Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 861/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 71 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 238
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G. P. pismem z dnia 7 marca 2007 r. zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego.

Pytanie podatnika dotyczyło następujących kwestii:

- czy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego na podstawie umów zawartych przez 1 maja 2004 r.?

- czy w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego po dniu 1 maja 2004 r. należy je traktować jako usługę i opodatkować podatkiem od towarów i usług raty roczne, czy też traktować jako towar i opodatkować podatkiem od towarów i usług jednorazowo od całości zawartej umowy?

Na tle takich okoliczności faktycznych G. stwierdziła, że prawo wieczystego użytkowania wynikające z umów zawartych przed 1 maja 2004 r. powinno być traktowane jako towar, a nie usługa. Z uwagi na to, iż przed wejściem w życie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług grunty nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a wydanie przedmiotu umów nastąpiło w okresie przed 1 maja 2004 r. brak jest podstaw prawnych, zdaniem strony, do opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za wieczyste użytkowanie gruntu,.

Natomiast odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za wieczyste użytkowanie gruntów ustanowionych w umowach zawartych po 1 maja 2004 r. G. stwierdziła, iż opłaty te są usługami i podatek winien być naliczany od opłat rocznych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...], znak: [...] stwierdził, że stanowisko przedstawione przez G., dotyczące opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. jest prawidłowe. Odnośnie opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego po 1 maja 2004 r. w części, dotyczącej opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, jest prawidłowe, a w części, dotyczącej zakwalifikowania opłat jako usługi, jest nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z wydanym postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wszczął postępowanie w celu jego zmiany.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak: [...], dokonał zmiany ww. postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. i stwierdził, że stanowisko przedstawione przez podatnika w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed 1 maja 2004 r. jest prawidłowe, natomiast jest nieprawidłowe odnośnie określenia podstawy opodatkowania z tytułu ustanowienia po 1 maja 2004 r. użytkowania wieczystego gruntów.

Od tej decyzji G. P. wniosła odwołanie, zarzucając, iż nie uzyskała interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, gdyż w zaskarżonej decyzji nie wskazano co jest podstawą "jednorazowego" opodatkowania.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2004 r., nr 261, poz. 2603 ze zm.) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza oplata co do zasady płatna jest jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Wyjątek stanowi oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej. Opłata pierwsza może być rozłożona na oprocentowane raty, z tym, że pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 maja każdego roku, z góry za dany rok. Ustanowienie użytkowania wieczystego wiąże się z uiszczeniem przez nabywcę pierwszej opłaty przed zawarciem umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Pierwsza opłata stanowi więc całość świadczenia należnego od nabywcy przy ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu (wydaniu towaru) i stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak ustalony podatek powinien być zatem płatny jednorazowo zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak podkreśliła strona, w zaskarżonej decyzji wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania ustanowionego po 1 maja 2004 r. powstaje "jednorazowo", ale nie wskazano jednak, co jest podstawą opodatkowania. Nie sposób przyjąć bowiem, że jest to cena gruntu, która stanowi jedynie podstawę ustalenia opłaty pierwszej i opłat rocznych. Cena gruntu nie jest bowiem całością świadczenia nabywcy, np. osoba na rzecz której ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu przy założeniu, że pierwsza opłata stanowi 25 % ceny gruntu, a opłaty roczne 3% ceny gruntu, w rzeczywistości po upływie 99 lat wpłaci na rzecz właściciela kilkukrotność ceny gruntu przy założeniu, że nie było zmiany wartości gruntu i inflacji.

Brak wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania, a jedynie określenie, że obowiązek powstaje "jednorazowo" spowodowało, zdaniem G., że w rzeczywistości nie uzyskała ona interpretacji, co do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustalonych po 1 maja 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, decyzją z [...] znak: [...] , utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając jednocześnie, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Kodeksu cywilnego, że prawo użytkowania wieczystego gruntów jest prawem rzeczowym, którego treść i granice zostały zasadniczo określone w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami i stanowi ono prawno-rzeczową formę długotrwałego korzystania z gruntów Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków. Jest ono zatem prawem na rzeczy cudzej, pośrednim pomiędzy własnością, a ograniczonymi prawami rzeczowymi. Użytkowanie wieczyste pozwala na korzystanie z gruntu w granicach określonych przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Użytkownik wieczysty uiszcza właścicielowi gruntu opłaty roczne przez cały czas trwania użytkowania.

Użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób i może prawem tym rozporządzać, a zatem oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi zatem, jak podkreślił organ odwoławczy, do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala jemu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z tego też względu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność oddania w użytkowanie wieczyste należy traktować jako dostawę towarów. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. - sygn. akt I FPS 1/06, w której taki pogląd wyrażono.

W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru, a w sytuacji, gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy towarów, nie wiążą bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem zapłaty za ten towar. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów. Zatem dla czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste traktowanej jako dostawa towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wystawienia faktury.

Następnie, przywołując regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, całym świadczeniem należnym od nabywcy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest suma pierwszej opłaty i wszystkich opłat rocznych. Sposób dokonania zapłaty za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste przez wnoszenie opłat rocznych, na co zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. uchwale, jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zbliżony do ratalnego.

Mając zatem na uwadze powyższe wywody, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że prawidłowa jest interpretacja obowiązujących przepisów podatkowych, wskazująca, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r. jest suma pierwszej opłaty i wszystkich opłat rocznych. Nie można zgodzić się natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze stanowiskiem strony, że podstawą opodatkowania jest tylko pierwsza opłata, gdyż użytkownik wieczysty jest zobowiązany nie tylko do wniesienia pierwszej opłaty, ale również pozostałych opłat rocznych. Błędny jest także, zdaniem organu, pogląd, że podstawą opodatkowania jest cena gruntu, bowiem cena gruntu stanowi tylko podstawę naliczenia pierwszej opłaty i opłat rocznych, a nie jest kwotą należną z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

Reasumując, organ odwoławczy udzielił więc interpretacji, że w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w wieczyste użytkowanie po 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy powstanie "jednorazowo" w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury, a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegać całość świadczenia należnego od nabywcy (użytkownika wieczystego), na które będzie się składać zarówno pierwsza opłata, jak również należne opłaty roczne za cały okres użytkowania określony w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, G. zarzuciła niepewność i niejednoznaczność interpretacji, dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste.

W uzasadnieniu skargi, przedstawiono stan sprawy, a następnie G. ponownie wskazała, że prawidłowe, w jej ocenie, jest stanowisko, że podstawą opodatkowania powinna być pierwsza opłata z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a opłata ta i opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nie są rozłożeniem ceny gruntu na raty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, iż - zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa sądowego i doktryny prawniczej - użytkowanie wieczyste jest prawem pośrednim między własnością a prawami rzeczowymi ograniczonymi, przy czym jak stwierdzono w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. - sygn. aktl FPS 1/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/2/27), zmiany w ustawodawstwie dokonane w ostatnich latach pozwalają na stwierdzenie, że użytkowanie wieczyste jest bliższe prawu własności niż ograniczonym prawom rzeczowym. Z tego też powodu w uchwale tej stwierdzono także, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi "dostawę towaru" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), określanej dalej jako "ustawa o VAT".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - przywołując stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA - stwierdzono, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, wykonana po dniu 1 maja 2004 r., stanowi dostawę towaru i, jako taka, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie podważając tego stanowiska, należy jednak wskazać - na co zwrócono uwagę także w ww. uchwale, iż w piśmiennictwie podnoszone są poglądy uznające przedmiotową czynność za usługę, natomiast zdaniem komentatorów: Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka (Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 121-123), których stanowisko przytoczono także w wymienionej uchwale, polski ustawodawca nie zdecydował się na wyraźne zaklasyfikowanie ustanowienia lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego jako dostawy towarów, a coroczny sposób opłacania korzystania z tego prawa może przemawiać za traktowaniem takich transakcji jako świadczenia usług.

Przyjmując jednak, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi "dostawę towaru" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy zauważyć, że w wymienionej uchwale nie rozważano kwestii naliczania podatku od towarów i usług od takiej czynności, bowiem zasadniczo uchwała ta dotyczyła czynności (umów) dokonanych przed wejściem w życie wymienionej ustawy. Zatem kwestia ta musi być rozstrzygnięta w drodze wykładni przepisów ustawy o VAT oraz przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (ust. 1), względnie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą (ust. 4).

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT za podstawę opodatkowania uznaje (co do zasady) "obrót", rozumiany jako: "kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku".

W zaskarżonej decyzji powyższe określenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży, przy uwzględnieniu treści art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), określanej dalej jako "u.g.n.", w odniesieniu do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste zinterpretowano jako "sumę opłaty początkowej i wszystkich opłat rocznych. Wobec tego uznano, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu opłaty początkowej i opłat rocznych.

Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, nie podziela powyższego stanowiska organu odwoławczego, uznając, że logiczna wykładnia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami, prowadzi do wniosku, iż "obrotem" z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest kwota opłaty pierwszej (netto), zatem ta właśnie kwota stanowi podstawę opodatkowania, a w umowie (i fakturze dokumentującej taką czynność) powinna być wskazana kwota podatku od towarów i usług obliczona od takiej podstawy. Stanowisko takie wynika z systemowej wykładni przepisów ustawy podatkowej i przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego, tj. Kodeksu cywilnego (art. 232 - 243) i ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 238 K.c.: "Wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną". Uznać należy, że ten przepis Kodeksu cywilnego ustanawia zasadę, iż użytkownik obowiązany jest uiszczać opłatę roczną sukcesywnie (nie jednorazowo) i tylko w okresie trwania jego prawa. Już z tego przepisu wynika, że założenie przyjęte w zaskarżonej decyzji, iż kwotą należną za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego (dostawę towaru), od której należy jednorazowo naliczyć podatek od towarów i usług, jest suma opłaty pierwszej i wszystkich opłat rocznych za cały czas na który zawarto umowę, oparte jest na niewłaściwej przesłance. Wprawdzie zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.n., "za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne", jednak, w ocenie Sądu , także i ten przepis nie potwierdza stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji. Kolejne przepisy tego artykułu stanowią, że pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste (ust. 2), natomiast zgodnie z ust. 4 opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, z tym, że opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego, a właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego. Ponadto, ust. 3 zd. pierwsze stanowi, że "pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty".

Powyższe przepisy potwierdzają zasadę, iż opłaty roczne uiszczane są przez użytkownika wieczystego (a także przez jego następców prawnych) co roku przez cały okres użytkowania wieczystego, w odróżnieniu od opłaty pierwszej, płatnej jednorazowo przez podmiot (osobę), na której rzecz ustanowiono takie prawo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zauważyć bowiem należy, że przepisy prawa przewidują wiele możliwości wcześniejszego wygaśnięcia użytkowania wieczystego, a także wobec długiego okresu na jaki zawierane są przedmiotowe umowy, oczywiste jest zatem (co do zasady), iż użytkownik wieczysty który zawiera umowę nie będzie uiszczał opłat rocznych przez cały okres trwania umowy - ten obowiązek zostanie więc przejęty przez jego następców prawnych. Z tego też wynika, że jeśli prawo użytkowania wieczystego zostanie zbyte przez użytkownika, to cena (należność) płacona przez nabywcę prawa nie będzie obejmować opłat rocznych pozostałych do końca trwania użytkowania, bowiem nabywca z mocy prawa obowiązany będzie do ich uiszczania.

Ponadto, w istocie nie jest możliwe prawidłowe ustalenie takiej "pełnej" należności za przewidywany okres trwania umowy, choćby z powodu zastrzeżonego ustawą dla właściciela gruntu, prawa do aktualizowania (z reguły podwyższania) opłaty rocznej.

Nie stanowią też te opłaty roczne rozłożonej na raty spłaty należności za ustanowienie prawa, lecz stanowią świadczenia okresowe za korzystanie z cudzego gruntu (por. komentarz do art. 238 K.c. w: E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001).

W związku z tym, że czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powinna być udokumentowana fakturą VAT, faktura taka powinna wskazywać należność, którą użytkownik wieczysty zgodnie z ww. przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i umową obowiązany jest uiścić w chwili ustanowienia tego prawa. Będzie to zatem kwota opłaty pierwszej powiększona o podatek od towarów i usług. Użytkownik wieczysty nie jest bowiem w chwili ustanawiania jego prawa do korzystania z gruntu obowiązany do uiszczenia opłat rocznych (nie jest to nawet prawnie możliwe). Opłaty te, pobierane wprawdzie także za "oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste", staną się jednak należne dopiero z nadejściem terminów przewidzianych w przepisach u.g.n. i skonkretyzowanych w umowie. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 71 ust. 1 u.g.n. prowadzi więc do wniosku, iż przepis ten określa obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy, nie określa jednak "obrotu" stanowiącego podstawę opodatkowania, uzyskanego przez podmiot ustanawiający to prawo z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, czyli za dostawę towaru według ustawy o VAT. Ze swej istoty za dostawę towaru ustala się pełną należność (cenę) w czasie "dostawy" i należność ta jest wymagalna w całości (o ile nie rozłożono spłaty należności na raty). W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wymagalną (należną) w czasie dokonywania tej czynności jest jedynie pierwsza opłata, brak więc podstaw prawnych do uznania, iż obrotem z tytułu ustanowienia przedmiotowego prawa jest zarówno kwota pierwszej opłaty, jak i hipotetyczna suma opłat rocznych za cały okres umowy. Oznaczałoby to bowiem, że wykazany w fakturze podatek od towarów i usług ustalony byłby także od kwot w tym czasie (i to z mocy prawa) jeszcze nienależnych, co byłoby też w istocie niezgodne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Obrotu, od którego dostawca towaru powinien w chwili dokonywania tej czynności wyliczyć i odprowadzić podatek należny, nie mogą bowiem stanowić kwoty, które staną się należne dopiero w przyszłości i to nawet bardzo odległej (prawie za sto lat), a także pod warunkiem, iż prawo to będzie wciąż trwało.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak decyzja ja poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 71 ust. 1 u.g.n.) i dlatego należało je uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zatem dokonać oceny stanowiska strony skarżącej z uwzględnieniem powyższych uwag.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.