Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 590/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.184, art.204
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art.1 ust 1 lit a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art.25 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.39 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 615/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt III SA/Po 615/10 ze skargi S. sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że dniu 15 marca 2010 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

Wskazała, że jest przedsiębiorstwem zajmującym się m. in. działalnością klasyfikowaną do kodu Dl 26 Europejskiej Klasyfikacji Działalności (rozporządzenie Rady EWG nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, Dz. U. UE L 293/1, zmienione rozporządzeniem Komisji WE nr 29/2002, dalej: NACE), w szczególności produkcją artykułów ściernych. W procesach tych zużywa energię elektryczną, która nabywana jest i była od zakładu energetycznego. Do dnia 1 marca 2009 r. sprzedawca energii elektrycznej nie wykazywał kwoty akcyzy na fakturze. W obecnym stanie prawnym, akcyza może być już wykazywana na fakturze. Ponadto Spółka zużywa również energię elektryczną do celów niezwiązanych z powyższą działalnością, tj. administracyjnych, obsługi biur itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym energia elektryczna zużywana przez spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlegała zwolnieniu od akcyzy?

2) Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 1 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

3) Czy na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlega zwolnieniu od akcyzy?

4) Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 3 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

5) Który Naczelnik Urzędu Celnego jest właściwy do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot akcyzy?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka w ramach pytania 1 i 3 stwierdziła, że energia elektryczna zużywana przez nią w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zwolnieniu nie podlega energia elektryczna zużywana do celów niezwiązanych z produkcją, tj. administracyjnych takich jak na przykład obsługi biura. W ramach pytania 2 i 4 zdaniem Spółki przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot kwoty akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej nabytej przez nią i zużytej we wskazanych wyżej procesach. W ramach pytania 5 wskazano, że właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot akcyzy zapłaconej w cenie energii jest Naczelnik I Urzędu Celnego w Warszawie.

W uzasadnieniu stanowiska podała, że podstawą dla zastosowania zwolnienia są przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a. z 2004 r.") i art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej "u.p.a. z 2008 r."). Energia elektryczna zużywana przez Spółkę jest wyłączona ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003/283/51) (dalej: "Dyrektywa energetyczna"). Zdaniem Spółki zwolnieniem od akcyzy należało objąć wszystkie wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, w tym energię elektryczną zużywaną przez Spółkę do "procesów mineralogicznych", co jednak nie zostało przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W starej ustawie akcyzowej energia elektryczna stanowiła wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu, nie została wprawdzie wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale była objęta podatkiem akcyzowym na zasadach wynikających z Dyrektywy energetycznej. Również na gruncie nowej ustawy energia elektryczna stanowi wyrób akcyzowy.

Spółka stanęła na stanowisku, że organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot podatku akcyzowego będzie Naczelnik I Urzędu Celnego w Warszawie na podstawie art. 13 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. i art. 14 ust. 10 u.p.a. z 2008 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu 31 maja 2010 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że energia elektryczna o symbolu PKWiU 40.10.10 i kodzie CN 2716 00 00 została wymieniona w poz. 61 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. jako wyrób akcyzowy i podlegała opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (§ 3 ust. 2) (Dz.U. Nr 97, poz. 966) nie przewidziano zwolnienia energii elektrycznej zużywanej do produkcji artykułów ściernych. Od dnia 1 marca 2009 r. energia elektryczna podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. i również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie przewidziano zwolnienia. Organ podatkowy stwierdził, że opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie narusza przepisów prawa wspólnotowego, a energia ta nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego oraz stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L Nr 9 z dnia 14 stycznia 2009 r.).

Ponadto, zdaniem organu, Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Polskę przepisów, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w tych procesach spod działania przedmiotowej Dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. Dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego.

Reasumując, organ stwierdził, że zużycie przez wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych zarówno do dnia 28 lutego 2009 r. jak i od dnia 1 marca 2009 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (podatkiem obciążającym konsumpcję tej energii). Jednocześnie organ zgodził się ze Spółką, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego w Unii Europejskiej. Biorąc powyższe pod uwagę, odpowiedź w zakresie zwrotu podatku akcyzowego oraz właściwego w tej kwestii Naczelnika Urzędu Celnego jest zdaniem organu bezprzedmiotowa.

1.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.,

- art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 2 u.p.a. z 2008 r.,

- art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 2003 r. L 283/51 ze zm., dalej: "Dyrektywa Rady 2003/96/WE").

1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej, zarzucając naruszenie:

- art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, które może być realizowane poprzez zwrot akcyzy,

- art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 39 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, które może być realizowane poprzez zwrot akcyzy,

- art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez uznanie, że energia elektryczna objęta tym przepisem może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

2.3. W piśmie z dnia 24 listopada 2010 r. Spółka, w uzupełnieniu argumentacji skargi, powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które jej zdaniem potwierdza stanowisko, że wyroby energetyczne, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej nie mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a polski ustawodawca miał obowiązek zwolnić wszystkie te wyroby, w tym energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 1 pkt 2 odpowiednio u.p.a. z 2004 r. i z 2008 r., czemu nie czyni zadość rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponadto podniesiono, że energia elektryczna wykorzystywana przez skarżącą Spółkę nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/118/WE, a zatem nie może być opodatkowana akcyzą na zasadach przewidzianych dla wyrobów objętych zakresem normowania dyrektywy Rady 2008/118/WE i Dyrektywy energetycznej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd wyjaśnił, że kwestia sporna sprowadzała się do tego, czy nabywana przez Spółkę od zakładu energetycznego energia elektryczna zużywana do procesów mineralogicznych, czyli procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. U. L 293 z 24.10.1990 r., str. 1), podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na gruncie aktualnie oraz poprzednio obowiązującej regulacji dotyczącej podatku akcyzowego.

3.3. Sąd odwołał się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. u.p.a. z 2004 r. i wyjaśnił, że energia elektryczne została wymieniona jako wyrób akcyzowy w poz. 61 załącznika nr 1 do powyższej ustawy, natomiast wydane na podstawie art. 25 ust. 5 ww. ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) nie przewidywało zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Odwołując się do obecnie obowiązującej (od dnia 1 marca 2009 r.) u.p.a. z 2008 roku wyjaśnił, że przedmiot opodatkowania w przypadku zużycia energii elektrycznej, wymienionej jako wyrób akcyzowy w załączniku nr 1 do ustawy, określony jest w art. 9 ust. 1 tejże ustawy. Jednocześnie zarówno w tej ustawie jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), a następnie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) brak zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Wyjaśnił, że z przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wynika, że nie obejmuje ona swym zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, co oznacza, że energia ta nie jest ona objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest natomiast równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego czy obowiązkiem ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych. Jednocześnie energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 2009/9/12). Do energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, jako nieobjętej dyrektywą energetyczną, zastosowanie ma więc art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE.

Sąd podkreślił, że stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, jest zgodne z linią orzeczniczą w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06 i C-146/06), z którego wynika, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (którego odpowiednikiem w niniejszej sprawie jest art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy (w niniejszej sprawie art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

3.4. W ocenie Sądu nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, w konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej z 2004 r. oraz art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej z 2008 r., przewidujących zwolnienie od akcyzy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, skoro przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują w tym przypadku zwolnienia z podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skargi wyłączenie spod zakresu zastosowania Dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem z podatku akcyzowego. Takie zwolnienie musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa wspólnotowego. Sąd odwołał się także do określenia celów wspólnotowych uregulowań zawartych w szczególności w pkt 3 i pkt 22 preambuły do Dyrektywy energetycznej, z których wynika, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy energetycznej dotyczą produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną wykorzystywanych jedynie w celach "energetycznych", natomiast nie dotyczą produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe, a także procesów mineralogicznych.

Sąd podkreślił, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych nie została wymieniona w ustawie akcyzowej z 2004 r. (która dokonywała podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane) wśród wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (załącznik nr 2 do ustawy), a więc nie została objęta systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Natomiast objęcie energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, podatkiem akcyzowym zarówno na gruncie poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej mieści się w ramach zakreślonej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE nie wyznacza procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

3.5. Podsumowując Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wykazał, że warunek ten w przypadku opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych został spełniony, czego Spółka nie kwestionowała. W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych zarówno na gruncie aktualnej, jak i poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, jest zgodne z prawem, co jednocześnie czyni bezprzedmiotowymi rozważania dotyczące kwestii zwrotu podatku akcyzowego.

Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości

- art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności sklasyfikowanej do kodu Dl 26 Europejskiej Klasyfikacji Działalności (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.U. UE L 293/1, zmienione rozporządzeniem Komisj (WE) nr 29/2002, dalej: procesy mineralogiczne) może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane,

- art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę w procesach mineralogicznych,

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm., dalej: “Dyrektywa horyzontalna") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,

- art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12, ze zm. dalej: “Nowa Dyrektywa horyzontalna") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,

- art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych,

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych,

- art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę w procesach mineralogicznych,

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę w procesach mineralogicznych,

- art. 25 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Minister Finansów miał prawo wprowadzić zwolnienie od akcyzy tylko dla arbitralnie wybranych wyrobów, określonych w art. 2 ust 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej,

- art. 39 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 32 ust.1 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że Minister Finansów miał prawo wprowadzić zwolnienie od akcyzy tylko dla arbitralnie wybranych wyrobów, określonych w art. 2 ust.4 lit b) Dyrektywy energetycznej.

Mając na uwadze powyższe uchybienia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pzez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. orzekł, że:

"Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

5.2. Mimo, że orzeczenie to odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze to zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE ma zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

5.3. Tym samym trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące pogląd organu podatkowego, jako zgodny z prawem, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych zarówno na gruncie aktualnej (z 2008 r.), jak i poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej (z 2004 r.) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego.

5.4. W konsekwencji tego – w świetle powyższego wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. - za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a także naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności sklasyfikowanej do kodu Dl 26 Europejskiej Klasyfikacji Działalności (procesy mineralogiczne) może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane.

5.5. Za nietrafne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie zobowiązywały Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Za w pełni bowiem prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z powołanego przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że Dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, a tym samym, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest jednak – jak wynika z ww. wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. - równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do powyższych procesów, jak również nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie tej energii.

5.6. Należy przy tym uwzględnić, że do końca 2003 r. zbliżony do art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej przepis obowiązywał w Dyrektywie Rady 92/81 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, ze zm.). Jednakże w Dyrektywie 92/81 przewidziano w art. 8, nie wyłączenie zastosowania dyrektywy (jak obecnie w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej), lecz obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania wskazanych w nim wyrobów (w art. 8 tej Dyrektywy stwierdzono: "Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty z ujednoliconego podatku akcyzowego").

Z obecnej zatem konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez Państwo Członkowskie, które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi.

5.7. W konsekwencji za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 25 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 39 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 32 ust.1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że Minister Finansów miał prawo wprowadzić zwolnienie od akcyzy tylko dla arbitralnie wybranych wyrobów, określonych w art. 2 ust.4 lit b) Dyrektywy energetycznej.

Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że Dyrektywa energetyczna w art. 14 określającym zakres obowiązkowych zwolnień z podatku akcyzowego nie wymienia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych; również przepisy art. 15 i art. 16 Dyrektywy energetycznej przewidujące możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień fakultatywnych, nie dotyczą tego rodzaju towaru.

5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.