Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 406/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6561
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 w zw z art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części obejmującej tiret pierwsze; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. L. 217 (dwieście siedemnaście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający na podstawie upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (organ), nie zgodził się ze stanowiskiem firma A (spółka) i ocenił, że wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) oraz członka jego najbliższej rodziny nie dają spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast organ przyznał rację spółce co do tego, że nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) czynności realizowane przez nią w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) oraz członka jego najbliższej rodziny.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, w którym należy do grupy kapitałowej [...], prowadzącej działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W grupie kapitałowej [...] został zrealizowany program konsolidacji, który objął kilkanaście podmiotów gospodarczych wchodzących w skład grupy i w rezultacie powstała struktura składająca się z pięciu spółek, w której spółka holdingowa [...] jest akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te działają w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. Wyznaczone cztery spółki przejmujące (po jednej z każdego obszaru biznesowego), połączyły się z pozostałymi spółkami funkcjonującymi w tej samej linii biznesowej poprzez przejęcie. Obecnie działalność gospodarcza spółki firma A polega na dystrybucji energii elektrycznej. Spółka jest przy tym czynnym podatnikiem VAT. firma A w związku ze śmiercią pracownika ponosi wydatki na zakup wieńców pogrzebowych, nekrologów umieszczanych w prasie, kondolencji i inne związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych (np. koszt transportu pracowników uczestniczących w pogrzebie). Podobne wydatki są ponoszone w okolicznościach śmierci byłego pracownika spółki (emeryta, rencisty) oraz członka najbliższej rodziny pracownika lub byłego pracownika. Wymienione wydatki są finansowane z bieżących środków obrotowych spółki. Ich poniesienie przez spółkę jest wyrazem szacunku dla pracownika bądź byłego pracownika, podziękowania za pracę, włożony wkład w tworzenie firmy i uzyskiwane przychody. Takie postępowanie spółki jest nie tylko społecznie oczekiwane, ale także wzmacnia więzi pomiędzy pracownikami, w następstwie powoduje, że wśród załogi wzrasta poczucie wartości oraz przynależności do zespołu. Jest to jeden z ważnych czynników motywacyjnych, pośrednio wpływający na poziom przychodów jakie osiąga spółka. Dlatego zakup wieńców pogrzebowych, koszt umieszczania nekrologów w prasie, kondolencji i inne wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika oraz członków jego najbliższej rodziny mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W świetle powyższych okoliczności spółka formułowała następujące pytania:

1) Czy ma prawo odliczyć VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika lub członka jego najbliższej rodziny?

2) Czy zakup i złożenie wieńców pogrzebowych, umieszczanie nekrologów w prasie, kondolencji, transport zainteresowanych pracowników na uroczystości pogrzebowe i inne zwyczajowe wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika bądź członka jego najbliższej rodziny podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 bądź art 8 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem spółki, przedstawione przez nią wydatki nie są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Niemniej jednak wynikają one z faktu funkcjonowania spółki, prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i zatrudniania pracowników. Zachowanie spółki w okolicznościach śmierci pracownika, byłego pracownika lub członków najbliższej rodziny, polegające na zamieszczeniu w prasie kondolencji, złożeniu kwiatów, uczestniczenia przedstawicieli spółki w uroczystościach pogrzebowych, jest postępowaniem zwyczajowo przyjętym i powszechnie oczekiwanym. Co więcej, zwyczaj ten w naszej kulturze ma na tyle duże znaczenie, że jego pominięcie byłoby naruszeniem standardów postępowania pracodawcy wobec pracownika lub byłego pracownika. Okazywanie przez przedsiębiorcę szacunku w przypadku śmierci pracownika, byłego pracownika czy osób najbliższych jest postępowaniem, które tworzy i wzmacnia więzi załogi z pracodawcą. Zatem analizowane wydatki należy oceniać jako pośrednio związane z działalnością opodatkowaną spółki, z czym z kolei wiąże się prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy ich ponoszeniu.

Według spółki, opodatkowaniu VAT, co do zasady, podlegają nieodpłatne świadczenia wówczas, gdy są realizowane na rzecz określonego beneficjenta, konsumenta. W przedstawionych okolicznościach wymóg ten nie jest spełniony. Trudno bowiem zasadnie twierdzić, że w sytuacji zamieszczenia kondolencji w prasie, złożenia kwiatów na grobie, uczestnictwa w pogrzebie, mamy do czynienia z czynnościami na rzecz konsumenta, by dochodziło do materialnego świadczenia, przysporzenia majątkowego. Wobec tego opisane w stanie faktycznym działania spółki nie powodują powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Podsumowując, w ocenie spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych ze śmiercią pracownika, byłego pracownika, członka jego najbliższej rodziny, dotyczących nabycia wieńców, publikacji nekrologów, kondolencji, przewozu przedstawicieli spółki na pogrzeb. Jednocześnie spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w wyniku dokonania takich czynności.

Organ zgodził się ze spółką tylko w tej drugiej kwestii, odnoszącej się do VAT należnego. Przytoczył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.-ustawa o VAT) i wywodził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, a więc odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku należnym. Wniosek tej treści potwierdza brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie ma prawa do odliczenia w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W okolicznościach jakie przedstawiła spółka bezpośrednim celem nabycia opisanych towarów i usług, związanych z udziałem w uroczystościach pogrzebowych pracownika, byłego pracownika lub członka jego najbliższej rodziny, jest okazanie szacunku zmarłej osobie oraz współczucia najbliższym z powodu straty członka rodziny. Zatem intencją spółki już w momencie dokonywania powyższych wydatków jest ich przeznaczenie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, polegających na upamiętnieniu zmarłych osób poprzez złożenie wieńca na grobie zmarłego, wykup nekrologu w prasie czy przesłanie kondolencji rodzinie zmarłego. Analizowane wydatki związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych - jakkolwiek wynikające z prowadzonej polityki oraz dobrego zwyczaju - nie pozostają w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, polegającą na dystrybucji energii elektrycznej. Spółka nie wykazała, aby wydatki ponoszone w przypadku śmierci pracownika, byłego pracownika czy członka jego najbliższej rodziny miały wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i przyczyniały się do generowania obrotu. Gdyby przyjąć punkt widzenia spółki, w istocie wówczas każdy wydatek miałby wpływ na działalność gospodarczą. Byłoby to nadinterpretowanie związku wydatku podatnika z czynnościami opodatkowanymi VAT. Rozpoznanie istnienia powiązania określonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi musi następować w oparciu o racjonalne kryteria i obiektywną analizę okoliczności towarzyszących poszczególnym działaniom podatnika. W następstwie spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika oraz członka jego najbliższej rodziny z uwagi na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT sytuacja, w której spółka ponosi wydatki na wieńce pogrzebowe, nekrologi, kondolencje, transport i inne związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych w związku ze śmiercią pracownika lub byłego pracownika bądź członka jego najbliższej rodziny nie powoduje powstania obowiązku naliczania VAT należnego. W zaprezentowanych przez spółkę okolicznościach nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż nie dochodzi do przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie ma też miejsca świadczenie usług, skoro czynności spółki nie są adresowane do konsumenta, który odnosiłby z tego tytułu korzyść o charakterze majątkowym. Zatem opisane przez spółkę zachowania związane ze śmiercią pracownika, byłego pracownika czy członka jego najbliższej rodziny nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Spółka, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie, w jakim organ nie zgodził się z jej stanowiskiem. Zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w następstwie nieuprawnione przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika oraz członka jego najbliższej rodziny nie mają związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. - o.p.) z powodu wydawania przez upoważnione organy różnych interpretacji indywidualnych w praktycznie analogicznych sytuacjach faktycznych i stanie prawnym.

W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika, osoby z grona najbliższej rodziny pracownika lub byłego pracownika oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Akcentowała, że omawiane wydatki wynikają z powszechnie przyjętych standardów postępowania odnoszących się także do pracodawcy, który w ten sposób wyraża szacunek oraz uznanie dla wkładu pracy i zaangażowania pracowników, a to z kolei przyczynia się do zwiększenia efektywności pracy, sprawniejszej realizacji celów biznesowych spółki, zwiększania wyników finansowych i tym samym sprzedaży opodatkowanej. Zatem, w przekonaniu spółki, bez wątpienia należy uznać, że wydatki te mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Ich ponoszenie jest przy tym jednym ze sposobów kreowania pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy. Ponadto spółka ponosi wymienione wydatki w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej i potrzeby zatrudniania pracowników.

Spółka podkreślała również, że organ, kwestionując prawo do odliczenia w opisanych okolicznościach, nie uwzględnił innych wymienianych przez spółkę interpretacji indywidualnych, w których na gruncie takich samych wydatków zgadzano się z podatnikami, co podważa zaufanie do organu. Niejednolitość stanowiska organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych stwarza niepewność co do obowiązującego porządku prawnego, wbrew konstytucyjnym zasadom, w szczególności praworządnego państwa prawnego oraz istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14a § 1 i art. 14b § 6 o.p.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. – p.p.s.a.), skarga spółki wiążąco wyznaczyła granice sądowej kontroli legalności.

Spór spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy opisane wydatki ponoszone przez spółkę w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika bądź członka jego najbliżej rodziny pozostają w związku, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czy spółka ma prawo przy ich ponoszeniu odliczyć kwoty podatku naliczonego. Zdaniem spółki, mówimy o wydatkach ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na rzecz tworzenia jak najlepszego jej wizerunku jako przedsiębiorcy i podatnika VAT, a więc pozostają one w związku z całokształtem realizowanych czynności opodatkowanych. Taki stan rzeczy, według zapatrywania spółki, mieści się w zakresie związku, do którego nawiązuje regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przyznająca prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast według organu, spółka okazując pamięć i szacunek w przypadku śmierci pracownika, byłego pracownika bądź członka jego najbliżej rodziny nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego przy ponoszeniu wydatków na zakup wieńców, nekrologów czy na dojazd na uroczystości pogrzebowe.

W ocenie sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu.

Należy przypomnieć, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o prawie podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w celu ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie nie precyzuje na czym konkretnie ma polegać to wykorzystywanie, a więc związek nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT. Spółka w przedstawionych okolicznościach stwierdzała, że ponosząc wydatki na wieńce, nekrologi i kondolencje, okazuje szacunek pracownikom i ich bliskim, co motywuje zatrudnioną kadrę do większego zaangażowania w wykonywanie obowiązków i tym samym pozytywnie przekłada się na ilość i jakość pracy, a więc na obroty spółki. Ponadto takim postępowaniem spółka buduje swój wizerunek godnego zaufania pracodawcy oraz partnera w obrocie gospodarczym.

Za utrwalone trzeba uznać stanowisko prawne, zgodnie z którym na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które definiują kto i w jakich okolicznościach jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi należy oceniać przy racjonalnym podejściu, uwzględniającym dorobek doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, w zakresie odnoszącym się do celowości poniesienia kosztów (por. VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolters Kluwer 2007, s. 658, s. 666).

Istotny jest także wymóg interpretacji krajowych unormowań dotyczących prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm. - dyrektywa 112). Prawu odliczenia dyrektywa 112 poświęca tytuł X. W szczególności jej art. 168 stanowi o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. sprawy: C-243/03, C-438/09, C-409/09, C-465/03, C-538/08 i C-33/09, C-504/10). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej całej jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. sprawy: 268/83, C-408/98). Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (por. też sprawy: C-62/93, C-110/98 do C-147/98, C-439 i C-440/04, C-438/09, C-437/06, C-102/08, C-29/08, C-368/09, C-37/95, C-98/98, C-32/03, C-137/02, C-408/98, C-435/05, C-174/08, C-515/07). Zasadą jest odliczenie przez podatnika kwot zafakturowanych tytułem VAT od dostarczanych na jego rzecz towarów i świadczonych mu usług, o ile towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu (por. sprawy: C-409/99, C-371/07, C-414/07, C-74/08). Jak wyjaśnił TSUE, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. sprawy: C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05, C-29/08 i przytoczone tam orzecznictwo). Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. sprawy: C-29/08, C-118/11). Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. sprawy: C-16/00, C-465/03). W sprawie C-98/98 TSUE stwierdził, że warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją lub transakcjami sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Podatnik, który dokonuje transakcji uprawniających do odliczeń oraz transakcji nieuprawniających do tych odliczeń może odliczyć podatek od wartości dodanej, obciążający towary lub usługi przez niego zakupione, jeżeli mają one bezpośredni związek z zakupem opodatkowanym uprawniającym do odliczeń. Jednakże, podatnik taki nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej.

W kontekście przykładowo przywołanych orzeczeń TSUE (aktualnych także na gruncie obecnego stanu prawnego) należy dojść do wniosku, że stanowisko organu nie jest zgodne z prawem. Spółka, opisując okoliczności faktyczne, wyraźnie zaznaczyła, że wydatki na zakup wieńców, nekrologów, publikację kondolencji w przypadku śmierci pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) lub członka jego najniższej rodziny są wyrazem szacunku i uznania za wkład w działalność spółki, zaangażowanie w wykonywanie obowiązków, które jest społecznie oczekiwane i buduje więź między członkami załogi, co niewątpliwie przekłada się na lepszą efektywność pracy. Zatem spółka wykazała, że są to wydatki, która pośrednio wpływają na jakość jej działalności i w następstwie na poziom osiąganych obrotów. Warto zauważyć, że spółka dostarczająca energię w warunkach konkurencji, respektując powszechnie obowiązujące normy dobrego obyczaju buduje tym samym wizerunek godnego zaufania przedsiębiorcy, jako pracodawcy, partnera gospodarczego i dostawcy energii konsumentom. Zatem mówimy o postępowaniu spółki, które może okazać się jednym z czynników zachęcających potencjalnych pracowników, kontrahentów i konsumentów do nawiązania właśnie z nią współpracy. Nie można przy tym pomijać, że ponoszenie przez spółkę wymienionych wydatków ma u źródła wyłącznie działalność gospodarczą spółki i wykonywanie w jej ramach czynności opodatkowanych VAT, skoro wynikają one z relacji pracowniczych. Jednocześnie spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stwierdziła, aby omawiane wydatki nie stanowiły kosztów ogólnych jej działalności i nie były wkalkulowane w cenę świadczonych przez nią usług czy dostarczanych towarów.

Podsumowując, w okolicznościach jakie przedstawiła spółka, wydatki poniesione na wieńce, nekrologi i kondolencje w przypadku śmierci pracownika, byłego pracownika lub członka jego najbliżej rodziny dają spółce prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego, bowiem wynikają one wyłącznie z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, wymagającej od przedsiębiorcy - podatnika VAT stworzenia zespołu pracowniczego i budowania zaufania także na potrzeby zachęcania do współpracy potencjalnych pracowników, kontrahentów, konsumentów i do której także w pełni odnoszą się elementarne standardy związane z respektowaniem norm dobrego obyczaju. Omawiane wydatki spółka ponosi wyłącznie dlatego, że prowadzi działalność gospodarczą, nie zaś z racji pozagospodarczych względów. Do działalności gospodarczej także odnoszą się reguły postępowania zgodnego z powszechnie akceptowanymi wzorcami w relacjach międzyludzkich. Organ nie wykazał w swojej argumentacji, aby spółka ponosiła analizowane wydatki bez związku z działalnością gospodarczą, a więc aby były one ponoszone również w przypadku, gdyby nie była przedsiębiorcą zatrudniającym pracowników. W takiej sytuacji należy opowiedzieć się za prawem do odliczenia VAT (por. w szczególności sprawa C-435/05).

Natomiast odnosząc się do wydatków spółki ponoszonych na dojazd na miejsce uroczystości pogrzebowych, należy stwierdzić, że twierdzenia spółki są zbyt ogólne i dodatkowo niejednoznaczne. Raz mówi ona o transporcie pracowników, innym razem o uczestnictwie w uroczystościach pogrzebowych przedstawicieli spółki. Jednocześnie nie precyzuje jakimi środkami transportu jest organizowany dojazd, czy są to własne pojazdy spółki czy przykładowo wynajmowane, jaka jest ich masa całkowita (art. 2 pkt 34 ustawy o VAT), czy wydatki obejmują paliwo i czy są w jakiejkolwiek części współfinansowane przez pracowników (por. w szczególności art. 8, art. 86a ustawy o VAT). Zatem zabrakło faktycznych podstaw, aby rzetelnie, miarodajnie ocenić prawo spółki do odliczenia VAT. Spółka, chcąc uzyskać ścisłe stanowisko prawne, powinna (w rozumieniu obowiązku) przedstawić organowi konkretne okoliczności dotyczące organizowania dojazdu na miejsce uroczystości pogrzebowych i zasad jego finasowania. W przeciwnym razie nie sposób wypowiedzieć się w kwestii prawa spółki do odliczenia VAT czy jego zakresu.

Podsumowując, kontrolowana interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza art. 86 ust 1 ustawy o VAT - jeśli chodzi o prawo do odliczenia VAT w przypadku wydatków na wieńce, nekrologi i kondolencje w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) lub osoby z grona jego najbliższej rodziny; jak również art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. skoro organ zakwestionował stanowisko spółki przy braku ścisłego opisu co konkretnie i na jakich zasadach finansuje spółka w ramach organizowania dojazdu na miejsce uroczystości pogrzebowych pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) lub osoby z grona jego najbliższej rodziny. W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany wezwać spółkę do stosownego uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie przy zastosowaniu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Natomiast, jak to zostało zaznaczone wyżej, sąd nie był uprawniony do kontroli stanowiska prawnego organu w kwestii obowiązku spółki w VAT należnym. Jednocześnie jednak zapatrywanie organu w tej materii nie wiązało sądu na potrzeby oceny prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu i w elektronicznym systemie LEX.

Z tych względów interpretacja indywidualna w zaskarżonej części podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi i opłatę od pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi spółki.