Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 41/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 41/20

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) – dalej: o.p.; art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.); pkt 3 obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości stawki paliwowej na rok 2014 (M.P. z 2013 r. poz. 905); Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o określeniu Ax. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. opłaty paliwowej za wrzesień 2014 r. w wysokości 1.961 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniach 23 października 2015 r. – 9 listopada 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę firmy Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w M. dotyczącą obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, to jest benzyn i olejów napędowych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 23 października 2015 r. Przebieg czynności kontrolnych udokumentowano w protokole kontroli z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...].

Z dokonanych ustaleń wynika, że kontrolowana spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12 maja 2014 r., na okres od 12 maja 2014 r. do 12 maja 2024 r. Miejscem prowadzenia działalności koncesjonowanej jest dzierżawiona przez spółkę stacja paliw położona w M. 3, gm. G. Ustalono, że do magazynowania paliwa spółka wykorzystuje dwa znajdujące się na stacji zbiorniki po 10 m3 każdy (jeden na olej napędowy, drugi na benzynę) oraz dwukomorową autocysternę marki Mercedes Benz , nr rej. [...] o łącznej pojemności 9,5 m3 wykorzystywaną do magazynowania oleju napędowego. Ponadto począwszy od 2 stycznia 2015 r. spółka dzierżawi trzykomorową cysternę o łącznej pojemności 2,35 m3, nr rej. [...], którą wykorzystuje wyłącznie do transportu paliwa.

Dalej ustalono, iż w objętym kontrolą okresie spółka dokonała 338 transakcji zakupu 3.297.187,68 l oleju napędowego i 63.735 l benzyny PB95.

We wrześniu 2014 r. spółka zakupiła łącznie 158.445 l. oleju napędowego oraz 2.986 l. benzyny bezołowiowej Pb 95. Dostawcą oleju napędowego do spółki były firmy: Bx. K.T. K. oraz Cx. sp. z o.o. z siedzibą w Z. Dostawcą benzyny była spółka Dx. sp. z o.o. z siedzibą w D.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r., wszczętego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2016 r., ustalono, że od nabytego w tym miesiącu przez spółkę, od spółki Cx. oleju napędowego w łącznej ilości 17.790 l., nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, na wcześniejszym etapie jego obrotu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił spółce Ax. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. w kwocie 32.414 zł. Z akt sprawy wynika, że w następstwie rozpatrzenia odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ostateczną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy w/w decyzję z dnia [...] r.

Wobec uznania spółki Ax. za podatnika podatku akcyzowego za wrzesień 2014 r., a następnie poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, co do braku złożenia przez skarżącą spółkę informacji o opłacie paliwowej za ten okres i braku wpłaty należnej z tego tytułu kwoty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił spółce Ax. wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2014 r. w wysokości 1.961 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ przywołał dokonane ustalenia faktyczne w prowadzonym wobec spółki postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. oraz wskazał na podstawę prawną i sposób wyliczenia opłaty paliwowej.

Nie zgadząjąc się z wydanym rozstrzygnięciem spółka Ax., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzucała naruszenie:

- art. 120, art., 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne uznanie, że od zakupionego przez skarżącą w październiku 2015 r. oleju napędowego od spółki Cx. nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji uznanie, że spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i była świadoma, że od nabywanego przez nią paliwa nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 120, art., 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że akcyza winna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz przedmiotowego oleju napędowego;

- art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37o ust. 4 ustawy o autostradach poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest spółka, która nabyła wyroby akcyzowe, od których nie została uiszczona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji gdy z treści w/w przepisu wynika, że opłatę winien uiścić podmiot, który pierwszy dokonywał czynności podlegającej opodatkowaniu;

- art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności następuje w przypadku braku możliwości ustalenia dostawcy, czy też źródła pochodzenia wyrobu akcyzowego; a nadto uznanie, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy.

Z uwagi na powyższe, spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżoną niniejszą skargą decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. Uzasadniając wskazał na dokonane w sprawie ustalenia fatyczne sprawy, co do uznania skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego za wrzesień 2014 r. z tytułu nabycia w tym okresie łącznie 17.790 l. oleju napędowego, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, na wcześniejszym etapie jego obrotu.

Dalej organ przywołał treść art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach, zgodnie z którym wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37h ust. 4 pkt 1 ww. ustawy paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Art. 37h ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy stanowi natomiast, że paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są oleje napędowe o kodzie CN 2710 1941 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Organ wskazał, iż z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast zgodnie z art. 37k ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach). Natomiast stawka opłaty paliwowej, co wynika z art. 37m ust. 4 ustawy, jest ogłaszana przez Ministra właściwego do spraw transportu, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na 2014 stawki wynosiły: dla olejów napędowych 262,52 zł/1000 litrów, benzyn silnikowych 104,20 zł/1000 litrów; 134,44 zł za 1000kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust 4 pkt 4-5 ustawy o autostradach. Ponadto organ wskazał, że w myśl art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca spółka jako podatnik podatku akcyzowego za wrzesień 2014 r. była zobowiązana, do dnia 25 października 2014 r., złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego informację o opłacie paliwowej za wrzesień 2014 r. oraz dokonać jej samoobliczenia i odprowadzenia należnej kwoty. Brak zadośćuczynienia powyższemu obowiązkowi skutkował określeniem tej opłaty w drodze niniejszej decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawi dokładny sposób wyliczenia określonej kwoty.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, co do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ uznał je za bezzasadne wskazując, iż wydana wobec spółki, w dniu [...], ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł, określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r., stanowiła podstawę do określenia stronie, w drodze decyzji wysokości należnej opłaty paliwowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Ax. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego pozwalają stwierdzić, że od oleju napędowego zakupionego przez Ax. sp. z o.o. od Cx. sp. z o.o. nie zostały zapłacone wszelkie należności publicznoprawne na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, iż nabywała wyroby akcyzowe, od których nie została uiszczona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym brak przeprowadzenia istotnych dla sprawy czynności dowodowych, a także oparcie ustaleń - przede wszystkim - na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych, odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy, bez dokonania samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędnie ustalono stan faktyczny i dokonano wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, iż Ax. sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na terytorium RP oleju napędowego, pomijając przy tym, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza, jak również opłata paliwowa, powinny zostać uiszczone przez inny niż posiadacz podmiot, to obowiązek zapłaty ww. należności powinien zostać nałożony na ten podmiot, który należności tych nie uregulował; Organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, iż podatnikiem podatku akcyzowego oraz zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej jest nabywca (Ax. Sp. z o.o.);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art, 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy o autostradach płatnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym obciążeniu Strony obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej za wrzesień 2014 r. z tytułu wprowadzenia na terytorium RP oleju napędowego nabytego od Cx. Sp. z o.o., pomimo że zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa do uiszczenia ww. opłaty zobowiązany jest inny podmiot;

