Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2674/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 , pkt 6 i pkt 14
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) z dnia [...] września 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. w wysokości 9.797,00 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia z dnia 20 listopada 2020 r., NUCS przeprowadzili kontrolę celno-skarbową wobec Spółki obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za lipiec 2020 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z dnia [...] lutego 2021 r., doręczonym w dniu 17 lutego 2020 r.).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. NUCS stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUCS wydał w dniu [...] czerwca 2021 r. decyzję określającą Spółce w podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe za lipiec 2020 r. w wysokości 9.797,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji NUCS stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 143, dalej: u.p.a.) opodatkowaniu podlega wyrób akcyzowy w postaci 5.461 litrów oleju napędowego, w którego posiadaniu znajdowała się Strona, który to wyrób akcyzowy nie jest tożsamy z olejem napędowym nabytym od wskazanego przez Stronę jako źródło pochodzenia towaru dostawcy, tj. T. Sp. z o.o. Pobrana próbka nie spełniała wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu. Organ pierwszej instancji wskazał, że posiadany przez Stronę wyrób akcyzowy w ilości 5.461 litrów oleju napędowego niespełniający wymogów jakościowych w zakresie temperatury, do której destyluje 95% V/V, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie jest tym, który został zakupiony przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem podatkowym oraz, że jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W związku z tym określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym u wysokości 9.797,00 zł, stosując stawkę podatku wynoszącą 1.797,00 zł/1000 litrów (5.461 litrów x 1.797,00zl/1000 litrów).

1.3. Kwestionując ustalenia zawarte w powyższej decyzji Strona pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej, wydanie decyzji bez uzyskania opinii biegłego w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, pozbawiając Skarżącą prawa do wykazania przyczyn zmiany parametrów oleju napędowego,

2) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i przyjęcie, że okoliczności mające wpływ na zmianę parametrów oleju nie mają znaczenia dla sprawy, podczas gdy rozbieżność parametrów paliwa stanowiła de facto podstawę do stwierdzenia, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku jest niewiadomego pochodzenia, co z kolei doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego,

3) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania podatkowego z uwagi na brak inicjatywy dowodowej zmierzającej do wyjaśnienia utraty parametrów paliwa, próby ustalenia losów paliwa nabytego przez Skarżącą, które rzekomo nie jest paliwem tożsamym ze znajdującym się w zbiornikach, a tym samym brak zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało procedowanie z pominięciem ważkich dla sprawy okoliczności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych, a także działanie w sprzeczności z prawem,

4) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe są wystarczające do uznania, że odnośny olej napędowy jest paliwem innym, aniżeli to, które zostało zakupione przez Spółkę u dotychczasowego dostawcy.

Ponadto, w przypadku braku uwzględnienia zarzutów, Strona wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 8 ust. 2 pkt, 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji oraz określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które to zostało nałożone na Skarżącą,

2) art. 13 ust. 1 pkt. 1, w zw. z art. 12 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, że Strona posiadała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została opłacona akcyza, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

W toku postępowania odwoławczego Strona pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z odpowiedniego zakresu do zbadania, czy zmiana parametru oleju napędowego (temperatury zapłonu) mogła powstać z określonych przyczyn.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2021 r. NUCS, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] czerwca 2021 r.

NUCS wskazał, że podstawę ustaleń w sprawie stanowią dowody uzyskane w czasie postępowania podatkowego i kontroli przeprowadzonej w lipcu 2020 r. na stacji paliw w miejscowości S. , [...] D. , należącej do Spółki. Kontroli podlegała jakość benzyny bezołowiowej 95 oraz oleju napędowego oferowanego przez Spółkę.

NUCS podał, że Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W kontrolowanym okresie prowadziła sprzedaż detaliczną paliw w dziesięciu punktach. Ponadto, Spółka prowadziła sprzedaż hurtową paliw, których głównymi odbiorcami były podmioty E. Sp. z o.o. Sp.k., R. Sp. z o.o., M.K. [...] oraz Stacje Paliw [...] S.A.

Z kolei zakupów paliw w lipcu 2020 r. Spółka dokonywała od następujących podmiotów:

1) S. S.A. S.K.A. - 59 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto 6.280.200,13 zł, VAT 1.444.446,07 zł,

2) C. Sp. z o.o. - 137 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto 5.167.927,43 zł, VAT 1.188.623,31 zł,

3) T. Sp. z o.o. - 87 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto 5.060.293,05 zł, VAT 1.163.867,35 zł,

4) R. Sp. z o.o. - 14 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto 1.600,477,44 zł, VAT 368.109,89 zł,

5) E. Sp. z o.o. - 3 faktury sprzedaży na łączną kwotę netto 306.050,43 zł, VAT 70.391,60 zł,

6) P. Sp. z o.o. - 1 faktura sprzedaży na kwotę netto 96.485,49 zł, VAT 22.191,66 zł.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że zakupione w lipcu 2020 r. przez Spółkę paliwa od ww. podmiotów pochodziły z baz paliw/terminali należących do podmiotów: P. S.A., GRUPA [...] S.A., O. S.A. Należny podatek akcyzowy od przedmiotowych paliw został zapłacony w momencie wyprowadzenia tych paliw ze składów podatkowych (baz paliw).

W dniu [...] lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. , przeprowadził czynności kontrolne na należącej do Spółki stacji paliw zlokalizowanej w miejscowości S. , na której prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi.

W trakcie czynności kontrolnych pracownik stacji przedłożyła dokumenty identyfikujące dostawę paliwa, tj.: dokumenty wydania, dowody dostawy, świadectwa jakości.

Kontrolujący przeprowadzili polową próbę kwasową, pobrali paliwo do badań laboratoryjnych oraz ustalili miejsca, z którego dostarczane było paliwo. Przeprowadzona próba polowa oleju napędowego pobranego ze zbiorników nie wykazała nieprawidłowości w zakresie zawartości nieusuwalnego znacznika i czerwonego barwnika. W celu identyfikacji substancji nietypowych dla paliw: benzyny Pb-95, Pb-98, oleju napędowego oraz oleju napędowego Excellium pobrano próby w celu przebadania ich przez akredytowane laboratorium. Paliwa do przeprowadzenia badań laboratoryjnych pobrano ze zbiorników magazynowych poprzez odmierzacze paliw wg normy PN-EN 14275:2013. Próby do laboratorium pobrano do metalowych pojemników o poj. 1,0 dm3. Każdy z pojemników z próbą paliwa zabezpieczono zamknięciami urzędowymi w postaci samoprzylepnych taśm oznaczonych godłem państwa, napisem [...] Urząd Celno-Skarbowy w T. .

Z czynności poboru prób przeznaczonych do badania laboratoryjnego sporządzono protokoły pobrania próbek towaru.

Dział Laboratorium Celnego w K. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z badań pobranych próbek paliw sporządził sprawozdana. Ze sprawozdań dotyczących oleju napędowego oraz benzyn PB-95 i Pb-98 wynika, że przebadane próbki paliw spełniają wymagania Wspólnej Taryfy Celnej jak również spełniają wymagania jakościowe zawarte w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Natomiast ze sprawozdania dot. oleju napędowego Excellium wynika, iż:

- wyniki przeprowadzonych badań wskazują, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania Działu 27 WTC w zakresie uwagi dodatkowej 2(d) [mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C], 2(e) [więcej niż 85% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C] i 2(g) [zawartość biodiesla tj. monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych (FAME) wynosi powyżej 0,5% (V/V)], co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC do kodu CN 2710 20 11,

- próbka w zakresie temperatury zapłonu nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych,

- w badanej próbce nie stwierdzono obecności barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164, Solvent Blue 35 i znacznika Soivent Yellow 124.

NUCS wskazał, że z przywołanego sprawozdania z badań z dnia 13 sierpnia 2020 r. dotyczącego oleju napędowego Excellium wynika, że temperatura zapłonu przebadanej próbki tego paliwa pobranego na stacji paliw w S. wynosi 51,5 ± 2,3 [°C]. Tym samym próbka w zakresie temperatury zapłonu nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 1680m dalej: rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiada z dostawcą paliw, tj. T. Sp. z o.o. umowę franczyzową zawartą w dniu [...] maja 2019 r., która szczegółowo określa zasady współpracy. W punkcie 7 ww. umowy określono m.in., że Franczyzobiorca zobowiązał się dokonywać zakupu całego paliwa wyłącznie od T. oraz nie sprzedawać markowych paliw premium innych, niż paliwa Total, a Franczyzodawca zobowiązał się zamówione paliwa dostarczyć. Jedynym odstępstwem od ww. warunku jest sytuacja, w której jedno lub więcej paliw dostarczanych przez T. będzie okresowo niedostępne lub dostępne jedynie w ograniczonych okolicznościach. W takiej sytuacji Franczyzobiorca może nabyć paliwa od innych wiarygodnych dostawców. Umowa została zawarta na okres 5 lat licząc od dnia rozpoczęcia działalności. Na fakturze zakupu paliw z dnia 5 lutego 2020 r. termin płatności (przelew) wynosił 14 dni, natomiast na fakturze z dnia 23 czerwca 2020 r. termin płatności przelewem określono na 30 dni.

W wyniku analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów zakupu, ustalono, że olej napędowy Excellium, zakupiony na podstawie faktur z dnia 15 lutego 2020 r. i 30 czerwca 2020 r. posiadał orzeczenia laboratoryjne z których wynika, że każda z zakupionych partii paliwa spełnia wymagania jakościowe w zakresie temperatury zapłonu, dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych.

Zdaniem NUCS, faktem jest, że w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2020 r. olej napędowy Total Diesel Excellium w ilości 5.461 litrów, nie był tożsamy z olejem napędowym zakupionym przez Spółkę od T. Sp. z o.o. z uwagi na inne parametry jakościowe (temperaturę zapłonu). Paliwo znajdujące się w zbiorniku nie odpowiadało parametrom wynikającym z przedłożonych kontrolującym świadectw jakości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 u.p.a. poprzez przyjęcie, że fakt niespełniania przez ww. olej napędowy wymogów jakościowych oznacza, iż nie jest to olej napędowy tożsamy z olejem napędowym nabytym od wskazanego przez Stronę - jako źródło pochodzenia towaru - dostawcy, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Podał, że odpowiedzialność za posiadanie paliwa niespełniającego odpowiednich wymogów jakościowych jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. O odpowiedzialności podatkowej decyduje wobec tego obiektywny stan rzeczy jakim jest w omawianej sprawie posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. Okoliczność ta jest istotna w świetle art. 89 ust. 1 u.p.a., z którego można wywieźć, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi. Podatnik, który chce skorzystać z preferencji stawki, winien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt, że paliwo w zbiornikach należących do Strony miało inne parametry niż paliwo nabyte od T. Sp. z o.o. jest wystarczające do stwierdzenia, że nie jest to tożsame paliwo.

NUCS zwrócił uwagę, że to, jakie parametry posiadało paliwo w zbiornikach Strony wynika z badań przeprowadzonych w toku kontroli, a to, jakie parametry winno mieć paliwo nabyte od T. Sp. z o.o. wynika z dowodów dokumentujących nabycie tego paliwa przez Stronę. Sprzeczność pomiędzy wskazanymi dokumentami jest oczywista i bezsporna. Jeśli paliwo znajdujące się zbiornikach Strony pochodziło od innego dostawcy, to Strona winna była go wskazać. To samo dotyczy ewentualnych okoliczności faktycznych, w wyniku których radykalnie zmieniły się parametry paliwa znajdującego się w zbiornikach Strony względem parametrów paliwa wynikających z przedłożonych przez Stronę dowodów potwierdzających nabycie tego paliwa. Strona nie przedłożyła dowodów na powyższe konsekwentnie stojąc na stanowisku, że paliwo znajdujące się w zbiornikach Spółki jest tym samym paliwem, które nabyła od T. Sp. z o.o., nie wyjaśniając przy tym, skąd się wzięła różnica w parametrach paliwa.

Podsumowując NUCS wskazał, że Strona nie udowodniła, że paliwo znajdujące się w jej zbiornikach, niespełniające wymogów jakościowych, jest tożsame z paliwem nabytym od T. Sp. z o.o., które spełniało wymogi jakościowe. Strona aby sprostać wymaganiom nałożonym na nią w związku z otrzymaniem koncesji powinna podjąć wszelkie działania, aby spełnić określone w niej warunki. Wypełnienie postanowień określonych w warunkach wykonywania działalności objętej koncesją jest podstawowym obowiązkiem koncesjonariusza i nie stanowi rzeczy niemożliwej, bowiem organ koncesyjny warunki te określa w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie, prowadząc w sposób profesjonalny koncesjonowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi przedsiębiorca powinien dołożyć należytej staranności przy zaopatrywaniu stacji paliw.

W ocenie organu odwoławczego, to na Spółce jako profesjonaliście ciążył obowiązek stworzenia takiej organizacji obrotu, aby wykluczyć możliwość wprowadzenia do sprzedaży paliwa o jakości nie odpowiadającej normom określonym w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych. Strona zobowiązała się bowiem, że będzie wprowadzać do obrotu tylko paliwo odpowiedniej jakości i pod tym warunkiem otrzymała koncesję. Nie można zatem uznać, że Strona nie ponosi odpowiedzialności za odchylenia jakościowe od normy sprzedawanego przez nią paliwa. Organ odwoławczy podkreślił także, że Strona winna była tak zabezpieczyć olej napędowy w trakcie transportu, aby nie został on zmieszany z innymi substancjami, a zatem nie dochowała należytej staranności. Ponadto Strona, mimo zaufania do swoich dostawców, winna przeprowadzać wyrywkowe badania jakości dostarczanego paliwa w celu weryfikacji atestów otrzymywanych przez dostawców. Wszystkie uzyskane próby potwierdziłyby spełnianie kryteriów wymaganych przepisami prawa i uchroniły Stronę od niekorzystnych dla niej skutków podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że paliwo oferowane na stacji paliw należącej do Spółki nie spełniało norm jakościowych zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych - posiadało zaniżoną temperaturę, która wyniosła 51,5+ 2,3[°C]. Tym samym próbka w zakresie temperatury zapłonu nie spełniła wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych. Ponadto, Spółka po przyjęciu dostaw paliwa nie dokonała poboru próbek do analizy, tak więc godziła się z tym, że w przypadku gdy dostarczone do niej paliwo nie spełnia wymogów jakościowych, powstanie po jej stronie stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy wg stawki przewidzianej dla olejów napędowych w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjmując stawkę wynikającą z art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 1b pkt 1 u.p.a w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (1.797,00 zł/1000 litrów) od paliw pozostałych, niespełniających wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wynikających z rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że są one nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Dodatkowo, nie można wymagać od organów podatkowych nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody dają spójny i klarowny obraz stanu faktycznego. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przez organ pierwszej instancji nie naruszyła przepisów prawa procesowego. NUCS

odnosząc się do wniosku Strony postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z odpowiedniego zakresu do zbadania, czy zmiana parametru oleju napędowego (temperatury zapłonu) mogła powstać na wskutek pomieszania go z nawet niewielką ilością benzyny lub z kontaktu ze zbiornikiem, jego wyposażeniem lub instalacjami doprowadzającymi paliwo do zbiornika, ponieważ okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, bądź nie mają znaczenia dla sprawy.

W związku z powyższym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził prawidłowość określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. w wysokości 9.797,00 zł.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej i umorzenie postępowania. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

1) art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej, wydanie decyzji bez uzyskania opinii biegłego w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, pozbawiając Skarżącą prawa do wykazania przyczyn zmiany parametrów oleju napędowego,

2) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i przyjęcie, że okoliczności mające wpływ na zmianę parametrów oleju nie mają znaczenia dla sprawny, podczas gdy rozbieżność parametrów paliwa stanowiła de facto podstawę do stwierdzenia, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku jest niewiadomego pochodzenia, co z kolei doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego,

3) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania podatkowego z uwagi na brak inicjatywy dowodowej zmierzającej do wyjaśnienia utraty parametrów paliwa, próby ustalenia losów paliwa nabytego przez Skarżącą, które rzekomo nie jest paliwem tożsamym ze znajdującym się w zbiornikach, a tym samym brak zebrania i rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało procedowanie z pominięciem ważkich dla sprawy okoliczności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych, a także działanie w sprzeczności z prawem,

4) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe są wystarczające do uznania, że odnośny olej napędowy jest paliwem innym, aniżeli ten, który został zakupiony przez podatnika u dotychczasowego dostawcy,

5) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji oraz określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które to zostało nałożone na Skarżącą,

6) art. 13 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 12 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, że Strona posiadała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została opłacona akcyza, a w konsekwencji uznanie, iż Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku akcyzowym jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest określenie Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. z tytułu posiadania przez Spółkę oleju napędowego, który w ocenie organów podatkowych pochodził z nieznanego źródła.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z opinii biegłego, co skutkowało wadliwym uznaniem, że paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła.

W ocenie organów podatkowych zaś, okoliczność pochodzenia paliwa z nieznanego źródła nie ulega wątpliwości z uwagi na to, że badanie próby oleju napędowego wykazało, że olej napędowy w ilości 5.462 litrów znajdujący się w zbiorniku Strony nie jest tożsamy z olejem napędowym zakupionym przez Skarżącą od T. sp. z o.o. z uwagi na inne parametry jakościowe w zakresie temperatury zapłonu. Ponadto paliwo znajdujące się w zbiorniku nie odpowiadało parametrom wynikającym z przedłożonego kontrolującym świadectwa jakości.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należy organowi podatkowemu.

3.5. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. , powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11, który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli zaś nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Stosownie natomiast do treści art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.171,00 zł/1.000 litrów, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2018 (M. P. z 2017 r. poz. 1078). W art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. określona została stawka dla pozostałych paliw silnikowych, która w 2020 r. zgodnie z ww. obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów wynosiła 1.797,00 zł/1.000 litrów.

Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach zostały zaś określone w wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1728 oraz z 2015 r. poz. 1361) Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, gdzie w § 1 pkt 3 wskazano, że wymagania jakościowe dla paliw ciekłych - oleju napędowego, oznaczonego kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11, stosowanego w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z kolei zgodnie z treścią załączniku nr 3 do rozporządzenia "wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym" temperatura zapłonu oleju napędowego powinna wynosić powyżej 55.0 °C.

Tym samym spełnianie przez olej napędowy wskazanych parametrów jest wymaganiem niezbędnym do uznania, że olej ten spełnia wymagania jakościowe i może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 43 i 2710 20 11.

3.6. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika bowiem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym dopuszczenia jako dowodu w sprawie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej oraz w zakresie wystarczającym dla wydania decyzji, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne.

Wbrew twierdzeniom skargi odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie miała wpływu na ustalenia stanu faktycznego w zakresie okoliczności istotnych w rozpatrywanej sprawie.

Strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oczekiwała zbadania czy zmiana parametru oleju napędowego (temperatury zapłonu) mogła powstać m. in. z następujących przyczyn:

1) wskutek pomieszania z nawet niewielką ilością benzyny (pozostałą w urządzeniach rozładunkowych lub w cysternach przewożących towar do stacji),

2) kontaktu oleju napędowego lub dodatków uszlachetniających Excellium ze zbiornikiem, jego wyposażeniem lub elementami instalacji doprowadzającymi paliwo do zbiornika lub dystrybutora, jeżeli były one wykonane z określonych materiałów np. miedzi.

Podzielając ocenę NUCS, który odmawiając przeprowadzenia dowodu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. uznał, że okoliczności podnoszone przez Stronę nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podkreślić należy, że przedmiotem i celem postępowania prowadzonego przez organy nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto Strona formułując okoliczności na jakie przeprowadzana miałaby być opinia biegłego odnosiła się do hipotetycznych okoliczności, których zaistnienia w stanie faktycznym sprawy nie wykazała.

3.7. W okolicznościach sprawy nie jest sporne, że badania próbki oleju napędowego pobranej w dniu [...] lipca 2020 r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ze zbiornika usytuowanego na stacji paliw należącej do Spółki w miejscowości S. , [...] D. wykazały, że paliwo to nie spełniało wymagań jakościowych. Badanie wykazało bowiem, że temperatura zapłonu przebadanej próbki tego paliwa pobranego na stacji paliw w S. wynosi 51,5 ± 2,3 °C. Wynik badań laboratoryjnych są jednoznaczne i nie pozostawiają żadnych wątpliwości. Co więcej fakt posiadania przez Spółkę w dniu [...] lipca 2020 r. paliwa, które nie spełnia wymogów jakościowych co do temperatury zapłonu nie jest przez Skarżąca podważany.

Jednocześnie jak wynika z akt paliwo znajdujące się w zbiorniku nie odpowiadało parametrom wynikającym z przedłożonych kontrolującym świadectw jakości nabytego uprzednio paliwa Excellium. W wyniku analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów zakupu, ustalono, że olej napędowy Excellium, zakupiony na podstawie faktur z dnia 15 lutego 2020 r. i 30 czerwca 2020 r. posiadał orzeczenia laboratoryjne, z których wynika, że każda z zakupionych partii paliwa spełnia wymagania jakościowe w zakresie temperatury zapłonu, dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W świetle akt sprawy Spółka dla udokumentowania pochodzenia spornego paliwa Excellium wraz z fakturami zakupu paliwa przedłożyła odpisy ze świadectw jakości wystawionych przez Grupę [...] dotyczących dostaw z dnia 15 lutego 2020 r. i z dnia 30 czerwca 2020 r. z których wynika, że paliwo spełniało wymagania jakościowe w zakresie temperatury zapłonu, która odpowiednio dla każdej z dostaw wynosiła 60,5 °C i 62,5 °C. Parametry jakościowe paliwa w zakresie temperatury zapłonu uległy wiec radykalnej zmianie

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia dają podstawy do wyprowadzenia wniosku, że olej napędowy Excellium, który w dniu [...] lipca 2020 r. został pobrany ze zbiornika na stacji paliw należącej do Spółki w miejscowości Strzyżawa nie jest tożsamy z paliwem zakupionym przez Skarżącą od T. sp. z o.o. Wskazują na to istotne różnice w parametrze jakościowym tj. temperaturze zapłonu. Skoro zatem Skarżąca była w posiadaniu paliwa o innych parametrach niż oferowane przez ustalonego dostawcę, który do faktur sprzedaży i dowodów wydania dołączył świadectwa jakości potwierdzające, że wymagania jakościowe sprzedawanego paliwa są spełnione to uprawiona była ocena organów, że jest to inne paliwo. Skoro zaś Spółka nie przedłożył dowodu jego zakupu i zapłaty podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę było to paliwo niewiadomego pochodzenia i uprawnione było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiorniku paliwa z paliwem zakupionym od stałych dostawców.

Sąd podziela pogląd, że dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tego typu postępowaniach zasadnicze znaczenie ma udowodnienie, że paliwo posiadane przez kontrolowanego nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych, badania tego paliwa dokonało akredytowane laboratorium, a wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez kontrolowanego

W tej sytuacji, skoro Skarżąca konsekwentnie wskazuje, że sporny olej napędowy pochodzi od T. sp. z o.o. zgodnie z przedstawionymi dokumentami, w tym stanowiącymi o jego jakości, za trafne należy uznać wnioski, że Spółka nie wskazała rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku. Wyniki przeprowadzonego badania oleju napędowego przez Laboratorium Centralne w K. Urzędu Celno-Skarbowego w B. i ich zestawienie z wynikami wskazanymi w dokumentach przedłożonych przez Spółkę dają wystarczające podstawy do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym, o którym mowa w zaskarżonej decyzji.

Nie są zatem zasadne zarzuty skargi zmierzające do wykazania bezzasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że sporny olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Wobec braku wskazania przez Stronę innego dostawcy nie było możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest bowiem nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. Wobec tego, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie dało podstaw do ustalenia, że akcyza od spornego oleju napędowego, o którym mowa w sprawie została uiszczona, zasadne było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym dla Skarżącej z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dało podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia i brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia przez NUCS zastosowanych przepisów prawa materialnego, w tym tych które wskazano w skardze.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd podzielił ocenę NUCS, zgodnie z którą od posiadanego przez Skarżącą w dniu [...] lipca 2020 r. oleju napędowego Excellium w ilości 5.461 litrów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Jednocześnie z ustaleń organów podatkowych wynika, że z uwagi na zaniżoną temperaturę zapłonu przebadanej próbki paliwa pobranego na stacji paliw w S. , która wynosiła 51,5 ± 2,3 °C przy dopuszczalnej temperaturze, która powinna wynosić powyżej 55.0 °C, sporny olej napędowy nie spełniał określonych przepisami wymagań jakościowych i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. stawką jak dla paliw pozostałych.

Nie budzi także wątpliwości Sądu przyjęcie przez organy daty powstania obowiązku podatkowego, tj. daty pobrania próbki paliwa w dniu [...] lipca 2020 r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. .

3.8. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przy rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się żadnych naruszeń przepisów wymienionych w skardze, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy co skutkowało prawidłową subsumpcją przepisów prawa materialnego do ustalonego z poszanowaniem reguł dowodowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej stanu faktycznego.

3.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.