Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 223/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135,art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2,art. 14h,art. 169 § 1-2 ,art. 14g § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40,art. 30ca ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 74
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
article: art. 4 ust. 2 pkt 1 ,2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]. nr [...].


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2022 r. R. C. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 15 grudnia 2021 r. nr [...], pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z [...] listopada 2021 r. skarżący zwrócił do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 5% stawki opodatkowania do dochodu z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, skarżący wyjaśnił, że prowadzi własną działalność gospodarczą, która obejmuje przede wszystkim działalność związaną z oprogramowanie, tj. analizowanie i projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. Działalność gospodarcza wnioskodawcy jest związana z tworzeniem nowego oprogramowania dla nowych użytkowników, ale obejmuje także dbanie o dalszy rozwój stworzonego oprogramowania w związku z rozwijającym się światem i technologiami. Prowadzona przez niego działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób z góry zaplanowany, a jej głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na stworzenie nowszej technologii. Podejmowane działania, polegające na rozwijaniu i ulepszaniu wytworzonego przez niego oprogramowania, zmierzają do poprawy użyteczności powstałego oprogramowania. W ramach rozwijania i zmiany programów komputerowych wnioskodawca dodaje do już istniejącego programu nowy kod komputerowy, który rozszerza działanie programu. Kod jest czymś nowym, innowacyjnym, spełniającym założenia przedstawione przez kontrahenta. Oprogramowaniem nie jest program ogólnie dostępny na rynku. Jest to kod specjalnie pisany pod wymagania i systemy konkretnego zleceniodawcy. W przypadku rozwijania, zmiany i ulepszania programów komputerowych wnioskodawca przenosi na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do wprowadzonych zmian. Programowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062; dalej: "u.p.a.p.p."). Uzyskiwane przez niego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem ww. oprogramowań są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W związku z powyższym opisem skarżący zapytał:

1. czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym może zastosować stawkę podatku 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez wnioskodawcę?

2. czy w analogicznych zdarzeniach, jak opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez wnioskodawcę?

W ocenie wnioskodawcy zakresie pytania nr 1 spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Powołując treść art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8, art. 5a pkt 38, pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. oraz z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.; dalej: "P.s.w.n.") skarżący wskazał, że jego działalność można zaliczyć do zakresu prac badawczo- rozwojowych, gdyż prowadzone prace polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie skarżącego. Oprogramowanie tworzone przez niego stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Nadto, prace wykonywane przez niego obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Skarżący przenosi i będzie przenosił na zleceniodawców całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje oraz będzie otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem osiąga i będzie osiągać kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdził, że uzyskiwane przez niego dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego przez niego oprogramowania, który stanowi utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania nr 2 strona podniosła, że w analogicznych zdarzeniach wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w przypadku kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w stanie faktycznym). Analiza prawna tego zagadnienia pozostaje tożsama, jak ta przedstawiona w odpowiedzi na pytanie numer 1.

Dyrektor KIS pismem z [...] listopada 2021 r. wezwał stronę do o usunięcie braków formalnych wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, przez doprecyzowanie stanu faktycznego przez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. czy czynności wykonywane w ramach tworzenia/rozwijania/ulepszania oprogramowania komputerowego odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

2. czy efektem prac prowadzonych samodzielnie jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., czy część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.?

3. czy w przypadku rozwijania i zmiany programów komputerowych dodany nowy kod komputerowy stanowi program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i czy jest wnioskodawca jego właścicielem?

4. czy tworzone w analogicznych do opisanego we wniosku zdarzeniach przyszłych - programy komputerowe będą miały nowy, innowacyjny charakter i czy będą one w znacznym stopniu odróżniać się od dotychczas funkcjonujących w ofercie?

5. czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji na bieżąco wyodrębnia/będzie wnioskodawca wyodrębniał: a. każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, b. przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, c. koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie wykonywane przez niego w ramach tworzenia/rozwijania/ulepszania oprogramowania komputerowego odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W zakresie działań pozostaje prowadzenie prac dotyczących: nowego oprogramowania, ulepszenia istniejącego oprogramowania (np. nowymi funkcjonalnościami), zapewnienia kompatybilności oprogramowania z nowymi platformami, tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z potrzebami klienta. Prowadzona działalność jest działalnością o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób z góry zaplanowany, a jej głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na stworzenie nowszej technologii. Rozwijanie i ulepszanie wytworzonego przez niego oprogramowania zmierza do poprawy jego użyteczności. W ramach rozwijania i zmiany programów komputerowych wnioskodawca dodaje nowy kod komputerowy do już istniejącego programu. Nowy kod rozszerza działanie programu przez dodanie funkcjonalności, która nie istniała w pierwotnym założeniu. Kod ten jest więc czymś nowym, innowacyjnym, spełniającym założenia przedstawione przez kontrahenta. Oprogramowaniem nie jest programem ogólnie dostępny na rynku. Jest to kod specjalnie pisany pod wymagania i systemy konkretnego zleceniodawcy. Efektem prowadzonych prac jest zarówno tworzenie programów komputerowych w rozumieniu u.p.a.p.p., ale także części oprogramowania. Oprogramowanie, bądź części oprogramowania stworzone na rzecz kontrahentów wnioskodawcy powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wobec tego, wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz kontrahentów opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Z uwagi na brak definicji ustawowej programu komputerowego, w niektórych przypadkach - w zależności od okoliczności i właściwości konkretnego oprogramowania/jego części, nawet część programu komputerowego (biorąc pod uwagę intuicyjne rozumienie tego pojęcia) może być traktowana jako samodzielny program komputerowy. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku rozwijania i zmiany programów komputerowych, dodany przez niego nowy kod stanowi program komputerowy w rozumieniu u.p.a.p.p., którego wnioskodawca jest właścicielem. Tworzone przez skarżącego programy komputerowe będą miały nowy, innowacyjny charakter i będą w znacznym stopniu odróżniać się od dotychczas funkcjonujących w ofercie wnioskodawcy. W ewidencji prowadzonej na potrzeby korzystania z ulgi IP BOX zarówno obecnie, jak i w przyszłości wnioskodawca będzie wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca dodał, że nie jest ani prawnikiem, ani organem podatkowym. Z ostrożności podniósł, że brak jest podstaw do przerzucania na niego ciężaru wykładni przepisów prawa, w szczególności przepisów u.p.a.p.p. W jego ocenie przedstawiony stan faktyczny jest wystarczający do dokonania subsumcji i wydania indywidualnej interpretacji.

Uznając, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych, Dyrektor KIS postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że formułując w sposób jasny i zrozumiały treść wezwania nie przerzucił na skarżącego ciężaru wykładni przepisów prawa, a w szczególności u.p.a.p.p., lecz oczekiwał odpowiedzi udzielonej w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Natomiast w odpowiedziach na pytania od nr 1 do 4 skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszanych, co potwierdza sformułowanie użyte w odpowiedzi na te pytania "w ocenie Wnioskodawcy". Zatem z udzielonych odpowiedzi na ww. pytania wynika jednoznacznie, że nie stanowi ona elementu zdarzenia przyszłego, dzięki któremu organ mógłby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie. Tak sformułowana odpowiedź wyraża w istocie subiektywną ocenę okoliczności składającej się na opis zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacja stanowiąca element takiego zdarzenia znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Organ przy tym zaznaczył, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości dokonania oceny sytuacji faktycznej, jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Powołując zatem treść art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art.14k-14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") Dyrektor IAS uznał, że wniosek skarżącego pozbawiony był obligatoryjnego waloru kompletności, m.in. ze względu na niewyczerpujące przedstawienie okoliczności sprawy. W wezwaniu precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano, jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący, zarzucając mu naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wniósł o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z 27 stycznia 2022 r., Dyrektor KIS podkreślił, że pomimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, nie został on uzupełniony w oczekiwanym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący nie udzielił bowiem jednoznacznych i niebudzących wątpliwości odpowiedzi na cztery pytania. Nie stanowiły one określenia opisu sprawy a jedynie wyraz przekonania, o czym świadczy zastosowanie stwierdzeń: "w ocenie Wnioskodawcy". Natomiast organ zobligowany był do posiadania konkretnych informacji czy wnioskodawca spełnia przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi IP BOX i to właśnie składający wniosek zobowiązany jest te informacje przedstawić. Jednocześnie stan faktyczny, zdarzenie przyszłe nie mogą być wyrazem subiektywnej opinii wnioskodawcy. Własną opinię wnioskodawca wyraża we własnym stanowisku jako odrębnym elemencie wniosku. Organ nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Z tego względu, kwestia charakteru prowadzonych działań i jej efektów - jako mających statusu prac rozwojowych czy badań naukowych, w wyniku których powstaje program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. - musi być elementem opisu zdarzenia przyszłego. Organ nie ma uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może domniemywać faktów w kontekście prowadzonych prac z dziedziny informatyki. Organ podkreślił, że jedynie zwrócił się z prośbą o wskazanie elementów zdarzenia przyszłego, które budziły jego wątpliwość, a które zaistniały/bądź mają zaistnieć w prowadzonej działalności gospodarczej oraz których istnienie warunkuje możliwość opodatkowania uzyskiwanych dochodów 5% stawką podatku. Nie ulega zaś wątpliwości, że to strona jako podmiot działający w branży informatycznej może mieć wiedzę w tej materii, a organ mógłby co najwyżej dokonać próby jej zrozumienia i usystematyzowania. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Tym samym Dyrektor KIS nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji czynności i efektów prac wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w interpretacjach z zakresu źródeł przychodów podatnik również zobowiązany jest do określenia jaki rodzaj dochodu uzyskuje, czy jest to np. umowa o pracę, czy umowa zlecenie itp. Podatnik nie opisuje też stanu faktycznego w taki sposób, że wskazuje, iż "jego zdaniem zawarł umowę". Odpowiedzi na pytania organu powinny przedstawiać fakty nie zaś ocenę stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego będące opinią, która to przedstawiana powinna być wyłącznie we własnym stanowisku. Tymczasem udzielone odpowiedzi w punktach 1-4 wyrażały wyłącznie subiektywną opinię, o przedstawienie której nie był wnioskodawcy wzywany. Wnioskodawca mógł udzielić wyczerpujące i jednoznaczne odpowiedzi na te pytania, a jego odpowiedzi były niepełne i niejednoznaczne.

W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia i wydanie interpretacji podatkowej zgodnie z wnioskiem, strona zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z 221 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do wydania takiego postanowienia, albowiem skarżący złożył wniosek spełniający wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności przedstawił w wyczerpujący sposób zdarzenie przyszłe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego;

2. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaaprobowanie zaskarżonego postanowienia, w którym organ pierwszej instancji bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego;

3. art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i oczekiwanie odpowiedzi od skarżącego na pytanie postawione we wniosku, podczas gdy wniosek skarżącego był kompletny i na jego podstawie organ podatkowy był w stanie wydać interpretację.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podkreślił, że pełni wykonał wezwanie organu i wbrew jego twierdzeniom odpowiedział na wszystkie zadane pytania. Nie zmienia tego fakt, że w złożonym piśmie skarżący podkreślił, że nie jest ani prawnikiem, ani organem podatkowym - nie jest w stanie dokonać wykładni przepisów prawa. Odpowiedzi Wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe i stanowisko skarżącego jest wystarczające do wydania interpretacji. Ponadto niezrozumiałe pozostaje stanowisko organów, jakoby w odpowiedziach na pytania od nr 1 do 4 wnioskodawca wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszanych, co potwierdza sformułowanie użyte w odpowiedzi na pytanie od nr 1 do 4: "w ocenie Wnioskodawcy". Skarżący zauważył, że takie sformułowanie stanowi o przedstawieniu własnego stanowiska. Zdaniem skarżącego wezwanie zmierzało w rzeczywistości do przerzucenia na niego ciężaru wykładni przepisów prawa, pod pozorem wezwania do usunięcia braków wniosku w zakresie stanu faktycznego. Udzielenie przez skarżącego innych odpowiedzi na zadane pytanie sprawiłoby, że wydana interpretacja nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Wezwanie dotyczyło w rzeczywistości wykładni przepisów, a więc pytania zostały sformułowane w sposób nieprawidłowy.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca powinien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną jest zobowiązany wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zwrócił się z pytaniami dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Jeśli podatnik spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb) może zastosować obniżoną, 5 % stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 % (skala podatkowa) bądź 19 % stawki podatku linowego.

Warunki te są następujące: podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – pięcioprocentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5 % stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl pierwszego z powyższych przepisów badania naukowe to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n. oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe, to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że zagadnienie prawne nakreślone pytaniami zadanymi we wniosku wymagało w pierwszej kolejności stwierdzenia, czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Odpowiedź na pytania zadane przez skarżącego w zakresie preferencyjnej stawki podatku dochodowego, była bowiem uzależniona od dokonania takiego stwierdzenia. Natomiast organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) m.in. przez jednoznaczne wskazanie, czy oprogramowanie komputerowe jest tworzone przez skarżącego w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, sformował tezę, że kwestia charakteru prowadzonych działań i jej efektów - jako mających statusu prac rozwojowych czy badań naukowych, w wyniku których powstaje program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. - musi być elementem opisu zdarzenia przyszłego. Organ nie może bowiem opierać się na zwartych we własnym stanowisku strony opiniach i przyjmować ich za zdarzenie przyszłe, które winno być przedstawione w opisie sprawy.

W ocenie Sądu, wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia, organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały temu organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, że w jego ocenie jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Dyrektor KIS był natomiast zobligowany do oceny tego stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego wytwarzanie oprogramowania komputerowego odpowiada definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu, stwierdzenie czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40, odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Ponadto podkreślić należy, że ustalanie czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z opisanej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej zagadnienie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez skarżącego usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, organ miał zatem obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej w pierwszej kolejności wymagał w kontrolowanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Ponadto nie można przyjąć, że skarżący posługując się sformułowaniem "w ocenie Wnioskodawcy" wyrażał jedynie swoje przekonanie, subiektywną ocenę, co nie wypełnia dyspozycji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu cytowane przez Dyrektora KIS sformułowanie jest częścią stanowiska wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie organu stosownie do przepisu art. 14c ordynacji podatkowej. Tym samym, uchylając się w okolicznościach niniejszej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnie zastosował w sprawie art. 14g tej ustawy.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez sądy administracyjne, które zajmowały się kwestią analizowaną w toku niniejszego postępowania, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej (por. wyroki WSA w: Gliwicach z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 544/21; Gdańsku z 9 września 2021 r., I SA/Gd 631/21; Rzeszowie z 5 sierpnia 2021 r., I SA/Rz 425/21; Bydgoszczy z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Bd 348/21; Krakowie z 18 marca 2021 r., I SA/Kr 178/21 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Również NSA w swoim orzecznictwie stawia tezę, że: "w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21).

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił wydane w niniejszej sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. Jednocześnie organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.