Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1964/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 406/13 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 406/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez D. K. (dalej "wnioskodawca" lub "strona skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie jako osoba fizyczna. W okresie od 20 listopada 1996 r. (data zawarcia umowy spółki) do 30 kwietnia 2010 r. (data rozwiązania umowy spółki) był wspólnikiem wraz z siostrą w spółce cywilnej. Skład osobowy spółki oraz równy udział w zyskach i stratach przez okres trwania spółki nie ulegał zmianie. Dalej wskazano, że decyzją z 14 marca 2012 r. Wojewoda S. (dalej w skrócie "Wojewoda") wywłaszczył na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach należących do Spółki. Ponadto ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na tych nieruchomościach dla obu wspólników spółki cywilnej. Decyzją tą, która stała się ostateczna 4 kwietnia 2012 r., zobowiązano Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania byłym wspólnikom Spółki i odszkodowanie zostało wypłacone. Uprzednio zaś decyzją Wojewody z 27 września 2005 r. orzeczono o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-1 wraz z odcinkiem drogi ekspresowej S1. Wnioskodawca wyjaśnił, że faktyczne przekazanie wywłaszczonej nieruchomości nastąpiło 19 marca 2010 r., na tą okoliczność został sporządzony "protokół przekazania nieruchomości", gdzie stroną odbierającą byli przedstawiciele Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K., a stroną zdającą - wspólnicy spółki cywilnej.

Po dniu 30 kwietnia 2010 r., tj. likwidacji Spółki - nieruchomość nie była wykorzystywana przez byłych wspólników spółki cywilnej, ponieważ przekazanie nieruchomości Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nastąpiło w dniu 19 marca 2010 r. i od tego dnia wykonawca przystąpił niezwłocznie do realizacji budowy autostrady. Spółka cywilna na moment rozwiązania umowy spółki sporządziła remanent likwidacyjny, którego wartość wynosiła zero złotych, a stosowna informacja została dołączona do zgłoszenia VAT-Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, nie będzie podlegało pod regulację ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") z powodu nieistnienia podatnika tego podatku?"

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni podniosła, że analiza przepisu art. 15 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że osoby trzecie, w tym wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę. Zatem wobec rozwiązania spółki cywilnej, podatnik podatku od towarów i usług przestaje istnieć, a czynność dostawy nieruchomości nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy. Tym samym już w momencie dokonania czynności faktycznej wiadomo, że wynagrodzenie z tytułu tej czynności będzie należne dokonującemu dostawy w postaci odszkodowania, mimo że jego konkretna kwota nie jest jeszcze określona. Powyższe zdaniem organu pozwala na uznanie, iż czynność ta ma charakter odpłatny. Następnie organ przywołał treść przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2011 r.), wskazując, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Organ zaznaczył, że pomimo faktu, iż w oparciu o przytoczony wyżej przepis § 3 ust. 3 rozporządzeń, obowiązek podatkowy z tytułu ww. czynności powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, bezsprzecznym jest, iż sama czynność podlegająca opodatkowaniu została dokonana już w momencie faktycznego przekazania nieruchomości przez spółkę cywilną.

W świetle powyższego organ uznał, iż dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana została 19 marca 2010 r., zaś podmiotem dokonującym tej dostawy była spółka cywilna. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej czynności do dnia otrzymania całości lub części zapłaty (odszkodowania) nie oznacza, że nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ przywołał uregulowania art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 52 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), wyjaśniając, że wynika z nich, iż były wspólnik odpowiada za zaległości podatkowe spółki, w tym również za zaległości wymienione w art. 52 O.p. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem. W oparciu o przywołane przepisy organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym spółki cywilnej powstałym na podstawie odrębnych przepisów już po rozwiązaniu spółki, bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonała spółka cywilna, natomiast wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do czasu otrzymania odszkodowania (kiedy to spółka cywilna już nie istniała). Wobec powyższego organ uznał, że otrzymanie przez wnioskodawczynię jako byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie - tj. uznanie, iż z momentem faktycznego wydania nieruchomości (w dniu 19 marca 2010 r.) została dokonana dostawa towaru;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie - tj. uznanie, iż podmiotem dokonującym dostawy jest spółka cywilna występująca w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą;

- art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez ich niezastosowanie - a w szczególności poprzez brak uzasadnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy udzielaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w szczególności przez brak ustosunkowania się do argumentacji podniesionej przez skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu I instancji Minister Finansów, udzielając indywidualnej interpretacji, wadliwie zinterpretował przepisy prawa materialnego.

Odwołując się do wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielonej w wyroku z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1117/10, na tle interpretowanych przez organ przepisów, WSA wskazał, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zdaniem Sądu I instancji, powyższe oznacza, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesieniem z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie, powstało nie wcześniej niż z dniem wydania decyzji Wojewody S. z 14 marca 2012 r. wywłaszczającej na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody S. z 27 września 2005 r., o ustaleniu lokalizacji autostrady (...) i ustalającej m.in. na rzecz wnioskodawcy odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na tych nieruchomościach.

W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż czynność podlegająca opodatkowaniu została dokonana w momencie faktycznego przekazania nieruchomości przez spółkę cywilną, tj. 19 marca 2010 r.

W następnej kolejności Sąd wskazał, że w przeciwieństwie do przepisów Kodeksu cywilnego, które regulują skutki rozwiązania spółki, przewidując następstwo prawne, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy VAT, następstwa takiego nie przewidują.

Zatem tylko w przypadku, gdy w innej ustawie przewidziano taką odpowiedzialność można stosować art. 115 O.p. Organ podatkowy w przywołanej interpretacji nie wskazał na podstawie jakiej ustawy można opodatkować podatkiem od towarów i usług wspólników byłej spółki cywilnej za odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości w wyniku decyzji administracyjnej. Bowiem obowiązku takiego nie można wywieść z art. 115 O.p. ani z art. 52 O.p. W związku z tym Sąd I instancji za zasadne uznał stanowisko strony skarżącej, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż czynność podlegająca opodatkowaniu nie została dokonana w momencie faktycznego przekazania nieruchomości przez spółkę cywilną,

- 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 115 § 1 i 2 oraz art. 52 § 1 i § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (będące skutkiem błędnej wykładni), poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację podmiotem dokującym dostawy nie jest spółka cywilna i jego niezastosowaniu przez Sąd, podczas gdy zdaniem organu podatkowego nie ma on w sprawie zastosowania.

4.2. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W ocenie organu Sąd I instancji pominął wydaną w dniu 27 września 2005 r. decyzję Wojewody S. o ustaleniu lokalizacji autostrady. Wskazano, że decyzja z dnia 14 marca 2012 r. była już tylko następstwem ww. decyzji. Zdaniem organu nieruchomości przeszły na własność Skarbu Państwa już na podstawie tej pierwszej decyzji z 2005 r. o ustanowieniu lokalizacji autostrady, gdyż w przeciwnym wypadku nie doszłoby do faktycznego wydania nieruchomości jakie miało miejsce w marcu 2010 r. Skarb Państwa nie mógłby bowiem bez podstawy prawnej zawładnąć cudzą nieruchomością. Nie można zatem przyjąć, że przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel nastąpiło dopiero 14 marca 2012 r.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zarówno więc wydanie decyzji ustalającej lokalizację autostrady w dniu 27 września 2005 r., jak i faktyczne wydanie nieruchomości w dniu 19 marca 2010 r. przypadają w okresie kiedy istniała Spółka Cywilna, a zatem czynność dostawy niewątpliwie należy uznać za dokonaną. Na poparcie powyższego stanowiska odwołano się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1513/12.

Ponadto podniesiono, że za zobowiązanie podatkowe powstałe na mocy przepisów ustawy o VAT po rozwiązaniu spółki, na podstawie wskazanego art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiadają osoby, które były wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Końcowo zaznaczono, że w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do tego, że dla celów podatku VAT dostawę należy uznać za dokonaną w dniu 14 marca 2012 r., a tym samym dokonaną już nie przez Spółkę, lecz przez byłego jej wspólnika, to i tak (mając m.in. na względzie orzeczenie TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10), dostawę należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a stronę skarżącą za podatnika podatku VAT w odniesieniu do tej dostawy. Przedmiotem dostawy były bowiem nieruchomości nabyte i wykorzystywane przez tę osobę wyłącznie na potrzeby jej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nieruchomości te nie zostały przed dostawą wyłączone z majątku spółki i włączone do majątku prywatnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zapoznając się z zarzutami sformułowanymi w petitum wniesionego środka zaskarżenia należy zauważyć, że skarga kasacyjna oparta została jedynie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 w pkt 1 P.p.s.a.

W ramach naruszenia prawa materialnego wskazano, w zakresie podatku od towarów i usług, na błędną wykładnię a także na błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. a także 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 115 § 1 i 2 oraz art. 52 § 1 i § 2 O.p.

