Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 321/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skarg : A. C. i T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2004r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. K. C. i E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2004 r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., U. C. i C. C. na decyzję Dyrektora Izb Skarbowej z dnia 2 lipca 2004 r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej trzema decyzjami z dnia 2 lipca 2004 r., po rozpatrzeniu odwołań małżonków K. i E. C., A. i T. C. oraz U. i C. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznań podatników za ten rok utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Za sporne w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał trzy kwestie, które wynikły na de wyników kontroli skarbowej w spółce "A":

1. dotycząca ujęcia przez spółkę jawną "A" w kosztach uzyskania przychodów za 2002 r. kwoty wypłaconej Spółce "B" we wrześniu 2002 r. na podstawie faktury z dnia 26 lipca 2002r. wystawionej przez spółkę "B", która dotyczy wydatków poniesionych przez "B" na przerób soku w kwocie 24.965,30 zł ;

2. dotycząca nieuwzględnienia przez podatników w zeznaniu podatkowym za 2002 r. przychodu w kwocie 451.037 zł oraz kosztów uzyskania przychodu w kwocie 465.156,66 zł, które dotyczyły lokali mieszkalnych wybudowanych przez firmę "A";

3. dotycząca nie zaliczenia przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych z realizacją umów leasingowych.

E. i T. C. i C. C. prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki jawnej "A". Z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 rozliczali się wraz ze swoimi małżonkami.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie akt wyjaśnił, że spółka "B" S.A. z K. zleciła przewoźnikowi tj. Spółce "A" dostarczenie towaru - soku pomarańczowego z dodatkiem cukru w ilości 24.760 kg do odbiorcy niemieckiego z siedziba w N.

W dniu 16 lipca 2002 r. nastąpiła zwrotna odprawa celna towaru przewożonego przez spółkę "A" zareklamowanego przez odbiorcę. W dniu 18.07.2002r. przedstawiciele "B" spisali protokół z czynności związanych z przyjęciem produktu zanieczyszczonego kawałkami owoców malin.

Z protokołu tego wynika, że produkt został zwrócony w związku z zanieczyszczeniem kawałkami owoców malin pochodzących z zanieczyszczonego środka transportu (cysterny). Komisja spisująca protokół podjęła decyzję o dokonaniu zabiegów technologicznych w celu eliminacji zanieczyszczeń.

W protokole zamieszczono również ustalenia co do zakresu kosztów czynności związanych z ponownym przyjęciem towaru na teren Polski, z jego obróbką technologiczną, kosztów robocizny, wywozu odpadów i uzupełnienia surowca, które zostały oszacowane na 24.965,30 zł. Na tę kwotę firma "B" w dniu 26.072002 r. wystawiła spółce jawnej "A" fakturę VAT.

Spółka A w dniu 31.12.2002r. przeksięgowała sporną kwotę z konta 249/PZU na konto 772 kosztów "B" S.A. z tytułu zanieczyszczenia soku, czyli ujęła tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów ( straty nadzwyczajne ).

W oparciu o te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że koszty te poniesione zostały w związku z przerobem soku zanieczyszczonego na skutek wadliwie wykonanej usługi transportowej świadczonej przez spółkę "A", zatem koszty określone w protokole z dnia 18.07.2002 r. sporządzonym przez spółkę "B", dotyczą zobowiązań spółki "A" z tytułu niewykonania należycie usługi, a jako takie w świetle art.23 ust.1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten bowiem przewiduje, że nie stanowią, między innymi, kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług.

Odnosząc się do zarzutu odwołań, że nie firma "B" była zleceniodawcą usługi transportowej tylko firma niemiecka, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut ten nie ma znaczenia w sprawie, a niezależnie od tego stwierdzenia, zauważył, że z materiału dowodowego, w szczególności z międzynarodowego listu przewozowego, wynika, iż nadawcą towaru była firma "B" zaś zleceniobiorcą spółka "A", a rozliczenie faktury VAT z dnia 26.07.2002 r dokonane zostało na konto firmy (kontrahenta) "B".

Rozważając drugą kwestię sporną, a w niej moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze następujące okoliczności. Spółka "A" sprzedała lokale mieszkalne za łączna kwotę 460 zł, co wynika z aktów notarialnych z dnia 26.03.2002 r., 27.03.2002 r. i z 28.03.2002 r. Na sprzedaż tych lokali wystawiła faktury w dniach 28 i 31 grudnia 2002 r.

