Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 385/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 58, art. 189
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 187, art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 387 par. 2, art. 379, art. 422-427, art. 252
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity
Teza: Niedopuszczalna jest weryfikacja przez organy podatkowe, przy pełnej aprobacie tego stanowiska przez Sąd I instancji, sposobu i trybu powołania Rady Nadzorczej z pominięciem obowiązujących w tej kwestii procedur określonych w art. 252 i art. 425 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz.1037).

TEZY

Niedopuszczalna jest weryfikacja przez organy podatkowe, przy pełnej aprobacie tego stanowiska przez Sąd I instancji, sposobu i trybu powołania Rady Nadzorczej z pominięciem obowiązujących w tej kwestii procedur określonych w art. 252 i art. 425 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz.1037).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 98/07 w sprawie ze skargi "I." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "I." S.A. w K. kwotę 5215 (słownie: pięć tysięcy dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

"I." S.A. w K. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2007r. sygn. akt I SA/GL 98/07. Wyrokiem tym, Sąd I instancji oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r.

Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny:

Zaskarżoną decyzją z 18 grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w całości w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 sierpnia 2006r. Nr [...], którą organ kontroli dokonał zmiany decyzji z 28 grudnia 2005r. Nr [...], w przedmiocie wysokości zobowiązania "I." S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z 20 kwietnia 2006r., wydanym na skutek odwołania spółki z 9 stycznia 2006r., zwrócił sprawę do organu pierwszej instancji w celu zmiany decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 grudnia 2005r. W konsekwencji wydana została decyzja z 9 sierpnia 2006r.Nr [...], od której Spółka wniosła odwołanie pismem z 25 sierpnia 2006r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła wysokość należnego podatku dochodowego z powodu zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu, jak również zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu I instancji z a n i ż e n i e przychodów podatkowych nastąpiło wskutek:

1) nie ujęcia w rachunku podatkowym wartości nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki z tytułu prac księgowych wykonywanych przez K. P.;

2) wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez "I." S.A. środka transportowego (ładowarki Ł-34).

Z a w y ż e n i e kosztów uzyskania przychodów spowodowane natomiast zostało ujęciem w ciężar kosztów :

3/ wydatków poniesionych za inny podmiot gospodarczy;

4/ wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń dla członków Rady Nadzorczej "I." S.A. w związku z pełnieniem funkcji członków Rady Nadzorczej;

5/ wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń członkom Zarządu;

6/ kosztu wykonania przez "T." Sp. z o.o. na rzecz jednostki "usługi spedycyjnej";

7/ wydatków z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez "R." Sp. z o.o. oraz "D." s.c.;

8/ wydatków poniesionych na rzecz zleceniobiorców z tytułu organizacji porozumień kompensacyjnych.

W odwołaniu strona zakwestionowała nieuznanie wydatków wymienionych w pkt od 4 do 8, jak również odsetek z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r.. Zarzuciła naruszenie przepisów zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji, tj. art. 120, art.121, art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 230, art. 53a tej ustawy. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków dla zleceniobiorców z tytułu organizowania porozumień kompensacyjnych stwierdzono, iż koszty prowizji ponoszone przez skarżącą spółkę na rzecz kontrahentów nie mogą być związane z realizacją umów zleceń poprzez przeprowadzenie porozumień kompensacyjnych celem windykowania wierzytelności, ponieważ zleceniobiorcy na podstawie wzajemnych oświadczeń woli, poprzez udział w porozumieniach kompensacyjnych, byli obowiązani jako dłużnicy PKP dokonać przelewu kwoty należnej dla PKP na konto wierzyciela PKP za pośrednictwem I. SA. Organ powołując się na art. 15 ust.1 pdp uznał, że nie ma dowodów potwierdzających zrealizowanie spornych usług przez zleceniobiorców na rzecz spółki. Wobec tego, nie można przyporządkować wpływu tych wydatków do uzyskanych przychodów strony.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, w świetle art. 15 ust. 1 pdp, wydatków z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez spółki R. i D. Dowody w postaci faktur czy rachunków muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, dlatego podatnicy mają obowiązek przedstawienia dowodów, jeżeli zaistnieją jakiekolwiek wątpliwości, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione określone wydatki. Deklarowanie czynności pozornych nie wywiera pożądanych skutków podatkowych.

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej w okresie od maja do grudnia 2001r., oraz wynagrodzenia dla członków Zarządu z tytułu zawartych umów o pracę, uznano, że wynagrodzenia te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Bowiem członkowie Rady Nadzorczej zostali powołani w skład Rady z naruszeniem art. 387 § 2 ksh, zgodnie z którym osoby, które podlegają bezpośrednio członkowi zarządu lub likwidatorowi nie mogą być jednocześnie członkiem rady nadzorczej. W konsekwencji skutkowało to brakiem Rady Nadzorczej. Dyrektor Izby Skarbowej, w pełni podzielił pogląd organu I instancji, że uchwała nr 15 Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z 7 maja 2001r.była nieskuteczna w części powołania B. G. na członka Rady Nadzorczej. Podkreślił, że art. 379 ksh ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem czynność dokonana niezgodnie z tym przepisem, powoduje bezskuteczność tej czynności na gruncie ustaw podatkowych, co w konsekwencji oznacza brak właściwej reprezentacji Spółki przez Radę Nadzorczą. Stąd też, wynagrodzenie wypłacone dla członków Zarządu na podstawie zawartych umów o pracę nie mogło być zaliczone na mocy art. 15 ust. 1 pdp do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie stwierdził także podstaw prawnych do zmiany decyzji organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatku za "usługę spedycji" zarachowanej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury VAT nr [...] z 19 kwietnia 2001r. wystawionej przez PS T. sp. z o.o. W ocenie organu, Spółka nie wskazała dowodów potwierdzających związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku na opracowanie: ,,Ocena dostępności wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług PS T. - podstawowych elementów przewozu" z przychodem Spółki.

Nadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki o naruszeniu przepisów art. 120 -122,180,181,187 Ordynacji, gdyż organ i instancji nie pominął żadnego dowodu w sprawie.

W skardze wniesionej do Sądu administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 53a, 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 pdp.

Skarżąca w odniesieniu do zarzutu zawyżenia przez nią kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzeń za umożliwienie przeprowadzenia porozumień kompensacyjnych zarzuciła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej cechuje się skrajnie formalnym podejściem do wykonywanych czynności gospodarczych i jest sprzeczna z istotą art. 15 ust. 1 pdp. Treść porozumień kompensacyjnych oraz umów zleceń była ukształtowana przez praktykę, w porozumieniu brało udział wiele podmiotów. Wszystkie czynności były powiązane ze sobą i realnie wykonywane, a przeprowadzenie porozumień pozwalało odblokować zatory płatnicze i odzyskać wierzytelności od dłużnika PKP S.A. Porozumienia oraz zawierane dodatkowo umowy zlecenia nie wykraczały poza zakres zawartej w art. 353¹ kc zasady swobody zawierania umów i nie naruszały przepisów podatkowych. Brak stosowania formy pisemnej przy umowach zlecenia nie skutkowało nieważnością umów. Dokonując opisu porozumień kompensacyjnych, skarżąca wskazała, że występowała w nich jako ich organizator i strona. Strony dokonujące rozliczenia zobowiązania i należności w kompensacie ze Skarżącą, która nie posiadała pierwotnie wzajemnych należności i zobowiązań, zawierały z nią umowy, na mocy których wyrażały również zgodę na udział Skarżącej w porozumieniu i na rozliczenie zobowiązań i należności umownych, powstających w chwili rozliczania porozumienia. Po podpisaniu porozumienia kompensacyjnego, strony umów zleceń przyjmowały, że należności i zobowiązania Skarżącej rozliczone w kompensacie zostają anulowane. Była to sytuacja, w której trzy strony porozumienia kompensacyjnego musiały dokonać rozliczenia zwrotnego, a jeden z uczestników porozumienia kompensacyjnego pozostawał po jego dokonaniu (i anulowaniu zobowiązań i należności jakie rozliczyła Skarżąca) "wzbogacony", gdyż na skutek kompensaty dochodziło do zwolnienia go z zapłaty za zobowiązania pomimo, że jego uregulowane w kompensacie zobowiązanie anulowano. Natomiast drugi z uczestników pozostawał "zubożony", ponieważ uznawał zobowiązanie wobec niego za zapłacone, pomimo że rozliczoną przez niego w porozumieniu kompensacyjnym zapłatę również uznawano za anulowaną. Strona "wzbogacona" postępując dalej zgodnie z treścią zawartej umowy i ustaleń ze Skarżącą przelewała więc zwrotnie kwotę równą kwocie rozliczonej w kompensacie na rzecz Skarżącej. Wykonując drugą z umów Skarżąca w dalszej kolejności przelewała otrzymaną kwotę, po potrąceniu swojego wynagrodzenia, na rzecz podmiotu "zubożonego". Zdaniem strony, art. 498 kc nie znajduje zastosowania do zawieranych za zgodą wielu stron porozumień kompensacyjnych, w których nie występują wierzytelności wzajemne dwóch stron, uzupełnianych dwustronnymi - powiązanymi z porozumieniami - umowami zlecenia, ponieważ porozumienia te należy traktować jako umowy nienazwane o rozliczeniach i przepływach pieniężnych zawierane przez strony na podstawie art. 353¹ kc. Strona dodatkowo podniosła, że porozumienia kompensacyjne nie obejmowały czynności zabronionych przez prawo. Celem realizacji porozumień była windykacja zaległych wierzytelności dłużnika PKP S.A. Dlatego czynności realizowane przez zleceniobiorców Spółki z punktu widzenia realizacji celów porozumienia jako całości mogły być określane w umowach jako windykowanie wierzytelności poprzez organizację, współ organizację porozumień kompensacyjnych.

W kwestii zarzutów dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, wypłaconego dla członków Rady Nadzorczej, skarżąca wskazała, iż w kwestionowanej decyzji nie wykazano, że stosowany u niej schemat organizacyjny był wadliwy, czy też sprzeczny z prawem, a B. G. była bezpośrednio podporządkowaniu zarządowi skarżącej. Przeciwnie, B. G. była bezpośrednio podporządkowana J. P. i była pełnoprawnym członkiem Rady Nadzorczej. W odniesieniu do zarzutów dotyczących zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, wypłaconego dla członków Zarządu Spółki, skarżąca zaznaczyła, że organy podatkowe są uprawnione jedynie do stwierdzania bezpośrednich skutków podatkowych naruszeń przepisów ustawy. Ze względu na to, że Dyrektor Izby Skarbowej postawił bezpośrednio jedynie zarzut wadliwego wyboru jednego z członków Rady, to może na tej podstawie zakwestionować wliczenie w koszty podatkowe wynagrodzenia jedynie tej osoby. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest uprawnionym organem do stwierdzenia, że działanie rady nadzorczej w sferze prawa spółek handlowych jest nieprawidłowe i nie jest ona, wobec tego, uprawniona do działania oraz podpisywania umów, co skutkuje nieważnością umowy o pracę zawartą z członkiem Zarządu. Ponadto strona wskazała na wzmocnienie swojej argumentacji, że uchwałę ustalającą, że Zarząd Spółki zostanie zatrudniony na podstawie umowy o pracę, a także określająca wysokość wynagrodzenia, podjęła poprzednia Rada Nadzorcza 19 lutego 2001r. Prawidłowości powołania i funkcjonowania tej Rady Dyrektor nie kwestionował. Zdaniem Spółki, jeśli dokument umowy o pracę był wadliwy, nie świadczy to o tym, że umowy o pracę nie były skutecznie zawarte, ponieważ umowa o pracę nie musi być zawierana w formie pisemnej, a do powstania stosunku pracy pomiędzy pracodawcą i pracownikiem wystarczy dopuszczenie pracownika do pracy.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez R. sp. z o.o. i Agencji Handlu i Pośrednictwa D. s.c., skarżąca wyraziła przekonanie, że żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów nie wskazuje na nieprawidłowe działania, czy też na związki pomiędzy skarżącą, a przywołanymi spółkami. Skarżąca zawarła ze spółkami umowy zlecenia dotyczące wyszukiwania przez te podmioty wierzytelności, które mogą być przedmiotem sprzedaży lub porozumienia kompensacyjnego - umowy te były zgodne z prawem. Spółki miały wskazywać skarżącej wierzytelności i ich dłużników. Skarżąca kontaktowała się z podmiotami wskazanymi i uzgadniała przebieg transakcji, a następnie ją realizowała. Po realizacji podpisywała protokoły odbioru i wypłacała spółkom ustalone w umowie wynagrodzenie. Zdaniem skarżącej jeżeli postępowanie kontrolne i konsekwencje podatkowe mają dotyczyć skarżącej, to w postępowaniu tym powinien być również wykazany związek przyczynowy pomiędzy działaniami ww. spółek a działaniami skarżącej. Ponieważ związku takiego organy nie wykazały, brak jest podstaw by konsekwencjami wątpliwości dotyczących ww. spółek obciążać stronę.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę z tytułu usługi spedycyjnej, skarżąca podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zacytowano tylko trzy niewielkie fragmenty opracowania, na podstawie których stwierdzono, że opracowanie zawiera wyłącznie charakterystykę usług oferowanych przez PS T. Opracowanie to ma charakter specjalistyczny, dlatego obiektywna i fachowa ocena jego przydatności w prowadzonej przez skarżącej działalności gospodarczej wymagałaby ekspertyzy i opinii biegłego. Jeżeli organy skarbowe twierdzą, że opracowanie nie może być wykorzystane w działalności gospodarczej podatnika, to nie powinny poprzestawać na cytowaniu tendencyjnie wybranych jego fragmentów, lecz ocena powinna dotyczyć całości tego opracowania i powinna być wykonana przez biegłego. Bezzasadne, zdaniem skarżącej, jest także ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące faktu, że spółka C. i skarżąca były powiązane osobowo i w związku z tym skarżąca "przejęła" od C. wiedzę w zakresie transportu i spedycji, co miałoby prowadzić do dalszego wniosku, że przedmiotowe opracowanie nie było potrzebne. Skarżąca wskazuje, że obie spółki są odrębnymi podmiotami prawa, posiadającymi własną osobowość prawną, zatrudniają różnych pracowników i mogą niezależnie od siebie rozwijać posiadane zasoby wiedzy profesjonalnej. Nie świadczy to o tym, że skarżąca nie mogła zlecić wykonania przedmiotowego opracowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 25 maja 2007 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o dodatkową argumentację, odnoszącą się do dwóch kwestii spornych: odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę na rzecz zleceniobiorców, biorących udział w porozumieniach kompensacyjnych, a także odmowy uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia wypłacane członkom rady nadzorczej i zarządu. Zdaniem skarżącej, nie było podstaw do wykluczenia z kosztów podatkowych roku 2001 w całości poniesionych wydatków dla zleceniobiorców i potraktować cały przychód uzyskiwany z tytułu przeprowadzenia wskazanych porozumień kompensacyjnych, jako dochód do opodatkowania, bez próby uwzględnienia czy szacowania poniesionych kosztów. W szczególności, zleceniobiorcy otrzymali ustalone w umowie zlecenia wynagrodzenie za współorganizowanie porozumienia. Według spółki, stwierdzenie wadliwości czynności prawnej z zakresu prawa cywilnego, handlowego, albo prawa pracy lub nieważności takiej czynności, należy do właściwości sądów powszechnych.

W związku z powzięciem wątpliwości, co do faktu zgłoszenia przez skarżącą spółkę do rejestru przedsiębiorców uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy z 7 maja 2001r., w sprawie zmiany statutu spółki i powołania nowej rady nadzorczej, Sąd postanowieniem z 28 czerwca 2007r. zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do przedłożenia informacji oraz stosownego postanowienia sądowego o wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany statutu spółki i powołania nowej rady nadzorczej na podstawie uchwały z 7 maja 2001r. Sąd zobowiązał również stronę do przedłożenia statutu spółki w brzmieniu obowiązującym po 7 maja 2001r.

W odpowiedzi na wezwanie skarżąca przesłała Sądowi pismo procesowe z 10 lipca 2007r., do którego dołączyła postanowienie Sądu Rejonowego w Katowicach z 28 stycznia 2003r.sygn. akt KA.VIII NS-REJ.KRS/13322/2/973 o wpisie do KRS spółki I. Podkreślono, że w dziale 2, rubryka 2 zawarty został wpis rady nadzorczej w składzie: J. W., B. S., R. R., wybranej aktem notarialnym z 7 maja 2001 r. Rep. A nr 3095/01. Pełnomocnik zaznaczył także, że w akcie notarialnym z 7 maja 2001 r. wskazana została B. G., która w dniu 9 czerwca 2001 r. zawarła związek małżeński i zmieniła nazwisko na S. Podkreślono, że Sąd Rejestrowy wpisał wymienioną pod zmienionym nazwiskiem. Zaznaczono także, że wpis dokonany został w dniu 28 stycznia 2003 r. w związku z brakami formalnymi wniosku o wpis i przewlekłością postępowania. Jednocześnie pełnomocnik, ustosunkowując się do drugiego żądania sądu administracyjnego, stwierdził że strona nie dysponuje tekstem jednolitym statutu spółki według stanu na dzień 7 maja 2001 r. Do pisma procesowego dołączono odpis postanowienia Sądu Rejonowego w Katowicach Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z 28 stycznia 2003 r. sygn. akt KA.VIII NS-REJ.KRS/13322/2/973.