Odnosząc się do powyższych zarzutów i ich uzasadnienia w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji i jej stanowiska co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie uznać należy, że wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

5.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do tego, czy otrzymane przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo nieistnienia podatnika tego podatku.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii w pierwszej kolejności konieczne jest określenie momentu powstania obowiązku z podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie.

Wykładnia powyższych przepisów w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości w takim zakresie w jakim przyjmuje się, że jeżeli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług, ponieważ odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów.

5.4. Sporne pozostaje natomiast to, kiedy w takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy.

Jak już wskazał to Sąd pierwszej instancji w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zajął już stanowisko. Mianowicie w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1117/10 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznał, jeżeli chodzi o rodzaj dokonanej i opodatkowanej czynności, o której mowa w tym przepisie, to należy mieć na uwadze to, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów - z podkreśleniem odpłatności tej czynności, a nie np. z nieodpłatną czynnością dostawy towarów zrównaną z odpłatną dostawą z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem w ocenie NSA aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. NSA stwierdził, że ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który postanawia, że za działki gruntu ( pod drogi), o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Natomiast jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości ( decyzja administracyjna).

Naczelny Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku.

W odniesieniu zaś do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dopiero decyzją z dnia decyzją z 14 marca 2012 r. Wojewoda wywłaszczył na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach należących do Spółki i ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na tych nieruchomościach dla obu wspólników spółki cywilnej. Decyzją tą, która stała się ostateczna 4 kwietnia 2012 r., zobowiązano Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania byłym wspólnikom Spółki, które następnie zostało wypłacone.

Nie można zgodzić się natomiast z organem interpretacyjnym, że dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT nastąpiła w dniu 19 marca 2010 r. Zauważyć należy, że decyzją Wojewody z 27 września 2005 r. orzeczono jedynie o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-1 wraz z odcinkiem drogi ekspresowej S1. Decyzja to nie rozstrzygała o wysokości odszkodowania. Zatem faktyczne przekazanie wywłaszczonej nieruchomości, które nastąpiło 19 marca 2010 r., nie wypełniało wszystkich elementów transakcji niezbędnych do uznania, że doszło do odpłatnej dostawy towarów, ponieważ nie zostało ustalone jeszcze wynagrodzenie za towar.

Z powyższym stanowiskiem korelują bezpośrednio przepisy rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) który wszedł w życie 1 stycznia 2010 r., oraz z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 246, poz. 1649) z 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 73, poz. 392). W § 3 ust. 3 zawartym w Rozdziale 2 zatytułowanym "Inne terminy powstania obowiązku podatkowego" tych rozporządzeń, postanowiono, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Jak trafnie zauważono to w omawianym wyroku NSA I FSK 1117/10, zapis ten w sposób jednoznaczny rozwiązał sporną kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przeniesienia własności z nakazu organu władzy.

Wobec powyższego nie może być wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia spornej nieruchomości nie powstał w trakcie trwania spółki, skoro rozwiązanie spółki nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2010 r.

5.5. W tej sytuacji nie mogły w sprawie znaleźć zastosowania przepisy art. 115 § 1 i 2 O.p.

Z treści tych przepisów wynika, że w przypadku wspólników przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami - bez względu na datę ich powstania.

Inaczej natomiast kształtuje się zakres odpowiedzialności byłego wspólnika. Odpowiada on za zaległości podatkowe (również należności wskazane w art. 107 § 2 O.p.) oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem. Ponadto za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art.115§ 2 O.p.).

W związku z tym, że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie powstał w trakcie trwania spółki to ewentualna odpowiedzialność byłych wspólników spółki, po jej rozwiązaniu, mogłaby zaistnieć jeżeli zobowiązania podatkowe powstałyby na podstawie odrębnych przepisów- wówczas odpowiadałyby osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Taka sytuacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie jednak nie powstała. Odrębne przepisy na podstawie których powstają zobowiązania, o których mowa w art. 115§2 O.p. to takie, które odnoszą się do samego bytu spółki i w związku z jej rozwiązaniem przewidują powstanie zobowiązań podatkowych. W szczególności będzie to wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Przepisem takim nie będzie wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej § 3 ust. 3 rozporządzeń, ponieważ w ogóle nie odnosi się on do okoliczności rozwiązania spółki a zawiera jedynie szczególną normę regulującą moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

5.6. Wobec powyższego uznać należy, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie znalazły potwierdzenia.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.