Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 365/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności z tytułu dzierżawy środków transportowych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca D Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla niemieckiej Spółki D GmbH z tytułu dzierżawy środków transportowych za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. w kwocie 64.865 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w Spółce

z o.o. D Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Spółka w roku 2009 r. dzierżawiła środki transportowe od Spółki niemieckiej D GmbH na podstawie umów zawartych:

1. w dniu [...].01.2005 r. na samochód ciężarowy [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].01.2005 r. - [...].01. 2009 r. za czynsz 1.860 euro/m-c netto;

2. w dniu [...].02.2005 r. na samochód ciężarowy [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].02.2005 r. - [...].01. 2009 r. za czynsz 1.350 euro/m-c netto

3. w dniu [...].03.2005 r. na samochód ciężarowy [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].03.2005 r. - [...].01. 2009 r. za czynsz 1.350 euro/m-c netto

4. w dniu [...].04.2005 r. na samochód ciężarowy [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].04.2005 r. - [...].01. 2009 r. za czynsz 1.350 euro/m-c netto

5. w dniu [...].07.2005 r. na ciągnik siodłowy [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].07.2005 r. - [...].01. 2009 r. za czynsz 1.350 euro/m-c netto

6. w dniu [...].07.2005 r. na ciągnik siodłowy [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].07.2005 r. - [...].01. 2009 r. za czynsz 1.350 euro/m-c netto

7. w dniu [...].12.2005 r. na [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].01.2006 -[...].12.2010 r. za czynsz 51,73 euro/dzień netto

8. w dniu [...].01.2006 r. na samochód ciężarowy [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].01.2006 r. - [...].12.2010 r. za czynsz 1.400 euro/m-c netto

9. w dniu [...].01.2006 r. na samochód ciężarowy [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].01.2006 r. - [...].12.2010 r. za czynsz 1.400 euro/m-c netto

10. w dniu [...].03.2006 r. na ciągnik siodłowy [...] nr rejestracyjny [...] na , okres [...].03.2006 r. - [...].03.2010 r. za czynsz 1.400 euro/m-c netto

11. w dniu [...].03.2006 r. na ciągnik siodłowy [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].03.2006 r. - [...].03.2010 r. za czynsz 1.400 euro/m-c netto

12. w dniu [...].03.2006 r. na ciągnik siodłowy [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].03.2006 r. - [...].03.2010 r. za czynsz 1.400 euro/m-c netto

13. w dniu [...].08.2006 r. na naczepę Schmitz nr rejestracyjny [...] na okres [...].08.2006 r. - [...].01.2009 r. za czynsz 720 euro/mc netto

14. w dniu [...].08.2006 r. na naczepę [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].08.2006 r. -[...].01,2009 r. za czynsz 720 euro/mc netto

15. w dniu [...].08.2006 r. na naczepę [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].08.2006 r. - [...].01.2009 r. za czynsz 720 euro/mc netto

16. w dniu [...].08.2006 r. na naczepę [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].08.2006 r. - [...].01.2009 r. za czynsz 720 euro/mc netto

17. w dniu [...].01.2007 (D) [...].08.2007 r. (P) na ciągnik siodłowy [...] na okres od [...].02.2007 r. - [...].07.2011 r. za czynsz 2.880 euro/m-c netto

18. w dniu [...].01.2007 (D) [...].08.2007 r. (P) na ciągnik siodłowy [...] na okres od [...].02.2007 r. - [...].07.2011 r. za czynsz 2.880 euro/m-c netto

19. w dniu [...].03.2008 r. na [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].04.2008 -[...].12.2012 r. za czynsz 51,73 euro/dzień netto

20. w dniu [...].12.2008 r. na [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].01.2009 - [...].12.2013 r. za czynsz 194,96 euro/m-c netto

21. w dniu [...].12.2008 r. na [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].01.2009 - [...].12.2013 r. za czynsz 194,96 euro/m-c netto

22. w dniu [...].12.2008 r. na [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].01.2008 - [...].12.2013 r. za czynsz 194,96 euro/m-c netto

23. w dniu [...].12.2008 r. na [...] nr rejestracyjny [...] na okres [...].01.2009 - [...].12.2013 r. za czynsz 194,96 euro/m-c netto.

Z treści umów sporządzonych wg jednolitego wzoru wynikało, że dzierżawca (Spółka z o.o. D) zobowiązany był płacić w terminie do 10 dnia bieżącego miesiąca czynsz dzierżawny na podstawie faktur wystawionych przez wydzierżawiającego (Spółka niemiecka D GmbH). W tych umowach istniał także zapis zobowiązujący Spółkę z o.o. D po zakończeniu dzierżawy do wydania Spółce niemieckiej D GmbH przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Do tych umów zostały zawarte aneksy:

* co do poz. od 1 do 6 podpisano aneksy w dniu [...] grudnia 2005 r.,

* co do poz. od 7 do 12 podpisano aneksy w dniu [...] sierpnia 2006 r.,

* co do poz. od 13 do 16 podpisano aneksy w dniu [...] października 2006 r.,

* co do poz. od 17 do 18 podpisano aneksy w dniu [...] października 2007 r.

* co do poz. od 20 do 23 podpisano aneks w dniu [...] marca 2009 r.

W każdym z nich zmieniono brzmienie § 5 w ten sposób, że po zakończeniu umowy dzierżawy, zamiast obowiązku zwrotu przedmiotu, dzierżawca będzie uprawniony w ciągu 30 dni od jej zakończenia do nabycia przedmiotu dzierżawy za określoną w każdym aneksie cenę, a wydzierżawiający będzie zobowiązany sprzedać dzierżawcy za wskazaną tam kwotę. Zagwarantowano uwzględnienie w cenie zakupu okoliczności, które przyczynią się do znaczącego podniesienia lub obniżenia wartości przedmiotu umowy. W razie wyrażenia chęci nabycia przedmiotu dzierżawy przed wygaśnięciem umowy dzierżawy wydzierżawiający zobowiązał się do wcześniejszego zakończenia stosunku dzierżawy i do wcześniejszej sprzedaży dzierżawcy przedmiotu dzierżawy z uwzględnieniem wpłaconego czynszu za dzierżawę. Organ ustalił, że zarówno umowy jak i aneksy po stronie dzierżawcy i wydzierżawiającego podpisywała ta sama osoba - członek zarządu spółki polskiej D Sp. z o.o. i zarazem członek zarządu niemieckiej spółki D GmbH Pan D.S..

Organ podatkowy po analizie wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń z dnia [...] marca 2010 r. oraz całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że umowy dzierżawy zawarte przez ww. strony określają należności, o których mowa w art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 7, art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 polsko-niemieckiej umowy z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka z o.o. D będąc płatnikiem, jako dokonująca wypłat należności określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zobowiązana była do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych kwot podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Ww. przepisy zobowiązują płatników również do przesłania urzędowi skarbowemu deklaracji o pobranym podatku, a podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, i urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku.

Spółka z o.o. D (będąca płatnikiem) przedłożyła dokument poświadczający okoliczność, że w roku 2009 spółka D GmbH (będąca podatnikiem) posiadała siedzibę na terenie Niemiec i tam rozliczała się w zakresie podatku VAT, podatku od wynagrodzeń, podatku dochodowego od osób prawnych.

W oparciu o art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdził, że jako płatnik D Sp. z o.o. zobowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonywania zapłat za dzierżawę środków transportu w wysokości nie przekraczającej 5% kwot należności wypłacanych D GmbH (podatnikowi). Wskazując na przepisy art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika: D Sp. z o.o. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w kwocie 64.865,00 zł należności podatnikowi -D GmbH z tytułu dzierżawy środków transportowych za okres od [...].01.2009 r. do [...],12.2009 r.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie jej w całości oraz umorzenie postępowania. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez twierdzenie, że należności wypłacane przez Spółkę na rzecz D GmbH są należnościami licencyjnymi w rozumieniu powyższego przepisu;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej poprzez wyjście poza ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i uznanie za nieprawidłowe działania Spółki, których prawidłowości nie kwestionowano w protokole,

-121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Spółki,

- art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału

dowodowego,

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego niektórych twierdzeń przedstawianych jako okoliczności niekorzystne dla Spółki. Pełnomocnik, wskazując na treść art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy z dnia 14 maja 2003 r. przedstawił wyrażone w trakcie postępowania kontrolnego stanowisko Spółki, że przez "należności licencyjne", o których mowa w ww. przepisie, rozumie się m.in. opłaty ponoszone przez najemcę z tytułu wynajmu pojazdów, naczep itp. z wyłączeniem sytuacji, w których umowa najmu przewiduje prawo wykupu wynajmowanego przedmiotu. Jeśli z umowy wynika, że najmowany przedmiot ma

być następnie wykupiony przez najemcę, to całą umowę pomimo nazwania jej umową najmu, należy traktować jako umowę sprzedaży na raty, a wpłacane co miesiąc kwoty nazwane czynszem najmu należy traktować jako spłaty kolejnych rat wynikających z umowy sprzedaży na raty.

