Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1919/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]określającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...]zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

Dnia [...] r. J. S. prowadzący PHU ""L"" złożył w Urzędzie Skarbowym w L. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., gdzie wykazał zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w kwocie [...] zł.

W wyniku pozyskanych w 2009 r. informacji od Urzędu Skarbowego W. , jak również na skutek przeprowadzonych na zlecenie tego Urzędu czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte zostało wobec J. S. postępowanie podatkowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 2005 r. Tym bardziej, że w trakcie kontroli podatkowej, której wyniki zawarte zostały w protokole kontroli z dnia [...]r. zakwestionowano ujęte w rejestrze zakupu prowadzonym przez PHU ""L"" faktury VAT wystawione przez:

1. P.H.U.P. ""B"" Spółkę z o.o. z siedzibą we W.:

- nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - dotyczące nabycia usługi transportu wg zestawienia – przewóz materiałów;

- nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]

zł - dotyczące nabycia usługi transportu wg zestawienia – przewóz materiałów;

2. Przedsiębiorstwo “"C"" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.:

- nr [...] z dnia [...] n r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł – za zakup kruszywa łamanego wraz z transportem;

- nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł – za zakup kruszywa łamanego wraz z transportem.

Powyższe nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Dlatego też zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ustalono, że choć przeprowadzenie czyności sprawdzających w Spółce “"B"" nie jest możliwe, albowiem ta pod adresem wskazanym jako jej siedziba od maja 2006 r. nie prowadzi już działalności gospodarczej, to jednak z materiałów pozyskanych z Urzędu Skarbowego W. które włączono do akt sprawy, wynikało, że ostatnią kontrolę w/w Spółce przeprowadzono w okresie od [...] r. do [...] r. Dotyczyła ona transakcji zakupu towarów i usług w miesiącu sierpniu 2005 r., które nie miały miejsca. Informacje otrzymane od właściwych urzędów skarbowych nie potwierdziły bowiem faktu wykonania usługi lub dostawy towarów na rzecz “"B"", gdyż podmioty figurujące na fakturach jako wystawcy nie istnieją, są osobami zmarłymi albo podmiotami zarejestrowanymi, ale nieprowadzącymi działalności pod wskazanymi adresami. Ponadto Spółka “"B"" jak wynikało z oświadczenia złożonego do protokołu kontroli przez prezesa zarządu K. B. nie posiadała zasobów kadrowych, aby we własnym zakresie wykonać usługi wymienione na fakturach sprzedaży. Przesłuchana w charakterze świadka przez pracowników urzędu skarbowego K. B. wskazała, że faktycznie wszystkim zajmował się jej brat M.B. oraz jego kolega G. M., który w Prokuraturze we W. przyznał się, iż podrabiał jej podpisy na fakturach.

Jeśli natomiast chodzi o faktury wystawione przez ""C"" Sp. z o.o. z/s w Ł.z informacji pozyskanych przez Urząd Skarbowy Ł. ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Natomiast jej jedyny udziałowiec, a zarazem prezes M.S. zbył posiadane udziały [...] r. na rzecz R. P. zam. w K.. Z kolei ten odstąpił je aktem notarialnym z [...]r. na rzecz Z. D. z K., który zmarł [...] r. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka M.S. zeznał, że nie pamięta od kogo kupował sprzedawany towar, czy też towar z usługą. Nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników, a całość dokumentacji księgowej prowadzonej przez biuro rachunkowe B. H. przekazał przy zbyciu udziałów. Tymczasem B. H. nie potwierdził powyższej informacji. Oświadczył, że nie prowadził dokumentacji Spółki “"C"", nie zna tej Spółki, nie wie kto ją reprezentuje i kto jest w jej zarządzie.

Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) odmówił J.S. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie to na skutek wniesionego przez stronę środka odwoławczego zostało uchylone decyzją kasacyjną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], który przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Niezbędne bowiem było w jego ocenie uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o ustalenia odnoszące się do spadkobierców Spółki “"C"", a nadto prowadzonych postępowań prokuratorskich wobec Spółek “"B"" i “"C"".

Wykonując powyższe zalecenia do akt sprawy dołączono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], z którego wynikało, że postępowanie spadkowe po Z. D., ostatnim prezesie Spółki “"C"", nie było prowadzone oraz pismo z dnia [...]r. nr [...] wraz z protokołem przesłuchania R. P., z którego wynikało, że był on tylko figurantem, nie posiadał żadnych dokumentów firmy “"C"", albowiem to M.S. występował jako jej prezes, a nadto pismo z [...] r. nr [...] , w którym prokuratura poinformowała, że postępowania karne nie były i nie są prowadzone wobec “"C"".

Jednocześnie pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się do Sądu Rejonowego w Ł.XX Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z prośbą o udzielenie informacji czy Spółka “"C"" składała jakiekolwiek wnioski o dokonanie zmiany adresu siedziby bądź zmiany dotyczące zarządu lub jej udziałowców. Pismo z dnia [...] r. stanowiące odpowiedź Sądu Rejonowego włączono do akt sprawy. Wynikało z niego, że wniosek o zmianę wspólników i członków zarządu złożono [...] r. Od dnia [...] r. ostatnim ustalonym właścicielem wszystkich udziałów był Z. D., który zmarł [...] r.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dopuszczono jako dowód w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w postaci: wyciągu z protokołu przesłuchania przez Prokuratora Rejonowego w R. podejrzanego M. B. z dnia [...]r., protokołów przesłuchań przez Prokuratora Rejonowego dla W. podejrzanych: K. B. z dnia [...] r., G. M. z dnia [...] i [...] r., M. B. z dnia [...] r. oraz aktu oskarżenia z [...] r. przeciwko w/w osobom, a także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] wraz z protokołem przesłuchania świadka. Powyższy materiał nie pozwalał na stwierdzenie, jakoby ""B"" Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą. Jak ustalono z protokołów przesłuchań K. B. otrzymywała ona wynagrodzenie rzędu [...] zł za fikcyjne pełnienie funkcji prezesa zarządu tejże Spółki, którą faktycznie prowadził jej brat M. B. wspólnie z kolegą G. M.. Ponieważ Spółka zajmowała się wyłącznie wytwarzaniem fikcyjnych faktur VAT, które udostępniano wielu podmiotom gospodarczym celem wykorzystania ich w rozliczeniach podatkowych, dlatego też K. B., M. B. oraz G. M. zarzucono podawanie nierpawdy w fakturach, gdzie jako sprzedawca figurowała Spółka “"B"" (vide: akt oskarżenia z dnia [...] r.). Tym bardziej, że K. B. przyznała się do zarzucanego jej czynu, iż w okresie od [...]r. do [...] r. we W. i L. działając w wykonaniu tego samego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z G. M. i M. B. , pełniąc funkcję prezesa jedoosobowego zarządu Spółki “"B"", której pełnomocnikiem był M. B. , a koordynatorem wszystkich podejmowanych działań G. M. wystawiała faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Swoje uczestnictwo w powyższym procederze potwierdził też M. B.wyrażając wolę dobrowolnego poddania się karze.

Powyższe ustalenia wraz z uprzednio zebranym materiałem dowodowym jednoznacznie świadczyły o tym, że dokonane w miesiącu grudniu 2005 r. transakcje ze Spółkami “"B"’ i “"C"" nie miały miejsca, a faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Dlatego też decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie to zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej w K.pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.) na skutek nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego czym naruszono zasadę swobodnej i wyczerpującej jego oceny oraz art. 121 § 1 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób niestaranny i błędny merytorycznie, a przez to z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...]utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu powyższego wskazał, że jedną z naczelnych zasad podatku od wartości dodanej wynikającą wprost z przepisów prawa wspólnotowego jest zasada neutralności, z której wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika. Oznacza to, że przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością, jak również, że przepisy krajowe powinny umożliwić odliczenie podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług. Ustawodawca wprowadził jednak szereg ograniczeń i wyłączeń w tym zakresie, których celem jest wyeliminowanie nieuczciwych praktyk. Jednym z takich wyłączeń jest faktura, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Ponieważ rozliczenie podatku od towarów i usług jest sformalizowane, ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią wystawione przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej faktury VAT, a także dokumenty księgowe. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym sporządzane są bowiem rejestry sprzedaży u wystawcy oraz rejestry zakupu u nabywcy. Dane z tych ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Rzeczą oczywistą jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczania podatku i niewątpliwie celem ich jest dokumentowanie zdarzeń gospodarczych. Obowiązek podatkowy nie powstaje bowiem dlatego, że wystawiona została faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczne prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Z przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zasto S. nia zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wynika bowiem, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Chodzi tu przy tym o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie rozliczania tego podatku. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy rzekomy wystawca faktury jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług i przy tym uprawnionym do wystawiania faktur VAT, istotnym jest bowiem czy rzeczywiście on dostarczył towar lub wykonał usługę. Ponieważ w niniejszej sprawie zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów i usług brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym bardziej, że zeznania K. B. i M. B.(przedstawicieli ""B"") wyraźnie wskazywały, że transakcje pomiędzy firmą ""L"" J. S. ""B"" nie miały miejsca, a faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, co przyznał również sam wystawca faktur. Dodatkowym potwierdzeniem tego stanowiska był wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r. sygn. akt [...] uznający oskarżonych M. B. i K. B. za winnych tego, że w okresie od [...] r. do [..] r. we W. i L. działając wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą wystawiali faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT zarządzanej przez K. B. Spółki ""B"" oraz przekazywali je wskazanym w nich jako odbiorcy podmiotom gospodarczym celem posłużenia się nimi. W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych transakcji dokonanych przez ""L"" J. S. z ""C"" podkreślono, że o ich fikcyjności świadczyły nie tylko rozbieżności dotyczące różnego przedmiotu transakcji wynikające ze złożonych zeznań strony i świadka, ale również okoliczności związane ze sprzedażą udziałów ""C"" przez M.S., które jednoznacznie świadczyły o tym, że ""C"" trudniła się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur VAT. Tym bardziej, że jedyny udziałowiec, a zarazem prezes zarządu oraz jej pracownik nie pamiętał kto prowadził księgi rachunkowe, nie pamiętał od kogo "kupował sprzedany później towar, czy też towar z usługą". A próby wyjaśnienia okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom chociażby w oparciu o analizę dokonanych zapisów w księgach ""C"", nie mogły dać spodziewanego efektu z uwagi na brak ksiąg rachunkowych. Te nie zostały bowiem przekazane następnemu z kolei nabywcy (R.P.) ale ostatniemu ujawnionemu właścicielowi (Z. D. zmarłemu w 4 dni po nabyciu udziałów i otrzymaniu ksiąg podatkowych). Nie bez znaczenia był również fakt, że R. P. przesłuchiwany w Urzędzie Skarbowym w K. zeznał, że był wyłącznie figurantem w ""C"", a przy zbywaniu udziałów Z. D. obecny był M.S.. Z kolei wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym złożono 28 czerwca 2006 r. (po ponownym zbyciu udziałów w dniu 6 czerwca 2006 r.) załączając do wniosku umowę zbycia udziałów z dnia 26 maja 2006 r. Powyższe okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej miały na celu uniemożliwienie wglądu organom skarbowym do ksiąg podatkowych i świadczyły o pozorowaniu działalności gospodarczej w celu wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Tym samym za bezzasadne w jego ocenie uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jako że nałożony na organ podatkowy pierwszej instancji obowiązek uzupełnienia zebranego materiału dowodowego został wypełniony, a skoro strona nie zgadza się z powyższym winna była przedłożyć stosowne dowody potwierdzające jej stanowisko. Ponieważ takich nie przedłożyła, brak było podstaw do przyjęcia jakoby naruszono w tym zakresie art. 122 O.p.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik J. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p. wskutek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niestaranny i błędny merytorycznie, a przez to z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu postawionych zarzutów pełnomocnik strony stwierdził, że organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom strony poprzez skonfrontowanie ich z zeznaniami powołanych świadków. Zeznania te w wielu aspektach były sprzeczne, w związku z czym nie można było wywodzić z nich wniosku, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Zdaniem pełnomocnika strony żaden zeświadków nie wskazał, że zdarzenia te nie miały miejsca, a sprzeczności w zeznaniach dotyczą wyłącznie szczegółów dotyczących transakcji, co z uwagi na upływ czasu jest usprawiedliwione. Jednakże przyjęcie, na podstawie powyższych sprzeczności, że zdarzenia nie miały miejsca stanowi w jego ocenie rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. Tym bardziej, że dla udokumentowania przebiegu zdarzeń gospodarczych J. S. prowadził odpowiednie ewidencje podatkowe (brak jest jednak obowiązku ewidencjonowania przez podatników dat, miejsc i osób dotyczących każdej transakcji). Dlatego też organy bezpodstawnie nie dały wiary zeznaniom podatnika. Sama niezawiniona niepamięć co do zdarzeń, które miały miejsce wiele lat wcześniej, nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zwłaszcza że organy podatkowe nie podały, które ze zgromadzonych dowodów decydują o tym, że wskazane faktury VAT wystawione zostały w stosunku do zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W protokole z badania ksiąg podatkowych nie udowodniono, że prowadzona ewidencja jest nierzetelna. Tymczasem art. 193 § 1 O.p. przyznaje księgom podatkowym kwalifikowaną moc dowodową dokumentu urzędowego, która przekłada się na bezwzględny zakaz określenia w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia, że księgi podatkowe prowadzone są w sposób wadliwy lub nierzetelny. Ponadto z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe dokładne odzwierciedlenie wszystkich okoliczności zdarzeń, często także zasadniczych. Rozmiary prowadzonej działalności również wykluczają bezpośredni udział strony w każdej transakcji. Skoro zatem organ podatkowy podejmuje postępowanie tuż przed upływem okresu przedawnienia to nie może wymagać od podatnika podawania wszystkich szczegółów zaistniałych zdarzeń. Powyższe okoliczności wskazują na bezpodstawność oceny zeznań strony jako niewiarygodnych. Ta bowiem nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. Uzasadniając natomiast naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik strony stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania. Organ podatkowy uchybił bowiem zasadom prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisu art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W badanej jednak sprawie, zdaniem pełnomocnika strony, organ podatkowy posiłkował się wyłącznie niektórymi zeznaniami świadków, co oznacza, że w rzeczywistości oparł swoje rozstrzygnięcie na istniejących wątpliwościach. Dodał również, że zgodnie z art. 191 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie dopełnił należytej staranności w wypełnieniu tego obowiązku. Powołał przy tym orzeczenie NSA z dnia 04 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 401/2005, w którym sąd stwierdził, że jedynie postępowanie podatkowe prowadzone w sposób staranny i poprawne merytorycznie jest postępowaniem budzącym zaufanie w rozumieniu art. 121 § 1 O.p., jak również wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/2000. Podkreślił, że nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że strona ogranicza się jedynie do negowania ustaleń i twierdzeń organu, albowiem w toku całego postępowania strona podnosiła twierdzenia i okoliczności, które popierała przepisami prawa i orzecznictwem, co nie zostało jednak wzięte pod uwagę, mimo że te odpowiadały zasadom logicznego rozumowania. Tym samym organ odwoławczy, nie uzasadnił w sposób wyczerpujący swojej decyzji, a jedynie powołał się na uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających rzeczywiście zrealizowane czynności, albowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, jeżeli nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami. Nie można było zatem uznać za prawidłową fakturę, która wskazuje na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Jeśli faktura nie wykazuje rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem naliczonym, od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie wykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego w poprzedniej fazie obrotu. Skoro takiej czynności nie zrealizował wystawca faktury, nie może w oparciu o nią powstać obowiązek podatkowy, a więc brak jest też prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Tym bardziej, że strona postępowania poza ogólnym opisem transakcji nie przedsatwiła żadnego dowodu potwierdzajacego jej przeprowadzenie, a z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ z akt sprawy w sposób jednoznaczny ustalono, że J. S. nie nabył wymienionych w kwestionowanych fakturach towarów i usług ani od ""B"" Sp. z o.o., ani od ""C"" Sp. z o.o., brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W tej sytuacji postawione przez pełnomocnika zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne. Skarżący poza gołosłownymi twierdzeniami i zaprzeczaniu faktom zgromadzonym w toku postępowania przez organy podatkowe, nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie swoich argumentów. Tym samym w postępowaniu prowadzonym zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie naruszono ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 120-122 O.p. Przeprowadzono bowiem wszelkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy; wyjaśniono wszystkie okoliczności i wskazano dowody, na których oparto wydane rozstrzygnięcie. Uzasadniono przy tym dlaczego sporne faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane, dowodząc, że umożliwiły one stronie uzyskanie nienależnego zmniejszenia podatku należnego, albowiem działalność gospodarcza Spółek ""B"" i ""C"" polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Z bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w tym przepisie, w postępowaniu dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązek organu sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w przypadku, gdy organy stwierdziły, że okoliczności te nie zachodzą (co miało miejsce w niniejszej sprawie), to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Tymczasem skarżący, poza gołosłownymi twierdzeniami i zaprzeczaniu faktom zgromadzonym w toku postępowania przez organy podatkowe, nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie swoich argumentów. Powoływanie się na zapisy dokonywane w ewidencjach podatkowych, jak również na prawo do "zapominania" o szczegółach transakcji nie może w żaden sposób stanowić dowodu przeprowadzenia transakcji. Podobnie treść art. 193 § 1 O.p. przyznająca księgom podatkowym moc dowodową dokumentu urzędowego jest w tym przypadku bez znaczenia. Organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 14 września 2010 r. stwierdził bowiem wyraźnie, że na podstawie przepisu art. 193 § 4 O.p. nie uwzględnia się za dowód ksiąg podatkowych w części zakupów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek w tym protokole określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za rzetelne, co też uczynił. Ponadto cytując wskazany wyżej art. 193 § 1 O.p. wskazał, że tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co oznacza, że powinny one zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są bowiem księgi, które zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze wpisów. Księga taka korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Jak wynika z akt sprawy domniemanie rzetelności księgi podatkowej zostało w niniejszej sprawie obalone, bowiem w trakcie badania ewidencji i dokumentów ustalono, że dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (ujęto w księdze "puste faktury"). Ponadto przeprowadzone postępowanie, również z udziałem materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, jak i organy ścigania, w sposób jednoznaczny wskazywało, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca. Tym bardziej, że podatnik poza gołosłownymi twierdzeniami z ogólnym opisem transakcji oraz powoływaniem się na księgi podatkowe nie przedstawił żadnego dowodu na ich potwierdzenie. Za niezasadny w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać zatem należało zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Zasada ta wyraża się bowiem w tym, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). W niniejszym postępowaniu nie można było jednak stwierdzić, że zachodzi niejasność zastoS. nej wykładni przepisów prawa materialnego. Dlatego też stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej analizie, przeprowadzono wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy kierując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

W toku rozprawy przed Sądem pełnomocnik skarżącego podniósł nowe argumenty, wskazał mianowicie, że twierdzenie, iż firmy "B" i "C" nie były rzeczywistymi wystawcami zakwestionowanych faktur jest w zasadzie do przyjęcia, nie ma natomiast żadnych podstaw do twierdzenia, że opisane w nich usługi w ogóle nie zostały wykonane, przypuszczalnie zostały wykonane przez kogoś, kto ukrył swoją działalność posługując się spółkami "B" i "C", co wynika z zeznań świadka B.. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przemiennie przyjmuje, że dostawy nie zostały wykonane oraz, że zostały dokonane, ale pomiędzy innymi podmiotami, niż to wynika z faktur. Każda z takich kwalifikacji wymaga odrębnej oceny, zwłaszcza w świetle ostatniego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniósł jednocześnie, ze skarżący prowadził działalność gospodarczą na dużą skalę i taka korzyść, jaką mogły dać zakwestionowane faktury jest dla niego zupełnie nieistotna, jak również to, że przy takiej skali przedsięwzięć gospodarczych może nie pamiętać szczegółów każdej dostawy i to nie może być podstawą decyzji takiej, jak zaskarżona.

Pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził natomiast, że firmy, których faktury zakwestionowano, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcą towarów. Skarżący przyjął faktury od tych firm i co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Zasadniczym motywem zwartego w niej rozstrzygnięcia, od strony faktycznej, jest ustalenie, że zakwestionowane faktury opisują czynności, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a podmioty, które je wystawiły, trudniły się wystawianiem "pustych" faktur, co wynika ze str. 3 i 5 uzasadnienia decyzji.

Jako podstawę materialno-prawną decyzji wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.), który w grudniu 2005 r. miał następująca treść: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dokonując oceny każdego z tych aspektów sprawy Sąd stwierdza, że ustalenie faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, zostały dokonane zgodnie z przepisami procesowymi i uzasadnione w sposób dostateczny do ich przyjęcia. Poczynając od str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał materiał dowodowy, na którym oparł swe ustalenia i wskazał, które konkretnie treści uprawniły go do przyjęcia takich ustaleń faktycznych. Z powołanych tam dowodów, załączonych do akt administracyjnych wynika, że osoby "związane" ze spółką "B" z siedzibą we W. zaprzeczyły wykonania czynności opisanych w fakturach wystawionych dla skarżącego. Z materiałów tych wynika jednocześnie, że spółka "B" trudniła się wystawianiem pustych faktur kosztowych, za co K. B., G. M. i M. B. zostali skazani wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z [...] r. w sprawie o sygn. [...]. Nie można twierdzić, jak skarżący w skardze, że wyrok ten nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, wyrok ten jest dowodem w sprawie i również na jego podstawie można dokonywać ustaleń faktycznych, a fakt skazania wymienionych to osób za konkretne przestępstwo mógł być uwzględniony w ocenie materiału dowodowego. W zasadzie nie ma podstaw dowodowych do stwierdzenia, że czynności opisane w fakturach wystawionych przez "B" zostały wykonane, wręcz przeciwnie, dowody zgromadzone w sprawie przeczą temu.

Również ustalenia odnośnie spółki "C" znajdują oparcie w materiale dowodowym omówionym na stronie 6 zaskarżonej decyzji. I w tym przypadku Sąd uznał, że na podstawie dowodów przeprowadzonych w sprawie ustalenie takie jest uzasadnione, głownie co do faktu, że spółka ta trudniła się wystawianiem pustych faktur. Sytuacja, w jakiej doszło do powstania tej spółki, jej funkcjonowania i sprzedaży udziałów w niej może być zinterpretowane tak, jak uczyniły to orzekające w sprawie organy podatkowe. Nie można w trym zakresie odmówić organom podatkowym prawa do swobodnej oceny tych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Tak jak w przypadku spółki "B" nie ma przekonujących dowodów, że transakcje opisane tymi fakturami miały miejsce.

Trzeba tu podkreślić, że podstawową zasadę oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy statuuje art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749). Zgodnie z nim Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest związany żadnymi przepisami co do wartości dowodowej poszczególnych dowodów i miał prawo do ich swobodnej oceny. Nie narusza tej zasady sytuacja, w której organ podatkowy opiera swe ustalenia na wybranych dowodach, odmawiając wiarygodności innym i uzasadniając to, choć w niniejszej sprawie trudno powiedzieć, że strona skarżąca wskazuje na jakiekolwiek dowody, gdyż co do zasady zeznania skarżącego są mało konkretne, a w istotnych momentach nie wnoszą nic do sprawy. Nie można przy tym twierdzić, że z uwagi na upływ czasu podatnik może zasłaniać się niepamięcią, ponieważ dopóki nie nastąpi upływ okresu przedawnienia, dopóty organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a podatnik do końca okresu przedawnienia musi liczyć się z koniecznością dowodzenia swych twierdzeń. Nie można również twierdzić, że to organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, że dana transakcja nie miała miejsca, jeśli bowiem podatnik z danej okoliczności wywodzi dla siebie skutki prawne, powinien uczestniczyć w ich dowodzeniu, trudno bowiem wymagać, by organ podatkowy prowadził dowody ze źródeł dowodowych, które z natury rzeczy są znane podatnikowi, a nie organowi podatkowemu. Przyjęcie ustaleń odmiennych oznaczałoby, że organ podatkowy nie ma prawa badać prawdziwości danych zawartych w fakturach, a ku temu brak jest podstawy prawnej.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, dokonane przez orzekające w sprawie organy, zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a skoro zostały dokonane zgodnie z prawem, to nie ma miejsca na twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania. To co mieści się w granicach naznaczonych prawem jest legalne i nie narusza tej zasady.

Przechodząc zatem do podstawy materialnoprwanej zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zasto S. właściwy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, hipoteza zawartego w tym art. przepisu w sprawie zaistniała. Zgodnie z tym przepisem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie, nie daje podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku bez potrzeby odwoływania się do art. 194 Ordynacji podatkowej.

Powoływanie się w tym przypadku na "ostatnie" orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" – wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-80/11 i C-142/11, nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Wyrok ten został wydany w stanie faktycznym, w którym ponad wszelką wątpliwość ustalono, że faktury, które zostały zakwestionowane, dotyczą usług i dostawy, które zostały wykonane, nie były to tzw. puste faktury.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę J. S. z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270).