Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 473/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Z."K." S. K., P. K. Spółka jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Z."K." S. K., P. K. Spółka jawna z siedzibą w C. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., znak: [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30.09.2016r., znak: [...] określającą Zakładowi Usługowemu [...], [...], P. [...] sp.j. w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- luty 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- marzec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- maj 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- czerniec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- lipiec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- sierpień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- październik 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- grudzień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "organ I instancji") przeprowadził wobec Zakładu Usługowego [...] [...], P. [...] sp. j. (dalej: "Spółka jawna") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.01. do dnia 31.12.2011 r.

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji wydał decyzję z dnia 4.11.2015r., znak: [...] wobec Spółki jawnej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy") decyzją z dnia 21.06.2016 r., znak: [...], [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ustalenia w toku ponownego postępowania kontrolnego organ I instancji podzielił na dwie grupy tematyczne:

1) występowanie Spółki jawnej jako "generalnego wykonawcy" hali produkcyjno-usługowej, należącej do M. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] 2, na którą M. O. otrzymał dotację, przyznaną przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu Marszałkowskiego Województwa Z. (WZRPO).

Organ I instancji stwierdził, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że faktury VAT wystawione przez Spółkę Jawną w związku z tą inwestycją w całości lub w części nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych.

Odnośnie faktur wystawionych przez Spółkę jawną podatnika na rzecz [...] 2 M. O. wymienionych w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji stwierdzono, że podatnik nie wykonał samodzielnie prac udokumentowanych tymi fakturami lecz za pośrednictwem podwykonawców (tabela nr [...] decyzji organu I instancji), tj.:

- [...] B. S. [...] - dwie faktury o nr: [...]/[...] i [...]/11 na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- ZHUP [...] M. K. - faktura nr [...]/11 kwota netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zl.

Ponadto organ wskazał, że w dniu 5.09.2011r. ZPH [...] 1 M. O. zawarła z firmą [...] B. S. [...] umowę na roboty remontowo- budowlane - wykonanie prac ziemnych związanych z przygotowaniem terenu pod budowę hali, na którą [...] 2 M. O. otrzymał dotacje. Na podstawie tej umowy ZPH [...] 1 M. O. wystawiła na rzecz Technicznych Usług B. S. [...] dwie faktury o nr: [...] i [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł (tabela nr [...] decyzji organu I instancji). W ocenie organu, ww. faktury VAT wystawione przez [...] 1 M. O. stanowią dokumenty, które stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez tę firmę, gdyż firma ta nie posiadała sprzętu do prac ziemnych, co potwierdza ewidencja środków trwałych.

Wskazano, że prace udokumentowane w tych fakturach wykonano siłami i środkami firmy [...] 2 M. O. co potwierdzili trzej świadkowie przesłuchani w toku śledztwa znak: [...]; protokoły z przesłuchania zostały wyłączone z akt sprawy a także zeznania S. K..

Nie zgromadzono materiału dowodowego umożliwiającego stwierdzenie, że firma [...] B. S. [...] nie wykonywała żadnych prac, których dotyczą wystawione przez nią faktury VAT nr [...]/11 i [...]/1. Wobec tego organ I instancji przyjął, że wartość prac wykonanych przez firmę [...] B. S. [...] stanowi różnicę między kwotami wykazanymi w fakturach wystawionych przez tę firmę na rzecz Spółki jawnej, a kwotami wykazanymi w fakturach VAT wystawionych przez firmę [...] 1 M. O.. Zatem prawidłowo faktura nr [...] powinna zawierać kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, a faktura nr [...]/11 powinna zawierać kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W konsekwencji Spółka jawna może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] B. S. [...] w kwotach wyżej wskazanych.

Stwierdzono, że Spółce jawnej nie przysługuje, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr [...], poz. 535 ze zm. oraz z 2011r. nr [...], poz. 1054 ze zm.) dalej: "u.p.t.u.", prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez [...] B. S. [...], wobec tego, że w wartościach tych faktur VAT zawierają się wartości wykazane w fakturach VAT wystawionych przez [...] 1 M. O. na rzecz [...] B. S. [...], które, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie zostały wykonane przez [...] 1 M. O.. W pozostałym zakresie, tj. różnic między kwotami wykazanymi w fakturach VAT wystawionych przez firmę [...] Budowlane, a kwotami wykazanymi w fakturach wystawionych przez firmę [...] 1 organ nie zakwestionował prawa do zmniejszenia podatku należnego. Nie kwestionowano także faktur o nr: [...]/11 z dnia 10.10.2011r. (tabela nr [...] poz. 3 decyzji organu I instancji) i [...]/11 z dnia 11.10.2011r. (tabela nr [...] poz. 3 ww. decyzji).

Z kolei wartości faktur o nr: [...]/11 i [...]/11 wystawionych przez Spółkę jawną na rzecz [...] 2 M. O. zostały pomniejszone o wartości faktur wystawionych przez ZPH [...] 1 M. O., która wskazano nie wykonała prac udokumentowanych w wystawionych przez nią fakturach.

Natomiast zdaniem organu I instancji pozostałe wartości podatku należnego wykazane przez Spółkę jawną w fakturach o nr: [...]/11 w wysokości [...] zł ([...] zł) oraz nr [...]/11 w wysokości [...] zł ([...] zł) są kwotami do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Wyliczenia kwoty faktycznego obrotu i podatku należnego, kwoty podlegającej zapłacie na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. oraz wartości netto zakupów i podatku naliczonego, o który strona może obniżyć kwotę podatku należnego przedstawiono w tabelach nr [...] decyzji organu I instancji.

Co do faktur wystawionych przez Spółkę jawną na rzecz [...] 2 M. O. organ I instancji stwierdził, że kwota podatku wykazana w fakturach, w tym wynikająca z faktury nr [...]/11 w niepełnej wysokości, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez strony uwidocznione na tych fakturach.

Organ ten stwierdził również, że faktury wystawione przez [...] 1 M. O. na rzecz Spółki jawnej o nr: [...], [...], [...], [...] (wymienione w tabeli 7 decyzji organu I instancji) dokumentujące tożsame prace, jak faktury wystawione przez Spółkę jawną na rzecz [...] 2 M. O. (wymienione w tabeli nr [...]), na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Ponadto Spółka jawna otrzymała od firmy [...] 2 fakturę VAT nr [...]/[...] z dnia 30.12.1011 r. dokumentującą sprzedaż rur, kolan i trójników kanalizacyjnych oraz bloczków betonowych Poroton, o wartości netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł. Kwoty te są takie same, jak kwoty wykazane przez stronę w rejestrze sprzedaży w związku z wystawieniem na rzecz [...] 2 M. O. faktury nr [...]/11 (tabela nr [...] poz. 5).

Ponadto w ocenie organu I instancji faktury VAT zostały wystawione przez Spółkę jawną na potrzeby rozliczenia dotacji przez M. O., natomiast firmy [...] 1 M. O. i [...] 2 M. O. wystawiły ww. faktury na rzecz Spółki jawnej, aby firma ta mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

2) transakcje Spółki jawnej z Zakładem Usługowym [...]. z o.o.

Mając na uwadze zeznania P. K., czynności sprawdzające w Zakładzie Usługowym [...] i [...] w ocenie organu I instancji, Zakład Usługowy [...] sp. z o.o. nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, w celu wykazania się obrotami przed bankiem, aby utrzymać zdolność kredytową.

Ponadto mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez Zakład Usługowy [...] i [...].o. na rzecz Spółki jawnej nie dokumentują czynności dokonanych przez tę spółkę, a podatek w nich wykazany nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktycznie transakcja została zawarta pomiędzy [...] sp. z o.o. i Spółką jawną.

Dalej organ wskazał, że Spółka jawna wystawiła na rzecz Zakładu Usługowego [...] i [...].o. faktury wymienione w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji.

Ze gromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Zakład Usługowy [...] i [...].o. wykazał obrót (sprzedaż usług) związany z fakturami VAT o nr: [...]/11, [...]/11, [...]/11 wyszczególnionymi w tabeli nr [...] w pozycjach od 7 do 9. Co do pozostałych faktur VAT wymienionych w tabeli 10 w poz. 1+6, to zostały one wystawione w związku z przebudową ujęcia wody w miejscowości N. D., na zlecenie Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego [...] które zawarło umowę nr [...] z dnia [...] z Konsorcjum "[...]" w skład którego weszły następujące podmioty Zakład Usługowy [...] i [...].o. i Zakład Usługowy [...] sp.j.

Zdaniem organu I instancji faktury VAT wyszczególnione w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji zostały wystawione przez Spółkę jawną na rzecz Zakładu Usługowego [...] i [...].o. tylko dla realizacji zamiaru pozorowania działalności tej spółki i na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług, aby Zakład Usługowy [...] i [...].o. mógł wystawić ostatecznemu odbiorcy faktury VAT za realizację określonych działań, dla uzyskania referencji i stworzenia podstawy dla wygenerowania obrotu na rachunku bankowym i jednocześnie braku konieczności wykazania w deklaracjach [...] kwot podatku do zapłaty. W ocenie ww. organu faktury VAT wymienione w tabeli nr [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż Zakład Usługowy [...] i [...].o. nie była w rzeczywistości odbiorcą prac wyszczególnionych w tych dokumentach, w związku z czym nie wystąpił obrót i zastosowanie do tych faktur znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktyczny obrót wystąpił pomiędzy Przedsiębiorstwem Wodociągowo-Kanalizacyjnym [...].o. - zamawiającym określone prace, a Spółką jawną - jedynym członkiem "Konsorcjum [...]", który miał siły i środki pozwalające na wykonanie tych prac.

W tabeli nr [...] zawartej w decyzji organu I instancji wymieniono faktury VAT wystawione w 2011 r. przez Zakład Usługowy [...] i [...].o. na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego [...].o., dokumentujące prace wynikające z umowy z dnia 11.07.2011r.) zawartej pomiędzy Samodzielnym Publicznym Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej w G. - zamawiającym, a Spółką jawną, Zakład Usługowy [...] i [...].o. Zdaniem organu I instancji to Spółka jawna powinna rozliczyć podatek od towarów i usług, wykazany w ww. fakturach VAT, wystawionych za prace wykonane dla Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego [...].o. Ocenę tę zdaniem organu potwierdza treść protokołów odbioru prac.

W tabelach o nr: 12, 13 i 14 zawartych w decyzji organu I instancji zebrano dane ujęte w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011r. dotyczące wyżej omówionych faktur VAT.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ww decyzją z dnia 30.09.2016r orzekł w przedmiocie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka jawna zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez podwykonawców stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane,

- art. 120 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p." i art. 5 § 1 i § 2 kodeksu postępowania karnego, poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów sporządzonych w toku śledztwa sygn. VI Ds. [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w S., pomimo niezakończenia postępowania karnego,

- art. 121 § 1,O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu kontroli skarbowej, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów,

- art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 1891 kodeksu cywilnego poprzez niewystąpienie przez organ I instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy [...] 2 M. O., [...] 1 M. O., a Zakładem Usługowym [...] [...], P. [...] sp.j., z którym są związane skutki podatkowe.

Ponadto wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania i materiału dowodowego organ odwoławczy ww decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W skardze Zakład Usługowy [...], [...], P. [...] sp.j. (dalej: Skarżąca") podnosząc tożsame zarzuty jak w odwołaniu dodatkowo zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego ww. decyzję należało uchylić w całości,

- art 236 O.p. w związku z art. 237 O.p. poprzez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, w sytuacji gdy strona nie złożyła zażalenia w trybie art. 236 § 1 ww. ustawy, a zaskarżyła je w złożonym odwołaniu w trybie art. 237 tej ustawy,

- art 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że do podatników ma zastosowanie wyłącznie ust. 2 tego artykułu, zatem organy podatkowe stosując ust. 1 tego artykułu przekroczyły swoje uprawnienia,

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania w całości decyzji na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 9Dz.U. z 2016 r., poz. 718) dalej: "p.p.s.a.".

Stwierdziła również, że organ podatkowy powinien wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzone transakcje, na podstawie których podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 p.p.s.a. Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie choć z innych niż wskazane w niej przyczyny.

Zasadnym jest stwierdzenie naruszenia art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

W orzecznictwie sądów administracyjny ugruntowany jest już pogląd, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 597/15, z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3323/15, z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.).

Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14, publ. j.w.). Jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika).

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował prawidłowości ustanowienia pełnomocnika przed organem I instancji. Także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. uważał, iż strona jest reprezentowania przez pełnomocnika i decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług były doręczane na adres ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika -doradcy podatkowego M. C., któremu Skarżący udzielił pełnomocnictwa szczególnego w tym do doręczeń od dnia 6.07.2016 r.

Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych, w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, było stworzenie takiego kanału informacji, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało w trybie art. 70c O.p. skierowane do jego pełnomocnika, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, w związku z którym wszczęto stosowne postępowanie karnoskarbowe (w dniu 18 lipca 2016 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w S. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kkw w zw. z art. 7 § 1 kks oraz art. 6 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT i jednoczesnym wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w ten sposób, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. wykazano w deklaracjach VAT dane niezgodne ze stanem rzeczywisty).

Pomijanie w takich okolicznościach pełnomocnika Skarżącego w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych godzi w wyrażoną w art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, powoływanej dalej w skrócie jako "u.k.s."), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. W przepisie tym nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz - uwzględniając art. 126 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przyjąć należy, że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144-154 O.p. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, I FSK 1838/15, II FSK 3323/15, II FSK 2193/15).

Sąd pragnie przy tym podkreślić, iż dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres udzielonego pełnomocnictwa oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z przedmiotowymi zobowiązaniami, pełnomocnik skarżącego był umocowany do odbioru wskazanego zawiadomienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 1806/15).

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w związku z tym, że wystosowane w trybie art. 70c O.p. pismo zostało doręczone – jak wynika to z adnotacji zawiadomienia o podmiotach któremu jest ono doręczane i ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia - bezpośrednio Zakładowi Usług [...] [...], [...] sp.j., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co spowodowało naruszenie art. 145 § 2 O.p. i wadliwe doręczenie tego zawiadomienia mające wpływ na skutki materialnoprawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawiona w tym zakresie oraz wyjaśnić, czy nie zaistniały inne przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Mając na uwadze wniosek pełnomocnika organu co do miarkowania kosztów postępowania z uwagi na przyczynienie się Skarżącego do uchylenia decyzji przez Sąd, stwierdzić należy, że odpowiedzialność organu istnieje w przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni lub stosowaniu prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do jednego z poglądów orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15).

W analizowanej sprawie - jak wskazano wyżej - organ I instancji wydał decyzję wymiarową w dniu 30 września 2016 r., a więc przed upływem przedawnienia zobowiązania za 2011 r., działał zatem na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji. Organ odwoławczy wydawał swą decyzję w dniu 16 marca 2017r. w warunkach ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. wobec powyższego był zobligowany do rozważenia tej okoliczności, co też uczynił jednakże przyjmując błędnie, że wystarczającym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest doręczenie Skarżącemu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p. z pominięciem pełnomocnika. Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie za miesiąc grudzień zawiera rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca listopada, zasadne jest także uchylenie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i 205 p.p.s.a oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 z 2011, poz. 153).