- art.37h ust. 1, ust.2, ust.3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1pkt 4, art, 37k ust.1, art,37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q ustawy o autostradach w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U, z 2014 r., poz. 752), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznania, iż spółka podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej, bowiem zdaniem organu II instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z przepisów prawa.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak dotychczas.

Sąd z urzędu ustalił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r., III SA/Łd 1059/19 odrzucił skargę Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w M., wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem skargi Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w M. uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2014 r., w wysokości 1.961 zł.

Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 i 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.) – dalej: ustawa, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2).

W myśl art. 37h ust. 4 ustawy paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1 są następujące produkty:1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie zaś do art. 37k ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, a zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym nie określają samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, jednakże wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Powyższe oznacza to, że reguły obowiązujące w u.p.a. znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie. Obowiązek w opłacie paliwowej jest zatem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie u.p.a. za podatnika podatku akcyzowego. Inaczej mówiąc elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy też moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży, w myśl analizowanych przepisów, na podmiocie podlegającym na podstawie u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – odwołania się do u.p.a. (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., I GSK 983/15, I GSK 986/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16 z 12 stycznia 2017 r I GSK 967/16 , z 22 marca 2017r. I GSK 980/15, www.orzeczenia.nsa.gov.p.).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na gruncie u.p.a., do której odsyła ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawodawca statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich. Zasada ta oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, powiązanie przez ustawodawcę opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W obu przypadkach przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest więc oparcie rozstrzygnięć w obu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tych samych czynności. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja dotycząca podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy), to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Zatem decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Przy czym z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się ponadto, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., I GSK 1581/11; z 21 maja 2015 r., I GSK 1706/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe mógł uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do wykazania, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13; z 7 października 2015 r., I GSK 231/14; z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady, mające analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej, pozwalają uznać, że w niniejszej sprawie sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotu olejem napędowym na wcześniejszym etapie jednak bez ustalenia w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącego z tego obowiązku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego sporu wskazać należy, iż z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w dniach 23 października 2015 r. – 9 listopada 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę firmy Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w M. w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, to jest benzyn i olejów napędowych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 23 października 2015 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, a następnie przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. ustalono, że we wskazanym okresie spółka zakupiła łącznie 158.445 l. oleju napędowego oraz 2.986 l. benzyny bezołowiowej Pb 95, z czego od nabytego w tym miesiącu przez skarżącą oleju napędowego w łącznej ilości 17.790 l., którego dostawcą była Cx. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, na wcześniejszym etapie jego obrotu. Powyższe skutkowało wydaniem wobec skarżącej spółki decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. w kwocie 32.414 zł. Z akt sprawy wynika, że w następstwie rozpatrzenia odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ostateczną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sądowi z urzędu wiadomo także, że skarga wniesiona przez spółkę Ax. na w/w decyzje z dnia [...] r. została odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2020 r., syn. akt III SA/Łd 1059/19.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż wobec uznania spółki Ax. za podatnika podatku akcyzowego za wrzesień 2014 r. z tytułu nabycia w tym okresie 17.790 l. oleju napędowego, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, na wcześniejszym etapie jego obrotu, organy podatkowe obu instancji procedujące w niniejszej sprawie zasadnie stwierdziły, że skarżąca spółka jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej za wrzesień 2014 r. w wysokości 1.961 zł. Kwota ta została obliczona jako iloczyn przeliczonej na m3 ilości oleju opałowego, od którego nie opłacono należnego podatku akcyzowego (17,790 m3), jego gęstości (820 kg/m3) oraz stawki opłaty paliwowej – 134,44 zł/1000kg wynikającej z obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2014 (M.P. 2013 poz. 905).

Z przedstawionych powyżej względów nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skargi zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, które to zarzuty sprowadzają się do fecto do kwestionowania stanowiska organu, co do prawidłowości uznania skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego za wrzesień 2014 r. a więc kwestii rozstrzygniętej w innym postępowaniu, zakończonym ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy dokonując w sposób usprawiedliwiony jego oceny w ramach wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a wyciągnięte przez nie wnioski, to jest uznanie skarżącej za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za wrzesień 2014 r. zasługiwały w okolicznościach faktycznych sprawy na pełną aprobatę. Organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku zapłaty, jaki przyjęto dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz.u. z 2020 r. poz. 1842) dodanego ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875).

D.Cz.