Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1151/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 2 pkt 2 par. 3, par. 4 pkt 2, art. 33 par. 1 pkt 2, art. 33c par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 14 grudnia 2016 r. określił B.S. (dalej: Strona, Skarżąca) przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2013 r. i kwiecień-lipiec 2013 r. (odpowiednio: 420.719 zł, 1.075 zł, 346.210 zł, 1.418 zł i 816.622 zł), odsetki za zwłokę od tych zobowiązań (odpowiednio: 143.425 zł, 336 zł, 105.172 zł, 419 zł i 234.113 zł) oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku Strony w łącznej kwocie 2.069.509 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 marca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu, przywołując treść art. 33 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201), Dyrektor wskazał, że z dokonanych przez organ kontroli ustaleń wynika szereg nieprawidłowości w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Działania podejmowane przez podatniczkę w zakresie transakcji zakupu jak i sprzedaży ukierunkowane zostały - w ocenie organów - na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej zarówno przez kontrolowaną, która rozliczała podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT, jak również przez firmy, które ten podatek odliczyły na kolejnym etapie obrotu. W szczególności, z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że w okresie objętym kontrolą transakcje zakupu i sprzedaży leków oraz suplementów diety dokonywane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] B.S. w większości odbywały się w grupie podmiotów powiązanych z osobą R.S. - byłego małżonka Strony (w tym występującego również w charakterze dostawcy towarów firmy A Sp. z o.o. - wystawcy spornych faktur VAT na rzecz strony za kwiecień i maj 2013 r.), tj.: Apteka [...], B Sp. z o.o., Apteka [...], C Sp. z o.o., D Sp. J., [...] R.S., [...] Sp. z o.o. Ustalono ponadto, że obrót towarowy dokonywany przez stronę z firmą A Sp. z o.o. jest sprzeczny z typową drogą towaru funkcjonującą w branży farmaceutycznej. W przypadku transakcji ze Spółką łańcuch dystrybucji jest odwrócony i powtarzalny - te same towary krążą od aptek, poprzez hurtownię do aptek.

Zdaniem organu ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego pozwalają stwierdzić, że transakcje w grupie podmiotów powiązanych zmierzały do nadużyć podatkowych, a B.S. była beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w stworzonym procederze. Z akt sprawy wynika, że [...] B.S. w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od marca do lipca 2013 r. wykazywała znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu powyższe działania prowadzą do wniosku, że w kontrolowanym okresie towary krążyły w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając poszczególnym elementom łańcucha odzyskać pełny koszt zakupu poprzez naruszenie zasad systemu VAT.

Przywołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.) a także art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że organ kontroli skarbowej zasadnie dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, a także prawidłowo określił zarówno wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jak i odsetek za zwłokę z powyższego tytułu. W przedmiotowej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2013 r. i kwiecień - lipiec 2013 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które nie zostały wykonane w terminie.

Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej, co nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie było ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych.

Zdaniem Dyrektora, za gwarancją wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego nie przemawia także porównanie majątku strony do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego. Z informacji zawartych w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r. i 2015 r. wynika, że podatniczka poniosła z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2014 roku stratę w wysokości 1.971.075,90 zł, natomiast w 2015 roku dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.009.486,56 zł, jednak po uwzględnieniu strat z lat ubiegłych dochód po odliczeniach wykazany został w wysokości 16.658,13 zł.

W dniu 11 maja 2011 r. Główny Inspektor Farmaceutyczny udzielił przedsiębiorcy [...] B.S. zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w G. przy ul. Z. Zezwolenie zostało udzielone na czas nieokreślony, jednak decyzją z dnia 10 listopada 2015 r. Główny Inspektor Farmaceutyczny stwierdził wygaśnięcie powyższego zezwolenia, co miało wpływ na dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Głównym przedmiotem działalności strony jest obecnie fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, generujące znacznie niższe dochody, o czym świadczą dane wykazane w deklaracjach VAT -7 za poszczególne okresy 2016 r. w porównaniu do roku ubiegłego (dostawa towarów uległa drastycznie obniżeniu, zaś strona od maja 2016 r. zaprzestała dostawy towarów, zaś od kwietnia 2016 r. - oprócz zakupu w lipcu 2016 r. na kwotę około 1.050 zł - zaprzestała również nabycia towarów).

Dokonana analiza wskazuje, zdaniem Dyrektora, na wystąpienie znacznej dysproporcji pomiędzy osiąganymi przez stronę dochodami a wysokością przyszłych zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 1.586.044 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 483.465 zł. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 31 sierpnia 2016 r. określające Stronie przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 roku do czerwca 2014 roku w łącznej kwocie 5.398.682 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.163.377 zł i przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur za miesiące od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. w łącznej kwocie 7.151.717 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.753.429 zł oraz zabezpieczającą wskazane kwoty na majątku osobistym Strony, będącej podstawą do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z dnia 8 września 2016 r. Na podstawie powyższych zarządzeń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]dokonał zabezpieczenia składników majątkowych zobowiązanej, w tym: środków pieniężnych na rachunkach bankowych, pojazdów samochodowych marki [...] (rok produkcji 2008) i marki [...] (rok produkcji 2010), nieruchomości gruntowych objętych księgą wieczystą o nr: [...] (w zakresie podatku VAT za październik 2013 r. i styczeń 2014 r.) oraz [...] (w zakresie podatku VAT za kwiecień 2014 r.), a także nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Ponadto ustalono, że podatniczka posiada:

- udział wynoszący 2/30 części w nieruchomości stanowiącej grunty orne położonej w [...], o łącznej powierzchni 0,0140 ha objętej księgą wieczystą [...]; w dziale IV widnieją wpisy hipotek: umownej łącznej na kwotę 458.783,25 zł i umownej łącznej kaucyjnej na kwotę 123.320,94 zł na rzecz [...] Spółka Akcyjna oraz hipoteka umowna łączna na kwotę 518.840,00 zł na rzecz [...] Spółka Akcyjna;

- udział wynoszący 1/8 części w nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ulicy [...] o łącznej powierzchni 0,0688 ha objętej księgą wieczystą [...]; w dziale IV widnieje wpis hipoteki umownej zwykłej na kwotę 1,14 zł na rzecz Skarbu Państwa [...].

Przybliżona wartość posiadanego majątku nie pokrywa zatem potencjalnych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Dyrektora dodatkową przesłanką do dokonania zabezpieczenia była okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]prowadził do majątku Strony postępowanie egzekucyjne na podstawie: tytułu wykonawczego z dnia 14 października 2015 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta [...] na kwotę 50 zł; dwóch tytułów wykonawczych z dnia 16 stycznia 2015 r. wystawionych przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na łączną kwotę należności głównych 9.479,80 zł.

Tym samym, skoro strona dobrowolnie nie reguluje swoich zobowiązań w terminie nawet w mniejszych wysokościach niż określone w przybliżonej wysokości w niniejszej decyzji, to uznać należy, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji Dyrektora UKS z dnia 14 grudnia 2016 r.

W ocenie Dyrektora działania podejmowane przez podatniczkę, a także wysokość przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w relacji do wykazywanych przez podatnika dochodów, jak i posiadanego majątku stwarza obawę niewykonania tego zobowiązania, a tym samym konieczność zastosowania normy określonej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że Dyrektor UKS wydał w dniu 27 września 2016 r. wobec Strony decyzję w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 316.483 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2012 r. w wysokości 1.250.884 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2012r. w wysokości 1.341 829 zł.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych dla celów podatku od towarów i usług prowadzonych przez firmę [...] B.S. za wskazane miesiące 2012r. z powodu zaewidencjonowania w rejestrze zakupu i wykazania w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu: z dnia 30 listopada 2012 r. wystawionej przez [...], za "usługę zgodnie z umową" na kwotę netto 201.500 zł plus podatek VAT w wysokości 46.345 zł, z dnia 15 października 2012 r. wystawionej przez spółkę [...] S.A. [...] za "usługi marketingowe" na kwotę netto 2.977.046,42 zł i podatek VAT w kwocie 684.720,68 zł, które nie dokumentowały faktycznego zakupu usług w nich opisanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 w związku z art. 33 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak powołania podstawy prawnej, brak właściwego rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- art. 33 § 1 i art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zabezpieczenie kwot, które nie są zobowiązaniem podatkowym,

- art. 33 § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez błędne założenie, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła m. in., że na wysokość ustalonej przez organ pierwszej instancji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 420.719 zł miała wpływ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikająca z decyzji organu podatkowego za grudzień 2012 r. W pierwotnie złożonej deklaracji za styczeń 2013 r. wykazana została jednak kwota do wpłaty w wysokości 6.136 zł (kwota zapłacona), zatem organ podatkowy mógł co najwyżej zabezpieczyć kwotę 414.583 zł.

Zdaniem skarżącej, jeżeli organy podatkowe chcą stosować art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług to winny wskazać w decyzji każdą z faktur odrębnie, ze wskazaniem kwoty podatku (nie zobowiązania podatkowego), a nie czynić z nich "łączną" wartość. W jej ocenie nie jest dopuszczalne zabezpieczenie kwot podatku wynikających z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie są to zobowiązania podatkowe. Taka instytucja ma charakter sanacyjno - prewencyjny.

Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji zabezpieczających dotyczących podatku ustalonego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w toku postępowania zabezpieczającego, bowiem zgodnie z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 11 lutego 2014 r. zakresem kontroli była kontrola rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. Przywołany przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie należy odróżnić instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe. Norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, które winno mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie z powodu trwającego ponad 6 miesięcy postępowania.

W ocenie skarżącej nie zachodzą także przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Określając przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług organy podatkowe nie uwzględniły kwot podatku naliczonego wynikających z zakupów dokonanych w okresie od stycznia do lipca 2013 r. Organ odwoławczy dokonał również błędnej interpretacji sytuacji majątkowej. Wskazała, że za 2014 rok poniosła stratę podatkową, która następnie została odliczona od dochodu w 2015 r. Powyższe wpływa jedynie na sposób obliczenia zobowiązania podatkowego za 2015 r. a nie na sytuację majątkową, bowiem czym innym jest kwota dochodu podatkowego, a czym innym płynność finansowa.

Odnośnie ustaleń dotyczących prowadzenia przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]w stosunku do strony postępowania egzekucyjnego na kwotę 50 zł oraz kwotę 9.479,80 zł skarżąca wskazała, że egzekucja prowadzona w stosunku do pierwszej kwoty została wszczęta w dniu 30 marca 2016 r., a zakończona w dniu 19 kwietnia 2016 r. przez zapłatę, natomiast egzekucja prowadzona w odniesieniu do drugiej z kwot została wszczęta w dniu 13 lipca 2015 r., a zakończona w dniu 22 lipca 2015 r. przez zapłatę. Zdaniem skarżącej nie można na tej podstawie dowodzić, że w sposób trwały nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto w trakcie trwającego postępowania kontrolnego nie dokonywała zbywania majątku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 września 2017 r. Skarżąca dodatkowo wywiodła, że decyzja Dyrektora UKS została wydana w postępowaniu kontrolnym, które nie zostało skutecznie wszczęte. Zwróciła bowiem uwagę, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2013 r. nie zostało doręczone jej pełnomocnikowi, lecz bezpośrednio Stronie. Do pisma załączono kopie dokumentów na potwierdzenie takiego stanowiska.

Na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz argumentację zaprezentowaną w piśmie procesowym z dnia 29 września 2017 r. Natomiast pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Nadto w ustosunkowaniu się do twierdzeń Skarżącej z jej pisma procesowego wskazał, że zarówno kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i problematyka naliczenia odsetek, mogą być przedmiotem zarzutów w toczącym się postępowaniu wymiarowym.

Wyrokiem z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 852/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że: - w kontrolowanej sprawie wydane zostało rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Strony wobec ustalenia, iż w prowadzonej działalności wystawiła ona faktury w sposób nieprawidłowy, jak również rozliczała podatek naliczony w sposób niezgodny w prawem; - wstępne ustalenia uprawniały organ do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych; - dochody uzyskiwane przez Skarżącą z aktualnie prowadzonej działalności w innej branży nie były wystarczające dla ponoszenia ciężaru zapłaty ustalonych w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych; - szacunkowa wartość posiadanego przez Stronę majątku nie pokrywała potencjalnych zobowiązań podatkowych; - wbrew zarzutom skargi w ramach przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego można uwzględnić również wskazaną w deklaracji kwotę do wpłaty, tym bardziej, że nie zostało potwierdzone, aby kwota taka została zapłacona; - niezasadny był zarzut dotyczący braku podstaw do naliczenia odsetek i uwzględnienia ich w kwocie zabezpieczenia; - w odpowiedzi na skargę organ prawidłowo wskazał, iż w postępowaniu zabezpieczającym nienaliczanie odsetek za zwłokę może nastąpić wyłącznie na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., a w tej sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu.

Strona wniosła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2020 r. sygn. akt I FSK 267/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do najdalej idącego zarzutu Strony, że Dyrektor IAS nie mógł utrzymać w mocy decyzji Dyrektora UKS w sytuacji, gdy ten w ogóle nie mógł wydać decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i dokonania zabezpieczenia ich na majątku podatnika, albowiem w zaistniałych okolicznościach sprawy o zabezpieczenie - według oceny formułowanej przez Skarżącą - nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w toku którego możliwe byłoby wydanie decyzji w takim właśnie przedmiocie. Po pierwsze, chodziło więc o to, czy i w jakim zakresie w sprawie o zabezpieczenie dopuszczalne i konieczne było rozważanie kwestii wszczęcia postępowania w toku którego wydaje się decyzję o zabezpieczeniu; po drugie, w przypadku odpowiedzi twierdzącej, przesądzenie, czy decyzja organu pierwszej instancji zapadła w uprzednio i prawidłowo zarazem wszczętym postępowaniu kontrolnym; po trzecie wreszcie, jeżeli odpowiedź na obydwa pytania byłaby dla sprawy kontrolowanej przez Sąd odpowiednio dopuszczalna (pytanie pierwsze) i okazała się negatywna - brak prawidłowego wszczęcia (pytanie drugie), to jaki ten stan rzeczy powinien mieć wpływ na wynik kontroli decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać ocenione, ocena ta byłaby bowiem przedwczesna. Ewentualne błędy tkwiące w zaskarżonej decyzji, jeśli niedopuszczalne byłoby wydanie utrzymanej nią w mocy decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na brak wszczęcia postępowania kontrolnego, nie wymagałyby dalszego rozważenia, gdyż w takim przypadku ich rola i znaczenie na taką ocenę wpływu już mieć by nie mogły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Najdalej idący zarzut skargi sprowadza się do argumentu, że Dyrektor IAS nie mógł utrzymać w mocy decyzji Dyrektora UKS w sytuacji, gdy ten w ogóle nie mógł wydać decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i dokonania zabezpieczenia ich na majątku podatnika, albowiem w zaistniałych okolicznościach sprawy o zabezpieczenie - według oceny formułowanej przez Skarżącą - nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w toku którego możliwe byłoby wydanie decyzji w takim właśnie przedmiocie.

Kierując się wskazaniami NSA co do dalszego postępowania Sąd zajmuje stanowisko, że w postępowaniu o zabezpieczenie nie jest możliwe samodzielne weryfikowanie czy to przez organ wydający decyzję o zabezpieczeniu, czy to przez Sąd kontrolujący tę decyzję tego, czy postępowanie główne, wymiarowe, zostało prawidłowo wszczęte. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym nie podlegają rozpatrzeniu wszystkie kwestie merytoryczne związane z zobowiązaniem podatkowym, ale kwestie związane z zaistnieniem przesłanek zabezpieczenia. Pierwszą z nich jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Zgodnie z drugą z przesłanek organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak zasadnie podnosi judykatura rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) (zob. wyrok NSA z 25 maja 2018r., I FSK 495/18).

W ocenie Sądu pogląd powyższy co do ograniczonego zakresu możliwej kontroli w toku postępowania zabezpieczającego odnieść należy nie tylko co do prawidłowości ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, ale też co do prawidłowości wszczęcia tego postępowania. Kontrola ta bowiem może zostać dokonana w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową, a jej wyniki powinny zostać uwzględnione w toku postępowania zabezpieczającego. Inaczej mówiąc, Strona może kwestionować prawidłowość wszczęcia postępowania "wymiarowego" (postępowania podatkowego, kontrolnego, kontroli podatkowej) w tym postępowaniu, a następnie w skardze na wydaną w jego toku decyzję wymiarową, w toku postępowania zabezpieczającego może natomiast domagać się uwzględnienia wyników tejże kontroli.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że zarzut Strony co do nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego nie mógł zostać uwzględniony, został on bowiem oceniony jako niezasadny w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1152/18 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 października 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2013 roku. W wyroku tym Sąd wskazał, cyt. "Bezzasadny jest m.in. zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 137 O.p. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio stronie, zamiast jej pełnomocnikowi, który zgłosił swój udział w postępowaniu w reakcji na otrzymane zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Zgodnie z regulacją art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W toku prowadzonego na gruncie ustawy o kontroli skarbowej postępowania kontrolowany może oczywiście działać przez ustanowionego pełnomocnika. Niemniej jednak, zgodnie z obowiązującą zasadą, pełnomocnika może ustanowić jedynie strona postępowania i to w sytuacji, gdy charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Przesądza o tym przepis art. 136 O.p., który obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego i który znajduje zastosowanie w sprawie ze względu na treść art. 31 ust. 1 u.k.s., przewidującego odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej. Redakcja art. 136 O.p. prowadzi natomiast do wniosku, że pełnomocnika do występowania w sprawie nie może ustanowić osoba, która jeszcze stroną postępowania nie jest. Przymiot strony postępowania uzyskuje się tymczasem dopiero z chwilą doręczenia pierwszego w sprawie pisma (w przypadku postępowań wszczynanych z urzędu), wtedy też nabywa się związane z tym mianem prawa i obowiązki. Od tej chwili możliwe jest zatem upoważnienie innej osoby do reprezentowania interesów w toczącym się postępowaniu.

W postępowaniu kontrolnym, kontrolowany staje się stroną z chwilą doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wcześniejsze ustanowienie pełnomocnika nie może odnieść skutku, albowiem do czasu jego doręczenia postępowanie w ogóle nie istnieje. Jak już podnoszono, chwilę wszczęcia postępowania kontrolnego wyznacza przepis art. 13 ust. 2 u.k.s., który wskazuje na dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z chwilą skutecznego doręczenia kontrolowanemu tego postanowienia, postępowanie zaczyna się toczyć, kontrolowany staje się stroną i od tego momentu możliwe jest przystąpienie do sprawy pełnomocnika. Dlatego też w niniejszej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu kontroli skarżącej było prawidłowe.".

Z powyższych względów Sąd uznał najdalej z idących zarzutów skargi za nieuzasadniony, bowiem Strona w prawem przewidzianej formie nie zdołała podważyć prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013r.

