Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 947/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w P. (dalej – Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej - organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] ([...]) ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

– styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł;

– luty 2017 r. w wysokości [...] zł;

– marzec 2017 r. w wysokości [...] zł;

– kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł;

– maj 2017 r. w wysokości [...] zł;

– czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł;

w łącznej wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce, która dotyczyła rzetelności i prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. zakończyła się sporządzeniem protokołu z dnia [...] r. nr [...]. Stwierdzono w nim, iż kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, które wykazane zostały w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, zostały zaniżone: za styczeń 2017 r. o [...] zł; za luty 2017 r. o [...] zł; za marzec 2017 r. o [...] zł; za kwiecień 2017 r. o [...] zł; za maj 2017 r. o [...] zł; za czerwiec 2017 r. o [...] zł.

Powyższe było następstwem tego, że w deklaracjach VAT-7 za wspomniane miesiące Spółka wykazała błędne wartości podatku należnego wskutek nieuwzględnienia powstania obowiązków podatkowych z tytułu dokonanych dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i importu usług, co stanowiło naruszenie art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 5 u.p.t.u.

Jednocześnie ustalono, że w dokumentacji źródłowej znajdowały się faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związane z realizowaną sprzedażą opodatkowaną, w stosunku do których Spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u.

Według Naczelnika US, stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości zarówno w zakresie rozliczenia podatku należnego, jak i podatku naliczonego związane były z niedopełnieniem ciążącego na Spółce obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Wskutek tego nie uwzględniono dokumentów księgowych, które były w posiadaniu Spółki i tym samym wypełniono deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy w sposób nieprawidłowy, co z kolei doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Wszystkie wykazane w trakcie kontroli nieprawidłowości zostały uwzględnione przez Spółkę, czemu dała wyraz składając w dniu 25 lutego 2019 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., a w dniu 25 marca 2019 r. za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. Nastąpiło to po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Następnie Skarżąca dokonała uregulowania kwot, które wynikały ze skorygowanych deklaracji VAT-7.

W dalszej kolejności organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że ustalając 20% dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie dopatrzono się wystąpienia przesłanek warunkujących odstąpienie od jego wymiaru.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zakwestionował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zarzucając mu naruszenie:

1) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania oraz poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;

3) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10h u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. c i f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. z póżn. zm. - dalej Dyrektywa 112);

4) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10h u.p.t.u. w związku z art. 167 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy 112;

5) motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności VAT poprzez wadliwe uznanie przez organ, iż nałożone wymogi formalne (umożliwienie zachowania rzeczywistej neutralności podatku uzależnione zostało od konieczności posiadania faktury w terminie wskazanym w ustawie - dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo też obwarowane zostało trzymiesięcznym terminem do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych;

6) art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz ust. 10i u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przez co stojących w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy 112;

7) art. 167 w związku z art. 178 Dyrektywy 112 poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

8) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione i dodatkowo Spółka dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

9) zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa TSUE, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podniesiono, że art. 112b u.p.t.u. nie zawiera uregulowania kompetencyjnego dla organu dla określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jednocześnie nie określa on wysokości zobowiązania podatkowego lub wysokości nadwyżki podatku (zwrotu podatku). Oznacza to, według pełnomocnika, że Naczelnik US nie był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji skoro nie dokonał jednocześnie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik stwierdził, że art. 112b ust. 3 u.p.t.u. nie wymienia wśród przeszkód dla nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jeszcze jednej okoliczności. Jego uwaga dotyczy błędu w zakresie rozliczenia transakcji w kontekście stosowania, bądź niestosowania procedury odwróconego obciążenia. W związku z tym, jego zdaniem, sytuacje te należy traktować jako nieujęcie podatku należnego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, gdzie podatek ten został ujęty w innym okresie rozliczeniowym. Według pełnomocnika, powyższy postulat wspierają także wnioski wynikające z najnowszego orzecznictwa TSUE, np. wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15. Trybunał uznał w nim, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby [...] krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Zasygnalizowano także, że nieprawidłowość zastosowania art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z naruszeniem m.in. art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. a-d, ust. 10 u.p.t.u. stwierdzono, że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.tu.). W przypadku, gdy wspomniany 3-miesięczy termin nie zostanie dochowany, według pełnomocnika, zastosowanie znajdzie art. 86 ust 10i u.p.t.u. Oznacza to, jak stwierdził pełnomocnik, że podatnik wtedy może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Jak wskazano w odwołaniu, brzmienie powyższym przepisom nadano ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r.

W dalszej części odwołania zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska zobligowana jest do przestrzegania dyrektyw Unii Europejskiej, a więc i Dyrektywy 112. Zaakcentowano przy tym znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady proporcjonalności, co uargumentowano orzecznictwem TSUE, a w szczególności wyrokiem z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-514/14 (SENATEX). Jak podniósł pełnomocnik, Trybunał wskazał w nim, iż nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia w świetle uzasadnienia wyroku przysługuje mu ex tunc.

Wobec tego, zdaniem pełnomocnika, art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. pozostaje w sprzeczności z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Uznał bowiem, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. W opinii pełnomocnika, odsetki także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Zatem, jak uznał pełnomocnik, przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Autor odwołania stwierdził, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie wprowadzenia sankcji za nieterminowe rozliczanie podatków oraz nieprzestrzeganie warunków formalnych, np. w postaci kar pieniężnych lub innego rodzaju kar, które powinny być proporcjonalne do wagi naruszenia. W tym kontekście wskazał, że celem zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. było "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT" (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji).

Przyjęta przez organ I instancji wykładnia spornych przepisów, w ocenie pełnomocnika, niesie dla Spółki negatywne skutki finansowe mimo, że państwo członkowskie nie poniosło żadnych strat w zakresie wpływów z podatków.

Konkludując pełnomocnik stanął na stanowisku, że art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy prawnej obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wyliczonego w protokole kontroli i zapłaconego przez Spółkę wraz z odsetkami za zwłokę. W efekcie, w ocenie pełnomocnika, brak jest podstaw dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Regulacje przesuwające w czasie termin rozliczenia stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, a ponadto nie dają możliwości miarkowania skali naruszeń obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Na wstępie Dyrektor IAS podniósł, że istotą sporu jest zasadność wymierzenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyraził stanowisko o niezasadności zarzutu, że wydanie decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego związane jest jedynie z przypadkiem wydania przez organ decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadnił to tym, że prawidłowość rozliczenia dokonanego przez podatnika w skutecznie złożonej deklaracji korygującej, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, uniemożliwia wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bowiem decyzja ta potwierdzałaby jedynie prawidłowość kwot w złożonych korektach. Mając na uwadze art. 21 § 3 o.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 81 § 1 i 2 oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ przyjął, że pierwotnie zadeklarowany podatek może zostać zmieniony albo decyzją wymiarową, albo deklaracją korygującą. W przypadku zastąpienia pierwotnego wymiaru decyzją brak jest podstaw do korygowania jej deklaracją, gdyż zmiany można dokonać inną decyzją wymierzającą podatek w innej wysokości. W przypadku zastąpienia pierwotnego wymiaru deklaracją korygującą brak jest podstaw do korygowania jej decyzją wymierzającą podatek w skorygowanej wysokości. Wobec tego stwierdzono, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego, jeżeli kwoty zobowiązań podatkowych były zgodne z ustaleniami kontroli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i 3 u.p.t.u. wyjaśniono, że w sprawie nie miał zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Wymiaru dodatkowego zobowiązania dokonano bowiem na podstawie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Według Dyrektora IAS, nie zaszły również przesłanki z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wyłączające stosowanie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, nierzetelne prowadzenie ewidencji i nieujęcie części faktur oraz błędne wykazanie kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) nie jest oczywistą omyłką, ani tym bardziej błędem rachunkowym. Rozliczenie podatku naliczonego w sposób niezgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i stanowi naruszenie przepisów prawa podatkowego oraz nie może być oceniane jako oczywista omyłka. Ponadto organ przyjął, że w sprawie nie zaistniała przesłanka polegająca na nieujęciu podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. W takim przypadku, jak stwierdził Dyrektor IAS, organ był zobligowany do nałożenia sankcji z art. 112b ust. 2 u.p.t.u., która jest niezależna od świadomości, czy dobrej wiary podatnika (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1443/19). Ponadto wskazano, że instytucja ta znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku działań przestępczych, ale także w sytuacjach "zwykłych" nieprawidłowości.

Odnosząc się łącznie do zarzutów naruszenia przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b, pkt 3 oraz art. 86 ust. 10h, ust. 10i i ust. 13 u.p.t.u., a także przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, motywu 5 i 7 Preambuły oraz naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, Dyrektor IAS przyjął, że warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. Według organu, Spółka nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo to nadal jej przysługuje, natomiast w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Zatem, w opinii organu, została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT.

W zaskarżonej decyzji wskazano następnie, że skoro przepisy Dyrektywy 112 (art. 178) dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, to wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy w zakresie spełnienia warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego powodują, że powołane regulacje ustawy nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112 i nie naruszają zasady neutralności VAT oraz zasady proporcjonalności. Twierdzenie to poparto stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Ol 524/19.

W dalszej kolejności Dyrektor IAS podniósł, że Spółka pomimo posiadania dokumentów źródłowych nie złożyła przed wszczęciem kontroli podatkowej korekty deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, co w efekcie spowodowało, że upłynął okres umożliwiający zwiększenie kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zauważono również, że w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. - złożonym w toku postępowania kontrolnego - Spółka wyjaśniła, że do rozbieżności pomiędzy deklaracjami podatkowymi, a rejestrami VAT i dokumentami źródłowymi doszło na skutek "spiętrzenie pracy i brak obecności pracowników biura rachunkowego" w konsekwencji czego Spółka nie dokonała korekt deklaracji w terminach wynikających z przepisów prawa. W ocenie Dyrektora IAS, nie stanowiło to przeszkody nie do przezwyciężenia, do terminowego złożenia korekt deklaracji. Podkreślono jednocześnie, że poprzez złożenie deklaracji korygujących zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Skarżąca zgodziła się z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli i tym samym potwierdziła ich prawidłowość.

W tej sytuacji - za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 544/18 - organ przyjął, że skoro w obrocie prawnym pozostają skorygowane deklaracje VAT-7, to organ I instancji nie miał podstaw do kwestionowania woli Spółki w nich wyrażonej. Ponadto uznając poprawność danych w skorygowanych deklaracjach, nie zasadnym było prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Dlatego też za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b, pkt 3 oraz art. 86 ust. 10h, ust. 10i i ust. 13 u.p.t.u., gdyż przepisy te nie były stosowane przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i 3 u.p.t.u., zdaniem Dyrektora IAS, są zaś tylko konsekwencją zarzutów procesowych i materialnych dotyczących w istocie tego, co Skarżąca wykazała w skorygowanych deklaracjach VAT.

W końcowej części zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS przyjął, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie można mówić o wadliwości kwestionowanej decyzji organu I instancji.

W skardze z dnia 7 lipca 2020 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka podniosła zarzuty tożsame z tymi zaprezentowanymi w odwołaniu. Posłużyła się również argumentacją, która uprzednio została przedstawiona w odwołaniu.

W związku z zarzutami skargi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej celem umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zgłosiła żądanie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także żądanie przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. określił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą dla wydania tego rozstrzygnięcia było ujawnienie w trakcie kontroli, że Spółka w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące okresu od stycznia do czerwca 2017 r. zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie nie stwierdzono wystąpienia okoliczności wyłączających zastosowania art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

Spór dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze Spółka stoi na stanowisku, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie wtedy, gdy jednocześnie dokonuje określenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości. W jej ocenie, wynika to wprost z brzmienia art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie, jak stwierdziła Spółka, organ I instancji nie określił wysokości podatku za okres od stycznia do czerwca 2017 r. to nie posiadał kompetencji do obciążenia Skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Równocześnie według Spółki, błąd w stosowaniu procedury odwróconego obciążenia winien być traktowany, jako przesłanka wyłączająca możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania na równi z przypadkiem związanym z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, gdzie podatek ten został ujęty w innym okresie rozliczeniowym. Drugie zagadnienie, co do którego brak jest zgody pomiędzy stronami, dotyczy zależność pomiędzy art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., a art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Mianowicie w ocenie Skarżącej, niedopuszczalnym jest nałożenie na nią konsekwencji wynikających z art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u. pozostają w sprzeczności z zasadami ustawodawstwa unijnego, tj. zasadą neutralności podatku VAT oraz zasadą proporcjonalności. Skarżąca bowiem wskazała, że przesunięcie w czasie możliwości rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 10i u.p.t.u., obliguje podatnika do zapłaty odsetek niezależnie od tego, czy w danym przypadku wystąpiło oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. Stanowi to istotne obciążenie podatkowe, które nie podlega jakiemukolwiek miarkowaniu, a tym samym powoduje, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem neutralnym, a jednocześnie dolegliwości te nie są proporcjonalne do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych.

Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone zostało na podstawie art. 112b ust. 2 u.p.t.u., który to przepis nie wymaga dla nałożenia sankcji VAT jednoczesnego określenia prawidłowej kwoty podatku. Ponadto podniesiono, że art. 178f Dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia wymagań formalnych warunkujących prawo podatnika do dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Stwierdzono również, że art. 86 ust. 10i u.p.t.u. nie pozbawia możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a jedynie odsuwa to w czasie. To według organu wskazuje na zachowanie zasady neutralności podatku VAT. Z kolei zachowanie zasady proporcjonalności uzasadniono tym, że rozdzielenie czasowe prawa do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku zadeklarowania podatku należnego i to na czas nieokreślony mogłoby prowadzić do nadużyć podatkowych.

Przystępując do rozważań przywołać należy uregulowania, które stały u podstaw wydania decyzji, którą określono Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej) w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei w myśl art. 112b ust. 2 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zwrócić należy uwagę, że określenie powyższej sankcji nie jest fakultatywne. Mianowicie organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości mają obowiązek stosować przepisy rozdziału 5 działu XI u.p.t.u. (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 112b). Ponadto nie jest ona warunkowana żadnymi innymi przesłankami, jak tylko nieprawidłowościami enumeratywnie wymienionymi w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Bez znaczenia pozostaje więc to, czy ujawnione uchybienia związane są działaniami o charakterze przestępczym, czy też mają cechy nadużycia prawa. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niezależne również od świadomości i winy podatnika.

Ustawodawca w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. skatalogował natomiast przesłanki negatywne dla określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z nim przepisów art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W kontekście powyższych uregulowań stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie podstawą określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż organ I instancji stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. Skarżąca wykazała kwoty zobowiązań podatkowych niższe od kwot należnych.

Organ I instancji ujawnił, że zaniżenie podatku od towarów i usług generalnie spowodowane było nierzetelnością prowadzonej ewidencji, a więc zaniechaniem realizacji powinności wynikającej z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej). Jak bowiem stwierdzono, Spółka nie uwzględniła we wspomnianej ewidencji dokumentów, które pozostawały w jej posiadaniu. W konsekwencji wprowadzono do deklaracji VAT-7 nierzeczywiste dane, a w dalszej kolejności doszło do zaniżenia podatku należnego Skarbowi Państwa. W decyzjach obu instancji zostały wymienione nieprawidłowości, których zaistnienie skutkowało zaniżeniem podatku.

Spółka nie kwestionowała wyników kontroli. Wyrazem ich aprobaty było dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w trakcie kontroli. Podkreślić należy także, że kwestia ta nie była przedmiotem negacji tak w odwołaniu, jak również w skardze. Poza sporem jest również to, że Skarżąca dokonała wpłaty podatku w prawidłowych wysokościach, które wynikały ze skorygowanych deklaracji VAT-7.

Dopełnienie tych czynności pozwoliło na odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Dlatego też wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonano przy zastosowaniu 20% stawki wymienionej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

Powyższe dowodzi jednoznacznie, że wystąpiła przesłanka z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. pozwalająca na określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego przy użyciu 20% stawki. Podkreślić należy, że zastosowanie sankcji VAT z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nie pozostaje w sferze uznania organu podatkowego. Ziszczenie się bowiem którejkolwiek z okoliczności z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. rodzi obowiązek jej określenia.

Zgodzić się również należy z Dyrektorem IAS, że nie zaistniały przeszkody z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. dla określenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zajmując się tym zagadnieniem stwierdzić należy, że bezspornym jest to, że pierwotne deklaracje VAT-7 nie zostały skorygowane przez Skarżącą przed wszczęciem kontroli (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). Nie można również uznać, aby zaniżenie podatku należnego spowodowane było błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. Mianowicie odprowadzenie podatku w niewłaściwej wysokości – jak wykazano podczas kontroli - było następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji oraz nieujęciem części posiadanych przez Spółkę faktur, a także błędnym wykazaniem kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Podzielić zatem należy pogląd organu odwoławczego, że powyższe wskazuje na naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wyklucza to w konsekwencji możliwość uznania wykazanych uchybień za oczywistą omyłkę, czy też za błąd rachunkowy, o którym mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Za trafnością tego stanowiska przemawia również to, że przyczyną rozbieżności pomiędzy deklaracjami podatkowymi, a rejestrami VAT i dokumentami źródłowymi było – jak wyjaśniła Spółka w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. – spiętrzenie pracy i nieobecność pracownika biura rachunkowego. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw dla przyjęcia, że zaniżenie zobowiązania podatkowego wiązało się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, gdzie podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u.). Pozostając przy przesłance negatywnej określonej w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. podnieść należy, że nie można, jak chciałaby tego Spółka, wykładać tego przypadku rozszerzająco poprzez potraktowanie go na równi z sytuacją polegającą na błędnym zastosowaniu procedury odwróconego obciążenia. Otóż treść tego przepisu jednoznacznie precyzuje jego zakres, a tym samym powyższe stanowisko Skarżącej nie zasługuje na akceptację. Wskazać w tym miejscu należy, że w zgodnie z wypracowanymi regułami wykładni prawa podatkowego: po pierwsze - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (np. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae (zob. uchwała SN z dnia 4 stycznia 2001 r. sygn. akt III ZP 26/00, OSNP 2001/14/455; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004/2/45). Odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej dla określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uznać należy, że oczywistym jest również, że z racji na formę organizacyjną Skarżącej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), nie może wchodzić w rachubę wystąpienie okoliczności z art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., która dotyczy sytuacji ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Przechodząc do dalszych rozważań stwierdzić należy, że skoro Spółka zgodnie z art. 81 § 1 i 2 o.p. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 u.p.t.u. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b u.p.t.u. Uregulowanie to nie daje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., które jak wykazano wcześniej nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Nie prowadzi się postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 112b u.p.t.u. w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji. W ocenie Sądu, nie jest więc zasadny zarzut wskazujący, że nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego możliwe jest tylko wtedy, gdy organ podatkowy jednocześnie określa prawidłową wysokość kwoty zobowiązania podatkowego. Określenie to jest zbędne w przypadku zastosowania art. 112b ust. 2 u.p.t.u., który wyraźnie dopuszcza działanie podatnika w ramach samoobliczenia. Nadmienić należy, że właśnie ten przepis był podstawa nałożenia na Spółkę sankcji VAT. Złożenie deklaracji, bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego łączy się zatem z uprawnieniem podatnika i ostatecznie przez niego określoną wysokością zobowiązania podatkowego. Nie wiadomo, jaki sens i wpływ na wynik sprawy miałaby konieczność powtórzenia tego samego wyliczenia przez organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 493/18, Lex nr 259 5515, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 544/18, Lex nr 2604223). Rację ma organ, że ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu także bez określania wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości, o czym stanowi przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 519/19, Lex nr 2761360).

Wobec powyższego nie zasługują na aprobatę zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Za nietrafione należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a oraz ust. 10h i ust. 10i u.p.t.u., a także motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 1 ust. 2 art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 112. W ich ramach de facto kwestionowane są ustalenia kontroli, które uwzględnione zostały w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Tymczasem, o czym była mowa wyżej, korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. Oznacza to, że pozostająca w obrocie prawnym korekta deklaracji podatkowej, która jest akceptowana przez organ podatkowy stanowi o wysokości wyrażonego w nim zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (korekty deklaracji), chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustalenia poczynionego przez organ w protokole kontroli. Kwestia ta jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 241/20, Lex nr 3035034). W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające ustalenia kontrolujących wskazujące na zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnych deklaracjach, to organy podatkowe orzekające wyłącznie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie miały żadnych podstaw do kwestionowania woli podatnika (Spółki) wyrażonej w tychże korektach. Tym samym nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r., skoro w ocenie organów w skorygowanych deklaracjach zostały wykazane prawidłowe dane (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 544/18, Lex nr 2604223). Oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. bada się wyłącznie to, czy zaistniała którakolwiek z okoliczności określonych w art. 112b ust. 1 u.p.t.u., a także czy nie wystąpiły przeszkody do nałożenia tej sankcji, które w sposób wyczerpujący wymienione zostały w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

Zauważyć należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. W istocie bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych podatku od wartości dodanej, ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Takie stanowisko - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. i zawartego w niej art. 109 ust. 4-8 - wyrażono w wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07. Wspomniane przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zawarte były w art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. zostały uchylone. Podkreślić jednak należy, iż ponownie wprowadzone do porządku prawnego uregulowania dotyczące tej samej materii oparte są na tych samych założeniach. Dlatego też stanowisko wyrażone we wskazanym orzeczeniu TSUE należy odnieść także do obecnych przepisów normujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 112b – art. 112c u.p.t.u.). Zatem stwierdzić należy, że skoro dodatkowe zobowiązanie jest sankcją administracyjną, to jej nałożenie nie może być odnoszone do zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Sądowi wiadome jest z urzędu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 448/19 wydał w dniu 3 października 2019 r. postanowienie o skierowaniu na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. U.E. z 26 października 201 2r. Nr C 326 s. 1 i nast.) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w następującym brzmieniu: Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 z późn. zm.), (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności? Powyższa sprawa została zarejestrowana w Trybunale Sprawiedliwości Unii Europejskiej pod sygn. C-935/19.

W ocenie Sądu, zadane pytanie dotyczy odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej podmiotu, niż Spółki. Przede wszystkim źródłem wątpliwości w sprawie wrocławskiej była niejasność przepisów (art. 43 ust. 10 u.p.t.u.) w zakresie opodatkowania transakcji podobnych do transakcji dokonanych przez podatnika w tamtej sprawie. Istota natomiast sporu - która określona została w pkt 3.2.1. wspomnianego postanowienia WSA we Wrocławiu - dotyczy oceny, czy stosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy na skutek błędnego rozumienia treści przepisów nie doszło w istocie do uszczuplenia należności podatkowych pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności oraz czy nakładanie takich dodatkowych zobowiązań w istocie służy zapobieżeniu oszustwom podatkowym, czy też stanowi jedynie dodatkowy środek fiskalny. Nadmienić należy, że w tamtym przypadku strony transakcji nie dostrzegły, że dokonana dostawa jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Zatem powstałe wątpliwości związane są z zastosowaniem art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności, w sytuacji nieprawidłowego rozumienia przepisu ustawy podatkowej, co doprowadziło do wykazania niewłaściwej kwoty podatku w deklaracji.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wykazanie w deklaracjach kwot zobowiązań podatkowych niższych od kwot należnych spowodowane było niedopełnieniem ciążącego na Spółce obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Wskutek tego nie uwzględniono dokumentów księgowych, które były w posiadaniu Spółki i tym samym wypełniono deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy w sposób nieprawidłowy, co z kolei doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zatem stwierdzone uchybienia były wynikiem zaniedbań Spółki. Potwierdziła to sama Skarżąca w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. stwierdzając, że nieprawidłowości te spowodowane były spiętrzeniem pracy i nieobecnością pracownika biura rachunkowego.

Ponadto w kwestii zasady proporcjonalności podnieść należy, że ustawodawca różnicuje stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mianowicie zasadniczą stawką jest stawka 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Związana jest ona z ujawnieniem nieprawidłowości skatalogowanych w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji natomiast złożenia korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i dokonania wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnej kwoty zwrotu, stawka ta wynosi 20%. Z kolei w przypadkach wymienionych w art. 112c u.p.t.u. (np. uwzględnienia w rozliczeniu podatku faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący) ustawodawca przewidział podwyższoną stawkę zobowiązania podatkowego wynoszącą 100%. Zasadnym jest więc stwierdzenie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zależy od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości, a także od tego, czy podatnik je uwzględnił i czy dokonał uregulowania podatku we właściwej wysokości.

Nadmienić należy, że we wspomnianym wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 TSUE nie dostrzegł, aby ówczesna regulacja dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u.) pozostawała w sprzeczności z zasadą proporcjonalności pomimo, że przewidywała ona jedną 30% stawkę. Stwierdzono w nim także, że taka sankcja administracyjna stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na podstawie którego państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zgodnie z art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.) nie naruszając przepisów, które mają zostać wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 273 Dyrektyw 112, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W świetle powyższego nie można zatem przyjąć, aby art. 112b ust. 2 u.p.t.u. naruszał zasadę proporcjonalności.

Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), w tym winny dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 o.p.).

Uwzględniając te uregulowania stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., co uzasadniono we wcześniejszej części rozważań. Ponadto organy przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do czerwca 2017 r.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).