Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 255/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6d, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18.03.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30.10.2018 r. określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 24.450 zł z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] we [...], Wydziału [...] Cywilnego, z dnia 18.01.2011r. sygn. akt [...] spadek po zmarłej w dniu [...] S. K., obejmujący nieruchomości: działki gruntu oraz budynki, w 1/3 udziału, nabyła podatniczka. Udział w tej nieruchomości zbyła następnie w dniu 3.11.2014r. za cenę 690.980,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]).

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-39), złożonym w dniu 30.04.2015r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu, skarżąca wykazała przychód i dochód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 690 980,00 zł oraz dochód zwolniony z opodatkowania w takiej samej wysokości.

W ramach czynności sprawdzajacych strona przedłożyła korektę zeznania PIT-39 za 2014 r. W którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 690.980.00 zł; koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 500.792,65 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 190.187,35 zł; kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 190 187,35 zł.

Do korekty dołączono wyjaśnienie, że w umowie sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 03.11.2014r. Rep. A nr [...], ustalono cenę przedmiotu sprzedaży na kwotę 2.072.940,00 zł, to jest po 690.980,00 zł dla każdego z właścicieli (w tym skarżącej). Kupujący jednak z ceny zakupu przekazali na zaległości spadkodawcy kwoty:

• 188.000,00 zł na rzecz A z siedzibą w [...] z tytułu spłaty zobowiązań sprzedających (jako dłużników rzeczowych) zabezpieczonych hipoteką umowną zwykłą w kwocie 900.000,00 zł;

• 221.553,86 zł na rzecz Gminy [...] celem spłaty wszelkich zobowiązań sprzedających zasądzonych wyrokami Sądu Rejonowego w [...] z dnia 29.01.2008r. sygn. akt [...] oraz z dnia 25.10.2012r. sygn. akt [...];

• 28.924,10 zł na rzecz Gminy [...] w celu spłaty zobowiązań sprzedający wynikających z wierzytelności zabezpieczonych hipotekami przymusowym ustanowionymi na sprzedawanej nieruchomości;

• 137.800,00 zł na rzecz Gminy [...] w celu spłaty zobowiązań sprzedających wynikających z nieuregulowanych opłat za współużytkowanie wieczyste gruntu oraz podatków od nieruchomości;

• 826.000,00 zł na rzecz B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we [...] z tytułu spłaty zobowiązań sprzedających (jako dłużników rzeczowych) zabezpieczonych m.in. hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 1.200.000,00 zł.

Strona wskazała, że tytułem sprzedaży 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości podatniczka otrzymała z całej określonej ceny zbycia kwotę 190.187,35 zł. Natomiast przeznaczenie łącznej kwoty 500.792,65 zł (tu: różnica kwot 690.980,00 zł i 190.187,35 zł) na rzecz spłaty obciążeń związanych ze sprzedażą, winno być uznane za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r., poz. 361 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.], z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jako udokumentowane nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych posiadanych przez podatniczkę. Gdyby bowiem nie spłata tych zobowiązań, wartość rynkowa nieruchomości byłaby obniżona o ich wysokość, tj. gdyby nieruchomość była sprzedawana ze wszelkimi istniejącymi obciążeniami (zabezpieczonymi hipotekami), to jej wartość rynkowa nie wyniosłaby 2.072.940,00 zł, jak ustalono w akcie notarialnym, lecz 670.662,04 zł, czyli kwotę odpowiadającą rzeczywiście uzyskanej przez spadkobierców w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Nie ulegało zatem wątpliwości, że nakład - w postaci spłaty zadłużenia związanego z przedmiotową nieruchomością - zwiększał w sposób oczywisty wartość nieruchomości i tylko dzięki niemu mogła być ona sprzedana za cenę rynkową odpowiadającą wartości niepomniejszonej o kwoty zobowiązań. Dlatego też złożono korektę zeznania PIT-39 za 2014r. wykazując w kosztach uzyskania przychodu spłatę ww. zobowiązań oraz dochód, który wyniósł 190.187,35 zł, odpowiadający kwocie faktycznie otrzymanej przez podatniczkę w wyniku tej transakcji. Kwota ta winna być też zadeklarowana do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Strona przedłożyła również: akt notarialny z dnia 3.11.2014r. Rep. A [...], dotyczący sprzedaży nieruchomości za łączną kwotę 2.072.940,00 zł, z tego udział przypadający na skarżącą w wysokości 690.980.00 zł; akt notarialny z dnia 19.12.2016r. Rep. A nr [...], dotyczący zakupu nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w [...] za kwotę 830.000,00 zł, z tego za środki własne w wysokości 300.000,00 zł, koszty aktu notarialnego wyniosły 19.214,00 zł.

Organ I instancji nie uwzględnił powyższych wyjaśnień i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia 30.10.2018 r. określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 24.450,00 zł z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości za 2014 r.

Stwierdził bowiem, iż wydatki na spłatę zadłużenia wobec ww. wierzycieli, dokonaną przez nabywających z ustalonej ceny sprzedaży, nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wymienionych w art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. Nie są to bowiem wydatki związane z nabyciem nieruchomości ani też z nakładami zwiększającymi jej wartość. Stąd też koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przyjęto w wysokości 0.00 zł.

Jednoczesnie wskazał, że podatniczce przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, w ramach której odliczeniu podlegają poniesione przez podatniczkę wydatki na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w łącznej kwocie 562.294,90 zł. Ustalono bowiem, że w okresie dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości podatniczka dokonała nabycia:

- nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w [...] za łączną kwotę 830.000,00 zł, z tego własne środki podatniczki to kwota 330.000,00 zł, a poniesione przez nią koszty aktu notarialnego wyniosły 19.214,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 19.12.2016r.);

- lokalu mieszkalnego nr [...] w [...] przy ul. [...] (w udziale 9/10) za kwotę 81.000,00 zł, a poniesione przez podatniczkę koszty aktu notarialnego (w udziale 9/10) wyniosły 2.880,90 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 17.07.2015r.);

- prawa własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w [...], przy ul. [...] (w udziale 95/100) za kwotę 129.200,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w [...], Wydział [...] Cywilny zdnia 13.12.2016r. sygn. akt [...] o przysądzeniu własności nieruchomości).

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji dokonał następującego obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania, dochodu do opodatkowania oraz wysokość podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2014 roku: dochód zwolniony wyniósł 562.294,90 zł (690.980,00 zł x 562.294,00 zł/690.980,00 zł = 562.294,90 zł), podstawa opodatkowania – 128.685,10 zł (690.980,00 zł - 562.294,90 zł = 128.685,10 zł), a podatek oblicozny wg 19% stawki – 24.450 zł (po zaokrągleniu w dół).

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administacji Skarbowej w Opolu, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 18.03.2019 r.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść przepisów regulujących kwestię opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 30e ust. 4, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do oceny czy spłata zobowiązań wobec wierzycieli, zabezpieczonych hipoteką na zbywanej nieruchomości, wynikających ze spadkobrania po zmarłej babci S. K., dokonana przez nabywających od podatniczki tę nieruchomość (udział w nieruchomości) z ceny sprzedaży, można zaliczyć do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jako nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych podatniczki.

Organ wyjaśnił, że przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze spadku lub darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Ustawodawca enumeratywnie wskazał co jest kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku, jednakże spłata długów nie została uwzględniona.

Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Zatem nakłady poniesione na zbywaną nieruchomość, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że zwiększyły jej wartość; poniesione zostały w czasie jej posiadania; zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.11.2017r. sygn. I SA/Kr 230/17). W przedmiotowej sprawie spłata długów spadkowych nie dotyczyła ulepszenia, modernizacji nieruchomości, nie były to też wydatki remontowe zwiększające rynkową wartość nieruchomości. Spłata długów spadkodawcy nie jest dokumentowana fakturą VAT.

W orzecznictwie sądowoadmistracyjnym ugruntował się pogląd, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (m.in. wyroki NSA z dnia 17.01.2013r. sygn. akt II FSK 1055/11, z dnia 28.02.2014r. sygn. akt II FSK 913/12).

Wbrew stanowisku skarżącej spłata długu spadkodawcy nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości. Może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale wartości nieruchomości nie zmienia. Zauważyć przy tym należy, że ustanowienie hipoteki na nieruchomości oznacza tylko tyle, że wierzycielowi przysługuje pierwszeństwo w zaspokojeniu z niej przed wierzycielami osobistymi właściciela.

Zatem wydatki poniesione przez podatniczkę jako dłużnika rzeczowego, polegające na spłacie zobowiązania wobec wierzycieli, która została dokonana przez nabywających przedmiotową nieruchomość z ustalonej ceny sprzedaży, nie może być uznana za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku udziałów w nieruchomości. Długi spadkowe wywierają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jednak nie mają wpływu na ustalenie podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji sprzedaży nieruchomości.

Spłata długu nie może również być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter.

Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Aby wskazywany przez podatniczkę wydatek w kwocie 500.792,65 zł zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia należałoby przyjąć, że spłata obciążającej nieruchomość hipoteki stanowi obligatoryjny warunek jej zbycia. Obowiązujące regulacje prawne nie pozwalają na takie twierdzenie. Wynika to z przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013r. poz. 707 ze zm.) [daje: u.k.w.h.] oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r. poz. 121) [dalej: K.c.]

Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego - może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości (tzw. dłużnika hipotecznego). Sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.

W przedmiotowej sprawie przeznaczenie ceny (jej części) określonej w umowie na spłatę długów spadkowych zabezpieczonych hipoteką stanowi rozporządzenie sprzedającego, co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Jest to element wzajemnych uzgodnień między stronami, a uzgodnienia takie nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego określających, w jaki sposób należy określać przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych.

Tym samym spłacone przez podatniczkę długi spadkowe i związane z tym koszty poniesione w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli w łącznej kwocie 500.792,65 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ani też kosztów odpłatnego zbycia.

Organ nie stwierdził aby wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie naruszała wyrażoną w przepisie art. 2a ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej: O.p.] zasadę in dubio pro tributario. Interpretacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie budzi bowiem żadnych wątpliwości.

Zauważył przy tym, że ustawą z dnia 23.10.2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 2159), mocą art. 1 pkt 6 lit. d) tej ustawy nowelizującej w art. 22 w ust. 6d dodano zdanie drugie i trzecie w brzmieniu: "Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.".

Przedmiotową nowelizacją, nie doprecyzowano pojęcia nakładów zwiększających wartość nieruchomości. Rozszerzono natomiast katalog kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, m.in. o ciężary spadkowe. Stosownie do art. 16 ustawy nowelizującej z dnia 23.10.2018r., przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3 (a więc też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019r. Zatem treść tego przepisu nie mogła mieć zastosowania do przychodów uzyskanych przez podatniczkę w 2014r. z odpłatnego zbycia opisanej na wstępie nieruchomości.

Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia poczynione w decyzji I instancji odnośnie: wyliczeń wielkości uzyskanego przez podatniczkę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (690.980 zł) oraz kosztów uzyskania przychodu (0 zł); uprawnienia skarżącej do skorzystania z ulgi mieszkaniowej (wydatki na cele mieszkaniowe wyniosły 562.294,90 zł) jak i wysokości podstawy opodatkowania (128.685 zł) i podatku z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości (24.450 zł).

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż przeznaczenie przez skarżącą łącznej kwoty 500 792,65 zł na rzecz spłaty obciążeń związanych ze sprzedażą nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość rzeczy i praw majątkowych posiadanych przez skarżącą oraz stwierdzenie, iż tym samym kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,

b. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 października 2018 r., w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia;

3. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustanawiającego zasadą równości, która nakazuje przeprowadzenie prokonstytucyjnej wykładni art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., określającego jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej jako: [p.p.s.a.], skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18.03.2019r. w przedmiocie określenia skarżącej należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 24.450 zł z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia, czy spłata zobowiązań wobec wierzycieli, zabezpieczonych hipoteką na zbywanej nieruchomości, wynikających ze spadkobrania po zmarłej babci podatniczki, dokonana przez nabywających od skarżącej tę nieruchomość (udział w nieruchomości) z ceny sprzedaży, można zaliczyć do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jako nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie są w zasadzie bezsporne i wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m.in. aktów notarialnych, orzeczeń sądowych.

Ze stanu sprawy wynika zatem, że skarżąca na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] we [...], Wydziału [...] Cywilnego, z dnia 18.01.2011 r. sygn. akt [...] nabyła spadek po zmarłej w dniu [...] S. K., obejmujący nieruchomości: działki gruntu oraz budynki, w 1/3 udziału.

Udział w tej nieruchomości skarżąca zbyła w dniu 3.11.2014r. (przed upływem 5 lat od daty nabycia) za cenę 690.980,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]).

W umowie sprzedaży udokumentowanej ww. aktem notarialnym z dnia 03.11.2014r. Rep. A nr [...], ustalono cenę przedmiotu sprzedaży na kwotę 2.072.940,00 zł, to jest po 690.980,00 zł dla każdego z właścicieli (w tym podatniczki). Kupujący jednak z ceny zakupu przekazali na zaległości spadkodawcy kwoty:

• 188.000,00 zł na rzecz A z siedzibą w [...] z tytułu spłaty zobowiązań sprzedających (jako dłużników rzeczowych) zabezpieczonych hipoteką umowną zwykłą w kwocie 900.000,00 zł;

• 221.553,86 zł na rzecz Gminy [...] celem spłaty wszelkich zobowiązań sprzedających zasądzonych wyrokami Sądu Rejonowego w [...] z dnia 29.01,2008r. sygn. akt [...] oraz z dnia 25.10.2012 r. sygn. akt [...];

• 28.924,10 zł na rzecz Gminy [...] w celu spłaty zobowiązań sprzedający wynikających z wierzytelności zabezpieczonych hipotekami przymusowym ustanowionymi na sprzedawanej nieruchomości;

• 137.800,00 zł na rzecz Gminy [...] w celu spłaty zobowiązań sprzedających wynikających z nieuregulowanych opłat za współużytkowanie wieczyste gruntu oraz podatków od nieruchomości;

• 826.000,00 zł na rzecz B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we [...] z tytułu spłaty zobowiązań sprzedających (jako dłużników rzeczowych) zabezpieczonych m.in. hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 1.200.000,00 zł.

Tym samym, podatniczka tytułem sprzedaży 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości otrzymała z całej określonej ceny zbycia (tj. 690.980 zł) kwotę 190.187,35 zł. Kwota 500.792,65 zł (tu: różnica kwot 690.980,00 zł i 190.187,35 zł) została przeznaczona na rzecz spłaty obciążeń związanych ze sprzedażą.

Ww. kwota 500.792,65 zł, zdaniem podatniczki, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Dodatkowo, z akt sprawy wynika, że w okresie dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości podatniczka dokonała nabycia:

- nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w [...] za łączną kwotę 830.000,00 zł, z tego własne środki podatniczki to kwota 330.000,00 zł, a poniesione przez nią koszty aktu notarialnego wyniosły 19.214,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 19.12.2016r.);

- lokalu mieszkalnego nr [...] w [...] przy ul. [...] (w udziale 9/10) za kwotę 81.000,00 zł, a poniesione przez podatniczkę koszty aktu notarialnego (w udziale 9/10) wyniosły 2.880,90 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 17.07.2015r.);

- prawa własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w [...], przy ul. [...] (w udziale 95/100) za kwotę 129.200,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w [...], Wydział [...] Cywilny z dnia 13.12.2016r. sygn. akt [...] o przysądzeniu własności nieruchomości).

Zatem podatnika na nabycie ww. nieruchomości poniosła wydatki w łącznej kwocie 562.294,9 zł.

Skarżąca co do zasady nie kwestionuje okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, ale nie zgadza się z wnioskami, jakie organy podatkowe wywiodły z ustalonego stanu faktycznego uznając, że spłacone przez skarżącą długi spadkowe i związane z tym koszty poniesione w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ani też kosztów odpłatnego zbycia.

Przechodząc do materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2014r. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 Jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątków; przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.

Mając na uwadze stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jak i treść mających tu zastosowanie przepisów materialnoprawnych, stwierdzić należy, że Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Jak wskazano już na wstępie, sporna między stronami pozostaje kwestia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) ww. kwoty 500.792,65 zł, która została przeznaczona na spłatę wierzytelności zabezpieczonych hipoteką ustanowiona na zbytej przez skarżącą odziedziczonej nieruchomości (udziale w tej nieruchomości).

Strona w skardze podnosi, że ww. kwota winna stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co w jej ocenie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22.02.2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 1490/16), jak i obowiązującej od dnia 1.01.2019 r. nowelizacji przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w wyniku której do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczono również przypadające na podatnika ciężary spadkowe, przez które rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe.

Organy natomiast, w ślad za ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, przyjęły odmiennie, że ww. kwota 500.792,65 zł nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie znajduje to uzasadnienie w wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Kwota ta nie może być również zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W sporze tym Sąd rację przyznał organom podatkowym. Zasadnym jest w tym miejscu odniesienie się do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wypracowanej na gruncie zarówno art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (zob. m.in. w wyroki NSA z dnia 7.06.2019r., sygn. akt II FSK 1992/17, z dnia 17.01.2013r. sygn. akt II FSK 1055/11, z dnia 28.02.2014r. sygn. akt II FSK 913/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 19.07.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/1 1 oraz z dnia 23.05.2018r. sygn. akt I SA/Bd 217/18, WSA w Opolu z dnia 23.10.2013r. sygn. akt I SA/Op 586/13, WSA w Gdańsku z dnia 3.11.2016r. sygn. akt I SA/Gd 68/16 oraz z dnia 11.10.2017r. sygn. akt I SA/Gd 977/17, WSA w Olsztynie z dnia 7.02.2018r. sygn. akt I SA/Ol 7/18). Wydatek taki nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (wyroki NSA: z dnia 14.01.2015r., sygn. akt II FSK 3273/14; z dnia 7.06.2019r., sygn. akt II FSK 1992/17; z dnia 28.03.2017r., II FSK 3369/16, z dnia 17.10.2019r., II FSK 3697/17).

Sąd podziela poglądy zaprezentowane w tych rozstrzygnięciach i posłuży się argumentacją w nich zawartą, w szczególności wyrażoną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.06.2019r., sygn. akt II FSK 1992/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22.02.2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 1490/16), na który podatniczka powołuje się w skardze. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska, które w istocie stanowi ocenę zbliżonej z analizowaną obecnie kwestii.

Przypomnieć należało, że w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1490/16, wskazano, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, zalicza się spłacony przez spadkobiercę kredyt hipoteczny zaciągnięty przez zmarłego spadkodawcę. Można bowiem przyjąć, że był to nakład, które zwiększył wartość rzeczy, poczyniony w czasie jej posiadania przez spadkobiercę.

Nie podzielając powyższego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny powołanym wyżej wyroku II FSK 1992/17 wyjaśnił, że w omawianej sytuacji spłacenie przez podatnika długów zaciągniętych przez spadkodawcę nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2019 r.), jak również kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

NSA wskazał w tym zakresie, że dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości) - por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15 (LEX nr 2305688).

Aby przyjąć, że wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 K.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14, LEX nr 1640467).

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia - w tym m.in. poprzez określenie, że w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane.

Z kolei z unormowania zawartego w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, LEX nr 1254212). Zatem koszty spłaty kredytu hipotecznego nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu nie mogła być uznana za koszt odpłatnego zbycia uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu nie może być bowiem jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.f. (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 69/17, LEX nr 2635491; i wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 676/18, LEX nr 2641188). Na normatywny charakter zmian wskazuje też uzasadnienie Rady Ministrów do projektu omawianej zmiany (VIII. 2854 z dnia 25 września 2018 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku (II FSK 1992/17) wyjaśnił przy tym, że omówione wyżej rozumienie przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie jest niezgodne z zasadami zawartymi w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 7/18, LEX nr 2461054).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że wykładnia językowa przepisów art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jak i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości ich interpretatorowi. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.

Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, LEX nr 1479994; z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 344/12, LEX nr 1452513; z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2996/11, LEX nr 1616423; czy z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2201/12, LEX nr 1557863). Natomiast wykładnia zaprezentowana w zaskarżonym wyroku prowadzi do skonstruowania normy sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu.

Jak wskazano już na wstępie, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela uznaje za własną przytoczoną powyżej argumentację. W świetle powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy trafnie podniosły organy, że spłacone przez skarżącą długi spadkowe i związane z tym koszty poniesione w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli w łącznej kwocie 500.792,65 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ani też kosztów odpłatnego zbycia.

W tym stanie rzeczy nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jak i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p.

W tym aspekcie wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27.02.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 114/18).

Jak wyjaśniono już powyżej, w odniesieniu do treści przepisów art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie występują wątpliwości interpretacyjne, które nakazywałyby zastosowanie art. 2a O.p. – językowa wykładnia tych przepisów potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych.

Z powyższych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 O.p. – albowiem organ odwoławczy miał pełne podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzą zastrzeżeń, jak i nie są kwestionowane przez stronę, wyliczenia i ustalenia organów odnośnie uwzględnienia tzw. "ulgi mieszkaniowej" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Nie jest sporne, że strona poniosła w ciągu 2 lat od zbycia przedmiotowej nieruchomości, wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 562.294,90 zł, co uzasadniało obniżenie podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.