Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1277/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1; art. 151; art. 141 § 4; art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b; art. 14o; art.14d; art. 139 § 4; art. 169 § 1 w zw. z art. 14g; art. 169 § 2;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/11 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 1277/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną na wniosek M.P. (Skarżącego).

2. Sąd I instancji podał, że Skarżący wniósł o pisemną interpretację, w której przedstawił następujący stan faktyczny: od listopada 2006r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego, opodatkowaną 22% stawką VAT. Podatek ten Skarżący rozlicza na zasadach ogólnych w formie kwartalnych deklaracji VAT-7K. Dla potrzeb tej działalności Skarżący korzysta obecnie z lokalu mieszkalnego będącego wyłączną własnością jego żony oraz lokalu użytkowego, którym dysponuje na podstawie umowy najmu. W obu lokalizacjach obsługuje swoich klientów. Skarżący w 2009r. podpisał umowę deweloperską, na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny, dokonać wyodrębnienia dwóch lokali, połączyć je oraz przenieść na Skarżącego własność połączonego już lokalu mieszkalnego. Zamiarem Skarżącego jest dostosowanie docelowo tego lokalu dla potrzeb obsługi swoich klientów. Jednocześnie, lokal będzie wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe własne i rodziny Skarżącego. Zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na działalność gospodarczą oraz wykorzystywanie go dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny jest ponadto dla Skarżącego ekonomicznie bardziej opłacalny niż nabywanie osobno lokalu użytkowego i mieszkaniowego. Połączony lokal zostanie tak zaprojektowany, aby możliwe było korzystanie z wszystkich pomieszczeń oraz części wspólnych (m.in. korytarze, łazienki) zarówno dla potrzeb działalności gospodarczej, jak i mieszkaniowych rodziny Skarżącego. Czas oraz stopień intensywności używania lokalu dla obu rodzajów potrzeb zależny będzie wyłącznie od zapotrzebowania klientów Skarżącego i w związku z tym będzie podlegał ciągłym fluktuacjom. Do lokalu dołączone będą 2 miejsca garażowe, z których korzystać będzie Skarżący (posiada samochód w leasingu operacyjnym służący do działalności gospodarczej) oraz, w zależności od potrzeb, klienci Skarżącego.

3. Na poczet umowy deweloperskiej Skarżący wnosić będzie zaliczki, dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez dewelopera. Lokal mieszkalny w momencie jego przekazania do użytkowania zostanie w całości umieszczony w prowadzonym przez Skarżącego rejestrze środków trwałych, gdyż spełniać będzie wymogi określone w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), ponieważ będzie lokalem stanowiącym wyłączną własność Skarżącego, będzie miał przewidywany okres używania dłuższy niż rok, będzie wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą i Skarżący podejmie decyzję o jego amortyzowaniu

4. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytania:

a) Czy będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego (VAT) z faktur dokumentujących uiszczanie przez niego zaliczek na poczet ceny kupna lokalu wykorzystywanego jednocześnie dla celów działalności gospodarczej oraz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych oraz jego rodziny? b) Czy będzie miał obowiązek dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego (VAT) związanego z nabywanym lokalem? c) Czy czynność polegająca na wykorzystywaniu lokalu dla własnych potrzeb mieszkaniowych będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z ze. zm., dalej ustawa o VAT)? d) Czy w przypadku trwałego zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanej, po zgłoszeniu tego faktu do urzędu skarbowego, będzie miał obowiązek opodatkowania lokalu według zasad wskazanych w art. 14 ustawy o VAT? W jaki sposób określić podstawę opodatkowania takiego lokalu dla potrzeb opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy o VAT?

5. Odnośnie pytania pierwszego Skarżący uznał, że przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur zaliczkowych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dodał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowić będzie w tym kontekście suma kwot podatku określona na otrzymanych od dewelopera fakturach potwierdzających dokonane przez Skarżącego zaliczki. Dodał, że w przypadku faktur zaliczkowych nie ma zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia występuje dopiero z momentem nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych musi być określane według związku nabywanego (w przyszłości) towaru z działalnością podatnika ocenianą na moment otrzymania faktury zaliczkowej.

6. Skarżący wyjaśnił, że w jego przypadku lokal (po nabyciu jego własności i oddaniu do użytkowania) będzie niewątpliwie wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi doradztwa podatkowego opodatkowane stawką 22%. Lokal zostanie wprowadzony do rejestru środków trwałych i będzie podlegał amortyzacji. Występuje więc wyraźny związek podatku naliczonego z faktur zaliczkowych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że lokal będzie wg. prawa budowlanego miał charakter mieszkaniowy, gdyż decydujące jest faktyczne jego wykorzystywanie dla celów wykonywania czynności opodatkowanych (lub nie) VAT. Jednocześnie lokal ten będzie w przyszłości, tj. po nabyciu jego własności, jako środek trwały, oddany do używania w sposób nieodpłatny na zaspokojenie własnych potrzeb oraz potrzeb mieszkaniowych jego rodziny, co kwalifikuje taką czynność jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

7. Fakt wykorzystywania lokalu również dla celów własnych i rodziny Skarżącego oznaczać będzie zaistnienie czynności podlegającej VAT zrównanej z odpłatnym świadczeniem usług. Usługi te, w momencie ich świadczenia, będą podlegały zwolnieniu od VAT jako nieodpłatne usługi najmu na cele mieszkaniowe na podstawie pkt. 4 załącznika nr 4 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Na poparcie swego stanowiska wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03.

8. Skarżący uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie ma możliwości dokonania podziału kwot podatku naliczonego na kwotowo określoną część związaną wyłącznie z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną VAT oraz kwotowo określoną część przeznaczoną na wykorzystywanie lokalu dla celów określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego prawidłowe będzie zaliczenie lokalu w całości do majątku działalności gospodarczej i odliczenie całości podatku naliczonego przy jego nabyciu. Jednocześnie, używanie lokalu dla potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą (w tym potrzeby mieszkaniowe własne i rodziny) stanowić będzie odpłatne świadczenie usług objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

9. Odnośnie pytania drugiego Skarżący uznał, że będzie on podlegał art. 90 ust. 3 i 91 ustawy o VAT, tzn. będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu z punktu widzenia proporcji rocznego obrotu z czynności dających prawo do odliczenia do całkowitego obrotu wynikającego z czynności dających i niedających prawa do odliczenia. W przypadku Skarżącego, brak jest możliwości choćby szacunkowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z nabyciem lokalu (fakturami zaliczkowymi) według kryteriów ich przeznaczenia dla działalności opodatkowanej (doradztwo podatkowe) i zwolnionej (czynność z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT polegającej na przeznaczeniu lokalu dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych).

10. Odnośnie pytania trzeciego Skarżący wskazał, że w jego ocenie podstawa opodatkowania czynności polegającej na wykorzystywaniu lokalu dla zaspokojenia własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych nie będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia podatku naliczonego przy rozliczaniu nabycia lokalu zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o VAT, bowiem art. 90 ust. 3 posługuje się wyraźnie pojęciem obrotu formułując zasady ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że podstawą opodatkowania przy czynnościach nieodpłatnego przekazania lokalu na potrzeby mieszkaniowe, własne i rodziny, nie jest obrót, lecz zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, koszt świadczonej usługi, wartość tych czynności nie będzie powiększała mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

11. Odnośnie pytania czwartego Skarżący uznał, że ewentualne zakończenie przez niego wykonywania czynności opodatkowanych powodowałoby powstanie obowiązku uwzględnienia lokalu w spisie z natury towarów niesprzedanych oraz jego opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, gdyż w stosunku do tego lokalu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sensem opodatkowania spisu z natury towarów nabytych jest opodatkowanie tych towarów (w rozumieniu art. 2 pkt 6, czyli również lokali stanowiących osobną nieruchomość), które nie zostały sprzedane, ale były wykorzystywane w toku wykonywania czynności opodatkowanych i w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W przypadku zatem, gdyby Skarżący trwale zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji wykonywania czynności objętych ustawą o VAT, przesunięcie lokalu z majątku działalności gospodarczej do majątku osobistego powodowałoby konieczność opodatkowania lokalu według właściwej stawki VAT. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o VAT byłaby wartość lokalu ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego, wartość podstawy opodatkowania nie może abstrahować od okresu użytkowania towaru stanowiącego środek trwały, podlegającemu obowiązkowi korekty podatku naliczonego. Zatem podstawą opodatkowania byłaby część ceny nabycia lokalu, która nie została objęta korektą podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

12. Dyrektor Izby Skarbowej w W. interpretacją z 1 października 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 14 czerwca 2010r. syg. akt III SA/Wa 2/10 uchylił przedmiotową interpretację zarzucając organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił istotnych dla podatnika elementów zdarzenia przyszłego, które miały znaczenie dla treści wydanej interpretacji.

13. Ponownie rozpatrując sprawę Skarżący, w uzupełnieniu wniosku z 29 grudnia 2010r. wskazał, na żądanie organu, że przedmiotowy lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny. Ponadto na żądanie organu w piśmie z 7 lutego 2011r. wyjaśnił, że wezwanie organu nie spełnia przesłanek z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.). Wezwanie do usunięcia braków powinno bowiem wskazywać, jakie braki mają zostać usunięte, natomiast przedmiotowe wezwanie używa enigmatycznego sformułowania "wyjaśnienia sprzeczności" nie precyzując, jakie sprzeczności wymagają wyjaśnienia. Skarżący stwierdził, że sprzeczności nie ma. Podniósł, że uzasadnienie wezwania organu podatkowego zawiera de facto, polemikę z argumentacją zawartą we wniosku o interpretację i dalszych pismach procesowych. W ramach art. 169 § 1 O.p. nie mieści się polemizowanie z argumentami podatnika, a jedynie uzupełnianie braków istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego, wydając uchyloną przez sąd interpretację indywidualną organ nie miał istotnych wątpliwości w rozstrzygnięciu sprawy.

14. Skarżący wskazał, że jedynym elementem uzasadnienia wezwania, który mógłby sugerować brak w zakresie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy to zdanie, w którym organ podatkowy prosi o wyjaśnienie, jaki jest sposób wykorzystywania lokalu na moment oddania go do użytkowania. Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że Skarżący podpisał umowę deweloperską, co logicznie wskazuje, że lokal jeszcze nie został oddany do użytkowania. Skarżący wyjaśnił, że może jedynie określać, jaki będzie przewidywany sposób wykorzystywania lokalu. Z tych względów cały opis zdarzenia przyszłego, jak i dalsze pisma procesowe używają czasu przyszłego przy określaniu sposobu dalszego korzystania z lokalu. Sugerowany brak formalny jest w warstwie merytorycznej pozorny, gdyż zakłada tezę, że zakres prawa do odliczenia na moment otrzymania przez Skarżącego faktur zaliczkowych nie istnieje w ogóle. Tymczasem pytanie nr 1 wniosku wyraźnie dotyczy prawa do odliczenia wynikającego właśnie z faktur zaliczkowych. Logiczne jest, że w takim opisie zdarzenia przyszłego Skarżący może jedynie opisywać zamiar przyszłego postępowania, co nie wyklucza pytania o prawo do odliczenia powstające na moment otrzymania faktury zaliczkowej.

15. Ponadto Skarżący uznał, że nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy oświadczeniem zawartym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa ("nie wykonuję jeszcze czynności wykorzystywania lokalu dla potrzeb własnych oraz mojej rodziny" - zdanie w czasie teraźniejszym), a uzupełnieniem wniosku z 29 grudnia 2010r. (złożonym na wezwanie organu podatkowego z 10 grudnia 2010 r.), w którym Skarżący określa, że "lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny" — zdanie w czasie przyszłym. Niezależnie od tego Skarżący wskazał, że Sąd I instancji wcale nie postawił zarzutu rozbieżności w treści wniosku i dalszych pism, lecz jedynie potwierdził, że dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie stało się utrudnione.

16. Kolejną wydaną interpretacją z 25 lutego 2011r. Minister Finansów uznał ponownie stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 8 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 90 ust. 2 i 3, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku dokonywania przez Skarżącego odliczeń kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących uiszczane przez niego zaliczki na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będzie on mógł w pełnym zakresie odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego lokalu, bowiem Wnioskodawca, będzie wykorzystywał przedmiotowy lokal po jego oddaniu do użytkowania zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i dla potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny. Zdaniem organu, Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w jego gestii. W sytuacji, gdy Skarżący nie wykaże, w jakiej części zakupiony przez niego lokal mieszkalny będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nie nabędzie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłacone przez niego zaliczki na zakup tego lokalu.

