Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1684/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14a par. 1, art. 14c par. 1-2, art. 14e par. 1, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 657,- zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., X. Sp. z o.o. (dalej jako: spółka, wnioskodawczyni, zainteresowana, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów.

Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest producentem wyrobów cukierniczych na polskim rynku. Współpracuje z przedstawicielami handlowymi, którzy świadczą na jej rzecz usługi przedstawicielstwa w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Usługi te dokumentują fakturami wystawianymi na spółkę. Zainteresowana wyjaśniła, że charakter pracy przedstawiciela handlowego wymaga od niego, by był mobilny, odbywał wizyty u klientów, odbywał wyjazdy do potencjalnych klientów. W związku z tym spółka odpłatnie powierza niektórym przedstawicielom, którzy nie dysponują własnymi pojazdami, samochody do używania w celu realizowania zadań na rzecz spółki. Powierzany samochód jest własnością spółki lub jest przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej, podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim. Wnioskodawczyni oddaje przedstawicielom handlowym samochody do używania na podstawie protokołu odbioru samochodu, za co pobiera wynagrodzenie. Podkreślono, że wynajem samochodów nie stanowi podstawowej działalności spółki, ale w KRS w zakresie działalności spółka wskazała m.in.: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (77.12.Z). W stosunku do wszystkich najemców, spółka stosuje tą samą politykę cenową. Jednocześnie zaznaczono, że wnioskodawczyni wynajmuje samochody wyłącznie przedstawicielom handlowym i nie prowadzi wynajmu na rzecz innych podmiotów na szeroką komercyjną skalę.

Ponadto zainteresowana wskazała, że przedstawicielom handlowym wydawane są karty paliwowe (tzw. Karta Flota) uprawniające do bezgotówkowego zakupu paliwa oraz innych towarów bądź usług związanych z eksploatacją samochodów. Za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przy pomocy Kart Flota zakupów odpowiedzialna jest spółka. Karta Flota ma ustalony limit kwotowy, ale w przypadku zatankowania samochodu poza wskazanym limitem, przedstawiciel za zgodą spółki może ją obciążyć kosztami paliwa zużytego na potrzeby realizacji zadań na rzecz spółki. Ponadto zainteresowana pokrywa również inne wydatki, które finansowane są osobno poza systemem Kart Flota na podstawie faktur wystawionych na spółkę, np. naprawa samochodu. Spółka wskazała, że opisane we wniosku pojazdy to samochody osobowe. Nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są to pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU").

Ponadto spółka wskazała, że z zawartych z przedstawicielami handlowymi umów dzierżawy samochodów wynika, że koszty eksploatacji samochodu ponosi wydzierżawiający, czyli spółka. Dzierżawca (przedstawiciel handlowy) ponosząc w imieniu wydzierżawiającego (spółki) bieżące wydatki związane z eksploatacją samochodu będącego przedmiotem umowy zobowiązany jest do ich finansowania poprzez otrzymaną kartę flotową w ramach przyznanych limitów. W wyjątkowych przypadkach, w których finansowanie kartą flotową nie jest możliwe, dzierżawca ponosi wydatki w gotówce, uzyskując wcześniej pisemną zgodę wydzierżawiającego na ich poniesienie. Wnioskodawczyni wskazała, że z biznesowego punktu widzenia bez znaczenia jest czy ona ponosi koszty eksploatacyjne we własnym zakresie i wówczas przedstawiciel handlowy już za te koszty związane z usługami na rzecz spółki jej nie obciąży, czy koszty te ponosiłby przedstawiciel i następnie obciążałby nimi spółkę. W okresie obowiązywania umów pojazdy są wyłącznie wykorzystywane w celach umowy najmu na rzecz przedstawicieli handlowych. Dopiero po zakończeniu umów, ich użytek może się zmienić. Samochody te są jednak wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych w celu świadczenia usług na rzecz spółki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zainteresowana zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy samochód jest własnością spółki lub jest przez nią wykorzystywany na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej, podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim i oddany do odpłatnego korzystania przedstawicielowi handlowemu spółka uprawniona jest do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów, zarówno gdy zakupy dokonywane są przy użyciu karty paliwowej, jak i finansowane odrębnie przez spółkę?

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Prezentując własne stanowisko w sprawie zainteresowana podniosła, że samochody osobowe oddawane odpłatnie przedstawicielom handlowym do używania są wykorzystywane przez spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej. Niewątpliwie ich oddanie w najem świadczy o ich wykorzystaniu do ceIów prowadzonej działalności gospodarczej. Z perspektywy spółki bez znaczenia jest sposób wykorzystania samochodów przez przedstawicieli handlowych (czyli to, czy te samochody są także przez nich używane do celów prywatnych), bowiem liczy się tylko to, że sposób ich wykorzystania przez spółkę poprzez ich oddanie w odpłatny wynajem jest oczywisty i wiąże się wyłącznie z działalnością gospodarczą spółki. Na takie rozumienie zagadnienia, zdaniem spółki, wskazuje wprost konstrukcja przepisów art. 86a ust. 1 - ust. 5 ustawy o PTU, z których wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie stosuje się do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeśli stanowi to przedmiot działalności podatnika. Z powyższego zainteresowana wywiodła, że skoro samochody opisane we wniosku wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej spółki (podatnika) to od zakupów (zarówno paliwa jak i innych towarów i usług eksploatacyjnych) możliwe jest odliczenie 100% podatku VAT. Wnioskodawczyni zaakcentowała przy tym, że ustawodawca nie zastrzegł, aby wynajem samochodów musiał być podstawowym przedmiotem działalności podatnika, czy też pomocniczym. Zdaniem spółki istotne jest, by te konkretne pojazdy samochodowe przeznaczone były do odpłatnego używania w ramach prowadzonej przez podatnika działalności. Żaden z przepisów nie nakazuje również, by był to przedmiot działalności wpisany do KRS. Powinna to być więc rzeczywista działalność.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że aby odpowiedzieć na pytanie spółki musi zostać poprzedzona dokonaniem analizy transakcji przedstawionych we wniosku. Zdaniem organu, nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy charakteru tych czynności oraz istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, organ podkreślił, że warunkiem niezbędnym zaistnienia takiej dostawy jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Powołany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W tym kontekście stwierdzono, że duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru i emitentem karty paliwowej (spółką). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, dostawa na rzecz przedstawiciela handlowego, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez spółkę. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Okoliczności przedstawione we wniosku, zdaniem organu, wskazują, że to spółka bezpośrednio nabywa towar/usługi za wynagrodzeniem od sieci stacji benzynowych, w ramach zawartych z nimi umów. Transakcje te stanowią odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU.

Organ zwrócił także uwagę, że w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, jest wykonywanie czynności opodatkowanych. Zaznaczono, że już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 (Sveda), organ stwierdził, że aby można odliczyć podatek naliczony, to wydatki poniesione przez podatnika muszą mieć wpływ (pośredni lub bezpośredni) na kształtowanie ceny danego produktu (towaru/usługi) oferowanego przez niego. W kontekście powyższych uwag organ uznał, że z przedstawionego we wniosku modelu działalności spółki wynika, że już w momencie nabycia paliwa oraz innych towarów i usług związanych z użytkowaniem samochodów (towary i usługi eksploatacyjne) decyduje ona, że nie będzie obciążać przedstawicieli handlowych kosztami tych zakupów. Zatem zakupy te pozostają bez wpływu na cenę (nie kształtują jej) świadczonej przez spółkę usługi dzierżawy/najmu samochodu. W rezultacie brak jest związku przyczynowo-skutkowego nabywanych przez spółkę towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną spółki (dzierżawa/najmem- pojazdów). W konsekwencji powyższych rozważań organ stwierdził, że w odniesieniu do nabywanego paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów przez przedstawicieli handlowych, spółce w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ponoszone przez spółkę wydatki związane z eksploatacją samochodów używanych przez przedstawicieli handlowych nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną i tym samym spółce nie przysługuje w ogóle prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 z pominięciem regulacji wynikających z art. 86a ustawy o PTU (w szczególności ust. 3 pkt 1 lit a) w zw. z ust. 5 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy o PTU oraz art. 168 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. - w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez wadliwą wykładnię skutkującą uznaniem, iż podatek VAT od zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów wykorzystywanych przez przedstawicieli handlowych nie podlega w ogóle odliczeniu od podatku należnego, podczas gdy spółka prowadzi działalność co do zasady podlegającą opodatkowaniu;

3. art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") i nie zastosowanie ich w wydanej interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nie odniesienie się w interpretacji do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą;

4. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść skarżącej, skutkiem czego jest wydanie wadliwej, nietrafnej interpretacji.

W argumentacji skargi skarżąca zarzuciła, że organ błędnie zinterpretował, na tle art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, przedstawiony we wniosku stan faktyczny poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do nabywanego paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów przez przedstawicieli handlowych "brak jest związku przyczynowo-skutkowego nabywanych przez spółkę towarów i usług, ze sprzedażą opodatkowaną VAT spółki (dzierżawą/najmem pojazdów)." Powołując się na orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych skarżąca stwierdziła, że podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są w sposób pośredni powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Może to być związek zarówno pośrednio związany z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi, ale także bezpośrednio lub pośrednio związany z opodatkowaną działalnością podatnika w ogóle. W praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako "niewidzialne". Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów. W przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych, podatnik zachowuje prawo do odliczenia. Autorka skargi zwróciła uwagę, że koszty, jakie ponosi co do zasady mają charakter cenotwórczy, a to oznacza, że aby odliczyć podatek naliczony z faktury dokumentującej poniesiony wydatek, nie ma obowiązku zakupionego towaru, czy usługi odsprzedawać, gdyż nie na tym polega związek pośredni czy bezpośredni. Skarżąca zaznaczyła, że fakt, iż nie obciąża bezpośrednio handlowców zakupionymi przez nich kosztami paliwa, innych towarów czy usług związanych z eksploatacją samochodów nie dyskwalifikuje jej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. W przekonaniu skarżącej, istnienie także pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi daje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca nie ma wątpliwości, że taki niewątpliwy związek istnieje w sytuacjach opisanych we wniosku, albowiem zarówno oddanie w najem pojazdów należących do spółki, jak i fakt, że przedstawiciele handlowi wykonują swoje zadania dla spółki, ma ewidentny charakter związku z czynnościami opodatkowanymi spółki. Zdaniem skarżącej, istnieje związek zarówno pomiędzy nabywanym paliwem i innymi dotyczącymi samochodów wydatkami z umową najmu (gdzie spółka odprowadza podatek należny), jak i w ogóle jest pośredni związek tych wydatków z działalnością podstawową spółki, czyli produkcją i sprzedażą m.in. słodyczy czy napojów. Autorka skargi zarzuciła, że organ w ogóle nie wykazał się w tym przypadku choćby minimum jakiejkolwiek pogłębionej analizy tej okoliczności, brak jest w wydanej interpretacji choćby wzmianki czy odniesienia się do ekonomicznego uzasadnienia, a więc związku pomiędzy finansowaniem przez spółkę kosztów paliwa i innych wydatków, a jej interesem w tym względzie - zaangażowani przedstawiciele handlowi pracują na rzecz spółki i zwiększenia jej przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i w kontekście treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, organ uznał, że ponoszone przez spółkę wydatki związane z eksploatacją samochodów używanych przez przedstawicieli handlowych nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną i tym samym spółce w ogóle nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, niewątpliwie taki związek istnieje, ponieważ zarówno oddanie w najem pojazdów należących do spółki, jak i fakt, że przedstawiciele handlowi wykonują swoje zadania dla spółki, ma charakter związku z czynnościami opodatkowanymi spółki. Zdaniem skarżącej, istnieje związek zarówno pomiędzy nabywanym paliwem i innymi dotyczącymi samochodów wydatkami z umową najmu (gdzie spółka odprowadza podatek należny), jak i w ogóle jest pośredni związek tych wydatków z działalnością podstawową spółki, czyli produkcją i sprzedażą m.in. słodyczy czy napojów. Jak wskazała skarżąca w uzasadnieniu skargi, przedstawiciele handlowi działają na rzecz spółki i ich działania mają bezpośredni wpływ na jej obroty.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie należy zauważyć, że zadając pytanie skarżąca założyła, że przysługuje jej prawo do odliczenia 100 % podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów przez przedstawicieli handlowych spółki, działających jako odrębni od spółki przedsiębiorcy, a następnie zapytała - czy to prawo do odliczenia zachowuje zarówno w przypadku, gdy zakupy dokonywane są przy użyciu karty paliwowej, jak i w sytuacji, w której wydatki te są odrębnie finansowane przez spółkę. Podkreślić także należy, że skarżąca w zasadzie nie wyjaśniła, skąd wynika jej wątpliwość co do prawa odliczenia w przypadku wskazanych we wniosku sposobów dokonania zapłaty za wydatki (karta paliwowa lub "finansowanie odrębne"), a w swojej argumentacji koncentruje się głównie na wykazaniu, że w przedstawionych okolicznościach przedmiotowe pojazdy służą "jedynie celom firmowym", co uprawnia spółkę do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisane we wniosku wydatki.

Organ interpretacyjny nie odniósł się do powyższych kwestii uznając, że w ogóle nie zachodzi związek między działalnością opodatkowaną skarżącej, a wskazanymi rodzajami wydatków, zawężając zakres stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU wyłącznie do transakcji dzierżawy (najmu). Przytaczając fragment z uzasadnienia orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. (C-126/14), organ akcentuje kwestię wydatków jako elementów cenotwórczych dostarczonego towaru lub świadczonej usługi.

W ocenie Sądu takie zawężenie zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w świetle przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, jest niezasadne. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ocena prawidłowości zastosowania przez organ tego przepisu w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, wymaga zwrócenia uwagi na kwestię związania Ministra Finansów przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wyjaśnić bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów

NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nasa.gov.pl).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że jeżeli jednak, po wydaniu interpretacji, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustali stan faktyczny odmienny od tego, w którym została wydana interpretacja, interpretacja ta - w zakresie uzasadnionym tą różnicą - nie będzie wywoływała dla zainteresowanego podatnika przewidzianych prawem skutków ochronnych. Interpretacyjny organ podatkowy, dla wydania mogącej powodować ochronne skutki prawne indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ocenia możliwości zastosowania tego prawa, przeprowadzając, w razie potrzeby, jego wykładnię, wyłącznie w kontekście i obszarze stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego. Jeżeli zmiana (w wyniku ustaleń i ocen postępowania podatkowego) stanu faktycznego wywierać będzie wpływ na jego ocenę prawną, wydana (uprzednio) interpretacja nie będzie mogła stanowić dla podatnika podstawy do zastosowania ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k - 14 m Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2232/11, LEX nr 1372111).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że skarżąca jest producentem wyrobów cukierniczych na polskim rynku i w związku z tą działalnością współpracuje z osobami fizycznymi, które świadczą usługi przedstawicielstwa handlowego. Nie powinno też budzić wątpliwości, że wykonywanie usługi przedstawicielstwa dotyczy towarów produkowanych przez skarżącą i ich sprzedaży potencjalnym klientom, do których dojeżdżają przedstawiciele handlowi. Dzierżawa (najem) pojazdów nie stanowi podstawowej działalności skarżącej, jest jednak formalnie objęta przedmiotem tej działalności zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika także, że spółka wynajmuje samochody wyłącznie przedstawicielom handlowym, nie prowadzi wynajmu na rzecz innych podmiotów na szeroką i komercyjną skalę.

Zdaniem Sądu, ta ostatnia okoliczność nie uzasadnia dokonania prawnej analizy dotyczącej wskazanych we wniosku przepisów prawa materialnego, tylko w odniesieniu do transakcji najmu(dzierżawy). Wobec takiego stanowiska organu interpretacyjnego, skarżąca zasadnie zwróciła uwagę, w kontekście wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. (C-104/12), że w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia podatku od towarów i usług są nieistotne, nie są celem samym w sobie, stanowią natomiast narzędzie służące do realizacji innych celów. W przypadku takich czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych (w niniejszej sprawie sprzedaż wyrobów cukierniczych), podatnik zachowuje prawo do odliczenia. Chodzi tu zatem o wydatki, które jak słusznie podkreśliła skarżąca, są ponoszone dla potrzeb całokształtu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, a więc ogólnego kosztu jego działalności.

Wbrew odmiennemu wnioskowi organu, opartemu na wyrwanym z kontekstu fragmencie cytowanego orzeczenia TSUE (C- 126/14), wymienione przez skarżącą wydatki co do zasady będą miały charakter cenotwórczy. Zasadnie skarżąca podniosła, że organ nie przedstawił ekonomicznego uzasadnienia, a więc związku pomiędzy finansowaniem przez spółkę kosztów paliwa i innych wydatków, a jej interesem, przy uwzględnieniu faktu, że zaangażowani przedstawiciele handlowi pracują na rzecz spółki i zwiększenia jej przychodów.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU jest zasadny.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 14a § 1 i art. 14 e § 1 pkt 1 O.p., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do powołanym tam orzeczeń sądów administracyjnych. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu organ nie naruszył art. 2a O.p., który nie miał w sprawie zastosowania, albowiem skarżąca nie wskazała, które przepisy prawa materialnego wywołują tego rodzaju wątpliwości, których nie da się usunąć, a co uzasadniałoby zajęcie stanowiska na korzyść podatnika. Tego rodzaju wątpliwości nie budzą, w ocenie Sądu, przepisy powołane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, za uzasadniony uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 121 § 1O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę co do zakresu zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, a następnie rozważając zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych we wniosku, organ wypowie się, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 100 % podatku naliczonego, a ponadto rozważy, czy spółka zachowuje to prawo także w sytuacji dokonania zapłaty za zakupy przy użyciu karty paliwowej, jak i finansowanych przez spółkę odrębnie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a związku z 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej prze doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ).