Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1455/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 52 ust. 1 pkt 1, 52 ust. 3 i 15, 60 pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.101.2019.1.EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy H. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina H. (dalej: Gmina, wnioskodawca lub skarżąca) wystąpiła 15 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT opłat dotyczących opieki nad dziećmi ponad 5 godzinny limit w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych.

We wniosku wskazano, że dotyczy on zdarzeń mających miejsce począwszy od 1 stycznia 2018 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203; dalej: ustawa o finansowaniu zadań oświatowych).

W przedstawionym opisie podano, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; jest organem prowadzącym dla przedszkoli publicznych oraz publicznych szkół podstawowych, w ramach których funkcjonują oddziały przedszkolne, które to jednostki stanowią jednostki budżetowe Gminy. Wspomniane jednostki wchodzą w skład systemu oświaty, zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 lit. a) ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.; dalej: Prawo oświatowe).

We wniosku powołano także przepisy prawa. I tak, zgodnie z art. 13 ust. i pkt 2 Prawa oświatowego, przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Jednocześnie przepis ten stosuje się na podstawie art. 13 ust. 5 również do oddziałów, przedszkolnych prowadzonych w publicznych szkołach podstawowych. Na podstawie art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, ilekroć w tej ustawie jest mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. Stosownie natomiast do art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć dydaktyczno - wychowawczych, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Z kolei, wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Stosownie do art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych).

Realizacja zadań określonych przepisami Prawa oświatowego stanowi realizację zadań własnych gminy wynikających z przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994) w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

We wniosku podano, że Gmina na podstawie ww. przepisów pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi ponad 5 godzinny limit w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych zagwarantowany przepisami ustawy Prawo oświatowe.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy pobierane przez Gminę, począwszy od 1 stycznia 2018 r. (tj. od wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi ponad 5 godzinny limit w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych prowadzonych przez Gminę, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?

W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina odwołała się do art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT), argumentując, że nie działa ona w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast czynności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z Prawa oświatowego). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny.

Wnioskodawca wskazał, że istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Gmina zatem stoi na stanowisku, że realizowane przez nią świadczenia obejmujące zapewnienie opieki, wychowania i nauczania uczniów w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych powyżej 5 godzinnego limitu, nie mają charakteru komercyjnego. Oznacza to zatem, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, a więc nie może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT - co wynika bezpośrednio z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina podkreśliła także, że charakter pobieranej przez nią opłaty wynika wprost z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, zgodnie z którym opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Dla wsparcia swej argumentacji wnioskodawca przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące analizowanego problemu, w tym wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17, wyrok WSA w Opolu z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 496/17, czy wyrok WSA w Rzeszowie z 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 632/18.

W interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2019 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że świadczone przez Gminę usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za te czynności pomimo tego, że nie ma swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty.

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Zatem Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie organu, wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast okoliczność, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy, narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług pobytu dzieci w przedszkolu ponad 5 godzinny limit - stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż gmina podmiotów prowadzących przedszkola.

Dyrektor KIS przyznał, że prowadzenie przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, jednak odbywa się to odpłatnie, jednocześnie dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że Gmina świadcząc odpłatne usługi w zakresie zapewnienia opieki dzieciom w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych ponad podstawę programową jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie od opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a przedmiotowe opłaty - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - będą stanowiły podstawę opodatkowania dla ww. usług (podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W ocenie Dyrektora KIS, takie stanowisko potwierdza również ustawodawca, który w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania.

Organ wskazał też, że na rozstrzygnięcie powyższej kwestii na gruncie podatku od towarów i usług nie ma wpływu wejście w życie z 1 stycznia 2018 r. przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Nawiązując zaś do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, Dyrektor KIS uznał, że jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów administracyjnych podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Wskazane wyroki zostały wydane w indywidualnej sprawie i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z zapewnieniem pobytu i opieki dla uczniów przedszkoli/oddziałów przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, wykonywanych za pośrednictwem jednostek budżetowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT, podczas gdy pobierane opłaty stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, które nie podlegają opodatkowaniu VAT - tym samym Gmina w przedmiotowej sprawie nie działa w charakterze podatnika VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019 poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez zanegowanie przez Dyrektora KIS roli orzecznictwa sądowoadministracyjnego jako źródła wykładni norm prawnopodatkowych, a tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w sposób sprzeczny z ukształtowaną w tożsamych sprawach linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która w sposób jaskrawy i jednoznaczny zaprzecza stanowisku zajętemu przez organ;

2. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podejmowane przez Gminę czynności stanowią przejaw realizacji przez skarżącą działalności gospodarczej, a tym samym podejmowania działań jako podatnik VAT, podczas gdy takiemu założeniu sprzeciwiają się podstawy, zasady oraz charakter podejmowanych działań, w konsekwencji czego organ przyjął najmniej korzystną dla Gminy wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu jest interpretacja indywidualna, dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat dotyczących opieki nad dziećmi ponad 5 godzinny limit w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych.

Zdaniem Gminy, pobierane przez nią, począwszy od 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi ponad 5 godzinny limit w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych prowadzonych przez Gminę, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Według organu, okoliczność, że działalność oświatowa jest obowiązkiem Gminy wynikającym z odrębnych ustaw nie jest jednoznaczne z tym, iż Gmina będzie wyłączona z zakresu podatku VAT, a tym samym, będzie występowała w charakterze organu władzy publicznej. W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy dochodami otrzymywanymi przez Gminę od osób korzystających, a zobowiązaniem Gminy do wykonania określonych czynności (tutaj usług opieki ponad program), co w konsekwencji przekłada się bezpośrednio na uznanie Gminy jako podatnika VAT. Ponadto istotnego charakteru dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez Gminę zagadnienia nabiera również rodzaj prowadzonej przez Gminę działalności, którą to działalność mogą prowadzić również podmioty prywatne. Z uwagi na to nieuznanie Gminy jako podatnika VAT mogłoby doprowadzić do naruszenia konkurencji na rynku świadczenia usług opiekuńczych w stosunku do dzieci w wieku przedszkolnym.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko skarżącej, natomiast zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Dodać przy tym należy, że w analizowanej kwestii sądy administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie w analizowanej w sprawie kwestii prawnej i w tym zakresie można mówić już o ugruntowanej linii orzeczniczej, z którą zgodne jest stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1298/17, czy z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17). Wykładnię zawartą w tych wyrokach i argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje, przyjmując ją za własną i korzystając z argumentacji w nich zawartej (powołane orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie należy także powołać wyroki sądów administracyjnych przytoczone przez skarżącą na poparcie jej stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację indywidualną, a przytoczone powyżej.

Zasady opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT.

Przywołany w zarzutach skargi przepis art.15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Powyższy przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z tym przepisem, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. m. in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W., pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Przy tym dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE).

Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 1248/17).

W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zalicza się wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Należy ponadto rozważyć, jakie przesłanki muszą być spełnione, aby przyjąć, że podmiot prawa publicznego (gmina, powiat i województwo) świadcząc usługi, które mogą być świadczone także przez podmioty "niepubliczne" wykonuje te usługi "w charakterze organu władzy publicznej".

W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. także wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z kolei w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał wyjaśnił, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej, a także "sprawy edukacji publicznej" (pkt 8).

Przy ocenie czy Gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; także powołany powyżej wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1248/17).

Jak wskazano już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina jest organem prowadzącym dla przedszkoli publicznych oraz publicznych szkół podstawowych, w ramach których funkcjonują oddziały przedszkolne, które to jednostki stanowią jednostki budżetowe Gminy. Wspomniane jednostki wchodzą w skład systemu oświaty, zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 lit. a) Prawa oświatowego.

Stosownie do art. 13 ust. i pkt 2 Prawa oświatowego, przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Jednocześnie przepis ten stosuje się na podstawie art. 13 ust. 5 tej ustawy również do oddziałów przedszkolnych prowadzonych w publicznych szkołach podstawowych. Na podstawie art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, ilekroć w tej ustawie jest mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie natomiast do przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć dydaktyczno - wychowawczych, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Z kolei, wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Wedle natomiast art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Realizacja zadań określonych przepisami Prawa oświatowego stanowi realizację zadań własnych gminy wynikających z przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

Gmina na podstawie ww. przepisów pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi ponad 5 godzinny limit w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych zagwarantowany przepisami ustawy Prawo oświatowe.

Niewątpliwie czynności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy.

Rację ma skarżąca wskazując, że kluczowe znaczenie w sprawie ma także charakter powstałego pomiędzy Gminą (prowadzonymi przez nią przedszkolami publicznymi/szkołami podstawowymi, w których występują oddziały przedszkolne), a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem ww. jednostek budżetowych czynności w zakresie opieki nad dziećmi ponad 5 godzinny limit) stosunku prawnego.

Skarżąca trafnie podniosła, że stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony stosunku prawnego opisanego we wniosku nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości - wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z Prawa oświatowego. W istocie, obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Gmina zatem w tym przypadku nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu wynagrodzenia za świadczoną usługę. Pobierane przez skarżącą opłaty z tytułu analizowanej opieki nad dziećmi, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej. Zatem nie może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co wynika z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powoływanych przepisów należy w związku z tym wyprowadzić wniosek, że Gmina realizując zadania własne (publiczne), które obejmują zapewnienie opieki, wychowania i nauczania uczniów w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych (czynności w zakresie opieki nad dziećmi) ponad 5 godzinny limit, nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Ponadto w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Tak więc charakter pobieranej przez skarżącą opłaty wynika także wprost z przepisów o finansowaniu zadań oświatowych.

Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma ona żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Należy podkreślić, że z uwagi na to, iż opisane we wniosku usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę (Miasto) na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji (tak też m. in. NSA w powołanych powyżej wyrokach w sprawach I FSK 1248/17, I FSK 1183/17).

Odnotować można w tym miejscu, że w wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił w powyższym wyroku, że usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających z opieki ponad czas podstawowy jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych usług.

Podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie pobór opłat za opiekę nad dziećmi ponad 5 godzinny limit w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych prowadzonych przez Gminę, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług opłat za powyższe usługi z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, w której świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku poboru w/w opłat do uznania skarżącej za podatnika (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., III SA/Gl 40/17).

W rezultacie, zdaniem sądu, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W sprawie bowiem należało przyjąć, że pobierane przez Gminę (od 1 stycznia 2018 r., tj. od wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi ponad 5 godzinny limit w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych prowadzonych przez Gminę, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględnienie tego zarzutu stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem.

Wskazać natomiast także należy, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zanegowanie przez Dyrektora KIS roli orzecznictwa sądowoadministracyjnego jako źródła wykładni norm prawnopodatkowych, a tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w sposób sprzeczny z ukształtowaną w tożsamych sprawach linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która w sposób jaskrawy i jednoznaczny zaprzecza stanowisku zajętemu w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem sądu w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.) orzeczono jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.