Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 802/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 21 par 1 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art15 ust 1, art 16
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi N. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 3 lipca 2013 r. do 1 września 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 187, art. 188, art. 191, art. 2010 O.p., art. 15 art. 15, art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 849, zwana dalej: "u.p.o.l."), uchwały Nr XXIX/261/12 z dnia 25.09.2012 r. Rady Miejskiej w Międzyzdrojach w sprawie opłaty targowej oraz uchwały Nr XLI/390/13 Rady Miejskiej w Międzyzdrojach z dnia 25.06.2013 r. w sprawie zmiany uchwały Nr XXIX/261/12 Rady Miejskiej w Międzyzdrojach z dnia 25.09.2012 r. w sprawie opłaty targowej po rozpatrzeniu sprawy z odwołania wniesionego przez N.K. (zwaną dalej: "bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") od decyzji Burmistrza z dnia 29 grudnia 2014 r., znak [...] w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od dnia 3 lipca 2013 r. do dnia 1 września 2013 r. (sześćdziesiąt dni) w kwocie [...] zł utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny.

Od dnia 3 lipca do 1 września 2013 r. Strona prowadziła w dwóch blaszanych kontenerach o pow. 12 m.kw. (łącznie 24 m.kw.) działalność gospodarczą pod firmą "N." N. K. w zakresie sprzedaży odzieży, zabawek i innych artykułów przy ul. [...]. Okoliczności te zostały ustalone przez organ m.in. na podstawie danych z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (k. 20 akt administracyjnych), czynności dokonanych przez inkasentów opłaty targowej udokumentowanych protokołami z czynności inkasenta wraz z dokumentacją zdjęciową oraz wykazami/meldunkami inkasentów w zakresie okresu prowadzenia sprzedaży i odmowy uiszczenia opłaty targowej (k. 1-19 akt administracyjnych) oraz w zakresie pomieszczeń, faktu i okoliczności w których prowadzona była sprzedaż (k.21-26 akt administracyjnych).

Ponadto postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2013 r. [...] odmówił Stronie wszczęcia postepowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazując, że Strona dnia 3 lipca 2013 r. złożyła dwie informacje w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r deklarując do opodatkowania dwie budowle – tymczasowe obiekty budowlane, tj. wiaty stalowe o wartości [...] zł każda wskazując jako miejsce położenia budowli działkę [...] położoną w [...] przy ul. [...]. Organ wskazał również, że Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających prawo do dysponowania gruntem ani wymaganego prawem budowlanym zgłoszenia właściwemu organowi budowy ww. wiat a jedynie przedłożyła fakturę na zakup wiat handlowych. Ponadto organ uzyskał informacje, z której wynikało, że do Starosty [...] nie wpłynęło zgłoszenia dotyczące budowy przez Stronę obiektów budowlanych na działce nr [...] przy ul. [...]. Organ wskazał także, że Strona oświadczyła w wyjaśnieniach, że wiaty zostały wybudowane w czerwcu 2013 r. zatem w październiku 2013 r. winny zostać rozebrane bądź przeniesione w inne miejsce. W związku z powyższym obowiązek w podatku od nieruchomości nie powstanie albowiem nie istnieje obiekt budowlany, od którego istnienia uzależniony jest obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l. (postanowienia k. 30-31 akt administracyjnych).

Upomnieniami z dnia 30 sierpnia 2013 r. i 8 października 2013 r. Burmistrz wezwał Stronę do zapłaty opłaty targowej z ww. tytułu za okres od 3 lipca do 1 września 2013 r. w terminie 7 dni od dnia otrzymania upomnień (k. 32-35 akt administracyjnych. Wezwania powyższe pozostały bezskuteczne.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 24 października 2013 r. [...] wszczął w stosunku do Strony postepowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za sporny okres (k. 36-37 akt administracyjnych).

Decyzją z dnia 21 listopada 2013 r. organ I instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za sporny okres w kwocie [...] zł w uzasadnieniu decyzji wskazując, że Strona od dnia 3 lipca 2013 r. do dnia 1 września 2013 r. (60 dni) prowadziła sprzedaż odzieży, zabawek oraz innych artykułów przy ul. [...] w dwóch blaszanych kontenerach o powierzchni 12 m.kw. posadowionych na gruncie dzierżawionym od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. Równocześnie Strona nie była podatnikiem podatku od nieruchomości położonej na terenie, na którym dokonywała ww. sprzedaży a wskazane kontenery nie widnieją w ewidencji gruntów i budynków. Organ wskazał, że pomiary ww. kontenerów zostały dokonane przez inkasentów powołanych uchwałą Rady Miejskiej w Międzyzdrojach nr XXIX/261/12 z dnia 25 września 2012 r. zgodnie z art. 9 i 27 § 2 O.p. Organ wskazał, że na podstawie pomiarów dokonanych przez tak ustanowionych inkasentów przyjął powierzchnię ww. kontenerów jako 24 m.kw. zaś pomiary te zostały odzwierciedlone w dwóch protokołach/notatkach z czynności inkasentów z dnia 5 lipca 2013 r. Organ, zgodnie z § 8 ust. 1 Uchwały Rady Miejskiej w Międzyzdrojach w sprawie opłaty targowej nr XXIX/261/12 z dnia 25 września 2012 r. i § 2 pkt 1 i 2, § 3 pkt 4, § 9 pkt 2, przyjął stawkę opłaty targowej w wysokości:

- za okres od 3 lipca do 31 sierpnia 2013 r. 5,00 zł za każdy m.kw zajętej powierzchni za każdy dzień dokonywanej przez Stronę sprzedaży;

- za 1 września 2013 r. w wysokości 3,00 zł za każdy m.kw zajętej powierzchni za każdy dzień dokonywanej przez Stronę sprzedaży.

W ocenie organu Strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 15 ust. 2 b u.p.o.l., ponieważ kontenery, w których prowadzona była sprzedaż nie są budynkami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach zgodnie z art. 3 ust. 2 prawa budowlanego.

Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 września 2014 r. uchyliło w całości decyzję tego organu i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, tj. brak jest w aktach sprawy umowy dzierżawy Strony z [...] Sp. z o.o., co uniemożliwia ustalenie, kto jest właścicielem działki gruntu, na którym posadowione były ww. kontenery i dokonywana sprzedaż w spornym okresie, brak jest pisma Strony z 20 listopada 2013 r., na które powołuje się w odwołaniu i faktur za zakup ww. wiat stalowych przez Stronę.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji i uzupełnieniu materiału dowodowego o dowody wskazane przez organ II instancji, decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. organ I instancji, podtrzymując stanowisko wyrażone w uprzednio wydanej decyzji, określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 3 lipca do 1 września 2013 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 u.p.o.l., art. 16 w zw. z art. 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane, art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy prawo budowlane, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., oraz naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 190 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 § 1 O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu ww. odwołania Strony i ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b, przy czym, targowiskiem jest każde miejsce w którym dokonywana jest sprzedaż. Jednocześnie, ustawodawca w u.p.o.l. przewidział zwolnienia od uiszczania tego rodzaju podatku. Po pierwsze, nie podlega opłacie targowej sprzedaż w budynku lub jego części, jak również, zwolniono od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach, o czym stanowi art. 16 ust. 2 u.p.o.l..

Organ II instancji wskazał, że w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wskazano, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. osoba fizyczna będąca właścicielem obiektu budowlanego zaś stosownie do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - w przypadku ustalenia zakresu pojęcia budowla przede wszystkim sięgnąć należy do definicji zawartej w tej właśnie ustawie - budowlami są obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca, definiując budowlę, odsyła wszak do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Co istotne jednak, odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć: obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ocenie organu II instancji definicja "obiektu budowlanego" w prawie budowlanym została zatem skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący - zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów malej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych. (Prawo budowlane. Komentarz., praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53). Ponadto, jak wskazał organ II instancji, jedną z kolejnych cech - obok "tymczasowości" tego rodzaju obiektów budowlanych - może być również brak trwałości powiązania z gruntem. A zatem, w świetle powyższych rozważań, należy stwierdzić, iż pewien obiekt tymczasowy nietrwale związany z gruntem, nie posiadający cech pozwalających zakwalifikować go do kategorii budynków bądź obiektów małej architektury - będzie obiektem budowlanym.

Wątpliwości, w ocenie organu odwoławczego budzi jednak, czy w każdym przypadku obiekt taki stanowić będzie budowlę w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wątpliwości te - na gruncie niniejszej sprawy - odnoszą się w kwestii opodatkowania przejezdnych hal namiotowych, zadaszeń, wiat stalowych, obiektów kontenerowych oraz głębi dokowych.

W tym względzie zasadne jest, zdaniem organu odwoławczego, w toku rozważania powyższego zagadnienia uwzględnienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71, Dz. U. 2011/206/1228), w którym Trybunał stwierdził, że "w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. W praktyce oznacza to m. in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników". Jak dalej zauważył organ II instancji Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "definicja wyrażenia "budowla", występująca w ustawie Prawo budowlane, ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane wymieniono następujące obiekty: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ odwoławczy, mając na uwadze ww. okoliczności uznał, że nie powinno budzić wątpliwości, iż stalowe wiaty, których właścicielem jest Strona nie zostały wymienione wprost w cyt. przepisie (por. tezy w uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt IIFPS 11/13).

Stąd, w ocenie organu II instancji, wiaty, w których dokonywana była sprzedaż nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l., dlatego też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji, Strona nie jest zwolniona z opłaty targowej z tytułu sprzedaży dokonywanej w tych wiatach jako podatnik podatku od nieruchomości, które to wiaty posadowiono na dzierżawionej od [...], Oddział [...] działce nr [...] przy ul. [...].

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że Strona, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l., jest zobowiązana do uiszczenia opłaty targowej z tytułu dokonywania sprzedaży w tych wiatach w okresie od 3 lipca 2013 r. do dnia 1 września 2013 r. (sześćdziesiąt dni) w kwocie [...] zł, albowiem spełnione zostały obydwie przesłanki określone w ww. przepisie, tj. Strona w spornym okresie dokonywała sprzedaży na targowisku, przy czym targowiskiem jest każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż.

Poza sporem, w pozostaje okoliczność, iż ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "sprzedaż", czy też "dokonywanie sprzedaży".

Jak wskazał organ odwoławczy z akt sprawy, tj. sporządzonych przez inkasentów wykazów, wynika, że na działce przy ul. [...] Strona prowadziła sprzedaż w dwóch miejscach, określonych w protokołach inkasenta na powierzchni obejmującej łącznie 24 m.kw. (w każdym z obiektów po 12 m.kw.). W jednym obiekcie prowadzono sprzedaż koszulek z nadrukiem, w drugim - sprzedaż zabawek. Wykazy te są opatrzone podpisami inkasenta, dlatego też stanowią wiarygodny dowód w sprawie (por. wyrok WSA [...] z dnia 23.07.2014 r., sygn. akt 1171/13). Ponadto, jak zauważył organ II instancji, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, wskazujących na to, że oświadczenia inkasenta są niezgodne z prawdą, w tym, że udowodniła, iż sprzedaż nie była dokonywana w całym przyjętym w decyzji okresie. Dlatego też, w ocenie Kolegium zarzuty Strony w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...], domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Strona wniosła ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie norm prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 j.t. ze zm., zwana dalej: bądź "Prawo budowlane" bądź "P.b.") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego uznania, iż:

– tymczasowy obiekt budowlany, nie wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, nie jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

– wiaty zakryte, będące budowlami, w których skarżąca prowadziła sprzedaż towarów, nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

2) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez brak zastosowania wynikający z błędnego przyjęcia, iż Skarżąca, jako właściciel wiat zakrytych stanowiących budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie pozostawała podatnikiem podatku od nieruchomości,

3) art. 16 u.p.o.l. poprzez brak zastosowania, w sytuacji, w której Skarżąca, jako podatnik podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku, pozostawała zwolniona od opłaty targowej.

2. naruszenie przepisów postępowania, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj.

1) 190 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozważenia sformułowanego w odwołaniu zarzutu skarżącej w przedmiocie braku zawiadomienia jej przez organ I instancji o terminie przeprowadzenia przez niego dowodu - z oględzin miejsca powadzenia przez nią sprzedaży, a tym samym faktycznego uniemożliwienia jej udziału w tych oględzinach, istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

2) art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a ewentualnie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, przy jednoczesnym braku ustosunkowania się przez organ do wniosku skarżącej w tym zakresie, zawartego w pkt 2 petitem odwołania.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, przy czym ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami jeszcze inne podmioty. Podatnikiem może być zatem osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nie podlega obowiązkowi podatkowemu lub wobec której obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał. Przypadek taki przewiduje właśnie u.p.o.l. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wprost wskazuje, w ocenie Skarżącej, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami obiektów budowlanych. Ustawa uniezależnia zatem, w ocenie Skarżącej, nabycie statusu podatnika w podatku od nieruchomości od powstania obowiązku podatkowego (ustawa reguluje bowiem specyficznie moment powstania obowiązku podatkowego).

Jak wskazała Skarżąca u.p.o.l. we własnym zakresie definiuje również pojęcie "budowli", wskazując, że oznacza ono obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, wykładając pojęcie budowli na gruncie u.p.o.l., sięgnąć należy w pierwszym rzędzie po zawartą w art. 3 pkt 1 Prawo budowlane definicję obiektu budowlanego, nie zaś definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.o.l., jak to uczynił organ. Wyżej przywołana definicja obiektu budowlanego ma charakter zamknięty, co oznacza to, że nie istnieje budowlany wytwór ludzkiej działalności (za wyjątkiem odrębnej kategorii urządzeń budowlanych), który nie byłby budynkiem, budowlą lub obiektem małej architektury. W aspekcie stosowania logiki prawniczej jest to ogólny zbiór desygnatów, z których każdy może zostać zakwalifikowany do jednego i tylko jednego podzbioru. Jak wskazała Skarżąca definicja obiektu budowlanego obejmuje zatem również obiekty liniowe oraz tymczasowe obiekty budowlane, albowiem nie istnieją obiekty budowlane, które nie zostałyby uwzględnione w definicji zawartej w art. 3 pkt 1 Prawo budowlane.

Ponieważ u.p.o.l. nie odwołuje się do definicji budowli, zawartej w ustawie Prawo budowlane, prawidłowo wykładając przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w tym miejscu rozważań należy, w ocenie Skarżącej, doń powrócić i wskazać, że, "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Skoro zatem ustalone zostało, co stanowi obiekt budowlany, z tej kategorii obiektów wyłączyć należy budynki lub obiekty małej architektury. Pozostaje cała reszta, obejmująca również tymczasowe obiekty budowlane, a wśród nich stalowe wiaty, takie, w jakich Skarżąca prowadziła swoją sprzedaż.

W ocenie Skarżącej organ nieprawidłowo przeprowadził wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., skupiając się na zawartej w ustawie Prawo budowlane definicji budowli, podczas gdy u.p.o.l. w ogóle do tej definicji się nie odwołuje, formułując własną.

Skarżąca zgodziła się z poglądem przywołanym przez organ, że tymczasowe obiekty budowlane nie są odrębną kategorią obiektów budowlanych, a jedynie odmianą obiektów budowlanych w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych. Z konstatacji tej, jak wskazała Skarżąca, organ wyprowadza jednak nieprawidłowe wnioski.

Na stronie 6 zaskarżonej decyzji, organ odwołuje się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, aby następnie wywodzić z tego wyroku, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Z orzeczenia tego organ wyprowadza zatem wniosek, że skoro wiaty stanowiące tymczasowy obiekt budowlany nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, to nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Skarżąca wskazała, że dotyczy on opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń i obiektów budowlanych stanowiących część podziemnego wyrobiska górniczego, do których ustawa Prawo budowlane nie znajduje zastosowania. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny, opierając się na wymogu, precyzyjności przepisów przewidujących obowiązek podatkowy, wskazuje, że przedmiotem, opodatkowania mogą być również inne budowle, aniżeli wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jeżeli wymieniają je inne przepisy ustawy lub też załączniki do niej.

Jak uznała Skarżąca, wbrew stanowisku organu, pawilony sprzedaży ulicznej, kioski uliczne, czy też przekrycia namiotowe, zakresowo zbieżne z wiatami stalowymi, w których skarżąca prowadziła sprzedaż (pojęcie, wiata stalowa jest bliższe potocznemu), wymienione zostały w tej ustawie, w art. 3 pkt 5, czy też w art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy) a jak wskazuje Arkadiusz Despot-Mładanowicz w komentarzu do art. 3 ustawy - Prawo-budowlane (w: Plucińska-Filipowicz A. (red.), Wierzbowski M. (red.), Buliński K., Despot-Mładanowicz A., Filipowicz T., Kosicki A.,. Rypina M., Wincenciak M. - Prawo budowlane. Komentarz; 1EX, 2014), powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II SA/Lu 359/05, "tymczasowym obiektem budowlanym może być zarówno budynek, budowla, jak i obiekt małej architektury". Tym samym, wymienienie w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane pawilonów sprzedaży ulicznej, czy też przekryć namiotowych (gdzie, wiata stalowa stanowi jedynie szkielet takiego przekrycia), w świetle wyżej przytoczonego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, powoduje, że stanowią, one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca uznała, że wiaty, w których skarżąca prowadziła sprzedaż stanowią tymczasowy obiekt budowlany, będący budowlą, o której mowa w art. 3ust. 1 u.p.o.l.. Jako ich właściciel, skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości,, z mocy ustawy. Jako taki podatnik z kolei, pozostaje zwolniona od opłaty targowej, na podstawie art. 16 u.p.o.l.

Skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty odnoszące się do przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca prowadzenia przez nią sprzedaży w sposób naruszający ustawę, a w szczególności uniemożliwiający jej branie udziału w tej czynności. Podtrzymała również dotychczasowy zarzut, że inkasenci organu I instancji nie pojawiali się codziennie w miejscu prowadzenia przez nią sprzedaży, wobec czego sporządzone przez nich wykazy pozostają niewiarygodne.

Skarżąca podniosła także że w postępowaniu prowadzonym, przez organ I instancji nie został przeprowadzony dowód z jej zeznań.

Jak wskazała Skarżąca w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ uznał zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuty w wyżej przywołanej materii za bezzasadne, powołując się na wiarygodność, wykazów sporządzonych przez inkasentów oraz brak przedstawienia przez skarżącą dowodów przeciwnych. Organ nie odniósł się jednak w żaden sposób do zarzutu braku zawiadomienia skarżącej o przeprowadzeniu przez organ I instancji dowodu z oględzin miejsca prowadzenia przez nią sprzedaży oraz uniemożliwienia jej w ten sposób wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Ponadto, organ nie odniósł się. w żaden sposób do zgłoszonego w pkt 2 petitum odwołania żądania skarżącej, opartego na przepisie art. 229 o.p., o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Uchybienia te miały wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie, wobec czego zaskarżona decyzja nie może się ostać.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Skarżąca prowadziła w dniach od 3 lipca do 1 września 2013 r. w dwóch przenośnych wiatach handlowych o pow. 12 m.kw. sprzedaż odzieży, zabawek i innych artykułów przy ul. [...]. Obiekty te zostały zakupione przez Skarżącą w dniu 28 czerwca 2013 r. (faktura k. 74 akt administracyjnych). Skarżąca nie dokonała zgłoszenia ww. obiektów w Starostwie Powiatowym [...] jako obiektów budowlanych na działce nr [...] przy [...] . Również w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla ww. działki nr [...] obiekty, w których Skarżąca prowadziła sprzedaż w spornym okresie nie zostały ujawnione. Wiaty powyższe, postawione zostały za zgodą właściciela gruntu (umowa dzierżawy z dnia 15 czerwca 2013 r.) i stanowią własność Skarżącej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy obiekt ten powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości - jak chce tego strona Skarżąca, czy też strona zobowiązana jest do zapłaty opłaty targowej, w związku z prowadzonym w tym miejscu handlem - jak wskazują organy podatkowe.

Zauważyć należy, że niemalże zbieżne jak w przedmiotowej sprawie zagadnienie było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów dnia 3 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 11/13, która posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis

(por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, które na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

W powyższej uchwale NSA wskazał, iż "Rozważania dotyczące interpretacji przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do prawnopodatkowej kwalifikacji tymczasowego obiektu budowlanego należy poprzedzić uwagą, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Stosownie bowiem do unormowania art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna oznacza nie tylko obowiązek uregulowania tych kwestii w ustawie, ale także uregulowania w sposób odpowiedni dla ich specyfiki. Reguły demokratycznego państwa prawnego sprawiają, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i obowiązki obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. W świetle Konstytucji - za Trybunałem Konstytucyjnym (zob. wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09) - wyróżnić trzeba jednak dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantuje zasada szczególnej określoności regulacji daninowych). W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, iż: "zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków." Z zasady określoności wypływa zatem wymóg uregulowania wszystkich elementów stosunku podatkowego w akcie rangi ustawowej w sposób dostatecznie precyzyjny i jasny. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok TK z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok TK z dnia 10 listopada 1998 r., sygn. akt K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99)".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył na wstępie rozważań, iż analizując pod tym kątem, tj. zgodności z wzorcami konstytucyjnymi, regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli można mieć wiele wątpliwości w zakresie należytej realizacji zasady określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej, czego dowodzi orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do wskazanej problematyki. W tej materii, sięgnąć należało zatem do wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33 /09, w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Niezwykle istotne dyrektywy interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny zawarł w pisemnych motywach tego orzeczenia. Trybunał Konstytucyjny podsumowując swoje rozważania stwierdził, że: "za "budowle" w rozumieniu u.p.o.l. można uznać :

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny punktem wyjścia do dalszych rozważań powinno być zatem określenie zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według przywołanego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści ww. uchwały, wskazane w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10).

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

W art. 3 pkt 5 P.b. została zawarta - nie unormowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - definicja legalna tymczasowego obiektu budowlanego. Zgodnie z nią przez tymczasowy obiekt budowlany - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 P.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a - c P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, str. 40 i 53).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak dodał Naczelny Sąd Administracyjny, o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 ). W uzasadnieniu przywołanego wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09, wskazano: "że jakkolwiek, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa (por. orzeczenia sądów administracyjnych obrazujące sposób funkcjonowania definicji wyrażenia "budowla"), zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607; wyrok NSA z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, Lex nr 532352; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, Lex nr 576210)".

W świetle powyższego, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści cyt. uchwały, istotne jest, że nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daniowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione.

Mając na uwadze ww. rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, "że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P. b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższe należy jednak uzupełnić wyjaśnieniem, że w każdej sprawie dotyczącej ciężarów publicznoprawnych związanych z tymczasowym obiektem budowlanym niezbędne jest ustalenie, czy dany obiekt można zakwalifikować jako budowlę według wskazanych powyżej kryteriów istotnych w sferze podatkowej, co przy niejednolitej grupie tymczasowych obiektów budowlanych pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na niedopuszczalnych uproszczeniach i uogólnieniach".

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, "że powyższa ocena, kiedy tymczasowy obiekt budowlany może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., nie przesądza jeszcze i nie stanowi samodzielnej podstawy do konstatacji o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Unormowań adekwatnych do problematyki obowiązku podatkowego tworzącego podatek od nieruchomości poszukiwać bowiem należy w treści przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy (w podatku od nieruchomości) powstaje (zasadniczo) od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zgodnie jednak z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznych wykończeniem. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, iż Skarżąca dokonała zakupu ww. wiat 28 czerwca 2013 r. zaś ww. działalność handlową z wykorzystaniem przedmiotowych wiat prowadziła w okresie od 3 lipca 30213 r. do 1 września 2013 r. (okres objęty zaskarżoną decyzją). Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części – a na istnienie takiej okoliczności powołuje się Skarżąca w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości w 2013 r. od ww. wiat - obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznych wykończeniem. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu – nawet gdyby przyznać rację twierdzeniom Skarżącej w przedmiocie kwalifikacji prawnej ww. wiat na gruncie przepisów u.p.o.l. i P.b. i skutkom prawnym stąd płynącym w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości – to zauważyć należy, że w 2013 r. Skarżąca nie byłaby objęta podatkiem od nieruchomości w związku z nabyciem powyższych wiat i rozpoczęciem prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności handlowej, skoro wiaty te nabyła w połowie 2013 r. i w tym też czasie rozpoczęła ich użytkowanie. Ewentualny obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstałby w związku z powyższym dopiero od dnia 1 stycznia 2014 r. A zatem twierdzenie Skarżącej, że w 2013 r. ww. wiaty, stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie znajdowało podstawy w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy. Ponadto, okoliczność, że działalność Skarżącej była działalnością ściśle sezonową oraz mając na uwadze charakter ww. wiat (tymczasowy – na co wskazuje dokumentacja fotograficzna), uzasadnionym jest twierdzenie, że Skarżąca po zakończeniu sezonu handlowego wiaty te demontowała. Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących na okoliczność stałego usadowienia ww. wiat przy ul. [...] , począwszy od połowy 2013 r. a pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują na ściśle sezonowy charakter handlowej działalności Skarżącej.

A zatem podkreślić również należy, że jeżeli, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zalicza się określony tymczasowy obiekt budowlany do kategorii budowli, to, tak samo - konsekwentnie - czynić tak należy na podstawie i w obrębie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi o budowlach i zakończeniu ich budowy. Art. 1a u.p.o.l. zawiera bowiem definicje odnoszące się do całości uregulowań tej ustawy. W tym stanie rzeczy obowiązek podatkowy w zakresie budowli stanowiących tymczasowe obiekty budowlane powstałby z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończona została budowa budowli lub rozpoczęto jej użytkowanie. Jeżeli jednak w tym samym roku, to jest przed dniem 1 stycznia roku następnego, budowla powstaje i - z racji jej charakteru tymczasowego obiektu budowlanego - przestaje istnieć, (na skutek likwidacji, rozbiórki, przeniesienia), analizowany obowiązek podatkowy nigdy nie powstanie. W świetle bowiem art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Podkreślić natomiast należy, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wskazując na istnienie budowli, w sposób dosłowny, jednoznaczny i kategoryczny stwierdza, że jest to okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy. Jeżeli okoliczność ta ustanie, to jest budowla przestanie istnieć przed czasem, w którym zgodnie z prawem mógł powstać z jej powodu obowiązek podatkowy, obowiązek ten nie powstanie, ponieważ przed powstaniem obowiązku podatkowego ustała okoliczność, od której jest on uzależniony. Nie można zasadnie interpretować art. 6 ust. 4 u.p.o.l., że - odnośnie budowli, które powstały i przestały istnieć w jednym, tym samym roku i przed jego zakończeniem - stanowi on o wygaśnięciu powstałego już w ich przedmiocie, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od 1 stycznia roku następnego, obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa bowiem z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, natomiast w rozpatrywanym przypadku budowla powstała i przestała istnieć zanim w terminie z art. 6 ust. 2 powstał z jej tytułu obowiązek podatkowy.

Rok rozpoczynający się od dnia 1 stycznia wskazanego w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie jest rokiem kalendarzowym, w którym, w analizowanym stanie faktycznym, przestała istnieć budowla - powstała i zlikwidowana w roku poprzednim. W relacji do budowli, jako tymczasowych obiektów budowlanych, które powstały i przestały istnieć przed zakończeniem roku poprzedzającego następny rok kalendarzowy, w którym, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., we wskazanym w nim terminie może powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, obowiązek podatkowy nie powstanie, ponieważ przed jego ukonstytuowaniem się ustała prawnie znacząca okoliczność, od której, z mocy jednoznacznego zapisu ustawy podatkowej, jest uzależniony.

Tymczasowy obiekt budowlany może być zaliczony do budowli (na podstawie przeanalizowanych przepisów u.p.o.l.), jeżeli jednak jego byt ograniczony jest - od powstania (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) do ustania (art. 6 ust. 4 u.p.o.l.) - do okresu krótszego niż rok, po którym, od dnia 1 stycznia roku następnego, mógłby powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, budowla taka nie będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ nie powstanie z jej tytułu obowiązek podatkowy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż w stosunku do Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie mógł powstać, bowiem jak wynika to z akt sprawy obiekty handlowe należącego do Skarżącej zostały usytuowane na ww. gruncie jedynie na czas i w celu prowadzenia przez Skarżącą działalności sezonowej, rozpoczętej w lipcu 2013 r. i zakończonej we wrześniu 2013 r. a zatem na dzień 1 stycznia 2014 r. obiekty te nie istniały. Oznacza to, iż prawidłowo organy podatkowe obu instancji określiły podatnikowi opłatę targową, uznając, iż Skarżąca nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości nie podlegała zwolnieniu od opłaty targowej na podstawie art. 16 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach.

Ponadto odnosząc się do sposobu powstania obowiązku podatkowego Skarżącej w podatku od ww. nieruchomości za sporny okres wskazać należy, że na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego istnieją dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, o czym stanowi art. 21 § 1 ust. 1 i 2 O.p. tj.:

- wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania,

- doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 ust. 1 O.p.) jest związane przede wszystkim z podatkami majątkowymi w zakresie opodatkowania osób fizycznych, w tym również w podatku od nieruchomości, zaś podatek wynikający z takiej decyzji jest podatkiem należnym dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Podstawą wydania decyzji wymiarowych jest stan faktyczny zadeklarowany przez samego podatnika, w którego interesie jest kontrola prawidłowości tak deklarowanych danych.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek ten jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. A zatem z brzmienia ww. przepisu wprost wynika, że podatek od nieruchomości należny od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej ten podatek.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie kwestionuje okoliczności, że w stosunku do niej nie została wydana decyzja o ustaleniu zobowiązania w podatku od nieruchomości za sporny okres od ww. wiat.

W ocenie Sądu, organy podatkowe określając skarżącej opłatę targową za szczegółowo wymienione dni 2013 r. zasadnie uznały, że spełnione zostały okoliczności warunkujące jej określenie, wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. oraz zasadnie uznały, że nie zachodzą żadne z okoliczności, które uniemożliwiałyby wymierzenie takiej opłaty. W szczególności zasadnie uznały, że strona skarżąca z tytułu prowadzenia handlu na targowisku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem, że nie znajduje w tej sytuacji zastosowania art. 16 u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Definicję targowiska zawiera ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym "targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona jest sprzedaż". Dopełnieniem przepisów, które potencjalnie mogą mieć znaczenie w sprawie, jest art. 16 u.p.o.l. wprowadzający stanowcze zwolnienie od opłaty targowej osób i jednostek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które "są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach".

W konsekwencji niezasadne okazały się wszystkie podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów prawa materialnego, i to zarówno zawartych w u.p.o.l., jak i w ustawie Prawo budowlane.

Także i pozostałe zarzuty skargi nie są uzasadnione. Nie ma racji Skarżąca, wywodząc, że zostały naruszone art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 O.p. , w zakresie braku rozważenia zarzutu Skarżącej dotyczącego dowodu z oględzin jak i art. 229 O.p.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w tym opinii biegłego czy oględzin, zaś ustalenia te są chronione zasadą swobodnej oceny dowodów, której organ odwoławczy sprostał, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego.

Nie ma też podstaw do kwestionowania twierdzeń organów podatkowych co do podejmowanych przez inkasenta prób pobrania opłaty targowej od Skarżącej. W aktach administracyjnych sprawy zawarte są dokumenty potwierdzające fakt podejmowania takich działań. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie kwestionowała okoliczności dokonywania sprzedaży kwestionowała jedynie zasadność poboru opłaty targowej, domagając się obciążenia jej podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzenia sprzedaży na tym targowisku. Okoliczność ta nie została jednak poparta żadnymi dowodami, a ponadto okazała się sprzeczna z innymi dowodami sprawy – raportami inkasenta. To podatnik ma pełną wiedzę o rzeczywistym przebiegu zdarzeń związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i to on powinien w toku postępowania podatkowego wskazać na nieprawidłowość raportów inkasenta i przedstawić na te twierdzenia dowody. Jeśli takich dowodów nie czyni to musi się liczyć z negatywnymi dla niego skutkami takiej postawy. Przy takich ustaleniach, organ odwoławczy był uprawniony, a zarazem obowiązany do utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., albowiem organ wskazał obszernie przyczyny, dla których podjął rozstrzygnięcie takiej treści.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.