Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 563/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i pkt 1 lit. a; art. 108 ust. 1;
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 83 ust. 4;
journal: Dz.U. 2020 poz 505
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 2 i par. 4;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi G. spółka cywilna z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. (Naczelnik, organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję tego organu z [...] r. nr [...], [...] i określił Spółce Cywilnej G. (spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku w kwocie [...]zł.

W podstawie prawnej organ przytoczył treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 - tekst jednolity ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - tekst jednolity ze zm.), dalej "u.p.t.u.".

Naczelnik ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki była w IV kwartale 2015 r. m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

W dniu [...] r. Naczelnik wszczął kontrolę celno-skarbową wobec spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2015 r.

Po jej wszczęciu spółka skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.) i skorygowała [...] r. uprzednio złożoną deklarację podatkową [...] z [...] r. W stosunku do poprzednio złożonej deklaracji spółka skorygowała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczony o [...] zł tj. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł.

Naczelnik [...] r. wydał wynik kontroli celno – skarbowej, (doręczony podatnikowi przez ePUAP [...] r.), w którym wskazał nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł oraz zawyżeniem kwoty do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...]zł. Zawarto w nim pouczenie, że zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową.

W dniu [...] r. spółka złożyła korektę deklaracji [...] za IV kwartał 2015 r., którą organ uznał za nieprawidłową, gdyż nie uwzględniała ona w całości ujawnionych nieprawidłowości. Naczelnik działając na podstawie art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej dnia [...] r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie doręczono [...] r. w jego ramach został sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych z [...] r., który został doręczony pełnomocnikowi [...] r. W protokole stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie wykazanych przez spółkę w IV kwartale 2015 r. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego A. oraz w zakresie nabyć od 3 kontrahentów krajowych, tj. B. N. B. , F.H.U. G. F. K. S. i P. K. P.K.

Decyzją z [...] r. Naczelnik określił firmie O. S.C. (wcześniejsza nazwa spółki) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono następujące nieprawidłowości:

• odnośnie transakcji krajowych organ I instancji ustalił, powołując art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że spółka w kontrolowanym okresie zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia na skutek ujęcia w złożonej deklaracji [...] za IV kwartał 2015 r 56 sztuk faktur dotyczących zakupu opon, wystawionych przez firmę P. K. P.K. z siedzibą w K., na łączną wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł ,

• na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustalono, że spółka w kontrolowanym okresie zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia na skutek ujęcia w złożonej deklaracji [...] za IV kwartał 2015 r. 37 sztuk faktur dotyczących zakupu opon, wystawionych przez firmę F.H.U. G. F. K. S., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

• na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106e u.p.t.u. organ zakwestionował odliczenie przez spółkę w kontrolowanym okresie kwoty podatku naliczonego na skutek ujęcia w złożonej deklaracji [...] za IV kwartał 2015 r. 3 sztuk faktur dotyczących zakupu opon, wystawionych przez firmę B. N. B. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

• powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ustalił że spółka zaniżyła kwotę podatku VAT należnego o [...] zł oraz zaniżyła kwotę wewnątrzwspólnotowej dostawy o [...] zł (4.482,23 zł - [...] zł) na skutek nieprawidłowego ujęcia w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za badany okres "faktury VAT sprzedaży nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]EUR o równowartości [...] zł (poz. rejestru sprzedaż [...] — 442), wystawionej na rzecz słowackiej firmy A. T. a.s., którą rozliczyła w złożonej deklaracji [...] za IV kwartał 2015 r.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika.

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było ustalenie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych od firm F.H.U. K. S. oraz P. K. P.K. i ujętych w rejestrze VAT za IV kwartał 2015 r. Podatnik kwestionował również ustalenie organu, że w tym okresie spółka błędnie zastosowała stawkę 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (16 felg) oraz zaniżyła wartość zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru o kwotę stanowiącą równowartość 29 opon. Spółka nie podważyła natomiast ustalenia organu odnośnie nieprawidłowego ujęcia w rejestrze nabyć VAT trzech faktur wystawionych przez firmę B. N. B., które to faktury zostały wystawione dla innego podatnika.

Analizując dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny opisany w zaskarżonej decyzji nie został w całości ustalony prawidłowo. W toku postępowania odwoławczego uzupełniono dowody, a następnie dokonano ponownej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego.

W ramach transakcji z firmą P. K. P.K. ustalił, że wymieniony był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w okresie od [...] r. do [...] r. Złożył deklarację [...] za IV kwartał 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego odnośnie transakcji spółki z firmą P. K. P.K., udokumentowanych 56 fakturami VAT podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ I instancji nie udowodnił, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez firmę P. K. P.K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bądź w przypadku istnienia tych transakcji lecz zawartych z innym podmiotem, organ nie udowodnił świadomego działania spółki, czy też braku należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. W tym zakresie organ przedstawił i omówił dowody na poparcie zajętego stanowiska. Wskazał m.in. na zeznania W. K., A. K.-G., dokumenty udostępnione przez Urząd Miasta K. Wydział Spraw Administracyjnych Referat Realizacji CEIDG, pisemne wyjaśniania P. K.. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania w I instancji nie zgromadzono wystarczających dowodów pozwalających zweryfikować okresy pobytu P. K. w [...], jak i wskazaną przez członków rodziny okoliczność jego stałego pobytu w USA. Nadto z wydruków korespondencji mailowej, kierowanej na adres [...], nie można uznać za pełnowartościowy dowód. Nie można zweryfikować tożsamości osoby udzielającej wyjaśnień z ww. adresu. Nadto organ odwoławczy ustalił, że w rejestrze PESEL brak jest informacji o wyjeździe P. K. na stały pobyt poza granice kraju, jak i wymeldowaniu z pobytu stałego spod adresu ul. [...] w K.. Z kolei w bazie danych SeRce brak jest informacji o innym obywatelstwie tego podatnika niż polskie. W bazie tej znajduje się natomiast informacja, że P. K. od [...] r. jako adres do korespondencji podał K., os. Jagiellońskie [...]. W powyższych bazach znajduje się także informacja, że [...] r. P. K. dokonał wymiany dowodu osobistego. W toku postępowania odwoławczego wysłano też zapytania na adres mailowy piokaj@yahoo.com. Osoba odpowiadająca spod tego adresu, przedstawiająca się jako P. K. udzieliła informacji, że dowód osobisty o serii i numerze CBR546038 należy do niej i został on wydany w K. [...] r. Natomiast zaprzeczyła by wcześniej posiadała inny dowód osobisty na terenie [...]. Organ uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne, gdyż posiadał wiedzę z urzędu, że dla P. K. był wystawiony wcześniej dowód osobisty o serii i numerze [...], ważny do [...] r. Z kolei aktualny dowód osobisty P. K. był ważny od [...] r., zatem nie mógł być wydany wcześniej, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia [...] r. o dowodach osobistych (Dz. U. 2010 nr 167 poz. 1131 ze zm.) dowód osobisty wydany osobie, która ukończyła 5 rok życia, jest ważny przez okres 10 lat od daty wydania dowodu osobistego. Powyższe może świadczyć o tym, że osoba udzielająca wyjaśnień spod adresu mailowego [...] mija się z prawdą.

Według organu wskazane okoliczności rodzą wątpliwości co do rzeczywistego miejsca pobytu P. K., a tym samym nie pozwalają wykluczyć, że w IV kwartale 2015 r. mógł przebywać na terenie [...] i angażować się w prowadzoną działalność gospodarczą. Mogła też tą działalność prowadzić osoba podająca się za P. K..

Wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ wskazał, że opisany powyżej stan faktyczny budzi wątpliwości co do rzeczywistej działalności firmy P. K. P.K. oraz co do tego, czy firma ta faktycznie dostarczyła wyszczególniony na fakturach towar. Istnieją wątpliwości co do faktów, czy w transakcjach ze spółką i prowadzonej działalności rzeczywiście brał udział P. K., czy też ktoś podawał się za niego. Spółka nie dokonała weryfikacji tego kontrahenta. W momencie zawierania pierwszej transakcji (2 października 2014 r.) firma P. K. P.K. nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Ta rejestracja nastąpiła [...] r. Przed tym dniem tylko w IV kwartale 2015 r. spółka zdążyła przyjąć już od tego kontrahenta 13 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (według dat wpływu zaewidencjonowanych faktur w rejestrze VAT).

Podkreślił, że przy ocenie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego [...] fakturach VAT należy również brać pod uwagę realność dostaw opon oraz ewentualną świadomość uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym. Organ I instancji nie wskazał żadnego oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył P. K. P.K.

