Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 23/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 ust. 1 lit. c, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] listopada 2014 r., na podstawie, której określono Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 81.020,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Nadleśnictwo zadeklarowało do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 92 915 m2, pomieszczenia w budynku mieszkalnym o pow. 1142,78 m², pomieszczenia w budynkach pozostałych 1228,98 m², budynki letniskowe 22 m².

W pismach z [...].05.2013 r. oraz [...].10.2014 r. Nadleśnictwo wskazało, że wydzierżawia powierzchnie 2,9733 ha ( oznaczone w ewidencji gruntów jako Tr) dla firmy E S.A. Z przedłożonych dokumentów wynika również, że Nadleśnictwo wydzierżawiało użytki rolne o pow. 84,9303 ha oraz las dla KWP i osobie fizycznej o łącznej powierzchni 1,44 ha.

Organ ustalił, na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków oraz jej zmian, że w roku 2010 w zarządzie Nadleśnictwa znajdowały się następujące rodzaje użytków : B-0,2816 ha, Tr - 11,7933 ha, dr- 0,4411 ha, N - 51,8039 ha, Lz - 1,7186 ha, E-2,32 ha Ls - 4080,0707 ha oraz użytki rolne 88,5103 ha.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2010 r a decyzją z [...] listopada 2014 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 81.020,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Organ wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Status prawny PGLLP i jego jednostek organizacyjnych reguluje art. 32 ustawy o lasach. Z przepisu tego wynika, że Lasy Państwowe są państwową jednostką organizacyjną, nieposiadająca osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. Nadleśnictwa są natomiast jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, nieposiadającymi osobowości prawnej. Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa. W sytuacji przekazania gruntu przez Nadleśnictwo innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, wówczas obowiązek podatkowy przechodzi na posiadacza zależnego art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że ze złożonego przez Nadleśnictwo oświadczenia z dnia [...].10.2014 r. wynika, iż za lata 2009-2010 nie zawierano umów cywilnoprawnych na podstawie, których nastąpiłoby przekazanie zakładom energetycznym gruntów zajętych pod urządzenia i linie elektroenergetyczne. Nadleśnictwo oświadczyło również, że otrzymało wynagrodzenie z tytułu ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej na gruntach zajętych pod linie elektroenergetyczne na podstawie Umowy Wykonawczej nr [...].

Organ ustalił, że strony postępowania oraz zakłady energetyczne nie łączyła umowa dzierżawy, zaś dysponowanie przez te podmioty nieruchomością odbywa się na zasadzie bezumownego korzystania.

Nadleśnictwo będąc zarządcą nieruchomości Skarbu Państwa, w przypadku przekazania gruntu w dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej przekazałoby również obowiązek podatkowy na dzierżawcę, czyli posiadacza zależnego o czym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 2 ustawy o podatku leśnym.

Dalej wskazano, że z informacji przekazanych przez Nadleśnictwo wynikało, iż wydzierżawiono firmie E powierzchnię 2,9733 ha oznaczoną jako tereny różne Tr. Konsekwencją bezumownego korzystania przez wyżej wymienione osoby prawne z gruntu pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, jest obowiązek uiszczania należności publicznoprawnych w postaci podatku od nieruchomości spoczywa na Nadleśnictwie.

Organ podatkowy analizując dane z ewidencji gruntów i budynków stwierdził, że grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa, grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (nie będące użytkami rolnymi i lasami) stanowią powierzchnię 68,3585ha: B - tereny mieszkalne 0,2816 (w tym powierzchnia 0,1763 ha i udział wynoszący 49/100 o pow. 0,2149 ha), dr - drogi 0,441 ha, Tr - tereny różne 11,7933 ha, Lz - grunty zadrzewione i zakrzewione , E-użytki ekologiczne, N - nieużytki 55,8425 ha z tego wydzierżawiono powierzchnię 2,9733 ha oznaczoną w ewidencji gruntów jako tereny różne. W związku z powyższym we władaniu Nadleśnictwa pozostały grunty o pow. 65,3852 ha nie będące użytkami rolnymi i lasami. Powierzchnię 55,8425 ha stanowią nieużytki - N, użytki ekologiczne E oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są zwolnione od podatku od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji stwierdził dalej, że z przedstawionej inwentaryzacji linii energetycznych wynika, iż na powierzchni 9,5959 ha znajdują się urządzenia i linie elektroenergetyczne (w tym powierzchnia 8,57 ha oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako Tr - tereny różne oraz powierzchnia 1,0259 ha oznaczona jako Ls - las). W związku z powyższym powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych stanowić będzie powierzchnię 0,9727 ha (na których znajdują się urządzenia i linie elektroenergetyczne) natomiast powierzchnia 8,5700 ha objęta będzie stawką zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ podkreślił, że na powierzchni gruntów 1,0259 ha oznaczonych w ewidencji gruntów jako Ls - las znajdują się również urządzenia i linie elektroenergetyczne, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady elektroenergetyczne i winny być opodatkowane stawką zgodną z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazano, że z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym wynika, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, gdzie lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Lasem zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach jest grunt związany z gospodarką leśną zajęty pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej.

Analizując art. 20 ust. 2 ustawy o lasach w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się ustalenia planów urządzenia lasu i uproszczonych planów urządzenia lasu dotyczące granic i powierzchni lasu. Art. 20 ust. 2 zawiera w swej treści zasadę wedle której dla powszechnej ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu zasięgu użytku gruntowego pod nazwą las wiążące znaczenie mają ustalenia planów urządzania lasów dotyczące ich granic i powierzchni. A contrario, nie jest możliwe uwzględnienie w powszechnej ewidencji gruntów i budynków granic i powierzchni lasu, które to nie wynikają z planu urządzania danego lasu. Organ wskazał, że stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 08.02.2007 r. sygn. akt: IOSK 454/06. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o lasach stanowiący o konieczności uwzględniania w ewidencji gruntów i budynków ustaleń planów urządzania lasu w zakresie granic i powierzchni lasów stanowi regulację szczególną w stosunku do ogólnych zasad dotyczących sposobu uwzględniania i wprowadzania zmian w powszechnej ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z art. 20 ust. 3 a ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przepisy ustawy o lasach stanowią w odniesieniu do prawa geodezyjnego przepisy szczególne. Oznacza to, że w przypadku gdy dane zawarte w ewidencji gruntów informacje dotyczą lasów, wszelkie zmiany w ewidencji mogą być dokonane z uwzględnieniem ustawy o lasach. Wynikająca więc z planu urządzenia lasu jego powierzchnia i granice są wiążące dla organów ewidencji gruntów i budynków. W świetle art. 2 pkt 8 prawa geodezyjnego ewidencja gruntów to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Ewidencja gruntów odzwierciedla więc stan nieruchomości w oparciu o określone dokumenty. Dokumentem stanowiącym podstawę zmian wpisu do ewidencji gruntów i budynków , granic i powierzchni lasu jest obowiązujący plan urządzenia lasu. Plan Urządzania Lasu dla Nadleśnictwa zatwierdzony jest decyzją Ministra Środowiska z dnia 8.07.2008 r.

Wskazując na art. 1 a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy wskazał, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Stwierdzono, że bezsporne jest, iż Nadleśnictwo działające w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa przekazało pod linie elektroenergetyczne grunty przedsiębiorstwom przesyłowym. W myśl zaś dyspozycji normy art. 1 a ust. 1 pkt 3 w/w ustawy grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Organ podatkowy podkreślił, że należy dostrzec rozgraniczenie definicji legalnej wskazanej w/w przepisie. I tak pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest tożsame z pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W kontekście poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, w tym informacji uzyskanych od przedsiębiorstw wykorzystujących bezumownie grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie sposób przyjąć jakoby u podstaw nałożenia decyzją podatku od nieruchomości legło wyłącznie ustalenie faktu posiadania gruntu. Przedsiębiorstwa wykorzystują nieruchomości Nadleśnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś czynności wykonywane są w sposób trwały i wykluczający prowadzenia działalności o charakterze odmiennym od gospodarczej. Powyższe zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Już sama okoliczność, ze grunt został udostępniony w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, wskazuje że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej tj. działalności innej niż leśna i wykluczającej jej prowadzenie.

W ocenie organu o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców a nie sposób w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Przejściowe niewykorzystanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość taka mimo chwilowego niewykorzystywania nie przestaje być nieruchomością związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia organ zaznaczył, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest rozumiana jako działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych, na warunkach określonych w art. la ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przytoczył też treść art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, definiujący "działalność gospodarczą". Podkreślił, iż zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako gospodarczych, opiera się natomiast na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których znajdują się linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie linii i słupów elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej. Fakt posiadania gruntu zajętego na potrzeby utrzymania linii energetycznych i prowadzenia działalności dystrybucyjnej na terenie Nadleśnictwa, potwierdza E Sp. z o.o. w piśmie znak: [...] z [...].07.2013 r., stąd też zdaniem organu zasadnym było w stosunku do tych gruntów zastosować stawkę jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Nadleśnictwo wniosło odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

-naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 i 336 k.c., poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony wg regulacji ustawy o podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one posiadaczami samoistnymi ani zależnymi, a tym samym grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Wójt Gminy nie wykazał aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

-naruszenie przepisu art, 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. w łącznej kwocie 81.020,00 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiednio do klasyfikacji gruntów,

-naruszenie przepisu art, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie in dubio pro tributario oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) brakiem wskazania na jakiej podstawie organ przyjął pow. 95.959,00 m², jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę posiadającą linie elektroenergetyczne,

Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego celem ustalenia założonej przez siebie okoliczności, że sporna powierzchnia gruntów jest w pousiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sama umowa stron nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej a organ I instancji właściwie ograniczył się do danych zawartych w umowie wykonawczej [...]. Wójt pominął zapisy umowy wykonawczej, zgodnie z którymi strony potwierdziły, iż prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwie i zmierzają do kwalifikacji gruntów jako grunty leśne,

b) brakiem dokładnego określenia, czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej,

c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorcę, w sytuacji kiedy to organ podatkowy kwestionując prawidłowość wyliczeń podatku w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

d) nie ustaleniem i brakiem stwierdzenia, czy grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym,

-naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (brak wykazania na czym organ oparł swoje stanowisko, że sporne grunty są opodatkowane podatkiem od nieruchomości i że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie przeprowadził postępowania w terenie.

b) brak wskazania na jakiej podstawie organ oparł swoje stanowisko (czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków), nie dając wiary argumentom podatnika, że grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu Nadleśnictwo stwierdziło, że decyzja jest dotknięta wadami procesowymi oraz niesłuszna pod względem merytorycznym . Wójt Gminy nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedłożyło opracowanie sporządzone przez Uniwersytet Przyrodniczy pt. "Ocena funkcji przyrodniczych terenów pod liniami energetycznymi i możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach." Wójt nie odniósł się praktycznie w żadnym zakresie do w/w opracowania.

W dalszej części uzasadnieniu odwołania Nadleśnictwo powołując się na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz na orzecznictwo (wyroki WSA z dnia 2 grudnia 2004 r., III Sa/Wa 257/04, z dnia 5 października 2005 r., III SA/Wa 1718/05, z dnia 7 lipca 2005 r., III Sa/Wa 1206/05) podał, że po przekwalifikowaniu gruntów jest podatnikiem podatku leśnego, który to podatek w spornym okresie był deklarowany i opłacony, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z utrwalonym w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądem, w razie wątpliwości co do zakresu opodatkowania gruntu podatkiem leśnym i podatkiem od nieruchomości, kwestią zasadniczą jest ustalenie, czy grunt nie podlega opodatkowaniem podatkiem leśnym. Na poparcie powyższego stanowiska Nadleśnictwo wskazało art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, a także wyrok WSA w Krakowie z 9 września 2010 r., I SA/Kr 1005/10, wyroki NSA z dnia 15 listopada 1994 r., SA/Ka 2592/93, z dnia 11 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1703/94, z dnia 18 maja 1994 r, III SA 1685/93, wyroki NSA, sygn. akt SA/Lu 85/92, SA/Ka 1038/92, II SA 1599/92, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 stycznia 201 lr, I SA/G1 842/10, wyrok WSA w Szczecinie z 13 maja 2010 r, I SA/Sz 162/10).

Zdaniem Nadleśnictwa organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż ciąży na nim obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o powierzchnia 95.959 m², liczony wg stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr a szczególnie Ls, nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rzeczywistości bowiem Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę, do której należą linie elektroenergetyczne. Zakłady energetyczne nie są posiadaczami samoistnymi ani zależnymi, a tym samym grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dane zawarte w ewidencji gruntów nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest faktyczne ustalenie, czy dany teren znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i w jakiej części nastąpiło jego zajęcie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił argumentację i stanowisko organu pierwszej instancji.

Skarżące Nadleśnictwo wniosło skargę na powyższą decyzję, podnosząc w niej zarzuty zawarte już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podkreślono, że na mocy aktów notarialnych z [...] października 2014 r. oraz z [...] grudnia 2014 r. Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych. Strony ustaliły, iż służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są inne, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też informacji przekazywanych przez Operatora, a tym samym inne, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji.

Nadleśnictwo podkreśliło, że na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Wójt Gminy nie wykazał, aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.-zw. dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnicze zastrzeżenia składu orzekającego, które legły u podstaw uchylenia decyzji, budzi stanowisko organów sformułowane odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako – "Ls". W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. Sporna jest także kwestia ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne.

Ze stanu sprawy wynika, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls); oraz tereny różne (Tr). Nie kwestionują tego strony postępowania podatkowego, jak i potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy. Zgodnie z art.1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust.1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (ust.3).

Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyjątek od tej zasady stanowią lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Precyzuje to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 nr 95, poz.613 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art.1a ust.1 pkt 7 zawiera definicję "działalności leśnej" tożsamej treści, jak ustawa o lasach w art.1 ust. 3. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 upol wskazano, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Należy także podkreślić, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl jej art. 1a ust. 2 pkt 1, za działalność gospodarczą nie uważa się działalności leśnej. Nie ulega wątpliwości, że działalność leśna jest działalnością gospodarczą, ale szczególnego rodzaju, bowiem z mocy ww. przepisu wykonywanie jej nie skutkuje zastosowaniem wyższego opodatkowania, przewidzianego dla nieruchomości związanych z innego rodzaju działalnością gospodarczą.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od powyższej reguły istnieje wyjątek. Kolejnym kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 upol jest okoliczność zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy bądź jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć: w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 942/14 – dotyczący analogicznej sytuacji, która występuje na tle podatku rolnego).

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż działalność ta w rozumieniu art.1a ust.2 pkt 1 upol działalnością gospodarczą nie jest. Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05). Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", ‘zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", ‘zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie Leonard Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności leśnej. Nie mogą zatem to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2129/08; L. Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanych w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 upol.

Co istotne, a co umknęło uwadze organów – na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art.1a ust.1 pkt 7 upol, czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Tym samym, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, oznacza wykluczenie prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wymierzając skarżącemu Nadleśnictwu podatek od nieruchomości organy wskazały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 95959 Stwierdziły, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości według stawki jak od działalności gospodarczej za grunty oznaczone symbolem Ls i Tr zajęte pod linie energetyczne, w tym powierzchnia 8,57 ha sklasyfikowana jako Tr oraz 1,0259 ha sklasyfikowanych jako Ls.

Podkreślić należy, że określając powierzchnię gruntów zajętych pod słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne organy uwzględniły inwentaryzację linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Nadleśnictwa dokonaną przez Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. W tym zakresie stanowisko organów uznać należy za prawidłowe.

Analiza wydanych w toku postępowania decyzji wykazuje, że ani w orzeczeniu I instancji ani II nie ma szczegółowego, czytelnego zestawienia, które konkretnie działki, ze wskazaniem symbolu ich oznaczenia (Ls, Tr) i powierzchni zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Powyższe było niewątpliwie spowodowane założeniem Wójta (które zostało zaakceptowane przez SKO), że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, dlatego też takie wyszczególnienie nie miało dla organów znaczenia. Niemniej jednak, w świetle przytoczonych wyżej przepisów taki sposób procedowania należy uznać za błędny.

Odmienność regulacji podatkowych dotyczących lasów i terenów różnych powoduje, że niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie (zgodnie z ewidencją gruntów i budynków), które nieruchomości sklasyfikowane są jako las, a które jako tereny różne. Dokonanie powyższego ustalenia umożliwi w dalszej kolejności organom podatkowym zastosowanie do każdego z rodzajów gruntów właściwego reżimu postępowania. Grunty sklasyfikowane jako lasy będą badane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o podatku leśnym. Natomiast grunty sklasyfikowane jako tereny różne, co do zasady, będą podlegały przepisom upol.

Organ I instancji stwierdził, że sporne grunty, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a organ odwoławczy taką argumentację zaakceptował. Z takim stwierdzeniem organów obu instancji należy się zgodzić. Jednakże nie można podzielić poglądu, że grunty zajęte pod słupami i napowietrznymi liniami energetycznymi oraz konieczność utrzymania pasów technicznych pod liniami energetycznymi oznacza, iż grunty te zajęte są na działalność gospodarczą i co do zasady wyłącza możliwość prowadzenia innej działalności. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne nakładają na przedsiębiorstwo energetyczne obowiązek utrzymania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny. Konserwacja, modernizacja, czy naprawa linii następuje co prawda w miarę potrzeby ale jest zawsze związana z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych.

Z akt administracyjnych dołączonych do skargi nie wynika, aby organy podatkowe odnośnie gruntów leśnych prowadziły jakiekolwiek postępowanie. Brak jest wezwań kierowanych w trakcie prowadzonego postępowania do skarżącego, z których by wynikało, że Wójt podejmował próby wyjaśnienia kwestii prowadzenia na gruntach oznaczonych Ls działalności leśnej. Tymczasem Nadleśnictwo w trakcie prowadzonego postępowania, w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. (tj. w odwołaniu od decyzji z [...] listopada 2014 r. ) informowało o tym, że działalność taką na tym gruncie prowadzi. W dalszym toku postępowania twierdzenie to konsekwentnie podtrzymywał.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że działalność leśna nie może być w ogóle prowadzona. Jest oczywistym, że posadowienie słupów energetycznych wraz z liniami, ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej w określonym stopniu. Nie oznacza jednak automatycznie, że możliwość prowadzenia takiej działalności zostaje całkowicie wyeliminowana z tego powodu.

W opinii Sądu sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą, co organom umknęło, należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 u.p.l. (jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Niezbędnym jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym bardziej, że skarżące Nadleśnictwo w toku postepowania wskazywało, że na gruntach pod liniami energetycznymi prowadzi działalność leśną.

W tym kontekście wyjątkowego znaczenia nabierają ustalenie faktyczne poczynione w odniesieniu do konkretnej sprawy, od których wnikliwości zależy ostateczne rozstrzygnięcie, a której to wnikliwości w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, całkowicie zabrakło. Tym bardziej, że choćby z zapisów umów wykonawczych z 2012 r. wynika, że ich strony ustaliły wynagrodzenie dla Nadleśnictwa za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej a nie za wykluczenie prowadzenia tej gospodarki.

Trzeba zaakcentować, że okoliczność prowadzenia w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej na gruncie jest nader istotna z punktu widzenia opodatkowania. Z całą mocą należy podkreślić, że tylko takie zajęcie gruntu do celów działalności gospodarczej, które wyklucza prowadzenie działalności leśnej bądź działalności rolniczej, będzie skutkowało opodatkowaniem gruntów podatkiem od nieruchomości.

W kontekście poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne oznaczone symbolem Ls pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Związanie danego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej organ może badać w przypadku gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako tereny różne oraz wówczas, gdy bez jakichkolwiek wątpliwości, w oparciu o wskazane wyżej kryteria, ustali, że grunt sklasyfikowany jako las był w 2010 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (w rozumieniu wskazanym powyżej).

Zatem, brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zawartej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. Warto przy tym zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty – oznaczone symbolem Ls zostały zajęte na działalność gospodarczą. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych i rolnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym - jak już wyżej wyjaśniono - organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a jednocześnie wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. Co więcej, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca (por. wyrok NSA z 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 559/10). Tym samym organ zobowiązany jest ustalić czy i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako Ls jest wyłączona z produkcji leśnej. Dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Dodać nadto należy, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E Sp. z o.o.), jak ustalono, w 2010 r. korzystał z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 upol, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo, według stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol (tak też NSA w wyroku z dnia 22 września 2011r., sygn. akt II FSK 548/10). Należy również dodać, że w stosunku do gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne, wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w tym przypadku, dla określenia stawki podatku od nieruchomości, winno być wykazane, czy grunty te są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Przy czym, ponownie wydana decyzja winna w sposób precyzyjny wykazać, które konkretnie działki, ze wskazaniem symbolu ich oznaczenia (Ls, Tr) i powierzchni zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a które z działek zostały z tego podatku wyłączone.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej.

W związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze. Ocena tych zarzutów zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1c p.p.s.a., stwierdzając że opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie mając na uwadze treść art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzania kosztów postępowania w całości z uwagi na to, że skarga uwzględniona została w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Wartość przedmiotu sporu, od której ustalono wpis, wynosiła 51.877,00 zł.

Według organów podatkowych podstawa opodatkowania wynosiła łącznie 95959 m², w tym powierzchnia 8,57 ha (85.700 m²) została sklasyfikowana jako Tr – tereny różne oraz 1,0259 ha sklasyfikowanych jako Ls – lasy. Uchylając decyzję Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły należycie przyjętej do opodatkowania powierzchni sklasyfikowanej jako Ls – lasy, czyli powierzchni 1,0259 ha, to jest 10.259 m². Stwierdzić zatem należy, że skarga uznana została w ok. 10 %.