Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 144/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust.1 i 2 , art.88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 144/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r., sprawy ze skarg E. W. F.H.U. "E" w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 grudnia 2011 r. Nr [...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2008 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 28 427 zł (dwadzieścia osiem tysięcy czterysta dwadzieścia siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami wydanymi dnia 29 kwietnia 2011roku na podstawie art. 24 ust. 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991roku o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011, Nr 41, poz. 214), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 – t. jedn. z późn. zm.) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił wysokość zobowiązania podatkowego E.W. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2008 r.

Organ wskazał w uzasadnieniach powołanych decyzji, że w dniu 2 września 2009 roku wszczęto wobec podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą FHU "E" E.W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok 2008. Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że E.W. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i sprzedaży materiałów budowlanych, a w szczególności stali.

W toku postępowania organ I instancji stwierdził w deklaracjach podatku od towarów i usług złożonych za poszczególne miesiące 2008 roku nieprawidłowości, polegające na odliczeniu kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez FH "M" J.M., oraz FH "P" F.P., dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych, podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, iż w rzeczywistości wymienione podmioty nie dokonały przedmiotowych dostaw.

Na podstawie okazanych przez kontrolowaną podatniczkę dokumentów organ I instancji ustalił, że E.W. ujęła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT dokumenty zakupu towarów od J.M. (FHU "M") oraz F.P. (FHU "P" F. P.). W odrębnych postępowaniach kontrolnych wobec J.M. i F.P. ustalono, że nie posiadają oni dokumentów założycielskich firm ani żadnej dokumentacji, związanej z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Organ przedstawił następnie treść zeznań świadków oraz dowody z dokumentów, z których wynikało, że J.M. i F.P. nie prowadzili w roku 2008 żadnej działalności gospodarczej pod wskazanymi jako siedziby firm adresami. Kontrolowana nie podjęła próby skontaktowania się z właścicielami firm czy sprawdzenia rzetelności kontrahentów; zarówno ona, jak i jej pełnomocnik kontaktowali się tylko z P.C., przedstawiającym się jako przedstawiciel handlowy firm: FH "M." J. M., oraz FH "P" F.P., K.. Oba podmioty nie były w roku 2008 zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji nie dał wiary treściom przedmiotowych faktur i kwestionowanym transakcjom w zakresie, w jakim mają potwierdzić, że FH "M" J. M. oraz FH "P" F. P., będący wystawcą kwestionowanych faktur, faktycznie dokonali sprzedaży wymienionych w nich towarów handlowych, a E.W. nabyła je od nich. W ocenie organu, faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu, kontrolowana nie dochowała staranności, jakiej należy wymagać od profesjonalnego uczestnika obrotu towarowego i nie sprawdziła należycie źródła pochodzenia nabywanych towarów. Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę na notoryjność faktu, że w obrocie wyrobami hutniczymi funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót takimi wyrobami, a pochodzenie towarów jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnie rzetelnego sprawdzania źródła dostaw towarów.

Zdaniem organu I instancji, brak podstaw do uznania, że J.M. oraz F.P. dokonali sprzedaży stali na rzecz E.W.. W takiej sytuacji nawet ustalenie rzeczywistych sprzedawców nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez kontrolowaną, bowiem nawet wówczas faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet jeśli odbiorca pozostaje w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Organ I instancji wskazał, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Wprowadzenie do ewidencji nierzetelnych dowodów księgowych powoduje, że księga podatkowa w tym zakresie jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Organ I instancji wskazał ponadto, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zgromadzonymi dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

E.W. działając przez pełnomocnika, wniosła odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia oraz umorzenia postępowania. Skarżąca zarzuciła dokonanie przez organ błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości. Nadto E.W. podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku.

Zdaniem skarżącej, organ dokonał błędnych ustaleń odnośnie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W świetle materiału dowodowego nie można przyjąć, że organ podatkowy obalił domniemanie prawdziwości prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych. Nadto wskazała, iż to organ podatkowy winien był udowodnić, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, to jest zawierały zapisy dotyczące przebiegu transakcji niezgodne z rzeczywistością, czego organ w przedmiotowych sprawach nie wykazał.

Skarżąca podniosła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, iż przy zachowaniu należytej staranności skarżąca mogła mieć uzasadnione podejrzenia, że firmy oznaczone w przedmiotowych fakturach nie są rzeczywistymi dostawcami. Tymczasem podmioty te przedstawiły komplet dokumentów, świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, a następnie rzetelnie wywiązywały się z umów. Ponadto skarżąca wskazała, powołując stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Wr 1625/06, I SA/Łd 1329/08), iż krąg podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur VAT jest bardzo szeroki, jego ograniczenia dozwolone są niezmiernie rzadko, a ograniczeniem takim nie może być okoliczność braku rejestracji kontrahentów skarżącej jako podatników podatku od towarów i usług.

Nadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku. Zdaniem skarżącej, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie można interpretować jako prawa własności w znaczeniu cywilistycznym. "Dostawa towarów" obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia tym samym drugą stronę do dysponowania tym towarem w rzeczywistości tak, jakby była jego właścicielem. W przedmiotowej sprawie doszło do faktycznego przekazania rzeczy, nieuzasadnione jest więc działanie organu, ograniczające prawo skarżącej do odliczenia podatku. Dodatkowo, w myśl orzecznictwa (I FSK 1786/09), właśnie faktyczne wykonanie czynności jest podstawowym i najważniejszym kryterium przy realizacji prawa do odliczenia podatku.

Decyzjami znak: [...], [...], [...] ,[...], [..], [...], wydanymi dnia 1 grudnia 2011roku na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, zaś decyzją znak [...] z dnia 1 grudnia 2011 roku uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 roku w kwocie 8.638,00 zł, to jest o 55 zł niższe od zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniach dotychczasowy przebieg postępowania oraz omówił również zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznając, iż ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu I instancji są prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez FH "M" oraz – w odniesieniu do sierpnia, października i listopada 2008r. przez FH "P" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wskazał ponadto, iż nie dał wiary zeznaniom świadków oraz skarżącej w zakresie twierdzeń, że miały miejsce transakcje dostawy towarów pomiędzy podmiotami, wymienionymi na wystawionych fakturach, bowiemzeznania te są, zdaniem organu, sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym.

Zdaniem organu drugiej instancji, wobec faktu, iż przedstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych między wskazanymi w nich podmiotami, skarżąca nie ma prawa, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4lit a ustawy o podatku od towarów i usług, do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Z przepisów tej ustawy wynika, że z prawa do odliczenia można korzystać w ściśle określonych warunkach. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do obliczenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Spełnienie wyłącznie wymogów formalnych, to jest posiadanie faktury, nie pozwala jeszcze na skorzystanie z tego uprawnienia.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów odwołań wskazał, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia, czy podatnik w kontaktach z kontrahentem wykazał należytą staranność w ustalaniu jego statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od tego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że E.W. nie zachowała takiej staranności.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, iż nie zostało obalone domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych. Stosownie do art. 193 § 2 ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tymczasem przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, żeudokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

E.W. nie zgodziła się z powyższymi rozstrzygnięciami, wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości, a także obciążenia organu administracji kosztami postępowania sądowego.

Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego. Jej zdaniem, naruszony został art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w sytuacji, gdy, jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, wszelkie płatności i dostawy towaru nie budzą żadnych zastrzeżeń, a więc odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a skarżąca nawet nie mogła przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa, co skutkowało skorzystaniem przez nią z uprawnienia do odliczenia podatku.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca podniosła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zaś możliwość odliczenia podatku jest podstawowym uprawnieniem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Jej zdaniem, wykazane zostało, że wszelkie płatności i dostawy towaru zostały w pełni zrealizowane, a zatem odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Nadto wskazała, że organ odwoławczy błędnie wskazuje na brak rejestracji kontrahenta skarżącej jako podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku. Powołała się przy tym na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-438/09, zgodnie z którym "sprzeczne z prawem wspólnotowym są przepisy krajowe, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku".

Dalej skarżąca zarzuciła kwestionowanym decyzjom naruszenie art. 193 § 2 ordynacji podatkowej przez odmowę uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącej, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą być uznane za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje, pomimo dokonania ich z nieuczciwymi kontrahentami. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem skarżącej, przyjmując, że jedyną nieprawidłowością dokonywanych przez skarżącą transakcji jest nieuświadomiona nieuczciwość jej kontrahenta, organ II instancji bezpodstawnie przyjął nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych.

Skarżąca podniosła także zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że nie dochowała należytej staranności w prowadzonej działalności, podczas gdy w rzeczywistości nie uchybiła żadnym ciążącym na niej obowiązkom, a okoliczności sprawy w żadnym wypadku nie wskazywały na nieuczciwość kontrahentów. Organy ścigania nie dopatrzyły się w działalności skarżącej jakichkolwiek naruszeń prawa, tym samym przesądzając o braku świadomości w przedmiocie nielegalnego działania jej kontrahenta. W zaistniałych okolicznościach, gdy kontrahent wywiązywał się terminowo ze swych zobowiązań, podejmowanie kroków w celu dokładniejszego sprawdzenia rzetelności kontrahentów stanowiłoby nieuzasadnioną przesadną ostrożność.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie 21 września 2012 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr144/12, I SA/Kr145/12, I SA/Kr146/12, I SA/Kr147/12, I SA/Kr148/12, I SA/Kr149/12, I SA/Kr150/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. Dalej "p.p.s.a."), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a

Sąd stwierdził, że skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177 poz. 1054 – t.j., zwana dalej "u.p.t.u."), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy te implementują regulacje zawarte w art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące art. 86 ust. 1 i ust. 2 (błędnie oznaczone przez skarżąca jako art. 86 § 1 i 2) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, prawo do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, czyli podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich (np. wyrok z wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/),

Interpretując powyższe przepisy dyrektywy 2006/112/WE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft przeciwko NemzetiAdó- ésVámhivatalDél-dunántúliRegionálisAdóFőigazgatósága i PéterDávid przeciwko NemzetiAdó- ésVámhivatalÉszak-alföldiRegionálisAdóFőigazgatósága (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uznał, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49 wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności ( pkt 60 wyroku).

Jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61 wyroku).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62 wyroku).

Stanowisko TSUE zostało potwierdzone także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powielił je przy interpretacji art. 86 i art. 88u.p.t.u (zob. wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. I FSK 1201/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, trzeba wskazać, że w świetle powołanego wyżej orzecznictwa, nieprawidłowa jest interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana przez organ, z której wynika, że faktura nieodzwierciedlająca czynności dokonanej przez jej wystawę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku, nawet jeśli odbiorca nie widział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze działań dostawcy/wystawcy faktury.

Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ musi bowiem wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur czy dostawcę towaru.

W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji.

Przede wszystkim prowadzone przez organ I instancji postępowania dowodowe dotyczyło wyłącznie tego, czy skarżąca dokonała transakcji z podmiotami wskazanymi jako wystawcy faktur. W tym zakresie, organ wykazał w toku postępowania, że transakcje nie zostały dokonane przez osoby wskazane jako wystawcy faktur. Organ nie zbadał jednak w żadnym zakresie, czy same transakcje miały miejsce. W tym przedmiocie brakuje jakichkolwiek ustaleń dowodowych organu, bak też jest jednoznacznego stanowiska organu co do tej kwestii. Organ I instancji wskazuje m.in., że ustalenie rzeczywistych dostawców stali nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z twierdzenia tego nie sposób wnosić, czy organ uznaje, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości, ale były realizowane przez innych dostawców niż wskazani na fakturze, czy też uznaje, że w ogóle nie miały miejsca.

Jak wspomniano, w tym zakresie nie ma ustaleń dowodowych – organ nie badał ani przepływów pieniężnych pomiędzy stronami (a więc, czy w istocie realizowane były przez skarżącą płatności za zakupioną stal), formy tych przepływów (przelew bankowy, gotówka), potwierdzeń zapłaty; nie badał także samej kwestii dostaw, a więc sposobu ich realizacji i dokumentowania; nie badał także, czy i jak zakupiona przez skarżącą stal była następnie przechowywana i rozdysponowana. Zbadanie tych okoliczności jest niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Ustalenie, czy dostawy miały miejsce jest niezbędne dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, aby na tej podstawie możliwa była ocena, czy faktury dokumentowały faktyczne czy też pozorne transakcje. Nie wystarczy w tym celu zbadanie jedynie, czy faktury wystawione były przez tzw. "firmanta", czyli podmiot, który nie dokonywał sprzedaży.

Ustalenie powyższych okoliczności jest także niezbędne dla oceny przez organ, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnianym przez dostawcę. Jeżeli bowiem transakcja w ogóle nie miała miejsca, można domniemywać, że podatnik co najmniej wiedział o przestępczym charakterze operacji. Jeżeli natomiast transakcja miała miejsce, należy rozważyć, czy pomimo tego, że podatnik uiszczał cenę za nabyty towar, otrzymywał sam towar i formalnie prawidłowe faktury, wiedział, lub mógł wiedzieć, że transakcja związana jest z przestępstwem popełnianym przez prawdziwego dostawcę lub/i firmanta.

W rozpatrywanej sprawie organy błędnie przyjęły, że staranność podatnika w odniesieniu do transakcji handlowej nie ma znaczenia dla potrzeb ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmanta. Organy winny bowiem nie tylko ustalić, czy podatnik dochował należytej staranności w obrocie, ale czy wiedział lub mógł wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. W tym celu konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie wszelkich okoliczności (a wcześniej przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego) co do samej transakcji – a więc czy miała ona miejsce – jak również uwzględnienie innych okoliczności związanych z zachowaniem podatnika w ramach danej transakcji. Dla potrzeb tego ustalenia, jak słusznie podnosi strona skarżąca, konieczne jest także rozważenie faktu braku wszczęcia postępowania karnego wobec podatnika podczas, gdy toczy się ono wobec dostawców/firmantów; wskazywanego przez skarżącą faktu sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych dostawcy, formalnej prawidłowości otrzymanych faktur, wywiązywania się przez dostawcę ze swoich obowiązków, co mogło nie dawać podatnikowi podstaw do powzięcia podejrzeń co do jego działalności.

Organy nie mogą przy tym odmawiać prawa do odliczenia podatku VAT "z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa" (wskazany wyżej wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, pkt 65).

W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy art. 122 O.p., ponieważ organy zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Dodatkowo, ocena zebranego materiału dowodnego została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p., gdyż uznano za udowodnione, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, bez zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, a także z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego prawy.

Skargi zasługiwały zatem na uwzględnienie, gdyż organy w wydanych decyzjach naruszyły przepisy prawa materialnego, t.j. art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz przepisy postępowania, t.j. art. 122 i 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Ponowienie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien przede wszystkim ustalić, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje (czy skarżąca faktycznie otrzymywała towary wskazane w tych fakturach). W przypadku stwierdzenia, że transakcje (dostawy) miały miejsce, organ uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazania co do interpretacji prawa i zasad postępowania dowodowego wynikające z niniejszego wyroku, winien ustalić czy o przestępczym charakterze transakcji skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skarg oraz wynagrodzenie pełnomocnika.