Sad I instancji oddalając skargę podzielił wszystkie ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w efekcie zakwestionowania skuteczności powołania Rady Nadzorczej, podważona została przez organy prawidłowość podpisania umów o pracę z członkami Zarządu spółki przez przewodniczącego Rady Nadzorczej (naruszenie art. 379 Ksh). Z dyspozycji art. 387 § 1 i § 2 Ksh wynika, że członkiem rady nadzorczej spółki nie może być osoba podlegająca bezpośrednio członkowi zarządu spółki. Oznacza to, że uchwała walnego zgromadzenia wspólników powzięta z naruszeniem powyższego zakazu jest wadliwa i nie powoduje powstania skutku prawnego. W przypadku naruszenia przez spółkę bezwzględnego zakazu prawnego wynikającego z jednoznacznie brzmiącego art. 387 Ksh, za nieskuteczną należy uznać uchwałę walnego zgromadzenia w sprawie powołania członka rady nadzorczej. Jeśli liczba prawidłowo powołanych członków rady nadzorczej wynosi mniej niż ustawowe lub statutowe minimum składu tego organu (zgodnie z art. 385 § 1 Ksh, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech członków), to oznacza, że organ ten nie został powołany i nie może formalnie funkcjonować. W efekcie kolejna uchwała walnego zgromadzenia, dotycząca wynagrodzenia członków rady nadzorczej, którego to organu nie powołano w sposób formalny, nie może wywoływać skutków prawnych. Uchwała podjęta wbrew przepisom oznacza kolizję z każdym przepisem prawa bezwzględnie i względnie obowiązującym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2442/04). W ocenie Sądu I instancji, walne zgromadzenie akcjonariuszy, na posiedzeniu w dniu 7 maja 2001r., nie powołało 3-osobowej Rady Nadzorczej, a przewodniczący nieistniejącego organu nie mógł skutecznie zawrzeć umowy o pracę z członkami Zarządu. Dlatego B. G. (po zmianie nazwiska – S.), stosownie do postanowień art. 387 § 2 ksh, nie mogła zostać powołana do składu Rady Nadzorczej. Sąd podkreślił, że organy w tej materii przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe i dokonały właściwej oceny. Wprawdzie strona przedstawiła schemat organizacyjny, z którego wynikała, podległość służbowa B. G., jednak następujące okoliczności nie potwierdzają tego faktu.: spółka nie była związana umową o pracę z J. P., a o ograniczonych zadaniach J. P. świadczą postanowienia umowy zlecenia, zgodnie z którymi nie jest ona obowiązana do sprawdzania poprawności dostarczonych przez firmę dokumentów pod względem merytorycznym i rachunkowym oraz nie ponosi odpowiedzialności za ich rzetelność. Dlatego nie mógł tu wystąpić stosunek podległości pracownika strony wobec osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie obsługi rachunkowej, z którą zawarto umowę cywilnoprawną zlecenia. Dalej Sąd wskazał, że B. G. została zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę i do zakresu jej obowiązków należała obsługa obrotu wierzytelnościami, zawieranie umów, prowadzenia negocjacji warunków, kontroli dokumentów, organizacji kompensat finansowych. Jednocześnie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, liczne dowody potwierdzają, że B. G. reprezentowała Spółkę w organizowanych porozumieniach kompensacyjnych. Dowody wskazane przez organ odwoławczy (zakres czynności oraz dokumenty świadczące o podejmowaniu działań w imieniu Spółki) wskazują jednoznacznie, że B. G. posiadała samodzielne uprawnienia do reprezentowania strony, a to wiązać musiało się z bezpośrednią podległością członkom Zarządu Spółki. Sąd w konsekwencji potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych, że B. G. w 2001r. podlegała bezpośrednio członkom Zarządu Spółki, w rozumieniu art. 387 § 2 Ksh i związku z tym nie mogła zostać powołana do składu Rady Nadzorczej. Brak skutecznego powołania Rady Nadzorczej ma też bezpośredni wpływ na skuteczność podejmowanych przez jej członków czynności, w tym polegających na zawarciu umów o pracę z członkami Zarządu, co - z kolei – wypełnia znamiona z art. 16 ust. 1 pkt 38a pdp. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przy podpisywaniu umów o pracę z członkami Zarządu, Spółkę "I." reprezentować miała Rada Nadzorcza, a nie pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia. Skoro zatem, jak wyżej wykazano, do prawidłowego powołania Rady Nadzorczej nie doszło, zawarte przez umowy z członkami Zarządu nie mogą wywołać skutków prawnych. Dodał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 pdp do kosztów uzyskania przychodów nie mogły być zaliczone wydatki poniesione na udziałowców spółek, którzy nie byli jednocześnie ich pracownikami, jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie (tak też w wyroku NSA z 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 468/06).

Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji w kwestii nie zarachowania do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu usług pośrednictwa finansowego, które to usługi świadczyć miały na rzecz strony firmy R. i D. – ze względu na brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie ww. usług. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na sprzeczności w wyjaśnieniach K. N., który reprezentował spółkę R. (jako prezes zarządu), a jednocześnie D. S.C. (jako wspólnik). Bowiem Spółka "I." wskazywała jedynie na działania polegające na uzyskiwaniu od ww. podmiotów informacji dotyczących wierzytelności i ich dłużników, natomiast zleceniobiorcy (R. i D.) wskazywali na fakt organizowania porozumień kompensacyjnych, czynnego uczestnictwa polegającego m.in. na fizycznym uzyskaniu podpisów podmiotów biorących udział w porozumieniach kompensacyjnych. W ocenie Sądu I instancji, twierdzeniom strony skarżącej, iż sporne usługi zostały wykonane, przeczy to, że - jak ustalono - Spółka "I." S.A. nie miała żadnych zobowiązań wobec PKP z tytułu przewozu towarów, a organizacją przewozów towarów na jej rzecz zajmowało się Przedsiębiorstwo Spedycyjne T. z W. Zatem, zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczność ustalonego stanu faktycznego z wyjaśnieniami K. N., który stwierdził, że rozliczenia finansowe, do których doprowadzono, następowało w formie wielostronnych kompensat. Tymczasem, jak ustalono w toku postępowania podatkowego, na 17 transakcji, do których zawarcia miała doprowadzić spółka D., aż osiem - to klasyczne umowy przelewu wierzytelności, o czym K. N. nie wspomniał, mimo że to on miał przeprowadzać te transakcje. Sąd I instancji wskazał na to, że o dążeniu organu do pełnego zebrania w sprawie materiału dowodowego świadczą też "kontrole krzyżowe" przeprowadzone u zleceniobiorców na okoliczność ustalenia czy sporne usługi zostały faktycznie wykonane. Nadto nie stwierdzono, by K. N. prowadził jakiekolwiek negocjacje w związku z realizacją umów zlecenia, a wg oświadczenia K. N. czynności te miał on wykonywać osobiście. Według Sądu, tezę organu potwierdzają m.in.: brak dokumentów potwierdzających delegacje tej osoby, niskie kwotowo zakupy paliwa (za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienie odnośnie tankowania paliwa do karnistrów w przypadku dalszych podróży), brak dokumentów - notatek ze spotkań, brak faksów, e-mailów oraz innych dowodów potwierdzających prowadzenie negocjacji przez R. i D. Organ pierwszej instancji wystosował także pisma do wszystkich uczestników stosunków obligacyjnych wskazanych zarówno w umowach zlecenia, jak i protokołach odbioru wykonanych usług z zapytaniem dotyczącym pośrednictwa w doprowadzeniu do zawarcia porozumień kompensacyjnych bądź umów cesji wierzytelności. Udzielone odpowiedzi na to zapytanie w żadnym wypadku nie wskazywały na udział firmy R. lub D., jako pośredników doprowadzających do zawarcia umów cesji wierzytelności bądź porozumień kompensacyjnych. Sąd dodał, że organy nie uchybiły treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej , ponieważ organ pierwszej instancji uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę. Co do zarzutu nie przesłuchania P. K. (PKP) oraz J. P. (T.), za słuszną należy uznać uwagę Dyrektora Izby Skarbowej, że w toku prowadzonego postępowania strona nie identyfikowała żadnych osób, z którymi miały kontaktować się firmy R. i D.

Sąd I instancji potwierdził słuszność stanowiska organów podatkowych w przedmiocie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych zleceniobiorcom z tytułu organizacji porozumień kompensacyjnych. Stwierdził, że istota sporu polega na wykazaniu, czy wymienione sporne usługi, za które "I." S.A. poniosła przedmiotowe wydatki zostały rzeczywiście wykonane przez firmy: PS T. Spółkę z o.o., C. Spółkę z o.o., P. S.A., Zakład Przewozów i Spedycji Sp. Spółkę z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne C. Spółkę z o.o. i czy miało to wpływ na osiąganie przychodów przez stronę skarżącą. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdził słuszność stanowiska organów, że organizatorem wszystkich porozumień kompensacyjnych była skarżąca Spółka. Okoliczność ta została potwierdzona przez wszystkich uczestników porozumień. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika natomiast, że zleceniobiorcy współuczestniczyli w organizowaniu tych porozumień. Z pism i wyjaśnień zleceniobiorców jednoznacznie wynika, iż wystawione przez nich faktury z tytułu prowizji, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż organizatorem porozumień kompensacyjnych była wyłącznie strona skarżąca, która podejmowała wszystkie czynności związane z przygotowaniem wniosków, negocjowaniem warunków, uzgadnianiem wartości faktur. Oznacza to, że zapłata za usługi windykacji wierzytelności zleceniobiorcom miała miejsce w sytuacji, gdy do wykonania tych usług nie doszło. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 pdp, organy prawidłowo wykazały, że sporne wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Sąd I instancji nie znalazł także usprawiedliwionych powodów do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego, odmawiającego uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez skarżącą Spółkę na rzecz PS T. Spółki z o.o. z tytułu wykonania "usługi spedycji" .Opracowanie "Ocena dostępności wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług PS T. – podstawowych elementów przewozu " w ma charakter ogólnej oferty, informacji, prezentującej możliwości i zakres usług świadczonych przez spółkę T. Trafna była zatem ocena organów, że materiał ten nie odnosi się do zindywidualizowanego adresata (np. skarżącej spółki), lecz do ogółu potencjalnych klientów. Wskazywane przez stronę dowody (np. skierowane do nieoznaczonego odbiorcy zamówienie w języku rosyjskim, korespondencja, w tym faktury dokumentujące transakcje za nabywany bądź sprzedawany towar, z kontrahentami Spółki i in.) w żaden sposób nie pozwalają na powiązanie (uzależnienie) transakcji dokonywanych przez skarżącą z pozyskanym opracowaniem. Analiza zebranego materiału wykazała, że w 2001r.Spółka "I." zleciła organizację transportu kolejowego PS T., przy czym usługi te były oddzielnie rozliczane. Ponadto strona dokonywała odbioru towaru we własnym zakresie transportem samochodowym. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym ww. opracowanie przedłożone przez stronę, został oceniony przez organy w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, w związku z czym wypływające z tej oceny wnioski mieszczą się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Wobec tego nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego dowodu z ekspertyzy biegłego na okoliczność przydatności spornego opracowania dla potrzeb gospodarczych skarżącej Spółki.

W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że nieuwzględnienie zarzutów strony dotyczących określenia zobowiązania podatkowego za 2001r. w podatku dochodowym od osób prawnych, determinuje prawidłowość określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zastosowaniu przepisu art. 53a Ordynacji, tym bardziej, że strona nie podnosiła w skardze zarzutu błędnego sposobu wyliczenia odsetek oraz niewłaściwego okresu ich obliczenia. Skoro wymiar podatku za 2001r. został określony przez organy prawidłowo, to również rozstrzygniecie w zakresie odsetek należało utrzymać w mocy.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 387 § 2 ksh poprzez przyjęcie, że jeden z członków Rady Nadzorczej był podporządkowany Zarządowi, co uzasadniało uznanie wynagrodzenia tego członka Rady za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, oraz naruszenie art. 15 ust. 1 pdp a także art. 385, art. 386 § 2, art. 369, art. 370 i art. 392 § 1 ksh poprzez przyjęcie, że wynagrodzenia wszystkich pozostałych członków Rady Nadzorczej nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, pomimo nie kwestionowania prawidłowości ich wyboru;

b/ art. 134 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wyjście przez WSA w Gliwicach poza zakres sprawy i czynienie w zaskarżonym wyroku nowych ustaleń faktycznych oraz wskazywanie nowych zarzutów odnośnie wadliwości czynności skarżącego, które nie występowały w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej ani wcześniej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

c/ art. 15 ust. 1 pdp, art. 379 ksh, a także art. 29 § 3 kodeksu pracy poprzez przyjęcie, że w 2001 r. nie istniały umowy o pracę zawarte z członkami Zarządu, a wypłacone im wynagrodzenia nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu;

d/ art. 15 ust. 1 pdp poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone za usługi pośrednictwa świadczone przez R. Sp. z o. o. i D. s.c. nie dotyczyły wykonanych usług i nie były wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów, a także naruszenie art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby pomimo braku dowodów uzasadniających twierdzenie, że usług świadczonych przez R. Sp. z o.o. i D. s.c. nie wykonano;

e/ art. 15 ust. 1 pdp przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą dla zleceniobiorców za czynności wykonywane przez nich przy realizacji porozumień kompensacyjnych nie było ponoszone w celu uzyskania przychodu i nie mogło stanowić: kosztu uzyskania przychodu;

f/ art. 15 ust. 1 pdp poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone dla PS T. z tytułu doradztwa w zakresie organizowania przewozów towarów nie było wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu;

g/ art. 53a Ordynacji poprzez przyjęcie, że odsetki za zwłokę od zaliczek i zaległości podatkowych naliczono w decyzji Dyrektora Izby prawidłowo.

Powołując się na powyższe uchybienia skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony odnosząc się do kwestii kosztów wynagrodzenia wypłaconego członkom Rady Nadzorczej stwierdził, że z faktu współpracy J. P. ze Spółką " I." na podstawie umowy zlecenia nie wynika, że nie mogła ona kierować pracą B. G. (S.). Zakres umowy zlecenia może być bowiem ukształtowany przez strony w różny sposób. Zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się z Sądem I instancji, iż dwa pisma (powołane w zaskarżonej decyzji) stanowią liczne dowody, z których wynika, że B. G. (S.) była przez cały 2001 r. bezpośrednio podporządkowana członkom Zarządu. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego przez Inspektora UKS popełniono błąd nie uzyskując wyjaśnień w omawianym zakresie od J. P. i B. G. (S.), przy czym osoby bezpośrednio zainteresowane mogły wskazać, czy porozumienie zgodnie z którym J. P. w 2001r. nadzorowała B. G. (S.) miało miejsce, czy też nie. W zgromadzonym materiale dowodowym jedynymi dowodami opisującymi podporządkowanie B. G. (S.) w ciągu całego roku 2001 r. są wyjaśnienia skarżącej i schemat organizacyjny spółki, co oznacza, że twierdzenia WSA w Gliwicach o braku podporządkowania B. G. (S.) J. P. nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Zgodnie ze znajdującym się w aktach schematem organizacyjnym, B. G. (S.) podlegała w spółce J. P. Wbrew twierdzeniom WSA w Gliwicach z faktu, że współpracowała ona ze skarżącą na podstawie umowy zlecenia wcale nie wynika, że nie mogła ona kierować pracą B. G. (S.), ponieważ zarząd skarżącej ustalił z nią, że zgodnie ze schematem organizacyjnym będzie ona kierowała pracą B. G. (S.). W zaskarżonym wyroku nie wykazano, że stosowany u skarżącej schemat organizacyjny był wadliwy, czy też sprzeczny z prawem. B. G. (S.) nie była bezpośrednio podporządkowaniu Zarządowi skarżącej, lecz J. P. i była pełnoprawnym członkiem Rady Nadzorczej. W ocenie strony skarżącej, błędne jest zawarte w zaskarżonym wyroku stwierdzenie, zgodnie z którym w związku z wadliwym powołaniem jednego z członków Rady Nadzorczej, Rada ta nie została skutecznie powołana, a wypłaty wynagrodzeń dla pozostałych członków Rady Nadzorczej nie mogą stanowić u skarżącej kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp. Strona wywodzi, że wynagrodzenia, otrzymywane były przez członków Rady Nadzorczej na podstawie art. 392 § 1 ksh z tytułu pełnionej funkcji, której w żaden sposób nie zostali pozbawieni, z uwzględnieniem tej zmiennej należy odczytywać treść art. 16 ust. 1 pkt 38 pdp. Dalej strona skarżąca odróżniła pojęcie Rady Nadzorczej jako organu Spółki, od uprawnień członka Rady oraz jego mandatu i powołała się na treść przepisów art.385, art. 386 § 2, art. 369, art. 370 oraz 386 § 2 ksh. W szczególności wskazała, że przepisy nie przewidują, by członek Rady Nadzorczej utracił mandat na skutek wadliwego wybrania innego członka Rady. Nadto, niekompletność Rady wywołuje jedynie obowiązek uzupełnienia wakatu, a nie traktowania pozostałych członków jako nieistniejących, czy też wstrzymania wypłaty ich wynagrodzenia. Skarżąca Spółka zwróciła uwagę na to, że wynagrodzenie za wykonanie obowiązków przysługuje nie Radzie łącznie, lecz każdemu z członków Rady oddzielnie (392 § 1 ksh). Jeżeli natomiast zgodnie z przepisami ksh Spółka jest zobowiązana do dokonywania wypłat osobie posiadającej mandat członka Rady, nawet w sytuacji, gdy Rada nie jest kompletna, to nie można twierdzić, że wynagrodzenia takie nie mogą być traktowane jako koszt podatkowy, związany z funkcjonowaniem Spółki.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku, nie ograniczył się do oceny zarzutów dotyczących prawidłowości powołania Rady Nadzorczej podniesionych w zaskarżonej decyzji, lecz podjął w trakcie prowadzenia postępowania sądowego próbę czynienia nowych ustaleń faktycznych odnośnie powoływania Rady Nadzorczej, do czego nie był uprawniony. Podjęcie dodatkowego postępowania dowodowego i przedstawienie skarżącej nowych zarzutów, nie wymienionych w zaskarżonej decyzji, było niedopuszczalne. Ustalenia Sądu I instancji wychodziły poza zakres sprawy i naruszały art. 134 u.p.p.s.a.

W przedmiocie wynagrodzenia wypłaconego członkom Zarządu strona podniosła, że ustalenie, iż Rada Nadzorcza powołana od 7 maja 2001r. nie mogła skutecznie funkcjonować, jest błędne. Nawet w przypadku wykazania wadliwego wyboru jednego z członków Rady Nadzorczej, nie można kwestionować na tej podstawie, jako kosztu podatkowego wynagrodzeń członków Zarządu. Organ podatkowy nie jest uprawniony do określania skutków czynności prawnych poza obszarem prawa podatkowego. Organami uprawnionymi do stwierdzenia wadliwości lub nieważności czynności prawnych w zakresie skutków opisanych przez inne gałęzie prawa, takie jak prawo cywilne, handlowe czy pracy, są wyłącznie sądy powszechne. Umowy o pracę zawarte z Zarządem 15 maja 2001 r. i 31 maja 2001 r. są skuteczne, a wypłacone w ich ramach wynagrodzenia mogą być traktowane jako koszt podatkowy. Sąd I instancji, kwestionując traktowanie wynagrodzenia Zarządu jako koszt podatkowy przyjął, iż wszystkie umowy o pracę z członkami Zarządu są nieważne, co było nieuzasadnione, ponieważ zarząd działał w 2001r. prawidłowo i prowadził sprawy spółki, a jego działanie przyczyniało się do osiągania przez spółkę przychodu. W ocenie skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej – a za nim Sąd I instancji - ustalając w swojej decyzji nieistnienie całej Rady Nadzorczej, po to by przyjąć dalej nieważność umów o pracę zawartych z Zarządem, wkroczył w kompetencje zastrzeżone wyłącznie dla właściwych sądów powszechnych. Sąd nie uwzględnił tego, że uchwałę o powołaniu Zarządu spółki na podstawie umowy o pracę oraz określającą wysokość wynagrodzenia, podjęła Rada Nadzorcza już 19 lutego 2001r. Prawidłowości powołania i funkcjonowania tej Rady, na żadnym etapie postępowania, nie kwestionowano. Członkowie zarządu zostali dopuszczeni od 15 i 31 maja 2001r. do pracy, na warunkach ustalonych w niekwestionowanej uchwale Rady Nadzorczej z 19 lutego 2001r.

Co do kosztów wynagrodzeń za umożliwienie przeprowadzenia porozumień kompensacyjnych strona wskazała ponownie, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż zleceniobiorcy wykonywali konkretne czynności, od których uzależnione było przeprowadzenie tych porozumień:

- w ramach zawartej umowy zlecenia wyrażali zgodę na udział w porozumieniu i rozliczenie w nim kwoty kompensaty przez "I." oraz na późniejsze anulowanie tego rozliczenia;

- podpisywali porozumienie kompensacyjne;

- dokonywali zwrotnego rozliczenia kwoty kompensaty ze skarżącą.

Skarżąca Spółka wskazała, że czynności te były w rzeczywistości wykonane i nikt nie kwestionuje ich istnienia, ani istnienia czynności, jakie strona wykonywała na rzecz swojego zleceniodawcy, jak też istnienia porozumień kompensacyjnych, czy wypłat lub przelewów dokonywanych w związku z ich realizacją. Wyjaśniła dalej, że zleceniobiorcy skarżącej mogli, lecz nie musieli brać udziału w porozumieniu kompensacyjnym, ponieważ mogli dokonać płatności na rzecz swojego wierzyciela PKP. W przeprowadzeniu porozumienia zainteresowana była skarżąca, ponieważ otrzymywała ona za jego realizację i zwrotne rozliczenie, wynagrodzenie od swojego zleceniodawcy. Gdyby spółka nie wypłaciła na rzecz swoich zleceniobiorców wynagrodzenia (mniejszego od tego, które otrzymywała od swojego zleceniodawcy), do realizacji porozumienia, ani do powstania przychodu kompensacyjnego by nie doszło. Przypomniała, że przeprowadzenie wskazanych porozumień pozwalało odblokować zatory płatnicze i odzyskać wierzytelności od trudnego dłużnika, jakim było w ówczesnym okresie PKP S.A.. W przypadku umów zlecenia brak stosowania formy pisemnej co do części uzgodnień nie wywoływał również rygoru nieważności. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Sądu I instancji, zgodnie z którym wyłącznym organizatorem kompensat była skarżąca, ponieważ czynności dokonywane przez zleceniobiorców skarżącej można określić jako współorganizację porozumień. Wskazała również, że nawet w przypadku przyjęcia, że dokumenty opisujące wynagrodzenie za wykonane czynności zawierają wadliwy opis usługi, wydatki te powinny być określone w ramach dokonywanego zgodnie z art. 9 ust. 2 pdp szacowania kosztów uzyskania dochodu.

Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez spółki R. i D., strona skarżąca zauważyła, że w materiale dowodowym postępowania brak jest dowodów wskazujących, że usługi pośrednictwa finansowego nie były przez R. i D. wykonywane, jak też dowodów z których wynikałoby, że skarżąca mogła wiedzieć o braku udokumentowania w księgach tych podmiotów sposobu, w spółki te wykonywały usługi na jego rzecz. Zdaniem skarżącej, w przeciwieństwie do tego, co przyjął WSA w Gliwicach (str. 28 i 29 uzasadnienia wyroku), co do sposobu uwidocznienia w pismach kontrahentów udziału R. i D. w prowadzonych negocjacjach, wniosek Sądu jest niezgodny z informacjami zawartymi w większości pism dotyczących R. Wynika to, zdaniem strony, z pism: - pisma S. S.A.; pisma T. Sp. z o.o.; - pisma P.S.A. i wyjaśnień głównej księgowej; pisma S1 S.A.; - pisma S. W. S.A.; - pisma C. Sp. z o.o.; - pisma HST H. s.c. Nadto spółka powołała się na wyjaśnienia I. C. Prezesa Zarządu Spółki S. związane z doprowadzeniem przez R. do zawarcia umowy cesji z dn. 4 października 2001 r. pomiędzy S1 S,A. a S. W ocenie skarżącej, na podstawie treści zacytowanych pism oraz wyjaśnień nie można przyjmować, że spółka R. nigdy nie kontaktowała się i negocjowała z ww. kontrahentami, co Sąd I instancji zignorował. Według skarżącej, braki w dokumentacji księgowej R. i D., co do, np. rozliczeń delegacji służbowych, czy też niewielkie zakupy paliwa nie świadczą o tym, że skarżąca nie otrzymywała od R. i D. informacji umożliwiających realizację transakcji i uzyskiwanie z tego tytułu przychodu.

Skarżąca ustosunkowując się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzenia za wykonanie usługi spedycyjnej zauważyła, że przedmiotem umowy było doradztwo w zakresie organizowania przewozów towarów w związku z zamierzeniem podjęcia przez stronę obrotu środkami chemicznymi. Wyrazem tej umowy było wykonanie przez P.S. T. sp. z o.o. opracowania pt. "Ocena dostępności wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług P.S. T. sp. z o.o. - podstawowych elementów organizacji przewozu". Zdaniem skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dość, że nie zawiera szczegółowej analizy treści opracowania, to zawarto w nim stwierdzenie, że w sprawie nie istniała konieczność przeprowadzenia opinii z biegłego, który wykonałby opis i ocenę opracowania. Stąd powstała wątpliwość, dlaczego opracowanie nie jest, zdaniem Sądu I instancji, ekspertyzą, i dlaczego nie może być wykorzystane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, nie można, dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 pdp, zabraniać podmiotowi gospodarczemu podejmowania analiz związanych z określaniem kierunków rozwoju jego działalności gospodarczej, ponieważ do kompetencji organów skarbowych należy jedynie badanie, czy poniesione wydatki są racjonalne i czy mogły doprowadzić do powstania lub powiększenia przychodu.

W kwestii odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, skarżąca wskazała, że wadliwość zaskarżonego wyroku odnośnie ustalenia kwoty odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy wynika z opisanych błędnych ustaleń wartości tych zaliczek w poszczególnych miesiącach 2001r.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w zakresie zarzutu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji oraz wynagrodzenia dla członków Zarządu jest zasadna, pozostałe zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 134 w związku z art. 3 § 1 i art. 106 § 3 u.p.p.s.a., należy wskazać, iż Sąd I instancji nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która jest przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Sąd nie uczynił przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Treść art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie ogranicza prawa sądu administracyjnego do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, pod warunkami wskazanymi w tym przepisie. Postępowanie dowodowe dotyczyło zagadnień związanych z prawidłowością ustaleń organów, co do powołania i działania organów spółki, będących już przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi, a z akt sprawy nie wynika, by strona, reprezentowana przez profesjonalistów, była pozbawiona możliwości działania i możliwości wypowiedzi – nie wspominając już o prawie do zaskarżenia orzeczenia. Zdaniem Sądu odwoławczego postępowanie w celu "wyjaśnienia wątpliwości", przeprowadzone przez Sąd I instancji nie wykroczyło poza zakres "dowodów uzupełniających z dokumentów": takiej okoliczności skarżąca spółka nie wykazała w skardze kasacyjnej. Stąd zarzut ten jest bezzasadny.

Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 387 § 2 i 379 ksh, a w konsekwencji niezastosowania art. 15 ust. 1 pdp co do wynagrodzenia członków organów spółki jako kosztów obiektywnie poniesionych, mających związek z przychodami, jest jak najbardziej uzasadniony.

Należy na wstępie podkreślić, że Rada Nadzorcza została powołana na postawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w dniu 7 maja 2001r. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w Katowicach z 28 stycznia 2003r., które w dziale 2, rubryce 2 zawiera wpis Rady Nadzorczej w składzie: J. W., B. S. ( poprzednio G.), R. R. W tym stanie rzeczy, niedopuszczalna jest weryfikacja przez organy podatkowe, przy pełnej aprobacie tego stanowiska przez Sąd I instancji, sposobu i trybu powołania Rady Nadzorczej z pominięciem obowiązujących w tej kwestii procedur. Na gruncie regulacji prawa spółek handlowych zarówno problematyka podejmowania uchwał w spółce kapitałowej, jak i sankcja, jaką należy stosować w wypadku, gdy uchwała jest sprzeczna z ustawą, są całkowicie uregulowane w Kodeksie Spółek Handlowych. Przepisy art. 252 i 425 ustawy określają skutki prawne czynności niezgodnej z ustawą i stanowią lex specjalis w stosunku do przepisów Kodeksu Cywilnego. Wobec szczególnej regulacji Kodeksu Spółek Handlowych brak jest podstaw do powoływania art. 58 Kc do oceny stwierdzenia tego, czy mamy do czynienia z nieważnością uchwały. Uchwała jest wyrazem woli zgromadzenia wspólników czy akcjonariuszy spółki, w interesie której leży, aby nie można było w sposób prosty, jaki zapewnia art. 58 i 189 Kc podważać skuteczności podjętych na WZA uchwał. Zgodnie z regulacją art. 425 Ksh w odniesieniu do spółki akcyjnej, stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego wyroku sądu, w szczególnym trybie, na podstawie powództwa, z którym mogą wystąpić jedynie określone osoby i w ściśle określonym terminie zawitym. Bez uruchomienia przewidzianych w Kodeksie Spółek Handlowych środków, poza trybem w nim przewidzianym, nie można domagać się ustalenia nieważności uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Nie jest więc możliwe na tle regulacji zawartej w art. 422-427 Ksh, aby jakakolwiek osoba lub organ w dowolnym czasie mógł powołać się na nieważność uchwały walnego zgromadzenia. W razie wadliwości takich uchwał tylko określone w przepisach kodeksu osoby mogą korzystać z sankcji przewidzianej w art. 422 i 425. Nawet więc, jeżeli uchwała jest sprzeczna z prawem, to w razie upływu terminu określonego w art. 425 Ksh nikomu nie przysługuje możliwość stwierdzenia jej nieważności, nawet w drodze powództwa z art. 189 Kpc, a jedynie nieważność taką można podnieść w drodze zarzutu w toczącym się procesie. Reasumując należy stwierdzić, że zarówno organ, jak i dokonujący oceny legalności działania administracji sąd administracyjny, wszedł w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego. Ponadto z art. 15 ust. 1 i 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym ( Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) wynika, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Osoba trzecia ( organ ) nie może powoływać się, że dokonujący czynności nie jest członkiem organu spółki, wywodzić inaczej i doprowadzić do uznania czynności za nieważną. Z systemu domniemania prawdziwości wpisu w rejestrze, uregulowanego w art. 17 KRS, wynikają pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu, a składające się na domniemanie wiary publicznej rejestru. Zatem organ administracji, nie może wywodzić, że organy spółki są nieprawidłowo powołane, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w rejestrze. W tym zakresie osobę trzecią wiąże domniemanie z art. 17 ust. 1 i wbrew wpisowi nie może ona wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy (uchwała Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III CZP 124/08). Zatem z uwzględnieniem wskazanego systemu domniemań, relacji gospodarczych skarżącej i skuteczności zawieranych przez nią umów, Sąd I instancji dokonując oceny działania organów, powinien rozstrzygać o kwalifikacji tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pdp.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że właściwy dobór podstawy kasacyjnej jest decydujący do rozpoznania zakresu skargi kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a. władny jest do rozpoznania sprawy wyłącznie w zakresie w jakim wyznaczają to podstawy kasacyjne. Zarzuty prawa materialnego i procesowego mają różny charakter i prowadzą w konsekwencji do zakwestionowania innych czynników, które miały wpływ na treść orzeczenia. Strona skarżąca, podważając prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu I instancji, wskazała jedynie zarzut naruszania prawa materialnego art. 15 ust. 1 pdp oraz w zakresie rozstrzygnięcia pkt II uzasadnienia wyroku, odnoszącego się do usług pośrednictwa finansowego świadczonego przez spółki R. i D., naruszenie przepisu procesowego art. 187 w związku z art.235 Ordynacji podatkowej, bez powiązania go z przepisami procedury sądowoadministracyjnej. W art. 187 nie została wskazana jednostka redakcyjna przepisu. Ponadto uzasadnienie zarzutu zawiera jedynie polemikę z ustaleniami organów, których prawidłowość została potwierdzona oceną Sądu I Instancji. Art. 187 stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych wiążą się skutki prawne.

Wszechstronna analiza materiału dowodowego, przeprowadzona przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd orzekający, nie została poważona przez tak sformułowany zarzut procesowy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zarzuty prawa materialnego ( art. 15 ust. 1 pdp) mogą jedynie podważyć prawidłowe rozumienie normy prawnej lub wykazać błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej. Na podstawie zarzutu prawa materialnego nie można skutecznie podważać ustaleń samego stanu faktycznego. Do tego celu służy druga podstawa kasacyjna tj., naruszenie prawa procesowego i wskazanie przepisów procedury sądowej, których naruszenia w ocenie strony skarżącej ,dopuścił się Sąd, oceniając ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie, wskazują, że strona kwestionowała w istocie ustalenia faktyczne, nie zgłaszając nawet zarzutów naruszenia procedury sądowej. Należy przypomnieć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika. Wobec tego, że strona skutecznie nie zakwestionowała prawidłowości stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, należy przyjąć iż przepis art. 15 ust. 1 pdp został właściwie zastosowany. Bowiem naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym ( kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Co więcej, zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy.

Natomiast zarzut prawidłowości naliczenia odsetek od zaliczek i zaległości podatkowej jest konsekwencją prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego, czyli wypadkową skuteczności zgłoszonych zarzutów, zatem również nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skutku.

Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło stosownie do treści art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.