Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2394/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 września 2004 r. W. K. zwany dalej Skarżącym zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w W. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w kwocie 16.517,01 zł, stanowiącej różnicę między podatkiem pobranym przez płatnika N. (16.676,82 zł) a podatkiem należnym (159,81 zł) od sprzedanych przez niego akcji.

Skarżący wyjaśnił, iż w odpowiedzi na wezwanie N. do sprzedaży akcji dokonał w dniu 26 sierpnia 2004 r. w biurze maklerskim blokady akcji w liczbie 65.000, z czego N. zakupił 18.738 akcji. Łączna cena brutto wszystkich zakupionych akcji wyniosła 88.068.60 zł, w tym podatek w wysokości 16.676,82 zł. Skarżący zauważył, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami ze wskazanych wyżej 18.738 akcji w pierwszej kolejności sprzedanych zostało 18.361 akcji zakupionych w 2003 r., a zatem zysk z ich sprzedaży, jego zdaniem, nie podlega opodatkowaniu. Pozostałe 361 akcji zostało zakupionych w 2004 r., stąd też zysk ze sprzedaży tych akcji podlega opodatkowaniu. Z przedstawionego przez Skarżącego wyliczenia wynikało że należny z tego tytułu podatek wyniósł 159.81 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.908,70 zł w związku z jego nienależnym pobraniem przez płatnika N. z tytułu sprzedaży Funduszowi w dniu 7 września 2004 r. akcji w celu ich umorzenia.

W motywach decyzji organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej updof dochodem (przychodem) z udziału w zysku osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Do dochodu uzyskanego z tego tytułu ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, stanowiącym iż wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia - w części stanowiącej koszt nabycia. Opodatkowanie dochodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof zgodnie z którym z podstawy opodatkowania podlega wyłączeniu przychód stanowiący koszt nabycia akcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ I instancji stwierdził, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania płatnik, tj. N. nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, które wyniosły ogółem 36.657,66 zł. W związku z tym organ dokonał prawidłowego wyliczenia kwoty należnego podatku, z którego wynikało iż kwota 6.908,70 zł pobrana została przez płatnika nienależnie, wskutek czego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej ord. pod.

Organ wyjaśnił ponadto, iż podnoszona przez Skarżącego we wniosku z dnia 23 września 2004 r. okoliczność nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie wpływa na sposób i wielkość opodatkowania omawianej transakcji. Do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia nie ma bowiem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) zwanej dalej ustawą zmieniającą.

Zgodnie z tym przepisem przepisów updof nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z dnia 2 maja 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na przepisy ustawy updof przytoczone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż zasadnie pomniejszono przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu sprzedaży akcji N. tylko o koszty ich nabycia jako że przy poborze podatku od przychodów z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stosuje się zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof do wysokości tychże kosztów nabycia.

Organ odwoławczy powtórzył argumentację, iż zwolnienie o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej nie dotyczy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się przychody ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia.

Decyzję tę jako wydaną z rażącym naruszeniem prawa Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organom podatkowym:

- błędną interpretację art. 52 pkt 1 lit. b) updof oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej;

- błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 updof.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż spełnił wszystkie wymagania określone w art. 52 pkt 1 lit. b) updof oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej jako że:

1. akcje, które zbył są akcjami dopuszczonymi do publicznego obrotu papierami wartościowymi;

2. uzyskał dochód z odpłatnego zbycia akcji;

3. sprzedane akcje nabył na giełdzie papierów wartościowych;

4. akcje w liczbie 18.361 nabył przed dniem 1 stycznia 2004 r.;

5. akcje te zostały przez niego sprzedane jako przez osobę fizyczną, a nie w ramach działalności gospodarczej.

Skoro zatem konsekwencją powołanej wyżej regulacji prawnej jest zwolnienie z podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r., to bez wątpienia akcje które Skarżący zbył w celu ich umorzenia korzystają z tego zwolnienia.

Organy podatkowe obu instancji nie wykazały natomiast, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków określonych w cytowanych wyżej przepisach, a co za tym idzie nie uzasadniły że dochód z odpłatnego zbycia akcji kupionych w obrocie giełdowym przed dniem 1 stycznia 2004 r. podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie to jest więc bezzasadne i sprzeczne z powołanymi przepisami.

Skarżący nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż zbycie akcji spółce w celu ich umorzenia stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Zgodził się zaś że zwolnienie o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) updof nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych ze źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof.

Przytaczając brzmienie tego przepisu Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie odróżniają pojęć: dochody z akcji oraz dochody ze sprzedaży akcji. Podstawą uzyskania tych pierwszych jest tytuł prawny w postaci akcji. Aby uzyskać te prawa należy być posiadaczem akcji w sensie formalnym. Prawa do dochodów z akcji nabywa się po trzech sesjach giełdowych od dnia ich zakupu, a traci się je po trzech sesjach od dnia ich sprzedaży. W przypadku zaś dochodów ze sprzedaży akcji podatnik uzyskuje dochód (przychód) w tym samym momencie w którym następuje sprzedaż, tracąc jednocześnie przymiot posiadacza faktycznego. Przez trzy kolejne sesje pozostaje natomiast posiadaczem formalnym.

Skarżący wyjaśnił, że art. 17 ust. 1 pkt 4 updof wynika jasno że dotyczy on przychodów podatnika wynikających z formalnego posiadania przez niego tytułu prawnego w postaci akcji, a nie z ich sprzedaży. Przepis ten nie dotyczy więc przypadku uzyskania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Odnosząc się do art. 24 ust. 5 pkt 2 updof Skarżący podniósł, iż z przepisu tego wynika jedynie to, że sprzedaż akcji na wezwanie Funduszu w celu ich umorzenia uważa się za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co nie oznacza z kolei, zdaniem Skarżącego, iż podatnikowi nie przysługuje zwolnienie podatkowe, gdyż to jest właśnie dochód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) updof.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma przede wszystkim ustalenie czy do Skarżącego miał zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że do sprzedaży 18.738 akcji w celu ich umorzenia doszło po dniu 31 grudnia 2003 r., z czego 18.361 akcji zostało nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie zaś z cytowanym wyżej przepisem w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. do opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu po dniu 31 grudnia 2003 r. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie należy rozważyć, jak rozumieć użyty w art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej zwrot: dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Poszukując znaczenia tego pojęcia należy uwzględnić dyspozycję przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 updof oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 updof.

Ostatni z wyżej wymienionych przepisów stanowi uszczegółowienie unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów (przychodów), kosztów uzyskania przychodów, wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz zwolnień od podatku, które umożliwiają podatnikom prawidłowe ustalenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do tego przepisu, jak się podkreśla wpiśmiennictwie, należy zatem sięgać w przypadkach budzących wątpliwości co do rozumienia unormowań, którymi posłużył się ustawodawca w pozostałych przepisach. Zawiera on bowiem wytyczne dotyczące ustalenia dochodu do opodatkowania, które można podzielić na dwie kategorie: 1) ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w zależności od rodzaju sprawozdawczości, 2) ustalenia dochodu z tytułów o charakterze szczególnym (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych rok 2004, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 710).

W przepisie art. 24 updof, a w szczególności w jego ust. 5, ustawodawca wyjaśnił, co uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (podkreślenie Sądu). W pojęciu tym mieści się dochód (przychód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) [podkreślenie Sądu].

Stwierdzić należy, że użyty w art. 24 ust. 5 updof zwrot "w tym także" świadczy o tym, że ustawodawca posłużył się przykładowym katalogiem dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Podobny przykładowy katalog zamieszczono w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof w odniesieniu do "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną".

W świetle powyższego Sąd zważył, że w przypadku, gdy doszło - tak jak w rozpatrywanej sprawie - do odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, skarżący uzyskał, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 updof. Pogląd taki prezentowany jest również w pismiennictwie(por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych rok 2004, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 331).

Skoro zatem Skarżący uzyskał przychód inny niż wymieniony w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, w sprawie nie można było, jak trafnie wskazały organy podatkowe obu instancji, zastosować zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Jednym z warunków umożliwiających skorzystanie z tego dobrodziejstwa, obok nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r. papierów wartościowych, określonych w art. 52 pkt 1 lit. b) updof, było bowiem uzyskanie dochodów z odpłatnego zbycia tychże papierów wartościowych po dniu 31 grudnia 2003 r. Wprawdzie Skarżący uzyskał przychód po dniu 31 grudnia 2003 r., ale nie było to - jak wywiedziono wcześniej - "odpłatne zbycie papierów wartościowych", tj. przychód z kapitałów pieniężnych (odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof.

Reasumując z powyższych regulacji wynika, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2004 r., ustawodawca do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, różnicuje przychód otrzymany z "odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadajacych osobowość prawną i papierów wartościowych" od "uzyskania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych" zaliczając do tej drugiej kategorii przychodów - dochód z odpłatnego zbycia udziałów ( akcji) w celu ich umorzenia. W konsekwencji wiąże z nimi różne skutki prawnopodatkowe.

Skoro czynność dokonana przez Skarżącego w dniu 7 września 2004 r. w postaci sprzedaży N. akcji w celu ich umorzenia kwalifikowana jest - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 4 updof w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 updof) - jako uzyskanie "innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", a nie jako otrzymanie przychodów z "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) updof oraz art. 19 ust. 1pkt 2 ustawy zmieniającej należało - zgodnie z art. 24 ustawy zmieniającej zastosować w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., co też organy podatkowe uczyniły.

W świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 updof od uzyskanych na terytorium RP dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof od dnia 1 stycznia 2004 r. wprowadzono zmianę umożliwiającą zwolnienie od podatku dochodowego przychodów otrzymanych w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

Tym samym prawidłowe były działania organów podatkowych, które określiły Skarżącemu nadpłatę w innej od żądanej wysokości, uwzględniając przy jej wyliczeniu unormowania zawarte w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.