Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 221/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr)., Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. znak [...] , [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz.613 z późno zm. dalej: O.p.), a także na mocy uprawnień określonych w art.5 ust.7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 578 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania I. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., znak: [...] orzekającej o solidarnej z "A" sp. z o.o. w B. i pozostałym członkiem zarządu, odpowiedzialności podatkowej I. P. jako osoby trzeciej tj. byłego członka zarządu Spółki za:

- zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...]zł,

- odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej I. P. z "A" sp. z o.o. i pozostałym członkiem zarządu, jako osoby trzeciej tj. byłego członka zarządu Spółki za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzję tę doręczono Stronie w dniu [...]r.

Pismem z [...] r., Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jej zmianę i odstąpienie od orzeczenia cyt. "jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej powstałej rozpoznawanej w przedmiotowym postępowaniu". W ocenie Strony organ bezpodstawne przypisał jej, że w okresie, kiedy był członkiem zarządu Spółki miał obowiązek złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego tej firmy, Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej również w [...] r., podczas gdy Spółka składała w Urzędzie Skarbowym w B deklaracje VAT-7 za [...]r. oraz odpowiednio za I, II, III oraz IV kwartał [...]r. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w [...] r., brała udział w postępowaniach przetargowych dotyczących umów zawartych z "B" SA w K. z [...]r., z [...]oraz umowy zawartej z "C" SA z [...]r., a to z kolei świadczy, że Spółka posiadała zdolność handlową, a ponadto miała ona zapewnienie ze strony "D" SA w K. w przedmiocie gwarancji ubezpieczeniowej zapłaty wadium za udział w przetargu; akta sprawy zawierają zaświadczenie z [...] r. o niezaleganiu przez firmę w opłacaniu składek ZUS, co z kolei skutkuje stwierdzeniem, że była ona wypłacalna i nie zachodziły przesłanki ustawowe do postawienia jej w stan upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

W uzasadnieniu Strona wskazała, iż może odpowiadać solidarnie za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał [...]r. tylko i wyłącznie, gdy zostanie udowodnione, że nie dopełniła swoich obowiązków prezesa zarządu dotyczących gospodarki finansowo-księgowej, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie wykazało, by doszło do takiej sytuacji. Odwołujący był członkiem zarządu w okresie od [...]r. do dnia [...]r. (moment złożenia rezygnacji), dnia [...] r. podjęto uchwałę o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu. Strona zgodziła się, że termin do rozliczenia należności za IV kwartał upłynął [...] kolejnego roku tj. wtedy, gdy pełnił już funkcję prezesa Spółki, jednak nie był w stanie w ciągu 2 dni zorientować się w sytuacji księgowej Spółki i podjąć działania faktyczne, tym bardziej, że księgowością spółki zajmowała się firma zewnętrzna. Nadto z wewnętrznego podziału pracy zarządu wynikało, że Strona z uwagi na swoje specjalistyczne wykształcenie oraz uprawnienia (w zakresie prac górniczych pod ziemią oraz prawem do zjazdów pod ziemię) był odpowiedzialny jedynie za część działalności usługowej. Wszelkie kwestie związane z księgowością, podpisywaniem umów, reprezentowaniem firmy na zewnątrz pozostawały w kompetencji pozostałych członków zarządu i prokurenta. Dowodem na to jest fakt, że umowa z dnia [...]r. zawarta między "B" w K. a Spółką o wartości [...] zł netto, została podpisana przez jednego członka zarządu i prokurenta, pomimo, ze w tym samym czasie odwołujący był prezesem tej spółki, Powyższe potwierdza istniejący podział obowiązków w spółce. Podatnik złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu oraz złożył wypowiedzenie umowy o pracę, to została ona przyjęta i jej skutkiem była uchwała z dnia 27 marca 2013r. oraz fakt, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z dniem [...] r. Powyższe okoliczności świadczą, iż Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki za IV kwartał [...] r. z tytułu podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stosownie do art. 200 § 1 O.p., postanowieniem z [...] r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym w dniu [...] r. do protokołu zgłoszono uwagi do materiału dowodowego zebranego w sprawie, składając wniosek dowodowy o zwrócenie się do:

- "C". o nadesłanie oferty przetargowej wraz z załącznikami, skierowanej przez Spółkę celem ustalenia jej treści,

- "B" S.A. w K. o nadesłanie oferty przetargowej wraz z załącznikami, skierowanej przez Spółkę celem ustalenia jej treści,

- Biura Rachunkowego "E" w celu uzyskania informacji komu i kiedy przekazana została dokumentacja księgowo-osobowa Spółki.

Wnioski te zostały rozpatrzone przez organ w odrębnym postanowieniu z [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym wskazał, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta może wynikać z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., a katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Organ wskazał na przepis art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015., poz. 1649), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.). Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.

Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art.110-119 ustawy (Dział III - Zobowiązania podatkowe; Rozdział 15 - Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich).

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei stosownie do art. 107 § 2 ustawy, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego.

Osoby, którym można przypisać, po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów, odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, zostały wymienione w Ordynacji podatkowej w sposób enumeratywny. Stosownie do przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że :

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 O.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art.52 ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy art. 116 § 1-3 stosuje się, zgodnie z § 4 powołanego artykułu, również m.in. do byłego członka zarządu.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 108 § 2 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Paragraf 3 ww. artykułu stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a ustawy.

Jak więc wynika z powyższych uregulowań, warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tej sprawie byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest m.in. doręczenie Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji (w tym drugim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Na podstawie materiału dowodowego ustalono, iż "A" Sp. z o.o. złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za IV kwartał [...] r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł (k. 11 ), jednak nie uregulowała w całości należnego zobowiązania (na karcie kontowej Spółki odnotowano do dnia wystawienia tytułu wykonawczego zaksięgowania na poczet tej zaległości na łączną kwotę [...] zł). W związku z tym zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową, która za IV kwartał 2012r. na dzień wydania skarżonej decyzji wynosiła [...] zł.

Jednocześnie jak wynika z akt sprawy, listy zaległości na dzień [...] r. oraz [...] r., spółka ma zaległości:

- z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał [...] r. w kwocie [...] zł, termin spłaty przypadał na [...] r. - k. [...],

- podatku PIT za okresy od [...] do [...] w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł (k. [...]).

Zgodnie z przepisem art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy ( ... ) są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego ( ... ). Nieuregulowana w pełnej wysokości zadeklarowana kwota podatku od towarów i usług do wpłaty za wskazany okres tj. IV kwartał [...] r. stała się więc zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Natomiast w myśl postanowień art. 53 § 1 tej ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (zgodnie z art. 53 § 4 O.p.).

Na niezapłaconą kwotę zobowiązania z deklaracji złożonej przez Spółkę za IV kwartał [...] r. wystawiony został tytuł wykonawczy z [...] r. nr [...] za [...], którego odpis doręczony został Spółce w dniu [...] r. Została zatem spełniona hipoteza z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 tego przepisu, tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, które nastąpiło z dniem [...] r. (data doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B z [...]. znak: [...] o wszczęciu postępowania), wszczęto postępowanie egzekucyjne.

Z treści zacytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z art.116 O.p. wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Pismem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przesłał kserokopie dokumentów dotyczących spółki tj.:

1) Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" Sp. z o.o. z [...] r. sporządzony w formie Aktu notarialnego Repertorium A numer [...], podczas którego podjęte zostały następujące uchwały:

- uchwała nr [...] z [...] r., którą odwołano Prezesa Zarządu Spółki A. W., - uchwała nr [...] z [...] 3r., którą odwołano członka zarządu R. F., - uchwała nr [...] z [...] r., którą powołano I. P. na Prezesa Zarządu, - uchwała nr [...] z [...] r., którą powołano Wiceprezesa zarządu M. T., - uchwała nr [...] z [...] r., w sprawie wyrażenia zgody na przystąpienie do Spółki pod firmą "A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa w B w charakterze komplementariusza, - uchwała nr [...] z [...] r., w sprawie zmiany urnowy spółki;

2) Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" Sp. z o.o., z [...] r. w siedzibie Spółki w B. Protokół zawiera uchwałę wspólników nr [...] z [...] r., którą odwołano Prezesa Zarządu spółki I. P..

Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X-Gospodarczy pismem z [...] r. poinformował organ, iż nie wpłynął do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ani o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku "A" Sp. z o.o.

Mając na uwadze ustalony powyżej stan faktyczny sprawy stwierdzono, że I. P. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od [...] r. do [...] r. tj. w okresie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją. Została więc spełniona pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, a pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, w tym w ustawie z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w ustawie z 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego.

Odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia "bezskuteczności" bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zasadą jest konieczność jej wszczęcia. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Podnieść również należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała składu 7 sędziów NSA z 8.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08).

Organ odwołał się do złożonej przez spółkę w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracji w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W związku z niewywiązaniem się Spółki z zapłaty zobowiązania, organ wysłał upomnienie nr [...] z [...] r. odebrane przez spółkę [...] r., a następnie działając jako organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy nr [...], doręczony podatnikowi [...] r., na kwotę należności głównej [...] zł. W ramach czynności egzekucyjnych organ podejmował próby zajęć rachunków bankowych. Z informacji uzyskanych z "F" BP Kasa Opieki S.A. wynika, że rachunek spółki został zajęty na podstawie wcześniej otrzymanego zawiadomienia o postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w W., Komornika przy Sądzie Rejonowym w B, Naczelnika Urzędu Skarbowego w B, Komornika przy Sądzie Rejonowym w Z., Komornika przy Sądzie Rejonowym w B. W związku ze zbiegiem egzekucji wypłaty z zajętego rachunku zostają wstrzymane, a saldo wynosi zero.

Z informacji uzyskanych z "G" wynika, że spółka posiada rachunki bieżące, na których ustanowione zostały blokady środków, wystąpił zbieg egzekucji, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B, ZUS Oddział w Z., Komornik Sadowy przy Sądzie Rejonowym w B, Komornicy Sadowi przy Sądzie Rejonowym w B.

[...] Bank Spółdzielczy S.A. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia rachunku bankowego z powodu braku środków, a nadto nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej; egzekucja prowadzona jest przez Komorników Sądowych w B, Urząd Skarbowy w B na podstawie wniosku o łączne prowadzenie egzekucji ZUS Z..

"H" S.A. poinformował o braku środków na rachunkach, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego.

"F" S.A. udzielił informacji, iż na rachunku bankowym wystąpił zbieg egzekucji z ZUS Oddział w Z/.

Pismem z [...] r. "F" S.A. Oddział w Z. poinformował, iż nastąpiło wypowiedzenie umowy rachunku bankowego spółki.

Organ pierwszej instancji dokonał również zajęcia bankowego w "I" S.A. w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące inne zaległości podatkowe, a bank poinformował, że na rachunkach bankowych spółki brak jest środków pieniężnych, a następnie, że rachunki bankowe spółki zostały zamknięte.

"B" S.A. w odpowiedzi na wezwanie organu poinformowała, że wierzytelności spółki z tytułu umów o numerach [...] oraz [...] z [...] r. zostały skierowane na podstawie art. 509 Kodeksu Cywilnego na rzecz [...] Banku Spółdzielczego, a zajęcie pozostawia bez realizacji.

W dniu [...] r. pracownik organu egzekucyjnego spisał z A. W. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynika, iż spółka wynajmowała pomieszczenia w spółce "J" Sp. z o.o. zgodnie z umową najmu z [...] r., nie posiada nieruchomości, nie posiada własnych środków transportu.

Wyznaczony przez Sąd Rejonowy w B Komornik Sądowy postanowieniem z [...] r. w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przeciwko dłużnikowi, w związku ze zbiegiem egzekucji kilku wierzycieli przeciwko temu samemu dłużnikowi, na podstawie art. 1023-1025 kpc, sporządził plan podziału uzyskanej z egzekucji wierzytelności kwoty [...] zł, z czego kwota [...] zł została zaliczona na należność z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał [...] r., objętej tytułem wykonawczym wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B oraz kwota [...] zł na należności objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z..

Organ nie ustalił aktualnego miejsca pobytu A. W., w związku z tym nie wezwał jej do wyjawienia majątku spółki.

Organ pierwszej instancji zebrał informacje na temat stanu spółki, z których wynika, że dłużnik nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK na dzień [...] r., nie posiada nieruchomości zgodnie z informacją z dnia [...] r. udzieloną przez Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych. Ustalenia te skutkowały umorzeniem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] tytułem należności podatku od towarów i usług, [...], [...], [...] tytułem należności podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie egzekucyjne nie jest skuteczne, gdyż zobowiązany nie prowadzi działalności gospodarczej w B, ul. [...], a adres ten został wykreślony w dniu [...]r. W KRS brak informacji o aktualnym adresie siedziby spółki, o likwidacji, rozwiązaniu, zawieszeniu bądź prowadzonym postępowaniu upadłościowym. Ostatnia została złożona deklaracja VAT-7K za I kw.2014r.

Egzekucja skierowana do wierzytelności z rachunków bankowych w "G" SA., [...]Banku Spółdzielczego, "H" SA., "I" SK S.A., "F" SA., Banku "K" SA. jest bezskuteczna, gdyż zajęte rachunki wykazują brak środków, a ponadto występują zbiegi egzekucji z wieloma komornikami.

Organ odwoławczy podkreślił, że postanowienie organu egzekucyjnego z [...] r., stanowiące jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą według dyspozycji art. 194 § 1 O.p. ( wyrok NSA z 24.11.2010r. sygn. akt I FSK 1953/09). W orzecznictwie funkcjonuje przy tym prawnie wiążący pogląd (art. 269 § 1 Ppsa.), iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwałę NSA z 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r., umarzające postępowanie egzekucyjne w sprawie z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności jest niewzruszalne w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej ( wyrok NSA z 1.10.2013r. sygn. akt II FSK 2652/11).

W świetle powyższych okoliczności organ stwierdził, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawa uzależnia orzeczenie od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność. Należą do nich:

1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

2. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W odpowiedzi na wezwanie organu czy zachodzą przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. strona złożyła wspólnie z drugim członkiem zarządu M. T. oświadczenie wskazując m.in., iż podejmując obowiązki członków zarządu zostali celowo, poprzez poprzedni Zarząd wprowadzeni w błąd, mimo wielokrotnych żądań nie mieli dostępu do dokumentów księgowych spółki, które prawdopodobnie znajdowały się w firmie "L". A. W. będąc jednocześnie właścicielem firmy wraz ze swoim bratem uniemożliwili sprawowanie kierownictwa i kontroli działalności spółki.

Z brzmienia art. 116 § 2 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu, co wynika ze sformułowania "członek zarządu nie wskazuje". (wyrok NSA w Warszawie z 7.07.2009r., sygn. akt II FSK 371/08), a powyższe nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p., nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. Organy podatkowe nie mogą wszakże uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu i zbadania czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu. ( uchwała NSA z 10.08.2009r., sygn. akt II FPS 3/09) Powyższe wynika z ogólnej mocy wiążącej tego rodzaju uchwał, wyprowadzanej z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późno zm., dalej; p.p.s.a.).

W zakresie wykładni pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego organ odwołał się do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej; p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust.1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym Spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do Spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Obie przesłanki mają charakter samoistny, w związku z czym zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

Dokonując weryfikacji zgromadzonych danych organ stwierdził, że reprezentowana przez prezesa zarządu I. P. Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Analiza wyników finansowych Spółki wykazuje, że wartość jej zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku na przestrzeni lat [...] i [...]. Spółka w sprawozdaniach finansowych wykazała:

- za [...] r. aktywa na kwotę [...]zł, zobowiązania na kwotę [...] zł, wartość aktywa przekroczyły wartość zobowiązań o kwotę [...] zł;

- za [...] r. aktywa na kwotę [...] zł, zobowiązania na kwotę [...] zł, czyli wartość zobowiązań przekroczyła aktywa o kwotę [...] zł;

- za [...] r. aktywa na kwotę [...] zł, zobowiązania (krótkoterminowe i długoterminowe) na kwotę [...] zł, czyli wartość zobowiązań przekroczyła aktywa o kwotę [...] zł.

Ponadto rachunek zysków i strat Spółki za analogiczny okres [...] i [...] przedstawia ujemny wynik finansowy tj.: za [...]r. strata w wysokości [...]zł, za [...]r. strata w wysokości [...] zł.

Zatem wartość zobowiązań spółki począwszy od końca [...] r. znacznie przewyższała wielkość jej aktywów, co świadczy o niewypłacalności. W [...] r. natomiast stan niewypłacalności Spółki się utrwalił. Na sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy od [...] do [...] r. sporządzonym w dniu [...] r., znajdują się podpisy osób reprezentujących Spółkę w analogicznym okresie, co świadczy o tym, że wiedzieli o sytuacji finansowej Spółki i zaistnieniu przesłanki do zgłoszenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości w celu ochrony wierzycieli Spółki.

I. P. został powołany na członka (prezesa) zarządu w dniu [...] r., wobec powyższego należy przyjąć, że moment na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę upływał w dniu [...] r., a więc po upływie 14 dni od daty, kiedy I. P. objął funkcję członka zarządu. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez Odwołującego funkcji członka zarządu ( wyrok NSA z 23.10.2012r., sygn. akt I FSK 1854/11, wyrok NSA z 11.10.2011 r. sygn. akt II FSK 656/10).). Wobec powyższego ostatecznym momentem do dopełnienia ciążącego na członku zarządu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czyli "właściwym czasem" na jego zgłoszenie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. winien być [...] r., jako kończący okres 2 tygodni, jaki upłynął od daty objęcia przez I. P. funkcji Prezesa Zarządu. Początek okresu liczony od następnego dnia po dniu, w którym I. P. miał szansę zapoznać się z sytuacją finansową Spółki i upływał w okresie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały już z końcem [...] r. i trwały nieprzerwanie do chwili objęcia przez Stronę funkcji członka zarządu. Organ stwierdził więc, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, pomimo istnienia podstaw do podjęcia tego rodzaju działań przez Stronę.

Organ odwoławczy odwołał się do analizy wskaźników finansowych, tj. do wskaźnika płynności bieżącej - informuje jaka jest zdolność firmy do regulowania krótkoterminowych zobowiązań środkami obrotowymi. Optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1,2 do 2,0. Wskaźnik płynności bieżącej wyniósł odpowiednio w [...] r. wartość 0,79, w [...]r. wartość 0,53.

Wskaźnik szybkiej płynności finansowej ilustruje, ile razy aktywa płynne pokrywają bieżące zobowiązania. Wzorcowa wysokość tego wskaźnika wynosi 1, a wynik taki oznacza pełną możliwość spłaty zobowiązań krótkoterminowych. Niski poziom tego wskaźnika - poniżej 0,8 może oznaczać trudności płatnicze. Wskaźnik szybkiej płynności finansowej wyniósł odpowiednio w [...]r. wartość 0,79, w [...] r. wartość 0,53.

Wskaźnik ogólnego zadłużenia pokazuje stosunek zobowiązań przedsiębiorstwa do posiadanego przez spółkę majątku. Im większa jest wartość tego wskaźnika, tym wyższe ryzyko ponosi kredytodawca. Stąd często przyjmuje się, że wartość wskaźnika powyżej 0,67 wskazuje na nadmierne ryzyko kredytowe. Niski poziom wskaźnika świadczy o samodzielności finansowej przedsiębiorstwa. Wskaźnik ogólnego zadłużenia wyniósł odpowiednio w [...] r. wartość 1,26, w [...]r. wartość 2,02.

Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego uzupełnia ocenę zadłużenia przedsiębiorstwa i winien oscylować w przedziale 1,0 do 3,0. W analizowanym przypadku za lata [...]-[...] osiągnął on wartość zerową.

Odnośnie wykaz środków trwałych Spółki sporządzony według stanu na dzień [...]r., który zawiera środki transportu: samochód Infiniti [...] um. nr [...] - wartość [...] zł, samochód Infiniti [...] um. nr [...]- wartość [...] zł (środki transportu Spółka zakupiła jednak zawierając umowy leasingu), a także urządzenia techniczne (monitoring - wartość [...] zł). Spółka złożyła w dniu [...] r. wniosek o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w trybie art.67a i 67b O.p., z czego wynika, że osoby reprezentujące spółkę miały świadomość złej kondycji finansowej. Do wniosku dołączono zestawienie należności i zobowiązań, z których wynika, że spółka posiadała zobowiązania na kwotę [...] zł, natomiast stan należności wynosił [...] zł.

Strona kwestionuje obowiązek złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki podnosząc, że Spółka w [...] r. prowadziła działalność gospodarczą, składała deklaracje VAT-7 za IV kwartał [...]r., za I, II, III oraz IV kwartał [...]r. oraz podpisywała umowy handlowe, brała udział w postępowaniach przetargowych dotyczących umów zawartych z "B" S.A. w K., umowy zawartej z "C" S.A., miała zapewnienie ze strony "D" w K. w przedmiocie gwarancji ubezpieczeniowej zapłaty wadium za udział w przetargu, a także przedstawiła zaświadczenie z [...] r. o niezaleganiu ze składkami wobec ZUS.

Ustosunkowując się do tego zarzutu organ uznał, że jest on niezasadny, a to wobec ustaleń w zakresie analizy majątkowej i finansowej. Okoliczność zawierania umów w latach [...] i [...] na wykonanie usług i realizację prac nie zmienia faktu, iż niewypłacalność Spółki datuje się na już na [...]. Z treści zawieranych umów, wynika, co do zasady rozliczenie ze Spółką w oparciu o faktury wystawiane na podstawie protokołu odbioru wykonania usługi (umowy z [...]) czy też faktury wystawiane po wykonaniu zlecenia w terminie 7 dni od dnia jego odbioru technicznego (umowa z "C" S.A.). Spółka mimo istnienia ku temu ustawowych przesłanek, wniosku o upadłość nie złożyła, a dodatkowo w dniu [...]r. złożyła wniosek o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w trybie art.67a i 67b O.p.

Na dzień objęcia przez stronę funkcji członka zarządu, Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał [...]r. w kwocie [...]zł, którego termin zapłaty przypadał na [...]r., należnego podatku PIT za okresy od [...] do [...]w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

Zdarzeniem determinującym złożenie wniosku o upadłość było zatwierdzenie w dniu [...] r. sprawozdania finansowego Spółki za [...] r., zaś w przypadku strony przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały w terminie 14 dni od powołania na Prezesa Zarządu.

Argument o niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu nie zasługiwał na uwzględnienie, zaś czas pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki (od [...] r. do [...] r.) przy jednoczesnym potwierdzeniu, że termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał [...] r. upływał [...]r. nie ma znaczenia dla zasad odpowiedzialności. Również bez znaczenia jest zakres czynności, które wykonywała strona w ramach podziału wewnętrznego w zarządzie spółki.

W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza. iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu funkcji członka zarządu ( wyroki NSA: z 8.01.2016r. sygn. akt II FSK 3152/13, z 13.12.2012 r.. sygn. akt II FSK 918/11, z 23.10.2012, sygn. akt I FSK 1854/11 i sygn. akt II FSK 1855/11, z 11.10.2011r., sygn. akt II FSK 656/10, z 25.10.2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków członka zarządu spółki nie mają znaczenia dla oceny terminowości złożenia wniosku o upadłość ( wyrok NSA z 23.11.2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09), a odpowiedzialność związana jest z faktem bycia członkiem zarządu.

Nie mniej istotna z punktu widzenia oceny omawianej przesłanki jest okoliczność, że stan finansów Spółki powinien być znany osobom zarządzającym na bieżąco.( wyrok NSA z 26.08.2014r. II FSK 2260/12, wyrok WSA Białymstoku z 6.05.2014r. sygn. akt I SA/Bk 107/14).

Organ podkreślił, że osoba decydująca się na pełnienie funkcji członka zarządu mimo braku znajomości kondycji finansowej Spółki musi mieć świadomość ryzyka, jakie niesie za sobą taka sytuacja i jego konsekwencji ( np. wyroki NSA: z 10.02.2015r. sygn. akt I FSK 1069/13, z 6.08.2013r. sygn. akt I FSK 1291/12).

Ponadto z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1030 z późno zm.) wynika m.in., iż to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 § 1), prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 204). Każdy zatem członek zarządu ma prawo i obowiązek zapoznać się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Inaczej, niekorzystanie ze swoich uprawnień oznacza niewywiązywanie się z ciążących obowiązków. Członek zarządu osoby prawnej nie może więc powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie (wyrok WSA w Opolu z 23.04.2015r. sygn. akt I SA/Op 130/15, wyrok SN z 6.07.2011-sygn. akt II UK 352/10, z 5.07.2011r. .sygn. l UK 422/10, wyrok WSA w Łodzi z 26.04.2012r. sygn. akt I SA/Łd 330/12). Jeżeli członek zarządu nie zna swoich uprawnień ani sytuacji finansowej Spółki, nie tylko nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, ale również działa na swoją niekorzyść (wyrok NSA z 9.03.2012r., II FSK 1714/10, wyrok SN z 20.01.2011r. II UK 174/10, wyrok NSA z 6.08.2013r. sygn. akt I FSK 1291/12).

Ostatnią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności. W niniejszej sprawie Strona nie wskazała majątku Spółki spełniającego wskazane warunki, a przesłanka egzoneracyjna w niniejszej sprawie nie została spełniona.

Podsumowując, organ stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony, określone w art. 116 O.p.

Strona pismem z dnia [...] r. wniosła skargę na powyższa decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominiecie istotnych dowodów w szczególności wnioskowanych umów, a ponadto pominięcie zagadnienia czy skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu miał możliwość podjęcia kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki,

- nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych do protokołu z [...] r. poprzez zapoznanie się z umowami na roboty zlecone Spółce ""A"" sp. z o.o.

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa "E" sp. z o.o. w K. na okoliczność czy skarżący miał możliwość zapoznania się z dokumentami księgowymi w celu uzyskania informacji o sytuacji finansowej Spółki gdyż zgodnie z art. 52 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe spółka winna sporządzić do 31 marca następnego roku o roku obrotowym, a do chwili rezygnacji z pełnionej funkcji nie miął dostępu do ksiąg rachunkowych i dostępu do konta bankowego w celu dokonania przelewów,

- nie wyjaśniono dlaczego w [...] r., gdy spółka posiadała przychód z zawartych umów organ podatkowy nie zaspokoił zobowiązania budżetowe tylko zwlekał do chwili gdy spółka poprzez udziałowców została pozbawiona środków finansowych. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał prezentowaną w sprawie argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując uzasadnienia dla uznania zarzutów skargi za zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm prawnych, jednakże co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy nie wniósł zastrzeżeń (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

Z mocy art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe były:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (zaległości) oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią, nawet nie kumulatywnie, uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Tym samym członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności.

W tej kwestii należy odwołać się do poglądu zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu" (wyroki NSA z 18.11.2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48, z 26.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1167/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 521/10 z 28.03.2011 r., LEX nr 786214 czy I SA/Gl 818/10 z 12.01.2011 r., LEX nr 748356).

W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia organu podatkowego, co do złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie (wyrok NSA z 12.10.2009 r. sygn. akt II FSK 943/09, LEX nr 745972). W sprawie nie jest sporne, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość, zaś jak zasadnie wskazał organ podatkowy, stosunkowo krótki czas pełnienia funkcji w zarządzie spółki nie jest ustawową przesłanką egzoneracyjną. Podobnie należało ocenić argumentację prowadzącą do wykazania, że skarżący nie mógł skutecznie zapoznać się z dokumentacja obrazującą stan finansowy spółki. W tym zakresie należy w całości podzielić stanowisko organu podatkowego, tym bardziej, że odwołuje się ono szeroko do orzecznictwa sądów administracyjnych. W kwestii wniosków dowodowych składanych przez stronę, a dotyczących omawianego zagadnienia należało stwierdzić, że nie mały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Żaden z mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, zarówno Ordynacji podatkowej, jak i Prawa upadłościowego nie odnosi się do kwestii możliwości zapoznania się członka zarządu spółki z jej sytuacją finansową. Natomiast to osobę przyjmującą na siebie obowiązki członka zarządu spółki obciążają z mocy art. 116 O.p. skutki niezapoznania się z sytuacją w podmiocie, którym ma zarządzać.

Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy bilansu spółki za [...] i [...] rok, które opisał w zaskarżonej decyzji, a z którym skarżący nie polemizuje. Wskazuje natomiast na okoliczność zawarcia przez spółkę umów z kontrahentami: "B" SA w K. z [...]r. i "C" SA z [...] r., których wykonanie w jego ocenie mogło zaspokoić zobowiązania spółki. W tym zakresie organ zasadnie wskazał, że umowy te nie miały wpływu na ocenę sytuacji finansowej spółki w dacie objęcia przez skarżącego funkcji w jej zarządzie, a co za tym idzie nie miały znaczenia dla zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o upadłość skutkującego zwolnieniem skarżącego z odpowiedzialności.

Organ podatkowy odwołał się do powszechnie stosowanych współczynników pozwalających na ocenę sytuacji ekonomicznej podmiotu gospodarczego i wykazał, że świadczyły one o złej kondycji finansowej, co potwierdziły również wyniki bilansowe już za [...]r. kiedy to pasywa przekraczały aktywa o kwotę [...] zł, a stan ten pogłębiał się w [...] r. Wobec jednak twierdzeń strony, że uniemożliwiono jej zapoznanie się z stanem finansowo-księgowym spółki rozważania te nie mają znaczenia dla zasadności argumentacji strony, choć wskazują na obiektywnie istniejące dane.

Organ dokonał również oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a uczynił to w oparciu o wszystkie dostępne źródła, odnosząc się do przebiegu postępowań egzekucyjnych wobec spółki, stanu kont bankowych oraz posiadanego majątku. Należy podkreślić, że większość uzyskanych informacji pochodziła z pierwszej połowy [...] r., co przeczy argumentacji skarżącego zawartej w skardze, jako by organ nie podjął w odpowiednim czasie czynności zmierzających do zaspokojenia z bieżących dochodów spółki. Z uzyskanych z banków informacji wynikało bowiem, że na kontach spółki nie widniały środki pieniężne, a nadto były one zajęte na poczet postępowania egzekucyjnego, które okazało się bezskuteczne.

Nie budzi wątpliwości, że członkowi zarządu właściwie prowadzącemu sprawy spółki powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji podatkowych, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów (wyroki SN z 2.10.2008r. sygn. akt I UK 39/08, z 24.09.2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z 11.03.2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z 16.01.2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). W przeciwnym razie winien on złożyć wniosek o upadłość lub podjąć działania naprawcze. Jednorazowa spłata części wierzycieli w sytuacji pogarszającej się kondycji spółki, braku płatności bieżących zobowiązań, których wartość przekracza majątek spółki i braku działań naprawczych nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej odstąpienie od złożenia wniosku o upadłość przez członka zarządu.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy". W przypadku podniesienia tej przesłanki lub stwierdzenia, że spółka jest zlikwidowana, a pozostałe do spłaty należności nie zaspokojone w postępowaniu upadłościowym nie ma wątpliwości, że egzekucja okazała się nieskuteczna i można ich dochodzić od osoby trzeciej wskazanej w art. 116 O.p. Stanowisko to wynika z uchwały 7 sędziów NSA II FPS 6/08 z 8 grudnia 2008 r. oraz uchwały SN z 15 października 2009 r. sygn. akt II UZP 3/09, a odpowiedzialność ta ma charakter sankcyjny i prewencyjny.

Z art. 116 O.p. wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, należą: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością. Tak też było w kontrolowanej sprawie albowiem skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań w podatku VAT za IV kwartał [...] r. Zobowiązania w podatku VAT powstają z mocy prawa w trybie art. 21 § 1 O.p. z momentem zaistnienia zdarzenia skutkującego jego powstaniem. Stąd w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania obowiązków podatkowych związanych z tymi zobowiązaniami, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) Spółka obowiązana była składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe w terminie do 25 dnia następującego po każdym kolejnym miesiącu. W tym też terminie w myśl art. 103 ust. 1 ustawy Spółka ta była obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za poszczególne okresy, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 ustawy o VAT.

Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 171/10, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, to chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik, nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli. Jest to przesłanka obiektywna oparta na okolicznościach faktycznych, a nie subiektywnym przekonaniu członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się z organem, że utrata płynności finansowej miała miejsce już z końcem [...] r. Natomiast termin do złożenia wniosku o upadłość spółki dla skarżącego minął w dniu [...]r., po upływie 14 dni od daty objęcia funkcji w zarządzie spółki. W tej dacie nie ma bowiem wątpliwości, że pozostają do spłaty wierzytelności z lat poprzednich, narastają zaległości z wierzytelności bieżących, spółka spełnia wszystkie ekonomiczne wskaźniki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość.

Równocześnie nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań podatkowych.

Podsumowując należało stwierdzić, że organ podatkowy wykazał przesłanki obciążające skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki w postaci wskazania, że pełnił on funkcję członka zarządu spółki w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych w postaci wskazania majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań oraz nie wykazał, że we właściwym terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, a niedokonanie tej czynności nastąpiło bez jego winy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, którą oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.