Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 110/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210 par 1 pkt 6 i par 4, art.180 par 1, art.187 par 1, art.191, art.120, art.121 par 1, art.122, art.125 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 110/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sek.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r., sprawy ze skargi M.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej w 2007r. pozarolniczej działalności gospodarczej, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania M.P. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości straty z tytułu prowadzonej w 2007 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 37.906,39 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji podniósł, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2007 r. M.P. figurował w ewidencjach Urzędu Skarbowego jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy "M". Za badany okres nie składał jednak deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie złożył zeznania rocznego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. Podatnik złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., nie wykazując w nich ani sprzedaży ani zakupów, podobnie jak w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r.

Jak ustalono, w firmie "M" nie była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów ani rejestry VAT, przeciwko M.P. przeprowadzono dochodzenie karne skarbowe zakończone aktem oskarżenia z art. 60 § 1 Kodeksu karno-skarbowego i wyrokiem skazującym. W toku postępowania kontrolnego M.P. przedłożył niekompletne dokumenty źródłowe zakupu za 2007 r. oraz sporządzone przez pełnomocnika w trakcie postępowania rejestry sprzedaży i zakupu VAT za poszczególne miesiące 2007 r.

W tym zakresie podatnik stwierdził, że utracił i aktualnie nie dysponuje większością dokumentów źródłowych stwierdzających nabycie towarów, materiałów i usług, nie był też w stanie przypomnieć sobie dostawców tych towarów i materiałów. Nie był w stanie wskazać podmiotów, od których dokonywał zakupu towarów, jak również podmiotów, na rzecz których wystawiane były faktury sprzedaży.

Wobec powyższego przeprowadzono postępowanie dowodowe, dotyczące wyjaśnienia wszelkich możliwych źródeł dostaw towarów do firmy "M" i w tym celu m.in. przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów figurujących w rejestrach zakupu VAT oraz w dokumentach źródłowych udostępnionych przez podatnika, włączono do akt sprawy szereg dokumentów oraz materiał dowodowy zgromadzony podczas czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych w firmie "S" sp. z o.o., której wspólnikami byli M.P. i J..

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ustalono łączną wartość zakupów towarów handlowych w kwocie brutto 605.334,13 zł, z tego wartość netto 496.190,10 zł, podatek VAT 109.144,03 zł. Z ogólnej kwoty faktur zakupu towarów handlowych, oryginałami faktur udokumentowano zakupy towarów na kwotę netto 207.362,86 zł, w tym trzema duplikatami faktur opiewającymi na łączną kwotę netto 14.789,01 zł, z których VAT odliczony został w miesiącu styczniu 2008 r. Pozostałą wartość zakupu towarów handlowych na kwotę netto 288.827,24 zł udokumentowano kopiami faktur pozyskanymi od kontrahentów podatnika.

Wysokość pozostałych wydatków o charakterze kosztowym firmy "M", podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. ustalono w kwocie łącznej 95.255,16 zł, podatek VAT 17.144,26 zł, w tym na podstawie oryginałów faktur przedłożonych przez podatnika w kwocie netto 11.035,15 zł, natomiast na podstawie kopii faktur pozyskanych od kontrahentów w kwocie 84.220,01 zł.

Wystawiane przez M.P. faktury sprzedaży VAT obejmowały części samochodowe, opony samochodowe, chemię przemysłową (barwniki do betonu, koncentraty AMAR, AMAR odtłuszczacze, koncentraty spryskiwaczy, płyny do mycia itp.), plastyfikatory, oleje samochodowe (Castrol, Texaform, Pilarol, Formuła, Mixol, Superol, Mobil, Elf, Enduron itp.), pozostały asortyment w tym: opakowania (folie stretch, przekładki tekturowe, pudła klapkowe), płyty podłogowe.

Na podstawie sporządzonych rejestrów sprzedaży ustalono, że w 2007 r. faktury sprzedaży wystawiane były dla następujących odbiorców F.H.U "J" Ś. w W, "J" Z. M. w W., "I" Sp. z o.o. w B., "S" w S, B. S., "S" w K, "S" Sp. z o.o. w K, "K" w K., "K" w B., "Ł" w K.

Wysokość sprzedaży w 2007 r. na rzecz poszczególnych odbiorców ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe pozyskane od kontrahentów oraz w oparciu o dane zawarte w sporządzonych przez pełnomocnika rejestrach sprzedaży VAT. Ustalono, że podatnik wystawił faktury VAT na sprzedaż towarów handlowych na łączną wartość netto 19.784.911,23 zł na rzecz następujących podmiotów: F.H.U. "J" J.M. w W., F.H.U. "J" Z.M. w W., "K" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, M.J. w K., "I" Sp. z o.o. w B, "S" Spółka z o.o. w K., W., "A" K.S. w S., G. K., "Ł" w K. , "S" Sp. z o.o. w K, F.H.U. "J" Z.M.w W. i "B" S.B. w S.

W sumie wartość sprzedaży za 200 7r. wynikająca ze zgromadzonych dokumentów źródłowych, tj. pozyskanych w toku postępowania kontrolnego faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "M" M.P. wyniosła 19.819.689,73 zł.

W sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego przez pełnomocnika strony rejestrze sprzedaży VAT, ujęta została faktura VAT nr [...] z dnia 13 sierpnia 2007 r. o wartości netto 11.486,90 zł podatek VAT 2.527,12 zł, wystawiona przez firmę "M" na rzecz "S." sp. z o. o, której nie pozyskano w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W związku z faktem, że w dokumentacji księgowej firmy "M", poza zapisami w rejestrze sprzedaży VAT, nie ma żadnych innych dowodów związanych z realizacją tej transakcji (np. dowodów zapłaty za tę fakturę), przychodu z ww. faktury nie uwzględniono przy ustalaniu przychodów ze sprzedaży firmy "M" w 2007 r.

Organ kontrolny sporządził tabelaryczne zestawienie wartościowe faktur zakupu i faktur sprzedaży towarów handlowych w 2007 r. według wyodrębnionych grup asortymentów. Uwzględniając podaną przez M.P. wysokość marży z jaką miały być sprzedawane towary, kształtującą się na poziomie 5-7%, czy nawet w wysokości 15%, organ kontroli stwierdził, że w każdej z grup asortymentowych, które poddano analizie, wartość towarów wynikająca z faktur zakupu nie pozwala na zrealizowanie wartości sprzedaży na poziomie wynikającym z wystawionych faktur sprzedaży. W stosunku do niektórych towarów, jak np. chemia przemysłowa, plastyfikatory czy opakowania brak jest jakichkolwiek dokumentów zakupu takiego rodzaju towarów. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik nie przedstawił dokumentów zakupu na pokrycie tej sprzedaży, ani nie wskazał podmiotów, od których zakupy te mogły pochodzić. Podatnik nie pamiętał żadnych kontrahentów od których mógł nabywać towary. Dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie zawierały asortymentu tych towarów, które były wymienione na fakturach sprzedaży.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że największym dostawcą chemii gospodarczej i przemysłowej oraz plastyfikatora do firmy "M" miała być "S" Spółka z o.o., producent ww. towarów, której prezesem zarządu był M.P.. W ramach czynności sprawdzających w tej spółce ustalono jednak, że w 2007 r. firma "M" nie dokonywała zakupów w Spółce "S", ani też nie dokonywała sprzedaży na rzecz tej spółki. Spółka "S" w 2007 r. nie produkowała ani nie handlowała plastyfikatorem.

Brak też jakichkolwiek dowodów na zakup towarów przez firmę "M" od podmiotów innych niż wynikające z dokumentów zakupu, tj. faktur zweryfikowanych w trakcie postępowania kontrolnego, a także brak jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie przez podatnika.

Ponadto, oceniając materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wykonywanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem dwóch firm, jednej "M" - zajmującej się handlem towarami w szerokim zakresie i drugiej - spółki "S" zajmującej się produkcją chemii gospodarczej - przekraczało możliwości fizyczne jednej osoby.

Na fakt, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika w firmie "M", nie mogła być prowadzona w rozmiarach na jakie wskazują wystawione dokumenty sprzedaży, świadczą zdaniem organu kontroli następujące okoliczności:

- brak odpowiedniego zaplecza w postaci magazynów, środków trwałych czy zatrudnienia,

- prowadzenie firmy jednoosobowo przy stosunkowo dużych obrotach i bardzo zróżnicowanym i rozdrobnionym asortymencie,

- brak dokumentów źródłowych zakupu sprzedawanych towarów,

- brak wskazania podmiotów, od których kupowany był towar handlowy,

- brak ksiąg, ewidencji, nie składanie deklaracji oraz zeznania rocznego.

Faktury pozostałej sprzedaży wystawione przez firmę "M" na łączną wartość netto 34.778,50 zł uznano za rzetelne i stwierdzające czynności, które w rzeczywistości miały miejsce.

Złożone na okoliczność dokonanych w 2007 r. transakcji handlowych wyjaśnienia kontrahentów firmy "M" oraz zeznania świadków, jak również dokumenty źródłowe wskazują, że w badanym okresie nie zawierano pisemnych umów handlowych, zamówień dokonywano osobiście, telefonicznie, e-mailem lub faksem, a największymi odbiorcami sprzedawanych towarów była firma: "J" J. M. Współpraca z tą firmą odbywała się na zasadach wzajemnego zaufania, nie były zawierane żadne pisemne umowy handlowe.

Z uwagi na nieprowadzenie w 2007 r. ksiąg rachunkowych ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ocenie mogły być poddane jedynie przedstawione rejestry sprzedaży i zakupu VAT sporządzone przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania. To właśnie zapisy zawarte w tych rejestrach, dotyczące faktur sprzedaży i zakupu posłużyły za podstawę weryfikacji przychodów ze sprzedaży i kosztów firmy "M".

Brak ksiąg przychodów i rozchodów oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania za badany okres oraz uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży towarów handlowych w firmie "M", których zakupy w kwocie netto 496.190,10 zł zostały udokumentowane fakturami VAT za 2007 r. stanowiło przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Ponieważ w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wielkość przychodów osiągniętych przez firmę "M" w związku ze sprzedażą faktycznie nabytych towarów handlowych w kwocie 496.190,10 zł, została ustalona w oparciu o przeciętną marżę handlową zrealizowaną w firmie "M" w 2007 r., tj. w wysokości 5%.

W ten sposób oszacowany przychód ze sprzedaży za 2007 r. wyniósł 520.999,61 zł. Po doliczeniu przychodu z pozostałej sprzedaży ustalonej na podstawie faktur sprzedaży w łącznej wysokości 34.778,50 zł przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej obliczono w wysokości 555.778,11 zł.

Nie uznano natomiast za przychód z działalności gospodarczej kwot wynikających:

- z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów handlowych, która w rzeczywistości nie miała miejsca w łącznej wysokości 19.784.911,18 zł, w tym:

• ze sprzedaży części samochodowych w kwocie 4.349.412,74 zł,

• opon samochodowych w kwocie 1.047.100,18 zł,

• olejów Castrol w kwocie 5.199.506,15 zł,

• chemii przemysłowej w kwocie 4.085.597,73 zł,

• plastyfikatora w kwocie 2.829.233,00 zł,

• pozostałych olejów i smarów w kwocie 1.706.067,87 zł,

• pozostałych towarów w kwocie 567.993,51 zł.

- z zapisów w rejestrach sprzedaży VAT, w łącznej wysokości netto 11.486,90 zł, ze względu na brak u obu stron rzekomych transakcji jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich zaistnienie (pisemnych umów, faktur, dowodów zapłaty).

Koszty uzyskania przychodów organ kontroli ustalił w łącznej wysokości 593.684,50 zł, na które złożyły się:

- wydatki na zakup nabytych towarów handlowych - 496.190,10 zł,

- pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 97.494,40 zł.

Organ kontroli nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów firmy "M." poniesionych wydatków z tytułu rat leasingowych oraz zakupów paliwa w łącznej kwocie netto 11.416,73 zł dotyczących pojazdów samochodowych, które nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił rażące naruszenie:

- art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t .j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art.125 § 1 tejże ustawy,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem podatnika w sposób dowolny zinterpretowano materiał dowodowy, niesłusznie uznając, że część z wystawionych faktur sprzedaży nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że firma "M" nie posiadała innych źródeł zakupu towarów handlowych niż ustalone w toku postępowania kontrolnego. Odwołujący nie zgodził się także z krzywdzącym wg niego nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących samochodów: Hyundai Santa Fe, Skoda Fabia oraz Seat Leon.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie oznacza jeszcze, że nie można zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. W takiej sytuacji jednak podatnik, który chce by uznano, iż taki wydatek miał miejsce, musi wykazać, że istotnie taki wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu poniósł.

Odnosząc się do niniejszej sprawy, zauważono, że podatnik wskazał jako głównego dostawcę chemii gospodarczej i przemysłowej oraz plastyfikatorów tylko jednego dostawcę – spółkę "S", w której wykluczono możliwość produkcji i dostaw produktów do firmy "M" w ilości większej niż zaewidencjonowano. Przesłuchiwana w charakterze świadka A. S., główny technolog w firmie "S" nic nie wiedziała o produkcji w tej spółce produktu A. Nic nie wiedziała także o tym, aby w okresie kiedy pracowała w spółce na stanowisku głównego technologa produkcji, czyli w okresie od początku 2006 roku do września 2007, produkowane były tam plastyfikatory. Jak zeznała, nie robiła karty charakterystyki produktu o nazwie plastyfikator. Według niej istniały teoretycznie możliwości techniczne do produkcji plastyfikatora, ponieważ miała mieszalniki kwasoodporne, ale do końca nie była pewna, ponieważ jak stwierdziła nie zna technologii produkcji plastyfikatorów. Tymczasem, zgodnie z zeznaniami M. P, recepturę plastyfikatora miała opracować właśnie ona, jak również miała udoskonalić jego skład chemiczny i sporządzić karty charakterystyki tego produktu. Przesłuchany w charakterze świadka M.J., zatrudniony w latach 2006 - 2008 w spółce "S" w charakterze handlowca zeznał, że w latach 2006 - 2008 spółka produkowała jeden rodzaj plastyfikatora, ale jego produkcja nie była ciągła i produkcję zawieszono z powodu braku zainteresowania produktem ze strony klientów. Według zeznań świadka spółka dokonała sprzedaży plastyfikatora tylko raz - firmie "K", której był właścicielem.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie uznał organ kontrolny, że zebrany w toku postępowania materiał dowodzi, że firma "M" nie posiadała innych źródeł zakupu towarów handlowych niż te, które ustalono na podstawie uzyskanych dowodów źródłowych zakupu. M. P, składając zeznania jednoznacznie oświadczył, że:

- nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu,

- nie pamięta czy były sporządzane spisy z natury,

- nie posiada dokumentów na potwierdzenie zakupów plastyfikatora oraz chemii przemysłowej z innych źródeł niż od spółki "S",

- nie jest w stanie przedstawić żadnych dokumentów zakupu części samochodowych, olejów C. oraz pozostałych olejów, ponieważ one zaginęły.

Podczas przesłuchania podatnik nie potrafił wskazać ani jednego dostawcy, który mógł być w badanym okresie potencjalnym dostawcą towarów do firmy "M" z uwagi na to, jak wyjaśnił, że nie ma dokumentów.

Wobec treści przywołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowiska orzecznictwa sądowego nie można uznać za wystarczające gołosłownych twierdzeń podatnika o poniesionych wydatkach na zakup towarów handlowych. Podatnik nie udowodnił faktu poniesienia innych wydatków, niż te ustalone przez kontrolujących w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo iż organ kontrolny zwracał się do niego z wezwaniem o przedłożenie stosownych dokumentów lub zaoferowanie innych środków dowodowych, które pozwolą na udokumentowanie faktu ich rzeczywistego poniesienia.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego ustalenia wysokości zakupów towarów handlowych dokonanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "M", stąd zarzut podatnika dotyczący braku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego uznano za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu niesłusznego zdaniem podatnika uznania, że część wystawionych faktur sprzedaży nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zauważono, że za przyjęciem takiego stanowiska przez organ podatkowy przemawiało wiele okoliczności.

Jak wynika z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy rachunków bankowych, środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek firmy "M", od kontrahentów to wyłącznie środki od firmy "J" J.M.(w kwocie 25.271.348,77 zł). Niemal w całości zostały one przelane na konto prywatne M.P. i AZ-P (kwota 25.258.257 zł), skąd dokonano przelewów o znacznej wartości na rachunki osobiste Z.M., J.S., J.M., Z.B.., G. P, R.M. i P. B., a także na rachunki firm "S" Sp. z o.o. oraz A.

- "S" Sp. z o.o - łącznie 80.500 zł,

- A - łącznie 72.500 zł.

Podatnik nie potrafił wyjaśnić z jakiego tytułu dokonywał przelewów na konta poszczególnych osób, zasłaniając się niepamięcią, podobnie jak podczas pierwszego przesłuchania Z.M.i J.S. Większość osób, których rachunki bankowe zasilane były powyższymi środkami pieniężnymi deklarowała, że operacje finansowe miały na celu zwiększenie obrotów, poprawę wiarygodności finansowej wobec banku lub zdolności kredytowej (J.M., J. Ś., R. M, G. P.). Z.B. powoływał się z kolei na udzielenie mu przez podatnika pożyczek. Otrzymane w ten sposób środki pieniężne miały być następnie zwracane w formie gotówkowej. Za wyjątkiem Z.B. żadna z pozostałych osób nie przedstawiła jednak dowodów na okoliczność dokonywania zwrotu tych środków. Przeprowadzona analiza rachunków bankowych nie wykazała by ich zwrot nastąpił w formie bezgotówkowej. Wszystkie przesłuchane osoby zaprzeczyły, aby otrzymane środki pieniężne przeznaczone były na jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Organy zgodnie uznały, że powyższe wyjaśnienia nie są wiarygodne, gdyż głównym warunkiem otrzymania kredytu w banku są dochody wykazywane z prowadzonej działalności gospodarczej lub stałe źródło otrzymywania dochodów dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej.

Firma "J" J.M.miała być głównym odbiorcą towarów, których nabycia i poniesienia w tym celu wydatków M. P. nie potrafił ani udokumentować, ani chociażby uprawdopodobnić. Drugim pod względem wartości zafakturowanej sprzedaży odbiorcą, miała być firma M. J. "K" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, pracownika spółki "S". Kolejnym odbiorcą była firma F.H.U. "J." Z. M., należąca do brata J.M..

Środki, które wpłynęły na rachunek podatnika, głównie od firmy "J" J.M.mogły jedynie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłat za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi, częściowo zostały wykorzystane na finansowanie własnych wydatków rodziny, w części przekazywane były również na rachunek J.M. lub innych powiązanych z nim i z M.P. osób. Podatnik w najmniejszym stopniu nie wykazał, aby środki te, wypłacone na podstawie dyspozycji ustnych - łącznie 12.502.312 zł oraz za pomocą karty bankowej w kwocie łącznej 217.382,72 zł zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców. M.P. nie wskazał żadnej firmy, w której miały być zakupione towary handlowe ani dowodów zapłaty za dokonane zakupy. Organ kontrolny, celem ustalenia jaka część sprzedaży miała pokrycie w faktycznych zakupach towarów, dokonał szczegółowej analizy transakcji udokumentowanych fakturami zakupu i sprzedaży według poszczególnych asortymentów towarów.

Biorąc pod uwagę całość zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, tj. brak dokumentacji księgowej, w tym gospodarki magazynowej, brak wskazania dostawców chemii przemysłowej i plasyfikatorów, bądź jakichkolwiek dowodów wskazujących na ewentualne źródło pochodzenia tych towarów, które były sprzedawane przez firmę "M", brak zakupów chemii przemysłowej i plastyfikatorów u jedynego wskazanego przez podatnika dostawcy, tj. spółki "S" uznano, że wystawione w 2007 r. faktury sprzedaży towarów nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

W kwestii części samochodowych, opon, olejów CASTROL, pozostałych olejów i smarów i pozostałego asortymentu zwrócono uwagę na fakt, iż zakupy tych towarów dokonywane były przez podatnika u detalistów. Ponadto porównanie pozyskanych za 2007 r. dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży wskazuje, że towary wyodrębnione na wystawionych fakturach sprzedaży VAT nie znalazły pokrycia w dokonanych zakupach, jak również zakupy tych towarów nie znalazły odzwierciedlenia w udokumentowanej sprzedaży, zarówno pod względem ich ilości, rodzaju czy typu.

Mechanizm prowadzenia działalności opisany przez M.P. w protokołach przesłuchania świadka i strony, polegający między innymi na kupowaniu towarów pod konkretne zamówienia czy też sprzedaży większości towarów z pominięciem magazynu, dodatkowo potwierdza fakt zarówno braku towarów, które były przedmiotem ewentualnej sprzedaży, jak również braku sprzedaży towarów będących przedmiotem udokumentowanego zakupu.

Kolejny zarzut nieprzeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego, obejmującego nie tylko dostawców firmy "M" oraz firmy F.H.U. "J", ale także kolejnych firm uczestniczących w obrocie fikcyjnymi fakturami, także zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie. W trakcie postępowania kontrolnego poddano badaniu faktury sprzedaży wystawione przez firmę "M" i przeprowadzono czynności sprawdzające u głównego jej odbiorcy – F.H.U. "J." (ok. 90% wystawionych faktur). Przeprowadzono także dowody z przesłuchania odbiorców faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "M" w charakterze świadków. Pozostałych kontrahentów wezwano w trybie przepisów art. 155 Ordynacji podatkowej, do złożenia wyjaśnień. Zdaniem organu odwoławczego badanie kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji pozostaje bez znaczenia dla ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie. To M.P. pod firmą "M" wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zebrany materiał dowodowy, w tym między innymi czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów oraz dowody z ich przesłuchań w charakterze świadków, w sposób wystarczający fakt ten potwierdziły.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zdaniem organu również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów, wydatków dotyczących leasingowanych samochodów osobowych, które wg ustaleń organu podatkowego nie były faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Z wyjaśnień złożonych przez M.P. do protokołu przesłuchania wynika bowiem, że do przewozu towarów w firmie wykorzystywał jedynie samochód Opel Vectra Combi z prywatną przyczepką. Podatnik nie wskazał, aby inne samochody były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia jednoosobowej działalności, bez żadnych pracowników, czyni wyjaśnienia podatnika o naprzemiennym używaniu dla celów prowadzonej działalności pięciu samochodów osobowych niewiarygodnymi.

Finalnie oceniono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało z należytą starannością, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art.121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.P. zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z jej art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, co w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 tejże ustawy, oraz

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skarżący stwierdził, że ustalenia organu są jednostronne i ogólne, zawierają subiektywne opinie i domysły, a nie dokładną analizę materiału dowodowego. Niezasadnie pominięto zeznania świadków wskazujące na okoliczność wykonywania czynności dostaw towarów i dokonywania transakcji przez co uznano, że sprzedaż w firmie "J" J.M.rzeczywiście nie miała miejsca.

Skarżący kontestował także ustalenia odnoszące się do związku jednoosobowej działalności gospodarczej podatnika, niezatrudniającego żadnych pracowników z użytkowaniem kilku samochodów. W ocenie skarżącego wydatki związane z użytkowaniem samochodów zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zwłaszcza w kontekście planowanego rozwoju firmy i ewentualnego zatrudnienia przedstawicieli handlowych. Zwiększenie floty pojazdów miało zapewnić prowadzenie działalności gospodarczej w sposób ciągły, bez względu na ewentualne awarie samochodów i konieczność ich naprawy. Tymczasem organ źle ocenił koszty związane z utrzymaniem samochodów, gdyż koszty należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu. Niesłusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej, jedynie na podstawie swojego subiektywnego wrażenia, bez wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego (brak jest bowiem dowodów przeciwnych, że przedmiotowe samochody nie były użytkowane w działalności firmy "M") uznał, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków, nie uwzględniając faktu, że posiadanie i utrzymanie dodatkowych samochodów przy takim rodzaju i skali działalności jaką prowadził podatnik jest nie tylko normalne, ale i racjonalne.

Skarżący zarzucił też organom bierność w zbieraniu materiału dowodowego, który to organ jego zadaniem winien je prowadzić nie bacząc na postawę podatnika. Dotyczy to zwłaszcza zarzucanego podatnikowi przez organ uczestnictwa w łańcuchu firm wystawiających fikcyjne faktury, a także kwestii wykorzystywania samochodów do prowadzonej działalności gospodarczej.

Zakwestionował również ustalenia organu w zakresie tezy, że w spółce "S" nie miała miejsce produkcja plastyfikatora, powołując się na dowód w postaci pisma UKS z dnia 12 lipca 2011 r., z którego miało wynikać, że spółka "S" dokonała w 2007 r. na rzecz "M" sprzedaży plastyfikatorów własnej produkcji.

W dodatkowym piśmie z dnia 31 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1347/12 zapadł w dniu 20 czerwca 2013 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 20106 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w odniesieniu do J.M. (kontrahenta skarżącego, który nabywał od skarżącego towary). Zdaniem pełnomocnika treść tego wyroku ma przełożenie na niniejszą sprawę, która wprawdzie dotyczy 2007 r., jednakże mechanizm działania organów podatkowych był w niej taki sam.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego. Zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego. Przy czym wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącego wyartykułowane w piśmie z dnia 31 października 2013 r. o wpływie wyroku jaki zapadł w sprawie J.M. na niniejsze postępowanie. Po pierwsze sprawa dotyczyła odrębnego postępowania podatkowego innego podatnika, innego podatku oraz podatku za inny okres rozliczeniowy. Po drugie zaś dokładna analiza uzasadnienia przedmiotowego wyroku wskazuje na to, że decyzje podatkowe obydwu instancji zostały uchylone przez Sąd jedynie z tego powodu, że organ zaniechał odrębnych ustaleń w toku postępowania wszczętego wobec J.M., przenosząc niejako automatycznie ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej innego podatnika (tu: skarżącego), bez ich indywidualnego odniesienia do realiów sprawy.

Na gruncie niniejszej sprawy, w opinii Sądu, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. wskazanego wyżej 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku prawnego nie prowadził w 2007 r. żadnej dokumentacji księgowej – ani książki przychodów i rozchodów, ani też rejestrów VAT, nie dokonywał remanentów (spisów z natury). Nie złożył zeznania rocznego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), zaś w składanych deklaracje VAT – 7 (oraz ich korektach) podatnik nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów, pomimo tego że prowadził czynnie działalność gospodarczą. W toku postępowania kontrolnego przedłożył jedynie niekompletne dokumenty źródłowe zakupu za 2007 r. oraz sporządzone przez pełnomocnika w trakcie postępowania rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2007 r. W takiej sytuacji, wobec poważnych zaniedbań podatnika w zakresie obowiązków związanych z prowadzeniem stosownych ksiąg podatkowych oraz wobec jego stwierdzenia, że nie jest w stanie przypomnieć sobie dostawców towarów i materiałów, które miał sprzedawać innym podmiotom organy podjęły szeroko zakrojone działania zmierzające do wyjaśnienia wszelkich możliwych źródeł dostaw towarów do firmy "M". Oparto się zatem na rejestrach sporządzonych przez podatnika w toku postępowania oraz na przedłożonych przez niego dokumentach źródłowych, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów widniejących w tychże rejestrach, w szczególności przeprowadzono też postępowanie kontrolne w spółce "S", którą podatnik wskazał jako jedynego dostawcę towarów do swojej firmy, pozyskano kopie faktur od kontrahentów, przesłuchano ich lub odebrano od nich wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie wysokość sprzedaży ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe pozyskane od kontrahentów (miały być to firmy "JM" J.M.– ok. 90 procent wystawionych faktur, "K" M.J. i F.H.U. "J" Z.M.) i w oparciu o dane zawarte w rejestrach. Analiza powyższego materiału dowodowego wykazała ponad wszelką wątpliwość, że wysokość zakupów towarów handlowych jest niewspółmiernie niska w stosunku do ich sprzedaży, w stosunku do niektórych towarów (chemia przemysłowa, plastyfikatory, opakowania) brak jest jakichkolwiek dowodów zakupu takiego rodzaju towarów, natomiast dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierały asortymentu tych towarów, które były wymienione na fakturach sprzedaży.

Niezrozumiały zatem w tym kontekście jest zarzut skarżącego o niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i o tym, że organy naruszyły wyżej wskazane przepisy postępowania przyjmując, że w 2007 r. firma "M" nie posiadała innych źródeł zakupu towarów niż te, które zostały ustalone w trakcie postępowania kontrolnego na podstawie uzyskanych dowodów źródłowych zakupu. Trudno wyobrazić sobie, jakie jeszcze czynności i działania miał podjąć organ w celu ustalenia powyższych okoliczności, skoro sam podatnik, a więc osoba, która powinna posiadać w tym zakresie największą wiedzę twierdzi, że nie jest w stanie określić innych oprócz spółki "S" dostawców, nie posiada i nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu. Zresztą w treści skargi podatnik poprzestaje wyłącznie na sformułowaniu tak ogólnikowego zarzutu, nie wskazując jakie jeszcze dowody w tym zakresie winny zostać przeprowadzone, cały czas konsekwentnie milczy również na temat danych ewentualnych potencjalnych dostawców towarów w 2007 r.

W związku z powyższym należy też uznać za słuszne stanowisko organów, które stwierdziły, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie do obronienia jest gołosłowna teza podatnika, iż w 2007 r. odbywały się ze spółki "S" do firmy "M" dostawy plastyfikatora. W wyniku czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego w firmie "S" Sp. z o.o., w której w badanym okresie współwłaścicielami i członkami zarządu byli skarżący oraz J.M.ustalono, że w 2007 r. spółka "S" nie wystawiła ani jednej faktury na sprzedaż tego towaru do firmy "M" (podobnie jak i na sprzedaż chemii przemysłowej). Z dokumentacji księgowej spółki wynika zresztą, że w roku tym plastyfikator nie występował w firmie jako towar handlowy. Okoliczności te potwierdziły również zeznania świadków – głównego technologa firmy A.S. oraz M.J. zatrudnionego na stanowisku handlowca w latach 2006-2008. Według AS.,. która zgodnie z zeznaniami M.P. z dnia 22 marca 2011 r. miała opracować recepturę plastyfikatora, udoskonalić jego skład chemiczny i sporządzić karty charakterystyki tego produktu, nigdy nie zajmowała się takimi czynnościami (w szczególności nie sporządzała karty charakterystyki plastyfikatora), nic nie wiedziała nadto o tym, by w okresie jej zatrudnienia (początek 2006 r. do września 2007 r.) był taki produkt produkowany. M.J.z kolei potwierdził wprawdzie, że w latach 2006-2008 w spółce odbywała się produkcja jednego rodzaju plastyfikatora, ale nie była ona ciągła, wreszcie uległa zawieszeniu z powodu braku zainteresowania produktem ze strony klientów. Jedyna sprzedaż plastyfikatora, jak odbyła się w tym okresie miała miejsce na rzecz firmy "K", której był właścicielem. Powoływanie się przez skarżącego na wybiórcze zapisy pochodzące z pisma UKS z dnia 12 lipca 2011 r., jakoby spółka "S" miała w 2007 r. dokonać na rzecz "M" sprzedaży plastyfikatorów własnej produkcji jest chybione w kontekście wyżej opisanych dowodów (zeznań świadków i braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzających dostawę takiego towaru ze strony spółki "S", brak dokumentów i dowodów poniesienia wydatków na zakup plastyfikatora przez skarżącego), które pozwoliły na weryfikację treści zawartych w przedmiotowym piśmie. Również nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, że fakt dostawy udowadniają te fragmenty zeznań A. S. i M. J, z których wynika, że firma miała techniczne możliwości produkcji plastyfikatora i istniała papierowa forma receptury. Te okoliczności wskazują jedynie na możliwości produkcyjne spółki, ale nie oznaczają, że taka produkcja i sprzedaż faktycznie miały miejsce. Słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że nie sposób uznać, aby produkcja plastyfikatora o wielomilionowej wartości (a taka musiałaby być skala produkcji pokrywającej niezaewidencjonowaną sprzedaż tych produktów do firmy skarżącego), mogła zostać niezauważona przez osobę zajmującą w firmie produkcyjnej stanowisko głównego technologa. Podatnik nie wskazał natomiast żadnych innych ewentualnych dostawców plastyfikatora poza spółką "S", takich dostawców nie ujawniło również postępowanie kontrolne, dlatego w opinii Sądu organy słusznie zakwestionowały sprzedaż w tym zakresie, jako nie znajdującą pokrycia w zakupach.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania za koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych Seat Leon nr rej. [...] (w okresie od stycznia do czerwca 2007 r.), Skoda Fabia Combi o nr rej. [...] i Hyunday Santa FE o nr rej. [...] wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, czy też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Wydatek nie może znajdować się nadto w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym rzeczywiście spoczywa na organach podatkowych, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08). Jedną z generalną zasad postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia.

W kontekście tych rozważań należy zatem uznać za nieuzasadnione twierdzenia skargi sprowadzające się do tezy, że w tym zakresie organy miały obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe i wyjaśniające z urzędu nie bacząc na bierną postawę strony. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku, który ma obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu, czy w celu ochrony i zabezpieczeniu źródła przychodów. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów.

