Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 64/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122, art. 145 par. 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz B. i S. S. kwotę 4 695 (cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy J. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] ustalił B. S. i S. S. (dalej również jako "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne na 2019 r. w wysokości 36.472 zł, w tym: podatek od nieruchomości za grunty związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 2390 m2 według stawki 0,70zł/m2, za budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1605,05 m2, 43,86 m2 i 63,67 m2 według stawki 18,70 zł/m2, za budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 138.700 zł według stawki 2%, a także podatek rolny od 1,7590 ha przeliczeniowych i podatek leśny od 0,47 ha.

Wśród opodatkowanych gruntów znalazły się: (-) grunt pod budynkiem pod adresem K. - 854,24 m2, (-) grunt pod budynkiem i pod wiatą - 390 m2, (-) grunt pod domkiem letnim (bungalow) - 33 m2, (-) teren utwardzony: dojazd oraz parking - 1112,36 m2.

Budynki, które zostały przyjęte do opodatkowania to: (-) budynek pod adresem K. 116, oznaczony w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B[...] z [...] lutego 2018 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie jako budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną o pow. 1605,05 m2, (-) domek letni (bungalow) o pow. 43,86 m2, (-) budynek obok wiaty o pow. 63,67 m2.

Do opodatkowania przyjęto też następujące budowle: (-) wiatę wybudowaną na rzucie koła, o promieniu zadaszenia 11,5 m, opartą na dwóch ścianach budynku oraz na 12 słupach drewnianych i 6 słupach betonowych, posiadającą zadaszenie

z papy, podłogę z płytek betonowych, powierzchnia 270 m2 - o wartości 34.100,00 zł;

(-) ogrodzenie z siatki stalowej o wysokości 1,30 m, na słupkach stalowych, oraz dwie bramy stalowe z furtką, a także przy wjeździe głównym fragment ogrodzenia

z kamienia, na fundamencie z kamienia oraz bramę stalową główną z dwiema furtkami o wartości 41.600,00 zł; (-) utwardzenie plac z kamienia polnego i kostki granitowej o wartości - 63.000,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2021 r. nr [...] utrzymało powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący, po wezwaniu organu, w dniu

[...] lipca 2018 r. złożyli informację podatkową na 2018 r. i wykazali do opodatkowania; budynki mieszkalne o pow. 1605,55 m2 oraz grunty rolne

o powierzchni 2,5300 ha (0,8705 ha przeliczeniowych) i lasy 0,1100 ha. W deklaracji nie wykazano żadnych przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w poprzedniej informacji złożonej za rok 2015 skarżący wykazali grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 360,00 m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 450,00 m2.

Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. organ wszczął postępowanie w sprawie ustalenia skarżącym wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. Na wezwanie organu skarżący pismem z [...] kwietnia 2019 r. wyjaśnili, że w obiekcie K. prowadzona jest działalność agroturystyczna polegająca na wynajmie turystom pokojów gościnnych oraz obsłudze gastronomicznej, a liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza w budynku mieszkalnym 5.

W toku niniejszego postępowania organ pierwszej instancji włączył dowody zebrane w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. Do akt sprawy włączono m.in.: decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] lutego 2018 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną, na działkach nr geod. [...] położonych w K., o pow. użytkowej 1605,55 m2; wypis z rejestrów gruntów; wyrys z mapy ewidencyjnej; mapę zasadniczą działki [...], na której znajduje się budynek; dokumentację od Starosty Powiatowego w B. w postaci decyzji z [...] sierpnia 2009 r. zatwierdzającej projekt budowlany; opis techniczny do projektu zagospodarowania terenu przedmiotowych działek; opis techniczny do projektu budynku gospodarczego; opis techniczny do budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną; dziennik budowy budynku mieszkalnego; protokoły oględzin wraz z materiałem zdjęciowym z [...] października 2018 r., [...] listopada 2018 r., [...] lipca 2019 r., [...] listopada 2019 r.; opinię rzeczoznawcy majątkowego P. G. z września 2019 r. na okoliczność określenia wartości prawa własności do nakładów w postaci wiaty, ogrodzenia i utwardzenia na nieruchomości gruntowej; decyzję Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w B. w sprawie zatwierdzenia sali bankietowej, zezwolenia Wójta Gminy J. na sprzedaż i podawanie w lokalu napojów alkoholowych do 4,5%, powyżej 4,5% do 18%, powyżej 18%; korespondencję ze Stowarzyszeniem B. w B.; umowę na zorganizowanie wesela.

Organ ustalił, że oboje skarżący (małżonkowie) prowadzą działalność gospodarczą i figurują w ewidencji CEIDG. B. S. prowadzi kancelarię adwokacką, a S. S., obok działalności prawniczej zgłosił szereg innych działalności, w tym zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w hotelach, motelach i pensjonatach, przygotowywanie i podawanie posiłków, catering, wypożyczanie sprzętu sportowego i inne. Wpis zawiera ponadto zapis, że dodatkowym stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest K., opis miejsca - K. Na podstawie informacji zamieszczonej na stronach internetowych www.[...].pl oraz wydruków ze stron ww.facebook.com, www.booking.com organ stwierdził, że oferta zaproponowana turystom to m.in. hotel, restauracja, wellness. Według zamieszczonego opisu, jest to reprezentacyjny ośrodek hotelowy, oferuje ekskluzywne, klasyczne wnętrza, bankiety, szkolenia, odpoczynek w lobby hotelowym z kominkiem, imprezy plenerowe. Na zdjęciach przedstawiono pokoje jednoosobowe, dwuosobowe i trzyosobowe, pokój rodzinny oraz bungalow letni (obiekt o pow. ok. 80m2, który obejmuje dwie dwuosobowe sypialnie, salon

z sypialnią - na dwóch kondygnacjach). Ponadto na kolejnych stronach internetowych zamieszczono informacje, m.in. że w hotelu znajduje się restauracja, mogąca przyjąć jednocześnie 100 gości oraz dwie klimatyzowane sale konferencyjne, a także kameralna strefa wellness (masaże, sauna, jacuzzi, stół bilardowy). W ofercie znajdują się także przyjęcia weselne oraz imprezy plenerowe, organizowane w wiacie mogącej pomieścić swobodnie 250 osób pod dachem.

Dalej organ wskazał, że oferuje 34 miejsca noclegowe. Obiekt ma charakter hotelowy, z recepcją, lobby hotelowym z kominkiem, restauracją i salami bankietowymi i konferencyjnymi. Łącznie znajduje się 14 pokoi na dwóch piętrach, które opisane zostały numerami. W obiekcie nie widać części prywatnej. Profesjonalność obsługi gości wynika z charakteru miejsca, możliwości rekreacyjnych obiektu, a także możliwości sprzedaży i podawania alkoholu. Obiekt jest na tyle przygotowany, że kieruje do gości także ofertę w postaci konferencji, wesel, bankietów, biesiad, kuligów. Ponadto, na terenie nieruchomości znajduje się także domek letni (bungalow) o pow. użytkowej do opodatkowania 43,86 m2. Pod adresem K. 16 - ani strony, ani nikt inny nie jest zameldowany, odbiór odpadów

z nieruchomości odbywa się na podstawie deklaracji - jak z nieruchomości przewidzianych dla działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji przedstawił także dowody na zawieranie umów w postaci - zorganizowania przyjęcia weselnego na 90 gości oraz na organizację i obsługę spotkania koordynacyjnego na 17 osób dla

Stowarzyszenia B. w B. w dniach [...] grudnia 2017 r. oraz [...] marca 2018 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że wykonywana w obiekcie K. działalność jest działalnością gospodarczą, na potrzeby której wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną został w całości zajęty. Skarżący zaś, jako właściciele nieruchomości, nie wypełniają warunku wyłączenia

z opodatkowania najwyższymi stawkami przeznaczonego dla agroturystyki.

Wskazując na stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium stwierdziło, że spór dotyczy możliwości skorzystania z wyłączenia

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Organ wyjaśnił, że wyłączenie agroturystyki z działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości wymaga spełnienia łącznie czterech warunków:

- działalność winna być prowadzona w budynku mieszkalnym,

- budynek taki ma znajdować się na terenie wiejskim,

- osoba wynajmująca ma stały pobyt w gminie położonej na tym terenie,

- liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Zdaniem Kolegium, skarżący nie spełniają dwóch ostatnich warunków.

Z zaświadczenia Wójta Gminy J. z [...] stycznia 2020 r. wynika, że pod adresem K. 116 nikt nie jest zameldowany. Rozliczenie roczne PIT - 36 za 2018 r. zostało złożone do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.- podany adres to [...]. Strony nie figurowały w rejestrze wyborców gminy J. na wybory samorządowe w 2018 r. Nadto oględziny budynku o pow. 1605,55 m2 opisanego w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie oraz w innej dokumentacji projektowej jako budynku mieszkalnego wskazują, że jest on w całości zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej - świadczenia usług noclegowych, pokoje na wynajem, restauracja, lobby hotelowe, strefa wellness, sala bankietowa, sale konferencyjne, a żadne pomieszczenia budynku nie mają charakteru prywatnego domu. Zdaniem organu dowodzi to, że sporny budynek nie jest centrum życiowym i miejscem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 k.c, lecz miejscem, w którym strony prowadzą działalność gospodarczą. W świetle zaś tego, że w budynku znajduje się ponad 5 pokoi na wynajem, znajdują się także strefy typowe dla usług hotelowych dla gości, nie został też spełniony warunek dotyczący liczby wynajmowanych pokoi.

W tak ustalonym stanie faktycznym Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do opodatkowania części nieruchomości jako związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ stwierdził, że pomimo oznaczeń gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako rolne i lasy, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, użytki rolne lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium zaakceptowało opinię biegłego dotyczącą wyceny wartości budowli uznając ją za przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej roku 2019. Kolegium wyjaśniło, że organ powołał biegłego do oszacowania wartości budynków, ponieważ wskazane budowle nie podlegały amortyzacji i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej stron. Z uwagi na odmienną wycenę dokonaną przez biegłego, wartość budowli przedstawiona przez strony w piśmie

z dnia [...] kwietnia 2019 r. oraz z [...] sierpnia 2019 r. (wiata o wartości 18.440,00 zł, ogrodzenie w kwocie 1.690,00 zł oraz utwardzenie w kwocie 3.330,00 zł - łącznie 23.390,00 zł) nie została uwzględniona przez organ.

Odnosząc się do faktu, że skarżący dokonał w dniu [...] sierpnia 2019 r. zgłoszenia do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie a Wójt Gminy J. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. uchylił swoje postanowienie z dnia [...] października 2019 r. i dokonał wpisu obiektu pod nazwą K. do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie na podstawie art. 38 ust. 3 i art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, Kolegium stwierdziło, że fakt wpisania tego obiektu, na wniosek stron do ewidencji tzw. agroturystyki (ewidencja innych obiektów świadczących usługi hotelarskie), nie uniemożliwia zweryfikowania powyższych danych w toku postępowania podatkowego.

Kolegium nie uwzględniło złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych:

1. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy obiekty, których wartość określono i opodatkowano

w decyzji organu pierwszej instancji stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, mi.in "wiata" oraz "utwardzenie" (...);

2. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2019 r., albowiem organ pierwszej instancji nie ustalił wartości miarodajnej do celów określenia podatku za 2019 r.,

3. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony postępowania na okoliczność woli i stałego faktycznego zamieszkiwania strony w miejscowości K. 116 (...).

W zakresie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii organ przyjął, że zgromadzone dowody pozwalały na zakwalifikowanie tych przedmiotów do budowli bez powoływania biegłego. Wiata nie stanowi części budynku, co wynika z jej konstrukcji oraz opisu technicznego do projektu budowlanego, gdzie powierzchnia użytkowa budynku opisana jako 1605,55 m2 została rozpisana na piwnicę, parter

i piętro, bez uwzględnienia w tym projekcie powierzchni wiaty. Utwardzenie, to plac

i podjazd wykonane z kamienia polnego oraz w części z kostki granitowej o pow. 1.100 m2. Zdaniem Kolegium, oba te obiekty spełniają wymogi definicji budowli.

W zakresie wniosku dowodowego nr 2 Kolegium stwierdziło, że w opinii

z września 2019 r., wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego P. G. wyjaśniono, że datą sporządzenia wyceny jest [...] września 2019 r., data na którą określono wartość przedmiotu wyceny to [...] stycznia 2018 r., przyjęto, że stan techniczno-użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem na dzień oględzin tj. [...] maja 2019 r. Natomiast z Rozdziału 9 "OKREŚLENIE WARTOŚCI" wynika, że biegły w stosunku do każdego z obiektów określił m.in. wiek obiektu, okres przewidywalnej eksploatacji oraz stopień jej zużycia według wskazanego wzoru. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanych wyliczeń, ani nie wykazali powodów, dla których ewentualna różnica pomiędzy wartością nieruchomości w 2018 oraz 2019 była na tyle znaczna, że wymagana byłaby kolejna opinia biegłego. Wyceniane obiekty: wiata, ogrodzenie

i utwardzenie, są, zdaniem Kolegium, tego rodzaju, że sposób ich użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku.

Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia także dla konieczności dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony postępowania na okoliczność woli

i stałego faktycznego zamieszkiwania w miejscowości K. W tym zakresie zauważono, że nieruchomość ta nie zawiera pomieszczeń służących jako mieszkanie prywatne właścicieli. Wszystkie są urządzone oraz deklarowane jako pokoje dla turystów oraz domek dla gości, wszystkie stanowią kompleks hotelowy. Zeznania odnośnie woli stałego tam zamieszkania (np. w przyszłości) nie wpłyną na zmianę oceny charakteru ww. nieruchomości, skoro strona tam faktycznie nie zamieszkała.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Kolegium wyjaśniło, że na terenie Gminy J. prowadzona jest ewidencja tylko w zakresie opisu gruntów (nie budynków i budowli). Nadto w okolicznościach danej sprawy pozostałe dowody wskazują, w jaki sposób jest wykorzystywana nieruchomość, zatem inne dowody przesądziły o tym, że pomimo udzielenia inwestorowi pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, to w rzeczywistości jest on wykorzystywany na K. będący "reprezentacyjnym ośrodkiem hotelowym". Zatem organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody przeciwko dokumentom, na które powołują się strony. Tym samym nie został naruszony art. 194 § 1 i 2 o.p.

Odnosząc się do zarzutu, że biegły zastosował niezasadnie podejście kosztowe, metodę odtworzeniową i nie wyjaśnił dlaczego nie zastosował metody porównawczej Kolegium stwierdziło, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Biegły dokonał wyceny nieruchomości, zastosował jedną z metod określonych

w ustawie o gospodarce nieruchomościami i wyjaśnił, dlaczego skorzystał z danej metody. Takie budowle jak wiata, ogrodzenie czy utwardzenie nie stanowią odrębnego przedmiotu obrotu na rynku, są to bowiem elementy całej nieruchomości

i biegły nie posiadał odpowiedniego materiału do porównania takich cech

i zastosowania metody porównawczej. Ponadto pojęcie "wartość budowli" zawarte w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. nie narzuca zastosowania konkretnej metody dokonania wyceny nieruchomości.

Z kolei odnośnie zarzutu, że biegły jako teren utwardzony uznał powierzchnię 1106 m2, a przecież parking o pow. 160 m2 nie ma żadnego utwardzenia, jest na nim żwir i kamienie Kolegium wskazało, że nieutwardzony parking nie był przedmiotem wyceny biegłego, gdyż łącznie z parkingiem teren dojazdu ma powierzchnię 1112,36 m2. Biegły do wyceny wziął pod uwagę wyłącznie teren utwardzony (o innej powierzchni niż podają skarżący- bo pow. 1100 m2) i wziął pod uwagę tylko teren, na którym ułożono kamień polny oraz kostkę granitową.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucili mu naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 235 o.p. poprzez utrzymanie

w mocy zaskarżonej decyzji przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek odniesienia się przez organ odwoławczy do powołanych przez stronę w odwołaniu zarzutów

tj. naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez brak wskazania w osnowie decyzji, jak również jej uzasadnieniu podstawy prawnej wynikającej ze stosownej uchwały rady gminy ustalającej wysokość poszczególnych stawek podatku od nieruchomości, podatku leśnego, podatku rolnego na 2019 r., co uniemożliwia weryfikację, czy wysokość ustalonego w decyzji zobowiązania pieniężnego jest zgodna

z obowiązującymi w 2019 r. przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisami prawa miejscowego;

- art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: u.p.g.k.) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie, że zgodnie z zapisami dokumentów urzędowych tj. aktualnych zapisów ewidencji budynków oraz ostatecznej decyzji

o pozwoleniu na użytkowanie, decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowy budynek ma charakter mieszkalny z funkcją agroturystyczną w zabudowie zagrodowej, co skutkowało jednoczesnym brakiem kontroli zastosowanych przez organ pierwszej instancji stawek podatku oraz wadliwym ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego;

b) art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez:

- bezkrytyczne zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że w obiekcie nie widać części prywatnej, w sytuacji gdy użytkowana część prywatna budynku mieszkalnego na parterze i pierwszym piętrze została wyraźnie oddzielona i oznaczona tablicami umieszczonymi na drzwiach i ścianach wewnątrz budynku "Pomieszczenie prywatne" lub "Privat", co potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin z dnia [...] listopada 2019 r., którą Kolegium całkowicie pominęło przy ocenie dowodów;

- cały obiekt miałby zostać rzekomo zajęty na funkcję agroturystyczną działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy do noclegu gości zostało przeznaczonych 5 pokojów oznaczonych numerami, zaś pozostała część pomieszczeń jest wykorzystywana do celów prywatnych i mieszkalnych skarżących;

- brak odniesienia się przez Kolegium do dokumentacji dotyczącej faktycznego przeznaczenia i wykorzystywania poszczególnych pomieszczeń w budynku, która potwierdza wyraźnie, które pomieszczenia wykorzystywane są do użytku prywatnego mieszkalnego skarżących: na parterze (gabinet, salon muzyczny, dwie łazienki, jadalnia, spiżarnia), na piętrze (biblioteka, salon, gabinet, trzy sypialnie) a pomieszczenia te zostały oznaczone w dokumentacji technicznej skopiowanej przez organ i włączonej do akt sprawy, co przeczy tezie Kolegium, że ze zgromadzonego materiału wynika, że nieruchomość "nie zawiera pomieszczeń służących jako pomieszczeń służących jako mieszkanie prywatne",

- brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organy do dokumentu załączonego do akt sprawy w postaci "Opisu technicznego budynku" wraz ze szkicem technicznym z którego wynika, że w budynku znajduje się 5 pokoi przeznaczonych dla gości, a nie jak błędnie przyjęły organy, "14 pokoi na dwóch piętrach" sumując wszystkie pomieszczenia wykorzystywane zarówno do celów prywatnych

i noclegowych;

- błędne ustalenie, że skarżący nie zamieszkują na przedmiotowej nieruchomości, w sytuacji, gdy co najmniej od końca 2016 r. ich stałym, faktycznym miejscem pobytu jest K. 116, co strona chciała wykazać poprzez jej przesłuchanie i złożenie zeznań w tym zakresie;

- uznanie, że część budynku nazwanego przez organy jako "wiata" jest budowlą, ponieważ nie jest uwzględniona w rozpisanym projekcie budynku mieszkalnego o powierzchni 1605 m2 jako jego część, w sytuacji, gdy Kolegium pomyliło budynki, ponieważ część zadaszenia tarasu nazwanego "wiatą" jest częścią konstrukcyjną innego budynku niż ten, na który wskazano w decyzji SKO, co rodzi wątpliwości odnośnie wiedzy organu dokonującego oceny materiału dowodowego

i uzasadnia konieczność przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów,

c) art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p, poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych, które zgłosił pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r., tj.:

- dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa

na okoliczność ustalenia, czy obiekty, których wartość określił Wójt Gminy J. w zaskarżonej decyzji stanowią technicznie i konstrukcyjnie budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem w toku postępowania nie poczyniono żadnych ustaleń w zakresie przesłanek warunkujących to, że m.in. obiekt określony przez organ potocznie jako "wiata" oraz "utwardzenie" miałby stanowić oddzielne budowle, w sytuacji, gdy faktycznie brak jest spełnienia przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie ww. obiektów jako budowli ze względów konstrukcyjnych i architektoniczno-budowlanych, co powinien potwierdzić w swojej opinii biegły posiadający wiadomości specjalne, a nie arbitralnie organ w zaskarżonej decyzji;

- dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2019 r. a nie jak przyjęto w opinii i decyzjach na [...] stycznia 2018 r.;

- dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony postępowania na okoliczność woli stałego faktycznego zamieszkiwania strony w miejscowości K. 116,

w sytuacji, gdy organ w zaskarżonej decyzji oparł się wyłącznie na danych ewidencyjnych i nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność obiektywnego spełnienia warunku opodatkowania na zasadzie art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. –

w sytuacji, gdy Kolegium uznało, że strona nie spełnia warunków opodatkowania na podstawie art. 1a ust. 2 u.p.o.l., pomimo że skarżący zmierzali do wykazania przesłanki: ilości wynajmowanych pokoi oraz zamieszkiwania na stałe na przedmiotowej nieruchomości uznanych przez organ za nieudowodnione;

d) art. 145 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe doręczanie korespondencji przez Kolegium (wezwania do udzielenia odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2020 r. oraz decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2021 r.) bezpośrednio stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, co skutkowało brakiem możliwości odbioru ww. przesyłek przez pełnomocnika, albowiem kierowane do strony nie mogły być wydane w urzędzie pocztowym pełnomocnikowi,

e) art. 197 o.p. art. 191 o.p. poprzez samodzielne dokonanie przez Kolegium oceny budowlanej i konstrukcyjnej obiektu nazwanego przez organy "wiatą" w sytuacji, gdy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie analizy technicznej przez biegłego specjalistę, której nie mogą dokonywać organy opierając się jedynie na zasadach doświadczenia życiowego, czy własnych subiektywnych spostrzeżeniach nie popartych fachową wiedzą,

f) art. 194 § 1 i 2 o.p. poprzez:

- przeprowadzenie dowodu ze zdjęć załączonych do akt sprawy oraz nieaktualnego wydruku ze strony internetowej przeciwko dowodowi urzędowemu z dokumentu w postaci ostatecznej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. Wydział Geodezji i Kartografii (znak: [...]) udzielającego pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną na działkach 590-595, który to dokument potwierdza faktyczne użytkowanie budynku zgodnie z jego funkcją i pozostaje w sprzeczności z określeniem użytym przez organ, że jest to "reprezentacyjny ośrodek hotelowy";

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść decyzji,

a mianowicie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne uznanie, że część zadaszenia nad tarasem budynku nazwanego przez organ "wiatą" jest oddzielną budowlą podlegającą opodatkowaniu, w sytuacji, gdy zadaszenie stanowiące część dachu budynku integralnie i konstrukcyjnie z nim połączone nie stanowi żadnej oddzielnej budowli podlegającej opodatkowaniu, zaś Kolegium dokonało sprzecznej wewnętrznie oceny obiektu z jednej strony cytując opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego twierdzącego, że "wiata jest połączona

z budynkiem", z drugiej zaś stwierdzając, że "wiata nie stanowi części budynku", powołując się jednocześnie na dokumentację techniczną innego budynku mieszkalnego o pow. 1605,55 m2 niż ten, który był przedmiotem opinii (o pow. 120 m2);

b) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niezgodne z ustawą podatkową przyjęcie na podstawie opinii biegłego wartości budowli na dzień

1 stycznia 2018 r., a nie na 1 stycznia 2019 r. i bezzasadne samodzielne i wbrew opinii biegłego uznanie przez Kolegium, że są to "obiekty, których sposób użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku" w sytuacji, gdy z opinii biegłego wynika, że każdy rok użytkowania budowli pomniejsza jej wartość, a co za tym idzie nawet jeden rok użytkowania wpływa na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania według wzoru zastosowanego przez biegłego na stronie 14-15 opinii nawet przy wizualnie stwierdzonym przez organ na podstawie zdjęć braku zmiany stanu technicznego budowli;

c) art. 21 ust. 1 u.p.g.k., art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że zgodnie z zapisami dokumentów urzędowych - ewidencji gruntów i budynków prowadzonymi przez Starostwo Powiatowe (nie zaś gminę jak błędnie wskazało Kolegium) oraz ostatecznej decyzji

o pozwoleniu na użytkowanie budynek o pow. 1605 m2 ma charakter mieszkalny

z funkcją agroturystyczną w zabudowie zagrodowej.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wydanych w obu instancjach, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 104/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżących, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4368/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Podczas rozprawy w dniu 8 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżących, powołując się na uchwałę NSA z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 wniósł alternatywnie o odrzucenie skargi, przy założeniu, że skarżona decyzja nie weszła

w ogóle do obrotu prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są trafne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku o odrzucenie skargi.

Sąd uznaje, że jest on zbyt daleko idący. Uchwała, na którą powołuje się pełnomocnik skarżących dotyczy doręczenia z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Brak uzasadnienia tej uchwały na dzień orzekania czyni jednak utrudnionym odniesienie jej do realiów rozpatrywanego przypadku, gdzie skarżący podnosili uchybienia związane

z doręczeniem decyzji Kolegium. Z akt wynika, że decyzja organu odwoławczego została zaadresowana na adres pełnomocnika skarżących, jednocześnie wskazano jednak jako adresatów imiona i nazwiska skarżących, z dopiskiem "repr. przez P. S.". O ile zatem przyjąć, że doszło do wadliwego doręczenia tej decyzji (tu aktualnie orzekający skład dostrzega pewne kontrowersje, bowiem decyzja zaadresowana była na adres kancelarii i jako jeden z adresatów został wymieniony pełnomocnik skarżących, a odbierający przesyłki skarżący złożył podpisy na obu potwierdzeniach odbioru w rubryce jako osoba uprawniona do odbioru korespondencji, przy czym pod tym adresem funkcjonuje "rodzinna Kancelaria Adwokacka" pełnomocnika oraz skarżących, również będących adwokatami – co może wskazywać, że w ogóle nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 145 § 2 o.p. ), to skarżącym nie ubyło z tego powodu żadnych uprawnień, na co zresztą zwrócił uwagę orzekający w tej sprawie NSA. Również podnoszona przez pełnomocnika kwestia wadliwego doręczenia wezwania z dnia [...] grudnia 2020 r. nie daje podstaw do twierdzenia, że wpływała na wynik tej sprawy. Skarżący odpowiedzieli na to pismo, natomiast stanowisko organu zaprezentowane w decyzji mogli podważać w skutecznie wniesionej skardze do sądu.

Przechodząc zaś do meritum sprawy, sąd podkreśla - w punkcie wyjścia do dalszych rozważań - że jest związany oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym wyrok tut. sądu i nie może kontrolować zaskarżonego rozstrzygnięcia Kolegium w oderwaniu

od stanowiska sądu kasacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r. poz. 329) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedmiotem skargi jest decyzja ustalająca skarżącym łączne zobowiązanie pieniężnego za 2019 r. W odniesieniu do spornych kwestii stan prawny przedstawia się następująco:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zdefiniowano budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Działalnością gospodarczą, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Przepis art. 1a ust. 2a pkt 1 u p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków

i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zgodnie natomiast z treścią art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

W art. 5 u.p.o.l. ustawodawca przewidział uprawnienia rad gmin do określania w drodze uchwał, wysokości stawek podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem, że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie określonych kwot. W art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewidziano oddzielne, niższe stawki dla budynków mieszkalnych (lit. a)

i wyższe dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b).

Merytoryczne rozważania rozpocząć należy od tych elementów spornych, które organ rozstrzygnął nie po myśli skarżących i które znalazły akceptację sądów orzekających już w tej sprawie.

Przede wszystkim w ocenie ponownie orzekającego sądu wojewódzkiego nie może budzić wątpliwości rozstrzygnięcie kwestii wyłączenia budynku od opodatkowania stawkami najwyższymi na podstawie art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Na gruncie podatku od nieruchomości preferencyjnie traktuje się działalność

w zakresie tzw. agroturystyki. Nie jest ona uznawana za działalność gospodarczą, ale wyłącznie w razie spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Dla ziszczenia się przesłanek tego przepisu po pierwsze, budynek mieszkalny musi być położony na terenie wiejskim, po drugie, najemca pokoju – turysta – musi go użytkować w ramach potocznie rozumianej formy rekreacji, jaką jest turystyka; po trzecie, osoba wynajmująca musi mieć stały pobyt w gminie, na terenie której znajduje się budynek mieszkalny. Z powyższego wynika, że mogą to być tylko osoby fizyczne (a nie np. osoby prawne), które mają stały pobyt na terenie gminy

w rozumieniu art. 25 k.c. Jeżeli osoba wynajmuje turystom więcej niż pięć pokoi, to powinna już o tym fakcie poinformować właściwego wójta (burmistrza, prezydenta) celem obciążenia podatkiem od nieruchomości z wyższą stawką. W takim przypadku wszystkie pokoje należy opodatkować jako część budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, że skarżący są właścicielami przedmiotowych obiektów. Jak wskazuje organ, w informacji złożonej za rok 2015 wykazali oni grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 360 m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 450 m2. Z kolei w informacji złożonej, po wezwaniu organu, na rok 2018 wykazali do opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni 1605,55 m2, grunty rolne – 2,5300 ha i laty – 0,1100 ha – nie wykazano zatem już żadnych przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku postępowania skarżący wyjaśnili, że w spornym obiekcie pn. K. jest prowadzona działalność agroturystyczna polegająca na wynajmie turystom pokoi gościnnych oraz obsłudze gastronomicznej, gdzie liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza pięciu. Skarżący zatem traktują budynek o powierzchni 1605,05 m2 jako budynek mieszkalny, który podlega stawką opodatkowania jak dla budynków mieszkalnych.

W ocenie sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zajęte przez organ stanowisko, że wykonywana w obiekcie K. działalność jest działalnością gospodarczą, a wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną został na tę działalność zajęty w całości. Z kolei przeprowadzone postępowanie skutecznie podważyło twierdzenia skarżących o tym, że prowadzona przez nich działalność spełnia przesłanki do wyłączenia z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

W sprawie istotne są następujące ustalenia: oboje skarżący prowadzą działalność gospodarczą, przy czym skarżący S. S. obok działalności prawniczej zgłosił szereg działalności, w tym zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w hotelach, motelach, pensjonatach, przygotowywanie i podawanie posiłków, catering, wypożyczanie sprzętu sportowego. Jak zauważył organ, z wpisu wynika, że jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazał on K., podając w opisie miejsce – K. W sprawie organ przeprowadził oględziny obiektu, w trakcie których zgromadził obszerny materiał zdjęciowy a także posłużył się informacjami zamieszczonymi na stronach internetowych www. [...].pl oraz zgromadził wydruki ze stron www. facebook.com i www.booking.com. Na podstawie tych dowodów ustalono, ze sporny obiekt K. jest przedstawiany jako reprezentacyjny obiekt hotelowy, w swojej ofercie posiadający klasyczne wnętrza, organizację bankietów, szkoleń, odpoczynek w lobby hotelowym z kominkiem, imprezy plenerowe i przyjęcia weselne, organizowane w wiacie mogącej pomieścić 250 osób pod dachem. Zarówno ze zdjęć znajdujących się w aktach sprawy, jak też

z oferty przedstawionej na stronach internetowych wynika, że w obiekcie znajdują się pokoje jednoosobowe, dwuosobowe i trzyosobowe, pokój rodzinny i bungalow letni, restauracja mogąca przyjąć jednocześnie 100 gości, dwie klimatyzowane sale konferencyjne, strefa wellness (masaże, sauna, jacuzzi i stół bilardowy), restauracja a la carte. S. S. otrzymał zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych zawierających do 4,5% zawartości alkoholu oraz na piwo przeznaczonych do spożycia w barze na Sali bankietowej , na sprzedaż i podawanie w lokalu w barze na sali bankietowej napojów alkoholowych zawierających powyżej 4,5% do 18% zawartości alkoholu (z wyjątkiem piwa) oraz na sprzedaż i podawanie w lokalu napojów alkoholowych zawierających powyżej 18% zawartości alkoholu. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w obiekcie znajduje się łącznie 14 pokoi, zaś oferuje 34 miejsca noclegowe.

Organ prawidłowo ocenił, że w kompleksie K., jest prowadzona działalność gospodarcza. W materiale dowodowym znajdują się dowody prowadzenia tej działalności w postaci chociażby umów zorganizowania przyjęcia weselnego na 90 gości, jak też umowy obsługi spotkania koordynacyjnego na 17 osób w latach 2017 – 2018. Wbrew twierdzeniom skarżących, nie jest to tylko działalność w zakresie usług turystycznych, gdyż chociażby uczestników wesel czy konferencji nie można potraktować jako turystów.

Analizując, czy w sprawie ziściły się przesłanki wyłączenia z opodatkowania najwyższymi stawkami z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zaznaczyć trzeba, że organy nie kwestionują tego, że w sprawie został spełniony warunek prowadzania działalności

w budynku mieszkalnym i tego, że budynek znajduje się na terenie wiejskim. Zdaniem organu nie ziściły się jednak warunki, aby osoba wynajmująca miała stały pobyt w gminie położonej na tym terenie ani też co do liczby wynajmowanych pokoi, która nie powinna przekroczyć 5.

W ramach tych przesłanek wyłączenia przyjąć należy, że osoba wynajmująca musi mieć stały pobyt w gminie, na terenie której znajduje się budynek mieszkalny.

Z powyższego wynika, że mogą to być tylko osoby fizyczne (a nie np. osoby prawne), które mają stały pobyt na terenie gminy w rozumieniu art. 25 k.c. Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Stały pobyt nie może być utożsamiany tylko i wyłącznie z miejscowością, w której na stałe jest zameldowana dana osoba

(R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, Lex/el). Zamieszkanie według polskiego Kodeksu cywilnego stanowi kombinację dwóch, powiązanych ze sobą elementów: obiektywnego – zewnętrznego, tzn. faktycznego przebywania w określonym miejscu (corpus) oraz subiektywnego – wewnętrznego, polegającego na ujawnieniu przez daną osobę zamiaru przebywania tam w sposób względnie trwały (animus manendi). Zamiar przebywania w miejscowości powinien dotyczyć "stałego pobytu", a więc zakłada on wolę pozostania, która nie będzie z góry ograniczona w czasie (zob. postanowienie SN z 7 stycznia 2009 r., II CO 25/08, LEX nr 784194). Jak wcześniej zaznaczono, animus manendi stanowi tzw. element psychologiczny, subiektywny, inaczej nazywany również wewnętrznym, jednak z punktu widzenia obrotu prawnego oczywiście konieczne jest jego zamanifestowanie na zewnątrz, w sposób obiektywnie sprawdzalny dla osób trzecich, sądów i organów administracji (zob. J. Strzebinczyk [w:] Kodeks cywilny..., red. E. Gniewek, P. Machnikowski, 2016, komentarz do

art. 25, nb 5, s. 68; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., I SA/Bd 479/09).

W zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki "stałego pobytu" organ ustalił, że pod adresem, w którym znajduje się sporny kompleks (K. 16) nikt nie jest zameldowany, odbiór odpadów odbywa się na podstawie deklaracji tj. jak

z nieruchomości przewidzianych dla działalności gospodarczej, rozliczenie roczne PIT za 2018 r. zostało złożone do urzędu skarbowego, który jest właściwy ze względu na podany w tym rozliczeniu adres: [...](który jednocześnie nie jest urzędem właściwym ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K.), żadne ze skarżących nie figurowało w rejestrze wyborców gminy J. na wybory samorządowe w 2018 r. Wobec przytoczonych faktów sąd podziela stanowisko organów co do braku wypełnienia przez skarżących znamion stałego pobytu w kompleksie położonym w K. Choć żaden z przytoczonych faktów samodzielnie nie przesądza

o braku miejsca zamieszkania skarżących w spornym budynku w K., to jednak wszystkie razem w połączeniu z faktem, że skarżący w toku postępowania nie przedstawili organowi dowodów świadczących o tym, że istotnie posiadają stały pobyt w gminie J., każe przyjąć zasadność wnioskowania organu co do omawianej kwestii. Zgodzić się trzeba z organami, że w szczególności przeprowadzone przez organ oględziny nieruchomości i zgromadzony materiał zdjęciowy nie potwierdzają twierdzeń, że część pomieszczeń jest zajmowana na cele prywatne. Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje więc ustalenia organów co do tego, że cały budynek opisany w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i w dokumentacji projektowej jako mieszkalny jest w całości zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Oferowany w obiekcie wachlarz usług czyni w praktyce niemożliwym, a co najmniej mało prawdopodobnym, aby w lokalu o opisanym charakterze zamieszkiwały osoby, których podstawowym źródłem zarobkowania nie jest działalność związana z agroturystyką, lecz z usługami prawniczymi. Fakt umieszczenia na niektórych pomieszczeniach tabliczek z napisami "privat" czy "pomieszczenie prywatne" w sytuacji poczynionych przez organ ustaleń co do charakteru i zakresu prowadzonej przez skarżących działalności w obiekcie nie może być wystarczającym i przesądzającym dowodem na to, że oznaczone nimi pomieszczenia nie są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim w trakcie przeprowadzonych oględzin poczyniono ustalenia, że pokoje te w swoim standardzie niczym nie różnią się od tych przeznaczonych dla gości, ani nie są zajmowane w taki sposób, który wskazywałyby na wyłączne przeznaczenie w celach prywatnych. Organ pierwszej instancji wskazuje też na brak prywatnej części mieszkalnej właściciela, która byłaby przeznaczona na cele mieszkalne. Wobec tych wyliczeń słusznie organ podważa twierdzenia skarżących i nie przyjmuje za dowód potwierdzający ich tezę faktu, że w niektórych pokojach w czasie oględzin znajdowały się pojedyncze ubrania czy kosmetyki.

Powyższe stoi w opozycji do prezentowanego stanowiska stron, które utrzymują, że K. jest miejscem faktycznym ich pobytu od 2016 r. i mają wolę zamieszkiwania w spornym budynku i żądają przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z przesłuchania stron. Należy jednak zauważyć, że deklarowana przez skarżących "wola zamieszkiwania" nie jest wyrażana na zewnątrz. Rację należy przyznać organowi, że poza posiadaniem obiektu, w którym skarżący prowadzą działalność gospodarczą, nie sposób dostrzec związku skarżących z Gminą J.. Gmina ta, a dokładnie adres K. 116 ( K.) widnieje jedynie w dokonanym przez skarżącego wpisie w CEiDG i jest wskazana jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. W tych okolicznościach przesłuchanie skarżących na okoliczność "woli zamieszkiwania" nie zmieniłoby oceny co do braku stałego pobytu skarżących na terenie gminy J..

Organ kwestionuje ponadto twierdzenie skarżących co do liczby pokoi przeznaczonych do wynajęcia. Z tą konstatacją również należy się zgodzić. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że liczba pokoi do wynajęcia w rzeczywistości przekracza 5. Potwierdza to jednoznacznie dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie – skoro w ofercie na stronie internetowej wskazuje się 34 miejsca noclegowe, to gdyby nawet przyjąć, że przeznaczone do wynajęcia pokoje są 4 osobowe, to i tak nie dawałoby to 34 miejsc noclegowych (4x5=20). Przy czym sąd zauważa, że w ofercie obiektu są wyłącznie pokoje jedno-, dwu- i trzyosobowe oraz pokój rodzinny (4-osobowy). Dodatkowo organ wskazuje też na wydruki ze strony internetowej www.booking.com, i wynikającą z niej możliwość rezerwacji np. 7 pokoi. Dodatkowym argumentem potwierdzającym twierdzenie organu o tym, że w spornym obiekcie oferowanych jest więcej niż 5 pokoi są powoływane już wcześniej dowody w postaci faktur wystawionych na okoliczność organizacji konferencji w obiekcie K., gdzie zapewniano nocleg dla 17 osób w pokojach jedno- i dwu-osobowych (2x5=10).

Zgodzić się należy z organem, że czasowe niewykorzystywanie części pokoi przez turystów i przeznaczenie ich np. na potrzeby mieszkalne właściciela nie pozbawia ich charakteru związanego z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowanie stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (wyrok z 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1209/17).

W związku z powyższym, w ocenie sądu, w sprawie prawidłowo przyjęto, że nie ziściły się przesłanki z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. które pozwalałyby sporny obiekt wyłączyć z opodatkowania najwyższymi stawkami. Słusznie przyjęto, że nie ziściły się dwie przesłanki z tego przepisu: skarżący nie wykazali, aby posiadali miejsce pobytu w Gminie J., a ponadto w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że w obiekcie K. liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia przekracza 5. Mając na uwadze rzeczywisty charakter prowadzonej w obiekcie działalności za niezasadne sąd uznaje zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji co do zakresu zajęcia obiektu na działalność gospodarczą, a także co do kwestii faktycznego zamieszkiwania skarżących w spornym obiekcie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w wydanym w tej sprawie wyroku NSA potwierdził trafność oceny organów podatkowych odnoszącej się do zajęcia budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą, wskazując, że wnioski w tym zakresie poczynione zostały na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu reguł swobodnej oceny dowodów. Zdaniem NSA ogląd nieruchomości i jego opis pozwalają na stwierdzenie, że ocena dokonana

w decyzji jest zgodna z art. 191 o.p. Wyciąganie przeciwnych wniosków jedynie na podstawie zaewidencjonowanego opisu funkcji budynku jest niewystarczające

w świetle prawa. NSA przypomniał ponadto, że w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym

o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje (por. wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1089/20). Stosując

art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) a nie lit. a) u.p.o.l., organ podatkowy postąpił prawidłowo, gdyż w sprawie nie zakwestionował kwalifikacji budynku jako mieszkalnego, ale uznał, że jest to budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. ustawodawca w sposób jednoznaczny przesądził opodatkowanie takich budynków (ich części) maksymalną stawką opodatkowania, jeżeli budynek taki (jego część) został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że

w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje.

Nie może ponadto budzić wątpliwości, że organy prawidłowo ustaliły wartość budowli, opierając się na opinii biegłego. Według skarżących błędnie ustalono wartość budowli na dzień 1 stycznia 2018 r. zamiast na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2019 r., tym samym miało dojść do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego,

z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Oparcie konstrukcji podstawy opodatkowania dla budowli w podatku od nieruchomości na wartości wskazanej w ustawach podatkowych miało na celu precyzyjne określenie wartości budowli i wykluczenie sytuacji, w której podatnik

w zasadzie dowolnie kształtowałby podstawę opodatkowania. Wartość rynkowa stanowi wyjątek od przyjętej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. reguły.