17. Podsumowując organ stwierdził, że przy zakupie towarów i usług służących zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej zakup towarów i usług związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

18. Odnosząc się do pytania 2 i 3 wniosku, organ stwierdził, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Nie znajdzie bowiem zastosowania art. 91 ustawy o VAT w kwestii dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z nabywanym lokalem mieszkalnym, gdyż Skarżący nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, polegających na nieodpłatnych usługach najmu, których beneficjentami są członkowie jego rodziny. Czynności zaspokajania potrzeb własnych oraz rodziny podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Z tych samych względów, czynność polegająca na wykorzystywaniu lokalu dla własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych nie będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wykonywana przez Skarżącego działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług doradztwa podatkowego jest opodatkowana VAT; zatem w takiej sytuacji nie wystąpi konieczność zastosowania proporcji ustalonej w trybie art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

19. Co do pytania nr 4, organ stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Ponadto organ powołując się na art. 14 ustawy o VAT wskazał, że w przypadku, gdy Skarżący trwale zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i przesunie lokal mieszkalny do majątku osobistego, powstanie konieczność ujęcia tego lokalu w spisie z natury i opodatkowania według właściwej stawki VAT. Podstawą opodatkowania takiego lokalu będzie cena jego nabycia, określona w momencie jego dostawy, tj. w momencie ujęcia powyższego lokalu w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawą opodatkowania, jest cena nabycia tego lokalu, skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis z natury czyli cena, jaką zapłaciłby Skarżący za przedmiotowy lokal w dniu dostawy.

20. Ponadto organ stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotowy lokal mieszkalny będzie służył Skarżącemu do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu, a Skarżący, zgodnie z rozwiązaniem wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 1 przedmiotowego wniosku, odliczy jedynie taką część podatku naliczonego, jaka będzie się wiązała z wykorzystywaniem lokalu do czynności opodatkowanych, należy określić, stosownie do art. 14 ust. 8 w związku z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania przedmiotowego lokalu mieszkalnego w takiej części, jaka była wykorzystywana do czynności opodatkowanych i od której Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących nabycie tego lokalu.

21. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie art. 14d O.p. przez wydanie ponownej interpretacji po upływie 3 miesięcy, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.) przez pominięcie zalecenia sądu odnośnie analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w aspekcie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego mającego zastosowanie w sprawie, a także art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi odpłatnego świadczenia usług czynność polegająca na przeznaczeniu lokalu mieszkalnego, stanowiącego środek trwały służący działalności gospodarczej, również dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię w sytuacji, w której podatek naliczony przy nabyciu środka trwałego służyć ma zarówno czynnościom dającym jak i niedającym prawa do odliczenia, a brak jest możliwości ścisłego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, art. 90 ust. 2 i 3 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przez ich pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której jedyną możliwością ustalenia zakresu przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego było stosowanie proporcji określonych w tych przepisach.

22. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się ze stwierdzeniem, że będzie miał prawo do odliczenia wyłącznie części, w jakiej podatek naliczony będzie dotyczył jego działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), przy czym wybór metody wyodrębnienia tej części podatku naliczonego pozostaje w gestii podatnika. Dokonaną w interpretacji wykładnię art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ocenił jako obarczoną błędem logicznym.

23. Wyjaśnił, że lokal znajduje się dopiero w fazie budowy, a w zakresie konsekwencji prawnych nabycia dopiero za jakiś czas, a jest konieczność regulowania należności z faktur zaliczkowych. Nie może więc być mowy o badaniu związku nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami, gdyż w momencie nabycia prawa do odliczenia nie nabędzie jeszcze towaru w postaci lokalu mieszkalnego.

24. Skarżący ponowił argumenty dotyczące niezasadności interpretacji co do rozdziału podatku naliczonego związanego z dwoma typami czynności oraz co do pełnego zakresu prawa do odliczenia, które zweryfikowane może zostać w chwili rozpoczęcia rzeczywistego wykorzystywania nabytego lokalu przez proporcję odliczenia oraz okresy korekty, na które przysługuje mu, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT 10-letni okres. Stwierdził, że przy wydaniu interpretacji pominięto wykładnię prawa wspólnotowego.

25. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Przywołał art. 14o § 1 O.p. i stwierdził, że w sprawie opisany we wniosku skutek nastąpił z dniem 21 stycznia 2011r. ponieważ wydany w sprawie wyrok z 14 czerwca 2010r. jako prawomocny, wraz z aktami sprawy wpłynął do organu w dniu 20 października 2010r. Ten dzień w sprawie rozpoczyna określony w art. 14d O.p. 3-miesięczny okres na wydanie ponownej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

26. Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia w sprawie argument organu, że termin na wydanie interpretacji indywidualnej wydłużył się o 42 dni w związku z dwukrotnym wezwaniem Skarżącego do usunięcia wymogów wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., co stanowiło "implikację postanowień" Sądu zawartych w wyroku z 14 czerwca 2010r. Zgodnie bowiem z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl tego przepisu, do terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem okresu na dokonanie czynności, o których mowa w art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p., co do zasady nie wlicza się do terminu wydania interpretacji indywidualnej. Jednak aby tak było, wezwanie Skarżącego przez organ musi spełniać cechy wezwania określonego w art. 169 § 1 O.p. To natomiast oznacza, że w sprawie muszą istnieć braki formalne wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i te konkretnie braki powinien organ wskazać w wezwaniu do ich usunięcia. Jeżeli organ w wezwaniu nie wskaże rzeczywistych braków formalnych wniosku, to takie wezwanie nie będzie wezwaniem, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. i w konsekwencji czas na takie czynności zostanie wliczony do terminu, o którym mowa w art. 14 d O.p. (art. 139 § 4 O.p. – a contrario).

27. Zdaniem Sądu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 14 czerwca 2010r. obligowały organ jedynie do ponownego przeanalizowania treści wniosku podatnika i interpretacji, że rozważył wszystkie elementy składające się na zdarzenie przyszłe opisane przez podatnika. Dopiero, gdy analiza wniosku Skarżącego nie pozbawi wątpliwości co do stanu opisanego zdarzenia przyszłego organ miał prawo skorzystać z art. 14 g O.p.

28. Sąd zauważył, że w piśmie organu z 10 grudnia 2010r. wezwano Skarżącego do wskazania, czy przedmiotowy lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania będzie służył w całości wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czy też będzie wykorzystywany dla potrzeb własnych wnioskodawcy oraz jego rodziny. Jednakże ta okoliczność nie stanowiła braku formalnego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, albowiem Skarżący w części G tego wniosku wskazuje wyraźnie, iż lokal ten będzie niewątpliwie wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi doradztwa podatkowego oraz że lokal ten będzie w przyszłości, tzn. po nabyciu jego własności, wykorzystywany również na zaspokojenie własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych. Skoro tak, to organ w wezwaniu nie wskazał braków formalnych wniosku, a zatem wezwanie to nie może być uznane za wezwanie, w trybie art. 169 § 1 O.p., a skutkiem tego należy przyjąć, że czas na tę czynność powinien być wliczony do terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. W tych okolicznościach bez znaczenia jest treść ponownego wezwania Skarżącego przez organ z 27 stycznia 2011r., nastąpiło to bowiem już po upływie terminu określonego w art. 14 d O.p.

29. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 oraz art. 153 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14g O.p. przez błędne przyjęcie, wbrew wcześniejszym ustaleniom, stanowiącym podstawę uchylenia uprzednio wydanej interpretacji, że stan przyszły opisany we wniosku nie budził wątpliwości i nie wymagał wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji podatkowej odpowiadającej prawu, na skutek błędnego przyjęcia, że organ przekroczył 3-miesięczny termin do wydania interpretacji i wydana została interpretacja potwierdzająca w całości stanowisko Wnioskodawcy, tzw. "interpretacja milcząca".

30. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem, że interpretacja została wydana po upływie 3-miesięcznego terminu na jej wydanie, wobec stwierdzenia, że wezwanie organu z dnia 10 grudnia 2010r. nie spełniało wymogu z art. 169 § 1 O.p.

