Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1838/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1 i 2, art. 176, art. 151, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Piotr Pietrasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 205/08 w sprawie ze skargi A. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. i B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1838/08

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 czerwca 2008 r. oddalił skargę A. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że małżonkowie A. i B. M. w zeznaniu PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2003 wykazali dochód łączny w kwocie 35.345,80 zł. Po odliczeniach zobowiązanie podatkowe małżonków za 2003 r. wyniosło 5.394,10 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnik B. M. bezpodstawnie zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 818.639,88 zł i w konsekwencji decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 322.234,00 zł uznając, że osiągnięty przez nich w tym roku podatkowym dochód wynosił w rzeczywistości 865.985,68 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował następujące wydatki:

- kwotę 683.548,43 zł z tytułu zakupu sprzętu i aparatury medycznej, bowiem były to wydatki na nabycie środka trwałego, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f.,

- kwotę 126.903,00 z tytułu pierwszej opłaty leasingowej aparatu medycznego, gdyż nie została poniesiona w celu uzyskania przychodu w 2003 r.,

- kwoty 12.270,28 zł z tytułu nabycia oleju opałowego, bowiem podatnik nie udokumentował jego przeznaczenia do ogrzania budynku wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej w 2003 r.

W postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 318.623,00 zł.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do bezzasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 683.548,43 zł związanej z zakupem sprzętu i aparatury medycznej oraz kwoty 126.903,00 zł z tytułu pierwszej opłaty leasingowej aparatu medycznego. W toku postępowania ustalono, iż podatnik B. M. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "H.". Zakres działalności obejmował w tym roku: budowę instalacji centralnego ogrzewania, wodociągowej i kanalizacji, handel materiałami do budowy ww. instalacji, budowę rurociągów ciepłowniczych napowietrznych i z rur preizolowanych, termoizolacje rurociągów ciepłowniczych, produkcję i dystrybucję termoizolacji.

Z dniem 1 lipca 2003 r. zakres ten poszerzono o działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, budownictwa i obsługi nieruchomości.

W okresie od 29 lipca do 31 grudnia 2003 r. podatnik zakupił sprzęt i aparaturę medyczną za kwotę 683.548,43 zł. Kwota 126.903,00 zł stanowiła pierwszą opłatę leasingową wynikającą z umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 30 grudnia 2003 r. dotyczącej aparatury medycznej, na którą składały się generator fal wstrząsowych, stół urologiczny, podgląd RTG, elektrody wielorazowe dla 180 pacjentów, membrany zapasowe. Z umowy powyższej wynikało, iż zawarta ona została na 49 miesięcy, wartość netto wyniosła 422.910,00 zł, pierwsza opłata leasingowa, pomniejszona o uiszczoną zaliczkę, została uiszczona do dnia 6 stycznia 2004 r., dostawcą przedmiotu leasingu, wybranym przez korzystającego, miał być "C." SA, odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu miały być dokonywane przez finansującego.

Powyższy sprzęt medyczny podatnik wynajął "H." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, na podstawie dwunastu umów najmu zawartych w dniu 31 grudnia 2003 r. Umowy najmu zarówno w imieniu wynajmującego jak i najemcy podpisane zostały przez B. M., który w tym czasie był jednym udziałowcem Spółki. W każdej z umów najmu zawarto oświadczenie wynajmującego, iż jest on jedynym właścicielem przedmiotu najmu oraz zobowiązanie do skompletowania, uruchomienia, udostępnienia do przetestowania sprzętu. Postanowiono także, iż koszty korzystania z przedmiotu najmu ponosić będzie najemca, umowa zostaje zawarta na okres od

1 stycznia 2004 r. bezterminowo, a także określono wysokość czynszu na kwotę od 5 do 300 zł w zależności od wynajmowanego sprzętu.

Następnie zakupiony sprzęt medyczny został przez podatnika sprzedany (m.in. "H." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) lub zwrócony dostawcy. Z kolei sprzęt medyczny wcześniej sprzedany "C." Spółce Akcyjnej na podstawie faktury nr 3/04 z dnia 27 lutego 2004 r. za kwotę

360.495,87 zł podatnik wziął w leasing na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 27 lutego 2004 r. z "S. F." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie tej wskazano m.in.: rok produkcji 2003, okres dotychczasowego używania przez miesięcy "0"; miejsce odbioru sprzętu: K., ul. S. 2; data dostawy 5 marzec 2004 r.; dostawca "C." SA; adres dostawcy K.; miejsce użytkowania: K., ul. S. 2.

Podatnik w ewidencji wyposażenia PHU "H." zaewidencjonował pięć pozycji sprzętu medycznego, tj. aparat USG, endoskop, tor wizyjny, USG stacjonarne oraz sprzęt urodynamiczny. Natomiast trzy sztuki sprzętu medycznego wpisał do ewidencji środków trwałych nie określając jednak, jakiego rodzaju sprzętu medycznego dotyczy. Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości zakupionego sprzętu medycznego.

