Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 518/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 85 par. 1, art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 226 poz 1885
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 września 2009r., nr 380000-IEKW-6410-212/09/MM w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca A Sp. z o.o. w O. w dniu 10.09.2003 r., za pośrednictwem agencji celnej "B" Sp. z o.o. w O., dokonała zgłoszenia celnego nr [...] celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów opisanych w polu 31 SAD jako wody witaminizowane dla dzieci: B. płyn, B.N. N. truskawkowy, czekoladowy, waniliowy, tropikalny [poz. 5 SAD], klasyfikując je według kodu PCN 210690910 ze stawką cła 20%.

Pismem z dnia 08.09.2006 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z wnioskiem o uznanie opisanego wyżej zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN zadeklarowanego dla powyższych towarów oraz dotyczących ich opłat i o określenie długu celnego oraz podatku VAT według właściwych stawek. Strona wnosiła o zastosowanie wobec sprowadzonych towarów następujących kodów: 300450100 dla N. oraz 190110000 dla B. w płynie oraz B.N.. Jednocześnie strona, w związku z wystąpieniem przez nią o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w Opolu z wnioskiem o dokonanie zwrotu należności celnych

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym opinii powołanych przez organ biegłych: z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. i z zakresu technologii żywności i żywienia - dr inż. W. K., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, decyzją z dnia [...], uznał zgłoszenie celne [...] za prawidłowe.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 1901 (podpozycji 190110000) pozycji 3004 (podpozycji 300490990), pozycji 2202 (podpozycji 220290100 i 220290910). Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187 §1, art. 180, art. 191 oraz 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie strona podkreśliła, iż organ I instancji wybiórczo, nieprecyzyjnie i tendencyjnie traktuje zarówno przepisy prawa celnego, jak i zgromadzony materiał dowodowy, wskazując tylko te elementy, które mają służyć wykazaniu słuszności stanowiska przyjętego przez organy celne z pominięciem elementów korzystnych dla strony.

Odnośnie produktu B. płyn i B.N. strona wskazała, iż organ sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym ustalił, że towar ten jest napojem, podczas gdy z materiałów sprawy wynika, że jest on gotowym posiłkiem dla niemowląt. Zdaniem strony B. RTF (B. w płynie) i B.N. w płynie powinny być klasyfikowane pod pozycją 1901, gdyż są produktami powstałymi na bazie mleka, a jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy Celnej (komentarz do pozycji 1901, część III pkt 1), pozycją 1901 objęte są przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej. W ocenie strony, jeśli towar stanowi posiłek dla niemowląt, to niezależnie od jego postaci (proszek czy płyn), powinien być klasyfikowany pod pozycją 190110000, gdyż posiłek dla niemowląt w postaci płynnej nie jest napojem.

W przypadku preparatów N. truskawkowy, czekoladowy, waniliowy i tropikalny strona wskazała jako właściwą dla tych preparatów pozycję 3004 podkreślając, że decydujące znaczenie ma fakt zarejestrowania ich jako środki farmaceutyczne oraz zastosowanie w leczeniu żywieniowym. Powołała się również na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 19.01.2005 sygn. akt GSK 1263/04, zgodnie z którym fakt zarejestrowania danego preparatu jako leku przesądza o jego klasyfikacji celnej w pozycji 3004. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła również wyroki NSA wydane w sprawach dotyczących preparatów Nt. Energy, Nt. Standard, Nt. Fibre oraz liczne decyzje organów celnych, w których organy ostatecznie przyznały rację stronie w zakresie klasyfikacji taryfowej tych produktów. Podkreśliła także, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uwaga 1 (a) do działu 30, albowiem wyłączenie w niej zawarte nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc takich produktów, które zwalczają choroby lub zapobiegają im. Teza ta znajduje potwierdzenie w opiniach biegłego A. S., jak również w uwagach do poszczególnych działów sekcji IV.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 K.c., § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 226, poz.1885) oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz.U. nr 74, poz.830 ze zm.) - decyzję organu I instancji uchylił w części dotyczącej kodu PCN 220290910 ustalonego dla towaru o nazwie handlowej N. truskawkowy, czekoladowy, waniliowy, tropikalny z poz. 5 SAD i uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w tej części oraz orzekł, iż właściwym dla tego towaru jest kod PCN 220290100.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione m.in. poprzez włączenie do materiału dowodowego wydanych w toku innych postępowań dotyczących strony opinii sporządzonych przez biegłych A. S..

Odnosząc się do poszczególnych preparatów organ scharakteryzował je biorąc pod uwagę zarówno ich przeznaczenie, skład, funkcje i zastosowanie.

I tak B. RTF (B. w płynie) to modyfikowane mleko początkowe dla zdrowych niemowląt od 1 miesiąca życia w płynnej postaci, przygotowane do bezpośredniego spożycia (picia). Stanowi dietę kompletną, która zaspokaja w pełni zapotrzebowanie niemowlęcia na wszystkie niezbędne dla jego rozwoju składniki odżywcze. Produkt sprowadzany jest w buteleczkach o pojemności 100 ml. Jest środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego, zastępuje naturalny pokarm kobiecy (tzw. preparat mlekozastępczy). Służy do karmienia zdrowych niemowląt, które nie mogą być karmione naturalnie. Jego podstawową funkcją jest dostarczanie niemowlęciu wszystkich niezbędnych składników w odpowiedniej proporcji (dieta kompletna, prawidłowo zbilansowana). Nie może być stosowane u dzieci obarczonych ryzykiem alergii na białko mleka krowiego. Nie ma właściwości zapobiegania objawom alergii, ani właściwości leczniczych. W jego skład wchodzi: zdemineralizowana woda, serwatka w proszku (ok. 5%), oleje roślinne (palmowy, kokosowy, kukurydziany, rzepakowy - razem 3,5%), odtłuszczone mleko krowie w proszku (ok. 3%), laktoza (ok. 2%), maltodekstryna (ok. 0,8%), składniki mineralne, witaminy, substancje wzbogacające. Zdaniem biegłego W. K., komponentami nadającymi zasadniczy charakter produktowi są naturalne składniki mleka krowiego w postaci serwatki i mleka w proszku (zawiera on także naturalny składnik mleczny w postaci laktozy). Są to zarazem główne surowce zastosowane do produkcji tego towaru, z których wywodzi on swoje zasadnicze właściwości. Preparat jest przetworem z mleka krowiego i serwatki pochodzącej z tego mleka. Biegły jednocześnie wskazuje, że zarówno mleka w proszku jak i serwatki nie można określać jako substancji białkowych, aczkolwiek zawierają one znaczne ilości białka (są to produkty wysokobiałkowe).

Wskazując na status prawny preparatów B. RTF Dyrektor podkreślił, iż nie posiadały one nigdy wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Nie są to więc środki zarejestrowane jako leki. Producent na etykietach określa je mianem dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, ewentualnie medycznego.

N. (we wskazanych wersjach smakowych) to odżywki o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dieta płynna, kompletna pod względem odżywczym, sterylna, polimeryczna (oparta na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczna, ubogoresztkowa, wolna od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenowa, gotowa do bezpośredniego spożycia (picia). Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o poj. 200 ml. Mogą być stosowane zarówno jako wyłączne źródło pożywienia, jak i jako uzupełnienie diety naturalnej. Zasadniczo przeznaczone są do stosowania doustnego (do picia), mogą być również podawane przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka albo niżej do dwunastnicy lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego (nie mogą być podawane dożylnie).

N. stosowane są w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych (niedożywienie spowodowane chorobą) i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci z obniżonym łaknieniem lub dzieci osłabionych (po przebytej chorobie lub w trakcie choroby), osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Wg biegłego A. S., stany chorobowe, w których preparaty są stosowane, stanowią niejednokrotnie bardzo poważne jednostki chorobowe (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu, co do wyleczenia), chociaż preparaty te nie mają właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają przede wszystkim rolę produktów o charakterze żywnościowym, dostarczających wszystkich niezbędnych składników odżywczych. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i funkcję profilaktyczną Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi, zapobiegają stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych (dot. osób w wieku podeszłym). Zwalczają również skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Zasadniczo N. podawane są w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne, a mianowicie są podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi wszystkich składników odżywczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne). Poprawiają ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych, a w przypadku stanów niedożywienia preparaty dostarczając odpowiednich składników odżywczych powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia i w ten sposób leczą. Zatem są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, które jest metodą postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne, operacyjne Preparaty te można też określić mianem diety specjalnej tj. preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części bądź, dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze. Preparaty mogą służyć również jako uzupełnienie normalnej diety, co nie uzasadnia jednak stosowania do nich pojęcia dodatków żywnościowych (food suplements), albowiem, jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietę kompletną, podczas gdy za dodatek żywnościowy można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnianie diety. Według biegłego A. S., uzasadnione jest określenie N. jako preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. N., jak i B.N. zostały uznane przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środki farmaceutyczne i wpisano je do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, są dostępne w aptekach bez recepty, aczkolwiek we wcześniejszych latach przeznaczone były do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego, a następnie już tylko jako leki wydawane w aptekach na receptę. W praktyce są stosowane są zarówno w lecznictwie zamkniętym, jak i w warunkach ambulatoryjnych. Zaleca się stosowanie ich pod nadzorem lekarza.

N. zawierają odmineralizowaną wodę, maltodekstrynę, oleje roślinne, białko mleka (kazeinian sodu i kazeinian wapnia), sacharozę, lecytynę sojową (emulgator), chlorek magnezu, kwas cytrynowy, wodorofosforan potasu, chlorek choliny, naturalne dodatki smakowo zapachowe, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, barwniki. Według biegłego A. S. preparaty posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia, a wyróżniają się tym, że zostały wpisane do rejestru leków, co wyłącza je z grupy tych środków. Preparaty zawierają przede wszystkim substancje o charakterze odżywczym (białka, tłuszcze oraz węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także mikroelementy, witaminy, minerały, oraz cholinę. Ostatnie cztery składniki, gdy są stosowane w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej preparatów substancje te występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla ludzi zdrowych. Jednocześnie substancje witaminy, minerały, mikroelementy oraz cholina oprócz właściwości leczniczych mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania u zdrowych ludzi. W sprowadzonych preparatach zostały one zastosowane w celach leczniczych poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i o odpowiednich proporcjach. Zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów metabolicznych u osób chorych i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia, a więc leczą zapobiegając wystąpieniu lub powodując ustąpienie powstałych już powikłań związanych z niedożywieniem. Z tych względów, zdaniem biegłego, uzasadnione jest stwierdzenie, że witaminy i minerały zostały użyte w celach leczniczych. Nadto biegły zauważył, iż działanie ocenianych preparatów można także porównać do działania prawidłowej diety, dostosowanej do potrzeb osoby chorej. Kolejnym zastosowaniem preparatów jest zapobieganie niedoborom wymienionych wyżej substancji w organizmie oraz powikłaniom niedożywienia u ludzi przewlekle chorych (dodatek tych substancji ma znaczenie profilaktyczne rozumiane szeroko i obejmujące swoim znaczeniem także prawidłową dietę, która z uwagi na zbilansowanie odpowiednich składników zapobiega chorobom). Preparaty stosuje się również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak biegły podkreślił, iż działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Zawarte w preparacie białka, węglowodany i tłuszcze, gdy rozpatruje się je indywidualnie, mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Zatem, zdaniem biegłego, preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Nadto biegły A. S. zwrócił uwagę, że dzięki zawartości w preparatach białka kazeinowego oraz nieobecności laktozy i glutenu, preparaty mają pewne cechy diety eliminacyjnej (pełne białko zostało zastąpione tylko jednym jego rodzajem, tj. białkiem kazeinowym).

B.N. to mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Sprowadzany w szklanych słoikach o poj. 60 ml. Skład mleka został dostosowany do specjalnych potrzeb niemowląt z niską i bardzo niską masą urodzeniową ciała. Produkt jałowy, bezglutenowy, stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona (dieta zmodyfikowana). Produkt oprócz podawania doustnego (picia) może być również podawany przez zgłębnik nosowo-dożołądkowy metodą ciągłego wlewu. Nie może być podawany dożylnie.

Według biegłego A. S. preparaty te zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają one więc prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu - zwłaszcza na tle mieszanek mlecznych dla niemowląt donoszonych - składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego.

Zdaniem biegłego, preparaty te spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe tj. dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową żywienie, powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. Poprzez wymienione wyżej funkcje preparaty zapewniają prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą więc leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa.

Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią, bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zapobiegają one tym samym nie tyle chorobie, co jej objawom, np. stanom niedoborowym, niepożądanym objawom ze strony układu pokarmowego czy wydalniczego (np. niewydolność nerek).

Zdaniem biegłego, preparaty są przede wszystkim produktami o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niską masą urodzeniową składników odżywczych. Dzięki temu (poprzez to) realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna, w takim znaczeniu, jak to opisano powyżej. Ponadto preparaty pozwalają na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego. Zatem omawiane produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Funkcję tę zawdzięczają jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz zastosowaniu ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego (które wymaga leczenia w warunkach szpitalnych) jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia. W ocenie biegłego są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego. Uzasadnione jest też określanie preparatów mianem diety specjalnej, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. Wprawdzie omawiane preparaty przeznaczone są dla niemowląt z niską masą urodzeniową, jednak ich podawanie dzieciom zdrowym we wskazanych dawkach prawdopodobnie nie skutkowałoby jakimikolwiek objawami niepożądanymi, aczkolwiek nie znajduje ono uzasadnienia ani medycznego, ani ekonomicznego. Jedynie długotrwałe podawanie preparatów dzieciom zdrowym mogłoby ewentualnie skutkować objawami niepożądanymi związanymi z możliwością przedawkowania witaminy D3. W swym składzie B.N. zawiera odmineralizowaną wodę, laktozę, modyfikowane oleje roślinne w postaci betapalmitynianu, odtłuszczone mleko w proszku, maltodekstrynę, zdemineralizowaną serwatkę w proszku, mieszaninę długołańcuchowych wielonienasyconych kwasów tłuszczowych, składniki mineralne, kwas cytrynowy (substancja stabilizująca), witaminy, inozytol, cholina, tauryna, pierwiastki śladowe, karnityna. Dalej Dyrektor zaznaczył, iż w stosunku do tego preparatu ma zastosowanie większość ustaleń poczynionych w odniesieniu do preparatów N. (wśród substancji wchodzących w skład omawianych preparatów nie ma konkretnie określonych substancji leczniczych, preparaty zawierają przede wszystkim substancje o immanentnym charakterze odżywczym, zawarte w nich witaminy i substancje wzbogacające występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla dzieci zdrowych, funkcje lecznicza i profilaktyczna preparatów realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Lecznicze właściwości przedmiotowe preparaty zawdzięczają nie zawartości konkretnej/konkretnych substancji aktywnych, lecz ogólnie swojemu odpowiednio, ściśle dobranemu składowi, z tym wyjątkiem, iż w odniesieniu do zawartych w B.N. witaminy D3 oraz witaminy A, biegły A. S. stwierdził, iż ich ilość zawarta w zalecanej dobowej dawce preparatu dwukrotnie przekracza dobową dawkę tych witamin zalecaną dla niemowląt zdrowych. Z opinii tej wynika jednakże, iż ilość obu witamin w produkcie nie odpowiada znacznie wyższym dawkom leczniczym.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor przystąpił do klasyfikacji taryfowej i wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji oraz omówił zasady wynikające z poszczególnych reguł, podkreślając, iż stosownie do art. 69 Kodeksu celnego, do sprawy stosuje się przepisy według stanu prawnego obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem w sprawie będą miały zastosowanie zmiany dokonane w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.04.2003 (Dz.U. 70 poz. 645), które zaczęły obowiązywać z dniem 9.05.2003.

Następnie Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwym dla towaru N. truskawkowy, czekoladowy, waniliowy i tropikalny z poz. 5 SAD jest kod PCN 220290100, zamiast przyjętego w decyzji I instancji kodu 220290910 i w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję tylko w tej części.

Odnośnie N. i B.N. Dyrektor wskazał, ze zostały one uznane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środki farmaceutyczne wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych uzyskując stosowne świadectwa rejestracji.

Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy produkty te są lekami i mają przeznaczenie lecznicze/terapeutyczne oraz profilaktyczne, to będą podlegać klasyfikacji do wnioskowanej przez stronę pozycji 3004 , bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1 (a) do działu 30, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1 (a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej.

Pozycja 3004 nie obejmuje wszystkich leków, nie obejmuje też wszystkich "leków (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożonych z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowanych w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Pozycja ta obejmuje natomiast wyłącznie leki inne niż produkty wyłączone na mocy uwagi 1 (a) do działu 30. Teza ta znajduje potwierdzenie w fakcie, iż w prawie celnym (Wyjaśnienia do Taryfy Celnej tom V) zawarto szereg przepisów, które dla konkretnych towarów będących niewątpliwie lekami o zastosowaniu terapeutycznym i/lub profilaktycznym wskazały inne kody PCN niż kody z działu 30. Między innymi są to kody z sekcji IV, obejmujące różne produkty o charakterze żywnościowym (w szczególności chodzi o produkty Nicorette, Aloe Vera Drinking Gel, Bebilon Sojowy 2, Isomil, Waral, Vitrum Calcium + Vitaminum D3 mające wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych, a także "preparaty w formie tabletek musujących (...) przeznaczone do stosowania jako lek tonizujący). Podstawę do zaklasyfikowania tych konkretnych leków nie w dziale 30, lecz wśród produktów spożywczych stanowi uwaga 1(a) do działu 30 wraz z komentarzem do tej uwagi zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej dla pozycji 3004, który jest urzędową, a więc wiążącą wykładnią owej uwagi. Dodatkowo zakres towarów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1 (a) precyzuje również dodana uwaga dodatkowa 1 wraz z "Interpretacją uwagi dodatkowej do działu 30", którą Minister Finansów zamieścił w 2003 roku jako własną opinię klasyfikacyjną w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wynika z niej, iż "pozycja 3004 nie obejmuje m.in. dietetycznych środków spożywczych lub preparatów dietetycznych (patrz również uwaga 1 (a) do działu 30", a celem wprowadzenia "Interpretacji" jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Oznacza to, zdaniem Dyrektora, że po pierwsze uwaga 1 (a) do działu 30 swoim zakresem obejmuje także dietetyczne środki spożywcze, a po drugie, że granice pomiędzy tymi dietetycznymi środkami spożywczymi wyłączonymi mocą uwagi 1 (a) do działu 30 a lekami z pozycji 3004 - precyzuje właśnie omawiana "Interpretacja", która jest urzędową wykładnią dodanej do działu 30 uwagi 1.

Uwaga 1(a) wyłącza spośród leków objętych działem 30 określony zbiór żywności i napojów (są to żywność i napoje takie jak między innymi odżywki dietetyczne czy preparaty uzupełniające dietę) innych niż preparaty odżywcze podawane dożylnie, wskazując, iż właściwa jest dla tych wyłączonych towarów klasyfikacja w sekcji IV. W świetle powyższego pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą do tego zbioru. Przynależność do wskazanego zbioru "żywności i napojów" wyklucza towar z działu 30 nawet wtedy, gdy spełnia on warunki wynikające z brzmienia pozycji 3004. Ze zbioru produktów objętych uwagą 1 (a) do działu 30 prawodawca nie wyłączył żywności i napojów będących lekami, a jedynie "preparaty odżywcze podawane dożylnie". Tylko takie wąskie odstępstwo zostało w uwadze 1 (a) ustanowione od zasady wyłączenia z działu 30 preparatów żywnościowych i napojów. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że obowiązująca od 2002 roku uwaga dodatkowa 1 do działu 30 ustanowiła dla preparatów, których ona dotyczy (ziołowe preparaty lecznicze, preparaty homeopatyczne, preparaty oparte na egzogennych aminokwasach, kwasach tłuszczowych, witaminach i minerałach), szereg bezwzględnych wymogów, od których spełnienia uzależnione jest objęcie ich pozycją 3004. Zatem niespełnienie tych warunków musi skutkować wyłączeniem towaru poza zakres kodu 3004 nawet, gdy jest on lekiem o przeznaczeniu terapeutycznym i/lub profilaktycznym (żywnością będącą lekami). Tym samym linia graniczna pomiędzy dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30, a lekami z pozycji 3004 została w uwadze dodatkowej 1 do działu 30 poprowadzona nie według jedynego rozstrzygającego kryterium leczniczego lub profilaktycznego przeznaczenia. Dlatego też nie ma, zdaniem Dyrektora podstaw do tego, aby zbiór odżywek dietetycznych, o których mowa w uwadze 1(a) do działu 30, ograniczać do odżywek dietetycznych innych niż dietetyczno-lecznicze.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak" i został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu, pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka (proteiny), węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004 - uwaga pierwsza) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianych preparatach, co wynika z opinii biegłego A. S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do sprowadzonych preparatów nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. cały produkt ( N.), mimo zawartych w nim witamin i hydrolizatu, nie utracił żywnościowego charakteru. Podobnie jest w przypadku B.N. w płynie, które mimo zawartych w nim witamin, minerałów, substancji wzbogacających nie utraciły żywnościowego charakteru. Nadal są, pełnowartościową, kompletną dietą, Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych, gdyż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.608).

Następnie Dyrektor wskazał, że świadectwo rejestracyjne preparatu jako leku potwierdza jedynie okoliczność, iż dany preparat jest lekiem, natomiast nie wskazuje, że jako lek nie jest on już żywnością i nie może należeć do zbioru "żywności lub napojów" opisanego w uwadze 1(a) do działu 30. Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące preparatów B.N. w płynie i N. są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny i w tym względzie Dyrektor odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1290/06, jak i Wyjaśnień do Taryfy Celnej, a mianowicie do zawartej w V tomie opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów zatytułowanej "Interpretacja uwagi dodatkowej do działu 30". Zgodnie z nią "wpis preparatu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3003 lub 3004, niemniej jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej". Klasyfikacja taka jest uzależniona od szeregu innych okoliczności, dla których trzeba przeprowadzić odrębne dowody. Podsumowując Dyrektor wskazał, że posiadanie wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie stanowi wystarczającego warunku dla klasyfikacji towaru pod pozycją 3003 lub 3004. Z drugiej jednak strony wpis ten jest warunkiem koniecznym dla klasyfikacji towaru w tych pozycjach. Niespełnienie tego warunku niewątpliwie oznacza wykluczenie towaru z działu 30. Z uwagi zatem na brak wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych preparaty B. RTF nie spełniają wymogów, od których uzależniona jest klasyfikacja pod pozycją 3004.

Reasumując Dyrektor wskazał, iż w świetle komentarza do uwagi 1(a) do działu 30 zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej dla pozycji 3004 oraz uwagi dodatkowej 1 do tego działu - leki objęte tą pozycją to leki, które można określić jako klasyczne, które: swoje terapeutyczne i/lub profilaktyczne działanie zawdzięczają jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym (substancjom aktywnym - mającym immanentną moc leczniczą), a są to substancje konkretne i zasadniczo inne niż odżywcze, w szczególności inne niż białka, węglowodany, tłuszcze (które wprost zostały w Wyjaśnieniach scharakteryzowane jako substancje odżywcze). Spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano jedynie witaminom i minerałom, w tym pierwiastkom śladowym (mają one tylko pewną wartość odżywczą), a z drugiej strony dopuszczono klasyfikację w pozycji 3004 leków opartych właśnie na tych składnikach. Jednak przypadek preparatów zawierających te substancje został potraktowany przez prawodawcę jako przypadek szczególny (opisany odrębnie) ograniczony wyłącznie do dodatków żywnościowych (food suplements) - Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (tom II str. 608 oraz tom I str. 208 pkt 16). Nadto jako substancje lecznicze prawodawca potraktował egzogenne aminokwasy i kwasy tłuszczowe, lecz zdaniem Dyrektora będą one substancjami aktywnymi w rozumieniu przepisów celnych tylko wtedy, kiedy występują w stanie wolnym, tj. jako mieszanina wolnych aminokwasów lub kwasów tłuszczowych, nie zaś wtedy, gdy stanowią one elementy struktur bardziej złożonych związków chemicznych, tj. białek i tłuszczów. Organ podkreślił przy tym, że gdyby wolą prawodawcy było, aby za substancje lecznicze uznawać także inne niż wymienione substancje odżywcze, np. niektóre postaci białek (hydrolizaty, izolaty białkowe), tłuszczów (trójglicerydy średniołańcuchowe MCT), węglowodanów (syrop glukozowy, maltodekstryny), to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością rozszerzony o wymienione wyżej składniki. Istotne są również cele, dla których owe substancje lecznicze zostały dodane do produktu spożywczego lub napoju. Zgodnie z komentarzem do pozycji 3004 (tom II str. 608), pozycja ta nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego". A zatem objęcie pozycją 3004 towaru składającego się z substancji odżywczych oraz leczniczych będzie mogło nastąpić, jeśli te ostatnie spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, ale zarazem w taki sposób, że cały produkt straci charakter żywnościowy. Z uwagi dodatkowej 1 do działu 30 wynika, iż decydujące w tym względzie jest kryterium ilościowe, tj. stężenie danej substancji aktywnej w zalecanej dawce dobowej klasyfikowanego preparatu. Za lek z pozycji 3004 będzie można uznać tylko taki produkt, którego zalecana dawka dobowa zawiera substancję aktywną w stężeniu znacznie przekraczającym "dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia". Natomiast substancje odżywcze lub napoje mogą pełnić w lekach objętych pozycją 3004 wyłącznie drugorzędne, pomocnicze znaczenie względem składników leczniczych (tzn. mogą być jedynie środkiem wspierającym, zaróbką, środkiem słodzącym dla substancji leczniczej, np. w celu ich przyjmowania). Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych.

Z tych względów Dyrektor wskazał, że preparat klasyfikowany pod pozycją 3004 nie tylko musi zawierać substancje lecznicze i nie tylko mają być one dodane w celach innych niż odżywcze, ale musi być również zostać pozbawiony charakteru spożywczego, a to będzie spełnione jedynie wtedy, gdy substancjom odżywczym odebrana zostaje prymarna i autonomiczna żywieniowa rola w preparacie i staną się one jedynie elementem pomocniczym, wspomagającym substancje lecznicze (środek wspierający, zaróbka lub środek słodzący dla substancji leczniczych). Bez tego preparat nie utraci swego charakteru spożywczego. Koresponduje to z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 607) i jak podkreślił Dyrektor, lek klasyfikowany pod pozycją 3004 nie może służyć innym celom niż lecznicze, ma być odpowiedni wyłącznie do użytku leczniczego, a nie np. do użytku dietetyczno-leczniczego, a klasyfikacja pod tym kodem nie jest uzależniona od głównego przeznaczenia preparatu do celów leczniczych, lecz od ich wyłącznego przeznaczenia w tym celu. Nadto Dyrektor zauważył, iż uwaga dodatkowa 1 do działu 30 wskazuje, że istotne dla klasyfikacji taryfowej leków elementy takie jak nazwa substancji aktywnej, jej stężenie oraz dawkowanie powinny być określone na etykiecie lub opakowaniu produktu albo dołączonej ulotce. Powyższe oznacza, iż klasyfikacja pod pozycją 3004 jest także uzależniona od spełnienia rygorów odnośnie oznakowania preparatów w dacie dopuszczenia ich do obrotu. Brak określonych informacji (w tym informacji pozwalających ustalić stężenie substancji aktywnej w zalecanej dawce dobowej) na etykiecie, opakowaniu produktu lub załączonej ulotce musi skutkować odmową klasyfikacji tego towaru do kodu 3004.

Mając na uwadze to, iż preparaty N. i B.N. to diety kompletne, zbilansowane pod względem żywieniowym, swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, organ doszedł do przekonania, iż nie mogą one zostać zaliczone do pozycji 3004. Produkty te w żadnym przypadku nie straciły charakteru żywnościowego, są bowiem dietą kompletną, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla tych preparatów zaakceptowana. Z wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, substancje odżywcze lub napoje mogą pełnić w lekach objętych pozycją 3004 jedynie znaczenie drugorzędne, pomocnicze względem składników leczniczych. Natomiast omawiane preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej i nie zawiera żadnej innej niż odżywcze substancji leczniczej. Zawarte w nich białka, węglowodany i tłuszcze nie są substancjami aktywnymi o działaniu leczniczym, nie potrafią samodzielnie leczyć, nie mają także urzędowego statusu substancji leczniczej). Także zawarte w preparatach kwasy tłuszczowe, występują nie w stanie wolnym, niezwiązanym (mieszanina wolnych kwasów tłuszczowych), lecz wyłącznie jako elementy bardziej złożonych struktur chemicznych, tj. trójglicerydów (tłuszcze). Preparaty zawierają także egzogenne aminokwasy, ale wyłącznie jako elementy składowe bardziej złożonych struktur w postaci polipeptydów białkowych (białko kazeinowe), co oznacza, że preparat nie jest oparty na kwasach tłuszczowych lub egzogennych aminokwasach. Natomiast zawarte w obu preparatach witaminy i minerały, pierwiastki śladowe z uwagi na zastosowaną dawkę pokrywającą dzienne zapotrzebowanie na te składniki, mają jedynie wartość odżywczą. Dodane zostały jedynie w celu zapewnienia prawidłowej równowagi żywieniowej i właściwej wartości odżywczej, bez odbierania produktom ich charakteru spożywczego. Zatem występujące w preparacie substancje odżywcze (w szczególności białka, węglowodany, tłuszcze) nie są li tylko środkiem wspierającym, zaróbką czy środkiem słodzącym dla substancji leczniczej, lecz jako dieta kompletna w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na niezbędne substancje odżywcze. N. i B.N. w płynie nie są preparatami "odpowiednimi tylko do użytku leczniczego". Ich istotnym przeznaczeniem jest równolegle żywienie osób chorych, ponieważ stanowią one jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych, nadto mają wskazanie do podawania niektórym ludziom zdrowym (osoby starsze, dzieci-niejadki). Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz do uwagi 1(a) do działu 30 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym z przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Odnosząc sprowadzone preparaty do tych przypadków, Dyrektor stwierdził, że z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej) oraz drugi (towary zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie w określonych celach bez odbierania im charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze miały wyłącznie walor odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną. Z przyczyn wskazanych wcześniej Dyrektor uznał za bezprzedmiotowe rozważanie, czy preparaty spełniają warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004, podkreślił jednak, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornego towaru do pozycji 3004, skoro zachował on charakter spożywczy, a zawarte w nim składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę dobową odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie pierwiastki śladowe czy cholina, inozytol, tauryna, karnityna mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30 dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę (...) ze wskazaniem, iż mają być one klasyfikowane w sekcji IV.

Do sekcji IV należą działy 17, 18, 19, 21 i 22 Taryfy celnej i zawierają różnego rodzaju produkty spożywcze. Analiza poszczególnych uwag i tak 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 19, 1 (f) do działu 21 i 1 (e) do działu 22 doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż na ich mocy z poszczególnych działów "spożywczych" wyłączono nie wszystkie leki, ale tylko te leki, które są objęte działem 30, albo ewentualnie tylko te leki, które są objęte poszczególnymi pozycjami tego działu, tj. pozycją 3003 lub 3004. Zbiór leków podlegających wyłączeniu został opisany w kategoriach klasyfikacyjnych i wyłączeniu podlegać będzie tylko taki lek, który spełnia wszelkie warunki (w tym warunki wynikające z uwagi 1(a) do działu 30), aby być zaklasyfikowany w zbiorze leków objętych działem 30 (lub alternatywnie pozycją 3003 i 3004). Dodatkowo Dyrektor podkreślił, iż gdyby prawodawca chciał wyłączyć z działów "żywnościowych" wszelkie leki (ewentualnie wszelkie leki mające cechy produktów żywnościowych), wskazując, iż powinny być one klasyfikowane w dziale 30 lub w poszczególnych jego pozycjach - to sam by sobie zaprzeczył, albowiem w całej taryfie istnieje poza działem 30 wiele innych pozycji, do których niewątpliwie klasyfikuje się leki (np. pozycja 2941 obejmująca "antybiotyki" lub 2936 obejmująca "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne...). Zwrócił również uwagą, iż konstrukcja omawianych uwag wyłączających wskazuje, że pozycje lekowe (dział 30) mają pierwszeństwo przed żywnościowymi (sekcja IV) w tym znaczeniu, iż klasyfikacja towaru w poszczególnych działach sekcji IV jest możliwa tylko po wyeliminowaniu możliwości zaklasyfikowania go w dziale 30. Oznacza to, iż do sekcji IV należy klasyfikować żywność inną niż te leki, które spełniają wszelkie warunki do zaklasyfikowania ich w dziale 30. Jednakże badając możliwość klasyfikacji towaru do działu 30, nie można pominąć uwagi 1(a) do tego działu. Nie wolno jedynie poprzestać na zgodności klasyfikowanego produktu z brzmieniem pozycji w tym dziale zawartych.

Dyrektor podjął także rozważania dotyczące pojęcia odżywek dietetycznych, zarówno na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1970r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, jak i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego wydanego na podstawie art. 10 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia i wskazał, że o ile na gruncie przepisów z zakresu żywności i żywienia oraz prawa farmaceutycznego granicę pomiędzy "odżywkami dietetycznymi", a lekami wyznacza jedynie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne przeznaczenie preparatu (wbrew opinii biegłego A. S. z treści cytowanych przepisów bynajmniej nie wynika, iż ma to być przeznaczenie główne) potwierdzone wpisem do urzędowego rejestru leków, o tyle w przepisach celnych jest na odwrót, bowiem nawet, jeśli produkt ma przeznaczenie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne i nawet wtedy, gdy zostało ono potwierdzone wpisem do rejestru leków, może jako "odżywka dietetyczna" być wyłączony z działu 30 na mocy uwagi 1(a) do tego działu. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że gdyby jednak przyjąć w zgodzie z przepisami w zakresie żywności i żywienia, iż odżywką dietetyczną może być wyłącznie preparat nie mający leczniczego przeznaczenia potwierdzonego dodatkowo stosownym urzędowym dokumentem, to wówczas uwagę 1(a) do działu 30 należałoby uznać za nieracjonalną, ponieważ informowałaby ona, iż dział 30 nie obejmuje pewnej grupy towarów, które i bez tej uwagi byłyby wyłączone z tego działu jako nie spełniające warunków wynikających z brzmienia pozycji w nim zawartych, a więc uwaga 1 (a) byłaby zbędna.

Odnosząc się z kolei do argumentów strony wskazujących na klasyfikację innych leków takich jak Nt., P. czy S. pod pozycją 3004, organ stwierdził, iż przepisy prawa celnego nie uzależniają taryfikacji produktu od podawania przez zgłębnik, czy stosowania w lecznictwie zamkniętym i nawet, jeżeli dotychczasowa praktyka organów celnych przypisywała te towary do kodu PCN 3004, to jako błędna nie może być powielana i nie może mieć przełożenia na inne towary.

Zdaniem organu sprowadzone preparaty: N., B.N. i B. RTF powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Według organu, preparaty są pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Występujące w tej sprawie preparaty niewątpliwie są napojami, gdyż przybierają formę płynną i spożywane są poprzez picie. W tym zakresie organ wobec braku definicji napoju w przepisach celnych, posłużył się definicją językową. Nadto organ dokonał analizy wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów. Analiza wyłączeń obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych wskazuje, iż wyłączone są z poszczególnych działów obejmujących te produkty (17, 18, 19, 21) albo wszelkie napoje bezalkoholowe w ogóle (ze wskazaniem na prawidłową klasyfikację w dziale 22), albo również szeroki zbiór napojów (lub przetworów) objętych działem 22. Wyłączenia te mają charakter bezwyjątkowy, co oznacza, że wykluczają napoje nawet wtedy, gdy spełniają warunki wynikające z brzmienia pozycji, także, gdy mają cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem ma pierwszeństwo przy klasyfikacji, przed właściwościami żywnościowymi (uwaga 1(a) do pozycji 22). Odnosząc się z kolei do wyłączeń leków, organ odwołał się do wcześniejszych wywodów i podkreślił, że w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również specjalistyczne napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania im. Z kolei wyłączenia dotyczące samych napojów dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, które, pomimo że są w formie płynnej, podlegają wyłączeniu z działu 22. Są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106.

Podsumowując, Dyrektor wskazał, że wyłączenia te nie stoją na przeszkodzie w zaklasyfikowaniu w dziale 22, w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze, w tym diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Omawiane preparaty posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, syrop glukozowy, które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że wskazane produkty, jako przeznaczone do picia, wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z substancji białkowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 3504, można - stosując wyłącznie regułę 1 ORINS - zaklasyfikować pod pozycją 2202.

Nadto Dyrektor podkreślił, że postanowienia dotyczące pozycji 2202 dają podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiając przy tym żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Za takim stanowiskiem przemawiają również zawarte w tomie V Wyjaśnień Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dot. m.in. preparatów aloe vera (..), wskazujące na klasyfikację pod tym kodem napojów specjalistycznych, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach żywieniowo - zdrowotnych., jak i opinie klasyfikacyjne Sekretariatu WCO dotyczące podobnych towarów. Za prawidłowością takiej taryfikacji przemawiają również Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych krajach członkowskich dla podobnych preparatów. Zatem, według Dyrektora, nie ma przeszkód do zaklasyfikowania spornych produktów do pozycji 2202.

Odnosząc się do stanowiska biegłego W. K. w kwestii zaliczenia preparatów do napoju (opinie dotyczące n. p.), organ wskazał, że wprawdzie według biegłego z żywieniowo-dietetycznego, technologicznego i towaroznawczego punktu widzenia nie może być traktowany jako napój, gdyż jest to prawidłowo zbilansowanym pokarmem dla niemowląt, o charakterze diety kompletnej eliminacyjnej, to jednak z drugiej strony biegły zauważa z perspektywy językowej, że preparat jest napojem, bo niewątpliwie jest płynem przeznaczonym do picia. Przy czym biegły przyznaje, że zastosowana przez niego perspektywa "żywieniowo-dietetyczna, technologiczna i towaroznawcza" nie ma oparcia w formalnej definicji napoju skonstruowanej w obszarze wiedzy specjalistycznej z zakresu technologii żywności i żywienia, gdyż definicji takiej po prostu nie ma. Z kolei w opinii uzupełniającej biegły precyzuje swoje stanowisko wskazując, iż produkt ma wszystkie cechy napoju, ale z uwagi na posiadanie cech innych (jest kompletną dietą eliminacyjną, prawidłowo zbilansowanym pokarmem) właściwsze jest określanie go jako pokarm lub dieta. Dyrektor przyznając rację biegłemu, że w takich przypadkach właściwsze byłoby określenie towaru mianem pokarmu lub diety, jest jednak zdania, że nie oznacza to, iż na gruncie przepisów celnych będzie takie ujęcie miało pierwszeństwo. Według Dyrektora w takim przypadku właściwa będzie przy zastosowaniu powszechnych reguł wykładni, wykładnia językowa. Przemawia za tym również brak formalnej definicji specjalistycznej pojęcia "napój", jak i okoliczność, że niewątpliwie nie jest to pojęcie specjalistyczne, lecz wyraz powszechnie używany, potoczny. Podkreślił przy tym, że na gruncie przepisów klasyfikacji taryfowej nadrzędne jest ujęcie towaru jako napoju, a nie diety. W dalszej części Dyrektor wskazał, że z takim stanowiskiem nie jest sprzeczny komentarz do pozycji 1901. Wprawdzie wynika z niego, iż przetwory w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży) są klasyfikowane w pozycji 1901, a nie w dziale 22. Jednak z drugiej strony prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszelkie napoje, wskazując, iż właściwa jest dla nich klasyfikacja w dziale 22. Prawodawca opisując produkty objęte pozycją 1901 posłużył się pojęciem "przetworów w postaci płynnej", a wskazując towary z tej pozycji wyłączone, posłużył się pojęciem "napoju". Pojęcia te mają różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem, gdyż nie każdy służy do picia. Pozycją 1901 objęte są przetwory w postaci płynnej zawierające mleko i używane jako żywność, ale inne niż napoje, tj. inne niż te, które są przeznaczone do picia, gdyż te bezwyjątkowo są wyłączone ze wskazaniem na dział 22. Pozycją 1901 mogą być objęte na przykład przetwory na bazie mleka w formie płynnej i używane jako żywność, jednak spożywane np. jako zupki mleczne. Powyższe potwierdza komentarz do pozycji 2106 (obejmującej między innymi zupy i buliony) zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom I str. 204). Nie wymieniono tam zup wytworzonych z mleka.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że chybione jest rozumowanie wskazujące na fakt, iż produkt jest pokarmem, a zatem nie może być napojem. Sporne preparaty mają zarówno cechy żywności dla niemowląt lub "dla celów dietetycznych" (1901), jak i napoju (2202), co potwierdził także biegły W. K., wskazując jedynie, że ujęcie towaru jako diety jest właściwsze. Jest to żywność w postaci napoju. Wobec powyższego klasyfikacja zależy wyłącznie od tego, które z tych dwóch ujęć ma w Nomenklaturze pierwszeństwo. Cechą charakterystyczną napojów objętych działem 22 jest ich "sposób konsumpcji jako napoje", a zatem spożywanie poprzez picie, co także potwierdza powołany wyżej komentarz do pozycji 2106. Dokonana przez organ analiza wyłączeń opisanych wcześniej wskazuje m.in., że w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również "specjalistyczne" napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania.

