Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 312/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr ...., określającą M. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ..... rok w kwocie 37.896 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w .... r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łącznie 134.510,05 zł. Przede wszystkim podatnik zaliczył do kosztów kwotę 8.174,05 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku użytkowego, zamiast właściwej kwoty 3.646,16 zł. Powyższe zawyżenie było konsekwencją uwzględnienia w wartości początkowej tego środka trwałego zawyżonych wydatków na jego ulepszenie (226.961,95 zł zamiast 45.846,31 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że dnia [...] r., podatnik nabył nieruchomość przy ul. C. w Ł., składającą się z trzech budynków: budynku mieszkalnego o powierzchni .. m2 (o wartości 20.000 zł); budynku mieszkalnego w stanie surowym o powierzchni .... m2 (90.000 zł); budynku użytkowego o powierzchni ... m2 (100.000 zł). Następnie między grudniem ..... r. a marcem ... r., podatnik dokonał ulepszenia dwóch pierwszych budynków oraz części trzeciego, przy czym wartość wydatków na ulepszenie, wg okazanych faktur, wyniosła 226.961,95 zł. Do ewidencji środków trwałych podatnik wprowadził jedynie budynek użytkowy o pow. 41 m2, wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w całości. Ponieważ brak było dowodów pozwalających na przypisanie konkretnych wydatków temu budynkowi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił procentowy udział powierzchni ww. budynku użytkowego, w całkowitej powierzchni budynków, których dotyczyły wydatki inwestycyjne (20,20%) i przyjmując ten udział wyliczył wydatki przypadające na wspomniany budynek na 45.846,31 zł. Ostatecznie wartość początkową budynku o pow. 41 m2 ustalono na kwotę 145.866,31 zł (suma wydatków na jego zakup – 100.000 zł oraz ulepszenie – 45.846,31 zł). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik dokonując nieprawidłowej amortyzacji środka trwałego, naruszył art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Konsekwencją powyższego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.527,89 zł.

Po drugie podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wydatki dotyczące wywozu odpadów komunalnych, gazu, wody, energii elektrycznej, w łącznej kwocie 5.138,47 zł, zamiast w kwocie 2.582,08 zł. Ta ostatnia kwota stanowiła, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, równowartość wydatków w części przypadającej na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktycznie z powyższego tytułu podatnik poniósł udokumentowane wydatki w kwocie 6.837,39 zł. Mając jednak na uwadze, że: (a) wydatki te odnosiły się do całej nieruchomości mieszczącej się przy ul. C. (b) do działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał budynek o pow. ... m2 (ujęty w ewidencji środków trwałych) oraz budynek o pow. ....m2 (łącznie ..... m2) to jest 50,25% całkowitej powierzchni trzech budynków, (c) podatnik nie udokumentował jaka część wydatków była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą – organ pierwszej instancji przyjął, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie część (50,25%) udokumentowanych wydatków z tego tytułu. W ocenie organu pierwszej instancji zaliczenie do kosztów pozostałej części wydatków (2.556,39 zł), stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po trzecie, zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik bezzasadnie zaliczył do kosztów kwotę 127.425,77 zł, stanowiącą równowartość straty w towarach handlowych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w grudniu ... r. podatnik wyksięgował z kolumny nr 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zakup towarów handlowych) kwotę 127.425,77 zł, jednocześnie księgując tę kwotę do kolumny 14 (pozostałe wydatki). Wpisu tego dokonał na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...] z [...] r. Organ podatkowy odmówił wiary wyjaśnieniom podatnika, że powyższa operacja dotyczyła straty z tytułu uszkodzonych towarów, nabytych wcześniej od firmy A w latach 2004-2009. Podatnik wskazał, że ww. firma nie zapewniała serwisu (po ogłoszeniu upadłości), zmuszony był zatem do naprawiania sprzętu w innych firmach zewnętrznych, ewentualnie – do wymiany towaru na sprawny. Uszkodzony sprzęt oddano do utylizacji. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji brak było podstaw do uznania, że ww. dowód wewnętrzny wystarczająco dokumentuje rzeczywiste przekazanie do utylizacji wspomnianych towarów handlowych. Przy braku dokumentów, które w sposób wiarygodny potwierdzały poniesione koszty, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że koszty te zostały, z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawyżone o wspomnianą wcześniej kwotę.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi naruszenie między innymi art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a także przepisów procedury podatkowej to jest: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa").

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zaliczenia przez podatnika do kosztów kwoty 127.425,77 zł (straty w środkach obrotowych), organ odwoławczy uznał, że podatnik nie wykazał w sposób właściwy poniesienia tego kosztu. Dyrektor przypomniał, że podatnik przedstawił dokument: "Spis towarów przekazanych do utylizacji" z dnia [...] r., zgodnie z którym towar (915 sztuk) został w tym samym dniu przekazany do utylizacji. Podatnik przedstawił także spis ("Towary do utylizacji") z dnia [...] r., zawierający 182 pozycje. Według załączonego przez podatnika wykazu, spisem objęto 915 sztuk towarów. W świetle tych dokumentów, podatnik miał przeznaczyć do utylizacji towary (uznane za odpady) w ilości 915 sztuk o wartości 127.425,77 zł.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że fakt przyznania przez podatnika, że faktycznie do utylizacji przekazano towary wyszczególnione w wykazie, nie miał charakteru przesądzającego. Brak było bowiem dowodów z których wynikałoby, że oddany do utylizacji towar, był wcześniej oddany w ramach reklamacji do naprawy, czy też potwierdzających, że wymieniono go na nowy. Podatnik nie przedłożył również dowodów potwierdzających odbiór nowego sprzętu przez reklamującego. Tym samym – zdaniem organu odwoławczego – podatnik nie wykazał, że wydatek na ten towar (wyłączony z zakupów), nie generujący przychodu, przeznaczony był na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również, że był to sprzęt zakupiony w 2010 r., a jego zakup był ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – podatnik nie wykazał związku tego wydatku z przychodem. W ostatecznym rozliczeniu nie był to wydatek na zakup towaru handlowego, generujący przychód.

Dyrektor wskazał następnie, że nie kwestionował faktu poniesienia wydatku w kwocie 127.425,77 zł, ujętego wcześniej w księdze podatkowej po stronie zakupów. Z uwagi jednak na nie wykazanie przez stronę jego związku z uzyskiwanym przychodem – po zmianie jego przeznaczenia jako towaru handlowego, uzasadnionym było wyłączenie go z kosztów uzyskania przychodów i pominięcie przy określeniu podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do samej operacji księgowej dokonanej dnia [...] r. organ stwierdził, że z uwagi na zmianę przeznaczenia zakupionego towaru na inny cel niż handlowy, uzasadnionym było wyłączenie równowartości tego wydatku z "zakupów". Brak zaś dowodów na faktyczne wykorzystanie towarów – którego ten wydatek dotyczył, czynił bezpodstawnym ujęcie go w księdze podatkowej po stronie "pozostałe wydatki". Podatnik nie wykazał bowiem, że poniósł stratę w towarze handlowym zakupionym w .... r., która powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy przyznał następnie, że organ pierwszej instancji pomijając ww. koszt przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej, nie sporządził protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W kwestii braku zasadności zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów nie wypowiedział się również w protokole z kontroli. Dyrektor wskazał jednak, że stanowisko organu podatkowego odnośnie spornego kosztu było znane podatnikowi. Strona była wzywana do przedstawienia dokumentów uwiarygadniających poniesienie straty z tytułu przekazania do utylizacji uszkodzonych towarów, w tym potwierdzających złożenie reklamacji przez poszczególnych klientów na nabyte towary, a wcześniej nabyte od firmy A.

Odnosząc się do kwestii wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie potrafił opisać wszystkich prac remontowych wykonanych należących do niego budynkach. Oględziny nieruchomości potwierdziły stan aktualny budynków o pow. 41 i 61 m2 wskazujący na przeprowadzenie szeregu prac remontowo-budowlanych. Budynek mieszkalny o pow. 101 m2 nie został udostępniony dokonującym oględzin od wewnątrz. W wyniku zewnętrznych oględzin stwierdzono, że jest to budynek jednopiętrowy, wyposażony w okna z umieszczonymi roletami z zewnątrz, otynkowany, nieocieplany, posiadający gont bitumiczny i orynnowanie. W toku postępowania podatnik nie wykazał, że stan tego budynku nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł. W tej sytuacji miarodajnym sposobem podziału kwoty przeznaczonej na ulepszenie trzech budynków jest uwzględnienie proporcjonalnego udziału powierzchni budynku ujętego w ewidencji środków trwałych (... m2) względem całkowitej powierzchni wszystkich trzech remontowanych budynków. Założenie takie było dodatkowo uzasadnione tym, że budynek o powierzchni ... m2 był spalony, budynek o powierzchni.... m2 został zbudowany w latach 60-tych XX wieku i nie był nigdy remontowany, a budynek o powierzchni ... m2 został zakupiony w stanie surowym. Budynki te wymagały zatem przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych na znaczną skalę.

Podobnie uzasadnione było przyjęcie odpowiedniej proporcji przy rozliczaniu wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawy gazu, wody i energii elektrycznej. Faktury zakupu tych usług nie zawierały wzmianki o realizowaniu usług jedynie na rzecz wybranych budynków podatnika. Odnośnie budynku mieszkalnego, podatnik wyjaśnił, że budynek ten nie był użytkowany (nie posiadał odbioru technicznego), a w ... r. nie były w nim prowadzone prace remontowo budowlane (prace zostały rozpoczęte w .... r., po uzyskaniu kredytu). Nie zezwolił jednak na oględziny tego budynku, a tym samym uniemożliwił organowi zweryfikowanie tych wyjaśnień. Sam braku odbioru technicznego tego budynku, nie oznaczał, że w związku z pracami remontowo-budowlanymi, nie generował kosztów w postaci zużycia wody, prądu i gazu oraz wywozu odpadów, które powstały w trakcie robót budowlanych. Koszty te jako nie związane z działalnością gospodarczą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że poniósł stratę w środkach obrotowych oraz nieprawidłowe przyjęcie proporcji dotyczącej remontowanych budynków,

3. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę zobowiązania podatkowego wynikającego z księgi podatkowej, pomimo braku podważenia jej autentyczności w postaci uznania jej za nierzetelną lub wadliwą, w przypadku, gdy w protokole z kontroli organ nie stwierdził naruszenia przepisów u.o.d.o.f.,

4. art. 122 , art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie było prowadzone z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego,

5. art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej Ordynacji podatkowej poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach, a nie sprawdzonych faktach,

8. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy skarżący nie miał prawa uwzględnić kosztów zakupionych czy zutylizowanych towarów, w kosztach uzyskania przychodu.

Odnośnie do wyliczenia wartości początkowej środka trwałego podatnik wskazał, że w toku postępowania wnosił o przyjęcie proporcji jedynie do tych faktur, co do których miał wątpliwości. To, że z powodu upływu czasu nie był pewien co do wszystkich faktur, nie oznaczało, że te, co do których nie miał wątpliwości organ mógł dowolnie pominąć. Opisane przez podatnika faktury oraz jego oświadczenie z dnia [...]r. powinny w całości być odniesione do tych budynków, których dotyczyły, natomiast pozostałe – ustalone w formie proporcji. Skarżący wskazał dalej, że twierdzenie organu, że wszystkie budynki wymagały wykonania prac remontowych na znaczną skalę było bezzasadne. Poniesione nakłady nie dotyczyły budynku mieszkalnego, zakupionego w stanie surowym. Na dokończenie budowy tego budynku podatnik otrzymał dnia [...] r. kredyt hipoteczny (...... CHF, co stanowiło kwotę około ...... zł).

Skarżący powtórzył, że wydatki w kwocie 226.961,94 zł dotyczyły wyłącznie dwóch budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważył, że gdyby remontował budynek .... m2 w 2005 r., to nie otrzymałby na ten cel kredytu, gdyż warunkiem otrzymania takiego kredytu byłą wycena tych prac przez bank oraz oględziny budynku. Ponadto wydatki w wysokości 226.961,94 zł były w całości poniesione w latach ...-...

Skarżący wskazał następnie, że prawidłowo przyjęta proporcja powinna wyglądać następująco: powierzchnia całkowita ... m2 (... +...+... ). W trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania wielokrotnie wyjaśniał, że jeżeli chodzi o budynek mieszkalny, to przez krótki okres używany do działalności był wyłącznie parter tego budynku o pow. ... m2.

Odnosząc się do wydatków na media, podatnik również zakwestionował wyliczenie organów podatkowych. Po pierwsze organ podatkowy nie ustalił faktycznych wydatków podatnika z tego tytułu w całym .... r. Podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodów tylko część kosztów z wszystkich faktur, które dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie wskazane koszty były ponoszone w związku z prowadzoną działalnością. Budynek mieszkalny, który nie posiadał odbioru technicznego, nie generował kosztów prądu, wody czy wywozu nieczystości. Wydatki te dotyczyły wyłącznie budynków używanych wówczas do prowadzenia działalności i z nią związanych.

Odnośnie do straty wynikającej z utylizacji towarów handlowych, podatnik wskazał przede wszystkim, że podważenie przez organy podatkowe dowodu wewnętrznego dokumentującego straty w środkach obrotowych, nie mogło być przyczyną zmiany wysokości zobowiązania podatkowego bez uprzedniego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dopiero uznanie ksiąg za nierzetelne powoduje, że księgi te mogą podlegać swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w niej zapisów. Organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, czym złamał wspomniane uregulowanie.

Ponadto, jak zauważył podatnik, organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie zmianę kwalifikacji wydatków z towarów handlowych na pozostałe wydatki. Ustalając wysokość zobowiązania nie uznano jedynie połowy tej kwalifikacji. Organ podatkowy uznał za nierzetelny dowód wewnętrzny, na podstawie którego zaksięgowano straty w towarach tylko w części niekorzystnej dla podatnika. Takie ustalenia organu spowodowały, że "zniknął" towar handlowy o wartości 127.425,77 zł z księgi podatkowej. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne było uznanie jednej operacji jako zasadnej, a drugiej jako niezasadnej, skoro obie były udokumentowane tym samym dowodem księgowym. W ten sposób organ dokonał zawyżenia podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy nie podważał w trakcie kontroli podatkowej faktu oddania sprzętu do utylizacji, sporządzono tylko wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie tej transakcji. Transakcja ta została potwierdzona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. W wyniku czynności sprawdzających M. N. potwierdził przyjęcie od podatnika odpadów o masie 300 kg. Oświadczył również, że były to nienadające się do użytkowania, zużyte elementy komputerowe.

Podsumowując podatnik wskazał, że skoro M.N. potwierdził przyjęcie zużytego sprzętu komputerowego, podatnik przedstawił spis z natury towarów oddanych do utylizacji, spis zawierał podpisy i pieczątki oraz szczegółowy wykaz przekazanych towarów, a organ podatkowy nie przedstawił żadnej innej wersji poniesionej przez podatnika straty, to tym samym należało uznać, ze organy podatkowe zaniechały wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. W końcowej części uzasadnienia podatnik przypomniał, że fakt zakupu towarów handlowych od firmy A nie został podważony. W tym zakresie bowiem organ nie prowadził żadnych czynności wyjaśniających, ani nie wzywał podatnika do okazania dokumentów potwierdzających ww. okoliczności. Towary te zostały nabyte przez podatnika pierwotnie do dalszej odsprzedaży, a następnie z uwagi na brak możliwości ich naprawy zutylizowane. Organ mylnie połączył zdarzenie polegające na konieczności utylizacji uszkodzonego sprzętu komputerowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z odrębną okolicznością wcześniejszego i niekwestionowanego nabycia towarów handlowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Może być nim również strata w środkach obrotowych, ale tylko taka, której wystąpienie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00, Lex nr 53995). Chodzi zatem o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym jej skutkiem. Aby skutecznie zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien udowodnić, że strata jest normalnym następstwem prowadzonej działalności.

Poglądy na ten temat zawiera liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1178/09, LEX nr 745542, NSA stwierdził, że niedobory jako straty w środkach obrotowych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów u konkretnego podatnika w przypadku, jeżeli rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i są przez podatnika niezawinione. Podobnie w wyroku z dnia 26 marca 2004 r., III SA 2846/02, LEX nr 168327, WSA w Warszawie wskazał, że tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości. Analogiczny pogląd wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Wr 1110/08, LEX nr 519381), uznając, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i należycie zostały udokumentowane. W podobnym duchu kwestię tę ocenił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Gd 229/10, LEX nr 747847, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane. Zaliczenie to jest możliwe jedynie w stosunku do strat osiągniętych w sposób niemożliwy do uniknięcia, przewidzenia, bądź zapobieżenia przez podatnika.

Charakter kosztowy mają zatem tylko takie straty, które po pierwsze są rzeczywiste, po drugie powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy, po trzecie są niezawinione przez podatnika - tzn. nie stanowią konsekwencji jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami i po czwarte zostały właściwie udokumentowane.

W omawianej sprawie podatnik przedstawił dokument pod nazwą "Spis towarów przekazanych do utylizacji" z dnia [...] r., zgodnie z którym towar (915 sztuk) został w tym samym dniu przekazany do utylizacji. W aktach sprawy znajduje się również formularz przyjęcia odpadów i z treści zaskarżonej decyzji wynika, że samego faktu oddania sprzętu do utylizacji organy nie kwestionowały. Zasadnie wskazywały natomiast na brak dowodów z których wynikałoby, że towar oddany do utylizacji, był wcześniej przedmiotem reklamacji i z powodu wad, których nie można było usunąć został wymieniony na nowy. Zdaniem podatnika nie ma on obowiązku przechowywania dokumentów związanych z reklamacjami ponad okres gwarancji (tj. rok lub dwa). Pogląd taki jest zasadny, ale tylko w zakresie samego postępowania reklamacyjnego, nie zaś w odniesieniu do możliwości zaliczenia uszkodzonych towarów do straty w środkach obrotowych. Brak stosownej dokumentacji uniemożliwia skontrolowanie czy twierdzenia podatnika są prawdziwe, przez co nie można było jednoznacznie stwierdzić związku wydatku poniesionego na zakup towarów zaliczonych do straty, z przychodem badanego roku. Z tego samego powodu nie można było również ustalić, że podatnik nie ponosi winy za powstanie straty oraz, że strata była następstwem zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy.

Powyższej oceny nie zmienia również dowód z dokumentu przedłożony na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu [...]r. Pełnomocnik podatnika przedstawił rewers dotyczący wymiany komputera z października ..... r. Należy stwierdzić jednak, że jest to dowód dotyczący tylko jednej rzeczy z obszernej listy zutylizowanych towarów. Ponadto nie można czynić organowi zarzutu, że naruszył prawo nie uwzględniając tej okoliczności, skoro w toku postępowania podatkowego podatnik nie powołał się na wskazany dokument. Nie jest wiadome również dlaczego uszkodzony towar - wymieniony na sprawny w październiku 2009 r. - podatnik zaliczył do straty roku 2010. Nie potrafił tego wyjaśnić również pełnomocnik podatnika na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r.

Wprawdzie zasadny jest zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak wzruszenia rzetelności i niewadliwości księgi podatkowej skarżącego w tej części, jednak uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "P.p.s.a.") jest możliwe wyłącznie wówczas gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W analogicznej kwestii wypowiedział się WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2008 r., I SA/Lu 535/08 (LEX nr 518984), stwierdzając, że w sytuacji, gdyby organy podatkowe naruszyły przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z wymogami wynikającymi z tego przepisu, uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. byłoby możliwe jedynie przy dokonaniu oceny, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Zdaniem składu orzekającego brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, w której wcześniej księga nie została zakwestionowana i podatnik miał tego świadomość, gdyż organ wezwał go do złożenia wyjaśnień w tej kwestii i podatnik takie wyjaśnienia złożył lub co najmniej mógł złożyć. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie. Podatnik był wzywany do złożenia wyjaśnień i wyjaśnienia złożył, zaś organ ocenił je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, do czego miał prawo i co nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Odnośnie wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawę gazu, wody i energii elektrycznej – nie można wykluczyć, że przyjęta przez organ metoda proporcjonalnego ustalenia kosztów związanych z działalnością gospodarczą – w jakimś stopniu odbiega od wartości rzeczywistych. Jednakże dokonanie bardziej precyzyjnych wyliczeń uniemożliwił sam podatnik, nie zezwalając na oględziny budynku mieszkalnego. W tej sytuacji zastosowana metoda wydaje się logiczna, przez co nie budzi zastrzeżeń Sądu. Podatnik nie wykazał bowiem, że stan budynku mieszkalnego nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł. Organ zasadnie stwierdził również, że sam brak odbioru technicznego tego budynku, nie oznaczał, że w związku z pracami remontowo-budowlanymi, nie generował on kosztów w postaci zużycia wody, prądu i gazu oraz wywozu odpadów, które powstały w trakcie robót budowlanych. Koszty te jako nie związane z działalnością gospodarczą, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

IB