Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 390/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia, po wznowieniu postępowania, o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P.B. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania P.B. (Skarżącego) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia [...] grudnia 2018 r., którą organ pierwszej instancji, w wyniku wznowienia postępowania, uchylił własną decyzję z dnia [...] stycznia 2018 r. w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu E. sp. z o.o. za zaległość tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz orzekł o solidarnej ze Spółką E. sp. z o.o. oraz z drugim członkiem zarządu Spółki, odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu ww. Spółki za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów usług za IV kwartał 2012 r.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1, § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649),

Z uzasadnienia decyzji DIAS wynika następujący stan sprawy:

NUS, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., , z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - Członka Zarządu E. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za I, II, III i IV kwartał 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ włączył do akt sprawy dokumenty m. in.: z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku "E." sp. z o.o., z akt rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego, z Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego oraz deklarację PIT-4R za 2012 r., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], listy zaległości w VAT i PIT.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, uznając, że w dniu przekształcenia się zobowiązań podatkowych w zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., Skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki. Ponadto wskazał, że z końcem 2017 r. wygasło prawo do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości w podatku VAT za I, II i III kwartał 2012 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. NUS działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją NUS z [...] stycznia 2018 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Jednocześnie postanowiono o włączeniu do akt ww. postępowania wznowionego dowodów:

- zebranych w postępowaniu prowadzonym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe E. w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r.,

- pochodzących z akt rejestrowych KRS,

- umowę zbycia udziałów w spółce z dnia [...] czerwca 2015 r.,

- protokół przesłuchania świadka P.B. z dnia [...] lutego 2016 r. R.K.S.- [...],

- wniosek Spółki z o.o. E. z [...] listopada 2012 r. o rozłożenie na raty zaległości VAT za III kwartał 2012 r.,

Po rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r.

1. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. w części dotyczącej umorzenia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu E. sp. z o.o. za zaległość tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego

2. orzekł o solidarnej ze Spółką E. sp. z o.o. oraz z drugim członkiem zarządu ww. spółki S.S., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka Zarządu ww. Spółki za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 83.855,00 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 43.018,00 zł naliczonymi do dnia wydania decyzji oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.956,22 zł.

DIAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję NUS.

Motywując swoje rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia, że w dniu płatności VAT za IV kw. 2012 r. Skarżący był członkiem zarządu, stwierdził, że w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji, opierając się na kopii oświadczenia Skarżącego z [...] stycznia 2012 r. o rezygnacji z członkostwa w zarządzie E. sp. z o.o. oraz pełnionych w nim funkcji oraz kopiach dokumentów przedłożonych przez świadka – D.B., w tym przede wszystkim protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2012 r. zawierającego m.in. uchwałę o odwołaniu z Skarżącego ze składu zarządu spółki, ocenił, że Skarżący w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. nie pełnił już funkcji w zarządzie tej spółki i w związku z tym nie mógł ponosić odpowiedzialności za jej zaległości na zasadach określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Dalej DIAS wyjaśnił, że 1 czerwca 2018 r. NUS uzyskał z akt rejestrowych E. sp. z o.o. dokumenty, z których wynikało, że wskazana powyżej rezygnacja i podjęta uchwała o odwołaniu Skarżącego z funkcji w zarządzie ww. spółki zostały wycofane przez samą Spółkę. Powyższa okoliczność uzasadniała natomiast wznowienie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Organ uznał, że zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe E. sp. z o.o., wskazane w art. 116 § 1 o.p. Akta sprawy potwierdzają bowiem istnienie zaległości podatkowej Spółki, fakt sprawowania przez Skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki w okresie, kiedy przypadał termin płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Organ, na podstawie uzupełnionych o nowe dowody akt postępowania, ustalił bowiem, że P.B. pełnił funkcję w zarządzie E. sp. z o.o. w okresie od [...] listopada 2011 r. do [...] lutego 2013 r., przy czym do dnia [...] grudnia 2012 r. był prezesem zarządu spółki. Oznacza to, że był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do należytego prowadzenia spraw spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności ciążącego na Spółce podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. tj. w dniu 25 stycznia 2013 r.

W odniesieniu do drugiej wynikającej z art. 116 § 1 o.p., pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, czyli bezskuteczności egzekucji wobec spółki, wskazał, że postępowanie egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia zaległości "E" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. zostało umorzone wobec braku majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie przynajmniej części egzekwowanych należności.

