Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1072/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 6,  art. 79 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A A. P., której przedmiotem było wykonywanie "pozostałych" robót budowlanych wykończeniowych. Działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg liniowej 19% stawki, w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe. Ze złożonej w dniu 2 maja 2013 r. korekty zeznania rocznego PIT-36L wynika, iż w kontrolowanym okresie skarżący osiągnął z prowadzonej działalności gospodarczej: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł, a dochód wyniósł [...] zł.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wg liniowej 19% stawki za 2012 r. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa były między innymi ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L., których treść zawarta została w protokole kontroli.

Postępowanie kontrolne w firmie skarżącego podjęte zostało w związku pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., w którym NUS został poinformowany o ustaleniach dokonanych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B K. J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Kontrolowany był jednym z kontrahentów skarżącego w 2012 r.

W dniu 7 listopada 2013 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. przesłuchany bowiem został w charakterze strony K.J., który wskazał, że żadnych prac wg faktur okazanych przeze niego oraz tych dostarczonych dodatkowo przez skarżącego nie wykonał, nie otrzymał także kwot należności, które wynikają z tych faktur. Jedynymi pracami, które wykonał dla skarżącego były prace na hotelu [...] w W. oraz [...] w Z., na które wystawił faktury w styczniu 2013 roku. Jeśli chodzi zaś o faktury wystawione na skarżącego w 2012 r. przesłuchiwany podał, że faktury te wystawił z uwagi na fakt, iż miał problemy finansowe i skoro nadarzyła się taka okazja i padła propozycja ze strony skarżącego to z niej skorzystał, nie będąc świadomym konsekwencji prawnych, podatkowych oraz finansowych z tego tytułu. Od wystawionych dla skarżącego fikcyjnych faktur otrzymał po 10% z każdej faktury od wartości wykazanego w niej podatku VAT. Pieniądze otrzymał gotówką.

W związku z uzyskanymi informacjami pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową dot. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W trakcie czynności kontrolnych organ kontroli ustalił, że do kosztów uzyskania przychodu firmy P.P.H.U A A.P. zaliczono wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez Firmę Remontowo Budowlaną B K.J. dotyczących nabycia prac budowlanych. Wartość netto robót wynikająca z 5 faktur wyniosła [...] zł.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją nr [...] z [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wg 19 % stawki za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy I instancji uznał, że faktury wystawione przez firmę K. J. dla P.P.H.U. A A. P. na łączną wartość netto [...] zł nie stanowią rzetelnych dowodów potwierdzających, iż pomiędzy nabywcą (skarżącym), a K. J. jako sprzedawcą doszło do sprzedaży usług. W konsekwencji poczynionych ustaleń, nie uznano za koszty uzyskania przychodu skarżącego kwot wynikających z faktur wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną B K.J. dla P.P.H.U. A A. P. o wartości netto [...] zł tj. nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

2.3. W dniu 17 lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm. – dalej: u.s.d.g.) poprzez wykorzystanie w zaskarżonej decyzji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej wykonanej przez NUS w L. z naruszeniem art. 79 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy (będącego przepisem prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy) mających decydujący, a tym samym istotny wpływ na wyniki tej kontroli, a to poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia;

- naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez uznanie za udowodnione okoliczności niewykonania przez K.J. usług na rzecz skarżącego, a tym samym poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku obrazowanego fakturami wystawionymi przez ten podmiot, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia takiego twierdzenia,

- naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodowi z przesłuchania skarżącego wskazującego na fakt wykonania usług przez K.J.,

- naruszenie art. 180 § 1 o.p., poprzez nieprzesłuchanie K.J. na okoliczność wykonania usług budowlanych w okresie objętym decyzją.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

2.4. Decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów odwołania organ podniósł, że kontrola podatkowa w firmie P.P.H.U. A A. P. została podjęta w związku z posiadaniem przez organ I instancji informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. dotyczącej nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych stwierdzonych u kontrahenta podatnika, tj. w firmie B K. J., w szczególności o nierzetelnych fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz kontrolowanego, które miały niewątpliwie wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych przez niego prowadzonych. W związku z tym w momencie wszczęcia kontroli podatkowej NUS w L. posiadał informację o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Tym samym, był uprawniony do przeprowadzenia kontroli bez zawiadamiania podatnika o zamiarze jej wszczęcia. Z treści protokołu kontroli już wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60 i 61 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2226, ze zm. – dalej: k.k.s.). Za taki czyn bowiem uznaje się nieprowadzenie ksiąg lub nierzetelne ich prowadzenie. Zatem zabezpieczenie dowodów ich popełnienia spełnia warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Odnośnie do drugiego z zarzutów odwołania DIAS wskazał, że organ podatkowy I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy. Na jego ocenę miały wpływ następujące ustalenia.

Podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 16 lutego 2015 r. skarżący zobowiązał się do przedłożenia listy osób, które mogłyby potwierdzić fakt wykonania usług przez firmę B K. J.. Podatnik wskazał 5 osób. Żaden z przesłuchanych świadków nie mógł dokładnie umiejscowić w czasie kiedy dokładnie dana firma pracowała dla skarżącego i czy prace wykonywane były na rzecz P.P.H.U. A A. P., czy dla C Spółka z o.o. Skarżący i jeden z przesłuchanych świadków – P. D., złożyli sprzeczne zeznania jeżeli chodzi o uczestnictwo przy zwieraniu umowy na wykonanie robót z K. J.. Umowa zawarta w dniu 21 lutego 2012 r. pomiędzy A A. P., a Firmą Remontowo-Budowlaną B K.J. została zawarta wcześniej, niż umowa pomiędzy firmą C sp. z o.o., a A A. P. (z dnia 1 lipca 2012 r.), tak więc firma P.P.H.U. A sama nie mając jeszcze zawartej umowy o podwykonawstwo w [...], umowę taką podpisała już z firmą K. J.. Zarząd D S.A. jako wykonawca inwestycji - budowa [...] w B., nie wyrażał zgody na zawarcie przez C Sp. z o.o. żadnej umowy z dalszym podwykonawcą - Firmą Remontowo Budowlaną B J. K. ani nie posiada wiedzy o wykonywaniu przez tą firmę jakichkolwiek prac na budowie.

W zgromadzonych dowodach dotyczących wykonywania prac w [...] stwierdzono szereg nieścisłości. K. J. przesłuchany jako strona postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. zeznał, że nie wykonał żadnych prac na rzecz P.P.H.U. A A. P.. Z nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w C. dowodów wynika, że K. J. w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru prowadził działalność związaną z wystawianiem "pustych faktur" i na tę okoliczność złożył w prokuraturze obszerne wyjaśnienia.

W dalszej kolejności DIAS odnosząc się do następnego zarzutu odwołania podał, że organ podatkowy I instancji zebrał obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 240 § 4 o.p.

Co się tyczy zaś naruszenia art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprzesłuchanie K. J. na okoliczność wykonania usług budowlanych w okresie objętym decyzją wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że z materiału dowodowego wynika, iż na etapie kontroli podatkowej organ kilkukrotnie podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka K. J.. W tym celu wystosowano do niego wezwania w dniu 17 czerwca 2014 r., 4 lipca 2014, 18 sierpnia 2014 r., 14 października 2014 r., 23 grudnia 2014 r. Na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 5 października 2016 r. ponowiono wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadka i wystosowano wezwanie do K. J., który osobiście odebrał korespondencję w dniu 20 października 2016 r., jednakże po raz kolejny nie zgłosił się na wezwanie. W celu jego zdyscyplinowania organ podatkowy podjął działania przewidziane w art. 262 o.p. i nałożył na niego karę porządkową określoną w powołanym przepisie. Pomimo nałożenia kary świadek nie stawił się na wezwanie. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 o.p.

3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty odwołania, tj. naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., art. 191, 210 § 4 i art. 180 § 1 o.p. Wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIAS.

W uzasadnieniu podniósł, że skarżący nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na fakt, że przeprowadzenie tej kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W protokole kontroli podatkowej wskazano, że powodem odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej była okoliczność określona w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Kontrolujący w swoim protokole nie wskazali jednak, o jakie konkretnie przestępstwo (skarbowe) lub wykroczenie (skarbowe) chodzi (obecnie mowa jest o czynach z art. 60 i 61 k.k.s.), nie wskazali również jakie dowody chcieli zabezpieczyć względnie jakie zabezpieczyli. Zaniechanie wykonania obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli jest sankcjonowane w art. 77 ust. 6 tej ustawy w ten sposób, że dowody zebrane w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu m.in. w postępowaniu podatkowym. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że dowody pozyskane w toku kontroli podatkowej są jedynymi, w oparciu o które organ I instancji uznał w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym, iż K. J. nie wykonał usług budowlanych na rzecz podatnika. Tym samym spełniona jest przesłanka wystąpienia istotnego wpływu wskazanych dowodów na wyniki kontroli, a w dalszej kolejności - na treść decyzji. Dotyczy to zwłaszcza kserokopii protokołów przesłuchań.

Dalej skarżący podniósł, że w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w Ordynacji podatkowej (art. 286-288) nie ma definicji zabezpieczenia dowodu popełnienia przestępstwa (innego czynu zabronionego), tym niemniej nie ulega wątpliwości, iż winno ono być określane zgodnie z jego rozumieniem na gruncie prawa karnego procesowego.

Zdaniem skarżącego z przyczyn oczywistych nie doszło również do ziszczenia się drugiej z przesłanek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. przesłanki przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa (innego czynu zabronionego). W warunkach kontroli podatkowej przeciwdziałanie takie wchodzi tylko w rachubę wtedy, gdy kontrola obejmuje okres zbieżny z okresem wykonywania kontroli (kontrolowany jest miesiąc maj 2016 r. w miesiącu maju 2016 r., czyli kontrola jest wykonywana w czasie, który roboczo można nazwać rzeczywistym). Rozważana kontrola podatkowa była wykonywana w stosunku do okresu rozliczeniowego, który zakończył się rok przed jej rozpoczęciem, nie może być zatem mowy o zaistnieniu takiej sytuacji, w której kontrola miałaby nawet cień szansy przeciwdziałać popełnieniu czegoś, co już dawno nastąpiło.

Z powyższych uwag wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło z naruszeniem art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., który został wykorzystany przez organ kontroli niezgodnie z jego przeznaczeniem i z naruszeniem jego zawartości normatywnej. Organ nie mógł odstąpić od zamiaru zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej powołując się na taki, jaki wskazał, powód. Tym samym doszło do naruszenia art. 79 ust. 1 wskazanej ustawy, będącego fundamentem kontroli ‒ nie tylko podatkowej ‒ a statuującego nakaz zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Odnosząc się zaś do ustaleń dotyczących wystawionych przez K. J. faktur, zdaniem autora skargi organ bezkrytycznie dał wiarę relacjom tej osoby, co do której już wcześniej wydano decyzje podatkowe. Jednak organ nie dostrzegł, że K. J. posiadał interes aby przeczyć wykonanym przez siebie usługom. Na gruncie podatku dochodowego zaprzeczenie wykonania usługi oznacza brak przychodu i dochodu do opodatkowania. Korzyści te widoczne są także np. w braku obowiązków wynikających z gwarancji. W tej mierze organ powinien mieć w polu widzenia jeszcze inne dowody, pośród których poczesne miejsce zajmuje ustalenie możliwości świadczenia usług budowlanych przez K. J.. Sam zaś K. J. wskazuje, iż możliwości takie posiadał, skoro potwierdził wykonanie części prac budowlanych dla podatnika.

Skarżący poruszył także wątek przesłuchania świadka P. G., porównał jego zeznania z pozostałym materiałem dowodowym i stwierdził jednocześnie, że cyt. "(...) wersja świadka G. okazuje się być zgodna z wersją podatnika (J. pracował), różnice są wtopione w detale (jak ta praca wyglądała, kto zlecał, kto płacił, kto kim kierował), nie zmieniają one jednak zasadniczego dla sprawy elementu pozwalającego uznać zeznania i wyjaśnienia K. J. za kłamliwe. Elementem tym zaś jest stwierdzenie, że J. jednak w B. był i prace wykonywał. Jeśli zatem chcieć spojrzeć na oświadczenia dowodowe K. J. przez pryzmat zeznań świadka P. G., to przydanie im przymiotu prawdziwości jest w takim samym stopniu wygodne dla organu, co sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów".

3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. W pierwszej kolejności odnotować należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1129/17, w której stan faktyczny i prawny jest przystający do realiów sprawy niniejszej. Argumentację zaprezentowaną w wydanym w niej wyroku z dnia 19 lutego 2018 r. skład orzekający w tej sprawie podziela i dalszej części uzasadnienia, powoła się również na wywody przedstawione w tym orzeczeniu.

6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. wskazać należy, że zasadą wynikającą z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. jest, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Odstąpienie od tej zasady przewiduje przepis art. 79 ust. 2 tej ustawy, który w pkt 2 stanowi, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Natomiast sankcję za naruszenie przepisów dotyczących kontroli określono w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Poza sporem pozostaje, że podatnik nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli, jak również to, iż kontrolę podatkową wobec skarżącego rozpoczęto 7 marca 2014 r. i poinformowano go o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli poprzez dokonanie zapisów w książce kontroli dotyczących daty rozpoczęcia kontroli, nazwy organu przeprowadzającego kontrolę, oznaczenia upoważnienia do kontroli, zakresu kontroli oraz wskazanie przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. stanowiącego podstawę odstąpienia od zawiadomienia. Również w protokole kontroli podatkowej z 15 lipca 2016 r. wskazano powód braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli powołując się na ww. przepis. Tych okoliczności sprawy skarżący nie kwestionuje, zatem rację ma organ, że wypełnił powinność wynikającą z art. 79 ust. 7 u.s.d.g., zgodnie z którym uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli.

Sporne pozostaje ustalenie, czy w istocie przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zainicjowało pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] informujące o ustaleniach dokonanych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie kontrahenta skarżącego B K. J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W toku tego postępowania K. J. zeznał jednoznacznie, że nie wykonywał jakichkolwiek prac wymienionych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Zeznał ponadto, że w 2012 r. wystawiał jedynie faktury, za które otrzymywał 10% wartości podatku od towarów i usług i zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek prace budowlane w [...] w B.. Niezależnie od zeznań złożonych przez wyżej wymienionego, dalsze postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji pozwoliło za weryfikację tych zeznań i w konsekwencji na prawidłowe ustalenie, że wystawione przez B K. J. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy zatem w pełni podzielić ocenę organów podatkowych o prawidłowym zastosowaniu podstawy odstąpienia od zawiadomienia o wszczętej kontroli wskazanej w protokole, nie można się bowiem zgodzić, że taka przesłanka w sprawie nie istniała. Nie sposób też przyznać racji pełnomocnikowi skarżącego, że w warunkach kontroli podatkowej przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa wchodzi w rachubę tylko wtedy, gdy kontrola obejmuje okres zbieżny z okresem wykonywania kontroli. Takiego wymogu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie zawiera. Przeprowadzana kontrola może służyć np. przeciwdziałaniu przestępstwa ciągłego (art. 6 § 2 k.k.s.) rozciągniętego w czasie ponad okres stanowiący przedmiot kontroli, czy ewentualnie przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa kolejnego, nie tworzącego z poprzednim (poprzednimi) prawnej jedności (por. choćby art. 37 § 1 pkt 2 i 3 k.k.s.). Ustawodawca w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. posłużył się terminem "przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa". Przeciwdziałanie to przeciwstawianie się jakiemuś działaniu, inne działanie (por. Słownik Języka Polskiego PWN). Przeciwdziałanie to także zapobieganie, prewencja bądź przeciwstawienie się czemuś i w tym zakresie należy postrzegać działania organów. Skoro organ podatkowy uzyskuje informację o nierzetelnych działaniach podatników to jego powinnością jest reagowanie na takie sygnały i podejmowanie czynności przewidzianych prawem; tak się stało w niniejszej sprawie. Z przebiegu postępowania i z treści protokołu kontroli wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60 i 61 k.k.s., gdyż za taki czyn uznaje się m.in. nierzetelne prowadzenie ksiąg. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia także z zabezpieczeniem dowodów jego popełnienia, co spełnia jeszcze inny warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W ocenie Sądu nie ma tu znaczenia, czy wyniki takiej kontroli będą ostatecznie stanowiły podstawę do ewentualnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, "przeciwdziałanie" ma przede wszystkim zapobiec dalszym nadużyciom.

7. Niezależnie jednak od powyższych rozważań, ewentualne naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym omawianego art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., i tak nie dyskwalifikowałoby automatycznie wyników kontroli oraz nie czyniłoby niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Niewątpliwie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli pozwala przedsiębiorcy na przygotowanie się organizacyjnie do prowadzenia tego postępowania, uporządkowania dokumentów, biorąc pod uwagę zakres kontroli wskazany w zawiadomieniu, jak też ewentualnego skorzystania z prawa dokonania korekt deklaracji podatkowych. Niewątpliwie też redakcja art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie jest zbyt precyzyjna. Jednakże wykładnia gramatyczna oraz celowościowa doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 894/11, zgodnie z którym, jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który to przepis przewiduje, że sąd pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli - i to wymaga podkreślenia - mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść przy tym należy, że wykładnia gramatyczna oraz celowościowa art. 77 ust. 6 u.s.d.g. doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Aby więc można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Jak wskazano wyżej, nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2003/13 oraz I FSK 2053/13 [LEX nr 1772658 oraz 1772664]; z 17 listopada 2015 r., I FSK 650/14 [LEX nr 1989562]; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1953/14 [LEX nr 2101461]; dostępne także w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie cała argumentacja skargi skupia się jedynie na braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, nie wskazuje się przy tym, jaki to miało wpływ na sam wynik kontroli, z uwypukleniem jego "istotnego charakteru". Samo powołanie się na brak zawiadomienia nie uruchamia sankcji z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., została ona bowiem obwarowana dodatkową przesłanką, mianowicie do skutecznego zanegowania dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy ewentualne naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Powołana zaś przez stronę skarżącą argumentacja nie stwarza podstaw do przyjęcia odmiennych rezultatów niż uczyniły to organy podatkowe. Sama bowiem dezaprobata wszczęcia czynności kontrolnych bez podania jaki miały one wpływ na zasadność przeprowadzanej kontroli i w jakim zakresie naruszały prawa strony nie może dezawuować zasadności podejmowanych przez organy podatkowe działań kontrolnych, przeprowadzanych dowodów i ich oceny, a w konsekwencji poczynionych ustaleń, włącznie z wydaniem decyzji w obu instancjach.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 o.p. wyjaśnić należy, że ustawa ta przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 tej ustawy dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku innego postępowania kontrolnego, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W tym właśnie kontekście Sąd ocenił zarzut braku przesłuchania świadka K. J.. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które ‒ jako pochodzące z innych postępowań ‒ wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 29 marca 2011, II FSK 399/10; z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Również w najnowszym orzecznictwie (wyrok z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15). NSA stwierdził, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

Niezależnie jednak od powyższego podkreślić należy, że organ I instancji usiłował przesłuchać w prowadzonym postępowaniu świadka K. J., jednak bezskutecznie. Wystosowano do niego wezwania: w dniu 17 czerwca 2014 r., 4 lipca 2014, 18 sierpnia 2014 r., 14 października 2014 r., 23 grudnia 2014 r. Również na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 5 października 2016 r. ponowiono wezwanie celem jego przesłuchania. Nadto w celu jego zdyscyplinowania organ podatkowy podjął działania przewidziane w art. 262 o.p. i nałożył na niego karę porządkową określoną w powołanym przepisie. Pomimo nałożenia kary świadek nie stawił się na wezwanie.

Z tych wszystkich powodów nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 180 o.p. poprzez nieprzesłuchanie K. J..

9. W związku z powyższym godzi się nadto wskazać, że materiały zebrane w sprawach prowadzonych przez inne organy podatkowe (w trakcie postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów), czy materiały z postępowania karnego mogą być dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym, ale materiały te muszą podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie, stosownie do art. 191 o.p. W żadnym przypadku nie można bowiem pominąć samodzielnej oceny włączonego materiału dowodowego przez organ prowadzący postępowanie w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego.

Oceniając zasadność postawionego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 191 o.p. należy zauważyć, że organy, szczególnie organ I instancji, podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, a następnie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, co zostało unaocznione w powyżej opisanym stanie faktycznym sprawy.

Pełnomocnik skarżącego kwestionując ustalony stan faktyczny wskazywał na zeznania świadka G., z których wynika, że K. J. na budowie jednak był i wykonywał prace. Podnosił korzyści, jakie może osiągać K. J. z negowania wykonania usług.

Sąd tak przedstawionej argumentacji nie podziela. Organ odwoławczy na str. 16-21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonał analizy i oceny zebranego materiału dowodowego; został on streszczony w ramach prezentacji stanu niniejszej sprawy (pkt 2.4.). Wynika z niego, że wprawdzie K. J. był widziany przy realizacji usług budowlanych prowadzonych przez skarżącego, to jednak nie wynika z niego, iż prace te rzeczywiście wykonał. Wręcz odwrotnie, wykonawca inwestycji [...] w B. (firma D S.A.) zaprzeczyła, że firma B K. J. wykonywała jakiekolwiek prace, jak również potwierdziła, iż nie wyrażała zgody na zawarcie umowy z tym podwykonawcą. W zeznaniach świadków pojawia się ponadto wątek wykonywania prac budowlano-remontowych zarówno przez skarżącego, jak również przez C sp. z o.o. Brak jednoznacznego określenia w jakim okresie i jaki faktycznie zakres prac został wykonany przez firmę B K. J. przy realizacji inwestycji prowadzonych przez skarżącego, bez możliwości określenia kogo zatrudniał i jak przedstawiały się jego możliwości faktycznego wykonania tych prac czynią niemożliwym do zaakceptowania wersji przedstawionej w skardze ‒ i to niezależnie od zeznań złożonych przez K. J.. Zeznania tego ostatniego jednoznacznie ten stan rzeczy potwierdzają.

Mając na uwadze twierdzenia skargi co do korzyści osiąganych przez K. J. z negowania wykonania usług, Sąd również zwraca uwagę na ewentualne korzystne albo niekorzystne skutki depozycji skarżącego i K. J.. Skarżący bowiem potwierdzając wykonanie usług korzysta z możliwości zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodu i obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Na marginesie należy też zauważyć, że skarżący oraz A. P. posiadają po 50% udziałów w spółce z o.o. C, która w ten sam sposób zmierza do obniżenia nie tylko podatku dochodowego od osób prawnych, ale ponadto należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. J. (wynika to z powołanej sprawy I SA/Gl 1129/17). Jednocześnie trzeba zauważyć, że K. J. w związku ze złożonymi zeznaniami zaprzecza, że uzyskał przychód do opodatkowania w podatku dochodowym, ale naraża się na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.); według organu decyzje takie zostały wydane i nie zostały przez K. J. zaskarżone. Ponadto przyznając się do wystawiania tzw. "pustych faktur", niewątpliwie naraża się on na odpowiedzialność karną.

Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie z zachowaniem reguł określonych w art. 191 o.p. dokonały oceny zebranych dowodów.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i jasne oraz spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.

Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia innych przepisów o postępowaniu podatkowym, a także przepisów prawa materialnego. Skarga tych wątków sprawy nie podnosi, więc nie ma konieczności powielania w tej materii wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji (str. 22-24), które Sąd orzekający aprobuje.

10. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.