Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 898/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec H. L. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 i 2004.

Jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich skierowanego do Dyrektora Departamentu Organizacji Skarbowości oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, niemieckie władze podatkowe wystąpiły do władz polskich z prośbą o sprawdzenie niemieckich podatników, którzy wystąpili do władz w Niemczech z wnioskiem o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy, deklarując, że pracują na terenie Polski i dochody z tytułu pracy najemnej podlegają w Polsce opodatkowaniu. Niemieckie władze podatkowe przesłały 1023 wnioski niemieckich podatników skierowane do niemieckich organów podatkowych w celu ustalenia przez polskie organy podatkowe: czy każda z osób, której wniosek załączono, figuruje w Krajowym Rejestrze Podatników, czy każda z tych osób jest zarejestrowana we właściwym Urzędzie Skarbowym, czy podatek z dochodów z pracy jest należycie odprowadzany. Wskazano, że na każdym przesłanym wniosku znajdują się wymagane dane podatników, których kontrola ma dotyczyć: imię, nazwisko, data urodzenia, miejsce zamieszkania w Polsce, pracodawca w Polsce, przewidywany okres pracy na terenie Polski.

W toku postępowania sprawdzającego A. O. działający w imieniu spółki "A" z siedzibą w Niemczech (dalej: spółka "A") wyjaśnił, że H. L. pełni w Polsce funkcję członka zarządu spółki "B" z siedzibą w P. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu jest wynagradzany bezpośrednio przez spółkę "A". H. L. nie posiada w Polsce miejsca zamieszkania, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu przychodów z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 20%. Następnie pismem z dnia [...] A. O. działający w imieniu H. L. wyjaśnia, że w latach 2003-2004 H. L. pełnił funkcję członka zarządu spółki "B". Zgodnie z uchwałami rady nadzorczej wynagrodzenie było wypłacane za pośrednictwem spółki "A" z siedzibą w Niemczech. Przychody były deklarowane w Polsce w deklaracjach PIT-8a i opodatkowane stawką 20%.

Po wszczęciu postępowania podatkowego strona złożyła w dniu [...] wyjaśnienia, podając, że w 2003 i 2004 r. był zatrudniony przez spółkę "A" siedzibą. Na podstawie umowy o pracę zawartej [...] 1999 r., została zawarta umowa o oddelegowanie pracownika do Polski w celu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce "B" z siedzibą w P. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w 2003 i 2004 r. otrzymywał wynagrodzenie od spółki "A" w Niemczech, na podstawie uchwał Rady Nadzorczej spółki "B" o określeniu rocznego wynagrodzenia członków zarządu za dany rok kalendarzowy. Zgodnie z uchwałami wypłata wynagrodzenia była dokonywana miesięcznie przez spółkę "A", każdorazowo w wysokości 1/12 określonego w uchwale wynagrodzenia oraz na podstawie umowy o współpracy pomiędzy spółką "A" a spółką "B" w P. Zgodnie z tą mową spółka "A" jako usługodawca obciążała spółkę "B" w P. kosztami wynagrodzenia wypłacanemu H. L. w Niemczech z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. W razie nie wywiązania się przez spółkę z tego obowiązku przysługiwałoby H. L. roszczenie o wypłatę wynagrodzenia bezpośrednio od spółki "B" w P. Wskazał, że miejsce zamieszkania podatnika jest w Niemczech, tam też dokonuje rozliczenia podatkowego z wszystkich dochodów. W załączeniu przedłożył dokumenty:

• protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "B" z [...] 2003r., na którym powołano na nowego członka zarządu H. L. (k. 109 akt podatkowych).

• umowę o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu z dnia [...] 2002 r. pomiędzy spólką "A". (k.117 akt podatkowych).

• umowę o zatrudnienie personelu kierowniczego pomiędzy spółką "A" a H. L. (k. 122) .

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę w spółce "B". Kontrola wykazała, że wypłata wynagrodzenia na rzecz H. L. dokonywana była każdorazowo przez niemiecką firmy "A". Następnie tymi kosztami obciążana była spółka "B" w P. Za 2003 r. spółka "B" deklarowała podatek dochodowy od wynagrodzenia H. L. Od 2004 r. spółka "B" nie składała deklaracji na podatek dochodowy H. L., informacje o wypłatach składał w imieniu spółki "A" A. O.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, że źródłem jego przychodów osiąganych w 2003 r. w Polsce była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że H. L. od 1999 r. łączy stosunek pracy ze spółką niemiecką "A". Od 2003 r. H. L. został przez pracodawcę oddelegowany do pracy w Polsce. W okresie oddelegowania podatnik merytorycznie i dyscyplinarnie podlegał zgromadzeniu wspólników firmy krajowej (pracodawcy), która dokonywała wypłat wynagrodzenia. Wspólnicy spółki "B" uchwałą z dnia [...] r. powołali H. L. na stanowisko członka zarządu ze skutkiem od 2003 r. Uchwała z [...] określiła roczne wynagrodzenie członka zarządu na kwotę [...] Euro. Zgodnie z uchwałami wypłata wynagrodzenia dokonywana była za pośrednictwem spółki "A". Natomiast spółka "B" obciążana była kosztami wypłat tegoż wynagrodzenia. Zdaniem organu podstawą wypłat wynagrodzenia była umowa o pracę, a nie jak podnosi strona, uchwały Rady Nadzorczej spółki "B" o określeniu rocznego i dodatkowego wynagrodzenia. Gdyby H.L. ze spółką niemiecką nie łączyła umowa o pracę, spółka ta nie miałaby podstawy do wypłaty wynagrodzenia. Organ podkreśla, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki "B" z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego aktu powołania, bez nawiązywania odrębnego stosunku zatrudnienie. W pozostałych sytuacjach przychody członków zarządu – w zależności od źródła – są kwalifikowane bądź jako wynagrodzenie za pracę bądź umowa zlecenia czy kontrakt menadżerski. Organ wskazał również, że niemieckie władze podatkowe zwracając się do Ministerstwa Finansów z zapytaniem w sprawie opodatkowania dochodów obywateli niemieckich wskazały, że podatnik deklaruje, że pracuje w Polsce i uzyskuje dochody z tytułu pracy najemnej, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę stan faktyczny na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. nr 31, poz. 163 i 164) organ uznał, że H. L. w 2003 r. uzyskiwał dochody z wynagrodzenia za pracę, które powinien opodatkować w Polsce według zasad ogólnych, wykazać w PIT-51 i uwzględnić w zeznaniu rocznym.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychody uzyskane przez członka zarządu spółki na podstawie uchwały rady nadzorczej należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 tejże ustawy. Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiści uważa się przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zdaniem strony, literalna interpretacja przepisu pozwala na stwierdzenie, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządu osoby prawnej z tytułu pełnionych funkcji. Przepis ten nie precyzuje, jakie warunki muszą być spełnione, aby wypłacane wynagrodzenie członkom zarządu mogło być zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ustalony stan faktyczny jednoznacznie dowodzi, zdaniem strony, że H. L. w 2003 r. pełnił funkcję członka zarządu i otrzymywane przez niego wynagrodzenie pozostawało w bezpośrednim związku z pełnioną funkcją, o czym świadczy uchwała Rady Nadzorczej "B" o określeniu wysokości wynagrodzenia.

W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik strony przedłożył oświadczenie J. T. złożone w imieniu spółki "A" z dnia [...], że celem umowy o skierowanie do innej pracy i oddelegowanie do Polski, było, aby wynagrodzenie obciążało podmiot, w którym H. L. miał pełnić funkcję członka zarządu. Intencją stron było zawieszenie stosunku pracy na czas pełnienia funkcji członka zarządu spółki "B", co potwierdza postanowienie umowy w pkt 7.4. Podległość merytoryczna i dyscyplinarna, o której mowa w § 1 umowy została błędnie określona jako podległość wobec zgromadzenia wspólników spółki "A" zamiast wobec wspólników spółki "B". Zapis umowy nie oddaje intencji stron umowy, jest bowiem oczywiste, że członek zarządu podlega jedynie udziałowcom spółki "B".

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt opodatkowania w Polsce przychodów uzyskiwanych przez H.L. w świetle postanowień obowiązującej w 2003 r. umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną jest zakwalifikowanie wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatnika na terytorium Polski do właściwego źródła przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, jak wynika z akt sprawy, podatnik wykonywał funkcję członka zarządu spółki "B" będąc pracownikiem firmy "A" i za wykonywaną na terenie Polski pracę otrzymywał od tego pracodawcy wynagrodzenie. Podstawą wypłaty świadczenia była umowa o zatrudnieniu i umowa o oddelegowaniu, a nie uchwała powołująca H.L. na członka zarządu oraz uchwała rady nadzorczej spółki "B" określająca wysokość rocznego wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w umowie w § 2 zastrzeżono, że na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie podlega zgromadzeniu wspólników firmy krajowej. Zatem nieprawdą jest zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że podatnik w okresie skierowania podlegał zgromadzeniu wspólników firmy "B" w Polsce. W ocenie organów podatkowych, nie ma wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego, jakim jest powołanie H.L. na członka zarządu spółki "B" na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Powołanie jest jednak powierzeniem funkcji w organie. Niezależnie jednak od tego między podatnikiem a firmą "A" istniał stosunek prawny – umowa o zatrudnieniu, który stanowił tytuł dokonywanych wypłat. W związku z powyższym zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy otrzymywane z zagranicy obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według skali podatkowej od dochodów osiągniętych od początku roku i wykazywać ją w deklaracji PIT-51. Po zakończeniu roku podatkowego przychód należało wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H.L. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając organom podatkowym:

1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tego przepisu do przychodów skarżącego,

2. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione uznanie przychodów skarżącego za przychody ze stosunku pracy.

3. naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 15 umowy z 18 grudnia 1972 r. zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. nr 31, poz. 163 i 164) poprzez niezastosowanie tych przepisów do sposobu opodatkowania przychodów skarżącego.

4. naruszenie art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu,

5. naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia rzeczywistej woli stron czynności prawnych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego mające zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

6. naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie wbrew wcześniejszemu, znanemu Dyrektorowi Izby Skarbowej, stanowisku organu podatkowego.

Zarzuty skarżącego sprowadzają się zasadniczo do błędnego w opinii strony przyjęcia przez organy podatkowe, że podatnik wykonując na terenie Polski funkcję członka zarządu spółki "B" uzyskiwał przychody ze źródeł, jakim jest stosunek pracy, a nie z tytułu samodzielnej działalności, o której mówi art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreśla, że stosunek pracy charakteryzuje się osobistym wykonywaniem pracy, podporządkowaniem pracownika pracodawcy, wykonywaniem pracy na jego rzecz i na jego ryzyko, jak również odpłatnością, których to elementów brak w przedmiotowej sprawie. Skarżący zarzuca organom podatkowym błędne rozumienie pojęcia "oddelegowanie", Według skarżącego umowę o oddelegowanie należy traktować zgodnie z wolą stron, jako udzielenie pracownikowi przez spółkę niemiecką bezpłatnego urlopu celem pełnienia funkcji członka zarządu w spółce polskiej. Firma niemiecka wyłącznie "wyręczała dłużnika" (spółkę "B") z obowiązku fizycznej wypłaty wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy ustosunkowując się również do zarzutu niezastosowania się do treści przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, nakazującego wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nie mają wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego, jakim jest powołanie H.L. na członka zarządu spółki "B" na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Powołanie jest tylko powierzeniem piastowania funkcji w organie. Jednak niezależnie od tego stosunku prawnego, między podatnikiem a niemiecką firmą "A" istniał stosunek prawny – umowa o zatrudnieniu- który stanowił tytuł do wypłaty wygrodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły obowiązującego prawa, zatem zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Należy wskazać, że kontrola podatkowa została zainicjowana przez niemieckie służby podatkowe, które analizując wnioski niemieckich podatników o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy, deklarujących jednocześnie, że pracują na terytorium Polski i dochody z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w Polsce, zwróciły się do polskich służb skarbowych o zbadanie, czy każda z osób wskazanych w piśmie jest zarejestrowana jako podatnik we właściwym Urzędzie Skarbowym i czy podatek od dochodów z pracy jest należycie odprowadzany. Wniosek H.L. skierowany do niemieckich organów podatkowych znajdujący się na k. 4 akt podatkowych, złożony w dniu [...] 2003 r. zawiera wyraźnie oświadczenie podatnika, że miejscem jego pracy jest spółka "A" i że został skierowany do pracy w spółce "B" w P, podatek będzie opłacany w Polsce na podstawie art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zatem sam podatnik oświadczył w trakcie roku podatkowego, że w 2003 r. osiąga dochody z tytułu umowy o pracę, wskazując pracodawcę spółkę "A". W oświadczeniu nie wspomniał, że uzyskuje w Polsce wynagrodzenie z tytułu członkowstwa w zarządzie spółki polskiej i na podstawie art. 15 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej między RFN a Polską będzie dochód opodatkowywał w Polsce.

Poza sporem pozostaje, że skarżący w 2003 r. był członkiem zarządu spółki "B" w P. Jednocześnie z przedłożonej do akt podatkowych umowy o zatrudnieniu personelu kierowniczego zawartej pomiędzy spółką "A" a skarżącym w dniu [...]1999 r. wynika, że od [...] 1999 r. skarżący rozpoczął pracę jako kierownik działu handlu terenowego, marketingu i ekspansji. W umowie tej pracodawca zastrzegł sobie prawdo przeniesienia pracownika w ramach przedsiębiorstwa, wyłącznie z przedsiębiorstwami powiązanymi przy niezmienionej rocznej pensji brutto, do innej pracy odpowiadającej jego wykształceniu i jego zdolnościom. Umowa ta nie została do końca 2003 r. rozwiązana. W dniu [...] 2002 r. pomiędzy dotychczasowym pracodawcą a skarżącym została zawarta umowa o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu. W umowie wskazano, że zostaje ona zawarta w związku ze skierowaniem pracownika do pracy do spółki zagranicznej i w celu uregulowania oddelegowania pracownika. Pracodawca wyraźnie wskazał w umowie, że z dniem [...] 2003 r. pracownik zostaje skierowany do pracy w spółce "B" , w związku z czym zostaje oddelegowany do Polski od dnia [...] 2003 r. i od tego dnia będzie pracował w miejscowości P. Na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie będzie podlegał zgromadzeniu wspólników firmy krajowej, czyli spółce "A". Strony uzgodniły, że w związku z tym obowiązek raportowania i wymóg uzgadniania zostanie ustalony w ramach regulaminu zarządu. Umowa wyraźnie stanowiła, że skierowanie do innej pracy i oddelegowanie pracownika odbywa się na podstawie istniejącej z firmą krajową umowy o zatrudnieniu jako kierownika działu handlu terenowego, marketingu i ekspansji z dnia [...] 1999 r. Wskazano, że istniejące prawa i obowiązki na podstawie krajowej umowy o zatrudnieniu obowiązują nadal. Dalej w umowie wskazano, że pracownik zostaje oddelegowany na okres pięciu lat do siedziby spółki zagranicznej, czyli do dnia [...] 2007 r. i kończy się z tą datą bez konieczności wypowiedzenia, chyba że przed upływem określonego terminu zostanie uzgodnione za obopólnym porozumieniem przedłużenie okresu oddelegowania. Dalej umowa stanowiła, że w trakcie uzgodnionego oddelegowania pracownik może zostać odwołany przez firmę w każdym czasie w terminie 4 tygodni. W przypadku odwołania firma ma prawo zwolnić pracownika ze świadczenia pracy w miejscu oddelegowania na okres trwania odwołania. Pracownik, zgodnie z umową, może złożyć oświadczenie (również w terminie 4 tygodni) o wcześniejszym zakończeniu oddelegowania. Umowa wskazywała, że nadal obowiązuje krajowa umowa o zatrudnieniu, zgodnie z którą pracownik podczas skierowania jest zobowiązany na polecenie zgromadzenia wspólników względnie według regulaminu zarządu do wykonywania obowiązków określonych w § 1. Zwyczajne wypowiedzenie umowy o zatrudnieniu przez firmę krajową traktuje się jednocześnie jak odwołanie oddelegowania. Podczas okresu oddelegowania na skutek skierowania do innej pracy dla zwyczajnego wypowiedzenia obowiązuje w kraju dla obu stron nadal termin wypowiedzenia 12 miesięcy na koniec każdego miesiąca. Nadto firma zobowiązała się po zakończeniu skierowania i oddelegowania do kontynuacji zatrudnienia pracownika na podstawie istniejącej w kraju umowy o zatrudnienie. Pracownik na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy miał zagwarantowane wskazaną w umowie całkowitą roczną pensję brutto, płatną każdorazowo w 1/12 na koniec miesiąca. Wskazano, że roszczenia z tytułu krajowej umowy o pracę zostają zawieszone na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. W punkcie 5.1.2. umowy określono nowe warunki wynagrodzenia, ustalono bowiem że całkowita roczna pensja brutto składa się z rocznej pensji brutto umowy o zatrudnieniu w kraju w określonej wysokości oraz rocznego dodatku funkcyjnego, przyznanego na okres wykonywania pracy w kraju oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Zgodnie z umową wypłata dodatku funkcyjnego odpada po upływie oddelegowania, proporcjonalnie 1/12 za miesiące, w których pracownik pracował przez mniej niż 7 dni kalendarzowych w jednym ciągu w kraju oddelegowania na rzecz spółki zagranicznej. Ponadto pracodawca zagwarantował pracownikowi przyznanie diet na łącznie 183 dni w roku na okres oddelegowania, o ile pracownik przebywa w miejscu oddelegowania przynajmniej 183 dni. Jeśli czas pobytu będzie krótszy, to diety zostaną zapłacone proporcjonalnie do tego czasu. Wskazano nadto, że wynagrodzenie skarżącego ustalone w umowie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie polski - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik jest odpowiedzialny za wypełnianie obowiązku podatkowego obowiązującego w kraju oddelegowania i odpowiada osobiście za wynikające z tego obowiązku podatkowego zaległości podatkowe. W umowie pracodawca zobowiązał się, że przejmie względnie zwróci koszty: zakwaterowania w miejscowości oddelegowania, za 14 dniowe przeloty do rodziny oraz koszty kursu języka danego kraju oddelegowania oraz języka angielskiego. Nadal pracownik posiadał prawo do użytkowania przysługującego mu samochodu osobowego stosownie do umowy o korzystaniu z samochodu służbowego.

Powołana treść zawartych umów nie budzi wątpliwości, że H.L. na podstawie umowy o pracę został oddelegowany do innej pracy. Tych okoliczności nie zmieniają pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego organom podatkowych. Z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki "B" (cały kapitał zakładowy spółki "B" reprezentują: spółka "C" i spółka "A") wynika, że od [...] 2003 r. na nowego członka zarządu powołano H.L. Uchwała została podjęta w dniu [...] r., zatem po powołaniu H.L. na członka zarządu, pracodawca zawarł ze skarżącym umowę o oddelegowaniu. Nie można się zgodzić zatem ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że w ślad za umową o oddelegowaniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki "B" powołało skarżącego do składu zarządu. Umowa o oddelegowaniu była konsekwencją powołania skarżącego na członka zarządu. Pomimo tego w umowie o oddelegowaniu zastrzeżono podległość i podporządkowanie pracownika pracodawcy. Brak podstaw do uznania, że umowa zawarta ze skarżącym w dniu [...]r. nie była respektowana przez którąkolwiek ze stron, ani też że inna była wola strona niż wyrażona w umowie. Bez wątpienia w 2003 r. pracodawca wypłacał należności zgodnie z zawartą umową, jak również (co zostało w skardze potwierdzone) wywiązywał się z innych postanowień, m. in. w zakresie pozostawienia pracownikowi do dyspozycji samochodu służbowego). Fakt podjęcia uchwały o wynagrodzeniu członków zarządu w dniu [...] r. pozostaje bez wpływu na uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę "A" H.L. miało swe źródło w zawartej umowie o pracę oraz w umowie o skierowaniu do innej pracy (oddelegowaniu). Strona przedłożyła w toku postępowania odpisy protokołów z posiedzeń Rady Nadzorczej spółki "B", na których Rada nadzorcza podejmowała uchwały o wynagrodzeniu członków zarządu. Wszystkie te dokumenty posiadają identyczną treść. Niemniej należy zauważyć, że w dniu [...] r. w Rada Nadzorcza spółki "B" podjęła uchwałę o określeniu dodatkowego wynagrodzenia członków zarządu spółki "B" za rok kalendarzowy 2002 w wysokości podanej w załączonej tabeli. Zgodnie z załącznikiem do protokołu przyznano dodatkowe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za rok 2002 H.L. w wysokości [...] Euro, kiedy w 2002 r. H.L. nie pełnił takiej funkcji. W świetle tego dowodu (przedłożonego przez stronę), wyjaśnienia skarżącego, że wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę zostało zawieszone, a wypłacane należności przez spółkę niemiecką – pracodawcę było wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, są niewiarygodne. Skarżący wbrew przedstawionym dokumentom zarzuca organom podatkowym błędne ustalenie treści dwóch umów: umowy o oddelegowanie pracownika oraz aneksu nr 3 zawartego między spółką niemiecką (pracodawcą) a spółką "B", w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zarzut ten w ocenie Sądu jest całkowicie bezpodstawny. Postanowienia umowy o oddelegowaniu wyraźnie stanowią, że do spółki "B" skarżący został oddelegowany jako pracownik spółki "A", oddelegowanie nastąpiło po powołaniu na członka zarządu spółki "B" H.L.. Powołane w skardze przepisy kodeksu spółek handlowych, wskazujące że zarząd kieruje działalnością spółki i ją reprezentuje i nie może zostać związany jakimikolwiek poleceniami organu nadzorczego, nie mogą wpłynąć na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z którego wynika cel umowy zawartej pomiędzy skarżącym a pracodawcą niemieckim. Skarżący wskazuje, że z punktu 5.1.1. umowy o oddelegowanie wynika, że roszczenia skarżącego o wypłatę wynagrodzenia zostały zawieszone, czyli że spółka prawa niemieckiego nie była wierzycielem skarżącego o świadczenie przezeń pracy, a skarżący nie jest wierzycielem spółki niemieckiej o wypłatę wynagrodzenia. Jest to twierdzenie nie oparte na treści umowy. Z postanowień punktu 5.1.1 umowy o skierowanie do innej pracy i o oddelegowanie wynika, że strony tej umowy (pracodawca i pracownik) uzgodniły odrębne wynagrodzenie na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy, dlatego też w umowie tej zastrzegły, że roszczenia z tytułu krajowej umowy o pracę (zawartej w dniu [...] 1999 r., w której ustalono wysokość rocznej pensji) zostają zawieszone na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Było to zastrzeżenie, aby pracownik nie rościł praw do wynagrodzenia z dwóch umów – umowy z dnia [...] 1999 r. i z umowy o skierowaniu do innej pracy. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie potwierdza również, że wolą stron umowy o oddelegowaniu (jak twierdzi skarżący) było de facto udzielenie pracownikowi urlopu bezpłatnego, celem pełnienia funkcji członka zarządu w spółce polskiej. Temu przeczy zebrany materiał dowodowy, który wskazuje, że pracodawca oddelegował pracownika do pracy w spółce polskiej, w której pracownik od [...] 2003 r. miał pełnić funkcję członka zarządu, w tym celu zawarto umowę, w której strony określiły swe prawa i obowiązki na czas oddelegowania pracownika do Polski, charakterystyczne dla stosunku pracy, zastrzeżono podległość pracodawcy, jak również zagwarantowano pracownikowi prawo do wynagrodzenia w zmienionej wysokości, diety, zwrotu kosztów nauki języków obcych, ewentualnie dodatkowego ubezpieczenie, ale także pozostawiono niektóre świadczenia, które były już zagwarantowane w umowie o pracę, takie jak ubezpieczenie społeczne czy pozostawienie do dyspozycji samochodu służbowego. Przedłożona umowa kooperacyjna zawarta pomiędzy spółką "B" a spółką "A" jest umową łączącą dwa podmioty gospodarcze i stanowi wyłącznie o rozliczeniu kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń. Umowa ta nie zmienia, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, faktu że w 2003 r. podatnik otrzymywał wynagrodzenie stanowiące przychód z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku pracy.

W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa formalnego, art. 122 i 191, i w konsekwencji art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zebrał i rozpatrzył wszelkie dowody, które były konieczne dla wydania orzeczenia. Dokonał prawidłowej oceny zebranych dowodów, w związku z czym nie dopuścił się, w ocenie Sądu, również naruszenia art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy stanowił dla organów podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązującego prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo kwalifikowały bowiem osiągnięte przychody skarżącego do przychodów ze stosunku pracy, wskazując, że podatnik osiągnął przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dokonały rozliczenia podatku dochodowego, zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec z 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków i majątku (Dz.U. z 1975, nr 31, poz. 163 i 164) i ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W związku z powyższym na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 oraz 45 ust. 1 i 7 winni od tych dochodów wpłacać zaliczki miesięczne według określonych w ustawie zasad, uwzględniając dochody uzyskiwane od początku roku w deklaracji PIT-51, natomiast po zakończeniu roku podatkowego osiągnięty dochód rozliczyć w zeznaniu rocznym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 powołanej ustawy.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).

/-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan