Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1139/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.3 ust.1, art.4a, art.9 ust.1, art.2, art.10 ust.1, art.12 ust.1, art.27 ust.9i ust.9a, art.27 g.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.14 ust.3, art.22 ust.1 lit bi d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. F. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2016r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 9 marca 2016r. A. F. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w Norwegii, a statki te będą podnosiły banderę N.I.S./inna zagraniczna.

Do wniosku załączył kopie następujących dokumentów: umowy z dnia 2 grudnia 2015r., nr [...] zawartej z "B" s.c. wraz z obcojęzycznym załącznikiem APPENDIX 1(...); dokumentu o nazwie (...), zawierającego dane przedsiębiorstwa "A" oraz przy podpisie wystawcy wskazanie przedsiębiorstwa "C"; oświadczenia kapitana statku (...) z dnia 2 grudnia 2016r.; zaświadczenia o zatrudnieniu wydanego w dniu 19 stycznia 2016 r. przez "B" s.c., jednej strony dokumentu nr [...], który jest kopią książeczki żeglarskiej.

Decyzją z dnia 18 kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, z uwagi na fakt, iż nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016.

Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajduje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Norwegię. Organ uznał jednak, że skoro podatnik nie zapłaci podatku dochodowego w Norwegii, to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów nie istnieje. Organ I instancji przyjął zatem, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej.

W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji na podstawie o art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p." lub uchylenia w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84 Konstytucji RP; art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. oraz art. 27g u.p.d.f., a także art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art.122 i art. 2a O.p.

Decyzją z dnia 18 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a więc nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), zwanej dalej jako "Konwencja". Zdaniem organu, miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek (...), na którym pływa A. F., podnosi banderę Bahama. Powyższe świadczy o tym, że dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Tym samym, według Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W ocenie organu, nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez podatnika mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym oraz że podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Tymczasem podatnik nie uprawdopodobnił, że statek (...) jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ponieważ ww. statek nie stanowi środka transportu morskiego. Organ II instancji podniósł, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów ww. statku nie jest jednak transport morski.

Ponadto, w ocenie organu II instancji, na podstawie posiadanych dowodów, nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że strona mogłaby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej", wynikającej z art. 27g u.p.d.f., co uzasadniałoby zwolnienie jej z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazała, że zapłaciła podatek od tych dochodów za granicą. Tymczasem strona nie wykazała, czy i gdzie podatek taki opłaca, czy będzie opłacała.

W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 27g, art. 27 ust. 9 i ust. 9a w zw. z art. 27g u.p.d.f. jest bezzasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP oraz zasad ogólnych postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej, czy też postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012r. Według organu odwoławczego, to że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej.

Ponadto, w ocenie organu w sprawie nie naruszono określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p.

Odnosząc się do przytoczonych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, a także interpretacji indywidualnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i mają one charakter jednostkowy.

Końcowo, odnosząc się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016r., w której wnioskodawca podał, że wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii i zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych, organ II instancji podkreślił, że tak przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada ustaleniom dokonanym w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez zmianę ustaleń faktycznych organu I instancji i jednocześnie utrzymanie jej w mocy, co jednocześnie stanowi naruszenie art.121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) oraz art. 123 § 1 O.p. (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym).

Ponadto strona skarżąca kwestionowanej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników; poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku strony, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował w transporcie międzynarodowym statek; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

b. art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wiążące dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie są źródłem prawa, wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą;

c. postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d), poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym strona wykonuje pracę oraz potwierdzających wykonywanie przez statek transportu międzynarodowego,

d. postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d), poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania bowiem statek, na którym strona wykonuje pracę nie podnosi bandery NIS ani NOR,

e. art. 3 ust. 2 Konwencji, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

f. art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz że statek wykonuje transport międzynarodowy, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organu i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

g. art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek, warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika nr [...];

h. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

i. naruszenie art. 14 k §1 w zw. z art.14 m O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne skutki dla podatnika, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydającego interpretację indywidualną w imieniu Ministra Finansów nr [...], zgodnie z którą zastosowanie art. 22 ust.1 Konwencji nie zostało uzależnione od wykonywania przez marynarza pracy na statku zarejestrowanym w rejestrze NIS lub NOR;

2.naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

b. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 u.p.d.f., pomimo odmiennej w swej treści interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika oraz poprzez działanie wbrew zasadzie zaufania do organów Państwa i zmienność decyzji w stosunku do roku poprzedniego, w którym podatnik wykonywał pracę w tych samych warunkach faktycznych oraz na tym samym statku;

c. art. 180, art. 187 w zw. art. 191 O.p., poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez stronę w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

d. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu I instancji, brak wskazania, dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedłożonym przez stronę oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Stawiając powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności w oparciu o art.145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; ewentualnie w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ na nieważność postępowania za nieuzasadniony, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu I instancji.

Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Do skargi załączono kopię interpretacji indywidulanej z dnia 28 czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek.

Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu II instancji, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

(f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie;

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ II instancji, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, w związku z czym zapisy Konwencji nie mają zastosowania.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez ten organ stanowiska, rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p. Strona skarżąca podniosła, że skoro organ I instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Konwencji, to organ odwoławczy, zajmując odmienne stanowisko, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z zarzutem tym jednak nie można się zgodzić. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 570/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oznacza to, że organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu pierwszej instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w kwestii braku uprawdopodobnienia przez stronę przesłanek, wskazujących na zastosowanie w tej sprawie przepisów Konwencji, uznać należy je za prawidłowe.

Przede wszystkim słuszny jest wniosek organu II instancji co do braku uprawdopodobnienia przesłanki wykonywania przez stronę skarżącą pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Należy wskazać, że w powołanym powyżej art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Należy odnotować, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według Słownika Języka Polskiego PWN, transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś. Z kolei przymiotnik "międzynarodowy" oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w toku postępowania przez organami podatkowymi skarżący przedłożył zaświadczenie z dnia 19 stycznia 2016r., z którego wynika, że statek (...) jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący nie przedstawił jednak dokumentu, upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Skarżący przedłożył również oświadczenie z dnia 2 lutego 2016r., wydane przez kapitana statku (...), w którym wskazano, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Wskazana okoliczność nie znajduje jednak potwierdzenia w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet. Z informacji zamieszczonych na portalach: www(...) oraz www.(...) wynika, że statek ten przemieszczał się między zagranicznymi portami w dniach 17-18 stycznia 2016r. Na tych portalach brak jest danych dotyczących późniejszych ruchów tego statku. Zestawienie ujętych tam informacji dotyczących lokalizacji ww. jednostki (na dzień 8 czerwca 2016r. oraz 27 czerwca 2016r.), wskazuje, że nie przemieszcza się, lecz jest zakotwiczona w tym samym miejscu.

Co istotne, z przedłożonego zaświadczenia, wystawionego przez "B" s.c. w dniu 19 stycznia 2016r. oraz kopii strony książeczki żeglarskiej oraz publikacji internetowych (www...., www....) wynika, że statek (...) jest klasyfikowany jako jednostka typu FPSO. Tymczasem, zgodnie z informacjami w publikacji zamieszczonej na portalu internetowym: www.(...), określenie FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to wielofunkcyjne jednostki. W zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji.

W kontekście powyższego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że ww. statek nie stanowi środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Istnieje oczywiście możliwość, że na tego typu jednostce znajduje się również personel, który przemieszcza się wraz z nią. Nie zmienia to jednak faktu, że źródłem przychodów ww. statku nie jest jednak transport morski.

W tej sytuacji słusznie organ II instancji uznał, że przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim (...) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

Nawiązując do zarzutów skargi, należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec czego również wydruki ze stron internetowych mogą stanowić dowód w sprawie. Zaakcentować trzeba, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom, wynikającym z tych wydruków.

W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wyjaśnić należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Podnieść należy, że w niniejszej sprawie jakkolwiek skarżący zaoferował szereg dokumentów, to jednak na ich podstawie nie da się ustalić, jaki podmiot jest zarządcą operacyjnym statku (...). Otóż, z przedłożonej umowy zatrudnienia z dnia 2 grudnia 2015r. nie wynika, że podmiotem eksploatującym ww. statek jest firma "A". Podmiot ten wskazany jest jedynie jako pracodawca skarżącego. Co prawda, w zaświadczeniu z dnia 19 stycznia 2016r. firma "B" s.c. wskazuje, że przedmiotowy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii, lecz jak wskazano wyżej, strona nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego umocowanie ww. podmiotu do składania oświadczeń, a podmiot ten nie wskazał, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Co ważne, treść tego zaświadczenia pozostaje w sprzeczności z treścią oświadczenia kapitana statku (...) z dnia 2 lutego 2016r., w którym wskazano, że statek ten jest eksploatowany przez "D". Przedłożony przez stronę obcojęzyczny dokument "(...)" zawiera zaś wskazanie w swojej treści obu ww. podmiotów.

Ponadto z zapisów książeczki żeglarskiej wynika, że armatorem (...) statku jest firma "E". Na portalu internetowym www. (...) jako właściciel i menadżer statku wskazany został podmiot "F" – A., GREECE, a więc podmiot grecki Z kolei ze strony internetowej www.(...) wynika, że jednostka ta została wyczarterowana firmie "G", a więc - jak wynika z informacji zamieszczonej na stronie internetowej www.(...) - podmiotowi brazylijskiemu.

Wskazać również należy, że strona nie uprawdopodobniła, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu "A" jest Królestwo Norwegii.

W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, na podstawie posiadanych dowodów nie można jednoznacznie stwierdzić, że firma "A" jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek (...) w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

W związku z tym zasadnie organ II instancji powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem (...). Podnieść należy, że statek ten podnosi banderę Bahama, a nie Norwegii, co dodatkowo podważa twierdzenia skarżącego, że to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Bandera wszak określa przynależność państwową statku.

Ponadto wskazać należy, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250).

Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W świetle powyższego trafnie organ II instancji uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Zaakcentować trzeba, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co ważne, Dyrektor Izby Skarbowej nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ II instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem Sądu, nie ma wpływu na wynik badanej sprawy fakt, że Minister Finansów w dniu 28 czerwca 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Wskazać należy, że interpretacja ta dotyczyła opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii w zaprezentowanym przez skarżącego stanie faktycznym. Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Wskazana interpretacja indywidualna nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem z mocy art. 14k-14n O.p., interpretacja indywidualna wydana wnioskodawcy w określonym stanie faktycznym wiąże jedynie właściwy dla podatnika organ podatkowy, natomiast nie wiąże sądu.

Należy również podnieść, że interpretacja ta została wydana w odniesieniu do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, którego elementem było wykonywanie przez niego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W niniejszej sprawie uznano jednak, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione tych okoliczności faktycznych. Przypomnieć więc trzeba, że wydając interpretację indywidualną organ nie bada stanu faktycznego, a jedynie bazując na opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym dokonuje jego oceny prawnopodaktowej. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego stan faktyczny ustalony zostanie odmiennie aniżeli został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to interpretacja ta nie pełni swojej funkcji ochronnej.

Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.