Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 509/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 8; art.  5a pkt 6;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 802/14 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 20 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił J.G. (strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podał, że strona, samodzielnie lub z mężem oraz innymi osobami, nabywała niezabudowane i zabudowane nieruchomości, które następnie sprzedawała, a działalność ta wyczerpywały przesłanki określone w art.5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012 r. poz.361 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", dlatego przychody z tego tytułu winny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3 oraz art.14 ust. 1 u.p.d.o.f. W 2008 r. strona przeprowadziła transakcje dotyczące nieruchomości położonej w miejscowości K. - sprzedano 1 działkę za kwotę 25500 zł (udział przypadający na stronę wyniósł 12750 zł) oraz nieruchomości położonej w miejscowości S. - sprzedano 1 działkę za kwotę 24000 zł.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art.120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz art.5a ust.1 i art.5b ust.1 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 15 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji trafnie wywiódł, iż częstotliwość oraz krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem kolejnych nieruchomości oraz ich ilość wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb podatnika, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych, zaś obrót nieruchomościami przybrał formę profesjonalną, powtarzalną i zorganizowaną.

Organ wskazał, że w lipcu 2003 r. strona wraz z mężem oraz K. i W. L. nabyła nieruchomości położone w miejscowości K. - działki [...], następnie działka nr [...] została podzielona i aktem notarialnym z dnia 9.03.2005 r. nastąpiło zniesienie jej współwłasności w ten sposób, że strona i jej mąż nabyli 12 niezabudowanych działek gruntu powstałych po podziale, pozostali dotychczasowi współwłaściciele nabyli 13 takich niezabudowanych działek gruntu, zaś 4 działki powstałe z podziału, przeznaczone pod tereny komunikacyjne, pozostały przedmiotem dotychczasowej współwłasności. W latach 2005-2008 strona i jej mąż sprzedali wszystkie działki wydzielone z działki nr [...] stanowiące ich wyłączną współwłasność, w tym w październiku 2008 r. sprzedana została działka nr [...] za kwotę 25500 zł, z czego udział przypadający na stronę wyniósł ½, co stanowi kwotę 12750 zł.

Organ podał ponadto, że w kwietniu 2007 r. strona nabyła w miejscowości Stronno niezabudowane działki gruntu nr 82 i nr 246 oraz zabudowaną działkę nr [...] (budynek mieszkalny w stanie do rozbiórki), a w latach 2007-2012 sprzedała wszystkie działki uzyskane z podziału działek [...] i [...], w tym w marcu 2008 r. sprzedała niezabudowaną działkę nr [...], sklasyfikowaną jako grunty orne, za kwotę 24000 zł.

Oceniając przytoczone fakty organ odwoławczy stwierdził, że świadczą one o aktywnej działalności strony w zakresie handlu nieruchomościami samodzielnie, wspólnie z małżonkiem lub innymi osobami, która to działalność wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionej jako źródło przychodów w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że ze sprzedaży działek w latach 2006-2011 skarżąca uzyskiwała korzyści majątkowe, a zatem dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości nastawiona była na zysk, o czym świadczy w szczególności fakt, że ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości K. udział przypadający na stronę na przestrzeni lat 2005-2008 wyniósł 178450 zł, zaś nieruchomość została zakupiona za 40000 zł, z czego udział przypadający na skarżącą wynosił 10000 zł. Nabywanie i cykliczna sprzedaż poszczególnych działek nie była działaniem ukierunkowanym na realizowanie własnych potrzeb, ale była zamierzonym działaniem w celu uzyskania korzyści finansowych. Jednocześnie, zdaniem organu, w sprawie brak jest okoliczności wskazujących, iż nabywane nieruchomości były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb w zakresie działalności rolniczej, a twierdzenia strony w tym zakresie, tj. że nieruchomości zostały nabyte w celu powiększania areału czy uprawiania roli, organ uznał za niewiarygodne, gdyż przeczy temu dokonanie ich sprzedaży, z bardzo dużym zyskiem, w niedługim czasie po zakupie.

