Wyrok NSA, sygn. akt III SA 7295/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek  od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA G. Borkowski, Sędziowie NSA: G. Krzymień, E. Łój (spr.), Protokolant E. Czyżewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2000 r. sprawy ze skargi E. D. i S. S. – PH „T.” s.c. na decyzję Izby Skarbowej w Siedlcach z dnia […] czerwca 1998 r. Nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ zasądza od Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżących kwotę 300 (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w Siedlcach zaskarżoną decyzją uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Siedlcach z dnia […] listopada 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w odniesieniu do Przedsiębiorstwa Handlowego „T.” s.c. Izba Skarbowa swoją decyzją z dnia […] czerwca 1998 r. określiła spółce:

1)	 zobowiązanie w podatku VAT za IV i X 1996 r.

2)	 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: V, VI, VII, VIII, IX, XI i XII 1996 r. oraz V 1997 r.

3)	 zaległość w podatku VAT za: IV,V.VII, VIII, XII 1996 r. oraz V 1997 r. wraz z odsetkami.

Izba Skarbowa jako organ odwoławczy stwierdziła, że spółka nie dotrzymała terminu instalowania kas rejestrujących w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz.278 i Nr 119, poz.573).

Jest poza sporem, że pierwszą kasą fiskalną wprowadzono w obowiązującym terminie tj. do dnia 1 marca 1996 r., ilość kas jaka powinna być zainstalowana w pierwszym miesiącu istnienia tego obowiązku, zgodnie z § 5 ust.1 tego rozporządzenia winna być wyliczona jako 1/20 całości kas. W sytuacji przedsiębiorstwa, 1/20 liczby kas jaka powinna być zainstalowana w pierwszym miejscu ich uruchomienia, stanowiła 1 kasę.

W świetle zaś § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, przedsiębiorstwo było zobowiązane w następnych kolejnych miesiącach zainstalować również co najmniej 1 kasę. Tymczasem spółka zainstalowała następne 2 kasy w grudniu 1996 r., a więc naruszyła cytowany wyżej przepis, bowiem instalacja kas ma przebiegać systematycznie, comiesięcznie, co zresztą potwierdziło stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 7 VI 1996 r.

Słusznie zatem organ podatkowy zażądał zwrotu do budżetu odliczonych i otrzymanych przez podatnika kwot wydatkowanych na zakup kas, wraz z odsetkami liczonymi od dnia dokonania zwrotu, co wystąpiło w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 1996 r.

Zdaniem Izby - niesłusznie zaś postąpił Urząd Skarbowy obniżając Spółce podatek naliczony w wysokości 30% za miesiące od marca do listopada 1996r. za nieterminową instalację kas w trybie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż spółka aczkolwiek nie w terminie, ale do końca 1996 r. zainstalowała wszystkie kasy, czyli zmieściła się w obowiązującym 20 - miesięcznym terminie.

Izba Skarbowa odstąpiła od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uznając, iż w trybie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie można ustalić w przypadku naruszenia obowiązków ewidencyjnych z art. 27 ust. 4, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło.

Izba Skarbowa dokonała właściwego rozliczenia podatku za okres III -XII 1996 r. według szczegółowych ustaleń opisanych w decyzji.

W odniesieniu do podatku VAT za V 1997 r. podzielone zostały ustalenia organu I instancji.

Postanowieniem z dnia […] czerwca 1998 r. Izba Skarbowa z urzędu dokonała sprostowania oczywistej omyłki decyzji z dnia […] czerwca 1998 r. w części dotyczącej określenia zaległości w podatku VAT za miesiąc lipiec 1996 r.

Zaległość tę wykazano w petitum decyzji na kwotę 4.667 zł a winna ona wynieść kwotę 1.555 zł. W związku z tym odpowiedniej korekcie poddano rozliczenie podatku za lipiec 1996 r. na str. 8 decyzji.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej za miesiące lipiec, sierpień i grudzień 1996 r.

Postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących.

Zdaniem skarżących Izba Skarbowa bezzasadnie zinterpretowała sporny przepis poprzez przyjęcie, iż obowiązek instalowania kas rejestrujących dotyczy kolejnych następnych miesięcy od daty zainstalowania pierwszej kasy.

Użycie bowiem w § 5 ust. 2 cyt. rozporządzenia liczby mnogiej „w następnych miesiącach” wyklucza możliwość przyjęcia interpretacji, że obowiązek instalowania kolejnych kas fiskalnych powstaje od następnego miesiąca po zainstalowaniu pierwszej kasy zwłaszcza w kontekście dalszego zapisu o konieczności zainstalowania wymaganej liczby kas w przeciągu 20 miesięcy.

Skarżący wskazywali również na okoliczność, że zwroty: „w następnych miesiącach” i „w następnych kolejnych miesiącach” nie są tożsame. Dowodem tego jest bowiem fakt, że dopiero w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących użyto nowego terminu „w następnych kolejnych miesiącach”. Ta zmiana przepisów obowiązuje jednak od 1 stycznia 1997 r. i nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W takim stanie rzeczy - zdaniem Spółki - nie można uznać za prawnie uzasadnioną korektę rozliczenia podatku VAT za miesiące lipiec i sierpień oraz grudzień 1996 r.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzut obrazy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Spółka zwróciła uwagę, iż Urząd Skarbowy przeprowadził u niej kontrolę w listopadzie 1996 r. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za sierpień i wrzesień 1996 r. stwierdzając, że wykonywanie obrotu za pomocą kas fiskalnych nie budzi zastrzeżeń. W wyniku tej kontroli Spółka otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 1996 r., a tym samym uznano za zasadne odliczenie kwoty przeznaczonej za zakup kolejnej kasy fiskalnej.

Spółka podkreśliła ponadto, że gdyby owa kontrola stwierdziła błędną interpretację przepisów spornego rozporządzenia, to wówczas firma miałaby możliwość uniknięcia odsetek oraz sankcji wynikających z odliczenia w miesiącu grudniu 1996 r. kwot za zakup 2 kas fiskalnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za usprawiedliwioną.

Zważywszy na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 92, poz. 438 i Nr 119, poz. 573) wywodom skargi nie można odmówić słuszności.

Z nieprecyzyjnego bowiem sformułowania zawartego w § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wynika jednoznacznie od kiedy powstaje obowiązek zainstalowania pierwszej kasy rejestrującej. Natomiast przepis ten nie określa precyzyjnie kiedy mają być instalowane kolejne kasy, lecz tylko kiedy proces instalacji kas ma być zakończony, co oczywiście wiąże się z nabyciem przez podatnika uprawnień do odliczeń wydatków związanych przy nabyciu kas rejestrujących. Toteż zgodzić się należało ze stanowiskiem skargi, iż wątpliwości związane z niejasnym sformułowaniem spornego przepisu znalazły wyraz w dokonanej z dniem 1 stycznia 1997 r. zmianie rozporządzenia, o którym wyżej mowa.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 157, poz. 806) doprowadzono do usunięcia niejasności spornego przepisu poprzez wprowadzenie zapisu, iż po rozpoczęciu ewidencjonowania podatnicy są obowiązani w każdym kolejnym następnym miesiącu, rozpocząć ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas w ilości odpowiadającej co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu (§ 4 ust. zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 1996 r.).

Wprowadzenie zatem precyzyjnego zapisu dotyczącego kolejności instalowania kas rejestrujących dopiero z dniem 1 stycznia 1997 r. świadczy o tym, że brzmienie odpowiedniego § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. mogło budzić wątpliwości interpretacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż niejasności lub wątpliwości podatnika dotyczące oceny stanu prawnego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Nie można się w takiej sytuacji powoływać ze strony organów podatkowych na wiążące dla nich stanowisko Ministerstwa Finansów co do „następnych kolejnych miesięcy” zwłaszcza, że wypowiedziane ono zostało dopiero w dniu 7 czerwca 1996 r.

Prawno podatkowe skutki niekorzystne dla podatnika można wyciągać jedynie wtedy, kiedy tenże podatnik naruszył obowiązki wynikające z normy prawnej o treści jednoznacznej.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, a zatem zaskarżona decyzja jako naruszająca prawo nie mogła się ostać i wymagała uchylenia po myśli art. 22 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Rozstrzygnięcie o kosztach procesu sądowego znajduje oparcie w treści art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy o NSA.