Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 123/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4134/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.227.2017.2.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4134/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 26 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 18 lipca 2017 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie obowiązków płatnika w związku z otrzymaniem przez rolników dodatkowych produktów w związku z organizowaną akcją promocyjną.

Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność obejmującą dystrybucję na polskim rynku produktów z zakresu dwóch głównych segmentów działalności: środków ochrony zdrowia

i środków ochrony roślin, przy czym wniosek dotyczy segmentu działalności związanego ze środkami ochrony roślin. Wskazano, że w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów (nasion, środków ochrony roślin) do dystrybutorów, którzy dokonują odsprzedaży towarów na rzecz rolników lub dalszych podmiotów w łańcuchu dostaw, którzy ostatecznie dokonują odsprzedaży towarów na rzecz rolników, lub bezpośrednio na rzecz rolników. W ramach prowadzonej działalności sprzedażowej w tym zakresie Spółka organizuje akcje promocyjne skierowane do rolników. W ramach tych akcji w przypadku dokonania zakupu od dystrybutora lub Spółki odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów rolnicy są uprawnieni do uzyskania dodatkowego produktu bezpośrednio od Spółki (dodatkowy produkt może stanowić produkt znajdujący się w ofercie Spółki lub towar nabyty przez Spółkę dla celów promocji). W rezultacie, dodatkowy produkt przekazywany jest bezpośrednio przez Spółkę w przypadku zakupów towarów za pośrednictwem dystrybutorów lub bezpośrednio od Spółki. Zaznaczono, że zarówno towary nabywane przez rolników od dystrybutorów lub od Spółki, jak i dodatkowy towar otrzymywany w związku z organizowanymi akcjami promocyjnymi są wykorzystywane w prowadzonej przez rolników działalności rolniczej; bez prowadzenia działalności rolniczej nie wystąpiłaby zarówno sprzedaż towarów przez dystrybutorów lub Spółkę, jak i otrzymanie przez rolnika dodatkowego towaru.

Opisując, na czym polega akcja promocyjna, Wnioskodawczyni podała m.in., że w przypadku dokonania zakupu od Spółki lub dystrybutora (tj. podmiotu, któremu Spółka dokonuje sprzedaży towarów oraz dalsze podmioty w łańcuchu dostaw, które ostatecznie dokonują odsprzedaży towarów na rzecz rolników, np. hurtownia, sklep) odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów, rolnicy będą uprawnieni do uzyskania dodatkowego produktu bezpośrednio od Spółki (dodatkowy produkt może stanowić produkt znajdujący się w ofercie Spółki lub towar nabyty przez Spółkę dla celów promocji). W rezultacie, dodatkowy produkt przekazywany jest bezpośrednio przez Spółkę w przypadku zakupów towarów za pośrednictwem dystrybutorów lub bezpośrednio od Spółki.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.", nie zawiera definicji rabatów towarowych. Tym niemniej, pojęcie rabatu towarowego jest w praktyce przedmiotem wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach wskazują, że udzielenie rabatu towarowego polega na dodaniu do zakupionego towaru określonej ilości dodatkowego towaru. Realizowany jest więc równocześnie z nabyciem określonego towaru, a warunkiem jego otrzymania jest dokonanie zakupu określonej ilości tego towaru. Zdaniem Spółki przyjęcie tak rozumianej definicji rabatów towarowych pozwala uznać, że organizowana przez nią akcja spełnia ww. przesłanki,

tj. w przypadku dokonania zakupu od dystrybutora lub Spółki odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów rolnicy będą uprawnieni do uzyskania dodatkowego produktu bezpośrednio od Spółki. Jednak z uwagi na brak definicji legalnej uznania za jedną z form akcji marketingowych (sprzedaż premiowa lub rabat towarowy) nie wyłącza jednocześnie możliwości uznania za drugą. Innymi słowy - z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę rodzaje organizowanej akcji marketingowej mogą się wzajemnie przenikać.

W ocenie Wnioskodawczyni celem akcji jest zwiększenie poziomu sprzedaży przez promocję produktów znajdujących się w jej ofercie. Dodatkowy produkt jest przekazywany w przypadku dokonania zakupu od dystrybutora lub bezpośrednio od Spółki odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów. Zatem może on być wydawany (alternatywnie) w zamian za dokonanie określonej ilości zakupów danego towaru (np. 10 worków) lub określonej wartości zakupów (np. 100 złotych) lub zakupu określonych towarów (np. zakup nowego produktu). Zaznaczono, że dodatkowy produkt może stanowić produkt znajdujący się w ofercie handlowej Spółki lub towar nabyty przez nią dla celów promocji. W tym zakresie Spółka wyjaśniła, że dodatkowy produkt może stanowić: 1) ten sam produkt znajdujący się

w ofercie Spółki, który rolnik nabył w ramach promocji, a mający zastosowanie

w rolnictwie, np. przy zakupie środka ochrony roślin wydawany jest dodatkowo ten sam środek ochrony roślin; 2) inny produkt znajdujący się w ofercie Spółki, a mający zastosowanie w rolnictwie, np. przy zakupie środka ochrony roślin wydawany jest dodatkowo produkt nasienny; 3) produkt nieznajdujący się w ofercie Spółki nabyty przez nią dla celów promocji, a mający zastosowanie w rolnictwie, np. przy zakupie produktu z oferty Spółki wydawany jest dodatkowy produkt związany z branżą rolniczą, np. sekator, grabie, łopata, rękawice ochronne, odzież ochronna/robocza. Zaznaczono, że określenie "towar nabyty przez Spółkę dla celów promocji" oznacza towar, który Spółka nabyła, aby przekazać go w ramach organizowanej akcji promocyjnej w przypadku dokonania zakupu od dystrybutora lub bezpośrednio od Spółki odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów.

A zatem towar nabyty przez Spółkę dla celów promocji to towar, który nie znajduje się w ofercie handlowej Spółki i został nabyty wyłącznie w celu przekazania

w ramach promocji. Co do zasady produkt nieznajdujący się w ofercie Spółki nabyty przez Spółkę dla celów promocji stanowią towary mające zastosowanie w rolnictwie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w związku z przekazaniem przez nią na rzecz rolnika dodatkowych produktów spoczywają na niej obowiązki rozliczeniowe i informacyjne związane z koniecznością rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych

w tym zakresie, w sytuacji gdy po stronie rolnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni stwierdziła, że w związku z przekazaniem przez nią na rzecz rolnika dodatkowych produktów nie spoczywają na niej żadne obowiązki rozliczeniowe i informacyjne związane

z koniecznością rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie, gdyż po stronie rolnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to szczegółowo uzasadniono.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2017 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W ocenie Organu "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu jej, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Podkreślono, że otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru lub usługi, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów/usług). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.

Zdaniem Dyrektora wręczanie dodatkowych produktów przez Spółkę

w związku z uczestnictwem w akcji promocyjnej polegającej na zakupie od dystrybutora lub Spółki odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów będzie związane ze sprzedażą premiową. Zauważono, że w ramach organizowanej przez Spółkę akcji promocyjnej w istocie nie dochodzi do sprzedaży towaru z rabatem. Skutkiem uzyskania rabatu jest obniżenie ceny zakupu towarów lub usług. Wskazano, że zakupu towarów rolnicy mogą dokonywać bezpośrednio od Spółki lub dystrybutorów. Spółka wydaje produkty znajdujące się w swojej ofercie handlowej lub nabyte przez nią w celach promocji. W sprawie nie dochodzi do obniżenia ceny towaru, tylko do wydania nagrody w sprzedaży premiowej.

W opinii Organu nagrody przyznawane rolnikom w ramach akcji promocyjnej będą stanowić nagrody związane ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. i będą podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych

w art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie

w całości i uznanie, że przedstawione rzez nią we wniosku o interpretację stanowisko jest prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania następujących przepisów u.p.d.f. przez:

1. niewłaściwą ocenę co do wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przez przyjęcie,

że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie rolników powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. do kwoty 760 zł. W ocenie Spółki po stronie rolników nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. przez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane dla nagród związanych ze sprzedażą premiową. W ocenie Spółki z uwagi na brak powstania przychodu po stronie rolników przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania;

3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1a u.p.d.f. przez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki wystąpi konieczność wykonania obowiązków przewidzianych w ww. przepisach, gdy jednorazowa wartość przekroczy 760 zł,

tj. Spółka zobowiązana będzie do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego oraz sporządzenia deklaracji PIT-8AR. W ocenie Spółki z uwagi na brak powstania przychodu po stronie rolników przedmiotowe przepisy nie znajdą zastosowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", przez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy wydawano indywidualne interpretacje prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę we wniosku wydanie o interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4134/17 WSA

w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 30 ust. 1 pkt 2

i art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., po czym stwierdził, że wszelkie dodatkowe produkty, które otrzymają rolnicy - w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji - mają związek ze sprzedażą premiową. Sąd zauważył, że we wniosku zostało wskazane jednoznacznie, iż dodatkowe produkty będą przekazywane rolnikom w sytuacji dokonania przez nich konkretnych zakupów - określonej przez Spółkę ilości towaru, bądź zakupu określonej wartości towarów, bądź określonego rodzaju towarów. Tylko takie zakupy będą przez Spółkę "premiowane", tylko

w związku z określonymi przez Spółkę zakupami rolnicy otrzymają wskazane we wniosku produkty dodatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z promowaniem określonej sprzedaży. Otrzymanie dodatkowego (obok kupowanego) produktu ma bowiem związek z dokonaniem określonych zakupów.

WSA w Warszawie wskazał, że powyższe rozumienie sprzedaży premiowej wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA")

z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1335/16, w którym zakwestionowano możliwość zaliczenia jednego ze świadczeń wnioskodawcy występującego w tej sprawie jako związanego ze sprzedażą premiową. NSA wyjaśnił, że doświadczenie oglądu życia codziennego poucza, że można wszak być adresatem lub nawet beneficjentem oferowanych promocji (...) i w tych ramach otrzymywać świadczenia, pomimo tego nie dochodzi do żadnej premiowej sprzedaży, promowany zaś będzie

w ten sposób sprzedawca, a nie określona sprzedaż, nie sprzedaż premiowa.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją odmienną od powyższej - świadczenia w postaci dodatkowych produktów otrzymają bowiem nie przypadkowe osoby (np. rolnicy dokonujący jakichkolwiek zakupów produktów Spółki), świadczenia te będą przysługiwały jedynie tym rolnikom, którzy dokonają zakupów w ramach sprzedaży promowanej przez Spółkę. Tylko bowiem zakupy określonej (przez Spółkę) ilości, rodzaju, czy wartości towaru będą promowane przekazaniem dodatkowego produktu. Dojdzie więc do sprzedaży premiowej. W ocenie Sądu w tym kontekście nie ma znaczenia, czy ten dodatkowy produkt znajduje się w ofercie sprzedażowej Spółki, czy też został przez nią nabyty na potrzeby opisanej promocji.

WSA w Warszawie nie podzielił stanowiska Spółki, że powołane przez nią przepisy u.p.d.f. w ogóle nie będą miały zastosowania, gdyż omawiane dodatkowe produkty nie będą otrzymane przez rolnika nieodpłatnie, a po stronie rolników nie powstanie przychód podatkowy. Zdaniem Sądu w szczególności nie można uznać, że samo dokonanie określonych zakupów przez rolnika jest ekwiwalentem dodatkowego produktu, który w związku z tymi zakupami otrzyma od Spółki. W tym zakresie wskazano, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających

z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dodatkowy produkt, który otrzyma rolnik, dokonując zakupu określonej ilości, określonej wartości, bądź określonego rodzaju towarów, będzie przez niego otrzymany nieodpłatnie. Wskazano, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że rolnik dokonując określonych przez Spółkę zakupów dokona za nie zapłaty według obowiązującego cennika. Nie może być zatem mowy, że jednocześnie zostaje dokonana zapłata za dodatkowy produkt otrzymany w związku z określonymi przez Spółkę zakupami. Sąd podkreślił,

że w okolicznościach sprawy przedmiotowy dodatkowy produkt w postaci produktu takiego samego jak zakupiony, produktu innego z oferty Spółki, czy też nieznajdującego się w jej ofercie ale nabytego przez nią w celach promocji, zostaje przekazany rolnikowi nieodpłatnie, w rozumieniu powyżej powołanego przepisu.

Dla wyjaśnienia, na czym polega nieodpłatność na gruncie prawa podatkowego WSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd podał, że w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt

I SA/Gd 142/18 WSA w Gdańsku wskazał, że dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), tj. niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. W swojej argumentacji sąd ten odwołał się do orzecznictwa NSA, w tym m.in. do uchwały

7 sędziów tego sądu z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, w której stwierdzono, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych.

Zdaniem WSA w Warszawie stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach potwierdza argumentację przytoczoną we wcześniejszej części uzasadnienia, że otrzymane - w okolicznościach przedstawionych we wniosku

o wydanie interpretacji - dodatkowe produkty będą stanowić świadczenie nieodpłatne dla otrzymujących je rolników. Ich otrzymanie będzie konsekwencją ich własnych działań polegających na dokonaniu wskazanych przez Spółkę określonych zakupów. Sąd podniósł, że w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rolnicy uzyskają korzyść majątkową w postaci konkretnego dodatkowego produktu, który przecież ma określoną wartość. Wartość tego dodatkowego produktu stanowić będzie koszt powstały po stronie Spółki. W tym kontekście nie ma znaczenia, że wartość otrzymanej korzyści majątkowej w postaci otrzymanego nieodpłatnie dodatkowego produktu jest niewielka w odniesieniu do skali i specyfiki współczesnej działalności rolniczej. Sąd zauważył, że z argumentacji samej Skarżącej wynika, iż celem planowanych przez nią działań opisanych we wniosku jest promowanie sprzedaży jej produktów (na s. 12 skargi wskazano,

że celem akcji jest zwiększenie poziomu sprzedaży poprzez promocję produktów znajdujących się w ofercie Spółki).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K. H., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie

w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku

o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie rolników powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w ocenie Spółki tego rodzaju przychód nie powstaje, przez co dokonano niewłaściwej wykładni i jednocześnie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 11 ust. 1 u.p.d.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko i argumentację na jego poparcie prezentowane zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zaakcentowano, że wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.f. powinna prowadzić do odmiennych wniosków niż te, do których doszedł Sąd pierwszej instancji, na co wskazuje zarówno definicja nieodpłatnych świadczeń, jak również konkluzje płynące z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała,

że również stanowisko zaprezentowane w przytoczonych przez nią na wcześniejszym etapie postępowania interpretacjach indywidualnych potwierdza,

że w rozstrzyganej sprawie nie występują nieodpłatne świadczenia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można uznać, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, że w ramach organizowanej przez Spółkę akcji występuje sytuacja, której skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie po stronie rolników,

tj. powstaje niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy oraz że rolnicy odnoszą określoną korzyść za darmo, gdyż nie świadczą nic w zamian ani obecnie, ani też

w przyszłości. W ocenie Spółki za nieprawidłowością takiej wykładni przemawia fakt, że dodatkowy produkt jest przyznawany przez Spółkę jedynie w przypadku, gdy Spółka uzyska wymierną korzyść za określone zachowanie rolnika, co w rezultacie oznacza, że świadczeniu ze strony Spółki odpowiada ekwiwalentne zachowanie rolnika na rzecz Spółki. Innymi słowy, dodatkowy produkt zostanie wydany na rzecz rolnika tyko w przypadku zakupu odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów. W rezultacie, świadczeniu w postaci dodatkowego produktu odpowiada ekwiwalentne świadczenie w postaci zakupów dokonanych przez rolnika od dystrybutorów lub bezpośrednio od Spółki. W konsekwencji, istniejący związek przyczynowo-skutkowy powoduje, że świadczenie w postaci dodatkowego produktu nie ma nieodpłatnego charakteru i nie powoduje po stronie rolnika osiągnięcia przychodu podatkowego. Zdaniem Spółki taka konkluzja znajduje uzasadnienie, gdyż bezpośrednią przyczyną otrzymania dodatkowego produktu jest określone przysporzenie majątkowe po stronie Spółki wynikające z zachowania rolnika na korzyść Spółki (zarówno wobec dystrybutora lub bezpośrednio wobec Spółki),

tj. środki wydatkowe przez rolnika, które wpływają bezpośrednio lub pośrednio na przychody Spółki dają prawo do otrzymania przez rolnika dodatkowego produktu razem z produktami nabywanymi. W rezultacie, w zamian za płaconą cenę rolnik nie nabywa wyłącznie produktów objętych promocją, ale również za tę cenę nabywa produkt dodatkowy. Zatem ekwiwalentność świadczeń Spółki i rolników sprowadza się do tego, że z jednej strony rolnik płaci cenę za produkty objęte promocją

i jednocześnie w ramach dokonania zapłaty określonej ceny otrzymuje produkt dodatkowy, a Spółka w zamian wydaje produkty podstawowe i produkt(y) dodatkowy(e). Fakt, że rolnik może nie nabywać produktu bezpośrednio od Spółki nie będzie miał w tym wypadku znaczenia, gdyż efektywnie Spółka osiągnie przychód z tytułu sprzedaży produktów objętych promocją.

W rezultacie, rabat naturalny udzielany w przedstawionym stanie faktycznym nie oznacza nieodpłatnego wydania towaru, które może być traktowane jako darowizna, lecz w rzeczywistości jest przekazaniem towaru, za który nabywca już zapłacił. Podniesiono, że rabat naturalny, polegający na dodaniu przez sprzedającego do zbywanej partii towaru dodatkowych towarów, należy oceniać jako de facto swoiste obniżenie ceny za towar. Nie można wobec tego ustalać odrębnej wartości towarów, będących udzielonym przez sprzedawcę rabatem naturalnym, gdyż faktycznie wartość takiego towaru zawarta jest już w ogólnej wartości transakcyjnej dotyczącej danej partii towaru. Występuje zatem ekwiwalentność świadczeń. Żeby bowiem uzyskać dodatkowy towar nabywca musi najpierw spełnić określone warunki, tj. kupić określoną ilość/wartość/rodzaj towaru. Korzyścią Spółki jest sprzedaż danego towaru (bezpośrednia lub pośrednia), a w konsekwencji uzyskany z tytułu tej sprzedaży przychód.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że na przedmiotową konkluzję wskazuje również definicja rabatu towarowego (naturalnego) funkcjonująca w obrocie gospodarczym. Pomimo, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do dokonanej przez Spółkę kwalifikacji akcji jako rabatu towarowego, Skarżąca podtrzymała

w całości swoją dotychczasową argumentację, która ma istotne znaczenie dla oceny, czy po stronie rolnika można mówić o powstaniu nieodpłatnego przychodu.

Zarzucono, że wykładnia dokonana przez WSA w Warszawie nie uwzględnia zmieniającej się dynamicznie rzeczywistości gospodarczej, tj. zmiany i wprowadzania nowych form rabatowania stosowanych przez przedsiębiorców w zmieniających się realiach gospodarczych, w tym przyjętej w tym zakresie praktyki rynkowej. Dokonując wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.f. należy posłużyć się zatem dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą.

Końcowo zarzucono, że zarówno organ interpretacyjny, jak również Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności, że w wydawanych interpretacjach organy podatkowe podzielają analogiczne stanowisko jak prezentowane przez Spółkę. Skarżąca przyznała, że interpretacje te dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże brak jest podstaw, aby analogiczne przepisy były na gruncie obu ustaw interpretowane odmiennie.

Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Strona skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie rolników powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. do kwoty 760 zł. W ocenie Spółki po stronie rolników nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15,

art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przekazania pieniędzy i wartości pieniężnych. W rezultacie należy ocenić, czy nie dochodzi również do powstania przychodu w postaci otrzymanych świadczeń w naturze. W ocenie Spółki po stronie rolników nie wystąpi tak rozumiany przychód podatkowy. W konsekwencji, klasyfikacja przychodu dokonana przez organ na gruncie art. 20 ust. 1 u.p.d.f.

i następnie ocena możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy jest nieprawidłowa, gdyż już na etapie wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.f. WSA w Warszawie winien przyjąć, że po stronie rolników nie powstaje przychód podatkowy. Z takim poglądem nie można się zgodzić.

Oceniając możliwość powstania przychodu w postaci wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń należy odwołać się do ugruntowanego stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez sądy administracyjne. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Zatem z nieodpłatnym świadczeniem będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadczy nic

w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.

W ocenie strony skarżącej organizowana akcja promocyjna spełnia warunki do uznania za rabat towarowy w obecnym znaczeniu tego zwrotu.

Wskazać zatem należy, że - wbrew argumentacji skargi kasacyjnej - otrzymanie przez rolników dodatkowego produktu jest nieodpłatnym świadczeniem. Rolnik dokonując zakupu towarów, czy to od strony skarżącej, czy to od dystrybutora jej produktów, nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Dokonał zakupu towarów, które były mu potrzebne. Natomiast dodatkowy produkt otrzymał za darmo. Trudno zatem mówić o ekwiwalentności świadczeń.

W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia skutków podatkowych przekazania rolnikom dodatkowych produktów jest ustalenie, czy nagrody te wydawane są w ramach sprzedaż premiowej, czy też jest to rabat towarowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, że towary przekazywane rolnikom w ramach sprzedaży premiowej stanowią rabat towarowy. Przedmiotowa akcja promocyjna spełnia zaś przesłanki uznania jej za sprzedaż premiową, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f.

Wskazać należy, że rabat towarowy polega na przekazywaniu klientowi większej ilości towaru tego samego rodzaju lub dodatkowych opakowań tego towaru, w ramach wcześniej oferowanej mu ceny. Różnicę pomiędzy pojęciami "rabatu towarowego" i "sprzedaży premiowej" opisała D. Mikulska (Rabaty w księgach rachunkowych sprzedawcy i nabywcy na przykładach. ABC. Poradnik), definiując "rabat towarowy" jako sytuację, z którą mamy do czynienie, gdy nabywca kupując określoną ilość towaru lub towar o określonej wartości otrzymuje dodatkowo pewną ilość tego samego towaru, zaś "sprzedaż premiową" definiując jako sytuację, w której nabywca otrzymuje inny towar niż zamawiany. Z kolei P. Skorupa w artykule "Kiedy powstaje rabat naturalny (towarowy) podlega opodatkowaniu" (Pr. i P. 2006/7/23-25) wskazuje na podstawowe kryterium decydujące o tym, że w przypadku udzielenia rabatu towarowego dochodzi do nieodpłatnego wydania towaru. Jest nim sytuacja,

w której wydanie dodatkowego, gratisowego towaru nie następuje w ramach czynności odpłatnej, a dodatkowo kontrahent płaci określoną sztywną cenę za nabywane towary. Podobnie T. Krywan (A. Bartosiewicz i in., Rozliczanie akcji promocyjnych. WK 2016) wskazuje, że w przypadku gdy "rabaty towarowe" są rozliczane jako sprzedaż tej samej ilości towarów po niezmienionej cenie,

a dodatkowo powstaje możliwość bezpłatnego odebrania innych towarów, to bezpłatne przekazywanie towarów podlega opodatkowaniu.

Jak wskazała strona skarżąca, rolnicy po spełnieniu kryterium wielkości zakupu otrzymują możliwość wyboru różnych jej produktów (nie tylko objętych zamówieniem), ale również produktów nieznajdujących się w jej ofercie, a nabytych przez nią dla celów promocji, np. sekator, grabie, łopata, rękawice ochronne, odzież ochronna/robocza.

Tak więc w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do faktycznego obniżenia ceny sprzedawanego towaru na skutek udzielenia rabatu, tylko do wydania nagrody w sprzedaży premiowej. W zamian za zakup odpowiedniej ilości/wartości towarów Spółka oferuje nie tylko dodatkowy produkt znajdujący się w jej ofercie, ale także produkty nabyte przez Spółkę do celów promocji.

WSA w Warszawie, ani wcześniej organ interpretacyjny nie dostrzegli okoliczności, że z prawa do wyboru otrzymania towarów nieodpłatnie przekazywanych rolnikom przez stronę skarżącą korzystają nie tylko rolnicy dokonujący zakupu na podstawie umów zawartych ze strona skarżącą, ale także rolnicy zakupujący towary u dystrybutorów produktów Spółki. Taka zaś sytuacja zupełnie nie mieści się w pojęciu "rabatu towarowego" udzielanego przez sprzedawcę.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że całość akcji promocyjnej polegającej na wydaniu nagród w postaci towarów znajdujących się w ofercie Spółki, ale także produktów nabytych przez Spółkę do celów promocji, należało potraktować jako sprzedaż premiową. Analizy tego pojęcia zaczerpniętego z języka potocznego, którego ustawodawca podatkowy użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., wielokrotnie dokonywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok z dnia

27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3874/13, LEX nr 1986485, czy wyrok z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 256/14, LEX nr 2036476), wskazując na szerokie ujęcie wszelkich czynności, które ostatecznie prowadzą do przyznania podatnikowi konkretnego, definitywnego i wymiernego przysporzenia majątkowego w związku

z preferowanym jego zachowaniem na rynku.

W związku z powyższym, mając na uwadze powyższe ustalenia i przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy

i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii,

w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru lub usługi, na warunkach wskazanych przez sprzedającego

(np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów/usług). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii. Przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpowiada opisanemu tu pojęciu "sprzedaży premiowej".

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach

i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21

ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wy granej lub nagrody.

Zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych

i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio

i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa

i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych łub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

W skardze kasacyjnej znalazły się też uwagi dotyczące nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do przywołanych w skardze interpretacji indywidualnych i w ogóle do kwalifikacji prowadzonej przez stronę skarżącą akcji jako rabatu towarowego. Uwagi te co do zasady wydają się trafne. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania,

a nawet nie wymienił jakiegokolwiek z nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym kwestia oceny, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia standardy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i czy ewentualne naruszenie tego przepisu mogło wpływać na wynik sprawy, wymyka się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).[pic]