Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 792/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 224 par. 1, art. 208 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 204 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 792/14, , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 24 czerwca 2015 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem, Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka, , Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] w [...], na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w [...], z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie częściowego, umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, za 2008r., , uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]r. nr [...];, zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów, postępowania sądowego.,


UZASADNIENIE

W dniu [...] A w P złożyła wniosek w sprawie umorzenia zaległości podatkowej podatku od nieruchomości za 2008 r. w części, w jakiej określono jej wysokość zobowiązania za budynki pobudowane na działce [...] z ark. [...], obręb B, zapisanej w księdze wieczystej [...], położonej przy ul. W [...] w P.

Przed złożeniem wniosku o ulgę zobowiązana odwołała się od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] ([...]) określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., a także uiściła "brakującą" kwotę podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem jako bezprzedmiotowe. U podstaw tego orzeczenia legła z jednej strony okoliczność, że wysokość podatku nie została jeszcze ostatecznie określona (gdyż nadal toczy się postępowanie odwoławcze), a z drugiej strony - ustalenie, że w dacie złożenia wniosku o ulgę na koncie A nie figurowała żadna zaległość ponieważ podatnik, uregulował w dniu [...] należność główną wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu, strona domagała się uchylenia decyzji zarzucając jej:

- naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 67 a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej; "O.p." - poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania, mimo przymusowej zapłaty zaległości i istnienia interesu prawnego A w umorzeniu należności oraz

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenia sprawy określenia wysokości zobowiązania.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy toczy się jeszcze postępowanie wymiarowe, wniosek o ulgę nie jest bezprzedmiotowy lecz jedynie przedwczesny. Jeśli zaś chodzi o uiszczenie podatku, to w analizowanym przypadku zostało ono wymuszone poprzez nadanie decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotem ulgi wymienionej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mogą być jedynie istniejące należności w określonej wysokości. W sytuacji gdy toczy się postępowanie w kwestii określenia wysokości zobowiązania, a podatnik dokonał wcześniej wpłat na poczet podatku, nie sposób stwierdzić, czy w ogóle istnieje jakaś zaległość - może się bowiem okazać, że podatek został nadpłacony. Z kolei sam fakt nadania decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest tożsamy z przymusem zapłaty podatku. W gruncie rzeczy celem rygoru jest najczęściej doprowadzenie do wdrożenia egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego - dla przerwania biegu przedawnienia. Od wdrożenia egzekucji do faktycznego wyegzekwowania należności jest jednak daleko gdyż prawo przyznaje dłużnikowi różne możliwości obrony swoich interesów w postępowaniu egzekucyjnym. Skoro podatnik, nie czekając na czynności poborcy, sam zapłacił podatek z odsetkami, to zobowiązanie wygasło i nie istnieje już przedmiot ulgi, a postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie z wniosku A o umorzenie zaległości podatkowej podatku od nieruchomości za 2008 r. w części, w jakiej określono wysokość zobowiązania za budynki pobudowane na działce [...] z ark. [...], obręb B, zapisanej w księdze wieczystej [...], położonej przy ul. W [...] w P, podczas gdy A, pomimo przymusowej zapłaty zaległego podatku nadal ma interes ekonomiczny i prawny w umorzeniu zaległości podatkowej,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenia sprawy o określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., w której Prezydent Miasta wydał decyzję z dnia [...] ([...]),

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] ([...]) umarzającej postępowanie w sprawie z wniosku A o umorzenie zaległości podatkowej podatku od nieruchomości za 2008 r. w części, w jakiej określono wysokość zobowiązania za budynki pobudowane na działce [...] z ark. [...], obręb B, zapisanej w księdze wieczystej [...], położonej przy ul. W [...] w P, podczas gdy decyzją tą Prezydent Miasta naruszył przepisy art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i decyzja ta powinna zostać uchylona przez Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Zdaniem skarżącej chybione jest twierdzenie organów podatkowych, iż wobec braku prawomocnej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, żądanie umorzenia zaległości podatkowej jest bezpodstawne. Z chwilą uprawomocniania się ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustalonoby, czy i ewentualnie w jakiej wysokości A jest zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości za 2008 r. w części dotyczącej budynków pobudowanych na działce [...] z ark. [...], obręb K. W konsekwencji, dopiero po wydaniu takiej decyzji wyjaśniona zostałaby kwestia istnienia zaległości podatkowej skarżącej. Na obecnym etapie sprawy zaistniała co najwyżej przesłanka zawieszenia niniejszego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., czyli do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r., a nie - jak tego chce organ podatkowy - do uznania wniosku P za bezzasadny i umorzenia postępowania wywołanego takim wnioskiem. Wobec nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, P uiściła kwotę zadłużenia podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. wraz z odsetkami. W ten sposób P, choć kwestionowała zasadność zarówno decyzji podatkowej organu I instancji, jak i postanowienia o rygorze, co znalazło wyraz w odwołaniu i zażaleniu do SKO, chciała uniknąć wszelkich niedogodności płynących ze wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego. Skarżąca jednoznacznie wskazywała, iż nie zgadza się z decyzją podatkową Prezydenta Miasta oraz zapowiedziała, iż ubiega się o umorzenie zaległości podatkowej w przypadku wydania ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego niekorzystnego dla niej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.. Ponieważ decyzja nie była prawomocna i ostateczna, skarżąca złożyła od niej odwołanie oraz wniosła o umorzenie zaległości podatkowej. Jednocześnie poinformowała, że z uwagi na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, uiściła brakującą kwotę podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Niemniej skarżąca mimo zapłaty podatku dalej kwestionowała zasadność ww. decyzji oraz podtrzymała wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygając o wniosku strony Prezydent Miasta w decyzji z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej podatku od nieruchomości za 2008 r. w części, jako bezprzedmiotowe.

