Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 463/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 66 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 519/08 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 519/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2008 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2008 r., w której za wspomniane powyżej okresy określono kwoty podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż zostały zadeklarowane przez Podatnika.

Organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący do wykonanych na podstawie umowy z dnia 21 listopada 2003 r. z "E." Sp. z o.o. z/s w W., do której następnie zawarto 4 aneksy, usług wykończenia Studia Nagrań w budynku Klubu Sportowego, nieprawidłowo zastosował preferencyjną stawkę 7%. Na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.") i załącznika nr 4 do cyt. rozporządzenia, stawka ta, przewidziana była dla usług (robót) budowlanych w postaci budowy, remontu i bieżącej konserwacji m.in. budynków kultury fizycznej (PKOB 1265). Prace wykonane przez Przedsiębiorstwo Skarżącego nie były związane powstaniem budynku Klubu, nie mieściły się także w pojęciu remontu i bieżących prac konserwacyjnych, stanowiły natomiast realizację odrębnego zlecenia, które polegało na przystosowaniu kilku pomieszczeń, w istniejącym i dopuszczonym do użytku budynku, do celów nie związanych z kulturą fizyczną.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jak również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, skutkujący naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie, iż usługi wykonywane przez Skarżącego na rzecz zamawiającej nie stanowią robót budowlanych dotyczących obiektów kultury fizycznej (PKOB 1265).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania zastosowania przez Skarżącego do przedmiotowych usług stawki podatkowej 7%.

Sąd stwierdził, że wymienione w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., czynności budowy, remontu i bieżącej konserwacji budynku określonego w poz. 86 tego załącznika, mieściły się w katalogu usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u.") oraz robót budowlanych (art. 4 pkt 2 lit b cyt. ustawy). Jednakże, nie każda usługa zaliczana do robót budowlanych określonych w Dziale 45 PKWiU jest budową, remontem czy też bieżącą konserwacją, do których zastosowanie znajduje stawka 7%.

Według Sądu nie budziło wątpliwości, że usługi wykonywane przez Skarżącą nie stanowiły remontu ani bieżącej konserwacji. Realizowane były bowiem w okresie prowadzenia prac wykończeniowych w przedmiotowym budynku. Nie mogły być one również zakwalifikowane jako budowa. Nie zostały bowiem dokonane zgodnie z dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Studio nagrań, jak wynika z wykazu dokumentacji technicznej, zostało wykonane w pomieszczeniach ćwiczeń muzycznych (karta 9/145 oraz 9/159 - tom I akt administracyjnych). Przedmiotowe usługi wiązały się więc z przystosowaniem pomieszczeń ćwiczeń muzycznych do pomieszczeń studia nagrań. Nie były to prace wykończeniowe, lecz prace związane z przebudową pomieszczeń znajdujących się w budynku celem umożliwienia realizacji innych celów niż zostały założone w dokumentacji budowlanej. Nie było więc, w świetle § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów 22 marca 2002 r., podstaw zastosowania do nich 7% stawki podatku.

Sąd uznał, że organy zasadnie nie podzieliły poglądu, że cały budynek Klubu, łącznie z pomieszczeniami studia nagrań, powstał w ramach jednej inwestycji i został oddany do użytku w jednym czasie. Skarżący realizował osobne zlecenie, którego nie można uznać za część składową całej inwestycji budynku klubu sportowego. Stanowisko takie wynika z materiału zgromadzonego w sprawie. Sąd stwierdził, że umowa wraz z aneksami, kosztorysy, protokoły odbioru końcowego i faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Skarżącego jednoznacznie wskazują, że świadczone usługi służyły powstaniu i funkcjonowaniu Studia Nagrań, a nie wykończeniu robót związanych z budową przedmiotowego obiektu.

WSA wskazał, że za powyższym stanowiskiem przemawiają również, reguły wykładni językowej, które nakazują ściśle interpretować pojęcia budowy, remontu i bieżącej konserwacji. Również zgodne z nim były wnioski, które płynęły z wykładni celowościowej. Założeniem prawodawcy było bowiem niewątpliwie zastosowanie stawki w wysokości 7 % w odniesieniu to usług związanych z wytworzeniem nowej substancji w postaci budynków kultury fizycznej oraz usług związanych z ich remontem, a także bieżącą konserwacją.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości zaskarżył, w imieniu Skarżącego - pełnomocnik w osobie radcy prawnego. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie:

1. Naruszenia przepisu prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię - a więc na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") - § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez jego błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż możliwość zastosowania stawki podatku 7 % nie dotyczy robót polegających na pierwotnym wykończeniu budynku stanowiącego obiekt kultury fizycznej (PKOB 1265), w części nie przeznaczonej do realizacji zadań związanych z kulturą fizyczną, a w konsekwencji również poprzez niezastosowanie powołanego przepisu w odniesieniu do robót realizowanych przez Skarżącego;

2. Naruszenia przepisu postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez orzeczenie wbrew materiałom zebranym w aktach sprawy i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż roboty wykonane przez Skarżącego:

a) stanowiły "przebudowę" obiektu wznoszonego przez Skarżącego na rzecz "E." sp. z o.o.

b) stanowiły kilka inwestycji, budynek Klubu Sportowego nie został oddany do użytku w jednym czasie, a ponadto wykańczanie Studia Nagrań stanowiło realizację odrębnego zlecenia.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub, w razie stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2008 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd błędnie przyjął, że usługi świadczone przez Skarżącego nie mieściły się w pojęciu budowy obiektu kultury fizycznej. Argumentował, że wypełnione zostały oba, wynikające z § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów w zw. z poz. 86 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, warunki dla zastosowania stawki 7%. Obiekt kluby bezspornie stanowił budynek kultury fizycznej (PKOB 1265). Natomiast prace w tym budynku, dotyczące studia nagrań, stanowiły jego pierwotne wykończenie i w tym znaczeniu stanowiły element jednej inwestycji związanej z wybudowaniem obiektu. Wbrew temu co uznał Sąd, nie były one związane z przebudową lub przystosowaniem pomieszczenia do celu innego niż założony w dokumentacji. Prace wykończeniowe przeprowadzone zostały w zgodzie z tą dokumentacja i zmierzały do wykorzystania tego pomieszczenia w sposób od początku zakładany.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.1. Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu przewidzianych przepisem art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych. W pierwszym zatem rzędzie zachodzi konieczność odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Kolejność taka wynika z faktu, ze prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia dowodów i ustaleń faktycznych. §

5.2. Powołując się na podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący jako naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskazał art. 133 § 1 tej ustawy, przez orzeczenie wbrew materiałom zebranym w aktach sprawy.

Przede wszystkim zauważyć należy, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a., Skarżący przytaczając w podstawach kasacyjnych wymieniony wyżej przepis postępowania sądowoadministracyjnego, nie uzasadnił ich naruszenia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych nie może bowiem, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, być sformułowane w sposób ogólny i niepowiązany ze wskazanymi przepisami. Skarżący stawiając Sądowi zarzut bezpodstawnego przyjęcia, że roboty wykonane przez Skarżącego stanowiły "przebudowę" obiektu wznoszonego przez Skarżącego na rzecz "E." Sp. z o.o., stanowiły kilka inwestycji, budynek Klubu Sportowego nie został oddany do użytku w jednym czasie, a wykańczanie Studia Nagrań stanowiło realizację osobnego zlecenia, nie wskazała w uzasadnieniu w jaki konkretny sposób przepisy procesowe zostały naruszone poprzez dokonanie takiej kontroli zaskarżonej decyzji.

Przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd, co do zasady, wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnej zasadniczy ciężar kontroli zaskarżonego aktu nie wiąże się z przeprowadzeniem rozprawy, co do której przebiegu Skarżący nie sformułował żadnych zarzutów; kontrola taka dokonywana jest przede wszystkim na podstawie akt sprawy, stosownie do art. 133 § 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie wyszedł przy orzekaniu poza materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w aktach sprawy. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną przyjęcie przez Sąd, iż usług wykonanych przez Skarżącego nie można zaliczyć do budowy, remontu ani bieżącej konserwacji budynku kultury fizycznej PKPB 1265 i jest to wynikiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a utworzenie Studia Nagrań, w oddanym do użytku budynku kultury fizycznej nie stanowi usług (robót budowlanych) określonych w załączniku nr 4, poz. 86 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, korzystających z obniżonej 7% stawki podatku, nie powoduje naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Takie stanowisko Sądu, tak jak i zaakceptowanie odmiennej oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organy, a krytycznie przyjętej przez Stronę, nie oznacza bowiem, że nie orzekał on na podstawie akt sprawy (wyrok NSA z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04, opubl. ONSAiwsa z 2004 r. Nr 1,poz 6).

5.3. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności podniesionych zarzutów proceduralnych, należy stwierdzić, że brak jest w rozpatrywanej sprawie podstaw do podważania stanu faktycznego przyjętego za prawidłowo ustalony w zaskarżonym wyroku. Z tego stanu faktycznego wynika zaś, że Studio Nagrań stanowiło osobne zlecenie, a więc nie mogło powstać w ramach jednej inwestycji. Prawidłowo Sąd przyjął, że budynek Klubu Sportowego nie został oddany do użytku łącznie ze Studiem Nagrań w jednym czasie. Świadczą o tym zgromadzone w sprawie dowody. Budynek Klubu Sportowego został dopuszczony do użytkowania w dniu 8 grudnia 2003 r. decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla [...] nr [...]. Zgodnie z umową nr 1/SN zawartą w dniu 21 listopada 2003 r. pomiędzy E.Sp. z o.o. w W. a A. Ch., Wykonawca przyjął do realizacji wykonanie studia nagrań w W. (§ 1 umowy). Roboty wykonane przez Skarżącego nie miały charakteru budowy w obiekcie kultury fizycznej i nie były to prace wykończeniowe, będące końcowym etapem budowy. Przeczy temu powyższa umowa nr 1/SN, w której w § 5 ust. 8 umowy stanowi, że z uwagi na to, iż roboty prowadzone będą w istniejącym obiekcie luksusowego Klubu Sportowego wymaga to dochowania zasad prowadzenia tych robót zgodnie z wytycznymi ujętymi w załączniku nr l do umowy. W załączniku tym określającym zasady prowadzenia robót na terenie Klubu Sportowego zawarto m. In. takie zapisy: "5. Z uwagi na charakter obiektu oraz jego ciągłą pracę materiały budowlane będą składowane i przechowywane na terenie obiektu w estetyczny sposób. lO.Na terenie obiektu pracownicy są zobowiązani pod groźbą kary pieniężnej zachowywać się w sposób kulturalny, jak najmniej uciążliwy dla przebywających na terenie Klubu Sportowego gości". Te zapisy również wskazują na to, że świadczone przez Skarżącego usługi nie stanowiły wykończenia pomieszczeń wciąż nie zakończonej budowy lecz odrębne zlecenie w funkcjonującym obiekcie.

Fakt, że usługi realizowane były jeszcze w okresie prowadzenia prac wykończeniowych w przedmiotowym budynku " nie stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem, że usługi te " nie były pracami wykończeniowymi". Sąd ocenił bowiem prace Skarżącego jako niezwiązane z remontem lub bieżąca konserwacją – w oddanym do użytku obiekcie nie mogą być prowadzone prące remontowe, czy też bieżąca konserwacja, lecz tylko prace wykończeniowe. Jednakże, w ocenie Sądu, usługi Skarżącego nie mogły być zaliczone do prac wykończeniowych lecz do prac związanych z przebudową pomieszczeń obiektu kultury fizycznej.

5.4. Przechodząc w związku z tym do oceny pierwszej podstawy kasacyjnej zauważyć trzeba, iż w tych ramach wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. nr 27, póz. 268 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż możliwość zastosowania stawki podatku 7% nie dotyczy robót polegających na pierwotnym wykończeniu budynku stanowiącego obiekt kultury fizycznej (PKOB 1265), w części nie przeznaczonej do realizacji zadań związanych z kulturą fizyczną, a w konsekwencji również poprzez niezastosowanie powołanego przepisu w odniesieniu do robót realizowanych przez Skarżącego.

Wskazany wyżej zarzut w żaden sposób nie został doprecyzowany ani też uzasadniony. W ten sposób wnoszący skargę kasacyjną nie wywiązał się z obowiązku, który obciążał go w myśl art. 176 P.p.s.a. sprawia to, że zarzut ten uznać należało za całkowicie bezzasadny.

Dodatkowo podkreślić należy, że zarzut ten został wadliwie skonstruowany. Powodem takiej oceny mogłoby być już to, że w orzecznictwie tut. Sądu pojawiają się twierdzenia, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 P.p.s.a. postaciach. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt l popsa przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej – zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne ... to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej – naruszenie prawa materialnego nie może 1 polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" (T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – Wa 2005 r., str. 542 – 543). Podobne tezy zaprezentowano także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. I FSK 175/05 (Lex nr 187829). Zatem już z tego względu tę, przywołana przez Stronę skarżącą, podstawę kasacyjną uznać można byłoby za bezskuteczną.

Wychodząc jednak z założenia, że zaprezentowane wyżej stanowisko wydawać się może zbyt radykalne tut. Sąd poddał przedmiotowy zarzut merytoryczne] ocenie dochodząc w jej konkluzji do wniosku, że także i w tym przypadku zarzut ten nie dostarcza powodów do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Błędna wykładnia prawa materialnego to uchybienia polegające na "mylnym rozumieniu treści normy prawnej", czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – Wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31 października 2004 r., sygn. FSK 103/04 T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu .... str. 541).

Oceniając w tym kontekście skarżony wyrok zauważyć trzeba, że z jego motywów nie wynika, ażeby Sąd pierwszej instancji nadał mu niewłaściwe znaczenie. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.), stawkę podatku VAT obniża się do wysokości 7 % dla materiałów i usług (robót) budowlanych określonych w załączniku nr 4 do tego rozporządzenia. W załączniku nr 4 poz. 86 tego rozporządzenia sklasyfikowane są budowa, remont i bieżąca konserwacja m.in. budynków kultury fizycznej PKOB 1265. Czynności te kwalifikować przy tym należało przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych, gdyż konieczność taka w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie stanowiła prostą konsekwencję regulacji zawartych w przepisie art. 4 pkt l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Dalszą kwestią jest to, czy dokonana w oparciu o powyższe regulacje kwalifikacja wykonywanych przez podatnika czynności była prawidłowa. Zagadnienie to zaliczyć jednak trzeba do sfery ustaleń faktycznych. Uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za opowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Unoszący skargę kasacyjną formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te stały się bezsporne, na co także zwrócono już uwagę. Okoliczność ta wywołuje zaś ten skutek, że nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią podniesioną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a. która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

5.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, zasądzając jednocześnie od skarżącej na rzecz organu podatkowego drugiej instancji, stosownie do jego wniosku zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.