Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1104/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 755/15 w sprawie ze skargi Y. P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 22 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 755/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Y. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (zwaną dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 22 września 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r., od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r., od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że Spółka – powołując się na podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi z 5 listopada 2013 r., w których organ zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony VAT z tytułu faktur zakupu dotyczących ponoszonych przez Spółkę tzw. opłat półkowych w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. We wniosku strona podniosła, że 21 kwietnia 2015 r. dowiedziała się o nowych, istotnych dla sprawy i nieznanych organowi w dniu wydania tych decyzji okolicznościach, tj. argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w K. I Wydział Cywilny z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 28/1 oraz argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2014 r., sygn. akt SK 20/12, w którym zbadano zgodność art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji z art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po wznowieniu postępowania objętego postanowieniem z 22 czerwca 2015 r., decyzją z 24 lipca 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z 5 listopada 2013 r. uznając, że podane przez stronę we wniosku powody nie stanowią podstawy uzasadniającej wznowienia postępowania.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 22 września utrzymał w mocy swoje stanowisko zajęte w poprzednio wydanej decyzji. W ocenie organu wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nowe dowody, tj. orzeczenie Sądu Apelacyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spełniają przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając skargę Spółki, podzielił stanowisko organu, że powołane i przedłożone przez stronę skarżącą orzeczenia Sądu Apelacyjnego w K. I Wydział Cywilny z 19 marca 2015 r. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2014 r. nie dają podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędną i niezgodną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że strona postępowania w sytuacji wznowienia postępowania nie może skorzystać z dowodów powstałych po dniu wydania decyzji z 5 listopada 2013 r., celem wykazania istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydawania ww. decyzji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegający na niestwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające m.in.: na pominięciu wniosków dowodowych Skarżącego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że Spółka nie wykazała nowych istotnych okoliczności, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, w tym w szczególności treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt: SK 20/12;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegający na niestwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 121 O.p., tj. organ wydając swą decyzję podważył zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Po pierwsze, nie można podzielić zarzutu skarżącej Spółki dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną i niezgodną z prawem wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że strona postępowania w sytuacji wznowienia postępowania nie może skorzystać z dowodów powstałych po dniu wydania decyzji z 5 listopada 2013 r., celem wykazania istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydawania ww. decyzji.

Mając na uwadze zarówno treść zarzutu, jak również przedstawioną na jego poparcie argumentację, warto przypomnieć, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wskazując na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., domagała się wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi z 5 listopada 2013 r. Jako nową okoliczność faktyczną wskazała na wydanie 2 orzeczeń, tj.: wyroku Sądu Apelacyjnego w K. I Wydział Cywilny z 19 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 28/15 oraz wyroku TK z 16 października 2014 r., sygn. akt SK 20/12.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powołane przez skarżącą orzeczenia, nie stanowią przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku brak cechy nowości, czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Tymczasem wskazane przez stronę orzeczenia nie są dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie. Orzeczenia te zostały wydane bowiem już po wydaniu decyzji z 5 listopada 2013 r. i choćby tylko z tej przyczyny nie mogą stanowić podstawy uzasadniającej wzruszenie tejże decyzji.

Podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowi też okoliczność dokonania w tych orzeczeniach odmiennej wykładni przepisów prawnych niż dokonał ich organ, w decyzjach objętych wnioskiem o wznowienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04 (PP 2005/1/127).

Ustawodawca co prawda nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się jednak, że zwrot ten należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2857/13).

Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym wynikająca z wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2587/15).

W postępowaniu wznowieniowym, strona wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie może więc odwoływać się do odmiennej wykładni lub oceny prawnej określonej okoliczności dokonanej przez inne organy stosujące prawo zawartej w rozstrzygnięciach wydanych po dniu wydania decyzji, nawet jeśli wskazana wykładnia/ocena prawna mogłaby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu, którego wznowienia domaga się strona. Tego rodzaju argumentacja nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stąd też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, zaakceptowanym przez Sąd I instancji, że oceny zawarte w orzeczeniu sądu cywilnego w zakresie tzw. opłat półkowych nie mogą stanowić skutecznej podstawy do zmiany decyzji ostatecznych z 5 listopada 2013 r.

Takiej podstawy nie może stanowić również stanowisko TK zawarte w powołanym przez stronę wyroku z 16 października 2014 r., sygn. akt SK 20/12. Po pierwsze, wskazać należy, że wyrok ten należy do tzw. wyroków prostych o charakterze afirmatywnym. W wyroku tym nie zakwestionowano konstytucyjności kontrolowanego przepisu, tj. art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji ze wskazanym wzorcem kontroli. Wyrok taki nie może stanowić zatem podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten, tak jak art. 190 ust. 4 Konstytucji, wyraźnie określa, że tylko orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których stwierdza się niezgodność kontrolowanej regulacji z Konstytucją mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Oznacza to, że rozstrzygnięcia afirmatywne nie mogą stanowić podstawy do restytucji konstytucyjności poprzez wznowienia postępowania podatkowego.

Trudno zarazem uznać, że wypowiedź Trybunału zawarta w treści ww. wyroku może wpisywać się w przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Trybunał Konstytucyjny jest tzw. sądem prawa, a nie sądem faktu. Zasadniczą bowiem jego funkcją jest badanie hierarchicznej zgodności norm prawnych. Przy czym jest to kontrola dotycząca stanowienia prawa a nie jego stosowania. Argumentację jaką posługuje się Trybunał w wydawanych wyrokach trudno zatem uznać za wpisującą się w istotną dla sprawy "nową okoliczność faktyczną", o której mowa we ww. przepisie Ordynacji podatkowej.

Nawet jeśli stanowisko Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku może stanowić wskazówkę dla organów stosujących prawo odnośnie do tego jak należy interpretować określoną regulację, to jako wypowiedź zawarta w uzasadnieniu wyroku a nie jego sentencji nie będzie miała dla jego adresatów waloru wiążącego. Uzasadnienie orzeczenia, w przeciwieństwie do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji, któremu przysługuje moc powszechnie obowiązująca, ma znaczenie przede wszystkim perswazyjne, gdyż ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia. Niemniej jednak tylko rozstrzygnięcie orzeczenia, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6 ustawy z 22 lipca 2016 r. o Trybunale Konstytucyjnym będzie wywierało określone skutki i w tym zakresie będzie wiążące. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86 (OTK Z.U. 1986, poz. 1), stanowisko dotyczące związania treścią sentencji było następnie akceptowane w kolejnych orzeczeniach TK. Np. w postanowieniu TK z 21 marca 2000 r., sygn. K 4/99 (OTK Z.U. 2000, nr 2, poz. 65), Trybunał wskazał, że "uzasadnienie orzeczenia przedstawia bowiem motywy i zapatrywania sędziów Trybunału Konstytucyjnego biorących udział w wydaniu orzeczenia. W przeciwieństwie do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, któremu przysługuje moc powszechnie wiążąca, ma ono przede wszystkim znaczenie perswazyjne (ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia) i edukacyjne. Jednak nie można zaprzeczyć, że pewne fragmenty uzasadnienia, stanowiąc ratio decidendi, są w szczególnie silny sposób związane z sentencją i stanowić mogą w pewnym sensie jej "uzupełnienie".

W niniejszej sprawie nie chodzi jednak o określone skutków wyroku TK dla sprawy "w toku", ale dla sprawy już zakończonej. Nawet zatem jeśli w pewnych sytuacjach w uzasadnieniu wyroku TK znajdą się wskazania dla organów stosujących prawo co do skutków wyroku w sferze stosowania określonej normy prawnej, czy też jej interpretacji, to jednak nie będą mogły stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak bowiem wskazano w powołanym wyżej wyroku NSA z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2857/13, okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią.

W konsekwencji nie można również podzielić zarzutów strony dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarzut ten był bowiem ściśle powiązany z zasadnością zarzutu dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro zaś ten ostatni okazał się nieuzasadniony, to nie było podstaw aby przyjmować, że doszło do nieprawidłowości na tle przeprowadzonej przez organy i zaakceptowanej przez WSA w Olsztynie oceny wykazania przez Spółkę istnienia nowych, istotnych okoliczności, nieznanych organowi w dniu wydania przez niego decyzji z 5 listopada 2013 r.

Za niezasadny uznać należało również ostatni ze sformułowanych przez stronę zarzutów, który odnosił się do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Oceniając ten zarzut należy mieć na uwadze to, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie podlegają ocenie te okoliczności i fakty, które zostały już zbadane w postępowaniu zwykłym prowadzącym do wydania decyzji ostatecznej. Istotą postępowania wznowieniowego jest zbadanie i ocena, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie było dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 103/15). Naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. w postępowaniu wznowieniowym należało oceniać przez pryzmat zajścia przesłanek z art. 240 O.p. Skoro zaś okoliczności, na które powoływała się strona przy wskazanej przez nią podstawie wznowieniowej (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) uznano za nieuzasadnione, to w konsekwencji nie było podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zasady zaufania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki.