Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 922/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 734/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 734/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając sprawę ze skargi J. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. z dnia 19 marca 2012 r. nr [...].

1.2 Sąd pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 19 marca 2012 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. ustalił J. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 662.270 zł. Analiza deklarowanych w 2008 r. przez stronę dochodów wykazała bowiem, że łączna kwota wydatków znacznie przewyższyła deklarowany dochód. W 2008 r. strona dysponowała środkami finansowymi w łącznej wysokości 406.794 zł, na którą to kwotę złożyły się środki pieniężne z tytułu zaliczki otrzymanej w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży 1/2 części udziału w nieruchomości położonej w C. w kwocie 200.000 zł, wynagrodzenie za pracę w kwocie 2.198,38 zł, środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 4.250 zł, oszczędności z lat poprzednich w kwocie 200.345,62 zł. Natomiast wysokość wydatków organ ustalił w łącznej kwocie 1.288.263,79 zł, które strona poniosła przede wszystkim na nabycie nieruchomości w K. za kwotę 375.000 zł i w R. za kwotę 900.000 zł, koszty sporządzenia tych umów w formie aktów notarialnych w łącznej wysokości 8.359,82 zł, wydatki ponoszone z rachunku bankowego w łącznej kwocie 4.382,55 zł i wydatki wynikające z zeznania PIT-37 w kwocie 521,42 zł. Organ ustalił, że nadwyżka wydatków nad przychodami i zgromadzonym w 2008 r. mieniem wyniosła 883.026,61 zł.

Strona, jako źródło finansowania wydatków wskazała środki pieniężne z tytułu: pożyczki otrzymanej od brata P. S. w kwocie 700.000 zł na nabycie nieruchomości, zaliczki otrzymanej w 2007 r. i w 2008 r. w łącznej kwocie 400.000 zł na poczet ceny sprzedaży nieruchomości położonej w C., będącej własnością strony, oraz świadczeń alimentacyjnych, darowizn i pożyczek uzyskanych od rodziców, gdyż w 2008 r. i w latach poprzednich studiowała i była na ich utrzymaniu. Strona złożyła deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 i PCC-3 w związku ze zgłoszeniem do opodatkowania umowy pożyczki z dnia 30.12.2006 r. zawartej z P. S. oraz zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, polegającego na niezłożeniu w terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i niezapłaceniu w terminie należnego podatku wynikającego z deklaracji. Do akt sprawy załączyła również:

- kopie zaświadczeń Banku [...] z dnia 01.09.2011 r. o wypłacie przez P. S. kwoty 328.500 zł w dniu 07.01.2008 r., kwoty 10.000 zł w dniu 06.08.2008 r., kwoty 362.000 zł w dniu 26.11.2007 r., tj. łącznie kwoty 700.500 zł oraz dowód zapłaty z dnia 27.07.2011 r. podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki w kwocie 22.000 zł;

- pisemne oświadczenie P.. S., że w grudniu 2006 r. zawarł ze swoją siostrą J. S. umowę pożyczki na kwotę 700.000 zł, a pieniądze zostały przekazane w gotówce;

- potwierdzenie z dnia 01.03.2007 r. przekazania przez kupującego nieruchomość położoną w C. zaliczki w kwocie 200.000 zł, potwierdzenie z dnia 25.02.2008 r. przekazania kolejnej zaliczki w kwocie 200.000 zł, a także oświadczenie kupującego o zawarciu umowy przedwstępnej w dniu 01.03.2007 r. nabycia nieruchomości i przedmiotową umowę.

Matka strony, A. S. złożyła w dniu 06.10.2011 r. do akt sprawy pisemne oświadczenie o przykazywaniu córce w latach 1984 - 2008 darowizn i pożyczek w kwotach wolnych od opodatkowania oraz świadczeń alimentacyjnych, w łącznej wysokości około 183.800 zł. Przesłuchana przez organ pierwszej instancji w dniu 21.12.2011 r. w charakterze świadka na okoliczność przekazywania stronie darowizn, pożyczek i alimentów oraz otrzymania przez stronę pożyczki od brata i zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości w C., potwierdziła powołane przez stronę źródła finansowania wydatków na nabycie w 2008r. nieruchomości. Wezwany na przesłuchanie w dniu 21.12.2011 r. w charakterze świadka ojciec strony – A. S., nie stawił się na przesłuchanie. Strona, wezwana na przesłuchanie na dzień 05.01.2012 r. nie stawiła się na przesłuchanie i nie złożyła oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz o poniesionych wydatkach w latach 2005 - 2008. W celu weryfikacji twierdzeń strony o wysokich dochodach A. S. i A. S., organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o informacje dotyczące wysokości dochodów rodziców i brata strony, tj. A. S. i A. S. oraz P. S. za lata 2000 – 2008.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji wskazał, że przedłożona przez stronę umowa pożyczki w kwocie 700.000 zł od brata, P. S., a także zaświadczenia z banku o wypłacie gotówki, nie są dowodem, iż umowa ta doszła do skutku. Podatniczka nie przedłożyła wystarczających dowodów potwierdzających jej zawarcie, zaś zeznania świadka A. S., ze względu na stosunek do strony nie są wiarygodne. Zgłoszenie zaś umowy pożyczki do opodatkowania w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania, było celowym zabiegiem strony, stanowiącym próbę legalizacji włączenia kwoty 700.000 zł do ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów, z których strona mogła pokryć poniesione wydatki.

Organ nie uznał również za wiarygodne, że źródłem finansowania wydatków na nabycie nieruchomości były darowizny, pożyczki i świadczenia alimentacyjne uzyskiwane przez stronę od rodziców. Strona bowiem w żaden sposób nie udowodniła faktu otrzymania tych środków pieniężnych i nie uprawdopodobniła, że dysponowała tymi pieniędzmi w momencie poniesienia wydatków. Co do świadczeń alimentacyjnych, organ uznał, że nie mieści się w pojęciu obowiązku alimentacyjnego przekazywanie przez rodziców znacznych środków finansowych z przeznaczeniem na przyszłe nabycie nieruchomości. W kwestii zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w C., organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony, że zaliczka została przekazana stronie przez kupującego w 2007r. i w 2008 r. Uznał też za wiarygodne wyjaśnienia strony, że koszty jej utrzymania w 2008 r. i w latach poprzednich ponosili jej rodzice.

1.3 Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

1.4 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 129.395 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że na dzień 01.01.2008r. strona dysponowała oszczędnościami z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku w wysokości 209.345,62 zł. Organ odwoławczy przyjął za prawdopodobne, że strona otrzymała darowizny od rodziców we wskazanych latach, jednak zgromadzony materiał dowody wskazuje, że nie wszystkie darowizny przekazane przez rodziców strony mieściły się w wysokości kwot wolnych od opodatkowania, obowiązujących w poszczególnych latach i nie zostały opodatkowane. Organ odwoławczy uznał też za prawdopodobne, że strona, jako osoba pełnoletnia, otrzymała pożyczki od matki w 2002 r. w kwocie 9.000 zł, w 2008 r. w kwocie 9.600 zł, tj. w kwotach wolnych od opodatkowania w tych latach. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał również, że strona zawarła ustną umowę pożyczki w dniu 30.12.2006 r. w kwocie 700.000 zł z P. S. a do przekazania stronie pieniędzy doszło w 2008 r. w trzech częściach.

Organ odwoławczy nie uznał natomiast za źródło finansowania poniesionych w 2008 r. przez stronę wydatków świadczeń alimentacyjnych, gdyż celem ich jest zaspokajanie bieżących potrzeb osoby uprawnionej do alimentacji, a nie odkładanie środków pieniężnych na przyszłość dla dziecka i powiększanie jego majątku. Organ odwoławczy nie uznał również, że źródłem finansowania wydatków były środki pieniężne w kwocie 6.000 zł otrzymane w 1996 r. od matki z tytułu pożyczki, gdyż strona miała wówczas 12 lat, a więc była małoletnia i nieprawdopodobne jest, aby jako osoba małoletnia w wieku 12 lat, zawierała umowę pożyczki, a więc zaciągała zobowiązania.

1.5 Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn jako pokrycia wydatków w podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach uprzednio skumulowanych przez organ podatkowy darowizn,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu tego wynika, iż kumulacja określona w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ograniczona jest datą 2007 r., gdy z przepisów żadnej z wymienionych ustaw to nie wynika,

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych nie wynika, iż jeżeli darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania" podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

1.6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że kluczową w sprawie kwestią było zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunału) z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 ogłoszonego w dniu 6 sierpnia 2014 r. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych decydujące jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Sam fakt stwierdzenia przez Trybunał, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku Trybunału.

Sąd wyjaśnił, że w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 r. winna być uwzględniana także ocena art. 20 ust.3 ustawy p.d.o.f. dokonana w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09. Zarówno w tym wyroku jak i w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., Trybunał stwierdził, że skoro przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji przytoczył pogląd, że istnieją przesłanki ku temu, by przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność istniała od chwili jego wejścia w życie.

Skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

Rozważając kwestię zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie może mieć zastosowania pogląd Trybunału wyrażony w uzasadnieniu wyroku P 49/13, gdzie stwierdzono, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania. Z punktu widzenia treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje bowiem z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał.

Dalej Sąd podniósł, że już sam fakt uznania przez Trybunał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Powołując art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazał, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 141 § 4, 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie, że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest odmienne od stanowiska Trybunału, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu;

2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy,

- art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, ponad zarzuty wyżej wymienione, wskazał, że w przedmiocie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. o 18 miesięcy, Trybunał wskazując na możliwość dalszego prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, niejako zalecił aby organy administracyjne i sądy oceniając sprawę, w której podstawę prawną stanowi przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy, kierowały się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku sygn. akt SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13 i nadawały im znaczenie zgodne z Konstytucją. W związku z tym organ przywołał poglądy zawarte w uzasadnieniu wyroku SK 18/09 dotyczące rozkładu ciężaru dowodu oraz zakresu dowodów jakie miałby w toku postępowania dostarczyć podatnik. Na tle tych poglądów organ podniósł, że wnikliwie przeprowadził postepowanie dowodowe. W jego trakcie za prawdopodobne uznał przekazywanie przez rodziców skarżącej na jej rzecz darowizn w latach 2000 – 2008. Zakwestionował przy tym zeznania strony, że wszystkie te darowizny były w wysokości kwot wolnych od opodatkowania. W tym zakresie organ przytoczył obszerne i szczegółowe uzasadnienie, zawierające przytoczenie kwot uzyskiwanych od rodziców skarżącej i przeprowadzonej na tej podstawie analizy pod kątem ich pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wyraził pogląd, że wszelkie zgromadzone przez skarżącą mienie, którym pokrywała wydatki w badanym roku podatkowym, powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. Podsumowując podniósł, że zebrał wystarczający materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, zgodnie z dyspozycją zawartą w wyroku Trybunału w sprawie P 49/13, odwołującego się do wyroku Trybunału SK 18/09. Zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w zaskarżonym orzeczeniu nie rozpatrzył sprawy pod względem merytorycznym. Nie wziął pod uwagę zaleceń wynikających z wyroku Trybunału w sprawie sygn. akt P 49/13.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.1 Poprawnie wskazał Sąd I instancji, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie czy możliwa była sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, której materialnoparwną podstawą był art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007r. co do którego, w sposób przewidziany prawem obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79) stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. spowodował, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć, nawet pomimo tego, że Trybunał na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzekł utratę jego mocy obowiązującej na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku.

3.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionująca powyższy pogląd skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny skutków wskazanego wyżej wyroku, podkreślić należy, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

3.4 Nie są natomiast zasadne wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia do tego podstaw prawnych a także zebranego materiału dowodowego. Na wstępie wskazać należy, że sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wszystkie wymogi o jakich mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie przedstawia bowiem stan sprawy, podniesione zarzuty oraz wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza, że możliwa była jego kontrola instancyjna. Przechodząc do rozpoznania kolejnego zarzutu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne polega na kontroli administracji publicznej, a zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg, miedzy innymi jak w sprawie niniejszej, na decyzje administracyjne. Naruszenie zatem tego artykułu, może mieć miejsce jedynie w sytuacji gdy sąd I instancji rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku kontroli, o jakim mowa w tym przepisie. Istotnym przy tym jest, że przepis ten nie określa wzorca według którego kontrola ta ma być dokonana. Okoliczność więc, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 IV 2012 r. I OSK 1636/11, LEX nr 1145065). Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena rozstrzygnięcia nie może też być podstawą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał w nich zgromadzony, czyli wydania rozstrzygnięcia na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach. W sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem treść kwestionowanego kasacyjnie wyroku zdeterminowana była błędną jak wskazano wyżej odmową zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.5 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który skontroluje poprawność zaskarżonej decyzji, wykładając art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób wskazany w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.