Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 108/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 490
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej C. L. sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1475/05 w sprawie ze skargi C. L. sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 września 2005 r., nr PP- 4407/151/05 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od skarżącej spółki C. L. sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1475/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C." w L. (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego będące rezultatem nieopodatkowania przez Spółkę rat czynszu leasingowego za usługi świadczone na podstawie umowy leasingowej z dnia 1 lutego 2000 r. nr 402/00 zawartej z [...] Przedsiębiorstwem Robót Drogowo Mostowych "D." w N. (leasingobiorca).

W tym stanie rzeczy, decyzją z dnia 24 maja 2005 r. wydaną na podstawie art. 2 ust. 1, art. 27 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 11 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie"), Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2002 r. - przyjmując za podstawę wysokość i terminy rat czynszu, określone w harmonogramie spłat. Ponadto, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., organ pierwszej instancji ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania za poszczególne miesiące 2002 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów:

- prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) oraz

- prawa materialnego, tj. art. 1, art. 2 i art. 10 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 490 Kodeksu cywilnego.

Kwestionowanie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Spółka oparła na twierdzeniu, że nie świadczyła usługi leasingowej, co wywodziła z faktu niewystawiania faktur i żądania zwrotu przedmiotu leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 września 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznał bowiem, że strony łączyła umowa leasingu (określona w art. 709 1-18 Kodeksu cywilnego), na podstawie której świadczona była usługa i do końca 2002 r. umowa leasingu nie została rozwiązana, mimo zaistnienia okoliczności umożliwiających jej rozwiązanie. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przyjęte przez organy skutki podatkowe mają oparcie w stanie faktycznym sprawy (ustalonym na podstawie dokumentów źródłowych) i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przepisach prawnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła organom podatkowym:

1) istotne naruszenie prawa materialnego, tj. art. 490 Kodeksu cywilnego, polegające na nieuwzględnieniu faktu, że Spółka powstrzymywała się ze spełnieniem swojego świadczenia wzajemnego począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. ze względu na bardzo złą sytuację finansową leasingobiorcy, natomiast brak obrotu, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT z 1993 r., wyklucza istnienie należności w podatku VAT.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 187 Ordynacji podatkowej, wobec niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (dokumentu potwierdzenia salda z dnia 8 stycznia 2003 r., protokołu z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2004 r. oraz wyniku kontroli nr [...]);

b) art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez profiskalne i dowolne ustalenie, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Spółki na rzecz leasingobiorcy usługi leasingu dotyczył całego 2002 r., podczas gdy już 18 sierpnia 2002 r. Spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w Zielonej Górze o wydanie jej przedmiotu leasingu, co oznacza, że najpóźniej z tą datą umowa leasingu została rozwiązana;

c) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnym i bezzasadnym braku przeprowadzenia, na wniosek Spółki, dowodu z ww. protokołu i wyniku kontroli UKS w W., czyli dowodów świadczących o tym, że ustalenia organu podatkowego drugiej instancji w przedmiotowej sprawie są błędne i sprzeczne z ustaleniami zawartymi w ww. dokumentach sporządzonych przez organy kontroli skarbowej;

d) art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z akt Sądu Okręgowego w Zielonej Górze, sygn. akt VGC 286/03, z których wynika, czy po 1 stycznia 2002 r. leasingobiorca użytkował przedmiot leasingu a jeżeli tak, to od kiedy i dlaczego nie wydał przedmiotu leasingu syndyk leasingobiorcy, mimo że taki wniosek wpłynął za pośrednictwem Sądu, nadto, czy użytkowany był przedmiot leasingu zwrócony leasingodawcy i jaka to była część w ujęciu wartościowym.

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka wskazała, że w 2002 r. usługa leasingu nie była świadczona. Zakwestionowała ponadto powstanie obowiązku podatkowego na podstawie przepisów rozporządzenia (§ 6 ust. 1 pkt 4) argumentując, że przepisy dotyczące zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi leasingu w randze ustawowej weszły w życie dopiero dnia 26 marca 2002 r. Twierdzenie, że w spornym okresie nie świadczono usługi leasingu, Spółka uzasadniła niewystawianiem faktur za ten okres, jako zewnętrznym wyrazem i formalnym przejawem powstrzymywania się leasingodawcy, na mocy art. 390 Kodeksu cywilnego, od świadczenia usługi. W tym względzie powołała także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1987 r., sygn. IV CR 461/86, wskazując na zawarte w nim twierdzenie, że "faktura jest tylko rachunkiem wystawionym przez dostawcę towaru, stwierdzającym wykonanie umowy sprzedaży". Niezależnie od powyższego, w skardze odwołano się do pisma leasingobiorcy z dnia 11 lutego 2002 r., którym Spółka została poinformowana, że 50 % przedmiotu leasingu jest dla tej firmy zbędnym i że na tej podstawie i w tej części leasingobiorca domagał się obniżenia obciążeń leasingowych. Według Spółki, wskazana okoliczność dawała jej podstawę do tego, by przynajmniej w 50 % nie świadczyć wobec leasingobiorcy usługi leasingu i w takim zakresie nie obciążać go należnością z tytułu tej usługi. Spółka konkludowała, że rozmiar leasingu został zmniejszony o ok. 50% i że należało ten fakt uwzględnić przy określeniu zobowiązania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował się do tych zarzutów skargi, które nie były wcześniej podnoszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że rozpatrywanej sprawie nie doszło naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, powyższą skargę oddalił.

Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającym ją postępowaniu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy obu instancji wyjaśniły zasadnicze w sprawie okoliczności związane ze świadczeniem usług leasingowych na rzecz firmy "D." sp. z o.o. w N. W sprawie nie jest kwestionowane, że Spółka (na podstawie umowy o przeniesienie praw i obowiązków z dnia 2 października 2000 r.) kontynuowała świadczenie wobec spółki "D." usługi na podstawie umowy leasingu z dnia 1 lutego 2000 r. Sporne jest natomiast, czy usługi te były świadczone również w 2002 r. na co wskazywał okres, na jaki umowa ta została zawarta (do 30 marca 2003 r.) i stanowiący jej integralną część - harmonogram spłaty rat obejmujący m.in. wszystkie miesiące 2002 r.

W tym względzie Sąd przypomniał, że przeprowadzona wcześniej - w maju 2004 r. kontrola skarbowa nie stwierdziła nieprawidłowości. Dopiero kontrola Urzędu Skarbowego w L. (prowadzona od września 2004 r.) ustaliła, że Spółka od stycznia 2002 r. nie wystawiała faktur, nie ewidencjonowała spornych usług w ewidencji sprzedaży VAT i nie deklarowała należnego podatku VAT z tytułu realizacji spornej umowy leasingu. Jednakże w toku postępowania organy ustaliły, że umowa została zawarta na okres od lutego 2000 r. do 31 marca 2003 r. i nie została przed upływem tego terminu zmieniona ani wypowiedziana. Leasingobiorca nie płacił jednak opłat leasingowych, gdyż nie otrzymywał od leasingodawcy w 2002 r. faktur dokumentujących sporne usługi. Przedmiot leasingu był w posiadaniu leasingobiorcy do 14 stycznia 2003 r. W ocenie Sądu, pismo Spółki z dnia 5 grudnia 2001 r. oraz pismo z dnia 5 lutego 2002 r. nie stanowiły wypowiedzenia umowy leasingowej, a jedynie propozycje negocjacji zmiany warunków umowy. Po ogłoszeniu upadłości spółki- leasingobiorcy (w lipcu 2002 r.) jej syndyk nie odstąpił od umowy i przedmiot leasingu był nadal przez nią użytkowany. Spółka wystąpiła do leasingobiorcy z roszczeniami o zapłatę należności za świadczone w 2002 r. usługi, co potwierdzają zarówno pisma kierowane do "D." sp. z o.o., a następnie do jej syndyka. Wierzytelności z tytułu świadczonych w 2002 r. usług zostały zgłoszone do masy upadłości.

Dodatkowo w uzasadnieniu wyroku podniesiono, że sama Spółka w piśmie z dnia 17 lutego 2003 r. powołuje się na bezsporność faktu użytkowania przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę i domaga się zapłaty zaległych rat leasingowych w wysokości i od terminów określonych w harmonogramie spłat. Ponadto Spółka potwierdziła okoliczności związane ze świadczeniem spornych usług występując z powództwem o zapłatę wynikających z umowy leasingu należności.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez znaczenia pozostają przy tym zarzuty skargi, które Spółka opiera na regulacji art. 490 Kodeksu cywilnego, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności twierdzenia samej Spółki przeczą powstrzymaniu się przez nią w 2002 r. od świadczenia rzeczonych usług leasingowych.

Niezależnie od powyższego, Sąd ocenił krytycznie rozbieżności w wynikach kontroli skarbowej i podatkowej. Zaznaczył jednak, że pozostaje to bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Brak ujawnienia naruszenia przez podatnika prawa podatkowego w ramach kontroli skarbowej nie stoi na przeszkodzie dla ujawnienia takiego naruszenia w ramach kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy i uwzględnienia tego faktu w stosownej decyzji. Sąd podkreślił przy tym, że organy obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując zasady zawarte w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej. W szczególności wbrew zarzutom skargi - dopuściły wszystkie środki dowodowe, w szczególności pochodzące od Strony dowody z dokumentów źródłowych. Uzasadniły moc dowodową poszczególnych dowodów oddzielnie i we wzajemnej między nimi relacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, regulującego zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi leasingu, Sąd wskazał, że wprawdzie przepisy dotyczące szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego w randze ustawowej weszły w życie dopiero dnia 26 marca 2002 r., to jednak powoływany przepis mieści się w określonych w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłach prawa. To z kolei oznacza, że stosując powszechnie obowiązujący przepis w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy organy nie naruszyły zasady legalizmu.

Od części powyższego wyroku (co do kwoty 30.267 zł) skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki, zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu naruszenie:

1) prawa materialnego:

a) art. 6 i art. 15 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z nowelizacją ustawy o VAT, dokonaną ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji, oraz o zmianie ustawy - Kodeks Wykroczeń (Dz. U. Nr 19 poz. 185), przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 25 marca 2002r. moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi leasingowej mógł być uregulowany na podstawie przepisów rozporządzenia, podczas gdy powinno to być uregulowane w ustawie, co nastąpiło dopiero od dnia 23 marca 2002 r., co oznacza, że w w/w okresie Spółka nie miała obowiązku wystawić fakturę VAT i odprowadzić od nich podatek, gdyż nie było obrotu, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT z 1993 r.;

b) art. 39 § 3 Prawa upadłościowego - Rozp. Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. w zw. z art. 6 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że umowa leasingu trwała po 18 sierpnia 2002 r., tj. po dniu, gdy Spółka zażądała w sądzie wydania przedmiotu leasingu, co w istocie oznaczało, że Spółka wstrzymała się ze świadczeniem usługi leasingu na rzecz leasingobiorcy, który był w upadłości, nie płacił jakichkolwiek należności;

2) przepisów postępowania:

a) art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na profiskalnym i dowolnym ustaleniu, że obowiązek podatkowy dotyczy całego 2002 r., podczas gdy już 18 sierpnia 2002 r. Spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w Zielonej Górze, o wydanie jej przedmiotu leasingu, co oznacza, że najpóźniej z tą datą Spółka zaprzestała świadczyć usługę leasingu, powstrzymując się od niej, stosownie do cytowanego art. 39 § 3 Prawa upadłościowego;

b) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnym i bezzasadnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanego dowodu z protokołu UKS z dnia 27 maja 2004 r. oraz wyniku kontroli Nr [...], które to dowody świadczą o tym, że ustalenia Sądu i Izby Skarbowej w tej sprawie są błędne i sprzeczne z ustaleniami UKS i wynikiem kontroli, która została przeprowadzona u Spółki w sposób obiektywny i nie inspirowany z zewnątrz, jak to ma miejsce z kontrolą w tej sprawie;

c) art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z akt Sądu Okręgowego w Zielonej Górze sygn. akt VGC 286/03, z których wynika, czy po 1 stycznia 2002 r. leasingobiorca użytkował przedmiot leasingu, jeżeli tak, to od kiedy i dlaczego nie wydał przedmiotu leasingu syndyk leasingobiorcy, mimo że taki wniosek do niego wpłynął od leasingodawcy (Spółki), za pośrednictwem Sądu.

Formułując powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domaga się uchylenia wyroku w zaskarżonej części oraz zasądzenia na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest wadliwy merytorycznie i prawnie.

Rozporządzenie, na które powołuje się w swoim wyroku Sąd, zostało zastosowane w przedmiotowej sprawie bezpodstawnie. Fakt oraz moment powstania obowiązku podatkowego, zastrzeżone są wyłącznie do uregulowania przez ustawy. Do dnia 26 marca 2002 r. ustawa o VAT z 1993 r. kwestii tej nie regulowała. Dopiero zmiana ustawy o VAT z 1993 r. dokonana 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185) w art. 6 uregulowała te kwestie.

W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika Spółki, w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 25 marca 2002 r. nie miała ona obowiązku wystawiania faktur VAT.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż od 18 sierpnia 2002 r. Spółka powstrzymała się ze świadczeniem wzajemnej usługi na mocy art. 39 § 3 Prawa upadłościowego. Skoro brak jest świadczenia usługi, to nie ma obrotu i w konsekwencji nie było podstaw do wystawiania faktur VAT dla leasingobiorcy. Istniejące w tym zakresie wątpliwości Sąd miał obowiązek w sposób wszechstronny i obiektywny wyjaśnić. Tego obowiązku wbrew dyspozycji art. 187 Ordynacji podatkowej nie wypełniono. Zewnętrznym i formalnym przejawem powstrzymania się od świadczenia leasingu było niewystawianie za w/w okres faktur.

Pełnomocnik podniósł również, że od początku 2002 r. Spółka domagała się od "D." zwrotu przedmiotu leasingu. Ostatecznie dnia 18 sierpnia 2002 r. Spółka wystąpiła do Sądu o wydanie przedmiotu leasingu, gdyż syndyk nie chciał tego uczynić, mimo że był wzywany. Zdaniem pełnomocnika, w najgorszym dla Spółki wypadku podatek VAT mógł być rozliczany do czasu wezwania syndyka o wydanie przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym, pełnomocnik Spółki stwierdził, iż biorąc pod uwagę, że w 2002 r. rozmiar leasingu został zmniejszony za okres od 1 stycznia 2002 r. do 25 marca 2002 r. i od 18 sierpnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. należało ten fakt uwzględnić i odpowiednio zmniejszyć rozmiary przypisu, czego nie uczynił fiskus i Sąd w zaskarżonym wyroku.

Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż pełnomocnik Spółki zaskarżył wyrok w części, tj. co do wymienionej przez niego kwoty. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnosić, iż pełnomocnik Spółki kwestionuje zaskarżony wyrok tylko w zakresie, w jakim oddalono skargę Spółki na decyzję podatkową za podany w skardze kasacyjnej okres. Jednakże przedmiotem tej decyzji było określenie Spółce zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 r., i nie da się wyodrębnić w tej decyzji, a co za tym idzie w zaskarżonym wyroku, bez przeprowadzenia określonych działań matematycznych, tej jego części, która według kryteriów podanych przez pełnomocnika Spółki jest przez niego zaskarżona. Taki sposób określania zakresu zaskarżenia należy uznać za nieprawidłowy. Możliwość zaskarżenia wyroku "w części", wynikająca z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ewentualnie uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (tj. nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcie, poza orzeczeniem o kosztach (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r.,sygn. akt II FSK 1003/06).

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie uznać należy, iż pełnomocnik Spółki powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy, chociaż bowiem nie wskazuje wprost na art. 174 p.p.s.a., to jednak formułując zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku nawiązuje zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04, niepublik.)

Formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Spółki wskazał jedynie na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art., 187 i art. 188. Z treści tych zarzutów oraz ich lakonicznego uzasadnienia można jednak wnioskować, iż autor skargi kasacyjnej krytycznie odnosi się do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego, przez organy podatkowe. Pełnomocnik Spółki nie odniósł się natomiast w żaden sposób do uchybień procesowych, jakie miałby ewentualnie popełnić Sąd pierwszej instancji i nie powołał w tej mierze przepisów postępowania przez ten Sąd naruszonych. Tymczasem skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Tym samym nie można przyjąć, że skarga kasacyjna oparta została na podstawie zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Brak powołania w skardze kasacyjnej przepisów procedury sądowoadministracyjnej sprawia, że z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie jest możliwe sformułowanie oceny, czy kontrola stosowania przepisów postępowania przez organy podatkowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie. Oznacza to również, iż z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku, przyjęty w nim stan faktyczny istniejący w sprawie wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował w zaskarżonym wyroku prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, iż umowa została zawarta na okres od lutego 2000 r. do dnia 31 marca 2003 r. i nie została przed upływem tego terminu zmieniona ani wypowiedziana, a ponadto stwierdził, iż zasadnie wobec zgromadzonych w sprawie dowodów, organy podatkowe uznały za udowodniony i oczywisty - fakt świadczenia usług leasingowych na rzecz leasingodawcy (firmy "D.") we wszystkich miesiącach 2002 r. i prawidłowo ustaliły wartość tych usług na podstawie harmonogramu spłat, jak również wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza twierdzenia samej Spółki przeczą powstrzymywaniu się przez nią w 2002 r. od świadczenia rzeczonych usług leasingowych - to za nieuzasadniony należy uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 39 § 3 Prawa upadłościowego w zw. z art. 6 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. polegający na twierdzeniu, iż Sąd bezpodstawnie uznał, iż umowa leasingu trwała po dniu 18 sierpnia 2002 r. oraz nieuwzględnienia faktu, iż Spółka po tej dacie wstrzymała się ze świadczeniem usługi leasingu.

Poza tym wskazać należy, iż fakt obowiązywania umowy leasingowej w całym 2002 r. wymagał dokonania ustaleń faktycznych podlegających regułom procesowym określonym w Ordynacji podatkowej. Zaakceptowane zatem przez Sąd jako prawidłowe i przyjęte jako podstawa do orzekania, ustalenie faktyczne, iż umowa obowiązywała, jak również ustalenie co do wysokości podlegających opodatkowaniu rat leasingowych, nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04 (ONSAiWSA 2004/3/68).

Sporządzając skargę kasacyjną jej autor winien wyszczególnić konkretne naruszone przez sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy z dokładnym podaniem jednostki redakcyjnej, uzasadnić podniesione zarzuty, zaś w przypadku naruszeń prawa materialnego wskazać, czy naruszenie to polegało na błędnej jego wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu oraz wyjaśnić jaka powinna być zdaniem skarżącego wykładnia prawidłowa oraz prawidłowe zastosowanie.

Pełnomocnik Spółki zarzuca ponadto zaskarżonemu wyrokowi istotne naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 i art. 15 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten odnosi do stanu prawnego obowiązującego do dnia 25 marca 2002 r. i opiera go na stwierdzeniu, iż naruszenie tych przepisów polegało na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług leasingowych mógł być uregulowany w rozporządzeniu, podczas gdy winno to być uregulowane w ustawie.

Pełnomocnik Spółki nie wyjaśnia przy tym w żaden sposób, na jakiej podstawie prawnej opiera to stwierdzenie, nie przytacza na poparcie tej tezy jakichkolwiek przepisów czy też argumentów, jak również poza lakonicznym wskazaniem, iż w takiej sytuacji nie było obowiązku wystawiania faktury VAT, gdyż nie było obrotu, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT z 1993 r., nie wyjaśnia, jaki jest związek pomiędzy tym stwierdzeniem a naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji wskazanych artykułów powyższej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Nie podaje również, która konkretnie część tych artykułów, składających się z kilkunastu ustępów, została naruszona i nie uzasadnia w czym naruszenie to się objawiało.

Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie odpowiada wymogom określonym dla skargi kasacyjnej w art. 174 pkt 1 i art. 176 P.p.s.a. i nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie ich rzeczowej oceny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.