Na gruncie niniejszej sprawy, oprócz gołosłownych i lakonicznych twierdzeń o rzekomym wykorzystywaniu w prowadzonej działalności gospodarczej zakwestionowanych pojazdów, podatnik – pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu - nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku choćby uprawdopodobnienia stawianej przez siebie tezy naprzemiennego wykorzystywania w działalności gospodarczej aż pięciu samochodów w sytuacji prowadzenia jej jednoosobowo, bez zatrudniania dodatkowych pracowników. Zaś argumenty o konieczności posiadania licznej floty samochodowej w firmie, na jakie się skarżący powoływał, słusznie nie znalazły akceptacji organów, które dokonały ich oceny w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Po pierwsze powołując się na znaczne rozmiary prowadzonej działalności, co stanowi w jego przekonaniu o racjonalności utrzymywania kilku samochodów w firmie (wysoki stopień eksploatacji, ewentualna awaryjność itp.), skarżący zdaje się nie zauważać, że skala tej działalności została skutecznie przez organy zakwestionowana (podatnik nie mógł sprzedać więcej towarów niż nabył, trudno również dać wiarę temu, by jednoosobowa firma podatnika generowała kilkunastomilionowe obroty). Po drugie, z zeznań samego podatnika wynika, że wykorzystywał do przewozu towarów w firmie jedynie samochód Opel Vectra Combi z prywatną przyczepką, nie było wówczas mowy o jakichkolwiek innych pojazdach. Kwestia ta pojawiła się na późniejszym etapie postępowania, ale – jak wskazano wyżej – oprócz gołosłownych i ogólnikowych twierdzeń – podatnik nie wskazał na żadne dowody i okoliczności je potwierdzające. Po trzecie zaś, powołanie się na planowany rozwój firmy również nie może być argumentem przesądzającym, skoro ani w 2007 r., ani też w roku następnym skarżący nie dokonał zatrudnienia żadnego pracownika.

Z kolei jeśli chodzi o kwestię uznania przez organy, że część wystawionych przez M.P. faktur sprzedaży nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaznaczyć należy, że i w tym zakresie zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, skoro w toku postępowania skarżący nie przedstawił dokumentów na pokrycie tej sprzedaży, nie wskazał żadnych danych kontrahentów, od których mógł nabyć przedmiotowy towar, zaś dokumenty zakupu, które zgromadzono w toku postępowania nie zawierały asortymentu tych towarów, które były wymieniane na fakturach sprzedaży. Nie jest też prawdą, że organy zlekceważyły fakt, iż w 2007 r. sprzedaż firmie "J" J.M.(największy odbiorca skarżącego) rzeczywiście miała miejsce, gdyż jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę rzetelność tych transakcji oraz faktur VAT je dokumentujących została zakwestionowana w trakcie postępowania kontrolnego wobec "J" J.M. Z całokształtu okoliczności wynika natomiast, że skarżący wystawiał tzw. "puste" faktury, które nie miały pokrycia w zakupach towarów, zatem zbadanie kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji pozostaje – wbrew twierdzeniom podatnika – bez znaczenia dla ustaleń przedmiotowego postępowania. Co do argumentu przepływu środków pieniężnych przez konto podatnika, to słusznie w opinii sądu organy oceniły, iż wpłaty dokonywane głównie przez firmę J.M. służyły jedynie uwiarygodnieniu czynności wystawienia nierzetelnych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wykazała analiza rachunków bankowych skarżącego, środki te były natychmiast przelewane na prywatne konto M.P. i jego żony, przy czym tylko w niewielkiej części mogły służyć do regulowania zapłat za nabyte towary i usługi. Częściowo wykorzystywane były bowiem na finansowanie własnych wydatków rodziny, częściowo przelewane na konta osób fizycznych (w tym J.M. i innych powiązanych z nim i skarżącym osób). Większość środków natomiast wypłacona została na podstawie dyspozycji ustnych lub kartą, a podatnik nie udowodnił, by rozliczał transakcje nabycia towaru bezpośrednio w formie gotówkowej. Po pierwsze brak jest jakichkolwiek dowodów zapłaty za nabywany towar i dokonywane zakupy, po drugie skarżący nie wskazał żadnej firmy, na rzecz której miałby dokonywać takich wpłat przekraczających łącznie kwotę 12 milionów złotych. W tym kontekście słusznie organy potraktowały jako niewiarygodne twierdzenia skarżącego odnośnie do dokonywania zapłaty za zakupy w formie gotówkowej z uwagi na chęć osiągnięcia jak najkorzystniejszych cen, zwłaszcza że zakup udokumentowany oryginałami faktur VAT lub kopiami pozyskanymi od kontrahentów wskazuje na to, że zakupy towarów handlowych były dokonywane u detalistów i po cenach detalicznych.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).