Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2028/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 120, art 121 § 1, art 122, art 127, 187§1,art 191, art 192, art 199a § 3, art 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 4 ust 1,3,4  i 5, art 6 ust 1 i 6 , art 11 ust 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. L. Syndyka Masy Upadłości PHU O. A.O. w upadłości w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS"), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] marca 2007r. w zakresie podatku akcyzowego wydał [...] grudnia 2008r. decyzję określającą A. O. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PHU O. w L. koło M. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005r.

W uzasadnieniu decyzji DUKS wyjaśnił, że Skarżący prowadził w 2005r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliwami ciekłymi i gazowymi, sprzedaży akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaży detalicznej żywności, napojów, wyrobów tytoniowych, usług transportowych. Głównym przedmiotem działalności był hurtowy obrót olejem napędowym. Skarżący w 2005r. nabył m.in. 5.671.700 litrów oleju napędowego bez zapłaconego podatku akcyzowego, na podstawie pustych faktur "A." Sp. z o.o. w K. (dalej: A.), która w pierwszym półroczu była głównym dostawcą (69,90%) Skarżącego. Pozostali dostawcy z pierwszego półrocza 2005r.: A. sp. z o.o. w G., T. sp. z o.o. w T., P. we W., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. w B., O. sp. z o.o. w B.. W drugim półroczu głównym dostawcą Skarżącego był S., inni dostawcy to: A., O. sp. z o.o., L., M. Sp. z o.o., B. w K., F. Sp. z o.o. w K., PPHU M. K., B. sp. z o.o., PHU M. M., R. sp. z o.o., P., O..

DUKS w celu potwierdzenia faktycznego przebiegu transakcji z A. wykorzystał, na mocy art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), dopuszczone do akt sprawy postanowieniem z [...] października 2007r. materiały przesłane przez Zarząd CBŚ KGP w L. zebrane w toku dochodzenia w sprawie [...] (wydruki komputerowe zakupu i sprzedaży w A. do potrzeb rozliczania VAT, kopie faktur A. zajętych w ewidencji Skarżącego, protokoły przesłuchania Skarżącego oraz osób związanych z A. – dyrektora handlowego – M. S. i prezesa zarządu – D. U.), nie mógł bowiem przeprowadzić czynności sprawdzających w A., z uwagi na zmianę siedziby firmy.

DUKS stwierdził, że A. legalizował przez wystawianie faktur Skarżącemu zakupy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Zgłosił też zaginięcie dokumentów, ale informacje zawarte w fakturach zajętych przez CBŚ zgodne są z wykazanymi przez Skarżącego w ewidencji zakupu.

Z przesłuchania Skarżącego wynika, że paliwo dokumentowane fakturami A., które było sprzedawane przez Skarżącego pochodziło od T. lub M. B. z "E." z R.. Za faktury z A. płacił 10-15 groszy za litr paliwa. Faktury (data, ilość, cena) uzgadniano z D. U.. Skarżący odbierał je osobiście lub dostarczano je pocztą, partiami. Za faktury płacono gotówką do kasy A. (KP), także przelewami; gotówka wracała do Skarżącego. Zwracali ją dyrektor handlowy i prezes zarządu A. osobiście, bądź przez pracowników Skarżącego, którzy odbierali paczki nie wiedząc co w nich jest. Dokument KP przychodził pocztą lub był dostarczany razem z fakturami, które podpisywał dyrektor handlowy A.. Na paliwo z E. nie było świadectw jakości, a jeśli klient żądał, sporządzał je O. w G.. Paliwo dostarczała E. własnym transportem. Płatności dokonywano gotówką. Skarżący nie widział nigdy dokumentów firmy B., na dostawy paliwa z tej firmy nigdy nie były wystawiane żadne pokwitowania, ani inne dokumenty, a cena była niższa od ceny brutto O. o 40-50 groszy na litrze. Skarżący, gdy miał kupione lub zamówione paliwo w E. zamawiał faktury w A.. Nie znał pochodzenia paliwa kupionego przez E..

Z zeznań prezesa zarządu A. wynika, że wystawiał on puste faktury sprzedaży oleju napędowego. W okresie od stycznia do marca 2005r. A. wykazywała zakupy od B., na potrzeby wyłącznie Skarżącego. Dyrektor handlowy A. stwierdził, że widział, jak prezes zarządu A. pobierał pieniądze z banku i jechał na spotkanie na stację paliw, co powtarzało się 3-4 razy w tygodniu przez pół roku. Po pewnym czasie dyrektor handlowy A. wykonywał ww. opisane czynności za prezesa zarządu. Domyślał się, że A. sprzedawała faktury, a gotówka przelewana na rachunek A. wracała do Skarżącego. Na polecenie prezesa zarządu A. sam, albo pracownik A. (I. K.) wystawiała kilka pustych faktur w tygodniu Skarżącemu, choć paliwo nie wyjeżdżało.

Na tej podstawie DUKS uznał, że ujęte w ewidencji Skarżącego faktury z A. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Stwierdził przy tym, że w ewidencji Skarżącego nie ma żadnej faktury wystawionej przez E. ani dowodów na dokonanie płatności. Właściwy ze względu na siedzibę E. Urząd Skarbowy w R. pismem z 31 sierpnia 2008r. stwierdził, że E. nie wystawiła i nie mogła wystawić oraz wprowadzić do obiegu prawnego żadnych dokumentów, bo nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. T. B. złożył 5 listopada 2004r. oświadczenie o zakończeniu działalności ww. firmy 26 października 2004r. i z tym dniem został wykreślony z rejestru. Za 2005r. nie złożył zeznania, w którym wykazałby przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

DUKS stwierdził, że potwierdzeniem, że dostawy oleju napędowego z A. nie miały miejsca są zeznania pracowników Skarżącego, którzy od niego dowiadywali się o dostawach z A.. Zakupami paliwa z A. zajmował się sam Skarżący, a jego pracownikom mało jest znana firma A.. Bliski współpracownik Skarżącego, odpowiedzialny za przyjmowanie paliwa i zawsze obecny przy dostawach nie miał pewności czy paliwo pochodziło z A., gdyż nie widział dokumentów związanych z dostawami, podobnie, jak inni pracownicy Skarżącego. Skarżący odmówił składania zeznań w zakresie objętym postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L.. W piśmie z 18 września 2007r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie DUKS, Skarżący wyjaśnił, że nie wystawiał poleceń wyjazdów pracownikom, które mogłyby potwierdzić ich obecność w A., nie zachował w archiwum firmy tachografów pojazdów za 2005r. Nie udowodnił dostawy z A. w inny sposób. W piśmie z 24 września 2007r. Skarżący wyjaśnił, że nie jest wstanie wskazać faktur, na podstawie których rzeczywiście dostarczony był olej napędowy.

W dokumentach Skarżącego brak jest dowodów potwierdzających faktyczne dostawy z A. w postaci dowodów przyjęcia paliwa do magazynu, dokumentów przewozowych, badań jakości paliwa, poleceń wyjazdów pracownikom, brak archiwum tachografów. Dostaw z A. Skarżący nie udowodnił również w inny sposób, choć był wzywany do wyjaśnienia zagadnień związanych z transportem paliwa oraz dokumentowaniem dostaw z ww. firmy.

DUKS przyjął, że Skarżący sprzedał olej niewiadomego pochodzenia w ilości 5.671.700 litrów. Wyjaśnił, biorąc pod uwagę udokumentowaną przez Skarżącego sprzedaż na 31 grudnia 2005r., że gdyby olej nie został zakupiony, wówczas Skarżący musiałby wykazać niedobór w wysokości 5.367.697, 24 litrów, a gdyby olej niewiadomego pochodzenia nie został sprzedany, zapas paliwa na 31 grudnia 2005r. musiałby wynieść 5.975.702,76 litrów, co przy braku odpowiedniej bazy magazynowej u Skarżącego wskazuje absurdalność takiego rozumowania.

DUKS, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań właścicieli E. wyjaśnił, że fakt wprowadzenia do obrotu oleju napędowego z niewiadomego źródła został dostatecznie udowodniony. Skarżący podczas postępowania odmówił składania zeznań, nie potrafił również wskazać, które z dostaw A. miały miejsce lub wskazać jednoznacznie, że dostawy z E. miały miejsce. Nie zaprzeczył ponadto dostawom z E.. Przesłuchanie zatem właścicieli E. na okoliczność zweryfikowania czy skarżący mówił prawdę w zeznaniach składanych w postępowaniu karnym, że dostaw dokonywała E. nie jest zasadne.

DUKS wyjaśnił, że do rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego przyjął ilości zakupionego paliwa na poziomie wynikającym z faktur A., uznając że Skarżący zakupił paliwo z E.. Moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") przyjęto na podstawie dat wskazanych na ww. fakturach, gdyż daty faktycznych dostaw oleju napędowego niewiadomego pochodzenia były synchronizowane. Podstawą określenia obowiązku podatkowego jest nabycie oleju napędowego bez opłaconego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący posiadał olej napędowy i sprzedawał go różnym odbiorcom, ale faktury wystawione przez A. nie dokumentowały dostaw oleju z tej firmy, a rzekomy dostawca Skarżącego – E. nie wystawił i nie mógł wprowadzić do obiegu dokumentów sprzedaży oleju napędowego, ponieważ od 26 października 2004r. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, nie wykazał też w zeznaniu podatkowym za 2005r., że osiągnął przychody z działalności gospodarczej. Nie ma więc dowodu, że E. dostarczył Skarżącemu olej napędowy z opłaconym podatkiem akcyzowym. Skarżący natomiast ponosi ryzyko wyboru kontrahenta i na nim ciąży obowiązek udowodnienia, że jego kontrahent uiścił należny podatek akcyzowy. Brak dowodu na opłacenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu powoduje, że obowiązek podatkowy u nabywcy – Skarżącego. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Czynności te podlegają niezależnie od tego czy wykonano je z zachowaniem warunków i form prawem określonych. Podatnikami, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a. są osoby, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli nie zapłacono od nich akcyzy w należnej wysokości. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów napędowych jest liczba litrów gotowego wyrobu o temperaturze 15°C (art. 64 u.p.a.). Stawkę oleju napędowego określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. wynosi 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu obniżono zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) do 1.180 zł od 1000 litrów (poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia).

DUKS wskazał, że na Skarżącym ciążył obowiązek zaewidencjonowania, zadeklarowania i odprowadzenia podatku akcyzowego (art. 18 ust. w tym samym 1 u.p.a.) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skarżący pismem z 2 stycznia 2008r. wniósł odwołanie od ww. decyzji DUKS, zarzucając jej naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak przedstawienia uzasadnienia faktycznego i subsumpcji do stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie; art. 180 i art. 122 O.p. w związku z art. 6 u.p.a. przez nieuwzględnienie w toku postępowania wszelkich dowodów mogących świadczyć na korzyść podatnika; art. 181 O.p. przez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów w sprawie oraz oparcie decyzji na wyjaśnieniach strony z postępowania karnego; art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że Skarżący w świetle dowodów obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy z decyzji;

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "DIC") decyzją z [...] września 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS. W uzasadnieniu zaakceptował ustalenia faktyczne i prawne poczynione przez organ pierwszej instancji. Wskazał ponadto, że miejscem prowadzenia działalności przez Skarżącego były: baza magazynowa w L., dwie stacje paliw w L. i L. (od sierpnia 2005r.) a także trzy stacje benzynowe w L. (od sierpnia 2005r.), w D. (od listopada 2005r.) i w Z. (od listopada 2005r). Wyjaśnił, że DUKS przeprowadził szereg czynności w celu sprawdzenia prawidłowości, rzetelności transakcji oleju napędowego między Skarżącym a jego kontrahentami, prowadzonych w formie kontroli sprawdzających oraz korespondencji z dyrektorami urzędów kontroli i naczelnikami urzędów skarbowych, które w treści decyzji szczegółowo opisano. DIC zauważył, że z wyjątkiem A., F., T., A. dokonanie transakcji z pozostałymi kontrahentami Skarżącego potwierdzono w toku ww. kontroli. DUKS odstąpił od obliczania podatku akcyzowego Skarżącemu w związku z transakcjami w A. i T., w związku z tym, że podmiotom tym określono podatek akcyzowy. Co do F. DUKS nie kwestionował dostaw oleju napędowego.

DIC w związku z tym uznał za niezasadny zarzut odwołania, że DUKS ograniczył się do weryfikacji dokumentów przedstawiony przez Skarżącego. Podniósł, że DUKS dołożył starań by sprawę samodzielnie wyjaśnić, podejmując czynności zmierzające do uzyskania dowodów, wyjaśnił także dlaczego niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających – spowodowane brakiem dostępu do dokumentacji źródłowej z powodu zmiany siedziby, bądź zaginięcia dokumentów. Stwierdził, że w sytuacji odmowy składania wyjaśnień w postępowaniu podatkowym przez Skarżącego dopuszczalne w świetle art. 180 i art. 181 O.p. było dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu z przesłuchania świadka lub podejrzanego z postępowania karnego. DIC powołał się ponadto na równą moc dowodową środków dowodowych. Nie zgodził się ze stwierdzeniami odwołania, że stan faktyczny ustalono z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Za pełnowartościowy dowód w sprawie uznano dokumenty z 2005r.: bilans Skarżącego na 31 grudnia, rachunek zysków i strat, PIT-36L, rejestr zakupów, zestawienie sprzedaży i rozchodów wewnętrznych z magazynu głównego, rozliczenia oleju napędowego i benzyny w poszczególnych miesiącach, planu kont oraz zestawienia obrotów i sald za styczeń i grudzień, raportów kasowych i kopii KP, spisu inwentaryzacyjnego na 31 grudnia 2004r. – zapasy na stacji paliw w Litwinkach i magazynie głównym, spisu inwentaryzacyjnego na 31 grudnia 2005r. – zapasy w magazynie głównym, na stacjach paliw w L., L., L., D. i Z.. Z uwagi na brak pełnej dokumentacji u Skarżącego, jako dowody dopuszczono przesłane przez CBŚ wskazane w postanowieniu z 16 października 2007r. dokumenty; sześć protokołów przesłuchania świadków- pracowników Skarżącego. DIC podniósł ponadto, że wyjaśnienia Skarżącego złożone w sprawie karnej, dopuszczone jako dowód w sprawie, mogą być, w związku z tym, że Skarżący skorzystał z uprawnienia wynikające z art. 196 § 2 i art. 199 O.p., weryfikowane jedynie z pisemnymi wyjaśnieniami Skarżącego z 18 i 24 września 2007r.

DIC, po szczegółowej analizie materiału dowodowego sprawy stwierdził, że fikcyjność dostaw oleju napędowego z A., wystawianie pustych faktur przez tą firmę, sposób rozliczeń między Skarżącym a A., wysokość opłat za litr paliwa na fakturze, nie budzi wątpliwości. Należy zatem stwierdzić, że faktury wystawione przez A. Skarżącemu nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie legalizowały wprowadzanie do obrotu oleju napędowego pochodzącego – według Skarżącego – od E.. Wyjaśnił, że nie zgadze się z zarzutem odwołania, iż manipulowano zeznaniami Skarżącego z postępowania karnego nie zestawiając ich z innymi dowodami sprawy.

