Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1668/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 § 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Krystyna Józefczyk Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk /spr./ WSA Joanna Zdrzałka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. kwotę 757 zł /słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z/s w [.] (dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [.] z dnia [.] października 2014 r. nr [.] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, którą wydano w następujących okolicznościach sprawy:

Po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Celnego w [.] w dniu [.] kwietnia 2014 r. z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji należącego do Spółki automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny PLD [.], nr poświadczenia rejestracji [.], w piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. skierowano do Spółki żądanie poddania automatu badaniu sprawdzającemu; opinię taką sporządził w dniu 16 maja 2014 r. Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.].

Decyzją z dnia [.] czerwca 2014 r. nr [.] Naczelnik Urzędu Celnego w [.] cofnął Spółce rejestrację ww. automatu uznając, że nie spełnia on wymagań przewidzianych dla automatów o niskich wygranych określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) dalej zwanej: "Ugh", w zakresie: zapewnienia ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania; dopuszczalnych stawek za udział w jednej grze i jednorazowej wygranej określonych w art. 129 ust. 3 Ugh, ponieważ automat umożliwiał grę za stawkę 10 zł; wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki; wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań; warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Dlatego też, stosownie do art. 23a ust. 7 Ugh, orzeczono o cofnięciu rejestracji tego automatu. Odnosząc się natomiast do zagadnienia związanego z oceną wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach o nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11 na prowadzone postępowanie organ uznał, że orzeczenie to nie odnosi się bezpośrednio do przepisów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Projekt ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) dalej zwanej jako: "ustawa z dnia 26 maja 2011 r.", którą m.in. wprowadzono do Ugh art. 23a, był bowiem poddany procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej, czyniąc zadość wymaganiom wynikającym z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (dalej zwanej jako: "dyrektywa 98/34/WE").

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego w związku z oparciem ich na opinii podmiotu, który nie posiadał wymaganego ustawą statusu jednostki badającej wobec braku odpowiedniego zakresu akredytacji dotyczącego badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty do gier o niskich wygranych. Udzielone zaś Izbie Celnej w [.] upoważnienie z dnia [.] kwietnia 2011 r. wygasło w dniu [.] lipca 2012 r., stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Zarzucono też bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 Ugh będącego w istocie przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE przyjętym do krajowego porządku prawnego bez zachowania wymaganej procedury notyfikacji.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że automat nie spełniał wymagań określonych w Ugh, co w myśl przepisów art. 23a ust. 7 Ugh obligowało do cofnięcia jego rejestracji. W sprawie przeprowadzono zasadniczy dowód w postaci opinii jednostki badającej legitymującej się takim statusem. Dowody przedstawione przez Spółkę nie mogły zaś podważyć opinii jednostki badającej jako podmiotu wyłącznie właściwego do badania automatów, tj. w niniejszej sprawie Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Organ odwoławczy odniósł się także do zagadnienia możliwości wydania przez siebie decyzji w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, kiedy po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej upłynął termin rejestracji automatu udzielonej Spółce na okres 6 lat. Powołując się na dyspozycję art. 239a Ordynacji podatkowej - znajdującego zastosowanie z mocy art. 8 Ugh - uznano, że było to możliwe, ponieważ decyzja pierwszej instancji była wykonalna od dnia jej wydania. A zatem cofnięcia rejestracji dokonano przed jej wygaśnięciem na skutek upływu czasu; postępowanie odwoławcze nie stało się zatem bezprzedmiotowe. Rejestracja nie mogłaby bowiem ponownie wygasnąć na skutek upływu czasu, skoro wcześniej została skutecznie cofnięta.

Odnosząc się do zagadnienia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, a ściślej – jej braku, a to w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/1 i C-217/11, Dyrektor Izby Celnej uznał, że przepis art. 129 ust. 3 Ugh nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, jako że zawiera on jedynie definicję gry na automatach o niskich wygranych, która w istocie odpowiada definicji zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, uchylonej przez art. 144 Ugh. Ponadto podstawę prawną decyzji stanowił przepis art. 23a ust. 7 Ugh, wprowadzony do Ugh na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, co do której obowiązek notyfikacji został spełniony.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej,

2) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 Ugh poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niezgodnym z prawem dowodzie, jako że Izba Celna w [.] co najmniej od 14 lipca 2012 r. nie posiada statusu upoważnionej jednostki badającej, jako że jej upoważnienie wygasło z mocy prawa na skutek nowelizacji Ugh dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r.,

3) art. 23f ust. 6 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 Ugh oraz art.12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. oraz art. 23b ust. 3 i art. 129 ust. 3 Ugh poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii podmiotu nieposiadającego statusu upoważnionej jednostki badającej i to pomimo przedłożenia dowodów potwierdzających zarzut Spółki o braku aktualnego upoważnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [.] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że Laboratorium Celne posiada status jednostki badającej i jest jednostką upoważnioną w rozumieniu Ugh do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, ponieważ w odpowiednim terminie przedstawiono Ministrowi Finansów niezbędne dokumenty warunkujące uzyskanie takiego statusu. Figuruje też w wykazie jednostek badających prowadzonym przez Ministra. Dysponuje akredytacją dla laboratoriów badawczych, a przepisy prawa nie określają żadnych innych szczegółowych wymagań co do charakterystyki badań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na wstępie wyjaśnić należy, że sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej zwana: "Ppsa", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 Ppsa).

W myśl art. 145 Ppsa, sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem wówczas, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kpa lub innych przepisach. Te inne przepisy to m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Kontroli Sądu poddano decyzje w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Postępowanie w sprawie wszczęto postanowieniem z dnia [.] kwietnia 2014 r. i dotyczyło automatu [...] nr fabryczny PLD [.], nr poświadczenia rejestracji GL[.] dokonanej [.] czerwca 2008 r. Decyzję pierwszej instancji wydano w dniu [.] czerwca 2014 r., a w odwoławczej w dniu [.] października 2014 r. Organy uznały, że automat nie spełnia wymagań określonych w Ugh w zakresie wyżej opisanym, co w świetle art. 23a ust. 7 Ugh obligowało do cofnięcia jego rejestracji. Spółka podważała zaś kompetencje Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] do wydania opinii technicznej o automacie jako nieposiadająca stosownego upoważnienia, jak również zastosowanie przepisów Ugh, które zostały przyjęte do krajowego porządku prawnego bez zachowania wymaganej procedury notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE. Ponadto organ odwoławczy uznał, że w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej możliwe było wydanie merytorycznej decyzji w postępowaniu odwoławczym pomimo upływu terminu rejestracji automatu w toku postępowania odwoławczego, ponieważ decyzja pierwszej instancji była wykonalna od dnia jej wydania, a cofnięcia rejestracji dokonano przed jej wygaśnięciem poświadczenia na skutek upływu czasu.

Przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, która utraciła moc na podstawie art. 144 Ugh z dniem 31 grudnia 2009 r. W myśl art. 129 ust. 1 i 3 Ugh, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanych decyzji, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie zaś do art. 23a ust. 7 Ugh (obowiązującego od dnia 14 lipca 2011 r., zob. art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) poddanej - jak prawidłowo zauważył Dyrektor Izby Celnej – procedurze notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE) naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 23a ust. 6 Ugh rejestracja automatu wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Jeżeli chodzi o wygaśnięcie rejestracji w związku z upływem okresu, na jaki jej dokonano, to skutek taki następuje z mocy prawa i zdarzenie to ma charakter materialnoprawny.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mającym istoty wpływ na wynik sprawy. Okolicznością bezsporną jest, że rejestracja automatu wygasła. Otóż decyzję tę wydano po upływie 6-cio letniego okresu rejestracji automatu, skoro rejestracji tej dokonano [.] czerwca 2008 r., a zaskarżoną decyzję opatrzono datą [.] października 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że nastąpiło to po upływie 6-cio letniego okresu rejestracji.

Problem ten został wprawdzie dostrzeżony przez Dyrektora Izby Celnej na etapie postępowania odwoławczego, jako że decyzję pierwszej instancji wydano przed upływem tego terminu, jednak organ ten dokonał błędnej wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 23a ust. 6 Ugh, bowiem nie uwzględnił skutku materialnoprawnego wynikającego z faktu upływu okresu rejestracji. Decyzja cofająca poświadczenie rejestracji automatu ma zaś charakter konstytutywny, ponieważ nakłada na uprawionego (Spółkę) obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu przed upływem terminu, na jaki dokonano poświadczenia. Jego naruszenie jest zaś obwarowane określonymi sankcjami (zob. art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 Ugh).

Wydanie decyzji odwoławczej utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji odbyło się z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nastąpiło po upływie okresu ważności poświadczenia rejestracji automatu, które wygasło z mocy prawa w dniu 30 czerwca 2014 r. Nie było zaś możliwe konstytutywne (czyli ponowne) cofnięcie rejestracji, która wcześniej już wygasła z mocy prawa.

Art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc decyzja nieostateczna wykonaniu co do zasady nie podlega. W myśl art. 8 Ugh, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa (Ugh) stanowi inaczej. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza: ich stosowanie wprost – bez żadnych modyfikacji, z odpowiednimi zmianami albo niemożność zastosowania w ogóle. Wykładnia art. 239a Ordynacji podatkowej wymaga zatem uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych opiewających zazwyczaj na kwoty pieniężne.

Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia zawartego w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2013 r. sygn. II FSK 1411/11). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji (szerzej zob. A. Krawczyk, Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, Warszawa 2013). Będzie się w takim pojęciu zawierał również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, któremu cofnięto rejestrację. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier na automatach o niskich wygranych nakłada bowiem na stronę obowiązek polegający właśnie na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu.

Wykładnia teleologiczna art. 239a wskazuje, że celem tego unormowania była (i jest) ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która może zostać zweryfikowana w wyniku kontroli instancyjnej. W tym zakresie odwołanie jest środkiem zaskarżenia o charakterze bezwzględnie suspensywnym. Nie jest zatem dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem decyzji nieostatecznej. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja - bez opatrzenia jej rygorem natychmiastowej wykonalności, może wywołać skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu takie, jak decyzja ostateczna.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej Spółki w tym zakresie już w momencie wprowadzenia tego aktu do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od dalszej eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie uprzedniego poświadczenia rejestracji. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie. Tak więc przepis art. 239a Ordynacji podatkowej należy wykładać z uwzględnieniem charakteru i skutków, jakie ma wywołać decyzja cofająca rejestrację automatu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlegała wykonaniu przed datą, w której stała się ostateczna (art. 239e Ordynacji podatkowej). Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której nieostateczna decyzja o cofnięciu rejestracji automatu faktycznie niweczyłaby skutki prawne ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie określonej działalności (tak słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z 25 czerwca 2015 r. sygn. II SA/Sz 1336/14). Nawet, gdyby jednak podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej o skuteczności nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej to miałaby ona w oczywisty sposób charakter tylko procesowy, z uwagi na to, że decyzja taka jest aktem o charakterze konstytutywnym. Organ odwoławczy zobligowany byłby natomiast wziąć pod uwagę skutek materialnoprawny, który zaistniał z mocy prawa (ex lege) w toku postępowania odwoławczego, jako że nastąpił on niezależnie od "wykonalności czy też skuteczności" decyzji organu pierwszej instancji.

Skuteczność decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji o cofnięciu rejestracji automatu nie niweczy istnienia stosunku materialnoprawnego wynikającego z aktu rejestracji automatu, wpływa jedynie na traktowanie go w obrocie jako niebyłego. Zatem, uprawnionemu z rejestracji nie wolno zachować się tak, jak gdyby rejestracja automatu nie była zakwestionowana decyzją nieostateczną o jej cofnięciu. Opisane konsekwencje procesowe nie mogą być jednak powodem wyłączenia z mocy prawa skutku upływu terminu w postaci wygaśnięcia istniejącej rejestracji. Bieg terminu materialnoprawnego nie uległ przerwaniu na skutek wydania decyzji pierwszej instancji, gdyż brak ku temu odpowiedniej regulacji pozytywnej.

Przedmiotem sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna (podatkowa), a tym samym organy celne utraciły kompetencję do cofnięcia rejestracji automatu. Stanowisko to potwierdza językowa wykładnia art. 23a ust. 7 Ugh. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem (podkreślenie Sądu), jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tak więc, organ nie może cofnąć rejestracji po jej wygaśnięciu (argumentum a contrario). Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia co do jej istoty przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów odwołania.

Z art. 233 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów odwołania, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie w jej całokształcie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania następuje, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością mamy zaś do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego (podatkowego). Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ponieważ przestał istnieć przedmiot postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W kontrolowanej sprawie Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zaś materialnoprawnego skutku wygaśnięcia rejestracji automatu przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie.

Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu podlegała ona uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 lit. c) Ppsa. Błędnie przyjęto bowiem, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (tak też WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2014 r. sygn. II SA/Rz 1261/13 oraz z 11 marca 2015 r. sygn. II SA/Rz 1552/14, NSA w wyroku z 30 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 2675/10 oraz z 5 listopada 2014 r. sygn. II GSK 1472/13).

W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej uwzględni wskazania wynikające z dotychczasowych rozważań i wyda rozstrzygnięcie odpowiadające przepisom prawa.

Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] nie posiadał statusu upoważnionej jednostki badającej w rozumieniu art. 23b ust. 3 i art. 23f Ugh, a jej upoważnienie wygasło z mocy prawa – art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej złożył do akt dokumenty wskazujące, że w piśmie z dnia 13 października 2011 r. skierowano do Ministra Finansów dokumenty niezbędne do uzyskania/zachowania statusu jednostki badającej w rozumieniu Ugh, o której mowa w art. 23f tej ustawy, spełniając wymagania określone w art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Jednostka ta znajduje się także w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 6 Ugh. Jak zaś słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę przepisy prawa nie określały żadnych innych szczegółowych wymagań co do charakterystyki badań przez jednostki aplikujące o uzyskanie statusu jednostek badających w rozumieniu Ugh. Organy miały zatem prawo przeprowadzić dowód z badania automatu przez upoważnioną jednostkę badającą, stosownie do art. 23b ust. 1 Ugh i wykorzystać ten dowód w sprawie, w tym ustalenia i wnioski z niej wynikające. Jak bowiem wynika z art. 23b Ugh opinia taka jest zasadniczym dowodem w sprawie, a Spółka nie podważała jej merytorycznej wartości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 Ppsa, na które złożyły się: wpis od skargi, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.