Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1159/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1159/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008r., sprawy ze skargi Ł. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [....], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.617,00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych),


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29.01.2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Ł. C. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 118.823,00 zł.

Decyzję tą wydano w następującym stanie faktycznym:

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że Ł. C. w roku 2002 osiągnął dochód, po odliczeniu kwoty podatku należnego, w wysokości 11.225,71 zł, na co składało się wynagrodzenie za pracę w firmie "Kompleks C" sp. z o. o., podczas gdy poniesione przez niego wydatki za ten rok wyniosły 169.655,68 zł, na co składało się: czesne, cena zakupu nieruchomości położonej w Łączniku wg aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...]. od J. C. (ojca strony) wraz z opłatami oraz koszty sporządzenie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] wraz z opłatami (innych wydatków z tego tytułu nie poniesiono, gdyż zapłata za nabytą nieruchomość miała zostać uregulowana w ratach miesięcznych, począwszy od stycznia 2003 r.). Innych wydatków w kontrolowanych roku podatnik nie poniósł – organ podatkowy przyjął jego oświadczenia dotyczące bieżących kosztów utrzymania, ponoszonych przez dziadków, u których zamieszkuje, oraz rodziców.

Natomiast organ podatkowy nie dał wiary, iż w 2002 r. Ł. C. sprzedał za cenę 2.000.000,00 zł (2 mln złotych) kosztowności otrzymane w ramach darowizny od prababci – A. B. – z której to sumy miał pokryć m.in. wydatki związane za zakupem w/w nieruchomości w kontrolowanym roku i latach następnych. Na dowód tego przedstawiono umowę przechowania, sporządzoną odręcznie w dniu [...] lipca 1985 roku w O. (k. akt podatkowych nr 25a). Stronami zawartej umowy byli A. B. (prababka podatnika) i Ł. C, natomiast świadkiem K. L., córka A. B. (babka podatnika). Z treści umowy przechowania wynika, iż A. B. przekazała swojemu prawnukowi Ł.C. w spadku (jako przyszły prezent ślubny, bądź do chwili osiągnięcia przez niego pełnoletniości) kosztowności (nie podając, co wchodziło w skład tychże kosztowności) otrzymane od mieszkającego w B. brata A. B. – L. G.. Z uwagi na niepełnoletniość Ł.C. pieczę nad kosztownościami A. B. powierzyła jego ojcu – J. C.

Przedłożono także wycenę antyków i kosztowności (k. akt nr 25b), która została wykonana, jak napisano na przedłożonym dokumencie, dla J. R. N., zam. w M., legitymującego się dowodem osobistym nr [...] Na dokumencie brak jest daty jego sporządzenia jak i podpisu osoby sporządzającej. Dokument ten ma być również dowodem tego, iż kosztowności te zostały sprzedane z kwotę 2mln złotych, o czym świadczy odręczna adnotacja podatnika, iż w dniu [...].02.2002 r. otrzymał za przedmiotowe kosztowności w/w sumę. Zarówno umowy przechowania z dnia [...].07.1985 r. jak i umowy sprzedaży kosztowności w dniu [...].02.2002 r. nie zgłoszono do właściwego urzędu skarbowego, nie uiszczono jakichkolwiek opłat i podatków.

Fakt dokonania darowizny przez A. B. potwierdzili: J. C. (ojciec podatnika) i K. L. (babka podatnika). Według oświadczeń podatnika, potwierdzonych przez J. C. i K. L., prababcia kosztowności te otrzymała od swojego brata, L. G., który na początku XX wieku sprzedał rodzinny majątek ziemski w O., aby wyjechać za granicę, do B.. W 1937 r. będąc w Polsce przekazał swej siostrze – A. B. – w/w kosztowności jako spłatę jej udziału w tym majątku.

Sprzedaż kosztowności związana była natomiast z chęcią zakupu żwirowni w M. od J.M.. Osoba ta była zadłużona, stąd w rachubę wchodziła raczej dzierżawa przedmiotowej żwirowni. Ostatecznie przy udziale J. M. znaleziono kupca, zaś J. R. N. miał dokonać wyceny. Podatnik nie potrafił jednak określić, kim byli kupujący, stwierdzając jedynie, iż było ich dwóch, a jeden z nich to niejaki " K". Transakcją zajmował się przechowujący kosztowności ojciec podatnika – Ł. C.. Po wycenie dokonano wypłaty gotówki w walucie polskiej oraz w dolarach amerykańskich. Nie wyzwano rzeczoznawcy, gdyż zaoferowana cena im odpowiadała, a sprzedającemu zależało na gotówce. Ł C, przesłuchiwany w charakterze strony, o kosztownościach posiadał bardzo ograniczoną wiedze – właściwie potwierdził jedynie ich istnienie, a osobiście nie interesował się ich pochodzeniem ani wartością. Zależało mu jedynie na ich spieniężeniu.

W trakcie toczącego się postępowania wezwano R. N., który jak twierdził kontrolowany, był świadkiem zawartej transakcji i pośrednikiem, do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze świadka, celem przesłuchania. Pomimo prawidłowego wezwania (pod wskazanym przez podatnika adresem) osoba ta nie stawiła się na przesłuchanie, ani też nie można było ustalić jej miejsca pobytu (k. akt podatkowych nr 30a-31b).

Ojciec podatnika, J. C., przesłuchany w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka w dniu [...].12.2005 r., opisując pochodzenie majątku wyjaśnił, iż nie znał L.G. (który zgodnie z zapisem w umowie przechowania miał podarować kosztowności A.B.). Wiedział jedynie, iż był majętny, był policjantem, posiadał sklepy oraz kilka razy odwiedził kraj. Ponadto świadek zeznał, iż był świadkiem umowy darowizny jak i przekazania kosztowności. W/w kosztowności przekazał synowi – Ł. – w roku 2002, po ukończeniu przez niego 18 lat, pod czym dokonano sprzedaży za pośrednictwem J. M. Świadek kosztowności opisał oraz załączył jako dowód ich zdjęcia (k. akt podatkowych 41-47).

Częściowo okoliczności przedstawione przez podatnika i jego ojca potwierdził w swych zeznaniach (k. akt 60-61) M. Z. – były pracownik firmy J. M. Według jego zeznań M. zmarł w 2003/2004 r. Świadek przyznał, iż C. chciał kupić żwirownię, która była zadłużona, lecz ostatecznie ją wydzierżawił. Potwierdził, iż od J. M. słyszał o przedmiotach dużej wartości, będących w posiadaniu rodziny C., a M. był tym osobiście zainteresowany. Ponoć pieniądze z ich sprzedaży miały być wykorzystane na dzierżawę albo zakup żwirowni od Madejewskiego, co pomogłoby mu w ówczesnej trudnej sytuacji finansowej. W sprawie tych kosztowności M. Z. wiózł J. M. do M. Słyszał też, że ponoć ich wartość przekraczała 1.000.000 zł. Ojciec podatnika – J. C. – dzierżawił przedmiotową żwirownię już od 1999-2000 r.

Ostatecznie organ skarbowy uznał wersję przedstawianą przez podatnika oraz jego rodzinę za niewiarygodną. W ocenie organu I instancji u podstaw tego legły następujące okoliczności:

• Wycena dołączona do akt sprawy opiewała na wysokość około 2mln zł, podczas gdy w oparciu o specjalistyczne internetowe strony organ wycenił wartość kosztowności, wg spisu przedłożonego przez podatnika, na sumę 5.194.230,97 zł, nie uwzględniając ich wartości historycznej.

• Pojawiły się istotne sprzeczności w zeznaniach J. C. W złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej zeznaniu w charakterze świadka podał, że kosztowności rodzinne syn Ł. otrzymał od prababci A. B., która z kolei otrzymała je od swojego brata L.G., jako spłatę za ich wspólny majątek w O. L. G. po sprzedaży w/w majątku w O. wyjechał do B. W roku 1937 przyjechał do kraju na pogrzeb matki i w tym to okresie dał wspomniane kosztowności swojej siostrze, A. B. Natomiast w zeznaniu złożonym w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu [...].07.2006 r. (k. akt podatkowych nr 109-11) oświadczył, iż jego prababcia (matka A. B.) była osoba majętną. Ona i jej mąż mieli sklepy w A. Nie pamiętał nazwiska i imienia prababci jak i jej męża, wiedział jedynie, że był policjantem. Osobiście nigdy z nim się nie spotkał. W chwili przekazania tych kosztowności prababcia mieszkała za granicą, jednak nie mógł powiedzieć, gdzie dokładnie. Prababcia przekazała przedmiotowe kosztowności swojej córce – A. B. – która z kolei przekazała je Ł.C.

• W zachowanych dokumentach stwierdzających własność działek w osadach włościańskich na terenie O., będących w posiadaniu Archiwum Państwowego w K., nie figurują nazwiska A. B. (z domu G) ani jej brata L. G., więc nie można tym samym potwierdzić faktu sprzedaży wspólnego majątku przez w/w rodzeństwo. Ponadto Archiwum Państwowe w K. poinformowało, iż przeprowadzona kwerenda w aktach: Komisarza do Spraw Włościańskich Powiatu B. [1864] 1866-1914, Naczelnika Powiatu 1874-1908, Starostwa Powiatowego 1918-1939 [1945-1946], Nadleśnictwa Powiatu 1851-1944, Powiatowego Urzędu Rozjemczego do Spraw Majątkowych Posiadaczy Mniejszych Gospodarstw Wiejskich 1933-1939 w zespole akt nr [...] dała wynik negatywny. Podobną odpowiedź otrzymano do Archiwum Państwowego w K.. Z powyższego wynika, iż w miejscowości O. k/O. nie widnieją jako właściciele majątku w O. rodzeństwo L. G., A. B. z domu G. Również kontrolowany, a także świadkowie w osobach J. C., K. L. oraz pełnomocnik kontrolowanego nie wskazali, gdzie ewentualnie jeszcze znajdowałoby się gospodarstwo rolne państwa G. Ustalono jedynie, iż osoba o imieniu i nazwisku L. G. istniała – urodził się w 1891 r. w J., a nie w O.

