Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 818/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18a, 133 par. 3, art. 70, art. 111, art. 193 par. 1, art. 193 par. 4, art. 193 par. 5, art. 193 par. 7, art. 193 par. 8, art. 144, art. 145 par. 1, art. 145 par. 2, art. 148 par. 1, art. 153, art. 291 par. 1, art. 190 par. 1, art. 190 par. 2, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 6, art. 31 ust.1, art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2008 r. spraw ze skarg B. N., J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. N. kwotę 650 zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 650 zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), powoływanej jako "u.p.d.o.f" Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r., którą określono B. N. ("skarżącej") i J. S. ("skarżącemu") – zwanych "skarżącymi" – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 585.595,00 zł.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż korzystając z możliwości łącznego opodatkowania skarżąca i skarżący, złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. W zeznaniu tym skarżący wykazał przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej i umowy zlecenia, natomiast skarżąca zadeklarowała przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia.

Kolejno w toku kontroli w [...] s. c. (świadczącej usługi prawnicze i doradztwo, której skarżący był współwłaścicielem i posiadał 50 % udziałów) w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym stwierdzono szereg nieprawidłowości, w szczególności:

1. Zaniżenie przychodów spółki o kwotę 725.184,06 zł, w tym:

• kwota 500.000 zł którą otrzymała od spółki S. SA,

• kwota 16.550,00 zł którą otrzymała od J. B.,

• kwota 13.675,48 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wpłatami dokonanymi przez komornika sądowego na rachunek Kancelarii, a kwotą wypłat dokonanych przez Kancelarię stanowiących depozyt spółki T. ,

• kwota 46.000,00 zł dotyczy korekty przychodu bez faktury korygującej,

• kwota 10.000,00 zł dotyczy faktury wystawionej na kwotę 30.000,00 zł. i identycznej na kwotę 20.000,00 zł – przy braku wystawienia faktury korygującej,

• kwota 135.000,00 zł,

• kwota 3.958,58 zł dotycząca różnic kursowych.

2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 2.054.929,42 zł w tym:

• kwota 634.722,00 zł dotyczy zakupu usług od Kancelarii Adwokackiej adw. L. K.,

• kwota 140.000,00 zł dotyczy zakupu usług od firmy M. Sp. z o.o.,

• kwota 397.320,00 zł dotyczy zakupu usług od firmy P.P.U.H. E. s. c,

• kwota 823.783,83 zł dotyczy usług od firmy zagranicznej F. ,

• kwota 3.718,46 zł dotyczy zakupu paliwa do samochodu, który został sprzedany,

• kwota 576,29 zł dotyczy kosztów osobistych skarżącego,

• kwota 7.803,84 zł – z uwagi na brak dokumentu źródłowego.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wynik kontroli z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...].

Następnie po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Na powyższą decyzję pełnomocnicy skarżących wnieśli odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze, z uwagi na brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji.

Następnie decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2006 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżących w dniu 17 października 2006 r.

Kolejno pismem z dnia 30 października 2006 r. pełnomocnik skarżących złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie przepisów O.p., tj.:

1. art. 18a w powiązaniu z art. 17a O.p.,

2. art. 108 § 1 w powiązaniu z art. 111 § 4 O.p.,

3. art. 111 § 1 w powiązaniu z art. 108 § 2 O.p.,

4. art. 144 i 145 § 1 i §, art. 148 § 1 i § 3 oraz art. 290 i art. 291 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 39 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; zwanej dalej "K.p.a."),

5. art. 190 i art. 285 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu prawa uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków,

6. art. 180, 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzuca, iż protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych nigdy nie został doręczony stronie w sposób wywołujący skutek prawny. Ponadto wskazuje, że nie ma dowolności w zakresie sposobu doręczeń (art. 144 O.p.), a w przypadku gdy strona działa przez pełnomocników pisma doręcza się pełnomocnikowi uprawnionemu jako właściwemu do doręczeń.

Ponadto zarzuca, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie wzięto pod uwagę dowodu potwierdzenia zwrotu zaliczki pobranej od Domu Maklerskiego S. na kwotę 486.000,00 zł., potwierdzonej w protokole kontroli inspektora kontroli skarbowej oraz nie przesłuchano świadków wskazanych przez skarżącego. Zatem postępowanie podatkowe było prowadzone bez żadnej dokumentacji źródłowej.

Natomiast pełnomocnik skarżącej kwestionował niewłaściwe wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego wobec niej z uwagi na zmianę właściwości miejscowej z powodu zmiany miejsca zamieszkania w 2001 roku, jak i nie doręczenie jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Ponadto wskazuje, iż w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wobec skarżącego (męża) nigdy nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu podatkowym wobec jej męża jak i wobec niej.

Pełnomocnik podniósł również, że skarżąca (małżonka) nie powinna odpowiadać za zobowiązania skarżącego (męża), gdyż od 2004 r. nie pozostają w związku małżeńskim, w 2001 r. została dokonana rozdzielność majątkowa, a rozwód skarżących został orzeczony w dniu 25 listopada 2004 r.

Wobec tego pełnomocnik powołując się na art. 111 § 4 oraz art. 108 § 2 O.p. podniósł, iż organ wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 rok z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej mogło być wszczęte (art. 17a O.p.) dopiero po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 rok wobec skarżącego. Natomiast skarżąca nigdy nie współdziałała w prowadzonej przez jej byłego męża działalności gospodarczej, a zatem brak podstaw do odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż bez znaczenia są wskazane w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika okoliczności dotyczące zniesienia wspólności ustawowej małżonków, gdyż nie skutkują wyłączeniem z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe męża powstałe w czasie trwania związku małżeńskiego.

Następnie, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, iż skarżąca nigdy nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu podatkowym wobec niej jak i jej męża, uznał, iż jest on bezzasadny, gdyż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., wszczął postępowanie wobec skarżącej doręczając jej do rąk własnych to postanowienie w dniu 18 marca 2006 r. oraz wobec skarżącego doręczając mu je w dniu 20 lutego 2006 r. Mając to na uwadze organ również uznał za bezzasadny zarzut, iż dotyczący doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie art. 153 O.p.

Kolejno organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie ma znaczenia zmiana miejsca zamieszkania skarżącej, która nastąpiła po 31 grudnia roku podatkowego, a dotycząca zeznania rocznego za 2000 r., ponieważ skarżący nie zmienił miejsca zamieszkania, a przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 roku w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. z 1999 r. Nr 110, poz. 1277) regulują kwestie właściwości miejscowej. Zgodnie z § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż aby uwzględnić pozytywne rozpatrzenie wniosku, to musi on zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Organ podatkowy nie może z góry pomijać dowodów przedstawionych przez podatnika w złożonym wniosku dowodowym z dnia 23 lutego 2006 r. Zatem skoro do złożonego wniosku nie załączono żadnych dowodów, które miałyby wpływ na sprawę i uwzględnienie wniosku, brak było podstaw do jego uwzględnienia.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i organ pierwszej instancji przeprowadzili szczegółowe postępowanie kontrolne oraz wyjaśniające z zachowaniem wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej zasad, o czym może świadczyć znajdujące się dowody z dokumentów, wyjaśnienia i dowody uzyskane od stron, protokoły przesłuchań świadków, dowody uzyskane z urzędów skarbowych i innych urzędów, dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej w innych postępowaniach. Ponadto organ podkreślił, iż na każdym etapie postępowania skarżący mieli możliwość zapoznania się z aktami sprawy i uczestniczenia w przeprowadzonych czynnościach kontrolnych. Ustanowieni pełnomocnicy skarżących byli informowani o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów, nawet w związku z występującymi trudnościami doręczenia korespondencji pełnomocnikom w USA, zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów były również kierowane na adres Kancelarii.

Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż organ pierwszej instancji dokonał przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jak również umożliwił wspólnikom kancelarii złożenia takich zeznań 28 października 2004 r. i 7 września 2005 r. Jednak skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony.

Zdaniem organu powyższe ustalenia kontroli zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia 19 maja 2005 r., który został wysłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w tym samym dniu na wskazany przez Kancelarię adres do doręczeń w USA pełnomocnika M.J. W związku z powyższym, skoro pod wskazany adres do doręczeń protokół kontroli nie został skutecznie doręczony 10 czerwca 2005 r. został ponownie wysłany za pośrednictwem firmy kurierskiej M., Powyższa przesyłka w dniu 21 lipca 2005 r. została zwrócona na adres Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z adnotacją, że w dniu 8 lipca 2005 r. adresat odmówił przyjęcia tej przesyłki (pismo M.E. sp. z o.o. z dnia 18 lipca 2005 r.). Zatem w przekonaniu organu należy uznać, że protokół ten został skutecznie doręczony 8 lipca 2005 r.

W ocenie organu odwoławczego, ponieważ próba dokonania doręczenia przesyłki była kierowana do osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, zatem w odwołaniu błędne jest sformułowanie braku sporządzenia i doręczenia protokołu kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uważa, że zwrot zaliczki dokonany przez skarżącego 3 sierpnia 2001 r. nie był zwrotem zaliczki dokonanej w dniu 29 sierpnia 2000 r. przez Dom Maklerski na rachunek bankowy "Kancelarii Adwokackiej [...]" s. c. (w/w faktura pro forma nr 85/U/2000), lecz zwrotem zaliczki pobranej przez skarżącego z rachunku bankowego spółki Domu Maklerskiego S. S.A. w W. w dniu 16 czerwca 2001 r.

W skargach na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący wnieśli o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa proceduralnego, a mianowicie:

• art. 18a O.p. poprzez nie uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z naruszeniem przepisów o właściwości;

• art. 70 O.p. poprzez nie uznanie, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie uległo przedawnieniu;

• art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która nie zaistniała w obrocie prawnym z powodu jej nie doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu jako pełnomocnik do doręczeń;

• art. 111 O.p., poprzez wydanie wspólnej decyzji na małżonków B.N. oraz J. S.;

• art. 193 § 1, § 4, § 5, § 6, § 7 i § 8 O.p., poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych prowadzonych przez "Kancelarię Adwokacką [...]" s.c. pomimo, że nie został sporządzony i doręczony skarżącym protokół badania ksiąg;

• art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), dalej: "u.k.s." w zw. z art. 210 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyniku kontroli zamiast prawidłowo decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2000 r.;

• art. 144, 145 § 1 i § 2, art. 148 § 1 w zw. z art. 153 O.p., poprzez nie doręczenie protokołu kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., który był podstawą wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wyniku kontroli, a następnie jedyną podstawą wydania niniejszej decyzji;

• art. 190 § 1 i § 2, art. 285 w zw. z art. 289 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie podatnikowi prawa uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków z powodu braku prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika podatnika o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków;

• art. 180, art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżących;

• art. 6 u.k.s. w zw. z art. 204 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) poprzez przesłuchanie świadka M. T., obcokrajowca nie władającego językiem polskim bez udziału tłumacza.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

• art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż "Kancelaria Adwokacka [...]." błędnie nie zaliczyła do przychodów w 2000 r., kwoty 500.000,00 zł zaliczki otrzymanej od S. SA – w zakresie 486.000,00 zł., tj. części zwróconej S. S.A. przez "Kancelarię Adwokacką [...]";

• naruszenie art. 22 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne uznanie, że wydatki poniesione w 2000 r. jako zapłata za usługi wykonane przez firmy Kancelaria Adwokacka adw. L. K., M. Sp. z o. o., E. S.C., F. C. Ltd. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 w/w ustawy poprzez błędne przyjęcie, że kwoty otrzymane od S. S.A., J. B., T. i inne wskazane w pkt 1 uzasadnienia decyzji (ustalenia w zakresie przychodów Kancelarii za 2000 r.) stanowiły przychody podatnika.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik podniósł, że decyzja z dnia 7 września 2006 r. z powodu nie doręczenia jej pełnomocnikowi do doręczeń nie funkcjonuje w obrocie prawnym i dlatego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. rażąco narusza prawo.

Ponadto, w przekonaniu skarżących podstawowe znaczenie w zakresie ustalania właściwości miejscowej mają przepisy Ordynacji podatkowej, natomiast powołane przez organ podatkowy rozporządzenie (a tym bardziej przytoczone Porozumienie) ma charakter jedynie techniczny i jako akt niższego rzędu nie może anulować skutków ustawy.

Kolejno pełnomocnik podnosi, iż niezgodne jest ze stanem faktycznym stwierdzenie organów, że skarżąca otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec niej. Wyjaśnia, że skarżąca w [...] Urzędzie Skarbowym W. składała wyjaśnienia w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wobec jej byłego męża – skarżącego – natomiast nigdy nie została poinformowana o tym, że postępowanie podatkowe toczy się również wobec niej.

Zdaniem pełnomocnika po dniu zawarcia umowy o ograniczenie lub wyłączenie wspólności majątkowej bądź po jej zniesieniu przez sąd małżonek podatnika odpowiadać będzie jako osoba trzecia na zasadach określonych w art. 111 § 4 O.p., tym samym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej mogło być wszczęte dopiero po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego.

Dalej pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy zakwestionował prawidłowość i rzetelność ksiąg podatkowych, a nie sporządził protokołu z badania ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że konsekwencją powyższego było uniemożliwienie skarżącym wniesienia zastrzeżeń do ustaleń w zakresie rzekomej nierzetelności ksiąg.

Zatem organy podatkowe bez zakwestionowania w trybie przewidzianym w przepisach art. 193 O.p. nie były uprawnione do zakwestionowania rzetelności i prawidłowości zadeklarowanych przez podatnika przychodów i kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji określenia wysokości zobowiązania podatkowego odmiennej niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego.

Kolejno pełnomocnik podnosi, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien wydać decyzję, a nie wynik kontroli, a zatem działaniem tym organy podatkowe naruszyły art. 24 u.k.s.

Zdaniem pełnomocnika pozbawione podstawy prawnej było również doręczanie protokołu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za pośrednictwa firmy kurierskiej "M." Sp. z o.o., gdyż powinien doręczyć go za pośrednictwem poczty, pracowników lub osób upoważnionych. Doręczenie pisma przez pocztę ma miejsce w sytuacji, gdy pismo doręcza jednostka organizacyjna (jej pracownik), która w obwiązującym porządku prawnym ma status poczty. Organ podatkowy doręcza za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Ze względu na powyższe wszelkie doręczenia, których dokonują jednostki nie będące pocztą, a świadczące niektóre usługi pocztowe należy uznać za nieskuteczne. Z przytoczonej regulacji wynika, że jeśli organ podatkowy chciałby posłużyć się takim podmiotem jako doręczycielem, to pracownik podmiotu doręczający pismo musiałby posiadać pisemne upoważnienie organu do doręczenia. Przedmiotowa firma kurierska nie posiada statusu poczty w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2003 r. Nr 130, poz. 1188 ze zm.),

Skarżący podnieśli również, że pełnomocnicy strony nie zostali prawidłowo poinformowani o terminie przesłuchania świadków, m.in. D. N., wynikiem czego było przeprowadzenie przesłuchania świadka bez udziału strony. Za takie w ich ocenie nie można uznać adnotacji pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, że wysyłano zawiadomienia o terminach przesłuchania świadków.

Ponadto w przekonaniu pełnomocnika skarżących kontrolujący bezzasadnie zakwestionowali fakt zwrócenia zaliczki przekazanej przez S. SA na zakup akcji T. S.A., gdyż fakt zwrotu potwierdzają nie tylko dokumenty źródłowe, ale również ustalenia kontroli zawarte na s. 17 protokołu kontroli prowadzonej w S. SA (nr [...]).

Kolejno pełnomocnik wskazał, iż organ odwoławczy podtrzymując wnioski organu pierwszej instancji kwestionujące faktyczne wykonywanie usług przez Kancelarię Adwokacką L.K. na rzecz "Kancelarii Adwokackiej [...]", całkowicie pominął fakt istnienia dokumentów (umów i faktur) potwierdzających ich wykonanie. Nie można zatem uznać, iż usługi te nie były faktycznie wykonywane i w konsekwencji nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 r.

Natomiast odnosząc się do nie uznania przez organy podatkowe prawdziwości świadczenia usług przez E. na rzecz "Kancelarii [...]" w związku z udziałem kancelarii w projekcie dotyczącym spółki C. sp. z o.o., pełnomocnik podniósł, że podstawą stanowiska Naczelnika były zeznania M. M. (wspólnika E.) – osoby, u której toczy się postępowanie prokuratorskie z faktu, iż zestawienia kosztów do faktur nie zostały podpisane przez przedstawiciela E.

W ocenie pełnomocnika dopiero udowodnienie ponad wszelką wątpliwość, że faktura dokumentuje prace, które faktycznie nie zostały wykonane mógłby dawać podstawę do kwestionowania zasadności zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych takiej faktury.

W zakresie usługi wykonanej na rzecz A. Sp. z o.o. zdaniem pełnomocnika została wystawiona faktura na kwotę 20.000 zł, nie jak uznały organy podatkowe na kwotę 30.000 zł, gdyż tylko ta została zaksięgowana, co wyjaśnia oświadczenie firmy A. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podziela.

Skarżąca postawiła szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego i materialnego. Przy czym jeden z zrzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. Dotyczył on zaliczenia do przychodu kwoty 10.000 zł wynikającej z różnicy dwóch faktur o numerach 3/U/2000 z dnia 5 stycznia 2000 r. na kwotę 30.000 netto i 20.000 wystawionych przez Kancelarię [...] s.c. o tym samym numerze na ten sam podmiot a różniących się tylko kwotami.

Zdaniem Sądu, odnośnie zaniżenia przychodu, związanego z wystawieniem tych faktur należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych nie jest zasadne. Fakt wystawienia dwóch faktur o tej samej treści a różniących się kwotami niewątpliwie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do powyższego aktu, wywołuje negatywne skutki w zakresie tego podatku. Podatek od towarów i usług jest daniną niezwykle sformalizowaną i ściśle związaną z prawidłowym obiegiem dokumentów. Tych rygorystycznych reguł nie można wprost zastosować na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem w zakresie tego podatku przede wszystkim istotny jest rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Dlatego też obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 oraz 187§1 Ordynacji podatkowej było ustalenie, czy istotnie podatnik uzyskał dwukrotnie przychód z tytułu sprzedaży, stwierdzonej spornymi fakturami. Twierdzenia podatnika, dotyczące pomyłkowego wystawienia jednej z faktur, wymagały zweryfikowania, chociażby poprzez ustalenia odnoszące się do drugiej strony transakcji. Zwłaszcza, że dwie faktury były wystawione na rzecz tego samego kontrahenta. Podnoszony przez organ podatkowy, brak korekty podatnika, nie może mieć, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, decydującego znaczenia. Podatnik zaś konsekwencje z tytułu dwóch identycznych faktur może niewątpliwie ponieść na płaszczyźnie podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi.

Przechodząc do uzasadnienia takiego stanowiska jako pierwszy należało rozpoznać zarzut naruszenia art. 18a O.p dotyczący właściwości miejscowej organu podatkowego ze względu na daleko idące konsekwencje jakie niesie za sobą naruszenie tego przepisu.

Z art. 18a wynika, że w przypadku, gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu należy zgodzić się z organem podatkowym, że nie wpływa na zmianą właściwości miejscowej w niniejszej sprawie, zmiana miejsca zamieszkania skarżącej, która nastąpiła po 31 grudnia roku podatkowego, a dotycząca zeznania rocznego za 2000 r., ponieważ J.S. nie zmienił miejsca zamieszkania, a przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 roku w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. z 1999 r. Nr 110, poz. 1277) regulują kwestie właściwości miejscowej. Zgodnie z § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym.

