Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 562/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a, art. 306e, art. 306c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi I. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez I. K. (dalej określanego jako: skarżący, strona, wnioskodawca), jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 21 lipca 2021 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w celu przedłożenia w Banku do otrzymania kredytu.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku organ I instancji, działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej "op"), postanowieniem z [...] odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, w związku z ustaleniem, że na stronie ciąży zaległość wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez stronę zażaleniem, w którym podniesiono, że decyzja na którą powołał się organ I instancji jest nieważna wskutek wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości - nie wywołuje zatem skutków prawnych. Skarżący wyjaśnił, że wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., ponadto następnie wniósł skargę do WSA w Krakowie. Oba te postępowania są obecnie w toku, a zaskarżona decyzja nie jest prawomocna. Ponadto, według skarżącego, brak jest zaległości podatkowej, gdyż objęcie udziałów w spółce aportem w postaci gruntów, nie spowodowało przysporzenia w jego majątku, a w konsekwencji powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu (brak obowiązku podatkowego).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej, normujących instytucję wydania zaświadczenia, wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Zaświadczenie nie może więc rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest ono bowiem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Istotny jest przy tym szczególny charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, które jest uproszczone i odformalizowane. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Jeżeli natomiast okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia (art. 306c op).

Dyrektor Izby wskazał, że w rozpatrywanej sprawie stan zaległości wnioskodawcy został ustalony na podstawie dokumentacji organu I instancji, tj. zapisów w bazie danych "Zaległości Poltax2Bplus Polska", które w dniu wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści wskazywały, że I. K. posiada zaległość wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] nr [...]. Skoro więc organ I instancji stwierdził, że na dzień wydania postanowienia wnioskodawca posiada zaległości podatkowe, to nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości. Nie został zatem naruszony art. 306c op, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, na podstawie których organ podatkowy zobowiązany byłby wydać zaświadczenie o żądanej przez stronę treści.

Odnosząc się do zarzutów strony, że zaległość wynika z nieprawomocnej decyzji, Dyrektor Izby stwierdził, że odmowa wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach dotyczy również sytuacji, w której w dniu wydania postanowienia w tym przedmiocie istniała i funkcjonowała w obrocie prawnym nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jak bowiem orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2013 r. sygn. akt FSK 472/12 "organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu, nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje."

Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynikało, że wobec wnioskodawcy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie były prowadzone żadne postępowania podatkowe. Natomiast postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jak i skargowe, na które powołuje się strona w zażaleniu, nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 i § 3 op. Wobec tego nie istniała też możliwość wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę w oparciu o art. 306e § 3 op, gdyż nie zaistniał stan faktyczny odpowiadający temu przepisowi.

Podobnie, zdaniem Dyrektora Izby, nie mogły zostać uwzględnione argumenty strony dotyczące nieważności, bądź innych wad decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z której wynikała zaległość wnioskodawcy. W ramach bowiem postępowania o wydanie zaświadczenia organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z posiadanych ewidencji, rejestrów czy informacji. Stąd też w rozpatrywanej sprawie nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia, czy też wysokości zaległości podatkowej określonej stronie w ww. decyzji.

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że dokonana przez organ I instancji ocena, prowadząca do uznania, że brak jest podstaw do wydania stronie zaświadczenia o treści przez nią wskazanej, jest zgodna z prawem.

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie skarżący, domagając się jego uchylenia w całości, alternatywnie stwierdzenia jego nieważności, oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 201 § 1 pkt 2 op, poprzez brak zawieszenia postępowania, pomimo iż istniały ku temu przesłanki;

2) art. 187 § 1 op, poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie na okoliczność, czy po stronie podatnika istnieje zaległość podatkowa;

3) art. 191 op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i błędne, przedwczesne uznanie, że po stronie podatnika istnieje zaległość podatkowa uniemożliwiająca wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach;

4) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 op, gdyż w sprawie wystąpiła przeszkoda procesowa do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, co skutkuje nieważnością zaskarżonego postanowienia;

5) art. 217 op, poprzez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia organu I instancji, skazujące podatnika na domysły, na jaką dokładnie decyzję podatkową powołuje się organ jako podstawę swojego rozstrzygnięcia;

6) art. 121 i art. 124 op.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący argumentował, że okoliczność zainicjowania przez niego postępowań o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, z powodu której odmówiono mu wydania zaświadczenia, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 op. W związku z powyższym, według skarżącego, organy podatkowe zobowiązane były do zawieszenia postępowania o wydanie zaświadczenia, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. W opinii skarżącego zaniechanie zawieszenia postępowania powoduje, że zaskarżone postanowienie zapadło z rażącym naruszeniem prawa (art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 op w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 op), gdyż w sprawie wystąpiła przeszkoda procesowa do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, co skutkuje także jego nieważnością. Skarżący podtrzymał również stanowisko, że decyzja wymiarowa, z której wynika zaległość, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, przez niewłaściwy organ, wobec czego, jako nieważna, nie wywołuje żadnych skutków prawnych i co się z tym wiąże - nie może ona stanowić podstawy odmowy wydania mu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skarżący zarzucił przy tym organom naruszenie reguł postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podnosząc że organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego: nie zweryfikowały, czy podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego lub, czy wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej i czy postępowania te są w toku. Organ nie zbadał też, czy omawiana decyzja wywołuje skutki prawne. Rozstrzygnięcia te mają charakter prejudycjalny dla sprawy, gdyż - zdaniem skarżącego - oczywistym jest, że w razie uchylenia w/w decyzji podatkowej lub stwierdzenia jej nieważności, odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach stanie się bezprzedmiotowa. Nie został zatem w sprawie zebrany wystarczający materiał dowodowy, a ten niepełny został niewłaściwie oceniony, z istotnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów przez organ. Końcowo skarżący podniósł, że brak w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji sprecyzowania, z jakiej dokładnie decyzji wynika jego zaległość, stanowi o naruszeniu art. 217 op, poprzez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia, skazując podatnika na domysły, na jaką dokładnie decyzję podatkową powołuje się organ jako podstawę swojego rozstrzygnięcia. Doprowadziło to w konsekwencji do naruszenia zasad ogólnych postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 124 op. Skarżący nadmienił przy tym, że w bliźniaczej sprawie, tj. dotyczącej zażalenia na postanowienie wydane mu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] nr. [...] o zaliczeniu nadpłaty na poczet spornej zaległości podatkowej, w którym organ także nie określił dokładnie, jaka decyzja podatkowa była podstawą rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. uchylił to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, ich zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja/postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: ppsa) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W myśl natomiast art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób stanowiący podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] odmawiające skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIII a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306a § 1, § 3, § 4 i § 5 op zaświadczenie wydaje się na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania (§ 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę (§ 4) a organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku (§ 5). Z kolei z art. 306b op wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Jeśli zaś chodzi o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach - czyli takie, jakiego domagał się w niniejszej sprawie skarżący - to organ wydaje je nie tylko na podstawie własnej dokumentacji ale także na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 op).

Analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (tj. wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Stanowi odzwierciedlenie stanu wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3 op). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (por. J. Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 306a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 2013, wyd. V, oraz wyroki: WSA w Rzeszowie z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 671/11, oraz WSA w Białymstoku z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Bk 493/09 – dostępne, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczeni.nsa.gov.pl). Zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1438/12). Skoro bowiem zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy, to uznać należy, że w przypadku, gdy problematyka, której dotyczy żądanie strony jest sporna, wydanie zaświadczenia zgodnie z jej żądaniem nie jest możliwe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 199/14).

Co szczególnie istotne, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest lub winno było być właśnie takie, lecz ma jedynie obowiązek na podstawie tego materiału ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale (wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08). Treścią zaświadczenia musi być jedynie pozytywne załatwienie wniosku osoby ubiegającej się o jego wydanie, jeśli posiadana przez organ dokumentacja pozwala na potwierdzenie faktu lub stanu prawnego. Natomiast w sytuacji, gdy dowody posiadane przez organ nie pozwalają na uwzględnienie wniosku, organ ten może wydać jedynie orzeczenie odmawiające wydania zaświadczenia (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2709/98).

Podkreślić także należy, że możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 725/14). W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło (wyrok NSA z 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10).

W rozpatrywanej sprawie przeszkodą do wydania skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach było stwierdzenie, że na dzień [...], tj. na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, na kartach kontowych skarżącego w bazie danych "Zaległości Poltax2Bplus Polska" widniały zaległości podatkowe wynikające z decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z [...] nr [...].

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że skoro zgromadzone w sprawie dane nie pozwalały na potwierdzenie braku zaległości podatkowych po stronie skarżącego - organ podatkowy, bazując na swej dokumentacji, nie mógł wydać zaświadczenia zgodnie z wnioskiem strony, tj. o niezaleganiu w podatkach. Jak już wyżej wskazano, zaświadczenie ma charakter dokumentu urzędowego, a zatem - w myśl art. 194 op - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W drodze zaświadczenia nie następuje przy tym załatwienie sprawy podatkowej, lecz jedynie potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego, zgodnie z treścią żądania wnioskodawcy. Postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia jest postępowaniem uproszczonym, to znaczy, że organ podatkowy ogranicza się w nim jedynie do sprawdzenia danych zawartych w posiadanych przez niego ewidencjach.

Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że przedwczesne było przesądzanie przez organ istnienia zaległości podatkowej, skoro według niego decyzja, w oparciu o którą organy przyjęły tą okoliczność, jest obarczona wadą nieważności a postępowanie w tym zakresie nadal się toczy. Badanie bowiem podnoszonych przez skarżącego kwestii dotyczących istnienia wad kwalifikowanych w ostatecznej decyzji Naczelnika [...]UCS w K. z [...] nr [...] (rażącego naruszenia prawa, niewłaściwości miejscowej organu) jest zastrzeżone wyłącznie dla postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, prowadzonego w trybie art. 247 op. Jak informuje sam skarżący w skardze, , wobec powyższej decyzji Naczelnika [...]UCS w K. zostały przez niego zainicjowane odrębne postępowania ( skargowe i o stwierdzenie nieważności) , zarówno przed organem, jak i przed sądem administracyjnym, przy czym obie sprawy są nadal w toku. Trzeba zatem podkreślić, że dopóki omawiana decyzja ostateczna Naczelnika [...]UCS w K. nie zostanie skutecznie wzruszona w przewidziany prawem sposób, dopóty organy podatkowe nie mogą uznać, że ta decyzja ich nie obowiązuje i że określone nią zobowiązanie nie jest wymagalne. Skoro więc w/w decyzja ostateczna nadal pozostaje w obrocie prawnym, organ rozpatrujący wniosek skarżącego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach zobowiązany był uwzględnić określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącym, co przełożyło się na odmowę wydania przedmiotowego zaświadczenia. Wbrew przy tym oczekiwaniom skarżącego, w realiach tej sprawy organy obu instancji nie były władne do weryfikacji zgodności z prawem ostatecznej decyzji wymiarowej, z której wynika zaległość, gdyż ich rola ogranicza się jedynie do zebrania informacji wynikających z posiadanej przez nie dokumentacji, bądź otrzymanej od innych organów podatkowych. Jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie może nakładać na organ podatkowy obowiązku uzupełnienia posiadanych materiałów, czy pozyskania dodatkowych danych. Zaświadczenie ma potwierdzać stan wiedzy o faktach i prawie, który organ podatkowy już posiada; stąd też wymóg niezwłocznego wydania zaświadczenia, wynikający z art. 306a § 5 op (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3452/15). Nie sposób zatem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza wad decyzji, z której zaległość wynika, w tym przesłanek jej nieważności. W rozpatrywanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań oraz odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14).

Tym samym za nietrafne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia reguł postępowania określonych w art. 121, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 op. Nie można bowiem - do czego zmierza w istocie argumentacja podnoszona przez skarżącego w skardze - drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Stad też, wbrew przekonaniu skarżącego, w ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e op organ podatkowy nie mógł rozstrzygać kwestii merytorycznych, np. stwierdzić, że zobowiązanie nie istnieje, gdyż decyzja wymiarowa je określająca, jest nieważna. Jak już wyżej wskazano istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 op, sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia, danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia i oceny dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na charakter przedmiotowego postępowania brak jest również podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącego, że wobec sporu co do istnienia zaległości, organ podatkowy zobowiązany był, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 op, do zawieszenia postępowania o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. przesądzenia przez sąd administracyjny, czy decyzja wymiarowa, na którą powołał się organ, odmawiając wydania zaświadczenia, jest ważna.

Jak bowiem wprost wynika z art. 306k op, brzmiącego, że w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem (podkreślenie Sądu) art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV - w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie stosuje się przepisów ogólnej procedury podatkowej o zawieszeniu postępowania (uregulowanej w rozdziale 12 działu IV). Tym samym wskazywany przez skarżącego art. 201 § 1 pkt 2 op nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Niezależnie od powyższego Sąd za prawidłową uznaje argumentację organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę odnośnie tego, że w rozpatrywanej sprawie w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie można traktować okoliczności zaskarżenia przez skarżącego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. do WSA w Krakowie, jak i złożenia wniosku o stwierdzenie jej nieważności - jako zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 op. Zagadnienie wstępne wiąże się bowiem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Natomiast w przypadku zaświadczeń wydawanych w trybie art. 306e op w żadnej mierze nie można mówić o załatwieniu sprawy podatkowej, gdyż w drodze zaświadczenia następuje jedynie potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego, zgodnie z treścią żądania wnioskodawcy. Zaświadczenie, jako akt wiedzy, nie może rozstrzygać jakiegokolwiek zagadnienia, dla którego właściwy byłby akt administracyjny stanowiący akt woli, tj. władztwa organu podatkowego. Wydanie zaświadczenia jest z tych względów czynnością materialno-techniczną, wobec czego nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach strony i nie może kreować nowej sytuacji prawnej. Jest to wyłącznie przejaw zawartości dokumentacji źródłowej, na której bazuje organ wydający zaświadczenie. W rezultacie brak jest podstaw do uznania - jak tego domagał się skarżący - że w sprawie wystąpiła przeszkoda procesowa do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, skutkująca nieważnością zaskarżonego postanowienia. Podniesione zatem w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 op w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 op należało uznać za bezzasadne.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Analiza treści skargi prowadzi do wniosku, że podnoszona przez skarżącego argumentacja wynika z niezrozumienia specyfiki postępowania o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wbrew jednak temu, co uważa skarżący, w ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e op nie można skutecznie podnosić zarzutów zmierzających do podważenia zgodności z prawem decyzji wymiarowej, na którą powołał się organ odmawiając wydania zaświadczenia. Polem do rozpoznawania zasadności tego rodzaju zarzutów i argumentów, jakie formułuje skarżący w skardze, jest bowiem wyłącznie postępowanie prowadzone w jednym z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych. Natomiast w sytuacji, jaka miała miejsce w tej sprawie, gdy w dacie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, które nie zostało uregulowane, prawidłowym jest odmówienie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają również zarzuty skarżącego, że w postanowieniu organu I instancji z [...] nie sprecyzowano dokładnie, z jakiego tytułu prawnego wynika zaległość (nie podano daty i numeru decyzji Naczelnika [...]UCS w K.). W ocenie Sądu, z punktu widzenia istoty zaświadczenia istotna jest przede wszystkim okoliczność, czy na podatniku ciąży (bądź nie) zaległość podatkowa, natomiast kwestia tytułu prawnego, z którego zaległość ta wynika jest rzeczą wtórną. Stąd też wadliwość uzasadnienia postanowienia organu I instancji, polegająca na braku wskazania, z jakiej dokładnie decyzji Naczelnika [...]UCS w K. wynika zaległość ciążąca na skarżącym - nie była tego rodzaju, by mogła prowadzić do zmiany sposobu rozstrzygnięcia sprawy (odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach). Zwłaszcza, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty, na podstawie których skarżący mógł powziąć informacje, o jaką konkretnie decyzję wymiarową chodzi (wydruki z systemu POLTAX). Należy również zauważyć, że podnoszona przez skarżącego wadliwość została wyeliminowana w postępowaniu zażaleniowym, bowiem w postanowieniu wydanym przez organ II instancji przywołana została ww. decyzja, tj. jej data wydania i numer przedmiotowej decyzji wymiarowej. Nie ma również racji skarżący, wywodząc, że w odrębnej sprawie (dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej) taka sama wadliwość, czyli brak dokładnego sprecyzowania w wydanym przez organ I instancji postanowieniu z [...], jaka dokładnie decyzja podatkowa była podstawą rozstrzygnięcia - stanowił zasadniczy powód uchylenia tego postanowienia przez organ odwoławczy. Jak bowiem wyraźnie wynika z treści załączonego do skargi postanowienia Dyrektora Izby z [...] - powodem uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji było przede wszystkim zastosowanie błędnej podstawy prawnej (powołano przepis nie mający zastosowania w sprawie) oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego (z uzasadnienia postanowienia nie wynikało, czego dotyczy rozstrzygnięcie, jaka należność została zaliczona na poczet jakiego zobowiązania). Sąd podkreśla przy tym, że warunkiem uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1c ppsa) musi być uznanie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd, uchylając decyzję/postanowienie na tej podstawie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Takiego zaś ustalenia Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził.

Za bezpodstawne należało uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, a w myśl ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego odnoszącym się do art. 32 Konstytucji RP, co do zasady powinny być traktowane w taki sam sposób osoby odznaczające się tą samą istotną (relewantną) cechą, przy czym równość to także akceptacja odmiennego traktowania podmiotów, które nie mają tych wspólnych cech relewantnych. Jeżeli zróżnicowanie sytuacji prawnej i faktycznej adresatów norm prawnych odpowiada obiektywnie istniejącym między nimi odmiennościom, nie dochodzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (zob. m.in. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 23 marca 2010 r., SK 47/08, OTK-A 2010 nr 3, poz. 25 , 4 lipca 2013 r., P 7/10, OTK-A 2013 nr 6, poz. 74).

Według skarżącego podatnicy posiadający zaległości stanowiące przedmiot sporu z organami podatkowymi, są traktowani w sposób nierówny w stosunku do podatników, którzy uzyskali odroczenie lub rozłożenie na raty podatku. W ocenie Sądu brak jest podstaw do akceptacji tego stanowiska, albowiem skarżący nie dostrzega, że sytuacja prawna obu tych grup podatników jest odmienna i nie można uznać, że osoby które uzyskały odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej znajdują się w takiej samej sytuacji (posiadają cechę wspólną, relewantną) jak podatnicy, na których nadal ciążą zaległości podatkowe. Uzyskanie bowiem przez podatnika decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty tworzy nowy stan prawnopodatkowy między podatnikiem a organem podatkowym, gdyż wprowadza nowe terminy płatności zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik uiścił (lub uiszcza) zobowiązania w ustalonych nowych terminach płatności, nie można mówić o istnieniu zaległości podatkowej. Podobnie jest w przypadku uzyskania decyzji o odroczeniu zapłaty zaległości. W analizowanym przypadku nie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdzie przepisy działu VIIIa Ordynacji podatkowej w sposób różny traktowałaby podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji. Uzupełniająco Sąd podkreśla, że udzielenie takiej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uzależnione jest od uznania organu i uwarunkowane jest spełnieniem ustawowych przesłanek (wystąpieniem ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego).

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skarżącego i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.