Strona zakwestionowała wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń 2013r. Według organu kwota ta wynosi 420.719 zł. Strona wskazała, że skoro w deklaracji za styczeń 2013 r. wykazała kwotę 6.136 zł, to zabezpieczeniu powinna podlegać różnica, tj. 414.583 zł. W ocenie Sądu jednak określenie przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń 2013r. pozwala na uwzględnienie w wyliczeniach również kwoty deklarowanej przez Stronę – wskazanej w deklaracji jako kwota do wpłaty, tym bardziej, że nie zostało potwierdzone, aby kwota ta została zapłacona. Przepis art. 33 §1 O.p. posługuje się sformułowaniem "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika". Organ w decyzji o zabezpieczeniu określa zatem przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i to ona podlega zabezpieczeniu, a nie kwota faktycznie istniejącej zaległości podatkowej. W decyzji o zabezpieczeniu nie dokonuje się zatem rozliczenia dokonanych wcześniej przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania określanego w przybliżonej, a nie ostatecznej wysokości.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie ugruntowana jest już argumentacja sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego i TSUE, że kwestionowany przepis ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. Przedmiotowe należności nie stanowią sankcji administracyjnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze. Prewencyjne uzasadnienie przywołanej normy prawnej (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę.

Gdyby przyjąć, że do należności z tytułu wystawienia pustych faktur nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas realizacja celów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług byłaby utrudniona. Organ pozbawiony zostałby możliwości skutecznego reagowania na czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wiążącej się z nadużyciami w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z tego tytułu. Odmienna interpretacja w sposób nieuprawniony premiowałaby, w zakresie postępowania zabezpieczającego, osoby będące podatnikami na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do pozostałych zobowiązanych z tytułu należności podatkowych (również w VAT), co jest nie do pogodzenia z zasadami konstytucyjnymi (zwłaszcza art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji).

Przechodząc do oceny istnienia przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, wskazać należy, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

W sprawie wydane zostało rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika wobec ustalenia, że w prowadzonej działalności Skarżąca nie tylko wystawiała faktury w sposób nieprawidłowy, ale również rozliczała podatek naliczony w sposób niezgodny w prawem.

Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę stwierdzenia, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016r. VIII SA/Wa 110/16, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016r. I SA/Łd 1197/15 (CBOSA).

Jako zasadniczy argument przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały właśnie na charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Zachowanie Skarżącej, polegające na ewidencjonowaniu w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", niedokumentujących żadnych realnie dokonanych transakcji, jak również wystawianie takich faktur i ich wprowadzanie do obrotu prawnego, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez świadome uczestnictwo w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone.

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej było w pełni uzasadnione.

O istnieniu przesłanki niewykonania zobowiązania świadczą też ustalenia dotyczące stanu majątkowego Strony. Organ w sposób uprawniony uwzględnił, że decyzją z dnia 10 listopada 2015 r. Główny Inspektor Farmaceutyczny stwierdził wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie przez [...] B.S. hurtowni farmaceutycznej. Organ ocenił dochody uzyskiwane przez skarżącą z aktualnie prowadzonej działalności w innej branży i zasadnie stwierdził, że są one niewystarczające dla ponoszenia ciężaru zapłaty ustalonych w kwocie przybliżonej zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących jej majątku ruchomego i nieruchomości, zatem prawidłowe są wywody organu uwzględniającego te ustalenia w zakresie sformułowania wniosku, że przybliżona wartość posiadanego przez B.S. majątku nie pokrywa potencjalnych zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony również zarzut dotyczący nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Jak wynika z art. 33 § 3 O.p., w przypadku o którym mowa w § 2 pkt 2 – czyli w przypadku zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego – zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Przypomnieć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowe określane jest w sposób przybliżony, również zatem odsetki objęte zabezpieczeniem mają taki charakter. Ich wysokość nie jest przesądzona. Kwestionowanie ich wysokości i samej zasadności ich naliczenia powinno mieć miejsce w innym postępowaniu. Zasadnie też organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że w świetle powołanego brzmienia przepisu, w postępowaniu zabezpieczającym nienaliczanie odsetek za zwłokę może nastąpić wyłącznie na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. za okres trwania zabezpieczenia.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.