Postanowienie NSA, sygn. akt I FPS 6/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 183 § 1, art. 267, art. 15 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07 wyraził pogląd, że każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowkich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrok ETS zasadniczo więc wystarcza do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tej sytuacji nie ma podstaw do podejmowania na tle wyroku i art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy tzw. uchwały konkretnej.

TEZY

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07 wyraził pogląd, że każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowkich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrok ETS zasadniczo więc wystarcza do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tej sytuacji nie ma podstaw do podejmowania na tle wyroku i art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy tzw. uchwały konkretnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (współsprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 22 listopada 2010 r. zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1099/09, w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 w sprawie ze skargi "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług, w której na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C – 414/07 w sprawie "M." spółki z o.o. w K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu ?" postanowił: odmówić podjęcia uchwały.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1099/09, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.", przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w K. uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. z dnia 3 listopada 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiał się następująco.

2.1. "M." Sp. z o.o. - nazywana dalej "Spółką", wystąpiła dnia 30 sierpnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka wskazała, że w dniu 25 marca 2005 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu. Obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu ograniczenia (matematyczny wzór zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT", nazywany potocznie wzorem Lisaka), w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie miały zastosowania do sytuacji Spółki (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.). Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r., w związku z nadaniem nowego brzmienia art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, samochód nie spełniał określonych w powołanym przepisie wymogów - jego dopuszczalna masa nie przekraczała 3,5 t.

Zdaniem Spółki, uprawnienie do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tegoż samochodu powinno nadal jej przysługiwać na zasadzie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - zwanej dalej "VI Dyrektywą", które to przepisy ograniczyły możliwość rozszerzania przez państwa członkowskie katalogu wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.

2.2. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. przepisy krajowe, tj. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie jest uprawniony do oceny zgodności przepisów krajowych z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, która to dyrektywa nie może też być źródłem prawa krajowego w Rzeczypospolitej Polskiej.

2.3. Decyzją z dnia 15 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

2.4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz w pismach przedkładanych Sądowi strony sporu podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

2.5. Postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r., sygn. I SA/Kr 603/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawieszając krajowe postępowanie sądowe, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytaniem prejudycjalnym w przedmiocie sporu.

2.6. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C-414/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) uznał, że: "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

3. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął postępowanie sądowe, zaś wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r. skargę uwzględnił.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszyły przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a także normy z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację podatkową w sytuacji, gdy powołane przepisy sprzeczne były z celem VI Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu:

- art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 (omyłkowo wskazanym w punkcie 34 wyroku jako ust. 6) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą do ich pominięcia jako nie znajdujących zastosowania, a opartą na podstawie błędnej oceny, że powołane przepisy, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej sprzeczne były w całości z jej celami;

- art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 4 u.p.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w związku z przekroczeniem granic kontroli Sądu zaskarżonym wyrokiem i orzeczenie - poza granicami sprawy — że wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, a tym samym że przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.) nie będą miały w ogóle zastosowania do określenia począwszy od 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, zatem również w zakresie pozostającym poza przedmiotem sprawy (w związku z brakiem wniesienia skargi).

5. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 187 § 1 u.p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie: "Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C – 414/07 w sprawie "M." spółki z o.o. w K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?"

Zdaniem Sądu poważne wątpliwości w niniejszej sprawie powstały w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, a zwłaszcza związanymi z zarzutem naruszenia prawa materialnego i jego uzasadnieniem. Autor skargi kasacyjnej w nawiązaniu do poglądów zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C-414/07, który zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego, w tej sprawie, w uzasadnieniu pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej dowodził, że art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., są niezgodne z artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy wyłącznie w tym zakresie, w którym wprowadziły one ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w większym stopniu niż ograniczenia istniejące w dniu 30 kwietnia 2004 r.

Zdaniem NSA w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych można wskazać na dwa stanowiska odnośnie stosowania wykładni wyrażonej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-414/07 M..

I tak, zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez WSA w Krakowie (skład orzekający w sprawie wskazał na wyroki WSA w Krakowie: z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09) w konsekwencji przekroczenia przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie po dniu akcesji przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia, wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie mogą być stosowane. Powoduje to konieczność pominięcia przepisów polskich sprzecznych z prawem unijnym i przyznanie prawa do odliczenia na podstawie bezpośrednio skutecznych przepisów VI Dyrektywy VAT.

Natomiast inne wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują, że wyrok ETS wyłącza jedynie możliwość dalszego ograniczania prawa podatnika do odliczenia na mocy przepisów krajowych przyjętych po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia przewidziane w ustawodawstwie polskim w okresie do 30 kwietnia 2004 r. mogą być dalej stosowane, na mocy tzw. klauzuli "stand-still określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (wskazano np. wyroki WSA; we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 969/08; w Olsztynie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09; w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 23/09; w Kielcach z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 251/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09).

NSA uznał, że przedstawione rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazują, że w sprawie pojawiły się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 187 § 1 u.p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu. Oznacza to, że warunkiem wstępnym podjęcia uchwały w przedmiocie określonego zagadnienia prawnego są zaistniałe na tle konkretnego stanu faktycznego i prawnego poważne wątpliwości. Z treści art. 187 § 1 u.p.p.s.a. wynika, że ustawodawca łączy ściśle procedurę rozstrzygania zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości z rozpoznaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny konkretnej sprawy. Natomiast skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a. jest związany jej granicami. Przedmiotem uchwał konkretnych mogą więc być tylko takie wątpliwości prawne, które wystąpiły przy rozpoznawaniu danej skargi kasacyjnej. Wątpliwości te muszą jednocześnie wskazywać na ścisły związek z postępowaniem sprawy rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego objęte wnioskiem zagadnienie prawne powinno dotyczyć wyłącznie przepisów prawnych zastosowanych w orzeczeniu sądu administracyjnego, które jest przedmiotem skargi kasacyjnej, i których wykładnia jest niezbędna do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Stosownie zaś do art. 267 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może – w formie postanowienia – odmówić podjęcia uchwały, zwłaszcza gdy nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości.

Ustawy reformujące sądownictwo administracyjne wprowadziły dwie kategorie uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny:

a) uchwały tzw. abstrakcyjne, podejmowane na wniosek: Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratora Generalnego i Rzecznika Praw Obywatelskich, których celem jest wyjaśnienie przepisów prawa procesowego lub materialnego, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwały takie pozostają raczej w "pośrednim" związku z praktyką.

b) uchwały tzw. konkretne, podejmowane na wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną lub zażalenie, celem których jest "rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej" - art. 15 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. Sytuacja taka obejmuje zatem zagadnienia dotyczące konkretnej, realnej sprawy sądowoadministracyjnej, a więc sprawy składającej się z elementów podmiotowych i przedmiotowych.

6.2. Przede wszystkim rozstrzygnąć zatem należy, jaką konkretną sprawę sądowoadministracyjną rozpatrywał skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego? Z akt wynika, że chodziło o interpretację indywidualną wydaną na wniosek strony, w którym to wniosku strona wskazała, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu spełniającego warunki tzw. wzoru Lisaka, a następnie prawo to utraciła w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług od 22 sierpnia 2005 r. Zdaniem strony zmiana kryteriów odliczania podatku naliczonego naruszyła określoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) klauzulę stand-still.

To właśnie była sprawa rozpoznawana zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.3. Na tle tej sprawy wypowiedział się, i to wyczerpująco, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07.

Wyrokiem tym ETS wskazał, że: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

6.4. Pogląd Trybunału jest jasny, nie budzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z wniosku niezbicie wynika, że Spółka po transpozycji Dyrektywy miała prawo do odliczenia, a potem prawo to utraciła od 22 sierpnia 2005 r.

Wyrok ETS zasadniczo więc wystarcza do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tej sytuacji nie ma podstaw do podejmowania na tle wyroku i art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy tzw. uchwały konkretnej.

Podkreślić także trzeba, że wskazany wyżej pogląd ETS nie jest nowy. Identyczny zaprezentował Trybunał chociażby w wyroku z dnia 14 czerwca 2001 r. Komisja przeciwko Francji (C-40/00). W punkcie 17 tego wyroku ETS stwierdził, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy. Z kolei w punkcie 18 tego orzeczenia ETS uznał też, że powyższa teza pozostaje aktualna również wtedy, gdy jakakolwiek zmiana wprowadzona po wejściu w życie VI Dyrektywy zwiększa zakres wyłączeń istniejących i stosowanych bezpośrednio przed wprowadzeniem tej zmiany. Natomiast w punkcie 19 wskazanego wyroku Trybunał zaakcentował, że małe znaczenie ma to, że powyższa zmiana nie wykracza poza zakres wyłączeń stosowanych w momencie wejścia w życie Dyrektywy.

6.5. Mając to na uwadze, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 267 u.p.p.s.a. postanowił odmówić podjęcia uchwały.