Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1839/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 116/17 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 116/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – D. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu ("Dyrektor IS") z 20 grudnia 2016 r.

1.1. Decyzja ta wydana została na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") z 9 grudnia 2015 r., określającej Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i za czerwiec 2013 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r. i zobowiązanie to określił w niższej kwocie, a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zdaniem Dyrektora UKS w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Skarżący wykazał nierzetelne obroty z działalności gospodarczej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) na fermie w S., co wpłynęło także na nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że stwierdzony w hodowli Skarżącego spadek zużycia karmy w kwietniu 2013 r. w porównaniu do marca 2013 r. wynikał ze zmniejszenia się liczby zwierząt, spowodowanego ich ubojem dokonanym pod koniec marca 2013 r. Skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży skór uzyskanych z tego uboju.

Dyrektor IS potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji co do nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2013 r. z uwagi na nieujęcie w niej obrotu ze sprzedaży skór, pochodzących z uboju norek dokonanego w marcu 2013 r., a także prawidłowość przyjęcia przez ten organ indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uznał jednak, że metoda ta wymaga korekty przyjętych do wyliczeń wartości, niezbędnych do ustalenia średniej porcji karmy spożywanej dziennie przez jedną norkę, a w dalszej kolejności do ustalenia wielkości sprzedaży skór w kwietniu 2013 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS. Jako logiczny ocenił wniosek organów podatkowych, że znaczny spadek zużycia karmy na fermie Skarżącego wiązał się ze zmniejszeniem liczebności stada i dokonaniem uboju, a sprzedaży pozyskanych w ten sposób skór Skarżący nie zaewidencjonował.

WSA podzielił również stanowisko organu o zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem indywidualnej metody szacowania oraz o braku podstaw do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, czego domagał się Skarżący. W ocenie WSA przyjęta przez organ odwoławczy indywidualna metoda szacowania, uwzględniająca spadek zużycia paszy na fermie Skarżącego (a co za tym idzie zmniejszenie liczebności stada) oraz schemat prowadzenia przez Skarżącego działalności, w tym uzyskiwane przez niego średnie ceny jednej skóry w poprzednich okresach, pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, stosownie do art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.".

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1537 ze zm.) przez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie, zaakceptowaniem wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności:

– uznanie, że zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowa, mimo że jej zastosowanie doprowadziło do znacznego zawyżenia ilości norek hodowanych i sprzedanych przez Skarżącego, co spowodowało dokonanie wymiaru podatku w sposób naruszający art. 23 § 5 O.p.,

– pominięcie dowodu w postaci protokołu oględzin sporządzonego na fermie Skarżącego w październiku 2013 r., który wskazywał rzeczywistą ilość posiadanych norek oraz możliwość wiarygodnego wyliczenia średniodobowego zużycia paszy przez jedną dorosłą norkę co powinno stanowić "bardzo istotny punkt odniesienia" dla oszacowania podstawy opodatkowania,

– nieprzeprowadzenie ponownych oględzin fermy norek w celu ustalenia ilości hodowanych norek, dobowej ilości spożycia paszy przez jedną dorosłą norkę, sposobu ich żywienia, ilości ubytków w paszy, która nie była zjedzona przez zwierzęta a była wyrzucana wraz z odchodami przez Skarżącego, co mogło doprowadzić do korekty oszacowanej podstawy opodatkowania,

– pominięcie faktu, że część zakupionej przez Skarżącego paszy nie została zjedzona przez norki, gdyż Skarżący podawał paszę na ażurowe klatki i duża część paszy naturalnie wypadała z klatek, która wraz z odchodami była wyrzucana do obornika a część paszy była spłukana do kanalizacji podczas mycia karmiarek, tj. urządzeń do podawania paszy (więc nie mogła zostać zaewidencjonowana), jak również ponownie być wykorzystana do karmienia norek,

– pominięcie faktu, że nabywcy skór norek kontrolowali jakość skór po ich otrzymaniu i część z tych skór była przez nich utylizowana, co miało następnie swój wyraz w rozliczeniu ze Skarżącym i kwotach przelewanych na rachunek bankowy Skarżącego, co doprowadziło do opodatkowania, nie faktycznie uzyskanego przychodu ze sprzedaży norek, ale hipotetycznej wartości skór wysłanych do odbiorcy.

2.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

2.2.1. niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017, poz. 1221 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", przez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej do podstawy szacunku.

2.2.2. niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 O.p. przez wybór niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania i jednocześnie niewłaściwe oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą autorską metodę organu.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu "Dyrektor IAS", jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania sądowego, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są przez wskazane w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zatem zakres tejże kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stąd też szczególne znaczenie ma prawidłowość sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, ponieważ – z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

4.3. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Skarżący de facto podważał prawidłowość zebrania (zupełności) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę.

Brak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu wynika z tego, że sprowadza się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki.

4.4. Kwestionując prawidłowość zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, jako – zdaniem Skarżącego – naruszającej art. 23 § 5 O.p., autor skargi kasacyjnej przede wszystkim podnosi, że organ wadliwie do wyliczenia średniego dobowego zużycia paszy na jedną norkę przyjął zużycie paszy przez jedną norkę w ciągu całego roku hodowlanego, wyliczając średnią ważoną w wysokości 185 g na sztukę.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgada się z Sądem pierwszej instancji, że uzasadnione było posłużenie się przez organ informacjami dotyczącymi dziennego spożycia paszy uzyskanymi od specjalistów z zakresu zootechniki oraz od pracownika Skarżącego, który w ramach wykonywanych obowiązków miał możliwość powzięcia informacji w tym przedmiocie, a także danymi przekazanymi przez Skarżącego. Sąd pierwszej instancji trafnie przy tym podniósł, że określając powyższą średnią ważoną, z braku u Skarżącego stosownej dokumentacji, nie było możliwe odrębne uwzględnienie okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych, itp. Skarżący bowiem nie przedstawił w postępowaniu wiarygodnych informacji co do wielkości stada podstawowego, jego struktury, masy osobników, ilości norek poszczególnych gatunków (kolorów okrycia).

Ponieważ wskazane przez Skarżącego i uwzględnione przez organ wartości zużycia karmy wahały się od 0,1 kg do 0,298 kg – zdaniem WSA – nie byłoby uzasadnione przyjęcie górnej granicy. Zasadne było natomiast przyjęcie dobowego zużycia paszy przez jedną norkę, wyliczonego w oparciu o dane podawane przez Skarżącego, specjalistów i pracownika fermy, a następnie wyliczenie na tej podstawie średniego zużycia wynoszącego. 0,185 kg (0,219 kg + 0,175 kg + 0,22 kg + 0,125 kg / 4).

Twierdzenie Skarżącego, że zużycie paszy w spornych okresach było znacznie wyższe i wynosiło co najmniej 220-250 g, ponieważ całe stado było już dorosłe, jest całkiem dowolne i sprzeczne z poczynionymi w sprawie ustaleniami. Z danych dostarczonych przez dr. inż. A. Z. wynika bowiem, że dziennie samica zjada średnio 0,178 kg, samiec 0,198 kg, a młoda norka 0,281 kg, co stoi w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącego.

Za chybione należy uznać twierdzenie Skarżącego, iż organ odrzucił dowód z przesłuchania A. Z., A. G. i K. K.. Organ odwoławczy przesłuchał te osoby jako świadków, a ich zeznania uwzględnił w swojej decyzji. Zeznania dr. inż. A. Z. dotyczące zużycia paszy przez norki przyczyniły się do skorygowania (podwyższenia) przez Dyrektora IS wyliczonej przez organ pierwszej instancji średniej dobowej porcji karmy dla jednej norki (s. 23 decyzji). Dokonując tej korekty Dyrektor IS uwzględnił też podnoszoną również w skardze kasacyjnej okoliczność, że początkowo małe norki żywią się tylko mlekiem matki, a następnie spożywają paszę w niewielkich ilościach. Powołał się przy tym na wyjaśnienia Skarżącego oraz pismo Zakładu D. sp. z o.o. w rezultacie uznając, że młode norki zużywają pokarm przez ok. 178 dni, a nie jak przyjął Dyrektor UKS – 220 dni.

Kwestionując metodę szacowania przyjętą przez organy podatkowe i zaaprobowaną, jako prawidłowa, przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący podnosi, iż "Nie jest możliwe prawidłowe ustalenie zużycia paszy przez norkę porównując zakup paszy dla dorosłych norek z danego miesiąca, do zużycia paszy jako średnią ważoną w całym cyklu hodowlanym norek".

Zauważyć jednak należy, co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że pomimo kierowanych do niego wezwań, Skarżący nie przedłożył dokumentacji obrazującej – generalnie rzecz ujmując – wielkość stada i jego strukturę.

Skoro Skarżący nie prowadził dokumentacji w tym zakresie, bądź też jej nie przechowywał, to musiał się liczyć z tym, iż może się zdarzyć, że nie będzie mógł na potrzeby rozliczeń podatkowych przedstawić wiarygodnych informacji, co spowoduje konieczność przyjęcia danych szacunkowych, które z istoty swej nie oddają wiernie rzeczywistości.

4.5. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut pominięcia dowodu w postaci protokołu oględzin sporządzonego na fermie Skarżącego w październiku 2013 r. Zdaniem Skarżącego protokół ten wskazywał rzeczywistą ilość posiadanych norek oraz możliwość wiarygodnego wyliczenia średniodobowego zużycia paszy przez jedną dorosłą norkę, co powinno stanowić "bardzo istotny punkt odniesienia" do oszacowania podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do wyliczeń Skarżącego opartych na protokole tych oględzin, uznając je za wyliczenia szacunkowe i nieodnoszące się do wielkości stada w marcu, czy kwietniu 2013 r. (s. 26 decyzji).

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko organu, że protokół z oględzin nie stanowi spisu z natury, a użyte w nim sformułowania dotyczące ilości norek trzymanych w klatkach ("rzadko zdarzało się", "sporadycznie", "w przeważającej części") powodują, że obliczenie na jego podstawie ilości zwierząt będących na stanie 25 października 2013 r. nie znajduje uzasadnienia (s. 26-27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego wyliczeń ilości zwierząt opartych na protokole oględzin z 25 października 2013 r. (przy założeniu, że w klatach znajdowały się po trzy norki) oraz przyjętym przez Dyrektora IS średnim zużyciu paszy przez jedną norkę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z protokołu oględzin wynika, iż zdarzało się, że w klatce znajdowały się cztery norki, a zatem, biorąc pod uwagę ilość pawilonów i klatek, na fermie istniała możliwość hodowania większej ilości zwierząt (44 pawilony, po 1168 klatek, gdzie w jednej mogły znajdować się 4 norki, czyli 205.568 osobników).

Zauważyć przy tym należy, że ustalając średnie zużycie karmy przez norkę, organy podatkowe nie brały pod uwagę ilości zwierząt w klatce.

Ponadto, protokół oględzin wskazuje przybliżoną liczbę zwierząt, ale nie strukturę stada, a przy tym zużycie paszy nawet wśród osobników dorosłych jest różne w zależności od płci zwierzęcia. Ustalone na podstawie protokołu zużycie karmy na jedną norkę nie uwzględniałoby więc okoliczności zmiennych, spowodowanych sezonowością hodowli oraz wynikającego stąd zróżnicowania stada i zapotrzebowania na karmę.

Tym samym chybiony jest również zarzut nieprzeprowadzenia ponownych oględzin fermy norek, celem uzyskania danych, które – zdaniem Skarżącego – mogłyby doprowadzić do korekty oszacowanej podstawy opodatkowania.

