Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 45/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 565/06 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200,00 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 565/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w toku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "B.", prowadzonej przez skarżącą wspólnie z T. P., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania.

Na tej podstawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w dniu 18 sierpnia 2005 r. wydał decyzję określającą I. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, lipiec i październik 2002 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 stycznia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zweryfikował dokumentację prowadzoną przez spółkę "B.", przeprowadził kontrole krzyżowe bądź podjął działania zmierzające do przeprowadzenia takich kontroli przez inne organy podatkowe właściwe ze względu na siedzibę kontrahentów spółki, przesłuchał świadków i strony oraz zbadał okoliczności dotyczące zleceń wykonywanych przez spółkę.

Powyższe ustalenia wykazały, że faktury wystawione w 2002 r. na rzecz spółki cywilnej "B." przez Z. U. – H. P. P. (jedna faktura) oraz firmę T. Ś. G. K. (siedem faktur) nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że sama okoliczność wystawienia faktur i uiszczenia stwierdzonych nimi należności nie uprawnia podatnika – w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero faktyczne wykonanie usługi daje podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na tenże cel.

Jednocześnie organ zauważył, że w przypadku gdy podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi fakturami, to ciężar dowodu poniesienia spornych wydatków spoczywał właśnie na podatniku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się również z zarzutem odwołania dotyczącym bezpodstawnego określenia w zaskarżonej decyzji wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ drugiej instancji wskazał, że bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku (po upływie 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie (i w prawidłowej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy.

Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącej o naruszeniu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), organ odwoławczy podniósł, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji, dotyczyły przychodów, zakupów oraz kosztów i dawały podstawę do uznania prowadzonej przez spółkę księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W skardze do sądu administracyjnego I. P. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wywodziła, że art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków, nawet wówczas gdy wydatki te zostały nieprawidłowo udokumentowane (zafakturowane) przez wykonawcę, działającego na zlecenie podatnika podczas prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżąca uznała ponadto za nieuzasadniony zarzut nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych z powodu niezaewidencjonowania zdarzeń, które w opinii organów podatkowych nie miały miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przytaczając brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powołując się na poglądy prezentowane w judykaturze i piśmiennictwie, wskazał, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem udowodni, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Sąd stwierdził, że w decyzjach organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie nie podano, iż wydatki na sporne usługi (roboty remontowo – montażowe, wymiana stolarki okiennej, prace budowlane, roboty rozbiórkowe, transport materiałów) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Uznano natomiast, jak najbardziej zasadnie, że usługi takie muszą być wykonane i muszą powodować, względnie obiektywnie umożliwiać, osiągnięcie przychodu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedłożone przez stronę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym niedopuszczalne było odliczenie kosztów związanych z kwestionowanymi usługami. Skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie przedstawiła dowodów pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskanych przychodów.

Skład orzekający wskazał, że w sytuacji gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to będzie on obowiązany do wykazania wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu, jak też wykonanie usługi. Do organów podatkowych należy zaś ocena tychże dowodów.

W końcowej części rozważań Sąd wskazał, że organ odwoławczy zebrał obszerny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej analizy i oceny w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

W skardze kasacyjnej I. P. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiającej się w bezzasadnym zakwestionowaniu dowodów poniesienia wydatków w celu osiągnięcia dochodu, pominięciu istotnych i mających wpływ na wynik postępowania dowodów zapłaty za zlecone przez skarżącą roboty oraz nie odniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów skargi, przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia,

2/ naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię przyjmującą, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami, mimo ich rzeczywistego poniesienia i związku wydatku z uzyskiwanym przychodem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji strona zwracała uwagę na okoliczności podważające wiarygodność G. K. Świadek ten zeznał wprawdzie, że w badanym okresie nie wystawiał żadnych faktur, gdyż "zawiesił" działalność gospodarczą, jednakże w późniejszych zeznaniach przyznał, iż część robót udokumentowanych okazanymi mu fakturami została wykonana. Ponadto wpis do ewidencji działalności gospodarczej, NIP i REGON, potwierdzają trwałość i ciągłość działalności prowadzonej przez G. K. W toku postępowania nie podjęto również próby wyjaśnienia, czy P. P. mimo pobytu z zakładzie karnym w dniu wystawienia faktury kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej. Błędne oznaczenie wystawcy na przedmiotowej fakturze (na fakturze użyto poprzedniej nazwy przedsiębiorcy) nie mogło – zdaniem skarżącej – prowadzić do zakwestionowania samego wydatku.

Zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. I. P. wskazała ponadto, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych zlecanych spółce cywilnej. Nie przeczyły również, że spółka nie zatrudniała pracowników, co świadczyło o konieczności realizacji robót budowlanych za pomocą podwykonawców. W ocenie stanu faktycznego pominięto także to, że spółka zapłaciła wystawcom faktur należne im kwoty.

Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że błędem organów podatkowych było uznanie za wiarygodne zeznań G. K. i P. P., w sytuacji gdy nie opodatkowali oni przychodów z przedmiotowych faktur, a zatem w ich interesie leżało zaprzeczanie temu, że kiedykolwiek zostały one wystawione.

Zdaniem skarżącej, przedstawione wyżej argumenty zostały całkowicie pominięte w kwestionowanym wyroku. Sąd nie rozważył zarzutów skargi wskazujących na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wywodził ponadto, że z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż faktycznie poniesiony wydatek, nawet jeśli został udokumentowany w sposób odbiegający od zasad rachunkowości, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik poniósł wydatki dokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT, to przepis materialnoprawny nie stanowi przeszkody do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skarga przywołuje obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 w art. 174 cytowanej ustawy), to jego skuteczność ustawodawca uzależnił od wykazania przez autora skargi kasacyjnej, że wskazane w niej uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takiego wpływu na wynik sprawy nie wykazano w sposób jednoznaczny i oczywisty. Uzasadnienie to jest bowiem poświęcone w przeważającej mierze polemice z oceną stanu faktycznego sprawy ustalonego w toku postępowania podatkowego, a następnie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Nie jest to wystarczające do uznania przedmiotowej podstawy kasacyjnej za usprawiedliwioną.

Jak to trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia "to, że organy podatkowe dokonały ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów". Niewątpliwie ta konstatacja odpowiada treści art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest podstaw do uznania, że ocena dokonana w rozpoznanej sprawie nie była oparta na całym materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowania.

Odmienna niż skarżącej ocena materiału dowodowego nie może stanowić również podstawy do przyjęcia, że zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Mieć również trzeba na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie może dokonywać jakichkolwiek własnych ustaleń w omawianej kwestii, a jedynie uprawniony jest do odniesienia się do treści wniesionej skargi, a w szczególności do jej podstaw, których granicami jest związany (por. art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) .

Nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa bowiem jedynie elementy składowe jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymogom określonym w powołanym wyżej przepisie prawa a jego konstrukcja i zawartość wynika ze sprawowanej przez sąd administracyjny funkcji kontroli legalności zaskarżonego aktu organu odwoławczego a nie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1 w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W orzecznictwie jak i w doktrynie przyjęto, że zarzut ten polega na mylnym rozumieniu normy prawnej zawartej w danym przepisie (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 367). Taki stan nie zaistniał w zaskarżonym wyroku.

Treść zarzutu, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika z nieporozumienia co treści zawartego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia. Zawarte w petitum skargi kasacyjnej stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że "kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami" sugeruje, iż Sąd ten zakwestionował sporne faktury z punktu widzenia formalnego, a więc niezgodności z wymogami formalnymi dotyczącymi wystawiania tych dokumentów. Tymczasem z treści uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zaaprobowania przez Sąd stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe była okoliczność, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest wykonanych usług na rzecz spółki cywilnej "B.", której skarżąca była wspólnikiem. Takie rozumienie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być ocenione jako wadliwe w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na względzie, w oparciu o przepisy art. 174 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.