Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 933/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 180 par. 1 art. 187 par. 1 art. 188 art. 191 art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2007 rok wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 11 stycznia 2012 r. nr [...] określającą "T." Spółce z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym za marzec 2006 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych, naliczonych na dzień złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego

w S. przeprowadził w wymienionej Spółce kontrolę podatkową, której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego

w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 marca do 31 maja 2007 r. W wyniku kontroli ustalono między innymi, że Spółka naruszyła warunki zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla wyrobu akcyzowego o nazwie handlowej: "plastyfikator kruszywowy", klasyfikowanego do symbolu PKWiU[...] , gdyż wyrób ten nie został zużyty w procesie technologicznym w warunkach zwolnienia od akcyzy.

Jak ustalono na podstawie zeznań świadka, wyrób ten został dostarczony do stacji paliw w okolicy G. W. Z tego względu, w ocenie organu, Spółka naruszyła warunki zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla tego wyrobu, gdyż wyrób ten nie został użyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów innych niż napędowe lub opałowe. Tym samym, powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą określonej w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.a.". Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w treści protokołu kontroli z dnia 18 lutego 2008 r.

Postanowieniem z dnia 19 lutego 2008 r., nr [..] Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2007 roku. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji decyzją z 11 stycznia 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie [....] zł.

Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie wszczętego postępowania albo o uchylenie decyzji w całości i zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "O.p."

Zdaniem Spółki, organ nie podjął niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności związanych ze sprawą, przez co decyzja została wydana na podstawie błędnych ustaleń, bez wskazania miejsca gdzie znajduje się stacja benzynowa, na której rzekomo rozładowano towar, kto odebrał ten towar i co z nim zrobił. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z tzw. "wykresówki drogowej pojazdu", którym przewożono plastyfikator, na okoliczność ustalenia w jakiej odległości oraz po upływie jakiego czasu kierowca zakończył transport wyrobu rozpoczęty w G. Ponadto, organowi zarzucono brak ustaleń co do innych cystern, które znajdowały się na terenie należącym do Spółki.

Zdaniem Spółki organ oparł swoje ustalenia co do zużycia niezgodnie

z przeznaczeniem [...] kg plastyfikatora kruszywowego, wydanego ze składu podatkowego firmy "A." w dniu 28 marca 2007 r., tylko na jednym dowodzie - zeznaniu kierowcy, wskazując zarazem, że w aktach sprawy znajdują się dowody

w postaci kwitu wagowego z wagi samochodowej zlokalizowanej w S. przy

ul. [...] z dnia 28 marca 2007 r., dowody z zeznań świadków - osób przebywających na terenie Spółki w dniu 28 marca 2008 r., które zaprzeczają przyjętemu przez organ twierdzeniu. Strona zarzuciła decyzji również naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego, tj. przywołania faktów, które popierały tezę, iż towar został zużyty niezgodnie z celem zwolnienia od akcyzy. Spółka nadesłała bowiem dokument WZ z dnia 28 marca 2007 r. oraz pisma, z którymi występowała do S. A. G. Spółka Jawna (z dnia 19 marca 2012 r.) oraz do S. P. Sp. z o. o. (z dnia 26 czerwca 2012 r.) na okoliczność przywozu na teren S. F. N. "V.“ w likwidacji plastyfikatora kruszywowego o kodzie PKWiU [...] w ilości [...] litrów ([...] kg) zakupionego w dniu 28 marca 2007 r. od A. spółka cywilna A. S. K. T. Spółka wskazała, że dokument WZ został wystawiony przez pracownika firmy ochroniarskiej, wynajętej przez likwidatora S. F. N. "V.“. Ponadto, Strona wniosła

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka – M. W., będącego likwidatorem S. F. N. "V.“ w marcu 2007 roku na okoliczność obowiązującej w tym okresie organizacji kontroli wjazdu i wyjazdu pojazdów na teren wymienionej Fabryki oraz wskazania osób, które wykonywały czynności na portierni i odpowiadały za wydawanie przepustek na wjazd samochodów ciężarowych. Okoliczności te, zdaniem Spółki, były istotne dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. czy samochód przewożący plastyfikator w dniu 28 marca 2007 r. wjechał na teren zakładu przy ulicy [..] w S., co doprowadziłoby do ustalenia czy sporny plastyfikator został rozładowany w S. przy ulicy [...] a nie jak ustalił organ, na terenie bliżej nieokreślonej stacji benzynowej w okolicy G. W.

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. W. - likwidatora S. F. N. "V.", mając na uwadze pismo wyżej wymienionego, w którym wskazał on m.in., że fabryka "V." od 2001 roku nie prowadziła działalności wytwórczej, zatem nie było potrzeby ani możliwości prowadzenia jakiejkolwiek kontroli i dokumentowania ruchu wjeżdżających i wyjeżdżających pojazdów samochodowych, nie wystawiano też na tę okoliczność żadnych dokumentów. G. S. S. Sp. z o. o. w S. sprawowała ochronę działki oznaczonej [...] w godz. od 18:00 do 7:00. Była to jedyna działka w tym okresie, która należała do S. F. N. "V.“ Sp. z o.o. w likwidacji.

W trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego organ odwoławczy uzyskał pismo od G. G. S. Spółki z o. o. w S., z którego wynikało, że podmiot ten zawarł umowy z S. F. N. "V.“ oraz z firmą R. S. na ochronę obiektów tych firm, tj. działek nr [..] od dnia 15 marca 2007 r. w godz. 18:00 - 7:00.

Z uwagi na przesłanie przez stronę pisma z dnia 15 kwietnia 2013 r., do którego załączyła oświadczenia trzech podmiotów, którzy poinformowali, że wjazd na teren byłej F. N. "V." odbywał się przez bramę wjazdową zabezpieczoną przez opuszczany szlaban, a o wjeździe należało powiadomić osobę znajdującej się na portierni, organ odwoławczy wezwał A. G. – właściciela S. A. G. Spółka Jawna do złożenia wyjaśnień. Odpowiadając na pismo organu, wyżej wymieniony wskazał, że plastyfikator kruszywowy rozładowany został w firmie "T." Sp. z o. o. w S., ul. [..] Nie podał natomiast na czyje zlecenie przewozu wyrobu podjęła się S. A. G. Spółka Jawna. Do pisma dołączył wszystkie dokumenty dotyczące tego transportu, którymi dysponował tj. fakturę [...] z dnia 4 kwietnia 2007 r. za usługę transportową wystawioną przez S. A. G. Sp. Jawna dla A. S. C. w K., dokument WZ

nr [...] z dnia 28 marca 2007 r.; dokument CMR nr [...] z dnia 26 marca 2007 r., pełnomocnictwo do odbioru towaru z dnia 21 marca 2007 r., oświadczenie kupującego, tj. "T." Sp. z o. o. (bez daty), zamówienie "T." Sp. z o. o. z dnia

26 marca 2007 r. na zakup [...] kg wyrobu o nazwie "plastyfikator kruszywowy" skierowane do A. S. C., kserokopię dokonanego przelewu przez wpłacającą A. S. C. kwoty [....] zł (wynikającej z faktury nr[...] ) oraz odręczną notatkę pracownika A. S. C., zawierającą między innymi informację dotyczącą usługi transportowej i ustaleń dotyczących wystawienia faktury na A. S.C. Do dokumentów tych nie załączono jednak wykresówki z tachografu pracy kierowcy.

Po analizie zgromadzonych dowodów i dokumentów Dyrektor Izby Celnej

w S. decyzją z dnia 24 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu

pierwszej instancji z dnia 11 stycznia 2012 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka kupowała produkt rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU [...] (oleje smarowe pozostałe oraz pozostałe oleje), będący wyrobem akcyzowym

o handlowej nazwie: "plastyfikator kruszywowy" ze składu podatkowego prowadzonego przez "A." S.C. A. S., K. T., tj. ogółem [...] kg ([...] litrów w temperaturze + 15o), natomiast w marcu 2007 r. nabyła wymieniony wyrób w ilości [...] kg według faktury VAT nr [...] z dnia 28 marca 2007 r. Kupująca Spółka za każdym razem składała oświadczenie, że wyrób przeznaczy do wykorzystania do celów objętych zwolnieniem.

Organ wskazał, że z zeznań świadka - dyrektora generalnego "T." Spółki

z o. o. M. C. wynika, że czynności tzw. "plastyfikacji" odbywały się na placu przy ul. [...] w S. (teren należący do byłej S. F. N. "V.“).

Organ wskazał następnie, że z oświadczenia z dnia 8 listopada 2007 r. Prezesa Spółki, wynika, że Spółka w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. marzec - maj 2007 r. nie magazynowała, ani też nie zlecała przechowywania plastyfikatora.

W wyniku czynności sprawdzających w zakresie nabyć i wykonania przewozów wyrobów przez "T." Sp. z o. o., organ ustalił dane trzech firm (S. A. Głownia Spółka J., R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.), które transportowały plastyfikator kruszywowy w okresie objętym kontrolą, wskazując przy tym dzień i firmę, która transportowała towar. Na podstawie ewidencji prowadzonych przez Spółkę, organ rozliczył zakupiony plastyfikator i wskazał, że Spółka w marcu 2007 r. nie wykorzystała [...] kg, w kwietniu 2007 r. [...] kg, a w maju 2007 r. –[...] 2 kg (co przedstawił w formie tabeli).

Odnosząc się do transakcji, która miała miejsce w dniu 28 marca 2007 r., organ wskazał, że z zeznań świadka – kierowcy cysterny M. M. oraz dokumentów złożonych przez firmę S. A.G. Spółka Jawna wynika, że wyrób akcyzowy w postaci [...] litrów (w 15°C) plastyfikatora kruszywowego - WZ nr [...] - w godzinach południowych w dniu 28 marca 2007 r. został wywieziony ze składu podatkowego A. S. C. w K. Towar ten został dowieziony do stacji benzynowej na trasie G. W. – S., położonej najdalej 15 km za G. Rozładunek cysterny nastąpił poprzez wylanie jej zawartości do zbiorników w ziemi na stacji benzynowej.

Dalej, organ wskazał, że przesłuchani na wniosek strony świadkowie, tj. M. K. S. S. Z. C. (prezesa "T." Sp. z o. o.) oraz J. S. nie potwierdzili w sposób nie budzący wątpliwości faktu przywozu plastyfikatora kruszywowego w dniu 28 marca 2007 r. na teren przy ulicy [...] w S. (miejsce plastyfikacji), bowiem nie brali bezpośrednio udziału w transporcie wyrobu oraz nie pamiętali szczegółów dotyczących tego zdarzenia.

Organ podniósł również, że zgodnie z zamówieniem złożonym przez "T."

z dnia 28 marca 2007 r. na dostawę przez A. S.C. plastyfikatora kruszynowego, produkt ten miał zostać odebrany przez zamawiającego własnym transportem w dniu

28 marca 2007 r. ze składu podatkowego. Jednocześnie zamawiający - Spółka "T." wskazała dane kierowcy i pojazdu, tj.: "M. M., auto [...] tank:[...] ". W dokumentacji finansowej Spółki "T.", brak było jednak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie przewozu, faktury, jak i płatności za wykonaną usługę. Ponadto na wezwanie organu również rzekomy przewoźnik S. A. G. S.C. nie przedstawił stosownych dokumentów, które potwierdziłyby dokonanie przewozu ze Składu podatkowego A. S.C. do S. - na plac przy ul.[...] , natomiast w piśmie z dnia 10 września 2007 r. wyjaśnił, że transport dokumentowany fakturą nr [...] odbył się w dniach 26-28 marca 2007 r. na trasie B. (S.) G. W. Rozładunek odbył się w G. W. w magazynie wskazanym przez zleceniodawcę. Za wykonaną usługę obciążona została A. S.C.

Zdaniem organu przywozu i rozładunku plastyfikatora w dniu 28 marca 2007 r. na placu przy ulicy [...] w S. nie potwierdził również likwidator S. F. N. "V.“ – M. W. Z jego wyjaśnień wynika, że dokument WZ (stosowany w przypadku wydania materiału na zewnątrz), który nadesłała strona jako dowód na dostarczenie plastyfikatora w dniu 28 marca 2007 r., nie był stosowany przez S. F. N. "V.“ w likwidacji, ponadto

w okresie tym nie było kontroli ruchu pojazdów ani też nie były wystawiane przez tę Fabrykę dokumenty potwierdzające wjazd samochodów na jej teren, gdzie znajdowała się działka należąca do "T.". Zlecona natomiast przez likwidatora Fabryki ochrona jedynej w tym okresie działki należącej do SFN "V.“ była realizowana - przez Spółkę G. S. S. - w godzinach od 18:00 do 7:00, czyli w innym czasie, aniżeli ten, w którym rzekomo został dostarczony plastyfikator, co więcej nie dotyczyła ona działki "T.". Natomiast z pisma, w którym Dyrektor "T." zgłosił zastrzeżenia do protokołu kontroli (z dnia 27 lutego 2008 r.) wynika, że samochód z ładunkiem plastyfikatora dotarł na teren przy ul. [...] w S. około godz. 14:00. Jednakże brak jest dowodów potwierdzających te wyjaśnienia.

Organ powołał się także na wyjaśnienia G. W. - Prezesa Sp. z o. o. G. G. S. – z których wynika, że teren byłej S. F. N. "V.“ przy ulicy [...] w S. chroniony był przez firmę G. S. S. Sp. z o. o. w S. od dnia 15 marca 2007 r. od godz. 20:00, przedmiotem ochrony były w odniesieniu do firmy "V.“ działka nr [...]

a w odniesieniu do "S.“ - działki [...] i[...] . Do zadań ochrony należało niewpuszczanie na teren obiektu osób nieupoważnionych w godzinach 18:00 - 7:00. Organ zaznaczył, że z wyjaśnień wynikało, że ww. Spółka nie świadczyła usługi monitorowania obiektów w systemie telewizji dozorowej.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że ani zeznania osób, które przesłuchano w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji - na wniosek strony - ani też wyjaśnienia złożone w postępowaniu drugoinstancyjnym - nie potwierdzają, aby w dniu 28 marca 2007 r. na teren działki należącej do "T." przy ulicy [...] w S. przywożono wyrób o nazwie handlowej "plastyfikator kruszywowy". Tym samym, z uwagi na brak dowodów świadczących o przywozie wyrobu na miejsce przy ulicy [...] w S., wobec zeznań kierowcy świadczącego o przywozie towaru na teren bliżej nieokreślonej stacji paliw w okolicy G. W., należy uznać, że wyrób akcyzowy w postaci plastyfikatora kruszywowego w ilości [..] litrów w 15°C ([...] kg), zakupiony według faktury VAT nr [...] z dnia 28 marca 2007 r. (WZ nr [..]z dnia 28 marca 2007 r.) przez Spółkę, nie został użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że Spółka zmieniła przeznaczenie wyrobu akcyzowego - dokonując przewozu do bliżej nieokreślonej stacji paliw i jego dalszej odsprzedaży w celach napędowych. Przez to utraciła status uprawnionego nabywcy oraz uprawnienie do zwolnienia plastyfikatora kruszywowego od akcyzy. W związku z powyższym Spółka wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz do uiszczenia tego podatku.

Mając na względzie poczynione ustalenia, organ odwoławczy wskazał, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. obliczona przez Dyrektora Izby Celnej w S. wynosiła [...] zł, natomiast kwota odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za marzec 2007 r. wyniosła [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu 18 marca 2008 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec, kwiecień, maj 2007 r. Konsekwencją powyższego było przyjęcie - na wniosek Strony - zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 pkt 6 O.p. Postanowienie to doręczono w dniu 11 kwietnia 2008 r., zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z tym dniem.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu,

tj. naruszenia zasad postępowania podatkowego, wyrażającego się nie podjęciem przez organ podatkowy niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy - nie podzielił stanowiska Spółki. W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyczerpująco zbadał sprawę i zgromadził wystarczające dowody, z których wynika, że wyrób akcyzowy o symbolu PKWiU [..] o handlowej nazwie "plastyfikator kruszywowy" zgodnie z zamówieniem złożonym A. S.C. A. S., K. T. przez T. Sp. z o. o. miał być odebrany własnym transportem "T." Sp. z o. o. w dniu 28 marca 2007 roku. Spółka nie przedłożyła jednakże dokumentów na potwierdzenie dostarczenia wyrobu do miejsca odbioru

w S. przy ulicy[...] . Także dokument WZ nr [...] nie zawiera informacji o miejscu dostawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że nie było konieczne ustalenie miejsca położenia stacji benzynowej, na której rozładowano towar, kto go odebrał jak i ustalenie co z nim zrobił odbiorca, dla potwierdzenia, że [..] kg wyrobu nabytego w spółce A. K. nie zostało użyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Za niezasadny uznano również zarzut nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z tzw. "wykresówki drogowej" pojazdu.

Organ wskazał także, że naliczanie odsetek od zaległości podatkowej winno nastąpić od 26 kwietnia 2007 r. do dnia 28 lutego 2008 r. (data wpłaty kwoty z tytułu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie postanowienia nr [...] od [...] do [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r.).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja rozstrzyga sprawę, w której skarżąca nie była stroną, a tym samym decyzja jest obarczona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona skarżąca przytoczyła argumenty podniesione w odwołaniu ponownie podnosząc, że organy podatkowe nie wskazały żadnego dowodu, który potwierdzałby zeznanie kierowcy o rzekomym wyładunku towaru na bliżej nieokreślonej stacji paliw. Zdaniem Spółki, brak faktury za transport nie jest dowodem nie wykonania dostawy wyrobu do miejsca działalności Spółki w S.. W ocenie Skarżącej, wyjaśnienie takiej okoliczności jak miejsce wyładunku spornego wyrobu akcyzowego ma istotne znaczenie w kontekście przepisów karnych skarbowych, które nakładają sankcję karną na osobę, która zmieniła przeznaczenie wyrobu objętego zwolnieniem, a tym samym naraziła podatek akcyzowy na uszczuplenie. Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego w S., w procesie oceny materiału dowodowego wziął pod uwagę jedynie zeznanie kierowcy, dając mu wiarę, a pominął jako niewiarygodne dowody przeciwne. Podobnie, Dyrektor Izby Celnej w S. - w ocenie Skarżącej - nie poddał właściwej ocenie dowodu z zeznań kierowcy. Nie dokonał również prawidłowej oceny stanu faktycznego pomimo zgromadzenia (z inicjatywy Skarżącej) materiału dowodowego, potwierdzającego fakt dostarczenia towaru na plac przy ulicy [..] w S..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 P.p.s.a.).

W myśl art.135 P.p.s.a. orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są

w przepisie art. 145 §1 P.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw

do uznania skargi za zasadną.

Na wstępie wskazać należy, że niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia prze organ przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej albowiem popełnioną w zaskarżonej decyzji oczywistą omyłkę w oznaczeniu numeru decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., Dyrektor Izby Celnej w S. sprostował postanowieniem nr [...] z dnia 8 lipca 2013 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono Stronie 15 lipca 2013 r.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy,

że istotą sporu w niniejszej sprawie była zasadność określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. wobec ustalenia przez organy podatkowe, że nabyty przez Spółkę wyrób akcyzowy - plastyfikator kruszywowy w ilości [...] kg nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Celnej w S. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Zgodnie z treścią dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Przy czym, aby czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem, ich przedmiotem winny być wyroby akcyzowe. Przy określeniu podatku akcyzowego, stosuje się przepisy, które wiążą w tym czasie dane zdarzenie z powstaniem takiego zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 154 ust 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli wyroby akcyzowe zharmonizowane w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zostały, jako wyroby zwolnione od akcyzy, wyprowadzone ze składu podatkowego przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zatem biorąc pod uwagę przywołaną powyżej regulację prawną w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Czynności podlegające opodatkowaniu zostały wymienione w art. 4 powyższej ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 3 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Pod pojęciem wyrobów akcyzowych na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym, należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy zatytułowanym "Wykaz wyrobów akcyzowych" (art. 2 pkt 1 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 2 tej ustawy pod pojęciem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należy rozumieć paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Przy czym, w tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą

w art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika 2.

W pozycji 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" ustawodawca wymienił między innymi oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane

z minerałów bitumicznych. Winny one być klasyfikowane do pozycji 23.20 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Obowiązek stosowania dla celów poboru akcyzy na terytorium kraju klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynika z dyspozycji art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wyroby oznaczone kodem PKWiU 23.20.18-50.80 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) stanowią oleje smarowe pozostałe oraz pozostałe oleje.

Wyroby o symbolu PKWiU 23.20.18. ujęte zostały w "Wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" stanowiącym załącznik nr 2 do ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w poz. 4.

Ustawodawca w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnił od podatku wyroby akcyzowe, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie na mocy art. 25 ust. 5 upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakres zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie

z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. z 2006 r.

Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). W § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia zwolniono od podatku akcyzowego m. in. sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 (kodem CN 2710 1971 -2710 19 99), przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Przy czym należy zauważyć, że sprzedaż ta jest zwolniona z akcyzy po spełnieniu określonych warunków. Stosownie do treści § 13 ust 2a zwolnienie wyrobów, o których mowa między innymi w ust. 1 pkt. 5 ww. paragrafu ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy. Natomiast uprawnionym nabywcą, zgodnie z dyspozycją ust. 2b pkt 1 tego paragrafu, jest między innymi podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6 i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem.

Oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem stosownie do dyspozycji § 13 ust. 2e winno zawierać, co najmniej:

nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP;

ilość zamawianych wyrobów, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt. 5 lub 6;

3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby;

4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w kontrolowanym okresie "T." Spółka z o.o. dokonała zakupu produktu rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20.18-50.80 (oleje smarowe pozostałe oraz pozostałe oleje), będącego wyrobem akcyzowym o handlowej nazwie plastyfikator kruszywowy od Spółki Cywilnej "A." A. S., K. T., będącej składem podatkowym. Spółka w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. marzec-maj 2007 roku nie magazynowała, ani też nie zlecała przechowywania plastyfikatora.

Z ustaleń organów wynika, że "T." w marcu 2007 r. dokonała zakupu w składzie podatkowym A. S.C. A. S., K. T. wyrobu akcyzowego o kodzie PKWiU 23.20.18-50.80 w ilości [...] kg według faktury VAT nr [...] z dnia 28 marca 2007 r. Spółka przy zakupie każdorazowo składała oświadczenie sprzedawcy, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem. Przedmiotowe oświadczenie spełniało wymogi formalne zawarte w § 13 ust. 2e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

28 marca 2007 r. sporny wyrób został wydany ze składu podatkowego Spółki Cywilnej A.. Zgodnie z treścią, zeznań M. M., złożonych w dniu

7 września 2007 r. do protokołu przesłuchania świadka, jak i dokumentów przesłanych przez firmę transportową Spółka Jawna S. A. G., wyrób akcyzowy

w postaci [...] litrów (w 15°C) plastyfikatora kruszywowego - WZ nr [...]

w godzinach południowych dnia 28 marca 2007 r. został wywieziony ze składu podatkowego Spółki A. w K. Przedmiotowy towar, jak wynika z zeznań kierowcy, dowiózł on do jakiejś stacji benzynowej, bo takie polecenie dostał

w składzie podatkowym A.. Świadek nie był w stanie podać nazwy tej stacji ale wskazał, że było na trasie G. W. – S., najdalej może około 15 km za G. Rozładunek cysterny nastąpił poprzez wylanie jej zawartości do zbiorników w ziemi na stacji benzynowej.

Mając na uwadze powyższe a także pozostałe dowody zgromadzone w sprawie przez organy obydwu instancji nie można podzielić stanowiska Skarżącej co do braku podstaw dla uznania, że olej smarowy o symbolu PKWiU 23.20.18-50.80 i handlowej nazwie plastyfikator kruszywowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem a, więc do celów nie objętych zwolnieniem od akcyzy.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w S., poddał ocenie wszystkie materiały dowodowe, uznając w konsekwencji, iż zeznanie kierowcy co do miejsca wyładunku przewożonego przez niego w dniu 28 marca 2007 r. wyrobu odpowiadają prawdzie.

Skarżąca Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego wiarygodnego dowodu na potwierdzenie wersji, że wyrób został dostarczony do S. przy ulicy [...] ani też dokumentu potwierdzającego wykonanie przez firmę transportową usługi dostawy towaru w dniu 28 marca 2007 r. dla "T.".

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany przez Dyrektora Izby Celnej w S. swobodnej i prawidłowej ocenie a wyciągnięte wnioski zasadnie skłoniły do uznania, że nabyty uprzednio w A. S. C. wyrób akcyzowy dostarczony został do stacji paliw, a więc użyty został do celów nie uprawniających zastosowanie zwolnienia od akcyzy. Przywozu i rozładunku plastyfikatora w dniu

28 marca 2007 r. na placu przy ulicy N. w S. nie potwierdza - wbrew twierdzeniu Skarżącej - w sposób jednoznaczny żadna z osób wskazanych przez B. C., prezesa "T." Sp. z o. o. Również z wyjaśnień złożonych przez likwidatora S. F. N. "V." – M. W. wynika, że dokument WZ (stosowany w przypadku wydania materiału na zewnątrz), który nadesłała Strona jako rzekomy dowód na dostarczenie plastyfikatora, nie był stosowany przez S. F. N. "V." w likwidacji. Z wyjaśnień tych wynika - wbrew twierdzeniom Skarżącej - że nie było kontroli ruchu pojazdów ani też nie były wystawiane przez S. F. N. "V." w likwidacji dokumenty potwierdzające wjazd samochodów na teren S. F. N. "V.", gdzie znajdowała się działka należąca do "T." Sp. z o.o. Zlecona natomiast przez likwidatora S. F. N. "V." ochrona jedynej w tym okresie działki należącej do "V." była realizowana - przez Spółkę G. S. S. -

w godzinach od 18:00 do 7:00, czyli w innym czasie, niż ten w którym rzekomo został dostarczony plastyfikator, no i nie dotyczyła ona działki należącej do Spółki "T.".

Zgromadzone w postępowaniu dowodowym dowody w postaci dokumentacji pochodzącej od Spółki, dotyczącej realizowanej przez nią dostawy, jak i dokumentacji pochodzącej od Spółki A. i skarżącej Spółki również nie potwierdzają wykonania usługi transportowej realizowanej na zlecenie "T." na trasie A. w K. – "T." w S.. Podkreślić należy, że także w dokumentacji finansowej skarżącej Spółki brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie przewozu.

Skoro zatem Skarżąca nabyła sporny wyrób akcyzowy, a nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających przywóz tego wyrobu do miejsca prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w S. przy

ul. [...] , to zasadnie Dyrektor Izby Celnej w S. uznał za odpowiadające stanowi faktycznemu zeznanie kierowcy przewożącego ten wyrób,

że jego rozładunek nastąpił na stacji paliw. Powyższe pozwala przyjąć, że użyto go na cel napędowy albo jako domieszkę do paliw silnikowych, a więc wbrew dyspozycji § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania za zasadne pozostałych zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze,

a dotyczących naruszenia przepisów postępowania zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy. Na koniec należy podkreślić, że ocena dowodów, która prowadzi do wniosków sprzecznych z oczekiwaniem Strony skarżącej nie dowodzi jej dowolności czy działania naruszającego prawo.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.