Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 783/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a, art. 170, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1 i 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi D.W. oraz J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 7.217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2514/10, ponownie rozpoznał sprawę ze skargi D.W. i J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie był następujący:

W listopadzie 2006 r. wszczęto wobec małżonków J. i D.W. postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 261.093,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Wobec wniesienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007r., sygn. akt l SA/Go 1072/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznał, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przede wszystkim w przedmiocie istnienia zobowiązań skarżącej wobec L.J. i rozliczeń z firmą "E". Ponadto w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy został oceniony wybiórczo i selektywnie. Uchybiono przede wszystkim art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa), który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wskazane naruszenia prawa procesowego miały też istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym orzeczeniem sądowym organ odwoławczy wydał w dniu [...] września 2008 r. decyzję o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ze wskazaniami dotyczącymi uzupełnienia postępowania dowodowego.

Organ kontroli skarbowej w swoim postępowaniu ustalił, że D.W. prowadziła od [...] stycznia 1998 r. do [...] stycznia 2000 r. działalność gospodarczą pod nazwą "C" D.W.. Firma skarżącej została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2000r. Zaprzestanie wykonywania (z datą wykreślenia z ewidencji) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu [...] lutego 2000r. zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego. Gromadząc materiał dowodowy organ uznał za zasadne włączyć (postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r.) do niniejszego postępowania materiałów z przeprowadzonej wobec D.W. kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Ustalenia w wyżej wymienionym zakresie zawierał protokół z kontroli Nr [...] z dnia [...] maja 2006r. i wynik kontroli Nr [...] z dnia [...] października 2006r. Zostały także przejęte dokumenty zebrane w kontroli prowadzonej wobec firmy "C" D.W. za lata 1999-2000, m.in. takie jak: konta analityczne rozrachunków - obroty i salda firmy "T" L.J. z firmą" C", pisma i dokumenty związane z postępowaniem w sprawie upadłości " T" (sygn. akt [...]), zestawienie obrotów i sald "C" oraz kartoteka, faktury sprzedaży wystawione w 1998 r. przez A.J. - firma "E", faktury sprzedaży wystawione w 1999 r. przez L.J. - firma "T", pismo L.J. potwierdzające, że "C" była dłużna kwotę 5.543.286.36 zł.

Na podstawie analizy zgromadzonych dokumentów przyjęto, że zadłużenie firmy "C" D.W. na [...] grudnia 2000 r. wynosiło: 5.543.286.36 zł wobec "T" L.J. oraz 1.802.957,10 zł wobec "E" A.J.

Z zapisów w księgach firmy "C" i księgach firmy "T", potwierdzonych niezależną opinią biegłego wynikało, że zobowiązanie firmy "C" wobec "T", które przedawniło się w 2002 r. , wynosiło 705.400,29 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia, do przychodów D.W. z tytułu przedawnionych zobowiązań wobec firmy "T" L.J. organ kontroli skarbowej przyjął w 2002 roku kwotę 705.400,29 zł i w myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał jako przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

W przypadku zobowiązania D.W. wobec firmy "E" A.J. saldo w kwocie 1.802.957,10 zł. dotyczyło faktur z 1998r. Dla większości faktur termin wymagalności minął w 1999 r., a bieg przedawnienia przypadł na 2001 rok. Ustalenia z tego tytułu znalazły odzwierciedlenie w decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Uwzględniając wyżej wymienione ustalenia dotyczące roku 2002, związane z działalnością gospodarczą "C" D.W. oraz dokonując stosownej korekty w zakresie odliczenia wydatków mieszkaniowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2009r. decyzję nr [...] określającą małżonkom D. i J.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 261.093,00 zł.

Podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika doradcę podatkowego odwołali się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 2 pkt 6) przez zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej D.W. domniemanych wartości przedawnionych zobowiązań, i to w kwocie brutto, pomimo że skarżąca uregulowała wszelkie zobowiązania na rzecz firm "T" L.J. oraz “E" A.J.. W odwołaniu podniesiono też zarzut naruszenia przepisów postępowania przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz orzeczenie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania.

Dodatkowo został zgłoszony zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 oraz 2002 rok w sytuacji, gdy przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonanej analizie całości zebranego materiału w sprawie, nie uznał zarzutów odwołania za zasadne i decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgromadzony materiał potwierdza istnienie zobowiązania D.W. wobec L.J.. Ustalenia przyjęte w decyzji organu kontroli skarbowej wynikają z materiałów źródłowych, tj. faktur zakupu, potwierdzenia sald z firmą "T", zestawienia obrotów i sald. Uzupełnieniem były złożone przez stronę i świadków wyjaśnienia i zeznania a także dodatkowo zebrane przez organ zeznania D.W. i L.J. ze sprawy karnej, sygn. akt [...]. Ze szczegółowej analizy dokonanej przez organ bezsprzecznie wynika, że firma "C" posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec wymienionego kontrahenta.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego zaliczenia podatku od towarów i usług do przychodu, organ odwoławczy wskazał, że przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań stanowi całą wartość wynikającą z faktur zakupu. Wyjaśnił, że w przypadku zobowiązań, które uległy przedawnieniu, mieszczący się w sumie zobowiązania podatek od towarów i usług jest też zobowiązaniem wobec tego kontrahenta, widniejącym na koncie rozrachunków. Nie jest więc podatkiem naliczonym. Wobec tego, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest cała kwota przedawnionego zobowiązania.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2001-2002 organ odwoławczy zwrócił się do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego dotyczącego sprawy [...]. Organ egzekucyjny [...] listopada 2009 r. podał, że zarządzenie zabezpieczenia o nr [...] z dnia [...] stycznia 2007r., obejmujące wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 w wysokości 3.701.977,00 zł doręczono w dniu 26 stycznia 2007r. doradcy podatkowemu K.K. pełnomocnikowi małżonków W.. Poinformował również, że na etapie zabezpieczenia, zajęcia zabezpieczające dot. wynagrodzenia za pracę w A sp. z o.o. oraz w T L. i M.U. sp. jawna też doręczono temu pełnomocnikowi, w dniach 29 i 31 stycznia 2007 r. W dniu [...] marca 2007r. wobec D. i J.W. zostały wystawione tytuły wykonawcze o numerach: [...] ze wskazaniem w nich, jako podstawy prawnej, orzeczenia z dnia [...] lutego 2007r. nr [...]. Zawiadomienie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono w dniu 27 marca 2007r. pełnomocnikowi K.K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo D. i J.W. z dnia [...] listopada 2006 r. upoważniające K.K. do reprezentowania mocodawców w sprawie nr [...], m. in. przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych. Pełnomocnictwo zostało złożone w związku z prowadzonym postępowaniem nr [...], w wyniku którego organ kontroli skarbowej wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 2.000.572,00 zł i za rok 2002 w wysokości 261.093,00 zł. Pełnomocnictwo zawiera umocowanie do reprezentowania interesów strony i występowania w ich imieniu w zakresie podejmowania wszelkich czynności zmierzających do realizacji ich praw i wykonywania obowiązków wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego przed: organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych; w tym przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002 wynikającego ze sprawy [...], organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, sądami administracyjnymi w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i organami egzekucyjnymi oraz innymi organami w związku z prowadzonym postępowaniem nr [...] oraz wszelkimi dalszymi czynnościami procesowymi, instancyjnymi i sądowej kontroli decyzji administracyjnej , będącymi następstwem wyżej wymienionego postępowania.

Organ egzekucyjny poinformował jeszcze, że w związku z powyższym przejął w dniu [...] stycznia 2007 r. powyższe pełnomocnictwo do postępowania egzekucyjnego w tej konkretnej sprawie. W konsekwencji cała korespondencja w sprawie prowadzona była z pełnomocnikiem K.K. a strony tego nie kwestionowały.

Organ wskazał przy tym, że pełnomocnik K.K., działając właśnie w powołaniu się na udzielone jej wyżej wymienione pełnomocnictwo, w dniu 15 czerwca 2007r. wystąpiła do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych wynikających z ww. tytułów egzekucyjnych, potwierdzając tym samym fakt występowania w imieniu D. i J.W.. We wniosku. o umorzenie pełnomocnik nie wskazała przedawnienia jako przyczyny umorzenia. W sprawie wniosku o umorzenie prowadzona była korespondencja z pełnomocnikiem tylko na podstawie pełnomocnictwa, które znajduje się w aktach sprawy.

Mając zatem na uwadze, że pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] listopada 2006r. dotyczyło również reprezentowania przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych, w tym przypadku spraw podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego) korespondencję w niniejszej sprawie prawidłowo kierował na adres doradcy podatkowego K.K. będącej pełnomocnikiem strony. Uznano więc, że w tej konkretnej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, bowiem skutecznie została dokonana przez organ egzekucyjny czynność egzekucyjna, o której została powiadomiona strona. Od opisanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę, zarzucając organowi odwoławczemu obrazę art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w sytuacji, gdy przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa, a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach uzasadnienia skargi pełnomocnik akcentowała, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, przywołując równocześnie art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazała, że w związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 uległo przedawnieniu z końcem 2008 roku. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe za wymieniony rok podatkowy została wydana [...] czerwca 2009 r., to jest po upływie terminu, w którym organ kontroli skarbowej mógł wydać decyzję podatkową za ten okres.

Pełnomocnik podała jeszcze, że wprawdzie artykuł 70 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie okoliczności, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, jednakże nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie.

Według strony skarżącej bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został poinformowany. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował wobec strony czynności w postępowaniu zabezpieczającym, które następnie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, jednakże należy uznać je za bezskuteczne.

Jak oświadczyła dalej pełnomocnik, w dniu 29 stycznia 2007 r. otrzymała zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w firmie "T" sp. j. oraz w "A" sp. z o.o. Następnie pismem z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił ją o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, doręczając dodatkowo tytuły wykonawcze o nr [...]. Wszystkie wyżej wymienione dokumenty zostały doręczone pełnomocnikowi skarżących, pomimo niezłożenia przez niego w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa do reprezentowania tych podatników przed Naczelnikiem tego Urzędu, zarówno w zakresie postępowania zabezpieczającego, jak i egzekucyjnego. Podnosząc powyższe, pełnomocnik skarżących powołała się na art. 40 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa), zgodnie z którym pisma doręcza się stronie, chyba że strona ustanowiła pełnomocnika - wówczas temu pełnomocnikowi. Pełnomocnik podkreśliła, że nie złożyła do akt sprawy postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego, stosownego pełnomocnictwa (art. 33 § 3 Kpa). Twierdziła, że w związku z powyższym nie doszło w przedmiotowej sprawie do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Organ egzekucyjny bowiem nie dokonał skutecznie czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona strona.

Pełnomocnik dodała, że kolejną okolicznością, która mogłaby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia (przez zawieszenie tego biegu) jest wniesienie skargi do sądu na decyzje w sprawie tego zobowiązania. Zauważyła przy tym, że spór dotyczy zobowiązania za 2002 rok, do którego mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym to zobowiązanie powstało. Przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, nie przewidywały natomiast zawieszenia biegu przedawnienia w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego. Na marginesie wskazała, że nawet gdyby uwzględnić okres zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na złożone skargi do sądu administracyjnego, sporne zobowiązanie podatkowe i tak przedawniło się przed wydaniem zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zasadniczego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania, stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wskazał po pierwsze, że udzielone przez małżonków W. pełnomocnictwo z dnia [...] listopada 2006 r. obejmowało swoim zakresem reprezentację podatników w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok również przed organami egzekucyjnymi. Po drugie natomiast, pełnomocnik skarżących, działając w powołaniu na udzielone ww. pełnomocnictwo, w dniu 15 czerwca 2007r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r. , sygn. akt 418/10 oddalił skargę uznając, że nie jest zasadna.

W zważeniach w pierwszej kolejności podniósł, że pełnomocnik strony skarżącej w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu zabezpieczającym, przekształconym następnie w postępowanie egzekucyjne nie wniósł żadnego środka zaskarżenia w postaci zarzutów przeciwegzekucyjnych lub sprzeciwu, pomimo że błędnie doręczono mu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym oraz o zmianie postępowania zabezpieczającego na egzekucyjne. Sąd wskazał, że co więcej, pełnomocnik stron wniosła w dniu 15 czerwca 2007r., do tego organu egzekucyjnego, wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Na tym tle WSA podkreślił, że kwestie dotyczące prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, dokonanych w tym postępowaniu czynności, należy kwestionować w czasie prowadzonego postępowania w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz.968 ze zm.). W ocenie Sądu nie ma natomiast żadnych podstaw prawnych, aby przez postępowanie podatkowe, do którego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, dokonywać oceny prawidłowości czynności egzekucyjnej, dokonanej w oparciu o inną szczególną regulację, to jest ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie WSA stwierdził, że organy podatkowe wydające decyzję słusznie uznały, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został przerwany wskutek zastosowania wyżej opisanego środka egzekucyjnego, albowiem nie został on przez stronę w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym, przekształconym w egzekucyjne, zakwestionowany, skutecznie podważony.

Sąd uznał ponadto, że zarzut skargi nie jest merytorycznie zasadny. W związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , zastosowanie ma przepis art. 33 § 2 i § 3 Kpa , zgodnie z którym pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z treści pełnomocnictwa udzielonego przez skarżących dnia [...] listopada 2006 r., pełnomocnik był upoważniony do podejmowania wszelkich czynności zmierzających do realizacji praw skarżących wynikających z przepisów materialnego prawa, przed organami podatkowymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, jak również organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych.

WSA zwrócił uwagę, że pełnomocnik skarżących na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. oświadczyła, że udzielone jej pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane, że "czuła się pełnomocnikiem stron w tym okresie", podkreślając jednak, że do postępowania zabezpieczającego, następnie przekształconego w postępowanie egzekucyjne, sama pełnomocnictwa nie złożyła.

Sąd miał również na uwadze stwierdzenie organu odwoławczego , że "organ egzekucyjny przejął w dniu [...] stycznia 2007r. pełnomocnictwo" oraz że także z akt administracyjnych wynika, że pełnomocnictwo zostało przez organ egzekucyjny uzyskane od organu pierwszej instancji.

Na tle powyższego WSA przyjął, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy brak przedłożenia przez samego pełnomocnika udzielonego mu pełnomocnictwa, obejmującego swoim zakresem także postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy to pełnomocnictwo zostało przez organ, na skutek jego działania, załączone do akt prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z akt prowadzonego postępowania podatkowego, może skutkować uznaniem, że działanie pełnomocnika i doręczanie mu pism nie było prawidłowe.

Odnośnie tak zarysowanego sporu WSA podniósł, że na gruncie orzecznictwa przyjmuje się, że do obowiązków organów podatkowych nie należy poszukiwanie pełnomocnika. Z konstrukcji art. 33 § 2 Kpa wynika, że ten obowiązek został nałożony na pełnomocnika a nie na organ. WSA dalej stwierdził, że jednak w sytuacji, gdy organ, pomimo braku nałożonego na niego obowiązku, załączył do akt pełnomocnictwo, które nie jest przez pełnomocnika kwestionowane, ponadto pełnomocnik dokonywał także innych czynności w prowadzonym przez organ postępowaniu egzekucyjnym, a na rozprawie oświadczył, że "czułam się pełnomocnikiem strony", nie można wywieść, że organ egzekucyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Istotą regulacji art. 33 § 3 Kpa jest ujawnienie pełnomocnictwa, które jest podstawą do reprezentowania strony. Wynika z niej obowiązek jego przedłożenia przez pełnomocnika, ale w sytuacji, gdy obowiązek ten został wykonany przez organ, nie można uznać, że pełnomocnictwa nie ma, a tym samym, że brak jest podstaw do reprezentowania strony przez pełnomocnika i to w sytuacji, gdy sam pełnomocnik działał na podstawie tego pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu przeciwny pogląd jest zbyt rygorystyczny, wskazuje na znaczny formalizm, w sytuacji gdy istotą jest, aby pełnomocnictwo było w aktach prowadzonego postępowania a nie to, kto je przedłoży do tych akt. Z powyższych względów WSA uznał, że podniesiony przez stronę zarzut kwestionujący przerwanie biegu terminu przedawnienia nie był zasadny.

Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika doradcę podatkowego wnieśli od powyższego wyroku (I SA/Go 418/10) skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną wywiedziono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) , dalej P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego organy skarbowe naruszyły przepisy prawa materialnego, mianowicie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez poparcie błędnie ustalonego przez organ podatkowy drugiej instancji stanu faktycznego, iż w trakcie prowadzonego wobec skarżących postępowania zabezpieczającego oraz egzekucyjnego zostało złożone stosowne pełnomocnictwo, umocowujące pełnomocnika do reprezentowania podatników w postępowaniu zabezpieczającym oraz egzekucyjnym.

W świetle przedstawionego wyżej naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono dodatkowo, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), w związku z art. 32 oraz art. 33 § 2 i § 3 oraz art. 40 § 1 i 2 Kpa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżących w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że w przedmiotowej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uległo ono przedawnieniu z końcem 2008 r., co oznacza, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. została wydana po upływie terminu, w którym organ ten miał uprawnienie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres.

