Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 998/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 15 września 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania E.P. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 5 marca 2021 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące : I-VI/2017r., VIII-IX/2017r., XI-XII/2017r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 53a

§ 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 1540; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof"), § 12 ust. 1 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014r., poz. 1037 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W zeznaniu podatkowym (PIT-36L) za 2017r. skarżąca wykazała m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł przy kosztach jego uzyskania [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że strona prowadzi działalność gospodarczą od dnia 19 marca 2012r. pod nazwą "B. R." E.P., której przedmiotem w 2017r. było m.in. świadczenie usług związanych z budową dróg i autostrad oraz sprzedaż pojazdów samochodowych.

W 2017r. strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem ewidencje dla potrzeb podatku dochodowego prowadzone były w kwotach netto. W okresie objętym kontrolą przyjętą przez stronę formą opodatkowania było opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c updof, tj. podatek liniowy w wysokości 19 %. Przychody osiągnięte w 2017r. dotyczyły świadczenia robót budowlanych związanych z budową dróg i autostrad, sprzedaży pojazdów samochodowych, maszyn budowlanych, kruszywa, usług transportowych. Wydatki z tytułu zakupu towarów handlowych dotyczyły zakupu m.in. samochodów

i maszyn budowlanych, części samochodowych, kostki brukowej, krawężników, kruszywa. Koszty uboczne zakupu dotyczyły kosztów związanych z transportem zakupionych towarów handlowych i materiałów. Koszty wynagrodzeń dotyczyły wynagrodzeń zatrudnionych pracowników. Pozostałe wydatki dotyczyły m.in. zakupu oleju napędowego, części samochodowych, opłat za najem lokalu, opłat leasingowych, odpisów amortyzacyjnych, składek ZUS pracowników.

Ustalenia kontroli wykazały, że strona dopuściła się nieprawidłowości polegających na: zawyżeniu przychodu za kwiecień 2017 r. w kwocie [...] zł

z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług odnośnie transakcji z kontrahentem z Ukrainy dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 2017 r. sprzedaży samochodu ciężarowego IVECO oraz ciągnika siodłowego RENAULT PREMIUM i transakcji

z kontrahentem z Czech dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 18 kwietnia 2017 r. sprzedaży podajnika do blachy, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym: o kwotę [...] zł wynikającą

z zaewidencjonowania 17 szt. faktur VAT wystawionych przez P.W. "M." M. K. na łączną kwotę [...] zł, które zostały uznane za nierzetelne

i [...] z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

w miesiącach czerwcu, wrześniu i grudniu 2017 r. odpisów amortyzacyjnych od środków, trwałych zakupionych od P.W. "M" M. K. na podstawie dwóch z zakwestionowanych w sprawie faktur oraz o [...] zł, wynikającą

z zaewidencjonowania 24 faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o., które zdaniem Naczelnika US także są nierzetelne, o kwotę [...] zł na podstawie faktur niedokumentujących transakcji zawartych przez skarżącą, lecz przez inne podmioty,

o kwotę [...] zł poprzez dwukrotne ujęcie w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów tej samej faktury nr [...] z dnia 13 stycznia 2017 r. wystawionej przez P.W. A. Sp. z o.o., o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawionej przez B.-S. Sp. z o.o. w kwocie netto [...] zł, podczas gdy z dokumentu tego wynika, iż został wystawiony na kwotę [...] zł i stanowi fakturę końcową do faktury zaliczkowej nr [...] wystawionej na kwotę [...] zł wykazanej w księdze pod poz. [...] w grudniu 2017 r. oraz zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu wydatków udokumentowanych 56 fakturami VAT (str. 19-22 decyzji Naczelnika US), które nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017r., a które miały związek z działalnością gospodarczą skarżącej, stosownie do art. 22 ust. 1 updof.

W konsekwencji, wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2017r. za nierzetelną w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. Na podstawie art.

23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z 5 marca 2021r. Naczelnik US określił zatem stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za poszczególne miesiące od 01-06/2017r., 08-09/2017 r., 11-12/2017 r. liczone na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania podatkowego, to jest 30.04.2018 r., w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony występując o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 updof poprzez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przedłożone faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, zaś płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu, jak i procesowego, tj.:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności:

uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż inwestorzy robót budowalnych wykonywanych przez podatnika wskazali, że nie zwracał się on

o pozwolenie na zlecenie podwykonawstwa P.W. "M." M.K., podczas gdy samo niezgłoszenie podwykonawcy inwestorowi, tj. ewentualne naruszenie przepisów kontraktowych nie dowodzi tego, że takiego podwykonawstwa nie było,

a jedynie o tym, że o zaangażowaniu P.W. "M." M. K. nie wiedzieli inwestorzy;

uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż podatnik nie zweryfikował P.W. "M." M.K., podczas gdy strona skontrolowała swoich wszystkich kontrahentów m.in. w zakresie, czy byli oni zarejestrowanymi płatnikami VAT oraz czy są zarejestrowani we właściwych rejestrach przedsiębiorców. Co więcej, P.W. "M." M.K. wcześniej współpracował z mężem strony, który

w tamtym czasie prowadził działalność gospodarczą, zatem zgodna z prawem działalność M.K. była uprawdopodobniona. Ponadto P.W. "M." M.K. ze swoich obowiązków wynikających z łączących ich z podatnikiem stosunków obligacyjnych wywiązywał się w sposób niebudzący zastrzeżeń, stąd podatnik nie miał zarzutów co do ich sumienności oraz prawidłowości działań. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że P.W. "M." M.K. działał niezgodnie z prawem, to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej;

przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatnikiem a P.W. "M." M.K. świadczy m.in. to, że firma ta nie posiadała powierzchni magazynowych, jej siedziba mieściła się w lokalu użyczającym miejsce pod tzw. "wirtualne biura", podczas gdy sam fakt posiadania lub nieposiadania magazynu nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast siedziba spółki często ma charakter stricte rejestracyjny, zaś prowadzenie działalności w handlu nie ogranicza się do permanentnego urzędowania pod jednym adresem, zaś siedziba służy jedynie do odbioru korespondencji, a więc ww. cechy działalności P.W. "M." M.K. nie stanowią bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną;

uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż R. Sp. z o.o. nie potwierdził zawieranych transakcji oraz wystawienia przedłożonych przez stronę faktur, podczas gdy skarżący nawiązał współpracę z kontrahentem oferującym beton poprzez przedstawiciela handlowego, który okazał wiarygodne dokumenty zaświadczające

o tym, że pracuje dla R. Sp. z o.o., przyjął ofertę, która swą ceną nie odbiegała od rynkowej ceny betonu, ponadto dostawca betonu wywiązał się z obowiązków wynikających z łączącego go z podatnikiem stosunku w sposób niebudzący zastrzeżeń, stąd podatnik nie miał zarzutów co do jego sumienności oraz prawidłowości działań, jeżeli więc nawet by przyjąć, że pod R. Sp. z o.o. podszywał się inny, działający niezgodnie z prawem podmiot, to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej;

uznanie działania podatnika za nierzetelne, w sytuacji gdy prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych prac budowlanych, a zatem przy czynnościach wymagających specjalistycznych składników - m.in. betonu oraz prefabrykatów betonowych, budowy zaś są odbierane przez inwestorów. Organ apriorycznie wskazał, że faktury na dostawy m.in.: betonu oraz prefabrykatów betonowych nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie pomijając fakt, skąd w takim wypadku strona miała posiadać budulec do realizowanych przezeń budów;

wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika w sytuacji niemożliwości przedłożenia przez M.K. dokumentacji księgowej, tym bardziej po upływie kilku lat od zawarcia transakcji nie może działać na niekorzyść podatnika, a w konsekwencji nie może być przyjmowane za przejaw złej woli podatnika w tym zakresie;

uznanie, że rozliczanie się gotówką świadczy o udokumentowaniu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy obrót gotówką jest jednym ze sposobów spełniania zobowiązań, w pełni zrozumiałym, mając na uwadze sytuację strony, w czasie dokonywania wskazanych w decyzji transakcji;

2. art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie transakcji dokonanych między podatnikiem a kontrahentami wskazanymi w decyzji za niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że księgi podatkowe prowadzone przez E.P. prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy, stąd też winny stanowić dowód odzwierciedlający stan rzeczywisty, czyli faktycznie dokonane transakcje, gdyż pomimo, że niektóre podmioty realnie biorące udział w transakcjach podszywały się pod innych przedsiębiorców, to transakcje miały w rzeczywistości miejsce, co udowadnia dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę przy pomocy specjalistycznego budulca, dostarczonego w ramach wskazanych w decyzji transakcji;

3. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony czy też przedłożonym przez stronę dokumentom WZ.

Dyrektor IAS, decyzją z 15 września 2021r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty, wnioski i argumentację odwołania.

Wskazał następnie, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które zdaniem strony, wskutek szeregu naruszeń procedury podatkowej przez organ

I instancji, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, obarczone są istotnymi błędami, skutkującymi w szczególności wadliwym rozpatrzeniem zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i w efekcie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Następnie, Dyrektor IAS określił ramy prawne sprawy, wskazując m.in. na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 1-2, art. 30c ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, art. 45 ust. 6 updof, jak również wskazał na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zauważył, że z treści odwołania wynika, iż sporne w przedmiotowej sprawie są ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych

i rzetelności faktur kosztowych wystawionych dla strony przez (zgodnie z treścią faktur) P. W. "M." M. K. i R.Sp. z o.o.

Podał, że w świetle art. 22 ust. 1 updof, warunkami koniecznymi do uznania danego wydatku za koszt podatkowy są łącznie: faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a przychodami, brak wydatku na liście negatywnej w art. 23 updof oraz odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku. Przedstawił również poglądy prawne orzecznictwa sądów administracyjnych wyrażone w tym względzie, a następnie odniósł ich treść do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, które organ odwoławczy przedstawił na str. 17 – 29 swojego rozstrzygnięcia.

Dokonując natomiast ich oceny podzielił stanowisko Naczelnika US, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co oznacza, że udokumentowane w nich wydatki nie mogły w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić kosztów podatkowych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w świetle art. 22 ust. 1 updof. W szczególności, powołał się na treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. wydanych dla M.K. na podstawie art. 108 ustawy o VAT za 1-12/2013r., 1-12/2014r. i 1-2/2018r., z których wynika m.in., że ww. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów i usług, a wykazane w deklaracjach VAT-7 transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Jak wynika z decyzji i protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika US W. – U. "M." M. K. zgłosiło bardzo szeroki zakres działalności, bez wskazania dominującego przedmiotu działania. Ustalono także, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez P.W. "M." M.K. (W., ul. T. [...] lok. [...]) mieści się firma, która udostępnia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ww. adres jako adres siedziby, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres korespondencyjny. Pod wskazanym adresem M.K. nie prowadził działalności gospodarczej, nie przechowywał dokumentacji, nie prowadził produkcji, nie świadczył usług, nie eksponował towaru, nie przyjmował klientów. M.K. nie zgłaszał do ubezpieczenia społecznego żadnych pracowników. Nie posiadał majątku trwałego i wyposażenia, co świadczy o tym, że nie był w stanie dokonać dostaw różnorodnych towarów i usług wyszczególnionych w wystawionych fakturach. Nie posiadał magazynów własnych czy też umów zawartych z magazynami zewnętrznymi. Finansowanie działalności odbywało się wyłącznie ze środków własnych, bez korzystania z produktów finansowych oferowanych przez banki czy inne instytucje finansowe. Nie zawierał też umów - pożyczek od osób fizycznych. Księgowość prowadzona była we własnym zakresie. Z treści faktur sprzedaży wystawionych przez P.W. "M." M.K. wynika bardzo szeroki zakres działalności, m. in.: sprzedaż tonerów, drukarek, płyt GKB, klejów do płytek, przewodów elektrycznych, kubków, smyczy reklamowych, tynków gipsowych, drożdży Babuni, tarcicy dębowej, płytek podłogowych, świadczenia usług transportowych, spedycyjnych, usług budowlanych, poligraficznych, usług administrowania pocztą elektroniczną, usług informatycznych, wyszukiwania klientów, naprawy kotłów c.o., wykonania sesji zdjęciowej, holowanie pojazdów, przygotowanie prognoz finansowych, badanie rynku, napraw lokomotyw, itp. Przy braku zatrudnienia oraz środków trwałych, wyposażenia ww. czynności byłyby trudne do wykonania zwłaszcza, że w tym samym czasie wg pozyskanych faktur usługi były wykonywane często w miejscowościach oddalonych od siebie o kilkaset kilometrów, a ich różnorodność wymagałaby wiedzy, fachowości, zaplecza technicznego oraz zasobów ludzkich. P.W. "M." M.K. nie dysponowało zapleczem organizacyjnym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą rzekomo oferowało swoim klientom.

W ocenie organu odwoławczego, z powyższych dowodów: zeznań M. K. i I. J., protokołów kontroli i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. wydanych dla M.K., obejmujących okres od 2015 r. do 2018 r. wynika, że P.W. "M." M.K. pod wskazanym adresem nie prowadził działalności gospodarczej, nie przechowywał dokumentacji, nie świadczył usług, nie przyjmował klientów, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał majątku trwałego w tym magazynów, ani wyposażenia. Finansowanie działalności odbywało się wyłącznie ze środków własnych. Okoliczności te świadczą

o braku możliwości samodzielnego wykonania sprzedaży i usług ujętych

w przedmiotowej sprawie w zakwestionowanych ww. fakturach.

Jednocześnie Dyrektor IAS dostrzegł, że chociaż wskazane wyżej dowody nie odnosiły się wprost do stanu faktycznego w 2017r., to zawierają w sobie szereg wskazanych wyżej informacji, które wyraźnie obrazują charakter działalności P.W. "M." M.K. w latach sąsiadujących z okresem badanym, co w połączeniu

z faktem, że w 2017r. P.W. "M." M.K. miał zawieszoną działalność, prowadzi do wniosku, że w 2017r. aktywność ta nie odbiegała charakterem od lat sąsiednich objętych ww. postępowaniami, tj. polegała głównie na wystawianiu nierzetelnych faktur potwierdzających fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie przeprowadzono dodatkowe postępowanie wyjaśniające co do ewentualności wykonania zakwestionowanych usług

i sprzedaży przez podwykonawców strony lub dalszych podwykonawców, które wykazało, że realizując zlecenia strona nie korzystała z usług podwykonawców.

W odpowiedzi na zapytania organu I instancji, generalni inwestorzy nadesłali bowiem dokumentację związaną z tymi transakcjami, w tym umowy, z których jednoznacznie wynikało, że "wykonawca wykona zamówienie samodzielnie". W przypadku zawarcia umowy o podwykonawstwo w trakcie realizacji zamówienia publicznego, wg umowy istniał wymóg przedłożenia zamawiającemu projektu umowy o podwykonawstwo w celu jej zaakceptowania, a następnie przedłożenia zamawiającemu kopii zawartej umowy

o podwykonawstwo w terminie 7 dni od dnia jej zawarcia. Niedopełnienie tego wymogu było zagrożone karami finansowymi lub odstąpieniem od umowy. Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających jej przeciwne stanowisko w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora IAS, skarżąca nie wskazała także dowodów potwierdzających fakt zapłaty za sprzedaż objętą zakwestionowanymi fakturami. Na wszystkich ww. fakturach wystawionych przez P. W. "M." M.K.

(t. III k.62-75) figuruje forma płatności "przelew". Z historii operacji bankowych na rachunkach bankowych nie wynika jednak, by strona dokonała płatności przelewem

z tytułu objętych ww. fakturami transakcji z P.W. "M." M.K.. Strona nie przedłożyła również potwierdzeń zapłaty w formie gotówki. Tymczasem, w ocenie organu podatkowego wątpliwości budzi sama forma gotówkowej zapłaty zakwestionowanych faktur, a argumentacja strony w tym zakresie nie zasługuje

na uwzględnienie. Zdaniem strony bowiem gotówka jest jednym ze sposobów płatności w Polsce i nie ma powodów, aby wskazywać, że sama płatność gotówką oznaczać ma nierzetelność fiskalną. Strona na etapie budów miała problemy z płynnością finansową, a dzięki gotówce, mogła łatwo dysponować środkami. Dyrektor IAS wskazał w tym miejscu, że abstrahując od faktu, że w niniejszej sprawie w ogóle brak było dowodów zapłaty, to wartość transakcji zawartych w 2017r. z M.K. stanowiła kwotę [...] zł (miesięcznie od [...] zł do [...] zł). Konsekwencje sposobu zapłaty gotówką kwot w wysokości niemal [...] zł to m.in. dolegliwość w takich rozliczeniach, kwestie bezpieczeństwa przechowywania takich ilości pieniędzy, w końcu kwestie dowodowe odnoszące się do ich przekazania. Decyzja o realizacji płatności kwot wielkości niemal [...] zł bez żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie i odbiór, budzi wątpliwości choćby w kontekście późniejszych możliwości dowodowych dotyczących przedmiotowych płatności. Niewątpliwie bowiem łatwiej udowodnić dokonanie płatności przelewem bankowym, niż płatność gotówkową.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego okoliczności takie jak: nie udzielenie wyjaśnień i nie wskazanie dowodów przez stronę oraz nie odbieranie korespondencji przez M.K., brak zaplecza organizacyjnego, technicznego, kadrowego w P.W. "M." M.K., zawieszenie działalności gospodarczej P.W. "M." M.K. w okresie, kiedy faktury zostały wystawione, tj. 1-12/2017r., brak innych dokumentów np. umów współpracy, protokołów odbioru robót potwierdzających wykonanie usług i zakup towarów, "zerowe" deklaracje VAT -7 złożone przez P.W. "M." M.K. oraz brak zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych związanego z działalnością gospodarczą, brak dokumentów potwierdzających zapłatę za dokonane zakupy usług i towarów oraz informacje przesłane przez kontrahentów strony - generalnych wykonawców, z których wynika, że usługi nie były realizowane za pośrednictwem podwykonawców potwierdza fakt, że M.K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, stwarzał jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, a transakcje udokumentowane ww. fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Firma P.W. "M." M.K. niczego nie sprzedawała, tj. nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług, a jedynie wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują żadnej czynności, lecz zawierają jedynie niezgodne z prawdą zapisy, że takich czynności dokonano. Strona zawyżyła tym samym koszty podatkowe z faktur VAT od tego podmiotu w kwocie [...] zł.

