Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3312/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2012 r. A. A. (dalej: “Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny we wniosku oraz piśmie uzupełniającym Skarżący wskazał, że w dniu 3 sierpnia 2006 r. na mocy umowy sprzedaży, nabył samodzielny lokal mieszkalny we W. (dalej: “Nieruchomość 1") wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (Akt Notarialny z dnia 3 sierpnia 2006 r. rep. A [...]). Część ceny została zapłacona ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Skarżącego w [...] Bank Spółka Akcyjna z siedzibą w W., Odział Bankowości Detalicznej w L. ([...]) – dalej: “[...] Bank". Skarżący przedmiotowy lokal nabył będąc stanu wolnego. Następnie już jako żonaty w dniu 29 stycznia 2010 r. na mocy umowy sprzedaży (Akt Notarialny z dnia 29 stycznia 2010 r. rep. A [...]) dokonał zbycia tego lokalu.

W umowie sprzedaży nieruchomości zawarta została informacja o wpisie w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości hipoteki umownej kaucyjnej do kwoty 150.000,00 zł na rzecz [...] Bank. Należna część ceny w kwocie 53.140,55 zł została przeznaczona na spłatę zadłużenia wobec [...] Bank z tytułu zaciągniętego kredytu. Spłata zadłużenia nastąpiła 29 stycznia 2010 r. Kwota ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 405.000,00 zł została w całości przeznaczona przez Skarżącego na:

- spłatę zadłużenia wobec [...] Bank z tytułu zaciągniętego kredytu;

- pokrycie kosztów związanych ze sprzedażą przedmiowej nieruchomości;

- nabycie przez Skarżącego wraz z żoną domu mieszkalnego (Nieruchomość 2, o której mowa poniżej) na terytorium Wielkiej Brytanii;

- na remont i modernizację nabytej na terytorium Wielkiej Brytanii Nieruchomości 2;

- spłatę części kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego w celu kupna Nieruchomości 2 w Banku mającym siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii (C.).

W dniu 30 czerwca 2010 r. Skarżący nabył wraz z żoną prawo własności nieruchomości w S. za kwotę 157.000,00 funtów szterlingów. Przedmiotowa cena za nieruchomość została uiszczona ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w Polsce (Nieruchomość 1) oraz kredytu udzielonego przez [...].

Do dnia złożenia wniosku Skarżący nie zapłacił podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży części mieszkalnej nieruchomości.

W dniu 10 lutego 2010 r. Skarżący złożył oświadczenie wobec Urzędu Skarbowego o znajomości obowiązków podatkowych wynikających z faktu zbycia nieruchomości. W dniu 25 kwietnia 2011 r. Skarżący uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w garażu wielostanowiskowym (Akt Notarialny z dnia 29 stycznia 2010 r. rep. A Nr [...]).

Skarżący wskazał ponadto, że w dniu sprzedaży nieruchomości mieszkał już w Wielkiej Brytanii. Chcąc nabyć nieruchomość w nowym miejscu zamieszkania zmuszony był sprzedać Nieruchomość 1.

W związku powyższym Skarżący zadał następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej przypadku uzyskania przychodów ze sprzedaży Nieruchomości 1 w Polsce i w sytuacji przeznaczenia tych środków w całości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu nabycia Nieruchomości 1 (na rzecz [...] Bank), nabycie (wraz z żoną), remont i modernizację Nieruchomości 2 (dom mieszkalny na terenie Wielkiej Brytanii) oraz spłatę części kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w celu kupna Nieruchomości 2, możliwe jest skorzystanie przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, co do zasady może on skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej także: “u.p.d.o.f.".

Przepis ten wprowadza ograniczenie co do zakresu terytorialnego reinwestycji środków ze sprzedaży nieruchomości, przewidując konieczność ich przeznaczenia na nabycie nieruchomości położonej w granicach Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi jednak na przynależność Polski do Wspólnot Europejskich zagadnienie to wymaga analizy również pod względem zgodności prawa wewnętrznego z normami prawa wspólnotowego. Wykazuje ona, iż w systemie prawa wspólnotowego nie ma przepisu, który wprost regulowałby sytuację prawną Skarżącego, a w szczególności przewidywałby zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: “TSUE") w wyroku z 28 października 2006 r., C-345/05, w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej rozpoznając sprawę o analogicznym stanie prawnym uznał, iż prawo krajowe Portugalii, uzależniając zwolnienie podatkowe od reinwestowania uzyskanych ze zbycia nieruchomości środków w nabycie innej nieruchomości w Portugali, narusza zasady prawa wspólnotowego.

W kontekście powyższego Skarżący podniósł, iż osoba podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce ma prawo wykonywania zatrudnienia lub ogólnie, korzystania z przysługującego jej prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim. Jednak przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. może ograniczać wykonywanie tych praw ze względu na jego zniechęcający skutek względem podatników zamierzających kupić nieruchomość w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim niż Polska. Uzależniając możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od warunku by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 WE i 43 WE. Ponadto również w odniesieniu do osób nie wykonujących działalności zarobkowej, ten sam wniosek nasuwa się w związku z treścią art. 18 WE, zgodnie z którym obywatel Unii Europejskiej ma prawo swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich.

Skarżący wskazał, iż powyższe uwagi odnoszą się również wprost do postanowień Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 1994 r., Nr 1, poz. 3 ze zm.) - dalej: “PEOG", w którym zasady zakazujące ograniczania swobody przepływu oraz podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej ustanowione w art. 28 i 31 PEOG są takie same jak zasady ustanowione w art. 39 WE i 43 WE.

Skarżący stwierdził, że prawo wspólnotowe zabrania różnicowania sytuacji prawnej podatnika w razie zbycia nieruchomości ze względu na to, czy nabyta kolejna nieruchomość położona jest w jego kraju, czy też w innym kraju Unii Europejskiej. Takie rozwiązania prawa krajowego przeczą art. 18 (prawo do swobodnego przemieszczania się), art. 39 (prawo swobodnego przepływu pracowników) oraz art. 43 (swoboda przedsiębiorczości) TWE. Żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać tych fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady jak też wtedy, gdy w sposób pośredni prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Takim kryterium jest m.in. kryterium położenia nabywanej nieruchomości, jeśli ma ono znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej obywatela.

Reasumując Skarżący stwierdził, że nabywając w 2010 r. budynek mieszkalny w Wielkiej Brytanii powinien być przez prawo krajowe potraktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia budynku mieszkalnego w Polsce.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na spłatę kredytu (odsetek) zaciągniętego na zakup nieruchomości Nr 1 uznał za prawidłowe, a w pozostałej części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w świetle art. 6 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. W związku z tym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przywołaniu stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że przepisy o zwolnieniach podatkowych mają charakter wyjątków, zaś wszelkie wyjątki podlegają wykładni ścisłej.

W niniejszej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło 3 sierpnia 2006 r., a więc dokonując oceny skutków prawnych stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. organ wywiódł, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To samo odnosi się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację nieruchomości nabytej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe.

Do możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele, o których mowa w lit. a) powyższego przepisu w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, remont i modernizację nieruchomości nabytej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości znajdującej się poza terytorium Rzeczypospolitej w banku mającym siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Zdaniem organu z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - jednoznacznie wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z umowy kredytowej.

Zatem w sytuacji, gdy środki uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Nr 1, w terminie 2 lat od sprzedaży zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sfinansowanie nabycia tej nieruchomości oraz na spłatę odsetek od tego kredytu i spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 2a, to w stosunku do części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która wydatkowana została na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami stosuje się przedmiotowe zwolnienie.

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. nie ma zastosowania do przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na nabycie nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii, jej remont i modernizację oraz spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie w banku mającym siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem przychód ten nie został przeznaczony na cele wymienione w tym przepisie. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w tej części podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych w treści art. 28 u.p.d.o.f., przy czym przychodem z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości jest wartość tej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast, w przypadku gdy środki uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości Nr 1, w terminie 2 lat od sprzedaży zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sfinansowanie nabycia tejże nieruchomości oraz na spłatę odsetek od tego kredytu i spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 2a, to w stosunku do części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która wydatkowana została na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami będzie miało zastosowanie przedmiotowe zwolnienie.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 października 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany niniejszej interpretacji.

Pismem z 6 listopada 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe zarzucając jej naruszenie:

- art. 18, 39 oraz 43 TWE - przez ich niezastosowanie, a także dokonanie wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r, polegającej na przyjęciu, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przed upływem 5 lat od chwili jej nabycia (tj. od dnia 3 sierpnia 2006 r.) i przeznaczenie środków uzyskanych z tej sprzedaży na zakup, modernizację, remont nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii oraz spłatę części kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w celu kupna przedmiotowej nieruchomości w Wielkiej Brytanii nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy zastosowanie wskazanych przepisów oraz prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. powinna doprowadzić do wniosku, iż Skarżący nie może być dyskryminowany w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy w innym państwie członkowskim Unii.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Rozbieżność stanowisk organu i Skarżącego w rozpatrywanej interpretacji dotyczy kwestii możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w sytuacji przeznaczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w Polsce, w sierpniu 2006 r., na nabycie w czerwcu 2010 r. nieruchomości w Southampton w Wielkiej Brytanii.

Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie wyjaśnić należy, że analiza stanu faktycznego objętego interpretacją winna być przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości. (Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw, jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.)

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zasadą jest zatem opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości, chyba że następuje ona w wykonaniu działalności gospodarczej i po upływie pięciu lat od dnia nabycia lub wybudowania nieruchomości.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust 1 pkt 32 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnieniu podlegały przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego, prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego;

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (...),

w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej; mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Niewątpliwie z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika bezsprzecznie, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest uwarunkowane nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mimo to, Sąd dokonujący oceny zgodności z prawem wydanej interpretacji musi stwierdzić, że nie jest ona prawidłowa.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzą prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określane mianem acquis communautaire.

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1) podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2) ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3) powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

Także z art. 10 TWE należy wywieść zasadę pierwszeństwa, która nakłada na sąd krajowy obowiązek pomięcia normy prawa krajowego, jeśli stwierdzi, że jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Zasada ta została sformułowana w orzecznictwie ETS.

Obecnie treść art. 10 TWE została przeniesiona do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 83 z 2010 r., s. 13).

Sąd krajowy w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu prawa krajowego. W wyroku z dnia 15 lipca 1964 r., w sprawie Costa Trybunał orzekł, że prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo przed prawem krajowym, a zadaniem Trybunału jest zapewnić jednolitość prawa wspólnotowego w celu urzeczywistnienia wspólnej Europy. W związku z faktem, iż ETS dokonuje interpretacji prawa wspólnotowego, sądy krajowe mają prawo występować do niego z pytaniem prejudycyjnym, a wyrok wydany w sprawie jest wiążący dla sądu krajowego, który wystąpił z pytaniem. Należy zauważyć jednak, że skutek takiego wyroku nie dotyczy tylko sądu, który zadał pytanie, ale także innych sądów krajowych. Pomimo, że formalnie jest on wiążący między stronami, to faktycznie ma on skutek erga omnes. W tej materii należałoby wskazać wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-10-22/97 IN.CO.GE., w którym Trybunał uznał, iż w przypadku wątpliwości prawnych w ramach określonego zagadnienia prawa wspólnotowego zostały już wyjaśnione, sądy powinny się opierać na wcześniejszych orzeczeniach ETS.

Rację ma pełnomocnik skarżącej twierdząc, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 października 2006 r. Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej, sygnatura C 345/05, rozpoznał spór o stanie faktycznym analogicznym jak określony w niniejszej sprawie. Zasadnicze stwierdzenia wyżej wskazanego wyroku są następujące: "Uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 TWE, 39 TWE i 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich - które znalazło szczególny wyraz w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników - bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim".

Obecnie odpowiednikami art. 18, 39 i 43 TWE są przepisy art. 21, 45 i 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 83 z 2010 r., s 47).

Powyższy wyrok nakazuje sądowi krajowemu uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., uniemożliwiający Skarżącemu skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a na terenie państw Wspólnoty, nie jest zgodny z prawem wspólnotowym. Przepis ten wprowadza istotne ograniczenie co do zakresu terytorialnego reinwestycji środków ze sprzedaży nieruchomości, przewidując konieczność ich przeznaczenia na nabycie nieruchomości położonej w granicach Rzeczypospolitej Polskiej. Taka regulacja stanowi uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego, które ciążą na mocy art. 21, 45 i 49 TFUE (dawniej art. 18 T, 39 T i 43 TWE), oraz przepisom art. 28 i 31 PEOG z 2 maja 1992 r.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej. W sprawach Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżący nabywając w 2010 r. mieszkanie w Wielkiej Brytanii ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu nabytego w Rzeczypospolitej Polskiej w 2006 r., powinien być przez prawo krajowe traktowany w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowany w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązkiem organu, zważywszy na treść wyroku ETS w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej, sygn. C-345/05, było dokonanie takiej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. która nie prowadziłaby do naruszenia art. 21, 45 i 49 TFUE ( dawniej art. 18, 39 i 43 TWE). Zatem wydana interpretacja jest nieprawidłowa, co Minister Finansów uwzględni w dalszym postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji. Skarżący uprawniony był bowiem do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. interpretowanego w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację orzekając o zakresie, w jakim nie może ona zostać wykonana na podstawie art. 152 P.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez niego wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).