DIC wyjaśnił, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. DUKS podjął wszelkie niezbędne działania, a strona nie wskazała dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Stan faktyczny sprawy ustalono w prawidłowy sposób i oceniono zgodnie z obowiązującymi przepisami. Okoliczności faktyczne poparto wyczerpująco zebranymi dowodami. Zawiadomiono Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzanych dowodów z zeznań świadków, nie naruszono tym samym art. 190 O.p. Stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

DIC nie dopatrzył się nieprawidłowości w odmowie przesłuchania przez DUKS świadków – prezesa A. i jej dyrektora handlowego oraz właścicieli E.. Wyjaśnił, że DUKS uzasadnił w sposób wyczerpujący przyczyny odmowy przesłuchania ww. osób. DIC stwierdził, że Syndyk masy upadłości w piśmie z 11 maja 2009r. podtrzymał wszystkie dotychczas wnoszone wnioski dowodowe oraz wniósł nowy wniosek o przesłuchanie M. L. z D.. DIC uznał jednak, że ten ostatni świadek nie może być przesłuchany, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów, że ww. firma była kontrahentem Skarżącego w 2005r., a współpraca tej osoby z prezesem zarządu i dyrektorem handlowym A. miała miejsce w 2004r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Syndyk masy upadłości Skarżącego wniósł o uchylenie ww. decyzji DIC i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w związku z naruszeniem:

- art. 4 ust. 1, 3, 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy przepisy te mają zastosowanie; zdaniem Syndyka na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. nie powinni być zobowiązywani do zapłaty akcyzy nabywcy, którzy działali w dobrej wierze, nie mieli świadomości, że nabyte przez nich wyroby nie zostały obciążone akcyzą, chyba że nie są w stanie wskazać, od kogo nabyli wyroby akcyzowe;

- art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia producenta wyrobów zakupionych przez Skarżącego oraz istnienia obowiązku podatkowego podmiotów, od których Skarżący nabył wyroby akcyzowe, gdy w cenie zakupionych wyrobów zawarty był podatek akcyzowy;

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. przez niemożność zdecydowania się przez organy podatkowe czy doszło do dostawy paliwa na rzecz Skarżącego, czy też nie;

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. przez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie braku ustaleń co do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz co do kupna paliwa przez podmioty, które sprzedawały je Skarżącemu, mimo składania wniosku dowodowych przez skarżącego, co spowodował niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania w podatku akcyzowym;

- art. 13b, art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 i 4 u.k.s. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 129, art. 187 § 1, art. 190, art. 192 O.p. przez przeprowadzono niemalże wszystkich ustaleń faktycznych w ramach rzekomych czynności sprawdzających bez udziału Skarżącego oraz uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się do wszystkich dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez brak elementów decyzji wymaganych przepisami prawa, powodujących bezwzględną nieważność decyzji;

- art. 199a § 3 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, choć organ podatkowy kwestionował istnienia stosunku prawnego Skarżącego z E.

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 127 i art. 233 O.p. przez naruszenie prawa Skarżącego do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przez ograniczenie postępowania do postępowania przed organem pierwszej instancji;

- art. 121 § 1 O.p. przez brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz przerzucanie ciężaru dowodu na Skarżącego.

W ocenie Skarżącego tezę o fikcyjności spornych faktur oparto wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez wspólników A. w trakcie kontroli działalności tej spółki. Osoby te składając wyjaśnienia jako oskarżeni czy podejrzani posiadają uprawnienia wynikające z prawa do obrony, zatem ich wyjaśnienia winny być poddane wnikliwej analizie. Skarżącemu odmówiono prawa takiej weryfikacji. Skarżący wyraził też przekonanie, że jego zeznaniami manipulowano na potrzeby prowadzonego postępowania, mimo braku dowodów, które mogłyby podważać jego twierdzenia złożone w toku postępowania karnego. W postępowaniu podatkowym Skarżący odmówił składania wyjaśnień. DIC w trakcie postępowania odwoławczego nie żądał złożenia przez Skarżącego wyjaśnień, czym naruszył ww. przepisy art. 230 i 233 § 2 i 3 O.p. Organy podatkowe bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie będą mogły nigdy jednoznacznie określić dnia, w którym doszło do nabycia wyrobów akcyzowych (art. 6 ust. 6 u.p.a.), ani określić dnia dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. Daty tej nie można wywodzić z oświadczenia Skarżącego, że otrzymywał paliwo z E. natychmiast lub 2 dni po zamówieniu oraz z faktu wystawienia faktur przez A., skoro dostawy od tej Spółki nie miały miejsca.

DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonujący - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") - kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszedł do przekonania, że odpowiadają one prawu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c oraz pkt 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd w odniesieniu do zarzutów skargi o naruszeniu art. 187 § 1, art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., jak również art. 127 i art. 199a § 3 O.p. stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Syndyk masy upadłości Skarżącego formułując je zmierza w istocie do wykazania, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony.

Zdaniem Sądu jednak materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający do potwierdzenia zasadność stanowiska organów podatkowych, iż zdarzenia gospodarcze w postaci zakupu paliwa od Spółki A., wskazanej na fakturach jako sprzedawca, nie miały miejsca, a podatek akcyzowy nie został zapłacony od sprzedanego przez Skarżącego paliwa w ilości odpowiadającej fakturom udokumentowanym przez Spółkę A.. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe stan faktyczny ustaliły nie tylko na podstawie wyjaśnieniach złożonych przez wspólników A. w trakcie kontroli działalności tej spółki. Jako dowody posłużyły również materiały przesłane przez Zarząd CBŚ KGP w L. zebrane w toku dochodzenia w sprawie [...] (wydruki komputerowe zakupu i sprzedaży w A. do potrzeb rozliczania VAT, kopie faktur A. zajętych w ewidencji Skarżącego, protokoły przesłuchania Skarżącego, jak również zeznania pracowników Skarżącego, księgi rachunkowe Skarżącego, wyjaśnienia Skarżącego zawarte w pismach stanowiących odpowiedzi na pisma DUKS, wyjaśnienia stosownych urzędów skarbowych.

Sąd stwierdza ponadto, że nie uznał również za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy powołanych w skardze przepisów art. 4 ust. 1 i 3, 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez błędną ich wykładnię. Zdaniem wnoszącego skargę – syndyka masy upadłości Skarżącego - bezpodstawne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że na Skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a.

Sąd wyjaśnia, że przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z art. 4 ust. 4 u.p.a. wynika natomiast, że czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika natomiast, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w skazano natomiast, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Sąd, rozstrzygając spór w sprawie niniejszej podkreśla, że z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął w ww. przepisie, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości.

W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych – w rozpoznawanej sprawie Skarżący - musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych stanowi też czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych, lub w ogóle go nie zapłacono.

Sporny przepis art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nakłada więc obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.

Wskazać przy tym należy, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w art. 4 ust. 1 u.p.a. i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. Zdaniem Sądu z redakcji art. 4 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając dodatkowo na względzie, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z 18 października 2006r., sygn. akt I FSK 53/2006, M.Podat. 2006, nr 11, s. 2).

W ocenie Sądu przytoczone wyżej unormowania prawne uprawniają do stwierdzenia, że podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle przepisów prawa obowiązujących w roku podatkowym 2005, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Skarżący tymczasem w trakcie postępowania stwierdził, że nie znane mu jest pochodzenia paliwa kupionego przez E., co oznacza, że Skarżący nie zadał sobie trudu by zweryfikować swego kontrahenta. Sąd wyjaśni, że nawet ewentualne stwierdzenie kontrahenta Skarżącego, że podatek akcyzowy zapłacono, bez potwierdzenia tego faktu dokumentami np. w postaci faktur, które powinien posiadać Skarżący w swojej dokumentacji księgowej, a których nie miał i nie okazał organom podatkowym, nie może być uznane za wiarygodnie zapłacenie podatku akcyzowego. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszechstronnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia producenta wyrobów zakupionych przez Skarżącego oraz istnienia obowiązku podatkowego podmiotów, od których Skarżący nabył wyroby akcyzowe, gdy w cenie zakupionych wyrobów zawarty był podatek akcyzowy, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że wprawdzie na organach prowadzących postępowanie podatkowe spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., niemniej jednak obowiązek organów podatkowych nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik może być zwolniony od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które powołuje się, lub które mają istotne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych podatnikowi. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

Sąd stwierdza w związku z tym, że jeżeli istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w zapadłe w sprawie decyzje, Skarżący powinien je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów, np. w postaci faktur zakupu oleju napędowego, świadczących, że na wcześniejszym etapie (fazie) obrotu paliwem (olejem napędowym) podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym bowiem przypadku na Skarżącym, jako nabywcy paliwa, ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, stosownie do treści art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., tak jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe.

Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Przyznał jedynie, nie znał pochodzenia paliwa kupionego przez E., za paliwo płacił gotówką, nie widział nigdy dokumentów firmy B., na dostawy paliwa z tej firmy nigdy nie były wystawiane żadne pokwitowania, ani inne dokumenty, a cena była niższa od ceny brutto O. o 40-50 groszy na litrze. DUKS, chcąc zweryfikować rzekomego kontrahenta Skarżącego wystąpił do organu podatkowego właściwego temu kontrahentowi. W związku z tym DUKS ustalił, że E. w 2005r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. T. B. złożył 5 listopada 2004r. oświadczenie o zakończeniu działalności ww. firmy 26 października 2004r. i z tym dniem został wykreślony z rejestru. Za 2005r. nie złożył zeznania, w którym wykazałby przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nawet, gdyby przyjąć, że kontrahent Skarżącego – E. wystawiłby faktury, których Skarżący nie przedstawił organom podatkowym, nie można przyjąć, że ujawnił on na zewnątrz prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, która umożliwiłaby organom podatkowym podejmowanie wobec tego podmiotu działań umożliwiających dalsze podejmowanie czynności zmierzających do wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony. W tym kontekście podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie braku ustaleń co do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz co do kupna paliwa przez podmioty, które sprzedawały je Skarżącemu, mimo składania wniosku dowodowych przez skarżącego, co spowodował niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania w podatku akcyzowym, są oczywiście bezzasadne. Zdaniem Sądu – wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi - Skarżącemu, który kupował tańsze paliwo o 40-50 groszy na litrze, bez dokumentowania tego zakupu dokumentem w postaci faktury, pokwitowania czy inne dokumenty nie można przypisać ani waloru działania w dobrej wierze, ani braku działania z nieświadomością, że od wyrobów nie zapłacono akcyzy. Przeczy temu doświadczenie życiowe i zasady logicznego rozumowania. Gdyby Skarżący kupował olej napędowy od osoby, która płaciła podatek akcyzowy, dlaczego nie żądał od niej faktury oraz dlaczego w tym samym czasie starał się o uzyskanie faktur od innego podatnika, na udokumentowanie dostaw paliwa? Dlaczego paliwo dostarczane od E. nie posiadało świadectw jakości i dlaczego płatności za nie dokonywano gotówką? Zdaniem Sądu w tym kontekście teza organu podatkowego, że nie zapłacono od tego paliwa akcyzy nie budzi żądnych wątpliwości, podobnie, jak przyjęcie że w sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy art. 4 ust. 1, 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i 6 u.p.a.

W związku z tym zdaniem Sądu prawidłowe, zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p,. było również przyjęcie, że wnioskowanie przez Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań osób, które sprzedawały mu paliwo – właścicieli E. na okoliczność, że paliwo było u nich kupowane, nie miało znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym do stwierdzenia, że zapłacono podatek akcyzowy. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez Skarżącego, a jedynie to, że paliwo zakupiono od podmiotu, który nie został wskazany na fakturach ujętych w ewidencji zakupu Skarżącego oraz to, że Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu, choć leżało to w jego interesie, że podatek akcyzowy zapłacono od oleju napędowego sprzedawanego przez Skarżącego. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem zarzut skargi o naruszeniu art. 199a § 3 O.p. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności zakupu paliwa od E., nie było potrzeby przeprowadzania dowodu na okoliczność istnienia stosunku prawnego między skarżącym a ww. firmą.

Sąd nie znajduje przy tym zarzucanej przez Syndyka masy upadłości Skarżącego "niemożności zdecydowania się przez organy podatkowe czy doszło do dostawy paliwa na rzecz Skarżącego, czy też nie, czym naruszono art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez Skarżącego, a jedynie to, że paliwo zakupiono od podmiotu, który nie został wskazany na fakturach. W ocenie organów podatkowych Skarżący dysponował paliwem, którego z podawanych wyżej powodów, nie można było uznać za pochodzące ze źródła wskazanego przez podatnika. Zarzut błędnego rozumowania – niemożności zdecydowania się co do dojścia do skutku dostaw paliwa - mógłby zostać postawiony wówczas, gdyby organy podatkowe doszły do przekonania, że podatnik w rzeczywistości nie nabył paliwa, a mimo tego uznano by go za podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z sytuacją taką nie mieliśmy do czynienia w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez podatnika przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddano następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego oraz potrzebę zapłaty przez niego podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego. Organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi - dbały o wyjaśnienie wszelkich okoliczności mających znaczenie w sprawie, a ich rozstrzygnięcia nie noszą znamion stronniczości. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p. jest nieuzasadniony.

Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził także uchybienia w zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący został pozbawiony możliwości prezentowania swojego stanowiska, lub aby uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu. Skarżący w postępowaniu kontrolnym został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (k. 94-97 tomu I akt administracyjnych). Podatnik, każdorazowo przed wydaniem decyzji miał możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom podatnika, w sprawie nie przeprowadzono żadnych dowodów, o przeprowadzeniu których nie zostałby on uprzednio poinformowany, a przy tym zagwarantowano mu prawo wypowiedzenia się co do każdego z tych dowodów. W świetle powyższych ustaleń Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. oraz art. 13b, art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 i 4 u.k.s. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 190, art. 192 O.p., jak również art. 233 O.p. W postępowaniu przed organem odwoławczym podatnikowi umożliwiono również zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy, nie wypowiedział się on ponadto w zakresie zmiany swojego stanowiska co do składania wyjaśnień, nie wnosząc także o przesłuchanie świadków.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać ustalenie organów podatkowych, że Skarżący dysponował paliwem, a przy tym z uwagi na nieustalone źródło jego pochodzenia, nie było możliwe stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Tym samym słuszne jest rozstrzygnięcie organów podatkowych uznające Skarżącego za zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, albowiem obowiązek podatkowy ciąży na nim z mocy art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jako na nabywcy paliwa, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.

Sygnalizowane przez Skarżącego wątpliwości dotyczące ustalenia ilości paliwa pozostającego w jego posiadaniu na poziomie odpowiadającym wielkościom wskazanym w zakwestionowanych fakturach nie zasługuje na uwzględnienie. Zakwestionowanie faktur nastąpiło z powodu niespełnienia jednej z przesłanek: faktury nie dokumentują czynności dokonanych z wskazanym na fakturze wystawcą. Trafne jest zatem założenie organów, że podatnik, przedkładając zakwestionowane faktury w celu osiągnięcia korzystnych siebie skutków podatkowych określił ilość paliwa, którym dokonywał obrotu. Ustalenie, że paliwo pochodziło ze źródeł innych niż wskazane w fakturach, nie podważa oświadczenia podatnika w zakresie ilości towaru. Podatnik, dążąc do podważenia ustalenia w tym zakresie mógł podjąć ciężar dowodowy w celu wykazania wadliwości swojego oświadczenia i ustaleń organów dokonywanych na tej podstawie. W rozpoznawanej sprawie oprócz sygnalizowania wątpliwości Skarżący nie przedstawił na te okoliczność żadnych dowodów.

Sąd z wymienionych wyżej względów, na mocy art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.