Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1797/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 2 zd. 2, art. 10
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 2, art. 5
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...] G. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. odmówił G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 66 991 zł oraz naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty. Organ pierwszej instancji ustalił, że aktem notarialnym z 22 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...] C. sp. z o.o. z siedzibą w W., będąca komandytariuszem Spółki w związku z podwyższeniem wkładu komandytariusza wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w W. o wartości 13 400 000 zł oraz wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł. Od ww. czynności wniesienia wkładu notariusz, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze. zm., zwana dalej także "u.p.c.c.") pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 66 991 zł stanowiący 0,5 % podstawy opodatkowania. Wnioskiem z 28 lipca 2011 r. Skarżąca na podstawie art. 75 § 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako: "ustawa Ord. pod.") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwocie 66 991 zł oraz naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, zdaniem Spółki, przepisy krajowe, na podstawie których pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249/25) powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335", co oznacza, że po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 66 991 zł oraz odmówił naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty, twierdząc, że dokonana w dniu 22 grudnia 2010 r. czynność cywilnoprawna w postaci podwyższenia wartości wkładu komandytariusza Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie sama czynność cywilnoprawna, a nie przedmiot tej czynności, np. rzecz czy aport. Organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c., spółka komandytowa jest spółką osobową dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie spółek osobowych, w tym spółki komandytowej zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektywy kapitałowej: z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 68/335/EWG, następnie zaś na mocy art. 9 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zwanej dalej "Dyrektywą 2008/7/WE". Tym samym art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nie znajduje zastosowania w sprawie.

2. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod. przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego; a także błędną wykładnię art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W uzasadnieniu Spółka powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego. Podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującego do końca 2008 r. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (obowiązującej od 1 stycznia 2009 r.) jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestanie naliczać podatek kapitałowy nie może go ono ponownie wprowadzić. Oznacza to, zdaniem Spółki, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r., czyli także w dniu 22 grudnia 2010 r. Zdaniem Skarżącej odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W rezultacie Skarżąca uznała, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co oznacza, że po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporna jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki komandytowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w świetle wykładni przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7. Dla dokonania takiej oceny podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Zdaniem organu, istotnym jest, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. Wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała Dyrektywa 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stwierdził, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 tego przepisu. Natomiast w odniesieniu do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w ust. 2, stwierdził, że tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. przez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Również obecnie obowiązująca Dyrektywa 2008/7 w art. 9 pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za twierdzeniem, że dopuszcza ona zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności przepisów u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania opisanej czynności, organ stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b), wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5%, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść przepisu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod., stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza był należny. Tym samym żądanie stwierdzenia jego nadpłaty w kwocie 66 991 zł jest nieuzasadnione.

4. Pismem z 20 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy Ord. pod. - przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. - przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wkładów komandytariusza i pokrycie go wkładem niepieniężnym podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art.2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2006 r. i po 1 stycznia 2007 r., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

- art. 5 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 10 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przedstawiła zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym. Odwołała się przy tym do zasady nadrzędności i zasady bezpośredniego skutku oraz ich znaczenia wynikającego z orzecznictwa TSUE. Wskazała również obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe. Wywiodła, iż podmioty te mają obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Zdaniem Skarżącej, zarówno w świetle art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, jak też art. 2 Dyrektywy 2008/1/WE, zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest bardzo szeroki, obejmując między innymi wszelkie spółki prowadzące działalność skierowaną na zysk. Miało to zapobiec temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne. Skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są objęte zakresem u.p.c.c. wnioskować należy, że na gruncie Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE spółki te są uznawane za "spółki kapitałowe". Skarżąca podkreśliła, że jeżeli zwiększanie majątku jakiegokolwiek podmiotu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim, podmiot taki byłby uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji ("wyrok w sprawie Grecji"), dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej. W przekonaniu Skarżącej, spółka komandytowa jest zatem spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE. Skarżąca uważała, że w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG oraz wykładni tego przepisu dokonanej w wyroku TSUE z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus") o zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego, czy to państwo było wtedy członkiem Wspólnot Europejskich. Skarżąca przytoczyła treść obowiązujących wówczas przepisów u.o.s. i rozporządzenia z 1983 r. oraz ponownie podniosła okoliczność, że przepisy Kodeksu handlowego nie przewidywały formy spółki komandytowej. Jej zdaniem, ponieważ wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, od dnia akcesji do UE Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W rezultacie, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, podatek kapitałowy nie mógł być nałożony po 1 stycznia 2009 r., niezależnie od faktu, czy podatek taki faktycznie był nałożony 1 stycznia 2006 r. Interpretacja odmienna pozbawiałaby przepisy dyrektywy efektywności. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku wniesienia wkładu dokonanego 22 grudnia 2010 r. są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, co oznacza, że powstała nadpłata w tym podatku. Wniosek o jej zwrot był zasadny.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Oznacza to, iż także ta Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

6. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2013 r. Skarżąca wskazała, że z analizy Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 wynika, że to państwo członkowskie UE może nakładać podatek kapitałowy tylko na spółki kapitałowe oraz czynić to zgodnie z normami Dyrektywy 69/335. Skarżąca interpretując art. 1 Dyrektywy 69/335 uznała, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do nakładania podatku kapitałowego na podmiot, którego nie uznaje za spółkę kapitałową. Z kolei zgodnie z art. 10 Dyrektywy 69/335 oprócz podatku kapitałowego, Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do m.in. wkładu do spółki. Zdaniem Spółki analiza art. 1 i art. 10 Dyrektywy 69/335 (art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7) prowadzi do wniosku, że jeżeli państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową to państwo członkowskie nie jest uprawnione do opodatkowania go ani podatkiem kapitałowym ani innym podatkiem o podobnym charakterze. Skarżąca ponadto powołując się na pkt 44 wyroku TSUE z dnia 7 czerwca 2007 r. C- 178/05 podała, że wynikające z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 nieuznanie danego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nastawioną na zysk, za spółkę kapitałową oznacza zwolnienie takiego podmiotu z podatku kapitałowego. W rezultacie skoro spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu wnoszenia do niej wkładów, to zdaniem Spółki należy uznać, że Polska uznaje spółkę komandytową za spółkę kapitałową dla celów nakładania podatku od czynności cywilnoprawnych jako podatku kapitałowego. Zdaniem Spółki odmienny pogląd, zgodnie z którym Polska nie kwalifikuje spółki komandytowej jako spółki kapitałowej, prowadzi do wniosku, że Polska, zgodnie z art. 10 Dyrektywy 69/335 i art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, nie jest uprawniona w ogóle do nakładania na taką spółkę jakiegokolwiek podatku w związku z wniesieniem do takiej spółki wkładu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naliczenia oprocentowania została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Tym samym Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2010 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W., będąca komandytariuszem Spółki w związku z podwyższeniem wkładu komandytariusza wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w Warszawie. Notariusz w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c. jako płatnik pobrał od tej czynności należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka wystąpiła zaś o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych twierdząc, że pobranie p.c.c. od przedmiotowej transakcji nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa wspólnotowego. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo wspólnotowe. Skarżąca wskazała, iż skoro w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową to z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia wkładów w spółce komandytowej. W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia wkładów spółki komandytowej nie były sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984 r. podwyższenie wkładów podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.o.s. oraz rozporządzenia z 1983 r.

9. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym). Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należało rozumieć: – spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (ust. 1 lit. a); – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (ust. 1 lit. b); – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (ust. 1 lit. c); – wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (ust. 2 zd. 1). Podobne regulacje zawierające definicję spółki kapitałowej zawarte zostały w obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Dyrektywie 2008/7/EWG (art. 2 ust. 1 ). Również w świetle art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG dla celów dyrektywy kapitałowej spółką kapitałową będzie "każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk". Polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/EWG ) a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej. Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowa może być natomiast uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 zd. 1. ( art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG). Poprzestanie na tak dokonanej kwalifikacji spółki komandytowej jest jednak niedopuszczalne, a to z uwagi na treść art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy. Było to przy tym uprawnienie bezwarunkowe i bezterminowe. Skorzystanie z niego oznaczało wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Również w art. 9 Dyrektywy 2008/7/EWG pozostawiono uprawnienie dla Państw Członkowskich o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego. Na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Ponadto rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych wprowadzone zostało w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., definiującym zmianę umowy spółki na potrzeby tej ustawy. Ustanowienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca polski skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i uznał, iż na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową. Przypisując spółce komandytowej status spółki osobowej, ustawodawca tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd nie podzielił zatem odmiennego poglądu Skarżącej, która twierdziła, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą skierowaną na zysk, to tym samym uznaje podmiot ten za spółkę kapitałową, a w rezultacie tego zasady opodatkowania przewidziane w Dyrektywie 69/335/EWG znajdują zastosowanie w odniesieniu do spółki komandytowej. Argumentacja ta jest błędna bowiem pomija regulację zawartą w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wypacza sens uprawnienia państw członkowskich, wynikającego z powyższego przepisu sprowadzającego się do tego, że państwo członkowskie ma prawo podmiot spełniający definicję spółki kapitałowej objąć zakresem opodatkowania krajowego podatku kapitałowego. Przepis prawa krajowego jest pochodną tego uprawnienia, nie zaś odwrotnie. Innymi słowy, to Dyrektywa 69/335/EWG pozwalała objąć spółkę kapitałową w jej rozumieniu krajowym podatkiem kapitałowym. Chybiona jest więc argumentacja Skarżącej, prowadząca do wniosku, iż to dozwolone na mocy ww. Dyrektywy objęcie krajowym podatkiem kapitałowym spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy, spółkę tę czyni spółką kapitałową, a w rezultacie oznacza związanie państwa członkowskiego postanowieniami Dyrektywy w zakresie regulacji dotyczących naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących tej grupy podatników. W wyroku z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10 Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając analogiczny argument podatnika stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny niż spółka kapitałowa, to nie jest zasadne twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie u.p.c.c. należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ art. 3 ust. 2 zd. 2 tej Dyrektywy wskazuje, iż do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów, które podlegają regulacji określonej w przepisach Dyrektywy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w powołanym orzeczeniu NSA. W związku z powyższym, nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na wyrok w sprawie Grecji (c-178/05). Dotyczył on bowiem uznania spółdzielni rolniczej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Okoliczność, że spółka komandytowa spełnia przesłanki określone tym przepisem jest oczywista, jednakże dla pełnej oceny, czy spółka jest spółka kapitałową jest również stwierdzenie czy ustawodawca krajowy skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Z analogicznych względów zastosowania w sprawie nie mógł znaleźć wyrok TSUE z 15 czerwca 2006 r. w sprawie C-264/04 Badischer Winzerkeller eG przeciwko Land Baden-Württemberg. Skoro zatem przepisy Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/EWG nie mają zastosowania do opodatkowania spółek komandytowych, nie mogły być uznane za skuteczne zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady stand-still, w ramach regulacji art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335EWG oraz art. 5 Dyrektywy 2008/7/EWG w związku z art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym powoływanie się przez Skarżącą na wykładnię historyczną w zakresie zmian Dyrektyw kapitałowych było bezprzedmiotowe.

10. Ponieważ wnoszenie wkładów do spółek komandytowych nie podlega przepisom Dyrektywy 69/335/EWG, nie sposób także uwzględnić zarzutu naruszenia klauzuli stand-still, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że czynność wniesienia aportu jako zwolniona z podatku VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W tym zakresie podnieść należy, iż NSA w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 dotyczącej spółki kapitałowej potwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)" Sąd w przedmiotowej uchwale stwierdził także, że przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienia aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej. W ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2006 Nr 222 poz. 1629) w u.p.c.c. wyłączono z opodatkowania czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,- umowy spółki i jej zmiany, -umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;". Wprowadzenie w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wyjątku z wyłączenia podatkowego spowodowało ponowne objęcie opodatkowaniem wniesienia w ramach zmiany umowy spółki aportów rzeczowych. W kontekście powyższej zmiany legislacyjnej można upatrywać naruszenia przez ustawodawcę zasady stand - still, do której odwołują się przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE (vide art. 7 ust. 1 -5). Jednakże fakt, iż spółka osobowa nie posiada statusu spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Dyrektywy kapitałowej oraz przepisów krajowych powoduje brak możliwości powoływania się przez Skarżącą na naruszenie zasady stand - still w tym przedmiocie.

11. Na podkreślenia zasługuje także to, iż w przedmiotowej sprawie zmiana umowy spółki, w ramach której podwyższono wkład komandytariusza Spółki o wkład niepieniężny w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości nastąpiła w grudniu 2010 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wyłączono z opodatkowania m.in. czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...). Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż umowy spółki osobowej i jej zmiany nie mieszczą się w zakresie wyłączenia z opodatkowania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż od dnia 1 kwietnia 2009 r. wnoszenie aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu ze względu na odmienny charakter powyższych należności publicznoprawnych, a także z uwagi na brak możliwości powoływania się na regulacje Dyrektywy kapitałowej nie można stwierdzić, iż istnieje podwójne opodatkowanie tych samych czynności.

12. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że podatek od czynności cywilnoprawnych objęty wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty pobrany został prawidłowo, co niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących stwierdzenie nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1. Tym samym nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy Ord. pod.

13. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.