Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1275/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 5 b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA: Grażyna Firek Inga Gołowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. Gmina Ł. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania odpłatnego wydzierżawienia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina realizuje budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej służącą do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatną dostawę wody i odpłatne odprowadzanie ścieków. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy prowadzi już powstały w wyniku przekształcenia z zakładu budżetowego Zakład Gospodarki Komunalnej "Ł. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka) w ramach umowy dzierżawy Nr [...] z dnia 08.03.2018r. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbiorów ścieków odprowadza do właściwego Urzędu Skarbowego należny podatek VAT. Spółka zobowiązana jest do ponoszenia w całości kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz innych opłat związanych z użytkowaniem rzeczy dzierżawionej. W latach 2018-2020 Gmina realizuje kolejny etap w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wydatki na budowę wodociągów i kanalizacji sanitarnej są udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wydatki w tym zakresie obejmują przede wszystkim wykonanie projektu budowlanego, wykonawczego, kosztorysu inwestorskiego, roboty budowlane, nadzór budowlany. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku VAT. Po zakończeniu prac budowlanych kolejnego etapu Inwestycja będzie stanowić dla Gminy środek trwały. Po oddaniu wodociągów i kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie jej przez Gminę na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej "Ł. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. . Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej "Ł. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. . W konsekwencji Spółka będzie bezpośrednio zawierała umowy z odbiorcami usług o dostawę wody i odbiór ścieków komunalnych. Jako eksploatator tego majątku Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Gmina w związku z umową dzierżawy będzie wystawiała na spółkę faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania w dzierżawę Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji sieć wodociągowa i kanalizacyjna zostanie dalej własnością Gminy, a bieżące zarządzanie siecią przekazane zostanie w formie dzierżawy Zakładowi Komunalnemu "Ł. " Sp. z o.o. (powstałego w styczniu br. z przekształcenia z Gminnego Komunalnego Zakładu Budżetowego w Ł. , której 100 % udziałów posiada Gmina Ł. ). Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia w całości kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz innych opłat związanych z użytkowaniem rzeczy dzierżawionej. Spółka będzie bezpośrednio zawierała umowy z odbiorcami usług o dostawę wody i odbiór ścieków komunalnych. Zakład Komunalny "Ł. " Sp. z o.o. jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonuje odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zakupy dotyczące budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będą w przyszłości wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny raz po stronie Gminy (z tytułu dzierżawy) a drugi raz po stronie Spółki (z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wykorzystaniu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w sposób ciągły do celów zarobkowych).

Reasumując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji sieć wodociągowa i kanalizacyjna zostanie dalej własnością Gminy, a bieżące zarządzanie siecią przekazane zostanie w formie dzierżawy Zakładowi Komunalnemu "Ł. " Sp. z o.o. (powstałego w styczniu br. z przekształcenia z Gminnego Komunalnego Zakładu Budżetowego w Ł. , której 100 % udziałów posiada Gmina Ł. ). Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia w całości kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz innych opłat związanych z użytkowaniem rzeczy dzierżawionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatne wydzierżawienie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT?

2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy Ł. ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Odpłatne wydzierżawienie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych podstawową stawką VAT.

Ad. 2.

Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Postanowieniem z 5 października 2018r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w oparciu o art. 13 § 2a oraz art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wywiedziono, iż sporna w sprawie kwestia odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej już opinii Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...], w której stwierdzono, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., póz. 1221, z późn. zm.), mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. W szczególności Szef Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego Wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

W efekcie organ uzasadniając stanowisko odmowne podał, iż wskazane we wniosku o interpretację elementy opisanego stanu faktycznego, w tym w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację, świadczą o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia. Dzierżawa zbudowanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Roczny czynsz dzierżawny wynosić będzie [...] zł brutto (346,56 zł miesięcznie), z kolei zakładana wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w ramach projektu wyniesie [...] zł brutto. Ustalony obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Dochody z tytułu tejże dzierżawy w skali roku wynosić będą 0,01 % dochodów ogółem, natomiast 0,04 % dochodów własnych, a biorąc łącznie generowane dochody z tytułu przedmiotowej inwestycji w skali roku wynosić będą 0,07 % dochodów ogółem, natomiast 0,40 % dochodów własnych. Co szczególnie istotne, wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych po 813 latach (3.381.873,09 : [...] zł = [...]), co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku, ani nawet zwrot poniesionych nakładów w rozsądnym terminie. W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Jednocześnie w sytuacji wskazania przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, że inwestycja powstała w wyniku budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej zostanie udostępniona w ramach umowy dzierżawy Spółce z o.o., organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie mógłby postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. W konsekwencji, przedsięwzięcie opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał w dniu 17 sierpnia 2017 r. opinię nr [...], zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie strona, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że w związku z wydaniem przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii z 17 sierpnia 2017 r. nr [...], która w ocenie organu odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku, organ był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo że opinie wydane w trybie art. 14b 5c Ordynacji podatkowej nie mają wiążącego charakteru oraz pomimo istotnych różnic pomiędzy stanami faktycznymi objętymi opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a wskazanym we wniosku złożonym przez Gminę;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sposób, który nie budzi zaufania do organu podatkowego, polegające na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, iż nie zachodzi tożsamość zagadnień przedstawionych w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności dotyczy to okoliczności, iż w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazano, iż zarówno Wnioskodawca (Gmina), jaki jego jednostki organizacyjne będą odbiorcami usług dostawy wody i odbioru ścieków, kiedy w opisanym w skarżonej sprawie stanie faktycznym odbiorcami usług będą mieszkańcy gminy i przedsiębiorcy, co oznacza konieczność zastosowania proporcji i tzw. współczynnika. Nadto dla oceny stanu faktycznego nie ma znaczenia kwestia, jaki procent dochodów ogółem i dochodów własnych Gminy będą stanowić dochody z umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej. We wniosku wskazano, iż przy ustaleniu czynszu dzierżawnego wzięto pod uwagę fakt, iż Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia w całości kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz innych opłat związanych z użytkowaniem rzeczy dzierżawionej. Te opłaty to przede wszystkim energia elektryczna zużywana w oczyszczalniach ścieków oraz przepompowniach wody (teren górzysty), opłaty wynikające z decyzji za przejścia w terenie, ubezpieczenie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a także bieżące naprawy i remonty. Wszystkie te okoliczności winny być wzięte pod uwagę przy wyznaczeniu tzw. "rynkowej ceny" - najbardziej adekwatnej z punktu widzenia gospodarczego.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny działa w ramach kontroli administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zagadnieniem wiodącym w sprawie była kwestia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, w następstwie przyjęcia, iż uzyskana uprzednio opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] odpowiada opisanemu we wniosku stanowi faktycznemu. W art. 14b § 5b ww. ustawy wskazano, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze organ prawidłowo wskazał na wiążącą moc uprzednio wydanej w związku z innym wnioskiem w/w opinii, jako odpowiadającej opisanemu we wniosku stanowi faktycznemu i zagadnieniu, w relacji do oceny wymogów art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W kontrolowanej sprawie elementy stanu faktycznego, które dotyczą skutków podatkowych związanych z przeprowadzoną inwestycją oraz oddaniem jej w dzierżawę utworzonej w tym celu spółce odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W szczególności opina ta dotyczyła gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, a więc tak jak w kontrolowanej sprawie - wnioskodawcą, dla którego wydano ww. opinię był zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, podobnie planował wykonać rozbudowę - zadanie inwestycyjne o nazwie "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie (...)". Koszt inwestycji był podobnie znaczny, rzędu kilku mln zł. Wnioskodawca wydzierżawić miał przedmiotową inwestycję na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy utworzonej spółce, a tym samym posłużyć miała ona Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki na realizacje inwestycji wystawiane być mają na Wnioskodawcę. Roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej dot. inwestycji zostanie ustalony, jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Wartość przedmiotu dzierżawy zostanie ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji i stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego. Gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji. Ponadto, Szef Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego Wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Podobnie w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca wskazał, iż realizuje kolejny etap zadania pn. "[...]". Zaopatrzenie w wodę mieszkańców oraz budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych gminy. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej służącą do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatną dostawę wody i odpłatne odprowadzanie ścieków. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy prowadzi już powstały w wyniku przekształcenia z zakładu budżetowego Zakład Gospodarki Komunalnej "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w ramach umowy dzierżawy z dnia 08.03.2018r. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbiorów ścieków odprowadza do właściwego Urzędu Skarbowego należny podatek VAT. Spółka zobowiązana jest do ponoszenia w całości kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz innych opłat związanych z użytkowaniem rzeczy dzierżawionej. W latach 2018-2020 Gmina realizuje kolejny etap w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wydatki na budowę wodociągów i kanalizacji sanitarnej są udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wydatki w tym zakresie obejmują przede wszystkim wykonanie projektu budowlanego, wykonawczego, kosztorysu inwestorskiego, roboty budowlane, nadzór budowlany. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku VAT. Po zakończeniu prac budowlanych kolejnego etapu Inwestycja będzie stanowić dla Gminy środek trwały. Po oddaniu wodociągów i kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie jej przez Gminę na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. . Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. . W konsekwencji Spółka będzie bezpośrednio zawierała umowy z odbiorcami usług o dostawę wody i odbiór ścieków komunalnych. Jako eksploatator tego majątku Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków. W związku z zawartą umową dzierżawy Gmina będzie wystawiała faktury VAT na Spółkę dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania Spółce sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w dzierżawę. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Gminy działalność z tego tytułu będzie opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, a w konsekwencji będzie wykazywana w rejestrach sprzedaży Gminy, w składanych deklaracjach VAT, a VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie Urzędu Skarbowego. Wybudowana sieć wodociągowa i kanalizacyjna będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Spółki, co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Również roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej inwestycji zostanie ustalony, jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia w całości kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz innych opłat związanych z użytkowaniem rzeczy dzierżawionej.

Powyższe zagadnienie z wydanej opinii odpowiada zatem przedmiotowi kontrolowanej sprawy, ponieważ analogiczna sytuacja jest opisana w sprawie będącej przedmiotem w/w opinii. W szczególności istotne jest, że planowana jest transakcja dzierżawy infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa zbudowanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Roczny czynsz dzierżawny wynosić zaledwie kilka tys. zł - [...] zł brutto (346,56 zł miesięcznie), z kolei zakładana wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w ramach projektu wyniesie [...] zł brutto. Ustalony obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Dochody z tytułu tejże dzierżawy w skali roku wynosić będą 0,01 % dochodów ogółem, natomiast 0,04 % dochodów własnych, a biorąc łącznie generowane dochody z tytułu przedmiotowej inwestycji w skali roku wynosić będą 0,07 % dochodów ogółem, natomiast 0,40 % dochodów własnych. Co szczególnie istotne, wysokość czynszu dzierżawnego uniemożliwi praktycznie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku, ani nawet zwrotu poniesionych nakładów w rozsądnym terminie. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, której cena została ustalona na minimalnym, nie znajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Transakcja w postaci odpłatnego odstąpienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych – odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Nie sposób zgodzić się z argumentem strony skarżącej, jakoby organ w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawił prawidłowej argumentacji, potwierdzającej fakt istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zatem ujemną przesłanką wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wobec tego przy ocenie, czy w konkretnej sprawie taka sytuacja miała miejsce, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl): pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach". natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. W kontrolowanej sprawie organ wskazał w szczególności, iż uzasadnione jest przypuszczenie, że cel planowanej transakcji jest sztuczny i nie ma ekonomicznego uzasadnienia - służy uzyskaniu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, której cena została ustalona na minimalnym, nie znajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Zatem uzasadnione jest przypuszczenie o tym, iż transakcja w postaci odpłatnego odstąpienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych – odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przywołane przepisy, a zatem może prowadzić do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Wobec tego odmienna od przedstawionej we wniosku, czy skardze ocena prawna przesłanek z art. 14b § 5b oraz 5c Ordynacji podatkowej, czy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nie może być uznana za naruszenie wskazanych tam przepisów i prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ bowiem szczegółowo wskazał, iż decydujący był mechanizm opisanej we wniosku czynności stanowiący o nadużyciu prawa z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a nie samo przyjęcie, iż każda oszczędność podatkowa stanowi nadużycie prawa. Nadto bez znaczenia jest podnoszona kwestia pewnych różnic w postaci podmiotów, jakim będą świadczone następnie przez spółkę usługi czy sposób dokonywanego odliczenia podatku naliczonego z zachowaniem tzw. proporcji. Istotny jest bowiem główny motyw działań strony skarżącej w postaci chęci odliczenia, w oparciu o przyjęty sposób postępowania i transakcję dzierżawy, w zakresie podatku naliczonego z faktur dotyczących ponoszonych nakładów inwestycyjnych. Zatem przedstawione w skardze szczegóły, co do sposobu dokonywanego odliczenia dotyczą tylko dalszych w kolei następstw przyjętego modelu zachowania. Organ prawidłowo odmówił więc wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, jako niezasadną.