Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1351/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Spółka "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 9.200 zł (dziewięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 1351/06

UZASADNIENIE

Spółka "A" umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. sprzedała spółce "B" nieruchomość położoną w P., obręb P., składającą się z działek o numerach [...],[...] i [...], o łącznym obszarze [...] ha. Umowa dotyczyła nieruchomości niezabudowanej, która w rejestrze gruntów była oznaczona jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Strony umówiły się na cenę sprzedaży w wysokości [...] zł. (w tym podatek VAT [...] zł.).Spółka podatek należny z tytułu ww. dostawy zadeklarowała w rozliczeniu za miesiąc [...]r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł., podatek VAT [...] zł).

Następnie aktem notarialnym zawartym w dniu [...] r. spółka "A" i "B" zmienili umowę sprzedaży z dnia [...] r. w następujący sposób:

• §1 pkt d. otrzymał nowe brzmienie o treści opisana nieruchomość jest zabudowana trwale związanymi z gruntem, budynkiem i budowlami: budynkiem administracyjnym, stróżówką, parkingiem, ogrodzeniem"

• w§ 3 słowa "niezabudowana nieruchomość" zastąpiono słowami "zabudowana nieruchomość." Strony cenę umówiły na kwotę [...] zł. ([...] — [...]). Ponadto spółka "A" i spółka "B" oświadczyli, że zmiana umowy nastąpiła ze względu na fakt, iż przy jej zawieraniu w dniu [...] r. kierowano się treścią wypisu z rejestru gruntów oraz odpisu z księgi wieczystej (nieruchomość niezabudowana), a podczas wydania nieruchomości w posiadanie nabywcy okazało się, że jest ona zabudowana budynkiem i budowlami trwale związanymi z gruntem, tj. budynkiem administracyjnym, stróżówką, parkingiem i ogrodzeniem.

W dniu [...] r. do urzędu skarbowego wpłynęła korekta deklaracji za miesiąc [...]r., w której dostawę przedmiotowej nieruchomości rozliczono jako zwolnioną (w poz. 20 wpisano [...] zł.) oraz deklaracja za miesiąc [...]r. W dniu [...]r. wpłynęła do organu podatkowego II korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc [...]r., w której w poz. 26 wykazano kwotę [...] zł., w poz. 27 kwotę [...] zł., a w poz. 50 kwotę [...] zł. (do wpłaty) i korekta deklaracji za miesiąc [...]r., w której w poz. 20 wskazano kwotę [...] zł. (dostawa zwolniona od podatku). W dniu [...]r. podatnik wystawił fakturę korygującą VAT nr [...] nr 2 do faktury VAT korekty nr [...] z [...] r., w której dostawę przedmiotowej nieruchomości opodatkował 22 % podatkiem od towarów i usług. Podatek należny został uwzględniony w II korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc [...]r. (w poz. 26 wskazano [...]zł., a w poz. 27 - [...]zł.), którą złożono w dniu [...] r.

W dniu [...]r. podatnik wystawił fakturę korygującą VAT nr [...] nr: 3 do faktury korygującej VAT nr [...] nr: 2 z [...] r., w której ponownie przyjął dla sprzedaży nieruchomości zwolnienie od podatku VAT. Faktura ta została uwzględniona w deklaracji za [...] r. (w poz. 20 dotyczącej dostawy zwolnionej od VAT wpisano [...] zł, a w poz. 28 i 29 dotyczącej dostawy opodatkowanej stawką 22% wpisano ze znakiem minus kwotę [...] zł. i [...] zł.)

Organ I instancji wszczął w dniu [...] r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia za miesiąc [...] r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedmiotem dostawy realizowanej na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. oraz umowy z dnia [...] r. zmieniającej ww. umowę był grunt i należało zastosować 22 % stawkę podatku VAT. Posadowiona na nim zabudowa nie przedstawiała bowiem dla stron transakcji żadnej wartości. Zdaniem organu podatkowego rozliczenie tej dostawy jako zwolnionej w deklaracji za miesiąc [...] r. było nieprawidłowe. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił za miesiąc [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł.

W odwołaniu spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji organu I Instancji, ze względu na nieprawidłową ocenę stanu faktycznego. Według podatnika transakcja sprzedaży nieruchomości pomiędzy spółką "B" a spółką "A" była dostawą towarów używanych, podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Podatnik wyjaśnił, że w momencie podpisywania umowy sprzedaży teren był zabudowany budynkiem parterowym niepodpiwniczonym o charakterze administracyjnym, portiernią z płyty obornickiej na fundamencie betonowym oraz parkingiem o nawierzchni utwardzonej z asfaltu mielonego na podbudowie z gruzu betonowego ogrodzonego siatką metalową wraz z oświetleniem. Obiekty te były przez poprzedniego właściciela opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków i budowli. Strona uważa że, gdy przedmiotem transakcji jest grunt oraz posadowione na nim budynki oraz budowle, to czynność jest odpłatną dostawą budynków lub budowli, ponieważ grunt wraz z posadowionymi na nim nieruchomościami stanowią z punku widzenia zasad prawa cywilnego jeden przedmiot własności.

Podatnik nie ma przy tym wątpliwości, że obiekty podlegające sprzedaży są budynkami (budynek administracyjny i stróżówka) i budowlami (ogrodzenie i parking), ponieważ spełniają odpowiednie warunki zawarte w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 207, poz. 2016).

Natomiast ze względu na fakt, iż od oddania do użytku opisanych budynków i budowli upłynęło co najmniej 5 lat oraz, że spółce dokonującej dostawy (spółce "A") nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia, przy dostawie budynków i budowli należy zastosować zwolnienie, któremu podlega także cały grunt, na którym posadowione są budynki i budowle (por. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u.). Nie ma przy tym znaczenia jaka jest wartość gruntu w proporcji do całego budynku. W przypadku budynku lub budowli o stawce podatku decyduje status samego budynku lub budowli, nie zaś gruntu, co wynika z konstrukcji art. 29 ust 5 ustawy O p.t.u.

Ponadto strona uważa, że decyzja naruszyła art. 109 ust. 5 ustawy o p.t.u., ponieważ niezasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie. Kwota wykazana w deklaracji VAT-7 za [...]r. jako nadwyżka podatku naliczonego do zwrotu stanowi, bowiem kwotę nienależnie odprowadzoną do urzędu skarbowego, w związku z omyłką w stawce podatku VAT przy wystawieniu pierwotnej" faktury [...]. W istocie nie stanowi ona nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz nadpłatę podatku.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił za miesiąc [...]r. podatek naliczony w kwocie [...]zł do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...]r. nieruchomość, w przeszłości była w części dzierżawiona przez dwa podmioty i wykorzystana: na parking strzeżony— powierzchnia [...]m2 i zaplecze budowy dla przedsiębiorstwa budowlanego realizującego dalszą zabudowę mieszkaniową osiedla — powierzchnia [...]m2.

Pozostała część działki o powierzchni [...]m2 nie była wykorzystywana. Poczynione na wywłaszczonym gruncie nakłady nie spowodowały zmian, które zostały uwidocznione w księdze wieczystej i nadal przedmiotowa nieruchomość była nieruchomością gruntową. Również w rejestrze gruntu ww. działki oznaczono symbolem Bp czyli zurbanizowane tereny niezabudowane.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w zasobach archiwalnych Urzędu Miasta nie odnaleziono akt spraw dotyczących postępowań administracyjnych odnośnie pozwoleń na budowę lub zawiadomień o zakończeniu budowy budynków lub budowli przewidzianych do realizacji na nieruchomości będącej przedmiotem dostawy. Także Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego dla Miasta nie zostało zgłoszone zakończenie budowy jakiegokolwiek obiektu budowlanego znajdującego się na tej nieruchomości i nie wystąpiono z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie (por. pismo z dnia [...]r.). o tym, iż przedmiotem umowy pomiędzy stronami była nieruchomość gruntowa świadczą zapisy zawarte w pierwszej umowie z dnia [...]r., w której wskazano, że jej przedmiotem jest grunt niezabudowany. Natomiast nie wspomniano nic o poczynionych nakładach, tj. posadowionych przez dzierżawców obiektów.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy nie uznał za prawdziwe twierdzeń strony, że przedmiotem transakcji są również budynki i budowle, w związku z czym nie budzi wątpliwości intencja stron.

Poparciem tego jest treść aktu notarialnego z dnia [...]r., z którego wynika, że nabywca spółka "A" - kupuje niezabudowaną nieruchomość oznaczoną numerami działek [...],[...],[...] i jest mu znany stan prawny i faktyczny nieruchomości.

Dla stron kolejnych umów przedmiotem transakcji był grunt, a nie posadowione na tym gruncie obiekty. W opinii organu odwoławczego zmiana aktu notarialnego, dokonana w dniu [...]r. nie ma wpływu na obowiązek podatkowy i wysokość opodatkowania. Nie bez znaczenia, w opinii organu odwoławczego jest również fakt, iż budynek administracyjny został rozebrany przez firmę budowlaną realizującą zabudowę mieszkaniową. Spółka "B" wyraziła zgodę na rozbiórkę, a więc nie była zainteresowana kupnem budynku.

Wobec powyższego przy dostawie gruntu należało zastosować stawkę podatku 22% (por. art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o p.t.u.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w miesiącu [...]r, ze względu na datę wystawienia faktury ([...]r.) oraz dzień wydania nieruchomości ([...]r.). Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 4 cyt. ustawy o p.t.u. jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podatnik wykazując zatem podatek wynikający z przedmiotowej transakcji w deklaracji VAT-7 miesiąc [...]r. w wysokości [...]zł postąpił prawidłowo.

Powtórne zatem wykazanie tej dostawy jako zwolnionej w deklaracji za miesiąc [...]r.nie było zdaniem organu odwoławczego słuszne, tym samym zasadna była decyzja organu I instancji eliminująca z rozliczenia za ww. miesiąc tę transakcję wykazaną przez podatnika jako zwolnioną.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo określił w decyzji kwotę podatku naliczonego w wysokości [...]zł., składającą się z kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości [...]zł oraz kwoty dotyczącej bieżącego nabycia w wysokości [...]zł. Jednakże kwota ta nie stanowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc [...]r. lecz kwotę do przeniesienia do rozliczenia w deklaracji za miesiąc [...]r. Podatnik bowiem w badanym okresie nie wykonał czynności opodatkowanych, tym samym należało zastosować art. 86 ust. 19 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Ponadto organ odwoławczy, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja, która uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania. Jak zauważył to Dyrektor Izby Skarbowej, ustalenie dodatkowego zobowiązania jest sankcją nakładaną na podatników, którzy zawyżyli nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przez co narazili Skarb Państwa na niezasadny zwrot. Natomiast w niniejszej sprawie nie wystąpiła różnica, o której mowa w cyt. art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., gdyż w miesiącu tym nie wystąpiła sprzedaż. Również z wyjaśnień podatnika z dnia [...]r. wynika, że kwota w wysokości [...]zł. ujęta w poz. 29, 55 i 56 deklaracji stanowi nadpłatę podatku czyli kwotę nienależnie, zdaniem strony, odprowadzoną do urzędu skarbowego. Kwota wykazana w poz. 55 oraz w poz. 56 nie stanowi zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tym samym nie nastąpiło jej zawyżenie.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot koszów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie;

- art. 191 w związku z art. 187§1 ordynacji podatkowej przez dowolna ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 43 ust.1 pkt2 w związku z art. 29 ust.5 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 w związku z art.187§1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, iż organ podatkowy pominął przy ocenie materiału dowodowego następujące materiały:

- operat szacunkowy przygotowany na zlecenie Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego, wskazujący na istnienie budynku i budowli,

- deklaracje na podatek od nieruchomości za lata [...], złożone przez Spółkę wskazujące na uiszczenie podatku od budynków i budowli.

Zdaniem strony skarżącej z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że na gruncie będącym przedmiotem transakcji, posadowione były budynki oraz budowle.

W opinii strony skarżącej, rozstrzygającego znaczenia nie mają przyjęte przez organ odwoławczy: wypis z ewidencji gruntu, odpis księgi wieczystej, informacje z właściwych organów o tym, że dla przedmiotowej nieruchomości nie były wydawane pozwolenia na budowę albo pozwolenia na użytkowanie nie uzasadniają wniosku, że przedmiotem transakcji był grunt niezabudowany. Według strony skarżącej nie ma podstaw, aby z zapisów zawartych w księgach wieczystych wnosić o cechach nieruchomości, w tym również o tym, czy nieruchomość jest zabudowana czy też nie. Również rejestr gruntu nie ma decydującego znaczenia dla stwierdzenia, że nieruchomość jest gruntem niezabudowanym, ponieważ zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 17 maja 1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 240, poz.2027) ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli. Nie można zatem na jej podstawie ustalić, czy na gruncie w skład przedmiotowej nieruchomości znajduje się będący budowlą parking, czy też nie.

Za niezrozumiałe strona skarżąca uważa natomiast poszukiwanie intencji stron. Jeżeli organ podatkowy uważał, że zgodna wola stron oraz cel umowy pozostaje w sprzeczności z dosłownym brzmieniem oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym z dnia [...]r. oraz w aneksie do tego aktu z dnia [...]r., to powinien zastosować art.199a Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca uważa, że nie można na podstawie treści pierwszego aktu notarialnego wnosić o intencjach stron umowy, skoro drugi akt notarialny był jedynie uszczegółowieniem pierwszego. Intencją strony skarżącej był zakup działającego parkingu, a następnie jego sprzedaż.

Strona skarżąca uzasadniła również zarzut naruszenia art. 43 ust.1 pkt2 w związku z art. 29 ust.5 u.p.t.u. Strona skarżąca wywodzi, iż zgodnie z art. 29 ust.5 u.p.t.u.w każdym przypadku, w którym przedmiotem dostawy są grunty zabudowane, to niezależnie od dosłownego brzmienia aktu notarialnego albo przyczyn, dla których doszło do transakcji- należy przyjąć, że przedmiotem dostawy są budynki budowle i stosować zasady opodatkowania właściwe dla dostaw budynków lub budowli. Jeżeli zatem do podatnika będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust.1 pkt.2 u.p.t.u. ze względu na charakter zbywanych budynków lub budowli, to zwolnienie rozciąga się również na grunt, na którym posadowione są budynki oraz budowle. Natomiast opis przedmiotu sprzedaży w akcie notarialnym z dnia [...]r. nie ma znaczenia dla oceny podatkowej transakcji, gdyż istotne dla zastosowania zwolnienia od podatku jest to, że dostawa dotyczy budowli lub budynków wraz gruntem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółka pozostaje okoliczność, czy w wyniku zawartej w dniu [...]r. pomiędzy spółką "A" a spółką "B" umowy sprzedaży przedmiotem dostawy jest grunt niezabudowany czy też dostawa dotyczyła gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkiem i budowlami i w konsekwencji czy do powyższej transakcji zastosowanie ma stawka 22% czy też zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Bezsporne w sprawie pozostaje, że zawartą w formie aktu notarialnego umową z dnia [...]r. spółka "A" sprzedała spółka "B" nieruchomość położoną w P., obręb P., składającą się z działek o numerach [...],[...] i [...], o łącznym obszarze [...]ha. Z §1 lit. d oraz §3aktu notarialnego z dnia [...]r. wynika, iż sprzedawana nieruchomość jest niezabudowana. Cenę sprzedaży strony umowy ustaliły na kwotę [...]złotych.

Kwestią sporna nie pozostaje również to, że w dniu [...]r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa zmieniająca umowę sprzedaży z dnia [...]r. W konsekwencji tej zmiany §1 lit. d umowy z dnia [...]r. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym nieruchomość jest zabudowana trwale związanymi z gruntem, budynkiem i budowlami: budynkiem administracyjnym, stróżówką, parkingiem, ogrodzeniem" W § 3 słowa "niezabudowana nieruchomość" zastąpiono słowami "zabudowana nieruchomość." Strony cenę umówiły na kwotę [...]zł. ([...]—[...]). Ponadto strony umowy oświadczyły, że zmiana umowy nastąpiła ze względu na fakt, iż przy jej zawieraniu w dniu [...]r. kierowano się treścią wypisu z rejestru gruntów oraz odpisu z księgi wieczystej (nieruchomość niezabudowana), a podczas wydania nieruchomości w posiadanie nabywcy okazało się, że jest ona zabudowana budynkiem i budowlami trwale związanymi z gruntem, tj. budynkiem administracyjnym, stróżówką, parkingiem i ogrodzeniem. Konieczne stało się więc sprostowanie umowy sprzedaży, w szczególności w zakresie jej przedmiotu oraz opodatkowania. Bezsporne w sprawie pozostaje również to, że zgodnie z odpisem księgi wieczystej, według stanu na dzień [...]r. sporna nieruchomość składa się działek: [...],[...] i [...], których sposób korzystania określono jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Również z rejestru gruntów ( odpis z dnia [...]r.) ww. działki oznaczono symbolem Bp czyli zurbanizowane tereny niezabudowane. Strona skarżąca nie podważyła również ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że właściwe organy ( Urząd Miasta Wydział Urbanistyki i architektur a także Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego) nie dysponują aktami sprawy dotyczących postępowań administracyjnych odnośnie pozwoleń lub zawiadomień o zakończeniu budowy budynków lub budowli przewidzianych do realizacji będącej przedmiotem dostawy, czy też pozwoleń na użytkowanie tych obiektów.

Zgodnie z art. 43ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz 535 z późn.zm. dalej u.p.t.u.) zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega dostawa towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat ( art. 43 ust.2 pkt1 u.p.t.u.). Natomiast art. 29 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że dla skorzystania podatnika ze zwolnienia w podatku od towarów i usług wystarczające jest dokonanie dostawy towarów używanych, przy jednoczesnym spełnieniu warunku że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W prawie polskim obowiązuje zasad superficies solo cedit. Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z uwagi na użycie w art. 48 k.c. zwrotu "w szczególności" należy mniemać, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter jedynie przykładowy (nie wyczerpujący), jednakże stosowane w art. 48 k.c. sformułowania są tak szerokie (wszelkie rośliny, wszelkie urządzenia), iż trudno jest znaleźć przykład takiej części składowej gruntu, która nie mieściłaby się w tych zwrotach (por. Bednarek M. Komentarz do art. 48 kodeksu cywilnego Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997.

Z powyższego wynika, że w konsekwencji zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlą następuje przeniesienie własności również tych budynków i budowli niezależnie od woli i świadomości stron w tym zakresie. Jeżeli w istocie na zbywanym przez spółkę "A" znajdowały się budynki i budowle to dokonano przeniesienia ich własności i w konsekwencji ich dostawy pomimo, że w pierwotnym akcie notarialnym z dnia [...]r grunt został oznaczony jako niezabudowany. Dostawa mogła zostać dokonana niezależnie od rzeczywistego zamiaru w tym zakresie stron. Brak wiedzy stron w zakresie posadowionych na gruncie budynków i budowli ma tylko taki skutek, że mogą one próbować uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Zawarcie w dniu [...]r. aktu notarialnego, którym zmieniono umowę z dnia [...]r. ma tylko takie znaczenie, że w jego wyniku mógł zostać wskazany rzeczywisty stan faktyczny w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Zauważyć, bowiem należy, iż zwolnienie przedmiotowe od podatku przysługuje określonym czynnościom z mocy samego prawa. Nie jest tutaj istotny zamiar podatnika co do ewentualnego objęcia czynności podatkiem. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, bez znaczenia pozostaje zamiar stron w zakresie późniejszego ewentualnego wykorzystania posadowionych na gruncie budynków i budowli. Bez znaczenia jest również okoliczność, że cena sprzedaży nie uległa zmianie, pomimo, że w akcie notarialnym z dnia [...]r. opisano sporną nieruchomość jako zabudowaną podczas, gdy z wcześniejszego aktu notarialnego z dnia [...]r. wynikało, że jest to nieruchomość niezabudowana.

W konsekwencji jedyna kwestią jaka należało w przedmiotowej sprawie ustalić to ta, czy w chwili zawarcia umowy sprzedaży i w momencie wydania przedmiotu dostawy grunt był zabudowany budowlami i budynkami, czy też nie.

Organy podatkowe poza wskazaniem zamiaru stron umowy sprzedaży oparły swoje stanowisko na zapisach wynikających z księgi wieczystej i rejestru gruntów, a także z faktu braku w odpowiednich organach dokumentów poświadczających prowadzenie prac budowlanych ( brak pozwoleń na budowę lub zawiadomień o zakończeniu budowy budynku lub budowli, a także braku wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie). Inna podstawą zajętego, w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiska, były zapisy zawarte w aktach notarialnych z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r, w których wskazano przedmiotową nieruchomość jako niezabudowaną.

Zasadnicze znaczenie dla oceny poprawności powyższego stanowiska organów podatkowych będą miały przepisy art. 180§1, 187§1, i 191 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast art. 187 §1 konkretyzuje zasadę prawdy obiektywnej, w ten sposób, że formułuje zasadę kompletności (spójności) materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny jedynie wówczas, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ podatkowy nie może pominąć żadnego mającego znaczenie dla sprawy dowodu. Może natomiast, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny ( por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005r. sygn. akt FSK 2127/04 , Lex 1731 71).

W literaturze i w orzecznictwie w ostatnim czasie podkreśla się prymat prawa podatkowego i materialnoprawną i procesową płaszczyznę oceny dowodów nad przesłankami formalnymi. Uznaje się, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. W obecnie obowiązującym stanie prawnym właściwa jest akceptacja takiego założenia, iż jeżeli brak jest ku temu wyraźnej podstawy to nie można przyjąć, iż pewne fakty mogą być udowodnione jedynie za pomocą ściśle określonych dowodów ( por. Dzwonkowski H. Zgierski Z. Ordynacja podatkowa, Podatkowe Komentarze Becka str. 756 - 757).

Brak jest więc podstaw aby oprzeć się w przedmiotowej sprawie wyłącznie na dowodach formalnych, podczas, gdy inne w sprawie zebrane dowody wyraźnie przeczą ustaleniom dokonanym na podstawie dowodów formalnych.

Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organy podatkowe oceniły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z protokołu oględzin z dnia [...]r. wynika, iż na będącą przedmiotem postępowania nieruchomość składają się działki nr [...],[...] i [...]. Na działce [...]stwierdzono parking samochodowy, ogrodzony siatką metalową ze stópkami metalowymi bez podmurówki. Stwierdzono również, że znajduje się tam portiernia z płyty obornickiej na podmurówce betonowej, mały chodnik z płytek betonowych oraz przyłacze wodno-kanalizacyjne. Natomiast w części nieogrodzonej działki nr [...] znajduje się hydrant, studzienka. Stwierdzono również pozostałość po rozbiórce budynku. W aktach sprawy znajduje się również informacja nadesłana przez D.L. prezesa spółki "B", w której wskazano na specyfikację prac na terenie działki [...] w której wykazano m.in. rozebranie budynku biurowego, wywóz gruzu i całkowite oczyszczenie terenu po rozbiórce. Ze specyfikacji tej nie wynika natomiast, kiedy budynek biurowy został rozebrany. W aktach sprawy znajduje się również operat szacunkowy, sporządzony w dniu [...]r., z którego wynika, że min. że na działce nr [...]o pow. [...]m² znajdował się budynek parterowy o pow. [...]m², niepodpiwniczony stanowiący zaplecze budowy (o charakterze administracyjno-socjalno-magazynowym). Teren ten był częściowo ogrodzony parkanem z siatki metalowej na słupach. Natomiast teren o powierzchni [...]m² posiadający nawierzchnie utwardzoną z asfaltu mielonego, oświetlenie, portiernię z płyty obornickiej na fundamencie betonowym, instalację w zakresie prądu, wody, kanalizacji sanitarnej, linii telefonicznej był dzierżawiony i wykorzystywany na strzeżony parking samochodowy. Ponadto w aktach sprawy znajdują się deklaracje na podatek od nieruchomości, z których wynika, że spółka "A" od [...]r. zgłosiła m.in. opodatkowanie tym podatkiem:

- budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m²,

- budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...]m².

Natomiast w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie poddano ocenie jaki charakter mają znajdujące się na terenie spornej nieruchomości obiekty stwierdzone protokołem oględzin z dnia [...]r. W szczególności nie odniesiono, się do powoływanej przez stronę, min. w odwołaniu okoliczności, że znajdujący się terenie nieruchomości parking o nawierzchni utwardzonej z asfaltu mielonego na podbudowie z gruzu betonowanego ogrodzony siatka metalową z oświetleniem jest budowlą, o której mowa w art. 43 ust. 2 pkt1 u.p.t.u.). Z decyzji organów podatkowych nie wynika również jaki charakter ma portiernia z płyty obornickiej na podmurówce betonowej. Ponadto z rozstrzygnięć organów podatkowych nie wynika, czy w chwili zawarcia umowy sprzedaży z dnia [...]r. a następnie w chwili wydania przedmiotu dostawy na zbywanym gruncie znajdował się budynek parterowy niepodpiwniczony. Powyższe okoliczności mają natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotem dostawy był tutaj grunt niezabudowany, czy też zabudowany budynkami i budowlami. Nie wystarczające jest oparcie ustaleń organów podatkowych o dowody formalne w postaci zapisów wynikających z ksiąg wieczystych, ewidencji gruntu, braku dokumentów związanych z procesem budowlanym czy zapisach wynikających z aktów notarialnych oraz na dowolnej ocenie zamiaru stron przedmiotowej umowy sprzedaży, kiedy z innych dowodów wyraźnie wynika, stan faktyczny mógł być odmienny od ustalonego za pomocą dowodów formalnych.

Dla oceny charakteru znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości obiektów budowlanych, ma również prawidłowa analiza operatu szacunkowego, z dnia [...]r., z którego również wynika, iż ww. obiekty budowlane znajdowały się na gruncie będącym przedmiotem umowy z dnia [...]r., jeszcze przed nabyciem spornej nieruchomości przez spółkę "A" umową sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...]r. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, ze strona skarżąca płaciła podatek od nieruchomości należny od budowli i budynków. Do tej ostatniej okoliczności organy podatkowe w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach, w ogóle się nie odniosły.

W konsekwencji ustalenia organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie są niepełne, a więc wadliwe i w konsekwencji naruszają wskazane przepisy art. 180, art. 187§ i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy zauważyć, że decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług, z tytułu przedmiotowej transakcji dokonanej w dniu [...]r. Uzasadniając powyższą decyzję z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził mi.n. że skoro faktury korygujące będące podstawą do skorygowania podatku należnego spółka wystawiła [...]r. ( faktura korygująca nr [...]) i [...] ( faktura korygująca nr [...]) i nabywca potwierdził ich odbiór w dacie ich wystawienia to umniejszenia podatku naliczonego podatnik mógł dokonać najwcześniej za te miesiące. Natomiast kwota należnego podatku zostanie zwrócona wówczas, jeżeli odrębne postępowanie wykaże zasadność korekty dokonanej przez spółkę – różnica podatku zostanie zwrócona w trybie art. 87 u.p.t.u. Skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia [...]r. sygn.akt. I SA/Po 976/06.

W rozpatrywanej sprawie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji na nowo powinien przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ewentualnie poszerzyć materiał dowodowy o kolejne dowody np. o dowody ze świadków, celem ustalenia jakie konkretne obiekty budowlane znajdowały się na sprzedawanej nieruchomości w dniu zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy spółką "A" a spółką "B" i w dniu wydania przedmiotu umowy. Następnie należy ocenić jaki jest rzeczywisty charakter tych obiektów, w szczególności czy mogą one zostać uznane za budynki lub budowle, o których mowa w art. 43 ust.2 pkt1 u.p.t.u. Ewentualne uznanie, ze obiekty te były budynkami lub budowlami, o których mowa w art.43 ust.1 pkt1. u.p.t.u. spowoduje konieczność zbadania, czy zaistniały dalsze przesłanki do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt2 w związku z art. 29 ust.5 u.p.t.u.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont

-