Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2076/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. l, art. 135 ust. 1 lit. l i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2001 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 620/13 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "S." z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "S." z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 620/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółdzielnia wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych. We wniosku spółdzielnia wskazała, że działa na podstawie ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.; dalej u.s.m.). W ramach swojej działalności statutowej zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni lub mienie jej członków, wykonuje również zadania inwestycyjne związane bezpośrednio z realizacją celu statutowego. Za swoje czynności spółdzielnia na podstawie art. 4 u.s.m. pobiera lub będzie pobierać opłaty. W odniesieniu do tych opłat spółdzielnia stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392). W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT? Zdaniem spółdzielni jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT. Spółdzielnia wskazała, że zwolnienie powyższe przewidziane w prawie krajowym jest niezgodne z przepisami unijnymi, co oznacza, że w świetle prawa unijnego usługi świadczone przez spółdzielnię są opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Spółdzielnia jest więc uprawniona do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy VAT, jeżeli zostaną spełnione warunki ich bezpośredniego stosowania. W tej sytuacji co do nabywanych przez spółdzielnię towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Sam fakt skorzystania przez spółdzielnię z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nie wiąże się automatycznie z obowiązkiem wykazania kwoty podatku VAT od czynności opodatkowanych. W polskim porządku prawnym brakuje bowiem przepisu, który nakazywałby wykazanie sprzedaży innej niż zwolniona z VAT w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy VAT. W konsekwencji spółdzielnia uważa, że czynności wykonywane przez nią nadal korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów krajowych, ale nie ciąży na niej obowiązek wykazania kwoty podatku VAT należnego w tym zakresie.

W interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2013 r. organ uznał stanowisko spółdzielni co do zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Przede wszystkim organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy Dyrektywy VAT umożliwiają zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. W art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza się bowiem, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk, realizują bowiem jako cel nie tyle wypracowywanie nadwyżki bilansowej do podziału między członków, co budowę i administrowanie posiadanymi zasobami mieszkalnymi w interesie mieszkańców - członków spółdzielni. Celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków. Wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni bądź osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, za które pobierane są opłaty ustalone w statucie, odpowiadają co do zasady zwolnieniu, o którym mowa w przepisach unijnych. Wobec powyższego art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego są w ocenie organu wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Dalej organ wskazał, że odliczenie podatku naliczonego możliwe jest tylko dla takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia "opodatkowanej dostawy towarów i usług". Sprzedaż towarów i usług jest zaś opodatkowana tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. Organ wskazał też, że powołując się na prymat prawa unijnego nie można korzystać jednocześnie ze zwolnienia podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3. W skardze na interpretację spółdzielnia zarzuciła naruszenie:

1) art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że czynności wykonywane przez spółdzielnię podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jako świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji;

2) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 14b § 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez wykroczenie przez Ministra Finansów poza ramy przyznanych tym przepisem kompetencji/uprawnień i modyfikowanie przedstawionego przez spółdzielnię stanu faktycznego.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd ten zgodził się ze skarżącą, ze wprowadzenie do u.p.t.u. zwolnienia od podatku, które nie miałoby swego źródła w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE skutkowałoby tym, że Spółdzielnia nabywając towary i usługi byłaby uprawniona zgodnie z dyspozycją art. 168 tej Dyrektywy do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Zdaniem tego Sądu w interpretacji nieprawidłowo wskazano, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. ma swoje źródło w art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Implementację tego przepisu unijnego do polskiego porządku prawnego stanowi bowiem art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., zgodnie, z którym zwalnia się z podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. W tej sytuacji twierdzenie Ministra Finansów, że również art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów stanowią implementację tego samego przepisu dyrektywy prowadziłoby do sytuacji, w której zwolnienie z VAT działalności spółdzielni miałoby jednocześnie dwie podstawy prawne, co przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów winien rozważyć możliwość przyjęcia w analizowanym stanie faktycznym, że źródłem zwolnienia od podatku czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., jest art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku dzierżawę i wynajem nieruchomości, z uwzględnieniem wyłączeń określonych w ust. 2 art. 135. Pominięcie tego przepisu oznacza zdaniem WSA uchybienie prawu materialnemu polegające na tym, że stan faktyczny w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu z art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE (błąd subsumcji). Dopiero na podstawie analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 135 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE organ będzie mógł wywieść, czy art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. pozostaje bądź nie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami unijnymi i na tej podstawie ocenić, czy zasadne jest stanowisko spółdzielni co do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym sprawy.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt. 11 u.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie, że art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie stanowi implementacji art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, oraz uznanie, że w przypadku ewentualnego braku podstaw w Dyrektywie 2006/112/WE do zwolnienia z opodatkowania czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. spółdzielnia byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności na mocy art. 1 u.s.m. opisanych w stanie faktycznym, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem stało się powodem uchylenia interpretacji Ministra Finansów.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółdzielnia wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

8. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie ma uzasadnienia stanowisko organu, że art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni za które pobierane są opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W myśl art. 4 ust. 1, 2 i 4 u.s.m. członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni (lub nieruchomości wspólnych), poprzez uiszczanie opłat. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 u.s.m. członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią. Według art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Z wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, że zwolnienie to dotyczy organizacji nie nastawionych na osiąganie zysku i to w takim zakresie, w jakim dostawa towarów czy świadczenie usług dokonywana jest w zamian za wynagrodzenie w postaci składki członkowskiej. Pomijając nawet to, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. obejmuje także opłaty pobierane od osób nie będących członkami spółdzielni, to przede wszystkim opłat tych nie można utożsamiać ze składką członkowską, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Składka członkowska pobierana jest za samo uczestnictwo w organizacjach, o których mowa w tym przepisie. Służy ona celom wspólnym danej organizacji. Opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. dotyczą zaś rzeczywistych kosztów ponoszonych przez poszczególne osoby w związku z zajmowaniem przez nich lokali. Inny jest więc cel i przeznaczenie obu tych opłat. Brak jest więc podstaw, by opłaty, o których mowa wyżej, utożsamiać ze składką członkowską.

9.1. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. ma jednak swoją podstawę w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego ostatniego przepisu państwa członkowskie zwalniają dzierżawę i wynajem nieruchomości. Uwzględniając charakter opłat, o których mowa w art. 43 ust. pkt 11 u.p.t.u., stwierdzić należy, że zakres czynności, za które są one pobierane przez spółdzielnię mieszkaniową, nie różni się zasadniczo od opłat, które pobierane są na podstawie ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150 ze zm.; dalej u.o.p.l.). W obu tych przypadkach opłaty te obejmują koszty związane z eksploatacją lokali oraz nieruchomości wspólnych. Z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.o.p.l. wynika bowiem, że opłaty niezależne od właściciela – to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. W art. 2 ust. 1 pkt 8a tej ustawy określono wydatki związane z utrzymaniem lokali – to wydatki ustalone proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty: konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz prowadzonych remontów, zarządzania nieruchomością, utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni, ubezpieczenie nieruchomości, inne o ile wynikają z umowy. Wskazane wyżej opłaty z tytułu najmu lokali wynikające z u.o.p.l. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W aspekcie zarówno przedmiotowym, jak i ekonomicznym opłaty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., są takie same, jak opłaty określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

9.2. W art. 135 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE ograniczony został zakres zwolnienia określonego w ust. 1 lit. l. Nie obejmuje ono: 1) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania, 2) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów, 3) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, wynajmu sejfów. Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l.

9.3. W sprawie o sygn. akt I FSK 1572/13 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w opinii do sprawy C-572/07 RLRE Telomer Property sro rzecznik generalny wskazał, że art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 pkt l Dyrektywy 2006/112/WE) nie zawiera definicji najmu nieruchomości, nie zawiera też odesłania do definicji tych pojęć zawartych w przepisach państw członkowskich. Pojęcie to jednak zostało zdefiniowane w licznych wyrokach przez TSUE w świetle kontekstu, w który się wpisuje, celów i systematyki szóstej dyrektywy jako polegające na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy na umówiony czas i za wynagrodzeniem prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że pojęcie "najmu" i "dzierżawy" zawarte w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy należy w świetle prawa wspólnotowego rozumieć szerzej niż odpowiednie pojęcia w poszczególnych krajowych porządkach prawnych. Rzecznik Generalny w opinii tej stwierdził, że zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej przepisie z punktu widzenia genezy, zdaje się opierać na względach społecznych. W większości państw członkowskich, także w okresie poprzedzającym wprowadzoną w drodze szóstej dyrektywy harmonizację przepisów, wynajem lokali mieszkalnych był zwolniony od podatku ze względów społecznych. Zwolnienie to zostało uwzględnione w szóstej dyrektywie w celu zapobieżenia wzrostowi kosztów wynajmu lokali mieszkalnych.

9.4. We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na sprawę Blasi C-346/95, w której rzecznik generalny F.G. Jacobs podkreślił, że używana nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego właśnie względu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane podatkiem VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem. W sprawie Temco Europe C-284/03 TSUE wskazując na ukształtowane orzecznictwo co do rozumienia pojęcia "najmu", stwierdził, że rzeczywisty okres trwania tego stosunku prawnego nie wpływa na jego kwalifikację jako najmu nieruchomości. Czynnik ten może jedynie uzasadniać wyróżnienie różnych rodzajów najmu nieruchomości np. w ramach usług hotelarskich lub najmu nieruchomości mieszkalnych. Dana usługa może być uznana za najem nieruchomości niezależnie od sposobu ustalania czynszu, a więc również wtedy, gdy poza ustaloną sumą, wielkość czynszu kształtowana jest także przez inne czynniki, w tym np. zysk osiągany przez najemcę. Z powyższego wynika, że nie ma żadnych podstaw, by na gruncie dyrektywy VAT zawężać pojęcia najmu i dzierżawy do tych, które są określone w kodeksie cywilnym.

10. Biorąc pod uwagę to, że z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m., objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku, nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, co nie powinno budzić wątpliwości, wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, który powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc to, by przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy. Należy też mieć przy tym na uwadze to, co podkreślał wielokrotnie TSUE, że dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspakajają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (vide wyrok z 27 lutego 2014 r. w sprawach połączonych C-454/12 i C-455/12 Pro Med. Logistik GmbH i Eckard Pongratz (Niemcy)).

11. Uwzględniając powyższe nie ma więc uzasadnienia, by zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" użyte w art. 135 ust. 1 pkt l Dyrektywy 2006/112/WE jedynie do tych, które uregulowane zostały w kodeksie cywilnym. Wskazany wyżej przepis, jak to wynika z wyroku TSUE w sprawie C-174/06 Ministero delle Finanse, powinien być interpretowany w świetle kontekstu, w który się wpisuje, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego zwolnienia. Zasada ścisłej wykładni przepisów dyrektywy nie może oznaczać, że terminy użyte do zdefiniowania zwolnień powinny być interpretowane w taki sposób, że uniemożliwiałoby to osiągnięcie zamierzonego przez nie skutku. Skoro opłaty określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. są porównywalne z opłatami z tytułu najmu, gdyż wykazują analogiczne właściwości i zaspakajają te same potrzeby konsumenta, to nie ma podstaw, by je inaczej traktować w świetle regulacji zawartej w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

12. Mimo więc błędnego przyjęcia przez organ interpretacyjny, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, prawidłowo organ ten przyjął, że nie można mówić o sprzeczności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. z przepisami tej Dyrektywy. Wskazany wyżej przepis krajowy ma bowiem swoją podstawę w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

13. Zgodzić się też należy ze skarżącym organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że by błędnie organ uznał, że spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z opłatami, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ dopuścił się naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE było bowiem konsekwencją uznania niezgodności regulacji krajowej z przepisami dyrektywy. Wskazać przy tym należy, że w kwestii tego, czy podatnikowi przysługuje jednocześnie prawo do skorzystania z błędnie implementowanego przepisu krajowego przewidującego zwolnienie i prawa do odliczenia podatku naliczonego wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Tym samym Trybunał nie zgodził się ze stanowiskiem polskiego podatnika i stwierdził, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą UE, to podatnik nie może jednocześnie korzystać z tego zwolnienia i odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (teza 41). Tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą więc przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji.

14. Skoro w wydanej interpretacji w rezultacie organ prawidłowo przyjął, że skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należało na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.