Takie rozstrzygnięcie, zdaniem sądu, narusza prawo. Trafny jest bowiem pogląd skarżącej, że zapłacenie podatku w czasie toczącego się postępowania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.

Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wówczas, gdy toczy się wszczęte wnioskiem podatnika postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a organ podatkowy w sprawie określenia wysokości należnego podatku wydał decyzję w pierwszej instancji, to podatnik jest obowiązany ją wykonać, i to niezależnie od tego czy złożył odwołanie. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje bowiem jej wykonania (art. 224 § 1 O.p.). Nie ma przepisu, który zwalniałby podatnika z tego obowiązku z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatek, to jego zapłata przez podatnika jest wykonaniem ustawowego obowiązku, a nie wyrazem chęci uiszczenia go, co ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania umorzenia zaległości podatkowej.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Art. 208 § 1 O.p. przewidujący tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten ma zastosowanie tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy podatkowej, mogącej być przedmiotem postępowania.

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, publ. ONSA z. 2/1996, poz. 80, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 102/00, publ. Przegl. Podatk. Nr 9/2001, s. 63).

Wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia tego zobowiązania podatkowego nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. Przyjęcie w tym stanie faktycznym odmiennego poglądu prowadziłoby w praktyce do uniemożliwienia korzystania przez podatnika z uprawnień określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych.

Przenosząc sformułowaną obok tezę na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że o ile z faktycznego punktu widzenia przedmiot postępowania - częściowe umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2008 r. - przestał istnieć (na skutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu zapłaty i braku zaległości podatkowej), to z punktu widzenia interesów ekonomicznych strony istnieje on nadal. Jak dowodzi treść skargi oraz poprzedzających pism skarżącej, w których formułowała ona stanowisko, że nadal kwestionuje zasadność decyzji z dnia [...], a także podtrzymuje wniosek o umorzenie zobowiązania.

W literaturze zwraca się uwagę, że zapłata przez podatnika zobowiązania, czy przymusowe wykonanie zobowiązania w trybie egzekucji nie może oznaczać, iż strona wycofała wniosek o umorzenie zaległości. Podobnie, kwestia bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, czy szerzej - ulg w zapłacie, traktowana jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2006 r. stwierdzono, że, że zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (szerzej - po wszczęciu postępowania "ulgowego"), nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p. (sygn. akt I FSK 1/06, publ. POP nr 5/2007, poz. 70). Tego rodzaju stanowisko wyrażane jest również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (na przykład w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt SA/Po 62/10, , w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 867/09, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 70/12 wszystkie dostępne - http// orzeczenia.nsa.gov.pl)

Podzielając powyżej przedstawione poglądy należało stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy. Dlatego rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w przedmiocie ulg należało uznać za wadliwe.

Zatem w przedmiotowej sprawie wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, organ podatkowy winien rozpoznać i ocenić czy zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wydać stosowną decyzję.

Za nietrafny należało uznać natomiast zarzut strony dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenia sprawy o określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą zawieszenia postępowania w sprawie udzielania ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych może być tylko art. 204 § 1 O.p., nie zaś art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przepis art. 204 § 1 O.p. stanowi wyraźnie o zawieszeniu postępowania w sprawie udzielania ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych, a wobec tego jest to przepis szczególny, który wyłącza możliwość stosowania w tych sprawach przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Stąd zawieszenie postępowania w tych kwestiach możliwe jest tylko na wniosek strony, nie zaś z urzędu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.