Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 379/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par.12
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Urszuli i Grzegorza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę Na oryginale właściwe podpisy


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającą Urszuli i Grzegorzowi K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 41.147,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w 2000r. Grzegorz K. prowadził działalność handlową w ramach firmy Handlowo-Usługowej, Sklep Meblowy w B. przy ul. [...]. W zeznaniu o wysokości dochodu w roku podatkowym 2000, Urszula i Grzegorz K. wykazali, iż należny podatek dochodowy od osób fizycznych nie wystąpił.

W dniach od [...] 2001r. do [...] 2002r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu za 2000r. z prowadzonej działalności gospodarczej. W następstwie tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powodujące:

- zaniżenie przychodów o łączną kwotę 3.338,09 zł wskutek:

1. niezaewidencjonowania otrzymanej od banku prowizji od dokonanych sprzedaży w kwocie 3.183,90 zł.

2. niezaksięgowania odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 154,19 zł. Wysokość otrzymanych odsetek ustalono w oparciu o zaświadczenie z dnia 23 lipca 2001r. wydane przez Bank [...] w B.

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z zakupem oleju opałowego w miesiącach letnich w łącznej kwocie 2.305 zł. Organ pierwszoinstancyjny uznał, iż zakupiony olej zużyto do innych celów aniżeli dogrzewanie pomieszczeń biurowych i sklepowych.

Ponadto w postępowaniu kontrolnym, w oparciu o analizę przedłożonych dowodów dokumentujących sprzedaż (rachunki uproszczone, faktury VAT, umowa sprzedaży ratalnej, dobowe i miesięczne raporty fiskalne), protokołów przesłuchań klientów jako świadków, oświadczeń klientów oraz pisma banku [...] S.A., Oddział w B. stwierdzono, iż Grzegorz K. nieprawidłowo wykazywał obroty z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Organ pierwszoinstancyjny uznał, iż w kasie rejestrującej ewidencjonowano tylko niektóre i określone obroty w dowolnym dniu. Były to, w ocenie tegoż organu, wybrane transakcje kupna-sprzedaży, co do których klient nie żądał wystawienia rachunku. Do tych obrotów "dopasowywano" rachunki lub faktury, które wcześniej na żądanie klienta bądź sprzedaży ratalnej były wystawiane. Dowodem tego, zdaniem Urzędu Skarbowego, były posiadane przez skarżącego kopie rachunków i faktur poprawione długopisem celem wspomnianego "dopasowania", a także przypadki, gdy kopie dowodów sprzedaży nie odpowiadały oryginałom dokumentów okazywanych przez wezwanych w sprawie klientów. Następnie organ ten przyjął, iż po dokonaniu poprawek na dokumentach sprzedaży ewidencjonowano sprzedaż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji sprzedaży VAT. Z tego też powodu uznano, iż obrót ze sprzedaży mebli w 2000r. wynosił 751.572,20 zł, tj. obrót zaewidencjonowany w kwocie 375.786,10 zł, a nie zaewidencjonowany w kasie fiskalnej.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów skutkujące jego zaniżeniem o kwotę 379.124,19 zł, co stanowi 49,77 % w stosunku do przychodu deklarowanego w zeznaniu rocznym, stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.), podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną.

Organ podatkowy rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Uwzględniając powyższe Pierwszy Urząd Skarbowy w B. ustalił łączny przychód z prowadzonej przez Grzegorza K. działalności gospodarczej w kwocie 754.910,29 zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie 397.147,51 zł.

Powyższe uchybienia w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych stały się podstawą do wydania przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzji z [...] 2003r. Nr [...] określającej Urszuli i Grzegorzowi K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 123.645,40 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniesiono o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] uchyliła w całości rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego .

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Pierwszy Urząd Skarbowy uznał, iż w 2000r. strona uzyskała przychód ze sprzedaży mebli w kwocie 545.328,59 zł . Na obrót ten złożyła się kwota 375.786,10 zł będąca obrotem zaewidencjonowanym w kasie fiskalnej oraz kwota 169.542,49 zł wynikająca z dokumentów źródłowych na których widniały poprawki. Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Urszuli i Grzegorzowi K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 41.147,80 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazano, iż nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu skutkujące jego zaniżeniem na łączną kwotę 172.880,58 zł co stanowiło 68,49% w stosunku do przychodu deklarowanego w zeznaniu rocznym , stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. stały się podstawą do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną . Organ pierwszej instancji stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ ten stwierdził przy tym, iż w niniejszej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania żadna z metod wyszczególniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podając przy tym jednocześnie przyczyny ich niezastosowania. Uwzględniając powyższe ustalono łączny przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 548.666,68 zł a koszty uzyskania przychodów zwiększono do kwoty 399.452,51 zł. Koszty prowadzonej działalności skorygowano o wydatki związane z zakupem oleju opałowego w miesiącach letnich na łączną kwotę 2.305 zł. Uznano, iż olej ten został zużyty do dogrzewania pomieszczeń przy ul. [...] w B.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów zawartych w art. 180, 181, 187 § 1, 191, 192, 193, ustawy Ordynacja podatkowa a także bezpodstawne skorygowanie przychodu z działalności handlowej z kwoty 375.786,10 zł do kwoty 548.666,68 zł.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, iż podstawę zwiększenia przychodu z prowadzonej przez Grzegorza K. działalności gospodarczej o kwotę 169.542,49 zł stanowiło nierzetelne ewidencjonowanie obrotu z tytułu sprzedaży mebli. Nierzetelność tą, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, potwierdzają zabezpieczone w trakcie postępowania kontrolnego dokumenty dotyczące sprzedaży mebli, protokoły z przesłuchań świadków (klientów), oświadczenia klientów, a także pismo z dnia [...] 2001r. z Banku [...] S.A. Oddział w B.

Ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w wysokości 375.786,10 zł wynika z 391 zapisów w podatkowej księdze przychodu ze sprzedaży mebli dokonanych na podstawie rachunków i faktur w ilości 391 sztuk. Do konkretnych kopii rachunków i faktur dołączone były umowy sprzedaży ratalnej (45 szt.). W podatkowej księdze nie zaewidencjonowano jednak, w ocenie organu drugiej instancji, całości obrotu uzyskanego ze sprzedaży mebli. W kasie rejestrującej zaewidencjonowano bowiem tylko niektóre określone obroty. Znajdujące się w aktach sprawy kopie rachunków i faktur mające dokumentować dokonane transakcje były odręcznie poprawione celem ujednolicenia danych z ujętymi na paragonach z kasy fiskalnej (data transakcji, asortyment wartość sprzedaży), ponadto w wielu przypadkach kopie dowodów sprzedaży nie odpowiadały oryginałom dokumentów okazywanych przez wezwanych w sprawie klientów. Ujmowanie w dowodach księgowych zdarzeń gospodarczych niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a następnie ewidencjonowanie ich w księdze podatkowej stanowi o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie można bowiem uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków i faktur, które zawierały w nazwie odbiorcy fikcyjne osoby, nieprawidłowe adresy, poprawione numery, daty, kwoty czy asortyment towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.) podstawą zapisów w księdze winny być dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki i noty korygujące, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające między innymi wiarygodne określenie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, datę wystawienia dowodu, przedmiot operacji i jego wartość.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności stwierdzono, iż zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do uznania rachunków, faktur oraz księgi podatkowej za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, a więc nierzetelne. Omawiane dowody księgowe nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w sposób określony prawem.

Ponadto w ocenie organu drugiej instancji widniejące na dowodach księgowych "poprawki" nie można , jak sugeruje się w odwołaniu, potraktować jako błędy pisarskie i rachunkowe, które zauważył emerytowany księgowy Eugeniusz Ś. i to on dokonał omawianych poprawek. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sposób poprawiania błędów w dowodach księgowych, reguluje norma prawna zawarta w § 12 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w myśl powołanego przepisu błędy w dowodach księgowych można poprawiać wyłącznie przez skreślenie niewłaściwie napisanego tekstu lub liczby, w sposób pozwalający odczytać tekst lub liczbę pierwotną, i wpisanie tekstu lub liczby właściwej. Poprawka dokonana w dowodzie księgowym musi być potwierdzona datą i podpisem osoby dokonującej poprawki. Na dowodach księgowych znajdujących się w aktach sprawy poprawki zostały przeprowadzone niezgodnie z powołaną norma prawną. Nie skreślono bowiem na tych dowodach dat, numerów kwot, asortymentu sprzedanego towaru, lecz na istniejących danych napisano inne (przerobiono je). Nie zaznaczono przy tym na tych dokumentach, kto i kiedy dokonał omawianych adnotacji. Dowody księgowe, na których dokonano poprawek niezgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisami nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dokumenty te budzą bowiem wątpliwości, co do rzetelności ujętych w nich zdarzeń gospodarczych. Omawiane poprawki, stanowiły podstawę do stwierdzenia, iż były "dopasowaniem" do obrotów zarejestrowanych już przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

W uzasadnieniu podkreślono również, iż dla rozstrzygnięcia w postępowaniu pierwszo- i drugoinstancyjnym kwestii rzetelności dowodów księgowych dotyczących sprzedaży istotne znaczenie miał fakt, iż zmiana danych widniejących na tych dowodach została dokonana w sposób sprzeczny z powołanymi wyżej normami prawnymi regulującymi sposób dokonania poprawek na dowodach księgowych.

Potwierdzeniem nierzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych dotyczących obrotu z tytułu sprzedaży mebli są w ocenie organu odwoławczego, ustalenia organu pierwszoinstancyjnego z przeprowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego. Organ ten, mając na uwadze zgromadzenie pełnego materiału dowodowego pozwalającego określić rzeczywistą wielkość z tytułu sprzedaży mebli za gotówkę i na raty, niektórych klientów, którzy dokonali w 2000r. zakupu przesłuchał w charakterze świadków sporządzając przy tym stosowny protokół, a od niektórych pobrał oświadczenia. Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budzi przy tym forma uzyskania informacji, które nie naruszyły przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Zarówno treść sporządzonych protokołów przesłuchań klientów, złożonych przez klientów pisemnych oświadczeń, a także przedłożonych przez nich rachunków, faktur oraz umów sprzedaży ratalnej potwierdzają nierzetelne dokumentowanie w 2000r. obrotu. Okazane przez klientów dowody zakupu mebli różniły się od dowodów posiadanych przez stronę. Różnice te dotyczyły dat, numeru dowodu, kwot, sprzedanego asortymentu towaru, a także nabywcy i jego adresu. Różnic tych strona nie wyjaśniła w sposób przekonujący na żadnym etapie postępowania podatkowego, a także w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu 18 listopada 2003r.

Prawidłowość i rzetelność dokumentowania w 2000r. obrotu oceniono również w świetle § 20 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. Stosownie do powołanego przepisu w przypadku wystawienia faktur lub rachunków dokumentujących dokonanie sprzedaży uprzednio zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy kopie takich faktur lub rachunków połączyć w sposób trwały ze zwróconymi oryginałami paragonów fiskalnych. Analogiczny zapis znalazł się w § 38 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Dokumentowanie transakcji sprzedaży w sposób przedstawiony w powyższych przepisach daje podstawę do uznania, iż obrót wynikający z faktury czy rachunku zaewidencjonowano w kasie fiskalnej. W przedmiotowej sprawie do poszczególnych kopii rachunków i faktur, stanowiących podstawę zapisów w księdze podatkowej i ewidencjach sprzedaży VAT, nie były dołączone oryginalne paragony fiskalne. Taki sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych, przy uwzględnieniu całości zebranego materiału dowodowego, wskazuje według Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie na ewidencjonowanie obrotu ze sprzedaży mebli w nieprawidłowej wysokości, świadczy o jego zaniżeniu.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie może przy tym odnieść oczekiwanego rezultatu twierdzenie strony, iż oryginały paragonów fiskalnych były w jej posiadaniu i zostały zabezpieczone przez organ pierwszoinstancyjny w postępowaniu kontrolnym. Z pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2001r. znajdującego się w aktach sprawy oraz jego kserokopii załączonej do odwołania wynika, iż zostały zabezpieczone rolki z kasy fiskalnej w ilości 4 sztuki. Oryginalne paragony natomiast nie mogą być w rolkach lecz, winny być spięte z kopią rachunku lub faktury. Pobrane za pokwitowaniem paragony fiskalne znajdują się w materiale dowodowym przesłanym do organu celem rozpatrzenia odwołania. Będące w dyspozycji organu rolki z paragonami z kasy fiskalnej za okres styczeń 2000r. – 16 styczeń 2001r. (4 sztuki) nie są oryginałami, lecz ich kopiami.

Całokształt okoliczności sprawy, a zwłaszcza zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy wskazuje w ocenie organu drugiej instancji na nierzetelne dokumentowanie prowadzonych transakcji sprzedaży mebli. Ujmowanie w dowodach księgowych zdarzeń gospodarczych niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a w konsekwencji i w księdze podatkowej stanowi o nierzetelności tej księgi. Definicje rzetelności księgi podatkowej zawiera § 11 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. Zgodnie z powołanym przepisem księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelna jest również księga, gdy, jak wynika z § 11 ust. 4 w/w rozporządzenia, nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W niniejszej sprawie wskaźnik niezaewidencjonowanego w księdze podatkowej przychodu w stosunku do przychodu zaksięgowanego wyniósł 68,49 %, a więc zaistniała przesłanka do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000r. Organ drugiej instancji podkreślił, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., stwierdzając nierzetelność księgi podatkowej za 2000r. nie skorzystał jednak z uprawnień wynikających z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustalono na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej uzupełnionych dowodami zebranymi w toku przeprowadzonych postępowań, a nie przy zastosowaniu jednej z metod szacunkowych przewidzianych w art. 23 Ordynacji podatkowej.

Analizując treść protokołów z przesłuchań w charakterze świadków klientów, "poprawione" dowody księgowe, pismo z dnia 3 października 2001r. z Banku [...] S.A. Oddział w B., a także załączników nr 1, 2, 3 i 4 do protokołu kontroli z dnia [...] 2002r. organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż metoda ustalenia wielkości obrotu przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji jest dla strony korzystna. Organ ten, w przypadku niezgodności kwot w "poprawionych" dowodach księgowych z kwotami widniejącymi na rachunkach przedłożonych przez klientów bądź z kwotami przez nich zeznanymi przyjął bowiem kwoty wynikające z dowodów zabezpieczonych w postępowaniu kontrolnym. Podstawę dokonanych ustaleń stanowiły dowody, które w sposób jednoznaczny i udowodniony nie odpowiadały transakcjom zaewidencjonowanym w kasie fiskalnej. Wyraźnie przy tym zaznaczono, że przy powtórnym rozstrzygnięciu sprawy organ pierwszoinstancyjny korygując wysokość przychodu nie uwzględnił zakwestionowanych dowodów, co do których nie udowodniono w sposób nie budzący wątpliwości, ich nierzetelności. Stąd korekta zmniejszająca wysokość przychodu w stosunku do wcześniejszych ustaleń.

Reasumując w ocenie organu odwoławczego ustalona wielkość obrotu ze sprzedaży mebli jest adekwatna do zebranego materiału dowodowego.

W kwestii uznania Grzegorza K. przez organ pierwszoinstancyjny za właściciela samochodu marki "Żuk" nr rej. [...] organ odwoławczy stwierdził, że z protokołu kontroli z dnia [...] 2002r. (str. 15) wynika, iż zgodnie z oświadczeniem Grzegorza K. był on właścicielem samochodu "Żuk". Samochodem tym dostarczał meble do klienta. W materiale dowodowym dotyczącym postępowania kontrolnego brak jest jednak pisemnego oświadczenia strony w tej kwestii. Faktem jest, iż w kserokopii przedłożonej "Ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" ujęty został samochód ciężarowy marki "Fiat" o ładowności 4,5 t i nr rej [...]. Samochód ten był amortyzowany do pierwszego półrocza 1998r. włącznie. Natomiast w oświadczeniach klienci stwierdzili, iż zakupione meble przewożone były środkiem transportu należącym do właściciela sklepu, a więc strona posiadała samochód, który wykorzystywała w działalności gospodarczej.

W ocenie organu drugiej instancji nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie zawarte w odwołaniu dotyczące zabezpieczenia w postępowaniu kontrolnym "Ewidencji środków trwałych". W piśmie Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2001r., będącym pokwitowaniem pobranych dokumentów, w poz. 1 wymieniono faktury sprzedaży, zakupu i koszty zgromadzone łącznie w 2 segregatorach. Przesłane do organu odwoławczego w/w zabezpieczone dowody księgowe znajdowały się w dwóch segregatorach, które posiadały odrębne spisy dotyczące wpiętych do nich dowodów. W spisach tych wymieniono poszczególne rachunki i faktury dotyczące sprzedaży, zakupu towarów handlowych oraz pozostałych kosztów, nie ujęto w nich jednak wspomnianej ewidencji. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż w dniu 23 grudnia 2002r. oddano stronie, sporządzając na tą okoliczność stosowne pokwitowanie, kserokopie dokumentów. W oddanych kserokopiach dokumentów nie wyszczególniono jednak "Ewidencji środków trwałych". Ewidencja ta nie została zatem zabezpieczona w postępowaniu kontrolnym.

Za bezpodstawny uznano zarzut w kwestii zagubienia przez organ pierwszoinstancyjny podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000r. Podatkowa księga przychodów i rozchodów, zgodnie z pokwitowaniem wystawionym przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B., została pobrana w postępowaniu kontrolnym w dniu [...] 2001r., a odbiór jej kserokopii strona potwierdziła w dniu [...] 2002r. W materiale dowodowym znajduje się zabezpieczona księga podatkowa w formie wydruków komputerowych za poszczególne miesiące zawierających operacje księgowe w zakresie przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast przedłożony wraz z odwołaniem załącznik Nr 17 jest zestawieniem wydruków komputerowych za poszczególne miesiące. A zatem w ocenie organu odwoławczego brak podstaw do przyjęcia, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów (w innej formie niż wydruki komputerowe) była w posiadaniu organu podatkowego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenie, przez organ wydający decyzję w pierwszej instancji, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego ani też kłamliwych stwierdzeń w zaskarżonej odwołaniem decyzji, na podstawie sugestii i domysłów, a także nieuczciwości organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszoinstancyjny przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy dopuścił wszystkie dowody zebrane w toku postępowania, które miały wpływ na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Na każdym etapie postępowania informowano stronę o sposobie załatwienia sprawy i przysługujących środkach prawnych. Po zebraniu materiału dowodowego organ zapoznał stronę z całością zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] 2004r. Nr [...] wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa strona skorzystała zgłaszając się w dniu [...] 2004r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. Na okoliczność tą sporządzono protokół, który został podpisany przez Grzegorza K.

Odnośnie skorygowania przez organy pierwszoinstancyjny przychodów prowadzonej działalnością gospodarczej o otrzymaną od banku prowizję od dokonanych sprzedaży ratalnych w łącznej kwocie 3.183,90 zł i odsetki od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzona działalnością w kwocie 154,19 zł nie wniesiono w odwołaniu zastrzeżeń.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Urszula i Grzegorz K wnoszą o uchylenie decyzji Dyrektora Izby skarbowej w B z dnia [...] 2004r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z uwagi na rozstrzygnięcie kwestii rzetelności przychodu wskazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o niepełny materiał dowodowy i naruszenie przepisów zawartych w art. 180, 181, 187 § 1, 191, 192 i 193 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatników organy podatkowe obu instancji nie dysponowały materiałem dowodowym świadczącym o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu obrotu ze sprzedaży. Na potwierdzenie tego załączono do skargi zestawienie sprzedaży objęte kontrolą. Skarżący twierdzą , iż organy podatkowe obu instancji uzasadniając skorygowanie przychodu o wspomnianą kwotę oparły się na nieprawdziwych stwierdzeniach. Poprawki widniejące na dowodach księgowych naniósł Eugeniusz Ś. i są one wyłącznie skutkiem błędów pisarskich i rachunkowych. Podatnicy podnoszą przy tym, iż w trakcie toczącego się postępowania wnoszono o przesłuchanie w/w osoby w charakterze świadka na okoliczność dokonanych poprawek. O nierzetelności księgi podatkowej w zakresie wykazanych w niej przychodów nie mogą ponadto świadczyć, zdaniem skarżących, oświadczenia klientów. Oświadczenia te, zdaniem Urszuli i Grzegorza K., nie nakładają obowiązku mówienia prawdy, a osoba składająca wyjaśnienia mogła się pomylić w wypowiedzi. Nieprawdą jest również, iż w postępowaniu kontrolnym nie przedłożono oryginalnych paragonów. Omawiane oryginalne dowody i ich kopie zostały, zdaniem skarżącego zabezpieczone przez kontrolujących, o czym świadczy posiadane przez niego pokwitowanie. Ponadto skarżący podnoszą, iż podczas kontroli została pobrana podatkowa księga przychodów i rozchodów (oryginał, a nie jej wydruk) oraz znajdująca się w segregatorze ewidencja środków trwałych. Organ pierwszej instancji zdaniem Urszuli i Grzegorza K., zagubił wspomniane dowody księgowe i wezwaniem z dnia [...] 2002r. zażądał ponownego ich wydania. Podatnicy twierdzą ponadto, iż nieprawidłowo organy podatkowe obu instancji ustaliły wielkość przychodu z działalności gospodarczej. Ustalony przychód odpowiada bowiem przychodowi wynikającemu z księgi podatkowej powiększonemu o kwoty widniejące na fakturach z błędami pisarskimi, które były już ujęte w ewidencji księgowej.

Dodatkowo skarżący wskazują, iż Izba Skarbowa nie zweryfikowała faktów dotyczących posiadania przez stronę samochodu marki Żuk, oraz zużycia zakupionego oleju do osuszania pomieszczeń sklepu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu , braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie , umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Ponadto przy powtórnym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. korygując wysokość przychodu nie uwzględnił zakwestionowanych dowodów co do których nie udowodniono w sposób nie budzący wątpliwości , ich nierzetelności. Stąd też korekta zmniejszająca wysokość przychodu w stosunku do wcześniejszych ustaleń.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód , uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zwiększenie zeznanego przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej z kwoty 375.786,10 zł do kwoty 548.666,68 zł. Podstawę zwiększenia przychodu stanowiło stwierdzenie przez organy podatkowe nierzetelnego ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży mebli. Ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w wysokości 375.786,10 zł wynikał z 391 zapisów w podatkowej księdze przychodu ze sprzedaży mebli dokonanych na podstawie rachunków i faktur w ilości 391 sztuk. Do niektórych kopii rachunków i faktur dołączone były umowy sprzedaży ratalnej (45 sztuk). Organ podatkowy słusznie jednak przyjął, iż w podatkowej księdze nie zaewidencjonowano całości obrotu uzyskanego ze sprzedaży mebli. Znajdujące się w aktach sprawy (segregator – poz.98 akt administracyjnych) kopie rachunków i faktur dokumentujące dokonane transakcje były odręcznie poprawiane w wielu zaś przypadkach kopie dowodów sprzedaży nie odpowiadały oryginałom dokumentów okazywanych przez wezwanych w sprawie klientów. Zgodnie zaś z § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 obowiązującego w 2000r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.) podstawą zapisów w księdze powinny być dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki oraz faktury i noty korygujące stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem zawierające między innymi wiarygodne określenie stron uczestniczących w operacji gospodarczej , datę wystawienia dowodu, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość.

W świetle powołanych przepisów prawa niezasadny jest zarzut skargi , iż organy podatkowe nie dysponowały materiałem dowodowym świadczącym o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu obrotu ze sprzedaży. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały , iż przedłożone przez skarżących dowody księgowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro zwierały w danych odbiorcy fikcyjne osoby, nieprawidłowe adresy, poprawiane numery, daty, kwoty czy asortyment towaru.