31. Skarżący organ wskazał, że zgodnie ze wskazaniami wyroku III SA/Wa 2/10 z 14 czerwca 2010r. organ przy ponownej analizie wniosku zobligowany był do wyjaśnienia wszystkich elementów stanu faktycznego gdyż w ocenie Sądu stan faktyczny nie był oczywisty. W wyroku tym Sąd zarzucił organowi, że nie wyjaśnił istotnych dla podatnika elementów zdarzenia przyszłego, które miały znaczenie dla wydanej interpretacji. WSA zwrócił uwagę, że Wnioskodawca w części "F" wniosku ORD-IN (wyczerpujące przedstawienie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) przedstawił przyszły stan faktyczny, ale jednocześnie w części " G" (własne stanowisko w sprawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) sformułował pewne dodatkowe elementy, (np.: dotyczące zaliczenia dobra inwestycyjnego w całości do aktywów przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT), co sprawiło, że dokonanie ustaleń stanu faktycznego, który we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił podatnik stało się utrudnione. Zarzut rozbieżności co do przypisanego stanu faktycznego znajduje także potwierdzenie w formułowanych przez podatnika środkach zaskarżenia. I tak na przykład, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik stwierdza, że wybrane z interpretacji podatkowej tezy stanowią "nadinterpretacje przedstawionego przez niego stanu opisu zdarzenia przyszłego". I wskazuje "z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment otrzymania faktur zaliczkowych: wykonuję działalność opodatkowaną oraz nie wykonuję jeszcze czynności wykorzystywania lokalu dla potrzeb własnych oraz mojej rodziny". "Z opisu zdarzenia przyszłego wynika wyraźnie, że na chwilę obecną traktuję umowę deweloperską jako prowadzącą do nabycia składnika należącego do jego działalności gospodarczej, który zamierza zakwalifikować jako środek trwały".

32. Tym samym Sąd zobligował organ wydający interpretację, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy jeszcze raz całościowo przeanalizował treść wniosku Skarżącego i wykazał w uzasadnieniu interpretacji, że rozważył wszystkie elementy składające się na zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę. Dodatkowo WSA wskazał, że w przypadku wątpliwości organ podatkowy powinien skorzystać z prawa wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia elementów zdarzenia przyszłego. W konsekwencji stwierdzając wątpliwość, których nie dało się usunąć wyłącznie poprzez analizę całego wniosku i będąc jednocześnie związany wskazaniami Sądu (art. 153 p.p.s.a.) zawartymi w wyroku III SA/Wa 2/10 organ pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. wezwał Wnioskodawcę do wskazania, czy lokal mieszkalny opisany we wniosku o wydanie interpretacji po oddaniu do użytkowania będzie służył w całości wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czy także będzie wykorzystywany dla potrzeb własnych Wnioskodawcy oraz jego rodziny. Tak sformułowana treść wezwania w ocenie Ministra Finansów była zasadna, bowiem istniały rozbieżności w treści przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca wskazał, że lokal po oddaniu do użytkowania będzie służył zarówno prowadzeniu działalności gospodarczej jak i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego rodziny. Natomiast w treści własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania zostanie w całości zaliczony do aktywów przedsiębiorstwa na potrzeby VAT. Z powyższego zatem jasno wynika, że istniała rozbieżność pomiędzy treścią zdarzenia przyszłego, a własnym stanowiskiem Wnioskodawcy, co stanowi o zasadności wezwania zarówno z dnia 10 grudnia 2010 r., jak i kolejnego z 27 stycznia 2011 r.

33. W konsekwencji z uwagi na fakt, że wezwanie było zgodne z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14g O.p., czas pomiędzy wysłaniem wezwań, a odpowiedzią Wnioskodawcy nie podlega wliczeniu, zgodnie z art. 139 § 4 O.p., do 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej w sprawach podatkowych, i nie zachodzi tym samym skutek z art. 14o O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

35. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna będąca przedmiotem niniejszego postępowania została oparta wyłącznie na zarzucie z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1, art. 151, art. 141 § 4 i art. 153 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14o § 1, art. 14d, art. 169 § 1 w związku z art. 14g O.p. skutkowało błędnym uznaniem, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację nie budził wątpliwości i nie wymagał wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 O.p.

36. Zarzuty skargi kasacyjnej, mimo, że dotyczy ona interpretacji przepisów prawa podatkowego, są ściśle procesowe i odnoszą się do przebiegu samego postępowania o wydanie interpretacji w kontekście zachowania przez organ trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji w sprawie.

