Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 829/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 188, 191, 193 par.1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 stycznia 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II, VI, VII i IX/2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 4 007,00 ( cztery tysiące siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. z dnia [...] 2018 r., nr [...] określającą J. L. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetki za zwłokę od niezadeklarowanych i niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za luty, czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r., określając zobowiązanie i odsetki w innej wysokości niż organ podatkowy I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej O.p.) oraz art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i lc, art. 22 ust. 1, art. 24 a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.- dalej: updof.). J. L. w 2013 i 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną na własny rachunek w zakresie usług budowlanych oraz sprzedaży materiałów, budowlanych pod nazwą: Firma Usługowo-Handlowa "A" J. L. Działalność opodatkowana była 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30 c updof. Był także podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej polegające na:

1) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 58.910,57 zł z tytułu ujęcia w remanencie sporządzonym na koniec roku podatkowego tj. na dzień 31.12.2014r. faktur zaliczkowych wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" M. Z. oraz "C" B. S., na poczet wykonania przyszłych robót budowlanych i instalacyjnych,

2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 79.921,05 zł z tytułu nie wykazania w remanencie końcowym tj. na dzień 31.12.2014r. faktur VAT związanych z budową świetlicy środowiskowej dziecięcej w miejscowości Z.

3) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 57.576,00 zł tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur, na których widniał jako wystawca: W. B. firma "D".

W toku postępowania stwierdzono bowiem, że podatnik, świadcząc roboty budowlane na rzecz gminy B., miał korzystać z usług tego podwykonawcy, jednakże żaden z pozostałych podwykonawców nie wskazał firmy W. B. jako podmiotu wykonującego prace. Z kolei sam W. B. stanowczo zaprzeczył, że wykonywał usługi na rzecz "A", dodając, że podpisy na okazywanych dokumentach zostały sfałszowane, a w okresie od czerwca 2012 r. do kwietnia 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności, nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-11, PIT-40 ani VAT, zaś PIT-11 złożył zakład karny. Wobec tego organ stwierdził, że faktury rozliczone przez podatnika z wykazaną nazwą wystawcy "D" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż W. B. nie wykonał zafakturowanych robót.

Przychody zaewidencjonowane przez podatnika w księdze podatkowej zostały również przez organ zweryfikowane. Ich wysokość została przyjęta do obliczenia zobowiązania podatkowego za 2014r. w niezmienionej kwocie tj. 3.165.750,79 zł.

W związku z powyższymi korektami w zakresie kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. dokonał własnego obliczenia wysokości dochodu uzyskanego przez J. L. za 2014r.

Organ ustalił, że podatnik uzyskał w 2014 r. dochód w wysokości 225.610,47 zł, który organ pomniejszył o 50% straty z 2013 r. w wysokości 76.315,70zł. Podstawę obliczenia podatku ustalono na kwotę 149.295 zł, podatek dochodowy wg stawki 19 % organ określił na kwotę 28.366,05 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.786,73 zł należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. organ wyliczył na kwotę 25.579 zł.

Ponadto ustalił wysokość odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i niezapłaconych przez stronę zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 758 zł za: za luty 2014r. w kwocie 421 zł, za czerwiec 2014r. w kwocie 130 zł, za lipiec 2014r. w kwocie 162 zł i za wrzesień 2014r. w kwocie 45 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 14.03.2018r.

Powyższe zostało odzwierciedlone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. z dnia [...] 2018 r., nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji Strona argumentowała m.in., że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności współpracy z firmą "D". Podatnik podniósł, iż nie wiedział, że W. B. odbywał karę pozbawienia wolności. Sam sprawdzał firmę kontrahenta i nie stwierdził by jej działalność była zawieszona, zaś osoba, która podawała się za W. B., była do niego bardzo podobna. Ponadto wskazał podatnik, że firmę "D" rekomendował mu A. P., który wynajmował lokal na potrzeby jej działalności i był świadkiem rozmów dotyczących nawiązania współpracy. Przedstawił on firmę "D" jako rzetelnie działającą w zakresie usług transportowych i budowlanych. Przesłuchanie tej osoby miałoby wobec powyższego znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, zaś organ zaniechał przeprowadzenia tego dowodu. Podatnik podniósł także, że z zeznań W. B. wynikało, iż firmowe pieczątki zgubił albo przekazał swoim znajomym wskazując ich nazwiska, dlatego też możliwym było, że w rzeczywistości w imieniu firmy "D" usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wykonywała inna osoba.

Rozpoznając odwołanie, organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, o które wnioskował podatnik.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2018 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 25.557 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 757 zł od niezadeklarowanych i niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień 2014 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 57.576, 00 zł. wynikających z faktur VAT, które, w ocenie organu I instancji, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione przez W. B. "D", [...]-[...] Wa., ul. A[...] [...], NIP [...]. Były to faktury za roboty związane z budową "E" w K. (7 faktur na kwotę 27.770 zł ) i O. (5 faktur na kwotę 29.806 zł) na łączną kwotę 57.576,00zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ ocenił, iż zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane przez podmioty, które je wystawiły w zakresie który wynika z tych dokumentów. Strona natomiast z pełną świadomością odliczała podatek naliczony od transakcji niedokonanych a wydatki wynikające ze spornych faktur zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Świadomość strony, co do faktu uczestniczenia w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT wynika już z samego faktu ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, nie dokumentujących nabycia usług czy towarów. Organ odwoławczy wskazał, że samo posiadanie przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Podkreślił, że sporne w sprawie faktury były tzw. pustymi fakturami, zaś działanie podatnika miało na celu wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodu i zwiększenie podatku naliczonego. Organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji i podkreślił, że okoliczności rzekomej współpracy zasadniczo wynikają wyłącznie z twierdzeń przedstawionych przez samego podatnika. Ponadto pozostałe dowody zgromadzone w sprawie tj. m.in. zeznania innych podwykonawców oraz samego W. B. przeczą wersji prezentowanej przez J. L. Dokonując obszernej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ skonkludował, że J. L. nie nabył fakturowanych usług budowlanych od firmy "D" W. B., a ponadto podatnik miał świadomość, że faktury mające stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT nie dokumentują transakcji w ich opisanych.

Dodatkowo podkreślić należy, że W. B. przebywał w Zakładzie Karnym, nie zatrudniał pracowników. W organie podatkowym nie złożył żadnych deklaracji PIT-11, PIT- 40, VAT. Zakład Karny przesłał do organu PIT-11 za 2014r.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe wykazało, że usług tych nie wykonała firma prowadzona przez W. B.

Odnosząc się do wniosku strony złożonego w trakcie postępowania odwoławczego (pismo z 01.06.2018r.) o przesłuchanie w charakterze świadka A. P. na okoliczność potwierdzenia wykonania usług budowlanych przez "D" W. B. na rzecz podatnika, organ uznał, że nie jest on uzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego przesłuchanie A. P. nie zmieniłoby stanowiska organów, gdyż osoba ta nie pełniła żadnej funkcji ani nie wykonywała robót na budowach, na których rzekomo W. B. wykonywał prace budowlane. W związku z powyższym przeprowadzanie kolejnego dowodu, nie było w ocenie organu zasadne.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że faktury na których jako sprzedający widnieje "D" W. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych, w związku z tym dokumenty te nie mogły być elementem legalnego obrotu prawnego. Określenie w nich zakresu przedmiotowego i wartości usług w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowody te, jako niewiarygodne, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w księgach, a tym samym nie mogły być zdaniem organu dowodem stanowiącym podstawę uznania wydatków z nich wynikających za koszty w rachunku podatkowym.

Zatem łączna kwota netto 57.575,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

Pozostałe ustalania organu I instancji w zakresie dotyczącym ustalenia wartości remanentu na koniec 2014r. są w ocenie tut. organu odwoławczego prawidłowe, strona również nie wnosiła w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Wartość remanentu organ ustalił na kwotę 82.117,65 zł. Podatnik wykazał wartość spisu z natury na 31.12.2014r. w wysokości 61.107,17 zł. Wartość tę pomniejszono o niezasadnie ujęte w remanencie faktury zaliczkowe wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" M. Z. oraz "C" B. S., na poczet wykonania przyszłych robót budowlanych i instalacyjnych w wysokości 58.910,57 zł. Ponadto wartość spisu z natury powiększono o koszty wynikające z faktur związanych z budową świetlicy środowiskowej dziecięcej w miejscowości Z. nie wykazanych w remanencie tj. o kwotę 79.921,05 zł. W związku z tym, że decyzja Nr [...] organ odwoławczy skorygował wysokość straty na kwotę 152.867,54 zł, której połowa została odliczona od dochodów strony osiągniętych w 2013r. do odliczenia za 2014r. pozostała strata w kwocie 76.433,77 zł.

