Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1911/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3352/16 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr IPPB4/4511-601/16-5/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3352/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.K. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i orzeczeń powoływanych w uzasadnieniu, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że odsetki za opóźnienie zasądzone na rzecz Skarżącego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2016r. nie mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych podczas gdy odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty są odszkodowaniem za nieterminową zapłatę świadczenia i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych:

- art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że odsetki za opóźnienie zasądzone na rzecz Skarżącego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2016 r. nie mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych podczas gdy odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty są odszkodowaniem za nieterminową zapłatę świadczenia i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że odsetki za opóźnienie zasądzone na rzecz Skarżącego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2016 r. nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na okoliczność, iż nie spełniają warunków wymienionych w przedmiotowej normie podczas gdy odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty są odszkodowaniem za nieterminową zapłatę świadczenia i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej zwana: "k.p.a."), poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu Skarżącego w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zasądzonego na jego rzecz świadczenia z tytułu odsetek ustawowych za opóźnienie, które stanowić winno kompensatę szkody jaką poniósł on w wyniku tego, iż nie miał możliwości dysponować należnymi sobie środkami w czasie wymagalności świadczeń mu przysługujących;

- art. 8 k.p.a. utrzymanie w mocy interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprzeczności z aktualnym stanowiskiem organów administracji i sądów;

- art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co nie służy zapewnieniu jednolitości wydawanych interpretacji i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa.

Mając na uwadze podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zobowiązanie organu do wydania w terminie 30 dni decyzji w sprawie interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2016 r. uznającej, że interpretacja podatkowa wzywającego w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania, zadośćuczynienia i renty jest prawidłowa.

2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek za opóźnienie od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu. Wynikają one z kwot zasądzonych tytułem zadośćuczynienia, skapitalizowanej renty wyrównawczej oraz renty na zwiększone potrzeby. W ocenie Skarżącego odsetki za nieterminową zapłatę odszkodowania, zadośćuczynienia i renty stanowią formę odszkodowania i korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c u.p.d.o.f.). Ewentualnie są to świadczenia z ubezpieczeń majątkowych (OC komunikacyjne), zatem nie są one objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wskazał, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

3.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe w zakresie ich zastosowania lub wykładni. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

3.4. Na wstępie wyjaśnić należy, że podobne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16; z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16; z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich wywody i przyjmuje za swoje i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia posłuży się nimi w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej. Przechodząc, do meritum, przypomnieć należy że 6 czerwca 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 2/16 przyjął, że "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Mimo że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został recypowany w orzecznictwie również na tle spraw innych spraw dotyczących odsetek za opóźnienie. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd kasacyjny w tym składzie stanowisko to także podziela. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że choć roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

3.5. W rozpatrywanej odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe oraz uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmujące, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06, publ. CBOSA). Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach (wyrok z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

3.6. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c oraz dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. Już z tej perspektywy uprawnione jest stanowisko, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, które należy zaliczyć do kwot, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których to tytułach jest mowa w powyższym przepisie. Skoro zaś przepis ten ma charakter wyjątku, to jeśli ustawodawca nie zawarł w nim wprost zwolnienia podatkowego w zakresie odsetek za opóźnienie, to nie można ich objąć tym zwolnieniem. Skoro odsetki otrzymane z tytułu opóźnienia dłużnika co do spełnienia świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody w tym zakresie nie wyrządzono, to oznacza, że są one niejako wynagrodzeniem za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Odszkodowanie to ma swoje źródło w art. 481 Kodeksu cywilnego, nie wywodzi się więc "z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

3.7. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zostało wykazane powyżej, odsetki te nie zostały objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie mają bowiem podstawy prawnej w ubezpieczeniu majątkowym czy osobowym, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu.

3.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwracając uwagę na podniesione zarzuty w skardze wskazał, że w początkowej części skargi sformułowano zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca zwolnił z opodatkowania "...odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;". Jednak Sąd uznał, biorąc pod uwagę jego lakoniczne uzasadnienie, czy wręcz jego pozorność, że nie był w stanie prześledzić toku rozumowania wnoszącego skargę i zarzucającego organowi naruszenie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w skardze kasacyjnej jej autor także zawarł ten sam zarzut w postaci błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Jednakże nie został on w ogóle uzasadniony. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wymaga jednak wykazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sąd mylnie zrozumiał dany przepis prawa. Wobec tego autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany przepis prawa materialnego, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W przypadku błędnej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (zob. np. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 294/14, publ. CBOSA). Mając na względzie powyższe uwagi dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest wobec tego w stanie odnieść się do tak podniesionego naruszenia prawa.

3.9. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd Pierwszej Instancji art. 7 i art. 8 k.p.a. Zarzuty te nie zostały przez Skarżącego uzasadnione. Ponadto Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zarzut naruszenia przez Ministra wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jest oczywiście chybiony ponieważ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie stosuje się tych przepisów ani wprost, ani odpowiednio. Z kolei zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 6 O. p. także nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony. Poza tym przepisy te należą do norm kompetencyjnych – uprawniają Ministra do wydawania interpretacji indywidualnych (§1) oraz do upoważnienia podległych mu organów do wydawania interpretacji w jego imieniu (§ 6). Nie sposób doszukać się związku tych przepisów z ewentualną wadliwością zaskarżonej interpretacji. Sąd prawidłowo wskazał, że Minister zastosował te przepisy prawidłowo – wydał interpretację, zaś w jego imieniu działał, na podstawie udzielonego upoważnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

3.10. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten nie został przez Skarżącego kasacyjnie w ogóle uzasadniony, nie wiadomo zatem w czym, w jakich uchybieniach Sądu autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować, wobec czego zarzut powyższy nie może zostać w postępowaniu kasacyjnym oceniony.

3.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.