Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 712/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. I. ( dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ I instancji) z dnia [...] października 2012 r., nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych 2007 r. w łącznej wysokości 83.318 zł.

Jak wynika z akt sprawy, A. I. w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A , uzyskując przychody z tytułu realizacji umów w zakresie świadczenia usług związanych z dostarczaniem Internetu. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opłacał podatek dochodowy wg 19% stawki linowej, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f. ), ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W złożonej w dniu 08.07.2008 r. w Urzędzie Skarbowym W.-K. korekcie zeznania podatkowego, na formularzu PIT-36L, wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie 19.640,64 zł (przychód - 1.349.544,84 zł; koszty uzyskania przychodów - 1.369.185,48 zł).

W toku postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2007 r. o 120.000 zł przez bezpośrednie zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodu zakupu środków trwałych, na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez syna - M. I. , mających dokumentować zakup sieci internetowej i sieci komputerowej. Organ I instancji ustalił, że faktury zakupu sieci od syna wystawione w 2007 r. na rzecz firmy A nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ ten stwierdził, że M. I. wystawił na rzecz skarżącego 58 faktur o łącznej wartości netto 408.231,02 zł mających dokumentować sprzedaż usług: "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", " obsługa usterek w czasie nocnym i wolnym od pracy", "serwis kradzieżowy - Spiżowa 10", które również nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. W toku postępowania zarówno strona jak i M. I. odmówili składania wyjaśnień i zeznań w sprawie. Z zeznań pracowników strony wynikało natomiast – zdaniem organu I instancji - że M. I. nie świadczył ww. usług na rzecz ojca. Wystawiane faktury VAT miały jedynie generować koszty w działalności strony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że sprawami prowadzonej działalności zajmował się sam skarżący oraz jego pracownicy. Organ I instancji stwierdził także, że podatnik nie wykazał sprzedaży sieci internetowej na rzecz spółki z o.o. - B , zaniżając przychód o kwotę 44.213,12 zł oraz nieprawidłowo ujął jako koszty uzyskania przychodu wartość zakupu i amortyzacji środka trwałego w postaci sieci internetowej - zakupionej od C S.A. - zawyżając w ten sposób koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.625,96 zł.

Mając na uwadze powyższe organ ten uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Jednocześnie, z uwagi na to, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i wyliczył prawidłową wielkość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie danych wynikających z dokumentów.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 104.576,00 zł.

Następnie, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 83.318 zł.

Zdaniem organu odwoławczego faktury VAT wystawione przez M. I. o łącznej wartości 416.345 zł, a mające dokumentować sprzedaż sieci internetowej/komputerowej (120.000 zł) oraz wykonanie usługi "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" (296.345 zł) są tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych.

Ponadto stwierdził, iż M. I. świadczył jednak na rzecz strony usługi w zakresie obsługi usterek w czasie nocnym i wolnym od pracy oraz usługi [...], o łącznej wartości 111.886,02 zł. Tym samym niezasadnie organ I instancji w wydanej decyzji zakwestionował prawo strony do ujęcia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie tych usług.

