Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 568/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127;  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. D. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") z [...]maja 2015 r., utrzymująca w mocy, po rozpatrzeniu odwołania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2011 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. (IV – XI) oraz określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i grudzień 2011 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor UKS ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą ("Sklep Wielobranżowy P. D.") o profilu handlowym (pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach). Działalność prowadzona była zarówno w stałym punkcie sprzedaży, tj. w lokalu w Z. przy ul. [...], jak również w formie sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Artykuły przeznaczone do sprzedaży skarżący nabywał między innymi od dwóch podmiotów: [...]Sp. z o.o. z/s w [...]oraz [...]Sp. z o.o. z/s w [...]. W toku podjętych czynności stwierdzono, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towar sprzedawany przez skarżącego pochodził z nieudokumentowanego źródła. Zdaniem organu I instancji skarżącemu nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z ustaleń wynikało bowiem, że ich wystawcami były podmioty, które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, w tym nie dostarczały skarżącemu towarów, o których mowa w tych fakturach, gdyż same nie dysponowały towarami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży.

Organ I instancji uznał zatem nierzetelność prowadzonej ewidencji zakupów

w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i decyzją z [...]lutego 2015 r. określił skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2011 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. (IV – XI) oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i grudzień 2011 r.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego, wnosząc między innymi

o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, postawił zarzuty rażącego naruszenia:

- art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej Op) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

w tym uniemożliwienie przedstawienia stanowiska w sprawie oraz wniesienia wniosków dowodowych;

- art. 127, art. 123 § 1, art. 120 i art. 180 § 1 Op między innymi poprzez jednoczesne włączenie i wyłączenie materiałów dowodowych, co uniemożliwiło skarżącemu realizację zasady czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

w tym ukryto przed nim (i jego pełnomocnikiem) część materiału dowodowego oraz bezpodstawne pominięcie wnioskowanych przez stronę dowodów.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera dowody sprzeczne ze sobą, przedstawione wybiórczo i w sposób mający stworzyć błędne wrażenie świadomego lub nieświadomego uczestnictwa w opisanym

w zaskarżonej decyzji procederze. Dokonana zaś ocena tego materiału w jego ocenie

jest dowolna, w świetle art. 191 Op. Organ odrzucił bowiem wszelkie dowody potwierdzające rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego i wyciągnął nielogiczne wnioski, które nie mają oparcia w tym materiale. Tymczasem zarówno skarżący, jak i jego kontrahenci (dostawcy zakwestionowanych towarów) prowadzili działalność gospodarczą w sposób rzetelny i uczciwy. Transakcje zakupu i sprzedaży były zaś przeprowadzone i udokumentowane zgodnie z prawem,

o czym świadczą dowody rzeczowe i ze źródeł osobowych. Okoliczności nabycia tych towarów, w ilościach stwierdzonych na fakturach organ I instancji nie zakwestionował, lecz zarzucił nierzetelność faktur pod względem podmiotowym, tj. uznał, że faktycznym dostawcą tych towarów był nieustalony podmiot i stwierdził, że ww. spółki były jedynie podmiotami firmującymi te dostawy. Tymczasem zdaniem pełnomocnika skarżącego zgodnie z poglądami prawnymi prezentowanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") takie stwierdzenie jest niewystarczające do skutecznego zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, gdyż w takiej sytuacji organ podatkowy winien dowieść, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z popełnieniem przestępstwa. W tym względzie organ I instancji obowiązkowi temu nie sprostał i przedstawił nielogiczne argumenty, że to strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą winna podjąć stosowne czynności w celu wykazania należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, np. udać się do siedziby dostawcy, legitymować wszystkich jego przedstawicieli, ustalać źródła pochodzenia towaru, podejmować działania w celu weryfikacji własności środków transportu, którymi dowożono towar, itd. Takie działanie nie znajduje oparcia

w przepisach prawa i rażąco narusza przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie.

Pełnomocnik skarżącego wystąpił jednocześnie o przeprowadzenie dowodów

z przesłuchania świadków: Ł. K. i W.K. na okoliczność, że przedmiotowe dostawy miały miejsce (osoby te dokonywały bowiem rozładunku towarów dostarczonych skarżącemu) oraz włączenie do akt wnioskowanych dokumentów na okoliczność legalnej działalności kontrahentów skarżącego.

Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania w sprawie i ramy prawne. Zdaniem organu odwoławczego, spór

w sprawie w pierwszej kolejności koncentruje się wokół kwestii związanych z ustaniem stanu faktycznego, gdzie strona kwestionuje zarówno sam proces gromadzenia dowodów, w tym pominięcie dowodów zaoferowanych przez skarżącego, co stanowi według jego uznania o niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i sama ocena tych dowodów, którą skarżący uznał za sprzeczną

z treścią art. 191 Op. W drugiej zaś kolejności spór dotyczy zasadności odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. z powodu uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym oceny co do tego czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że dokonując spornych transakcji uczestniczy w procederze mającym na celu oszustwa podatkowe.

Zdaniem Dyrektora IS, analiza obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zarzuty odwołania są nieuzasadnione. Powołując się następnie na dokonane przez Dyrektora UKS ustalenia faktyczne, które organ odwoławczy uznał za własne, Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji wykazał, w wyniku szeroko zakrojonych czynności procesowych, że sporne transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były nierzetelne i w rzeczywistości nie miały miejsca. Dlatego, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia zasadną w jego ocenie była odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Towar, o którym mowa w ich treści nie był bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży), o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT

przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich dostawcy. Dyrektor IS przedstawił przy tym szczegółowo okoliczności faktyczne (zob. str. 7 – 27), z których w jego ocenie wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający

z wystawionych na jego rzecz faktur VAT. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości. Okoliczności te wynikają także z dokonanej przez organ odwoławczy oceny:

- zeznań skarżącego i świadków, w tym żony skarżącego, jej brata P. S., tj. osoby dzięki której została nawiązana współpraca w ww. spółkami;

- ustaleń dokonanych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. spółek, tj. protokołów przesłuchania w charakterze świadków: W. B., R. B., R. B. pełniących w poszczególnych okresach funkcje prezesa zarządu [...]sp. z o.o., w świetle których osoby te (pełniąc w spółce funkcje zarządcze) nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów i okoliczności dotyczących rzekomo prowadzonej działalności, w tym danych kontrahentów, przedmiotu transakcji; świadek B. w ogóle wykluczył podejmowanie jakichkolwiek działań w imieniu tej spółki po nabyciu przez niego udziałów, W. B. powiązał zaś jej działalność jedynie z usługami o charakterze budowlanym oraz sprzedażą materiałów budowlanych i konsekwentnie utrzymywał, że widział sprzedane przez spółkę towary, ale nie wiedział dokładnie jakie, tymczasem przedmiotem zakwestionowanych transakcji ze skarżącym były wyłącznie towary różnego asortymentu, w większości artykuły sportowe i turystyczne; protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. C. (prezesa [...]Sp. z o.o.), jego brata D. C. (nabywcy udziałów w spółce); protokołów badania ksiąg ww. spółek.

DIS wskazał dodatkowo, że z zeznań R. B. i wyjaśnień W. B. jednoznacznie wynika, że [...]Sp. z o.o. to podmiot założony na tzw. "słupa". Rolą [...]Sp. z o.o. nie było rzeczywiste prowadzenie działalności. DIS podkreślił, że R. B. - pełniący funkcję Prezesa Zarządu po nabyciu udziałów od W. B. złożył wyjaśnienia do protokołu przesłuchania, w których jednoznacznie stwierdził, że [...]Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiała faktur sprzedaży i nie prowadziła dokumentacji księgowej. Dokonując oceny tych zeznań w pozostałym zakresie, Dyrektor IS uznał je za wzajemne sprzeczne co do okoliczności rzekomych transakcji, tj. co do miejsc nawiązania współpracy i dostaw. Organ odwoławczy powołał się nadto na włączone do akt sprawy dowody, w tym decyzje wydane wobec tych spółek w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Postępowania kontrolne wobec tych podmiotów bezspornie wykazały bowiem, że nie dysponowały one towarami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży, gdyż ich nie nabyły, a występujące w obiegu prawnym faktury mające potwierdzać ich dostawy, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Dodatkowo ustalono, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiane przez ten podmiot faktury sprzedaży zarówno na rzecz skarżącego, jak i na rzecz [...] Sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. [...]Sp. z o.o. nie była zatem faktycznym dostawcą towarów do tego podmiotu, zaś wystawione przez [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. faktury na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw towarów. Organ odwoławczy powołał również, że z pozostałych ustaleń wynikało, że ani [...]Sp. z o.o., ani też [...]Sp. z o.o. nie wskazały źródeł pochodzenia towaru widniejącego na fakturach, nie przedstawiły faktur zakupu tego towaru. Nie wskazały także podmiotów, od których towary nabyły. [...]Sp. z o.o. nie przedłożyła też żadnych dokumentów księgowych (rejestrów, faktur), a [...]Sp. z o.o. okazała jedynie rejestry za 2010 r. Podmioty te nie posiadały zatem dowodów (faktur VAT) stanowiących podstawę rozliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone także dowodami zebranymi w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...].

Dyrektor IS zauważył, że analiza dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że działalność obu ww. podmiotów wykazuje cechy wspólne, tj.

w ich działalność zaangażowany był R. B., który świadczył pomoc każdorazowym przedstawicielom [...]Sp. z o.o. w prowadzeniu tej spółki oraz nie będąc formalnie związanym ze spółką, posiadał prawo dysponowania środkami finansowymi zgromadzonymi na jej rachunku bankowym, był nadto pracownikiem spółki [...]. Profil działalności, przebieg transakcji oraz sposób ich dokumentowania w przypadku obu spółek były analogiczne, od pewnego okresu działalność spółki [...]stanowiła zaś kontynuację działalności [...] Sp. z o.o. Dlatego w ocenie Dyrektora IS uprawnionym jest wniosek, że ww. spółki nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zostały wykorzystane przez krąg działających w porozumieniu osób fizycznych w procederze przestępczym prowadzącym do nadużyć podatkowych.

Reasumując, zdaniem Dyrektora IS w realiach rozpoznawanej sprawy wystawione na rzecz skarżącego zakwestionowane faktury stanowiły tzw. puste faktury (z przyczyn podmiotowych), tj. wystąpiła sytuacja, w której transakcję nabywca realizował z jednym podmiotem, zaś dokumentował ją u innego podmiotu. Organ nie kwestionował, że dostawy na rzecz skarżącego miała miejsce, lecz dostawcami tych towarów nie były podmioty wymienione w ich treści jako ich wystawcy. [...]Sp. z o.o.

i [...] Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie dokonywały bowiem żadnych dostaw wykazanych na spornych fakturach. Stąd kwestie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy, tj. takiej, gdzie określone w fakturach towary nie były przedmiotem dostawy na rzecz Podatnika, w ocenie organu odwoławczego w tej sytuacji nie mają istotnego znaczenia. Trudno jest bowiem uznać, że skarżący nie posiadał świadomości, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez spornych kontrahentów nie stanowi w rzeczywistości przedmiotu dostawy realizowanej przez ww. podmioty. Organ odwoławczy zauważył,

że wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w kontekście ewentualnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest szczególnie istotne, zwłaszcza w przypadku, kiedy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru lub wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie pustych faktur przy udziale i świadomości ich odbiorcy. W tej bowiem sytuacji następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor IS podzielił przy tym poglądy prawne zaprezentowane w powołanym przez pełnomocnika skarżącego orzecznictwie TSUE między innymi w wyrokach

w sprawach C – 33, oraz w sprawach połączonych C – 80-11 i C – 142 – 11, jednakże nie zgodził się, że w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują one zastosowanie odnośnie osoby skarżącego. Zdaniem Dyrektora IS skarżący miał bowiem świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu oszustwa podatkowe, o czym świadczy chociażby fakt, że nie podjął żadnej próby sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów i legalności ich działania. Nie dochował zatem należytej staranności wchodząc z nimi w relacje biznesowe. Wynika to wprost z zeznań złożonych w toku postępowania zarówno przez samego podatnika (któremu w ogóle nie byli znani dostawcy tacy jak [...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o.), jak też jego żonę (M. D.), która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w imieniu i na rachunek podatnika. Niewystarczające zdaniem organu odwoławczego było także działanie H. S. (prowadzącej dokumentację księgową podatnika), która twierdziła, że sprawdzała aktywność działania NIP [...]sp. z o.o. Nie wyjaśniła jednak czy działanie to było każdorazowe (powtarzalne), czy też jednorazowe, czy zostało też w jakikolwiek sposób udokumentowane. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że w przypadku podmiotów uczestniczących w przestępczym procederze mającym na celu oszustwa podatkowe podmioty te przywiązują niezwykłą uwagę do faktu dopełnienia wszelkich działań rejestracyjnych, mających na celu potwierdzenie aspektu formalnej ich działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania (por. wyrok WSA w Kielcach z 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 518/12). Z zeznań M. D. (żony skarżącego) wynikało także, że nie podejmowała jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahentów skarżącego. Wyjaśniła jedynie, że kontrahentów tych polecił jej brat (P. S.). Sama zaś nie przywiązywała wagi co do tego, z kim naprawdę dokonuje transakcji, czy osoby przedstawiające się jako występujące z ramienia ww. spółek posiadają w rzeczywistości uprawnienia do działania w imieniu tych podmiotów. Nie była w stanie powiedzieć kim były te osoby, których wskazała w swoich zeznaniach jako przedstawicieli ww. podmiotów. Nie znała ich podstawowych danych osobowych. Zdaniem Dyrektora IS jej lekkomyślność jako osoby działającej w imieniu i na rzecz podatnika w szczególności była widoczna w zakresie sposobu dokumentowania spornych transakcji i dokonywania płatności. Wyraziła ona bowiem zgodę na otrzymywanie gotówkowych (sporządzonych uprzednio w nieznanym jej miejscu i przez nieznane osoby) dokumentów dotyczących poszczególnych transakcji (faktury, dokumenty potwierdzające przyjęcie płatności w gotówce), podczas gdy zdarzenia te miały dopiero nastąpić. Dotyczy to w szczególności sytuacji gdy dokument KP stwierdzający przyjęcie gotówki w określonej kwocie był wystawiony w chwili dokonania zapłaty, a był przygotowany już przed dokonaniem samej transakcji i był dostarczany wraz z towarem. Istotne przy tym jest, że M. D. nie wiedziała komu tak naprawdę przekazuje gotówkę, jej wątpliwości nie budził zaś fakt, że jeden z kontrahentów ([...]Sp. z o.o.) nalegał na dokonywanie płatności wyłącznie w formie gotówkowej oraz, że obie spółki tylko teoretycznie udzielały gwarancji na sprzedane towary, których potem nie chciały uwzględniać.

Reasumując, w ocenie Dyrektora IS powyższe okoliczności świadczą o tym,

że zarzuty odwołania są nieuzasadnione. Skarżący nie nabył bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w rzeczywistości nie potwierdzały realnych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji powyższe udowodnił podejmując szeroko zakrojone czynności procesowe i dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z innych postępowań. Ustalenia te zaś są wystarczające do stwierdzenia, że przedmiotowe transakcje były fikcyjne. Dlatego wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie kolejnych wnioskowanych dowodów, o których mowa w odwołaniu zdaniem organu odwoławczego nie mógł być uwzględniony. Organy w sprawie wykazały bowiem już okoliczności, które strona chce dodatkowo wyjaśnić, w tym w toku postępowania podatkowego uwzględniły dowody zaoferowane przez stronę. Poza tym organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych w odrębnym postanowieniu z [...]maja 2015 r.

Zdaniem Dyrektora IS uprawnionym zatem jest stwierdzenie, że w realiach niniejszej sprawy dostawy towarów na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na fakturach jako wystawcy. Okoliczności tych skarżący skutecznie nie podważył. Zawierając zaś sporne transakcje nie działał przy tym dobrej wierze lub (i) z należytą starannością, co uprawniało by go do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Tymczasem jako profesjonalny podmiot gospodarczy winien wykazać się starannością w doborze swoich kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy

z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym. Dla uznania rzetelności transakcji nie wystarczy bowiem samo nabycie towarów, lecz konieczne jest wykazanie, że zakup ten został zrealizowany od wystawców faktur go dokumentujących. To podatnik najlepiej zna okoliczności otrzymania towarów wymienionych na fakturach i jeżeli wystawcy faktur istotnie nabyliby uprzednio towary, których dostawę dokumentowały wystawione faktury, to znane mu byłyby te okoliczności. Informacji w przedmiocie rzeczywistego dostawcy towarów w realiach rozpoznawanej sprawy zarówno skarżący, jak i działająca w jego imieniu i na jego rzecz żona (Marta Domagała) jednak nie udzielili.

W skardze do Sądu, która ma charakter opisowy, wnosząc między innymi

o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ja decyzji organu

I instancji, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co w konsekwencji uniemożliwia stronie skuteczne zapoznanie się z argumentacją organu, co stanowi

o naruszeniu zasady równowagi stron oraz zasady jawności postępowania;

- rażące naruszenie art. 180 § 1 Op poprzez odrzucenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów a mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. potwierdzających, że kontrahenci skarżącego prowadzili realną działalność gospodarczą (o czym świadczą posiadane przez stronę dokumenty rejestracyjne spółek) oraz fakt, że skarżący mimo braku jakiegokolwiek obowiązku w tym zakresie dokonywał weryfikacji tych podmiotów;

- rażące naruszenie art. 179 § 2 Op poprzez nieokazanie pełnomocnikowi skarżącego podczas zapoznawania się z aktami sprawy w siedzibie UKS w Białymstoku materiałów wyłączonych ze sprawy;

- art. 188 Op poprzez odrzucenie wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania dowodów z zeznań świadków: Ł. K., W. K. i K. W., które kwestionowały ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op poprzez nie odniesienie się do postawionego w odwołaniu w odrębnym akapicie zarzutu naruszenia art. 179 § 2 Op, co jest działaniem niedopuszczalnym oraz poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niemal żadnych czynności dowodowych, a ograniczenie się jedynie do pozorowania prowadzenia czynności kontrolnych, w rezultacie przyjęcie ustaleń dokonanych w toku innych postępowań i włączenie ich do akt niniejszej sprawy,

w szczególności brak wyjaśnienia okoliczności pochodzenia towaru sprzedawanego przez skarżącego, co działo się ze środkami jakie w ramach zapłaty za towar przelewane były na rachunki bankowe sprzedawców i wielu innych okoliczności;

- rażące naruszenie art. 191 Op poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i dokonania w sprawie ustaleń faktycznych, który z tego materiału w żaden sposób nie wynika, dokonanie tej oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 121 § 1 Op poprzez świadome pomijanie niewygodnych zarzutów, odrzucanie niewygodnych wniosków dowodowych, brak dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz dokonanie wykładni mających zastosowanie

w sprawie przepisów w sposób sprzeczny z utrwaloną linią orzeczniczą sądów, jedynie w celu uzyskania maksymalnego efektu fiskalnego;

- art. 124 § 1 Op poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi organ kierował się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, w tym wyłączne ograniczenie się do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i nie odniesienie się do argumentacji skarżącego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego na wstępie wyjaśnił, że skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w 2005 r., w 2008 r. prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął szwagier skarżącego (P. S., PUH [...], zaś w 2010 r. P. S. i M. S. (szwagrowie skarżącego) założyli firmę [...]Eksport – Import M. S., P. S. sp. j. Takie działanie stanowiło dopełnienie rodzinnych tradycji. Firmy zajmowały się działalnością handlową, sprzedaż głównie prowadzona była za pośrednictwem Internetu. Następnie Dyrektor UKS wszczął wobec tych podmiotów (formalnie odrębnie, faktycznie prowadzone łącznie) postępowania kontrolne, które zdaniem pełnomocnika skarżącego stanowiły "zmasowany nalot" skierowany przeciwko ww. członkom rodziny. W wyniku tych działań, w realiach niniejszej sprawy zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów przez kontrahentów skarżącego, tj. [...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o., co w ocenie pełnomocnika stanowi bezprawne działanie, w sytuacji gdy sporne transakcje faktycznie miały miejsce w rzeczywistości. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły zaś, że skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze, czego same nie wykazały, lecz nałożyły na skarżącego w tym względzie nieograniczoną odpowiedzialność za jego partnerów handlowych, którzy istotnie mogli nierzetelnie prowadzić swoją działalność. Skarżący zaś o tym fakcie nie miał wiedzy lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć, gdyż dochował należytej staranność podejmując współpracę z tymi osobami. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wnioski organów podatkowych nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Mylny jest nadto pogląd jakoby miejscem zawierania transakcji była Giełda Samochodowa

w [...], w sytuacji gdy strony dokonywały sprzedaży na tzw. giełdzie rolnej

w [...], na której pobyt jest możliwy po wniesieniu opłaty. Okoliczności na temat rzeczywistych transakcji potwierdzają zaś zeznania wnioskowanych świadków:

Ł. K., W. K. i K. W., których to dowodów organy odmówiły przeprowadzenia. Skoro zatem organy nie wykazały okoliczności przeciwnych, tj. że zdarzenia te nie miały miejsca w rzeczywistości, to nieuprawnionym było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących powyższe transakcje. Takie działanie stanowi więc o naruszeniu powołanych w skardze przepisów prawa materialnego poprze ich niezastosowanie. Skarżący działał przy tym w dobrej wierze, tj. upewnił się, mimo braku obowiązku w tym zakresie, czy przedmiotowe transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa przez te podmioty. Nie miał co do tych podmiotów żadnych wątpliwości, gdyż towary dostarczali zgodnie z uzgodnieniami, wystawiali stosowne dokumenty księgowe, dokonywali wspólnych rozliczeń. Organy nie udowodniły zaś istnienia okoliczności przeciwnych co do stanu wiedzy skarżącego w tym przedmiocie. Pełnomocnik skarżącego powołał się w tym względzie obszernie na poglądy prezentowane zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i sądów krajowych, które w jego ocenie należy uwzględnić w niniejszej sprawie, tj. między innymi wyroki: TSUE 31 stycznia 2013 r. w sprawach C – 642/11 i C – 643/11 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C – 80/11 i C – 142/11; wyroki: NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 748/13, z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13, z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1797/13. W ich świetle uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie mógł w żaden sposób podejrzewać,

że sprzedawca narusza prawo. W szczególności z powodu przedmiotu transakcji (nie były to towary wrażliwe, jak np. paliwa, stal czy kruszce metali szlachetnych), okoliczności transakcji nie budziły uzasadnionych podejrzeń. Miejsce sprzedaży, cena, jakość towaru, jego opakowanie, sposób płatności, dostawy czy też utrzymywania kontaktów w żaden sposób nie wskazywały na popełnienie przestępstwa przez wystawców spornych faktur. Miejscem sprzedaży była giełda rolna w Słomczynie,

a zatem miejsce ogólnodostępne, cena była konkurencyjna, sposób płatności był mieszany (gotówka i przelew). Skarżący dysponował przy tym dokumentami wskazującymi na rzetelne prowadzenie działalności przez swoich kontrahentów (aktualne odpisy z KRS, potwierdzenia rejestracji tych firm, nr REGON i NIP oraz kopie składanych deklaracji VAT – 7).

Z tych wszystkich względów, zdaniem pełnomocnika skarżone decyzje są wadliwe merytorycznie i zostały wydane na podstawie nielogicznych wniosków wyprowadzonych z niekompletnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również świadczą o braku bezstronności w rozpatrzeniu wniesionego odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że część z postawionych zarzutów stanowi powtórzenie zarzutów odwołania. Powtórzył, że sporne faktury jako tzw. "puste" nie stanowią podstawy

do odliczenia podatku naliczonego, bowiem czynność udokumentowana fakturą musi zostać przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Skarżący zaś miał pełną świadomość co do charakteru transakcji zawieranych ze swoimi kontrahentami, tj. takich transakcji, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie wykazał, że podjął stosowne starania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur. Zdaniem Dyrektora IS, organy wykazały, że podmioty ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy, nie były faktycznymi dostawcami towarów.

Zarzuty skargi organ odwoławczy uznał zatem za chybione. Dodał, że postanowienia (z 30 lipca 2014 r. i z 5 września 2014 r.), wydane w trybie powołanych przepisów art. 179 Op zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego jeszcze przed poinformowaniem stron o prawie przewidzianym w art. 200 Op. W toku postępowania odwoławczego skarżący nie domagał się natomiast udostępnienia danych, które

z uwagi na ochronę interesów osób trzecich zostały wyłączone z akt niniejszego postępowania. Wyciągi z tych dowodów znajdowały się w aktach sprawy. Skarżący mógł zatem się z nimi zapoznać. Organ odwoławczy powołał się w tym względzie na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 23 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08 oraz NSA z 4 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 808/12.

Dyrektor IS za nieuzasadniony uznał również zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów, gdyż w toku postępowania takie wnioski nie były zgłaszane. Także na obecnym etapie postępowania dokumenty te nie zostały przedstawione.

W piśmie procesowym z 20 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł

o uzupełnienie zarzutów skargi. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zgodnie z którym brak było podstaw do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż skarżący posiada status podatnika, w rozumieniu szóstej dyrektywy, faktycznie otrzymał towar od swoich dostawców ([...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o.). Dokonał zapłaty za wskazane w tych fakturach towary, które na późniejszym etapie obrotu wykorzystał na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji.

Dodatkowo, wystąpił o przeprowadzenie wymienionych w piśmie dowodów

z dokumentów rejestracyjnych spółek [...]i [...]oraz z załączonych dowodów, które w jego ocenie potwierdzają, że skarżący weryfikował swoich kontrahentów,

a także świadczą o tym, że przedmiotowe transakcje w rzeczywistości miały miejsce, tj. między innymi decyzji UOKiK z [...]grudnia 2009r., pisma Komornika Sądowego przy SR w [...] P. B. i dokonane zajęcie komornicze, oświadczenia świadków Ł. K., W. K. i K. W., faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz skarżącego wraz z potwierdzeniami dokonania płatności za pomocą przelewów bankowych, pisma Komendy Powiatowej Policji w [...]z [...]kwietnia 2014 r., decyzji Dyrektora UKS z [...]czerwca 2014 r., umowy handlowej z [...]czerwca 2010 r. zawartej przez skarżącego z [...]Sp. z o.o.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w "identycznym" stanie faktycznym NSA, wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 748/13 uwzględnił skargę podatnika.

Dodatkowo, pełnomocnik skarżącego w dniu rozprawy 20 stycznia 2016 r., złożył kolejne pisma procesowe i wystąpił o odroczenie rozprawy. Następnie, wskutek nieuwzględnienia powyższego wniosku przez Sąd, wystąpił o przeprowadzenie wniosków dowodowych zawartych w ww. pismach procesowych.

Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia,

a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Op), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123, art. 188) oraz jego oceny (art. 191 Op), którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu

i dopuszczalną, a której to oceny skarżący nie zdołał skutecznie podważyć.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiot sporu koncentruje się zasadniczo wokół kwestii związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, w wyniku których organy podatkowe przyjęły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jego rzecz faktur VAT przez dwa podmioty, tj. [...]Sp. z o.o. z/s w [...]oraz [...]Sp. z o.o. z/s w [...], z powodu uznania, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organy podatkowe, w wyniku szeroko zakrojonych i przeprowadzonych w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego czynności procesowych, w tym na podstawie ustaleń dokonanych w toku innych postępowań uznały, że towary wymienione w tych fakturach nie były przedmiotem dostawy przez podmioty wymienione w tych fakturach jako ich dostawcy. Ustalenia kontroli wykazały bowiem, że podmioty te tylko formalnie występowały w obrocie gospodarczym. Nie posiadały bazy lokalowej i transportowej niezbędnej do obrotu wskazanymi w nich towarami. Osoby upoważnione do działania w imieniu tych podmiotów jedynie wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, tzw. "puste faktury". Postępowania podatkowe przeprowadzone wobec tych podmiotów zostały zakończone wydaniem decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w ich toku zaś stwierdzono, że podmioty te nie dokonywały na rzecz skarżącego dostaw towarów, o którym mowa w treści spornych faktur. W ocenie organów skarżący nie wykazał, że obiektywnie rzecz biorąc nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa podatkowe) związane z wystawianiem spornych faktur, o czym

w ich ocenie świadczą wprost jego wyjaśnienia i zeznania w charakterze świadka jego oraz jego żony (M. D.), która prowadziła w jego imieniu i na jego rzecz działalność gospodarczą. Organy przyjęły zatem, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT.

Pełnomocnik skarżącego wywodzi natomiast, że zaskarżona decyzja jest błędna, bowiem ustalenia faktyczne i przeprowadzone postępowanie jest niewystarczające do odmowy skarżącemu ww. prawa. Organy nie wykazały bowiem, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu oszustwa podatkowe. Transakcje miały bowiem miejsce w rzeczywistości, skarżący dochował zaś należytej staranności i mimo braku obowiązku weryfikował swoich kontrahentów,

o czym świadczą liczne dowody okazane w toku postępowania podatkowego

i sądowego, których organ w większości odmówił jednak przeprowadzenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji i zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć

w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie

z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Tym samym organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione na fakturach wystawionych przez kontrahentów skarżącego zostały w rzeczywistości sprzedane przez te podmioty. Prawidłowo uznały przy tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary

wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako dostawcy towarów). Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącego i zawierania rzekomych transakcji, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, zdaniem Sądu uzasadnia powyższy wniosek. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez właściwe organy podatkowe dla rzekomych kontrahentów skarżącego i dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]. Decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są dokumentami urzędowymi. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

Zdaniem Sądu skarżący nie przedstawił natomiast dowodów i argumentacji, które mogłyby obalić domniemanie zgodności z prawdą okoliczności wynikających z tych dowodów. W sprawie przesłuchano zarówno skarżącego, jak i osoby pełniące funkcje Prezesów Zarządów w spółkach. Zgromadzono dokumenty w postaci wyjaśnień

i oświadczeń innych osób. Materiały z postępowań kontrolnych i karnych zostały zaś włączone do niniejszego postępowania i zgodnie z art. 181 O.p. stanowią dowód

w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych,

a wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód

w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona

i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Z materiału tego bezsprzecznie wynika zaś, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, wystawiane zaś faktury były "puste", tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktycznych dostaw towarów). Wystawione przez Spółkę [...]faktury sprzedaży na rzecz [...]Sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych dostaw. Skoro zatem Spółka [...]nie była faktycznym dostawcom towarów do [...]Sp. z o.o., to tym bardziej wystawione przez ten ostatni podmiot faktury na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw. W świetle zeznań prezesów tych spółek oraz udziałowców wniosek ten jest słuszny, gdyż osoby te zaprzeczyły aby prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Nie wystawiały też i nie podpisywały faktur sprzedaży oraz deklaracji VAT – 7, nie prowadziły dokumentacji księgowej. Spółka [...]dokonywała zaś wyłącznie czynności wystawiania tzw. "pustych faktur" rzekomo nabytych od [...]Sp. z o.o. Zatem brak wiedzy na temat działalności tych Spółek świadczą o tym, że osoby te pełniły rolę tzw. "słupów". Znamienny jest nadto fakt, że zarówno Prezes Zarządu [...]Sp. z o.o. A. C. i D. C. jako osoba wskazywana przez skarżącego jako zajmująca się sprawami Spółki i dostarczająca sporne towary nie posiadali uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi, zaś D. C. w kontrolowanym okresie nie był w żaden sposób formalnie związany ze Spółką [...]. Obydwa podmioty powiązane przez osobę R. B. występowały w kolejnych ogniwach łańcucha transakcji. Powiązania osobowe Spółek oraz występujące między tymi podmiotami fikcyjne transakcje miały służyć stworzeniu pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział podmiotów [...]jako rzekomego dostawy towarów i usług oraz [...]jako ich sprzedawcy do szeregu innych podmiotów miał zaś na celu utrudnienie ustalenia źródeł pochodzenia tych towarów oraz stworzenie pozorów faktycznego nimi obrotu.

Zdaniem Sądu, organy w sposób wystarczający wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; wyrok dostępny jest w bazie Lex nr 1590706 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA").

W świetle powyższych rozważań, organy zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżący o tym wiedział lub powinien był wiedzieć, to znaczy, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący w ocenie Sądu nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazał także, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych

w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi są nieuzasadnione. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie wykazał, że wystąpiły przesłanki uwalniające go od negatywnych konsekwencji udziału w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Nie były obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżący faktycznie nabywał towary od nieznanych osób. Zasadnie przyjęły, że skarżący nie wykazał, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Zasadnie uznały nadto za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego ewidencję nabyć. Organy nie miały przy tym nieograniczonego obowiązku poszukiwania innych dowodów, w tym wnioskowanych przez skarżącego skoro na podstawie dowodów dotychczas zgromadzonych dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. W świetle tych ustaleń brak jest nadto podstaw do wniosku, że skarżący nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć o tym, że odlicza podatek naliczony

z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sposób prowadzenia działalności przez skarżącego uzasadnia trafność stanowiska organów, które zgodnie z zasadą neutralności VAT przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podjęły stosowną inicjatywę dowodową. Przeprowadziły szereg czynności uzyskując dowody, których wszechstronna ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op,

tj. z uwzględnieniem prawideł logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, potwierdzają trafność stanowiska organów, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać przy tym za zrozumiałe. Skoro organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza zasadność wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, zaś skarżący nawet nie uprawdopodobnił, że faktycznie kupował towary od osób ujawnionych w treści spornych faktur jako jego dostawcy, to brak było zdaniem Sądu podstaw do uzupełniania materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, nie można było przyjąć, że skarżący mógł dokonać zakupu towarów od osób, które tymi towarami nie dysponowały, gdyż ich działalność dotyczyła wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Świadczą o tym wprost zeznania i wyjaśnienia osób działających w imieniu kontrahentów skarżącego, którzy zaprzeczyli, aby prowadzili jakąkolwiek działalność gospodarczą. W świetle tych okoliczności mało wiarygodne są twierdzenia skarżącego jakoby faktycznie nabył sporne towary od osób, które wystawiały dla niego sporne faktury skoro osoby te przyznały wprost, że pełniły role tzw. słupów a ich rola ograniczała się do uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika. Sąd podziela

w tym miejscu przywołanie obszernie w tym względzie przez pełnomocnika skarżącego poglądy prawne szeroko prezentowane w orzecznictwie TSUE, w tym zaprezentowane wyroku NSA 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 748/13, który w ocenie pełnomocnika skarżącego zapadł w "identycznym stanie faktycznym". Odnosząc się do tego ostatniego wyroku Sąd zauważa, że pełnomocnik skarżącego zdaje się nie dostrzegać, że wyrok ten zapadł w innych okolicznościach faktycznych, tj. w sprawie nie były kwestionowane okoliczności faktyczne co do faktycznego dostawcy towarów (nie był nim podmiot wymieniony na fakturze), lecz podstawą uwzględnienia skargi było uchybienie organów podatkowych, które w świetle poglądów TSUE nie przeprowadziły postępowania dotyczącego tzw. dobrej wiary podatnika. Tymczasem, w realiach rozpoznawanej sprawy organy takie postępowanie przeprowadziły i wskazały na szereg przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Świadczą o tym między innymi wprost zeznania i wyjaśnienia samego podatnika (któremu w ogóle nie byli znani dostawcy tacy jak [...]i [...]Sp. z o.o.), jak i jego żony, która w jego imieniu i na jego rachunek prowadziła działalność gospodarczą, tj. brak zainteresowania osobami, od których skarżący rzekomo nabywał towary oraz legalnością działalności gospodarczej tych osób. Z zeznań M. D. (żony skarżącego) wynikało, że nie podejmowała jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahentów skarżącego. Wyjaśniła jedynie, że kontrahentów tych polecił jej brat (P. S.). Sama zaś nie przywiązywała wagi co do tego, z kim naprawdę dokonuje transakcji, czy osoby przedstawiające się jako występujące z ramienia ww. spółek posiadają w rzeczywistości uprawnienia do działania w imieniu tych podmiotów. Nie była w stanie powiedzieć kim były te osoby, których wskazała w swoich zeznaniach jako przedstawicieli ww. podmiotów. Nie znała ich podstawowych danych osobowych. Wyraziła nadto zgodę na otrzymywanie gotówkowych (sporządzonych uprzednio w nieznanym jej miejscu i przez nieznane osoby) dokumentów dotyczących poszczególnych transakcji (faktury, dokumenty potwierdzające przyjęcie płatności w gotówce), podczas gdy zdarzenia te miały dopiero nastąpić. Dotyczy to w szczególności sytuacji gdy dokument KP stwierdzający przyjęcie gotówki w określonej kwocie był wystawiony w chwili dokonania zapłaty, a już przed dokonaniem samej transakcji i był dostarczany wraz z towarem. Istotne przy tym jest, że M. D. nie wiedziała komu tak naprawdę przekazuje gotówkę, jej wątpliwości nie budził zaś fakt, że jeden z kontrahentów ([...]Sp. z o.o.) nalegał na dokonywanie płatności wyłącznie w formie gotówkowej oraz, że obie spółki tylko teoretycznie udzielały gwarancji na sprzedane towary, których potem nie chciały uwzględniać. Organ odwoławczy prawidłowo uznał również, że niewystarczające było także działanie H. S. (prowadzącej dokumentację księgową podatnika), która twierdziła, że sprawdzała aktywność działania NIP [...]Sp. z o.o. Nie wyjaśniła jednak czy działanie to było każdorazowe (powtarzalne), czy też jednorazowe, czy zostało też w jakikolwiek sposób udokumentowane. W ocenie Sądu okoliczności te uznać należy za okoliczności potwierdzające stanowisko organów, że skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur poświadczających nieprawdę (tzw. pustych faktur). W ocenie Sądu także fakt, że organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do bezspornych okoliczności wynikających z decyzji Naczelnika US nie świadczy o naruszeniu art. 127 Op i nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że dokumenty urzędowe, na które powołują się organy, tylko potwierdzają zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w sprawie. Organy podatkowe zrealizowały swój obowiązek ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego. W ramach swoich kompetencji mogą wykorzystywać materiały dowodowe z postępowania karnego.

Zdaniem Sądu, oszustwem jest nabywanie towaru lub (i) usługi od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi

na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez ETS w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia

6 lutego 2014 r., C – 33/13.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "ETS" lub "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

Sąd podziela tym samym poglądy prawne prezentowane w przywołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości), który także odwołał się do swojego innego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Zdaniem Sądu wyrażone w tym wyroku poglądy TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług.

Dlatego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem ustaliły na podstawie ww. obiektywnych okoliczności, że skarżący miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia

27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok

w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie

C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

Powtórzyć należy, że skarżący nie wykazał, iż nabył towary od osób ujawnionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy. Okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, zdaniem Sądu potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy, płatność gotówką) świadczą o tym, że skarżącemu wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2014 r., I FSK 1023/13, CBOSA).

Zdaniem Sądu brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów z kopii dokumentów, które w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. nie są dokumentami.

Tym samym Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi i późniejszego pisma procesowego, a także związaną z nimi argumentację za niezasadne. Organy nie naruszyły bowiem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych organy zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Dyrektor IS w sposób prawidłowy uzasadnił swoją decyzję. Wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem szczegółowych ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika US i opisanych w uzasadnieniu decyzji tego organu. Odniósł się przy tym do zarzutów odwołania. Zasadność stanowiska organów, które uznały, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, nie budzi wątpliwości Sądu. Nie było zatem podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Brak jest tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.