Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 36/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 78 par 3 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi Szpitala [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r. do [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Szpital [...] sp. z o.o. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] września 2007 r. do [...] grudnia 2008 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014 r., na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, Szpital [...] sp. z o.o. wystąpił do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 345.358 zł oraz jej zwrot wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z jednolitym aktualnie i utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są jednostkami odrębnymi w stosunku do tworzonego je i utrzymującego je podmiotu. Fakt posiadania przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Szpital [...]" podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), odrębnej od podmiotowości spółki Szpital [...] sp. z o.o. w będącego podmiotem tworzącym, uzasadnia złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 jako zapłaconego nienależnie, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy odprowadzono podatek objęty ww. ustawowym zwolnieniem. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego Spółki CIT-8 za 2008 rok.

Pismem z [...] lutego 2015 r. spółka sprecyzowała, że wniosek dotyczy okresu od dnia [...] września 2007 r. do [...] grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2015 r., skarżąca złożyła korektę zeznania CIT – 8, uwzględniającą prawidłową wysokość wpłaconych zaliczek, w związku z czym organ w dniu 26 marca 2015 r. dokonał zwrotu nadpłaty.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty odsetek dotyczących nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] września 2007 r. do [...] grudnia 2008 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2015 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił wypłaty odsetek dotyczących nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] września 2007r. do [...] grudnia 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że spółka, jako podstawę zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami podaje art. 75 ordynacji podatkowej, jednak w tym artykule ustawodawca nie odnosi się do odsetek, zatem przywoływanie tej regulacji prawnej do wypłaty oprocentowania nie jest prawidłowe. Wskazał, że prawidłową korektę uwzględniającą wysokość wpłaconych zaliczek spółka złożyła w dniu 23 lutego 2015 r., w związku z czym w dniu [...] marca 2015 r. organ dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości 345.358 zł w oparciu o art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej czyli w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) uznając, że jest ona zasadna. Dalej organ wskazał, że normy prawne odnoszące się do oprocentowania nadpłaty zawarte zostały w art. 78 Ordynacji podatkowej podkreślając, że w sprawie nie stwierdzono, aby którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 78 Ordynacji podatkowej miała zastosowanie do przyczyny powstania oprocentowania nadpłaty opisanej we wniosku. Wskazał, że nie będzie miał też zastosowani art. 78 § 5 ordynacji podatkowej. Skoro Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestie oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TK (a także orzeczenia ETS), to brak jakichkolwiek podstaw, aby do innych zdarzeń niż orzeczenia tych trybunałów stosować przepisy art. 78 § 5 cyt. ustawy. Tym samym, brak zdaniem organu podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji Szpital [...] złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej zmianę, ewentualnie jej uchylenie w całości, i określenie (stwierdzenie), iż powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku dochodowym podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia 5 grudnia 2013 r. (data opublikowania ogólnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. znak [...]), zarzucił jej naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i statuowanej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez odmowę oprocentowania po stronie Skarżącej nadpłaty w podatku za 2008 r. od dnia jej powstania, podczas gdy:

-nadpłata w podatku dochodowym Skarżącej powstała z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych i zastosowania przez Skarżącą utrwalonej i jednolitej w orzecznictwie organów podatkowych wadliwej interpretacji art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych funkcjonującej w latach 2005-2013,

-organy podatkowe całkowicie ignorowały w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wydany w tej sprawie pozytywny dla podatników wyrok NSA z dnia 8 października

2008 r., sygn. akt II FSK 978/07,

-co najmniej trzynaście interpretacji indywidualnych zostało wydanych z pominięciem oceny prawnej wskazanej w przywoływanym wyżej wyroku NSA i funkcjonujących w tym okresie orzeczeń sądów administracyjnych,

-ostatnio wydane interpretacje podatkowe organów podatkowych, odpowiednio z dnia [...] lutego 2013 r., znak [...], oraz z dnia [...] marca 2013 r., znak [...], uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe, podczas gdy w tym czasie w obrocie prawnym funkcjonowały co najmniej cztery wyroki NSA i liczne wyroki WSA, które uznawały, że zakład opieki zdrowotnej może być podatnikiem,

-organy podatkowe orzekały wbrew jednoznacznej i utrwalonej linii orzeczniczej NSA, która stanowi jedną z dyrektyw dla wykładni przepisów prawa podatkowego oraz ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej (interpretacje podatkowe),

-oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem odszkodowania za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego), a odmowa stwierdzenia oprocentowania nadpłaty za okres od dnia jej powstania w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje, że funkcja ta staje się iluzoryczna, co prowadzi do niesłusznego wzbogacenia Skarbu państwa,

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odmowę oprocentowania po stronie Skarżącej nadpłaty w podatku za 2008 r. od dnia jej powstania, podczas gdy:

-przepis ten jednoznacznie wskazuje, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, jego treść nie budzi zatem wątpliwości interpretacyjnych;

-Skarżąca złożyła zeznanie CIT-8 za 2008 r. w terminie;

-Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

-oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty gdy powstała ona z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych (wadliwego stosowania prawa przez organy podatkowe);

-wyłącznie przyznania oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania realizuje - w okolicznościach niniejszej sprawy (wadliwe stosowanie prawa przez organy podatkowe) -jej funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną), co jest zgodne z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP;

zatem nadpłata po stronie Skarżącej postała w dniu złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. i od tego dnia Skarżącej przysługuje oprocentowanie,

2) (ewentualnie) art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy:

-skutkiem wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem, który to skutek jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

-skutkiem wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem poprzez zapewnienie jednolitego i zgodnego z prawem stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym dokonywania prawidłowej jego wykładni (skutek ten jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności tzw. "wyroków interpretacyjnych" oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który orzeka "w sprawie wykładni prawa Unii lub ważności aktów przyjętych przez instytucje";

-zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów, jak i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, są publikowane (odpowiednio w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Dzienniku Ustaw i Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej);

-ratio legis tego przepisu jest przyznanie oprocentowania za okres, w którym obowiązywały przepisy podatkowe naruszające konstytucyjne zasady stanowienia podatków, jak również przepisy kolidujące z prawem Unii Europejskiej, tym samym przepis ten powinien mieć również zastosowanie gdy organy podatkowe utrzymywały sprzeczną z prawem i sprzeczną z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych interpretację art. 1 ust. 1 i 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy której odmawiano zakładom opieki zdrowotnej statusu podatnika, odrębnego od podmiotu go tworzącego;

-za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem);

-za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawiają zasady i wartości konstytucyjne, w szczególności chronione na mocy: art. 77 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej) oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do ochrony oprocentowania nadpłaty jako "innego niż własność prawa majątkowego"),

zatem przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie i stanowi niezależną oraz samodzielną podstawę przyznania oprocentowania nadpłaty po stronie Skarżącej od dnia jej powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, ewentualnie do dnia [...] grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu podniósł, że nadpłata w rozpoznawanej sprawie powstała z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych, w wyniku stosowania przez organy wadliwej interpretacji art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych funkcjonującej w latach 2005-2013, zgodnie z którą niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie był uznawany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tego tylko powodu, że ustawa o zakładach opieki zdrowotnej nie nadała mu przymiotu osobowości prawnej. Powyższe stanowisko pozostawało w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych. Od wadliwej interpretacji organy odeszły dopiero na skutek ogólnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. znak [...]. W świetle powyższego przyjąć należy, że skoro nadpłata powstała w wyniku wadliwego stosowania prawa przez organy, winna być oprocentowana od dnia jej powstania (tj. od dnia złożenia przez skarżącą zeznania podatkowego za rok 2008) do dnia jej zwrotu.

W opinii strony skarżącej, w drodze analogii powinien być zastosowany w sprawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca przyznał oprocentowanie nadpłat za okres, w którym obowiązywały przepisy podatkowe naruszające konstytucyjne zasady stanowienia podatków, jak również przepisy kolidujące z prawem Unii Europejskiej, które zostały wyeliminowane przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego czy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to przez analogię winno mieć również zastosowanie do nadpłat powstałych w wyniku błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisu, a która została wyeliminowana przez interpretację ogólną MF.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko zaakceptował w całości argumentację organu pierwszej instancji. Podkreślił, że prawidłową korektę, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Szpital [...] złożył w dniu 23.02.2015 r. Dokonany zatem w dniu [...].03.2015 r. zwrot nadpłaty nastąpił z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Jednocześnie wyjaśnił, że nie można liczyć oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem zgodnie z art. 78§ 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej, gdyż pierwotna korekta zeznania dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawierała błędy.

