Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 826/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176, art. 26 ust. 1 lit. a, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 855/14 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 855/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. M. (dalej powoływanego jako "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wnioskodawca w dniu 31 marca 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego od 1 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca używa w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej samochodu osobowego. Ze względu na uciążliwość prowadzenia Ewidencji Przebiegu Pojazdu zamierza rozliczać od 1 kwietnia 2014 r. wszelkie wydatki eksploatacyjne pojazdu jako samochodu używanego w działalności gospodarczej i do potrzeb indywidualnych odliczając tylko 50% podatku VAT naliczonego (nie prowadząc wtedy takiej ewidencji). Podstawą stosowania takich ograniczeń jest art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. Ograniczenia te zostały wprowadzone w oparciu o decyzję wykonawczą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r. (dalej: "decyzja Rady"). Natomiast zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca", wprowadzającej te zmiany w okresie do 30 czerwca 2015 r. mimo stosowania ograniczenia w odliczaniu 50% podatku naliczonego do wszystkich wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodu osobowego podatnik nie ma prawa do odliczenia w ogóle podatku VAT od paliwa używanego do napędu takiego pojazdu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy podatnik używający samochód osobowy w cyklu mieszanym opisanym w stanie faktycznym może już od 1 kwietnia 2014 r. odliczać 50% podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do takiego pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia zawartego w art. 12 ustawy nowelizującej trudno doszukać się w decyzji Rady, zatem jest ono bezspornie sprzeczne z prawem europejskim (środek specjalny może być stosowany w polskiej ustawie tylko w takim zakresie, na jaki pozwala decyzja Rady). Wynika z tego, że zgodnie z prawem europejskim podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych paliw w postaci 50% tego podatku zawartego na fakturze już od 1 kwietnia 2014 r. bez zbędnego przepisu przejściowego. Trudno jednocześnie uznać wprowadzony zakaz jako klauzulę stand still. Klauzula stand still wyrażona jest w art. 176 akapit drugi dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa Rady"). Skoro wprowadza się do ustawy ograniczenia w odliczaniu wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdu (50% podatku VAT naliczonego), to nie można jednocześnie dokonywać zmian w ustawie z taką decyzją niezgodnych.

1.3. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podniósł, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy nowelizującej wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja Rady upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy Rady. Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zdaniem organu podatkowego, dla celów stosowania tego ograniczenia, za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji Rady przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Zdaniem organu podatkowego, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Ponadto art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy Rady. 1.4. Wnioskodawca nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji.

1.5. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Wnioskodawca zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie iż art. 12 ustawy nowelizującej jest zgodny z prawem unijnym, w szczególności z treścią decyzji Rady. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i wydanie nowej, zgodnej z przepisami prawa podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

2.2. W odpowiedzi na powyższą skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. WSA skargę oddalił, uznawszy ją za niezasadną.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafnie wywiódł organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że już od 1 kwietnia 2014 r. może on odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego przez niego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z powyższych wyjaśnień wynika także, że przepisy ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym.

3.3. Sąd zauważył, że ani na podstawie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani na podstawie ustawy o VAT z 2004 r., podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Natomiast z treści wniosku złożonego przez skarżącego, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja, jednoznacznie wynika, że skarżący używa w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej samochodu osobowego. W tej sytuacji, mając na uwadze przepis art. 176 akapit 2 dyrektywy i zawartą w nim klauzulę stand still, podkreślić należy, że krajowy ustawodawca mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, w tym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

3.4. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, gdyż pod rządami żadnej z obowiązujących ustaw podatkowych podatnicy nie mieli prawa do odliczania podatku zawartego w cenie nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

3.5. Na zakres upoważnienia państwa członkowskiego do utrzymania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, wbrew twierdzeniom skargi, nie może wpływać treść decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Decyzja ta została wydana w szczególności na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy, zgodnie z którym, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. należy zatem rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 dyrektywy. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. WSA zauważył bowiem, że art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Decyzja stanowi jedynie o wydatkach związanych z tymi samochodami osobowymi, nie wskazuje jednak, czy do wydatków tych zaliczyć należy wydatki na nabycie paliwa. Pominięcie w treści art. 1 ust. 1 decyzji paliw silnikowych ma, zdaniem Sądu, istotne znaczenie z uwagi na treść akapitu 6 preambuły do decyzji, w którym stwierdzono, że "ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliw". Prawodawca unijny uznał w preambule decyzji potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych. Paliwa silnikowe nie zostały natomiast wymienione w normatywnej części decyzji. Oznaczać to może, ze prawodawca unijny, uznając potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych, nie obejmuje tego zakresu postanowieniami decyzji, wychodząc z założenia, że Polska jest upoważniona do dalej idącego odstępstwa na podstawie klauzuli stand still. Wniosek ten jest zasadny także w świetle obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r. decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem WSA, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że klauzula stand still byłaby stosowana, gdyby Polska nie implementowała środka specjalnego wynikającego z decyzji. Nie było zatem przeszkód, by przygotowując wchodzącą w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. nowelizację ustawy o VAT, zawrzeć tam zarówno przepisy recypujące postanowienia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., jak i przepisy wykraczające poza jej zakres. Skoro, w świetle art. 176 dyrektywy, Polska nie była zobowiązana do odstąpienia od ograniczenia w zakresie odliczenia VAT od nabywanych paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych, to nie jest sprzeczne z prawem unijnym przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W tym obszarze, przysługujące Polsce upoważnienie do ograniczenia prawa do odliczenia VAT, wynikające z zastosowania klauzuli stand still, wykracza poza zakres wyznaczony przepisami decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., co oznacza, że Polska nie była zobowiązana do przyznania podatnikom wykorzystującym samochody osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej prawa do odliczenia 50% podatku zawartego w cenie nabywanych paliw do napędu tych samochodów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Wnioskodawca zaskarżył wyrok WSA w całości, a jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał:

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a., którego naruszenie polegało na braku gruntownej analizy w ogłoszonym wyroku kolizji wynikających z brzmienia decyzji Rady Europy z 17 grudnia 2013 r. a art. 12 ustawy nowelizującej. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało również na braku analizy przez Sąd, czy norma szczególna, jaką jest decyzja Rady wydana na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE uchyla w swym zakresie normę ogólną, jaką jest art. 176 akapit drugi tej dyrektywy (reguła stand still);

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 decyzji Rady, przyjmując, że ograniczeniu w odliczaniu 50% podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami nie obejmują paliw używanych do napędu tych pojazdów – str. 14 wyroku;

3. naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że art. 1 decyzji Rady Europy nie stoi w kolizji z art. 12 ustawy nowelizującej.

4.2. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu lub orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz kasatora zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. E. UE L 353/11) poprzez przyjęcie, że ograniczeniu w odliczaniu 50% podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami nie obejmują paliw używanych do napędów tych pojazdów oraz uznanie, że art. 1 decyzji Rady nie stoi w kolizji z art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy przypomnieć, że dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Do wskazanych wymogów należy m. in. bezwarunkowość dyrektywy. Oznacza to, że jeżeli dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji szerokie pole manewru, to nie można mówić o merytorycznej bezwarunkowości. Innymi słowy, państwo członkowskie w takim przypadku nie jest ograniczone żadnymi warunkami ze strony organu wspólnotowego, który skierował do niego dyrektywę.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku unormowania określonego w art. 176 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1; dalej: dyrektywa), stosownie do którego, do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Innymi słowy, Polska była upoważniona do utrzymania odliczenia VAT zawartego w cenie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Zgodzić się zatem należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, że na zakres upoważnienia państwa członkowskiego do utrzymania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, wbrew twierdzeniom skargi, nie może wpływać treść decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Decyzja ta została wydana, w szczególności na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Mówiąc inaczej, cytowana decyzja upoważnia Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeżeli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 dyrektywy. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta – w ocenie Sądu – znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. Zauważyć bowiem należy, że art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Decyzja stanowi jedynie o wydatkach związanych z tymi samochodami osobowymi, nie wskazuje jednak, czy do wydatków tych zaliczyć należy wydatki na nabycie paliwa. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że pominięcie w treści art. 1 ust. 1 decyzji paliw silnikowych ma niewątpliwie doniosłe znaczenie z uwagi na treść akapitu 6 preambuły do decyzji, w którym stwierdzono, że "ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliw".

Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił dalej, że prawodawca unijny uznał w preambule decyzji potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych, zaś paliwa silnikowe nie zostały wymienione w normatywnej części decyzji. Oznaczać to może, ze prawodawca unijny, uznając potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych, nie obejmuje tego zakresu postanowieniami decyzji, wychodząc z założenia, że Polska jest upoważniona do dalej idącego odstępstwa na podstawie klauzuli stand still. Należy w tym względzie wskazać, że art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112 zawiera klauzulę stałości (stand still), przewidującą dla państw przystępujących do Unii utrzymanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed dniem ich przystąpienia (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 5, pkt 35 i 43).

5.3. W dalszej kolejności wskazać należy, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji odpowiada wszelkim wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie ma podstaw, aby uzasadnienie WSA uznać za zbyt ogólnikowe, ponieważ zawiera ono wszystkie niezbędne elementy i pogłębioną analizę normatywną spornego zagadnienia prawnego.

5.4. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.