Reasumując, Dyrektor wskazał, iż charakterystyczne cechy napoju (forma płynna oraz przeznaczenie do bezpośredniego spożycia poprzez picie) wykluczają preparaty z poszczególnych działów "spożywczych" (działy 17, 18, 19, 21), pomimo ich zasadniczego charakteru dietetycznego. Z drugiej strony produkty te, nie będąc ani sokami owocowymi lub warzywnymi, ani syropami cukrowymi, ani wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 nie są wyłączone ani z działu 22, ani z pozycji 2202. Wprawdzie uwaga 1 (e) do działu 22 wyłącza z tego działu również leki, ale nie wszystkie, lecz tylko te, które są objęte pozycjami 3003 lub 3004. O ile więc dany lek zostanie wykluczony z tych dwóch pozycji na mocy uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej wraz z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla obu pozycji - to wyłączenie zawarte w uwadze 1 (e) do działu 22 nie może już wobec takiego towaru mieć zastosowania. Tym samym nie ma przeszkód do sklasyfikowania w dziale 22 takich "specjalistycznych" napojów, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach i funkcjach leczniczych i/lub profilaktycznych, a które nie spełniły warunków do zaklasyfikowania ich w pozycjach 3003 lub 3004, co niewątpliwie odnosi się do przedmiotowych preparatów. Tym, co decyduje o włączeniu do działu 22, jest właściwy dla napojów "sposób konsumpcji", a więc spożycie polegające na piciu. Nie przeszkadzają zaś klasyfikacji w dziale 22 różne specyficzne, specjalistyczne funkcje, które są spełniane przez towar, np. przeznaczenie do przygotowania potraw.

Z tych względów Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał za prawidłowy dla preparatów N., B. RTF i B.N. kod PCN 2202. Wskazał też, że z uwagi na brak w składzie N. jakichkolwiek produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (lub tłuszczu uzyskanego z tych produktów) - preparaty te należy klasyfikować w podpozycji 220290100 - zgodnie z jej brzmieniem. Natomiast pozostałe preparaty substancje takie zawierają i w związku z tym należy je sklasyfikować w pozycji 220293910.

W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfowania spornych preparatów pod pozycją 1901 (wnioskowanej przez stronę), obejmującą: ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.

O odrzuceniu tej pozycji decyduje przede wszystkim fakt, iż jej zastosowanie względem spornych towarów nie byłoby możliwe wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS i wymagałoby odwołania się do reguł następnych, tj. reguły 2b, a w konsekwencji reguły 3 ORINS, gdy do klasyfikacji towaru pod pozycją 2202 wystarczająca jest reguła 1 ORINS. B. RTF oraz B.N. są przetworami spożywczymi wytworzonymi z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 i zawierają naturalne składniki mleczne, ale nie są przetworami wyłącznie z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 (zawierają dodatkowo tłuszcze roślinne oraz w przypadku B.N. maltodekstryny, które nie są tam wymienione). Ponadto wskazano, iż prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej w komentarzu do pozycji 1901 (tom I str. 179) zdefiniował dla celów tej pozycji termin "skrobia", wskazując, iż "obejmuje on zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny". Tym samym maltodekstryny, nie są surowcami wymienionymi w brzmieniu pozycji 1901. Ponieważ B.N. został również po części wytworzony z maltodekstryn, to i z tego powodu, klasyfikacja towaru do pozycji 1901 nie jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS, nie jest on bowiem przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tego kodu. Zatem omawiane produkty nie mogą być tu klasyfikowane tylko na podstawie reguły 1 ORNIS. Rozszerzenie brzmienia tej pozycji o inne, nie ujęte w niej surowce, jest możliwe na podstawie reguły 2b.

Jednakże, jak wskazał Dyrektor, zastosowanie reguły 1 i 2b ORINS nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do klasyfikacji przedmiotowego towaru pod kodem 1901, albowiem ostatnie zdanie reguły 2 b) wskazuje na konieczność zastosowania w tej sprawie reguły 3 ORINS.

Organ podkreślił w związku z tym, że reguły ORINS maja strukturę hierarchiczna, zgodnie z którą klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania reguł następnych ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami, które musza odwoływać się do tych kolejnych reguł. Oparciem dla takiego twierdzenia jest komentarz dotyczący reguły 2b, zgodnie z którym mieszaniny, będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1, co w istocie oznacza, że w przypadku, gdy klasyfikacja mieszaniny (oba sporne towary niewątpliwie są mieszaninami różnych składników) jest możliwa wyłącznie na podstawy reguły 1, to stosowanie reguły 2b jest bezprzedmiotowe, a w rezultacie także reguły 3 ORINS.

Produkty przeznaczone do picia, a wytworzone - tak jak B., N.i oraz B.N. - nie tylko z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 - można zaklasyfikować - stosując wyłącznie regułę 1 ORINS - pod pozycją 2202. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tej reguły wskazane produkty można zaklasyfikować. Z rozważań powyższych organy wyprowadził wniosek, że pozycja 2202 ma pierwszeństwo przed 1901.

Organ podkreślił ponadto znaczenie tego fragmentu pozycji 1901, który mówi, iż w pozycji tej klasyfikuje się określone produkty, ale z tym zastrzeżeniem, że są one "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Takiego zastrzeżenia w brzmieniu pozycji 2202 brak. Równocześnie organ zauważył, że z komentarza do pozycji 1901 (t. I str. 178-181) wynika, ze choć pozycją tą są objęte przetwory w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych), to równocześnie wyłączono z niej wszelkie napoje, wskazując, że właściwa dla nich jest klasyfikacja w dziale 22. Zatem przy określaniu produktów włączonych do pozycji 1901 prawodawca posłużył się pojęciem "przetworów w postaci płynnej", a przy określaniu produktów z niej wyłączonych - pojęciem "napoju". Oznacza to, ze pojęcia te mają różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w postaci płynnej jest napojem bo nie każdy służy do picia. Zatem pozycją 1901 są objęte przetwory w postaci płynnej zawierające mleko i używane jako żywność, ale inne niż napoje. Mogą być nią więc objęte np. zupki mleczne.

Jednocześnie organ nie podzielił stanowiska strony odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie opinii klasyfikacyjnej zawartej V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej dotyczącej "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy". Zgodnie z tą opinią, opisane w niej towary należy klasyfikować do kodu 1901. Organ podkreślił przede wszystkim, iż opinia w ogóle nie odnosi się do postaci, w jakiej miałyby występować objęte nią towary, tj. czy są to preparaty w proszku czy w płynie, a może w obu postaciach. Niewłaściwym zatem byłoby przyjęcie dla towarów: B. RTF, B.N. w płynie i N. kodu 1901 właśnie na podstawie zacytowanej opinii klasyfikacyjnej, skoro np. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej w innym miejscu (tom I) wielokrotnie wyłączają z tej pozycji napoje.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia:

• - art. 223 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie towarów B. RTF oraz B.N.

• -art. 85 §1, 13 §1, § 5, § 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w związku z pozycją 3004, 1901, 2106, 2202 i 3504 Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, uwagi 1(a) do działu 30, uwagi 1(e) do działu 22 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej;

• - naruszenia art. 121, art. 122, 123§ 1, 124, 125, art. 180, art. 187 § 1, 188, art. 191, 194 oraz art. 197 §1 i 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. a art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 223 O.p. skarżąca wskazała, że sentencja zaskarżonej decyzji zawiera jedynie rozstrzygnięcie w zakresie towaru o nawie handlowej N. truskawkowy, czekoladowy, waniliowy i tropikalny bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, albowiem ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla towaru N. (w podanych wersjach smakowych). Z uwagi na fakt, iż towar jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinien być klasyfikowany w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Spółka zarzuciła także, że wyłączenie zawarte w uwadze 1(a) do działu 30 nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", co znajduje uzasadnienie w uwagach do poszczególnych działów sekcji IV, m.in. uwadze 1(f) do działu 21, uwadze 1(c) do działu 17, uwadze 1 do działu 18, uwadze 1(c) do działu 19, uwadze 1 (e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki.

Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.

Wskazała również, że rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia preparatu (przetwory), preparat ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, gdyż zawiera w swoim składzie białko mleka krowiego i należy go postrzegać jako przetwór mleka. Nadto zwróciła uwagę na to, iż bezsprzecznie preparat stanowi płynną dietę i używany jest jako żywność w postaci płynnej, a zatem nie może być klasyfikowany pod pozycją napoje. Oznacza to, że ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 2106 obejmującej bliżej nieokreślone przetwory spożywcze.

W ocenie skarżącej także klasyfikacja produktów B. płyn i B.N. jest nieprawidłowa i została dokonana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów. Pełnomocnik podkreślił, ze organ bezpodstawnie przyjął, iż omawiane preparaty należy klasyfikować do pozycji Taryfy celnej obejmującej napoje, podczas gdy z materiałów sprawy wprost wynika, iż oba sporne produkty stanowią gotowy posiłek dla niemowląt - to jest służą one do karmienia niemowląt. Tymczasem dział 22 nie obejmuje produktów przygotowanych do celów kulinarnych, które nie nadają się do konsumpcji jako napoje.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza także przepisy prawa materialnego, a mianowicie opis podpozycji 190110000 dział 19 sekcja IV część druga Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w związku z obowiązującymi wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Sprowadzone produkty z uwagi na swój skład powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 Taryfy celnej - są to bowiem bezspornie produkty powstałe na bazie mleka. Klasyfikacji do pozycji 1901 Taryfy celnej nie stoi natomiast oczywiście na przeszkodzie okoliczność, iż oba te produkty mają postać płynną, albowiem z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika wprost, że pozycją 1901 objęte są przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej.

W odniesieniu do preparatu B.N. możliwość jego zaklasyfikowania do pozycji 2202 Taryfy celnej wyłącza również fakt jego zarejestrowania jako leku, udokumentowany stosownym świadectwem rejestracji jako leku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 Dyrektor wskazał, że zgodnie z treścią art. 233 §1 pkt 2 a wskazanej ustawy organ wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty. W niniejszej sprawie organ nie podzielił rozstrzygnięcia organu I instancji tylko w części i w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł co do istoty, natomiast w pozostałej części podzielił rozstrzygnięcie organu I instancji, a zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji w tej części. Wynika to z literalnego brzmienia powołanego przepisu i takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktów. Odnosząc się do wyroku wskazanego przez stronę w skardze na okoliczność przesądzającej mocy dowodowej świadectwa rejestracji leku i klasyfikowania preparatu zarejestrowanego jako lek do pozycji 3004, organ powołał się na zmiany dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, które obowiązują od dnia 9 maja 2003r. Nadto wskazał na wyrok NSA z dnia 17.03. 2008r. o sygn. akt GSK 643/07, w którym sąd zajął odmienne stanowisko od tego, na które powoływała się skarżąca. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ stwierdził, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1(a) do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t.II na str.604 - dotyczy gumy nicorette).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie N. truskawkowy, czekoladowy, waniliowy, tropikalny, B. RTF (B. w płynie) oraz B.N. w płynie.

Zdaniem sądu okoliczności ustalone w toku postępowania bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej preparatów N. (w podanych wersjach smakowych) i w tym zakresie organ II instancji uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie wnioskowanej przez nią zmiany klasyfikacji i przypisania towarów do kodów wskazanych przez spółkę w piśmie z dnia 08.09.2006r.

Organ zastosował obowiązujące przepisy prawne, podjął wszelkie niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, jak i naruszenia ogólnych zasad postępowania. Podkreślić przy tym należy, iż w ramach swobodnej oceny dowodów, ocena zgromadzonego materiału została zastrzeżona organom i powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również zgromadzone w sprawie opinie, nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, bowiem oparł się na całym materiale dowodowym zebranym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 O.p. polegającego na braku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy odnośnie preparatów B. w płynie (B. RTF) oraz B.N. stwierdzić należy, iż jest on chybiony.

Stosownie do art. 233 §1 pkt 2 a Ordynacji Podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Zatem, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w części - orzekając co do istoty sprawy, mamy do czynienia z decyzją merytoryczno- reformacyjną. Organ odwoławczy nie jest przy tym zobowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji. Przy takim rozstrzygnięciu sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu I instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 801-802).

W niniejszej sprawie w związku z uchyleniem decyzji w części, organ odwoławczy orzekł co do istoty, w zakresie, w jakim nastąpiło uchylenie decyzji. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji tylko w części wskazuje, że tylko w takim zakresie organ zreformował rozstrzygnięcie organu I instancji i nie oznacza konieczności rozstrzygania także w pozostałym zakresie, w którym organ podziela stanowisko I instancji. Takie stanowisko znajduje oparcie w wyrokach sądów administracyjnych, na które powołał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. W jednym z tych wyroków sąd wskazał, że "przepis ten wyraźnie określa zakres rozstrzygnięcia i nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku - w przypadku uchylenia decyzji I instancji w części - wypowiedzenia się co do pozostałego zakresu decyzji organu I instancji" (por. wyrok NSA z dnia 20.07.2006r. sygn. akt II FSK 1027/05).

Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego wskazać należy, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym sporządzonych przez biegłych opinii, organ ustalił skład, właściwości i przeznaczenie poszczególnych preparatów.

I tak preparaty o nazwie N. (o wskazanych smakach) są odżywką o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dietą płynną, kompletną pod względem odżywczym, sterylną, polimeryczną (tj. opartą na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczną, ubogoresztkową, wolną od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenową, gotową do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej, przeznaczone do picia, mogą być również podawane przez sondę, stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci o obniżonym łaknieniu lub osłabionych, osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i profilaktyczną. Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi oraz stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia, spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych, zwalczają też skutki, które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie chorych pacjentów. Są lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, stosuje się je również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły A. S. zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna preparatów realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Białka, węglowodany i tłuszcze zawarte w preparatach mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, bowiem zostały w nich użyte w ilościach i proporcjach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu osób chorych na składniki odżywcze, których pokrycie gwarantuje prawidłowe funkcjonowanie tych osób, wpływając zarazem na poprawę zdrowia i zapobiegając powikłaniom metabolicznym wynikającym z upośledzonego stanu odżywienia. Zatem preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych.

Z kolei B. RTF to modyfikowane mleko początkowe dla zdrowych niemowląt od 1 miesiąca życia w płynnej postaci, przygotowane do bezpośredniego spożycia (picia). Stanowi dietę kompletną, która zaspokaja w pełni zapotrzebowanie niemowlęcia na wszystkie niezbędne dla jego rozwoju składniki odżywcze. Jest środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego, zastępuje naturalny pokarm kobiecy (tzw. preparat mlekozastępczy). Służy do karmienia zdrowych niemowląt, które nie mogą być karmione naturalnie. Jego podstawową funkcją jest dostarczanie niemowlęciu wszystkich niezbędnych składników w odpowiedniej proporcji (dieta kompletna, prawidłowo zbilansowana). Nie może być stosowane u dzieci obarczonych ryzykiem alergii na białko mleka krowiego. Nie ma właściwości zapobiegania objawom alergii, ani właściwości leczniczych. Komponentami nadającymi zasadniczy charakter produktowi są naturalne składniki mleka krowiego w postaci serwatki i mleka w proszku (zawiera on także naturalny składnik mleczny w postaci laktozy). Są to zarazem główne surowce zastosowane do produkcji tego towaru, z których wywodzi on swoje zasadnicze właściwości. Preparat jest przetworem z mleka krowiego i serwatki pochodzącej z tego mleka, jednak biegły W. K. wskazuje, że zarówno mleka w proszku jak i serwatki nie można określać jako substancji białkowych, aczkolwiek zawierają one znaczne ilości białka (są to produkty wysokobiałkowe).

Natomiast B.N. w płynie to mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona. Zdaniem biegłego A. S. preparaty te zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego.

Według biegłego, preparaty B.N. spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe tj. dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową żywienie, powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo więc produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia.

Ponadto preparaty zapewniają prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa. Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zatem zapobiegają one nie tyle samej chorobie, co jej objawom. Zdaniem biegłego, preparaty spełniają przede wszystkim rolę produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niska masą urodzeniową składników odżywczych. Dzięki temu (poprzez to) realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna. Produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Zawdzięczają one to jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz zastosowaniu ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego, jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia. Powyższe właściwości tych preparatów uprawniają do stwierdzenia, iż są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego (leczą tylko w taki sposób, jak to potrafią robić leki stosowane w leczeniu żywieniowym).

W skład B. N. wchodzi: odmineralizowana woda, laktoza, modyfikowane oleje roślinne, odtłuszczone mleko w proszku, maltodekstryna, zdemineralizowana serwatka w proszku, mieszanina długołańcuchowych, wielonienasyconych kwasów tłuszczowych, składniki mineralne, kwas cytrynowy, witaminy, inozytol, cholina, tauryna, pierwiastki śladowe, karnityna.

Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia niemowląt z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia. Ponieważ zawarte w nich witaminy, minerały, mikroelementy oraz inozytol, cholina, tauryna i karnityna odpowiadają zapotrzebowaniu dzieci z niską masą urodzeniową - są to ilości kilkakrotnie niższe w porównaniu z dawkami leczniczymi. Zatem nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą".

Wyjątkiem są jedynie witamina D3 oraz witamina A, których ilość zawarta w zalecanej dobowej dawce preparatu dwukrotnie przekracza dobową dawkę tych witamin zalecaną dla niemowląt zdrowych. Z opinii A. S. wynika jednakże, iż w dalszym ciągu ilość obu witamin w produkcie nie odpowiada dawkom leczniczym (znacznie wyższym).

B.N. został uznany przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Według biegłego A. S., przedmiotowe preparaty, mimo iż oficjalnie i urzędowo zarejestrowane są jako leki, to spełniają one jednocześnie wszystkie warunki do zaklasyfikowania ich jako dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. Spełniają również warunki do zaklasyfikowania ich jako dietetyczne środki spożywcze.

Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 226 poz. 1885 ze zm.) - dalej jako Taryfa celna, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.) -dalej jako Wyjaśnienia.

Odnosząc się do pozycji 3004 wskazać należy, iż generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 wskazują, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów zmieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności, jak wynika z brzmienia wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Użycie przez prawodawcę określenia "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze. Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują ponadto pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom, solom mineralnym oraz egzogennym aminokwasom i kwasom tłuszczowym. Wyłączenie wskazanych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu zmieszania bądź nie zmieszania produktów. Podkreślić przy tym należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 zarówno Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do taryfy celnej.

Uwaga 1(a) wyłącza z działu 30 żywność lub napoje (takie jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie, ze wskazaniem, iż właściwa dla wyłączonych towarów będzie klasyfikacja w sekcji IV. Z brzmienia uwagi 1 (a) wynika, że obejmuje ona wyłącznie leki, ale inne niż te, które należą do wyłączonego zbioru. Przynależność do zbioru "żywności i napojów" wyklucza towar z działu 30 nawet wtedy, gdy spełnia on warunki wynikające z brzmienia pozycji 3004. Ze zbioru produktów objętych uwagą 1 (a) do działu 30 prawodawca nie wyłączył żywności i napojów będących lekami, a jedynie "preparaty odżywcze podawane dożylnie". Zaznaczyć przy tym należy, iż zakres towarów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1 (a) do tego działu precyzuje również dodana uwaga dodatkowa 1 wraz z "Interpretacją uwagi dodatkowej do działu 30", którą Minister Finansów zamieścił w 2003 roku jako własną opinię klasyfikacyjną w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wynika z niej, że "pozycja 3004 nie obejmuje m.in. dietetycznych środków spożywczych lub preparatów dietetycznych. Dalej Minister wyjaśnia, że celem wprowadzenia Interpretacji (...) jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze". Z powyższego wynika, że uwaga 1 (a) do działu 30 swoim zakresem obejmuje także dietetyczne środki spożywcze i precyzuje granice pomiędzy dietetycznymi środkami spożywczymi, a wyłączonymi mocą uwagi 1 (a) do działu 30 - środkami spożywczymi oraz lekami z pozycji 3004.

Zgodnie z dalszymi uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach do tej pozycji nie obejmuje ona także: 1) preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego; 2) produktów składających się z roślin lub z części roślin o cechach tam wymienionych; 3) dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22; 4) dodatkowo Wyjaśnienia wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania).

Oznacza to, że klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest w przypadku "1" od zawartości substancji o charakterze odżywczym, a takimi substancjami bezsprzecznie są białka, węglowodany i tłuszcze, przy czym zapis dotyczący tego wyłączenia zawarty w wyjaśnieniach (t.II str. 608), "jest to z pewnością ten przypadek", wskazuje, że ma on pierwszeństwo przed pozostałymi przypadkami. Zatem w kontekście pozycji 3004 i wskazanego przypadku nie ma znaczenia kryterium funkcji leczniczej, jaką pełni preparat jednocześnie obok funkcji żywieniowej. Z kolei w przypadku "2" istotne znaczenie mają następujące elementy: obecność w preparacie substancji o działaniu leczniczym, funkcja, jaką pełni ta substancja w preparacie i czy wreszcie owa substancja odebrała preparatowi jego charakter żywnościowy. W przypadku "3" kryterium rozgraniczającym będzie natomiast obecność dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym, a z kolei w ostatnim przypadku będzie to kryterium przeznaczenia - zapobieganie i leczenie chorób.

Na tle protein, węglowodanów i tłuszczów oraz innych składników odżywczych (w tym najważniejszych składników odżywczych) odmiennie zostały potraktowane jedynie witaminy i sole mineralne oraz dodatkowo od 1.01.2002 roku egzogenne aminokwasy i kwasy tłuszczowe, o których mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 30. Witaminy i sole mineralne mają w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej tylko "pewne znaczenie odżywcze", a uwaga dodatkowa 1 wyraźnie określa zarówno witaminy i minerały, jak i egzogenne aminokwasy i kwasy tłuszczowe mianem substancji aktywnych. A zatem dla oceny, czy dany towar jest wyłączony z pozycji 3004 na podstawie omawianego pierwszego przypadku należy jeszcze zbadać, czy zawarte w tym towarze witaminy i sole mineralne mają owo "pewne znaczenie odżywcze". Jest ono - w kontekście tego pierwszego przypadku - wystarczające do wyłączenia towaru z pozycji 3004, niezależnie od tego, czy oprócz owego "pewnego znaczenia odżywczego" mają one inne znaczenie - chyba, że spełnione są warunki wynikające z uwagi dodatkowej 1 do działu 30. To samo dotyczy egzogennych aminokwasów i kwasów tłuszczowych.

Jeśli preparaty będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1 (a) do działu 30, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1 (a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej.

Reasumując, pozycja 3004 nie obejmuje wszystkich leków, nie obejmuje też wszystkich "leków (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożonych z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowanych w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Pozycja ta obejmuje natomiast wyłącznie leki inne niż produkty wyłączone na mocy uwagi 1 i 1 (a) do działu 30.

Na tle powołanych uwag i Wyjaśnień do Taryfy celnej organ prawidłowo w pierwszej kolejności ocenił sporne towary pod kątem "bycia lekiem". Nie ulega wątpliwości, iż zarówno B.N. w płynie, jak i N.i (w różnych wersjach smakowych) odpowiadają brzmieniu pozycji 3004 i wpisane zostały do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Zatem spełniają aspekt formalny posiadając świadectwa rejestracyjne wydane przez Ministra Zdrowia, co jednak nie jest jednoznaczne z klasyfikowaniem ich w pozycji 3004. Świadectwo rejestracyjne potwierdza wprawdzie, że preparaty te są lekami, jednak nie ma przesądzającego znaczenia w kwestii taryfikacji. Brak mocy wiążącej świadectwa rejestracji dla sprawy klasyfikacji taryfowej leków potwierdzają Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, a mianowicie zawarta w V tomie opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów zatytułowana "Interpretacja uwagi dodatkowej do działu 30". Jak wynika z powołanej interpretacji, wpis preparatu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3003 lub 3004, niemniej jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej. Oznacza to, że posiadanie wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie stanowi wystarczającego warunku dla klasyfikacji towaru pod pozycją 3003 lub 3004, gdyż muszą być jeszcze spełnione warunki wynikające m.in. z uwagi 1 (a) i 1 do wskazanych pozycji. Z kolei brak wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych dyskwalifikuje towar z działu 30, co potwierdzają przywołane przez organ odwoławczy opinie klasyfikacyjne zawarte w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Stanowisko to znalazło również potwierdzenie w szeregu wyroków wydanych przez WSA we Wrocławiu, a dotyczących skarżącej i sprowadzanych towarów m.in. Bebilonu Pepti, który jest zarejestrowany jako lek.

Spośród spornych towarów takiego wpisu nie posiadają preparaty B. RTF, co wyklucza możliwość ich klasyfikacji w tym dziale.

Przechodząc do oceny klasyfikacji poszczególnych produktów sąd doszedł do przekonania, że N. (o podanych smakach) i B.N. w płynie pomimo posiadania świadectwa rejestracyjnego i pełnionych funkcji leczniczo/profilaktycznych, nie spełniają wymagań koniecznych do klasyfikowania ich pod pozycją 3004.

W ocenie sądu, organ z opinii znajdujących się w aktach sprawy wyprowadził prawidłowy wniosek, że że N. oraz B.N. w płynie zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (białko mleka, oleje roślinne, węglowodany, minerały, witaminy) mają wartość odżywczą. Nie ma we wskazanych preparatach takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, jak również żaden ze składników nie pełni samodzielnie funkcji leczniczej. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają nie zawartości witamin, minerałów, mikroelementów czy choliny, lecz ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, minerały odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak jak podkreślił biegły A. S., działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą. Preparaty w całości są pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą i w świetle opinii biegłego jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Oznacza to, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Zatem, nie utraciły one charakteru spożywczego, a zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego.

Dlatego też organ prawidłowo wskazał, iż preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. . N. oraz B.N. takich substancji nie zawierają, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy mają całe preparaty dzięki odpowiednio dobranemu składowi.

Reasumując, N. i B.N. w płynie zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, nie zawierają żadnej substancji czynnej leczniczo, ale są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, służą wobec tego nie tylko do użytku leczniczego i profilaktycznego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Mają podwójny charakter odżywczo-leczniczy i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Równocześnie substancje odżywcze w nich zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004). Omawiane preparaty odpowiadają tym kryteriom, skoro - będąc lekiem - niezaprzeczalnie są równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Dlatego też zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Ich przeznaczenie jest nie tylko lecznicze, lecz dietetyczno-lecznicze. Do takich wniosków skłania m.in. opinia A. S. odnośnie N. wskazująca, że funkcja lecznicza i profilaktyczna tego preparatu realizuje się poprzez funkcję odżywczą i jak wynika z innych opinii aktywny jest cały preparat, składnikiem leczniczym jest suma składników produktów. W tym kontekście funkcję żywieniową preparatów niewątpliwie należy traktować jako funkcję doniosłą, co nie umniejsza ich znaczenia w leczeniu i profilaktyce. Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparaty pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a więc pełnią także funkcję żywieniową, gdyż są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego.

Znajdujące się w nich witaminy i składniki mineralne także odpowiadają dziennym dawkom zapotrzebowania na te składniki. Nadto zawarte w preparacie kwasy tłuszczowe i egzogenne aminokwasy, nie występują w stanie wolnym, niezwiązanym, bądź tylko niewielka ich część występuje w postaci niezwiązanej. Zdecydowana większość aminokwasów występuje jako elementy składowe bardziej złożonych struktur. W odniesieniu do N. zalecana dawka dobowa podana przez producenta rozpoczyna się już od 200 ml preparatu, która to dawka zawiera bardzo niewielką ilość witamin i minerałów, niższą niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia – a zgodnie z uwagą dodatkową 1 do działu 30 zawartość aminokwasów egzogennych, kwasów tłuszczowych i minerałów w zalecanej dawce dobowej podanej przez producenta musi być znacząco wyższa niż zalecane dzienne spożycie. W interpretacji tej uwagi zawartej w tomie V Wyjaśnień definiuje się pojęcie substancji aktywnej (chemicznie zdefiniowana substancja bądź określona grupa substancji), które posiadają właściwości lecznicze, w celu zapobiegania lub leczenia konkretnych chorób. Podkreślić jednocześnie należy, iż słusznie organ odwoławczy wskazał, że powołana dodatkowa uwaga 1 do działu 30 ma charakter doprecyzowujący i obejmuje swoim zakresem także dietetyczne środki spożywcze.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że wskazane preparaty podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłych, bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkt na skutek dodania substancji czynnej stracił swój charakter żywnościowy. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że zarówno N.i jak i B.N. w płynie takich właściwości nie utraciły.

Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo, prawidłowy wniosek, że towary nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004.

Zauważyć także należy, iż organ nie kwestionował tego, iż sporne preparaty są lekami i przyjął za biegłymi, że spełniają funkcję terapeutyczną lecząc konkretne schorzenia (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), że ze względu na unikatowy skład preparatu (odpowiednio dobrane składniki) mają zdolność zwalczania konkretnych chorób, że nie są przeznaczone i nie powinny być podawane w celach innych niż wymienione przez biegłego, że są one lekami w rozumieniu leczenia żywieniowego, spełniają również funkcję profilaktyczną, że funkcja lecznicza i profilaktyczna omawianych preparatów jest ich doniosłą cechą, czy jak wskazywali biegli swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniające optymalną równowagę żywieniową, realizujące funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą. Tych wniosków biegłych, jak też i tego, że działanie preparatów nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, organ nie podważał, czego dowodem jest obszerne przytaczanie stwierdzeń biegłych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30 dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę (...) ze wskazaniem, iż mają być one klasyfikowane w sekcji IV.

Do sekcji IV należą działy 17, 18, 19, 21 i 22 Taryfy celnej i zawierają różnego rodzaju produkty spożywcze. Analiza poszczególnych uwag i tak 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 19, 1 (f) do działu 21 i 1 (e) do działu 22 wskazuje, że z poszczególnych działów "spożywczych" wyłączono nie wszystkie leki, ale tylko te leki, które są objęte działem 30, albo ewentualnie tylko te leki, które są objęte poszczególnymi pozycjami tego działu, tj. pozycją 3003 lub 3004. Zbiór leków podlegających wyłączeniu został opisany w kategoriach klasyfikacyjnych i wyłączeniu podlegać będzie tylko taki lek, który spełnia wszelkie warunki (w tym warunki wynikające z uwagi 1 i 1(a) do działu 30), aby być zaklasyfikowany w zbiorze leków objętych działem 30 (lub alternatywnie pozycją 3003 i 3004). Konstrukcja omawianych uwag wyłączających jednoznacznie wskazuje, iż pozycje lekowe (dział 30) mają pierwszeństwo przed żywnościowymi (sekcja IV) w tym znaczeniu, iż klasyfikacja towaru w poszczególnych działach sekcji IV jest możliwa tylko po wyeliminowaniu możliwości zaklasyfikowania go w dziale 30. Oznacza to, iż do sekcji IV należy klasyfikować żywność inną niż te leki, które spełniają wszelkie warunki do zaklasyfikowania ich w dziale 30. Jednakże badając możliwość klasyfikacji towaru do działu 30, nie można pominąć uwagi 1 i 1(a) do tego działu. Nie wolno jedynie poprzestać na zgodności klasyfikowanego produktu z brzmieniem pozycji w tym dziale zawartych.

W obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowane pod pozycjami 1901 (dot. B. RTF i B.N.) Taryfy celnej i sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w powiązaniu z naruszeniem prawa materialnego, a to powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wskazanych w skardze reguł ORINS..

Jak wskazał organ sprowadzone preparaty: N., B.N. oraz B. RTF powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie, z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości sądu fakt, że wszystkie preparaty są napojem, gdyż występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju według Słownika języka polskiego pod redakcją M Szymczaka - jako płyn przeznaczony do picia. Przepisy celne nie definiują tego pojęcia, zatem organ prawidłowo posłużył się definicją językową. Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 wprost czytamy, że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji, przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są wszystkie sprowadzone preparaty.

Dodatkowo wskazać także należy na treść uwagi 1(e) do działu 22, która wyłącza z tego działu leki, ale tylko objęte pozycjami 3003 lub 3004. Skoro preparaty jako leki zostały wyłączone na mocy uwagi 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej, to wyłączenie opisane w uwadze 1 (e) nie ma do nich zastosowania.

Odnosząc się z kolei do wyłączeń samych napojów z działu 22, podkreślić należy, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106, a zatem nie mieszczą się w nich sporne preparaty.

Wyłączenia te nie stoją na przeszkodzie w zaklasyfikowaniu w dziale 22, w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze - diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Wszystkie preparaty posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, syrop glukozowy, które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Posługując się wykładnia językową organ prawidłowo wskazał, że pod pojęciem sformułowania "na bazie" należy rozumieć składniki na bazie, których coś zostało zrobione - składniki główne i przyjął, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów.

Podzielić należy również stanowisko organu odwoławczego uznające za chybione wnioskowanie, iż jeżeli produkt jest pokarmem, to nie może być napojem. Zgodzić się bowiem należy, że sporne preparaty mają zarówno cechy żywności dla niemowląt (1901), jak i napoju (2202), co potwierdził także biegły W. K. wskazując, że ujęcie towaru jako diety jest właściwsze. Zatem jest to żywność w postaci napoju i jej klasyfikacja zależna wyłącznie od tego, które z tych dwóch ujęć ma w Nomenklaturze pierwszeństwo. Cechą charakterystyczną napojów objętych działem 22 jest ich "sposób konsumpcji jako napoje", a zatem spożywanie ich poprzez picie, co także potwierdza powołany wyżej komentarz do pozycji 2106. Nadto w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również "specjalistyczne" napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania. Forma płynna i przeznaczenie preparatów do bezpośredniego spożycia poprzez picie wykluczają je z poszczególnych działów "spożywczych" (działy 17, 18, 19, 21), pomimo ich zasadniczego charakteru dietetycznego. Z drugiej strony produkty te, nie będąc ani sokami owocowymi lub warzywnymi, ani syropami cukrowymi, ani wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 nie są wyłączone ani z działu 22, ani z pozycji 2202. Wprawdzie uwaga 1 (e) do działu 22 wyłącza z tego działu również leki, ale nie wszystkie, lecz tylko te, które są objęte pozycjami 3003 lub 3004. W przypadku, gdy dany lek zostanie wykluczony z tych dwóch pozycji na mocy uwagi 1 i 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej wraz z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla obu pozycji, to wyłączenie zawarte w uwadze 1 (e) do działu 22 nie ma już wobec takiego towaru zastosowania. Zatem nie ma przeszkód do sklasyfikowania w dziale 22 takich "specjalistycznych" napojów, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach i funkcjach leczniczych i/lub profilaktycznych, a które nie spełniły warunków do zaklasyfikowania ich w pozycjach 3003 lub 3004, co niewątpliwie odnosi się do przedmiotowych preparatów. Tym, co decyduje o włączeniu do działu 22, jest właściwy dla napojów "sposób konsumpcji", a więc spożycie polegające na piciu. Nie przeszkadzają zaś klasyfikacji w dziale 22 różne specyficzne, specjalistyczne funkcje, które są spełniane przez towar, np. przeznaczenie do przygotowania potraw.

Odnosząc się do wnioskowanej przez stronę (jako główna lub dodatkowa propozycja klasyfikacyjna) dla spornych towarów - pozycji 1901, wskazać należy, że pozycja ta obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Skarżąca w skardze wskazała na podstawy zaliczenia spornych preparatów do pozycji 1901 z uwagi na fakt, iż są one przetworem na bazie mleka.

Odnosząc się do możliwości klasyfikowania towarów pod tą pozycją w pierwszym rzędzie wskazać należy, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację pozycję 22. Odwołując się do słownikowej definicji napoju, Dyrektor wskazał, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Brak jest bowiem wśród uwag do działu 30 takiej, która wykluczałaby zaklasyfikowanie w dziale 22 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze, np. diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Dodatkowo podkreślić należy, iż w komentarzu do pozycji 1901 opisując produkty objęte tą pozycją posłużono się pojęciem przetworów w postaci płynnej, a nie napojów, co prowadzi do wniosku, że pozycja ta obejmuje przetwory w postaci płynnej, a nie napoje, gdyż zakres pojęciowy tych produktów jest różny i nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem ( na przykład zupki mleczne).

Zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Podkreślić dodatkowo należy, iż klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby.

W przypadku pozycji 1901 Sąd podziela stanowisko organu wyrażone zaskarżonej decyzji, iż preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jak wskazano wyżej w skład towaru wchodzą także inne surowce m.in. oleje roślinne i maltodekstryny (B.N.), nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. W komentarzu do reguły 2 (b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 do jednej i tylko jednej pozycji Taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) jest zbędne i bezprzedmiotowe.

Podkreślić przy tym należy, iż reguła 2b zezwala na rozszerzenie poz. 1901 na przetwory wytworzone jedynie w części z substancji w nim wymienionych. W związku z tym klasyfikacja takich mieszanin nie jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS i wymaga zastosowania reguły 2b ORINS oraz zastosowania dalszych reguł. Jeżeli zatem mieszaninę można sklasyfikować wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do jednej i tylko jednej pozycji taryfy celnej, to nie istnieją przesłanki do zastosowania pozostałych reguł. W tej sytuacji Dyrektor prawidłowo wskazał, że produkty w formie płynnej przeznaczone do picia i wytworzone tak jak tak jak N., B.N., B. RTF nie tylko z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901, można zaklasyfikować stosując wyłącznie regułę 1 ORINS pod pozycją 2202. Nie sprzeciwiają się takiej klasyfikacji ani treść pozycji 2202, ani żadna uwaga do sekcji lub działu, a jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego ten produkt mógłby być zaklasyfikowany wyłącznie na podstawie reguły 1.

Należy też zwrócić uwagę na odnoszący się do wykładni omawianej pozycji Taryfy celnej wyrok z dnia 14.09.2007r. I GSK 2349/06, w którym wskazano, że dla klasyfikacji pod tą pozycją wymagane jest, aby towar pochodził bezpośrednio od surowców wymienionych w jej brzmieniu, które zarazem byłyby jej składnikami nadającymi zasadnicze właściwości. Z przedstawionych powodów importowane towary nie mogą być taryfikowane do pozycji 1901. Dotyczy to zdaniem sądu wszystkich towarów, gdyż zawierają oleje roślinne bądź maltodekstryny.

Reasumując, zdaniem sądu wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów: N., B.N. i B. RTF (płyn) w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. Wszystkie preparaty są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy tez wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne i inne składniki nie wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005, a jak wykazano wyżej, nie dotyczy to N. i B.N. pomimo, że są lekami. Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202. Dodatkowo za taką argumentacją przemawiają także przywołane przez Dyrektora, a zawarte w tomie V Wyjaśnień Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dot. m.in. preparatów aloe vera.

Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.