Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1203/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 26 ust. 1 lit. a, art. 186
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] maja 2014 r. H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana spółką lub skarżącą) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania, że komercyjne wynajęcie samochodu pracownikom spółki lub osobom trzecim w oparciu o funkcjonujący w spółce regulamin wynajmu samochodów, jest usługą związaną z działalnością gospodarczą skarżącej. Wniosek o wydanie interpretacji uzupełniono następnie [...] sierpnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz doprecyzowanie stanowiska skarżącej.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest m.in. sprzedaż sadzeniaków odmian ziemniaka stworzonych przez spółkę Z. B.V. (spółka matka z siedzibą w X.), na polskim rynku.

W związku z przedmiotem działalności spółki i koniecznością stałego przemieszczania się przez pracowników skarżącej na pola upraw sadzeniaka, tak by móc kontrolować stan upraw i realizować ochronę prawną ziemniaków stworzonych przez Z. B.V. oraz realizować uzgodnienia z klientami, spotykać się ze współpracującymi ze skarżącą hodowcami, podpisywać i realizować umowy licencyjne, czy też by móc pobierać próbki ziemniaków do badań laboratoryjnych, spółka korzysta z pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. Wskazano przy tym, że pojazdy samochodowe wykorzystywane przez pracowników skarżącej to dwa samochody osobowe, posiadające homologację ciężarową, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, a których ładowność jest większa niż 500 kg i które posiadają więcej niż 3 miejsca siedzące. Kolejne dwa samochody użytkowane przez pracowników spółki to samochody osobowe, nie posiadające homologacji ciężarowej. Ostatnim, piątym pojazdem samochodowym, jest samochód ciężarowy (z odpowiednią homologacją ciężarową), który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Potwierdzeniem dla spełnienia powyższych wymagań jest dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacja w dowodzie rejestracyjnym potwierdzająca spełnienie powyższych wymagań. Skarżąca zaznaczyła również, że w przyszłości nie wyklucza zakupu innych samochodów, które posiadają jedną/kilka powyższych cech. Zaznaczono przy tym, że wszystkie wyżej wymienione pojazdy samochodowe użytkowane są przez skarżącą na podstawie zawartych przez nią umów leasingu operacyjnego.

Skarżąca w związku z wejściem dnia 1 kwietnia 2014 roku ustawy z dnia 7 lutego 2014 roku o zmianie ustawy o ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), na podstawie art. 86a ust. 12 oraz ust. 15 ustawy o VAT dokonała zgłoszenia powyższych pięciu pojazdów samochodowych na druku VAT-26, informując właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała przy tym, że jej pracownicy operują na obszarze całego kraju, ze szczególnym uwzględnieniem Polski północnej. Spółka, co wynika z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości, w której ma swoje biuro, nie ma prawnej możliwości parkowania samochodów na terenie należącym do wynajmującego poza godzinami pracy czy w dni wolne, bowiem umowa zawarta z właścicielem nieruchomości, mająca na uwadze względy bezpieczeństwa oraz charakter nieruchomości, na terenie której znajduje się przedmiot najmu, zabrania parkowania pojazdów przez pracowników skarżącej, z tym że dozwolone jest parkowanie wyłącznie w dni pracujące, w godzinach od 7:00 do 18:00.

Skarżąca zaznaczyła także, że zabrania swoim pracownikom wykorzystywania pojazdów samochodowych w celach prywatnych. Zakaz ten wynika przy tym z podpisanych z pracownikami umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych. Zgodnie z tymi umowami obowiązuje w spółce całkowity zakaz użytku samochodu służbowego do celów prywatnych. Ponadto, z umów tych wynika obowiązek prowadzenia przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdu [dalej także jako "ewidencja", "EPP"], w umowach opisany jest przy tym szczegółowo sposób prowadzenia ewidencji, zasady zdawania EPP celem potwierdzenia autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem. Powyższe umowy określają także obowiązek prowadzenia EPP jako jeden z podstawowych obowiązków pracowniczych danego pracownika.

W ocenie skarżącej niezmiernie istotnym elementem gwarantującym bezpieczeństwo spółki jest zapis zawarty w umowach używania i przechowania samochodu służbowego stanowiący, że pracownik przyjmuje do wiadomości, że pojazd jest mu powierzony wyłącznie do wykonywania obowiązków służbowych, w związku z czym pracodawcy przysługuje pełne odliczenie podatku od towarów i usług zawartego we wszelkich wydatkach eksploatacyjnych, w tym związanych z nabyciem paliwa do napędu powierzonego pojazdu. Użycie przez pracownika pojazdu do celów prywatnych oznacza powstanie szkody u pracodawcy w postaci nieodliczonego podatku od towarów i usług. Skarżąca i pracownik na podstawie tej umowy ustalają, że nieprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu lub prowadzenie jej w sposób inny niż określony powyżej, jak również stwierdzenie, że pojazd był wykorzystany w celach prywatnych, skutkować będzie obciążeniem pracownika kwotą w wysokości wynikłej dla pracodawcy z tego faktu szkody, na którą składa się w szczególności: kwota ewentualnie nienależnie odliczonego podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT, kwota odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu, kwota wynagrodzenia doradców prawnych pracodawcy (doradców podatkowych i innych osób wykonujących wolny zawód) wypłaconych w związku z obowiązkiem skorygowania deklaracji podatkowych oraz reprezentacją w trakcie kontroli podatkowej/postępowania podatkowego u pracodawcy związanego z nieprawidłowym użytkowaniem samochodu lub nieprawidłowym prowadzeniem ewidencji. Taka szkoda bowiem, jako szkoda wyrządzona umyślnie pracodawcy, może być dochodzona przez spółkę w pełnej wysokości od pracownika. Skarżąca zaznaczyła, że w ten sposób wyklucza nawet potencjalną możliwość użytku samochodu służbowego do celów niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, bowiem sankcja za niestosowanie się do zakazu użytkowania samochodu do celów służbowych skutkować będzie obciążeniem pracownika całkowitym kosztem szkody z tego tytułu powstałej u pracodawcy, w tym również sankcji wynikającej z ustawy Kodeks karny skarbowy.

Zaznaczono także, że pracownicy spółki używający pojazdy służbowe przeszli zewnętrzne szkolenie prowadzone przez doradcę podatkowego z zakresu zasad prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, skutków prowadzenia jej niezgodnie z zasadami określonymi przepisami ustawy o VAT, odpowiedzialności materialnej pracowników za mienie powierzone oraz zasad obciążania pracowników za ewentualną szkodę powstałą u pracodawcy w związku z niewłaściwym użyciem pojazdu służbowego, czy też niepoprawnym prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższa umowa nakłada także na pracowników obowiązek przechowywania powierzonego pojazdu w bezpiecznym miejscu przeznaczonym do postoju samochodów, w tym w szczególności w takim jak parking strzeżony oraz garaż, w tym garaż wielostanowiskowy. Ponieważ jednak skarżąca nie ma możliwości przechowywania samochodów w miejscu swojej siedziby, co wynika z umowy zawartej z wynajmującym, oraz biorąc pod uwagę, że jej pracownicy wykonują pracę mobilnie, odwiedzając klientów oraz hodowców, jak również uwzględniając fakt zamieszkiwania pracowników w różnych częściach kraju i brak technicznej możliwości odbioru pojazdu samochodowego z miejsca siedziby spółki, pracownicy mają obowiązek przechowania powierzonych im pojazdów w miejscu zamieszkania, dbając w ten sposób o powierzone mienie i ponosząc za to mienie odpowiedzialność materialną.

Spółka dokonuje przy tym również sprawdzenia sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych poprzez comiesięczną weryfikację zwracanych przez jej pracowników ewidencji przebiegu pojazdu. Nadto, równolegle skarżąca ewidencjonuje jazdy służbowe pracowników w systemie ciągłym (na bieżąco) w formie kart podróży służbowych (delegacje), gromadząc dane dotyczące np. miejsc, w których pracownik przebywał oraz weryfikując miejsca zakupu paliwa do samochodów, kontrolując w ten sposób zasadność ponoszonych wydatków oraz potwierdzając fakt służbowego wykorzystania pojazdów samochodowych.

Skarżąca wskazała ponadto, iż określenie sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych znalazło również swój wyraz w aktualnej polityce rachunkowości stosowanej przez spółkę, który to dokument zawiera również opis zasad wykorzystywania pojazdów samochodowych u skarżącej. U skarżącej nie funkcjonują jednak dodatkowe regulaminy, takie jak regulamin pracy, czy też regulamin wynagradzania, ani też żadne inne wewnętrzne dokumenty dotyczące zasad wykonywania obowiązków pracowniczych. Zasady używania samochodów służbowych uregulowane są kompleksowo w indywidualnych umowach z pracownikami. Na podstawie zawartych umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych, pracownicy skarżącej są, na jej żądanie, zobowiązani do natychmiastowego zwrotu pojazdu, jeżeli ma on być przedmiotem umowy wynajmu w ramach wypożyczalni samochodów prowadzonej przez pracodawcę. U skarżącej obowiązuje bowiem regulamin wynajmu samochodów, będących w posiadaniu spółki, na podstawie którego pojazdy samochodowe mogą być przedmiotem wynajmu wobec osób trzecich, ale również mogą zostać wynajęte pracownikom spółki, na zasadach określonych w regulaminie oraz cenniku wynajmu samochodów. Pracownik ma zatem również prawo do najmu pojazdu w ramach wypożyczalni samochodów prowadzonej przez pracodawcę na zasadach określonych w regulaminie wynajmu samochodów zgodnie z obowiązującym cennikiem. Zaznaczono przy tym, że stosowane przez skarżącą ceny wynajmu określone są w cenniku wynajmu samochodów i spełniają one, warunki określone w art. 32 ustawy o VAT, a więc mają one charakter rynkowy, co było potwierdzone stosownym porównaniem cen obwiązujących na rynku lokalnym. Pracownik skarżącej może zatem zgłosić chęć wykorzystania samochodu, usługa taka będzie wówczas opodatkowania podatkiem VAT i jej wykonanie potwierdzone będzie fakturą VAT. Zaznaczono przy tym, że wynajem samochodów nie jest wyłącznym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej, lecz aktualnie procedowana jest zmiana umowy spółki, która wprowadzi stosowny kod według Polskiej Klasyfikacji Działalności do umowy spółki w zakresie wynajmu pojazdów samochodowych.

Skarżąca wskazała również, że wynajem pojazdów samochodowych, jako usługa opodatkowana na zasadach ogólnych określonych w ustawie o VAT, podlega opodatkowaniu stawką 23% i oznacza, że samochody będące przedmiotem wynajmu są wykorzystane nadal wyłącznie do działalności gospodarczej. Fakt użycia pojazdu samochodowego w tym czasie podlega odpowiedniemu udokumentowaniu w ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 roku. W sytuacji wynajmu komercyjnego osobie trzeciej niebędącej pracownikiem, odpowiedni wpis w EPP dokonywany będzie przez spółkę zgodnie z wymogami ustawy o VAT. Osoby trzecie oraz pracownicy skarżącej regulować będą należności wynikające z usługi wynajmu wykonanej przez skarżącą gotówką lub przelewem. Wykluczone jest dokonywanie jakichkolwiek potrąceń w tym zakresie.

Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że pojazdy samochodowe wykorzystywane przez nią obecnie w prowadzonej działalności gospodarczej to samochody osobowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, czyli są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej macie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zaznaczono przy tym, że tylko jeden wykorzystywany przez spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej samochód marki C. stanowi pojazd samochodowy inny niż samochód osobowy, który zarazem posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT).

Skarżąca wskazała również, że w przypadku wynajmowania pojazdów pracownikom lub osobom trzecim, przy podpisaniu umowy najmu samochodu (oraz przy zwrocie samochodu) podpisywany jest przez strony umowy protokół zdawczo-odbiorczy dla danego pojazdu, w którym wpisywany jest m.in. wskaźnik poziomu płynów przy oddaniu samochodu w najem oraz w momencie jego zwrotu, w tym w szczególności stan zbiornika paliwa. Każdy klient jest zobowiązany do zwrotu samochodu zatankowanego do poziomu z momentu wydania samochodu w ramach umowy najmu. W przypadku ewentualnego zwrotu przez klienta samochodu z mniejszą ilością paliwa, każdy klient obciążany jest dodatkowo kosztem brakującego paliwa. Zasadniczo zatem skarżąca nie obciążą najemców wartością zakupionego paliwa i nie wlicza paliwa do wartości (ceny) najmu, bowiem najemcy są zobowiązani zwrócić wynajęty pojazd z taką samą ilością paliwa, jaka znajdowała się w zbiorniku w momencie jego wydania. Tylko w przypadku zwrotu samochodu z mniejszą ilością paliwa niż wynikająca z protokołu zdawczo-odbiorczego, klient jest obciążany kosztem brakującego paliwa na podstawie faktury VAT wystawionej przez spółkę.

Ponieważ odpłatny wynajem samochodów stanowiący usługę opodatkowaną podatkiem VAT realizowany będzie w warunkach i na zasadach określonych szczegółowo we wniosku, spółka uznaje, że samochody będą przez nią wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej (w tym do wynajmu) zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt a) ustawy o VAT i po spełnieniu dodatkowych warunków określonych ustawowo (w tym m.in. określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, skarżąca uprawniona będzie do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem tych samochodów. Innymi słowy, spółka wniosła o potwierdzenie, że wynajem samochodów w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i spełnia jednocześnie przesłankę określoną w art. 86a ust. 3 pkt 1 a) ustawy o VAT, który warunkuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z pytaniem - czy w przypadku komercyjnego wynajęcia samochodu pracownikom skarżącej lub osobom trzecim, w oparciu o funkcjonujący w spółce regulamin wynajmu samochodów, według stosowanego przez skarżąca cennika, spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy o VAT, który to wynajem stanowi czynność opodatkowaną 23% (usługa wynajmu) i wykonanie której to usługi zostanie udokumentowane fakturą VAT, a jej wykonanie będzie znajdować oparcie w przedmiocie działalności skarżącej (wg. PKD), to usługa ta będzie dla spółki związana z działalnością gospodarczą, pozwalającą na uznanie, że samochody wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej (przyszły stan faktyczny)?

Zdaniem skarżącej należy udzielić pozytywnej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie, a więc usługa najmu będzie dla spółki związana z działalnością gospodarczą, pozwalającą na uznanie, że samochody skarżącej wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że jej zdaniem w przypadku komercyjnego wynajmu samochodu pracownikom spółki lub osobom trzecim, w oparciu o funkcjonujący w spółce regulamin wynajmu samochodów, według stosowanego przez skarżącą cennika, spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy o VAT (czyli wg cen rynkowych), który to wynajem stanowi czynność opodatkowaną 23% (usługa wynajmu) i wykonanie której to usługi zostanie udokumentowane fakturą VAT, a jej wykonanie będzie znajdować oparcie w przedmiocie działalności spółki (wg. PKD), to usługa ta będzie dla skarżącej związana z działalnością gospodarczą, pozwalającą na uznanie, że samochody spółki wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, co przy spełnieniu dodatkowych obowiązków (ewidencja przebiegu pojazdu) pozwoli na zastosowanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem tych samochodów.

Uzupełniając swoje stanowisko skarżąca wskazała również, że skoro wynajmuje ona samochody w warunkach określonych w art. 5 ustawy o VAT (odpłatnie) i świadczenie to stanowi opodatkowaną podatkiem VAT usługę, której możliwość świadczenia wynika m.in. z właściwych postanowień umowy spółki, to świadczenie tych usług jest częścią przedmiotu działalności gospodarczej spółki. To z kolei prowadzi do wniosku, że wykorzystanie samochodów w celu ich wynajmu jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 a) ustawy o VAT) i o ile spełnione zostaną dodatkowe warunki określone w art. 86a ustawy o VAT, spółka będzie miała prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT od wydatków związanych z tymi samochodami (np. pełnego odliczenia VAT zawartego w racie leasingu dla danego samochodu).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny zaznaczył, że odnosząc się do usług komercyjnego wynajmu samochodów pracownikom spółki lub osobom trzecim należy stwierdzić, że uwzględniając fakt, że wynagrodzenie za wynajem samochodów pracownikom oraz osobom trzecim będzie wyliczone - jak wskazała skarżąca - wg cen rynkowych (w oparciu o funkcjonujący w spółce regulamin wynajmu samochodów, według stosowanego przez skarżącą cennika, spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy VAT), usługi te będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe nie oznacza jednak, że, jak twierdzi spółka, przedmiotowy wynajem pozwala na uznanie, że samochody spółki wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jak wynika bowiem ze złożonego wniosku samochody te służą skarżącej także do innych celów - realizacji podstawowego zakresu prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na sprzedaży sadzeniaków ziemniaka. Nie będą przeznaczone zatem wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. W tej sytuacji okoliczność, że spółka dokonuje ich wynajmu pracownikom oraz osobom trzecim nie jest decydująca dla uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i tym samym nie daje bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia konieczne więc będzie spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 w/w ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie i błędne zastosowanie norm prawa materialnego w niniejszej sprawie poprzez:

- naruszenie przez organ podatkowy art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm. – dalej w skrócie "dyrektywa 112"), to jest niezastosowanie w niniejszej sprawie generalnej regulacji dotyczącej prawa podatników do odliczania podatku VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, wobec czego organ naruszył zasadę neutralności w podatku od wartości dodanej,

- naruszenie przez organ podatkowy zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy 112, poprzez przyjęcie skutecznej i prawidłowej implementacji przez Rzeczpospolitą Polską Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 roku, upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013) w sytuacji jej niewłaściwej implementacji i skorzystanie przez Rzeczpospolitą Polską z derogacji w zakresie szerszym niż to wynika z ww. Decyzji Rady;

- w przypadku nieuznania powyższego zarzutu niezastosowanie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 roku, upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013) w przypadku stwierdzenia jej poprawnej implementacji, zgodnie z którą to Decyzją Rady, podatnicy mają prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi w całości do działalności gospodarczej, a przypadku samochodów wykorzystywanych w celach mieszanych mają podatnicy prawo do odliczenia połowy kwoty podatku co wynika wprost z Decyzji Rady;

- w przypadku nieuznania powyższych zarzutów błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez organ wydający interpretację, że samochody wykorzystywane przez spółkę nie są przeznaczone wyłącznie do działalności gospodarczej, której częścią jest odpłatny ich wynajem, w sytuacji gdy z wniosku wynika, że pojazdy te są wykorzystywane przez skarżącą wyłącznie do działalności (odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu oraz do przejazdów służbowych wykonywanych przez pracowników skarżącej), a spółka wykluczyła możliwość ich wykorzystania do celów innych niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- w przypadku nieuznania powyższych zarzutów błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez organ wydający interpretację, że samochody wykorzystywane przez spółkę nie są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu, podczas gdy z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji wynika, że spółka wnosi o potwierdzenie, iż samochody przez nią wykorzystywane służą wykonywanej działalności gospodarczej, której częścią jest ich wynajem;

- błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 86a ust. 5 ustawy z dnia 7 lutego 2014 roku, który w żaden sposób nie był przez skarżącą podnoszony we wniosku jako podstawa prawna do określenia prawa do odliczenia; co więcej, skarżąca sama we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku wskazała, że użytkowane przez nią samochody nie będę wykorzystywane w całości do wynajmu, a jedynie incydentalnie mogą być przedmiotem takiego wynajmu, lecz niezależnie od celu ich użycia są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, bowiem skarżąca wykluczyła możliwość prywatnego ich wykorzystania;

- naruszenie przez organ podatkowy art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy w wydanej interpretacji nie odpowiedział na pytanie skarżącej w zakresie warunków umożliwiających pełne prawo do odliczenia podatku VAT, naruszając ww. normę prawną, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w okolicznościach sprawy dla określenia zakresu odliczenia powinny być spełnione dodatkowe warunki wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pomimo że wniosek skarżącej spełnienia tych warunków dotyczył.

2) naruszenie przez organ wydający interpretację norm proceduralnych, poprzez:

- naruszenie przez organ wydający interpretację art. 120 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym to organ podatkowy ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, co zdaniem skarżącej, ze względu na zarzuty przedstawionych wyżej, nie miało miejsca i stanowi naruszenie tej normy prawnej;

- naruszenie przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania w taki sposób, że organ podatkowy wywnioskował z treści wniosku fakty, o których skarżąca nie informowała i dokonał błędnej interpretacji tych faktów w zakresie sposobu wykorzystania samochodów użytkowanych przez skarżącą. Wobec powyższego organ zastosował błędną podstawę prawną przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, na którą skarżąca w ogóle w treści wniosku się nie powoływała, chcąc jedynie potwierdzić swoje stanowisko, że wynajem stanowi czynności opodatkowaną podatkiem VAT i winien być uznany za wykonywany w ramach działalności gospodarczej spółki. Powyższe zdaniem skarżącej jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do działania organów podatkowych, bowiem wskazuje na arbitralne wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, bez odniesienia do prezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego i prawnego (uzasadnienia);

- naruszenie przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania w taki sposób, że organ podatkowy w wydanej interpretacji nie odpowiedział na pytanie spółki w zakresie warunków umożliwiających pełne prawo do odliczenia podatku VAT ograniczając się do stwierdzenia, że dla określenia zakresu odliczenia powinny być spełnione dodatkowe warunki wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pomimo że wniosek dokładnie tych warunków dotyczył. Zdaniem skarżącej powyższe nie jest do pogodzenia z zasadą zaufania do działania organów podatkowych, bowiem wskazuje na arbitralne wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, bez odniesienia się do prezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego i prawnego (uzasadnienia).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Organ wydający interpretację uznał, że podjęte przez Spółkę działania nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a ustawy o VAT, tym samym spółka nie nabywa bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. Wprawdzie wynagrodzenie za usługi komercyjnego wynajmu samochodów pracownikom spółki lub osobom trzecim będzie wyliczone -jak wskazał wnioskodawca- według cen rynkowych, a zatem usługi te będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jednak w ocenie organu nie oznacza to, że przedmiotowy najem pozwala na uznanie, że samochody spółki wykorzystywane będą wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jak wynika bowiem ze złożonego wniosku samochody te służą wnioskodawcy także do innych celów – realizacji podstawowowego zakresu prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na sprzedaży sadzeniaków ziemniaka.

Sąd nie podziela tego stanowiska organu.

Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, której wejście w życie w dniu 1 kwietnia 2014 r. jest skutkiem decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE) upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 186 dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013 r.), ogranicza prawo od odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony.

W punkcie 7 powołanej wyżej decyzji Rada stwierdza, że ograniczenie

w prawie do odliczania VAT nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie również w Artykule 1 ust. 3 powołanej decyzji Rady, zgodnie z którym "(...) ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane

z działalnością gospodarczą podatnika".

Nie można zgodzić się w ocenie Sądu z konstatacją, iż przepisy prawa krajowego pozostają w sprzeczności z decyzją wykonawczą Rady (zostały wadliwie implementowane). W decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. wskazano, że celem regulacji jest uproszczenie procedury związanej z odliczeniem VAT. Wskazuje na to pkt 5 Preambuły. Wskazano w nim, że "Trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa. W ramach środków, których dotyczy wniosek, kwota odliczenia VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami silnikowymi, które nie są używane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, powinna z pewnymi wyjątkami, być ustalona na podstawie procentowej stawki zryczałtowanej. Na podstawie dostępnych informacji władze Rzeczpospolitej Polskiej uważają, że stawka 50% jest uzasadniona". Rada upoważniła Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeżeli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej (art. 1 ust. 1 decyzji). W art. 1 ust. 3 decyzji wskazano, że ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze regulacji prawa unijnego, a przywołane w interpretacji przepisy prawa krajowego pozostają w pełni w zgodzie z treścią decyzji derogacyjnej.

Realizacja powyższej regulacji znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym 50%, ograniczone prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie dotyczy sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Pojazdy samochodowe są natomiast uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o V AT, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony

w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych

z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony

w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Obowiązkiem podatnika jak wynika z cytowanego przepisu jest ustalenie takich zasad używania pojazdów, które wykluczą ich użycie do użytku prywatnego, i muszą jednocześnie istnieć zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka planuje użytkować samochody służbowe wyłącznie do działalności gospodarczej, która w zasadniczym zakresie ma polegać na na sprzedaży sadzeniaków ziemniaka, a dodatkowo – na komercyjnym wynajmie tych samych pojazdów.

W związku z powyższym wnioskodawca wprowadził bezwzględny zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Zakaz ten znajduje swoje odzwierciedlenie w ustalonych przez podatnika zasadach używania pojazdów samochodowych oraz umowach podpisywanych z pracownikami. Umowy te regulują m.in. zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zawierają zapisy o możliwości dochodzenia przez spółkę odszkodowania względem pracowników na zasadach ogólnych wynikających z prawa cywilnego. Pracownicy Spółki zostali przeszkoleni w zakresie obowiązków pracowniczych na nich ciążących (w tym prowadzenie EPP). Spółka wprowadziła odpowiednie zapisy w polityce rachunkowości dotyczące stosowanych w Spółce procedur weryfikacji i kontroli dokumentów oraz wprowadziła dodatkowe rozwiązania gwarantujące, że samochody te będę wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych (szczegółowe rozliczanie delegacji, kontrola prowadzona przez dział finansowo-księgowy), oraz prowadzenie nadzoru nad prowadzoną przez pracowników ewidencją przebiegu pojazdu. W zakresie tej części działalności gospodarczej, która polegać ma na wynajmie pojazdów samochodowych pracownikom lub osobom trzecim na zasadach rynkowych uwzględniając fakt, że wynagrodzenie za wynajem samochodów pracownikom oraz osobom trzecim będzie wyliczone - jak wskazała skarżąca - wg cen rynkowych (w oparciu o funkcjonujący w spółce regulamin wynajmu samochodów, według stosowanego przez skarżącą cennika, spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy VAT), usługi te będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, co do czego organ nie mial żadnych wątpliwości.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami.

Z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wynika bowiem, że jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku od towarów i usług jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, szczególnie określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W omawianej sprawie podatnik zamierza używać przedmiotowych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, po ustaleniu zasad ich używania, które obiektywnie potwierdzają, że będą wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tj. Dz. U. nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł i [...] zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.