• A. B. nie mogła otrzymać "kosztowności" od brata L. G. w 1937r., gdyż załączone przez J. C. zdjęcia do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].12.2005 r., przestawiaj ą między innymi: monetę "Kazimierz Pułaski" o nominale 500 zł, która została wydana w 1976 r. przez Polską Rzeczpospolitą Ludową, zdjęcie monety austriackiej z 1915 r. wydrukowane z portalu internetowego www.numizmatyka.pl. Ponadto J. C. zeznał, że w skład "kosztowności" wchodził "obrazek typu Wieczerza", natomiast K. L. (babka podatnika) zeznała do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].12.2005 r., że w skład "kosztowności" wchodził "obraz (...) rodzina święta". Sam Ł. C. nie potrafił dokładnie opisać co wchodziło w skład darowanych kosztowności, a zatem, zdaniem organu kontroli skarbowej, można twierdzić, iż nie interesowała go jego własność, która wpływa w znaczący sposób na określenie statusu materialnego kontrolowanego. K. L. zeznała, iż przedmiotowe kosztowności jej matka A. B. otrzymała od swojego brata L. G., który wyjechał do B.

• Przedłożona przez podatnika "wycena rynkowa" nie zawiera ani daty, ani nazwiska rzeczoznawcy, stąd trudno uznać ją za dokument potwierdzający wartość opisanych w niej przedmiotów. Ponadto nie wskazuje ona na to, iż dotyczy kosztowności otrzymanych przez Ł. C. od jego prababci.

Z w/w przyczyn uznano, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie pochodzenia środków finansowych na zakup nieruchomości w 2002 r. jest niespójny i sprzeczny, a w konsekwencji nie może być uwzględniony. Zatem twierdzenie podatnika, iż posiadał wspomniane środki finansowe nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji organ podatkowy zastosował przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j., Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176, ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27.07.2007 r. nr [....] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia co do stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy uznał, iż Ł. C. nie uprawdopodobnił w sposób wystarczający, że z umowy sprzedaży w/w kosztowności otrzymał kwotę 2mln zł, a tym samym że środki wydatkowane w 2002 r. mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, działając w ramach pomocy prawnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał w dniu [...].07.2007 r. R. N., wskazanego przez podatnika oraz jego ojca świadka oraz pośrednika przy spornej transakcji sprzedaży kosztowności. R. N. zeznał, iż nie zna okoliczności w/w transakcji, jak i osoby Ł. C. Nie był mu znany także dokument spornej wyceny, a fakt, iż figuruje w niej wskazany z imienia, nazwiska, adresu zamieszkani i nr dowodu osobistego uzasadnił tym, iż często gubi dokumenty, stąd możliwość wykorzystania jego danych osobowych przez osoby nieuprawnione.

O fakcie w/w przesłuchania powiadomiono Ł. C. osobiście (k. akt podatkowych nr 219). Ten nie mógł się stawić z powodów osobistych, o czym z wyprzedzeniem poinformował organ podatkowy. Nie uwzględniono natomiast późniejszego wniosku dowodowego podatnika (k. akt podatkowych nr 235-236) o przeprowadzenie konfrontacji między nim a R. N. oraz pomiędzy R. N. a ojcem podatnika, a to z uwagi na fakt, iż Ł. C. miał możliwość skorzystania z prawa udziału w przesłuchaniu świadka, lecz z prawa tego nie skorzystał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie powyższej decyzji z przyczyn proceduralnych, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm. – dalej "O.p."). W konsekwencji powyższego błędy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym miały skutkować, w ocenie skarżącego, naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, wydanej z naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej (t. j., Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Naruszenia w sferze postępowania dowodowego miały polegać m.in. na:

1. Pominięciu przez organy podatkowe obu instancji wartości dowodowej umowy przechowania sporządzonej w dniu [...] lipca 1985 r., która wskazuje na źródło pochodzenia środków finansowych skarżącego. Organy podatkowe wydając swoje decyzje pominęły całkowicie fakt istnienia bezpośredniego dowodu, który to dowód potwierdza złożone przez skarżącego twierdzenia o pochodzeniu posiadanych przez niego środków ze sprzedaży kosztowności. Wartość dowodowa tej umowy na żadnym etapie postępowania, ani też w samych decyzjach nie została zakwestionowana.

2. Fakt otrzymania przez skarżącego darowizny został wykazany pozostałymi dowodami, w tym zeznaniami świadków. Całkowicie niesłuszne jest wskazywanie przez organ na istniejące rzekomo "sprzeczności w zeznaniach świadków", Organ buduje całą decyzję na pozornych "rozbieżnościach" w zeznaniach nie mających w istocie znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Wystarczy w tym miejscu wskazać, iż nie sposób zgodzić się z poczynionymi przez organ ustaleniami dotyczącymi rzekomych różnic w opisie tematyki obrazu wchodzącego w skład darowizny, które to zachodzić miały w zeznaniach K. L. i J. C.. Poza sporem jest, iż dokonując opisu wskazanego obrazu świadkowie wskazali, iż jest to obraz o tematyce sakralnej, określili jego tematykę, wymiary i wygląd. K. L. zeznała, iż obraz przedstawiał "Rodzinę Świętą" J.C., iż był to obraz typu "Wieczerza". Faktycznie jednak nie sposób uznać, iż zeznania te nawet w tej części pozostają w jakiejkolwiek sprzeczności. Świadkowie nie byli przesłuchani szczegółowo na wskazane okoliczności, przesłuchanie ograniczyło się jedynie do pytania o skład darowizny, nie żądano natomiast od świadków dokładnego ich opisu.

3. Nie można również zgodzić się z ustaleniami dotyczącymi sprzeczności w zeznaniach składanych przez J. C. Należy wskazać, iż jego powtórne przesłuchanie odbyło się ze złamaniem obowiązujących zasad. Przesłuchanie rozpoczęto bowiem od przedstawienia zarzutów, a następnie przesłuchiwano J. C. na okoliczności darowizny dokładnie w tym samym zakresie w jakim wcześniej zeznawał. Sprzeczności te nie mają w rzeczywistości zasadniczego znaczenia, a ponadto dotyczą okoliczności sprzed wielu lat i osób, które J. C. zna tylko z przekazów rodzinnych. Nie musiał J. C. znać życiorysów przodków swojej rodziny, tak więc ich nieznajomość nie może być podstawą do podważania istnienia darowizny w ogóle, wbrew wszystkim innym zebranym w sprawie dowodom.

4. Organ podatkowy skupił się bowiem na zbieraniu dowodów nie mających zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak życiorys L. G., fakt posiadania przez niego paszportu, gospodarstwa, prowadzenia przez niego sklepu oraz pobytu w określonym miejscu itp. Środki Ł. C. nie pochodziły przecież ze sprzedaży gospodarstwa lecz ze sprzedaży kosztowności otrzymanych od A. B. Równocześnie organy nie zgromadziły żadnych dowodów, które by przeczyły jakimkolwiek okolicznościom życia L. G.

5. Organ podatkowy wbrew nakazowi wynikającemu z art. 197 § 1 O.p. czynił całkowicie samodzielnie i w oparciu o "informacje zawarte na stronach internetowych" ustalenia w zakresie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych, gubiąc z pola widzenia tę okoliczność, zamiast powołać biegłego, aby osiągnąć wycenę zbliżoną do rzeczywistej.

6. Zgodnie z powołanym orzecznictwem okoliczność, że podatnik nie zgłosił osiągniętego przychodu do opodatkowania, nie może stanowić podstawy do opodatkowania ujawnionych obecnie dochodów w trybie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

7. Organ podatkowy za okoliczność obciążającą podatnika wskazał zeznania R. N., pomijając jednak w całości tę część zeznań świadka, w której zeznaje on, iż "często gubi dokumenty" i podejrzewa, iż "ktoś mógł jego dane wykorzystać".

8. Organ podatkowy faktycznie pominął - w uznaniu za niewiarygodne - zeznania samego podatnika, z tej przyczyny, iż "nie potrafił dokładnie opisać, co wchodziło w skład darowanych kosztowności", pomijając tę okoliczność, iż osobą, która faktycznie nadzorowała przebieg całej transakcji, był ojciec podatnika – J. C.

9. Organ podatkowy pominął też okoliczność, iż jeszcze w latach 70-ych ub. wieku

powszechną praktyką w stosunkach wiejskich było dokonywanie nieformalnego obrotu

nieruchomościami, tj. bez zachowania wymogu formy aktu notarialnego oraz bez ujawnienia praw nabywcy w księgach wieczystych. To, że dane osoby z jakichś przyczyn (np. zaginięcie dokumentacji, nie dokonanie wpisu, nie dość staranna kwerenda akt itp.) nie są ujawnione w rejestrach instytucji, do których zgłosił się organ podatkowy, oznacza tylko to, co wynika z nadesłanych odpowiedzi, tj. że "kwerenda akt dała wynik negatywny" i nie upoważnia do tak daleko idącego wniosku, jaki wyprowadził organ. To, że organ podatkowy "nie może potwierdzić faktu sprzedaży wspólnego majątku przez rodzeństwo A. B. i L. G." nie może być okolicznością obciążającą podatnika.

10. Organ podatkowy bezpodstawnie podważył wartość dowodową dokumentu "wyceny" – dokument ten nie aspiruje do miana rzetelnej wyceny, a cena, nawet jeśli odbiegała od rynkowej, została uzgodniona przez strony umowy i obustronnie zaakceptowana.

11. Organ podatkowy faktycznie pominął zeznania składane przez świadka M. Z., potwierdzającego okoliczności zawarcia transakcji opisane przez samego podatnika oraz przez świadka J. C.

12. Za całkowicie nietrafny należy uznać też argument organu, iż przedmiotowa darowizna nie mogła być otrzymana od L. G. w 1937 r., gdyż wśród przekazanych przez A. B. podatnikowi monet znajdowały się monety pochodzące z 1976 r. Organ w szczególności nie ustalił, a jedynie bezkrytycznie przyjął, że zawartość przedmiotów nie zmieniała się w czasie. Jest to założenie niepewne i nie sprawdzone, gdyż żaden ze świadków nie został na tę okoliczność przesłuchany.

13. Podniesiono także, iż zarówno K. L. jak i J. C. nie byli pytani szczegółowo na okoliczność poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład darowizny, a jedynie zostali ogólnie poproszeni o ich wymienienie. Stąd zarzucane przez organ sprzeczności nie istnieją, jak również bezpodstawne jest twierdzenie, że nie potrafili dokładnie ich opisać.

14. Podobnie nie może budzić zdziwienia fakt, iż skarżący jako osoba młoda (w momencie dokonania darowizny był kilkuletnim dzieckiem) nie wykazywał zainteresowania kosztownościami. Tym bardziej iż oświadczył, że nie interesuje się dziełami sztuki, a tym bardziej damską biżuterią (kolia, bransoletka i naszyjnik).

Podsumowując, w ocenie skarżącego, organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny bezzasadnie przyjmując, że kosztowności nie istniały i nie zostały następnie sprzedane. Skarżący stoi na stanowisku, iż wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, zarówno zeznania świadków opisujących i potwierdzających dokonanie darowizny, a następnie jej sprzedaż, jak również dokumenty, a zwłaszcza umowa z 1985 r., wskazują jednoznacznie, iż Ł. C. sporne kosztowności otrzymał, a następnie je sprzedał. Skoro organ podatkowy ustalił, iż w rzeczywistości wspomniana darowizna nie miała miejsca, kosztowności nie istniały i nie zostały później sprzedane, to takie ustalenia są rażąco sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż argumenty skarżącego są po części trafne i zasługują na uwzględnienie. Skarga została uwzględniona także z powodów, co do których nie podniesiono zarzutów, a to na zasadzie art. 134 p.p.s.a.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu sprzed 1.01.2007 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym celu porównuje się zatem wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od opodatkowania, oraz zasobów finansowych zgromadzonych wcześniej. Jeżeli zostanie ustalone, że poniesione w danym roku wydatki przekraczają przychody z tego roku oraz zgromadzone w latach poprzednich oszczędności, przyjmuje się, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie wówczas, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż na nim spoczywa ciężar dowodu okoliczności, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Białymstoku z 18.01.2006 r. , sygn. akt I SA/Bk 235/05, LexPolonica nr 1232317, Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2007/1 poz. 5 str. 33).

Spotykane niekiedy w orzecznictwie stanowisko przeciwne, iż to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi pochodzenie środków finansowych, nie znajduje odzwierciedlenia ani w treści przepisów regulujących tę instytucję, ani szerszego poparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. "Jeżeli podatnik powołuje się na posiadanie określonych zasobów finansowych zgromadzonych przed rokiem, w którym poniesione zostały wydatki (np. na kupno mieszkania), to powinien udowodnić rzeczywiste ich posiadanie i źródła ich pochodzenia" (wyrok NSA z dnia 28.03.2000 r., sygn. akt III SA 631/99, LexPolonica 348330). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" (wyrok NSA z dnia 13.01.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98 , "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2).

Identyczne stanowisko zajmowano m.in. w wyrokach: NSA z dnia 31.07.2001 r., sygn. akt III SA 643/2000 , "Przegląd Podatkowy" 2001/11, poz. 63; NSA z dnia 13.01.2005 r., sygn. akt FSK 2350/2004, LexPolonica nr 1074121; WSA w Gdańsku z dnia 10.01.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 437/2007, LexPolonica nr 1938245; WSA w Lublinie z dnia 16.01.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 719/2007, LexPolonica nr 1937652; WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087; NSA z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991. Tut. Sąd w pełni podziela to zapatrywanie w kwestii ciężaru dowodowego. Postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów posiada bowiem specyficzny charakter: organ podatkowy musi wykazać znaczącą nadwyżkę poniesionych wydatków nad przychodami z danego roku podatkowego, a z tą chwilą ciężar dowodzenia zostaje przerzucony na stronę podatnika, oczywiście przy czynnym udziale organu podatkowego (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie).

Zważając na powyższe należy zwrócić uwagę skarżącemu, iż to nie organy podatkowe były zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania materiału dowodowego, który by potwierdził wersję podatnika. Dotyczy to przykładowo wykazania wartości majątku w postaci kosztowności, w tym pośrednio także spłaty udziału przez L. G.; na rzecz A. B. (z domu G). Wszelkie wskazane w skardze przypadki, w których organom zarzuca się niedostateczne czynności w kierunku ustalenia prawdy materialnej, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., za wyjątkiem opisanych poniżej, które spowodowały uchylenie zaskarżonych decyzji, należy widzieć w tym świetle. Na pewno nie można organom podatkowym zarzucić, iż nie próbowały ustalić w sprawie rzeczywistego stanu faktycznego. Odmienną natomiast kwestią jest ocena zebranego w sprawie materiału, oraz uzasadnienie (bądź nawet jego brak), którym dowodom dano wiarę, a którym nie oraz z jakich powodów. Podobnie, za wyjątkiem jednego rażącego przypadku, bezzasadne są twierdzenia skargi, iż organy miały naruszyć art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym są obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Organy podatkowe, zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i przed organem I instancji, dopuściły się jednak na tyle istotnych naruszeń przepisów postępowania, że w ocenie tut. Sąd mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Bez w pełni prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jego rzetelnej analizy, w granicach zakreślonych zasadą swobodnej oceny dowodów, nie można bowiem dokonać prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną, stąd nie można ocenić, czy została ona prawidłowo zinterpretowana i następnie zastosowana.

Zdaniem Sądu istota sporu pomiędzy podatnikiem a organami skarbowymi sprowadza się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem wykazania trzech istotnych okoliczności:

-czy umowa darowizny rzeczywiście miała miejsce;

-a jeśli tak, to czy kosztowności (bliżej w niej nieokreślone) mogły mieć taką wartość, jak podał podatnik oraz pochodzący z jego rodziny świadkowie;

-czy te same kosztowności były przedmiotem wyceny, a następnie rzeczywistej sprzedaży za kwotę 2mln złotych, jak to podnosi skarżący, oraz czy podatnik posiadał te środki na dzień zakupu nieruchomości, a zatem wydatkowania środków finansowych, których wcześniej nie ujawnił.

W pierwszej z w/w kwestii należy przyznać rację twierdzeniom skargi, iż organy podatkowe obu instancji pominęły wartość dowodową umowy przechowania, będącą, jak prawidłowo z kolei ustalono, w istocie umową darowizny pod warunkiem zawieszającym (do czasu pełnoletniości skarżącego bądź wstąpienia w związek małżeński) sporządzonej w dniu [...] lipca 1985 r., która wskazuje na źródło pochodzenia środków finansowych skarżącego. W żadnym miejscu decyzji organu I bądź II instancji nie stwierdzono jednoznacznie, czy organy podatkowe uznają jej wartość dowodową, a jeśli nie, to z jakich powodów. Z drugiej strony nie można się także zgodzić, iż organy podatkowe tą umowę podważyły (w sposób nieuprawniony) – ewidentnie ta zasadnicza kwestia została po prostu pominięta. Jak można wywnioskować z akt sprawy, organy podatkowe zakwestionowały przede wszystkim fakt, czy kosztowności rzekomo sprzedane przez skarżącego były tymi samymi, które zostały mu podarowane na podstawie spornej umowy. Nie zostało to jednak stwierdzone wprost. Z uzasadnienia przede wszystkim decyzji organu I instancji wynika, iż zakwestionowano źródło pochodzenia kosztowności (w tym głównie ich wartość), niektóre z przedmiotów wchodzących w skład darowizny oraz dokument wyceny rynkowej (k. akt podatkowych nr 150-151).

Tym samym należy stwierdzić, iż wbrew art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Brak jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii stanowi także naruszenie art. art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oraz art. 191 O.p., wedle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tej kwestii zaistniały jednak przede wszystkim braki w zakresie uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji organów obu instancji, co stanowi z kolei naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Ponieważ w ocenie organów, bynajmniej nie bezpodstawnie, zakwestionowano możliwość posiadania przed skarżącego środków finansowych w wysokości 2 mln złotych, pochodzących rzekomo z tej umowy, to przede wszystkim należy w toku postępowania stwierdzić, czy uznaję się w/w umowę za skuteczną, a jeśli nie, to na jakiej podstawie.

Równocześnie Sąd pragnie zwrócić uwagę stronie, iż z samej treści umowy wynika jedynie, iż darczyńca, w obecności świadków, dokonała pod warunkiem zawieszającym darowizny na rzecz skarżącego, zaś jej przedmiotem były przedmioty określone jako "kosztowności", które otrzymała (w czasie bliżej nieokreślonym) od swojego brata, L. G. Tyle tylko wynika z umowy, zaś ciężar dowodu co do wartości tych przedmiotów oraz ich dalszego losu spoczywa, zgodnie z omówionymi na wstępie zasadami, na skarżącym – Ł. C.

Równocześnie istnieje spór co do wartości owej darowizny. Niebezpodstawnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe poszukiwały śladów po bracie darczyńcy, L. G., gdyż pozwoliłoby to ocenić, czy rzeczywiście był osobą majętną. Fakt, iż nie wydano na jego nazwisko paszportu przeczy twierdzeniom świadków, iż wyjechał za granicę i wrócił następnie do kraju spłacając swej siostrze – A. B. – wartość udziału w ich wspólnym majątku. Zeznania świadków, w tym przede wszystkim ojca podatnika – J. C. – są na ten temat sprzeczne. Nie sposób też doszukać się wad w procedurze przesłuchania, gdyż protokół przesłuchania w ramach postępowania karnego został prawidłowo włączony stosownym postanowieniem do akt niniejszej sprawy. O ile za uzasadnione można uznać twierdzenia, iż młody obdarowany nie interesował się wartością owych przedmiotów, o tyle zwrócić należy uwagę na fakt, iż A. B. nie była dla J. C. odległym w czasie "przodkiem rodziny", stąd sprzeczne z wszelkimi zasadami doświadczenia życiowego jest twierdzenie, iż nie znał on chociażby z przekazów losów jej brata, tudzież jej rodziców, którzy na dodatek mieli (w zależności od wersji świadka) przekazać kosztowności tak wielkiej wartości. Sprostowanie przesłane w toku postępowania sądowoadministracyjnego, po zapoznaniu się z całością dokumentacji, nie ma żadnego wpływu na skrajnie sprzeczne zeznania w toku postępowania kontrolnego i podatkowego.

Brak jakichkolwiek informacji na temat L. G., poza faktem jego urodzenia (k. akt podatkowych nr 102 i nast.), jak słusznie podnosił skarżący, nie wskazuje na to, iż nie posiadał on majątku ziemskiego w O. Nie można nawet było jednoznacznie ustalić, czy osoba ta w rzeczywistości była bratem A. B.: L. G. urodził się bowiem w 1891 r. we wsi Ł, a jego matka miała wówczas 35 lat, podczas gdy A. B. (z domu G) urodziła się w 1905 r. w O. Równocześnie, o czym skarżący zdaje się zapominać, negatywny wynik kwerendy nie wskazuje jednakowoż na to, iż L. G. majątek w rzeczywistości posiadał. Biorąc pod uwagę duży upływ czasu od momentu domniemanego zajścia tamtych wydarzeń, skarżący powinien taką okoliczność nie tyle udowodnić, co uprawdopodobnić, czego jednak nie uczynił. W toku postępowania podatkowego skarżący i świadkowie pochodzący z jego rodziny usiłowali wykazać, iż L. G., wzmiankowany w umowie darowizny, był osobą majętną, na tyle, iż był w stanie przekazać kosztowności o takiej wartości. Następnie w skardze podniesiono, iż okoliczność ta nie miała dla sprawy znaczenia.

Tymczasem idąc tokiem rozumowania skarżącego, kosztowności od L.G., przekazane następnie A. B., zostały z kolei darowane skarżącemu i posiadały, wedle twierdzeń podatnika, wartość znaczną. Twierdzi się równocześnie, iż były to te same kosztowności (stąd brak wzmianki na ten temat w dokumencie "wyceny", gdyż w ocenie skarżącego było to oczywiste). Zatem ustalenia organu podatkowego w tym zakresie należy uznać za prawidłowe, a twierdzenia skarżącego co do ich znacznej wartości, za nie udowodnione w stopniu dostatecznym.

Kierując się zasadą wyrażoną w art. 141 § 4 p.p.s.a, wedle której, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być rozpatrywana ponownie przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, należy stwierdzić, iż organy podatkowe, poza wcześniej poczynionymi uwagami, powinny się skupić na ustaleniu, czy te same kosztowności były przedmiotem rzekomej wyceny, a następnie rzeczywistej sprzedaży za kwotę 2mln złotych, oraz czy podatnik posiadał te środki na dzień zakupu nieruchomości, a zatem wydatkowania środków finansowych, których wcześniej nie ujawnił.

