Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1211/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 121 par. 1, art. 127, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. s. c. [...] z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie zobowiązania Skarżącej – S. s.c. w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 182.000 zł, określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu w kwocie 2.193 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz nie uwzględnił złożonej przez podatnika deklaracji korygującej za maj 2004 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług 4 marca 2004 r. i od tego dnia figuruje jako podatnik VAT.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2004 r. stwierdzono, iż w lutym 2004 r. Skarżąca dokonała zakupu towarów zaliczonych do środków trwałych udokumentowanych trzema fakturami wystawionymi przez W. s.c. w dniu 15 lutego 2004 r.

- faktura nr [...]: zakup 4 sztuk łóżek opalających i jednego sterownika komputerowego, wartość netto 378.120 zł, VAT 83.186,40 zł;

- faktura nr [...]: zakup dwóch sztuk łóżek opalających, sześciu sztuk automatów wrzutowych, lady recepcyjnej, reklamy świetlnej, wartość netto 223.600 zł, VAT 49.192 zł;

- faktura nr [...]: zakup zabudowy kabin, remontu i wykończenia lokalu, wartość netto 240.000 zł, VAT 52.800 zł.

Powyższe zakupy Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2004 r. z kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 184.000 zł i kwotą do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 944 zł. W złożonej w dniu 29 kwietnia 2004 r. korekcie deklaracji Skarżąca wykazała podatek naliczony w wysokości 0 zł, uznając brak prawa do odliczenia z ww. faktur.

W dniu 28 lipca 2004 r. przeprowadzono kontrolę rozliczania przez Skarżącą podatku od towarów i usług za maj 2004 r. W jej wyniku stwierdzono, iż w rejestrze zakupów Spółka wykazała zakupy towarów udokumentowane trzema fakturami z dnia 10 maja 2004 r. wystawionymi przez W. s.c.:

- nr [...] zakup 4 sztuk łóżek opalających i jednego sterownika komputerowego, wartość netto 378.120 zł, VAT 83.186,40 zł;

- nr [...] zakup dwóch sztuk łóżek opalających, sześciu sztuk automatów wrzutowych, lady recepcyjnej, reklamy świetlnej, wartość netto 223.600 zł, VAT 49.192 zł;

- nr [...] zakup zabudowy kabin, remontu i wykończenia lokalu, wartość netto 240.000 zł, VAT 52.800 zł.

Wartość powyższych faktur oraz zakupione towary i usługi są tożsame z tymi wynikającymi z faktur z lutego 2004 r.

Ponadto w dokumentacji Spółki znajdują się trzy faktury korygujące (odnoszące się do faktur z lutego 2004 r.) wystawione przez firmę W. s.c. w dniu 10 maja 2004 r. zmniejszające wartość netto towaru oraz podatek VAT o całość kwot wykazanych na fakturach korygowanych.

Zgodnie z wyjaśnieniami Strony w związku z ujawnieniem się w maju 2004 r. wad zakupionego w lutym towaru (sześciu sztuk urządzeń opalających) został on zwrócony dostawcy, a transakcje zakupu zostały anulowane. W dniu 10 maja 2004 r. wady techniczne zostały usunięte i Spółka dokonała ponownego zakupu towaru, na podstawie faktur wystawionych 10 maja 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał prawa Skarżącej do odliczenia w rozliczeniu za maj 2004 r. podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych w dniu 10 maja 2004 r. z uwagi na fakt, iż dokumentowały one ponowny zakup tych samych towarów, które wykazano w lutym 2004 r. Ponadto stwierdził, iż nie można uznać, by firma dokonała zwrotu lady recepcyjnej, reklamy świetlnej, czy też usług zabudowy kabin i usług remontowych. Z oświadczenia Strony wynika, iż zwrotem i związanym z nim wystawieniem faktur korygujących objętych zostało sześć sztuk urządzeń opalających. Dlatego nie uznano prawa do odliczenia podatku naliczonego także od sześciu sztuk automatów wrzutowych i sterownika komputerowego.

Wątpliwości organu podatkowego, co do ich faktycznego dokonania, wzbudziły również transakcje związane z zakupem sześciu sztuk urządzeń opalających, ich zwrotem w celu usunięcia wad technicznych i ponownym zakupem. Organ podatkowy wskazał, iż sprzedawca urządzeń jest spółką cywilną, której wspólnikami są Panowie A. S. i P. C., którzy tworzą także S. s.c. Według wyjaśnień Strony po ujawnieniu wad technicznych urządzeń, w dniu 8 maja 2004 r. firma zwróciła się do dostawcy o zabranie tych urządzeń. Zatem osoby tworzące spółkę S. same do siebie zwróciły się o zabranie przedmiotowych urządzeń i anulowanie transakcji. Nie przedstawiono żadnego dokumentu potwierdzającego fakt zwrotu urządzeń i przekazania ich dostawcy. Faktury korygujące anulujące transakcję i faktury ponownego zakupu urządzeń po usunięciu wad technicznych wystawiono w tym samym dniu, tj. 10 maja 2004 r. Zdaniem organu podatkowego transakcja ta nie nosi znamion sprzedaży, ale świadczenia usługi usunięcia wad technicznych. Ponadto organ podatkowy poddał w wątpliwość zawarcie takiego porozumienia, bowiem wspólnicy obu firm musieliby zawrzeć porozumienie sami ze sobą jako osoby wchodzące w skład obu stron transakcji.

Zdaniem organu podatkowego transakcje zwrotu sześciu sztuk urządzeń opalających faktycznie nie mogły mieć miejsca. Celem zaś wystawienia faktur korygujących i faktur dokumentujących ponowny zakup było umożliwienie Spółce dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu zakupu przedmiotowych urządzeń w rozliczeniu za maj 2004r.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż zakup przedmiotowych towarów został dokonany w lutym 2004 r. na podstawie pierwotnych faktur. Zatem wykazanie zwrotu w maju 2004 r. było niezasadne.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Strona w dniu 17 marca 2005 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. zmniejszając kwotę zwrotu różnicy podatku, a zwiększając kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Organ podatkowy powołując się na art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) uznał, iż złożenie przedmiotowych korekt nie wywołało skutków prawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Przyznała, iż A. S. i P. C. są wspólnikami zarówno S. s.c. jak też W. O tym fakcie informowali kontrolerów, którzy informacją tą jednak się nie zainteresowali. Powołała się też na kontrolę krzyżową przeprowadzoną w spółce sprzedawcy, potwierdzającą dokonanie kwestionowanych przez organ transakcji. W związku z czym Skarżąca nie zgodziła się z nieuznaniem przez organ podatkowy faktycznego dokonania transakcji.

Podniosła, iż z uwagi na zarejestrowanie się w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w marcu 2004 r. Strona złożyła korektę deklaracji za luty 2004 r. Zakupione środki trwałe rozliczyła w marcu 2004 r., a kwota do zwrotu została wykazana w poz. 64 deklaracji. Nadmieniła o kontrolach przeprowadzonych za okres od 1 marca 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r.

Stwierdziła, iż z uwagi na wady fabryczne urządzeń opalających uniemożliwiające ich eksploatację, w kwietniu 2004 r. nie prowadzono sprzedaży i zakład w tym okresie nie był czynny. Zakwestionowano również jakość wykonanych prac remontowych, w szczególności systemów wentylacyjnych. W związku z zaistniałą sytuacją anulowano całą transakcję zważywszy, iż powyższe okoliczności zmusiły Stronę do zwrotu urządzeń sprzedawcy. Strona wskazała, iż w dniu 10 sierpnia 2004 r. doszło do porozumienia z podwykonawcami i dostawcami zewnętrznymi, wymieniono urządzenia opalające na nowe, czego dowodzą nowe numery fabryczne urządzeń, wystawiono faktury korygujące i faktury sprzedaży. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie o zakupie tych samych urządzeń, których zakup udokumentowano fakturami z lutego 2004 r. W opinii Strony w trakcie kontroli nie wykazano zainteresowania tą informacją, a także dokumentami zwrotu towaru do dostawcy.

W konkluzji Spółka stwierdziła, iż w myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie decyzji winno zawierać elementy wskazane w powołanym przepisie natomiast zaskarżoną decyzję oparto na domysłach, wątpliwościach i nieufności w stosunku do podatnika.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Kwestią sporną przedmiotowej sprawy jest prawo do obniżenia w rozliczeniu za maj 2004 r. podatku należnego o podatek naliczony, dotyczący zakupu przez Stronę towarów zaliczonych do środków trwałych oraz zakupu usług. Spór dotyczy odmiennej oceny stanu faktycznego w zakresie terminu nabycia przedmiotowych środków.

Orzekając w sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż przedmiotowe zakupy zostały dokonane i udokumentowane fakturami wystawionymi w lutym 2004 r., tj. w okresie przed złożeniem przez Spółkę zgłoszenia rejestracyjnego. Natomiast Strona twierdzi, iż odliczenia dokonała na podstawie zakupów dokonanych w maju 2004 r. i faktur je dokumentujących wystawionych również w maju 2004 r.

Organ odwoławczy zauważył, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie wszystkich okoliczności sprawy pozwalających na prawidłowe jej rozstrzygnięcie. Z utrwalonego w sprawie materiału dowodowego nie można wywnioskować, iż urządzenia wykazane na fakturach z lutego 2004 r. oraz te określone na podstawie oględzin przeprowadzonych w toku postępowania (nabyte zdaniem spółki w maju 2004 r.) są tożsame. Natomiast zważywszy na różnice w rodzaju towaru wykazanego na fakturach oraz protokole kontroli niezbędnym jest jednoznaczne wyjaśnienie tożsamości zamontowanych urządzeń.

Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga również kwestia zwrotu urządzeń przez sprzedawcę dostawcy, o czym nadmieniła Spółka w odwołaniu. Także wyjaśnienia podmiotu usuwającego lub obowiązanego do usunięcia wad technicznych urządzeń pozwoliłoby na ustalenie, czy usługi dokonano w ramach gwarancji i te same urządzenia przekazano użytkownikowi ponownie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż za nieskuteczną należy uznać korektę w zakresie świadczonych usług, bowiem tego rodzaju sprzedaż ze swej istoty nie podlega zwrotowi. Strona nie mogła zwrócić usług, które zostały wykonane.

W skardze na powyższą decyzją Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. poprzez pobieżną oraz zawężoną analizę okoliczności powoływanych przez nią w odwołaniu jak też naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie skutkujące przedłużeniem postępowania.

Przedstawiła przebieg postępowania w sprawie i stwierdziła, iż nie ma fizycznej możliwości weryfikacji numerów fabrycznych urządzeń zakupionych przez nią w maju 2004r., gdyż zostały one odsprzedane i wywiezione do innych miast oraz zagranicę. O powyższym fakcie wiedział zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak też Dyrektor Izby Skarbowej. W trakcie kontroli skontrolowano jedynie urządzenia zakupione przez stronę w lutym 2004 r. a ich numery fabryczne zostały umieszczone w protokole kontroli. Ponieważ jednak kontrolerzy nie ustalili numerów fabrycznych urządzeń zakupionych w maju 2004 r. nie ma aktualnie możliwości weryfikacji, czy były to te same czy tylko takie same urządzenia. Skarżąca wskazała też, iż tezę o tożsamości urządzeń zakupionych przez nią w maju i lutym 2004 r. kontrolerzy wywiedli jedynie z ich wyglądu (były to te same modele urządzeń), nie poparli tego jednak żadnymi dowodami, tj. porównaniem numerów fabrycznych.

W jej opinii wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej dowody, które należy przeprowadzić w sprawie nie stanowią ani znacznej części ani całości postępowania dowodowego. Mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, bez potrzeby przekazywania sprawy organowi pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuciła też organom podatkowym naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając rozpoznaną sprawę w ramach powyższych przepisów Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, a to oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat przepisu art. 233 §2 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 O.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza przepisów prawa. W szczególności zasadne było odstąpienie od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko " (...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie.

Z akt sprawy wynika bowiem, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem. W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na istotne wady w przeprowadzeniu postępowania dowodowego (znaczące braki dowodowe) oraz zakres tych wad, który uniemożliwiał mu rozstrzygnięcie sprawy. Trafnie organ odwoławczy ocenił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do stwierdzenia, iż urządzenia wykazane na fakturach z lutego 2004r. oraz te określone na podstawie oględzin przeprowadzonych w toku postępowania ( nabyte zdaniem Spółki w maju 2004r.) są tożsame. Konieczne jest jednoznacznie wyjaśnienie tożsamości tych urządzeń. Organ wskazał także, iż istotne znaczenie ma kwestia wyjaśnienia zwrotu urządzeń przez sprzedawcę ( W.) swojemu dostawcy, o czym Spółka nadmieniła w odwołaniu. W tym zakresie możliwe wydaje się przesłuchanie osób dokonujących ich demontażu, transportu do dostawcy oraz przedstawiciela dostawcy na okoliczność dokonania ich naprawy lub zwrotu i wymiany na nowe. Zebrany materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów służących wyjaśnieniu tych kwestii.

Podkreślić należy, iż dokładne wyjaśnienie wskazanych wyżej okoliczności ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tym samym uznania zasadności prawa Strony do zwrotu podatku VAT za maj 2004r.

Z uzasadnienia skargi wywieść można, iż Skarżąca oczekiwała od organu odwoławczego załatwienia toczącej się przed nim sprawy podatkowej w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wyjaśniła, że nie prowadzi już działalności której dotyczyło postępowanie, nadto urządzenia opalające zostały sprzedane w 2005r., nie jest zatem możliwe ustalanie ich numerów fabrycznych. Tym samym w ocenie Strony, w chwili obecnej uzupełnienie materiału dowodowego nie jest możliwe.

Zdaniem Sądu stanowisko to nie jest trafne. Powołane przez Stronę okoliczności związane z zaprzestaniem prowadzenia działalności oraz sprzedażą urządzeń mogą oczywiście powodować pewne utrudnienia w prowadzeniu dalszych czynności wyjaśniających, jednakże same w sobie nie wykluczają możliwości dalszego prowadzenia postępowania. Przeciwnie - wystąpienie wskazanych przez Stronę okoliczności wpłynie niewątpliwie na zakres postępowania, które będzie musiało być przeprowadzone w znacznej części. Organ zobowiązany będzie podjąć starania (przy współdziałaniu Strony) mające na celu ustalenie aktualnych właścicieli zbytych przez Skarżącą w 2005r. urządzeń, a następnie zwrócić się do organu podatkowego właściwego miejscowo dla nabywcy urządzeń celem ustalenia ich numerów fabrycznych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 O.p. Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji; organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie, a ocena ta - jak już wyżej Sąd wskazał - w rozpoznanej sprawie była prawidłowa. Dano również temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnym z wymogami płynącymi z art. 210 § 1 i § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał powody wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, jak również okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 233 § 2 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż niewątpliwie postępowanie w tej sprawie prowadzone było przez organ pierwszej instancji pobieżnie i niedokładnie, w sposób naruszający zawartą w art. 121 §1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Konsekwencją tych naruszeń są istotne wady i braki w zgromadzonym materiale dowodowym, które w pełni uzasadniają uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zgodzić należy się ze Skarżącą, iż przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowoduje przedłużenie sprawy. W tym wypadku jest to jednak w pełni uzasadnione. Powoływana przez Stronę zasada szybkości postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwego prowadzenia sprawy i dążenia do realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Uznając zarzuty skargi za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.