Organ odwoławczy wyartykułował, że w brakuje dowodów potwierdzających jednoznacznie by transakcje pomiędzy firmami P. K. P.K. i G. N. M.W.M. [...] S.C. nie zostały dokonane. Towar w postaci opon został dostarczony do spółki, o czym może świadczyć fakt, że spółka potrafiła udokumentować sprzedaż wyrywkowo wskazanych opon wyszczególnionych na fakturach otrzymanych od tego kontrahenta. Fakt, że opony zostały fizycznie do spółki dostarczone potwierdza też treść protokołu przesłuchania z [...] r. w charakterze świadka G. J. – pracownika magazynu Spółki w 2014 r, z których wynika, że dostawy opon wyszczególnionych na fakturach firmy P. K. były przywożone samochodami dostawczymi do 3,5 tony. Zeznania dotyczą 2014 r., ale nie ma dowodów pozwalających przypuszczać, że w IV kwartale 2015 r. opony zafakturowane przez tę firmę nie zostały dostarczone. Spółka uiściła przelewy bankowe płatności z tytułu otrzymanych od P. K. faktur. W stosunku do firmy P. K. P.K. nie było prowadzone żadne postępowanie kontrolne, nie stwierdzono, by podmiot ten wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Naczelnik MUCS w K. w decyzji z [...] r. wydanej dla O..PL S.C. za III i IV kwartał 2014 r. nie widział podstaw do zakwestionowania transakcji spółki z tym podmiotem.

Odnośnie transakcji z F.H.U. G. F. K. S. ustalił, że w IV kwartale 2015 r. spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT 37 faktur wystawionych przez F.H.U. K. S. poświadczające zakup opon samochodowych, które organ zbiorczo przedstawił w tabeli. Wskazał, że K. S. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od [...] r. do [...] r., a następnie od [...] r. do [...] r. Za IV kwartał 2015 r. złożył deklarację [...], w której przy deklarowanej sprzedaży netto [...] zł wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Zdaniem Naczelnika analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazuje, że sprzedawcą opon wymienionych na 37 fakturach nie mógł być K. S.. W toku postępowania do K. S. dwukrotnie (14.06.2017 r. i [...] r.) skierowano wezwanie na adres zamieszkania w sprawie przedłożenia dokumentacji i udzielenia wyjaśnień związanych z zawartymi transakcjami. Podatnika wzywano pismem z [...] r. do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia zeznań. Wezwania te nie zostały odebrane. Bez odpowiedzi pozostało również wezwanie skierowane do tego podatnika na podany przez niego w CEIDG adres mailowy. Organ ustalił również, że wystąpiono z wnioskiem z [...] r. do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie K. S. w zakresie zawartych transakcji handlowych ze Spółką G. w IV kwartale 2015 r. Naczelnik ww. Urzędu pismem z [...] r. poinformował, że czynności nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem. Pismem tym przekazano protokół z kontroli podatkowej nr [...] z [...] r. przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy K. wobec K. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.

Organ pozyskał nadto protokół z przesłuchania K. S. w charakterze świadka z [...] r. Do akt sprawy włączono także dowody w postaci dwóch protokołów przesłuchania w charakterze strony M. G. z [...] r. oraz z [...] r., a także protokołu przesłuchania w charakterze strony W. G. z [...] r. Uzyskano też pisemne wyjaśnienia od H. O. - właścicielki biura rachunkowego, prowadzącej księgi K. S. w czasie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, która przekazała też rejestry VAT zakupów i sprzedaży tego podatnika za IV kwartał 2015 r.

Naczelnik wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że K. S. nie posiadał żadnych środków trwałych związanych z zakresem działalności jaką rzekomo miał prowadzić i nie dokonywał rzeczywistego obrotu oponami, a jedynie wystawiał faktury nie odzwierciedlające faktycznej działalności gospodarczej.

Nadto na wniosek organu Naczelnik Urzędu Skarbowego K. , przesłał wydane po zakończonym postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym wobec K. S., datowane na [...] r. ostateczne decyzje za III, IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. Podniósł, że w ww. decyzjach stwierdzono, że faktury wystawione w badanych okresach przez firmę K. S., mające dokumentować dostawę opon na rzecz, m.in. G. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik postanowieniem z [...] r. włączył do akt postępowania podatkowego decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z [...] r., wydaną po postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Spółki O..PL za III i IV kwartał 2014 r. Z uzasadnienia ww. decyzji, odnośnie transakcji zawartych pomiędzy Spółką G. [...], a F.H.U. K. S. wynika m.in., że transakcje zakupu z tą firmą nie zostały zawarte, a faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Ustalenia zawarte w przedmiotowej decyzji zostały podtrzymane decyzją organu odwoławczego (tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.), a następnie wyrokiem z [...] r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr [...]).

K. S. nie posiadał odpowiedniego zaplecza umożliwiającego hurtowy obrót oponami. Pod adresem zgłoszonym w CEiDG jako jedyne miejsce wykonywania działalności gospodarczej, tj. K. ul. [...], mieści się lokal w bloku mieszkalnym. W tym miejscu brak było zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynu do przechowywania i wydawania opon. Nie była to zatem siedziba w "wirtualnym biurze" jak sugeruje w odwołaniu pełnomocnik. Nie jest możliwe prowadzenie hurtowego handlu oponami samochodowymi w bloku mieszkalnym. Wspólnicy Spółki powinni sobie z tego doskonale zdawać sprawę, jako że sami zajmując się handlem oponami od wielu lat wskazali dla swojej spółki kilka adresów jako miejsca prowadzenia działalności, ze względu na konieczność posiadania magazynów.

W ocenie organu odwoławczego decyzją I instancji prawidłowo ustalono, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji firmy K. S., pomimo że zarówno okoliczności dostaw jak i sposób funkcjonowania tego podatnika musiały budzić wątpliwości. Spółka nie skorzystała np. z weryfikacji tego kontrahenta poprzez zwrócenie się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy też poprzez wizytę w siedzibie tej firmy. Dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u spółce nie przysługuje w IV kwartale 2015 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Nadto Naczelnik powołując się na protokół przesłuchania z [...] r. K. S. ustalił, że nie zatrudniał on żadnych pracowników jak też nie posiadał na stanie swej firmy środków trwałych - w tym samochodów dostawczych, placów czy magazynów. Fakt, że w rzeczywistości oficjalnie zatrudniał na stanowisku administracyjnym jednego pracownika od [...] r. do [...] r. w osobie M. J. i nie pamiętał o tym w trakcie przesłuchania świadczy zarówno o fikcyjności tego zatrudnienia, jak i prowadzonej przez niego działalności. Według wyjaśnień H. O., prowadzącej księgowość dla K. S., jego firma korzystała z samochodu Chrysler Pacifica na podstawie leasingu operacyjnego, który po wypadku w grudniu 2015 r. został skasowany. [...] ten nie służył do przewozu towarów, albowiem był to pojazd osobowy nie przystosowany do hurtowego transportu opon, które rzekomo miał dostarczyć K. S. do spółki. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ nie ujawniono żadnych dokumentów wskazujących na to, że K. S. ponosił wydatki związane z zakupem lub korzystaniem (najmem) z placów, magazynów, samochodów dostawczych.

Naczelnik przedstawiając schemat dostaw opon do spółki w IV kwartale 2015 r., na który składały się podmioty [...] i F.H.U. P. S. - następnie F.H.U. K. S. – G.. Ustalił, że K. S. nie dysponował jak właściciel towarem w postaci opon, które mógłby następnie sprzedać na rzecz spółki w kontrolowanym okresie. Nie mógł ich nabyć od firmy [...] G. K. ani też od firmy F.H.U. P. S., gdyż żaden z tych podmiotów nie brał udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym na rzecz K. S.. Jedyną rolą tych podmiotów było wystawianie faktur mających uprawdopodobnić nabycie przez K. S. towarów niewiadomego pochodzenia, które następnie były przez niego przefakturowywane w ramach oszustwa podatkowego na rzecz G. [...] M.W.M. [...] S.C. Nie udało się ustalić, skąd pochodził towar fakturowany przez te firmy (jak uwidoczniono na powyższym schemacie), gdyż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej.

Naczelnik przedstawił ustalenia odnośnie ww. podmiotów tj. I. i F.H.U. P. S.. Wywiódł, że G. K., tak i P. S. w łańcuchu dostaw pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika".

Zdaniem organu K. S. w rzeczywistości nie przywoził do magazynów spółki opon, które wymieniono na fakturach będących przedmiotem sporu. Według zeznań K. S., zawartych w protokole przesłuchania z [...] r., opony miał osobiście wozić do spółki przy użyciu samochodu dostawczego (którego marki nie pamięta), wypożyczonego od kolegi (którego danych nie chciał ujawnić). Opony te miały być dostarczane przez jego kontrahenta na parking położony w K. przy ul. [...], gdzie dokonywano przeładunku z samochodu kontrahenta na samochód pożyczony przez K. S. od kolegi (kierowca zrzucał opony z auta, a K. S. wraz z kolegą mieli ładować je na samochód użyczony K. S. przez kolegę). N. K. S. osobiście miał zawozić opony z ww. parkingu w K. do magazynu spółki położonego w B.. Był obecny zarówno przy załadunku opon w K. jak i ich rozładunku w B.. Naczelnik uznał, że zeznania K. S. zawarte w protokole z [...] r. za niewiarygodne, albowiem nie chciał on ujawnić danych osoby - kolegi, który rzekomo użyczył mu pojazd i pomagał w załadunku opon na parkingu w K., a co za tym idzie mógłby potwierdzić jego wersję wydarzeń, nie pamiętał marki pojazdu, którym miał rzekomo dostarczać opony do Spółki. Jak wynika z protokołu przesłuchania osoby pracującej w 2014 r. w magazynie Spółki - G. J. z [...] r., firma K. S. dostarczała samochodami dostawczymi o ładowności do 3,5 tony jednorazowo od 50 do 300 sztuk opon, wykonując 2-3 kursy dziennie. Z uwagi okres rzekomej współpracy ze Spółką (co najmniej jedenaście miesięcy tj. od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz w październiku i grudniu 2015 r.), ilość opon w wystawionych na jej rzecz w fakturach (tylko w IV kwartale 2015 r. było to 9.541 sztuk), ilość kursów jakie musiał wykonać z K. do B. i z B. do K., pokonując za każdym razem około 45 km w jedną stronę z parkingu przy ul. [...] w K. do magazynów Spółki w B. przy ul. [...] i Partyzantów 22 (fakt, że towar do spółki był dostarczany pod te adresy wynika z protokołu przesłuchania M. G. z [...] r.), nie sposób przyjąć, że K. S. nie pamiętał marki pojazdu, którym rzekomo woził towar. Zasłaniał się niepamięcią, gdyż w rzeczywistości żadnego towaru do Spółki nie przewoził. Trudno bowiem dać wiarę, by faktycznie działający przedsiębiorca pożyczał "na zasadzie ustnej umowy" samochód dostawczy, a po roku nie pamiętał modelu samochodu, którym rzekomo przewoził towar osobiście do swojego największego odbiorcy pokonując łącznie wiele tysięcy kilometrów. W rejestrach VAT K. S. brak jest zaewidencjonowanych faktur na zakup paliwa do samochodu, przy użyciu którego miał rzekomo przewozić opony do spółki. Nie sposób przyjąć, że kolega nie dość, że użyczał za darmo samochód, to jeszcze pokrywał z własnej kieszeni koszty zakupu paliwa służącego do przewozu nienależącego do niego towaru. Należy przy tym zwrócić uwagę, że pojazdy dostawcze wykorzystywane są prawie wyłącznie w działalności gospodarczej i z doświadczenia życiowego wiadomo, że osoby fizyczne nie prowadzące działalności nie nabywają tego rodzaju pojazdów. Zwracanie zatem przez K. S. pieniędzy w formie gotówkowej innemu przedsiębiorcy z tytułu użyczenia samochodu, bez udokumentowania tego fakturą, nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy, bowiem ponosiłby koszty bez możliwości ich odliczenia od przychodu, a w dodatku nie mógłby odliczyć podatku naliczonego VAT z tytułu zakupionego paliwa. Ponadto zeznaniom K. S. przeczą zeznania zawarte w przywołanym wyżej protokole przesłuchania G. J., który zeznał, że z firmy K. S. towar przywoziło "dwóch lub trzech kierowców", oraz zdarzało się, że "przyjeżdżali na dwa samochody".

Zdaniem organu odwoławczego za istotną należy również uznać okoliczność, że środki pieniężne, które K. S. otrzymał od spółki na swój rachunek bankowy. były w tym samym dniu wypłacane gotówką bądź przelewane internetowo na jego prywatne konto i tego samego dnia wypłacane. Takie miało na celu uniemożliwienie prześledzenia rzeczywistej ścieżki obiegu środków finansowych i ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towaru, który trafił do spółki. Mogło także świadczyć o tym, że pieniądze otrzymane przelewem od spółki za rzekomo dostarczony towar K. S. przekazywał faktycznemu sprzedawcy towaru, gdyż nie mógł dysponować pieniędzmi za towar, który do niego nie należał.

Naczelnik stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w odwołaniu, że materiał dowodowy zawiera sprzeczne informacje dotyczące działalności K. S. w IV kwartale 2015 r. K. S. zarejestrował się jako podatnik VAT [...] r., ale złożona za IV kwartał 2015 r. przez niego deklaracja [...], jak i zapis w rejestrach prowadzonych do celów VAT jedynie potwierdzają fikcyjność prowadzonej przez ten podmiot działalności. Wykazał on bowiem kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Z kolei w rejestrze zakupu za ten okres wykazał nabycia w wysokości [...] zł [...], zaś w rejestrze sprzedaży kwotę w wysokości [...] zł [...]. Wykazana wartość [...] nabyć nie związanych z zakupem opon wynosi zaledwie [...] zł. A zatem, w ciągu całego IV kwartału 2015 r. obracając milionowymi kwotami "zarobiłby" [...] zł, co wynika z rejestrów VAT. Biorąc pod uwagę brak posiadania przez niego pomieszczeń magazynowych, a co za tym idzie brak możliwości składowania towarów, a także brak inwestycji w środki trwałe, należałoby przyjąć, że sprzedawał spółce G. towar w zasadzie bez marży, po cenach bliskim cenom nabycia. Nie można zatem dać wiary, że prowadzona przez niego działalność w zakresie hurtowego obrotu oponami była rzeczywista.

Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że F.H.U. K. S. nie był podmiotem, który dostarczył opony w IV kwartale 2015 roku do firmy G. [...] M.W.M. G. S.C.

Nadto Organ odwoławczy podkreślił, że spółka była głównym "odbiorcą" firmy K. S.. Jak wynika z rejestrów VAT firmy F.H.U. K. S. S. G. [...] była w IV kwartale 2015 r. jedynym "odbiorcą" opon od tego podmiotu. Wcześniej zaś pozostawała głównym "odbiorcą" - 42% wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w rejestrach F.H.U. K. S. za okres od III kw. 2014 r. do II kw. 2015 r. pochodziło z faktur wystawionych dla G., co wynika z decyzji wydanych dla K. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. . K. S. sam przyznał, że Spółka G. była jego głównym odbiorcą. Z kolei z protokołu przesłuchania M. G. z [...] r. wynika, że Spółka weryfikowała kontrahentów m.in. poprzez sprawdzenie NIP, wpisu do CEIDG oraz zadawanie pytań mających pomóc ustalić z kim dana firma współpracuje na rynku oraz czy są to firmy znane w branży. M. G. zeznał też, że drogą nieoficjalną potwierdzał dodatkowo prawdziwość otrzymanych odpowiedzi. Zatem w przypadku K. S. nie dokonano żadnej weryfikacji. K. S. był już wcześniej wykreślony z rejestru podatników VAT; wykreślenie nastąpiło [...] r. Ponownie zaś został zarejestrowany [...] r. Tym samym w okresie nawiązywania współpracy ze spółką nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Pomimo tego spółka otrzymała do dnia rejestracji 98 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na kwotę brutto [...] zł. Gdyby Spółka dokonała weryfikacji tego kontrahenta to uzyskałaby wiedzę, że jest to podmiot nieznany na rynku handlu oponami, nie posiadający logistycznej możliwości prowadzenia tego typu handlu i niezarejestrowany jako podatnik VAT, zatem przyjmując faktury VAT od tego podmiotu może uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym. Transakcje z IV kwartału 2015 r. udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. S. dotyczyły w dalszym ciągu podmiotu niezweryfikowanego przez spółkę. Ponadto wspólnicy spółki nie zwrócili uwagi na fakt, że na fakturach otrzymywanych w IV kwartale 2015 r. od K. S. widniała nieaktualna nazwa jego firmy tj. F.H.U. K. S., podczas gdy jak wynika z CEIDG podmiot ten od [...] r. posługiwał się nazwą F.H.U. G. F. K. S.. Gdyby dokonali wówczas sprawdzenia, to taka wiedza, w powiązaniu z pozostałymi symptomami, powinno wzbudzić ich podejrzenia co do rzetelności tego kontrahenta. Powyższe świadczy o całkowitym braku chociażby prób weryfikacji tego podmiotu przez wspólników spółki także w 2015 r.

Stwierdził, że nadesłane przez stronę w toku postępowania podatkowego wydruki z tzw. "Białego Rejestru VAT dla K. S." jedynie potwierdzają, że spółka nie dokonała weryfikacji tego podatnika ani w sierpniu 2014 r., ani w okresie późniejszym, bowiem wydruki te pochodzą z [...] r. Dokumenty w postaci kserokopii dowodu osobistego K. S. i wydruk z CEIDG z [...] r., (a zatem dokonany już po kilkunastu rzekomych dostawach), nie świadczą o faktycznej chęci dokonania weryfikacji kontrahenta.

Takie stanowisko zaprezentował także w nieprawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oceniając transakcje Spółki z m.in. F.H.U. K. S. w 2014 r.: "w ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka dobrej wiary, Strona Skarżąca nie dochowała należytej staranności w stosunku do weryfikacji kontrahentów" (wyrok WSA w Krakowie z dnia [...] r. SA/Kr [...]).

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy o VAT tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz powołał się na orzecznictwo w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami, w tym odnoszące się do standardów należytej staranności.

Wywiódł, że wspólnicy spółki musieli zdawać sobie sprawę z ryzyka oszustw podatkowych oraz ich skutków w podatku od towarów i usług, ponieważ posiadali oni wieloletnie doświadczenie zawodowe. W. G. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w branży oponiarskiej od 1996 r., a jego syn M. G., zanim założył Spółkę wraz z ojcem i bratem M. , pomagał mu w firmie.

Podkreślił, że transakcje związane z nabyciem przez spółkę opon od F.H.U. K. S. nie mogły dojść do skutku, gdyż firma ta nie dysponowała towarem objętym kwestionowanymi fakturami. Z akt sprawy wynika, że skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że spółka nie podjęła działań mających na celu jego weryfikację. G. posiadała procedury (m.in. sprawdzenie z kim współpracuje dany podmiot na rynku) mające na celu weryfikację podmiotów - opisane przez M. G. w toku przesłuchania potwierdzonego protokołem z [...] r. i W. G. w toku przesłuchania potwierdzonego protokołem z [...] r. - jednakże nie skorzystała z nich w odniesieniu do K. S..

Z firmą F.H.U. K. S. w przeszłości strona nie dokonywała transakcji (tj. przed III kwartałem 2014 r.), a cena produktu była korzystna na co wskazywał sam M. G. - jak wynika z protokołu jego przesłuchania z [...] r. Strona nie sprawdziła czy nieznana jej wcześniej firma, z którą zamierza rozpocząć współpracę, dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który by umożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej. Wystarczyło wpisać adres siedziby firmy w przeglądarce internetowej by zweryfikować czy możliwe jest w tym miejscu prowadzenie działalności w zakresie hurtowego handlu oponami. Nadto jak wynika z zeznań G. J., nie znał on K. S. jako osoby, a jedynie kojarzył nazwę firmy, natomiast K. S. zeznał, że osobiście dostarczał opony. Taka sytuacja, aby po okresie ponad rocznej współpracy i przyjęciu kilkuset transportów, K. S. nie był dobrze znany w firmie odbiorcy jeśliby osobiście dostarczał towar, jest trudna do wyobrażenia w realnej działalności.

Przesłuchany w charakterze świadka G. J. podkreślał, że dokonywał jedynie sprawdzenia pod względem przedmiotowym tj. weryfikował czy zgadza się ilość towaru na fakturze z towarem rzeczywiście dostarczonym. Jedyną dokumentacją dotyczącą dostaw realizowanych przez K. S. są faktury oraz wyciągi bankowe dokumentujące przelewy należności wynikające z faktur. Wątpliwości spółki nie wzbudziła także niska cena nabywanych od K. S. opon. Wspólnicy nie dokonali sprawdzenia czy jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i nie zweryfikowali czy w ogóle posiada zaplecze logistyczne do prowadzenia tego typu działalności. Nie sprawdzili nawet czy nazwa, którą się podatnik posługuje na wystawianych fakturach, jest zgodna z wpisem do CEIDG.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy nie wykazali się należytą starannością w wyborze swoich kontrahentów jaką należałoby oczekiwać od osób prawidłowo dbających o swoje interesy, a wszelkie podjęte przez spółkę czynności nie są wystarczające by uznać, iż działała w dobrej wierze. Znamiennym w tym przypadku jest fakt, że organ wskazał proceder określany mianem oszustwa podatkowego oraz podmioty w nim uczestniczące. Istnienie w łańcuchu dostaw tzw. "znikającego podatnika" (G. K. i P. S. ) wskazuje również na udział w szkodzie podatkowej spółki G., gdyż odliczała z ww. faktur VAT zakupu podatek w nich wykazany, który nie został odprowadzony do urzędu skarbowego.

Naczelnik następnie w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów odwołania, które uznał za niezasadne, konstatując że organ I instancji w tym zakresie dokonał analizy skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w sposób rzetelny i skrupulatny zebrał materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Co prawda kompleksowa ocena dokonana przez organ I instancji w odniesieniu do transakcji spółki z P. K. przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, ale została ona konwalidowana w toku postępowania odwoławczego, w wyniku czego organ uznał w tym zakresie rację skarżącego. W toku postępowania rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania.

W konkluzji Naczelnik podkreślił, że zakwestionowane dostawy towaru przez F.H.U. K. S. na rzecz skarżącego nie miały miejsca, a zatem obrazujące je faktury nie dokumentują dokonanych, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że w sprawie spółka nie zachowała należytej staranności nawiązując współpracę z tym kontrahentem. Strona nie działała w "dobrej wierze", a zatem nie mogła skorzystać z odliczenia podatku wykazanego na fakturze zakupu. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organ I instancji w tym zakresie prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Za wyjątkiem błędnego ustalenia stanu faktycznego odnośnie transakcji spółki z firmą P. K. P.K.,, zastosowano prawidłowo w sprawie przepisy ustaw i organ odwoławczy nie dostrzegł żadnych nieprawidłowości i uchybień w tym zakresie. Zdaniem Naczelnika w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce G. nie przysługuje za IV kwartał 2015 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony na fakturach wystawionych przez Firmę Handlowo U. K. S. w wysokości [...] zł.

Odnośnie transakcji firmą B. N. wskazał, że poza sporem jest fakt, że spółka w ewidencji nabyć VAT ujęła trzy faktury, które zostały wystawione przez firmę ww. firmę. Wskazując na brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u organ odwoławczy podniósł, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlają dokonanego przez ten podmiot zakupu towarów lub usług, gdyż z ich treści wynika, że nie były przeznaczone dla niej i nie była ona stroną wyszczególnionych w nich transakcji. Nie mogły więc one służyć sprzedaży opodatkowanej. W toku postępowania spółka nie podnosiła, by stan faktyczny był inny niż zostało to ustalone przez organ podatkowy i żeby weszła ona w posiadanie wyszczególnionego w nich towaru. W konsekwencji stwierdził, że z uwagi na fakt, że faktury VAT nr [...]/2015, nr [...]/2015 i nr i [...]/2015 o łącznej wartości [...] [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zostały wystawione przez firmę B. na rzecz F.H.U. G. (NIP: [...]), a nie dla G. [...] S.C. (NIP: [...]) Spółka nie mogła odliczyć kwot wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego.

Odnośnie transakcji WDT z firmą A. T. a.s., wskazał, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut strony, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że w badanym okresie spółka błędnie zastosowała stawkę 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (16 felg) zawyżając jej wartość o [...] zł oraz zaniżyła wartość zrealizowanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru o kwotę [...]zł stanowiącą równowartość 29 opon. Wskazał, że stanowisko zawarte w decyzji I instancji było nieprawidłowe. Błąd w ocenie wynikał z nieprawidłowego odczytania treści faktury na której ujęto 744 szt. opon (a nie 731) i 16 szt. felg. Sprzedaż 731 szt. opon ujęto na pierwszej stronie faktury. Pozostałe 13 szt. (744 - 731) wyszczególnione zostało na drugiej stronie faktury, która prawdopodobnie omyłkowo została przeoczona w postępowaniu I instancji. Łącznie na fakturze wyszczególniono 760 szt. towaru (744 + 16), która to liczba ujęta została sumarycznie na dokumencie CMR. Fakt, że na CMR zostało wpisane "opony - 760 sztuk" zamiast w rozbiciu na opony i felgi wydaje się drugorzędny, gdyż błąd ten ma charakter oczywistej omyłki wynikającej z pośpiechu lub możliwej słabej znajomości języka polskiego przez słowackiego przewoźnika - towar przewoziła firma I. s.r.o. Organ powołał się na treść art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazując, że spółka posiadała dokument CMR od spedytora poświadczający dostarczenie na [...] towaru wyszczególnionego ilościowo na fakturze. Oprócz tego przedłożyła wydruk przelewu bankowego poświadczający zapłatę przez kontrahenta kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury. Jeśli odbiorca otrzymałby towar w innej ilości lub różny w stosunku do tego co zostało wyszczególnione na fakturze, to z pewnością nie dokonałby zapłaty w tej wysokości i domagałby się korekty faktury. Ze względu na powyższe przesłanki i z braku dowodów przeciwnych należy przyjąć, że towar został wysłany do słowackiej firmy według specyfikacji zawartej na fakturze [...] z [...] r. W związku z powyższym kwota z przedmiotowej faktury została prawidłowo wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i opodatkowana stawką 0%.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki za IV kwartał 2015 r. w zakresie ujęcia w nich faktur wystawionych przez firmy F.H.U. K. S. oraz B. N. B..

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz ustalenia i zebrany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy, organ przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w formie tabeli (str. 50-51 decyzji). Wskazał, że zwrot na rachunek bankowy spółki kwoty w wysokości [...] zł nastąpił [...] r. Wyjaśnił, że określoną w decyzji kwotę zaległości podatkowych za IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł (199.100 zł + [...] zł) wraz z należnymi odsetkami należy wpłacić na mikrorachunek podatkowy.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zaskarżając ją w części w jakiej, określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku w kwocie [...]zł. Skarżąca wniosła o jej uchylenie ww. części i umorzenie postępowania. Zarzuciła:

1) Naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie przez Organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji Organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez stronę w odwołaniu;

2) Naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie wiarygodności jedynie części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które wskazują na wiarygodność innych elementów materiału dowodowego, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie;

b) kwestionowanie rzeczywistego charakteru działalności kontrahenta spółki —K. S. w oparciu o wydane w jego sprawie decyzje podatkowe, które nie dotyczyły badanego przez tut. organ okresu, przy jednoczesnym braku zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji zakupowych dokonanych przez kontrahenta z jego parterami biznesowymi w badanym przez Naczelnika okresie;

c) pomijanie istotnych dla sprawy ustaleń przy rozstrzyganiu sprawy, jak również subiektywną, jednostronną ocenę okoliczności sprawy

- a tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie wadliwie określonego stanu faktycznego;

3) Naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez nakładanie na spółkę nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo, iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa;

4) Naruszenie art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu;

5) Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pozyskanie, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania w sprawie kluczowych świadków, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

6) Naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT Podatnika za kwartał IV 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

7) Naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek odmowy Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu transakcji zakupowych dokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami, podczas gdy organ w ww. decyzji nie dowiódł w żaden sposób, iż udokumentowane ww. fakturami transakcje nie zostały faktycznie dokonane, jak również nie wykazał skuteczne, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, że spółka nie dochowała należytej staranności w nawiązaniu współpracy z kontrahentem F.H.U. K. S.;

8) Naruszenie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwotach odmiennych od prawidłowo wykazanych przez podatnika w deklaracji podatkowej złożonej za ten okres;

9) Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżanej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to poprzez:

a) zaniechanie przesłuchania w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego wnioskowanych przez pełnomocnika spółki świadków, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu;

b) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, często nie dotyczącego okresu objętego postępowaniem, a pozyskanego z akt innych postępowań podatkowych, w tym na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahenta podatnika - F.H.U. K. S., które to decyzje podatkowe dotyczą innego okresu, a zatem nie dotyczą transakcji z podatnikiem ocenianych w niniejszej zaskarżanej decyzji, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

10) Naruszenie art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. [...]), poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT.

Strona w uzasadnieniu skargi ponad zarzuty opisane powyżej skierowała następujące zarzuty i przedstawiła argumentacje.

Organ zakwestionował rzeczywisty charakter działalności prowadzonej przez kontrahenta Spółki, F.H.U K. S.. Swoje ustalenia w tym zakresie organ oparł jednak wyłącznie na ustaleniach innego organu podatkowego, dokonanych w sprawie dotyczącej innego, niż badany przez Naczelnika, okresu rozliczeniowego. Organ wskazał tu na ustalenia Naczelnika US K. dotyczące działalności firmy K. S. od III kw. 2014 r. do II kw. 2015 r. Zdaniem skarżącej spółki ustalenia faktycznie dokonane przez Naczelnika US K. organ odwoławczy błędnie zaaprobował w całości, odnosząc się do nich jednym następującym sformułowaniem zawartym na stronie 42 zaskarżonej decyzji, którego treść przytoczył. Wskazał, że [...]., w ramach odrębnego postępowania, przesłuchano w charakterze świadka K. S., który zeznał, że prowadził działalność gospodarczą, potwierdził fakt realizowania transakcji ze spółką, wyjaśniając wszelkie przedstawione mu przez organ wątpliwości w zakresie analizowanej dokumentacji podatkowej. Ze względu na powyższe, za nieuzasadnione uznać należy twierdzenia organu, w myśl których ww. kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej. Organ nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń, bazując jedynie na dorobku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, które dotyczyły okresów innych, niż badany przez Naczelnika. Na wyciągnięte przez organ wnioski żadnego przełożenia nie znajdują także okoliczności, zgodnie z którymi w ramach transakcji z podatnikiem jego kontrahent organizował transport, w kontrolowanym okresie nie posiadał on magazynu, środków trwałych oraz własnego środka transportu.

Zdaniem skarżącej zgromadzony w ramach przedmiotowej sprawy materiał dowodowy zawiera sprzeczne informacje dotyczące działalności K. S. w IV kw. 2015 r., Organ oceniając przedmiotową nie dostrzegł rozbieżności, skupiając się wyłącznie na tych elementach materiału dowodowego, które potwierdzają tezę o fikcyjnym charakterze działalności K. S..

Dokonując oceny działalności kontrahenta spółki organ całkowicie pominął specyfikę branży, w której funkcjonuje skarżąca. W ramach postępowania spółka niejednokrotnie podkreślała, że prowadząc działalność polegającą na pośrednictwie handlowym w ramach branży oponiarskiej nie jest konieczne posiadanie środków trwałych, czy też magazynów, co więcej, w obecnych realiach rynkowych nabywanie zapasów towaru, jakim są opony i ich magazynowanie może być traktowane przez wielu przedsiębiorców jako zbędne obciążenie finansowe działalności. Spotykana w praktyce gospodarczej jest natomiast formuła działalności polegająca na szybkiej odsprzedaży nabywanego towaru. Aktualnie najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na skuteczne prowadzenie działalności handlowej jest posiadanie odpowiednich informacji handlowych, sam fakt braku magazynu, czy też "środków trwałych" automatycznie nie może przesądzać o fikcyjności działalności konkretnego podmiotu. Zbędne magazynowanie towaru pociąga za sobą koszty nie tylko powierzchni magazynowej, wynagrodzenia pracowników magazynu, ale także koszty ochronny przechowywanego towaru.

Spółka nie ma prawnych narzędzi pozwalających jej na weryfikację sposobu prowadzenia księgowości przez kontrahenta oraz sprawdzenia wiarygodności jego zasobów materialnych i kadrowych - fakt braku ujęcia w ewidencji środków trwałych elementów majątkowych przez kontrahenta, czy prowadzenie przez niego księgowości w sposób wadliwy (brak księgowania kosztów działalności) nie może zatem stanowić przesłanki wywołującej negatywne konsekwencje podatkowe po stronie podatnika.

O rzeczywistym charakterze działalności K. S. może natomiast świadczyć fakt, iż korzystał on z usług profesjonalnej księgowej, co potwierdziły przekazane wyjaśnienia H. O..

Organ w sposób wewnętrznie sprzeczny stwierdził, że do weryfikacji kontrahenta F.H.U. K. S. nie doszło. Organ odwoławczy bezzasadnie zarzucił podatnikowi, że nie był w siedzibie kontrahenta F.H.U. K. S.. Nie może dziwić brak fizycznej obecności przedstawicieli spółki w siedzibach wszystkich kontrahentów w sytuacji, kiedy współpracuje ona z wieloma podmiotami. Za bezzasadne uznać należy także twierdzenia organu, że o fikcyjności działalności F.H.U K. S. świadczyć ma okoliczność, iż siedziba firmy mieściła się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym. Posiadanie przez podatnika siedziby w tzw. wirtualnym biurze nie przesądza o jego fikcyjnym charakterze. Zdaniem spółki całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pozyskane przez tut. Organ protokoły przesłuchania wspólników spółki, wskazuje jednoznacznie, iż Podatnik dokonywał weryfikacji swojego kontrahenta oraz spotkał się z nim osobiście.

Organ naruszył przepisy wskazane na wstępie poprzez prowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo podatnika do czynnego w nim udziału. Sam sposób argumentacji organu budzi po stronie spółki co do jego bezstronności w ramach przedmiotowej sprawy - formułowane na gruncie uzasadnienia kwestionowanej decyzji twierdzenia Organu zdają się wskazywać, iż organ starał się przeprowadzić analizę materiału dowodowego w taki sposób, aby jej rezultaty doprowadziły go do konkluzji o wadliwości rozliczeń podatkowych podatnika. Podatnik nawiązywał i nawiązuje współprace ze swoimi partnerami handlowymi zawsze w dobrej wierze, w ramach swojej działalności kierując się wyłącznie celami ekonomicznymi i gospodarczymi.

Zdaniem spółki organ zaniechał przesłuchania w sprawie kluczowych świadków, a także oparał rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

Kierowanym do Organu I instancji wniosku z [...] r. Spółka wniosła o przesłuchanie strony oraz szeregu świadków, w tym G. J., H. O., M. J.. Spółka wniosła także ponownie o przesłuchanie K. S. oraz P. K. . Organ I instancji nie przychylił się do ww. wniosków, a takie jego działanie niezasadnie zaaprobował organ II instancji, swoją decyzję uzasadniając rzekomym brakiem przydatności zeznań świadków w sprawie (w przypadku G. J. i H, O. ), jak również niemożnością przesłuchania świadka przez inny organ (tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ) w ramach innego postępowania (w przypadku M. J. ). Powyższe działanie jest niezgodne z art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodów w celu wykazania okoliczności przeciwnej, niż ostatecznie przyjęta przez organ w zaskarżanej decyzji. Twierdzenie, iż zeznania świadków nic nie wniosą do sprawy, lub też że nie ma możliwości nawiązania kontaktu ze świadkiem bez podjęcia przez organ nawet próby wezwania świadka na przesłuchanie, uznać należy zatem za bezzasadne.

Nadto organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: G. J., H. O., M. J. i K. S., niezasadnie argumentując, iż przeprowadzenie dowodów z przesłuchania ww. osób nie byłoby celowe w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej gdyż fikcyjna działalność kontrahenta spółki - K. S. została udowodniona w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. za III i IV kw. 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. z [...] r. Spółka wskazała, że ww. decyzjach wobec K. S. nie była badana prawidłowość i rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług w IV kwartale 2015 roku. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego K. nie badał transakcji dokonanych pomiędzy G. Spółka Cywilna, a K. S. w IV kwartale 2015 roku.

Zdaniem skarżącej ze względu na opisane uchybienia organu oraz całokształt wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego informacji, w przedmiotowej sytuacji nie można postawić zarzutu nierzetelnego oraz wadliwego prowadzenia rejestru VAT.

Następnie spółka przytoczyła orzecznictwo odnoszące się do przepisów art. 86 i art. 88 u.p.t.u.

Organ w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny, nie zdołał dowieść na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane przez kontrahenta spółki, a przede wszystkim, nie ocenił w sposób właściwy dopełnienia przez spółkę przesłanek należytej staranności, a co za tym idzie - błędnie ocenił okoliczność dochowania dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji handlowych, czego skutkiem jest bezzasadna odmowa spółce prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych przez organ faktur (tj. naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Mimo kwestionowania należytej staranności spółki, nie wskazał jednak przy tym jakie konkretnie działania powinna ona podjąć, aby zachować dobrą wiarę. Organ zarzuca spółce, że nie zweryfikowała ona kontrahenta F.H.U. K. S., gdyż nie wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Powyższy zarzut jest całkowicie chybiony z kilku powodów. Po pierwsze żadne przepisy prawne nie obligują podatników do występowania o taką informację do Urzędów Skarbowych. Po wtóre na rynku gospodarczym prawie żaden podmiot gospodarczy nie występuje o udzielenie takich informacji. Spółka nie zna żadnego podmiotu działającego w branży oponiarskiej, który występował by o takie informację do Urzędu Skarbowego. Organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę niewłaściwie oceniły działania Podatnika, odmawiając im przymiotu działania w dobrej wierze, z czym nie sposób się zgodzić. Organ II instancji wskazał, iż Spółka miała świadomość uczestnictwa w fikcyjnym obrocie, głównie z uwagi na fakt, iż końcem sierpnia 2014 roku, Ministerstwo Finansów po raz pierwszy w historii wystosowało list ostrzegawczy do branży elektronicznej, w którym wyjaśniono czym są oszustwa podatkowe. Kwestionowane podatnikowi transakcje dotyczą IV kwartału 2015 roku, w tamtym czasie wiedza na temat występowania oszustw podatkowych nie była powszechna, dopiero zaczęły kształtować się kampanie informacyjne Ministerstwa Finansów na ten temat.

Nadto Spółka wykazywała się także roztropnością kupiecką, m. in. rozliczając się wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych. Fakt przyjęcia tej właśnie formy płatności jest istotnym elementem weryfikacji kontrahenta przez podatnika - założenie rachunku firmowego w banku wymaga przedłożenia wszelkich niezbędnych dokumentów, które to są weryfikowane przez tą instytucje w jej własnym zakresie.

Spółka nie była w kontrolowanym okresie świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a także przy dochowaniu należytej staranności nie mogła podejrzewać, iż w tego typu procederze bierze udział. Nie może ponosić odpowiedzialności za naruszenia prawa, jakich dopuściły się inne podmioty działające na rynku. Na poparcie stanowiska powołała się na orzecznictwo w tym zakresie.

Skarżąca stwierdziła, że dochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahenta F.H.U. K. S.. Podatnik weryfikował kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy, jak i w trakcie jej trwania, każdorazowo przed dokonaniem danej transakcji. W związku z powyższym dochowała należytej staranności kupieckiej.

W decyzji organu odwoławczego określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku w kwocie [...]zł (słownie złotych: sto dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy sto złotych). Z wymienionym rozstrzygnięciem nie sposób się zgodzić. Podatnik oprócz ewidentnie niezgodnego z prawem ww. rozstrzygnięcia, wydanego z naruszeniem przepisów proceduralnych, niepokoi całkowicie niezrozumiały zapis znajdujący się na str. 51 zaskarżanej decyzji, w brzmieniu na które się powołał (...) zwrot na rachunek bankowy Spółki kwoty w wysokości [...] zł nastąpił dnia [...] r. (...).Zgodnie z sentencją zaskarżonej decyzji organ odwoławczy określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku w kwocie [...]zł. W sentencji decyzji organu II instancji nie zostało wskazane, iż spółce określono nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kwoty zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...]zł. Takie określenie znajdowało się w uchylonej decyzji organu I instancji. Z uwagi na powyższe niepokoi sformułowanie użyte przez organ II instancji na stronie 51 zaskarżanej decyzji "określoną w decyzji kwotę zaległości podatkowych za IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł (199.100 zł + [...] zł) wraz z należnymi odsetkami należy wpłacić na mikrorachunek podatkowy". Kwota [...]zł nie odpowiada kwocie należnych odsetek. Z uwagi na powyższe cytowany fragment zaskarżanej decyzji jest całkowicie niezrozumiały. We wskazanym fragmencie albo źle wyliczono należną wysokość odsetek od określonego zobowiązania podatkowego, albo fragment ten jest sprzeczny z sentencją zaskarżanej decyzji. Wskazała, że sentencja zaskarżonej decyzji nie zawiera takiego sformułowania, zaś w orzecznictwie sądowym jednoznacznie wskazano, iż rozstrzygnięcie sprawy powinno być wyrażone expressis verbis w sentencji decyzji.

Całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu do części zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala natomiast na przyjęcie założenia, że organy obu instancji nie poddały go analizie. Naruszona została zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia decyzji spełniającego przesłanki wyrażone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze opisane powyżej błędy w ocenie stanu faktycznego, naruszenie zasady dwuinstancyjności (uzasadnienia decyzji organu odwoławczego de facto stanowi zrelacjonowanie decyzji wydanej przez Organ I instancji), pominięcie zeznań świadków, przemawiających za faktem, iż kwestionowane przez organy obu instancji transakcje w rzeczywistości miały miejsce, przemawiają za tym aby postawić zarzut naruszenia ww. przepisów.

W ocenie skarżącego działanie organów podatkowych polegające na uzasadnieniu decyzji odwoławczej, w taki sposób iż de facto zrelacjonowano uzasadnienie decyzji wydanej przez Organ I instancji, wzbudziło po stronie podatnika uzasadnione wątpliwości, czy strona przeciwna rzeczywiście rozpatrzyła przedstawioną jej sprawę, a więc czy nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W sprawie sporna jest kwestia odnosząca się do ustalenia, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych od kontrahenta F.H.U. K. S. ujętych w rejestrze VAT za IV kwartał 2015 r.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną. Wbrew twierdzeniom skargi postępowanie dowodowe było kompletne i wyczerpujące, które w efekcie pozwoliło na dokonanie stanowczych i pewnych ustaleń faktycznych i wyprowadzenie na tej podstawie (trafnych) ocen.

Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

W realiach niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów. W tym miejscu wskazać również należy, że w skardze, pomimo że jej autor powołał się na niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, to nie dostarczył na poparcie tego stanowiska żadnych logicznie brzmiących argumentów, które w skuteczny sposób podważyłby przeprowadzony proces decyzyjny organu odwoławczego.

Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. S. i zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracji [...] przez podatnika, są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Innymi słowy omawianym transakcjom nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana.

Jak dowiodło przeprowadzone postępowanie dowodowe w kontrolowanym okresie objętym decyzją skarżąca wykazała 37 faktur poświadczające zakup opon samochodowych od firmy K. S.. K. S. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od [...] r. do [...] r., a następnie od [...] r. do [...] r. Za IV kwartał 2015 r. złożył deklarację [...], w której przy deklarowanej sprzedaży [...] [...] zł wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Trafnie organ wywiódł, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazuje, że sprzedawcą opon wymienionych na 37 fakturach nie mógł być K. S.. Po pierwsze wskazać należy, że K. S. nie posiadał odpowiedniego zaplecza umożliwiającego hurtowy obrót oponami. Pod adresem wykonywania działalności gospodarczej przez kontrahenta spółki tj. K. ul. [...] mieścił się lokal w bloku mieszkalnym, gdzie brak było zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynu do przechowywania i wydawania opon. Na uwagę zasługuje fakt, że w rzeczywistości oficjalnie zatrudniał na stanowisku administracyjnym jednego pracownika od [...] r. do [...] r. i nie pamiętał o tym w trakcie przesłuchania, co świadczy zarówno o fikcyjności tego zatrudnienia, jak i prowadzonej przez niego działalności. Nie posiadał środków trwałych w tym samochodów dostawczych, którymi mógł przewozić towar do placów czy magazynów. Według wyjaśnień H. O., prowadzącej księgowość dla K. S., jego firma korzystała z samochodu Chrysler Pacifica, który po wypadku w grudniu 2015 r. został skasowany. Trudno przyjąć, że samochód ten nie służył do przewozu towarów, albowiem był to pojazd osobowy nie przystosowany do hurtowego transportu opon. Co również istotne w toku postępowania podatkowego prowadzonego nie ujawniono żadnych dokumentów wskazujących na to, że K. S. ponosił wydatki związane z zakupem lub korzystaniem (najmem) z placów, magazynów, samochodów dostawczych. K. S. nie dysponował towarem w postaci opon, które mógłby następnie sprzedać na rzecz spółki w kontrolowanym okresie. Towaru nie mógł nabyć od firmy [...] G. K. ani też od firmy F.H.U. P. S., gdyż żaden z tych podmiotów nie brał udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Jedyną rolą tych podmiotów było wystawianie faktur mających uprawdopodobnić nabycie przez K. S. towarów niewiadomego pochodzenia, które następnie były przez niego przefakturowywane w ramach oszustwa podatkowego na rzecz G. [...] M.W.M. [...] S.C. Ww. podmioty w łańcuchu dostaw pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika". Nadto w kontekście zarzutów i przedstawionej argumentacji wskazać należy, że zeznania G. J. – magazyniera spółki przeczą zeznaniom K. S.. Magazynier wskazywał, że firma K. S. dostarczała samochodami dostawczymi o ładowności do 3,5 tony jednorazowo od 50 do 300 sztuk opon, wykonując 2-3 kursy dziennie. Zważywszy okres deklarowanej współpracy ze spółką (co najmniej jedenaście miesięcy tj. od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz w październiku i grudniu 2015 r.), ilość opon w wystawionych na jej rzecz w fakturach (w IV kwartale 2015 r. było to 9.541 sztuk), ilość kursów jakie musiał wykonać z K. do B. i z B. do K., pokonując za każdym razem około 45 km w jedną stronę z parkingu przy ul. [...] w K. do magazynów spółki w B. przy ul. [...] i [...] (fakt, że towar do spółki był dostarczany pod te adresy wynika z protokołu przesłuchania M. G. z [...] r.), nie sposób przyjąć, że K. S. nie pamiętał marki pojazdu, którym rzekomo przewoził towar. Zasłaniał się niepamięcią, gdyż w rzeczywistości żadnego towaru do spółki nie przewoził. Trudno bowiem przyznać walor wiarygodności twierdzeniom, by faktycznie działający przedsiębiorca pożyczał "na zasadzie ustnej umowy" samochód dostawczy, a po roku nie pamiętał modelu samochodu, którym rzekomo przewoził towar osobiście do swojego największego odbiorcy przemierzając wielokrotnie trasę na ww. dystansie.. Ważkim jest również to, że środki pieniężne, które K. S. otrzymał od spółki na swój rachunek bankowy były w tym samym dniu wypłacane gotówką bądź przelewane internetowo na jego prywatne konto i tego samego dnia wypłacane.

W ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka dobrej wiary, spółka nie dochowała należytej staranności w stosunku do weryfikacji kontrahenta. Wspólnicy skarżącej musieli zdawać sobie sprawę z ryzyka oszustw podatkowych oraz ich skutków w podatku od towarów i usług, ponieważ posiadali wieloletnie doświadczenie zawodowe w branży. Kwestia, że w tamtym czasie wiedza na temat występowania oszustw podatkowych nie była powszechna, dopiero zaczęły kształtować się kampanie informacyjne Ministerstwa Finansów, na co zwraca uwagę spółka w skardze nie przekonują Sądu o prawidłowości zajętego stanowiska. Spółka w tym zakresie stara się odeprzeć wszystkie możliwe argumenty przemawiające za tym, że jednak dochowała standardów należytej staranności kupieckiej. Podjęta próba ekskulpowania własnego zachowania w doborze kontrahenta, przedstawiona czy to w odwołaniu, czy w skardze w świetle ujawnionych w sprawie faktów nie mogła odnieść zamierzonego rezultatu. Wskazać bowiem należy, że skarżąca nie dokonywała transakcji z K. S. w przeszłości. Relacje gospodarcze stron (rzekome) sięgają początku 2014 r. Jak ustalono w toku postępowania cena produktu była korzystna na co wskazywał sam M. G.. Skarżąca nie sprawdziła czy nieznana jej wcześniej firma, z którą zamierza rozpocząć współpracę, dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który by umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej. W tym też kontekście twierdzenia skargi o braku posiadani środków do weryfikacji kontrahenta nie zasługują na aprobatę Sądu. Czynności weryfikacyjne podmiotu gospodarczego, które podatnik może (powinien) podjąć w tym omawianym zakresie sprowadzają się zasadniczo do prostych czynności, które dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek (i ryzyko gospodarcze) nie powinny nastręczać nadmiernych trudności. Sąd również w tym przypadku podziela i identyfikuje się ze stanowiskiem organu, że wystarczyło wpisać adres siedziby w przeglądarce internetowej by zweryfikować czy możliwe jest w tym miejscu prowadzenie działalności. Pozostaje jeszcze możliwość odbycia kontaktu telefonicznego, przedstawienie pisemnych rekomendacji przez kontrahenta, czy wystąpienie do organów skarbowych w trybie przepisów ustawy o VAT o weryfikacje podmiotu gospodarczego pod względem podatkowym, po sprawdzenie w ogólnodostępnej bazie CEDIG żądanego podmiotu e.t.c. Kwestia akcentowana w skardze odnosząca się do wielości podmiotów gospodarczych pozostających w stosunkach biznesowych ze spółką, brak narzędzi prawnych do weryfikacji kontrahenta w tym sposobu prowadzenia ksiąg nie przekonują sądu, gdyż charakter tych czynności, ich ranga nie są tego rodzaju aby napotkały z trudnościami z ich uzyskaniem. Tymczasem w przypadku K. S. nie dokonano żadnej weryfikacji. Wymieniony był już wcześniej wykreślony z rejestru podatników VAT, wykreślenie nastąpiło [...] r., zaś ponownie zaś został zarejestrowany w dniu [...] r. Zatem w okresie nawiązywania współpracy ze spółką nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Pomimo tego spółka otrzymała do dnia rejestracji 98 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na kwotę brutto [...] zł. W sytuacji gdyby spółka dokonała weryfikacji tego kontrahenta to uzyskałaby wiedzę, że jest to podmiot nieznany na rynku handlu oponami, nie posiadający logistycznej możliwości prowadzenia tego typu handlu i niezarejestrowany jako podatnik VAT, zatem przyjmując faktury VAT od tego podmiotu może uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym. Zatem transakcje z IV kwartału 2015 r. udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. S. dotyczyły w dalszym ciągu podmiotu niezweryfikowanego przez spółkę. Ponadto wspólnicy nie zwrócili uwagi na fakt, iż na fakturach otrzymywanych w IV kwartale 2015 r. od K. S. widniała nieaktualna nazwa jego firmy tj. F.H.U. K. S., podczas gdy jak wynika z CEIDG podmiot ten od [...] r. posługiwał się nazwą F.H.U. G. F. K. S. – na co trafnie zwrócił uwagę Naczelnik. W konsekwencji gdyby dokonano sprawdzenia, to taka wiedza, w powiązaniu z pozostałymi symptomami, powinna wzbudzić ich podejrzenia co do rzetelności ww. kontrahenta. Nadto Sąd zwraca uwagę za organem, że jedyną dokumentacją dotyczącą dostaw realizowanych przez K. S. są faktury oraz wyciągi bankowe dokumentujące przelewy należności wynikające z faktur.

Tym samym Sąd podziela stanowisko organu, że spółka nie wykazała się należytą starannością w wyborze kontrahenta jaką należałoby oczekiwać od osoby prawidłowo dbającej o swoje interesy, a wszelkie podjęte przez nią czynności nie są wystarczające by uznać, że działała w dobrej wierze. Wszak chodzi o podmiot doświadczony w branży, posiadający tradycję, ukształtowaną pozycję na rynku w którym działa od wielu już lat.

Wskazane ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez stronę, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Powyższych wniosków nie podważa zaprezentowana przez skarżącego argumentacja mająca potwierdzać błędy w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz jego niekompletność. Kwestia braku przesłuchania świadków nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie krytycznie odnieść się należy do nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi, a w szczególności nie dokonanie przesłuchania kluczowych zdaniem spółki świadków, tj.: G. J., H. O., M. J. i K. S.. Zdaniem Sądu przesłuchanie po raz kolejny tych samych osób (G. J. , K. S.) bądź próby przesłuchania osób nie odbierających wezwań (M. J. , także K. S.) skutkowałoby jedynie do wydłużenia postępowania, co byłoby niecelowe biorąc pod uwagę treść art. 125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na marginesie zauważenia wymaga, że H. O. nie była zatrudniona jako księgowa w firmie K. S., jak stwierdził to skarżący (str. 10 skargi), lecz prowadziła biuro rachunkowe, w ramach którego świadczyła usługi księgowe dla K. S.. Nie mogła więc mieć kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy wiedzy o działalności jego firmy, gdyż zajmowała się jedynie księgowaniem otrzymanych dokumentów. Natomiast powtórne przesłuchanie G. J. także nic nowego nie wniosłoby do sprawy, albowiem trudno oczekiwać aby świadek ten zeznałby odmiennie, skoro jego zeznania charakteryzowały się drobiazgowością, szczegółowością oraz były wewnętrznie spójne. Protokół z jego przesłuchania z [...] r. znajduje się w aktach postępowania odwoławczego. Nadto kolejnego przesłuchania K. S. nie można było przeprowadzić z przyczyn niezależnych od organu, zważywszy na brak możliwości ustalenia jego miejsca pobytu (wymieniony jak ustalono poszukiwany jest listem gończym przez policję). Podobnie z przyczyn obiektywnych nie było możliwym przesłuchanie M. J., gdyż pod adresem wskazanym organom podatkowym jako miejsce jej zamieszkania, korespondencja nie została odebrana zarówno w toku postępowania w I instancji, jak i postępowania odwoławczego. Mając zatem na względzie to, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest wstanie pozyskać. Tak też było w przedmiotowej sprawie.