Nadto wskazał, że brak jest podstawy prawnej do oprocentowania ww. nadpłaty. Wyjaśnił, że oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej i żaden z nich nie odnosi się do sytuacji opisanej w rozpoznawanym wniosku. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zastosowany w sprawie być nie może również art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadku wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym zmieniono lub uchylono całości lub w części akt normatywny. Powodem powstania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie nie jest bowiem wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Powyższego w żadnym razie nie można utożsamiać z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 28.04.2009 r., sygn. akt II FSK 132/08 "Skoro bowiem Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń". Jeżeli bowiem taki byłby cel ustawodawcy, to bez wątpienia znalazłby on odzwierciedlenie w komentowanym przepisie.

Kończąc wskazał, że instytucja nadpłaty, jak również jej oprocentowania, jest ściśle uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej, nie można w nich poszukiwać uzasadnienia dla uzyskania skutków zbliżonych przy stosowaniu instytucji prawa cywilnego o deliktach czy bezpodstawnym wzbogaceniu. "Co prawda przepisy o oprocentowaniu nadpłaty mają na celu zrekompensowanie podatnikowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, jednakże rekompensata ta następuje tylko w ściśle określonych przez prawo przypadkach uregulowanych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, a te w sprawie niniejszej nie zaistniały, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają organów do dokonywania w ramach postępowania dotyczącego prawa do nadpłaty i jej oprocentowania czynności wyjaśniających na okoliczność poniesienia przez podatnika szkody z powodu powstania nadpłaty" (wyrok NSA z dnia 03.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1463/13).

W złożonej w ustawowym terminie skardze Szpital [...] sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w dwukrotnej wysokości stawki minimalnej, powtarzając w całości zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta obarczona była istotną wadą uzasadniającą jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] marca 2016 r. strona skarżąca złożyła do Sądu wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: "Czy art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim pozbawia podatnika oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania w innych sytuacjach wadliwego stosowania prawa przez organy podatkowe, aniżeli polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia (zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności), jest zgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?"

Na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. Sąd ww. wniosek oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] września 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. Przeprowadzona kontrola pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu pomiędzy stronami zasadniczo sprowadza się do stwierdzenia, czy w niniejszej sprawie możliwe jest oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku skorygowania zeznania podatkowego. Nie jest natomiast sporny sam fakt istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] września 2007 r. do [...] grudnia 2008 r., a także terminu jej zwrotu.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że Szpital [...] sp. z o.o. w dniu [...].07.2010 r. złożył zeznanie podatkowe za rok podatkowy od [...] września 2009 r. do [...] grudnia 2008 (CIT-8). W dniu 2 stycznia 2015 r. do organu wpłynęła korekta ww. zeznania, w której wykazał nadpłatę w kwocie 345.358 zł. Wraz z korektą złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz z oprocentowaniem. W poz. 94 korekta zawierała błąd rachunkowy. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do jego usunięcia, w dniu 23.02.2015 r. do organu wpłynęła poprawiona wersja korekty. W dniu [...].03.2015 r. dokonano zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, zaś zaskarżoną decyzją odmówiono skarżącej Spółce wypłaty odsetek.

W świetle powyższego koniecznym staje się przywołanie regulacji rozdziału 9 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) "Nadpłata", gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania.

Zgodnie z art. 75 § 1 cyt. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), w tym m.in. w zeznaniu rocznym w zakresie podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W ww. przypadku, stosownie do art. 75 § 3 ww. ustawy podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 ww. ustawy przewiduje, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji. Natomiast w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika, stosownie do art. 77 § 2 cytowanej ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania.

Z kolei art. 78 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie oprocentowania nadpłat. Jego § 1 stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W przepisie zaś art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca skonkretyzował przypadki, w których przysługuje oprocentowanie oraz określił moment od którego oprocentowanie, w wysokości zgodnej z zasadą wskazaną w § 1, się nalicza. Z unormowania tego wynika, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe oznacza zatem, że nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Katalog sytuacji, w których oprocentowanie przysługuje jest katalogiem zamkniętym.

Skarżąca wniosek w przedmiocie oprocentowania nadpłaty wyprowadza z treści art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej podnosząc, że przepis ten ma także zastosowanie w sytuacji wydania przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji podatkowej (interpretacja z dnia [...] października 2013 r. znak [...]). Próbuje wyprowadzić tożsame skutki prawne wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej do tych wywołanych orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stanowiska tego jednak w żadnym razie nie można podzielić.

Zdaniem Sądu powołany przez stronę skarżącą przepis jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podstawą oprocentowania nadpłaty może być wyłącznie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z jego treści nie wynika, iż ma on zastosowanie również do sytuacji, gdy Minister Finansów w drodze interpretacji ogólnej dokona wykładni przepisu prawa podatkowego. W tym miejscu wypada przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Zatem, gdyby intencją ustawodawcy było zrównanie wagi interpretacji ogólnej z orzeczeniami wydanymi przez Trybunał Konstytucyjny i Europejski Trybunał Sprawiedliwości, to zapewne zawarłby taką regulację w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Nie sposób zgodzić się również ze skarżącą Spółką co do tożsamości interpretacji ogólnej i orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przy zastosowaniu analogii. Wyjaśnić bowiem należy, że Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej przedstawia wykładnię przepisów prawa, zaś Trybunał Konstytucyjny i Europejski Trybunał Sprawiedliwości, mogą uznać przepisy za niezgodne z prawem. Tym samym ranga wydawanych przez ww. organy orzeczeń jest nieporównywalna, i zapewne ten właśnie fakt wpłynął na ujęcie tych orzeczeń w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Z kolei podnoszona przez skarżącą kwestia publikacji ww. orzeczeń w odpowiednich dziennikach urzędowych ma znaczenie jedynie dla ich ogłoszenia (wejścia w życie), w żadnym zaś razie nie świadczy o ich podobieństwie.

Sąd nie kwestionując zatem stanowiska skarżącej, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. miała wpływ na jej decyzję w zakresie dokonania korekty zeznania podatkowego oraz zwrócenia się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, podkreśla, że okoliczność ta nie rodzi obowiązku oprocentowania nadpłaty.

Pomiędzy stronami nie jest sporne, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w żądanej wysokości w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z prawidłowo skorygowanym zeznaniem. Zasadnie zatem organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przypadek obligujący organ do wypłaty oprocentowania określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej. W przywołanym przepisie ustawodawca określił, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje jeżeli nadpłata nie została zwrócona w ww. terminie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, przy czym nadpłata przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do niedotrzymania terminu zwrotu przez organ podatkowy z jakiejkolwiek przyczyny. Również okoliczność, że w latach poprzednich stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych było niejednolite w zakresie możliwości odrębnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotów podobnych, jak Spółka i NZOZ, nie wypełnia przesłanki ww. regulacji.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej zasadnie wywodząc, że enumeratywnie wylicza on przypadki w których nadpłata podlega oprocentowaniu, zaś żaden z nich nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a co więcej, brak jest podstaw, by unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty rozciągać na inne, nie wymienione przez ustawodawcę, sytuacje.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego, ani też przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Kończąc podnieść należy, że co prawda oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże ogranicza się tylko do przypadków przewidzianych w jej przepisach. Chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Z punktu zaś gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej: po pierwsze, jest to roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, po drugie, roszczenie o naprawienie szkody w dobrach jednostki (majątkowej i niemajątkowej), spowodowanej przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji. W sytuacji zatem, gdy Spółka twierdzi, że postępowanie organu naraziło ją na szkodę, jest ona uprawniona do dochodzenia swoich roszczeń w drodze postępowania cywilnego. Kwestia rekompensaty za ewentualną szkodę skarżącej pozostaje bowiem poza granicami rozpoznawanej sprawy w przedmiocie zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę