Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 372/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 123 pr. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, 2 i 4, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "Dyrektor UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., w tym zasadności dokonania zwrotu za IV kwartał 2012 r., decyzją z [...] sierpnia 2016 r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 40.5671 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 501.922 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca z dniem 10 sierpnia 2012 r. rozpoczęła działalność gospodarczą, polegającą na pozostałym doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, zgłaszając miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: [...], ul. [...]. Ponadto prowadziła sprzedaż pozostałych pojazdów samochodowych (ciągników siodłowych i naczep). Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklarację podatku VAT-7 za IV kwartał 2012 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w kwocie 501.922 zł.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Spółka wykazała zakupy ciągników siodłowych i naczep wyłącznie od jednego podmiotu, tj. K. Sp. z o.o. , NIP [...]. Podmiot ten posiadał siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: [...], ul. [...], pod którym działalność gospodarczą prowadzi również Skarżąca.

Organ zwrócił uwagę, że w dokumentach sprzedaży Spółki za okres od października 2012 r. do grudnia 2012 r. stwierdzono, że towar nabyty jakoby w spółce K. został ujęty w fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz: U. - 17 faktur, J. - 1 faktura, M. - 1 faktura, W. - 1 faktura.

Dyrektor UKS zwrócił uwagę, iż w trakcie postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. włączono materiały zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną [...] Wydział Do Spraw [...] w B. na potrzeby śledztwa nr [...], materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym [...] prowadzonego wobec K. Spółka z o.o. Ponadto postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., z uwagi na interes publiczny, który wyraża się w dobru prowadzonego śledztwa, wyłączył w całości materiały uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w B., bowiem Prokuratora w piśmie [...] z dnia [...] lutego 2016 r. zastrzegła, iż uzyskane materiały nie mogą być udostępniane stronie postępowania kontrolnego.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia stanął na stanowisku, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szeregu faktur wystawionych przez K. sp. z o.o., gdyż nie dokumentowały one faktycznej dostawy ciągników, lecz były wystawiane jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT. Na tej podstawie organ zakwestionował także wewnątrzwspólnotowe dostawy tych ciągników, odsprzedawanych na rzecz U.

Z kolei faktury wystawione na rzecz innych kontrahentów niż U. organ uznał za rzetelne, w związku z czym nie kwestionowano zakupu ciągników odsprzedanych następnie w ramach WDT na rzecz tych podmiotów.

Odwołaniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 związku z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej: "u.k.s."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie:

a) uznania, że transakcje udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Spółkę od firmy K. nie miały faktycznie miejsca, podczas, gdy Spółka dokonała nabycia i odbioru towarów handlowych, czego potwierdzeniem są wystawione na tę okoliczność faktury VAT oraz dokonała zapłaty z tytułu dokonanych dostaw towarów na rzecz K.,

b) zaniechania ustaleń co do czynności weryfikacji podjętych przez Spółkę oraz w zakresie dokonywania dostaw na rzecz Spółki. Organ przedstawił w decyzji pochodzące z odrębnych postępowań zeznania świadków w sposób wybiórczy, a ich następne wyłączenie z materiałów uniemożliwia Stronie pełne odniesienie się do ich treści,

c) zaniechania ustalenia czy zarząd Spółki dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, tj.:

a) kształtowanie sytuacji prawnej podatnika wyłącznie w oparciu o materiały włączone z odrębnych postępowań, w tym odnoszące się do podmiotów niezwiązanych w żaden bezpośredni sposób ze Spółką,

b) prowadzenie postępowania kontrolnego jedynie w celu pozbawienia Strony faktycznego zwrotu podatku od towarów i usług, bez poszanowania zasady legalizmu oraz zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu,

c) organ pierwszej instancji nie przeprowadzając faktycznie postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie, arbitralnie uznał na podstawie materiałów włączonych z odrębnych postępowań, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT, a dokonane przez nią transakcje nie miały miejsca. Ponadto jawność materiałów pochodzących z odrębnych postępowań została następnie wyłączona względem Strony, co udaremniło jej zapoznanie się z materiałami w sprawie oraz pozbawiło ją możliwości odniesienia się do przedmiotowych materiałów,

3) art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

4) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa 2006/112/ WE Rady poprzez błędną ich wykładnię poprzez:

a) wskazanie, iż faktury otrzymane od K. nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku VAT naliczonego, podczas gdy faktury te dokumentują czynności faktycznie dokonane i winny być uznane przez organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego,

b) wskazanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez spółkę K. za dostawę ciągników siodłowych, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze potwierdzone zgromadzonymi dokumentami oraz dokonaniem zapłaty na rzecz kontrahenta,

5) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Spółkę są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi i winny być uznane przez organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego.

Według Skarżącej powyżej wskazane okoliczności, doprowadziły do błędnego ustalenia, iż zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla celów podatku VAT transakcje udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi od firmy K., które według organu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie są podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ww. faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2016 r.

W uzasadnieniu podzielił pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym faktury na podstawie, których Spółka w kontrolowanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia od K. sp. z o.o. ciągników, które następnie w większości zostały odsprzedane na rzecz U. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że prezesem Zarządu oraz udziałowcem Spółki jest L. P. Wskazał przy tym, że z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 17 kwietnia 2013 r., po wstrzymaniu firmie U. zwrotu podatku VAT przez litewską Państwową Inspekcję Podatkową, z inicjatywy dyrektora ds. handlu U. - wyłudzającego zwrot podatku VAT na Liwie, L. P. założył przedsiębiorstwo na terenie Litwy – U. - i wykorzystał je do przygotowywania fikcyjnych transakcji kupna sprzedaży ciągników. Z pisma powyższego wynika, że firma U. w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do stycznia 2013 r. wykazała zwrot podatku w kwocie 390.034 Lt. Państwowa Inspekcja Podatkowa w K. wstrzymała zwrot podatku VAT jako nienależny.

Także zeznania G. F. - prezesa zarządu spółki K., która ściśle współpracowała ze Skarżącą (także M.) złożone do protokołu z dnia 12 czerwca 2013 r. potwierdzają, iż L. P. został włączony do współpracy w związku z firmą A. G. F. zeznał, że Strona powstała by było łatwiej współpracować z firmą litewską A. Zeznał on także, że całą organizacją transportu w firmach: A. K., Spółce K., Spółce M. i Spółce M. zajmował się on osobiście oraz że pomagał mu M. K. Z zeznań złożonych przez świadka wynika także, że współpraca ze Skarżącą polegała na wyszukiwaniu samochodów na zamówienie. Prezes Spółki składał ustne zamówienie na konkretną markę samochodu. Spółka K. kupowała taki samochód i sprzedawała go Skarżącej. W gestii K. sp. z o.o. leżał transport tego samochodu do klienta. G. F. zeznał także, że samochody kupione na Litwie przyjeżdżały do A. na plac po czym następnie jechały (z powrotem) pod wskazany przez L. P. adres na terenie Litwy lub Łotwy. G. F. wskazał ponadto, że M. K. (w 2013 r. także pracownik firmy M. - przedstawiciel handlowy), nie tylko organizował transport, ale także finalizował transakcje zakupu bądź sprzedaży samochodów ciężarowych i naczep (także tych na rzecz Skarżącej) oraz że M. K. z firmą K. współpracował (wyświadczając przysługę, nie pobierając za to wynagrodzenia, a jedynie nie rozliczając się z pobranej zaliczki pozostawiał sobie 100 lub 200 EURO). Ponadto z zeznań wynikało, że M. K. w firmie K. niejednokrotnie nieoficjalnie, w imieniu G. F. na rzecz firmy K. rezerwował, kupował i sprzedawał pojazdy (ciągniki siodłowe i naczepy).

Także poprzedni prezes spółki K. – M. C. - zeznała, że to [...] – M. K. - handlujący samochodami ciężarowymi zaproponował jej reaktywację wcześniej kupionej spółki K. Znał on bowiem odbiorców i sprzedawców oraz rynek i uważał, że można na tym zarobić. M. C. zeznała, że głównie bazowała na kontrahentach M. K., w zasadzie przejęła gotowy rynek, korzystała z wcześniej wypracowanych przez Niego znajomości (z firmą A. zapoznał ją M. K. i że z kontrahentami kontaktowała się też czasami przez niego). Według przesłuchiwanej działalnością spółki K. zajmował się M. K.. Był on także, ze strony litewskiej, zgodnie z udzielonym upoważnieniem, reprezentantem firmy litewskiej U. w zakresie zamówień, odbioru pojazdów oraz czynności związanych realizacją zamówień z polską firmą D. Spółka z o.o.

Przesłuchany na powyższą okoliczność w dniu 26 lutego 2015 r. M. K. zeznał, że w 2012 r. był zatrudniony na umowę zlecenie w firmie B. I. w P. Do jego obowiązków należało szukanie samochodów ciężarowych do kupna i sprzedaży, kierowanie tymi pojazdami, konkretnie to dowożenie tych samochodów do firm kupujących lub przywożenie tych samochodów do sprzedawcy I. B.. Zeznał on także, że czasami odbierał samochody dla innych firm, w ramach pomocy koleżeńskiej, gdy ktoś go oto poprosił. Znana mu była osoba Prezesa w firmie litewskiej T.

Przesłuchana w charakterze podejrzanego osoba zarządzająca firmą T. do protokołu z dnia 17 kwietnia 2013 r. zeznała, że poznała M. K., z którym załatwiała głównie dokumentację, dotyczącą fikcyjnych transakcji, z nim także się rozliczała. Wskazała, iż M. K. kazał jej zostawić pieczęć firmy T. w firmie A., żeby można jej było używać w czasie jego nieobecności. Ponadto płacił jej za firmowanie tak prowadzonej działalności (kilkaset litów), żeby mogła przeżyć. Świadkowi znany był L. P., który wespół z D. K. pracował w Spółce U.

