Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 435/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 23008 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej DS. Sp. z o.o. (obecnie SM sp. z o.o.) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - luty oraz kwiecień - grudzień 2012 r., wskazując że jej kontrahent – ST. P. R. nie nabył towaru (stali) od firm – P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i PM., zatem nie dokonano dostawy ww. towaru do Skarżącej. Nie zakwestionowano dostaw dokonanych na rzecz Skarżącej, które zostały nabyte przez ST. P. R. u innych dostawców. Skarżąca wystawiła również "puste faktury" na rzecz litewskiej firmy – U.J.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów obu instancji było ustalenie, że Skarżąca:

1) zaniżyła kwotę podatku należnego za styczeń 2012 r. przez nie zaliczenie do dostaw opodatkowanych wartości netto 99 591,61 zł (podatek VAT w wysokości 22 906,07 zł), wynikających z dostawy blachy zrealizowanej w styczniu 2012 r. na rzecz W. Sp. z o. o. S.K.A. Organy obu instancji ustaliły, że dokumentującą powyższą dostawę fakturę z 13 grudnia 2011 r. Skarżąca ujęła w rozliczeniu za ten miesiąc. Tymczasem w ocenie organów dostawa wykonana została w styczniu 2012 r., w związku z czym powinna być ujęta w rozliczeniu za styczeń 2012 r.

2) zawyżyła kwotę podatku naliczonego za styczeń 2012 r., przez zaliczenie do nabyć towarów i usług pozostałych kwot wynikających z faktury VAT nr FAS/2/2012 z dnia 27 stycznia 2012 r. na wartość netto 105 645,40 zł, VAT w wysokości 24.298.44 złotych, wystawionej przez TS. s. c. R. S., P. S. Skarżąca w deklaracji dla podatku VAT za styczeń 2012 r. uwzględniła powyższą fakturę oraz fakturę na tę samą kwotę netto i podatek VAT wystawioną przez ST. P. R.

3) zawyżyła kwotę podatku naliczonego za maj 2012 r. przez zaliczenie do nabyć towarów i usług zaliczonych przez do podatnika do środków trwałych kwot wynikających z faktury VAT nr 0027/12/FVS z 25 maja 2012 r. na wartość netto 1 010 000 zł (VAT w wysokości 232 300 zł), która to faktura dokumentowała fikcyjną transakcję.

4) zawyżyła kwotę podatku naliczonego za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. przez zaliczenie do nabyć towarów i usług pozostałych kwot wynikających z faktur wystawionych przez ST. P. R., z tytułu dostawy stali. Faktury te w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organy obu instancji ustaliły że Skarżąca w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. wykazała 41 faktur dotyczących dostaw blachy dokonanych przez ST. P. R. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że zakwestionowane zostały dostawy blachy, która uprzednio została zakupiona przez firmę ST. P. R. od: P. Sp. z o. o., Z. Sp. z o. o., PM. Podmioty te, według ustaleń organów, nie prowadziły działalności, nie mogły więc dokonać dostawy towarów na rzecz P. R.

Ponadto Spółka zawyżyła za okres od sierpnia do grudnia wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez zaliczenie do WDT kwot wynikających z faktur wystawionych przez siebie na rzecz litewskiej firmy U.J. LT, bowiem dostawy te nie miały miejsca.

Reasumując, w ocenie organów obu instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, potwierdza, że ST. P. R. nie nabył blachy od P. Sp. z o. o., PM. i Z. Sp. z o. o. i nie dostarczył jej do Skarżącej, zaś Skarżąca nie zrealizowała dostaw towarów do firmy U.J., a wystawione faktury dotyczące nabyć blachy są dokumentami nierzetelnymi.

Na powyższą decyzje Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1058/16, uchylił ww. decyzję z dnia 24 lutego 2016 r.

Sąd nie podzielił ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w zakresie dostawy towarów na rzecz Spółki W. Sp. z o.o. S. K. A. oraz transakcji pomiędzy Skarżącą a P. R. Wskazał również, że zobowiązany jest do uwzględnienia wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r. w sprawie III SA/Wa 3360/15 i wynikających z niego wskazań dotyczących konieczności zbadania okoliczności i terminu dostawy towarów objętej fakturą z 13 grudnia 2011 r. (dostawa na rzecz W. Sp. z o. o. S.K.A.). Spór dotyczył kwestii w jakiej dacie Skarżąca winna była ująć fakturę dokumentującą dostawę blachy na rzecz Spółki W. Sp. z o.o. (w grudniu 2011 r. czy też w styczniu 2012 r.). Sąd zobowiązał organ do poczynienia ustaleń mających na celu wyjaśnienie kwestii związanych z dostawą objętą fakturą z 13 grudnia 2011 r. w tym do przesłuchania przedstawicieli odbiorcy to jest Spółki Victor Sp. z o.o. S. K. A.

Jako kolejną kwestie wymagającą wyjaśnienia przyjęto możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez P. R. z tytułu dostawy stali. Organy podatkowe nie zakwestionowały całości dostaw stali wynikających z faktur wystawionych przez P. R. na rzecz Skarżącej. Zakwestionowany jedynie te dostawy, które dotyczyły towarów uprzednio objętych fakturami wystawionymi przez PM., Z. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., uznając, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru do P. R.. Sąd podzielił w ww. wyroku ustalenia faktyczne organów co do tego, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o., PM. i Z. Sp. z o.o. na rzecz P. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustaleń tych nie kwestionowała również Skarżąca, podnosiła jednak, iż organy nie wykazały, że to właśnie stal objęta fakturami wystawionymi przez te podmioty miała być przedmiotem dostawy do niej. Skarżąca kwestionowała zatem przyjęcie przez organy, że faktury wystawione na jej rzecz przez P. R. dotyczą stali, która uprzednio objęta była fakturami wystawionymi przez PM., Z. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.

Za istotne Sąd uznał dokonanie wyjaśnienia, dotyczącego ww. nabyć towarów w celu ustalenia źródła pochodzenia blachy będącej następnie przedmiotem dostaw do Skarżącej, gdyż w aktach sprawy znajdują się dwa pisemne oświadczenia P. R. z 22 września 2014 r. z którego wynika, że przekazuje on organowi m.in. faktury zakupu na towary sprzedane następnie do Skarżącej oraz z 10 kwietnia 2015 r., z którego treści wynika, że faktury przekazane przy ww. piśmie z 22 września 2014 r. nie były fakturami wybranymi dla jakiś konkretnych potrzeb czy celów. Całość dostaw objętych fakturami wystawionymi przez M. K. i Z. Sp. z o.o. przyporządkowana została przez organ właśnie Skarżącej, pomimo, że jak wynika z wyliczenia organu drugiej instancji, inne podmioty dostarczyły na rzecz P. R. towar o wartości 4 171 013 zł.

WSA wskazał w swoich zaleceniach na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. R. w charakterze świadka, celem wyjaśnienia powyższych rozbieżności, dopiero gdy nie doszłoby do przesłuchania świadka organ miał podstawę do dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Wedle Sądu nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy stali na Litwę, przy czym ustalenie te uznano za niezależne od kwestii, czy dostawy stali od P. R. na rzecz Skarżącej objęte zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce czy też nie. Sąd podkreślił, że zakwestionowane przez organy dostawy stali od P. R. na rzecz Skarżącej miały mieć miejsce już od lutego 2012 r., tymczasem realizację dostaw na Litwę Skarżąca rozpoczęła dopiero od sierpnia 2012 r.

Ponadto WSA uznał, że Skarżąca zawyżyła we wrześniu 2012 r. kwotę podatku naliczonego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez Z. Sp. z o. o. w dniu 5 września 2012 r. z tytułu usług transportu stali do Spółki litewskiej. Usługa ta nie została wykonana, czego świadomość miała Skarżąca.

Wobec powyższego Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, organ zobowiązany będzie do poczynienia ustaleń mających na celu wyjaśnienie kwestii związanych z dostawą objętą fakturą z 13 grudnia 2011 r., w tym do przesłuchania przedstawicieli odbiorcy - W. Sp. z o.o. S. K. A. oraz uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie transakcji ze Spółką Victor Sp. z o.o. S.K.A. oraz w zakresie transakcji z P. R.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS"), po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu 28 listopada 2017 r. decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W celu wyjaśnienia sprzeczności wynikających ze złożonych przez P. R. oświadczeń, tj. z 22 września 2014 r. oraz 10 kwietnia 2015 r., organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania P. R.. Wysłana korespondencja na adres pozyskany z bazy dostępnej organowi nie została podjęta w terminie, natomiast Centralna Ewidencja Ludności nie zawiera danych dotyczących adresu zameldowania pobytu stałego i czasowego. W związku z powyższym organ wystąpił do Strony o wskazanie adresu, pod którym P. R. może odebrać korespondencję. Spółka nie wskazała jednak takiego adresu.

Wedle organu podjęto wszelkie możliwe czynności zmierzające do realizacji zaleceń Sądu, jednak przeprowadzenie wskazanego dowodu okazało się niemożliwe i nie było możliwe ustalenie pochodzenia towaru sprzedanego przez ST. P. R.na rzecz Skarżącej.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września [...] r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopad oraz grudzień 2012 r.

Organ uznał, że ww. faktury zakupowe dotyczące nabycia blachy wystawione przez TS. s.c. i ST. P. R. oraz faktura dotycząca nabycia usług transportowych wystawiona przez Z. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokumentowały opisanych w nich czynności.

Ponadto organ stwierdził, iż w styczniu 2012 r. Spółka nie wykazała sprzedaży 44 538 ton taśmy stalowej na rzecz W. Sp. z o.o. sp. k. zaniżając podatek należny za ten miesiąc.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że 97 faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz litewskiej firmy U.J. nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji czynności wykonane przez Stronę nie są wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, czyli czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na ww. decyzję Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p.") przez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym przez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa, a także zignorowania wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r. uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...], a także decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] będącej następstwem ww. wyroku WSA w Warszawie.

2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, w tym:

- nieuwzględnienie zeznań A. S. potwierdzających brak wiedzy oraz świadomości co do dostawców P. R. oraz o ewentualnych nieprawidłowościach powstałych na wcześniejszych etapach obrotu,

- niezbadanie dobrej wiary Spółki w kontaktach z ST. P. R. w sytuacji kiedy wystąpił obrót towarowy,

- zakwestionowanie tylko części poszczególnych dostaw uznając, że część kręgu Spółka nabyła, a pozostałej części kręgu nie nabyła podczas gdy towary dostarczono jednym transportem, a Spółka wykazała rozchód całego nabytego towaru,

- zakwestionowanie pozycji z faktury według najwyższej ceny pozostawiając za dokonane czynności według cen niższych,

- zakwestionowanie dostaw dokonanych przez ST. P. R. blachy rzekomo nabytej od P. sp. z o.o., która zdaniem Organu nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy w rejestrach i deklaracjach p. P. R. nie wykazał nabyć od P. sp. z o.o.,

- niewyeliminowanie wątpliwości co do oświadczenia złożonego przez P. R.. które to właśnie było podstawą zakwestionowania transakcji i przyjęcie stanowiska na niekorzyść Spółki.

3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez odwoływanie się w wydanej decyzji do wyliczeń zamieszczonych w decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego i uznana za nieistniejącą,

4) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) przez zakładanie, że Spółka działała nieuczciwie oraz nie przeprowadzała weryfikacji kontrahenta, a także odrzucenie oświadczenia P. R. z dnia 10 kwietnia 2014 r. orzekając na niekorzyść Spółki,

5) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054. z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") skutkujące uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mogli kontrahenci Spółki lub kontrahenci jej kontrahentów w sytuacji kiedy Spółka nie brała udziału w tym procederze i nie miała świadomości o ewentualnych nieprawidłowościach,

6) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy zakupione towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zaskarżoną decyzja z dnia 27 grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 11 września 2018 r.

DIAS wskazał, że Skarżąca w deklaracji za styczeń 2012 r. nie wykazała dostaw taśm zrealizowanych na podstawie dowodu wydania materiału na zewnątrz WZ nr 10/2012 z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz na podstawie dowodu WZ nr 12/2012 z dnia 17 stycznia 2012 r. Towar wykazany na fakturze VAT nr 11-FVS/0308 z dnia 13 grudnia 2011 r. nie był w dyspozycji Skarżącej, natomiast blacha pocięta na taśmy na podstawie zleceń z 3 stycznia 2012 r. przez WW. w ilości 22.905 ton oraz przez P.W. OS. sp. j. w ilości 21.655 ton, stanowi towar nabyty przez TS. s.c. od firmy PT. S.A. z siedzibą w Belgii na podstawie faktury nr 10276 - 221 z dnia 16 grudnia 2011 r. Towar ten dostarczony został w dniu 22 grudnia 2011 r. do P.W. OS. sp. j. oraz w dniu 23 grudnia 2011 r. do firmy WD. i nie był do końca 2011 r. przedmiotem dostaw na rzecz DS.Sp. z o.o. Według DIAS fakt, że na taśmy pocięta została blacha nabyta od firmy PT. S.A., wyklucza możliwość zrealizowania do W. Sp. z o.o. S.K.A. dostawy towaru na podstawie faktury VAT nr 11-FVS/0308 z dnia 13 grudnia 2011 r.

DIAS wskazał, że o braku możliwości powstania obowiązku podatkowego i prawa do wystawienia faktury VAT nr 11-FVS/0308 w dniu 13 grudnia 2011 r. świadczą zeznania świadków: T. G., w badanym okresie pracownika Spółki W. i M. M. - wspólnika Spółki W. DIAS podniósł, że świadkowie potwierdzili, iż przedmiotem dostawy były taśmy blachy ocynkowanej, których dostawa miała miejsce w dniu 16 stycznia 2012 r. w przypadku WZ 10/2012, zaś w przypadku dowodu WZ 12/2012 dostawa miała miejsce w dniu 17 stycznia 2012 r. Wobec powyższego zdaniem DIAS, pocięcie blachy i wydanie towaru nastąpiło dopiero w styczniu 2012 r., co oznacza, że dostawa została dokonana w styczniu 2012 r. i w tym też miesiącu Spółka winna wykazać sprzedaż 44,438 ton taśmy stalowej na rzecz W. Sp. z o.o. S.K.A. Mając na uwadze zeznania ww. świadków, DIAS stwierdził, że w cenie blachy były uwzględnione koszty pocięcia blachy na taśmy, co oznacza, że przedmiotem dostawy były taśmy, a nie blacha w kręgach, co jednocześnie potwierdza wskazanie na fakturze taśm, jako rodzaju towaru będącego przedmiotem dostawy. Według DIAS skoro pocięcie blachy i wydanie taśm nastąpiło w styczniu 2012 r., to w tym miesiącu dokonana została dostawa i powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

DIAS zaznaczył, że Skarżąca oraz ST. P. R. prowadziły działalność w tym samym miejscu i były podmiotami powiązanymi.

DIAS podniósł, że z ilościowego rozliczenia zakupionej przez ST. P. R.w 2012 r. blachy wynika, iż firma ST. P. R. powinna dysponować dowodami dotyczącymi nabyć na łączną wartość 5 681 499,26 zł, z czego kwota 4 950 030 zł stanowi wartość zakupu blachy od litewskiej firmy U.J.. Według DIAS oznacza to, że P. R. posiadał dowody dotyczące nabyć pozostałych towarów i usług jedynie na łączną wartość 731 469,26 zł.

DIAS uzasadnił zastosowaną metodę rozliczenia (według faktur) ilościowego zakupu blachy przez ST. P. R. od P. Sp. z o.o., PM. oraz Z. Sp. z o.o. następnie jej sprzedaży do DS. Sp. z o.o. Jak wskazano w pierwszej kolejności przyporządkowano te faktury dotyczące nabyć i dostaw, w których wykazany był taki sam rodzaj i ilość blachy, dopiero pozostały przychód i rozchód rozliczono na zasadzie "FIFO".

Zestawienia dowodów magazynowych, zestawienie stanów i obrotów magazynowych towarów oraz stanów magazynów na początek i koniec 2012 r., zdaniem DIAS nie pokazywały rzeczywistego przebiegu obrotu stałą. Stwierdzono, że wpisy do bazy dokumentów WZ i PZ powstały z chwilą wystawienia faktury VAT lub zaewidencjonowania nabycia w systemie informatycznym. Ujęte na zestawieniach dowody były dowodami wygenerowanymi przez program [...]. Niebyły to dokumenty przekazane odbiorcom w trakcie dostawy towarów, jak i otrzymane przez Spółkę od kontrahentów.

Natomiast jak wskazał DIAS, arkusze z inwentaryzacji podpisane przez członków komisji inwentaryzacyjnych stanowiły sporządzone komputerowo zestawienia stanów na koniec 2011 i 2012 r. Nie wynikało z nich w jakim miejscu znajdowały się poszczególne towary oraz jaka była waga poszczególnych kręgów blachy i ich ilość, a także grubość i szerokość blachy. W ocenie DIAS okoliczności te wskazują, że przedłożony spis z natury był jedynie zestawieniem stanów widniejących w ewidencji. Ponadto podniesiono, że Spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej, która pozwoliłaby na pełna identyfikację przyjętego towaru oznaczonego "[...]." i przyporządkowania go do sprzedaży blachy o konkretnych wymiarach.

W związku z powyższym organ wskazał, że zakwestionował jedynie część faktur wystawionych przez ST. P. R. na rzecz Strony, które odpowiadały ilości towaru wykazanego w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., PM., nie rozstrzygał natomiast w kwestii dokonania dostawy towaru wykazanego w fakturach VAT, który Spółka mogła posiadać od innych dostawców.

W ocenie DIAS niepodanie przez P. R. innych źródeł pochodzenia towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki może wynikać jedynie z tego, że nie zaewidencjonował i nie posiada rzetelnych dowodów dotyczących nabycia blachy. Dodatkowo zaakcentowano, że nie dysponował on placem, magazynem lub jakimkolwiek innym pomieszczeniem, w którym mógłby przechowywać nabywany przez siebie towar, co wynika z zeznań A. S. w z dnia 5 kwietnia 2018 r.

Powyższe skłoniło DIAS do uznania, iż kwestionowane faktury wystawione przez ST. P. R.na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia wskazane powyżej, potwierdzają prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, iż w zaistniałych realiach sprawy Strona co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła.

DIAS podniósł, że podjęte przez organ pierwszej instancji kolejne próby wezwania P. R. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, na okoliczność złożenia oświadczeń z dnia 22 września 2014 r. oraz 10 kwietnia 2015 r. o odmiennej treści i ustalenia pochodzenia towaru sprzedanego Stronie, nie powiodły się.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego DIAS wskazał, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wiąże prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 O.p. przez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym przez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa,

2) art. 120 O.p. przez całkowite zignorowanie wyroku WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1058/16 z dnia 12 czerwca 2017 r. uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1401-PT-3.4213.134.2015/MC,

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że Spółka pozostawała w złej wierze w związku z nabyciem blachy od ST. P. R.,

4) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne organowi, w tym:

- nie uwzględnienie zeznań A. S. potwierdzających brak wiedzy oraz świadomości co do dostawców ST. P. R. oraz ewentualnych nieprawidłowościach powstałych na wcześniejszych etapach obrotu,

- nie zbadanie dobrej wiary Spółki w kontaktach z ST. P. R. w sytuacji kiedy wystąpił obrót towarowy,

- zakwestionowanie tylko części poszczególnych dostaw uznając, że część kręgu Spółka nabyła, a pozostałej części kręgu nie nabyła podczas gdy towary dostarczono jednym transportem, a Spółka wykazała rozchód całego towaru,

- zakwestionowanie pozycji z faktury według najwyższej ceny pozostawiając za dokonane czynności według cen niższych,

- zakwestionowanie dostaw dokonanych przez ST. P. R. blachy rzekomo nabytej od P. sp. z o.o., która zdaniem organu nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy w rejestrach i deklaracjach P. R. nie wykazał nabyć od P. sp. z o.o.,

- nie wyeliminowanie wątpliwości co do oświadczenia złożonego przez P. R., które to właśnie było podstawą zakwestionowania transakcji i przyjęcie stanowiska na niekorzyść Spółki i przyjęcie hipotetycznego stanu faktycznego na niekorzyść Spółki,

- przypisanie całości nabyć dokonanych przez ST. P. R., których organ nie mógł zweryfikować wyłącznie do dostaw dokonanych na rzecz Spółki pomimo tego, że P. R. dokonywał zbyć na rzecz innych podmiotów,

5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

6) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) przez:

- założenie, że Spółka działała nieuczciwie oraz nie przeprowadzała weryfikacji kontrahenta,

- założenie, że w związku z powiązaniami rodzinnymi doszło do powzięcia wiedzy przez osoby zarządzające Spółką co do działalności P. R., a nawet do czynnego udziału w tej działalności,

- uwzględnienie wyłącznie oświadczenia złożonego przez P. R. w dniu 22 września 2014 r. oraz nie uwzględnienie oświadczenia z dnia 10 kwietnia 2015 r., którym sprostowano i wycofano oświadczenie wcześniejsze, organ nie wyjaśniając tej kwestii odrzucił drugie oświadczenie, wbrew stanowisku Sądu wskazującym na istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego i tym samym organ przyjął stan faktyczny na niekorzyść Spółki,

- uznanie, że brak możliwości zweryfikowania źródła nabycia towarów przez P. R. uznaje się za potwierdzenie nabycia w ramach transakcji związanej z wyłudzeniem podatku VAT,

- uznanie, że nabywcy towaru od P. R. inni niż Skarżąca nabyli wyłącznie towar, którego źródło pochodzenia udało się organowi ustalić, natomiast wszystkie inne źródła nabycia których nie udało się ustalić lub pochodzą od kwestionowanych przez organ dostawców należy przypisać wyłącznie Skarżącej,

7) art. 127 O.p. przez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego ograniczając się jedynie do potwierdzenie błędnych wniosków organu I instancji,

8) mające wpływ na wynik sprawy dopuszczenie się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skutkujące uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mogli kontrahenci Spółki lub kontrahenci jej kontrahentów, w sytuacji kiedy Spółka ani nie brała udziału w tym procederze, ani nie miała świadomości takiej działalności przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu blachą ani żadne okoliczności towarzyszące dostawie nie wskazywały, że takie prawidłowości istnieją w sytuacji kiedy wystąpił faktyczny obrót blachą pozbawiają Spółkę prawa do odliczenia podatku związanego z nabytym towarem,

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w sytuacji kiedy faktura dokumentująca dostawę stali przez P. R. poprawna jest podmiotowo i przedmiotowo,

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji kiedy zakupione towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., z których to przepisów wynika, że przepisy o podatku o podarku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę wystawcy faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że dostawca wystawcy faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz. że wywiązywał się z obowiązku składania deklaracji, gdy podatnik nie miał przesłanek, że dostawca wystawcy faktury nie dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył; co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W prawomocnym orzeczeniu WSA z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1058/16 uchylającym decyzję organu podatkowego z dnia 24 lutego 2016 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy stali na Litwę oraz Skarżąca zawyżyła we wrześniu 2012 r. kwotę podatku naliczonego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez Spółkę Z. Sp. z o. o. w dniu 5 września 2012 r. z tytułu usług transportu stali do Spółki litewskiej. Jednocześnie Sąd w ww. orzeczeniu wskazał na konieczność dokonania przez organ odwoławczy dokonanie wyjaśnienia, dotyczącego nabyć towarów przez P. R. w celu ustalenia źródła pochodzenia blachy będącej następnie przedmiotem dostaw do Skarżącej. Wskazano również na konieczność wyjaśnienie kwestii związanych z dostawą na rzecz Spółki W. Sp. z o.o. objętą fakturą z 13 grudnia 2011 r. w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest DIAS z dnia [...] grudnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-skarbowego w T. z dnia [...] września 2018 r. określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, grudzień 2012 r.

W przedmiotowej decyzji jako sporne uznano czy wystawione przez ST. P. R. na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste dostawy towarów czy też nie, a zatem czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, oraz w jakiej dacie powinna była ująć fakturę dokumentująca dostawę blachy na rzecz W. Sp. z o.o. sp.k.

Wedle organów ST. P. R. nie nabył towaru (stali) od firm – P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i PM., zatem nie mógł dokonać dostawy ww. towaru do Skarżącej. Nie zakwestionowano natomiast dostaw dokonanych na rzecz Skarżącej, które zostały nabyte przez ST. P. R. u innych dostawców. Skarżąca miała również wystawić również puste faktury na rzecz litewskiej firmy – U.J. oraz zaewidencjonować fakturę wystawioną przez Z. Sp. z o. o. z tytułu usług transportu stali do ww. podmiotu litewskiego.

Skarżąca w istocie kwestionowała przypisanie całości nabyć dokonanych przez ST. P. R. wyłącznie do dostaw dokonanych na jej rzecz pomimo, że P. R. dokonywał zbyć stali na rzecz innych podmiotów. Nie kwestionowano natomiast ustaleń organu zarówno co do braku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy stali na Litwę, braku zasadności uwzględnienia faktury wystawionej przez Z. Sp. z o. o. z tytułu usług transportu stali do spółki litewskiej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dostawy blachy na rzecz Spółki W. Sp. z o.o. w styczniu 2012 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).

