Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1518/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.7 ust.2, art.7 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2008 r., C. Spółka z o.o. – zwana dalej Skarżącą lub Spółką - zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazywania, w ramach prowadzonej działalności, materiałów reklamowych i towarów.

W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że podstawowa działalność Spółki polega na produkcji i sprzedaży słodyczy.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje szereg działań, o charakterze promocyjno-marketingowym, mających na celu wsparcie sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę. Działania te wiążą się m.in. z nieodpłatnym przekazywaniem, w ramach prowadzonej działalności, różnego rodzaju towarów.

W ramach ww. działalności Spółka przekazuje przede wszystkim słodycze (wyroby produkowane lub sprzedawane przez Spółkę). Nieodpłatnie przekazuje również prezenty (np. koszulki, bombki świąteczne, perfumy, albumy, sprzęt elektroniczny ), jak również materiały reklamowe (np. gadżety oznaczone logo Spółki lub marką oferowanych przez nią produktów, takie jak kubki, torby, parasolki, długopisy, smycze, koszulki z nadrukowanym logo). Wskazane wyżej towary przekazywane są m.in. następującym podmiotom:

- bezpośrednim kontrahentom Spółki oraz innym podmiotom zajmującym się w ramach prowadzonej działalności sprzedażą oferowanych przez Spółkę towarów;

- pracownikom wymienionych podmiotów, w celu zmotywowania ich do aktywności w oferowaniu klientom (konsumentom) produktów Spółki,

- agencjom reklamowym, w celu dalszego nieodpłatnego przekazania tych towarów konsumentom w ramach akcji promocyjnych obsługiwanych przez te agencje na zlecenie Spółki;

- bezpośrednio klientom finalnym lub innym osobom fizycznym.

Ponadto, Spółka przekazuje sponsorowanej przez nią drużynie kolarskiej stroje sportowe z logo dystrybuowanych przez Spółkę cukierków, natomiast pracownikom uczestniczącym w maratonie, meczach piłkarskich lub innych zawodach sportowych - stroje sportowe z logo Spółki, w których pracownicy uczestniczą w tych zawodach.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała czy przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Spółka powołując się na treść art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.).uznała, że aby nieodpłatne przekazanie towarów podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

1. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności,

2. przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W ocenie Spółki w przypadku, opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym, nieodpłatnych przekazań, spełniona jest pierwsza z tych przesłanek (tj. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego). Nie jest jednak spełniona druga przesłanka, zgodnie z którą nieodpłatne przekazanie towarów powinno zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zdaniem Spółki, brak spełnienia tej przesłanki oznacza, że nieodpłatne przekazania towarów opisane w stanie faktycznym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Skarżąca podkreśliła, że przekazywanie towarów w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, w ramach akcji promocyjno-marketingowych wspierających sprzedaż produktów Spółki, jest czynnością ukierunkowaną na zwiększenie lub zachowanie źródła przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę słodyczy. Celem tej działalności jest premiowanie kontrahentów i inne podmioty nabywające w celu odsprzedaży produkty Spółki, zachęcanie do efektywnej sprzedaży tych produktów, wreszcie nakłanianie konsumentów do nabywania produktów Spółki. W rezultacie nie budzi wątpliwości, że przekazania towarów, opisane w stanie faktycznym, stanowią czynności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2008r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów oraz wyrobów własnych na cele związane z promocją i marketingiem, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Organ podkreślił, iż nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ dodał, że w związku z tym przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 u.p.t.u., tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję albo towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Natomiast wszelkie inne przekazania towarów (o wartościach przekraczających ww. kwoty) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Organ podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, iż przekazywane przez Spółkę towary i wyroby własne są prezentami o małej wartości, ponadto z wniosku nie wynika również, iż Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 7 ust. 4 u.p.t.u., w związku z czym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, organ uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze z dnia 18 września 2008r. Skarżąca zarzucając interpretacji naruszenie art. 2 oraz art. 217 Konstytucji a także art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności promocyjno – marketingowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji jednocześnie dodając, że nie zgadza się z argumentacją przedstawioną w interpretacji bowiem w jej ocenie zakres opodatkowania nieodpłatnych wydań określony jest w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, ust. 3 przedmiotowego artykułu, zawierający wyjątek od zasady określonej w ust. 2, można interpretować wyłącznie w granicach opodatkowania przewidzianej w tym ostatnim przepisie. Brzmienie art. 7 ust. 3 obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. w żaden sposób nie uzasadnia rozszerzenia zakresu opodatkowania określonego w ust. 2. Wyraźnie stwierdza, że opodatkowaniu podlegają nieodpłatne przekazania na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepis ten oznacza, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych, informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek podlega opodatkowaniu również, gdy nastąpiło na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem (jeśli taki związek istnieje, brak opodatkowania wynika już z art. 7 ust. 2ustawy, w związku z czym wyjątek przewidziany w ust. 3 nie ma zastosowania). Stanowisko powyższe nie oznacza zdaniem Strony, że ust. 3 art. 7 u.p.t.u. pozostawałby zbędny. Spółka wskazała, że możliwe są w praktyce sytuacje, w których dojdzie do przekazał przedmiotów, o których mowa w ust. 3, na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Celem przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w obecnym brzmieniu jest wyłączenie tego typu przekazań z opodatkowania. Spółka przyznaje, iż w praktyce obrotu gospodarczego zakres ust. 3 art. 7 u.p.t.u. jest dość mocno ograniczony, gdyż wydania przedmiotów wymienionych w tym przepisie z reguły są związane z prowadzoną działalnością. Okoliczność ta nie uzasadnia jednak objęcia zakresem opodatkowania czynności, które opodatkowaniu podlegają: nie powinny w świetle jednoznacznego brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy.

Ponadto zdaniem Strony skoro brzmienie przepisów art. 7 ust. 2 i 3 w omawianym zakresie jest jednoznaczne i wykładnia językowa tych przepisów nie budzi wątpliwości co do tego, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu, dokonywanie wykładni prowspólnotowej i wywiedzenie na jej podstawie odmiennego wniosku stanowi wykładnię contra legem.

Podsumowując Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. stanem prawnym, opodatkowaniu podlega przekazanie towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki, jeżeli jest dokonywane na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2972/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O. p., bowiem dla zachowania określonego w art. 14d O.p. terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez osobę uprawnioną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj, art. 146 § 1 i art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i 14d o.p. poprzez błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że pojecie ,, niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., w tym zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 803/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na uchwałę Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 stwierdził, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna .

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać z powodu błędnej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. dokonanej przez Ministra Finansów. Błąd ten skutkował wadliwą oceną stanowiska Spółki.

Zdaniem Ministra Finansów z przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. wynika, iż opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

" Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

" Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

" Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: VI Dyrektywa / art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), dalej: Dyrektywa 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni jest niedopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS zawarte w powołanym wyroku w sprawie Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników .

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie.

Wskazać należy, iż skoro w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005 r.) nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, to dokonanie w tej sytuacji - jak w zaskarżonej interpretacji - wykładni prowspólnotowej art. 7ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3 oraz przepisy VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), poza zakres zawarty w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa, a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u., w sposób który miał wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu rezultaty dokonanej przez organ wykładni – art. 7 ust. 2 poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami ustawy podatkowej - naruszają wynikające z obowiązującej Konstytucji RP zasady; demokratycznego państwa prawnego ( art. 2 Konstytucji RP ) i wyłączności ustawowej w zakresie określania przedmiotu opodatkowania ( art. 217 Konstytucji RP ).

Sąd nie udziela interpretacji. Jak już o tym wspomniano wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację z zachowaniem przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.