Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 649/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: Art. 23 § 2 pkt 2, art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1, pkt 2, § 7 pkt 1, pkt 2, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 25 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: Art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił M. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012 w wysokości 101.341 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że M. K. w roku 2012 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W. opodatkowaną na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. nr PP [...] wszczął wobec M. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. Podstawą wszczęcia postępowania był materiał zebrany w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 23 października 2013 r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 1 stycznia 2012 - 31 grudnia 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że uzyskane przez M. K. w roku 2012 przychody dotyczyły przede wszystkim sprzedaży podręczników szkolnych drukowanych do nauki muzyki, sprzedaży publikacji kompozytorów zawierających nuty w formie drukowanej oraz sprzedaży zeszytów nutowych. Odbiorcami były osoby fizyczne, sklepy muzyczne, księgarnie. Cała sprzedaż dokumentowana fakturami VAT prowadzona była jako sprzedaż wysyłkowa, za pobraniem. M. K. nie prowadził ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów z każdego rodzaju działalności gospodarczej - wydawniczej i usługowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierał umowy (jako wydawca) z autorami książek, utworów. M. K. do faktur związanych z zawartymi umowami z autorami publikacji do utworu zastosował stawkę 3% - dla działalności usługowej w zakresie handlu, zamiast 8,5% dla działalności prowadzonej w zakresie usług wydawniczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] stwierdził, że w remanentach sporządzonych na dzień 1 stycznia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2012r. występują pozycje spisu, przy których nie wskazano ceny zakupu i tym samym przy ustalaniu wartości podano "0", co narusza art. 20 ust. 2, 3 i ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.).

Organ ustalił również, że w roku 2012 w stosunku do dwóch kontrahentów: Księgarnia muzyczna "[...] M. M. - C. [...] w K. oraz G. Księgarnia Naukowa s.c. M. G., W. N. G., ul. [...] dokonywane były wydania towarów na podstawie dokumentu "Przesunięcia między magazynowe (do kontrahenta)". Jak ustalono do części przesunięć towaru do kontrahentów zostały wystawione faktury VAT.

Organ I instancji stwierdził, że W. nie posiadało pisemnych umów o współpracy, czy umów o charakterze usług komisowych, przechowania bądź usług marketingowych odnośnie dostaw towarów. Nie było udokumentowanych zwrotów towarów, kontrahenci nie potrafili przeszeregować towaru z dokumentu magazynowego do faktury nabycia wystawionej przez W.. Kontrahenci (GKN s.c. i Księgarnia Muzyczna "[...]") zachowywali się jak właściciele towarów, dokonując ich sprzedaży. Rozliczenie towaru było dokonywane na podstawie informacji od kontrahenta o wykonanej sprzedaży. Po tej informacji M. K. wystawiał faktury VAT. Pozostała część towarów wydana nabywcy nie została zafakturowana i przez to nie została wykazana w przychodzie. Uznano, iż zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) wydanie towaru skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, który winien być wykazany w prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów w dacie wydania przedmiotów. Zaniżona wartość przychodu z tytułu wydania towaru i nie dokonania jego fakturowania wyniosła łącznie 5.020,96 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] wskazał, że w roku 2012 M. K. dokonał sprzedaży wydawnictw rażąco poniżej ceny rynkowej, a nawet poniżej kosztów związanych z wytworzeniem publikacji. Bez względu na rodzaj publikacji zastosował do wszystkich sprzedawanych utworów cenę jednostkową w wysokości 0,01 zł. Ceny takie były stosowane tylko w stosunku do jednego kontrahenta – T. S., prowadzącej działalność gospodarczą w K. przy [...] [...], korzystającej z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych od dnia 1 października 2012 r., będącej podatnikiem podatku VAT. Prywatnie T. S. pozostaje w związku małżeńskim z M. K..

Organ uznał, iż nastąpiło naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z treścią którego w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.

W zaistniałej sytuacji, kierując się ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...], zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. - do wyliczenia podstawy opodatkowania ze sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego i z tytułu wydania towaru bez fakturowania, przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Ceny te określono w wysokości cen stosowanych przez M. K. dla niezwiązanych z nim podmiotów, na podstawie kopii faktur okazanych przez M. K.. W przypadku, gdy dany egzemplarz utworu nie był wykazany na fakturach VAT sprzedaży przyjęto średnią cenę wyliczoną w ten sposób, że suma cen tytułów zidentyfikowanych równa się średniej cenie jednego tytułu (690,9 zł: 37 sztuk = 18,67 zł). Łączna wartość niezidentyfikowanego przychodu wyniosła 127.540,22 zł, w tym: z tytułu wydania towaru bez fakturowania – 5.020,96 zł, z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego – 122.519,26 zł. Przyjmując tą metodę szacowania organ podatkowy miał na uwadze, iż określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, tym samym odzwierciedla stan faktyczny firmy.

Ewidencję przychodów za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. organ I instancji uznał za nierzetelną i zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Ponadto stwierdzono, iż ewidencja prowadzona była wadliwie, z uwagi na:

- naruszenie przepisu art. 20 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez niedokonanie wyceny ujętych w spisie z natury przedmiotów,

- naruszenie przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez fakt nieuwidocznienia w ewidencji przychodów wartości remanentu początkowego i końcowego,

- naruszenie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez fakt nieprowadzenia ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów z każdego rodzaju działalności gospodarczej.

W toku weryfikacji dokumentów źródłowych organ I instancji stwierdził, iż w ewidencji przychodów M. K. zaewidencjonował przychód w wysokości 613.800,50 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., który jest zgodny z przychodem wykazanym w zeznaniu PIT-28 oraz jest zgodny z przedłożonymi dokumentami źródłowymi (kopiami faktur VAT na sprzedaż). Kierując się dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do rozliczenia przyjęto:

1. przychód wynikający z ewidencji w wysokości 613.800,5 zł. Z tego - do przychodu z tytułu sprzedaży zeszytów nutowych w wysokości 17.139 zł zastosowano stawkę 3%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a do przychodu w wysokości 596.661,50 zł uzyskanego z działalności usługowej zastosowano stawkę 8,5%,

2. przychód przyjęty na podstawie dowodów przesunięć międzymagazynowych w wysokości 5.020,96 zł.

3. przychód oszacowany na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 122.519,26 zł (przychód z tytułu sprzedaży dla podmiotu powiązanego 122.575,07 zł minus przychód z faktur VAT wystawionych dla podmiotu powiązanego 55,81 zł). Z tego przychód w wysokości 2.239,92 zł dotyczy sprzedaży zeszytów nutowych opodatkowany stawką podatku 3%, a przychód w wysokości 120.279,34 zł dotyczy działalności usługowej opodatkowanej stawką 8,5%.

W wyniku tych ustaleń organ przyjął, że za rok 2012 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej M. K. uzyskał łączny przychód w kwocie 741.340,72 zł. Należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012, obliczony w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wyniósł 101.341,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania M. K., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 sierpnia 2015 r. nr [...], [...] W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji organu I instancji poczynione po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wskazujące na zaniżenie przez M. K. przychodu poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wydania towaru bez fakturowania na kwotę 5.020,96 zł oraz sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego na kwotę 122.519,26 zł. Organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że w roku 2012 w stosunku do dwóch kontrahentów: Księgarni Muzycznej [...] M. M.-C. w K. oraz [...] Księgarni Naukowej s.c. M. G., W. N. w G. dokonywane były przez firmę odwołującego wydania towarów, na podstawie dokumentu "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)". Na rzecz Księgarni Muzycznej K. M. M.-C. były to dostawy o wartości wydanego towaru w kwocie 24.876,49 zł, dla [...] Księgarni Naukowej s.c. były to dostawy o wartości wydanego towaru w kwocie 2.077,46 zł.

Organ ustalił, że do części przesunięć towaru do tych kontrahentów zostały wystawione faktury VAT. Rozliczenie towaru było dokonywane na podstawie informacji od kontrahenta o wykonanej sprzedaży. Po tej informacji odwołujący wystawiał faktury VAT. Pozostała część towarów wydana nabywcy nie została zafakturowana i przez to nie została wykazana w przychodzie. Nie było zawartej żadnej umowy o współpracy, czy to umowy o charakterze usług komisowych, umowy przechowania bądź usług marketingowych, nie było udokumentowanych zwrotów towarów, kontrahenci nie potrafili zaszeregować towaru z dokumentu magazynowego do faktury nabycia wystawionej przez W. już po sprzedaży towaru przez kontrahenta. Zachowywali się jak właściciele towarów dokonując ich sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania M. M.-C. i wyjaśnienia właścicieli [...] Księgarni Naukowej s.c. M. G. i W. N. są spójne i w sposób wyczerpujący opisują dokonywane transakcje i przebieg współpracy z firmą M. K., zaś przedłożone dokumenty potwierdzają poczynione ustalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. M.-C. uznając, iż nieuzasadnionym jest wniosek o ponowne przesłuchanie, gdyż wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy w stopniu pozwalającym na dokonanie ostatecznych rozstrzygnięć, a zgromadzony materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej ocenić charakter i okoliczności działania M. K. w ramach działalności gospodarczej firmy W. M. K..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie nie ma wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnym jest więc uznanie przez organ I instancji, iż zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - wydanie towaru skutkowało powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, który winien być wykazany w prowadzonej przez M. K. ewidencji przychodów w dacie wydania przedmiotów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów art. 31 § 1, art. 31, art. 35, art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, organ odwoławczy uznał go za bezpodstawny i stwierdził, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie są odrębnymi podatnikami, a prawo jedynie umożliwia im (a nie nakazuje) wspólne rozliczenie (art. 6 ust. 1 ustawy).

Organ ustalił, że M. K. i T. S. prowadzili w roku 2012 odrębnie działalności gospodarcze korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. M. K. dokonał sprzedaży na rzecz firmy żony T. S. wydawnictw rażąco poniżej ceny rynkowej, a nawet poniżej kosztów związanych z wytworzeniem publikacji. Bez względu na rodzaj publikacji zastosował do wszystkich sprzedawanych utworów cenę jednostkową w wysokości 0,01 zł. Czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany, ciągły, powtarzalny, zaplanowany, nie miały charakteru przypadkowego czy sporadycznego, o czym świadczy ilość wystawionych faktur w okresie od X do XII 2012 r.

Organ II instancji stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają ograniczenia w zakresie możliwości zawierania transakcji sprzedaży towarów handlowych, materiałów do produkcji oraz wyrobów gotowych między małżonkami prowadzącymi odrębne pozarolnicze działalności gospodarcze. Transakcje te następują bowiem w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie małżonków jako osoby fizyczne. Jednakże zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym w ww. ustawie wymogom.

Organ II instancji wskazał, że małżonkowie prowadzący odrębnie działalność gospodarczą i dokonujący między sobą transakcji powinni mieć na względzie treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ podkreślił, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami nie są przedmiotem sporu w sprawie i nie mają wpływu na prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego. Dlatego też nie ma uzasadnienia zarzut błędnej interpretacji charakteru czynności w zakresie przekazywanych towarów w ramach działalności gospodarczych prowadzonych przez małżonków w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Organ podatkowy działa bowiem w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. T. S. i M. K., zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przedsiębiorcami prowadzącymi na swój rachunek i oddzielnie działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajduje się faktura VAT Nr [...] z dnia 2 października 2012 r. na sprzedaż o wartości netto 885,71 zł (30 zł za sztukę) dla T. S. - pozycja wydawnicza – "F. T. - C...." Zdaniem organu, fakt ten przeczy tezie utrzymywanej przez odwołującego, że nie jest możliwym sprzedaż żonie rzeczy, która już do niej należy.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oceniając prawidłowość zastosowanej w sprawie przy szacowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana w sprawie metoda szacowania jest wymieniona wprost w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakłada ona oszacowanie w oparciu o ceny towarów lub usług sprzedawanych lub świadczonych przez podmioty niezależne na podobnych warunkach, które są istotne dla kalkulacji cen, tj. m.in. na tym samym rynku i w tym samym czasie.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił ceny, przyjmując za podstawę kopie faktur okazanych przez odwołującego. Natomiast w przypadku, gdy dany egzemplarz utworu nie był wykazany na fakturach VAT sprzedaży przyjęto średnią cenę wyliczoną w ten sposób, że suma cen tytułów zidentyfikowanych równa się średniej cenie jednego tytułu. Przyjęta metoda szacowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, tym samym odzwierciedla stan faktyczny firmy. Wartość towarów została wyliczona w oparciu o ceny, jakie odwołujący stosował w ramach współpracy z innymi niezależnymi kontrahentami.

W kontekście powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje podstaw prawnych zarzut nie wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ I instancji ustalając stan faktyczny sprawy, w szczególności odmawiając wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom M. K..

Za niezasadny organ II instancji uznał również zarzut nieuprawnionego uznania przez organ, że odwołujący nie wywiązywał się z obowiązku rzetelnego sporządzenia spisu z natury, czym naruszył przepis art. 20 ust. 2, 3, 4 i 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zdaniem organu wynika bowiem, że poprawek i uzupełnień M. K. dokonał po zakończeniu kontroli, a zgodnie z zapisem art. 20 ust. 4 ww. ustawy był zobowiązany dokonać wyceny remanentu najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury.

W toku prowadzonego postępowania, w ocenie organu wykazano, że ewidencja przychodów prowadzona przez M. K. w roku 2012 nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego (w ewidencji nie została ujęta wartość przychodu w wysokości 127 540,22 zł), a ponadto prowadzona była w sposób wadliwy. Późniejsze poprawki i korekty nie zmieniły faktu, iż ewidencja przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Dotyczy to także zarzutów bezpodstawnego uznania naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dopiero bowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe, w tym poczynione przez organ podatkowy działania pozwoliły na prawidłowe zakwalifikowanie czynności opodatkowanych różnymi stawkami podatku 3% oraz 8,5%.

M. K. wniósł na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy bez przekazywania akt organowi II instancji do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 sierpnia 2015 r. nr [...], [...] Sąd podał, że sporne w sprawie były kwestie przypisywanych skarżącemu przez organy podatkowe: 1) zaniżenia przychodów poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wydania towaru bez fakturowania, 2) zaniżenia przychodów poprzez sprzedaż na rzecz firmy T. S. – żony skarżącego, towarów handlowych po cenie rażąco odbiegających od ceny rynkowej i w konsekwencji stwierdzenie związku gospodarczego określonego w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), 3) nieprawidłowej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych do poszczególnych grupowań statystycznych, a co za tym idzie zastosowanie nieprawidłowych stawek podatkowych do ujawnionego w ewidencji przychodu, 4) uznania prowadzonej ewidencji przychodów za nierzetelną i wadliwą.

Oceniając materiał dowodowy w zakresie pierwszego zagadnienia WSA w Krakowie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w tym zakresie jest niepełny, a dokonana jego ocena - dowolna.

Co do drugiego zagadnienia Sąd uznał, że w istocie brak jest oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie było wystarczających podstaw do uznania, że przesunięcia towarów handlowych dokonywane na podstawie dokumentów o nazwie "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" można uznać za wydanie towaru o którym mowa w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie przesłuchano w charakterze świadków właścicieli Księgarni Naukowej s.c., tj. M. G. i W. N., ograniczając się wyłącznie do przeprowadzenia czynności sprawdzających i wystąpienia do właścicieli Księgarni o udzielenie pisemnych informacji. Przedstawione przez Księgarnię odpowiedzi zarówno z dnia 12 marca 2014 r., jak i 14 marca 2014 r. nie wyjaśniają dostatecznie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w szczególności nie uprawniają do stwierdzenia zawartego na stronie 19 decyzji organu I instancji, że "kontrahenci GKN s.c. i Księgarnia Muzyczna [...] zachowywali się jak właściciele towarów dokonując ich sprzedaży". Zdaniem Sądu, przesłuchanie w charakterze świadków prowadzących [...] Księgarnię Naukową jest niezbędne na okoliczność, jak w istocie przebiegały zdarzenie gospodarcze polegające na przekazywaniu towarów handlowych z W. do [...] Księgarni Naukowej.

Odnosząc się z kolei do oceny dokonanej przez organ zeznań świadka M. M.-C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zarzuty skargi dotyczące wybiórczego wykorzystania zeznań świadka są zasadne. Analizując zeznania świadka Sąd dostrzegł istotne sprzeczności w nich występujące, które nie zostały wyjaśnione przez organ, a wręcz pominięte. Świadek w jednym miejscu stwierdził bowiem, że mógł rozporządzać towarami jak właściciel i to stwierdzenie organ II instancji podkreślił w decyzji, a z kolei w innym miejscu świadek w odpowiedzi na pytanie, czy firma dokonywała zwrotu do magazynu firmy Wydawnictwa, zeznał "Możliwe że coś zwracaliśmy, ale nie mam na to dokumentów, ponieważ to był jego towar wymieniony na okazanych mi "przesunięciach międzymagazynowych (do kontrahenta)" Organ II instancji omawiając ten fragment zeznań pominął drugi człon odpowiedzi dotyczący własności towaru. W kontekście powyższego negatywne rozpatrzenie przez organ II instancji wniosku zawartego w odwołaniu o ponowne przesłuchanie świadka Sąd uznał za nieuzasadnione.

W kwestii drugiej Sąd stwierdził, że przyjęcie przez organy podatkowe związku gospodarczego pomiędzy małżonkami określonego w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wynikiem kierowania się zasadą fiskalizmu, bez dbałości o prawidłową i rzeczową analizę zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych. Sąd podkreślił, że szczególnym elementem wyróżniającym stan faktyczny w rozpoznanej sprawie było to, że osobą której podatnik przekazał towar była małżonka skarżącego pozostająca z nim w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. WSA w Krakowie powołując się na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stwierdził, że skoro określają one, co stanowi osobisty majątek każdego z małżonków i nie ma w tym katalogu przedmiotów służących do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można było przyjąć, że w przypadku przekazania towarów handlowych pomiędzy małżonkami, między którymi obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, dochodzi do zmiany właściciela tych składników majątku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zmienia się jedynie sposób ich wykorzystywania. W myśl bowiem art. 341 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Zgodnie natomiast z art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać, ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Zatem, zdaniem Sądu, niezależnie od tego, który z małżonków wykorzystuje składniki majątku objęte majątkową wspólnością ustawową w swojej działalności gospodarczej, oboje małżonkowie pozostają ich właścicielami. Sąd podkreślił, że skarżący przekazując towar swojej żonie wystawił faktury VAT (22 faktury, towar po cenie jednostkowej 0,01 zł za każdą publikację), tytułem dostawy towarów. Skarżący w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że zamiarem jego nie była sprzedaż towarów żonie, a było to jedynie przekazanie żonie części towaru, który był ich wspólną własnością. Wystawił faktury na "groszowe kwoty" wyłącznie dla celów porządkowych. Przesłuchana w charakterze świadka żona skarżącego potwierdziła, że towar otrzymała nieodpłatnie, nie dokonała zapłaty za towar, a wystawione faktury miały charakter porządkujący. Zdaniem zarówno skarżącego jak i świadka program księgowy, który mieli w dyspozycji nie był w stanie wygenerować innego dokumentu niż faktura VAT dokumentującego przekazanie. Zdaniem WSA w Krakowie, błędnie organy podatkowe nie dokonały oceny tych wyjaśnień i zeznań. Niedokonanie oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dokonanego przekazania towarów handlowych przez skarżącego oraz nieuwzględnienie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących małżeńskiego ustroju majątkowego, doprowadziło – w ocenie Sądu – do błędnego zastosowania art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) w zakresie istnienia związków gospodarczych, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji również do nieuprawnionego zastosowania ust. 2 art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dokonana wykładnia wskazanych przepisów podatkowych przez organy podatkowe, odwołująca się do autonomii prawa podatkowego prowadzi do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego, określonych w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną ochroną małżeństwa.

W zakresie kwestii trzeciej – kwalifikacji usług świadczonych przez skarżącego, a co za tym idzie – zastosowania nieprawidłowych stawek podatkowych do ujawnionego w ewidencji przychodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że należało przyjąć tu stawkę w wysokości 8,5% do przychodów z działalności usługowej (stawka ta została zastosowana do przychodu w wysokości 596.661,50 zł uzyskanych z działalności usługowej oznaczonej na przedłożonych fakturach VAT symbolami PKWiU: 58.11.11.0. - usługi związane z działalnością wydawniczą, 59.20.31.0 – usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych, 59.20.40.0 – udzielanie licencji na korzystanie z praw do oryginalnych nagrań dźwiękowych i muzycznych, 77.33.11.0. – wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych - z wyłączeniem komputerów), oraz stawkę w wysokości 3% do przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu (stawka ta została zastosowana do przychodu w wysokości 17.139 zł uzyskanego ze sprzedaży zeszytów nutowych oznaczonych na fakturach symbolem PKWiU 17.23.13.0 – rejestry, księgi rachunkowe, zeszyty, formularze i pozostałe artykuły piśmienne z papieru lub tektury).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił także ocenę organów podatkowych co do kwestii czwartej uznając, że ewidencja przychodów była prowadzona przez skarżącego wadliwie. Zdaniem Sądu, organy trafne uznały, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów zarówno art. 12 ust. 3, jak i art. 20 ust. 2-5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (obowiązki związane z przeprowadzeniem spisu z natury) i intencje skarżącego w tym zakresie (niedopełnienie obowiązków jako skutek oczywistej omyłki, a nie świadomego celowego działania mającego na celu zaniżenie należnego zobowiązania podatkowego) pozostają bez znaczenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Krakowie złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Wyrokiem z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2693/16 Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Z ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie wynikało bowiem, że skarżący w 2012 r. dokonywał tzw. "przesunięć międzymagazynowych" na podstawie dokumentów księgowych tak zatytułowanych, opatrzonych adnotacją "do kontrahenta". Kontrahentami skarżącego w tym czasie była M. M.-C. prowadząca Księgarnię Muzyczną w K. oraz M. G. i W. N. prowadzący [...] Księgarnię Naukową s.c. w G.. Relacje gospodarcze między skarżącym a pierwszym z kontrahentów polegały na nabywaniu towarów (książki i nuty) od skarżącego, natomiast z drugim z nich – na udostępnianiu przez kontrahenta powierzchni do eksponowania towarów skarżącego i poszukiwaniu na nie nabywców oraz – tak jak w przypadku pierwszego z kontrahentów – na nabywaniu towarów. NSA wskazał, że z ustaleń organów wynika, że do części przesunięć towarów do tych kontrahentów zostały wystawione faktury VAT. Rozliczenie towaru było dokonywane na podstawie informacji od kontrahenta o dokonanej sprzedaży, po czym skarżący wystawiał fakturę VAT. Pozostała część towarów nie została zafakturowana, co – zdaniem organów – oznaczało zaniżenie przychodu. NSA stwierdził, że nie zyskała aprobaty organów argumentacja skarżącego, który utrzymywał w toku postępowania podatkowego, że towary przekazane kontrahentom należały cały czas do niego, a "przesunięcia" do kontrahentów są stałą praktyką wszystkich księgarni. W związku z tym dokumenty "przesunięcia towarów (do kontrahenta)" miały charakter dokumentów wewnętrznych, nie dających podstaw do twierdzenia, że doszło do "wydania towaru" w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na niekorzyść skarżącego organy poczytały okoliczność, że nie posiadał on pisemnych umów o współpracy, czy umowy usług komisowych, umowy przechowania bądź usług marketingowych odnośnie dostaw towarów, a także to, że nie było udokumentowanych zwrotów towarów, a kontrahenci nie potrafili przyszeregować towaru z dokumentu magazynowego do faktury nabycia wystawionej przez skarżącego. Zdaniem organów, poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że kontrahenci skarżącego zachowywali się jak właściciele towarów, które wydał im skarżący na podstawie dokumentów "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahentów)".

NSA zaznaczył, że nie zmieniły oceny organów zeznania M. M.-C., która w dniu 25 marca 2014 r. została przesłuchana w charakterze świadka. Potwierdziła ona, że nie zawarła ze skarżącym żadnej pisemnej umowy odnośnie dostaw towarów, ich rozliczenia czy terminów płatności. Po okazaniu jej dokumentów zatytułowanych "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" zeznała, że na ich podstawie skarżący przywoził towar do jej sklepu, po to, by nie dowozić go bez przerwy. Towary były składowane na terenie jej sklepu, zaś w przypadku, gdy w sklepie zabrakło towaru dla klienta, mogła owym złożonym w jej sklepie towarem zadysponować. W takiej sytuacji kontaktowała się telefonicznie ze skarżącym prosząc o wystawienie faktury za pobrany towar i dopiero faktura VAT wystawiona przez skarżącego była podstawą do zapłaty. Dokumenty "przesunięć międzymagazynowych" nie były natomiast podstawą do jakichkolwiek rozliczeń. Zdarzało się, że towar dostarczony uprzednio przez skarżącego był przez niego zabierany i nie sporządzano na tę okoliczność żadnych dokumentów.

NSA stwierdził, że podobne zasady współpracy ze skarżącym przedstawił drugi z kontrahentów, którego jednak nie przesłuchano, ograniczając się do przeprowadzenia u niego czynności sprawdzających. Podobnie jak w przypadku M. M.-C., również M. G. i W. N. wyjaśnili, że nie zawierali ze skarżącym żadnych umów (komisowych, przechowania, marketingowych), nie było też udokumentowanych zwrotów towarów, natomiast podstawą płatności za towar, mimo jego składowania u kontrahenta, była faktura VAT wystawiona przez skarżącego po sprzedaży towaru przez kontrahenta jego klientom. Z tego organy wyprowadziły wniosek, że również drugi kontrahent, dokonując sprzedaży towaru, zachowywał się jak jego właściciel.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek taki należy uznać za wynik przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ze zgromadzonego dotąd w sprawie materiału dowodowego wynikają bowiem istotne wątpliwości co do podstaw kwalifikacji zdarzenia w postaci "przesunięcia międzymagazynowego (do kontrahenta)" jako wydania rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też – innymi słowy – utożsamienia daty przesunięcia towarów z datą powstania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, z poczytanej na niekorzyść skarżącego okoliczności, że tylko do części "przesuniętego do kontrahenta" towaru wystawiono faktury nie sposób wyprowadzić wniosku, że część niezafakturowana nieprawidłowo "nie została wykazana w przychodzie", jak to ujął organ odwoławczy. Przeciwnie, okoliczność ta zdaje się przemawiać na rzecz forsowanej przez skarżącego tezy, że towary znajdujące się u kontrahentów na podstawie dokumentów zatytułowanych "przesunięcia międzymagazynowe" nadal pozostawały jego własnością, mimo że były składowane u kontrahentów. W ocenie NSA, potwierdzają to zarówno okoliczności, w jakich dochodziło do wystawiania faktur (po sprzedaży pozycji z towarów "przesuniętych" do kontrahenta i u niego składowanych), jak i zeznania M. M.-C., zarówno we fragmentach przytoczonych przez organ odwoławczy, gdzie świadek twierdziła, że skarżący mógł w każdej chwili towar odebrać i nie wiązało się to z koniecznością wystawienia żadnych dokumentów, jak i w tych fragmentach, które zostały pominięte przez organy podatkowe, a gdzie świadek towar u niej złożony przez skarżącego określała jako "jego towar". Tłumaczy to brak udokumentowanych zwrotów towarów, czy niemożność przyporządkowania przez kontrahentów towarów objętych dokumentem "przesunięcia międzymagazynowego" do konkretnych faktur. Podobnie, fakt niezawarcia przez skarżącego z jego kontrahentami pisemnych umów przechowania, komisu czy usług marketingowych nie dowodzi, że żadnych umów tego rodzaju nie było, np. zawartych w formie ustnej. Organy nie poczyniły ustaleń w tym zakresie z urzędu, a wnioski dowodowe skarżącego w tym względzie zostały oddalone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżący twierdził, że towar był jego własnością do momentu wystawienia faktury, a składowanie towaru u kontrahenta jest normalną praktyką księgarni, należało uwzględnić jego wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z zeznań kontrahentów, bowiem był to dowód na okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej) w postaci charakteru i przebiegu relacji gospodarczych między skarżącym i jego kontrahentami. Bez przeprowadzenia tego dowodu twierdzenie organów, że kontrahenci zachowywali się jak właściciele towarów jest co najmniej przedwczesne. NSA stwierdził zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie uznał materiał dowodowy za niekompletny, a już zebrany – oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadniało to więc uchylenie decyzji podatkowych jako dotkniętych wadą naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd akcentujący znaczenie wyrażonej w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady odrębnego opodatkowania małżonków bez względu na rodzaj istniejącego między nimi ustroju majątkowego. Jak podkreślono bowiem, "przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają ograniczeń w odniesieniu do możliwości zawierania transakcji sprzedaży między małżonkami, z który każdy prowadzi odrębną pozarolniczą działalność gospodarczą". NSA wskazał, że zdaniem autora skargi kasacyjnej, transakcje te są traktowane jako transakcje pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, do których mają zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 25 ust. 5 i art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – które mają pierwszeństwo przed przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że opodatkowanie małżonków, w tym prowadzących odrębną działalność gospodarczą, mieści się w ramach regulacji prawa podatkowego, przed którą przepisy prawa rodzinnego i opiekuńczego muszą ustąpić. Jak wynika bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadą jest odrębne opodatkowanie małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Zasady tej nie zmienia fakt, że ustawodawca podatkowy dostrzega potrzebę specyficznego potraktowania osób pozostających w związkach małżeńskich, co czyni przez wprowadzanie specjalnych regulacji dotyczących małżonków, jak np. zasad opodatkowania przychodów ze wspólnej własności, czy możliwości złożenia wspólnego rocznego zeznania podatkowego. Zdaniem NSA, do tych szczególnych regulacji należy także art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła przepis art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z treścią przepisu odsyłającego, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. NSA stanął na stanowisku, że pojęcie "związków gospodarczych podatnika" należy łączyć z pojęciem "powiązań" w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie ust. 6 tego artykułu wyjaśniono bowiem, że przez pojęcie "powiązań rodzinnych", rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaliczenie do powiazań o charakterze rodzinnym również powiązań wynikających z małżeństwa świadczy o woli ustawodawcy wyłączenia w tym zakresie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przy ocenie charakteru przekazania towarów między małżonkami, z których każdy prowadzi oddzielną działalność gospodarczą – bez względu na istniejący między nimi ustrój majątkowy. W ocenie NSA, rację miał więc autor skargi kasacyjnej, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed przepisami prawa rodzinnego i opiekuńczego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania i mimo jej zasadności w zakresie naruszenia prawa materialnego, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. NSA wyjaśnił że uznanie, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu oznacza, że ocena prawna wyrażona w tej części uzasadnienia kwestionowanego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu NSA.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] uwzględniając treść powyższych orzeczeń sądów administracyjnych w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania uzupełnił materiał dowodowy, dokonał ponownej jego oceny i decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] określił M. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012 w wysokości 101.341,00 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą W. M. K.. Organ I instancji ustalił, że uzyskane przez M. K. w roku 2012 przychody dotyczyły przede wszystkim sprzedaży podręczników szkolnych drukowanych do nauki muzyki, sprzedaży publikacji kompozytorów zawierających nuty w formie drukowanej oraz sprzedaży zeszytów nutowych. Odbiorcami były osoby fizyczne, sklepy muzyczne, księgarnie. Cała sprzedaż dokumentowana fakturami VAT prowadzona była jako sprzedaż wysyłkowa, za pobraniem. Z ustaleń organu wynika, że w ewidencji przychodów za rok 2012 M. K. stosował dwie stawki ryczałtu - 3% i 8,5%. Badając prawidłowe zastosowanie zryczałtowanej stawki podatku dochodowego, stwierdzono, że wystąpiła sprzedaż usług, które opisano na fakturach jako wypożyczenie materiałów nutowych, usługi promocyjne, tantiemy, licencje. Usługi te, jak ustalono (na podstawie informacji uzyskanej od Urzędu Statystycznego w Łodzi, pismo z dnia 30 kwietnia 2014 r.), podlegają opodatkowaniu stawką 8,5%. M. K. wykazał część przychodu z tytułu tych usług do opodatkowania stawką 8,5%, a pozostałą stawką 3%. Łączna wartość przychodu z tytułu ww. usług wyniosła 16.868,06 zł, różnica w opodatkowaniu stawką 8,5% wyniosła 10.407,02 zł (w ewidencji jest 6.461,04 zł, a winno być 16.868,06 zł).

Zdaniem organu I instancji, M. K. nie prowadził ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów z każdego rodzaju działalności gospodarczej - wydawniczej i usługowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierał on umowy (jako wydawca) z autorami książek, utworów.

Z przedłożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego umów wynikało, iż autor publikacji lub utworu przenosi na wydawcę autorskie prawa majątkowe do utworu w zakresie następujących pól eksploatacji: zwielokrotnienia utworu drukiem i inną podobną techniką, wprowadzenia do obrotu egzemplarzy zwielokrotnienia, utrwalania i reprodukowania na nośnikach dźwięku, obrazu i dźwięku w postaci fonogramu, wszelkich nagrań multimedialnych oraz zwielokrotnienia utworu przez inne specjalne formy zapisu, publicznego wykonania i odtwarzania utworu, nadawania utworu drogą przewodową lub bezprzewodową (za pomocą fonii lub wizji) przez stację naziemną lub za pośrednictwem satelity, retransmitowania utworu (równoczesnego i integralnego nadawania utworu, w przypadku jego nadawania przez inną organizację radiową i telewizyjną), wynajmowania i wydzierżawiania egzemplarzy utworu, sporządzania cyfrowego zapisu utworu i wprowadzania go do sieci internet jako formy rozpowszechniania, wprowadzanie utworu do własnej elektronicznej bazy danych w postaci oryginalnej, w całości lub w części i udostępniania w sieci internet.

W wyniku poczynionych ustaleń organ uznał, że ww. czynności winny być zaliczone do usług wydawniczych opodatkowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - "przychody z działalności usługowej..." stawką 8,5%. Natomiast M. K. do faktur związanych z zawartymi umowami z autorami publikacji do utworu zastosował stawkę 3% - dla działalności usługowej w zakresie handlu, zamiast 8,5% dla działalności prowadzonej w zakresie usług wydawniczych.

Organ I instancji stwierdził, że w remanentach sporządzonych na dzień 1 stycznia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2012 r. występują pozycje spisu, przy których nie wskazano ceny zakupu i tym samym przy ustalaniu wartości podano "0", co narusza art. 20 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] wskazał również, że w roku 2012 M. K. w stosunku do dwóch kontrahentów: Księgarnia Muzyczna "[...]" M. M. - C. [...] w K. oraz G. Księgarnia Naukowa s.c. M. G., W. N. G. wystawił dokumenty nazwane "Przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" w wartościach brutto cen detalicznych sprzedaży oraz zawierające informację na temat rabatu ceny detalicznej na okoliczność czynności wydania towaru. Organ I instancji stwierdził, iż na podstawie wystawionych dokumentów "przesunięć międzymagazynowych (do kontrahenta)" M. K. wydał towar kontrahentom, którzy mogli tym towarem rozporządzać poprzez dalszą odsprzedaż, co skutkowało powstaniem przychodu. Tym samym organ uznał, iż M. K. zaniżył przychód z tytułu "przesunięć międzymagazynowych (do kontrahenta)" przy jednoczesnym fakturowaniu i nieewidencjonowaniu przychodów o kwotę 5.020,96 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] stwierdził, że w roku 2012 M. K. dokonał sprzedaży wydawnictw poniżej kosztów związanych z wytworzeniem publikacji. Bez względu bowiem na rodzaj publikacji zastosował do wszystkich sprzedawanych utworów cenę jednostkową w wysokości 0,01 zł. Ceny takie były stosowane tylko w stosunku do jednego kontrahenta - T. S. (żony M. K.) prowadzącej działalność gospodarczą w K. przy ul[...] [...], korzystającej z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych od dnia 1 października 2012 r., będącej podatnikiem podatku VAT.

W związku z tym organ I Instancji uznał, iż nastąpiło naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ powołał się też na treść art. 25 ust. 1 w związku z ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, do wyliczenia podstawy opodatkowania ze sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego i z tytułu wydania towaru bez fakturowania, przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ceny te określono w wysokości cen stosowanych przez M. K. dla niezwiązanych z nim podmiotów, na podstawie kopii okazanych przez niego faktur. W przypadku, gdy dany egzemplarz utworu nie był wykazany na fakturach VAT sprzedaży, przyjęto średnią cenę wyliczoną w ten sposób, że suma cen tytułów zidentyfikowanych równa się średniej cenie jednego tytułu (690,90 zł: 37 sztuk = 18,67 zł). Łączna wartość niezidentyfikowanego przychodu wynosiła zatem 127.540,22 zł, w tym: z tytułu wydania towaru bez fakturowania 5.020,96 zł i z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego 122.519,26 zł.

Przyjmując tę metodę szacowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] miał na uwadze, iż określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, tym samym odzwierciedla stan faktyczny firmy.

Organ I instancji podniósł, że w ewidencji przychodów za rok 2012 M. K. zaewidencjonował przychód w wysokości 613.800,50 zł, natomiast nie ujął przychodu w wysokości 127.540,22 zł. Organ przytoczył treść § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 i uznał, że ewidencja przychodów za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. jest nierzetelna. Ponadto stwierdził, iż ewidencja prowadzona była wadliwie z uwagi na:

- naruszenie przepisu art. 20 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez niedokonanie wyceny ujętych w spisie z natury przedmiotów,

* naruszenie przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez fakt nieuwidocznienia w ewidencji przychodów wartości remanentu początkowego i końcowego,

* naruszenie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez fakt nieprowadzenia ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów z każdego rodzaju działalności gospodarczej.

W związku ze stwierdzoną nierzetelnością i wadliwością ksiąg, działając w trybie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej ewidencji przychodów za cały 2012 rok. Kierując się natomiast dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do rozliczenia przyjęto:

1) przychód wynikający z ewidencji w wysokości 613.800,50 zł. Z tego do przychodu z tytułu sprzedaży zeszytów nutowych w wysokości 17.139,00 zł zastosowano stawkę 3%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a do przychodu w wysokości 596.661,50 zł uzyskanego z działalności usługowej zastosowano stawkę 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy;

2) przychód przyjęty na podstawie dowodów przesunięć międzymagazynowych w wysokości 5.020,96 zł;

3) przychód oszacowany na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 122.519,26 zł. Z tego przychód w wysokości 2.239,92 zł dotyczy sprzedaży zeszytów nutowych opodatkowany stawką podatku 3% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a przychód w wysokości 120.279,34 zł dotyczy działalności usługowej opodatkowanej stawką 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy.

W wyniku tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] przyjął, że za rok 2012 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej M. K. uzyskał łączny przychód w kwocie 741.340,72 zł. Natomiast należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012, obliczony w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wyniósł 101.341,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] M. K. zarzucił jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

b) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika prowadzone były niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów,

b) § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził ewidencje w sposób wadliwy i nierzetelny,

c) art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik wydał towar na rzecz kontrahenta i jednocześnie skutkowało to powstaniem przychodu w przypadku gdy do faktycznego wydania towaru nie doszło,

d) art. 31 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z dnia 25 lutego 1964 r., poprzez przyjęcie, iż rzeczy, w tym towary handlowe, nabyte przez jednego z małżonków nie stanowiły części majątku wspólnego oraz poprzez uznanie, że czynności dokonywane pomiędzy małżonkami, pozostającymi w ramach ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, miały charakter odpłatny, podczas gdy takiego charakteru mieć nie mogły,

e) art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że analizowane w sprawie czynności wywoływały skutki prawne i podatkowe u podatnika, podczas gdy nie mogło dojść do skutecznego zawarcia umowy zbycia i rozporządzenia rzeczą wchodzącą w skład wspólności pomiędzy małżonkami.

W konsekwencji odwołujący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zaś w przypadku uznania, iż rozstrzygnięcie wymaga uzupełnienia materiału dowodowego, o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, z uwzględnieniem żądań i zarzutów przedłożonych w odwołaniu,

2) orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, bez przekazywania akt organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia 26 maja 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia 8 lipca 2019 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu I instancji. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012 co do zasady mogłoby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ przytoczył też treść art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 i wskazał, że w dniu 14 stycznia 2016 r. odwołujący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzają ją decyzję organu I instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2694/16 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. od powyższego wyroku WSA w Krakowie. Prawomocne orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16 wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 6 lutego 2019 r. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012 upływa z dniem 24 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. był zatem uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Ponadto organ II instancji nadmienił, że zgodnie z informacją przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] pismem z dnia 17 września 2019 r. nr [...] zobowiązania podatkowe M. K. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za: październik, listopad i grudzień 2012 r. zostały objęte tytułem wykonawczym z dnia 29 marca 2016 r. nr 1141.2016 skierowanym zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Z kolei z informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 14 października 2019 r. nr [...] wynika, iż postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu wykonawczego wszczęte zostało w dniu 21 kwietnia 2016 r. Zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Mbank S.A. dokonane zawiadomieniem nr [...] z dnia 15 kwietnia 2016 r. O zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego zobowiązany został zawiadomiony w dniu 25 kwietnia 2016 r. Postępowanie egzekucyjne zakończone zostało poprzez zapłatę - realizacja zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 10 maja 2016 r.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] skierował zawiadomienie z dnia 20 października 2015 r. nr [...] o zawieszeniu w dniu 13 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012, w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem przez Urząd Skarbowy K. - [...] postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie zawiadomieniem z dnia 14 listopada 2017 r. nr [...] ponownie zawiadomiono M. K. o zawieszeniu w dniu 13 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012, w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., przedmiotem sporu w sprawie są ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji organu I instancji poczynione po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wskazujące na:

1. zaniżenie przychodu poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wydania towaru bez fakturowania na kwotę 5.020,96 zł,

2. zaniżenie przychodu poprzez sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego na kwotę 122.519,26zł;

3. uznanie prowadzonej ewidencji przychodów za nierzetelną i wadliwą.

Organ wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, przeprowadzono wnikliwe postępowanie dowodowe. Włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów odwołującego, przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie T. S., wystąpiono do Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie czynności opisanych przez stronę. Przesłuchano także M. K. oraz jego kontrahentów.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wydania towaru bez fakturowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy udowodnił i wykazał, że wydanie towaru na podstawie dokumentu "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" skutkowało powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, który winien być wykazany w prowadzonej przez odwołującego ewidencji przychodów w dacie wydania przedmiotów.

Zdaniem organu II instancji, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w roku 2012 w stosunku do dwóch kontrahentów: Księgarni Muzycznej "[...]" M. M.-C. [...] w K. oraz [...] Księgarni Naukowej s.c. M. G., W. N. G., dokonywane były przez firmę odwołującego wydania towarów, na podstawie dokumentu "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)". Na rzecz Księgarni Muzycznej "[...]" M. M.-C. były to dostawy o wartości wydanego towaru w kwocie 24.876,49 zł, a dla [...] Księgarni Naukowej s.c. były to dostawy o wartości wydanego towaru w kwocie 2.077,46 zł. Do części przesunięć towaru do tych kontrahentów zostały wystawione faktury VAT. Rozliczenie towaru było dokonywane na podstawie informacji od kontrahenta o wykonanej sprzedaży, po otrzymaniu której M. K. wystawiał faktury VAT. Pozostała część towarów wydana nabywcy nie została zafakturowana i przez to nie została wykazana w przychodzie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala na stwierdzenie, że nie ma wątpliwości, iż wydanie towaru na podstawie dokumentu "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" skutkowało powstaniem przychodu u M. K.. Według organu odwoławczego ustalenia te potwierdzają następujące okoliczności:

1. M. K. nie przedstawił żadnych dowodów i dokumentów, które umożliwiłyby danie wiary wyjaśnieniom, że towar, pomimo przekazania do Księgarni Muzycznej "[...]" M. M.-C. oraz [...] Księgarni Naukowej s.c. M. G., W. N. G. nadal pozostawał własnością jego firmy, zaś składane przez niego w toku prowadzonego postępowania podatkowego wyjaśnienia nie rozwiały powstałych w toku postępowania podatkowego wątpliwości.

2. Odwołujący nie posiada pisemnych umów o współpracy, czy umów o charakterze usług komisowych, przechowania bądź usług marketingowych odnośnie dostaw towarów, które potwierdzałyby zasadność jego twierdzeń. Nie posiada także dokumentów dotyczących zwrotów towarów, kontrahenci nie potrafili zaszeregować towaru z dokumentu magazynowego do faktury nabycia wystawionej przez W. , już po sprzedaży towaru przez kontrahenta.

3. Z zeznań M. M.-C. oraz z zeznań i wyjaśnień właścicieli [...] Księgarni Naukowej s.c. M. G. i W. N. wynika, że kontrahenci ci mogli swobodnie dysponować towarem pozostawionym przez [...] M. K., dokonując jego sprzedaży, zachowywali się jak właściciele.

4. Dokumenty nazwane "Przesunięcie międzymagazynowe (do kontrahenta)" wskazują datę, miejsce oraz określenie "Z magazynu: E. - K." "Do magazynu: G. Księgarnia Naukowa s.c.", co nie pozostawia wątpliwości co do charakteru dokonanej czynności polegającej na faktycznym wydaniu towarów kontrahentom.

5. Zasadnym jest w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uznanie, iż w przedmiotowej sprawie wydanie towaru skutkowało powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, który winien być wykazany w prowadzonej przez M. K. ewidencji przychodów w dacie wydania przedmiotów, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

W przypadku sprzedaży oraz innych form odpłatnego zbycia rzeczy przychód powstaje, co do zasady, z chwilą ich wydania (art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wydanie odpłatnie zbywanych rzeczy wiąże się zatem, co do zasady z obowiązkiem wykazania przychodu (bez względu na to, czy sprzedaż została udokumentowana fakturą). Przez wydanie rzeczy rozumie się przede wszystkim przeniesienie posiadania tej rzeczy (przejęcie fizycznego władztwa nad rzeczą). Do wydania towarów dojść może także na skutek wydania dokumentów albo środków umożliwiających rozporządzanie rzeczą.

6. Nie ma też podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży wydawnictw, raz w momencie wydania towaru, drugi raz w momencie jego sprzedaży. Przyjęto bowiem do opodatkowania jedynie ujawnioną w toku postępowania wartość przychodu z tytułu wydania towaru i niedokonania jego fakturowania.

7. Zdaniem organu II instancji, nie bez znaczenia jest także fakt, iż odwołujący nie kwestionował ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., w którym działając w oparciu o ten sam materiał dowodowy, organ uznał czynności "przesunięć magazynowych" jako obrót opodatkowany. M. K. nie wniósł odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] w dniu 23 lipca 2015 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Za bezpodstawny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 31 § 1, art. 31, art. 35, art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie są odrębnymi podatnikami, a prawo jedynie umożliwia im (a nie nakazuje) wspólne rozliczenie (art. 6 ust. 1 ustawy). Wpis do ewidencji działalności gospodarczej mogą uzyskać zarówno mąż, jak i żona oddzielnie - jako odrębne podmioty gospodarcze. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy istnieje pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa, czy też nie.

Organ II instancji wskazał, że M. K. i T. S. prowadzili w roku 2012 odrębnie działalności gospodarcze, korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Odwołujący dokonał sprzedaży na rzecz firmy żony wydawnictw rażąco poniżej ceny rynkowej, a nawet poniżej kosztów związanych z wytworzeniem publikacji. Bez względu na rodzaj publikacji zastosował do wszystkich sprzedawanych utworów cenę jednostkową w wysokości 0,01 zł. Zdaniem organu, czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany, ciągły, powtarzalny, zaplanowany, nie miały charakteru przypadkowego czy sporadycznego, o czym świadczy ilość wystawionych faktur w okresie od października do grudnia 2012 r.

Powołując się na treść zeznań M. K. i T. S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w swoich zeznaniach T. S. potwierdziła zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej, otrzymanie towaru na podstawie faktur wystawionych przez firmę jej męża, zaewidencjonowanie tych faktur w rejestrze zakupu VAT, a następnie sprzedaż kontrahentom. Jak zeznała, faktury te miały charakter porządkujący, nie był to zakup, tylko przekazanie towaru, "program, który obsługuje księgowość męża był w stanie wygenerować tylko tego typu dokument na potwierdzenie przekazania towaru". W. M. K. nie było dla niej kontrahentem i nie nabywała od niego towaru, natomiast nie pamiętała czy w roku 2012 nabywała towar od innych kontrahentów, natomiast od 2013 roku nabywała towar z importu.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że w aktach sprawy znajduje się faktura VAT Nr [...]/2012 z dnia 2 października 2012 r. na sprzedaż o wartości netto 885,71 zł (30 zł za sztukę) dla T. S. - pozycja wydawnicza - "F. T. - C...." Fakt ten, zdaniem organu, przeczy tezie utrzymywanej przez odwołującego, że nie jest możliwym sprzedaż żonie rzeczy, która już do niej należy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają ograniczenia w zakresie możliwości zawierania transakcji sprzedaży towarów handlowych, materiałów do produkcji oraz wyrobów gotowych między małżonkami prowadzącymi odrębne pozarolnicze działalności gospodarcze. Transakcje te następują bowiem w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie małżonków jako osoby fizyczne. Jednakże zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym w ww. ustawie wymogom.

Organ II instancji podkreślił, że małżonkowie prowadzący odrębnie działalność gospodarczą i dokonujący między sobą transakcji powinni mieć na względzie treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Stosownie bowiem do treści art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 ustawy, jeżeli w wyniku powiązań o charakterze rodzinnym zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ust. 6 ww. ustawy).

Odnosząc te ogólne uwagi do przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, iż nie nastąpiło naruszenie przepisów Kodeksu rodzinnego. Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami nie są bowiem przedmiotem sporu w sprawie i nie mają wpływu na prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego. Dlatego też nie ma, zdaniem organu, uzasadnienia zarzut błędnej interpretacji charakteru czynności w zakresie przekazywanych towarów w ramach działalności gospodarczych prowadzonych przez małżonków w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Organ podatkowy działa bowiem w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Organ II instancji wskazał, że pogląd ten w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2693/16 oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16. Organ powołał się przy tym na treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zarówno więc organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, nie mogą w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że T. S. i M. K., zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przedsiębiorcami prowadzącymi na swój rachunek i oddzielnie działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy każdy z małżonków prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, transakcje zawierane między nimi, rodzą takie same następstwa podatkowe, jak każda inna transakcja dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego bezpodstawnym jest także, zdaniem organu, zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powołany w tym przepisie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy stosują, jeżeli stwierdzą, że to powiązania (kapitałowe lub osobowe) spowodowały ustalenie lub narzucenie w zawieranych umowach warunków różniących się "od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty" i jeżeli "...w wyniku tergo podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać".

Zdaniem organu II instancji, przerzucanie dochodu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy wyłącznie transakcji pomiędzy podmiotami o różnym sposobie opodatkowania. Tego typu zjawisko może dotyczyć również przedsiębiorców opodatkowanych na tych samych zasadach, którzy stosując we wzajemnych transakcjach ceny odbiegające od cen rynkowych, faktycznie obniżają łączną sumę podatku, jaki musieliby zapłacić, gdyby przychody i koszty odpowiadały wartościom rynkowym.

Oceniając prawidłowość zastosowanej w sprawie przy szacowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zastosowana w sprawie metoda szacowania jest wymieniona wprost w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakłada oszacowanie w oparciu o ceny towarów lub usług sprzedawanych, lub świadczonych przez podmioty niezależne na podobnych warunkach, które są istotne dla kalkulacji cen, tj. m.in. na tym samym rynku i w tym samym czasie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji prawidłowo ustalił ceny, przyjmując za podstawę kopie faktur okazanych przez M. K.. W przypadku, gdy dany egzemplarz utworu nie był wykazany na fakturach VAT sprzedaży, przyjęto średnią cenę wyliczoną w ten sposób, że suma cen tytułów zidentyfikowanych równa się średniej cenie jednego tytułu. Przyjęta metoda szacowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, tym samym odzwierciedla stan faktyczny firmy. Wartość towarów została wyliczona w oparciu o ceny, jakie M. K. stosował w ramach współpracy z innymi niezależnymi kontrahentami. Określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym (T. S. - małżonką), przyjęto ceny stosowane przez odwołującego dla niezwiązanych z nim podmiotów, na podstawie faktur okazanych przez stronę. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, że uwzględniono także 25% rabaty.

W kontekście powyższego, brak w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. podstaw do uznania zarzutu niewyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ wydający zaskarżoną decyzję, ustalając stan faktyczny sprawy, w szczególności do uznania, że wszelkie pojawiające się wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika, w oparciu o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy, interpretowany w sposób błędny i przekraczający granice swobodnej oceny dowodów, odmawiający wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom odwołującego.

Zdaniem organu II instancji, postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było z zachowaniem wszelkich reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1). Został zgromadzony i oceniony obszerny materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do twierdzeń i wyjaśnień, wskazując które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego. Uwzględniono też zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16 i przesłuchano w charakterze świadków M. M.-C. właścicielkę Księgarni Muzycznej "[...]" i wspólników [...] Księgarni Naukowej s.c. M. G. oraz W. N..

Za niezasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazano bowiem, że ewidencja przychodów prowadzona przez odwołującego w roku 2012 nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego (w ewidencji nie została ujęta wartość przychodu w wysokości 127.540,22 zł), a ponadto prowadzona była w sposób wadliwy. Późniejsze poprawki i korekty nie zmieniły faktu, iż ewidencja przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego.

Organ II instancji wskazał, że w protokole badania ewidencji przychodów za 2012 r. z dnia 8 czerwca 2015 r. w związku ze stwierdzoną nierzetelnością i wadliwością prowadzonej ewidencji, działając w trybie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej ewidencji przychodów za cały 2012 rok. Mając jednak na uwadze, brzmienie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym zaistniały przesłanki do zastosowania art. 17 ust. 2 powołanej ustawy.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że prawidłowo, w stosunku do niezaewidencjonowanego przychodu zastosowano pięciokrotność stawki przewidzianej art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ wyjaśnił, że wydanie decyzji m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków, określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie w określonym stanie faktycznym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., odwołujący nie wykazał skutecznie naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Polemika strony z organami podatkowymi sprowadza się natomiast w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w wyniku dokonania oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż przedstawione w niej ustalenia były prawidłowe. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz w świetle ustalonych w sposób niewadliwy zaistniałych okoliczności faktycznych. W toku postępowania zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie dokonano oceny okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe, którego efektem jest analiza zgromadzonych dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, okoliczności kwestionowanych transakcji, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje odwołujący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Także okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, a przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się M. K. i pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie orzeczenia co do istoty sprawy bez przekazywania akt organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

b) art. 121 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone były niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów,

b) § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził ewidencje w sposób wadliwy i nierzetelny,

c) art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie że skarżący wydał towar na rzecz kontrahenta i jednocześnie skutkowało to powstaniem przychodu w przypadku gdy do faktycznego wydania towaru nie doszło,

d) art. 25 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych w związku z art. 12 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania (...), poprzez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z jakimikolwiek transakcjami mogącymi skutkować powstaniem przychodu po stronie skarżącego,

e) art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych oraz art. 31 § 1, 311, art. 341, art. 35, art. 341, art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z dnia 25 lutego 1964 r., poprzez ich niezastosowanie, ewentualnie błędne zastosowanie i uznanie, że pomiędzy małżonkami doszło do transakcji w ramach majątku wspólnego oraz że skarżący wydał towar (wchodzący w skład majątku wspólnego) na rzecz małżonka oraz że wskutek powyższego powstał u niego przychód, w sytuacji gdy do faktycznego wydania towaru nie doszło, bo dojść nie mogło z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, jak również nie mogło dojść u skarżącego do powstania przychodu, jak również poprzez uznanie, że towary handlowe, nabyte przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej mogą być przedmiotem zbycia i rozporządzenia rzeczą wchodzącą w skład wspólności pomiędzy małżonkami.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – [...], w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16 poprzednich decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 sierpnia 2015 r. nr [...], [...] Wyrokiem z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2693/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznając, że wyrok ten, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił bowiem zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd stwierdzając, że opodatkowanie małżonków, w tym prowadzących odrębną działalność gospodarczą, mieści się w ramach regulacji prawa podatkowego, przed którą przepisy prawa rodzinnego i opiekuńczego muszą ustąpić.

Działające w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji, jak i orzekający Sąd są związani stanowiskiem WSA w Krakowie wyrażonym w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16 oraz stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2693/16. Wynika to z treści art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1276/12, z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2472/12, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10).

Tym samym, kontrola zaskarżonej aktualnie w niniejszej sprawie decyzji wydanej w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem, poprzedniej decyzji organu odwoławczego musi, i to w pierwszym rzędzie, uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 p.p.s.a.

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest zatem weryfikacja, czy organy w pełni zastosowały się do zaleceń i wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2693/16 poprzednio wydanych w tej sprawie.

Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie to przedawniłoby się zatem z dniem 31 grudnia 2018 r.

Jak jednak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 stycznia 2016 r. skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzają ją decyzję organu I instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2694/16 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. od powyższego wyroku WSA w Krakowie. Prawomocne orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16 wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 6 lutego 2019 r. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012 upływa z dniem 24 stycznia 2022 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w dniu 26 maja 2020 r., a poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 8 lipca 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Bieg terminu przedawnienia zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.). Jak wynika z akt sprawy zobowiązania podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za: październik, listopad i grudzień 2012 r. zostały objęte tytułem wykonawczym z dnia 29 marca 2016 r. nr 1141.2016. Z informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 14 października 2019 r. nr [...] wynika, iż postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu wykonawczego wszczęte zostało w dniu 21 kwietnia 2016 r. Zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Mbank S.A. dokonane zawiadomieniem nr [...] z dnia 15 kwietnia 2016 r. O zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego skarżący został zawiadomiony w dniu 25 kwietnia 2016 r. Postępowanie egzekucyjne zakończone zostało poprzez zapłatę - realizacja zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 10 maja 2016 r.

Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] wszczął postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012. W związku z tym zawiadomieniem z dnia 20 października 2015 r. nr [...] organ ten poinformował skarżącego o zawieszeniu w dniu 13 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Następnie zawiadomieniem z dnia 14 listopada 2017 r. nr [...] skarżący ponownie został zawiadomiony o zawieszeniu w dniu 13 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012 w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest: zaniżenie przez skarżącego przychodów, poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wydania towaru bez fakturowania, zaniżenie przychodów, poprzez sprzedaż na rzecz firmy T. S. (żony skarżącego) towarów handlowych po cenie rażąco odbiegających od ceny rynkowej oraz uznanie prowadzonej ewidencji przychodów za nierzetelną i wadliwą.

Odnośnie kwestii zaniżenia przez skarżącego przychodów, poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wydania towaru bez fakturowania wskazać należy, że w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zebrany przez organy materiał dowodowy w tym przedmiocie jest niepełny, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy nie była wystarczająca do uznania, że przesunięcia towarów handlowych dokonywane na podstawie dokumentów o nazwie "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" można uznać za wydanie towaru, o którym mowa w art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Ocenę, że doszło do wydania towaru w rozumieniu art. 14 ust 1c u.p.d.o.f. Sąd uznał za dowolną (przedwczesną). Powyższe stanowisko WSA w Krakowie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 5 października 2018 r.

W związku z powyższym w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania organy uzupełniły zebrany materiał dowodowy, w szczególności przesłuchani zostali kontrahenci skarżącego: M. M.-C. (właścicielka Księgarni Muzycznej "[...]") w dniu 22 marca 2019 r. oraz wspólnicy [...] Księgarni Naukowej s.c. – M. G. w dniu 4 kwietnia 2019 r. i W. N. w dniu 11 kwietnia 2019 r.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że wydanie przez skarżącego towaru na podstawie dokumentu "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" skutkowało powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska skarżącego, że pomimo przekazania towaru do Księgarni Muzycznej "[...]" M. M.-C. oraz [...] Księgarni Naukowej s.c. M. G., W. N. G. nadal pozostawał on własnością jego firmy. Jak wynika bowiem z zeznań M. M.-C. skarżący przywoził do jej sklepu towar na podstawie dokumentów "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" po to, żeby nie dowozić tego towaru bez przerwy. Towary te były składowane na terenie jej sklepu. W razie, gdy zabrakło towaru dla klienta, mogła zadysponować towarem "złożonym" w jej sklepie przez skarżącego. W momencie, gdy pobrała towar kontaktowała się telefonicznie z firmą skarżącego, powiadamiając go o tym i prosząc o wystawienie faktury na ten pobrany towar. Dokumenty "przesunięcia magazynowe (do kontrahenta)" nie stanowiły podstawy do dokonania zapłaty na rzecz W. M. K.. Dokumentem takim były faktury wystawione przez firmę skarżącego. Odpowiadając na pytanie kiedy Księgarnia Muzyczna "[...]" M. M.-C. nabyła prawo do rozporządzania towarami wymienionymi na dokumentach o nazwie "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" jak właściciel, M. M.-C. w dniu 25 marca 2014 r. zeznała, że "W momencie, gdy towary znalazły się fizycznie w moim sklepie, czyli odpowiednio w dniach 13 września 2012 r., 25 września 2012 r., 26 października 2012 r., 19 listopada 2012 r., ewentualnie dzień później, gdyż mogło się zdarzyć, że towar został dostarczony do sklepu nie w dniu wystawienia dokumentu "przesunięcie międzymagazynowe (do kontrahenta)", a w dniu następnym". Zapytana, czy w 2012 r. jej firma dokonała zwrotu towarów do magazynu firmy skarżącego, zeznała, że coś mogło zostać zwrócone, jednak nie ma na to dokumentów, "ponieważ to był jego towar wymieniony na okazanych mi "przesunięciach międzymagazynowych (do kontrahenta) "

M. M.-C. doprecyzowała również wypowiedź z dnia 25 marca 2014 . odnośnie tego co rozumie pod pojęciem "rozporządzenie towarem, jak właściciel" i zeznała, że od momentu, kiedy towar był dostarczony do księgarni, mogła dysponować tym towarem i mogła go sprzedać. Świadek kontaktowała się z M. K. np. telefonicznie i otrzymywała fakturę i dopiero wtedy sprzedawała towar. Towar sprzedawany był na podstawie faktury zakupowej.

M. M.-C. wyjaśniła także sprzeczności w wypowiedzi z przesłuchania w dniu 25 marca 2014 r., kiedy potwierdziła, iż w momencie jak towar znalazł się fizycznie w jej sklepie, nabyła prawo do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast w tych samych zeznaniach zaprzeczyła tej wypowiedzi, twierdząc "to był jego towar", zeznając: "Nie było czegoś takiego, że miałam towar od Pana M. Kowalczyka i nie mogłam z niego skorzystać. Pod pojęciem "to był jego towar" rozumiem, że był to towar dostarczony przez kontrahenta w celu sprzedaży, towar ten był towarem przeznaczonym przeze mnie do sprzedaży. Faktury otrzymywałam później w nieprzekraczalnym terminie w danym miesiącu, kiedy była dostawa."

Natomiast na pytanie, kto był właścicielem towaru pozostawionego w sklepie przez W. M. K., M. M.-C. odpowiedziała, że mogła z tego towaru skorzystać i dysponować nim w każdej chwili.

Z kolei z zeznań W. N. (który miał się zajmować współpracą z firmą skarżącego) wynika, że złożone zamówienia na towary zostały zapłacone w formie przelewu na podstawie dostarczonych faktur lub faktury (świadek nie pamiętał, czy była jedna, czy kilka). Faktury były dostarczane Pocztą lub kurierem. Natomiast towarem mogli rozporządzać po jego otrzymaniu. Wskazany świadek nie mógł również sobie przypomnieć przypadków, aby przekazany przez skarżącego towar był mu zwracany.

Zdaniem Sądu, powyższe zeznania potwierdzają, że skarżący przekazywał towar swoim kontrahentom, którzy mogli nim swobodnie dysponować sprzedając go w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Kontrahenci nie potrafili podać i wykazać przypadków zwrotu dostarczonego im w ten sposób przez skarżącego towaru. Prawidłowo zatem organy uznały, że wydanie przez skarżącego towaru skutkowało powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, który powinien być przez skarżącego wykazany w prowadzonej przez niego ewidencji przychodów.

Odnośnie drugiej spornej kwestii, tj. zaniżenia przez skarżącego przychodów, poprzez sprzedaż na rzecz firmy jego żony towarów handlowych po cenie rażąco odbiegających od ceny rynkowej wskazać należy, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2693/16 i stanowiskiem tym orzekający w niniejszej sprawie Sąd jest związany.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zatem powtórzyć, że w treści art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł zasadę odrębnego opodatkowania małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Zasady tej nie zmienia fakt, że ustawodawca podatkowy dostrzega potrzebę specyficznego potraktowania osób pozostających w związkach małżeńskich, co czyni przez wprowadzanie specjalnych regulacji dotyczących małżonków, jak np. zasad opodatkowania przychodów ze wspólnej własności, czy możliwości złożenia wspólnego rocznego zeznania podatkowego. Jedną z takich szczególnych regulacji jest art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego odsyła przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm., zwanej dalej u.z.p.d.). Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 u.z.p.d., w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, pojęcie "związków gospodarczych podatnika" należy łączyć z pojęciem "powiązań" w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f. W ust. 6 art. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przez pojęcie "powiązań rodzinnych", rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaliczenie do powiazań o charakterze rodzinnym również powiązań wynikających z małżeństwa świadczy o woli ustawodawcy wyłączenia w tym zakresie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przy ocenie charakteru przekazania towarów między małżonkami, z których każdy prowadzi oddzielną działalność gospodarczą – bez względu na istniejący między nimi ustrój majątkowy. Naczelny Sąd Administracji stwierdził zatem, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. w związku z art. 25 u.p.d.o.f. przed przepisami prawa rodzinnego i opiekuńczego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z zeznań skarżącego i jego żony, są oni przedsiębiorcami prowadzącymi oddzielnie i na swój rachunek działalność gospodarczą. Skarżący dokonał sprzedaży na rzecz firmy swojej żony wydawnictw przyjmując do wszystkich sprzedawanych utworów cenę jednostkową w wysokości 0,01 zł. Przyjęta przez skarżącego cena była zatem rażąco poniżej ceny rynkowej, a nawet poniżej kosztów związanych z wytworzeniem publikacji.

Zdaniem Sądu, rację ma organ II instancji, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają ograniczenia w zakresie możliwości zawierania transakcji sprzedaży towarów handlowych, materiałów do produkcji oraz wyrobów gotowych między małżonkami prowadzącymi odrębne pozarolnicze działalności gospodarcze. Stronami tych transakcji są bowiem dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie małżonkowie. Zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest jednak określonym w ww. ustawie wymogom. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku powiązań o charakterze rodzinnym zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 5 października 2018 r. przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie i stosuje się je przed przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Prawidłowo zatem organy obu instancji do wyliczenia skarżącemu podstawy opodatkowania ze sprzedaży na rzecz firmy jego żony zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Podstawę działania organów stanowiły przepisy art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 (Dz. U. nr 160, poz. 1267 ze zm.). Zgodnie z § 12 ust. 1 tego rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) (§ 12 ust. 2). W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika (§ 12 ust. 3).

Przyjęte przez organy ceny określono na podstawie cen stosowanych przez skarżącego dla niezwiązanych z nim podmiotów, na podstawie okazanych przez niego kopii faktur. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zastosowały wyżej opisaną metodę do wyliczenia skarżącemu podstawy opodatkowania ze sprzedaży na rzecz firmy jego żony.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, gdyż nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnośnie natomiast prowadzenia przez skarżącego ewidencji przychodów w sposób nierzetelny i wadliwy wskazać należy, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16. W wyroku tym Sąd stwierdził, że z ustaleń dokonanych przez organy jednoznacznie wynika, że ewidencja przychodów była prowadzona wadliwie. Skarżący nie dopełnił bowiem obowiązków wynikających z przepisów zarówno art. 12 ust. 3, jak i art. 20 ust. 2-5 u.z.p.d. Sąd wskazał, że w procesie badania ewidencji przychodów, istotne jest jedynie to co zostało przez podatnika uzewnętrznione poprzez jego działania, a nie badanie jego intencji celem ustalenia, czy podatnik świadomie i celowo zaniżył zobowiązanie podatkowe. Znaczenie ma więc jedynie to, czy ewidencja przychodów jest prowadzona i czy jest ona prowadzona zgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Wobec zaś dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. uznał, że przyjęcie przez organy, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów była wadliwa, było w pełni zasadne, a zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów była też nierzetelna. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani m.in. prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, a obowiązek jej prowadzenia powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, a także sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 219 poz. 1836 ze zm.).

W myśl § 2 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia, zbroszurować ewidencję i kolejno ponumerować jej karty. Stosownie do § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą również, gdy:

1. niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy; lub

2. brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

3. podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub

4. błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7.

Konieczne jest w tym miejscu odwołanie się także do brzmienia art. 193 O.p., który w § 1 stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 powołanego tu przepisu ustawodawca przyjął, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast w § 3 za niewadliwe uznał księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nierzetelność ksiąg skutkuje koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonej przez podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych skutkuje obowiązkiem określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze decyzji. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d., w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Dla możliwości zastosowania art. 17 u.z.p.d. istotna jest ocena, czy ewidencja przychodów spełnia wymogi określone w § 13 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. Dla oceny, czy ewidencja przychodów jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów ewidencji przychodów a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania tej ewidencji za nierzetelną. Zatem wtedy, gdy ewidencja przychodów nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów była nierzetelna, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego – nie została w niej ujęta wartość przychodu w wysokości 127.540,22, zł w tym przychodów z tytułu wydania towaru bez fakturowania 5.020,96 zł oraz przychodów w kwocie 122.519,26 zł z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego. Łączna wartość niezaewidencjonowanych przychodów w odniesieniu do przychodu wykazanego w ewidencji w wysokości 613.800,5 zł stanowiła 20,77%, a zatem znacznie przekroczyła dopuszczalny próg 0,5%, o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. Prawidłowo zatem organy podatkowe odmówiły uznania prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów za 2012 r. za dowód w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów postępowania. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. oraz zgodnie z zaleceniami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2694/16. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.