W tym kontekście, jak słusznie zauważył skarżący, należy się odnieść do zeznań świadka M. Z., który wbrew twierdzeniom skargi nie był świadkiem transakcji, lecz zeznał jedynie, iż wiedział, że taka transakcja miała mieć miejsce oraz zawoził w tej sprawie swojego pracodawcę, J. M., do M.. Kwestia ta nie została ani dostatecznie wyjaśniona przez organy podatkowe, ani też nie odniesiono się do niej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , tym bardziej , iż mamy tu do czynienia z osobą obcą dla strony , i nie zainteresowana wynikiem rozstrzygnięcia. Obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego powołując się na zeznania w/w świadka, wywodzą z nich korzystne dla siebie skutki prawne – wg skarżącego "potwierdził on okoliczności zawarcia transakcji", zaś wg organów podatkowych nie potwierdził faktu jej zawarcia. W ocenie tut. Sądu sprawę tą należy wyjaśnić, a ocenę dowodu uwzględnić w uzasadnieniu przyszłej decyzji podatkowej.

Podobnie dokładniejszego wyjaśnienia wymaga fakt, iż tzw. wycena została sporządzona dla J. N., podczas gdy wedle zeznań podatnika osoba ta nie była kupcem, lecz pośrednikiem i to on miał dokonać owej wyceny.

W związku z osobą J. R. N. organy podatkowe dopuściły się najpoważniejszego uchybienia proceduralnego w sprawie, które samo w sobie, abstrahując od innych w/w okoliczności, uzasadnia w ocenie tut. Sądu uchylenie zaskarżonej decyzji z przyczyn proceduralnych. Mianowicie w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, działając w ramach pomocy prawnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał w dniu [...].07.2007 r. R. N., wskazanego przez podatnika oraz jego ojca świadka oraz pośrednika przy spornej transakcji sprzedaży kosztowności. O fakcie w/w przesłuchania powiadomiono Ł. C. osobiście (k. akt podatkowych nr 219). Ten nie mógł się stawić z powodów osobistych, o czym z wyprzedzeniem poinformował organ podatkowy. Nie uwzględniono następnie wniosku dowodowego podatnika (k. akt podatkowych nr 235-236) o przeprowadzenie konfrontacji między nim a R. N. oraz pomiędzy R. N. a ojcem podatnika, a to z uwagi na fakt, iż Ł. C. miał możliwość skorzystania z prawa udziału w przesłuchaniu świadka, lecz z prawa tego nie skorzystał.

Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z poglądami zarówno doktryny prawa podatkowego jak i orzecznictwa, doręczenie decyzji podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik nie ma żadnego znaczenia procesowego. Ma jedynie charakter informacyjny (wyrok NSA z dnia 14.08.1996 r., sygn. akt SA/Gd 1686/95, niepubl.). Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi dotyczy również przypadków, gdy pismo wzywa do udziału strony w czynności, której charakter wymaga jej osobistego działania. O przesłuchaniu strony powinien zostać zawiadomiony jej pełnomocnik (wyrok NSA z dnia 27.05.1998 r., sygn.. akt I SA/Kr 827/97, niepubl.). Status pełnomocnika, jeżeli chodzi o doręczenie, jest wyjątkowy. Można dojść do wniosku, że pełnomocnik jest traktowany tak jak strona, która działa samodzielnie; w pewnym sensie pełnomocnik jest osobą ważniejszą niż strona postępowania. Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym (doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa) organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną (zob. P. Pietrasz w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II).

Jak stanowi bowiem art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu ( wyrok NSA z dnia 10.02.1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa ( wyrok SN z dnia 9.09.1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112).

Równocześnie nie odmawia się stronie prawa inicjatywy dowodowej, tj. działania we własnym imieniu, pomimo ustanowienia pełnomocnika. Jednakże ze względu na ochronę interesów prawnych strony wszelkie doręczenia do niej wysłane należy w takiej sytuacji uznać za bezskuteczne. W ocenie tut. Sądu, chociaż tworzy to swoistą fikcję prawną, jest to niezwykle istotna gwarancja procesowa strony postępowania. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie należy przyjąć, iż strona nie została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, na dodatek tak kluczowej osoby jak wspomniany R. N.. Stanowi to istotne naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie strona skutecznie złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy w/w świadkiem a skarżącym oraz pomiędzy tym świadkiem a ojcem skarżącego, który w tych okolicznościach winien był zostać uwzględniony.

W pozostałym zakresie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 120 O.p. działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Poza powyższymi uwagami, zgodnie z art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej (poza w/w wyjątkiem). Zgodnie z art. 124 O.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, gdyż w decyzji organu I instancji wskazano na okoliczności, na podstawie których podważono wartość spornych kosztowności. Odrębną kwestią jest, jak wskazano powyżej, iż nie wyjaśniono wszystkich niezbędnych przesłanek. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (180 § 1 O.p.), zaś zgodnie z art. 188 O.p. nie przeprowadzono dowodów zbędnych dla sprawy.

Jednakże wspomniane wielokrotnie wady w zakresie art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p. spowodowały, iż postępowania podatkowego nie można uznać za w pełni prawidłowe, a co za tym idzie nie sposób ocenić, czy prawidłowo zastosowano prawo materialne: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W tym stanie sprawy skargę należy uznać za zasadną z powodów wyżej wymienionych. Z tego względu Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.