Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1118/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statutu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że strona jest spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami spółki są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca rok obrotowy podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym oraz osoba fizyczna. Strona została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] września 2013 r., a zgodnie z § 17 statutu spółki rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. i nie był zmieniany.

W związku z powyższym, strona sformułowała następujące pytania:

1. Czy spółka, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. Czy pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem spółki, nie miała ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

W ocenie skarżącej, w związku z tym, że zgodnie ze statutem pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w drugiej połowie 2013 r. zakończy się w dniu 31 grudnia 2014 r., kolejny rok podatkowy spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2015 r.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z ustaniem transparentności podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej, ustawą zmieniającą wprowadzono również przepisy przejściowe. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednak stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, tj. od 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 3. ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości) przez rok obrotowy należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała interpretację prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. nr IPPB3/423-199/14-5/DP oraz wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 553/14, WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14.

Mając zatem na uwadze, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym: spółka komandytowo-akcyjna została zarejestrowana przed dniem 12 grudnia 2013 r. (tj. przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej), jej pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. oraz, że rok obrotowy został ustalony zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości (ponieważ spółka rozpoczęła działalność w drugiej połowie roku, w statucie spółki ustaliła, że pierwszy rok obrotowy będzie trwał od momentu założenia spółki do końca następnego roku, tj. do 31 grudnia 2014 r.), to zdaniem skarżącej znajdzie zastosowanie zasada ujęta w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji, pierwszym dniem roku obrotowego spółki, rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r., będzie 1 stycznia 2015 r., a zatem od 1 stycznia 2015 r. strona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podkreślił, że na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Odnosząc się do definicji roku obrotowego, organ podatkowy powołał: art. 11 i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, wskazując jednocześnie, że ustawa o rachunkowości - jako że nie jest ustawą podatkową - nie może mieć zastosowania dla potrzeb określenia roku podatkowego osoby fizycznej lub osoby prawnej. Biorąc pod uwagę okoliczność, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobami fizycznymi, nie mają prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, organ podatkowy uznał, że pomimo, iż wspólnicy będący osobami prawnymi wybór taki mają, to spółka komandytowo-akcyjna zobligowana jest przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany jest dla celów podatkowych, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wszystkich wspólników.

W związku z powyższym, w ocenie organu, skarżąca prawidłowo obrała za rok obrotowy rok, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym, jednak nieprawidłowo uznała, że jej rok obrotowy skończy się 31 grudnia 2014 r. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ podatkowy podkreślił, że z przepisu art. 11 O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe wymierza się na rok kalendarzowy, czyli za czas od 1 stycznia do 31 grudnia. Nie można zatem, jego zdaniem, połączyć kalendarzowego roku obrotowego (od momentu założenia spółki komandytowo-akcyjnej do 31 grudnia 2013 r.) z następnym kalendarzowym rokiem obrotowym (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.). Zdaniem organu, przepis art. 4 ustawy zmieniającej może mieć jedynie zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zatem dla spółek komandytowo-akcyjnych istniejących przed dniem 31 grudnia 2013 r., które przyjęły za rok obrotowy rok kalendarzowy, rok obrotowy zawsze kończy się 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji, spółka taka począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a art. 4 ustawy zmieniającej nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że skarżąca, będąca spółką komandytowo-akcyjną, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. i była obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczął się zatem z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca roku kalendarzowego, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu stanowi kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której co najmniej jednym ze wspólników (akcjonariuszem) jest osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji stwierdzenie, że taka spółka będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p., na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Na wstępie zaznaczyć należy, że powyższy problem był już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (por. m. in. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, WSA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 722/14, WSA w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 553/14, WSA w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1327/14, WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1326/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14; dostępne - podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych oraz uchwały NSA przywołane w uzasadnieniu - w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i rozstrzygany jednolicie w kierunku zgodnym ze stanowiskiem skarżącej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela takie stanowisko.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Z poprzednich zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Skarżąca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że spółka komandytowo-akcyjna została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...]września 2013 r., tj. przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Ponadto wspólnikami spółki są: spółka z o.o. posiadająca rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym oraz osoba fizyczna. Zgodnie zaś z § 17 statutu spółki, rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. i nie był zmieniany.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że skarżąca, będąca spółką komandytowo-akcyjną, nie mogła określić roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

O ile zgodzić należy się z organem podatkowym, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobami fizycznymi, muszą ustalić swój rok obrotowy tak, jak rok podatkowy tych osób (tj. rok kalendarzowy).

Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy, był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce komandytowo-akcyjnej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek, rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki, będącego osobą fizyczną, nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Przede wszystkim jednak zauważyć trzeba, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa) (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12). Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że spółka komandytowo-akcyjna, w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej jako: k.s.h.), tj. art. 61 § 1 dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ustawodawca w cytowanych przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.).

Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku, celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy", przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07), jak i w piśmiennictwie (m.in. R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3, B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Marginalnie Sąd zauważa, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Konsekwencją nieuzasadnionego pominięcia przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji jednolitej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jest naruszenie, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonał bowiem wykładni przepisów objętych zakresem interpretacji, choć wykładnia ta - jak wskazano powyżej - była wadliwa.

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a w związku z tym, że pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w drugiej połowie 2013 r. zakończy się - zgodnie ze statutem - w dniu 31 grudnia 2014 r., to kolejny rok podatkowy spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2015 r., a zatem od dnia 1 stycznia 2015 r. strona będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu, zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej Dz. U. 2014, poz. 1628 ze zm.).