Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 896/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. S.A. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.548.2020.2.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej P. S.A. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") wniosek Podatkowej Grupy Kapitałowej P. S.A. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową (dalej: "PGK"), w której skład wchodzą Spółka A S.A. (jako spółka dominująca reprezentująca PGK, dalej: "Bank", "Wnioskodawca", "Spółka"), Spółka B S.A. oraz Spółka C S.A. PGK powołana została na podstawie umowy z 5 listopada 2018 r., a pierwszy jej rok podatkowy trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. Niniejszym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od początku 2019 r. jest PGK, której członkiem jest Spółka (zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.).

Spółka stale podnosi jakość swoich usług, a także rozwija systemy i procesy pozwalające na coraz lepsze zaspokojenie potrzeb klientów, dzięki czemu mogą oni korzystać z pełnej gamy nowoczesnych i komplementarnych rozwiązań finansowych o wysokim potencjale nowości, w tym w zakresie produktów bankowych, maklerskich i ubezpieczeniowych. Podnosząc jakość swoich usług, Spółka podejmuje czynności, które spełniają warunki do uznania ich za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. (dalej: "Działalność B+R"). Działalność B+R poprowadzona jest w formule zorganizowanej i polega w praktyce na tym, że spośród pracowników Spółki wyznaczani są, stosownie do ich wiedzy i kompetencji, pracownicy, którzy uczestniczą w realizacji prac, wykonując przypisane do nich zadania (dalej: "Pracownicy B+R"). Mogą to być osoby zatrudnione w którymkolwiek z obszarów działania Spółki (w zależności od celu i charakteru konkretnych prac). Skład zespołu osób realizującego dane czynności nie jest stały - niejednokrotnie zdarza się, że w trakcie realizacji określonej czynności pojawiają się kwestie, które wymagają poszerzenia lub zmiany składu zespołu.

Powyższe powoduje, że w praktyce występują w Spółce pracownicy, którzy w ramach obowiązków służbowych wykonują:

1) tylko zadania w ramach Działalności B+R,

2) zarówno zadania w ramach Działalności B+R, jak i inne zadania, niemające charakteru Działalności B+R,

3) tylko inne zadania, niemające charakteru Działalności B+R.

Spółka zamierza korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d - art. 18e u.p.d.o.p. (dalej: "Ulga B+R"), a podstawą do obliczenia tych kosztów będą koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: "Wynagrodzenia"). Wynagrodzenia będą uznawane za koszty kwalifikowane w takim zakresie w jakim czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w danym miesiącu.

Spółka podkreśliła, że celem wniosku nie jest potwierdzenie badawczo-rozwojowego charakteru realizowanych czynności ani technicznych aspektów związanych z procesem ustalania poziomu zaangażowania danego pracownika w Działalność B+R. Celem wniosku jest potwierdzenie prawidłowości ustalania kosztów kwalifikowanych w świetle brzmienia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. mając na uwadze, że PGK funkcjonuje od 1 stycznia 2019 r., potwierdzenie prawidłowości ustalania kosztów kwalifikowanych począwszy od 1 stycznia 2019 r. Dla ustalenia wspomnianego wyżej Wynagrodzenia za dany miesiąc brane są pod uwagę świadczenia stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Obok wynagrodzenia zasadniczego, są to następujące składniki, będące przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku:

1) poniższe elementy wynagrodzenia pracowników (dalej: "Świadczenia"):

• ekwiwalent za niewykorzystany urlop,

• premie, w tym m.in. premie kwartalne/półroczne/roczne (dalej: "Premie"),

• nagrody, nagrody jubileuszowe (dalej: "Nagrody"),

2) należne od powyższych Świadczeń składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: "Składki").

Ekwiwalent za niewykorzystany urlop jest świadczeniem wynikającym, obliczanym i wypłacanym zgodnie z przepisami Prawa pracy.

Zasady przyznawania Premii, analogicznie jak wynagrodzenia zasadniczego, regulują przepisy wewnętrzne Spółki, które przewidują różne sposoby ustalania i wypłaty takich świadczeń. W szczególności należy podkreślić, że istnieją różne sposoby ustalania i przyznawania Premii ze względu na stanowiska zajmowane przez pracowników, np. stanowiska o istotnym wpływie na profil ryzyka Spółki, stanowiska menadżerskie, czy stanowiska, gdzie dokonywana jest sprzedaż produktów i usług. Wyznaczanie celów premiowych (tj. indywidualnych lub zespołowych kryteriów, których ocena poziomu realizacji stanowi podstawę do przyznania pracownikowi indywidualnej Premii w określonej wysokości) oraz ich rozliczanie dokonywane jest w cyklach rocznych, półrocznych, kwartalnych, czy miesięcznych. Można zatem wskazać, że pracownikowi zatrudnionemu na danym stanowisku wypłaca się, co określony czas (rok, półrocze, kwartał itd.), dodatkowe wynagrodzenie w postaci Premii, której fakt wystąpienia i wysokość zależne są od różnorakich czynników, których poziom realizacji ustalany jest po zakończeniu określonego czasu. Czynniki, od których uzależniony jest fakt wypłaty Premii ustalane są z góry (przez przełożonych, czy wyznaczone jednostki Spółki) na dany okres i co do zasady nie mogą być w trakcie trwania tego okresu zmieniane, jakkolwiek mogą występować wyjątki od tej zasady związane np. z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi pracodawcy w okresie wypłaty. Reasumując można wskazać, że Premie stanowią niejako dodatek do wynagrodzenia zasadniczego wypłacany w sposób i okresach przewidzianych odpowiednimi regulaminami, zależny od szeregu czynników (w tym np. od sytuacji finansowej Spółki czy nawet całej Grupy Kapitałowej), które wystąpiły w okresie, po którym jest on wypłacany. Nagrody są świadczeniami innego typu niż Premie - są to świadczenia, które mają charakter jednorazowy i polegają np. na wypłacie nagrody rocznej (lub za inny okres) niektórym (wytypowanym przez przełożonych) pracownikom, nagrody jubileuszowej za długoletnią pracę, czy wypłaty wszystkim pracownikom dodatkowego świadczenia z okazji jubileuszu Spółki. Opisane powyżej Świadczenia (tj. ekwiwalent za niewykorzystany urlop, Premie, Nagrody) powiększone o Składki mieszczą się w zakresie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych przepisami analizowanej ustawy, tj. w miesiącu, za który są należne (na mocy zgodnie z art. 15 ust. 4g - 4h u.p.d.o.p.). Skarżąca podkreśliła także, że w praktyce Spółki Wynagrodzenia są zaliczane do podatkowych kosztów zyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, a miesiąc ten jest tożsamy z miesiącem wypłaty środków pracownikom. Spółka zaznaczyła również, że:

• nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

• nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na podstawie decyzji o wsparciu;

• zamierza prowadzić działalność B+R również w przyszłości;

• może obecnie i będzie mogła w przyszłości określić, jaka część Wynagrodzenia pracowników dotyczy Działalności B+R na podstawie prowadzonej dokumentacji;

• wyodrębnia koszty kwalifikowane w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r., wskazała, że zgodnie z rozumieniem art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane przedstawione we wniosku i poniesione na działalność badawczo- rozwojową

– nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie,

– nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów)?

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do rozpoznania na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2021 r. DKIS uznał przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej Świadczeń oraz należnych od nich składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartalnych/półrocznych/rocznych jako nieprawidłowe, w pozostałej części DKIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, zdaniem DKIS wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

DKIS wskazał, że w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Organ interpretacyjny zauważył, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Organ interpretacyjny dalej podkreślił, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

DKIS zauważył, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. . Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Dalej DKIS podkreślił, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Dodatkowo DKIS wskazał, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej . Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Następnie DKIS wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo- rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdaniem Organu interpretacyjnego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest uprawniony do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów), bowiem z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Analizując powyższe przepisy zdaniem DKIS nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że brzmienie art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że celem określenia kosztu kwalifikowanego w danym miesiącu, podatnik powinien do Wynagrodzenia zaliczonego w tym konkretnym miesiącu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odnieść współczynnik wynikający z proporcji czasu pracy przeznaczonego na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w tym konkretnym miesiącu. Podejście to dotyczy zarówno wynagrodzenia zasadniczego ponoszonego w danym miesiącu, jak i ponoszonych w danym miesiącu innych składników wynagrodzeń, w tym opisanych tu Świadczeń i Składek. Inne stosowanie analizowanego przepisu, w szczególności odnoszenie do wypłacanego w danym miesiącu Wynagrodzenia proporcji Działalności B+R w ogólnym czasie pracy innego okresu (miesiąca, kwartału, roku) lub odnoszenie danego Wynagrodzenia do proporcji z innego okresu, byłoby niezgodne z literalną i systemową jego wykładnią.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, w przypadku wypłaty Świadczeń oraz należnych od nich Składek za okres dłuższy niż jeden miesiąc, podstawą do wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, powinien być okres, za który wypłacana jest Premia, Nagroda. Uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana Premia lub Nagroda, pozwoli na rzetelne obliczenia proporcji o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Tak ustalona proporcja będzie odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo- rozwojowych w danym okresie za który należne są Świadczenia.

Pismem z dnia 1 marca 2021 r. wniesiono skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w części, w jakiej zostało uznane za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące zasad ustalania kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wypłacanych pracownikom za okresy dłuższe niż miesiąc.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni, polegającego na przyjęciu, że podstawą do wyliczenia kosztów kwalifikowanych z tytułu należności pracowniczych i należnych od nich składek może być czas przeznaczony przez pracownika na działalność badawczo - rozwojową w okresie innym niż miesiąc, w którym koszty te zostały poniesione przez podatnika.

2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia stanowiska Organu pozbawionego pełnej i wyczerpującej argumentacji za przyjęciem wykładni odmiennej od rezultatów wykładni.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy podstawą ustalania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wypłacanych pracownikowi należności z tytułu stosunku pracy i im podobnych za okresy dłuższe niż miesiąc - np. kwartalne, półroczne, roczne (np. nagrody, premie) powinien być czas pracy przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo - rozwojowej (odnoszony do ogólnego jego czasu pracy) w miesiącu, w którym poniesione zostały przez podatnika należności z tytułu stosunku pracy i im podobnych oraz sfinansowane składki na ubezpieczenia społeczne - jak uważa Skarżąca powołując się przede wszystkim na brzmienie samego przepisu, czy też czas pracy przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo - rozwojowej (odnoszony do ogólnego jego czasu pracy) w okresie, którego dotyczy wskazana należność - jak uważa DKIS wskazując, że to odpowiada faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo- rozwojowych. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej – Sąd podziela w tym zakresie zarówno stanowisko zaprezentowane w skardze, jak również argumentację w niej zawartą.

Odniesienie się do przedstawionego problemu wymaga w pierwszej kolejności przywołania kluczowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym przede wszystkim art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, którego prawidłowa wykładnia jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Tytułem wstępu wskazać należy, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2417/19 prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu.

Rację ma zatem Skarżąca, że wskazany przepis wprowadza zależność, na zasadzie tożsamości, między trzema elementami przepisu określającymi ten sam przedział czasu, tj. po pierwsze, miesiąc, w którym zostały poniesione należności z tytułu stosunku pracy i im podobnych oraz sfinansowane składki (art. 18d ust. 2 pkt 1 ab initio u.p.d.o.p.), po drugie, miesiąc, do którego przyporządkowuje się koszt kwalifikowany (co ma znaczenie z punktu widzenia dokonywanego w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszt kwalifikowany, odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.), po trzecie wreszcie, miesiąc, za który należy przyjąć wartości czasu pracy pracownika do obliczenia proporcji (art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine u.p.d.o.p.). Zależność ta jest potwierdzona tym, że zarówno w odniesieniu do miesiąca, w którym zostały poniesione należności z tytułu stosunku pracy i im podobnych (art. 18d ust. 2 pkt 1 ab initio u.p.d.o.p.), jak również w odniesieniu do miesiąca, za który należy przyjąć wartości czasu pracy pracownika do obliczenia proporcji (art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine u.p.d.o.p.) posłużono się określeniem "dany" ("określony, taki, o którym mowa" – patrz https://sjp.pwn.pl/szukaj/dany.html).

Ma rację zatem Skarżąca, że skoro przepis w pierwszej części odnosi się do określonego "danego miesiąca", a w dalszej części również posługuje się tym samym sformułowaniem, to należy przyjąć, że chodzi o ten sam, tożsamy miesiąc. Językowa struktura przepisu nie pozwala na przyjęcie, że zwrot "w danym miesiącu" in fine spornego przepisu odnosi się do jakiegokolwiek innego "miesiąca", ponieważ w tym przepisie nie został określony jakikolwiek inny "miesiąc". Istotną wskazówką interpretacyjną jest również fakt, że przepis odnosi się do wyraźnie wskazanego przedziału czasu (miesiąca), a nie innego przedziału czasowego (np. kwartału, półrocza, roku).

DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje na konieczność uwzględnienia czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana Premia lub Nagroda (który w odniesieniu do premii, nagród przekracza okres 1 miesiąca) mimo że rzeczony przepis wprost odnosi się do czasu pracy pracownika (przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika) "w danym miesiącu", a nie w danym okresie przekraczającym miesiąc. Jest to z całą pewnością interpretacja contra legem rzeczonego przepisu (art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na to, że w trakcie procesu legislacyjnego mającego na celu zmianę treści tego przepisu w pierwotnym projekcie (z 1 sierpnia 2017 r.) planowano nadać art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. następujące brzmienie "należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika" (projekt dostępny na stronie internetowej: https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12298150/12432008/12432009/dokument301933.pdf). W następstwie zgłoszenia przez P. [...] S.A. uwag do projektu (https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12298150/12432008/12432011/ dokument301980.pdf) w zakresie "[d]oprecyzowani[a] okresu rozliczeniowego, którego ma dotyczyć ewidencja czasu pracy oraz wartości należności branych pod uwagę przy wyliczeniu kwoty kosztów kwalifikowanych" zmodyfikowano proponowane brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nadając mu obecne brzmienie. O ile zatem w pierwotnej propozycji zmiany przepisu regulacja dot. zasad określania proporcji czasu przeznaczonego przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej nie określała wprost jaki okres należy uwzględnić (co umożliwiałoby uwzględnienie okresu dłuższego niż miesiąc – jak wskazał w zaskarżonej interpretacji DKIS), o tyle w następstwie uwzględnienia uwagi ww. podmiotu dot. doprecyzowania okresu rozliczeniowego, którego ma dotyczyć ewidencja czasu pracy (patrz raport z konsultacji z publicznych, str. 3-4 - https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/744B1D4AA8DF439AC12581BD00426443/%24File/1934.pdf (str. 92-93 ww. pliku pdf)), wskazanemu przepisowi wprost nadano brzmienie nakazujące uwzględnianie miesięcznego okresu.

Skarżąca podnosi, że przewidziana w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. reguła obliczania części wydatków uznawanych za koszt kwalifikowany wprowadza uproszczenie i stanowi konsekwencję tego, że podstawowy okres rozliczenia świadczeń związanych z pracą jest miesiąc kalendarzowy. Jak zasadnie podnosi Skarżąca ustawodawca wyraźnie wskazał, że okres (miesiąc) będący podstawą obliczenia proporcji nie musi być tożsamy z okresem, za który faktycznie jest wypłacana należność, lecz jest to zawsze miesiąc, w którym ta należność jest ponoszona, tj. ujmowana w kosztach uzyskania przychodów pracodawcy. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie rozróżnia traktowania należności wypłacanych za okresy miesięczne od tych, wypłacanych za okresy dłuższe niż miesięczne. Proporcja zarówno za premię miesięczną jak i za premię roczną, powinna być obliczana według czasu przepracowanego w miesiącu, w którym premia została poniesiona. Ustawodawca nie rozróżnia takich sytuacji, a mając na uwadze zasadę racjonalności prawodawcy, to przepis zawierałby odpowiednie rozróżnienie, gdyby taka była intencja przy wprowadzaniu regulacji. Zgodnie z zasadą interpretacyjną lege non distinguente, jeżeli przepis nie rozróżnia dwóch na pozór odmiennych sytuacji, to nie należy wywodzić odmiennych skutków prawnych (tu: różnego sposobu obliczania proporcji) dla tych sytuacji, lecz należy traktować je jednakowo.

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni, polegającego na przyjęciu, że podstawą do wyliczenia kosztów kwalifikowanych z tytułu należności pracowniczych i należnych od nich składek może być czas przeznaczony przez pracownika na działalność badawczo - rozwojową w okresie innym niż miesiąc, w którym koszty te zostały poniesione przez podatnika.

Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia stanowiska Organu pozbawionego pełnej i wyczerpującej argumentacji za przyjęciem wykładni odmiennej od rezultatów wykładni.

Uzasadnienie dla dokonanego przez DKIS rozstrzygnięcia sprowadza się w istocie do jednego akapitu, zgodnie z którym "[z]daniem tut. Organu, w przypadku wypłaty Świadczeń oraz należnych od nich Składek za okres dłuższy niż jeden miesiąc, podstawą do wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, powinien być okres, za który wypłacana jest Premia, Nagroda. Uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana Premia lub Nagroda, pozwoli na rzetelne obliczenia proporcji o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Tak ustalona proporcja będzie odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo- rozwojowych w danym okresie za który należne są Świadczenia.". Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do treści przepisu prawnego jako takiego, wyprowadzeniu z jego brzmienia określonej normy prawnej i w konsekwencji zastosowaniu do tak określonej normy prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną(subsumpcja), lecz sprowadza się do uzasadnienia potrzeby zastosowania przepisu w sposób zaproponowany przez organ w oderwaniu od jego treści.

W tym kontekście Sąd zauważa, że wprawdzie rację ma DKIS, że określona przez niego w zaskarżonej interpretacji "proporcja będzie odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w danym okresie za który należne są Świadczenia", sama ta okoliczność jednak – wobec jednoznacznego brzmienia przepisu, który, co należy podkreślić został zmodyfikowany w celu jego doprecyzowania (i w efekcie stanowi pewne uproszczenie zasad obliczania kosztów kwalifikowanych), nie umożliwia stosowania wskazanego przepisu contra legem. W tym zakresie zatem powyższe uzasadnienie mogłoby stanowić co najwyżej uzasadnienie przyszłych postulatów de lege ferenda, a nie uzasadnienie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w jego obowiązującym brzmieniu.

Jednocześnie mimo dostrzeżonej przez Sąd wadliwości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w interpretacji tej organ wyraził swoje stanowisko co do prawidłowej, jego zdaniem, wykładni art. 18d ust. 2 pt 1 u.p.d.o.p. i odniósł to do sytuacji Skarżącej, co umożliwiło Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę kontrolę w zakresie prawidłowości dokonanej wykładni ww. przepisu i w konsekwencji stwierdzenie, że Organ dopuścił się błędu w wykładni (o czym była mowa wyżej).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponownie rozpoznając sprawę DKIS przyjmie stanowisko wynikające z niniejszego wyroku uznając, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że podstawą do wyliczenia kosztów kwalifikowanych z tytułu należności pracowniczych i należnych od nich składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc (np. kwartalne, półroczne, roczne) jest czas przeznaczony przez pracownika na działalność badawczo - rozwojową w okresie miesiąca, w którym koszty te zostały poniesione przez podatnika.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 697 zł składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.