Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1824/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

T.C., reprezentowany przez radcę prawnego pismem z dnia 20 marca 2019 r. działając na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: "A" LTD.

W uzasadnieniu niniejszego wniosku wskazano, iż we wskazanym roku podatkowym podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a co za tym idzie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W ocenie pełnomocnika, skoro Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2018 r., a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r. oznacza, że: dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, taki dochód kwalifikowany jest przez sama konwencję w art. 22 ust. 3 jako dochód powstający ze źródeł położnych w Wielkiej Brytanii oraz z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 roku.

W konsekwencji powyższego postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią zmieniają się z dniem 1 stycznia 2019 r. i mają wprost zastosowanie do dochodów marynarzy.

W ocenie wnioskodawcy, zmiana postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią skutkuje koniecznością uiszczania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie w zeznaniu podatkowym za rok 2019 podatnik na mocy art. 27g o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z tego powodu wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego.

Z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Ponadto jak podkreślono podatnik nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce opodatkowanych na zasadach we wskazanym okresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 maja 2019 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku.

Decyzję tę w dniu 13 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu wskazał, że w celu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok, w pierwszej kolejności należy zbadać czy w stosunku do podatnika można stosować zapisy umów międzynarodowych - w przedmiotowej sprawie - powołany przez pełnomocnika strony art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250 poz. 1840) wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji).

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji wskazano, że organ pierwszej instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

1. wykonywania pracy na statku morskim,

2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynikało, iż podatnik wykonuje pracę najemną na jednostce G. podnoszącej banderę Wysp Man. W złożonym wniosku z dnia 20 marca 2019 r. strona wskazała, że wykonuje pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: "A" LTD, a właścicielem jest "B" LTD. Jak słusznie wskazał Naczelnik US, w niniejszej sprawie występują różne podmioty wchodzące w skład grupy "B" LTD. tj. "C" LTD, G., C. W związku z powyższym nie można jednoznacznie stwierdzić, które przedsiębiorstwo eksploatuje jednostkę G. i jaki reżim prawny znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ponadto organ stwierdził, iż przedmiotowy statek należy do jednostki typu zbiornikowiec, która jest przeznaczona do transportowania materiałów płynnych.

Statek ten nie przewozi towarów ani pasażerów, zatem nie można uznać, iż przedmiotowa jednostka wykonuje transport międzynarodowy.

Zatem uznano, że przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez stronę spełniona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż do dochodów uzyskanych w 2019 r. przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na terytorium Wielkiej Brytami - w 2019 r. nadal obowiązują regulacje art. 22 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowaniu.

Dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego uzyskany w Wielkiej Brytanii w 2019 r. - podlega zatem opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii a w Polsce zwolniony jest z opodatkowania (pod warunkiem, że podatnik nie uzyskuje w Polsce innych dochodów).

W odniesieniu do tych dochodów nie wystąpi bowiem w 2019 r. obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co czyni postępowanie w tym zakresie bezprzedmiotowe. Wbrew bowiem poglądom pełnomocnika w 2019 r. nie zmienia się "sposób" opodatkowania dochodów z pracy najemnej uzyskanej przez polskiego rezydenta w Wielkiej Brytanii. Nie dojdzie do zmiany metody opodatkowania tych dochodów w Polsce (zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania).

W ocenie organu odwoławczego, nowe zasady opodatkowania tych dochodów zaczną bowiem obowiązywać - w związku ze zmianą metody unikania podwójnego opodatkowania, wynikającej z wejściem w życie tzw. Konwencji MLI od 1 stycznia 2020 roku, o czym rozstrzyga treść art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Powyższy stan prawny oznacza, że - do dochodów uzyskanych w 2019 r. przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na terytorium Wielkiej Brytanii - w 2019 r. nadal obowiązują regulacje art. 22 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r., zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowaniu.

Dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego uzyskany w Wielkiej Brytanii - w 2019 r. - podlega zatem opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii a w Polsce zwolniony jest z opodatkowania (pod warunkiem, że podatnik nie uzyskuje w Polsce innych dochodów).

W konsekwencji powyższego w sprawie tej sprawie - wbrew zarzutom - nie ma podstaw do uwzględnienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o:

1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Skarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

2. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej jako "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w mniejszej sprawie,

3. art. ust. 1 lit. h) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew jednoznacznej treści ww. przepisu, jak również obowiązującej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD,

4. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii,

5. art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006),ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost,

6. art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 roku w Londynie, który wskazuje, iż dochody, do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku,

7. art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji,

8. art. 35 ust. 1 a) Konwencji MU poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawę unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 roku w Londynie, są opodatkowane u źródła,

9. art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie,

10. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem we wskazanym kraju, tym samym organ wydał decyzje w oparciu o swoja indywidualna ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

11. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

12. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie sporne jest czy po wejściu w życie Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 - dalej Konwencja MEJ) i jej notyfikacji przez Polskę i Wielką Brytanię do dochodów skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym uzyskanych w 2019 r., będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i w konsekwencji możliwość skorzystania z prawa do ulgi abolicyjnej.

Mając na uwadze powyższe konieczna jest ocena zastosowania przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 - dalej i "Konwencja polsko-brytyjska"). Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska; jak i Wielka Brytania notyfikowała ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją MLI. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r..

Konwencja MLI weszła w życie w stosunku do RP 1 lipca 2018 r.. Data ta, została potwierdzona w poświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 1370). Stosowanie Konwencji MLI w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak uzależnione od: a) ratyfikacji Konwencji MLI przez drugą stronę umowy (co potwierdzane jest poprzez złożenie do depozytariusza (OECD) instrumentu ratyfikacji; lista państw, które podpisały i zakończyły procedurę ratyfikacji jest publikowana przez OECD na stronie http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf); oraz b) wejścia w życie Konwencji MLI w stosunku do drugiej strony takiej umowy (daty wejścia w życie w stosunku do poszczególnych sygnatariuszy są również publikowane przez OECD na stronie http://www.oecd.org/tax/treatiesfteps-rnli-jsignatories-and-parties.pdf). W przypadku Wielkiej Brytanii, wejście w życie Konwencji MLI nastąpiło 1 października 2018 r., co zostało potwierdzone w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 2253).

Należy wskazać, że przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r.. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI, natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji MLI, oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej.

Zgodnie z art. 1 Konwencja MLI modyfikuje wszystkie umowy podatkowe, do których ma zastosowanie, w ;tym postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 34 ust. 1 Konwencji MLI, Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Wskazać również należy na rozróżnienie daty wejścia w życie Konwencji MLI od daty rozpoczęcia jej stosowania tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe wynika z treści art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, zgodnie z którym przepisy niniejszej Konwencji będą i stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie udające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu, rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza i Konwencja.

Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Konwencji MLI pojęcie "Umawiającej się Jurysdykcji" oznacza stronę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 35 ust. 1 Konwencji MLI wynika, że przepisy Konwencji będą stosowane przez każdą jurysdykcję (stronę umowy) w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub i zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie, a więc w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. (lit. a)). Natomiast w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę umawiającą się jurysdykcję w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych, rozpoczynający bieg z późniejszą dat, z którą Konwencja wchodzi w życie, w każdej z umawiających się jurysdykcji.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r..

Biorąc pod uwagę, że podatnik jest polskim rezydentem, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 4a u.p.do.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: Konwencja polsko-brytyjska).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W konsekwencji dochody osiągane przez skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce i jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W ww. przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 11 u.p.d.o.f.. Zatem o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Skarżący powołując się na art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. regulujący pobór podatku u źródła, nie dostrzegł, że dotyczy on opodatkowania nierezydentów (osób mających miejsce zamieszkania w innym państwie niż Polska).

Państwem źródła jest w tym przypadku Polska. Natomiast patrząc przez pryzmat polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów skarżącego (marynarza) państwem źródła jest Wielka Brytania. Oznacza to, że Polska nie jest państwem źródła i dlatego nie ma miejsca tzw. pobór podatku u źródła określony w konwencji z punktu widzenia strony konwencji - Polski.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym do przychodów wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii przepisy (Konwencji MLI będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2020 r..

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze skarżącym, że wynagrodzenie uzyskiwane przez marynarza jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii traktowane są jako dochód uzyskany u źródła w świetle Konwencji MLI, która będzie obowiązywać według strony w odniesieniu do tych dochodów od 1 stycznia 2019 r..

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie do roku 2019 będą miały jedynie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej.

Sąd w tym zakresie podziela pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z 19 listopada 2019 r. (sygn.. akt I SA/Gd 1222/19).

A zatem w celu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok, w pierwszej kolejności należy zbadać czy w stosunku do podatnika można stosować art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250 poz. 1840) wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji).

W świetle art. 14 ust. 3 w/w Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji należy przede wszystkim dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez podatnika łącznie trzech przesłanek tj.:

1. wykonywania pracy na statku morskim,

2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 20 marca 2019 r. T.C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytami tj. "A" LTD.

Na podstawie analizy przedstawionych dowodów wynika, że strona wykonuje pracę najemną na jednostce G. podnoszącej banderę Wysp Man. Strona wskazała, że wykonuje pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: "A" LTD, a właścicielem jest "B" LTD.

Organy podatkowe uznały, że w niniejszej sprawie występują różne podmioty wchodzące w skład grupy "B" LTD. tj. "C" LTD, G., C., w związku z powyższym nie można jednoznacznie stwierdzić, które przedsiębiorstwo eksploatuje jednostkę G. i jaki reżim prawny znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ponadto organ stwierdził, iż przedmiotowy statek należy do jednostki typu zbiornikowiec, która jest przeznaczona do transportowania materiałów płynnych.

Statek ten zatem, w ocenie organów nie przewozi towarów ani pasażerów, zatem nie można uznać, iż przedmiotowa jednostka wykonuje transport międzynarodowy.

W tej sytuacji uznano, że przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez stronę spełniona.

Z powyższą oceną, zdaniem Sądu zgodzić się nie można.

Jak słusznie zauważono w skardze, w tej kwestii organy podatkowe popadły w sprzeczność twierdząc z jednej strony, że statek G. to zbiornikowiec przeznaczony do transportowania towarów płynnych, a z drugiej - wywiedziono, że wskazana jednostka nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Sąd zwrócił też uwagę, że przesłankę "faktycznego zarządu" w Wielkiej Brytanii przedsiębiorstwa "A" LTD "zdyskwalifikowano" wskazując, że wchodząc w skład grupy "B" LTD, nie przedstawiając żadnego dodatkowego uzasadnienia odnoszącego się wprost do siedziby tego przedsiębiorstwa.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organ odwoławczy nie dokonał, w przekonujący sposób wyczerpującej, pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez podatnika przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r., co jest niezbędne dla oceny zasadności złożonego przez niego wniosku.

Zdaniem Sądu zawarte w tym zakresie rozważenia w zaskarżonej decyzji, zostały podjęte z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p..

Z tego powodu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

DSz