37. Analizując przepisy postępowania istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie należy wskazać na art. 14b § 1 i 3 O.p., zgodnie z którymi właściwy organ na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, w ramach czego składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przy zrealizowaniu powyższych warunków, zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest wydać niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednakże, w przypadku zaistnienia przewidzianych prawem przesłanek, termin ten może ulec wydłużeniu ponad wskazany, jednakże przyjmuje się, ze zachowany zostaje wówczas ustawowy termin do wydania interpretacji, bowiem do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

38. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, regulującym ogólne terminy załatwiania spraw, do tych terminów, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów m.in. opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Na gruncie postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14h O.p. zastosowanie znajduje art. 169 § 1-2 O.p. normujący kwestie związane z brakami szeroko rozumianych podań, wnoszonych do organów tudzież skutki nieusunięcia takich braków.

39. Istota problemu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności w przeprowadzonym przez organ ponownie postępowaniu, wezwania skarżącego pismami z dnia 10 grudnia 2010r i 27 stycznia 2011r. Skutkiem tego działania, w ocenie autora skargi kasacyjnej znajdującego oparcie w przytoczonych przepisach tj art. 169 § 1 Op w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14d O.p. w zakresie zastosowania art. 139 § 4 O.p., termin do wydania interpretacji uległ wydłużeniu w sposób, który zagwarantował wydanie interpretacji w terminie bez skutku przewidzianego art. 14o O.p. W ocenie Sądu natomiast, dokonane wezwania (Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przeanalizowania pierwszego pisma) spowodowały uchybienie terminowi przewidzianemu w art. 14d O.p. i nastąpienie skutku w postaci tzw. "milczącej interpretacji".

40. Ocena stanowiska skarżącego organu musi uwzględniać również dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, który zdeterminował, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podjęte przez niego działania w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Obecnie zaskarżony wyrok jest kolejnym wyrokiem w sprawie przedmiotowej interpretacji. Wyrokiem bowiem z dnia 14 czerwca 2010r w sprawie III SA/Wa 2/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację albowiem, jak wskazał w uzasadnieniu wyroku, "analizując wniosek o interpretację doszedł do przekonania, że udzielający interpretacji organ nie wyjaśnił istotnych dla podatnika elementów stanu faktycznego, które miały znaczenie dla wydanej interpretacji".

41. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stąd istotne pozostaje prawidłowe odczytanie wiążących dla organu wskazań, co do dalszego postępowania, które zawarte zostały we wskazanym wyroku. Wskazania te wyznaczają także zakres wezwania dokonanego przy ponownym rozpoznaniu sprawy w kontekście spełnienia warunków z art. 169 § 1 O.p.

42. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku także dostrzegł potrzebę odniesienia się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 14 czerwca 2010r, akcentując - po przytoczeniu fragmentów uzasadnienia poprzedniego wyroku dotyczących rozbieżności w stanowisku wnioskodawcy we wniosku - stanowisko "...że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. A zatem prawidłowe "odkodowanie" stanowiska wnioskodawcy jest niezbędne dla dokonania interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien jeszcze raz przeanalizować treść wniosku podatnika i wykazać, w uzasadnieniu interpretacji, iż rozważył wszystkie elementy składające się na zdarzenie przyszłe opisane przez podatnika. Przypomnieć należy, że w przypadku wątpliwości organ ma prawo skorzystać z art. 14g Ordynacji podatkowej". W podsumowaniu takich wskazań, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę było przede wszystkim ponowne przeanalizowanie wniosku Skarżącego, a dopiero ewentualne wątpliwości w następstwie takiego zabiegu uzasadniały zastosowanie art. 14g O.p. czyli pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania

43. W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku na podstawie art. 14b § 3 O.p., wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przez ten organ terminie.

44. Sprawy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego ze swej istoty nie rodzą problemów na tle ustalenia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia z uwagi na to, że obowiązek przedstawienia tego stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) obciąża wnioskodawcę i w przedstawionej przez niego wersji jest wiążący dla organów. Tak rozstrzygnął w sprawie organ w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 1 października 2009r, nie mając wątpliwości na tle stanu przedstawionego we wniosku. Sąd w wyroku z 14 czerwca 2010r, dostrzegając z urzędu wątpliwości co do tego stanu, nie mógł w rzeczywistości jedynie odesłać organu do ponownej analizy (przeczytania) wniosku, ponieważ wówczas, wypełniając obowiązki z art. 134 i 135 ustawy p.p.s.a. mógłby uchylić interpretację z przyczyn merytorycznych. Sąd ten bowiem sam miał obowiązek zapoznania się z przebiegiem postępowania administracyjnego o interpretację i o ile z zawartych tam dokumentów dawałoby się "wyczytać", jak to zdaje się traktować Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jednoznacznie istotne okoliczności stanu faktycznego, nie uchylałby orzeczenia z powodu wad przebiegu postępowania. Z kolei konsekwencją uznania, że w sprawie istnieją rozbieżności w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, na bazie którego organ interpretacyjny ma dokonać interpretacji prawa podatkowego, jest konieczność wyjaśnienia podniesionych wątpliwości wyłącznie przy udziale wnioskodawcy. Specyfika postępowania w tym przedmiocie nie stwarza organom wyboru co do zakresu środków, którymi dysponują dla jednoznacznego wyjaśnienia sprawy i wydania interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej albo opierają się na wniosku i zawartych tam danych, a jeżeli jest to niemożliwe z uwagi na braki takiego wniosku (taka sytuacja zaistniała w sprawie), muszą uzupełniać dane lub wyjaśniać wątpliwości przy udziale wnioskodawcy.

45. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wezwaniem z 10 grudnia 2010r skarżący został zobowiązany do wyjaśnienia, czy przedmiotowy lokal mieszkalny, po oddaniu go do użytkowania będzie służył w całości wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT, czy też będzie wykorzystywany dla potrzeb własnych Wnioskodawcy oraz jego rodziny. Przesłane wezwanie wprost nawiązuje do podniesionej w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 2/10 rozbieżności, w ocenie Sądu, w podawanym przez Skarżącego sposobie przeznaczenia lokalu mieszkalnego (do działalności opodatkowanej – usługi doradztwa podatkowego oraz na potrzeby mieszkaniowe jego rodziny). Należy zauważyć, że rozbieżność ta w istocie jest pozorna, ale nie dostrzegł tego Sąd w wyroku z 14 czerwca 2010r, gdyż podstawą stanowiska Skarżącego było przekonanie, że w zakresie udostępniania przedmiotowego lokalu na cele mieszkaniowe swojej rodziny i własne, będzie świadczył usługi zwolnione z VAT, o których stanowi art. 8 ust 2 ustawy o VAT. Abstrahując jednak od tej oceny, organ interpretacyjny zobowiązany był do uwzględnienia wskazań zawartych w przedmiotowym wyroku. Skoro wyrok ten nie został zaskarżony, organ miał obowiązek zwrócić się do Skarżącego o wyjaśnienie wątpliwości, na które wskazał Sąd. Wszystkie strony postępowania pozostawały związane wskazaniami wyroku z 14 czerwca 2010r, także Skarżący skoro nie podważał braku rzeczywistych wątpliwości na tle przedstawionego przez siebie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie może kwestionować takiej oceny wobec organu, który realizuje wskazania wyroku sądowego.

46. Konsekwencją udzielonej odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 grudnia 2010r było wezwanie z 27 stycznia 2011r, w którym organ wskazał moment, na który Skarżący zobowiązany jest określić sposób przeznaczenia lokalu mieszkalnego jako moment oddania go do użytkowania a nie moment otrzymania faktury zaliczkowej. Polemika w tym zakresie Skarżącego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji dowodzi, że w tej kwestii także istniał problem z uwagi na pomijanie wpływu obecnych planów co do przeznaczenia lokalu mieszkalnego po oddaniu go do użytkowania (w takiej wersji, jak je skarżący przedstawi) na ocenę prawa do odliczenia VAT od faktur zaliczkowych.

47. W świetle przedstawionych argumentów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione pozostawały działania organu interpretacyjnego zmierzające, przy realizacji wiążących wskazań płynących z wyroku w sprawie III SA/Wa 2/10, do uzyskania żądanych danych; działanie w tym zakresie spełniało wymogi art. 169 § 1 O.p.

48. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena postępowania przeprowadzonego przez organ naruszała przepisy postępowania wskazane w skardze kasacyjnej. Z uwagi na to skarga podlegała uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok uchyleniu na podstawie art. 185 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 O.p. oraz w oparciu o §14 ust 2 pkt 1 lit c w związku z pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349) przez zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kwoty 280 zł (suma uiszczonego wpisu w kwocie 100 zł oraz kosztów zastępstwa w wysokości 180 zł).