W sprawie niniejszej skarżący nie zareagowali na pierwsze wezwanie organu o podatnie wartości budowli, co skutkowało powołaniem biegłego. Następnie, po drugim wezwaniu skarżący wskazali wartość budowli na dzień [...] kwietnia 2019 r.

w wysokości 23.900 zł. Powołany w sprawie rzeczoznawca majątkowy ustalił zaś wartość budowli na datę 1 stycznia 2018 r. w wysokości 138.700 zł.

Skarżący uważają, że w sprawie należy przeprowadzić dowód z opinii biegłego celem ustalenia wartości budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2019 r. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu Kolegium zwróciło uwagę na zapis zawarty w opinii biegłego, który w rozdziale 4 "DATY" wskazuje jako datę sporządzenia wyceny - [...] września 2019 r. i podaje, że datą, na którą określono wartość przedmiotu wyceny jest [...] stycznia 2018 r. i wyjaśnia, że "stan techniczno-użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem na dzień oględzin tj. [...] maja 2019 r.

Oceniając tę kwestię organ odwoławczy zwraca uwagę, że wyceniane obiekty: wiata, ogrodzenie i utwardzenia są takimi obiektami, których sposób użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku.

Sąd uznał, że brzmienie przepisu co do tego, na jaką datę powinna być ustalona wartość rynkowa, jest jasne (na dzień powstania obowiązku podatkowego). W sprawie organ posłużył się zaś opinią biegłego, w której wartość rynkową budowli ustalono na datę [...] stycznia 2018 r. Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ust. 2 stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem

1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo

w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Przyjąć należy, że co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (w tym spadek jej wartości), ani też, np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej).

W niniejszej sprawie wartość przedmiotu wyceny określono na datę 1 stycznia 2018 r., na tę datę uwzględniono stan przedmiotu wyceny. Biegły zaznaczył jednocześnie, że stan techniczno-użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem aktualnym na dzień oględzin

tj. [...] maja 2019 r. (k. 2071 akt sprawy). Odmawiając dopuszczenia dowodu

z kolejnej opinii biegłego Kolegium zwróciło uwagę, że wyceniane obiekty są tego rodzaju, że ich sposób użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku. Teza ta powinna znaleźć zrozumienie skarżących, gdyż dokonując na wezwanie organu wyceny budowli zdają się sami dostrzegać, że ich wartość praktycznie nie uległa zmianie. Sąd zauważa, że skarżący wyceniając wartość ogrodzenia na datę [...] stycznia 2018 r. wskazują kwotę 1690 zł, a na datę [...] kwietnia 2019 r. – 1650 zł (różnica – 40 zł). Z kolei wyceniając wartość utwardzenia na datę [...] stycznia 2018 r. wskazują kwotę 3.330 zł a na datę [...] kwietnia 2019 r. – 3.300 zł (różnica wartości - 30 zł).

Nie negując zatem samego faktu, że wycena powinna zostać sporządzona na datę powstania obowiązku podatkowego, tj. na 1 stycznia 2019 r. sąd, dostrzegając argumenty wskazywane przez organ jak też zauważone z urzędu, w szczególności to, że (-) wyceniane obiekty są tego rodzaju, że sposób ich użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku, (-) stwierdzenie biegłego, że stan techniczno-użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem aktualnym na dzień oględzin tj. [...] maja 2019 r.,

(-) w 2018 r. nastąpił wzrost cen towarów i usług (zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 stycznia 2019 r. w sprawie średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem w 2018 r. średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem w 2018 r.

w stosunku do 2017 r. wyniósł 101,6 (wzrost cen o 1,6%) - przyjął, że

w okolicznościach tej sprawy posłużenie się przez organ dokonaną przez biegłego wyceną na datę 1 stycznia 2018 r. było uzasadnione i na skutek tego działania skarżący nie doznali szkody. Słusznie wskazuje Kolegium, że skarżący nie wskazali powodów, dla których ewentualna różnica pomiędzy 2018 i 2019 r. byłaby na tyle znaczna, że wymagało to kolejnej opinii biegłego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku zaakceptował stanowisko o adekwatności przyjętej wartości budowli na dzień 1 stycznia 2019 r. Sąd kasacyjny uznał za przekonujące stanowisko, że skoro datą sporządzenia wyceny był [...] września 2019 r., a datą, na którą określono wartość przedmiotu wyceny jest [...] stycznia 2018 r. i stan techniczno-użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem na dzień oględzin tj. [...] maja 2019 r., to przyjmując nadal, że przyjęta wartość jest spowodowana koniecznością swojego rodzaju szacowania wartości stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., to była to wartość adekwatna również na moment powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.

Wobec powyższego opinia biegłego jest dowodem przydatnym do rozstrzygnięcia tej sprawy i nie było potrzeby dopuszczenia kolejnej opinii w celu ustalenia wartości budowli na dzień [...] stycznia 2019 r. Pamiętać jednak trzeba, że wycenę, na której oparły się organy można odnieść do elementów, co do których nie ma wątpliwości, że mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa podatkowego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia wyroku).

Sąd akceptuje także argumenty organu w zakresie odmowy przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez skarżących dowodów: (-) z opinii biegłego

z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy obiekty, których wartość określił Wójt stanowią technicznie i konstrukcyjnie budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, (-) z przesłuchania strony postępowania na okoliczność woli stałego faktycznego zamieszkiwania strony w miejscowości K. 116.

Przede wszystkim, kwalifikacja prawna przedmiotów opodatkowania jest domeną organu podatkowego, a nie biegłego. Jak wskazał NSA w wydanym

w niniejszej sprawie wyroku, chodzi przy tym o ustalenia odpowiadające przepisom prawa podatkowego i również nie może mieć przesadzającego znaczenia siatka pojęciowa użyta w dokumentacji technicznej, w tym w opiniach biegłych ewentualnie załączonych do sprawy. Jeżeli zaś chodzi o żądanie przesłuchania skarżących

w charakterze strony sąd przedstawił już wyżej ocenę w tym względzie. Uzupełniająco odwołać się trzeba do poglądu przywołanego przez NSA, że żądanie przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania strony, której stanowisko jest i bez tego jasne i zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 o.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. W ramach niniejszego postępowania takie sprzeczności nie występują.

W związku z powyższym pozbawione uzasadnionych podstaw okazały się zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.

Sąd nie podziela ponadto zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p., upatrywanego przez skarżących w braku wskazania w osnowie decyzji i jej uzasadnieniu podstawy prawnej wynikającej ze stosownej uchwały Rady Gminy ustalającej wysokość poszczególnych stawek podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na 2019 r. Sąd pragnie wskazać, że jest to niewątpliwie brak, który jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Wszak nie budzi wątpliwości, że uchwała w tym przedmiocie w spornym okresie obowiązywała (uchwała Rady Gminy J. nr XXIII/193/2016 z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości – Dz. Urz. Woj. Podl. poz. 4495), a skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, nie wskazują, aby brak jej powołania tej regulacji wpłynął na ich uprawnienia procesowe czy też materialne.

Przechodząc natomiast do przyczyn powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że są one konsekwencją oceny prawnej zawartej w wyroku NSA o sygn. III FSK 4368/21 i dotyczą następujących aspektów tej sprawy.

Po pierwsze, NSA stwierdził, że nie wyjaśniono, czy element nazwany "wiatą" był budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w wyniku tego mógł zostać opodatkowany stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżących konstrukcyjnie i technicznie trwale związany z budynkiem poprzez dach

i ściany, stanowi zadaszony taras.

Zdaniem NSA organ, a za nim sąd pierwszej instancji, przyjmując a priori, że obiekt jest wiatą poczynił to bez jakiejkolwiek prawnej analizy. Oczywistym być musi, że obiekty mają swe nazwy potoczne, które nie muszą odpowiadać pojęciom prawa podatkowego. Z pewnością o klasyfikacji obiektu do przedmiotu opodatkowania nie może przesądzać jego nazwa, ale konkretne cechy wymienione przez ustawodawcę. Jakkolwiek może to nastręczać trudności, co wynika z braku precyzyjności ustawodawcy i znajduje wyraz w orzecznictwie, w tym w ostatnio podjętej uchwale

z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21, to tym bardziej należy przeprowadzić szczegółową analizę stanu faktycznego pod kątem, z jakim obiektem organ ma do czynienia. W sprawie nie poczyniono w tym względzie żadnego wywodu, a skarżący wręcz twierdzą, że jest to taras. W każdym razie nawet jeśli uznać, że ze stanu faktycznego wynika, że obiekt zwany "wiatą" był obiektem odrębnym od budynku, to należało ocenić go według wzorca, który NSA przedstawił szczegółowo w motywach wyroku uchylającego. NSA wskazał mianowicie, że sposób kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania według definicji budowli został przedstawiony m. in.

w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. I tak wiąże się to w pierwszej kolejności z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O ile ustawodawca w ustawie Prawo budowlane,

w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4), o tyle termin budowli skonstruowano w artykule 3 pkt 3 na zasadach definicji negatywnej (budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), uzupełniając ją przykładowym wyliczeniem typowych przykładów takich obiektów. To, co łączy pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury, to zaliczenie tych trzech konstrukcji do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany

w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają: za obiekt budowlany należy uznać budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek

z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji. Nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b.,

a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem przepis ten nie wymienia "wiaty", choć takowa mieści się

w załączniku do Prawa budowlanego. Ustawodawca w kategorii XVIII postrzega wiatę jako budynek przemysłowy, produkcyjny, obiekt magazynowy. Należy mieć na względzie stanowisko wyeksponowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, czyli o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Jednocześnie NSA podkreślił, że ustalenia te leżą w kompetencji organu podatkowego, a nie biegłego. Chodzi przy tym o ustalenia odpowiadające przepisom prawa podatkowego i również nie może mieć przesadzającego znaczenia siatka pojęciowa użyta w dokumentacji technicznej, w tym w opiniach biegłych ewentualnie załączonych do sprawy.

Po drugie, NSA podzielił zarzuty skarżących odnoszące się do niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

i opodatkowania "utwardzenia", które w ocenie skarżących nie spełnia przesłanek budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie jest związane z działalnością gospodarczą. NSA wskazał, że w zaskarżonym wyroku za zasadne uznano opodatkowanie jako budowli "utwardzonego placu", a taki w sposób wyraźny nie jest wymieniony w art. 3 ust. 3 u.p.b., co oznacza, jak wyjaśniono wcześniej w odniesieniu do "wiaty", brak poprawnej analizy stanu prawnego i faktycznego pod kątem kwalifikacji obiektu, jako budowli, która mogłaby być opodatkowana stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjęcie z kolei wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzać będzie o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przyjęcie, że obiekt określony jako "utwardzony plac" mieści się w pojęciu budowli, o jakiej mowa w przepisach prawa podatkowego, zakreśli ramy zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

W związku z powyższym, ponownie rozpoznający sprawę sąd wojewódzki, uchyla decyzję Kolegium w celu dokonania wyczerpującej oceny prawnej tych obiektów zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4368/21.

Po trzecie, zaskarżona decyzja zawiera wady w zakresie ustalenia przyjętej do opodatkowania budynku (pod adresem K. 116) powierzchni użytkowej oraz przyjętego do opodatkowania gruntu – powierzchni zabudowy tego budynku.

Zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. jak też zgodnie z zasadą przyjętą w art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawą do wymiaru podatków są dane z ewidencji gruntów i budynków.

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA wyjaśnił, że zawarty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym, dane wynikające z ewidencji, w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości, mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki, np. wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Zatem chcąc określić powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, tak, by ustalić dla niego odpowiednią stawkę podatku, organ nie może odstąpić od zapisów ewidencji. W sprawie posłużono się dokumentacją techniczną, co, jeżeli nie odpowiada wartościom z ewidencji, jest niewystarczające w świetle art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i przeczy tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p.

Ponownie orzekający sąd wojewódzki zauważa, że do akt sądowych strona dołączyła wypis z rejestru budynków z dnia [...] grudnia 2018 r. prowadzony przez Starostę Powiatowego w B., z którego wynika, że powierzchnia zabudowy budynku mieszczącego się pod adresem K. 116 wynosi 790m2 (k. 80), tymczasem organy przyjęły do opodatkowania powierzchnię zabudowy budynku wynoszącą 854,24m2 z dokumentacji projektowej tego obiektu. W związku z tym, że strona powołała się na wypis z rejestru budynków, gdzie powierzchnia zabudowy budynku jest mniejsza niż przyjęta do opodatkowania w decyzji, organ powinien na nowo ocenić i wyjaśnić tę okoliczność, która może wpływać na zmniejszenie obciążenia podatkowego skarżących.

W zakresie podstawy opodatkowania budynków istotne znaczenie ma treść art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku zwrócił uwagę, że ustawodawca nie przewidział mocy wiążącej zarówno dla informacji złożonej na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l, jak i dokumentacji technicznej budynku, które stanowiły podstawę ustaleń dla organów. Skoro w aktach sprawy znajduje się dokument (decyzja o pozwoleniu na użytkowanie), z którego wynika, że powierzchnia 1605,55m2 zawiera w sobie powierzchnię klatek schodowych, która została wyłączona z podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.), to należało tę wartość zweryfikować. W przeciwnym wypadku należało uznać, że ocena materiału dowodowego jest oceną dowolną, a to narusza art. 191 o.p. Strona skarżąca podnosi, że ogólna powierzchnia klatek schodowych w budynku wynosi 112,5m2 i powierzchnia ta nie powinna być uwzględniona w wymiarze podatku. Kwestię tą organ będzie zatem zobligowany wyjaśnić.

Wskazane uchybienia: brak poprawnej analizy stanu prawnego i faktycznego pod kątem kwalifikacji jako budowli "wiaty" i "utwardzenia", które mogłyby być opodatkowane stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; wady w ustaleniach odnoszących się do przyjętej do opodatkowania budynku powierzchni użytkowej oraz przyjętego do opodatkowania gruntu powierzchni zabudowy tego budynku - art. 21 ust. 1 u.p.g.k., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p.), stanowią bezpośrednią przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy procesowej oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U.

z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).