Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 577/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania G. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów i świadczeniu usług związanych z branżą komputerową, a od czerwca 2013 r. w większych ilościach dokonywał nabyć oraz sprzedaży (w tym na rzecz podróżnych z zastosowaniem procedury TAX FREE) telefonów komórkowych. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadził w kontrolowanym okresie rejestr zakupu i sprzedaży. Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji uznał, że dwie faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz podatnika i ujęte przez niego w rejestrze zakupów pod poz. odpowiednio [...] i [...] - za sierpień 2013 r., wykazujące nabycie przez firmę podatnika 150 szt. iPhone 5 w kolorze białym oraz 100 szt. iPhone 5 w kolorze czarnym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ podatkowy uznał, że kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wykazującej sprzedaż przez podatnika 100 szt. iPhone 5 w kolorze czarnym na rzecz firmy K. R. G. z B. P., nie podlegają rozliczeniu w deklaracji [...] za sierpień 2013 r., z uwagi na to, że czynność wykazana w tej fakturze nie dokumentuje odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Zdaniem organu pierwszej instancji zgromadzone dowody świadczą o tym, że dokonywany przez podatnika obrót iPhone 5 16 GB w sierpniu 2013 r. (także dokonywany na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE) nie był dokonywany w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Nadto z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w mechanizmie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazaną wyżej decyzją z dnia [...], na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wystawione faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy poprzez uznanie, iż nie było odpłatnej dostawy towarów. Zarzucił również naruszenie szeregu przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 87 ust. 2 zdanie drugie, art. 193 § 1 i 4, art. 187 oraz art. 189 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku bez wskazania konkretnej daty, do której przedłużenie to następuje sprzeczne jest – zdaniem pełnomocnika strony – z treścią uchwały składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS/16. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie udowodnił w sposób jednoznaczny, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nadużyciach podatkowych na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Twierdzenia organu podatkowego w tym zakresie to w większości domniemania i domysły.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że strona wykazała i odliczyła w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup wysokiej klasy urządzeń elektroniki użytkowej (telefonów komórkowych iPhone 5 16 GB). Zakwestionowane faktury zakupu zostały wystawione przez spółkę B. na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł (brutto [...] zł). Organ odwoławczy wskazał na łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie towarów nabytych fakturowo od spółki B. przez firmę podatnika na podstawie zakwestionowanych faktur. Następnie zwrócił uwagę, że obrót magazynowy telefonów ujętych w treści faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], ustalony na podstawie dokumentacji magazynowej firmy logistycznej – D. , tj. dokumentów Pz i Wz, przebiegał w sposób następujący: I., G.2T. G., B., M., A., S., B., firma podatnika. Z kolei w przypadku faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r.: D. F., A. C., P. I., A., S., B., firma podatnika. Obrót ustalony na podstawie faktur był natomiast następujący: A. (zidentyfikowany jako znikający podatnik), S. (jako bufor), B. (jako bufor), firma podatnika (bufor, broker).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a następnie odwołał się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się do powyższych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwoty podatku naliczonego wynikające wyłącznie z faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje. Musi nadto istnieć bezsporny związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną, do której zakupy są wykorzystywane. Podatnik nie ma natomiast prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dysponowanie przez nabywcę towaru fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który sam w sobie nie rodzi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie czynności powodującej u wystawcy faktury powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego firma podatnika obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. , naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami.

Co zaś do zadeklarowanej w sierpniu 2013 r. przez podatnika dostawy towarów nabytych fakturowo od B. , tj.: krajowej sprzedaży na podstawie faktury VAT, wystawionej przez podatnika na rzecz firmy K. R. G. oraz sprzedaży w systemie T. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez dostawcę na nabywcę wiąże się z wydaniem towaru, bowiem bez wydania towaru dostawa nie zostanie wykonana. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zakwestionowane transakcje w sierpniu 2013 r. wystąpiły w następujących, zidentyfikowanych łańcuchach dostaw: A. (znikający podatnik), S. (bufor), B. (bufor), G. L. (broker), podróżni (w ramach procedury TAX FREE) oraz A. (znikający podatnik), S. (bufor), BITEX (bufor), G. L. (bufor), K. R. G. (broker), podróżni (w ramach procedury TAX FREE). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że wobec wszystkich podmiotów występujących w w/w łańcuchach dostaw do podatnika zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, w efekcie których właściwe organy wydały stosowne decyzje, określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej. Wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nadużycia podatkowego utożsamianego z tzw. oszustwem karuzelowym, z udziałem znikającego podatnika, w którym uczestniczył podatnik. Uzasadniając to stanowisko organ opisał typowy schemat transakcji oszustwa karuzelowego, które polega na tym, że podmiot wiodący, zarejestrowany w jednym z państw członkowskich, dokonuje zwolnionej dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu określanego mianem znikającego podatnika, mającego siedzibę na terenie kraju. Nabycie to odbywa się bez zapłaty podatku. Znikający podatnik nabywa towary bez zapłaty należnego podatku, a jednocześnie dokonuje dostawy krajowej do podmiotu zwanego buforem, nalicza podatek od tej dostawy, pobiera należność, ale nie odprowadza podatku do budżetu państwa, a następnie szybko znika. Kolejny podmiot, tzw. bufor, odlicza podatek od zakupów dokonanych od znikającego podatnika, jako podatek naliczony i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub sprzedaż z zastosowaniem 0% stawki podatku, zwracając się o zwrot podatku naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W dalszej kolejności towar ostatecznie wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz znikającego podatnika i mechanizm transakcji karuzelowej powtarza się.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił następnie, że firmy występujące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw z udziałem firmy podatnika posiadają charakterystyczne cechy podmiotów występujących w oszustwach z udziałem znikającego podatnika:

- forma prawna - najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (A., S., B.);

- organ założycielski - podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż;

- kapitał zakładowy - zazwyczaj wynosił [...] zł, co stanowi minimalną kwotę wymaganą przez Kodeks spółek handlowych (S., A.),

- udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy nie przebywający na terenie Polski, m.in. M. G. ze S., S. S. S. z A.;

