Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 137/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151 p.p.s.a., art. 23, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2003 nr 164 poz 1588
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

T.W. (dalej: strona, podatnik, skarżący) reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z [...] listopada 2018 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji, NUS, organ) z [...] listopada 2017 r. nr [...] i orzekającą, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 wynosi 18.830 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Postępowanie to zostało wszczęte z uwagi na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem podatnikowi w dniu 30 września 2014 r. protokołu kontroli podatkowej nr [...].

Organ ustalił, że w 2011 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "G." w formie spółki cywilnej, w której jako wspólnik był uprawniony do 80% udziału w zyskach. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 roku była sprzedaż detaliczna i hurtowa wyrobów tekstylnych, sprzedaż usług protetycznych, pośrednictwo w sprzedaży usług Totalizatora

i świadczenie usług w zakresie pobytu w Ośrodku Wczasowym w [...]. Działalność prowadzona była w 2011 r. w trzech punktach handlowych. Jeden punkt - sklep znajdował się w [...], drugi punkt to magazyn znajdujący się również [...] oraz trzeci punkt to Ośrodek Wypoczynkowy [...]. Sprzedaż prowadzona była zarówno w obrocie rachunkowym jak i bezrachunkowym. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była za pomocą technik informatycznych przez Biuro Rachunkowe [...]. Spółka ewidencjonowała sprzedaż bezrachunkową za pomocą kasy fiskalnej.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki "G." Wspólnicy zaewidencjonowali w 2011 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

w łącznej kwocie 243.156,65 zł, w tym przychód ze sprzedaży towarów i usług

243.096,65 zł. oraz pozostałe przychody w kwocie 60,00 zł.

Z kolei, w zeznaniu podatkowym PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/B złożonym 3 kwietnia 2012 r. skarżący wykazał: - przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, służbowego 4.000,00 zł. - koszty uzyskania przychodu 1.112,50 zł. – dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, służbowego 2.887,50 zł. - przychód z emerytury, renty oraz innych krajowych świadczeń 24.114,87 zł. - dochód z emerytury, renty oraz innych krajowych świadczeń 24.114,87 zł. - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

194.525,32 zł. - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 279.570,15 zł. - strata z pozarolniczej działalności gospodarczej 85.044,83 zł.

Dokonując analizy przedłożonych do kontroli dokumentów dotyczących kontrolowanego okresu organ ustalił ilościową niezgodność w wykazanych operacjach gospodarczych

z 2011 r. związanych z towarami handlowymi, oraz że brak jest w tym zakresie dokumentów świadczących o operacjach gospodarczych innych niż wykazane. Stwierdzone ilościowe niezgodności w tym zakresie uznano za niewykazaną sprzedaż określonego towaru handlowego dokonaną z pominięciem kasy fiskalnej lub nieudokumentowaną fakturą VAT sprzedaży.

Nadto, organ stwierdził niezgodności w ilości i danych osobowych osób korzystających

z pobytu w Ośrodku Wypoczynkowym w postaci braku faktur VAT sprzedaży wystawionych na rzecz osób dokonujących wpłaty zaliczek na rachunek bankowy oraz uiszczających opłatę miejscową oraz braku potwierdzenia wpłaty zaliczek przez osoby, które wg opłaty miejscowej korzystały z Ośrodka Wypoczynkowego. Stwierdził, że wspólnicy s.c. "G." nie zaewidencjonowali wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług w zakresie prowadzonego ośrodka wypoczynkowego

w [...]. Biorąc pod uwagę ww. nieprawidłowości organ uznał okazaną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 r. za nierzetelną.

Na podstawie ksiąg podatkowych G. s.c. oraz dowodów źródłowych, organ porównał wielkości przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych rodzajów towarów z wielkością dokonanych zakupów tych towarów oraz wielkością remanentów towarów na początek i koniec roku podatkowego. Stwierdził, że w 2011 r. w części towarów handlowych wystąpiła niezgodność pomiędzy wielkością zakupu, a jego rozchodowaną ilością oraz, że ilość poszczególnych towarów na stanie magazynowym według stanu na początku roku podatkowego wraz z ilością nabytego w danym roku nie jest zgodna z wielkością sprzedaży tych towarów. Organ ustalił ilość niewykazanej sprzedaży niektórych towarów handlowych. Ponadto uwzględniając fakt, że przedłożone przez wspólników spółki dowody źródłowe umożliwiały ustalenie cen nabycia i sprzedaży towaru, jego miary określonej jako sztuki, kompletu czy metra z uwzględnieniem jego nazwy, marki, producenta, koloru i rozmiaru, a tym samym określenia marży zastosowanej dla określonego towaru handlowego organ ustalił łączną wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży.

Z kolei, na podstawie wydruków z kasy fiskalnej organ stwierdził, że w 2011 r. spółka nie wystawiła żadnego paragonu dotyczącego usług noclegowych, natomiast na rachunkach bankowych spółki widnieją wpłaty, które zgodnie z opisem transakcji dotyczyły usług turystycznych. Określenia wysokości uzyskanych w 2011 r. przychodów z tytułu świadczonych usług najmu domków w Ośrodku Wypoczynkowym w [...] organ dokonał w drodze oszacowania na podstawie historii rachunków bankowych, kwitariuszy opłaty miejscowej, zeznań i oświadczeń uzyskanych od osób przebywających w Ośrodku Wypoczynkowym, oraz przyjętych wyjaśnieniach składanych przez wspólników spółki G. W przypadku transakcji odnośnie których nie uzyskano żadnych informacji, organ jako przychód przyjął kwotę wpłaconą na rachunek bankowy, którą potraktował jako wartość brutto usługi.

Organ stwierdził, że w 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

w zakresie usług noclegowych s.c. "G." osiągnęła przychód netto w kwocie

25.967,60 zł. który nie został zaewidencjonowany w prowadzonej dokumentacji podatkowej i nie został opodatkowany, oraz, że przychód Wspólników uzyskany

z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 348.191,89 zł. w tym przychód uzyskany przez T. W. 278.553,51 zł.

Ustalił również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki "G." Wspólnicy zaewidencjonowali w 2011 r. koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 349.462,69 zł. w tym: - remanent początkowy 669.823,20 zł. - remanent końcowy 514.090,87 zł. - wynagrodzenia pracowników 4.800,00 zł, - pozostałe wydatki 132.283,16 zł. - koszty uboczne zakupu 40,00 zł. - zakup towarów handlowych 56.607,20 zł.

Dokonując analizy przedłożonej przez stronę księgi przychodów i rozchodów organ stwierdził, że w pozycji pierwszej księgi został wpisany remanent początkowy w kwocie 669.823,20 zł, która jest niezgodna z wartością remanentu końcowego na dzień [...] grudnia 2010 r., który jest jednocześnie remanentem początkowym na dzień [...] stycznia 2011 r. Faktyczna wartość tego remanentu wynosi 525.597,28 zł. natomiast różnica w kwocie 144.225,92 zł. stanowi równowartość wycofanych z działalności gospodarczej towarów handlowych, co potwierdzają dokumenty: - rozchód wewnętrzny nr [...] z datą wystawienia [...] grudnia 2010 r. na wartość 12.104,56 zł. - rozchód wewnętrzny nr [...] z datą wystawienia [...] grudnia 2010 r. na wartość 39.090,67 zł. - rozchód wewnętrzny nr [...] z datą wystawienia [...] grudnia 2010 r. na wartość 93.030,69 zł. Ustalił jednak, że zaewidencjonowane przez Spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów zostały potwierdzone dowodami źródłowymi. Uwzględniając powyższe organ przyjął, że koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszą 205.236,77 zł, w tym koszty w udziale przypadającym stronie w kwocie 164.189,42zł. W konsekwencji NUS decyzją z [...] listopada 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 23.004,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej: wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędne stany towarów przyjęte przez kontrolujących, a nie stany rzeczywiste wynikające z dokumentów; wydanie rozstrzygnięcia w oparciu

o niezgodne z prawdą oświadczenie B.Ś.; dokonanie błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie niewłaściwej kwoty remanentu początkowego; naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów art. 122,

art. 180, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także

o uzupełnienie postępowania dowodowego przez przesłuchanie świadków B.Ś. M.B., R.B., Z.Ś. i T.W. na okoliczność faktu przebywania w 2011 r. B.Ś. na Ośrodku Wypoczynkowym w [...].

DIAS, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj.: przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, oraz z przesłuchania strony; zwrócenie się do kilku ośrodków wypoczynkowych w województwie [...] w powiecie [...] oferujących usługi wypoczynkowe w domkach o podanie pisemnych wyjaśnień w zakresie zapasu wyposażenia przypadającego na jedno miejsce noclegowe oraz określenia rocznego procentu zużycia wyposażenia przypadającego na domek i na klienta oraz wskazania jaki procent wyposażenia w danym roku wymaga wymiany na nowy z uwzględnieniem sposobu przechorowywania wyposażenia oraz ubytków w wyposażeniu w okresie poza sezonem; wezwanie strony do przedłożenia regulaminu Ośrodka Wypoczynkowego regulaminu użytkowania domków obowiązującego w 2011 r., wyjaśnienia czy w domkach w 2011 r. znajdowały się listy wyposażenia domku oraz przesłuchanie T.W. w zakresie wskazania wyposażenia domków i wyposażenia oddawanego do indywidualnego użytkowania klientów, zapasu wyposażenia, wskazania procentowego zużycia wyposażenia w skali rocznej, sposobu przechowywania wyposażenia poza sezonem i występujących ubytków.

Dowody pozyskane w toku dodatkowego postępowania włączono do akt sprawy.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji

i orzekł, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynosi 18.830 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi m.in. uznanie przez NUS za niewykazaną sprzedaż wartość ustalonych rozbieżności wynikających z faktu, iż ilość niektórych rodzajów towarów na stanie magazynowym według stanu na początku roku podatkowego wraz z ilością nabytego w danym roku nie jest zgodna z wielkością sprzedaży tych towarów. Sytuacja ta dotyczy towarów takich jak bieżniki, materiał, obrusy, pokrowce samochodowe, poszewki, pościele, ręczniki, serwety, serwetki, szlafroki - płaszcze kąpielowe, ścierki, tkaniny.

Stwierdził, że w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających przekazanie (przesunięcie) niektórych towarów z magazynu na wyposażenie ośrodka w [...]. Powołując się na treść § 9 ust. 4 i ust. 5

i § 3 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazał, że w przypadku przesunięcia towarów to na podatniku ciąży obowiązek wystawienia dowodu przesunięcia.

DIAS podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący nie sporządzał wymaganej ww. przepisami dokumentacji w zakresie przesunięć towarów handlowych. Zaznaczył również, że z pisma skarżącego z [...] maja 2016 r. wynika, że Spółka G. s.c. prowadziła jedynie wykaz wyposażenia o wartości powyżej 1.500,00 zł. W jego ocenie, brak zatem możliwości jednoznacznego potwierdzenia, że ustalone rozbieżności powstały z uwagi na faktyczne wykorzystanie tych towarów w O.W., a jeżeli tak to w jakim stopniu nieudokumentowane przekazania przyczyniły się do powstania stwierdzonych rozbieżności.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że wyposażenie znajdujące się w O.W.,

w postaci m.in. bielizny pościelowej, prześcieradeł, poduszek, pościeli, itp. musiało ulegać zużyciu a wpływ na to mógł mieć zarówno sposób przechowywania wyposażenia jak i naturalne zużycie wynikające z użytkowania wyposażenia przez klientów. Powołując się na poczynione, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zeznania skarżącego z [...] lipca 2018 r. oraz wyjaśnienia kilku ośrodków wypoczynkowych w województwie [...] w powiecie [...] oferujących usługi wypoczynkowe w domkach, organ stwierdził, że w związku z prowadzeniem działalności w zakresie noclegów występuje zużycie wyposażenia oraz, że ośrodki wypoczynkowe magazynują zapasy wyposażenia, jednakże zapasy te nie przekraczają 3 zmian bielizny pościelowej i ręczników, a zapasy wyposażenia w postaci poduszek i kołder wynoszą po kilka sztuk. Zaznaczył, że w odniesieniu do zużycia wyposażenia ośrodki wskazują zróżnicowane wartości od kilku do ok. 25% w trakcie sezonu oraz nieznaczne ubytki występujące poza sezonem. Jedynie skarżący wskazuje na ubytki występujące poza sezonem wynoszące 25-30% wyposażenia.

W ocenie DIAS brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień podatnika

o występowaniu poza sezonem strat wyposażenia na poziomie 25-30 %.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne również zeznania podatnika o zalaniu magazynu znajdującego się w O.W. Stwierdził, że zdarzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji spółki za rok 2011, natomiast strona nie jest w stanie wskazać dokładnego momentu wystąpienia tego zdarzenia. DIAS zaznaczył, że

z pisemnego oświadczenia strony wynika ponadto, że w latach 2011-2013 i za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. w prowadzonej firmie nie wystąpiły ubytki naturalne. Miało miejsce jedno zdarzenie w postaci zalania towaru w magazynie (w odniesieniu

do magazynu towarów handlowych znajdującego się w [...]), które zostało udokumentowane protokołem strat. W ocenie organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w przypadku wystąpienia podobnego zdarzenia w magazynie znajdującym się na terenie O.W. strona nie sporządziłaby stosownej dokumentacji skoro posiadała wiedzę o takiej konieczności.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że skala działalności turystycznej prowadzonej przez skarżącego w 2011 r., z uwzględnieniem zapasów oraz możliwych ubytków wyposażenia, nie może stanowić uzasadnienia dla ustalonych w przedmiotowej sprawie niezgodności w stanie ilościowym towarów. DIAS zaznaczył, że skarżący nie wskazywał na większą liczbę miejsc noclegowych wynikającą z dostawek, konieczności stosowania dostawek nie wskazywali też w zeznaniach oraz wyjaśnieniach klienci tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że w ośrodku oferowano większą ilość miejsc noclegowych niż wynikająca z ustaleń dokonanych przez organ I instancji.

Odnosząc się do kwestii podniesionej przez stronę w trakcie przesłuchania dotyczącej kompletów ręczników przygotowywanych dla gości z Niemiec, DIAS stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby w 2011 r. klientami O.W. w [...] byli goście z Niemiec.

W ocenie organu odwoławczego brak także podstaw do przyjęcia, że racjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność w celu osiągnięcia zysku ponosiłby na działanie ośrodka koszty znacznie przewyższające osiągane przychody.

DIAS wyjaśnił, że nie jest możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania

z zastosowaniem metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, oszacowania dokonał na podstawie indywidualnej metody. Wyjaśnił, że z uwagi na to, że w 2011 r. strona nie dokonywała spisu wyposażenia znajdującego się w ośrodku za najbardziej wiarygodne przyjęto dane wynikające ze spisu wyposażenia, którego strona dokonała w październiku 2014 r. Uwzględniając dane dotyczące zużycia wyposażenia wskazane przez skarżącego oraz przez inne ośrodki wypoczynkowe organ odwoławczy stwierdził, że przeciętne ubytki występujące w wyposażeniu ośrodków wypoczynkowych kształtują się na poziomie od ok. 5% do 30 %. W konsekwencji do szacowania przyjęto zużycie wyposażenia na poziomie 30 % w skali roku. Na podstawie dokonanych obliczeń stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży w 2011 r. należy pomniejszyć o kwotę 7.509,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił wyjaśnień skarżącego, że wpływ na powstanie stwierdzonych niezgodności uznanych przez NUS za niezaewidencjonowaną sprzedaż mogło mieć szycie wyrobów gotowych. Zaznaczył, że w trakcie przesłuchania

[...] września 2016 r. skarżący zeznał, że "w latach 2011-2013 już nie szyliśmy. Korzystaliśmy wtedy z usług obcych firm" zaznaczył również, że Spółka nie zatrudniała w roku 2011 krawcowych. Na tej podstawie DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że s.c. G. tworzyła wyroby gotowe we własnym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że w toku przesłuchania skarżący zeznał, że "szyła mama czy pomagała żona. Mama szyła bardzo dużo (...) również w latach 2011-2013" jednakże uwzględniając fakt, iż z materiału dowodowego wynika, że w roku 2011 H.W. (matka podatnika) ukończyła 85 lat i w tym samym roku przeszła wylew (oświadczenie zawarte w piśmie z dnia [...] października 2014 r.) DIAS stwierdził, że trudno uznać, że osoba 85-letnia, która jest po wylewie, mogła w roku 2011 i w latach następnych szyć wyroby gotowe, w szczególności w "bardzo dużych" ilościach.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w dokumentacji podatkowej prowadzonej za

2011 r. nie stwierdzono żadnych dokumentów zakupu usług krawieckich od firm zewnętrznych oraz nie wystąpiły żadne umowy dotyczące świadczeń usług krawieckich. Zaś przedstawione przez skarżącego dwie faktury zakupu nr [...] z [...] czerwca 2009 r. i nr [...] z [...] lipca 2010r. wystawione przez V. Sp. z o.o., nie mogą stanowić uzasadnienia dla stwierdzonych rozbieżności w stanie towarów handlowych. Wobec wyjaśnień skarżącego, że Wspólnicy nie "ściągali z magazynu" towaru przeznaczonego do szycia wyrobów oraz tworzenia kompletów stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że zdarzenia te mogły mieć wpływ na powstanie różnicy pomiędzy spisami z natury na początek i koniec roku podatkowego.

Odnosząc się z kolei do możliwości powstania ww. rozbieżności z uwagi na tworzenie kompletów z towarów zakupowanych jako oddzielne, DIAS wyjaśnił, że w sprawie brak jest dokumentów księgowych potwierdzających takie zdarzenia. Ponadto,

w przedłożonych spisach z natury nie były ujmowane opakowania służące do tworzenia kompletów, natomiast w przedłożonych zestawieniach remanentowych przy pozycjach dotyczących kompletów brak jest jakichkolwiek adnotacji stwierdzających, że jest to komplet stworzony przez spółkę. Ponadto skarżący nie znalazła faktury zakupu oryginalnych opakowań od producenta oraz wskazał, że ich nabycie miało miejsce

w latach 2000 - 2005. W późniejszym okresie opakowania nie były kupowane.

Organ zaznaczył, że kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wysokość przychodu oszacowanego przez organ pierwszej instancji z tytułu świadczonych przez stronę usług turystycznych. Wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, że w 2011 r. Wspólnicy s.c. "G" wystawili 18 faktur dokumentujących przychody uzyskane w związku z prowadzonym Ośrodkiem Wypoczynkowym w [...] na łączną kwotę 25.314,75 zł. Zaś

z dokonanej przez NUS analizy wydruków z kasy fiskalnej wynika, że w 2011 r. spółka ta nie wystawiła żadnego paragonu dotyczącego usługi o nazwie "noclegi". Natomiast

z danych pozyskanych z rachunków bankowych prowadzonych przez [...] wynika, że w związku ze świadczeniem usług w ośrodku wypoczynkowym w [...] na konta wspólników tej spółki wpłynęły wpłaty z tytułu zaliczek oraz płatności od klientów, na rzecz których nie zostały wystawione faktury VAT. Podobnie z kwitariuszy przychodowych K-103, dot. opłaty miejscowej wynika, że opłata została pobrana także od osób, na rzecz których nie zostały wystawione faktury VAT.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego, że "w 2011 r. przychód z usług turystycznych był nabijany w kasie fiskalnej

w bufecie. Kasa należała do A. Sp. z o.o. Nie pamiętam jaka była treść pagonów. Kwoty nabijane w kasie były powyżej 500,00 zł". W ocenie organu A. Sp. z o.o. jest odrębnym podmiotem od G. s.c., prowadzącym odrębną działalność. Ponadto, na podstawie paragonów wystawionych przez O.W. Sp. z o.o. nie sposób jest powiązać wykazanych przy ich pomocy transakcji ze świadczonymi przez "G" s.c. usługami turystycznymi.

DIAS nie podzielił również wyjaśnień strony, że w stosunku do niektórych z osób wymienionych w kwitariuszach Wspólnicy "G" s.c. mogli być tylko płatnikami opłaty miejscowej. Wyjaśnienie taki stoi bowiem w sprzeczności z oświadczeniem, że kwitariusze stanowiły jedyną ewidencję gości jaką posiadali i prowadzili Wspólnicy,

a która przy tym obejmowała tylko osoby dorosłe. Poza tym skarżący nie był w stanie wskazać, w stosunku do których osób był tylko płatnikiem. Z materiału dowodowego wynika również, że s.c. "G." nie pobierała opłaty miejscowej od wszystkich swoich gości korzystających z usług Ośrodka Wypoczynkowego .

Odnosząc się do oświadczenia strony, że na terenie ośrodka działalność prowadziły również inne firmy oraz osoby fizyczne (dzierżawcy domków), które wynajmowały swoje domki organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dotyczącymi najmu na Ośrodku Wypoczynkowym w [...] na 2011 r. zawarta była tylko jedna umowa najmu a z zebranego materiału dowodowego wynika, że w roku 2011 najemca ten nie podnajmował osobom trzecim domku letniskowego.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego wydania rozstrzygnięcia w oparciu

o niezgodnie z prawdą oświadczenie B.Ś. organ odwoławczy wskazał na zeznania B.Ś. z [...] maja 2018 r. następnie stwierdził, że uwzględniając fakt, że nie wskazała ona dokładnej kwoty wpłacanej z tytułu dzierżawy pod uwagę należy wziąć zeznania złożone przez Ł i K Ż., z których wynika, że z tytułu dzierżawy Ł.Ż. opłaty dokonał przelewem w kwocie 800,00 zł.

DIAS dokonał oszacowania przychodu z tytułu usług turystycznych według indywidualnej metody. Podczas szacowania uwzględniono wpłaty na rachunek bankowy wraz z uwzględnieniem opisu transakcji, dane w zakresie poboru opłaty miejscowej

wraz z opisami zawartymi w kwitariuszu, zeznania świadków oraz pisemne wyjaśnienia pozyskane w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania uzupełniającego. W przypadku braku możliwości ustalenia jakichkolwiek danych

w zakresie ilości dni oraz ilości osób korzystających z wypoczynku przychód oszacowano w kwocie wpłaconej na rachunek bankowy. Ponadto, przy określaniu ceny usługi pod uwagę wzięto standard domku (przy braku informacji przyjęto cenę i domku o niższym standardzie tj. 30,00 zł.) oraz okres na jaki dokonano rezerwacji lub w którym dokonano płatności lub wpłaty opłaty miejscowej z uwzględnieniem wyjaśnień strony, że w okresie poza sezonem pobierano opłaty o 5 zł niższe niż w sezonie od 1 lipca do 15 sierpnia. W zakresie oszacowania przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz B.Ś. organ odwoławczy przyjął jako przychód z tytułu dzierżawy gruntu kwotę 800,00 zł. brutto, tj. 740,70 zł. netto. Przychód w kwocie 9.722,30 zł. netto (10.500,00 zł. brutto) oszacowany przez NUS na podstawie oświadczenia B.Ś. z [...] maja 2015 r. nie został uwzględniony w rozliczeniu z uwagi na uznanie oświadczenia za niewiarygodne. Ponadto, kwotę 550,00 zł. wpłaconą [...] września 2011 r. przez B.Ś. na rachunek bankowy Spółki zaliczono na poczet ww. kwoty z tytułu dzierżawy. Oszacowana wysokość niezawiedencjonowanego przez Wspólników przychodu uzyskanego z tytułu usług turystycznych wyniosła 17.171,31 zł.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, tj.: ustalonej przez organ pierwszej instancji wartości spisu z natury na początek 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w poz. 1 księgi przychodów i rozchodów za styczeń 2011 w kolumnie 10 Strona ujęła bowiem remanent początkowy w kwocie 668.823,20 zł., która jest niezgodna z kwotą wynikającą

z zestawienia remanentowego sporządzonego przez wspólników "G" s.c. na dzień [...] grudnia 2010 r., w którym ujęto towary o łącznej wartości 525.597,28 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że różnica w kwocie 144.225,92 zł. powstała

w wyniku ujęcia przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości towarów, których likwidacji dokonano w roku 2010 z uwagi na uszkodzenia, co wynika

z dokumentów określonych jako rozchód wewnętrzny. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że w dniu [...] września 2014 r. w toku przesłuchania na pytanie kontrolujących "czy dokument rozchód wewnętrzny z dnia [...] grudnia 2010 r. sporządzono przed dokonanym spisem z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 r.?" skarżący zeznał: Tak, dokument rozchód wewnętrzny dotyczy towarów zlikwidowanych w 2010 r., które w związku z tym nie zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 r.

W ocenie DIAS jeżeli załączone przez skarżącego dokumenty zatytułowane "rozchód wewnętrzny" stanowić miały jedynie listy towarów przeznaczonych do likwidacji i towary te nadal znajdowały się w magazynie to winny one znaleźć odzwierciedlenie w spisie

z natury, którym podatnik zobowiązany był objąć wszystkie towary znajdujące się

w magazynie. Zdaniem organu twierdzenia strony zawarte w odwołaniu, że dokumenty dotyczące likwidacji uszkodzonego towaru stanowiły wyłącznie listy towarów przeznaczonych do likwidacji, których fizyczna likwidacja nastąpiła w trakcie 2011 r. nie tylko nie znajdują odzwierciedlania w zgromadzonym materiale dowodowym, ale wręcz są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez skarżącego w dniu [...] września 2014 r.,

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii przyjęcia przez podatnika również

w 2010 r. błędnej kwoty spisu z natury na dzień [...] grudnia 2010 r., organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wpisanie przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. kwoty innej niż wynikająca ze spisu z natury sporządzonego na koniec roku, pozbawia organy możliwości ustalenia w postępowaniu podatkowym prawidłowej wartości spisu z natury jaki winien być wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na początku 2011 r. Ponadto zaznaczył, że w sprawie nie doszło do skorygowania przez organ podatkowy spisu z natury, który został przyjęty zarówno pod względem ilościowym jak i wykazanej w nim wartości towarów objętych spisem.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie należy uwzględnić w rozliczeniu stratę z działalności gospodarczej spółki za 2010 r. zwiększoną o kwotę 144.225,92 zł. a co za tym idzie zwiększenie wysokości straty do odliczenia w 2011 r. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010 brak jest możliwości rozstrzygania o wysokości poniesionej przez podatnika straty przez organy podatkowe. W konsekwencji brak jest również możliwości odliczenia straty w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez stronę zeznania podatkowego.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów odwołania o przyjęciu przez organ pierwszej instancji błędnych danych wynikających ze stanu towarów wykazanych

w spisach z natury sporządzonych na dzień [...] grudnia 2010 r. oraz [...] grudnia 2011 r. Wyjaśnił, że wskazywane przez stronę w odwołaniu rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą ze spisów z natury wynikają z faktu, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o dokonane analizy, które nie dotyczyły całej grupy towarów lecz wyłącznie towarów, co do których stwierdzono rozbieżności. DIAS przeanalizował dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenia w tym zakresie i stwierdził, że wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w roku 2011 wynosi 71558,64 zł.

Na powyższą decyzję T.W. wniósł skargę zarzucając jej: -/ obrazę przepisu § 11 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędne stany towarów przyjęte przez kontrolujących a nie stany rzeczywiste wynikające z dokumentów; -/ obrazę przepisu art. 9 ust. 3 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego poprzez obliczenie błędnej kwoty strat z lat ubiegłych możliwych do odliczenia; -/ naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 121 § 1 - wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 180 oraz art. 187 § 1 - wyrażającego zasadę oficjalności postępowania dowodowego, art. 188, art. 191 z którego wynika zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

Skarżący stwierdził, że wyliczenia organu oparte zostały na podstawie błędnych stanów inwentaryzacji. Zaznaczył, iż podstawę wyliczeń przyjęto spis z natury za lata 2011-2013. Zaś zgodnie z przepisem § 27 pkt 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego jest jednocześnie spisem z natury na dzień 1 stycznia następnego roku podatkowego, który podlega wpisowi do księgi. W konsekwencji, należy podkreślić że jest to ten sam spis

z natury i wszystkie zawarte w nim dane są takie same, czyli ilość danego towaru na koniec roku, jest analogiczna do ilości towaru na początku następnego roku podatkowego. W przypadku zaś danych przyjętych przez organ występują niezgodności między stanem towarów przyjętych do wyliczeń i wykazanych w decyzjach a stanami rzeczywistymi wynikającymi z dokumentów.

Dodatkowo, w ocenie skarżącego organ podatkowy, powinien uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania, przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy w [...]. Nie uznanie przesunięć towarów handlowych z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy jest niezgodne ze stanem faktycznym i pozbawione podstaw. Brak dowodów przesunięcia jest jedynie brakiem formalnym, i nie zmienia faktu dokonania przesunięcia. Fakt dokonania przesunięcia między magazynem głównym a ośrodkiem Wypoczynkowym został potwierdzony, i organy podatkowe nie mają co do niego wątpliwości.

Nadto, zdaniem skarżącego organ przy ustalaniu wyniku końcowego inwentaryzacji

nie uwzględnił bardzo istotnych informacji tj. likwidacji uszkodzonych towarów przeprowadzona przez skarżącego. Dodatkowo organ podatkowy dokonał błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego poprzez obliczenie błędnej kwoty strat z lat ubiegłych możliwych do odliczenia, dotyczącej ubytków występujących poza sezonem.

Skarżący stwierdził, że wykazane sprzeczności między danymi i niezgodności ze stanem rzeczywistym, wynikające z nieuwzględnienia istotnych okoliczności, podważają wiarygodność, rzetelność i poprawność wszelkich wyliczeń wykazanych w decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja DIAS z [...] listopada 2018 r. uchylająca w całości decyzję NUS z [...] listopada 2017 r. i orzekającą, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynosi 18.830 zł.

Zaskarżona decyzja jest konsekwencją poczynionych przez organ ustaleń, że G. s.c., której wspólnikiem uprawnionym do 80% udziału w zyskach jest skarżący, nie wykazała w dokumentacji podatkowej za 2011 r. całości przychodu ze sprzedaży wyrobów tekstylnych takich jak bieżniki, materiał, obrusy, pokrowce samochodowe, poszewki, pościele, ręczniki, serwety, serwetki, szlafroki – płaszcze kąpielowe, ścierki, tkaniny, oraz nie zaewidencjonowała wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług turystycznych w zakresie prowadzonego ośrodka wypoczynkowego w [...].

Skarżący w zasadzie nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych oraz przyjętych metod szacowania. Nie zgadza się jednak z dokonanymi przez organ obliczeniami. Twierdzi bowiem, że w danych przyjętych przez organ występują niezgodności między stanem towarów przyjętych do wyliczeń i wykazanych

w decyzjach a stanami rzeczywistymi wynikającymi z dokumentów. Nadto, zdaniem skarżącego organ powinien przy określeniu podstawy opodatkowania uwzględnić przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na ośrodek wypoczynkowy w [...].

W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są chybione.

Wyjaśnić należy, że toku postępowania strona utrzymywała, że rozbieżności

w posiadanej przez nią dokumentacji dotyczące ww. wyrobów tekstylnych wynikają

z faktu, że w rozliczeniach nie uwzględniono, iż: braki w ilości sprzedanych towarów wynikają z dokonywania zakupu towarów handlowych, które następnie kompletowane były i sprzedawane jako zestawy (dot. to sprzedaży ręczników, poszewek, prześcieradeł, pościeli, ścierek, obrusów i serwetek); że Spółka dokonywała szycia wyrobów gotowych z wykorzystaniem materiałów znajdujących się w magazynie; oraz, że dokonywano przesunięć towarów na Ośrodek Wypoczynkowy.

Organ ustalił natomiast, że wspólnicy spółki G. nie sporządzali wymaganej przepisami dokumentacji w zakresie przesunięć towarów handlowych. Spółka ta nie mogła w kontrolowanym okresie szyć znacznej ilości własnych wyrobów wykorzystując materiały znajdujące się w magazynie bowiem w dokumentacji podatkowej spółki

za 2011 r. nie stwierdzono żadnych dokumentów zakupu usług krawieckich od firm zewnętrznych, brak umów dotyczących świadczenia w tym okresie usług krawieckich

a przedstawione przez stronę dwie faktury zakupu o nr [...] wystawione przez V. Sp. z o.o., a dotyczące usług szycia wyrobów zostały wystawione przez 2011 r. Nadto spółka nie zatrudniała krawcowych w 2011 r. a organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego jakoby szyć w dużych ilościach w kontrolowanym okresie miała jego matka ustalił bowiem, że w 2011 r. matka skarżącego ukończyła 85 lat i w tym też roku przeszła wylew. Nadto organ stwierdził, że w dokumentacji księgowej spółki brak jest dokumentów potwierdzających zakup towarów, które miały służyć do tworzenia tzw. kompletów. W przedłożonych przez stronę spisach z natury nie były ujmowane opakowania służące do tworzenia kompletów, natomiast w przedłożonych zestawieniach remanentowych przy pozycjach dotyczących kompletów brak jest jakichkolwiek adnotacji stwierdzających, że jest to komplet stworzony przez spółkę. W toku postępowania skarżący nie okazał pustych opakowań, które mogły służyć do pakowania kompletów tworzonych przez spółkę, a w toku oględzin stwierdzono jedynie pojedyncze, częściowo zniszczone, zakurzone pudełka stanowiące opakowania firmy B., kartony B. do złożenia, folię zwykłą, worki foliowe z samoprzylepnym kołnierzem, taśmy klejące, tektury do usztywniania kompletów, etykiety firmowe B. Organ uznał zatem, iż brak jest podstaw aby przyjąć, że strona przygotowywane przez siebie komplety towarów pakowała w pudełka z logo innej firmy, która nie miałaby możliwości weryfikacji jaki towar sprzedawany byłby z użyciem jej nazwy lub logo. Co prawda ustalił, że w ofercie handlowej sklepu znajdowały się komplety ręczników, pościeli, ściereczek. Jednakże okazane przez stronę komplety ręczników stanowiły oryginalne produkty pakowane jako komplety przez ich producenta. Strona nie okazała natomiast ani jednego kompletu towarów znajdujących się w asortymencie, który stworzony został przez Wspólników "G." s.c. Co istotne, w toku postępowania, skarżący zeznał, że nie znalazł faktury zakupu oryginalnych opakowań od producenta oraz wskazał, że ich nabycie miało miejsce w latach 2000-2005. W późniejszym okresie opakowania nie były kupowane.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia organu podważają skutecznie wyjaśnienia skarżącego odnośnie zaistniałych w sprawie rozbieżności.

Z uwagi na fakt, że skarżący prowadził dokumentację księgową nierzetelnie - brak w niej bowiem części dokumentów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania - organ słusznie dokonał szacowania uzyskanego przez spółkę przychodu z tytułu działalności handlowej.

DIAS co do zasady podzielił przyjęty przez organ I instancji sposób wyliczeń w tym zakresie, których dokonano poprzez: określenie wielkości przychodów ze sprzedaży poszczególnych towarów, ustalono ilość dokonanych zakupów poszczególnych towarów z uwzględnieniem remanentów oraz dokonano porównania tych danych i ustalono rozbieżności. Jako podstawę wyliczeń przyjęto sporządzony przez stronę spis z natury za lata 2011-2013 oraz dokumenty dotyczące zakupów i sprzedaży poszczególnych towarów. Przy czym, organ odwoławczy dokonał ponownych szacunków w tym zakresie a stwierdzone nieliczne nieprawidłowości uwzględnił na korzyść strony. W ocenie Sądu, obliczenia organu są trafne. Rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą ze spisów z natury, jak już wyjaśnił organ odwoławczy, spowodowane są tym, że organ dokonał analiz całej grupy towarów, przy czym przy obliczeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży uwzględnił dane dotyczące wyłącznie towarów, co do których stwierdzono rozbieżności, natomiast pominął ilość towarów co do których one nie wystąpiły. Sąd podziela wniosek organu, że fakt ten jednak nie powoduje, że do obliczeń przyjęto inne dane niż wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów. Z tego też względu jako bezpodstawny należy ocenić zarzut jakoby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem § 11 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Podobnie nie można zgodzić się ze skarżącym, że przyjęta przez organ wartość spisu z natury na początek 2011 r. jest błędna. Z akt sprawy wynika, że kwota ta (tj. 668.823,20 zł.) jest niezgodna z kwotą wynikającą z zestawienia remanentowego sporządzonego przez wspólników spółki cywilnej G. na dzień [...] grudnia 2010 r.,

w którym ujęto towary o łącznej wartości 525.597,28 zł. Różnica w kwocie 144.225,92 zł. powstała w wyniku ujęcia przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości towarów, których likwidacji dokonano w 2010 r. z uwagi na uszkodzenia. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wpisanie przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 kwoty innej niż wynikająca ze spisu z natury sporządzonego na koniec roku, pozbawia organy podatkowe możliwości ustalenia w postępowaniu podatkowym prawidłowej wartości spisu z natury jaki winien być wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na początku roku 2011. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić w rozliczeniu stratę z działalności gospodarczej za 2010 r. zwiększoną o kwotę 144.225,92 zł., a co za tym idzie zwiększenie wysokości straty do odliczenia w 2011 r., bowiem zobowiązanie podatkowe strony za 2010 r. uległo przedawnieniu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, że w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września

2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie

o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy,

w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Co prawda uchwała ta nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie

z uwagi na fakt, że zapadła ona w stanie faktycznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, a niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można jednak abstrahować od treści tej uchwały, jak również jej uzasadnienia, gdyż jej przedmiotem jest zasadniczo wykładnia art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a pojęcie straty występuje nie tylko w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), ale również w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Ponadto, o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa

w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny

w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Również uzasadnienie tej uchwały stanowi istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni prawa. Tym samym określanie w decyzji innego "wyniku podatkowego" (w tym straty) jest ograniczone cezurą odpowiadającą upływowi terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1875/15 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organ nie miał zatem podstaw by przyjąć do wyliczenia zobowiązania podatkowego inną kwotę straty z lat ubiegłych niż ta, która wynikała ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej. Z tej też przyczyny chybiony jest zarzut związany z naruszeniem przez organ art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepis ten z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego strony za 2010 r. nie mógł być przez organ zastosowany. Wbrew twierdzeniom skarżącego, przy określeniu podstawy opodatkowania, organ odwoławczy uwzględnił przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy w [...] i także w tym zakresie skorygował wyliczenia organu I instancji.

Wyjaśnić trzeba, że skarżący, pomimo obowiązku wynikającego z § 9 ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządzał dokumentacji w zakresie przesunięć towarów. Organ nie miał zatem możliwości ustalenia ilości i wartości towarów przesuniętych z magazynu na działalność Ośrodka Wypoczynkowego w sposób jednoznaczny. Trafny jest wniosek organu, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, która w ocenie strony związana jest z przesunięciem towarów na rzecz Ośrodka Wczasowego jest niewspółmiernie wysoka do skali prowadzonej przez s.c. G. działalności turystycznej oraz standardu ośrodka [...]. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodzić się należy z wnioskiem organu, że wyjaśnienia skarżącego o występowaniu poza sezonem strat wyposażenia na poziomie 25-30 %

są nieprawdopodobne. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów potwierdzających takie okoliczności. Z kolei brak zabezpieczenia przez stronę

poza sezonem wyposażenia ośrodka stoi w sprzeczności z zachowaniem

racjonalnego przedsiębiorcy. Podobnie niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego,

że w kontrolowanym okresie doszło do zalania magazynu O.W. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy skarżący nie był w stanie określić momentu

w którym do rzekomego zalania doszło. Nie sporządził stosownej dokumentacji na tę okoliczność pomimo, iż wiedział (z uwagi na wcześniejsze wystąpienie podobnego zdarzenia), że jest to konieczne. Powoływane przez skarżącego okoliczności nie mogły zatem przyczynić się do przesunięć tak znacznej ilości towarów.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności wyjaśnień pozyskanych w toku postępowania uzupełniającego, oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności organ dokonał oszacowania tych danych na podstawie metody indywidualnej. Z wagi na fakt, że

w 2011 r. strona nie dokonywała spisu wyposażenia znajdującego się w ośrodku do obliczeń oraz przyjął dane wynikające ze spisu wyposażenia, którego strona dokonała

w październiku 2014 r. oraz zużycie wyposażenia na poziomie 30% w skali roku (przy czym dane dotyczące zużycia organ ustalił na podstawie informacji dotyczących zużycia wyposażenia wskazanych przez stronę oraz przez inne ośrodki wypoczynkowe, pozyskane w toku uzupełniającego postępowania dowodowego). W konsekwencji, ustalił wartość towarów "przesuniętych" na rzecz O.W. w kwocie 7.509 zł. W ocenie Sądu także i w tym zakresie szacunki organu są prawidłowe.

Nadto, Sąd podziela ustalenia i obliczenia szacunkowe organu odwoławczego odnośnie świadczonych przez stronę usług turystycznych.

Skarżący zarzuca organowi, że po stwierdzeniu niezgodności w ilościach towaru nie dążył on do ustalenia faktycznego stanu ilościowego zakwestionowanych towarów. Skarżący pomija jednak fakt, że zasadą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna - co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym, albo księga jest nierzetelna czy wadliwa - znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. Wyrok NSA z 14.09.2017 r. sygn. akt II FSK 1016/17 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Wbrew sugestii skarżącego, organ zgromadził i ocenił w sprawie obszerny materiał dowodowy prowadząc postępowanie z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej w tym tych określonych w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§ 1 i art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia również wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.