Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 411/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 5a, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Stan faktyczny, który posłużył Sądowi do dokonania ustalenia, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego - art. 27 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy - odbiegał od okoliczności wynikających z akt sprawy, jak również od przedstawionego przez Sąd w innej części uzasadnienia, co doprowadziło do naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

TEZY

Stan faktyczny, który posłużył Sądowi do dokonania ustalenia, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego - art. 27 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy - odbiegał od okoliczności wynikających z akt sprawy, jak również od przedstawionego przez Sąd w innej części uzasadnienia, co doprowadziło do naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek ( spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Rz 1624/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo–Usługowego "P." Grażyna i Waldemar G. spółka jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania w części opisanej w pkt I i IV sentencji zaskarżonego wyroku, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo–Usługowego "P." Grażyna i Waldemar G. spółka jawna w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.038 /słownie: jeden tysiąc trzydzieści osiem/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r. SA/Rz 1624/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." Grażyna i Waldemar G., spółka jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 lipca 2003 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast w pozostałej części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy. Podał, że podatnik złożył w dniu 15 maja 2003 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosek o dokonanie w trybie art. 21 ust. 3 i 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w ciągu 25 dni na rachunek bankowy. Do wniosku dołączył deklarację VAT-7 za kwiecień 2003 r. oraz fakturę na zakup samochodu ciężarowego.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r. odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 34.747 zł.

Jednocześnie organ ten wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. W toku postępowania podatnik złożył pismo uzupełniające do wniosku o zwrot podatku, w którym powołał się na regulację zawartą w art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Podniósł, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza, polegająca na wydobywaniu i sprzedaży piasku jest działalnością specyficzną, związaną z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustawy. Wskazał, że ustawa o ochronie środowiska zobowiązuje go do ponoszenia nakładów m.in. na zabezpieczenie wyrobiska, rekultywację, nasadzenie drzew.

Po zakończeniu postępowania Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia 11 lipca 2003 r. określił Spółce za kwiecień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.555 zł, kwotę nadwyżki w tym podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.192 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 6.957 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 października 2003 r.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wskazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r., a jedynie w wysokości określonej w decyzji, na którą składała kwota 1.998,70 zł stanowiąca 22 % całości obrotu opodatkowanego niższymi stawkami oraz kwota 9.557 zł wynikająca z zakupu środka trwałego. Pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj. 23.192 zł stanowiła kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.

Organy podatkowe stwierdziły również, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do rozszerzenia zakresu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Działalność prowadzona przez Spółkę nie wiązała się bowiem ściśle z wykonywaniem czynności nałożonych przepisami ustaw, a sam fakt jej prowadzenia w oparciu o koncesję nie przesądzał o specyfice w rozumieniu tego przepisu.

Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organy powołały się na treść art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Podkreśliły, że sankcja ta, związana z nieprawidłowym samoobliczeniem podatku została nałożona na spółkę jawną, wobec której - z uwagi na odrębną od osób fizycznych podmiotowość prawną w podatku od towarów i usług nie miał zastosowania ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., ani orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając temu organowi, że nie ustosunkował się do jej stanowiska zawartego w odwołaniu i tendencyjne zinterpretował art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Przepis ten, zdaniem Skarżącej, nie precyzował w czym ma się wyrażać specyfika prowadzonej działalności i jakiego rodzaju czynności wynikają z ustawy. Wybiórcza analiza prawna zastosowana przez organ drugiej instancji przeczyła zasadzie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto Skarżąca podnosiła, że rozbieżność w interpretacji przepisów pomiędzy organem podatkowym, a podatnikiem nie może być podstawą naliczenia dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Skoro rozszerzenie zakresu zwrotu różnicy podatku uzależnione było od złożenia umotywowanego wniosku, to wniosek taki powinien być rozpatrzony. Jeśli w ocenie Urzędu Skarbowego był on nieuprawniony to należało wydać decyzję odmowną, lecz bez naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca, powołując się na wskazany wyżej wyrok Sądu Najwyższego twierdziła również, że spółka jawna, w zakresie dopuszczalności ustalania jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako spółka osobowa, powinna być traktowana tak jak spółka cywilna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który przejął sprawę do rozpoznania, rozpatrując kwestię prawa Skarżącej do tzw. rozszerzonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 21 ust. 5a ustawy o VAT uznał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r. nie wynikała ze specyfiki prowadzonej przez niego działalności /nie przesądzając czy ta działalność miała charakter specyficzny czy też nie/. Była natomiast skutkiem wyboru przez podatnika w poprzednich okresach podatkowych takiego, a nie innego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, a w szczególności wykazywania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe /tzw. zwrot pośredni/, co doprowadziło do jej skumulowania w kwietniu 2003 r.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że wobec braku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 5a podatnikowi nie przysługiwało prawo do rozszerzonego zwrotu podatku od towarów i usług, a zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia sposobu zwrotu tego podatku była prawidłowa.

W ocenie Sądu brak było natomiast podstaw do zastosowania wobec podatnika sankcji w formie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd rozpatrując tę kwestię nie podzielił jednak zarzutów Skarżącej, co do utraty mocy obowiązującej tego przepisu w wyniku wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ani też zrównania na gruncie prawa podatkowego spółek jawnych ze spółkami cywilnymi. Podkreślił, że podmiotowość prawnopodatkowa spółek jawnych jest całkowicie odrębna od podmiotowości tworzących je wspólników.

Natomiast, zdaniem Sądu, nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - naruszało art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Powołany przepis nie mógł bowiem mieć zastosowania w sytuacji ubiegania się przez podatnika o przyznanie mu uprawnienia z art. 21 ust. 5a ustawy o VAT /rozszerzony zwrot/. O przyznaniu tego uprawnienia decydował naczelnik urzędu skarbowego na umotywowany wniosek podatnika. Skoro ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość do ubiegania się o przyznanie mu w drodze uznaniowej decyzji organu skarbowego, to nie sposób było przyjąć, że brak uwzględnienia tego wniosku, spowoduje sankcję określoną w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT tylko dlatego, że złożył deklarację zgodną z tym wnioskiem.

Sąd podkreślił, że co do zasady przepisy o charakterze sankcyjnym powinny być stosowane wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego - w tym przypadku zakres zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika - nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego. Przyjęcie przeciwnego poglądu stałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości społecznej i praworządności.

Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w R. Powołując się na art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 par. 1 p.p.s.a. zaskarżył to orzeczenie w części, dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, oznaczonej w pkt I wyroku, w której Sąd uchylił jego decyzję z dnia 7 października 2003 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 lipca 2003 r. oraz zasądzającej na rzecz Skarżącej kwotę 208, 70 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - oznaczonej w pkt IV wyroku. Zarzucił temu wyrokowi w zaskarżonej części:

1/ naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i przyjęcie, że mimo zawyżenia przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku oraz określenia przez organy podatkowe kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku narusza art. 27 ust. 6 ustawy o VAT,

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i przyjęcie, że mimo zawyżenia przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku oraz określenia przez organy podatkowe kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, przepis ten nie może mieć zastosowania w sytuacji ubiegania się przez podatnika o przyznanie mu uprawnienia do zwrotu rozszerzonego w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT.

2/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie podatnik złożył deklarację zgodnie z wnioskiem o przyznanie prawa do rozszerzonego zwrotu w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT.

W związku z tymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o zmianę wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi Spółki w tej części, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego organ podatkowy dokonał analizy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i podniósł, że Sąd pierwszej instancji wyrokiem częściowo zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną ustalił, że organy podatkowe obydwu instancji orzekające w sprawie określiły kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości. Sąd wywiódł, że brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty zawyżonego zwrotu, w sytuacji ubiegania się przez podatnika o przyznanie prawa w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT do rozszerzonego zwrotu, ustalając jednocześnie, że organy podatkowe zasadnie nie przyznały podatnikowi prawa do zwrotu rozszerzonego. Zatem Sąd przyjmując, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty zawyżonego zwrotu narusza art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w sytuacji, kiedy stan faktyczny sprawy wyczerpuje hipotezę tego przepisu tj. podatnik zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku oraz organ podatkowy określił prawidłową kwotę zwrotu, naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię tego przepisu, mającego w sprawie zastosowanie.

Natomiast niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w zaskarżonym wyroku polegało na przyjęciu przez Sąd, że stan faktyczny sprawy nie wyczerpywał jego hipotezy mimo zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku oraz określenia przez organ prawidłowej kwoty zwrotu w sytuacji ubiegania się przez podatnika o przyznanie mu uprawnienia do zwrotu rozszerzonego w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Nawet zakładając, że podatnik składa deklarację VAT-7 z wnioskiem o przyznanie mu prawa do rozszerzonego zwrotu, o którym mowa w art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, brak było w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2003 r. podstawy prawnej uzasadniającej przyjęcie prawa podatnika do złożenia deklaracji VAT-7 w takim brzmieniu jakby prawo to podatnikowi rzeczywiście służyło. Organ podkreślił, że w sprawie niesporna była okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółce prawo do rozszerzonego zwrotu nie służyło.

W uzasadnieniu do podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. precyzujący, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy poprzez przyjęcie, że podatnik złożył deklarację VAT-7 zgodną z wnioskiem o przyznanie uprawnienia do rozszerzonego zwrotu, kiedy niesporne w stanie faktycznym sprawy było ustalenie, że podatnik złożył deklarację VAT-7 w dniu 15 maja 2003 r. zaś wniosek o przyznanie prawa do rozszerzonego zwrotu w dniu 25 czerwca 2003 r. tj. już w trakcie toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania "wymiarowego" w sprawie. Dlatego odwołanie się przez Sąd do konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej i praworządności w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy było chybione.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zaskarżonej części wyroku nastąpiło z uwagi na brak w sprawie naruszenia decyzjami organów podatkowych prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, co zostało wykazane w uzasadnieniu do podstaw kasacyjnych, dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzucono w niej bowiem zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Mając powyższe na względzie za zasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie podatnik złożył deklarację zgodnie z wnioskiem o przyznanie prawa do rozszerzonego zwrotu w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT.

Z art. 141 par. 4 p.p.s.a. wynika m.in., że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, dokonane na podstawie akt sprawy /ewentualnie uzupełnionych o materiał dowodowy, o którym mowa w art. 106 par. 3/, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2 p.p.s.a. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obrazować ustalenia faktyczne, które stanowiły dla Sądu pierwszej instancji punkt odniesienia do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Ustalenia te muszą być prawidłowe, to znaczy znajdować potwierdzenie w rzeczywistości, a przede wszystkim nie mogą być wewnętrznie sprzeczne.

W niniejszej sprawie Sąd opisując przebieg postępowania podatkowego na s. 1 uzasadnienia podał, że jednocześnie z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji odmownej z dnia 18 czerwca 2003 r. w sprawie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia 15 maja 2003 r., do którego dołączono deklarację VAT-7 za kwiecień 2003 r. oraz fakturę na zakup samochodu ciężarowego, organ ten wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania. Następnie Sąd stwierdził, że w toku tego postępowania podatnik złożył pismo uzupełniające do wniosku o zwrot VAT, w którym powołał się na treść art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w tym fragmencie uzasadnienia wynika więc niewątpliwie, że wniosek podatnika o przyznanie mu uprawnienia, o którym była mowa w art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, został złożony już po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, przy czym impulsem do wszczęcia tego postępowania było uznanie przez organ, że podatnik wadliwie zadeklarował kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2003 r.

Natomiast w końcowej części uzasadnienia /końcowy akapit s. 6, pierwszy akapit s. 7/, w której Sąd wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, odwołując się przy tym do oceny stosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że zastosowanie sankcji "tylko dlatego, że podatnik złożył deklarację zgodną z tym wnioskiem" /tj. z wnioskiem o rozszerzony zwrot podatku na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT/ byłoby niezgodne z tym przepisem i naruszałoby konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej i praworządności. Takie przedstawienie stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że podatnik został "ukarany" gdy chciał skorzystać z przysługującego mu ustawowego uprawnienia stoi w sprzeczności z wcześniej przyjętym przez Sąd stanem faktycznym. Z opisu stanu sprawy wynika bowiem, że to organ podatkowy stwierdził, iż podatnik złożył błędną deklarację, zawyżając kwotę zwrotu. Dopiero, kiedy toczyło się postępowanie, mające na celu wyeliminowanie skutków nieprawidłowego samoobliczenia i wyciągnięcie ustawowych konsekwencji takiego działania, przewidzianych w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, podatnik zamierzał skorzystać z uprawnienia do rozszerzonego zwrotu, powołując się na art. 21 ust. 5a ustawy o VAT.

Takie działanie podatnika nie koniecznie musi stanowić wyraz ubiegania się o realizację uznaniowego uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, co akcentował Sąd pierwszej instancji. Przy przyjęciu wykładni art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 21 ust. 5a tej ustawy, zawartej w zaskarżonym wyroku, może ono stanowić także próbę uchronienia się przed negatywnymi skutkami wydania decyzji na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, w szczególności po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Nie przesądzając tej kwestii należy stwierdzić, że stan faktyczny, który posłużył Sądowi do dokonania ustalenia, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego - art. 27 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 5a ustawy o VAT w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy - odbiegał od okoliczności wynikających z akt sprawy, jak również od przedstawionego przez Sąd w innej części uzasadnienia, co doprowadziło do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie będzie musiał ponownie dokonać ustaleń stanu faktycznego i rozważyć, czy rzeczywiste okoliczności tej sprawy umożliwiają dokonanie takiej wykładni art. 27 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, jak zawarta w zaskarżonym wyroku. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że zaproponowana wykładnia tych przepisów, uwzględniająca zasady wynikające z art. 2 Konstytucji, została przedstawiona w orzecznictwie NSA /por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r. III SA 2864/01 - Monitor Podatkowy 2004 nr 2 str. 37/ na tle nieporównywalnego z występującym w tej sprawie stanu faktycznego.

W związku z uznaniem za usprawiedliwiony zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu postępowania, odnoszącego się do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd w zaskarżonym wyroku jako podstawy do dokonania kontroli prawidłowości stosowania przez organy przepisów prawa materialnego, przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów dotyczących wprost, albo pośrednio /zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./ naruszenia prawa materialnego. Ocena prawidłowości interpretowania, czy też stosowania tej kategorii przepisów przez Sąd pierwszej instancji może być dokonana w postępowaniu ze skargi kasacyjnej dopiero wówczas gdy stan faktyczny podany w zaskarżonym wyroku nie budzi wątpliwości.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.