Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 661/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art.  204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Andrzej Grzelak sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Protokolant Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 773/04 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1999 r. oraz kwoty podatku do zwrotu 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 773/04. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1999 r. oraz kwoty podatku do zwrotu.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. Zakwestionował bowiem jego prawo do skutecznego odliczenia kwot podatku w części niepotwierdzonej oryginałami faktur zakupu. Skarżący nie posiadał oryginałów faktur ponieważ dokumentacja księgowa za okres od 1996 do 2000 r. została mu skradziona. Mimo zobowiązania go do odtworzenia dokumentów tylko częściowo wywiązał się z tego obowiązku, podnosząc, że z uwagi na trudności z tym związane nie był w stanie odtworzyć kompletnej dokumentacji. W tym stanie rzeczy organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia na okoliczność dokonania zakupów i związanego z nimi opodatkowania wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków. Powołał się bowiem na § 55 i 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.", zgodnie z którymi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego mogą stanowić jedynie oryginały faktur lub ich duplikaty.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a także ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Podniosła, że organ nie był uprawniony do pominięcia jej wniosków dowodowych w sprawie przesłuchania świadków, jak również uznania za dowód kopii faktur i w konsekwencji pozbawienia jej prawa do dokonania odliczeń z tych faktur w sytuacji od niej niezależnej, jaką była kradzież posiadanej dokumentacji księgowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Podkreślił kategoryczne brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., z których wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiot dokonujący obniżenia podatku od towarów i usług musi posiadać dokumentację w postaci faktur (lub ich duplikatów). Utrata takiej dokumentacji, nawet jeśli jest niezawiniona, pociąga za sobą utratę możliwości do skorzystania z prawa do obniżenia podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. K. domagał się uchylenia przedstawionej wyżej decyzji organu podatkowego drugiej instancji i zarzucał jej naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., poprzez ich błędną wykładnię, jak również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Nawiązywał do argumentacji przedstawionej w odwołaniu i wywodził, że organy nie zbadały wszechstronnie stanu faktycznego, oddalając bezpodstawnie jego wnioski dowodowe. Podnosił również, iż pozbawiono go możliwości prowadzenia sprawy z uwagi na jego chorobę. Podkreślał, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie ograniczały prawa dowodzenia prawidłowości odliczeń podatku wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i stwierdził, że organy w wydanych w tej sprawie decyzjach nie naruszyły prawa.

Sąd dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - § 56, 55 i 54 ust. 3. Podkreślił, że z całości tej regulacji wynika jednoznaczny wniosek, że w omawianym okresie podatnik miał obowiązek posiadać dokumenty uprawniające go do obniżenia podatku należnego nie tylko w dacie skorzystania z uprawnienia, lecz także w ciągu 5 lat od końca roku, w którym dokument wystawiono. W tym bowiem czasie organy skarbowe (podatkowe) były uprawnione do przeprowadzenia kontroli rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania.

Dlatego też wyprowadzenie przez te organy negatywnych konsekwencji wobec podatnika w postaci określenia zobowiązania podatkowego za okresy, w których brak było stosownych dokumentów źródłowych pozwalających na obniżenie podatku VAT było zgodne z obowiązującym prawem i nie stanowiło szykany wobec podatnika. Sąd podkreślił przy tym, że w rozpatrywanej sprawie organy dały podatnikowi stosowny czas na uzupełnienie dokumentacji w trybie przewidzianym w § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i uwzględniły wszystkie duplikaty faktur uzyskane w ten sposób.

Sąd dodał, że przyjęcie odmiennej wykładni omawianej regulacji prawnej, która zawężałaby prawo do kontroli jedynie do daty skorzystania przez podatnika z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT niweczyłoby prawo organów administracyjnych do kontrolowania prawidłowości zadeklarowanych podstaw opodatkowania.

Sąd nie podzielił również podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Podniósł, że zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej oparty był na nieporozumieniu. Organy trafnie uznały, że sprawa jest wyjaśniona co do tego, że w dacie rozpoczęcia kontroli podatnik nie posiadał oryginałów lub duplikatów faktur. W świetle obowiązujących przepisów była to okoliczność decydująca dla zakwestionowania prawidłowości dokonanego odliczenia. Natomiast wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącego zmierzały do udowodnienia innej okoliczności tj. posiadania tych dokumentów przez podatnika w dacie dokonywania odliczenia, co w zasadzie pozostawało poza polem rozważań organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących pozbawienia skarżącego możliwości prowadzenia sprawy z powodu jego choroby, Sąd stwierdził, że skarżący nie wskazał jaki wpływ na przebieg tego postępowania miała sygnalizowana choroba i czego w jej wyniku został on pozbawiony. Tym samym nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania, to brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że takie naruszenia miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, J. K. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie, a także zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zarzucił temu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów tj. art. 19 w zw. z art. 6 ustawy o VAT oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że podatnik ma prawo dokonać takiego odliczenia pod warunkiem, że przez 5 lat posiada faktury lub duplikaty faktur dotyczące przedmiotowej sprzedaży, gdy te przepisy pozwalają na dokonanie obniżenia, jeżeli podatnik spełnia warunki w chwili korzystania z tego uprawnienia,

2) art. 6 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i ustalenie podatku na podstawie aktu wykonawczego, a nie na podstawie ustawy,

3) przepisów prawa materialnego i postępowania, w tym art. 3 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i nie uznanie wadliwości postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji, polegającej na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, a zmierzających do udowodnienia prawa do dokonania odliczenia w przedmiotowych miesiącach 1999 r., co naruszyło prawo materialne do obrony praw podatnika, zagwarantowanych art. 122, art. 123 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wskazane wyżej w pkt 1 i 2 podstawy kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi dokonanie błędnej wykładni wymienionych w nich przepisów prawa. Podniósł, że z art. 6 Ordynacji podatkowej wynika, że podstawą obowiązku podatkowego musi być przepis ustawy, a nie rozporządzenia. Jedyną podstawą prawną ustalenia prawa do obniżenia podatku były przepisy ustawy o podatku do towarów i usług, w tym zwłaszcza art. 19 ustawy o VAT. Zarówno obowiązek podatkowy, jak i prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powstają w tym samym dniu. Możliwość skorzystania z tego prawa wynika z dokumentowania zakupów fakturami VAT. Prawo do obniżenia podatku nie jest procesem ciągłym trwającym 5 lat lecz prawem związanym z rozliczeniem podatku za dany okres rozliczeniowy. Dlatego to prawo musi być badane na dzień skorzystania z uprawnienia.

Przepisy ustawy nie uzależniają tego prawa od posiadania określonych dokumentów przez okres do przedawnienia obowiązku. Skoro brak takiej regulacji w ustawie to akt wykonawczy nie może decydować o innym niż ustawa momencie posiadania dokumentów, które uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia. Brak było przy tym ustawowej delegacji do uregulowania tej kwestii w rozporządzeniu. Przepisy nie zawierają żadnej informacji, że od posiadania opisanych w rozporządzeniu dokumentów zależy prawo do skorzystania z odliczenia. Nie można więc wysnuć wniosku, który wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Skarżący podkreślił, że niewykonanie obowiązków przechowywania dokumentów podatkowych podlega ewentualnie sankcjom karnym, bądź powoduje kłopoty dowodowe, ale nie uniemożliwia ustalenia faktów innymi dowodami.

Za błędny skarżący uznał wniosek Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że w przypadku uznania za prawidłową wykładni dokonanej przez podatnika § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. byłby zbędny. Przepis ten ma znaczenie dla ewentualnego zastosowania wobec podatnika sankcji karnej. Nie wywiera jednak skutku w zakresie obowiązków podatkowych, jeżeli były wykonane na podstawie prawidłowych dokumentów, które następnie zostały utracone. Skarżący podkreślił, że wprawdzie przepisy rozporządzenia przewidują procedurę uzyskania duplikatów, jednakże ta procedura może być niewykonalna gdy podatnik nie pamięta wszystkich przedsiębiorstw, od których kupował. Wszystkie obowiązki związane z przechowywaniem dokumentów nie mają bezpośredniego wpływu na wygaśnięcie uprawnień podatnika do dokonania odliczenia.

Uzasadniając podstawy kasacyjne sformułowane w pkt 3 skargi kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że nieprawidłowo dokonał kontroli zastosowania procedury dowodowej przez organ podatkowy. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie nakazują ustalić to co w sprawie jest konieczne do rozstrzygnięcia. Przedmiotem sprawy było ustalenie czy w kwietniu i maju 1999 r. podatnik miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony. Dlatego przedmiotem dowodu były zdarzenia dotyczące rozliczenia tych okresów podatkowych. Zdarzenia te mogą być udowodnione każdym dowodem, także zeznaniem świadków oraz dokumentami urzędu skarbowego. Stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pozbawia podatnika możliwości obrony w sytuacjach nietypowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty są prawnie nieuzasadnione i formalnie niedopuszczalne. Zarzut naruszenia art. 6 Ordynacji podatkowej, przepisu, którego Sąd nie stosował jest zarzutem formalnie niedopuszczalnym. Nadto przywołanie tego przepisu jako podstawy kasacyjnej w tym konkretnym stanie faktycznym było nieuzasadnione ponieważ czym innym jest obowiązek podatkowy, a czym innym kwestie formalne i dowodowe, które mogą być regulowane aktami wykonawczymi.

Zdaniem organu strona skarżąca, stawiając zarzuty, dotyczące naruszenia art. 19 ustawy o VAT oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. myli prawo do odliczenia z obowiązkiem udowodnienia (udokumentowania), że w dacie odliczenia to prawo jej przysługiwało.

W świetle powyższego za nieuprawniony należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 P.p.s.a, tym bardziej że skarżąca poza stwierdzeniem, że Sąd wadliwie przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji nie wykazała jakich uchybień ten Sąd się dopuścił, ograniczając się do krytyki rozstrzygnięć organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Przepis ten oznacza, że Sąd administracyjny drugiej instancji ocenia zaskarżone orzeczenie tylko w takim zakresie jaki wskazany jest w skardze kasacyjnej. To rozwiązanie nakłada na sporządzających skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadniania, stosownie do wymogów wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 P.p.s.a. W szczególności przytoczone podstawy muszą być odpowiednio wyartykułowane, co oznacza konieczność wskazania właściwego przepisu, któremu zdaniem skarżącego uchybił Sąd administracyjny pierwszej instancji, wskazania sposobu tego uchybienia, zgodnie z art. 174 P.p.s.a w zależności od tego czy naruszony przepis był przepisem prawa materialnego (pkt1), czy też postępowania sądowoadministracyjnego (pkt 2), a także uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. kompetencji do wyinterpretowania z opisowego stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych, które nie zostały wyartykułowane.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna została sporządzona w sposób nieprecyzyjny, polegający w szczególności na braku wskazania odpowiedniej do treści uzasadnienia podstawy kasacyjnej lub przytaczaniu podstawowych jednostek redakcyjnych złożonych przepisów (art. lub §) bez wskazania, której ich części (ust., pkt, litery) dotyczy zarzut. Jednakże te uchybienia nie czynią skargi kasacyjnej niedopuszczalną i nie dają podstaw do jej odrzucenia z przyczyn formalnych, o co alternatywnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła strona przeciwna. Odrzucenie skargi kasacyjnej, na podstawie art. 178 P.p.s.a., z powodu wad formalnych związanych z elementami konstrukcyjnymi skargi kasacyjnej następuje m.in. gdy w skardze kasacyjnej nie przytoczono żadnych podstaw kasacyjnych, a nie w przypadku gdy takie podstawy powołano wadliwie, czy też wadliwie je uzasadniono.

Przechodząc do oceny zasadności przytoczonych podstaw kasacyjnych w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów zawartych w pkt 3 skargi kasacyjnej. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku za podstawę oceny stosowania prawa materialnego jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można zbadać proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 120).

W tym punkcie skarżąca zarzuciła wyrokowi ogólnie naruszenie prawa materialnego i procesowego, precyzując, że dotyczyło to w szczególności naruszenia art. 3 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli decyzji organu podatkowego drugiej instancji i nieuznania wadliwości postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji, polegającego na nieprzeprowadzeniu w tym postępowaniu dowodów wnioskowanych przez stronę, co naruszało prawo materialne do obrony praw podatnika, zagwarantowane przepisami art. 122, art. 123 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Do ogólnych zarzutów sformułowanych w sposób niewyartykułowany (naruszenia prawa materialnego i postępowania) Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze, w zw. z art. 176 i 174 P.p.s.a. nie może się odnieść. Natomiast zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123 i art. 180 Ordynacji podatkowej nie został należycie uzasadniony, pomijając nawet okoliczność, że skarżący powołując jako naruszony art. 3 P.p.s.a. nie wskazał, którą część tego, składającego się z trzech §, przepisu uważa za naruszoną.

Skarżący formułując ten zarzut upatrywał naruszenia wymienionych w pkt 3 przepisów w odmowie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez niego dowodów w postaci zeznań świadków oraz dokumentów urzędu skarbowego w celu wykazania, że w miesiącach objętych decyzją wystąpiły zdarzenia uprawniające go dokonania prawa do odliczenia. Powołane przez skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej - art. 122, art. 123, art. 180 nie są adekwatne do sytuacji, którą skarżący w postępowaniu krytycznie ocenia.

Problem uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia określonego dowodu, który, jej zdaniem, dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy został uregulowany w art. 188 Ordynacji podatkowej i jedynie w aspekcie tego przepisu można by oceniać prawidłowość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który odniósł się do tego zagadnienia w pierwszym akapicie na s. 5 uzasadnienia wyroku, podkreślając, że postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 180 Ordynacji podatkowej opiera się na nieporozumieniu.

Jednakże skarżący ani w podstawach kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu, nie przytoczył art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. jako przepisu, którego zastosowanie w toku postępowania przed organami zostało wadliwie skontrolowane w zaskarżonym wyroku.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do kwestii, stanowiącej istotę tego zarzutu. Tej istoty nie odzwierciedlają bowiem w stopniu, który mógłby pozwolić na zbadanie sposobu prowadzenia postępowania w zakresie realizacji dowodowych wniosków strony ani zasady ogólne zawarte w art. 122 i art.123, ani art. 180 Ordynacji podatkowej generalnie dotyczący dowodów w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo należy podnieść, że również w tym przypadku skarżący nie wskazał precyzyjne, które części art. 123 i art. 180 (przepisy te podzielone są na §) zostały naruszone, ani nie uzasadnił w odniesieniu do każdego z tych przepisów, a także w stosunku do art. 122 tej ustawy, na czym polegało ich naruszenie. W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów procesowych, który nie pozwala na odniesienie się do meritum sygnalizowanego opisowo problemu, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniem zawartym w zaskarżonym wyroku, że okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe strony pozostawały poza polem rozważań organów podatkowych (czyli nie miały znaczenia dla sprawy).

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 1 jako naruszenie prawa materialnego także należy uznać, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Skarżący uważa, że w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni art. 19 w zw. z art. 6 ustawy o VAT oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. polegającej na uznaniu, że podatnik ma prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem, że przez 5 lat posiada faktury lub duplikaty faktur dotyczące przedmiotowej sprzedaży podczas gdy te przepisy pozwalały na dokonanie obniżenia jeżeli podatnik spełniał warunki w chwili skorzystania z tego uprawnienia.

Przede wszystkim należy zauważyć, że każdy z wymienionych w ramach tej podstawy kasacyjnej artykułów ustawy, jak również § 54 rozporządzenia, stanowił rozbudowaną jednostkę redakcyjną (wg. stanu prawnego obowiązującego w 1999 r. art. 19 składał się z pięciu ustępów, art. 6 z trzynastu ustępów, a § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dziesięciu ustępów, niektóre z tych ustępów były podzielone na pkt i litery) przy czym z części tych przepisów można było wyprowadzić różne normy prawne. W takim przypadku jeżeli skarżący nie podaje precyzyjnie, którą część danego przepisu przytacza w podstawie kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do doprecyzowania tak sformułowanej podstawy kasacyjnej na podstawie wywodów zawartych w uzasadnieniu tej skargi. Ponadto żaden z wymienionych w pkt 1 przepisów nie zawierał warunku przechowywania dokumentacji w postaci faktur lub ich duplikatów przez okres 5 lat. Taki warunek wynikał z innego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - § 56 ust. 1. Jednak skarżący nie podnosi ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w uzasadnieniu tych podstaw, zarzutów dotyczących błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania tego przepisu, konsekwentnie wymieniając jako naruszony również w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych § 54 rozporządzenia.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do opisowo przedstawionej istoty sprawy bowiem nie została ona odpowiednio powiązana z przepisami prawnymi przytoczonymi w podstawach kasacyjnych, które do tej sytuacji się nie odnoszą.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera legalną definicję podatku, z której wynika, że ta danina musi mieć podstawę w ustawie podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że ta zasada w rozpatrywanej sprawie została zachowana gdyż podstawowa regulacja dotycząca podatku od towarów i usług, który został określony w zaskarżonej decyzji, kontrolowanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, zawarta była w ustawie o VAT. Natomiast zarzut, że w wyroku niezastosowano art. 6 Ordynacji podatkowej i ustalono podatek na podstawie aktu wykonawczego, a nie na podstawie ustawy, został sformułowany w sposób niezrozumiały i niezwiązany z kompetencjami Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Kompetencje te nie obejmują ustalania podatków, tylko kontrolę zgodności z prawem m.in. decyzji wydawanych w sprawach podatkowych - w rozpatrywanej sprawie zresztą decyzji określającej, a nie ustalającej, zobowiązanie podatkowe. Również i w tym przypadku skarżący podnosząc naruszenie art. 6 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu, a zastosowanie w jego miejsce aktu wykonawczego, nie wskazał z jakich to przepisów i jakiego aktu wykonawczego miało wynikać "ustalone w zaskarżonym wyroku zobowiązanie". Tak sformułowana podstawa kasacyjna także nie daje możliwości do ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do problemu, który w sposób opisowy przedstawia skarżący w uzasadnieniu.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną i stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy orzekł o zasądzeniu od skarżącego na rzecz organu podatkowego drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.