Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 500/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1. O tym, czy zachodzi podstawa do zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, czy też ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, decydujące znaczenie będzie miał stan rzeczy określony w czasie, w którym z określonych zdarzeń wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług. W tym też kontekście należy, w pierwszej kolejności ocenić stan faktyczny sprawy pod kątem powstania obowiązku podatkowego i wszystkich konstrukcyjnych elementów podatku od towarów i usług.

2. W związku z tym, że z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r., brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W dacie bowiem wydania decyzji przez organ I instancji, to jest w dniu 9 czerwca 2004 r. przepis ten już nie obowiązywał. Oceny tej ze względu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może zmienić sam fakt, iż zakwestionowany podatek VAT i stwierdzone nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT dotyczyły poszczególnych miesięcy roku 2001.

TEZY

1. O tym, czy zachodzi podstawa do zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, czy też ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, decydujące znaczenie będzie miał stan rzeczy określony w czasie, w którym z określonych zdarzeń wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług. W tym też kontekście należy, w pierwszej kolejności ocenić stan faktyczny sprawy pod kątem powstania obowiązku podatkowego i wszystkich konstrukcyjnych elementów podatku od towarów i usług.

2. W związku z tym, że z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r., brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W dacie bowiem wydania decyzji przez organ I instancji, to jest w dniu 9 czerwca 2004 r. przepis ten już nie obowiązywał. Oceny tej ze względu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może zmienić sam fakt, iż zakwestionowany podatek VAT i stwierdzone nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT dotyczyły poszczególnych miesięcy roku 2001.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I do XII 2001 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r., Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe II. oddala skargę w pozostałej części III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A kwotę [...] tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Sygn.I SA/Lu 500/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.2 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania A od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004r., Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia roku 2001 oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące:

- uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podstawy prawnej, to jest art. 99 ust. 12 i art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz.535/ i powołał prawidłową podstawę prawną to jest art. 10 ust.2 i art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz.50 z późn. zm. /;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika A w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia roku 2001 stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

1/ nie ujęciu w złożonych deklaracjach VAT-7 części sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług świadczonej przez podatnika na rzecz jednostek budżetowych;

2/ nie ujęciu w złożonych deklaracjach VAT-7 części sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług świadczonej przez podatnika na rzecz podmiotów, z którymi podatnik jako administrator budynku zawarł umowy najmu pomieszczeń;

3/ niewłaściwym rozliczeniu podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną.

Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] czerwca 2004r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia roku 2001 określającej zobowiązanie w tym podatku oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 33 ust.1 oraz art. 20 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm. /, art. 99 ust.12, art. 109 ust.4 oraz art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz.535 /, a także art. art. 122, 124, 187§1, 191 i 210 §1 pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej. Stawiając pod adresem organu I instancji w/w zarzuty, skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu odwołania stwierdził, co następuje:

A, jako administrator budynku położonego w L. przy ul. K. obciążał podmioty wymienione w pkt.2 na stronie 4 decyzji organu I instancji za:

- czynsz z tytułu najmu lokali w wysokości określonej umową;

- opłaty z tytułu eksploatacji i remontów budynków wyliczone według stawki za 1 m2 powierzchni użytkowej;

- koszty korzystania z mediów / energia elektryczna, energia cieplna, woda i odprowadzenie ścieków /.

W rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 podatnik ujął sprzedaż usług dokumentowaną fakturami VAT w części odpowiadającej osiągniętym wpływom z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych rozliczanych za 1 m2 powierzchni użytkowej. Nie ujął natomiast odrębnie wystawianych faktur VAT na sprzedaż usług w części odpowiadającej kosztom za korzystanie z mediów.

Organ II instancji nie podzielił poglądu strony skarżącej przedstawionego w uzasadnieniu odwołania, iż "zwrot kosztów mediów / partycypacja w kosztach / pozostaje neutralny z punktu widzenia podatku należnego od towarów, tzn. nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r." Wskazano, iż w umowach zawartych przez podatnika z najemcami lokali postanowiono, iż ponoszone przez podatnika koszty dostawy mediów będą refundowane przez najemców, a refundacja ta będzie następować na podstawie oddzielnych faktur VAT, sporządzonych przez podatnika.

Sposób rozliczania kosztów korzystania z mediów ujęty został w następujących postanowieniach zawartych umów:

- §2pkt.2 aneksu Nr 6/98 / bez daty / do umowy w sprawie udziału w kosztach eksploatacyjnych obiektu administracyjno-biurowego przy ul. K. w L. zawartej w dniu 10 maja 1992r. z Zarządem Wojewódzkim PSL;

- §1pkt.2 aneksu Nr 8/2001 z dnia 5 lipca 2001r. do umowy w sprawie udziału w kosztach eksploatacji obiektu administracyjno-biurowego przy ul. K. w L. zawartej w dniu 10 maja 1992r. z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa Odział Terenowy;

- §3pkt.1 umowy w sprawie udziału w kosztach eksploatacyjnych i kosztach remontu obiektu administracyjno-biurowego / część wysokościowa / przy ul. K. w L. zawartej w dniu 10 maja 1992r. z Państwowym Gospodarstwem Rybackim;

- §4 umowy najmu Nr 1/2000 zawartej w dniu 7 kwietnia 2000r. z Fundacją Akademii Rolniczej;

-§7pkt.5 umowy o dostawie mediów do budynku Banku przy ul. K. w L., zawartej w dniu [...] czerwca 2001r. z Bankiem Regionalnym w L.;

- §1pkt.4 aneksu Nr 2/2001 do umowy zawartej z A. P.;

- art. 2pkt.3 aneksu Nr 5 do umowy dzierżawy zawartej w dniu 15 czerwca 1997r. z "[...]" S.A. w W.;

- §6pkt.10 umowy Nr [...] w sprawie najmu konstrukcji dachu i lokalu użytkowego do zainstalowania urządzeń telekomunikacyjnych dla celów systemu radiowego dostępu abonenckiego zawartej w dniu 1 września 1998r. z "[...]" S.A. w L.;

- §8 umowy w sprawie administrowania oraz partycypowania w kosztach eksploatacji nieruchomości przy ul. K. w L. zawartej w dniu [...] lipca 2001r. z Bankiem Regionalnym w L.;

- §4 umowy Nr 1/98 zawartej w dniu 4 maja 1998r. Bankiem Regionalnym w L.;

- §1pkt.2 aneksu Nr 3/2001 do umowy najmu lokalu mieszkalnego zawartej w dniu 1 stycznia 1993r. z T. K.

Zgodnie z tymi postanowieniami umownymi podatnik fakturował / odsprzedawał / na rzecz najemców poniesione koszty dostawy mediów. Taki stan rzeczy świadczy o tym, że podatnik dokonywał refakturowania usług, wystawiał faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług i obowiązany był do jego rozliczenia w składanych deklaracjach VAT, albowiem odsprzedaż usług podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Na poparcie swojego stanowiska – organ II instancji odwołał się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 25 października 2001r. / IIISA/ 1466/00 /.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonych dowodów nie ma żadnych wątpliwości, iż wystawione przez stronę dokumenty są fakturami VAT, gdyż zawierają wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. W tym też kontekście, zarzut strony, iż organ I instancji zaniechał zbadania metody rozliczeń z najemcami został oceniony jako bezpodstawny.

Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając dokonaną przez skarżącego wykładnię przepisu art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednocześnie stwierdził, iż jego powołanie przez organ I instancji nie miało wpływu na rozstrzygnięcie zawartej decyzji, w sytuacji, gdy jednocześnie w jej uzasadnieniu podano, iż "Gospodarstwo nie ujmując wymienionych faktur VAT w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące naruszyło też obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług", a to z kolei oznacza, iż zobowiązanie podatkowe powstało na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 99 ust.12, art. 109 ust.4 oraz art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz.535 / w kontekście ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust.5 ustawy o VAT z 1993r. – organ II instancji stwierdził, iż wbrew temu co uważa strona skarżąca przepis ten stanowił podstawę prawną do wydanego w tej części rozstrzygnięcia. Podkreślono, iż przepis ten ma charakter materialnoprawny i znajduje zastosowanie do stanów faktycznych, jakie zaistniały przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004r. Niezależnie od powyższego podkreślono, iż przepis art. 27 ust.5 ustawy o VAT z 1993r. w zakresie stosowania sankcji nie różni się w swej treści od tej, która został zawarta w art. 109 ust.4-8 ustawy o VAT z 2004r.

Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej błędnie powołano przepisy art. 99 ust.12 i art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz.535 / zamiast art. 10 ust.2 i art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz.50 z późn.zm. /, to jednak uchybienie to nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie podzielono także zarzutu naruszenia przepisu art. 210§1pkt.6 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż został on postawiony w kontekście twierdzenia strony, iż brak jest przekonującego wykazania, że wystawione przez podatnika dokumenty są fakturami oraz, że nie dokonano zweryfikowania ich charakteru prawnopodatkowego. Organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie było podstaw, aby w uzasadnieniu decyzji wykazywać, czy udowadniać, iż wystawione przez podatnika dokumenty określone jako "Faktury VAT" rzeczywiście nimi były.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż skarżący nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych dokonanych w zakresie nie ujęcia w złożonych deklaracjach VAT-7 części sprzedaży zwolnionej z opodatkowania świadczonej na rzecz jednostek budżetowych oraz co do niewłaściwego rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Od tego rozstrzygnięcia A złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W jej uzasadnieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1/ prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 10 ust.2, art. 27 ust.5, art. 33 ust.1 oraz art. 20 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz.50 z późn. zm. /, a także art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz.535 /;

2/ postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. art. 122, 124, 187§1, 191 i 210§1pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, co następuje:

Zwrot kosztów mediów / partycypacja w kosztach / pozostaje neutralny z punktu widzenia podatku należnego od towarów i usług, to znaczy nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. W stanie faktycznym sprawy – podatnik obciążał najemców kosztami mediów w kwotach brutto przypadających na poszczególne lokale na podstawie not obciążeniowych i nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego w tej części. Traktował bowiem te rozliczenia jako obciążanie kosztami mediów w kwotach brutto, a nie jako refakturowanie i z tego względu nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 33 ust.1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek zawartych w tym przepisie.

Odnośnie ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego, skarżący w szczególności podniósł, iż podstawy rozstrzygnięcia nie mógł stanowić w sprawie przepis art. 99 ust.12 i art. 109 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Zdaniem skarżącego podstawy takiej nie stanowił również przepis art. 27 ust.5 ustawy o VAT z 1993r., albowiem przestała on już obowiązywać z dniem 1 maja 2004r. Ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu przejściowego nakazującego stosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993r. w stosunku do zobowiązań powstałych przed dniem 1 maja 2004r. Zdaniem skarżącego – brak podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 1 maja 2004r. wynika także wprost z VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych.

Argumentując zarzut naruszenia przepisu art. 210§1pkt.6 Ordynacji podatkowej – skarżący wskazał, iż ani organ I, ani II instancji nie zweryfikował charakteru prawnopodatkowego dokumentów podatnika, uznając je za faktury dokumentujące obrót w podatku od towarów i usług. Organy oparły się jedynie na ich nazwie, natomiast w sytuacji, gdy dokumenty te nie były ujawniane w rejestrach sprzedaży – zobowiązane były do rozważenia, czy nie są one jedynie notami obciążeniowymi.

W uzasadnieniu skargi wskazano też na wewnętrzną sprzeczność, w sytuacji gdy z jednej strony organ podatkowy stwierdza, iż podatnik powinien ująć zakwestionowane dokumenty w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 na podstawie art. 27 ust.4 ustawy o VAT z 1993r. jak dla sprzedaży opodatkowanej, rodzącej zobowiązanie podatkowe na zasadach ogólnych, podczas, gdy z drugiej strony stosuje przepis art. 33 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) - na wstępie zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, a jest to także i oczywiste, iż z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 53/ z dniem 1 maja 2004r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) straciła moc obowiązującą /z wyłączeniem art. 9, który stracił moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt. 2 /.

O tym, czy zachodzi podstawa do zastosowania przepisów ustawy z 1993r., czy też z roku 2004 decydujące znaczenie będzie miał stan rzeczy określony w czasie, w którym z określonych zdarzeń wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów kontekście i usług. W tym też kontekście należy, w pierwszej kolejności ocenić stan faktyczny sprawy pod kątem powstania obowiązku podatkowego i wszystkich konstrukcyjnych elementów podatku od towarów i usług.

Stan prawnopodatkowy w niniejszej sprawie dotyczy roku 2001 i to pozostaje poza sporem. Istnienie obowiązku podatkowego w tym podatku należy oceniać zatem w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym jest związany (por.: wyrok NSA z 17.6.1997 r., I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z 18.3.2003 r., III SA 2152/01, Monitor Podatkowy Nr 7/2003, s. 38), co oznacza, że miarodajnym może być wyłącznie stan prawny wynikający z ustawy z dnia z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. Każda inna interpretacja prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz.

Wychodząc z założenia, iż spór w sprawie dotyczy stosowania ustawy o VAT, a w szczególności rozliczeń w podatku od towarów i usług w sytuacji dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy, wskazać w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z jej art. 1ust.1 reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Opodatkowaniu podlega w szczególności sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym za towar uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, natomiast za usługi - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe / art. 4 pkt.1 i 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002r. /. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podkreślenia wymaga, że podatek od towarów i usług, będący wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej), jest podatkiem, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa na skutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika, co wynika jasno z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a funkcją organu podatkowego jest wyłącznie kontrola prawidłowości tego samoobliczenia i ewentualna jego weryfikacja w drodze decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania bądź kwotę zwrotu różnicy podatku w wielkościach innych niż zadeklarowane przez samego podatnika.

Spór pomiędzy stronami w istocie rzeczy dotyczy rozstrzygnięcia, czy odsprzedaż mediów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak uważają organy podatkowe, czy też w oparciu o przepis art. 2 ustawy o podatku VAT z 1993r. opodatkowana nie jest, jak wywodzi skarżący.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, iż pierwszoplanowe znaczenie ma treść umów zawartych przez skarżącego, jako administratora budynku przy ul. K. w L. z najemcami poszczególnych lokali w nim się znajdujących.

Jak zasadnie podniosły organy podatkowe - w zawartych umowach określono sposób rozliczania kosztów korzystania z mediów wskazując, iż będą one refundowane przez najemców, a refundacja ta będzie następować na podstawie faktur VAT sporządzonych przez podatnika. Zasady te wynikają wprost z następujących postanowień umownych:

- §2pkt.2 aneksu Nr 6/98 / bez daty / do umowy w sprawie udziału w kosztach eksploatacyjnych obiektu administracyjno-biurowego przy ul. K. w L. zawartej w dniu 10 maja 1992r. z Zarządem Wojewódzkim PSL;

- §1pkt.2 aneksu Nr 8/2001 z dnia 5 lipca 2001r. do umowy w sprawie udziału w kosztach eksploatacji obiektu administracyjno-biurowego przy ul. K. w L. zawartej w dniu 10 maja 1992r. z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa Odział Terenowy;

- §3pkt.1 umowy w sprawie udziału w kosztach eksploatacyjnych i kosztach remontu obiektu administracyjno-biurowego / część wysokościowa / przy ul. K. w L. zawartej w dniu 10 maja 1992r. z Państwowym Gospodarstwem Rybackim oraz §1 aneksu Nr 9/2001;

- §4 umowy najmu Nr 1/2000 zawartej w dniu 7 kwietnia 2000r. z Fundacją Akademii Rolniczej;

-§7pkt.5 umowy o dostawie mediów do budynku Banku przy ul. K. w L., zawartej w dniu 22 czerwca 2001r. z Bankiem Regionalnym;

- §1pkt.4 aneksu Nr 2/2001 do umowy zawartej z A. P.;

- art. 2pkt.3 aneksu Nr 5 do umowy dzierżawy zawartej w dniu 15 czerwca 1997r. z "[...]" S.A. w W.;

- §6pkt.10 umowy Nr [...] w sprawie najmu konstrukcji dachu i lokalu użytkowego do zainstalowania urządzeń telekomunikacyjnych dla celów systemu radiowego dostępu abonenckiego zawartej w dniu 1 września 1998r. z "[...]" S.A. w L.;

- §8 umowy w sprawie administrowania oraz partycypowania w kosztach eksploatacji nieruchomości przy ul. K. w L. zawartej w dniu 19 lipca 2001r. z Bankiem Regionalnym;

- §4 umowy Nr 1/98 zawartej w dniu [...] maja 1998r. z Bankiem Regionalnym w L.;

- §1pkt.2 aneksu Nr 3/2001 do umowy najmu lokalu mieszkalnego zawartej w dniu 1 stycznia 1993r. z T. K.

Skoro wystawione z tytułu refundacji mediów przez stronę skarżącą faktury VAT spełniały wymogi określone w przepisie art. 32 ustawy o VAT, czyli stwierdzały sprzedaż towarów / mediów /, datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, nie było podstaw do wykazywania w uzasadnieniu decyzji, iż są one w rzeczywistości fakturami VAT, albowiem byłoby to nie tylko zbędne, ale wręcz nielogiczne. Tym samym, postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia dyspozycji przepisu art. 210§1pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybiony.

Nie ma racji również strona skarżąca wywodząc w skardze, że nie sposób uznać refakturowania świadczonych na rzecz najemców usług "mediów" jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 4 pkt. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.

Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2001r. / III SA 1466/00, LEX nr 4933 /, iż "refakturowanie" usług oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Taka możliwość wynika wprost z przepisów powołanej ustawy o VAT z 1993r.

Zauważyć bowiem trzeba, że stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 4 ustawy w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie.

Jest przy tym oczywiste, że zasada określona w tym przepisie znajduje zastosowanie również w przypadku odpłatnego świadczenia usług, ponieważ wynika to z treści art. 4 pkt 8 ustawy stanowiącego, że ilekroć w dalszych przepisach ustawy (a więc i w przepisie art. 5 ust. 4) jest mowa o sprzedaży towarów - rozumie się przez to również odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika więc, że podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia.

Trafnie przyjęły zatem orzekające w sprawie organy podatkowe, że skarżący dokonując refakturowania świadczonych usług w zakresie "dostawy mediów" dokonywał istotnie czynności ich odsprzedaży, a więc podlegającej w myśl przepisu art. 2 ustawy o VAT z 1993r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To z kolei nakładało na niego obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji i rozliczania podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7, czego, co jest bezsporne nie wykonał, uchybiając tym samym przepisom art. art. 10 ust.1, 20 ust.1, 26 ust.1 i 27 ust.4 ustawy o VAT z 1993r.

W powyższym zakresie skarga zatem na uwzględnienie nie zasługuje i podlega oddaleniu / art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

Rozważenia w dalszej kolejności wymaga kwestia, czy sytuacja, o której wyżej mowa dała organom podatkowym podstawę do orzeczenia wobec skarżącego sankcji stosownie do przepisu art. 27 ust.5 powołanej ustawy o VAT z 1993r., jak to skorygował Dyrektor Izby Skarbowej, czy też taką podstawę mógł stanowić przepis art. 109 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., jak to ocenił organ I instancji.

Sąd w tej części wyraża pogląd następujący:

Materialnoprawny charakter przepisu ust.5 art. 27 ustawy o VAT z 1993r. nie budzi zastrzeżeń i pozostaje poza sporem. Zgodnie z jego treścią - w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Nie sposób jednak przejść do porządku nad sposobem powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego przepis ten dotyczy.

Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej charakter decyzji podatkowych jest zależny od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego dana decyzja dotyczy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on przede wszystkim momentu powstania zobowiązania podatkowego, ale wskazuje również dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego. Stosownie zatem do zawartych w nim postanowień zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust.5 ustawy o VAT z 1993r. zawsze powstaje na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego, co przesądza o jej konstytutywnym charakterze / art. 21§1 okt.2 Ordynacji podatkowej /.

Dostrzegając powiązanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z decyzją określającą, zauważyć jednak należy, iż decyzja określająca zawsze musi się opierać na przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia stosunku prawnopodatkowego, albowiem w takich przypadkach jego konkretyzacja następuje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, zaś wydana w następstwie tego decyzja jedynie stan ten potwierdza.

Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe / art. 21§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej /, ze względu na swój konstytutywny charakter tworzy dla podatnika nowy stan prawnopodatkowy. Skutkiem doręczenia takiej decyzji jest bowiem powstanie po jego stronie zobowiązania podatkowego do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa w wysokości z tej decyzji wynikającej. Aby jednak mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania musi istnieć podstawa prawna do wydania takiej decyzji, w dniu orzekania przez organ podatkowy.

Z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz.535 / z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W niniejszej sprawie oznacza to, zdaniem Sądu brak podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust.5 w/w ustawy z 1993r. W dacie bowiem wydania decyzji przez organ I instancji, to jest w dniu [...] czerwca 2004r. przepis ten już nie obowiązywał. Oceny tej ze względu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może zmienić sam fakt, iż zakwestionowany podatek VAT i stwierdzone nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT dotyczyły poszczególnych miesięcy roku 2001.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji okoliczność tą miał on w polu widzenia, skoro rozstrzygnięcie w zakresie orzeczonej sankcji / dodatkowego zobowiązania podatkowego / oparł na przepisie art. 109 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.

Ku temu także – w ocenie Sądu podstaw prawnych nie było.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, także i w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 109 ust.4 może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do stanów prawnopodatkowych, jakie powstały po dniu jej wejścia w życie, a więc po 1 maja 2004r.

W Rozdziale 2 tej ustawy "Przepisy przejściowe i końcowe" ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r. do stanów powstałych po tym dniu.

Reasumując – Sąd stwierdza, iż w sprawie niniejszej nie było podstaw do orzeczenia wobec skarżącego podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, ani w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., ani na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., albowiem w dacie wydania decyzji w tym przedmiocie nie istniała podstawa prawna do wydania takiego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż treść przepisów sankcyjnych w obu w/w ustawach jest identyczna, do którego to argumentu odwoływał się Dyrektor Izby Skarbowej nie ma tu żadnego znaczenia.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie przepis art. 145§1pkt.3 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało stwierdzić nieważność zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż brak podstawy prawnej wydania decyzji jest jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji / art. 247§1pkt.2 Ordynacji podatkowej /.

W kontekście powyższego poglądu – Sąd nie znajduje potrzeby wypowiadania się w przedmiocie VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych.

Końcowo zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż powołanie przez organ I instancji przepisu art. 33 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, aczkolwiek zważyć należy, iż istotnie było ono wadliwe w sytuacji, gdy w sprawie decydujące znaczenie miało uznanie, że zobowiązanie podatkowe powstało na zasadach ogólnych.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. art. 122, 124, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej), co zostało w sprawie uczynione, wbrew temu, co wywodzi strona skarżąca. Materiał dowodowy w sprawie nie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, a spór pomiędzy organami a stroną sprowadza się do odmiennej interpretacji prawnej zaistniałych zdarzeń prawnopodatkowych, a nie do ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Odnośnie naruszenia przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, iż skarżący nie podaje w czym ono miało miejsce, tak więc trudno się odnieść do niego w sposób bardziej szczegółowy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 w zw. z art. 205§2-§4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z §2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz. U. Nr 212. poz.2075 /.