W dalszej części odwołania pełnomocnik, zarzucając naruszenie art. 290 § 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej stwierdził, że jeżeli w protokole kontroli nie wykazano działań podatnika jako bezprawnych, to należy uznać, że w ocenie kontrolujących te działania i zdarzenia nie były sprzeczne z prawem, nie wywołały negatywnych konsekwencji prawnych. Organ podatkowy nie może wyjść w decyzji poza zakres ustaleń kontroli. Jeśli w protokole stwierdzono określoną nieprawidłowość, a pozostałe elementy znanego stanu faktycznego nie zostały przez ten organ zakwestionowane jako wywołujące negatywne skutki dla podatnika, to w decyzji nie można ich wskazywać jako nieprawidłowości obciążających podatnika. Tymczasem na str. 5 zaskarżonej decyzji poza nieprawidłowością opisaną w protokole kontroli wymieniono dodatkowe nieprawidłowości, tj. niezawarcie w pierwotnym tekście umowy opcji wykupu lecz w aneksach, brak integralnego powiązania prawa wykupu pojazdu z ceną płaconą za korzystanie z pojazdów, wskazanie w aneksie możliwości wykupu pojazdu na podstawie odrębnej czynności prawnej zamiast automatycznego przejścia prawa własności z chwilą wpłaty ostatniej raty, brak powiązania i odniesienia do już zapłaconych rat jako elementu ustalonej ceny wykupu pojazdu. Pełnomocnik wskazał także na stronę 5 zaskarżonej decyzji, gdzie organ nie podzielił uwag i zastrzeżeń Spółki i zakwestionował fakt ustalenia części praw i obowiązków stron w aneksie do umowy, a nie w pierwotnym jej tekście oraz uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony, że treść aneksu wiąże strony tak samo jakby te zapisy zostały zawarte w pierwotnym brzmieniu umowy". Nie zgadza się z oceną organu podatkowego odnośnie braku "integralnego powiązania" prawa wykupu pojazdu z ceną płaconą za korzystanie z pojazdów oraz braku powiązania i odniesienia do już zapłaconych rat jako elementu ustalonej ceny wykupu pojazdu. Niewskazanie tych powiązań przez Spółkę w umowie ani w trakcie kontroli jego zdaniem nie przekreśla możliwości uznania umów zawartych przez Spółkę za umowy sprzedaży na raty. Podkreślił, że organ nie zbadał, czy zawierając aneksy strony umów zmieniły pierwotny zamiar, czy też taka wola towarzyszyła im od początku (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Stwierdził, że organ podatkowy I instancji gołosłownie wskazał dopiero w decyzji ( a nie w protokole kontroli ) na nieprawidłowość, która miałaby polegać na tym, iż z treści aneksów nie wynika, aby prawo zakupu pojazdów było integralnie powiązane z ceną płaconą za korzystanie z pojazdów w okresie użytkowania ich przez Spółkę. Pełnomocnik przypomniał treść zapisów w aneksach, w których zobowiązano wydzierżawiającego do uwzględnienia wpłaconego czynszu dzierżawy w razie, gdy dojdzie do nabycia przedmiotu dzierżawy jeszcze przed wygaśnięciem umowy dzierżawy. Podniósł, że skoro dla organu podatkowego znaczenie miała kwestia relacji pomiędzy ceną wykupu pojazdu a kwotami wpłaconego czynszu, to winien wyjaśnić, jakie były przyczyny ustalenia ceny wykupu poszczególnych pojazdów na danym poziomie, czego nie uczynił na żadnym etapie postępowania. Wskazuje na naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że istnienie w umowie opcji zakupu, zamiast zapisu przewidującego automatyczne przejście prawa własności na użytkownika, nie wyklucza zakwalifikowania tej umowy jako umowy sprzedaży na raty w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. "Z żadnego przepisu polsko-niemieckiej umowy nie wynika, aby w razie istnienia opcji wykupu kwoty płacone co miesiąc należało automatycznie uznawać za wynagrodzenie za prawo do używania rzeczy, a nie za element wynagrodzenia za późniejsze przeniesienie prawa własności." W sytuacji, gdy odmienne było stanowisko organu podatkowego, to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej winien przedstawić argumentację i analizę prawną, a nie poprzestać na gołosłownym zarzucie. Wątpliwości w powyższym zakresie rozwiał fakt wykupu dzierżawionych pojazdów przez Spółkę, z wyjątkiem pojazdów, dla których termin wykupu jeszcze nie nadszedł oraz pojazdu, który uległ zniszczeniu w wypadku drogowym. Stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy i dlaczego fakt wykupu pojazdów niczego do sprawy nie wnosi i dlaczego nie przesądza, że umowy wraz z aneksami powinny być kwalifikowane jako umowy sprzedaży na raty dla potrzeb art. 12 ust. 3 polsko niemieckiej umowy. Podkreślił, że od początku zamiarem stron było zawarcie umowy kwalifikowanej jako umowy sprzedaży na raty i zamiar ten został zrealizowany. Poprzez brak wyjaśnienia i uzasadnienia w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska od przedstawianego przez Spółkę organ podatkowy rażąco naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że kwoty płacone przez Spółkę, nazwane pierwotnie czynszem dzierżawnym, nie powinny być kwalifikowane jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 polsko- niemieckiej umowy, gdyż stanowiły również element ceny zakupu pojazdów i naczep.

Organ odwoławczy po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał decyzję z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że Spółka z o.o. D w 2009 r. dzierżawiła od D GmbH środki transportu na podstawie umów dzierżawy. Umowy sporządzono według jednolitego wzoru. Z § 3 tych umów wynika, że na podstawie faktur wystawionych przez dzierżawcę (D GmbH) czynsz dzierżawny płatny będzie przez dzierżawcę (D sp. z o.o.) w terminie do 10 bieżącego miesiąca. W § 5 umów zawarto zapisy:

1. Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca jest zobowiązany wydać wydzierżawiającemu przedmiot dzierżawy' w stanie niepogorszonym; jednakże dzierżawca nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

2. Zwrot przedmiotu dzierżawy nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w siedzibie dzierżawcy lub miejscu określonym przez dzierżawcę.

Strony umów dzierżawy podpisały aneksy w dniu [...] grudnia 2005 r. do 6 umów, w dniu [...] sierpnia 2006 r. do 6 umów, w dniu [...] października 2006 r. do 4 umów, w dniu [...] października 2007 r. do 2 umów, w dniu [...] marca 2009 r. do 4 umów, w których zmieniono brzmienie opisanego ww. § 5. Zamiast obowiązku zwrotu przedmiotu dzierżawy po zakończeniu umowy dzierżawy. Dzierżawca został uprawniony w ciągu 30 dni od jej zakończenia do nabycia przedmiotu dzierżawy, zaś Wydzierżawiający zobowiązany do sprzedania Dzierżawcy przedmiotu dzierżawy za te kwoty. Ponadto zawarto zapis, że jeżeli w czasie dzierżawy wynikną okoliczności, które przyczynią się do znaczącego podniesienia lub obniżenia wartości przedmiotu umowy, okoliczności te zostaną uwzględnione w cenie zakupu. Jeżeli Dzierżawca wyrazi chęć nabycia przedmiotu dzierżawy, Wydzierżawiający jest zobowiązany do wcześniejszego zakończenia stosunku dzierżawy i do wcześniejszej sprzedaży przedmiotu dzierżawy Dzierżawcy z uwzględnieniem wpłaconego czynszu dzierżawy. Do ww. umów dzierżawy podpisano jeszcze aneksy w sprawie ich przedłużenia:

- w dniu [...].01.2009r. odnośnie umowy z dnia [...].01.2005r. dot. dzierżawy samochodu ciężarowego [...] nr rejestracyjny [...], którym zmieniono okres jej trwania do dnia [...].03.2009 r.,

- w dniu [...].01.2009 r. odnośnie umowy z dnia [...].07.2005 r. dot. dzierżawy samochodów ciężarowych [...] o numerach rejestracyjnych [...] i [...], umowy z dnia [...].08.2006 r. dot. dzierżawy naczep marki [...] o numerach rejestracyjnych [...], którymi zmieniono okres jej trwania do dnia [...].12.2009 r.

- w dniu [...].08.2005 r. odnośnie umowy z dnia [...].07.2005 r., którym podwyższono czynsz dzierżawny do wysokości 1.985,00 EUR za każdy pojazd wymieniony w umowie dzierżawy.

Pan D.S. podpisał wszystkie umowy dzierżawy oraz aneksy do tych umów reprezentując obie ich strony, tj. za zarząd firmy D GmbH zwany Wydzierżawiającym oraz za zarząd firmy D Sp. z o.o. zwany Dzierżawcą. W roku 2009 umowy dzierżawy były realizowane i zgodnie z ich postanowieniami zapisanymi w § 3 tych umów Spółka z o.o. D jako dzierżawca płaciła czynsz dzierżawny na podstawie faktur wystawionych przez wydzierżawiającego D GmbH.

Organ odwoławczy stwierdził, że w kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga nadana przez strony umowy nazwa umowy (forma, w jakiej czynność jest dokonana) lecz jej treść (rezultat gospodarczy). Decydujące znaczenie ma więc treść i rzeczywisty sposób wykonania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał badania spornych umów pod kątem zgodności ich nazwy z treścią. Z materiału dowodowego wynika, że obie strony umów dzierżawy i aneksów reprezentowane były przez Pana D.S. działającego w imieniu zarządu obu spółek (stron umów). Zatem mijało się z celem prowadzenie postępowania wyjaśniającego poprzez przesłuchanie stron na okoliczność jaki był zgodny zamiar stron. Z wyjaśnień Strony składanych w trakcie postępowania wynika, że sporne umowy dzierżawy były umowami sprzedaży na raty. Twierdzeniom tym organ I instancji nie dał wiary w oparciu o obiektywne dowody i ich rzetelną analizę. Uzasadniona jest ocena, iż Spółka z o.o. D w 2008 r. . realizowała ww. umowy dzierżawy zgodnie z ich treścią. Strony umów zmieniły treść § 5 aneksami podpisanymi w dniu [...] grudnia 2005 r., [...] sierpnia 2006 r., [...] października 2006 r., [...] października 2007 r. i [...] marca 2009 r. Z brzmienia tych aneksów wynika, iż sprzedaż miałaby nastąpić po zakończeniu umowy dzierżawy, za określoną odrębnie w aneksach cenę. Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż możliwość zakupu przedmiotu dzierżawy została zagwarantowana, ale na podstawie odrębnej czynności prawnej. Potwierdza to również zapis o możliwości nabycia przedmiotu umowy dzierżawy przed jej wygaśnięciem. Z zawartych zapisów wynika zapis, że gdyby Spółka wyraziła wolę zakupu środków transportu jeszcze w trakcie trwania umowy dzierżawy, to najpierw uległby zakończeniu jeden stosunek cywilnoprawny, tj. umowa dzierżawy, a następnie w ramach odrębnej czynności prawnej nastąpiłaby sprzedaż pojazdu. W zapisie aneksów nie ma przy tym żadnego powiązania i odniesienia do już zapłaconych "rat", jako elementu ustalonej ceny. Zresztą w żadnej ze spornych umów (wraz z aneksami) nie ma mowy o ratach za nabycie środka transportu, który może być obiektem przeniesienia własności. Powyższe znajduje potwierdzenie w faktycznej realizacji postanowień umów dzierżawy. Spółka z o.o. D jako (dzierżawca płaciła czynsz dzierżawny, który ujmowała w kosztach podatkowych, narastająco co miesiąc. Po zakończeniu umów dzierżawy zawartych w 2005r., których okres trwania kończył się w 2009r., Spółka nabyła środki transportu uprzednio dzierżawione, z wyjątkiem dwóch pojazdów. Po ich wykupieniu Spółka wprowadziła je do ewidencji swoich środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wspomnianych dwóch pojazdów Spółka nie skorzystała z możliwości ich zakupu, gdyż wg Strony były nadmiernie zużyte i zawierały usterki, co spowodowało, iż Spółka uznała je za nieprzydatne do dalszego wykorzystania w działalności.

Organ odwoławczy podniósł, że gdyby przyjąć twierdzenia Strony, iż wbrew nazwie sporne umowy były umowami sprzedaży na raty a płacony przez Spółkę czynsz - ratalną spłatą zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży, to w takim przypadku takie raty, jako wydatek na nabycie środka trwałego, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mógłyby stanowić kosztów podatkowych.

W świetle powyższego zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 22 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 26 ust. 1 obliguje osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22, jako płatników, do pobierania, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Na wezwanie organu podatkowego z dnia [...] października 2010r. nr [...] Spółka przekazała pismo z [...].10.2010 r., w którym wyjaśniła, że oryginał certyfikatu wraz z tłumaczeniem zostanie dostarczony do 20.10.2010 r. Spółka z o.o. D (płatnik) pismem z dnia [...] października 2010 r. przedłożyła oryginał i tłumaczenie uwierzytelnione z języka niemieckiego (Repertorium nr [...]) zaświadczenia z dnia [...] października 2010 r. w sprawie podatków wystawionego przez Urząd Skarbowy dla spółki D GmbH, adres: [...], w którym potwierdzono rozliczanie się ww. spółki od [...] września 2002 r. w zakresie podatku VAT, podatku od wynagrodzeń, podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższy dokument potwierdził, że w roku 2009 podatnik, tj. D GmbH d!a celów podatkowych posiadał siedzibę na terenie Niemiec. Na podstawie art. 7 ust. 7 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 Umowy zawartej w dniu 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) uzyskiwane przez niemiecką spółkę przychody w postaci płaconego przez polską spółkę czynszu dzierżawnego podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z tych przepisów. Przepis art. 7 ust. 7 umowy polsko-niemieckiej stanowi, że jeśli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach tej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej definiuje, że określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. W art. 12 ust. 2 uregulowano, że w pierwszym Państwie (u źródła) czyli w Polsce należności licencyjne z tytułu wypłat za dzierżawę środków transportowych mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że polska spółka D jako płatnik zobowiązana była do pobierania w dniu dokonywania zapłat za dzierżawę środków transportu zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat w wysokości nie przekraczającej 5% kwot wypłacanych należności podatnikowi niemieckiemu, tj. D. Daty dokonywanych zapłat ustalono na podstawie wyciągów bankowych. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłaty w euro przeliczono na złote według kursu średniego z dnia uzyskania przychodu ogłaszanego przez NBP.

Z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika obowiązek polskiej Sp. z o.o. D - jako płatnika, do przekazywania kwot podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego wg siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W niniejszej sprawie należało przekazywać podatek na rachunek Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji prawidłowo ustalono, że spółka z o.o. D Sp. jako płatnik, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, miała obowiązek do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zarzuty pełnomocnika odnośnie nieprawidłowego zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy są niezasadne. W ocenie organu odwoławczego w 2009 r. realizowane były umowy dzierżawy środków transportu wraz z dokonywanymi comiesięcznymi wpłatami czynszu dzierżawnego na rachunek wydzierżawiającego. W dniu podpisywania przedmiotowych umów i następnie w całym 2009 r. ich istotą było używanie dzierżawionych pojazdów zgodnie z zawartymi w nich postanowieniami. Zamiar dotyczący nabycia dzierżawionych pojazdów pojawił się dopiero z dniem podpisania aneksów, tj. w dniach [...] grudnia 2005 r., [...] sierpnia 2006 r., [...] października 2006 r., [...] października 2007 r. i [...] marca 2009 r. Z treści aneksów nie można wywieść wniosku, że prawo zakupu pojazdów jest integralnie powiązane z zapłatą za korzystanie z pojazdów w okresie użytkowania ich przez dzierżawcę. Z zapisu § 1 aneksów wynika, że dzierżawca będzie uprawniony do nabycia przedmiotu dzierżawy w ciągu 30 dni od zakończenia umowy dzierżawy za wymienioną tam kwotę a wydzierżawiający zobowiązany będzie sprzedać ten przedmiot dzierżawy za tę kwotę. W sytuacji gdyby doszło do nabycia przedmiotu dzierżawy jeszcze przed wygaśnięciem umowy dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązany był do wcześniejszego zakończenia stosunku dzierżawy i sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z uwzględnieniem wpłaconego czynszu dzierżawy. Powyższe wskazuje, że uregulowano sytuację, gdy po zakończeniu umowy dzierżawy zamiast obowiązku zwrotu przedmiotu dzierżawy może dojść do jego sprzedaży za cenę określoną w aneksie. Natomiast (pomijając okoliczność, że zgodnie z art. 583 Kc jednym z warunków sprzedaży na raty jest by nabywcą była osoba fizyczna) brak jest jakiegokolwiek odniesienia do zapłaty w ratach, do uwzględnienia wpłat jako rat z tytułu ustalonej ceny. Aneks zawiera zapis dotyczący warunków i ceny przeniesienia własności przedmiotu dzierżawy, ale w umowie i w aneksie nie ma zapisu o ich sprzedaży ratalnej.

Pełnomocnik pominął okoliczność, że w przypadku gdyby przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą ratalną, to czynsz płacony przez Spółkę byłby ratalną spłatą zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży. Wówczas takie raty byłyby wydatkiem na nabycie środka trwałego i stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów. Natomiast Spółka płacony czynsz dzierżawny zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego takie zachowanie Spółki pozwala ocenić, że sporne umowy były realizowane zgodnie z ich nazwą i treścią jak umowy dzierżawy środków transportu, wydatki związane z ich realizacją kwalifikowano do kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym powyższe wyklucza możliwość uznania tych umów jako umowy sprzedaży ratalnej. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż pełnomocnik wykazał brak konsekwencji w ocenie stanu faktycznego, gdy podniósł argument dotyczący zmiany brzmienia § 5 aneksami do umów dzierżawy, które to jego zdaniem całkowicie zmieniły istotę umów dzierżawy na umowy sprzedaży ratalnej i tym samym wywoływały odmienne skutki podatkowe tych umów. Nie uwzględnił jednak faktu, że opłacane czynsze zgodnie z treścią zawartych umów dzierżawy Spółka sama uznała za koszty podatkowe, co przesądziło o ich charakterze. W tej sytuacji opłacane czynsze nie mogły stanowić rat na poczet nabycia w określonym czasie środków transportu.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że na żadnym etapie postępowania nie podjęto prób ustalenia, jakie były przyczyny ustalenia ceny wykupu poszczególnych pojazdów na danym poziomie, organ odwoławczy wskazał, że w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzono uzupełniające postępowanie wyjaśniające między innymi w tym zakresie.

Organ odwoławczy podniósł także, iż trudno dać wiarę, że od początku obie Spółki zawierając umowy dzierżawy miały na celu kupno-sprzedaż dzierżawionych aut, ponieważ gdyby tak było, strony umów zawarłyby powyższe w treści tych umów a zapłacony czynsz dzierżawny nie zaliczyłaby do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że nietrafny jest zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, który podniósł argumenty dotyczące wyjścia poza ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz uznanie w decyzji za nieprawidłowe działania Spółki, których nie kwestionowano w protokole. Organ odwoławczy podkreślił, że różne są cele kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego w przepisach prawa podatkowego natomiast celem postępowania podatkowego jest określenie skutków prawnych niewywiązywania się przez stronę (podatnika, płatnika, inkasenta) z jej ustawowych obowiązków. Odmienność obu postępowań skutkuje również tym, że dokumenty zgromadzone w toku kontroli są jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym (nie jedynym). Stosownie bowiem do przepisu art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Dowodem takim nie są natomiast ustalenia kontrolujących. One zawsze podlegają weryfikacji w toku postępowania podatkowego, co jest wyrazem dbałości o bezpieczeństwo kontrolowanego i Skarbu Państwa. Z przytoczonego przepisu art. 181 oraz z przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem - wynika jednoznacznie, że ustawodawca nie daje żadnemu z dowodów pierwszeństwa, co z kolei jest zgodne z zasadą niezbędności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższą zasadą organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy podlega w postępowaniu podatkowym nie tylko zebraniu, ale i weryfikacji, która umożliwia ustalenie stanu faktycznego, porównanie go ze stanem wzorcowym, określonym w przepisach prawa podatkowego, oraz wyciągniecia stosownych wniosków, czyli wydanie rozstrzygnięcia. Kontrola podatkowa nie ogranicza dalszego zbierania kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby tak było, niepotrzebne byłoby postępowanie podatkowe. Ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnił jednak cele kontroli podatkowej przeprowadzanej przez organy podatkowe oraz postępowania podatkowego (regulując tę kwestię inaczej jedynie w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej).

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc u uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania.

Działający w imieniu skarżącej pełnomocnik, doradca podatkowy, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez błędne przyjęcie, że należności wypłacane przez Spółkę na rzecz D GmbH są należnościami licencyjnymi w rozumieniu powyższego przepisu;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

-art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej poprzez wyjście poza ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i uznanie za nieprawidłowe działania Spółki, których prawidłowości nie kwestionowano w protokole,

-121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla Spółki, takich jak istnienie opcji wykupu dzierżawionych pojazdów oraz ich wykup przez Skarżącą,

-art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału

dowodowego,

-art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego niektórych twierdzeń przedstawianych jako okoliczności niekorzystne dla Spółki.

Skarżąca podniosła, że organ I instancji w swej decyzji wyszedł poza ustalenia kontroli zawarte w protokole, a organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł nieprawidłowości i stwierdził, że "ustalenia zawarte przez kontrolujących w protokole nie są dowodem w sprawie". Argumentował, że kontrolujący pierwotnie uznali, że gdyby umowa zawarta przez Spółkę z wynajmującym spełniała warunki leasingu w rozumieniu art. 709¹ i następne Kodeksu cywilnego możliwa byłaby kwalifikacja miesięcznych płatności jako elementu rozliczeniowego w ramach transakcji zakupu na raty, lecz umowy zawarte pomiędzy stronami transakcji nie spełniały tych warunków. W wydanej decyzji natomiast odnośnie tej spornej kwestii Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodził się ze spółką, że nie koniecznie musi być umowa leasingu. Wskazał jednak na inne nieprawidłowości, tj.: ujęcie opcji wykupu pojazdów dopiero w aneksach zamiast zawarcie w pierwotnym tekście umów dzierżawy, brak "integralnego powiązania" prawa wykupu pojazdu z ceną płaconą za korzystanie z pojazdów, opcja wykupu wskazana w aneksie przewiduje możliwość wykupu pojazdu na podstawie odrębnej czynności prawnej, zamiast automatycznego przejścia prawa własności z chwilą wpłaty ostatniej raty, brak powiązania i odniesienia do już zapłaconych rat jako elementu ustalonej ceny wykupu pojazdu, które stanowiły przesłankę do zakwestionowania dokonanej przez spółkę kwalifikacji comiesięcznych płatności czynszów dzierżawnych.

Z powyższego skarżąca wywiodła, że takie działanie organów obu instancji narusza art. 290 § 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej, ponieważ jeśli w protokole kontroli w ramach oceny prawnej nie wykazano działań podatnika jako bezprawnych, tzn. że kontrolujący uznali te działania i zdarzenia za nie wywołujące negatywnych konsekwencji prawnych. Podniosła, że organy podatkowe nie mogą w ramach postępowania podatkowego pod pozorem weryfikacji ustaleń kontroli czynić podatnikowi dodatkowych zarzutów i wykazywać nieprawidłowości innych niż wskazane w protokole z kontroli. "Treść protokołu kontroli wiąże organ podatkowy, który w decyzji nie ma prawa wyjść poza treść dokonanych ustaleń. Protokół kontroli jest bowiem dokumentem stanowiącym element materiału dowodowego, dokumentującym w sposób określony prawem ustalenia poczynione przez kontrolujących."

Kolejną tezą świadczącą o prawidłowym działaniu Spółki odnośnie treści i realizacji zawartych umów było wskazanie na fakt wykupu uprzednio dzierżawionych pojazdów po cenie dwu lub trzykrotnie niższej od stosowanej przez niemiecką Spółkę wobec innych nabywców, którzy wcześniej nie dzierżawili jej pojazdów. W związku z tym zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do powyższego faktu, ani nie podjął czynności w celu wyjaśnienia tej okoliczności. W ten sposób rażąco naruszył art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jako zupełne nieporozumienie skarżąca wskazała zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że gdyby przyjąć, iż opłaty czynszu dzierżawnego stanowią element ceny zakupu na raty, wówczas nie stanowiłyby kosztu podatkowego, gdyż byłyby wydatkiem na nabycie środka trwałego. Powyższe jej zdaniem jest dowodem na niezrozumienie, że czym innym jest kwalifikacja oraz konsekwencje danego zdarzenia prawnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. "Art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy, ani żadnej innej umowy, nie uzależnia powyższego od tego, czy dany wydatek będzie zaliczony w państwie źródła do kosztów uzyskania przychodów, czy nie będzie, czy bezpośrednio, czy poprzez odpisy amortyzacyjne."

Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadami, gdyż przyjęto błędną interpretację pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy, która zastosowano do kwot płaconych przez skarżącą niemieckiemu kontrahentowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem.

Stan faktyczny sprawy nie jest praktycznie sporny miedzy stronami. Sporna jest ocena prawnopodatkowych skutków ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca zawarła w roku 2005r., 2006r., 2008r., 2009r. szereg umów dzierżawy środków transportowych z niemiecką spółką D GmbH. Z treści umów sporządzonych według jednolitego wzoru wynikało, że dzierżawca (Spółka z o.o. D) zobowiązany był płacić w terminie do 10 dnia bieżącego miesiąca czynsz dzierżawny na podstawie faktur wystawionych przez wydzierżawiającego (Spółka niemiecka D GmbH). W umowach istniał także zapis obligujący Spółkę z o.o. D, do wydania spółce niemieckiej D GmbH (po zakończeniu umowy dzierżawy) przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym z zastrzeżeniem, że dzierżawca nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania oraz zwrotu przedmiotu dzierżawy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w siedzibie dzierżawcy lub miejscu określonym przez dzierżawcę.

Do zawartych umów podpisano aneksy, którymi zmieniono w każdej z nich brzmienie § 5 w ten sposób, że po zakończeniu umowy dzierżawy, (zamiast obowiązku zwrotu jej przedmiotu, dzierżawca będzie uprawniony w ciągu 30 dni od jej zakończenia do nabycia przedmiotu dzierżawy za określoną w każdym aneksie cenę, a wydzierżawiający będzie zobowiązany sprzedać dzierżawcy przedmiot dzierżawy za wskazaną kwotę. Zagwarantowano uwzględnienie w cenie zakupu okoliczności, które przyczynią się do znaczącego podniesienia lub obniżenia wartości przedmiotu umowy. W razie wyrażenia chęci nabycia przedmiotu dzierżawy przed wygaśnięciem umowy dzierżawy wydzierżawiający zobowiązał się do wcześniejszego zakończenia stosunku dzierżawy i do wcześniejszej sprzedaży dzierżawcy przedmiotu dzierżawy z uwzględnieniem wpłaconego czynszu za dzierżawę.

Bezsporne jest również, że skarżąca dokonywała płatności kwot wynikających z postanowień umownych.

W ocenie skarżącej organy skarbowe błędnie przyjęły, że w sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz.90) zwaną dalej umową, poprzez przyjęcie, że należności wypłacane przez skarżącą na rzecz jej niemieckiego kontrahenta, są należnościami licencyjnymi w rozumieniu wskazanego przepisu. Skarżąca uważa, że zawarte przez nią umowy są umowami sprzedaży na raty w związku z czym przepis ten nie ma zastosowania do wypłacanych należności. Stanowisko skarżącej nie ma uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy i należycie go oceniły. Wyprowadzone wnioski są logiczne i spójne. Prowadzone przez organy podatkowe postępowania czyniło zadość przepisom art. 120, 121, 122, 180, 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zawartych w 2005r. i później umowach, strony jednoznacznie i precyzyjnie określiły ich charakter. Już sama nazwa umowy "Umowa Dzierżawy Samochodu Ciężarowego", "Umowa Dzierżawy Ciągnika Siodłowego",, "Umowa Dzierżawy [...]", "Umowa Dzierżawy Naczep", "Umowa Dzierżawy Samochodów [...]" przesądza o tym charakterze. Dalsze postanowienia umowne tylko potwierdzają charakter zawartych umów. Strony umowy wskazały co jest jej przedmiotem, określiły obowiązki, wśród których znalazły się postanowienia w zakresie wysokości czynszu dzierżawnego oraz terminu i sposobu jego uiszczenia.

Wpływu na ocenę charakteru zawartych umów nie zmieniają postanowienia zawarte w aneksach. Strony zmieniły bowiem jeden z elementów pierwotniej umowy dzierżawy, nie zmieniając przy tym jej charakteru. Określiły, że "Zamiast obowiązku zwrotu przedmiotu dzierżawy po zakończeniu umowy dzierżawy. Dzierżawca będzie uprawniony w ciągu 30 dni od jej zakończenia do nabycia przedmiotu dzierżawy za kwotę... EUR za sztukę, zaś Wydzierżawiający będzie zobowiązany sprzedać Dzierżawcy przedmiot dzierżawy za tą kwotę."

Tak sformułowana w aneksie zmiana umowy dzierżawy, tylko potwierdza, że nie można przypisać zawartym przez skarżącą umową cech umowy sprzedaży na raty.

Z treści art. 583 § 1 Kodeksu cywilnego, który ma zastosowanie w przypadku sprzedaży na raty dokonywanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaży rzeczy ruchomych osobie fizycznej, umowa taka polega na sprzedaży wskazanemu podmiotowi rzeczy ruchomej za cenę płatną w określonych ratach.

Stosownie natomiast do art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Konstytutywnymi elementami umowy sprzedaży są: przedmiot sprzedaży oraz cena. Obowiązkiem wykonania takiej umowy są przeniesienie własności rzeczy oraz jej wykonanie.

Z żadnego z postanowień z zawartych przez skarżącą umów ani aneksów do nich, nie wynika aby na ich podstawie doszło do przeniesienia własności przedmiotu umowy na skarżącą spółkę. Strony w aneksach jedynie umówiły się, że w przyszłości do takiej umowy może dojść, co jednoznacznie wynika z zapisu zawartego w aneksach "Jeżeli Dzierżawca wyrazi chęć nabycia przedmiotu dzierżawy jeszcze przed wygaśnięciem umowy dzierżawy". Oznacza to, że w momencie zawarcia umowy dzierżawy jak później w momencie podpisania aneksów, dzierżawca takiej woli jeszcze nie wyraził. Przeniesienie własności nastąpiło dopiero na podstawie później zawartych umów.

Tym samym zasadnie przyjęły organy podatkowe, że zawarte przez skarżącą umowy nie są umowami sprzedaży na raty.

Oceny tej nie zmieniłoby również uznanie zawartych przez skarżącą umów jako umów leasingu, ponieważ jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie (Komentarz do Kodeksu Cywilnego Księga trzecia Zobowiązania tom 2, Gerard Bieniek, Helena Ciepła, Stanisław Dmowski, Jacek Gudowski, Krzysztof Kołakowski, Marek Sychowicz, Tadeusz Wiśniewski, Czesław Żuławski, Wyd. LexisNexis Wydanie 10, s. 460) "...jeszcze przed skodyfikowaniem leasingu w piśmiennictwie polskim (np. K. Kruczalak) słusznie wykluczano traktowanie go jako sprzedaży na raty. W sprzedaży tej bowiem, inaczej niż przy leasingu, dochodzi do przeniesienia własności rzeczy. W konsekwencji nabywca, będąc właścicielem, ma uprawnienia do pełnego korzystania z rzeczy oraz może nią rozporządzać. Umowa leasingu natomiast nie prowadzi do przeniesienia prawa własności rzeczy. Właścicielem pozostaje finansujący. Inną rzeczą jest możliwość uzyskania nieraz własności rzeczy przez korzystającego. Do konkretyzacji tej możliwości jednak dochodzi w takim przypadku dopiero po wygaśnięciu stosunku leasingu."

Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe obu instancji, że do wypłacanych przez skarżącą należności z tytułu zawartych umów zastosowanie mają postanowienia art. 12 ust. 3 umowy, albowiem na podstawie zawartych umów oraz aneksów nie doszło do przeniesienia własności. Zobowiązanie się do zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność rzeczy, nie wywołało skutku w postaci przeniesienia własności, który nastąpił dopiero na podstawie odrębnie zawartej umowy. Należności, które polska spółka płaciła niemieckiej były związane z korzystaniem z samochodów a nie z zapłatą ceny sprzedaży.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z ust. 2 wynika, że należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Stosownie natomiast do ust. 3 określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Organy zasadnie uznały, że wypłacane należności stanowią, należności za użytkowanie prawa do urządzenia przemysłowego w rozumieniu umowy.

W konsekwencji zasadnie przyjęły, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami podatek dochodowy ustala się od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 26 ust. 1 obliguje osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22, jako płatników, do pobierania, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ponieważ skarżąca posiadała taki dokument, tym samym organy podatkowe prawidłowo wskazały, że na podstawie art. 7 ust. 7 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy uzyskiwane przez ww. niemiecką spółkę przychody w postaci płaconego przez polską spółkę czynszu dzierżawnego podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem stawki nie wyższej niż 5 % kwot należności wypłaconych dla Podatnika niemieckiego. Przepis art. 7 ust. 7 umowy stanowi, że jeśli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach tej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Art. 12 ust. 3 umowy definiuje, że określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. W art. 12 ust. 2 uregulowano, że w pierwszym Państwie (u źródła) czyli w Polsce należności licencyjne z tytułu wypłat za dzierżawę środków transportowych mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto.

Pozostałe podniesione w skardze zarzuty nie zasługują także na uwzględnienie. Nie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej polegającej na wyjściu przez organ podatkowy poza ustalenia kontroli, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Wskazany przez skarżącą przepis dotyczy sposobu dokumentowania przebiegu kontroli, stanowiąc w § 2 pkt 6a, że protokół kontroli zawiera w szczególności ocenę prawną sprawy, będącej przedmiotem kontroli. Trafne jest w tej mierze stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, że różne są cele kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Celem kontroli podatkowej jest bowiem sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego w przepisach prawa podatkowego natomiast celem postępowania podatkowego jest określenie skutków prawnych niewywiązywania się przez stronę (podatnika, płatnika, inkasenta) z jej ustawowych obowiązków. Odmienność obu postępowań skutkuje również tym, że dokumenty zgromadzone w toku kontroli są jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym (nie jedynym). Stosownie bowiem do przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Dowodem takim nie są natomiast ustalenia kontrolujących. Podlegają one weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Z przytoczonego przepisu art. 181 oraz z przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem - wynika jednoznacznie, że ustawodawca nie daje żadnemu z dowodów pierwszeństwa, co z kolei jest zgodne z zasadą niezbędności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 122 ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy podlega w postępowaniu podatkowym nie tylko zebraniu, ale i weryfikacji, która umożliwia ustalenie stanu faktycznego, porównanie go ze stanem wzorcowym, określonym w przepisach prawa podatkowego, oraz wyciągnięcia stosownych wniosków oraz wydania rozstrzygnięcia. Kontrola podatkowa nie ogranicza dalszego zbierania kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby tak było, niepotrzebne byłoby postępowanie podatkowe. Ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnił jednak cele kontroli podatkowej przeprowadzanej przez organy podatkowe oraz postępowania podatkowego (regulując tę kwestię inaczej jedynie w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej).

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, polegający na braku uzasadnienia prawnego niektórych twierdzeń, przedstawionych jako okoliczności niekorzystne dla skarżącej. Organy w toku całego postępowania respektowały zasadę wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Uzasadnienie decyzji organów obu instancji czyniło zadość wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawierało wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów którym dały wiarę, oraz przyczyn. dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień