Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1131/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 639/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej po częściowym uwzględnieniu odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił A.S. zryczałtowany podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł za rok 2000 w kwocie 157.710 pln. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawiono sposób wyliczenia przychodu, o którym mowa w art. 20 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof) będącego podstawą opodatkowania przy ustaleniu, że na koniec poprzedniego roku podatnik nie posiadał zasobów w gotówce.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust 3 updof.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę nie dopatrując się naruszenia żadnego z wyżej wymienionych przepisów. Wyjaśnił zasady ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynikające z art. 20 ust 3 updof wskazując, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatki i zgromadzone w roku podatkowym mienie znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, a które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe bez naruszania art. 122, art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały jego wszechstronnej oceny, zgodnie z wymogiem art. 191 tej ustawy, dając mu wyraz w uzasadnieniu decyzji szczegółowo omawiającym podstawy ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

1.) przepisów postępowania tj.:

- art. 141 § 4 ppsa poprzez wskazanie na poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych bez przeanalizowania i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, a także z uwagi na to że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów - ustalenia faktów, które Sąd uznał za udowodnione, oraz dowodów na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, a w zakresie niektórych faktów uznanie pewnych okoliczności za nie mających znaczeni bez uznania ich za udowodnione;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a także błędną jego ocenę, dokonaną z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a przez to błędne przyjęcie, że:

a) ustalone wydatki i wartość mienia zgromadzonego w roku 2000 nie posiadają pokrycia w wartości mienia zgromadzonego w tym roku i mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

b) wypłacone skarżącemu w grudniu 2000 r. kwoty z lokat założonych w 1996 r. i 1997 r. nie finansowały wydatków poniesionych w roku 2000,

c) kwota w gotówce w wysokości 24.664,79 zł stanowiąca różnicę w rozliczeniu ROR w BOŚ pochodziła z lokat zlikwidowanych w grudniu 2000 r. i tym samym nie mogła finansować wydatków poniesionych w roku 2000,

d) skarżący wraz z konkubiną nie wydatkowali w roku 2000 na zakup bonów kwoty 1.563.000 zł, tj. kwoty większej, niż udokumentowana dowodami bankowymi,

e) skarżący poniósł w 2000 r. wydatki na utrzymanie domu w wysokości 1800 zł,

e) Skarżący wraz z konkubiną nie posiadali w styczniu 1997 r. bonów BOŚ na okaziciela w podawanej przez nich wielkości 1.300.000 ł,

f) podatnik w roku 1997 posiadał bony na okaziciela BOŚ o wartości jedynie 76.000 zł, a wiec tylko te bony, które zostały zdeponowane w BOŚ, w sytuacji, gdy z logicznego zestawienia poszczególnych faktów wynika, że podatnik posiadał zdecydowanie więcej bonów BOŚ,

g) przeprowadzenie dowodu na okoliczność dat wejść i wyjść do skrytki bankowej oraz stwierdzenia autorstwa zapisków na wyciągu bankowym nie doprowadziłoby do potwierdzenia jakiejkolwiek tezy dowodowej istotnej dla ustaleń faktycznych sprawy, a w szczególności faktu posiadania na dzień napadu kwoty 1.300.000 zł,

i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed- sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) i art. 145 § 2 ppsaw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z rażącym naruszeniem w/w przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowe poprzez oddalenie skargi na decyzjęadministracyjną wydaną z naruszeniem w/w przepisów, polegającym na uznaniu, wbrew oświadczeniu i intencji podatnika, iż w roku 2000 poniósł wydatki na utrzymanie domu w wysokości 1800 zł; w sytuacji gdy podatnik nie ujął w swoim oświadczeniu o wydatkach tej kwoty, wskazując że całe koszty utrzymania domu (3600 zł/zostały ujęte w oświadczeniu jego konkubiny i w sytuacji, gdy cała ta kwota została przyjęta przez organy przy rozliczaniu dochodów konkubiny skarżącego za 2000 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit a) ppsa polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego

2.) przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na zastosowaniu go, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy wskazuje, iż wydatki i wartość mienia zgromadzonego w roku 2000 posiadają pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Rozpatrując - w kolejności zgłoszenia (po pewnym uporządkowaniu) podniesione zarzuty należy wskazać, że:

1. art. 141 § 4 ppsa określa formalne wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nie daje podstawy do podważenia rezultatu (wyniku) dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu. Zarzut o braku "ustalenia faktów, które Sąd uznał za udowodnione..." zdaje się wskazywać na przekonanie skarżącego, że postępowanie sądowe to trzecia instancja, która rozstrzyga o jego obowiązku podatkowym (ustala wiążące konsekwencje normy prawa materialnego stosownie do ustalonych przez siebie okoliczności faktycznych rodzących skutki podatkowe). To przekonanie nie odpowiada przyjętemu w polskim systemie prawnym modelowi sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jego zgodności z prawem (legalności).

Z tego punktu widzenia uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanym wyżej przepisie.

2. Podstawowy zarzut sprowadza się do niedostrzeżenia prze Sąd uchybień procesowych, których miały się dopuścić organy podatkowe prowadzące postępowanie (art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku ze wskazanymi w zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej). Uchybienia te miały polegać na odrzuceniu twierdzeń podatnika co do źródła sfinansowania wydatków w 2000 r. w tym i z wirtualnego dochodu z nieujawnionych źródeł opodatkowanego w roku poprzednim. Organy podatkowe rozpoznały wszystkie wskazane przez podatnika okoliczności nie popełniając przy ich ocenie błędów logicznych i nie uchybiając zasadom doświadczenia życiowego. Były przy tym - rozpatrując rok podatkowy 2000 - związane ustaleniami wynikającymi z ostatecznej, a nawet prawomocnej decyzji wymiarowej dotyczącej 1999 r. W decyzji tej przesądzono, że podatnik na koniec tego roku nie posiadał oszczędności w gotówce. Źródłem finansowania wydatków w roku 2000 mogły być zatem wyłącznie przychody i mienie zgromadzone w tym tylko roku (m.in. z lokat bankowych), które zostały skrupulatnie przeanalizowane przez organy podatkowe. Rozliczenia te zostały poddane ocenie przez sąd. Konsekwentne przedstawianie przez skarżącego własnej wersji źródeł finansowania bez wykazania błędów jakie przy tej ocenie popełnił Sąd nie uzasadnia przedstawionego zarzutu. Natomiast sąd kasacyjny nie jest uprawniony do ponownej kontroli poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń skoro przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie decyzja wymiarowa.

3. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego nie może być oparty na innym niż przyjęty za podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia, stanie faktycznym. Tę kwestie wielokrotnie już wyjaśniano zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego. Wynika to z orzeczeń publikowanych w komentarzach do wszystkich procedur sądowych.

4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 ppsa orzec jak w sentencji.