Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4094/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji z [...] października 2006r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2006r. odmawiającą M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., w związku ze sprzedażą akcji Banku [...] S.A. w W. (dalej Bank). W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej powoływana jako O.p.).

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż strona zapłaciła podatek z tytułu sprzedaży ww. akcji, a pismem z 20 kwietnia 2006r. zwróciła się o z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami, powołując się, że zbycie akcji Banku odbyło się w ramach oferty publicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z [...] maja 2006r., od której strona odwołała się nie podzielił tego poglądu i stwierdził, iż nabycie akcji nastąpiło na podstawie oferty, która nie miała charakteru oferty publicznej, co wynika z uchwały Rady Ministrów z 25 marca 1997r. Nr 18 w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji Banku [...] (dalej zwana Uchwałą Nr 18) oraz z decyzji Komisji Papierów Wartościowych z 7 maja 1997r. W związku z tym wykluczone było zastosowanie do dochodów ze sprzedaży tych akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt l lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.- dalej zwana u.p.d.f.). Strona w odwołaniu m.in. podniosła, że wątpliwości co do zasadności zapłaty podatku poparte są stanowiskiem środowisk prawniczych oraz zaświadczeniem Ministra Skarbu Państwa. Wyjaśniła, że wprowadzenie do obrotu publicznego akcji dotyczyło również akcji pracowniczych Banku, a gdyby sprzedaż akcji pracownikom odbyła się w innym trybie niż oferta publiczna, organ rządowy nie zatwierdziłby takiego zapisu w "Prospekcie Sprzedaży Akcji" i nie potwierdzałby z urzędu, że nabycie tych akcji odbyło się w ofercie publicznej. Strona odwołując się do treści art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994r. Nr 58, poz. 239 ze zm., dalej zwana "u.p.p.o.p.w.") stwierdziła, że nie w każdym przypadku udostępniania pracownikom akcji przez Skarb Państwa dochodzi do wyłączenia spod publicznego obrotu. Ma to jedynie miejsce w procesie prywatyzacji. Bank [...] nigdy nie był przedsiębiorstwem, ani bankiem państwowym, więc zbycie akcji pracownikom tego banku nie stanowiło prywatyzacji w rozumieniu art. 2 ustawy z 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Strona podniosła też, że nie wszyscy podatnicy uiścili podatek, a urzędy skarbowe nie od wszystkich zdążyły przed upływem terminu przedawnienia zażądać zapłaty. Były też przypadki, że zwalniano pracowników banku od zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości, albo rozłożono im na raty zaległości. W związku z tym strona postawiła pytanie czy podatnicy mogą czuć się równo traktowani.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania za zasadne uznał stanowisko organu podatkowego i podkreślił, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000r., wolne od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r. były dochody ze sprzedaży akcji, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, - przy czym zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. Akcje nabyte przez pracowników Banku nie korzystały z tego zwolnienia. Ich nabycie przez pracowników nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. W przepisach prawa w okresie, którego sprawa dotyczy, nie było legalnej definicji "publicznej oferty", ale pojęcie to było związane z definicją publicznego obrotu papierami wartościowymi i przepisami regulującymi ten obrót. Zgodnie z obowiązującymi w czasie prywatyzacji Banku przepisami u.p.p.o.p.w. publiczny obrót papierami wartościowymi zdefiniowany był jako proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż trzystu osób albo do nieoznaczonego adresata (1 art. 1 § l u.p.p.o.p.w.). Oferta publiczna była

w świetle poglądów doktryny, postacią obrotu publicznego (prof. dr hab. G. Domański Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi – komentarz, s. 101-102, Warszawa 1999), gdyż jest to proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu, albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Definicja obrotu publicznego obejmuje swoim zakresem również pojęcie oferty publicznej.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że jeżeli stan faktyczny został wyłączony spod pojęcia publicznego obrotu, nie mógł być zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa (dalej "SP") akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem. Prywatyzacji Banku [...] dokonano na mocy przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm., dalej zwana "u.p.p.p."). Z Uchwały Nr 18 wynikało, że podstawą prywatyzacji Banku były przepisy u.p.p.p. Art. 2a ust. 2 u.p.p.p. stanowił podstawę do prywatyzacji zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednoosobowych spółek SP. Okoliczność, iż prywatyzacja miała dotyczyć jednoosobowej spółki SP o szczególnym znaczeniu ma odzwierciedlenie w konieczności uzyskiwania odrębnej zgody na prywatyzację oraz specjalnego, uzależnionego od specyfiki danej spółki, trybu udostępnienia akcji pracownikom. Szczególny tryb udostępniania akcji pracownikom Banku opisano w Regulaminie, który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego. Nabywanie akcji przez pracowników Banku odbiegało w istotny sposób od trybu przewidzianego w prospekcie emisyjnym dla innych niż pracownicy osób. Występowała też tożsamość procesu udostępniania akcji pracownikom prywatyzowanego Banku z procesami prywatyzacji innych podmiotów państwowych (sposób określenia kręgu uprawnionych do nabycia akcji: 1) preferencje cenowe - pracownicy nabywali akcje po nominale, tj. po 4zł za akcję, a cena sprzedaży w ofercie publicznej wynosiła ponad 30 zł, 2) ograniczenia w zakresie zbywalności akcji pracowniczych, wynikające z Regulaminu). Wskazuje to, zdaniem Dyrektora, iż akcje były udostępnione pracownikom Banku w procesie prywatyzacji (art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.p.), co oznacza, iż nabywanie ww. akcji nie stanowiło publicznego obrotu oraz nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. Jeżeli dany stan faktyczny można zakwalifikować jako jeden z wyjątków od publicznego obrotu, nie można go uznać za publiczny obrót, mimo wszystkich cech tego obrotu wskazanych w definicji ogólnej. W tym zakresie organ odwołał się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, iż ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.p. wyłącza z regulacji objętej tym paragrafem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez SP akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, trwale związanym z przedsiębiorstwem (np. wyrok z 9 listopada 1998r., sygn. akt III SA 1003/97).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowym argumentem świadczącym, iż nabycie akcji Banku nastąpiło w innym trybie niż oferta publiczna jest porównanie treści ust. 1 i 2 art. 23 u.p.p.p. W ust. 1 art. 23 wskazano sposoby udostępnienia akcji w spółkach należących do SP, w tym również ofertę publiczną. Ust. 2 art. 23 u.p.p.p. stanowił natomiast, iż Rada Ministrów może wskazać inny tryb udostępnienia akcji niż ten z ust. 1. Gdyby więc akcje Banku były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej nie byłoby potrzeby korzystania z delegacji zawartej w ust. 2 art. 23 u.p.p.p. Tym samym udostępnienie pracownikom Banku akcji nastąpiło w trybie szczególnym, innym niż oferta publiczna, a dochody uzyskane ze sprzedaży ww. akcji nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.f. Za bezzasadne organ uznał więc zarzuty odwołania o naruszeniu ww. przepisu przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Organ odwoławczy podniósł, iż z zakresu podmiotowego u.p.p.p. wynika, iż ma ona zastosowanie nie tylko do przedsiębiorstw państwowych, ale również do spółek prawa handlowego o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek SP o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.), wydane na podstawie art. 2a ust. 1 i 4 u.p.p.p. zakwalifikowało Bank [...] jako spółkę o szczególnym znaczeniu oraz wyznaczyło podstawę prawną i ramy prywatyzacji banku. To, że prywatyzacja Banku odbywała się w trybie szczególnym nie zmienia faktu, iż jej podstawę prawną stanowiły przepisy u.p.p.p. Zarówno szczególny tryb prywatyzacji, jak i możliwość określenia zasad udostępnienia akcji pracownikom miały podstawy w tej ustawie. Okoliczność, iż nabywanie akcji przez pracowników Banku następowało w oparciu o Regulamin i przy okazji publicznej oferty innych akcji nie podważa, iż normatywne podstawy takiego trybu stanowiła u.p.p.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, iż ustawodawca wyłączając spod definicji publicznego obrotu nabywanie akcji w procesie prywatyzacji nie odwołał się do konkretnych ustaw. Każde zatem nabycie akcji przez pracowników w ramach szeroko rozumianego procesu prywatyzacji, jest wyłączone spod przepisów u.p.p.o.p.w. Nie może więc stanowić nabycia w ramach oferty publicznej, gdyż pojęcie to jest immanentnie związanie z publicznym obrotem.

Przedstawienie w prospekcie emisyjnym sposobu i trybu zbywania akcji pracownikom Banku nie przesądza, iż nabywanie tych akcji przez pracowników stanowiło nabycie akcji w publicznym obrocie. Zamieszczenie takiej informacji wymagały przepisy wykonawcze do u.p.p.o.p.w., dotyczące informacji, jakie powinny być zawarte w prospekcie emisyjnym (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 października 1994r. w sprawie szczegółowych warunków, jakim powinien odpowiadać prospekt emisyjny i memorandum informacyjne - Dz. U. Nr 128, poz. 631 ze zm.). Prospekt emisyjny nie określał samodzielnie zasad udostępniania akcji pracownikom, lecz odwoływał się do Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku zamieszczonego w załączniku do prospektu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, iż na podstawie jednej decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (dalej KPWiG) - obok akcji przeznaczonych do sprzedaży w drodze publicznej oferty - do publicznego obrotu mogą zostać dopuszczone akcje np. imienne uprzywilejowane lub inne, które nie są lub nie mogą być przedmiotem publicznej oferty. Dopuszczenie zatem akcji do publicznego obrotu, nie przesądza samo przez się o trybie ich dalszego zbywania lub nabywania. Co więcej tą samą decyzją KPWiG do publicznego obrotu zostały dopuszczone i opisane w tym sam prospekcie emisyjnym akcje przeznaczone na rezerwę reprywatyzacyjną banku, które pomimo tego nie były przeznaczone do sprzedaży. Fakt zawarcia w prospekcie emisyjnym pewnych informacji o akcjach nie może przesądzać o trybie ich zbywania. Organ odwoławczy stanął również na stanowisku, iż w sprawie rozstrzygające nie może być stanowisko KPWiG wyrażone w postanowieniu z 31 marca 2000r., na które powoływała się strona. Skoro nabywanie akcji przez pracowników odbywało się w trybie szczególnym, którego zasady opisano w odrębnym dokumencie (Regulaminie), który stanowił załącznik do prospektu, a tryb i zasady nabywania akcji przez pracowników Banku określono poza prospektem emisyjnym i dołączono do niego, zgodnie z wymogami przepisów regulujących publiczny obrót, to stanowisko KPWiG nie zawierało ustosunkowania się do faktu, iż nabycie akcji przez pracowników następowało w ramach procesu prywatyzacji banku. Abstrahowało więc od tego, iż zgodnie z u.p.p.o.p.w. publicznego obrotu nie stanowi udostępnienie w procesie prywatyzacji akcji spółki pracownikom, a w konsekwencji nie może być zakwalifikowane jako publiczna oferta, gdyż pojęcie to jest nierozerwalnie związane z publicznym obrotem papierami wartościowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dołączone przez stronę w postępowaniu dodatkowe dokumenty podlegały ocenie, jak każdy składnik tego materiału. Należność zasądzona wyrokami: Sądu Okręgowego w W. z [...] kwietnia 2005r. (sygn. akt [...]) i Sądu Rejonowego W. z [...] listopada 2004r. (sygn. akt [...]) ma charakter odszkodowawczy i uzyskano ją w wyniku roszczeń cywilnoprawnych. Zwrócenie więc równowartość odsetek za zwłokę od istniejących zaległości podatkowych, jako odszkodowania, po uwzględnieniu orzeczeń sądów, w wykonaniu których Minister Finansów w piśmie z [...] grudnia 2005r. wskazał na zasadność ich umarzania, w kontekście przepisu art. 67a § l pkt 3 O.p. nie narusza zasady równości. Podniósł też, że Minister w ww. piśmie nie odnosił się do sytuacji, w których zaległy podatek został zapłacony wraz z odsetkami i zobowiązanie podatkowe wygasło. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że przesłanki określone w art. 67a § l O.p., umożliwiające umorzenie samej zaległości lub odsetek za zwłokę, mogą znaleźć zastosowanie tylko w odniesieniu do sytuacji, w których podatek nie został zapłacony w terminie płatności, a nie do przypadków, w których zaległy podatek zapłacono wraz z odsetkami.

W skardze z 10 listopada 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2006r. i o stwierdzenie nadpłaty w wysokości wskazanej we wniosku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt l lit. a) u.p.d.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 23, art. 24, art. 45a i art. 45b u.p.p.p., art. l § l pkt l u.p.p.o.p.w. i art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu na wstępie odniosła się do dotychczasowego stanowiska Sądów administracyjnych, nie zgadzając się z nim i uznając je za nieprawidłowe. Wskazała, że intencją ustawodawcy wprowadzającego zwolnienie podatkowe w związku ze zbyciem akcji było wsparcie rynku papierów wartościowych, ale tylko w odniesieniu do papierów wartościowych nabytych w ofercie publicznej. Nie dotyczyło ono natomiast nabycia, które odbywało się bez pośrednictwa instytucji rynku papierów wartościowych. Podkreśliła, że stanowisko strony, iż mieliśmy do czynienia z ofertą publiczną, potwierdza przede wszystkim decyzja KPW z [...] maja 1997r. nr [...]wraz z wyjaśniającym ją postanowieniem z [...] marca 2000r. Wyżej wymienione dokumenty powinny, na mocy art. 194 O.p., stanowić dowód tego co w nich stwierdzono, a podważanie tych dowodów może być dokonane tylko przez przeprowadzenie przeciwdowodu, w sytuacji, gdy nie stwierdzono nieważności ww. decyzji KPW. W związku z tym strona za nieprawidłowy uznała pogląd NSA zawarty w wyroku o sygn. akt III SA 367/00. Jako inne dokumenty potwierdzające jej stanowisko powołała prospekt emisyjny Banku sporządzony przez Ministra Skarbu Państwa, ekspertyzę prof. L. Etela – dokument prywatny, który ma charakter wykładni autentycznej przepisu. Stwierdziła, że w prospekcie zaznaczono wyraźnie, że cała pula akcji, w tym również akcje pracownicze, zostały udostępnione w ramach oferty publicznej, a na stronie 38 w punkcie 2-1.14. stwierdzono, że dochody ze sprzedaży takich akcji są zwolnione z podatku dochodowego, powołując przepis art. 52 pkt l lit. a) u.p.d.f. Prospekt pozytywnie zaopiniował Minister Finansów, który w piśmie z [...] marca l997r., poinformował Ministra SP o braku uwag. Strona wyjaśniła również, że Bank [...] nie był przedsiębiorstwem państwowym i nie mógł podlegać przepisom u.p.p.p. Do Banku można było jedynie stosować art. 45a i 45b tej ustawy. Nie można było natomiast stosować art. 24 tej ustawy. Pracownicy Banku nie mieli zatem żadnych roszczeń o wydanie akcji w procesie prywatyzacji. Dopiero Uchwała Nr [...] umożliwiła pracownikom Banku nabycie puli akcji w warunkach pewnego uprzywilejowania. Zdaniem strony udostępnienie akcji pracownikom Banku nie mieści się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w. W Uchwale Nr [...] nie wskazano też szczególnego trybu sprzedaży akcji pracownikom, a więc możliwy był jeden z trybów ustawowych określonych w art. 23 u.p.p.p. Zdaniem strony był to tryb wskazany w ust. 1 pkt 2 tego przepisu.

W przekonaniu strony zapłacony przez nią podatek jest nienależny i zasadne jest stwierdzenie nadpłaty. Zwolnienie z art. 52 pkt l lit. a) u.p.d.f. mogło być stosowane, gdy spełnione zostaną dwa warunki: 1) dopuszczenie akcji do publicznego obrotu i 2) nabycie tych akcji na podstawie oferty publicznej. Strona wskazała, że w myśl art. 2 pkt l a u.p.p.o.p.w przez papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu rozumie się papiery wartościowe znajdujące się w publicznym obrocie na podstawie wydanej zgody (art. 49 § l u.p.p.o.p.w.) lub z mocy prawa. W przypadku akcji Banku zgodę wydano i obejmowała ona również akcje zaoferowane pracownikom. Skoro akcje Banku dopuszczono do publicznego obrotu, zasadne jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 52 ust. 1 lit. a) u.p.d.f., a decyzje organów podatkowych, oparte na błędnych i sprzecznych z obowiązującym prawem poglądach wyrażanych w orzeczeniach NSA i WSA, należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem strony dotychczasowe orzecznictwo NSA w sprawie akcji pracowniczych Banku rozmija się istotnie z zasadami ogólnymi wywodzącymi się z art. 2 Konstytucji RP. Strona stwierdziła również, że ten przepis zostanie naruszony także wówczas, gdy za prawidłowy przyjmie się pogląd, że dla dochodu ze sprzedaży akcji Banku będzie się je traktować jako akcje pracownicze, nabywane na zasadach uprzywilejowanych, a w przypadku roszczeń o realizację uprawnień pracowniczych akcje nie będą miały charakteru pracowniczego.

Do skargi strona załączyła pismo KPWiG z [...] lutego 2006r., które zawiera, zdaniem strony, argumentację prawną najbardziej właściwego organu w sprawach publicznego obrotu papierami wartościowymi, potwierdzającą tezy skargi. Strona podniosła ponadto, że Minister Finansów, na etapie prywatyzacji Banku miał świadomość, że w sprawie nie mają zastosowania preferencje pracownicze z u.p.p.p., zaś jedyna drogą prywatyzacji Banku było dopuszczenie akcji do obrotu publicznego i sprzedaż ich w ofercie publicznej. Zdaniem strony o przygotowaniu w Ministerstwie Finansów Regulamin Nabywania Akcji przez pracowników Banku, w którym wyraźnie wskazuje się na ofertę publiczną, świadczyć pismo Ministra Finansów z 10 marca 1997r. skierowane do Ministra Skarbu przed podjęciem Uchwały Nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana P.u.s.a.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na jej wynik.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do żądania zawartego w skardze o stwierdzenie nadpłaty w wysokości wskazanej przez stronę w postępowaniu podatkowym, Sąd stwierdza, że wydawanie rozstrzygnięcia z tego zakresu nie należy do kompetencji sądów administracyjnych o czym świadczą wyżej powołane przepisy P.u.s.a. i P.p.s.a. W tym przedmiocie stosowne decyzje wydają organy administracji. Sąd ma możliwość orzec i to jedynie w przypadkach wskazanych w art. 154 § 2 P.p.s.a. o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeśli po wyroku uwzględniającym skargę lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności organ pozostawałby w bezczynności, a charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności stanu faktycznego i prawnego pozwalałyby na to. W rozpoznawanej sprawie nie zapadł wyrok, którego organ drugiej instancji nie wykonał.

W odniesieniu do podnoszonych zarzutów Sąd stwierdza, iż istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się przede wszystkim do znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż akcji Banku [...], nabytych przez pracownika Banku w związku z jego prywatyzacją, a ściślej w ramach puli pracowniczej akcji, była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też ze zwolnienia nie korzystała. Nie ulegało natomiast wątpliwości, iż strona skarżąca, będąc pracownikiem Banku, skorzystała z możliwości nabycia akcji tego Banku w ramach tzw. transzy pracowniczej, a następnie zbyła (sprzedała) akcje.

Spór między stroną a organami podatkowymi skupił się na zakwalifikowaniu ww. stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f., co wiązało się z prowadzeniem rozważań także w płaszczyźnie przepisów dotyczących prywatyzacji oraz obrotu papierami wartościowymi (akcjami).

W tym miejscu warto zauważyć, iż problematyka opodatkowania sprzedaży akcji Banku [...] nabytych uprzednio przez pracowników w ramach transzy pracowniczej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących sytuacji takich podatników w latach 1999-2000 (por. np. wyroki: z 29 września 2000r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184, z 18 września 2001r., sygn. akt III SA 871/00 LEX nr 53611, z 13 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2037/00, LEX nr 53607, z 17 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 1022/00, LEX nr 53610, z 28 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2204/00 LEX nr 53604, z 3 stycznia 2002r., sygn. akt III SA 2259/00, LEX nr 53865 i z 1 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2485/00, LEX nr 53608). Sąd ten konsekwentnie i jednoznacznie przyjmował, iż akcje ww. Banku nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska wyrażanego w przywołanym wyżej orzecznictwie. Stwierdza również, że nie ma kompetencji do oceny czy wyroki powołane przez stronę w skardze są prawidłowe czy też nie, także w kontekście naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP. Stwierdza ponadto, iż dla ustalenia czy sprzedane przez stronę akcje były objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też zwolnieniem przewidzianym w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. ważne było ustalenie - dokonane przez organy podatkowe - w jakim trybie odbywała się prywatyzacja Banku [...].

W świetle akt sprawy i niespornego między stronami stanu faktycznego wynika, że prywatyzacji Banku dokonano na mocy u.p.p.p.

Art. 2a ust. 2 tej ustawy dawał podstawy do prywatyzowania zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednostek organizacyjnych SP oraz spółek SP o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa. Bank [...] był spółką o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa. Wynikało to z prawidłowo powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 1996r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa, a w szczególności z załącznika nr 2 pkt 4 poz. 118 tego rozporządzenia.

W ust. 2 art. 2a u.p.p.p. ustawodawca przesądził, iż prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Natomiast w art. 45b u.p.p.p. stwierdzono, iż do zbycia należących do SP wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 u.p.p.p. Te ostatnie przepisy odnosiły się do trybów zbywania akcji należących do SP.

W uchwale Rady Ministrów nr 18, która ma kluczowe znaczenie dla prywatyzacji Banku [...], i która dała początek i możliwość przeprowadzenia prywatyzacji, w podstawie prawnej powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 1 i 2 w związku z art. 45b u.p.p.p.

Przepis art. 23 u.p.p.p. w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do SP, który polegał na przetargu (pkt 1), ofercie ogłoszonej publicznie (pkt 2) oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3).

Trzeba podkreślić, że z brzmienia art. 23 ust. 1 u.p.p.p. i użytego w nim sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24" wynika, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.

Art. 23 ust. 2 u.p.p.p. upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do SP.

W świetle § 2 ust. 1 Uchwały Nr 18 innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.p.p. trybami były: 1) rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub 2) oferta skierowana do oznaczonych osób. Wskazane formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73% akcji Banku [...] należących do SP.

Z § 3 ust. 1 Uchwały Nr 18 wynikało, że w przypadku zbycia akcji osobom zatrudnionym w Banku, zastosowanie innego trybu niż w u.p.p.p. polegało na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej. Określenie natomiast szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku [...], zatwierdzonemu przez Ministra SP.

Obowiązujące od 1995r. brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. uzależniało zwolnienie sprzedaży akcji z podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 1 § 1 u.p.p.o.p.w. publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie akcji skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata.

Publicznym obrotem nie jest (podkreślenie Sądu) natomiast - w świetle art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w. - udostępnianie w procesie prywatyzacji przez SP akcji pracownikom danej spółki. W przepisie tym mówi się wyłącznie o procesie prywatyzacji, nie precyzując czy ma ona miejsce na podstawie przepisów ustawy czy uchwały organu administracji państwowej. W § 1 Uchwały Nr 18 z 25 marca 1997r. stwierdzono, że wyraża się zgodę na prywatyzację Banku [...], a w § 3 pkt 1 stwierdzono, że zezwala się Ministrowi SP na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku [...] osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji pracownikom Banku miał określić, w świetle § 3 pkt 2 Uchwały Nr 18, regulamin uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra SP.

W związku z tym należy uznać, że procesowi prywatyzacji, w świetle powyższych uregulowań prawnych, podlegały akcje Banku [...] należące do SP. Skoro trwał proces prywatyzacji ww. Banku i w jego ramach SP, jako 100% akcjonariusz, udostępnił część akcji (nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku) pracownikom tego Banku (doszło do ich zaproponowania i nabycia), stan taki mieścił się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w.

Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi, że udostępnianie akcji pracownikom nie mieściło się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w.

Bezzasadny jest także zarzut strony skarżącej, że przed organami podatkowymi doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, w związku z przyjęciem, że akcje nabyte przez pracowników Banku miały charakter tzw. akcji pracowniczych. Skład orzekający stwierdza ponadto, iż nie ma kompetencji da zajęcia stanowiska w zakresie stwierdzeń skargi, iż nabywane na zasadach uprzywilejowanych akcji pracowniczych nie rodzi roszczeń o realizację uprawnień pracowniczych. Ani zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zawierają i nie powinny zawierać w tym zakresie stanowiska.

Sąd zwraca również uwagę, iż organy obu instancji, jak również strona są zgodne, iż u.p.p.o.p.w. nie podawało jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie art. 2 pkt 3a u.p.p.o.p.w. stanowił, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", jednak definicja ta w istocie niewiele wyjaśniała. Pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty należało wywieść, tak jak uczyniły to organy podatkowe, z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 u.p.p.o.p.w. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zawiera też kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a u.p.p.o.p.w.

Ustawodawca - w świetle art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w., który pozostaje w związku z art. 23 ust. 1 u.p.p.p. - pozbawia jednak ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek SP wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.p.p., a więc i oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2 tego artykułu).

Powyższe wystarcza do uznania, że akcje nabyte przez stronę skarżącą nie podlegały zwolnienie przewidzianemu w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f.

Niemniej jednak Sąd stwierdza, że za brakiem cechy nabycia spornych akcji w ramach oferty publicznej przemawia wykładnia gramatyczna terminu "oferta publiczna". Jeżeli przez "ofertę" rozumieć "formalną propozycję zawarcia umowy zawierającą wszystkie istotne postanowienia tej umowy", a termin "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich", to przez publiczną ofertę należałoby rozumieć propozycję zawarcia umowy nabycia akcji skierowaną do ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich (Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1979).

Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom Banku [...] nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały przez stronę skarżącą na podstawie publicznej oferty. Akcje te strona skarżąca nabyła po preferencyjnych cenach, zagwarantowanych dla pracowników w Regulaminie (ok. 4 zł za sztukę), w sytuacji, gdy cena sprzedaży osobom innym niż pracownicy wynosiła ok. 30 zł. Oznaczało to, iż zasady nabycia akcji dla pracowników zostały odmiennie uregulowane w Regulaminie i w sposób znaczący odbiegały od tych zawartych w prospekcie emisyjnym dostępnym publicznie – dostępnym ogółowi. Oznaczało to, iż przysłowiowy Kowalski, który nie był pracownikiem Banku nie mógł nabyć akcji na preferencyjnych zasadach. Preferencja oznaczał wyjątek od pewnego ogólnie przyjętego wzorca dostępnego dla wszystkich. Preferencja wskazuje również na niepubliczny charakter nabycia akcji.

Sąd w tym miejscu nie kwestionuje, że akcje pracownicze mogło nabyć więcej niż 300 osób z określonego kręgu osób – pracowników Banku i w tym zakresie można mówić o publicznym nabyciu skierowanym do określonej kategorii nabywców. Nie oznacza to jednak, że w sprawie można pominąć treść art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w., który pozostaje w związku z art. 23 ust. 1 u.p.p.p.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż sprzedaż akcji Banku [...] nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż takiego stwierdzenia nie zmienia stanowisko KPWiG, powoływane przez stronę skarżącą, które podlegało ocenie organu podatkowego drugiej instancji. W powołanych przez stronę pismach organów administracyjnych abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku [...], która, co podnoszono już wyżej, ma istotny wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku nabytymi przez jego pracowników od SP w procesie prywatyzacji Banku [...]. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo zastosował również dyspozycję art. 191 O.p. na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy w tym przedłożonych przez stronę pism z Ministerstwa SP oraz KPWiG. Informacje udzielane stronie skarżącej przez Ministerstwo SP nie mogły stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji. Prawa strony mogą być bowiem przedmiotem ochrony w postępowaniu cywilno-prawnym przed sądem powszechnym. Także informacje zawarte w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników nie mogły stanowić o tym, iż przez same zapisy w nich zawarte akcje będą miały przymiot prawny w postaci nabycia w ofercie publicznej.

Sąd stwierdza jednak, że wadliwością natury procesowej było nie ustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzy prawnej prof. Ryszarda Mastalskiego, w której wyrażono odmienny pogląd do zaprezentowanego przez organy podatkowe. Niemniej jednak zdaniem Sądu naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy skoro organy podatkowe konsekwentnie prezentowały odmienne stanowisko od zaprezentowanego w ww. ekspertyzie prawnej. Sąd stwierdza ponadto, że z akt sprawy nie wynika, iż organy dysponowały ekspertyzą prawną prof. L. Etela, o której mowa w skardze.

Sąd biorąc pod uwagę powyższe, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Bark było zatem podstaw do orzekania o kosztach postępowania (a contrario art. 209 P.p.s.a.).