Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1414/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 833/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 26 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lutego 2016 r., III SA/Wa 833/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. Sp. z o. o. z siedzibą w W.(dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 listopada 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z 23 sierpnia 2013 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku wskazano, że Spółka jest dostawcą delikatesowych sosów zimnych, musztard, dressingów, a także dodatków do potraw takich jak: ketchupy, oliwy, ogórki konserwowe czy octy. Do dostaw musztardy gotowej stosuje stawkę 23% VAT, ponieważ produkty te nie zostały wymienione w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Dostawy towarów takich jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy do mięs i kanapek (m.in. miksy musztard i keczupów oraz sosy musztardowe takie jak: tatarski, miodowy, koperkowy, pieprzowy), dressingi do sałatek, Spółka opodatkowuje 8% stawką VAT. We wniosku podano również składniki musztardy gotowej i sosu musztardowego.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy określając stawkę VAT właściwą do dostaw krajowej musztardy gotowej należy wziąć pod uwagę, że wszystkie inne produkty z kodu PKWiU 10.84.12 (np. sosy musztardowe) są opodatkowane stawką 8% VAT?

2) Jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowej musztardy gotowej?

Odwołując się do prawa unijnego, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów krajowych Spółka stwierdziła, że przy określaniu stawki dla musztardy gotowej uwzględnić należy, że podobne produkty (tzw. przyprawy mokre) są opodatkowane stawką 8%. Odnośnie pytania drugiego, zdaniem Spółki, bezpośrednio na podstawie prawa unijnego do musztardy gotowej należy stosować stawkę 8% VAT, zaś opis do poz. 41 załącznika nr 3 do u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem unijnym.

W interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2013 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ zakwestionował tezę, że musztarda gotowa (opodatkowana stawką 23%) oraz ketchup, majonez, chrzan, sosy i dresingi (opodatkowane stawką 8%) są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Powstają z zupełnie różnych produktów, a przeciętny konsument preferujący np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 3 czerwca 2014 r., III SA/Wa 677/14, uchylił powyżej powołaną interpretację indywidualną wskazując, iż została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził brak prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz brak analizy dotyczącej podobieństwa i konkurencyjności musztardy i pozostałych przypraw mokrych.

Ponownie wydając interpretację w dniu 26 listopada 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że nie można się zgodzić ze Spółką, iż towary takie jak musztarda gotowa (którą opodatkowuje się stawką 23%) oraz towary takie jak: ketchup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy i dresingi (które opodatkowuje się stawką 8%) są rodzajowo podobne i konkurencyjne wobec siebie. Zdaniem organu trzeba badać łącznie zarówno ich cechy, jak i brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Akceptując stanowisko Spółki można by dojść do wniosku, zdaniem organu, że ketchupem czy majonezem można zastąpić musztardę i między tymi towarami nie występują różnice. Z uwagi na zdecydowane i wyraziste cechy smakowe ketchupu, majonezu czy musztardy oraz preferencje konsumentów nie można wprost stwierdzić, co wyraźnie zaakcentowano w interpretacji indywidualnej, aby towary te stanowiły względem siebie konkurencję. Powstają one z zupełnie innych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą. To, że musztarda gotowa w sprzedaży detalicznej oferowana jest na tej samej półce sklepowej co ketchupy czy sosy do kanapek nie może decydować, zdaniem organu, o wysokości i jednakowym opodatkowaniu. Na podstawie tych samych kryteriów nie można też uznać za produkty rodzajowo podobne i konkurencyjne wobec siebie musztardy i sosu musztardowego. Minister Finansów podkreślił również, że dla pewnej grupy osób produkty te są wzajemnie podobne co nie oznacza, ze owe produkty dla wszystkich konsumentów (czy też większości konsumentów) są podobne i są stosowane zamiennie. Z perspektywy konsumenta wybór produktu: ketchup, majonez czy musztarda gotowa jest uzależniony od ich walorów smakowych, jak i osobistych preferencji i zwyczajów, które wpływają na ich wybór.

Powołanym na wstępie wyrokiem z 11 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy dopuszczają stosowanie stawek obniżonych na zasadzie wyjątku, gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką towarów lub usług albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów bądź usług. Stosowanie tych stawek jest prerogatywą, a nie obowiązkiem państw członkowskich. Co do zasady nie ma zatem przeszkód do ograniczania obniżonej stawki dla określonych kategorii towarów pod warunkiem, że dokonane to zostało z zachowaniem zasady neutralności. Zasada ta sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie VAT podobnych towarów (usług) znajdujących się w konkurencji.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Należy tu uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień. Kryterium podobieństwa nie zostało zdefiniowane w prawie unijnym ani krajowym – trzeba się odwołać do orzecznictwa TSUE oraz sądu krajowego. Ważny jest tu więc, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarówno punkt widzenia przeciętnego konsumenta, jak i inne kryteria.

W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie, wbrew stanowisku Spółki, Minister Finansów odwołał się przy porównywaniu produktów (w związku z respektowaniem zasady neutralności) do składu surowcowego produktów, sposobu produkcji (procesów technologicznych, stopnia przetworzenia, obecności w nich określonych składników pod kątem ich wpływu na zdrowie człowieka - konserwanty, cukier, sól, zagęstniki, środki aromatyzujące lub barwiące itp.) oraz kaloryczności. W przypadku musztardy i innych wieloskładnikowych sosów do potraw Sąd pierwszej instancji uznał za istotne przy porównaniu: kryterium składu (w tym octu), walorów smakowych, osobistych preferencji i zwyczajów, wreszcie procesu produkcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał tym samym, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej oceny konkretnych produktów z wykorzystaniem poglądów orzecznictwa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zarzuciła naruszenie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne odczytanie stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego odbiegającego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i będącego przedmiotem analizy w zaskarżonej interpretacji;

- naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi będące wynikiem błędnego odczytania stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o tak błędnie odtworzony stanu faktycznego sprawy;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a." poprzez faktyczne niedokonanie kontroli sądowej Interpretacji i nieodniesienie się w wyroku do istoty sprawy, tzn. wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny nieprzedstawiony przez Spółkę we wniosku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 41 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.); powoływanej dalej jako: "Dyrektywa VAT", art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych;

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wniosku, że przepisy te w przypadku Spółki umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych,

a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty Spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%;

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z pozycją nr 41 załącznika nr 3 u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki, pomimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów Spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona;

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego, a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty Spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Warszawie oraz zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 30 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2078/14.

Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie AZ, C-499/16 postanowieniem z 21 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy można zastosować obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług do dostawy towaru wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - musztardy gotowej. Skarżąca prawo to wywodzi z podobieństwa swojego produktu do produktu objętych stawką 8% (sos musztardowy). We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła analizę porównywalności tych produktów, wskazując zarówno na ich podobieństwo, jak i konkurencyjność.

Tytułem wstępu wskazać należy, że ramy prawne w niniejszej sprawie wyznacza przede wszystkim treść art. 41 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 tego artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Natomiast w pozycji 41 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, odwołującej się do symbolu statystycznego 10.84.12.0 PKWiU wskazano następujący opis: "Sosy; mieszanki przypraw, mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej".

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję naruszenia prawa materialnego. Spółka wywodzi w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku budzi wątpliwości i może sugerować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie źle odczytał stan faktyczny sprawy, bowiem "ocena Sądu odnosiła się w szczególności i była oparta na zróżnicowaniu produktów pod względem domniemanych istotnych różnic w składzie (...), zaś kryterium surowcowe nie jest elementem odróżniającym obie grupy produktów" (str. 8 skargi kasacyjnej). Spółka kwestionuje zatem sposób porównania produktów, który w ocenie skarżącej, jako niezgodny z ustaleniami TSUE, spowodował brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uprawnia to Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów prawa materialnego, sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem granic wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., odnotować należy stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 AZ przeciwko Ministrowi Finansów (ECLI:EU:C:2017:846). Zgodnie z tym wyrokiem art. 98 Dyrektywy VAT "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich «daty minimalnej trwałości» lub «terminu przydatności do spożycia»".

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczy możliwości różnicowania stawki podatkowej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych w oparciu o kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia", to jednak argumenty przedstawione w uzasadnieniu tego orzeczenia mogą być odniesione także do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Na gruncie niniejszej sprawy odnotowania wymaga również, że preferencje konsumentów Trybunał Sprawiedliwości utożsamia z konstrukcją "przeciętnego konsumenta" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r., I FSK 1636/15, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" oraz powołane tam orzecznictwo TSUE).

Wątpliwości Spółki w niniejszej sprawie sprowadzają się do tego czy określając stawkę VAT właściwą do dostaw krajowej musztardy gotowej należy wziąć pod uwagę, że wszystkie inne produkty z kodu PKWiU 10.84.12 (np. sosy musztardowe) są opodatkowane stawką 8%. W ocenie Sądu pierwszej instancji, opartej na wskazówkach zawartych w orzeczeniach TSUE oraz sądów administracyjnych, wskazane przez Spółkę towary nie są konkurencyjne wobec siebie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przy dokonywaniu takiej analizy należy brać pod uwagę inne kryteria niż tylko punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Porównanie składu surowcowego, sposobu produkcji czy też stopnia przetworzenia prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wskazanych przez skarżącą produktów różnymi stawkami podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem nie są to produkty podobne. Stanowisko zajęte w tej sprawie, odnoszące się do podobieństwa produktów i stosowania w takiej sytuacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, ma także oparcie w przywołanym już wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił bowiem, że sąd krajowy powinien zbadać, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

Mając to na względzie Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę wskazuje, że w przypadku towarów zupełnie innych, nie ma konieczności wykonywania "testu przeciętnego konsumenta" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r., I FSK 1651/15, CBOSA). Zasadnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w przypadku musztardy i innych wieloskładnikowych sosów do potraw uznać należy za istotne przy porównaniu produktów należących do tej kategorii wzięcie pod uwagę kryterium składu, a kwestii podobieństwa towarów nie można sprowadzać jedynie do oceny konsumentów (str. 15 uzasadnienia wyroku).

Reasumując, organ podatkowy, udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., I FSK 1155/15, CBOSA). W konsekwencji uznać należy, iż nie doszło do naruszenia wskazanych przez Spółkę w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Prawidłowość kontroli legalności wydanej przez organ interpretacji podatkowej sprowadza się do właściwej oceny przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, iż oddalenie skargi jest wynikiem błędnego odczytania stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o tak błędnie odtworzony stan faktyczny sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do niedokonania kontroli sądowej interpretacji i nieodniesienie się w wyroku do istoty sprawy. Jak wskazano na wstępie, zarzuty te koncentrują się wokół dopuszczalności porównania produktów wskazanych w zaskarżonej interpretacji w oparciu o kryterium surowcowe, jako niezgodne ze wskazówkami zawartymi w orzeczeniach TSUE. Kwestia ta została przesądzona przez skład orzekający w niniejszej sprawie przy rozpoznawaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopuszczalność takiego porównania czyni niezasadnym zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Dodatkowo, wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, w ocenie skarżącej, uzasadnienie wyroku ma on charakter ogólny. W tym miejscu wskazać należy, iż z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., II FSK 1426/13, CBOSA). Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2015 r., II FSK 2672/13, CBOSA). Powinno to nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem zarzut ten podniesiony w skardze kasacyjnej należy uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.