Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 335/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1a, ust. 2 pkt 3 lit. b), art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 185 ust. 2, art. 230 ust. 2 i 3, art. 342 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2100/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "W." W. W. w upadłości likwidacyjnej we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości "W." W. W. w upadłości likwidacyjnej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2100/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") uchylił skierowaną do P. K. – Syndyka Masy Upadłości "W." W. W. w upadłości likwidacyjnej w W. ("Syndyk"), interpretację indywidualną z dnia 23 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.

Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji Syndyk wskazał, że pomimo ogłoszenia upadłości, firma "W." W. W. ("Upadły") nadal jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed ogłoszeniem upadłości Upadły dokonywał zakupów towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT. Z uwagi na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej nie wszystkie należności uregulowano w trybie zwykłym i pozostaną one niezaspokojone do czasu podziału funduszy masy upadłości. Syndyk został więc wezwany do złożenia korekt odliczonej kwoty podatku, wynikającej z tych faktur. Po skorygowaniu deklaracji Sędzia komisarz odmówił zezwolenia na opłacanie, jako kosztów postępowania (zobowiązań masy upadłości), należności wynikających z korekt bieżących deklaracji VAT, dokonywanych przez Syndyka w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", oraz zakazał traktowania ich jako koszty postępowania. Nieściągalność wierzytelności, w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u., została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonej w umowie lub fakturze).

Syndyk zadał pytanie, czy działający na rzecz upadłego syndyk masy upadłości zobowiązany był do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur, które nie mogą być zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r.?

Zdaniem Syndyka, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć przecząco. Obowiązek dokonania korekty byłby bowiem nie do pogodzenia z zasadami postępowania upadłościowego oraz z zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony, opłacenie faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości, w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego, prowadziłaby do zaspokojenia tej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Z drugiej zaś strony, skorygowanie przez syndyka deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności powodowałoby naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2014 r. Minister Finansów stanowisko Syndyka uznał za nieprawidłowe.

Jego zdaniem, postawienie w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie powoduje, że automatycznie traci on ten status. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej: "p.u.n.", a zwłaszcza art. 185 ust. 2, nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej ciążą więc obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u. Minister Finansów podkreślił autonomię prawa podatkowego. Wyjaśnił, że obowiązek podpisywania i składania w imieniu upadłego deklaracji podatkowych spoczywa na syndyku także wtedy, gdy na skutek okoliczności zaistniałych po ogłoszeniu upadłości nastąpi konieczność dokonania, na podstawie art. 89b u.p.t.u., korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej Oznacza to, że składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy syndyk ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony z faktur, w odniesieniu do których należność nie została uregulowana i w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Jeżeli zaś w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego syndyk stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze), na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych.

W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że Syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Upadłego, zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w jego efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r. i po dacie ogłoszenia upadłości.

W odpowiedzi na wystosowane przez Syndyka wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Syndyk zarzucił naruszenie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie tego przepisu powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej; a także art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej: "o.p.", przez niedokonanie interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności zaś art. 230 ust. 2 i art. 342.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił interpretację indywidualną z dnia 23 maja 2014 r. Stwierdził, iż dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Organ interpretacyjny nie uwzględnił szczególnego charakteru przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego oraz ich pierwszeństwa przed przepisami ustaw podatkowych. Uwzględnienie tych przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że postanowienia art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., nie dotyczą podatników (dłużników) znajdujących się w upadłości. Syndyk masy upadłości nie miał zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej.

Powołując się na orzecznictwo sądowe WSA wyjaśnił, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym. Z tego punktu widzenia ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do obowiązków syndyka, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do postanowień prawa upadłościowego, należało mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z tego przepisu jest na tyle ogólna, iż nie może zmienić, ani uchylić konkretnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Działając w określonym systemie obowiązującego prawa i tworząc w jego ramach "podsystem" regulacji prawnych dotyczących upadłości, ustawodawca racjonalny nie przewidywałby i nie akceptował celu w postaci zignorowania prawa upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają. Zdaniem WSA, stanowisko zajęte przez Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 230 ust. 2 oraz art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 p.u.n.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wypełnienie przez syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Oznaczałoby to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności, tak jak należności z kategorii I, tj. jako kosztów postępowania upadłościowego. W świetle natomiast art. 230 ust. 2 p.u.n., należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności podatnika z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez syndyka zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w bieżących deklaracjach, prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n.

WSA wskazał, iż dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zatem zmiany stanu zobowiązań lub działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, podmiotu znajdującego się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 p.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego).

W ocenie WSA zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwiają się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u., jeżeli dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, ponieważ zastosowanie tego przepisu byłoby sprzeczne z art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 p.u.n., mającymi charakter norm lex specialis.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 14c § 1 o.p. przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że wydając zaskarżoną interpretację Organ interpretacyjny naruszył prawo;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia Organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Organ interpretacyjny nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Jako naruszony przepis prawa materialnego Minister Finansów wskazał art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 p.u.n. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwiają się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. Sąd błędnie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, ponieważ zastosowanie art 89b ust. 1 u.p.t.u. sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 p.u.n. mającymi charakter norm lex specialis.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naruszenia przepisów postępowania Minister Finansów upatrywał między innymi w niezasadnym uwzględnieniu skargi oraz przyjęciu przez WSA, że wydając zaskarżoną interpretację naruszył prawo, tj. art. 14c § 1 o.p. Twierdził również, iż Sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. uznając, że Organ interpretacyjny nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zarzuty te są chybione, ponieważ uchylając interpretację indywidualną z dnia 23 maja 2014 r. Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że wydano ją z naruszeniem powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. Powodem uchylenia tej interpretacji przez WSA była wadliwość zajętego w niej merytorycznego stanowiska Organu interpretacyjnego.

Stanowisko to zaś dotyczyło przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienia obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ponieważ, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, do dokonania powyższych korekt wezwano Syndyka masy upadłości osoby fizycznej będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pojawiła się wątpliwość, czy korekta deklaracji oraz związany z nią zwrot odliczonego podatku nie skutkowałby naruszeniem zasad postępowania upadłościowego, które ograniczają swobodę rozporządzania przez syndyka majątkiem upadłego, w szczególności co do kolejności zaspokajania poszczególnych kategorii wierzycieli.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny, na tle którego wydał interpretację Minister Finansów, i który stanowił podstawę kontroli tejże interpretacji przez WSA, dotyczy wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, których nieściągalność, w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u., została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r.

Konkludując swoje stanowisko w interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że Syndyk masy upadłości zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a u.p.t.u. oraz rozliczyć skorygowaną kwotę podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r. i po dacie ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko powyższe jako wadliwe.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 448/15 oraz z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 2039/16 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które zapadły na tle analogicznych stanów faktycznych i w tożsamym stanie prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że wbrew poglądowi Ministra Finansów, w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 31 grudnia 2012 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, obowiązek korekty podatku naliczonego w ogóle nie powstaje. Obowiązek ten istnieje bowiem w ścisłej korelacji z korektą podatku należnego, dokonywaną przez wierzyciela zgodnie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury. Ta oczywista zależność ma na celu przeciwdziałanie uszczupleniom wpływów do Budżetu Państwa, które nie powstają tak długo, jak długo wierzyciel, na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie jest uprawniony do dokonania korekty z uwagi na upadłość dłużnika. Przepis ten warunkuje bowiem dokonanie korekty podatku należnego tym, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wadliwość przyjętej przez Ministra Finansów wykładni w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność przypadła po ogłoszeniu upadłości dłużnika, wynika więc z pominięcia korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik winien być zobligowany do stosownej korekty jedynie wtedy, gdy korekty takiej dokonał wierzyciel. Tylko taka interpretacja zgodna jest z zasadami neutralności i proporcjonalności. W sytuacji bowiem, gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku należnego z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", a jednocześnie dłużnik zobligowany jest do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego, dochodzi do naruszenia tych zasad. Wynika to stąd, że Skarb Państwa otrzymałby wówczas od wierzyciela podatek należny z tytułu danej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia płatności za fakturę, zostałby tym samym pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 609/14, dostępny j.w.).

Uprawniony jest więc wniosek, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w okresie od 1 stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, ponieważ wyłączone jest prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u., w konsekwencji dłużnik nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 tej ustawy.

Sąd zauważa, że zbieżne z powyższym stanowisko Minister Finansów przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodząc, że w sytuacji gdy należność, z której wynika podatek naliczony, powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś na koniec okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Takiego braku konsekwencji w zapatrywaniach na obowiązek dokonania korekty nie uzasadnia twierdzenie Ministra Finansów, że sytuacja taka mogła wystąpić również w rozpoznanej sprawie, jako że Syndyk nie sprecyzował, kiedy dokładnie powstały dane wierzytelności i tym samym nie można jednoznacznie stwierdzić, czy w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności należności dłużnik znajdował się w upadłości. Minister Finansów przyznaje przy tym, że we wniosku o wydanie interpretacji Syndyk wskazał wierzytelności, powstałe przed ogłoszeniem upadłości, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło od 1 stycznia 2013 r. Jeżeli Organ interpretacyjny istotnie miał wątpliwości co do precyzji opisanego przez Syndyka stanu faktycznego, powinien był je wyjaśnić przed wydaniem interpretacji indywidualnej.

Tym niemniej wskazać również należy, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 1 stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeżeli wierzyciel obniżył podatek należny, na dłużniku ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Jednakże realizacja tego obowiązku poprzez korektę bieżącej deklaracji nie jest możliwa po tym, jak dłużnik zostanie objęty postępowaniem upadłościowym. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika natomiast jednoznacznie, że do złożenia – na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. – korekt odliczonej kwoty podatku wynikającej z przedmiotowych faktur Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Syndyka. Wezwanie nastąpiło zatem w czasie, gdy możliwość rozporządzania majątkiem Upadłego była w sposób istotny ograniczona reżimem wynikającym z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan zobowiązań istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlegał zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli chcących uzyskać zaspokojenie z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych Upadłego dotyczyły zatem już masy upadłości. Jak słusznie wskazał WSA, dokonanie w toku postępowania upadłościowego korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, określoną w art. 342 p.u.n.

Zgodzić się również należy z tezą, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego normujących między innymi sposób realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa prowadząca do takich wniosków oznaczałoby uznanie systemu prawa za niespójny. Wykładnia art. 89b u.p.t.u. nie powinna uzasadniać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mienia wchodzącego w skład masy upadłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem.

Syndyk masy upadłości nie ma możliwości zrealizowania wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie. Powstała względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności określonej w art. 342 p.u.n. i nie jest możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach tejże ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u., jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znajduje on potwierdzenie w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 3/15 (dostępna j.w.). która dotyczyła wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r., ale w omawianej kwestii znajduje pełne zastosowanie. Zmiany, dokonane przez ustawodawcę, jakie weszły w życie od 1 stycznia 2013 r., nie wpłynęły na aktualność wyrażonego w powyższej uchwale stanowiska o niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w sytuacji, gdy w czasie dokonywania korekty wobec dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe.

Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) oraz błędnej wykładni tego przepisu w związku z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 230 ust. 2 i 3 p.u.n.

W rezultacie zaś, także z tego względu, nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., uzasadniane stwierdzeniem, że zaskarżona interpretacja nie naruszała przepisów prawa, a w związku z tym zamiast ją uchylić należało oddalić skargę.

Jako nieuprawniony Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób szczegółowy, odwołując się przy tym do orzecznictwa i piśmiennictwa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Syndyka, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 jako 75% stawki minimalnej określonej stosowne do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).