Natomiast ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Baza NSA), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Jednakże należy zastanowić się czy ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub uchwały NSA, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii związane w wykonaniem zaleceń tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 czerwca 2017 r. (sygn. akt III SA/WA 1058/16. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów na rzecz Spółki W. Sp. z o.o. S. K. A. oraz podjęły próby przesłuchania P. R., które do jednak z obiektywnych przyczyn nie zostało dokonane (brak kontaktu ze świadkiem). Również Skarżąca nie udzieliła informacji o miejscu pobytu świadka, pomimo że jest osoba z nim spokrewnioną.

Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym skoro pocięcie blachy i wydanie taśm na rzecz Spółki W. Sp. z o.o. S. K. A. nastąpiło w styczniu 2012 r., to w tym miesiącu dokonana została dostawa i powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a nie jak wskazywała Skarżąca w grudniu 2012 r. Kwestia ta jest niesporna w sprawie.

Odnosząc się natomiast do zaleceń tutejszego sądu odnośnie przesłuchania świadka – P. R., to organ pierwszej instancji podejmował próby wezwania go w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, na okoliczność złożenia oświadczeń z dnia 22 września 2014 r. oraz 10 kwietnia 2015 r. o odmiennej treści i ustalenia pochodzenia towaru sprzedanego Skarżącej, jednak nie powiodły się. Jak wskazano w omawianym wyroku z dnia 12 czerwca 2017 r. w takim przypadku organy miały obowiązek dokonać sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (str. 13 uzasadnienia ww. wyroku).

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym, opartych na naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko Skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i Skarżącego, i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 665/16).

W sprawie jest bezsporne, że organy podatkowe nie dysponowały rejestrem nabyć P. R., bowiem takowy nie został przedstawiony organom. Podkreślić należy, że organy podatkowe pomimo istnienia podejrzeń, na skutek powzięcia kontroli u Skarżącej, co do prawidłowości działalności P. R. nie podjęły u niego kontroli podatkowej w stosownym czasie. W ocenie, Sądu podatnik nie może ponosić konsekwencji braku odpowiedniej reakcji organów podatkowych w stosownym czasie.

Organy podatkowe odwoływały się w swoich decyzjach do ilościowego rozliczenia zakupionej przez ST. P. R. w 2012 r. blachy stwierdzając, że firma ST. P. R. powinna dysponować dowodami dotyczącymi nabyć na łączną wartość 5 681 499,26 zł, z czego kwota 4 950 030 zł stanowi wartość zakupu blachy od litewskiej firmy U.J. Według DIAS oznacza to, że PR. posiadał dowody dotyczące nabyć pozostałych towarów i usług jedynie na łączną wartość 731 469,26 zł. Organy uzasadniły natomiast zastosowaną metodę rozliczenia (według faktur) ilościowego zakupu blachy przez ST. P. R. od P. Sp. z o.o., PM. oraz Z. Sp. z o.o. następnie przypisując jej sprzedaży do Skarżącej. Jak wskazano w pierwszej kolejności przyporządkowano te faktury dotyczące nabyć i dostaw, w których wykazany był taki sam rodzaj i ilość blachy, dopiero pozostały przychód i rozchód rozliczono na zasadzie "FIFO". Stwierdzono też, że wpisy do bazy dokumentów WZ i PZ powstały z chwilą wystawienia faktury VAT lub zaewidencjonowania nabycia w systemie informatycznym. Ujęte na zestawieniach dowody były dowodami wygenerowanymi przez program Sage Symfonia Handel 2014 i niebyły to dokumenty przekazane odbiorcom w trakcie dostawy towarów, jak i otrzymane przez Spółkę od kontrahentów. Powyższe skutkowało przyjęciem, że zestawienia dowodów magazynowych, zestawienie stanów i obrotów magazynowych towarów oraz stanów magazynów na początek i koniec 2012 r., zdaniem organów nie pokazywały rzeczywistego przebiegu obrotu stalą.

Istota sporu sprowadzała się zatem do sposobu przyporządkowania nabyć P. R. w stosunku do wystawionych, a zakwestionowanych przez organy faktur z tytułu dostaw stali na rzecz Skarżącej. Jest to o tyle istotne, bowiem nie zakwestionowano dostaw dokonanych na rzecz Skarżącej, które zostały nabyte przez ST. P. R. u innych dostawców niż firmy – P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i PM..

Organy niewątpliwie zakwestionowały faktury wystawione przez S. T. P. R. z dnia 8 lutego 2012 r. nr 0012/12/FVS, z 21 lutego 2012 r. 0013/12/FVS, 27 kwietnia 2012r., 0024/12/FVS, z 30 czerwca 2012 r. 0030/12/FVS, 31 lipca 2012 r., 0042/12/FVS, z 30 sierpnia 2012 r. 0051/12/FVS, 31 sierpnia 2012 r. 0052/12/FVS, 26 września 2012 r. 0056/12/FVS, 27 września 2012 r., 0057/12/FVS, 28 września 2012 r., 0058/12/FVS, 16 października 2012 r. 0062/12/FVS, 17 października 2012 r., 0064/12/FVS, 22 października 2012 r. 0066/12/FVS, 23 października 2012 r. 0067/12/FVS, 22 października 2012 r. 0068/12/FVS, 29 października 2012 r. 0069/12/FVS, 15 listopada 2012 r. 0075/12/FVS, 28 grudnia 2012 r. 0079/12/FVS i 0080/12/FVS, wskazując jaką metodą miały kierowały się przy rozliczeniu ww. faktur.

Zaznaczyć należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się kopie ww. faktur na których wskazano, że zostały one zakwestionowane w całości (0013/12/FVS, k.38, 0051/12/FVS k.22, 0056/12/FVS k.20, 0058/12/FVS k.18, 0064/12/FVS k. 13, 0067/12/FVS k.11, 0069/12/FVS k.9, 0079/12/FVS k.2, 0080/12/FVS k.1) bądź częściowo je zakwestionowano i uznano dostawy z nich wynikające (nr 0012/12/FVS, k.39, 0030/12/FVS k. 31, 0042/12/FVS, k. 29, 0051/12/FVS, k.23, 0057/12/FVS k. 19, 0075/12/FVS k. 5).

Sąd stwierdza również, że na niektórych zakwestionowanych fakturach gdzie częściowo dokonano uznania dostaw a częściowo je zakwestionowano, naniesione są ogólnikowe wyjaśnienia (0066/12/FVS, k.12, "krąg o tej wadze nigdy nie został zakupiony. 3155 kg.", 0068/12/FVS, k. 10, "krąg o tej wadze 6715 kg nigdy nie został zakupiony" oraz 0024/12/FVS, k. 33, "firma nie zakupiła kręgu o wadze 10.947 kg".

Wskazać należy, że z treści zarówno zaskarżonej decyzji jak poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie sposób jest wywnioskować jakie dostawy zostały przypisane do poszczególnych zakwestionowanych faktur u Skarżącej. Brak jest przejrzystego "zrekonstrułowania" przyjętego przez organy rozliczenia zakwestionowania dostaw, choćby wskazania jakie faktury od jakich podmiotów zostały zakwestionowane w całości a jakie tylko w części i z czego to wynika.

Powyższego nie spełnia w ocenie Sądu odwołanie się do strony 50-54 protokołu badania ksiąg z dnia 17 marca 2015 r. (k. 2145-2143 verte), na co wskazywał organ pierwszej instancji. Za ogólnikowe Sąd uznał, odwoływanie się przez organ do przyjętej metodzie rozliczeń, w sytuacji gdy Skarżącą w toku postepowania przez organami zarzucała przypisanie całości nabyć dokonanych przez ST. P. R. (których organ nie mógł zweryfikować) wyłącznie do dostaw dokonanych na rzecz Spółki pomimo tego, że P. R. dokonywał zbyć na rzecz innych podmiotów. Sąd nie kwestionuje zasadności przyjętej przez organy metody rozliczenia. Organy natomiast ogólnie wskazywały na przyporządkowanie określonych dostaw do faktur, jednak nie znalazło to odzwierciedlenia z wydanych decyzjach. Brak ten uniemożliwia Sądowi kontrolę prawidłowości dokonanego przez organy rozliczenia, na o słusznie zwracała uwagę Skarżąca. Co istotne w niniejszej sprawie nie została zakwestionowana całość dostaw stali wynikających z faktur wystawionych przez P. R. na rzecz Skarżącej. Organy zakwestionowany jedynie te dostawy, które dotyczyły towarów uprzednio objętych fakturami wystawionymi przez PM., Z. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., uznając, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru do P. R.. Sąd podzielił w wyroku z dnia 12 czerwca 2017 r. ustalenia faktyczne organów co do tego, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o., PM. i Z. Sp. z o.o. na rzecz P. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustaleń tych nie kwestionowała również Skarżąca, podnosiła jednak, iż organy nie wykazały, że to właśnie stal objęta fakturami wystawionymi przez te podmioty miała być przedmiotem dostawy do niej. Skarżąca kwestionowała natomiast przyjęcie, że faktury wystawione na jej rzecz przez P. R. dotyczą stali, która uprzednio objęta była fakturami wystawionymi przez PM., Z. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.

Organy natomiast przyjęły, że nabywcy towaru od P. R. inni niż Skarżąca, nabyli wyłącznie towar, którego źródło pochodzenia udało się organowi ustalić, natomiast wszystkie inne źródła nabycia których nie udało się ustalić lub pochodzą od kwestionowanych przez organ dostawców należy przypisać wyłącznie Skarżącej. Mając na względzie tak sformułowane zarzuty organy powinny zatem w sposób przejrzysty wskazać, które dostawy i dlaczego zostały powiązane z zakwestionowanymi fakturami. Powinno to znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji, bowiem tego wymaga prawidłowo sporządzone jej uzasadnienie. Rolą Sądu nie jest natomiast zastępowanie organów ani również domyślanie się która dostawa, zakwestionowana z danej faktury wystawionej na rzecz Skarżącej, została zakwestionowana w całości lub części i na jakiej podstawie dokonano ustaleń w tym przedmiocie.

Sąd dostrzega trudności związane z prawidłowym przeprowadzeniem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, wynikające zarówno z szerokiego zakresu postępowań powiązanych ze sobą spraw, a także z upływu czasu (sprawa dotyczy 2012 r.), jak również z istnienia pewnych obiektywnych przeszkód uniemożliwiających przeprowadzenie dodatkowych ustaleń co do rzeczywistego obrotu fakturowego z udziałem P. R. Nie oznacza to jednak, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powodujące daleko idące skutki prawne może być oparte na domniemaniu, czy też analogii działającej na niekorzyść podatnika. Podkreślić należy, że Skarżąca nie była podmiotem fikcyjnym nieposiadającym zaplecza gospodarczego a podmiotem działającym na hurtowym rynku stali.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15, CBOSA). Wskazana wyżej zasada nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Jako, że w zasadzie zawsze możliwe jest twierdzenie, że w uzasadnieniu decyzji można było opisać coś lepiej i dokładniej, aby ocenić, czy organ sporządził uzasadnienie w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz zawartymi w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadami zaufania do organów podatkowych i przekonywania - w sposób pozwalający na pozostawienie jej w "obiegu prawnym" - należy zbadać, czy odniósł się on do wszystkich kwestii, które są dla sprawy istotne i czy zrobił to poprawnie merytorycznie.

Innymi słowy, ocena prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu możliwości wpływu ewentualnych braków na wynik rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2018 r., I SA/Gl 1065/17, LEX nr 2503794).

Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 O.p., jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego.

Podstawę wydania decyzji wymiarowej powinny stanowić zatem kompletne ustalenia faktyczne, poprzedzone analizą przepisów prawa materialnego, które mogą znajdować zastosowanie w danej sprawie. W tym miejscu warto dodać, że wydawanie w jednym akcie prawnym (decyzji) rozstrzygnięć za kilkanaście okresów rozliczeniowych siłą rzecz powoduje, że dane (każde) rozstrzygniecie powinno zostać należycie uzasadnione, tj. w sposób zgodny z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., umożliwiający jego weryfikacje przez podatnika oraz ewentualnie przez właściwy sąd (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 697/17).

W ocenie Sądu, Skarżąca zasadnie wskazywała na brak ustaleń co do kwestii zestawienia zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy zakwestionowano tylko części poszczególnych dostaw uznając choćby, że część "kręgu" Skarżąca nabyła a pozostałej części nie zostały przez nią nabyte ( o czym była mowa wcześniej). Wedle Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera brak który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zostało wskazane jasno i precyzyjnie w jaki sposób dokonano rozliczenia zakwestionowanych dostaw, co w istocie może mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.. nakazującego organom podatkowym między innymi podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 O.p. zobowiązującego organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji naruszono także art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało oceny dowodów, które budzą wątpliwość Skarżącej oraz nie sporządzono prawidłowego jej uzasadnienia.

Zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że stanowisko organów podatkowych przyjęte w wydanych decyzjach jest prawidłowe, a tylko nie zostało wiarygodnie i przekonywująco uzasadnione. Podnieść należy, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie został czytelnie opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (w zakresie rozliczenia zakwestionowanych faktur). W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny, celowym jest aby uzasadnienie decyzji wskazywało konkretne fakty opisane w materiale dowodowym wskazując odpowiednie strony akt administracyjnych, konkretne ustalenia i wywody z których wynikałaby w sposób logiczny z przyjęta tezą. W przeciwnym razie odniesienie się do tez sformułowanych przez organy podatkowe staje się niezwykle trudne i naraża organ na zarzut dowolności.

Wadliwość uzasadnienia decyzji, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala jednak na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceny zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny poczynionych ustaleń.

Sądowa kontrola zgodności z prawem nie obejmuje dokonywania przez sąd administracyjny własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. Sąd w ocenie tej organów podatkowych nie może zastąpić. Sąd bada, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Własną ocenę materiału dowodowego wyraża jednak poprzez kontrolę prawidłowości ocen dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd nie czyni ustaleń faktycznych, kontrolując natomiast, czy prawidłowe i wystarczające były ustalenia organów podatkowych. Jeżeli Sąd stwierdzi, że ustalenia faktyczne są wadliwe lub niewystarczające albo też nie zostały oparte na całokształcie istotnego materiału dowodowego, uchyla zaskarżoną decyzję.

Sąd miał na uwadze, że istotne znaczenie wykrywania nadużyć podatkowych nie może budzić żadnych wątpliwości. Sąd rozumie również trudności organów skarbowych związane z ujawnieniem i udowodnieniem tego rodzaju nadużyć, dla dokonania których tworzone są niejednokrotnie skomplikowane struktury służące ich ukryciu. Jednakże nawet uzasadnione podejrzenie nadużycia podatkowego nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania dowodowego i jego odzwierciedlenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób, który zapewni ocenę podejmowanego rozstrzygnięcia.

W toku ponownie prowadzonego postępowania DIAS winien usunąć wskazane wyżej uchybienie i wskazać w sposób jasny, przejrzysty, które dostawy i dlaczego zostały powiązane z zakwestionowanymi fakturami w całości lub w części, z uwzględnieniem źródła pochodzenia blachy (stali) będącej przedmiotem dostaw.

Wadliwość powyższa uniemożliwia Sądowi ocenę, prawidłowości merytorycznego stanowiska organów podatkowych oraz zarzutów skargi w tym zakresie.

Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu nie jest przy tym konieczne jednoczesne uchylanie poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w T. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a., na które składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 12191 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, oraz kosztom i zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).