Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 178/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16g ust. 2 i 10, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrot na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. w I. kwoty 30 (trzydzieści) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 178/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 92.285,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 87.525,00 zł.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., określanej dalej w skrócie: o.p.) w związku z art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16g ust. 2 i 10, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej dalej w skrócie: u.p.d.o.p.)

Z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o. o. (określana dalej także jako Spółka lub skarżąca) w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok zadeklarowała:

- przychody ze źródeł położonych na terytorium RP: 6.078.575,45zł

- koszty uzyskania przychodów: 6.070.684,98 zł

- dochód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.): 7.890,47 zł.

Organ I instancji ustalił, że w dniu 29.12.2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" spółka z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 8.550.000,00 zł, tj. o kwotę 8.500.000,00 zł, odpowiadającą wartości wnoszonego aportem do spółki przedsiębiorstwa "A" M.B., poprzez utworzenie 17.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 29.12.2006 r. (Repertorium A Nr [...]) M.B. i B.B. przenieśli na rzecz "A" sp. z o.o. własność należącego do nich przedsiębiorstwa, w tym własność nieruchomości w zamian za objęcie przez nich łącznie, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej udziałów w ilości 17.000 po 500,00 zł każdy o łącznej wartości 8.500.000,00 zł. Wartość wnoszonego do spółki z o.o. aportu w kwocie 8.500.000 zł została ustalona na podstawie wyceny Przedsiębiorstwa "A" M.B. Na majątek przedsiębiorstwa składały się rzeczowe aktywa trwałe, aktywa obrotowe, które wynoszą 15.368.694,73 zł i pokryte są zobowiązaniami w kwocie 6.868.694,73 zł oraz kapitałem w wysokości 8.500.000,00zł.

Ogółem do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. zaliczono odpisy amortyzacyjne od nabytych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie 984.387,58 zł. Odpisów amortyzacyjnych dokonywano od wartości początkowych tych środków oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które przyjęto ich ceny rynkowe, określone w wycenie przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że dla ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kluczowe jest ustalenie wartości firmy, nabytych składników majątkowych oraz długów, funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Stwierdzono, że z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa "A" M.B. związane były zobowiązania z tytułu kredytów, zapłaty faktur gotówkowych oraz zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Natomiast "A" spółka z o.o. w dniu wniesienia aportu zaewidencjonowała w księgach zobowiązania z tytułu:

- ZFŚS na kwotę 47.127,14 zł,

- pożyczki w kwocie 5.900.000,00 zł. Jednak w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że kwota ta nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawców: M.B. i B.B. na rachunek bankowy Spółki, ani też nie została wpłacona do kasy Spółki. Wskazano więc, że zobowiązaniami, obciążającymi aktywa przedsiębiorstwa nie mogą być zobowiązania finansowe zbywcy wobec samego siebie. Z analizy dokumentacji księgowo-podatkowej Spółki wynika, że w rzeczywistości M.B. i B.B. za wniesiony aport otrzymali nie tylko udziały o wartości 8.500.000,00 zł ale także zagwarantowane prawo do otrzymania od Spółki kwoty 5.900.000 zł, co jest sprzeczne z art. 158 Kodeksu spółek handlowych.

- wartości dotacji w części odpowiadającej niezamortyzowanej wartości środków trwałych, sfinansowanych tymi dotacjami w wysokości 347.770,42 zł. Organ I instancji stwierdził, że ze względu na treść z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) a także art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm., określanej dalej jako k.c.), ww. kwota dotacji nie jest zobowiązaniem i nie może stanowić przedmiotu aportu do Spółki z o.o.,

- koszty dotyczące 2006 r. (energia elektryczna, woda, usługi telekomunikacyjne) w wysokości 7.845,59 zł. W ocenie organu I instancji bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie są kategoriami prawa podatkowego a stosowne odpisy nie są kosztem uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

- należności z tytułu podatków i ubezpieczeń w łącznej kwocie 311.936,12 zł. Jednak organ I instancji naprowadził, że zgodnie z art. 93-93e o.p. w przypadku, gdy przedsiębiorca, będący osobą fizyczną wnosi na pokrycie udziałów w spółce z o. o. wkład w postaci przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji podatkowej. W związku z tym Spółka nie mogła wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które zostało wniesione do niej aportem.

Organ I instancji stwierdził, że powyższe zobowiązania nie mogą stanowić długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością przedsiębiorstwa, gdyż nie miały żadnego wpływu na wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wartość rynkowa składników majątkowych, ustalona zgodnie z art. 4a pkt. 2 u.p.d.o.p. powinna była wynieść 15.042.753,96 zł ( są to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości). Po odjęciu kwoty: 555.692,41 zł tj. długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą wnoszonego przedsiębiorstwa, wartość rynkowa aktywów to kwota 14.487.061,55 zł.

W związku z powyższym wartość firmy w przypadku przedmiotowego przedsiębiorstwa, ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. jest wartością ujemną i wynosi: (-) 5.987.061.55 zł (8.500.000,00 zł (wartość nominalna wydanych udziałów) - 14.487.061,55 zł (wartość rynkowa składników majątkowych)).

Organ I instancji dokonał wyliczenia - dla celów podatkowych -łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w formie aportu i stwierdził, że łączna wartość początkowa ww. składników majątkowych stanowi 51,46% ich łącznej wartości rynkowej ustalonej przez Spółkę. W związku z powyższym, Spółka mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej stanowiącej 51,46% ustalonej przez nią wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład ww. przedsiębiorstwa.

W ocenie organu I instancji, Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w wysokości 506.566,14 zł. Wyliczona w ten sposób wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. powinna była zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Różnica w kwocie 477 821,44zł (984.387,58 - 506.566,14), stanowiąca wysokość dokonanych w rzeczywistości odpisów amortyzacyjnych, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego Spółki, nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za kontrolowany rok podatkowy.

W związku z powyższym stwierdzono, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 477.821,44 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu Przedsiębiorstwa "A" M.B. Dochód wyniósł więc 485.711,91 zł zamiast deklarowanych przez Spółkę 7.890,47. Zatem podatek należny, według stawki 19% określono na kwotę 92.285,00 zł w przeciwieństwie do zadeklarowanej przez Spółkę wielkości 1.499,00 zł.

Od powyżej decyzji odwołanie złożyła "A" sp. z o.o., reprezentowana przez r. pr. A.K., w która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji a ewentualnie o umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, mimo braku ku temu przesłanek, gdyż w roku podatkowym 2008 podatnik wykazał w deklaracji prawidłowy dochód i wpłacił właściwą kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych,

2) art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 3, ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie:

1. zaewidencjonowania w księgach zobowiązań wobec właściciela jako pożyczki udzielonej Spółce, która zdaniem organu faktycznie nie została udzielona w kwocie 5.900.000,00 zł,

2. zaewidencjonowania w księgach Spółki dodatniej wartości firmy w kwocie 3.745,48zł,

3. zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych, wobec ZUS,), związanych z działalnością przedsiębiorstwa, wniesionego do spółki z o.o. w kwocie 311.936,12 zł, i w konsekwencji bezzasadne ustalenie ujemnej wartości firmy, jak również przyjęcie, że zawyżono wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podstawę odpisów amortyzacyjnych a tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodu i zaniżono podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu ww. odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 87.525,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego zasadnym było wyłączenie zobowiązania wobec właścicieli z tytułu pożyczki na kwotę 5.900.00,00 zł z wartości długów, funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Nie jest bowiem możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest bowiem jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Tym samym, zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem nie mogą być przedmiotem aportu czy innego obrotu. W związku z powyższym, elementem aportu wniesionego przez "A" M.B. nie mogło być zobowiązanie wobec wnoszącego aport.

W ocenie organu odwoławczego zysk nie jest składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową. Zysk umożliwia przedsiębiorstwu dysponowanie środkami finansowymi, za które firma mogła nabywać m.in. nieruchomości, maszyny, urządzenia, materiały, które to aktywa składały się na aport. Ich wartość decydowała o wartości udziałów, które objęte zostały za ten aport. Organ odwoławczy podkreślił, że środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto ani do kasy Spółki. Nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie dokonano jedynie operacji, polegającej na zaksięgowaniu stosownej kwoty jako zobowiązania Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki. Jednak w jej wyniku środki pieniężne nie znalazły się na rachunku bankowym Spółki lub w jej kasie. Nie można więc uznać, że Spółka mogła środkami tymi dysponować bez ograniczeń i traktować je jak "własne środki obrotowe". Z tych samych względów "wykonaniem umowy pożyczki" nie może być także wniesienie aportem do Spółki "zobowiązań wobec właściciela", wynikających z ksiąg rachunkowych wnoszonego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii zaewidencjonowania w księgach przedsiębiorstwa zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych, wobec ZUS), organ odwoławczy wskazał, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. W związku z powyższym wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki w drodze aportu nie skutkowało przejęciem zobowiązań publicznoprawnych osoby fizycznej, mimo, że zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem Spółka nie mogła przejąć zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Organ odwoławczy zakwestionował jednak ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące przyjętych przez organ I instancji wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, które odbiegały od ich wartości rynkowych. Organ odwoławczy, ustalając w trybie art. 229 o.p. wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych przyjął, że zawyżono koszty uzyskania przychodów, stanowiące równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa o kwotę 452.766,67 zł.

Powyższą decyzję, "A" sp. z o.o., reprezentowana przez r. pr. A.K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania, kosztów opłaty skarbowej oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1, art. 191, art. 187 § 1 i art. 124 art. o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego, zebranego w sposób niepełny i ocenionego dowolnie, co doprowadziło do niewyjaśnienia przesłanek, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 21 § 1 i § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji mimo braku przesłanek uzasadniających jej wydanie, gdyż podatnik w 2008 r. wykazał w deklaracji prawidłowy dochód i wpłacił właściwą kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych,

- art. 199a § 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia wykonanej umowy pożyczki i wydanie tym samym przedwczesnego rozstrzygnięcia,

- art. 120 o.p., poprzez niedołożenie należytych starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego a w konsekwencji naruszenie art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w zw. z załącznikiem nr 1 do tej ustawy i przyjęcie, że wypracowany zysk z wcześniejszych okresów rozrachunkowych nie stanowi wartości zapisanej po stronie pasywów "A" M.B. jako kwoty należnej właścicielowi.

Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 3, ust. 10 u.p.d.o.p. a także:

- art. 720 k.c., poprzez jego błędną wykładnię tj. przyjęcie, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić poprzez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki,

- art. 551 k.c., poprzez jego niezastosowanie i niezasadne przyjęcie, że przedsiębiorstwo "A" M.B. w dniu wniesienia go aportem do spółki nie posiadało uwidocznionego w księgach rachunkowych, nieposiadającego zdolności aportowej zysku, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami poniesionymi w ciągu okresu sprawozdawczego.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca wskazała, że wypracowane zyski, które przed wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki zostały przeznaczone do wypłaty, posłużyły jako kapitał finansowy dla udzielenia pożyczki. Według skarżacej czynności te były prawidłowe i skuteczne, dlatego nie ma podstaw do pomijania tych zobowiązań przy wyliczaniu wartości firmy i wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podniesiono, że kategoria finansowa/rachunkowa jaką jest zysk, w sytuacji pozostawiania go choć w części w przedsiębiorstwie, bierze udział w finansowaniu jego aktywów a więc i składników majątkowych. W przeciwnym razie zostałaby zachwiana równowaga bilansowa, tj. pozycje aktywów/składników majątkowych nie byłyby równe źródłom ich finansowania. Zatem, nie jest słuszne stwierdzenie organu podatkowego, iż zysk nie jest składnikiem majątkowym. Zysk pozostawiony decyzją właścicieli w przedsiębiorstwie staje się jednocześnie zobowiązaniem przedsiębiorstwa wobec jego właścicieli. Zobowiązaniem, które w spółkach kapitałowych wypłacane jest udziałowcom w postaci dywidendy w przedsiębiorstwach pozostałych zaś, każdorazowo decyzją właścicieli/wspólników. Ujęcie przez organ podatkowy niektórych pozycji aktywów bilansu i zmniejszenie tym samym wnoszonej sumy bilansowej składników majątkowych a następnie dokonanie tej samej operacji w pozycji pasywów stoi w sprzeczności z dokumentacją, związaną z rejestracją poszczególnych zdarzeń gospodarczych, które znajdują odzwierciedlenie w poszczególnych pozycjach aktywów bilansowych, na które organ podatkowy pierwotnie się powołał. W konsekwencji, aktywa wymienione precyzyjnie w sprawozdaniach wnoszonych przedsiębiorstw nie mogą być z nich usunięte. Także źródła ich finansowania w postaci zapisów pasywów bilansowych powinny być w całości uwzględnione. W przeciwnym razie ponownie doszłoby do naruszenia zasady podwójnego zapisu.

Skarżąca wskazała, że organ podatkowy bezzasadnie przyjął, że zobowiązania publicznoprawne nie były związane z działalnością poszczególnych przedsiębiorstw a tym samym bezpodstawnie skorygował wartość firm. Odwołujący podniósł, że środki na zapłatę ww. zobowiązań przekazała Spółka, która otrzymała majątek w postaci przedsiębiorstw, z którego to majątku zobowiązania te miały być pokryte. Jest oczywiste, że po wniesieniu aportu dotychczasowi podatnicy mogli nie dysponować środkami na zapłatę, które znalazły się we wniesionych przez nich przedsiębiorstwach, nie stanowiących już ich własności. Zatem ww. zobowiązania publicznoprawne należało uwzględniać przy liczeniu wartości firmy i wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem skarżącej nie wystąpiła ujemna wartość firmy. Brak jest podstaw do wyliczania przez organ podatkowy we własnym zakresie wartości firmy, wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym wartości początkowej znaku towarowego), wskazania wielkości amortyzacji, stanowiącej koszty uzyskania przychodów, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji zaniżenia podatku dochodowego.

Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżąca wskazała, że treść art. 199a o.p. obliguje organ podatkowy do wystąpienia z powództwem z art.189 k.p.c. w razie zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w zw. z załącznikiem nr 1 do tej ustawy wskazano, że przepis ten wskazuje, iż zysk netto oraz zysk za poprzednie lata obrotowe pozostają w pozycji pasywów bilansu przedsiębiorstwa i stanowią wewnętrzne zobowiązanie przedsiębiorstwa do wypłaty zysku na rzecz właściciela. Skarżąca podkreśliła, że przeksięgowanie wybranego zysku właściciela na zobowiązanie, będące pożyczką, jest pod względem prawnym tym samym, co wypłata wypracowanego zysku i następnie udzielenie z tych środków pożyczki. Wraz z aportem przekazano należny właścicielowi zysk, niewybrany z tego przedsiębiorstwa, lecz wynikający z jego ksiąg rachunkowych, co nie jest kwestionowane.

W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że z art. 720 k.c. nie wynika sposób przekazania kwoty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie i orzecznictwie podniesiono, iż skoro w sprawie doszło bezspornie do przeksięgowania wskazanej kwoty na rzecz skarżącej, to uzyskała ona tym samym prawo do dysponowania nią w sposób wynikający z umowy pożyczki. Oznacza to, że przedmiot pożyczki został wydany a pożyczka została skutecznie udzielona. Wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w sposób dowolny, nie ma też przeszkód, by przedmiot pożyczki znajdował się we władaniu pożyczkobiorcy przed zawarciem umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w zakresie przebiegu czynności wniesienia aportu przez M.B. do spółki z o.o. "A", jak także treść złożonego przez te spółkę zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008.

Nie może być skutecznie kwestionowane przeprowadzenie przez organy podatkowe wszystkich dowodów, których włączenie do postępowania podatkowego było niezbędne dla wyjawienia wszystkich okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności zgromadzono wszystkie dowody w postaci dokumentów związanych z podniesieniem kapitału zakładowego spółki "A" sp. z o.o. , jak także dokumenty księgowe, związane z przedsiębiorstwem "A" M.B.

W końcu uzyskano dokumenty związane z udzieleniem pożyczki spółce z o.o. "A" przez M.B. i B.B. w dniu 29.12.2006. r. w kwocie 6.000.000 złotych.

Odebrano oświadczenia odnośnie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie organy podatkowe nie wystąpiły do sądu powszechnego

w trybie art. 199a § 3 o. p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia pomiędzy M.B.

a przedsiębiorstwem "A" M.B. stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy pożyczki, jakiej M.B. miała udzielić przedsiębiorstwu "A" M.B. w kwocie 6.017.616,46, (później 5.900.000) złotych z tytułu nie wybieranych, a wypracowanych przez to przedsiębiorstwo zysków.

W tym zakresie postępowanie organów było niewątpliwie słuszne i nie stanowiło istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego.

Treść przepisu, na który powołuje się skarżący nie pozostawia żadnej wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie zachodzi hipoteza (sytuacja), wskazana

w tym przepisie. Stanowi on mianowicie, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Podstawą zastosowania instytucji stworzonej we wskazanym przepisie będzie zatem zaistnienie u organu prowadzącego postępowanie wątpliwości co do istnienia lub nie zaistnienia stosunku prawnego, mającego znaczenie dla określenia sytuacji prawnopodatkowej podatnika, przy czym wątpliwości te powstają w zakresie ustaleń faktycznych, nie zaś rozważań prawnych. Dopiero zaistnienie takich wątpliwości nakazuje organowi wystąpić ze stosownym wnioskiem do właściwego sądu. Wskazać tutaj można na orzeczenie NSA z dnia 20.01.2012 r., II FSK 1305/10 . który stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Podobnie NSA orzekał w sprawach I FSK 1229/10, wyrok NSA z dnia 25.10.2011r., I FSK 1684/10 wyrok NSA z dnia 20.10.2011r. ( wszystkie dostępne na stronie ww. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie do rozbieżności ocen pomiędzy organami podatkowymi a stroną – podatnikiem doszło nie w sferze faktów, czyli w zakresie tego, czy w przedsiębiorstwie "A" M.B. właścicielka posiadała zainwestowane swoje środki (w postaci niewybranych zysków, czy wpłat na kapitał przedsiębiorstwa), ale w zakresie prawnej oceny takiej sytuacji, a w szczególności możliwości przyjęcia, że w ten sposób doszło do pożyczki zawartej pomiędzy nią, (jak także pozostającym z nią we wspólności ustawowej jej mężem B.B.), a będącym jej własnością przedsiębiorstwem, wniesionym następnie w formie aportu do spółki "A" sp. z o.o.

W takiej sytuacji organ podatkowy musi dokonać samodzielnej interpretacji prawa i oceny prawnopodatkowych skutków takich zdarzeń.

Rozbieżność pomiędzy stronami nie wynika bowiem z rozbieżnego materiału dowodowego, ale z odmiennej, wynikającej z zasad prawa cywilnego oceny możliwości zawarcia umowy pożyczki przez tę samą osobę, występującą zarówno

w charakterze pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy.

Kończąc to zagadnienie procesowe należy jeszcze wskazać, że opisany powyżej dylemat materialnoprawny nie stanowi w rzeczywistości zagadnienia budzącego wątpliwości co do możliwości powstania takiego stosunku prawnego, o czym Sąd będzie rozważał w dalszej części uzasadnienia.

W tych okolicznościach Sąd Administracyjny nie zauważa naruszenia przepisów prawa procesowego, regulujących prowadzenie postępowania dowodowego nakazujących, aby postępowanie to było pełne i obejmowało wszystkie dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły.

Nie budzi zatem wątpliwości, że aktem notarialnym z dnia 29.12.2006 r. Zgromadzenie Wspólników spółki "A" sp. z o.o (M.B. i B.B.)

w obecności prezesa zarządu tej spółki, K.B., podjęło uchwalę

o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000. złotych do kwoty 8.550.000 złotych, tj. o kwotę 8.500.000 złotych, poprzez utworzenie 17.000 udziałów o wartości nominalnej 500 złotych każdy. Udziały te objęli M.B. i B.B., pokrywając je wniesionym aportem w postaci Przedsiębiorstwa "A"

M.B., stanowiącego ich majątek wspólny. Majątek trwały przedsiębiorstwa oszacowano na kwotę 12.433.522,14 złotych, zaś majątek obrotowy na kwotę 2.935.172,59 złotych i miał być on pokryty kapitałem własnym w kwocie 8.500.000 złotych oraz zobowiązaniami w kwocie 6.868694 zł, (w tym zobowiązaniami wobec właścicieli w kwocie 6.017.616,46 zł).

Właściciele przedsiębiorstwa "A" M.B. przenieśli jego własność na rzecz spółki z o.o. i objęli udziały w ilości 17.000 o nominalnej wartości 8.500.000 złotych.

Suma bilansowa przedsiębiorstwa "A" za rok 2006 wyniosła 15.368.694,73 złotych i została pokryta zobowiązaniami w kwocie 6.868.694,73 złotych i kapitałem własnym w wysokości 8.500.000 złotych. Wykazano w bilansie zobowiązania wobec właścicieli w kwocie 6.017.616,46 złotych po stronie pasywnej bilansu.

Powyższe kwoty wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych (majątku trwałego przedsiębiorstwa) stały się podstawą rozpoczęcia przez spółkę z o.o. "A" amortyzacji wniesionych do spółki, przez przedsiębiorstwo "A" środków trwałych.

Powstały spór zaistniał na tle określenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji. Określona musi być ona z uwzględnieniem zapisów art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., który stanowił do dnia 31.12.2006 r., (a więc w momencie przyjmowania środków trwałych i określania ich wartości początkowej), że w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia

w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przyjęcie określonej metody obliczenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uzależnione jest od ustalenia tzw. dodatniej wartości firmy, które to ustalenie musi odbyć się zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust.2 u.p.d.o.p. Ten z kolei przepis określał, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów

w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Z kolei pojecie "składniki majątkowe" musi być rozumiane zgodnie z treścią art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., który z kolei stanowi, że są to aktywa w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 330), pomniejszone o przejęte długi, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Do ustalenia zatem wartości początkowej środków trwałych przyjętych w drodze wniesienia aportu niepieniężnego do spółki konieczne jest ustalenie, czy występuje tzw. dodatnia wartość firmy, przy zastosowaniu mechanizmów i definicji z art.16g ust. 2 i art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

Dokonując takiej operacji księgowej, organy oparły się zasadniczo na danych znajdujących się w dokumentach księgowych spółki, dokonując w kilku elementach odmiennej oceny zasadności dokonanych przez spółkę zestawień czy księgowań, przy czym – wbrew twierdzeniom skarżącej, ocena dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa materialnego.

W operacji, jakiej należy dokonać, aby ustalić metodę obliczenia wartości początkowej środków trwałych, (z pkt 1 lub 2) nie budzi wątpliwości wartość udziałów, jakie za aport wniesiony do spółki zostały objęte przez M.B. i B.B. Ich wartość nominalnie wyniosła 8.500.000 złotych. Kwota ta nie jest kwestionowana. Rozbieżności występują natomiast odnośnie dwóch pozostałych elementów równania, jakie należy przeprowadzić, a mianowicie wartości aktywów spółki oraz długów związanych funkcjonalnie z jej działalnością.

W tym pierwszym elemencie organy podatkowe nie zaliczyły do wartości aktywów wniesionych aportem pozycji o łącznej wartości w kwocie 315.618,60 złotych, na co składają się takie pozycje jak wartość firmy, kwota podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT do zwrotu na rzecz M.B. oraz zwrot składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy, również na rzecz M.B. Rozstrzygnięcie tej kwestii wynika z przepisów, na które powołały się organy podatkowe, a mianowicie art. 93 § 1 i 93 a i następne o. p. Regulują one kwestię tzw. sukcesji podatkowej w sytuacji łączenia bądź przekształcania się podmiotów gospodarczych, na których ciążą zobowiązania podatkowe lub są one uprawnione do otrzymania zwrotu podatku.

W tym zakresie przepis art. 93 o.p. reguluje kwestie łączenia się podmiotów

i z punktu widzenia niniejszej sprawy nie ma znaczenia prawnego. Kwestie następstwa prawnego w dziedzinie zobowiązań podatkowych reguluje art. 93 a § 1

o. p. i przewiduje on, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki, nie mającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Rozwiązanie takie stosuje się również w przypadku :

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki nie mającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) spółki nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z treści przedstawionych przepisów wynika zatem jasno, że nie odnoszą się one do sytuacji objętej niniejsza sprawą, gdy osoba fizyczna wnosi swoje przedsiębiorstwo jako aport do spółki posiadającej osobowość prawną, (spółki z o.o.). Z sukcesją podatkową mielibyśmy do czynienia jedynie wtedy, gdyby aport został wniesiony do spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością, do której aport wniosła M.B. posiada osobowość prawną.

W takiej sytuacji spółka ta nie staje się sukcesorem podatkowym przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki, a zatem wykazanie jako jej aktywów, należności z tytułu zwrotu podatku dla tego przedsiębiorstwa naruszało prawo materialne. Organy podatkowe słusznie wyłączyły zatem z jej aktywów te należności. W tym zakresie skarga zdaje się nie dostrzegać, że należności nazwane przez nią łącznie "zobowiązaniami publicznoprawnymi", nie maja takiego charakteru, bowiem organy podatkowe dokonały swoich rozstrzygnięć odnośnie prawa przedsiębiorstwa do nadpłaty (zwrotu podatku), nie zaś w zakresie zobowiązań podatkowych. Takie rozstrzygnięcie jest przy tym korzystne dla skarżącej bowiem zmniejsza wielkość ujemnej wartości firmy (wartość wydanych udziałów – wartość aktywów – wartość zobowiązań). Im mniejsza wartość aktywów, tym bliżej do osiągnięcia "dodatniej wartości firmy".

Wyłączenie spośród tych aktywów pewnej kwoty tytułem wartości firmy nie jest kwestionowane w skardze, jak też Sąd Administracyjny nie dostrzega w tym zakresie naruszenia prawa, zaś organy podatkowe w sposób przekonujący uzasadniły tę kwestię.

Dokonując oceny przedłożonych dokumentów księgowych organy słusznie zakwestionowały poszczególne pozycje w kategorii zobowiązań, związanych funkcjonalnie z działalnością firmy. W tej części różnice pomiędzy stanowiskiem skarżącej a kontrolujących dotyczą zaewidencjonowania zobowiązań z tytułu ZFŚS, pożyczki w kwocie 5.900.000 złotych, kwoty dotacji otrzymanej na zakup środków trwałych, a także płatności należności bieżących.

Kluczowe znaczenie dla określenia wartości początkowej środków trwałych, poprzez dokonanie ustaleń w zakresie dodatniej wartości firmy ma w tym układzie kwota 5.900.000 złotych, jaka miała być pożyczona spółce przez M.B. i B.B.

Kwota pożyczki, jaką M.B. i B.B. mieli udzielić swoim podmiotom gospodarczym występuje w niniejszej sprawie w dwóch postaciach. Po pierwsze jest to pozycja w bilansie Przedsiębiorstwa "A" M.B., gdzie wykazano kwotę 6.017.616,46 złotych (a w zmienionym zestawieniu majątku Przedsiębiorstwa "A" i wykazie źródeł jego pokrycie wskazano na kwotę 5.900.000złotych), jako zobowiązania wobec właścicieli. Kwota ta miała wynikać

z faktu, że właściciele nie wybierali z Przedsiębiorstwa zysku zarówno w roku bieżącym, jak i za lata poprzednie, co powodowało skutek taki – w ocenie skarżącej, że powstało zobowiązanie przedsiębiorstwa wobec właścicieli, z tytułu zwrotu tych kwot (nie wybranego zysku, czy też wpłat na poczet kapitału). W ocenie skarżącej, właściciele stali się niejako wierzycielami przedsiębiorstwa. Kwota ta osiągnęła w ich ocenie taką wysokość.

Organy podatkowe słusznie nie przyjęły tej wartości jako zobowiązania przedsiębiorstwa wobec właścicieli, przy ustalaniu wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa, wniesionego aportem do spółki. Wynika to z dwóch argumentów,

z których jeden będzie miał uzasadnienie cywilnoprawne, drugi zaś rachunkowo-księgowe.

W myśl regulacji cywilnoprawnych przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust.1 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.), jest m.in. osoba fizyczna, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Połączenie tych dwóch definicji w odniesieniu do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wskazuje, że przedsiębiorstwem będzie wyodrębniona część jej majątku, obejmująca w szczególności elementy opisane w art. 551 kodeksu cywilnego, służące do prowadzenia działalności gospodarczej z całości majątku tej osoby. Wyodrębnienie tego majątku (przedsiębiorstwa) z całości majątku przedsiębiorcy nie nadaje mu jednak jakiegoś specjalnego statusu i nie jest on majątkiem, mającym odrębny byt prawny w sensie odrębnego prawa własności, czy też odrębnej podmiotowości prawnej. Ten wyodrębniony majątek pozostaje dalej majątkiem przedsiębiorcy. Tak samo sam przedsiębiorca (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ) nie uzyskuje odrębnej podmiotowości prawnej w odniesieniu do siebie jako osoby fizycznej. Jest to dalej ta sama osoba fizyczna. Majątek osobisty, jak i majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa, przysługują mu jako jednej i tej samej osobie. Dlatego też nie jest możliwe zawieranie umów pomiędzy ta osobą, jako osobą fizyczną i występującą z drugiej strony tą samą osoba jako przedsiębiorcą. Podobnie nie mogą być podejmowane czynności cywilnoprawne, w których majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa występowałby jako odrębny podmiot praw i obowiązków, niż przedsiębiorca, do którego należy przedsiębiorstwo. W sensie prawa występuje tylko jeden podmiot praw i obowiązków. Przedsiębiorca odpowiada za zobowiązania przedsiębiorstwa całym swoim majątkiem. Skoro mamy do czynienia z jedną i tą samą osobą, niemożliwe jest zawarcie umowy pożyczki pomiędzy ta osobą występującą jako osoba fizyczna i nią występującą jako przedsiębiorca.

Należy wskazać, za organami podatkowymi, że stosunek obligacyjny, a takim jest m.in. umowa pożyczki, polega na tym, że jedna osoba posiada wobec drugiej możliwość żądania określonego zachowania, a ta druga jest zobowiązana zachowanie to zrealizować. Istota umowy polega więc na tym, że jest to pewien określony, sankcjonowany przez prawo stosunek pomiędzy co najmniej dwoma osobami.

Nie jest zatem możliwe przyjęcie, że przedsiębiorcy przysługuje wierzytelność wobec jego przedsiębiorstwa z tytułu zysku, jaki w nim osiąga. Zysk ten jest już bowiem jego własnością w chwili uzyskania i tylko od decyzji przedsiębiorcy jest uzależnione, czy pozostanie on jeszcze w wyodrębnionej części jego majątku, a więc w przedsiębiorstwie, czy też zostanie skonsumowany. Zaksięgowanie zatem zysku pozostawionego w przedsiębiorstwie osoby fizycznej, jako zobowiązanie tego przedsiębiorstwa wobec właściciela jest nie do przyjęcia z punktu widzenia zasad prawa cywilnego zwłaszcza, dotyczących dokonywania czynności prawnych. Nie można przyjąć, że M.B., jako przedsiębiorca prowadzący przedsiębiorstwo "A", była winna sobie – jako osobie fizycznej, kwotę prawie 6.000.000 złotych. Kwota wypracowanego zysku jest taką samą własnością przedsiębiorcy działającego jako osoba fizyczna, jakby znajdowała się w jego majątku, z tą działalnością niezwiązaną. Oczywiście inaczej omawiana kwestia będzie się prezentowała w innych formach prowadzenia działalności gospodarczej np.: spółki posiadającej lub nieposiadającej osobowości prawnej, (na co częściowo powołuje się skarga), jednak takie stany faktyczne w niniejszej sprawie nie występują.

Słusznie w tym zakresie organy powołały się na treść art. 353 kodeksu cywilnego, definiującego pojęcie zobowiązania, jako uprawnienie jednej osoby do żądania określonego zachowania od osoby drugiej, czemu towarzyszy obowiązek tej drugiej osoby takiego właśnie zachowania. Z istoty zobowiązania wynika więc konieczność wystąpienia dwóch osób, z których jedna będzie wierzycielem, zaś druga dłużnikiem. W przedmiotowej sprawie skarżąca domaga się przyjęcia, że możliwe jest powstanie zobowiązania, w którym ta sama osoba będzie dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

Cywilnoprawna strona zagadnienia wyklucza zatem możliwość ujęcia w bilansie przedmiotowych kwot, jako zobowiązania przedsiębiorstwa wobec właścicieli. Również rachunkowo – księgowe ujęcie taką alokację wyklucza.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że bilans jest zestawieniem księgowym, gdzie strona lewa (aktywa) musi znajdować potwierdzenie w stronie prawej (pasywa), wykazującej źródła finansowania aktywów. Nie oznacza to jednak trafności dalszej części wywodów, zwłaszcza w tej części, w której skarżący powołuje się na kwestie zdolności aportowej zysku oraz niemożność dokonania korekty w ocenie poszczególnych pozycjach bilansu – tak jak to uczyniły organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należy przy tym zastrzec, że zadaniem kontroli nie było prawidłowe sporządzenie bilansu, ale określenie wartości początkowej środków trwałych, podlegających amortyzacji przy wykorzystaniu danych, wynikających

z przedłożonych zestawień księgowych, w tym m.in. wartości aktywów przedsiębiorstwa wynikających bilansu. W tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Po pierwsze miały ustalić wartość aktywów przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, a po drugie określić poziom zobowiązań, związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa "A".

W tym drugim aspekcie słusznie przyjęły, że kwota zobowiązań wobec wierzycieli nie może być uznana za prawidłowo przyjętą w takim zestawieniu księgowym a tym samym, nie może posłużyć do dokonania interesujących organy obliczeń. Należy w tym zakresie powołać się na wskazany w skardze art. 46 ust.5 pkt 1 ustawy o rachunkowości, wprowadzającym wzór bilansu dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji. Dokument ten, stanowiący załącznik nr 1 do ww. ustawy przewiduje w sposób szczegółowy, jakie pozycje powinny zostać wykazane po stronie aktywów i pasywów. Należy zauważyć, że pojęcie zysku nie pojawia się po stronie aktywów, (które to podlegają wniesieniu w formie aportu), zaś pojawia się jedynie w odniesieniu do pasywów, a więc jako źródło finansowania aktywów.

Zysk, (zarówno za rok bieżący, jak i pozostawiony w przedsiębiorstwie za lata poprzednie) powinien być zgodnie z omawianym dokumentem wykazany

w pasywach w pozycji A. VII lub A.VIII, lub też może być wykazany (jeżeli powzięto konkretne decyzje), jako kapitał zakładowy lub rezerwowy. Będzie jednak wykazywany w części pasywnej bilansu w punkcie dotyczącym kapitału. Obowiązujący wzór tego typu sprawozdania finansowego nie zezwala więc na umieszczenie pozostawionego w przedsiębiorstwie zysku w części bilansu, obejmującej zobowiązania (pasywa litera B pkt II i III). Pozostawiony w podmiocie gospodarczym zysk staje się jego kapitałem w ujęciu strony pasywnej bilansu, nie zobowiązaniem. W tej sytuacji nieuznanie go przez organy podatkowe za zobowiązanie nie narusza prawa materialnego.

Nie dochodzi również do złamania zasady równowartości "obu stron bilansu", gdyż kwota wyeliminowana z pozycji zobowiązanie może być przypisana do innej pozycji (np. kapitał), co jednak leży poza zakresem sprawy. W niniejszej sprawie istotne jest jedynie to, że kwota zysku pozostawionego w przedsiębiorstwie nie może być uznana pod względem księgowo-rachunkowym za zobowiązanie przedsiębiorstwa "A" .

Słuszne jest również stanowisko organów co do braku możliwości przyjęcia, że zysk został wniesiony aportem do nowego podmiotu – spółki "A".

Wniesienie aportu obejmuje bowiem aktywa danego przedsiębiorstwa i to zarówno trwałe, jak i obrotowe. W sprawozdaniu finansowym, jakim jest bilans, pojęcie zysku jako pozycja w stronie aktywnej nie pojawia się. Jest on, jak już wyżej była mowa, uznawany za źródło finansowania aktywów, a nie ich składnik. Toteż w pozycji aktywów zysk będzie pojawiał się pod postacią majątku, który został z niego sfinansowany, jak np.: środki trwałe czy obrotowe, zakupione za środki pochodzące z zysku, aktywa finansowe, (w przypadku alokacji zysku na rachunkach bankowych czy w postaci akcji), może też pojawić się w postaci inwestycji. Jakkolwiek zatem zysk będzie służył do sfinansowania wytworzenia bądź zakupu środków trwałych, samo pojęcie zysku nie będzie miało zdolności aportowej, ze względu na przedstawione powyżej uwagi. Zostaje on bowiem wniesiony aportem do nowego podmiotu, ale nie jako zysk, ale środki trwałe, czy inne składniki przedsiębiorstwa, które zostały nim sfinansowane.

W tych okolicznościach nie można oczywiście skutecznie dowodzić, że raz wniesiono do spółki "A" w formie aportu aktywa sfinansowane tym właśnie zyskiem, a następnie domagać się jeszcze uwzględnienia wniesienia samego zysku jako odrębnego aportu. Doszło by wówczas do dwukrotnego zarachowania tej samej kwoty.

Powyżej przedstawione rozważania doprowadziły Sąd Administracyjny do uznania, że organy podatkowe nie poczyniły błędu uznając, że wśród zobowiązań przedsiębiorstwa "A" nie istniało zobowiązanie w kwocie 5.990.000 złotych wobec właścicieli i słusznie nie uznały go za zobowiązanie, związane funkcjonalnie

z działalnością gospodarczą zbywcy (art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Prawnie natomiast relewantną okolicznością dla ustalenia wysokości zobowiązań, mających wpływ na ustalenie, czy wartość przedsiębiorstwa była dodatnia, było zawarcie przez M.B. i B.B. umowy ze spółką "A" sp. z o.o. umowy pożyczki na kwotę 6.000.000 złotych z dnia 29.12.2006, zmienioną następnie aneksem z dnia 25.02.2007 r., poprzez obniżenie kwoty pożyczki do 3.900.000 złotych.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na rodzaj zobowiązań określony w art. 4a ust.2 u.p.d.o.p. Jak już wyżej wspomniano chodzi tutaj o długi związane funkcjonalnie z działalnością gospodarczą zbywcy. Chodzi więc o długi, jakie w tym konkretnym przypadku wiązały się z działalnością przedsiębiorstwa "A". Do przedmiotowego obliczenia, mającego doprowadzić do ustalenia, czy wartość firmy wniesionej aportem do spółki była dodatnia, uwzględnia się jedynie te długi, które są związane z działalnością przedsiębiorstwa wnoszonego aportem.

Umowa pożyczki, zawarta pomiędzy spółką “A" i M.B. B.B. nie wpływa na długi wniesionego do spółki aportem przedsiębiorstwa. Oznacza ona odrębne od wniesionego aportu zobowiązanie pożyczkodawców do przekazania na rzecz spółki kwoty najpierw 6 mln. Złotych, a następnie 3,9 mln złotych. Umowa ta ma odrębny byt prawny od wniesienia aportu do spółki. Z jej treści nie wynika jakiekolwiek jej powiązanie z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki “A" przez wniesienie aportu. O jej odrębności świadczy chociażby zastrzeżenie, że może być rozwiązana za wypowiedzeniem z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Jej byt prawny jest odrębny od bytu prawnego wniesionego aportu. Nie można przy tym uznać, że pożyczka ta została wniesiona aportem do spółki z o.o. “A" razem z pozostałymi aktywami przedsiębiorstwa “A", bowiem umowa zawarta w formie aktu notarialnego, o której mowa była powyżej, ani też uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego “A" sp. z o.o nic nie wspominają o tym, aby w ramach aktywów wnoszonych aportem do spółki była wniesiona pożyczka pieniężna.

Sąd Administracyjny w tym zakresie zgadza się z twierdzeniami organów, które nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego, że brak jest dowodów na wykonanie tej umowy pożyczki, zaś sam zapis księgowy nie świadczy o wniesieniu do spółki kwoty 6 mln złotych w sytuacji, gdy jak wyżej podano, należy wykluczyć, aby istniała wierzytelność pomiędzy właścicielami przedsiębiorstwa "A" a samym przedsiębiorstwem, czy też jego majątkiem na kwotę 5,9 mln złotych.

Jeżeli doszłoby do wykonania tej umowy, którą należy uważać za odrębną od wniesienia aportu do spółki, to aktywa tej spółki powinny się zwiększyć (oprócz wniesionego aportu) o dalszą kwotę 6 mln złotych, niezależnie od wniesionego aportu. Na takie fakty skarżąca się jednak nie powołuje. To świadczy o tym, że stanowisko organów jest słuszne. (podobnie NSA w wyroku z dnia 29.09.2011r., II FSK 2305/10 i w wyroku z dnia 20.09.2011 r., II FSK 1119/10 oba dostępne w bazie cbois: na http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest kwestionowane w skardze "wyłączenie" spośród zobowiązań przedsiębiorstwa, związanych funkcjonalnie z jego działalnością, wskazanych przez nie długów w postaci należności na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, wartości dotacji na dofinansowanie projektów na zakup środków trwałych oraz rozliczeń bieżących kosztów działalności. Zmniejszenie zobowiązań z tego tytułu nie jest kwestionowane w skardze, jak również Sąd Administracyjny nie dostrzega w tym zakresie naruszenia przepisów prawa i doszedł do wniosku, że obniżenie o te pozycje zobowiązań spółki było prawidłowe, zaś organy w tym zakresie nie naruszyły prawa.

Reasumując powyższe rozważania w zakresie ustalania aktywów przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki i związanych z jego działalnością gospodarczą długów, Sąd uznał za nienaruszające przepisów prawa ustalenia, polegające na przyjęciu, że aktywa wniesione do spółki miały wartość 15.042.753,96 złotych, zaś długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy (przedsiębiorstwa "A") 555.692,41 złotych. Zgodnie zatem z definicją ujętą

w art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkowa składników majątku firmy wniesionej aportem wyniosła 14.487.061,55 złotych (aktywa pomniejszone o długi). To zaś nakazuje przyjąć za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że wartość firmy przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki "A", nie była dodatnia

i wyniosła 5.987.061,55 złotych. (wartość objętych udziałów minus wartość aktywów).

Ustalenie tej wartości jako liczby ujemnej prowadzi do przyjęcia, że spośród dwóch metod ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, określonych w art. 16g ust 10 u.p.d.o.p., zastosowanie musi mieć metoda druga, przewidziana dla sytuacji, gdy wartość firmy nie jest dodatnia.

Zmiana metody obliczania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnej i prawnej skutkowała z kolei zmianą przyjętych przez spółkę wartości. Prawidłowa wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych w takim przypadku wynosi, jak to prawidłowo przyjęły organy, 6.347.643,45 złotych. To zaś przy całkowitej wartości tychże środków deklarowanych przez spółkę w kwocie 12.334.705,00 złotych powoduje, że amortyzacji podlegać może jedynie 51,46 % łącznej wartości rynkowej tych środków. To z kolei prowadzi do wniosku, że spółka dokonując amortyzacji o wyższej niż prawidłowa wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 452.766,67 złotych, co z kolei doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania, którą spółka zadeklarowała na kwotę 7.890 złotych, podczas gdy prawidłowo obliczona podstawa to 460.657 złotych. Dlatego też spółka zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych deklarując kwotę 1.499 złotych, podczas gdy podatek w prawidłowej wysokości wynosił 87.525 złotych.

W zaskarżonych decyzjach organ I instancji a następnie organ II instancji

(w części podlegającej zmianie), w sposób dokładny i szczegółowy wyjaśniły, jakich dokonały ustaleń faktycznych i na jakich w tej mierze oparły się dowodach. Zostało przedstawione wnioskowanie organu I instancji i dokonane na jego podstawie obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ wskazał podstawę

i sposób poszczególnych obliczeń, wykazując dlaczego dokonał takich korekt zadeklarowanego podatku. Przedstawione wnioskowanie przestawia kolejne etapy dochodzenia do wyniku końcowego i nie zawiera żadnych luk . Pozawala na ocenę prawidłowości obliczenia wyniku końcowego. Dlatego Sąd uznał za niezasadny zarzut zawarty w skardze a dotyczący naruszenia art. 124 o. p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji przez organ I instancji a następnie organ II instancji.

Powyżej przedstawiona argumentacja wskazuje w końcu, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o. p., przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z tego przepisu organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik złożył deklaracje, jednakże wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w złożonej deklaracji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawych (CIT- 8) za rok podatkowy 2008. Jednakże wykazał w nim nieprawidłowo wielkość zobowiązania podatkowego, w związku z czym organ był uprawniony do wydania stosownej decyzji.

Uznając zatem, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, ani procesowego Sąd w myśl art. 151 ppsa skargę oddalił.