Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2968/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 70 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Syndyka masy upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...} lutego 2012r. określił F. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za listopad 2009 r. w kwocie 10.452 zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący – Syndyk masy upadłości F. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za listopad 2009 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997r. nr 123 poz. 776 ze zm.) – dalej: “ustawa o rehabilitacji", przez jego niezastosowanie i bezzasadne określenie zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres po ogłoszeniu upadłości F. sp. z o. o. w W.

W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że nie kwestionuje ustaleń organu I instancji w zakresie ogólnej liczby zatrudnionych oraz liczby pracowników niepełnosprawnych, jednocześnie jednak wskazał, że postanowieniem z dnia 3 listopada 2009 r., skutecznym od daty jego wydania, Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość F. sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. W ocenie Skarżącego przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zwalnia z wpłat na PFRON pracodawcę, co do którego ogłoszono upadłość, bez różnicowania jego sytuacji prawnej w zależności od tego czy ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika czy też upadłość z możliwością zawarcia układu.

3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezeza PFRON z dnia [...] lutego 2012r.

Powołując się na treść art. 21 § 3, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p." w zw. z art. 49 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Organ wskazał, iż Strona złożyła deklaracje, nie dokonała natomiast należnych wpłat na PFRON. W dniu 28 listopada 2011 r. Skarżący złożył korekty deklaracji za listopad 2009 r. zmniejszające wysokość zobowiązania za wskazany okres do 0 zł wraz z pismem informującym, że Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji za okres trwania postępowania upadłościowego prowadzonego z możliwością zawarcia układu, gdyż art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zwalnia z wpłat pracodawców, wobec których ogłoszono upadłość.

Organ wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość F. sp. z o. o. w W. z możliwością zawarcia układu, natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. zmieniono postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego, Organ odwoławczy wskazał, iż odpowiednikiem upadłości, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji na gruncie prawa upadłościowego jest upadłość zmierzająca do likwidacji majątku. Wskazał, iż upadłość z możliwością zawarcia układu ma zupełnie inny charakter. Przytoczył treść art. 543 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z której wynika, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o "postępowaniu upadłościowym", rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego. W ocenie Organu, art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji dotyczy postępowania upadłościowego, a więc należy do niego stosować normę wynikającą z art. 543 powołanej ustawy. Ponadto Organ odwoławczy podkreślił, że ustawa o rehabilitacji jest ustawą starszą od ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, stąd w momencie wejścia w życie ustawy nowszej zastosowanie miały przepisy art. 543 i 544 Prawa upadłościowego i naprawczego, które precyzowały jak należy rozumieć zapisy istniejących ustaw, odnoszące się do upadłości i postępowania układowego.

W ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej ogłoszona w dniu 3 listopada 2009 r. upadłość Spółki nie jest upadłością w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, tj. zmierzającą do likwidacji majątku, lecz do zawarcia układu, którego wykonanie stosownie do postanowień art. 297 Prawa upadłościowego i naprawczego umożliwi stronie odzyskanie prawa swobodnego zarządzania majątkiem i rozporządzania jego składnikami, a tym samym kontynuowanie działalności gospodarczej. Postępowanie układowe ma zapobiec ogłoszeniu upadłości. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że F. Spółka z o. o. w W. była zobowiązana do dokonywania wpłat i składania deklaracji w określonym terminie i prawidłowo dokonała wpłaty za listopad 2009 r.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1172/07.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 ustawy o rehabilitacji przez jego niezastosowanie i bezzasadne określenie zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres po ogłoszeniu upadłości,

- art. 21 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 543 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że zwolnienie od wpłat na rzecz PFRON odnosi się wyłącznie do ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ponownie wskazując, iż przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, zwalniający z wpłat na PFRON pracodawców, co do których ogłoszono upadłość, nie różnicuje ich sytuacji prawnej w zależności od tego czy ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika czy też upadłość z możliwością zawarcia układu. W ocenie Skarżącego takiego wniosku nie można również wywodzić z treści art. 543 Prawa upadłościowego i naprawczego, na który powołują się organy obu instancji. Literalana wykładnia powyższego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, że chodzi w nim wyłącznie o pojęcie “postępowania upadłościowego". Tymczasem art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji operuje ogólnym pojęciem “ogłoszono upadłość". Ponadto, powołując się na treść uchwały SN z dnia 21 lipca 2006r., sygn. akt III CZP 45/06, Skarżący podniósł, że przepis prawa, w którym użyto określenia “ogłoszenie upadłości", a nie “postępowanie upadłościowe", nie może być uznany za przepis odrębny w rozumieniu art. 543 i 544 Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Skarżącego, z powyższego wynika, że wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie nastręcza żadnych wątpliwości i pozwala na jednoznaczne odkodowanie znaczenia wynikającej z niego normy prawnej i tym samym nie jest uzasadnione sięganie do innych rodzajów wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, jak to czyni organ odwoławczy w ślad za organem I instancji.

5. W odpowiedzi na skargę, Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat ma PFRON narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

7. Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w analogicznej sprawie, w wyroku z dnia 14 listopada 2012r. (sygn. III SA/Wa 451/12).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym - z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni są pracodawcy prowadzący zakłady pracy będące w likwidacji albo co do których ogłoszono upadłość. Wpłaty, których dotyczy przedmiotowe zwolnienie wynikają z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w myśl którego pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Zdaniem Ministra Pracy i Prezesa Funduszu "przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zwalnia z wpłat na Fundusz tylko zakłady w upadłości likwidacyjnej natomiast zakłady w upadłości układowej mają obowiązek deklarowania i dokonywania wpłat na PFRON za okres nieobjęty postępowaniem upadłościowym prowadzonym z możliwością zawarcia układu z wierzycielami".

Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca, która podniosła, iż przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie różnicuje sytuacji prawnej pracodawców w stosunku, do których ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu lub upadłość likwidacyjną.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej było zgodne z prawem.

8. Z akt sprawy wynikało, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia 3 listopada 2009 r. została ogłoszona upadłość Strony z możliwością zawarcia układu. Natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia 29 kwietnia 2011 r. zmieniono postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika.

W świetle ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych obowiązek dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności powodujących powstanie obowiązku wpłat. W tym przypadku stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy jest to zatrudnienie co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Natomiast art. 21 ust. 3 ustawy zwalnia z wpłat na Fundusz tylko pracodawców prowadzących zakłady pracy będące w likwidacji albo co do których ogłoszono upadłość. Sąd wbrew stanowisku organów przyjął, iż zasadna jest teza, że powołany wyżej przepis nie różnicuje sytuacji prawnej pracodawców, w stosunku do których ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu lub upadłość likwidacyjną. Do takich wniosków prowadzi jednoznaczna wykładnia gramatyczna ww. przepisu, na co także zwracał uwagę Skarżący.

W ocenie Sądu jakiekolwiek błędy, czy też zaniechania przy tworzeniu prawa, czy też niedostosowanie przepisów o rehabilitacji do innych ustaw; w zestawieniu z jasnym przepisem zwalniającym z wpłat na PFRON wszystkich pracodawców, co do których ogłoszono upadłość – nie mogą usprawiedliwiać wykładni pro fisco. Dyspozycja normy zawartej w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie zawiera ograniczeń co do rodzaju i podstawy prawnej likwidacji i upadłości. Stany te zatem nie tylko mogą mieć przedmiotowy lub podmiotowy zakres (a więc dotyczyć tylko zakładu pracy w rozumieniu przedmiotowym lub całego pracodawcy), ale także mogą skutkować zwolnieniem z wpłat niezależnie od powodu czy podstawy prawnej zaistnienia tych stanów. Należy także wskazać, że wprowadzenie omawianej normy miało na celu niepogarszanie sytuacji ekonomicznej pracodawców, których dotyczy likwidacja lub upadłość. Dlatego wydaje się, że - odmiennie niż w przypadku art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji - zwolnienie to mogłoby znaleźć zastosowanie nie tylko w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, ale także w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu (por. Klimkiewicz L. Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Monografia ABC 2011).

Sąd w całości podzielił argumentację skargi. Podnieść należy, iż w uzasadnieniu swoich decyzji organy powołały się na przepisy art. 543 i art. 544 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które stanowią, że: "ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o "postępowaniu upadłościowym, rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego". Zgodnie z art. 544 "ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postępowaniu układowym, rozumie się przez to także postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu". Przepisy te nie mogą stanowić podstawy do interpretacji zawężającej, a tym bardziej zmieniającej sens cytowanego wyżej przepisu art. 21 ust 3 ustawy o rehabilitacji, ponieważ przepisy te dotyczą innych zdarzeń prawnych. W tym miejscu warto powołać się na tezę wskazywanego przez organ wyższego stopnia wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2007 r. (sygn. V SA/Wa 1172/07), w której potwierdzono, że "stwierdzenie, iż art. 543 ustawy z 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza definicję używanego w odrębnych przepisach sformułowania ‘postępowanie upadłościowe’ jest błędne, gdyż artykuł ten nie spełnia kryteriów definicji ustawowej, a ponadto jest sprzeczne z celem regulacji art. 544 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze."

Powyższe dwa przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 543 i art. 544) zostały przez ustawodawcę umieszczone w dziale "Przepisy Przejściowe" i dotyczą sytuacji kiedy w stosunku do konkretnego podmiotu toczyło się "postępowanie upadłościowe" lub "postępowanie układowe", w chwili wejścia w życie tego prawa. Należy podkreślić, że czymś innym jest "prowadzenie postępowania" z natury rzeczy rozłożonego w czasie, a czym zupełnie innym jednorazowe zdarzenie jakim jest "ogłoszenie upadłości". Przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowi wprost, że pracodawcy w stosunku do których ogłoszono upadłość, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wydania postanowienia sądu w tej sprawie, są zwolnieni z wpłat na PFRON bez jakichkolwiek wyjątków, uściśleń lub dopowiedzeń. Oznacza to, że bez względu na to, co jest lub było celem postępowania upadłościowego (likwidacja majątku lub zawarcie układu) pracodawca jest zwolniony z obowiązku wpłat na PFRON od chwili ogłoszenia upadłości. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie jest więc przepisem odrębnym w rozumieniu art. 543 i art. 544 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż nie użyto w nim określenia "postępowanie upadłościowe", lecz posłużono się terminem "ogłoszono upadłość", co ma miejsce niezależnie od tego czy upadłość ogłoszono w celu likwidacji majątku, czy zawarcia układu. Zgodnie z obowiązującą ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze istnieje tylko jedno postępowanie upadłościowe. Ogłaszając upadłość Sąd wskazuje w jaki sposób to postępowanie ma być prowadzone, tj. obejmując likwidację majątku lub z możliwością zawarcia układu. W takcie postępowania jego sposób prowadzenia może ulegać zmianie z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku lub odwrotnie. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie, gdzie zmianie uległ właśnie sposób prowadzenia postępowania. Mimo ewentualnych zmian sposobu prowadzenia pozostaje nadal to samo jedno postępowanie upadłościowe.

Warto w tym miejscu także podnieść, iż analogiczne stanowisko w kwestii interpretacji pojęcia ogłoszenie upadłości przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. III CZP 45/06), gdzie wskazał, że "Przepis art. 1097 k.c. przewiduje, ze prokura wygasa z chwilą ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że bez względu na to, co jest celem postępowania upadłościowego (likwidacja majątku upadłego albo zawarcie układu) prokura wygasa. Wniosek taki potwierdza wykładnia systemowa prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż przepisy tytułu drugiego regulują postępowanie upadłościowe zarówno mające na celu likwidację majątku upadłego, jak i zawarcie układu. Ogłoszenie upadłości następuje w obu przypadkach, ale tylko w orzeczeniu o ogłoszeniu upadłości mogą znaleźć się postanowienia wskazujące na to, że chodzi o upadłość zmierzająca do układu (art. 51 ust. 1 pkt 3 i pkt 6). Przepis art. 1097 k.c. nie jest więc przepisem odrębnym w rozumieniu art. 534 i 544 Pr.u.n., gdyż nie użyto w nim określenia ‘postępowanie upadłościowe’, lecz posłużono się terminem ‘ogłoszenie upadłości’, co ma miejsce niezależnie od tego, czy upadłość ogłoszono w celu likwidacji majątku upadłego, czy zawarcia układu."

9. Sąd podzielając ww. stanowisko SN uznaje jednocześnie, iż ma ono bezpośrednie zastosowanie do niniejszej sprawy, ponieważ w normie zawartej w art. 1097 k.c., analogicznie jak w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, użyto sformułowania "co do których ogłoszono upadłość", a nie określeń "postępowanie upadłościowe" lub "postępowanie układowe".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Ministra Pracy podnoszona była kwestia następstwa czasowego obowiązywania przepisów prawnych. Co prawda, ustawa o rehabilitacji jest nominalnie aktem prawnym starszym od ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jednak nie należy tracić z pola widzenia faktu, że ustawa ta była wielokrotnie nowelizowana już po wejściu w życie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ostatnia obszerna nowelizacja została przyjęta przez Sejm w dniu 29 października 2010 r. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uściślenie lub zmiana sformułowania "ogłoszenie upadłości" jakiego ustawa ta używa, to zakładając istnienie racjonalnego prawodawcy, zmiana taka zostałaby dokonana. Ponieważ tak się nie stało, zasadne jest przyjęcie gramatycznej wykładni brzmienia obowiązujących przepisów.

Sąd pragnie wskazać, iż ustawa Kodeks cywilny została uchwalona w dniu 23 kwietnia 1964 roku, jest więc ustawą dużo starszą od ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, która obowiązuje od 2003 roku. Sąd Najwyższy w cytowanym wyżej orzeczeniu jednoznacznie stwierdził, że należy opierać się na wyraźnym brzmieniu treści przepisu prawnego, a nie pozornie celowościowej wykładni opierającej się na czasowym następstwie poszczególnych ustaw. Na tym tle twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzące skutki prawne z faktu późniejszej daty początku obowiązywania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w stosunku do ustawy o rehabilitacji należy uznać z chybione.

10. Podnieść także należy, iż analogiczne do stanowiska jakie w tej kwestii przedstawił Sąd Najwyższy w cytowanej wyżej uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. (III CZP 45/06) pojęcie "ogłoszenie upadłości" zostało zinterpretowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. (sygn. I FSK 1034/06), który został wydany na gruncie art. 70 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, zaś po przerwaniu biegu, termin ten biegnie na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W powyższym wyroku NSA stwierdził m in.: "Ustawodawca uzupełniając Ordynację podatkową o dodatkową przesłankę rozszerzającą możliwość dłuższego dochodzenia zobowiązań podatkowych zastosował w zdaniu pierwszym art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej określenie "ogłoszenie upadłości", co wskazuje na odniesienie tego przepisu do wszelkich sposobów przeprowadzania upadłości. Taki sposób sformułowania tego zdania przemawia za tym, że nie ograniczono tej regulacji do upadłości likwidacyjnej i nie została wyłączona z zakresu tego przepisu upadłość prowadzona z możliwością zawarcia układu." Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie. (B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, praca zbiorowa Warszawa 2006 s. 322) Powyższym wyrokiem Sąd odrzucił również możliwość stosowania przepisów przejściowych zawartych w art. 543 i 544 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do interpretowania ustawowego określenie "ogłoszenie upadłości". W ocenie Sądu także powyższe tezy należy odnieść wprost do wykładni art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, ponieważ reguluje ona zagadnienia, do których mają bezpośrednie zastosowanie przepisy O.p. Należy podkreślić, że wszystkie ww. ustawy, tj. ustawa o rehabilitacji, Kodeks cywilny i Ordynacja podatkowa używają w cytowanych przepisach tego samego określenia zdarzenia prawnego jakim jest "ogłoszenie upadłości". Przepisy te nie różnicują sytuacji prawnej pracodawców, w stosunku do których ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu lub upadłość likwidacyjną. Skutki prawne wywołuje sam fakt ogłoszenia upadłości. Zważywszy na powyższe Skarżąca od chwili ogłoszenia upadłości (tj. dnia 3 listopada 2009 r.) mogła korzystać ze zwolnienia z wpłat na PFRON określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji.

11. Organy administracyjne ponownie rozpatrując sprawę dotyczącą określenia wysokości wpłat na PFRON za wskazany okres, będą zobligowane do zastosowania się do wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu.

12. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.