Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1444/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek za miesiące od kwietnia do września 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] r. (nr [...]), określającą A Sp. z o. o. (dalej: spółka/podatnik/strona/ skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za miesiące od kwietnia do września 2006 r.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Dyrektor UKS określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 188.010 zł oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za miesiące od kwietnia do września 2006 r.

w łącznej kwocie 4.281 zł. Dokonanie wyższego - w stosunku do wykazanego przez podatnika w zeznaniu - wymiaru zobowiązania stanowiło wynik ustaleń, w następstwie których organ stwierdził zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów na kwotę 466.450 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, iż spółka błędnie ujęła w ciężar kosztów całość wydatków z - wystawionych przez B - J. S. z/s w O. - faktur VAT, dotyczących usług montażu urządzeń gazowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

1) art. 120-125, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 190 § 1 i 2 oraz 191 O.p.;

2) art. 15 ust. 1 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.p.).

Dowodziła spółka, iż z treści decyzji nie wynika, dlaczego - mimo okazania faktur - podatnikowi odmówiono prawa do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zarzuciła, że fakt zapłaty - wynikających z faktur - kwot dokumentują przelewy bankowe. Wywiodła, iż w sprawie zbyt dużą wagę przywiązuje się do zeznań montażysty (M. G.), który nie uczestniczył w rozliczeniach między spółką a J. S.

Strona podniosła, że przyjęta przez organ jednostkowa wartość usługi montażu (150 zł) jest dowolna. Wskazała, iż dokonując wyliczenia ilości zrealizowanych na rzecz spółki montaży bazowano wyłącznie na zeznaniach M. G., podczas kiedy montaży dokonywali także inni pracownicy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Stwierdził, że spółka bezpodstawnie ujęła w ciężar kosztów roku 2006 kwotę 466.450 zł, wynikającą

z 14 faktur wystawionych przez J. S. , tytułem wykonania montaży urządzeń gazowych (pogrzewaczy wody i kuchenek). Uznał, iż - wykazane na fakturach - ilości

i wartości montaży zostały zawyżone.

Uzasadniał organ, że w roku badanym przedmiotem działalności spółki była

m. in. sprzedaż urządzeń gazowych wraz z montażem na terenie całego kraju. Montaży tychże urządzeń, poza pracownikami spółki, dokonywał w/w podwykonawca, który

z tego tytułu w 2006 r. (w okresie od kwietnia do grudnia) wystawił 14 faktur. Płatności za usługi realizowano przelewami oraz gotówką.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza treści faktur w powiązaniu z zeznaniami: J. S., jej pracowników (w tym dokonującego montaży urządzeń gazowych

M. G.), W. Z. i S. S. - członków zarządu spółki A, pracowników tej spółki oraz ustaleniami opisanymi w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie J. S. potwierdziła, iż ilości i wartości określone na fakturach wystawionych przez J. S. nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Według organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że firma

J. S. nie zrealizowała w 2006 r. na rzecz spółki żadnego montażu kuchni gazowych. Natomiast w przypadku podgrzewaczy wody (miesięcznie montowano ich od 100 do 120), cena za jeden montaż mogła kształtować się na poziomie 150 zł, nie zaś 400 zł, co wynika z faktur. Zauważono, iż przesłuchani na tę okoliczność - trudniący się montażem - pracownicy spółki A zeznali, że cena montażu jednego urządzenia gazowego oscyluje na poziomie 100-150-200 zł zaś cena 400 zł jest zawyżona, co potwierdzają również dane z internetowego Biuletynu Cen Asortymentów Robót BCA - SECOCENBUD. Dodano, że z dopuszczonej na wniosek strony - jako dowód - opinii biegłego także wynika, iż wartość robocizny przy montażu urządzeń gazowych wynosi 85,67 zł netto (91,67 zł brutto).

Za niczym nieuzasadnione uznano twierdzenie strony, iż fakturowane usługi obejmowały szerszy zakres niż tylko pracę montażysty.

