Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 632/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 90 ust. 1-3, art. 168 dyrektywy 112, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (dalej: WSA, Sąd, Sąd

I instancji), na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA, Sąd kasacyjny, Sąd II instancji, Sąd wyższej instancji) w wyniku wyroku z [...] lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 277/17), ponownie rozpoznał sprawę ze skargi Gminy [...] (dalej: skarżąca, strona, Gmina) na indywidualną interpretację Ministra Finansów (dalej: organ) z [...] lipca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji rozpoznając poprzednio sprawę uwzględnił skargę skarżącej.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Gmina przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wykonuje czynności: A) opodatkowane podatkiem od towarów i usług; B) podlegające opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnione z podatku; C) polegające na uzyskiwaniu przez gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości

i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D) niezwiązane

z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

Strona wskazała, że ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku oraz zdarzeniami spoza zakresu ustawy (wydatki mieszane). Oświadczyła przy tym, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych czynności i zdarzeń. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy; pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja gminy. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez gminę czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała: 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., tj. zarówno towarów, jak

i usług, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu

o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U.

z 2011 r., nrr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej: ustawa o VAT) ? 2. czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), powinna traktować jako pozostające poza zakresem tej ustawy i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy ? 3. czy w celu określenia powyższej kwoty

podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować ? 4. czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego ?

Formułując własne stanowisko wyjaśniła, że jej zdaniem ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa

w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. Występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy i tym samym nie powinno się ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w jej art. 90 ust. 3.

W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina

w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.). Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdzając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zwarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym, wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Strona ma zatem obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań gminy). Jednocześnie w swych wyjaśnieniach organ dodał, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona

w przepisach obowiązujących do końca 2015 r. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego

z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że wyłącznie strona znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu,

a nie organ w trybie interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych, w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa

w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast jeśli chodzi o zdarzenia opisane w pkt C i D przez gminę, to jako pozostające poza zakresem opodatkowania nie mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w/w ustawy, co jednak nie oznacza, jak chce tego Gmina, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, ale odliczenie pełne. Nieuwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem

VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego

w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Powyższy akt, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina zaskarżyła do WSA zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: •/ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1

i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.- dalej: O.p.) poprzez: - dokonanie nieuprawionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że gmina ma możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego

z wykonywanymi przez gminę czynnościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego

z działalnością gospodarczą - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży; - brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez

gminę wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywanej

w interpretacjach indywidualnych w podobnych przypadkach; •/ art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu; II. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: •/ art. 1 ust. 2 oraz art. 173

ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary

i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: •/ art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 Gmina jest zobowiązana do zastosowania innej, dodatkowej, przy tym w żaden sposób nieokreślonej przez organ, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a tym samym przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych wyłącznie przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Sąd I instancji uwzględniając skargę nie zgodził się ze stanowiskiem organu. Powołując się na brzmienie przepisów, tj. art. 86, art. 90 ustawy o VAT oraz art. 173

i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, a także orzecznictwo polskie i europejskie,

a w szczególności na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych

z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi odnoszącymi się do sfery działalności niegospodarczej podatnika), a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 w/w ustawy, lecz odliczenie pełne. Według Sądu, organ myli się twierdząc, że skarżąca ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Pomijając kwestię, że w opisie stanu faktycznego skarżąca stwierdziła, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać, zaakceptowanie stanowiska organu prowadziłoby do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym.

W skardze kasacyjnej wniesionej od w/w wyroku pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze

zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

w konsekwencji błędnego przyjęcia, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 znajduje odpowiednie zastosowanie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ze względu na odmienny stan faktyczny będący przedmiotem oceny nie może mieć ona zastosowania; 2. prawa materialnego, tj.: a. art. 90

ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, a brak możliwości takiego przyporządkowania nie przesądza o możliwości pełnego odliczenia; b. art. 90 ust. 1-3, w zw. z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jak i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy, a tym samym podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

NSA wymienionym na wstępie wyrokiem z 9 lipca 2019 r. uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W motywach wyjaśnił, że w szczególności problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki mają charakter mieszany, a więc związane są zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających ustawie o podatku VAT, a Gmina nie jest

w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej

i nieopodatkowanej.

Przypomniał, że Sąd I instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko Gminy, oparł swoje orzeczenie na uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się tym samym z organem, że skarżąca - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Sąd wyższej instancji wskazał, że w sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, przy czym, podkreślił, że wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwość argumentacji WSA nie wynika z nieuprawnionego w opinii kasatora odwołania się do treści uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt

I FPS 9/10, albowiem formułowała ona zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik jest typowym przedsiębiorcą, czy też jednostką samorządu terytorialnego, która łączy różne formy działalności. Jej treść wpływała na rozumienie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT we wszystkich przypadkach,

w których przepis ten znajdował zastosowanie, bez względu na to, kto był podatnikiem.

NSA stwierdził, że znajdujące się w niej tezy przystawały więc do stanu faktycznego niniejszej sprawy, jednakże straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (Związek Gmin [...] przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej), który zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Sąd krajowy wskazał, że w Polsce do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu uchwały NSA wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, że w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT ma umocowanie w art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE i uwzględnia zasadę neutralności.

Sąd kasacyjny podkreślił, że TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. orzekł, że art. 168

lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W dalszej części motywów omówił najistotniejsze z punktu widzenia analizowanej sprawy tezy orzeczenia Trybunału i zaznaczył, że TSUE na zakończenie stwierdził, że: - sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe

w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy - skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (tak w szczególności wyrok z 15 kwietnia 2008 r., Impact, C 268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

NSA podkreślił, że rozstrzygając niniejszą sprawę nie mógł pominąć wyroku TSUE.

Następnie wspierając się poglądami orzecznictwa NSA wskazał na wiążący charakter orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni. Nawiązując do pierwszeństwa i powagi interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej

w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r., w sprawie C- 566/17 r. względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10

oraz zasady efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TSUE. Ostatecznie, rozpoznając sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a., rozstrzygnięciem sprawy

z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej odnośnie tej sprawy

w w/w wyroku TSUE.

Następnie Sąd II instancji stwierdził, że skoro spór w sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do ustawy o VAT art. 168 dyrektywy 112, wykładni którego – na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, to wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do tej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle tego, za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne.

NSA zwrócił jednocześnie uwagę, że w/w wykładni art. 168 lit. a dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym

i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed

31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów

i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym

i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

Sąd kasacyjny zaznaczył, że w realiach tej sprawy Gmina we wniosku o wydanie interpretacji domagała się od organu wskazania takich metod i kryteriów w sytuacji, gdy organ uzna, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r.

będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). Gmina

w pytaniu 3 wyraźnie chciała uzyskać informację w oparciu o jakie metody ma wyliczyć

i zastosować taką proporcję. Jednakże Sąd I instancji nie dokonał w tym zakresie oceny stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Przyjmując bowiem generalną tezę o tym, że podatnik nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych

z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT z uwagi na brak stosownych instrumentów prawnych, z oczywistych względów pominął milczeniem tę część rozważań zawartą w zaskarżonej interpretacji, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., choć z innych względów niż podnoszone w skardze kasacyjnej, zwłaszcza w kontekście zarzutów i uzasadnienia skargi, w której treści na str. 27-28 Gmina wyraźnie kwestionowała stanowisko organu w powyższym zakresie.

NSA stwierdził też, że sformułowane zaś zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy

o VAT są niezasadne, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno

z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

Mając powyższe na względzie NSA na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, który – jak skazał - będzie zobowiązany do oceny zaskarżonej interpretacji i zawartego w niej stanowiska organu z uwzględnieniem zaprezentowanej wyżej oceny prawnej, stanowiącej konsekwencję poglądu wyrażonego przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej, wyrokiem z 9 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 277/17 r. uchylił wyrok WSA i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych

w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (tak też: wyrok SN z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Sądu kasacyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu

o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie podlega interpretacja indywidualna wydana w przedmiocie podatku VAT.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że zagadnienie będące przedmiotem sporu, było również – obok wiążącego w tej sprawie wyroku Sądu II instancji z 9 lipca 2019 r., - przedmiotem rozważań kilku innych orzeczeń NSA wydanych po orzeczeniu TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W wyrokach tych (dla przykładu z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt

I FSK 606/17 oraz I FSK 137/17 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Bazie orzeczeń na www.nsa.gov.pl), NSA zajął stanowisko, które w pełni znajduje zastosowanie

w niniejszej sprawie.

Podążając zatem śladem linii orzeczniczej wytyczonej w/w wyrokach stwierdzić należy, że w sporze tym należy przyznać rację organowi, który uznał, że Gminie nie przysługuje w takiej sytuacji prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Przy czym, jak wyjaśnił to już Sąd wyższej instancji, wadliwość argumentacji WSA nie wynika z nieuprawnionego odwołania się do treści uchwały NSA z 24 października

2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, albowiem formułowała ona zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik jest typowym przedsiębiorcą, czy też jednostką samorządu terytorialnego, która łączy różne formy działalności. Jej treść wpływała na rozumienie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT we wszystkich przypadkach, w których przepis ten znajdował zastosowanie, bez względu na to, kto był podatnikiem. Choć jednostka samorządu terytorialnego nie jest typowym przedsiębiorcą, jest jednak adresatem normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie. Uchwała ta powoływana była w szeregu orzeczeń sądowych wydawanych właśnie w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, wpływając w tym zakresie na linię orzeczniczą dotyczącą sposobu rozliczeń podatkowych, dokonywanych przez te podmioty (tak też wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., I FSK 384/12). Znajdujące się w niej tezy przystawały więc do stanu faktycznego niniejszej sprawy, jednakże straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, który zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 123/17.

Podkreślenia wymaga, że TSUE w w/w wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

TSUE wskazał [pkt 29 - 32], że mimo, że orzekał już, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., C 140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (tzn. przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynikał z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

W pkt 34-36 TSUE zapisał, że wprawdzie dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa członkowskie dysponują pełnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego

systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (tak podobnie wyrok z 29 października 2009 r., C 174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego

w art. 168 dyrektywy 112.[pkt 37].

TSUE stwierdził [pkt 40, 43], że brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".[pkt 46].

W końcowych motywach TSUE stwierdził [pkt 48, 49], że: -/ sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny

z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy, -/ skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (tak w szczególności wyrok z 15 kwietnia 2008 r., C 268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

WSA rozstrzygając obecnie sprawę, przede wszystkim będąc związanym orzeczeniem NSA z 9 lipca 2019 r. ale mając również na względzie linię orzeczniczą przyjętą w powołanych powyżej wyrokach NSA, uznał że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie można pominąć przedmiotowego wyroku TSUE.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Jednocześnie, uzupełniając ten pogląd warto wskazać na wyrok NSA

z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17 w którym wyrażono stanowisko, że "praktyka odstąpienia od stosowania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy, nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 Sąd ten orzekł: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł

o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany

w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).".

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem jej, z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to gwarantuje realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (patrz wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13)."

Jeżeli więc TSUE w wydanym wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skład orzekający podkreśla, że Sąd kasacyjny wyraźnie zaznaczył, że powyższej wykładni art. 168 lit. a dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" [pkt 46].

Mając powyższe na względzie Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę uznał, że przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, zawierające wykładnię przepisów art. 86 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT jest prawidłowe,

a stanowisko takie potwierdzone zostało w ww. orzeczeniach TSUE i NSA.

Natomiast, mając na względzie wskazania zawarte w orzeczeniu Sądu wyższej instancji WSA podkreśla, że przy analizie tej sprawy nie może z pola widzenia umykać rzecz fundamentalna, tj., fakt że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ( a więc tak jak w niniejszej sprawie ) charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy, wskazać warto, że w rozpoznawanej sprawie wprawdzie w pytaniu numer 3 Gmina formułuje żądanie wskazania innej niż

w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), ale jednocześnie przedstawiając własne stanowisko

w tym zakresie, konsekwentnie wskazuje na możliwość stosowania w przedstawionym stanie faktycznym sprawy art. 90 ust. 3 tej ustawy oraz stwierdza wprost, że stosowanie innych metod podziału podatku nie znajduje uzasadnienia w jej przepisach, z uwagi na brak podstawy prawnej i brak możliwości zastosowania innych metod w praktyce

(k: 11-12 akt administracyjnych). W takiej sytuacji, w ocenie WSA, zasadnie organ wyjaśnił, że przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90

ust. 1-3 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniona w kalkulacji proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji nie odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku od tzw. wydatków mieszanych, a jedynie wskazano, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko

w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej podatkowi VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 112

i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (k-18).

Będąc zatem związanym granicami wniosku o wydanie interpretacji (pytaniem, stanowiskiem Gminy i przede wszystkim stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę) organ nie mógł w niniejszej sprawie wskazywać w sposób bardziej szczegółowy, niż to wskazano powyżej, jak obliczać sporną proporcję. W ocenie Sądu, wzywanie zaś strony do doprecyzowania wniosku w tym zakresie wykracza poza tryb uzupełniania wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Z przedstawionych powyżej powodów stanowiska skarżącej Gminy nie można było uwzględnić, i na podstawie art. 151 p.p.s.a. wniesioną przez nią skargę należało oddalić.