Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1266/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1, art. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 133, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 3, art. 126, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 43 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 110/09 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 110/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi B. J., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz stwierdził, że nie może być wykonana w całości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 16 września 2008 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń-listopad 2006 r. oraz za okres od 1 do 7 grudnia 2006 r., natomiast za okres od 8 do 31 grudnia 2006 r. określił zobowiązania podatkowe w tym podatku.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2006 r. Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Z ustaleń organu wynikało również, że w 2006 r. Skarżący nie był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych w zakresie tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z 16 września 2008 r. Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż Skarżący dokonywał sprzedaży (głównie odzieży), za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro. Zdaniem Dyrektora IS analiza oferowanych przez Skarżącego na Allegro towarów dowodzi, iż niejednokrotnie wystawiał on do sprzedaży jednakowy asortyment w ilości przekraczającej jedną sztukę. Oferował odzież w różnych rozmiarach, fabrycznie nową, w większości z dołączonymi metkami.

Organ zauważył ponadto, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, iż użytkował sprzedawane towary długo powyżej pół roku, co miałoby potwierdzić, iż oferował towar używany. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 2 u.p.t.u., przez towary używane rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Fakt, jak długo przedmiotowe rzeczy znajdowały się w posiadaniu strony (a nie używaniu), w świetle powyższego przepisu, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania danego towaru do kategorii rzeczy używanych, podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług. "Użytkowanie", o którym mowa w u.p.t.u. należy rozumieć jako faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Nie będzie, zatem wystarczające do potraktowania towaru jako używany samo jego posiadanie przez wskazany czas. Jeżeli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru przez osobę dokonującą dostawy, to wówczas nie może on być uznany za używany. Dyrektor IS wskazał, że dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, iż oferowane przez Skarżącego na portalu Allegro towary były "fabrycznie nowe", a zatem nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Uwzględniając skalę sprzedaży w okresie objętym kontrolą - ponad 600 sztuk odzieży oraz biorąc pod uwagę treść opisów przedmiotów aukcji, a także komentarze nabywców, organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia, iż Skarżący dokonywał sprzedaży rzeczy wcześniej przez siebie używanych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych.

Organ wskazał, iż przepisy prawa nie nakładają na organy podatkowe obowiązku informowania, w formie pisemnego wezwania, o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do konkretnego podmiotu. Za bezzasadne uznano też zarzuty, co do treści druku postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej oraz twierdzenia, iż nie okazano legitymacji służbowych ani znaków identyfikacyjnych. Twierdzenia te są zdaniem organu gołosłowne i sprzeczne z tym, co Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem.

W ocenie organu odwoławczego gołosłowny jest również zarzut, jakoby nie poinformowano strony o prawie do zapoznania się z aktami sprawy i o prawie do kopiowania akt oraz pozbawiono prawa do przyjścia z pełnomocnikiem. Organ zauważył, że w upoważnieniu z 17 marca 2008 r. wymienione zostały prawa i obowiązki - jako kontrolowanego - z którymi Skarżący się zapoznał potwierdzając to własnoręcznym podpisem.

Odnośnie twierdzenia strony, iż niezasadnie określono zakres postępowania, nie podając daty jego zakończenia oraz wszczęto jednocześnie kontrolę podatkową, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zawiera podstawę prawną wszczęcia, określenie podmiotu oraz zakres kontroli, a także wskazuje przepisy prawne, na mocy których prowadzone było to postępowanie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. rzetelność oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym podatku od towarów i usług. W doręczonym stronie 25 marca 2008 r. upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, którą organ podatkowy na mocy art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej może przeprowadzić w ramach toczącego się postępowania kontrolnego, wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli: 8 tygodni od dnia doręczenia tego upoważnienia, czyli w przedmiotowej sprawie od dnia 25 marca 2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne jest twierdzenie, iż kontrolę można wszcząć wyłącznie w stosunku do podatnika, zatem czynności podjęte w ramach kontroli podatkowej należy uznać za bezprawne, gdyż w okresie objętym kontrolą Skarżący podatnikiem nie był. Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdził, że fakt, iż w okresie objętym kontrolą Skarżący nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej nie przesądza, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Celem prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej było ustalenie, czy na kontrolowanym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że zgodnie z art.7b ustawy o kontroli skarbowej organy kontroli skarbowej posiadały umocowanie prawne do zbierania i wykorzystywania w celu realizacji ustawowych zadań informacji, w tym danych osobowych oraz przetwarzania ich w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Jednocześnie, stosownie do tego przepisu, informacja o udostępnieniu tych danych podlega ochronie zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych.

Organ podkreślił, iż wszystkie dowody mające znaczenie w przedmiotowej sprawie znajdują się w aktach sprawy. Nie dał wiary twierdzeniom, jakoby w trakcie przesłuchania w dniu 25 marca 2008 r. okazano stronie zupełnie inne dowody, niż później włączone do materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezrozumiały uznał zarzut, jakoby organ I instancji wymusił na Skarżącym podpisanie oświadczenia, sporządzonego na podstawie art. 285 § 1 i 2 O.p., w kwestii rezygnacji z prawa uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. W pouczeniach zawartych w upoważnieniu z 17 marca 2008 r. wymienione zostały prawa i obowiązki kontrolowanego, z którymi Skarżący się zapoznał, potwierdzając to własnoręcznym podpisem. Dyrektor Izby Skarbowej w B. za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące zasad przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz treści protokołu z tego przesłuchania.

Organ odwoławczy nie dał wiary, iż Skarżący nie wypowiedział ani jednego zdania zapisanego w protokole, zastosowano presje psychiczną, uniemożliwiono stronie przeczytanie protokołu oraz wymuszono złożenie podpisów bez czytania oraz dopisania podyktowanej formułki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści protokołu wynika, iż Skarżący nie wnosił żadnych uwag ani zastrzeżeń, co do przebiegu czynności przesłuchania. Po zakończeniu przesłuchania protokół ten został odczytany oraz podpisany przez niego.

Organ nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym bezprawnego pozyskania przez organ I instancji informacji z banku, dotyczących rachunku bankowego Skarżącego. Wskazał, w piśmie z 25 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował stronę, że nieprzedłożenie przedmiotowych dowodów w podanym terminie spowoduje wystąpienie na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej do banków celem uzyskania stosownych informacji i dokumentów. Przepis ten stanowi bowiem, iż z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych, a także o obrotach i stanach tych rachunków, dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu. Ponieważ w wyznaczonym terminie Skarżący nie udzielił informacji w tym zakresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z przysługującym na podstawie w/w art. 33a ustawy o kontroli skarbowej prawem wystąpił do banków z prośbą o informację dotyczącą rachunków bankowych strony.

Po rozpoznaniu skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego związanych z obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

Jak wskazał Sąd, spór w sprawie zasadniczo dotyczy możliwości oszacowania wielkości sprzedaży towarów dokonanej przez Skarżącego w 2006 r. za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Zdaniem Sądu argumenty, na które powołuje się organ uznając za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, że dokonywał sprzedaży rzeczy wcześniej przez siebie używanych takie jak: skala sprzedaży w okresie objętym kontrolą - ponad 600 sztuk odzieży, treść opisów przedmiotów aukcji, a także komentarze nabywców są niewystarczające by dokonać oszacowania wielkości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe 2006 r. Zwłaszcza, że organy dysponowały opisem rzeczy wystawianych do sprzedaży na portalu internetowym Allegro, który mógłby potwierdzać, że mamy do czynienia z rzeczami nowymi, jedynie za okres październik - grudzień 2006 r. Powyższe może, więc wskazywać, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, tj. wielkości sprzedaży za styczeń- wrzesień 2006 r. oparto się na domniemaniu, że towar wystawiony na aukcjach był również towarem nowym, a nie używanym jak podnosił w swoich wyjaśnieniach Skarżący. Zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, która uzasadnia uchylenie decyzji wydanej wyniku takiego zaniedbania.

Organy dysponowały historią operacji za okres obejmujący 2006 r., na rachunku EKONTO (jeden z tomów akt administracyjnych), którego posiadaczem był Skarżący, gdzie w "opisie operacji" znajdują się m.in. dane osobowe i adresowe osób wpłacających należności za towary kupione za pośrednictwem portalu internetowego, istniała więc możliwość zweryfikowania twierdzeń Skarżącego dotyczących sprzedaży na Allegro rzeczy przez siebie używanych. Tym samym oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, tak jak w niniejszej sprawie, na domniemaniu, stanowi – w ocenie Sądu I instancji - istotne naruszenie przepisów postępowania i świadczy o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego takich jak: zasada praworządności określona w art.120 O.p., zasada prawdy materialnej znajdującą swój wyraz w art.122 i art.187 O.p. i zasada swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p., które mają również zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Jak wskazał Sąd, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w celu ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży rzeczy (podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, za okres, w którym organ nie dysponuje opisem wystawianych przez Skarżącego do sprzedaży rzeczy, powinien wystąpić o udzielenie stosownych wyjaśnień do osób, które uczestniczyły w tych transakcjach, a których dane osobowe i adresowe znajdują się w historii operacji na rachunku bankowym posiadanym przez Skarżącego w B. S.A. Dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszystkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy będzie mógł wydać prawidłowego rozstrzygnięcia merytoryczne w sprawie.

Pismem z dnia 28 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej – P.u.s.a.) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż organ rozpatrując sprawę oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym,

2. art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się Sądu jedynie do ogólnych wskazań co do dalszego postępowania, a w konsekwencji, w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania, uniemożliwienie organowi wykonania wyroku,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przywołanych w uzasadnieniu przepisów postępowania, czego rezultatem było wydanie decyzji podlegającej uchyleniu.

Uzasadniając powyższe zarzuty Organ wskazał, że ustalenie wielkości sprzedaży, wbrew ustaleniom Sądu, nie zostało oparte na bezpodstawnym domniemaniu, że towar wystawiony na aukcjach był towarem nowym. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż na stronie: www.allegro.archiver.pl znajdują się informacje dotyczące dokonanych transakcji wraz z datą zakończenia aukcji, opisem przedmiotu, ilością wystawionych sztuk oraz ceną. Ponadto wskazano, iż na stronie intemetowej: www.paa.pl znajduje się zbiór wszystkich transakcji przeprowadzonych przez użytkownika, wraz z datami i numerami aukcji oraz komentarzami nabywców.

Analiza danych uzyskanych z w/w stron intemetowych pozwoliła stwierdzić, iż w 2006r. skarżący sprzedawał za pośrednictwem portalu Allegro głównie odzież (czapki, spódniczki, bokserki, t-shirty, połary, bluzy, rękawiczki, opaski). Z opisów zamieszczanych przez skarżącego wynika, iż rzeczy te były nowe. Wpisy o treści: "fabrycznie nowy", "metka", zamieszczane przez cały 2006 r. przy oferowanych towarach, nie pozostawiają żadnych wątpliwości. W ocenie Organu wszystkie uzyskane informacje pochodzą ze stron intemetowych powszechnie dostępnych, stanowią zatem fakty powszechnie znane, nie wymagające przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego.

Organ wskazał również, że Sąd, poza propozycją weryfikacji faktów u nabywców towarów, nie wskazuje, jakie czynności dowodowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy należy podjąć, by postulat Sądu mógł zostać w pełni zrealizowany. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie powinny być na tyle precyzyjne i pozostawać w związku ze sprawą, by mogły mieć zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.

W ocenie Dyrektora Izby. Skarbowej czynności wskazane przez Sąd nie czynią zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. - ich przeprowadzenie w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wniesie niczego nowego do sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. Skarżący przychylił się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zwróciła się jednocześnie o obciążenie Organu kosztami sądowymi z uwagi na to, że skargi są wynikiem wadliwej pracy organów skarbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów należy podkreślić, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Innymi słowy, skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247).

Autor skargi kasacyjnej obowiązkom tym nie podołał.

W pierwszym rzędzie odnieść się trzeba do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przywołanych w uzasadnieniu przepisów postępowania.

W uzasadnieniu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej zauważył, że ustalenie wielkości sprzedaży – wbrew ustaleniom Sądu – nie zostało oparte na bezpodstawnym domniemaniu, że towar wystawiony na aukcjach był towarem nowym. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż na stronie www.allegro.archiver.pl znajdują się informacje dotyczące dokonanych transakcji wraz z datą zakończenia aukcji, opisem przedmiotu, ilością wystawionych sztuk oraz ceną. Ponadto wskazano, że na stronie internetowej www.paa.pl znajduje się zbiór wszystkich transakcji przeprowadzonych przez użytkownika określającego się jako "205" wraz z datami i numerami aukcji oraz komentarzami nabywców. Podniesiono, że analiza danych uzyskanych z w/w stron internetowych pozwoliła stwierdzić, iż w 2006 r. skarżący sprzedawał za pośrednictwem portalu Allegro głównie odzież (czapki, spódniczki, bokserki, t-shirty, polary, bluzy, rękawiczki, opaski). Z opisów zamieszczonych przez skarżącego wynika, że rzeczy te były nowe. Wpisy o treści: "fabrycznie nowy", "metka" zamieszczane przez cały 2006 r. przy oferowanych towarach, nie pozostawiają żadnych wątpliwości. Podkreślono, że wszystkie uzyskane informacje pochodzą ze stron internetowych powszechnie dostępnych, stanowią zatem fakty powszechnie znane, nie wymagające przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Z drugiej strony przyznano (co wytknął organom podatkowym Sąd pierwszej instancji), że metodą kompletną dokonano analizy włączonych do akt sprawy komentarzy oraz opisów przedmiotów aukcji jedynie za okres od 1.10.2006 r. do 30.12.2006 r. Wyrażono pogląd, że dokonanie wydruków z w/w stron za wskazany okres nie oznacza, że organy podatkowe nie dysponowały opisami rzeczy za okres od. 1.01.2006 r. do 30.09.2006 r. Stwierdzono, że dane zawarte na tych serwerach są takim samym dowodem jak dane z tych serwerów załączone do akt sprawy w formie wydruków. Nie można zatem zarzucić organowi, iż ustalenia dotyczące transakcji dokonanych przez skarżącego w okresie od 1.01.2006 r. do 30.09.2006 r. oparte zostały tylko i wyłącznie na domniemaniu i nie znajdują oparcie na powszechnie znanych faktach.

Uwzględniając zatem powyższą argumentację oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy można uznać znajdujące się na wskazywanej stronie internetowej opisy przedmiotów aukcji i komentarze za okres od. 1.01.2006 r. do 30.09.2006 r. za fakty powszechnie znane, o których mowa w art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej ?

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Należy bowiem podkreślić, że słusznie wskazuje się w literaturze, że fakty notoryjne to okoliczności, zdarzenia, czynności, stany, które w określonym czasie i miejscu powinny być znane wszystkim (np. wydarzenia historyczne, klęski żywiołowe itp.). Do tej kategorii na pewno nie należą informacje, które uzyskać można na stronie internetowej www.allegro.archiver.pl czy www.paa.pl. Gdyby przyjąć za prawidłową argumentację pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, to za fakty powszechnie znane należałoby uznać każdą informację uzyskaną w Internecie, co jest z oczywistych względów poglądem fałszywym.

Na gruncie niniejszej sprawy nie ulega żadnej wątpliwości, że zasadniczą okolicznością sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy konkretne sprzedane przez skarżącego rzeczy za pośrednictwem portalu Allegro w okresie od 1.01.2006 r. do 30.09.2006 r. były towarami używanymi, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem właśnie ta okoliczność musiała być udowodniona za pośrednictwem wszelkich możliwych dowodów np. poprzez analizę opisów sprzedawanych przedmiotów zamieszczonych na portalu Allegro przez samego skarżącego, analizę zamieszczonych zdjęć jak również komentarzy nabywców do transakcji, analizę rachunku EKONTO.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował ocenę przeprowadzonych dowodów poprzez organy podatkowe, lecz tylko za okres od 1.10.2006 r. do 30.12.2006 r., bo tylko za ten okres takie dowody w postaci wydruków omawianych stron internetowych były przeprowadzone.

Odnosząc się do dalszej argumentacji dotyczącej tej kwestii, a zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy z całą mocą stwierdzić, że argumentacja mająca uzasadnić brak obowiązku dokonania wydruku stron internetowych za okres od. 1.01.2006 r. do 30.09.2006 r. całkowicie lekceważy jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę pisemności wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego dyspozycją, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zasada ta nie tylko odnosi się do decyzji czy postanowień, ale organ podatkowy powinien ją stosować przy każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego. W praktyce realizacja "pisemności" nie odnosi się jedynie do stosowania pisma odręcznego, komputerowego itp., ale do każdej formy utrwalania czynności dokonywanej przez pracownika organu podatkowego. Zasada ta może być zachowywana poprzez wykonywanie zdjęć fotograficznych, zapisu wideo, utrwalania dźwięku, sporządzania odręcznych szkiców, rysunków itp. (w:. Komentarz do art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Skoro zatem organy podatkowe powyższą zasadę postępowania naruszyły, za słuszne uznać należało wnioski Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przywołanych w uzasadnieniu przepisów normujących przebieg postępowania, w szczególności wyrażonych w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócić bowiem należy na okoliczność, że nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej posłużono się sformułowaniami: "analiza danych zawartych na w/w stronach", zaś w zarzucie pierwszym skargi kasacyjnej mowa jest o "wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału" w sytuacji, gdy – jak wskazano wyżej - tych dowodów nie zebrano w sposób określony procedurą podatkową.

Odnosząc się ponadto do zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd dokonał "wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonał funkcję kontrolną" należałoby zadać pytanie w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miałby ocenić materiał dowodowy, który nie został utrwalony w formie pisemnej i w konsekwencji jak wykonać miałby funkcję kontrolną ? Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać należy, że w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd administracyjny nie ma żadnych kompetencji (ale i obowiązków) w zakresie przeprowadzenia dowodów poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 P.p.s.a.

Wskazywany jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem o charakterze porządkowym. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada, aczkolwiek sporządzone zostało dosyć niechlujnie i wskazania co do dalszego postępowania nie są zbyt precyzyjne.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zarzuty opisane w punktach 1 i 3 skargi kasacyjnej pozbawione są podstaw (zwłaszcza, że zarzut opisany w punkcie pierwszym autor skargi powiązał z naruszeniem art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, czyli ustawy której nie ma).

Przechodząc w tym stanie rzeczy do zarzutu opisanego w punkcie trzecim skargi kasacyjnej sformułowanego jako: " ograniczenie się Sądu jedynie do ogólnych wskazań co do dalszego postępowania" należy stwierdzić, że również ten ostatni zarzut jest chybiony. Słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że koniczność weryfikacji informacji, że nabywcy nabywali rzeczy nowe Sąd widzi jedynie w odniesieniu do transakcji dokonanych w okresie od 1.01.2006 r. do 30.09.2006 r., zaś w okresie od 1.10.2006 r. do końca 2006 r. stwierdza, że wydruki stron internetowych są całkowicie wystarczające i nie ma potrzeby weryfikacji tych ustaleń u nabywców towarów. W tym kontekście wskazanie Sądu pierwszej instancji: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w celu ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży rzeczy (podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, za okres, w którym organ nie dysponuje opisem wystawianych przez Skarżącego do sprzedaży rzeczy, powinien wystąpić o udzielenie stosownych wyjaśnień do osób, które uczestniczyły w tych transakcjach, a których dane osobowe i adresowe znajdują się w historii operacji na rachunku bankowym posiadanym przez Skarżącego w B. S.A." jest prawidłowe i jednoznaczne. Wskazanie to należy rozumieć w ten sposób, że jeśli organ przeprowadzi stosowne dowody z wydruków stron internetowych i je utrwali w przewidziany w Ordynacji podatkowej sposób, zaś ocena tych dowodów pozwoli na ustalenia, czy konkretne sprzedawane rzeczy były rzeczami używanymi czy też nie w świetle unormowania art. art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, to przesłuchanie nabywców towarów będzie zbędne. Jeśli natomiast organ podatkowy - tak jak wskazał to Sąd pierwszej instancji – nie będzie dysponował opisem wystawianych przez Skarżącego do sprzedaży rzeczy, powinien wystąpić o udzielenie stosownych wyjaśnień do osób, które uczestniczyły w tych transakcjach, a których dane osobowe i adresowe znajdują się w historii operacji na rachunku bankowym posiadanym przez Skarżącego w B. S.A.

W konsekwencji także zarzut opisany w punkcie drugim skargi kasacyjny nie mógł być uwzględniony.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.