Reasumując stwierdzono, że wynikająca z faktur cena za jeden montaż (400 zł) nie odpowiada tej, jaką spółka faktycznie uiściła na rzecz podwykonawcy. Podkreślono, iż w sprawie aktywność organu skierowana była na ustalenie rzeczywistej wartości montaży, zrealizowanych przez J. S. na rzecz spółki. Porównanie tej wartości do cen rynkowych miało zaś na celu tylko potwierdzenie tezy, że w/w wystawiała faktury, w których ujmowała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor UKS zasadnie zakwestionował

w kwietniu 2006 r. cenę jednostkową montażu oraz wartość wykonanych usług, natomiast w okresie od maja do grudnia 2006 r.: wykonanie montaży kuchenek gazowych (czerwiec - grudzień), ilość wykonanych montaży gazowych podgrzewaczy wody (maj), cenę jednostkową i wartość wykonanych usług (za cały w/w okres).

Oceniając przebieg transakcji pomiędzy spółką a J. S. zauważono, iż montaży urządzeń gazowych dokonywał M. G., zatrudniony pierwotnie w spółce (do 14 kwietnia 2006 r.), zaś od 15 kwietnia 2006 r. w firmie J. S. Zwrócono uwagę, że M. G. pracując w spółce A na stanowisku montera urządzeń gazowych otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości około 700 zł (netto). Zaakcentowano, iż będąc zatrudniony w firmie J. S. M. G. wykonywał te same czynności, co w spółce, pobierał w dalszym ciągu materiały i urządzenia gazowe z magazynu spółki, jeździł tymi samymi - należącymi do spółki - samochodami, podpisywał umowy kredytowe, które zawoził do siedziby spółki. Koszty materiałów, koszty utrzymania samochodów (np. paliwa) oraz inne koszty związane z wykonaniem montaży urządzeń gazowych przez J. S. także ponosiła spółka, co potwierdzają zeznania członków zarządu spółki, tj. W. Z. i S. S. (męża J. S.).

Mając na uwadze powyższe za nieracjonalne uznano postępowanie spółki, która zwalnia pracownika a realizację jego zadań zleca podwykonawcy (zatrudniającemu tego samego pracownika), który za wykonane usługi pobiera wielokrotnie wyższą cenę (400 zł + VAT). Skonstatował organ, że opisana praktyka wskazuje jednoznacznie na działanie mające na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki w kwocie 466.450 zł, potwierdzone fakturami wystawionymi przez J. S., na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., uznano za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów spółki.

Za chybiony uznano zarzut, że w firmie J. S. montaży urządzeń gazowych dokonywali również inni pracownicy. Zauważono, iż to sama J. S. wskazała, że w jej firmie montażem tych urządzeń zajmował się jedynie M. G.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się ponadto w sprawie naruszenia regulacji art. 120-125, 180, 187 i 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p.

Za prawidłowe i czyniące zadość art. 53a O.p. uznano wyliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od kwietnia do września 2006 r. w łącznej kwocie 4.281 zł,

W skardze, spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS

i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 15 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.p. przez włączenie do dyspozycji tych przepisów (poza poniesieniem wydatku i związkiem z przychodami) nieobecnej

w tychże uregulowaniach kategorii uzasadnionej wysokości kosztu;

b) art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego i - w związku z budowlanym charakterem robót wykonanych przez firmę J. S. - przepisów oraz zwyczajów dotyczących kosztorysowania robót;

c) art. 56, 60 i 65 Kodeksu cywilnego w zakresie badania kontraktowych oświadczeń woli (strony i J. S.) w celu stosowania przepisów podatkowych wskazanych w pkt a);

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 191 O.p. wskutek naruszenia granic swobodnej oceny dowodów i wydania decyzji "po uważaniu" (pominięcie faktu, iż treść kwestionowanych faktur odpowiadała rzeczywistości a zapłata przelewem bankowym ma pewność równą treści dokumentu urzędowego);

b) 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego jest kwalifikowanym materiałem dowodowym i zignorowanie opinii biegłego sądowego; ustalenie wartości wykonanych przez firmę J. S. usług w oparciu o opinie pracowników, posiadających tylko wiedzę ogólną;

c) art. 191 O.p. przez dowolne ustalenie wydajności M. G.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że negując poniesione przez spółkę wydatki, potwierdzone fakturami, organy podatkowe nie badały związku tychże wydatków

z przychodami spółki, zgodnie z art. 15 u.p.d.p. (relacji koszt - przychód).

Skarżąca wskazała, iż wynikające z faktur kwoty zostały przez nią uiszczone na rzecz J. S., co potwierdzają przelewy bankowe, korzystające z prawnej powagi dokumentów urzędowych oraz pokwitowania wypłat kasowych. Zarzuciła, że organy odmówiły uznania za koszt kwot bezspornie zapłaconych i związanych z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Odnośnie faktur wystawionych przez J. S. w maju 2006 r. i uznanie tylko 120 montaży podgrzewaczy (spośród fakturowanych 196) wywiedziono, iż dokonując ustaleń za ten miesiąc nie sprawdzono, czy w tym okresie nie zaszły okoliczności podwyższające wydajność M. G. (np. wykonanie montaży z pomocnikiem) oraz czy montaży nie dokonywał także inny pracownik. Zdaniem spółki, niezrozumiałą jest także sytuacja, w której w maju przyjęto wydajność M. G. na poziomie 120 montaży, natomiast w październiku 128.

Uznano, iż zebrane w sprawie dowody nie dawały podstaw, aby twierdzić, że spółka dokonała zapłaty w innej wysokości niż fakturowana i określona w przelewach.

Wywiedziono, że w sprawie żadnej wartości dowodowo - poznawczej nie mają zeznania montażysty (M. G.) gdyż nie uczestniczył on w rozliczeniach między spółką a J. S.

Zaakcentowano, iż także J. S. oznajmiła, iż wszystkie usługi wskazane

na fakturach były faktycznie wykonane.

Zarzucono, że dokonując wyliczenia ilości zamontowanych przez J. S. urządzeń organy oparły się wyłącznie o zeznania M. G., pomijając fakt, iż montaży dokonywali także inni pracownicy.

Za dowolną uznano ustaloną jednostkową wartość usługi fakturowanej na kwotę 150 zł.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w badanym okresie, ujęte przez skarżącą spółkę w rozliczeniu podatkowym wydatki

w kwocie 466.450 zł - udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. S. tytułem wykonania montaży urządzeń gazowych - stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia, w tym wartość kosztów uzyskania przychodów. W sprawie zasadnie oraz właściwie, odnośnie wysokości i okresów naliczania, określono także odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od kwietnia do września 2006 r. w łącznej kwocie 4.281 zł.

Pozbawiony podstaw jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Słusznie bowiem rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej, wcześniej Dyrektor UKS, iż strona bezpodstawnie ujęła w ciężar kosztów roku 2006 całą wartość z faktur wystawionych przez J. S. za wykonanie na rzecz spółki montaży urządzeń gazowych. Sąd podziela rozstrzygnięcie w/w organów, że sporne

w sprawie faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w zakresie, w jakim wynikało z nich, iż cena montażu jednego urządzenia gazowego wynosiła 400 zł oraz że montaż obejmował, poza gazowymi podgrzewaczami wody, także kuchenki gazowe. Słusznie zakwestionowano ponadto ilość wykonanych w maju 2006 r. montaży podgrzewaczy wody - 196 - w sytuacji, gdy dokonujący montażu tych urządzeń w firmie J. S. M. G. zeznał, iż średnio mógł wykonać miesięcznie 100-120 montaży.

Zaakcentowania wymaga, że w sprawie - wbrew zarzutom - badano związek wynikających ze spornych faktur wydatków (kosztów) z przychodami spółki. Powyższe potwierdza fakt, iż zakwestionowano nie całość, lecz część fakturowanych wydatków (nie kwestionowano - poza montażem kuchni gazowych - montaży, jako takich, tylko ich ilość). Zdaniem Sądu, błędne jest także przekonanie strony, że organy podatkowe nie mają, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kompetencji do oceny związku przyczynowo -skutkowego zaliczanych do kosztów wydatków pod względem ich wielkości.

Dalej Sąd stwierdza, iż wyrażający zasadę prawdy obiektywnej przepis art. 122 O.p. traktuje, iż organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 181 O.p. zawiera otwarty katalog dowodów, zaliczając do nich m. in. opinie biegłych). Przy czym należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pierwotnie gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, dopuszczając dowody z zeznań świadków

(J. S., jej pracowników, w tym dokonującego montaży urządzeń gazowych

M. G., W. Z. i S. S. - członków zarządu spółki A, pracowników tej spółki), uwzględniając ustalenia opisane w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie J. S. oraz biorąc wzgląd na szczególne relacje i powiązania między spółką A a J. S. (mąż J. S. był członkiem zarządu spółki A) zasadnie przyjęto, iż ilości i wartości określone na fakturach wystawionych przez J. S. nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Spółka natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów (poza zakwestionowanymi - jako rzetelne - fakturami i dowodami wpłat), wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 180 § 1, 181 i art. 187 § 1 O.p.

Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie czynności procesowe organów były nakierowane na wyjaśnienie, czy wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawcę (J. S. ) usługi zostały faktycznie wykowane na rzecz spółki, co do ich rodzaju, ilości oraz wartości. Uściślając, organy zmierzały do ustalenia, czy w/w faktury i powiązane z nimi dowody zapłaty (przelewy bankowe, dowody wypłat) odpowiadają rzeczywistości. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, faktury i przelewy bankowe nie stanowią dowodów, których treści nie można zakwestionować innymi dowodami w następstwie dokonanych w ramach postępowania podatkowego ustaleń, zmierzających do stwierdzenia prawdy materialnej. Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi bowiem, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Tym samym, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy - sprzecznie z jej treścią - wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami. W przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana nie wystarcza sama zapłata ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia, i to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność została dokonana, gdy organy podatkowe zakwestionują materialną prawidłowość faktury.

W sprawie prawidłowo przyjęto, iż spółka A niezasadnie ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów całą wartość wynikającą z faktur wystawionych przez

J. S. Podjęte przez organy podatkowe ustalenia potwierdziły bowiem, że zarówno faktury, jak i dowody zapłaty za te faktury, nie są dowodami rzetelnymi.

Z ustaleń podjętych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wynika, iż J. S. nie dokonywała w 2006 r. na rzecz spółki A ujętych

w fakturach montaży kuchni gazowych. Powyższe potwierdził niewątpliwie M. G., jedyny pracownik w firmie B, który zajmował się montażem urządzeń gazowych (kuchni gazowych i gazowych podgrzewaczy wody).

Odnosząc się do zarzutu skargi, że montaży kuchni gazowych (także montaży podgrzewaczy wody w ilości nieuznanej przez organy) mogli dokonać inni pracownicy Sąd stwierdza, iż w badanym okresie, co potwierdziły wyniki kontroli przeprowadzonej

w firmie B – J. S., J. S. zatrudniała jednego montera (M. G.). Także sama J. S. zeznając do protokołu

z 30 września 2008 r. oznajmiła, iż montażem urządzeń gazowych zajmował się tylko M. G.

Zauważyć trzeba również, że z zeznań pomocnika M. G., tj. R. M. wynika, iż na montaże jeździł on tylko z M. G. oraz że montaży dokonywał dla W. Z. i spółki A, nie zaś J. S. Natomiast M. P., co potwierdza treść jego zeznań, od marca 2006 r. pracował w firmie C s.c. J. S. i S. S. - nie B – J. S. - i zajmował się pozyskiwaniem klientów dla tej firmy na montaż urządzeń gazowych.

Co do zarzutu naruszenia art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczącego ustalania wysokości wynagrodzenia w przypadku wykonania oznaczonego dzieła, Sąd wskazuje, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Podobnie rzecz się ma z powołanymi

w skardze przepisami rozporządzeń Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, Ministra Spraw Wewnętrznych i Ministra Infrastruktury, traktujących o zasadach sporządzania kosztorysów przy robotach budowlanych (gazowych). Przypomnienia bowiem wymaga, że w sprawie organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia faktycznej wartości usług montażu urządzeń gazowych, jakie J. S. wykonała na rzecz spółki A. Zamierzeniem organów nie było natomiast ustalenie ceny rynkowej tego rodzaju usług, tym bardziej, że relacje gospodarcze między tą spółką

a firmą J. S., delikatnie rzecz ujmując, były dalekie od rynkowych.

Także przedstawiona przez spółkę i dopuszczona - jako dowód - opinia biegłego sądowego nie miała znaczenia dla sprawy. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, iż

w opracowanym kosztorysie biegły wyliczył koszt usługi polegającej na wymianie podgrzewacza wody wraz z typowymi elementami składowymi, stawkami robocizny, kosztami zakupu materiałów, kosztami ogólnymi i zyskiem. W rozpoznawanej sprawie tymczasem koszty zakupów materiałów, koszty utrzymania samochodów (inne koszty związane z wykonaniem montaży urządzeń gazowych) ponosiła spółka A, nie zaś podwykonawca (J. S.). Z opinii wynika poza tym, że wartość samej robocizny przy montażu urządzeń gazowych wynosi 85,67 zł netto (91,67 zł brutto),

a więc jest niższa od przyjętej przez organy w sprawie (120 zł).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za chybiony uznaje również zarzut naruszenia regulacji art. 56, 60 i 65 Kodeksu cywilnego. Treść kwestionowanych faktur nie ujawniała bowiem faktycznej woli stron w zakresie m. in. ilości i wartości montaży, które miały być (były) rzeczywiście zrealizowane. Słusznie wywodzi także organ odwoławczy, wskazując na brzmienie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru oraz że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Należy zauważyć, iż organy podatkowe posiadają kompetencję do takowej oceny. Dodać trzeba, iż zgodnie z art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (stosownie do brzmienia § 2, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej).

W rozpoznawanej sprawie celem stron było niewątpliwie zawyżenie wartości usług realizowanych przez J. S. na rzecz skarżącej spółki.

W kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przy ustalaniu wartości usług kosztów podkreślenia wymaga, iż wszelkie koszty związane z wykonywaniem przez

J. S. usług montażu urządzeń gazowych ewidencjonowała i rozliczała spółka A co potwierdził W. Z. - Prezes Zarządu tej spółki, przesłuchany 31 lipca 2008 r. (cyt: "Na cenę montażu gazowych podgrzewaczy wody i kuchenek gazowych składały się tylko koszty robocizny, gdyż urządzenia gazowe należały do spółki. Spółka A ponosiła również koszty udostępniając podwykonawcom samochody i płacąc za paliwo"). Także S. S. (mąż J. S.) - Wiceprezes Zarządu spółki A, przesłuchiwany w tym samym dniu potwierdził, iż na cenę składał się wyłącznie montaż.

Zdaniem Sądu, a co wielokrotnie słusznie podkreślały orzekające w sprawie organy, na fakt, iż kontrahenci (A i J. S. ) fakturowali usługi przyjmując ich wartość w kwotach zawyżonych, celem wygenerowania po stronie A kosztów uzyskania przychodów, wskazują - wspomniane wyżej - zasady współpracy między nimi, nasuwające wątpliwości co do tego, czy podwykonawca (J. S.) działał rzeczywiście jako samodzielny podmiot gospodarczy, wykonując działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (podwykonawca nie posiadał własnych urządzeń, materiałów ani środków transportu, ale korzystał w tym zakresie

z materiałów, urządzeń i samochodów należących do spółki).

W odpowiedzi na kolejny zarzut stwierdzić trzeba, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., podatnik ma prawo zaliczyć tylko wydatki w kwotach rzeczywiście poniesionych. Prawo to nie wynika natomiast tylko z faktu dysponowania fakturą, która nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawidłowości. Treść faktury, co zasadnie wywodzi organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi, podlega badaniu

i ocenie w procesie podatkowym, i może być zanegowana, jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Taka faktura nie będzie stanowiła podstawy do zaliczenia udokumentowanego przez nią wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt wystawienia faktury nie jest bowiem absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. Faktury, dokumentujące czynności pozorne, tj. takie, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, w żaden sposób nie mogą stanowić udokumentowania zdarzenia gospodarczego i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy bowiem wyraźnie rozróżnić zdarzenia gospodarcze (sprzedaż), będące czynnościami opodatkowanymi, od czynności będącej jedynie udokumentowaniem tego zdarzenia (wystawienie faktury). Dla celów podatkowych ważny jest nie tylko dokument, ale przede wszystkim zdarzenie gospodarcze.

W opinii Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nie miało miejsca faktyczne wykonanie usług w rozmiarach dokumentowanych fakturami, wystawionymi przez J. S. Dlatego też kwoty 466.450 zł zasadnie nie uznano za stanowiącą koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Kwestionowane faktury nie odzwierciedlały bowiem prawdziwych rozmiarów ujętych w ich treści zdarzeń gospodarczych. Powyższego nie zmienia fakt, że kwoty wynikające z faktur zostały przekazane na rzecz wystawcy faktur za pomocą przelewów bankowych. W opinii Sądu, regulowanie przez spółkę płatności fakturami miało na celu uwiarygodnienie, że transakcje potwierdzone fakturami rzeczywiście zrealizowano w rozmiarach, jakie te faktury potwierdzały.

Sąd stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - wyliczona na kwotę 150 zł wartość jednostkowa usługi fakturowanej (usługi montażu jednego gazowego podgrzewacza wody) nie stanowi wartości określonej w sposób dowolny. Średnia wartość usługi montażu jednego podgrzewacza, ustalona przez organy podatkowe na kwotę 150 zł, został potwierdzona przez osoby trudniące się montażem tych urządzeń. Zeznania monterów wykazały również, iż kwota 400 zł za montaż jednego urządzenia jest zawyżona i nieosiągalna, co wynika z internetowego Biuletynu Cen Asortymentów Robót BCA - SECOCENBUD. Zdaniem Sądu, wynikająca z faktur kwota 400 za jeden montaż była kwotą zawyżoną, nierealną do uzyskania na rynku tego typu usług.

Sąd podziela twierdzenie organu odwoławczego uznające za nieracjonalne postępowanie spółki, która zwalnia pracownika pobierającego wynagrodzenie

w wysokości około 700 zł (M. G.), a realizację jego zadań zleca podwykonawcy (firmie żony jednego z udziałowców spółki) zatrudniającego tego samego pracownika, który za wykonane usługi pobiera wielokrotnie wyższą cenę (400 zł + VAT). Słusznie zatem wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że opisana praktyka wskazuje na działanie mające na celu tylko generowanie kosztów.

W odpowiedzi na kolejny zarzut stwierdza się, iż przyjęta w maju 2006 r. ilość montaży podgrzewaczy wody (120) odpowiada średniej miesięcznej zeznanej przez

M. G. (100-120), który był osobą najlepiej zorientowaną odnośnie liczby wykonanych montaży, jako jedyny montażysta w firmie J. S. (w maju

J. S. fakturowała 196 montaży). Zauważa się, że ilość montaży podgrzewaczy za pozostałe miesiące przyjęto w ilościach fakturowanych, w tym za październik

w liczbie 128. Uznanie - za wykonane w październiku - dodatkowych 8 montaży, przewyższających ilość montaży zeznanych przez M. G., jako możliwe do zrealizowania w miesiącu, nastąpiło natomiast z korzyścią dla strony.

Reasumując, w sprawie zasadnie przyjęto, że wydatki w kwocie 466.450 zł, zaksięgowane w oparciu o faktury wystawione przez J. S. za wykonanie usług montażu urządzeń gazowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie

z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Powyższe wskazuje na bezzasadność zarzutu skargi traktującego o naruszeniu w/w przepisu.

Sąd nie stwierdził w sprawie także naruszenia normy art. 25 ust. 1 u.p.d.p. Skoro bowiem podatnik - zobowiązany do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - zaniżył wysokość zaliczek, to organ podatkowy, posiadając kompetencję do określenia odsetek od zaległości w zaliczkach (art. 53a O.p.), winien był pierwotnie wyliczyć prawidłową wartość tychże zaliczek, co w sprawie uczynił.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.