Wyrok NSA, sygn. akt FSK 409/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Za wadliwy należy uznać pogląd, iż par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i z tego powodu nie powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy.

2. W oparciu o art. 178 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji sąd może odmówić stosowania przepisu rangi podstawowej, jeżeli dojdzie do uzasadnionego przekonania, iż jest on niezgodny z Konstytucją, jednak uznać należy, że z uprawnienia tego sądy powinny korzystać zupełnie wyjątkowo, a regułą winno być uruchamianie przez nie procedury kontroli zgodności aktów prawnych /także rangi podstawowej/ z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Do wyjątkowych sytuacji, gdy celowym jest dokonanie samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów prawnych można zaliczyć przypadki, gdy analizowany przepis już nie obowiązuje i z tego względu niemożliwa jest jego kontrola przez Trybunał Konstytucyjny. Należy jednak pamiętać, że przepis, którego konstytucyjność została zakwestionowana we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, zachowuje moc obowiązującą w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym dopóty, dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa.

3. Fakturę dla potrzeb podatku od towarów i usług /a więc tę, o której mowa w art. 32/ może wystawić tylko podatnik tego podatku, który zarejestrował się tym charakterze. Podatnicy korzystający ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 lub 6 ustawy, bądź wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na mocy art. 7 ust. 1 lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 tej ustawy, nie uiszczają podatku od towarów i usług, a zatem nie mogą wystawić faktury zawierającej kwotę podatku, czyli faktury, o której mowa w art. 32 ustawy.

4. Z faktu, że w ustawie w ogóle nie występowało pojęcie "faktury VAT" /do czasu dodania do ustawy art. 32a, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r. - Dz.U. 2002 nr 213 poz. 1803/, wynika, że ustawodawca pod pojęciem faktury w tym akcie prawnym rozumiał wyłącznie faktury wystawiane dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a więc tzw. fakturę VAT lub dokument z taką fakturą zrównany /np. bilety, dowody zapłaty i inne dokumenty wymienione w par. 47/. Określenie "faktura VAT", jakim posługiwały się kolejne rozporządzenia wykonawcze do ustawy, ma zatem zakres tożsamy z pojęciem "faktura", używanym w przepisach ustawy, i jest określeniem o charakterze technicznym, mającym na celu wyodrębnienie tego rodzaju faktur, spośród innych rachunków, nazywanych często również fakturami, ale nie służących rozliczaniu podatku od towarów i usług.

TEZY

1. Za wadliwy należy uznać pogląd, iż par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i z tego powodu nie powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy.

2. W oparciu o art. 178 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji sąd może odmówić stosowania przepisu rangi podstawowej, jeżeli dojdzie do uzasadnionego przekonania, iż jest on niezgodny z Konstytucją, jednak uznać należy, że z uprawnienia tego sądy powinny korzystać zupełnie wyjątkowo, a regułą winno być uruchamianie przez nie procedury kontroli zgodności aktów prawnych /także rangi podstawowej/ z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Do wyjątkowych sytuacji, gdy celowym jest dokonanie samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów prawnych można zaliczyć przypadki, gdy analizowany przepis już nie obowiązuje i z tego względu niemożliwa jest jego kontrola przez Trybunał Konstytucyjny. Należy jednak pamiętać, że przepis, którego konstytucyjność została zakwestionowana we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, zachowuje moc obowiązującą w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym dopóty, dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa.

3. Fakturę dla potrzeb podatku od towarów i usług /a więc tę, o której mowa w art. 32/ może wystawić tylko podatnik tego podatku, który zarejestrował się tym charakterze. Podatnicy korzystający ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 lub 6 ustawy, bądź wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na mocy art. 7 ust. 1 lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 tej ustawy, nie uiszczają podatku od towarów i usług, a zatem nie mogą wystawić faktury zawierającej kwotę podatku, czyli faktury, o której mowa w art. 32 ustawy.

4. Z faktu, że w ustawie w ogóle nie występowało pojęcie "faktury VAT" /do czasu dodania do ustawy art. 32a, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r. - Dz.U. 2002 nr 213 poz. 1803/, wynika, że ustawodawca pod pojęciem faktury w tym akcie prawnym rozumiał wyłącznie faktury wystawiane dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a więc tzw. fakturę VAT lub dokument z taką fakturą zrównany /np. bilety, dowody zapłaty i inne dokumenty wymienione w par. 47/. Określenie "faktura VAT", jakim posługiwały się kolejne rozporządzenia wykonawcze do ustawy, ma zatem zakres tożsamy z pojęciem "faktura", używanym w przepisach ustawy, i jest określeniem o charakterze technicznym, mającym na celu wyodrębnienie tego rodzaju faktur, spośród innych rachunków, nazywanych często również fakturami, ale nie służących rozliczaniu podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Ewa Madej (spr.), Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Ośrodek Zamiejscowy w P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1585-1587/02 w sprawie ze skargi S. K. na decyzje Izby Skarbowej w Łodzi Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2002 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 1585-1587/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił decyzje Izby Skarbowej w Łodzi Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] o numerach [...], dotyczące określenia S. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2001 r.

Powyższe, ostateczne decyzje podatkowe wydane zostały w związku z ustaleniem, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R., że S. K. w deklaracji VAT-7 za maj 2001 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 242 zł, uwzględnił podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych w dniach 10, 11 i 15 maja 2001 r. przez M. P. M. w R. Wystawca faktur złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług dopiero w dniu 16 maja 2001 r., wobec czego organy podatkowe uznały, że w dacie wystawienia powyższych faktur M. P. nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT, gdyż - zgodnie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – faktury VAT może wystawić tylko zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Faktury, jako wystawione przez podmiot nieuprawniony, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia. W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne Urząd Skarbowy w R. wydał decyzję określającą S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w kwocie 922 zł i zaległość w tym podatku w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę, a w konsekwencji – wydał dwie kolejne decyzje, którymi określił podatnikowi za czerwiec 2001 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 377 zł, a za lipiec 2001 r. - wysokość zobowiązania podatkowego i zaległość w tym podatku. Wszystkie decyzje organu pierwszej instancji zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową, wskazanymi wyżej decyzjami z dnia [...]. Organ odwoławczy wskazał na regulację prawną, wynikającą z § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przesądzającą o tym, że dokumenty wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie zgadzając się z poglądem zaprezentowanym przez podatnika, że przepis § 50 rozporządzenia został wydany bez delegacji ustawowej, organ odwoławczy wskazał iż upoważnieniem ustawowe do wydania tego przepisu wykonawczego jest zawarte w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższe decyzje ostateczne S. K. ponowił zarzut, że przepis § 50 rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną decyzji, został wydany z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprowadzono bowiem nim sankcję w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupami dokonanymi od podmiotów nie niezarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług, podczas gdy żaden przepis ustawy nie przewiduje takiej sankcji, zaś art. 25 ust. 3 ustawy dotyczy utraty prawa do odliczenia przez podatników niezarejestrowanych, a więc innej sytuacji faktycznej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i raz jeszcze podkreśliła, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rozlicznym w oparciu o faktury VAT lub dokumenty celne, a określone rygory wynikają wprost z przepisów ustawy i wydanych z jej upoważnienia przepisów wykonawczych.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1585-158702, uznał skargę za uzasadnioną. Ocenił bowiem, że § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, określonego w art. 32 ust. 5 ustawy, a tym samym należało odmówić zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie.

Uzasadniając ten pogląd Sąd wyszedł od analizy art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązanym do wystawienia faktury (ustawa przy tym nie używa określenia faktura VAT) jest podatnik podatku od towarów i usług, a więc podmiot określony w art. 5 ust. 1 tej ustawy, wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług, fakt dopełnienia przez nią obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ust. 1. Ustawa nie ogranicza kręgu podmiotów, zobowiązanych do wystawienia faktur, do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji, zatem każdy podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentująca dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Następnie Sąd podkreślił, że w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 powołanej ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych miał określić w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. W wydanym w dniu 22 grudniu 1999 r. rozporządzeniu Minister Finansów dokonał m. in. rozróżnienia na podatników i zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług (§ 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia), zaś w § 36 określił, że faktury oznaczone wyrazami VAT wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonujących wyłącznie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy. Zdaniem Sądu, § 36 wykracza poza upoważnienie ustawowe, gdyż ustawa nie dawała Ministrowi Finansów prawa ograniczania bądź rozszerzania kręgu podmiotów zobowiązanych (a tym samym uprawnionych) do wystawiania faktur. Pominięcie powyższego przepisu przesądza o tym, że – wbrew poglądowi organów podatkowych - faktur wystawionych prze M. P. nie można uznać za faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia z tego tylko powodu, że w dacie ich wystawienia nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przepis § 50 ust. 4 pkt 1, wydany ma podstawie art. 23 pkt 1 ustawy, nie wymienia bowiem wśród przypadków, w których nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, udokumentowania nabycia towaru fakturą wystawioną przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. W przepisie tym nie zdefiniowano przy tym pojęcia podmiotu nie uprawnionego do wystawienia faktury (nie użyto przy tym określenia faktury VAT).

W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy, nie sprawdziły bowiem czy podatek uwidoczniony w fakturach wystawionych przez M. P. był podatkiem należnym u sprzedawcy towarów, ujętym przez niego w ewidencji i w deklaracji podatkowej. Okoliczność ta, w ocenie Sądu miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niedokonane ustaleń naruszało zatem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W konkluzji uzasadnienia Sąd stwierdził, że decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2001 r. należało uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Decyzje dotyczące rozliczenia za czerwiec i lipiec 2001 r., jako będące wynikiem rozliczenia zobowiązania za maj 2001 r. –Sąd uchylił na tej samej podstawie prawnej.

W dniu 3 marca 2004 r. złożona została od powyższego wyroku, skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Ośrodka Zamiejscowego w P., wniesiona przez pełnomocnik tego organu w oparciu m in. o przepis art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). W skardze tej pełnomocnik zaskarżył wyrok z dnia 26 listopada 2003 r. o sygn. I SA/Łd 1585-1587/02 i zarzucił mu "rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż przepis § 36 został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, a w § 50 ust. 4 Minister Finansów wymieniając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie wymienia nabycia towaru fakturą wystawioną przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji". W oparciu o tak sformułowany zarzut pełnomocnik organu wniósł, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie zaskarżonego wyroki przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podkreślił, że – w ocenie tego organu – postanowienia zawarte w § 36 rozporządzenia wykonawczego nie przekraczają upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykonując upoważnienie do określenia zasad wystawiania faktur, Minister Finansów uczynił to w rozdziale 13 powołanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.. W pierwszym przepisie tego rozdziału tj. w § 36 zawarł stwierdzenie iż uprawnionymi do wystawiania faktur są zarejestrowani podatnicy. Wcześniej w § 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia wprowadzone zostało rozróżnienie na podatnika i zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Wprowadzenie takiego rozróżnienia miało swe oparciu w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z tego też przepisu ustawowego wynika obowiązek zarejestrowania się podatnika w urzędzie skarbowym przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wyrażone a § 36 rozporządzenia prawo do wystawienia faktur tylko przez zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług ma pełne oparcie w przepisach ustawy. Z tego tez względu faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany winny być uznane za wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury, w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a. W przepisie tym nie było więc potrzeby odrębnie wymieniać przypadku wystawienia faktury przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego, gdyż przypadek ten mieści się w pojęciu podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik S. K. podniósł, że skarga nie zawiera sprecyzowanego zakresu zaskarżenia, gdyż nie wynika z niej czy wyrok został zaskarżony w całości czy w części. Odnośnie merytorycznej zasadności zarzutów pełnomocnik w pełni podzielił poglądy zawarte w zaskarżonym wyroku i wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wypada odnieść się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej o odrzucenie skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniosek ten nie jest uzasadniony, gdyż – po pierwsze w skardze kasacyjnej wyraźnie sformułowano, iż opiera się ona na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 tj. naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a po drugie – ze sposobu sformułowania wniosku o uchylenie wyroku wynika iż wnoszący skargę kasacyjną zaskarżył ten wyrok w całości. W tym ostatnim zakresie trzeba wskazać, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna zawiera wniosek o uchylenie orzeczenia, ale nie oznacza wyraźnie zakresu uchylenia, przyjmuje się, że przedmiotem zaskarżenia jest całe orzeczenie.

Przystępując do oceny merytorycznej Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż postawiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, okazał się słuszny.

W szczególności za wadliwy należy uznać pogląd – stanowiący zasadniczą podstawę wydanego wyroku – iż § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego i z tego powodu nie powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy.

Na wstępie wypada odnieść się do kwestii, czy uzasadnione było samodzielne zanegowanie przez Sąd zgodności powyższego przepisu wykonawczego z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 92 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a w efekcie – odmówienie zastosowania tego przepisu. Podzielając co do zasady przekonanie, że w oparciu o art. 178 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji sąd może odmówić stosowania przepisu rangi podstawowej, jeżeli dojdzie do uzasadnionego przekonania iż jest on niezgodny z Konstytucją, należy jednak uznać, że z uprawnienia tego sądy powinny korzystać zupełnie wyjątkowo, a regułą winno być uruchamianie przez nie procedury kontroli zgodności aktów prawnych (także rangi podstawowej) z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Do wyjątkowych sytuacji, gdy celowym jest dokonanie samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów prawnych można zaliczyć przypadki, gdy analizowany przepis już nie obowiązuje i z tego względu niemożliwa jest jego kontrola przez Trybunał Konstytucyjny. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z regułą intertemporalną miarodajną dla spraw podatkowych przepisy te mogą być nadal stosowane do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie ich obowiązywania, a zatem stanowią podstawę prawną rozstrzygnięć za odpowiednie lata podatkowe. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego przepis, którego konstytucyjność została zakwestionowana we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, zachowuje moc obowiązującą w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym dopóty, dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001 r. sygn. P 4/99, OTK ZU Nr 1/2001, poz. 5 i z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. SK 16/00, OTK Nr 8/2001 poz. 257).

W niniejszej sprawie, jeżeli Sąd powziął wątpliwość co do zgodności § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z Konstytucją, miał pełną możliwość zgłoszenia pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Za taką drogą postępowania przemawia zwłaszcza wzgląd na doniosłość skutków zanegowania wydania tego przepisu w ramach upoważnienia ustawowego, znacznie przekraczających ramy rozpoznawanej sprawy ze skargi S. K., a także fakt, że przekonanie Sądu o niekonstutycyjności tegoż przepisu wydaje się całkowicie odosobnionym, w kontekście praktyki stosowania tego przepisu i poprzednio obowiązujących w tym względzie uregulowań przepisów wykonawczych do art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, o analogicznej treści na przestrzeni od 1993 roku. Do tej ostatniej kwestii wypadnie powrócić przy przedstawieniu analizy spornego przepisu w układzie historycznym w dalszym wywodzie uzasadnienia niniejszego wyroku.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku można dojść do przekonania, że analizy zgodności § 36 rozporządzenia z upoważnieniem ustawowym dokonano li tylko w oparciu o treść ust. 5 art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, pomijając fakt, że upoważnienie sformułowane w ust, 5 zostało przewidziane jako sposób realizacji całego przepisu art. 32 i w tym kontekście należy je interpretować. Podstawowe znaczenie ma uregulowanie zawarte w ust. 1 tego przepisu, które (bez względu na kolejne zmiany dokonane na przestrzeni lat 1993 –2004) określało treść faktury wystawianych przez podatników podatku od towarów i usług, W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., a zatem mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, art. 32 ust. 1 stanowił, że "podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy". Takiej samej treści fakturę mają obowiązek wystawić podatnicy świadczący usługi, przy czym - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, tylko na ich żądanie (art. 32 ust. 2).

Ustawowe określenie podstawowych danych uwidocznionych w fakturze, w tym zwłaszcza wymóg podania kwoty podatku od towarów i usług, wskazuje jednoznacznie na to, iż fakturę dla potrzeb podatku od towarów i usług (a więc tę, o której mowa w art. 32) może wystawić tylko podatnik tego podatku, który zarejestrował się tym charakterze. Podatnicy korzystający ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 lub 6 ustawy, bądź wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na mocy art. 7 ust. 1 lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 tej ustawy, nie uiszczają podatku od towarów i usług, a zatem nie mogą wystawić faktury zawierającej kwotę podatku, czyli faktury, o której mowa w art. 32 ustawy (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Wydawnictwo C. H. Beck 2001, s. 374). Podatnicy ci dokumentują dokonane czynności rachunkami, zgodnie z art. 87 – 90 Ordynacji podatkowej, co przewiduje § 72 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

W zaskarżonym wyroku szczególnego znaczenia przydano okoliczności, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się określeniem "faktura VAT", a jednie pojęciem "faktura". Uwagę tę odniesiono zarówno do art. 19 ust. 2 jak i art. 32 ust. 1. Ze spostrzeżenia tego, jak się wydaje, wyprowadzono wniosek, że oprócz tzw. faktur VAT, także inne faktury mogą uprawniać do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a zasadniczą przesłanką tego prawa jest zadeklarowanie podatku przez zbywcę.

Tymczasem z faktu, ze w ustawie w ogóle nie występowało pojęcie "faktury VAT" (do czasu dodania do ustawy art. 32a, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r. – Dz. U. Nr 213 z 2002 r. poz. 1803)), wynika tylko to, że ustawodawca pod pojęciem faktury w tym akcie prawnym rozumiał wyłącznie faktury wystawiane dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a więc tzw. fakturę VAT lub dokument z taką fakturą zrównany (np. bilety, dowody zapłaty i inne dokumenty wymienione w § 47). Określenie "faktura VAT", jakim posługiwały się kolejne rozporządzenia wykonawcze do ustawy, ma zatem zakres tożsamy z pojęciem "faktura", używanym w przepisach ustawy, i jest określeniem o charakterze technicznym, mającym na celu wyodrębnienie tego rodzaju faktur, spośród innych rachunków, nazywanych często również fakturami, ale nie służących rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w jej kolejnych brzmieniach, wynika jednoznacznie, że podatnicy podatku od towarów i usług mogli dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu do 31 grudnia 1999 r. tylko fakturami i rachunkami uproszczonymi, a następnie – tylko fakturami, o których mowa w art. 32 ustawy. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że oprócz faktur VAT (a uprzednio – faktur VAT i rachunków uproszczonych), podatnicy podatku od towarów i usług są uprawnieni do wystawiania innych faktur służących rozliczeniu podatku od towarów i usług. Konstatacja ta jest szczególnie ważna ze względu na zasadnicze znaczenie prawidłowego dokumentowania czynności w związku z realizacją obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a to ze względu na fakturową metodę rozliczania tego podatku.

Uregulowanie zawarte w § 36 rozporządzenia pozostaje również w zgodzie z tą częścią art. 32 ust. 1 ustawy, w której jest mowa o tym, że faktury wystawiane przez podatników muszą zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dane te to, zgodnie z § 37 rozporządzenia m. in. numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. W tym kontekście przyjęcie, że obowiązek (prawo) wystawienia faktury ma podatnik zarejestrowany, a więc posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerami tymczasowymi, wynika wprost z treści art. 32 ust. 1 i 2 ustawy.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że od początku obowiązywania tej ustawy, we wszystkich kolejnych rozporządzeniach wykonawczych, wydanych w oparciu o upoważnienie z art. 32 ust. 5, przewidywano iż faktury VAT mogą wystawać tylko podatnicy posługujący się numerem identyfikacyjnym lub numerem tymczasowym, definiując jednocześnie pojęcia numeru identyfikacyjnego jako numeru nadanego w związku z zarejestrowaniem podatnika w oparciu o art. 9 ust. 2 ustawy, a pojęcie numeru tymczasowego, jako numeru, którym podatnik zgłaszający się do zarejestrowania może posługiwać się do czasu uzyskania numeru identyfikacyjnego. Pojęcie podatnika zarejestrowanego, zdefiniowane w § 1 rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. pojawiło się jako równoważnik wcześniejszego pojęcia podatnika posługującego się numerem identyfikacyjnym lub tymczasowym (z uwagi na objęcie obowiązkiem posiadania numeru identyfikacji podatkowej wszystkich podatników, a nie tylko podatników podatku od towarów i usług). W niczym nie zmienia to jednak zasady, że do wystawiania faktury VAT uprawniony jest tylko zarejestrowany podatnik tego podatku. Powyższa zasada nigdy nie budziła wątpliwości, ani w praktyce podatników i organów podatkowych, ani w orzecznictwie, ani w doktrynie. Przyjąć ją trzeba jako wynikającą wprost z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy oraz uzasadnioną względami, które przytoczono wyżej.

Z tego względu nie sposób uznać, że upoważnienie ustawowe, zawarte w ust. 5, a przewidujące, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności" zostało przekroczone przez sformułowanie, że fakturę VAT mogą wystawić tylko podatnicy zarejestrowani. Uregulowaniu temu można by jedynie ewentualnie zarzucić powtórzenie uregulowania ustawowego. Przepis ten nie może być jednak uznany za kreujący nowy, odmienny od treści ustawy, stan podatkowo prawny, a więc za wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.

Powyższe powody uzasadniają stwierdzenie, że zaskarżony wyrok został oparty na błędnej wykładni § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności spowodowało to wadliwą wykładnię § 50 § 4 tego rozporządzenia, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wystawienie faktury VAT przez podatnika niezarejestrowanego nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Tymczasem taki stan faktyczny w pełni odpowiada pojęciu wystawienia faktury przez nieuprawnioną osobę.

Stwierdzenie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego uzasadnia uchylenie tego wyroku na mocy art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania nie orzeczono ze względu na niezgłoszenie wniosku o ich zasądzenie (art. 210 § 1 powołanej ustawy).