Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 800/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3, art.134,art.145, art.190, art.153, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.120, art.121, art. 122, art.187 par. 1, art.188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.15 ust.1, art.16 ust. 1,
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: par. 6 ust. 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2008r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej [...] sp. z o.o. w P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ S.Zapalska /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ R.Wiatrowski


UZASADNIENIE

I SA/Po 800/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił A spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] w kwocie [...], zaległość podatkową za ten rok w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...].

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka zakupiła w dniu [...] cały majątek upadłego przedsiębiorstwa pod nazwą B w P. W [...] Spółka przystąpiła do prac budowlanych we wszystkich zakupionych budynkach, kwalifikując poniesione wydatki jako nakłady remontowe. Natomiast zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej wydatki poniesione na główny budynek administracyjny miały charakter adaptacyjny i modernizacyjny, zmierzający do zmiany standardu pomieszczeń, a przypadku centralnego ogrzewania i energii elektrycznej poprawy stanu technicznego i dostosowania tych urządzeń w nowo powstałych pomieszczeniach. W tym zakresie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy zdnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U.z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej powoływano jako u.p.d.o.p.) Inspektor odmówił możliwości zaliczenia powyższych wydatków w kwocie [...] do kosztów podatkowych, stwierdzając, że wydatki te powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W odwołaniu strona zastępowana przez pełnomocnika zarzuciła decyzji organu I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że wszystkie wykonane prace były nakładami na ulepszenie środka trwałego, gdy tymczasem prace te w znacznej części miały charakter odtworzeniowy i były pracami remontowymi.

Powyższe odwołanie nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową, która decyzją z dnia [...] utrzymała zaskarżoną decyzje organu I instancji w mocy.

Po wniesieniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły wątpliwości, czy prace wykonywane na II piętrze budynku w całości, czy w części miały charakter ulepszenia. Sąd zauważył bowiem, że elementy wykonania robót : "...wymiana podłogi, okien instalacji elektrycznych ze starych na nowe w tym samym położeniu, oraz malowanie ścian nie są pracami, które zmieniają przeznaczenie lokali II piętra.

Sąd zajął stanowisko, że jeżeli spółka wykaże a nawet tylko uprawdopodobni, że poniesione wydatki były wydatkami na pokrycie prac związanych z remontem, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia tego dowodu. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a w szczególności opinie biegłych , oględziny, zdjęcia i zeznania świadków. Natomiast pominięcie wnioskowanych przez stronę dowodów organ podatkowy musi szczególnie uzasadnić.

W zawartych w uzasadnieniu wyroku wytycznych, Sąd zobowiązał organ by przy ponownym rozpoznaniu sprawy dążył do wyjaśnienia, czy zlecone przez podatnika prace w całości, czy też w części i jakiej były remontem. Sąd stwierdził, bowiem, że "o zakwalifikowaniu przeprowadzonych prac powinny decydować kryteria techniczne, a podstawą zakwalifikowania powinna być opinia biegłych."

Mając na względzie wskazania Sądu decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zawarł dla organu I instancji wytyczne, aby ten przeprowadził postępowanie w zakresie określonym w powyższym wyroku.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] w wysokości [...] oraz zaległość podatkową w kwocie [...].

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej ponownie stwierdził, że prace wykonane na II piętrze i poddaszu budynku administracyjnego (o charakterze nieprodukcyjnym, stanowiącego zaplecze socjalne) nie miały charakteru wyłącznie odtworzeniowego. Uwzględniając jedną z propozycji podziału poniesionych nakładów budowlanych na nakłady remontowe i ulepszenia, przedłożoną przez stronę w piśmie z dnia [...], organ kontroli skarbowej dokonał podziału wydatków poniesionych na ww. prace w ten sposób, że wydatki w kwocie [...] uznał za koszty uzyskania przychodów, natomiast wydatki w kwocie [...] uznał za wydatki poniesione na modernizację i w tym zakresie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. odmówił możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych, stwierdzając, że wydatki te powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Od decyzji z dnia [...] Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 121§ 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy nakazał m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Po sporządzeniu w dniu [...] opinii przez biegłych J B i W M, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe za [...]. w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do oceny biegłych w zakresie dokonanego podziału rzeczowego i wartościowego robót na nakłady o charakterze remontowym i na ulepszenie.

Po wniesieniu skargi wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] WSA uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], uznając, iż zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem [...] i zgodnie z art. 70b Ordynacji podatkowej organ podatkowy był zobowiązany do umorzenia postępowania w sprawie. Sąd nie podzielił poglądu, iż zobowiązanie wygasło w wyniku jego zapłaty, wobec czego nie mogło wygasnąć drugi raz w wyniku jego przedawnienia.

Od ww.wyroku z dnia [...] skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, który odwołując się do treści art. 59§ 1 pkt1 Ordynacji podatkowej, uważa, że zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty podatku przez podatnika w dniu [...].

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił orzeczenie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA uznał, że zapłata dokonana przez Spółkę w dniu [...] spowodowała wygaśnięcie zobowiązania. Jednocześnie NSA zastrzegł, że zobowiązanie wygasło tylko w stosunku do kwoty zapłaconej. Skoro wpłata tylko w części pokryła należne zobowiązanie, to tylko w tej części zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty. W pozostałej zaś części zobowiązanie za [...]. wygasło na skutek przedawnienia. W takiej sytuacji nie można określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, skoro pozostała jego część uległa przedawnieniu. Wobec powyższego NSA uchylił orzeczenie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nakazał uwzględnienie wytycznych NSA.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] rok w kwocie [...] oraz w pozostałym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] mijał [...]. W dniu [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]; zaniżenie zobowiązania (zaległość podatkowa) wyniosło [...]. Zaległość tą Spółka uiściła w dniu [...]. Organ odwoławczy uznał, że jest związany treścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...], w którym Sąd nakazał stosowanie wytycznych NSA, iż zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło w tym trybie nie może wygasnąć po raz drugi — na skutek przedawnienia. W efekcie organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż rozpoznając odwołanie, uprawniony jest do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconej przez stronę. Natomiast jak zauważył organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr [...] o zaliczeniu dokonanej wpłaty w wysokości [...] na poczet odsetek — [...] oraz należności głównej — [...]. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o zaliczeniu dokonanej wpłaty w następujący sposób: [...]- na zaległość podatkową, [...]- na odsetki od zaległości (postanowienie z dnia [...] Nr [...]). W konsekwencji organ odwoławczy uwzględnił proporcję w jakiej dokonaną wpłatę zaliczono na poczet należności głównej (w tej części zobowiązanie wygasło w wyniku zapłaty) oraz odsetki (w tej części zobowiązanie wygasło w wyniku przedawnienia).

Oceniając natomiast charakter poniesionych przez Spółkę wydatków budowlanych organ odwoławczy podzielił dokonaną przez biegłych J B i W M, w opinii z dnia [...]., ocenę prac budowlanych, w zakresie dokonanego podziału rzeczowego i wartościowego. W ocenie organu odwoławczego ocena charakteru wykonanych prac jednoznacznie wskazuje, które prace miały charakter prac remontowych.

Organ podatkowy nie podzielił natomiast wątpliwości i zarzutów podatnika podniesionych w stosunku do przedmiotowej opinii, wyrażonych w piśmie z dnia [...], w którym Spółka podniosła że opinia biegłych zawiera liczne uchybienia. Organ odwoławczy podniósł, bowiem że wszystkie ulepszenia miały zarówno charakter modernizacji pomieszczeń, jak i ich adaptacji, czyli przystosowania tych pomieszczeń do nowych zadań. Organ odwołał się do wykładni gramatycznej, z której wynika, że adaptacja stanowi przystosowanie do innego celu, a modernizacja to unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś (Mały Słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, W-wa 1969r., Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, W-wa 1979r. t. II).

W tym kontekście w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęte przez biegłych kryterium wzrostu wartości użytkowej środka trwałego (wynikającego ze zmiany stanu pierwotnego, pojawienia się elementów budowlanych w miejscach, w których elementów tych nie było, pojawienia się nowych cech użytkowych), jako niezbędna cecha ulepszenia, może być zastosowane do adaptacji.

