Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1784/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 5 i ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1214/10 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2011 r., sygn. akt II SA/Wa 1214/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

2. W sprawie ustalono, że 19 grudnia 2000 r. M. B. wniósł do Spółki "S" wkład niepieniężny w postaci 546 udziałów (o łącznej wartości nominalnej 27.300,00 zł), jakie posiadał w firmie "C" Spółka z o.o. (dalej: C.) z/s w G.. W związku z tym Skarżąca stała się udziałowcem w C. Wartość wniesionych udziałów w C. wyceniono na 163.826.000 zł. Jako jedyny udziałowiec w kapitale Spółki (M. B.) objął 327.652 udziały po 500 zł każdy o łącznej wartości 163.826.000 zł. Dodatkowo M. B. na podstawie umowy z 22 października 2001r. sprzedał Spółce jeden udział (o wartości nominalnej 50zł) w kapitale zakładowym C. Sp. z o.o. za 28.000 zł. W dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki majątek C. składał się wyłącznie z akcji "W" S.A. (dalej: W.), w której C. posiadała 48,99% akcji.

3. W dniu 26 października 2001 r. pomiędzy T. I. oraz akcjonariuszami W. (w tym udziałowcami C.) została zawarta umowa dotyczącą zbycia akcji W.. Umowa ta zwierała między innymi, wzór służący ustalaniu ceny akcji w oparciu o metodę "Opcja Put" (czyli bardzo prawdopodobnej ceny sprzedaży). Z umowy wynikało, że w terminie od 1 czerwca 2005 roku do 1 czerwca 2006 roku w przypadku przekroczenia przez Portal liczby Unikalnych Użytkowników w wysokości 3.000.000, C. oraz pozostali akcjonariusze będą mieli prawo wystąpienia do T. I. z żądaniem nabycia przez T. I. posiadanych przez tych akcjonariuszy akcji W. z uwzględnieniem ceny maksymalnej na poziomie 64 USD za jedną akcję.

Cena bazowa sprzedaży akcji W. (tj. minimalna) wykonania Opcji Put została określona jako równowartość 16,78 USD za jedną akcję. Była ona zmienna według załączonego wzoru, a głównym kryterium mającym wpływ na cenę była ilość Unikalnych Użytkowników.

W lipcu 2002 r., C. została zlikwidowana, a akcje przysługujące C. w W. oraz środki pieniężne w łącznej kwocie 1 730 564,17 zł zostały podzielone pomiędzy wspólników C. (w tym Skarżącą), proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W wyniku likwidacji spółka stała się bezpośrednim właścicielem 260 521 akcji W. oraz środków pieniężnych w łącznej kwocie 305 677,16 zł.

Wartość otrzymanych akcji W. została ujęta w pozycji "długoterminowe aktywa finansowe" w kwocie 132.559.722,00 zł.

Akcje W. zostały przeszacowane na dzień 31 grudnia 2002r. do wartości w cenie rynkowej w wysokości 23.333.223,64zł.

W dniu 23 czerwca 2003r. Skarżąca dokonała sprzedaży 260.251 sztuk akcji W. Spółce z o.o. T. I., za kwotę 18.751.207,78 zł, ustalając w tym momencie koszt sprzedanych akcji w wysokości 132.559.722,00 zł, na który składała się wartość po aktualizacji według ksiąg rachunkowych 2003r. w wysokości 23.333.223,64 zł oraz statystyczna wartość odpisów aktualizacyjnych wynikająca z ksiąg rachunkowych 2002r. w wysokości 109.226.498,36zł.

Spółka wskazała, że kwota 132.559.722 zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą 163.854.000 zł, tj. wartością 547 udziałów w C., a wartością faktycznie otrzymanej w 2002r. gotówki w kwocie 308.264,27zł oraz pierwszego odpisu aktualizacyjnego w wysokości 30.986.013,73 zł (dowód PK nr [...]). Ponadto w/w kwota została w 2002 r. dwukrotnie skorygowana do kwoty 23.333.223,64 zł o dokonane odpisy aktualizacyjne zgodnie z dowodami PK [...] i [...].

W postępowaniu ustalono, że Spółka w 2003 r. zawyżyła stratę podatkową o kwotę 110.271.264,83 ; poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę 110.261.846,85 zł z tytułu sprzedaży akcji W. nabytych w ramach majątku polikwidacyjnego C., w której kontrolowana Spółka była udziałowcem. Według organu zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm) - dalej jako: u.p.d.o.p.) koszt uzyskania przychodów stanowi kwota 22.297.875,15 zł, ustalona metodą szacunkową,

- o wydatki dotyczące 2002 r. w wysokości 3 461,03 zł udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 20 grudnia 2002 r. wystawioną przez firmę turystyczną "H." S.A. w L. za konsumpcję i nocleg,

- o łączną kwotę 5.956,95 zł z tytułu wydatków poniesionych na lokal położony w W., stanowiący własność M. B. - jedynego udziałowca i zarazem Prezesa Zarządu. W opinii organu nie można uznać tych wydatków jako koszt uzyskania przychodów, gdyż brak dowodów świadczących o wykorzystaniu lokalu do celów działalności gospodarczej.

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu badania ksiąg rachunkowych Spółki za 2003 r. uznał je za nierzetelne i wadliwe w zakresie bilansu otwarcia konta [...] w kwocie 23.333.223,64 zł i wskazał, że nie mogą stanowić dowodu tego co z nich wynika.

Na podstawie art. 23 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), organ dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów na kwotę 22.297.875,15 zł w momencie sprzedaży w 2003 r. akcji W. z zastosowaniem przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

5. W odwołaniu od decyzji Skarżąca wskazała, że koszt związany z nabyciem akcji W. powinien zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji W., co wynika z art. 16 ust.1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

6. Decyzją z 2 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wartość udziałów własnych Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu akcji W.. Spółka nie dokonała bowiem zbycia udziałów w spółce C. lecz akcji W.. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie nie znajduje w ogóle zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

Ponadto wskazał, że wartość udziałów własnych wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. mogła pomniejszyć jedynie wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki C.. Skoro zaś nominalna wartość wydanych przez Spółkę udziałów własnych w zamian za udziały w C. już raz pomniejszyła osiągnięty przy Spółkę przychód (w związku z opodatkowaniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją osoby prawnej) to ten sam wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku likwidacji C.

W opinii organu to wartość rynkowa akcji W. ustalona na dzień ich otrzymania przez Spółkę w wyniku likwidacji C., winna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji W.. Zdaniem organu, wartość rynkowa sprzedanych akcji W. została w prawidłowy sposób określona według metody Opcji Put zawartej w umowie z T. I.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, a zaskarżonej decyzji zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy decyzja była bezprzedmiotowa z uwagi na przedawnienie się zobowiązania podatkowego (straty) za 2003 rok;

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania za 2003 r. pomimo, że księgi podatkowe Spółki za 2003 rok są niewadliwie i rzetelne;

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i oszacowanie podstawy opodatkowania za 2003r. na podstawie wzoru wynikającego z umowy z 26 października 2001 r. zawartej pomiędzy C., T. S.A. a T. I. Sp. z o.o. dotyczącą zbycia akcji W.;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez błędne przyjęcie, że na podstawie powyższego przepisu, kosztem uzyskania przychodu Spółki przy zbywaniu akcji W. jest wartość rynkowa tych akcji z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego C., zamiast uznanie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że tym kosztem jest wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wniesione aportem udziały C.;

- art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że Spółka potraktowała dwa razy jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów Spółki wydanych w zamian za udziały C., której majątek stanowiły wyłącznie akcje W;

- art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione przez Spółkę na najem lokalu mieszkalnego w W. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

b) naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez odmówienie mocy dowodowej księgom podatkowym Spółki z 2002 r. w zakresie wyceny wartości akcji W.;

- art. 121 § 1, 124 i 125 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie na niekorzyść Spółki wobec istniejących wątpliwości co do interpretacji stanu prawnego oraz przewlekłe prowadzenie postępowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wskazał, że przychód (wartość majątku otrzymanego na skutek likwidacji C.) należało pomniejszyć o tę część, która stanowiła koszty jego nabycia lub objęcia. Ponieważ udziały w Spółce C. zostały objęte w zamian za udziały w Spółce S., w istocie wartość otrzymanego majątku należało pomniejszyć o wartość udziałów Spółki S. wydanych w zamian za udziały w C.. W przypadku wartości ujemnej nie powstawał przychód do opodatkowania.

Na skutek likwidacji Spółki C., Spółka S. otrzymała majątek zlikwidowanej Spółki C. - akcje W. oraz pewną kwotę pieniężną. Otrzymane z tytułu likwidacji akcje W. zostały sprzedane 23 czerwca 2003r. Tym samym Skarżąca otrzymała przychód z tytułu sprzedaży akcji.

Prawo podatkowe nie reguluje wprost, kwestii kosztu uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży majątku otrzymanego z tytułu likwidacji Spółki. Wartość ta, zdaniem organu winna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie odpłatnego zbycia akcji, albowiem stanowiła przysporzenie majątku Skarżącej w dacie otrzymania części majątku likwidowanej C.. Organ przyjął, iż wartość nabytego w ten sposób majątku należy obliczyć na podstawie art. 12 ust. 5 u.p.d.p. jako wartość "przychodów w naturze", którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przyjmując, jako właściwy ten przepis dokonał, w ocenie Sądu prawidłowo, szacowania tej wartości na podstawie tzw. Opcji Put i ustalił ją na kwotę 22 297 875,15 zł.

9. W ocenie Sądu, wartość przychodów otrzymanych z tytułu likwidacji C. akcji W. w 2003 r. stanowiła koszt uzyskania przychodu przy ich sprzedaży. Dla ustalenia tej wartości organ przyjął ceny rynkowe, gdy tymczasem zdaniem Sądu zastosowanie znajdował art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który stanowił o przychodzie z tytułu akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a z którego wynikało, że przychodem jest w takiej sytuacji nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten, w ocenie Sądu odnosił się do majątku objętego w postaci akcji i jest adekwatny do sytuacji w jakiej znalazła się Spółka S. po likwidacji majątku Spółki C.. Zważyć jednak należy, że przy zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p wartość nominalną akcji W. w chwili ich objęcia (na skutek likwidacji C.) należałoby ustalić na kwotę 1.042.084,00 zł. Organy ustaliły tę wartość przy zastosowaniu Opcji Put na kwotę 22.297.875 zł. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie tego przepisu byłoby mniej korzystne dla Strony, albowiem prowadziłoby w sposób oczywisty do zmniejszenia straty podatkowej.

10. Organ posłużył się umową, która zawierała algorytmy pozwalające przewidzieć cenę rynkową akcji. Cena maksymalna wynikała z umowy pomiędzy stronami. Strona nie wskazała, by cena ta odbiegała od ówczesnej wartości rynkowej akcji W., wręcz przeciwnie z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej wynika, że według dokonanych przez Skarżącą wyliczeń odpisów aktualizacyjnych cena jednej akcji W. na dzień 23 lipca 2002 r. wynosiła 83,066 zł, przy cenie oszacowania dokonanej przez organ 86,59 zł.

Sąd podzielił stanowisko organu, iż brak było podstaw, by jako wartość akcji W. przyjmować wartość udziałów Spółki S., wydanych w zamian za udziały w C. (które to w istocie zawierały akcje W.), albowiem w 2003 r. S. dokonywała sprzedaży, nie – udziałów w Spółce C., lecz sprzedaży akcji portalu W.. Zastosowanie sposobu rozumowania Spółki, prowadziłoby do zmniejszenia zobowiązania podatkowego poprzez dwukrotnie odliczenie wartości nabytych udziałów C., raz jako wartości pomniejszającej majątek likwidowanej Spółki, a drugi raz jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji W.. Taka możliwość, w ocenie Sądu, w świetle prawa nie istnieje.

11. Sąd wskazał, że w sprawie nie był zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie doszło w sprawie do przedawnienie się zobowiązania podatkowego za 2003 rok. Nie były także zasadne zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna.

12. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz z art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego, tj. błędnego zastosowania art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji W. S.A. powinna być ich wartość nominalna bądź wartość rynkowa z dnia ich nabycia (likwidacji spółki C. sp. z o.o.), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, iż wydatki poniesione przez Spółkę na najem lokalu mieszkalnego w W. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera ona zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był zobowiązany do uchylenia decyzji, gdyż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszało przepisy prawa materialnego. Cała argumentacja odnosząca się do naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz z art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zmierza do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności niezasadnego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a efektem naruszenia przepisów postępowania było pozostawienie w obrocie prawnym decyzji sprzecznej z przepisami prawa materialnego.

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania prowadzi do dwóch wniosków. Po pierwsze, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Po drugie, że skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna zarzuty naruszenia prawa materialnego.

15. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Trzeba przypomnieć, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo odczytał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał bowiem, że wydatek, który nie miał związku z uzyskiwanymi przychodami, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja wskazuje, że jej autor kwestionuje prawidłowość zastosowania powołanego przepisu prawa materialnego, a nie jego błędną wykładnię.

Należy podkreślić, że prawidłowość zastosowania prawa materialnego można oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. W zakresie wydatków poniesionych przez Spółkę na najem lokalu mieszkalnego przy w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że w sprawie nie wykazano aby lokal ten wykorzystywany był dla osiągnięcia przychodów. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 marca 2010 r., lokal ten służył zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych Prezesa Spółki tj. celom osobistym. Był on jego własnością. W konsekwencji organ wskazał (str. 16 uzasadnienia decyzji), że wydatki w łącznej kwocie 5.956,95 zł nie mają związku z prowadzoną przez S. spółka z o.o. działalnością.

Powyżej przedstawione ustalenia faktyczne nie zostały w skardze kasacyjnej zakwestionowane. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że wydatki w łącznej kwocie 5.956,95 zł na najem lokalu mieszkalnego w W., nie były poniesione przez skarżącą spółkę w celu osiągnięcia przychodów. Skoro tak, to nie ulega wątpliwości, że zarzut naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jest niezasadny.

16. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji W. S.A. powinna być ich wartość nominalna bądź wartość rynkowa z dnia ich nabycia (likwidacji spółki C. sp. z o.o.), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.

Podobnie jak w przypadku zaliczenia do kosztów wydatków związanych z utrzymaniem lokalu mieszkalnego, tak również w kwestii ustalenia dochodu (straty) ze sprzedaży akcji W., stan faktyczny nie jest sporny.

W dniu 23 czerwca 2003 r. spółka S. dokonała sprzedaży 260.251 sztuk akcji W. za kwotę 18.751.207,78 zł spółce T. I. Skarżąca spółka stała się właścicielem tych akcji w lipcu 2002 r. w związku z likwidacją spółki C., w której była udziałowcem. Po likwidacji spółki C. pozostały majątek w postaci akcji W. przysługujących C. postanowiono przyznać udziałowcom, w tym skarżącej spółce S..

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że spółka nie kwestionuje stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nabycie przez spółkę akcji W. nastąpiło w dacie otrzymania przez nią majątku C. tj. w momencie likwidacji tej spółki.

Na obecnym etapie postępowania nie ma również sporu (brak zarzutów w skardze kasacyjnej), co do uznania prowadzonych ksiąg za nierzetelne i wadliwe w zakresie wskazanym w protokole badania ksiąg podatkowych spółki z 6 sierpnia 2008 r. Nie jest ponadto kwestionowane przyjęcie metody szacowania podstawy opodatkowania, pomimo że oszacowanie dotyczyło jedynie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji W.. Nie zakwestionowano również samej metody szacunku i wartości kosztów wynikających z wykorzystania metody Opcji Put określonej w umowie z 26 października 2001 r.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszą się do niewłaściwego zastosowania do niezakwestionowanego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, a jedynie wskazują na błędną wykładnię powołanych przepisów art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor uważa, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jednocześnie zwraca uwagę, że nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., które odnoszą się do ustalania przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynikają następujące wnioski:

- w skardze kasacyjnej brak jest argumentacji wskazującej na niepoprawne odczytanie przez sąd treści powołanych przepisów, a także brak jest wskazania jak zastosowane przepisy winny być rozumiane, czyli brak jest uzasadnienia dla zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego,

- przedstawiono argumenty świadczące o niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a także braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przy czym niezakwestionowano przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności uzasadniających pominięcie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, a także przyjęcia że istnieją powody do szacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także zastosowanej metody wyliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji W..

W takiej sytuacji brak jest możliwości uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za uzasadnione.

17. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy jedynie wskazać, że przedmiotem sprzedaży były akcje W. nabyte w 2002 r. w ramach majątku polikwidacyjnego C.. Nie sprzedawano udziałów w C. wniesionych przez M. B. jako aport, których wartość określono na kwotę 163.826.000 zł. Istotnym w sprawie był moment likwidacji spółki C.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Dochód ten podlegał opodatkowaniu w wysokości 15% uzyskanego przychodu. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zaliczało się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji w postaci akcji W. i gotówki podlegała zatem pomniejszeniu o wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w C. tj. wartość udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C.. Spowodowało to sytuację, w której nie wystąpił przychód do opodatkowania, gdyż wartość udziałów własnych S. wydanych udziałowcowi za wkład niepieniężny była wyższa od wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją C..

W sytuacji, gdy doszło już zatem do pomniejszenia przychodu, w tym wypadku związanego z opodatkowaniem udziału w zyskach osób prawnych, to ta sama wartość nie może ponownie służyć ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki C..

Prawidłowe jest stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji wskazujące na skutki podatkowe wynikające ze sposobu nabycia przez S. akcji W.. Wpływa on bezpośrednio na kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z późniejszą sprzedażą akcji W..

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że w analizowanym stanie faktycznym, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji należy połączyć z wydatkami związanymi z ich nabyciem w momencie objęcia akcji w wyniku likwidacji C..

Organy podatkowe przyjęły korzystną dla spółki metodę ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji W.. Rację bowiem należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że przepisem odnoszącym się do zasad ustalenia kosztu sprzedaży akcji był art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

Organy podatkowe przyjęły że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji W. będzie wartość otrzymanych z tytułu likwidacji C. akcji W.. Z pewnością jest to wartość wyższa niż faktycznie poniesione wydatki związane z objęciem tych akcji po likwidacji C. Zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie oznaczałoby zatem automatycznie przyjęcia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji W. w wielkości proponowanej przez spółkę.

Wobec niezakwestionowania przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności uzasadniających pominięcie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, a także przyjęcia że istnieją powody do szacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także zastosowanej metody wyliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji W., uwzględniając jednocześnie skutki podatkowe likwidacji spółki C., zarzuty odnoszące się do przyjętej wartości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji W. należało uznać za niezasadne.

18. Nieuwzględnienie zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego powoduje niezasadność sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Jak wyjaśniono na wstępie rozważań argumentacja odnosząca się do naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz z art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zmierzała do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku.

W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów dla uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego za zasadne, to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego.

19. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.