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1007/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...] stycznia 2014 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie zastosowanie miały przepisy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Za prawidłowe uznał także dokonane przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie faktur VAT wystawionych przez M. I. , a mających dokumentować zakup sieci internetowej i sieci komputerowej. Sąd uznał, że czynności sprzedaży sieci internetowej udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez M. I. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym podatnik nie miał prawa ww. wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast przyczyną uchylenia decyzji było uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający w odniesieniu do 47 zakwestionowanych faktur dotyczących "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd stwierdził, że zamieszczony na spornych fakturach opis wykonanych czynności jest ogólny i szeroki, a ponadto składa się z dwóch członów, a organ - pomijając człon tego opisu, tj. "obsługa przedsiębiorstwa" - skupił się głównie na drugim członie, podkreślając brak kontraktu dotyczącego zarządzania firmą. Z analizy przytoczonych w wyroku zeznań świadków Sąd wywiódł, że syn spędzał wiele czasu w firmie ojca i znane mu były zagadnienia związane z funkcjonowaniem tej firmy. W związku z tym zwrócenie uwagi przez organ podatkowy głównie na czynności związane z tworzeniem oprogramowania i jego modernizacją (i wskazanie, że "nie jest to usługa zarządzania") - bez wyjaśnienia jakie czynności można uznać za "usługę zarządzania" w firmie zajmującej się instalowaniem sieci internetowych i dostarczaniem klientom Internetu - naruszyło zdaniem Sądu art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W konsekwencji Sąd zobowiązał organ podatkowy do dokonania ponownej oceny, czy czynności wskazywane przez pracowników firmy podatnika oraz skarżącego były rzeczywiście wykonywane przez syna podatnika czy też przez inne osoby oraz czy takie czynności mieszczą się w szeroko rozumianym zarządzaniu, związanym z obsługą przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3998/14 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wskazał, że zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Dokonana bowiem przez organ odwoławczy selekcja materiału dowodowego świadczy nie tylko o niedokonaniu przez ten organ wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, ale również o jego dowolnej ocenie, szczególnie wobec pominięcia, chociażby zeznań pracowników. Świadczy też o miałkości wybranych materiałów mających potwierdzać prawidłowość stanowiska organu odwoławczego. Organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego jako nieprawidłowe ocenił stanowisko organu pierwszej instancji, wedle którego M. I. wykonał usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach i zakwalifikował je do kategorii działalności, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Za uzasadnione uznał twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył, czyli nie ocenił całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Słusznie też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność wyjaśnienia przez organ odwoławczy, jakie znaczenie przypisuje terminom "obsługa przedsiębiorstwa" i "kontrakt na zarządzanie".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, wskazaną na wstępie decyzją, uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 83.318 zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie jego biegu w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślono, że pismami z dnia [...] października 2012 r. i [...]listopada 2012 r. zawiadomiono podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na liniowy podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007 r. Ponadto w dniu 25.01.2013 r. zostało A. I. ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem (karta 102 akt organu odwoławczego nr [...]).

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiła również przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zawarta w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Skarżący skargę na decyzję wniósł w dniu [...] marca 2014 r., a odpis wyroku ze stwierdzeniem prawomocności otrzymano [...] kwietnia 2017 r. (w aktach organu odwoławczego karty [...]). Zobowiązanie podatkowe określone skarżącemu nie uległo zatem przedawnieniu.

Poddając zaś ocenie prawo podatnika do ujęcia w koszty uzyskania przychodu 47 faktur z tytułu "obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", organ odwoławczy stwierdził brak takiego prawa z uwagi na fikcyjność tych faktur. Wyjaśnił, że wprawdzie zeznania pracowników firmy bezspornie potwierdzają wykonywanie pracy przez syna podatnika, jednakże świadkowie nie wskazali, aby praca polegała na wykonywaniu czynności opisanych na fakturach i to w charakterze odrębnego podmiotu gospodarczego. Organ zauważył, że zeznania pracowników korespondują z zeznaniami strony postępowania i wyjaśniają, że M. I. zajmował się w przedsiębiorstwie swojego ojca sprawami technicznymi, głównie usuwaniem usterek. M. I. nie świadczył jednak na rzecz ojca usług ogólnie opisanych na kwestionowanych fakturach jako zarządzanie przedsiębiorstwem. Zeznania świadków wskazują, że M. I. zajmował się w przedsiębiorstwie swojego ojca głównie sprawami technicznymi, tj. usuwaniem usterek i obsługą programu komputerowego funkcjonującego w firmie. Ponadto istniał w życiu firmy, przekazywał pracownikom dyspozycje od ojca. Obecność M. I. w działalności prowadzonej przez jego ojca, nawet wielogodzinna, nie uzasadnia twierdzenia, iż zarządzał on tym przedsiębiorstwem, zwłaszcza gdy głównie czas ten przeznaczał na inne, wskazane powyżej czynności. Za zarządzanie przedsiębiorstwem, w ocenie tego organu, nie można uznać przekazywania poleceń pracownikom, które- jak jednoznacznie wskazał świadek M. K. - wydawane były przez A. I. . Ponadto podkreślenia – zdaniem tego organu - wymagało, iż jak wynika z zeznań świadków, w przedsiębiorstwie A. I. , każdy z pracowników znał swoje zadania niezależnie od tego, czy skarżący był w przedsiębiorstwie czy poza nim. Zeznania zarówno pracowników, jak i samego skarżącego w sposób jednoznaczny wykazały, iż M. I. nie wykonywał usług zarządzania przedsiębiorstwem strony.

Wskazał organ, iż podnoszone przez podatnika tworzenie specjalistycznego oprogramowania informatycznego i jego modernizacja oraz eksploatacja nie jest "usługą zarządzania". Ponadto strona nie okazała żadnych dokumentów, w tym umowy, określających zakres i warunki świadczenia usług, pomimo wysokich kwot do zapłaty, wynikających z faktur. Brak było także dowodów zapłaty z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu faktur dotyczących nabycia od M. I. sieci komputerowej. Przyjmując fikcyjność tych faktur organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że podatnik nie podał lokalizacji zakupionej sieci komputerowej, wskazując jedynie nazwy kilkunastu ulic we W.. Ponadto żaden z zarządców nie potwierdził założenia sieci internetowej w administrowanych przez nich budynkach, jak również treść oświadczeń złożonych przez mieszkańców wskazuje na założenie sieci w 2005 r. Także z zeznań pracowników firmy podatnika wynikało, że to oni zajmowali się instalowaniem sieci internetowej. M. I. nie potrafił wskazać dokładnej lokalizacji sieci, ani nie wykazał żadnych kosztów związanych z budową sieci. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na różnice w treści pomiędzy fakturami wystawionymi przez syna podatnika i przedłożonymi przed organem pierwszej instancji, a ich duplikatami przedłożonymi przed organem odwoławczym.

Organ za prawidłowe uznał zatem ustalenia odnoszące się do zaewidencjonowanych przez stronę jako koszty uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez M. I. , a mające dokumentować nabycie sieci internetowej/komputerowej, usług obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie. Za prawidłowe uznał także ustalenia w zakresie nie wykazania przez skarżącego sprzedaży sieci internetowej na rzecz Spółki z o.o. B oraz nieprawidłowego ujęcia w koszty uzyskania przychodu wartości zakupu i amortyzacji środka trwałego w postaci sieci internetowej - zakupionej od C S.A.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził natomiast, wbrew stanowisku organu I instancji, że M. I. świadczył na rzecz strony usługi w zakresie obsługi usterek w czasie nocnym i wolnym od pracy oraz usługi o nazwie [...] o łącznej wartości 111.886,02 zł.

Uwzględniając prawidłowe wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 83.318 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów, zarzucił naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonych decyzji w oderwaniu od związania organu oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1007/14 i sygn. akt I SA/Wr 1008/14; - art. 229 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, w której zlecone organowi podatkowemu pierwszej instancji czynności nie miały charakteru uzupełniającego, a ich zakres był na tyle istotny, że doprowadził organ podatkowy pierwszej instancji do odmiennych ustaleń w sprawie rozpatrywanej w 2008 r.; - art. 200a § 1 ust. 1 O.p. przez jego niezastosowanie i zastąpienie rozprawy przesłuchaniem świadków przez organ podatkowy pierwszej instancji; - art. 229 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. a to: powołania biegłego z zakresu szacowania na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez syna podatnika usług zafakturowanych przez niego jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" oraz brak przesłuchania świadka na okoliczność zakresu wykonanej pracy przez syna podatnika; - art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego, który ustalił organ podatkowy, w tym w szczególności zaniechanie przesłuchania przynajmniej części świadków zawnioskowanych przez Stronę w odwołaniu na okoliczności budowy sieci i rozpoczęcia świadczenia usług telekomunikacyjnych w 2007 r. i w konsekwencji tezy o budowie sieci z końcem 2006 i w 2007 r. a nie w 2005 oraz faktu prawdziwości wystawionych faktur VAT;

- art. 122 O.p. w związku z art. 172 § 2 pkt 2 O.p., art. 180 § 2 O.p. i art. 196 § 3 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 O.p., gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony oraz w efekcie naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadków; - art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. o przesłuchanie świadków.

Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych przez : - błędne ustalenie, że M. I. nie wykonywał faktycznie usług dla skarżącego, za które wystawił mu faktury VAT za obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie, w sytuacji w której zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, utrwalone w postępowaniu odwoławczym, potwierdzają fakt świadczenia usługi, w ramach której M. I. nadzorował pracę systemu operacyjnego w firmie, kontrolował prawidłowe działanie sieci telekomunikacyjnych należących do firmy, lokalizował usterki w sieci, usuwał usterki sieci oraz napisał, rozwijał i udoskonalał ww. program stanowiący rdzeń działalności telekomunikacyjnej skarżącego; - błędne i zawężające przyjęcie a priori, że usługa wykonywana przez M. I. jest kontraktem menadżerskim na zarządzanie całym przedsiębiorstwem, w sytuacji w której faktury nie ujmowały tak zawężonej usługi, niedokonanie analizy treści usługi w oparciu o treść zeznań świadków, niezdefiniowanie rozumowania usługi "obsługa przedsiębiorstwa", niewskazanie zbioru czynności, jakie organ uznaje za czynności wyczerpujące "obsługę przedsiębiorstwa" oraz niewskazanie źródeł takiego rozumowania oraz przyczyn odmowy uznania faktycznie wykonywanych czynności za usługi zafakturowane, w sytuacji w której nie istnieje definicja legalna czynności "obsługa przedsiębiorstwa" i "kontraktu na zarządzanie";

- błędne ustalenie, że skarżący nie zakupił od M. I. sieci telekomunikacyjnych, w sytuacji w której organ nie zgromadził i nie przeprowadził wyczerpująco materiału dowodowego w sprawie, pomijając istotne dla sprawy wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Sądu rozpatrującego pierwszą skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1007/14 i sygn. akt I SA/Wr 1008/14, tj.: -pisma z 20.12.2012 r. kierowanego przez organ II instancji do organu I instancji z wytycznymi co do wykonywania czynności dowodowych w sprawie podatkowej za 2007 r. na okoliczność konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie i efekcie konieczności uchylenia decyzji organu I instancji; -pisma z 15.02.2013 r. i z 14.10.2013 r. oraz decyzji podatkowej za 2008 r. na okoliczność składania wniosków do organu II instancji o uchylenie decyzji podatkowych w podatku dochodowym za 2007 r. oraz okoliczność wskazania organowi faktu poczynienia przez organ I instancji odmiennych ustaleń faktycznych co do faktu świadczenia usługi przez M. I. i przyjęcia w postępowaniu za 2008 r. przez organ I instancji, w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu drugoinstancyjnym za 2007 r., iż M. I. faktycznie świadczył usługi opisane w fakturach VAT "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie".

W uzasadnieniu skarżący wywodził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydał w dniu [...] maja 2018 r. tożsamą z - uchyloną wcześnie przez Sąd - decyzję, kwestionując, wbrew ustaleniom Sądu, wiarygodność zeznań strony i świadków. Skarżący stwierdził, że organ nie odniósł się do pierwszego członu z treści faktur "obsługa przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie". Nie wskazał także, w jaki sposób zakwalifikował usługi wykonywane przez M. I. i dlaczego nie są to usługi w ramach "obsługi przedsiębiorstwa". W ocenie skarżącego organ, wbrew wskazaniom Sądu, nie zdefiniował jak rozumie obsługę przedsiębiorstwa, jakie działania mogą być uznane za obsługę przedsiębiorstwa i dlaczego usługi wykonane przez M. I. , w tym techniczne, nimi nie są. Następnie, odwołując się do zeznań świadków, skarżący zaznaczył, że M. I. w ramach kontraktu na zarządzanie firmą napisał program, który obsługiwał, nadzorował oraz ulepszał. W skład wynagrodzenia wchodziły także usługi nadzoru nad programem i siecią telekomunikacyjną oraz usuwanie usterek w czasie innym, niż nocny i wolny do pracy. Skarżący wywodził, że organ, wbrew zaleceniom Sądu, skupił się na fragmencie opisu usługi i dokonał subsumcji wykonywanych świadczeń pod wycinek definicji zarządzania.

W dalszej części skarżący podniósł, że liczba osób przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym była równa liczbie osób przesłuchanych przez organ I instancji. Zebrany zaś materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym za 2007 r. został włączony w poczet materiału dowodowego postępowania kontrolnego za 2008 r. Wskutek pozyskania tego materiału organ I instancji zmienił ustalenia faktyczne w sprawie za 2008 r. uznając, że M. I. wykonywał czynności opisane na fakturach "obsługa przedsiębiorstwa kontrakt na zarządzanie". Wskazał, że w pismach z dnia 15.02.2013 r. i z dnia 14.10.2013 r., kierowanych do organu odwoławczego, składał wnioski o uchylenie decyzji oraz zwrócił uwagę na rozbieżność w ustaleniach stanu faktycznego za 2007 i 2008 r. Pomimo wniosku organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka T. G. . Ponadto skarżący został pozbawiony prawa uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z zeznań: B. Z., S. G., G. N., E. C. i P. B., gdyż zastąpiono przesłuchanie tych świadków ich oświadczeniami.

Dalej, skarżący odnosząc się do zakwestionowania faktur sprzedaży sieci telekomunikacyjnej stwierdził, że organ ustalając stan faktyczny w zakresie jej budowy oparł się na oświadczeniach przypadkowo wybranych klientów oraz zarządców nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na oddalenie.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy.

