Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 275/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A1 S.A. w W. poprzednio A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. z siedzibą w W. od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 rok - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w/w decyzją organ I instancji określił A S. A. w W. (zwanej dalej A S.A., stroną lub Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 rok w wysokości [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego A.C. wniosła odwołanie w piśmie z dnia 23 lipca 2012r, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 rok

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wobec braku dowodów, z których wynikałoby, że A S.A. jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2007 rok, choć powinna była je zadeklarować, braku dowodów na to, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, braku dowodów na okoliczność, że wartość spornych linii kablowych odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej pierwotnie za ten rok podatkowy;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 - dalej u.p.o.l.) wobec opodatkowania obiektów nie będących budowlami,

- art 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie,

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) po zapoznaniu się z przedłożoną dokumentacją ustaliło, co następuje:

W 2007 roku A S.A. zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie gminy P. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. (deklaracja z dnia 9 stycznia 2007 r.) W dniu 16 marca 2007 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła korekta deklaracji podatkowej za 2007 r. Spółka w porównaniu z pierwotną deklaracją obniżyła wartość budowli podlegających opodatkowaniu, wskazując do opodatkowania wartość [...] zł. W piśmie z dnia 12 marca 2007 r. Spółka wyjaśniła, że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania została ujęta wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, stąd też koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli. W ocenie Spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą stanowić samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie są trwale powiązane z gruntem ani też nie są położone poza przestrzenią innego obiektu. Nie są to również instalacje lub urządzenia stanowiące z kanalizacją kablową całość techniczno użytkową.

W toku czynności sprawdzających podjętych przez Burmistrza Miasta P. w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 rok stwierdzono, że A S.A. deklarowała odrębnie za ten rok do podatku od nieruchomości budki telefoniczne wraz z zajętymi pod nie gruntami usytuowane na terenie gminy (deklaracja z dnia 12 stycznia 2007 r. ) W związku z powyższym Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji, w której wykazała do opodatkowania wszystkie dotychczas deklarowane przez siebie przedmioty opodatkowania, czyli grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Miasta P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok

Następnie wnioskiem z dnia 9 maja 2012r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Burmistrza Miasta P. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wyjaśniła, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu umożliwi poczynienie ustaleń, które konkretnie obiekty należy opodatkować jako budowle oraz jaka jest ich wartość.

Wskazaną już na wstępie decyzją organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki co do zasadności wyłączenia z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem organu linie te - jako element budowli będącej siecią techniczną - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji organ I instancji przyjął do opodatkowania wartość budowli pierwotnie deklarowaną przez Spółkę, tj. kwotę [...] zł. Wyjaśnił, że wartość ta uwzględniała linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, co wynikało wprost z uzasadnienia do złożonej w dniu 16 marca 2007 r. korekty deklaracji - Spółka wyraźnie zaznaczyła, że zmniejszyła podatek o podatek należny za linie kablowe. Z tego względu organ uznał, że wskazane oświadczenie Spółki jest podstawowym dowodem, pozwalającym na ustalenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w oparciu o pierwotnie złożoną deklarację. Organ powołał się na orzeczenia sądów wydane w podobnych sprawach, w których dopuszczano możliwość ustalenia wartości budowli w oparciu o dane z pierwotnej deklaracji podatkowej za ten sam rok podatkowy, bez konieczności przeprowadzania innych dowodów. Ponadto zwrócił uwagę, że przywołane przez podatnika we wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych wyroki sądowe dotyczyły spraw o odmiennym stanie faktycznym aniżeli w rozpatrywanej przez niego sprawie. Jeden z tych wyroków dotyczył bowiem sprawy, w której wartość budowli za 2008r. została oparta na deklaracji z roku 2007, a drugi sprawy, w której podatnik złożył kilka deklaracji korygujących w zakresie wartości budowli w danym roku podatkowym.

Rozpatrując sprawę merytorycznie Kolegium zaznaczyło, iż osią sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Począwszy od 2007 roku Spółka zaprzestała ujmować sporne linie w deklaracjach podatkowych, składając korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2007 rok wraz z wyjaśnieniami do niej. A S.A. stanęła więc na stanowisku, że przedmiotowe obiekty nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokaInych. W szczególności - zdaniem Spółki - nie stanowią wraz z kanalizacją całości techniczno-użytkowej. Za całość taką można bowiem byłoby uznać tylko obiekt będący wytworem procesu budowlanego, natomiast ułożenie linii kablowych w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałyby tworzyć z kanalizacją. Według Spółki dodatkowym potwierdzeniem jej stanowiska są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty, budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864), będące przepisami prawa budowlanego, a więc przepisami, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W toku postępowania przed organem I instancji Spółka na poparcie swoich twierdzeń przedłożyła sprawozdanie z posiedzenia Sejmowej Komisji Infrastruktury z dnia 17 lutego 2010r. Nr [...] kad., "Ekspertyzę budowlaną na temat linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy W., których właścicielem jest A S.A." sporządzoną na zlecenie Burmistrza Miasta i Gminy W., "Opinię techniczną w zakresie kwalifikacji linii kablowych telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" sporządzoną na zlecenie Wójta Gminy O., decyzje w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wydane przez Burmistrza Miasta i Gminy W., Wójta Gminy O. oraz Wójta Gminy J.

Kolegium zauważyło, ze zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powołanej ustawie została zawarta definicja budowli, w myśl której budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy). Przy ustalaniu pojęcia "obiekt budowlany" konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity z 2010r., Dz.U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Ustawa ta wskazuje, że obiektem budowlanym są budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowla to zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub· obiektem małej architektury - co odpowiada treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne. Ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej. Pojęcie sieci w języku potocznym rozumiane jest m.in. jako system krzyżujących się przewodów, dróg, ulic, itp. (źródło www.sjp.pwn.pl).

W tym miejscu organ powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 27 maja 2010 roku II FSK 1674/09, zgodnie z którym dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane, i tak z art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Sąd w w/w orzeczeniu wskazał na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055) i zawartą w nim definicję sieci gazowej (sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego - § 2 pkt 1 tego rozporządzenia) jako mające ułatwić "odkodowanie znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane". Analizując definicję sieci gazowej stworzoną dla celów budowlanych zawartą w powołanym rozporządzeniu, Sąd wskazał na pewne cechy, które mogłyby odnosić się do każdego innego rodzaju sieci. Zatem przez sieć należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu.

Jeżeliby zatem przyjąć taką definicję obiektu sieciowego, to nie ma wątpliwości, że linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło stanowisko NSA przedstawione w powołanym wyroku, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego."

Reasumując, w ocenie Kolegium, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W dalszej części uzasadnienia SKO stwierdziło, iż bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji pozostają powoływane przez stronę postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005· r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, które jedynie wskazują, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Jeśli bowiem telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową odpowiadają pojęciu sieci technicznej w rozumieniu prawa budowlanego, to stanowią one budowlę i tym samym podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy mieszczą się w definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego.

Jak podkreśliło SKO, z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA, niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, wyłania się jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2142/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 517/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 740/07). Kwalifikacja linii kablowych i kanalizacji kablowych, w których linie te są usytuowane - jako sieci technicznych jest również prezentowana w literaturze przedmiotu (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31).

Kolegium wyjaśniło nadto, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczony przepis nie obowiązywał jednakże w 2007 roku. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1723/09 przepis ten posiada znaczenie i jest nową regulacją - zmianą prawa - na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem doprecyzowania (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa, nie wskazuje na to treść powołanego art. 65. ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne w zakresie regulacji prawnej art. 65 cyt. ustawy dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym czyli niewątpliwie nie uprzednich regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl).

W świetle powyższych wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził, że odmienne stanowisko podatnika nie ma uzasadnienia prawnego. Na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej pozostają bez znaczenia przedłożone przez stronę opinie biegłych odwołujące się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. oraz decyzje innych organów podatkowych w sprawie umorzenia postępowań prowadzonych wobec A S.A. SKO podkreśliło, iż organ podatkowy nie jest związany oceną prawną dokonaną przez inne organy podatkowe w podobnych sprawach.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieustalenia stanu faktycznego w zakresie czy A S.A. była właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do opodatkowania w 2008 roku oraz czy należące do niej sporne linie kablowe spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. Kolegium zaakcentowało, że kwestie te nie wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego. Okoliczność, że A S.A. była w 2007 roku właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej było bezsporne - wynikało z wyjaśnień do złożonej w marcu 2007 r. korekty deklaracji. Nie wymagało również przeprowadzania postępowania dowodowego ustalenie czy linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych stanowią budowle. Spór w tym zakresie dotyczył bowiem nie faktów (umieszczenia linii kablowych w kanalizacji), lecz kwalifikacji prawnej tych faktów z punktu widzenia przepisów prawa. W sprawie nie jest sporne umieszczenie przewodów w kanalizacji i brak ich fizycznego powiązania z kanalizacją, co w ocenie strony, ma istotne znaczenie dla ich uznania za budowlę, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej. Przeprowadzanie postępowania dowodowego na tę okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy nie byłoby celowe i prowadziłoby do potwierdzenia tego, czego ani strona ani organy nie kwestionują.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego słowa znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją.

W ocenie Kolegium zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający także dla ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Raz jeszcze zwrócono uwagę, że Spółka w 2007 roku zadeklarowała pierwotnie budowle z uwzględnieniem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Potem złożyła korektę deklaracji, wyłączając w niej z opodatkowania wartość spornych linii kablowych. Wyraźnie przy tym oświadczyła, że przyczyną zmniejszenia deklarowanej do opodatkowania wartości budowli jest wyłączenie wartości linii kablowych wskutek nie uznawania ich za budowle. W tej sytuacji organ podatkowy przyjmując odmienną kwalifikację spornych obiektów nie musiał przeprowadzać dowodu np. z ewidencji środków trwałych na okoliczność ustalenia wartości linii kablowych, bowiem wartość ta wynikała z porównania wartości budowli pierwotnie deklarowanej przez Spółkę i wartości podanej w korekcie deklaracji podatkowej. Z tego względu nie przeprowadzanie kolejnego dowodu nie spowodowało naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., z których płynie dla organów podatkowych nakaz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Badanie okoliczności, które były udokumentowane innym dowodem i nie budziły wątpliwości organu podatkowego pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania. Organ nie miał powodów by kwestionować wartość zadeklarowaną pierwotnie przez podatnika, a niewątpliwie mógł wykorzystać deklarację podatkową jako dowód, skoro zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę (art. 181 § 1 O.p.). Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sądy administracyjne wielokrotnie opowiadały się za dopuszczalnością takiego postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o:

1) uchylenie decyzji SKO w K. z dnia [...] oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...],

2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie strony zaskarżona decyzja narusza:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że:

a) A S.A. jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była je zadeklarować,

b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

- brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy - co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie.

Odnośnie naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p Spółka podkreśliła, że organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok, nie przedstawiły jednak dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego. Skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007, to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne, co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Wyjaśnienia wymagał stan faktyczny w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Należało ustalić, czy A S.A. istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wymagało to ustalenia:

1) o jakie konkretnie obiekty chodzi,

2) czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

3)jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - pod warunkiem jednoznacznych ustaleń w zakresie okoliczności opisanych w pkt 1 i pkt 2.

W zakresie żadnych z przedstawionych powyżej okoliczności postępowanie nie zostało przeprowadzone, a z tego powodu nie można uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony. Skarżąca zaznaczyła, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych, powołując w tym zakresie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1471/06. Na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w tym również w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zwróciły również uwagę: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08, WSA we Wrocławiu w dwóch wyrokach z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 991/08 oraz I SA/Wr 992/08; skargi kasacyjne samorządowego organu odwoławczego od tych wyroków zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481/09 i II FSK 482/09, WSA w Kielcach w wyrokach z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 432/10 oraz I SA/Ke 435/10.

W ocenie Spółki organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, co świadczy o naruszeniu art. 122, u.p.o.l. oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani organ I Instancji ani organ odwoławczy nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", które stanowią własność A S.A. Nie określiły zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2007. Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Co do podstawy opodatkowania Spółka podniosła, że za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące ze złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej za 2007 r. Po pierwsze bowiem, dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 O.p., w związku z tym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, pierwotna deklaracja została zakwestionowana przez podatnika poprzez złożenie korekty, a organ podatkowy, który jej nie badał nie mógł a priori przyjąć, że jest ona poprawna. Uznanie, że deklaracja pierwotna przesądza o ustaleniach faktycznych przedmiotowej sprawy wykraczało poza swobodną ocenę dowodów (art. 191 O.p.)

Skarżąca podkreśliła, że w dniu 9 maja 2012 r. zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, w oparciu o które to dane powinno się ustalić podstawę opodatkowania. Wniosek ten, jako spełniający warunki z art. 188 O.p. organ powinien był uwzględnić

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09, który zapadł w sprawie zbliżonej do sprawy, w jakiej została wydana zaskarżona decyzja SKO w K. W sprawie rozstrzyganej przez NSA, organy przyjęły wartość budowli wykazaną w deklaracji pierwotnej za dany rok podatkowy (przyczyną wszczęcia postępowania była korekta deklaracji w trakcie roku podatkowego).

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że ocena prawna może być dokonana tylko w odniesieniu do ustalonego uprzednio w sposób prawidłowy stanu faktycznego podkreślając, że "tylko prawidłowy stan faktyczny daje podstawę do jego analizy prawnej i oceny w świetle kryteriów stawianych obiektom budowlanym", wyjaśniając następnie, że "w konsekwencji trudno przyjąć, aby w ten sposób (tj. bez ustalenia stanu faktycznego) prawidłowo określona została wartość budowli". NSA wskazał jednoznacznie, że "postępowanie podatkowe nie przewiduje uproszczonego trybu postępowania, toteż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o skrócone i zebrane w latach poprzednich dane - jest wadliwe. (...) Wartość tą bowiem obliczono na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007r. i to w kwocie wyższej od zdeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, nie zostały zweryfikowane przez organ, przy czym kilkakrotnie ulegały zmianie wskutek korekt dokonywanych przez podatnika".

Z wyżej wskazanych względów zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji naruszenia tych przepisów doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku (określona przez stronę w "pierwotnej deklaracji podatkowej) nie jest bowiem wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, w którym Sąd w podobnej sprawie jak przedmiotowa stwierdził, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 up.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych (...)". Podobnie orzekł NSA w wyrokach z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 oraz II FSK 1078/10 oraz w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09.

Spółka podniosła także, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatkiem od nieruchomości obciążono bowiem linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów.

O naruszeniu w/w przepisów przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni. Organ I instancji dokonał błędnej interpretacji definicji budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt

P 33/09. Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak we wskazanym wyroku zawarł również istotne uwagi znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l, które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że (...) za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. tj. ustawy - Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit b u.p. b. czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową

b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane epressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak.- (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Z tych względów, sprzeczne z wykładnią art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny jest - jak w decyzji Burmistrza Miasta P. opodatkowanie obiektów wymienionych w poprzednim akapicie.

W opinii skarżącej spółki dokonana przez Kolegium wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest jednak nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka powołała się w tej kwestii na publikację "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK).

W ocenie spółki przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. SKO nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem tut. organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją.

Linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej. Na potwierdzenie tego stanowiska zacytowano fragment wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04. To oznacza, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie znajduje uzasadnienia w tych przepisach kwalifikacja spornych linii kablowych jako części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacją, w której linie te się znajdują

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało w całości pogląd, że w świetle obowiązujących przepisów telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu jako budowle. Zapatrywanie to znajduje oparcie w powołanym w uzasadnieniu decyzji orzecznictwie sądów administracyjnych. Kolegium nie zgodziło się też z zarzutem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego i zaniechania ustalenia istotnych elementów stosunku prawno-podatkowego tj. przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Podkreśliło, że na podstawie art. 180 O.p. mogło dokonać ustaleń w oparciu o dane wynikające z deklaracji złożonej za ten sam rok podatkowy. Zwłaszcza, że strona w uzasadnieniu zmniejszenia wartości budowli powołała się wyłącznie na wyłączenie z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ponadto strona nie podniosła żadnych argumentów, które podważałyby przyjętą podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą wartości, o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Co więcej strona skarżąca deklarując pierwotnie wartości linii kablowych określiła ją zgodnie z powołanym przepisem a wartość początkowa stanowiąca podstawę do odpisów amortyzacyjnych jest zasadniczo wartością niezmienną.

Na poparcie takiego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1470/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 1155/12.

Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na toczące się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt 25/12 co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Na skutek zażalenia organu odwoławczego w/w orzeczenie zostało uchylone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt II FZ 309/13.

Na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę w całości. W piśmie datowanym na dzień 10 lutego 2014 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy raz jeszcze strona zaakcentowała wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wartości budowli wynikającej z pierwotnej deklaracji za 2007 r. zamiast z ewidencji środków trwałych - co narusza art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na poparcie tej tezy przytoczyła liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego I wojewódzkich sądów administracyjnych. W ocenie pełnomocnika strony za skarżona decyzja SKO narusza również art.188 O.p. Pełnomocnik zaznaczył, że A S.A. pismem z dnia 9 maja 2012 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Przeprowadzenie tego dowodu było konieczne dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem organ podatkowy zaprzecza rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania, wówczas musi ją samodzielnie ustalić i nie może jej wprost przyjąć z deklaracji za poprzedni rok podatkowy (por. wyroki NSA o sygn. akt II FSK 866/10 z dnia 9 listopada 2011 r. i II FSK 1344/11 z dnia 27 czerwca 2012 r.).

Ponadto pełnomocnik złożył aktualny odpis z KRS Spółki, z którego wynika, iż nastąpiła zmiana nazwy skarżącej na A1 S.A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.) Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według organów podatkowych kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona skarżąca natomiast twierdziła, że organy naruszyły prawo materialne tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przedmiotem sporu była także kwestia przyjęcia w roku podatkowym 2007 - jako podstawy opodatkowania - wartości linii kablowych wykazanych w pierwotnej deklaracji złożonej przez Spółkę za 2007 rok.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim definiują one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnienie kwestii czy linie kablowe wraz z kanalizacją kablową mogły zostać uznane za budowle decydowało o tym, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Wymaga podkreślenia, iż problem opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania.

Rozstrzygając powstały w tej sprawie spór dotyczący opodatkowania linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, odwołać się więc przyjdzie do ugruntowanego już orzecznictwa, że linie takie stanowią sieć telekomunikacyjną, będącą budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. np. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09; wyroki z dnia 13 maja 2010 r. o sygn. akt: II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08, wyroki NSA z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10 i sygn. akt II FSK 1310/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przedstawiając najważniejsze argumenty przemawiające za postawioną tezą wskazać trzeba - zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, że definicja budowli w ustawie Prawo budowlane jest niepełna i ogranicza się do przykładowego wyróżnienia elementów zawartych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ponadto, pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 tej ustawy może być odwołanie się do dalszych jej postanowień, z których wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Przy czym ustawodawca i w tym przypadku nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przedstawiony wyżej pogląd w całości akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W konkluzji stwierdzić należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią razem budowlę sieciową w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jak z tego wynika, organy podatkowe obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Za bezzasadny trzeba zatem uznać zarzut strony skarżącej naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Oceniając w dalszej kolejności stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności zebrały wystarczające dowody do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania nieruchomości należących do Spółki. Trzeba bowiem podkreślić, iż strona skarżąca wzywana była w piśmie z dnia 8 marca 2012 r. do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. poprzez wskazanie wartości budowli w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W odpowiedzi wyjaśniła, że brak jest podstaw do ponownej korekty deklaracji (uprzednio przez nią skorygowanej) z uwagi na to, że Spółka prezentuje odmienne stanowisko co do interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy miały prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na złożonej przez stronę pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jest to tym bardziej uzasadnione, że pierwotną deklarację Spółka złożyła w dniu 9 stycznia 2007 r., a już w dniu 16 marca 2007 r. do organu wpłynęła korekta deklaracji, w której strona wyłączyła z podstawy opodatkowania (w porównaniu z pierwotną deklaracją) linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych. Z obszernego pisemnego uzasadnienia korekty wynika jednoznacznie, iż jej powodem była zmiana stanowiska Spółki w kwestii opodatkowania takich linii, a nie zmniejszenie ich wartości. Innymi słowy, złożenie po dwóch miesiącach korekty nie było spowodowane podaniem błędnych wartości w poprzedniej deklaracji, czy też jej niezgodnością ze stanem rzeczywistym, lecz tylko i wyłącznie tym, że Spółka zmieniła pogląd i uznała, że linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanową budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Wypada nadto zauważyć, że spółka - uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swojej pierwotnej deklaracji podatkowej na 2007 r., które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania

Podkreślenia wymaga, że wartość wykazana w deklaracji stanowi oświadczenie strony co do wysokości przedmiotu opodatkowania, zaś na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze skorygowanie deklaracji, bowiem przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale zmiana oceny prawnej zasad opodatkowania wykazanego w deklaracji przedmiotu opodatkowania.

Warto w tym miejscu zacytować wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11, w którym Sąd zwrócił uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. NSA wskazał także, iż "co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego".

O bezzasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. świadczy również to, że w świetle art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p., deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Dowód ten podobnie jak inne dowody w postępowaniu podatkowym podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły, z jakich powodów, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, za wiarygodne uznały oświadczenie wiedzy Spółki zawarte w złożonej przez nią pierwotnie deklaracji. Skądinąd również sama Spółka nie kwestionowała prawdziwości podanych przez nią w tych deklaracjach informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodzić się przyjdzie ze stroną skarżącą, iż deklaracje podatkowe nie mają waloru dokumentu urzędowego jak również nie są księgami podatkowymi, jednakże powyższe nie dyskryminuje takiej deklaracji jako dowodu w sprawie. Wprawdzie w ocenie Sądu organ podatkowy powinien był się ustosunkować się do zgłoszonego przez nią w piśmie z dnia 9 maja 2012 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu, ale uchybienie to nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy także zwrócić uwagę, iż wraz z wnioskiem dowodowym Spółka nie przedłożyła wyciągu z księgi podatkowej (ewidencji środków trwałych w części dotyczącej środków trwałych znajdujących się na terenie gminy na dzień 1 stycznia 2007 r.) w celu umożliwienia organowi odwoławczemu przeprowadzenie dowodu.

Reasumując, poza zarzutami natury ogólnej skarżąca spółka nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy w pierwotnej deklaracji za rok 2007 i korekty deklaracji z 16 marca 2007 r. Skarżąca zarzucając organom podatkowym nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu, w żaden sposób nie zakwestionowała ustaleń organów w zakresie wartości linii telekomunikacyjnych, wskazując, że wartość ta wynikająca z jej księgi podatkowej jest faktycznie inna.

Jednocześnie zauważyć wypada, że przytoczone w skardze orzecznictwo sądowo - administracyjne i zawarte w nim poglądy, dotyczące niemożności ustalania wartości budowli na podstawie wcześniejszych deklaracji, nie może być bezpośrednio odnoszone do niniejszej sprawy, albowiem dotyczą one odmiennych stanów faktycznych. W przytoczonych sprawach, organy ustalając podstawę opodatkowania opierały się o dane zawarte w deklaracjach za lata poprzednie, a tym samym nieaktualne, natomiast w niniejszej sprawie, organy przyjęły wartość z deklaracji dotyczącej tego samego roku, co następna korekta deklaracji - 2007 r. Organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez skarżącą w deklaracji ze stycznia 2007 r., bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno - techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że oparcie się organów podatkowych na wartości wynikającej z deklaracji było prawnie dopuszczalne i wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Tym samym przyjął, że organy nie uchybiły regułom postępowania zawartym w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie naruszyły też art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając zatem na uwadze, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a.