Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 754/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 1 w zw. z art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 8 września 2015r. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), na podstawie art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wszczęcie postępowania podatkowego wobec M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M. M. B.", mającego na celu określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego przez M. B. w dniu 16 stycznia 2012r. wkładu niepieniężnego nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego działkę nr [...] o powierzchni 2,186 m² wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku, położonego w obrębie [...] przy ul. [...] w O. (dalej "budynek"), objętych księgą wieczystą [...] (dalej grunt i budynek są łącznie zwane "nieruchomością") na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w O. przy ul. [...], co zostało udokumentowane aktem notarialnym z 16 stycznia 2012r. sporządzonym przez notariusza w O. M. C..

We wniosku Spółka wskazała, że przedmiotowa czynność nie została opodatkowana przez M. B. podatkiem od towarów i usług, natomiast zdaniem Spółki dostawa ww. nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

W złożonym wniosku Spółka przedstawiła następujące okoliczności, które jej zdaniem uzasadniają przyjęte stanowisko:

1. M. B. nabył przedmiotową nieruchomość od D. sp. z o.o. z siedzibą w S. w dniu 22 grudnia 2011r;

2. D. sp. z o.o. od dnia nabycia nieruchomości poniosła szereg wydatków inwestycyjnych i w efekcie doprowadziła do wybudowania dwóch poziomów parkingów podziemnych, wydatki inwestycyjne poniesione przez D. sp. z o.o. w większości udokumentowane fakturami VAT, a D. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach;

3. D. sp. z o.o. w toku postępowania egzekucyjnego dokonała dostawy tej nieruchomości na rzecz M. B.. Dostawa dokonana została w dniu 22 grudnia 2011r., co zostało udokumentowane aktem notarialnym z 22 grudnia 2011r., repertorium A [...]. (transakcja 1). Czynność ta nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, D. sp. z o.o. nie wystawiła faktury z tytułu tej dostawy;

4. M. B. wniósł nieruchomość jako wkład niepieniężny do D.. Dostawa nieruchomości została dokonana 16 stycznia 2012r. (transakcja 2). Czynność ta nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Spółka podniosła, że w jej ocenie zarówno transakcja 1, jak i transakcja 2 podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki VAT. Ustalenie właściwego sposobu opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości dokonanej przez M. B. na rzecz D. dotyczy interesu prawnego Spółki z uwagi na fakt, że po dokonaniu transakcji 2 dokonana została dostawa tej nieruchomości na rzecz Spółki, co zostało udokumentowane postanowieniem w przedmiocie przysądzenia własności z dnia [...] czerwca 2013r. ([...]), które uprawomocniło się 10 grudnia 2013r. Dostawa nieruchomości została udokumentowana fakturą wystawioną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., przy czym z uwagi na fakt, że transakcje poprzedzające dostawę na rzecz Spółki, zostały błędnie uznane za zwolnione od opodatkowania VAT, faktura dokumentująca nabycie przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości błędnie wskazuje stawkę opodatkowania VAT jako zwolnione. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na poziomie transakcji 2 ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozliczenie transakcji, której stroną jest Spółka, tj. nabycia nieruchomości przez Spółkę w dniu 10 grudnia 2013r.

W związku z powyższym Spółka, jako podmiot, którego interesu dotyczy określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy dokonanej przez M. B., jest stroną w postępowaniu podatkowym zgodnie z definicją przedstawioną w art. 133 § 1 O.p. i tym samym przysługuje jej prawo wystąpienia z żądaniem o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego na poziomie dostawy przedmiotowej nieruchomości dokonanej przez M. B. na rzecz D..

Postanowieniem z [...] września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (Naczelnik US) odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Spółki z dnia 8 września 2015r. wskazując, że kontrola kryteriów złożonego wniosku doprowadziła do stwierdzenia istniejących przeszkód do wszczęcia postępowania na jego podstawie, gdyż żadna z norm prawnych wymienionych w art. 133 § 1 O.p. nie powoduje, że Spółka może stać się stroną tego postępowania. Tym samym Spółka nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. M. B..

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:

- art. 133 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje status "strony" w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. i konsekwentnie błędne uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego wobec M. B. na podstawie art. 165 § 1 O.p.,

- art. 165 § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego wobec M. B., mimo powzięcia informacji o nieprawidłowościach w dokonanych przez M. B. rozliczeniach podatkowych mimo, że art. 165 § 1 O.p. zobowiązuje Naczelnika US także do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego Spółka nie jest stroną w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, ograniczając wyjaśnienia do uznania, że Spółka nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialno prawnym, mimo że Spółka dokładnie wyjaśniła swój interes prawny w odniesieniu do przedmiotowego postępowania podatkowego,

- art. 122 O.p., poprzez niedokładne przeanalizowanie sprawy i wyjaśnień Spółki, skutkiem czego Naczelnik US wyciągnął błędne wnioski, że Spółka nie stanowi strony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Spółki, w jej przypadku występuje interes zarówno w znaczeniu obiektywnym jak i materialnoprawnym, który znajduje swoją podstawę w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT.

Spółka podniosła, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), jest niewątpliwie najważniejszym prawem przysługującym podatnikowi VAT. Jak wynika z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią prawa do obniżenia kwoty podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja nimi udokumentowana nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT albo jest zwolniona z podatku VAT, co oznacza, że prawo Spółki do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości na rzecz Spółki jest bezpośrednio uzależnione od prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy tej nieruchomości na rzecz Spółki.

Prawidłowość opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości na rzecz Spółki jest natomiast bezpośrednio związana ze sposobem rozliczenia transakcji 1 i transakcji 2, które poprzedzały dokonanie dostawy nieruchomości na rzecz Spółki. Powyższe wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, które uzależniają sposób opodatkowania dostawy nieruchomości m.in. od tego, czy przed dokonaniem dostawy na rzecz Spółki miało miejsce tzw. pierwsze zasiedlenie oraz kiedy ono nastąpiło, jak również od tego, czy dokonującemu dostawy nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Powyższe oznacza zdaniem Spółki, że w celu oceny prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości na rzecz Spółki, a tym samym ustalenia, czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości, należy dokonać analizy transakcji poprzedzających nabycie nieruchomości przez Spółkę w celu ustalenia, czy miało w stosunku do nich zastosowanie opodatkowanie podatkiem VAT, czy zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, co przekłada się bezpośrednio na ustalenie, czy dostawa nieruchomości dokonana na rzecz Spółki została (bądź nie) dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak długi okres upłynął od ostatniego pierwszego zasiedlenia nieruchomości oraz czy dostawcy nieruchomości na rzecz Spółki przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Bez ustalenia powyższych kwestii nie jest możliwa ocena prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości na rzecz Spółki, a tym samym nie jest możliwe ustalenie, czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tę dostawę.

Podsumowując powyższe, Spółka stanęła na stanowisku, że fakt, iż nie była ona stroną transakcji 1, ani transakcji 2 (dokonanej przez M. B.), nie zmienia tego, że w celu ustalenia prawidłowego sposobu rozliczenia transakcji przez Spółkę niezbędne jest dokonanie analizy tych transakcji z punktu widzenia ich opodatkowania podatkiem VAT na poprzednich etapach obrotu nieruchomością.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w ocenie Spółki ma ona interes prawny w odniesieniu do wszczęcia postępowania podatkowego wobec M. B., ponieważ w przepisach prawa podatkowego, tj. ustawy o VAT, znajdują się normy prawne przewidujące w przedmiotowym stanie faktycznym określone uprawnienia Spółki.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, Naczelnik US wydając postanowienie, zgodnie z którym uznał, że Spółka nie spełnia definicji strony, zatem nie przysługuje jej prawo złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, naruszył art. 133 § 1 O.p. z uwagi na nieprawidłowe przeanalizowanie stanu faktycznego i tym samym, niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku "ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny", co stanowi powinność organu podatkowego wynikającą właśnie z art. 133 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) postanowieniem z [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie posiada ani statusu strony ani wbrew temu co twierdzi - interesu prawnego. A zatem zaistniała przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku z 8 września 2015r. o wszczęcie postępowania podatkowego wobec M. B..

Zdaniem Dyrektora IS interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez organ podatkowy, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych. Interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Zdaniem Spółki ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na poziomie transakcji pomiędzy M. B. a D. sp. z o.o. ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozliczenie transakcji, której stroną jest Spółka, tj. transakcji nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę w dniu 10 grudnia 2013r. Z powyższych okoliczności Spółka wywodzi, że jako podmiot, którego interesu prawnego dotyczy określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości dokonanej przez M. B., jest stroną w postępowaniu podatkowym zgodnie z definicją przedstawioną w art. 133 § 1 O.p. Tym samym przysługuje jej prawo do wystąpienia z żądaniem o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku dostawy nieruchomości dokonanej przez M. B. na rzecz D. sp. z o.o.

Organ II instancji zauważył, że Spółka nie jest podatnikiem, do którego odnosić mogłoby się działanie organu, lub którego działanie dotyczyłoby, nie jest również płatnikiem, inkasentem lub następcą prawnym M. B., ani też osobą trzecią, o której mowa w art. 110 - 117b O.p. Ponadto dla uzyskania przez Spółkę przymiotu strony konieczne jest wykazanie "własnego" interesu prawnego, czyli obowiązku lub uprawnienia podlegającego konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Interes prawny przejawia się tym, że podmiot wnosi żądanie we własnym imieniu i ma roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku, wynikającego z konkretnego przepisu prawa materialnego. Od tak pojmowanego interesu prawnego należy jednak odróżnić interes faktyczny czyli sytuację, w której dany podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany prawidłowością rozliczenia dokonanych transakcji, zainteresowanie to jednak nie znajduje oparcia w przepisach prawa, stanowiących podstawę skierowania żądania w zakresie wszczęcia postępowania wobec M. B.. Oznacza to, że nie ma przepisu, na podstawie którego Spółka mogłaby zrealizować swój interes prawny.

Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl natomiast art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007r., III SA/Wa 3288/06). W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Żądanie wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.) może być niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. W pierwszej przypadku zachodzi sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Ta niedopuszczalność wynika z woli ustawodawcy, który w pewnych okolicznościach wprowadził nie merytoryczne rozstrzygnięcia zaistniałego stanu prawnopodatkowego. Inaczej mówiąc niedopuszczalność żądania występuje tutaj z tego powodu, że nie istnieje przedmiot postępowania. W drugim wypadku przedmiot postępowania istnieje, lecz żądanie wnosi podmiot nieuprawniony. Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004r., sygn. akt FPS 583/2004).

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, Spółka nie posiada ani statusu strony ani wbrew temu co twierdzi - interesu prawnego, a zatem zaistniała przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku z 8 września 2015r. o wszczęcie postępowania podatkowego wobec M. B..

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

1. art. 133 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie jest stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. i błędne uznanie, że nie jest uprawniona do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego wobec M. B. na podstawie art. 165 § 1 O.p.;

2. art. 165 § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego wobec M. B. mimo powzięcia informacji o nieprawidłowości w dokonanych przez M. B. rozliczeniach podatkowych, mimo że art. 165 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy także do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie dlaczego - zdaniem organu - Skarżąca nie jest stroną w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, ograniczając wyjaśnienie do uznania, że "Spółka nie posiada ani statusu strony ani wbrew temu co twierdzi - interesu prawnego (...)" mimo, że Skarżąca w toku postępowania dokładnie wyjaśniła swój interes prawny w odniesieniu do przedmiotowego postępowania podatkowego;

4. art. 122 O.p. poprzez niedokładne przeanalizowanie sprawy i wyjaśnień Skarżącej, skutkiem czego organ podatkowy wyciągnął błędne wnioski, że Skarżąca nie stanowi strony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2015r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadł w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej P.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 120 P.p.s.a. w trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze należało wskazać, że w rozpoznanej sprawie organ na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku Skarżącej z 8 września 2015r. z powodu braku u Skarżącej przymiotu strony postępowania podatkowego.

Stosownie do treści art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. organ odmawia wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 133 § 1 – 3 O.p. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania jest: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Instytucja strony postępowania została zatem oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006r., I FSK 504/05, Lex nr 250429).

Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (§ 2a). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (§ 2b). W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (§ 3).

Treść przepisów zawartych w art. 133 O.p. wskazuje, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, przez którą należy rozumieć prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007r. I FSK 76/07, a także wyrok NSA z 25 lutego 2010r., II FSK 1635/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stroną postępowania podatkowego są zatem osoby związane z obowiązkiem podatkowym jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne materialne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dlatego poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010r., II FSK 1635/06, CBOSA).

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok NSA z 19 stycznia 1995r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5).

Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (zob. J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50).

Interes prawny należy odróżnić od interesu faktycznego. Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (zob. wyrok NSA z 22 lutego 1984r., I SA 1748/83, publ. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

Zatem mając na uwadze, że stroną danego postępowania jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym, oceniając zasadność skargi wniesionej w niniejszej sprawie należało ocenić, czy postępowanie, którego wszczęcia Skarżąca się domagała mogło mieć bezpośredni wpływ na obowiązki i uprawnienia Skarżącej wynikające z norm materialnych prawa podatkowego.

Skarżąca we wniosku o wszczęcie postępowania wskazała, że nieprawidłowe uznanie przeniesienia nieruchomości i budynku w ramach transakcji 1 i transakcji 2, za dostawy zwolnione z podatku od towarów i usług spowodowało, że transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej budynkiem na rzecz Skarżącej, przez komornika sądowego także została błędnie potraktowana, jako czynność zwolniona z podatku. Skarżąca we wniosku o wszczęcie postępowania z 8 września 2015r. wskazała, że prawidłowe opodatkowanie dokonanego przez nią nabycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego i budynku, dotyczy jej uprawnień wynikających z prawa podatkowego ("ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozliczenie transakcji, której stroną jest Spółka"). Zatem Skarżąca domagała się prawidłowego opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego i budynku na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, w ramach których dokonano obrotu tymi towarami, tj. transakcji 2 twierdząc, że będzie to mieć wpływ na jej prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Skarżąca nie wskazała jakie konkretnie prawa i obowiązki miała na uwadze składając w niniejszej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania. Można tylko domyślać się, że chodziło jej o to, że prawidłowe opodatkowanie transakcji 2 w decyzji podatkowej spowoduje, że także jej dostawca uzna dokonaną na rzecz Skarżącej dostawę za czynność opodatkowaną, co pozwoli Skarżącej na odliczenie podatku od towarów i usług zapłaconego w cenie nieruchomości i budynku.

Zdaniem Sądu brak jest przepisów prawa zwłaszcza w ustawie o VAT pozwalających na uznanie, że dokonanie przez organ wymiaru podatku od transakcji 2 skutkować będzie powstaniem po stronie Skarżącej praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uznanie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do M. B., transakcji 2 za opodatkowaną potencjalnie mogłoby skłonić dostawcę Skarżącej do uznania za opodatkowaną także transakcji dokonanej na tym samym przedmiocie z udziałem Skarżącej. Jednakże należy podkreślić, że w ustawie o VAT brak jest normy przewidującej wprost skutek uznania za opodatkowane, także dostaw kolejnych w łańcuchu dostaw tylko z tego tytułu, że organ dokonał wymiaru podatku od pierwszej czy drugiej transakcji w łańcuchu dostaw, oraz normy pozwalającej w takiej sytuacji na odliczenie podatku zawartego w cenie zapłaconej w związku z tą transakcją. Wskazać należy, że odliczenie podatku naliczonego należnego od dostawy krajowej na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT możliwe jest jedynie na podstawie faktury VAT. Zgodnie z tymi przepisami kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług i b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z kolei przepis art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT, nie dotyczy dostawy, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż przepis ten swym zakresem obejmuje odliczenie podatku przez podatnika dokonującego okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu. Z przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1-7 ustawy o VAT wynika wprost, że nabywca towaru nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu dostawy krajowej na podstawie decyzji podatkowej, którą dostawę tego towaru opodatkowano na wcześniejszych etapach obrotu.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że Skarżąca w niniejszej sprawie składając wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, nie była podmiotem, który miał przymiot strony, gdyż nie występował po jej stronie interes prawny, który mógłby zostać skonkretyzowany w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia żądała Skarżąca, w postaci decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach Skarżącej. Istotnym elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, a brak takiej bezpośredniości nie pozwala na uznanie go za stronę. Nie jest zatem wystarczające pośrednie związanie ze sprawą. W rozpoznanej sprawie Skarżąca miała jedynie interes faktyczny we wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do M. B., jednakże ten rodzaj interesu, jak już powyżej wskazano nie jest przesłanką uznania podmiotu za stronę postępowania podatkowego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2006r., I FSK 733/05 (CBOSA): postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 122, art. 165a § 1 i art. 133 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo oceniły skutki prawne tego stanu. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił dlaczego Skarżąca nie może być uznana za stronę postępowania, którego wszczęcia żądała. W tym zakresie organ przedstawił prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek odmowy uznania Skarżącej za stronę postępowania, którego wszczęcia Skarżąca żądała wnioskiem z 8 września 2015r.

Skarżąca nie domagała się wszczęcia postępowania podatkowego w swojej własnej sprawie podatkowej, bezpośrednio jej dotyczącej (jej sfery podatkowej), lecz żądała wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec innego podmiotu, opartej na jego dotyczących przesłankach. Prowadziłoby to zatem do sytuacji, gdy uprawnionym do zainicjowania postępowania podatkowego byłby inny podmiot, niż ten, wobec którego w efekcie tak wszczętego postępowania zostałaby wydana decyzja podatkowa i który to podmiot ponosiłby konsekwencje podatkowe z takiej decyzji dla niego wynikające - co ocenić należy jako niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2014r., II FSK 2739/12, CBOSA).

W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać jedynie można, że wniosek Skarżącej z 8 września 2015r. mógłby stanowić jedynie asumpt do ewentualnego wszczęcia z urzędu postępowania wobec M. B.. W związku jednak z tym, że Skarżąca nie ma przymiotu strony w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. B., to nawet w przypadku gdyby organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec niego, to nie miałby żadnego obowiązku informowania o tym Skarżącej. Wszczęcie postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia, które doręcza się stronie (art. 165 § 2 i § 4 O.p.).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.