- siedziba - zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura, umowy z biurami wirtualnymi zawarte były na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności, w przypadku natomiast niedotrzymania warunków płatności wirtualne biura wypowiadały umowy, wypowiedzenia umów dokonywano zazwyczaj po upływie roku, gdyż pierwszą opłatę za usługę wirtualnego biura spółki wnosiły z góry za okres roczny, w przypadku zgłaszania zmian siedziby spółki, wskazywany był adres innego wirtualnego biura (S. - R. C. B. C. Sp. z o.o.. ul. [...] w W.; B. Sp. z o.o. ul. [...] w W.; A. Sp. z o.o. ul. [...] w W. );

- miejsce prowadzenia działalności - oprócz adresu wirtualnego biura firmy uczestniczące w zidentyfikowanych transakcjach nie wskazały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- najczęściej kwartalny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług, firmy uczestniczące w zidentyfikowanych transakcjach z udziałem podatnika nie składały deklaracji podatkowej (np. A. ), składały deklaracje, w których nie wykazywały obrotów bądź składały deklaracje, w których wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty, przy wielomilionowych obrotach (np. S. );

- przedmiot działalności gospodarczej wynikający z dokumentów źródłowych - handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach;

- brak zatrudnienia pracowników, pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę, np. S., A.;

- firmy uczestniczące w transakcjach nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku, korzystały natomiast z usług centrum logistycznego położonego, obsługiwanego przez spółkę D. ;

- brak kontaktu z tymi podmiotami - w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu podmioty takie znikają np. S., A.;

- brak własnych środków na sfinansowanie zakupów, a finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez pobieranie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom.

Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu środki pieniężne przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te, które wystawiły faktury. W efekcie środki te trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami. W stosunku do A., B., S., a także K.&R. D. R. G. zostały przeprowadzone i zakończone postępowania kontrolne. W stosunku do tych podmiotów wydane zostały również decyzje określające, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku do zapłaty (poza ostatnim ze wskazanych podmiotów), z uwagi na stwierdzenie, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Organ odwoławczy wskazał też, że w niniejszej sprawie transakcje pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami, uczestniczącymi w zidentyfikowanych transakcjach, odznaczały się wieloma specyficznymi cechami charakterystycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa:

- towary były oferowane w dużych ilościach, np. 100 szt., 150, 200 szt. telefonów;

- nie przywiązywano wagi do numerów IMEI telefonów (I. T. działający w imieniu B. zeznał: "Nie przekazywałem numerów IMEI. Pan L. nie prosił o te numery. Nie mam numerów IMEI. bo mi one nie są potrzebne.");

- towary trafiały do magazynu na terytorium Polski z innego kraju UE, by ostatecznie opuścić polskie terytorium w wyniku sprzedaży TAX FREE;

- żaden telefon komórkowy, pochodzący z łańcuchów dostaw z udziałem "znikającego podatnika" nie trafił do sprzedaży detalicznej na terenie kraju i nie został sprzedany z 23% stawką podatkową (A. [...] pracownik podatnika przesłuchany w charakterze świadka zeznał: "Nie pamiętam czy jakiemuś Polakowi sprzedałem iPhona. Jeżeli Polak przyszedłby do sklepu i chciałby kupić taki telefon to sprzedałbym mu, tyle że cena byłaby wystawiona taka jak na stronie [...].");

- towary posiadały małe gabaryty, ale dużą wartość, jak urządzenia iPhone 5;

- dostawcy nie dążyli do zawarcia kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, brak było pisemnych umów, pomimo znacznych wartości transakcji;

- towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości;

- nie deklarowano i nie rozliczano wewnątrzwspólnowowego nabycia - np. [...] w III kwartale 2013 r. wystawiła na rzecz A. faktury w łącznej wysokości [...] EURO, natomiast zadeklarowała na jej rzecz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...]EURO, A. za ten sam okres nie zadeklarowała w ogóle (nie rozliczyła podatku należnego) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- stosowane były przedpłaty za towar lub krótkie terminy płatności odnośnie do finansowania własnych zakupów telefonów (I. T. zeznał: "Przedpłaty, my sami nie wykładamy swoich pieniędzy, czekamy na wpłaty klienta i dopiero my wtedy zamawiamy ten towar, poza tym my w firmie S. możemy brać telefony bez pieniędzy i mamy 3 dni na zapłatę za te telefony ");

- "znikający podatnicy'' dokonywali transferu środków finansowych na rachunki bankowe w krajach trzecich, np. A. dokonywała płatności na rzecz podmiotów cypryjskich, czeskich i holenderskich, jak P. w okresie od 4 czerwca 2013 r. do 6 września 2013 r. i H. w okresie od 4 czerwca 2013 r. do 4 września 2013 r.;

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany był w tym samym centrum logistycznym (D. ), a nie pod adresem sprzedawcy, towar nie opuszczał magazynu firmy logistycznej aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu pod wskazany adres;

- zachodziła szybka wymiana handlowa, towar w ciągu 1 - 2 dni zmieniał właściciela;

- firmy logistyczne "produkowały" dowody przyjęć i wydań na rzecz kolejnych podmiotów;

- system alokacji i zwolnień towarów, w którym alokowanie towarów nie dawało prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie prawo do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja (lub ewentualnie prawo do wycofania się z alokacji), zaś zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności, skutkiem czego prawo do dysponowania towarem jak właściciel, z możliwością odbioru z magazynu (poprzez zwolnienie), następowało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, aby przyjąć, że stosunki podatnika z kontrahentami ukształtowane były w taki sposób, że działania w ich ramach nie można było uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest okoliczność, że firma podatnika w kontrolowanym okresie dokonywała transakcji zakupu telefonów komórkowych w tzw. "zamkniętym kręgu kontrahentów" korzystających z tego samego magazynu (w centrum logistycznym D. ), tj. wyłącznie od podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych licznych kontroli i postępowań kontrolnych za fikcyjną, natomiast nie odnotowano żadnej transakcji zakupu telefonu komórkowego od innego podmiotu, tj. takiego, który nie był związany organizacyjnie z podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził też stanowisko, że podatnik powinien był z należytą starannością podjąć działania, które utwierdziłyby go w przekonaniu, że podmiot, z którym współpracuje jest rzetelny i godny zaufania, zwłaszcza, że w dokonywanych przez niego transakcjach wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla transakcji oszukańczych, które z całą pewnością powinny były wzbudzić u strony wątpliwości co do legalności tych transakcji, t,j.:

- znaczne wartości transakcji przy braku jakiejkolwiek formy zabezpieczenia realizacji tych transakcji;

- mimo znacznych wartości transakcji nie zawierano żadnych umów i nie sporządzano żadnych zamówień na piśmie;

- nabywanie od polskiego kontrahenta telefonów iPhone 5 w wersji UK, posiadających wtyczkę typową dla gniazdek angielskich;

- zapłata całej należności za fakturę była natychmiastowa - w dniu wystawienia faktury (np. za towar ujęty na fakturze [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. podatnik dokonał zapłaty kwoty [...]zł tego samego dnia w formie przelewu) albo niezwłocznie po wystawieniu faktury (jak miało to miejsce w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. - kwotę [...]zł zapłacono przelewem w dniu [...] września 2013 r.), nie stosowano natomiast żadnych odroczeń terminu płatności, pomimo, że faktury opiewały na znaczne wartości;

- cena zakupu telefonów od firmy B. w sierpniu 2013 r., wynosząca netto za szt. [...] zł i [...] zł była niższa od średnich cen hurtowych zakupu i sprzedaży stosowanych w obrocie telefonami komórkowymi typu Apple iPhone 5 16 GB w 2013 r. przez podmioty będące oficjalnymi przedstawicielami marki Apple (S., P..pl, iSource z W. oraz C. z P.);

- nieprzywiązywanie wagi do indywidualnych numerów IMEI telefonów, które stanowiły swoisty identyfikator dla danego egzemplarza telefonu, sam podatnik przyznawał, że mimo starań nie udało się odnaleźć numerów IMEI telefonów komórkowych zakupionych w sierpniu 2013 r. od B. ani dokumentów z tym związanych.

W tych okolicznościach trudno – w ocenie organu odwoławczego – byłoby twierdzić z o zachowaniu staranności przez podatnika "ślepo" ufającego swojemu kontrahentowi, mimo realnego prawdopodobieństwa, że transakcje mogą być nielegalne. Drogi sprzęt elektroniczny sprzedawany był po atrakcyjnej cenie przez podmiot niebędący oficjalnym przedstawicielem marki Apple, przy czym pochodzenia towaru podatnik nie znał i nie podejmował żadnych działań w kierunku uzyskania takiej wiedzy. Jak wyjaśnił podatnik składając zeznania w dniu [...] października 2013 r., przedstawiciele firmy B. przyszli do niego i zaproponowali współpracę w zakresie handlu telefonami, a podatnik pomyślał, że jest to wiarygodna firma bowiem jej dokumentację księgową prowadzi G. G..

Poczynione w sprawie ustalenia, dotyczące w szczególności działalności podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw po stronie nabyć, a więc podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami firmy podatnika, dodatkowo pozwoliły wyjaśnić nielegalny charakter transakcji. Z kolei ustalone okoliczności sprzedaży nabytego przez podatnika w ramach tych transakcji towaru podróżnym w systemie TAX FREE wykazały, że sprzedaż ta miała zorganizowany charakter i dalece odbiegała od typowej sprzedaży w systemie TAX FREE. W niniejszej sprawie duże ilości nabywanych telefonów komórkowych przez jedną i tę samą osobę w ciągu jednego miesiąca świadczyły jednoznacznie, że nie była to sprzedaż towarów podróżnym w systemie TAX FREE, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazują na to, w ocenie organu odwoławczego, następujące okoliczności. Po pierwsze, w dniu [...] października 2013 r. podatnik w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zeznał, że zamówienia składane były osobiście u niego. [...] przychodzili do biura i zamawiali większą ilość iPhonów. Dogadywał się co do ceny za telefon i jeżeli wszystko było uzgodnione, to wpłacali mu zaliczkę na pełną wartość towaru. Wtedy drukowana była faktura zaliczkowa. Wyjaśnił, że pieniądze, które otrzymał od [...], jako zaliczkę na telefony przeważnie od razu wpłacał na swoje konto osobiste, a dopiero później te pieniądze przelewał na konto gospodarcze w Banku [...]. [...] po wpłaceniu zaliczki na iPhony zostawiał karteczkę z nazwiskami osób, które przyjadą i będą odbierały telefony. Było ustalone kto przyjedzie po iPhony, gdyż osoba, która wpłacała zaliczkę – jak wskazał podatnik - "jakiś [...]", podawał kto odbierze iPhony. Zawsze zaliczka była pobierana w kwocie brutto, w cenach sprzedaży i do końca rozliczana do faktur zaliczkowych i sprzedażą paragonową.

Po drugie, pracownik firmy podatnika A. L. twierdził, że wystawiał na polecenie szefa korekty zaliczek, paragony lub dokumenty TAX FREE. Wydawał też telefony, ale tylko na polecenie podatnika, do wystawionych dokumentów TAX FREE. Sam nie dysponował tym towarem i bez uzgodnienia nie mógł go sprzedać. Dostawał informacje kto i po ile telefonów przyjdzie i wtedy mógł je wydać wystawiając dokument TAX FREE, bez przyjmowania gotówki, rozliczał jedynie wpłacone wcześniej zaliczki. Świadek ten zeznał, że jeżeli przychodził podróżny i chciał zwrotu VAT-u z iPhonów, był wysyłany do "szefa na górę i tam szef się z takim podróżnym rozliczał". A. L. nie wiedział skąd podatnik miał pieniądze na zwrot VAT dla tych podróżnych, "bo w kasie takich kwot nie ma ".

Po trzecie, pracownik firmy podatnika D. H. przesłuchany w dniu [...] października 2013 r. potwierdził, że przyjmowaniem od podróżnych zamówień na iPhone 5, pobieraniem zaliczek z tego tytułu, jak również zwrotem podatku zajmował się wyłącznie szef, czyli podatnik. "Ogólnie mamy dogadane, że jeżeli jest zwrot za iPhony to tym wszystkim zajmuje się szef Pan G. L.. Ja fizycznie pieniędzy nie widziałem z tych zwrotów tzn. nie widziałem jak szef zwraca ten VAT bo to było wszystko załatwiane na górze u szefa. Z kasy nie były brane pieniądze na zwrot VAT-u więc w kasie wszystko grało. Jeżeli chodzi o telefony, to wszystko dogadywał szef i np. jak ja miałem wydać takie telefony dla podróżnego, to dostawałem informacje mailowo lub na kartce od szefa komu i ile mam wydać telefonów z imieniem i nazwiskiem osoby bądź osób które mają przyjść i odebrać telefony i ilością sztuk, które mam wydać". Jak zauważył organ odwoławczy, zdarzały się przypadki, że paragony sprzedaży iPhone 5 dołączone do dokumentów TAX FREE zostały wystawione przed godzinami otwarcia sklepu podatnika, jak również przypadki wystawienia paragonów sprzedaży iPhone podróżnym w godzinach wcześniejszych, niż odnotowana w tym dniu godzina przekroczenia przez danego podróżnego polskiej granicy.

Wyjaśniając okoliczności dotyczące sprzedaży przez podatnika 100 szt. telefonów iPhone 5 do firmy K. R. G. w B. P., dokumentowanej fakturą z dnia z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], organ odwołał się do ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej właściwy dla wskazanego nabywcy. Wynika z nich, że z inicjatywą współpracy wystąpił podatnik, który (według zeznań R. G. z dnia [...] września 2015 r.) nie mógł sam sprzedawać telefonów ponieważ miał dużą kwotę podatku zablokowaną przez Urząd Skarbowy. Na podstawie umowy z [...] sierpnia 2013 r. R. G. zlecił podatnikowi dokonywanie wszelkich czynności związanych ze sprzedażą telefonów nabywanych od podatnika. Współpraca na podstawie tej umowy trwała 3 miesiące. Telefony nabywane od podatnika nie były dostarczane do firmy R. G., a sprzedawane w ramach procedury TAX FREE bezpośrednio w punkcie sprzedaży podatnika w B. P., sprzedaż była zaś rejestrowana w kasie fiskalnej należącej do R. G., z adresem instalacji w B. P.. Telefony nabywane od podatnika R. G. po raz pierwszy widział w styczniu 2014 r. Wcześniej (według zeznań R. G. z dnia [...] lutego 2014 r.) ani on, ani jego pracownicy nie mieli z tymi telefonami żadnej styczności. Sposób finansowania transakcji między podatnikiem, a R. G. polegał zaś na tym, że w pierwszej kolejności podatnik pobierał zaliczki od klientów i wpłacał je na konto R. G.. Następnie R. G. z tych środków dokonywał zapłaty podatnikowi kwot wynikających z wystawianych przez podatnika dla niego faktur.

W ocenie organu zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza zatem, że podatnik miał świadomość nielegalnego charakteru transakcji dotyczących nabycia telefonów komórkowych, ale czerpiąc z tego procederu zyski, godził się na zorganizowany i formalnie poprawny przebieg tych transakcji. Nie dołożył należytej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, i nie zachował ostrożności - zważywszy, że innym asortymentem handlowano w jego firmie zdecydowanie w odmienny sposób (po towary inne niż iPhone przyjeżdżali różni podróżni, a nie grupa powtarzających się osób), mniejsza była częstotliwość przyjazdu podróżnych i znacznie dłuższe były okresy zwrotu podatku. Podróżni, będący nabywcami innych niż iPhone towarów byli w Polsce zarówno w datach i godzinach wystawienia paragonów, jak i datach oraz godzinach przewozu towarów przez granicę. Podatnik nie przygotowywał dokumentacji pod nieobecność nabywców, którzy byli w Polsce w datach zwrotów podatku z dokumentów TAX FREE.)

Zdaniem organu odwoławczego stwierdzone nieprawidłowości w zakresie nabyć i dostaw związanych z telefonami komórkowymi prowadzą do uznania, że ewidencje nabyć i dostaw za sierpień 2013 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co w świetle art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, uzasadnia stwierdzenie nierzetelności tych rejestrów i odmowę uznania ich za dowód w tym zakresie. Ponieważ zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadnym zaś było, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 tej ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stwierdzone u podatnika nieprawidłowości, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniały do zmiany rozliczenia podatkowego wykazanego przez stronę w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazując, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucił, po pierwsze, naruszenie następujących przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku od towarów i usług) przez dowolną ich interpretację:

- art. 99 ust. 12 poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez B. dla skarżącego nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, tj. że stwierdzają czynności, które zostały "wyreżyserowane", aby wyłudzić podatek od towarów i usług i nie dokumentują rzeczywistej transakcji;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzez uznanie, iż nie było odpłatnej dostawy towarów (dla R. G. i konsumentów z [...] w ramach sprzedaży w systemie TAX FREE).

Po drugie skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej):

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz w sposób dowolny i nie budzący zaufania do organów podatkowych, interpretując fakty w sposób wygodny dla siebie;

- art. 187 § 1 i art. 191 poprzez interpretację faktów w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym, nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej, w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie, w myśl zasady in dubio pro fisco stwierdzając, że skarżący dokonał transakcji fikcyjnej dla R. G. i podróżnych w systemie TAX FREE, jednocześnie nie dochowując należytej staranności przy zakupie towarów od spółki BITEX;

- art. 193 § 1 poprzez uznanie rejestru zakupu VAT za sierpień 2013 r. za nierzetelny w zakresie zapisów pod pozycją rejestru zakupu 13 i 133;

- art. 193 § 1 poprzez uznanie rejestru sprzedaży VAT za sierpień 2013 r. za nierzetelny w części dotyczącej faktury [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. oraz w części dotyczącej sprzedaży iPhone podróżnym w systemie TAX FREE;

- art. 193 § 4 poprzez nie uznanie ksiąg podatkowych, tj. rejestru sprzedaży i rejestru zakupu za dowód;

- art. 180 § 1 poprzez uznanie za dowód nieścisłości dotyczących podróżnych (przekraczanie granic w datach sprzedaży i zwrotach podatku VAT wystawiania dokumentów TAX FREE) wobec braku dowodów, a dopuszczeniu jedynie poszlak i domysłów (minimalna odprawa graniczna, sporadyczna kontrola wszystkich dokumentów TAX FREE, brak ewidencji w systemie elektronicznym podróżnych - pismo Zastępcy Komendanta N. O. S. G. z [...] nr [...], pismo P. Oddziału Straży Granicznej w B. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]) nie uwzględniając orzecznictwa sądowego, tj. wyroku WSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa [...], w którym Sąd stwierdził, iż podróżny może dokonać czynności nabycia towarów u sprzedawcy działając przez pełnomocnika, a pełnomocnictwo to może udzielone ustnie lub w sposób dorozumiany;

- art. 187 i art. 189 w zw. z art. 180 poprzez zignorowanie złożonego wniosku dowodowego z dnia [...] września 2017 r. o przesłuchanie podatnika i przedstawienia przez niego dodatkowych, istotnych informacji i dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że przy rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Działając na podstawie przepisów prawa, jak tego wymaga art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800), podjęły one – zgodnie z treścią art. 122 tej ustawy - wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a prowadząc postępowanie w sposób rzetelny nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych, statuowanej w art. 121 § 1. Ustalony w sprawie stan faktyczny dawał zaś podstawy do tego, aby zakwestionować, jako nierzetelne, rejestry zakupu i sprzedaży za sierpień 2013 r. w zakresie podatku naliczonego, wynikającego z faktur nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...] wystawionych przez B. na rzecz podatnika i wykazujących nabycie łącznie 250 sz. iPhone 5 oraz podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., dotyczącej dokonanej przez podatnika sprzedaży 100 szt. iPhone 5 na rzecz firmy K. R. G.. Nie budzi również wątpliwości prawidłowość oceny dokonywanych przez podatnika transakcji sprzedaży telefonów podróżnym w ramach procedury TAX FREE. Prawidłowe jest więc wyrażone przez organy podatkowe stanowisko co do nieuznania w tym zakresie rejestrów zakupu i sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób zupełny, tj. dający możliwość ustalenia faktów składających się na hipotezę, mających zastosowanie, norm materialnego prawa podatkowego i materiał ten został wyczerpująco rozpatrzony, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego nie nosi zaś znamion oceny dowolnej. Przeciwnie, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i ma charakter kompleksowy, tj. odnosi się zarówno do poszczególnych dowodów, jak do całokształtu materiału dowodowego, dokonana została bowiem z uwzględnieniem powiązań między poszczególnymi dowodami, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy mogły ustalić prawidłowo stan faktyczny na podstawie zgromadzonych dowodów. Nie było zatem potrzeby ich uzupełniania ani o dodatkowe wyjaśnienia podatnika, ani dokumenty.

Zaistniały zatem podstawy do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, po. 1054 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), a sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe jest niezasadny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że transakcje zakupu na podstawie wskazanych wyżej faktur i transakcje sprzedaży przez podatnika telefonów komórkowych iPhone 5 16 GB, dokumentowane wskazaną wyżej fakturą oraz podróżnym w ramach procedury TAX FREE, dokonane zostały w ciągu łańcucha dostaw, prawidłowo zakwalifikowanego przez organy podatkowe, jako zorganizowany w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z udziałem firmy A. , jako "znikającego" podatnika.

W ocenie Sądu, nie ma podstaw do tego, aby zakwestionować dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji (podzielone przez organ odwoławczy) ustalenia dotyczące przebiegu operacji zakupów i sprzedaży telefonów, poprzedzających operacje dokonywane przez podatnika, w ramach zidentyfikowanego łańcucha transakcji oraz charakteru uczestniczących w nich podmiotów. W oparciu o treść faktur pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, o którym mowa, jest spółka A. , prawidłowo zidentyfikowana przez organ podatkowy jako "znikający" podatnik. Podmiot ten bowiem, jak wynika z ustaleń dokonanych przez właściwy organ kontroli skarbowej, które znalazły wyraz w ostatecznej decyzji, nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest [...], z którym nie ma kontaktu, jako siedziba oraz miejsce prowadzenia rachunkowości spółki wskazany został adres wirtualnego biura, przy czym ze względu na nieuregulowanie płatności umowa z podmiotem świadczącym usługę wirtualnego biura wygasła, ze względu na brak kontaktu ze spółką wygasła również umowa z biurem rachunkowym, analiza dokumentów magazynowych centrum logistycznego D. wskazuje na wielokrotne transakcje spółki A. między wieloma podmiotami, także dokonywane w ciągu jednego dnia bez fizycznego przemieszczania towarów, analiza rachunków bankowych A. wskazuje z kolei na brak płatności na rzecz E. , od której miała nabywać telefony, wykazuje natomiast płatności na rzecz m.in. P. I. i M. H. (rachunki umiejscowione na [...]) oraz H. (rachunek umiejscowiony w [...]). W III kwartale 2013 r. spółka A. w deklaracji [...] nie wykazała nabyć wewnątrzwspólnotowych, ustalono również, że nie posiada dowodów nabyć telefonów mających stanowić przedmiot dostaw w okresie od 22 lipca do 5 września 2013 r. na rzecz S. . Właściwy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w stosunku do spółki A. decyzję określającą za okresy od czerwca do września 2013 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejny podmiot w fakturowym łańcuchu transakcji – spółka S. , o kapitale [...] zł, jak wynika z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dotyczącego tej spółki, reprezentowania przez podmiot brytyjski, nie zatrudnia pracowników, korzysta z usług podmiotu udostępniającego adres siedziby i odbierania korespondencji, miała w Polsce korzystać z usług pośrednika – osoby fizycznej, wskazanej przez podmiot brytyjski, której istnienia nie udało jednak się ustalić w oparciu o bazę PESEL, nie udostępniła dokumentacji podatkowej. Właściwy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w stosunku do tej spółki decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do października 2013 r., w której stwierdził, ze brała ona udział w łańcuchu dostaw stworzonym w celu wyłudzenia podatku od towarów mi usług pełniąc rolę bufora. Faktury sprzedaży wystawiane dla B. nie dokumentują natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych, są nierzetelne. Na tej podstawie właściwy organ kontroli skarbowej określił spółce S. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Fakturowy nabywca telefonów od S. – spółka B. będąca w sierpniu 2013 r. dostawcą telefonów do podatnika, posiadała siedzibę w W. (gdzie jednak, zgodnie z umową zawartą z podmiotem udzielającym adresu, nie mogła być przechowywana jakakolwiek dokumentacja ani majątek), biuro o pow. 10 m2 wyposażone drukarkę, komputer i "inne maleńkie rzeczy" (jak to określił prokurent spółki B. I. T.) posiadała w B. P.. Telefonów nie przechowywała tylko od razu sprzedawała. Spółka, jak wynika z ustaleń prowadzonej w stosunku do niej kontroli podatkowej nie zawierała pisemnych umów handlowych, nie ubezpieczała towaru, finansowała swoją działalność zasadniczo korzystając z pobierania przedpłat. Właściwy organ podatkowy, uznając, że B. pełniła w łańcuchu dostaw rolę bufora, wydał w stosunku do tej spółki decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za listopad 2013 r., a także określił za wskazane okresy kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnik telefony nabyte od B. sprzedawał na rzecz K.&R. D. R. G., który z kolei wykazywał sprzedaż telefonów na rzecz podróżnych z wykorzystaniem procedury TAX FREE. Współpraca między podatnikiem, a wskazanym nabywcą telefonów, oparta na umowie z dnia [...] sierpnia 2013 r. polegała na tym, że to podatnik dokonywał sprzedaży telefonów w imieniu R. G. z wykorzystaniem drukarki fiskalnej, zgłoszonej przez tego ostatniego do fiskalizacji z adresem lokalizacji w B. P.. Sprzedaży, z wykorzystaniem tej drukarki, dokonywał jednak podatnik w swoim sklepie w B. P.. Telefony nie były odbierane przez R. G., a sprzedawane na rzecz podróżnych bezpośrednio przez podatnika. Poza fakturą R. G. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących analizowanej transakcji i nie zna okoliczności związanych z obrotem tymi telefonami. Zamówienia na telefony składał u podatnika "jakiś [...]" zostawiając kartkę z nazwiskami osób, które będą odbierać telefony. On także wpłacał zaliczkę na pełną wartość towaru (w kwocie brutto). Środki finansowe uzyskane tytułem zaliczki podatnik przekazywał R. G., który przekazywał je z powrotem podatnikowi tytułem zapłaty za wykazywane nabycia telefonów od podatnika. Przepływy środków finansowych związanych ze sprzedażą telefonów na rzecz podróżnych z [...] były, jak zeznaje pracownik podatnika, odseparowane od przepływu środków związanego z pozostałą działalności podatnika. To sam podatnik przyjmował zapłatę i dokonywał zwrotów podatku od towarów i usług. Źródło finansowania zwrotów jest pracownikowi nieznane. Pracownik mógł wydawać telefony wyłącznie osobom wskazanym na kartce zostawionej przez "jakiegoś [...]" bez przyjmowania zapłaty i wypłaty zwrotu podatku. Zwrotów dokonywał sam podatnik, do którego należało odsyłać nabywców z [...]. Według R. G. przyczyną nawiązania współpracy z podatnikiem, z inicjatywy podatnika, było to, że podatnik nie mógł osobiście sprzedawać telefonów ponieważ miał zablokowaną przez urząd skarbowy dużą sumę podatku od towarów i usług.

Podatnik zasadniczo nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych dotyczących podmiotów występujących w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu. Akcentuje, że ich nie zna i nie jest mu znana ich sytuacja, fakt popełnienia oszustwa we wcześniejszym etapie obrotu wynika z nieuczciwych działań podmiotów na innych etapach obrotu, na co podatnik nie ma absolutnie żadnego wpływu, więc podatnika obciąża się za nadużycia, które popełnił ktoś inny. Jeśli zaś chodzi o zachowanie należytej staranności w transakcjach ze spółką B. podatnik wskazał, że dostawca przywoził towar do lokalu podatnika, bo taka była strategia spółki, a pracownicy sprawdzali towar, więc nie było fikcji towarowej. Ponadto podatnik powołał się na zeznania swojego pracownika, zgodnie z którymi towar był weryfikowany, a nr IMEI skanowane, choć nie wszystkie. Podniósł, że nabywał telefony po cenach nieodbiegających od rynkowych. Zwrócił także podatnik uwagę, że finansowanie działalności z zaliczek jest powszechną praktyka w wielu branżach i jest zgodne z prawem, w 2013 r. nie wiedział co to jest oszustwo karuzelowe, a organy podatkowe "nie oznajmiały podatnikom, iż można nieświadomie włączyć się w szereg transakcji, gdzie w początkowym łańcuchu dostaw nastąpiło przestępstwo". Zdaniem podatnika zachował on zwyczajowo przyjętą staranność kupiecką, przyjmując, iż "towar nie jest nabywany od oszusta", nabywany towar był odpowiednio chroniony (podatnik miał polisę ubezpieczeniową, alarm i obsługę firmy ochroniarskiej). Nie ma też jego zdaniem znaczenia, że ładowarki do telefonów posiadały wtyczki typowe dla gniazdek angielskich skoro istniał popyt na takie telefony. Podkreślił również podatnik, że weryfikował wiarygodność dostawcy. Na dowód tego w skardze przywołał swoje zeznania dotyczące spółki B. : "z tego co wiem to dokumentację księgową prowadzi im Pani G. G. i dlatego pomyślałem że jest ro wiarygodna firma". Nadto wskazał, że weryfikował kontrahenta w KRS i na podstawie przedstawionej przez niego deklaracji VAT oraz zaświadczenia, że jest czynnym podmiotem.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów, nie ma wątpliwości, że transakcje obrotu telefonami iPhone 5 dokonywane były przez podatnika w ramach łańcucha transakcji, nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, z udziałem spółki A. , jako "znikającego podatnika" oraz spółek S. , jako "buforów". Analiza wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem telefonów przez podatnika od B. oraz sprzedaży dokonywanej na rzecz R. G. i na rzecz podróżnych w zastosowaniem procedury TAX FREE, w ich całokształcie, uzasadnia twierdzenie organów podatkowych, że nie są wiarygodne twierdzenia podatnika, iż nie miał świadomości uczestnictwa z oszukańczym łańcuchu transakcji, nakierowanym na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. W pierwszej kolejności, odnosząc się do twierdzeń podatnika o weryfikacji nabywanego od B. towaru i skanowania nr IMEI nabywanych telefonów, należy zauważyć, że podatnik na wezwanie organu pierwszej instancji do przedstawienia tych numerów poinformował organ, iż mimo wszelkich starań, po przeszukaniu dokumentów w firmie, nie udało mu się ich odnaleźć. Podważa to wiarygodność twierdzeń o skanowaniu nr IMEI nabywanych telefonów. Działający w imieniu B. I. T., dostarczający telefony do podatnika zeznał, że nie przekazywał nr IMEI dostarczonych telefonów ponieważ podatnik nie zwracał się o to, nie pamiętał też aby podatnik, poza otwieraniem pudełek zbiorczych, otwierał przy nim poszczególne pudełka z telefonami. Uzasadnione jest więc twierdzenie organów podatkowych, że podatnik nie przywiązywał wagi do weryfikacji nabywanych telefonów, co wskazuje, że transakcje mające za przedmiot te telefony nie były dokonywane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, a stanowiły uczestnictwo w oszukańczych transakcjach. Powołanie się na nr IMEI bowiem, co wynika z zeznań pracownika podatnika, jest konieczne w razie reklamacji telefonu. Trudno zatem przyjąć, że podatnik prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą pozbawia się możliwości zgłaszania reklamacji towaru o stosunkowo dużej wartości.