DIAS przyjął jednocześnie, że nie została spełniona żadna z wynikających z art. 116 § 1 o.p. negatywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki. Ustalono bowiem, że E. sp. z o.o. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem z akt sprawy wynika, że E. sp. z o.o. począwszy od miesiąca kwietnia 2012r. zaprzestała regulować - ciążące na niej jako płatniku - pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od marca 2012 r. do grudnia 2014 r. VAT za okresy od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2014 r. w łącznej kwocie należności głównych 965.704,26 zł, a także zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. i zobowiązania rocznego z ww. tytułu. Już po dacie [...] kwietnia 2012 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe z trzech tytułów, które następnie sukcesywnie narastały z upływem każdego kolejnego miesiąca, osiągając na koniec 2014 r. łączną kwotę 1.283.155,26 zł obejmującą same tylko należności główne.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, iż w ustaleniach o wartości obciążających spółkę zaległości podatkowych nie można uwzględniać retrospektywnie, wydanej w okresie późniejszym, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, DIAS wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 103 ust. 2 ustawy o VAT podatek podlegał zapłacie w terminach kwartalnych do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, a ww. decyzja określająca jedynie potwierdza ten fakt z mocą wsteczną od daty powstania zobowiązania. Powyższa okoliczność przesądza, że ww. zobowiązania należy postrzegać jako istniejące od dnia upływu terminu płatności, wynikającego z powołanych wyżej przepisów prawa. Powyższe okoliczności wskazują, że w odniesieniu do "E." sp. z o.o. przesłanka niewypłacalności przewidziana przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., wystąpiła z upływem terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2012 r. tj. w dniu 21 maja 2012 r. Wówczas na Spółce ciążyły już bowiem nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2012 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ww. okresy rozliczeniowe oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w kwocie 128.691,00 zł, które powstało z mocy prawa. W związku z powyższym czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 4 czerwca 2012 r., kiedy zakończył się bieg 14- dniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie DIAS nie można bowiem przyjąć, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

Stwierdził również, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które pozwalałyby na zwolnienie Strony z odpowiedzialności za zaległość podatkową "E." sp. z o.o.

W świetle powyższego DIAS uznał, że Skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za przedmiotową zaległość podatkową ww. Spółki, bowiem termin płatności ww. zaległości upływał przed dniem 28 lutego 2013 r., przy czym odpowiedzialność podatkową w tym zakresie ponosi solidarnie z drugim członkiem Zarządu – S.S. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej S.S. m.in. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., solidarnie z P.B. W ww. zakresie decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...].

Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i pismem z [...] kwietnia 2019 r. wniósł od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów:

a. art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 roku, Nr 94, poz. 1037 ze zmianami, dalej: k.s.h.) w zw. z art. 61 § 1 zd. 2 k.c. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 roku, Nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami, dalej: k.c.) w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 roku, poz. 800, dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że możliwe było skuteczne odwołanie przez P.B. złożonego oświadczania w przedmiocie rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki E. sp. z o.o., mimo tego, że możliwe jest odwołanie złożonego oświadczenia woli, gdy odwołanie dociera do adresata oświadczenia wcześniej niż pierwotnie składane oświadczenie (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), jak również poprzez przyjęcie, że bez podjęcia przez wspólników Spółki ponownej uchwały w przedmiocie powołania P.B. jako członka zarządu, po złożeniu przez niego oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu, gdzie uchwala taka nigdy nie została podjęta, a w konsekwencji przyjęcie, że po dniu [...] stycznia 2012 roku P.B. był członkiem zarządu Spółki, a tym samym może on ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki za okres IV kwartału 2012 roku,

b. w wypadku nieuwzględnienia zarzutu wskazanego powyżej w punkcie a. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że po stronie P.B. jako członka zarządu (czemu skarżący zaprzecza) istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości gdy w rzeczywistości Spółka zaspokoiła należności podatkowe, zadeklarowane w zeznaniach podatkowych za 2012 roku, zaś "domiar" podatku dokonany został wobec współki w okresie znacznie późniejszym, co nie dawało podstaw do zgłaszania wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości w okresie, w jakim jak wskazuje organ skarżący miał pełnić funkcję członka zarządu Spółki,

2. naruszenie przepisów dotyczących wznowienia postępowania, w szczególności przepisów: art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p. w zw. z art. 128 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt, 1 ppkt 2) O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie istniała podstawa do wznowienia postępowania, z uwagi na nowe dowody nieznane organowi podczas wydania pierwotnej decyzji z dnia [...] stycznia 2018 roku, nr [...], gdy dokumenty w postaci:

a. pisma Spółki z dnia [...] listopada 2012 roku (wniosek o rozłożenie podatku a raty), złożone do Organu I instancji w dniu 26 listopada 2012 roku postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (Organ I instancji) w przedmiocie pozostawienia wniosku Spółki bez rozpoznania o oznaczeniu: [...], wydane przez ten sam organ w 2013 roku,

b. akt notarialny z dnia [...] grudnia 2013 roku sporządzony przez notariusza A. B.-Ż. prowadzącą Kancelarię Notarialną, repertorium A nr: [...]- stanowiący protokół zgromadzenia wspólników Spółki, który jako zawierający zmianę umowy Spółki przekazywany był stosownie do przepisów art. 256 § 3 k.s.h. w zw. z art. 171 k.s.h, (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku),

a tym samym jako znane organowi nie mogą być uważane za nowe, sam fakt niezapoznania się urzędnika prowadzącego dane postępowaniu z danym dokumentem, nie świadczy o tym, że nie jest on znany organowi, a organowi był on znany, gdzie pozostałe "nowe" dowody, w tym protokół zgromadzenia wspólników Spółki z [...] lipca 2012 roku, w żadnym zakresie nie wskazuje na okoliczności nowe, które nie byłyby znane organowi z urzędu na podstawie ww. dokumentów, znajdujących się w posiadaniu organy od 2013 roku,

3. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności przepisów:

a. art. 121 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 ppkt 2) O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania odwoławczego wadliwości postępowania przed organem I instancji - realnej możliwości czynnego udziału skarżącego w sprawie, poprzez bardzo krótki okres, jaki został wyznaczony skarżącemu do zapoznania się z materiałami sprawy oraz wypowiedzenie w zakresie stanowiska w sprawie, w szczególności mając na uwadze okres Świąt Bożego Narodzenia oraz okres Nowego Roku, gdzie powszechnie wiadomym jest, że w tym okresie zarówno natłok zajęć, jak i okres urlopowy nie pozwalają na realne zapoznanie się z materiałami sprawy i zaciągnięciem stosownej pomocy - porady w tym zakresie,

b. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez braki uzasadnienia polegające na:

- braku jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego w zakresie ustalenia "faktu" bycia przez P.B. członkiem zarządu Spółki w 2012 i na początku 2013 roku wobec złożonej przez niego rezygnacji z bycia członkiem zarządu w styczniu 2012 roku, poprzestając na wskazaniu, że oświadczenie to zostało "cofnięte", co wymagało szczegółowej analizy prawnej w oparciu o przepisu k.s.h. oraz k.c.,

- braku wskazania, w jaki sposób, jak również w jakim czasie organ wszedł w posiadanie "nowych" dowodów mających stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego paromocną decyzją z dnia [...] stycznia 2018 roku w przedmiocie umorzenia postępowania wobec skarżącego, co uniemożliwia dokonanie rzetelnego ustalenia, czy w rzeczywistości organ nie był w posiadaniu tychże dokumentów wcześniej, a jedynie zostały one przekazane do akt niniejszego postępowania w okresie późniejszym,

wobec braku ustalenia ww. okoliczności i dokonania ww. rozważań przez organ I instancji, organ II instancji zobowiązany był do szczególnego uzasadnienia ww. ustaleń, czego organ ten nie uczynił, co czyni zaskarżoną decyzję niemożliwą do merytorycznej oceny w postępowaniu sądowo- administracyjnym.

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Za niewadliwe uznał jednak Sąd przeprowadzenie przez NUS ponownego postępowania, gdyż - o czym nie było wcześniej mowy - pierwotnie wznowił postępowanie postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. i zakończył je decyzją z [...] lipca 2018 r. Ustaliwszy jednak, że oba akty, podobnie jak pozostałe pisma w sprawie, kierowane były do doradcy podatkowego nieposiadającego umocowania do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu wznowieniowym, przeprowadził ponowne postępowanie, wydając ponownie, dnia [...] grudnia 2018 r. postanowienie o wznowieniu postępowania. Ponowienie postępowania było uzasadnione, gdyż zarówno niedoręczone prawidłowo postanowienie o wznowieniu postępowania jak i doręczona nieprawidłowo decyzja nie wiązała strony ani organu podatkowego, a zatem nie weszły do obrotu prawnego (art. 212 o.p.).

Co do meritum sprawy: Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS, którą organ ten uchylił własną decyzję z [...] stycznia 2018 r. o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu spółki E. sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki w VAT za IV kw. 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania i orzekł o solidarnej, wraz ze spółką i drugim członkiem zarządu, odpowiedzialności Skarżącego za te należności.

Poddana kontroli sądowej decyzja DIAS i poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, wskutek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 o.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Co szczególnie istotne, postępowanie i możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 o.p. służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Zaznaczenia również wymaga, że przesłanki wznowienia postępowania powiązane są z kwalifikowanymi wadami procesowymi, uzasadniającymi uchylenie decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcie sprawy w nowym, wolnym od wad "procesowych" postępowaniu administracyjnym czy podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10; opubl. ONSA i WSA z 2011 r. nr 2, poz. 21 oraz CBOSA).

Przesłanką wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., na którą powołuje się organ, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy, nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Zatem o zaistnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji.

Ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Kolejną przesłanką jest istnienie tych okoliczności faktycznych lub dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ostatnią przesłanką jest to, że wspomniane okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z 22.05.2003 r., III SA 2367/01).

W świetle przedstawionej wykładni przepisów dotyczących zasad orzekania w trybie wznowienia postępowania , odnieść się należy w pierwszej kolejności do decyzji kończącej postępowanie, dla ustalenia sformułowanej podstawy faktycznej orzeczenia o umorzeniu postępowania.

I tak: z uzasadnienia decyzji z [...] stycznia 2018 r. wynikało, że u podstaw umorzenia postępowania w sprawie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w VAT za kolejne okresy rozliczeniowe 2012 r. legło ustalenie, że Skarżący ustąpił ze składu zarządu Spółki jeszcze w styczniu 2012 r., w związku z czym w dacie powstania zaległości podatkowej w VAT za IV kw. 2012 r. członkiem zarządu już nie był. W odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych 2012 r. podstawą umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego było przedawnienie z dniem 31 grudnia 2017 r. prawa do wydania decyzji w tym przedmiocie. Jednocześnie stwierdzono, że "nie można było w sposób niewątpliwy ustalić składu zarządu w dacie powstania zaległości podatkowych".

W zaskarżonej decyzji natomiast DIAS, podobnie jak NUS w decyzji wznowieniowej wydanej w pierwszej instancji, przyjął, że ujawniły się nowe, nieznane organowi dowody, podważające ustalenie ległe u podstaw decyzji NUS z [...] stycznia 2018 umarzającej postępowanie dotyczące odpowiedzialności Skarżącego tj. ustalenie, że w dacie płatności VAT za IV kw. 2012 r., obciążającego spółkę E. skarżący nie czyli 25 stycznia 2012 r. nie był on członkiem zarządu spółki.

Jako nowe, nieznane organowi I instancji dokumenty, których ujawnienie uznano za podstawę do rewizji rozstrzygnięcia w trybie wznowienia postępowania, zakwalifikowano dokumenty znajdujące się w aktach rejestrowych spółki, w szczególności pismo pełnomocnika spółki, który wyjaśnił motywy zaniechania ujawniania zmian w składzie zarządu spółki oraz protokół zgromadzenia wspólników E. sp. z o.o. z [...] lutego 2013 r. potwierdzający, że skarżący został odwołany ze składu zarządu spółki. Tym samym, zdaniem organów obu instancji, dokumenty te podważały kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, sformułowane w decyzji z [...] grudnia 2018 r., ustalenie o tym, że P.B. ustąpił z zarządu jeszcze w styczniu 2012 r.

O ile przyznać należy, że ww. dokumenty miały walor nowości i, z opisanym poniżej wyjątkiem, nie były organowi znane, to jednak nie mogły one stanowić podstawy do wznowienia postępowania, ponieważ nie zawierały informacji nowych, tzn. nie wynikających w sposób niewątpliwy z dowodów zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ podatkowy w trakcie postępowania zakończonego decyzją z [...] grudnia 2018 r. był w posiadaniu dowodów, jednoznacznie potwierdzających, że skarżący był członkiem zarządu [...] grudnia 2012 r., a zatem po dacie rzekomego ustąpienia ze składu tego organu spółki przyjętej za podstawę umorzenia postępowania. Jak bowiem wynika z akt postępowania zakończonego ww. decyzją z [...] grudnia 2018 r., w toku tego postępowania, postanowieniem z [...] listopada 2017 r. (k 3-4 akt US), organ podatkowy włączył w poczet materiału dowodowego m. in. pochodzące z akt rejestrowych spółki: odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego (znajduje się na k. 112-115 akt włączonych do akt postępowania t. I akt) oraz odpis aktu notarialnego sporządzonego przez notariusz A. B-Ż. nr rep. A nr [...] z [...] grudnia 2012 r. zawierającego protokół zgromadzenia wspólników spółki E. sp. z o.o. (tamże k. 91-95). Utrwalono tam m. in. uchwałę na mocy której odwołano skarżącego z funkcji prezesa zarządu, z jednoczesnym pozostawieniem do w składzie samego zarządu (uchwała nr 4 akt - k. 92-93 akt włączonych do akt postępowania t. I akt). Z kolei z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z [...] lutego 2016 r. wynika, że skarżący członkiem zarządu był nieprzerwanie od 2011 roku, czyli od dnia powołania spółki aż do dnia sporządzenia odpisu (tamże k. 114).

Jak wynika z uzasadnienia decyzji z [...] grudnia 2018 r, organ podatkowy dowody te przy ocenie materiału dowodowego przeoczył, przyjmując, że na dzień 25 stycznia 2013 r., czyli na dzień płatności VAT za IV kw. 2012 r., skarżący nie był członkiem zarządu spółki, ponieważ ustąpił z jego składu składając, datowane na [...] stycznia 2012 r., a doręczone spółce 13 stycznia 2012 r., oświadczenie o rezygnacji. Organ w ogóle nie ocenił natomiast, czy w okresie późniejszym skarżący był i działał jako członek zarządu, pomimo tego, że - o czym już była mowa - posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające status skarżącego jako członka zarządu. Nie dokonując właściwej analizy całości posiadanych dowodów, organ dokonał ich błędnej oceny, co z kolei doprowadziło do wydania wadliwej, bo opartej o ustalenie nieuzasadnione w świetle posiadanego materiału dowodowego, decyzji umarzającej postępowanie.

Obecnie zaś NUS nie tyle, że uzyskał nowe dowody, które nakazywały rewizję ustaleń sformułowanych w uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2018 r., ile uzupełnił już posiadany, lecz niewłaściwie oceniony, materiał dowodowy. Nowe dowody potwierdzają bowiem wyłącznie okoliczność, która wynikała z już posiadanych dowodów, że skarżący w terminie płatności przez spółkę VAT za IV kw. 2012 r. był członkiem zarządu spółki. Innymi słowy: nowe dowody dotyczyły okoliczności, która przy wnikliwej i poprawnej analizie już posiadanych dowodów oraz ich prawidłowej ocenie, musiała być organowi znana. Faktem niewynikającym z posiadanych dowodów była okoliczność ustąpienia przez Skarżącego ze składu zarządu spółki [...] lutego 2013 r. Posiadany przez organ pierwszej instancji dowód - odpis pełny z KRS, pozwalał natomiast na przyjęcie, że Skarżący był członkiem zarządu nieprzerwanie do daty wystawienia tego dokumentu. Ujawnienie nieznanego organowi dowodu wskazującego na fakt odwołania Skarżącego ze składu zarządu [...] lutego 2013 r. nie może jednak stanowić samoistnej przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ zarówno wedle stanu wiedzy wynikającego z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwotnym, jak wynikającego z materiału uzupełnionego o dowód potwierdzający ww. datę ustąpienia, Skarżący w dacie kluczowej dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w VAT za IV kw. 2012 r., czyli w dniu 25 stycznia 2012 r., był członkiem zarządu spółki.

Jak tymczasem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1840/15: "każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Aby się tego ustrzec organ powinien prawidłowo stosować w toku postępowania zwykłego przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wnosząc o dostarczenie określonych dowodów i wskazując na ich znaczenie procesowe. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy a nie stronę postępowania".

Należy też zauważyć, że nowe dowody, na które obecnie powołał się organ jako podstawę do wznowienia postępowania, były dla organu dostępne. Niezapoznanie się z aktami rejestrowymi wynikło z zaniechania w zakresie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego dla weryfikacji twierdzenia strony, iż w dacie płatności podatku nie był członkiem zarządu spółki. W sytuacji natomiast, gdy organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, a tak należy traktować akta rejestrowe spółki w sytuacji konieczności ustalenia składu organów spółki, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – jako nowych okoliczności faktycznych (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r. II FSK 1582/10).

Waloru nowości nie można natomiast w ogóle przypisać dowodowi jakim był, podpisany przez skarżącego jako prezesa zarządu spółki, złożony 20 listopada 2012 r., wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Wniosek ten został złożony do Naczelnika Urzędu Skarbowego, czyli organu I instancji również w niniejszej sprawie.

Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i dlatego uchylił ten akt na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS weźmie pod uwagę wyrażone powyżej stanowisko dotyczące braku podstaw do wznowienia postępowania w sprawie.

O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez Skarżącego koszt wpisu (500 zł), wynagrodzenie jego pełnomocnika ustalone zgodnie z § 15 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.), w wysokości 480 zł, oraz koszt opłaty skarbowej od tego pełnomocnictwa (17 zł) – łącznie 997 zł.