Podobnie, w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących podmiotu R. Sp. z o.o. (łączna kwota zawyżenia kosztów podatkowych [...] zł) organ odwoławczy ocenił, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot także nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego wynika to

z następujących okoliczności:

- strona nie udzieliła wyjaśnień w zakresie transakcji z R. Sp. z o.o.,

- wg zeznań A.K. przedstawiciela R. Sp. z o.o. w 2017r. nie zawierano żadnej umowy z firmą strony oraz nie wystawiono na jej rzecz żadnych faktur,

- szata graficzna faktur rzeczywiście wystawianych przez firmę R. Sp.

z o.o. w okresie od 1/2017r. do 12/2017r. różni się od szaty graficznej faktur stwierdzonych w dokumentacji strony,

- numeracja faktur rzeczywiście wystawianych przez R. Sp. z o.o.

w okresie od 1/2017r. do 12/2017r. różni się od numeracji faktur znajdujących się

w dokumentacji strony, tj. numeracja faktur wystawianych przez firmę R. Sp.

z o.o. zawiera na początku literki FS, podczas gdy numeracja faktur znajdujących się

w dokumentacji strony nie zawiera tych liter,

- w rejestrach sprzedaży VAT przedłożonych przez R. Sp. z o.o. nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz B.R. E. P., przy czym np. w miesiącu 10/2017r. numeracja faktur wystawionych przez R. Sp.

z o.o. kończy się na numerze [...], a w dokumentacji przedłożonej do kontroli przez stronę stwierdzono faktury, na których jako wystawca figuruje R. Sp. z o.o. o numerach [...] z dnia 16.10.2017r. oraz [...] z dnia 30.10.2017r.,

- z rejestrów R. Sp. z o.o. wynika, że faktury o takich numerach jakie widnieją na przedłożonych przez stronę dokumentach zostały wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz innych kontrahentów,

- na fakturach przedłożonych przez stronę, na których jako wystawca figuruje R. Sp. z o. o. w przypadku płatności w formie przelewu nie stwierdzono wyszczególnionych numerów rachunków bankowych, na które należy dokonać płatności, podczas gdy na fakturach rzeczywiście wystawianych przez R. Sp.

z o.o. w tym okresie figurował numer rachunku bankowego,

- wg zeznań A. K. przedstawiciela firmy R. Sp. z o.o.,

w przypadku płatności przekraczających w danym miesiącu od danego kontrahenta kwotę [...] zł, płatność była regulowana za pośrednictwem rachunku bankowego,

- brak w katalogu sprzedawanych w 2017r. przez R. Sp. z o.o. towarów: grysów o frakcjach 2/5 i 5/8, które widnieją w treści faktur przedłożonych przez stronę jako przedmiot transakcji,

- wszystkie faktury rzeczywiście wystawiane przez R. Sp. z o.o.

w okresie od 1/2017r. do 12/2017r. były stemplowane i podpisywane przez pracownika R. Sp. z o.o. upoważnionego do wystawiania faktur, natomiast na fakturach znajdujących się w dokumentacji strony brak jest pieczątek R. Sp. z o.o. oraz podpisu osoby upoważnionej do ich wystawienia,

- na wyciągach bankowych okazanych przez podatnika nie stwierdzono dokonywania płatności na rzecz R. Sp. z o.o.

Organy podatkowe przeprowadziły również analizę znajdujących się w aktach sprawy kopii dokumentów WZ (wyszczególnione w tabeli na str. 28 decyzji Dyrektora IAS), na których figurują pieczątki firmy R. Sp. z o.o., a które złożył pełnomocnik strony na okoliczność współpracy strony w 2017r. z R. Sp. z o.o. Wykazała ona, że dokumenty te posiadają nieczytelne lub w ogóle nie posiadają dat wystawienia. Na niektórych dokumentach WZ nie wpisano odbiorcy, na niektórych zaś nazwa odbiorcy została wpisana nieczytelnie. Na dokumentach WZ w polu "wystawił" nie figurują podpisy, w polach "zatwierdził", "wydał" figurują nieczytelne podpisy lub w ogóle nic nie wpisano. Na dwóch dokumentach figurują daty 2.05. (dalej nieczytelna data). Dyrektor IAS zauważył, że z faktur zakupu znajdujących się w dokumentacji strony, na których jako wystawca figuruje firma R. Sp. z o.o. wynika kwota [...] zł brutto, natomiast z przedłożonych dokumentów WZ wynika kwota [...] zł. Z odpowiedzi ww. podmiotu wynika nadto, że ww. dokumenty WZ zostały wystawione w związku dokonaną sprzedażą detaliczną udokumentowaną paragonami fiskalnymi. Przedłożone dokumenty nie potwierdzały zatem transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż paragon fiskalny może stanowić dowód księgowy w ściśle określonych przepisami sytuacjach. Powyższą kwestię reguluje § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.), który stanowi, że paragonem mogą być udokumentowane wydatki, takie jak: zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp, zakup materiałów biurowych, wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów. W myśl § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych może być, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 4, dokumentowany paragonami zaopatrzonymi w datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon - określającymi ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Na odwrocie paragonu podatnik musi uzupełnić jego treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru. Z kolei ust. 5 ww. rozporządzenia stanowi, że wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor IAS wskazał także, iż w myśl art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stwierdził przy tym, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających związek poniesionych wydatków udokumentowanych okazanymi dokumentami WZ z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągniętym przychodem

z działalności gospodarczej.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie kwestionowano, że strona nabyła od nieznanego sprzedawcy, na nieznanych warunkach zakupu, towary i usługi objęte ww. fakturami sygnowanymi jako wystawione przez P.W. "M." M. K. i R. Sp. z o.o. Natomiast strona nie ujawniła w postępowaniu podatkowym rzeczywistego źródła tych zakupów. Udokumentowanie nabyć towarów