Spółka ujęła ich wartość w przychodach roku 2001, a jednocześnie w koszty uzyskania przychodów ujęła koszt własny sprzedanych lokali mieszkalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik stron w piśmie z dnia 12.12.2003 r. wniósł o uwzględnienie tych przychodów oraz kosztów związanych ze sprzedażą mieszkania do wymiaru podatku dochodowego za 2002 r., co zostało uwzględnione (wynika to z pisma dyrektora UKS i z uzasadnienia jego decyzji) .

Do przychodów spółki organ pierwszej instancji ujął kwotę 451.037,94 zł z tytułu sprzedaży mieszkań stosownie do treści art.14 ust.1 updof a stosownie do art.22 ust.5 updof w kosztach uzyskania przychodów ujął koszt własny sprzedanych mieszkań w łącznej wysokości 465.156,66 zł.

Odwołujący się stali na stanowisku, że obowiązek podatkowy spółki powstał w dacie wydania towaru i wystawienia faktur - to znaczy w grudniu 2001 r. a nie w dacie podpisania aktów notarialnych w lutym i marcu 2002 r.

Dokonując oceny prawnej spornej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że moment przeniesienia własności, także w prawie podatkowym, musi być określony zgodnie z przepisami prawa rzeczowego, to jest zgodnie z art. 155 par. 1 Kc. Umowa sprzedaży lokali mieszkalnych powinna być zgodnie z tym przepisem zawarta w formie aktu notarialnego przenoszącego własność na nabywcę. Zawarcie umowy przenoszącej własność bez zachowania formy aktu notarialnego powoduje, że ta czynność prawna jest nieważna (art..73 par.2 w zw. z art.158 kc). Podkreślił przy tym , że fizyczne wydanie nieruchomości nie może być uznane za jej sprzedaż, o ile nie towarzyszy temu wydaniu umowa kupna sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego. Obowiązek podatkowy powstał więc w chwili sprzedaży nieruchomości dokonanej w formie aktów notarialnych czyli w 2002 r.

Ponieważ spółka w 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą, między innymi w zakresie sprzedaży nieruchomości, to uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych w tym roku przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą usług, lecz ze sprzedażą nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na ocenę okoliczności sprawy nie może mieć wpływu fakt wystawienia faktur w 2001 r. nabywcom nieruchomości.

W związku z tym do przychodów roku 2002 r. spółka winna zaliczyć kwotę wynikającą z aktów notarialnych, bowiem przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość jaka wynika z umowy sprzedaży.

Odnosząc się do trzeciej spornej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślił, że stosownie do art.22 ust. 1 updof koszty z tytułu różnic kursowych występują w przypadku wystąpienia operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych tzn. realizowanych w takich walutach. Tymczasem Spółka "A" zawarła umowy leasingu z firmą C Spółka z o.o. w W. w 2000 i 2001 r. Według tych umów leasingodawca zakupił pojazdy wskazane przez leasingobiorcę o wartościach przedmiotu leasingu wyrażonych w walucie polskiej. Zgodnie z tymi umowami raty leasingowi płatne są w złotych polskich w oparciu o kurs sprzedaży marki niemieckiej z dnia płatności ustalonego w harmonogramie spłat.

Według organu II instancji w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wyrażeniem kosztów w walucie obcej, gdyż realizacja umów leasingowych następowała w złotych polskich, odniesienie się zaś do kwoty wyrażonej w markach niemieckich dokonane zostało tylko jako forma przelicznika dla zachowania realnej wartości kwot zawartych w tych umowach.

We wszystkich trzech skargach na wyżej wskazane decyzje skarżący wnieśli o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających ja decyzji jako wydanych z naruszeniem prawa. Zarzucili naruszenie art.5 w zw. art. 4 , 120, 121, 122, 124, 187 w zw. art.187 ordynacji podatkowej oraz art.14 ust.l updof i zasady memoriału wynikającej z art.22 ust.5 updof .

W uzasadnieniu skarg wskazywano, że zupełnie odmienny stan faktyczny od prezentowanego przez organy podatkowe został ustalony w wyroku Sądu Rejonowego z 10.04.2003 utrzymanym w mocy przez Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 17.09.2003 r.

Skarżący wywodzili, że odpowiedzialność przewoźnika oparta na postanowieniach Konwencji CMR z 19 maja 1956 r. jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, co wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 Konwencji. Zatem szkoda powstała w niniejszej sprawie jest wynikiem ryzyka związanego z działalnością gospodarczą i nie można jej wiązać z odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu nienależytego wykonania usługi przewozu towaru.

Powoływali się na to, że w przypadku spółki A nie zachodziły przesłanki pozwalające uznać, że usługa przewozu wykonana została nienależycie lub wadliwie, a wynika to z ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy, w szczególności dotyczących zachowania procedur sprawdzających. Zatem koszt poniesiony przez spółkę nie spełniał definicji odszkodowania wynikającej, zdaniem skarżących z art.23 ust.l pkt 19 updof, a więc stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu norm podatkowych.

Podtrzymywali dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniach dotyczące momentu powstania zobowiązania podatkowego w związku z czynnością wydania lokali mieszkalnych.

Analizując przepisy art.4 i 5 Ordynacji oraz ar.14 ust.1 updof i art.6 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym doszli do przekonania, że elementem istotnym powstania obowiązku podatkowego VI podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług jest dokonanie czynności fizycznego wydania rzeczy a nie przedpłaty czy zaliczki uiszczane przez nabywców przed jej wydaniem. Podkreślali, że akt notarialny jedynie potwierdza moment przeniesienia własności, a nie moment powstania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie odwołuje się bowiem w żadnym ze wskazywanych przez skarżących przepisów do formy czynności prawnych.

Według skarżących, to nie forma umowy cywilnej decyduje o powstaniu zobowiązania podatkowego, a konkretna dokonana czynność. Odwołali się przy tym do wyroku WSA w Warszawie zaznaczając, że nie ma znaczenia, że wyrok dotyczy podatku od towarów i usług bo teza wyrażona przez Sąd ma zastosowanie w każdym z podatków.

Odmienna, a więc błędna, ocena czynności cywilnoprawnych dokonana przez organy obu instancji spowodowała zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2002r. i jednocześnie zmniejszenie podstawy opodatkowania prawidłowo zadeklarowanej przez spółkę "A" w 2001 r.

Odnosząc się do różnic kursowych skarżący stwierdzili, że co do zasady przedmiotem sprawy nie są różnice kursowe tylko zwiększona wartość rat leasingowych (powstały na skutek różnic kursowych po stronie leasingodawcy) za poprzednie lata podatkowe tj.2000 i 2001 rok i możliwość zachowania się podatników zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art.22 ust.5 updof.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zwracając uwagę na to, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wspominali nawet o wyroku jaki zapadł w Sądzie Rejonowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sąd stwierdził, że przedmiotowe skargi nie mogą być uwzględnione, ponieważ ocena przeprowadzonych postępowań oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Uchylenie decyzji następuje bowiem tylko w razie stwierdzenia istotnych wad przeprowadzonego postępowania lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy a takie wady i uchybienia nie występują w niniejszej sprawie.

Co do różnic kursowych chybione jest twierdzenie skarżących, że organy podatkowe uchyliły się od zajęcia stanowiska w sprawie. Efektem tego stanowiska było nie ujęcie w kosztach uzyskania przychodów za 2001 r. tych różnic. Zauważyć należy, że toku postępowania podatkowego przed organem I instancji skarżący wyraźnie określali, że chodzi o różnice kursowe powstałe z tytułu rat leasingowych opłacanych przez spółkę. Obecnie określają to jako zwiększenie wysokości rat, co jednak nie zmienia istoty problemu.

Sporne różnice wyksięgowane zostały 31.12.2003 r.

Argumentacja przytoczona przez organy podatkowe, prowadząca do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły różnice kursowe jest trafna.

Nie można w żadnym wypadku utożsamiać potocznego rozumienia różnic kursowych z tym jakie wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt, że w zapisach księgowych pojawiają się kwoty wynikające z różnic w kursach walut, nie oznacza bynajmniej, że takie różnice można zliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca1991 r.( Dz.U. Nr 80,poz.350 ze zm.) cytowanej alej jako Updof wyraźnie określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w walutach obcych. Trafnie przyjął organ podatkowy, że koszty rat leasingowych nie zostały wyrażone w walucie obcej a jedynie walutę obcą przyjęto jako podstawę określania wysokości rat.

Z podatkowymi różnicami kursowymi można mieć generalnie do czynienia w przypadkach regulowania własnych zobowiązań nominowanych w walutach obcych posiadanymi ( lub nabytymi uprzednio) środkami walutowymi.

Są to więc zawsze transakcje wyzbycia się przez podatnika będących w jego dyspozycji środków walutowych. Różnice kursowe w tych wypadkach wynikają z tego, że w chwili gdy podatnik pozbywa się waluty regulując zobowiązanie lub sprzedając je za złote, kurs waluty jest niższy lub wyższy niż w chwili gdy waluta była nabywana (kupowana lub uzyskiwana w rozrachunkach) .

W niniejszej sprawie analiza umów leasingowych wskazuje, że wartość przedmiotu leasingu równa jest cenie zakupu. wyrażonej zgodnie z fakturami w złotych polskich. W umowach leasingowych zawarte jest postanowienie, że podstawę obliczenia rat leasingowych stanowi wartość przedmiotu leasingu wyrażona w markach niemieckich a raty leasingowe płatne są w złotych polskich w oparciu o określony kurs marki z dnia płatności raty.

W świetle okoliczności sprawy zasadne więc było kategoryczne stwierdzenie organu podatkowego, że w sprawie tej różnice kursowe nie wystąpiły .

Zaznaczyć należy, że do różnic kursowych, o ile te różnice w rozumieniu ustaw podatkowych występują, nie stosuje się zasady memoriałowej lecz kasową, to znaczy zalicza się je do kosztów dopiero z chwilą poniesienia wydatków, a wynika to ze sposobu w jaki różnice kursowe powstają. Nie można bowiem ustalić kursu waluty jaki będzie obowiązywał w dniu zapłaty kolejnej raty.

To, że ujemne różnice kursowe walut obcych wyliczone na podstawie przepisów o rachunkowości mają wpływ na wynik finansowy za dany rok nie oznacza, że muszą one mieć

wpływ na ustalenie dochodu lub straty za ten rok dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skarg dotyczącego momentu powstania zobowiązania podatkowego w związku ze sprzedażą mieszkań, należy uznać, że nie jest on trafny.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do zbadania czynności prawnych mających znaczenie w sferze stosunku prawnopodatkowego, a ustalenie nieważności nabycia własności wyłącza prawo do obniżenia kwoty podatku. Tezę taką sformułował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie III RN 76/00 OSNP 2002/6/129. Rozstrzygnięcie to zapadło wprawdzie na tle innego stanu faktycznego jednakże teza ma walor ogólniejszy.

Z kolei w wyroku z dnia 19 lipca 2002 r. III RN 134/01 OSNP 2003/14/328 Sąd Najwyższy rozważał sytuację gdy faktura VAT wystawiona została przed zawarciem umowy, dla której zastrzeżona jest forma aktu notarialnego i stwierdził, że stanowi taka faktura podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu nieruchomości. Podkreślić jednak trzeba, że teza ta odnosi się wyłącznie do unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i nie można wywodzić z tego skutków dla rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ordynacja podatkowa w art.4 określa czym jest obowiązek podatkowy a w art.5 definiuje zobowiązanie podatkowe, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości i terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

O tym w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe decyduje konstrukcja prawna danego podatku.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa tj. z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstania takiego zobowiązania (art.21 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej).

Art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości.

Aby można było mówić o tym czy i jaka kwota jest kwotą należną z tytułu sprzedaży nieruchomości musi być zawarta umowa notarialna sprzedaży, określająca cenę sprzedaży. Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2003r.. nie określała daty powstania przychodu (a zatem powstania obowiązku podatkowego). Dopiero od dnia 1.01.2004 r. datą powstania przychodu jest co do zasady dzień wystawienia faktury ( rachunku). Zlikwidowano w ten sposób różnice dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym i od towarów i usług wynikające z tego samego zdarzenia gospodarczego.

Faktura powinna potwierdzać faktyczne wykonanie usługi lub sprzedaż (faktury wystawione nabywcom w rubryce "nazwa" zawierały jedynie określenie "lokal mieszkalny"). Zaakcentować należy słowo "potwierdzać". Potwierdzać sprzedaż nieruchomości można tylko wówczas gdy do tej sprzedaży skutecznie doszło (a więc z zachowaniem wymaganej przepisami kodeksu cywilnego formy aktu notarialnego). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia sprzedaży, zatem konieczne jest odwołanie się w tej kwestii do definicji zawartych w kodeksie cywilnym.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w skargach, że akt notarialny potwierdza jedynie moment przeniesienia prawa własności a nie moment powstania obowiązku podatkowego. Aby można było mówić o zaistnieniu zdarzenia w rozumieniu art. 4 ordynacji podatkowej należy nawiązać do określenia tego zdarzenia w konkretnej ustawie podatkowej.

Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe analizowały zobowiązania podatkowe stron w podatku' dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. a ta ustawa, jak wyżej wspomniano, przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy kupna sprzedaży nie definiuje.

Nawiązywanie do sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak czynią to skarżący, nie znajduje prawnego uzasadnienia. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła w tym zakresie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności, przy czym zobowiązanie to powinno być w akcie wymienione (art.158 kc). Zatem zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości bez zachowania formy wymaganej przez art.1S8 Kc powoduje, że jest ona nieważna, nie dochodzi do jej skutecznego zawarcia. Zgodnie z art.73 par.2 Kc jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej

Nie można więc przyjmować, na podstawie wystawienia faktur i wydania rzeczy (nieruchomości), tezy o faktycznej sprzedaży nieruchomości, ta bowiem dochodzi do skutku dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego.

W związku z tym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przychód z tytułu sprzedaży mieszkań należało uwzględnić dopiero w roku 2002, ponieważ to w 2002 r. zostały zawarte umowy w formie aktu notarialnego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarg zauważyć należy, że chybione jest twierdzenie skarżących, iż kwota 24.965 zł nie stanowiła odszkodowania o jakim mowa w art.23 ust. 1 pkt 19 Updof. Wymienione w tym przepisie przypadki należą do kategorii nienależytego wykonania umowy. Wynika więc z niego, że kary umowne zapłacone z innych przyczyn mogą stanowić koszt podatkowy.

Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. pełnomocnik skarżących poinformował, że spółka "A" otrzymała od firmy świadczącej usługi czyszczenia cystern zwrot kwoty, którą otrzymałaby w sytuacji wystąpienia o odszkodowania od "[...]" S.A.

Faktycznie przyjmuje się, że odpowiedzialność przewoźnika oparta na postanowieniu Konwencji CMR jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka.

Odpowiedzialność ta nie jest jednak nieograniczona i przewoźnik może być zwolniony od odpowiedzialności z przyczyn wymienionych w art. 17 ust.2 i 4. Konwencji CMR. O ile więc skarżący twierdzą, że usługę wykonali niewadliwie, to zapłacenie firmie "B" w/w kwoty w istocie wyrównującej szkodę poniesioną przez tę firmę nie miało żadnego uzasadnienia faktycznego.

To, że odpowiedzialność przewoźnika jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka nie oznacza bynajmniej, że nie obejmuje ona zdarzeń świadczących o nienależytym wykonaniu umowy. Jeśli nienależyte wykonanie umowy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie firmy , której zlecono czyszczenie cystern to odpowiedzialność za skutki tego nienależytego wykonania obciąża przewoźnika wobec zlecającego usługę transportowa. Zgodnie bowiem z art.3 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów i usług (CMR) sporządzonej w Genewie 19 maja1956 r.(Dz.U. z dnia 14.09.1962 r.) przy zastosowaniu tej konwencji przewoźnik odpowiada jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usługo odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy i te osoby działają w wykonaniu swych funkcji. Oznacza to, że odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy wypłacić musi przewoźnik, jeśli nie wykaże istnienia podstaw rozwolnienia go od tej odpowiedzialności. Fakt bezdyskusyjnego wypłacenia odszkodowania spółce "B" oznacza, że Spółka "A" nie znalazła podstaw do uchylenia się od wypłacenia odszkodowania. Dla oceny czy wypłacone odszkodowanie wynikło z nienależytego wykonania usługi przez Spółkę "A" nie ma znaczenia fakt, że uzyskała ona z kolei odszkodowanie od firmy zajmującej się czyszczeniem cystern. Istotny jest bowiem tylko fakt, że "A" posłużyła się przy wykonaniu usługi firmą, która nienależycie wykonała zleconą jej pracę.

W konsekwencji więc, wbrew zarzutom skarżących, stanowisko organu podatkowego odmawiającego Spółce "A" prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania wypłaconego Spółce "B" jest trafne.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podnoszonych w skargach uchybień w stosowaniu prawa materialnego i przepisów postępowania i na podstawie art.151 P.p.s.a oddalił skargi jako bezzasadne.