Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1342/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 86
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 898/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 15 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 898/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 15 października 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2012 roku ze sprzedaży masy ziemnej pozyskanej w ramach czynności odmulania stawów rybnych hodowlanych nie można zakwalifikować do przychodów wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

- art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody ze sprzedaży nadwyżki masy ziemnej z odmulania stawów rybnych hodowlanych w ramach hodowli ryb, sprzedane przez Skarżącą na rzecz B. S.A. w 2012 roku nie stanowią przychodu z działalności rolniczej,

- art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach prowadzonej przez Skarżącą hodowli ryb, z dna stawów rybnych hodowlanych Skarżąca nie wydobyła produktu stanowiącego efekt działalności rolniczej, podczas gdy w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie dokonał precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania,

- art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 art. 86 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżąca na potwierdzenie celu poniesienia kosztów z tytułu odsetek powinna przedstawić całość żądanych przez Organ dokumentów, bez względu na to czy upłynął już okres przechowywania dokumentów określony w art. 74 ustawy o rachunkowości,

- naruszenie art. 4 ust. 4 i art. 74 ustawy o rachunkowości przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że metodę księgowania kosztów w momencie zapłaty odsetek, o której mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości Skarżąca ,,czyniła na własne ryzyko" niezależnie od tego czy takie postępowanie znajduje uzasadnienie w treści art. 4 ust.4 ustawy o rachunkowości.

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Organ naruszył określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania do organów państwa, która rodzi po stronie Organu interpretację na korzyść Skarżącej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 O.p, statuującej obowiązek ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym; dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych muszą być obiektywne - czego Organ nie uwzględnił, a WSA w Rzeszowie uznał postepowanie Organu za prawidłowe w świetle tego przepisu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Organ naruszył art. 122 O.p. uznając za bezzasadny wniosek Skarżącej o przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z dokumentów co wskazuje, że Organ nie zmierzał do wyjaśnienia wszystkich okoliczności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Organ nie rozpoznał całości materiału dowodowego, w szczególności dowodów, jakie zostały zawnioskowane przez Skarżącą, przez co naruszył art. 187 O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Organ naruszył art. 191 O.p., zgodnie z którym Organ powinien dokonać oceny materiału dowodowego w kontekście udowodnienia danej okoliczności zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz z zachowaniem obiektywizmu. Naruszenie to polegało na braku zachowania obiektywizmu, na co wskazuje przyznanie mocy dowodowej wybranym dokumentom prywatnym a pominięcie pozostałych dowodów, które powinny stanowić podstawę do obiektywnych ustaleń faktycznych, a także przerzucenie na Skarżącą obowiązku wskazywania i gromadzenia określonych dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji naruszenia przez Organ art. 191 O.p. poprzez pominięcie części materiału dowodowego, co skutkuje brakiem prawdy obiektywnej w ustaleniach Organu,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie do wniosków wypływających z załączonych do skargi dowodów z dokumentów sprzedaży nadwyżki masy pozyskanej z odmulania stawów rybnych hodowlanych tj. z faktur wystawionych przez Skarżącą dla B. S.A. oraz ze stanowiących podstawę do wystawienia tych faktur ,,przejściowych protokołów zaawansowania robót" jednoznacznie określających produkt odebrany przez B. S.A.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie do zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze, a dotyczących braku podstawy prawnej do uznania za dowód w sprawie dokumentu prywatnego pochodzącego od M. B. z 23 marca 2018 roku,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie do zarzutów Skarżącej w zakresie dotyczących przedstawionych przez Organ kserokopii orzeczeń o przydatności grunt,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie do zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze, a dotyczących wniosków wypływających ze specjalistycznej opinii pt. Zakres pojęcia ,,hodowla ryb" w odniesieniu do działalności typowego gospodarstwa rybackiego, prowadzonego na stawach typu karpiowego aut. prof. Dr hab. J.[...] , prof. dr. hab. inż. W. P. oraz dr inź. J. S. z K.[...] , na okoliczność zakresu działań objętych pojęciem ,,Hodowla ryb" w odniesieniu do działalności prowadzonej w gospodarstwie rybackim typu karpiowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wniosków wypływających z Operatu Gospodarstwa Rybackiego obejmującego gospodarstwo rybackie P. K., sporządzonego przez O.[...], a w szczególności do zamieszczonych tamże zdjęć stawów rybnych hodowlanych z dnia 31 października 2008 r. (fot.4 ) oraz z dnia 6 sierpnia 2013r (fot.5 ),

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennego poglądu niż przyjęty w analogicznym stanie faktycznym, wiążącym na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2019 roku, I SA/Rz 1029/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2018 r. II FSK 2401/16.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Spór zaistniały pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwalifikacji uzyskanych przez Skarżącą przychodów i poniesionych przez nią kosztów w związku z realizacją umowy z 31 stycznia 2011 r. zawartej z B. S.A. oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niezapłaconych w terminie należności na rzecz D. Sp. z o.o.

Spółka w skardze kasacyjnej wskazuje na szereg nieprawidłowości w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, a następnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okazały się bezzasadne.

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś Organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

Wbrew zarzutom Skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena Organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem Strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować Skarżąca. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez Organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się Organ podatkowy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podkreślić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Ogólnie rzecz ujmując, przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Biorąc pod uwagę cele zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. regulacji należy uznać, że przepis ten nie wymaga, aby sąd pierwszej instancji odnosił się do każdego z poszczególnych zarzutów skargi z osobna, skoro z treści uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika tok jego rozumowania. Sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13, CBOSA). Obowiązkiem sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku.

Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16).

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy. Zostało przy tym sporządzone w sposób umożliwiający należytą ocenę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, jak również w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się do przepisów prawa mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz uzasadnił, w oparciu o odpowiednie argumenty, na podstawie konkretnych przepisów, dlaczego w jego ocenie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spółka w skardze kasacyjnej poza wskazaniem na wadliwość sporządzonego uzasadnienia z uwagi na poszczególne okoliczności nie wykazała, aby wskazywane przez nią uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).

W tym stanie rzeczy brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej nie czynił zaskarżonego wyroku rozstrzygnięciem uchylającym się spod kontroli instancyjnej.

W kwestii przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji odmiennego poglądu niż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia o sygn. akt I SA/Rz 1029/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2401/16 należy wskazać, że związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Reguła wyrażona w przepisie art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny - orzekając ponownie w tej samej sprawie - nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie.

Wyżej wskazane wyroki nie wiązały Sądu pierwszej instancji bowiem okoliczności rozpoznawanej sprawy nie są tożsame z tymi, które ustalono w postępowaniu dotyczącym 2011 r. Wskazane orzeczenia poddawały ocenie prawno-podatkowe konsekwencje uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży mas ziemnych pozyskanych w wyniku odmulania stawów, w których Spółka prowadzi hodowlę ryb. Natomiast w rozpoznawanej sprawie dowiedziono, że sprzedane przez Spółkę masy ziemne nie stanowiły mułu, a pochodziły z głębszych warstw dna dzierżawionych stawów.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

W art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca objął zakresem wyłączeń przedmiotowych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody z działalności rolniczej (z wyjątkami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie).

Kwestią mającą istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie jest rozumienie pojęcia "działalność rolnicza". Sposób rozumienia tego pojęcia został uregulowany w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., stosownie do którego, działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, iż w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego pojęcie "hodowla ryb" powinno być rozumiane szeroko, jako ogół działań mających na celu utrzymanie i zwiększanie produkcji ryb, w tym również działań związanych z utrzymaniem akwenu stawowego, a nie ograniczających się wyłącznie do produkcji materiału rybnego. Do tej kategorii należy także zaliczyć usuwanie z dna stawów rybnych mułu, który tworzony jest wskutek zachodzących w strefie dennej tego akwenu procesów rozkładu i gnilnych liści, obumarłych mikroorganizmów, padliny rybnej, resztek pokarmu, odchodów ryb itp.

Podkreślenia wymaga, że w żadnym z przykładów określonych w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wskazał, by zaliczyć do działalności rolniczej pośrednie efekty tej działalności - zalicza tylko efekty bezpośrednie. Takie rozumienie tej definicji jest istotne także dlatego, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. określa wyjątek od zasady opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza obowiązek ścisłej, nierozszerzającej wykładni pojęcia "działalność rolnicza". Zatem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. i przykładowo wymienionych w niej produktów-będących wytworami tej działalności - wynika, że są nimi tylko produkty bezpośredniej działalności rolniczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym sporne przychody Spółki nie zostały uzyskane w wyniku sprzedaży mułu, lecz mas ziemnych, które w istocie były piaskiem. Na tę okoliczność wskazują orzeczenia o przydatności gruntu, które zawierają charakterystykę sprzedanych przez Skarżącą, spółce B. S.A. "mas ziemnych", określoną na podstawie pobranych próbek z każdej dostawy. W orzeczeniach tych wskazano, że przedmiotem dostawy jest piasek, o wskazanych parametrach, który w swym składzie nie zawiera w ogóle cząstek organicznych. To prowadzi do wniosku, że przedmiotem dostaw nie był muł, który jak wyżej wskazano – w swym składzie zawiera elementy mineralne i organiczne, powstałe z rozkładu części roślin, zwierząt oraz resztek pokarmu i rybich odchodów.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży piasku podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Piasek nie zawierający w swoim składzie elementów mineralnych i organicznych nie może być uznany za efekt produkcji rolnej, ani też efekt hodowli ryb, nawet jeśli został pozyskany "przy okazji" wydobywania mułu.

Nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 4 ust. 4 i art. 74 ustawy o rachunkowości.

Przepisy art. 74 ustawy o rachunkowości określają terminy przechowywania dokumentów wskazując, że termin ten wynosi "co najmniej 5 lat (...)", co oznacza ,że w niektórych sytuacjach obowiązek przechowywania dokumentacji rozciąga się na dłuższy czas, przekraczający 5 lat. Ponadto, należy dodać, że o okresie przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów decyduje przepis art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie reguły ustalone w ustawie o rachunkowości (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 77/05, dostępny w CBOSA).Sąd pierwszej instancji zasadnie przy tym zauważył, że dla celów podatkowych Spółka powinna przede wszystkim przestrzegać przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka na wypadek weryfikacji poniesionych wydatków pod kątem ich kwalifikowalności jako koszty uzyskania przychodów powinna zadbać o zachowanie dokumentów źródłowych do czasu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, którego rozliczenie dotyczy. Podkreślenia wymaga że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przedawnienie zobowiązania w p.d.o.p. za 2012 r. nie nastąpiło, co oznacza, że Spółka powinna przechowywać dokumenty źródłowe uzasadniające kwalifikację wydatków w ciężar kosztów 2012 r. nawet wówczas, gdy upłynął pięcioletni termin od ich wytworzenia.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 86 O.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Przepis ten przewiduje zatem ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. W związku z tym Spółka powinna przedstawić dokumenty, na podstawie których możliwa byłaby weryfikacja celowości poniesionych wydatków. W przypadku gdy Skarżąca nie przedstawiła całości żądanych przez Organ dokumentów, które by taką weryfikację umożliwiały, tj. faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., które stanowiły podstawę naliczenia odsetek, potwierdzeń sald rozrachunków z D. Sp. z o.o. za okresy, których dotyczą noty odsetkowe, to należy uznać, że Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionowały jej prawo do zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.