Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 490/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6 pkt 1 i par. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] marca 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję wydaną w przedmiocie określenia H. D.(dalej: "skarżąca") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. zabudowanej nieruchomości.

2. Z uzasadnienia decyzji oraz z akt sprawy wynika, że skarżąca [...] września 2013 r. dokonała sprzedaży wskazanej nieruchomości, którą nabyła [...] czerwca 2009 r. w drodze darowizny do majątku osobistego. Z uwagi na to, że od chwili nabycia do chwili sprzedaży nie upłynęło 5 lat, skarżąca [...] kwietnia 2014 r. złożyła zeznanie podatkowe za rok 2013, w którym rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych. Ustalono też, że skarżąca w 2014 r. rozpoczęła budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego w C., na który przeznaczono środki uzyskane w 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca kilkakrotnie składała korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 rok: [...] maja 2014 r., [...] maja 2014 r., [...] marca 2019 r. i [...] sierpnia 2019 r. W korekcie z [...] maja 2014 r. skarżąca wykazała przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości - 380.000 zł, koszty uzyskania przychodu - 17.612,62 zł, dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – 345.591 zł; w korekcie z 21 maja 2014 r. skarżąca wykazała przychód w kwocie 380.000 zł, koszty uzyskania przychodu – 17.612,62 zł, a dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – 362.387,38 zł. W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego kierowane w 2017 r., w dniach [...] grudnia 2017 r. i 13 kwietnia 2018 r. przedłożyła ona akty notarialne oraz faktury mające dokumentować poniesione wydatki. Znaczna część tych faktur dotyczyła zakupu w 2014 i 2015 r. drewna tartacznego. Następnie, w związku z czynnościami podejmowanymi w toku czynności sprawdzających skarżąca [...] marca 2019 r. złożyła korektę deklaracji w której wykazała przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości - 380.000 zł, dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – 379.300,16 zł, zaś w dwóch korektach z [...] sierpnia 2019 r. skarżąca skorygowała deklarację w ten sposób, że wskazała jako przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości - 380.000 zł, koszty uzyskania przychodów – 37.227,18 zł i dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – 308.038,72 zł. a następnie w kolejnej korekcie - przychód – 380.000 zł, koszty uzyskania przychodu – 378.720,75 zł, dochód zwolniony – 1.279,25 zł.

3. Postanowieniem z [...] września 2019 r. organ wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia wskazując m.in., że materiał zebrany w toku czynności sprawdzających nie dokumentuje wykazanych w korekcie kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] października 2019 r. organ przesłuchał skarżącą w charakterze strony, [...] listopada 2019 r. dokonano oględzin nieruchomości z udziałem biegłego, a następnie uzyskano opinię techniczną biegłego określającą ilość wykorzystanej tarcicy budowlanej do budowy domu jednorodzinnego w C. W opinii tej stwierdzono, że na wzniesienie domu jednorodzinnego w C. wykorzystano maksymalnie 27.588 m3 drewna, natomiast budowa z wykończeniem wyniesie 35,015 m3 drewna.

W dniu [...] listopada 2019 r. wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Pismo to doręczono skarżącej [...] grudnia 2019 r.

4. Pismem z [...] grudnia 2019 r. organ zwrócił się do Referatu Kontroli Podatkowej oraz Spraw Karnych Skarbowych o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej. Organ wskazał na fakt złożenia korekt, w szczególności z [...] sierpnia 2019 r., gdzie wykazano nienależnie kwotę kosztu uzyskania przychodu w wysokości 378.720,75 zł. Wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić wystąpienie czynu zabronionego.

W tym samym dniu, tj. [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych z rzeczywistością poprzez wykazanie przez skarżącą w dniu [...] sierpnia 2019 r. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT 39 za 2013 rok z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, poprzez bezpodstawne zadeklarowanie zawyżonej kwoty kosztu uzyskania przychodu w kwocie 378.720,75 zł, co doprowadziło do narażenia podatku na uszczuplenie w kwocie 59.389 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks.

5. Zawiadomieniem z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik wystosował na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: "o.p.") zawiadomienie do skarżącej o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał też na treść art. 70 § 6 i § 7 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to wysłano na adres skarżącej. Przesyłka, po podwójnym awizowaniu (pierwsze awizowanie [...] grudnia 2019 r.) wróciła do organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organ przyjął, że w trybie zastępczym [...] grudnia 2019 r. skarżąca została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Również [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej jako podejrzanej [...] lutego 2020 r. Również [...] lutego 2020 r. przesłuchano skarżącą jako podejrzaną. Skarżąca odmówiła składania wyjaśnień.

6. Następnie decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] września 2013 r. zabudowanej nieruchomości w W. przed upływem pięciu lat od jej nabycia w kwocie 59.632,00 zł w miejsc zadeklarowanego w kwocie 243 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że bezsprzecznie doszło do zbycia nieruchomości przed upływem okresu 5 lat od jej nabycia, bezsporna jest też kwota uzyskanego przychodu. Z kolei kwotę kosztów uzyskania przychodu ustalono w następstwie wielokrotnych wezwań strony ([...] września 2017 r., [...] listopada 2017 r., [...] listopada 2018 r., i [...] września 2019 r. i ustalono, że kwota ta wynosiła 22.257,30 zł, a nie - jak zadeklarowano – 378.720 zł. Organ przyjął, że wydatki na własne cele mieszkaniowe wyniosły 46.623,29 zł (zakup towarów i usług budowlanych – 8.295,89 zł, zakup drewna tartacznego – 38.327,40 zł). W związku z tym, że aby skorzystać ze zwolnienia, skarżąca mogła wydatkować na własne cele mieszkaniowe kwotę 380.000 zł do końca 2015 r., kwotę dochodu zwolnionego ustalono na 43.892,48 zł. Organ odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu, jak też za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, wydatku poniesionego na spłatę hipoteki ustanowionej na sprzedanej w 2013 roku nieruchomości.

Powyższą decyzję doręczono skarżącej [...] grudnia 2019 r.

7. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie m.in. art. 208 § 1 o.p w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że do chwili złożenia odwołania skarżąca nie została powiadomiona o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, mającego na celu egzekucję zobowiązania.

8. Zaskarżoną w sprawie decyzją z [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. Badając, czy w sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu organ wskazał, że termin płatności podatku upłynął [...] kwietnia 2014 r., a zatem termin przedawnienia upływał [...] grudnia 2019 r. Następnie powołał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i stwierdził, że organ pierwszej instancji pismem z [...] grudnia 2019 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Przesyłka doręczana była przez operatora pocztowego. W treści potwierdzenia jej odbioru doręczający zawarł informację o podwójnym awizowaniu (w dniach [...] grudnia 2019 r.), pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącej, ze wskazaniem miejsca jej odbioru. Po czym przesyłka została zwrócona do organu podatkowego z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. Zdaniem organu, przesyłka ta została skutecznie doręczona w trybie tzw. doręczenia zastępczego z dniem [...] grudnia 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym organ przyjął, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu.

Następnie organ przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia jest jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Na poczet wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w związku z budową domu jednorodzinnego, strona przedłożyła 36 faktur o łącznej wartości 390.093,29 zł, z czego: 15 faktur na zakup towarów i usług budowlanych, 2 faktury dot. konstrukcji garaży blaszanych, 19 faktur na zakup drewna tartacznego w ilości 800 m3 w łącznej kwocie 381.797,40 zł. Z uwagi, iż strona nie była w stanie wskazać, jaka ilość drewna mogłaby być wykorzystana do budowy domu jednorodzinnego, a zakupiona ilość przekraczała zapotrzebowanie, organ podatkowy wystąpił do biegłego o opinię techniczną. Biegły w opinii wskazał, iż na wzniesienie przedmiotowego budynku maksymalnie wykorzystano 27,588 m3 drewna, natomiast budowa razem z wykończeniem wyniesie 35,015 m3. Dane przedstawione przez biegłego organ powiększył o tzw. odpad produkcyjny, który wynosi od 25% do 50%. W związku z tym przyjęto, że na cele mieszkaniowe można było wykorzystać około 71 m3 drewna t.j. na kwotę 38.327,40 zł. W związku z tym organ przyjął, że przedłożone przez podatniczkę faktury na zakup drewna w ilości 800 m3 nie mogły być w całości uwzględnione. W związku z tym pominięto zakup drewna, które nie mogło służyć celom mieszkaniowym. Ostatecznie na cele mieszkaniowe uwzględniono wydatki w łącznej kwocie 46.623,29 zł wskazując że wydatki dot. konstrukcji garaży, infrastruktury nie podlegają uwzględnieniu, ponieważ ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla takich inwestycji.

9. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 i § 7 pkt 1 o.p. poprzez:

- nadużycie instytucji prawa karnego skarbowego w postaci wszczęcia postępowania karnego w sprawie, a które to postępowanie nie zmierzało do realizacji swojego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy), a zostało wyłącznie wykorzystane jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, oraz poprzez:

- nadużycie prawa w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku bezprawnego utrzymywania podatnika w stanie oskarżenia (w celu kontynuowania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych), pomimo że postępowanie karne skarbowe powinno z dniem [...] stycznia 2020 r. zostać umorzone z urzędu na skutek przedawnienia karalności czynu (na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 kks w zw. z art. 44 § 1 pkt. 1 kks);

2. art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na "formalnie" prowadzone postępowanie karne skarbowe może być stosowane, pomimo że zachowanie oskarżyciela jedynie pozorowało prowadzenie postępowania karnego w celu ukarania sprawcy, a postępowanie karne skarbowe powinno z urzędu ulec umorzeniu na skutek przedawnienia karalności czynu przed postawieniem skarżącej zarzutów - na mocy przepisów bezwzględnie obowiązujących, a która to błędna wykładnia w stanie faktycznym doprowadziła do nieuprawnionego stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w roku 2020;

