Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1088/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Beata Cisek-Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 25/14 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Spółki z o.o. w W. 22692 (dwadzieścia dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 25/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. H. "P." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z [...] maja 2010 r., wydaną w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił P. H. "P." Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2005 r.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, wymaganych przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 825 ze zm. – dalej rozporządzenie). Ponadto po dokonaniu kontroli oświadczeń składanych przy sprzedaży oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, organ stwierdził, że przedstawione przez skarżącą oświadczenia zawierały niepełne dane, na żadnym oświadczeniu nie stwierdzono numerów identyfikacyjnych NIP i PESEL, we wzorze oświadczenia nie umieszczono pozycji dotyczącej ilości zakupionego oleju opałowego. Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że tylko kompletne wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto wskazał, że fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Organ wywiódł też, że stwierdzonej wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym zeznaniami świadków), skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument ma szczególne znaczenie dowodowe.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Sprzedawca zobowiązany jest uzyskać od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Tym samym brak staranności Spółki, jako sprzedawcy, przy przyjmowaniu przedmiotowych oświadczeń, w związku z nieuzyskaniem wszystkich wymaganych przez rozporządzenie elementów, pozbawiło organ I instancji możliwości zidentyfikowania nabywcy, a w rezultacie nie dało sprzedawcy możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku. Dodał też, że wadliwości materialnej i formalnej składanych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, a do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie te oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 573/11), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową ani ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.), ani rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie wiązały wyższej stawki z brakiem oświadczeń, ich wadliwością formalną, materialną, czy z niekompletnością, lecz jedynie z przeznaczeniem oleju na cele opałowe albo z użyciem go niezgodnie z przeznaczeniem. Przepisy akcentowały więc tylko pewną okoliczność faktyczną, a nie formalną. Oświadczenia, o ile w ogóle przyjąć, że miały prawną podstawę, to miały znaczenie wyłącznie dowodowe, formalne, a nie materialne. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że stwierdzone przez organ "mankamenty" oświadczeń nabywców oleju opałowego można w każdym czasie uzupełniać, na co pozwala art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnioskując o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepis ten nie wiązał wskazanej w nim stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu z brakiem oświadczeń, ich wadliwością formalną czy materialną, lecz jedynie z przeznaczeniem oleju na cele opałowe albo z użyciem go niezgodnie z przeznaczeniem,

2) art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące uznaniem, iż organy podatkowe uchybiły wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.. Za trafne uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Analizując przepisy art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., określające różne stawki akcyzy, przez pryzmat przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zasadnicza stawka akcyzy od omawianego oleju, który może mieć różne przeznaczenie, wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast stawka akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.) ma charakter wyjątkowy, a zatem jej zastosowanie uzależnione jest od spełnienia wymogów, które rodzą prawo do ubiegania się o taką, niższą stawkę podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotnym warunkiem, jaki musi spełnić podatnik dla ubiegania się o zastosowanie wspomnianej, niższej stawki podatkowej, jest uzyskanie od nabywcy oleju oświadczenia, które musi spełnić wszystkie wymogi przewidziane w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem NSA przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że sprzedaż przez podatnika oleju opałowego z niezachowaniem wymogów zawartych w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia należy uznać za równoznaczną z sytuacją, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. z użyciem oleju na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, co skutkuje ustalenie akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu.

Nie podzielając stanowiska Sądu I instancji wyjaśnił, że wspomniane oświadczenie nabywcy dla potrzeb ustalenia niższej stawki akcyzy nie jest jedynie wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń.

WSA w W. wywiódł, że sąd kasacyjny stwierdził, iż nieuzasadnione były również próby podważenia przez Sąd I instancji normatywnego obowiązku przedkładania przez nabywców oleju oświadczenia o przeznaczeniu tego paliwa na potrzeby opałowe, zgodnie z wymogami wskazanymi w przepisach § 4 omawianego rozporządzenia, w kontekście przesłanki dla nabycia prawa do obniżonej stawki akcyzy, stosownie do art. 65 ust. 1 u.p.a. Wskazał, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., w myśl którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 maja 2004 r., a więc miało zastosowanie do dostaw oleju na cele opałowe, będących przedmiotem kontroli organu podatkowego.

Ustosunkowując się do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną zarzutu braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego dla potrzeb wydania decyzji, m.in. w kwestii, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem została zapłacona stawka akcyzy w niższej wysokości, co mogłoby uzasadniać uwzględnienie tej okoliczności w zobowiązaniu podatkowym stanowiącym przedmiot zaskarżonej decyzji, NSA wyraził pogląd, że okoliczność ta powinna być zbadana. Podkreślił jednak, że rozkład ciężaru dowodu jest kwestią materialnoprawną, nie zaś procesową, co oznacza, że rozkład ciężaru dowodu wynika zasadniczo z przepisu prawa materialnego. W takiej sytuacji udowodnienie określonej okoliczności faktycznej obciąża stronę postępowania (podatnika), nie zaś organ. Nie zwalnia to jednakże organu od jego procesowych obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w razie potrzeby wskazania stronie na powinność przedstawienia dowodów na istotną w sprawie okoliczność, nie zaś zastąpienia ją w tym zakresie, jak by to oczekiwała spółka. Na gruncie przepisów art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z § 2 ust. 4 i § 9 pkt 2 rozporządzenia wykazanie zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym obciąża podmiot występujący na późniejszym etapie obrotu, a więc spółkę w niniejszej sprawie. To bowiem Spółka, uczestnicząc w obrocie towarem akcyzowym, zresztą w jej interesie, ma możliwość uzyskania od swego kontrahenta wspomnianej informacji, a to w celu wykazania, iż od towaru akcyzowego, będącego przedmiotem jej obrotu, został zapłacony podatek w należnej wysokości, co zmniejsza w tym zakresie zobowiązanie podatkowe.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wyrażając pogląd, że wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r. jest rażąco sprzeczny z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Konstytucją RP, wnioskował o pominiecie przy orzekaniu art. 190 p.p.s.a. względnie o zwrócenie się w kwestii konstytucyjności tego przepisu prawa z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa oraz wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11) wydanym w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W..

Sąd I instancji wywiódł, iż w świetle tychże wytycznych skarga PH "P." Sp. z o.o. winna zostać oddalona. W ocenie Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, że:

- brak kompletnych oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), skutkuje dla skarżącej Spółki obowiązkiem zapłaty od sprzedanego oleju stawki bazowej podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu,

- brak ten nie może być w późniejszym terminie konwalidowany,

- brak jest podstaw do kwestionowania normatywnego obowiązku przedkładania ww. oświadczeń, gdyż wynika on z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a.,

- Spółkę obciążał obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym, a także wykazania jaka jest liczba litrów gotowego oleju opałowego w temperaturze 15°C (art. 64 u.p.a.), obowiązek ten nie może być przerzucony na organ, a wynika z zasady samoobliczania podatku.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki z dnia [...] lutego 2014 r. i zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, czy przepis art. 190 p.p.s.a. jest zgodny z Konstytucją. Sąd podkreślił, że przepis ten nie jest sprzeczny ze wskazanymi w piśmie aktami wyższego rzędu, tj. Konstytucją RP i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Jest on konsekwencją zasady instancyjności postępowania (także wynikającą z Konstytucji RP – art. 176 ust. 1), nie stanowi zagrożenia niezawisłości sędziowskiej, gdyż orzeczenie wiążące jest także wydane przez organ sądowy. Bez nałożenia na sąd ponownie rozpoznający sprawę obowiązku podporządkowania się wykładni prawa dokonanej przez sąd instancji wyższej kontrola instancyjna nie mogłaby prawidłowo funkcjonować.

Sąd I instancji nie uwzględnił również wniosku o pominięcie przy orzekaniu art. 190 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawą materialnego: art. 2, art. 7, art. 32 ust, 1, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 176 ust. 1, art. 178 ust, 1 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, które to zastosowanie zapobiegłoby naruszeniu prawa wskazanemu w pkt 2;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 183 §1 i art. 184 p.p.s.a, - poprzez:

- wydanie wyroku z przekroczeniem zakresu związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11) oraz

- wydanie wyroku wbrew wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt: I GSK 1712/11) w zakresie dowodu, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem została zapłacona stawka akcyzy w niższej wysokości oraz obowiązków organów podatkowych w tym zakresie, a także

- uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., że na zasadzie dwuinstancyjności przy wydaniu zaskarżonego wyroku wiązały go:

- poglądy zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie stanowiły "wykładni prawa" w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oraz

- wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności: (i) rozszerzeniem, z obrazą dla art. 183 § 1 p.p.s.a., granic skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt: III SA/Wa 573/11) oraz (ii) nieoddaleniem, z obrazą dla art. 184 p.p.s.a., powołanej skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia rozstrzygnięcia w sposób, który dowiódłby, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. rozważył argumenty podniesione przez Spółkę w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2014 r. odnośnie naruszenia prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt: I GSK 1712/11), wiążące się z zarzutami wskazanymi w pkt 2;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w zakresie postępowania dowodowego w postaci dowolnej oceny materiału dowodowego, w postaci pominięcia złożonych przez Stronę dowodów na okoliczność zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu stawki akcyzy w niższej wysokości oraz niewskazanie Stronie na powinność przedstawienia dowodów na istotną w sprawie okoliczność, co skutkowało brakiem obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W związku z powyższym wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpatrzenia i udzielenie temu Sądowi zgodnych z prawem wytycznych co do dalszego sposobu rozpatrzenia sprawy, 2) wniesienie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości co do zasadności zarzutów wskazanych w pkt 2 powyżej, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego - uzasadnionego tym, że błędna interpretacja i niewłaściwe zastosowanie art. 190 p.p.s.a. prowadzi do utrzymania w mocy, rażąco sprzecznego z Konstytucją RP i Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyroku będącego przedmiotem niniejszej skargi - o następującej treści: " Czy przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjmujący przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z wyłączeniem wypadku zmiany stanu prawnego: (i) związanie sądu, któremu sprawa została przekazana, "wykładnią prawa’’ dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz (ii) brak możliwości oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest zgodny:

- z art. 2 i z art. 10 Konstytucji RP w zakresie naruszenia zasady trójpodziału władzy, jako fundamentalnej podstawy demokratycznego państwa prawnego, wbrew woli Narodu, jako suwerena zwierzchniej władzy państwowej,

- z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 roku o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zakresie naruszenia zagwarantowania każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie,

- z art. 17 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o Ochronię Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zakresie naruszenia zakazu ograniczania prawa każdej osoby do niezawisłego sądu, a także:

- z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu,

3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W skardze kasacyjnej przedstawiono uzasadnienie tak sformułowanych zarzutów oraz wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności zarzucono, że zważywszy na zakres ocen zawartych w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 1712/11, Sąd I instancji powinien ponownie rozpoznając sprawę, przyjąć takie rozumienie art. 190 p.p.s.a., które nie doprowadziłoby do związania tego Sądu poglądami NSA sprzecznymi z prawem i przekraczającymi zakres "wykładni prawa" w rozumieniu powołanego przepisu. Prawidłowe działanie Sądu I instancji powinno w ostateczności zmierzać do pominięcia stosowania art. 190 p.p.s.a. i stosowania bezpośrednio Konstytucji RP. Zarzucono, że Sąd I instancji w ogóle nie rozważył argumentów skarżącej, które w powyższym zakresie przedstawiła, zatem naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, iż uchybienia Sądu I instancji co do stosowania art. 190 p.p.s.a. odnoszą się do okoliczności związanych z oceną dowodu, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem została zapłacona stawka akcyzy w niższej wysokości oraz obowiązków organów podatkowych w tym zakresie. Sąd I instancji nie uwzględnił też naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny procedury, w wyniku której dokonał interpretacji ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego, która powinna być uznana za niezgodną z prawem i bezskuteczną dla związania nią na dalszych etapach postępowania.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W szczególności skarżąca podniosła, iż doniosłe znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12). Zarzuciła też, że Sąd I instancji koncentrując się na związaniu wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11) nie dostrzegł, że Sąd ten dokonał wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym od 1 do 15 września 2005 r. i tylko w tym zakresie WSA w W. był tą wykładnią związany. Ponadto Sąd I instancji ponownie badając sprawę powinien odnieść się do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Sąd kasacyjny. Natomiast Sąd I instancji nie rozpoznał skargi Spółki w zakresie zarzucanych organom wad postępowania. Wytyczne NSA nie obejmowały podnoszonych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 210 O.p. Skarżąca wskazując na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego wnioskowała o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005 r.) oraz § 2 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005 r.) i wyprowadzonych z nich norm prawnych z przepisami Konstytucji RP.

Na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym w dniu [...] kwietnia 2016 r. skarżąca wycofała zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w zakresie zgodności z Konstytucją RP art. 190 p.p.s.a., podtrzymując w pozostałym zakresie wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie. W złożonym na rozprawie załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...] kwietnia 2016 r. wniosła o przedstawienie niniejszej sprawy do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a.

Kluczowe znaczenie zatem dla rozstrzygnięcia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej ma art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnio powołanym przepisem, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl natomiast zdania drugiego art. 190 p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W orzecznictwie podkreśla się, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Istnienie możliwości oceny przez Sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej u.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę co najmniej dwuinstancyjnego postępowania sądowego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli instancyjnej organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 880/11, zbiór lex nr 1415237).

W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowane stanowisko, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. musi być uznana za jedynie słuszną, nawet gdyby Sąd I instancji i strony miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11, lex nr 1145063; z dnia 31 października 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, lex nr 510043). W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego w tej sprawie po ponownym rozpoznaniu (por. post. NSA z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 887/12, lex 1244857 oraz wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. II GSK 1092/11, lex nr 1244479).

Z treści art. 190 p.p.s.a. wynika jednakże i to, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., dokonaną przez NSA, nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, lex nr 384165 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo Sądu Najwyższego, a także wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, lex nr 1454898; z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14, też W. Sawczyn "Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego" Warszawa 2014, s. 60, str. 138-139). Nowe rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę musi być zawsze wyrazem oceny i decyzji tego sądu, którego skrępowanie orzeczeniem sądu instancji wyższej ma na celu jedynie zapobieżenie powtórzeniu się okoliczności powodujących wadliwość uchylonego orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 20 lutego 2002 r. sygn. akt V CKN 757/00, lex nr 56021).

W uzupełnieniu powyższych rozważań dodać należy, że wykładnia prawa o jakiej stanowi art. 190 p.p.s.a. odnosi się do przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. Ta sytuacja w postępowaniu przed sądami administracyjnymi może wystąpić zupełnie wyjątkowo, gdyż sądy te orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują tylko w ograniczonym zakresie wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 880/11 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

Brak związania występuje też w sytuacji, gdy rozpoznając ponownie sprawę, w której w międzyczasie doszło do zmiany stanu prawnego, w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1615/11; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 630/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. Brak wówczas związania w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. dotyczy też Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną od ponownie wydanego w tej sprawie wyroku sądu pierwszej instancji.

W tym miejscu zwrócić też należy uwagę, że odstąpienie od związania w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. następuje przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd, gdy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w kwestii odmiennej wykładni prawa unijnego niż tej dokonanej przez sąd kasacyjny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1370/12, lex nr 1405144).

Wszystkie wyżej przedstawione poglądy prawne należało mieć na uwadze przy ocenie zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. sformułowanego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

W świetle regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie może zatem budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu NSA nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontroli instancyjnej został poddany wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. W wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od wyroku Sądu I instancji uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej organu, a dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go w całej rozciągłości za nietrafny. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższy zarzut jednoznacznie stwierdził, że zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie można łączyć z zarzutem naruszenia niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia, gdyż to wiąże się z naruszeniem prawa materialnego, co z kolei stanowi odrębna podstawę zaskarżenia w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ta uwaga jest istotna, zważywszy na argumentację zawartą w uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej organu oraz dalsze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11), ale nie odnoszące się do którejkolwiek z podstaw kasacyjnych sformułowanych przez organ.

NSA bowiem po ocenie zasadności zarzutu dotyczącego prawa materialnego (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) wyraził w uzasadnieniu stanowisko odnoszące się do kwestii zasad przeprowadzenia dowodu, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem została zapłacona stawka akcyzy w niższej wysokości oraz obowiązków organów podatkowych w tym zakresie (str. 10 uzasadnienia). Stanowisko sądu kasacyjnego dotyczące tej materii, a odwołujące się do oceny regulacji zawartych w art. 122, art. 180 i 187 O.p., a także art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z § 2 ust. 4 i § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w żadnym zakresie nie zostało powiązane z konkretnym zarzutem skargi kasacyjnej. Wprost z tego fragmentu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jest ona nawiązaniem nie tyle do stanowiska organu, który wówczas wnosił skargę kasacyjną, lecz polemiką w poglądami wyrażonymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną złożoną przez spółkę.

Tego rodzaju wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest logiczną przesłanką ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej organu. Tę ocenę należy także odnieść do stwierdzenia NSA, iż: "Powyższe uwagi należy również odnieść do kwestii podstawy opodatkowania, jaką jest liczba litrów gotowego oleju opałowego w temperaturze 15oC (art. 64 u.p.a.). Tę okoliczność, zgodnie ze wspomnianą zasadą samoobliczenia podatku, powinna w pierwszej kolejności mieć na uwadze spółka".

Wypowiedzi NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11) w zakresie dowodu, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem została zapłacona stawka akcyzy w niższej wysokości oraz obowiązków organów podatkowych w tym zakresie, jak też dotyczących kwestii podstawy opodatkowania (art. 64 u.p.a.), nie można zatem uznać za wiążącą wykładnię prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Tego rodzaju wypowiedzi sądu kasacyjnego należy ocenić jako swego rodzaju instruktaż prawny, który jednakże nie ma charakteru wiążącego.

Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 stycznia 1963 r. (sygn. akt II CR 1003/62, opubl. OSNC 1964/3/48) tego rodzaju instruktaż prawny jest czyniony "dla dobra dalszego postępowania". Celowość i przydatność takiego instruktażu jest oczywista, gdyż z reguły jest on merytorycznie prawidłowy. Jeżeli jednak dotyczy on przedmiotu wykraczającego poza wyżej przedstawione granice, nie może być traktowany jako wiążąca wykładnia prawa, lecz jako pogląd prawny wypowiedziany jedynie na marginesie orzeczenia. Polemika z takim poglądem ani jego korektura, jeżeli nie był trafny, nie jest więc wyłączona w dalszym postępowaniu.

Zważywszy na powyższe, za wadliwe należy uznać stanowisko Sądu I instancji co do wiążącej wytycznej wykładni prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., sprowadzające się do stwierdzenia, iż: "Naczelny Sąd Administracyjny w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, że Spółkę obciążał obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym, a także wykazanie jaka jest liczba litrów gotowego oleju opałowego w temperaturze 15oC (art. 64 u.p.a.), obowiązek ten nie może być przerzucany na organ, a wynika z zasady samoobliczania podatku".

Oznacza to, że Sąd I instancji rozpoznając ponowienie sprawę zobowiązany był ocenić, czy zaskarżona decyzja w zakresie odnoszącym się do powyższych kwestii nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 p.p.s.a., gdyż w powyższym zakresie wypowiedź NSA nie stanowiła wykładni prawa w rozumieniu powołanego przepisu. Skoro Sąd I instancji nie przeprowadził w tym zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, to zasadny jest też zarzut sformułowany w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej w tym sensie, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji będzie zobowiązany przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem tychże zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11) uwzględnił zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej organu, a dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię.

Dokonując oceny powyższego zarzutu dotyczącego: "błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że przepis ten (chodzi o art. 65 ust. 1a u.p.a.) nie wiązał wskazanej w nim stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu z brakami oświadczeń, ich wadliwością formalną czy materialną, lecz jedynie z przeznaczeniem oleju na cele opałowe albo z użyciem go niezgodnie z przeznaczeniem", Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz w stosownych przepisach rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W konkluzji tak przeprowadzonej wykładni prawa materialnego NSA uznał, że: "zasadnicza stawka akcyzy od omawianego oleju, który może mieć różne przeznaczenie, wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Natomiast stawka akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.) ma charakter wyjątkowy, a zatem jej zastosowanie uzależnione jest od spełnienia wymogów, które rodzą prawo do ubiegania się o taką, niższą stawkę podatkową".

Tym istotnym wymogiem w ocenie NSA jaki musi spełnić podatnik dla ubiegania się o zastosowanie niższej stawki podatkowej, jest uzyskanie od nabywcy oleju oświadczenia, które musi spełniać wszystkie wymogi przewidziane w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia. Sprzedaż przez podatnika oleju opałowego z niezachowaniem wymogów zawartych w § 2 ust. 2 rozporządzenia należy uznać za równoznaczną z sytuacją, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. z użyciem oleju na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, co skutkuje ustaleniem akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Oświadczenie nabywcy dla potrzeb ustalenia niższej stawki akcyzy nie jest jedynie wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń.

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego.

Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wskazana wykładnia prawa wiązała w tej spawie Sąd I instancji, jak również strony postępowania, które stosownie do zakazu określonego w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. nie mogły oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach z nią sprzecznych.

Wykładnia prawa o jakiej stanowi art. 190 p.p.s.a., a którą jest związany Sąd pierwszej instancji, odnosi się do wskazanego przez NSA rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Nie oznacza to, że skoro w podstawie skargi kasacyjnej określonej w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano – tak jak w niniejszej sprawie – konkretnie jeden przepis prawa materialnego, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni zawartej w nim normy prawnej, odniósł się też do innych regulacji prawnych bezpośrednio związanych z zakwestionowany przepisem, to w pozostałym zakresie nie można mówić o wiążącej wykładni prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a.

W procesie wykładni przepisu prawnego wymagane jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Oznacza to, że odtworzenie normy prawnej z tekstu prawnego wymaga odwołania się do znacznie większej niż tylko jeden przepis, przepisów prawnych, a także i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji. Taką technikę wykładni zastosował też WSA w W. w wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r.(sygn. akt III SA/Wa 573/22), od którego została złożona skarga kasacyjna przez organ, a którą rozpoznał uprzednio w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych więc przyczyn nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do twierdzenia, iż Sąd I instancji naruszył art. 190 p.p.s.a. poprzez to, że nie uwzględnił, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów prawa w zakresie wykraczającym poza podstawę kasacyjną odnoszącą się tylko do wskazania jako naruszony art. 65 ust. 1a u.p.a.

Wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii, a także sugerujące, iż wykładnia przepisów prawa materialnego przez NSA została dokonana z rażącym naruszeniem prawa (tj. art. 183 § 1 i 184 p.p.s.a.) oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 do 15 września 2005 r. (argumentacja w piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2015 r.), w świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 190 p.p.s.a. należało uznać za chybione. Jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie może oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważywszy na powyższe i na zakres rozpoznania sprawy wyznaczony granicami skargi kasacyjnej, nie znalazł podstaw do wdrożenia przewidzianej w art. 187 § 1 p.p.s.a. procedury ani też do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii oceny zgodności z Konstytucją art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. 2004 r. oraz § 2 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zakresie wnioskowanym przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2015 r.

Natomiast "związanie wykładnią prawa", o jakiej stanowi art. 190 p.p.s.a., nie odnosi się do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Przepis art. 190 p.p.s.a. nie zwalnia Sądu pierwszej instancji od zbadania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o akta sprawy. O związaniu Sądu I instancji, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a., można mówić pod warunkiem, że przepisy, których wykładni dokonał NSA są adekwatne (odpowiednie) do stanu faktycznego mającego miejsce w danej sprawie, co powinien sprawdzić sąd, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania (por. wyroki NSA z dnia 24 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; 16 października 2007 r., sygn. akt II OSK 1388/06; z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1594/11 i z 8 kwietnia 2014 r., sygn. II OSK 2682/12, I OSK 1130/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że związanie wykładnią prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. dotyczy jedynie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, których wykładni dokonał NSA w wyroku z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11). Skarga kasacyjna została wówczas uwzględniona z uwagi na sformułowany zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Nie oznacza to, że Sąd I instancji zwolniony był tym samym z oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały tak rozumiane przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego mającego miejsce w tej sprawie. Stwierdzenie NSA, że: "organ podatkowy miał obowiązek zastosowania przepisów § 4 rozporządzenia i że przepisami tymi zasadniczo jest związany również sąd administracyjny, dokonując kontroli decyzji organu podatkowego", nie może oznaczać, iż Sąd I instancji był zwolniony od zbadania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o akta sprawy. Stwierdzenie NSA, że: "skoro w świetle okoliczności sprawy, oświadczenia nabywców oleju na potrzeby opałowe zostały sporządzone z naruszeniem wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia (...), tym samym brak było podstaw do ubiegania się przez Spółkę do zastosowania obniżonej stawki przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a. W tej sytuacji, jak to trafnie ustalił organ, Spółkę obciąża stawka akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a." – związane jest już z oceną pewnych ustaleń faktycznych, które były poza zakresem kontroli kasacyjnej z uwagi na związanie NSA zarzutami rozpoznawanej wówczas skargi kasacyjnej.

Powyższa ocena jako odnosząca się do oceny ustaleń faktycznych nie jest objęta wykładnią prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. To zaś oznacza, że w tym zakresie Sąd I instancji był zobligowany do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji natomiast odwołując się do art. 190 p.p.s.a., uchylił się od zbadania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o akta sprawy przy uwzględnieniu wiążącej go wykładni przepisów prawa materialnego. Obowiązkiem Sądu I instancji było więc skontrolowanie, czy postępowanie podatkowe, w szczególności w zakresie wymogów co do obowiązującego organy podatkowe postępowania dowodowego, zostało przeprowadzone z zachowaniem wymaganej procedury. Innymi słowy, czy organy podatkowe zweryfikowały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, a załączone do akt postępowania podatkowego oświadczenia nabywców oleju w kontekście wymaganych dokumentów, ewidencji itp. To, że oświadczenie nabywcy dla potrzeb ustalenia niższej stawki ma spełniać wymogi określone przepisami prawa, na co wskazał NSA, nie oznacza, że organy podatkowe są zwolnione z poddania kontroli zgromadzonych oświadczeń pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy (tzw. możliwość zidentyfikowania nabywcy), to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Nie chodzi tu oczywiście, jak wskazał NSA o przesłuchiwanie świadków, ale o skontrolowanie, czy zgromadzone oświadczenia zostały poddane wymaganej przepisami prawa weryfikacji, np. czy to co zostało przez organ uznane za niespełnienie określonego wymogu przewidzianego w przepisach w rzeczywistości jest tego rodzaju brakiem.

W tym więc zakresie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwego zastosowania art. 190 p.p.s.a. zasługiwały na uwzględnienie.

W uzupełnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, iż istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12).

Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I OPS 9/09, opubl. ONSAiWSA 2010/2/16), w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Ponadto już wcześniej NSA zwrócił uwagę, że gdy doszło do zmiany stanu prawnego, w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany w myśl art. 190 p.p.s.a. swą wcześniejszą wykładnią prawa.

W związku z powyższym zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12) odnosi się do § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i przyjęto w nim, że wymienione przepisy w zakresie w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdzie dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jak wskazano w orzecznictwie sądowym, pogląd TK wyrażony w powołanym wyroku może stanowić pewną wskazówkę interpretacyjną także w procesie wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jednakże wymaga to rozważenia w każdej konkretnej sprawie, czy jej stan faktyczny i prawny dostatecznie to uzasadnia. W świetle uzasadnienia wyroku TK z 12 lutego 2015 r. oraz przy uwzględnieniu zakresowego charakteru tego orzeczenia wykluczony jest w tym zakresie wszelki automatyzm (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 368/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). To zaś oznacza, że tylko w zakresie wynikającym z tego orzeczenia Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę może rozważać, czy jej stan faktyczny i prawny dostatecznie uzasadnia uwzględnienie wyroku TK.

Reasumując, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zakresie powyżej wskazanym. W konsekwencji za trafny należało uznać zarzut zawarty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji w zakresie wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania zobligowany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Trafność zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. (z uwagi na jego wadliwe zastosowanie przez Sąd I instancji) czyni bezzasadnym zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Prawidłowa wykładnia, a w jej konsekwencji właściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czyni zbędnym odwoływanie się do powołanych przez skarżącą przepisów Konstytucji RP.

Wobec zaprezentowanej przez NSA na wstępie powyższych rozważań właściwej wykładni art. 190 p.p.s.a., nie można uznać za trafny zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Aczkolwiek uzasadnienie Sądu I instancji w zakresie zawartych w nim uwag, które nie odnoszą się wprost do wniosków skarżącej o pominięcie przy orzekaniu art. 190 p.p.s.a. nie w pełni odpowiada standardom z art. 141 § 4 p.p.s.a., to uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.