Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1140/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 § 1, art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 535
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. [...] reprezentowany przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 listopada 2017 r. D. z siedzibą w W. ("Skarżący", "Fundusz") wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Organ I instancji", "Naczelnik") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 143 000 zł, od umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 13 czerwca 2017 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Fundusz w dniu 13 czerwca 2017 r. zawarł z S. S.A. ("S.", "Bank") umowę sprzedaży wierzytelności za cenę 14 300 000 zł. Fundusz złożył deklarację i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 143 000 zł.

Zdaniem Skarżącego ww. czynność była przelewem wierzytelności, którego podstawą jest umowa o sekurytyzację determinowana przez podmiot ją zawierający, jakim jest Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty i która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej "u.p.c.c."), oraz art. 2 pkt 31 i pkt 32, art. 3 ust. 1, art. 183 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1896, dalej "ustawa o funduszach") oraz art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, dalej "Pb") umowy przelewu wierzytelności zawierane przez fundusz, jako niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty stanowią umowę o sekurytyzację, a zatem przelew wierzytelności dokonywany jest nie na podstawie umowy sprzedaży czy zamiany, a innej czynności prawnej. Umowa o sekurytyzację nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i ma swoje źródło w ustawie o funduszach inwestycyjnych, która zawiera szczegółowe regulacje decydujące o jej konstrukcji i kształcie. W szczególności umowa ta jest identyfikowana przez podmiot ją zawierający, tj. fundusz sekurytyzacyjny, przesłanka podmiotowo konieczna - odmienna od przelewu wierzytelności opartego na umowie sprzedaży czy zamiany. W ocenie Skarżącego przedmiotowa umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie stanowi żadnej z umów wskazanych w zamkniętym katalogu czynności zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W konsekwencji przelew wierzytelności nie jest oparty na umowie sprzedaży ani zamiany, a jest umową o sekurytyzację. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3887/06 oraz interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2017 r. wydaną w jego sprawie.

Fundusz wyjaśnił, że na podstawie umowy o sekurytyzację dochodzi do przelewu wierzytelności, co jednak w jego ocenie nie oznacza objęcia tej umowy opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności nie jest bowiem w takim wypadku dokonywana w związku z żadną z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c., w tym z umową sprzedaży. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący załączył korektę deklaracji PCC-3, w której wykazał podatek od czynności cywilnoprawnych do zapłaty w wysokości 0 zł.

Naczelnik decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uznając, że sporna umowa z 13 czerwca 2017 r. kwalifikuje się do kategorii umów sprzedaży, z uwagi na elementy przedmiotowo istotne, które wynikają z treści tej umowy. Zdaniem Organu I instancji przedmiotowa umowa zawarta została przez profesjonalne podmioty, które były świadome zamiaru i skutków zawarcia takiej transakcji. Zamiar stron umowy zmierzał do zawarcia umowy przelewu wierzytelności w drodze umowy sprzedaży. Określenie tytułu umowy i postanowienia opisane w treści umowy, mają przesądzać o rodzaju tej umowy.

Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 143 000 zł, alternatywnie o uchylenie w całości decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., poprzez uznanie, iż czynność prawna dokonana w procesie sekurytyzacji, przez niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty, jest umową podlegającą pod obowiązek opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnej, jak od typowej umowy sprzedaży unormowanej w kodeksie cywilnym, a tym samym iż nie doszło do zapłaty podatku nienależnego;

– art. 75 § 1 pkt 1 w zw. z 81 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży wierzytelności z 13 czerwca 2017 r. w żądanej kwocie 143 000 zł, w sytuacji kiedy mamy do czynienia z podatkiem zapłaconym nienależnie, gdyż został odprowadzony od czynności niepodlegającej podatkowi, tj. umowy zawartej w procesie sekurytyzacji obejmującej pakiet (portfel wierzytelności) zawartej przez jedynie uprawniony do tego ustawowo podmiot jakim jest niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty;

– art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "K.c.") i 509 k.c. oraz w zw. z art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach, poprzez błędne ustalenia treści czynności prawnej, kierując się wyłącznie dosłownym brzmieniem nazwy umowy i oświadczeń w zakresie zapłaty ceny za portfel wierzytelności, kwalifikując czynność jako typową umowę sprzedaży, z pominięciem specyfiki procesu sekurytyzacji i determinowaniu umowy o sekurytyzację, m.in. podmiotem ją zawierającym, tj. niestandaryzowanym sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym zamkniętym oraz wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności, którym było nabycie przez Fundusz zbywalnych Pakietów Sekurytyzowanych Wierzytelności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena czy umowa sprzedaży wierzytelności zawarta w dniu 13 czerwca 2017 r. pomiędzy S., a Skarżącą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do pojęcia "sekuratyzacji", treści art. 2 pkt 31 i pkt 32, art. art. 183 ust. 1 i ust. 5 ustawy o funduszach oraz pojęcia umowy cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 § 1 K.c. i art. 510 § 1 K.c. (dotyczącego przelewu wierzytelności) Organ odwoławczy stwierdził, że S. (zbywca) oraz Skarżący (nabywca) zawarły w dniu 13 czerwca 2017 r. umowę sprzedaży wierzytelności pieniężnych o łącznej wysokości nominalnej 61 360 312,32 zł, za cenę 23,3% wartości wierzytelności tj. 14 300 000 zł brutto. W umowie wskazano, że dzień jej sporządzenia jest też dniem przeniesienia własności wierzytelności. Wedle Organu odwoławczego wskazana umowa nie zalicza się do umów o subpartycypację, gdyż nastąpiło przeniesienie własności wierzytelności. W ocenie Dyrektora zawarta umowa stanowi dwustronną umowę zobowiązującą, w której zbywca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego pakietu wierzytelności, a nabywca do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. W ocenie Organu odwoławczego sporna umowa zawiera wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 K.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 555 K.c przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży (...) praw majątkowych.

W ocenie Dyrektora, skoro sporna umowa z 13 czerwca 2017 r. jest umową zobowiązującą do przelewu wierzytelności (przenoszącą własność pakietu wierzytelności w drodze umowy sprzedaży) to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podlega temu podatkowi, a nabywca prawidłowo złożył deklarację PCC-3 w której wykazał od umowy sprzedaży wierzytelności o wartości 14 300 000 zł (podatek do zapłaty 143 000 zł). Zatem wpłata wskazanej kwoty była podatkiem należnym i brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji korekta deklaracji PCC-3, w której Fundusz wykazał podatek do zapłaty w wysokości 0 zł, w ocenie Organu II instancji, nie wywołała skutków prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił:

– naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ust. 1 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowa przelewu wierzytelności zawarta przez Fundusz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo że wskazana umowa stanowi w istocie umowę sekurytyzacji;

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, mimo że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych złożony przez Skarżącego zasługiwał na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu – mimo iż sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – koncentruje się wokół kwestii czy umowa przelewu wierzytelności zawarta w dniu 13.06.2017 r., pomiędzy S. S.A z siedzibą w W. a Skarżącą Spółką podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak twierdzą organy podatkowe czy też, jak wywodzi Skarżąca, jest to umowa sekurytyzacji, nie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a co w konsekwencji czyni wniosek o stwierdzenie nadpłaty zasadnym.

Przy tak zakreślonych granicach sprawy, w punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl § 2 tego artykułu, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Artykuł 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi natomiast, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Odnosząc się do zasadniczej osi sporu, należy zgodzić się ze Skarżącym, że katalog czynności cywilnoprawnych polegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. jest zamknięty. Sąd zgadza się również z prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, popartym przez niego orzecznictwem sądów administracyjnych, w myśl którego nie jest dopuszczalne "dzielenie" umów o kompleksowym charakterze i opodatkowanie każdego z elementów takiej kompleksowej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący stoi na stanowisku, że umowa przelewu wierzytelności (poprzez sprzedaż) z 13 czerwca 2017 roku zawarta z S. stanowi jedynie element umowy o sekurytyzację (jak zostało wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), usługi sekurytyzacji, czy kompleksowej usługi sekurytyzacji (jak to dodatkowo zostało określone w skardze, w której Skarżący wskazał, że była to umowa o świadczenie usług o charakterze finansowym).

Zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w skardze Skarżący opisał na czym polega i czym charakteryzuje się sekurytyzacja. W tym miejscu Sąd zauważa, że Skarżący nie wskazał jednak na czym konkretnie polegała sekurytyzacja w odniesieniu do wierzytelności nabytych na podstawie wyżej wymienionej umowy z 13 czerwca 2017 r. Nie wskazał również na czym polegała usługa finansowa świadczona przez niego na rzecz zbywcy wierzytelności. Natomiast analiza treści przedmiotowej umowy nie pozwala na ustalenie, że jest ona elementem "usługi sekurytyzacyjnej", czy "umowy sekurytyzacyjnej". W szczególności trudno się w niej dopatrzyć jakichkolwiek elementów, które zostały powołane w orzeczeniach czy interpretacjach, na które wskazuje Skarżący w skardze.

Odnosząc się do interpretacji i orzeczeń powołanych przez Skarżącego czy to we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też w skardze, należy wskazać, że w stanach faktycznych tych spraw istniały – poza umową przelewu wierzytelności – inne elementy (inne umowy łączące strony umowy przelewu wierzytelności), które wraz z umową przelewu wierzytelności tworzyły pewien szerszy węzeł obligacyjny łączący fundusz sekurytyzacyjny czy spółkę celową z inicjatorem sekurytyzacji.

Podobnie umowy sekurytyzacyjne analizowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, stanowią umowy, w których sprzedaż wierzytelności jest jednym z elementów tej umowy. W wyroku z 2 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3887/06 ( powołanym w skardze) tutejszy Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wskazał, że organ interpretacyjny dokonując analizy umowy sprzedaży wierzytelności pominął okoliczność, że sprzedaż ta jest elementem usługi finansowej świadczonej na rzecz zbywcy. Należy jednak zauważyć, że w stanie faktycznym tej sprawy, w odróżnieniu od okoliczności niniejszej sprawy, sama sprzedaż wierzytelności była jedynie elementem umowy łączącej wnioskodawcę z nabywcą wierzytelności. W ramach tej umowy istniały dwie usługi. Na podstawie jednej z nich nabywca w ramach umowy ramowej świadczy na rzecz wnioskodawcy usługę pośrednictwa finansowego, w wyniku której w zamian za odpowiednio zdyskontowane wynagrodzenie nabywa od wnioskodawcy wierzytelności z tytułu umów leasingowych. Ponadto, wnioskodawca świadczy na rzecz nabywcy usługę polegającą na uprzednim ściąganiu należności od leasingobiorców oraz ich następczym przekazaniu nabywcy, w związku z przeniesieniem wierzytelności z tytułu umów leasingowych na podstawie umowy ramowej.

Zdaniem sądu istotną okolicznością w omawianej sprawie jest również to, że wskazana w niej usługa sekurytyzacyjna dotyczyła niewymagalnych wierzytelności. Oznacza to, że wnioskodawca uzyska środki finansowe przed terminem wymagalności przysługujących mu wierzytelności, środki te uzyska właśnie w drodze usługi sekurytyzacyjnej, której jednym z elementów jest sprzedaż tych niewymagalnych wierzytelności.

Również w okolicznościach sprawy III SA/Wa 3030/11 sprzedaż wierzytelności (niewymagalnych) była jedynie elementem usługi sekurytyzacyjnej zawartej przez bank ze spółką celową. Jak wynika z treści wniosku przytoczonego w uzasadnieniu wyroku z 29 sierpnia 2012 r. wydanego w omawianej sprawie, w wykonaniu umowy sekurytyzacyjnej spółka celowa zapewni dostarczenie bankowi środków finansowych przed terminem wymagalności przedmiotowych wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Uzyskanie przez bank finansowania przed wymagalnością wierzytelności będzie zatem istotą i celem sekurytyzacji. Jednocześnie – jak wynika z treści wniosku w omawianej sprawie - pomimo przeniesienia wierzytelności na spółkę celową, ich ekonomicznym "właścicielem" w dalszym ciągu pozostanie bank. Będzie on w dalszym ciągu pełnił rolę podmiotu zajmującego się obsługą administracyjną zobowiązań kredytowych wynikających z wierzytelności. Pełnienie przez bank funkcji administracyjnych w stosunku do wierzytelności przeniesionych formalnie na spółkę celową odbywać się będzie na podstawie odpowiedniej umowy o obsługę sekurytyzowanych wierzytelności ("Umowa Serwisowa"). Na podstawie tej umowy bank będzie obsługiwał sekurytyzowane wierzytelności, zajmując się administracją kredytów, zbieraniem wpłat od kredytobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej wierzytelności, monitorowaniem terminowości spłat wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych, itd. W zamian za świadczone usługi bank uzyskiwać będzie określone wynagrodzenie od spółki celowej.

Potwierdzenia stanowiska Skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie nie może również stanowić interpretacja indywidualna z 4 września 2017 r., Nr 0114-KDIP3-2.4014.88.2017.I.LS wydana na jego wniosek. Organ interpretacyjny stwierdził w niej, że przyjmując, że umowa przelewu wierzytelności, której stroną będzie fundusz, nie przybierze którejkolwiek z postaci czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 u.p.c.c., nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W niniejszej sprawie sporna umowa przelewu wierzytelności z 13 czerwca 2017 r. została dokonana w drodze umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 § 1 K.c. w zw. z art. 535 K.c. podlegająca temu podatkowi, co szerzej zostało wyjaśnione w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, ani nawet z samych twierdzeń Skarżącego nie wynika, że poza przedmiotową umową sprzedaży wierzytelności istniały jakiekolwiek inne elementy powołanej przez Skarżącego usługi sekurytyzacyjnej. Elementem tym nie może być – w przekonaniu Sądu – sam etap pozyskania przez Fundusz środków na zakup wierzytelności w drodze emisji papierów wartościowych – certyfikatów inwestycyjnych. Taki sposób pozyskania środków na zakup wierzytelności został wskazany w skardze i – jak słusznie podnosi Skarżący – wynika on z przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

O ile ten etap jest elementem sekurytyzacji jako procesu ekonomicznego (z punktu widzenia Skarżącego), o tyle nie jest elementem umowy łączącej Fundusz ze zbywcą wierzytelności. Dodać należy, że z treści umowy przelewu wierzytelności z 13 czerwca 2017 r. nie wynika, aby istniał jakiś związek, zależność pomiędzy omawianą sprzedażą, a emisją certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz. Zauważyć należy, że postanowienia § 6 ww. umowy regulujące kwestię zapłaty ceny, w tym terminu, w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii emisji papierów wartościowych - certyfikatów inwestycyjnych. O ile zatem emisja i pozyskane w jej drodze środki jest charakterystyczna dla Skarżącego jako funduszu, o tyle nie stanowi elementu stosunku zobowiązaniowego (usługi sekurytyzacynej) łączącego go ze zbywcą wierzytelności.

Umowa z 13 czerwca 2017 r. zawarta przez Skarżącego z S., w odróżnieniu o powołanych wyżej umów dotyczyła wierzytelności wymagalnych, co wynika z § 2 ust. 2.1. tej umowy. Należy zauważyć, że w § 3 ust. 3.3. zostało wskazane, że Bank mógł prowadzić względem dłużników lub wierzytelności czynności sądowo-egzekucyjne, tj. z chwilą zawarcia umowy na Fundusz, jako nabywcę wierzytelności, mogły przejść, m. in. wierzytelności, co do których S. wystąpił o nadanie klauzuli wykonalności przeciwko dłużnikom, i na podstawie których wszczęte zostały postępowania egzekucyjne. Oznacza to, że dłużnicy zbywcy nie wywiązali się ze swoich zobowiązań z tytułu zbywanych wierzytelności.

Analiza wskazanych zapisów prowadzi więc do wniosku, że w niniejszej sprawie nie występuje "istota sekurytyzacji" polegająca na uzyskaniu finansowania przed terminem wymagalności wierzytelności, o której była mowa w stanach faktycznych innych (powołanych wcześniej) spraw.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wierzytelnościami niewymagalnymi. Przeciwnie, przedmiotem umowy były wierzytelności, które pomimo ich wymagalności, nie zostały zaspokojone przez dłużników.

Zdaniem Sądu nie można również zgodzić się z tezą, że jeżeli dany podmiot dokonuje nabycia wierzytelności w celu uwolnienia zbywcy od ryzyka niewypłacalności oraz zapewnienia mu finansowania – w każdym przypadku świadczy na rzecz zbywcy usługę o charakterze finansowym.

Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2013 r. w sprawie I FPS 5/11 - odwołując się do regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE - podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną (przy czym wyrok dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług), jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Inaczej rzecz ujmując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z treści umowy z 13 czerwca 2017 r. nie wynika, aby zawierała ona element usługi świadczonej przez Skarżącego jako nabywcę na rzecz jej zbywcy. W szczególności nie można też uznać, że cena ustalona w przedmiotowej umowie zawiera element wynagrodzenia Skarżącego, tj. nie ma podstaw do uznania, że cena za sprzedawane wierzytelności została obniżona o wynagrodzenie Skarżącego (jako nabywcy) za usługę świadczoną przez niego na rzecz S.. Postanowienia omawianej umowy świadczą, w ocenie Sądu, że cena niższa niż wartość nominalna nabytych przez Skarżącego wierzytelności, odpowiada ich cenie rynkowej. Świadczą o tym zapisy umowy o wymagalności wierzytelności oraz, że wierzytelności te (przynajmniej w części) były przedmiotem postępowań sądowych.

Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe wierzytelności zostały nabyte przez Skarżącego na własne ryzyko. Ewentualna windykacja tych wierzytelności – w myśl umowy – ma być prowadzona również w imieniu i na rzecz Skarżącego jako nabywcy, a nie na rzecz S.. Nabywca stanie się "właścicielem" tych wierzytelności także w sensie ekonomicznym. Windykację przez niego tych wierzytelności umożliwi przekazanie danych osobowych dłużników, na podstawie postanowień zawartych w § 7 umowy.

W pełni aktualne – w powołanych okolicznościach sprawy – pozostaje zatem stanowisko wyrażone w przywołanym już wyroku w sprawie I FPS 5/11, a mianowicie, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, nie jest dopuszczalne utożsamianie umowy (usługi) sekurytyzacyjnej z umową sprzedaży wierzytelności, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne inne węzły obligacyjne pomiędzy stronami takiej umowy sprzedaży wierzytelności. Argumentacja Skarżącego powołana w niniejszej sprawie wskazuje na takie utożsamienie przez niego tych umów. Stanowisku Skarżącego przeczy, zdaniem Sądu, sama preambuła omawianej umowy.

Zostało w niej wskazane, że Bank (zbywca) zdecydował o sprzedaży kupującemu (nabywcy) wymienionych w załącznikach 1A i 1B wierzytelności zaklasyfikowanych jako "stracone" (por. k. 28 akt sprawy). Taka treść preambuły jednoznacznie wskazuje na intencję zawarcia umowy, która w ten sposób została wyrażona – co również należy podkreślić - przez profesjonalne podmioty.

Podsumowując powyższe, powyżej wskazane okoliczności powodują, że nie istnieje pomiędzy Skarżącym i zbywcą wierzytelności umowa o sekurytyzacji, której elementem jest sprzedaż wierzytelności. W niniejszej sprawie brak jest nawet twierdzeń Skarżącego, które mogłyby wskazywać na istnienie takiej umowy (o sekurytyzacji).

W szczególności Skarżący nie wskazał, aby istniały inne, zawarte przez niego z S. umowy, pozostające w związku z umową przelewu wierzytelności z 13 czerwca 2017 r. a świadczące, że przedmiotem świadczenia są sekurytyzowane wierzytelności, poza przyjętą na potrzeby wniosku i skargi tezy o że "przelew wierzytelności został dokonany w wykonaniu usługi sekurytyzacji".

W tym kontekście trudno zrozumieć wniosek sformułowany przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Skarżący wniósł bowiem alternatywne żądanie uchylenia w całości decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Nie sposób bowiem ustalić, w jaki sposób postępowanie dowodowe miałoby zostać przeprowadzone. Skarżący nie zgłaszał bowiem w toku postępowania w sprawie żadnych innych dowodów (poza dokumentami złożonymi wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Także z twierdzeń Skarżącego i samej umowy sprzedaży wierzytelności nie wyłaniają się okoliczności, które wymagałyby ich wyjaśnienia w postępowaniu szerszym niż zostało przeprowadzone w sprawie.

Należy w tym miejscu przypomnieć, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Ramy zakreślone przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie pozwalają – w ocenie Sądu – na postawienie Organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008 r. w sprawie I FSK 256/07. Sąd stwierdził w nim, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Skoro w niniejszej sprawie sytuacja Funduszu wynikała jasno z dokumentów przedstawionych przy wniosku, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. W sprawie niniejszej można mówić jedynie o pewnych niedostatkach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich okoliczności sprawy. Jest to jednak uchybienie, które nie ma wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu Organ II instancji prawidłowo ustalił, że umowa z 13 czerwca 2017 r. stanowi umowę sprzedaży wierzytelności, która zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.c.c., podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a podatek zapłacony od tej czynności był podatkiem należnym. Zatem niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu prawa materialnego. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia wskazanych w punkcie drugim petitum skargi przepisów postępowania.

Wobec powyższego skarga, jako niezasadna, została oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a.