Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 310/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "Dyrektor", "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), stwierdził, że stanowisko A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "Spółka") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia usług wsparcia w obszarze Finanse stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

- 66.19.9 - pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane - jest prawidłowe,

- 69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego - jest prawidłowe,

- 66.29.19.0 - pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z [...], wezwano do jego uzupełnienia, m. in. poprzez jednoznaczne wskazanie w opisie stanu faktycznego symbolu PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany dla wnioskodawcy - według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1667), co też nastąpiło 21 stycznia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należy do międzynarodowej Grupy D. (dalej: "Grupa"). W 2017 r. w Grupie wdrożono projekt O., w ramach którego, w D. Sp. z o.o. (dalej: "usługodawca") utworzone zostało Centrum Usług Wspólnych (dalej: "[...]"). Głównym zadaniem [...] jest centralizacja usług wsparcia i świadczenie ich na rzecz 13 europejskich podmiotów z Grupy D. Są to podmioty działające na terenie Polski, Litwy, Łotwy, Finlandii, Szwecji, Norwegii, Danii, Czech, Słowacji, Węgier, Bułgarii, Rumunii oraz Chorwacji.

W ramach [...], usługodawca udziela wsparcia m.in. w obszarze Finanse. Ww. usługi świadczone są na podstawie umowy zawartej z usługodawcą. Poniżej przedstawiono dokładny opis usług w zakresie Finansów. Świadczone usługi są typowym wsparciem w zakresie działalności finansowej, obejmujące następujące dziedziny:

1) Treasury:

a) Procesy ogólne, planowanie i raportowanie:

- Obsługa programu firmowych kart kredytowych,

- Obsługa systemów bankowości elektronicznej i administrowanie uprawnieniami do rachunków bankowych,

- Weryfikacja i akceptacja w bazie danych (kont bankowych),

- Wprowadzanie lub weryfikacja kursów w systemach ERP,

- Przygotowywanie deklaracji i oświadczeń dla podmiotów zewnętrznych (np. gwarancje bankowe, dokumenty dla banków),

- Obsługa procesów związanych z zabezpieczeniem ryzyka kursowego (analiza

zapotrzebowania i ich wprowadzanie oraz weryfikacja zgodności z planami),

- Wsparcie procesów dotyczących produktów bankowych (np. faktoring, leasing

finansowy),

- Udział w procesach raportowania, analizy i wyjaśnienia,

- Wspieranie procesów audytu wewnętrznego i zewnętrznego.

b) Proces administrowania gotówką:

- Udział w procesie nadzoru nad płynnością finansową (przygotowywanie krótkoterminowych i średnioterminowych prognoz przepływów gotówkowych),

- Nadzór stanu gotówki na koniec miesiąca (cash-landing, zerobalancing).

c) Proces uzgadniania sald rachunków bankowych oraz płatności:

- Przegląd i analiza dziennych przepływów pieniężnych oraz księgowanie nietypowych

wpływów (księgowanie i rozliczanie wyciągów bankowych w systemach ERP),

- Comiesięczne uzgodnienia sald bankowych (księgowanie odsetek, rezerw, przeszacowań),

- Procesowanie płatności i zagwarantowanie efektywności procesu (także w procesie nettingu).

2) Ubezpieczenia:

- Udział w procesie administrowania polisami grupowymi i lokalnymi przy wsparciu brokera grupowego i lokalnego,

- Zakup ochrony ubezpieczeniowej zgodnej z polityką grupy oraz z lokalnymi regulacjami i przepisami,

- Monitorowanie zmian w zakresie ubezpieczeń i ryzyk i dostosowywanie poziomu lokalnej ochrony (we współpracy z brokerem),

- Udział w procesie przygotowania corocznej deklaracji wartości ubezpieczeniowych,

-Monitorowanie i zagwarantowanie terminowego opłacenia składek ubezpieczeniowych (we współpracy z brokerem),

- Udział w programie zapobiegania potencjalnym szkodom i śledzenie realizacji zaleceń wskazanych w raportach,

- Zapewnianie poprawności klauzul ubezpieczeniowych zawartych w umowach z podmiotami zewnętrznymi (weryfikacja na wniosek Działu Prawnego),

- Procesowanie wniosków roszczeniowych,

- Ścisła współpraca z osobami zarządzającymi procesami w poszczególnych obsługiwanych Spółkach i Zespołem Ubezpieczeń Korporacyjnych w likwidacji,

- Raportowanie roszczeń (we współpracy z brokerem),

3) Kontrola wewnętrzna:

- Komunikowanie I doprecyzowywanie w spółkach standardowych wymagań Kontroli Wewnętrznej, aktualizowanych przez Grupę co roku,

- Coroczna weryfikacja stosowania grupowych standardów w obsługiwanych spółkach na podstawie ujednoliconych skryptów testowych,

- Dokumentowanie przeprowadzonych testów skuteczności działań kontrolnych w spółkach oraz raportowanie wszelkich niezgodności z tymi standardami do Grupy i do obsługiwanych spółek,

- Formalizowanie działań naprawczych wynikających z testów, audytów wewnętrznych bądź statutowych,

- Weryfikacja i analiza nadawanych uprawnień do systemów ERP używanych W spółkach, zgodnie z wytycznymi jakie wyznacza Grupa w tym zakresie.

4) Zobowiązania, koszty podróży, należności, środki trwałe, materiały i zapasy:

- Egzekwowanie i stosowanie wszelkich polityk obowiązujących w obsługiwanych spółkach w powyższych dziedzinach,

- Księgowanie otrzymanych dokumentów, procesowanie dowodów księgowych, kontakty w dostawcami i odbiorcami w celu wyjaśniania rozbieżności, kontakty z osobami odpowiedzialnymi za procesy w obsługiwanych spółkach

- Ewidencjonowanie środków trwałych, wszelkie czynności związane z obsługą modułu środków trwałych,

- Analiza zapisów księgowych dotyczących gospodarki magazynowej, księgowania transakcji,

- Przygotowywanie raportów z systemu finansowo-księgowego,

- Wszelkie inne czynności związane z obsługą księgową powyższych obszarów.

5) Księga główna:

- Księgowanie transakcji w księdze głównej,

- Przygotowywanie sprawozdań finansowych,

- Raportowanie do NBP i GUS oraz innych instytucji zewnętrznych

- Przygotowywanie raportów na potrzeby sprawozdawczości finansowej i podatkowej,

- Analiza zapisów w księgach, zapewnienie zgodności zapisów z przepisami prawa,

- Raportowanie do Grupy.

6) Podatki:

- Tworzenie i egzekwowanie polityk podatkowych,

-Śledzenie i analiza wprowadzanych przepisów podatkowych,

- Informowanie obsługiwanych spółek o efekcie wprowadzanych zmian w przepisach, - Przygotowywanie kalkulacji podatkowych,

- Składanie deklaracji podatkowych,

- Obsługa bieżąca wszelkich kontroli podatkowych oraz kontakty z Urzędami Skarbowymi,

- Obsługa wewnętrznych i zewnętrznych audytów podatkowych,

-Przygotowywanie wszelkich innych dokumentacji wymaganych przepisami podatkowymi.

Wnioskodawca wskazał, że celem centralizacji usług wsparcia w ramach jednego podmiotu jest przede wszystkim optymalizacja kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał ponadto symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla świadczonych przez usługodawcę usług dla wskazanego we wniosku obszaru Finansów:

a) 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

b) 69.20 PKWiU - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,

c) 66.29.19.0 PKWiU - pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru usług świadczonych przez [...].

Wnioskodawca również zwrócił uwagę, iż przepis art. 15e ust. 11 (winno być: art. 15e ust. 1 - uwaga organu) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej także w skrócie: " u.p.d.o.p.") nie referuje do nomenklatury PKWiU i dokonana przez wnioskodawcę klasyfikacja opisanych w stanie faktycznym usług nie powinna przesądzać o ewentualnym limitowaniu kosztów wskazanym w tym przepisie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ww. ustawy ?

Zdaniem wnioskodawcy, całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p.

Jak wskazała Spółka, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 (winno być: art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 czyli

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencjí), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi),

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Podmioty powiązane definiuje art. 11 u.p.d.o.p. tj. podmiotami powiązanymi będą podmioty powiązane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio.

Art. 15e u.p.d.o.p. nie dotyczy wszystkich usług, a jedynie enumeratywnie wymienionych w przepisie, co potwierdził Minister Finansów w swoich wyjaśnieniach do art. 15e ww. ustawy

Odnosząc się do usług Finansowych wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z wspomnianym wyjaśnieniem, do usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zalicza się

1) usługi prawne,

2) usługi księgowe, w tym audytu finansowego,

3) usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Wobec tego Spółka uznała, że usługi Finansowe są wyłączone z katalogu wymienionego w art. 15e ustawy i tym samym nie podlegają limitowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Dyrektor podkreślił na wstępie, że wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, albowiem nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji nabywanych przez podmiot usług. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ interpretacyjny nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przybliżył zasady kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów, akcentując przede wszystkim, iż definicja tychże kosztów została w ustawie podatkowej sformułowana w sposób ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Dyrektor przywołał następnie treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z jego treścią podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, którego brzmienie organ również przytoczył. Organ zauważył przy tym, że zawarty w cyt. przepisie katalog świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą z nich stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, a drugą świadczenia mające charakter podobny do tych nazwanych tzn. posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń skatalogowanych w ww. przepisie, ale również charakterystyczne dla innego rodzaju świadczeń. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W dalszej kolejności, na gruncie przedstawionego w sprawie stanu faktycznego organ interpretacyjny zauważył, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć "usług doradztwa", "usług zarządzania", "przetwarzania danych" oraz "usług ubezpieczeń". Podkreślił jednocześnie, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należało, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do ich wykładni językowej, wspartej dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych i doktryną. Na stronach od 9 do 11 zaskarżonej interpretacji organ szczegółowo omówił rozumienie tych pojęć.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis sprawy Dyrektor stwierdził, że w stosunku do nabywanych przez wnioskodawcę usług, zakwalifikowanych przez niego do PKWiU 66.19.9 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu, usługi doradztwa podatkowego nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, przetwarzania danych, czy też ubezpieczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że zgodnie z opisem sprawy, ww. usługi mają na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

Natomiast odnosząc się do nabywanych przez wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez niego do symbolu PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane - w ocenie organu powyższe czynności noszą cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia usług wsparcia w obszarze Finanse stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

- 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane uznano za prawidłowe,

- 69.20 PKWiU - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego uznano za prawidłowe,

- 66.29.19.0 PKWiU - pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane uznano za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie Dyrektor wydał odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo organ wydający interpretację nadmienił, że jeżeli przedstawiony we

wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej Interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i 3, art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. polegającej na uchybieniu zasadom logicznego rozumowania poprzez:

a) oparcie interpretacji o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku oraz żądanie uzupełnienia tego wniosku o informacje w zakresie klasyfikacji PKWiU nabywanych świadczeń, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny;

b) uznanie, że klasyfikacja PKWiU ma kluczowe znaczenie dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

c) pominięcie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i dowolne samodzielne ustalenie, czym jest działalność ubezpieczeniowa i reasekuracyjna oraz przypisanie tej działalności usługodawcy, podczas gdy nie ma on prawa prowadzenia takiej działalności;

d) nieuwzględnienie faktu, że art. 4 i 7 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 999 z późn. zm.) zawiera legalną definicję działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, które wskazują, że działalność ta jest regulowana i wymaga zezwolenia i w konsekwencji dowolne ustalenie, że usługi opisane we wniosku stanowią działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną.

2. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" i oparcie tej wykładni o klasyfikację PKWiU w stosunku do usług opisanych w punkcie 2 przedstawionego stanu faktycznego, tj. podobszar "ubezpieczenia" i określenie przez organ, że są to usługami o podobnych charakterze do usług ubezpieczeniowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nabywane przez Spółkę usługi nie mogą w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu i podlegają limitowaniu; podczas gdy w ocenie skarżącej, nabywane usługi nie podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie i w całości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Mając powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie Interpretacji indywidualnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona opisała usługi wykonywane przez podmiot powiązany i zaakcentowała, że centralizacja usług wsparcia w ramach jednego podmiotu ma na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Podniosła również, że na żądanie Dyrektora złożyła uzupełnienie wniosku wskazując symbole PKWiU wg stosownej nomenklatury ale jednocześnie zaznaczyła, że symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora. Podniosła, iż powoływany przepis art. 15e u.p.d.o.p. nie referuje do nomenklatury PKWiU i dokonana przez Spółkę klasyfikacja opisanych we stanie faktycznym usług nie powinna przesądzać o ewentualnym limitowaniu kosztów wskazanym w tym przepisie, a sam organ nie może być związany ewentualną klasyfikacją tych usług przez Spółkę. Ponadto, wskazanie klasyfikacji PKWiU nabywanych przez nią usług nie jest niezbędnym elementem stanu faktycznego wymaganego art. 14b § 3 O.p. (tym bardziej, że Spółka jest jedynie świadczeniobiorcą). Stan faktyczny we wniosku o interpretację został przedstawiony w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i opisujący jakie usługi nabywa.

Spółka w tym miejscu przytoczyła niektóre wyroki sądów administracyjnych wskazujące na jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie, z której wynika, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 Op., nie obejmuje obowiązku wskazania przez podatnika symbolu klasyfikacji statystycznej (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18, WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 988/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1055/17).

Z tego względu jej zdaniem Dyrektor naruszył przepis art. 120 O.p., bowiem oparł swoją interpretację na klasyfikacji PKWiU, nie zaś na przepisie prawa i opisanym stanie faktycznym. Ponadto, organ zaingerował w opisany przez skarżącą stan faktyczny, przypisując usługodawcy prowadzenie działalności ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej, podczas gdy prowadzenie takiej działalności stanowi działalność regulowaną i wymaga zezwolenia. Taka ingerencja narusza art. 14b § 2 i § 3 O.p., gdyż organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny. Takie działanie organu narusza ponadto przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

W dalszej kolejności strona skarżąca odniosła się do nieuwzględnienia przez organ interpretacyjny definicji legalnej dotyczącej działalności ubezpieczeniowej Jej zdaniem, kluczowa dla dokonania prawidłowej interpretacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest nie klasyfikacja PKWiU, zaś definicja usług ubezpieczeniowych i asekuracyjnych zawarta w art. 4 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Co więcej, Dyrektor cytując wcześniej powołane wyjaśnienia Ministra Finansów, celowo nie zacytował fragmentu wyjaśnień, który tę tezę potwierdza. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami: "Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (...) Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych".

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Natomiast przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka, w szczególności:

1) zawieranie i wykonywanie umów reasekuracji czynnej i umów retrocesji lub zlecanie zawierania umów retrocesji brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. poz. 2486), zwanej dalej "ustawą o dystrybucji ubezpieczeń" a także wykonywanie tych umów;

2) składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1;

3) ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu umów, o których mowa w pkt 1;

4) prowadzenie kontroli przestrzegania przez cedentów warunków umów, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie zaś z art. 7 wskazanej ustawy wykonywanie działalności ubezpieczeniowej lub działalności reasekuracyjnej wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru. Usługodawca takiego zezwolenia nie posiada, wobec tego nie może świadczyć usług ubezpieczeniowych. Usługodawca świadczy usługi wspierające współpracę skarżącej z ubezpieczycielami, np. nadzoruje wygasające polisy, zajmuje się w sposób operacyjny kontaktem z ubezpieczycielem itd., raportuje roszczenia do ubezpieczyciela. Innymi słowy, przejmuje obowiązki ubezpieczonego w tym zakresie, nie wykonuje zaś czynności, które byłyby charakterystyczne dla ubezpieczyciela czy też podmiotu reasekurującego. Zakres tych czynności był dokładnie opisany we wniosku i na podstawie tego opisu Dyrektor mógł wydać poprawną interpretację nie posiłkując się klasyfikacją PKWiU.

Argumentując błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. strona skarżąca podniosła, iż w ramach obszaru "Ubezpieczenia" usługodawca świadczy usługi w zakresie:

- udział w procesie administrowania polisami grupowymi i lokalnymi przy wsparciu brokera grupowego i lokalnego

- zakup ochrony ubezpieczeniowej zgodnej z polityką grupy oraz z lokalnymi regulacjami i przepisami,

- monitorowanie zmian w zakresie ubezpieczeń i ryzyk i dostosowywanie poziomu lokalnej ochrony (we współpracy z brokerem),

- udział w procesie przygotowania corocznej deklaracji wartości ubezpieczeniowych,

- monitorowanie i zagwarantowanie terminowego opłacenia składek ubezpieczeniowych (we współpracy z brokerem),

- udział w programie zapobiegania potencjalnym szkodom i śledzenie realizacji zaleceń wskazanych w raportach,

- zapewnianie poprawności klauzul ubezpieczeniowych zawartych w umowach z podmiotami zewnętrznymi (weryfikacja na wniosek Działu Prawnego),

- procesowanie wniosków roszczeniowych,

- ścisła współpraca z osobami zarządzającymi procesami w poszczególnych obsługiwanych Spółkach i Zespołem Ubezpieczeń Korporacyjnych w likwidacji szkód,

- raportowanie roszczeń (we współpracy z brokerami)

Mając to na względzie Dyrektor stwierdził, że "Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka". W konkluzji, według organu powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej Spółki, u.p.d.o.p. odnosi się do usług ubezpieczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze. Klasyfikacja PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane jest znacznie szersza, tj. obejmuje czynności, które nie podlegają przepisowi art. 15e u.p.d.o.p.

Stąd też organ dokonał wadliwej wykładni art. 15e ww. ustawy stwierdzając, że opisane przez skarżącą usługi w podobszarze "ubezpieczenia" to w istocie usługi ubezpieczeniowe lub reasekuracyjne, o których mowa w art. 15e ust. 1. Nie dokonał natomiast w wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do usług ubezpieczeniowych.

Końcowo strona skarżąca podniosła, że usługi opisane w podobszarze "ubezpieczenia" nie spełniają definicji usług ubezpieczeniowych oraz reasekuracyjnych z ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej i nie mogą być utożsamiane z usługami ubezpieczeń oraz świadczeniami o podobnych charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, przepis ten nie znajdzie w ogóle zastosowania do przedmiotowych usług.

W obszernej odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko i powołaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany był zarzutami skargi z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej P.p.s.a.) stanowiącego, iż "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wspomniany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku i stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. (a od 1 stycznia 2019 r. - art. 11a ust. 1 pkt 4) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek.

Nadmienić w tym miejscu trzeba, że organ interpretacyjny pismem z dnia [...], działając w oparciu o art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwał wnioskodawcę do podania symbolu PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). W odpowiedzi Spółka wskazała w sposób ogólny, że opisane we wniosku usługi z obszaru Finanse można skategoryzować według PKWiU jako:

a) 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

b) 69.20 PKWiU - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,

c) 66.29.19.0 PKWiU - pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że w stosunku do nabywanych przez wnioskodawcę usług, zakwalifikowanych przez niego do PKWiU 66.19.9 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych) gdzie indziej niesklasyfikowane oraz PKWiU 69.20 - Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast stanowisko Spółki co do usług zakwalifikowanych do PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane uznano za nieprawidłowe. Organ uznał je bowiem za usługi o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. usług ubezpieczeniowych.

W skardze strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W ramach zarzutów procesowych podniosła m.in. niezasadne wezwanie do wskazania symboli według nomenklatury PKWiU do wymienionych we wniosku usług, wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, w szczególności wskutek pominięcia wskazanego we wniosku rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach, na rzecz dokonania kwalifikacji odrębnie dla poszczególnych symboli PKWiU.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zasadność podniesionych zarzutów dotyczących prawa procesowego.

Wskazać przyjdzie, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Wskazany przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17).

Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ interpretacyjny ogranicza się zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku jego negatywnej oceny, organ zobligowany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Innymi słowy "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć trzeba, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej formułują liczne wyroki sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (zob. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja.

Z kolei wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia.

Sąd w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym przez WSA w Gliwicach m.in. w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. również wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (tak też wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości.

W opinii Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1185/18). Co bowiem istotne, komentowany przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU - ani pośredniego ani bezpośredniego. Specyfika postępowania interpretacyjnego wymaga zatem aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ interpretacyjny oparł się wyłącznie na wskazanej przez stronę na wezwanie organu klasyfikacji PKWiU. Jest to tym bardziej nieuzasadnione, że w niniejszej sprawie strona nie przyporządkowała symbolom PKWiU konkretnych usług objętych obszarem Finanse ale ogólnie tylko wskazała, że usługi wymienione w zakresie Finanse mogą być zakwalifikowane do trzech symboli PKWiU.

Słusznie zatem zarzucono w skardze, że organ oparł zaskarżoną interpretację o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną. W konsekwencji interpretacja nie dotyczy konkretnych usług opisanych we wniosku, ale usług, które według organu objęte są symbolami PKWiU: 66.19.9, 69.20 oraz 66.29.19.0. Organ wprawdzie trafnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego o rodzaju czynności decyduje nie nazwa lecz rzeczywisty charakter czynności, jednakże nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował treści czynności opisanych przez stronę szczegółowo we wniosku. Skupił się na podanych przez stronę symbolach PKWiU i odnośnie usług - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symboli PKWiU 66.19.9 oraz 69.20 stwierdził, iż nie są one objęte limitowaniem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie, zaś odnośnie usług zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symbolu PKWiU 66.29.19.0. - stwierdził, że noszą cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, które to cechy przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie wiadomo przy tym, jakie usługi spośród wymienionych przez Spółkę a zakwalifikowane do PKWiU 66.29.19.0. organ interpretacyjny uznał za podobne oraz w jaki sposób dokonał oceny przeważającego charakteru czynności będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył powołane w skardze przepisy postępowania poprzez bezpodstawne wezwanie Spółki do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, gdyż tego rodzaju okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej. Przy tym wbrew twierdzeniom organu, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny. Może ona jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć. Tym samym żądanie wskazania symboli PKWiU naruszało przepis art. 14b § 2 i § 3 O.p. również poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 14c § 2 O.p. bowiem zajęte stanowisko odnosiło się do hipotetycznych usług objętych określonymi symbolami PKWiU, a nie do usług, których zakres opisano w stanie faktycznym. Organ bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonywanych w ich ramach czynności,

Sąd zgadza się z twierdzeniem skargi, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów z zastosowaniem wykładni językowej, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Podkreślenia końcowo wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne, zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł.