Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1857/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak(spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 467/08 w sprawie ze skargi A. S. A. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lutego 2008 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 1857/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 467/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu spraw ze skarg A. S.A. w Z. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lutego 2008 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 listopada 2007r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy:

Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 1 lipca 2004 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółka poniosła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu wynagrodzenia za doradztwo podatkowe na podstawie faktury VAT z dnia 13 lipca 2004 r. Skarżąca zaliczyła też do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie aktu notarialnego z dnia 5 lipca 2004 r.

Zdaniem organu, z treści art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p.") wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie wyjątków, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Organ podatkowy dokonał również analizy przepisów: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej "ustawa o VAT"). W świetle tych przepisów organy przyjęły, że wydatki na doradztwo podatkowe i usługi notarialne nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją niemożności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zastosowanie przepisów wyłączających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organy uznały za słuszne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest konsekwencją nieprawidłowości popełnionych przy samoobliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2004 r. to jest zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Na powyższe decyzje Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 99 ust. 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik zawyżył w deklaracjach podatkowych za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. kwoty z tytułu ujęcia wydatków na doradztwo podatkowe i czynności notarialne poprzez przyjęcie, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pakt 2, § 3 a, art. 47 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez przyjęcie, że Skarżąca, w deklaracjach wykazała niewłaściwa kwotę do zwrotu (wrzesień) i do przeniesienia na następny miesiąc (lipiec, sierpień).

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że powstały przesłanki prawne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania sankcji.

W skardze na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2004 r., Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zawyżona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będąca konsekwencją rozliczenia za miesiąc kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu, Skarżąca wskazała, że bezzasadnie organy przyjęły wydatki na doradztwo i usługi notarialne, jako niezwiązane z przychodem, gdyż w jej ocenie są one pośrednio zwiane z nim.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi podlegają uwzględnieniu. W uzasadnieniu, Sąd w pierwszej kolejności przypomniał zasady prawa wspólnotowego, przywołał przepisy I i VI Dyrektywy (art. 17-20) oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W oparciu o powyższe, Sąd I instancji podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 17 VI Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. Według Sądu z treści tego przepisu wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą.

Dalej Sąd I instancji zacytował treść art. 11 (4) II Dyrektywy, który stanowi że: "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Zdaniem Sądu zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia. Dodatkowo Sąd ten wskazał, iż przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają zasadę proporcjonalności.

Ponadto Sąd I instancji odniósł się do uregulowania zawartego w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu, treść tego przepisu wskazuje na to, że tylko określone "listą" konkretne wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku wartości dodanej, zaś w żadnym razie wyłączenia te nie mogą dotyczyć obszernej i generalnej grupy wydatków, jakimi są wydatki, które "nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Sąd dodał, że Rada nie ustaliła listy wydatków w przypadku dokonania, których nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku co oznacza, że państwa członkowskie mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still). Jakkolwiek w obecnie obowiązującej ustawie o VAT (art. 88 ust. 1 pkt.2), jak i w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 25 ust.1 pkt 3) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie mają zastosowania do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (ustawa o VAT) i nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (ustawa z 8 stycznia 1993 r.), to zarówno z przepisów VI Dyrektywy oraz z Dyrektywy VAT z 2006 r. wynika, że status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezsporny w niniejszej sprawie uznał fakt, że Skarżąca spółka poniosła wydatki z tytułu doradztwa oraz czynności notarialnych, a konsekwencją ich poniesienia było podwyższenie kapitału zakładowego oraz pokrycie go aportem w postaci przedsiębiorstwa. W tym stanie faktycznym Sąd odmówił stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na sprzeczność z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy.

Od opisanego wyżej wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."):

- naruszenie przepisów postępowania to jest art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz nie rozpoznanie istoty sprawy, poprzez nie dokonanie kontroli zgodności przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (...) z zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego.

- naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (...), poprzez błędną wykładnię tego przepisu ograniczającą zakres "klauzuli stałości" do konkretnych wydatków, z pominięciem "grup wydatków", art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy, poprzez bezzasadną odmowę zastosowania przepisu polskiej ustawy w wyniku dokonania błędnej i wewnętrznie sprzecznej wykładni prawa wspólnotowego.

Wskazując na tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej, odwołując się do treści art. 17(6) VI Dyrektywy stanął na stawisku, że przepis ten stanowi klasyczną konstrukcję zasady i wyjątku od tej zasady, funkcjonujących w obrębie jednego aktu prawnego. W jego ocenie błędna jest interpretacja przepisu stanowiącego wyjątek od zasady prawnej poprzez odwołanie się do tej właśnie zasady, zwłaszcza, że nie można kwestionować, iż przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy zakłada właśnie czasowe zróżnicowanie w systemach prawnych państw członkowskich w zakresie prawa do odliczenia. Pełnomocnik organu wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów polskich, w którym jego zdaniem zostało potwierdzone i utrwalone prawo wynikające z "klauzuli stałości", jako prawo do zachowania "wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym". W świetle tych orzeczeń organ przyjął, że zgodnie z art. 17(6) akapit drugi VI Dyrektywy utrzymać można jedynie te ograniczenia, które obowiązywały i były faktycznie stosowane przed dniem akcesji, a nie zaś te, które zostały wprowadzone równo z akcesją aktem stanowiącym implementację dyrektyw wspólnotowych.

Odnosząc się do postanowień II Dyrektywy autor skargi kasacyjnej podniósł, iż ograniczenia wynikające z tych regulacji nigdy nie obowiązywały na terenie naszego kraju, z uwagi na datę wejścia Polski do Unii Europejskiej.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie narusza zasady proporcjonalności, ponieważ prawodawca wspólnotowy celowo zdecydował się na wprowadzenie ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego – czasowo, ale w zakresie "zastanym" w prawodawstwie Państw Członkowskich w chwili akcesji. Kontrola przepisów obowiązujących przed akcesją, pod kątem zgodności z zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego jest niedopuszczalna. Przede wszystkim dlatego, że zasady prawa wspólnotowego nie obowiązują w stosunku do uregulowań poszczególnych państw sprzed akcesji. Decydując się na włączenie do systemów prawnych Państw Członkowskich "starych" przepisów, racjonalny prawodawca wspólnotowy musiał dopuszczać czasową ich niezgodność z zasadami obowiązującymi w Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

Zarzut skargi kasacyjnej, oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca wywiodła w oparciu o art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zdaniem autora środka odwoławczego Sąd I instancji dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji i nie rozpoznał istoty sprawy. Tak sformułowany zarzut nie jest uzasadniony. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Unormowanie to było przedmiotem analizy Sądu. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że nie rozpoznano istoty sprawy. Natomiast zagadnienie prawidłowości interpretacji powyższej normy prawnej może być jedynie przedmiotem zarzutu wywiedzionego w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W istocie spór sprowadza się do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym w drugiej połowie 2004 r., przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowił podstawę prawną zaskarżonych decyzji, jest zgodny z normami VI Dyrektywy Rady. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia zawarta w zaskarżonym wyroku jest zgodna z wspólnotowym wzorcem.

Niewątpliwie stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady klauzulą stałości (stand still) Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Powołując się na tą regulację organ podatkowy powołuje się na istnienie w poprzednio obowiązującej ustawie niemal identycznej regulacji, zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.. Stąd też autor skargi kasacyjnej zarzuca, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z VI Dyrektywą. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy bowiem podkreślić, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08).

Wykładnia spornego przepisu, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tym i wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedstawione w zaskarżonym wyroku, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2006 r., I FSK 121/05; 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08, czy też wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009, III SA/Wa 800/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 740/09; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Go 137/09, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08, WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., I SA/Lu 777/06, WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Bk 516/08, WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r., III SA/Wa 269/08, Mon. Podat. 2008, nr 8, s. 5, WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/GL 1358/08, WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., III SA/GL 776/09)

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

Ponadto należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym dobitnie fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonych decyzji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.