Według organu powyższe przesądza, że Prezes Spółki L. P. (wraz z M. K., G. F. oraz osobami zarządzającymi litewską firmą U. i T.) czynnie uczestniczył w łańcuszku podmiotów wyłudzających podatek VAT poprzez wystawianie i posługiwanie się fikcyjnymi fakturami.

Ponadto, jego zdaniem, analiza dokumentów zakupu i sprzedaży Spółki oraz materiałów włączonych do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. wykazała, że samochody ciężarowe i naczepy figurujące na fakturach VAT, będących podstawą zapisów dokonanych przez Stronę w rejestrach zakupu i sprzedaży w miesiącach październik - grudzień 2012 r. figurowały na fakturach wystawionych przez inne podmioty (przechodziły przez ciąg transakcji łańcuchowych, najczęściej w bardzo krótkim czasie).

Mając na uwadze powyższe organ doszedł do przekonania, że Skarżąca posiadała faktury zakupu, na których jako towar handlowy figurowały ciągniki siodłowe i naczepy wykazane na fakturach wystawionych przez K. sp. z o. o. (spółka K. posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez firmy z krajów UE - z neutralnym podatkiem VAT, a wystawiała faktury sprzedaży VAT z podatkiem należnym wystawione na rzecz polskich podmiotów, które odzyskiwały podatek na terenie Polski - między innymi Skarżącej). Ponadto była w posiadaniu faktur sprzedaży wystawionych w większości na rzecz litewskiej firmy U., która następnie wystawiała faktury na rzecz innych podmiotów zagranicznych lub firmy U., w celu dalszego wyłudzenia zwrotu podatku VAT na terenie Litwy.

W toku postępowania, w oparciu o materiały zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w B., ustalono, że firma U. oraz U. ze strony litewskiej uczestniczą w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT i wystawiających faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto z materiałów Prokuratury Okręgowej w K. wynikało, że samochody ciężarowe i naczepy, opisane powyżej, w rzeczywistości bezpośrednio przez D. K. - prezesa A. - sprzedawane byty obywatelom Federacji Rosyjskiej, jednakże odbywało się to pomiędzy innymi firmami, z pominięciem spółek K. i Skarżącej. Potwierdzają to także dokonane przesłuchania osób zaangażowanych w proceder.

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącej (także w oparciu o materiały z postępowania przeprowadzonego wobec spółki K.) organ kontroli skarbowej ustalił, że Strona nie zatrudniała kierowców, a całą organizacją transportu zajmował się osobiście prezes zarządu firmy K. – G. F.. Zeznał on do protokołu przesłuchania z dnia 12 czerwca 2013 r., iż w organizacji transportu ciągników pomagał mu M. K. (zatrudniony okresowo w M., a będący jednym z koordynatorów procederu) oraz kilku kierowców.

Natomiast kierowcy wskazani przez prezesa spółki K. (z terenu głównie południowej Polski, którzy w tamtym czasie mieli jakoby wykonywać prace w postaci przewożenia aut na rzecz firmy K., a co za tym idzie Skarżącej), przesłuchani w charakterze świadków zeznali, iż dokonywali przewozu ciągników z terenu Litwy, ale nie wykonywali tej usługi na rzecz firmy K., a na rzecz pracodawcy, u którego aktualnie pracowali (W.) i który mógł we własnym zakresie dokonywać sprzedaży i zakupu ciągników siodłowych i naczep lub wykonać transport na rzecz innego zupełnie podmiotu.

W oparciu o złożone zeznania kierowców wskazanych przez prezesa spółki K., organ kontroli skarbowej, zbierając materiał dowodowy, który pozwoliłby ustalić stan faktyczny operacji gospodarczych w firmie K., przyjął za dowód zeznania kierowców i uznał, iż w spółce K. (a co za tym idzie u Skarżącej) brak było dowodów potwierdzających rzeczywiste nabycie pojazdów o numerach VIN wykazanych na spornych fakturach. Zeznania kierowców potwierdzały, że spółka K. czynnie uczestniczyła w wyłudzaniu podatku VAT.

Także A. K., jako firma zewnętrzna, który zgodnie z wyjaśnieniami G. F. miał świadczyć usługę transportu, nie potwierdził wykonania powyższych usług, twierdząc w wyjaśnieniach złożonych w dniu 25 lutego 2014 r., że G. F. zaproponował mu współpracę w zakresie transportu ciągników siodłowych, jednak do realizacji nie doszło

Zdaniem organu odwoławczego powyższe dowody wskazują jednoznacznie, iż transportu samochodów do spółki K. nie było, zaś spółka ta wystawiła na rzecz Skarżącej "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistej dostawy ciągników. Ponadto organ nie dał wiary zeznaniom przesłuchanym w charakterze świadków prezesom spółki K: G. F. i M. C., którzy zeznali, że wszystkie dokumenty otrzymane i wystawione przez firmę K. dotyczą konkretnego zakupu i sprzedaży w spółce oraz że wszystkie transakcje miały miejsce w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zaprzecza możliwości dokonania faktycznej sprzedaży samochodów ciężarowych i ich transportu, a w dokumentacji firmy K. brak jest dowodów ponoszenia opłat związanych z przejazdem samochodów (kosztów paliwa. opłat za ViaTOLL, winiet).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę K. o stosownych numerach nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wynika to z faktu, iż w łańcuszku zakupu i sprzedaży, do którego odnoszą się powyższe faktury, towar finalnie trafiał do U. Jak zaś wynika z przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez służby litewskie w ww. firmie faktury na których figurowała, nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Z kolei organ odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę K. o numerach: [...],[...],[...] oraz wystawionych przez Skarżącą: [...],[...],[...], stwierdził, że powyższe transakcje nie naruszają zasad uregulowanych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług skoro firma U. nie uczestniczyła w zakupie i sprzedaży pojazdów wymienionych w fakturach,

Organ odwoławczy stojąc na stanowisku, że w okresie od października 2012 r. do grudnia 2012 r. Spółka świadomie i czynnie uczestniczyła w procederze wyłudzaniu podatku VAT, a tworzone dokumenty służyły tylko wyłudzeniu i pomocnictwu w dalszym wyłudzaniu tego podatku uznał, iż nie była ona uprawniona do odliczenia podatku ze wskazanych 17 faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. w sytuacji spełnienia się dyspozycji z art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a) u.p.t.u.

W jego ocenie organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż w realiach niniejszej sprawy Spółka nie dokonała WDT na terytorium Litwy na rzecz U., gdyż udowodnione zostało, że w ogóle nie dysponowała ciągnikami wykazanymi na 17 fakturach rzekomo stwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz U.

W dalszej części uzasadnienia organ za bezzasadny uznał zarzut dotyczący kwestii związanych z odmową odliczenia podatku naliczonego z części faktur wystawionych przez K. sp. z o. o., a w szczególności stwierdzenia, że kierowcy zatrudnieni w firmie W. sp. z o. o. przewozili towar na rzecz K. sp. z o.o. Zdaniem organu w dokumentacji podatkowej tej firmy, nie znaleziono dokumentów CMR, umów czy innych dokumentów, które wskazywałyby, iż ciągniki (rzekomo zakupione przez firmę K. u litewskich dostawców) zostały przetransportowane do A. właśnie przez firmę W. Zeznania kierowców wykluczają fakt, iż transport został dokonany na rzecz spółki K. i dotyczył pojazdów o numerach VIN zawartych na spornych fakturach. Jednocześnie za nieprawdopodobne uznał założenie, iż szereg niezależnych firm umieściłoby swoje samochody w tym samym dniu i w tym samym miejscu, z którego zostałyby odebrane przez nabywcę. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż z zeznań kierowców wynikało, że na miejscu znajdowały się wyłącznie czarne [...], tymczasem wśród ciągników, które rzekomo nabyła firma K. z Litwy, występują inne marki np. 2 sztuki [...]. 2 sztuki [...]. Ponadto z ustaleń wynikało, że ciągniki zostały przewiezione do P. w województwie [...], tymczasem miejsce prowadzenia działalności przez K. znajdowało się w A. w województwie [...], co również przeczy możliwości dokonania tego transportu na rzecz tej spółki.

Według organu powyższe dowodzi, że Skarżąca starała się jedynie "dopasować" fakturowy obieg ciągników do przewozu kilkunastu [...], który rzeczywiście miał miejsce z Litwy do Polski w 2012 r. Zdaniem organu o przestępczym charakterze działania firmy K. świadczą zeznania A. K., z których wynika, iż nie dokonał żadnego przewozu, a dokumenty CMR wystawił na wyraźną prośbę prezesa K..

Dyrektor Izby Skarbowej stanął jednocześnie na stanowisku, że Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W dokumentach źródłowych nie zidentyfikowano dowodów, świadczących o tym, że Spółka dokonywała jakichkolwiek weryfikacji K. sp. z o.o. oraz U. (brak wystąpień do urzędu skarbowego, wystąpień VIES). Również Strona do dnia wydania niniejszej decyzji nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na dokonywanie weryfikacji kontrahentów, mimo iż sama powoływała się w odwołaniu na koncepcję tzw. dobrej wiary.

W dalszej części odnosząc się do zarzutu uchybień proceduralnych podniósł, że prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Z kolei organ podjął szereg działań, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonał prawidłowej oceny prawnopodatkowej tego stanu. Z całości zebranego materiału dowodowego wynikało zaś, że Spółka wystawiała faktury, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, zaś Strona nie przedstawiła przeciwnego dowodu w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut włączenia do akt sprawy dowodów dotyczących jej kontrahentów, zebranych w odrębnych postępowaniach jak również zarzut niewyjaśnienia szeregu okoliczności sprawy. Wskazał w tym miejscu na uprawnienia organu prowadzącego postępowanie do korzystania z ustaleń poczynionych przez inne organy skarbowe pierwszej instancji i brak zobowiązania do powielania tych samych czynności we własnym zakresie. Ponadto w jego przekonaniu wbrew twierdzeniom Strony organ kontroli skarbowej nie potraktował wybiórczo zeznań złożonych przez kierowców, ale ocenił je na tle całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Natomiast według organu materiał zgromadzony w odrębnych postępowaniach, nawet jeśli bezpośrednio nie dotyczył działalności Spółki w kontrolowanym okresie, to odnosił się do innych okresów jej ekonomicznej aktywności, a także do podmiotów współpracujących z kontrahentami Strony jak np. z T., będącym kontrahentem U.. Powyższe okoliczności pozwoliły spojrzeć na działalność Spółki w kontrolowanym kwartale poprzez pryzmat całokształtu aktywności gospodarczej Spółki. Z uwagi bowiem na stawiane przez prokuraturę zarzuty działania kontrahentów Strony w zorganizowanej grupie przestępczej zasadne było rozszerzenie materiału dowodowego również o okoliczności jedynie pośrednio związane z kontrolowanym w Spółce okresem rozliczeniowym.

Końcowo mając na uwadze zarzut, zgodnie z którym podstawa faktycznego rozstrzygnięcia została skonstruowana w oparciu o ustalenia dokonane wobec spółki K. poczynione w trakcie toczącego się względem niej postępowania oraz w oparciu o ustalenia dokonane przez prokuraturę okręgową w K. wobec U. i T., co przedstawia zniekształcony obraz rzeczywistości, ponieważ odnosi się do działalności jej kontrahentów, wskazał, że organ kontroli skarbowej włączył materiały, które pozwalały na ustalenie stanu faktycznego związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w tym związaną z jej kontrahentami. Natomiast materiały związane ze spółką T. odnoszą się do funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, która zaangażowana była w stworzenie łańcucha firm wyłudzających podatek, w którym jedno z ogniw stanowiła Skarżąca.

Organ zaznaczył jednocześnie, że w przypadku 3 pojazdów odsprzedanych na rzecz J., M. oraz W. nie został podważony fakt rzeczywistego dysponowania towarem przez Skarżącą. W związku z tym zadeklarowane przez nią transakcje zakupu i odsprzedaży tych 3 pojazdów nie zostały zakwestionowane, a Spółce przyznano zwrot podatku w powyższym zakresie. Wymienieni kontrahenci Strony nie byli bowiem zamieszani w uczestnictwo w przestępczym procederze, a Spółka dokonała ich rzetelnej weryfikacji.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie:

a) uznania, że transakcje udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Spółkę od kontrahenta K. Sp. z o.o., nie miały faktycznie miejsca, podczas gdy Spółka dokonała nabycia i odbioru towarów handlowych, czego potwierdzeniem są wystawione na tę okoliczność faktury VAT oraz dokonała zapłaty z tytułu dokonanych dostaw towarów na rzecz K., a tym samym miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotowymi transakcjami;

b) zaniechanie ustaleń co do czynności weryfikacyjnych podjętych przez Spółkę oraz w zakresie dokonywanych na jej rzecz dostaw. Zdaniem Strony organ przedstawił w decyzji pochodzące z odrębnych postępowań zeznania świadków w sposób wybiórczy, a ich następne wyłączenie z materiałów uniemożliwia Stronie pełne odniesienie się do ich treści. Organy podatkowe są obowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, tj. ustalenie prawdy obiektywnej;

c) zaniechania ustalenia, czy zarząd Spółki dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów.

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organ podatkowy ocenia stan faktyczny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego tj.:

a) kształtowanie sytuacji prawnej Strony wyłącznie w oparciu o materiały włączone z odrębnych postępowań, w tym odnoszące się do podmiotów niezwiązanych w żaden bezpośredni sposób ze Spółką,

b) prowadzenie postępowania jedynie w celu pozbawienia strony faktycznego zwrotu podatku od towarów i usług, bez poszanowania zasady legalizmu oraz zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu,

c) organ nie przeprowadzając faktycznie postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie, arbitralnie uznał na podstawie materiałów włączonych z odrębnych postępowań, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT, a dokonane przez nią transakcje nie miały miejsca. Ponadto jawność materiałów pochodzące z odrębnych postępowań została wyłączona względem Strony, co udaremniło jej zapoznanie się z materiałami w sprawie oraz pozbawiło ją możliwości odniesienia się do przedmiotowych materiałów.

3) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie, tj.: organ uznał, iż według ustaleń poczynionych w toku badania ksiąg podatkowych zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności rejestrów zakupów VAT Spółki za badany okres, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli dokumentowały zdarzenia faktyczne, a w związku z tym wyżej wskazane księgi podatkowe powinny zostać uznane przez organ za rzetelne i niewadliwe oraz powinny stanowić dowód w toku postępowania kontrolnego.

II. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię:

a) wskazanie, iż faktury otrzymane przez Skarżącą od K. nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku VAT naliczonego, podczas gdy faktury te dokumentują czynności faktycznie dokonane i winny być uznane przez organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego;

b) wskazanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez spółkę K. za dostawę ciągników siodłowych podczas, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze potwierdzone zgromadzonymi dokumentami, jak również fakt dokonania zapłaty na rzecz ww. kontrahenta uprawniały Stronę do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach otrzymanych od K..

W związku z tym Dyrektor IS powinien potwierdzić prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego jednocześnie uznając prawidłowość jej rozliczeń z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2012 r.

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Stronę są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi i winny być uznane przez organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego.

Spółka uzasadniając zarzuty podniosła, iż podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została skonstruowana w oparciu o ustalenia dokonane wobec spółki K., poczynione w trakcie toczącego się względem tego podmiotu postępowania kontrolnego. Powyższe powoduje, iż zaskarżona decyzja przedstawia zniekształcony obraz rzeczywistości ponieważ odnosi się nie do jej działalności, a do jej kontrahentów, na sposób funkcjonowania których Spółka nie miała wpływu.

Zdaniem Skarżącej powyższe przesądza, że organ przyjmuje obciążające ją stanowisko jedynie na podstawie ustaleń poczynionych względem jej kontrahentów, nie popartego w żaden sposób ustaleniami wobec Spółki.

Zauważyła, iż nie mogą obciążać ją rozbieżności co do tego w jaki sposób spółka K. zorganizowała transport pojazdów. Wskazała ponadto, że organ w żaden sposób nie sprawdził tego czy Spółka poczyniła niezbędne kroki w celu weryfikacji swoich kontrahentów, jak i udokumentowania realizowanych transakcji.

W jej przekonaniu zgromadzony w odrębnych postępowaniach materiał dowodowy, następnie włączony do bieżącego postępowania nie wskazuje w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, iż Spółka był podmiotem, który nie dokonał – w badanym okresie - rzeczywistych transakcji ze swoim kontrahentem.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż podczas prowadzonej kontroli jej działalności zostało bezsprzecznie udowodnione, że dokonywała faktycznych transakcji, obracała towarem, a w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarazem jako chybione oraz wynikające z dowolnej oceny materiału dowodowego uznała twierdzenia organu jakoby obrót towarem był sztucznie wytworzony tylko po to, aby osiągnąć korzyść podatkową.

Spółka odnosząc się do faktu włączenia w poczet materiału dowodowego licznych dokumentów pochodzących z odrębnego postępowania wskazała, że dowody pochodzące z odrębnych postępowań powinny być wykorzystane jedynie w sposób pomocniczy i uzupełniający do materiału z kontroli bieżącej, prowadzonej wobec Spółki. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi niedokonanie analizy czy dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami dokonała należytej weryfikacji tych podmiotów.

Jednocześnie uznała, iż organ powinien mieć na uwadze domniemanie prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, dopóki nie udowodni, że wynikające z niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W jej przekonaniu nie sposób przyjąć, że organ wydając decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora UKS wskazał dowody, które w sposób pewny i bezsporny wskazywałyby na wątpliwości dotyczące realności transakcji, których stronami byli Spółka oraz jego kontrahenci.

Końcowo Skarżąca za niewłaściwe uznała działanie organu polegające na obarczeniu jej konsekwencjami nieprawidłowości potencjalnie stwierdzonych w K. sp. z o.o. Zaznaczyła, iż działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności nie może zostać pozbawiona przez organ prawa do odliczenia VAT, zwłaszcza w przypadku faktycznego wykonania dostaw towaru potwierdzonych w przedłożonych dokumentach finansowo-księgowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zgodnie z prawem zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o., gdyż nie dokumentowały one faktycznej dostawy ciągników, lecz były wystawiane jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT. Na tej podstawie organ zakwestionował także wewnątrzwspólnotowe dostawy tych ciągników, odsprzedawanych przez Stronę na rzecz U.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym, twierdząc, że dokonała rzeczywistych nabyć i sprzedaży pojazdów.

Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112.

Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji Strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych Skarżącej z jej bezpośrednim dostawcą. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy pojazdy wymienione w zakwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości sprzedane Spółce przez K. sp. z o.o. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele Skarżącej, jak i przedstawiciele dostawcy oraz inne osoby, w tym kierowcy. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami podatkowymi, a także dowody zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotu, od którego miała ona nabyć ciągniki, ale również wobec U., a więc podmiotu, do którego miały być dokonane dostawy spornych pojazdów. Organy przeanalizowały także dokumenty, włączone do akt niniejszego postępowania, z których wynikało, że pojazdy wskazane na fakturach VAT zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu figurowały również na fakturach wystawionych przez inne podmioty.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem pojazdów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wbrew twierdzeniom Strony w tym zakresie, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie (zeznania kierowców, zeznania świadków, w tym zeznanie A. K., materiał pochodzący z Prokuratury Apelacyjnej w B.) potwierdził, że zapisy dokonane przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że posiadane przez Skarżącą faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ Strona w rzeczywistości nigdy nie nabyła spornych ciągników.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawcy i odbiorcy Skarżącej oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że prezesem zarządu oraz udziałowcem Skarżącej jest L. P., który założył także przedsiębiorstwo na terenie Litwy – U." - i wykorzystał je do przygotowywania fikcyjnych transakcji kupna sprzedaży ciągników.

Z kolei prezes zarządu spółki K. (dostawcy Skarżącej) – G. F. - zeznał, iż L. P. został włączony do współpracy w związku z firmą A. oraz, że Skarżąca powstała by było łatwiej współpracować z firmą litewską A. Zeznał on także, że całą organizacją transportu w firmach: A. K., Spółce K., Spółce M. i Spółce M. zajmował się on osobiście oraz że pomagał mu M. K. Świadek opisał jak przebiegała współpraca ze Skarżącą oraz zeznał, że samochody kupione na Litwie przyjeżdżały do A. na plac po czym następnie jechały (z powrotem) pod wskazany przez L. P. adres na terenie Litwy lub Łotwy. G. F. wskazał ponadto, że M. K. (w 2013 r. także pracownik firmy M.- przedstawiciel handlowy), nie tylko organizował transport, ale także finalizował transakcje zakupu bądź sprzedaży samochodów ciężarowych i naczep (także tych na rzecz Skarżącej) oraz że M. K. z firmą K. współpracował (wyświadczając przysługę, nie pobierając za to wynagrodzenia, a jedynie nie rozliczając się z pobranej zaliczki pozostawiał sobie 100 lub 200 EURO). Ponadto z zeznań wynikało, że M. K. w firmie K. niejednokrotnie nieoficjalnie, w imieniu G. F. na rzecz firmy K. rezerwował, kupował i sprzedawał pojazdy (ciągniki siodłowe i naczepy).

Także poprzedni prezes spółki K. – M. C. z - zeznała, że w ramach prowadzonej działalności głównie opierała się na kontrahentach M. K., w zasadzie przejęła gotowy rynek, korzystała z wcześniej wypracowanych przez Niego znajomości (z firmą A. zapoznał ją M. K. i że z kontrahentami kontaktowała się też czasami przez niego). Według świadka działalnością spółki K. zajmował się M. K. Był on także, ze strony litewskiej, zgodnie z udzielonym upoważnieniem, reprezentantem firmy litewskiej T.

Z kolei M. K. zeznał, że w 2012 r. był zatrudniony na umowę zlecenie w firmie I. B. w P. Do jego obowiązków należało szukanie samochodów ciężarowych do kupna i sprzedaży, kierowanie tymi pojazdami, konkretnie to dowożenie tych samochodów do firm kupujących lub przywożenie tych samochodów do sprzedawcy I. B. Zeznał on także, że czasami odbierał samochody dla innych firm, w ramach pomocy koleżeńskiej, gdy ktoś go oto poprosił. Znana mu była osoba prezesa w firmie litewskiej T.

Przesłuchana w charakterze podejrzanego osoba zarządzająca firmą T. zeznała, że poznała M. K., z którym załatwiała głównie dokumentację, dotyczącą fikcyjnych transakcji, z nim także się rozliczała. Wskazała, iż M. K. kazał jej zostawić pieczęć firmy T. w firmie A, żeby można jej było używać w czasie jego nieobecności. Ponadto płacił jej za firmowanie tak prowadzonej działalności (kilkaset litów), żeby mogła przeżyć. Świadkowi znany był L. P., który wespół z D. K. pracował w Spółce U.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ do stwierdzenia, że prezes Spółki L. P. (wraz z M. K., G. F. oraz osobami zarządzającymi litewską firmą U i T.) czynnie uczestniczył w łańcuszku podmiotów wyłudzających podatek VAT poprzez wystawianie i posługiwanie się fikcyjnymi fakturami.

Powyższe potwierdziła analiza dokumentów zakupu i sprzedaży Spółki oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, z których wynikało, że samochody ciężarowe i naczepy figurujące na fakturach VAT, będących podstawą zapisów dokonanych przez Stronę w rejestrach zakupu i sprzedaży w miesiącach październik - grudzień 2012 r. figurowały na fakturach wystawionych przez inne podmioty (przechodziły przez ciąg transakcji łańcuchowych, najczęściej w bardzo krótkim czasie).

W związku z tym organ doszedł do przekonania, że Skarżąca posiadała faktury zakupu, na których jako towar handlowy figurowały ciągniki siodłowe i naczepy wykazane na fakturach wystawionych przez K. sp. z o. o. (spółka K. posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez firmy z krajów UE - z neutralnym podatkiem VAT, a wystawiała faktury sprzedaży VAT z podatkiem należnym wystawione na rzecz polskich podmiotów, które odzyskiwały podatek na terenie Polski - między innymi Skarżącej). Ponadto była w posiadaniu faktur sprzedaży wystawionych w większości na rzecz litewskiej firmy U., która następnie wystawiała faktury na rzecz innych podmiotów zagranicznych lub firmy U., w celu dalszego wyłudzenia zwrotu podatku VAT na terenie Litwy.

W toku postępowania, w oparciu o materiały zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w B., ustalono, że firma U. oraz U. ze strony litewskiej uczestniczą w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT i wystawiających faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto z materiałów Prokuratury Okręgowej w K. wynikało, że sporne samochody ciężarowe i naczepy, w rzeczywistości bezpośrednio przez D. K. - prezesa A. - sprzedawane byty obywatelom Federacji Rosyjskiej, jednakże odbywało się to pomiędzy innymi firmami, z pominięciem spółek K. i Skarżącej. Potwierdzają to także dokonane przesłuchania osób zaangażowanych w proceder.

Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącej ustalono, że Strona nie zatrudniała kierowców, a całą organizacją transportu zajmował się osobiście prezes zarządu firmy K. – G. F., który zeznał, iż w organizacji transportu ciągników pomagał mu M. K. (zatrudniony okresowo w M., a będący jednym z koordynatorów procederu) oraz kilku kierowców.

Natomiast kierowcy wskazani przez prezesa spółki K. zeznali, iż dokonywali przewozu ciągników z terenu Litwy, ale nie wykonywali tej usługi na rzecz firmy K., a na rzecz pracodawcy, u którego aktualnie pracowali (W.) i który mógł we własnym zakresie dokonywać sprzedaży i zakupu ciągników siodłowych i naczep lub wykonać transport na rzecz innego zupełnie podmiotu. Ponadto z zeznań kierowców wynikało, że na miejscu znajdowały się wyłącznie czarne [...], tymczasem wśród ciągników, które rzekomo nabyła firma K. z Litwy, występują inne marki np. 2 sztuki [...]. 2 sztuki [...]. Ponadto z ustaleń wynikało, że ciągniki zostały przewiezione do P. w województwie [...], tymczasem miejsce prowadzenia działalności przez K. znajdowało się w A. w województwie [...], co również przeczy możliwości dokonania tego transportu na rzecz tej spółki. A zatem zeznania kierowców potwierdzały, że spółka K. czynnie uczestniczyła w wyłudzaniu podatku VAT.

Także A. K., jako firma zewnętrzna, który zgodnie z wyjaśnieniami G. F. miał świadczyć usługę transportu, nie potwierdził wykonania powyższych usług, a dokumenty CMR wystawił na wyraźną prośbę prezesa K.

Zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który podnosi, że powyższe dowody wskazują jednoznacznie, iż transportu samochodów do spółki K. nie było, zaś spółka ta wystawiła na rzecz Skarżącej faktury, niedokumentujące rzeczywistej dostawy ciągników. Dodatkowo wskazano na brak w dokumentacji spółki K. dowodów ponoszenia opłat związanych z przejazdem samochodów (kosztów paliwa. opłat za ViaTOLL, winiet).

W związku z tym Sąd podziela ocenę przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę K. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z materiału tego wynika również, że w łańcuszku zakupu i sprzedaży, do którego odnoszą się powyższe faktury, towar finalnie trafiał do U., co z kolei zostało zakwestionowane przez służby litewskie.

W związku z tym organ prawidłowo uznał, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. w sytuacji spełnienia się dyspozycji z art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a) u.p.t.u.

W konsekwencji za zasadne należało też uznać stanowisko, że wobec wykazania, że Spółka nie dysponowała spornymi ciągnikami, to nie dokonała także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz U.

W tak ustalonym stanie faktycznym, Skarżąca nie ma racji zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Jak wskazano powyżej przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych dostaw, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dokonywała jakichkolwiek weryfikacji K. sp. z o.o. oraz U. (brak wystąpień do urzędu skarbowego, wystąpień VIES). Sama Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na dokonywanie weryfikacji kontrahentów. W związku z tym, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym, jak wskazano, okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia. Zaznaczyć przy tym należy, że w przypadkach, w których Strona dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahentów (transakcje dotyczące 3 pojazdów odsprzedanych na rzecz J., M. oraz W.) organ nie podważał faktu rzeczywistego dysponowania towarem przez Skarżącą i nie zakwestionował tych transakcji, a Spółka uzyskała zwrot podatku.

Podatnik działający z należytą starannością przede wszystkim podejmuje działania polegające na sprawdzeniu swoich kontrahentów, a także gromadzi i analizuje dokumenty dostarczone przez kontrahentów, bierze pod uwagę także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji.

Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewniła się co do wiarygodności swoich kontrahentów. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca działała w dobrej wierze, albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.