Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 507/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.534.2017.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. udzielił P. Sp. z o.o. w W. (dalej także: "skarżący", "wnioskodawca", "Spółka") indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania realizowanego świadczenia składającego się z szeregu czynności za dostawę towarów (pytanie 1) oraz opodatkowania realizowanego świadczenia według stawki podatku w wysokości 23% (pytanie 2) dotyczącej zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 29a, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust 2a, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

We wniosku wspólnym złożonym przez zainteresowanego będącego stroną postępowania – P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

i zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – E. Sp. z o.o.

z siedzibą w L., przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony

w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 listopada 2017 r.:

P. Sp. z o.o. zajmuje się działalnością w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego oraz realizacją projektów związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz budową, rozbudową, modernizacją

i remontami obiektów energetycznych takich np. jak podstacje trakcyjne. Ponadto Spółka zajmuje się świadczeniem usług utrzymania sieci energetycznych. E. Sp. z o.o. specjalizuje się w budowie systemów zdalnego sterowania i nadzoru dyspozytorskiego energetyki kolejowej i tramwajowej w tym w produkcji automatyki

i zabezpieczeń rozdzielni prądu stałego, automatyki podstacji trakcyjnych/stacji prostownikowych oraz kolejowych liczników energii prądu stałego. Ponadto Spółka specjalizuje się w budowie, obsłudze i projektowaniu niskonapięciowych systemów energetyki kolejowej. P. Sp. z o.o. (dalej także: wykonawca) zawiera umowy z podmiotem będącym operatorem systemu dystrybucyjnego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne przedmiotem, których jest wykonywanie/modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach, a także dostawa urządzeń energetycznych, które są instalowane w obiektach energetycznych zamawiającego. P. Sp. z o. o. i E. Sp. z o.o. (dalej: podwykonawca) zawierają umowy, przedmiotem których jest modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach. Do czynności realizowanych przez podwykonawcę w ramach zawieranych umów należą:

- inwentaryzacja obiektów, wykonanie dokumentacji projektowej,

- dostarczenie odpowiedniej wersji sprzętu/urządzeń (np. szaf lokalnego/zdalnego

sterowania),

- przeprowadzenie montażu urządzeń w tym wykonanie i podłączenie okablowania,

- dostawa oprogramowania,

- skonfigurowanie, zaprogramowanie i rozruch wszystkich elementów wyposażenia

obiektów,

- przeprowadzenie pomiarów, prób funkcjonalnych, sporządzenie i przekazanie

protokołów potwierdzających prawidłowe działanie urządzeń,

- wykonanie dokumentacji powykonawczej,

- opracowanie instrukcji prób i kontroli pomontażowych, pomiarów i sprawdzeń z

opisem procedur testowych dla dostarczonej aparatury i skonfigurowanej sieci

informatycznej,

- wsparcie techniczne.

Podczas realizacji przedmiotu kontraktów podwykonawca korzysta z materiałów własnych. Podwykonawca jest producentem części urządzeń montowanych

w obiektach energetycznych zamawiającego. Część urządzeń jest nabywana przez podwykonawcę od podmiotów trzecich. Po zamontowaniu i skonfigurowaniu urządzeń wykonawca przeprowadza m.in. odpowiednie pomiary i próby funkcjonalne w celu potwierdzenia prawidłowego działania urządzeń. Ponadto dla dostarczanych urządzeń podwykonawca zapewnia możliwość zakupu części zamiennych. We wszystkich zawieranych pomiędzy podmiotami zainteresowanymi kontraktach wartość nabywanych urządzeń stanowi ponad 50% wartości całego kontraktu, natomiast w większości umów wartość urządzeń przekracza 80% wartości kontraktu. Co do zasady rozliczenie poszczególnych czynności w ramach kontraktu może odbywać się etapami,

w szczególności w pierwszej kolejności może zostać rozliczone wykonanie projektu, następnie dokonanie dostawy urządzeń, a następnie dokonanie czynności związanych

z montażem urządzeń, konfiguracją oprogramowania i wykonaniem prób oraz dokumentacji. W związku z wątpliwościami podwykonawcy w zakresie poprawnego zaklasyfikowania powyższych czynności na gruncie ustawy o VAT, podwykonawca wystąpił z wnioskiem o dokonanie grupowania do Urzędu Statystycznego w L.

W odpowiedzi na wniosek ze strony podwykonawcy, Urząd Statystyczny dokonał grupowania dokonując podziału powyższych czynności pomiędzy dwa grupowania:

1. PKWiU 43.21.10 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych" i

2. PKWiU 27.1 - "Silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej".

W pierwszym grupowaniu PKWiU 43.21.10. tj. "Roboty związane

z wykonywaniem instalacji elektrycznych" Urząd Statystyczny zaklasyfikował czynności takie jak:

- inwentaryzacja obiektów energetycznych kolejowych,

- opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki

energetycznej,

- opracowanie dokumentacji powykonawczej,

- montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne,

- oprogramowanie sterowników (wraz z wykonaniem),

- instalowanie oprogramowania wykonanego przez inny podmiot,

- montaż nowych połączeń kablowych zasilających, sygnalizacyjnych i sterowniczych.

Do drugiego grupowania PKWiU - 27.1 tj. "Silniki elektryczne, prądnice. transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej" zostały przez Urząd zaklasyfikowane następujące czynności:

- produkcja urządzeń wraz z montażem:

- Kablowe Sterowanie Odłącznikami,

- rozdzielnia potrzeb własnych,

- płyty aparatowe z modułami elektronicznymi,

- szafy zdalnego sterowania.

Wskazano jednocześnie, iż podkreślenia wymaga fakt, że z perspektywy wykonawcy, a także zamawiającego celem zlecenia jest uzyskanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym i właściwie skonfigurowanych. Teoretycznie zamawiający mógłby zdecydować się na zakup urządzeń od jednego podmiotu, a następnie zlecić ich montaż innemu podmiotowi, jednakże z punktu widzenia zamawiającego byłoby to postępowanie nieracjonalne, powodujące powstanie dodatkowych ryzyk związanych z podziałem odpowiedzialności pomiędzy różne podmioty.

Podmioty zainteresowane są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wezwana o wskazanie:

1. czy wykonawca nabywa świadczenie będące przedmiotem zapytania od podwykonawcy celem wykonania na rzecz zamawiającego usługi wymienionej w poz.

2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, odpowiedziała, że nabyte świadczenie wykonawca nabywa/będzie nabywać od podwykonawcy w celu wykonania na rzecz zamawiającego dokładnie tego samego świadczenia tj. świadczenia opisanego w we wniosku o wydanie interpretacji i w niniejszej odpowiedzi na wezwanie. Wykonawca wykonuje dodatkowo prace związane z nadzorem i organizacją administracyjną danego przedsięwzięcia, zaplanowaniem danego przedsięwzięcia, organizacją odbiorów. Intencją zamawiającego jest uzyskanie urządzeń i zamontowanie ich w konkretnym obiekcie energetycznym oraz właściwe ich skonfigurowanie.

2. pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), do którego zainteresowani klasyfikują świadczenie będące przedmiotem zapytania, odpowiedziała, że wnioskodawcy podali we wniosku o interpretację klasyfikację PKWiU poszczególnych czynności realizowanych przez podwykonawcę.

Czynności te są klasyfikowane do PKWiU:

1. PKWiU 43.21.10 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych"

i

2. PKWiU 27.1 - "Silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej".

W pierwszym grupowaniu PKWiU 43.21.10. tj. "Roboty związane

z wykonywaniem instalacji elektrycznych" Urząd Statystyczny zaklasyfikował czynności takie jak:

- inwentaryzacja obiektów energetycznych kolejowych,

-opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki

energetycznej,

- opracowanie dokumentacji powykonawczej,

- montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny

sekcyjne,

- oprogramowanie sterowników (wraz z wykonaniem),

- instalowanie oprogramowania wykonanego przez inny podmiot,

- montaż nowych połączeń kablowych zasilających, sygnalizacyjnych i sterowniczych.

Do drugiego grupowania PKWiU - 27.1 tj. "Silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej" zostały przez Urząd zaklasyfikowane następujące czynności:

- produkcja urządzeń wraz z montażem:

- Kablowe Sterowanie Odłącznikami,

- rozdzielnia potrzeb własnych,

- płyty aparatowe z modułami elektronicznymi,

- szafy zdalnego sterowania.

Klasyfikacja statystyczna PKWiU nie ma kodu PKWiU przypisanego

do świadczeń złożonych, na które fizycznie składa się dostarczenie urządzeń

i wykonanie prac związanych z zainstalowaniem danego urządzenia i wykonaniem prac mających na celu prawidłowe funkcjonowanie danego obiektu energetycznego jakim jest TP lub KS. Dokładny symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dotyczący urządzeń energetycznych, nie ma znaczenia dla sprawy. Ważne, że urządzenia te mieszczą się w grupie sklasyfikowanej w PKWiU 27.1 (dla tej grupy Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie dostawy towarów stawką podstawową tj. 23%).

3. na czym konkretnie polega świadczenie będące przedmiotem zapytania świadczone przez podwykonawcę odpowiedział, że świadczenie będące przedmiotem zapytania jest świadczeniem kompleksowym polegającym na przygotowaniu dokumentacji projektowej oraz modernizacji automatyki w kabinach sekcyjnych i podstacjach trakcyjnych. Szczegółowy opis zawarty jest w odpowiedzi na pytanie nr 4.

4. na czym konkretnie polegają poszczególne czynności (świadczenia) wchodzące

w skład świadczenia realizowanego przez podwykonawcę będącego przedmiotem zapytania, na czym będzie polegała ich realizacja, w jaki sposób będą realizowane (należy precyzyjnie i jednoznacznie kolejno wymienić i opisać poszczególne czynności) odpowiedział, że czynności wykonywane w ramach realizacji świadczenia będącego przedmiotem zapytania to:

a) Inwentaryzacja urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych czyli kabin sekcyjnych (KS) oraz podstacji trakcyjnych (PT):

- zebranie informacji o typach rozdzielni;

- pomiary rozmiarów rozdzielni celem przygotowania (produkcji) odpowiednich płyt aparatowych;

- zebranie informacji o typach wyłączników, układów pomiarowych oraz przekładnikach zabezpieczeń;

- identyfikacja nazw celek, numerów odłączników i kierunków uzależnień.

b) Opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej:

- Projekt Wykonawczy Tom. 1 Opis;

- Projekt Wykonawczy Tom. 2 Rozdzielnia 3kV;

- Projekt Wykonawczy Tom. 3 Rozdzielnia 15/20kV;

- Projekt Wykonawczy Tom. 4 Dokumentacja Teletechniczna.

c) Produkcja i dostawa urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyki:

- szafa KSO - Kablowe Sterowanie Odłącznikami - producentem i dostawcą urządzeń jest podwykonawca;

- EZZ - Elektroniczne Zabezpieczenie Ziemnozwarciowe - producentem i dostawcą urządzeń jest podwykonawca;

- SO - szafa zdalnego sterowania - producentem i dostawcą urządzeń jest podwykonawca;

- RPW - rozdzielnia potrzeb własnych - producentem i dostawcą urządzeń jest podwykonawca;

- płyty aparatowe z modułami elektronicznymi ([...]) - producentem i dostawcą urządzeń jest podwykonawca;

- płyty aparatowe z modułami elektronicznymi ([...]) - producentem i dostawcą urządzeń jest podwykonawca.

Wartość urządzeń stanowi ponad 80% wartości kontraktu.

d) Montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne:

- Demontaż istniejących urządzeń;

- Demontaż kabli zasilających, sygnalizacyjnych i sterowniczych;

- Montaż nowych płyt automatyk i urządzeń;

- Montaż nowych połączeń kablowych zasilających, sygnalizacyjnych i sterowniczych.

e) Uruchomienie urządzeń:

- Wgranie oprogramowania w sterownikach;

- Ustawienie nowych parametrów zadziałania zabezpieczeń;

- Próby poprawności działania urządzeń;

- Wykonanie pomiarów sprawdzających z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu pomiarowego;

- Zmiana oprogramowania w komputerach NC (nastawi centralnej) sterowania zdalnego;

- Próby sterowań lokalnych i zdalnych (z NC W.; O..; O.);

- Sporządzenie protokołów pomiarowych i prób pomontażowych.

f) Opracowanie dokumentacji powykonawczej - naniesienie zmian zaistniałych w trakcie modernizacji w dokumentacji wykonawczej - przekazanie zamawiającemu.

g) Odbiory.

5. czy wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim podwykonawcy i czy czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego (montowanego) towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (przy czym, przez "proste czynności" należy rozumieć takie działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie), odpowiedziała, że montaż urządzeń odbywa się przez wykwalifikowanych pracowników podwykonawcy, posiadających długoletnie doświadczenie oraz odpowiednie wykształcenie techniczne. Wszyscy wykonujący prace

muszą posiadać aktualne świadectwa kwalifikacyjne uprawniające do zajmowania się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci na stanowisku EKSPLOATACJI i DOZORU. Zakończenie montażu kończy się przeprowadzeniem procedur uruchomień.

Z perspektywy wykonawcy, a także zamawiającego celem zlecenia jest uzyskanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym i właściwie skonfigurowanych tj. działających (o czym wnioskodawcy pisali we wniosku

o interpretację).

6. na czym konkretnie polega, na jakich zasadach jest realizowane wykonanie projektu

w tym m.in. jednoznaczne wskazanie czego konkretnie dotyczy wykonanie projektu, jakie czynności podwykonawca świadczy w zakresie wykonywania projektu, czy podwykonawca "podzlecił" wykonanie projektu innym podmiotom, czy w związku

z realizacją umowy zawartej między wnioskodawcą a podwykonawcą nastąpi przeniesienie na wnioskodawcę prawa do projektu czy też podwykonawca wykonuje projekt jedynie na własne potrzeby w celu wykonania świadczenia będącego przedmiotem umowy odpowiedziała, że przedmiotem opracowań jest wykonanie dokumentacji projektowej przystosowania automatyki rozdzielnic [...] podstacji trakcyjnych do automatyki rozproszonej wielopoziomowego systemu zdalnego

sterowania urządzeniami zasilania elektroenergetycznego.

Dokumentacja projektowa obejmuje:

- sporządzenie opisu zastosowanych rozwiązań technicznych (konfiguracja sprzętowa

i oprogramowanie, opis funkcji i możliwości urządzeń);

- rysunki ideowe zmodernizowanej automatyki;

- schematy montażowe zmodernizowanej automatyki zawierające spis aparatury;

- opis programów serwisowych i usługowych;

- projekt informatyczny.

Projekty są wykonywane przez wyspecjalizowaną własną kadrę inżynierską podwykonawcy. Projektanci posiadają odpowiednie doświadczenie zawodowe

i uprawnienia pozwalające na opracowanie wymaganej dokumentacji według obowiązujących przepisów. Dokumentacja zgodnie z umową staje się własnością zamawiającego.

Podkreśliła, że celem zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych elementów składających się na realizację świadczenia, w tym nabycie samego projektu. Celem zamawiającego jest uzyskanie konkretnych, sprawnie działających urządzeń energetycznych umiejscowionych w PT lub KS wraz z wykonaniem prac niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania.

7. czy którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez podwykonawcę, będącego przedmiotem zapytania zainteresowani uznają za czynność (świadczenie) dominującą, jeśli tak należy wskazać którą konkretnie czynność

(świadczenie) zainteresowani uznają za czynność (świadczenie) dominującą, a które za

czynności (świadczenia) pomocnicze względem czynności (świadczenia) dominującej odpowiedziała, że wnioskodawcy wskazali wprost w stanowisku własnym zawartym we

wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że "świadczenie składające się z szeregu

czynności zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy na gruncie ustawy o VAT traktować, jako dostawę towarów z montażem, gdzie montaż jest jedynie świadczeniem pobocznym do dostawy towarów". Pytanie nr 7 nie jest pytaniem o stan faktyczny, ale o stanowisko wnioskodawców, które w tym zakresie zostało określone we wniosku o interpretację.

Podkreśliła, że celem zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych elementów składających się na realizację świadczenia, w tym nabycie samego projektu. Celem zamawiającego jest uzyskanie konkretnych, sprawnie działających urządzeń energetycznych umiejscowionych w PT lub KS wraz z wykonaniem prac niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania.

8. jeśli zainteresowani którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia

realizowanego przez podwykonawcę uznają za czynność (świadczenie) dominującą należy precyzyjnie wskazać, jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność realizowanego świadczenia ma charakter dominujący odpowiedziała, że świadczeniem dominującym jest zmodernizowanie automatyki w określonych obiektach trakcyjnych,

a jest to realizowane poprzez wyposażenie obiektów w nowoczesne, precyzyjnie zdefiniowane urządzenia automatyki. Pozwala to wyciągnąć wniosek, że dominującym świadczeniem realizowanym przez podwykonawcę jest produkcja i dostawa urządzeń automatyki spełniających ściśle określone parametry. Dodatkowym argumentem przemawiającym za dominującym charakterem produkcji i dostawy urządzeń jest fakt,

iż ich wartość stanowi aż 80% wartości całego świadczenia. Jest to podobnie jak odpowiedź na pytanie nr 7 element stanowiska wnioskodawców, a nie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. To jakie dokładnie czynności wykonywane są w czasie realizacji świadczenia wskazane zostało w odpowiedzi na pytanie nr 4.

9. jeśli zainteresowani którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez podwykonawcę uznają za czynność (świadczenie) dominującą,

w jaki sposób poszczególne czynności (świadczenia) pomocnicze wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez podwykonawcę przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia czynności (świadczenia) dominującej wchodzącej w skład świadczenia realizowanego przez podwykonawcę odpowiedziała, że z realizacją świadczenia dominującego nierozerwalnie związane są inne świadczenia, które pełnią rolę pomocniczą / uzupełniającą.

Przeprowadzenie inwentaryzacji urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych KS i PT oraz przygotowanie dokumentacji wykonawczej przez podwykonawcę jest niezbędne do wykonania świadczenia głównego poprzez precyzyjne określenie wykazu urządzeń koniecznych do demontażu oraz parametrów nowych urządzeń niezbędnych do zainstalowania. Ponadto dokumentacja projektowa definiuje schemat powiązań i sposób montażu zmodernizowanego wyposażenia.

Montaż i uruchomienie urządzeń jest również świadczeniem pomocniczym, zlecenie ich podwykonawcy przyczynia się do efektywniejszego, pełnego wyświadczenia czynności dominującej, podwykonawca jako producent urządzeń oraz autor dokumentacji projektowej wykonawczej posiada najlepszą wiedzę pozwalającą na sprawne przeprowadzenie montażu i uruchomienia, a umiejętności i doświadczenie wykwalifikowanych pracowników podwykonawcy istotnie zmniejsza ryzyko ewentualnych usterek zamontowanych urządzeń w przyszłości. Nieracjonalnym byłoby

zatem wydzielanie świadczeń pobocznych i zlecanie ich wykonania innym podwykonawcom.

10. pełnego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) właściwego dla wskazanej czynności (świadczenia) dominującej, jeśli zainteresowani którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez podwykonawcę uznają za czynność (świadczenie) dominującą odpowiedział, że klasyfikacja statystyczna PKWiU nie ma kodu PKWiU przypisanego do świadczeń złożonych, na które fizycznie składa się dostarczenie urządzeń i wykonanie prac związanych z zaprojektowaniem rozwiązania, zainstalowaniem danego urządzenia i wykonaniem prac mających na celu prawidłowe funkcjonowanie danego obiektu energetycznego jakim jest TP lub KS.

Wnioskodawcy podali wystarczająco precyzyjnie kod PKWiU przypisany do urządzeń i kod PKWiU przypisany do prac wykonywanych przez podwykonawcę.

11. w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za realizowane przez podwykonawcę świadczenie w tym, czy wartość poszczególnych czynności (świadczeń) jest określona oddzielnie, czy wartość, którejś czynności jest wliczona w wartość innej (jeśli tak należy wskazać, wartość, której czynności jest wliczona

w wartość, której czynności) odpowiedziała, że pragnie poinformować, że w umowie podział wynagrodzeń został dokonany na część pierwszą dotyczącą opracowania dokumentacji projektowej, cześć drugą dotyczącą dostawy urządzeń oraz część trzecią dotyczącą wykonania modernizacji automatyki rozdzielni dla zadań określonych

w umowie (tj. wykonania prac związanych z instalacją urządzeń i prac związanych z ich uruchomieniem). Podział ten jest związany z wątpliwościami podmiotów zainteresowanych co do zastosowanej stawki VAT w wypadku zaistnienia mechanizmu odwrotnego obciążenia. Podmioty zainteresowane pragną również zaznaczyć, że podział wynagrodzenia będzie się wiązał z innym momentem czasowym uzyskania wynagrodzenia przez wykonawcę (wykonanie poszczególnych czynności, do których przypisane jest wynagrodzenie następuje bowiem w innych momentach czasu). Powyższy podział wynagrodzenia nie przeczy faktowi, że intencją wnioskodawcy

i zamawiającego jest uzyskanie kompleksowego świadczenia zainstalowania urządzeń wraz z dokonaniem wszystkich należnych prac, w skład których wchodzi również usługa

budowlana sklasyfikowana w PKWiU 43.21.10.

12. w jaki sposób następuje fakturowanie świadczenia realizowanego przez podwykonawcę będącego przedmiotem zapytania w tym czy jedną fakturą, czy czynności wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem zapytania dokumentowane są w jednej pozycji faktury w tym jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są wymienione w pozycji faktury "nazwa (rodzaj) towaru lub usługi" odpowiedziała, że ponieważ wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, zostało podzielone na trzy części (i staje się należne podwykonawcy w różnych okresach czasu), a mianowicie na część pierwszą dotyczącą opracowania dokumentacji projektowej, część drugą dotyczącą dostawy urządzeń oraz część trzecią dotyczącą wykonania modernizacji automatyki rozdzieli tj. wykonania wszelkich prac instalacyjnych i uruchomienia urządzeń, podwykonawca wystawi odrębne faktury po realizacji każdej z części świadczenia dla poszczególnych obiektów energetycznych objętych zleceniem. Treść faktur zależy od interpretacji, którą mają nadzieję otrzymać wnioskodawcy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w przedstawionym przez wnioskodawców opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dochodzi do kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie towarów z montażem wystawiane faktury odnosiły się będą do dostawy towarów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usługi, wystawiane faktury odnosiły się będą do wykonanej usługi. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi do dostawy towarów

i do świadczenia usług faktury odnosiły się będą do dostawy towarów i do świadczenia usług.

Obecnie podwykonawca planuje wystawiać odrębne faktury dla każdej z części prac, wskazując:

a) w fakturze za wykonanie dokumentacji projektowej, że jest to faktura za wykonanie

i dostarczenie dokumentacji projektowej,

b) w fakturze za dostawę urządzeń, że jest to faktura za dostawę urządzeń,

c) w fakturze za wykonanie prac instalacyjnych i związanych z uruchomieniem urządzeń, że jest to faktura za wykonanie prac montażowych i modernizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, w tym pytanie nr 1

ostatecznie sprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 listopada 2017 r.:

1. Czy świadczenie składające się z szeregu czynności zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy traktować na gruncie ustawy o VAT jako:

a) Dostawę towarów z montażem (gdzie montaż jest jedynie świadczeniem pobocznym

do dostawy towarów), o której mowa w art. 7 ustawy o VAT,

b) Dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i świadczenie usług

o których mowa w art. 8 ustawy o VAT,

c) Czy jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT?

2. Czy opisane we wniosku świadczenie pomiędzy podwykonawcą a wykonawcą powinno być opodatkowane:

a) w całości stawką 23% jako odpłatna dostawa towarów,

b) w części stawką 23% jako odpłatna dostawa towarów, a w części na zasadach odwrotnego obciążenia jako odpłatne świadczenie usług budowlanych,

c) czy w całości na zasadach odwrotnego obciążenia jako odpłatne świadczenie usług

budowlanych?

Zdaniem podmiotów zainteresowanych, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, świadczenie składające się z szeregu czynności zgodnie z opisem przedstawionym

w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zgodnie z art. 7 ustawy o VAT traktować, jako dostawę towarów z montażem, gdzie montaż jest jedynie świadczeniem pobocznym do dostawy towarów. Konsekwentnie całość wynagrodzenia należnego podwykonawcy powinna być opodatkowana stawką podstawową, tj. 23%.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 zdaniem podmiotów zainteresowanych opisane we wniosku świadczenie powinno być opodatkowane stawką 23% w całości jako odpłatna dostawa towarów.

W stanowisku dotyczącym odpowiedzi na pytanie pierwsze, po przywołaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ustawy o VAT wskazano, iż

w zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej powstał nowy typ transakcji

- świadczenie złożone (kompleksowe). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że na świadczenie złożone składają się dwa świadczenia lub więcej, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Co do zasady, w skład danego świadczenia złożonego wchodzi jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Sposób opodatkowania danego świadczenia zależeć będzie od tego, który z elementów to jest czy dostawa towaru czy świadczenie usługi mają w danej transakcji zgodnie z umową zawartą między kontrahentami charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały jedynie charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana, jako dostawa towarów. Natomiast, w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to, mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana, jako świadczenie usług.

Przywołując wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 oraz stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych (Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 lutego 2016 r. nr ILPP2/4512-1-837/15-4/SJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-450/14/BM), wskazano, iż w opinii podmiotów zainteresowanych, jeżeli przedmiotem sprzedaży mają być urządzenia (towary), wraz

z ich montażem nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę dostawę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ kupujący nabywa urządzenia, które muszą być odpowiednio zamontowane, a nie nabywa poszczególnych elementów (kosztów), które składają się na świadczenie. Czynności składające się na realizację zawartych pomiędzy podmiotami zainteresowanymi umów opisane w stanie faktycznym stanowią świadczenia kompleksowe, w których elementem dominującym jest/będzie dostawa towarów. Pozostałe czynności następujące przed dostawą i po dostawie urządzeń stanowią/stanowić będą świadczenie poboczne do dostawy towarów. Podmioty zainteresowane zwróciły uwagę, że wartość urządzeń montowanych

w poszczególnych obiektach zawsze przekracza 50%, a w większości umów przekracza 80% wartości całego świadczenia w ramach kontraktu. Z perspektywy wykonawcy, a także zamawiającego celem zlecenia jest uzyskanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiektach energetycznych i właściwe skonfigurowanych. Dokonany przez Urząd Statystyczny podział na dostawę towarów i świadczenie usług poszczególnych czynności tworzących zdaniem podmiotów zainteresowanych w świetle zapisów umów oraz z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie jest zabiegiem sztucznym i niezgodnym z ekonomicznym celem transakcji. Celem, bowiem zawieranych przez podmioty zainteresowane kontraktów jest/będzie dostarczenie

i zamontowanie przez podwykonawcę odpowiednich urządzeń poprzedzone m.in. inwentaryzacją obiektów, w których mają być one zamontowane w celu dopasowania profilu urządzeń do potrzeb zamawiającego oraz przygotowaniem dokumentacji projektowej, a następnie po zamontowaniu wykonanych i dostarczonych urządzeń - wykonanie szeregu pozostałych czynności takich jak przeprowadzenie odpowiednich prób funkcjonalnych czy wykonanie dokumentacji powykonawczej oraz pozostałych czynności, które składają się na całość przedmiotu umowy tj. modernizację obiektów energetycznych. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/GD 900/17.

W stanowisku dotyczącym pytania nr 2 wnioskodawca przywołał art. 41 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, podniósł, iż podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%, a stawki obniżone (5% i 8%) nie mają zastosowania do dostawy towarów w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Tym samym, mając na uwadze ww. przepisy w stosunku do całego świadczenia (wszystkich czynności) wynikających z konkretnych umów zawieranych pomiędzy podmiotami zainteresowanymi zastosowanie znajdzie jednolita, podstawowa 23% stawka podatku VAT.

W konsekwencji całe świadczenie rozliczane będzie na zasadach ogólnych tzn. E. Sp. z o.o. wystawi/będzie wystawiać na rzecz P. Sp. z o.o. w związku z przedmiotowym świadczeniem faktury z wykazanym na nich podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uznania realizowanego świadczenia składającego się z szeregu czynności za dostawę towarów

(pytanie 1) oraz opodatkowania realizowanego świadczenia według stawki podatku

w wysokości 23% (pytanie 2) uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważył, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Organ interpretacyjny wskazał zatem, iż wydając przedmiotową interpretację oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez wnioskodawcę. Wskazał przy tym, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Podkreślono przy tym, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Tym samym, to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów

i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Niniejszą interpretację wydano zatem w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez wnioskodawcę we wniosku. Organ interpretacyjny wskazał zatem, iż w związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we

wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dyrektor KIS wskazał zatem na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 2, art. 17 ust. 1h ustawy o VAT oraz załącznik nr 14 do tej ustawy.

Organ interpretacyjny podniósł, iż z treści wniosku wynika, że P. Sp. z o.o. (wykonawca) i E. Sp. z o.o. (podwykonawca). zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zawierają umowy, przedmiotem których jest modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach. Do czynności realizowanych przez podwykonawcę w ramach zawieranych umów należą: inwentaryzacja obiektów, wykonanie dokumentacji projektowej, dostarczenie odpowiedniej wersji sprzętu/urządzeń (np. szaf lokalnego/zdalnego sterowania), przeprowadzenie montażu urządzeń w tym wykonanie i podłączenie okablowania, dostawa oprogramowania skonfigurowanie, zaprogramowanie i rozruch wszystkich elementów wyposażenia obiektów, przeprowadzenie pomiarów, prób funkcjonalnych, sporządzenie i przekazanie protokołów potwierdzających prawidłowe działanie urządzeń, wykonanie dokumentacji powykonawczej, opracowanie instrukcji prób i kontroli po montażowych, pomiarów i sprawdzeń z opisem procedur testowych dla dostarczonej aparatury i skonfigurowanej sieci informatycznej, wsparcie techniczne. Świadczenie będące przedmiotem zapytania jest świadczeniem kompleksowym polegającym na przygotowaniu dokumentacji projektowej oraz modernizacji automatyki w kabinach sekcyjnych i podstacjach trakcyjnych. Czynności te są klasyfikowane do PKWiU 43.21.10 - "Roboty związane

z wykonywaniem instalacji elektrycznych" i PKWiU 27.1 - "Silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej".

W pierwszym grupowaniu PKWiU 43.21.10. tj. "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych" Urząd Statystyczny zaklasyfikował czynności takie jak: inwentaryzacja obiektów energetycznych kolejowych, opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej, opracowanie dokumentacji powykonawczej, montaż urządzeń na obiektach energetycznych

- podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, oprogramowanie sterowników (wraz

z wykonaniem), instalowanie oprogramowania wykonanego przez inny podmiot, montaż nowych połączeń kablowych zasilających, sygnalizacyjnych i sterowniczych.

Do drugiego grupowania PKWiU - 27.1 tj. "Silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej" zostały przez Urząd zaklasyfikowane następujące czynności: produkcja urządzeń wraz z montażem. Kablowe Sterowanie Odłącznikami, rozdzielnia potrzeb własnych, płyty aparatowe

z modułami elektronicznymi, szafy zdalnego sterowania. Z wniosku wynika także, iż świadczeniem dominującym jest zmodernizowanie automatyki w określonych obiektach trakcyjnych, a jest to realizowane poprzez wyposażenie obiektów w nowoczesne, precyzyjnie zdefiniowane urządzenia automatyki. Pozwala to wyciągnąć wniosek, że dominującym świadczeniem realizowanym przez podwykonawcę jest produkcja

i dostawa urządzeń automatyki spełniających ściśle określone parametry. Dodatkowym argumentem przemawiającym za dominującym charakterem produkcji i dostawy urządzeń jest fakt, iż ich wartość stanowi aż 80% wartości całego świadczenia.

Z realizacją świadczenia dominującego nierozerwalnie związane są inne świadczenia, które pełnią rolę pomocniczą/ uzupełniającą. Przeprowadzenie inwentaryzacji urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych KS i PT oraz przygotowanie dokumentacji wykonawczej przez podwykonawcę jest niezbędne do wykonania świadczenia głównego poprzez precyzyjne określenie wykazu urządzeń koniecznych do demontażu oraz parametrów nowych urządzeń niezbędnych do zainstalowania. Ponadto dokumentacja projektowa definiuje schemat powiązań i sposób montażu zmodernizowanego wyposażenia. Montaż i uruchomienie urządzeń jest również świadczeniem pomocniczym, zlecenie ich podwykonawcy przyczynia się do efektywniejszego, pełnego wyświadczenia czynności dominującej. Podwykonawca jako producent urządzeń oraz autor dokumentacji projektowej wykonawczej posiada najlepszą wiedzę pozwalającą na sprawne przeprowadzenie montażu i uruchomienia,

a umiejętności i doświadczenie wykwalifikowanych pracowników podwykonawcy istotnie zmniejsza ryzyko ewentualnych usterek zamontowanych urządzeń w przyszłości. Nieracjonalnym byłoby zatem wydzielanie świadczeń pobocznych i zlecanie ich wykonania innym podwykonawcom.

Podczas realizacji przedmiotu kontraktów podwykonawca korzysta z materiałów własnych. Podwykonawca jest producentem części urządzeń montowanych

w obiektach energetycznych zamawiającego. Część urządzeń jest nabywana przez podwykonawcę od podmiotów trzecich. Po zamontowaniu i skonfigurowaniu urządzeń wykonawca przeprowadza m.in. odpowiednie pomiary i próby funkcjonalne w celu potwierdzenia prawidłowego działania urządzeń. Ponadto dla dostarczanych urządzeń podwykonawca zapewnia możliwość zakupu części zamiennych. We wszystkich zawieranych pomiędzy podmiotami zainteresowanymi kontraktach wartość nabywanych urządzeń stanowi ponad 50% wartości całego kontraktu natomiast w większości umów wartość urządzeń przekracza 80% wartości kontraktu. Nabyte świadczenie wykonawca nabywa/będzie nabywać od podwykonawcy w celu wykonania na rzecz zamawiającego dokładnie tego samego świadczenia. Wykonawca wykonuje dodatkowo prace związane z nadzorem i organizacją administracyjną danego przedsięwzięcia, zaplanowaniem danego przedsięwzięcia, organizacją odbiorów. Intencją zamawiającego jest uzyskanie urządzeń i zamontowanie ich w konkretnym obiekcie energetycznym oraz właściwe ich skonfigurowanie. Przedmiotem opracowań jest wykonanie dokumentacji projektowej przystosowania automatyki rozdzielnic [...] podstacji trakcyjnych do automatyki rozproszonej wielopoziomowego systemu zdalnego sterowania urządzeniami zasilania elektroenergetycznego. Dokumentacja projektowa obejmuje: sporządzenie opisu zastosowanych rozwiązań technicznych (konfiguracja sprzętowa

i oprogramowanie, opis funkcji i możliwości urządzeń); rysunki ideowe zmodernizowanej automatyki; schematy montażowe zmodernizowanej automatyki zawierające spis aparatury; opis programów serwisowych i usługowych; projekt informatyczny. Projekty są wykonywane przez wyspecjalizowaną własną kadrę inżynierską podwykonawcy. Projektanci posiadają odpowiednie doświadczenie zawodowe i uprawnienia pozwalające na opracowanie wymaganej dokumentacji według obowiązujących przepisów. Dokumentacja zgodnie z umową staje się własnością zamawiającego. Podkreślono, że celem zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych elementów składających się na realizację świadczenia, w tym nabycie samego projektu. Celem zamawiającego jest uzyskanie konkretnych, sprawnie działających urządzeń energetycznych umiejscowionych w PT lub KS wraz

z wykonaniem prac niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania. Montaż urządzeń odbywa się przez wykwalifikowanych pracowników podwykonawcy, posiadających długoletnie doświadczenie oraz odpowiednie wykształcenie techniczne. Wszyscy wykonujący prace muszą posiadać aktualne świadectwa kwalifikacyjne uprawniające do zajmowania się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci na stanowisku EKSPLOATACJI i DOZORU. Zakończenie montażu kończy się przeprowadzeniem procedur uruchomień. Z perspektywy wykonawcy, a także zamawiającego celem zlecenia jest uzyskanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym i właściwie skonfigurowanych, tj. działających. Podkreślenia wymaga fakt, że z perspektywy wykonawcy, a także zamawiającego celem zlecenia jest uzyskanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym i właściwe skonfigurowanych. Teoretycznie zamawiający mógłby zdecydować się na zakup urządzeń od jednego podmiotu, a następnie zlecić ich montaż innemu podmiotowi, jednakże z punktu widzenia zamawiającego byłoby to postępowanie nieracjonalne, powodujące powstanie dodatkowych ryzyk związanych z podziałem odpowiedzialności pomiędzy różne podmioty. W umowie podział wynagrodzeń został dokonany na część pierwszą dotyczącą opracowania dokumentacji projektowej, część drugą dotyczącą dostawy urządzeń oraz część trzecią dotyczącą wykonania modernizacji automatyki rozdzielni dla zadań określonych w umowie (tj. wykonania prac związanych z instalacją urządzeń i prac związanych z ich uruchomieniem). Podział ten jest związany

z wątpliwościami podmiotów zainteresowanych co do zastosowanej stawki VAT

w wypadku zaistnienia mechanizmu odwrotnego obciążenia. Podmioty zainteresowane pragną również zaznaczyć, że podział wynagrodzenia będzie się wiązał z innym momentem czasowym uzyskania wynagrodzenia przez wykonawcę (wykonanie poszczególnych czynności, do których przypisane jest wynagrodzenie następuje bowiem w innych momentach czasu). Powyższy podział wynagrodzenia nie przeczy faktowi, że intencją wnioskodawcy i zamawiającego jest uzyskanie kompleksowego świadczenia zainstalowania urządzeń wraz z dokonaniem wszystkich należnych prac

w skład, których wchodzi również usługa budowlana sklasyfikowana w PKWiU 43.21.10. Ponieważ wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, zostało podzielone na trzy części (i staje się należne podwykonawcy w różnych okresach czasu), a mianowicie na część pierwszą dotyczącą opracowania dokumentacji projektowej, część drugą dotyczącą dostawy urządzeń oraz część trzecią dotyczącą wykonania modernizacji automatyki rozdzielni, tj. wykonania wszelkich prac instalacyjnych i uruchomienia urządzeń, podwykonawca wystawi odrębne faktury po realizacji każdej z części świadczenia dla poszczególnych obiektów energetycznych objętych zleceniem. Obecnie podwykonawca planuje wystawiać odrębne faktury dla każdej z części prac.

Odnosząc się do pytania 1 organ interpretacyjny wskazał, iż wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy świadczenie składające się z szeregu czynności należy traktować na gruncie ustawy jako: dostawę towarów z montażem (gdzie montaż jest jedynie świadczeniem pobocznym do dostawy towarów), o której mowa w art.

7 ustawy o VAT, dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT, czy jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT.

Podniósł, iż w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych

w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazał zatem, iż w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń

z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne,

a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Dyrektor KIS wskazał zatem, iż w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą, w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie,

w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Przywołując wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd

p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,

z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010) oraz art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), Dyrektor KIS zgodził się

z zainteresowanymi, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez podwykonawcę świadczenie polegające na wykonaniu inwentaryzacji urządzeń

i wyposażenia obiektów energetycznych, opracowaniu dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej, produkcji i dostawie urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyk, montażu urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, uruchomieniu urządzeń, opracowaniu dokumentacji powykonawczej oraz odbioru ma charakter kompleksowy. Dyrektor KIS nie zgodził się jednak z zainteresowanymi, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów. Organ interpretacyjny wskazał, iż

w analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. Z treści wniosku wynika, że przedmiotem zawieranych pomiędzy stronami umów jest modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach. Przedmiotem dostawy są urządzenia konieczne do zmodernizowania automatyki, wykonywane zgodnie z uprzednio opracowaną dokumentacją techniczną.

Po dostarczeniu urządzenia wykonawcy mają miejsce czynności montażowe na obiektach energetycznych i skonfigurowanie. Prace montażowe umożliwiają właściwe działanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym. Przy tym, zlecenie montażu i uruchomienia urządzeń podwykonawcy przyczynia się do efektywniejszego, pełnego zrealizowania świadczenia. Podwykonawca jako producent urządzeń oraz autor dokumentacji projektowej wykonawczej posiada najlepszą wiedzę pozwalającą na sprawne przeprowadzenie montażu i uruchomienia, a umiejętności

i doświadczenie wykwalifikowanych pracowników podwykonawcy istotnie zmniejsza ryzyko ewentualnych usterek zamontowanych urządzeń w przyszłości. Tym samym, inwentaryzacja, opracowanie dokumentacji, prace montażowe, uruchomienie urządzeń oraz odbiór mają na celu umożliwienie właściwego funkcjonowania urządzenia dostarczanego przez podwykonawcę. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez podwykonawcę na dostawę urządzeń, ich montaż oraz dodatkowe czynności wykonywane w ramach umowy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Zatem, realizowane w ramach umowy świadczenie należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Organ interpretacyjny wbrew twierdzeniom zainteresowanych

w przedmiotowym przypadku mimo, że wystąpi wydanie wyprodukowanych towarów (urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyki) świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług, a nie jako dostawa towarów. Z opisu sprawy wynika, że istotą świadczenia jest wykonanie usługi, a nie wydanie towaru. Świadczenie jest realizowane na indywidualne zamówienie wykonawcy na podstawie zawartej umowy i polega na dostawie urządzeń wraz z montażem, która jest poprzedzona przygotowaniem projektu. Dyrektor KIS podniósł, iż jak wskazała strona świadczeniem dominującym jest zmodernizowanie automatyki w określonych obiektach trakcyjnych. Jest to realizowane poprzez wyposażenie obiektów w nowoczesne, precyzyjnie zdefiniowane urządzenia automatyki. Jednocześnie, w opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że celem zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych elementów składających się na realizację świadczenia. Celem jest uzyskanie konkretnych, sprawnie działających urządzeń energetycznych umiejscowionych w PT lub KS wraz

z wykonaniem prac niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania. Ponadto, wykonawca nabywa/będzie nabywać świadczenie od podwykonawcy w celu wykonania na rzecz zamawiającego dokładnie tego samego świadczenia, natomiast intencją wnioskodawcy i zamawiającego jest uzyskanie kompleksowego świadczenia zainstalowania urządzeń wraz z dokonaniem wszystkich należnych prac. Wskazał, iż mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, wykonawca nie jest zainteresowany zakupem samych urządzeń, tj. wydaniem urządzeń w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, ale istotą transakcji jest nabycie właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego określone wymagania użytkowania oraz potrzeby funkcjonalne. W celu nabycia właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego określone wymagania użytkowania oraz potrzeby funkcjonalne niezbędny jest montaż. Wobec, jak wskazano, posiadania przez podwykonawcę jako producenta urządzeń oraz autora dokumentacji projektowej wykonawczej najlepszej wiedzy pozwalającej na sprawne przeprowadzenie montażu

i uruchomienia, umiejętności i doświadczenie wykwalifikowanych pracowników podwykonawcy istotnie zmniejsza ryzyko ewentualnych usterek montowanych urządzeń w przyszłości. Mając na uwadze niniejsze okoliczności należy stwierdzić, że

w przedmiotowym przypadku dostawa urządzeń wyprodukowanych według indywidualnego projektu stanowi integralną część montażu tych urządzeń.

W konsekwencji, całość realizowanego świadczenia polegającego na wykonaniu inwentaryzacji urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych, opracowaniu dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej, produkcji i dostawie urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyk, montażu urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, uruchomieniu urządzeń, opracowaniu dokumentacji powykonawczej oraz odbioru należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Z tych względów w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 organ interpretacyjny wskazał, iż zainteresowani powzięli wątpliwości czy świadczenie pomiędzy podwykonawcą a wykonawcą powinno być opodatkowane: w całości stawką 23% jako odpłatna dostawa towarów, w części stawką 23% jako odpłatna dostawa towarów, a w części na zasadach odwrotnego obciążenia jako odpłatne świadczenie usług budowlanych, czy w całości na zasadach odwrotnego obciążenia jako odpłatne świadczenie usług budowlanych.

Dyrektor KIS podniósł, iż jak wskazano wyżej, całość świadczenia realizowanego przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy polegającego na wykonaniu inwentaryzacji urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych, opracowaniu dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej, produkcji i dostawie urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyk, montażu urządzeń na obiektach energetycznych, uruchomieniu urządzeń, opracowaniu dokumentacji powykonawczej oraz odbioru należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Dodał, iż kwestię zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy

o VAT należy rozpatrzyć w stosunku do całego świadczenia. Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

- usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

- usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

- usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Organ interpretacyjny podniósł zatem, iż jak ostatecznie wnioskodawca wskazał

w uzupełnieniu do wniosku nabyte świadczenie wykonawca nabywa/będzie nabywać od podwykonawcy w celu wykonania na rzecz zamawiającego dokładnie tego samego świadczenia. Ponadto m.in. montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne zaklasyfikowano w grupowaniu PKMU 43.21.10., tj. "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych". W przypadku świadczenia złożonego (kompleksowego) poszczególne jego elementy, tzw. "świadczenia pomocnicze" podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Zatem, kompleksowa usługa składająca się z szeregu czynności,

w przypadku której świadczeniem głównym jest montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.21.10. jako "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych" powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla usługi głównej. W związku

z tym, że usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.21.10 "Roboty związane

z wykonywaniem instalacji elektrycznych" stanowi czynność wymienioną, w załączniku nr 14 do ustawy, przy opodatkowaniu jej będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, w analizowanym przypadku opisane we wniosku świadczenie pomiędzy podwykonawcą, a wykonawcą zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy powinno być opodatkowane w całości na zasadach odwrotnego obciążenia jako odpłatne świadczenie usług budowlanych. Tym samym, wykonawca nabywając ww. usługę od podwykonawcy jest podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania przedmiotowej usługi.

Z tych względów zdaniem Dyrektora KIS, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 12 stycznia 2018 r. P. Sp. z o.o.

w Warszawie wniosła skargę na powyższą interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r.

Zaskarżając powyższą interpretację w całości Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, podczas gdy świadczenie opisane we wniosku powinno zostać uznane za dostawę towarów;

2) art. 8 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do świadczenia opisanego we wniosku o interpretację, podczas gdy świadczenie opisane we wniosku powinno zostać uznane za dostawę towarów;

3) art 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ust.1 pkt 12 i w zw. z art. 41 ust. 1 i art.146a oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów poprzez przyjęcie, że na fakturze wystawionej przez E. Sp. z o.o. (dalej: "E.") nie powinien być wskazany podatek VAT tj. uznanie, że świadczenie powinno być w całości opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia, z tytułu którego podatek VAT powinna rozliczyć skarżąca;

4) art 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów w przedmiotowej sprawie tj. uznanie, iż całość świadczenia polegającego na dostawie urządzeń wraz

z ich montażem, w sytuacji kiedy na świadczenie składa się szereg czynności jest opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia jako usługa budowlana tj. podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej czynności jest skarżąca.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż w przypadku, kiedy w ramach świadczenia będącego przedmiotem umowy mamy do czynienia zarówno z dostawą towarów, jak i świadczeniem usług, należy odpowiedzieć na pytanie, z jakimi czynnościami mamy wówczas do czynienia na gruncie podatku od towarów i usług,

a przede wszystkim czy jest to umowa obejmująca kilkanaście samodzielnych

i odrębnych świadczeń, w tym dostaw towarów i świadczenia usług, czy może jednak tzw. świadczenie kompleksowe. Świadczenie kompleksowe nie zostało uregulowane ani w przepisach krajowych ani unijnych. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest natomiast wynikiem praktyki gospodarczej pomiędzy kontrahentami i zostało również ukształtowane na gruncie orzecznictwa krajowego i unijnego. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że w kontekście otrzymanej interpretacji indywidualnej, organ podzielił stanowisko Spółki w przedmiocie uznania szeregu czynności będących przedmiotem kontraktu za tzw. świadczenie kompleksowe. Kwestia sporna dotyczy natomiast uznania przez organ, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności stanowią kompleksową usługę budowlaną i podatnikiem z tytułu ww. usługi zgodnie

z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT jest skarżąca, podczas gdy w opinii Spółki przedmiotem kontraktu jest dostawa towarów, wraz z towarzyszącymi usługami mającymi charakter pomocniczy i podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinien rozliczyć sprzedawca tj. E. Spółka podniosła, iż nie sposób zgodzić się

z argumentacją prezentowaną przez organ, że okoliczności w postaci nabycia przez skarżącą właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego określone wymagania użytkowania oraz potrzeby funkcjonalne, jego zamontowanie przez producenta, który posiadając najlepszą wiedzę sprawnie dokonuje montażu i uruchomienia co istotnie zmniejsza ryzyko ewentualnych usterek zamontowanych urządzeń w przyszłości - stanowią okoliczności przemawiające za tym, że dostawa urządzeń wyprodukowanych według indywidulanego projektu stanowi integralną część montażu tych urządzeń,

a w konsekwencji stanowi usługę budowlaną opodatkowaną na zasadzie odwrotnego obciążenia. Z perspektywy skarżącej, a także zamawiającego świadczeniem dominującym realizowanym przez E. jest produkcja i dostawa urządzeń automatyki, spełniających ściśle określone parametry. Dodatkowym argumentem przemawiającym za dominującym charakterem produkcji i dostawy urządzeń jest fakt, iż ich wartość stanowi powyżej 50%, a w większości przypadków przekracza 80% wartości całego świadczenia. Spółka wskazała także, iż również podział wynagrodzenia na część pierwszą, dotyczącą opracowania dokumentacji projektowej, część drugą dotyczącą dostawy urządzeń oraz część trzecią dotyczącą instalacji i uruchomienia urządzeń (tj. wykonania prac związanych z instalacją urządzeń i prac związanych z ich uruchomieniem) nie przeczy faktowi, że celem skarżącej i zamawiającego jest uzyskanie kompleksowego świadczenia w postaci nabycia wraz z instalacją urządzeń wraz z dokonaniem wszystkich niezbędnych prac. Tym samym, świadczeniem głównym (zasadniczym) nadającym charakter całej transakcji jest właśnie dostawa urządzeń, natomiast czynnościami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego, służącymi prawidłowemu jego wykorzystaniu są opisane usługi zapewniające funkcjonalność i prawidłowe działanie dostarczonego urządzenia.

W ocenie Spółki organ naruszył zatem art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż świadczenie, którego głównym celem jest dostawa urządzeń z ich montażem, w sytuacji kiedy na świadczenie składa się szereg czynności nie stanowi dostawy towarów, a stanowi świadczenie usług. Organ naruszył także art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ust.1 pkt 12 i w zw. z art. 41 ust. 1 i art.146a oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów poprzez przyjęcie, że na fakturze wystawionej przez E. nie powinien być wskazany podatek VAT tj. uznanie, że świadczenie powinno być w całości opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia, z tytułu którego podatek VAT powinna rozliczyć skarżąca. Organ naruszył również art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów

w przedmiotowej sprawie, to jest poprzez uznanie, iż całość świadczenia polegającego na dostawie urządzeń wraz z ich montażem, w sytuacji kiedy na świadczenie składa się szereg czynności jest opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia jako usługa budowlana, to jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej czynności jest skarżąca.

Reasumując, Spółka wskazała, iż czynności realizowane przez E. na rzecz skarżącej w ramach zawieranych kontraktów na modernizacje obiektów energetycznych zamawiającego, stanowią świadczenie kompleksowe będące dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w przedmiotowej sprawie jest każdorazowo sprzedawca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 tj. ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z powyższych wywodów, sporem w sprawie objęta jest okoliczność czy w stanie faktycznym wskazanym w opisie przedstawionym przez skarżącą

i przytoczonym także przez organ interpretacyjny świadczenie polegające na wykonaniu inwentaryzacji urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych, opracowaniu dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej, produkcji i dostawie urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyk, montażu urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, uruchomieniu urządzeń, opracowaniu dokumentacji powykonawczej oraz odbioru ma wprawdzie charakter kompleksowy, ale w ocenie Dyrektora KIS nie stanowi dostawy towarów, ale świadczenie usług. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż wbrew twierdzeniom podmiotów zainteresowanych

w przedmiotowym przypadku mimo, że wystąpi wydanie wyprodukowanych towarów (urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyki) świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług, a nie jako dostawa towarów. Z opisu sprawy wynika bowiem, że istotą świadczenia jest wykonanie usługi, a nie wydanie towaru. Świadczenie jest realizowane na indywidualne zamówienie wykonawcy na podstawie zawartej umowy i polega na dostawie urządzeń wraz z montażem, która jest poprzedzona przygotowaniem projektu. Dyrektor KIS podniósł przy tym, iż jak wskazała strona świadczeniem dominującym jest zmodernizowanie automatyki w określonych obiektach trakcyjnych, a w opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że celem zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych elementów składających się na realizację świadczenia, ale uzyskanie konkretnych, sprawnie działających urządzeń energetycznych umiejscowionych w PT lub KS wraz z wykonaniem prac niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania. Wykonawca nie jest zatem zainteresowany zakupem samych urządzeń, tj. wydaniem urządzeń w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, ale istotą transakcji jest nabycie właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego określone wymagania użytkowania oraz potrzeby funkcjonalne. W celu nabycia właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego określone wymagania użytkowania oraz potrzeby funkcjonalne niezbędny jest montaż. W niniejszym przypadku, dostawa urządzeń wyprodukowanych według indywidualnego projektu stanowi integralną część montażu tych urządzeń. Tym samym, całość realizowanego świadczenia, polegającego na wykonaniu inwentaryzacji urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych, opracowaniu dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej, produkcji i dostawie urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyk, montażu urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, uruchomieniu urządzeń, opracowaniu dokumentacji powykonawczej oraz odbioru należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Za świadczenie główne organ interpretacyjny uznał montaż urządzeń na obiektach energetycznych – podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.21.10 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych", co sprawia, że usługa kompleksowa, składająca się z szeregu czynności, w tym ww. montażu, powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla usługi głównej, to jest wobec sklasyfikowania pod symbolem wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy

o VAT – przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia w całości jako odpłatne świadczenie usług budowlanych.

Zdaniem skarżącej zaś organ interpretacyjny wadliwie uznał, iż świadczenie zmodernizowania automatyki w określonych obiektach trakcyjnych, które jest realizowane poprzez wyposażenie obiektów w nowoczesne, precyzyjnie zdefiniowane urządzenia automatyki nie stanowi dostawy towarów, w szczególności, że

z perspektywy Spółki, jak i zamawiającego celem kontraktu nie jest nabycie usługi, ale nabycie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym i właściwie skonfigurowanych. Przedmiotem umowy jest zatem dostawa towarów wraz z usługami mającymi charakter pomocniczy i podatek powinien rozliczyć sprzedawca, to jest E. Jako dodatkowy argument przemawiający za dominującym charakterem produkcji i dostawy urządzeń skarżąca wskazała, iż ich wartość stanowi powyżej 50%, a w większości przypadków 80% wartości całego świadczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy

o VAT). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak wynika z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak już wskazano, w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne, iż świadczenia opisane we wniosku o interpretację stanowią świadczenia kompleksowe. Spór zaś sprowadza się do oceny czy tak jak wskazuje skarżąca w ramach umowy, jest to dostawa towarów z montażem, gdzie montaż jest jedynie świadczeniem pobocznym w stosunku do dostawy towarów, czy też tak jak twierdzi organ interpretacyjny przedmiotowe świadczenie jest kompleksowe i jest świadczeniem usług, przy czym świadczeniem głównym jest montaż urządzeń.

W kontekście zaistniałego w niniejszej sprawie sporu zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16, dostępny w internecie). W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazać też należy, że TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien wskazał, iż art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1), co do pojęcia "świadczenie usług" należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W przeciwnym wypadku opodatkowaniu polegają według właściwej stawki podatku VAT poszczególne usługi jako odrębne i niezależne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejsze sprawy, przy czym wobec związania zarzutami skargi, przyjmując za organem interpretacyjnym, iż świadczenia wskazane we wniosku stanowią świadczenie kompleksowe, zauważyć należy, iż

o charakterze świadczenia kompleksowego stanowi osiągnięcie celu gospodarczego. Trafnie zatem organ interpretacyjny wskazuje, iż jak wynika z twierdzeń Spółki zawartych we wniosku i powtórzonych w skardze jest nabycie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym i właściwie skonfigurowanych. Z tak sprecyzowanego celu gospodarczego w ocenie Sądu wynika, iż dla Spółki istotne jest, aby dostarczone urządzenia właściwie funkcjonowały, do czego potrzebne jest ich odpowiednie zaprojektowanie, opracowanie niezbędnej dokumentacji, montaż

i skonfigurowanie przez wyspecjalizowany w tym przedmiocie personel podwykonawcy. Z uwagi na to, iż dla ustalenia, które ze świadczeń jest dominujące, a które pomocnicze istotny jest zamierzony cel gospodarczy, wartość urządzeń w stosunku co całego świadczenia kompleksowego pozostaje bez znaczenia. Przy przyjęciu istnienia świadczenia kompleksowego, dostawa urządzeń jest zatem istotnym elementem świadczenia, ale wobec tego, że jego celem gospodarczym jest to, aby urządzenia te prawidłowo funkcjonowały niezbędne jest ich prawidłowe zamontowanie, do wykonania którego potrzebny jest odpowiednio przygotowany personel. Dostawa urządzeń bez ich zamontowania nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu gospodarczego oczekiwanego przez skarżącą. Tym samym zdaniem Sądu trafnie organ interpretacyjny uznał, iż

w okolicznościach niniejszej sprawy świadczeniem głównym jest montaż urządzeń.

W tych okolicznościach w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył postanowień art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazanych w skardze.

Wobec tego, iż, jak wynika z wniosku, czynności takie jak:

- inwentaryzacja obiektów energetycznych kolejowych,

- opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki

Energetycznej,

- opracowanie dokumentacji powykonawczej,

- montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne,

- oprogramowanie sterowników (wraz z wykonaniem),

- instalowanie oprogramowania wykonanego przez inny podmiot,

- montaż nowych połączeń kablowych zasilających, sygnalizacyjnych i sterowniczych, zostały przez Urząd Statystyczny zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.21.10, to jest: "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych", co wnioskodawca wskazał jako element stanu faktycznego, trafnie organ interpretacyjny wskazał,

iż należało wydać interpretację w oparciu o powyższe grupowanie. Art. 14b Op nie daje bowiem podstawy do dokonywania przez organ interpretacyjny przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 Op organ interpretacyjny wydaje interpretację w oparciu o wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Wprawdzie przywołane przez organ interpretacyjny Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz.1293 ze zm.) zostało z dnie 1 stycznia 2016 r. uchylone przez Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r.

w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), to nadal zgodnie z poz. 7 .3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2015 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS wskazanej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanym w Dzienniku Urzędowym GUS.

Zauważyć jednocześnie należy, iż przywoływany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r.

w sprawie I SA/Gd 900/17, został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1853/17 (LEX nr 2522519) uchylony

w całości, a skarga oddalona. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż: "Zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (vide wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13, dostępny

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku

w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11). Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU."

Wobec tego zatem, iż świadczeniem głównym jest montaż urządzeń na obiektach energetycznych – podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, które zostało sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.21.10, przy czym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT wymieniono symbole PKWiU 43.21.10.1 "Roboty związane

z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu" (poz. 22), zaś pod poz. 23 symbol PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych", zastosowanie w sprawie ma art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Jak już była o tym mowa wyżej, świadczenie, jeśli może zostać uznana za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów

i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W przeciwnym wypadku opodatkowaniu polegają według właściwej stawki podatku VAT poszczególne świadczenia jako odrębne i niezależne.

W tych okolicznościach za bezzasadne należało uznać także wskazywane

w skardze zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 12, w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Z tych względów, z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.