4.6. Chybiony jest też zarzut niezasadnego nieuwzględnienia ubytków naturalnych paszy na poziomie od 4% do 8% miesięcznie (średnio 6%).

Do kwestii tej szczegółowo odniósł się Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że ubytki na poziomie około 6% całej zużywanej w danym miesiącu paszy oznaczałyby dla Skarżącego znaczne straty finansowe. W kwietniu 2013 r. ubytki paszy wynosiłyby 4.600 kg (o wartości 6.000 zł netto), a w listopadzie 2012 r. aż 35.350 kg (o wartości ponad 50.000 zł) - co nie jest ilością znikomą. Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami, którymi mógłby potwierdzić swoje stanowisko w tej kwestii. Przesłuchany w charakterze świadka dostawca karmy (zajmujący się również hodowlą norek), wyjaśnił, że nie zdarzały się reklamacje dotyczące jakości paszy, powodującej np. wypadanie karmy z klatek i straty. Stwierdził też, że dobry hodowca nie ma żadnych odpadów i zamawia tyle paszy, ile potrzebuje, ponieważ karma jest bardzo kosztowna i gdyby zamawiał duże ilości, które by się zmarnowały, to by zbankrutował.

Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż naturalną rzeczą jest, że po podaniu karmy nie zawsze cała porcja (przeznaczona dla norki) jest przez zwierzę zjadana, co jednak nie ma znaczenia dla średniej wielkości jednej porcji karmy obliczonej na potrzeby zastosowanej metody szacowania.

4.7. Nie jest zasadny zarzut, iż Sąd pierwszej instancji przychylił się do twierdzenia organu, że z całkowitej liczby norek przeznaczonych do oskórowania Skarżący pozyskiwał 100% skór nadających się do sprzedaży zwłaszcza, że na fermie występowała choroba aleucka i zdarzały się uszkodzenia skór.

Dyrektor IS uznał, że brak jest podstaw do korekty ilości ubitych zwierząt o ilość zwierząt padłych, które nie zostały przekazane do oskórowania i zostały zutylizowane. Jak bowiem ustalono, ani Skarżący, ani firma z którą współpracował w zakresie utylizacji padłych zwierząt, nie posiadają dowodów, że w marcu i kwietniu 2013 r. Skarżący oddał do utylizacji skóry nienadające się do sprzedaży (s. 24 decyzji).

Tę właśnie okoliczność, brak dowodów utylizacji padłych zwierząt, zasadnie podkreślał Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów podatkowych, że zmniejszenie pogłowia stada na przełomie marca i kwietnia 2013 r. oznaczało uzyskanie przez Skarżącego skór. Sąd ten wskazał również, że z zeznań świadków (pracowników Skarżącego i specjalistów z zakresu zootechniki) wynika, że w praktyce obróbce poddawane są zarówno zwierzęta uśpione, jak i padłe (pewna ich część).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena Sądu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń i nie została podważona zarzutem kasacyjnym. Skarżący w istocie ograniczył się do wskazania przyczyn powstawania ubytków w skórach.

Z tych względów omawiany zarzut kasacyjny nie mógł zostać uwzględniony.

4.8. Niczym nieuzasadnione, a tym samym niezasługujące na uwzględnienie, jest twierdzenie Skarżącego, że nabywcy skór norek kontrolowali jakość skór po ich otrzymaniu i część z tych skór była przez nich utylizowana, co miało następnie swój wyraz w rozliczeniu ze Skarżącym. Okoliczności tych Skarżący w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił.

4.9. W świetle powyższego nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 29a ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 23 § 3 O.p.

Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że przyjęta przez organ odwoławczy indywidualna metoda szacowania podstawy opodatkowania, uwzględniająca spadek zużycia paszy na fermie Skarżącego (a co za tym idzie zmniejszenie liczebności stada) oraz ustalony schemat prowadzenia przez Skarżącego działalności, w tym uzyskiwane przez niego średnie ceny za jedną skórę w poprzednich okresach, pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, stosownie do uregulowań art. 23 § 5 O.p.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał też, iż nie było podstaw do zastosowania postulowanej przez Skarżącego metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ nie ustalono podobnych podmiotów (hodowców). Powody, dla których metody tej nie zastosowano przedstawione zostały szczegółowo w decyzji Dyrektora IS (s. 31-34). Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2 O.p., metoda ta polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Chybione, jako że nieuwzględniającej założeń tej metody, jest więc twierdzenie Skarżącego, że "organ mógł ustalić w każdej fermie bez względu na jej wielkość normę spożycia pokarmu na jedną dorosłą norkę i podzielić tak ustaloną normę przez ilość zakupionej paszy u Skarżącego".

Zarzut Skarżącego, iż organy podatkowe nie wykazały, że w stanie faktycznym sprawy żadna z wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania nie była możliwa do przeprowadzenia, nie został uzasadniony – w skardze kasacyjnej w ogóle nie odwoływano się do innych metod wskazanych w tym przepisie.

Jak zaś zasadnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zastosowanie indywidualnej metody szacowania uzasadnione było z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość i strukturę stada, ilość upadków zwierząt oraz ilość i jakość uzyskiwanych skór.

Zarzutami kasacyjnymi w żaden sposób nie podważono oceny Sądu pierwszej instancji z której wynika, że przyjęta przez organy podatkowe metoda porównania ilości zużytej paszy z miesiąca na miesiąc, z uwzględnieniem średniego dobowego spożycia karmy przez jedną norkę (ustalonego w oparciu o uśrednione informacje przekazane przez samego podatnika, osoby z nim pracujące oraz specjalistów w zakresie hodowli norek), pozwoliła na ustalenie liczby norek, o którą zmniejszył się stan pogłowia stada po uboju dokonanym w marcu 2013 r. i stworzyła podstawy do ustalenia ilości skór sprzedanych, lecz niezaewidencjonowanych przez Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przyjęty w orzecznictwie pogląd, że w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle.

Dlatego też brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 5 O.p.

Nie zostało również podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe prawidłowo ustaliły średnią cenę sprzedaży uzyskaną za jedną skórę, zasadnie posługując się pewnymi informacjami dotyczącymi ceny uzyskiwanej przez Skarżącego ze sprzedaży skór we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, a przyjęcie średniej ceny wyliczonej na podstawie szeregu transakcji oznacza uwzględnienie tego, że nie wszystkie skóry były identycznej jakości.

4.10. W rezultacie jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił także podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i "art. 145 § 1 pkt 1 lit." (brak wskazania, iż są to przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę). Naruszenia tych przepisów Skarżący upatruje w tym, że pomimo występującego w sprawie istotnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji nie dokonał merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Przedstawiona wyżej ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej świadczy o tym, iż Sąd pierwszej instancji nie tylko zbadał legalność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego, ale uczynił to, dochodząc do prawidłowego końcowego wniosku, że "przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, (...). Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych (...)" (s. 31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Obszerniejsza wypowiedź co do tego zarzutu nie jest możliwa, ponieważ nie przedstawiono na jego uzasadnienie argumentacji adekwatnej do treści przepisów, których naruszenie zarzucono. Zarzut ten zawiera swojego rodzaju "zbitkę" przepisów postępowania oraz przepisów ustrojowych, których wzajemnej relacji i znaczenia w rozpoznanej sprawie nie wyjaśniono.

4.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.14. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty zastępstwa procesowego. Uwzględnił przy tym okoliczność, że ze względu na tożsamość spraw Skarżącego rozpoznanych na posiedzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną wymagało mniejszego, niż przy pojedynczych różnych sprawach, nakładu pracy pełnomocnika organu.