Jeśli zaś chodzi o stosunek ceny po jakiej podatnik nabywał telefony od B. ([...] zł netto na podstawie faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r. i [...] zł na podstawie faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r.) do cen rynkowych, należy zwrócić uwagę, że hurtowa średnia cena netto zakupu iPhone 5 przez autoryzowanego dystrybutora producenta, według informacji spółki SAD, będącej autoryzowanym dystrybutorem firmy A. , wynosiła w sierpniu 2013 r. - [...] zł, średnia hurtowa cena sprzedaży – [...] zł. Spółka [...], posiadająca umowę autoryzacyjną z producentem iPhone 5, poinformowała, że cena sprzedaży netto tego produktu w sierpniu 2013 r. wynosiła [...] zł, ale w sierpniu i wrześniu 2013 r. sprzedaż tego produktu nie wystąpiła, z kolei spółka C. (pośrednik producenta) poinformowała, że cena sprzedaży iPhone 5 w sierpniu 2013 r. wynosiła [...] zł. Nie ulega więc wątpliwości, że cena po jakiej telefony nabywał podatnik od spółki B. była niższa niż cena, po jakiej można było te telefony nabywać od autoryzowanych dystrybutorów producenta. Sąd nie neguje, że działalność gospodarczą niejednokrotnie znamionuje dążenie do poszukiwania jak najtańszych dostawców (bo umożliwia to osiągnięcie przewagi konkurencyjnej i wyższego zysku), jednakże nabywanie produktów po cenach niższych niż oferowane przez autoryzowanych dystrybutorów producenta, w ocenie Sądu, może wskazywać na uczestnictwo w transakcjach niemieszczących się w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, a nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, co rozpoznawanej w sprawie miało miejsce.

Na taki zaś właśnie charakter transakcji dokonywanych przez podatnika wskazuje również szybkość dokonywanych transakcji i sposób ich finansowania. Ma oczywiście rację podatnik, że finansowanie działalności gospodarczej z zaliczek wpłacanych przez kontrahentów nie jest zabronione. Należy jednak zauważyć, że w ramach sprzedaży telefonów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE zaliczki podatnik otrzymywał – jak sam wskazał - od "jakiegoś [...]", tj. podmiotu, którego nie potrafi zidentyfikować, zaś R. G. dokonywał płatności na rzecz podatnika środkami, które wcześniej od niego otrzymał. Nadto zakup telefonów przez podatnika i sprzedaż na rzecz R. G. miała miejsce tego samego dnia – [...] sierpnia 2013 r. W ramach procedury TAX FREE w sierpniu podatnik zadeklarował natomiast sprzedaż łącznie 380. sztuk telefonów (na kwotę netto [...] zł; podatek [...] zł). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w lipcu i sierpniu 2013 r. nie wystąpiły ograniczenia pełnej ewidencji przekroczeń granicy państwowej w placówkach N. i P. Oddziałów Straży Granicznej, zaś organy podatkowe stwierdziły szereg przypadków wystawiania przez podatnika paragonów przed przekroczeniem przez podróżnego granicy oraz odbieranie podatku przez inne osoby na podstawie upoważnień mimo, że podróżni wskazani jako nabywcy przebywali na terytoriów Polski w dniu zwrotu, wreszcie przypadki przebywania przez podróżnych na polskim terytorium ale w dniach poprzedzających dokonanie zwrotu podatku na nich nazwiska. Z kolei jedna z osób, (przesłuchana w charakterze świadka w ramach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w B. P.), która według dokumentów TAX FREE nabywała telefony od podatnika zeznała, że telefony nabywała na zlecenie różnych nieznajomych młodych ludzi, nie zwracała się o zwrot podatku gdyż telefony przekazywała tym nieznajomym. Z zeznań podatnika wynika natomiast, że nie interesował się w jakim celu podróżni zakupowali telefony w ilości większej niż jeden (jak ustalił organ podatkowy w sierpniu 2013 r. nawet w ilości 29 sztuk), najważniejsze było, ze płacili, czasem podatnik miał wrażenie, iż po telefony przyjeżdżają wycieczki. Pracownicy podatnika zeznali zaś, że sprzedaż w systemie TAX FREE rozliczał sam podatnik, do którego mieli odsyłać podróżnych zwracających się o zwrot podatku, w kasie firmy środków na dokonywanie zwrotów nie było. W ocenie Sądu, także okoliczność, że telefony sprzedawane były w zorganizowanym łańcuchu sprzedaży (zamawiane przez "jakiegoś [...]" i tylko osobom wskazanym przez podatnika telefony mogły być wydawane, jeśliby zaś – według zeznania pracownika podatnika - chciał telefon nabyć Polak to musiałby zapłacić inną cenę) wskazuje na uczestnictwo podatnika w zorganizowanym oszustwie podatkowym, nakierowanym na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, a nie na dokonywanie transakcji w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również transakcja sprzedaży telefonów na rzecz R. G., na co wskazuje i to, że objęte nią telefony sprzedawane były przez samego podatnika podróżnym w systemie TAX FREE w należącym do niego punkcie sprzedaży w B. P., a tylko rejestrowane w kasie fiskalnej R. G., zarejestrowanej w B. P., dokonana była poza rzeczywistą działalnością gospodarczą podatnika, a faktura wystawiona przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć w tym miejscu należy, że taka właśnie ocena transakcji między podatnikiem, a R. G. zawarta została w ostatecznej decyzji właściwego organu podatkowego, skierowanej do R. G.. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 27/16, a skarga kasacyjna R. G. została oddalona wyrokiem NSA, sygn. akt I FSK 1234/16.

Odnosząc powyższe ustalenia do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie naruszyły art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U .UE. L z 2006 r. Nr [...], poz. 1; poprzednio art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. UE. L z 1977 r., Nr 145, poz. 1). Wskazany przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Jak zaś o tym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy wyrażają zatem podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności. Zasadniczo nie może być ona ograniczana, jeżeli zostały przez podatnika spełnione warunki materialne prawa do obniżenia podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/16), nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne nie zostały zrealizowane (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., C-183/14). Co więcej, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, nie byłoby zgodne z powołanym przepisem dyrektywy odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14).

Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem we wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 i z 21 grudnia 2011 r., C- 499/10).

Podkreślić również trzeba, że z orzecznictwa Trybunału kierującego się potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i nadużywania prawa, wynika również, iż nie są spełnione obiektywne kryteria pozwalające zakwalifikować działanie danego podatnika jako dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz do zakresu pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W związku z tym należy zauważyć, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca określił, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W sytuacji, gdy oszustwo, o którym wyżej mowa (tj. popełnione na wcześniejszym etapie obrotu, jeśli podatnik nie działa w dobrej wierze lub dokonane przez samego podatnika) wiąże się z transakcjami pozbawionymi realnego celu gospodarczego, dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach transakcji oszukańczej, bo podjętej nie w ramach działalności gospodarczej ale nakierowanej na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, nie tylko nie powoduje, jak na to już wyżej wskazano, powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, ale – po drugie - dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 oraz z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15).

Sąd podziela przytoczony przez skarżącą pogląd, niekwestionowany również przez organy podatkowe, że w przypadku gdy transakcje dotyczą realnie istniejących towarów, to podważenie uprawnienia nabywcy takich towarów do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że wiedział on, lub zachowując należytą staranność – nie wymagając jednak działań "ponadstandardowych" – mógł wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy mają na celu oszustwo podatkowe. Nie podziela jednak stanowiska skarżącego, że przytoczone wyżej okoliczności dotyczące transakcji z bezpośrednim dostawcą telefonów oraz bezpośrednim odbiorcą nie stanowią okoliczności obiektywnych wskazujących na wiedzę podatnika o charakterze dokonywanych transakcji, jako oszukańczych - mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Nie negując prawa przedsiębiorcy do poszukiwania na rynku dostawcy oferującego najniższą cenę za dany towar trzeba bowiem stwierdzić, że cena po jakiej podatnik nabywał telefony od spółki B. , jest niższa od ceny po jakiej telefony sprzedawał autoryzowany przedstawiciel producenta. Powinno to podważyć jego ufność w stosunku do tego dostawcy, który dysponując towarem nie korzysta z możliwości sprzedaży konsumentom po odpowiednio wyższej cenie, a zbywa go innemu przedsiębiorcy po cenie niższej. Podatnik ograniczył się zaś do weryfikacji kontrahenta na podstawie treści rejestru przedsiębiorców KSR i dokumentów przedstawionych przez dostawcę, ostatecznie gruntując swoje zaufanie na tym, że dostawca korzystał z usług biura rachunkowego prowadzonego przez G. G., co zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy nie wykazuje, że podatnik nieświadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji nakierowanej na oszustwo podatkowe. Przeciwnie, zgromadzone dowody wskazują, że przynajmniej powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wprawdzie świadomość jest zjawiskiem psychicznym o charakterze wewnętrznym ale w świetle doświadczenia życiowego, biorąc pod uwagę ustalone w sprawie fakty, nie sposób przyjąć aby przedsiębiorca dokonujący transakcji w warunkach opisanych przez organy podatkowe, mógł takiej świadomości nie mieć, mimo nieinformowania go o udziale w transakcjach oszukańczych przez organy podatkowe. Mając w polu widzenia przedstawione wyżej ustalenia dokonane przez organy podatkowe, nie sposób, w ocenie Sądu, przyjąć, że współpraca skarżącego z kontrahentami opierała się, jak twierdzi w skardze, na rzeczywistych, biznesowych podstawach i zachował on należytą staranność weryfikując kontrahenta w sposób nawet dalej idący niż wymaga to orzecznictwo sądowe.

Analizując świadomość podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym trzeba także wziąć pod uwagę podniesioną już wyżej okoliczność braku rzeczywistej weryfikacji nabywanych telefonów, co wskazuje na to, że nie były one przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie służyły jako "nośnik" podatku od towarów i usług. Nadto zwrócić trzeba uwagę na szybkość dokonywania transakcji i sposób ich finansowania, o czym także była już wyżej mowa, ze środków przekazywanych przez "jakiegoś [...]" i finansowanie zwrotów podatku podróżnym nabywającym telefony wyłącznie osobiście przez podatnika, poza wiedzą jego pracowników i poza kasą firmy. Wskazuje to na tworzenie przez podatnika i jego kontrahentów fikcyjnego obrazu transakcji, odbiegającego od rzeczywistości gospodarczej. Jeszcze dobitniej o tworzeniu owej fikcji przez podatnika świadczą ustalenia dotyczące transakcji dokonywanych między podatnikiem, a R. G. (który nie interesował się przebiegiem dokonywanej w jego imieniu sprzedaży na rzecz podróżnych i nie odbierał od podatnika tych towarów, a nawet ich do stycznia 2014 r. nie widział, których sprzedaż rejestrowano przy użyciu urządzenia fiskalnego zgłoszonego do fiskalizacji w zupełnie innym miejscu), w tym finansowanie zakupów dokonywanych przez R. G. od podatnika ze środków przekazywanych mu przez podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić się należy z konkluzją organu odwoławczego, że podatnik był świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji oszukańczych, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Spełniona więc została przesłanka uzasadniająca zakwestionowanie podatnikowi podatku naliczonego, wynikającego ze wskazanych wyżej faktur mających dokumentować nabycie od spółki [...] oraz podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży do R. G.. Czynności wykazane w tych fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru, o jakiej mowa w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego i uzyskania korzyści podatkowych. Dotyczy to również, jak była o tym wyżej mowa, sprzedaży telefonów podróżnym w ramach procedury TAX FREE. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt C-653/11, (w którym punktem odniesienia do oceny prawa krajowego był m.in. art. 2 pkt 1 VI dyrektywy 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r., obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, odpowiadający treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) czynności takie można pominąć. Prawidłowo, tym samym, organy podatkowe zakwestionowały rejestr zakupu i rejestr sprzedaży, uznając je za nierzetelne w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów, o których była mowa. Niezasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.