Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1382/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 69/10 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 69/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.B. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 listopada 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do września 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w D. kontroli podatkowej, obejmującej prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące 2004 r. ustalono, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a przedmiotem jego działalności był transport drogowy towarów.

W toku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy, zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...].

Postanowieniem z dnia 6 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego następujące materiały: a) kserokopię aktu oskarżenia wraz z uzasadnieniem z dnia 10 października 2006 r. z akt sprawy nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy VII Wydział Karny w G., b) kserokopię protokołu przesłuchania S.W. w charakterze podejrzanego z dnia 6 kwietnia 2006 r., przeprowadzonych przez Komendę Wojewódzką Policji w G., c) protokoły przesłuchania S.F. w charakterze podejrzanego z dnia 30 grudnia 2004 r. i 21 marca 2005 r., d) odpis prawomocnego wyroku w sprawie [...] Sądu Rejonowego w G.

Organ pierwszej instancji, na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ustalił, że Skarżący faktycznie nie dokonał zakupu oleju napędowego wynikającego z powyższych faktur i tym samym została zawyżona kwota podatku naliczonego dokumentująca czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w której określił zobowiązanie w podatku do towarów i usług za marzec i kwiecień 2004r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Z., decyzją z 23 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia i argumentację tegoż organu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej: obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej jako rozporządzenie). Ponadto zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy [...] oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Strony, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, obrazę art. 123 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie oraz obrazę art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie ustaliły, że S.F. zeznał niejednokrotnie, iż fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej, tzn. nie dokonywał zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawał tego paliwa. Ponadto w 2004 r. nie posiadał środków trwałych, co powodowało brak możliwości przewożenia paliwa do odbiorców, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał zaplecza paliwowego. Nie posiadał też faktur zakupu paliwa, natomiast faktury VAT na sprzedaż paliw wypisywał na życzenie np. [...]i nie otrzymał od S.F. nigdy paliwa. Zapłata za rzekomo nabyty towar również się nie odbyła, gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Z zeznań wynika, że S. W. płacił tylko od 6-8 groszy za litr paliwa wypisany na fakturach.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że S.F. w roku 2002 pozostawał bez pracy i był w trudnej sytuacji materialnej. W jednej z rozmów ze znajomymi zaproponowano mu założenie firmy, która miała zajmować się handlem paliwami. Osobą, która złożyła taką propozycję był M.A., który powiedział, iż firma ta będzie zajmować się wystawianiem faktur sprzedaży oleju napędowego i benzyny na rzecz różnych podmiotów gospodarczych wskazanych przez niego. W ten sposób S.F. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą A. z/s w K. Jak wynika z protokołu przesłuchania, S.F. od samego początku wiedział, że nie będzie faktycznego handlu paliwami, a tylko obrót fakturami rzekomej sprzedaży paliw. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że S.F. zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa, a w konsekwencji, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z kwestionowanych faktur. Z tych samych przyczyn organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez M.

3.3. Ponadto w opinii Sądu pierwszej instancji organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, ponieważ, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji, prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

3.4. Następnie WSA wskazał, że zaskarżona decyzja została oparta przede wszystkim na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Powyższy przepis stanowi między innymi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono bezspornie, że Skarżący nie dokonał nabycia towarów od firmy wyszczególnionej w kwestionowanych fakturach. Powyższe ustalenia dowodzą, iż podatek wynikający z tych faktur nie może stanowić dla Skarżącego podatku naliczonego, o którym mowa w cytowanych przepisach. Wobec powyższego, to wskazane przepisy ustaw podatkowych przesądzają o braku uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Natomiast przepis § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, jednakże przepis ten stanowi jedynie doprecyzowanie przepisów ustaw podatkowych. Organ podatkowy drugiej instancji uznał jednak, że zbyteczne byłoby uchylanie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i orzekanie w przedmiotowej sprawie na podstawie przepisów ustawy o VAT, gdyż nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Pogląd taki, w opinii Sądu, był prawidłowy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym Sąd administracyjny uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

- naruszenie art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1 , art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu § 14 ust. 24 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z uwagi na niezgodność niniejszego przepisu z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP.

- niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie przepisu art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Strony skarżącej możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu paliwa związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

- niewłaściwą wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, poprzez uznanie iż działanie Strony skarżącej w dobrej wierze oraz brak świadomości iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach; nie uzasadnia możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...].

- niewłaściwą wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, poprzez uznanie, iż Strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...], pomimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu pełnomocnik Strony stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wykazano, iżby Skarżący lub jego małżonka wiedzieli, iż mają do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwie działania, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną kontrolowanych w tej sprawie. Ponadto powołano się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika, który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika, co do nieuczciwości jego kontrahenta.

Końcowo wskazano, że skoro Strona faktycznie nabyła paliwo w związku ze sprzedażą opodatkowaną, w ilościach i cenie wskazanych na fakturach, to na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz wynikającej z konstrukcji VAT zasady neutralności, powinna mieć prawo do obniżenia należnego podatku od towarów oraz wynikającej z konstrukcji VAT zasady neutralności, powinna mieć prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe jako podstawy prawnej nie powinny powoływać, w związku z niezgodnością z ustawą zasadniczą, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. Ponadto działanie w dobrej wierze oraz brak świadomości Strony, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach uzasadnia prawo Strony do obniżenia należnego podatku od towarów i usług.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak B. Gruszczyński w, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek , wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425).

Zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej odnoszą się do rozstrzygnięć dotyczących zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury dotyczyły następujących kontrahentów dostarczających dla firmy Skarżącego paliwo: [...].

5.3. Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, jako podstawę kasacyjną, wskazał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Zarzut ten nie może jednak zostać uwzględniony. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tych przepisach składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw..., inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. (Zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 2011/04, publ. Baza Orzeczeń CBOS www.nsa.gov.pl).

5.4. Pożądanego przez Skarżącego skutku nie może też odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie.

Zarzutów naruszenia art. 120, 122, art. 123 § 1, art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej strona w żaden sposób nie uzasadniła stwierdzając jedynie, że Sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe pomimo, że w trakcie postępowania podatkowego doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Tak ogólne sformułowanie zarzutów bez ich uzasadnienia, sprawia że wymykają się one spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.5. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

Naruszenia, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz wynikającej z art. 190 Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości Skarżący upatruje w tym, że organ podatkowy nie powtórzył dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, tj. dowodu z przesłuchania [...]. W ocenie autora skargi kasacyjnej ponowne przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby wyjaśnić, czy S.W. występował w charakterze pełnomocnika S.F. oraz to, czy Skarżący miał świadomość, iż nabywa zamiast oleju napędowego olej opałowy i to nieznanego pochodzenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego włączenie przez organ podatkowy postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z dyspozycją art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Za trafne należy uznać stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) zgodnie z którym przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. również wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny również w stanie faktycznym niniejszej sprawy uznaje za prawidłowe i uzasadnione.

Ponadto wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe wywiązały się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący stawiając organom zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i niezebrania całości materiału dowodowego, a Sądowi pierwszej instancji niewłaściwą ocenę tego postępowania, nie podważyła bowiem w wystarczający sposób prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków [...]. W skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie powiązano bowiem z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących art. 122, art. 123 § 1, art. 190 i art. 191 i Ordynacji podatkowej, dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny jako związany, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu, nie jest też uprawniony do poszukiwania we własnym zakresie innych niż wskazane w skardze kasacyjnej uchybień przepisom prawa, jakich mógł się dopuścić wojewódzki sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego przeprowadzoną przez organ podatkowy. Była też zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że powyżsi świadkowie zeznawali w postępowaniu karnym, nie pozbawia tych zeznań mocy dowodowej. Zeznania te, jako dowody, podlegają normalnym zasadom oceny ich wiarygodności.

Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor domagając się powtórzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków, próbuje podważyć wnioski Sądu, które z resztą płyną z obszernego materiału dowodowego zebranego przez organy, że to S. W. nabywał kolejne partie oleju opałowego, a następnie po odbarwieniu sprzedawał dalej kontrahentom jako olej napędowy. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje stanowisko WSA, bowiem, biorąc pod uwagę okoliczności wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego za pozbawioną słuszności należy uznać forsowaną przez pełnomocnika Skarżącego tezę, że S. W. był jedynie pełnomocnikiem [...] i, że to te osoby faktycznie prowadziły działalność gospodarczą.

5.6. Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za miarodajny należy uznać stan faktyczny ustalony w sprawie.

I tak przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zasadniczym wnioskiem jaki wyłania się z okoliczności faktycznych w sprawie było ustalenie, że transakcje sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego przez [...], w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające istnienie tych zdarzeń nie odzwierciedlają rzeczywistości.

5.7. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej wykładni w przedmiotowej sprawie przepisu art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu paliwa związanego ze sprzedażą opodatkowaną należy wskazać, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem, jak zasadnie podniósł WSA odwołując się do orzecznictwa sądowo - adminstracyjnego, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

5.9. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku. W tym zakresie można odwołać się do wydanego w dniu 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE zawierającego stanowisko, że prawo do obniżenia podatku należnego daje faktura zawierająca informacje wymagane przez przepis art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE odnoszące się do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości.

5.10. Odpowiadając natomiast na twierdzenia Skarżącego, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia narusza art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP należy wskazać, że przepis rozporządzenia stanowi jedynie doprecyzowanie treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z którego z kolei wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru. Powołanie wskazanych przepisów rangi ustawowej stanowi dostateczną podstawę materialnoprawną do rozstrzygania o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności powoływania się na przepisy podustawowe, a więc rozporządzenia wykonawczego jako że ich treść sprowadza się w istocie do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, inaczej tylko sformułowanej, bo odnoszącej się do dokumentu faktury. A zatem myli się autor skargi kasacyjnej twierdząc, że przepis rozporządzenia stanowi ograniczenie normy zawartej w przepisie ustawy o VAT. W związku z tymi rozważaniami, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla wyniku niniejszej sprawy nie ma zatem znaczenia okoliczność, czy przepis ten jest zgodny z wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Konstytucji RP, ponieważ nawet, jeżeli doszłoby do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia to sporna faktura nie mogłaby stanowić podstawy obniżenia wykazanego w niej podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5.11. Pożądanego przez Skarżącego skutku nie mógł również przynieść zarzut, że skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji Skarżący nie dokonał bowiem żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmiot oferujący mu paliwo po bardzo atrakcyjnych cenach, jest firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą. Nie zainteresował się skąd pochodzi paliwo, gdzie sprzedawca ma siedzibę firmy, bazę paliwową, czy osoby podające się za przedstawicieli handlowych posiadają stosowne upoważnienia, jak również nigdy nie uznał potrzeby skontaktowania się z właścicielami firm dostawczych, zwłaszcza biorąc pod uwagę sytuację, iż w mediach bardzo często pojawiają się informacje o obrocie nielegalnymi paliwami znamienny jest fakt dokonywania zapłaty za dowożony towar gotówką. Zatem eksponowany przez pełnomocnika Skarżącego argument, podawany w oparciu o wyrok Sądu Rejonowego Wydziału Karnego z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt [...], że podatnik nie był świadomy, iż kupuje nie olej napędowy, ale olej opałowy odbarwiony, nie ma wpływu na dokonane w sprawie podstawowe ustalenia, że Skarżący faktycznie zakupił towar, jak wynika z sentencji tego wyroku, od S.W. Na tę transakcję nie posiadał wymaganego prawem dokumentu tj. faktury, która dawałaby uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu należy wskazać na art. 11 p.p.s.a. zgodnie, z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem zostało wprowadzone z tej przyczyny, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych wydawane byłyby rozbieżne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu (Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.125). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przedstawione wyżej stanowisko w pełni podziela. Z sentencji ww. wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., w kwestii istotnej dla niniejszej sprawy wynika, że S.W. w okresie od 31 stycznia 2004 r. do 30 września 2004 r. w O. 17- krotnie sprzedał D.B. właścicielowi firmy Usługi [...] z/s w O. gmina S. olej opałowy jako napędowego Mając powyższe na uwadze nie ulega, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości, że ustalenia powoływanego wyroku karnego dotyczą okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia także postępowania w przedmiotowej sprawie i zostały zarówno przez organy, jak i Sąd wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu tej sprawy. Konkludując przedstawione wyżej rozważania jeszcze raz należy w tym miejscu podkreślić, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, jak chodzi o podmiot wystawiający, nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzony transakcji sprzedaży paliwa. Należało zatem uznać, że Skarżący nie zakupił oleju napędowego od wskazanych kontrahentów, tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

5.12. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia okazały się pozbawione podstaw.

5.13. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.