Należy także podkreślić, iż co do zasady małżonkowie są odrębnymi podmiotami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z treści art. 133 § 3 o.p. wynika, że w przypadku, gdy są oni wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, czyli art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., stają się jedną stroną postępowania. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. W stosunku do jednej strony postępowania podatkowego, a taką są małżonkowie wspólnie rozliczający się, nie może być dwóch właściwych organów podatkowych w zakresie tego samego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, skoro skarżący byli uprawnieni do wspólnego rozliczenia i skorzystali z tego składając wspólne zeznanie podatkowe do [...] Urzędu Skarbowego W., ponadto na dzień wydania zaskarżonej decyzji właściwym miejscowo dla J. S. jest ( po reorganizacji) [...] Urząd Skarbowy W., który w wyniku reorganizacji przejął część kompetencji [...] Urzędu Skarbowego W., to w takiej sytuacji bez znaczenia jest orzeczenie o rozwodzie małżonków w 2004 r. i zmiana miejsca zamieszkania przez B. N. Nadal właściwy jest organ, do którego wpłynęło wspólne zeznanie przy nie zmienionej właściwości miejscowej dla J.S.

Przedstawiając zarzut naruszenia art. 70 O.p. Skarżąca nie uzasadniła w skardze tego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. Nie mniej jednak Sąd, zauważa, że zarzut ten jest chybiony. W stosunku do zobowiązania podatkowego za 2000 r. zastosowano w dniu 10 listopada 2006 r. środek egzekucyjny polegający na zajęciu rachunku bankowego i wyegzekwowaniu kwoty 25.260,67 zł. Powyższe spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2000 r. Zatem zarzut ten jest chybiony.

Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 3 O.p., ze względu na utrzymanie w mocy decyzji, która nie zaistniała w obrocie prawnym z powodu jej nie doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu jako pełnomocnik do doręczeń. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi B.N. ustanowionemu do doręczeń w dniu 16 października 2006 r. Z kolei J.S. nie stawia takiego zarzutu, niemniej jednak z akt sprawy wynika, że jemu też doręczono decyzję organu I Instancji. Zatem decyzja ta została w sposób prawidłowy wprowadzona do obrotu i wywołała określone w niej skutki prawne w stosunku do adresatów tejże decyzji.

Nie został w niniejszej sprawie naruszony także art. 111 O.p., poprzez wydanie wspólnej decyzji na małżonków B.N. oraz J.S. Zgodnie z art. 92 § 3. O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. W rozpoznawanej sytuacji tym odrębnym przepisem był art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f dający prawo do wspólnego opodatkowania małżonków, z czego skarżący skorzystali. Tak jak już wcześniej wskazano, z art. 133 § 3 o.p. wynika, że w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., stają się oni jedną stroną postępowania. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. W tej sytuacji rozwód w 2004 r. nie wpływał także na zakres odpowiedzialności solidarnej. Warto też zauważyć, iż art. 111 znajduje się w rozdziale 15 O.p zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Były małżonek, który wspólnie rozliczył się z współmałżonkiem w trakcie trwania małżeństwa nie jest osobą trzecią, ale jest stroną tego postępowania (i podatnikiem), które dotyczy wspólnego podatku wynikającego ze wspólnego rozliczenia podatkowego, za który solidarnie odpowiada ze współmałżonkiem. Zatem w takiej sytuacji chybiony jest zarzut naruszenia art. 111 O. p

Nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 4, § 5, § 6, § 7 i § 8 O.p., poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych prowadzonych przez "Kancelarię Adwokacką [...]" s.c. ze względu na brak doręczenia pełnomocnikowi Janusza Szymańskiego protokół z badania ksiąg.

Stosownie do art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stronie przysługuje prawo odniesienia się do tego protokołu, może ona kwestionować zasadność podważenia mocy dowodowej księgi rachunkowej, część bądź całość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, przedstawić dowody, pozwalające ustalić w sposób prawidłowy podstawę opodatkowania. Istotne jest zatem, aby strona mogła na etapie poprzedzającym wydanie decyzji i określenie podstawy opodatkowania poznać stanowisko organów podatkowych, co do wiarygodności dowodu z ksiąg rachunkowych

Urząd Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzonej kontroli w firmie "Kancelaria Adwokacka [...] s.c., sporządził protokół kontroli z dnia 19 maja 2005 r, w którym zawarte zostały ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż w/w protokół skutecznie doręczony został w dniu 8 lipca 2005 r. i stanowi dowód w sprawie.

Ponadto Strona zapoznawana była z treścią protokołu, gdyż w toku postępowania pełnomocnicy Kancelarii przeglądali akta sprawy zgodnie z protokółami sporządzonymi na okoliczność ich udostępnienia, jak również stronie wydano odpisy z akt kontroli, w tym również protokół kontroli z dnia 19 maja 2005 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów zawierała uchybienia, jednak dane wynikające z tych ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły organom na określenie podstawy opodatkowania.

Nie może stanowić podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji fakt niewydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do załatwienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i drugiej wydane zostały przez organy podatkowe uprawnione do wydania decyzji. Zatem ten zarzut jest bez znaczenia.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 144, 145 § 1 i § 2, art. 148 § 1 w zw. z art. 153 O.p., poprzez nie doręczenie protokołu kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., który był podstawą wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wyniku kontroli, a następnie jedyną podstawą wydania niniejszej decyzji.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje przebieg prowadzonego postępowania kontrolnego za lata 2000-2001 do dnia 18 października 2004 r. w którym Kancelarię reprezentowali pełnomocnicy działający w kraju. Natomiast w dalszej części postępowania dowodowego od powyższej daty Kancelaria wyznaczyła pełnomocnika z adresem do doręczeń w USA p. K. O. jednocześnie odwołując dotychczasowych pełnomocników. Powyższe działania spowodowały trudności w doręczaniu korespondencji poprzez jej nie odbieranie lub odbieranie ze znacznym opóźnieniem przez ustanowionego pełnomocnika. Następnie z dniem 5 maja 2005 r. Kancelaria ponownie wyznaczyła innego pełnomocnika p. M. K. , również z adresem do doręczeń w USA, odwołując poprzedniego pełnomocnika.

Ustalenia kontroli dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia 19 maja 2005 r., który został wysłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 19 maja 2005 r. na wskazany przez Kancelarią adres do doręczeń w USA pełnomocnika p. M. K.

Skoro pod wskazany adres do doręczeń protokół kontroli nie został skutecznie doręczony, w dniu 10 czerwca 2005 r. został ponownie wysłany do pełnomocnika w USA p. M. K. za pośrednictwem firmy kurierskiej M., a powyższa przesyłka w dniu 21 lipca 2005 r. została zwrócona na adres Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z adnotacją, że w dniu 8 lipca 2005 r. adresat odmówił przyjęcia tej przesyłki. Z tego względu słusznie uznano, że protokół kontroli z dnia 19 maja 2005 r. został skutecznie doręczony z dniem 8 lipca 2005 r.

W myśl art. 291 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 .09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 Nr 8, poz. 65) umożliwiono pełnomocnikowi strony w terminie 14 dni od doręczenia protokołu przedstawienie zastrzeżeń lub złożenie wyjaśnień, jeżeli kontrolowany nie zgadzał się z ustaleniami protokołu. Pełnomocnik strony nie skorzystał z tej formy.

Jako dowód w sprawie wyjaśnienia próby doręczenia w/w przesyłki, przyjęto pismo firmy kurierskiej M. sp. z o.o. z dnia 18 lipca 2005 r. wystosowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym szczegółowo opisano sposób doręczenia i odmowy przyjęcia tej przesyłki. Pełnomocnik Kancelarii p. M. K. w pismach z dnia 20 października 2005 r. i 27 października 2005 r. próbowała przedstawić inny przebieg doręczenia i przyczyny nie odebrania przesyłki (protokołu kontroli), lecz wyjaśnienia te nie odpowiadały stanowi faktycznemu sprawy, który miał miejsce. Pełnomocnik Kancelarii p. M. J. przedstawiła jako powód nie odebrania przesyłki wyjaśnienie ("nie pojechałm na lotnisko po odbiór przesyłki, bo nie mogłam ustalić, od kogo pochodzi przesyłka, a mogła to być np. próbka reklamowa nie zamówionych kosmetyków") które nie było zgodne z wyjaśnieniami amerykańskiej firmy kurierskiej C. i polskiej firmy kurierskiej M. wg których to p. M. K. sama zaproponowała odbiór przesyłki w dniu 8 lipca 2005 r. (dowodem jest rozmowa nagrana na automatycznej sekretarce i protokół sporządzony przez pracownika C.). Jednak po uzyskaniu informacji o nadawcy przesyłki odmówiła jej przyjęcia, wskazała również – "czy jest możliwe, aby firma kurierska opisała przyczynę nie doręczenia jako "brak możliwości doręczenia" zamiast "odmowa przyjęcia przez adresata".

Ponadto pisma kierowane były także na adres Kancelarii. Działania Kancelarii ustanawiającej pełnomocnika w sprawie z adresem do doręczeń w USA prowadziły do utrudnień w prowadzonym postępowaniu, za co, w ocenie Sądu, organ nie może odpowiadać.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast celowe działania Kancelarii poprzez brak odbioru wysyłanej korespondencji lub odbieranie ze znacznym opóźnieniem przez ustanowionego pełnomocnika, doprowadziły do skorzystania z usług polskiej firmy kurierskiej M., za pośrednictwem której został doręczony protokół kontroli.

Podobnie należy ocenić zarzut, dotyczący zasady prawidłowego doręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem poczty.

Art. 144 O.p. stanowi, iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, a zgodnie z art. 145 wyżej cytowanej ustawy, pisma doręcza się Stronie, a gdy Strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z kolei, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo wraca do nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacja włącza się do akt sprawy ( art. 153 ustawy Ordynacja podatkowa).

Skoro ustanowiony w sprawie pełnomocnik w USA p. M. K. odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej m.in. protokół kontroli z dnia 19 maja 2005 r. a materiał dowodowy wskazuje, iż dołożono wszelkich staranności w doręczeniu przedmiotowej przesyłki, zatem zgodnie z art. 153 §2 ustawy Ordynacja podatkowa wywołało ten sam skutek, co jej doręczenie.

Podobnie nie można zgodzić się z zarzutem, że pisma doręcza się za pośrednictwem poczty, a w tym przypadku protokół kontroli powinien zostać doręczony za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione. Odnośnie doręczenia ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli z dnia 19 maja 2005 r. należy wyjaśnić, iż ustawodawca w art. 290 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wskazał sposobu doręczenia protokołu, tylko kwestię samego problemu doręczenia. Wskazując, iż protokół winien być sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach a jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Zatem organ podatkowy dokonał doręczenia protokołu zgodnie z wymogami ustawodawcy.

Ponadto należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 144 O.p wskazuje, że jednym z podmiotów uprawnionych do doręczenia pism jest poczta. Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) reguluje działalność pocztową, rozumianą jako rodzaj działalności gospodarczej (art. 1), jaką wykonuje albo operator uprawniony albo operator publiczny obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych (art. 3 pkt. 11 i 12 oraz art. 46 ust.1 cyt. ustawy), którym jest Poczta Polska (art. 46 ust. 2 prawa pocztowego). W przepisie art. 144 O.p. stanowi się tylko o poczcie bez bliższego określenia, a wobec tego nie ma podstaw do uznania, że ma to być wyłącznie operator publiczny usług pocztowych tak jak jest to wprost uregulowane w art. 12 § 6 pkt 2 odnośnie zachowania terminu. Zatem firma kurierska M. była podmiotem uprawnionym do świadczenia usług pocztowych w określonym zakresie, a tym samym do doręczenia protokołu kontroli, którego pełnomocnik skarżącego odmówił odbioru.

W ocenie Sądu nie został naruszony art. 190 § 1 i § 2, art. 285 w zw. z art. 289 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie podatnikowi prawa uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków, z powodu braku prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika podatnika o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków;

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno Kancelaria Adwokacka "[...]" jak i pełnomocnik Strony na każdym etapie byli zawiadamiani o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, czego dowodem są:

1) zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana M. T. z dnia 22 stycznia 2004 r, które otrzymał w dniu 23 stycznia 2004 r., natomiast w dniu 27 stycznia 2004 r. dokonano przesłuchania w/w świadka w obecności pełnomocnika strony (K- od 775 do 781).

2) w sprawie przesłuchania świadka Pana L. K., który kilkakrotnie był przesłuchiwany tj.:

- zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L. K. z dnia 30 czerwca 2004 r, które otrzymał w dniu 30 czerwca 2004 r, natomiast w dniu 1 lipca 2004 r, dokonano przesłuchania w/w świadka w obecności pełnomocnika strony (Karta od 806 do 819),

* ponowne zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L. K. z dnia 27 października 2004 r, zawiadomiono Kancelarię w dniu 10 listopada 2004 r, oraz pełnomocnika strony (K-886), natomiast w dniu 15 listopada 2004 r. nie dokonano przesłuchania w/w świadka,

* ponowne zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L. K. z dnia 15 listopada 2004 r, natomiast w dniu 25 listopada 2004 r, dokonano przesłuchania w/w świadka w obecności strony (K-936).

3) w sprawie przesłuchania świadka Pani D. N., która kilkakrotnie była przesłuchiwana tj.: zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pani D. N. z dnia 20 grudnia 2004 r. natomiast w dniu 29 grudnia 2004 r. dokonano przesłuchania w/w świadka bez obecności pełnomocnika strony (K-960), (K-941,942,942a).

4) w sprawie przesłuchania świadka Pana L. D., który kilkakrotnie

był przesłuchiwany tj.:

- zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L. D. z dnia 1 lutego 2005 r., (K-977 - 978), następne zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L. D. z dnia 1 lutego 2005 r, (K 979a-980),(K-990) pismo kierowane do Kancelarii w związku z nie odbieraniem korespondencji przez pełnomocnika.

- następne zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L. D. z dnia 17 marca 2005 r, z który zapoznał się z treścią w dniu 21 marca .2005 r, natomiast w dniu 11 kwietnia 2005 r. dokonano przesłuchania w/w świadka bez obecności pełnomocnika strony. Pełnomocnik strony powiadomiony został o w/w przesłuchaniu świadka (K-1017 i K-1018b), protokół (K-1036), zmiana pełnomocnika ustanowionego również w USA(K-1029).oraz trudności z tym związane (K1003 -1008),

5) wezwania od osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w dniach 9 i 10 sierpnia 2005 r.

- wezwania w sprawie przesłuchania świadków w dniach 9 i 10 sierpnia 2005 r, (K-od 2481 do 2488) dokonano przesłuchania wezwanych świadków w obecności strony Pana J. S. i Pana A. D., których kserokopie protokołów otrzymali w dniu 10 sierpnia 2005 r.

- następne zawiadomienia o przesłuchaniu świadków z dnia 18 sierpnia 2005 r. (K-2550) i ponowne pismo o wyznaczeniu innego terminu (K 2553,2554),

Mając powyższe na uwadze oraz trudności w zakresie doręczania korespondencji, nie można mówić o uniemożliwieniu podatnikowi prawa uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków, skoro nie były odbierane zawiadomienia pełnomocnika podatnika o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.

Ponadto należy zauważyć, iż wszystkie wnioski o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, są powtórzeniem wcześniej składanych przez Kancelarię wniosków. W toku kontroli Strona brała udział w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, zatem brak było podstaw do przeprowadzenia ponownego dowodu, który był przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozpatrzony i o sposobie załatwienia strona była informowana. Przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w zakresie prowadzenia dokumentacji rachunkowo - księgowej nie może być dowodem w sprawie, gdyż podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, nie zaś zeznania osób odpowiedzialnych za prowadzenie dokumentacji rachunkowo - księgowej. Nie można przyjąć, jako dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność prowadzenia dokumentacji księgowej, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych. Nawet, jeśli nie uznano ksiąg rachunkowych podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, to nie ma żadnych przeszkód, by stanowiły one dowód na zaistnienie okoliczności, które powinny być odnotowane w tych księgach. Jeżeli takich zdarzeń nie odnotowano w księgach, to nie jest dopuszczalne prowadzenie na tę okoliczności dowodów pośrednich z zeznań świadków.

Następny zarzut dotyczący nie uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika, tym samym naruszający przepisy art. 180, 188 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. także jest bezzasadny. Art. 122 O.p. zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienie sprawy. Przy czym jako dowód organy podatkowe powinny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p). Natomiast przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do powyższego żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż aby uwzględnić pozytywne rozpatrzenie wniosku, to musi on zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Zatem skoro do złożonego w dniu 23 lutego 2006 r. wniosku nie załączono żadnych dowodów, które miałyby wpływ na sprawę i uwzględnienie wniosku, brak było podstaw do jego uwzględnienia.

Z akt sprawy wynika, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i organ pierwszej instancji przeprowadzili szczegółowe postępowanie kontrolne oraz wyjaśniające z zachowaniem wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej zasad, o czym może świadczyć znajdujące się dowody z dokumentów, wyjaśnienia i dowody uzyskane od stron, protokoły przesłuchań świadków, dowody uzyskane z urzędów skarbowych i innych urzędów, dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej w innych postępowaniach. Ponadto należy podkreślić, iż na każdym etapie postępowania strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i uczestniczyła w przeprowadzonych czynnościach kontrolnych. Ustanowieni Pełnomocnicy stron byli informowani o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów, nawet w związku z występującymi trudnościami doręczenia korespondencji pełnomocnikom w USA, zawiadomienia o miejscu i terminie Przeprowadzenia dowodów były również kierowane na adres Kancelarii. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej dokonał przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jak również umożliwił wspólnikom kancelarii złożenia takich zeznań w dniu 28 października 2004 r. i w dniu 7 września 2005 r.

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał zgromadzone materiały dowodowe w ramach kontroli podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron i świadków, oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów dot. wykonania usług. Wskazał w uzasadnieniu, iż w toku kontroli Strona brała udział w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, z tego względu brak ponownego przeprowadzenia dowodu, który był przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozpatrzony i sposobie załatwienia strona była poinformowana.

Natomiast w aktach sprawy znajdują się dowody z dokumentów, wyjaśnienia, protokoły przesłuchania świadków oraz stron, dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniu podatkowym, które urząd uznał za wystarczające. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej przedstawił stan faktyczny a organ pierwszej instancji ocenił zebrany materiał dowodowy a w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Jednocześnie należy zauważyć, iż ocena organu pierwszej instancji w sprawie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność prowadzenia dokumentacji rachunkowo - księgowej w firmie "maklerskiej" nie dały efektu, gdyż nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Nawet, jeśli nie uznano ksiąg podatkowych podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, to nie ma żadnych przeszkód, by stanowiły one dowód na zaistnienie okoliczności, które powinny być odnotowane. Wręcz uznać należy, iż jeżeli takich zdarzeń nie odnotowano w księgach, to nie jest dopuszczalne prowadzenie na tę okoliczności dowodów pośrednich z zeznań świadków.

W ocenie Sądu nie naruszono art. 6 u.k.s. w zw. z art. 204 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) poprzez przesłuchanie świadka M. T., obcokrajowca, nie władającego językiem polskim bez udziału tłumacza. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urząd Kontroli Skarbowej w W. wezwał w charakterze świadka M. T. W dniu 27 stycznia 2004 r. dokonano przesłuchania świadka w obecności pełnomocnika strony a na tę okoliczność sporządzono protokół przesłuchania. W protokole tym zaznaczono, iż przesłuchiwany Pan M. T. wyraża zgodę na przesłuchanie bez obecności tłumacza, ponieważ zna język polski. Ponadto treść odpowiedzi świadka koresponduje z zadawanymi pytaniami, co wskazuje jednoznacznie, iż świadek był świadomy treści swoich wypowiedzi i pytań.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż "Kancelaria Adwokacka [...]." nie zaliczyła do przychodów w 2000 r., kwoty 500.000,00 zł zaliczki otrzymanej od S. SA.

Zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Bezsporne jest w sprawie, iż w 2000 roku "Kancelaria Adwokacka [...]" w dniu 28 sierpnia 2000 r. wystawiła fakturę pro forma nr 85/U/2000 dla Domu Maklerskiego l. SA tytułem zaliczki na zakup akcji T. S.A. na kwotę 500.000 zł. W dniu 29 sierpnia 2000 r. Dom Maklerski dokonał przelewu kwoty 500.000 zł. wynikającej z faktury pro forma nr 85/U/2000 na rachunek bankowy Kancelarii, tytułem przelewu "zaliczka na zakup akcji" (polecenie przelewu z dnia 29.08.2000 r. dokonanego przez Dom Maklerski).

Biorąc pod uwagę zarówno treść wyjaśnień Kancelarii jak i pism Domu Maklerskiego składanych w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że wypłata kwoty 500.000 zł. została przez Kancelarię rozliczona poprzez wpłatę gotówkową dokonaną przez mec. S. pod koniec 2000 r. Jednak analiza dokumentów źródłowych firmy Domu Maklerskiego wskazuje, że wypłata kwoty 500.000 zł. nie została zaewidencjonowana na koncie rozrachunkowym z Kancelarią. W okresie od sierpnia do końca roku 2000 kwota ta nie została zwrócona przez Kancelarię mec. S. ani do kasy Domu Maklerskiego l. ani na jej rachunek bankowy.

Jednocześnie z wyjaśnień Domu Maklerskiego w zakresie braku rozliczenia przez Kancelarię zaliczki w kwocie 500.000 zł. wynika, iż wpłata gotówkowa w kwocie 486.000,00 zł. dokonana przez mec. S. tytułem zaliczki została wymieniona w kontekście operacji pieniężnych związanych z zapłatą przez Dom Maklerski należności wynikającej z faktury F. Ltd nr 51/08/01 z dnia 2 sierpnia 2001 r.

Dokumenty potwierdzające fakt w/w operacji tj. zestawienie sposobu zapłaty za faktury F., wyciąg bankowy nr 115 z dnia 15 czerwca 2001 r., dowód KW 7B/01 z 15 czerwca 2001 r., i dowód KP 12B/01 z dnia 3 sierpnia 2001 r. dowodzą, że wszystkie operacje tj. "zwrot zaliczki" do banku, zapłata za fakturę na rachunek inwestycyjny i wypłata gotówki z tego rachunku były dokonane w dniu 3 sierpnia 2001 r., ponieważ bezpośrednio przed zapłatą za fakturą F. Ltd nr 51/08/01 z dnia 2 sierpnia 2001 r. Pan S. dokonał w banku wpłaty gotówki tytułem "zwrot zaliczki" w kwocie 486.000,00 zł. tj. w kwocie identycznej jak należność z faktury F., a bezpośrednio po zapłacie za fakturę dokonaną przez Dom Maklerski na rachunek inwestycyjny [...] należący do F. (i prowadzony przez ten Dom Maklerski ). Pan M. T. wypłacił z tego rachunku kwotę 486.000,00 zł.

Tak zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zwrot zaliczki dokonany przez Pana J. S. w dniu 3 sierpnia 2001 r. nie był zwrotem zaliczki dokonanej w dniu 29 sierpnia 2000 r. przez Dom Maklerski na rachunek bankowy "Kancelarii Adwokackiej [...]" s. c. (w/w faktura pro forma nr 85/U/2000), lecz zwrotem zaliczki pobranej przez Pana J. S. z rachunku bankowego spółki Domu Maklerskiego S. S.A. w Warszawie w dniu 16 czerwca 2001 r.

Sąd nie podziela także zarzutu skarżących odnośnie naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne uznanie, że wydatki poniesione w 2000 r. jako zapłata za usługi wykonane przez firmy Kancelaria Adwokacka adw. L. K., M. Sp. z o. o., E. S.C., F. Ltd. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f ustawodawca wskazał, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić taki związek przyczynowy, że winien być faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym źródłem przychodów obciąża podatnika wskutek czego nie wystarczy wskazanie samego faktu ich poniesienia przez posiadanie faktur i rachunków, lecz należy wskazać usługi faktycznie wykonane w celu poniesienia tych wydatków.

Kancelaria Adwokacka L. K. w 2000 r. wystawiła na rzecz Kancelarii Adwokackiej [...] faktury VAT tj.:

* Nr 2/2000 z dnia 04.01.2000 na kwotę 187.200,00 zł... netto,

* Nr 7/2000 z dnia 31.01.2000 na kwotę 181.253,00 zł. netto,

* Nr 9/2000 z dnia 23.02.2000 na kwotę 59.176,00 zł. netto,

* Nr 18/2000 z dnia 30.03.2000 na kwotę 220.000,00 zł. netto,

* Nr 30/2000 z dnia 30.05.2000 na kwotę 165.000,00 zł. netto,

* Nr 78/2000 z dnia 31.08.2000 na kwotę 416.000,00 zł. netto,

* Nr 66/2000 z dnia 12.09.2000 na kwotę 27.000,00 zł. netto.

Wystawione faktury Nr 2/2000, 7/2000, 9/2000, 18/2000, 30/2000, 78/2000 przez Kancelarię adw. L. K. dotyczyły usług wynikających z umowy z dnia 7 maja 1999 r, zawartej pomiędzy Kancelarią Adwokacką [...]. a D. Sp. z o.o. na podstawie której Kancelaria miała wykonać czynności prawne i faktyczne zmierzające do spowodowania wyprowadzenia się najemców i lokatorów budynku przy ul. [...] w W., za wynagrodzeniem wypłaconym przez D. w formie ryczałtu zależnego od powierzchni lokali, z których wykwaterowano lokatorów.

Natomiast z ustaleń wynika, że faktura VAT Nr 18/2000 dotyczyła także przygotowania opinii prawnych dla P. P. H., S. A. B. C., Z. P. w L., A. F., a faktura VAT Nr 78/2000 dotyczyła poza usługą kontraktu z D., przygotowania opinii prawnych dla P.P. H.

W związku z powyższym w wyniku analizy zebranego materiału, tj. umowy z dnia 7 maja 1999 r, zawartej pomiędzy Kancelarią Adwokacką [...] a "D. Sp. z o.o., faktura VAT wystawionych przez Kancelarię adw. L. K. w 2000 r., informacji i dowodów zebranych w innych postępowaniach kontrolnych, umowy z dnia 16 czerwca 2000 r, zawartej pomiędzy Kancelarią, spółką W. a Domem Maklerskim l. S.A, zeznań świadków oraz wyjaśnień Kancelarii Adwokackiej [...]. ustalono, że faktury VAT wystawione przez Kancelarię adw. L. K. na rzecz Kancelarii Adwokackiej [...]. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kancelaria nie przedstawiła dowodów świadczących o wykonaniu przez L. K. w/w usług, a w odniesieniu do usług świadczonych przez Kancelarię dla S. S.A. wspólnicy Kancelarii stwierdzili, że przy wykonywaniu tych usług nie korzystali z pomocy innych osób (podwykonawców).

Ponadto z przesłuchania L. K. z dnia 1 lipca 2004 r. wynika między innymi, że nie kojarzy mu się z niczym podmiot Dom Maklerski I. S.A. a na pytanie z czym kojarzy się mu nazwa NASDAQ stwierdza, że "z niczym ale nie wykluczone, że nie miałem do czynienia z takim podmiotem, który jak domniemywam nosił taką nazwę". Skarżący twierdzą, że mecenas L. K. przygotowywał projekty odwołań w sprawie podatku akcyzowego, podatku VAT dla U., a mecenas L. K. zeznaje, że nie zajmował się sprawami podatkowymi. Dalsze przesłuchania L. K. dowodzą, że nie brał on udziału we wskazanych przez skarżących projektach. Mecenas L. K. nie pamięta czego konkretnie dotyczyły faktury wystawiane na znaczne kwoty, nie pamięta podmiotów, poza D. Sp. z o.o., na których dotyczyły opinie prawne, pomimo że w niektórych przypadkach trudno nie zapamiętać nazwy podmiotu, który chce być notowany na giełdzie amerykańskiej.

Wobec powyższego zasadnie nie uznano jako kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie 634.722,00 zł. dotyczących zakupu usług od Kancelarii Adwokackiej adw. L. K.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że wystawione przez firmę M. spółka z o.o. faktury dotyczące wykonania usług przez tę firmę, nie zostały faktycznie dokonane. Firma M. spółka z o.o. nie figurowała i nie figuruje w ewidencji podatników, nie posiada numeru identyfikacji podatkowej i nie zarejestrowała się jako podatnik ani w Urzędzie właściwym dla siedziby, ani gdzie miała prowadzić działalność gospodarczą, jak i rzekomego miejsca wykonywania działalności. Dowodem na to są nadesłane informacje tj.:

- pismo z dnia [...].12.2002 r. Nr [...] Urzędu Skarbowego w G.,

- pismo z dnia [...].10.2002 r. Nr [...] Urzędu Skarbowego W.,

* pismo z dnia [...].09.2003 r. Nr [...] Urzędu Skarbowego W.,

* informacji uzyskanych z Centralnej Informacji KRS w dniu 04.10.2005 r, że spółka M. nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowniczym.

Sąd nie podziela zarzutu skarżących odnośnie zarzutu dotyczącego nie uznania za koszty uzyskania przychodów zakupu usług od P.P.U.H. E. s.c. M. B., M. M., udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Kancelarii Adwokackiej [...] tj.:

* Nr 4/W8/2000 z dnia 05.08.2000 na kwotę 183.000,00 zł. netto,

* Nr 7/W8/2000 z dnia 18.08.2000 na kwotę 146.000,00 zł. netto,

* Nr 10/W8/2000 z dnia 25.08.2000 na kwotę 68.320,00 zł. netto,

W toku kontroli organy podatkowe ustaliły, że Kancelaria Adwokacka nie przedstawiła dowodów świadczących o wykonaniu usług a przede wszystkim dokumentów, których sporządzenia przez spółkę E. wynikał z kontraktu zawartego w dniu 10 października 2000 r, oraz nie przedstawiła także kopii dokumentów przygotowanych przez spółkę E. jak i szczegółowego spisu dokumentów przekazanych przez E. do Kancelarii. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe stwierdziły, że spółka E. s.c nie wykonała usług na rzecz Kancelarii, co w konsekwencji skutkuje niemożnością uznania wydatków poniesionych przez Kancelarią zgodnie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Ponieważ faktury VAT wystawione przez P.P.U.H. E. s.c. M. B., M. M. nie dokumentują wykonania usług na rzecz Kancelarii, rzetelnym dowodem stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczych, z tego wzglądu nie uznano jako koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków.

Podobnie należy ocenić zarzut nie uznania jako koszty uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez Kancelarię na rzecz firmy zagranicznej F. Ltd wg wystawionej faktury Nr 73/12/00 z dnia 15 grudnia 2000 na kwotę 183.941,60 zł, tytułem realizacji umowy z dnia 25 sierpnia 1999 r. za porady prawne i konsultacyjne w sprawie T. W., oraz wystawionej faktury Nr 43/10/00 z dnia 16 października 2000 r. na kwotę 29.662,93 zł, tytułem doradztwa prawnego w sprawie wykonania projektu D. i Z. zgodnie z umową z dnia 7 marca 2000 r. (w związku z umową pomiędzy Kancelarią a I. S.A.R.L).

Płatność tych faktur Kancelaria dokonała na rachunek inwestycyjny F. nr 13429 prowadzony w Domu Maklerskim S. S.A. w W. Natomiast na podstawie zeznań M. T. ustalono, że Kancelaria wpłaciła środki pieniężne tytułem zapłaty za faktury wystawione przez F., na rachunek inwestycyjny F. Natomiast świadek zeznał, że nie otrzymał wpłaconych pieniędzy przez Kancelarię, otrzymał tylko pieniądze w Domu Maklerskim, całość wypłaconej w kasie Domu Maklerskiego kwoty przekazywał p. S. a p. S. przekazał mu jakiś procent od F. Na podstawie zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów dotyczących okoliczności wykonania usług przez firmę F. tj. zeznań świadków i strony oraz wyjaśnień Kancelarii Adwokackiej jak i innych dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego prawidłowo organy ustaliły, że zafakturowane przez tę firmę usługi faktycznie nie zostały wykonane. Przede wszystkim Kancelaria nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie wykonania usług przez F. Ltd.

Zatem uwzględniając powyższe nie można uznać w/w faktur, że są one dowodem tego, co zostało w nich przedstawione, w konsekwencji czego faktury te nie dokumentują wykonania usług przez firmę F. na rzecz Kancelarii i tym samym wydatki udokumentowane w/w fakturami na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 z póź. zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a.