Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 14/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 15c
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: 1. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w części objętej cofnięciem zarzutu skargi tj. stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wobec pytania Strony skarżącej oznaczonej numerem 2 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wobec pytania Strony skarżącej oznaczonego numerem 3 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka akcyjna z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, DKIS), nr [...] z [...] października 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w świetle art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.). We wniosku z 16 lipca 2018 r. Spółka przestawiając, stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Posiada również zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE), wydane w 2013 r.. Działalność realizowana na terenie SSE na podstawie zezwolenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17

ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Strona nadmieniła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami niezależnymi różnego rodzaju transakcje, związane z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej prowadzonej zarówno na terenie SSE, jak i poza nią. Z tego względu Spółka przyporządkowuje koszty finansowania odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. Wnioskodawca przypuszcza, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Na tle tak przedstawionego opisu Strona zadała pięć pytań, z których oznaczone we wniosku numerem 2, 3 i 4, a poniżej odpowiednio: 1), 2) i 3) są przedmiotem zaskarżonej interpretacji:

1) Czy w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego,

o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie miała prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego?

2) Czy w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł ?

3) Czy wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

W zakresie pytania 1 (we wniosku jako nr 2), w ocenie Spółki w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego, bez względu na wartość wskaźnika określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, ograniczenie wynikające art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

W kwestii pytania 2 (we wniosku jako nr 3) Spółka oceniła, że w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Zatem w sytuacji, w której w danym roku podatkowym wystąpi nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższająca kwotę 3.000.000 zł. Spółka (stosując art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.), powinna wykonać kalkulację określoną w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu obliczoną zgodnie z powyższym przepisem wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego po odliczeniu stałej kwoty 3.000.000 zł.

W odniesieniu do pytania 3 (we wniosku jako nr 4), Spółka wskazała, że wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 (we wniosku: 2 i 3) za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że w innej interpretacji wydanej wobec Spółki (z [...] września 2018 r. nr [...]) wskazał, iż nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej wyłączające z kwot przychodu i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przychody podlegające zwolnieniu i koszty uzyskania tych przychodów działalności podlegającej zwolnieniu. Organ przytoczył regulacje dotyczące rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wraz z uzasadnieniem normodawcy odnoszącym się do przepisów wprowadzających te uregulowania. DKIS zwrócił uwagę, że omawiane przepisy u.p.d.o.p., stanowią efekt zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiając przepisy mające na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Nowelizacja ustanowiła przepis art. 15c u.p.d.o.p. przepisem o powszechnym zastosowaniu i wprowadziła limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy limit, który odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego tj. różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1 art. 15c, która bazuje na wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W uzasadnieniu do zmian ustawy wskazano, że Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. przewiduje, iż istnieje możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA. W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3.000.000 zł. W przypadku nadwyżki do wysokości 3.000.000 zł, przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się. Kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art.15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinna być zatem pomniejszana o 3.000.000 zł. Kwota 3.000.000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000 zł. Każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że co do zasady w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Przepis art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł (tzw. próg de minimis). W przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3.000.000 zł - cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% "podatkowego EBITDA". Dalej organ stwierdził, że w przypadku kiedy kwota wyliczona w oparciu o ww. wzór jest niższa niż 3.000.000 zł, należy przyjąć, że odpowiednie ustalenie kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów powinno mieć miejsce w oparciu o art. 15c ust. 7 ustawy, czyli proporcjonalnie do wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących odpowiednio działalności opodatkowanej oraz prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). Zdaniem organu, wykorzystanie limitu powinno zatem również następować w określonej powyżej proporcji, a więc w zależności od wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności opodatkowanej oraz korzystającej ze zwolnienia.

Organ wskazał, że gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazany próg, podatnicy zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. W ocenie organu oznacza to, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza wówczas limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu wyliczenia kosztów finansowania dłużnego, które można uznać za koszty uzyskania przychodów - pytanie nr 3 (we wniosku nr 4), DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Spółka zaskarżyła interpretację w zakresie pytań, co do których DKIS nie podzielił Jej stanowiska - pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3 - w tym też zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła błąd wykładni przepisu art. 15c ust. 1 w zw. z art.15c ust. 4, art.15c ust.7 oraz art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przychody i koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE są ujmowane w kalkulacji EBITDA podatkowej, a w konsekwencji że ustalenie kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wymaga podziału limitu 3 mln. pomiędzy działalność opodatkowaną, a działalność zwolnioną na bazie klucza alokacji opartego o wysokość kosztów finansowania dłużnego. Wymienione naruszenie przepisów miało mieć również postać stanowiska DKIS, iż w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3 mln. zł wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ma podlegać wartość określona w oparciu o art. 15c ust. 1 bez pomniejszenia o kwotę 3 mln zł. W oparciu o zarzuty skargi Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi argumentowano że Organ dokonał wybiórczej wykładni prowspólnotowej art. 15c u.p.d.o.p. czego efektem było stanowisko o nie pomniejszeniu wartości kwoty wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3 mln zł. Wskazano na uznaniowe potraktowanie art. 15 c u.p.d.o.p. w zakresie podziału wysokości kosztów finansowania dłużnego. Zwrócono uwagę na hierarchię źródeł prawa europejskiego oraz sposób transpozycji (wdrażania Dyrektyw do polskiego systemu prawnego). Wskazano ze jakkolwiek Dyrektywa nie korzysta z bezpośredniej skuteczności i stosowania to może wywoływać tak zwany pionowy/wertykalny skutek dla podmiotów dochodzących swoich praw przed sądami krajowymi wobec instytucji państwowych. I tylko w takiej relacji nie zaś odwrotnie. Ma to miejsce w przypadku braku implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego jak i w przypadku implementacji wadliwej. W rozpoznawanej sprawie DKIS dokonując wadliwej interpretacji prowspólnotowej art. 15 c ust. 1 u.p.d.o.p. nałożył na przedsiębiorcę więcej obowiązków niż wynikało z przepisów. Spółka stoi na stanowisku, iż wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje przychodów i kosztów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE. Wskazuje przy tym na przewidziane w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z tymi normami przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania wspomnianych przychodów. W rezultacie mechanizm z art. 15c nie obejmuje przychodów zwolnionych i kosztów uzyskania tych przychodów. Taką wykładnię ma wspierać zdaniem Strony skarżącej również art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady UE 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, wskazujący na wyłączeniu z EBITDA podatnika dochodu zwolnionego z podatku. O tym samym mówi również preambuła Dyrektywy.

Z ostrożności procesowej w przypadku przyjęcia że przychody/koszty działalności zwolnionej miałyby być uwzględniane w kalkulacji EBITDA Skarżąca przeciwna jest przyjętemu przez DKIS kluczowi alokacji który ma zostać zastosowany przy podziale limitu 3 mln. złotych pomiędzy działalność opodatkowaną i zwolnioną, Zdaniem Spółki nie ma on oparcia w przepisach z uwagi na brak regulacji u.p.d.o.p. sposobu alokacji kosztów finasowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W zamian Wnosząca skargę proponuje zastosowanie analogii – odwołania systemowego do art. 15 c ust. 7 u.p.d.o.p., który odnosi się do całości kosztów oraz art. 15 ust. 2 opartego na kluczu przychodowym. Podtrzymane zostało stanowisko, iż w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3 mln. zł., to podatnik ma prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów całą kwotę w ramach limitu bez zważania na art. 15c ust. 1. Wynika to jednoznacznie z art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p., który wyłącza stosowanie ust. 1 i w rozpatrywanym przypadku należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, która nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego ocenie prawnej.

Skarga jest zasadna w części.

Sąd podziela stanowisko Spółki kwestionujące w zaskarżonej interpretacji pogląd DKIS wobec pytania Skarżącej oznaczonego numerem 3 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. czy w przypadku przekroczenia przez spółkę progu 3 000 000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszona o kwotę 3 000 000 zł? W ocenie Sądu, interpretacja w przedstawionym zakresie podlegała uchyleniu jako naruszająca przepisy prawa materialnego. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, iż odnośnie udzielonej przez organ interpretacyjny odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 – również uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe – Skarżąca na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. cofnęła zarzut skargi dotyczący kwestii błędnego uznania przez DKIS, że ograniczenie z art. 15c u.p.d.o.p. należy stosować do przychodów i kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. Mając zaś na uwadze stanowisko Spółki odnotowane w protokole rozprawy i biorąc pod uwagę treść art. 57a zdanie drugie p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną Sąd w punkcie pierwszym wyroku orzekł o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego w części objętej stanowiskiem organu interpretacyjnego wobec pytania Skarżącej oznaczonej numerem 2 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przechodząc zaś do zagadnienia objętego pytaniem nr 3 z wniosku Spółki, to istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł i związanego z tym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości określonej na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszonej o kwotę 3.000.000 zł (jak twierdził Skarżąca) bądź też bez takiego pomniejszenia (jak argumentował Organ). Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Pojęcie "nadwyżki finansowania dłużnego" zdefiniowano w przepisie art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. Jest to kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Koszty finansowania dłużnego to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przytoczone powyżej przepisy weszły w życie w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 2017r., poz. 2175) i stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016r., Nr L 193, s 1; dalej jako: Dyrektywa). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 Dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy limit odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego (różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym) i wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, tj. zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przepisy u.p.d.o.p. nie operują pojęciem "EBITDA", ale wskazują sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Sąd przyznał rację Skarżącej w zakresie powstałej w sprawie kwestii spornej (objętej pytaniem numer 3 zadanym we wniosku), dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej bądź niepomniejszonej o kwotę 3.000.000 zł (w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu nadwyżki 3.000.000 zł). W ocenie Sądu organ dopuścił się w tym zakresie naruszenia prawa materialnego, a to przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Sąd pragnie przy tym wskazać, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 833/18 (CBOSA). Rozważania i ocena prawna wyrażona w powołanym wyroku, wykazująca nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni powyższych regulacji, w całości zgodna jest ze stanowiskiem Sądu w niniejszej sprawie, stąd też zostanie ona przytoczona i rozwinięta poniżej.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że treść przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem wprost, że ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Już zatem z literalnego rozumienia powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyłączył zastosowanie przepisu art. 15 c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można zdaniem Sądu dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Z treści tego ostatniego przepisu – jak to już wcześniej wywiedziono – wynika wprost, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.

Inaczej rzecz ujmując, w ocenie Sądu treść art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że określa on kwotę (tj. 3.000.000 zł) co do której przepisu art. 15c ust. 1 i wskazanego tam limitu kosztów w ogóle się nie stosuje. Należy bowiem zwrócić uwagę na redakcję tego przepisu – art. 15c ust. 14 pkt 1 nakazuje nie stosować ust. 1 do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego "w części nie przekraczającej 3.000.000 zł". Nie stanowi on natomiast, że 30% limitu nie stosujemy "w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania przekracza 3.000.000 zł". Gdyby treść omawianego przepisu wskazywała na brak konieczności stosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. "w sytuacji przekroczenia 3.000.000 zł", wówczas argumentacja organu mogłaby zostać uznana za uzasadnioną. Natomiast nie może być ona uprawniona przy takim brzmieniu tego przepisu, które wyraźnie i wprost wskazuje na brak zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego "w części nie przekraczającej 3.000.000 zł". Zatem kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania. Dodatkowo Sąd pragnie wskazać, że w treści art. 15c ust. 14 wprowadzone zostały dwa rodzaje wyłączeń zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. – przedmiotowe (w pkt 1) dotyczące nadwyżki kosztów finansowania w części nie przekraczającej 3.000.000 zł oraz podmiotowe (w pkt 2) dotyczące przedsiębiorstw finansowych. Zatem przepis art. 15c ust. 1 i zawarty tam limit odliczenia nie znajdzie zastosowania w obu tych przypadkach.

Z powyżej wymienionych względów w punkcie 1 wyroku umorzono postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w części objętej cofnięciem zarzutu skargi, zaś w punkcie 2 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zaskarżonej części, jako naruszającą prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.