Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 495/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 78 akapit pierwszy lit. a, art. 79 akapit pierwszy lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 444/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy i drugi kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 75 i 81-86v. akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 444/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Spółki z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy i drugi kwartał 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż w okresie objętym postępowaniem spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako odbiorca. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie przyjmowania samochodów z olejem napędowym celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, przy czym nabycie to dokonywane było w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów. Spółka zawierała z kontrahentami umowy, które przewidywały, iż za usługę będzie pobierane wynagrodzenie w wysokości 1 000 zł plus VAT za każdy odprawiony samochód. Prócz tego strony umowy ustaliły, że spółka będzie zobowiązana do przechowania towaru należącego do kontrahenta, a wydanie towaru nastąpi po wpłacie nie tylko powyższych kwot, ale również kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

1.3. Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez spółkę usług winna obejmować kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa jako wyrobu akcyzowego. Zdaniem organów kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wlicza się do podstawy opodatkowania, skarżąca prezentuje natomiast stanowisko przeciwne. W sporze tym sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, w rezultacie oddalając skargę spółki.

1.4. Odwołując się do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi "kwota należna z tytułu sprzedaży", czyli całość świadczenia należnego od nabywcy. Jest to całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu transakcji, a którego sprzedawca ma prawo żądać. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją. Z kolei z art. 78 akapit pierwszy lit. a i art. 84 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna obejmować kwoty podatków, ceł i innych należności, z wyjątkiem samego VAT (w tym akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie), chyba że zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112, tj. kwoty te ponoszone są przez podatnika w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy (w takim przypadku mogą one zostać wyłączone z podstawy opodatkowania, jeśli zostały zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym). W związku z tym należało ustalić, czy w okolicznościach sprawy spełnione zostały warunki pozwalające na wyłączenie kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; w szczególności należało stwierdzić, jaki podmiot (usługodawca czy usługobiorca) był obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej oraz z jaką transakcją związany był obowiązek rozliczenia tych należności.

1.5. Z uwagi na treść art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 13, art. 59 ust. 3, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, tj. paliwa, na rzecz innych podmiotów, to była ona podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu.

1.6. Analogicznie zdaniem sądu kształtuje się sytuacja w przypadku opłaty paliwowej, stosownie do treści art. 37h ust. 1-2 i art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 931, dalej: u.a.p.), w świetle których obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych obciążał skarżącą.

1.7. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych spółka przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, a zatem powstałe na gruncie tych należności publicznoprawnych zobowiązania z mocy prawa obciążają skarżącą, jako zarejestrowanego odbiorcę. Nie zmienia tego zdaniem sądu fakt, że ich koszt jest zwracany spółce na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei fakt, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone były przez spółkę we własnym imieniu (a nie nabywcy/usługobiorcy), wykluczał zastosowanie art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112.

1.8. Sąd pierwszej instancji wskazał, że analogiczne stanowisko zostało też zaprezentowane w wyrokach WSA w Poznaniu (z dnia 24 lipca 2012 r., I SA/Po 406/12) oraz WSA w Olsztynie (z dnia 16 stycznia 2013 r., I SA/Ol 718/12).

1.9. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach C-230/87 i C-427/98) sąd pierwszej instancji stwierdził, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, podkreślił jednak równocześnie, iż także w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania uwzględniono wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez spółkę od kontrahenta. Całość świadczenia należnego od nabywcy stanowi kwota otrzymana od usługobiorcy za wykonaną usługę, obejmująca również podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Tak określone wynagrodzenie stanowiło kwotę, jaką nabywca zgadzał się w danych warunkach zapłacić, a której usługodawca wymagał.

1.10. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej, że "przyjęcie podejścia prezentowanego przez organ oznaczałoby, że koszt akcyzy i opłaty paliwowej wielokrotnie przewyższać będzie wynagrodzenie definitywne Spółki z tytułu usługi", sąd wskazał, że z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania (tj. dla uznania, iż na wynagrodzenie spółki z tytułu świadczonych usług składały się także zwracane koszty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) nie ma znaczenia to, że usługi te generują wysokie koszty obejmujące m.in. wskazane należności. Kwestia ekonomicznego rozliczenia wskazanych kwot, w tym określenia właściwej proporcji pomiędzy nimi a pozostałą częścią wynagrodzenia spółki, pozostaje przedmiotem ustaleń stron transakcji działających w tym zakresie w oparciu o zasadę swobody umów cywilnoprawnych.

1.11. Zdaniem sądu spółka świadcząc usługi i opłacając akcyzę i opłatę paliwową nie działała jak pośrednik, jak wskazuje pełnomocnik skarżącej, ponieważ to spółka była zobowiązana jako podatnik do uiszczenia tych należności publicznoprawnych. W związku z tym do określenia zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez spółkę nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

1.12. Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych przez spółkę usług powinna obejmować całą należność za usługę, w tym kwoty przekazywane spółce przez jej kontrahentów na poczet ciążących na niej obowiązków zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W konsekwencji sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

1.13. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), a także art. 200 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.).

1.14. Zdaniem sądu pierwszej instancji bezpodstawnie spółka podnosi, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego doręczeń dokonywano z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w piśmie z dnia 19 stycznia 2013 r. Sąd zwrócił uwagę, że pełnomocnictwo, na które się powołuje spółka, zostało przedstawione w odrębnym postępowaniu, dotyczącym innego podmiotu, jeszcze przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, a zatem nie ma podstaw do uznania, że w tej sprawie spółka skutecznie ustanowiła pełnomocnika, który następnie został przez organy pominięty. Wskazane przez spółkę pełnomocnictwo nie zostało, zgodnie z art. 137 § 3 o.p., przedłożone do akt przedmiotowej sprawy, a dopiero takie przedłożenie zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi, na podstawie art. 145 § 2 o.p.

1.15. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też stanowiska spółki, że uniemożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego spółka odebrała w dniu 11 marca 2013 r., w związku z czym termin ten upływał z dniem 18 marca 2013 r. W dniu 15 marca 2013 r. do organu pierwszej instancji zgłosiła się osoba upoważniona do zapoznania się z aktami, która zapoznała się z tymi aktami i sporządziła fotokopie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach. Z akt sprawy nie wynika jednocześnie, aby osoba ta wskazywała, że strona zamierza wnosić dodatkowe uwagi w sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 19 marca 2013 r., natomiast pismo zatytułowane "Wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego" wpłynęło do tego organu w dniu 20 marca 2013 r., a więc po upływie wyznaczonego terminu. Sąd podkreślił, że organ zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiodniowym, a decyzja została podjęta po jego upływie. W sytuacji, gdy spółka nie podnosiła, że zamierza po zapoznaniu się z aktami przez jej pełnomocnika dodatkowo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie ma podstaw do zarzucania organowi, że nie oczekiwał - mimo upływu wyznaczonego terminu - na złożenie takiego pisma. Zdaniem sądu skarżącej niewątpliwie zapewniono możliwość skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 200 § 1 o.p. Sąd zauważył też, że spółka miała następnie możliwość przedstawienia swojego stanowiska na etapie postępowania odwoławczego.

1.16. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna (k. 90-98)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez zastosowanie art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które to przepisy w przedstawionym stanie faktycznym powinny mieć zastosowania, a na podstawie których organ odwoławczy uznał, że do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą należy doliczyć wartość akcyzy oraz opłaty paliwowej, rozliczanej przez spółkę w imieniu własnym, ale na rzecz jej klientów, oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym,

2. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie działania organów podatkowych naruszającego przepisy ustawy ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.; działaniem tym było doręczanie do Prezesa spółki pism związanych z kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, podczas gdy skarżąca skutecznie umocowała pełnomocnika do reprezentowania jej w przedmiotowym postępowaniu; powyższe naruszenie uznać należy za mające istotny wpływ na wynik sprawy,

3. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, skutkujących naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.; naruszenie to polegało na uniemożliwieniu skarżącej wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sposób pozwalający na dotarcie argumentacji spółki do organu podatkowego przed wydaniem decyzji; decyzja została bowiem wydana w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin do wypowiedzenia się przez spółkę w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co pozwala na uznanie, że naruszone zostało prawo czynnego udziału skarżącej w postępowaniu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 120-122v.)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ewentualne stwierdzenie bowiem, że w sprawie doszło do uchybienia przepisom procedury w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyniłoby zbytecznym odnoszenie się do kwestii materialnoprawnych.

6. Pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów procedury dotyczy doręczania pism przez organ bezpośrednio spółce (jej Prezesowi), a nie umocowanemu skutecznie pełnomocnikowi. Zarzut ten nie został sformułowany prawidłowo, gdyż żaden ze wskazanych w jego ramach przepisów nie dotyczy ani działania przez pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym/podatkowym, ani sposobu doręczania w takim postępowaniu pism. Tymczasem należy podkreślić, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub też wskazanie na nie w sposób opisowy, bez wskazania odpowiednich przepisów, które w ocenie skarżącej zostały naruszone, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Mając powyższe na względzie należy zaznaczyć, że w ramach wskazanego zarzutu spółka jako naruszone wskazała następujące przepisy:

- art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Podkreślić należy, że konkretnym zarzutem kasacyjnym nie jest generalne wskazanie na działanie organów naruszające przepisy ordynacji podatkowej, a taki, pozbawiony jakiejkolwiek precyzji, zarzut został podniesiony w omawianym fragmencie skargi kasacyjnej (tj. w zakresie pominięcia w postępowaniu prawidłowo umocowanego pełnomocnika). W takiej sytuacji nie sposób uznać, by powoływanie się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. czy art. 31 ust. 1 u.k.s. było wystarczające, żaden z tym przepisów nie stanowi bowiem kompletnej normy prawnej, wymagając powiązania bądź to z "przepisem postępowania" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), bądź "przepisem ordynacji podatkowej" (art. 31 ust. 1 u.k.s.). Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może się domyślać, jakie ewentualnie przepisy postępowania/ordynacji podatkowej mogły zostać w sprawie naruszone, obowiązek ich wskazania należy bowiem do spółki korzystającej z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. określa wyłącznie jeden z możliwych przedmiotów zaskarżenia (decyzje administracyjne), a więc wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego. Sąd może go naruszyć przez odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), nie może zaś uchybić wskazanej normie prawnej dokonując tej kontroli, tj. wydając wyrok, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., II OSK 650/10). To, że wynik takiej kontroli nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, nie świadczy samo w sobie o naruszeniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżąca nie wskazała, które przepisy regulujące kwestie działania w postępowaniu kontrolnym/podatkowym przez pełnomocnika, czy też sposobu doręczania pism w takim postępowaniu, zostały naruszone przez organy, a których naruszenie nie zostało dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji, a w takiej sytuacji nie zostało podważone stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku w tym względzie, tj. że nie zostało przedłożone pełnomocnictwo zgodnie z art. 137 § 3 o.p., a w konsekwencji organ prawidłowo postąpił doręczając pisma bezpośrednio spółce jako stronie postępowania.

7. W drugim z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania spółka podnosi, że naruszyło jej prawo do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu wydanie decyzji w dniu następnym po upływie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zdaniem spółki organ powinien był poczekać z wydaniem decyzji do otrzymania nadanej drogą pocztową przesyłki zawierającej pismo spółki o wypowiedzeniu się co do zebranego materiału dowodowego. Postępowanie organu w okolicznościach sprawy naruszyło w ocenie skarżącej art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Odniesienie się do wskazanego zarzutu należy poprzedzić uzupełnieniem wywodu dotyczącego związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Otóż chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego zarzutu należy stwierdzić, że skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, że zarzucane przez nią uchybienie proceduralne mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wymaga podkreślenia, że nie jest w tym zakresie wystarczające samo powtórzenie formułki o "zaakceptowaniu działań organów podatkowych, skutkujących naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy", jeśli nie jest ono powiązane z uszczegółowieniem, jaki konkretnie wpływ mógł to być. Przykładowo w odniesieniu do zarzutu niepoczekania na pisemne wypowiedzenie się spółki co do zebranego materiału dowodowego można było wskazać na zgłaszane w tym piśmie wnioski dowodowe, czy wyjaśnienie tam okoliczności sprawy, które zostały przez organ w decyzji (wydanej bez uwzględnienia pisma spółki) opacznie zrozumiane. Innymi słowy, nie można mówić o potencjalnym istotnym wpływie na wynik sprawy bez wskazania na konkretne okoliczności o możliwości zaistnienia takiego wpływu świadczące. W omawianym przypadku takiej argumentacji brak, tymczasem z zaskarżonego wyroku wynika, że kwestia ta była badana przez sąd pierwszej instancji. Wystarczy przypomnieć, że zarzut strony dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, a spółka nie próbowała zakwestionować stanowiska sądu, zgodnie z którym miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska na etapie postępowania odwoławczego. Skoro zatem możliwość taka została stronie zapewniona, nie sposób uznać (bez szerszej argumentacji spółki w tym względzie), by zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i jako takie spełniało przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a następnie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stąd też rozpatrywany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony.

8. Przed rozpatrzeniem zarzutu naruszenia prawa materialnego należy dla porządku zauważyć, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Dotyczy to przede wszystkim charakteru usług świadczonych przez skarżącą, jak i okoliczności, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej są przez skarżącą uiszczane w jej imieniu (a nie usługobiorcy świadczonych przez nią usług).

9. Odnosząc się do głównej kwestii spornej w sprawie, tj. tego, czy uiszczane przez skarżącą w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorców, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez spółkę usług, należy zauważyć, że można już mówić o ukształtowanym w tym względzie jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyroki WSA w Poznaniu i Olsztynie, na które powołał się sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, spotkały się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargi kasacyjne podatników od tych wyroków (por. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1759/12; z dnia 27 czerwca 2014 r., I FSK 1033/13). WSA w Białymstoku wydał też analogiczny wyrok w sprawie innego podmiotu (nieprawomocny wyrok z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 15/15). Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach – przeciwne do prezentowanego przez spółkę – Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

10. W świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analizując treść tego przepisu należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było wliczenie do podstawy opodatkowania wszystkiego, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całego wynagrodzenia. Trafnie sąd pierwszej instancji odwołał się również do art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 112, z którego wprost wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się też podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem samego VAT-u). Wymaga podkreślenia, że strona nie zakwestionowała ustaleń faktycznych, z których wynika niemożność zastosowania wyjątku od tej zasady, przewidzianego w art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112 (tj. tego, że kwestionowane opłaty są ponoszone przez skarżącą w jej własnym imieniu). W związku z tym należy stwierdzić, że regulacje unijne wskazują jednoznacznie na nieprawidłowość toku rozumowania skarżącej, która o niemożności zaliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania wywodzi z tego, że nie są to kwoty, którymi może ona swobodnie dysponować. "Swoboda dysponowania" uzyskanymi od nabywcy pieniędzmi nie jest przesłanką istotną z punktu widzenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż niewątpliwie należności publicznoprawne (prócz samego VAT-u) są wliczane do podstawy opodatkowania.

Skoro z przytoczonych przez sąd pierwszej instancji regulacji (art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 13, art. 59 ust. 3 u.p.a., jak i art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 u.a.p.) wynika – czego spółka nie kwestionuje – że to skarżącą, dokonującą nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), obciążają z mocy prawa obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, przy czym należności te płacone są przez spółkę w jej własnym imieniu, nie mogą być one uznane za kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy/usługobiorcy. Bez znaczenia jest to, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będzie skarżącej zwracany przez jej kontrahentów z uwagi na postanowienia umów cywilnoprawnych. Postanowienia umowne w tym względzie należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego usługi świadczonej przez spółkę, co jak najbardziej pozwala na objęcie ponoszonych przez spółkę kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Kwota otrzymana od usługobiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej za wykonaną usługę, obejmująca m.in. rozliczenie zapłaconych przez skarżącą kwot akcyzy i opłaty paliwowej, będzie "całością świadczenia należnego od nabywcy", tj. całością wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę (nawet jeśli nie jest to wynagrodzenie sensu stricte, czyli "zatrzymywane" przez spółkę). Wyrażając takie stanowisko sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przepisy te bowiem, wbrew ocenie spółki, znajdowały zastosowanie w sprawie.

11. W świetle powyższych rozważań i ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezzasadne jest stanowisko skarżącej, że w okolicznościach sprawy podstawa opodatkowania powinna być obliczana w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał jednoznacznie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż świadcząc usługi i opłacając akcyzę i opłatę paliwową spółka nie działała jako pośrednik, ponieważ to właśnie spółka była zobowiązana jako podatnik do uiszczenia tych należności publicznoprawnych. Oceny tej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca nie podważyła (nie próbowała wskazywać, że błędne było stanowisko, iż nie działała ona jako pośrednik, bądź że błędne było uznanie sądu pierwszej instancji, że dla zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. konieczne było stwierdzenie, iż działała ona jako pośrednik). Stąd wystarczy tylko powtórzyć, że skoro to właśnie spółka była podatnikiem z tytułu spornych należności publicznoprawnych, to nie sposób przyjąć, by była z tego tytułu pośrednikiem, gdyż podatek akcyzowy i opłata paliwowa były uiszczane w jej imieniu, a nie w imieniu świadczeniobiorcy. W przypadku natomiast, gdy podatnik ponosi wydatki na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym, zarówno Dyrektywa 112, jak i uregulowania krajowe, nie pozostawiają wątpliwości, że czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (por. R. Namysłowski, Dyrektywa VAT. Polska perspektywa, Lex 2012 r., s. 193).

12. Powoływane przez skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczy stanów faktycznych znacznie różniących się od tego, który zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Sentencja wyroku Trybunału z dnia 23 listopada 1988 r., 230/87, brzmi następująco (cyt. za: A. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Unimex 2013 r., s. 356-357): "Artykuł 11 część A lit. 1 pkt a VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że gdy dostawca (hurtownik) dostarcza towary (towary promocyjne) innemu podmiotowi (sprzedawcy detalicznemu) w zamian za wynagrodzenie pieniężne, które jest niższe niż to, które zazwyczaj otrzymuje za dostawę takich samych towarów sprzedawcy, który następnie sprzedaje je swoim klientom, a jednocześnie tenże sprzedawca detaliczny zobowiązuje się do wykorzystania towarów promocyjnych do zachęcania innych podmiotów do zorganizowania imprezy, podczas której sprzedawca detaliczny może sprzedawać więcej towarów hurtownika klientom dla obopólnych korzyści tych podmiotów, a jednocześnie przy założeniu, że jeżeli taka impreza nie zostanie zorganizowana towary promocyjne muszą zostać zwrócone hurtownikowi lub nabyte przez sprzedawcę detalicznego po zwykłej cenie hurtowej, podstawę opodatkowania stanowi wartość płatności w gotówce oraz wartość usługi świadczonej przez sprzedawcę detalicznego, polegającej na wykorzystaniu towarów promocyjnych do zachęcania innego podmiotu do zorganizowania imprezy; wartość takiej usługi równa jest różnicy pomiędzy ceną rzeczywiście zapłaconą za towary a ich normalną hurtową ceną sprzedaży". Nieprzystawalność stanu faktycznego, na podstawie którego orzekał Trybunał i tego, który był podstawą faktyczną wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywista i nie wymaga szerszego komentarza.

Z kolei sentencja wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 brzmi następująco (op. cit., s. 363-364): "Nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy". Z argumentacji przywołanej w tym wyroku warto wskazać np. na pkt 29, w którym TS stwierdził, że "podstawa opodatkowania VAT, przyjmowana przez władze skarbowe nie może być wyższa od zapłaty dokonanej przez konsumenta końcowego", jak też na pkt 30, z którego wynika, że "pojęcie zapłaty określonej w art. 11 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stanowi ona wartość subiektywną, tj. wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych. Trybunał stwierdził, że za niezgodną z tą Dyrektywą sytuację, gdy podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na producenta jako podatnika byłaby wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje."; ponadto w pkt 31 tego wyroku czytamy, że "W konsekwencji, Trybunał orzekł, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów." Odnosząc rozważania Trybunału do okoliczności niniejszej sprawy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy jako podstawę opodatkowania uwzględniono wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez spółkę i zapłacone przez kontrahenta. Przecież, czego skarżąca nie kwestionuje, zgodnie z umowami zawieranymi przez nią z kontrahentami, za świadczoną przez nią usługę należne jej jest wynagrodzenie w wysokości 1 000 zł plus VAT za każdy odprawiony samochód, a wydanie towaru następuje nie tylko po wpłacie tej kwoty, lecz również kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wyodrębnienie tych składników wynagrodzenia przez skarżącą i jej kontrahenta nie zmienia tego, że dopiero łącznie stanowią one "całość świadczenia należnego od nabywcy" w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka wskazała też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 czerwca 2006 r., C-98/05. Przywołując fragmenty tego orzeczenia skarżąca nie dostrzegła jednak, że dotyczy ono – co wynika jednoznacznie już z jego sentencji – zwrotu wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy pojazdu w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. c VI Dyrektywy. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112, który, jak już wskazano wyżej, nie znajduje zastosowania w sprawie, na obecnym etapie postępowania bezsporne jest bowiem, że skarżąca uiszcza podatek akcyzowy i opłatę paliwową we własnym imieniu, nie w imieniu swoich kontrahentów. Powoduje to, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-98/05 nie jest adekwatny w okolicznościach sprawy i powoływanie się na niego nie może przynieść spodziewanych przez spółkę skutków.

13. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).