Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1445/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 § 2 i § 3, art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 59 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 196/13 w sprawie ze skargi M. P.H.U. Spółka jawna S. L., R. F. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej grudnia 2006 r. i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) w pozostałej części oddala skargę kasacyjną, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 196/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi M.P.H.U. spółki jawnej S. L., R. F. z siedzibą w L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 marca 2012 r. wydaną wobec spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. określił spółce, za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2006 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

1.2.1. Organ pierwszej instancji zakwestionował stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu złomu wystawionych przez PHU B. Z. B. ponieważ dokumenty te, zdaniem organu, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją, z dnia 26 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w VAT za 2006 r., bowiem zobowiązania te wygasły na skutek zapłaty dokonanej przez stronę w dniu 21 listopada 2007 r. i nie mogło dojść do ich przedawnienia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując, za pomocą licznych zarzutów naruszenia ustawy o VAT i przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosił o jego uchylenie.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2013 r. organ podatkowy przedstawił pogłębioną analizę wyroku Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wskazał, że strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywała złom, zaś zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zawarł również wniosek o rozważenie możliwości zadania przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zasadności skargi spółki, jednak nie z powodów w tej skardze wskazanych.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał najpierw, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów sprawie było zobowiązanie podatkowe spółki w podatku w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.; w dniu 21 listopada 2007 r. spółka uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami w całości (okoliczność przyznana w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej - str. 8); a zaskarżona decyzja wydana została 26 marca 2012 r.

3.2.1. W tych okolicznościach, w ocenie WSA w Łodzi, z dniem 1 stycznia 2012 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia zobowiązania podatkowego strony za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., albowiem w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

3.2.2. Nie miało przy tym znaczenia, według Sądu pierwszej instancji, powoływanie się przez organ odwoławczy na skutek jaki wywołuje dokonana przez podatnika wpłata na poczet zaległości podatkowych, oznaczająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 §1 pkt 1 Op.), uniemożliwiająca ponowne jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia. Wedle stanowiska organu, jak dalej podał Sąd, po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać bez ograniczeń czasowych jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., tracąc jedynie możliwość określenia daniny w kwocie wyższej od zapłaconej.

W opozycji do powyższego Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej).

3.3. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zobowiązania podatkowego spółki za grudzień 2006 r., które nie uległo przedawnieniu, WSA w Łodzi doszedł do przekonania, iż koniecznym było również uchylenie zaskarżonej decyzji także co do tego okresu rozliczeniowego. Przedawnieniu bowiem uległy zobowiązania podatkowe strony za poprzednie miesiące 2006 r. (w tym za listopad), a te niewątpliwie miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień.

3.4. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.5. Końcowo WSA w Łodzi nie znalazł również podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, o co wnioskował organ w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2013 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu:

1) w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna, a mianowicie naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, iż okolicznością relewantną prawnie jest to, że w dniu 21 listopada 2007 r. spółka uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami w całości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi że z dniem 1 stycznia 2012 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2006 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasły przed upływem terminu przedawnienia w wyniku dobrowolnej zapłaty dokonanej przez spółkę, której to okoliczności faktycznej Sąd nie kwestionuje - a więc nie jest ona relewantną prawnie, i w związku z wygaśnięciem zobowiązania przez zapłatę termin przedawnienia już nie biegł;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje powoływanie się przez organ odwoławczy na skutek jaki wywołuje dokonana przez podatnika wpłata na poczet zaległości podatkowych, oznaczająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podczas gdy fakt, że w dniu 21 listopada 2007 r. spółka uregulowała zaległości podatkowe, skutkował wygaśnięciem zobowiązań podatkowych spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co wymagało szczegółowego odniesienia się do tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a czego Sąd nie uczynił;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ wskazując na bezsporną okoliczność faktyczną - dobrowolną zapłatę przez spółkę zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, oraz przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wykazał, iż w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy termin przedawnienia nie biegł, a więc nie został naruszony art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 187 § 1, § 2 i art. 269 § 1 ww. ustawy, poprzez niezasadne, bezpodstawne zastosowanie w sprawie - powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz na wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 pomimo, że stany faktyczne, będące podstawą wydania ww. orzeczeń w sposób istotny różnią się od stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie, a pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, która dotyczy analogicznego (do występującego w niniejszej sprawie) stanu faktycznego, a w konsekwencji nie wystąpienie do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o ewentualne rozstrzygniecie zagadnienia prawnego. Ponadto podnieść należy, że ww. uchwała, jak i wyrok powołane przez Sąd, nie są bezwzględnie wiążące, a wiążą jedynie w konkretnej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 21 § 2 i § 3 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do grudnia 2006 r., z uwagi na wpływ, jaki na rozliczenie tego miesiąca ma kwota z poprzedniego miesiąca, tj. listopada 2006 r., podczas gdy w korekcie deklaracji za listopad 2006 r. spółka wykazała kwotę do zapłaty, a więc nie wystąpiła kwota do przeniesienia na następny miesiąc, a tym samym rozliczenie listopada 2006 r. nie ma wpływu na rozliczenie grudnia 2006 r., a więc brak podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia - zmiany decyzji za grudzień 2006 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i z art. 153 P.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii tj. dlaczego zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi:

• to samo zobowiązanie może dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny, w niniejszej sprawie, spowodowało wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego", na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.;

• w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, iż zaistniały w tej sprawie przesłanki z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

2) natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., poprzez przyjęcie, że wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu, bez względu na fakt, iż wcześniej zobowiązania te wygasły, przed upływem terminu przedawnienia, na skutek dobrowolnej zapłaty dokonanej przez spółkę;

- niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podczas gdy, w istniejącym w sprawie bezspornym stanie faktycznym, nie mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązań podatkowych poprzez przedawnienie jak uznał to Sąd, ponieważ wcześniej miało miejsce wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez dobrowolną zapłatę, przed upływem terminu przedawnienia, a więc powołany art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania;

- niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż bez wpływu na jego stanowisko - rozstrzygnięcie w sprawie - pozostaje istotna okoliczność faktyczna - dobrowolna zapłata przez spółkę zaległości podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2006 r. - powodująca wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za te okresy, stosownie do postanowień art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Powyższe oznacza, iż ww. przepis ma w sprawie zastosowanie, a Sąd tego nie stwierdził.

Ostatnie z podniesionych zarzutów (naruszenia prawa materialnego), zdaniem autora skargi kasacyjnej, oznaczają naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowało bowiem uchylenie decyzji (mimo, że była zgodna z prawem) zamiast, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalenia skargi podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej, w związku z treścią art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a., wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi – w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 P.p.s.a.

- zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz strony skarżącej, kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna w części w jakiej kwestionuje się w niej uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego w zakresie grudnia 2006 r. W pozostałej części skarga ta nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1.1. W sprawie niesporny jest brak przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za grudzień 2006 r. Powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego w tym zakresie było jedynie przeświadczenie Sądu, że skoro przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe strony za poprzednie miesiące 2006 r. (w tym za listopad), a te niewątpliwie miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień, to koniecznym było również uchylenie decyzji co do grudnia 2006 r.

5.1.2. Przeciwko takiemu działaniu WSA w Łodzi słusznie jednak organ w wywiedzionym środku zaskarżenia podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 21 § 2 i § 3 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do grudnia 2006 r., z uwagi na wpływ, jaki na rozliczenie tego miesiąca ma kwota z poprzedniego miesiąca, tj. listopada 2006 r., podczas gdy w korekcie deklaracji za listopad 2006 r. spółka wykazała kwotę do zapłaty, a więc nie wystąpiła kwota do przeniesienia na następny miesiąc, a tym samym rozliczenie listopada 2006 r. nie ma wpływu na rozliczenie grudnia 2006 r., a więc brak podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia - zmiany decyzji za grudzień 2006 r.

Prawidłowości stanowiska organu dowodzi analiza akt administracyjnych przedmiotowej sprawy (k. 31-32), z których wynika, iż listopadzie 2006 r. skarżący nie wykazał kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny miesiąc. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku miał obowiązek ocenić prawdziwość faktur zakupu złomu wystawionych przez PHU B. Z. B., ujętych w rozliczeniu strony za grudzień 2006 r. - czego nie uczynił. W tym celu więc sprawę należało Sądowi pierwszej instancji przekazać do ponownego rozpoznania.

5.2. Odnośnie pozostałych miesięcy w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie z dniem 1 stycznia 2012 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia zobowiązania podatkowego za styczeń – listopad 2006 r., z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Sąd nie podzielił tutaj stanowiska organu podatkowego, że na skutek zapłaty dokonanej przez stronę w dniu 21 listopada 2007 r. nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązań. Wyrażając takie zdanie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12.

5.2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej kwestionuje przestawione stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego twierdzi, że wygasłe zobowiązanie poprzez zapłatę, nie może wygasnąć z powodu upływu terminu przedawnienia.

5.3. To, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale (7) z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, która była podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną (pkt 4.1 uzasadnienia uchwały).

5.4. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio."

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zaprezentowanemu w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 187 § 1-2 i art. 269 § 1 ww. ustawy, powołany art. 269 – formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, że każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale tego Sądu z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym za bezzasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 tej ustawy, w zakresie, w jakim są one sprzeczne z podjętą uchwałą. Z tych samych względów niezasadne były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej opisane jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił kompletnie podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę wobec treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny swoje rozstrzygnięcie oparł na sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą – na mocy art. 269 P.p.s.a. – Sąd ten był związany, a która bezpośrednio dotyczyła spornego w tej sprawie zagadnienia.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "w ponownym postępowaniu organ odwoławczy odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres zobowiązany jest uwzględnić przytoczone uwagi sądu, a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w sprawie na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej". Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd nie zawarł tutaj jednoznacznych wskazówek co do tego jakie ma być przyszłe rozstrzygnięcie organu podatkowego. Nie można jednak przyjąć, że stanowi to naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały o sygn. II FPS 4/13 odniósł się również do rodzajów rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Organ podatkowy w przypadku wątpliwości co do tej kwestii powinien zatem uwzględnić wskazówki zawarte w tej uchwale.

5.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W pozostałej części zgodnie z art. 184 P.p.s.a. NSA skargę kasacyjną oddalił.

O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.