Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 385/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191 i 197 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 1, art. 125 § 1, 178 § 1, 179 § 3, 188, 192,  194 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r., znak: [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby" lub "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik US" lub "Organ I instancji") z [...] października 2020 r., znak: [...], w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., wydaną wobec podatnika F. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący")..

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"), art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 i § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "P.p.s.a.").

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Podatnik od dnia 01 kwietnia 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P. B.- E. "F. " W. F. (dalej "F."). Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje dla podatku od towarów i usług [...] (w tym korekty) za poszczególne okresy 2012 r.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika US z 31 marca 2016 r. przeprowadzono wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2011 r. do 31 sierpnia 2013 r. Kontrolę zakończono protokołem kontroli, który doręczono podatnikowi 27 października 2016 r.

Wobec nieuwzględnienia przez Podatnika ustaleń kontroli podatkowej, postanowieniem z 12 kwietnia 2017 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] października 2020 r. Naczelnik US określił Podatnikowi w podatku VAT:

- za styczeń 2012 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- za luty 2012 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- za marzec 2012 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...]zł,

- za kwiecień 2012 r. - wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- za wrzesień 2012 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- za październik 2012 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- za listopad 2012 r. - wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- za grudzień 2012 r. - wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od maja

do sierpnia 2012 r. jako bezprzedmiotowe wobec braku stwierdzenia nieprawidłowego

rozliczenia podatku należnego wykazanego w rejestrach sprzedaży, korektach oraz

deklaracjach [...] za te miesiące.

Dyrektor Izby utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z dnia [...].10.2020 r.

Organ podatkowy II instancji wskazał, że w listopadzie i grudniu 2012 r. Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu oraz rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te okresy 8 faktur VAT wystawionych przez PPHU L. K. A. (dalej "L." lub "firma K. A."), na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, tytułem usług budowlanych.

W ocenie Organu II instancji, Naczelnik US zasadnie zakwestionował Podatnikowi prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur VAT, ponieważ usługi na nich wyszczególnione nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. L..

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji ustalił, co następuje.

Odnośnie do transakcji w zakresie montażu oraz pokrycia dachu, Organ II instancji wskazał, że 02 stycznia 2012 r. Podatnik jako wykonawca zawarł umowę Nr [...] z I. I. W., A. W. (zamawiający) na budowę domu jednorodzinnego, parterowego - wraz z instalacjami na terenie działki [...], położonej w K. W. przy ulicy [...]. Za wykonanie prac ustalono wynagrodzenie w kwocie netto [...] zł, podatek VAT 8 %: [...] zł (akta kontroli, k. 365a-366). Według pisemnych wyjaśnień Podatnika (akta kontroli, k. 200-208), usługi budowlane dotyczące tej inwestycji prowadzone były przez jego pracowników oraz firmy podwykonawcze. Podatnik oświadczył, że prace swoich pracowników nadzorował osobiście. Po wykonaniu danego etapu na budowie, sprawdzenia dokonywał kierownik budowy - C. G.. Podwykonawców nadzorował właściciel danej firmy.

W dniu 22 października 2012 r. Podatnik zlecił firmie L. montaż oraz pokrycie konstrukcji dachu w wymienionym domu jednorodzinnym w K. W. . Tytułem tej usługi firma K. A. wystawiła na rzecz firmy Podatnika (F. ) fakturę nr [...]/[...] z 22 grudnia 2012 r. - wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Organ zwrócił uwagę, że skoro w zawartej umowie z zamawiającym (§ 7) znajduje się zapis o konieczności uzyskania pisemnej zgody inwestora na podwykonawstwo, to w obrocie gospodarczym, gdzie umów należy przestrzegać, nie powinno mieć znaczenia, że osoby reprezentujące dane podmioty gospodarcze łączą więzi rodzinne.

W związku z tym, że materiały do wybudowania wymienionego domu jednorodzinnego zapewniał Podatnik jako wykonawca, Organ I instancji sporządził zestawienie wartościowo - asortymentowe jego wydatków na materiały budowlane w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., które potencjalnie służyły do wykonania montażu oraz pokrycia dachu (str. 24-26 decyzji Organu I instancji).

Na podstawie wyselekcjonowanych faktur VAT ustalono, że w okresie od września do listopada 2012 r. Podatnik zakupił materiały na łączną kwotę [...]zł, które mogły służyć do wykonania dachu.

W dniu 19 czerwca 2018 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka C. G. - kierownika robót z ramienia firmy F., na budowie domu w K. W. (protokół - akta postępowania, k. 304-314). Jak wskazał Organ, jego praca polegała na odbiorze robót konstrukcyjno-budowlanych. Świadek zeznał, że na budowie przebywał dwa razy w miesiącu w godzinach 17-18,00, tj. w czasie kiedy nie były wykonywane tam prace budowlane. Nie widział osób, które bezpośrednio wykonywały prace. Nie brał udziału w odnotowywaniu podwykonawców w dokumentacji budowlanej F.. Wskazał, że od pana K. (świadek dopiero po podaniu nazwiska przez prowadzącego przesłuchanie zaczął wymieniać nazwisko A. ) przyjmował na jednej budowie konstrukcję dachu i pokrycie, ale nie mógł wskazać konkretnej lokalizacji budowy.

Według Dyrektora Izby, zeznania świadka w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usługi przez firmę K. A. wynikającej ze spornej faktury. Brak jest bowiem jakiegokolwiek dokumentu odbioru robót przez C. G. od K. A.. Świadek nie był obecny przy pracach K. A.. Nie mógł stwierdzić, jakim sprzętem dysponował, ilu ludzi wykonywało roboty i dokładnie gdzie. Nie wiedział, czy pracownicy K. A. mieli jakiekolwiek kwalifikacje do montażu dachu. Wskazał przy tym, że dach jest najważniejszym elementem i musi być zrobiony przez osoby z doświadczeniem. Organ podkreślił, że zeznania C. G. w zakresie prac polegających na montażu dachu różnią się od wyjaśnień podatnika. C. G. twierdził, że dach, który miał odbierać, miał powierzchnię około 180 m2. Natomiast podatnik wskazał, że firma L. wykonywała dach o powierzchni 370 m2. Świadek wskazał również, że ten konkretny dach "był kładziony nie z elementów gotowych (dźwigarów)", jak twierdzi Podatnik, a "z elementów pojedynczych". C. G., jako kierownik budowy posiadający uprawnienia budowlane o specjalności konstrukcyjno – budowlanej, wskazał, że roboty przy wykonaniu dachu są to prace typowo budowlane, które wymagają jakiejkolwiek wiedzy i doświadczenia przy ich wykonywaniu, a takie doświadczenie mieli pracownicy firmy podatnika - F.. Natomiast wiedzy tej nie posiadali pracownicy K. A., przypadkowi ludzie według zeznań J. S. (byłego pracownika K. A.).

Organ podatkowy uznał, że rozbieżności w zeznaniach podatnika i C. G. stanowią kolejny dowód, że roboty wynikające z faktury nr [...]/2012 z 22 grudnia 2012 r. nie zostały wykonane przez L..

Ponadto, Organ II instancji konfrontując kwotę wydatków poniesionych przez Podatnika na materiały budowlane do wykonania dachu ([...] zł) z wartością wynikającą z faktury VAT nr [...]/2012 [...] zł brutto), ocenił jako mało racjonalne wypłacenie tak wysokiego wynagrodzenia za samą usługę montażu i pokrycia dachu (bez materiałów i sprzętu). Stanowisko to organ poparł przedstawionymi na s. 14 decyzji wyliczeniami według badań prowadzonych przez wydawnictwo SEKOCENBUD, jak również znajdującymi się na stronie internetowej - https://budogram.pl/porada/411-ile-kosztuje-budowa-domu-w-stanie-surowym-zamknietym.

Jednocześnie Dyrektor Izby, odnosząc się do zarzutu odwołania odnośnie błędnej oceny organu co do wygórowanej ceny wykonania dachu z powodu pominięcia kosztu konstrukcji drewnianego dachu, wskazał, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztu konstrukcji drewnianej dachu przez K. A., zarówno w dokumentacji F., jak i w dokumentacji L..

Dalej, odnosząc się do transakcji w zakresie robót ziemnych i sprzętowych dla budowy linii kablowych, sieci elektroenergetycznej i stacji transformatorowej, Dyrektor Izby wskazał, że F. realizowała w 2012 r. roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte z:

- E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. ("E. ") - przedmiotem umowy była budowa sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4kV w miejscowościach R. i Ł.. Za wykonanie ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...]zł netto oraz podatek VAT zgodnie zobowiązującymi przepisami,

- E. O., S. Sp. j. z siedzibą w S. ("E. "), w ramach inwestycji realizowanej przez spółkę jako podwykonawcy E. - przedmiotem umowy było ułożenie linii kablowej na wybranych odcinkach trasy P. -T. . Za wykonanie ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto, podatek VAT 23 %: [...] zł.

Organ podatkowy ustalił, że w ramach realizacji umowy zawartej z E. , w dniu 16 października 2012 r. Podatnik zlecił L. (na podstawie umowy Nr [...]/2012) ułożenie sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4 kV w miejscowości R. i Ł. przy użyciu nakładów własnych (narzędzi i sprzętu) z materiału w całości dostarczonego przez Podatnika. Tytułem tej usługi K. A. wystawił na rzecz firmy Podatnika fakturę nr [...]/2012 z 27 listopada 2012 r. - wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Dyrektor Izby ustalił również, że pomimo obowiązku wynikającego z § 2 umowy, Podatnik nie zgłosił E. oraz nie uzyskał pisemnej zgody zamawiającego na korzystanie z usług podwykonawców. Potwierdziła to pisemnie E.. Według Podatnika, nie było konieczności uzyskania takiej zgody, gdyż wszystkie dokumenty, pozwolenia i decyzje mógł on załatwiać sam jako strona umowy z E.. Podatnik wskazał też, że E. nigdy nie wnosiła zastrzeżeń do zatrudnienia podwykonawcy w trakcie trwania budowy. W ocenie Organu II instancji, trudno mówić o wniesieniu przez zamawiającego zastrzeżeń do zatrudnienia podwykonawcy, w sytuacji braku powzięcia informacji o jego obecności.

Dalej organ podatkowy wskazał, że w ramach realizacji umowy zawartej z E. O. i S. Sp.j. (zamawiający), Podatnik podzlecił wykonanie zadań następującym podwykonawcom:

- L. - przedmiotem umowy z 10 listopada 2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości około [...] mb na wybranym odcinku w P.. Tytułem tej umowy K. A. wystawił na rzecz Podatnika 5 faktur z dnia: 3, 5, 20, 27 i 31 grudnia 2012 r., na łączną kwotą [...]zł netto, podatek VAT: [...] zł;

- P. I. I. W. ("I.") – przedmiotem umowy z 28 listopada 2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości około [...] mb na wybranych odcinkach P. -J. . Za wykonanie ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto;

- Z. Zakład E. M. S. ("Z.") - przedmiotem umowy z 14 grudnia 2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości [...] mb na wybranych odcinkach P. - T.. Za wykonanie ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto.

Analizując dokumenty źródłowe stwierdzono niezgodność w dokumentowaniu tych transakcji. Ustalono bowiem, że w wyniku zawarcia umowy z firmą E. O. i S. Sp.j., Podatnik miał wykonać odcinki dla linii kablowych o łącznej długości [...] mb. Tymczasem ze zleceń, które zawarł z ww. podwykonawcami, wynika, że łączna długość wykonanych przez podwykonawców odcinków wyniosła [...] mb.

Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy wskazał, że I. W. do wykonania odcinka trasy o długości 340 mb potrzebował 10 osób, z których kilkoro posiadało uprawnienia do pracy pod napięciem. Z kolei podczas wykonywania odcinka trasy o długości 206 mb z ramienia firmy M. S. pracowało 6-7 pracowników. W tym samym czasie firma K. A. miała rzekomo wykonać 850 mb trasy, gdzie w okresie od 05 listopada do 29 grudnia 2012 r. (okres wykonywania prac wynikający z protokołów odbioru dla tej inwestycji) pracowało średnio 5 osób. W tym też samym czasie K. A. wystawił faktury dla Podatnika za prace budowlane przy inwestycji w G., w miejscowościach R. i Ł. oraz w K. W. (za montaż oraz pokrycie dachu w budynku mieszkalnym), jak również wiele innych faktur na rzecz innych kontrahentów na terenie województwa z.

Jak dalej wskazał Organ II instancji, także sporządzone przez organ podatkowy porównanie cen za 1 mb odcinka trasy wykonanej przez K. A. z dwoma pozostałymi podwykonawcami pokazuje, że cena za 1 mb odcinka trasy we wszystkich trzech przypadkach utrzymuje się mniej więcej na tym samym poziomie, a różnice są nieznaczne (tabela na s. 35 decyzji pierwszoinstancyjnej). Mało racjonalna jest zatem zapłata zbliżonej stawki firmom specjalizującym się w danych pracach i posiadających odpowiednią kadrę przeszkolonych pracowników, własny sprzęt (I. , Z.) oraz firmie K. A. bez żadnych zasobów.

Dyrektor Izby nie uznał wyjaśnień Podatnika, że zadaniem firmy K. A. było jedynie fizyczne ułożenie kabli energetycznych, a nie ich podłączenie oraz że w związku z tym jego pracownicy nie musieli mieć żadnych kwalifikacji. Stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w umowie z 10 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Podatnikiem a K K. . A. oraz protokole odbioru z 04 stycznia 2013 r. Do wykonania usług wskazanych w treści faktur wystawionych przez K. A. nieodzowny był sprzęt do wykonania wykopów, odpowiednia liczba pracowników wykwalifikowanych i pracowników do prac fizycznych, których firma K. A. nie miała.

Organ podatkowy II instancji zwrócił uwagę, że zlecając prace wynikające z umowy z [...] na rzecz trzech podwykonawców, zysk Podatnika wyniósł jedynie [...] zł, przy założeniu, że nie poniósł on żadnych kosztów towarzyszących tej umowie. Nie może być przy tym mowy o zarobku odbiegającym od zamierzonego, ponieważ zarówno w umowie zawartej z [...], jak i w umowach z podwykonawcami, wskazano wynagrodzenia.

Ustalono nadto, że ze spółką [...] Podatnik zawarł też 05 listopada 2012 r. drugą umowę, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych w zakresie sieci elektroenergetycznych stacji transformatorowych w G.. Za wykonanie umowy ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto, podatek VAT 23 %: [...] zł. W ramach realizacji tej umowy, w dniu 07 listopada 2012 r. Podatnik zawarł umowę Nr [...]/2012 r. z L. K. A.. Za wykonanie prac - o zakresie identycznym jak w umowie z [...] - ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto, podatek VAT: [...] zł. Tytułem tej usługi K. A. wystawił na rzecz Podatnika fakturę VAT nr [...]/2012 z 11 grudnia 2012 r. W ocenie Organu podatkowego (na podstawie zapisów umownych), transakcja z K. A. nie miała ekonomicznego uzasadnienia. Racjonalny przedsiębiorca nie pozwala sobie na uzyskanie przychodu z transakcji w wysokości [...] zł, przy jednoczesnym ponoszeniu kosztów zakupu i dostarczenia materiałów, urządzeń oraz kosztów rzekomo zawartej umowy z podwykonawcą w wysokości [...] zł. Organ zwrócił również uwagę na chronologię zdarzeń. Według § 3 umowy [...]/2012, Podatnik zobowiązał się przekazać K. A. (wykonawcy) teren budowy w terminie do 10 października 2012 r., a samą umowę sporządzono dopiero 07 listopada 2012 r., zaś umowę pomiędzy [...] a podatnikiem zawarto 5 listopada 2012 r. Na podstawie § 9 i § 10 umowy, Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika, że do wykonania robót wystarczy wyłącznie siła fizyczna pracowników. W trakcie prowadzonych robót Podatnik korzystał z usług specjalistów, tj. kierowników budowy, których K. A. nie zatrudniał.

Następnie Organ II instancji odniósł się na okoliczność transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez K. A. do zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników F. (akta postępowania, k. 634-655, 709-753, 756-763, 794-827). Wskazał, że przesłuchani świadkowie: Ł. K., W. P., M. H., I. K., J. N., M. Z., T. B., A. B., M. C., K. J., M. K., J. Ł., Ł. M. zeznali m.in., że:

- byli zatrudnieni i wykonywali prace budowlane zarówno na rzecz F., jak i I.,

- nie znali i nie kojarzyli z imienia i nazwiska K. A. oraz nie znali jego pracowników wskazanych z imienia i nazwiska przez przesłuchujących, w tym m.in. J. S., który miał pełnić rolę kierownika robót w L. i przywozić pracowników na budowy,

- nie potwierdzili, by L. wykonywała prace w K. W. w zakresie montażu dachu oraz prace w zakresie kładzenia linii kablowych czy sieci elektroenergetycznych w miejscowościach: P. , R. , G. .

Ł. K. zeznał, że pracował w P. przy elektryce. Jego praca polegała na kopaniu i zasypywaniu rowów koparką i szpadlami, układaniu i podłączaniu kabli.

W. P. na budowie pełnił funkcję tzw. brygadzisty. Jego praca również polegała na robieniu wykopów rowów pod kable. Nie kojarzył żadnej firmy podwykonawczej przy pracach w P.. Nie znał ani firmy L., ani J. S.. Dyrektor Izby nie zgodził się, że zeznania tego świadka są nieprzydatne.

I. K. (według zeznań innych pracowników - brygadzista w F. zeznał, że pracował w K. W. przy budowie domów jednorodzinnych. Nie znał jednak firmy L. i jej pracowników. Jako podwykonawców F. przy tych pracach wskazał firmy wstawiające okna, firmy od kładzenia tynków i posadzek. Świadek zeznał co prawda, że podwykonawca wykonywał dach na budynku w K. W. . Nie wiedział jednak, kto to był, nie był w tym budynku. Wskazał, że widział z daleka dźwig i "chyba gotowe dźwigary". Zeznania tego świadka Organ uznał tylko za przypuszczenia. Są one jednocześnie niespójne z wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika, który twierdził, że pracownicy K. A. pracowali ręcznie.

Ł. M. pracował jako elektromonter i operator koparki. Potwierdził, że wykonywał prace w P. i G.. Wskazał, że nie było tam innych podwykonawców. Co do prac dotyczących montażu i pokrycia dachu w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w K. W. zeznał, że widział pracowników z F., którzy sami kładli dach na pojedynczym budynku z elementów gotowych. Pracownicy F. montowali gotowe więźby dachowe oraz ocieplenie dachu i sami kładli dachówkę zwykłą. Według organu zeznaniom tego świadka nie można odmówić wiarygodności, choć nie potwierdził innych podwykonawców. Ł. M. pracował u podatnika w latach 2006-2014, głównie jako operator koparki. Z jego zeznań jednoznacznie wynika, że to on wykopywał rowy pod kable zasilające w firmie podatnika przy pracach w P., w G., w P. .

A. B. zeznał, że pracował dla Podatnika w latach 2011-2013 przy pracach budowlanych w K. , w G. i w P.. Świadek nie widział i nie słyszał, aby pracownicy K. A. wykonywali te prace na rzecz Podatnika. Wskazał też, że w latach 2011-2012 przyjeżdżała na budowę do kładzenia kabli 4-6 osobowa ekipa busem. Jednak ani nazwisko A., ani S. nic mu nie mówiło. Jak zeznał, przyjeżdżali do I. W., więc, jego zdaniem, to u niego wykonywali pracę, a nie u Podatnika. Organ podatkowy wskazał jednak, że żaden z przesłuchanych świadków, tj. pracowników I. i F., nie potwierdził tych zeznań. Wskazany przez świadka okres pracy pracowników z busa (dwa razy w latach 2011-2012) był też zbyt krótki w porównaniu do liczby umów i faktur wystawionych przez K. A..

W dniu 10 września 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka E. S. (akta postępowania, k. 325-331), który został wskazany w umowach zawartych przez podatnika z E. jako kierownik budowy ze strony wykonawcy (F. ). Odnosząc się do zeznań tego świadka, Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, że są one nieprzydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. E. S. przebywał na budowie bardzo rzadko, po południu i wieczorami, gdy nie mógł widzieć podwykonawców i pracowników wykonujących prace. Nie wiedział, czy pracownicy przebywający na budowach byli podwykonawcami F. lub I..

Dyrektor Izby wskazał, że z treści umowy zawartej przez Podatnika w dniu 05 listopada 2012 r. z [...] wynika, że w sprawach prowadzenia robót budowlanych, wykonawcę (Podatnika) miał reprezentować S. B.. Przesłuchany w charakterze świadka 15 maja 2018 r. (akta postępowania, k. 285-294) zeznał, że nie był zatrudniony w firmie Podatnika, lecz w firmie I. jako kierownik robót. Współpracował z firmą Podatnika na jednej budowie - zajmował się skoordynowaniem zakresu prac F. i I. na budowie linii kablowej na odcinku z J. do T. . W ocenie Organu II instancji, zeznania tego świadka dotyczące K. A. i jego pracowników, m.in. że byli "brani z łapanki", niewiedza w zakresie liczby tych pracowników, ich imion czy nazwisk, zakres rzekomo wykonywanych prac (inny niż wynika z wystawionych faktur przez K. A., świadczą o braku jakiejkolwiek wiedzy świadka na temat L. na tej budowie. Zeznania te wskazują jedynie, że S. B. pracował na budowie z ramienia I. oraz, że przebywał w miejscu wykonywania prac "raz w tygodniu przez pół godziny, godzinę". Rozmawiał wtedy tylko z brygadzistą (nie pamiętał nazwiska), ewentualnie dowoził oznaczniki kablowe. Nie umiał wskazać żadnej osoby, oprócz podatnika jego rodziny, która mogłaby potwierdzić wykonywanie prac przy realizacji budowy linii kablowych SN 15kV z GPZ J. w P. do T. przez L.. Nie wiedział również nic na temat budowy stacji transformatorowych w G. (mimo jego nazwiska wskazanego w umowie ze spółką [...]. Zeznał, że nie miał tam żadnych obowiązków, nie reprezentował F. jako prowadzący roboty na tej budowie, nie otrzymał też wynagrodzenia z tego tytułu. Organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom tego świadka.

Według Dyrektora Izby, prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. A. w listopadzie i grudniu 2012 r. w zakresie montażu dachu i prac związanych z energetyką, zostały wykonane przez pracowników F.. Za uczestniczących w tych pracach podwykonawców można uznać I. i Z.. Żaden ze świadków nie znał firmy L. i jej pracowników oraz nie potwierdził jednoznacznie ich udziału przy wskazanych pracach na rzecz firmy Podatnika.

Organ podatkowy II instancji nie podzieli zarzutów odwołania co do dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań przesłuchanych pracowników Podatnika. Wskazał, że o ile można przyjąć, że pracownicy nie muszą mieć bezpośredniej wiedzy od pracodawcy o podwykonawcach, to wątpliwe jest, aby osoby pracujące ze sobą na budowie nie znały się choćby z imienia, czy też nie rozmawiały, u kogo pracują.

Następnie Organ II instancji odniósł się do działalności L. K. A., po czym wskazał, że Naczelnik US jako dowód do prowadzonego postępowania włączył protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. A. od 16 września 2014 r. do 8 maja 2015 r. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r. (akta kontroli, k. 807-873). W toku tej kontroli ustalono, że na stronach internetowych firma L. K. A. oferowała wykonywanie przedmiotów z drewna (np. domki, altanki, ogrodzenia drewniane). Również w pisemnych wyjaśnieniach K. A. oświadczył, że wykonuje zlecone mu prace w B., gdzie znajduje się magazyn i stolarnia. Organ podatkowy stwierdził, że z informacji tych nie wynika, by firma ta świadczyła usługi inne niż niezwiązane z drewnem. Według ustaleń Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S., L. posiadała maszyny i urządzenia, takie jak: heblarkę, krajzegę, sztaplarkę, grubościówkę, wyrównarkę, dwie frezarki, dwie maszyny tzw. czterostronne, dwie piły, wiertarki, pistolety, wkrętarki, odkurzacz, myjkę ciśnieniową, nieużywaną tokarkę oraz samochody Volkswagen Transporter i R. M.. Przesłuchani świadkowie, (akta kontroli, k. 753-806), tj.: K. A., P. Ć., K. C., W. C., F. O., T. A., S. D., H. Z., M. T., J. S. zeznali, że [...] produkowała, naprawiała, przerabiała i sprzedawała palety. Ponadto, wykonywała przedmioty z drewna, wykopy do płotów i wylewki pod altanki drewniane oraz odśnieżała dachy w Parku Przemysłowym w G.. Nie mieli wiedzy odnośnie do świadczenia przez firmę K. A. usług o charakterze stricte budowlanym i remontowym. Jak zgodnie twierdzili, firma nie posiadała sprzętu do wykonywania takich prac, nie dysponowała sprzętem budowlanym typu koparki, wywrotki oraz nie wynajmowała takiego sprzętu - co potwierdziły ustalenia kontroli w zakresie posiadanych środków trwałych i faktur zakupowych. S. K. A. - K. A., który, jak wyjaśnił, pełnił funkcję przedstawiciela handlowego i dyrektora do spraw marketingu, określił zakres działalności L. jako wykonywanie "galanterii z drewna" (naprawa palet, budowa domów z drewna, ław, bud dla psów). Zeznał, że około 5 osób było zatrudnionych w L. i wszystkie robiły to samo. Przesłuchani pracownicy nie znali firmy F..

Dyrektor Izby wskazał, że w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. K. A. przedłożył faktury dokumentujące wykonanie przez jego firmę szeregu usług. Faktury dotyczyły m.in.: naprawy tynków i posadzek, prac budowlano-remontowych, naprawy instalacji wodnej i elektrycznej, naprawy samochodów, wózków widłowych, kontenerów, kalibracji i naprawy bębnów, wykonywania projektów graficznych, robót ziemnych, usług akwizycyjnych, odśnieżania dachów i chodników. Jednak przesłuchani pracownicy nie potwierdzili wykonywania przez firmę większości prac, które nie były związane z szeroko rozumianą "galanterią" drewnianą. J. S. zeznał wprawdzie, że firma K. A. wykonywała część prac z wymienionych mu podczas przesłuchania, jednak nie potrafił wskazać szczegółów tych transakcji. Wyjaśnił m.in., że był odpowiedzialny za wykonanie wykopów i, że nadzorował tego rodzaju prace, ale nie potrafił wyjaśnić, kiedy i gdzie tego rodzaju prace były wykonywane, jakiej długości były wykopy, których pracowników L. nadzorował i gdzie dowoził ich do pracy. Zeznał też, że czasami obsługiwał koparkę i że zna się na elektryce. Jednak żaden z pracowników L. tego faktu nie potwierdził. Stąd zeznania tego świadka zostały uznane za niewiarygodne.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony przesłuchano w charakterze świadków innych pracowników występujących na listach płac K. A. (w latach 2011-2013), tj. A. G. i M. C. oraz Ł. A., M. S. (akta postępowania, k. 82-87, 91-108). Świadkowie ci wykonywali prace stolarskie w zakładzie w B.. Nie mieli żadnej wiedzy oświadczeniu usług ogólnobudowlanych przez K. A. w zakresie robót wynikających z kwestionowanych faktur. Zeznali, że L. dysponowała jedynie starymi narzędziami stolarskimi. Przesłuchano także kolejnych pracowników, tj.: P. W., W. B., J. Z., D. H., J. M. (akta postępowania, k. 543-554, 561-574, 584-591). Z zeznań tych świadków wynika co prawda, że L., oprócz wykonywania prac stolarskich w B. , wykonywała prace ogólnobudowlane polegające na robieniu szalunków, zbrojeniu, murowaniu, malowaniu i robotach ciesielskich. Prace te wykonywano jednak w S. na P. - przy budowie sklepu B. . D. H. przyznał, że w badanym okresie wykonywał na rzecz L. prace dekarskie i ciesielskie. Prace te dotyczyły: wykonania dachu na budynku drewnianym w M. , w D. S. i w P., malowaniu tarasu w domu jednorodzinnym w K. W. . Żaden ze świadków nie znał firmy F..

Dyrektor Izby wskazał, że ponownie przesłuchano T. A., M. T. i J. S. (akta postępowania, k. 379-383, 387-391, 395-399). T. A. i M. T. nic nie wiedzieli na temat współpracy K. A. z Podatnikiem w 2012 r. oraz usług budowlanych wynikających ze spornych faktur. M. T. słyszał, że L. świadczyła usługi budowlane, ale dotyczyły one stawiania domków konstrukcyjnych drewnianych i różnego rodzaju altan w okolicach G.. Sam uczestniczył w naprawie elewacji budynku drewnianego położonego w K. W. przy ulicy [...] (adres zamieszkania Podatnika). J. S. podczas przesłuchania z 10 stycznia 2019 r. nie był w stanie sprecyzować, w których miejscowościach na terenie województwa [..z.] i jakie prace wykonywał dla K. A.. Nie znaleziono też żadnych dowodów, które potwierdzałyby jego słowa w części dotyczącej zatrudniania przez K. A. w 2012 r. "grupy ukraińskiej" do wykonywania prac. Żaden z przesłuchanych świadków tego nie potwierdził.

Według Dyrektora Izby, firma L. K. A. nie wykonała usług wymienionych w treści faktur VAT wystawionych na rzecz Podatnika w listopadzie i grudniu 2012 r. Z ogółu faktur wystawionych przez K. A. wynika, że miał on świadczyć w 2012 r. jednocześnie usługi budowlane dla kilku kontrahentów. Usługi te wykonywane były rzekomo na terenie kilku powiatów województwa [...], bez posiadania i wynajmu jakiegokolwiek sprzętu budowlanego. W tym czasie firma ta miała też wytwarzać i naprawiać tysiące palet i nadstawek paletowych, konstrukcji z drewna, przy zatrudnieniu od 3 do 9 pracowników. Przesłuchani pracownicy K. A. nie mieli żadnej wiedzy w zakresie realizacji usług wynikających ze spornych faktur. Wyjaśnienia i zeznania świadków nie mogły zostać skonfrontowane z zeznaniami K. A., ponieważ zmarł on we wrześniu 2015 r.

Organ podatkowy II instancji stwierdził, że zeznania W. C. co do braku sprzętu do wykonywania prac ziemnych zostały potwierdzone również przez innych pracowników K. A.. N. D. H. faktycznie zeznał, że w badanym okresie L. wykonywała prace dekarskie i ciesielskie, co zdaniem Organu II instancji nie stanowi dowodu, że mógł wykonać prace w zakresie objętym kwestionowanymi fakturami.

Dalej Organ II instancji odniósł się do analizy rachunku bankowego Podatnika. Dyrektor Izby wskazał, że stosowaną formą płatności przy rzekomych transakcjach podatnika z K. A. był przelew. Zdaniem Organu II instancji, okoliczność ta nie świadczy jednak o rzeczywistym przebiegu transakcji. Podatnik nie wyjaśnił bowiem, dlaczego zapłaty za sporne faktury pochodziły de facto z konta osobistego Podatnika, zasilanego gotówką przed datą poszczególnych przelewów dla kontrahenta dokonywanych z rachunku prowadzonego przez BANK P. nr [...] [...] który nie został zgłoszony do urzędu skarbowego.

Sumując, Organ II instancji stwierdził, że usługi budowlane udokumentowane

fakturami VAT wystawionymi w 2012 r. przez L. na rzecz F. nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że prace wynikające z faktur nie zostały wykonane przez L.. Prace te w rzeczywistości mogli wykonać pracownicy Podatnika (F. ) i inni podwykonawcy.

Wskazał przy tym, że w zakresie świadczenia usług budowlanych Podatnik nie sprawdzał, czy K. A. posiadał możliwości techniczne i zasoby kadrowe pozwalające na wykonanie zleconych mu robót budowlanych. Sprawdzenie kontrahenta polegało na ustnym zapewnieniu K. A., że będzie w stanie wykonać zlecone prace. Zdaniem Organu, mało wiarygodne jest, aby będąc głównym wykonawcą danej inwestycji, przebywając na danej budowie klika razy dziennie, Podatnik nie posiadał podstawowej wiedzy na temat swojego podwykonawcy. Tymczasem Podatnik nie wiedział, jakiego sprzętu używała L. do wykonania prac budowlanych oraz ilu pracowników K. A. wykonywało zlecone prace.

Dyrektor Izby stwierdził, że skoro transakcje pomiędzy Podatnikiem i K. A. nie miały miejsca, to - co do zasady - nie ma przesłanek do badania "dobrej wiary". Działania Podatnika miały na celu uzyskanie korzyści finansowej polegającej na pomniejszaniu kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach, przy zachowaniu pozorów legalności transakcji.

Organ podatkowy II instancji nie podzielił także zarzutów odwołania co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i oceny dowodów. Jak wskzał Organ, do stwierdzenia, że K. A. nie wykonał prac objętych kwestionowanymi fakturami, nie była potrzebna opinia biegłego. Zdolności firmy L. były zdecydowanie niewystarczające do sprzedaży towarów i usług w ilościach wskazanych na fakturach wyszczególnionych w załączniku nr [...] (akta kontroli, k. 807-826), stanowiącym integralną część protokołu z kontroli nr [...] Biorąc pod uwagę stan zatrudnienia i posiadany sprzęt, nierealne było wykonanie tak dużej ilości różnorakich usług, przy jednoczesnym produkowaniu drewnianych palet w ilościach wskazanych w fakturach.

Dalej Dyrektor Izby, odnosząc się do zarzutu odwołania co do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazał, że decyzja Naczelnika US dotyczy określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług, które przedawniłyby się w dniu 31 grudnia 2017 r. (styczeń-kwiecień, wrzesień-listopad 2012 r.), zaś w dniu 31 grudnia 2018 r. za grudzień 2012 r., przy czym wyjaśnił, że postępowanie w zakresie pozostałych okresów 2012 r. (maj, czerwiec, lipiec, sierpień) zostało umorzone.

Po przytoczeniu przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Organ II instancji wyjaśnił, że Urząd Skarbowy w G. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług złożonych przez podatnika za okres od października 2011 r. do sierpnia 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s. (akta odwoławcze, k. 27-29). Naczelnik US pismem z 16 grudnia 2016 r., znak: [...] [...], zawiadomił Podatnika o zawieszeniu 16 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy. Pismo zostało doręczone Podatnikowi 18 grudnia 2016 r. (w tej dacie nie był on reprezentowany przez pełnomocnika). Jak wynika z pisma Naczelnika US z 26 listopada 2020 r., postępowanie w sprawie karnej skarbowej jest w toku.

Odnosząc się do zarzutu Podatnika, że w sprawie nie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - gdyż jak wskazał Podatnik, przedstawienie mu zarzutów nastąpiło nie wcześniej niż 06 stycznia 2017 r. - Organ II instancji wskazał, że jego zdaniem, warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (in personam). Zwrócił przy tym uwagę, że w styczniu 2017 r. nie upłynął jeszcze 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Według Organu podatkowego II instancji, dokumenty, załączone do wniosku dowodowego z 10.12.2020 r., a dotyczące kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec innego podmiotu (I. ) i za inny okres (2013 r.), nie mogą stanowić przekonywującego dowodu w sprawie, przesądzającego o wykonaniu przez K. A. usług budowlanych na rzecz Podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].03.2021 r., Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę

dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a to:

1) błędne wnioskowanie o tym, że brak pisemnej zgody na podwykonawstwo od inwestora budowy przy ul. [...] świadczy o braku wykonania usług na tej budowie na rzecz podatnika przez K. A., wówczas gdy inwestorem była

I. spółka cywilna: I. W., A. W. z siedzibą w K. W. , gdzie wspólnicy spółki to najbliższa rodzina podatnika, a ustalenia co do podwykonawstwa dokonywane były ustnie;

2) błędne ustalenie, iż materiały do budowy dachu zakupione zostały przez podatnika wówczas, gdy organ nie zgromadził jakichkolwiek dowodów na to, że ilość jak i rodzaj materiałów zakupionych przez podatnika odpowiada tym, jakie wbudowane zostały w budynek przy ul. [...], przy czym ustalenia tego powinien dokonać biegły po zapoznaniu się z projektem budowy domu, albowiem podatnik wykonywał również prace budowlane na innych budowach;

3) błędne ustalenie, że K. A. nie wykonał pokrycia dachu przy ul. [...], jako że cena za usługę była wygórowana, a w okresie wskazanym na fakturze panowała kiepska pogoda, wówczas gdy w rzeczywistości K. A. specjalizował się w wykonywaniu prac stolarskich - w drewnie, a kiepska pogoda nie przeszkadza w montażu konstrukcji drewnianej dachu, a organ błędnie ocenia cenę wykonania dachu za wygórowaną albowiem pomija koszt konstrukcji drewnianej dachu;

4) niezasadne odmówienie wiary zeznaniom C. G. - kierownika budowy, wówczas gdy kierownicy na budowach domów jednorodzinnych ze względów ekonomicznych bywają rzadko, nadto kojarzył osobę o imieniu K. (A. ), odbierał od niego konstrukcję dachu, a wbrew twierdzeniom organu, K. A. dysponował również wykwalifikowanym zespołem pracowników;

5) błędną ocenę, że K. A. nie posiadał zaplecza kadrowego oraz sprzętowego niezbędnego do wykonania zleconych prac poprzez podatnika przy układaniu kabli, wówczas gdy z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2017 r. oraz [...] marca 2017 r. Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. oraz wyników kontroli z 31 maja i 27 czerwca 2017 r. dot. I. W., przedłożonych organowi II Instancji wraz z pismem z 10 grudnia 2020 r., na okoliczność tego, że K. A. wykonywał prace ogólnobudowlane na rzecz innych firm jako podwykonawca, a zakres świadczonych przez niego usług daleko wykraczał poza proste prace w drewnie, dowodzi że K. A. mógł wykonać kwestionowane przez Organ I i II instancji prace przy układaniu kabli energetycznych;

6) błędną ocenę dowodów, iż cena metra bieżącego ułożenia kabla jest zbliżona w odniesieniu do 3 podwykonawców, wówczas gdy wynika z niej, że najniższa cena ułożenia metra bieżącego dotyczy właśnie K. A., tym bardziej że układał on jedynie kabel energetyczny nie dokonując jego podłączenia, co okoliczności te dodatkowo potwierdza;

7) błędną ocenę dowodu, iż zarobek na poziomie [...] zł podatnika za wykonanie usługi ułożenia kabla od inwestora pozostały po odliczeniu wydatków na podwykonawców jest zbyt niski, aby przyjąć że K. A. rzeczywiście wykonywał prace, wówczas gdy w praktyce gospodarczej często zarobek rzeczywiście uzyskany odbiega od zamierzonego i nie jest to przypadek odosobniony, a nawet czasami wykonawca ponosi stratę na danej inwestycji;

8) błędną ocenę dowodów, iż K. A. wykonywał prace w czasie mrozu, wówczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwała na ustalenie, że mróz był przez cały czas trwania prac, wówczas gdy pogoda ta ma znaczenie tylko przy wykonywaniu wykopu, a nie przeszkadza przy układaniu kabla;

9) błędną ocenę dowodów, iż pracownicy K. A. powinni posiadać uprawnienia i kwalifikacje do układania kabli, wówczas gdy takich kwalifikacji mieć nie musieli, albowiem nie wykonali podłączenia kabli, a tylko je układali w ziemi;

10) błędne ustalenie przez organ, że skarżący przedstawia różne stanowisko co do kwalifikacji pracowników K. A., raz podając kwalifikacje mieli, a raz że mieć nie musieli, albowiem organ uogólnia stanowisko skarżącego, albowiem to do jakich zadań mieli kwalifikacje, a do których nie, wynika z materiału dowodowego sprawy;

11) błąd w ustaleniach faktycznych opierający się na błędnym przyjęciu przez organ, że brak znajomości przez pracowników podatnika K. A. i jego pracowników dowodzi braku rzeczywistej współpracy gospodarczej pomiędzy podatnikiem a K. A., wówczas gdy pracownicy K. A. pracowali osobno;

12) błędne wnioski z zeznań Ł. K., że skoro to on wykonywał rów pod kable i układał kabel w P., to prac tych nie wykonał K. A., wówczas gdy nie wiadomo, w jakim okresie, w jakich godzinach i który fragment miał wykonywać Ł. K. i czy mógł mieć obiektywnie możliwość poznania pracowników K. A.

13) wyciągnięcie błędnych wniosków z zeznań W. P., iż K. A. nie wykonywał prac w P., albowiem to, że podatnik korzystał z podwykonawców jest niekwestionowane, a kwestionowana przez Naczelnika US jest współpraca z K. A., co powoduje, że zeznania tego świadka są nieprzydatne dla sprawy, albowiem świadek nie pamięta w ogóle żadnych podwykonawców;

14) błędną odmowę dania wiary I. K., wówczas gdy świadek ten zeznał, że był podwykonawca przy budowie dachu, a co do faktu pracy dźwigu nie jest pewien, co wcale nie deprecjonuje wiarygodności zeznań świadka;

15) błędną odmowę dania wiary zeznaniom A. B. w sytuacji, w której co prawda świadek nie pamięta nazwiska A., jednak zeznaje że nie wątpliwie przyjeżdżała ekipa busem do kładzenia kabli na budowy w G. czy P., co dowodzi, że K. A. wykonywał prace zlecone przez podatnika;

16) błędne przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom Ł. M., którego zeznania rozmijają się z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności że na budowie w P. i G. nie było żadnych podwykonawców, wówczas gdy organy I i II instancji nie kwestionują, źe inni podwykonawcy w rzeczywistości byli;

17) błędne wyciągnięcie wniosków z zeznań E. S., wówczas gdy ze względu na zakres obowiązków i godziny w których przebywał na budowach mógł nie mieć kontaktu z pracownikami K. A., jak i nie wiedzieć jacy podwykonawcy pracują dla wykonawcy, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ, że K. A. nie wykonywał prac na rzecz podatnika;

18) błędną ocenę zeznań S. B. jako niewiarygodnych, wówczas gdy świadek potwierdził wykonywanie prac przez pracowników K. A., mógł nie znać imion i nazwisk pracowników, albowiem nie jest to potrzebne w procesie realizacji inwestycji, a wskazywał szczegółowo, kto sprawował nadzór nad pracownikami K. A.

19) błędną ocenę zeznań J. S. jako niewiarygodnych, wówczas gdy o tym, że pracownicy K. A. wykonywali prace ogólnobudowlane, również na kwestionowanych budowach zeznali również inni świadkowie, w szczególności przy budowie supermarketu [...B], a mała szczegółowość zeznań wynika z upływu czasu, jaki minął;

20) błędną ocenę zeznań pracowników K. A., którzy zeznali, że K. A. wykonywał tylko prace stolarskie, wówczas gdy K. A. wykonywał nie tylko prace związane z drewnem a również inne usługi budowlane, min. budowę supermarketu [...], a nadto J. S. zeznał, że K. A. korzystał z pomocy grup ukraińskich;

21) błąd w ustaleniach faktycznych, że K. A. nie wykonywał prac ogólnobudowlanych wówczas gdy z zeznań P. H., W. B., J. Z., D. H. i J. M. wynika, że K. A. prowadził budowę supermarketu [...], natomiast D. H. zeznał, że K. A. wykonywał dach w budynku drewnianym w M., a także wykonywał dach w [...], a zatem mógł wykonać prace w zakresie objętym kwestionowanymi fakturami;

22) błędną ocenę zeznań W. C., jako wiarygodnych, że K. A. nie miał sprzętu do wykonywania prac ziemnych, wówczas gdy niewątpliwie K. A. wykonywał prace ziemne, m.in.. przy budowie [...]

23) błędne ustalenie, że rachunek prywatny, z którego zasilane było konto firmowe służył do ukrycia rzeczywistego pochodzenia środków, wówczas gdy nie ma żadnych dowodów na ten fakt;

2. naruszenie art. 120 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń bez opinii

biegłego:

1) o niemożności wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami bez dysponowania przez niego specjalistycznym sprzętem budowlanym oraz wykwalifikowanymi pracownikami, albowiem ustalenie, czy do wykonania przedmiotowych prac budowlanych niezbędny jest sprzęt specjalistyczny oraz wykwalifikowani pracownicy, potrzebne są wiadomości specjalne, jakie posiadać może jedynie biegły, jak i dokonanie bez opinii biegłego ustaleń, że K. A. nie mógł wykonać zafakturowanych prac, z wyżej wymienionych przyczyn;

2) o tym, w jakiej ilości należało zakupić materiał do wykonania zadaszenia domu jednorodzinnego, wówczas gdy informacje takie może powiązać dopiero biegły z zakresu budownictwa po przeanalizowaniu projektu budowy domu.

3. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, że wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wówczas gdy niezbędne jest ku temu wejście postępowania w fazę in personam, co w konsekwencji powoduje, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uległo już ono przedawnieniu;

4. naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości;

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił swoja argumentację na poparcie

zasadności podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 09 lipca 2021 r. (wpływ do tut. Sądu w dniu 09.07.2021 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił wykaz czynności procesowych podjętych w śledztwie wszczętym w dniu 16.12.2016 r. w sprawie podania przez F. W. nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w G. zeznaniach podatkowych [...] za lata 2011-2013 oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do sierpnia 2013 r., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd nie stwierdził bowiem by Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić należy uwagę, że jest to kolejna sprawa zawisła przed tutejszym Sądem, w której kwestionowane są transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę L. K. A., a powodem negowania tych transakcji jest brak zdolności produkcyjnej firmy L. (brak właściwego zaplecza technicznego i osobowego, wielość kontrahentów i różnorodny asortyment w zakresie dostaw usług i towaru).

Zarzuty skargi sprowadzają się do naruszenia przepisów postępowania (art. art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191 i 197 § 1 O.p.) przez dowolną i błędną ocenę dowodów, w tym zeznań przesłuchanych świadków, błędne wnioski z ustaleń organu, dokonanie ustaleń bez opinii biegłego na okoliczność niemożności wykonania przez K. A. prac objętych zakwestionowanymi fakturami oraz brak rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego nie dających się usunąć wątpliwości.

Nadto, końcowo Skarżący zarzucił także Organowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy niezbędne jest ku temu wejście postępowania w fazę in personam, co w konsekwencji powoduje, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uległo już ono przedawnieniu;

Zatem, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc, czy doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzut ten bowiem wywołuje najdalej idące w skutkach prawnych konsekwencje w przedmiocie kontynuowania postępowania podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w rozszerzonym składzie 7 Sędziów w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, cyt.:

"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

Sąd dokonał oceny tego zarzutu w świetle wyżej przytoczonej uchwały NSA i stwierdził, że w badanej sprawie zarzut ten jest niezasadny, w pełni bowiem Sąd podzielił argumentację Organu odwoławczego w tym spornym zakresie, przy czym - co istotne - okoliczności faktyczne przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej w tym spornym zakresie nie są kwestionowane, a jedynie ich ocena prawna w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Według Skarżącego, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest wejście postępowania w fazę in personam.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik 2012 r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku za kwiecień, listopad i grudzień 2012 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2017 r., zaś za grudzień 2012 r. - z dniem 31.12.2018 r. (niesporne).

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przytoczonych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wprost zatem wynika, że aby można było stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania, po drugie - organ zobowiązany jest zawiadomić podatnika o tym wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Zgodzić zatem należy z Organem II instancji, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a tym samym nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (in personam).

W wyniku analizy materiału dowodowego w tej spornej materii Sąd stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji dochowały tym zasadom i doręczyły decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przy czym w zakresie okresów rozliczeniowych za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. postępowanie podatkowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe wobec braku stwierdzenia nieprawidłowego rozliczenia podatku należnego wykazanego w rejestrach sprzedaży, korektach oraz deklaracjach [...] za te miesiące.

Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę podatkową, szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia, i brak jest zastrzeżeń ze strony Sądu w tym zakresie.

Organ II instancji wyjaśnił, że Urząd Skarbowy w G. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług za okresy od października 2011 r. do sierpnia 2013 r. oraz w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu, złożonych przez Skarżącego za poszczególne lata 2011, 2012 i 2013., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s. (akta odwoławcze k. 24-26), a zatem na rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (niesporne).

Pismem zaś z dnia 16 grudnia 2016 r., znak: [...] [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy. Pismo to zostało doręczone Skarżącemu 18 grudnia 2016 r., przy czym w tej dacie Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika (okoliczności te nie są kwestionowane).

Natomiast, jak wynika z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 09 lipca 2021 r. , skierowanego do tutejszego Sądu, postępowanie w tej sprawie karnej skarbowej jest w toku, wykonano szereg chronologicznie przedstawionych czynności, w tym procesowych, przy czym w dniu 06.02.2017 r. ogłoszono zarzuty Skarżącemu (zatem przed upływem terminu przedawnienia), zaś ostatnia czynność w tym postępowaniu obejmuje wniosek obrońcy o uchylenie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym pochodzi z dnia 07.05.2021 r.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga co najmniej przedstawienia chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Wykazywanie zaś innych przesłanek co do sprawstwa i winy w zakresie popełnienia czynu nie leży w kompetencjach organu podatkowego.

W świetle przedstawionej chronologii czynności podjętych w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego w kontekście wyżej przytoczonej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w ocenie Sądu, uprawnione było przyjęcie w niniejszej sprawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r., gdyż w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie zarówno Organ podatkowy I, jak i II instancji, nie miały podstaw prawnych do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako pozornego, co dopiero wówczas mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Wobec tego zarzut skargi co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie dowodzenia i dowolnej oceny dowodów, z uwagi na tak zakreślony przedmiot sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia tych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy działają na podstawie przepisów prawa, w myśl zaś art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania,

a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy zaś art. art. 125 § 1, 178 § 1, 179 § 3, 187 § 1, 188, 192, 194 § 1 O.p. przewidują odpowiednio zasadą szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu, zasadę jawności akt postępowania, zasadę prawdy materialnej oraz zasady dowodzenia, w tym na podstawie dokumentów urzędowych. Natomiast przepis art. 210 § 4 O.p. wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie przytaczając w tym miejscu szczegółowych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, Sąd stwierdził, że organy dochowały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach. Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały wystarczające dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań. Natomiast Skarżący nie został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu i na każdym etapie postępowania miał możliwość współpracy z organem w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych organu, przy czym inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych powinna obejmować okoliczności mające istotne znaczenie dla istoty sporu, tutaj, co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw usług budowlanych między kontrahentami wynikającymi z zakwestionowanych faktur VAT.

Sąd przy tym zważył, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony, przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu usług budowlanych - nie przedstawił w istocie sporu żadnych takich dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność jego twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jego działanie w toku postępowania, jak i w skardze, ograniczyło się w zasadzie do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, zamiast wykazania materialnej prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dokumentami (np. korespondencją handlową, w tym zamówieniami, kosztami transportu, magazynowania itp.), czyli takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym są stosowane przez przedsiębiorców w określonej branży, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywiste przeprowadzenie transakcji dostawy usług pomiędzy konkretnymi kontrahentami, w tym źródło pochodzenia sprzętu i towaru na wykonanie usługi budowlanej. W sytuacji, gdy Skarżący nie posiada innej dokumentacji niż faktury VAT zakupu, nie są wystarczające dowody w postaci zeznań świadków, oświadczeń, przelewów bankowych, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, czy nadania numeru NIP, REGON, czy też nawet konsekwentne wyjaśnienia Skarżącego, jeżeli nie korespondują z całokształtem materiału dowodowego. Dowody osobowe (zeznania świadków) mogą być istotne, ale tylko w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę. Same jednak takie dowody nie są dostateczne na jednoznaczne potwierdzenie okoliczności co do faktycznego przeprowadzenia transakcji dostawy usługi budowlanej przez firmę L. K. A. na rzecz firmy Skarżącego (w konkretnym miejscu, w określonym terminie, określonego rodzaju i w zakreślonym zakresie).Takim dowodem przesądzającym nie mogą być tylko zeznania świadków.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, iż firma L. K. A. figurująca na spornych fakturach rzeczywiście wykonała zakwestionowane usługi budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, takich bowiem, oprócz faktur VAT zakupu usług od firmy PPHU L. K. A. - S. nie przedstawił. Co istotne, takich też dowodów na wykonanie usług budowlanych, a przy tym, że miała zdolność produkcyjną (zaplecze techniczne - posiadane środki trwałe oraz zaplecze osobowe, w tym kadrę ze specjalistycznymi kwalifikacjami) do ich wykonania, firma L. nie przedstawiła w odrębnie prowadzonym wobec K. A. postępowaniu. Skarżący wykazał jedynie brak zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Zarzuty skargi co do błędnej oceny zeznań świadków dotyczące rzekomego kontrahenta (L. ) czy błędnego wnioskowania, w sytuacji gdy nie są poparte innymi, konkretnymi dowodami, nie mogą świadczyć o prawdziwości zdarzeń gospodarczych, tj. że kontrahent ten faktycznie wykonał usługi w ramach swojej działalności gospodarczej. Jest to tylko gołosłowna polemika z oceną organu podatkowego w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, a świadczy o tym, że negując ocenę Organu w zakresie zeznań świadków, Skarżący wskazuje na "inne dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu", jednak nie przytacza ich konkretnie. Taka linia obrony jest nieskuteczna.

Według Sądu, Organ podjął działania zmierzające do dokładnego zrekonstruowania stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie co do faktycznego przebiegu spornych transakcji i zgromadził dostateczny materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2012).

W ocenie Sądu, w kontekście okoliczności zawierania przez Skarżącego poszczególnych transakcji ze spornym kontrahentem, w sytuacji braku zachowania należytej staranności i przezorności właściwej profesjonalnemu przedsiębiorcy, organy miały wystarczające podstawy do uznania, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez wystawcę faktur dokonane, zaś Skarżący w żaden sposób tych ustaleń nie podważył. W drodze przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego skutecznie zakwestionowano wartość i moc dowodową tych faktur. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, zasługują zaś na akceptację.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został przez Organ podatkowy właściwie ustalony i Sąd przyjął te ustalenia faktyczne za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

Istotne jest, że z akt badanej sprawy nie wynika by firma Skarżącego (PBE "F." W. F.) prowadziła szczegółową dokumentację potwierdzającą realizację poszczególnych zakwestionowanych usług budowlanych zleconych firmie L. K. A., co pozwoliłoby na zweryfikowanie ustalonego stanu faktycznego. Skarżący nie przedstawił na żadnym etapie postępowania dokumentów, które w sposób nie budzący wątpliwości wykazywałyby ilościowe rozliczenie zakupionych usług, tj. kto, kiedy, jakiego rodzaju usługi, w jakim zakresie, w jakim terminie itp. faktycznie wykonał określone usługi budowlane.

Skoro Skarżąca nie przedstawiła żadnych takich dowodów – oprócz faktur VAT zakupu i umów zlecenia na rzecz firmy L. - które jednoznacznie wskazywałyby, że wykonanie określonego rodzaju usług, wynikających

z zakwestionowanych faktur VAT, nastąpiło przez kontrahenta wskazanego na tych fakturach, to tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że ustalenia organu podatkowego są wadliwe, a w konsekwencji uznać należało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy kontrahentami wynikającymi z tych faktur, gdyż całokształt udokumentowanych okoliczności występujących w sprawie wskazuje, że usług budowlanych wynikających ze spornych faktur VAT nie wykonała firma L. K. A., a świadczą o tym niepodważone ustalenia organu co do zdolności produkcyjnej L..

A świadczą o tym następujące okoliczności faktyczne ustalone na podstawie zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego.

W dniu 02.01.2012 r. Skarżący zawarł umowę z I. s.c. I. W., A. W. (zamawiającym) na budowę domu jednorodzinnego, parterowego - wraz z instalacjami na terenie działki położonej w K. W. przy ulicy [...].

Według pisemnych wyjaśnień Skarżącego, usługi budowlane dotyczące tej inwestycji prowadzone były przez pracowników Jego firmy oraz firmy podwykonawcze, m.in. PPHU L. K. A. z siedzibą w S..

Z akt sprawy zaś wynika, że Skarżący nie zgłosił inwestorowi (choć miał taki obowiązek - zgodnie z § 7 umowy) oraz nie uzyskał jego zgody na korzystanie z usług podwykonawców.

Wprawdzie brak pisemnej zgody na podwykonawstwo - wbrew zarzutowi skargi (pkt 1.1) - nie stanowił samodzielnego dowodu na brak wykonania usług na budowie przy ul. [...] przez firmę K. A., to jednak Organ wywiódł taką tezę w oparciu o całokształt udokumentowanych okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie. Skoro jednak w zawieranej (pisemnie) umowie znajduje się zapis o konieczności uzyskania pisemnej zgody inwestora na podwykonawstwo, to zapisy umowy wiążą jej strony i wywołują określone skutki prawne, w tym na gruncie podatkowym, jeżeli są istotne dla oceny meritum sprawy. Nie ma jednakże znaczenia, że osoby reprezentujące danego przedsiębiorcę, łączą więzy rodzinne.

Materiały do wybudowania przedmiotowego domu jednorodzinnego zapewniał Skarżący jako wykonawca. Organ I instancji sporządził zatem zestawienie wartościowo - asortymentowe wydatków Skarżącego na materiały budowlane w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., które potencjalnie służyły do wykonania montażu oraz pokrycia dachu w budynku w K. W. (str. 24-26 decyzji Organu I instancji). Według Organu, zakupiony materiał był niewystarczający na pokrycie dachu o wskazywanej przez Skarżącego powierzchni (370 m˛).

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi (pkt 1.2) co do błędnego ustalenia, że Skarżący zakupił materiały do budowy dachu, podkreślić należy, że na żadnym etapie postępowania Skarżący nie wskazał, na jakich budowach prowadził prace w 2012 r. i jakie materiały były na nich wykorzystywane. Tym samym brak jest podstaw faktycznych do jednoznacznego stwierdzenia, czy materiał ujęty na fakturze odpowiada konkretnemu materiałowi wykorzystanemu na danej budowie, skoro sam Skarżący nie udzielił takich wyjaśnień w tym spornym zakresie.

Poza tym, w badanej sprawie Organ II instancji zwrócił uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia dla wyceny usługi firmy K. A. w zakresie montażu i pokrycia dachu (str. 13-14 zaskarżonej decyzji). Stąd, zarzut skargi (pkt 1.3) co do błędnej oceny organu podatkowego odnośnie do wygórowanej ceny wykonania dachu, należy uznać za bezzasadny.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Organów podatkowych - odnosząc się do zarzutu skargi (pkt 1.4) - że niewiarygodne są zeznania świadka C. G. (kierownika robót z ramienia firmy F. F. W.), gdyż w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usługi przez firmę K. A. wynikającej ze spornej faktury. Brak jest jakiegokolwiek dowodu odbioru robót przez C. G. od K. A.. Świadek nie był obecny przy pracach (na budowie przebywał poza godzinami pracy pracowników) i w związku z tym nie mógł stwierdzić, jakim ewentualnie sprzętem dysponowała firma K. A., ile osób w imieniu tej firmy wykonywało roboty i dokładnie w jakim miejscu.

Trafnie przy tym Organ II instancji zwrócił uwagę, że zeznania C. G. w zakresie prac polegających na montażu dachu różnią się od wyjaśnień Skarżącego, co opisano na str. 13 zaskarżonej decyzji.

Nadto, jak wynika z akt badanej sprawy, firma F. F. W. realizowała również w 2012 r. roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte z:

- E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. - przedmiotem umowy była budowa sieci elektroenergetycznej w miejscowościach R. i Ł. ,

- E. O., S. Sp. j. z siedzibą w S., w ramach inwestycji realizowanej przez tę spółkę jako podwykonawcy E. Sp. z o.o. - przedmiotem umowy było ułożenie linii kablowej na wybranych odcinkach trasy P. -T. .

W zakresie tych robót - jak Skarżący wyjaśnił - do ich zrealizowania nie było potrzeby posiadania szczególnych uprawnień i kwalifikacji. Firma F. posiadała specjalistyczny sprzęt i wykwalifikowaną silę roboczą do wykonania prac. Prace te koordynował i nadzorował osobiście Skarżący oraz jego ojciec, I. W..

Jak wynika z akt sprawy, w ramach realizacji umowy zawartej z E. Sp. z o.o., w dniu 16.10.2012 r. Skarżący zlecił firmie L. K. A. ułożenie sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4 kV w miejscowości R. i Ł. przy użyciu nakładów własnych (narzędzi i sprzętu) z materiału w całości dostarczonego przez skarżącego. Tytułem tej usługi firma K. A. wystawiła na rzecz firmy Skarżącego fakturę nr [...]/2012 z dnia 27.11.2012 r. - wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Z kolei, w ramach realizacji umowy zawartej z E. O., S. Sp.j.(zamawiającym), Skarżący podzlecił wykonanie zadań następującym podwykonawcom:

- P. P.-H.-U. L. K. A. - przedmiotem umowy z 10.11.2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości około 850 mb na wybranym odcinku w P.. Tytułem tej umowy firma K. A. wystawiła na rzecz firmy Skarżącego 5 faktur z dnia : 03, 05, 20, 27 i 31.12.2012 r., na łączną kwotę [...]zł netto, podatek VAT: [...] zł;

- P. U. E. I. I. W. - przedmiotem umowy z 28.11.2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości około 340 mb na wybranych odcinkach P. -J. . Za wykonanie ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto;

- Z. Zakład E. M. S. - przedmiotem umowy z 14.12.2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości 206 mb na wybranych odcinkach P. - T. . Za wykonanie ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto.

Z akt wynika, że Organ podatkowy I instancji przeprowadził czynności sprawdzające wobec podmiotów I. I. W. i Z. Zakład E. M. S. w zakresie zawartych ze Skarżącym transakcji w 2012 r. (ustalenia z tych czynności szczegółowo opisano na str. 32-34 decyzji Organu I instancji oraz na str. 16-17 zaskarżonej decyzji.).

Analizując udokumentowane okoliczności faktyczne występujące w badanej sprawie zgodzić się należy z Organami podatkowymi, że do wykonania usług wynikających z zawartych przez Skarżącego umów ze spółkami E. i [...], konieczne było odpowiednie przygotowanie merytoryczne, sprzęt do wykonania wykopów, odpowiednia liczba pracowników wykwalifikowanych oraz pracowników do prac fizycznych. Pracownicy przystępując do tego rodzaju prac, powinni posiadać choćby podstawową wiedzę w tej dziedzinie, w tym powinni być również przeszkoleni w zakresie obowiązujących przepisów BHP, w celu zabezpieczenia prawidłowego przebiegu procesu budowlanego. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje (co zostało opisane w zaskarżonej decyzji), że firma K. A. nie miała ani zasobów osobowych, ani technicznych (sprzętu specjalistycznego do wykonywania usług budowlanych), do wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę L. K. A. na rzecz firmy Skarżącego (F. F. W.).

Organ odwoławczy zasadnie zakwestionował też możliwości wykonania zleconych prac przez pracowników K. A. jedynie przy pomocy łopat, szpadli, z uwagi na trudne warunki pogodowe (mróz, śnieg), co wprost potwierdził w swoich zeznaniach M. S. (posiadający wszelkie uprawnienia budowlane i elektryczne, na co przedłożył posiadane świadectwa kwalifikacyjne wydane przez Stowarzyszenie Elektryków [...] na rzecz Jego i na rzecz Z. B., książkę operatora wydaną przez Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego na rzecz S. C. , a także wydruk z ewidencji środków trwałych) wskazując przy tym, że w pracach tych uczestniczyli pracownicy jego firmy - operatorzy koparki S. C., Z. B., J. M. oraz od 3 do 4 innych pracowników wykonujących prace fizyczne. Wbrew więc zarzutom skargi (pkt 1.8), teza Organu w tym zakresie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nadto, Organ II instancji zwrócił uwagę na ekonomiczny aspekt wyceny usług formy K. A.. Z trzech wskazanych podwykonawców firmy Skarżącego, tylko firma K. A. nie posiadała ani sprzętu do wykonywania prac udokumentowanych spornymi fakturami, ani też jego pracownicy nie posiadali żadnych kwalifikacji w zakresie energetyki/elektryki.

Także ze sporządzonego przez Organ podatkowy I instancji porównania cen za 1 mb odcinka trasy wykonanej przez firmę K. A. z dwoma pozostałymi podwykonawcami wynika, że cena za 1 mb odcinka trasy we wszystkich trzech przypadkach utrzymuje się mniej więcej na tym samym poziomie, a różnice są nieznaczne (tabela na str. 35 decyzji Organu I instancji). W świetle tego porównania zgodzić się należało z Organem podatkowym, że mało racjonalne jest z punktu widzenia przedsiębiorcy - któremu powinno zależeć na maksymalizacji zysku przy minimalizacji kosztów - zapłata zbliżonej stawki firmom specjalizującym się w określonym rodzaju specjalistycznych prac, posiadających wykwalifikowaną kadrę przeszkolonych pracowników, własny sprzęt (I. I. W., Z. M. S.), jak firmie K. A., która nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (sprzętu) ani właściwego zaplecza osobowego (kadry z odpowiednimi kwalifikacjami).

Budzi także wątpliwości, w kontekście wyceny usługi, wyjaśnienie Skarżącego (pkt 1.6 skargi), że zadaniem firmy K. A. było jedynie fizyczne ułożenie kabli energetycznych, a nie ich podłączenie oraz, że w związku z tym jego pracownicy nie musieli posiadać żadnych kwalifikacji (pkt 1.9 skargi). Z treści bowiem umowy zawartej pomiędzy firma Skarżącego a firmą K. A. nie wynika, by prace te swoim zakresem odbiegały od tych zleconych pozostałym podwykonawcom.

Zgodzić się więc należało z tezą Organu podatkowego, że firma K. A. nie mogła wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmę K. A., gdyż nie mogli tych specjalistycznych prac wykonywać przypadkowi pracownicy, bez żadnego doświadczenia w pracach budowlanych, bez sprzętu i bez jakiegokolwiek nadzoru, zaś Skarżący nie podważył w żaden sposób tej oceny. Jak słusznie wskazał Organ, pracownicy, przystępując do tego rodzaju prac (związanych z elektryką), powinni posiadać choćby podstawową wiedzę w tej dziedzinie, jak również być przeszkoleni względem przepisów BHP, co warunkuje odpowiednią jakość specjalistycznych prac właściwy przebieg procesu budowlanego. Prac tych nie wykonali także pracownicy K. A., gdyż potwierdzili to w swoich zeznaniach.

Sąd uznał także za bezpodstawny zarzut skargi (pkt 1.10), że firma K. A. dysponowała wykwalifikowanym zespołem pracowników, gdyż na poparcie tej tezy Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów.

Analizując ekonomiczny aspekt przedmiotowych robót budowlanych, Organ II instancji trafnie także zwrócił uwagę, że zlecając prace wynikające z umowy ze spółką [...] na rzecz trzech podwykonawców, zysk firmy Skarżącego wyniósł jedynie [...] zł przy założeniu, że nie poniósł on żadnych kosztów towarzyszących tej umowie.

Zwrócić należy jednak uwagę, że zarówno w umowie zawartej z firmą E. O., S. Sp.j., jak i w umowach z podwykonawcami, tj.: L. K. A., I. I. W. i Z. Zakład E. M. S., wskazano kwoty wynagrodzenia. Zatem, w tym przypadku nie może być mowy o zarobku odbiegającym od zamierzonego.

Co istotne w spornej kwestii co do wykonania usług budowlanych, udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi w listopadzie i grudniu 2012 r. przez firmę K. A., przesłuchano pracowników firmy Skarżącego (F. F. W.) i żaden ze świadków nie potwierdził udziału przy wskazanych pracach firmy L. K. A. i jej pracowników. Z niepodważonych zeznań świadków wynika, że prace dotyczące montażu dachu w K. W. oraz prace w zakresie kładzenia linii kablowych czy sieci elektroenergetycznych w miejscowościach: P., R., G., zostały wykonane przez pracowników firmy F. F. W.. Za uczestniczących w tych pracach podwykonawców można uznać firmy I. I. W. i Z. M. S., na co wskazują zebrane w toku postępowania dokumenty źródłowe i przesłuchani świadkowie.

Ustosunkowując się do zarzutów w zakresie dowolnej oceny zeznań przesłuchanych pracowników firmy Skarżącego i wyciągnięcie z nich przez organ podatkowy błędnych wniosków (pkt 1.11-18 skargi) należy zwrócić uwagę, że zeznania te stanowią zaprotokołowane wypowiedzi tych osób, odzwierciedlające ich wiedzę i pamięć. O ile można przyjąć, że pracownicy nie muszą mieć bezpośredniej wiedzy od pracodawcy o podwykonawcach, o tyle wątpliwe jest, aby osoby współpracujące ze sobą na budowie nie znały się choćby z imienia, czy też nie rozmawiały, u kogo pracują. Świadkowie odnosili się jednak do konkretnej inwestycji, i chociaż ich zeznania odbiegają od oczekiwań Skarżącego, nie można tego uznać za wyprowadzenie błędnych wniosków.

Nadto, podkreślić przy tym należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jako dowód do prowadzonego postępowania włączył protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika K. A. od 16.09.2014 r. do 08.05.2015 r. przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2010 r. do 30.06.2014 r.

W toku tej kontroli przesłuchano 10 pracowników PPHU L. K. A., którzy zeznali, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych. Nie mieli wiedzy co do świadczenia przez firmę K. A. usług o charakterze stricte budowlanym i remontowym. Jak zgodnie zeznali, firma L. nie posiadała sprzętu do wykonywania takich prac, zaś w firmie L. K. A. wykonywali prace związane z drewnem. także syn K. A. - K. A., który, jak zeznał, pełnił funkcję przedstawiciela handlowego i dyrektora do spraw marketingu, określił zakres działalności firmy L. jako wykonywanie "galanterii z drewna" (naprawa palet, budowa domów z drewna, ław, bud dla psów). Przesłuchani pracownicy nie wiedzieli, czy K. A. zawierał transakcje ze Skarżącym.

Z kolei J. S., który zeznał, że był odpowiedzialny za wykonanie wykopów i że nadzorował tego rodzaju prace, jednak nie potrafił wyjaśnić, kiedy i gdzie tego rodzaju prace były wykonywane, jakiej długości były wykopy, których pracowników L. nadzorował i gdzie dowoził ich do pracy.

Dodatkowo, w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., przesłuchano w charakterze świadków kolejnych pracowników występujących na listach płac firmy K. A.. Świadkowie ci również nie mieli żadnej wiedzy o świadczeniu usług ogólnobudowlanych przez firmę K. A. udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Nie znali firmy F. F. W.. Z zeznań niektórych świadków wynika co prawda, że firma L. K. A., oprócz wykonywania prac stolarskich w B., wykonywała prace ogólnobudowlane polegające na robieniu szalunków, zbrojeniu, murowaniu, malowaniu i robotach ciesielskich. Jednak, jak wskazali, prace wykonywali w S. na P. - przy budowie sklepu [...].

Odnosząc się do zarzutów skargi (pkt 1.19-22) należy podkreślić, że wskazani przez Skarżącego świadkowie zeznali, że budowa marketu [...] w S. była jedyną pracą budowlaną, jaką świadczyli na rzecz K. A.. Twierdzili jednoznacznie, że nie znają żadnej innej "ekipy budowlanej", która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz K. A.. O istnieniu takiej "ekipy" nie wiedzieli również pozostali pracownicy K. A., w tym jego syn K. A.. W trakcie prowadzonego postępowania nie ujawniono także innych dowodów, które potwierdzałyby słowa J. S. co do zatrudniania przez K. A. w 2012 r. "grupy ukraińskiej" do wykonywania prac. Z. W. C. co do braku sprzętu do wykonywania prac ziemnych, potwierdzają również zeznania innych pracowników K. A.. N. D. H. wprawdzie faktycznie zeznał, że w badanym okresie w firmie L. wykonywał prace dekarskie i ciesielskie (prace w drewnie w określonych miejscowościach), jednak same te zeznania w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie jeszcze nie świadczy, że firma K. A. wykonała te sporne prace. Jest istotna różnica pomiędzy zwrotem "wykonał prace", a zwrotem "mógł wykonać prace w zakresie objętym kwestionowanymi fakturami.".

Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny dotyczący działalności gospodarczej K. A. jednoznacznie wskazuje, że zdolność produkcyjna firmy L. była niedostateczna w zakresie dostaw usług w ilościach udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez tę firmę. Uwzględniając ustalony i niepodważony stan zatrudnienia i posiadany sprzęt, nierealne było wykonanie tak dużej ilości różnorakich usług, w tym sporne usługi budowlane w sytuacji, gdy jednocześnie firma L. miała produkować drewniane palety w dużych ilościach (także zakwestionowanych).

Odnosząc się do zarzutu skargi (pkt 1.23) co do błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie analizy rachunków bankowych Skarżącego (F. W.), Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby przyjąć odmienną ocenę tej kwestii. Nie wyjaśnił, dlaczego płatności za faktury wystawione przez firmę K. A. pochodziły de facto z konta osobistego Skarżącego, zasilanego gotówką przed datą poszczególnych przelewów dla tego kontrahenta.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Organów obu instancji i stwierdził, że usługi budowlane udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez L. K. A. na rzecz firmy F. F. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie potwierdza tezę Organu podatkowego, że firma L. nie zrealizowała tych usług.

Skoro stwierdzono, że transakcje między firmą Skarżącego a firmą L. K. A. nie miały miejsca, to taki sposób działania podatnika należy rozpatrywać w kategoriach "świadomego działania" w celu nadużycia na gruncie prawa podatkowego. A tym samym - co do zasady - brak jest podstaw do badania "dobrej wiary". Z okoliczności faktycznych występujących w sprawie wynika, że Skarżący w pełni świadomie uwzględniał w swoich rozliczeniach podatku VAT za 2012 r. nierzetelne faktury wystawione przez firmę L. dokumentujące usługi budowlane, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a przynajmniej ani sprzedawca usługi, ani też jej nabywca (Skarżący) nie wykazali, że było inaczej.

W tej sytuacji zarzuty skargi polegające na błędnym wnioskowaniu i oceny ustaleń Organu podatkowego, tj. naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 187, 191 O.p., które w istocie sprowadzają się tylko do kwestionowania oceny Organu podatkowego, gdyż Skarżący nie przedstawił żadnych przeciwdowodów na przeciwną tezę, Sąd uznał za bezpodstawne. Zdaniem Sądu, podjęto w badanej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, kierując się przy tym właściwymi przepisami prawa materialnego znajdującymi w niej zastosowanie i w ich zakresie zebrano wystarczający materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono (przeanalizowano dokumenty źródłowe, wyjaśnienia Skarżącego, dokonano sprawdzenia transakcji u kontrahenta, przesłuchano świadków). Dowody rozpatrzono we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Sąd nie stwierdził by przeprowadzona analiza i ocena zebranych dowodów wykraczała poza granice wynikające żart. 191 O.p. i była dowolna czy powierzchowna. Według Sądu, ocena Organów podatkowych w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych jest logiczna i znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi co do naruszenia art. 120 w związku z art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego na okoliczność niemożności wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami (pkt II. 1 skargi), czy ustaleń, jaka ilość materiału była wystarczająca do zadaszenia domu jednorodzinnego (pkt II. 2 skargi).

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne ustawy, organ może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Pomijając fakt, że przepis art. 197 § 1 O.p. nie nakazuje organowi podatkowemu powołanie biegłego, a jedynie nadaje organowi takie uprawnienie, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, to jednak zwrócić należy uwagę, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie wyjaśnienie zaistniałej w sprawie kwestii wymagającej wiedzy specjalistycznej. Okoliczność niewykonania przez firmę K. A. usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie wymaga pozyskania wiadomości specjalnych. Kwestie te szczegółowo wyjaśniono, korzystając z innych środków dowodowych, w tym z przesłuchania pracowników K. A., także z materiałów pozyskanych w toku przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej.

Natomiast ilość materiału potrzebna do zadaszenia domu jednorodzinnego została wyliczona przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. na podstawie powierzchni dachu wskazanej przez Skarżącego (co zostało opisane odpowiednio na str. 25-26 decyzji Organu I instancji i str. 12 zaskarżonej decyzji).

Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 O.p. wyrażającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta koresponduje z zasadą legalizmu przewidzianą w art. 120 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organom podatkowym prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa. W badanej sprawie Organy podatkowe wykazały jednoznacznie brak wykonania przez firmą L. K. A. usług budowlanych na rzecz firmy Skarżącego (F. ), a tym samym brak ich nabycia przez firmę Skarżącego, co z kolei uzasadniało przyjęcie świadomego uwzględnienia w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących dostawy usług budowlanych, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę (sprzedawcę) i rozliczenia na ich podstawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (listopad i grudzień). W konsekwencji tego zasadnie Organ podatkowy zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia podatku naliczonego na spornych fakturach VAT.

Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanych skargą nieprawidłowości w ustalonym stanie faktycznym, jak również w jego ocenie prawnej.

W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz zarządzenie Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2021 r.

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: www.nsa.gov.pl