Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1883/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 13 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w 13 kwietnia 2007 roku na rozprawie przy udziale --- sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. F. kwotę 715,00 (siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Łd 1883/06

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. znak: [...] odmawiającą A. F zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.288,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN BORA 1.9 TDI o nr nadwozia [...].

W uzasadnieniu decyzji zauważył, iż zgodnie z przyjętym przez polskiego ustawodawcę uregulowaniem prawnym zawartym w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 1 do ustawy, a więc zarówno wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei art. 2 pkt 3 ww. ustawy określa wyroby akcyzowe niezharmonizowane jako wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Do tej kategorii wyrobów zakwalifikowane zostały min. samochody osobowe. Podział wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane wynika z przyjętej w prawie wspólnotowym koncepcji, według której harmonizacji podlegają jedynie wyroby tradycyjnie objęte akcyzą (paliwa silnikowe i oleje opałowe, wyroby alkoholowe i tytoniowe), natomiast w odniesieniu do innych wyrobów (tj. wyrobów niezharmonizowanych) pozostawiono państwom członkowskim swobodę w zakresie ich opodatkowania akcyzą. Polski system podatkowy utrzymuje, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., opodatkowanie akcyzą wielu wyrobów, które w innych państwach członkowskich zostały spod tego podatku wyłączone. Zauważył, iż taki stan rzeczy możliwy jest dzięki uregulowaniom zawartym w prawie wspólnotowym, na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (dyrektywy horyzontalnej) poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Poszczególne państwa Unii Europejskiej nakładają, co zauważył Dyrektor Izby Celnej w Ł., odrębne podatki konsumpcyjne na określone kategorie dóbr. W związku z powyższym nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe należy uznać za zgodne z przepisami wspólnotowymi. Powołując art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wywiódł, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruch drogowym, które w myśl art. 2 pkt 1, 2 i 3 oraz zał. nr 1, poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art.80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepisy ustawy odnoszące się do zasad opodatkowania akcyzą samochodów osobowych regulują w sposób odrębny od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poszczególne elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, iż w przypadku sprzedaży krajowej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku importu - obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Podkreślił nadto, iż stosownie do art.81 ust. 1 ww. ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnatrzwspólnotowego a także dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także na podstawie delegacji ustawowej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., strona ww. obowiązki wypełniła prawidłowo.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż o zwrocie podatków możemy mówić, jeśli istnieje nadpłata podatku. Kwestie nadpłaty zostały uregulowane w rozdziale 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 72 § 1 ww. ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie uiszczonym podatkiem akcyzowym, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania żądania strony odnośnie zwrotu kwoty uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej, jak też zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych są niezgodne z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE, które stanowią o zakazie stosowania ceł przywozowych i wywozowych oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym w tym ceł o charakterze fiskalnym. Zgodnie z dyspozycją art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, jak również nie może nakładać na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe. Nie budzi wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie podobnymi wyrobami są niezarejestrowane w Polsce samochody używane nabyte na terytorium kraju i na terytorium innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Przepisy te nie preferują, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., np. zakupionego w Polsce VOLKSWAGEN BORA 1.9 TDI, rok produkcji 2001 - o który chodzi w przedmiotowej sprawie -niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedający taki samochód w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 39,1%, tak jak to miało miejsce w przypadku strony, która nabyła podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej. Różnica w podatku mogłaby jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach kupna - sprzedaży (art. 10 ustawy o podatku akcyzowym) będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii.

Zatem polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., różnych zasad do porównywalnych sytuacji. Porównywalnymi sytuacjami w przedmiotowej sprawie będą nabycie używanego samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwsza rejestracją. Powołując art.81 ust. 1 ww. ustawy zauważył, iż podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego a także dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także na podstawie delegacji ustawowej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił nadto, iż przepisy polskie nie nakładają na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go nabycia pojazdu osobowego w innym państwie członkowskim czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku w kraju. Zauważył, iż z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) wobec innych skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług. Jako podstawę nieuzasadnionego twierdzenia o dyskryminującym charakterze podatku akcyzowego przytoczył dane Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego A, z których wynika, że import samochodów do Polski w 2003 r. wyniósł 33000 samochodów, a w 2004 r. 828000 z czego 802000 samochodów stanowiło nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jak wynika z powyższego przywóz samochodów osobowych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wzrósł 25 - krotnie. Przytoczone wyżej dane liczbowe dotyczące masowego napływu do Polski samochodów osobowych z państw członkowskich Unii Europejskiej jak i znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraju potwierdzają, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., że obowiązujące od 1 maja 2004 r. w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych skłoniły podatników do nabywania samochodów w krajach Unii, a nie w Polsce. Nie można zatem mówić o stosowaniu bardziej restrykcyjnych przepisów wobec nabywców aut używanych sprowadzanych z innych państw Unii niż wobec osób kupujących auta na rynku lokalnym. Zdaniem organu odwoławczego, podatek akcyzowy od samochodu osobowego stanowi daninę, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa, pobrana kwota podatku akcyzowego w omawianym przypadku nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i 25 TWE. Opłaty celne zostały zdefiniowane w sprawie 2/69 Sociaal Fonds v Chougal Diamont jako obciążenie finansowe nałożone na towar z powodu faktu przekroczenia granicy, którego wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy zaś rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru (orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co -frutta SRL v Administazione Delia Finanse delio Stato - ECR z 1987r. s. 02085). W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracja na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony, iż organ pierwszej instancji naruszył dyspozycję art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organy podatkowe winny działać zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż zasada zaufania winna się przejawiać w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich -głównie prawnych - aspektów sprawy, a także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszeniu jego interesów. Odnosząc się do zarzutu strony, iż doszło do naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, iż zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa jest naczelną zasadą postępowania, która wywiera ogromny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określona sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ponadto ścisły związek z realizacją zasady praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe winny działać w granicach prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał jego właściwej oceny prawnej. W przedmiotowej sprawie nie było możliwym podjęcie innego rozstrzygnięcia w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej w Ł.za bezzasadny uznał zarzut strony, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego Il w Ł. naruszyła dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl wyżej przytoczonego przepisu organ podatkowy wydając decyzję zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Tym samym każda decyzja winna zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, wykładnię stosowanych przepisów dokonaną przez ten organ oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, iż zgodnie z art. 91 Konstytucji RP z 1997r. pierwotne prawo wspólnotowe ma prymat w stosunku do wewnętrznego prawa krajowego a tym samym pierwotne prawo wspólnotowe posiada walor bezpośredniej stosowalności na polskim obszarze prawnym. Tym samym w przypadku, gdy zachodzi sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy unijne. W niniejszej sprawie organ podatkowy miał obowiązek zbadania, czy polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie są sprzeczne z przepisami TWE. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Ł. wykonał ten obowiązek i uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi sprzeczność krajowego prawa podatkowego z prawem wspólnotowym, co zostało jednoznacznie wyżej wykazane.

W skardze na tą decyzję A. F wniósł jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm prawem przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 10, art. 90 TWE z zw. z art. 91 ust. 1,2 i 3 Konstytucji; art. 72 Ordynacji podatkowej, art. 121, art. 122 i art. 210 § 1 Ordynacji.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż z chwilą przystąpienia Polski do UE prymat ma prawo wspólnotowe. Odwołując się do orzecznictwa ETS zauważył, iż art. 25 TWE zawiera jasny i bezwarunkowy zakaz, który nie jest pozytywnym, ale negatywnym obowiązkiem i państwa członkowskie nie mają możliwości uchylania się od jego wykonania, co mogłoby uzależnić jego realizację od podjęcia jakiegoś środka prawnego na podstawie prawa krajowego. Realizacja art. 25 TWE nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa. Zdaniem skarżącego, skutkiem nałożenia cła przywozowego na określone towary jest w konsekwencji niedozwolone ograniczenie importu tych towarów i ochrona rynku wewnętrznego ich rodzimych odpowiedników. A zatem podatek akcyzowy, jaki uiściła strona skarżąca, wprowadzony wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim, ma charakter dyskryminacyjny i w istocie zmierza do ograniczenia ich przywozu na terytorium RP. Zauważył, iż UE stanowi jeden obszar celny, na którym obowiązuje zasada, wedle której obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie samochodów na rynku krajowym. Zasadę tą potwierdza art. 90 TWE i orzecznictwo ETS, które zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Za błędne skarżący uznał rozważania uzasadnienia decyzji, wedle których jakoby każdy nabywca samochodu, czy to dokonanego w obrocie wewnątrzwspólnotowym czy też krajowym obciążony był obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w tej samej wysokości, gdyż przy nabyciu pojazdu w obrocie krajowym pojazdy używane nie są obciążone taką daniną. Zauważył, iż ustalenia organów nie mogą opierać się na domniemaniach faktycznych i dowolnych wnioskach niewynikających z materiału dowodowego sprawy. Wyjaśnił, iż dyskryminacja w prawie podatkowym to efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakiej podmioty te się znajdują. Dyskryminacja powstaje zarówno w przypadku stosowania różnych zasad porównywalnych sytuacji, jak i przez stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji, w dniu rozprawy zaś o jej uchylenie oraz decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. F. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. znak: [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.288,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN BORA 1.9 TDI o numerze nadwozia [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy celne zgodnie z wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, działają na podstawie przepisów prawa, źródłem prawa zaś, stosownie do art. 87 Konstytucji, są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (Piotr Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v.Simmenthal SpA, Zb. Orz. Z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Powołane w skardze przez A.F. przepisy art. 25 i art. 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem, co podkreśla orzecznictwo ETS, jasne i bezwarunkowe zakazy (por. w części dotyczącej wskazanych przepisów orzeczenia ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; w sprawie 74/76 lanelli v. meroni, Rec. 1977, s. 3369; w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979r., s. 3388 i w sprawie 57/65 Lütticke v Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966, s. 293). To zaś oznacza, iż organy celne mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, zaś zgodnie z wynikająca z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 120 Op, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma, co wskazano wyżej, fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz ten oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia spornej akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz.257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późn. zm). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić treść podjętego w analogicznej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007 r. wyroku w sprawie o sygn. C-313/05 (Dz.U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA w W. w sprawie M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził min., że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek".

Z treści tezy powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie, że:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym; w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia;

-dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego);

-dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia;

-opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz wyłącznie reformacyjne uprawnienia sądów administracyjnych, ocena zasadności żądania skarżącego zwrotu pobranego podatku akcyzowego winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien więc rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 25 TWE.

Pierwszy ze wskazanych przepisów zakazuje wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem zaś jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru, opłatą o podobnym jak cło skutku z kolei jest opłata nakładana jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Z powyższego wynika więc, że zarówno cło, jak i opłata o podobnym jak cło skutku muszą mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orz. Z 1968r., s. 617). Tymczasem w odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pogląd co do charakteru podatku akcyzowego na samochody używane znalazł potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, gdzie sąd stwierdził, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE".

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego lI w Ł. z dnia [...]. znak: [...] są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił.