Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 257/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 20/06 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 20/06, oddalił skargę S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2005 r., Nr ..., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 22.617,20 zł. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 8 sierpnia 2005 r., wydaną na podstawie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podawanej dalej jako u.p.d.o.f., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił S. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 22.617,20 zł. W trakcie postępowania kontrolnego między innymi stwierdzono, że w dniu 9 grudnia 1998 r. została zawarta na okres do 9 grudnia 2010 r., umowa nieodpłatnego użytkowania kwoty 500.000,00 zł, pomiędzy U. O., jako właścicielem, a S. D., jako biorącym w użyczenie. Zarówno S. D. potwierdził fakt otrzymania od swojej babci na podstawie powyższej umowy kwoty 500.000,00 zł, jak również U. O. potwierdziła fakt przekazania pieniędzy wnukowi na podstawie tejże umowy. Organ stwierdził, że powyższa kwota jest przychodem postawionym do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, czyli stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. Jednocześnie podano, że zgodnie z art.11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

W odwołaniu z dnia 29 sierpnia 2005 r. od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1 i ust. 2 a, art. 12 ust. 3 oraz 3a u.p.d.o.f., jednocześnie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z darowizną, polegającą na bezpłatnym świadczeniu w wysokości odsetek, jakie uiścić musiałby podatnik, gdyby świadczenie ze strony babci było odpłatne. Dlatego też, w sprawie nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.f.

Wyżej powołaną decyzją z dnia 10 listopada 2005 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na to, iż umowa użytkowania, jako instytucja prawa cywilnego uregulowana jest w przepisie art. 252 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Zasadniczo przedmiotem użytkowania są niezużywalne rzeczy, oznaczone co do tożsamości. W przepisie art. 264 Kodeksu cywilnego, ustawodawca postanowił jednak, iż przedmiotem użytkowania mogą być również pieniądze i inne rzeczy oznaczone co do gatunku. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (tzw. użytkowanie nieprawidłowe). Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż podatnik, w wyniku zawartej na czas oznaczony nieodpłatnej umowy użytkowania pieniędzy, dysponował cudzym kapitałem w wysokości 500.000,00 zł, za pomocą którego finansował swoje wydatki inwestycyjne. Organ odwoławczy podkreślał ponadto, iż przychodem z nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, przedmiotem, którego jest kwota pieniężna, nie jest wartość tej kwoty, ale wysokość wynagrodzenia, jakie należałoby zapłacić, gdyby oddanie pieniędzy na własność użytkownika miało charakter odpłatny. Nieodpłatnym świadczeniem, nie jest bowiem kwota oddana czasowo na własność dłużnika, ale prawo do korzystania w określonym czasie z cudzych środków finansowych. Mając na uwadze powyższy wywód oraz fakt dysponowania przez podatnika w 2002 r. nieodpłatnie kwotą 500.000,00 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f., odnoszące się do świadczeń nieodpłatnych w zakresie określonym w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2005 r., zarzucono decyzji naruszenie wskazanych już w odwołaniu przepisów u.p.d.o.f., oraz art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. ), zwanej dalej o.p. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie, brak było jakiegokolwiek przysporzenia. Wskazanie na cenę kredytu, jako przychód podatnika ma charakter hipotetyczny i spekulatywny, przy czym takie założenie organów kłóci się z zasadą swobody kontraktowania i autonomii stosunków cywilnoprawnych w sferze wyboru stosunku prawnego łączącego strony. Odnosząc się zaś do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., strona skarżąca podniosła, że w treści przepisu brak jest wskazania choćby w jednym przykładzie, iż wolą ustawodawcy było objęcie pojęciem przychodów z innych źródeł - nieodpłatnych świadczeń, wszelkich "świadczeń" pomiędzy osobami fizycznymi, czynionymi na zasadzie grzecznościowej, zwyczajowej, przyjętej w rodzinie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 października 2006 r., oddalającego skargę S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zwany dalej WSA, w szczególności stwierdził, że o klasyfikacji do źródła przychodów nie decyduje forma, w jakiej przychód jest realizowany, ale przede wszystkim okoliczności i przyczyna prawna jego uzyskania. Odnośnie przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń WSA zauważył, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Świadczeniem jest zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zachowanie to może dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych określonych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z tych świadczeń dłużnika na rzecz wierzyciela mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne przysparzające korzyści majątkowych tylko i wyłącznie temu, kto je otrzymuje. Na gruncie podatku dochodowego istotne znaczenie mają najczęściej zawierane w praktyce umowy związane z bezpłatnym użyczeniem rzeczy (art.710 kc) oraz nieodpłatnym użytkowaniem rzeczy. Ponadto WSA podkreślał, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, wymienia również inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 -14 i 17 powoływanej ustawy. Należy zwrócić uwagę, że ustawa używa we wspomnianym przepisie sformułowania "w szczególności" oraz również nie definiuje pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia". W tej sytuacji za zasadny należy uznać pogląd, że nie można wskazać wyczerpującego, czy choćby przybliżonego katalogu świadczeń, o których mowa. Również w wyroku NSA z 8 listopada 2000 r. zwrócono uwagę, że jakkolwiek ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata ( sygn. akt SA/Sz 1244/99, opublikowany w: "Lex" nr 53256 ). Z kolei w wyroku z dnia 3 czerwca 2003 r. NSA stwierdził, że nie ma żadnej racjonalnej przesłanki, by pożyczki pieniężne i powierzone przez rodzinę w depozyty miały korzystać z ulg podatkowych, stawiając podatnika w korzystniejszej sytuacji, niż osoby zaciągające kredyty u osób nie spokrewnionych (sygn. SA/Bk 1357/02, opublikowany w: "Lex" nr 187837). W świetle powyższych rozważań WSA ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w niniejszej sprawie nieodpłatne świadczenie zostało ustanowione w umowie uregulowanej odrębnymi przepisami prawa cywilnego oraz że doszło do faktycznego przekazania określonej w umowie kwoty pieniężnej. Dlatego też, za bezzasadne uznano także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 187 i 191 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył podatnik ( reprezentowany przez adwokata ), zaskarżając wyrok w całości. Orzeczeniu temu zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, polegające na błędnej interpretacji pojęcia "przychodu", definiowanego przez art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz pojęć: "przychodu z innego źródła" i "nieodpłatnego świadczenia" z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 (in fine) oraz art. 21 ust. 1 tejże ustawy, poprzez przyjęcie, iż zakres przedmiotowy wszystkich wskazanych pojęć (szczególnie tego ostatniego, tj. pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", zawierającego się w zakresie pozostałych pojęć) obejmuje wszelkie nieodpłatne świadczenia, bez względu na ich przedmiot i charakter, dokonywane pomiędzy osobami fizycznymi, bez względu na relacje osobiste pomiędzy nimi, bez związku z działalnością gospodarczą, czy ze stosunkiem pracy tych osób.

Uzasadniając skargę kasacyjną nie podzielono stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Wskazywano na różnicę występującą pomiędzy użytkowaniem niewłaściwym, a użytkowaniem "zwykłym", jako ograniczonym prawem rzeczowym (art. 252 i nast. k.c.), podnosząc, że ustanowienie użytkowania niewłaściwego ma formę kontraktualną o charakterze realnym (przytoczono tu pogląd J. Szachułowicza zawarty w: K. Pietrzykowski, red., Kodeks cywilny. Komentarz do artykułów 1-44911., Warszawa 2005, teza l komentarza do art. 264). Podkreślano ponadto, że instytucja użytkowania nieprawidłowego zbliżona jest w swej naturze do umowy pożyczki ( np. stosowanie art. 720 k.c. do zwrotu użytkowania nieprawidłowego ). Powoływano się na argumentację zawartą w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2001 r., sygn. SA/Sz. 2254/99 (LEX nr 49234), dotyczącą umowy pożyczki wskazując, że może ona być odniesiona do umowy użytkowania nieprawidłowego. W ocenie skarżącego WSA błędnie zinterpretował pojęcie przychodu oraz pojęcie przychodu z innych źródeł ( nieodpłatne świadczenie ) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że otrzymane przez podatnika pieniądze w ramach umowy użytkowania nieprawidłowego zrównane są z wielkością ceny, jaką podatnik musiałby zapłacić na zasadach rynkowych (komercyjnych), z tytułu udostępnienia mu takiej kwoty pieniędzy przez bank, bądź inną instytucję finansową. Zgodnie bowiem z utrwalonymi poglądami doktryny przez przychód należy rozumieć wyłącznie definitywne przysporzenia, powiększające wartość netto majątku podatnika ( wskazywano na pogląd B. Brzezińskiego, Notka do wyroku NSA z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2220/92, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994, Nr 4, s. 71), tzn. konieczny jest określony transfer środków, pomiędzy źródłem uzyskania przychodu, a uzyskującym przychód ( powoływano się na pogląd J. Małeckiego w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, j.w., teza l komentarza do art. 20 ustawy). W omawianym przypadku, zdaniem skarżącego, brak było jakiegokolwiek definitywnego transferu (przysporzenia), a wskazanie na cenę kredytu, jako przychód podatnika ma charakter czysto hipotetyczny i spekulatywny. Przywołując treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, podnoszono, że nie można rozszerzać zakresu przedmiotowego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" w przypadku działalności gospodarczej oraz stosunku pracy na relacje prywatne, nie powiązane z działalnością gospodarczą, czy stosunkiem pracy. Dlatego też, w ocenie skarżącego trafnie zauważa J. Małecki, iż: "To przykładowe wyliczenie przychodów nieodpłatnych może stanowić swego rodzaju wskazanie intencji ustawodawcy w zakreśleniu kategorii zaliczanych do przychodów z innego źródła" (J. Małecki w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o..., op.cit.). Zwracano również uwagę na krytykę w literaturze stanowiska NSA wyrażanego w orzeczeniach z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92, czy z dnia 19 maja 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2102/93, iż osiąga przychód pracownik banku (bądź innej instytucji finansowej), uzyskujący kredyt na warunkach preferencyjnych, w porównaniu do normalnych warunków panujących na rynku (zob. tak E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski w: Glosa do wyroku NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, ONSA 1993, Nr 3, poz. 83, Monitor Prawniczy 1994, Nr 2, s. 55 i n.). Wskazywano także, że przywoływane przez WSA orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1357/02, dotyczyło osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, a eliminację powyższego stanu prawnego, wprowadziła nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 8 (ustawa z dnia 27 lipca 2002 r., Dz. U. Nr 141, poz. 1182), zgodnie z którym to przepisem aktualnie nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych od osób bliskich (I i II grupa podatkowa z ustawy o podatku od spadków i darowizn). Podkreślano również, że WSA w zaskarżonym orzeczeniu, bez szczegółowego wskazania zaakceptował metodę ustalenia wielkości przychodu podatnika przez organy skarbowe, oraz fakt na jakiej podstawie i w oparciu o jakie analizy organy skarbowe dokonały wyboru oferty (ceny) kredytu długoterminowego, proponowanego przez Spółdzielczy Bank Ludowy w Poznaniu. Zdaniem skarżącego, strony przedmiotowej umowy ustanawiające użytkowanie na kwotę 500.000 zł, mogły równie dobrze zawrzeć umowę pożyczki, bądź darowizny. Nie uczyniły jednak tego i zawarły umowę użytkowania, aby uniknąć opodatkowania, działając w przekonaniu, że mają do czynienia (prawdopodobnie) z tzw. luką prawną.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut skarżącego o naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnej interpretacji takich pojęć jak "przychód", definiowany przez art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz pojęć: "przychodu z innego źródła" i "nieodpłatnego świadczenia" z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f., tj. z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ta błędna wykładnia w ocenie skarżącego polega na niezasadnym przyjęciu, że zakres przedmiotowy wszystkich wskazanych pojęć (szczególnie tego ostatniego, tj. pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", zawierającego się w zakresie pozostałych pojęć) obejmuje wszelkie nieodpłatne świadczenia dokonywane pomiędzy osobami fizycznymi, bez względu na przedmiot i charakter tych świadczeń, relacje osobiste pomiędzy nimi oraz bez związku z działalnością gospodarczą, czy związkiem ze stosunkiem pracy tych osób ( naruszenie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, skarżący nie powołał zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA w Poznaniu, wiąże sąd kasacyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. ( zob. na przykład wyrok NSA z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, opublikowany w: LEX nr 173149. ). Mając powyższe na uwadze należy przypomnieć, że WSA w Poznaniu przyjął za niesporny fakt zawarcia w dniu 9 grudnia 1998 r., między U. O. a S. D., umowy użytkowania pieniędzy w kwocie 500 tys. złotych ( art. 264 Kodeksu cywilnego, tzw. depozyt nieprawidłowy ). Powyższa umowa miała charakter nieodpłatny, została zawarta na czas określony, tj. do 9 grudnia 2010 r. Doszło również do wykonania tej umowy, ponieważ kwota został przekazana przez właściciela biorącemu. Skarżący w 2002 r. większość zakupów inwestycyjnych finansował z tych właśnie środków finansowych.

W kontekście opisanego powyżej, przyjętego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skarżącego o naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnej interpretacji takich pojęć jak "przychód", definiowany przez art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz pojęć: "przychodu z innego źródła" i "nieodpłatnego świadczenia" z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f. Należy wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w danej sprawie, tj. w roku 2002, przychodami ( z pewnymi wyjątkami określonymi w art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, tu nie występującymi ) były otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane przez normodawcę. Próbę wypełnienia treścią określenia "nieodpłatne świadczenie", wielokrotnie podejmowano w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 3 grudnia 1998 r. NSA zwracał uwagę, że "przez nieodpłatne świadczenie, (...) należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy" (sygn. akt SA/Sz 2425/97, nie publikowany). Podobnie zwrot ten został zdefiniowany w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r. ( sygn. akt. FPS 9/02, opublikowany w: ONSA 2003/2/47). Podkreślano także, że na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najczęściej świadczenie nieodpłatne występuje w sytuacji nieodpłatnego użytkowania, czy też używania cudzego majątku ( zob. wyrok NSA z 1 października 2003 r., sygn. akt SA/Bk 730/03, opublikowany w: LEX nr 90256 ). W innym orzeczeniu z 3 czerwca 2003 r. NSA stwierdzał, że wystarczy, "iż kwota zostanie postawiona do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym". (...) Skoro skarżący otrzymał tak wysokie kwoty pieniężne bez oprocentowania, (...) to działalność skarżącego wzbogaciła się o wartość tych świadczeń (...), a przychodem i przedmiotem opodatkowania pozostają kwoty odsetek, jakie skarżący musiałby uiścić, gdyby pozyskał kredyt bankowy w analogicznej co do wysokości kwocie" ( zob. wyrok NSA, sygn. akt SA/Bk 1357/02, opublikowany w: LEX nr 187837 ). Również w jednym z ostatnio wydanych wyroków, tj. z 26 czerwca 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, że wykonanie umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy może być podstawą - prowadzącego do opodatkowania - ustalenia przychodów nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f. ( zob. wyrok NSA sygn. akt II FSK 859/06, opublikowany w: PP 2007/10/43 oraz w: LEX nr 300187 ).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela powyższe poglądy cytowane w uzasadnieniach orzeczeń sądów, wskazując jednocześnie, że przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie jest kwota pieniędzy tzw. użytkowania nieprawidłowego, lecz kwota obsługi tegoż użytkowania pieniędzy, jaką należałoby wydatkować, gdyby użytkowanie tych środków finansowych miało charakter odpłatny ( np. pożyczka ). Za taką kwotę niewątpliwie należałoby uznać, na przykład prowizję, oprocentowanie, czy też odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z tego rodzaju nieprawidłowego użytkowania pieniędzy. Tak też ocenił to WSA w Poznaniu, słusznie przyjmując ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie. W tej sytuacji mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f., należy przyjąć, że przy wykonaniu tzw. umowy użytkowania nieprawidłowego kwoty pieniędzy, dochodzi do przysporzenia, powiększającego wartość netto majątku podatnika. Nie muszą zatem zaistnieć de facto czynności transferu, wystarczy że następuje określone przesunięcie środków finansowych (wartość niezbędnego wynagrodzenia za korzystanie z pieniędzy), pomiędzy źródłem uzyskania przychodu ( kwota użytkowanych pieniędzy ), a uzyskującym przychód ( podatnik użytkujący pieniądze ). Dochodzi tu, do realnego przesunięcia majątku, którego przedmiotem jest korzyść, osiągnięta kosztem innego podmiotu. Tym samym nie można podzielić poglądu skarżącego, iż wskazanie na "cenę kredytu, jako przychodu podatnika" ma charakter jedynie czysto hipotetyczny i spekulatywny. Gdyby bowiem, skarżący nie dysponował w 2002 r. kwotą 500.000,00 zł, z pewnością nie zrealizowałby większości swoich zakupów inwestycyjnych, sfinansowanych z tych właśnie środków pieniężnych. Za nietrafny należy także uznać zarzut skarżącego, że WSA bez szczegółowego wskazania zaakceptował metodę ustalenia wielkości przychodu podatnika przez organy skarbowe, oraz fakt na jakiej podstawie i w oparciu o jakie analizy organy skarbowe dokonały wyboru oferty (ceny) kredytu długoterminowego. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA podkreślał potwierdzony fakt istnienia najniższego oprocentowania w Spółdzielczym Banku Ludowym w Poznaniu, a powyższe ustalenia organów zostało potwierdzone badaniem oprocentowania kredytów w sześciu bankach ( zob. k. 18-25 akt administracyjnych ). Oceniono zatem, że dokonane czynności wyjaśniające były wystarczające do ustalenia ceny rynkowej wskazywanego kredytu ( zob. s. 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dekodowaniu pojęcia "nieodpłatnego świadczenia pieniężnego" stosownie do treści art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f., nie ma znaczenia ich przedmiot i charakter, rozumiany jako dokonywanie przesunięcia majątku pomiędzy osobami fizycznymi, czynionego na zasadzie grzecznościowej, zwyczajowej ( np. zachowań rodzinnych ). W tym kontekście bez znaczenia pozostaje również, czy odbywa się to w związku, czy też bez związku z działalnością gospodarczą, czy w ramach stosunku pracy tych osób, czy też poza tego rodzaju relacjami. Ustawodawca nie wskazał bowiem, na możliwość odstąpienia od zastosowania powyższych unormowań, od zaistnienia takich okoliczności. Natomiast nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 8 dokonana ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. ( Dz. U. Nr 141, poz. 1182), uściśla jedynie, począwszy od 1 stycznia 2003 r., że nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych od osób bliskich (I i II grupa podatkowa z ustawy o podatku od spadków i darowizn). Tym samym w ujęciu wykładni historycznej potwierdza jedynie, istnienie uprzednio w tym zakresie zupełnie innych intencji normodawcy.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pojęciu "nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f., przy wykonaniu tzw. umowy użytkowania nieprawidłowego kwoty pieniędzy, dochodzi do przysporzenia, powiększającego wartość netto majątku podatnika, gdyż następuje przesunięcie środków finansowych (wartość niezbędnego wynagrodzenia za korzystanie z pieniędzy), pomiędzy źródłem uzyskania przychodu ( kwota użytkowanych pieniędzy ), a uzyskującym przychód ( podatnik użytkujący pieniądze ). Ustawodawca nie wskazał na możliwość odstąpienia od zastosowania powyższych unormowań, przy użytkowaniu nieprawidłowym pieniędzy, czynionym na zasadzie grzecznościowej, czy zwyczajowej ( np. zachowań rodzinnych ).

Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1, w zw. z art. 183 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.