Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1452/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59 par. 1, art. 60 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1193/13 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz M. G. 2900 zł (dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1193/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące luty, kwiecień – grudzień 2003 r.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec M. G. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty, kwiecień-grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 153.383,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 września 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od tej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., który wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 54/11) uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.). Sąd uznał, że organ podatkowy pominął przepis art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), który określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 37 ust. 2 - 4 tej ustawy o VAT Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1. Bez względu na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego, stawki zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły być tylko niższe od ustawowych. W przeciwnym razie byłoby to przekroczenie delegacji ustawowej. W ocenie Sądu, organ podatkowy, stosując stawkę przewidzianą rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r., miał obowiązek ustalić czy zastosowanie stawki z rozporządzenia nie następuje w warunkach przekroczenia stawki ustawowej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w dotychczasowym postępowaniu dowolnie odwołał się do § 14 ust. 2 w powiązaniu z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. – dalej rozporządzenie), które razem stanowią o prawie i warunkach obniżenia akcyzy należnej. W sytuacji, w której organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją, obowiązkiem organu podatkowego jest rozważyć czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej zachodzą okoliczności faktyczne i prawne zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą.

Dyrektor Izby Celnej w B.P. decyzją z dnia [...] października 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty, kwiecień-grudzień 2003 r. w łącznej wysokości 168.300. zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w B.P., po rozpatrzeniu odwołania M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: luty 2003 r. w wysokości 11.091 zł, kwiecień 2003r. w wysokości 11.443 zł, maj 2003 r. w wysokości 14.708 zł, czerwiec 2003 r. w wysokości 14.934 zł, lipiec 2003 r. w wysokości 20.715 zł, sierpień 2003 r. w wysokości 18.178 zł, wrzesień 2003 r. w wysokości 23.293 zł, październik 2003 r. w wysokości 19.413 zł, listopad 2003 r. w wysokości 12.912 zł, grudzień 2003 r. w wysokości 21.613 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze brzmienie art. 70 § 4 O.p. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w dniu [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B.P. wystawił podatniczce tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...]. W dniu [...] sierpnia 2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w Banku PEKAO S.A. Powyższe zajęcie wraz z egzemplarzami tytułów wykonawczych bank otrzymał w dniu [...] sierpnia 2007 r., natomiast w dniu [...] sierpnia 2007 r. zajęcie to skutecznie doręczono stronie. Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 6/12) organ wskazał że strona została powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ stwierdził też, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 24 października 2007 r. wpłynęła bowiem skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.P. z dnia [...] września 2007 r. W dniu [...] sierpnia 2011 r. został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej w B.P. prawomocny odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 54/11), którym została uchylona zaskarżona decyzja. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, po uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynoszącego łącznie 45 miesięcy, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej gazu propan-butan, oleju napędowego do tankowania pojazdów, oraz oleju opałowego na cele grzewcze na stacji paliw znajdującej się w M. T.. Sprzedawany przez nią olej opałowy kupowany był od firmy "A." P.P. Olej dostarczany był luzem (w autocysternie) oraz w opakowaniach o pojemności 20 litrów (kanistry), natomiast sprzedawany był wyłącznie w kanistrach. Do magazynowania oleju zakupionego luzem służył zbiornik usytuowany na stacji paliw znajdującej się w miejscowości M. T., skąd następnie konfekcjonowany był do kanistrów i w tej formie sprzedawany.

Na podstawie przedstawionych do kontroli paragonów fiskalnych oraz oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze za 2003 r., po przeliczeniu sztuk opakowań (kanistry 20 litrowe) na litry ustalono, że ilości sprzedanego oleju opałowego wykazanego w sprawdzonych oświadczeniach nie są zgodne z ilościami oleju opałowego wykazanymi na paragonach z kasy fiskalnej. Na brakujące ilości strona nie przedstawiła oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego poddano szczegółowej analizie oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego w firmie podatniczki w miesiącach: luty, kwiecień-grudzień 2003 r., a w jej wyniku zakwestionowano wiarygodność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w sytuacji:

– niekompletnego adresu na oświadczeniu, uniemożliwiającego weryfikację osoby dokonującej zakupu oleju opałowego;

– gdy dane osobowe zawarte w przedstawionych oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin i bazę PESEL;

– braku adresu na oświadczeniu;

– niepotwierdzenia przez przesłuchane osoby faktu zakupu oleju opałowego, ilości oleju wpisanego na oświadczeniu, niepotwierdzenia podpisu pod oświadczeniem;

– ustalenia, że osoba wpisana na oświadczeniu zmarła przed 2003 r.

Organ wskazał, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a zatem nie stanowią dokumentu, który uprawnia podatnika do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści, których adresatem było państwo, wynikał z przepisów prawa podatkowego i tych też względów (oprócz upoważnienia zawartego w art. 35a ustawy VAT) strona mogła na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust.1 pkt 1, 2, 5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. Nr 133, poz. 883 i Dz.U z 2002 r. Nr 101, poz. 926) żądać okazania odpowiednich dokumentów.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji stwierdzono nieprawidłowe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w ilości 110.14 litrów. Natomiast sprzedaż 56.386 litrów oleju opałowego uznano jako prawidłowo udokumentowaną do celów grzewczych. Różnica pomiędzy ilością zakupionego oleju w okresie objętym kontrolą z uwzględnieniem remanentu na początek i koniec badanego okresu, a ilością sprzedanego oleju opałowego wyniosła 4.114 litrów. Biorąc jednak pod uwagę dopuszczalne błędy graniczne wskazań liczników i instalacji miarowych i odmierzaczy, tj. +/- 1%, organ uznał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega 2.181 litrów oleju opałowego.

W związku z powyższym ilość 110.314 litrów oleju opałowego potwierdzona nieprawidłowymi oświadczeniami dokumentującymi przeznaczenie takiej ilości oleju na cele opałowe oraz 2.181 litrów niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego, na którą nie przedłożono do kontroli oświadczeń nabywców dokumentujących przeznaczenie oleju na cele opałowe, podlegała - zdaniem organu II instancji - opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek dla oleju napędowego. Z mocy prawa sprzedaż ta uznana jest jako sprzedaż na "inne cele" i obliguje postanowieniami przepisu zawartego w § 6 ust. 5 do zastosowania przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o treści: "jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust 4 , stosuje się dla wyrobów wymienionych w tym przypadku w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego, tj.: - olej napędowy (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nie klasyfikowane (23.20.16), - 1.129 zł/1000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę skarżącej na powyższą decyzję, uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Sąd I instancji, powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 6/12), stwierdził, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Z akt sprawy wynikało, że środek egzekucyjny został zastosowany w dniu [...] sierpnia 2007 r., tj. w dniu kiedy bank PEKO S.A. otrzymał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] sierpnia 2007 r., a skarżąca została o tym zawiadomiona w dniu [...] sierpnia 2007 r.

W tym stanie rzeczy doszło do przerwy biegu przedawnienia, który zaczął biec na nowo w dniu [...] sierpnia 2007 r. i upłynąłby z dniem [...] sierpnia 2012 r., lecz po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wniesienie przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Wobec powyższych zdarzeń Sąd uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, na łączny okres ponad 3 lata i 9 miesięcy (od 23 października 2007 r. do 11 sierpnia 2011 r.), co oznacza, że o ten okres doszło do wydłużenia terminu przedawnienia ponad dzień [...] sierpnia 2012 r., a w konsekwencji, że do przedawnienia zobowiązań w sprawie niniejszej nie doszło.

Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że uchylenie decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony, jest natomiast zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", niezależnie od tego czy decyzja, która stała się podstawą prawną prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika, czy też nie. Przerwanie biegu przedawnienia nie zostało bowiem obwarowane przez ustawodawcę jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym warunkiem rozwiązującym, który uzależniałby skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości decyzji, która podlegała wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym.

Następnie Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 54/11). Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organy trafnie uznały, że skarżąca spełnia warunki uprawniające do rozliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego, co zostało uwzględnione w decyzji organu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji.

Także analiza przedstawionych przez skarżącą oświadczeń została przeprowadzona przez organy podatkowe bez uchybienia przepisom postępowania, o których mowa w art. 180, 181, 187, 188 i 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania podatkowego, organ I instancji w szczegółowy sposób poddał analizie oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego w firmie skarżącej w miesiącach: luty, kwiecień-grudzień 2003 r., co przedstawił w decyzji, a w sporządzonej tabeli przedstawił wyniki tej analizy. Z powyższego wynika, że jako prawidłowo udokumentowaną uznano ilość 56.386 litrów oleju. W tej grupie oświadczeń uznano za wiarygodne te, w których kupujący przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili zakup, te, co do których nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania nabywcy w charakterze świadka, uwzględniono oświadczenia pochodzące od nabywców, którzy po 2003 r. zmarli, a także dotyczące przypadków, w których nabywcy nie zaprzeczyli okoliczności zakupu wykazanej w oświadczeniach. Szczegółowa analiza ze wskazaniem przyczyn ich nieuznania za prawidłowe została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu I instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją (oświadczenia pochodzące od nabywców, których tożsamość nie została potwierdzona, którzy nie potwierdzili złożenia oświadczenia, nie potwierdzili nabycia oleju, nie potwierdzili nabycia oleju w ilości wskazanej w oświadczeniu oraz w zakresie oświadczeń bez adresu nabywcy).

Sąd I instancji nie uznał zarzutu zaniechania przez organy podatkowe zbadania zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 1,13 zł na litr paliwa.

Podstawą określenia ceny sprzedaży oleju opałowego były przedstawione przez skarżącą paragony fiskalne. Dotyczyły one sprzedaży oleju opałowego za okresy: od [...] do [...] listopada 2003 r., od [...] do [...] listopada 2003 r., od [...] do [...] grudnia 2003 r. Ponieważ skarżąca nie dostarczyła paragonów sprzedaży za cały 2003 r., ww. okresy stały się reprezentatywne dla wszystkich miesięcy. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że stosowana przez skarżącą cena sprzedaży oleju opałowego wynosiła za 1,90 zł za 1 litr. W związku z powyższym stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego w wysokości 1.128 zł/1.000 litrów (1,13 zł/1 litr) zamieszczona w rozporządzeniu z 22 marca 2001 r. jest niższa niż 80% ceny sprzedaży, która wynosiła 1,52 zł/1 litr. Sąd uznał więc, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż zastosowanie stawki z rozporządzenia nie nastąpiło w warunkach przekroczenia stawki ustawowej. Prawidłowo też rozliczono podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów:

I) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11/1993, poz. 50 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na chybionym przyjęciu, iż powstało po stronie skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdy skarżący nigdy nie dokonał zmiany przeznaczenia oleju opałowego, ani też nie sprzedawał go na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw. Sprzedany olej opałowy posiadał także prawidłowe zabarwienie, a powyższe nigdy nie było kwestionowane przez organy podatkowe;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji, naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27/2002, poz. 269 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię, gdyż zgodnie z tymże przepisem podatnik, przy sprzedaży oleju opałowego pobierał, a na żądanie kontroli złożył, komplet oświadczeń dotyczących obrotu olejem opałowym. Zgodnie z wymogami rozporządzenia w sprawie akcyzy skarżąca, przy sprzedaży oleju grzewczego, każdorazowo pobierała stosowne oświadczenia. Dokumenty te zostały okazane dla kontroli;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27/2002, poz. 269 z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie, gdyż zwolniono z obowiązku podatkowego sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie sprzedają oleju opałowego dal celów innych niż opałowe, a także nie prowadzą sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Organy podatkowe nigdy nie twierdziły (czego precyzyjnie dowodzi treść decyzji), że skarżąca zmieniła przeznaczenie oleju opałowego lub sprzedawała na stacji paliw przy użyciu odmierzacza;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego tj. art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w sprawie niniejszej doszło do przerwania biegu przedawnienia, co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe, o które toczy się spór, nie uległo przedawnieniu;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, gdyż zgodnie z przepisami wskazanymi w pkt 4 niniejszej skargi nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie niniejszej, co winno skutkować uznaniem, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór;

6) przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

II) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11/1993, poz. 50 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na chybionym przyjęciu, iż powstało po stronie skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdy skarżący nigdy nie dokonał zmiany przeznaczenia oleju opałowego, ani też nie sprzedawał go na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw. Sprzedany olej opałowy posiadał także prawidłowe zabarwienie, a powyższe nigdy nie było kwestionowane przez organy podatkowe;

2) § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27/2002, poz. 269 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię, gdyż zgodnie z tymże przepisem podatnik, przy sprzedaży oleju opałowego pobierał, a na żądanie kontroli złożył komplet oświadczeń dotyczących obrotu olejem opałowym. Zgodnie z wymogami rozporządzenia w sprawie akcyzy skarżąca, przy sprzedaży oleju grzewczego, każdorazowo pobierała stosowne oświadczenia. Dokumenty te zostały okazane dla kontroli;

3) § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27/2002, poz. 269 z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie, gdyż zwolniono z obowiązku podatkowego sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie sprzedają oleju opałowego dal celów innych niż opałowe, a także nie prowadzą sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Organy podatkowe nigdy nie twierdziły (czego precyzyjnie dowodzi treść decyzji), że skarżąca zmieniła przeznaczenie oleju opałowego lub sprzedawała na stacji paliw przy użyciu odmierzacza;

4) art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w sprawie niniejszej doszło do przerwania biegu przedawnienia, co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe, o które toczy się spór, nie uległo przedawnieniu;

5) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, gdyż zgodnie z przepisami wskazanymi w pkt 4 niniejszej skargi nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie niniejszej, co winno skutkować uznaniem, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Za usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzuty, najdalej idące w skardze kasacyjnej, naruszenia prawa materialnego w zakresie regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naruszenie tych przepisów zostało zakwestionowane w zarzutach procesowych (zarzuty pomieszczone pod nr I pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej), jak i w zarzutach naruszenia prawa materialnego (zarzuty zawarte pod nr II pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej). Różnica pomiędzy tymi zarzutami w zakresie ich konstrukcji sprowadza się do uwzględnienia w zarzutach procesowych dodatkowo przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W kwestii przedawnienia skarżąca kasacyjnie podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w sprawie doszło do przerwy biegu przedawnienia, co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe, o które toczy się spór, nie uległo przedawnieniu.

Także zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, gdyż zgodnie z przepisami wymienionymi w pkt 4 skargi kasacyjnej, a mianowicie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co winno skutkować uznaniem, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór.

Zauważyć wypada, że te dwa wskazane zarzuty są ze sobą powiązane, drugi jest następstwem pierwszego. Skoro bowiem nie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z błędną wykładnią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, to zobowiązanie podatkowe uległo zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnieniu.

Spornym zagadnieniem przedawnienia, a mianowicie przerwą biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, wprawdzie na gruncie przepisów znowelizowanych uwzględniających już instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, LEX nr 1451905, POP 2014/3/245-254.

W uchwale tej skonstatował, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny motywując tę uchwałę stwierdza, że dotychczasowe stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11, z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11) lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11).

W doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc), lecz zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich). Stąd też przywołane już stanowisko, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. jest - z zastrzeżeniem expressis verbis określonych w tym przepisie wyjątków - przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, op. cit., s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, op. cit., s. 336).

Przyjęcie w tej sytuacji, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, również poza jednoznacznie określonymi w ustawie (art. 60 § 1 u.p.e.a.), pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu.

Stosowanie w następstwie wzruszenia aktu administracyjnego skutków tej sankcji w postaci zasad ex nunc lub ex tunc, może znaleźć zastosowanie w sytuacji braku normy, która określa następstwa jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W przypadku jednak obowiązywania takiej normy (art. 60 § 1 u.p.e.a.), jednoznacznie i wyczerpująco regulującej te skutki, nie ma podstaw do stosowania tych zasad, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego prymatu doktrynalnej zasady, w zakresie skutków uchylenia aktu administracyjnego, w zależności od przyczyn jego wyeliminowania, nad obowiązującą normą prawną (art. 60 § 1 u.p.e.a.).

Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7).

Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną.

Należy zatem wziąć pod uwagę również cele i zasady kontroli instancyjnej oraz sądowej, a także cele i zasady stosowania środka prawnego, którego skuteczność miał rygor wykonalności zagwarantować. Droga do rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest więc klasycznym przykładem ważenia zasad. Natomiast w perspektywie aksjologicznej można stwierdzić, że zaproponowana przez Sąd odpowiedź spełnia standard tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną powyżej argumentację uchwały, którą skład orzekający w pełni podziela, należy uwzględnić podczas oceny legalności zaskarżonego wyroku. Nie ma bowiem większego znaczenia to, że przed nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja podatkowa organu I instancji, która samodzielnie bez rygoru natychmiastowej wykonalności podlegała wykonaniu. Podkreślić bowiem należy, że uchylenie takiej decyzji stanowi o odpadnięciu materialnoprawnej podstawy świadczenia pieniężnego. W konsekwencji zwrot środków finansowych należy wiązać z zakwestionowaniem materialnoprawnej podstawy świadczenia. Eliminacja z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego winna skutkować przywróceniem stanu istniejącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Trudno jest zatem mówić o przerwie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołanej zastosowaniem środka egzekucyjnego w oparciu o decyzję podatkową, która została uchylona. Odpadnięcie podstawy prawnej świadczenia, czy też zniwelowanie zobowiązania podatkowego, którego egzekucja spowodowała przerwę biegu terminu przedawnienia, unicestwia skutek w postaci przerwy biegu terminu zobowiązania podatkowego. Innego rozwiązania nie da się pogodzić ze wskazanymi w powołanej uchwale NSA zasadami wprost w Konstytucji wymienionymi, jak i wypływającymi z wartości konstytucyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym po uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13) odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r., a więc przed wejściem w życie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, prezentowane jest stanowisko, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, należy poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji, uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą.

W uchwale tej na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania terminu biegu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne, od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym skutki – ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Zwrócić również należy uwagę na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym, zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby że 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania terminu biegu przedawnienia. Innymi słowy wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Podobnie jak w powołanym wyżej orzeczeniu wypowiedział się na temat spornego zagadnienia NSA w wyrokach z dnia 25 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 971/13) LEX nr 1657852) oraz z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3129/12, LEX nr 1658046).

Za nielogiczne i niezgodne z regułą wnioskowania a minori ad maius (z mniejszego na większe) należy uznać twierdzenie o wywoływaniu skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia, mimo uchylenia czynności egzekucyjnej. Środkiem egzekucyjnym jest bowiem w myśl art. 1a pkt 12 u.p.e.a. egzekucja z jakiegoś konkretnie wymienionego w tym przepisie prawa lub majątku, np. egzekucja z rachunku bankowego. Natomiast zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Taką czynnością egzekucyjną w ramach środka egzekucyjnego – egzekucji z rachunku bankowego, jest zajęcie rachunku bankowego. Jeżeli uchylona zostaje czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego – egzekucji z rachunku bankowego, nie można zasadnie twierdzić o zastosowanym środku egzekucyjnym wywierającym skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy z treści art. 60 § 1 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, że pozostającym w mocy skutkiem czynności egzekucyjnej może być jedynie nabycie praw przez osoby trzecie. Zastosowanie środka egzekucyjnego – egzekucji z rachunku bankowego następuje m.in. poprzez dokonanie zajęcia tego rachunku. Skoro zajęcie jest bezskuteczne, ze względu na uchylenie czynności egzekucyjnej, to tym bardziej bezskuteczny jest zastosowany środek egzekucyjny, a w konsekwencji tej bezskuteczności nie wywołuje on też skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższych poglądów przy wykładni przepisów wymienionych w pkt I i II ppt 4 i 5 skargi kasacyjnej nie miał na uwadze Sąd I instancji.

Zatem zarzuty naruszenia art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich błędną wykładnię należało uznać za usprawiedliwione. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji w tym, sensie, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy związane z wydaniem stosownych decyzji przez organy podatkowe i faktem, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozważy, czy powyższe unormowanie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ze względu na zasadność powyższych zarzutów skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu.

Niezależnie od powyższego, podczas omawiania zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego zauważyć należy, że z decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż [...] sierpnia 2007 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe. Wyjaśnienia zatem w kontekście tego faktu wymaga kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (str. 3 decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r.).

Jeżeli w wyniku przeprowadzonego w powyższym zakresie postępowania wyjaśniającego okazałoby się, że w sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, OTK-A 2015/2/15, Dz.U.2015/235, w którym Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględnienie tego orzeczenia nawet w sytuacji, gdy nie podniesiono w zarzutach kasacyjnych naruszenia przepisów zakwestionowanych w wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, jest obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I OPS 9/09, ONSAiWSA 2010/2/16, OSP 2010/6/57, Prok.i Pr.-wkł. 2011/4/41, ZNSA 2010/1/108-115) stwierdzono bowiem, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Nadmienić jednak należy w stanie faktycznym sprawy, że jeden z zakwestionowanych przez Trybunał przepisów, a mianowicie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, został wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej, jako naruszony poprzez jego niezastosowanie. Kontekst tego zaskarżenia odbiega jednak od przyczyn zakwestionowania tej regulacji przez Trybunał Konstytucyjny.

Podsumowując tę część rozważań powtórzyć jeszcze raz należy, że w sytuacji, gdyby w wyniku ponownego rozpoznania sprawy okazało się, że w sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to Sąd I instancji powinien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w kontekście uregulowań § 6 ust. 5, § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego regulującego podatek akcyzowy (II pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej), także zauważyć wypada, że zarzuty te zostały również postawione jako zarzuty naruszenia prawa procesowego (I pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej). Różnica pomiędzy tymi zarzutami w zakresie ich konstrukcji sprowadza się do uwzględnienia w zarzutach procesowych dodatkowo przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zarzuty te dotyczą naruszenia art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na chybionym przyjęciu, iż powstało po stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdy skarżąca nigdy nie dokonała zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Naruszenia § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię, gdyż zgodnie z tym przepisem podatniczka, przy sprzedaży oleju opałowego pobierała, a na żądanie kontroli złożyła komplet oświadczeń dotyczących obrotu olejem opałowym. Także, naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego niezastosowanie, gdyż zwolniono z obowiązku podatkowego sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie sprzedają oleju opałowego dla celów inne niż opałowe.

W zakresie tych zarzutów stwierdzić należy, że zarzuty te były już podnoszone przez stronę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2007 r. W skardze tej strona przywołując jako naruszone wskazane powyżej przepisy prawa, podniosła, że nigdy nie dokonała zmiany przeznaczenia oleju opałowego, a sprzedany olej opałowy posiadał prawidłowe zabarwienie. Nadto, że oświadczenia były odbierane od nabywców, żadne z oświadczeń nie było fikcyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. rozpoznając tę skargę w powołanym wyżej wyroku (z dnia 9 marca 2011 r.) odniósł się do tych zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Sąd wyraźnie stwierdził, że organ podatkowy ma rację, że sprzedawca wyrobów określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. musi posiadać oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe nie tylko prawidłowe formalnie, ale jednocześnie zgodne ze stanem rzeczywistym. W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że niezgodność oświadczeń przedstawionych przez podatnika ze stanem rzeczywistym stanowi naruszenie § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, które wyklucza zastosowanie preferencji przy opodatkowaniu akcyzą, uzasadnia zastosowanie § 6 ust. 5 tego rozporządzenia oraz wyklucza zwolnienie sprzedawcy z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia. Sąd wywiódł wówczas, że sprzedaż oleju nie na cele opałowe (wobec braku oświadczeń o przeznaczeniu w rozumieniu § 6 rozporządzenia) podlega kwalifikacji dla celów opodatkowania akcyzą jako sprzedaż paliw na cele napędowe, w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie pkt 5.

Sąd uchylając decyzję DIC z dnia [...] września 2007 r. zalecił ustalić, czy zastosowanie w sprawie stawki podatku akcyzowego z rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie następuje w warunkach przekroczenia stawki ustawowej. Sąd zalecił też rozważenie przez organ podatkowy czy w sprawie wystąpiły okoliczności do zastosowania § 14 ust. 2 w zw. z § 25 powołanego rozporządzenia.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 1193/13) powołał się na fakt związania swą wcześniejszą oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 54/11).

Sąd stwierdził, że kwestie prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów § 6 ust. 5 i § 12 rozporządzenia oraz istnienia obowiązku pozyskiwania prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju, zostały już wcześniej przesądzone i wiązały organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również obecnie Sąd jest tą oceną związany z mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazał też, że w zakresie wskazanym powołanym wyżej wyrokiem WSA w L. z dnia 9 marca 2011 r. organy podatkowe wypełniły wszystkie zalecenia. Akceptując szczegółową analizę organów podatkowych w zakresie przyjętej ceny sprzedaży oleju opałowego, opartą o zgromadzony materiał dowodowy, Sąd stwierdził, że zastosowanie stawki z rozporządzenia nie nastąpiło na warunkach przekroczenia stawki ustawowej. Sąd przyjął też, że w świetle przedstawionych dowodów organy podatkowe trafnie uznały, iż skarżąca spełniła warunki uprawniające do rozliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego, co zostało uwzględnione w wydanych w sprawie decyzjach.

Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż obowiązek podatkowy skarżącej, jako podmiotu dokonującego sprzedaży olejów opałowych, powstał na podstawie przepisów ustawy (art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), wysokość zobowiązania nie przekraczała ram ustawowych (art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), a przy stanowieniu przepisów rozporządzenia określających wyroby akcyzowe, przy sprzedaży których zastosowanie znajdują określone obniżone stawki akcyzy (§ 4, § 5, § 6 ust. 5) oraz zwolnienia od akcyzy (§ 12 ust. 1 pkt 1) nie zostały przekroczone granice upoważnienia.

Kwestia prawidłowej wykładni, a w konsekwencji prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego została przesądzona i z mocy art. 153 p.p.s.a. wiązała organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również tą oceną związany jest także Sąd aktualnie orzekający. Stąd też zarzuty skargi w tym zakresie wraz z zaprezentowaną przez skarżącą argumentacją, Sąd pozostawia poza sferą rozważań. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w ramach której strona może kwestionować zaakceptowaną przez Sąd I instancji, a dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego i poczynione w jej oparciu przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

Zauważyć także należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 453/08, LEX nr 596460; z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 762/14, LEX nr 1481573; z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 607/11, LEX nr 1291585).

W okolicznościach faktycznych sprawy podnieść jednak należy, że wykładnia wskazanych przepisów regulujących podatek akcyzowy, w związku ze zmianą stanu prawnego (powołany wyrok TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12), winna uwzględniać treść orzeczenia Trybunału, co wcześniej już też zauważono.

Wszystkie wyżej przedstawione wskazania i poglądy uwzględni Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.