W związku z dokonanymi przez organ odwoławczy zmianami w wysokości odliczonej straty od dochodu za 2014r. zmianie uległa także wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2014 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Organ, wbrew zarzutom odwołania, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 180,art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie spornej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając:

1. art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono przekraczając granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony organy bezzasadne przyjęły, że faktury wystawione przez W. B. "D" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z czym nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

2. prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 updof. przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika w łącznej kwocie 57.576,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmiot, poprzez bezpodstawne uznanie, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe błędnie uznały, że koszty uzyskania przychodów zostały przez podatnika zawyżone o wydatki udokumentowane spornymi fakturami.

Strona skarżąca zarzuciła, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności współpracy podatnika z tym podmiotem. Skarżący podnosił, że sprawdzał wiarygodność W. B., jego firma nigdy nie została zawieszona. Nie wiedział, że W. B. odbywał karę pozbawienia wolności. Człowiek, który podawał się za W. B. był bardzo do niego podobny. Firmę W. B. rekomendował mu A. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "F" Wa., który wynajmował mu lokal na potrzeby prowadzonej działalności i był świadkiem wstępnych rozmów dotyczących nawiązania współpracy. Przedstawiał firmę "D" jako prężnie działającą firmę w zakresie usług transportowych i budowlanych. Ważną rolę przy rozstrzygnięciu kwestii współpracy miałoby przesłuchanie A. P. na okoliczność współpracy podatnika z ww. podmiotem dotyczącej wykonania usług budowlanych w 2013r. związanych z budową domów ludowych w K. i O. Ponadto strona wskazywała, że z zeznań W. B. wynikało, że swoje pieczątki firmowe zgubił albo przekazał swoim znajomym wskazując ich nazwiska. Zatem być może w imieniu firmy "D" W. B. inna osoba wykonywała w rzeczywistości usługi objęte zakwestionowanymi fakturami i otrzymała za nie wynagrodzenie. W. B. podczas przesłuchania zeznał, że nie pierwszy raz ktoś inny podszywa się pod jego firmę w trakcie, gdy on przebywał w więzieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem strony, nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w oparciu o subiektywną ocenę zgromadzonych dowodów. Stan faktyczny sprawy został ustalony w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Ciężar udowodnienia faktu niewykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami spoczywa zdaniem strony na organach podatkowych, które mają obowiązek podania faktów potwierdzających niezgodność faktury z rzeczywistością oraz udowodnienia, że wszystkie opisane w niej usługi nie miały w rzeczywistości miejsca. W przedmiotowej sprawie ciężar dowodzenia został przerzucony na stronę, a fakt niewykonania zakwestionowanych usług przez ww. podmioty nie został przez organ wykazany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu w sprawie doszło bowiem do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii zasadności zaleczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych w badanym okresie przez podmioty: "G" L. N. oraz "D" W. B. Organy podatkowe stały w sprawie na stanowisku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeciwne stanowisko wyrażał Skarżący, kwestionując przy tym prawidłowość i kompletność poczynionych ustaleń faktycznych oraz poprawność dokonanej oceny materiału dowodowego.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, publ. ONSA 1993/4/101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94 - dostępny System Informacji Prawnej Lex). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97 - dostępne Lex). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło.

Muszą też istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Tym samym do przyjęcia określonej kwoty jako kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik prowadząc działalność w określonym zakresie musiał nabywać określone towary, gdyż mogłoby to prowadzić np. do legalizowania nabycia towaru z nielegalnych źródeł. To podatnik obowiązany jest wskazać zarówno kwoty poniesionych wydatków, jak również odpowiednio je udokumentować. O tym zatem, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 421/09, LEX nr 596442 czy II FSK 294/09, LEX nr 596369).Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

Trzeba jednak podnieść, że dla stwierdzenia, czy faktury odzwierciedlają dane zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, niezbędne jest dokonanie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń stanu faktycznego zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz właściwej oceny materiału dowodowego, mieszczącej się w granicach zakreślonych przez treść przepisu art. 191 O.p. (wyznaczającego zasadę swobodnej oceny dowodów).

W tym kontekście Sąd stwierdza, że organy podatkowe dopuściły się licznych naruszeń proceduralnych przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i oceny dowodów w zakresie faktur, z tytułu których Skarżący domagał się skorzystania z prawa do odliczenia VAT podatku naliczonego w badanym okresie.

Oceniając prawidłowość działania organów podatkowych odnośnie faktur przedstawionych przez Skarżącego do odliczenia VAT, wystawionych przez firmę "D" W. B., Sąd doszedł do przekonania, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający, co przekłada się na niepełne ustalenia faktyczne i przedwczesną (a nierzadko także dowolną) ocenę prawną.

Organy podatkowe stały w sprawie na stanowisku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ Skarżący nie nabył usług budowlanych od firmy "D" W. B. Ocenę taką wyraził organ odwoławczy na podstawie zeznań świadków (podwykonawców), którzy nie wskazali tej firmy jako wykonującej roboty budowlane na budowach domów ludowych w K. i O., podnosząc jednocześnie, że wykonywanie powyższych robót przez ów podmiot potwierdził wyłącznie Skarżący oraz jego pracownik (W. J.), czemu organ - wobec treści zeznań podwykonawców - nie dał jednak wiary.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena powyższa budzi uzasadnione wątpliwości. Wskazać należy, że nie wszyscy przesłuchiwani w sprawie podwykonawcy byli przez organ zapytywani wprost o to, czy na budowach w K. i O. firma "D" wykonywała prace budowlane (np. tego konkretnego pytania nie zadano K. R. czy S. D., choć zadawano je innym podwykonawcom). Co jeszcze bardziej istotne, nie został o to zapytany kierownik tych dwóch budów (K. S.). Należy przy tym wskazać, że w praktyce budowlanej podwykonawcy mogą nie posiadać pełnej wiedzy na temat wszystkich podmiotów wykonujących roboty na danej budowie, zwłaszcza, że zakończenie jednych robót przez jeden podmiot często warunkuje podjęcie następnych przez inny i do rzadkości należy sytuacja, w której wszystkie prace są wykonywane jednocześnie. Nie sposób też wymagać od podwykonawców, którzy zresztą częstokroć nie wykonują osobiście robót (wykonują je przez swoich pracowników) aby znali wszystkich podwykonawców na danej budowie, tym bardziej gdy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – ilość tych podwykonawców była znaczna. Wobec powyższego, w omawianej kwestii nie można poprzestać na samych zeznaniach podwykonawców, choć niewątpliwie są one istotne jako przyczyniające się do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. W tej sytuacji znaczenia nabiera dokładne przesłuchanie kierownika budowy, będącego osobą nadzorującą i koordynującą wszystkie roboty budowlane toczące się na danej budowie. Dopiero bowiem kategoryczne wykluczenie przez taką osobę, że dany podmiot wykonywał przedmiotowe prace na nadzorowanej przez niego budowie (i to prace mieszczące się w zakresie tej konkretnej budowy), potwierdzone ewentualnie zeznaniami innych podwykonawców, mogłoby prowadzić do zaakceptowania tezy stawianej przez organy podatkowe. Na obecnym etapie, wobec niepełnego materiału dowodowego i biorąc pod uwagę zgodne twierdzenia Skarżącego oraz jego pracownika, ocena taka jest zdaniem Sądu stanowczo przedwczesna.

Wątpliwości budzi również prawidłowość oceny dokonanej przez organ, a dotyczącej zeznań Skarżącego odnośnie współpracy z firmą "D". Organ za niewiarygodne, a tym samym potwierdzające stawianą tezę o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznał twierdzenia Skarżącego, iż nie miał on wiedzy o osobach, które ze strony zleceniobiorcy wykonywały prace i nie miał nad nimi nadzoru. Zdaniem organu twierdzenia te są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i racjonalnością działań w zakresie usług budowlanych. Wskazać jednak należy, że w praktyce budowlanej bezpośredni nadzór nad osobami wykonującymi prace sprawuje zasadniczo właściciel danej firmy (podwykonawca), a nie zamawiający (w tym przypadku Skarżący), który najczęściej ocenia jedynie efekt tych prac i kontaktuje się przeważnie z samym podwykonawcą. Z tego też względu nie da się wykluczyć, że istotnie zamawiający może nie znać danych osób wykonujących prace ze strony podwykonawcy. Stąd też zdaniem Sądu nie można zgodzić się z oceną wyrażoną przez organ w powyższym zakresie.

Sąd zauważa również, że w sprawie brak jest szczegółowych ustaleń faktycznych dotyczących wykonywania bądź niewykonywania na rzecz Skarżącego prac wynikających z 5 faktur, na których jako wystawca widnieje firma "D" W. B., a związanych z usługami budowlanymi na innych budowach niż w K. i O.

Inną kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie jest natomiast to, czy omawiane prace wykonywała ewentualnie osoba podająca się (podszywająca się) pod firmę "D" W. B. i czy Skarżący posiadał świadomość ewentualnego podszywania się tej innej osoby, a jeśli nie, to czy wykazał się należytą starannością w tym zakresie. Organy wskazały w tym względzie na treść przesłuchania samego W. B., który kategorycznie zaprzeczył okoliczności wykonywania jakichkolwiek prac na budowie Skarżącego, jak również znajomości ze Skarżącym, wskazując na odbywanie kary pozbawienia wolności w tym okresie.

W tej mierze Sąd stwierdza, że w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19.05.2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 (CBOSA), zgodnie z którym "w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót."

Jednakże zdaniem Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy ani nie jest wystarczający dla przyjęcia, że badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest wyłączone w realiach rozpatrywanej sprawy, ani też organ odwoławczy nie zajął w tej kwestii jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska. Brak ustalenia oraz oceny stanu faktycznego dotyczy zwłaszcza tego, czy w okolicznościach sprawy miało ewentualnie miejsce firmanctwo z udziałem osoby podszywającej się pod W. B.

Należy zatem stwierdzić, że aby weryfikacja dobrej wiary (należytej staranności) nie była w niniejszej sprawie konieczna, niezbędne byłoby wykazanie przez organ, że Strona wiedziała o podszywaniu się rzeczywistego dostawcy pod wystawcę faktur. Wiąże się to z akcentowaną już wyżej koniecznością jednoznacznego ustalenia, jaki stan faktyczny miał w sprawie rzeczywiście miejsce. W sytuacji występującej w niniejszej sprawie, w której organ neguje wykonanie usług wskazanych na fakturach przez podmiot wystawiający faktury, należy bowiem ustalić, czy mamy do czynienia z takimi "pustymi fakturami", w których jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia faktury mające rzekomo dokumentować tę transakcję przy świadomości odbiorcy faktur (Skarżącego), czy też z fakturami wystawionymi przez firmanta, a zatem dotyczącymi również rzeczywistego obrotu towarami lub usługami ale z zatajeniem wobec nabywcy (Skarżącego) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Jedynie w tym drugim przypadku (tj. w razie stwierdzenia firmanctwa) powinna być uwzględniona dobra wiara.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest stosownych ustaleń faktycznych w tym zakresie, a ponadto materiał dowodowy w ocenie Sądu nie jest wystarczający do dokonania takich ustaleń. Co za tym idzie, nie ma również wystarczających podstaw do wyrażania oceny w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej zawarto przy tym stwierdzenia nieprawidłowe, wewnętrznie sprzeczne lub zbyt ogólnikowe. M.in. wskazano, że z uwagi na posłużenie się przez podatnika "pustymi fakturami", nie można przyjąć aby działał on w dobrej wierze (s. 9 decyzji). Stwierdzenie to jest błędne - sam fakt posłużenia się "pustymi fakturami" nie wyklucza bowiem możliwości przyjęcia po stronie podatnika dobrej wiary. Jak już wyżej wskazano, jeśli mamy do czynienia z taką postacią "pustych faktur", w której dochodzi do zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów (a więc z firmanctwem), dobra wiara podlega jednak badaniu. W decyzji wskazano również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik miał świadomość, iż faktury te nie dokumentują transakcji w nich opisanych, co zwalnia organ od badania dobrej wiary po jego stronie (s. 9 decyzji). Stwierdzenie to ma charakter ogólnikowy i zostało postawione bez jakiejkolwiek głębszej analizy i wskazania podstaw do takich wniosków. W konsekwencji powyższego - arbitralnego - stwierdzenia odnośnie rzekomej świadomości podatnika, organ przedwcześnie uznał za chybioną argumentację podnoszoną przez Skarżącego w zakresie braku wiedzy o tym, iż prace nie zostały wykonane przez "D" i w zakresie dochowania przez niego należytej staranności. Ponadto stwierdzono, że argumentacja Strony o podszywaniu się innej osoby pod W. B. potwierdza to, że usług tych nie wykonał W. B., a podatnik nie wskazał, kto usługi te wykonał, co z kolei pozwoliło organowi uznać zarzuty Strony oraz jej argumentację dotyczącą sprawdzania wiarygodności kontrahenta za chybione. W powyższym stwierdzeniu znalazło się szereg sprzeczności i nieprawidłowości. Po pierwsze, argumentacja Strony o możliwym podszywaniu się innej osoby pod tego kontrahenta (potwierdzona zeznaniami samego W. B. jako świadka) powinna dać organom asumpt do dokładnego zbadania tej okoliczności w celu ustalenia zaistniałego stanu faktycznego (czego nie uczyniono), nie zaś do stwierdzania, iż potwierdza to jedynie brak wykonania usług przez "D". Sam fakt nie wykonania tychże usług przez "D", jak to już wyżej podkreślono, nie wyczerpuje istoty niniejszej sprawy, skoro możliwe są w tym zakresie różne stany faktyczne. Po drugie, Skarżący, który – jak wskazywał – nie wiedział, że W. B. odbywa karę pozbawienia wolności, może nie wiedzieć, kim w rzeczywistości jest osoba podająca się za niego, zwłaszcza, że nie ustaliła tego również Komenda Miejska Policji w Wa. (o czym będzie mowa poniżej), a zatem z okoliczności braku wiedzy po jego stronie nie można wyciągać w stosunku do niego niekorzystnych skutków prawnych. Po trzecie, z faktu, że Strona twierdziła, iż mogło dojść do podszywania się osoby trzeciej pod W. B. oraz z faktu, że Strona nie wie kim ta osoba w rzeczywistości była, nie można wyciągać ogólnego wniosku o nietrafności zarzutów Strony, w tym jej argumentacji dotyczącej sprawdzenia kontrahenta, są to bowiem zupełnie różne aspekty, a ponadto tak wyrażona ocena organu nosi znamiona arbitralnej.

Ponadto trzeba w tym miejscu wskazać na pewną okoliczność, którą organ w swojej analizie pomija, a która ma istotne znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Strona wskazywała na możliwość podszywania się innej osoby pod W. B. (podając świadczące za tym w jej ocenie okoliczności, w tym podobieństwo tej osoby do niego) zaś sam W. B. zeznał jako świadek, że odbywał karę pozbawienia wolności i nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał pieczątek itp., a nadto, że takie sytuacje (podszywanie się innej osoby) miały już wcześniej miejsce. Organ II instancji w swojej decyzji przywołał wprawdzie w opisie stanu faktycznego sprawy wypowiedź W. B. o podszywaniu się innych osób pod niego i jego działalność, jednak w żaden sposób nie odniósł się do niej w części decyzji zawierającej analizę i ocenę prawną. Powyższe nie tylko czyni ocenę wyrażoną przez organ niepełną ale również nasuwa istotne wątpliwości odnośnie wymaganego obiektywizmu w sprawie, biorąc pod uwagę zwłaszcza zarzucane przez Skarżącego "ukierunkowanie" organu na przyjmowanie wiarygodności jedynie dowodów niekorzystnych dla niego.

Wątpliwości te są tym bardziej uzasadnione, że organ w tej sprawie całkowicie przeoczył istotną okoliczność wiadomą mu z urzędu. Mianowicie organ nie wziął w tej sprawie pod uwagę, że w sprawie podrobienia faktur VAT w okresie od 27.11.2012 r. do 30.10.2014 r. w celu użycia ich za autentyczne, a następnie wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego opatrzonych pieczęcią firmy "D" W. B., Komenda Miejska Policji w Wa. toczyła postępowanie karne pod sygn. akt [...] [...]/15. Postępowanie to zakończyło wprawdzie się w dniu [...] 2016 r. umorzeniem z powodu niewykrycia sprawcy (na co wskazuje treść pisma Komendy Policji do Naczelnika US w Wa. z dnia 24.04.2017 r.), jednakże mimo to nie sposób tej okoliczności pominąć w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że organ I instancji dysponował wiedzą na ten temat na prawie rok przed wydaniem decyzji. Skoro bowiem toczyło się postępowanie przygotowawcze w wyżej opisanej sprawie karnej (i to dotyczące zarówno faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, jak i innych podmiotów), to stanowi to uwiarygodnienie zeznań W. B., iż do takich zdarzeń dochodziło i mogło do niego dojść również w niniejszej sprawie. Kwestia ta niewątpliwie wymagała uwzględnienia przez organ, a tymczasem została w sposób niesłuszny zupełnie zignorowana i w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki na ten temat.

Należy również przyznać rację Skarżącemu, że niesłusznie zaniechano w sprawie przesłuchania A. P., który – jak wskazywał Skarżący – wynajmował lokal firmie "D" W. B., rekomendował mu ów podmiot jako rzetelnie wykonujący prace budowlane i transportowe i był świadkiem wstępnych rozmów pomiędzy nimi. W ocenie Sądu dowód z zeznań tej osoby jako świadka powinien być w sprawie przeprowadzony celem wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ewentualnej świadomości Skarżącego odnośnie wystawiania przedmiotowych faktur przez inny podmiot niż realizujący prace albo ewentualnej należytej staranności (gdyby okazało się, że świadomości tej Skarżący nie posiadał). Za nieodpuszczalne Sąd uznaje przy tym stwierdzenie organu, że przesłuchanie tej osoby nie zmieniłoby jego stanowiska, gdyż zebrane dowody wskazują na niewykonanie usług przez firmę "D". Po pierwsze, jak już wyżej wyraźnie podkreślono, samo stwierdzenie, że firma ta nie wykonała przedmiotowych prac, nie wyczerpuje stanu faktycznego sprawy. Po drugie zaś, trzeba stwierdzić, że wyrażanie oceny dowodu "z góry", zanim zostanie on przeprowadzony i w ten sposób eliminowanie go z katalogu dowodów mających znaczenie dla sprawy, w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Nie tylko nie ma to bowiem nic wspólnego z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z treści art. 122 Op. ale niewątpliwie narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p.

Wskazać należy, że strona zgłaszał dowód z tezą przeciwna niż przyjęta przez organ. Jak zaś wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji" (wyrok NSA z 19.09.2014 sygn. akt I FSK 1318/13 LEX nr 1544555) "Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony" (wyrok NSA z 21.11.2014 sygn. akt II FSK 2661/14 LEX nr 1591812)

W tej sytuacji należy zgodzić się ze Skarżącym, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podane wyżej aspekty przemawiają bowiem za stwierdzeniem, że materiał dowodowy jest niekompletny, brak jest dokonania wskazanych istotnych ustaleń faktycznych, a ponadto istnieją podstawy do odmiennej interpretacji tego materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony. Powyższe naruszenia zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; skoro bowiem na obecnym etapie ustalenia faktyczne są niepełne, to dopiero dokonanie dalszych niezbędnych ustaleń pozwoli na wyrażenie kompleksowej, właściwej oceny tak zgromadzonego materiału, która może być odmienna od przedstawionej w decyzjach organów podatkowych. Tym bardziej zaś wskazane przez Sąd naruszenia organu w zakresie oceny już zgromadzonych w sprawie dowodów, mogą przełożyć się na inny wynik sprawy niż ujęty w zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, przedwczesnym jest odnoszenie się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z powyższych względów, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji zobowiązany jest naprawić wskazane uchybienia. Przede wszystkim organy winny w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie, w szczególności poprzez przesłuchanie świadków wskazywanych przez Skarżącego oraz uzupełnienie zeznań świadków dotychczas przesłuchanych. Należy zwłaszcza dokonać ustaleń w zakresie stanu faktycznego, który w sprawie rzeczywiście miał miejsce tj. czy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane, czy też takimi pustymi fakturami, którym w tle towarzyszą realne transakcje ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca albo fakturami wystawionymi przez firmanta. Należy tu m.in. uwzględnić pełną treść zeznań W. B., wskazującą na podszywanie się innych osób pod jego działalność w czasie jego pobytu w zakładzie karnym, a ponadto okoliczność prowadzenia postępowania karnego w tym przedmiocie. Konsekwentnie należy dokonać analizy ewentualnej świadomości Skarżącego odnośnie niewykonania prac przez omawiany podmiot, a w razie stwierdzenia braku tejże świadomości należy przeanalizować kwestię dochowania bądź niedochowania przez Skarżącego należytej staranności.

W zakresie dokonywanej oceny prawnej należy wziąć pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone w treści niniejszego uzasadnienia.

Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego wykonania zakwestionowanych usług, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.