Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 112/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 3, art. 54, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowo - Wielobranżowego "M." M. M., M. L. Spółka jawna w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1679/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo - Wielobranżowego "M." M. M., M. L. Spółka jawna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Usługowo - Wielobranżowego "M." M. M., M. L. Spółka jawna w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1679/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Spółka jawna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że przyczyną wydania decyzji było stwierdzenie przez organy, iż za wskazane miesiące doszło u skarżącej do zawyżenia kwot podatku naliczonego w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. A. W. z Z. z tytułu usług materialnych (tj. remonty na hucie, wykonanie i montaż konstrukcji, montaż chłodnic, wymiana przeszklenia ścian pompowni, wykonanie wiązarów dachowych, wykonanie instalacji wewnętrznych, wymiana szyn jezdnych), które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi spółki, nie podzielając jej stanowiska co do zajścia w sprawie przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (strona wskazywała na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), czy do jej uchylenia. Zdaniem Sądu działania organów nie naruszyły powołanych przez stronę przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ani przepisów prawa materialnego, gdyż z art. 86 ust. 1-2, art. 106 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") wynika, że z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze można skorzystać dopiero wtedy, gdy do opisanej w fakturze transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał czynności tam wskazanych, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie.

1.4. Sąd zaznaczył, że organ, weryfikując działania podatnika na podstawie analizy dokumentów, zeznań świadków i wyjaśnień strony, ustalił, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących wykonanie robót, których wystawca tych faktur nie był w stanie wykonać ze względu na brak przygotowania, doświadczenia i kadry mogącej wykonać roboty. Organ odniósł się do dokumentów pracowniczych wystawcy faktur, które nie potwierdziły, by zatrudniano osoby o kwalifikacjach odpowiadających wymogom zakresu wykonywanych robót, nie odnotowano też wydatków związanych z zatrudnianiem takich pracowników, np. koszty przejazdu, diety. Sąd podkreślił, że w dokumentach księgowych wskazanej firmy nie odnaleziono dowodów na zakup od podmiotów zewnętrznych usług opisanych w spornych fakturach. Ustalenia oparte na dokumentach zostały uzupełnione i potwierdzone zeznaniami świadków, w tym W. S., która na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi oraz dopasowywała przychody i koszty tak, by kwota podatku do zapłaty była jak najmniejsza. Zdaniem Sądu świadczy to o fikcyjności wystawianych faktur. Pracownicy firmy A. również nie potwierdzili (z wyjątkiem dwóch), by wykonywali roboty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Wymiar pracy dwóch pracowników, którzy potwierdzili, że pracowali na terenie huty, nie wskazał na możliwość wykonania przez nich robót o wartości 435 800 zł w 2005 r. i 669 700 zł w 2006 r. Organy dokonały też weryfikacji uzyskanych danych u kontrahentów skarżącej i w firmie ochroniarskiej w obiektach, w których wykonywane były zafakturowane roboty, na podstawie uzyskanych informacji stwierdzając, że nie odnotowano w obiektach tych podmiotów wejścia na ich teren pracowników firmy A., zaś zeznania dotyczące tych kwestii złożone przez wspólników spółki są rozbieżne z zeznaniami dwóch pracowników A., którzy potwierdzali pracę w [...] (J. M. i S. M.). W oparciu o te ustalenia organ uznał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały przeprowadzone między podmiotami w nich wskazanymi, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji podnoszone przez stronę zarzuty względem ustaleń organu nie zasługują na uwzględnienie, gdyż ustalenia te są wzajemnie spójne i odnoszą się co całokształtu powiązań podmiotów gospodarczych. Sąd zwrócił też uwagę na treść załączonych do poszczególnych faktur "protokołów odbioru wykonanych robót", do których nie skompletowano dokumentów źródłowych (takich jak specyfikacja robót, ich zakres, umowa na ich wykonanie), jak i na fakt, że organy nie kwestionowały samego faktur wykonania robót, a jedynie to, że obrót gospodarczy miał miejsce między innymi podmiotami niż wskazane w fakturach.

1.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 i n. VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy zawarte w powoływanych w skardze orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "ETS"), zauważając jednak równocześnie, że ich argumentacja nie skutkuje stwierdzeniem, że postępowanie dowodowe i zastosowanie przepisów prawa materialnego w sprawie były wadliwe. Sąd podkreślił, że żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą, bez względu na to, czy odzwierciedla ona rzeczywisty przebieg czynności, czy też nie. Odwołując się do wyroku NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, Sąd zaznaczył, że orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie nakłada na organy obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia – obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa. Sąd powołał się też na pogląd wyrażony w wyroku z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09, gdzie NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. organy wykażą, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle przywołanego w skardze orzecznictwa ETS (wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącej tylko w sytuacji wykazania, że roboty faktycznie zostały wykonane przez podmioty wskazane w fakturach.

1.6. Odnosząc się do argumentacji strony, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., SK 2/10, stanowi podstawę do zastosowania w okolicznościach sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") z uwagi na zajście podstawy do wznowienia postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu, że orzeczenie Trybunału zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podatnik kwestionował wysokość odsetek za zwłokę przez złożenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i negował treść tytułu wykonawczego w zakresie kwot odsetek oraz braku uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, natomiast w przedmiotowej sprawie wyrok ten nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, gdyż jest to decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdzie organ wskazał na konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości, a informacje te nie są częścią rozstrzygnięcia. Sąd zauważył, że obowiązek zapłaty odsetek wynika wprost z art. 53 § 1 i 3 O.p., zaś art. 54 O.p. wskazuje sytuacje, w których odsetek się nie nalicza. Skoro w treści zaskarżonej decyzji organ nie zawarł rozstrzygnięcia kwestii odsetek, to wywody skarżącej nie odnoszą się do sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i w zw. z wyrokiem ETS z 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., SK 2/10, przez przyjęcie, że wyrok ten nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją oraz uchylenia zaskarżonej decyzji,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8 poz. 65 ze zm., dalej jako "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym w dacie zakończenia postępowania kontrolnego, przez niedokonanie oceny, czy organ kontroli skarbowej zobowiązany był do rozstrzygnięcia kwestii przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez przyjęcie za podstawę orzeczenia stanu faktycznego ustalonego przez organy bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p., przez dokonanie oceny elementów stanu faktycznego wymagających specjalistycznej wiedzy bez powołania biegłego w tym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w swej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, iż zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę należy wpłacić na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 53 § 3 i 4 O.p. i przesądzając tym samym, za jaki okres należy obliczać odsetki oraz kształtując obowiązek spółki w tym zakresie, bez przewidzenia żadnych przerw w naliczaniu odsetek. Skoro natomiast w decyzji określającej wskazano, za jaki okres należy obliczyć odsetki, to wskazanie to ma moc wiążącą dla organu egzekucyjnego, a w konsekwencji w wystawionych tytułach wykonawczych naliczono odsetki od zaległości podatkowych bez jakichkolwiek przerw w ich naliczaniu. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej nie rozstrzygnął o okresie, za który nie pobiera się odsetek za zwłokę, mając na uwadze to, że w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego art. 31 ust. 1 u.k.s. wykluczał zastosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 O.p., a późniejsza nowelizacja art. 24 i art. 31 ust. 1 u.k.s. nie miała zastosowania w sprawie. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą regulacji, która nie przewidywała przerwy w naliczeniu odsetek od zaległości podatkowych, a zatem zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Spółka złożyła wniosek do organu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, powołując się na wskazany wyrok Trybunału, jednak organy odmówiły wznowienia postępowania, podnosząc, że jest ono niemożliwe w sprawie zakończonej decyzją, która została zaskarżona do sądu administracyjnego. Zdaniem strony brak rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji w zakresie okresu, za który nie pobiera się odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania kontrolnego w żadnej mierze nie przyczynili się wspólnicy skarżącej, stanowił – w związku ze wskazanym wyrokiem Trybunału – przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji miał na podstawie tego przepisu obowiązek rozważenia, czy organ kontroli skarbowej zobowiązany był do zawarcia w niej rozstrzygnięcia o okresie, za który nie pobiera się odsetek, a także powinność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu zastosowanie miał do postępowania kontrolnego rozpoczętego przed 1 lipca 2010 r. art. 24 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpoczęcia kontroli skarbowej, od 1 lipca 2010 r., czy też od 30 lipca 2010 r.).

2.5. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona wskazała, że organy uchybiły zasadzie bezstronności, pomijając korzystne dla spółki powtórne zeznania świadków, z których wynikało, że wystawca spornych faktur zatrudniał w sposób nieformalny pracowników, specjalistów w różnych dziedzinach, którzy wykonali prace na rzecz spółki. W tym zakresie strona podniosła, że poza ramy określone w art. 191 O.p. wykroczyła ocena zeznań W. S., gdyż z zeznań tych nie wynika wcale, że świadek potwierdził wystawianie przez A. W. "pustych" faktur dla skarżącej (wśród firm wymienionych jako odbiorcy "pustych" faktur nie było skarżącej). Podobnie dowolna była zdaniem strony ocena informacji uzyskanych od przedsiębiorców, u których strona wykonywała prace. Z pism tych wynika, że żaden z kontrahentów nie wykluczył możliwości wykonywania prac na ich obiektach przez osoby oddelegowane przez A. W., stąd bezzasadne były przeciwne wnioski organu.

Strona zauważyła też, że organy pominęły te fragmenty zeznań świadków, które wskazują na wykonanie przez firmę A. prac udokumentowanych spornymi fakturami. W tej kwestii strona podniosła, że:

- dwóch pracowników A. potwierdziło, że w ramach delegacji wykonywali prace na rzecz spółki. Różnice w tych zeznaniach dotyczyły zdaniem strony nieistotnych szczegółów i można je wytłumaczyć upływem czasu i nienadzwyczajnością okoliczności, na temat których świadkowie zeznawali. W ocenie strony nie miało dla tych pracowników znaczenia, w jakiej miejscowości pracują, nie było też ich zmartwieniem kto i w jaki sposób wprowadzi ich na teren [...],

- świadek S. M. podał, że był oddelegowany do prac w Z. dwa lub trzy razy "chyba latem" 2005 r. – wbrew ocenie organu tak określony termin nie jest sprzeczny z datami faktur (wrzesień – grudzień 2005 r.), bo wrzesień to jeszcze lato,

- z zeznań S. M. wynika, że do Z. jeździł z dwoma lub trzema osobami (J., P., danych trzeciej osoby świadek nie pamiętał), lecz organ nie zadał sobie trudu ustalenia, kim były te osoby,

- "J." pojawia się również w zeznaniach innego świadka, a wśród ustalonych przez organ kontroli skarbowej pracowników nie ma osoby o takim imieniu,

- z zeznań świadków wynika, że w firmie A. pracowało o wiele więcej osób (w tym specjalistów, np. tokarz, spawacz, elektryk, itp.), niż wynikało to z dokumentacji tej firmy, co potwierdza tezę, że firma ta zatrudniała pracowników w sposób nieformalny, "na czarno".

2.6. Zdaniem strony doszło w sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p., gdyż organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowej analizy stanu zatrudnienia i obłożenia zadaniami pracowników spółki, dochodząc do wniosku, że miała ona wykwalifikowanych pracowników w ilości pozwalającej na wykonanie prowadzonych zadań (tj. nie miała potrzeby korzystania z firm zewnętrznych), podczas gdy dokonanie takiej oceny wymagało wiedzy specjalistycznej, której nie posiadali pracownicy organu kontroli skarbowej, należało zatem powołać biegłego mogącego określić normy czasowe do wykonania ściśle określonych czynności, składających się na zakres prac wykonywanych przez stronę.

2.7. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego strona wskazała, że istotne w sprawie jest rozważenie, czy w sytuacji, gdy firma A. wykonała zlecone prace z wykorzystaniem nieformalnie zatrudnionych pracowników, skarżąca może być pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę firmę. Strona podkreśliła, że samo wykonanie zafakturowanych prac nie budzi wątpliwości, nie miała ona możliwości prawnych sprawdzenia, czy kontrahent zatrudniał w sposób legalny oddelegowane do prac osoby, a podatek należny wynikający z przedmiotowych faktur został przez firmę A. wykazany w deklaracjach podatkowych. W ocenie strony została ona bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Odnosząc się do zasady neutralności podatku VAT i orzecznictwa ETS dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przede wszystkim wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, spółka stwierdziła, że brak jest w okolicznościach sprawy podstaw do przyjęcia, że organy jednoznacznie i na podstawie obiektywnych przesłanek wykazały, iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego mogły być w jakikolwiek sposób związane z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, tj. zatrudnianiem pracowników "na czarno". Zdaniem strony nie można pozbawiać działającego w dobrej wierze podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta, z powodu zatrudniania przez niego pracowników "na czarno".

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii związanych z wysokością odsetek od zaległości podatkowych wynikających z określenia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe w innych od zadeklarowanych przez stronę kwotach, należy stwierdzić, że stanowisko spółki w tym zakresie nie jest słuszne w żadnym z poruszonych w skardze kasacyjnej aspektów.

4.2. Nie jest zasadny pogląd spółki, że zaskarżona decyzja powinna była być uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., SK 2/10. Dla uznania, że wyrok ten ma znaczenie dla niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, że w decyzjach zapadłych w sprawie doszło do rozstrzygnięcia o odsetkach, bez uwzględnienia okresów, za które – zgodnie z wyrokiem Trybunału – odsetki te nie powinny być naliczane. Tymczasem nie można zgodzić się ze stroną, że w decyzji organu I instancji doszło do rozstrzygnięcia o odsetkach, a zwłaszcza do przesądzenia, za jaki okres należy je obliczać. O ile trafnie strona podnosi, że to treść, a nie umieszczenie w strukturze decyzji świadczy o charakterze prawnym rozstrzygnięcia, nie można podzielić jej stanowiska co do tego, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z sytuacją, gdzie do ukształtowania obowiązku podatnika w zakresie odsetek doszło poza sentencją decyzji. Wbrew twierdzeniom strony nie można uznać, by organ sformułował jej obowiązki co do sposobu obliczania odsetek, gdyż sformułowania zawarte w decyzji organu I instancji w tym względzie sprowadzają się wyłącznie do przywołania przepisów, a konkretnie art. 51 § 1, art. 56 § 3, art. 53 § 3 i art. 53 § 4 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zdania strony, która zdaje się z samego zacytowania jednych przepisów i niezacytowania innych (art. 54 O.p. o okresach, za które nie powinny być naliczane odsetki) wywodzić o rozstrzygnięciu w jej sprawie o odsetkach. Taki tok rozumowania prowadzi do nieuprawnionych wniosków, należałoby bowiem konsekwentnie przyjąć, że przywołanie w decyzji określającej odpowiednich przepisów dotyczących konkretnych aspektów danego podatku stanowiłoby rozstrzygnięcie w zakresie tego podatku, nawet gdyby nie została w żaden sposób podana wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż wystarczające byłoby "nakierowanie" strony na treść przepisów, z których będzie taka wysokość wynikała. Wniosek taki byłby oczywiście bezzasadny, choćby ze względu na brzmienie (w zakresie podatku od towarów i usług) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wyciąganie podobnych konkluzji w sytuacji, gdy nie dość, że brak jest w decyzji jasnego i precyzyjnego wskazania na należną w ocenie organu wysokość odsetek, ale brak jest nawet analogicznego do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przepisu uprawniającego organy do określania/naliczania odsetek za zwłokę (w sprawie takiej jak rozpoznawana), nie zasługuje na akceptację. Organ zaznaczył jednoznacznie, że naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należy do podatnika. Ogólne pouczenie co do sposobu tego naliczania (choć, nieco niezręcznie, umieszczone poza częścią decyzji zawierającą pouczenie w innych kwestiach) nie może być poczytywane za rozstrzygnięcie w tym zakresie, a zwłaszcza za, jak zdaje się uważać strona, uniemożliwienie podatnikowi, wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 2/10, nienaliczania odsetek za dany okres, np. z uwagi na długość toczącego się postępowania. Stąd, mimo że art. 31 ust. 1 u.k.s., którego niezgodność z Konstytucją RP – w określonym przez siebie zakresie – stwierdził Trybunał Konstytucyjny, został powołany w podstawie prawnej w decyzji organu I instancji, nie można zgodzić się ze stroną, że zaszły podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Samo to, że w wystawionych (w konsekwencji zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji wymiarowych) tytułach wykonawczych naliczono odsetki od zaległości podatkowych bez jakichkolwiek przerw w ich naliczaniu, nie może przemawiać za stwierdzeniem, że organ egzekucyjny kierował się w tym względzie "rozstrzygnięciem" z decyzji wymiarowej, tj. że rozstrzygnięcie takie zostało w tej decyzji niewątpliwie zawarte. Należy podkreślić, że strona ma możliwość kwestionowania stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii kwoty podlegającej egzekucji – drogą odpowiednią tu są jednak zarzuty egzekucyjne, a nie postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie zgodności z prawem decyzji wymiarowych (w których o wysokości odsetek nie orzekano). Warto nadmienić, że właśnie na tle stanu faktycznego, w którym negowana była treść tytułu wykonawczego w zakresie kwot odsetek, był wydawany powoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

4.3. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., przez niedokonanie oceny, czy organ kontroli skarbowej zobowiązany był do rozstrzygnięcia kwestii przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy. Abstrahując od kwestii intertemporalnych (pozostają one bez znaczenia dla niniejszej sprawy) należy zauważyć, że ustawa o kontroli skarbowej nie wprowadziła własnych regulacji, jeśli chodzi o wskazanie podmiotu zobowiązanego do naliczania odsetek. Skoro tak, to na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. należy się w tym zakresie odwołać do Ordynacji podatkowej, a konkretnie jej art. 53 § 3, powołanego i zacytowanego zresztą w zapadłej w niniejszej sprawie decyzji organu I instancji. Zgodnie z tym przepisem zasadą jest naliczanie odsetek przez podatnika, płatnika, inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, a naliczanie odsetek przez organ należy do wyjątków, wymienionych enumeratywnie w dalszej części art. 53 § 3 O.p. Obowiązek organu naliczania odsetek za zwłokę w przypadku wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. (a z taką decyzją mamy do czynienia w sprawie) był przewidziany w art. 53 § 4 O.p. do 31 grudnia 2002 r., jednak z uwagi na trudności praktyczne z jego stosowaniem ustawodawca zdecydował się na odstąpienie od takiej regulacji. Mając to na uwadze należy zauważyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie wskazuje, by w sprawie zaszedł któryś z wyjątkowych przypadków, w których organ ma obowiązek naliczania odsetek. Ma to istotne znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż należy się zgodzić z L. Etelem (zob. L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 54), że to podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek za zwłokę, są zobowiązane uwzględniać okresy ich nienaliczania. To, że ustawodawca nie odszedł od tej reguły na gruncie art. 24 ust. 5 u.k.s. wynika z analogicznego sformułowania tego przepisu do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a zwłaszcza z posłużenia się w obu przepisach bezosobowym zwrotem (odsetek za zwłokę) "nie nalicza się". Skoro natomiast strona nie wskazała przepisu, z którego wynikałby obowiązek zawarcia w wydawanej przez organ kontroli skarbowej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek (w tym uwzględnienia okresu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s.) niewypowiedzenie się w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

4.4. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów dotyczących meritum sprawy, tj. bezpodstawnego zdaniem spółki uznania, że nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur, należy zauważyć, że strona zarzuca w tym zakresie naruszenie zarówno przepisów postępowania (oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym ustalonym bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; niepowołanie biegłego mimo takiej konieczności), jak i prawa materialnego (pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika działającego w dobrej wierze). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, a podniesione w tym względzie zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

4.6. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p., należy zauważyć, że uzasadnienie zarzutu jest ogólnikowe i sprowadza się do aspektów formalnych ustalenia przez organy mocy przerobowych spółki i wynikających stąd możliwości wykonania spornych prac we własnym zakresie, bez zatrudniania podwykonawcy (wystawcy zakwestionowanych faktur), nie podważa natomiast prawidłowości samych obliczeń dokonanych przez organy w tym względzie, jak i wyniku tych obliczeń. Strona podnosi mianowicie, że powinien być powołany biegły, a organ nie mógł wskazanych okoliczności ustalić samodzielnie (gdyż posiadał jedynie ogólną wiedzę w tym zakresie i dysponował ogólnymi danymi), lecz brak jest równocześnie argumentacji wyjaśniającej, na czym konkretnie miały polegać błędy w obliczeniach organów. Zauważyć należy, że strona posiada (a przynajmniej powinna posiadać) szczegółowe dane na temat rodzaju i zakresu wykonywanych przez siebie prac, a w konsekwencji powinna być w stanie nie tylko wykazać, w jakich kwestiach – i dlaczego – przyjęte przez organ dane były niewystarczające bądź nieprawidłowe i nie powinny być przyjęte jako miarodajne, ale także poprzeć swoje twierdzenia dowodami, np. dokumentacją dotyczącą realizacji innych robót budowlanych. Tymczasem strona nie podjęła nawet próby wykazania – na konkretnych i weryfikowalnych danych i dokumentach – jakie błędy w przedstawionym przez siebie toku rozumowania popełnił organ. Należy w związku z tym uznać, że nie zostało wykazane, by rzeczywiście błędy takie zostały popełnione, a w konsekwencji, by istotnie niemożliwe było przyjęcie ustaleń dokonanych przez organy w zakresie mocy przerobowych skarżącej bez powołania biegłego. Wymaga podkreślenia, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a., zwłaszcza rozpatrywanego łącznie z art. 174 i art. 176 P.p.s.a., to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy powołanie podstaw kasacyjnych i takie ich uzasadnienie, by nie było konieczne ich konkretyzowanie czy uzupełnianie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że sąd kasacyjny takich uprawnień do zastępowania strony w prawidłowym formułowaniu argumentacji na poparcie stawianych przez nią zarzutów nie posiada. Inaczej to ujmując, jeśli wywód zaprezentowany przez stronę jest ogólnikowy i nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, na czym konkretnie w jej ocenie polegało naruszenie przepisów – czy to przez organy, czy przez Sąd pierwszej instancji – Naczelny Sąd Administracyjny nie może się powodów zajęcia przez stronę określonego stanowiska domyślać. Ponieważ właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w omawianym przypadku, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. nie może zostać uznany za zasadny, gdyż strona nie wykazała, by niepowołanie biegłego było naruszeniem proceduralnym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. by ustalenia dokonane przy pomocy biegłego mogły w sposób istotny odbiegać od wyliczeń organów.

4.7. Z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wynika, że strona głównie zarzuca nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a zarzucane uchybienia w zakresie gromadzenia dowodów dotyczą jedynie niedokonania ustaleń co do tożsamości osób pojawiających się w zeznaniach niektórych świadków jako jeżdżących z nimi na teren zafakturowanych robót budowlanych, i mających być w ocenie strony osobami zatrudnianymi nielegalnie przez wystawcę spornych faktur, co z kolei ma przemawiać za zasadnością prezentowanego przez spółkę stanowiska o wykonaniu spornych usług przez robotników pracujących dla firmy A. W. "na czarno". Wspominając hasłowo o "niezadaniu sobie przez organ trudu" ustalenia, kim był "Pan J.", "P.", czy wreszcie trzecia osoba (niezidentyfikowana w żaden sposób) jeżdżąca ze S. M. do Z., strona nie wskazuje, jakie działania organ mógł – i powinien był – w tym zakresie podjąć, w sposób niezasadny nic w tym kierunku nie czyniąc. Tymczasem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów procedury tak ogólnikowo, zwłaszcza gdy obecny przy (ponownych) przesłuchaniach świadków pełnomocnik strony nie uznał za stosowne zadawania świadkom pytań uzupełniających, mogących przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości strony w tym względzie. Choć niewątpliwie ciężar dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym, to nie może być zaakceptowana sytuacja, gdy strona stawia określone tezy (w sprawie: że zafakturowane roboty zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych "na czarno"), lecz nie przedstawia żadnych dowodów na ich potwierdzenie, ograniczając się wyłącznie do negowania ustaleń organów i ogólnikowego żądania dokonywania ustaleń we wskazanym przez siebie kierunku. Należy podkreślić, że nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, oparte na wybiórczo dobranych fragmentach zeznań świadków, stanowisko strony. Jeśli strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują pełnego oparcia w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego, i zaprzecza poprawności dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego, powinna podjąć inicjatywę dowodową w celu wykazania prawidłowości prezentowanej przez siebie wersji wydarzeń. Warto zaznaczyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia (czy niedostrzeżenia naruszenia przez organy) art. 188 O.p., przez np. odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony co do oparcia się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym ustalonym bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Treść skargi kasacyjnej wskazuje na to, że zdaniem strony organy nie działały w sprawie bezstronnie, przede wszystkim przez ustalenie stanu faktycznego przy pominięciu korzystnych dla spółki powtórnych zeznań świadków (S. N., J. W.) i dowolną ocenę zeznań innych świadków (W. S., S. M.), a także informacji od przedsiębiorców, u których skarżąca wykonywała prace. Według strony zeznania świadków dowodzą, że w firmie A. W. zatrudnionych było nie mniej niż 15 mężczyzn, z czego od 5 do 7 legalnie, różnice w zeznaniach jedynych dwóch świadków potwierdzających wykonywanie prac dla skarżącej są bez znaczenia, a żaden z kontrahentów spółki nie wykluczył możliwości wykonywania prac na ich obiektach przez osoby oddelegowane przez A. W.

Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim podkreślić, że co do zasady może się zdarzyć, że gromadzony przez organy materiał dowodowy, zwłaszcza taki, którego znaczną część stanowią zeznania świadków wypowiadających na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej, nie będzie się odznaczał absolutną spójnością. Mając to na uwadze ustawodawca przewidział w art. 191 O.p., że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stąd warto zaznaczyć, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne, w całości lub w części. Należy zauważyć, że w przypadku – jak w sprawie – gdy zeznania świadków nie będą w 100% spójne, niezgodności w tym zakresie są "usuwane" właśnie w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przy czym – co warto podkreślić – ocena ta ma dotyczyć każdego z dowodów z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą zatem jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie wykazała, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga dla skutecznej, tj. prowadzącej do uwzględnienia środka zaskarżenia, podstawy kasacyjnej, art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podkreślając konieczność dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów strona sama takiej oceny unika, koncentrując się na wybiórczo dobranych, potwierdzających jej tezę, dowodach, a pozostałe bądź pomijając milczeniem, bądź bagatelizując (np. uznanie za nieistotne różnic w zeznaniach jedynych świadków potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac dla skarżącej). Taki tok rozumowania nie może prowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków.

Przechodząc do szczegółów stanowiska strony w omawianym zakresie należy przede wszystkim stwierdzić, że kwestia, czy A. W. zatrudniała pracowników nieformalnie, jest dla rozstrzygnięcia sprawy drugorzędna. Przy ocenie wywodów strony nie można zapomnieć o tym, która okoliczność faktyczna ma zostać wykazana, tj. to, że wystawca faktur wykonał zafakturowane przez siebie roboty. Oznacza to, że nawet gdyby uznać, iż strona zasadnie podnosi, że w firmie A. W. niektóre osoby pracowały "na czarno", albo nawet przyznać, że takie osoby rozjeżdżały się do pracy na zewnątrz, nie można automatycznie przyjąć, jak zdaje się uważać strona, że takie osoby niewątpliwie wykonały roboty na rzecz skarżącej spółki, opisane w zakwestionowanych przez organy fakturach. Tymczasem tę – podstawową dla rozstrzygnięcia – okoliczność strona zdaje się traktować jako pewną i udowodnioną, prezentując tok rozumowania, zgodnie z którym skoro z części zebranego materiału dowodowego wynika, że A. W. mogła zatrudniać pracowników nieformalnie (nie wiadomo kogo, w jakich ilościach, do jakich prac i wykonanych na czyją rzecz), to nie tylko na pewno to robiła, ale i na pewno tacy robotnicy wykonali roboty na rzecz spółki. Taki wywód jest próbą wyciągania definitywnych wniosków z niepewnych przesłanek i nie może zostać zaakceptowany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma potrzeby analizowania poszczególnych zeznań dla stwierdzenia, ilu pracowników istotnie pracowało dla A. W., gdyż nie to jest w sprawie najistotniejsze. Choć badanie dokumentów pracowniczych firmy A. W. stanowiło jedną z czynności dowodowych mających świadczyć o niewykonaniu spornych prac przez zatrudnione przez nią osoby, nie może być skuteczne podważenie twierdzeń organu tylko w tym zakresie, bez dogłębnego zakwestionowania pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. Strona zarzuca organom stronniczość, lecz sama również bierze pod uwagę tylko te dowody, które świadczą na jej korzyść (bądź ewentualnie nie świadczą na jej niekorzyść), co w sposób oczywisty prowadzi do zrekonstruowania niemiarodajnego stanu faktycznego, niemogącego być podstawą faktyczną przyjętą do rozstrzygania przedmiotowej sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie oznacza przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony, tylko dlatego, że niektóre z dowodów sugerują możliwość jej wystąpienia. Swobodna ocena dowodów z art. 191 O.p. powinna – jak już wskazano wyżej – obejmować cały zgromadzony materiał dowodowy, a nie jego część, wybiórczo dobraną dla uzasadnienia określonej tezy. Skoro właśnie ten drugi sposób oceny materiału dowodowego wybrała strona, nie można uznać, by zaprezentowany przez nią tok rozumowania podważał skutecznie ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy na podstawie całości zebranych dowodów, uwzględniających nie tylko korzystne dla strony zeznania świadków i oświadczenia kontrahentów, ale także takie dowody jak decyzje wymiarowe wydane wobec A. W., wszystkie zeznania świadków – w tym występujące w nich rozbieżności i niejasności, czy całość okoliczności związanych z niewykazaniem obecności żadnych pracowników A. W. na terenie prac, które rzekomo oni wykonali. Wbrew intencji strony nie można bowiem pomijać faktu, że w zakresie robót budowlanych, które zgodnie z treścią spornych faktur miały być na rzecz spółki wykonane, przeważająca część świadków nie była w stanie się wypowiedzieć w ogóle, ci świadkowie, którzy potwierdzili wykonywanie jakichkolwiek prac, przedstawiali odmienne wersje wydarzeń (zarówno względem siebie, jak i wyjaśnień składanych przez wspólników skarżącej spółki, co do: opisu sposobu dojazdu i wjazdu na teren wykonywania prac, zakresu prac, itp.), a oświadczenia kontrahentów strony i firm ochroniarskich nie potwierdzają obecności pracowników A. W. na terenie, na którym wykonywane były roboty. Dodając do tego potwierdzony dowodowo (przede wszystkim zeznania W. S.) udział A. W. w procederze wystawiania pustych faktur (zamiast – jak zdaje się sugerować strona – jedynie naruszania przez nią przepisów prawa pracy), niewykazanie przez spółkę, że obliczenia organów co do możliwości wykonania spornych prac we własnym zakresie nie są prawidłowe, a także braki w dokumentacji źródłowej mającej obrazować wykonanie tych prac przez firmę A. (specyfikacja robót, ich zakres, umowa na ich wykonanie), należy uznać, że ocena organów sprowadzająca się do stwierdzenia, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, dokonana została w oparciu o kompleksową analizę całości materiału dowodowego i nie wykracza poza granice zakreślone w art. 191 O.p. Oceny tej nie mogą skutecznie podważać twierdzenia spółki co do wykonania zakwestionowanych robót przez osoby pracujące dla A. W. nieformalnie, wywód strony w tym zakresie jest bowiem ogólnikowy i oparty na wnioskowaniu jedynie z części materiału dowodowego.

Skrótowo odnosząc się do argumentacji strony w pozostałym zakresie należy zwrócić uwagę, że:

- niewymienienie w zeznaniach W. S. spółki jako podmiotu, dla którego wystawiano puste faktury, nie oznacza, że faktury takie nie były dla spółki wystawiane, zeznania te wskazują natomiast na ogólną praktykę w firmie A. W., co zwiększa prawdopodobieństwo wystąpienia podobnych działań w odniesieniu do innych kontrahentów tej firmy, w tym skarżącej (zwłaszcza że zafakturowane prace nie należały do podstawowej działalności tej firmy, a brak jest wyraźnego potwierdzenia innymi dowodami ich wykonania zgodnie z treścią faktur);

- niewykluczenie przez kontrahentów skarżącej wykonania prac przez osoby oddelegowane przez A. W. nie zmienia tego, że brak jest potwierdzenia obecności takich osób na terenach, na których wykonywano prace;

- rozbieżności w zeznaniach S. M. i J. M. nie mogą zostać pominięte przy ocenie tych dowodów – zwracając uwagę na nieistotność różnic między zeznaniami tych świadków (ignorując natomiast to, że zeznania te są też różne od wyjaśnień wspólników skarżącej w tych samych kwestiach) strona nie zauważyła, że gdyby rzeczywiście były one spowodowane nienadzwyczajnością zdarzeń, na temat których świadkowie zeznawali, nie byliby oni w stanie podawać szczegółów dojazdu na teren prac i wstępu na ich teren, które podawali.

4.9. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie wykazała, by doszło w sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a w konsekwencji podnoszone przez stronę w tym względzie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

4.10. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że kontrola zaskarżonego orzeczenia w zakresie dokonanej przez ten Sąd subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego oparta jest na tym, że w okolicznościach sprawy opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, a zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Należy podkreślić, że taką sytuację uwzględnia powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przewidując niemożność odliczenia podatku naliczonego w takich fakturach wykazanego. Ze względu na powyższe nie mogą zostać uwzględnione powołane w skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego, zostały one bowiem podniesione w oparciu o dowolnie przez stronę przyjęty stan faktyczny, zgodnie z którym A. W. wykonała zlecone przez spółkę prace z wykorzystaniem nieformalnie zatrudnionych pracowników. Skoro właśnie takiej sytuacji dotyczą zarzuty strony, a nie stanu faktycznego ustalonego w sprawie (gdyż spółka nie zdołała podważyć ustaleń organów, w świetle których A. W. nie wykonała spornych prac, niezależnie od tego, czy miała to uczynić przy wykorzystaniu robotników zatrudnionych zgodnie z przepisami prawa pracy, czy niezgodnie z tymi przepisami), argumentacja strony przywołana na potwierdzenie jej stanowiska o naruszeniu prawa materialnego – czy to krajowego, czy wspólnotowego – nie może zostać uznana za zasadną.

4.11. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).