Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 1005/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 30 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale III na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 24 lutego 2015 r. M.N. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący"), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", dokonał zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych

z Chińskiej Republiki Ludowej towarów opisanych jako "Kurtki męskie z bawełny, tkane", z zadeklarowaną wartością celną 22.426,00 zł (4,43 zł/szt.)

W zgłoszeniu celnym wartość sprowadzonych towarów zadeklarowano na podstawie faktury nr [...], w której jako sprzedającego wskazano "B" Ltd. w Chinach (dalej: "B"). Podmiot ten został wskazany w zgłoszeniu celnym jako eksporter towarów. Podstawę sporządzenia zgłoszenia celnego stanowiły m.in.: faktura zakupu, packing list do faktury, oferta cenowa, kontrakt, zamówienie i oświadczenie importera o płatnościach. Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...].

W dniach od 13 lipca 2017 r. do 20 listopada 2018 r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej dotyczącej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu

w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez M.N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kontrola prowadzona była m.in. pod kątem prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej sprowadzonych towarów z uwagi na deklarowane niskie wartości transakcyjne.

W wyniku kontroli ustalono, że w badanym okresie strona dokonała 36 zgłoszeń celnych obejmujących wyroby tekstylne i obuwie. W wyniku czynności podjętych w ramach procedury wymiany informacji przeprowadzonej zgodnie z postanowieniami umowy

o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zawartej w dniu

8 grudnia 2004 r. między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej

(Dz. U. UE. L. 2004.375.20) - dalej: "Umowa", ustalono m.in., że faktura zakupu, która została przez importera przedłożona jako dowód wartości celnej towaru ujętego w ww. zgłoszeniu celnym, wskazuje jako sprzedawcę towaru "B", który

w rzeczywistości nie istniał. W odniesieniu do 25 skontrolowanych zgłoszeń celnych uzyskano od chińskich organów celnych wydruki z ewidencji urzędowej, potwierdzające wyższą od zadeklarowanej w Polsce wartość transakcyjną importowanych towarów.

W przypadku 12 zgłoszeń celnych, dotyczących towarów przetransportowanych

w kontenerach, które przypłynęły z portu N. w Chinach, wartości transakcyjne odnotowane w chińskiej ewidencji urzędowej zostały przez chińską administrację celną potwierdzone dowodami w postaci faktur handlowych wskazujących rzeczywistych eksporterów tych towarów.

Decyzją z dnia 11 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji) określił wyższą wartość celną towarów ujętych w zgłoszeniu celnym nr [...], orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 23.670,00 zł oraz o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149 z późn. zm.) - dalej: "Prawo celne".

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M.N., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie art. 48 i art. 105

ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia

9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L. 2013.269.1) - dalej: "UKC", poprzez stwierdzenie, że w ww. zgłoszeniu celnym nie wskazał on prawidłowej kwoty należności celnych, mimo nieprzedstawienia przez organ celno-skarbowy jakichkolwiek dowodów; w szczególności nieudowodnienia, że import towarów był przeprowadzany w sposób wadliwy, w tym nieudowodnienia, że przedmiotowa wartość towarów jest nierynkowa oraz nieudowodnienia, że jego działania miały na celu uniknięcie zapłaty należnych ceł i podatków poprzez zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, co rzekomo miało stanowić wprowadzenie w błąd organu celnego.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że w swojej decyzji organ pierwszej instancji w żaden sposób nie przedstawił dowodów uzasadniających takie orzeczenie. Zdaniem strony, Naczelnik jedynie lakonicznie odniósł się do wyników kontroli, która poprzedzała wydanie zaskarżonej decyzji. Wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowano prawidłowość rozliczeń podatnika w zakresie importu towarów,

w szczególności z terytorium Chin, wynikających z transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a "B". Do takiego wniosku Naczelnik doszedł m.in. na podstawie faktu nieposiadania przez podatnika strony internetowej oraz katalogów zawierających opis oferowanych przez niego towarów. W ocenie odwołującego, kwestia ta ma się nijak do tez o nierzetelności zawieranych przez niego transakcji. W trakcie kontroli podatnik wskazał bowiem, że dostał listę potencjalnych kontrahentów od przedstawiciela "B". Zaznaczono, że kwestia posiadania odbiorców przez podatnika w żaden sposób nie została zakwestionowany w trakcie kontroli. Nie podważono również faktu, że kontakty te zostały przekazane przez P.L.. Zwrócono uwagę, że w obrocie gospodarczym małe przedsiębiorstwa, które mają stabilną sytuację na rynku i nie dążą do rozszerzenia swojej działalności, zazwyczaj nie posiadają strony internetowej oraz katalogu z towarami. Swoją działalność opierają oni, podobnie jak podatnik, wyłącznie o stałą bazę klientów.

Za bezzasadny uznano wywód organu pierwsze instancji o zawieraniu umów

i wystawianiu faktur jednego dnia. W tym zakresie wskazano, że w przypadku stałej współpracy, a taka miała miejsce w przypadku podatnika i "B", wszelkie ustalenia były czynione ustnie, a pisemna umowa stanowiła jedynie spisanie wcześniejszych ustaleń, była dopełnieniem formalności. Nie dziwi zatem fakt, że umowa

i faktura były wystawiane jednego dnia. Czymś anomalnym w przypadku stałej współpracy byłoby zawieranie umów z dużym wyprzedzeniem w stosunku do momentu wystawienia faktury.

Za niezasadne uznano twierdzenia Naczelnika o możliwości podważenia wiarygodności transakcji zawieranych przez z uwagi na zawarcie umów na terytorium Chin. Z uwagi na fakt, że "B" jest przedsiębiorcą znacznie większym niż podatnik, logiczne jest, że to ten podmiot dyktował warunki współpracy. Określenie w umowie miejsca jej zawarcia na terytorium Chin dowodzi jedynie tego, że "B" chciał zabezpieczyć swoje interesy - zawierając bowiem umowę na terytorium Chin zwiększał szanse na dochodzenie swoich roszczeń z tytułu ewentualnych sporów wynikających

z umowy zawartej z podatnikiem.

Za bezsporne uznano okoliczności, że towar rzeczywiście został zaimportowany

z Chin, import został prawidłowo udokumentowany, zaś za towar podatnik zapłacił.

W ocenie strony, nie można wyciągać negatywnych konsekwencji z faktu płacenia jednorazowo za klika faktur łącznie. Przyznano, że taki sposób zapłaty jedynie utrudnia identyfikacją zapłat z fakturami zakupu towaru, lecz nie stanowi podstawy do podważenia wiarygodności transakcji. Podobnie nie można wyciągać negatywnych konsekwencji

z faktu osiągania niewielkiej marży z tytułu odsprzedaży zaimportowanego towaru. Zwrócono uwagę, że odzież i obuwie, którymi obracał podatnik, były słabej jakości - na tego typu towar na następnym etapie obrotu nie jest nakładana wysoka marża.

Strona zarzuciła, że Naczelnik nie wskazał dokładnie, jakiego rodzaju dokumenty uzyskał od chińskich władz celnych, na podstawie których doszedł do wniosku,

że rzeczywista wartość transakcyjna towarów ujętych w zgłoszeniu była wyższa od deklarowanej. Tym samym w żaden sposób nie można uznać, że dokumenty, które stanowią podstawę wydania decyzji, były wiarygodne i czy na ich podstawie można określić wysokość należności celnych.

Podkreślono, że przedsiębiorcy mogą ustalać cenę w drodze wzajemnych negocjacji, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony, cena wskazana

w zgłoszeniu celnym jest prawidłowa, co znajduje potwierdzenie m.in. w wysokości obrotu dokonanego na terytorium kraju zakupionym towarem w Polsce. Podatnik wskazał,

że uzyskiwał dochód w granicach około 1.000 zł z obrotu jednym kontenerem towaru. Gdyby wartość importowanych towarów wynosiła tyle, ile wskazał organ pierwszej instancji, to zyski z działalności gospodarczej podatnika byłyby znacznie większe. Podkreślono,

że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

A zatem, prawidłową wartością towaru, która powinna zostać uwzględniona w zgłoszeniu celnym, jest wartość transakcyjna, czyli taka, którą wskazał podatnik.

Odwołujący zwrócił uwagę, że Naczelnik nie pobrał próbek importowanego przez niego towaru, mimo wielokrotnych wniosków w tym zakresie. W konsekwencji organ ten nie ocenił jakości importowanego towaru. Gdyby Naczelnik przeprowadził tego typu badania, bezsprzecznie stwierdziłby, że deklarowana przez podatnika wartość towaru

w zgłoszeniu celnym była prawidłowa; sprowadzony przez stronę towar był bowiem bardzo złej jakości i w konsekwencji niskiej wartości.

Podsumowując zarzucono, że Naczelnik dokonał ustaleń poprzez subiektywną, niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, ustalanie stanu faktycznego w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty, które można ustalić ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 lipca 2020 r. organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie

w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

Dyrektor podał, że w toku kontroli postimportowej u strony, kontrolujący, wobec wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych wartości celnych towarów i załączonych do zgłoszeń celnych dokumentów, wystąpili do administracji celnej Chin z wnioskami o udzielenie pomocy w zakresie weryfikacji załączanych do zgłoszeń celnych faktur, w których jako sprzedającego wskazano "B". Wnioskiem z dnia 8 grudnia 2017 r. zwrócono się o weryfikację przykładowej faktury (nr [...] na łączną kwotę 12.018,40 USD). W odpowiedzi administracja celna Chin - Biuro Zwalczania Przemytu poinformowała, że nie jest w stanie znaleźć żadnych informacji dotyczących podmiotu "B". Administracja celna Chin wskazała również, że eksporterem towaru jest inny chiński podmiot, tj. "C" Ltd. oraz że łączna wartość towarów wynosiła 169.841,60 USD (tj. była o 157.823,20 USD wyższa od deklarowanej w Polsce).

Organ odwoławczy podał, że ponieważ otrzymany wynik weryfikacji przykładowej faktury potwierdził zastrzeżenia polskich organów celnych, wnioskiem z dnia 25 czerwca 2018 r. zwrócono się do chińskiej administracji celnej o weryfikację kolejnych faktur, pogrupowanych według portów załadunku towarów w Chinach, w tym 12 faktur obejmujących towary załadowane w porcie N. i 13 faktur obejmujących towary załadowane w porcie X.. Pozostałe faktury dotyczyły towarów załadowanych

w portach: Y. (1 faktura), Y.S. (1 faktura), Y.G. (2 faktury), H. (1 faktura) i X. (5 faktur). W odpowiedzi chińska administracja celna przekazała wyniki weryfikacji 25 faktur (odnoszących się do 25 kontrolowanych zgłoszeń celnych) dotyczących towarów eksportowanych z dwóch portów: N. i X.,

w postaci wydruków z chińskiej ewidencji wywozowej, potwierdzających wyższe wartości transakcyjne towarów od wartości zadeklarowanych w zgłoszeniach w Polsce, z czego

w przypadku 12 zgłoszeń celnych chińska administracja potwierdziła wartości transakcyjne towarów zarejestrowane w tej ewidencji również fakturami wystawionymi przez rzeczywistych chińskich eksporterów tych towarów (eksport z portu N.), innych niż "B". Chińskie organy celne zidentyfikowały towary objęte weryfikowanymi fakturami po numerach morskich listów przewozowych i kontenerów, w których te towary były transportowane z portów N. i X.. W wydrukach z chińskiej ewidencji wywozowej dotyczącej portu N. numerom kontenerów i właściwym do nich morskim listom przewozowym przyporządkowano ilości towarów i ich wartości transakcyjne.

W przypadku wydruków z chińskiej ewidencji wywozowej dotyczącej portu X. numerom kontenerów i właściwym do nich morskim listom przewozowym przyporządkowano rodzaj towarów i ich łączną wartość transakcyjną.

Dyrektor zaznaczył, że przedstawione powyżej dowody polskie organy celne uzyskały w oparciu o przepisy Umowy, stąd twierdzenie strony, że dokumenty uzyskane od chińskiej administracji celnej, na podstawie których ustalono stan faktyczny, nie były wiarygodne do ustalenia wysokości należności celnych i określanie tych dokumentów jako "rzekome", uznano za całkowicie bezpodstawne.

Organ odwoławczy wskazał, że strona została powiadomiona o zebranym materiale dowodowym, miała możliwość odniesienia się do tego materiału, w tym dokumentów przekazanych przez administrację celną Chin. Podano, że w dniu 12 lipca 2019 r. udostępniono stronie akta (protokół z kontroli wraz ze zgromadzonym w toku kontroli materiałem dowodowym), z których strona sporządziła dokumentację fotograficzną. Odnosząc się do materiału dowodowego strona stwierdziła jedynie, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w szczególności stoi na stanowisku, że dokonane transakcje w zakresie importu obuwia i odzieży z Chin zostały rozliczone w sposób prawidłowy pod względem podatkowo-celnym.

Za niezasadną Dyrektor uznał argumentację strony dotyczącą prawidłowego udokumentowania importu, współpracy handlowej i ustalania cen towarów z "B", szczególnie w świetle uzyskanego od administracji celnej Chin potwierdzenia,

że podmiot ten nie istnieje.

W opinii organu odwoławczego, zebrany w toku kontroli obszerny materiał dowodowy, w tym zeznania złożone przez podatnika, wskazują, że podejmowane przez niego działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miały na celu ukrycie rzeczywistych wartości operacji handlowych związanych z importem tekstyliów i obuwia

z Chin. W tym zakresie wskazano na wyjaśnienie podatnika (protokoły przesłuchania

z 25 maja 2018 r. i 20 lipca 2018 r.), który podał, że oferty i kontrakty dotyczące towarów objętych zgłoszeniami celnymi z 2015 r. otrzymywał drogą mailową, tą drogą składał zamówienia i odsyłał skany podpisanych kontraktów. Podatnik sam dokonywał zgłoszeń celnych importowanych towarów; dokumenty, które przedkładał do odpraw celnych, otrzymywał wyłącznie mailowo od przebywającego w Chinach P.L., którego określił jako współwłaściciela i osobę reprezentującą "B", oraz od pana P. - Wietnamczyka z W. Dokładnych personaliów, czy danych kontaktowych tych osób, M.N. nie pamiętał. Podatnik wyjaśnił, że do każdego zgłoszenia celnego załączał oświadczenia rzekomego eksportera, zgodnie z którymi sprzedaż importowanych towarów następowała w trakcie ich transportu morskiego do Unii Europejskiej (dalej: "UE"). Oświadczenia te zawierały informację, że w związku z wewnętrznymi ustaleniami płatność za zakupione towary została zrealizowana na konto innego podmiotu niż "B". Po dokonaniu odprawy celnej towary były bezpośrednio dostarczane podmiotom krajowym, działającym głównie w W., których nazw i adresów podatnik nie pamiętał. Według złożonych zeznań dostawców

i odbiorców importowanych towarów wskazywał P.L..

Dyrektor podniósł, że kontrola dowodów księgowania faktur przedkładanych wraz ze zgłoszeniami celnymi w 2015 r. wykazała, iż zobowiązania z nich wynikające nie były realizowane na rzecz "B", który to podmiot - jak się później okazało - nie istnieje, lecz na rzecz innych podmiotów chińskich. W większości przypadków płatności były dokonywane na kilka miesięcy przed datą wystawienia faktury, a nawet przed datą oferty zakupu. Płatności te podatnik realizował w sposób utrudniający identyfikację zapłat

z konkretnymi fakturami - dokonywał zbiorczych przelewów obejmujących wiele faktur, bez wskazania w tytułach płatności dat faktur i kwot, przy czym w badanym okresie część zapłat dokonywał za innego przedsiębiorcę.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że działalność skarżącego jako przedsiębiorcy ograniczała się do "firmowania" importu towarów, prowadzenia księgowości dla faktur (nieprawdziwych) dołączanych do zgłoszeń celnych oraz dokonywania operacji bankowych w celu generowania dokumentów bankowych, mogących posłużyć jako dowód zapłaty za importowane towary na potrzeby postępowania dowodowego w trakcie weryfikacji zgłoszeń celnych. Działalność ta miała na celu wprowadzenie w błąd polskich organów celnych poprzez zaniżenie wartości celnej wprowadzanych w 2015 r. na obszar celny UE różnego rodzaju towarów tekstylnych i obuwia przywożonych z Chin, a co za tym idzie - uniknięcie zapłaty ceł i podatków w należnych wysokościach. Zdaniem Dyrektora, słuszność takiej oceny potwierdzają informacje uzyskane od chińskich władz celnych, zgodnie z którymi podmiot wskazywany przez M.N. jako eksporter sprowadzanych przez niego towarów, w rzeczywistości nie istniał. Ponadto w sprawie uzyskano od chińskich władz celnych dokumenty świadczące o tym, że rzeczywista wartość transakcyjna towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym była znacznie wyższa od zadeklarowanej w tym zgłoszeniu.

Ponieważ potwierdzone zostało, że faktura, na podstawie której została zadeklarowana wartość celna towarów objętych zgłoszeniem celnym została sfałszowana, jak również brak było dowodów potwierdzających cenę faktycznie zapłaconą za te towary, zaszła konieczność zastosowania jednej z metod zastępczych wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, rozstrzygając niniejszą sprawę, w celu ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów posłużył się zastępczą metodą ustalania wartości określoną w art. 30 ust. 2 lit. b WKC - wartości transakcyjnej podobnych towarów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wyjaśnił brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych.

Przy czym w celu pozyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu bazy danych A., kierując się kryteriami określonymi w cytowanej wyżej definicji "towarów podobnych" (klasyfikacja taryfowa do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, opis towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy). Wobec braku jednoznacznej informacji odnośnie tego, kto jest producentem towarów, których wartość miała być określona, do ustalenia ich wartości organ pierwszej instancji miał prawo przyjąć materiał porównawczy dotyczący towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę.

Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza danych dostępnych w systemie A. doprowadziła do odnalezienia kilkuset zgłoszeń celnych z okresu 3 miesięcy poprzedzających datę zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącego, w których ujęto towary zaklasyfikowane do takich samych kodów TARIC. Zgłoszenia te posortowano według rosnącej wartości celnej, co umożliwiło odnalezienie zgłoszenia celnego, w którym ujęto "towary podobne", dla których w badanym okresie zadeklarowano najniższe wartości celne. Kierując się kryteriami dotyczącymi "towarów podobnych" organ pierwszej instancji uznał, że w znaczeniu art. 30 ust 2 lit. b WKC, "towarami podobnymi " do towarów ujętych w zgłoszeniu celnym dokonanym przez skarżącego są kurtki męskie z bawełny, objęte zgłoszeniem celnym o numerze [...] z dnia 5 stycznia 2015 r. o wartości transakcyjnej 43,44 zł/szt.

Ostatecznie wartość celną towarów sprowadzonych przez skarżącego organ pierwszej instancji ustalił w następujący sposób: 5.057 szt. X 43,44 zł/szt. = 219.676,00 zł.

Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do popełnienia czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej

i narażeniu należności celnej na uszczuplenie, a więc czynu wypełniającego znamiona przestępstwa skarbowego określonego w art. 87 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 z późn. zm.). W związku z tym, termin na powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu uszczuplonych kwot należności celnych uległ przedłużeniu zgodnie z art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1) - dalej: "WKC". Dyrektor zaznaczył, że dla możliwości zastosowania odstępstwa od trzyletniego terminu powiadomienia o kwocie należności celnych nie jest konieczne, aby organy celne dysponowały wyrokiem skazującym lub wszczęły jakiekolwiek postępowanie karne;

art. 221 ust. 4 WKC w sposób wyraźny odwołuje się do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu w sprawach karnych. Wobec tego organ odwoławczy uznał,

że powiadomienie dłużnika nastąpiło w terminie określonym stosownymi przepisami.

Zdaniem Dyrektora, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest podnoszona przez stronę okoliczność braku próbek importowanych towarów i oceny ich jakości.

W skardze na decyzję organu odwoławczego M.N., wnosząc

o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił jej naruszenie art. 48 i art. 105 ust. 4 UKC poprzez stwierdzenie, że w zgłoszeniu celnym nie wskazał on prawidłowej kwoty należności celnych, mimo nieprzedstawienia przez organ celno-skarbowy jakichkolwiek dowodów;

w szczególności nieudowodnienia, że import towarów był przeprowadzany w sposób wadliwy, w tym nieudowodnienia, że przedmiotowa wartość towarów jest nierynkowa oraz nieudowodnienia, że jego działania miały na celu uniknięcie zapłaty należnych ceł

i podatków poprzez zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, co rzekomo miało stanowić wprowadzenie w błąd organu celnego. Skargi nie uzasadniono.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Aktem poddanym sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora z dnia 17 lipca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia 11 września 2019 r., którą organ ten określił skarżącemu wartość celną towarów ujętych w zgłoszeniu celnym z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] oraz orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych i o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

W pierwszej kolejności należało zbadać, czy w rozpoznawanej sprawie został zachowany termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego.

Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Ustęp 4 art. 221 WKC stanowi z kolei, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych

w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, poprzez odesłanie do "obowiązujących przepisów" prawodawca wspólnotowy pozostawił ustawodawcom krajowym możliwość przedłużenia ww. terminu. Skorzystał z tego m.in. polski ustawodawca, który w art. 56 Prawa celnego postanowił, że w takich sytuacjach powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu.

Należy zauważyć, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Problem ten był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"). W wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06 (LEX nr 354391) TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79

z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1). Trybunał wskazał, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 tego rozporządzenia odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu

art. 3 akapit pierwszy ww. rozporządzenia leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to Trybunał podtrzymał w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r.

w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 (LEX nr 505787).

Wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC (co potwierdza orzecznictwo - zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych) prowadzi do wniosku, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki, organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego).

Za takim właśnie sposobem interpretacji art. 221 ust. 4 WKC opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 190/10 (LEX nr 1148799), z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 908/12 (LEX nr 1452086), z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I GSK 278/17 (LEX nr 2353424), czy z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I GSK 737/17 (LEX nr 2778067).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ celny prawidłowo powiadomił stronę o długu celnym - decyzja organu pierwszej instancji określająca kwotę długu celnego oraz powiadamiająca dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego została wydana w dniu 11 września 2019 r., a więc po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego z tytułu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, tj. 24 lutego 2015 r.

W rozpoznawanej sprawie podstawą do zastosowania przez organy celne okresu powiadomienia o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat określonych

w art. 221 ust. 3 WKC była dokonana przez te organy kwalifikacja czynu jako czynu penalizowanego w przepisach karno-skarbowych. W tej sytuacji należy uznać, że decyzja organu pierwszej instancji, utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego, nie była wydana w warunkach przedawnienia.

Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu należy wskazać, że zgodnie

z art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość

i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu (...).

W myśl art. 105 ust. 3 UKC, jeżeli dług celny powstaje w okolicznościach, których nie obejmuje ust. 1, zaksięgowanie wymaganej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odbywa się w terminie 14 dni od dnia, w którym organy celne są w stanie określić kwotę tych należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję. Ustęp 3 stosuje się w odniesieniu do kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, która ma być pokryta lub pozostaje do pokrycia, w przypadku gdy wymagana kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych nie została zaksięgowana zgodnie z ust. 1, 2, i 3 lub została określona i zaksięgowana w kwocie niższej niż kwota wymagana (art. 105 ust. 4 UKC).

Z art. 172 ust. 2 UKC wynika z kolei, że jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nr [...] (24 lutego 2015 r.) obowiązywały przepisy WKC, który w art. 29 ust. 1 stanowił, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...).

W rozpoznawanej sprawie organy celne, działając w ramach posiadanych uprawnień, dokonały kontroli postimportowej u strony, w wyniku której stwierdzono, że już wstępna analiza danych zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych z 2015 r. wskazywała, iż wartość celna towarów objętych tymi zgłoszeniami w sposób znaczący odbiegała od danych dostępnych polskiej i unijnej administracji celnej. Rozbieżności te spowodowały wszczęcie procedury weryfikacyjnej. Ponieważ towary wykazane w zgłoszeniach celnych były importowane z Chińskiej Republiki Ludowej, procedurę weryfikacyjną faktur przeprowadzono w oparciu o przepisy Umowy, która przewiduje m.in., że organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi (art. 10 pkt 1). Procedura przewidziana Umową wskazuje jako strony tego postępowania organy celne, a nie osoby fizyczne, czy prawne, których postępowanie wyjaśniające dotyczy. Zgodnie z art. 1 lit. c) i d) Umowy, ilekroć mowa o "organie wnioskującym", rozumie się przez to właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który występuje z wnioskiem o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Przez "organ otrzymujący wniosek" rozumie się właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który otrzymuje wniosek

o udzielenie pomocy na podstawie Umowy.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 8 grudnia 2017 r. zwrócono się do chińskiej administracji celnej o weryfikację przykładowej faktury (nr [...] na łączną kwotę 12.018,40 USD). W odpowiedzi chińskie Biuro Zwalczania Przemytu poinformowało, że nie jest w stanie znaleźć żadnych informacji dotyczących podmiotu "B". Wskazano również, że eksporterem towaru jest inny chiński podmiot, tj. "C" Ltd. oraz że łączna wartość towarów wynosiła 169.841,60 USD (tj. była o 157.823,20 USD wyższa od deklarowanej w Polsce). Ponieważ otrzymany wynik weryfikacji przykładowej faktury potwierdził zastrzeżenia polskich organów celnych, wnioskiem z dnia 25 czerwca 2018 r. zwrócono się do chińskiej administracji celnej

o weryfikację kolejnych faktur, pogrupowanych wg portów załadunku towarów w Chinach. W odpowiedzi chińska administracja celna przekazała wyniki weryfikacji 25 faktur (odnoszących się do 25 kontrolowanych zgłoszeń celnych) dotyczących towarów eksportowanych z dwóch portów: N. i X., w postaci wydruków z chińskiej ewidencji wywozowej, potwierdzających wyższe wartości transakcyjne towarów od wartości zadeklarowanych w zgłoszeniach w Polsce, z czego w przypadku 12 zgłoszeń celnych potwierdzono wartości transakcyjne towarów zarejestrowane w tej ewidencji również fakturami wystawionymi przez rzeczywistych chińskich eksporterów tych towarów, innych niż "B". Chińskie organy celne zidentyfikowały towary objęte weryfikowanymi fakturami po numerach morskich listów przewozowych i numerach kontenerów, w których te towary były transportowane z portów N. i X..

W świetle poczynionych ustaleń zaakceptować należy stanowisko Dyrektora, że w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do wartości celnej towarów zadeklarowanej w zgłoszeniu sporządzonym na podstawie nieautentycznych dokumentów.

Trafnie przy tym Dyrektor odwołał się do opracowanej przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO (Światowej Organizacji Celnej) Opinii 10.1. dotyczącej postępowania wobec dokumentów fałszywych, zawartej w Kompendium Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej będącym zbiorem wszystkich najważniejszych dokumentów wydanych przez WTO (Światową Organizację Handlu) i WCO regulujących zasady ustalania wartości celnej na płaszczyźnie międzynarodowej. Kompendium zawiera m.in. Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu (Kodeks Wartości Celnej) i instrumenty opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO. W opinii tej Techniczny Komitet wyraził pogląd, zgodnie z którym wartość celna importowanych towarów, zgodnie z Porozumieniem, powinna być ustalana na podstawie faktów. W związku z tym wszelkie dokumenty dostarczające fałszywych informacji na temat faktów są sprzeczne z intencjami Porozumienia. Po ustaleniu wartości celnej, jeżeli okaże się, że dokumentacja na podstawie której ta wartość została ustalona była fałszywa, wartość taką unieważnia się. Wprawdzie instrumenty Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie stanowią przepisów prawa międzynarodowego, to jednak zalecane jest ich stosowanie przez kraje członkowskie WTO (a więc również kraje członkowskie UE) w celu ujednolicenia sposobu ustalania wartości celnej.

Zdaniem Sądu organy były zatem uprawnione do zastosowania trybu określonego w przepisie art. 181 a ust. RWKC, tj. do odstąpienia od zastosowania metody ceny transakcyjnej wskazanej w art. 29 WKC.

Ponieważ w niniejszej sprawie potwierdzone zostało, że faktura, na podstawie której została zadeklarowana wartość celna towarów objętych zgłoszeniem celnym została sfałszowana, jak również brak było dowodów potwierdzających cenę faktycznie zapłaconą za te towary, zaszła konieczność zastosowania jednej z metod zastępcze wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC. Zgodnie z tym przepisem wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna,

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna,

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami,

d) wartość kalkulowana.

Przyjmuje się, że określenie "w tym samym lub zbliżonym czasie" obejmuje czas nieprzekraczający 90 dni od dnia przywozu towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, analogicznie jak w art. 152 ust. 1 lit b) RWKC.

Przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania wyżej wskazanych metod zastępczych.

Naczelnik w celu ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów posłużył się zastępczą metodą ustalania wartości określoną w art. 30 ust. 2 lit. b - wartości transakcyjnej podobnych towarów. Przy czym w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśnił brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych.

Korzystając z metody wartości transakcyjnej towarów podobnych należy mieć na uwadze art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz przepisy art. 142 ust. 1 lit. d), art. 151 RWKC. Przepis wynikający z art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC zawiera definicję "towarów podobnych".

Są nimi towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Zgodnie z treścią art. 151 ust. 1 RWKC w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Jeżeli, stosując przepisy niniejszego artykułu, stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną (art. 151 ust. 3 RWKC). W celu stosowania niniejszego artykułu, wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona (art. 151 ust. 4).

Z cytowanych regulacji wynika, że do ustalenia wartości wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Tak też postąpił organ w przypadku ustalania ceny zadeklarowanych towarów, wykorzystując bazę danych A., która pozwala na przeglądanie informacji zapisanych w bazie ewidencji zgłoszeń celnych (według zadanych kryteriów, w tym przeglądanie danych o wartościach celnych towarów zaklasyfikowanych do konkretnych kodów TARIC i sprowadzonych w danym czasie).

W związku z powyższym Sąd uznał, że sposób ustalenia wartości towaru spełnia wymogi elastycznego stosowania metody wykorzystującej do ustalenia wartości celnej ceny towarów podobnych.

W postępowaniu przed organami celnymi, co wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący i jego pełnomocnik byli powiadomieni o zebranym materiale dowodowym, mieli możliwość odniesienia się do tego materiału, w tym dokumentów przekazanych przez chińską administrację celną. W dniu 12 lipca 2019 r. udostępniono stronie akta sprawy (protokół z kontroli wraz ze zgromadzonym w toku kontroli materiałem dowodowym),

z których strona sporządziła dokumentację fotograficzną. Odnosząc się do materiału dowodowego strona stwierdziła jedynie, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte

w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w szczególności stoi na stanowisku, że dokonane transakcje w zakresie importu obuwia i odzieży z Chin zostały rozliczone w sposób prawidłowy pod względem podatkowo-celnym.

Zdaniem Sądu, organy celne zebrały w sprawie materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji i materiał ten potwierdza zasadność wydanych rozstrzygnięć. Ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny i nie można jej postawić zarzutu dowolności.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.