Organ odwoławczy przeanalizował stanowisko podatnika prezentowane przez niego zarówno w pismach składanych w toku postępowania, jak i w złożonych zeznaniach. Według podatnika zakupił on w 2003 r. sprzęt medyczny w celu jego wynajmowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzęt medyczny od momentu zakupu był sukcesywnie wstawiany do Poradni Urologicznej w S., ul. L. 58 i w K., ul. S. 2, prowadzonych przez syna – T. M., któremu sprzęt ten wynajmowano. W początkowym okresie wynajmowanie sprzętu prywatnej klinice syna nie zostało potwierdzone zawarciem pisemnej umowy ani też protokołem przekazania sprzętu. Pisemne umowy najmu zawarte zostały w dniu 31 grudnia 2003 r. pomiędzy podatnikiem a "H." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta prowadziła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "U." w K. i S. Faktura VAT nr 35/03 z dnia 10 grudnia 2003 r. za wynajęcie sprzętu medycznego za 2003 r. wystawiona dla Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej – T. M. w S., za cenę netto 500 zł, dotyczyła sprzętu zakupionego w 2003 r. i odpłatność została ustalona ryczałtem. Sprzęt medyczny ujęto w ewidencji wyposażenia, a nie w ewidencji środków trwałych, ponieważ przewidywano okres użytkowania krótszy niż rok. Było to spowodowane brakiem rozeznania rynku i wykorzystania go zgodnie z zamierzeniami. Umowy zawarte w dniu 31 grudnia 2003 r. nadal obowiązują, lecz zmienił się właściciel sprzętu, którym obecnie jest firma leasingowa "S. F." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

W piśmie z dnia 26 czerwca 2006 r. podatnik wyjaśnił, że urologiczny sprzęt medyczny został przekazany do używania Poradni Urologicznej prowadzonej przez T. M. w grudniu 2003 r. i załączył protokoły przekazania kompletnego i zdatnego do użytku sprzętu medycznego. Podał także, iż zabiegi medyczne przy wykorzystaniu tego sprzętu wykonywane były od 1 grudnia 2003 do 31 grudnia 2003 r. Faktura 35/03 z dnia 10 grudnia 2003 r. jest fakturą za wynajem w miesiącu grudniu tego sprzętu, dostarczonego w różnych dniach grudnia 2003 r.

Ponadto w dniu 9 sierpnia 2006 r., tj. już po zakończeniu kontroli, podatnik przedłożył wypowiedzenia zawartych umów najmu z dnia 31 grudnia 2003 r. oraz nowe umowy najmu tego samego sprzętu medycznego zawarte w dniu 1 stycznia 2004 r. Z treści tych dokumentów wynika, iż wypowiedzenie umów oraz zawarcie nowych miało miejsce z uwagi na błędy formalne w umowach z dnia 31 grudnia

2003 r. dotyczące niewłaściwej reprezentacji najemcy. Nowe umowy najmu zawarte zostały na czas określony, tj. do dnia 30 czerwca 2004 r.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe wydatki na zakup sprzętu medycznego powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jakkolwiek wskazana przez organ pierwszej instancji podstawa prawna tego wyłączenia, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. jest błędna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istota sprawy tkwi w tym, iż wydatki na zakup sprzętu medycznego i spłatę raty leasingowej nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez B. M., a zatem z uwagi na treść art. 22 ust. 1 powyższej ustawy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przez niego przychodu. Faktycznie bowiem usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczył nie podatnik, lecz "H." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która założona została w okresie bezpośrednio poprzedzającym zakup przedmiotowego sprzętu, tj. 30 czerwca 2003 r. (akt notarialny spółki). Istnieje zatem czasowy zbieg okoliczności pomiędzy zakupem bardzo drogiego sprzętu medycznego przez podatnika, a datą rozpoczęcia działalności Spółki. Ponadto, co istotne, jedynym udziałowcem Spółki był B. M. Spółka ta z dniem 13 sierpnia 2003 r. uzyskała wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka założyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "U.", którego kierownikiem jest syn podatnika, T. M. Jakkolwiek podatnik rozszerzył zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o ochronę zdrowia ludzkiego, to jednak nie świadczył usług medycznych. Wykazane z tego tytułu przychody dotyczyły bowiem najmu sprzętu medycznego, a o zakres taki podatnik nie rozszerzył swojej działalności. Wreszcie zgodnie z treścią zawartych umów leasingu z dnia 30 grudnia 2003 r. oraz z dnia 27 lutego 2004 r. miejscem używania sprzętu medycznego wskazanym przez podatnika było miejsce prowadzenia działalności przez "H." Sp. z o.o. Zatem faktyczne wykorzystanie sprzętu jak i najemca tego sprzętu był z góry znany, co z kolei stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika, że przewidywanie użytkowania sprzętu przez okres krótszy niż rok spowodowane było brakiem rozeznania rynku. Dokonywanie zakupu sprzętu medycznego na tak znaczną kwotę (ponad 600.000 zł) bez rozeznania rynku jest zdaniem organu odwoławczego sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadą racjonalnego działania ekonomicznego.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik jedynie rozszerzył zakres działalności, a rzekome działania sprowadzały się do uzyskania przychodu z najmu sprzętu medycznego, a nie świadczenia usług medycznych. Natomiast kwota przychodu uzyskanego przez podatnika za wynajem tego sprzętu (500 zł) była bardzo niska w stosunku do łącznej kwoty zakupionego sprzętu medycznego (683.548,43 zł).

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że istotą sprawy, tj. powodem "przerzucenia" kosztów zakupu sprzętu medycznego z "H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rzeczywiście świadczącej usługi ochrony zdrowia na PHU "H." B. M. był "rachunek podatkowy". Oczywistym jest bowiem, że Spółka rozpoczynając działalność ponosiła znaczne koszty, nieadekwatne w tym okresie do osiąganych przychodów (w 2003 r. wykazała stratę w wysokości 2.589,44 zł). Tymczasem działalność prowadzona przez podatnika osobiście była dochodowa (przychody wynosiły ponad 2.000.000 zł), a przerzucenie kosztów w sposób ewidentny spowodowało obniżenie zobowiązania podatkowego. Efekt podatkowy zwrotu tych nakładów w przypadku Spółki byłby przesunięty w czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za zasadne skorygowanie przychodu podatnika o kwotę 500 zł wynikającą z faktury nr 35/03 z dnia 10 grudnia 2003 r. za wynajem sprzętu medycznego dla T. M. prowadzącego działalność w ramach Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej. Zauważył, że umowy najmu sprzętu medycznego zawarte zostały z innym podmiotem, tj. "H." Sp. z o.o., a podatnik nie wyjaśnił, jakiego dokładnie sprzętu dotyczy przedmiotowa faktura. Zatem kwota ta nie stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej natomiast uznał, że podatnik miał prawo obciążyć koszty uzyskania przychodu kosztami zakupu oleju w wysokości 8.527,84 zł. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2003 r. do kwoty 318.623,00 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podatnicy wnieśli o uchylenie tej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie prawa procesowego, tj. następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej o.p.:

- art. 121 § 1 poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału,

- art. 121 § 2 przez naruszenie obowiązku informowania strony o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie oraz ich wyjaśnienia,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 wobec wydania decyzji bez należytego ustalenia stanu faktycznego, w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumpcji zastosowanych przepisów prawa materialnego,

- art. 191 wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 199a § 3 wobec naruszenia właściwości przez ustalenie treści czynności prawnej przez organ podatkowy,

- art. 210 § 4 wobec braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a poprzez uznanie uchylenia decyzji pierwszej instancji w części, podczas gdy decyzję uchylono w rzeczywistości w całości i w takim zakresie rozstrzygnięto co do istoty sprawy.

Ponadto zarzucono organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec jego zastosowania w sprawie bez wykazania przesłanek odpowiadających dyspozycji normy, oraz art. 23 powyższej ustawy wobec braku wskazania właściwej jednostki redakcyjnej przepisu, która miałaby znaleźć zastosowanie w sprawie. Zdaniem skarżących nie istnieją w praktyce sytuacje, w których art. 23 mógłby znaleźć zastosowanie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku wskazał, iż według klauzuli generalnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które bezpośrednio służą powstaniu lub powiększeniu przychodu, tzn. takie, między poniesieniem których a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy. W opinii Sądu jest rzeczą oczywistą, że podatnik może swobodnie i na dowolnie ustalonych warunkach kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, jednakże ich ocena z prawno-podatkowego punktu widzenia należy do organu podatkowego. Oceną taką objęty jest też cel ponoszonych przez podatnika wydatków i możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zaś powinnością samego podatnika jest nie tylko wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą, ale także tego, że wydatek ten przyniósł lub obiektywnie mógł przynieść przychód lub wpływać na jego zwiększenie.

W rozpatrywanej sprawie Sąd zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy zakwestionował możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów roku 2003 z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą PHU "H." wydatków na zakup sprzętu i urządzeń medycznych za kwotę 683.548,43 zł oraz wydatku poniesionego tytułem uiszczonej pierwszej opłaty leasingowej w kwocie 126.903,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że wydatki te nie pozostają w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a w szczególności z przychodami przezeń osiąganymi. Ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny badanej sprawy i zebrany materiał dowodowy - w ocenie Sądu - był wystarczający dla dokonania tej korekty kosztów uzyskania przychodów.

Sąd wskazał, iż nie jest sporne między stronami, że zakupiony i leasingowany sprzęt medyczny nie był wykorzystywany przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jak podał skarżący, sprzęt ten nabywał w celu wynajmowania go wyspecjalizowanym w zakresie ochrony zdrowia podmiotom. Skarżący w badanym roku podatkowym nie świadczył usług medycznych. Pierwszych zakupów sprzętu medycznego skarżący dokonał w dniu 29 lipca 2003 r. i było to po założeniu w dniu 30 czerwca 2003 r. "H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której skarżący był jedynym udziałowcem. Spółka ta prowadziła, wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "U.". Zakład ten prowadził działalność w S. i w K., a jego kierownikiem był syn skarżącego, T. M. Z poczynionych ustaleń wynika, że nabywany przez skarżącego sprzęt medyczny był użytkowany wyłącznie przez Spółkę "H." w K., gdzie Spółka ta świadczyła m.in. usługi medyczne, przy czym w początkowym okresie - jak zeznał skarżący w dniu 11 maja 2006 r. - fakt zawarcia umowy najmu nie został potwierdzony pisemnie. Pisemne umowy (dwanaście sztuk) zawarte zostały w dniu 31 grudnia 2003 r. na czas nieokreślony. Strony tych umów reprezentował skarżący, dlatego też w dniu 1 stycznia 2004 r. umowy te z uwagi na wadliwą reprezentację najemcy zostały wypowiedziane i w ich miejsce w tym samym dniu zawarte zostały nowe umowy najmu, tym razem jednak już na czas oznaczony. Dokumenty te skarżący dostarczył dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego trwającego do 25 lipca 2006 r.

Następnie w dniu 27 lutego 2004 r. część wynajętego "H." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością sprzętu medycznego skarżący w ramach PHU "H." sprzedał firmie "C." SA w K. za sumę 360.495,87 zł (faktura VAT nr 3/04), a nabyty wcześniej laser zabiegowy o wartości netto 200.524,59 zł zwrócił dostawcy. Tego samego dnia, w którym dokonano sprzedaży sprzętu medycznego, tj. 27 lutego 2004 r., skarżący zawarł z "S. F." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę leasingu na tenże sprzęt medyczny. Tak więc użytkownikiem nabywanego przez skarżącego sprzętu medycznego w 2003 r. była "H." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana 13 sierpnia 2003 r. (pierwsze zakupy sprzętu miały miejsce w dniu 29 lipca 2003 r.) i świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego zgodnie ze swoim przedmiotem działalności w S. i K. Wprawdzie skarżący podał, że nabywany sprzęt wynajmował także T. M. jako osobie fizycznej w ramach prowadzonej przez niego Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej i na tę okoliczność wystawił w dniu 10 grudnia 2003 r. fakturę nr 35/03 opiewającą na kwotę netto 500 zł, jednakże z faktury tej nie wynika, jaki sprzęt medyczny był przedmiotem tego najmu. Skarżący również nie wskazał, o jaki sprzęt chodziło, a zatem zasadnie uznał organ odwoławczy, że faktycznie czynności tej nie zrealizowano.

Sąd podkreślił, iż w badanym roku podatkowym skarżący nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu wynajmu Spółce "H." nabywanego sprzętu medycznego. Powoływanie się zaś skarżącego na fakt uzyskania z tego tytułu przychodów w latach następnych nie mogło wywrzeć oczekiwanego skutku z tej przede wszystkim przyczyny, że przedmiotem tej sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i w jej ramach rozliczane były wydatki i przychody tylko tego roku podatkowego. Dodatkowo należy zauważyć, że część tego sprzętu medycznego skarżący już 27 lutego 2004 r. zbył i przestał tym samym być jego właścicielem.

W tych okolicznościach - w opinii Sądu - uprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że zakupy przedmiotowego sprzętu medycznego dokonywane były dla z góry określonego podmiotu (najemcy), tj. Spółki "H.", która właśnie rozpoczynała swoją działalność, a jej jedynym udziałowcem był skarżący. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy sprzęt dostarczany był bezpośrednio do miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę w K., stąd też był odbierany. Nie bez znaczenia jest także fakt, że skarżący rozszerzając zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o usługi w zakresie ochrony zdrowia, nie ujął w tym zakresie najmu sprzętu medycznego, mimo iż zeznał, że celem zakupów tego sprzętu było właśnie jego wynajmowanie wyspecjalizowanym podmiotom.

W opinii Sądu zasadnie również uznał organ odwoławczy - nie naruszając przy tym, wbrew zarzutom strony skarżącej, art. 199a o.p. - że umowy najmu datowane 31 grudnia 2003 r. zawarte ze Spółką "H." były pozorne. Sąd podziela wnioski organu odwoławczego co do treści tych umów. Umowy te nie wywołały i nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych ani w roku 2003, ani w latach następnych, gdyż nie zostały skutecznie zawarte z uwagi na nieprawidłową reprezentację jednej ze stron (skarżący reprezentował obie strony jednocześnie).

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zakwestionowane wydatki na zakup sprzętu medycznego jak i pierwsza opłata leasingowa nie były w rzeczywistości wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu przez skarżącego ale przez "H." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasadnie w konsekwencji dokonał organ odwoławczy korekty wykazanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowane wydatki powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż Spółka "H." rozpoczynając działalność ponosiła znaczne koszty, nie osiągając jednocześnie w tym okresie żadnych przychodów. Za rok 2003 Spółka ta wykazała stratę wielkości 2589,44 zł. Natomiast skarżący z działalności prowadzonej jako osoba fizyczna pod nazwą PHU "H." uzyskał znaczny przychód w kwocie 2.379.266,91 zł. Niewątpliwie więc skarżący obciążając koszty uzyskania przychodu PHU "H." spornymi wydatkami spowodował znaczne obniżenie zobowiązania podatkowego, co uzasadnia tezę organu odwoławczego, że działania te miały na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych skarżącego.

Reasumując Sąd uznał, że dokonana przez organ odwoławczy korekta wykazanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o sporne wydatki była zasadna, a podstawę prawną tej korekty stanowił powołany i prawidłowo zinterpretowany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podejmując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie naruszył w ten sposób przepisów wskazanych w skardze.

W Skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego doradca podatkowy W. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., to jest: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", a w rezultacie art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 o.p., w związku z istotnym deficytem obiektywizmu w dokonanej w skarżonej decyzji ocenie zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. wobec ograniczenia działań koniecznych dla wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych,

- art. 191 o.p. wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 199a § 3 o.p. wobec naruszenia właściwości sądów powszechnych w rozstrzyganiu wątpliwości o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego,

- art. 210 § 4 o.p. wobec zaakceptowania istotnych wad uzasadnienia, co wykazano w dalszej treści pisma,

Ponadto podniesiono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez istotne braki w wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, jak również niepełne przedstawienie jego podstawy prawnej, co może dowodzić rozpatrzenia sprawy w węższym niż to wynika z zarzutów skargi oraz z istoty sporu zakresie, a zatem wskazywać na wydanie orzeczenia w warunkach wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania.

Zarzucono także naruszenie zasady ustrojowej sądownictwa administracyjnego wyrażonej w art. 1 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych.

2. Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" poprzez odstąpienie od uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w rezultacie:

a) akceptacji niewątpliwych wad jego interpretacji i wykładni,

b) zastosowanie normy materialnej w warunkach błędnej oceny stanu faktycznego,

- w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej autor zajął stanowisko, iż organ odwoławczy nie wskazał właściwych przepisów poprzestając jedynie na ogólnym powołaniu ustawy o podatku dochodowym jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżący odniósł się także do stwierdzenia organu podatkowego, zgodnie z którym "istota tej sprawy przedstawiona została na schemacie przedstawiającym użytkowanie spornego sprzętu". Według autora skargi nie wydaje się, by tego rodzaju schemat mógł zastąpić właściwą realizację obowiązków zakreślonych w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie prawne wymaga zarówno przytoczenia właściwych przepisów w sposób precyzyjny, jak i ich wyjaśnienia, co obejmuje przede wszystkim wyjaśnienie związku danej normy ze stwierdzonym w sprawie stanem faktycznym. Zarzut ten nie został zbadany przez Sąd pierwszej instancji.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał, iż ze schematu wskazanego w decyzji drugoinstancyjnej nie wynikało nic innego ponad to, że sprzęt nabyty został przez B. M. i był użytkowany przez "H." spółkę z o. o. na podstawie umów najmu oraz to, że w 2004 r. (przed upływem roku od daty nabycia) sprzęt został w części sprzedany, w pozostałej części zwrócony dostawcom. Zatem ów schemat mógł jedynie uzasadnić umorzenie postępowania w takim zakresie. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł jednak takiego związku, co może być rezultatem niewłaściwego rozpoznania sprawy. Skutkiem jest opodatkowanie przychodów podatnika, a nie uzyskanego dochodu.

Takie naruszenie przepisów o postępowaniu przez Sąd niewątpliwie musi mieć wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej wskazano, pewnym utrudnieniem jest tu nadmierna lakoniczność i niejasność wywodów zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Według autora skargi kasacyjnej w schemacie skrzętnie pominięto fakt, że sprzęt był także wynajęty T. M. prowadzącemu Indywidualną Specjalistyczną Praktykę Lekarską, z którego to tytułu B. M. osiągnął pierwszy przychód jeszcze w roku 2003. Faktu osiągnięcia przychodów z najmu w roku 2003 i latach następnych nie zakwestionował organ pierwszej instancji, bowiem zgromadzony materiał dowodowy (faktura, protokoły przekazania sprzętu) potwierdzał zaistnienie tych zdarzeń gospodarczych, a zatem zaprzeczanie temu było z logicznego i prawnego punktu widzenia niemożliwe. Jednak Organ odwoławczy uznając, że osiągnięcie przychodu potwierdzone fakturą nr 35/03 z dnia 10.12.2003 r. stoi w sprzeczności z tezą o braku związku wydatków z przychodami przyjął najprostsze, z punktu widzenia Organu, rozwiązanie. Uznał, że uzyskane w ten sposób wpływy środków pieniężnych nie są przychodem, nie uzasadniając swojego stanowiska ani w sposób formalny, ani faktyczny. Natomiast uzyskanie przychodu z najmu w kwocie ponad 400.000 zł w kolejnych latach Organ w rozstrzygnięciu zignorował. Również i ten błąd decyzji WSA w Gdańsku zaakceptował, choć w motywach wyroku trudno się dopatrzyć rzeczowego odniesienia i do tej kwestii.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż umowy zawarte pomiędzy najemcą a wynajmującym nie wywołały i nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych ani w roku 2003, ani w latach następnych, gdyż nie zostały skutecznie zawarte z uwagi na nieprawidłową reprezentację jednej ze stron (skarżący reprezentował obie strony jednocześnie)." Błędna ocena konsekwencji prawnych umów rodzi skutki w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Skarżący wskazał, iż jeżeli zdaniem organu, czynności prawnej dokonano jedynie pod pozorem, to rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa należało zgodnie z art. 199a § 3 o.p. do sądu powszechnego. Ów przepis wyraża zasadę niewłaściwości organów podatkowych w rozstrzyganiu wątpliwości co do istnienia bądź braku stosunku prawnego.

W skardze podkreślono, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował rozumowanie, które prowadzić ma do wniosku, że sam fakt skutku transakcji w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego (w tym wypadku występujące wyłącznie w krótkich okresach czasu) świadczyć ma o pozorności czy oszustwie podatkowym. Jest to w opinii Skarżących rozumowanie osobliwe, nieodpowiadające przyjętym powszechnie regułom oceny postępowania podatnika, przedsiębiorcy. W opozycji do tej argumentacji pozostaje pogląd wyrażony w tej kwestii w wyroku WSA w Warszawie z dn. 31.05.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 983/06, w którym Sąd stwierdził, że: "nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych" oraz, że "oceniając, z ekonomicznego punktu widzenia, kwestię zasadności działań podatnika, zdaniem Sądu, nie można rozpatrywać efektów poszczególnych operacji gospodarczych podatnika z perspektywy uzyskanego przychodu w jednym roku. Przychód, a w konsekwencji dochód (...) należało rozpoznawać pod kątem wysokości uzyskanych przychodów w następnych latach podatkowych".

Prawidłowe uznanie, że istotnym dla sprawy (faktem głównym) jest zaistnienie zdarzenia ekonomicznego oraz jego związek z przyszłymi przychodami musiałoby prowadzić do wniosku, że zakwestionowane wydatki jednak były kosztem uzyskania przychodu, a zatem zaskarżona decyzja zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego. Skoro tak się nie stało to doszło do naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

W dniu 10 marca 2010 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo zawierające uzupełnienie argumentacji dotyczącej uzasadnienia podstaw kasacyjnych zawartej w skardze kasacyjnej z dnia 11 września 2008 r. W piśmie tym w zakresie granic wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano w szczególności, iż umowy zawarte z T. M. tworzyły od chwili wyrażenia oświadczeń woli stron skuteczny węzeł cywilnoprawny. Zwrócono także uwagę, iż w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozorności, określone w Kodeksie cywilnym. Wskazano ponadto, iż także nieważna umowa może wywoływać skutki prawne. O zakresie i sposobie opodatkowania każdego stanu faktycznego decyduje natomiast w każdym przypadku rzeczywisty stan faktyczny i realnie podejmowane przez strony danego stosunku prawnego czynności. W opinii autora pisma ani sąd administracyjny, ani też organ drugiej instancji poza postawieniem samego zarzutu pozorności, czynności ukrytej pod pozorem najmu w żaden sposób nie określiły.

W opinii skarżącego pominięcie w toku postępowania dowodów w postaci umów najmu z dnia 1.12.2003 r. oraz wyciągu protokołu kontroli podatkowej organu podatkowego związanych z usługą najmu na rzecz T. M. sprzętu medycznego, umożliwiło organom podatkowym wyłączenie z kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków na zakup tego sprzętu.

Wybiórcza analiza jedynie wybranych dowodów źródłowych – w opinii skarżącego - bezspornie naruszyła obowiązujące przepisy prawa. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, pomimo ewidentnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistym stanie faktycznym.

Uzasadniając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, iż sąd administracyjny formułując zarzut pozorności umów najmu i stwierdzając iż nie wywołały one i nie mogły wywołać żadnych skutków ze względu na nieprawidłową reprezentację jednej ze stron nie dostrzegł faktu ponownego zawarcia umów.

W zakresie granic wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a uzasadniając naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazano, iż skarżący poniósł koszty nabycia sprzętu i aparatury medycznej w celu pozyskania przychodu, który został w rzeczywistości osiągnięty oraz zrealizowany nie tylko w badanym ale także we wszystkich kolejnych latach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Analizując treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2010 r. można stwierdzić, że w ocenie ich autorów organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż wydatki na zakup sprzętu medycznego jak i pierwsza opłata leasingowa nie były w rzeczywistości wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu przez skarżącego, czyli B. M., działającego pod szyldem PHU "H." ale przez "H." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadto zarówno organy podatkowe jak też Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie pominęły fakt wynajęcia sprzętu medycznego przez B. M. jego synowi – T.M. Skutkiem zaś tych nieprawidłowości była korekta wykazanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowane wydatki powołując się na

art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f.

Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprowadzał się do podważenia dokonanych przez organy podatkowe obu instancji i uznanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku za prawidłowe i wystarczające do podjęcia oceny ustaleń faktycznych na podstawie, których określono stan faktyczny sprawy.

Podważenie tych ustaleń mogło nastąpić wyłącznie w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Sformułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 199a § 3 o.p., art. 210 § 4 o.p. w ocenie Sądu nie miały usprawiedliwionych podstaw. Podobnie – także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miał uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzone w postępowaniu sądowym naruszenie przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku trzeba stwierdzić, że Sąd wykazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie można organom podatkowym zarzucić braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy, wyrażającym się w jej rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie.

Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i stwierdzenia, że poniesione wydatki na zakup sprzętu medycznego jak i pierwsza opłata leasingowa nie były w rzeczywistości wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu przez skarżącego w 2003 r.

Odnosząc się do kwestii szeroko ponoszonej przez skarżącego, a mianowicie nieprawidłowości przyjęcia przez organ podatkowy oraz przez Sąd pierwszej instancji pozorności umów zawartych pomiędzy B. M. oraz "H." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w pewnym sensie można zgodzić się ze skarżącym. Otóż w sprawach tych nie tyle chodziło o pozorność działań podatnika w ujęciu cywilnoprawnym oraz o to, czy umowy te zostały zawarte prawidłowo w świetle prawa cywilnego i w konsekwencji wywoływały zamierzone i przewidziane prawem skutki, co o przeprowadzoną przez organ podatkowy ocenę całokształtu działań podjętych przez podatnika i ich kwalifikację w sferze stosunków podatkowoprawnych.

Punktem wyjścia w rozważaniach nad oceną legalności działań podjętych w tej sprawie przez organy skarbowe oraz kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji jest kwestia uprawnień organów podatkowych do dokonywania ocen skutków umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności w tej konkretnej sprawie – umów najmu. W ocenie Sądu organy skarbowe takim prawem dysponują, niemniej jednak zakres interpretacji umów cywilnoprawnych ograniczony jest wyłącznie do wynikających z tych umów skutków podatkowych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w judykaturze. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00, opubl. w ONSA 2001 r., Nr 4, s. 147), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił we wskazanym orzeczeniu, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w

art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe.

Sąd pragnie wskazać, że na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym narodził się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Wykładnia celowościowa zmierza w tym przypadku do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilno-prawną formę czynności prawnych. Nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę (wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 826/04 i sygn. akt 827/04, niepublikowane). Stanowisko to znajduje oparcie także w doktrynie prawa podatkowego. Wskazuje się, że wykładnia gospodarcza wiąże się z problematyką adekwatności czynności obrotu gospodarczego oraz form, w jakich są one dokonywane, z jednej strony, a treści zjawisk gospodarczych, których zachowania te dotyczą, a formy wyrażają – z drugiej. Stosowanie bardziej lub mniej adekwatnych do treści ekonomicznej zjawisk gospodarczych form obrotu nie stanowi przedmiotu zainteresowania ani strony ustawodawcy, ani też administracji podatkowej dopóty, dopóki nie prowadzi do obniżania obciążenia podatkowego poniżej poziomu uważanego za adekwatny (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 151 i n.).

Realizację tej zasady odnaleźć można w regulacji art. 199a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Wskazane poglądy podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie i stwierdza, że dokonana przez organy skarbowe oraz w dalszej kolejności przez Sąd pierwszej instancji ocena prawnopodatkowych skutków zawartych przez Skarżącego, a zakwestionowanych przez organy podatkowe umów, w tym zarówno z "H." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też z T. M. jest prawidłowa.

W przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, na którą w ogóle nie zwrócił uwagi skarżący, iż zakupiony sprzęt medyczny ujęto (5 sztuk) w ewidencji wyposażenia, a nie w ewidencji środków trwałych, czego skutkiem było ujęcie wydatków bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co miało być podyktowane brakiem rozeznania rynku i wykorzystywania zakupionego sprzętu zgodnie z zamierzeniami. Wszelkie zatem wydatki, zarówno związane z leasingiem, jak też z zakupem wskazanego sprzętu, ujęte zostały bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej przewidywano okres używania zakupionego sprzętu krótszy niż rok. Jednocześnie jednak organy podatkowe ustaliły zakres faktycznej działalności gospodarczej podatnika, uwzględniły zakres działalności gospodarczej jego syna – T. M. oraz zakres działalności "H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustalono ponadto czasową zbieżność założenia spółki "H." oraz nabycia specjalistycznego sprzętu przez skarżącego. Organy podatkowe stwierdziły, iż zakupiony sprzęt medyczny został w dalszej kolejności przez podatnika sprzedany (m.in. "H." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) lub zwrócony dostawcy. Z kolei sprzęt medyczny sprzedany "C." Spółce Akcyjnej na podstawie faktury nr 3/04 z dnia 27 lutego 2004 r. za kwotę 360.495,87 zł podatnik wziął w leasing na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 27 lutego 2004 r. z "S. F." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie tej wskazano - co jest istotne - m.in.: rok produkcji 2003, okres dotychczasowego używania przez miesięcy "0"; miejsce odbioru sprzętu: K., ul. S. 2; data dostawy 5 marzec 2004 r.; dostawca "C." SA; adres dostawcy K.; miejsce użytkowania: K., ul. S. 2, czyli adres, pod którym nie prowadził działalności skarżący.

Organy podatkowy zwróciły także uwagę na to, że z jednej strony skarżący powoływał się na umowę i osiągnięcie przychodu w związku z wynajęciem T. M. zakupionego w 2003 r. sprzętu medycznego. Z drugiej zaś strony w dniu 31.12.2003 r. zawarto z innym podmiotem, a mianowicie z "H." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, umowy na podstawie których wynajęto w całości sprzęt zakupiony oraz posiadany w ramach leasingu.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie nazywając tego wprost, dokonały właśnie oceny działania podatnika z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości i doszły do wniosku wykreowania takiego stanu faktycznego, którego następstwem było niezasadne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając całokształt okoliczności ustalonych w sprawie zasadne jest odwołanie się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1884/07, w którym Sąd ten przetransponował na grunt podatku dochodowego - a konkretnie kategorii koszów uzyskania przychodów - stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszące się do podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym istnieje prawo ustalenia rzeczywistego znaczenia transakcji podatników, badania okoliczności transakcji, w tym związków natury prawnej i ekonomicznej podmiotów biorących w nich udział, oceny - czy nie prowadzą one do stworzenia "sztucznej sytuacji" optymalizacji podatkowej, której zasadniczym uzasadnieniem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z celami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego (por. n. p. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C - 255/02, www.curia.europa.eu).

Nie stanowiło naruszenia art. 210 § 4 o.p. posiłkowanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji schematem obrazującym działania podejmowane przez podatnika. Podkreślenia bowiem wymaga to, że schemat ów nie zastępował ale uzupełniał uzasadnienie decyzji.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 o.p. wobec rzekomego naruszenia właściwości sądów powszechnych w rozstrzyganiu wątpliwości o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego. Otóż wskazany przepis - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej – nie wyraża w żadnym stopniu zasady niewłaściwości organów podatkowych w rozstrzyganiu wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Z przepisu tego wynika, iż zasadą jest wyposażenie organu podatkowego w tej kwestii w uprawnienia orzecznicze - co zresztą potwierdza art. 199a § 1 o.p. Wyjątkiem zaś - w sytuacji gdy pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - jest wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego. Działanie sądu powszechnego ma tu zatem charakter fakultatywny, uzależniony od wystąpienia przesłanek określonych w art. 199a § 3 o.p. W niniejszej sprawie Sąd prawidłowo ocenił działanie organów podatkowych w świetle wskazanej regulacji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius, albowiem kwestia ta została poruszona jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie wskazano w tym zakresie podstawy kasacyjnej.

Z kolei zarzut naruszenia zasady ustrojowej sądownictwa administracyjnego wyrażonej w art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych wobec zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych nie znalazł wyraźnego uzasadnienia w skardze kasacyjnej.

Nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuzasadnienie zarzutu pozorności umów. Powołany przepis wskazuje na wymogi, którym winno odpowiadać uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Zauważyć należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji o pozorności umów jest swego rodzaju podsumowaniem i ustaleniem konsekwencji prawnych wcześniejszej analizy i wzajemnych powiązań pomiędzy poszczególnymi działaniami podatnika (str. 12 i 13 uzasadnienia wyroku). Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zwiera w przedstawionym zakresie uzasadnienie. Nie stanowi również naruszenia wskazanego przepisu ewentualna wadliwa ocena prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1742/08, opubl. w Lex pod nr 524631, z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Jak bowiem już wcześniej wskazano w przedmiotowej sprawie nie chodziło kwestię cywilnoprawnej pozorności umów ale o ocenę działania podatnika i towarzyszących temu okoliczności, które jednoznacznie wykazywały na zasadniczy i kierunkowy powód działania podatnika, a mianowicie dążenie do osiągnięcia korzyści podatkowych, a mianowicie generowanie kosztów podatkowych w oderwaniu od elementu przychodów roku 2003, co w ocenie Sądu dawało wszelkie podstawy do odmowy zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).