Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 354/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3379/08 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 05 listopada 2009r. w sprawie III SA/Wa 3379/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. R. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1 Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych, głównie farb, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, gazowych, tynkowania, malowania oraz innych prac wykończeniowych. Przeprowadzona w maju i czerwcu 2007r. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003r. przyniosła ustalenie, że faktury wystawione przez: P. R. s.c. J. D.; G. R. G. i Firmę R. W. S. zaewidencjonowane w rejestrach nabyć za miesiące od lipca do września oraz grudzień 2003r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W efekcie 11 czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję, w której określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2003r oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października oraz grudzień 2003r.

2.2 Decyzją z 16 października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało, że wskazani w decyzji organu I instancji kontrahenci skarżącego to podmioty nieistniejące. Organ przytoczył art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz 50 ze zm. dalej ustawa o VAT z 1993r), oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. dalej rozporządzenie z 2002r). Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest jednej ze stron transakcji - sprzedawcy usług. Zatem Skarżący nie miał prawa do skorzystania z uprawnień wskazanych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.

2.3 W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 dalej O.p.) przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu weryfikacji możliwych siedzib kontrahentów; art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb prowadzonej w 2003r. działalności gospodarczej w sytuacji, gdy roboty te zostały wykonane.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy po stronie podatnika występuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Sąd wyjaśnił, że powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne. Z uwagi na niejednolitość orzecznictwa Naczelny Administracyjny w dniu 29 czerwca 2009r. podjął uchwałę (I FPS 7/08), stwierdzając, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji wskazał, że w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA podkreślił, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które, stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem MF z 22 grudnia 1999r. są jedynie faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 wskazanego rozporządzenia M.F. z 1999 r., a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r, która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT). Przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999r. stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek jest w swej treści jednoznaczny i stanowi dopełnienie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. Sąd wskazał, że przepis ten ma charakter jedynie porządkujący, co stwierdził także NSA w wyroku z 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 1015/07.

Sąd I instancji, w ślad za NSA, wskazał, że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie wystarczy ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, doszło do nabycia tegoż towaru. Nabycie własności towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę wskazał na art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.dalej p.p.s.a.) i stwierdził, że związany jest kierunkiem zaprezentowanym w powołanej uchwale. Stąd podzielając w pełni stanowisko zajęte przez Naczelny Sad Administracyjny, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

4. Skarga kasacyjna

4.1 W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz organów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2 Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 iit. a rozporządzenia z 2002r. poprzez błędną interpretację w/w przepisów polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług dokumentujące sprzedaż usług budowlano - montażowych nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań organy administracji podatkowej dopuściły się naruszenia przepisów procedury podatkowej art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że nie ustalono szczegółowych okoliczności wykonania zakupionych usług budowlano montażowych.

4.3 Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedstawiona przez Sąd I instancji argumentacja odnosząca się do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002r jest wadliwa, jako że przeprowadzona została w oparciu o analizę uchwały NSA dotyczącej nieobowiązującej w 2003r. regulacji § 50 ust. 4 pkt 1) lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem strony, oceny prawnej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002r należało dokonać według reguł określonych w wyroku NSA z dnia 3 marca 2008r. o sygn. I FSK 219/07, gdzie Sąd stwierdził, że "Skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002r. Należy przy tym podkreślić, że ani w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji". Według Skarżącego, powołany wyrok nie pozostawia wątpliwości, że podatnik w 2003r. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie usług budowlano-montażowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty niezarejestrowane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skarżący podniósł, że organy niedokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy, albowiem nie dokonały żadnych czynności sprawdzających. Nie przeprowadziły jakichkolwiek prób weryfikacji, sposobu i okoliczności wykonania usług budowlano-montażowych oraz przyczyn braku rejestracji podwykonawców, co jest niezrozumiałe szczególnie, że wykonanie robót polegających m.in. na montażu kotłowni przedsięwzięto na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co z kolei można było z łatwością sprawdzić.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe z góry założyły, iż skoro przedsiębiorstwa podwykonawcze najprawdopodobniej nie zostały zarejestrowane, nie zachodzi potrzeba weryfikacji wykonanych usług i przyczyny braku rejestracji kontrahentów. Brak takich działań ze strony organów stanowiło naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. a Sąd I instancji rozstrzygając sprawę powinien był dostrzec opisane nieprawidłowości.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.1 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W sprawie zachodziła druga z przesłanek oddalenia skargi kasacyjnej.

5.2 Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało prawidłowo przeprowadzone, otwiera możliwość oceny prawidłowości interpretacji i subsumcji prawa. W tej grupie zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie przez organy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. co zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z powołanymi przepisami organy w toku postępowania mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jako dowód przy tym muszą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; w efekcie organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istotą zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wskazanych przepisów postępowania jest twierdzenie, że organy podatkowe niezasadnie odstąpiły od kontynuowania postępowania w zakresie weryfikacji okoliczności wykonania usług budowlano-montażowych oraz przyczyn braku rejestracji podwykonawców, którzy te usługi wykonywali.

Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione. Sporne, w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, pozostawały faktury wystawione przez trzech kontrahentów skarżącego: P. R. s.c. J. R. ul. [...] w S., G. R. G. ul [...] w L. oraz Firmy R. W. S. ul. [...] w L. Postępowanie dowodowe w odniesieniu do dwóch ostatnich podmiotów wykazało, że nieprawdziwe są ich NIP, a podane adresy są nierzeczywiste o tyle, że w L. nie ma ul. [...], a przy ul [...] nie istnieje firma R.

Ustalenia w zakresie kontrahenta, P. R. s.c. J. R., wykazały, że pod wskazanym NIP figuruje inny podmiot: R. I. B. i Sp. Jawna; kontrola w tym podmiocie bezspornie wykazała, że nie był on stroną transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Istotnym było, że powyższych dowodów i ustaleń skarżący nie podważał, ale stał na stanowisku, że organy powinny odnaleźć i zidentyfikować usługodawców albowiem usługi zostały faktycznie wykonane, co również powinno być sprawdzone. Przesłuchany w charakterze strony, skarżący przyznał, że kontrahentów poznał jako klientów w swoim sklepie, nie znał ich danych, nigdy nie był w ich siedzibie, faktury dostarczano do sklepu a zapłata nastąpiła gotówką – skarżący nie był w stanie w żaden sposób zidentyfikować w trakcie postępowania podmiotów, od których pochodziły sporne faktury. Stawiane zarzuty, co do braku przeprowadzenia przez organy postępowania w tym zakresie nie odnosiły się do żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione przez organy, a jedynie zawierały postulat, by organy zidentyfikowały usługodawców, którzy podali fałszywe dane na fakturze uniemożliwiając ich weryfikację.

Powołane, jako naruszone, przez autora skargi kasacyjnej przepisy postępowania nie dają podstaw do uznania, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów pozwalających ustalić, czy i kto wykonał usługi objęte kwestionowanymi fakturami. Szczególnie, że sam podatnik nie potrafił zidentyfikować tych kontrahentów w żaden sposób.

Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, mimo wskazania w uzasadnieniu wyroku, że w skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., nie odniósł się do nich, koncentrując się na zarzutach naruszenia prawa materialnego i postanowieniach uchwały NSA z 17 listopada 2008r (I FSK 1713/07), która, zdaniem Sądu na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a wiązała go w sprawie. Sąd pominął jednak istotną okoliczność, która różnicowała stany faktyczne w niniejszej sprawie oraz w sprawie, na tle której zapadła przedmiotowa uchwała.

Organy rozpatrując sprawę J. R. ustaliły, że sporne faktury pochodziły od podmiotów nieistniejących, stąd twierdzenie Sądu I instancji zawarte na wstępie rozważań, że istotą sporu w sprawie były faktury wystawione przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odpowiada w pełni stanowi faktycznemu sprawy. Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia Sąd zawarł rozważania odnoszące się do stanu faktycznego, w którym faktura nieodzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę. Powołanie się jednak na związanie uchwałą NSA w sprawie I FPS 7/08 należy uznać za nietrafne, z uwagi na brak tożsamości stanów faktycznych, które uzasadniałyby odwołanie się do tej uchwały. Przedmiotowa uchwała odnosiła się do stanu, w którym kontrahent, który wystawił fakturę był rzeczywiście funkcjonującym, zidentyfikowanym podmiotem, ale niezarejestrowanym na potrzeby VAT. Tymczasem kontrahenci skarżącego, którzy wystawili kwestionowane faktury nie zostali zidentyfikowani, nie ustalono czy takie podmioty w ogóle istnieją i wykonały usługi. Skarżący nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów pozwalających na zidentyfikowanie osób, które wykonały usługi. Możliwości takich nie miały także organy.

Powyższe uchybienie w zakresie dokonanej przez Sąd I instancji oceny postępowania przeprowadzonego przez organy, jakkolwiek naruszało przepisy postępowania, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ przymiot braku rejestracji na potrzeby VAT jest cechą każdego podmiotu nieistniejącego, stąd wywody odnoszące się do niezarejestrowanego podatnika pozostają aktualne wobec podatnika nieistniejącego, albowiem ta ostatnia kategoria niejako "zawiera" w sobie tę pierwszą.

5.3 Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993r w związku z § 48 ust 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z 2002r polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług dokumentujące sprzedaż usług nie dają podstaw do odliczenia podatku w nich naliczonego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Skarżący formułując takie stanowisko w sprawie pomija bowiem istotną okoliczność, że kontrahenci, którzy wystawili sporne faktury byli podmiotami nieistniejącymi, co determinowało także okoliczność, że nie byli zarejestrowani na potrzeby VAT. Nietrafnie powoływany został na poparcie twierdzeń skargi kasacyjnej w tym zakresie wyrok z 03 marca 2008r w sprawie I FSK 219/07 albowiem zapadł on na tle odmiennego stanu faktycznego. Powołany wyrok, podobnie jak uchwała, odnosił się do faktur wystawionych przez istniejący, w pełni identyfikowalny podmiot, który jednak nie dopełnił obowiązku rejestracji na potrzeby VAT. Nie odpowiada on więc stanowi faktycznemu ustalonemu przez organy w niniejszej sprawie, stąd wywody w nim zawarte nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Podstawą prawną decyzji organów obu instancji był § 48 ust 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z 2002r, z którego wynika, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z ustalonego stanu faktycznego, którego skarżący nie podważył, wynikało, że kontrahenci, którzy wystawili sporne faktury są podmiotami nieistniejącymi. Okoliczność, że usługi opisane na spornych fakturach rzeczywiście zostały wykonane nie jest istotna, albowiem nie zostało wykazane kto je wykonał, a prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z konkretnych faktur, w których wskazany został także podatnik podatku należnego. Trafne jest stanowisko Sądu I instancji, który wskazał, że przepis art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993r nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy usługi, jeśli udokumentowana jest ona fakturą nieodzierciedlającą rzeczywiście dokonanej czynności. Sporne faktury w zakresie podmiotowym z pewnością nie odzwierciedlały rzeczywistej czynności.

Skarga kasacyjna nie zawiera w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego innych zarzutów oprócz polemiki dotyczącej nietrafności ich zastosowania wobec podmiotów niezarejestrowanych, które to zarzuty w świetle powołanej przez Sąd I instancji uchwały, nie mogłyby zostać uwzględnione. Tym bardziej niezasadne są zarzuty naruszenia powyższych przepisów w świetle ustalenia, że kontrahenci Skarżącego byli podmiotami nieistniejącymi.

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądził od skarżącego na rzecz organu kwotę 1800zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.