Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 588/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i 2, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 2, art. 16, art. 17, art. 20, art. 21 ust. 1- 3, art. 22 ust. 3, art. 25 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5, art. 8, atrt. 9 ust. 1, art. 12, art. 17 ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 35, art. 38, art. 203,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1957
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 7 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 3, art. 82 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: Wspólnota mieszkaniowa, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy art. 1 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

TEZY

Wspólnota mieszkaniowa, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy art. 1 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 441/06 w sprawie ze skargi W. M. [...] w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. [...] w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 441/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej w B. (zwanej dalej: Wspólnota) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wspólnota wystąpiła pismem z dnia 29 maja 2006 r. na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - zwanej dalej ord. pod., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawca wskazał, że Zarząd Wspólnoty zajmuje się utrzymaniem nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia nie służące do wyłącznego użytku właścicieli. Ponadto Wspólnota zajmuje się utrzymaniem nieruchomości wspólnej w zakresie remontów i bieżącej konserwacji, ponoszenia opłat za dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody (w częściach dot. nieruchomości wspólnej), ubezpieczenia nieruchomości oraz utrzymania jej w porządku i czystości. Wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej pokrywane są z zaliczek wnoszonych przez właścicieli lokali oraz przychodów z wynajmowania części nieruchomości wspólnej. Nie wykonuje ona innych zadań niż określone ustawą o własności lokali, a Zarząd wykonuje wyłącznie czynności określone w przedmiotowej ustawie. We wskazanym stanie faktycznym wnioskodawca skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pytanie, czy Wspólnota jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p., gdyż w jego ocenie, wspólnota mieszkaniowa, o jakiej mowa w art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) nie jest podatnikiem tego podatku.

Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że Wspólnota jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż z przepisów ustawy o własności lokali oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jednoznaczny wynika, iż wspólnota mieszkaniowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 października 2006 r. utrzymał je w mocy. Wskazał, że z treści art. 6 ustawy o własności lokali wnika, iż wspólnota mieszkaniowa jest tzw. ułomną osobą prawną, a więc jednostką organizacyjną niemającą pełnej zdolności prawnej, tak jak osoby prawne. Mając więc na uwadze art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. uznał, że wspólnota mieszkaniowa jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej zalicza się do kręgu podmiotów, o których mowa w tym przepisie. Żaden natomiast przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje w kręgu podmiotów opodatkowanych tym podatkiem organizacji nieposiadającej osobowości prawnej. Organ powołując się na art. 6 u.p.d.o.p. wskazał, że wspólnoty mieszkaniowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obowiązane są do stosowania przepisów tej ustawy. Podkreślił, że art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie podmiotu opodatkowania a nie przedmiotu, który jest uregulowany w art. 7 ustawy. Zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że dochód wspólnot mieszkaniowych do dnia 31 grudnia 2006 r. korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. Sam więc fakt umieszczenia przez ustawodawcę powyższego przepisu w ustawie podatkowej świadczy jednoznacznie, że do wspólnot mieszkaniowych mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze na powyższe postanowienie Wspólnota wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego i powołując się na art. 14 i art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali stwierdziła, że uznanie interpretacji organów za prawidłowe spowodowałoby dwukrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym tych samych przychodów. Odmowa zaś zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. powinna mieć formę decyzji a nie postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołując się na art. 14a-14d ord. pod., art. 7 § 1 ord. pod., art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 6 ustawy o własności lokali oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 1/06 stwierdził, że wspólnotę mieszkaniową można określić jako jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej posiadającą część uprawnień osoby prawnej. Nie budzi więc wątpliwości, że na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. ma do niej zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd powołując się na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zważył, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do opodatkowania jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, co dodatkowo świadczy, iż wobec wspólnoty mieszkaniowej zastosowanie ma ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd podkreślił, że do dnia 31 grudnia 2006 r. dochód wspólnot mieszkaniowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p. korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Również od dnia 1 stycznia 2007 r. dochody wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, skoro ustawodawca wprowadził zwolnienie części dochodów wspólnot mieszkaniowych z podatku dochodowego, to tym samym podmiot taki jest podatnikiem tegoż podatku. Fakt zaś bycia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest równoznaczny z obowiązkiem opłacania podatku. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na jego źródło (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.), bądź wyjątkowo przychód (art. 21 i 22 u.p.d.o.p.). Zatem, jedynie w sytuacji uzyskania dochodu bądź przychodu, o ile nie będzie korzystał on ze zwolnienia, powstanie konieczność zapłaty podatku.

W ocenie WSA, zarówno art. 12 ust. 2, jak i art. 14 i art. 15 ustawy o własności lokali regulują kwestie o charakterze cywilnoprawnym związanym z ponoszeniem wpłat i podziałem pożytków uzyskiwanych z nieruchomości wspólnej. Tymczasem ustalenie stron stosunku prawno-podatkowego należy do sfery prawa administracyjnego i przepisy regulujące wewnętrzne funkcjonowanie i rozliczanie wspólnoty mieszkaniowej z jej członkami nie mogą mieć wpływu na ustalenie, czy wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też nie. Oznacza to, że dokonana przez organy podatkowe obu instancji pisemna interpretacja prawa podatkowego pod względem merytorycznym jest prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami.

Sąd wskazał, że zażalenia rozstrzyga się w drodze postanowienia (art. 239 ord. pod.). Stwierdził, że rozstrzygnięcie danej sprawy następuje, co do zasady w drodze decyzji chyba, że przepis ustawowy dopuszcza odstępstwo na rzecz postanowienia. Do takich wyjątków należy przepis art. 14a ord. pod. Ponadto, z wykładni a contrario przepisu art. 14b § 5 ord. pod. należy wnosić, że utrzymanie w mocy postanowienia powinno nastąpić w formie postanowienia.

Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 ord. pod. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. Powołał się na art. 14a § 1 i § 3 ord. pod. i stwierdził, że rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom, gdyż powołały się na przepisy art. 7 § 1 ord. pod. oraz art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Wskazały, że w ich ocenie Wspólnota jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co jest stanowiskiem zgodnym z prawem.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargę kasacyjną Wspólnoty, która "wnosząc o jego zmianę i orzeczenie co do istoty sprawy" oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, zarzuciła:

1) błędną wykładnię art. 6 ustawy o własności lokali, poprzez uznanie, że wspólnota mieszkaniowa jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej posiadającą część uprawnień osoby prawnej,

2) błędną wykładnię art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 § 1 ord. pod., poprzez uznanie, że wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

3) naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 6 ustawy o własności lokali przyjmując, iż wspólnota mieszkaniowa jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, posiadającą część uprawnień osoby prawnej, czym naruszył art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Pominął bowiem przepisy Rozdziału IV ustawy o własności lokali "Zarząd nieruchomością wspólną", z którego wynika, że wspólnota mieszkaniowa to nic innego jak szczególna forma zarządu nieruchomością wspólną, uzupełniająca w określonych przypadkach przepisy Kodeksu cywilnego Działu IV "Współwłasność" (art. 195-art. 221). Ustawodawca jedynie sformalizował zarząd nieruchomościami wspólnymi, należącymi w częściach ułamkowych do właścicieli lokali tworząc tzw. "wspólnoty mieszkaniowe" i nadał ramy organizacyjne obowiązkowi współwłaścicieli co do zarządu takimi wspólnymi nieruchomościami. Jedynym celem zorganizowania we wspólnoty mieszkaniowe współwłaścicieli osób fizycznych, prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej jest zarząd i utrzymanie nieruchomości wspólnej. Środki finansowe, którymi rozporządza wspólnota mieszkaniowa, pochodzące z zaliczek wpłacanych przez współwłaścicieli lub z pożytków jakie przynosi nieruchomość wspólna nie są "majątkiem własnym" wspólnoty mieszkaniowej, a stanowią przedmiot współwłasności ułamkowej współwłaścicieli oraz są obracane wyłącznie na cele współwłasności. Ponadto część wspólna nieruchomości nie jest przedmiotem współwłasności łącznej współwłaścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową. Uzasadniając powyższe powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. III CZP 97/06.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA pominął, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują opodatkowanie przychodów osiąganych z tytułu m.in. wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania: art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) - zwanej dalej u.p.d.o.f. Prawidłową kwalifikacją do opodatkowania przychodów osiąganych przez współwłaścicieli stanowiących wspólnotę mieszkaniową, tj. nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali są odpowiednio art. 5 lub art. 8 ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że współwłaściciele nieruchomości - osoby fizyczne i osoby prawne - płacą właściwy sobie podatek dochodowy na gruncie przepisów o przychodzie ze współwłasności. Ponadto warunkiem koniecznym i niezbędnym do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku na podstawie ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku wspólnot mieszkaniowych odrębnymi przepisami jest ustawa o własności lokali, która w art. 29 ust. 1 nakazuje prowadzić wyłącznie "ewidencję pozaksięgową kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej". Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął, w jaki sposób wspólnota mieszkaniowa miałaby płacić podatek dochodowy od osób prawnych, skoro racjonalny ustawodawca wprost wskazał, że wspólnoty nie prowadzą ewidencji rachunkowej umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania.

Autor środka odwoławczego wskazał, że jednym z zarzutów skargi był zarzut pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali, którego brzmienie wyraźnie wskazuje, iż pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów, a nie "wspólnocie mieszkaniowej" jako odrębnej jednostce. Zgodnie z powyższym dochody z nieruchomości wspólnej współwłaścicieli zorganizowanych w ramach wspólnoty mieszkaniowej przypadają tym współwłaścicielom, w proporcji wynikającej z udziału we wspólnej własności i każdy współwłaściciel opodatkowuje je stosownym podatkiem dochodowym na podstawie art. 5 lub art. 8 ustaw o podatku dochodowym. Sąd nie wyjaśnił, czy w opisanym stanie faktycznym dochodzi do dwukrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym tych samych przychodów raz, jak chcą organy podatkowe "samodzielnie" przez "wspólnotę mieszkaniową", a drugi raz - jak stanowią przepisy obu ustaw o podatku dochodowym - przez współwłaścicieli nieruchomości wspólnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze przepisów postępowania, a także w związku z przypisaniem Sądowi pierwszej instancji naruszenia jako prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zgodnie z utrwalonym tak w piśmiennictwie (B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 427; H. Knysiak-Molczyk, [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 556-558), jak i w orzecznictwie (postanowienie NSA z 15 marca 2004 r., sygn. akt FSK 258/04, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 159/04 niepubl.) utrwalił się pogląd, że przedstawienie okoliczności uzasadniających przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania nie może ograniczyć się tylko do powtórzenia treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czy też wskazania w skardze kasacyjnej jako przepisów będących jej podstawą art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. albowiem przepisy te właśnie wskazują na jakich podstawach kasacyjnych można oprzeć skargę kasacyjną, co oznacza, że same przez się nie stanowią o wskazaniu tych podstaw.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., to należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w istocie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie odniosło się do kilku zarzutów skargi strony. Nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, notabene, którego to istnienia także sama strona w sposób wyczerpujący nie uprawdopodobniła.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wskazane jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 6, a także powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 12 ustawy o własności lokali to przepisy prawa cywilnego, które stanowiły podstawę prawną wyroku Sądu pierwszej instancji i dlatego jako przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) mogły być podstawą kasacyjną, mimo że nie są przepisami prawa podatkowego.

Otóż niewątpliwie zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali "pożytki i przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nieznajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach". Oznacza to, że przepis ten zgodny jest z uregulowaniem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. m/ u.p.d.o.p. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. z mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 z późn. zm.) wedle którego "wolne od podatku są dochody wspólnot mieszkaniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowanej na rzecz członków wspólnoty". Przepis ten wprowadza bowiem zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, a to oznacza, że zarówno podmiot jak i przedmiot objęte są zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym skoro wspólnota mieszkaniowa podejmując decyzje tylko w sprawach dotyczących zarządem nieruchomością wspólną a więc i w zakresie dysponowania środkami pieniężnymi właścicieli lokali, przekazanymi jej do rozliczenia, może nimi zarządzać i przeznaczać je tylko na ściśle wskazane cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej a ewentualną nadwyżkę przekazać właścicielom tych lokali, to tym samym uzyskany przez nią dochód podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w omawianym okresie, bez względu na to czy został on przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów mieszkaniowych, czy w części niewydatkowanej przekazany na rzecz członków wspólnoty. Jest przy tym zagadnieniem odrębnym, wykraczającym poza zakres podstaw kasacyjnych, to czy nieprzeznaczenie dochodu uzyskanego przez wspólnotę na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych czy wydatkowanie ich na rzecz członków wspólnoty spowodować mogłoby uzyskanie dochodu podlegającego opodatkowaniu czy nie, albowiem wymagałoby to dokonywania wykładni art. 12 u.p.d.o.p., regulującego pojęcie przychodu, oraz zagadnienia związanego z zakresem przedmiotowym ustawy zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tych przepisów jako naruszonych w skardze kasacyjnej po pierwsze nie wskazano, a po drugie strona w pisemnym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego pytaniem skierowanym do organu podatkowego objęła tylko zagadnienie statusu wspólnoty mieszkaniowej jako podatnika, a nie zagadnienia przychodu czy dochodu podlegających opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji wyraźnie te dwie kwestie trafnie rozgraniczył. Poza tym wskazywana w skardze kasacyjnej okoliczność podlegania obowiązkowi podatkowemu dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne czy osoby prawne jako współwłaścicieli nieruchomości z tytułu nadwyżki pożytków i innych przychodów (art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali) a więc z tytułu wspólnej własności (art. 5 u.p.d.o.p., art. 8 u.p.o.d.f.) jest zagadnieniem dalszym i wtórnym. Nie musiał więc Sąd pierwszej instancji odnosić się do zagadnienia podwójnego opodatkowania, tym bardziej że wchodzą tu w grę różne etapy uzyskania przychodu (dochodu) i przez różne podmioty.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 6 ustawy o własności lokali przez jego błędną wykładnię. Otóż przepis ten stwierdza, że "ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana".

Już na wstępie tych rozważań należy podkreślić, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że do typowych atrybutów osobowości prawnej zalicza się: a) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), b) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), c) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, d) zdolność procesowa, e) zdolność upadłościowa i układowa, f) zdolność posiadania własnego majątku, g) odpowiedzialność za zobowiązania własnym majątkiem (zob. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz, Warszawa 2001, s. 109; S. Janczewski, Spółka jawna w nowym Kodeksie handlowym, PPH 1934, s. 50; S. Włodyka, Prawo spółek, praca zbiorowa pod red. S. Włodyki, Kraków 1991, s. 198-200). Jednakże dla zaistnienia i uznania danej jednostki za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej wystarczające jest zaistnienie u niej przynajmniej jednej z podanych wyżej cech (S. Sołtysiński, op. cit., s. 109; S. Janczewski, op. cit., s. 50). Zatem rozważania nad przymiotem Wspólnoty jako jednostki organizacyjno-prawnej niemającej osobowości prawnej należy skoncentrować we wskazanym kierunku.

Przedstawiając własną wykładnię tego przepisu sprawdzającą się do poglądu, że "wspólnota mieszkaniowa nie jest jednostką organizacyjną, lecz sformalizowaną formą zarządu nieruchomością wspólną, której celem jest zarząd i utrzymywanie nieruchomości wspólnej i nie może posiadać własnego majątku", autor skargi kasacyjnej nie zwrócił uwagi na treść art. 20 i art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. Otóż z pierwszego przepisu wynika, że współwłaściciele lokali, jeżeli lokali wyodrębnionych wraz lokalami niewyodrębnionymi jest więcej niż siedem mają obowiązek podjęcia uchwały o wyborze jednoosobowego lub kilkuosobowego zarządu, przy czym członkiem zarządu może być wyłącznie osoba fizyczna wybrana spośród właścicieli lokali lub spoza ich grona. Tak wybrany zarząd reprezentuje wspólnotę na zewnątrz oraz w stosunkach między nią a poszczególnymi właścicielami lokali oraz kieruje jej sprawami. Oznacza to, że jeżeli lokali wyodrębnionych wraz z lokalami niewyodrębnionymi jest mniej niż siedem to ich właściciele mogą w umowie określić zarząd nieruchomością wspólną w zawartej umowie. Tym samym mogą w tej umowie powierzyć zarząd jednej osobie fizycznej czy prawnej upoważniając ją do działania w granicach zwykłego zarządu (art. 19 ustawy w zw. z art. 203 k.c.), a w zakresie spraw przekraczających zwykły zarząd określonych w art. 22 ust. 3 ustawy o własności lokali, określić go według reguł określonych w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy i dla realizacji podjętych uchwał wspólnoty powołać jej zarząd (G. Bieniek, Aktualne problemy stosowania ustawy o własności lokali, cz. II, "Rejent" 2006, nr 22, s. 9). Poza tym właściciele lokali mogą w drodze uchwały upoważnić jednego lub kilku swych członków do zawierania stosownych umów. Taka osoba (osoby) także będą formą sprawowania zarządu zarówno w sprawach zwykłego zarządu lub w sprawach przekraczających zwykły zarząd (art. 18 ustawy o własności lokali). Konsekwencją tych rozważań jest więc to, że wspólnota mieszkaniowa bez względu na to, czy wyodrębnionych lokali wraz z lokalami niewyodrębnionymi jest więcej niż siedem, czy też mniej, jest jednostką organizacyjną o mniejszym lub większym stopniu zorganizowania. W piśmiennictwie w związku z tym przyjmuje się, że w obu tych przypadkach do wykonywania czynności przekraczających zwykły zarząd powinien być powołany zarząd(ca) (E.W. Łyszczak, O zarządzie zwykłym i niezwykłym, "Rzeczpospolita" 2000, nr 11, s. 6; M. Szewczyk, Reprezentacja wspólnoty mieszkaniowej, "Radca Prawny" 2001, nr 1, s. 65), a tym samym przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że wspólnota mieszkaniowa jest jednostką organizacyjną nie narusza wykładni art. 6 ustawy. Poza tym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie sposób zgodzić się z poglądem, że wspólnota mieszkaniowa nie może posiadać własnego majątku. Otóż odmienny i trafny pogląd w tym zakresie wyraził SN w uchwale z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07, Biul. SN 2007, nr 12, poz. 9), iż wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku, wskazując, że wynika to z kilku okoliczności, a mianowicie:

a) ponoszenia bez ograniczeń odpowiedzialności za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej (art. 17 ustawy przenosi na członków wspólnoty tylko dodatkową odpowiedzialność),

b) w określonych sytuacjach jest osobą trzecią w stosunku do swoich członków (art. 16, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali),

c) celowość wyodrębnienia wspólnoty jako odrębnego podmiotu (jednostki organizacyjnej) stwarza lepszą możliwość gospodarowania majątkiem jej członków (art. 6 w zw. art. 16 ust. 1 i art. 17 ustawy o własności lokali),

d) ochrona kontrahentów wspólnoty np.: w przypadku zawieraniu umów najmu ściany, świadczenia usług, dzierżawy).

tym samym nie sposób zaaprobować poglądu by Wspólnota nie była jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej skoro może: a) posiadać określoną strukturę organizacyjną, b) posiadać majątek, c) odpowiadać za zobowiązania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 ust. 2 w zw. z art. 7 § 1 ord. pod. O tym, że wspólnota mieszkaniowa jest jednostką organizacyjną wykazano wyżej w oparciu o przepisy ustrojowe ustawy o własności lokali. Tutaj należy zaś odnieść się do zagadnienia obowiązku prowadzenia stosownej rachunkowości podatkowej, co wedle skargi kasacyjnej jest jedną z przesłanek podmiotowości prawno-podatkowej. Niewątpliwie zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy tego podatku są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tym przepisem - wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej - nie jest art. 29 ustawy o własności lokali, lecz przepisy art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 3 i art. 82 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (jedn. tekst Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1539 z późn. zm.). Przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się bowiem także - a w konsekwencji powyższego rozporządzenia - do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości), z tym tylko, że nie stosuje się do nich przepisów rozdziałów 6 i 7 ustawy (art. 80 ust. 3) To zaś, że wspólnota mieszkaniowa jako jednostka organizacyjna nie może prowadzić działalności gospodarczej jest utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie (J.M. Nawarski, Status prawny wspólnoty mieszkaniowej, "Monitor Prawniczy" 2002, nr 13, s. 593; R. Trzaskowski, Działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów prawa cywilnego na tle orzecznictwa, "Glosa" 2006, nr 2, s. 29; J. Czarnecki, Wspólnota mieszkaniowa czy wspólnota właścicieli lokali, "Rzeczpospolita" 1997, nr 1, s. 20). Nie budzi bowiem wątpliwości to, że zakres takiej działalności wspólnoty mieszkaniowej jest ograniczony tylko do zarządu nieruchomością wspólną. Z tego też tytułu wspólnota mieszkaniowa może np. zawierać umowy najmu ściany budynku, umowy o dostawę mediów itp. Tym samym możliwość prowadzenia takiej działalności przez taką wspólnotę jest ograniczona tylko do zakresu określonego w ustawie.

W końcu zauważyć należy to, czego nie wyraził jasno i zrozumiale Sąd pierwszej instancji, iż konsekwencją przyjęcia poglądu o tym, że uzyskiwany w rozpoznawanym okresie 2006 r. dochód wspólnoty mieszkaniowej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego jest to, że co do zasady objęty jest zakresem przedmiotowym i podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. co do zasady Wspólnota może osiągać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy stwierdzić, że wspólnota mieszkaniowa, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca z mocy art. 1 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dla informacji tylko i na marginesie, ale i poza zarzutami skargi kasacyjnej, NSA zauważa, że problem wątpliwości co do rodzaju i charakteru rozstrzygnięcia jakie wydaje organ odwoławczy po rozpoznaniu zażalenia został, jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji wyjaśniony w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 27).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).