Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 117/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 123 § 1, art. 148 § 1, art. 180 § 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 03 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014 nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Celnej (dalej: "DIC") decyzją z [...] grudnia 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez E. R. (dalej: "strona", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: "NUC") z [...] lipca 2014 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki NISSAN NAVARA, nr VIN [...], rok produkcji [...], poj. silnika 2.488 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

NUC decyzją z [...] lipca 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyżej wskazanego samochodu osobowego marki NISSAN NAVARA w kwocie [...]zł.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzono, że cechy pojazdu – ustalone na podstawie oględzin i dokonanej dokumentacji fotograficznej – potwierdzają, że jest on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto [...] 2009 r.

Na skutek wniesionego odwołania DIC decyzją z [...] grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji podał, że klasyfikowane do pozycji CN 8703, a w konsekwencji uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu powinna zaś przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest jego przeznaczenie. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty zostaje kodem 8703, jeśli natomiast służy do przewozu towarów, objęty jest kodem 8704. W przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest ponadto dodatkowym warunkiem, który powinien być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu. Pojazdy takie mają być bowiem klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy DIC podał, że z belgijskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem dostawczym (półciężarowym) z 5 miejscami siedzącymi. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] 2009 r. (wraz z załącznikiem – dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą), stwierdzono, że wskazany pojazd jest samochodem ciężarowym, podrodzaj terenowy, posiadającym 5 miejsc siedzących, maksymalną ładowność 785 kg, poj. silnika 2.488 cmł, rok produkcji [...]. Samochód został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionował zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe, czy osobowe. Zdaniem organu, zasadnicze znaczenie dla celów podatkowych posiada klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej. Podstawę zaklasyfikowania pojazdu stanowią cechy pojazdów samochodowych, w związku z powyższym mogą pojawić się różnice przy ustalaniu kategorii pojazdów dla potrzeb stosowania przepisów prawa podatkowego (stosowany kod CN) oraz w odniesieniu do przepisów o ruchu drogowym (kwestia rejestracji itp.).

Na podstawie oględzin pojazdu marki NISSAN NAVARA przeprowadzonych [...] 2014 r. stwierdzono, że: - pojazd posiada pięć miejsc siedzących: 2 fotele w przedniej części pojazdu, 3 miejsca na tylnej kanapie, tylna kanapa nie dzielona, istnieje możliwość składania oparć na tylnej kanapie, skóra użyta do wykonania przednich foteli i tylnej kanapy jest identyczna, brak jest podłokietników, przednie fotele podgrzewane, punkty mocowania siedzeń dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń są elementami fabrycznymi, - pojazd jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, zainstalowane pasy bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi, samochód wyposażony jest w cztery uchwyty górne oraz cztery uchwyty boczne, - pojazd wyposażony jest w cztery drzwi wahadłowe, - samochód wyposażony jest w 6 poduszek powietrznych: jedna w kierownicy, jedna w desce rozdzielczej z prawej strony, dwie w fotelach przednich, dwie w fotelach środkowych, - okna opuszczane i podnoszone są elektrycznie w drzwiach przednich i tylnych, przedział pasażerski jest cały przeszklony, tylne szyby przyciemniane, - tapicerka boczna wykonana z tworzywa sztucznego, w drzwiach przednich i tylnych znajdują się schowki, tapicerka w części dachowej jest cała, - nawiew w samochodzie jest z przodu i z tyłu, z tylnych siedzeń nie ma możliwości regulowania nawiewu, - część ładunkowa jest oddzielona od części pasażerskiej przegrodą zamontowaną na stałe fabrycznie, bez możliwości demontażu, w przegrodzie znajduje się szyba przyciemniana, nie ma możliwości powiększenia części ładunkowej, - przestrzeń towarowa została wyposażona w elementy umożliwiające mocowanie ładunku, - część ładunkowa jest zabudowana, posiada powierzchnię płaską bez widocznych zagłębień, w chwili przeprowadzania oględzin z powodu uszkodzenia nie było możliwości otwarcia tylnej burty, - długość podłogi do transportu towarów wynosi 1.511 mm, - rozstaw osi wynosi 3.200 mm, - oświetlenie wewnętrzne: 2 lampy w części przedniej pojazdu i jedna w części tylnej, część ładunkowa nie jest wyposażona w oświetlanie, - wyposażenie samochodu jest standardowe, deska rozdzielcza jest wykonana z tworzywa sztucznego, pojazd jest wyposażony w 4 głośniki, które zamontowane są w drzwiach przednich i tylnych, brak popielniczek, skrzynia biegów automatyczna, nawigacja fabryczna, klimatyzacja, czujniki parkowania, szyberdach, koła aluminiowe, hak, - wykładzina na podłodze części pasażerskiej jest cała, nie dzielona, dywaniki w samochodzie są jednakowe. W przedmiotowym pojeździe nie stwierdzono śladów po spawaniu miejsc mocujących pasy bezpieczeństwa oraz tylnych siedzeń.

Cechy zewnętrze przedmiotowego samochodu, ustalone na podstawie oględzin i dokonanej dokumentacji fotograficznej potwierdzają zdaniem DIC, że pojazd marki NISSAN NAVARA jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Ponadto, organ wskazał, że w trakcie oględzin ustalono, że rozstaw osi wynosi 3.200 mm, a długość podłogi do transportu towarów wynosi 1.511 mm. Długość części towarowej nie przekracza 50% długości rozstawu osi w pojeździe (1.600 mm), stąd przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703.

DIC nie uwzględnił przy tym zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w odwołaniu.

II.

Strona wniosła skargę na decyzję DIC zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, w tym naruszenie:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne, pozbawione podstaw faktycznych uznanie samochodu ciężarowego za samochód osobowy,

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne i niezgodne z prawem oddalenie wniosków dowodowych strony, w sytuacji kiedy wskazane przez stronę dowody miały istotne znaczenie dla sprawy,

c) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, 192 i art. 148 w zw. z art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- niedokonanie skutecznego doręczenia zawiadomienia o terminie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka i dowodu z przeprowadzania oględzin przez organ I instancji,

- uniemożliwienie stronie przez organ I instancji wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony, pozbawiając ją prawa do zadawania osobie przesłuchiwanej pytań,

- uniemożliwienie stronie przez organ I instancji wzięcia udziału w oględzinach samochodu, czym również naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, pozbawiając ją prawa do zgłaszania uwag co do metody i sposobu dokonania oględzin, których to wyniki stanowiły podstawowy dowód przy wydawaniu decyzji w sprawie,

- doręczenie zawiadomień o powyżej wspomnianych czynnościach dowodowych nieupoważnionej, obcej osobie, nieuprawnionej do odbioru pisma zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej,

d) art. 127 Ordynacji podatkowej, przez niezrealizowanie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, które w przedmiotowej sprawie przybrało postać oddalenia wszystkich wniosków dowodowych strony;

e) art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego rozprawy;

2) naruszenie prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do którego doszło w wynikaniu błędnego uznania samochodu za samochód osoby, a nie jak ma to miejsce w rzeczywistości za samochód ciężarowy.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę DIC uznał argumentację skarżącej za bezzasadną i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 181/15, skargę oddalił.

W ocenie sądu I instancji organy podatkowe dokonały w sposób prawidłowy ustaleń w sprawie, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania podatkowego. Ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowych walorach, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Zdaniem sądu bezzasadne okazały się zarzuty odnoszące się do przebiegu postępowania podatkowego.

Na skutek wywiedzionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 października 2018 r., sygn. akt I GSK 772/16, uchylił wyrok sądu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...]) z [...] grudnia 2014 r. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 października 2018 r., sygn. akt I GSK 772/16, uchylił wyrok tut. Sądu z 9 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 181/15, przekazując sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

Powyższe implikuje konieczność zastosowania przy ponownym rozpoznaniu kontrolowanej sprawy art. 190 zd. 1 P.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić jednocześnie trzeba, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sady, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 P.p.s.a.). Przepis art. 190 zd. 1 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani tut. Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Tut. Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy związany jest wobec tego wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2018 r., sygn. akt I GSK 772/16.

W skardze skierowanej do tut. Sądu podniesione zostały m.in. zarzuty odnoszące się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności, co do sposobu przeprowadzenia kluczowych dowodów, na podstawie których oparto przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, jak i oceny tych ustaleń. W tym zakresie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123, art. 127, art. 148, art. 149, art. 150, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 oraz art. 200a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), normujących przede wszystkim kwestię sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i zawiadomienia strony o terminie przeprowadzenia dowodów, jako elementu zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu.

Mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów, odnoszących się do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jedynie sprzeczności z prawem materialnym, ale odnosi się także do sprzeczności z prawem procesowym. Oczywiście nie każde naruszenie przepisów postępowania niweczy możliwość oparcia rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym na dowodzie zdobytym w ten sposób. W orzecznictwie sądowym zwraca się trafnie uwagę, że za dyskwalifikujące powinno być uznane naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Realizacji czynnego udziału strony w postępowaniu służą przepisy szczególne, w tym powołany przez stronę art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca zawarł bezwzględny obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu (o miejscu i terminie jego przeprowadzenia) z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia. Czynny udział stron nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Zachowanie wszystkich wymagań określonych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej zagwarantowały stronie wyżej wymienione uprawnienie, natomiast organ podatkowy nie może strony uprawnień tych pozbawić nawet wtedy, gdy jest przekonany, że strona niczego nowego do sprawy nie wniesie (por. wyroki NSA z 28 marca 1985 r., sygn. akt I SA 1282/84, ONSA 1985, nr 2, poz. 5; z 13 lutego 1986 r., sygn. akt II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 13; z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3292/13 i II FSK 3293/13; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 122/16 oraz powołane w ich uzasadnieniach orzecznictwo i literatura, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość zapoznania się strony z protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego (art. 192 Ordynacji podatkowej), od prawa do udziału w czynnościach dowodowych (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 2017/15 i powołany w nim pogląd z komentarza do art. 181 Ordynacji podatkowej, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe regulacje, jak też przywołane poglądy orzecznictwa wskazują, że organ podatkowy obciąża obowiązek umożliwienia podatnikowi wykorzystanie uprawnienia przewidzianego w art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jednocześnie, że organ podatkowy obowiązany jest w sposób zgodny z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu np. z zeznań świadka lub oględzin.

W ramach rozpoznawanej sprawy skarżąca, w zarzutach sformułowanych w skardze do tut. Sądu sygnalizuje brak skutecznego zawiadomienia jej o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i dowodu z oględzin, a przez to uniemożliwienie jej wzięcia czynnego udziału w tej części postępowania. Zarzut ten okazał się zasadny, co wskazuje – mając na względzie dotychczasowe uwagi – na istotne naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniosła, że powiadomiła organ o zmianie adresu tzn., że wskazała aktualny adres do doręczeń, na który powinna otrzymać zawiadomienie, o jakim mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko DIC wyrażone w tym względzie w zaskarżonej decyzji nie może być uznane za prawidłowe. Organ ten wskazał bowiem, nawiązując do zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] marca 2014 r. o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i dowodu z oględzin, że korespondencja doręczona została [...] marca 2014 r. pełnoletniemu domownikowi ([...]), która podjęła się doręczenia pisma adresatowi. Pod adresem, na który została wysłana korespondencja ([...]), jak uznał organ, zameldowana jest skarżąca, a osoba odbierająca korespondencję jest jej matką.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie zważywszy na datę przeprowadzenia dowodu z oględzin i z zeznań świadka) pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Z kolei stosownie do treści art. 149 Ordynacji podatkowej (także w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem m.in. pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Oczywiście na gruncie tej regulacji w orzecznictwie przyjmowano, że uznanie danej osoby za domownika wymagało, aby odbierający pismo zamieszkiwał z adresatem lub będąc krewnym przebywał w jego mieszkaniu (por. wyroki NSA z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 430/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 429/16, orzeczenia.gov.pl).

Nie jest to jednak tego rodzaju problem w niniejszej sprawie, gdy się uwzględni, że zarzuty skarżącej sprowadzają się do twierdzenia, iż zawiadomiła ona organ o zmianie adresu, pod którym należy dokonywać jej doręczeń.

Na gruncie regulacji dotyczącej art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) przyjmowano w orzecznictwie, że określone w tym przepisie "mieszkanie" – jako miejsce doręczania pisma – odnosiło się do rzeczywistego, faktycznego mieszkania adresata. Mieszkaniem jest każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma (por. wyrok NSA z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 28/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie "mieszkanie" to też adres wskazany przez samą stronę (por. post. SN z 30 sierpnia 2000 r., sygn. akt V CKN 1384/00, Lex nr 52395). Na gruncie regulacji dotyczącej art. 148 § 1 i art. 146 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. w orzecznictwie przyjmowano, że pojęcie "adres" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkiwania lub pobytu, ale może to być też adres tylko do doręczeń (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1650/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo i poglądy doktryny; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć trzeba, że z akt podatkowych wynika, iż w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lutego 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie, które zostało skarżącej doręczone, zawarto pouczenie o treści art. 146 Ordynacji podatkowej, czyli o obowiązku zawiadomienia o każdej zmianie adresu (k. 22 akt podatkowych). Pismem zaś z [...] lutego 2014 r., które wpłynęło do Urzędu Celnego w P. [...] lutego 2014 r. (k. 25 i 26 akt podatkowych), skarżąca poinformowała o zmianie adresu do doręczeń, tj. o doręczaniu jej korespondencji na wskazany w tym piśmie adres, który jest innym adresem aniżeli ten, do którego odwołał się powyżej DIC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za nieprawidłowe należy uznać także stanowisko DIC, w świetle którego pismo skarżącej z [...] lutego 2014 r. o zmianie adresu do doręczeń: "zostało dołączone do akt sprawy już po zleceniu przeprowadzenia dowodów Naczelnikowi Urzędu Celnego w L.". Po pierwsze, pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lutego 2014 r., w którym organ ten zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o przeprowadzenie wskazanych dowodów z oględzin i z zeznań świadka, zostało wysłane dopiero [...] lutego 2014 r., a więc dzień po tym jak Naczelnik Urzędu Celnego w P. dowiedział się o aktualnym adresie do doręczeń dla skarżącej (k. 24 akt podatkowych). Po drugie, nie zwalnia to organu z obowiązków wynikających z art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest konieczności powiadomienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. o aktualnym adresie skarżącej, celem zapewnienia realizacji wymogów wynikających z tych przepisów.

Skarżąca prawidłowo zatem wypełniła dyspozycję art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadamiając Naczelnika Urzędu Celnego w P. o aktualnym adresie do doręczeń, a korespondencję kierowaną pod nieaktualny już adres, a więc zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] marca 2014 r. o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i dowodu z oględzin, jako uchybiającą w tym względzie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać trzeba za nieskuteczną. Doprowadziło to do stwierdzonego już powyżej istotnego naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Jako że prowadzi to w ogóle do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i z oględzin samochodu marki NISSAN NAVARA, dalszą argumentację skarżącej, dotyczącą już samej osoby uczestniczącej w tych czynnościach ([...], zamiast wezwanego M. J.), uznać trzeba za pozostającą obecnie bez znaczenia dla sprawy.

Powyższe powoduje, że przedwczesna staje się ocena tut. Sądu odnośnie pozostałych zawartych w skardze zarzutów, w tym odnoszących się do weryfikacji poglądu DIC o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej), a także o odmowie przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji równie przedwczesna jest ocena poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego. Kwestie stąd wynikające – zwłaszcza wnioski dowodowe oraz wniosek o przeprowadzenie rozprawy – wobec zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego w sprawie dowodu z zeznań świadka i z oględzin, wymagać będą ponownej weryfikacji przez organ podatkowy (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i zawarte tam wskazania co do dalszego postępowania.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzeczono jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w pkt. 2 sentencji wyroku w oparciu o art. 200 P.p.s.a.