Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 863/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 44
journal: Dz.U. 2004 nr 223 poz 2268
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2299/13 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2299/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 czerwca 2013 r.

Organ I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in sprzedaży usług ewidencjonowanych w kasie rejestrującej jako "usługi hotelowe" i stosowała do nich preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego m.in. wyjaśnienia strony, protokoły przesłuchania świadków, protokoły przesłuchania strony, treści reklamy prowadzonej działalności i ustaleń z oględzin miejsca prowadzenia działalności, organ stwierdził, że skarżąca nie świadczyła usług hotelowych, lecz usługi o charakterze rozrywkowym i towarzyskim, dla których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

Organ I instancji uznał, że skarżąca zaniżyła podatek od towarów i usług. W konsekwencji w decyzji z dnia 30 czerwca 2013 r. powołując art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 41 ust. 13, art. 99. ust. 12, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, organ stosując stawkę podatku w wysokości 23 % określił Spółce wskazany podatek w kwocie wyższej niż strona deklarowała.

Wyjaśnił, że zastosowana przez skarżącą ośmioprocentowa preferencyjna stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stosowana była wyłącznie do dostawy towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. We wskazanym załączniku usługi związane z zakwaterowaniem zostały umieszczone pod pozycją 163 i przyporządkowane do symbolu 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Z tego powodu dla oceny usług świadczonych przez Spółkę należy kierować się właśnie PKWiU.

Organ odwoławczy wskazał, że według klasyfikacji statystycznej PKWiU obowiązującej w 2011 r. usługi związane z zakwaterowaniem ujęte zostały w Dziale 55 Sekcji I wskazanego rozporządzenia. Zauważył, że w części "Uwagi dodatkowe" do uściślenia zakresu rzeczowego usług ujętych w sekcji I dodano wskazanie, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym. Z tego powodu niezbędną cechą usług zakwaterowania jest zapewnienie możliwości noclegu i to w minimalnym wymiarze czasowym w cyklu dziennym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, a przez to zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony. Zarzuciła także brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn , dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Końcowo zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę zeznań skarżącej, która w czasie przesłuchań w dniu 9 i 16 maja 2012 r. wyczerpująco wyjaśniła jak funkcjonuje jej działalność gospodarcza oraz dlaczego nie prowadzi książki meldunkowej, ewidencji gości, dlaczego na paragonach fiskalnych umieszczona jest treść "usługi hotelowe" i dlaczego nie zatrudnia recepcjonisty. Rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności spełnia wszystkie cechy zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania. Wysokie ceny w porównaniu do innych tego typu obiektów zlokalizowanych w pobliżu, niezgłoszenie do ewidencji instytucji turystycznych oraz brak książki meldunkowej nie pozbawia tej działalności przymiotu krótkotrwałego zakwaterowania.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży usług ewidencjonowanych przez skarżącą jako "usługi hotelowe".

Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie świadczyła usług hotelowych (usług o symbolu 55 PKWiU związanych z zakwaterowaniem), ale usługi o charakterze rozrywkowym i towarzyskim, dla których ustawa o VAT nie przewiduje preferencyjnej stawki i usługi świadczone przez stronę winny być opodatkowane stawką podstawową 23 %. Natomiast skarżąca twierdzi, że świadczyła usługi krótkotrwałego zakwaterowania.

W ocenie Sądu należy uznać, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie przeprowadzono wyczerpujące postępowanie wyjaśniające i zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone dowody zostały ocenione zgodnie z obowiązującymi przepisami, co również znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że skarżąca w zakresie prowadzonej działalności w Klubie A. nie świadczyła usług krótkotrwałego zakwaterowania, a usługi o charakterze rozrywkowym/towarzyskim, które nie uprawniały do stosowania stawki VAT 8%

Sąd podkreślił, że stanowisko organów podatkowych potwierdza materiał zgromadzony w aktach sprawy. Skarżąca nie prowadziła dokumentacji pozwalającej na ustalenie ilości osób/gości korzystających z noclegów w K. Dlatego też organy podatkowe dokonały analizy ilości paragonów fiskalnych, z której wynika, że ilość gości przyjmowanych przez skarżącą przekraczała ilość miejsc noclegowych, jakimi dysponowała. Sąd zgodził się z oceną organów podatkowych, że twierdzenia skarżącej o częstej rezygnacji z danego pokoju i przyjmowaniem w to miejsce innych osób, jak również o przyjmowaniu płatności za kilka nocy z góry jest niewiarygodne, zwłaszcza wobec braku jakiejkolwiek ewidencji związanej z przyjmowaniem gości, przydzielaniem im pokoi, uiszczaniem należności kartami płatniczymi, brakiem potwierdzania rezerwacji. Nie jest również wiarygodne twierdzenie menadżera Klubu o posiadaniu wszystkich danych w pamięci i zbędności prowadzenia ewidencji gości.

Zasadność stanowiska organów podatkowych o braku prowadzenia działalności hotelowej w ocenie Sądu I instancji potwierdza również brak jakiejkolwiek informacji na zewnątrz, która wskazywałaby potencjalnym gościom, że K. prowadzi usługi hotelowe - noclegowe.

Reasumując Sąd wywiódł, że organ odwoławczy słusznie zakwestionował prawo strony do stosowania 8% stawki podatku od towarów i usług przyjmując, że nie świadczyła ona usług krótkotrwałego zakwaterowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wniosła Spółka zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną subsumcję stanu faktycznego ustalonego w sprawie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT jako generującego obowiązek podatkowy w wysokości 23%, zamiast zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT zał. nr 3 pt.: "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", poz. 163 – usługi związane z zakwaterowaniem. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca świadczyła usługi związane z zakwaterowaniem, zatem stawka podatku powinna wynosić 8%. Pełnomocnik podkreślił, że żaden przepis nie nakłada obowiązku prowadzenia szczegółowych oznaczeń na obiekcie, cenników, regulaminów itp.,

2) niezastosowanie rozporządzenia RM w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) i zał. do tego rozporządzenia w treści określonej Działem 55, który wyraźnie definiuje krótkotrwałe zakwaterowanie wskazując na takie cechy jak: zapewnienie krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym przy zapewnieniu jedynie miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., gdyż Sąd przy zarzutach nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, powinien dążyć do uzupełnienia postępowania dowodowego. Tymczasem poprzestał na stwierdzeniu, że organy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie wyjaśnił dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, a niektórym tej wiary odmówił, nie uzasadnił również dlaczego nie uwzględnił zarzutu Spółki odnośnie nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania osób korzystających z krótkotrwałego zakwaterowania. Ta luka w materiale dowodowym uniemożliwia stanowcze stwierdzenie jakiego rodzaju usługi świadczyła Spółka. Pełnomocnik podkreślił, że żaden przepis nie nakłada obowiązku prowadzenia ewidencji gości przy krótkotrwałym zakwaterowaniu, jak również wprowadzania szczegółowych oznaczeń na obiekcie, cenników, regulaminów itp. Strona powołała się na art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował skutecznie dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń i przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ustalenia te jak i ich szczegółowa analiza przez Sąd dokonana w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzają, że w prowadzonym K. skarżąca prowadziła działalność rozrywkowo – towarzyską, a nie działalność w zakresie usług związanych z zakwaterowaniem, które w istocie stanowiły podstawę do zastosowania, w stosunku do stawki podstawowej stawki podatkowej, obniżonej stawki tego podatku .

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji dokonaną chociażby w oparciu o wystawione paragony fiskalne dla usług określonych przez skarżącą jako hotelowe, z których wynika, że w ciągu jednej nocy udostępniano te same pokoje w "celach noclegowych", wielu klientom.

Prawidłowo Sąd I instancji przyjął, za organami, że okoliczności te w ocenie nie potwierdzają świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania polegającego na zapewnieniu zakwaterowania w cyklu co najmniej dziennym. Prawidłowość takiego wniosku potwierdzają również inne zgromadzone w sprawie dowody, na przykład, że w klubie nie jest prowadzona ewidencja gości zawierająca informacje o przydziale klientom konkretnych pokoi. Dotyczy to m.in. ustaleń, że działalność klubu jest prowadzona jest w godzinach od 17.00 do 6.00 rano, który odbiega od typowej doby hotelowej. Również prawidłowo zostały ocenione przez Sąd, okoliczności, gdy nie stwierdzono obecności żadnych klientów i gości hotelowych, bar był nieczynny i działalność klubu nie była prowadzona, zważywszy, że obiekty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie krótkoterminowego zakwaterowania z reguły są czynne 24 godziny na dobę i dostępne dla potencjalnych klientów chcących skorzystać z tego typu usług., a zatem dostęp do tego typu obiektów nie jest ograniczony.

Sąd wskazał, że w K. nie jest prowadzona ewidencja meldunkowa osób, na rzecz których dokonywano sprzedaży usług, brak jest recepcji typowej przy usługach hotelowych, poza tym w widocznym miejscu nie zamieszczono tablicy określającej rodzaj i kategorię obiektu oraz informacji o zakresie świadczonych usług wraz z podstawowymi cenami, mimo, że obowiązek zamieszczenia takich informacji nakłada art. 44 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 223 poz. 2268 ze zm.);

Wskazano także, że w pokojach brak jest typowego wyposażenia dla usług zakwaterowania w cyklu dziennym (umywalek, łazienek, szaf na ubrania, stolików, telewizora). W sposób nie budzący wątpliwości ustalono też, że skarżąca nie zgłosiła posiadanej bazy do ewidencji obiektów hotelarskich i nie wystąpiła o zaszeregowanie obiektu do właściwej kategorii, podczas gdy zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o usługach turystycznych przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelowych przedsiębiorca obowiązany jest uzyskać zaszeregowanie obiektu do odpowiedniego rodzaju i kategorii. Ponadto usługi noclegowe krótkotrwałego zakwaterowania nie były w żaden sposób reklamowane przez skarżącą.

W ustalonym i niezakwestionowanym przez kasatora stanie faktycznym , za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące błędnie dokonanej subsumcji, w tym zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.