Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 920/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  art. 33c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie przybliżonej kwoty zaległości podatkowej oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej strona lub Spółka), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] znak: [...], w której organ ten określił:

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...]zł,

- kwotę należnych odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej w wysokości [...] zł,

oraz dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia:

- przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...]zł,

- przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wyniki kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie "Prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – zasadność dokonania zwrotu" za styczeń 2014 r. oraz ustalenia poczynione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, organ podatkowy uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych, wobec czego w dniu [...], wydał decyzję mocą której określił:

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...]zł,

- kwotę należnych odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu za grudzień 2013 r. (w kwocie [...]zł) w wysokości [...]zł,

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł,

- kwotę należnych odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu za styczeń 2014 r. (w kwocie [...]zł) w wysokości [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...]zł,

- kwotę należnych odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej w wysokości [...]zł,

oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki:

- przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł,

- przybliżonej kwoty nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł,

- przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, przybliżoną.

W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor w dniu [...] wydał decyzję mocą której uchylił w całości decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] organ podatkowy wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł. Następnie po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego oraz mając na uwadze wskazania zawarte w decyzji uchylającej, organ podatkowy w dniu [...] wydał zaskarżoną odwołaniem decyzję.

W odwołaniu tym Spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) rażące naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 i § 4 w związku z art. 33c § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach:

– wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie wykonane,

– wobec błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, w której organ dokonujący zabezpieczenia nie wykazał, aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika,

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nieistniejące, pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, oparte na domniemaniach organu, że przedsiębiorca miał świadomość, co do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem VAT na poszczególnych etapach obrotu towarem oraz działał bez należytej staranności, jak również poprzez brak ustaleń, co do aktualnej sytuacji finansowej podatnika, a to przez ograniczenie się do wybiórczej tylko analizy sprawozdania finansowego sprzed dwóch lat, z pozornym tylko porównaniem go do sprawozdania finansowego za poprzedni rok sprawozdawczy, którego zaś wynik w sprawie został wypaczony. Natomiast sytuacji finansowej w upływającym 2017 r. nie analizowano w ogóle. Terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych również w sprawie nie uwzględniono. W sprawie podjęto więc rozstrzygnięcie, które nie zostało poparte dostatecznym materiałem dowodowym. Nie podjęto w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w sposób wskazany w decyzji organu odwoławczego;

b) art. 233 § 2 O.p. poprzez nie uwzględnienie wynikających z wytycznych organu odwoławczego niezbędnych dalszych działań i ustaleń, co oznacza naruszenie wynikającego z tego przepisu związania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę wytycznymi organu odwoławczego, przez co organ odwoławczy nadal nie ma możliwości zweryfikowania nawet określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego;

c) w związku z zarzutem naruszenia art. 33 O.p. zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na niewskazanie dokładnie i ściśle konkretnych przepisów art. 33 O.p. w oparciu, o które rozstrzygano w sprawie, i ograniczenie się jedynie do ogólnikowego wskazania na ten artykuł.

Dyrektor stwierdził, po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach oraz dokonując oceny prawnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że zabezpieczenie należności podatkowych polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie jest pewne jej istnienie oraz wysokość). Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości.

Wyjaśnił, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p. (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11). Ponadto decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 (art. 239c O.p.).

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 2 O.p. zauważył, iż dopuszczają one możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach, a w art. 33 O.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W cytowanym przepisie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Dyrektor podkreślił przy tym, że organ podatkowy badając, czy dana przesłanka jest spełniona nie musi jej wystąpienia dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dodał także, że uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji.

W ocenie Dyrektora, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi (wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 970/12 oraz z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1880/15).

Według organu odwoławczego, ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Problem "wykonania", bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 964/11). Okoliczności, które uzasadniają obawę, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1884/12). Zauważył ponadto, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, że z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, że w tym przepisie nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazując na art. 33 § 4 O.p. mówiący, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości większej od deklarowanej i zapłaconej przez podatnika.

Następnie Dyrektor stwierdził, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 1 marca 1992 r., a do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana w dniu 5 lipca 2002 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w styczniu 2014 r. nabywała towar (olej rzepakowy) od: B Sp. z o.o. w D. i C z D.. Ponadto korzystała z usług transportowych podmiotów: D i E. Dodatkowo w rejestrze zakupu Spółka zaewidencjonowała faktury prowizyjne wystawione przez: F, G i H. Dyrektor wskazał, że na str. 14-17 protokołu kontroli zamieszczono wykaz zakwestionowanych faktur, które zostały wystawione przez wskazane wyżej podmioty, a sumaryczne zestawienie wartości netto oraz podatku VAT wykazanych w tych fakturach, organ podatkowy zamieścił na str. 3 rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Następnie podał, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, na rzecz podmiotów zagranicznych w tym: I a.s. Czechy; J s.r.o. Czechy oraz K s.r.o. Słowacja. Zakwestionowane z tego tytułu faktury zostały wyszczególnione w protokole kontroli na str. 9-10, natomiast sumaryczne zestawienie kwot netto wykazanych w tych fakturach zostało przedstawione w decyzji organu podatkowego na str. 3. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez C oraz B Sp. z o.o. w styczniu 2014 r. na rzecz Spółki, dotyczące sprzedaży oleju nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Dlatego też ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej u.p.t.u. lub ustawa podatkowa). Wobec powyższego organ podatkowy przyjął, że pozostałe faktury dotyczące zakupu usług pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym, jak również usług transportowych związanych z tymi towarami, jako nie mające związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Uwzględniając te ustalenia, organ podatkowy na str. 5-6 wskazał za badany okres przybliżone wyliczenie wartości nabycia towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto przedstawił (str. 69) przewidywane rozliczenie podatku od towarów i usług za ten czas oraz wskazał wysokość odsetek za zwłokę należnych od niezapłaconego zobowiązania podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz.1373 z późn. zm.). Dyrektor wyjaśnił, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. winny być liczone od dnia następnego po dniu upływu terminu do jego zapłaty tj. od 26 lutego 2014 r. do dnia zapłaty, a w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej, odsetki te liczone są do dnia wydania tej decyzji. Uwzględniając przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Dyrektor stwierdził, że decyzja wymiarowa nie została doręczona Spółce we wskazanym tam terminie wobec czego uwzględniono okres nienaliczenia odsetek, które zostały wyliczone tylko za okres od 26 lutego 2014 r. do 26 marca 2014 r. i wyniosły [...] zł.

Dyrektor stanął na stanowisku, że ocena ustaleń poczynionych w toku kontroli daje podstawy do poddania w wątpliwość prawidłowość rozliczenia podatku VAT dokonanego przez podatnika w deklaracji VAT-7, w konsekwencji daje też podstawę do określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek zgodnie z art. 33 § 4 O.p. Zaznaczył również, że w aktach znajdują się deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące, zakwestionowane faktury zakupu oraz sprzedaży, wydruk z rejestru zakupu oraz WDT za styczeń 2014 r., co pozwoliło na weryfikację wyliczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego uznał, iż zarzut odwołania o niewykonaniu w ponownie rozpatrywanej sprawie wytycznych organu odwoławczego nie był zasadny.

Organ odwoławczy podkreślił, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwota ta musi pokrywać się z wysokością zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Prawidłowość zastosowania przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie. Zaakcentował, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Ponadto wyraził pogląd, że ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 854/15).

Organ odwoławczy wskazał, że wobec Spółki organ podatkowy w dniu [...] wydał również decyzję zabezpieczająca, gdzie dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, łącznie [...]zł. Zwrócił także uwagę, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie wobec Spółki dotyczące podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Dyrektor podniósł, że nie można również pominąć tego, że organ podatkowy w dniu [...] wydał decyzję, którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że zdarzenia gospodarcze mające miejsce w badanym okresie nie miały charakteru jednorazowego, o czym świadczą inne postępowania podatkowe. Spółka na dzień 6 października 2017 r. posiadała wymagalne zaległości publicznoprawne, a więc przesłanka uzasadniająca obawę, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, została spełniona. Dyrektor podniósł, że ZUS Oddział w S. odpowiadając na wezwanie organu podatkowego w piśmie z dnia 6 października 2017 r. poinformował, iż Spółka posiadała nierozliczone należności z tytułu FUS za listopad 2015 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, z FPG za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł. W kontekście powyższego Dyrektor stanął na stanowisku, że na etapie wydawania decyzji przez organ podatkowy wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym z art. 33 § 1 O.p. W ocenie organu, trudno oczekiwać od Spółki by uiściła wyższe zobowiązanie, jeśli nie reguluje dobrowolnie relatywnie niskich zobowiązań wskazanych wyżej.

Ponadto Dyrektor wskazał, że zgodnie z sprawozdaniem finansowym za 2016 r. Spółka nie nabywała środków trwałych, nie posiada gruntów użytkowanych wieczyście, wartość urządzeń technicznych i maszyn na dzień 31 grudnia 2016 r. wyniosła [...]zł, a wartość środków transportu [...]zł. Aktywa trwałe Spółki na dzień 31 grudnia 2016 r. wynosiły [...]zł i nie pokrywają łącznej sumy wskazanych w bilansie zobowiązań (zobowiązania i rezerwy na zobowiązania - [...]zł), a wartość towarów wyniosła [...]zł. Z kolei na podstawie wydruku z CEPiK-u z dnia 9 listopada 2017 r. ustalono, że Spółka jest właścicielem pojazdów Kia Cee'd, rok produkcji 2013 r., a także Peugeot 307 SW Premium, rok produkcji 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, że zastaw skarbowy można ustanowić tylko na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka pod warunkiem, że wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej [...]zł (art. 41 § 10 O.p.). Tymczasem wartość środków transportu na koniec 2016 r. wyniosła [...]zł. Z tabeli amortyzacyjnej (ewidencja) środków trwałych za rok 2014 wynika, że Spółka oprócz wyżej opisanych pojazdów posiadała jeszcze samochód Skoda Octavia Combi, data zakupu 18 lipiec 2012 r., samochód Peugeot 307, data zakupu 31 maj 2013 r., samochód BMW, data zakupu 2 lipca 2013 r. Natomiast analiza Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wykazała, że Spółka na dzień 11 października 2017 r. i 2 marca 2018 r. nie była właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości.

Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ), jednak Spółka nie podała informacji dotyczących posiadanego majątku, co skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy Spółka nie wyzbywa się majątku oraz czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/GI 1545/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 417/12, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 882/15). Z tego też względu organ odwoławczy ustalił, że Spółka nie posiada majątku, który mógłby stanowić w przedmiot egzekucji dotyczącej określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nadto nie wskazała źródła finansowania dobrowolnego zabezpieczenia.

Dyrektor wyjaśnił kwestię dobrowolnego zabezpieczenia podnosząc, że pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. Prokurent Spółki z uwagi na doręczoną w dniu [...] decyzję zabezpieczającą zawnioskowała o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia (art. 33d § 2 pkt 6 i 7 O.p.). W wyniku jego rozpatrzenia organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] przyjął nieodwołalne upoważnienie do wyłącznego dysponowania środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach lokat terminowych prowadzonych przez M S.A. opiewające na kwotę odpowiednio [...]zł i [...]zł ważnych przez okres 1 roku od dnia 31 lipca 2017 r. do 31 lipca 2018 r. jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowym Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. wynikających z decyzji organu podatkowego z dnia [...]r. Po uchyleniu decyzji zabezpieczającej z dnia [...] r. Prokurent Spółki, pismem z dnia 14 września 2017 r. wniosła o zwolnienie zabezpieczenia zaznaczając, że umożliwi to Spółce ustanowienie zabezpieczenia w wymaganej kwocie na podstawie art. 33d § 2 O.p. w sytuacji, gdy uprzednio ustanowione zabezpieczenie do innej decyzji zabezpieczającej utraciło podstawę prawną wskutek uchylenia w dniu [...] decyzji o zabezpieczeniu.

Po odwołaniu blokad środków na opisanych na wstępie rachunkach lokat terminowych, Spółka zobowiązała się otworzyć kolejne 2 rachunki lokat terminowych w wysokości wynikającej osobno z obu decyzji zabezpieczających na majątku Spółki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych VAT za wrzesień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. odpowiednio w kwotach [...]zł oraz [...]zł. Dlatego organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, skoro organ podatkowy przyjmował dobrowolne zabezpieczenie wykonania decyzji.

Stwierdził, że ze złożonych przez Spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) wynika, że w 2014 r. przy przychodzie w wysokości [...]zł, Spółka osiągnęła dochód w wysokości [...]zł, w 2015 r. przy przychodzie w wysokości [...]zł, Spółka poniosła stratę w wysokości [...]zł, a w 2016 r. przy przychodzie w wysokości [...]zł, Spółka poniosła stratę w wysokości [...]zł. Uwzględniając osiągnięty dochód w roku 2014 oraz poniesione straty za lata 2015-2016 Spółka osiągnęła łącznie dochód w wysokości [...]zł, co stanowi tylko 16,20% wartości łącznego przybliżonego zobowiązania za wrzesień 2013 r. i styczeń 2014 r., a Spółka do marca 2018 r. nie złożyła jeszcze zeznania rocznego za 2017 r. Strata za 2016 r. jest ponad 2,5-krotnie wyższa od straty poniesionej w 2015 r. Powyższe oznacza, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę, gdyż łączna wysokość zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. i styczeń 2014 r. ([...]zł) w znacznym stopniu przewyższa jej dochody za lata 2014-2016. Ponadto z analizy wartości netto sprzedaży i nabycia towarów i usług Spółki na podstawie złożonych przez nią deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. (dane przedstawiono w stosownej tabeli), wynika że w 2017 r. poniosła ona wydatki za zakupy tylko o [...]zł niższe niż uzyskała przychód ze sprzedaży. Natomiast w styczniu 2018 r. wydatki na zakup towarów były o [...]zł wyższe niż uzyskany przychód ze sprzedaży. Zatem Spółka nie osiągała wystarczających zysków z podstawowej działalności gospodarczej, które pozwoliłyby na zapłatę przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która w styczniu 2018 r. wynosiła [...]zł wykazywana była przez Spółkę od lutego 2014 r., co w okolicznościach aktualnie prowadzonych postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., styczeń oraz luty 2014 r. może prowadzić do obawy, iż kwota ta ulegnie zmianie. W ocenie Dyrektora wystąpiły przesłanki uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane.

Następnie wskazał, że organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na podstawie analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki poprzez pryzmat możliwości zrealizowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Dodatkowo stwierdził, że niesłuszne są zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. Jego zdaniem, organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcie w sprawie. Ponadto spełnił on postulaty ustawodawcy, co do zakresu argumentacji decyzji zabezpieczającej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem odpowiednie uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast brak informacji w decyzji o włączeniu dowodów do akt sprawy nie świadczy o wadliwości tego postępowania, a organ podatkowy wyjaśnił motywy prawne i faktyczne podjętej decyzji w wystarczający sposób, co nie narusza art. 210 § 4 O.p. Wyjaśniono przy tym, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej, a jej podstawowym elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej w terminach określonych prawem. Natomiast sama ocena prawidłowości przedmiotowych transakcji podlegać będzie weryfikacji w postępowaniu podatkowym, a po ewentualnym wydaniu decyzji wymiarowej w przypadku złożenia odwołania - w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy podkreślił, że z oświadczenia M S.A. wynika, że lokaty będące przedmiotem zabezpieczenia zostały założone w dniu 31 lipca 2017 r., a więc dopiero po wydaniu i doręczeniu pierwotnej decyzji zabezpieczającej. Strona nie wskazała źródła środków na założenie lokat bankowych, a złożenie dobrowolnych zabezpieczeń jest konsekwencją wydanych decyzji zabezpieczających.

Dyrektor podniósł również, że strona powołuje się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą decyzji wymiarowych, a nie zabezpieczających, dlatego też w niniejszej sprawie nie można brać ich pod uwagę ze względu na odmienny stan faktyczny, podobnie jak argumentów zawartych w piśmie z dnia 18 stycznia 2018 r. Dodał, że sam fakt wykazania wysokiego kapitału zakładowego nie świadczy jeszcze o dobrej kondycji podmiotu gospodarczego, a samo posiadanie kapitału zakładowego jest wymogiem ustawowym, bez którego Spółka nie mogłaby zostać zarejestrowana. Kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest utworzony ze środków przeszłych, a nie bieżących, a zatem obecnie Spółka nie musi być w jego posiadaniu. Jak wynika z akt sprawy w latach 2014-2016 kapitał zakładowy pozostawał na tym samym poziomie.

Organ odwoławczy uznał, że wykazana sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie wskazuje, że może ona sprostać spłacie przybliżonych wartości zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Zwrócił także uwagę, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny również pozostałych okoliczności faktycznych sprawy, co powoduje, że jego decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Dodał, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy, nie muszą wykazywać, że zobowiązanie (zaległość) podatkowe nie będzie wykonane, jedynie należy przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, iż może coś takiego nastąpić (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 967/17).

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 i § 4 w związku z art. 33c § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach wobec nieuprawnionego przyjęcia zasadności zastosowania zabezpieczenia w sytuacji, gdy w sprawie brak uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie dobrowolnie wykonane;

b) rażące naruszenie art. 33 § 1 O.p. przyjęciem za trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych niewykonaniem zobowiązania w przedmiotowej sprawie, które w dacie orzeczenia zabezpieczenia nie zostało określone, a zatem nie mogło być wymagalne w innej wysokości niż zadeklarowanej przez podatnika. Nieprawidłowo stwierdzono również, że Spółka trwale nie uiszcza publicznoprawnych zobowiązań w składkach na ubezpieczenia społeczne, podczas gdy Spółka zaległości składowych nie ma, natomiast incydentalne ich wystąpienie spowodowane było wyłącznie przeprowadzoną w Spółce kontrolą, przy czym stwierdzone nią zaległości natychmiast zostały uregulowane, na co ustaleń w sprawie nie poczyniono żadnych;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 127 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie wystąpienia przesłanki trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, wobec nieuprawnionego poszerzenia przez organ odwoławczy przesłanek ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika o nierozważoną przez organ podatkowy przesłankę istnienia zaległości Spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych w stopniu uzasadniającym trwałe niewykonywanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które to stwierdzenie zostało wykorzystane przez Dyrektora jako główny argument za utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy, a nie było przedmiotem ustaleń organu podatkowego;

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku art. 233 § 2 O.p. wobec utrzymania zaskarżonej decyzji organu podatkowego w mocy, w której nie zrealizowano wytycznych organu odwoławczego, co do zakresu ponownego rozpatrzenia sprawy w ramach pierwotnej kontroli instancyjnej;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w szczególności poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powyższe przepisy procedury dowodowej nie obowiązują, względnie obowiązują w mniejszym zakresie w postępowaniu o zabezpieczenie na majątku podatnika (str. 17 akapit 2 i 3 zaskarżonej decyzji), co uprawnia organ podatkowy w przeprowadzeniu postępowania dowolnego, a wręcz uniemożliwia mu prowadzenie postępowania w sprawie z uwzględnieniem rygorów powyższych przepisów proceduralnych, podczas, gdy żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ogranicza, tudzież nie wyłącza zastosowania powyższych przepisów w postępowaniu o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Na podstawie art 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: pisma ZUS-u Oddział w C. z dnia 5 czerwca 2017 r. oraz zaświadczenia z dnia 13 kwietnia 2018 r. na okoliczność nieprawdziwości twierdzenia o istnieniu zaległości Spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, a co za tym idzie braku podstaw do uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że w sprawie nie było podstaw do ustanowienia zabezpieczenia, gdyż nie było uzasadnionej obawy, że sporne zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w dacie orzeczenia zabezpieczenia, zabezpieczone zobowiązanie nie było wymagalne, gdyż w obrocie prawnym nie funkcjonowała nawet nieprawomocna decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółki za przedmiotowy okres. Pełnomocnik zauważył, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję podatkową w oparciu o argumenty, które nie były przedmiotem oceny organu podatkowego, zaś argumentacja organu odwoławczego wyprowadzona na stwierdzonych zaległościach w ubezpieczeniach społecznych, stanowi o pozbawieniu podatnika prawa do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy. Sam organ odwoławczy wskazał na brak w decyzji pierwszoinstancyjnej informacji o zobowiązaniach wobec ZUS jednak stwierdził, że nie oznacza to, że zaległości takich Spółka nie posiadała. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wykonał poprzednich zaleceń organu odwoławczego na co Dyrektor nie reagował. Pełnomocnik Spółki zauważył, że Spółka jest w posiadaniu zaświadczeń ZUS o niezaleganiu (w dacie zabezpieczenia) w obowiązkach z tytułu ubezpieczeń społecznych. Stwierdzone zaległości z tego tytułu były wynikiem incydentalnej kontroli ZUS i zostały natychmiast uregulowane, również z istniejącej nadpłaty. Skarżąca wyraziła wobec tego pogląd, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przesłanki nieistniejące, pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, oparte wyłącznie na domniemaniach organów podatkowych, które wypaczają aktualną sytuację finansową Spółki na jej niekorzyść. Nieprawidłowo oceniona została również okoliczność ustanowienia przez Spółkę dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania, którego ustanowienie powinno w ocenie sprawy zrujnować podnoszone przez organ I instancji argumenty o obawie niewykonania ewentualnego zobowiązania z powodu złej sytuacji finansowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił argumentacji Spółki zaprezentowanej w skardze. Wskutek tego wyrokiem z dnia 16 października 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 632/18 oddalił skargę Spółki. W treści tego orzeczenia przywołano numer decyzji Dyrektora odnoszącej się do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Także w uzasadnieniu przeprowadzono rozważania co do rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres.

Spółka wniosła od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mianowicie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 505/19 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach. Sąd drugoinstancyjny wydał wyrok kasacyjny z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Wskazał bowiem, że sprawa dotycząca zabezpieczenia podatku VAT za wrzesień 2013 r. została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Gl 631/18. Tym samym w przedmiotowej sprawie za styczeń 2014 r. dokonano kontroli w tej samej sprawie, która prowadzona była pod sygn. akt III SA/Gl 531/18. Przez to NSA stwierdził, że z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie orzekł w tej samej sprawie, w której toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym. Sąd kasacyjny polecił ponowne rozpoznanie skargi merytorycznie w granicach sprawy dotyczącej zabezpieczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 505/19, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 632/18. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykonując zalecenia Sądu kasacyjnego Sąd orzekający stwierdza, że niniejsza sprawa dotyczy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Ponadto Sąd wskazuje, że wyrokiem z dnia 29 listopada 2021 r. w sprawie I SA/Gl 1289/21 tut. Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję dotyczącą zabezpieczenia jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Jednocześnie Sąd zauważa, że obie te sprawy odnoszą się w istocie do tożsamych okoliczności faktycznych i prawnych, oraz że podziela stanowisko Sądu zaprezentowane w powołanej sprawie (obecnie zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Gl 1289/21) i w dalszych wywodach posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Przystępując do rozważań podnieść należy, że w ocenie organu podatkowego, jak i organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że skarżąca nie będzie dysponowała środkami do zrealizowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy wyjaśnił, że wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę znaczną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami, uzyskiwane przez Skarżącą dochody oraz posiadany przez nią majątek. W zaskarżonej decyzji wskazano, że celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Spółka natomiast uważała, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W szczególności podniosła, że zaskarżona decyzja nie wskazuje podstaw, na których organ ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania. Strona skarżąca wykazała, że posiada majątek na pokrycie należności podatkowych, a jej zobowiązania nie zostały należycie ustalone.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był art. 33 O.p., który w § 1 zd. 1 stanowi, iż przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 pkt 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Z powyższych regulacji wynika, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Do tych uregulowań odwoływały się obie strony, a zatem spór nie dotyczył znaczenia regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, ale zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy. Rozpatrując tak zakreślony spór wyjaśnić należy w pierwszym rzędzie, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego pojęcia ze względu na jego szeroki zakres. Jednakże, ustawodawca przybliżył znaczenie tego pojęcia wskazując dwa przykłady sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają.

Zaznaczyć należy, że ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/GI 297/11; z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt: III SA/GI 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12, III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącej Spółki. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przede wszystkim podkreślić należy, że wskutek prowadzonej kontroli podatkowej organ zakwestionował prawo Spółki do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur związanych z obrotem olejem rzepakowym w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej, jako dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, podobnie, jak faktury dotyczące zakupu usług pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym, usług transportowych związanych z tymi towarami, które jako niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną nie stanowią podstawy do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej kwestii organ odwołał się do art. 33 § 1 O.p. i okoliczności ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej, które pozwoliły na przyjęcie, że skarżąca Spółka w okresie objętym kontrolą dopuściła się nieprawidłowości przy rozliczaniu zobowiązań podatkowych, a nieprawidłowości te obejmują kolejne okresy rozliczeniowe, co do których organ prowadzi postępowanie. Organ podatkowy wskazał również na ustalenia nierozliczonych należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z tytułu składek na FUS za listopad 2015 r. w wysokości [...]zł, za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz z tytułu składek na FPG za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł według stanu na dzień sporządzenia informacji, tj. 6 października 2017 r. Organ stanął na stanowisku, że skoro Spółka zalega z uregulowaniem stosunkowo nieznaczących zobowiązań to tym bardziej problematyczne może być uregulowanie należności objętych niniejszym postępowaniem. Skarżąca podniosła zarzut, że to dopiero organ odwoławczy poczynił ustalenia w powyższym zakresie, zaś - w ocenie organu odwoławczego - zarzut ten nie jest zasadny, gdyż zobowiązania faktycznie istniały w dacie orzekania przez organ podatkowy. Pogląd ten należało przyjąć w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona do skargi załączyła zaświadczenie o niezaleganiu z płatnościami składek, które wydał Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. w dniu 13 kwietnia 2018 r. oraz o stanie konta FUS i FPiFGŚP, nadpłatach na dzień 5 czerwca 2017 r., jednakże dokumenty te nie były przedmiotem oceny przez organ w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak należy zauważyć, że zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych, które zostały wskazane przez organy dotyczą należności nieuiszczonych względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S.. Tymczasem dokumenty przywoływane przez Spółkę wykazują brak zaległości w płatnościach względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C.. Zatem nie mogą one stanowić przeciwdowodu okoliczności, na które powołano się w zaskarżonej decyzji.

Wyżej przywołane ustalenia uprawniały organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, co w konsekwencji daje podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Dokonując wykładni powołanego przepisu Dyrektor odwołał się do stanowiska sądów administracyjnych, które zasługuje na akceptację.

Z okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że Spółka w styczniu 2014 r. nabywała towar (olej rzepakowy) od: B Sp. z o.o. w D. oraz C w D. oraz korzystała z usług transportowych od D i E. Dodatkowo zaewidencjonowała faktury prowizyjne od F, G i H. Ponadto podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych I a.s. (Czechy), J s.r.o. (Czechy) i K s.r.o. (Słowacja), przy czym towar ten został następnie przez nie odsprzedany do polskich spółek, zaś organ podatkowy zaznaczył, że I "jest częścią łańcucha" (Spółka wiodąca). Wszystko to przekonuje, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez: C i B sp. z o.o. dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, co mieści się w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej. W tej sytuacji, wobec zakwestionowania zakupu od wskazanych kontrahentów oleju rzepakowego, należało uznać za niemające związku z tymi zakupami usługi pośrednictwa handlowego potwierdzone fakturami VAT i fakturami prowizyjnymi wymienionych przez organ podatkowy podmiotów. W konsekwencji, skoro podatnik nie nabył opisanych wyżej towarów, to w ślad za tym nie mógł dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W świetle przedstawionych wyżej, okoliczności należy przyjąć, że organy obu instancji miały podstawy do określenia skarżącej Spółce przybliżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług oraz podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za przedmiotowy miesiąc m.in. z pominięciem podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wskazanych dostawców, skoro zakwestionowane transakcje (zakup towarów i usług) mogły mieć charakter pozorny. W konsekwencji tego zakwestionowanie zakupu oleju rzepakowego uzasadniało przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy WDT nie miała miejsca, co w efekcie doprowadziło do zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty postępowaniem. Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela.

Natomiast weryfikując dokonaną przez organy ocenę zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania/zwrotu za przedmiotowy okres, Sąd zaakceptował stanowisko organów co do jej wystąpienia. W sprawie została dokonana staranna analiza sytuacji finansowej spółki, którą Sąd podziela.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu, przyjmowanie w okresie rozliczeniowym faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wystawianie tego rodzaju faktur i wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w należytej, prawidłowej wysokości oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (tak wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 473/17). Innymi słowy, już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu i wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych/zwrotu podatku, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych/zwrotu – w przedmiotowej sprawie.

Dalej, w oparciu o złożone przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata m.in. od 2014 do 2016 (CIT-8), dochody Spółki spadały. I tak za 2014r. spółka wykazała dochód w kwocie [...]zł, przy przychodach w kwocie [...]zł. Za 2015 r. Spółka poniosła stratę wynoszącą [...]zł przy przychodach w kwocie [...]zł. Za 2016 r. strata wyniosła już [...]zł przy przychodach rzędu [...]zł. Na przestrzeni tychże trzech lat dochód, po pomniejszeniu o poniesione straty, daje kwotę [...]zł, co stanowi wartość niewspółmiernie niską w stosunku do przybliżonej i przewidywanej kwoty zaległości wraz z odsetkami. Nie zmienia tego zapatrywania stan majątku spółki. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości bądź praw wieczystego użytkowania gruntów. Według sprawozdania finansowego za 2016 r. spółka posiada maszyny i urządzenia o wartości [...]zł oraz środki transportu o wartości [...]zł. Ogółem majątek trwały spółki, według bilansu na 31 grudnia 2016 r., wynosi [...]zł, przy zobowiązaniach w kwocie [...]zł, w tym z tytułu dostaw towarów i usług na [...]zł i zapasach towaru na [...]zł. Posiadała też uregulowane z opóźnieniem zaległości w ZUS w kwocie ogółem [...]zł. Fakt wystąpienia zaległości, a następnie uregulowania i niezalegania w składkach nie budzi wątpliwości Sądu. Dodać trzeba, że Spółka, pomimo wezwania organu, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych lub ruchomościach które mogą być przedmiotem zastawu lub hipoteki przymusowej (ORD-HZ)

W świetle ustalonych w sprawie okoliczności Sąd – wbrew zarzutom skargi - uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązań (zwrotu podatku), a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku, wbrew zrzutom skargi, organy dopełniły. Nie bez znaczenia na ocenę Sądu miało także i to, że w sprawie Spółki organ prowadził postępowania podatkowe obejmujące prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy wrzesień i grudzień 2013 i luty 2014 r., w toku których wydał już decyzje bądź decyzje zabezpieczające obejmujące przybliżone zaległości wraz z odsetkami w kwocie ogółem [...]zł (VAT za wrzesień 2013 r. i styczeń 2014 r.). Wprawdzie skarżąca w odniesieniu do przedmiotowej sprawy złożyła do organu wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 pkt 6 i 7 O.p. na kwotę [...]zł, jednak wobec przewidywanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami obejmującej za wrzesień 2013 r. i styczeń 2014 r. okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego/zwrotu, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań/zwrotu i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane - co w sprawie organ uczynił.

Organ prawidłowo zastosował art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie tych dowodów przez organ było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie zebranych dowodów, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej z art. 33 O.p. Nie chodzi tu więc o dowody, które ukazują prawdę materialną w odniesieniu do przedmiotu postępowania głównego (wymiarowego), lecz dowody, które umożliwią obliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania/zwrotu podatku oraz uprawdopodobnią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe/zwrot nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wyszczególnione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy", jak to miało miejsce w tej sprawie. Sprawia to, że zarzuty skargi w tym zakresie niebyły trafne.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 127 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy w odniesieniu do istnienia zaległości spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych. Wskazać trzeba, że dokonując oceny materiału dowodowego, organy muszą kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W tej sprawie organ podatkowy był w posiadaniu m.in. pisma ZUS z

6 października 2017 r. wskazującego na istnienie nierozliczonych należności spółki. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ nie powołał się wprost na to pismo, co nie oznacza, że nie było organowi znane, zwłaszcza, że o pismo to do ZUS wystąpił sam organ, a na potrzebę rozważenia kwestii płatności dla ZUS zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Podkreślić trzeba, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Czyli w wyniku złożenia odwołania sprawa powinna być w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy może uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W myśl art. 233 § 2 O.p. uczynić to może w szczególności, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W tej sprawie kwestia opłacania przez spółkę składek ZUS była dowodowo ustalona i nie wymagała prowadzenia dalszego postępowania. Była znana organom obu instancji, a nie odniesienie się do niej wprost przez Naczelnika Urzędu nie oznacza że nie była przedmiotem ustaleń tego organu, skoro o dowód ten wystąpił do ZUS tenże organ. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, z uwagi na naruszenie art. 127 O.p., uzależnione jest od stwierdzenia przez ten organ, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia, a jego niezupełność w określonym obszarze uniemożliwia zrekonstruowanie pełnego stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja, jak już nadmieniono, w sprawie jednak, w odniesieniu do omawianego dokumentu ZUS, nie wystąpiła.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), skargę oddalił.