Zmiana przedmiotu działalności Spółki polegała na zastąpieniu produkcji przemysłowej działalnością wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości oraz środków produkcji. Po ukończeniu robót budowlanych pomieszczenia budynku administracyjnego głównego zmodernizowane i zaadaptowane do nowych celów przeznaczone zostały pod wynajem.

Organ odwoławczy podkreśla, że biegli zwrócili uwagę, że nowe cechy użytkowe pomieszczeń polegały na możliwości elastycznego dysponowania powierzchnią przy wynajmie. Niektóre cechy uległy poprawie, np. walory akustyczne, komfort pracy, większe możliwości zorganizowania stanowisk pracy. Wzrost wartości użytkowej oznaczał także pojawienie się elementów budowlanych, które wcześniej nie istniały, do których można zaliczyć sufity podwieszane, ścianki działowe, przedłużenie instalacji wod. - kan. na poddasze.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również dlaczego postanowieniem z dnia [...] odmówił uwzględnienia wniosku Spółki w sprawie przesłuchania biegłych na okoliczność sporządzonej opinii z dnia [...].

Organ odwoławczy wskazał, bowiem, że na jego wezwanie, biegli w dniu [...] przedłożyli dodatkowo obszerne wyjaśnienia, w których stwierdzili, iż prace zakwalifikowane do modernizacji bez wątpliwości mają charakter trwały. Wskazano też literaturę przedmiotu, orzecznictwo, komentarze prawne wykorzystane przy sporządzaniu opinii. Ponadto, wskazano podstawę obliczeń wartości robót (jakie ceny, jakie źródło na podstawie którego zostały ustalone).

Odnosząc się do twierdzenia Spółki o istnieniu "sufitów kasetonowych" przed wykonaniem sufitów podwieszanych, organ odwoławczy uznał, że twierdzenie to nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pomimo, iż pismem z dnia [...] wezwano Spółkę do przedłożenia dowodów na poparcie powyższej tezy, nie zostały przedłożone takie dowody. Zestawienie natomiast braku dowodów z twierdzeniami podatnika czyniło niezasadnym zwrócenie się do biegłych o odniesienie do ww. twierdzeń.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również wniosku podatnika z dnia [...] w sprawie zwrócenia się do C celem przeprowadzenia postępowania arbitrażowego, z uwagi na sporządzenie dwóch sprzecznych opinii biegłych. Zdaniem organu odwoławczego nie zachodzą okoliczności uzasadniające przeprowadzenie postępowania arbitrażowego, ponieważ opinia biegłego R L odznacza się niezwykłą lakonicznością, przedstawia wyłącznie stan faktyczny na dzień zakończenia robót. Opinia ta nie zawiera analizy i próby uzasadnienia zajętego stanowiska. Brak w niej ustaleń dotyczących efektów wykonanych prac, które mogłyby stanowić podstawę do oceny skutków podatkowoprawnych przeprowadzonych robót budowlanych. Z tych względów zdaniem organu odwoławczego opinia ta wykazuje małą przydatność dla celów prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast opinia sporządzona w dniu [...] przez biegłych J B i W M zawiera szczegółowe ustalenia i wnioski, ocenę charakteru i kalkulację wartości wykonanych robót.

Na podstawie powyższej opinii biegłych J B i W M, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z zamieszczonym w opinii zestawieniem, iż nakłady w kwocie [...] zwiększające wartość początkową środka trwałego — na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a pozostała część wydatków w kwocie [...], jako nakłady remontowe, podlega w rozumieniu przepisów art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Spółka, zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ponad kwotę [...] oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty, strona podniosła w pierwszej kolejności, iż zaskarżana decyzja narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki zarówno organ pierwszej jak i organ odwoławczy nie dopełnił ciążącego na nich obowiązku wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie został też "uwzględniony słuszny interes Skarżącej, polegający na szybkim i klarownym rozliczeniu przez organy podatkowe ciążącego na niej podatku dochodowego".

Ponadto, w ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy nie informował wyczerpująco i należycie podatnika o okolicznościach faktycznych i prawnych, opierał się na dotychczas przeprowadzonym postępowaniu, co do którego decyzje były już wielokrotnie uchylane. Takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej, powodując utratę zaufania podatnika do organu podatkowego, stanowi naruszenie art. 121 §1 oraz 2 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła także, iż organ podatkowy, w myśl niedopuszczalnej zasady "in dubio pro fiscus", w zaskarżonej decyzji zinterpretował budzący wątpliwości stan prawny na niekorzyść podatnika. Powyższe stanowi naruszenie zaufanie obywatela wobec państwa, jak i godzenie w prawa obywatela zagwarantowane w art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP. Potwierdzeniem powyższego ma być wyrok SN z dnia 24.06.1993r. III ARN ( publ. Pi P z 1994r., nr 9 str.111) zgodnie z którego tezą: " w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa należy stosować taką jego wykładnię, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w Konstytucji".

Tymczasem rozstrzygnięcia w sprawie dokonano kwalifikując roboty budowlane podatnika jako częściowo prace remontowe a częściowo modernizacyjne tylko w oparciu o subiektywnie sformułowaną i podważaną opinię biegłych z zakresu budownictwa, a nie podatków, oraz w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Poprzez wskazane powyżej uchybienia naruszono art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej, jak również zasadę praworządności określoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącym, że organy podatkowe działają na podstawie prawa".

Następstwem naruszenia zasady prawdy obiektywnej ma być również niedopełnienie, wynikającego z treści art. 187 Ordynacji podatkowej, obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, będące następstwem naruszenia prawdy obiektywnej. Spółka wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił jej wniosku o zwrócenie się do C o przeprowadzenie postępowania arbitrażowego. Postępowanie takie, zdaniem Skarżącej, byłoby w przedmiotowej sprawie konieczne, albowiem w jej toku sporządzono dwie pozostające ze sobą w sprzeczności opinie biegłych.

Spółka ponownie przywołała podnoszone w toku postępowania podatkowego zastrzeżenia do treści opinii mgr inż. J B i mgr inż. W M z dnia [...], a mianowicie, że:

- autorzy dokonali interpretacji prawa podatkowego, nie będąc znawcami właśnie w tej dziedzinie;

- pojęcia "remont" i "modernizacja" zostały zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, przy posłużeniu się fragmentami judykatury, zamiast na gruncie wiedzy budowlanej. W rezultacie, nastąpiła rozbieżność pomiędzy przyjętymi definicjami a zakresem przeprowadzonych prac. Nie dokonano, na przykład, kwalifikacji kategorii "prac adaptacyjnych";

- w opinii brak podziału według skutków, jakie w wyniku ich przeprowadzenia zostały osiągnięte. Pod wspólnym pojęciem modernizacja ujęto wszystkie prace nie uznane za remont.

W skardze strona podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca stoi na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe uległo wygaśnięciu w wyniku przedawnienia z dniem [...], a nie poprzez jego zapłatę. Zapłata przez Spółkę kwoty [...] tytułem określonej zaległości podatkowej została bowiem dokonana w wyniku realizacji nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Argumentacja ta, w ocenie Strony, jest zgodna z wyrokiem z dnia [...], sygn. akt I[...], publikowanym w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2004/6 str. 517.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że wypowiadając się w dniu [...]. w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie wszelkich dowodów wnoszonych przez stronę w toku całego postępowania dowodowego, natomiast organ podatkowy odniósł się jedynie do najnowszych wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania biegłych oraz wystąpienia do zespołu arbitrażowego. Tymczasem w wyroku z dnia [...] o sygn. akt [...] NSA zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia również innych dowodów, a nie tylko dowodów z opinii biegłego oraz wskazał, że ciężar dowodów w tym zakresie obciąża organy podatkowe, a strona ma jedynie powołane przez nie okoliczności uprawdopodobnić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na jej uwzględnienie.

W pierwszej kolejności za nietrafny uznać należy zarzut, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w całości wygasło w wyniku przedawnienia z dniem [...], a nie poprzez jego zapłatę.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Art. 153 p.p.s.a stanowi natomiast, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Natomiast jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]. sygn. akt [...] stwierdził, iż zapłata dokonana przez Spółkę w dniu [...]. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania. Zobowiązanie wygasło tylko w stosunku do kwoty zapłaconej. Skoro wpłata tylko w części pokryła należne zobowiązanie, to tylko w tej części zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty. W pozostałej zaś części zobowiązanie za [...] wygasło na skutek przedawnienia. W takiej sytuacji NSA wskazał, że organ odwoławczy nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, skoro pozostała jego część uległa przedawnieniu.

Stanowiskiem takim związany był skład Sądu, który w wyroku z dnia [...]. o sygn. akt [...] nakazał uwzględnienie wytycznych NSA.

W konsekwencji stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia [...]. sygn. akt [...] związany był organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę wskutek uchylenia decyzji wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] oraz związany jest Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę.

Odnosząc powyższe to stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie zauważyć należy, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] mijał [...]. W dniu [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]; co oznaczało że zaległość podatkowa wynosiła [...] zł. Zaległość tą Spółka uiściła w dniu [...].

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr [...] o zaliczeniu dokonanej wpłaty w wysokości [...] na poczet odsetek — [...] oraz należności głównej — [...]ł. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o zaliczeniu dokonanej wpłaty w następujący sposób: [...]— na zaległość podatkową, [...] zł- na odsetki od zaległości (postanowienie z dnia [...] Nr [...]).

Stosując się zatem do wytycznych zawartych w wyroku z dnia WSA z dnia [...] o sygn. akt [...], poprzedzonego wyrokiem NSA z dnia [...] sygn. akt [...], Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był uwzględnić proporcję w jakiej dokonaną wpłatę zaliczono na poczet należności głównej (w tej części zobowiązanie wygasło w wyniku zapłaty) oraz odsetki (w tej części zobowiązanie wygasło w wyniku przedawnienia).

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje również to czy zgodnie z przepisami prawa podatkowego część wydatków została uznana za nakłady na ulepszenie, podczas gdy strona wywodzi, że były to nakłady na remont.

Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1997r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust.1 pkt1 lit.c u.p.d.o.p. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

- wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia,

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt1 litc. u.p.d.o.p,. w 1997r. pozostawały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zgodnie z §6 ust.3 tego rozporządzenia środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przytoczony przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. uzależnia więc uznanie wydatków na ulepszenie środka trwałego, powiększających jego wartość początkową (a tym samym wyłączenie możliwości bezpośredniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: 1) powinno nastąpić ulepszenie środka trwałego poprzez prace nadające się do zakwalifikowania w ramach jednej lub kilku wymienionych w nim kategorii prac, 2) ulepszenie powinno wyrażać się w mierzalnym wzroście wartości użytkowej środka trwałego, 3) powinien wystąpić efekt poprawy parametrów środka trwałego na skutek porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu prac uznawanych za ulepszenie (por. Glosa B. Brzezińskiego POP 2001, Nr 2, str. 177-179).

Mając na względzie powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia z dnia dnia 17 stycznia 1997 r. oraz okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie, kontroli Sądu należało podać w szczególności to czy dokonując podziału prac budowlanych na ulepszenie i remont wystarczające było oparcie stanowiska organów podatkowych na opinii biegłych J B i W M z dnia [...]r.

W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się w tym względzie naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 180§1 Ordynacji podatkowej.

Organ prowadzący postępowanie mając na uwadze zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę wydanej decyzji. Mające w sprawie zastosowanie przepisy Działu IV, w tym właśnie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią że to na organie podatkowym spoczywa ciężar wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności przy pomocy wszelkich możliwych, dostępnych środków dowodowych, uzasadnionych w okolicznościach sprawy. Nie oznacza to jednak, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, a działanie strony może sprowadzać się jedynie do negowania ustaleń organów.

W świetle powyższego za trafne i konieczne należy uznać powołanie przez organ podatkowy biegłych dla wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Zresztą w tej kwestii pierwotne stanowisko Sądu zostało wyrażone w wyroku z dnia [...] o sygn. akt [...], w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli spółka wykaże a nawet tylko uprawdopodobni, że poniesione wydatki były wydatkami na pokrycie prac związanych z remontem, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia tego dowodu. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a w szczególności opinie biegłych , oględziny, zdjęcia i zeznania świadków. Natomiast pominięcie wnioskowanych przez stronę dowodów organ podatkowy musi szczególnie uzasadnić. Przede wszystkim jednak Sąd stwierdził, że "o zakwalifikowaniu przeprowadzonych prac powinny decydować kryteria techniczne, a podstawą zakwalifikowania powinna być opinia biegłych."

Przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłych wynikało zatem z wytycznych Sądu zawartych w ww. wyroku z dnia z dnia [...]. Ponadto w powyższym wyroku Sąd wskazał, że dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a w szczególności opinie biegłych, oględziny, zdjęcia i zeznania świadków. Takie stanowisko wynika, z wykładni treści art. 180§1Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym to przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Również Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę prezentuje stanowisko, że w sprawie należało dopuścić wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Ma rację strona skarżąca, że wprost z ww. wyroku NSA z dnia [...] o sygn. akt [...] wynika, że w rozpatrywanej sprawie ciężar dowodu obciążał organ podatkowy. Niemniej organy podatkowe w konsekwencji taki ciężar na siebie przyjęły przeprowadzając dowód z opinii biegłych z dnia [...]. Odmienną kwestią pozostaje natomiast to, czy jest to dowód wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, oraz czy został przeprowadzony w sposób prawidłowy.

W sprawie oceny Sądu wymaga również to, czy niezbędne było przeprowadzenie również innych dowodów, których jak wyżej wskazano obowiązek przeprowadzenia nie wynikał z ww. wyroku z dnia [...]. W skardze skarżąca wskazuje jedynie ogólnie, że jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, to organ ma obowiązek go uzupełnić z własnej inicjatywy. Nie wskazuje jednak, jakie to dowody nie przeprowadzone przez organ i jednocześnie niewnioskowane przez stronę należało by w sprawie przeprowadzić, co czyni powyższy zarzut niemożliwy do zweryfikowania. Natomiast na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że wypowiadając się w dniu [...]. w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie wszelkich dowodów wnoszonych przez stronę w toku całego postępowania dowodowego, natomiast organ podatkowy odniósł się jedynie do najnowszych wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania biegłych oraz wystąpienia do zespołu arbitrażowego. Zatem rozważyć należy również, czy wnioskowane przez stronę dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy., co mógł uniemożliwić organ podatkowy odmawiając ich przeprowadzenia, bądź analizy.

W toku postępowania podatkowego pismem z dnia [...]. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii wydanej przez R L( k.[...] akt administracyjnych, [...] tom). Następnie pismem z dnia [...]. strona złożyła wniosek dowodowy o poszerzenie materiału dowodowego o oświadczenie pracownicy RJ (k.[...] akt administracyjnych). Pismem z dnia [...]strona wniosła o przeprowadzenie dowodów o materiał fotograficzny dokumentujący stan II pietra (k.[...] akt administracyjnych). Pismem procesowym z dnia [...] (k.[...]) strona wniosła o zwrócenie się do C celem przeprowadzenia postępowania arbitrażowego, gdyż w toku postępowania sporządzone dwie opinie biegłych, które są ze sobą sprzeczne.

Natomiast wnioskiem z dnia [...].(k. [...]) strona skarżąca wniosła o przesłuchanie biegłych na okoliczność sporządzonej opinii. Swój wniosek strona uzasadniła tym, że opinia biegłych zawiera liczne uchybienia wskazane w piśmie z dnia [...]. W piśmie z dnia [...]. podniesiono m.in że w opinii brak jest podziału definiowanych prac z punktu widzenia skutków jakie po ich wykonaniu zostały osiągnięte, ponieważ biegli wszystkie prace w tym remontowe zaliczyli do modernizacji. Ponadto w piśmie tym zwrócono uwagę, że przed przystąpieniem do prac remontowych na II piętrze istniały "sufity kasetonowe" i związku z tym zdaniem strony skarżącej nie można m.in. podzielić poglądu autorów opinii, że cała kwota [...] wydana na sufity podwieszane stanowi modernizację(k. [...]- [...] tom akt administracyjnych). W ww. wniosku z dnia [...] o przesłuchanie biegłych strona podniosła, że w przypadku podjęcia decyzji o przesłuchaniu biegłego, wnosi o umożliwienie zadania w formie pisemnej pytań autorowi opinii przez pełnomocnika Spółki.

W odpowiedzi na wniosek z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] (k.[...], tom-[...] akt administracyjnych) wniosek strony o przesłuchanie biegłych oddalił uzasadniając to tym, że strona wniosła o przesłuchanie powołując się na liczne uchybienia, które zdaniem organu podatkowego zostały wyjaśnione przez biegłych w piśmie, które wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu [...]. W odniesieniu natomiast do stanowiska strony, że na II piętrze istniały "sufity kasetonowe" organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec braku w aktach sprawy dowodów potwierdzających istnienie przedmiotowych "sufitów kasetonowych" do czasu uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie nie zwrócono się do biegłych o odniesienie się do tej kwestii.

W takim stanie faktycznym odmowa przesłuchania biegłych narusza wyrażoną w art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 180§1 Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie w ostatnim czasie podkreśla się prymat prawa podatkowego i materialnoprawną i procesową płaszczyznę oceny dowodów nad przesłankami formalnymi. Uznaje się, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. W obecnie obowiązującym stanie prawnym właściwe jest przyjęcie takiego założenia, iż jeżeli brak jest ku temu wyraźnej podstawy to nie można przyjąć, iż pewne fakty mogą być udowodnione jedynie za pomocą ściśle określonych dowodów. ( por. Dzwonkowski H. Zgierski Z. Ordynacja podatkowa, Podatkowe Komentarze Becka str. 756 - 757). Zasadnicze znaczenie dla oceny poprawności działania organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania biegłych na okoliczność sporządzonej opinii będą miały, powołane przez stronę w skardze, przepisy art. 180§1, 187§1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast art. 187 §1 Ordynacji konkretyzuje zasadę prawdy obiektywnej, w ten sposób, że formułuje zasadę kompletności ( spójności) materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny jedynie wówczas, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ podatkowy nie może pominąć żadnego mającego znaczenie dla sprawy dowodu. Może natomiast, zgodnie z wyrażoną w art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny. Zgodnie z art. 188 stronie przysługuje żądanie przeprowadzenia dowodów. Skuteczność prawna takiego żądania uzależniona jest od tego czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Ponadto z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, iż dokonując oceny żądania strony, organ podatkowy uwzględnia znaczenie wcześniej już przeprowadzonych dowodów i jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmówi stronie uwzględnienia jej wniosku dowodowego.

Oceny zgłoszonego żądania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest dokonać, ze szczególną starannością tak, żeby odmowa przeprowadzenia dowodu nie nastąpiła wówczas, kiedy okoliczność na którą miał być przeprowadzony dowód miała znaczenie dla sprawy a dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na udowodnienie stanu faktycznego w sposób spójny i kompletny. W orzecznictwie reprezentowany jest także pogląd, że zawarte w art.188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. (por. wyrok NSA z dnia 22.11.2005 r. w sprawie FSK 2669/04 LEX nr 172170, wyrok NSA z 4.01.2002 r., w sprawie I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA Nr 1/2003, poz. 33, wyrok NSA z 4.01.2002 r. w sprawie I SA/Łd 2164/00, publ. OPP 2002/6/55).

Przekładając powyższe na stan przedmiotowej sprawy, uznać należy, że skoro opinia biegłych stała się dla organów podatkowych podstawą do zajęcia stanowiska w kwestii kwalifikacji poniesionych przez stronę wydatków budowlanych, to wszelkie wątpliwości zgłaszane przez stronę w aspekcie tej opinii należało wyjaśnić przy udziale tych biegłych, jeżeli strona oto wnosiła. Należało przeprowadzić wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania biegłych. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie wątpliwości nie zostały wyjaśnione w piśmie sporządzonym przez biegłych, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...].

Po pierwsze, bowiem pismo strony z dnia [...] nie musiało wyczerpywać wszystkich uwag do opinii biegłych, ponieważ we wniosku o przesłuchanie biegłych z dnia [...] strona zwróciła się o umożliwienie zadania w formie pisemnej pytań autorowi opinii.

Ponadto biegli nie dysponowali wszystkimi dowodami istniejącymi w sprawie, a znanymi organom podatkowym. Ze sporządzonej w dniu [...] opinii biegłych wynika, że przy sporządzaniu opinii źródłami informacji były m.in.: zlecenia wykonania robót, faktury za zrealizowane roboty, faktury za zakupiony materiał do robót związanych z instalacją centralnego ogrzewania, wizja lokalna, informacje i wyjaśnienia udzielone przez przedstawicieli Spółki, literatura przedmiotu, orzecznictwo, komentarze prawne i.t.d. Wskazano również, że biegli nie dysponowali żadną dokumentacją techniczną obiektu, a jedynie "...są w posiadaniu trzech rysunków, w zasadnie szkiców, odwzorowujących rzut (przekrój poziomy) kondygnacji II piętra i kondygnacji poddasza ...". Natomiast z akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu o materiał fotograficzny dokumentujący stan drugiego piętra budynku, którymi są zdjęcia wykonane w latach osiemdziesiątych. Akta sprawy nie zawierają powyższych zdjęć, nie odnosi się do nich również zaskarżona decyzja. Nie można zatem z góry wykluczyć, że ich okazanie biegłym pozwoliłoby na wyjaśnienie choćby części zaistniałych w sprawie wątpliwości. Strona mogła też wyjaśnić inne wątpliwości związane z przeprowadzoną opinia i nie należało jej tej możliwości pozbawiać. W szczególności przy udziale biegłych należało również wyjaśnić przyjęty przez biegłych zakres terminologiczny oceny prac budowlanych. Słusznie strona skarżąca podnosi, że podziału prac dokonywano w oparciu tyko o dwa ktyteria kryteria tj. remont i modernizację, gdy tymczasem dla prawidłowej kwalifikacji wykonanych robót należało rozważyć wszystkie kryteria wskazane w cyt. §6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. Tylko jednoznaczne przyporządkowanie wykonanych robót co najmniej do jednej z kategorii wymienionych w tym przepisie pozwoli uznać, że mamy do czynienia z ulepszeniem w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt1 lit.c u. p.d.o. p. Wątpliwości tych nie wyjaśnia zatem ogólnikowe stanowisko organu odwoławczego zajęte w zaskarżonej decyzji, że wszystkie ulepszenia miały zarówno charakter modernizacji, jaki i ich adaptacji.

Zatem zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłych w związku ze zgłaszanymi przez stronę wątpliwościami stanowi naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wadą procesową zaskarżonej decyzji jest zresztą sam brak odniesienia do zgłoszonych dowodów w postaci materiału zdjęciowego, czy też do oświadczenia pracownicy Spółki RJ, a w szczególności gdy o przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów pełnomocnik wniósł ponownie w dniu [...] wypowiadając się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji uznać należy, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera pełnego uzasadnienia, czym narusza również art. 210§1 pkt6 Ordynacji podatkowej.

Niewystarczające jest natomiast odniesienie się do tych dowodów w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], ponieważ została ona uchylona.

Natomiast w sposób wyczerpujący i przekonujący w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dlaczego nie należało uwzględnić wniosku podatnika z dnia [...] w sprawie zwrócenia się do C celem przeprowadzenia postępowania arbitrażowego, z uwagi na sporządzenie dwóch sprzecznych opinii biegłych. Sąd podziela, bowiem stanowisko organu odwoławczego, że opinia biegłego RL odznacza się niezwykłą lakonicznością. Ponadto trafne pozostają również inne stwierdzenia w tym zakresie organu odwoławczego, a w szczególności, że opinia ta przedstawia wyłącznie stan faktyczny na dzień zakończenia robót, nie zawiera analizy i próby uzasadnienia zajętego stanowiska ponadto brak w niej ustaleń dotyczących efektów wykonanych prac, które mogłyby stanowić podstawę do oceny skutków podatkowoprawnych przeprowadzonych robót budowlanych.

Podkreślić należy również, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, właściwy do dokonania swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest organ podatkowy, którego zastępowanie w tym względzie przez inne podmioty nie znajduje żadnego umocowania w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić wnioskowany przez stronę dowód w postaci przesłuchania biegłych na okoliczność sporządzonej opinii. Uzasadnienie ponownie wydanej decyzji powinno zawierać odniesienie się do wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ K. Wolna – Kubicka /-/S. Zapalska /-/ R. Wiatrowski