Słusznie organy podatkowe oceniły jako bezskuteczne twierdzenia , iż widniejące na dowodach księgowych poprawki stanowią jedynie błędy pisarskie i rachunkowe , które zauważył emerytowany księgowy Eugeniusz Ś. i to on dokonywał poprawek. Sposób poprawiania błędów w dowodach księgowych – jak wskazały organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji- reguluje § 12 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r.W myśl powołanego przepisu błędy w dowodach księgowych można poprawiać wyłącznie przez skreślenie niewłaściwie napisanego tekstu lub liczby w sposób pozwalający odczytać tekst lub liczbę pierwotną i wpisanie tekstu lub liczby właściwej. Poprawka dokonana w dowodzie księgowym musi być potwierdzona datą i podpisem osoby dokonującej poprawki. Nie budzi wątpliwości fakt, iż na dowodach księgowych znajdujących się w aktach sprawy poprawki zostały dokonane niezgodnie ze wskazanymi przepisami. Nie skreślono bowiem na tych dowodach dat, numeru dowodu, kwot, asortymentu sprzedanego towaru, lecz na istniejących danych napisano inne. Nie zaznaczono przy tym kto i kiedy dokonał omawianych zmian. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotowe dowody księgowe zostały przerobione a nie zgodnie z prawem poprawione. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego Sąd wskazuje ponadto, iż w piśmie z dnia [...] 2003r. dotyczącym "zastrzeżeń do czynności wykonanych 18 listopada 2003r. przez pracownika Elżbietę K. Grzegorz K. oświadczył, iż " Nie było przypadków przerabiania faktur, i ja bynajmniej nic o tym nie wiem. Zdarzało się , że zamawiała meble jedna osoba podając swoje dane , płaciła inna osoba za te meble lub jeszcze ktoś inny zaciągał na ten zakup kredyt w banku. I w związku z tym, że klient podał do rachunku błędne dane pracownik lub księgowy dokonywali korekt we własnym zakresie ale ja o tych przypadkach dopiero dowiedziałem się od kontrolujących w trakcie kontroli" (k- 91 akt administracyjnych). Oświadczenie powyższe złożone zostało przez skarżącego na piśmie w trakcie postępowania podatkowego natomiast w skardze (podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) skarżący twierdził, iż poprawki są wyłącznie skutkiem błędów pisarskich i rachunkowych , które wychwycił emerytowany księgowy i to on dokonał poprawek "i dotyczyło to groszy czyli miejsca po przecinku". Skarżący zatem sam nie potrafił przekonująco wyjaśnić kto i w jakim celu dokonywał poprawek na dokumentach księgowych.

Reasumując w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż dla rozstrzygnięcia kwestii rzetelności dowodów księgowych dotyczących sprzedaży podstawowe znaczenie miał fakt, iż zmiana danych widniejących na tych dowodach została dokonana w sposób sprzeczny z przepisami prawa regulującymi sposób dokonywania poprawek.

Prawidłowe są ustalenia organu odwoławczego co do faktu ewidencjonowania obrotu ze sprzedaży mebli w nieprawidłowej wysokości. Z protokołów przesłuchań świadków wynika, iż meble dostarczane były do domu klienta (nie zawsze w dniu dokonania zakupu) a zapłata za zakupiony towar następowała u klienta (przekazywano gotówkę kierowcy). Klienci nie otrzymywali przy tym paragonu z kasy fiskalnej. Kwota zapłaty za sprzedany towar nie mogła być więc zaewidencjonowana w dniu sprzedaży w obecności klienta. Organy podatkowe dokonując oceny prawidłowości i rzetelności dokumentowania sprzedaży słusznie wskazały, iż zgodnie z § 20 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w przypadku wystawiania faktur lub rachunków dokumentujących dokonanie sprzedaży uprzednio zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej należy kopie takich faktur lub rachunków połączyć w sposób trwały ze zwróconymi oryginałami paragonów fiskalnych. Dokumentowanie transakcji sprzedaży w sposób wynikający z powołanych przepisów daje podstawę organom podatkowym do uznania , iż obrót wynikający z faktury lub rachunku zaewidencjonowano w kasie fiskalnej. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie ustalono, iż do poszczególnych kopii rachunków i faktur stanowiących podstawę zapisów w księdze podatkowej i ewidencji sprzedaży VAT nie były dołączone oryginalne paragony fiskalne.

Nie mogły przy tym odnieść oczekiwanego rezultatu twierdzenia skarżących , iż oryginały paragonów fiskalnych były w posiadaniu Grzegorza K. i zostały zabezpieczone przez Pierwszy Urząd Skarbowy w postępowaniu kontrolnym. Z pisma z dnia [...] 2001r. (k-4 akt administracyjnych) wynika, iż zabezpieczono rolki z kasy fiskalnej w ilości 4 sztuk. Oryginalne paragony nie mogły być w rolkach. Prawidłowe ewidencjonowanie za pomocą kasy fiskalnej wymaga bowiem wydania oryginału paragonu klientowi a w momencie wystawienia faktury lub rachunku i przekazania go nabywcy następuje zwrot oryginału paragonu, który powinien być połączony z kopią faktury lub rachunku. W żadnym przypadku oryginały paragonów nie mogą zostać na rolkach obowiązkiem sprzedawcy jest bowiem wydanie oryginału paragonu kupującemu .

W ocenie Sądu całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego dał podstawę do stwierdzenia (zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) nierzetelnego dokumentowania przeprowadzanych przez skarżącego transakcji sprzedaży mebli co w konsekwencji stanowiło przesłankę do uznania podatkowej księgi podatkowej za nierzetelną.

Za prawidłowe Sąd uznał wyliczenie wielkości obrotu z tytułu sprzedaży towarów handlowych . Organy podatkowe wskazały podstawę prawną dokonanego wyliczenia - art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz uzasadniły (decyzja organu pierwszej instancji) dlaczego odstąpiły od oszacowania według metod wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji.

Oceniając zaś zarzuty skargi dotyczące zabezpieczenia w postępowaniu kontrolnym a następnie zagubienia przez pracowników organów skarbowych ewidencji środków trwałych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów Sąd zważył co następuje.

Zgodnie z treścią pisma z dnia [...] 2001r., będącego pokwitowaniem pobranych dokumentów , pracownicy urzędu skarbowego zabezpieczyli: faktury sprzedaży, zakupu i koszty zgromadzone łącznie w dwóch segregatorach (poz. 1, k-99 akt administracyjnych) oraz podatkową księgę (poz. 2, k-93 akt administracyjnych). Z treści powyższego pisma jak również z treści pokwitowania z dnia [...] 2002r. (k-55 akt administracyjnych) sporządzonego na okoliczność przekazania skarżącemu kserokopii dokumentów, zabezpieczonych w dniu [...] 2001r., nie wynika aby wśród dokumentów była ewidencja środków trwałych.

Odnośnie zaś księgi podatkowej nie ulega wątpliwości, iż księga taka została zabezpieczona w postępowaniu kontrolnym. Skarżący twierdzą jednak , że był to dokument prowadzony w formie książki natomiast w materiale dowodowym znajdują się jedynie wydruki komputerowe . W ocenie strony księga prowadzona w formie ręcznych zapisów została zagubiona przez pracowników organów skarbowych. Skoro jednak pokwitowanie z dnia [...] 2001r. wymienia księgę podatkową bez precyzowania w jakiej formie była prowadzona to należy uznać, iż ta która znajduje się w materiale dowodowym jest jedyną istniejącą. Trudno bowiem przyjąć, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego aby organ zabezpieczył księgę podatkową prowadzoną w formie książki zagubił ją i "odtworzył" następnie w formie wydruków komputerowych. Ponadto Sąd zauważa, iż skarżący nigdy nie oświadczyli , iż prowadzili księgę podatkową w dwóch formach tzn. ręcznie i jako wydruk komputerowy.

Na marginesie już tylko Sąd zauważa, iż powołane w skardze pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2002r. jest wezwaniem do dostarczenia dowodów, które "jeszcze" znajdują się w posiadaniu skarżącego ( k- 41 akt administracyjnych). Nie stanowi natomiast dowodu na okoliczność zagubienia dokumentów przez pracowników urzędu skarbowego i wezwania do ponownego ich przedłożenia.

Mając więc na uwadze zebrany i przedstawiony Sądowi materiał dowodowy uznano, iż twierdzenia skarżących w tym zakresie są bezzasadne.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze dotyczące samochodu marki Żuk i ustaleń w przedmiocie zużycia oleju opałowego nie mają znaczenia w sprawie albowiem zostały zweryfikowane w zaskarżonych decyzjach.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.