Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2435/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 21 ust 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 87  ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi G. SCS z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. SCS z siedzibą we Francji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczącą odmowy G. z siedzibą we Francji (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") wypłaty niezwróconej w terminie części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu 30 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 2.221.294,30 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

2.Pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem do dnia wypłaty oraz o wypłatę różnicy pomiędzy kwotą odsetek należnych a zaliczonych w poczet wypłaconej kwoty. W piśmie tym Skarżąca wskazała, iż do nieterminowego zwrotu podatku zastosowanie powinny mieć przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, doz. 50, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r., oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.", przyznające podatnikom prawo do oprocentowania kwot zwrotu podatku niewypłaconych w określonych w przepisach prawa terminach. Zdaniem Spółki taką kwotę należy traktować analogicznie jak nadpłatę, co w przypadku zwrotu podatku podatnikom wynika bezpośrednio z przepisów ww. ustaw o VAT, w przypadku zaś podmiotów zagranicznych - z wykładni systemowej przepisów zawierających delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku tym podmiotom. W sprawie powinien znaleźć przepis art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: ustawy Ord. pod. Do spóźnionego zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym nieposiadającym na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju, zdaniem Skarżącej, ma zastosowanie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczący nieterminowego zwrotu różnicy nadwyżki podatku należnego nad naliczonym na rachunek bankowy podatnika. Zdaniem Skarżącej na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w wymaganym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

3.Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu stwierdził, że obowiązujące w stanie faktycznym sprawy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), zmienionego następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), dalej powoływane łącznie jako: "rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku", nie zawierają regulacji, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconej w terminie 6 miesięcy kwoty zwrotu podatku. Nie ma również zastosowania przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., ani art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż dotyczą one różnicy podatku niezwróconej w terminie. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 78 ustawy Ord. pod., gdyż określa on zasady zwrotu (i ewentualnego oprocentowania) podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku. Prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jako prawo materialne, wymaga uregulowania ustawowego i stosowanie tutaj analogii czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione i sprzeczne z przyjętą w prawie podatkowym zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów prawa.

4.Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, w związku z art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), dalej: TWE, poprzez odmowę ich zastosowania i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem,

- art. 78 § 1 i art. 78a ustawy Ord. pod. przez odmowę ich zastosowania w sprawie,

art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: Konstytucja RP, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółce nie przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, co doprowadziło do nierównego traktowania spółki w stosunku do innych podmiotów unijnych zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz podważyło zasadę demokratycznego państwa prawa,

- art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. przez brak uzasadnienia prawnego decyzji mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję zaniechał dokonania systemowej wykładni przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i ustawy o VAT z 2004 r. z uwzględnieniem reguł zawartych w ustawie zasadniczej. Skarżąca podniosła także, iż brak określenia oprocentowania dla niezwróconego w terminie podatku nierezydentowi byłoby sprzeczne z unijną zasadą konkurencyjności. Podniesiono także to, iż takie oprocentowanie przysługuje polskiemu podatnikowi podatku od towarów i usług.

5. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2004 r., z uwagi na fakt, iż brak jest podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Skarżącej za zasadne. Rozporządzenia Ministra Finansów określają przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie zawiera jednak przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Literalne brzmienie prezentowanych uregulowań prawnych wskazuje, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów z 2003 r. i 2004 r. nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. ani art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., ponieważ ustawy określają jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał, iż § 3 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów, w myśl którego prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom. Przepis ten stanowi wprost, że zasady wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. oraz z ustawy o VAT z 2004 r. stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego. Przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów nie zawiera zaś regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o podatku od towarów i usług do odsetek, w tym wynikających z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania przepis art. 72 ustawy Ord. pod. Stanowiska tego nie zmienia art. 76b ustawy Ord .pod., który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Wspomniany przepis, przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a ustawy Ord.pod. określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także art. 77b ustawy Ord.pod. dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 tej ustawy wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 ustawy Ord.pod. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b ustawy Ord.pod.

6. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

- art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w związku § 3 ust. 1 rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku, w związku z art. 49 TWE, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu,

- art. 78a ustawy Ord. pod. przez odmowę jego zastosowania,

- art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 06 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), dalej: Ósma dyrektywa, oraz art. 92 Konstytucji RP w związku z art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r., przez wydanie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, który to przepis jest sprzeczny z Ósmą dyrektywą oraz narusza delegację ustawową, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 i art. 64 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku, jak również naruszenie art. 12 w związku z art. 49 TWE oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), przez nierówne traktowanie spółki w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju oraz podważenie zaufania do Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawa,

- art. 10 TWE w związku z art. 91 Konstytucji RP poprzez pominięcie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie oprocentowania od spóźnionych zwrotów,

- art. 12 i art. 49 TWE poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych i zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę),

- § 3 ust. 1 rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku poprzez naruszenie zasady wzajemności,

- art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, iż jedynym aktem prawnym regulującym kwestie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nieposiadających siedziby w Polsce jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom,

- art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o: stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w związku z zaistnieniem przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod.; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż mechanizm zwrotu podatku VAT przewidziany dla podmiotów uprawnionych ma na celu zagwarantowanie podatnikom podstawowej zasady neutralności podatku VAT. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność jest realizowana poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w tym państwie członkowskim przy nabyciu usług bądź towarów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w innym państwie, w którym to podmiot rozlicza podatek należny od wykonywanych czynności opodatkowanych. Zdaniem Skarżącej skoro podatnikom czynnym VAT w Polsce przyznano uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji jego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot niezarejestrowany na VAT w Polsce, który w tych samych okolicznościach opodatkowuje swoją działalność poza Polską. Różnicowanie traktowania tych podmiotów jedynie w oparciu o miejsce wykonywania czynności opodatkowanych jest nieuzasadnione i prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych, co z kolei jest sprzeczne z zasadami określonymi w art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a przede wszystkim z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. W związku z tym, mimo iż podatek VAT nie stał się przez to nadpłatą, przewidziano uproszczenie w postaci uznania podatku VAT do zwrotu po upływie terminu do zwrotu jako "nadpłaty podlegającej oprocentowaniu". Odpowiednio stosuje się, zatem do podatku VAT niezwróconego w terminie przepisy o oprocentowaniu nadpłaty – art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. Ponadto Skarżąca powołała się na art. 78a ustawy Ord. pod. zgodnie, z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca będąca podmiotem zagranicznym ma prawo do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku do towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

9. Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. W wyrokach tych NSA zauważył, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawa o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSA i WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawy o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). W ocenie NSA nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., przepisy art. 78 ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 r. i 2003 r., zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii ".

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, argumentacja powyższa ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doznaje ona przy tym dodatkowego wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego oraz w orzecznictwie ETS. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od maja do grudnia 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 ustawy Ord. pod. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. W świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Wskazać można, iż ETS uznał, że "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z 7(4) VIII Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii (LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2003 r. i § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

11. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu, tj. wziąć pod uwagę przepisy ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Poza tym, w niniejszej sprawie w ocenie Sądu poza sporem dotyczącym oprocentowania jest wysokość dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2004 r., która to należność została ustalona w ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia 4 kwietnia 2008 r. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozpatrując wniosek Skarżącej w sprawie uzupełnienia kwoty zwrotu podatku w trybie przepisu art. 78 a ustawy Ord. pod., należało odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie uznając, iż postępowanie dotyczące wysokości dokonanego zwrotu podatku jest postępowaniem zakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie jest przepis art. 165a ustawy Ord. pod., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 ustawy Ord. pod., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). W ocenie Sądu na podkreślenie zasługuje także to, iż wydanie decyzji w przedmiocie "uzupełnienia" wysokości zwrotu podatku dotyczyłoby w zasadzie sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z tych też przyczyn zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie obarczone byłoby wadą powodującą jej nieważność.

12. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

13. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 ., poz. 270), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.