Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1915/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165 § 1, art.165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 592/16 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 592/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. (dalej powoływanego jako: skarżący, strona, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

1.2. Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego.

Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego celem ustalenia wymiaru podatku, ustalenia podstawy prawidłowego naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług, a także ustalenia, kto jest nabywcą usługi świadczonej przez komornika w ramach wykonywanych przez niego czynności egzekucyjnych w sprawie o sygn. akt [...] i na kogo powinna być wystawiona faktura VAT. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w sprawie o wskazanej wyżej sygnaturze prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego wydał postanowienie z dnia 5 października 2015 r. ustalając koszty postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało zaskarżone przez wierzyciela, w wyniku czego Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt [...] potwierdził prawidłowość ustalenia i pobrania przez komornika opłaty stałej na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2006r., nr 167, poz. 1191 ze zm.), lecz uchylił zapis dotyczący podatku VAT naliczonego w kwocie 913,10 zł. Zdaniem skarżącego, powyższe stanowisko sądu cywilnego jest nieprawidłowe, bowiem podatek od towarów i usług nie powinien obciążać komornika, lecz wierzyciela, jako beneficjenta usługi świadczonej przez komornika. Wobec powyższego skarżący uznał, że przeprowadzenie postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy jest niezbędne w celu właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2015 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., i wyjaśnił, że postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony wówczas, gdy przepisy prawa materialnego tak stanowią. Skarżący wywiązał się z powinności wynikającej z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535), dalej ustawa o VAT, składając deklarację VAT-7 oraz uiszczając wykazane w niej zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji brak jest podstaw do żądania przez podatnika wszczęcia postępowania podatkowego w celu dokonania przez organ rozliczenia podatku, obowiązek ten ciąży bowiem na podatniku. Wobec powyższego organ na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącego, postanowieniem z dnia 17 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US, nie znajdując podstaw do jego zmiany bądź uchylenia.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze wniesionej do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

art. 165a § 1 O.p. - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że nie może być wszczęte postępowanie z wniosku skarżącego;

art. 127 w zw. z art. 207 O.p. w konsekwencji pozbawienia skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania oraz art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu;

art. 217 § 1 O.p. - zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację skierowaną przeciwko treści postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 26 listopada 2015 r., podkreślając szczególnie to, że sąd ten nie miał kompetencji do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości naliczenia przez komornika podatku od towarów i usług od opłaty stałej. Zdaniem skarżącego, stanowisko tego sądu wzruszyć może jedynie decyzja organu skarbowego, który winien sprawować kontrolę nad prawidłowym rozliczaniem podatków. Dlatego nie jest prawdziwe twierdzenie organów podatkowych, że wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. niweczyłoby sens konstrukcji poboru podatku podlegającej na samoobliczeniu, gdyż obliczenie to zakwestionował sąd cywilny, którego zarządzenia komornik winien wykonywać. Dalej skarżący szeroko uzasadnił swoje stanowisko, dlaczego stawki opłat egzekucyjnych nie obejmują podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA w Gdańsku skargę oddalił.

3.2. Na wstępie sąd przypomniał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy skarżący mógł skutecznie, poprzez złożenie stosownego wniosku, wszcząć postępowanie wymiarowe w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należnym od usług komornika świadczonych w ramach dokonanych przez niego czynności egzekucyjnych w konkretnej sprawie egzekucyjnej.

W ocenie strony, na podstawie art. 165 § 1 O.p. złożenie takiego wniosku w sposób automatyczny spowodowało uruchomienie postępowania podatkowego.

Sąd zauważył, że treść przepisu art. 165 § 1 O.p., wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania podatkowego nie przesądza, w jakich sprawach owe dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 O.p. samoistnie nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też wyłącznie przez organ czy też uprawnienie takie posiada każdy z ww. podmiotów. Kwestię tę rozstrzygają natomiast przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego.

Wskazując na pierwszą grupę przypadków, zasadnie organ wskazał przykładowo na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 O.p.), zwolnienie przez organ płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 O.p.), czy odroczenie terminu płatności podatku (art. 48 § 1 pkt 1 tej ustawy). Treść tych przepisów wskazuje wprost, że zastosowanie regulowanych tam instytucji odbywa się na wniosek podatnika, dlatego też wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania w tych sprawach przez organ podatkowy z urzędu.

Zasadnie też do drugiej grupy przypadków organ zaliczył określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. (...). Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z przytoczonej regulacji ustawowej wynika jednoznacznie, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (tzw. samoobliczenie), nie zaś na organie podatkowym. Skarżący zatem nie mógł żądać, aby rozliczenia podatku dokonał w jego miejsce organ podatkowy.

Jeżeli skarżący uważa, że wadliwie rozliczył podatek, wówczas powinien złożyć deklarację korygującą. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Tam zatem gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia, stanowiłoby to bowiem przeniesienie tego obowiązku na organ, co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia.

Dalej sąd wskazał, że w regulacji art. 165 O.p. nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podatnik żąda umorzenia zaległości albo rozłożenia płatności podatku na raty. W tym sensie nie żąda wszczęcia postępowania w tych sprawach, gdyż jak już wyżej zaznaczono, postępowanie wszczęte zostaje na skutek wystąpienia z żądaniem.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, sąd wskazał, że wniosek skarżącego o wszczęcie postępowania musiał być odczytany jako wniosek o określenie przez Naczelnika US zobowiązania w podatku od towarów i usług i to nie za określony okres rozliczeniowy, ale wyłącznie w odniesieniu do konkretnej usługi komorniczej świadczonej w ramach konkretnej sprawy egzekucyjnej, pomimo że obowiązek w tym zakresie, zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o VAT obciążał skarżącego, nie zaś organ podatkowy. Art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego, takie zaś podstawy nie występują w przedmiotowej sprawie. W szczególności podstawy tej nie stanowią przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na które w uzasadnieniu skargi powołuje się skarżący, albowiem przepisy powyższe ani nie zawierają norm prawnych, które zwalniają podatników podatku od towaru i usług z obowiązku samoobliczenia tego podatku (wynikającego z art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT) ani nie przyznają organom podatkowym uprawnienia czy też nie nakładają obowiązku do prowadzenia – na żądanie podatnika – postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, tym bardziej w sytuacji, gdy podatnik złożył stosowną deklarację podatkową VAT-7, nawet jeśli jego zdaniem wartości w nich wykazane nie są prawidłowe.

Ponadto, według przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości oraz dodatkowo wobec brzmienia art. 21 § 3 O.p. w razie niezłożenia deklaracji.

Z cytowanego przepisu również nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wymiarowego na żądanie strony. Uregulowanie to zawiera jedynie domniemanie istnienia zobowiązania (kwoty zwrotu) w takim rozmiarze, jaki wynika ze złożonej deklaracji, a wzruszyć je (domniemanie) może jedynie decyzja organu podatkowego.

Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu, który sprawdza i weryfikuje rozliczenia dokonywane przez podatników, zatem organ podatkowy podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku.

Zatem skoro postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik takiego postępowania nie mógł ani zainicjować ani też uruchomić. Zaszła zatem przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 O.p., tj. postępowanie nie może być wszczęte z innych przyczyn. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Skarżący błędnie przy tym upatruje w obowiązku czuwania przez organy podatkowe nad prawidłowym rozliczaniem podatków możliwość wzruszenia postanowienia sądu rejonowego, w którym sąd stwierdził, że naliczona w postępowaniu egzekucyjnym opłata stała obejmuje także podatek od towarów i usług. Celowi temu służą instytucje przewidziane w procedurze cywilnej. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne, nie mają kompetencji do wzruszania orzeczeń sądów cywilnych.

Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p., jest oczywiście nieuzasadniony, gdyż na wszelkie zarzuty strony organ odpowiedział. W konsekwencji bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 217 O.p. oraz art. 121 i art. 120 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszelkie elementy wskazane w art. 217 O.p., w szczególności zawiera wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Fakt, że zajęte przez organ stanowisko sprzeczne jest ze stanowiskiem strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 120 i 121 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił: "naruszenie prawa materialnego, a w szczególności naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy", a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego, mającego na celu rozstrzygnięcie prawidłowości wysokości ustalonego podatku,

- art. 127 w zw. z art. 207 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania,

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu,

- art. 217 § 1 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie nie zawiera tak rozumianego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

4.2. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że kwestia istnienia obowiązku podatkowego organu egzekucyjnego w zakresie podatku VAT nie może być przedmiotem badania i oceny sądu cywilnego zarówno w zakresie rozstrzygania skargi na czynności komornika, jak i sprawowania nadzoru w trybie art. 759 § 2 k.p.c. Podatek VAT w żaden sposób nie stanowi składnika kosztów egzekucyjnych, a zgodnie z wolą ustawodawcy jest należny Skarbowi Państwa. Przyjęcie stanowiska, że w opłatach egzekucyjnych zawarta jest kwota podatku VAT prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, zakazu podwójnego opodatkowania i dyrektywy 2006/112 (co potwierdza sporządzona w sprawie opinia biegłego sądowego). Ponadto skarżący nie żąda, aby organ dokonał za niego rozliczenia podatku, ale żądał wszczęcia postępowania celem rozstrzygnięcia, gdyż na skutek ingerencji sądu cywilnego w kwestie należności podatkowych zachodzi przypuszczenie nieprawidłowości rozliczenia podatku.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej (po przeprowadzeniu rozprawy) oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

4.4. Pismem z dnia 10 października 2017 r. skarżący złożył wniosek o wystąpienie przez NSA do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 267 TFUE ("w zakresie zgodności określonego przez Ministerstwo Finansów sposobu obliczania przez komorników sądowych podatku VAT w broszurze zatytułowanej "Opodatkowanie podatkiem czynności wykonywanych przez komorników sądowych" z art. 78 akapit 1 lit. (a) dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1-118), a tym samym konstrukcją podatku i fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego dotyczącymi neutralności i konsumpcyjności podatku VAT wynikającymi z ww. dyrektywy"), a pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy C-214/18.

4.5. Pismem procesowym z dnia 13 marca 2019 r. skarżący wskazał, że na podstawie art. 33 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 w zw. z art. 306 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 13 dyrektywy 2006/112 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT zmienił się – z dniem 1 stycznia 2019 r. – prawnopodatkowy status komornika sądowego, który z mocy ustawy przestał być czynnym podatnikiem VAT. W związku z powyższym, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, w przypadku uznania stanowiska sądu cywilnego, skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania, komornik nie może już dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w bieżącej deklaracji VAT, gdyż nie składa już deklaracji. Powyższe potwierdza zasadność żądania przez komornika postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. w celu ustalenia wymiaru podatku.

4.6. Pismem z dnia 25 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. podtrzymał w całości dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżący mógł skutecznie, poprzez złożenie stosownego wniosku, wszcząć postępowanie wymiarowe w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należnym od usług komornika świadczonych w ramach dokonanych przez niego czynności egzekucyjnych w konkretnej sprawie egzekucyjnej.

Istota sporu wymaga szczególnego podkreślenia, albowiem stanowisko podatnika wyrażane w trakcie całego postępowania, sprowadza się głównie do polemiki dotyczącej uprawnień sądu cywilnego do orzekania w kwestii tego, czy naliczona w postępowaniu egzekucyjnym opłata obejmuje także podatek VAT.

W opinii NSA słusznie wskazał sąd I instancji, że treść przepisu art. 165 § 1 O.p., wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania podatkowego, nie przesądza, w jakich sprawach ww. dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 O.p. samoistnie nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też wyłącznie przez organ czy też uprawnienie takie posiada każdy z ww. podmiotów. Kwestię tę rozstrzygają natomiast przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego. Art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego, takie zaś podstawy nie występują w przedmiotowej sprawie.

Niewątpliwie zasadnie też WSA w Gdańsku stwierdził, że skarżący nie mógł żądać, aby rozliczenia podatku dokonał w jego miejsce organ podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. (...). Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z przytoczonej regulacji ustawowej wynika jednoznacznie, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (na zasadzie samoobliczenia), nie zaś na organie podatkowym.

Jeżeli skarżący uważa zaś, że wadliwie rozliczył podatek, wówczas powinien złożyć deklarację korygującą. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia. Tam zatem gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia, stanowiłoby to bowiem przeniesienie tego obowiązku na organ, co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia.

Wniosek skarżącego o wszczęcie postępowania musiał być odczytany jako wniosek o określenie przez Naczelnika US zobowiązania w podatku od towarów i usług i to nie za określony okres rozliczeniowy, ale wyłącznie w odniesieniu do konkretnej usługi komorniczej świadczonej w ramach konkretnej sprawy egzekucyjnej, pomimo że obowiązek w tym zakresie, zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o VAT obciążał skarżącego, nie zaś organ podatkowy.

Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypada rola podmiotu, który sprawdza i weryfikuje rozliczenia dokonywane przez podatników, zatem organ podatkowy podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku.

Skoro postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął organ, że podatnik takiego postępowania nie mógł ani zainicjować, ani też uruchomić, a zatem zaszła przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 O.p., tj. postępowanie nie może być wszczęte z innych przyczyn.

Stanowisko powyższe NSA w całej rozciągłości podziela, wskazując przy tym, że nie zostało ono skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej podatnika. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący podnosi zarzuty skargi wyłącznie dlatego, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem, które zapadło w sprawie. Zarzuty naruszenia art. 127 w zw. z art. 207, art. 121 § 1, art. 120 i art. 217 § 1 O.p. nie zostały w żaden sposób uzasadnione, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do nich. Autor skargi kasacyjnej, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a., nie wykazał też, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Na stanowisko NSA w żaden sposób nie wpływa też treść pisma procesowego z dnia 13 marca 2019 r., w którym to piśmie skarżący podnosił, że na podstawie art. 33 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 w zw. z art. 306 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 13 dyrektywy 2006/112 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT zmienił się – z dniem 1 stycznia 2019 r. – prawnopodatkowy status komornika sądowego, który z mocy ustawy przestał być czynnym podatnikiem VAT. Przedstawiona w piśmie argumentacja pozostaje bowiem poza zakresem podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

5.4. Dodatkowo ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, meritum sprawy nie dotyczyło problematyki sposobu obliczania przez komorników sądowych podatku VAT, ale rozstrzygana była kwestia o charakterze procesowym, nie zachodziły też podstawy do uwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania sprawy C-214/18 ani do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.