Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 788/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi R. M. i A. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia "[...]" listopada 2006 r. nr "[...]" w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów solidarnie na rzecz R. M. i A. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. w Biurze Handlowym "[...]". R. i A. M. (dalej "Skarżący") stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, polegające na zaewidencjonowaniu i ujęciu do odliczenia podatku wynikającego z faktur i rachunków uproszczonych, wystawionych niezgodnie z art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej "uVAT z 1993 r."), tj. zawierających błędne dane podmiotu gospodarczego, nieprawidłowe stawki, brak symboli SWW lub KU oraz niezaewidencjonowanie i nieopodatkowanie towarów (towary spożywcze, notesy, długopisy, foldery) przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, a także na cele osobiste pracowników.

Powyższe nieprawidłowościami były podstawą wydania przez Urząd Skarbowy w O. decyzji z "[...]" października 1995 r., nr "[...]" ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązującej do dokonania wpłat na konto Urzędu Skarbowego w O. należności podatkowych za miesiące sierpień i wrzesień 1994 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w O. decyzją z "[...]" stycznia 1996 r., nr "[...]".

II. Postanowieniem z "[...]" grudnia 1997 r. Izba Skarbowa w O. wznowiła z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją. Stwierdzono bowiem, że po zakończeniu postępowania odwoławczego wyszły jednak na jaw nowe istotne w sprawie okoliczności nieznane organowi wydającemu decyzję ostateczną. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej ujawniono bowiem, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych, pomimo że jak ujawniono, usługi te nie były faktycznie wykonane, co wynikało bezpośrednio z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie na ww. okoliczność. Ujawniono również brak w siedzibie Skarżącej mebli zakupionych w 1994 r. za kwotę "[...]". zł. (netto). W związku z tym, że zakupione meble nie służyły działalności gospodarczej Skarżącej, ustalono, że poniesiony wydatek na ich zakup nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jak z kolei wynikało z pisma Skarżącej z 25 lipca 1997 r., kierowca wyjeżdżający z Huty "A" otrzymywał z działu handlowego faktury sprzedaży. Za pośrednictwem poczty otrzymywano awiza, atesty i wszelkie inne faktury nieodebrane osobiście. Otrzymane jednak przez kierowcę dokumenty były przekazywane do księgowości Skarżącej i stanowiły dokument, który był "ważny do czasu otrzymania oryginału faktury pocztą".

III. Po wznowieniu postępowania i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Izba Skarbowa w O. decyzją z "[...]" grudnia 1997 r., nr "[...]" uchyliła własną decyzję z "[...]" stycznia 1996 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z "[...]" października 1995 r. i ponownie orzekając w sprawie określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za miesiące sierpień i wrzesień 1994 r., a także ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. Następnie decyzja z "[...]" grudnia 1997 r. została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z "[...]" listopada 2002 r., nr "[...]".

IV. Jednakże wyrokiem z 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3367/02 WSA w Warszawie uchylił tę ostatnią decyzję, wskazując, że Minister Finansów wydając decyzję z "[...]" grudnia 2002 r. powinien oprzeć ją na art. 245 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op"), a nie na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "Kpa"). Powyższe orzeczenie stało się prawomocne, po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 126/05 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

V. W związku z wyeliminowaniem decyzji z "[...]" listopada 2002 r. z obrotu prawnego orzeczeniem tutejszego Sądu, Minister Finansów - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 Op – decyzją z [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w O. z [...] grudnia 1997 r.

W uzasadnieniu tej decyzji Minister Finansów stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało podstaw do uchylenia ww. decyzji Izby Skarbowej. Tym niemniej uzasadnione było, wznowienie postępowania w sprawie, ponieważ miało miejsce wystąpienie nowych istotnych okoliczności. Po wydaniu decyzji przez Izbę Skarbową w O. powzięto bowiem informację, że otrzymane przez kierowców odbierających towar faktury, "stanowiły dokument, który był ważny do czasu otrzymania oryginału faktury pocztą". Ustalono, że usługi marketingowe, potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez podmioty trzecie na rzecz Skarżącej, faktycznie nie były wykonywane. Ujawniono również brak mebli zakupionych na potrzeby Skarżącej w 1994 r. za kwotę "[...]" starych zł (netto), co oznaczało, że meble te nie służyły działalności gospodarczej Skarżącej, a zatem poniesiony przez nią wydatek na ich zakup nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe okoliczności uzasadniały wznowienie postępowania podatkowego w sprawie i miały, jak potwierdziło następnie postępowanie, istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy dokonane ostateczną decyzją Izby Skarbowej w O. W świetle ujawnionych faktów Skarżąca dokonywała nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "uVAT z 1993 r."), dawał podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. W analizowanym stanie faktycznym odliczanie podatku naliczonego następowało niezgodnie z przepisami.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał również nieprawidłowości w dokonywanym odliczaniu podatku naliczonego z tytułu zakupu usług marketingowych. Stan faktyczny w tym zakresie dokumentują zwłaszcza zeznania S. Z. - właściciela firmy "[...]" PPHU oraz jej syna P. Z., który został ustanowiony pełnomocnikiem firmy, wykonującym równocześnie działalność w imieniu przedsiębiorcy. Ten ostatni zeznając do protokołu stwierdził, że usługi marketingowe wykonywał telefonicznie lub osobiście kontaktując się z różnymi firmami, nie pamięta jednak nazw tych firm, ani nie potrafi imiennie wskazać osób, z którymi przeprowadzał rozmowy, zaś kwoty na fakturach, zabezpieczonych w toku postępowania, jak wyjaśnił, wpisywał na podstawie informacji uzyskanych od A. M. - wspólnika Skarżącej. Minister Finansów podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego przed Izbą Skarbową w O., a także przed Ministrem Finansów, nie zostały okazane żadne dokumenty potwierdzające faktyczne świadczenie usług marketingowych na rzecz Skarżącej (wyjątek stanowi umowa na wykonanie usług marketingowych z dnia [...].09.1994 r.; dotyczy ona jednak okresu późniejszego, niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania). W tej sytuacji, w ocenie Ministra Finansów, Izba Skarbowa w O. nie naruszyła prawa uznając, że Skarżąca bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych. W przedmiotowej sprawie brak jest bowiem wiarygodnych i obiektywnych dowodów potwierdzających, że w rzeczywistości usługi marketingowe były wykonane przez wystawców faktur, zwłaszcza w sytuacji gdy "wykonawca" sam zeznał, że nie pamięta komu świadczył usługi, ani też jaka była wartość tych usług. Stwierdził jedynie, że wystawiał faktury na podstawie informacji A. M. Okoliczności te, zdaniem organu, dają podstawy do uznania, że usługi te w ogóle nie były świadczone.

W opinii Ministra Finansów, dowody zgromadzone w sprawie (protokół kasacji, spis mebli, oględziny pomieszczeń, zeznania R. M. i Z. Z. i inne) nie potwierdzają zasadności zaliczenia kosztów dotyczących zakupu mebli do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganym przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza jednak, że meble, o których mowa, stanowiły wyposażenie Skarżącej. Jak ustalono Skarżąca nie była w stanie w ogóle wskazać miejsca użytkowania zakupionych mebli, a dopiero po sporządzeniu przez kontrolujących protokółu - przedstawiono protokół kasacji z [...].11.1994 r. Protokół ten dotyczył jednak mebli starych, zakupionych przed rozpoczęciem działalności Skarżącej i użytkowanych, jak wynika z wyjaśnień R. M. i Z. Z., w mieszkaniu wspólników Skarżącej, a nie mebli przy zakupie których zakwestionowano rozliczenie. Powyższe okoliczności nie potwierdzają faktu, że zakupione meble służyły do prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej. Mając powyższe na uwadze, powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 uVAT z 1993 r. Minister Finansów stwierdził, że brak było podstaw do uznania, że Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie mebli. W tej kwestii Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów przemawiających za uwzględnieniem formułowanych przez siebie zarzutów.

W odwołaniu R. M. – wspólniczka Skarżącej oświadczyła, że usługi marketingowe były wykonywane, faktury rejestrowano w miesiącu ich otrzymania, Skarżąca również dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktur. Część mebli, jak wynika z wyjaśnień, po eksploatacji sprzedano, część zlikwidowano.

Zdaniem organu także powyższe twierdzenia nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu z [...] stycznia 1998 r. dotyczącego wydania decyzji Izby Skarbowej w O. bez przeprowadzenia postępowania i pozbawienia Skarżącej możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, Minister Finansów wyjaśnił, że wynikało to z krótkiego okresu pomiędzy wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania ([...] grudnia 1997 r.), a wydaniem przez Izbę Skarbową w O. decyzji ([...] grudnia 1997 r.).

W ocenie Ministra Finansów, powyższy zarzut nie może jednak stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcia takiego nie uzasadniają bowiem okoliczności sprawy. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że materiał dowodowy i stanowisko w sprawie jego oceny organów władzy publicznej było Skarżącej znane. Przed wydaniem decyzji przeprowadzono u Skarżącej kontrolę, w trakcie której, zapewniono jej oraz jej pełnomocnikowi prawo do wzięcia czynnego w nim udziału. Skarżąca składała wyjaśnienia ustne i pisemne. Miała możliwość przedstawiania dowodów mających znaczenie dla sprawy. Rozstrzygając sprawę Izba Skarbowa w O. oparła, się na pełnym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który mógł mieć wpływ na jej wynik. Uwzględniono wyjaśnienia Skarżącej. Ponadto Skarżąca miała również możliwość przedstawienia swojego stanowiska wraz z dowodami je uzasadniającymi w odwołaniu. Prawo do wzięcia udziału w postępowaniu zagwarantowano Skarżącej przed organem odwoławczym.

Powołując się na art. 222 Op Minister Finansów stwierdził, że brak było podstaw do podjęcia innego rozstrzygnięcia niż wydane w sprawie, ponieważ w odwołaniu Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, podważających którekolwiek z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Odwołanie oparte zostało na lakonicznych zarzutach nie zawierających przekonywującego uzasadnienia. W sytuacji gdy z materiału dowodowego wynikało, że zakupione meble nie mogły służyć działalności Skarżącej, uzasadnienie przedstawione w odwołaniu, że meble "w części po eksploatacji sprzedano, a część zlikwidowano", nie są wystarczające i w żadnym zakresie nie potwierdzają stanowiska Skarżącej, zwłaszcza, że nie przedstawiono dowodów na poparcie faktu, że właśnie te meble sprzedano lub zlikwidowano. Sama zaś likwidacja mebli, które nie mogły być stare wydaje się wątpliwa. Jako uzasadniony zarzut nie możne być również traktowane stwierdzenie, że "wszystkie faktury otrzymane z Huty "A" rejestrowano w miesiącu ich otrzymania", skoro nie potwierdza tego materiał dowodowy. Jako wystarczający zarzut nie można uznać samego stwierdzenia zawartego w odwołaniu, że "strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup usług (marketingowych), które były wykonane", w sytuacji, gdy z obszernego materiału dowodowego wynika, że podmioty, które miałyby wykonywać te czynności nie potrafią określić przysługującej im prowizji z tytułu wykonywanych usług, miejsca w którym wykonywane były czynności marketingowe wyrobów hutniczych sprzedawanych przez Skarżącą, z jakimi jednostkami i ich przedstawicielami miały kontakt, komu dostarczano oferty, od kogo otrzymywane były zamówienia. Ponadto, uzyskane informacje z Firmy H. i ze Stoczni "[...]" SA nie potwierdziły faktu prowadzenia rozmów handlowych i badań marketingowych, bądź też akwizycji przez przedstawicieli ww. podmiotów.

W opinii Ministra Finansów niezasadny jest zarzut niepodjęcia czynności wyjaśniających stan faktyczny. W tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że jako podstawowy materiał dowodowy posłużyły dokumenty źródłowe (faktury, ewidencje) oraz protokoły zbadania ewidencji u wystawców faktur, zeznania Skarżącej oraz świadków. Z ww. materiału dowodowego wynikały również okoliczności, nieznane wcześniej Izbie Skarbowej w O. stanowiące podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie oraz wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do kwestii dotyczącej ewentualnego zastosowania art. 245 § 2 Op, Minister Finansów wyjaśnił, że w związku z brakiem podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. oraz brakiem przedawnienia powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania. Jak wynika z akt sprawy, w stanie faktycznym określonym decyzją z "[...]" grudnia 1997 r. nastąpiło przerwanie terminu biegu przedawnienia, poprzez zajęcie wierzytelności Skarżącej w "[...]" sierpnia 1998 r. Okoliczność ta znajduje również uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 3074/00 oddalającym skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]".09.2000 r., nr "[...]" (sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Skarżącej na jej Wspólników), w którym stwierdzono, że stanowisko Skarżących w przedmiocie przedawnienia zobowiązań okazało się nietrafne. Dodatkowo Minister Finansów wyjaśnił, że na wniosek organu podatkowego I instancji z "[...]" września 1998 r. Sąd Rejonowy w O. Wydział "[...]"dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność R. i A. M. na łączną kwotę "[...]" zł. Zgodnie zaś z Op, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

VI. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli skargę do tutejszego Sądu. Wobec zaskarżonej decyzji postawili następujące zarzuty:

- art. 240 § 1 pkt 5 Op, ponieważ okoliczności, o których mowa w decyzji Ministra Finansów nie istniały w dniu wydania decyzji, nie były też nowe, gdyż fakt ich powołania przez organy wynikał z nie zbadania ich w postępowaniu, nie wynikały z całokształtu materiału dowodowego i nie zostały przez organy udowodnione;

- art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie ustaleń będących podstawą do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Op;

- art. 123 Op poprzez stwierdzenie, że Izba Skarbowa w O. nie naruszyła zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 187 Op, ponieważ Minister Finansów nie zebrał i nie zbadał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w aspekcie podstaw wznowienia postępowania;

- art. 191 Op poprzez przyjęcie bez wskazania dostatecznych dowodów, że nie wykonano usług marketingowych, brak było mebli w siedzibie firmy, odliczano podatek w miesiącu poprzedzającym otrzymanie oryginału faktur;

- art. 210 § 4 Op z uwagi na brak przedstawienia wszystkich faktów i dowodów mających znaczenie dla sprawy oraz stwierdzenia z jakich przyczyn nie zostały uwzględnione;

- art. 68 § 3 i art. 70 § 1 Op, ponieważ decyzja Ministra Finansów została doręczona Skarżącej w dniu 27 grudnia 2006 r., a więc po upływie 5–letniego terminu przedawnienia;

- art. 245 § 1 i § 2 Op z uwagi na upływ terminów przedawnienia;

- art. 120 Op poprzez naruszenie zasady praworządności.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przede wszystkim wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie zarówno Sąd jak i organ związani są wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 3367/02.

Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Ocena ta wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (zob. wyrok NSA z 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica). W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności wyłączające związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z 13 maja 2004 r. nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 126/05 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów na powyższy wyrok.

W uzasadnieniu wyroku z dnia z 13 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wydając decyzję w dniu "[...]" listopada 2002 r., w wyniku odwołania od decyzji organu I instancji wniesionego po dniu 1 stycznia 1998 r. odnośnie wymiaru zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1994 r. Minister Finansów winien działać z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 245 § 1 i § 2 Op. Jednocześnie podkreślił, że Izba Skarbowa w O. wznowiła z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]" stycznia 1996 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1994 r., a następnie decyzją z dnia "[...]" grudnia 1997 r. uchyliła decyzję z dnia "[...]" stycznia 1996 r. i określiła podatnikom zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1994 r. w wyższej kwocie.

Stanowisko powyższe zostało podzielone także przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 16 listopada 2005 r. wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania orzecznicze kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, przy czym powinien uczynić to w oparciu o stan faktyczny oraz prawny obowiązujący w dniu wydania przez niego decyzji na podstawie art. 233 Op. Skoro zatem organ odwoławczy rozstrzygając sprawę jest obowiązany uwzględnić stan faktyczny oraz prawny obowiązujący w dniu wydania przez niego decyzji odwoławczej, Minister Finansów, wydając decyzję w niniejszej sprawie w dniu "[...]" listopada 2002 r., obowiązany był działać w trybie art. 245 § 1 i § 2 Op, określającym rodzaje decyzji kończących wznowione postępowanie, z rozważeniem przed wydaniem decyzji wszelkich przesłanek tych przepisów uzasadniających takie, a nie inne rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z art. 245 § 1 Op, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., organ, o którym mowa w art. 244 § 1 lub 2, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której:

1) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1, albo

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli od dnia doręczenia tej decyzji upłynęło 5 lat, albo

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli wskutek wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej, albo

4) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

W myśl art. 245 § 2 Op w ówczesnym brzmieniu, organ podatkowy odmówi uchylenia decyzji w całości lub w części również wówczas, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 i w art. 70.

Przepis art. 245 Op został wprawdzie zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r., jednakże zmiana ta nie powodowała ustania związania oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. Zgodnie z § 1 tegoż artykułu organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

W związku ze wskazaniem przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004 r., że procedowanie w niniejszej sprawie winno nastąpić przy uwzględnieniu przepisów art. 245 § 1 i § 2 Op oraz mając na uwadze, że w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przepis § 2 tegoż artykułu dotyczył kwestii upływu terminów przewidzianych w art. 68 i w art. 70, stwierdzić należy, że rozpoznając ponownie sprawę organ winien rozważyć upływ powyższych terminów.

Przepis art. 70 Op reguluje przedawnienie zobowiązań podatkowych. Natomiast przepis art. 68 dotyczy przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego.

Powołanie się przez organ jedynie na takie okoliczności, jak: przerwanie biegu terminu przedawnienia, poprzez zajęcie wierzytelności w dniu "[...]" sierpnia 1998 r. oraz dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność Skarżących – świadczy, że przedmiotem rozważań organu był jedynie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 Op. Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, uregulowanego w art. 68 Op. Zgodnie z art. 68 § 5 wpływ na bieg terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego ma jedynie zawieszenie biegu tego terminu, które następuje w sytuacji, gdy wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Instytucja przedawnienia prawa do wymiaru odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie. Chodzi tu zatem o decyzję konstytutywną organu podatkowego określającą podmiot, przedmiot i treść zobowiązaniowego stosunku prawnego. Tego rodzaju stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie podatkowym, gdzie przyjmuje się, że przedawnienie prawa do wymiaru może odnosić się do zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc decyzji konstytutywnej (wyrok NSA z 18 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 7092/98, Serwis Podatkowy 2000, nr 12, s. 16). W wyniku tego przedawnienia nie nastąpi konkretyzacja obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 27 ust. 5, 6 i 8 uVAT z 1993 r. jest zobowiązaniem podatkowym powstającym w drodze doręczenia decyzji, wobec czego ma charakter konstytutywny. Tym samym do dodatkowych zobowiązań podatkowych zastosowanie ma przepis art. 68 Op.

W rozpoznawanej sprawie Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia "[...]" października 1995 r., nr "[...]" ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1994 r. w kwocie "[...]" zł oraz za miesiąc wrzesień 1994 r. w kwocie "[...]" zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązał do dokonania wpłat na konto Urzędu Skarbowego w O. należności podatkowych za miesiące sierpień i wrzesień 1994 r. Decyzją tą ustalono sankcję, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 uVAT z 1993 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w O. decyzją z "[...]" stycznia 1996 r., nr "[...]"

Po wznowieniu postępowania w niniejszej sprawie Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia "[...]" grudnia 1997 r. uchyliła decyzję z "[...]" stycznia 1996 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z "[...]" października 1995 r. i określiła nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustaliła – na podstawie art. 27 ust. 6 uVAT z 1993 r. – dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1994 r. w kwocie "[...]" zł oraz za miesiąc wrzesień 1994 r. w kwocie "[...]" zł.

Z powyższego wynika zatem, że decyzją z "[...]" grudnia 1997 r. organ podatkowy określił Skarżącym zobowiązanie w podatku od towarów i usług w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 1994 r. w wyższej kwocie. Na okoliczność tę zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od decyzji z dnia "[...]" grudnia 1997 r. winien rozważyć nie tylko, czy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 Op, ale także czy nie upłynął termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten ciążył na organie nie tylko z uwagi na treść przepisu art. 245 § 1 i § 2 Op, ale także z uwagi na związanie organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu z 13 maja 2004 r. (art. 153 p.p.s.a.). Zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przed jej wydaniem nie rozważył kwestii upływu terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że poza rozważaniami organu pozostały okoliczności dotyczące także wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia "[...]" stycznia 1996 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu "[...]" grudnia 1997 r. organ I instancji wydał, na podstawie art. 149 § 1 Kpa postanowienie o wznowieniu z urzędu postępowania. Datą wszczęcia tego postępowania jest zatem data doręczenia powyższego postanowienia stronie. Wskazać należy, że w aktach nadesłanych przez organ, znajdują się dwa pełnomocnictwa z dnia 9 października 1996 r., z których wynika, że wspólnicy Spółki cywilnej A. i R. M. w dniu 9 października 1996 r. udzielili pełnomocnictwa radcy prawnemu W. K. Pełnomocnictwo dotyczyło reprezentowania podatników przed Urzędem Skarbowym w O. w sprawie Biura Handlowego "[...]" s.c. W aktach nie ma informacji o cofnięciu pełnomocnictwa. Z treści orzeczeń Urzędu Skarbowego w O., tj. postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia "[...]" grudnia 1997 r. oraz decyzji z dnia "[...]" grudnia 1997 r. – wnioskować można, że pełnomocnictwo to nie zostało cofnięte, albowiem orzeczenia te były wysyłane między innymi temu pełnomocnikowi. Stosownie do treści art. 40 § 2 Kpa, który miał zastosowanie w postępowaniu przed organem I instancji – jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. O doręczaniu pism pełnomocnikowi stanowi także przepis art. 145 § 2 Op. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pominięcie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13; postanowienie SN z 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNCP 1994, nr 5, poz. 112). Natomiast w sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, a organ doręczył pismo zarówno stronie jak i jej pełnomocnikowi – skuteczne jest jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi. W aktach znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru przez pełnomocnika pisma o numerze "[...]". Zgodnie z tym zwrotnym potwierdzeniem odbioru: pismo o numerze "[...]" zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżących w dniu 5 stycznia 1998 r. Powyższym numerem opatrzono jednak zarówno postanowienie z"[...]" grudnia 1997 r., jak i decyzję z "[...]" grudnia 1997 r. Organ nie ustalił, czy to zwrotne potwierdzenie odbioru dotyczy powyższego postanowienia, czy decyzji. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ nie ustalił, czy przed wydaniem decyzji zostało skutecznie wszczęte postępowanie w niniejszej sprawie.

W związku z tym, że organ nie rozważył skuteczności wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz upływu terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (dodatkowego zobowiązania podatkowego) poza rozważaniami organu pozostały też okoliczności dotyczące doręczenia decyzji organu I instancji z dnia "[...]" grudnia 1997 r. Zgodnie z treścią odwołania, decyzja ta została doręczona Skarżącym w dniu "[...]" grudnia 1997 r. W aktach poza w/w zwrotnym potwierdzeniem odbioru dotyczącym pisma o numerze "[...]" nie ma jednak innych dowodów doręczenia ani decyzji z "[...]" grudnia 1997 r., ani postanowienia o wznowieniu postępowania.

W związku z powyższym organ winien był ustalić kiedy i komu zostało doręczone postanowienie o wznowieniu postępowania oraz kiedy i komu została doręczona decyzja organu I instancji z "[...]" grudnia 1997 r., jak również czy doręczenia te były skuteczne. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności stanowi naruszenie przepisów art. 121 oraz art. 122 Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzić ponadto należy, że zaskarżona decyzja narusza także inne przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op.

Jak już wskazano powyżej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania orzecznicze kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt III SA 1602/00, niepubl.).

Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

"Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Op).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 Op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych wymogów.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi, że organ nie dokonał ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Zatem zasadny jest zarzut skargi, że organ nie dokonał ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ stwierdził między innymi, że "w świetle ujawnionych faktów Spółka dokonywała nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury." Jedynym dowodem na jaki powołał się organ było pismo R. M. z dnia "[...]" lipca 1997 r. W ocenie organu z pisma tego wynikało, że "kierowca wyjeżdżający z Huty "[...]" otrzymywał z działu handlowego faktury sprzedaży. Za pośrednictwem poczty otrzymywano awiza, atesty i wszelkie inne faktury nieodebrane osobiście. Otrzymane jednak przez kierowcę dokumenty były przekazywane do księgowości Spółki i stanowiły dokument, który był "ważny do czasu otrzymania oryginału faktury pocztą".

W ocenie Sądu pismo to nie jest w swej treści tak jednoznaczne, jak wywodzi organ. W piśmie tym R. M. odnosiła się nie tylko do faktur wystawianych przez Hutę "A", ale także do faktur wystawianych przez Hutę "B", Hutę "C" oraz Hutę "D". W piśmie tym oświadczyła między innymi: "(...) zawsze w ostatnim dniu miesiąca nasz pracownik odbierał wszystkie faktury jakie mogły być wystawione w ostatnich dniach w hutach i dostarczał je do firmy w O.. Ponieważ jednak w Hucie "B", w Hucie "C" oraz w Hucie "D" faktury te były najczęściej przekazane do kancelarii ogólnej i wysyłane pocztą, pracownik nasz nie mógł otrzymać już oryginału faktury, który przysyłano do nas pocztą." W dalszej części pisma oświadczyła, że "W Hucie "A" kierowca wyjeżdżający otrzymywał z działu handlowego faktury sprzedaży. Zwrócono szczególną uwagę kierowcom, że nie mają prawa opuścić huty bez faktury w ostatnich kilku dniach miesiąca. Pocztą z Huty "A" otrzymywaliśmy awiza, atesty i wszelkie inne faktury nie odebrane osobiście." W kolejnym akapicie tego pisma wskazała, iż "otrzymane w ten sposób dokumenty były przekazywane do księgowości i stanowiły dokument, który był ważny do czasu otrzymania oryginału faktury pocztą". Z treści tego pisma nie wynika w sposób niewątpliwy, czy to ostatnie cytowane stwierdzenie odnosi się także do faktur wystawianych przez Hutę "A", czy tylko do faktur wystawianych przez Hutę "B", Hutę "C" oraz Hutę "[...]". Wynika to z faktu odrębnego opisania odbioru faktur wystawionych prze Hutę "D" oraz wskazania przez stronę, że inaczej ten odbiór wyglądał. Z uwagi na powyższe organ winien dokonać oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie, dotyczących odbioru i doręczania oryginałów faktur, a zwłaszcza faktur wystawianych przez Hutę "A". W przypadku, gdyby dowody te nie były wystarczające, winien podjąć działania mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ w ogóle nie dokonał analizy pozostałych dowodów dotyczących odbioru i doręczania oryginałów faktur, całkowicie je pomijając.

Jak już wskazano powyżej analiza dowodów zgromadzonych w sprawie winna być odzwierciedlona w uzasadnieniu decyzji. Powołanie się na ogólne stwierdzenia takie jak: "w świetle ujawnionych faktów", "zgromadzone w sprawie materiały", "dowody zgromadzone w sprawie", powoduje, że nie wiadomo w oparciu o jakie dowody organ dokonał ustaleń oraz nie pozwala na ocenę czy analiza i wypływające z niej wnioski były prawidłowe. Ponadto organ jest obowiązany rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Znamiennym jest, że o ile innym dokumentom przedstawionym przez stronę organ odmówił wiarygodności, o tyle pismo z dnia "[...]" lipca 1997 r. stanowiło dla organu kluczowy dowód w sprawie.

Podkreślić należy, iż fakt, że w odwołaniu Skarżąca nie wskazała nowych dowodów, nie zwalnia organu z dokonania analizy i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, którym w niniejszej sprawie były dowody zgromadzone w wyniku przeprowadzonej kontroli. Akta niniejszej sprawy zawierają liczne wystąpienia i wyjaśnienia Skarżących, które również winny być poddane analizie i ocenie organu. Zwrócić należy uwagę, że pośpiech z jakim organ wydawał decyzję z"[...]" grudnia 1997 r., uniemożliwił stronie przedłożenie jakichkolwiek dowodów, tym bardziej więc organ odwoławczy winien dokładnie odnieść się do wszystkich okoliczności podnoszonych przez Skarżących w toku postępowania kontrolnego.

Podkreślenia wymaga, że przewidziane w art. 222 Op warunki jakim powinno odpowiadać odwołanie – odnoszą się do samego odwołania, a nie do zakresu działania organu odwoławczego. Odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego. Jest to więc wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261).

Obowiązek ponownego rozpoznania sprawy dotyczył nie tylko ustaleń stanu faktycznego, które strona kwestionowała w odwołaniu. Obowiązek ten dotyczył także prawidłowości określenia nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz prawidłowości i zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w uzasadnieniu w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do tych kwestii. Nie dokonał nawet wykładni przepisów prawa, stanowiących podstawę zastosowania sankcji.

Wskazać także należy, że zgodnie z ogólną zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ustanowioną w art. 123 Op, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Gwarancją realizacji powyższej zasady jest wprowadzenie warunku, od spełnienia którego uzależnione jest uznanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznej za udowodnioną. Zgodnie z art. 192 Op okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ podatkowy obowiązany jest więc umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Z art. 200 § 1 Op wypływa natomiast obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin siedmiodniowy jest wyznaczany przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a zatem po zakończeniu czynności ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W rozpoznawanej sprawie – jak wynika z nadesłanych akt – organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 § 1 Op. Wprawdzie organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ale nastąpiło to przed uzupełnieniem materiału dowodowego o pismo Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr "[...]" dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stanowiące odpowiedź na pismo Ministra Finansów z dnia "[...]" maja 2006 r. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr "[...]" wpłynęło do Ministerstwa Finansów w dniu 6 maja 2006 r. (fax) oraz 11 maja 2006 r. za pośrednictwem poczty. Strona zaś została powiadomiona o prawie zapoznania się z materiałem dowodowym postanowieniem z dnia "[...]" lutego 2006 r., które zostało jej doręczone 9 marca 2006 r. Zgodnie z protokołem znajdującym się w aktach sprawy A. M. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 16 marca 2006 r. Okoliczność, że po zapoznaniu się z tym materiałem dowodowym Skarżący nie wnieśli wyjaśnień, ani nie uzupełnili odwołania, nie zwalniała organu z obowiązku umożliwienia stronie zapoznania się z nowym istotnym dowodem uzyskanym przez organ już po zapoznaniu Skarżących z aktami sprawy. Podkreślić należy, że wypowiedzenie się przez stronę w terminie siedmiodniowym jest prawem strony, którym to strona rozporządza.

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pismo Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotyczy istotnej w sprawie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnoszonej przez Skarżących w skardze.

Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem organu, że w postępowaniu wznowieniowym, w którym materiał dowodowy stanowią dowody uzyskane w toku kontroli podatkowej, organ nie ma obowiązku umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji zapoznania się z tym materiałem. W postępowaniu wznowieniowym, tak jak i w postępowaniu zwykłym stronie przysługuje prawo zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, a na organie ciąży obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Wręcz niezrozumiałym jest stwierdzenie organu, że fakt iż Skarżący nie wnieśli wyjaśnień, ani nie uzupełnili odwołania "może oznaczać, że w istocie prawo do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu nie miało dla Strony znaczenia, a krótki okres pomiędzy wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, a wydaniem decyzji Izby Skarbowej stanowi w istocie jedynie argument "techniczny" dla Strony wykorzystywany w celu podtrzymywania żądania uchylenia decyzji Izby Skarbowej".

Zwrócić należy także uwagę, że zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie to nie tylko kwestia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale także skuteczne doręczanie jej pism procesowych. Dokonując oceny zasadności zarzutu niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, organ winien również zbadać skuteczność doręczenia stronie postanowienia o wznowieniu postępowania jak i decyzji pierwszoinstancyjnej, co jak już wskazano powyżej nie zostało przez organ dokonane.

W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 uznać należało za zasadne. Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia proceduralne Sąd nie odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 oraz art. 68 i art. 70 w związku z art. 245 § 1 i § 2 Op, albowiem byłoby to przedwczesne. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.