Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2137/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 106 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. e
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 130/11 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz S. R. kwotę 830 (słownie: osiemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Łd 130/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. R. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 20 marca 2007 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec skarżącego. W wyniku kontroli stwierdzono, że w zakresie działalności prowadzonej na własne nazwisko skarżący zaniżył przychody, w odniesieniu zaś do spółki cywilnej w której miał 25 % udziałów – zaniżono dochód do opodatkowania na skutek m. in. niezaliczenia do przychodów kwot uzyskanych z tytułu wykonanych usług internetowych oraz zaliczenia do kosztów wydatków na rozwój i modernizację sieci internetowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 13 września 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 9.910,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że skarżący sprzedał w styczniu 2004 r. komputer i laptop, uzyskane kwoty z tej transakcji nie znalazły odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zatem zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej: ord. pod, księga podatkowa nie została uznana za dowód w zakresie uzyskanych przychodów w tych miesiącach.

W wyniku ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy uznano zastrzeżenia, podnoszone przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Ostatecznie uznano, że spółka zaniżyła dochód do opodatkowani o kwotę 65.969,50 zł w wyniku m. in. niezaliczenia do przychodów podatkowych należności z tytułu wykonania usług internetowych w wysokości 3.488,00 zł. Kontrola wykazała, że przychody z tytułu sprzedaży usług internetowych ewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów z datą wystawienia faktur i opodatkowywano w rozliczeniu podatku dochodowego wspólników za miesiąc wystawienia faktur. W wyniku powyższego spółka nie zaewidencjonowała w księdze za 2004 r. i nie zaliczyła do przychodów podatkowych za 2004 r. należnych, lecz niezapłaconych w wymagalnych terminach abonamentów przez usługobiorców w wysokości ogółem 3.488,00 zł. Spółka podnosiła, że ustalenia te nie odpowiadają stanowi faktycznemu, ponieważ sporne usługi nie były przez spółkę okresowo świadczone na prośbę abonenta lub w związku z naruszeniem przez abonenta regulaminu lub umowy. Dowody na poparcie tych twierdzeń nie zostały przedstawione. Organ I instancji nie uznał złożonego oświadczenia za wiarygodne i to stanowisko w pełni podzielił organ odwoławczy. Wskazał, że na podstawie zawartych umów spółka była zobowiązana do świadczenia usług, a abonent był zobowiązany do uiszczania miesięcznej opłaty. Trudno uznać za wiarygodną sytuację, w której racjonalnie działający przedsiębiorca nie udokumentował faktu nieświadczenia usług, do których był zobowiązany umową, narażając się na konsekwencje odpowiedzialności cywilnej, jak i konsekwencje finansowe. Wobec nieudokumentowania zaprzestania świadczenia usług -spółce przysługiwało roszczenie o zapłatę tych należności. Organ podkreślił, że spółka nie była zobowiązana odrębnymi przepisami do wystawiania faktur, stanowiących tytuł do zapłaty i wystawione przez nią faktury stanowiły jedynie potwierdzenie dokonania zapłaty. Zaniżenie przychodów wyniosło 3.488,00 zł. na podstawie art. 14 ust 1 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176), zwanej dalej: u.p.d.o.f.

W toku postępowania stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 62.481,50 zł, poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków, poniesionych na rozbudowę i modernizację sieci komputerowej, wykorzystywanej do świadczenia usług internetowych w wysokości 56.145,15 zł oraz podatku VAT naliczonego od tych wydatków w wysokości 6.336,35 zł. Organy wykazały, że sieć komputerowa nie została wykazana w ewidencji środków trwałych. Spółka wyjaśniła, że sieć nie została wprowadzona do ewidencji, ponieważ spółka posiada nie jedną, ale kilka (kilkadziesiąt) niezależnych od siebie sieci i koszty wytworzenia pojedynczej sieci nie przekroczył kwoty 3,500,00 zł. Organ kontroli skarbowej powołał biegłą w zakresie informatyki. W wydanej opinii biegła stwierdziła, że ze względu na fakt, iż sygnał internetowy jest dostarczany do każdej podsieci, poszczególne podsieci należy uznać za kompletne i zdatne do użytku, ale tylko dla świadczenia usług dostępu do Internetu. Biegła zgodziła się z opinią rzeczoznawcy powołanego przez stronę, że podsieci spółki mogą świadczyć samodzielnie usługi tylko w zakresie dostępu do Internetu. Ze względu na fakt, że spółka świadczyła również inne usługi sieciowe: usługi pocztowe, usługę udostępniania użytkownikom serwera - a usługi te były realizowane przez serwery spółki, znajdujące się tylko w jej siedzibie - biegła uznała, że poszczególne podsieci, nieposiadając serwerów usług - nie są w stanie samodzielnie ich świadczyć. Stąd - poszczególnych podsieci nie można uznać za samodzielne i kompletne, gdyż jedynie w połączeniu z serwerami usługowymi mogą zapewnić dostarczenie użytkownikom usług określonych umowami. Organ uznał, że skoro spółka nie jest w stanie zapewnić świadczenia usług, wykorzystując jedynie poszczególne urządzenia sieciowe lub poszczególne podsieci, to poszczególnych podsieci i poszczególnych urządzeń nie można uznać za kompletne i zdatne do użytku gospodarczego, co jest warunkiem uznania ich za środek trwały w myśl przepisów art. 22a) ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego wynika, że wydatki poniesione na budowę i rozbudowę sieci nie są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b) u.p.d.o.f. i nie podlegają jednorazowemu odpisaniu w koszty na podstawie art. 22d) i art. 22g) ust. 17 u.p.d.o.f., określających limit wartości wydatków odpisywanych w koszty w wysokości 3.500 zł. Organ wskazał, że nakłady poniesione przez spółkę na okablowanie budynków, będące częścią sieci komputerowej - wynoszą 24.407,16 zł., a wartość nakładów ogółem poniesionych na rozbudowę sieci wynosi 56.145,15 zł. Organ wskazał również, że podatek VAT zaliczony przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. i 78% kwoty podatku VAT, naliczonego w fakturach zakupów towarów i usług wykorzystanych do ulepszenia i rozbudowy sieci komputerowej w okresie od miesiąca maja do miesiąca grudnia 2004 r. nie jest kosztem uzyskania przychodów, natomiast podwyższa wartość początkową sieci. Tym samym organy wyliczyły, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ stwierdził, że są one bezzasadne i nie mogą zostać uwzględnione.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skarg, zarzucając w niej naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, w związku z art. 187 ord. pod., do czego organ podatkowy jest zobowiązany, poprzez niestosowanie dyspozycji zawartych tych przepisach,

- art. 130 ord. pod., poprzez niewyłączenie pracownika organu podatkowego,

- art. 191 ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 22b) u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ nie ustalił prawdy obiektywnej, zawyżając przychody ze sprzedaży poprzez zarachowanie trzynastu (zamiast dwunastu) abonamentów miesięcznych w roku kalendarzowym; Inspektor Kontroli Skarbowej przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia merytorycznego opinii zaprezentowanej przez biegłą powołaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej, pomimo przedstawienia przez stronę dwóch innych opinii rzeczoznawców, gdzie w sposób wyczerpujący wskazali oni co najmniej na fakt, iż istnieją -dające się racjonalnie uzasadnić - przesłanki prowadzące do innych wniosków, niż wynikające z opinii biegłej i Inspektora Kontroli. Poza tym skarżący wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do biegłego z zakresu informatyki, by ten wydał opinię "na dowód z prawa", a mianowicie, czy sieć komputerowa spółki jest jednym środkiem trwałym w rozumieniu ustawy podatkowej, a zdaniem skarżącego - jest to niedopuszczalne. Jednocześnie skarżący podniósł, że w prowadzonym postępowaniu kwestionował wiarygodność opinii w kategoriach samego dokumentu - między innymi poświadczenie przez biegłego nieprawdy co do sposobu sporządzania opinii - organ tak pierwszej jak i drugiej instancji zlekceważył ten fakt. Zdaniem skarżącego w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia zasady pełnego obiektywizmu w postępowaniu, ze względu na fakt, że kontrolę podatkową prowadził Inspektor, będący wcześniej wieloletnim stałym klientem spółki, świadczącej usługi internetowe. Skarżący wskazał, że jedynym kryterium utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy był zbliżający się upływ - z dniem 31 grudnia 2010 r. - okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. termin płatności podatku upłynął dnia 30 kwietnia 2005 r., a więc termin przedawnienia upływał z końcem 2010 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 2 grudnia 2010 r., a doręczono ją stronie w dniu następnym. Oznacza to, że zarówno jej wydanie, jak i doręczenie nastąpiło jeszcze przed upływem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 130 ord. pod. poprzez niewyłącznie pracownika organu podatkowego - Inspektora Kontroli Skarbowej - który prowadził postępowanie kontrolne w stosunku do spółki cywilnej. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 2 ord. pod. wymienione w tym przepisie osoby podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw, normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki. Samo istnienie stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a stroną postępowania nie może być traktowane jako powód do wyłączenia pracownika. Nie chodzi tu o jakiekolwiek relacje pracownika ze stroną, ale o taki stosunek prawny, który może przyczynić się do tego, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika, wynikające z tego właśnie stosunku (por. komentarz do art. 130 § 1 pkt 2 ord. pod. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, wyd. IV; podobnie Janusz Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011- B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki). Zdaniem sądu na rzetelność zebranych dowodów nie mogło mieć wpływu to, że inspektor kontroli skarbowej uczestniczący w ich uzyskaniu, związany był z kontrolowaną spółką powszechnie zawieraną umową cywilnoprawną o świadczenie standardowych usług, w sytuacji gdy w toku postępowania nie ujawnił się nawet cień konfliktu między stronami tej umowy, który mógłby podważyć bezstronność pracownika organu. Wspomniany inspektor był jednym z setek abonentów, którzy korzystali z usług spółki, a sam charakter świadczonych usług, ich masowość, przemawiały za tym, że trudno mówić a priori o wpływie na bezstronność korzystającego z nich pracownika organu podatkowego.

Za nieuzasadnione sąd uznał zarzuty skargi, dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 w związku z art. 187 ord. pod., podnosząc, że organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, całokształt materiału dowodowego został rozpatrzony oraz poddany ocenie zgodnej z normami prawa procesowego, ocena ta nastąpiła w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zakreśloną przez art. 191 ord. pod. W sprawie dokonano logicznej i racjonalnej oceny dowodów. Poza tym organ zestawił ze sobą opinie sporządzone przez biegłego i rzeczoznawcę, wyjaśniając, dlaczego jedną uznał za wiarygodną, a inne za niepełne. Sąd, odnosząc się do zarzutu wydania opinii co do prawa przez biegłego informatyka, przyznał, że jedno z pytań skierowanych do biegłego było sformułowanie niewłaściwie, jednak ostatecznie – co wynika niezbicie z treści wydanych w sprawie decyzji – ocena prawna stanu faktycznego sprawy została dokonana przez organy podatkowe, nie zaś przez biegłego.

Sąd podniósł, ze skoro spółka nie była w stanie zapewnić świadczenia usług w pełnym zakresie, wykorzystując jedynie poszczególne urządzenia sieciowe lub poszczególne podsieci, to takich podsieci i poszczególnych urządzeń nie można było uznać za kompletne i zdatne do użytku gospodarczego. To zaś jest warunkiem uznania ich za środek trwały w myśl przepisu art. 22a) ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, kompletnym, zdatnym do użytku środkiem trwałym jest cała sieć, składająca się z poszczególnych podsieci i serwerów usług. Sad podzielił tym samym stanowisko organu, że wydatki poniesione na budowę i rozbudowę sieci nie są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i nie mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów na podstawie art. 22 d) u.p.d.o.f., gdyż wartość sieci przekracza limit w wysokości 3.500 zł. Do kosztów podatkowych nie będą też zaliczone wydatki na rozbudowę i modernizację takiej sieci.

