Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 729/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzja z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpoznaniu odwołania P. S. (dalej podatniczka lub strona skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej w skrócie Dyrektor UKS) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz z akt postępowania podatkowego wynika, że Dyrektor UKS, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - które to zakończyło się określeniem należnego podatku.

Organ I instancji podniósł, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po stronie podmiotu, który wnosi taki wkład powstaje przychód odpowiadający nominalnej wartości objętych udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Przychód, o którym mowa powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 powołanej ustawy). W przypadku uzyskania takiego przychodu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, którym jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5). Dochód ten opodatkowany jest stałą stawką w wysokości 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi natomiast o koszty uzyskania przychodów, to stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Jak podkreślił organ I instancji, kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży. W rezultacie, nie sama wartość aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatki poniesione uprzednio przez wnoszącego aport na jego nabycie stanowią koszt uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatniczka w dniu 2 stycznia 2014 r. objęła w spółce "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej w skrócie "Spółka") [...] udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, czyli o łącznej wartości [...] zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

- udziału wynoszącego [...] części w lokalu niemieszkalnym nr [...], stanowiącym odrębną nieruchomość, położonym w T., przy [...] numer [...], objętym księgą wieczystą numer [...] Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych - o wartości [...] zł (dalej w skrócie "lokal nr [...]");

- udziału wynoszącego [...] części w lokalu niemieszkalnym numer [...], stanowiącym odrębną nieruchomość, położonym w T., przy [...] numer [...], objętym księgą wieczystą numer [...] Sądu Rejonowego w T. V Wydział Ksiąg Wieczystych - o wartości [...] zł (dalej w skrócie "lokal nr [...]").

W Spółce tej wspólnikami byli R. S. (mąż strony) oraz podatniczka, która jednocześnie pełniła funkcję prezesa zarządu. Zmiany w kapitale zakładowym zostały zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy, zaś wpisu dokonano w dniu [...] r.

W terminie ustawowym podatniczka nie złożyła stosownej deklaracji PIT-38, natomiast w toku postępowania kontrolnego, w dniu 8 grudnia 2016 r., złożyła zeznanie PIT-38 za 2014 r., w którym wykazała przychód z kapitałów pieniężnych - [...] zł oraz koszty jego uzyskania w tej samej kwocie - tj. [...] zł + [...] zł, z czego kwota [...] zł dotyczyła lokalu nr [...], natomiast [...] zł - lokalu nr [...]. Skutkiem takiego rozliczenia nie wystąpił dochód do opodatkowania.

Dyrektor UKS nie zaaprobował sposobu ustalenia przez stronę wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w Spółce. Zdaniem organu, jako koszt wykazana mogła zostać jedynie ta część wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, która została faktycznie poniesiona przez stronę. Tymczasem, na udokumentowanie wydatków poniesionych na nabycie lokali stanowiących wkład niepieniężny podatniczka przedłożyła dwa akty notarialne: z dnia [...] r., wpisany do Repertorium A numer [...] i z dnia [...] r., wpisany do Repertorium A numer [...]. Pierwszy z nich dotyczył nabycia przez R. S. (przed zawarciem związku małżeńskiego) lokalu niemieszkalnego numer [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę brutto [...] zł, zawierającą podatek od towarów i usług według stawki 23%. Z jego treści wynikało, że mąż podatniczki był wówczas kawalerem, nabycie nastąpiło na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wpisanej do ewidencji pod nazwą "B". Koszty sporządzenia aktu poniósł mąż podatniczki w ramach prowadzonej działalności. Drugi akt, z dnia [...] r., dokumentował natomiast nabycie przez R. i P. małżonków S. lokalu niemieszkalnego nr [...] wraz z udziałem w części wspólnej za cenę brutto [...] zł, zawierającą podatek od towarów i usług według stawki 23% - którzy przedmiotową nieruchomość nabyli do majątku wspólnego, objętego ustawową wspólnością, wyjaśniając, że nabycie następuje na potrzeby prowadzonej przez R. S. działalności gospodarczej - pod nazwą "B". Jak ponadto wynikało z aktu, cała cena została uprzednio zapłacona, a koszty notarialne poniósł mąż podatniczki w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny (opisany sposób nabycia) - w ocenie organu I instancji - na dzień objęcia udziałów w spółce, faktycznie poniesione przez podatniczkę wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wyniosły [...] zł, co odpowiada [...] ceny nabycia opisanego powyżej lokalu nr [...] . Natomiast kwot wydatkowanych przez męża strony z jego majątku osobistego (zakup lokalu nr [...]) nie organ nie uznał za wydatki poniesione przez stronę, a zatem nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji określono podatniczce wysokość zobowiązania w podatku

dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub

jego zorganizowana część w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść orzeczenia, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do braku pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania z tytułu zakupu nieruchomości będącej przedmiotem aportu.

W ocenie pełnomocnika w sprawie zaniechano uwzględnienia szeregu okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie. Za niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym pełnomocnik uznał ustalenie przez organ, że koszt uzyskania przychodów wskazany przez stronę w złożonej deklaracji podatkowej, w części dotyczącej nabycia lokalu nr [...] nie jest faktycznie poniesionym przez nią wydatkiem na nabycie składnika majątkowego będącego przedmiotem aportu. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że w dniu [...] r., na podstawie art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy małżonkowie P. i R. S. zawarli umowę majątkową małżeńską, mocą której majątek wspólny małżonków został rozszerzony o lokal niemieszkalny numer [...] (akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A numer [...]). W tym samym dniu podpisali kolejną umowę majątkową małżeńską, którą ustanowili w ich małżeństwie rozdzielność majątkową i następnie zawarli umowę o częściowy podział majątku wspólnego (akty notarialne Rep. A numer: [...] i [...] z dnia [...] roku). Zgodnie z tą ostatnią umową, odnośnie lokali numer [...] i [...], podatniczka nabyła odpowiednio udział wynoszący [...] części w lokalu niemieszkalnym numer [...] oraz udział wynoszący [...] części w lokalu niemieszkalnym [...].

Podsumowując, w ocenie pełnomocnika, z powodu wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej dopuścił się błędnego ustalenia stanu faktycznego. Skutkiem tego było nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie opisanego wyżej lokalu niemieszkalnego numer [...] (w części odpowiadającej udziałowi wynoszącemu [...] ), wniesionemu przez podatniczkę do spółki z o. o. w zamian za objęcie udziałów tej Spółki. Organ oparł bowiem taką decyzję na wadliwym ustaleniu, że lokal ten pozostaje w majątku osobistym męża podatniczki, podczas gdy [...] udziałów części tej nieruchomości należała do majątku osobistego strony na podstawie zawartej między małżonkami umowy o częściowy podział majątku wspólnego. Oznacza to, że wnosząc do Spółki wkład niepieniężny w postaci udziału w lokalu niemieszkalnym numer [...] ze swojego majątku osobistego poniosła koszt uzyskania przychodu. Takie stanowisko poparła strona w piśmie z dnia 13 kwietnia 2017 r.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami odwołania, a także po analizie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, organ II instancji odwołał się do wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, co oznacza że jest ona rozpatrywana w całym zakresie, a nie tylko w odniesieniu do zarzutów odwołania.

W ocenie organu odwoławczego odwołanie nie okazało się zasadne, mimo tego, że w istocie organ kontroli skarbowej w toku orzekania nie dysponował wszystkimi dokumentami obrazującymi stan majątku podatniczki. Niemniej jednak, uwzględnienie tych okoliczności przez organ odwoławczy nie wpłynęło na ocenę decyzji pierwszoinstancyjnej, która jest zgodna z prawem.

Na wstępie organ II Instancji odniósł się do formalnego wniosku pełnomocnika zgłoszonego w piśmie z dnia 14 kwietnia 2017 r., "o wyznaczenie terminu na zapoznanie się z materiałami zebranymi w trakcie postępowania podatkowego". Wskazał w tym zakresie, że przepisy Ordynacji podatkowej - odnoszące się do postępowania podatkowego nie umożliwiają organowi podatkowemu - poza obowiązkiem wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie na podstawie art. 123 i/lub art. 200 tej ustawy - ustalania odrębnych terminów do zapoznania się z materiałem dowodowym. Z przepisów O.p. (art. 178), co do zasady wynika bowiem, że strona w toku całego postępowania ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń - a prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy - dopełniając obowiązku, o którym mowa wyżej - wyznaczył stronie (pouczając, że ta może działać przez pełnomocnika) termin do wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 § 1 O.p. Brak było natomiast podstaw prawnych do wyznaczania dodatkowego terminu na wniosek.

Równocześnie organ zauważył, że we wspomnianym już postanowieniu z dnia [...] r. - w związku z zawartą w nim dodatkową informacją dotyczącą reprezentacji w postępowaniu odwoławczym - strona została także pouczona o możliwości działania przez pełnomocnika oraz, że - w przypadku pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie - składa się je do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. W tym kontekście podkreślił, że podanie adresu elektronicznego pełnomocnika profesjonalnego jest jednym z elementów urzędowo określonych wzorów pełnomocnictw. Takiego adresu w niniejszej sprawie nie wskazano, stąd korespondencja w sprawie będzie doręczana na adres pocztowy (zgodnie z wnioskiem wyrażonym w piśmie przewodnim) - tj. w sposób przewidziany w szczególności w art. 144 § 1 pkt 1 O.p.

Przechodząc do zasadniczego wątku sporu, organ przytoczył przepisy art. 45 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Odwołał się także do treści art. 21 § 3 O.p., który to przepis - na mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720) ma w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego.

Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy.

W sprawie poza sporem pozostaje, że strona w 2014 roku uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za który uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wysokość osiągniętego przychodu nie jest kwestionowana i wynosi [...] zł.

Dalej organ odwołał się do art. 22 ust. 1e powołanej ustawy, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustala się odmiennie, w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego: środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pkt 1), udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (pkt 2), inne składniki majątku podatnika niż wymienione wyżej (pkt 3). Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Jak zasygnalizował organ, w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu były udziały w lokalach niemieszkalnych wchodzących w skład majątku osobistego podatniczki - i nie było sporne, że w tym przypadku koszt uzyskania przychodu należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, którego treść przytoczył.

Na tym tle organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie wysokości faktycznie poniesionych przez podatniczkę, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku, w których udziały stanowiły przedmiot wkładu w zamian za objęcie udziałów w spółce. Za koszt uzyskania organ I instancji nie uznał wydatków poniesionych na nabycie lokalu niemieszkalnego numer 14, zakupionego przez męża podatniczki przed zawarciem związku małżeńskiego do jego majątku osobistego - co stanowi główny zarzut odwołania.

Ustosunkowując się do powyższego organ zaznaczył, że stosunki majątkowe

między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm. - dalej K.r. i o.). Omówił instytucję wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) małżeńskiej, powołując się na treść art. 31 § 1, art. 33 pkt 1, art. 35, art. 47 § 1 K.r. i o

Następnie organ zaprezentował poglądy wyrażane z literaturze w zakresie ustalania odrębnych dla małżonków kosztów nabycia danego przedmiotu do majątku wspólnego - przy późniejszym podziale tego majątku w nierównych częściach tj. w przypadku gdy podział majątku odbył się w naturze (bez spłat i dopłat), zaś wartość otrzymanych przez małżonka udziałów w nieruchomościach lub prawach przekraczała jego udział w dzielonym majątku dorobkowym małżeńskim.

Mając te poglądy na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że odnośnie lokalu [...] organ I instancji zasadnie do kosztów uzyskania przychodu zakwalifikował [...] z kwoty [...] zł. Można bowiem przyjąć, że skoro wydatek został poniesiony niepodzielnie przez oboje małżonków, w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej "dzielą los" tego przedmiotu po ustaniu wspólności.

Zdaniem organu inna sytuacja ma natomiast miejsce w stosunku do udziału związanego z lokalem nr [...]. Lokal ten kupiony został bowiem do majątku osobistego męża podatniczki, przed zawarciem związku małżeńskiego, który poniósł również wszystkie koszty tego nabycia, a zawierane później umowy majątkowe między małżonkami (rozszerzenie majątku wspólnego i jego częściowy podział) odbyły się nieodpłatnie - co też oznacza, że i podatniczka prawo to nabyła nieodpłatnie

W tym kontekście uwzględnienie żądania pełnomocnika byłoby uznaniem jako kosztu - wartości lokalu (udziału) na dzień objęcia udziałów, a nie wydatków poniesionych przez stronę na nabycie przedmiotu wkładu. Taka wykładnia, w ocenie organu nie znajduje oparcia w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiącego, że kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie faktycznie poniesione (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem wkładu, rozumiane jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Co przy tym najistotniejsze, użyty zwrot "faktycznie poniesionych wydatków" należy interpretować ściśle.

Uzasadniając powyższe organ odwołał się do orzecznictwa. W wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w rozważanym zakresie, że: "na gruncie (..) ustawy podatkowej wartość aportu nie może być utożsamiana z faktycznym poniesieniem wydatku. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Przykładowo w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f ustawodawca definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów".

