Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 707/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz,, sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, , , , , , , Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 października 2020 r. nr 0201-IOR.4103.20.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od I do XII w roku 2010 oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 23 października 2020 r. nr 0201-IOR.4103.20.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS), utrzymał w mocy decyzję DIAS z dnia 27 lipca 2020 r. nr 0201-IOV3.603.2.2019 odmawiającą M. G. (dalej jako: Strona, Skarżąca) uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2015 r. nr 0201-PT2.4213.31.2015 w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa").

1.2. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 19 grudnia 2019 r. Strona zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2014 r. nr W5P1/132076/1/025 w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wskazała, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w dniu 16 października 2019 r. wydał wyrok w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, który w jej ocenie ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Strona argumentowała, że decyzję ostateczną, której uchylenia żąda, wydano w oparciu o dowody zebrane i włączone z innych postępowań, co powodowało, że Strona nie miała możliwości odniesienia się do nich i ewentualnego powołania się na dowody niewinności z tych postępowań. Strona wskazała także, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów, uzasadniając odmowę tym, że w materiale dowodowym znajdowały się już dowody na dane okoliczności (tj. dowody pośrednie z innych postępowań). Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2020 r. nr 0201-IOV3.603.2.2019 DIAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień oraz wskazanie dowodów zgromadzonych w sprawie i włączonych z innych postępowań, które nie zostały jej udostępnione w toku zakończonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie Strona podniosła, że organy podatkowe nie udostępniły jej pełnego materiału z postępowania przygotowawczego oraz postępowań wobec kontrahentów Strony oraz ich kontrahentów, a nadto nie udostępnił wszystkich materiałów w sprawie karnej. Ponadto Strona wskazała, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów korzystnych dla Strony, tłumacząc to wykazaniem dowodów przeciwnych w zebranym materiale dowodowym, nieudostępnionym w całości. Decyzją z dnia 27 lipca 2020 r. DIAS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej wobec niestwierdzenia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. DIAS po analizie ww. wyroku TSUE doszedł do przekonania, że nie ma on wpływu na odmienne, niż dokonane decyzją ostateczną, rozstrzygnięcie sprawy. Organ podniósł, że stan faktyczny oraz realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w wyroku C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyrok TSUE odnosi się bowiem do specyfiki postępowania i uregulowań prawa węgierskiego, które dopuszczały możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób znacznie ograniczający prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie polskich przepisów tj. Ordynacji podatkowej. Dalej DIAS wyjaśnił, że na gruncie regulacji węgierskich, węgierskie organy podatkowe są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz są zwolnione z obowiązku ponownego przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczącym się wobec danego podatnika. Główne ograniczenie na gruncie węgierskich przepisów polega na tym, że podatnik nie ma dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, w szczególności do wszystkich dokumentów, na których węgierskie organy podatkowe opierają swoje ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Na gruncie węgierskiej procedury, podatnik zapoznaje się z takimi dowodami tylko w formie pośredniej w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują jednak zupełnie inne reguły, gdyż podatnicy mają możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, zaś pełny do nich dostęp jest ograniczony jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej oraz ograniczeniami jawności postępowania wobec strony. Na gruncie Ordynacji podatkowej domniemanie mocy dowodowej dokumentów urzędowych jest ponadto wzruszalne. Dalej DIAS podkreślił, że pełny dostęp do materiałów z innych postępowań, w tym postępowań karnych, jest ograniczony tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów podatkowych przejawia się w tym, że co do zasady materiał z innych postępowań jest włączony w całości, zaś utajnieniu podlegają jedynie jego fragmenty, co miało miejsce w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. DIAS podkreślił, że ostateczna decyzja, której uchylenia domaga się Strona, była przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 276/16, w którym Sąd uznał że materiał zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe jest wyczerpujący, zaś jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej. Powołując się na treść uzasadnienia wyżej wymienionego wyroku DIAS wskazał, że Sąd stwierdził, że oparcie się przez organy podatkowe na materiałach pochodzących z innych postępowań było zgodne z prawem i wynika wyraźnie z art. 180 O.p. Negowanie dowodów powołanych przez organy podatkowe, w braku własnych dowodów strony dowodzących przeprowadzenie rzeczywistych transakcji z kontrahentami, sprowadza się jedynie do gołosłownych twierdzeń skarżącej. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie powołały się na postępowanie przygotowawcze jako na dowód, a jedynie wspierająco użyły argumentu dotyczącego postawienia zarzutów o treści zbieżnej z wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy. DIAS stwierdził, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając Stronie czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie oraz w sposób wszechstronny zebrały materiał dowodowy.

1.3. Od wyżej wymienionej decyzji DIAS z dnia 27 lipca 2020 r. Strona wniosła odwołanie, zarzucając:

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów w zakresie postępowania dowodowego była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy decyzji ostatecznej, oraz

- naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji ostatecznej.

Strona podniosła, że nie zapoznano jej z całością materiałów postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a to właśnie taka praktyka została napiętnowana w wyżej wymienionym wyroku TSUE. Zdaniem Strony DIAS pominął, że dotychczasowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej jest niezgodna z prawem UE. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną organy podatkowe powoływały się na dowody niekorzystne dla Strony i nie ujawniły dowodów na jej korzyść, co stanowi naruszenie prawa do obrony i powinno skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej. Strona wskazała, że nigdy nie kwestionowała prawa organów podatkowych do włączania dowodów z innych postępowań, a jedynie selektywny i wybiórczy ich dobór. W ocenie Strony problemem jest nie to, co zrobiono, a to, czego nie zrobiono i czego podatnikowi odmówiono.

1.4. W wyniku rozpoznania odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję DIAS z dnia 27 lipca 2020 r. i powtórzył argumentację dotyczącą znaczenia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 w kontekście sprawy Strony, zakończonej decyzją ostateczną. DIAS podkreślił, że Strona nie wskazała, które ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej wynikają z dowodów jej nieznanych. Wskazał także, że organy podatkowe nie mają obowiązku bezgranicznego poszukiwania dowodów w sprawie, zaś postępowanie zakończone decyzją ostateczną zostało ocenione także przez sąd administracyjny.

2.Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Od powyższej decyzji DIAS Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18) - opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE z dnia 16 grudnia 2019 r. (Dz. U. UE 2019/C 423/09), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów, w zakresie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy wydanej decyzji ostatecznej, a w szczególności naruszenia w praktyce postępowania organu przy merytorycznym rozpoznawaniu sprawy prawa do obrony poprzez:

a. brak możliwości zapoznania się strony ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych tak, aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony - co miało wpływ na zbadanie pełnego i wszechstronnego stanu faktycznego sprawy - a więc podstawy do prawidłowego orzekania;

b. brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania wyżej wskazanych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych - ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u strony co do kierunku postępowania;

c. odmowę przeprowadzenia dowodów na tezę odmienną od tez organu w przypadku:

- wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Ł. D. - co gwarantowałoby konieczność zeznawania pod przysięgą, a co za tym idzie możliwość weryfikacji wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego;

- wniosku o przeprowadzenie dowodu z porównania transakcji zakupu z transakcjami sprzedaży i analizy tego przez pryzmat transakcji łańcuszkowej (art. 7 ust. 8 VATU), co pozwoliłoby na wykazanie, że przy sprawdzeniu klienta jako czynnego podatnika podatku VAT i kontakcie osobistym z kontrahentem (u kontrolowanej zawsze był kontakt osobisty z klientem - dostawcą) możliwym było przeprowadzenie rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami - tym samym odebrano stronie prawo do obrony w zakresie kontrdowodów;

- brak zapoznania strony z dokumentami które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających - co jak się okazało miało miejsce (umorzenie śledztwa wobec córki strony), tym samym prawo do obrony zostało stronie odebrane;

- zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli;

- opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, a w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności - należy tu wskazać, że w postępowaniu przygotowawczym mamy zawsze materiał dowodowy niezweryfikowany, a w przedmiotowej sprawie jego weryfikacja po 4 latach zaowocowała umorzeniem części śledztwa, o czym była mowa wyżej;

2) art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i nieuchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej.

Strona wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony, który wpłynął do DIAS w dniu 19 grudnia 2019 r. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Jak już wcześniej wskazano postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne, nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex).

Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie został wskazany wyrok TSUE z 16.10.2019 r. o sygn. akt C-189/18). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21, LEX nr 3186855 i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. – dostępne w CBOSA). Ponadto, jak wskazał tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16: "... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. (...) Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania." (wyrok dostępny w CBOSA).

Dokonując oceny powołanego przez Skarżącą orzeczenia, zwrócić należy uwagę, że nie zapadł on na gruncie przepisów prawa polskiego, lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano – między innymi – następujących spostrzeżeń w zakresie analizy gwarancji procesowych podatnika:

"25 (...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców.

26 Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi." (wyrok TSUE w sprawie C-189/18).

Organ podatkowy w wyżej wymienionej sprawie, w której zadano przedmiotowe pytanie prejudycjalne, zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał, że:

"38 ... prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną. (...)

43 ... zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). (...)

46 Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu. (...)

56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim, jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57 ... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (wyrok TSUE w sprawie C-189/18).

Oceniając powołane przez Skarżącą orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2015 r. nr 0201-PT2.4213.31.2015 przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę wskazaną już odmienność prawa węgierskiego i polskiego w zakresie regulacji zasad postępowania w materii będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego rozstrzygniętego orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18. Zdaniem Sądu akty prawne stosowane w sprawie Skarżącej (ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. oraz O.p.) w postępowaniu zwykłym nie zawierają takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim. Przykładowo przewidziane w art. 212 O.p. związanie dotyczy daty wejścia do obrotu decyzji podatkowej, albowiem od tej daty powstają określone w niej prawa i obowiązki o charakterze materialnym i procesowym dla strony takiej decyzji (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2275/18 - LEX nr 3161708). Stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa, zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 maja 2020 r., o sygn. akt I SA/Go 102/20 - CBOSA).

Natomiast dowody - co należy podkreślić - niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postępowań (w tym decyzje wymiarowe wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa), ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 O.p., podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 O.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania, jak i po jego zakończeniu – art. 178 O.p., a po stronie organu istnieje obowiązek: zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 O.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów – art. 200 O.p. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 O.p. – odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55).

Istotne jest zatem zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskim porządku prawnym i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w sprawie C-189/18. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania.

Tu należy odnieść się do twierdzeń skargi jakoby: "Na etapie postępowania merytorycznego strona podnosiła zarówno w odwołaniu jak i w pierwotnej skardze do WSA szereg zarzutów dotyczących praktyki dowodowej organów, których zasadność podzielił wyrok TSUE". Sąd stwierdza, że wyżej wymienione stwierdzenia są bezpodstawne, albowiem decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2015 r. nr 0201-PT2.4213.31.2015 poddana została kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 29.11.2016 sygn. akt I SA/Wr 276/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, stwierdzając między innymi, że "skoro materiał dowodowy wskazuje na brak rzeczywistych transakcji, to nieporozumieniem jest stawiany zarzut w przedmiocie niezbadania transakcja po transakcji zakupu i odsprzedaży paliw przez skarżącą, zwłaszcza, że sama skarżąca nie przedstawia żadnych kontrargumentów wobec twierdzeń organu podatkowego we wskazanym zakresie. Należy zauważyć, że zarzuty skargi mają walor ogólnikowych twierdzeń na poparcie, których skarżąca nie przedstawia sama żadnych dowodów lecz nakazuje ich przeprowadzenie organowi podatkowemu. Nie udowadnia też dlaczego wskazywane przez nią mankamenty procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiane zaś w skardze tezy nie odnoszą się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Oparcie się zaś przez organy podatkowe na materiałach pochodzących z innych postępowań wynika wyraźnie z treści art. 180 O.p. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter, albowiem jak to wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie "w szczególności" zawarte w przywołanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy innego postępowania podatkowego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Negowanie zaś ww. dowodów w braku własnych dowodów, które dowodziłyby przeprowadzenie rzeczywistych transakcji ze wskazanymi kontrahentami są jedynie gołosłownymi twierdzeniami skarżącej. Dodatkowo wskazać trzeba, że organ podatkowy nie powołuje się na postępowanie przygotowawcze jako na dowód, wspierająco jedynie wskazuje na okoliczność postawienia zarzutów o treści zbieżnej z wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy. Dowodami są natomiast zebrane w toku tego postępowania wyjaśnienia uczestników opisywanych działań i inne zebrane w tym postępowaniu dowody, które włączono w poczet materiału aktowego i zapoznano z nimi stronę.". W uzasadnieniu cytowanego orzeczenia, tutejszy Sąd dokonał wnikliwej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy skarbowe w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, uznając je za prawidłowe. Dodatkowo należy wskazać, iż wobec treści art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, orzekający w niniejszej sprawie Sąd jest związany oceną zawartą w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29.11.2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 276/16 dotyczącą prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Nadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym dokonywana jest kontrola rozstrzygnięcia dotyczącego postępowania wznowieniowego, toczącego się w oparciu o powołaną przez Stronę konkretną przesłankę (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) i – ani w tymże postępowaniu wznowieniowym, ani w sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięcia zapadłego w drugiej instancji po zakończeniu tegoż postępowania wznowieniowego – nie jest możliwym rozważanie zarzutów podnoszonych w argumentacji czy to odwołania, czy też skargi dotyczącej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2015 r. nr 0201-PT2.4213.31.2015. Dotyczy to w szczególności zarzutu o nieprzesłuchaniu świadków – zasadność odmowy przesłuchania podlegała kontroli sądowoadministracyjnej, w sprawie skargi na ww. decyzję ostateczną. Powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE nie może zaś stać się swego rodzaju wytrychem do kontroli postępowania wymiarowego, dowodowego, w tym postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w pełnym zakresie.

Podkreślić również należy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-198/19 nie posiada waloru orzeczenia precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, którą reprezentuje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była – między innymi – zasada poszanowania prawa do obrony. Zgodnie z zawartymi tam wskazaniami Trybunału jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Orzeczenie powoływane przez Stronę nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącej o wznowienie postępowania wprost, z powołaniem się na orzeczenie C-298/16, wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej.

W sprawie/postępowaniu, którego wznowienia dochodzi Skarżąca należy również wskazać, że akta zawierają wszelkie dowody włączone, pochodzące z odrębnych postępowań. Ponadto Stronę w toku prowadzonego postępowania informowano o wykonywanych czynnościach w treści kierowanych do niej postanowień w oparciu o art. 216 i art., 140 O.p., jak również Strona wypowiadała się w sprawie. Akta administracyjne nie wskazują, by Skarżącej ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu TSUE w sprawie o sygnaturze C-189/19.

Odnosząc się do powołanego braku dostępu do akt postępowania (śledztwa) wobec córki Skarżącej, Sąd wskazuje, że Skarżąca ani nie uprawdopodobniła, że żądała dostępu do tych akt, ani nie uprawdopodobniła, by akta te miały jakiekolwiek znaczenie dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wreszcie w samej decyzji takiego związku brak. Należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe dotyczy konkretnego ostatecznego rozstrzygnięcia i poprzedzającego je postępowania oraz konkretnej podstawy (przesłanki). Nie jest ponadto rolą ani organu prowadzącego postępowanie wznowieniowe, ani kontrolującego legalność tego postępowania sądu administracyjnego poszukiwanie, czy też uściślanie, argumentacji Strony mającej urealnić jej żądanie wobec formułowanych przez nią ogólnych twierdzeń typu:

"Obszerne uzasadnienie znajduje się w aktach sprawy, a konkretnie w pismach strony (zarzutach odwołania oraz podstaw skarg do sadów administracyjnych) – stąd nie ma potrzeby ich powielania w niniejszym piśmie, a organ winien dokonać ich przywołania w rozważaniach wznowieniowych." (str. 4 wniosku o wznowienie postępowania z 19 grudnia 2019 r.). "Faktów powszechnie znanych, a więc praktyki organów skarbowych polegającej na włączaniu fragmentów postępowań karnych oraz postępowań niezakończonych ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami do prowadzonych postępowań nie trzeba udowadniać. Przebieg przedmiotowego postępowania, jak i zapadłe w nim dotychczas orzeczenia (decyzje i wyroki sądów administracyjnych) same w sobie są dowodem na poparcie wniosku wznowieniowego." (str. 1-2 odpowiedzi na wezwanie z 03 marca 2020 r.).

Powyższych zacytowanych fragmentów nie sposób uznać za merytoryczną argumentację w konkretnej sprawie wznowieniowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym – ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej – uznano, że nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w oparciu o powołany przez Skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19, mogące stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2015 r. nr 0201-PT2.4213.31.2015. Powtórzyć przy tym należy, że postanowienie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Zasadnym zatem, wbrew zarzutom skargi, było uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowo Sąd zauważa, że cel i rodzaj prowadzonego postępowania dowodowego (przyczyna przeprowadzenia dowodu) zawsze determinuje przedmiot prowadzonego postępowania – tu weryfikacji rozliczenia Strony podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. i innych wad zaskarżonej decyzji skutkujących koniecznością jej uchylenia, Sąd – w oparciu o art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił jako nieuzasadnioną.