Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 741/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów.

Skarga kasacyjna będąca zbiorem "luźno rzuconych" przez jej autora przepisów prawa, niepowiązanych między sobą i nieodnoszących się do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa - nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście rozpatrywanej sprawy.

TEZY

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów.

Skarga kasacyjna będąca zbiorem "luźno rzuconych" przez jej autora przepisów prawa, niepowiązanych między sobą i nieodnoszących się do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa - nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście rozpatrywanej sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/GL 455/04 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w. z dnia 13 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2005 r., I SA/Gl 455/04 oddalono skargę "P." Sp. z o.o. w K. z dnia 13 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r.

W wyroku tym ustalono, że w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. podatnik "P." Sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 40.500 zł dysponując całą kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Decyzją z dnia 14.02.2003 r. Urząd Skarbowy w L. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.143 zł. Decyzję wydano na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT/, a także przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji dokonano oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i stwierdzono, że przyjęcie przez Spółkę za podstawę do obniżenia podatku należnego za październik 2000 r. faktur, które nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, a tym samym konieczność określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Decyzja powyższa stała się ostateczna, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania.

Pismem z dnia 31.10.2003 r. pełnomocnik Spółki wystąpił z żądaniem stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji oraz wstrzymaniem jej wykonania powołując się na przepis art. 247 par. 1 pkt 3, 4, 5 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwaną dalej O.p./. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowych Urzędu Skarbowego w L. w sprawie podatku od towarów i usług za okres do września 2000 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzjami z dnia 27.06.2003 r. uchyliła zaskarżone decyzje, co w jego przekonaniu, uzasadnia zmianę rozliczenia za październik 2000 r. Jako dodatkowy argument wskazał fakt uchylenia przez organ odwoławczy również decyzji wymiarowych w sprawie podatku od towarów i usług za 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że wskazane przez pełnomocnika decyzje Urzędu Skarbowego w L. dotyczyły okresu kwiecień-grudzień 1999 r. oraz styczeń-wrzesień 2000 r. W wyniku podjętych czynności ustalono, że przedmiotowe decyzje zostały wydane w lutym 2003 r., tak jak decyzja za październik 2000 r., która stała się ostateczna. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzjami kasacyjnymi z dnia 25.06.2003 r. /za okres kwiecień-grudzień 1999 r./ oraz z dnia 27.06.2003 r. /za okres styczeń-wrzesień 2000 r./ przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji zawiesił te postępowania do czasu rozpatrzenia przez Sąd skargi Spółki na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 1999 r. Nie znajdując przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 3.12.2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2000 r.

Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie z dnia 17.12.2003 r. obejmując jego zakresem całość uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji.

Decyzją z dnia 13.02.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uznania podniesionych zarzutów za słuszne i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż rozpatrując wniosek pełnomocnika z dnia 31.10.2003 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w L. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. miał przede wszystkim na uwadze fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem podatkowym, którego istotą jest ustalenie, czy zakwestionowana decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 par. 1 O.p. Przytaczając treść powyższego przepisu wyjaśniono, iż zawarta w nim norma prawna nie jest konstrukcją pozwalającą na weryfikację wadliwych decyzji i nie stanowi swoistego przedłużenia postępowania wymiarowego. Podkreślono, że tworzy ona podstawę do wzruszenia decyzji wyłącznie z przyczyn odpowiadających przesłankom enumeratywnie wymienionym w tym przepisie, co oznacza, iż ustalenia i ocena organu prowadzącego to postępowanie mogą koncentrować się wyłącznie wokół kwestii dotyczących przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, których zakres jest wyraźnie węższy od kwestii związanych z postępowaniem wymiarowym i odwoławczym. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, iż zarzuty podniesione przez pełnomocnika w odwołaniu nie dotyczą postępowania, które toczyło się w trybie art. 247 par. 1 O.p., a skierowane są wyłącznie przeciwko postępowaniu wymiarowemu, którego ewentualne wady mogły być w stosownym czasie zaskarżone w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14.02.2003 r., z czego Spółka jednak nie skorzystała. Wyrażono pogląd, iż dobór zarzutów przez pełnomocnika świadczy o braku właściwego zrozumienia problematyki związanej ze szczególnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności takich decyzji powoduje, że zarzuty skierowane przeciwko uzasadnieniu faktycznemu i prawnemu zaskarżonych decyzji są całkowicie chybione. Za nieuzasadniony uznano także zarzut dotyczący pominięcia przez organy podatkowe aspektu prawnego wynikającego z rozwiązań opartych na art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, a także interpretacji wynikających z uchwały FPS 2/02 z dnia 22.04.2002 r. w składzie siedmiu sędziów NSA wyjaśniając, iż ani art. 5 ust. 4 ustawy o VAT ani art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, którego bezpośrednio dotyczy uchwała, nie miał w sprawie zastosowania.

W skardze z dnia 17 marca 2004 r. na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie tej decyzji. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na fakt, że "Urząd Skarbowy w L. po uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. za okresy rozliczeniowe kwiecień-grudzień 1999 r. oraz do września 2000 r. nie przejawia żadnego zainteresowania wszczęciem postępowania urągając dobrym obyczajom i zasadom". Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że organ naruszył zasady postępowania określone w art. 120-124 O.p., wskazując ponadto, że powołanie uchwały FPS 2/02 ma dowodzić błędnej interpretacji art. 32 i 33 ustawy o VAT w sytuacji, gdy dotyczy to spraw, które już poprzednio organ rozstrzygnął inną ostateczną decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, a ustosunkowując się do zarzutów skargi zaznaczył, że istota sporu w mniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w dacie złożenia przez stronę wniosku z dnia 31.10.2003 r. istniały podstawy do stwierdzenia nieważności w świetle art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na konieczność wystąpienia na dzień wydania decyzji kwalifikowanej postaci naruszenia prawa ze względu na występowanie w przepisie sformułowania "rażące". Zdaniem organu, opierając się na brzmieniu wskazanych w decyzji przepisów nie sposób przyjąć, iż treść rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanych przepisów. Na ocenę legalności decyzji Urzędu Skarbowego w L. nie może mieć wpływ fakt uchylenia przez organ drugiej instancji wcześniejszych decyzji wymiarowych, dlatego że były one wydane po wydaniu decyzji za miesiąc październik 2000 r., i że organ ten nie stwierdził niezgodności z prawem, a jedynie uchylił je i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto instytucja nieważności postępowania w tym art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. ogranicza weryfikację decyzji i nie stanowi swoistego przedłużenia postępowania wymiarowego. Wobec tego naruszenie zarzuty naruszenia interesu podatnika, zasady zaufania do organów podatkowych i podstawowych zasad postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Ostatecznie organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy nie uwzględnił skargi stwierdzając, że wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy nie naruszył prawa.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana w toku toczącego się postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w L. w sprawie określenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia za miesiąc październik 2000 r. W związku z tym ocenie podlega to, czy występują wnioskowane przez stronę podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wynikające z art. 247 par. 1 pkt 3, 4, 5 i 8 O.p.

Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności mają charakter materialny, a więc dotykają samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. W doktrynie podkreśla się, że wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Takie ich pojmowanie pozwala na odróżnienie od siebie wad dających podstawę do wznowienia postępowania od wad stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności samej decyzji i jednocześnie wyklucza ono zastępowanie wzajemne dwóch trybów nadzwyczajnych przy obaleniu wadliwych decyzji.

Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 O.p. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym /zob. wyrok NSA z dnia 13.03.2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26/.

Tym samym Sąd stwierdził, że zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w świetle podanych przez pełnomocnika okoliczności faktycznych i prawnych, co do naruszenia interesu podatnika, zasady zaufania do organów podatkowych i innych ogólnych zasad postępowania, instytucja stwierdzenia nieważności nie może w przedmiotowej sprawie zastępować postępowania odwoławczego, czyli być przedłużeniem postępowania wymiarowego.

Również wpływ toczących się postępowań podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe na decyzję wymiarową Urzędu Skarbowego w L. może być oceniany na gruncie innego trybu nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., jeśli wyszły na jaw w toku tych postępowań istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję albo zgodnie z art. 240 par. 1 pkt 7 O.p., gdy decyzje za poprzednie okresy, będące podstawą wydania przedmiotowej decyzji wymiarowej, zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. To samo odnosi się do zarzutu, wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mającego wpływ na decyzję wymiarową ze względu na podstawę wznowienia zawartą w art. 240 par. 1 pkt 8 O.p. Bez względu, czy dotyczy to wyroku TK z dnia 27.04.2004 r. K 24/03 obejmującego przypadek braku kopii faktury VAT u sprzedawcy /przepisu par. 48 ust. pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, czy też wyroku interpretacyjnego TK dotyczącego czynności sprzedaży nieobjętych obowiązkiem podatkowym lub zwolnionych z podatku z dnia 21.06.2004 r. SK 22/03 /przepis par. 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Ostatecznie oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, jakim był Dyrektor Izby Skarbowej w K., wskazanych przez stronę podstaw stwierdzenia nieważności Sąd stwierdził, że nie zostały one precyzyjnie określone przez stronę ze wskazaniem na czym miałyby polegać - w szczególności dotyczy to podstaw wymienionych w art. 247 par. 1 pkt 4, 5 i 8 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w tym zakresie. Sądu nie mógł brać pod uwagę treści pisma pełnomocnika z dnia 3.02.2005 r. i oświadczenia dołączonego do niego w zakresie "rażącego naruszenia zasady domniemania niewinności", ponieważ nie występuje tu sprawa karna ani nie ma to związku z przesłanką z art. 247 par. 1 pkt 8 O.p.

Natomiast jeśli chodzi o podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 O.p./, to należy ją zdaniem Sądu oceniać nie tylko od strony materialnoprawnej, ale także procesowej. Nie zawsze i nie wyłącznie będą to przypadki naruszenia samych przepisów prawa materialnego. Przesłanka ta w swej treści jest na tyle pojemna, że rozciąga się na przypadki bardzo ciężkich naruszeń przepisów procesowych, mających wpływ na załatwienie sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją /wyrok WSA w Warszawie z 14.10.2004 r. III SA 2293/03 - Monitor Podatkowy 2004 nr 11 str. 3; wyrok NSA z 16.12.2002 r. III SA 293/02 - Biuletyn Skarbowy 2003 nr 4 str. 30/. Ponadto zaznacza się, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej /wyrok NSA z 6.12.2002 r. III SA 146/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 2 str. 29/. Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że nie występowały w niej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. również z tej przyczyny. Wbrew podniesionym zarzutom decyzje kasacyjne Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 25 i 27.06.2003 r. dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych były wydane na zasadzie art. 233 par. 2 O.p., ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Tym samym nie występuje prosty związek między tymi decyzjami, a ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w L..

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, działając zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił ją.

Wyrok ten została w całości zaskarżony przez pełnomocnika "P." spółki z o.o. w K, skargą kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z interpretacją par. 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 135 i 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez aprobowanie wielokrotnych naruszeń przepisów procedury postępowania, co prowadzi do naruszenia zasad konstytucyjnych państwa prawa, zaufania do organów prowadzących postępowanie, w tym sądowych, zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i sprawiedliwego, jawnego i szybkiego procesu, doprowadzając do nadużycia uprawnień urzędniczych i dyskryminacji podatnika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zarzut nieprawidłowej analizy i oceny zdarzeń prawnych w stosunku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach opiera się na całkowitym pominięciu przez Sąd rażącego naruszenia praw strony w postępowaniu oraz przypadkach ewidentnej niezgodności przepisów na podstawie, których została wydana zaskarżona decyzja z obowiązującymi przepisami prawa, tj. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z przepisami rozporządzenia wykonawczego.

Naruszenie praw strony w postępowaniach prowadzonych przez organa podatkowe i w postępowaniu odwoławczym jest zdaniem strony skarżącej bezdyskusyjne i wiąże się z nie udostępnieniem pełnego materiału dowodowego. Powodem, takiego postępowania jest pomówienie skarżącej Spółki z o.o., a w następstwie także pełnomocnika o działalność przestępczą oraz działanie w związku przestępczym. Fakt ten był ukrywany do momentu, aż w toku innego postępowania ujawniono istnienie pisma z dnia 07.07.2003 r. (...) oraz z dnia 11.07.2003 r. Urzędu Skarbowego w L., wraz z zawiadomieniem Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie, cyt."...zorganizowanej i zsynchronizowanej grupy przestępczej..."

Prowadzone postępowania w tym kierunku nie wykazują potwierdzenia występowania tak sformułowanych zarzutów.

Powyższy stan prawny i faktyczny w tym zakresie określa prowadzenie przez organy postępowań w warunkach skrajnie tendencyjnych i zdecydowanie z rażącym naruszeniem prawa jaki został objęty wymogami art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

To, że okoliczności owe miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie niewątpliwie wyczerpuje przesłanki do zastosowania, co najmniej podjętej w siedmioosobowym składzie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 6/04.

Niezgodność stanowiska prawnego, poglądów prawnych Urzędu Skarbowego w L. z obowiązującymi przepisami prawa w przedmiocie sprawy została potwierdzona wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2004 r. I SA/Ka 514-516/03 odnoszącymi się do okresu rozliczeniowego w podatku VAT za styczeń-marzec 1999 r. oraz uchylającymi decyzjami Izby Skarbowej w K. OZ w C. za okres rozliczeniowy kwiecień-grudzień 1999 r. i styczeń-wrzesień 2000 r. Stanowisko prawne wyrażone w tychże orzeczeniach jest potwierdzeniem niezgodności z prawem podstaw prawnych na których oparto się wydając zaskarżone decyzje, lecz także te same podstawy prawne zastosowano w decyzjach o których unieważnienie wystąpiła strona. Jeżeli wszystkie decyzje zawierają błąd co do zastosowania przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i par. 50 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do tejże ustawy, to logicznym jest, że decyzje o których unieważnienie wystąpiła strona, tj. za okres październik, listopad, grudzień 2000 r., muszą posiadać tę samą wadę prawną i wyrażają odstępstwo od obowiązujących przepisów prawa.

Stan ten - zdaniem autora skargi kasacyjnej - spełnia wymogi przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa i powoduje konieczność wykluczenia z obrotu prawnego takiego aktu prawnego.

Dlatego wyrażając taki pogląd prawny wyłącznie uzupełniająco powoływano się na linię orzecznictwa sądowego, która przecież także jest potwierdzeniem naruszeń prawa materialnego, a znajdująca potwierdzenie w uchwale w składzie siedmioosobowym Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r. FPS 2/02, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. K 24/03 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. SK 22/03. Tym samym według autora skargi kasacyjnej, koniecznym staje się powołanie na stan rozbieżności uzasadnień prawnych określających podstawę prawną do formułowania zarzutu o tzw. "potokowym", czy "kaskadowym" rozliczaniu faktur jako stosowanej metody w rozliczeniach podatku VAT przez skarżącą Spółkę. Regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie dają podstaw prawnych do formułowania zarzutów w tym zakresie stosowania, czy interpretacji prawa.

Na zakończenie uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że mamy do czynienia z stosowanymi przez organy podatkowe regulacjami prawnymi, co do których brak jest w ogóle podstaw prawnych i przypadkami stosowania prawa potwierdzonymi przez organ odwoławczy jako niezgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. par. 50 ust. 4 pkt 2 i par. 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., których istnienie kwestionuje w swej ocenie i analizie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadniony przede wszystkim należy uznać sformułowany w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 135 i 155 ustawy z dnia 30.8.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez aprobowanie wielokrotnych naruszeń przepisów procedury postępowania, co prowadzi do naruszenia zasad konstytucyjnych państwa prawa, zaufania do organów prowadzących postępowanie, w tym sądowych, zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i sprawiedliwego, jawnego i szybkiego procesu, doprowadzając do nadużycia uprawnień urzędniczych i dyskryminacji podatnika".

Niezrozumiałe jest nie tylko powyższe uzasadnienie zarzutu naruszenia ww. przepisów procesowych, lecz także samo wskazanie ich naruszenia w tej sprawie, gdyż art. 135 p.p.s.a. stanowiący, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia oraz art. 155 p.p.s.a. normujący instytucję tzw. sygnalizacji sądowej, nie mają żadnego związku z rozpoznawaną sprawą, a strona skarżąca w skardze kasacyjnej takiego związku nie wykazała.

Tym samym strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny zarzutu naruszenia prawa procesowego, który podważyłby prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

Przystępując zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, pełnomocnik strony skarżącej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oparł na błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z interpretacją par. 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Formułując jednak ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym ma polegać błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji oraz nie zaprezentował jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia. Podnieść przy tym należy, że sprawa, do której odnosi się skarga kasacyjna, dotyczy odmowy stwierdzenia nieważność decyzji ostatecznej, co powoduje, że dla osiągnięcia na jej tle rezultatu pożądanego przez stronę skarżącą, w skardze kasacyjnej należało w pierwszym rzędzie podnieść i uzasadnić zarzut naruszenia stosownego punktu art. 247 par. 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie /niezastosowanie/ - czego jednak w tejże skardze nie uczyniono. Brak sformułowanego zarzutu naruszenia stosownego punktu art. 247 par. 1 O.p. czyni na tle niniejszej sprawy - dotyczącej wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności - bezzasadnymi zarzuty naruszenia przywołanych powyżej przepisów prawa materialnego, skoro zarzutów ich naruszenia nie powiązano z art. 247 par. 1 O.p.

W ogóle stwierdzić należy, że rozpatrywana skarga kasacyjna - zarówno w części wstępnej, jak i uzasadnienia - napisana jest chaotycznie, w sposób nieklarowny, wymagający domyślania się intencji jej autora. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów.

Skarga kasacyjna będąca zbiorem "luźno rzuconych" przez jej autora przepisów prawa, niepowiązanych między sobą i nieodnoszących się do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa - nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście rozpatrywanej sprawy.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.