W konsekwencji zdaniem organu, skoro podatniczka poprzez częściowy podział majątku wspólnego nabyła udział w przedmiotowym lokalu nieodpłatnie (bez ponoszenia wydatków) nie może przypisywać sobie żadnych kosztów. Kosztami tymi w żadnym wypadku, nie będą zatem koszty (ustalone proporcjonalnie do udziału wniesionego aportem) poniesione przed zawarciem małżeństwa przez małżonka strony na nabycie przez niego przedmiotowego lokalu do majątku odrębnego.

W tym kontekście, odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności podnoszonej w odwołaniu kwestii zawieranych przez stronę umów małżeńskich regulujących stosunki majątkowe małżeńskie organ odwoławczy stwierdził, że "wydatki faktycznie poniesione na nabycie danego składnika majątku" oraz "wartość tego składnika majątku" nie są pojęciami tożsamymi i ich wielkość nie musi się pokrywać. Wobec tego - wbrew proponowanej przez pełnomocnika optyce - przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu uznać można było jedynie faktycznie poniesione (zapłacone) wydatki na nabycie, a nie wartość przedmiotu wkładu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej w osobie adwokata wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie na rzecz skarżącej wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, iż skarżąca nabywając nieodpłatnie udziały w nieruchomości lokalowej, która następnie stanowiła aport do Spółki tytułem objęcia udziałów w Spółce nie poniosła żadnych kosztów, a tym samym, że aport ten nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą, podczas gdy koszty uzyskania przychodu skarżącej winny zostać uwzględnione przez organ podatkowy.

2. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a tym samym naruszenie słusznego interesu skarżącej;

b) art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania skarżącej do władzy publicznej poprzez opieranie decyzji na niezupełnym materiale dowodowym;

c) art. 123 § 1 O.p. polegające na niedostatecznym umożliwieniu skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów poprzez odmowę wyznaczenia terminu na zapoznanie się z materiałami postępowania dla pełnomocnika skarżącej, ustanowionego w trakcie postępowania, a tym samym niemożność obrony słusznego interesu skarżącej;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. polegające na dowolnej i sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym ocenie zebranych w sprawie dowodów, przejawiającą się w szczególności w nieuwzględnieniu poniesionego przez skarżącą kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 245 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 246 § 1 pkt 2 p.p.s.a o przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym obejmującym zwolnienie od opłat sądowych i wydatków w całości.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik opisał najistotniejsze fakty i podniósł, że wbrew twierdzeniom organu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. winien znaleźć pełne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Jak podkreślił, aktualne brzmienie ww. przepisu interpretowane w sposób przedstawiony przez organ podatkowy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią tegoż przepisu ustawy zasadniczej, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W tym miejscu przytoczył zapatrywania doktryny i judykatury, zgodnie z którymi od orzeczenia TK z 9 marca 1988 r. (U 7187, OTK 1988, Nr 1, poz. 1) wyróżnia się dwa elementy równości wobec prawa: po pierwsze, "równość wobec prawa sensu stricte" oznaczającą nakaz równego traktowania przez władzę publiczną w procesie stosowania prawa, a po drugie, "równość w prawie" oznaczającą nakaz kształtowania treści prawa z uwzględnieniem zasady równości. Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie także po wejściu w życie Konstytucji RP (zob. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24197, OTK 1998, Nr 2, poz. 13). Jak zauważono wprost w postanowieniu TK z 24 października 2001 r. (SK 10/01, OTK 2001, Nr 7, poz. 225), z literalnego brzmienia omawianego artykułu wynika, że odnosi się on zarówno do stosowania prawa ("wszyscy są równi wobec prawa"), jak i stanowienia prawa (istnieje bowiem "prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym przez władzę ustawodawczą".

Jak wskazał autor skargi, na aprobatę zasługuje wyprowadzanie z przepisu art. 32 Konstytucji RP ogólnej normy prawnej polegającej na tym, że podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji powinny być traktowane w sposób podobny, a podmioty znajdujące się w sytuacji odmiennej w sposób odmienny.

Strona skarżąca podniosła, iż przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w szczególności stwierdzenie "faktycznie poniesione" interpretowane w ten sposób, że kosztem uzyskania przychodu są tylko te kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłączone jest stosowanie ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w sposób znaczny różnicuje sytuację podmiotów, które wnoszą do spółek aport w zamian za udziały w tej spółce. Zatem na gruncie tegoż przepisu, ma miejsce nierówne traktowanie podatników będących w podobnej sytuacji. Podobieństwo sytuacji polega bowiem na objęciu udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Rozgraniczona zostaje jednak sytuacja podatników, którzy wnoszą do spółki aportem przedmiot nabyty odpłatnie, od tych, którzy nabyli przedmiot aportu pod tytułem darmym. Według prezentowanej przez organy podatkowe wykładni w przedmiotowej sprawie, dyskryminuje się podatników, którzy własność przedmiotu aportu uzyskali nieodpłatnie, nakładając na nich obowiązek uiszczenia podatku dochodowego. Kierując się tym tokiem rozumowania, w lepszej sytuacji są podmioty, które nabyły przedmiot aportu odpłatnie i wówczas mogą "faktycznie poniesiony wydatek" zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu.

W ocenie pełnomocnika wykładnia językowa pociąga za sobą ryzyko oderwania od treści całej ustawy, a także całego systemu prawnego. Taka sytuacja miała również miejsce w analizowanej sprawie. Organ podatkowy skupiając się na wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie wziął pod uwagę treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organy podatkowe zarówno pierwszej jak I drugiej instancji stwierdziły, że skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych z przedmiotem aportu. Natomiast przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny określa koszty uzyskania przychodu, rozciągając je również na koszty związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Niewątpliwym jest fakt, że skarżąca poniosła koszty związane z utrzymaniem i polepszeniem przedmiotu aportu od chwili jego nieodpłatnego nabycia. I te koszty winny zostać uwzględnione przez organ podatkowy jako koszty uzyskania przychodu przez skarżącą.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy II instancji naruszył przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. odmawiając pełnomocnikowi skarżącej dodatkowego wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. W tym miejscu powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2015 r.(I SA/Kr 1560/15), w którym to Sąd stwierdził, że wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji praw podatnika na podstawie art. 200 § 1 O.p. pełni funkcję ochronną interesu strony, właśnie przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z założenia więc wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał, iż organ kontroli skarbowej w toku orzekania nie dysponował wszystkimi dokumentami obrazującymi stan majątku podatniczki. Odnosząc się do naruszenia art. 121 i art. 123 § 1 O.p. pełnomocnik wskazał, że strona realizując swoje uprawnienie do działania w postępowaniu przez pełnomocnika (art. 138a § 1) miała nadzieję na możliwość realnej ochrony swoich interesów i fachowej reprezentacji w postępowaniu. Organ podatkowy naruszył jednak zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatelki i nie wyznaczył jej pełnomocnikowi dodatkowego terminu do zapoznania się z aktami postępowania, a tym samym uniemożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji. Co za tym idzie, strona została pozbawiona realnej możności uzupełnienia postępowania poprzez złożenie odpowiednich wniosków dowodowych. W sprawie doszło niewątpliwie do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania organów podatkowych w stosunku do skarżącej.

W pozostałej części skargi pełnomocnik uzasadnił wniosek o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji i wniosek o przyznanie prawa pomocy.

W dniu 3 lipca 2017 r. organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę, w której całkowicie podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu do Sądu 21 listopada 2017r.) drugi pełnomocnik strony skarżącej będący doradcą podatkowym nadesłał uzupełnienie skargi. Do pisma załączone zostało pełnomocnictwo z dnia 24 października 2017 r.

Na wstępie obszernego pisma (18 stron) pełnomocnik przypomniał fakty mające znaczenie w sprawie oraz dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności wskazał, iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Następnie zacytował przepis art. 9, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak zauważył pełnomocnik, na skutek wniesienia do spółki z o. o. wkładu - w zamian za określoną ilość udziałów o określonej wartości - po stronie podatniczki powstał w 2014 r. przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów - tj. [...] zł.

Kwestią sporną pozostaje wysokość kosztów uzyskania przychodu, do których odliczenia strona jest uprawniona. W szczególności chodzi o koszty związane z częścią aportu mającego za przedmiot udział w lokalu nr [...], którego własność, zdaniem organów, podatniczka "nabyła nieodpłatnie". Sprawa sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia o właściwej interpretacji zwrotu, którym posługuje się przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca: "w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie".

Według organu na skutek umowy małżeńskiej o podział majątku wspólnego podatniczka "nabyła udział w nieruchomości", który przekraczał jej udział w majątku dorobkowym co oznacza, że nabycie to nastąpiło nieodpłatnie i nie generowało kosztów. Innymi słowy, nie można uwzględnić kosztów uzyskania przychodów (ponad połowę) od części nabytej na skutek nieodpłatnego podziału majątku małżeńskiego, bowiem żadnych kosztów związanych z takim nabyciem nie poniesiono. Oznacza to zdaniem organu, że strona nie poniosła kosztów nabycia nieruchomości osobiście w chwili dokonania jej zakupu, wiec nie ma prawa do ich odliczenia.

Jak podkreślił pełnomocnik, organ z jednej strony przyznaje, że w razie podziału majątku wspólnego małżonków koszty są związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej, z drugiej zaś - zupełnie bezpodstawnie ogranicza takie rozwiązanie tylko do określonych przedmiotów wchodzących w skład majątku wspólnego. Organ różnicuje bowiem te przedmioty majątku, które zostały nabyte w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej od tych, które zostały nabyte przed zawarciem małżeństwa przez jednego z małżonków, a następnie "wprowadzone" do majątku wspólnego.

Pełnomocnik wskazał, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej o składniki majątku osobistego stanowi przejaw zamiaru "uwspólnienia" tych składników względem drugiego małżonka, tzn. nadania (nie przeniesienie) uprawnień właścicielskich również drugiemu małżonkowi, co przejawia się prawem do używania danej rzeczy i dysponowania nią, a także prawem do odliczenia kosztów związanych z jej nabyciem. Wszak w przypadku zbycia przez oboje małżonków składnika majątku wspólnego (który wcześniej był składnikiem majątku osobistego jednego z nich) małżonkowie osiągają jeden przychód wspólnie i wspólnie odliczają koszty związane z jego nabyciem. Nie zrozumiałe staje się zatem zróżnicowanie wprowadzane przez organ podatkowy, przejawiające się w twierdzeniu, że w przypadku dokonania podziału majątku wspólnego, prawo do odliczenia kosztów "nie wędruje" za składnikiem majątku. Oznacza to de facto, że koszty poniesione na jego nabycie faktycznie przepadają i nie mogą być odliczone przez żadnego z małżonków, choć bezspornym jest, że mąż podatniczki faktycznie poniósł koszty nabycia lokalu nr [...]. Przyjęcie takiego rozwiązania pośrednio obciąża zaś oboje małżonków, ponieważ powstaje fikcja, iż dany składnik (o dużej wartości) został nabyty w ogóle bez poniesienia kosztów na jego nabycie

Pełnomocnik zaznaczył, że organ II instancji swoich wywodów w przedmiotowym zakresie w zasadzie nie uzasadnia, co czyni je swobodną interpretacją przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego względem przepisów u.p.d.o.f. W swobodnym (w granicach ustawy) rozporządzaniu majątkiem małżeńskim dopatruje się nieodpłatnego nabycia przez jednego z małżonków i wnioskuje, że to nabycie to nastąpiło bez kosztów.

Doprecyzowując stanowisko strony wyrażone w pierwotnie wniesionej skardze, pełnomocnik zgodził się z organem II instancji co do tego, że kosztem uzyskania przychodu nie jest wartość przedmiotu wkładu, ale wydatki faktycznie poniesione na nabycie rzeczy będącej przedmiotem wkładu - wydatki poniesione na nabycie danego składnika majątku nie są równoznaczne z wartością tego składnika - co wynika z samej treści komentowanego przepisu. Kosztem jest wysiłek finansowy, który został rzeczywiście (faktycznie) poniesiony, dzięki czemu możliwe jest realne rozpoznanie dochodu (zysku) jaki osiąga podatnik zbywając wcześniej nabytą rzecz.

W badanej sprawie rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, czy na gruncie u.p.d.o.f. podatniczka nabyła nieodpłatnie udział ([...]) w lokalu nr [...].

Dalej pełnomocnik odniósł się do kwestii rozszerzenia wspólności majątkowej. Zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem judykatury włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r. WSA w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 1038/13) - powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96, wskazał, że umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową (art. 47 § 1 k r. o.) jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków (por. A Dyoniak Glosa do uchwały SN OSP 1993 z 5 poz. 92), a nadto stwierdził, że "włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka. Stwierdzić zatem należy, że umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 7 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 410/15) stwierdzając dodatkowo, że na gruncie u.p.d.o.f. za datę nabycia nieruchomości, która pierwotnie została nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków a następnie włączona do majątku wspólnego małżonków należy uznać datę jej nabycia do majątku osobistego pierwszego z małżonków. Oznacza to, że okoliczności prawno-faktyczne kwalifikujące obowiązek podatkowy małżonka, który nabył dany składnik do majątku osobistego (data nabycia, wydatki poniesione na zakup), po rozszerzeniu wspólności należy odnosić w sposób identyczny do drugiego małżonka. Fragment powołanego wyroku pełnomocnik zacytował i zaakcentował, iż w orzecznictwie zauważa się, że rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowi w istocie obrotu nieruchomościami ani innymi składnikami majątkowymi a ma jedynie charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy.

Zdaniem pełnomocnika, w świetle powyższego nie można zatem przyjąć, jak uczynił to organ podatkowy, że podatniczka "nabyła nieodpłatnie" udział w lokalu nr [...]. Jednocześnie rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu (w odróżnieniu od darowizny, która - choć może podlegać zwolnieniu - jest opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn), nie rodzi bowiem podlegającego opodatkowaniu przychodu, ani podlegającego opodatkowaniu dochodu. Bezprzedmiotowe jest zatem rozstrzyganie przez organ, czy podatnik "nabywając własność danego składnika poniósł przy takim "nabyciu" koszty, ponieważ jest to czynność niekwalifikowalna na gruncie u.p.d.o.f. - nie można mówić o wystąpieniu lub niewystąpieniu kosztów uzyskania przychodu, ponieważ przychodu podatkowego w takiej sytuacji nie ma. W ramach rozdysponowywania majątkiem w omawiany sposób nie dochodzi do nabycia składnika przez żadnego z małżonków.

Jednocześnie w ocenie autora pisma, nie ma znaczenia, że pierwotnie dany składnik wchodził w skład majątku osobistego jednego z małżonków, z chwilą wprowadzenia go do majątku wspólnego powinien być kwalifikowany jako część majątku wspólnego ze wszystkimi tego konsekwencjami, ponieważ ustawodawca pozostawił małżonkom pewną swobodę dysponowania zarówno majątkiem wspólnym jak i osobistymi, w zależności od ich prywatnych potrzeb i sposobu prowadzenia gospodarstwa małżeńskiego

Odnosząc się do zagadnienia podziału wspólnego majątku małżeńskiego pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe często zajmują stanowisko, że w przypadku podziału majątku wspólnego, w wyniku którego jeden z małżonków otrzymuje udział wyższy niż wynika to z majątku dorobkowego małżonków - małżonek otrzymuje tę część (nadwyżkę ponad przypadający mu udział we wspólności) nieodpłatnie i od tej części nie może rozpoznać kosztów przy sprzedaży takiego składnika. Pogląd ten wielokrotnie, w sposób dezaprobujący, był weryfikowany przez sądy administracyjne.

Jak wskazał pełnomocnik, gdy dana rzecz staje się częścią majątku wspólnego małżonków (przez powstanie wspólności czy jej rozszerzenie) to każdy z małżonków jest jej właścicielem w całości. W odniesieniu do podziału majątku wspólnego sądy przyznają, że - podobnie jak w przypadku włączenia danego składnika z majątku osobistego do majątku wspólnego - nie można mówić o nabyciu danego składnika przez jednego z małżonków i zbyciu przez drugiego z nich. Na poparcie tego twierdzenia pełnomocnik przywołał wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017r. o sygn. akt II FSK 1937/15. W licznych wyrokach podkreślano, że umowy rozszerzające wspólność majątkową małżeńską, o których mowa w art. 47 § 1 K.r.i.o. mają charakter umów organizacyjnych. Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje wydzielenie jakiejkolwiek części nieruchomości a żadnemu z małżonków nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Z tego względu nie można twierdzić, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej strona takiej umowy, która przekazała nieruchomość do majątku wspólnego wyzbyła się prawa do części (udziału) w tej rzeczy, a drugi z małżonków nabył część (udział) w tej nieruchomości. Również zniesienie współwłasności małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 456/15, z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 410/15, z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 201 7 r. sygn. II FPS 2/17 słusznie stwierdzono, że skoro zniesienie współwłasności majątkowej m.in. wskutek orzeczenia sądu, powoduje przekształcenie współwłasności ustawowej we współwłasność w częściach ułamkowych, to datę zniesienia współwłasności należy rozumieć nie jako datę nabycia w rozumieniu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, ale wyłącznie jako datę przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego pozostaje zatem cały czas współwłaścicielem całej nieruchomości.

Konkludując pełnomocnik wyraził pogląd, że małżonek, któremu w wyniku podziału majątku wspólnego przyznawany jest w całości dany składnik majątku wspólnego, nie nabywa go, nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu, a co za tym idzie, nie można mówić w takiej sytuacji o nieodpłatnym nabyciu (bez poniesienia kosztów) - na potrzeby kwalifikacji dokonywanej względem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik omówił kwestię udziału w majątku wspólnym. Zdaniem pełnomocnika z twierdzeń organu odwoławczego zawartych w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę wynika, że organ myli dwa pojęcia, którymi operuje ustawodawca w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym:

1) ustanie ustroju wspólności majątkowej - gdy udziały są równe,

2) wprowadzenie ustroju rozdzielności majątkowej - gdy małżonkowie zawarli odpowiednią umowę regulującą podział majątku (ustrój rozdzielności).

Organ sam przyznaje, że w chwili ustania wspólności majątkowej małżeńskiej "nabyciem" jest wartość przekraczająca udział małżonka w majątku wspólnym. Zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przyjmuje się, że w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Innymi słowy udziały małżonków mogą być nierówne, gdy odpowiednia umowa zawarta między małżonkami tak stanowi (umowa majątkowa małżeńska). Nie można zatem mówić, jak czyni to organ podatkowy, o nabyciu "ponad przypadający udział" w sytuacji, gdy to sami małżonkowie ustalają przypadające im udziały. Tok rozumowania przyjęty przez organ znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje ustawowy ustrój wspólności majątkowej (niezmieniany odpowiednimi umowami) - np. rozwodzą się, ponieważ dochodzi wówczas do wydzielenia równych udziałów w majątku wspólnym. Potwierdzeniem przedstawionej wyżej argumentacji jest konkluzja NSA poczyniona w wyroku z dnia z dnia 7 marca 2017 r. "Organ interpretacyjny niezasadnie wywodzi, jakoby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. (II FSK 1489/07) wyrażał odmienne stanowisko. W wyroku tym wprawdzie stwierdzono, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, ale tezę tę odniesiono do skutków podziału majątku wspólnego, w którym jeden z byłych małżonków uzyskał przysporzenie przekraczające jego udział w majątku wspólnym".

Zdaniem pełnomocnika, argumenty organu podatkowego II instancji w przedmiotowym zakresie należało uznać za całkowicie chybione.

Końcowo pełnomocnik odniósł się do kwestii "faktycznego poniesienia wydatków".

Raz jeszcze przytoczył treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, iż z przepisu tego wynika, że wydatek będzie kosztem, gdy:

a) został faktycznie poniesiony,

b) został poniesiony na nabycie rzeczy będącej przedmiotem aportu,

c) rzecz ta stanowi składnik majątku podatnika,

d) nie został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Jak podkreślił pełnomocnik, ze zwrotu "w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie" wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, nie wynika, że podatnik osobiście musi ponieść te wydatki na nabycie danego składnika. Literalna interpretacja przedmiotowego przepisu wskazuje, że wydatki te mają być poniesione po to, żeby dana rzecz (składnik) mogła wejść do majątku podatnika. Powołując orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12) organ sam wskazał, że ustawodawca posługując się zwrotem "faktycznie poniesionych" ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone.

Konfrontując powyższe uwagi z przedstawionym stanem faktycznym autor pisma wskazał, że w badanej sprawie przesłanki wymienione w art. 22 ust 1e pkt 3 cyt. ustawy zostały spełnione, tj.:

a) wydatki zostały faktycznie poniesione (istnieje związek przyczynowo skutkowy między ich poniesieniem, a wejściem danego składnika do majątku osobistego podatniczki);

b) wydatki te zostały poniesione na nabycie składnika majątku będącego przedmiotem aportu,

c) przedmiot aportu stanowi składnik majątku podatniczki,

d) wydatek na nabycie składnika majątkowego nie został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

W podsumowaniu autor skargi stwierdził, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. oraz Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Jak podkreślił pełnomocnik, podatniczka i jej mąż, z tytułu rozszerzenia a następnie podziału majątku małżeńskiego - nie osiągnęli względem siebie przychodów podatkowych, ani nie ponieśli kosztów ich uzyskania Stosowane zaś przez organ podatkowy podejście, wedle którego odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia kosztów (w odpowiedniej części) związanych z nabyciem lokalu nr [...], tworzy fikcję, ze koszty te nie zostały faktycznie poniesione - nie może ich odliczyć żaden z małżonków.

W ocenie pełnomocnika organy podatkowe nie skupiły się na charakterze ustroju majątkowego małżonków, charakterze wspólności majątkowej małżeńskiej, umów majątkowych małżeńskich oraz skutkach przenoszenia majątku z majątku odrębnego (osobistego) małżonków do majątku objętego wspólnością majątkową, a następnie zaprowadzenia ustroju rozdzielności majątkowej. Przedmiotowa decyzja stanowi naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. narusza zasadę legalizmu, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. organ odwoławczy ustosunkował się do wywodów pełnomocnika zawartych w uzupełnieniu skargi. Odnosząc się do kwestii spornej tj. objęcia udziałów w spółce w zamian za wniesienie lokalu nr [...] organ wskazał, że w jego ocenie, na potrzeby zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. istotne jest aby koszty zostały poniesione przez tego podatnika, który uwzględnia je w swoim rozliczeniu podatkowym. Organ nie zgodził się z argumentacją, że nie ma znaczenia, kto faktycznie poniósł koszt nabycia nieruchomości. Wydatek winien być poniesiony osobiście przez podatniczkę, a niniejszej sprawie żadnych kosztów nabycia lokalu strona skarżąca nie poniosła.

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnik podatniczki podkreślił, że działania skarżącej i jej męża związane z reorganizacją majątku nie stanowiły nadużycia prawa. Pracownik organu końcowo stwierdził, iż organ nie kwestionuje w istocie skutków umów majątkowych małżeńskich lecz stoi na stanowisku, że skarżąca faktycznie nie poniosła kosztów nabycia przedmiotu aportu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stan faktyczny sprawy jest praktycznie bezsporny, a ponieważ został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska organów i strony skarżącej, Sąd odwoła się do poczynionych ustaleń faktycznych jedynie w zakresie niezbędnym dla niniejszych rozważań.

Spór dotyczy w istocie oceny prawnej ustalonych faktów a konkretnie możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wydatków na nabycie udziałów w lokalu niemieszkalnym nr 14, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy.

W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy).

Strony są zgodne co do tego, że obowiązująca regulacja ustawowa zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Różnica zdań pomiędzy stronami polega natomiast na tym, że według organu podatniczka faktycznie nie poniosła kosztów nabycia nieruchomości będącej przedmiotem aportu tj. lokalu nr [...] (albowiem poniósł je w całości jej mąż z majątku osobistego), a według strony skarżącej koszty te poniosła z uwagi na uprzednie objęcie nieruchomości majątkiem wspólnym małżonków.

Na wstępie zauważyć należy, iż strona w toku postępowania sądowoadministracyjnego reprezentowana była de facto przez trzech pełnomocników. W pierwszej kolejności odnieść się zatem wypada do twierdzeń pierwotnej skargi wniesionej przez pełnomocnika będącego adwokatem (które to pełnomocnictwo strona wypowiedziała z dniem 22 stycznia 2018 r.).

Zdaniem Sądu za nieuzasadnione należy uznać podniesione w niej zarzuty procesowe, a to naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 i art. 200 O.p. Przede wszystkim pełnomocnik podnosząc zarzut niezebrania pełnego materiału dowodowego ograniczył się do ogólnych sformułowań, nie wskazując w czym konkretnie upatruje uchybień po stronie organu odwoławczego. Z kolei podkreślenia wymaga, że ten sam pełnomocnik reprezentował skarżącą już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i nic nie stało na przeszkodzie aby wcześniej złożył akty notarialne o nr Rep [...], [...] i [...] z dnia [...] r., zawierające umowy majątkowe małżeńskie, skoro miał o nich wiedzę a - co istotne - miały one potwierdzać stanowisko strony skarżącej w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem pełnomocnik załączył te dokumenty dopiero do odwołania od decyzji Dyrektora UKS. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 O.p., uwzględnił te umowy przy wydaniu rozstrzygnięcia. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. i jednocześnie pouczył stronę o możliwości złożenia nowego pełnomocnictwa do reprezentowania jej także w postępowaniu odwoławczym albowiem pierwotnie udzielone pełnomocnictwo obejmowało jedynie postępowanie kontrolne. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie miał natomiast obowiązku wyznaczania pełnomocnikowi dodatkowego terminu do zapoznania się z aktami po wpłynięciu pełnomocnictwa. Nie można zatem przyjąć, iż organ odwoławczy naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nawiasem mówiąc, pełnomocnik nie wskazał jakie dodatkowe czynności procesowe zamierzał podjąć na tym etapie postępowania

Nie znajdują także oparcia w powołanych przepisach twierdzenia skargi, że podatniczka powinna mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na utrzymanie i ulepszenie przedmiotu aportu. Autor skargi niejako przyznał, że skarżąca lokal nr [...] nabyła nieodpłatnie, niemniej jednak "poniosła koszty związane z utrzymaniem i polepszeniem przedmiotu aportu do chwili jego nieodpłatnego nabycia". W ocenie pełnomocnika odmienne traktowanie podatników, którzy nabyli przedmiot aportu odpłatnie i nieodpłatnie narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. O ile bowiem w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że do wydatków tych zalicza się wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego, ewentualne wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z wytworzeniem, zachowaniem bądź ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Przepisy art. 22 ust. 1e cyt. ustawy stanowią w tym przypadku regulację o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem, nie ma zatem możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy, ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1039/15).

Podkreślenia wymaga, że użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzemienia przepisu. Jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wywodów pełnomocnika (doradcy podatkowego) zawartych w piśmie z dnia 13 listopada 2017 r. stanowiącym uzupełnienie skargi zauważyć należy, iż argumentacja pełnomocnika opiera się na zawartych przez skarżącą i jej męża umowach majątkowych małżeńskich i ich wpływie na możliwość zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lokalu nr [...].

Pełnomocnik podnosi w tym zakresie, że organ z jednej strony przyznaje, że w razie podziału majątku wspólnego małżonków koszty są związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej. Miało to miejsce w przypadku lokalu nr [...], który został nabyty przez oboje małżonków do majątku wspólnego, a którego koszty nabycia (po ustaniu wspólności) organ uwzględnił w całości po stronie podatniczki. Z drugiej zaś strony zupełnie bezpodstawnie ogranicza takie rozwiązanie tylko do określonych przedmiotów wchodzących w skład majątku wspólnego. Organ różnicuje bowiem te przedmioty majątku, które zostały nabyte w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej od tych, które zostały nabyte przed zawarciem małżeństwa przez jednego z małżonków, a następnie "wprowadzone" do majątku wspólnego w drodze umowy rozszerzającej wspólność.

W tym miejscu należy, zdaniem Sądu, odwołać się do konstrukcji instytucji małżeństwa i charakteru związanej z nią wspólności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie z art. 31 K.r. i o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku wspólnego należą między innymi: pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków; dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 35 k.r. i o., w czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który - w razie ustania wspólności - przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. To właśnie ten niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (wspólność bezudziałowa) sprawia, że nie można w tym majątku określić ilości udziałów każdego z małżonków. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Dopiero zaś od momentu ustania wspólności majątkowej, współwłasność rzeczy staje się współwłasnością w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). Niezależnie jednak od rodzaju współwłasności, jaki przysługuje małżonkom w czasie trwania i po rozwiązaniu małżeństwa, mamy do czynienia ze współwłasnością, czyli z jednym z rodzajów własności. Nie jest to samodzielna instytucja prawna, stosuje się do niej wszystkie przepisy o własności, chyba że co innego wynika z przepisów dotyczących własności przysługującej kilku osobom. Naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: jedność przedmiotu (ta sama rzecz), wielość podmiotów (prawo należy do kilku osób) i niepodzielność wspólnego prawa. Ta ostatnia cecha oznacza, iż każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden do jej wyodrębnionej części fizycznej. Niepodzielności wspólnego prawa nie należy jednak utożsamiać z niemożnością zniesienia współwłasności bądź niemożnością ustalenia przez współwłaścicieli sposobu korzystania z rzeczy (por. S. Rudnicki s. 186, E. Skowrońska – Bocian s. 469-470).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wydanym głównie na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) wypracowano dość jednolite poglądy gdy chodzi o skutki umów majątkowych małżeńskich dla kwestii nabycia przedmiotów majątkowych przez jednego z małżonków. Po pierwsze sądy odpowiedziały na pytanie czy powiększenie majątku wspólnego o nieruchomość stanowiącą do tej pory składnik majątku osobistego jednego z małżonków stanowi nabycie tej nieruchomości (o którym mowa w ww. przepisie) przez drugiego z małżonków. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 47 k.r. i o. małżonkowie mogą rozszerzyć wspólność ustawową na przedmioty majątkowe należące do majątku osobistego (wcześniej odrębnego) jednego z małżonków. Już w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że włączenie do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. To z kolei oznacza, że cały przychód z późniejszego zbycia tej nieruchomości wchodzi do majątku wspólnego. Późniejsze orzecznictwo sądowe zaaprobowało ten pogląd akcentując, że nie można przyjąć, iż z chwilą zawarcia umowy rozszerzającej wspólność jeden z małżonków wyzbywa się prawa do nieruchomości a drugi prawo to nabywa. Stąd też za datę nabycia nieruchomości uznaje się datę nabycia przez małżonka wnoszącego ją do wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie przeczy temu ratio legis art. 10 ust. 1 pkt. 8 u,p.d.o.f., jeśli od nabycia nieruchomości przez pierwszego z małżonków do jej sprzedaży przez oboje małżonków upływa okres uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14 i z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1110/14, z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 456/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/WA 2974/16 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że również zniesienie współwłasności małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 stwierdzono, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że skoro nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Sąd przyjął, że jeśli zniesienie współwłasności majątkowej m.in. wskutek orzeczenia sądu, powoduje przekształcenie współwłasności ustawowej we współwłasność w częściach ułamkowych, to datę zniesienia współwłasności należy rozumieć nie jako datę nabycia w rozumieniu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale wyłącznie jako datę przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego pozostaje zatem cały czas współwłaścicielem całej nieruchomości.

W późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych przyjęto, że uchwała ta ma zastosowanie również do sprzedaży przez jednego z małżonków nieruchomości nabytej w drodze umowy zawartej na podstawie art. 47 § 1 k.r.i.o. albowiem nie ma podstaw aby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa do własności nieruchomości uzyskanego w wyniku zawarcia umowy o podział majątku wspólnego, od podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach doszło do nabycia nieruchomości do ustawowej wspólności małżeńskiej a skoro tak, to za datę nabycia - w świetle w/w uchwały - należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem prawnego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że nie ma przy tym znaczenia dla określenia daty "nabycia" w rozumieniu ww. przepisu, czy doszło do ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego pomiędzy małżonkami. Należy bowiem pamiętać, że ustawodawca za neutralne podatkowo (wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) uznaje przychody małżonków z tytułu podziału majątku wspólnego w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich - art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując, nie ma więc zjawiska powtórnego nabycia, raz do majątku wspólnego a następnie do majątku osobistego, po jego podziale (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3244/16, z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1937/15, z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2012/15).

Na tym tle za przeważające w orzecznictwie należy także uznać stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą, ale i nie kwestionowane przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, że w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej "dzielą los" tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności (por. np. wyroki NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1345/13 oraz z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1850/15 i 1086/15). W tej sytuacji trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że małżonek uprawniony obecnie z całego udziału w prawie własności przez cały czas trwania wspólności ustawowej był jego właścicielem, a poprzez zniesienie współwłasności stał się po prostu jedynym właścicielem.

Podkreślenia jednakże wymaga, że u podstaw takiej oceny sądów legła specyfika i znaczenie wspólności ustawowej małżeńskiej. Jak stwierdzono w przywołanej uchwale NSA, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu z małżonków w udziałach o określonej wielkości. Jak już bowiem wyżej podniesiono, wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.i.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości.

Odnosząc te uwagi ogólne do istoty powstałego w rozpoznanej sprawie sporu, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że dla oceny charakteru poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem aportu w zakresie spornym i tym samym możliwości przypisania kosztów jego poniesienia istotne znaczenie mają umowy zawarte w dniu [...] r. na podstawie aktów notarialnych rep. A nr [...], rep. A nr [...] i rep. A nr [...]. Wskazać przyjdzie, że na podstawie pierwszej ze wskazanych umów doszło do rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej podatniczki i jej męża o lokal niemieszkalny nr [...]. Umowa ta w świetle powyższych rozważań dotyczących skutków rozszerzenia własności majątkowej nie może być jednak rozpatrywana, albowiem w tym samym dniu powyższy składnik majątku wspólnego małżonków został włączony do jej majątku osobistego skarżącej, najpierw w wyniku zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, a następnie częściowego podziału majątku wspólnego poprzez przyznanie podatniczce jej własności. Tak ukształtowane umowy - zawarte w tym samym dniu przez małżonków - wskazują zatem, że zgodną wolą stron nie było rozszerzenie o ten składnik majątku wspólności majątkowej małżonków bowiem nie znajdował się on nawet choćby jednego dnia w majątku wspólnym, ale przeniesienie go z majątku osobistego męża podatniczki do majątku osobistego podatniczki.

Oceniając niniejszą sprawę nie można tracić z pola widzenia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż ewentualne wątpliwości co do daty nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna rozwiać ocena ratio legis "nabycia" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), za którą należy uznać "przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie", jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku z dnia 9 kwietnia 2002r. (III SA 2717/00). Ponieważ można zasadnie przyjąć, że zniweczenie zagrożenia spekulacją ustawodawca upatruje w zachowaniu odpowiedniego dystansu czasowego pomiędzy dniem nabycia a dniem odsprzedaży przedmiotu majątkowego (zwłaszcza nieruchomości) przez określony podmiot, dystans ten jest zachowany także w przypadku, gdy od nabycia nieruchomości przez jednego małżonka (do majątku osobistego) do jej sprzedaży przez oboje małżonków (jako składnika majątku wspólnego) mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji. Należy również mieć na względzie, że co do zasady zawarcie umowy majątkowej rozszerzającej wspólność majątkową wzmacnia w istocie więź małżonków poprzez uczynienie jednego z nich właścicielem majątku dotychczas należącego wyłącznie do drugiego małżonka, a to w tym zazwyczaj celu, aby wyeliminować niejasny, wątpliwy status tego pierwszego czyniącego - w razie braku zawarcia intercyzy - nakłady na nie swojej nieruchomości. Umowa taka nie ma zatem na celu zbycie majątku, lecz inne, odpowiednie i lepsze dla danego małżeństwa ukształtowanie stosunków majątkowych (por. wyroki WSA w Warszawie, z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2901/15, z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/15).

Tymczasem, co należy podkreślić, w badanej sprawie wszystkie czynności związane zarówno z objęciem nieruchomości wspólnością ustawową, włączeniem jej do majątku osobistego skarżącej w skutek zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej i podziałem majątku poprzez przeniesienie jej do majątku osobistego podatniczki oraz wniesieniem tej nieruchomości w drodze aportu (udziałów w lokalach nr [...] i [...]) do Spółki i objęciem udziałów w Spółce miały miejsce jednego dnia a zatem nie sposób przyjąć, że miały na celu wzmocnienia więzi małżonków. W ocenie sądu nie można pominąć ww. wykładni przy analizie rozpoznawanej spawy.

Taki stan powoduje zaś, że do uwzględnienia kosztów nabycia tego majątku przez podatniczkę możliwe jest uwzględnienie jedynie kosztów z daty zawarcia ww. aktów. Pomimo bowiem zawarcia ww. umów w sprawie w istocie doszło do wyzbycia się składnika majątku osobistego małżonka na rzecz drugiego z małżonków, co zdaniem Sądu, w świetle art. 31 § 1, art. 33 pkt 1, art. 35, art. 43 § 1 k.r.i o. pozwala przyjąć, iż w dniu [...] r. doszło do nabycia przez podatniczkę przedmiotowego lokalu. Zwiększył się bowiem stan posiadania podatniczki o przedmiotową nieruchomość. Jeżeli przedmiot, będący do tej pory własnością jednego z małżonków, stał się najpierw ich współwłasnością i tego samego dnia wyłączną własnością drugiego z małżonków (podatniczki) – stan posiadania małżonka, który do tego momentu nie posiadał prawa własności do przedmiotowej nieruchomości, zwiększył się o ten przedmiot.

Nie zachodzi więc sytuacja, w której wydatek został poniesiony niepodzielnie w czasie trwania wspólności ustawowej i nie można ustalić w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Jednocześnie opisana sekwencja zdarzeń wskazuje w sposób oczywisty, że zamiarem stron umowy małżeńskiej nie było w istocie objęcie tej nieruchomości majątkiem wspólnym małżonków, ale swego rodzaju "przepuszczenie" jej przez majątek wspólny, natychmiastowe ustanowienie rozdzielności majątkowej i częściowy podział majątku dla celów przekazania jej na własność podatniczce sposób inny niż np. w drodze umowy darowizny między małżonkami. W ocenie Sądu, mając na uwadze schemat czynności dokonanych przez stronę skarżącą trudno oprzeć się przy tym wrażeniu, że jedyną intencją ich zawarcia było wprowadzenie mechanizmu optymalizacji podatkowej.

Skoro zatem w niniejszej sprawie wydatek nie został w istocie poniesiony na nabycie składników majątku wspólnego (ale poniósł go mąż podatniczki) to nie da się uznać, że to skarżąca faktycznie poniosła wydatki na nabycie przedmiotu aportu wniesionego przez nią do Spółki. A jeżeli tak to nie mogła zaliczyć ich jako koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych. Z akt sprawy nie wynika natomiast aby podatniczka poniosła jakiekolwiek koszty związane z uzyskaniem własności nieruchomości w wyniku podziału majątku dorobkowego ani w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości przez męża podatniczki nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.