Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1868/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1, 12, 13, 14 i 15
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 7, art. 72 § 1, art. 76b § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania zwrotu podatku od przychodów ze środka trwałego za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 marca 2019 r., na podstawie art. 24b ust. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej Updop), B. sp. z o.o. złożyła wniosek w sprawie zwrotu podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego, nadpłaconego za 2018 r. i wykazanego w rocznym zeznaniu CIT-8 za 2018 r. w wysokości 495.170 zł.

W dniu 24 października 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) wpłynęło złożone przez spółkę ponaglenie na sposób prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) postępowania podatkowego w sprawie zwrotu kwoty podatku od budynków nieodliczonego od podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., które organ wyższej instancji uznał za zasadne i wyznaczył termin rozpatrzenia wniosku do 1 lutego 2020 r. W dniu 31 stycznia 2020 r. NUS dokonał zwrotu na konto spółki wnioskowanej kwoty w wysokości 495.170 zł.

Pismem z 7 lutego 2020 r., na podstawie art. 78 § 3 pkt 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej Op), spółka wniosła o dokonanie zapłaty odsetek naliczonych za okres od 29 marca 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r. z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od przychodów ze środka trwałego za 2018 r. wykazanego do zwrotu w rocznym zeznaniu CIT-8 złożonym w dniu 29 marca 2019 r.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że zgodnie z art. 78 § 1 Op, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 Op. Zasadą jest zatem oprocentowanie nadpłat. W konsekwencji, oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od przychodów z budynków przysługuje od dnia złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za 2018 r. z wykazaną nadpłatą tego podatku, gdyż w tym dniu spółka poinformowała organ podatkowy o podstawie do zwrotu.

NUS decyzją z [...] maja 2020 r. odmówił wypłaty oprocentowania zwrotu podatku od przychodów ze środka trwałego za 2018 r.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że Op przewiduje naliczanie oprocentowania w ściśle określonych przypadkach dotyczących nadpłat podatków. W ocenie NUS w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania żadne regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat, bowiem zwrot podatku od przychodów ze środka trwałego nie jest tożsamy z nadpłatą podatku, która zdefiniowana została w art. 72 § 1-2 Op.

Decyzją z [...] sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op, DIAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w 2018 r. spółka dokonała wpłat kwot podatku, o którym mowa w art. 24b Updop. Kwoty poszczególnych płatności oraz ich suma zostały wykazane w zeznaniu podatkowym CIT- 8 za 2018 r. Spółka nie dokonała natomiast odliczenia kwoty zapłaconego podatku od przychodów z budynków w trybie art. 24b ust. 14 Updop z uwagi na wykazaną stratę podatkową poniesioną w 2018 r. Z zeznania podatkowego nie wynikała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 Op. której termin zwrotu wynikałby z art. 77 § 1 pkt 5 Op.

DIAS podkreślił, że podatek od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o zwrot którego spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia 29 marca 2019 r., nie odpowiada definicji nadpłaty. Podatek ten został bowiem zadeklarowany i wpłacony w prawidłowej wysokości i tylko z uwagi na brak możliwości nie został odliczony od podatku dochodowego.

DIAS dodał, że konstrukcja podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem pod którym kryje się mechanizm zapłaconego i nieodliczonego podatku, a także użyte przez ustawodawcę sformułowanie "zwrot ", dotyczy zwrotu podatku, o jakim mowa w art. 3 pkt 7 Op, przez który należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Do zwrotu podatku nie stosuje się natomiast odpowiednio art. 78 Op dotyczącego oprocentowania nadpłat. Zdaniem DIAS, treść art. 76b Op nie może nasuwać wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nakazuje stosowanie wobec zwrotu podatku jedynie enumeratywnie wskazanych przepisów, dlatego zwrot podatku winien być traktowany analogicznie jak nadpłata jedynie w ściśle określonym zakresie, nieobejmującym m. in. możliwości wypłaty oprocentowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła DIAS naruszenie:

1. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Op w zw. z art. 24b ust. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. Updop, poprzez uznanie przez DIAS, że nieodliczona kwota podatku od przychodów z budynków nie jest tożsama z nadpłatą podatku w rozumieniu Op i w konsekwencji odmówienie skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od przychodów z budynków za 2018 r., podczas gdy nieodliczona kwota podatku od przychodów z budynków stała się nadpłatą w momencie złożenia przez skarżącą zeznania CIT-8.

2. art. 78 § 3 pkt. 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 Op w zw. z 24b ust. 15 i art. 24b ust. 16 pkt 2 Updop, poprzez bezzasadne odmówienie skarżącej wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od przychodów z budynków za 2018 r., podczas gdy nieodliczona kwota podatku od przychodów z budynków była nadpłatą podatku a NUS bezpodstawnie przetrzymywał środki pieniężne skarżącej przez niespełna rok.

3. art. 3 pkt 7 w zw. art. 78 Op w zw. z art. 24b ust. 15 Updop, poprzez odmówienie skarżącej oprocentowania w wyniku uznania, że niedoliczona kwota podatku od przychodów z budynków stanowi zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Op do którego, zdaniem DIAS, nie znajduje zastosowania art. 78 Op, podczas gdy nawet uznanie nieodliczonej kwoty podatku od przychodów z budynków za zwrot podatku nie uzasadnienia odmówienia skarżącej oprocentowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 Updop, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 12 Updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał. Z kolei art. 24b ust. 13 Updop stanowi, że podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

Na podstawie art. 24b ust. 14 Updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 24b ust. 15 Updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Przepisy Updop nie wskazują jednak na jakich zasadach i w jakim trybie powinien odbyć się zwrot, o którym mowa w art. 24b ust. 15 Updop.

Odwołać należy się zatem do zasad ogólnych, czyli przepisów, które dotyczą wszystkich zwrotów podatku, niezależnie od źródła powstania tego zwrotu.

W art. 3 ust. 7 Op ustawodawca zdefiniował pojęcie zwrotu podatku. Zgodnie z tym przepisem, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że zwrot kwoty podatku od przychodów z budynków nieodliczonej od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 Updop mieści się w definicji z art. 3 ust. 7 Op, jako inna forma zwrotu podatku przewidziana w przepisach prawa podatkowego.

Wbrew temu co twierdzi spółka, ów zwrot kwoty podatku od przychodów z budynków nie stanowi natomiast nadpłaty. Po pierwsze, skoro stanowi zwrot, to nie może stanowić nadpłaty, gdyż są to odmienne pojęcia w prawie podatkowym. Po drugie, charakter tegoż zwrotu sam w sobie wyklucza możliwość uznania go za nadpłatę podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 72 § 1a, 1b i 2 Op, na równi z nadpłatą traktuje się:

- kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub wynikającą z decyzji.

- kwotę przysługującą podatnikowi na podstawie art. 26ea ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwotę przysługującą podatnikowi na podstawie art. 18da ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wykazaną w zeznaniu lub wynikającą z decyzji.

- część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej;

- nienależnie zapłacone: zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, opłatę prolongacyjną.

Nie można zgodzić się ze spółką, że zwrot 495.170 zł tytułem uiszczonego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków stanowił konsekwencję nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Należy bowiem rozdzielić tego typu przypadki od prawidłowo zastosowanego mechanizmu rozliczania konkretnej daniny. Nadpłata powstaje w sytuacji, gdy zapłata podatku nie odpowiadała prawno-podatkowemu stanowi faktycznemu, czyli wówczas, gdy dany podmiot w ogóle nie był zobowiązany do uiszczenia podatku, lub zapłacił go w kwocie wyższej, aniżeli uczyniłby to, gdyby prawidłowo zastosował normę prawa materialnego. Nadpłata powstaje zatem wskutek wadliwej subsumpcji przepisu prawa materialnego, który nakłada określony obowiązek. Z kolei zwrot jest efektem prawidłowego zastosowania normy, która ów zwrot przewiduje. Dzieje się to w następstwie rozliczenia podatku zgodnie z zaistniałym prawno-podatkowym stanem faktycznym, który, w świetle obowiązującego prawa, otrzymanie takiego zwrotu podatnikowi umożliwiał.

Skarżąca wykazawszy stratę w rozliczeniu rocznym nie mogła obniżyć zobowiązania o uiszczony podatek od przychodu z budynków za dany rok rozliczeniowy, gdyż takowe zobowiązanie w ogóle nie powstało. W takim wypadku, ustawodawca przewidział jednak możliwość wystąpienia o zwrot na podstawie art. 24b ust. 15 Updop.

Należy podkreślić, że w przypadku rzeczonego zwrotu, w przeciwieństwie np. do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, ustawodawca nie przewidział żadnego terminu dokonania zwrotu, zatem należało odwołać się w tym zakresie do terminów załatwiania spraw unormowanych w Op oraz środków prawnych przewidzianych w sytuacji, w której organ wspomniane terminy narusza. Co więcej, ustawodawca nie przewidział również żadnej sankcji dla organu w postaci wypłaty odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu.

Skarżąca nie ma racji wskazując, że nawet uznanie zwrotu z art. 24b ust. 15 Updop za zwrot podatku, o którym mowa w art. 3 ust. 7 Op nie wyłącza oprocentowania tego zwrotu.

Otóż, w ocenie Sądu, stanowisku strony przeczy treść art. 76b § 1 Op, który wskazuje, które z przepisów o nadpłacie znajdują odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. Wśród tych przepisów ustawodawca nie wymienił art. 78 § 1 Op, który stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych.

Sąd zdaje sobie sprawę, że spółka wskutek zwłoki organu w dokonaniu zwrotu podatku od przychodów z budynku została pozbawiona możliwości rozporządzania należnymi jej środkami pieniężnymi. Nie mniej jednak przepisy prawa administracyjnego nie przewidziały w takiej sytuacji jakiejkolwiek formy gratyfikacji finansowej. Sąd kontrolując zaskarżony akt nie mógł zatem stwierdzić naruszenia prawa, którego dopuściłyby się organy obu instancji odmawiając stronie wypłaty oprocentowania, w tym również naruszenia przepisów powołanych w petitum skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) wniesioną skargę oddalił.