Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 670/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W.-B. i D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1828/14 w sprawie ze skargi K. W.-B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W.-B. i D. B. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 listopada 2014 roku sygn. akt I SA/Wr 1828/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. W. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Z ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że małżonkowie K. W. oraz D. B. złożyli za 2011 rok zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, w którym między innymi wykazali podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów ze stosunku pracy i z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 12.715 zł, a także podatek dochodowy w kwocie 59.796 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Następnie w dniu 3.04.2013 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z korektą zeznania podatkowego, w którym zmniejszyli zobowiązanie podatkowe o kwotę 59.796 zł. W uzasadnieniu wniosku stwierdzili, że przysługiwało im prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., albowiem przez okres co najmniej 12 miesięcy byli zameldowani w lokalu mieszkalnym, który K. W. zbyła w dniu 11.04.2011 r. W ocenie wnioskodawców, dla skorzystania z prawa do zwolnienia nie mogła mieć znaczenia okoliczność, że nie złożyli oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 31.01.2014 r. określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.: na podstawie art. 27ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 12.901 zł oraz na podstawie art. 30e ust. 1 tej ustawy – 59.807 zł. W sentencji organ orzekł również o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w zeznaniu podatkowym zawyżono dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 47,69 zł, zaniżono odliczenie z tytułu ulgi internetowej o 79,21 zł, a także zawyżono odliczenie z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne o 209,58 zł. Obok tego organ podatkowy ocenił, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego podlegało opodatkowaniu, a podatek dochodowy z tego tytułu wyniósł 59.807 zł. Jego zdaniem, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) nie miało zastosowania, albowiem nie został spełniony drugi warunek zwolnienia w postaci złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu przez podatnika dokonującego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) oświadczenie,

o którym mowa, powinno być złożone w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, czyli do dnia 30.04.2012 r. W złożonym odwołaniu małżonkowie podnieśli, że brak oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie pozbawia możliwości zastosowania zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy z uwagi na spełnienie podstawowego warunku, którym jest zameldowanie na pobyt stały w sprzedanym mieszkaniu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia. W ich mniemaniu, w podobnej sytuacji byli podatnicy uzyskujący przychód

z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., którzy nie złożyli we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni stosownego oświadczenia i deklaracji PIT-23 o przeznaczeniu przychodu na własne cele mieszkaniowe oraz podatnicy uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2009 r., którzy nie złożyli w ustawowym terminie zeznania PIT-39,

a wydatkowali uzyskany przychód na własne cele mieszkaniowe. Brak oświadczenia i deklaracji nie pozbawił tych podatników możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie przepisów tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 6.05.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, pomimo, że podatniczka spełniła warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (była zameldowana w mieszkaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy), to w wyniku nie złożenia wskazanego oświadczenia, utraciła prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z wymienionego przepisu. Organ nie zgodził się z zarzutem, że w podobnej sytuacji jak strona byli podatnicy uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do dnia 31.12.2006 r., którzy nie złożyli we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni stosownego oświadczenia i deklaracji PIT-23 o przeznaczeniu przychodu na własne cele mieszkaniowe oraz podatnicy uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1.01.2009 r., którzy złożyli w ustawowym terminie zeznanie PIT-39 i wydatkowali uzyskany przychód na własne cele mieszkaniowe, a którzy z powodu braku oświadczenia i deklaracji

w terminie nie zostali pozbawieni zwolnienia. Wyjaśnił, że w przypadku tych podatników obowiązywały inne regulacje prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., a także art. 120, art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.p."). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę WSA wskazał m.in. na art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podkreślając, że z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek), a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca spełniała warunek zameldowania przez odpowiedni czas, jednakże jak niewątpliwie ustaliły organy, a czego strona nie podważyła – nie zostało w przepisanym terminie złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia,

a zatem nie została spełniona druga konieczna przesłanka do zastosowania ulgi meldunkowej. Odnotował, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy, a uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Zauważył ponadto,

że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, w związku z czym powinny być ściśle określone przez prawo. Sąd nie podzielił argumentacji, że w podobnej sytuacji jak skarżący byli podatnicy uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do dnia 31.12.2006, którzy nie złożyli urzędowi skarbowemu we właściwym terminie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na własne cele mieszkaniowe, podobnie jak i podatnicy zbywający nieruchomości nabyte od dnia 1.01.2009 r. Zaakcentował przy tym, że we wskazanych okresach obowiązywały inne regulacje prawne i sposób określenia warunków zwolnienia przychodów (dochodów) wydatkowanych na cele mieszkaniowe odbiegał od sytuacji normowanej przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zgłaszanych w toku postępowania zastrzeżeń dotyczących sposobu działania organu, WSA stwierdził, że kwestia sugestii urzędnika co do anulowania przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenie nowego wniosku w tym zakresie nie powinna być roztrząsana głównie dlatego, że nie widać jej wpływu na wynik sprawy, to jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym to strona jest autorem składanych wniosków i wyłącznie od niej zależy jaką właściwą treść nada żądaniu i jakie dyspozycje sformułuje.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej ppsa) naruszenie:

a/ przez sąd przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269, zwana dalej: pusa),

• podstawowych zasad postępowania sądowo - administracyjnego wyrażonych w art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 ppsa),

• podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

b/ prawa materialnego przez sąd administracyjny oraz organy administracji w postępowaniu:

• poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 Nr 80 póz. 350 ze zm.). i w efekcie tego, błędne uznanie, iż niezłożenie wymaganego prawem oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Mając na uwadze powyższe skarżący małżonkowie wnieśli o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości, ze względu na wyjątkowy stopień skomplikowania sprawy i konieczny w związku z tym nakład pracy pełnomocników. Zdaniem skarżących, brak oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie pozbawia ich możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy z uwagi na spełnienie podstawowego warunku, którym jest zameldowanie na pobyt stały w sprzedanym mieszkaniu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia. Zarzucono, że podatnicy zostali w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty potraktowani przedmiotowo. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ naruszył w sprawie również podstawowe zasady procesowe wyrażone w art. 120, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Skarga kasacyjna została sporządzona na 17 stronach – z czego na 4 stronach przytoczono uzasadnienie zaskarżonego wyroku, na kolejnych 4 stronach powołano orzecznictwo dotyczące wymogów jakie spełniać powinna skarga kasacyjna, na dwóch stronach przytoczone zostały przepisy, a trzy ostatnie strony nie dotyczą przedmiotowej skargi.

Zarzut naruszenia przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. jest zupełnie niezrozumiały.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazał, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone

w ustawie "co w odniesieniu do niniejszej konkretnej sprawy oznacza, iż WSA dokonał błędnej oceny stanowiska i rozstrzygnięć podjętych przez Ministra Finansów a zaprezentowane w wydanej, zaskarżonej interpretacji. Co więcej, WSA dopuścił się naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., wskazującego, iż sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym zakresie naruszenie przepisów przez WSA polega na tym, iż nie doprowadził on do uchylenia interpretacji wydanej w wyniku błędnej subsumcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co WSA winien był dostrzec". Na kolejnych trzech stronach uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazuje na naruszenia art. 1 §1 p.u.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przy wydaniu interpretacji indywidualnej, na brak odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanego przez Stronę we wniosku o interpretację indywidualną. Powyższe wskazuje, że w tej część uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dotyczy przedmiotowej sprawy, tym samym zarzuty naruszenia przez sąd przepisów postępowania nie zostały uzasadnione dlatego nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Również niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze podniesiony został zarzut "naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji i w efekcie tego uznanie, iż niezłożenie wymaganego prawem oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie została złożone". Tak sformułowany zarzut niewątpliwie jest zarzutem naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Zdaniem pełnomocnika brak oświadczenia którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie pozbawia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z uwagi na spełnienie podstawowego warunku, którym jest zameldowanie na pobyt stały w sprzedanym mieszkaniu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia. Jako uzasadnienie tego poglądu autor skargi kasacyjnej wskazuje na sytuację podatników którzy uzyskali przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do 31.12.2006 r., którzy nie złożyli we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni stosownego oświadczenia i deklaracji PIT -23 o przeznaczeniu przychodu na własne cele mieszkaniowe oraz podatnicy uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2009 r. którzy nie złożyli w ustawowym terminie zeznania PIT-39, a wydatkowali uzyskany przychód na własne cel mieszkaniowe. Brak oświadczenia i deklaracji nie pozbawił tych podatników możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania na podstawi przepisów tej samej ustawy.

Zasadnie w tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że we wskazanych okresach obowiązywały inne regulacje prawne i sposób określenia warunków zwolnienia przychodów (dochodów) wydatkowanych na cele mieszkaniowe odbiegał od sytuacji unormowanej przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że ustawodawca przewidując pewne ulgi i zwolnienia podatkowe upoważniony jest do określenia warunków, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z nich. Tak też było w przedmiotowej sprawie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust 21 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 8 ust 3 ww. ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2 (przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007 - 2008), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej

w art. 1. W niniejszej sprawie skarżący zobowiązani byli do złożenia przedmiotowego oświadczenia w terminie złożenia zeznania za 2011 r.

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, 2) złożenie oświadczenia

o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie.

Ww. przepisy dotyczące "ulgi meldunkowej" mają charakter powszechnie obowiązujący, a ponieważ to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej zatem to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (a więc również, że złożył wymagane prawem oświadczenie).

NSA zauważa, że zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów, ale z tym zastrzeżeniem, że spełni on określone przepisami warunki.

Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

To autor skargi kasacyjnej błędnie interpretuje art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie, że brak złożenia wymaganego oświadczenia nie wyłącza uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie.

Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12,

z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14).

Z tego względu prawidłowe jest stanowisko Sadu I instancji zgodnie z którym prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek): od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Z tych względów zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.f. jest całkowicie bezpodstawny.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami w zakresie naruszenia art. 121 § 2 O.p., poprzez nie informowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Strony zostali oni w postępowaniu potraktowani przedmiotowo. Brak sprecyzowania w skardze kasacyjnej, w czym konkretnie skarżący upatruje naruszenia powołanego przepisu przez organy podatkowe oraz jaki wpływ owo naruszenie mogło mieć na wynik sprawy uniemożliwia ocenę jego zasadności przez sąd kasacyjny. Analiza sprawy wykazała, iż w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organy ustosunkowały się także w sposób jednoznaczny do twierdzeń strony w zakresie realizacji przesłanek do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205

§ 2 p.p.s.a.