Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 716/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko A przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu i rady nadzorczej w postaci sfinansowania ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej – za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że A we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała stan faktyczny, z którego wynika, że spółka zgodnie z wymogami ustawowymi ma powołany zarząd i radę nadzorczą. Zamierza podpisać umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej. Wysokość składki ubezpieczeniowej nie byłaby uzależniona od ilości osób wchodzących w skład zarządu i rady nadzorczej czy długości sprawowanej przez nich funkcji w organie. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby więc konkretnej osoby fizycznej powołanej do organu spółki, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem – w konkretnych warunkach – związana byłaby odpowiedzialność cywilna. Składka opłacana byłaby za cały rok z góry ze środków własnych Spółki. Składka nie byłaby zwracana Spółce w żadnej formie przez osoby powołane do zarządu lub rady nadzorczej. Ubezpieczeniu podlegałaby odpowiedzialność cywilna członka zarządu spółki kapitałowej z tytułu szkód wyrządzonych Spółce bądź osobom trzecim. Przesłanką wypłaty odszkodowania byłoby powstanie szkody w związku z wykonywaniem przez ubezpieczonego obowiązków, za które ponosi on odpowiedzialność cywilną na podstawie obowiązujących przepisów o odpowiedzialności cywilnej władz spółki kapitałowej. Polisą tą byłby ubezpieczony zarząd spółki i rada nadzorcza, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroniłaby samą spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

W takim stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy składka OC członków zarządu i rady nadzorczej stanowi przychód podatkowy do opodatkowania u członków zarządu i rady nadzorczej spółki, a na spółce ciąży obowiązek płatnika ?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podnosiła, że poniesiony przez Spółkę wydatek na wykupienie polisy i zapłatę składki na OC zarządu i rady nadzorczej nie jest przychodem dla osób wchodzących w skład tych organów.

W ocenie Spółki z treści art. 11 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej powoływana jako p.d.o.f.) wynika zasada, zgodnie z którą przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wg tego przepisu, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast żeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Z art. 12 ust 3 p.d.o.f. wynika, że wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi nie wchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się wg zasad określonych w art. 11 ust 2 -2b p.d.o.f. Stąd tez w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest zobowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Nie jest natomiast znana cena zakupu usług przypadająca na poszczególnych pracowników, a tylko skonkretyzowana wartość świadczenia może stać się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż p.d.o.f. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art.1. Spółka powołała się w tym zakresie na wyrok z dnia 9 kwietnia 2009r. (III SA/Wa 2019/08), z którego wynika, że jeżeli nie można ustalić faktu otrzymania przez podatnika świadczenia albo nie jest możliwe określenie jego wartości w konkretnej kwocie przypadającej na podatnika, nie może być również mowy o powstaniu po stronie takiego podatnika przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów p.d.o.f.

Minister Finansów uznając ww. stanowisko A za nieprawidłowe wskazał na treść art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. oraz art. 11 ust 2a pkt 2 tej ustawy wywodząc, iż z ich treści wynika, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, bowiem dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy ( uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02).

Następnie wskazał, iż zgodnie z art. 483 k.s.h. członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz likwidatorzy odpowiadają wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Natomiast w myśl art. 805 § 1 k.c. przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu majątkowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku ( art. 805§ 2 pkt 1 k.c.) W takiej sytuacji ubezpieczenie się od odpowiedzialności za szkody wyrządzone spółce stanowi dla członka władz spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony spółki. Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w sprawie decydujące znaczenie ma kto jest chroniony na podstawie zawartej umowy. W związku z tym Minister Finansów wskazał na treść art. 808 § 1 oraz art. 822 § 1 k.c. wywodząc, iż z powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej, a osoba ta może zawrzeć umowę, na podstawie której osobą uprawnioną do świadczeń ze strony ubezpieczyciela jest inna osoba niż ubezpieczający i/lub której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, gdy składka opłacana jest przez inna osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby na rzecz której zwierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę niewątpliwie korzyścią majątkową dla członków zarządu czy rady nadzorczej jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na jej uzyskanie. Spółka ponosi koszty ubezpieczenia płacąc składkę, a członkowie organów spółki osiągają przysporzenie majątkowe, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Obojętna podatkowo jest wyłącznie sytuacja, w której członek organów statutowych Spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W sytuacji, gdy spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz spółki, to opłacona składka stanowi w dacie zapłaty przychód dla tych osób.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że składki opłacane przez Spółkę na ubezpieczenie członków zarządu i rady nadzorczej stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. , uzyskiwane przez członków objętych tym ubezpieczeniem.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że fakt, że umowa zawarta jest w wersji bezimiennej czy też dokonywanie opłat odbywa się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika, nie stanowi trwałej przeszkody uniemożliwiającej ustalenie wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę – członka zarządu lub członka rady nadzorczej. Spółka ma wiedzę co do ilości członków zarządu i rady nadzorczej pełniących swoje funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich danych osobowych. Można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że koszty opłacania przez Spółkę składki z tytułu zawartej bezimiennej umowy ubezpieczenia OC członków zarządu i rady nadzorczej stanowić będą dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. , natomiast Spółka jako płatnik zobowiązana będzie do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A rozszerzyła opis stanu faktycznego sprawy wskazując na projekt Polisy ubezpieczeniowej, z której wynikają warunki umowy. Z oferty Polisy wynika, że identyfikacja osób ubezpieczonych następuje po zgłoszeniu roszczenia tj. w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Ubezpieczeni pozostają osobami anonimowymi, a dla wypłaty odszkodowania nie jest konieczne przypisanie odpowiedzialności konkretnej osobie. Zgodnie z konstrukcją przedmiotowej umowy, beneficjentami będą wyłącznie Spółka i osoby trzecie, a ubezpieczeni będą jedynie uprawnieni, w niektórych przypadkach, do otrzymania zwrotu kosztów porady prawnej bądź zastępstwa procesowego. Zawarte ubezpieczenie nie będzie pokrywać strat poniesionych przez ubezpieczonych ani zwalniać ich z odpowiedzialności za poniesione szkody.

W ocenie Spółki, w przypadku zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania przychodu po stronie pracowników, brak jest bowiem przysporzenia po ich stronie. W okresie ubezpieczenia stan majątku ubezpieczonych nie ulega zmianie, a jedynym beneficjentem odszkodowania jest Spółka lub osoba trzecia. O ewentualnej korzyści może być mowa dopiero, gdy dojdzie do konkretnej porady lub zastępstwa procesowego na rzecz konkretnej osoby. Gdyby ubezpieczenie było obowiązkowe dla osób pełniących dane funkcje, wówczas należałoby przyjąć, że opłacanie składki na taką polisę przez Spółkę rzeczywiście stanowi przychód Ubezpieczonego. Nie jest nadto możliwe przypisanie przychodu do konkretnej osoby, bowiem składka opłacana jest ryczałtowo. Wysokość składki nie jest zależna od liczby osób ubezpieczonych i zakresu ich odpowiedzialności, lecz od stanu majątkowego Spółki.

Opłacona składka nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia ponieważ nie powoduje przyrostu majątku ubezpieczonych. Spółka odwołała się do stanowiska Ministra Finansów z dnia 17.10.2008r. znak [...] oraz wyroków WSA sygn. akt III SA/Wa 2019/08, III SA/Wa 804/09, I SA/Wr 1254/09 w Warszawie (?), I SA/Kr 704/09 w Warszawie (?).

Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A zarzucała wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów art. 11 ust 1 oraz ust 2a p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, konsekwencją czego było nieuprawnione stwierdzenie, że wskazane przepisy będą mieć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy oraz art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprze bark należytego uzasadnienia prawnego i w oparciu o te zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie że okoliczność zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia OC członków zarządu i rady nadzorczej nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie p.d.o.f. w postaci rozpoznawania przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu u osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym obowiązku naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymywała argumentację zawartą we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W szczególności podnosiła, iż przychód do opodatkowania może powstać tylko na skutek faktycznego otrzymania świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia. Literalne brzmienie art. 11 ust. 1 p.d.o.f wyklucza możliwość powstania przychodu w sytuacji samego "postawienia do dyspozycji" świadczenia. W sytuacji stanu faktycznego konieczne jest wystąpienie okoliczności otrzymania świadczenia przez konkretną osobę fizyczną. Stworzenie samego prawa – potencjalnej możliwości – skorzystania z określonego świadczenia w przyszłości nie dowodzi samo przez się, że określona osoba to świadczenie otrzyma. Ochrona ubezpieczeniowa wynikająca z polisy nie dotyczyłaby konkretnych osób na dzień zawarcia polisy, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organów spółki. Składka płacona byłaby za cały rok z góry. Tak więc członkowie organów spółki w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia nie otrzymają od Spółki żadnych świadczeń, co w świetle art. 11 ust. 1 p.d.o.f. jest warunkiem koniecznym dla powstania zobowiązania podatkowego. Z samego faktu opłacenia przez Spółkę składki organ podatkowy nie może wywodzić powstania przysporzenia majątkowego po stronie osób objętych zakresem ubezpieczenia. Błędna jest też stanowisko Ministra Finansów w zakresie interpretacji art. 808 § 1 i 2 k.c., że inny podmiot (Spółka) ponosi za nich koszt ubezpieczenia ( b. dobrze zinterpretował ten przepis). Dla powstania stosunku prawnego, w ramach którego Spółka ponosiłaby koszt ubezpieczenia "za" podatnika, konieczna byłaby wiedza i zgoda bezpośrednio zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Tymczasem Spółka dokonuje jedynie opłacenia ubezpieczenia, którego pozyskaniem jest sama zainteresowana. Organ nie wskazuje źródła, do którego ten przychód należałoby zaliczyć oraz pomija problematykę związaną z niemożliwością ustalenia wartości przychodu. Zachodzi bowiem pewność zmian personalnych w organach Spółki w trakcie trwania umowy ubezpieczenia. Należy mieć też na uwadze treść art. 11 ust. 2a p.d.o.f. , w świetle którego w stanie faktycznym sprawy brak możliwości zastosowania którejkolwiek ze wskazanych w nim metod.

Ponadto, w ocenie skarżącej interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, ograniczając się do ogólnych stwierdzeń. Niezrozumiałe jest twierdzenie organu o braku "trwałej przeszkody w ustaleniu przychodu" otrzymanego przez podatników.

Ponownie wskazano na wyrok w sprawie III SA/Wa 2019/08 z dnia 26 lutego 2009r. oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009r. sygn. [...].

W odpowiedzi na skargą Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona interpretacja prawa nie narusza.

Przede wszystkim wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja wydana została w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie zaś do § 3 tego artykułu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny ( art. 14c § 1).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W takiej sytuacji bez znaczenia dla oceny stanowiska podatnika zawartego w zaskarżonej interpretacji pozostają okoliczności dodatkowo wskazane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez Spółki dla osób wchodzących w skład jej zarządu i rady nadzorczej ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowić będzie dla tych osób podlegający opodatkowaniu przychód.

Prawidłowo organ podatkowy wskazał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy (zdarzenie przyszłe) w sytuacji, gdy spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz spółki, to opłacona składka stanowi w dacie zapłaty przychód dla tych osób, a na Spółce ciąży obowiązek płatnika.

Wskazać należy, iż podobny problem, tj. traktowania określonych świadczeń ze strony pracodawców - zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z opieki medycznej - w kategoriach nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód tychże pracowników, był już dwukrotnie rozstrzygany w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, jak i wydanej 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby NSA, II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W uchwałach tych NSA stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem - podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego - jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego.

W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 tej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem NSA, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, zauważyć należy, iż umowa ubezpieczenia jest umową dwustronnie zobowiązującą. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową. Należy podzielić pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. A. Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny, w: Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, Praca zbiorowa pod. red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast.; Kodeks cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka, Warszawa 1994, t. II, str. 49). Zobowiązanie zakładu ubezpieczeniowego do świadczenia, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony, ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (zob. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., II FSK 506/08).

Analogicznie więc, jak w kwestii świadczeń medycznych, gdzie korzyść dla pracownika i tym samym powstanie przychodu realizuje się nie poprzez faktyczne skorzystanie z usług medycznych, lecz już poprzez zapewnienie pracownikowi prawa do nieodpłatnego skorzystania z takich usług, tak w przypadku umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, korzyść dla ubezpieczonych, której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od Spółki, wynika nie w chwili ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem, lecz już w momencie objęcia danej osoby - członka zarządu lub rady nadzorczej spółdzielni ochroną ubezpieczeniową, na wypadek wystąpienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń.

Spółka w skardze wskazuje na okoliczności, które jej zdaniem uniemożliwiają opodatkowanie konkretnych osób, na brak możliwości przyporządkowania konkretnej osobie przychodu w dającej się ustalić wysokości.

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, iż okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, jak to trafnie podniósł Minister Finansów, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Jak wyżej wskazano indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia samej ochrony ubezpieczeniowej.

W umowie ubezpieczenia, którą zamierza zawrzeć Spółka nie będą wymienione z imienia i nazwiska osoby objęte ubezpieczeniem ( art. 808 § 1 k.c.). Nie oznacza to jednak, jak trafnie wskazuje organ, iż nie jest możliwa ich identyfikacja, a tym samym ustalenie kręgu osób ubezpieczonych, bowiem są to osoby wchodzące w skład zarządu i rady nadzorczej spółki. Nie sprawia zatem trudności ustalenie, kto konkretnie i w jakim okresie w czasie trwania ubezpieczenia zajmował określone stanowisko objęte ubezpieczeniem. Te dane, obok wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.) stanowią niezbędny punkt odniesienia do dokonania dalszych wyliczeń wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Wszyscy członkowie zarządu i rady nadzorczej w równym stopniu korzystają z ochrony ubezpieczeniowej, a więc składka płacona przez spółkę rozkłada się równo na wszystkich ubezpieczonych, co daje możliwość obliczenia przychodu w odniesieniu do każdej z objętych ubezpieczeniem osób.

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 11 ust 1 oraz ust 2a p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprze bark należytego uzasadnienia prawnego.

W takiej zaś sytuacji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji.