Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 728/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 46 a i b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2010 r. sprawy ze skargi K. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej K. M. przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jako doktorantka brała udział w konkursie zorganizowanym przez Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy (FSS) i w związku z tym otrzymała stypendium indywidualne w celu przeprowadzenia badań naukowych w NIVA (Norweski Instytut Badań Wody) w Oslo.

Budżet FSS pochodzi w 90% z funduszy Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, natomiast w 10% z budżetu państwa polskiego. Mechanizm EOG oraz Norweski Mechanizm Finansowy (fundusze norweskie) są bezzwrotną pomocą zaoferowaną Polsce przez Norwegię, Islandię i Lichtenstein. Ustanowienie FSS mocą dokumentu założycielskiego to inicjatywa wspierająca współpracę edukacyjną pomiędzy Polską a krajami darczyńcami, której celem jest zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników.

Środki, jakie K. M. otrzymała z Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego, były przeznaczone na realizację ściśle określonego projektu, który zgłosiła w konkursie ogłoszonym przez Fundusz. Zrealizowanie projektu pozwoliło na wykonanie części badań do pracy doktorskiej, których nie miałaby możliwości zrealizować w macierzystej uczelni. Po zakończeniu badań K. M. złożyła FSS sprawozdanie dotyczące realizacji projektu. Koszty, które pokryła ze stypendium to koszty podróży, koszty utrzymania - czynsz, bilety miesięczne, wyżywienie itp., koszty ubezpieczenia, koszty instytucjonalne - wypłacone Instytucji przyjmującej czyli NIVA w Oslo. Środki finansowe zostały wypłacone na podstawie udokumentowanych wydatków - rachunków, faktur, biletów. W puli stypendium nie uwzględniono kosztów związanych ze zwrotem podatku zakładając, że jest to pomoc bezzwrotna wolna od podatku. Stypendium otrzymane w styczniu 2009 r. zostało sfinansowane z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004 - 2009, Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz z budżetu państwa na 2008 r. Wniosek o stypendium złożono w czerwcu 2008 r.

W związku z powyższym K. M. zadała następujące pytanie: Czy otrzymane stypendium pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy jest wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni otrzymana pomoc finansowa jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

- środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

- prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia istotne jest źródło pochodzenia środków. W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę, zgodnie z którym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania, jak również czy środki są wypłacane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy z budżetu państwa. Zdaniem organu, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym - związanym z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi to zwolnienie jest bowiem zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, które otrzymuje podatnik.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wnioskodawczyni otrzymała stypendium sfinansowane z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004 - 2009, Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004 - 2009 oraz z budżetu państwa na 2008 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. a) i b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) Norweskiego Mechanizmu Finansowego i Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 - 4 (w tym środki pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

Uwzględniając powyższe, środki pochodzące z Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. W konsekwencji, źródłem finansowania stypendium, które wnioskodawczyni otrzymała w 2009 r. były wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie. Otrzymane stypendium nie pochodzi z bezzwrotnej pomocy finansowanej z budżetu Unii Europejskiej lecz bezpośrednio z budżetu państwa, zatem nie może ono korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, K. M. pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości wydanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że otrzymana pomoc finansowa jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnione bowiem zostały obie przesłanki wskazane w powyższym przepisie. Zgodnie z jego treścią zwolnienie przedmiotowe może bowiem uzyskać podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu bezpośrednio zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analiza tego przepisu - w opinii skarżącej - pozwala z całą stanowczością stwierdzić, co również nie było kwestionowane przez organ, iż spełniała powyższą przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) realizując założenia Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego (FSS) ustanowione na podstawie wytycznych przygotowanych przez państwa-darczyńców tj.: Zasad i procedur wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG 2004-2009 oraz Zasad i procedur wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz cele zawarte w Programie Operacyjnym dla wykorzystania środków finansowych w ramach Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że spełniła również drugą z przesłanek wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy odnoszącą się do pochodzenia dochodu otrzymanego przez podatnika z bezzwrotnej pomocy. Omawiany przepis odsyła w sposób ogólny do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy. Uzasadnione jest więc stanowisko, że w istocie chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Bez znaczenia jest także okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Prefinansowanie z budżetu państwa nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym.

Zdaniem skarżącej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, których fragmenty zacytowano w uzasadnieniu skargi.

Według skarżącej organ błędnie przyjął, że dochody wnioskodawcy stanowią dochody budżetu Państwa. Pominął bowiem istotny argument, iż to Państwa-Darczyńcy głównie ponoszą ciężar przyznanej pomocy finansowej, a fakt włączenia bezzwrotnej pomocy do budżetu państwa wynika z systemu wdrażania i zarządzania, w którym uwzględniono polskie rozwiązania instytucjonalne i prawne. Ponadto przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy nie wskazuje, iż dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić bezpośrednio od rządów państw obcych, czy organizacji międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Nadto jak wskazuje art. 14a ordynacji podatkowej, Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Powyższe stanowisko potwierdził WSA w Warszawie w orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 1916/08 z dnia 20 stycznia 2009 r. W wyroku tym Sąd podkreślił, że przepis art. 14e §1 ordynacji podatkowej nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Postępowanie organu wydającego przedmiotową interpretację mimo odmiennych orzeczeń sądowych narusza więc wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku stwierdza, że skarga K. M. zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest błędne.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne.

Stan faktyczny w sprawie niniejszej nie jest sporny.

K. M. jako doktorantka brała udział w konkursie zorganizowanym przez Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy (FSS) i w związku z tym otrzymała stypendium indywidualne w celu przeprowadzenia badań naukowych w NIVA (Norweski Instytut Badań Wody) w Oslo. Budżet FSS pochodzi w 90% z funduszy Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, natomiast w 10% z budżetu państwa polskiego. Mechanizm EOG oraz Norweski Mechanizm Finansowy (fundusze norweskie) są bezzwrotną pomocą zaoferowaną Polsce przez m. in. Norwegię. Celem FSS jest wspieranie współpracy edukacyjnej pomiędzy Polską, a krajami darczyńcami, której celem jest zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Środki, jakie K. M. otrzymała z Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego, były przeznaczone na realizację ściśle określonego projektu, który zgłosiła w konkursie ogłoszonym przez Fundusz. Zrealizowanie projektu pozwoliło na wykonanie części badań do pracy doktorskiej, których nie miałaby możliwości zrealizować w macierzystej uczelni. Po zakończeniu badań K. M. złożyła FSS sprawozdanie dotyczące realizacji projektu.

Zdaniem wnioskodawczyni otrzymana pomoc finansowa jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w ocenie orzekającego w sprawie organu otrzymane stypendium nie pochodzi z bezzwrotnej pomocy finansowanej oferowanej przez fundusze EOG oraz Norweski Mechanizm Finansowy lecz bezpośrednio z budżetu państwa, zatem nie może ono korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie faktycznym podstawą sporu jest zatem dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Minister Finansów uznał, że z przytoczonego przepisu wynika, iż wynagrodzenie skarżącej współfinansowane ze środków FSS nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie można go uznać za pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o której mowa we wskazanym przepisie. Wynagrodzenie to należy zakwalifikować jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu danego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewnia przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie, jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006 (Dz.U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, że dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1).

Sąd zwraca ponadto uwagę, że zarówno w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu WE nr 1260/1999 (obowiązującym w części okresu objętego interpretacją), jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z 11 lipca 2006r. wskazano (w preambułach obu aktów), że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się UE, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Celem funduszy strukturalnych jest więc pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa.

Generalna zasada udzielania pomocy ze środków UE stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do UE. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków.

Ta sama zasada dotyczy również pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe.

Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., który, co należy podkreślić z całą mocą, nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków.

Dekodowanie interpretacji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., należy dokonać przy zastosowaniu wykładni językowej. Ustalenia wymaga zatem zakres znaczeniowy użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą".

Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać wśród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych powszechnie obowiązującego przepisów prawa, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli wskazanych metod nie można zakończyć sukcesem, należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia.

W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu wyrażenie to oznacza: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym zwrot "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z zagranicznych instytucji. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Należy zaakcentować, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można poprzestać na wykładni semantycznej, gdyż ta niejednokrotnie może prowadzić do niezadowalających wyników, a więc może prowadzić do wykładni, która stanowi zaprzeczenie istoty danej instytucji. Jednakże odwołanie się do wykładni celowościowej wzmacnia dokonaną wykładnię semantyczną. Generalnie bowiem rzecz ujmując pomoc udzielana z funduszu Mechanizmu EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji określonej polityki, której celem jest wsparcie współpracy edukacyjnej oraz zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest właśnie realizacją ustawową powyższej zasady.

Analiza źródeł finansowania programów pomocowych nie pozostawia wątpliwości, iż stanowią one bezzwrotną pomoc z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Rozważając także umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wśród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana, tak przez instytucje jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Nie ma zatem powodu by uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację jest inaczej. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem określone instytucje, a brak przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych powoduje, że stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie może być uznane za prawidłowe. Zdaniem Sądu także unormowania powoływanej przez Ministra Finansów w ustawie o finansach publicznych nie mogą wykluczyć bądź ograniczyć zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Oczywiste jest także, że nie ma znaczenia czy środki pomocowe są bądź nie w części współfinansowanej z budżetu Państwa i nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji.

Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, o czym mowa wyżej, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd ocenia przy tym, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, w zasadzie, czyni ww. przepis "martwym", zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/09).

Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Refinansowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne (por. wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 795/08).

W opinii Sądu, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło również do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa w trybie art. 14b tej ustawy oraz do naruszenia jednolitości wydawanych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym do naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał, że wskazane przez skarżącą, korzystne z jej punktu widzenia, orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą rodzić żadnych skutków prawnych w stosunku do podmiotów innych niż ten, do którego skierowano interpretację. Prawdą jest, że wyroki sądów administracyjnych dotyczyły kontroli interpretacji indywidualnych udzielonych innym podmiotom, jednakże zdaniem tutejszego Sądu dotyczą one tego samego problemu, a mianowicie przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienia z opodatkowania, a więc występuje w niniejszym przypadku tożsamość przedmiotowa zagadnienia.

Obowiązek odniesienia się przez organ do wszystkich twierdzeń strony podnoszonych w toku postępowania wynika z przepisów art. 121 § 1 i art. 124 ordynacji podatkowej, które w tej ustawie stanowią odpowiednik przepisów art. 8 i art. 11 k.p.a., wyrażających ogólne zasady postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 673/99, LEX nr 47319 i wyrok NSA z dnia 11 lipca 2001 r. sygn. akt IV SA 703/99, LEX nr 51234). W myśl tych przepisów organy obowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej), jak również wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ordynacji podatkowej). Trudno mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdy organ nie ustosunkowuje się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub uczyni to ogólnikowo. U strony bowiem może się pojawić przeświadczenie o tym, że organ lekceważy jej twierdzenia, załatwia sprawę bez uwzględnienia całokształtu jej okoliczności, jest stronniczy. Takie działanie organu uchybia obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 ordynacji podatkowej, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego.

Jeżeli organ odwoławczy nie podzielał oceny prawnej zawartej w dołączonej przez stronę interpretacji, powinien był do tej oceny się ustosunkować i swoje stanowisko poprzeć argumentami wspierającymi interpretację odmienną od proponowanej przez stronę, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Niedopełnienie tego obowiązku świadczy również o naruszeniu wymogu prawidłowego uzasadnienia decyzji podatkowej.

Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku, a także rozważyć, czy skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.