Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1309/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a,  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – A. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 24.100 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca aktem notarialnym z 1 listopada 2005 r. dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] za cenę 241.000 zł. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", sprzedaż ta stanowi źródło przychodów i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 30 listopada 2005 r. Skarżąca złożyła oświadczenie, w którym zobowiązała się do wydatkowania ww. przychodu w kwocie 241.000 zł, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2010 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2005 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego w kwocie 24.100 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży w okresie dwóch lat, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. stąd opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód w kwocie 241.000 zł.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji bez udziału strony w postępowaniu, zaniechanie zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, merytorycznego rozpoznania sprawy oraz uwzględnienia trudnej sytuacji zdrowotnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit. e) u.p.d.o.f. Wskazał, że chociaż ogólne zasady postępowania podatkowego zobowiązują organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to w orzecznictwie sądowym zdecydowanie przeważa pogląd, że w przypadku spraw dotyczących przywilejów podatkowych, stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, ciężar dowodów – w szczególności wykazanie oraz udowodnienie faktu poniesienia przez podatnika określonych wydatków, przy zachowaniu przewidzianych prawem warunków, uprawniających do skorzystania z ulgi - spoczywa na podatniku, który zamierza skorzystać z prawa do zwolnienia podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności podatku od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upłynął z dniem 30 listopada 2005 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). u.p.d.o.f. Bowiem mimo złożonego oświadczenia z 30 listopada 2005 r. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Dokumentów takich nie przedstawiła mimo skutecznie doręczonego wezwania z 8 marca 2010 r., ani też po otrzymaniu postanowienia z [...] października 2010 r. wydanego w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.". Stosowne dokumenty nie zostały również przedstawione w terminie do 21 listopada 2010 r. określonego przez Skarżącą w piśmie z 29 października 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał zarzuty podniesione przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził, że do wyliczenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przyjęto dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 241.000 zł. Skarżąca bowiem nie określiła wydatków pomniejszających ten przychód. Wobec tego podstawa opodatkowania wyniosła 241.000 zł, a 10% zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 24.100 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a podjęcie czynności zgodne były z przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do merytorycznego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- wydanie bez analizy dokumentów,

- brak udziału strony w postępowaniu oraz zgromadzenia materiału dowodowego,

- brak merytorycznego rozpoznania sprawy,

- nie wzięcie pod uwagę trudnej sytuacji zdrowotnej,

- nieskuteczność doręczenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 825/11, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż powyższa sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów i podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Ponadto podniesiono, iż organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przedawnienia tego zobowiązania i nie wskazał, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia lub zdarzeń powodujących zawieszenie biegu tego terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 701/12 stwierdził, że skarga kasacyjna organu podatkowego znajdowała usprawiedliwione podstawy. Odnośnie terminu płatności podatku przez Skarżącą upływał on w dniu 31 grudnia 2007 r., gdyż z dniem 1 listopada 2007 r. upływał dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego. NSA wskazał, iż od 31 grudnia 2007 r. należało liczyć bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Obliczony, we wskazany sposób, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej upływał zatem z dniem 31 grudnia 2012 r.

W ocenie NSA błędnie jest wywodzenie zarówno przez WSA jak i organ podatkowy, że termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, NSA nakazał uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Istotną okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 701/12, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 825/11.

W myśl zaś art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, a także organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny.

Oznacza to, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia.

Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił, że zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako naruszającą przepisy prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Sąd rozpoznając obecnie sprawę w ww. okolicznościach - i nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny - zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Uwzględniając powyższe skargę należało oddalić.

W tym - ponownym - postępowaniu Sąd ma obowiązek uwzględnić wykładnię art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 O.p., zaprezentowaną w wiążącym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 701/12

W ślad za ww. wyrokiem sądu kasacyjnego wskazać należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatniczki, która złożyła przed organem podatkowym oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., a w takiej sytuacji ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku.

Przepis art. 28 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2005 r., czyli w dacie odpłatnego zbycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego, stanowił że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od ww. przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy, a więc szeroko pojęte cele mieszkaniowe (ust. 2a). Z kolei stosownie do art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że termin płatności podatku przez Skarżącą, w związku ze złożeniem przez nią przedmiotowego oświadczenia, uległ odroczeniu na dwa lata w myśl art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Złożenie przez Skarżącą przedmiotowego oświadczenia nie skutkowało bowiem od razu prawem do zwolnienia podatkowego, ale odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek, gdyby podatniczka nie udokumentowała wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania w dniu 16 listopada 2005 r. na szeroko pojęte cele mieszkaniowe.

Stosownie natomiast do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie termin płatności podatku przez Skarżącą upływał w dniu 31 grudnia 2007 r., gdyż z dniem 1 listopada 2007 r. upływał dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego (por. NSA w wyrokach z dnia 29 października 2009 r., II FSK 808/08, z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 665/11, dostępne w bazie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem od 31 grudnia 2007 r. należało liczyć bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Obliczony we wskazany sposób termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej upływał więc z dniem 31 grudnia 2012 r.

Fakt ten powoduje zaś, że decyzje obu orzekających w sprawie organów wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia (tj. odpowiednio - w dniu 23 listopada 2010 r. oraz 3 stycznia 2011 r.).

Ta konstatacja pozwala Sądowi dalej badać legalność wydanej w sprawie decyzji.

I tak, w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. – ale wyłącznie w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa powyżej, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa; ustawodawca użył bowiem trybu (...) wolne od podatku dochodowego są (...) - co oznacza, że ulga ta przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Taki pogląd wyrażony został przykładowo w uchwale NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 1/03 (opubl. ONSA 2003/4/117), wyroku NSA z 28 marca 2013 r., II FSK 1605/11, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2012 r., I SA/Gd 150/12 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie. Ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności obciąża stronę skarżącą (wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 187/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż strona skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Tymczasem każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów czego konsekwencją jest to, że przepisy jej dotyczące winne być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością wykazania tych wydatków, podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Tak więc to rzeczą podatnika, leżącą w jego własnym interesie, było zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce.

Innymi słowy, jeżeli podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia wpływające na jego opodatkowanie mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

Z akt sprawy wynika, że strona, mimo wezwań organów podatkowych, nie złożyła żądanych dowodów, potwierdzających jej stanowisko w sprawie, natomiast w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA z 30 maja 2006 r. w sprawie II FSK 835/05, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności.

Należy wobec powyższego uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie wywiodły, że strona skarżąca nie wywiązała się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że ustawodawca stanowi o wydatkach poniesionych, a zatem o takich, o których da się jednoznacznie powiedzieć na czyją rzecz, w jakiej wysokości, kiedy i w związku z zakupem jakiego towaru bądź usługi zostały poniesione.

Zdaniem Sądu nie zostały naruszone w sprawie zasady postępowania, o jakich mowa w art. 120, 121, 122 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 187 § 1 i 191 O.p.

Niezasadny był zarzut doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przez pracownika organu na ulicy. Zgodnie z treścią art. 145 O.p. organ może doręczać pisma w toku postępowania przez swoich pracowników. Ustawodawca w art. 148 § 3 O.p. dopuścił możliwość doręczania pisma w każdym miejscu, w którym zastanie się adresata.

Organy słusznie nie uwzględniły w sprawie okoliczności związanych z tym, że na nieruchomości Skarżącej ustanowiono hipotekę na rzecz M. z siedzibą w M. dla zabezpieczenia kredytu udzielonego Panu M. B.. Fakt, że kredytobiorcą nie była Skarżąca powoduje, że zaciągnięcie tego kredytu w ogóle nie mogło być brane pod uwagę przy ocenie warunków skorzystania przez nią z ulgi podatkowej w przedmiotowej sprawie.

Fakt zaś, że cześć ceny nabywcy nieruchomości zapłacili na rzecz Kancelarii [...] z siedzibą w W. w związku z rozliczeniem należności tej spółki ze Skarżącą nie ma w sprawie znaczenia i nie pomniejsza uzyskanego przez Skarżącą przychodu z tego tytułu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Istotę tak zdefiniowanego przychodu dobrze ilustruje przykład zaczerpnięty z wyroku NSA z dnia 26 maja 1997 r., I SA/Ka 86/96, ("Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 30250), w którym wskazano, że "przychodem ze sprzedaży nieruchomości (art. 19 ust. 1 ustawy) jest nie tylko kwota, którą zbywca własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego otrzymał, ale także kwota zadłużenia na rzecz spółdzielni przejęta przez tegoż nabywcę do spłacenia".

Prawidłowo także organ ocenił, że w sprawie dotyczącej wymiaru podatku nie miały znaczenia okoliczności związane ze stanem zdrowia Skarżącej, które to okoliczności mogłyby ewentualnie podlegać ocenie w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych.

Sąd ocenił w sprawie także naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 O.p. I tak, uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4 poz. 66) stwierdzić należy, że naruszenie ww. przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się jednak takiego - prawnie doniosłego wpływu naruszenia ww. przepisu na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.