Zatem ustaleń w sprawie, wbrew zarzutom skargi, dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych w tym decyzji organów podatkowych. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 120-124 art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191-192 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które wbrew odmiennym zarzutom spółki spełnia wymagania określone w art. 210 ww. ustawy). Okoliczności dotyczące wystawienia zakwestionowanych faktur, zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami tylko pozornie miały charakter faktycznych zdarzeń gospodarczych. W kontekście natomiast podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi należy potwierdzić, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedocześnie jednak należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżący, podważając zupełność postępowania dowodowego, wskazał na brak przesłuchania świadków i nie uwzględnienie wniosków dowodowych. W kontekście skargi wskazać należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W realiach kontrolowanej sprawy organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania decyzji w sprawie. Nie zachodziła potrzeba jego dalszego uzupełnienia w kierunki i w sposób wskazany przez stronę skarżącą, a skoro tak zarzuty i w tym zakresie należało uznać za chybione.

W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanej w sprawie, toteż nie miał obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanym przez stronę. Skoro bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym reprezentatywnych w tej mierze wyników, zeznań świadków, pracowników poszczególnych firm oraz dowodów z nie wpływowych źródeł w postaci decyzji organów podatkowych wynikało, że podatnik w kontrolowanym okresie zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia na skutek ujęcia w złożonej deklaracji [...] za IV kwartał 2015 r. 37 sztuk faktur dotyczących zakupu opon, wystawionych przez firmę F.H.U. G. F. K. S., na łączną kwotę [...] [...] zł i podatek VAT [...] zł. W prowadzonym w stosunku do spółki postępowaniu organ rozpatrzył całokształt materiału dowodowego ustalając szczegółowo fakty jakie miały miejsce w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F.H.U. K. S.. Na tej podstawie zostały wyciągnięte poprawne wnioski, że to nie ww. firma dokonała faktycznych dostaw opon do spółki, a co za tym idzie - sporne faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można się też zgodzić z zarzutem, iż swoje ustalenia w tym zakresie Naczelnik oparł wyłącznie na ustaleniach innego organu. Zdaniem Sądu zarówno w I jak i II instancji przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Skarżący pomija, że to wskutek rozpoznania odwołania została wydana decyzja o charakterze reformatoryjnym, organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe dowody, dokonał nowych ustaleń faktycznych, skutkującym określeniem na nowo wysokości zobowiązania podatkowego. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono m.in., że K. S. jest poszukiwany listem gończym przez policję, a jego rzekomi "dostawcy" nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

W konsekwencji niecelowe było poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych osób dla potwierdzenia ich wykonania. Niecelowe i nielogiczne jest również wyrażane przez skarżącą oczekiwanie, co do przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić dokonanie tych transakcji, w których rzetelność i prawdziwość organ podważył. Po pierwsze, wymowa i wydźwięk zgromadzonych dowodów w tym względzie była jednoznaczna. Po drugie, świadkowie zeznający w sprawie precyzyjnie wskazali i opisali własne spostrzeżenia w zakresie przedmiotowo istotnym.

Wbrew odmiennemu stanowisku strony organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompleksowej i wyczerpującej jego oceny. Jeżeli zaś skarżący zarzuca obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

Wobec tak prawidłowo ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Zdaniem Sądu, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo opisane wyżej, Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są nieuzasadnione.

Nadto faktem urzędowo stwierdzonym decyzjami wydanymi przez Naczelnika US K. dla kontrahenta spółki - K. S., jest rozstrzygnięcie co do rozliczeń tego podatnika i tylko w tym zakresie dokumenty te są wiążące dla innych organów (AD. 5, str. 11 skargi). Z tego stwierdzenia jak trafnie wywiódł organ w odpowiedzi na skargę skarżący wywodzi nieprawdziwą konkluzję jakoby Naczelnik uznał za wiążącą ocenę materiału dowodowego zawartą w tych decyzjach. Organ wziął bowiem pod uwagę to, co zostało określone w sentencjach przedmiotowych decyzji. Skarżący pominął fakt, że ww. decyzje określały kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w fakturach wystawionych przez tego podatnika. W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że kierując się logiką i doświadczeniem życiowym nie daje wiary zapewnieniom spółki, z których wynika, że począwszy od października 2015 r. ten jej kontrahent nagle przestał pełnić rolę "słupa" i zaczął prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą.

Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w ksiąg podatkowych, które są prowadzone w sposób nierzetelny lub wadliwy. Art. 193 § 2 ustawy określa, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś § 3 stanowi, iż za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zatem a contrario księgą nierzetelną jest księga, w której dokonane zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego, natomiast księgą wadliwą jest księga prowadzona niezgodnie z przepisami prawa. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że rzeczywistym dostawcą towaru nie był jeden z podmiotów wskazanych na fakturach, co oznacza iż księgi były nierzetelne, gdyż nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organ uznał, że księgi nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ każde stwierdzenie nierzetelności obliguje organ do ich nieuznania za dowód w sprawie.

Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a oraz art. 207 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 83 ust. 4 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Z kolei art. 207 w § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, zaś w § 2, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zaskarżony przepis ustawy o KAS stosuje się do procedury stosowanej przez organ I instancji, zaś przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego, która uchyliła decyzję I instancji. Powyższe przepisy zostały zastosowane w sprawie przez organy w sposób prawidłowy. Nadto w zaskarżonej decyzji nie miał zastosowania przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie powoływał się na treść tego przepisu ani w sentencji, ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten bowiem dotyczy decyzji, w której organ podatkowy określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w sentencji decyzji jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego - określonego przez organ I instancji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust 12 u.p.t.u. w kwocie [...]zł. Określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3) wyklucza jednoczesne określenie prawidłowej wysokości zwrotu podatku na podstawie art. 21 § 3a ww. ustawy. Żadna prawidłowa wysokość zwrotu w rozliczeniu spółki za IV kwartał 2015 r. nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji myli się strona skarżąca, że "w sentencji decyzji organu II instancji nie zostało wskazane, że spółce określono nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kwoty zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...]zł". Brak jest bowiem podstawy prawnej do wydania takiej decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, który by zezwalał organowi podatkowemu na wydanie decyzji określającej kwotę zawyżenia zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Takie określenie nie znalazło się także - wbrew temu co twierdzi spółka w sentencji decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wydając decyzję z [...] r. w jej sentencji określił zobowiązanie podatkowe spółce w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł. Zwrot podatku, który podatnik dostał nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, traktowany jest na równi z zaległością podatkową. Stanowi tak art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ w zaskarżonej decyzji, stanowiącej objaśnienia dla podatnika (str. 50 - 51) przedstawił jak powinno wyglądać prawidłowe rozliczenie przez spółkę podatku VAT za IV kwartał 2015 r., biorąc pod uwagę sentencję tej decyzji. Wynika z niego, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za ten okres wynosi dla podatnika [...] zł. Zatem biorąc pod uwagę powyższe kwota [...]zł, zwrócona podatnikowi dnia [...] r. przez organ podatkowy na jego wniosek, stanowi zaległość podatkową od dnia otrzymania tej kwoty przez podatnika na rachunek bankowy. Będąca konsekwencją rozstrzygnięcia wskazanego w sentencji decyzji kwota [...]zł składa się zatem z dwóch zaległości podatkowych: [...] zł określonej jako zobowiązanie podatkowe w decyzji oraz [...] zł stanowiącą (w konsekwencji wydanej decyzji) nienależny zwrot podatku.

Za niezrozumiały należało uznać zarzut przedstawiony w pkt 10 skargi. Strona nie uzasadniła na czym miałby on konkretnie polegać. Tylko na marginesie wyjaśniania wymaga, że zasada neutralności podatku VAT jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości [...] sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. W realach rozpoznawanej sprawy wykazano, że zakwestionowane dostawy towaru przez kontrahenta - K. S. na rzecz spółki nie miały miejsca, a zatem wystawione faktury nie dokumentują dokonanych, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej nawiązując współpracę z tym kontrahentem. Strona nie działała w "dobrej wierze", a zatem nie mogła skorzystać z odliczenia podatku wykazanego na fakturze zakupu i organ z tej przyczyny odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Powyższe okoliczności zostały w sposób kompleksowy omówione powyżej i stanowią odpowiedź na zarzuty strony skarżącej.

Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji nie dostarczył ich również skarżący. Zarzuty skargi należało uznać zatem za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie przepisu art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.