Po szczegółowych wyjaśnieniach dotyczących podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, najpierw w postępowaniu zabezpieczającym a następnie egzekucyjnym, w kwestii pełnomocnictwa, zgadzając się z argumentacją organu co do tego, że pełnomocnictwo z dnia [...] listopada 2006 r. obejmowało swoim zakresem przedmiotowym reprezentację przed organami egzekucyjnymi, pełnomocnik podkreśliła, że jednak nie składała tego pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego, a zostało ono złożone jedynie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli. Z posiadanych przez stronę informacji wynika, że organ kontroli skarbowej przesłał faksem to pełnomocnictwo organowi egzekucyjnemu w dniu 5 stycznia 2007 r. Nie zmienia to jednak faktu, że pełnomocnictwo, o którym mowa, nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt postępowania zabezpieczającego, przekształconego następnie w postępowanie egzekucyjne. Również fakt, że składając w dniu 15 czerwca 2007 r. do Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych, pełnomocnik powołała się na udzielone pełnomocnictwo nie przesądza o tym, że pełnomocnictwo to zostało faktycznie złożone do akt sprawy. Według strony skarżącej w tym momencie organ egzekucyjny powinien zażądać od pełnomocnika właściwego umocowania lub potwierdzenia od strony skuteczności dokonanych czynności. To Naczelnik Urzędu Skarbowego jest gospodarzem postępowania kontrolującym jego prawidłowy przebieg. Przesłanie przez organ kontroli skarbowej pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego nie zastępuje złożenia tego pełnomocnictwa do akt sprawy przez stronę lub jej pełnomocnika.

Pełnomocnik dodała, że powyższe stanowisko potwierdza obecne postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który pomimo złożenia opłaconego pełnomocnictwa w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w przypadku braku stosownego pełnomocnictwa z dodatkową opłatą skarbową w postępowaniu egzekucyjnym, wszystkie pisma administracyjne kieruje bezpośrednio do strony. Nie traktuje zatem pełnomocnika z postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pełnomocnikiem w postępowaniu egzekucyjnym, mimo że umocowanie złożone w toku tych pierwszych czynności obejmuje swoim zakresem przedmiotowym również reprezentację przed organami egzekucyjnymi a oba równolegle prowadzone postępowania (kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe i egzekucyjne) toczą się przed tym samym organem.

Ponowiony został argument, że w świetle wskazanych przepisów oraz opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy, zdaniem strony, nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, bowiem organ egzekucyjny nie poinformował skutecznie strony o dokonanej czynności egzekucyjnej. Informacja o dokonaniu takiej czynności została doręczona osobie, która nie była stroną w sprawie ani pełnomocnikiem w postępowaniu zabezpieczającym oraz egzekucyjnym.

W skardze kasacyjnej podniesiono jeszcze, że bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia niezłożenia zarzutów przeciwegzekucyjnych lub sprzeciwu w postępowaniu egzekucyjnym. Nieprawidłowe doręczenie pism administracyjnych nie jest podstawą do złożenia wymienionych środków zaskarżenia. Poza tym nieskorzystanie z tych środków nie sanuje nieskutecznie dokonanej czynności egzekucyjnej. Podobnie złożenie przez pełnomocnika wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, pomimo powołania się na pełnomocnictwo, nie potwierdza, że pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy.

W przedmiotowej sprawie skarżący nie kwestionują skuteczności dokonanej czynności egzekucyjnej w postępowaniu egzekucyjnym, ale w postępowaniu podatkowym. Według skarżących nie doszło do przerwania biegu przedawnienia z uwagi na błędne powiadomienie strony o dokonanej czynności egzekucyjnej, która nie została zaskarżona w postępowaniu egzekucyjnym. Analizując przesłanki przerwania biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej należy zbadać czy w ogóle one miały miejsce. Nie można zatem z góry przyjąć, że skoro została dokonana czynność egzekucyjna, to ona na pewno przerywa bieg przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2514/10 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ( I SA/Go 418/10) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzając na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. NSA na wstępie swojej oceny wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (instytucja prawa materialnego) następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnego aktu w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje doniosłe skutki także w sferze prawa procesowego, w związku z czym, musi być brany z urzędu pod uwagę w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Następnie NSA wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań za 2002 r. rozpoczął się 31 grudnia 2003 r. a upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest zatem to, czy stosownie do treści art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej doszło do przerwania biegu przedawnienia i w konsekwencji, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. została wydana po upływie terminu, w którym organ ten miał uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz w konsekwencji, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. rozstrzygnąć merytorycznie kwestię zobowiązania skarżących w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Sąd kasacyjny podniósł, że w myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej do przerwania biegu przedawnienia dochodzi po spełnieniu dwóch przesłanek: po pierwsze wskutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, po drugie zawiadomienia podatnika o dokonaniu tej czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie obu wymienionych przesłanek. W sytuacji gdy daty dokonania czynności egzekucyjnej i zawiadomienia o tym podatnika są różne przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. (W grupie orzeczeń został wskazany m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie II FSK 609/07, Lex nr 490117).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. Zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odpowiednie zastosowanie do postępowania zabezpieczającego a także egzekucyjnego znajdą przepisy Kpa. Tym samym, zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 Kpa, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W swojej ocenie NSA odwołał się do wykładni systemowej a także odniósł to do szerszej struktury instytucji postępowania egzekucyjnego w administracji. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 67 § 1 u.p.e.a.). Zasady wynikające z omówionych przepisów należy odnosić również do postępowania zabezpieczającego, z tym jednak zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, do wszczęcia postępowania dochodzi natomiast na skutek wniosku wierzyciela.

NSA wskazał, że na etapie wszczynania postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego

w sprawie zgodnie z art. 40 § 2 Kpa. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik jeżeli chce brać udział w postępowaniu, w myśl art. 33 § 2 i 3 Kpa zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie, np. przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Organ nie tylko nie jest uprawniony do poszukiwania pełnomocnictwa, ale nie może sam wykazywać inicjatywy w poszukiwaniu pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu, taki jak stronie tego postępowania.

W świetle powyższego NSA stwierdził, że nie może zostać uznany za trafny pogląd, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji gdy to organ sam złoży do akt postępowania egzekucyjnego pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym, które zostało złożone przez pełnomocnika do akt sprawy podatkowej to nie można "uznać, że go nie ma". Pogląd taki nie jest do przyjęcia, ponieważ pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu to ona powinna wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika.

W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący skarżącą pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym, jak również w postępowaniu egzekucyjnym. Nieprawidłowo organ egzekucyjny doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne pełnomocnikowi. Okoliczność, że sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania zabezpieczającego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu.

Konsekwencją powyższego było stwierdzenie Sądu kasacyjnego, że WSA błędnie oceniając odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego (w tym zabezpieczającego) wadliwie ustalił konsekwencje prawne "przejęcia w dniu [...] stycznia 2007r. pełnomocnictwa" przez organ egzekucyjny i złożenia do akt sprawy w postępowaniu zabezpieczającym tego pełnomocnictwa przez organ a nie przez samego pełnomocnika czy stronę postępowania.

Według NSA Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że organ egzekucyjny mógł doręczyć zarządzenie zabezpieczenia pełnomocnikowi, a nie samej zobowiązanej. Przyznał zatem rację kasatorowi, że strona nie została zawiadomiona o dokonaniu czynności egzekucyjnych i tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Nie zgodził się też z poglądem prezentowanym w zaskarżonym wyroku co do zbytniego rygoryzmu oraz znacznego formalizmu. NSA podniósł, że wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji ważne jest nie tylko to, aby w aktach znajdowało się pełnomocnictwo, ale znaczenie ma także to, kto je złożył. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu powinna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika, natomiast organ nie może podjąć działania w tym zakresie za stronę. NSA podkreślił, że w niniejszej sprawie nie było sporne, że reprezentujący stronę pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej. Nieprawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie

o przekształceniu a także tytuły wykonawcze pełnomocnikowi a nie samej zobowiązanej, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. sprawie postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej.

Wskazując jeszcze jako oczywistość, że prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego powinna być weryfikowana tylko w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji NSA stwierdził , że dla rozstrzygnięcia, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest ustalenie, czy dokonano czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że zasadnym jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. określającego elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, a które umożliwiają prześledzenie toku rozumowania sądu i poznania racji, która zadecydowałaby o rozstrzygnięciu o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji w myśl powołanego przepisu ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby sąd odwoławczy rozpoznający skargę kasacyjną nie miał wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszelkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Na tle przytoczonych reguł NSA następnie wytknął, że WSA w niniejszej sprawie z jednej strony napisał, że spór dotyczył zobowiązania za 2002 rok, zatem mają do niego zastosowanie przepisy o przedawnieniu w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym ono powstało , a z drugiej strony powołał treść przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując obecnie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. przede wszystkim trzeba mieć na względzie, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2514/10, mocą którego został uchylony w całości oddalający skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 418/10), a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 - zwanej P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie to ma stosunkowo szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając ponownie skargę D.W. i J.W. mógłby odstąpić od wykładni prawa, zawartej w orzeczeniu NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w poprzednio prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Dodać można , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć wzgląd na całość przepisu art. 190 P.p.s.a., a więc nie tylko na jego pierwsze zdanie, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA. Istotna jest również regulacja zawarta w następnym zdaniu omawianego artykułu, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania należy dojść do przekonania, że nie można, przy ewentualnym powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (a takim jest wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. II FSK 2514/10) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi powodować w sposób bezwzględny kierowanie się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. zachowujący aktualność także w świetle art. 170 P.p.s.a. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądowego. Wskazać przy tym trzeba, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, bowiem to z niego wynika, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w przypadku sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. dotyczy i kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Istotę związania Naczelny Sąd Administracyjny określił znamiennie w innym swoim wyroku a mianowicie z dnia 16 listopada 2010 r. , sygn. akt I GSK 468/09, z którego warto przytoczyć, co następuje: " związanie organu i sądu (...) polega na tym , iż ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ich bezwzględnym obowiązkiem jest natomiast podporządkowanie się mu w pełnym zakresie." Na zasadzie związania, o którym wyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim otrzymał w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 2514, jednoznaczną ocenę prawną. Zasadnicze znaczenie dla dokonywanej obecnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ma stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku kasacyjnym naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczących przedawnienia. NSA wskazał, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy stosownie do treści art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej doszło do przerwania biegu przedawnienia i w konsekwencji, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. została wydana po upływie terminu, w którym organ ten miał uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz w konsekwencji, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł decyzją z dnia [...] lutego 2010r. rozstrzygnąć merytorycznie kwestię zobowiązania skarżących w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Według Sądu drugiej instancji nietrafny był pogląd, przyjęty przez WSA, że w sytuacji, gdy organ sam złoży do akt postępowania egzekucyjnego pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym, które zostało złożone przez pełnomocnika do akt sprawy podatkowej, to nie można "uznać, że go nie ma". Poglądu takiego w żadnym razie nie można było przyjąć, ponieważ pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. NSA podkreślił, że ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu to ona powinna wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika.

W ocenie Sądu kasacyjnego w rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że reprezentujący skarżących pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym, jak również w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny nieprawidłowo więc doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne pełnomocnikowi. Okoliczność, że sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, mającym swoje uregulowanie, inny jest również jego cel. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania zabezpieczającego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. NSA podniósł jeszcze, że ważne jest nie tylko to, aby w aktach znajdowało się pełnomocnictwo, ale znaczenie ma także to, kto je złożył.

Według NSA Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego (w tym zabezpieczającego), a co za tym idzie wadliwie ustalił konsekwencje prawne "przejęcia w dniu [...] stycznia 2007r. pełnomocnictwa" przez organ egzekucyjny i złożenia do akt sprawy w postępowaniu zabezpieczającym tego pełnomocnictwa przez organ a nie przez samego pełnomocnika czy stronę postępowania. Wskazał jeszcze, że WSA bezpodstawnie przyjął, że organ egzekucyjny mógł doręczyć zarządzenie zabezpieczenia pełnomocnikowi, a nie samej zobowiązanej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbieżnej ze stanowiskiem skarżących, strona nie została zawiadomiona o dokonaniu czynności egzekucyjnych i tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, z naruszeniem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia - Sąd rozpoznający ponownie sprawę , w ramach - uwzględniającej związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie w wyroku NSA , sygn. akt 2514/10 - kontroli legalności takiej decyzji, nie mógł uznać inaczej , jak tylko, że jest to decyzja wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a) i z tego powodu podlega ona uchyleniu. Rozpatrując sprawę w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni w pierwszej kolejności i przede wszystkim, że odnośnie zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, wydając następnie stosowne orzeczenie kończące postępowanie w sprawie.

Mając powyższe na względzie, na podstawie powołanego wcześniej art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zwrot kosztów postępowania z tytułu zastępstwa procesowego Sąd zasądził na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).