W ocenie organu odwoławczego, dokonana w sprawie prawnopodatkowa kwalifikacja przychodów uzyskanych przez stronę ze sprzedaży nieruchomości znajduje uzasadnienie w uzyskanych informacjach i przedłożonych dokumentach. W oparciu o zebrane dowody prawidłowo przyjęto, że obrót nieruchomościami stanowił dla strony źródło stałego przychodu, a intensywność czynności dokonanych w latach 2003-2011, uzasadnia ocenę, że zamiar ukierunkowany był od początku na zarobkowy charakter tych czynności.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art.120, art.121 § 1, art.122, art.127, art.187 § 1, art.191 O.p., art.5a pkt 6, art.5b ust.1, art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie oraz art.247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 lub pkt 7 lub pkt 1 w związku z art.210 § 1 pkt 8 O.p., ewentualnie art.210 § 1 pkt 8 i art.228 § 1 pkt 3 w związku z art.220 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ przyjął z góry założenie, iż prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, nie dokonał analizy poszczególnych transakcji, ale z góry wykluczył, iż nieruchomości nie mogły być przez skarżącą nabywane w celu zarządu majątkiem własnym. Podniosła, że okoliczność, iż jej mąż zgłaszał oferty sprzedaży nieruchomości w biurach pośrednictwa, potwierdza jedynie, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, gdyż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami sam podejmuje działania marketingowe mające przyciągnąć potencjalnych kupców, tzn. prowadzi działalność reklamową, na posiadanych nieruchomościach rozwiesza billboardy informujące o możliwości zakupu danej nieruchomości, nie zgłasza natomiast ofert sprzedaży nieruchomości u swojej konkurencji. Ponadto, zdaniem skarżącej, analizując dokonane transakcje organ podatkowy pominął fakt, iż w 2008 r. dokonała ona sprzedaży dwóch nieruchomości, przy czym nieruchomość w K. stanowiła współwłasność skarżącej i jej męża. Wyraziła pogląd, że fakt, iż nieruchomość zakupiona została we współwłasności, stoi w opozycji do postawionej przez organ tezy, jakoby skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, albowiem przedsiębiorca handlujący nieruchomościami nie kupuje nieruchomości we współwłasności, gdyż w takim przypadku musi liczyć się z planami i wolą pozostałych współwłaścicieli, co wyklucza samodzielne zarządzanie majątkiem. Odnosząc się do zawodowego, stałego, powtarzalnego, nastawionego na zysk charakteru działalności gospodarczej skarżąca stwierdziła nadto, że sama liczba i zakres transakcji dokonanych sprzedaży nie ma charakteru decydującego nawet na gruncie podatku od towarów i usług.

W zakresie zarzutu naruszenia art.210 § 1 pkt 8 O.p. skarżąca stwierdziła, że decyzja organu I instancji z dnia 20 lutego 2014 r. nie zawiera elementu obligatoryjnego, jakim jest podpis osoby upoważnionej, albowiem została zaopatrzona jedynie w parafę, co jest sprzeczne z wymienionym przepisem i uniemożliwia identyfikację osoby, która ją złożyła.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyjaśnił, że zarobkowy charakter działalności oznacza, iż działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej, zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany, wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, co wiąże się także z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń, a działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Sąd wskazał, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy, rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane, przy czym o prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma znaczenia, że podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji podniósł, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca i jej mąż nabyli wraz z innymi osobami w lipcu 2003 r. nieruchomość (2 działki ewidencyjne) położoną w miejscowości K., w skład której wchodziły grunty rolne, pastwisko, las i nieużytek, decyzją z dnia 4 lutego 2005 r. zatwierdzono podział działki [...] na 29 działek, a następnie właściciele znieśli współwłasność nieruchomości dzieląc się wyodrębnionymi działkami (4 działki pozostawiono we współwłasności). Co istotne, skarżąca dysponowała wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że działka [...] położona w K. przeznaczona była pod teren zabudowy letniskowej, pod budowę budynków mieszkalnych i uzbrojenie. Począwszy od 2005 r. skarżąca wraz z mężem rozpoczęła zbywanie działek i sprzedała w kwietniu 2005 r. 8 z 12 działek za kwotę 203000 zł, w tym samym roku kolejne 2 działki za 43000 zł, a następne 2 działki - w roku 2007 i 2008. Ponadto, w 2006 r. skarżąca z mężem i pozostałymi współwłaścicielami sprzedała całą działkę [...], sklasyfikowaną jako lasy, po jej uprzednim podziale na 6 działek.

W styczniu 2005 r. skarżąca wraz z mężem nabyła działkę gruntu położoną w miejscowości O., która następnie została podzielona na 18 działek sprzedanych w 2006 r. Przy tym, ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy wynikało, że przedmiotowe grunty przeznaczone były pod agroturystykę, a różnica pomiędzy nakładami na zakup a przychodem ze sprzedaży wyniosła 65000zł (udział skarżącej ¼).

W kwietniu 2007 r. skarżąca nabyła nieruchomość w miejscowości S., składającą się z działek [...], [...] i [...] stanowiących grunty rolne, łąki pastwiska i nieużytki. Po dokonaniu podziału działek [...] i [...] na 13 działek, w 2007 r. skarżąca zbyła 10 działek, a po 1 działce sprzedała w latach 2008, 2010 i 2012.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uwzględniając przytoczone okoliczności, organy podatkowe miały podstawy do uznania w realiach niniejszej sprawy, że osiągnięte przez skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, w tym w 2008 r., stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania przy tak znacznej liczbie zawieranych umów sprzedaży nieruchomości nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, lecz muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany, wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania skarżącej świadczy też o zarobkowym charakterze tych działań. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącą podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący ze źródła przychodu określonego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, aktywność skarżącej wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokajanie potrzeb własnych, lecz dalsza ich odsprzedaż i chęć osiągnięcia jak największego zysku (wielkość zysku osiągniętego przez stronę za poszczególne lata organ I instancji przedstawił na stronie 24-25 decyzji). Nieruchomości nie stanowiły składników majątku prywatnego, lecz towary handlowe, a w celu zbycia działek mąż skarżącej podejmował szereg działań marketingowych (reklamowych): zamieszczał ogłoszenia w prasie, internecie oraz składał oferty w biurach pośrednictwa nieruchomości. Potwierdzają to zeznania nabywców działek. Z zeznań tych wynika, że informacje o ofercie sprzedaży pozyskiwano od znajomych, jak również z ogłoszeń w gazecie, internecie oraz przez biuro nieruchomości. Zgadzając się ze skarżącą, że podobne działania reklamowe mogą podejmować osoby fizyczne zamierzające sprzedać swój majątek osobisty, Sąd stwierdził jednak, że skala działań marketingowych oraz okoliczności faktyczne sprawy przeczą temu, że strona zbywała tylko majątek prywatny.

Sąd pierwszej instancji uznał także za uzasadniony wniosek organu podatkowego, że celem nabycia gruntów nie było prowadzenie działalności rolniczej. Podniósł w tym zakresie, że nabywane przez skarżącą nieruchomości stanowiły grunty niskiej klasy V i VI, łąki nieużytki, lasy, rowy i pastwiska, a nadto jeden z nabywców działek w miejscowości K. zeznał, iż działki te stanowiły las, inny – że nieruchomość stanowiła działkę rekreacyjną przeznaczoną pod zabudowę, a jeszcze inni nabywcy działek w K. oraz w O. zeznali, że nie były one uprawiane w momencie zakupu. Również nabywcy działek w S. oraz nabywcy działek położonych w L. (sprzedanych przez skarżącą i jej męża w 2011 r.) zeznali, że zakupione działki stanowiły grunty orne najniższej klasy (V i VI), były nieuprawiane, zaniedbane i zarośnięte.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu strony, że w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem sprzedała tylko dwie działki. Podniósł w tym zakresie, że aktywność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami w 2008 r. należy rozpatrywać w dłuższej perspektywie czasowej. Wówczas widoczne staje się, że działalność gospodarczą prowadziła ona już w latach poprzednich, a w 2008 r. ją kontynuowała, dokonując sprzedaży z zyskiem wcześniej podzielonych działek.

Jako nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji ocenił również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wyraził pogląd, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a z zebranego materiału dowodowego wyciągnęły uzasadnione wnioski.

Sąd nie podzielił w szczególności zarzutu naruszenia art.210 § 1 pkt 8 O.p. Wskazał, że przepis ten nie przesądza o sposobie, w jaki podpis należy urzeczywistnić, może to być podpis czytelny lub nieczytelny, a prawne i praktyczne znaczenie podpisu polega na tym, iż pozwala on na identyfikację osoby sprawującej funkcję danego organu administracji publicznej, za wiedzą i wolą której konkretne rozstrzygnięcie zostało podjęte. Zdaniem Sądu, decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy określone w art.210 § 1 pkt 8 O.p.: własnoręczny podpis, pieczęć osoby upoważnionej do podpisania decyzji, wskazującą jej imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła, że został on wydany z naruszeniem:

I. art.141 § 4 P.p.s.a. z tego powodu, że:

- uzasadnienie wyroku jest niespójne i nielogiczne, bowiem Sąd, akceptując ustalenie organu, że nieruchomość w K. została nabyta w 2003 r. we współwłasności z osobami trzecimi w celu dalszej odsprzedaży, nie powołał żadnych okoliczności związanych z nabyciem tej nieruchomości, które pozwoliłyby na przypisanie skarżącej zamiaru nabycia nieruchomości w takim celu, co prowadzi do wewnętrznie sprzecznych wniosków, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w ogóle nie obejmowało 2003 r., a zatem nie zebrano dowodów, na podstawie których można byłoby podważyć deklarowany przez skarżącą ceł nabycia tej nieruchomości w połączeniu z faktycznie prowadzoną przez skarżącą w tamtym okresie działalnością rolniczą,

- w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wyjaśnił, jakie czynności skarżącej charakteryzują się zorganizowaniem, profesjonalizmem, zaplanowaniem i przemyśleniem, zaś powołując się na "podobny mechanizm ich podejmowania" nie wskazał, w czym miałby on się przejawiać,

- w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w skardze, tj.:

o że kontrola podatkowa objęła okres od 1.01.2006 r. do 31.12.2011 r., zaś organ podatkowy w celu ustalenia, czy uzyskane przez skarżącą przychody ze sprzedaży nieruchomości należało uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, powoływał się na transakcje dokonywane przez skarżącą w latach 2003-2005, które nie były objęte kontrolą podatkową a zatem nie były ani badane, ani znane okoliczności związane z nabyciem i zbyciem, wobec czego przyjęcie, że nabycie nieruchomości w latach 2003-2005 nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży było dowolne,

o że organy podatkowe obu instancji posłużyły się ustaleniami dokonanymi w latach następujących po 2008 r., podczas gdy działania skarżącej mogą być oceniane wyłącznie przez pryzmat tego roku i ewentualnie lat wcześniejszych objętych postępowaniem, ale już nie późniejszych,

o że organ dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego pomijając treść wyjaśnień skarżącej oraz świadka (współwłaścicielki nieruchomości w K.), które potwierdziły rolnicze wykorzystywanie nieruchomości przez skarżącą zaraz po jej nabyciu,

a co za tym idzie nie uzasadnił w logiczny i przekonujący sposób dokonanej oceny prawnej zaskarżonej decyzji, polegającej na zaakceptowaniu oceny organów, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takiej sytuacji skarżąca nie poznała argumentacji prawnej Sądu, która była podstawą wydania zaskarżonego wyroku, a wówczas orzeczenie Sądu nie poddaje się kontroli,

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 P.p.s.a., w związku z art.120, art,121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. polegające na zaakceptowaniu dokonanej przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny i uznano, że sprzedaż dwóch nieruchomości dokonana w 2008 r. przez skarżącą wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz z oceny dowodów dokonanych w zgodzie ze wskazanymi przepisami O.p. przy uwzględnieniu dyrektyw płynących z art.2 Konstytucji RP wynika, że oceniane czynności nie były dokonywane przez skarżącą działającą w charakterze przedsiębiorcy, a zatem nie podlegały opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

III. art.145 § 1 pkt 1 lit.a i § 2 P.p.s.a. w związku z art.5a pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że skarżąca prowadziła przedsiębiorstwo w zakresie handlu nieruchomościami i że okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości każdorazowo wskazywały na to, że były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny zaprzeczał temu, a zatem w sprawie winien być zastosowany art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., którego Sąd nie zastosował, a ocena prawidłowości zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego dokonana została z naruszeniem art.2 i art.217 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia dyrektywy prokonstytucyjnej wykładni przepisów podatkowych,

IV. art.145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art.247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 lub pkt 7 lub pkt 1 i w związku z art.210 § 1 pkt 8 O.p., ewentualnie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 P.p.s.a. w związku z art.210 § 1 pkt 8 i art.228 § 1 pkt 3 w związku z art.220 § 1 O.p. przez to, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż decyzja organu I instancji z dnia 20 lutego 2014 r. nie zawierała obligatoryjnego elementu, tj. podpisu osoby upoważnionej, gdyż za podpis nie może być uznana widniejąca na przedmiotowej decyzji parafa, która w najmniejszym stopniu nie wskazuje na osobę ją składającą, w związku z czym decyzja ta była nieważna, ewentualnie organ II instancji powinien pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia, gdyż zostało wniesione od dokumentu urzędowego, który nie był decyzją w rozumieniu art.210 § 1 O.p., zaś Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na brak przedmiotu rozstrzygnięcia.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczo zarzuty i argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestionowaniu prawidłowości ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonej w sprawie decyzji. Nawet bowiem sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (oznaczony jako III) wywiedziony jest z twierdzenia o nieprawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym. Wbrew jednak stanowisku skarżącej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a stanowisko w tym zakresie uzasadnił w sposób zgodny z art.141 § 4 P.p.s.a.

Konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez skarżącą w 2008 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Rozstrzygnięcie, czy skarżąca jedynie wyprzedawała mienie osobiste, czy też prowadziła działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przy tym, przepis art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 3.07.2013r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15.01.2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25.09.2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30.01.2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1.04.2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21.10.2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że – jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15.01.2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art.10 ust.1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowych lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki: z dnia 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 15.01.2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4.09.2015r., sygn. akt II FSK 1557/13). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać – wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej - wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1.04.2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

W świetle art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki: z dnia 3.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 3.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z dnia 9.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki: z dnia 7.09.2012 r., sygn. akt II FSK 176/11, z dnia 7.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z dnia 21.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił jasno i jednoznacznie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przyjętego przez ten Sąd ustalenia, iż w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez skarżącą w 2008 r. ze sprzedaży 2 działek gruntu miał źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, wskazał też na argumenty uzasadniające ocenę, że ustalenie, o którym mowa, dokonane zostało przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania przywołanych w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu tym przytoczone zostały czynności skarżącej, podejmowane samodzielnie, a także z mężem lub innymi osobami, polegające na nabywaniu nieruchomości, doprowadzaniu do ich podziału, znoszeniu współwłasności przez przyznawanie dotychczasowym współwłaścicielom praw do poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału oraz na zbywaniu przez skarżącą tak uzyskanych praw do przeważającej liczby działek gruntu w krótkim czasie po ich nabyciu. I tak:

✓ nieruchomości w miejscowości K.

– VII 2003 r. - nabycie działek [...] i nr [...] (łącznie ponad 5 ha),

– IV 2004 r. – zmiana, na wniosek złożony uprzednio przez męża skarżącej, przeznaczenia gruntu działki [...] (na grunt pod zabudowę letniskową),

– XII 2004 r. – podział działki [...] na działki o powierzchni nieco ponad 30 a oraz działkę o przeznaczeniu komunikacyjnym,

– I 2005 r. – wystąpienie o zatwierdzenie podziału działki [...] na działki o powierzchni ok.10 a – 13 a (oraz działki z przeznaczeniem na komunikację), co zostało uwzględnione w decyzji z II 2005 r.,

– III 2005 r. - zniesienie współwłasności działki [...],

– od IV 2005 r. - sprzedaż przez skarżącą (wspólnie z mężem) działek uzyskanych z podziału działki [...], przy czym w 2005 r. sprzedano 8 z 12 działek wraz z odpowiednimi prawami do działek przeznaczonych na komunikację,

– od VIII 2006 r. – sprzedaż przez skarżącą (wspólnie z mężem i innym małżeństwem) działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...], przy czym w 2006 r. sprzedano wszystkie (5) działki wraz z działką przeznaczoną na komunikację;

✓ nieruchomości w miejscowości O. (ponad 6 ha):

– I 2005 r. – nabycie działki [...],

– III 2006 r. – podział na działki o powierzchni, przede wszystkim, nieco ponad 30 a (oraz działkę z przeznaczeniem na komunikację),

– od VIII 2006 r. – sprzedaż (wspólnie z mężem i innym małżeństwem) działek powstałych w wyniku podziału, przy czym w 2006 r. sprzedano wszystkie (16) działki wraz z działką przeznaczoną na komunikację;

✓ nieruchomości w miejscowości S.:

– IV 2007 r. – nabycie działek [...] (łącznie ponad 6 ha),

– IV 2007 r. – podział działki [...] na działki o powierzchni, w większości, nieco ponad 30 a oraz podział działki nr [...],

– od V 2007 r. – sprzedaż przez skarżącą działek powstałych z podziału, przy czym w 2007 r. sprzedano 10 z 13 działek powstałych z podziału.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że to właśnie w świetle wszystkich tych faktów Sąd pierwszej instancji ocenił, iż ustalając, że w opisany tymi faktami sposób skarżąca prowadziła obrót nieruchomościami w celu zarobkowym, w sposób zaplanowany, przemyślany, metodyczny, zorganizowany, a zatem prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p.

Zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach czynności związanych z normalnym wykonywaniem prawa własności nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarazem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że aktywność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana nie tylko w 2008 r., ale z uwzględnieniem szerszego kontekstu czasowego (od 2003 r.), zdecydowanie wykracza poza granice takich zachowań. Czynności podejmowane w krótkim przedziale czasowym przez skarżącą, polegające na cyklicznym nabywaniu gruntów, nadawaniu im nowej jakości handlowej, w tym przez podział na działki atrakcyjne rynkowo, zbywaniu, wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego. Przedstawiony przebieg czynności - ich następstwo i powtarzalność stosowanych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (nabycie, podział na stosunkowo nieduże działki i – ewentualnie - zniesienie współwłasności, zbycie) oraz krótkie między nimi odstępy w czasie, świadczą, że działania podejmowane przez skarżącą co najmniej od 2003 r. do 2008 r., o których mowa wyżej, nie były przypadkowe, lecz były trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, w którym skarżąca traktowała nieruchomości jako towar handlowy, i który miał charakter zarobkowy, bowiem skarżąca uczyniła z obrotu nieruchomościami stałe źródło dochodu, co potwierdza treść jej zeznania z dnia 21.12.2011 r. To zaś wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. np.: wyrok z dnia 4.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/14).

Czynności zbycia przez skarżącą w 2008 r. działki nr 53/5 w miejscowości K. i działki nr [...] w miejscowości S. były częścią działań, rozpoczętych przez nią w odniesieniu do nieruchomości w miejscowości K. w 2003 r., a w odniesieniu do nieruchomości w miejscowości S. – w 2007 r. i kontynuowanych w kolejnych latach, zatem winny być jako część tych działań analizowane i oceniane. Działania te, jak wskazano wyżej, nosiły wymienione w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechy działalności gospodarczej. Skarżąca nie dostarczyła, także w skardze kasacyjnej, żadnych argumentów, które wskazywałyby, że transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane w 2008 r. były odmienne, a przez to odrębne od działań podejmowanych przez nią w odniesieniu do innych działek gruntu powstałych z podziału działek w miejscowości K., O., S.

Twierdzenia skargi kasacyjnej, że w toku postępowania podatkowego nie był gromadzony i analizowany materiał dowodowy dotyczący czynności z zakresu obrotu nieruchomościami podejmowanych przez nią w latach poprzedzających 2008 r. (także następujących po 2008 r.), nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy. Przeczy im jednoznacznie zarówno zawartość akt administracyjnych przedstawionych ze skargą wszczynającą postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, jak i treść uzasadnień decyzji organów obu instancji.

Nie jest też uzasadnione stanowisko skarżącej, że ustalenia wywiedzione z materiału dowodowego, o którym mowa wyżej, nie mogą mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Jak już wyjaśniono, cecha ciągłości przypisana działalności gospodarczej powoduje, że istotna dla oceny działań podatnika w świetle art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest realizowana przez niego powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, co możliwe jest do ustalenia jedynie przez analizę aktywności określonego rodzaju na przestrzeni czasu.

Wreszcie, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii analizowania działań skarżącej na przestrzeni lat 2003 – 2008 - stwierdził w tym przedmiocie: "Aktywność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami w 2008 r. należy rozpatrywać w dłuższej perspektywie czasowej. Wówczas widoczne staje się, że działalność gospodarczą prowadziła ona już w latach poprzednich, a w 2008 r. ją kontynuowała, dokonując sprzedaży z zyskiem wcześniej podzielonych działek". Jak wyjaśniono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Co do twierdzeń skarżącej o nabywaniu gruntów w celu ich rolniczego wykorzystania Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że podziela ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy, iż twierdzenia te nie są wiarygodne. Przywołał w związku z tym, w szczególności, zeznania świadków, że w dacie nabycia przez nich gruntów były one zarośnięte, zaniedbane, nieuprawiane, co zakwestionowała skarżąca w skardze kasacyjnej. Wobec tego wskazać należy, że – wbrew poglądowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej – z akt sprawy wynika, iż na pytanie o charakter (stan) nabytego gruntu świadkowie B.Z., W.B., T.K., małż. S., Z.W., małż. G., małż. B., małż. S., L.P., A.T., B.T., I.P. odpowiadali używając określeń: ugór, nieużytek, grunt zaniedbany, grunt zarośnięty, grunt leżący odłogiem, działka rekreacyjna. Nie można też pominąć, że gdyby skarżąca nabyła grunt dla realizacji celu rolniczego, to nie byłoby racjonalnie uzasadnione ubieganie się, wkrótce po nabyciu, o podział na wiele stosunkowo niedużych działek, a następnie szybkie wyzbywanie się tak powstałych działek.

Na zakończenie tej części rozważań stwierdzić należy, że fakt, iż ustalenia poczynione w sprawie odbiegają od oczekiwanych przez stronę, nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania i nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.120 i art.121 § 1 O.p.

Podstawę skargi kasacyjnej oznaczona jako IV została nieprawidłowo skonstruowana. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 2 P.p.s.a. powinien wskazywać na konkretny przepis prawa procesowego, który został – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszony przez Sąd pierwszej instancji, a jego uzasadnienie powinno wyjaśniać, w czym przejawia się naruszenie tego przepisu w stanie danej sprawy oraz w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Ma to istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, i nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej. Wobec skonstruowania podstawy kasacyjnej, o której tu mowa, w sposób alternatywny, nie można uznać, że wskazany został przepis prawa naruszony przez Sąd pierwszej instancji, a w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tak postawionego zarzutu odnieść.

Dla porządku należy stwierdzić, że zgodnie z art.210 § 1 pkt 8 O.p decyzja ma zawierać "podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego", z czego nie wynika ani że podpis ma zawierać w sobie "podanie imienia i nazwiska", ani nawet, że podpis ma być czytelny. Podpis jest elementem konstytutywnym decyzji, gdyż do momentu podpisania przez osobę reprezentującą organ administracji mamy do czynienia z projektem decyzji, a jego istota sprowadza się do utożsamienia się organu administracyjnego z treścią decyzji. Ponadto podpis służy do zidentyfikowania osoby, która działa w imieniu organu, przez co, między innymi, umożliwia weryfikację uprawnień danej osoby do wydawania decyzji. Zatem tylko brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję, stanowi istotną wadę decyzji, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego (por. np. wyrok z dnia 6.12.2012 r., sygn. akt I GSK 246/12).

W kontekście powyższego podnieść należy, że z akt sprawy wynika, iż kwestionowana przez skarżącą decyzja z dnia 20 lutego 2014 r. jest opatrzona podpisem, podano także imię i nazwisko osoby, która podpisała decyzję.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.a oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).