Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 316/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 107 par. 1 i  par. 2, art. 108 par. 1, art. 112, art. 180, art. 306g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 13 i 15
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej nabywcy składnika majątku Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2006 r. i luty 2007 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2007r. "X" Spółka z o.o. dokonała na rzecz Z. J. Z. sprzedaży samochodu osobowego [...], rok prod. 2003 za kwotę [...] netto. Na dzień dokonania transakcji Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2006 r. i luty 2007r., które to zobowiązania wynikały ze złożonych w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w P. deklaracji podatkowych VAT-7. W celu dochodzenia należności z tego tytułu Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wystawił na podstawie deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień 2004 r. i luty 2007 r. tytuły egzekucyjne, odpowiednio nr [...] z dnia 21.05.2007r. i nr [...] z dnia 21.05.2007r. Podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły jednak do zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności Skarbu Państwa.

Postanowieniem z dnia 15 września 2009 r. nr [...], doręczonym stronie w dniu 18 września 2009r., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wszczął zatem postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Z. J. Z., nabywcy składnika majątku "X" Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2006r. i luty 2007r. Następnie w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w drodze której orzekł o odpowiedzialności Z. J. Z. za powstałe do dnia nabycia, tj. 09.05.2009r., zaległości dłużnika głównego z wymienionego tytułu za wrzesień 2006r. i luty 2007r.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym wniosła o uchylenie w całości przedmiotowego orzeczenia organu podatkowego I-ej instancji.

W odwołaniu podkreślono, że w przedmiotowej sprawie brak jest skutecznego wykazania związku pomiędzy nabytym składnikiem majątku, a prowadzoną przez zbywcę środka trwałego działalnością gospodarczą oraz brak rzetelnego wskazania, że środek trwały, nabyty przez stronę ujęty był w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, klasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości. Zdaniem strony, przedmiotowy składnik majątku nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, gdyż był oddany do nieodpłatnego użytkowania na podstawie umowy zawartej w dniu 06.02.2007r. Oznacza to, że po tej dacie brak jest związku danego składnika majątku spółki z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ponadto w toku postępowania podatkowego nie wykazano związku jakiegokolwiek źródła przychodu spółki z kosztem przedmiotowego składnika majątku, a także nie sprawdzono ksiąg, na podstawie których można by dowieść wypełnienia przez spółkę norm art. 13 oraz art. 17 ustawy o rachunkowości. Zdaniem odwołującego się, organ podatkowy domniemywa jedynie, że przedmiotowy składnik majątku stanowił środek trwały spółki na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego.

W związku z tym, że nie każdy środek trwały, znajdujący się w dyspozycji podatnika klasyfikuje się do majątku, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą należało dopuścić dowody, na podstawie których jednoznacznie wynikałoby, że składnik ten ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przez "X" spółkę z o.o., czego nie uczyniono.

Ponadto strona podniosła, że nie mogła uzyskać zaświadczenia w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż pomimo zachowania szczególnej staranności, nie otrzymała od zbywcy takiej zgody. Również zmiana treści art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na fakt, że niemożność dowiedzenia się nabywcy o zaległościach podatnika przy zachowaniu należytej staranności stanowi przesłankę zwalniającą go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy. Zdaniem strony w ten sposób ustawodawca chce zrównać sytuację, w której nabywca otrzymał zaświadczenie o braku zaległości z sytuacją, w której nabywca nie miał możliwości wystąpić o wydanie takiego zaświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnia natomiast, iż zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dnia 07.11.2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe, powstałe przed dniem 01.01.2009r. stosuje się przepisy art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu, obowiązującym przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy zmieniającej.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest instytucją prawną uregulowaną w rozdziale 15 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 107 § 1 tejże ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają solidarnie osoby trzecie. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty i został określony w art. od 110 do 117 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, obliguje organ podatkowy do orzeczenia o takiej odpowiedzialności. Nie istnieje bowiem prawna możliwość odstąpienia od takiego orzeczenia.

Z kolei art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z dniem 01.01.2007r. kwota ta została podwyższona do 15.800 zł zgodnie z pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 17.08.2006r. w sprawie wysokości kwot wymienionych w art. 41 § 1 i w art. 112 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (M.P. z 2006r. Nr 57, poz. 609).

W myśl art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. W art. 112 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa został ograniczony zakres odpowiedzialności nabywcy do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Stosownie zaś do art. 112 § 6 w/cyt. ustawy, nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g

w/cyt. ustawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji szczegółowo omówione zostały również obowiązujące przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Wynika z nich m.in., że aktywa trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Do aktywów trwałych zaliczyć więc należy m. in. środki trwałe, środki trwałe w budowie, wartości niematerialne i prawne, części zapasowe przeznaczone do ulepszenia aktywów rzeczowych, a także materiały, towary, produkcję gotową do sprzedaży, jeśli są przeznaczone do sprzedaży w okresie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego, chyba, że wynika to z cyklu produkcyjnego.

Z materiału dowodowego wynika, że spółka z o.o. "X" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych. W dniu 31.05.2007r. spółka dokonała sprzedaży samochodu osobowego [...], rok prod. 2003 na rzecz Z. J. Z. za kwotę [...] netto. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 31.05.2007r. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. w firmie "X" w zakresie ustalenia zbycia majątku trwałego spółki o wartości przekraczającej 15.700 zł w okresie od 25.10.2006r. do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do dnia 16.11.2007r. stwierdzono, że przedmiotowy samochód stanowił majątek trwały spółki o wartości przekraczającej 15.700 zł.

W odwołaniu strona zakwestionowała prawidłowość powyższych ustaleń, gdyż

zdaniem odwołującego się brak było rzetelnego wskazania, że środek trwały, nabyty

przez stronę ujęty był w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, klasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy z dnia

29.09.1994r. o rachunkowości.

W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnia, że fakt niedopełnienia przez spółkę obowiązku prowadzenia rzetelnej ewidencji środków trwałych nie przesądza jednoznacznie o niemożności ustalenia, czy dany składnik majątku stanowił środek trwały w danej firmie, czy też nie. Jak wynikało bowiem z materiału dowodowego, dokumentacja spółki "X" w zakresie ewidencjonowania środków trwałych wprawdzie była niekompletna i niepełna, gdyż w dacie rozpoczęcia kontroli w zakresie ustalenia zbycia majątku trwałego spółki o wartości przekraczającej 15.700 zł w okresie od 25.10.2006r. do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do dnia 16.11.2007r., tj. od dnia 21.12.2007r. brak było zestawienia środków trwałych, dokumentów OT, tabel umorzeń amortyzacyjnych, jednakże organ kontrolujący oparł swoje ustalenia na innych dokumentach, m.in. zmianach w środkach trwałych w okresie 01.01.2006 - 31.12.2006 i w okresie 01.01.2007 - 29.04.2007, z których wynikało, że zmiany w stanach środków trwałych odpowiadają pozycjom rzeczowych aktywów trwałych, ujętych w bilansie "Wyniki wstępne za 2006r." oraz w bilansie sporządzonym na dzień 29.04.2007r. wg stanów na dzień 31.12.2006r. i 29.04.2007r. Analizie poddano także Aktualny wykaz majątku z szacunkową wyceną jego składników, sporządzony na dzień 29.04.2007r., który stanowił załącznik do wniosku o upadłość spółki z o.o. "X". Ponadto przesłuchano A. F., pełniącego obowiązki Prezesa zarządu Spółki "X" w kontrolowanym okresie oraz P. R., pełniącego obowiązki m.in. członka Zarządu oraz Dyrektora Finansowego w kontrolowanym okresie. Jak wynikało z wyjaśnień, złożonych przez Prezesa Zarządu A. F., podczas przesłuchania świadka w dniu 18.01.2008r. potwierdził on fakt zbycia majątku trwałego spółki, m.in. samochodu [...] (karta nr 11).

Fakt, iż samochód ten stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o rachunkowości, potwierdzony został pośrednio w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. Wydział [...] Cywilny z dnia 15.10.2007r., sygn. akt [...], z którego wynikało, że Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P. w dniu 23.04.2007r. zajął ruchomość - samochód osobowy [...], rok prod. 2003 na podstawie ewidencji pojazdów i wykazu środków trwałych (karty nr 47-50). Z. J. Z. zaskarżył w/w czynność Komornika Sądowego, w wyniku czego wyżej opisanym postanowieniem Sąd Rejonowy ją uchylił z uwagi na błędy formalne podczas zajęcia w/w ruchomości. Dla celów prowadzonego przez organy podatkowe postępowania ważny był fakt, że postanowienie to opisywało dokonanie czynności Komornika na podstawie dokumentów: ewidencji pojazdów i wykazu środków trwałych, co świadczyło o tym, iż samochód ten stanowił środek trwały -Spółki, a tym samym wykazano, iż ten składnik majątku spółki był związany z prowadzoną działalnością zbywcy. Jak stanowi bowiem art. 112 § 2 O.p., związek ten polegał na tym, że dany składnik majątku stanowić musiał aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W związku z powyższym organy podatkowe nie były zobowiązane do wykazywania powiązania źródła przychodu spółki z kosztem przedmiotowego składnika majątku.

Również fakt, że samochód ten był oddany Z. J. Z. do nieodpłatnego użytkowania na podstawie umowy zawartej w dniu 06.02.2007r. nie stanowił o tym, że z tą datą związek ten nie występuje. Świadczyła o tym również treść w/w postanowienia Sądu Rejonowego, z którego wynikało, że w dniu 23.04.2007r., tj. w dniu dokonywania czynności przez Komornika Sądowego samochód ten widniał w ewidencji pojazdów i wykazie środków trwałych spółki, a więc nadal stanowił środek trwały spółki.

Odwołujący podnosił wprawdzie, że w/w postanowienie nie może stanowić dowodu, na podstawie którego organ podatkowy może uznać dany składnik majątku za figurujący w wyżej opisanych ewidencjach, jednakże nie przedstawił żadnego dowodu, który umożliwiłby organom podatkowym zweryfikowanie prawdziwości twierdzeń, zawartych w w/w postanowieniu, a dotyczącym wiarygodności protokołu Komornika Sądowego, w którym opisując dokonywanie czynności zajęcia wpisał, że działa w oparciu o ewidencje pojazdów i wykaz środków trwałych dłużnika. Art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazuje jednoznacznie, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Bez znaczenia dla sprawy uznano również fakt, że nabywca na mocy umowy ze spółką "X" z dnia 06.02.2007r. otrzymał dany składnik majątku spółki w nieodpłatne użytkowanie, co czyniło ten przedmiot zbędnym firmie. Składnik ten nadal figurował w wykazie środków trwałych spółki, a faktyczne jego zbycie nastąpiło z dniem 31.05.2007r. Przez nabywcę bowiem należy rozumieć podmiot, który nabył dany składnik majątkowy na własność. Na gruncie wskazanego art. 112 nie miało również znaczenia, czy przed nabyciem składnik ten był odpłatnie bądź nie użytkowany przez nabywcę. Przesłanką do orzeczenia odpowiedzialności jest bowiem nabycie wymienionego składnika majątku bezpośrednio od podmiotu, na którym ciążą zaległości podatkowe, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Również organ podatkowy I-ej instancji, opierając się na możliwym do zgromadzenia materiale dowodowym, zasadnie uznał, że dany składnik majątku stanowił aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Organ odwoławczy nie podzielił także zdania strony w zakresie zmiany treści art. 112 § 1 O.p. po dniu 01.01.2009r., iż wskazuje ona na fakt, że niemożność dowiedzenia się nabywcy o zaległościach podatnika przy zachowaniu należytej staranności stanowi przesłankę zwalniającą go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy. Zdaniem strony w ten sposób ustawodawca chciał zrównać sytuację, w której nabywca otrzymał zaświadczenie o braku zaległości z sytuacją, w której nabywca nie miał możliwości wystąpić o wydanie takiego zaświadczenia. Organ odwoławczy nie zgadza się z taką interpretacją powyższej zmiany treści art. 112 § 1 O.p. Bez zmian pozostała bowiem treść § 6 art. 112, który stanowi, że nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g w/cyt. ustawy. Nowelizacja art. 112 utrzymała więc jedyną możliwość uchronienia się nabywcy od odpowiedzialności. Zgodnie z art. 306 g § 1 i 2 O.p. organy podatkowe, za zgodą zbywającego, mają obowiązek wydać na wniosek nabywcy, o którym mowa w art. 112 § 1, zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. W tymże zaświadczeniu organ podatkowy określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia. Niemożność uzyskania przez Z. J. Z. zgody zbywającego na wydanie takiego zaświadczenia nie mogła stanowić przesłanki do uwolnienia strony od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywającego, gdyż sytuacja taka nie została uwzględniona przez ustawodawcę jako przesłanka egzoneracyjna. Brak udzielenia zgody zbywającego na uzyskanie informacji o wysokościach jego zaległości podatkowych przez potencjalnego nabywcę stanowić mógł jedynie ostrzeżenie dla nabywcy o możliwości ponoszenia konsekwencji zakupu danego składnika majątku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. rażące naruszenie art. 112 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką z o.o. "X" mimo braku ziszczenia się przesłanek, warunkujących przypisanie skarżącemu takiej odpowiedzialności oraz poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie nabytego przez skarżącego samochodu osobowego [...] rok produkcji 2003 jako składnika majątku, którego nabycie stanowi podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe zbywcy.

W skardze zakwestionowano ujęcie przedmiotowego samochodu w prowadzonej przez Spółkę "X" ewidencji lub wykazie środków trwałych, klasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości. Wskazano również, że organy podatkowe nie wykazały skutecznie istnienia związku pomiędzy nabytym przez skarżącego składnikiem majątku a prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, gdyż samochód ten został na mocy umowy z dnia 06.02.2007r. oddany skarżącemu do nieodpłatnego użytkowania, co czyniło go zbędnym w spółce. W związku z tym, że w toku postępowania nie wykazano związku jakiegokolwiek źródła przychodu spółki z kosztem przedmiotowego samochodu, to również wskazuje na brak związku tego składnika majątku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że w toku postępowania nie sprawdzono ksiąg, aby dowieść wypełnienia przez spółkę norm art. 12 oraz art. 17 ust. ustawy o rachunkowości, które winny być spełnione, aby środek trwały był uznany za środek trwały znajdujący się w ewidencji środków trwałych podatnika (zbywcy), jedynie a priori przyjęto na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, że przedmiotowy samochód stanowił środek trwały spółki. Tymczasem, zdaniem skarżącego, nie każdy środek trwały, będący w dyspozycji podatnika, może być automatycznie klasyfikowany jako składnik majątku, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym organy podatkowe winne były przeprowadzić takie dowody, z których jednoznacznie wynikałoby, że przedmiotowy składnik miał związek z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą, czego nie uczyniono.

Strona w skardze podkreśla również, iż zgodnie z treścią art. 306g Ordynacji podatkowej w celu uzyskania pewności co do sytuacji podatkowoprawnej zbywcy, nabywca może, za zgodą zbywcy, wystąpić do właściwych dla niego organów podatkowych o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy i innych obciążeń potencjalnie objętych odpowiedzialnością osoby trzeciej. Uzyskane w ten sposób zaświadczenie określa wysokość tych zaległości na dzień jego wydania i zaległości nie wykazane w zaświadczeniu nie mogą być objęte odpowiedzialnością nabywcy w myśl art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie w związku z zaistnieniem zmian właścicielskich, pomimo zachowania szczególnej staranności, skarżącemu nie udało się takiej zgody od zbywcy uzyskać, w związku z czym nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z faktu niemożności uzyskania zaświadczenia o zaległościach podatkowych zbywcy majątku. Skarżący ponownie wskazuje, że jego zdaniem również nowelizacja art. 112 § 1 O.p. ustawy wskazuje na fakt, że niemożność dowiedzenia się nabywcy o zaległościach podatnika przy zachowaniu należytej staranności stanowi przesłankę zwalniającą go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy. Zdaniem strony w ten sposób ustawodawca zrównał sytuację, w której nabywca otrzymał zaświadczenie o braku zaległości z sytuacją, w której nabywca nie miał możliwości uzyskania takiego zaświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił argumentów skarżącego, a zarzuty wniesione wobec zaskarżonego orzeczenia uważa za bezpodstawne. Zauważa również, iż argumenty te podnoszone były przez skarżącego w odwołaniu i Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do nich w uzasadnieniu decyzji. Dlatego wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji skarbowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem m.in legalność ostatecznych aktów administracyjnych (decyzji albo postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i prawa procesowego powszechnie obowiązującego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez polskiego ustawodawcę do zbadania tego, czy organy administracji państwowej nie naruszyły przy wydawaniu ostatecznej decyzji albo ostatecznego postanowienia prawa powszechnie obowiązującego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności takich ostatecznych aktów administracyjnych dokonywana jest na podstawie stanu prawnego dotyczącego obowiązków czy uprawnień strony i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego oraz opisanego w ich uzasadnieniach. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną prowadzącą postępowanie dowodowe i rozstrzygającą o prawach lub obowiązkach strony, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo aktów administracyjnych.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z powyższej zasady oficjalności wynika, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami złożonej skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji finansowej, ale związanych tylko i wyłącznie z decyzjami organów podatkowych dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. "X" z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wrzesień 2006 r. i luty 2007 r. na Z. J. Z. jako nabywcy w dniu 31 maja 2007 r. składników majątku podatnika.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się, iżby organy podatkowe wydające decyzję o pociągnięciu do odpowiedzialności akcesoryjnej i solidarnej z podatnikiem – Z. J. Z. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "X" za miesiąc wrzesień 2006 i luty 2007 naruszyły obowiązujące w Polsce materialne i procesowe prawo podatkowe, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP i art. 112 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ decyzje o pociągnięciu osób trzecich do odpowiedzialności za cudzy dług podatkowy (w niniejszej sprawie spółki z o.o. "X" jako podatnika) mają zawsze charakter pomocniczy, oznacza to, iż organy podatkowe aby podjąć działania zmierzające do orzeczenia i wyegzekwowania owej należności podatnika - mają najpierw obowiązek podjąć wszelkie przewidziane środki prawne wobec podatnika. Dopiero, gdy takie działania okażą się nieskuteczne, istnieje możliwość prawna solidarnego orzeczenia o odpowiedzialności m.in. nabywcy praw majątkowych spółki z o.o. (podatnika) i dochodzenia od tych osób trzecich solidarnej zapłaty tak orzeczonych kwot pieniężnych. I tak Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do § 2 tego artykułu, osoby trzecie odpowiadają ponadto za : podatki niedobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników i inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze konstytutywnej decyzji (art. 108 § 1 O.p.), przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki podatku naliczonego od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; z dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku o którym stanowi § 8 tego artykułu. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed wydaniem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W niniejszej sprawie zostały spełnione ogólne przesłanki wymienione w art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. " X". Ponieważ zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 206 i luty 2007 spółki z o.o. "X" wynikały ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 , nie zachodziła tym samym potrzeba wydawania deklaratoryjnych decyzji przez organ podatkowy. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. uprawniony był do wystawienia na podstawie powyższych deklaracji podatkowych VAT-7 podatników egzekucyjnych tytułów wykonawczych o nr SM [...] i nr [...] z dnia 21 maja 2007 r., jednakże podjęte czynności egzekucyjne do majątku podatnika mające na celu przymusowe ściągniecie zaległości podatkowych okazały się bezskuteczne. Zgodnie zatem z obowiązującymi i poprzednio wskazanymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego - organ podatkowy prawidłowo wszczął procedurę postępowania o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej dopiero w dniu 18 września 2009 r., gdy egzekucja do majątku spółki "X" okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu, spełnione zostały wymogi, o których mowa w powołanych powyżej przepisach ogólnego prawa podatkowego.

By organy podatkowe mogły wydać konstytutywną decyzję o pociągnięciu do solidarnej odpowiedzialności osobę trzecią za zaległości podatkowe podatnika muszą być ponadto spełnione przesłanki szczególne wynikające z art. 112 Ordynacji podatkowej i to w brzmieniu obowiązującym przed dokonaną w dniu 1 stycznia 2009 r. nowelizacją (por. art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Art. 112 mający zastosowanie do odpowiedzialności osób trzech za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejściem w życie nowelizacji stanowił, m.in., że nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (są nimi m.in. składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiące aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości), jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.800 zł (por. obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2006 r. w sprawie wysokości kwot wymienionych w art. 41 § 1 i w art. 112 § 1 pkt. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, M.P. Nr 54, poz. 614) - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres jednakże odpowiedzialności nabywcy składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą został z woli ustawodawcy ograniczony do wartości nabytych składników majątku. Odpowiedzialność nabywcy majątku podatnika miała zatem charakter odpowiedzialności ograniczonej , odpowiedzialności realnej.

W niniejszej sprawie nie budzi sporu między stronami to, iż po powstaniu zaległości podatkowych spółki z o.o. "X" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2006 i luty 2007 - zbył podatnik w dniu 31 maja 2007 r. na należący do niego (stanowiący jego majątek) samochód osobowy [...], rocznik 2003 na rzecz Z. Z.. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji w obszernych uzasadnieniach swych decyzji - prawidłowo wykazały spełnienie ustawowych przesłanek powodujących odpowiedzialność skarżącego jako nabywcy majątku podatnika. I tak dla powstania odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu nabycia majątku podatnika obojętny jest tytuł tego nabycia (pod tytułem darmym czy odpłatnie), byleby w wyniku zawartej umowy cywilnoprawnej nastąpiło przeniesienie własności owego składnika majątku. Między stronami niesporne jest, iż dopiero w dniu 31 maja 2007 r. w wyniku zawartej umowy sprzedaży nastąpiło przeniesienie własności samochodu osobowego podatnika i dopiero po tym dniu możliwe było przez organy podatkowe orzekanie o ewentualnej odpowiedzialności podatkowej Z. Z. jako osoby trzeciej.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo także ustaliły, iż sprzedawany w dniu 31 maja 2007 r. samochód osobowy związany był z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, stanowiąc aktywa trwałe (środek trwały, środek transportu) spółki "X" w rozumieniu art. 3 ust.2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust.1 pkt. 13 i 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Ponieważ jedną z naczelnych zasad kierunkowych postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej - w art. 180 Ordynacji podatkowej przyjęto korespondującą z koniecznością dojścia do prawdy materialnej konstrukcję prawną, iż dowodem w tymże postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec zniszczenia (braku) w momencie wszczęcia pełnej dokumentacji księgowej (w tym ewidencji środków trwałych) spółki z o.o. "X" - organy podatkowe fakt, iż sprzedany samochód osobowy stanowił środek trwały wpisany do ewidencji środków trwałych podatnika w sposób wiarygodny ustaliły w oparciu o aż trzy wiarygodne dowody i zgodne z prawem: przesłuchanego w dniu 18 stycznia 2008 r. w charakterze świadka Prezesa spółki "X" A. F.; przesłuchanego w dniu 18 stycznia 2008 r. w charakterze świadka Dyrektora Finansowego spółki "X" P. R.; prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt [...], którego treści nie zaskarżył Z. Z. (a więc się z nim zgadzał).

Sąd wskazuje także na to, iż skarżący Z. Z. był do początku 2007 r. prokurentem i pełnomocnikiem spółki z o.o. "X". Zajmowanie stanowiska kierowniczego u podatnika związane było niewątpliwie z możliwością pozyskiwania wiarygodnych informacji o złej kondycji finansowej współzarządzanej przez niego spółki. Spółka miała zaś już od dawna zaległości nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług, ale chociażby także w stosunku do swych pracowników. Trudno zatem przyjąć, że fakt złej kondycji finansowej spółki mógł ujść uwadze skarżącego. Skarżący nie może zatem swymi zaniedbaniami w dbaniu o swe własne interesy obciążać organy podatkowe. Wiedza skarżącego była tego rodzaju, że powinna wzmóc u niego wzmożoną czujność przed konsekwencjami prawnymi przejmowania majątku podatnika posiadającego zaległości podatkowe. Nawet w przypadku braku skutecznych działań w zakresie uzyskania zaświadczenia o zaległościach podatkowych spółki z o.o. "X" skarżący musiał mieć świadomość skutków prawnych braku tego dokumentu, ograniczającego jedynie zakres jego odpowiedzialności z tytułu nabycia środka transportu należącego do podatnika mającego zaległości podatkowe. Zaświadczenie o którym stanowi art. 306g Ordynacji podatkowej nie zwalnia całkowicie nabywcy majątku podatnika od odpowiedzialności za długi podatnika, ale ogranicza ową solidarną odpowiedzialność na dzień wydania zaświadczenia do wymienionych w nim długów. Brak wniosku lub zgody zbywającego na wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych stanowi jednocześnie czytelny sygnał o istnieniu takowych i jednocześnie sygnał ostrzegawczy dla ewentualnego nabywcy majątku podatnika o podejmowaniu ryzykownych transakcji.

Z tych zatem powodów Sąd, na podstawie przepisów art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki

LF