Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 402/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 59 par. 1 pky 9, art. 24, art. 5, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a/, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 3, art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 2 i pkt 1 lit. a/ i c/, art. 134 par. 1, art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 32.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Pojęciu "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), należy przydać identyczne znaczenie do tego jakie wynika z art. 5 O.p. Ten ostatni przepis zawiera bowiem definicję legalną w.w. pojęcia. Definicja legalna nie ma charakteru opinii, porady, czy też wskazówki, lecz posiada, jako norma prawna, moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia. Zatem odstąpienie od definicji legalnej jest naruszeniem prawa.

II. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p.,  nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona.

III. Dla oceny, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., jest instytucją prawa materialnego, która przewiduje uprawnienie dla podatników, nie ma znaczenia, w jakim akcie prawnym pomieszczone zostały przepisy normujące tę instytucję. Ordynacja podatkowa jest ustawą regulującą zarówno zagadnienia proceduralne, jak i materialnoprawne. O tym, jaki charakter ma określony przepis, decyduje wyłącznie jego treść normatywna, a nie miejsce publikacji.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Pojęciu "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), należy przydać identyczne znaczenie do tego jakie wynika z art. 5 O.p. Ten ostatni przepis zawiera bowiem definicję legalną w.w. pojęcia. Definicja legalna nie ma charakteru opinii, porady, czy też wskazówki, lecz posiada, jako norma prawna, moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia. Zatem odstąpienie od definicji legalnej jest naruszeniem prawa.

II. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p.,  nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona.

III. Dla oceny, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., jest instytucją prawa materialnego, która przewiduje uprawnienie dla podatników, nie ma znaczenia, w jakim akcie prawnym pomieszczone zostały przepisy normujące tę instytucję. Ordynacja podatkowa jest ustawą regulującą zarówno zagadnienia proceduralne, jak i materialnoprawne. O tym, jaki charakter ma określony przepis, decyduje wyłącznie jego treść normatywna, a nie miejsce publikacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 839/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 839/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. D. (powoływany dalej jako: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 maja 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w Podatnik w zeznaniu podatkowym za rok 2000 PIT-36 wykazał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 17.728,44 zł i z działalności wykonywanej osobiście z tytułu udziału w organach stanowiących spółki z o.o. T. Wykazany przez Podatnika w zeznaniu podatek wynosił 1.003,80 zł. Nadto w 2000 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach s.c. "L." i s.c. Zakłady Mięsne "D." (dalej: s.c. "D."). Z działalności gospodarczej Podatnik wykazał stratę w kwocie 111.682,43 zł.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku w wysokości 1.003,80 zł i stratę w wysokości 92.014,48 zł.

2.2. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2005 r. Dyrektor IS w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia wysokości w.w. zobowiązania podatkowego, zaś w części dotyczącej określenia straty utrzymał tą decyzję w mocy.

2.3. W wyniku skargi na powyższe rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1049/05, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał na potrzebę ponownego przeanalizowania materiału dowodowego w części uzyskania przez s.c. "D." przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólników. Sąd podzielił także zarzut skargi, że nie można mówić o osiągnięciu przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia Podatnika, w przypadku gdy wszyscy wspólnicy s.c. przekazują do spółki środki pieniężne, które służą prowadzeniu działalności gospodarczej tych samych wspólników w ramach s.c. i nie można w takim przypadku wskazać na osiągnięcie przez Podatnika korzyści finansowych kosztem innego podmiotu.

2.4. Po uchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektor IS w P. decyzją z dnia 17 października 2007 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.5. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS w P. decyzją z dnia 13 lutego 2008 określił dla Podatnika stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 97.508,48 zł. Organ ten nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wskazanych w zeznaniu podatkowym dochodów ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. Nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania dotyczyły wskazanej przez Podatnika straty z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego, analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych s.c. "L." stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o: (1) kwotę 6.682,18 zł przez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Stwierdzono, że ewidencja środków trwałych nie spełnia wymogów określonych w § 11 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, ze zm.), poprzez brak dokumentów stwierdzających nabycie przez s.c. "L." środków trwałych; S.c. "L." nie przedłożyła w toku postępowania dowodów, że zakwestionowane środki trwałe zostały wniesienie do tej spółki przez wspólników bądź zostały nabyte przez tą spółkę; (2) kwotę 12.382,76 zł na zakup paliwa od samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, w stosunku do których nie prowadzono również ewidencji przebiegu pojazdu; (3) kwotę 1.285 zł za zakup polisy ubezpieczeniowej dla samochodu Mercedes 560L nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych s.c. "L."; (4) kwotę 781,84 zł za zakup polisy ubezpieczeniowej dla w.w. samochodu w wysokości przekraczającej część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 10.000 Euro przeliczona na złote wg kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanych przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia; (5) kwotę 5.485 zł z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych roku 2000 wydatków poniesionych w 1999 r. na zakup przyczepy Koegel AN 18 o wartości 2.310,47 zł oraz kontenera mieszkalnego o wartości 3.082,73 zł. W 2000 r. powyższe środki trwałe nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, w związku z powyższym wydatek ten jest kosztem podatkowym w roku jego poniesienia. Ogółem zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 26.616,78 zł

W protokole kontroli wskazano, że księga jest nierzetelna, z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, biorąc pod uwagę przepisy § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199; dalej: rozporządzenie MF z 1999 r.). Odstąpiono jednak na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania, pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w P. w s.c. "D." stwierdzono zaniżenie przychodu ogółem o kwotę 308.166,98 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono. Organ kontrolny stwierdził zaniżenie przychodu o:

(1) kwotę 155.608,49 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia dotyczącego przekazania nadwyżki zobowiązań nad wierzytelnościami. Pomiędzy s.c. "D." a ZM "D." sp. z o.o. zawarto w dniu 14 stycznia 2000 r. porozumienie, na mocy którego s.c. "D." przekazała swoje zobowiązania i wierzytelności spółce z o.o. Wartość wierzytelności i zobowiązań określono na kwotę 15.502.260,12 zł. Organ kontrolny dokonał analizy wskazanych w porozumieniu wierzytelności i zobowiązań z zapisami na kontach 200 i 202 ksiąg. W wyniku analizy stwierdzono, że s.c. "D." błędnie ustaliła w porozumieniu wartości przekazanych zobowiązań i wierzytelności. Wykazała bowiem w księgach wierzytelności w kwocie 13.177.689,74 zł oraz zobowiązania w kwocie 13.107.495,24 zł. W związku z powyższym zaksięgowała na kontach nadwyżkę przekazanych wierzytelności nad zobowiązaniami w wysokości 70.194,50 zł. Natomiast badanie zapisów księgowych w oparciu o materiał źródłowy wykazało zawyżenie wartości wierzytelności oraz zobowiązań. Stwierdzono, że s.c. "D." przekazała nadwyżkę wszystkich zobowiązań nad wierzytelnościami w wysokości 937.475,04 zł (wartość zobowiązań - 12.968.744,64 zł, wartość wierzytelności 12.031.271,60 zł. Zdaniem Dyrektora UKS w P., s.c. "D." przekazując nadwyżkę zobowiązań na wierzytelnościami uzyskała nieodpłatne świadczenia w wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić aby uzyskać kapitał w wysokości 937.473,04 zł na spłatę tych zobowiązań. Kwotę uzyskanego nieodpłatnego świadczenia wyliczono, przyjmując stawkę procentową wg najkorzystniejszego dla s.c. "D." wskaźnika WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych (stosowanych przez Bank B.) - 17,21 % od 14 stycznia 2000 do 31 grudnia 2000 r. W związku z czym stwierdzono zaniżenie przychodu w wysokości 155.608,49 zł;

(2) kwotę 6.786,38 zł z tytułu nieodpłatnego przekazania przez s.c. "D." środków pieniężnych do spółki z o.o. "E.". Organ ustalił, że s.c. "D." przekazała do spółki z o. o. "E." w trzech ratach miesięcznych od stycznia do marca kwotę 72.373,11 zł, nie określając tytułu przekazania. Nadto organ ustalił, że nie występowały żadne zobowiązania s.c. "D." w stosunku do spółki "E.". Z uwagi na powiązania między podmiotami (w sp. z o.o. "E." udziałowcami byli C. D., B. D. – J. i M. D. - członek zarządu) zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zastosowano przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833; dalej: rozporządzenie MF z 1997 r.), przyjmując za cenę rynkową odsetki, jakie uzgodniłyby przy zawieraniu umowy pożyczki podmioty niezależne w porównywalnych warunkach. Przyjęto stawkę procentową WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych, stosowanych przez Bank B. S.A. 17,21 %;

(3) kwotę 11.272,11 zł z tytułu nieodpłatnego przekazania przez s.c. "D." środków pieniężnych na rzecz ZM "D." sp. z o.o. w G. W okresie od 21 stycznia do 25 lutego 2000 r. dokonała ona bowiem przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego na rzecz sp. z o.o. "D." w kwocie 1.234.220,51 zł bez osiągnięcia z tego tytułu jakiegokolwiek dochodu. Organ stwierdził, że przekazanie środków pieniężnych ma związek z powiązaniami o charakterze rodzinnym. W związku z czym zastosowanie ma art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., zaś na podstawie § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 1997 r. za cenę rynkową przyjęto odsetki, jakie uzgodniłyby za taką usługę podmioty niezależne. Przyjęto stawkę procentową WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych, który stanowił podstawę dla Bank B. SA w wysokości 17,21 %;

(4) kwotę 134.500 zł z tytułu przekazania w dniu 3 stycznia 2000 r. środków pieniężnych z ZFŚS na bieżącą działalność s.c. "D.".

2.6. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono naruszenie: (a) art. 122 i 187 O.p., poprzez niedokonanie analizy całego materiału dowodowego oraz odstąpienie od powołania biegłego, (b) art. 70 § 1 i 4 O.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, (c) § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia MF z 1999 r., poprzez uznanie, że księga prowadzona była nierzetelnie, pomimo niewykazania przesłanek do stwierdzenia nierzetelności ksiąg - zdaniem Podatnika, organ podatkowy błędnie zanalizował zapisy na koncie "kapitał zapasowy", jak również błędnie ustalił wierzytelność na koncie I. K.

2.7. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IS w P. stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p., ponieważ przepisy te w ogóle nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja nie zmieniła wysokości zobowiązania podatkowego a określała jedynie wysokość poniesionej przez Podatnika straty w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy, na które powołuje się Podatnik dotyczą natomiast zobowiązań podatkowych, których nie można utożsamiać z terminem "strata". Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło także do naruszenia art. 122 i 187 O.p., gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, jak też z wyczerpująco rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy. Zaprzeczono także twierdzeniom Podatnika o konieczności powołania w sprawie biegłego, ponieważ organy podatkowe miały prawo oceniać zdarzenia gospodarcze zaewidencjonowane w księgach podatkowych z punktu widzenia skutków podatkowych jakie wywołują.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów rozporządzenia MF z 1999 r., wskazując, że nie ma potrzeby wykazywania w decyzji zaistnienia wszystkich przypadków w jakich księgę uznaje się za nierzetelną, gdyż redakcja tego przepisu pozwala na uznanie jej za taką już w przypadku stwierdzenia jednego z wyszczególnionych tam warunków. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż zgodnie z § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 1999 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2000 r. była prowadzona nierzetelnie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

3. Stanowiska stron przed WSA w Poznaniu:

3.1. W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS w P., zarzucając jej naruszenie: (1) art. 70 § 1 i 4 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy pomimo przesłanek do jej uchylenia; (2) § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia MF z 1999 r. w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, pomimo nieudowodnienia w decyzji przesłanek pozwalających na takie stwierdzenie. Zdaniem Skarżącego, brak w zaskarżonej decyzji wskazania, że nie zostały spełnione wszystkie z pięciu przypadków wymienionych w § 11 ust. 4 w.w. rozporządzenia; (3) art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez niedokonanie wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego w zakresie istnienia wierzytelności przekazanych do sp. z o.o. ZM "D.".

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę, WSA w Poznaniu stwierdził w pierwszej kolejności, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia 70 § 1 O.p., który wskazuje jednoznacznie, że termin określony w nim dotyczy zobowiązania podatkowego, przy czym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, iż "zobowiązanie podatkowe", to także "strata", o której mowa w art. 24 O.p. Za nieuzasadnione uznano także argumenty Skarżącego odwołujące się do wykładni funkcjonalnej, albowiem de facto rozszerzałaby ona zakres pojęć wynikających z wykładni literalnej. Postępowanie wszczęte w sprawie określenia wysokości straty stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 24 O.p., stanowiącego wyjątek od zasady, że wysokość straty nie określa się w odrębnej decyzji podatkowej, lecz jako integralny element podatkowoprawny stanu faktycznego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, a możliwość jej wydania na podstawie art. 24 O.p. zależy od tego, czy strata może być odliczona od dochodu (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Zwrócono uwagę, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego ani ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Jest przeciwieństwem dochodu. Zarówno strata, jak i dochód są elementami podatkowoprawnego stanu faktycznego (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 178). Legalną definicję zobowiązania podatkowego zawiera art. 5 O.p., zaś podatku art. 6 tej ustawy. Żadna z tych definicji nie zawiera pojęcia straty w ustawowo określonym jej znaczeniu w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., wg którego strata jest pewnym stanem faktycznym, wynikiem arytmetycznym (różnicą), powstałym z zestawienia przychodów z danego źródła z kosztami ich uzyskania, gdy wielkość tych ostatnich przewyższa wielkość przychodu. Nie można zatem - jak żąda tego Skarżący - pojęcia "strata" w jakiejkolwiek formie utożsamiać z pojęciem "zobowiązanie podatkowe". Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał więc zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 i 2a O.p.

4.2. Stwierdzono również, że niesłuszny jest zarzut naruszenia § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia MF z 1999 r. w związku z art. 23 § 2 O.p., gdyż zarzut ten w części podlegał ocenie WSA w Poznaniu w tożsamej sprawie w wyrokach z dnia 5 grudnia 2006 r. o sygn. I SA/Po 1031/05 i 1020/05 i nie stwierdzono naruszenia tych przepisów, a Skarżący orzeczeń tych w tym zakresie nie zaskarżył. Podkreślono, że nie budzi wątpliwości, że s.c. "L." zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez: (a) zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie stanowiących własności tej spółki, (b) zaliczenie do kosztów wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przy nieprowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu, (c) zaliczenie do kosztów ubezpieczenia samochodu Mercedes 560L, nie będącego środkiem trwałym spółki oraz składek na ubezpieczenie samochodu osobowego od wartości przekraczającej 10.000 euro, (d) zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych w 1999 r. W związku tym stwierdzono, że księga przychodów i rozchodów za 2000 r. s.c. "L." nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, ponieważ uwzględnia w zapisach wydatki, które nie wiążą się z działalnością tej spółki w ogóle (jak np. ubezpieczenie samochodu niebędącego środkiem trwałym, czy koszty zakupu paliwa do samochodów niewykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej, skoro brak ich w wykazie w ewidencji środków trwałych, jak również brak ewidencji przebiegu pojazdów), bądź też spółka ta uwzględniła w kosztach wydatki, które wiążą się z działalnością gospodarczą, jednak w świetle obowiązującego prawa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (np. ubezpieczenie samochodu o wartości powyżej 10.000 Euro). W ocenie WSA w Poznaniu bezsprzecznie organ wykazał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekroczyło 0,5 % kosztów i w związku z tym zgodnie z ust. 5 w związku z ust. 4 § 11 rozporządzenia MF z 1999 r. księgę uznano za nierzetelną. Zauważono, że wskazane w § 11 ust. 4 w.w. rozporządzenia przypadki, w których księgę uznaje się za rzetelną, pomimo określonych w tym przepisie uchybień, stanowią wyjątki, których zastosowanie jest uzależnione od właściwego wykazania i udokumentowania przez podatnika okoliczności, z których wynika jego prawo do uznania ksiąg podatkowych - pomimo niewłaściwego ich prowadzenia - do potraktowania ich jako rzetelne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie spór toczył się co do oceny faktów a nie materiału przedstawionego przez Podatnika stanowiącego podstawę zastosowania wyjątków z § 11 ust. 4 w.w. rozporządzenia. Nie można było przy tym zaakceptować poglądu Skarżącego, że organ podatkowy ma obowiązek odnoszenia się w decyzji do wszystkich przypadków wymienionych w tym przepisie, jeśli stwierdzi przekroczenie progu 0,5 % wartości przychodu (kosztów uzyskania przychodów). Tym samym organy podatkowe nie miały obowiązku odnoszenia się do wszystkich wyszczególnionych w tym przepisie wyjątków i szczegółowego omawiania ich w decyzji. Zwrócono uwagę, że Skarżący nie podał w skardze na czym opiera zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów, którego literalne brzmienie nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zastosowania go w przypadku tych kosztów.

4.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu Skarżącego, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 i 187 O.p. Za bezzasadny uznano przy tym zarzut niesłusznego odstąpienia w postępowaniu od powołania biegłego z dziedziny rachunkowości, albowiem w ocenie WSA w Poznaniu organy podatkowe posiadały wystarczające kwalifikacje do dokonanej w sprawie analizy zapisów księgowych, a przede wszystkim jako jedyne uprawnione były do wyciągania z ustalonego stany faktycznego określonych skutków prawnopodatkowych. Odnośnie odmiennej oceny materiału dowodowego wyrażanej przez Skarżącego, podkreślono, że organy dysponowały obszerną dokumentację księgową s.c. "D." i spółek z o.o. ("E." i ZM "D.") oraz dokonały uprawnionej analizy wszystkich kont, w tym konta, na którym znajdowały się środki pieniężne ZFŚS. W rezultacie za niesłuszny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 i 2 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008 r. skargę kasacyjną do NSA, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, art. 70 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego rozstrzygała sprawę w sposób merytoryczny, pomimo tego, że na organie podatkowym ciążył obowiązek umorzenia postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 2000 r., co rażąco narusza prawo, a zatem na WSA w Poznaniu ciążył obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji.

W razie nieuwzględnienia w.w. zarzutu, zarzucono naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku: (a) z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i art. 70 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego rozstrzygała sprawę w sposób merytoryczny, pomimo tego, że na organie podatkowym ciążył w.w. wskazany obowiązek umorzenia postępowania podatkowego; (b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana na tej podstawie prawnej, podczas, gdy istniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p.

Z "ostrożności procesowej", w razie uznania, że art. 70 § 1 O.p. ma charakter przepisu prawa materialnego, zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p., wynikającego z wadliwego przyjęcia, że pojęcie "zobowiązania podatkowe" użyte w tym przepisie należy rozumieć jako "zobowiązanie podatkowe", w rozumieniu art. 5 O.p., a nie - co jest prawidłowe - zgodnie z przepisami działu III "Zobowiązanie podatkowe" O.p.; w efekcie czego, w razie określenia straty w decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego (a taka decyzja może być wydana na podstawie art. 24 O.p., zawartego w dziale III "Zobowiązania podatkowe" O.p.) - brak jest w O.p. - w ocenie WSA w Poznaniu - ograniczeń czasowych co do prowadzenia tego postępowania.

Powołując się na wymienione powyżej podstawy kasacyjne, wniesiono o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł (1) o oddalenie tejże skargi oraz (2) o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Rozważając na wstępie zagadnienie procesowego czy też materialnoprawnego charakteru przepisu art. 70 § 1 O.p. należy wskazać, że prawem materialnym są te normy prawne, z których dla ich adresatów wynikają określone obowiązki lub uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skoro art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, niewątpliwie ma charakter materialnoprawny, ponieważ określa termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Dla adresatów normy określonej w art. 70 § 1 O.p. wynika więc istotne uprawnienie. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, by przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 225/01 (OPP z 2003 r. Nr 4, s. 37), w którym wprost stwierdzono, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia.

Dla oceny, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, nie ma znaczenia, w jakim akcie prawnym pomieszczone zostały przepisy normujące tę instytucję. Ordynacja podatkowa jest ustawą regulującą zarówno zagadnienia proceduralne, jak i materialnoprawne. Wskazuje na to jej art. 1, stanowiąc, że ustawa ta normuje: (1) zobowiązania podatkowe, (2) informacje podatkowe, (3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, (4) tajemnicę skarbową. O tym, jaki charakter ma określony przepis, decyduje więc wyłącznie jego treść normatywna, a nie miejsce publikacji.

Stąd też wątpliwości Skarżącego co do materialnoprawnego charakteru przepisu art. 70 § 1 O.p., którego naruszenie zarzuca, nie są uzasadnione. Jednakże wobec jednoznacznego uznania, że art. 70 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego, chybione są zarzuty opisane w punktach pierwszym i drugim skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzuty upatrujące naruszenie przez WSA w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 2 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. (w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ lub w związku z art. 208 § 1 O.p.), albowiem zarzuty wskazujące na uchybienia normom prawa formalnego dotyczą w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego, a zarzuty tak sformułowane nie mogą być uznane za skuteczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 739/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Ponadto całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który to przepis określa podstawy skargi kasacyjnej i adresowany jest do sporządzających taką skargę, a nie do sądu, toteż sąd przepisu tego w żaden sposób naruszyć nie mógł.

6.4. Powyższe rozważania po części odnoszą się także do trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a którego to przepisu WSA w Poznaniu ten naruszyć również nie mógł.

6.5. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, a więc kwestii przedawnienia możliwości określenia wysokości straty przez organy podatkowe na podstawie art. 24 O.p., należy przede wszystkim odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 O.p. termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 O.p. i może być odniesiony także do straty podatkowej. Otóż jednym z kanonów zasad wykładni prawa jest to, że jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu (por. tzw. dyrektywa języka prawnego – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 95).

Skoro zatem w art. 5 O.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 O.p., należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że może tu chodzić o jakieś inne zobowiązanie podatkowe, o znaczeniu wywiedzionym "zgodnie z przepisami działu III Ordynacji podatkowej", czyli że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia. Art. 5 O.p. zawiera bowiem definicję legalną zobowiązania podatkowego. W procesie tworzenia prawa ustawodawca niejednokrotnie do tekstu prawnego wprowadza definicję używanych w ustawie zwrotów, czyni to w sposób celowy i zamierzony, aby we własnym zakresie ustalić znaczenie tych zwrotów. Wprowadzenie do tekstu prawnego definicji legalnej, oznacza, że nie ma ona charakteru opinii, porady, czy też wskazówki, lecz posiada, jako norma prawna, moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia (por. uchwała NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt OPS 16/00, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zatem odstąpienie od definicji legalnej jest niczym innym jak naruszeniem prawa.

W świetle powyższych uwag należ podkreślić, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty. Określenie wysokości straty przez organ podatkowy jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 O.p. – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał straty w deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji.

Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich.

Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) lub w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty było możliwe – o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje pogląd, sformułowany w oparciu o orzecznictwo, że decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2009, s. 208-211 oraz orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 98/06 oraz w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 901/07).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że przedstawiony pogląd nie jest rozbieżny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, odnoszącą się do stosowalności art. 70 § 1 O.p. do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ w przeciwieństwie do zakresu przedmiotowego tej uchwały rozliczenie straty nie dotyczy należności, a więc nie dotyczy ani zobowiązania podatkowego, ani zwrotu podatku, ale elementu stanu faktycznego.

Wobec powyższego nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. oraz naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, konstatacja ta nie godzi w zasadę stabilizacji stosunków prawnopodatkowych, ponieważ skorzystanie przez podatnika z możliwości obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych ze względu na stratę poniesioną w poprzednim roku podatkowym, wiązać się także musi z możliwością zweryfikowania przez organy podatkowe poprawności skorzystania z tego obniżenia.

Nie prowadzi to bynajmniej do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady równości, ponieważ możliwość kontroli poprawności zadeklarowania przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy wszystkich podatników i obejmuje także możliwość kontroli poprawności zrekonstruowania stanowiącego podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Gdyby w sytuacji objętej sporem w niniejszej sprawie organy podatkowe zostały pozbawione możliwości zbadania określonego elementu wskazanego stanu faktycznego, doszłoby do nierówności w traktowaniu podatników – na korzyść tych podatników, którzy skorzystaliby z możliwości obniżenia dochodu o poniesioną wcześniej stratę, ponieważ inni podatnicy obowiązkowi weryfikacji przyjętego przez nich stanu faktycznego musieliby się poddać.

6.3. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.