3. art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całości dostępnego w sprawie materiału dowodowego, oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym w szczególności:

- zaniechanie ustalenia, czy nastąpiło przedawnienie karalności czynu skutkujące umorzeniem postępowania karnego z urzędu, a jeżeli tak, to w jakiej dacie nastąpiło przedawnienie karalności;

- zaniechanie ustalenia, czy oskarżyciel publiczny wszczynając postępowanie karne w istocie zmierzał do realizacji celu ustawowego postępowania karnego skarbowego, tj. ukarania sprawcy, wobec okoliczności, że - pomimo formalnego wszczęcia postępowania - podejrzanej (skarżącej) zostały postawione zarzuty po upływie terminu przedawnienia karalności, co skutkowało obowiązkiem umorzenia postępowania karnego na podstawie ustawy;

- zaniechanie ustalenia, czy organ nadużył instytucji prawa karnego jedynie w celu pozbawienia podatnika prawa do wygaszenia zobowiązań;

- przy przyjęciu braku nadużycia prawa przy wszczęciu postępowania - zaniechanie ustalenia długości trwania zawieszenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z uwzględnieniem: daty wszczęcia postępowania karnego i długości trwania okresu postępowania do daty upływu okresu przedawnienia karalności skutkującej obligatoryjnym umorzeniem postępowania z urzędu, tj. z uwzględnieniem uprawnionego okresu trwania postępowania karnego do czasu przedawnienia karalności;

- art. 187 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności, że:

- sposób prowadzenia postępowania karnego - w tym postawienie zarzutów podejrzanej po upływie okresu przedawnienia - wskazuje, że instytucja ta została wykorzystana z nadużyciem prawa jedynie w celu pozbawienia podatnika prawa do wygaszenia zobowiązań;

ewentualnie:

- "przedłużenie" terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (na skutek zawieszenia biegu terminu) mogło nastąpić do dnia [...] stycznia 2020 r., wobec faktu, że postępowanie karne, które formalnie zostało wszczęte [...] grudnia 2019 r., z dniem [...] stycznia 2020 r. powinno ulec obligatoryjnemu umorzeniu ze względu na przedawnienie karalności;

- decyzja organu II instancji została wydana [...] marca 2020 r., podczas gdy przedłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mogło nastąpić jedynie o 20 dni tj. do [...] stycznia 2020 r.

Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów:

- postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] grudnia 2019 r.,

- postanowienia o przedstawieniu zarzutu wraz z ogłoszeniem zarzutu podejrzanej z dnia [...] lutego 2020 r.

- protokołu przesłuchania z [...] marca 2020 r., na okoliczność, że prowadzone postępowanie karne zostało wykorzystane z nadużyciem prawa jedynie w celu pozbawienia podatnika prawa do wygaszenia zobowiązań; zarzut skarżącej został postawiony w dniu [...] lutego 2020 r., termin przedawnienia karalności czynu nie został przedłużony oraz że karalność czynu uległa przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2019 r., co obligowało do umorzenia postępowania karnego z dniem [...] stycznia 2020 r.

Zdaniem pełnomocnika, stanowisko, że z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym skarżąca została poinformowana [...] grudnia 2019 r. w drodze doręczenia zastępczego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań i które to zawieszenie trwa nadal jest niezgodne z prawem. Pełnomocnik wskazuje, że z dniem [...] stycznia 2020 r. organ był zobligowany do umorzenia postępowania karnego. Postępowanie organów nie było nakierowane na realizację celów postępowania karnego, a jedynie na pozbawienie podatnika prawa do przedawnienia. Zaniechanie formalnego zakończenia postępowania przygotowawczego – karnego, pomimo wystąpienia ustawowej przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania z dniem [...] stycznia 2020 r. (na podstawie art. art. 17 §1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 44 § 1 pkt 1 kks), miało na celu nieuprawnione utrzymywanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Przedawnienie karalności czynu nastąpiło [...] grudnia 2019 r. Przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam nastąpiło [...] lutego 2020 r., tj. z chwilą przedstawienia podejrzanej zarzutu. Pełnomocnik powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2019 r., V KK 91/18.

Pełnomocnik skarżącej podnosi, że postępowanie karne, które nie zmierzało do realizacji swojego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy) nie może być wykorzystywane jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jego zdaniem, w przypadku zgodnego z prawem działania organu oskarżycielskiego tj. rzeczywistej realizacji instytucji prawa karnego, przedłużenie terminu przedawnienia na skutek zawieszenia biegu terminu powinno obejmować jedynie 20 dni, a zatem termin przedawnienia powinien zostać przedłużony do [...] stycznia 2020 r. (zawieszenie z dniem [...] grudnia 2019 r.). Decyzja organu drugiej instancji została wydana [...] marca 2020 r., a zatem po upływie "ewentualnego uprawnionego przedłużonego" terminu przedawnienia.

W kolejnym piśmie procesowym z [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – postanowienia z [...] czerwca 2020 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącej wobec przedawnienia karalności czynu na okoliczność, że karalność czynu przedawniła się z dniem [...] grudnia 2019 r., organ był zobligowany do umorzenia postępowania karnego z dniem [...] grudnia 2019 r. a postępowanie organów nie było nakierowane na realizację celów postępowania karnego, a jedynie na pozbawienie podatnika prawa do przedawnienia zobowiązań.

W piśmie procesowym z [...] października 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wniosków obrońcy skarżącej o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie karalności – z [...] marca 2020 r., z [...] kwietnia 2020 r. i z [...] maja 2020 r. i z [...] czerwca 2020 r. i odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2020 r., postanowienia Prokuratury z [...] maja 2020 r. o skierowaniu skarżącej na badania psychiatryczne, postanowienia z [...] czerwca 2020 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącej wobec przedawnienia karalności a także notatki służbowej z [...] lutego 2020 r. i z [...] maja 2020 r. sporządzonej przez oskarżyciela skarbowego i protokołu przesłuchania oskarżonej – na okoliczność nadużycia prawa

10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 o.p. można stosować również do doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., co, jak zauważył, w skardze nie jest kwestionowane. W związku z tym w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu. Organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest przedstawienie zarzutu skarżącej. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie decyduje wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi czy jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego, lecz ustalenie, że podatnik wiedział, że toczy się postepowanie karnoskarbowe w związku z niewywiązywaniem się z jego obowiązków podatkowych jak i o tym, że z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego przedawnienie nie następuje.

11. W sprawie zgłosił swój udział Rzecznik Praw Obywatelskich i w piśmie z [...] września 2020. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. Rzecznik wskazał, że w 2014 r. zgłosił zastrzeżenia natury konstytucyjnej na tle regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 114a kks. W Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpoznanie wniosek abstrakcyjny (sygn. akt K 31/14), w którym Rzecznik uznał, że art. 114a kks jest niezgodny z Konstytucją ( art. 2 i art. 45 ust. 1). We wniosku tym zakwestionował też konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. W ocenie Rzecznika, aktualnie rolą sądów administracyjnych powinno być zapewnienie obywatelom ochrony ich konstytucyjnych praw naruszonych w wyniku instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych. Rzecznik zwrócił uwagę na wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, I FSK 42/20, I FSK 128/20, I SA/Łd 45/20, I SA/Bk 465/20, III SA/Wa 3823/16, gdzie przyjęto, że poza kontrolą sądową nie można pozostawić kwestii zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Zdaniem Rzecznika, sąd administracyjny powinien zbadać, czy w konkretnej sprawie podatnika wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane w sposób instrumentalny. O instrumentalnym wszczęciu postępowania można mówić w przypadku, gdy postępowanie karne skarbowe zostanie finalnie umorzone np. z powodu przedawnienia karalności czynu. Rzecznik zwrócił też uwagę na uchwałę NSA z 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17.

12. W piśmie procesowym z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku skutecznego zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ podkreślił, że wszczęcie postępowania podatkowego było spowodowane brakiem współdziałania skarżącej z organem podatkowym w toku prowadzonych czynności sprawdzających od września 2017 r. Organ wskazał, że w związku z powtarzanymi wezwaniami pracownicy organu skarbowego kontaktowali się telefonicznie ze skarżącą celem ustalenia terminów dostarczenia dokumentów do organu. Skarżąca zobowiązywała się do dostarczenia dokumentów, ale ich nie dostarczała. Skarżąca składała też kolejne korekty deklaracji. W związku ze złożeniem 2 korekt deklaracji w dniu [...] sierpnia 2019 r. organ był zmuszony wszcząć postępowanie Z uwagi na przedstawienie przez skarżącą faktur dokumentujących zakup drewna tartacznego o łącznej wartości 381.797,40 zł i ilości 800 m3 organ wezwał skarżącą do wskazania szacunkowych danych odnośnie ilości drewna niezbędnej do wybudowania budynku mieszkalnego oraz jego wykończenia. W dniu [...] października 2019 r. skarżąca oświadczyła, że nie jest w stanie wskazać ilości drewna na własne cele mieszkaniowe. Organ był zmuszony skorzystać z opinii biegłego. Opinię biegły przedłożył [...] listopada 2019 r. i wskazał w niej, że na wzniesienie budynku na działce skarżącej wykorzystano maksymalnie 27,588 m3 drewna, natomiast na zapotrzebowanie na budowę z wykończeniem wyniesie 35,015 m3 drewna. W związku z ustaleniami, organ I instancji [...] grudnia 2019 r. wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie prowadzonego postępowania dowodowego. Skarżąca nie przedstawiła stanowiska w sprawie. Dyrektor podkreślił, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób sprawny, a pracownicy organu informowali o podejmowanych czynnościach zarówno w formie papierowej, jak i telefonicznie, licząc na dobrą wolę i dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego przez skarżącą. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżąca nie odbierała korespondencji do niej kierowanej lub odbierała ją w ostatnim dniu terminu przewidzianego na jej odbiór. W trakcie rozmów telefonicznych wprowadzała w błąd pracownika organu zapewniając o dokonaniu czynności, czego ostatecznie nie czyniła. Zdaniem organu, zachowanie skarżącej było swoistą strategią mającą tylko i wyłącznie na celu przedłużanie postępowania.

Organ wskazał też, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało sporządzone po zgromadzeniu całego niezbędnego do wydania decyzji materiału dowodowego, w tym opinii biegłego. Gdyby skarżąca odbierała korespondencję do niej kierowaną i stawiała się na wezwania, już [...] grudnia 2019 r. nastąpiłoby ogłoszenie jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a postępowanie karne z fazy in rem wkroczyłoby w fazę in personam.

Końcowo Dyrektora IAS podniósł, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego – art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor przywołał na potwierdzenie swoich racji wyroki NSA wydane w sprawach: II FSK 1147/15, I FSK 1196/15, II FSK 1742/15, II FSK 1076/14 i II FSK 1637/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

13. Skarga okazała się niezasadna.

14. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał podniesiony przez stronę skarżącą jak też Rzecznika Praw Obywatelskich zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie uległo przedawnieniu.

14.1 Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sprawa dotyczy rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Termin płatności podatku upłynął [...] kwietnia 2014 r., a zatem termin przedawnienia - [...] grudnia 2019 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję [...] grudnia 2019 r., zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast organ odwoławczy rozpoznał odwołanie dopiero [...] marca 2020 r. i decyzję doręczył pełnomocnikowi skarżącej [...] kwietnia 2020 r. – zatem po dacie [...] grudnia 2019 r.

14.2 W sprawie sporne jest to, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) w wyniku zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na bezpodstawnym zadeklarowaniu zawyżonej kwoty kosztu uzyskania przychodu i narażeniu przez to podatku na uszczuplenie.

W dniu [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącą [...] sierpnia 2019 r. danych niezgodnych z rzeczywistością poprzez wykazanie przez skarżącą w dniu [...] sierpnia 2019 r. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT 39 za 2013 rok z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, poprzez bezpodstawne zadeklarowanie zawyżonej kwoty kosztu uzyskania przychodu w kwocie 378.720,75 zł, co doprowadziło do narażenia podatku na uszczuplenie w kwocie 59.389 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

Przepis art. 70c o.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organ spełnił te wymagania, gdyż zawiadomieniem z 11 grudnia 2019 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na bezpodstawnym zadeklarowaniu zawyżonej kwoty kosztu uzyskania przychodu w wysokości 378.720,35 zł, co doprowadziło do narażenia podatku na uszczuplenie w wysokości 59.389 zł. W zawiadomieniu tym organ wskazał też na treść art. 70 § 6 i § 7 pkt 1 o.p. (k. 42 akt administracyjnych). Zawiadomienie to wysłano na adres skarżącej i zostało ono doręczone w trybie zastępczym 27 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zagadnienie treści skutecznego zawiadomienia było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 przyjął, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu w tym wyroku standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 o.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Zawiadomienie spełniające wymogi z art. 70 c o.p. zostało wystosowane przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – do skarżącej. Zostały w nim wskazane: data, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyczyna zawieszenia i podstawa prawna zawieszenia a ponadto zawierało ono pouczenie o treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Nie budzi wątpliwości, że został zachowany przyjęty w przepisach i akceptowany konstytucyjnie standard zawiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia.

Powyższe zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c o.p. zostało wysłane na wskazany przez skarżącą adres. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją "nie podjęto w terminie" a organ przyjął, że została ona doręczona w trybie zastępczym z dniem 27 grudnia 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie działanie organu było, w ocenie sądu, prawidłowe. Nie budzi wątpliwości, że zawiadomienie zostało wysłane na właściwy adres. Nie tylko że skarżąca sama go podała, ale też w toku postępowania niejednokrotnie osobiście odbierała korespondencję wysyłaną przez organ na ten adres. Tym samym należy przyjąć, że organ przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomił skarżącą w trybie art. 70c o.p. o tym, że z datą [...] grudnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji ze wskazaną datą zawieszenie tego terminu nastąpiło. Innymi słowy ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Niezasadne jest stanowisko pełnomocnika skarżącej, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje dopiero z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17; z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 856/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2170/16 oraz uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, publ. CBOSA).

14.3 Pełnomocnik skarżącej podnosi, że postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie karalności, które nastąpiło [...] grudnia 2019 r. Fakt, że w tej dacie nastąpiło przedawnienie karalności zarzucanego skarżącej czynu nie budzi wątpliwości sądu, ani nie jest on kwestionowany przez organ.

Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Jak stanowi natomiast art. 44 § 3 k.k.s., bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.).

Na tle tej regulacji zwraca się uwagę, że przy zastosowaniu art. 44 § 5 k.k.s. decydujące znaczenie ma moment "wszczęcia postępowania wobec sprawcy". Wynika stąd, że dla skutku "wydłużenia" terminu przedawniania karalności konieczne jest to, aby przed upływem tego terminu postępowanie weszło w fazę "in personam".

Warunek ten nie został spełniony w niniejszej sprawie. Wprawdzie postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane [...] grudnia 2019 r. i w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, to treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącej jako podejrzanej dopiero [...] lutego 2020 r., w tym też dniu przesłuchano skarżącą jako podejrzaną. Nie doszło zatem do przedłużenia karalności przestępstwa skarbowego o kolejne 5 lat na mocy art. 44 § 5 k.k.s. Dochodzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2019 r. zostało wszczęte o czyn z art. 56 § 2 kks. Czyn ten, zagrożony karą grzywny, na podstawie art. 44 § 1 pkt 1 kks przedawniał się z dniem [...] grudnia 2019 r. Znalazło to potwierdzenie w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowieniu z [...] czerwca 2020 r. o umorzeniu dochodzenia. Umorzenie nastąpiło wobec uznania, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu (k. 46 akt sądowych).

W okolicznościach tej sprawy oznacza to, że w dacie rozpoczęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ([...] grudnia 2019 r.) zarzucane skarżącej przestępstwo nie było przedawnione i istniała możliwość wszczęcia postępowania w sprawie o to przestępstwo. Przedawnienie karalności nastąpiło natomiast po skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

14.4 W kwestii zagadnienia przedawnienia karalności czynu zarzucanego podatnikowi w postępowaniu karnoskarbowym i jego wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd zwraca uwagę na przyjęty w orzecznictwie pogląd, według którego, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jako wyjątek od tej zasady dopuszcza się jednak sytuację, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., II FSK 1152/19 i powołane tam orzecznictwo; ponadto wyroki NSA: z dnia 26 października 2016 r., II FSK 2710/14; z dnia 17 kwietnia 2017 r., I GSK 775/15, z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 220/16; z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 czerwca 2017 r., I SA/Łd 381/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r., I SA/Po 1762/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2017 r., I SA/Bd 513/17). Jako przykład można powołać wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1488/15, w którym NSA uznał, że termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, albowiem w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie podatnika jako przestępstwo skarbowe (zamiast wykroczenie) nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA związek taki miał jedynie charakter pozorny i formalny. Tożsame zagadnienie związane z przedawnieniem karalności czynu błędne zakwalifikowanego przez organy jako przestępstwo skarbowe analizował NSA w wyrokach z dnia 19 kwietnia 2018 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 923/16 i II FSK 889/16.

Z powyższego wynika, że ocena zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ, a następnie przez sąd administracyjny – jako wyjątek od zasady – dotyczy jedynie sytuacji, w której postępowanie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (jak wykazano wyżej, taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie). Należy zatem zgodzić się z dominującym obecnie w judykaturze poglądem, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uprawnia – co do zasady - organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło [...] grudnia 2019 r., a zatem w dacie, gdy zarzucany skarżącej czyn nie uległ przedawnieniu i postępowanie karne skarbowe mogło być wszczęte.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ustawodawca powiązał zatem instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (wprowadzając wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu tego postępowania) zaś ustanie zawieszenia tego terminu – z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie karnoskarbowej. Z punktu widzenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tylko te dwa fakty mają znaczenie. Organy podatkowe nie są uprawnione do badania prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie. Podnosi się, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia. Przepis ten nie wyłącza sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej i doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (wyroki NSA: z 13.05.2015 r., I FSK 209/14; z 23.04.2015 r., I FSK 557/14; z 17.04.2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; z 25.03.2015 r., I FSK 128/14; z 24.02.2015 r., I FSK 1838/13; z 27.01.2015 r., I FSK 1998/13; z 24.06.2014 r., I FSK 998/13; z 26.03.2014 r., I FSK 521/13; z 21.11.2012 r., I FSK 303/11; z 8.09.2016 r., I FSK 203/15; z 8.12.2016 r., I FSK 1375/14 – wszystkie publik. CBOSA) – zob. także J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz (art. 70), wyd. XI, https://sip.lex.pl

W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Data, z jaką następuje przedawnienie karalności czynu, wynika jednoznacznie z przepisów prawa materialnego. Ustawodawca nie przewidział natomiast terminu, w którym powinno zostać wydane postanowienie umarzające postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Zarzut w tym zakresie można ewentualnie podnosić w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. Aspekt sprawności postępowania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze nie może być natomiast przedmiotem oceny organów podatkowych ani kontrolujący ich decyzje sądów administracyjnych.

14.5 Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przyjąć należy, że pomimo, iż z datą [...] grudnia 2019 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu, co do którego wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. do daty uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu dochodzenia.

15.1 W skardze do sądu pełnomocnik skarżącej zarzuca naruszenie m.in. art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. poprzez;

- nadużycie instytucji prawa karnego skarbowego w postaci wszczęcia postępowania karnego w sprawie, a które to postępowanie nie zmierzało do realizacji swojego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy), a zostało wyłącznie wykorzystane jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, oraz poprzez:

- nadużycie prawa w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku bezprawnego utrzymywania podatnika w stanie oskarżenia (w celu kontynuowania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych), pomimo że postępowanie karne skarbowe powinno z dniem [...] stycznia 2020 r. zostać umorzone z urzędu na skutek przedawnienia karalności czynu (na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 kks w zw. z art. 44 § 1 pkt. 1 kks);

Argumentację pełnomocnika skarżącej w tym zakresie wzmacnia stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, który zgłosił zastrzeżenia natury konstytucyjnej na tle regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 114a kks. Rzecznik przedstawił argumentację wskazującą na instrumentalne wykorzystywanie postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ uważa natomiast, że kwestia zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, pozostaje poza kontrolą sądów administracyjnych.

15.2 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych, jak też możliwości oceny tego przez sądy administracyjne, były już wielokrotnie podejmowane. Niewątpliwie zatem jest dostrzegany problem instrumentalnego wszczynania postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy niejednokrotnie podkreślały, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15; z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17). Z kolei w wyroku z 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1024/16 zwrócono uwagę na stanowisko TK, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Wskazane zagadnienie było też przedmiotem analizy składu siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 rozpoznając zagadnienie prawne: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?" odniósł się również do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który również w tamtym postępowaniu akcentował niebezpieczeństwo instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) wskazując, że w sentencji tego orzeczenia (TK) stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." NSA zwrócił uwagę na zakresowy charakter wyroku. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. NSA zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na następujące fragmenty uzasadnienia TK:

- "(...) ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej.

Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (...).

Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. (...) Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego (...).

Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej" (pkt III.4.4.);

- "(...) Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów o.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia (...). Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). NSA stwierdził jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Ponadto w omawianej uchwale zawarto stwierdzenie, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

W związku z treścią art. 269 p.p.s.a. sąd orzekający w tej sprawie jest związany powyższą uchwałą. Warto odnotować, że stanowisko wyrażone w cyt. uchwale NSA zostało zaakceptowane w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z: 25 lutego 2020 r, II FSK 673/18; 19 sierpnia 2020, II FSK 1261/18.

15.3 Stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmujące, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania jest natomiast krytykowane w piśmiennictwie. Wyrażana jest opinia, że to na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać powinien obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie stanowi przejawu nadużycia władzy (M. Wojtuń, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Glosa, 2017, nr 2. s. 104-116; zob. również D. Strzelec, O potrzebie sądowej kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, Przegląd Podatkowy 11/2020, s. 23 i n.)

Można też wskazać wyroki, w których składy orzekające wyrażają odmienne stanowisko niż to przyjęte w uchwale NSA. W przywołanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 365/19, I SA/Wr 366/19) stwierdzono, że w zaistniałych w tych sprawach okolicznościach faktycznych wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Sąd ten uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 §1 P.p.s.a., w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 30 lipca 2020 r. oddalił skargi kasacyjne organu od tych wyroków wydanych w pierwszej instancji (sprawy o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20). NSA nie podzielił jednak wyrażonej przez sąd pierwszej instancji koncepcji, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Uznał natomiast, że możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. NSA wskazał, że posiada on jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. Zasada ta, zdaniem NSA, "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku" (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17).

15.4 Podkreślić jednak należy, że okoliczności faktyczne sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA w wyrokach z 30 lipca 2020 r. istotnie różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. W sprawach rozstrzyganych przez WSA we Wrocławiu, następnie poddanych kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy. Co istotne, decyzje w sprawach zapadły w sytuacji, gdy organy podatkowe przez długi czas wydawały korzystne dla podatników interpretacje przepisów prawa, a następnie, w wyniku wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, były one wygaszane lub zmieniane a wobec podmiotów korzystających z funkcji gwarancyjnej interpretacji wszczęto postępowania kontrolne.

Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca już w chwili zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia wiedziała, że ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatkując uzyskaną kwotę na cele mieszkaniowe. Jednak jak ustalił organ, pomimo przedstawienia przez nią faktur, materiał zebrany w toku czynności sprawdzających nie dokumentuje wykazanych w korekcie kosztów uzyskania przychodów. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił kwotę kosztów uzyskania przychodu – po wielokrotnych wezwaniach strony na 22.257,30 zł, a nie - jak zadeklarowała podatniczka w korekcie deklaracji z [...] sierpnia 2019 r. – 378.720 zł. Organ przyjął, że wydatki na własne cele mieszkaniowe wyniosły 46.623,29 zł (zakup towarów i usług budowlanych – 8.295,89 zł, zakup drewna tartacznego – 38.327,40 zł). Kwotę dochodu zwolnionego ustalono natomiast na 43.892,48 zł.

W okolicznościach tej sprawy nie sposób przyjąć, że wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych umożliwiała zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie mamy tu do czynienia z sytuacją potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To podejmowane przez skarżącą działania, zarówno te mające na celu nieuiszczenie należności podatkowej, jak i te o charakterze procesowym, można uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał skarżącej. Sąd zauważa, że organ prowadził czynności sprawdzające wobec skarżącej od 2017 r. Już [...] września 2017 r. wezwał ją do złożenia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe w związku z zadeklarowaniem kwoty 362.387,38 zł jako dochodu zwolnionego. Pracownicy organu podatkowego wielokrotnie kontaktowali się ze skarżącą, a skarżąca zobowiązywała się do dostarczenia stosownych dokumentów – fakty te znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy notatkach służbowych. Po złożeniu kolejnej w sprawie korekty deklaracji [...] marca 2019 r. skarżąca została poinformowana, że korekta ta nie jest prawidłowa oraz pouczona o tym, jakie kwoty zostały poparte fakturami i które z nich mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, a które mogą zostać objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca zobowiązała się do złożenia kolejnej korekty deklaracji, co nastąpiło 28 sierpnia 2019 r. Niewątpliwie organ mógł wcześniej wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie celem weryfikacji deklarowanych przez skarżącą kwot mających wpływ na wysokość podatku. Jednak w sytuacji, gdy skarżąca wykazywała wolę współpracy, zrozumiała wydaje się postawa organu, który przedkłada, co do zasady bardziej korzystną dla podatnika, formę załatwienia sprawy poprzez złożenie korekty deklaracji w "uzgodnionej" z organem wersji nad władczą formą rozstrzygnięcia sporu.

Przedstawione powyżej, zaistniałe w tej sprawie okoliczności są też odmienne niż te zaistniałe w powołanym przez pełnomocnika strony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2020 r. II FSK 778/20. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie można organowi pierwszej instancji zarzucić bierności.

16. Odnosząc się do treści wydanej w sprawie decyzji należy wskazać, że stan faktyczny sprawy był bezsporny (został on wyczerpująco przedstawiony w stanie faktycznym) – skarga nie zawiera żadnych zarzutów w tym zakresie. Organ nie będąc w stanie uzyskać od podatniczki wiarygodnych informacji na temat ilości drewna wykorzystanego na cele mieszkaniowe skorzystał z opinii biegłego. Opinia ta nie była kwestionowana przez skarżącą. Nie budzi też wątpliwości sądu prawna ocena ustalonego stanu faktycznego.

Niewątpliwie, w związku z dokonaną [...] września 2013 r. sprzedażą wskazanej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jako źródło przychodu prawidłowo wskazano przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Prawidłowo też wskazano w zaskarżonej decyzji, że w myśl art. 30e ust. 1 tej ustawy z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Skarżąca była uprawniona do tego, by kwotę tą wydatkować na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). W obowiązującym w 2013 r. stanie prawnym, zwolnienie to przysługiwało z mocy prawa, jeśli podatnik spełnił określone przepisami warunki. Warunkami tymi były wydatkowanie przychodu na wskazany przez ustawodawcę cel mieszkaniowy oraz dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.

Skarżąca bezspornie uzyskała ze sprzedaży nieruchomości przychód w kwocie 380.000 zł. Organ uwzględnił w sprawie jako koszt uzyskania przychodu wydatki w kwocie 22.257,30 zł, uwzględniając wszystkie faktury dotyczące poniesionych nakładów na nieruchomość w czasie jej posiadania.

Sporna była natomiast kwota wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w związku z budową domu jednorodzinnego. Skarżąca przedłożyła w związku z tym 36 faktur o łącznej wartości 390.093,29 zł, z czego: 15 faktur na zakup towarów i usług budowlanych , 2 faktury dot. konstrukcji garaży blaszanych, 19 faktur na zakup drewna tartacznego w ilości 800 m3 w łącznej kwocie 381.797,40 zł. Z uwagi na to, ze skarżąca nie była w stanie wskazać, jaka ilość drewna mogłaby być wykorzystana do budowy domu jednorodzinnego, a zakupiona ilość przekraczała zapotrzebowanie, organ podatkowy wystąpił do biegłego o opinię techniczną. Biegły w opinii wskazał, iż na wzniesienie przedmiotowego budynku maksymalnie wykorzystano 27,588 m3 drewna, natomiast budowa razem z wykończeniem wyniesie 35,015 m3 drewna. Organ dane przedstawione przez biegłego powiększył o tzw. odpad produkcyjny, przyjmując, że wynosi on od 25% do 50%. W związku z tym przyjęto, że na cele mieszkaniowe można było wykorzystać około 71 m3 drewna t.j na kwotę 38.327,40 zł. W ten sposób organ uznał, że przedłożone przez skarżącą faktury na zakup drewna w ilości 800 m3 nie mogły być w całości uwzględnione. W konsekwencji organ nie uwzględnił faktur mających dokumentować zakup drewna, które nie mogło służyć celom mieszkaniowym. Organ I instancji na cele mieszkaniowe uwzględnił wydatki w łącznej kwocie 46.623,29 zł. Ustalenia w tym zakresie zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy i, jak już wskazano, nie były one podważane w skardze do sądu. Sąd zaakceptował też niekwestionowane ustalenia organu, że wydatki dotyczące konstrukcji garaży, infrastruktury nie podlegają zwolnieniu i nie mogły pomniejszyć kwoty przychodu.

17. Mając na uwadze powyższe sąd, z mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.