i usług fakturami fałszywie prezentującymi osoby sprzedających, przy zatajeniu rzeczywistego pochodzenia towaru i usług sprawia, że faktury takie należy uznać za nierzetelne, a transakcje za nieudokumentowane, co w świetle art. 22 ust. 1 updof nie pozwala zaliczyć objętych takimi fakturami wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśnienia strony jakoby współpracowała z kontrahentem poprzez przedstawiciela handlowego, który okazał wiarygodne dokumenty zaświadczające o tym, że pracuje dla R. Sp. z o.o., nie zasługują, zdaniem Dyrektor IAS na wiarę. Nie było bowiem nic prostszego i bardziej oczywistego dla starannego przedsiębiorcy niż skontaktowanie się bezpośrednio z R. Sp. z o.o. i zweryfikowanie osoby takiego przedstawiciela. Poza tym szereg wskazanych wyżej okoliczności zupełnie wyklucza możliwość dokonania spornych nabyć od R. Sp. z o.o. W sprawach dotyczących podatku dochodowego poruszone przez stronę okoliczności (dobra wiara, faktyczne nabycie towaru lub usługi przez podatnika) nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, co potwierdzają prezentowane na tym tle poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że cały mechanizm obrotu towarem i usługami z udziałem P.W. "M." M. K.

i R. Sp. z o.o. polegał na wystawianiu pustych faktur, potwierdzających zdarzenia, które w rzeczywistości nie zaistniały lub zaistniały, ale z udziałem innych, nieznanych podmiotów, których strona ani formalni uczestnicy transakcji widniejący na fakturach jako wykonawcy, nie ujawnili. Wszystkie wymienione wyżej faktury sygnowane jako wystawione przez P.W. "M." M.K. i R. Sp.

z o.o. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

a w rezultacie nie dają stronie podstaw do zaliczenia widniejących w nich kwot zakupów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. W kwestii bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych judykatura prezentuje jednolite stanowisko (zob. str. 31 – 32 decyzji Dyrektora IAS). Organ odwoławczy wskazał, iż pogląd, że w postępowaniu podatkowym udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany

w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji. Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach

z 4 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 218/08; z 15 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 885/10; 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10.

Organ odwoławczy końcowo podzielił stanowisko Naczelnika US w zakresie pozostałych, stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości, które nie zostały zakwestionowane w odwołaniu i przedstawił własną ocenę dokonanych w tym względzie ustaleń faktycznych (zob. str. 32 decyzji Dyrektora IAS.)

Z tych wszystkich przyczyn zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów:

I. prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 22 updof, przez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przedłożone faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, zaś płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu;

II. prawa procesowego, a mianowicie:

1) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony czy też przedłożonym przez stronę dokumentom WZ oraz fakturom;

nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - kierowców zatrudnionych

w przedsiębiorstwie B. na okoliczność tego, kto zamawiał beton

w przedsiębiorstwie R. Sp. z o.o.;

2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na:

uznaniu transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż R. Sp. z o.o. nie potwierdził zawieranych transakcji oraz wystawienia przedłożonych przez stronę faktur, podczas gdy skarżąca nawiązała współpracę z kontrahentem oferującym beton poprzez przedstawiciela handlowego, który okazał wiarygodne dokumenty zaświadczające

o tym, że pracuje dla R. Sp. z o.o., przyjął ofertę, która swą ceną nie odbiegała od rynkowej ceny betonu, ponadto dostawca betonu wywiązał się z obowiązków wynikających z łączącego go z podatnikiem stosunku w sposób niebudzący zastrzeżeń, stąd podatnik nie miał zarzutów co do jego sumienności oraz prawidłowości działań, jeżeli więc nawet by przyjąć, że pod R. Sp. z o.o. podszywał się inny, działający niezgodnie z prawem podmiot, to takie stanowisko nie może obciążać E. P.;

uznanie działania podatnika za nierzetelne, w sytuacji gdy prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych prac budowlanych, a zatem przy czynnościach wymagających specjalistycznych składników - m.in. betonu oraz prefabrykatów betonowych, budowy zaś są odbierane przez inwestorów. Organ apriorycznie wskazał, że faktury na dostawy m.in.: betonu oraz prefabrykatów betonowych nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie pomijając fakt, skąd w takim wypadku skarżący miał posiadać budulec do realizowanych przezeń budów;

uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż inwestorzy robót budowalnych wykonywanych przez podatnika wskazali, że nie zwracał się on o pozwolenie na zlecenie podwykonawstwa P.W. "M." M.K., podczas gdy samo niezgłoszenie podwykonawcy inwestorowi, tj. ewentualne naruszenie przepisów kontraktowych nie dowodzi tego, że takiego podwykonawstwa nie było, a jedynie o tym, że o zaangażowaniu P.W. "M." M.K. nie wiedzieli inwestorzy;

uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż podatnik nie zweryfikował P.W. "M." M.K., podczas gdy skarżący skontrolował swoich wszystkich kontrahentów m.in. w zakresie, czy byli oni zarejestrowanymi płatnikami VAT oraz czy są zarejestrowani we właściwych rejestrach przedsiębiorców. Co więcej, P.W. "M." M.K. wcześniej współpracował z mężem strony, który w tamtym czasie prowadził działalność gospodarczą, zatem zgodna z prawem działalność M.K. była uprawdopodobniona. Ponadto P.W. "M." M.K. ze swoich obowiązków wynikających z łączących ich z podatnikiem stosunków obligacyjnych wywiązywał się w sposób niebudzący zastrzeżeń, stąd podatnik nie miał zarzutów co do ich sumienności oraz prawidłowości działań, jeżeli więc nawet by przyjąć, że P.W. "M." M.K. działał niezgodnie z prawem, to takie stanowisko nie może obciążać E.P.;

przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatnikiem a P.W. "M." M.K. świadczy m.in. to, że firma ta nie posiadała powierzchni magazynowych, jej siedziba mieściła się w lokalu użyczającym miejsce pod tzw. "wirtualne biura", podczas gdy sam fakt posiadania lub nieposiadania magazynu nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast siedziba spółki często ma charakter stricte rejestracyjny, zaś prowadzenie działalności w handlu nie ogranicza się do permanentnego urzędowania pod jednym adresem, zaś siedziba służy jedynie od odbioru korespondencji, a więc ww. przez organ cechy działalności P.W. "M." M. K. nie stanowią bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną,

wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika w sytuacji niemożliwości przedłożenia przez M. K. dokumentacji księgowej, tym bardziej po upływie kilku lat od zawarcia transakcji nie może działać na niekorzyść podatnika, a w konsekwencji nie może być przyjmowane za przejaw złej woli podatnika w tym zakresie;

uznanie, że rozliczanie się gotówką świadczy o udokumentowaniu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy obrót gotówką jest jednym ze sposobów spełniania zobowiązań, w pełni zrozumiałym, mając na uwadze sytuację skarżącej, w czasie dokonywania wskazanych w decyzji transakcji;

3) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie transakcji dokonanych między podatnikiem a kontrahentami wskazanymi w decyzji za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że księgi podatkowe prowadzone przez E.P. prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy, stąd też winny stanowić dowód odzwierciedlający stan rzeczywisty, czyli faktycznie dokonane transakcje, gdyż pomimo, że niektóre podmioty realnie biorące udział w transakcjach podszywały się pod innych przedsiębiorców, to transakcje miały w rzeczywistości miejsce, co udowadnia dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego przy pomocy specjalistycznego budulca, dostarczonego w ramach wskazanych w decyzji transakcji.

W zakresie postępowania dowodowego, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa") autor skargi wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentu:

Protokołu rozprawy z dnia 13 października 2021 r. prowadzonej przez Sąd Rejonowy w R., sygn. akt [...] na okoliczność rzeczywistego dostarczania betonu oraz prefabrykatów betonowych skarżącej przez R. Sp. z.o.o.;

Protokołu rozprawy z dnia 22 czerwca 2021 r. prowadzonej przez Sąd Rejonowy w R., sygn. akt [...] na okoliczność błędnego wystawiania faktur VAT przez R. Sp. z.o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 22 kwietnia 2022 r. skarżąca działaniem pełnomocnika wniosła

o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – druków WZ na fakt rzeczywistego wykonania transakcji dostarczenia betonu i poniesienia wydatku przez stronę. Do pisma dołączono 11 kart potwierdzonych jako zgodne z oryginałem, zawierających kserokopie 31 dowodów WZ (karta 59 – 69 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając: zawyżenie przychodu za kwiecień 2017 r. w kwocie [...] zł z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających wywóz i uprawnienie do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług odnośnie transakcji z kontrahentem z Ukrainy dokumentowanej fakturą nr 6/04/2017 z dnia 30 kwietnia 2017 r. i transakcji

z kontrahentem z C. dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 18 kwietnia 2017 r. (art. 14 ust. 1 updof), zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym: o kwotę [...] zł wynikającą z zaewidencjonowania

17 szt. faktur VAT wystawionych przez P.W. "M." M.K. na łączną kwotę [...] zł, które zostały uznane za nierzetelne (art. 22 ust. 1 updof) i o kwotę [...] z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

w miesiącach czerwcu, wrześniu i grudniu 2017 r. odpisów amortyzacyjnych od środków, trwałych zakupionych od P.W. "M." M.K. na podstawie dwóch z zakwestionowanych w sprawie faktur (art. 22 ust. 8 updof) oraz o kwotę [...] zł, wynikającą z zaewidencjonowania 24 faktur VAT wystawionych przez R. Sp.

z o.o., które zdaniem Naczelnika US także są nierzetelne (art. 22 ust. 1 updof), o kwotę [...] zł na podstawie faktur niedokumentujących transakcji zawartych przez skarżącą, lecz przez inne podmioty (art. 22 ust. 1 updof), o kwotę [...] zł poprzez dwukrotne ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tej samej faktury

nr [...] z dnia 13 stycznia 2017 r. wystawionej przez P.W. A. Sp. z o.o. (art. 22 ust. 1 updof), o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawionej przez B.-S. Sp. z o.o. w kwocie netto [...] zł, podczas gdy z dokumentu tego wynika, iż został wystawiony na kwotę [...] zł i stanowi fakturę końcową do faktury zaliczkowej nr [...] wystawionej na kwotę [...] zł wykazanej w księdze pod poz. 1036 w grudniu 2017 r. (art. 22 ust. 1 updof) oraz zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 294.645,23 zł z tytułu wydatków udokumentowanych 56 fakturami VAT (str. 19-22 decyzji Naczelnika US), które nie zostały wykazane

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017r., a które miały związek

z działalnością gospodarczą skarżącej, stosownie do art. 22 ust. 1 updof.

Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez uznanie, iż przedłożone faktury wystawione przez P.W. "M." M. K. i R. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przedłożone faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone skarżącej towary lub usługi. Zdaniem skarżącej ustalony w sprawie stan faktyczny jest niepełny, oceniony wybiórczo, z pominięciem dowodów przemawiających na korzyść strony.

Zdaniem organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, iż mechanizm obrotu towarem i usługami z udziałem ww. podmiotów polegał na wystawianiu pustych faktur, potwierdzających zdarzenia, które

w rzeczywistości nie zaistniały lub zaistniały z udziałem innych nieznanych podmiotów, których skarżąca, ani formalni uczestnicy transakcji widniejący na fakturach jako wykonawcy nie ujawnili. W tych okolicznościach zdaniem organów podatkowych wszystkie faktury wystawione przez P.W. "M." M.K. i R. Sp. z o.o. są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dają stronie podstaw do zaliczenia widniejących w nich zakupów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, iż M. K. w 2017 r. działalności gospodarczej nie prowadził, nie zatrudniał pracowników, nie miał możliwości samodzielnego wykonania sprzedaży towarów i usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Strona nie wykazała także faktu zapłaty za sprzedaż objętą tymi fakturami. Faktu dokonywania płatności na rzecz R. Sp.

z o.o. nie stwierdzono także w wyniku analizy wyciągów bankowych strony, a także

w dokumentacji tej Spółki nie stwierdzono faktur wstawionych na rzecz skarżącej. Ponadto, m.in. faktury rzeczywiście wystawiane przez ten podmiot były stemplowane

i podpisywane przez pracownika R. Sp. z o.o. upoważnionego do wystawiania faktur, podczas gdy na fakturach znajdujących się w dokumentacji skarżącej brak jest pieczątek R. Sp. z o.o. oraz podpisu osoby upoważnionej do ich wystawiania,

w fakturach rzeczywiście wystawianych stosowano odmienną numerację, albowiem na początku wpisywano litery FS, czego nie zawierają faktury przedstawione przez skarżącą. Przedłożone dokumenty WZ zostały zaś wystawione w związku ze sprzedażą detaliczną udokumentowaną paragonami fiskalnymi i nie potwierdzają transakcji udokumentowanych fakturami VAT zakwestionowanymi w niniejszej sprawie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem zasadność odmowy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych skarżącej wydatków dokumentujących dostawy towarów i usług, dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P.W. "M." M.K. na łączną kwotę [...] zł i w konsekwencji odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez ten podmiot w łącznej kwocie [...] zł oraz zaliczenia

w ciężar kosztów podatkowych skarżącej wydatków dokumentujących dostawy towarów na podstawie faktur, na których jako wystawca figuruje R. Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie

z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody

z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego

i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych

i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych,

to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków

i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi,

te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wynikające z nich wydatki z tytułu rzekomego zakupu wskazanych w ich towarów

i usług nie mogły stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącej. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17).

W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi w pozostałym zakresie zasadniczo koncentrują się wokół polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, które ustalony stan faktyczny uznały za wystarczający do dokonania oceny i ocena ta wypadła dla skarżącej niekorzystnie. Zdaniem autora skargi wadliwie nie przeprowadzono dowodów z zeznań świadków – kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącej, uznano transakcje za nierzetelne, mimo iż w przypadku podszycia się pod R. Sp. z o.o. innego podmiotu nie może to obciążać skarżącej, pominęły przy tym okoliczności, że skarżąca musiała posiadać budulec do realizowanych budów, brak potwierdzenia podwykonawstwa nie świadczy o nierzetelności transakcji, ale o braku wiedzy inwestorów o zaangażowaniu P.W. "M." M.K.. Skarżąca przy tym dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów co do zarejestrowania we właściwych rejestrach oraz czy są płatnikami podatku VAT, współpraca z M.K. przebiegała prawidłowo i brak było podstaw do dopatrywania się nieprawidłowości,

a jeśli takie miały miejsce to nie może to obciążać skarżącej. O nierzetelności tego podmiotu nie świadczy też brak powierzchni magazynowych i siedziba w "wirtualnym biurze", a także brak możliwości przedłożenia przez tego kontrahenta dokumentacji księgowej i gotówkowe płatności.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny i niewątpliwie wynika z tych ustaleń, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Autor skargi w swojej argumnetacji stawiając zarzuty wadliwości ustalenia stanu faktycznego i jego oceny przez organy podatkowe pomija ustalenie okoliczności, które mają znaczenie istotne, akcentując jednocześnie kwestie, które samodzielnie pozostają bez wpływu na prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę. Zauważyć bowiem należy, iż jak wynika z treści przedłożonych przez skarżącą faktur wystawionych przez P.W. "M." M.K., dostawy w nich udokumentowane miały mieć miejsce w 2017 r. i miały obejmować koparki, walec, kruszywo wraz

z transportem, wykonanie robót drogowych, wykonanie robót drogowych, leasing pracowniczy. Tymczasem M.K. zeznając w dniu 12 czerwca 2018 r.

w charakterze świadka (karta 48-49 tom XII akt podatkowych) podał, iż działalność pod firmą P.W. "M." M.K. prowadził do grudnia 2016 r. i zajmował się głównie branżą budowlaną, posiadał drobne narzędzia i w większości korzystał

z narzędzi kontrahenta jako podwykonawca. Wskazał na wykonywanie prac na budowie Galerii J., Galerii S.. Środków trwałych do wykonywania m.in. usług transportowych nie posiadał. Nie zatrudniał pracowników, wszyscy jego pracownicy pracowali bez umowy - "na czarno". Z zeznań tych w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż M. K. nie dokonał dostaw wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Podaje bowiem okoliczności, które przeczą dokonaniu tych dostaw, zarówno co do czasu, w którym miałyby być wykonane, jak i osoby skarżącej, o której w swoich zeznaniach M. K. nie wspomina. Wskazują również na to, że M.K. nie miał środków potrzebnych do ich wykonania. Twierdzenia M.K. o okresie prowadzenia działalności gospodarczej korespondują z treścią ustaleń dokonanych w śledztwie, na które wskazuje pismo Prokuratury Okręgowej w L. (karta 49 tom XI akt podatkowych). Wskazano w nim bowiem, że z ustaleń poczynionych w tym postępowaniu wynika, iż M. K. prowadził ww. działalność w okresie od dnia 15 listopada 2009 r. do dnia 6 grudnia 2016 r.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej skarżącej (karta 172v tom I akt podatkowych) wynika, iż działalność prowadzona pod nazwą P.W. "M." M. K. była zawieszona od dnia 6 grudnia 2016 r. do dnia jej likwidacji w dniu 29 grudnia 2017 r. Tym samym, a także w świetle pozostałych ustaleń, w tym dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U. zawartych w protokołach kontroli i decyzjach dotyczących P.W. "M." M.K., twierdzenia organów podatkowych o tym, że uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. faktury wystawione przez P.W. "M." M.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, są prawidłowe. Skarżąca zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze nie zakwestionowała skutecznie powyższej oceny. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż skuteczna w tej mierze może być argumentacja skargi o tym, że niezgłoszenie podwykonawcy nie świadczy o jego braku, ale o tym, że nie został zgłoszony, jak również argumentacja o braku zastrzeżeń co do wywiązywania się przez M.K. z jego obowiązków, czy wyciągania błędnych wniosków z braku przedłożenia przez tego kontrahenta dokumentacji, skoro kontrahent ten wyjaśnia w sposób przeczący twierdzeniu, że współpraca ze skarżącą w 2017 r. miała miejsce. Powiązanie wszystkich dokonanych w sprawie w tym względzie ustaleń, w zestawieniu z siedzibą działalności w "wirtualnym biurze" oraz z płatnościami gotówkowymi na kwotę ponad

[...] mln. zł, które samodzielnie nie stanowią bezwzględnej przesłanki uznania braku rzeczywistości zakwestionowanych transakcji, tworzy obraz, z którego wynika, iż wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do uznania, że zakwestionowane w sprawie faktury, w których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." M. K. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podobnie należy się odnieść do uwzględnionych przez skarżącą w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. faktur, w których jako wystawca widnieje R. Sp. z o.o. Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia i wnioski organów podatkowych co do tego, iż faktury te są nierzetelne i nie dają podstaw do zaliczenia widniejących w nich zakupów w kosztach uzyskania przychodów. R. Sp. z o.o. zaprzeczyła, aby wystawiła na rzecz skarżącej te dokumenty. Organy podatkowe ustaliły, iż z rejestrów tej Spółki wynika, że faktury o numerach jakie zostały ujęte przez stronę zostały wystawione na rzecz innych kontrahentów. Ponadto dokumenty wystawiane rzeczywiście przez R. Sp. z o.o. i dokumenty przedłożone przez skarżącą różnią się szatą graficzną, sposobem numerowania (np. karta 31 tom I akt podatkowych – faktura rzeczywiście wystawiona i karta 76 tom III akt podatkowych – faktura przedłożona przez skarżącą). Ustalono ponadto, że w katalogu sprzedawanych przez R. Sp. z o.o. towarów nie było grysów o frakcjach 2/5 i 5/8, wskazanych jako przedmiot transakcji w fakturach nr: [...],[...] i [...], które

w tabeli na stronie 5-6 decyzji organu I instancji zostały omyłkowo oznaczone jako wystawione przez "M." M.K.. Zakwestionowanych faktur nie uwiarygadniają złożone przez stronę dokumenty WZ, co do których Spółka wyjaśniła, że zostały wystawione w związku ze sprzedażą detaliczną udokumentowaną paragonami. Dokumenty WZ nie pokrywają się z zakwestionowanymi fakturami, jedynie cztery z nich pochodzi z 7 grudnia (dalej nieczytelne), zostało przyporządkowanych do czterech paragonów z 7 grudnia 2017 r. (karta 11 -14 tom XII akt podatkowych) i dotyczą innego asortymentu tak co do jego rodzaju, jak i ilości. Nie stanowią one także, podobnie jak przedłożone przez R. Sp. z o.o. paragony, dokumentów, którymi dokumentuje się uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu wydatki. Trafnie przy tym organ odwoławczy wskazał, na zapisy § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) uchylonego z dniem 1 stycznia 2020 r. Zgodnie

z § 14 ust. 1 ww. Rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową

i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dokumenty te nie spełniają powyższych przesłanek. Nie spełniają też przesłanek przedmiotowych określonych w § 14 ust. 2 ww. Rozporządzenia. Trafnie zatem organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających związek poniesionych wydatków udokumentowanych okazanymi dokumentami WZ z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dowodu takiego zdaniem Sądu nie stanowią też treści dołączonych do skargi protokołów, wraz z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu. Wyjaśnienia skarżącej stanowią wyraz przyjętego już w postępowaniu podatkowym zamiaru wykazania dokumentami WZ spornych w sprawie kosztów podatkowych. Twierdzenia te nie podważają dotychczasowych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, podobnie jak zeznania świadków G.W. i S.R. (kierowców), którzy zeznali, że jeździli po towar do R. i otrzymywali dokument WZ. Świadek G. W. zeznał przy tym, iż za towar płacił gotówką, nie otrzymywał faktury ani paragonu. Zeznania te, o ile wskazują na dokonywanie zakupów, nie dają podstaw do uznania za wykazane poniesionych wydatków w określonych kwotach, datach i w odniesieniu do konkretnego kontrahenta. Pozostają one zatem bez wpływu na ustalenia dokonane w sprawie, podobnie jak dołączone do pisma z dnia 22 kwietnia 2022 r. dokumenty WZ, wraz z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu. Z tych względów Sąd postanowieniem z dnia 2 czerwca 2022 r., ogłoszonym na rozprawie, powyższe wnioski dowodowe oddalił. W ocenie Sądu przesłanki przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie były spełnione.

W sprawie nie było bowiem wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia.

Zauważyć jedynie wypada, iż z zeznań świadków A.K. i A.B., znajdujących się w tych protokołach wynika, iż wydanie paragonu lub faktury uzależnione jest jedynie od wskazania przez kupującego, który dokument chce otrzymać. To dodatkowo budzi wątpliwości co do rzetelności skarżącej w odniesieniu do kwestii, dlaczego w swojej dokumentacji w przypadku dokonywania zakupów od R. Sp. z o.o. skarżąca nie posiada paragonów ani faktur wystawionych przez ten podmiot. Powyższe wnioski są jednak przeciwne do tezy stawianej przez autora skargi jako uzasadnienie zgłoszonych wniosków dowodowych.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi w postępowaniu podatkowym zostały przeprowadzone wszystkie niezbędne dowody, dające podstawy do uznania ustalonego stanu faktycznego za pełny i pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle zgromadzonych w postępowaniu dowodów, okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone.

W tych okolicznościach, brak jest podstaw do uznania, że dostawy zostały rzeczywiście dokonane przez podmioty na tych fakturach widniejące. Jak już bowiem była o tym mowa jedynie zdarzenia rzeczywiście zaistniałe w obrocie gospodarczym

i prawidłowo udokumentowane fakturą zgodną z tym zdarzeniem pod względem podmiotowym i przedmiotowym dają prawo uwzględnienia kwot z nich wynikających

w kosztach uzyskania przychodu. Dla odmowy skarżącej prawa do uwzględnienia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodu wystarczające było ustalenie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest przy tym istotne jakimi towarami czy usługami skarżąca dysponowała i kto był ich dostawcą. Nie ulega bowiem wątpliwości,

że dostawcami nie były podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach i to jest okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia.

Tym samym, zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 Op, art. 181, art. 188, art. 192 Op pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Op.

Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, zarówno Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 updof. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania

i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z 6.03.2019 r., II FSK 904/17 i powołane tam orzeczenia). W konsekwencji zasadnie organy podatkowe uznały, iż księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i zasadnie w myśl art. 193 § 4 Op nie uznały ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do podzielenia zarzutów skargi oraz wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, także w zakresie nie objętym sporem, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.