Poddana kontroli Sądu decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, stąd skarga zasługuje na oddalenie.

Na wstępie należy podkreślić, iż obecnie zaskarżona decyzja z [...].05.2018 r. została wydana w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31.07.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1007/14. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA, stąd wyrok ten jest prawomocny. Przyczyną uchylenia decyzji było uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający, w odniesieniu do 47 zakwestionowanych faktur dotyczących "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zobowiązał organ podatkowy do dokonania ponownej oceny w tym zakresie.

Ocena ta, zdaniem Sądu, jest prawidłowa. Przede wszystkim, wypełniając dyspozycje zwarte w powyżej wskazanym wyroku WSA, organ prowadząc ponownie postępowanie wyjaśnił znaczenie terminu zarządzania (obsługi) przedsiębiorstwa. Z ogólnie przyjętej definicji zarządzania wywiódł, że jest to działanie kierownicze, obejmujące następujące sekwencje postępowania: planowanie, organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie; wskazał, iż według słownika języka polskiego PWN: zarządzać, to sprawować nad czymś zarząd. Organ przeanalizował także pojęcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, wskazując na jej istotne elementy. Z tej analizy wywiódł, iż na mocy umowy o zarządzanie menadżer zostaje więc upoważniony przez dane przedsiębiorstwo do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa.

Mając to na uwadze słusznie organ wywiódł, iż przedmiotowej sprawie, poza spornymi fakturami, skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów dotyczących świadczonych przez syna usług. W szczególności nie przedstawił pisemnej umowy, która dokumentowałaby zakres świadczonych przez M. I. usług. Skarżący nie przedstawił także dowodów potwierdzających uregulowanie płatności za sporne faktury.

Zeznania pracowników strony korespondują z zeznaniami złożonymi przez stronę i wyjaśniają, że M. I. zajmował się w przedsiębiorstwie swojego ojca sprawami technicznymi, głównie usuwaniem usterek. M. I. czasami rozdzielał także zadania pomiędzy pracowników, czy wskazywał im obowiązki, jednakże było to przekazywanie pracownikom poleceń jego ojca. Podkreślić należy, że wyznaczenie obowiązków, na które wskazało dwóch z przesłuchanych pracowników, w żaden sposób nie potwierdza zarządzania przedsiębiorstwem ojca i nie zmienia zaprezentowanej oceny, iż M. I. nie świadczył usług "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" na rzecz ojca. Zwłaszcza w sytuacji, gdy jak wynika ze zgromadzonych dokumentów, umowy o pracę czy umowy o dzieła zawierane były z pracownikami przez A. I. , a nie przez jego syna, a w umowach tych określano stanowiska pracy pracowników.

Z zeznań przesłuchanych w toku postępowania pracowników strony w sposób jednoznaczny wynika, iż M. I. nie zajmował się zarządzaniem i obsługą przedsiębiorstwa swojego ojca lecz sprawami technicznymi, tj. serwisem, usuwaniem usterek. Pomagając ojcu w prowadzeniu działalności, od czasu do czasu przekazywał także jego polecenia. Wyznaczeniem obowiązków pracownikom, czy wyznaczeniem nowych kierunków działalności zajmował się A. I. . Okoliczności te stanowiły podstawę do stwierdzenia, że zeznania zarówno pracowników strony skarżącej, jak i samego A. I. w sposób jednoznaczny wykazały, iż M. I. nie wykonywał usług zarządzania przedsiębiorstwem skarżącego.

Reasumując, słusznie uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, iż materiał zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, że czynności objęte fakturami VAT wystawionymi przez M. I. tytułem "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" nie zostały rzeczywiście wykonane. Oznacza to, że wystawione przez M. I. dokumenty jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatku nimi opisanego do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Stronę w 2007 r.

W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 425/12, opubl. CBOSA).

Należy także zauważyć, że powyższe stanowisko wspierane jest przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11 oraz z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, opubl. w : CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Sad uznał, iż w przedmiotowej sprawienie nie naruszono art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Prawidłowe jest także stanowisko organu, że także i wystawione przez M. I. faktury mające dokumentować zakup sieci komputerowej oraz sieci internetowej nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Prawidłowość ustaleń w tym zakresie już potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wydanym w przedmiotowej sprawie orzeczeniu z 31.07.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1007/14. W wydanym orzeczeniu Sąd pokreślił, że "zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że czynności sprzedaży sieci internetowej, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez M. I. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie miał prawa ww. wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Odnosząc się do tej kwestii Sąd w powyższym wyroku wyjaśnił, iż w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozostawiał wątpliwości, że sieć internetowa nie została wykonana przez M. I. . Przede wszystkim w złożonych deklaracjach podatkowych syn skarżącego nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodów, świadczących o poniesieniu wydatków niezbędnych do wybudowania sieci internetowej, tj. kosztów zakupu materiałów oraz kosztów zatrudnienia osób pracujących przy wykonaniu sieci. Ponadto ani skarżący ani jego syn nie potrafili dokładnie wskazać, jakie budynki objęła sieć sprzedana na podstawie poszczególnych faktur, wymieniając jedynie szereg ulic i adresów. Nie przedłożyli również żadnej dokumentacji związanej z wykonaniem przez syna podatnika sieci, tj. projektów, kosztorysów, protokołów odbioru. Przesłuchany w charakterze świadka M. I. zeznał, że materiały do budowy sieci w 200 7r. dostarczał sam, pozyskiwał je sukcesywnie, kupował je bez faktur, gdyż jak stwierdził, tak było taniej. Dodatkowo do budowy sieci zamawiał stalowe szafki, spawane przez domorosłego spawacza. Proces budowy sieci był procesem długotrwałym, gdyż budowana sieć była bardzo rozległa. Przy budowie pomagał mu kuzyn z kolegami i wuj. Cena końcowa została ustalona jako suma kosztów zaprojektowania, materiałów, wykonania, uruchomienia i marży. Wskazał, że posiada wiele dokumentów z tego okresu, ale nie jest w stanie powiedzieć, czy potrafi je odnaleźć. Z osobami, które uczestniczyły w pracach rozliczał się gotówkowo i bezgotówkowo. Dlatego, w ocenie Sądu, zeznań M. I. odnośnie budowy sieci internetowej nie można było uznać za wiarygodne. Wątpliwości budził brak faktur potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów niezbędnych do wykonania sieci, skutkujący brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nieprzedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem sieci, korzystanie z usług niewymienionych z nazwiska osób ("domorosłego spawacza", kolegów kuzyna), brak dowodów rozliczeń finansowych z osobami "uczestniczącymi" przy wykonywaniu sieci. Świadek nie potrafił również wskazać dokładnie miejsca położenia sieci, których dotyczyły zakwestionowane faktury.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż w myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy podkreślić, iż także i do nich odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 31.07.2014 r. I tak, w wydanym orzeczeniu Sąd podkreślił, iż za bezpodstawny należy uznać zarzut strony odnośnie naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, a także za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 122 , art. 123 § 1, art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 , art. 188, art. 191, art. 196 § 3, art. 235 Ordynacji podatkowej a związany z nieprzesłuchaniem jako świadków w sprawie wskazywanych przez stronę osób i zastąpienie zeznań pisemnymi oświadczeniami tych osób. Osoby te były klientami firmy skarżącego, korzystającymi z usług dostępu do Internetu, udzieliły więc jedynie informacji dotyczących korzystania z tych usług, nie udzieliły natomiast i nie mogły udzielić ze zrozumiałych względów istotnych dla sprawy informacji w kwestii ustalenia podmiotu, który wykonał sieć komputerową, z której osoby te korzystały. Także zarządcy nieruchomości nie potwierdzili zawarcia ani z podatnikiem ani z jego synem umów dotyczących wykonania sieci internetowej, co nie jest przez stronę kwestionowane.

W ocenie Sądu, wyrażonej w orzeczeniu z dnia 31.07.2014 r., nietrafny był również zarzut naruszenia art. 200a § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy, skoro istotne dowody dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z budową sieci internetowej zostały przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, w tym uzyskane zostały zeznania pracowników firmy skarżącego.

Wskazać także należy, że fakt podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w sprawie niezgodnie z oczekiwaniem Strony nie oznacza, że naruszona została zasada wyrażona w przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. "Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni" (wyrok NSA z dnia 13.10.2017 r., sygn. akt IIFSK 2564/15).

Odnosząc się jednocześnie do skierowanego do Sądu wniosku o przeprowadzenie dowodu z pisma Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...].12.2012 r. oraz z pism Skarżącego z [...].02.2013 r. i [...].10.2013 r. stwierdzić należy, iż przywołane przez Skarżącego dokumenty stanowią akta sprawy podatkowej (skoroszyt akt nr[...]-poz. [...]).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi, gdyż jest ona bezzasadna a argumenty w niej podniesione – chybione. Z tych względów Sąd, zgodnie z treścią art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.