Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 544/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. - E. A. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1420/09 w sprawie ze skargi T. J. – E. A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. – E. A. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1420/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. J. – E. A. E. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 1270 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako ustawa o kontroli skarbowej) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów) określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Oprócz ustaleń niekwestionowanych przez Skarżącego w dalszym toku postępowań organ zakwestionował faktury wystawione w 2005 r. na rzecz Skarżącego przez firmę I. S., której właścicielem był M. G.. Dokumentowały one sprzedaż usług reklamowych i obsługi sieci komputerowej Skarżącego. Powyższe faktury zakwestionowano na podstawie ustaleń, z których wynika, iż usługi w nich opisane nie zostały wykonane, a wystawca tych faktur nie składał deklaracji VAT i nie wykonywał czynności w miejscu wskazanym jako adres firmy.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, iż faktury wystawione przez I. S. – M. G. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację VAT obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Skoro Skarżący złożył korektę uwzględniającą tylko część stwierdzonych nieprawidłowości, to obowiązkiem organu kontroli skarbowej było wydanie decyzji kończącej postępowanie w trybie art.24 ust. 1 pkt 2 lit. b) wspomnianej ustawy o kontroli skarbowej.

Dyrektor podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym wykazano brak wykonania usług wynikających z faktur M. G., a Strona nie udowodniła swoich twierdzeń. Zaznaczył, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący do 31 maja 2005 r. stanowił konkretyzację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie stanowił samodzielnej podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. S. – M. G. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r.);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r.),

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa),

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi Strona odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, iż nie dysponuje żadnym trwałym śladem wykonania zafakturowanych przez I. S. usług w 2005 r., stwierdziła, że nawet "gdyby ta konstatacja była słuszna nie powinna automatycznie pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Zaznaczyła również, że żaden z organów podatkowych nie zakwestionował faktu funkcjonowania w firmie E. sieci komputerowej, firmowej poczty elektronicznej oraz istnienia strony internetowej informującej o istnieniu firmy Skarżącego.

W dalszej kolejności Skarżący zarzucił, iż organ błędnie wnioskował w zakresie dowodu w postaci płyty CD, na której zawarto elementy strony internetowej firmy Skarżącego. Zauważył, iż pliki, które zawiera strona internetowa, pochodzą z zasobów M. G., natomiast zawierający je nośnik został nagrany bezpośrednio przed złożeniem go do Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Skarżący wywodzi, iż płyta CD nie jest materialnym substratem wykonania usługi stworzonym przez M. G.. Zdaniem Skarżącego również fakt, iż wykonawca nie posiadał dokumentacji w formie papierowej i elektronicznej oraz nie rozliczał się z podatków we właściwych urzędach skarbowych, w żadnym stopniu nie niweczy jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na wstępie Sąd pierwszej instancji zauważył, że sformułowania skargi zarówno co do zakresu zaskarżenia decyzji, jak i żądania jej uchylenia w części dotyczącej odliczenia z faktur wystawionych przez I. S. są wadliwe. W tym przypadku zarówno zakres jak i wnioski skargi dotyczyć mogą wyłącznie całości rozstrzygnięcia za poszczególne miesiące, ponieważ zaskarżona decyzja nie ma wyodrębnionych części odnoszących się do odliczenia faktur poszczególnych kontrahentów.

3.3. Następnie WSA uznał, że słusznie organy stwierdziły, iż sformułowania skargi zarówno co do zakresu zaskarżenia decyzji, jak i żądania jej uchylenia w części dotyczącej odliczenia z faktur wystawionych przez I. S. są wadliwe. W tym przypadku zarówno zakres jak i wnioski skargi dotyczyć mogą wyłącznie całości rozstrzygnięcia za poszczególne miesiące.

3.4. W opinii Sądu ustalenia dotyczące usług zafakturowanych przez I.S. dokonane zostały z zachowaniem wymogów procesowych, które zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Jednakże Strona powinna z organem współdziałać, a szczególnie w sytuacji, gdy tylko sama Strona posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności.

3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że rozliczenie w podatku od towarów i usług spoczywa na podatniku. To podatnik obowiązany jest prawidłowo ewidencjonować obroty i zakupy; na podstawie właściwych, rzetelnych dowodów wykazując ich wzajemny związek. Pokreślił także, że realizacja prawa do odliczenia oparta jest na posiadaniu dokumentu - rzetelnej faktury z której wynika podatek naliczony. Zatem, jego zdaniem, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT bez rzetelnej faktury nie ma prawnej możliwości realizacji prawa do odliczenia. WSA dodał także, że przesłankę prawa do odliczenia doprecyzował § 14 rozporządzenia Ministra Finansów, który wprost stanowił, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. A od 1 czerwca uregulowanie to znalazło się w art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z zastrzeżeniem, że faktura nierzetelna traci swoje właściwości dokumentu odliczeniowego w części dotyczącej czynności niedokonanych.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawiane przez M. G., jako te nie odzwierciedlające czynności faktycznie dokonanych nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku należnego. Zdaniem Sądu wskazane przez organ okoliczności usprawiedliwiały wyciągnięte wnioski, a zasady doświadczenia życiowego nie pozwalały dać wiary wyjaśnieniom strony, że dokonując wypłaty tak znacznych kwot, Skarżący całkowicie zawierzył kontrahentowi; nie dokonywał odbiorów; nie sprawdzał ani sposobu wykonania usług, ani wysokości żądanego wynagrodzenia, a należności wypłacał gotówką nie pobierając pokwitowań. Fakt, że w firmie Strony pracowały komputery w sieci, oraz że posiadała ona w 2005 r. stronę internetową nie jest automatycznym dowodem na to, że Skarżący poniósł wydatki na rzecz wystawcy faktur za usługi i w takiej wysokości, jak w nich określone. Słusznie podnosił organ, że Skarżący nie wykazał ani otrzymania ww. usług od M. G., ani zapłaty należności określonych w fakturach, ani związku z czynnościami opodatkowanymi.

3.7. WSA nie przyjął także argumentacji Strony, że odliczenia podatku naliczonego dokonać można bazując na oświadczeniu wykonawcy i to wbrew treści wystawionych dokumentów, w sytuacji, gdy okoliczności tych nie potwierdzają pozostałe dowody.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji podatkowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej), dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia poza granice podanych w skardze zarzutów, wskutek czego nie zauważono, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organy administracji podatkowej art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy przedsiębiorstwem Skarżącego, a I. S., zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zakup usług od I. S. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie uprawnia do odliczenia naliczonego przy zakupie podatku VAT.

W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia Strona podniosła, że podnoszony przez organy rzekomy brak dokumentów świadczących o wykonaniu przez I. S. usług jest chybiony, ponieważ istnieją rzetelne dowody potwierdzające prezentowane przez Skarżącego stanowisko, ale dowody te zostały pominięte przy rozstrzyganiu sprawy. Skarżący dodał także, że organ odwoławczy pomijał korzystne dla Skarżącego dowody koncentrując się na fragmentach wyjaśnień podatnika oraz zeznań pozostałych świadków, które to osoby nie posiadając stosownego wykształcenia oraz wiedzy mogły mieć jedynie cząstkowe informacje odnośnie szczegółów usług świadczonych przez M. G.. Wątpliwości, które powstały w tej kwestii mogły być usunięte poprzez zwrócenie się do podatnika, , aby opisał dokładnie czego dotyczyły faktury.

Następnie podniesiono, że fakt braku dokumentacji w formie papierowej i elektronicznej u M. G. oraz nierozliczanie podatków z właściwymi urzędami skarbowymi w żadnym stopniu nie powinny wpływać na prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. Okoliczności te pozostawały poza zasięgiem działania Skarżącego, powstały one wskutek splotu niefortunnych zdarzeń, w wyniku których przedsiębiorstwo I. S. przestało faktycznie istnieć.

Zdaniem Skarżącego WSA rozstrzygając sprawę powinien był dostrzec nieprawidłowości w działaniu organów administracji podatkowej popełnione w sposobie przeprowadzonej analizy okoliczności sprawy oraz zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając drugi zarzut naruszenia prawa procesowego Skarżący podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na uchybienia organów podatkowych polegające na zaniechaniu skierowania zapytania do sądu powszechnego w celu ustalenia, czy przedsiębiorstwo Skarżącego oraz I. S. łączyły jakiekolwiek relacje o charakterze prawnym, którego przedmiotem była szeroko rozumiana sprzedaż usług informatycznych, reklamowych i marketingowych.

Następnie Strona uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego stwierdziła, że okoliczności sprawy przytoczone przez Skarżącego m.in. w pkt II skargi nie pozostawiają wątpliwości, iż Skarżący dokonał zakupu usług I. S., na co wskazują m.in. zeznania Strony, świadków, jak również sam fakt sprawnego funkcjonowania w przedsiębiorstwie Skarżącego sieci informatycznej oraz strony internetowej. Niepodważalne jest także, zdaniem Strony to, że ww. infrastruktura była i jest nadal wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

5.2. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jej autor wymienia między innymi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi mimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nietrafny. Oceniając powyższe należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę powinien był dostrzec nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych popełnione w sposobie prowadzonej analizy okoliczności sprawy oraz zebranego materiału dowodowego i uchylić decyzji organów obu instancji. Zarzut ten więc sprowadza się do próby podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd jako prawidłowych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których zostały one dokonane.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 Ordynacji podatkowej. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r.)

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Z dowodów tych w szczególności wynika niewykonywanie działalności przez firmę M. G. po wskazanym adresem, nie deklarowanie obrotów w VAT od 2002 r., brak dowodów zapłaty należności wynikających z faktur, niewykazanie jakichkolwiek materialnych śladów wykonania usług brak ustaleń co do sposobu obliczania wynagrodzenia; brak odbiorów usług; niewykazanie stwierdzania wykonania usług; nieumiejętność wyjaśnienia na czym polegały czynności opisane na fakturach; brak technicznych możliwości wykonania niektórych czynności z uwagi na zerwanie umów z właścicielami serwerów; niewykazanie związku opisanych na fakturach wydatków z czynnościami opodatkowanymi; brak jakiejkolwiek dokumentacji u wykonawcy, brak dowodów korzystania przez M. G. z usług podwykonawców; ogólnikowość i niespójność zeznań świadków i Skarżącego.

W związku z powyższymi ustaleniami słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, iż zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają dać wiary wyjaśnieniom Strony, że dokonując wypłaty tak znacznych kwot, Skarżący całkowicie zawierzył kontrahentowi; nie dokonywał odbiorów; nie sprawdzał ani sposobu wykonania usług, ani wysokości żądanego wynagrodzenia, a należności wypłacał gotówką nie pobierając pokwitowań. Prawidłowo też wskazał, że fakt, iż w firmie Strony pracowały komputery w sieci, oraz że posiadała ona w 2005 r. stronę internetową nie jest automatycznym dowodem na to, że Skarżący poniósł wydatki na rzecz wystawcy faktur za usługi i w takiej wysokości, jak w nich określone. Słusznie podnosił również organ, że Skarżący nie wykazał ani otrzymania ww. usług od M. G., ani zapłaty należności określonych w fakturach, ani związku z czynnościami opodatkowanymi.

W dalszej części skargi kasacyjnej Skarżący argumentował, że fakt braku dokumentacji w formie papierowej i elektronicznej u M. G. oraz nierozliczanie podatków z właściwymi urzędami skarbowymi w żadnym stopniu nie powinny wpływać na prawo Skarżącego do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jakiejkolwiek dokumentacji oraz nierozliczanie podatku we właściwym urzędzie skarbowym przez kontrahenta Strony faktycznie nie może mieć wpływu na prawo do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale staje się tylko potwierdzeniem, że faktury wystawione przez M. G. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, iż fakt nie rozliczenia podatku VAT był analizowany pod kątem wykonania spornych usług, a nie jako samoistna przesłanka przesądzająca o nie zaliczeniu wydatków za sporne usługi do kosztów uzyskania przychodu.

5.5. Następnie Skarżący argumentował, że w celu rozwiania wszelkich wątpliwości organy podatkowe powinny zwrócić się do Skarżącego, by opisał, czego dokładnie dotyczyły poszczególne faktury wystawione przez I. S.. Dopiero przeprowadzona w ten sposób analiza wskazywałaby, czy i w jakim zakresie Skarżącemu nie przysługiwałoby prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tej argumentacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93), przyjmuje się, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi z nich korzystne skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy w niniejszej sprawie możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie podkreśla się, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla Strony. (Zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 338/09). Dlatego podzielając powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie Skarżący w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie tego stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy, powinien był sam wyjść z inicjatywą dokładnego opisania czynności, które były umieszczone na fakturach wystawionych przez I. S., a nie przerzucać na organ obowiązku wzywania go do tej czynności. Tym bardziej, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie na etapie postępowania podatkowego wynika, iż Skarżący nie potrafił wyjaśnić dokładnie na czym miałyby polegać czynności opisane na spornych fakturach. Nie sposób nie zauważyć w tym miejscu faktu, że pewnych okoliczności nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie byłby w stanie wykazać, chociażby z tego powodu, że wiedzę na ich temat posiada wyłącznie podatnik, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżący mimo prób podważenia ustaleń organów podatkowych, że czynności wskazane na spornych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie uczynił tego skutecznie. Zatem zarzut wadliwych ustaleń stanu faktycznego sprawy jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy uznać za nieuzasadniony.

5.6. Odnosząc się szczegółowo do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (Zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazać należy, iż nałożenie na organy podatkowe stosowania się wobec obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych. (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 577/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutem, iż w niniejszej sprawie występowały przesłanki uzasadniające wystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego istniejącego między Skarżącym, a I. S..

5.7. Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji.

5.8. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie tego zarzutu faktycznie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji jako podstawę orzekania. Skarżący polemizuje z ustaleniami stanu faktycznego, przedstawiając własną jego ocenę. I tak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził m.in., że "Okoliczności sprawy przytoczone przez Skarżącego m.in. w pkt II skargi nie pozostawiają wątpliwości, iż Skarżący dokonał zakupu usług od I. S., na co wskazują m.in. zeznania Strony, świadków jak również sam fakt sprawnego funkcjonowania w Przedsiębiorstwie Podatnika sieci informatycznej oraz strony internetowej. Skoro usługi jako takie wykonano, to tym samym dokumenty służące ich zaewidencjonowaniu w obrocie siłą rzeczy odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń.".

Z powyższego wynika, de facto, iż Skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi i ich oceną. Te okoliczności powinien jednak podnosić w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie przy formułowaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjął, że I. S. nie wykonał dla Skarżącego usług wskazanych w spornych fakturach, zatem faktury wystawione przez M. G., jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy więc także uznać za nieuzasadniony.

5.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.