Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 777/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 5, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 roku - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 13 stycznia 2012 r. obok sklepu o nazwie "A", znajdującego się przy ulicy R. w D., funkcjonariusze Urzędu Celnego wraz z funkcjonariuszami Komendy Powiatowej Policji dokonali zatrzymania J.S., u którego ujawniono mieszankę z pociętych liści tytoniu, zapakowaną w woreczek foliowy nieopatrzony żadnymi napisami, ani polskimi znakami akcyzy, o wadze 0,74 kg. Zatrzymany wskazał, że przedmiotowy towar właśnie nabył w znajdującym się obok sklepie. Funkcjonariusze udali się do niego, gdzie - oprócz ekspedientki zastali innego mężczyznę, który dokonywał cięcia zakupionych liści tytoniowych, za pomocą znajdującej się w sklepie maszyny. Z dokonanych ustaleń wynikało, że mężczyzną tym był S.S., który dokonał zakupu 0,5 kg liści tytoniowych. W toku dalszych czynności ustalono, że sklep o nazwie "A" jest miejscem wykonywania działalności przez A.Z., prowadzącego działalność pod firmą "B" z siedzibą w P., w którym sprzedawane są trzy rodzaje liści tytoniu (silny, średni i słaby). Ponadto w sklepie znajduje się specjalna maszyna, która umożliwia pocięcie zakupionego tytoniu.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, w dniu 13 stycznia 2012 r. wszczęte zostało dochodzenie w ramach którego dokonano przesłuchania w charakterze świadków J.S. i S.S., jak również dokonano zatrzymania:

urządzenia służącego do rozdrabniania (cięcia) liści tytoniu oraz

rozdrobnionych liści tytoniu znajdujących się w opakowaniach foliowych w ilości 0,74 kg i 0,5 kg.

W trakcie postępowania karnego zatrzymane zostały:

paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż tytoniu w okresie 2 grudnia 2011 r. do 2 lutego 2012 r. (od nr 000002 do nr 000567),

kserokopia faktury nr 4/10/2011 z dnia 12 października 2011 r. dokumentująca zakup maszyny do cięcia papieru TREZO 180 HV,

kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż nieprzetworzonych liści tytoniu firmie "B" przez rolników,

umowa o najem lokalu handlowego przy ul. R. w D.

Jednocześnie zabezpieczone w dniu 13 stycznia 2012 r. próbki pociętych liści tytoniowych, zostały przekazane do Laboratorium Celnego celem ich przebadania. Zgodnie z otrzymanym sprawozdaniem nr [...] z dnia 23 lutego 2012 r. przedmiotowe próbki, to w świetle ustawy o podatku akcyzowym tytoń do palenia bez dalszego przetworzenia. Ponadto w trakcie prowadzonego dochodzenia przesłuchano ponownie J.S. i S.S., którzy podtrzymali poprzednie zeznania oraz J.W., ekspedientkę w sklepie "A".

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. Do tego postępowania zostały włączone materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego przesłuchał J. S. i S. S. oraz J. W. - ekspedientkę, celem ustalenia istotnych okoliczności z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego.

Ponadto wezwano stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów będących w posiadaniu firmy a związanych z obrotem liśćmi tytoniu we wszystkich punktach sprzedaży m.in. paragonów fiskalnych, faktur dokumentujących zakup maszyn do rozdrabniania liści, rachunków za energię elektryczną, rachunków (faktur) dokumentujących zakup opakowań wykorzystywanych do pakowania zmielonych liści tytoniu oraz zapisów obrazu z monitoringu, o ile taki był zamontowany w sklepach.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego złożyła wyjaśnienia i nadesłała kopie paragonów fiskalnych z punktu sprzedaży w P. oraz kopię faktury za energię elektryczną z dnia 19 grudnia 2011 r.

Pełnomocnik skarżącego przekazał także:

- kopię opisu patentowego nr 117935 zgłoszonego w dniu 29 września 1978 r., dotyczącego sposobu obróbki tytoniu, na okoliczność wykazania, że tytoń prawidłowo wysuszony nie jest jeszcze przydatny do produkcji wyrobów tytoniowych,

- kopię interpretacji indywidualnej znak: [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. zbieżnej z interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2012 r., uzyskaną przez A.Z. Dokumenty te włączono w zasób materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu. Na wniosek strony przeprowadzono także dowód z przesłuchania w charakterze świadków plantatorów od których kupowane były liście tytoniu przez A.Z. Ponadto do materiału dowodowego włączono Biuletyn Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 lipca 2012 r. prezentujący notowania tytoniu za okres październik 2011 - kwiecień 2012 oraz informację dotyczącą cen surowca tytoniowego z roku zbioru 2011 r. przekazaną przez firmę "C" spółka z o. o w K.

W trakcie postępowania pełnomocnik skarżącego wnosił o umorzenie prowadzonych postępowań podatkowych. W uzasadnieniu wniosku podał, że przygotowywana jest nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. między innymi w zakresie definicji wyrobów akcyzowych poprzez włączenie do opodatkowania akcyzą tzw. suszu tytoniowego. Planowana zmiana zdaniem pełnomocnika uzasadnia przekonanie, że dotychczas susz tytoniowy nie był objęty opodatkowaniem akcyzą. Do wniosku załączono treść projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 841), oraz treść Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych od wyrobów tytoniowych. Jednocześnie pełnomocnik strony zawnioskował, by dokumenty te uznać za dowód w prowadzonych postępowaniach. Organ I instancji ustalił, że w miesiącu grudniu 2011 r. A.Z. nie prowadził działalności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego. Ustalono bowiem, że dopiero w miesiącu styczniu 2012 r. sprzedane liście tytoniu J.S. i S.S. w łącznej ilości 1,24 kg zostały poddane procesowi rozdrobnienia, a tym samym nastąpiła produkcja wyrobów tytoniowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r.

Skarżący nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, działając przez swojego pełnomocnika, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie na

podstawie domniemań, a nie na podstawie dowodów, że całe liście tytoniu sprzedawane przez podatnika sprzedawane były w celu ich palenia, co przesądza o charakterze sprzedawanych liści tytoniu jako liści tytoniu nadających się do palenia, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika były przez niego przetwarzane w postaci rozdrabniania, dokonywanego przez klientów,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 5, art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - poprzez przyjęcie, iż podatnik produkował tytoń do palenia, a w konsekwencji przyjęcie, że produkcja tytoniu do palenia przez podatnika obejmuje także rozdrobnienie liści tytoniu realizowane przez klienta, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika spełniają definicję tytoniu do palenia, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika to tytoń do palenia nadający się do palenia, że podatnik poddawał liście tytoniu procesom przetwórczym w postaci rozdrabniania liści przez klientów podatnika,

- naruszenie przepisów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż podatnik produkuje i przetwarza tytoń do palenia,

- naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności dowodowych i oddalenie wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. dowodowego pełnomocnika strony, którego przeprowadzenie było istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia decyzji, poprzez przyjęcie, że określone szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu podatkowego zostały ocenione na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione, gdy tymczasem owe okoliczności, na jakie powołuje się organ podatkowy nie zostały poparte żadnym dowodem.

W uzasadnieniu złożonego odwołania pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu, że wydając rozstrzygnięcie oparł się jedynie na domniemaniach, nie przeprowadzając żadnych dowodów.

Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Celnej uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w oparciu o zgromadzony w prawidłowy sposób materiał dowodowy.

Organ odwoławczy wskazał, na definicję tytoniu do palenia zawartą w art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą definicja za tytoń do palenia uznaję się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Z kolei w art. 99 ust. 1 cyt. ustawy wskazano, że produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

W ocenie organu II instancji przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie wykazało, że A.Z. prowadził działalność gospodarczą która skutkowałaby powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wprawdzie w miesiącu grudniu 2011 r. zostało sprzedanych 60 kg liści tytoniowych lecz nie udało się ustalić aby zostały one poddane obróbce pozwalającej na przyjęcie, że miała miejsce produkcja wyrobów tytoniowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w grudniu 2011 r. nie nastąpiła produkcja wyrobów tytoniowych w sposób opisany w decyzji, bowiem brak było możliwości stwierdzenia, że wszystkie sprzedane w tym miesiącu liście tytoniu poddane zostały ostatniemu z procesów jakim jest proces rozdrobnienia cięcia liści tytoniu. Zasadnym było zatem umorzenie postępowania w sprawie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę zarzucając w niej naruszenie przez organy:

- przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 13, art. 98 ust. 5, art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - poprzez przyjęcie, że podatnik produkował wyrób tytoniowy w postaci tytoniu do palenia, a w konsekwencji przyjęcie, że produkcja tytoniu do palenia przed podatnika obejmuje także rozdrobnienie liści tytoniu realizowane przez klienta, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika spełniają definicję tytoniu do palenia, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika to tytoń do palenia nadający się do palenia, że podatnik poddawał liście tytoniu procesom przetwórczym w postaci rozdrabniania liści przez klientów podatnika, poprzez przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego jako dokonująca czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy takie czynności wykonywała nie strona, ale klient sklepu, samodzielnie dokonujący pocięcia liści; poprzez nieuwzględnienie, że tytoń do palenia musi spełniać 2 warunki łącznie, wynikające z treści art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym;

- naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności dowodowych i oddalenie wniosku dowodowego pełnomocnika strony, którego przeprowadzenie było istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia decyzji, poprzez przyjęcie, że określone szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu podatkowego zostały ocenione na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione, gdy tymczasem owe okoliczności, na jakie powołuje się organ podatkowy, a istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia nie zostały poparte żadnym dowodem, lecz oparte na domniemaniach; poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w sprawie, zamiast swobodnej oceny dowodów,

- naruszenie przepisów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż podatnik produkuje i przetwarza tytoń do palenia; poprzez pominięcie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., tj. art. 99a ustawy, wedle którego susz tytoniowy to suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym, która do nowelizacja ma istotne znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 99 i 99a ustawy o podatku akcyzowym w wersji sprzed 31 grudnia 2012 r. i po 1 stycznia 2013 r.,

- oparcie rozstrzygnięcia w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r., umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r., na błędnych ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie na podstawie domniemań, a nie na podstawie dowodów, że całe liście tytoniu sprzedawane przez podatnika stanowią wyrób tytoniowy, że liście tytoniu sprzedawane były w celu ich palenia, co przesądza o charakterze sprzedawanych liści tytoniu jako liści tytoniu nadających się do palenia,

- naruszenie art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przepisu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektywy Rady UE 2011/64/UE z 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych.

W ocenie pełnomocnika skarżącego stanowisko organów w przedmiocie umorzenia postępowania jest prawidłowe. Powinno ono jednak zostać oparte na innych podstawach merytorycznych, niż te które zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w sytuacji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.). W przypadku, gdy skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, by naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym (akcyzą) wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1). W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 tego załącznika wskazano bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1. papierosy;

2. tytoń do palenia;

3. cygara i cygaretki.

W ust. 2-8 art. 98 ustawy ustawodawca dla potrzeb ustawy zdefiniował powyższe pojęcia, w myśl których odpowiednio:

Za papierosy uznaje się:

- tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;

- tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;

- tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

1) dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów;

2) trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;

3) cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów;

4) pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów.

Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,

2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry

- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

3) produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki.

Produkty składające się w całości lub części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej całych liści tytoniu stanowiących susz tytoniowy, które, w ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Opodatkowanie suszu tytoniowego zostało wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Ustawą tą dokonano nowelizacji między innymi ustawy o podatku akcyzowym poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy.

Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN.

Mając na względzie powyższe przepisy, stwierdzić należy, że sprzedawane przez skarżącego liście tytoniu w grudniu 2011 r. nie spełniały definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 ustawy, a tym samym do nich nie ma zastosowania również art. 99 ustawy, odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych.

Te okoliczności winny stanowić zatem podstawę umorzenia postępowania w sprawie.

Prowadzi to do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest błędnie. Pomimo jednak tego błędnego uzasadnienia, rozstrzygnięcia wydane w sprawie odpowiadają prawu. Ponieważ dokonanie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która została przedstawiona powyżej, doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia o takiej samej treści.

Podkreślić więc należy, że pomimo, że organy wadliwie uzasadniły swoje decyzje, to jednak nie zmienia to faktu, że rozstrzygnięcia w sprawie są prawidłowe. Oceniając wagę popełnionego błędu należy podzielić pogląd, że samo błędne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie może mieć wpływu na ostatecznie zgodne z prawem rozstrzygnięcie (patrz: wyrok NSA w Warszawie z 26 lutego 2002 r., V SA 162/01, LEX nr 109330).

Trzeba także zauważyć, że dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni prawa materialnego nie narusza automatycznie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, obligującego ten organ do wydania rozstrzygnięcia zawierającego niezbędne jego elementy wymienione w tymże artykule. Innymi słowy, jeżeli uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu zawiera błędną wykładnię przepisu, to nie oznacza to wcale, że nie zawiera przez to wymaganego przepisami prawa elementu.

Reasumując należało uznać, że mimo błędnego uzasadnienia decyzji samo rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Prawidłowo bowiem umorzono postępowanie w sprawie. Tym samym zaskarżona decyzja, choć zawiera błędne uzasadnienie, to jednak odpowiada prawu i z tego powodu winna pozostać w obrocie prawnym. W tej sytuacji skarga - mimo trafności zarzutów odnoszących się do treści uzasadnienia - podlegała oddaleniu.

Z tych wszystkich przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.