Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 456/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 120, 122, 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 47 § 3.
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 717 zł ( siedemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T.S. (dalej także: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015r.

Z akt podatkowych i motywów ww. decyzji wynika następujący stan sprawy:

Decyzją z "[...]" nr "[...]" Prezydent (dalej także: organ I instancji), ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015r. w kwocie 2.172 zł przyjmując do podstawy opodatkowania budowlę położoną w O. przy ul. B. 24 o wartości 105.600.00 zł, oraz grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 78 m2. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił treść art. 2 ust. 1, art.3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 lipca 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." i podał, że z danych zawartych w aktach podatkowych wynika, że strona włada ww. przedmiotami opodatkowania.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej opodatkowania budowli, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r., poz. 1409), a ponadto przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p.. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazał, że pawilon handlowy położony w O. przy ul. B. 24 jest budynkiem, gdyż jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a ponadto nie został wzniesiony dla przemijającego użytku. Zarzucił też, że organ nie uwzględnił opinii inż. A. K., a ponadto decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego oraz zawiera wadliwe uzasadnienie prawne, gdyż przepisy prawa zostały wyłącznie przytoczone, co narusza zasadę przekonywania stron.

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej "Kolegium", "SKO", "organ II instancji", "organ odwoławczy") uchyliło decyzję organu I instancji całości oraz ustaliło zobowiązanie w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania położonych przy ulicy B. 24 w O. za okres od 1 stycznia 2015r. do 30 listopada 2015r. w łącznej kwocie 1991,00 zł, w tym: za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za okres od 1 stycznia 2015r. do 30 listopada 2015r.) o powierzchni 78,00 m2 w wysokości 55,00 zł oraz za budowlę (za okres od 1 stycznia 2015r. do 30 listopada 2015r.) o wartości 105.600,00 zł, wysokości 1936,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny sprawy jest niesporny. Wynika z niego, że na mocy umowy dzierżawy nr "[...]" z dnia 7 stycznia 2013r. zawartej na czas określony od dnia 7 grudnia 2013r. do dnia 30 listopada 2015r. Gmina oddała podatnikowi w dzierżawę grunt o pow. 78 m², położony przy ul. B. Na gruncie tym znajduje się pawilon handlowy o powierzchni 53 m2, który podatnik nabył w dniu 15 maja 1991r..

Odnosząc się do przedmiotu sporu w sprawie, którą była zasadność opodatkowania obiektu budowlanego jako budowli, organ odwoławczy uznał, że obiekt ten nie może być uznany za budynek ze względu na fakt, iż został wzniesiony do przemijającego użytku, co pozbawia go cechy trwałego związku z gruntem. Wskazał na brzmienie art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l., jak również odwołał się do treści art. 3 pkt 1 - 3 Prawa budowlanego. Uznał, że budowlą jest taki obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Mając zaś na względzie definicję obiektu małej architektury (którymi są niewielkie obiekty, a w szczególności kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki), organ stwierdził, że opodatkowany obiekt nie należy do tej kategorii.

Dalej organ zaznaczył, że warunkiem uznania obiektu budowlanego za budynek jest m.in. trwałe związanie z gruntem oraz konieczność posiadania fundamentów. W ocenie organu, racjonalny ustawodawca nie wymieniłby bez przyczyny obok siebie tych dwóch cech oznaczających trwałe umocowanie obiektu budowlanego w gruncie. Posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów oznacza zatem faktyczne i fizyczne związanie obiektu z gruntem, natomiast zwrot "trwale związane z gruntem" należy rozumieć jako związanie obiektu z gruntem w ujęciu cywilistycznym (p. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1405/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2010r., sygn. akt I SA/Sz 534/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008r., sygn. akt I SA/Ol 294/08 oraz komentarz L.Etela do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex). Odwołując się do art. 47 § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego, organ stwierdził, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia następujące warunki:

- nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia,

- nie można go od gruntu oderwać bez istotnej zmiany całości,

- nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku.

Organ odwoławczy wskazał, że działka pod stanowiącym własność podatnika pawilonem handlowym jest własnością Gminy i została oddana w dzierżawę podatnikowi na czas określony, a stosownie do § 4 ust. 1 lit. a) umowy dzierżawy Nr "[...]" z dnia 7 stycznia 2013r., po upływie okresu, na jaki umowa została zawarta lub jej wypowiedzenia, dzierżawca zobowiązany jest do zwrócenia niezabudowanego przedmiotu dzierżawy. Wprawdzie pawilon handlowy posiada fundamenty, jednakże cechuje go tymczasowość. Został posadowiony na gruncie dla przemijającego użytku, na co wskazuje tytuł uprawniający do zajęcia gruntu i wskazana w nich okresowość zajęcia gruntu. Nie można go zatem uznać za części składowe gruntu i że jest trwale związane z gruntem. W konsekwencji, zdaniem organu, nie stanowi też budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a zatem należy zaliczyć go do budowli, gdyż nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury.

Wskazując zaś na brzmienie przepisów art. art. 4 ust 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7 u.p.o.l., organ stwierdził, że w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie, od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. w niniejszej sprawie 105.600 zł.

SKO podało, że przyjęło jako podstawę opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię 78 m2, wskazaną przez podatnika w informacji w sprawie podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania jest budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy pawilon handlowy jest budynkiem, tzn. obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanym z gruntem i wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach, co potwierdzają:

- projekt techniczny, w którym przyjęto dla tego obiektu obliczenia statyczne jak dla budynku, obliczenia pasa dźwigara dolnego i górnego, uwidocznione w przekroju ławy fundamentowe w tym ławy komina,

- opinia inż. A. K.,

- znajdujące się w aktach sprawy aktualne zdjęcia pawilonu handlowego;

2) art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pawilon handlowy jest budowlą, podczas gdy obiekt ten posiada cechy budynku, tj. jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty, dach, a ponadto nie został wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej jako budowla,

3) art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na to że przepisy te, definiując budynek i budowlę odsyłają tylko i wyłącznie do przepisów prawa budowlanego, a nie do przepisów prawa cywilnego,

4) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w posłużeniu się wykładnią rozszerzającą przy definiowaniu pojęcia budynku i budowli i odniesienie się do przepisów prawa cywilnego, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne, gdyż prowadzi do zwiększenia obowiązków podatnika,

5) art. 120 i art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego.

Z ostrożności procesowej podniesiono również zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu pawilonu handlowego za budynek będący jednocześnie tymczasowym obiektem budowlanym, pomimo że posiada on cechy budynku i na skutek zapisów umowy dzierżawy Nr "[...]" z dnia 7 stycznia 2013r. przeznaczony jest do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej i przewidziany po wygaśnięciu umowy do rozbiórki.

Skarżący, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł ponadto o dopuszczenie dowodu z aktualnych zdjęć spornego pawilonu handlowego.

W uzasadnieniu skargi, odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l, skarżący podniósł, że organ podatkowy II instancji w nieprawidłowy sposób zastosował przepisy prawa podatkowego, w szczególności zaś art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przepisy Prawa budowlanego definiujące budynek i budowlę. Budynkiem jest bowiem obiekt, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, a obiekt budowlany położony przy ulicy B. 24 w O. te warunki spełnia. Powyższe potwierdza chociażby opinia inż. A. K., jak również zdjęcia w niej zamieszczone na stronie 4. Zdaniem strony, ocena tych wymagań nie wymaga wiedzy specjalnej i już tylko na tej podstawie wnioskować można, że obiekt ten nie jest lekki i łatwo przemieszczalny, a jego związanie z gruntem ma charakter trwały. Dodatkowo okoliczność, że pawilon handlowy jest budynkiem potwierdza również jego projekt techniczny, w którym na stronie 2 wskazuje się, że pawilon musi posiadać fundamenty, które należy wykonać z materiałów miejscowych. Dodatkowo projekt zawiera obliczenia statyczne dla budynku, obliczenia pasa dźwigara dolnego i górnego oraz uwidocznione w przekroju ławy fundamentowe w tym ławy komina. Powyższe obrazują również zdjęcia przedkładane jako dowód do skargi. W konsekwencji pawilon handlowy posiada wszystkie cechy wymienione w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Kwestionując stwierdzenie organu II instancji, że pawilon został wniesiony do przemijającego użytku, skarżący podniósł, że organ zdaje się nie zauważać, że obiekt ten został zrealizowany już w 1962r. i od tego czasu był wykorzystywany do różnych celów, m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej, a dopiero w 2013r. zawarto umowę dzierżawy, z której wynikają przytaczane przez organ obowiązki. Obiekt ten wybudowano na 51 lat przed zawarciem umowy dzierżawy. Niezrozumiałym zatem jest dlaczego tak długi okres czasu organ interpretuje jako "tymczasowość". Podniesiono również, że przed datą zawarcia umowy dzierżawy organ I instancji przez wiele lat (od 2003r.), wymierzając podatek od nieruchomości, nigdy nie kwestionował, że sporny pawilon jest budynkiem. W ocenie strony, wprowadzone w umowie dzierżawy obowiązki skarżącego nie mogą przesądzać o kwalifikacji obiektu, gdyż postanowienia stron umowy nie mogą decydować o związaniu obiektu z gruntem.

Podnosząc z ostrożności procesowej zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego skarżący stwierdził, że wobec zapisów umowy dzierżawy zasadnym byłoby stwierdzenie przez organ, że sporny pawilon jest budynkiem. Treść umowy dzierżawy świadczy bowiem o czasowym charakterze użytkowania obiektu i to przez okres krótszy od jego trwałości technicznej, a po drugie wypełnia drugą ze wskazanych w art. 5 pkt 3 Prawa budowlanego przesłankę rozbiórki. Taką kwalifikację dopuszcza także orzecznictwo sądów administracyjnych (p. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/OI 911/14).

Wskazując natomiast na naruszenie art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP, skarżący podniósł, że definiując pojęcia budynku i budowli z odwołaniem się do przepisów prawa cywilnego, w szczególności zaś do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, organ postąpił wbrew zasadzie językowego interpretowania ustaw podatkowych. Przyjęcie bowiem, że obiekt budowlany nie stanowi budynku w rozumieniu powołanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli w ujęciu cywilistycznym nie ma związania z gruntem, rozszerza literalnie jednoznaczną definicję budynku o obiekty budowlane, które takie powiązanie z gruntem posiadają. Tym samym, zdaniem strony, organ II instancji samodzielnie stworzył kolejny przedmiot opodatkowania, niewskazany w ustawie podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżący podniósł też, że powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczenia sądowe, przyjmujące pogląd o cywilistycznym ujęciu definicji obiektów budowlanych zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych i nie powinny być odnoszone do stanu niniejszej sprawy. Przykładowo wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1405/10, dotyczył posadowienia na gruncie tablic reklamowych, zaś wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października, sygn. akt I SA/Sz 534/12, odnosi się do kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych, a wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008r., sygn. akt I SA/Ol 294/08, dotyczył altany w ogrodach działkowych. Ponadto w żadnym z tych wyroków nie wskazano, że trwałe związanie z gruntem oznacza coś innego niż związanie fundamentami. Wprost przeciwnie, w ww. wyroku WSA w Szczecinie uznano, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym.

Dodatkowo skarżący wskazał, że tożsamy stan faktyczny w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 był już przedmiotem oceny WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 21 maja 2015r. sygn. akt II SA/Ol 141/15.

Precyzując w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że organ podatkowy II instancji nie w pełni wyjaśnił stan faktyczny oraz nie dokonał pełnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcia. Ponadto, wbrew obowiązkowi z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wybiórczo potraktował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uwzględniając jedynie te jego elementy pod z góry przyjętą tezę.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść materialnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do stanu prawnego.

Sprawując kontrolę we wskazanym zakresie sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego (pawilonu handlowego), położonego O. przy ulicy B. 24 jako przedmiotu opodatkowania. Organy obu instancji stoją na stanowisku, iż obiekt ten jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Natomiast zdaniem podatnika obiekt jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Na wstępie należy stwierdzić, że kwestia kwalifikacji powyższego przedmiotu opodatkowania była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 21 maja 2015r. sygn. akt I SA/Ol 141/15, uchylił decyzje SKO oraz decyzje organu I instancji, ustalające skarżącemu podatek od nieruchomości odpowiednio za 2013r. i 2014r.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę tego samego podatnika, dotyczącą zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym i tożsamej argumentacji prawnej organu oraz skarżącego nie znajduje podstaw do zajęcia innego stanowiska, niż to, które zostało przedstawione w uzasadnieniu ww. wyroku. Mianowicie, Sąd uznaje, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określających obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych o tym, czy dany obiekt budowlany jest czy nie jest budynkiem, decyduje techniczna konstrukcja tego obiektu, a nie postanowienia umów cywilnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budynkiem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą.

Z ustawowych definicji "budynku" (art. 1a pkt 1 u.p.o.l.) i "budowli" (art. 1a pkt 2 u.p.o.l) wynika, że obie kategorie mieszczą się w zbiorze - kategorii prawnej obiektów budowlanych. W definicji budynku ustawodawca nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Wykluczenie "budynku" pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "obiektów budowlanych", lecz przez sformułowanie "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła w tym zakresie do unormowań tego prawa.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2013r., poz.1409 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.b.", definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Jak z powyższego wynika definicja "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", bowiem te ostatnie są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych.

Definicja budynku na gruncie u.p.o.l. jest zbieżna z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy Prawo budowlane. Art. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi bowiem, iż ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Definicja budynku z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., zawiera pojęcia: "trwałego związania z gruntem" i "fundamentów". Podobnie jak ustawa podatkowa, Prawo budowlane posługuje się pojęciem fundamentu oraz trwałego związania z gruntem, bez ich zdefiniowania. Nie istnieje w u.p.o.l. żadne odesłanie do prawa budowlanego w zakresie definicji fundamentów. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów prawa budowlanego tylko w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego. Poza tym w ustawie prawo budowlane nie istnieje definicja fundamentu, mimo że posługuje się ona tym pojęciem. Jak wskazuje się w Komentarzu do art.1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Wojciech Morawski, Tomasz Brzezicki, Olgierd Brzezicki, Paweł Majka dostępnym [w:] Lex Omega), w związku z tym nawet element konstrukcyjny kompletnie nieużyteczny i wadliwy z punktu widzenia sztuki budowlanej może być fundamentem. Nie ma też żadnych wymogów dotyczących konstrukcji fundamentu, nawet cegły, na których ustawiono obiekt budowlany, mogą być traktowane jako fundament. Oczywiście obiekt taki nie będzie budynkiem, ale nie z tego względu, że nie posiada fundamentu, ale dlatego że nie jest trwale związany z gruntem.

Na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy kwestia posiadania przez pawilon fundamentów nie jest sporna.

Zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawa Prawo budowlane nie definiują terminu - "trwale z gruntem związany". Sposób rozumienia tego zwrotu budzi kontrowersje w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Wyrazem tego jest choćby powołanie się przez SKO w niniejszej sprawie na szereg orzeczeń, (w tym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18.09.2008r., sygn. akt I SA/Ol 294/08), w których przyjmuje się, że posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów oznacza faktyczne i fizyczne związanie obiektu z gruntem, natomiast zwrot "trwale związany z gruntem" należy rozumieć jako związanie obiektu z gruntem w ujęciu cywilistycznym.

W przywoływanych przez organ wyrokach przyjmuje się, że pojęciu "trwały związek z gruntem" obiektu budowlanego należy nadać treść odpowiadającą art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, dalej powoływanej jako k.c. i art. 48 k.c. Tak rozumiany trwały związek z gruntem ma miejsce jedynie wówczas, gdy budynek nie został wzniesiony na określony czas, dla przemijającego użytku w rozumieniu art. 47 § 3 k.c.. Trwały związek z gruntem nie może być zawężony wyłącznie do związku fizycznego. Budynek związany z gruntem fizycznie, ale jedynie dla przemijającego użytku, nie jest trwale związany z gruntem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w następstwie nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l..

Organ odwoławczy w swoich wywodach prawnych odnoszących się do art.1a pkt 1 u.p.o.l. skupił się w rezultacie jedynie na uregulowaniach zawartych w k.c. i wyłącznie na ich podstawie uznał, że sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w ślad za sądem orzekającym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 141/15, nie podziela poglądów wyrażanych w powoływanym przez SKO orzecznictwie. Sąd uważa, że na gruncie podatkowym należy odrzucić cywilistyczny sposób pojmowania terminu "trwale związany z gruntem". Trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem powinno być w niniejszej sprawie rozpatrywane w kontekście przepisów prawa podatkowego a nie na gruncie prawa cywilnego. Skoro definiując budynek ustawodawca odsyła jedynie do przepisów prawa budowlanego i to tylko w zakresie rozumienia znaczenia pojęcia obiekt budowlany, oznacza to, że jeśli dany obiekt może być uznany za obiekt budowlany, dalsze kwalifikowanie go musi odbywać się już wyłącznie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z faktu, że pojęcie trwałego związku z gruntem występuje także na gruncie przepisów ustawy prawo budowlane jak i przepisów kodeksu cywilnego nie można wywodzić, że należy dokonywać wykładni tego samego pojęcia występującego w ustawie podatkowej przy użyciu wykładni systemowej zewnętrznej.

Podzielić należy wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2015r. stanowisko o przydatności, dla wyjaśnienia pojęcia "trwałego związku z gruntem" tez zawartych w wyrokach NSA z dnia 29 lipca 2010r., sygn. akt II OSK 1233/09 i z dnia 10 września 2010r., w sprawie o sygn. akt II OSK 1361/09, jak też odwołania się do szeregu innych orzeczeń, w których prezentowano podobne tezy. Wskazano w tych wyrokach, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia".

Ponadto "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo" (wyrok WSA w W-wie z dnia 2.03.2010r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09).

Z cytowanych wyżej orzeczeń niewątpliwie można wyprowadzić tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. WSA w W-wie w wyroku z dnia 3.03.2010r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

Należy więc w pełni podzielić stanowisko, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie obiektu jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.

Odnosząc się do argumentu organu odwoławczego, że wzgląd na racjonalność ustawodawcy nakazuje przyjmować, że użyty w art. 1a pkt 1 u.p.o.l. termin "trwale związany z gruntem" należy rozumieć w ujęciu cywilistycznym w sytuacji, gdy definicja budynku zakłada jednocześnie, że jest to obiekt, który ma fundamenty a więc cechę oznaczającą trwałe umocowanie obiektu w gruncie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2015r., że "fundamenty stanowią tę część obiektu budowlanego, która służy zapewnieniu stabilności konstrukcji budowlanej, jej odporności na czynniki zewnętrzne i niewątpliwie utożsamiane są z trwałością. Możliwe jest jednak także takie trwałe połączenie z gruntem, polegające na odpowiednim przygotowaniu podłoża wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych, ale nie stanowiące fundamentu. Samo istnienie fundamentu nie jest okolicznością wystarczającą do stwierdzenia istnienia trwałego związku z gruntem. Mogą istnieć bowiem fundamenty, które nie są trwale związane z gruntem. Istotne jest to, aby pozostała część obiektu, który dzięki stwierdzeniu trwałego związania z gruntem byłby zakwalifikowany jako budynek, była stabilnie umiejscowiona w przestrzeni".

Za zasadne Sąd uznaje także odwołanie się do poglądów wyrażonych w Komentarzu do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Wojciech Morawski, Tomasz Brzezicki, Olgierd Brzezicki, Paweł Majka dostępnym [w:] Lex Omega), gdzie wskazuje się na brak podstaw do odwoływania się w zakresie omawianej kwestii do przepisów kodeksu cywilnego. Autorzy podnoszą, że trzeba odróżnić trwałość od stałości związku z gruntem. "Ze stałością wiążemy w języku polskim długotrwałość, co kładzie nacisk na aspekt czasowy, ewentualnie także intencjonalny, oraz przewidywalność, nieprzerywalność. Stałość koresponduje tu wyraźnie z treścią art. 47 § 3 k.c. ("nieprzemijający użytek"). Trwałość tymczasem to raczej synonim mocy powiązania. Na gruncie językowym można powiedzieć: stałe dwa elementy nie są ze sobą trwale związane. Czyli są w jakiś "nieutrwalony" sposób związane i jest to sytuacja ciągła, ale ten związek nie jest trwały. Mimo że w cywilistyce brak jest jednolitego i jasnego spojrzenia na cechę trwałości związku obiektu z gruntem, to można przyjąć za dominujący pogląd, że trwałe związanie oznacza tylko aspekt fizyczny związku i bez znaczenia jest tu aspekt "stałości" połączenia, o którym mowa w art. 47 k.c.".

Sąd podziela argumentację, że zwrot "trwale związany z gruntem" jest zwrotem, który nie posiada zdefiniowanego, specyficznie prawnego znaczenia ani na gruncie prawa cywilnego, ani budowlanego i podatkowego. Nie ma podstaw do odwoływania się przy wykładni tego zwrotu używanego w prawie cywilnym do prawa budowlanego i podatkowego, ani odwrotnie. Każdy z tych działów prawa musi wypracować własny sposób rozumienia tego zwrotu, opierając się na znaczeniach języka potocznego, kontekście jego użycia w tekście prawnym oraz celach danej regulacji.".

Podobnie do pojęcia "trwale związany z gruntem" odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 895/12 z dnia 3 kwietnia 2014r. Sąd ten wskazywał, że: "(...) nieruchomość zdefiniowana w art. 46 k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Przedmiot tego podatku obejmuje bowiem również obiekty budowlane, które nie muszą stanowić nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu k.c. Każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. W istocie rzeczy przedmiotem tego podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (...). Przedmiot podatku można podzielić na nieruchomości i te rzeczy, które podlegają opodatkowaniu, ale nie stanowią nieruchomości, nazwane w ustawie obiektami budowlanymi (zob. Podatki od nieruchomości 2009, Leonard Etel, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 52-53 i 55).".

Reasumując należy podzielić stanowisko zajęte w wyroku z dnia 21.05.2015r., że "to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem, nie zaś przyjęte na bazie swobody kontraktowej postanowienia umów cywilnych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe, o identyfikacji dla celów podatkowych rodzaju obiektu budowlanego nie decydowałyby cechy konstrukcyjne tego obiektu, lecz kwestia ta pozostawiona byłaby całkowicie uznaniu stron zawierających umowę cywilną odnoszącą się do tego obiektu". Ze stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji wynika, że wystarczające było zawarcie w umowie dzierżawy gruntu z dnia 7 stycznia 2013r., na którym posadowiony jest obiekt budowlany, postanowień zobowiązujących jedną ze stron tej umowy do usunięcia tego obiektu (po upływie okresu dzierżawy), aby nie wnikając w ogóle w kwestie dotyczące jego konstrukcji, uznać, że nie jest on budynkiem.

Tymczasem zwrócić należy uwagę na to, że gdy idzie o podatników podatku od nieruchomości, ewentualne zawarcie umowy najmu, dzierżawy, użytkowania między podmiotami prywatnymi nie ma żadnego znaczenia. Obowiązek podatkowy obciąża zawsze właściciela (lub posiadacza samoistnego). Posiadacze zależni gruntów, budynków i budowli lub ich części, są podatnikami, gdy właścicielem tych przedmiotów opodatkowania jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Powyższe także przemawia za brakiem możliwości klasyfikowania obiektu budowlanego jako budynku lub budowli na podstawie postanowień umowy. Nie sposób bowiem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego taki sam, tj. mający takie same cechy konstrukcyjne obiekt budowlany byłby uznawany za budynek, gdy obowiązek podatkowy ciążyłby właściciela, natomiast w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciążyłby na posiadaczu, w związku z zawarciem umowy na czas oznaczony, uznawany byłby za budowlę.

Zobiektywizowane podejście do trwałości powiązania z gruntem koresponduje niewątpliwie z naturą podatku od nieruchomości. Podatek ten jest podatkiem rzeczowym, a więc powinien być uzależniony od charakteru rzeczy, nie zaś od intencji podatnika, czy też od intencji właściciela tj. od tego, czy oddaje obiekt do użytkowania ograniczonego w czasie. Nieuzasadnione jest więc odwoływanie się przy ocenie kwestii związania obiektu z gruntem do dorobku orzecznictwa i doktryny z zakresu prawa cywilnego.

Powyższe oznacza, że wykładnia przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l., przyjęta przez organy obu instancji, nie jest prawidłowa, co powoduje, że wadliwe było ustalenie podatku według reguł stosowanych dla budowli jako przedmiotu opodatkowania.

Nieuzasadnione są natomiast zarzuty, że organy naruszyły w toku postępowania zasady określone w art. 120, 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie wyczerpująco całego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został ustalony w wystarczającym stopniu. Organy obu instancji nie kwestionowały okoliczności związanych z konstrukcją budynku i sposobem jego fizycznego związania z gruntem, zatem prowadzenie postępowania w tym kierunku nie było uzasadnione. Spór toczył się wyłącznie co do prawa, a mianowicie jak należy interpretować kryterium trwałego związku z gruntem.

Sąd podzielił stanowisko strony, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować pojęcie trwałego związania z gruntem bez odwoływania się do cywilistycznej kategorii "przemijającego użytku". Wobec tego nie ma potrzeby odnoszenia się do zgłoszonych alternatywnie zarzutów naruszenia art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane - dotyczących ewentualnego klasyfikowania spornego pawilonu jako tymczasowego obiektu budowlanego, zwłaszcza, że sporny obiekt (budynek) został wybudowany w 1962r.

Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobligowane do uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyżej przedstawionego stanowiska Sądu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 600 zł - zgodnie z § 6 pkt 3) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r. poz. 490 ze zm.) przy uwzględnieniu kwoty 17 zł uiszczonej tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.