Sąd za niezasadny uznał zarzut zawyżenia przychodów ze sprzedaży usług spółki poprzez zarachowanie trzynastu (zamiast dwunastu) abonamentów miesięcznych w roku kalendarzowym. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że spółka nie zawyżyła, ale zaniżyła z tego tytułu swoje przychody, abonamenty dotyczyły nie jednej, lecz 69 osób, a ilość niezaliczonych abonamentów wynosiła 76 (nie zaś 13). Również pozostałe zarzuty stawiane skarżonej decyzji nie znalazły uznania sądu. Sąd wskazał, że wobec faktu, iż wnioski skargi ulegały modyfikacji i tak naprawdę nie jest wiadomym, jaki jest zakres zaskarżenia decyzji organu odwoławczego, na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sąd zobowiązany był do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie zgodności z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a. Sąd przyznał rację organom bowiem wykazano ponad wszelką wątpliwość, że nie zaksięgowano wpływów z nabycia dwóch komputerów, a transakcje sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy w takiej sytuacji prawidłowo zakwestionowały jako dowód prowadzoną księgę w odniesieniu do miesięcy stycznia i maja 2004 r. (miesiące sprzedaży komputerów), mając na uwadze brzmienie art. 193 § 4 w związku z § 2 ord. pod. konsekwencją powyższego było dokonanie własnej oceny podstawy opodatkowania, którą sąd podzielił. Nie jest tym samym uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 ord. pod. Sąd wskazał, że nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 121 ord. pod., wyrażający zasadę zaufania do organów podatkowych (§ 1) oraz obowiązku udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (§ 2). Rozstrzygnięcie organu było bezstronne i charakteryzowało się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Organy bowiem dokonały dokładnego wyjaśnienia sprawy, ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego, czego wyrazem jest kilkakrotne przekazywanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej do organu I instancji w trybie art. 233 § 2 ord. pod. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący był wyczerpująco i należycie informowany o czynnościach, podejmowanych w trakcie postępowania. Sąd wskazał, że poza zakresem sądowej kontroli pozostaje podnoszona w skardze kwestia weryfikacji kandydatów na biegłych sądowych, ich wiedzy i umiejętności oraz doświadczenia. Wskazał jednak, że skoro biegła została wpisana na listę biegłych to musiała spełniać kryteria, wymagane stosownym rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości. Sąd podkreślił, że poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności, zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 ord. pod.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

- art. 106 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne

przedstawienie zarzutów skargi polegające na przyjęciu "contra facta", że pełnomocnik podniósł w skardze zarzut przedawnienia się zobowiązania

podatkowego,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie błędnej jego wykładni w przedmiotowej sprawie, przyjmując założenie, że niezwiązanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego granicami skargi oznacza, iż sąd może według własnego uznania ustalać, w jakim zakresie w stosunku do zarzutów skarżącego nie będzie procesował,

- art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez wybiórcze zajęcie stanowiska do niektórych tylko zarzutów podniesionych w skardze, w sytuacji kiedy obowiązkiem sądu jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów, przedstawionych w skardze.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzje organu podatkowych na tyle obrażają prawo, iż uwzględnienie skargi było jak najbardziej uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie.

4. Z art. 106 § 1 p.p.s.a. wynika, że po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu powinien polegać na przypisaniu sądowi braku sprawozdania na rozprawie i wpływu tego braku na wynik postępowania. Natomiast trudno powiązać zarzut naruszenia tego przepisu z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako że w żadnej mierze przepis ten nie odnosi się tak do wymogów ilościowych, jak i jakościowych uzasadnienia. To co powinno znaleźć się w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji, zostało wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponieważ w skardze kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia tego przepisu, należy także odnieść się do tej kwestii. Nie można w konsekwencji zgodzić się, że sąd I instancji naruszył art. 106 § 1 p.p.s.a. przez to, że przyjął, iż w skardze pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia, aczkolwiek twierdzenie to jest prawdziwe. Istotnie - w skardze do sądu zostało zawarte zdanie o treści: "Jedynym kryterium utrzymania z mocy przedmiotowej decyzji przez organ II instancji (contra lege i contra facta) był upływ z dniem 31 grudnia 2010 r. okresu przedawnienia". W sposób oczywisty nie był to zarzut przedawnienia, lecz zarzut dotyczący sposobu prowadzenia postępowania, związanego z upływającym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie we wnioskach skargi zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji pojawił się, jednakże w uzupełnieniu i sprostowaniu skargi został on wycofany. Nie było więc podstaw, by w ramach obowiązku, określonego w art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. szczegółowo odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ord. pod.), czy też przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważania te, aczkolwiek zbędne, nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

5. Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 106 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim zauważyć należy, że są to przepisy postępowania i już tylko z tego powodu - dla skutecznego ich uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny - należało co najmniej wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego związku w skardze kasacyjnej nawet nie uprawdopodobniono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten został powiązany z kwestionowaniem przez pełnomocnika skarżącego metody włączenia do materiału dowodowego dokumentów i dowodów, zebranych w toku kontroli skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli, wydanym wobec spółki V. przez co odebrano stronie możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych, zadawania pytań itp. Poza tym - naruszeniem tych przepisów kwestionowano brak odniesienia się przez sąd I instancji do naruszenia zasady jawności postępowania i braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Są to zarzuty błędne i nieuzasadnione. Otóż sąd I instancji trafnie wskazywał, że postępowanie podatkowe, a także postępowanie kontrolne nie są oparte o zasadę bezpośredniego przeprowadzania dowodów. To oznaczało, że cel postępowania mógł być osiągnięty także przez włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów zebranych i przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym, czy nawet karno-skarbowym, cywilnym, karnym. Wynika to z art. 180 § 1 ord. pod., który wskazuje, że jako dowód należy "dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz z art. 181 ord. pod., wedle którego "dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty, zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe" (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275; wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., II FSK 241/11, LEX nr 1137650; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 294/10,LEX nr 1094671). Wynik ten został wraz z załącznikami włączony postanowieniem z dnia 29 czerwca 2007 r. do materiałów dowodowych postępowania, wszczętego wobec podatnika postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r. Okoliczność ta umożliwiła podatnikowi złożenie wniosku co do uzupełnienia przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej wobec spółki V. dowodów, ich powtórzenia co do okoliczności niewyjaśnionych. Podatnik i jego pełnomocnik z takiej możliwości korzystali na danym etapie postępowania kontrolnego. Poza tym chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jakoby sąd nie zajął stanowiska co do naruszenia zasady jawności postępowania i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest powołania konkretnych faktów i okoliczności, w realizacji których skarżący upatruje naruszenia tych zasad. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może ani domyślać się, ani poszukiwać faktów na uzasadnienie zarzutów skargi (postanowienie SN z dnia 6 grudnia 1996 r., II UKN 24/96, OSNP 1997/13/242). Podobnie rzecz się ma z zarzutem, dotyczącym poświadczenia nieprawdy przez biegłą co do sposobu sporządzenia opinii. Brak tu też wskazania, jaki istotny wpływ na wynik sprawy - a więc wiarygodność opinii - mógł mieć sposób jej sporządzenia.

6. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że "sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (...) c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (...)". Już więc z treści tego przepisu wynika, że należało go powiązać z innymi przepisami postępowania, które wedle skarżącego naruszył organ podatkowy. Tymczasem z petitum zarzutu takich przepisów nie wskazano. Wskazano je natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wiążąc jego naruszenie przez sąd I instancji z niedostrzeżeniem przez niego naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod. Wiązało się to z brakiem odniesienia się organu podatkowego do całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności do ekspertyz przedstawionych przez skarżącego. Trafność tego zarzutu jest uzasadniona w związku z tym, że za uzasadniony należy uznać powiązany z nim zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie powyższego faktu przez organ podatkowy. W tej ostatniej kwestii zauważyć należy, że w uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Tak stało się w rozpoznawanej sprawie. W zakresie ustalenia, że środkiem trwałym możliwym do amortyzowania, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania była tylko cała sieć, wytworzona przez spółkę V., a nie sieci lokalne", organy podatkowe i sąd I instancji oparły się tylko na opinii biegłej K. T. Była to- wedle organów i sądu- opinia rzetelna i wystarczająca do dokonania ustaleń. Wprawdzie sąd zaznaczył, że "organ podatkowy miał prawo do takiej oceny, także w sytuacji, gdy strona postępowania przedstawiała sprzeczne z nią inne opinie. Rzeczą organu podatkowego jest w takiej sytuacji dokonanie konfrontacji tych opinii i wykazanie dlaczego uznaje jedną z nich za wiarygodną, a pozostałe za błędne, niepełne czy nieprzydatne. Organ podatkowy dokonał takiej oceny, czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżących. Sam fakt, że ocena ta nie wypadła po myśli podatników, nie dyskwalifikuje jeszcze rozstrzygnięcia organu podatkowego". Tymczasem przeprowadzona przez sąd I instancji ocena oceny dowodu z opinii biegłego, przeprowadzonej przez organ podatkowy nie może nawiązywać do kryterium wiarogodności w znaczeniu, jakie nadał mu sąd I instancji. Oceny wiarogodności opinii biegłego należy dokonywać poprzez pryzmat wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, sposobu motywowania wyrażonego w niej stanowiska, stopnia staranności wyrażonych w niej ocen, zgodności z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Istotnym kryterium takiej oceny powinna też być fachowość, wynikająca ze stopnia zaufania dla biegłego, związana z jego wieloletnim, rzetelnym wykonywaniem obowiązków biegłego. Wedle takich kryteriów ocena opinii biegłej K. T. nie została przeprowadzona przede wszystkim przez organ podatkowy w zaskarżanej decyzji, mimo tego, że były ku temu dane, zawarte w ustnej opinii biegłej (karty 659-661 tom IV). Zwrócić tu uwagę także trzeba na to, że skarżący przedłożył do akt dwie, prywatne ekspertyzy, które w odmienny sposób określają pojęcie sieci jako środka trwałego. Z ekspertyz tych - szczególnie ekspertyza M. K., także biegłego sądowego z zakresu informatyki, szczególnie obszerna, umotywowana, nawiązująca do opinii biegłej K. T. - powinna była zostać oceniona w ramach art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Tych okoliczności sąd I instancji nie dostrzegł, a w sposób uproszczony uznał, że organ bez dokonania szerokiej analizy spornych opinii miał prawo dokonać wyboru jednej z nich i oprzeć na niej rozstrzygnięcie. W tym też kontekście zauważyć należy, że skarżący w toku postępowania podnosił, iż "spółka V. nie świadczyła usług poczty elektronicznej oraz serwerów (stron www), lecz tylko usługi dostępu do swoich sieci, mających połączenie z ogólnoświatową siecią Internet". Zatem okoliczność ta powinna być w sposób jednoznaczny ustalona w oparciu o zawierane przez spółkę umowy i regulamin świadczenia usług. W tym zakresie zwrócić uwagę należy na to, że biegła już na wstępie stwierdziła, że "nie jest w stanie stwierdzić, jaki był stan faktyczny sieci w 2004 r., gdyż V. s.c. nie posiada na to dokumentacji, w związku z czym opinie oparła na wyjaśnieniach właścicieli". I dalej, że "w ofercie firmy występuje również możliwość posiadania skrzynki pocztowej, strony www". Tymczasem z ekspertyzy M. K. (strona 13, tom VI) wynika, że "sieci te nie są ze sobą połączone żadnymi łączami należącymi do V. s.c., zatem nie stanowią jednej sieci, tylko zbiór sieci niezależnych należących do jednego podmiotu (...). Oczywiście był i jest możliwy dostęp za pośrednictwem Internetu z komputerów podłączonych do jednej sieci, do komputerów z innej sieci, jednak był to kontakt taki, jaki mają wszystkie urządzenia podłączone do Internetu pomiędzy sobą, czy taki jak ma abonent TP SA z Łodzi, dzwoniący do abonenta z British Telecom do Londynu- dostęp za pośrednictwem punktów styku i poprzez różne sieci, różnych operatorów." Są to istotne okoliczności, które należy rozstrzygnąć w ponownym rozpoznaniu sprawy. Poza tym (art. 187 § 1 i art. 122 ord. pod.) zauważyć trzeba, że sąd I instancji nie odniósł się do wielokroć podnoszonego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłych. Wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego był to wniosek uzasadniony, jeżeli chodzi o konfrontowanie biegłych K. T. i M. K. Z art. 200 a) § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. wynika, że "organ podatkowy odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia rozprawy, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin lub sprecyzowania argumentacji prawnej, prezentowanej przez stronę w toku postępowania". Rozbieżność- jak się wydaje- co do stanu faktycznego sieci, rozbieżność ocen i konkluzji biegłych, czy też ich argumentacji, jaka występowała w tej sprawie- uzasadniały przeprowadzenie rozprawy, a tego sąd I instancji nie dostrzegł.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31. poz. 153).