Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 404/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia I. C. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji - przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania - podniósł, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wszczął wobec I. C. postępowanie podatkowe w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że brak jest podstaw do wymierzenia podatniczce podatku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., gdyż poniesione w 2006r. wydatki i zgromadzone w tym roku mienie znajdują pokrycie w ujawnionych w toku postępowania źródłach przychodów. Takie ustalenia spowodowały wydanie w dniu [...] przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie na mocy art. 208 § 1 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania I. C. od tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, iż z aktu notarialnego rep. [...]z dnia 15 lipca 2005r. wynika, że w momencie zakupu nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A znajdowały się na niej fundamenty pod domek letniskowy oraz instalacja elektryczna. Potwierdzają ten fakt również zapisy dokonane w dzienniku budowy. Stąd też koszty związane z budową fundamentów nie mogą stanowić wydatku strony, a w konsekwencji nie mogą zostać ujęte w jej wydatkach ani w roku 2005 i 2006, ani w latach następnych. Organ pierwszej instancji ustalając całkowite koszty budowy domu, uwzględnił powyższy fakt, przyjmując w decyzji wydatki zgodnie z oświadczeniami i zeznaniami I. C. i jej małżonka. Poza sporem pozostaje, iż organ pierwszej instancji w oparciu o dane ogłaszane, m.in. przez GUS dokonał wyliczenia prawdopodobnych kosztów budowy budynku mieszkalnego. Jednakże do rozliczenia przychodów i wydatków poniesionych w 2006r. organ ten przyjął koszty budowy na poziomie 80.000,00 zł. W takim wyliczeniu nie ma żadnej sprzeczności, czy też niekonsekwencji. To sama podatniczka, posiadająca najpełniejszą wiedzę w zakresie swoich wydatków, zeznała do protokołu w dniu 21 lutego 2012r., iż wydatki poczynione na budowę domu w 2006r. wynoszą około 80.000,00 zł. Z uwagi na fakt, iż chodzi tutaj o wydatki, co do których z natury rzeczy to strona posiada najrzetelniejszą wiedzę, a zeznania podatnika niewątpliwie stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, które podlegają i owszem ocenie organu podatkowego, organ ten przyjął do rozliczenia kwotę nie 104.000,00 zł, lecz 80.000,00 zł, jako najbardziej prawdopodobną. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji ustalając wartość robocizny wykonanej przez podatniczkę, przyjął, iż wynosi ona 30% wydatków na budowę. Organ pierwszej instancji w rzeczywistości pomniejszył wartość budynku o 30%. Organ ten dokonując wyliczenia przybliżonych kosztów budowy ustalił, iż średnie koszty budowy domu w 2006r. w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych ogłoszonej przez GUS wyniosiły 2.545 zł/m2, przy czym koszty budowy domu systemem gospodarczym są niższe o 10%. Tym samym już w tym momencie koszty budowy domu w przeliczeniu na 1 m2 zostały pomniejszone o 10%, co dało kwotę 2.300,00 zł/m. Dodatkowo ustalono, że udział cen robocizny w ogólnych kosztach budowy zawiera się w przedziale około 20%. Organ pierwszej instancji zatem zsumował obydwie wartości i pomniejszył koszty budowy domu o 30%. Oznacza to, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia kosztów robocizny, pomniejszając koszty budowy o 30%. W ocenie organu drugiej instancji, ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. są w pełni poprawne, nie zostały dotknięte żadnymi nieprawidłowościami czy rozbieżnościami w zakresie ustalenia wydatków na budowę domu mieszkalnego oraz ustalenia wartości budynku. Organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny dowodów nie przekraczając granic dowolności. Organ ten poddał ocenie wszystkie dokumenty oraz oświadczenia, zeznania związane z uzyskanymi przychodami i zebranym majątkiem w 2006r. przez podatniczkę. Dokonał również oceny dowodów przez nią przedłożonych, a swoje stanowisko zawarł w uzasadnieniu decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Organ drugiej instancji zauważył dalej, iż w postępowaniu podatkowym w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe, działając w oparciu, m.in. o art. 187 § 1 O.p. obowiązane będą zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Może to również dotyczyć dowodów poddanych ocenie w tej sprawie. Ewentualne postępowania za kolejne lata podatkowe, są odrębnymi, niezależnymi od prowadzonego dotyczącego 2006r. Wpływ ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie nie ma charakteru przesądzającego o dysponowaniu zgromadzonym mieniem rzutującym na lata następne. W każdej ze spraw prowadzonych na gruncie regulacji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. prowadzone są odrębne postępowania dowodowe z wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie oraz innej sprawie. Są to postępowania dotyczące zamkniętych okresów podatkowych, oddzielnie rozpoznawanych. Charakteryzują się autonomicznością i całkowitą samodzielnością. Organy stosują się w nich do reguł wynikających z art. 180 i 181 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W sytuacji umorzenia postępowania, nie ma obawy, że brak definitywnego ustalenia w sprawie zgromadzonego stanu majątkowego za jakiś okres lub wręcz przyjęcie go w rozmiarze innym niż oczekiwany przez stronę, stanowić będzie okoliczność wywołującą negatywne dla niej skutki, przesądzające o rozstrzygnięciu sprawy, która może zaistnieć w przyszłości. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje, m.in. wówczas, gdy podatnik osiąga przychody, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pierwszym etapem postępowania organów podatkowych jest ustalenie, czy podatnik rzeczywiście osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokładnie określa, w jaki sposób organy podatkowe winny ustalić wysokość przychodów, o których w nim mowa. Jeżeli organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, stwierdzą, na podstawie tych kryteriów, że podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnął przychodów, które podlegają opodatkowaniu, oznacza to, że w istocie nie było przedmiotu postępowania, czyli nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że nie powstał dochód do opodatkowania, a implikacją tej konstatacji jest umorzenie postępowania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję I. C. wniosła o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, iż

1.w dniu zakupu, tj. 15 lipca 2005r., przez nią działki ziemi znajdowały się na niej fundamenty pod domek letniskowy oraz instalacja elektryczna i jednoczesnym przyjęciu, że nie poniosła ona w latach 2005 i 2006 wydatków na fundamenty i instalację elektryczną, gdyż zakupiła je razem z ziemią 25 lipca 2005r.;

2.organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wyliczył wydatki podatniczki na budowę domu za 2006r. na kwotę 80.000 zł, w sytuacji gdy ten sam organ, za ten sam rok, wyliczył wydatki na kwotę 104.000 zł, bez wskazania dlaczego tak się stało.

W uzasadnieniu tej skargi skarżąca stwierdziła, iż oczywiste jest, że kupując działkę wraz z fundamentami i instalacją elektryczną poniosła na ten cel wydatek. Wartość fundamentów i instalacji elektrycznej powinna zostać ujęta w jej wydatkach za 2005r., czego organ nie chce uczynić z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Organ drugiej instancji przyjął, iż wydatki w kwocie 80.000,00 zł a nie 104.000,00 zł, poniesione na budowę domu są prawidłowe tylko dlatego, iż tak zeznała do protokołu przesłuchań, pomimo, iż organ pierwszej instancji nic na ten temat nie wspominał. Co więcej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znajdują się twierdzenia, które przeczą twierdzeniom organu drugiej instancji. Wysokość wydatków była bowiem wyliczana w oparciu o dane statystyczne, a nie zeznania podatniczki, a wartością wyliczoną o dane statystyczne była wartość 104.000,00 zł. Ma to istotne znaczenia dla 2007r., w którym także była prowadzona budowa. Jeżeli bowiem organy podatkowe nie zakwalifikowały wydatków poniesionych przez skarżącą w 2005r. (akt zakupu nieruchomości z fundamentami i instalacją elektryczną) w tymże roku, a także stwierdziły, iż poniosła ona w 2006r. wydatki na budowę raz w kwocie 104.000,00 zł, drugi raz w kwocie 80.000,00 zł, to tym samym, uznać należy, iż różnica w kwocie 24.000 zł, a także wartość fundamentów i instalacji elektrycznej, zostanie zakwalifikowana do wydatków w 2007r., co jest błędne, gdyż wartość domu była wyliczana według norm szacunkowych, a nie zeznań skarżącej, tj. 2.300 zł za metr kwadratowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Stosownie do przepisu art. 20 u.p.d.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (ust. 1), zaś wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w badanym roku). W myśl przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf od dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

Z przepisów tych wynika, że dochody z nieujawnionych żródeł są opodatkowane wysoką, sankcyjną stawką, co ma zniechęcić podatników do ukrywania albo zaniżania ich wysokości. Opodatkowanie dochodów na podstawie przepisu art. 20 u.p.d.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów możliwe jest więc tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymaga to ustalenia przez organ podatkowy wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego przez niego w tym okresie mienia oraz skonfrontowania tych ustaleń z ustaleniami w zakresie mienia, z którego wydatki te i mienie zostały pokryte. Zasoby majątkowe muszą przy tym być zgromadzone przed datą dokonania ostatniego wydatku. Skoro bowiem dokonanie wydatku wiąże się z dokonaniem za niego zapłaty niezależnie od formy tej zapłaty, a to wymaga posiadania zasobów majątkowych na pokrycie ceny, oczywistym jest, iż podatnik musi dysponować tymi zasobami najpóźniej w dacie dokonywania ostatniego wydatku. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W momencie stwierdzenia przez organ przesłanek do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wyrażany jest wszak powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009r., I SA/Sz 213/09 (Lex nr 504038). W postępowaniu, o jakim mowa, podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Bd 52/08). Nie jest przy tym wystarczające wskazanie źródła przychodów ani potencjalnej efektywności tego źródła, lecz konieczne jest udowodnienie, że mieniem pochodzącym z przychodów z danego źródła, i to przychodów opodatkowanych, o ile nie są one wolne od opodatkowania, pokryte zostały wydatki poczynione lub mienie zgromadzone w danym roku podatkowym (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012r., II FSK 1693/10). Odmienna interpretacja tego przepisu oznaczałaby aprobatę sytuacji, w której dochody z nieujawnionych źródeł (nieopodatkowane lub zwolnione od opodatkowania) mogłyby stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów. Pozwalałoby to nie tylko uniknąć naliczania stosowanego podatku, ale i skorzystać z nieujawnionych środków w celu zmniejszenia w przyszłości zobowiązań podatkowych. Oznaczałoby to podwójnie niekorzystną konsekwencję z punktu widzenia powszechności opodatkowania oraz konstytucyjnej zasady równego traktowania obywateli przez prawo podatkowe i sprawiedliwości społecznej, a nadto promowałoby podatników unikających rzetelnego deklarowania danin publicznych (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010r., II FSK 2192/08). Podatnik mógłby bowiem powołać się na dochody uzyskane co najmniej 5 – 6 lat przed danym rokiem podatkowym, podnosząc następnie zarzut przedawnienia ich opodatkowania i żądać uwzględnienia wątpliwości co do charakteru tego przychodu (podlegający opodatkowaniu czy wolny od opodatkowania z uwagi na przedawnienie) na jego korzyść. W uprzywilejowanej pozycji byłby zatem podatnik, który, nie ujawniając swoich faktycznych dochodów, mógłby w postępowaniu z nieujawnionych źródeł powoływać się na dochody nie wykazane w zeznaniach podatkowych, wykorzystując fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie ciąży na nich powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012r., II FSK 2345/10). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Obowiązuje tu szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 u.p.d.f. zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Op (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r., II FSK 1529/10, Lex nr 1125429).

Przeprowadzając postępowanie podatkowe w tej sprawie organy zasadnie – w ocenie Sądu - uznały, iż skarżąca wykazała posiadanie legalnych środków na pokrycie wydatków budowy domu w 2006r., a w konsekwencji że brak jest podstawy prawnej do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Z takim rozstrzygnięciem sprawy co do zasady skarżąca się zgadza się. Kwestionuje natomiast rozliczenie całości kosztów budowy domu. W istocie więc skarżąca kwestionuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Obawia się ona bowiem, że fundamenty domu położonego na nieruchomości w Ł. przy ul. A i instalacja elektryczna, które nie zostały rozliczone ani w 2005 (co do którego nastąpiło już przedawnienie), ani w 2006r. będą musiały zostać rozliczone w ewentualnym postępowaniu za 2007r., choć przyznała w toku rozprawy, że nie toczy się żadne postępowanie z tytułu nieujawnionych źródeł za 2007r. Ponadto zakwestionowała przyjęcie przez organ kosztów budowy domu w 2006r. we wskazanej przez nią wysokości 80.000 zł, zamiast w wynikającej z wyliczeń statystycznych kwoty 104.000 zł. W konsekwencji więc kwotę 24.000 zł, stanowiącą różnicę między tymi wartościami, wartość fundamentów i instalacji elektrycznej zostanie zakwalifikowana - zdaniem skarżącej – do wydatków roku 2007. Wskazanych obaw skarżącej nie sposób podzielić. Przede wszystkim podnieść należy, że w sytuacji umorzenia postępowania nie zachodzi obawa, że brak definitywnego ustalenia w sprawie zgromadzonego stanu majątkowego za jakiś okres lub wręcz przyjęcie go w rozmiarze innym niż oczekiwany przez stronę stanowić będzie okoliczność wywołująca negatywne dla strony skutki, przesądzającą o rozstrzygnięciu sprawy, która może zaistnieć w przyszłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r., I SA/Po 598/12, LEX nr 1239754). Jeżeli bowiem wynik porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Op ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r., III SA 1310/03, LEX nr 176954). Nie w każdym postępowaniu toczącym się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niezbędne jest natomiast ustalenie całkowitej kwoty zgromadzonego przez podatnika majątku. Jeżeli bowiem organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że ujawnione na tym etapie źródła przychodów już są wystarczające dla uznania, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, znajdują pokrycie, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w sprawie, a organ podatkowy obowiązany jest je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p., jako bezprzedmiotowe (wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2010 r., I SA/Łd 1116/09, LEX nr 570728). Wbrew zatem obawom skarżącej, poniesione w 2005r. wydatki na fundamenty i instalację elektryczną nie mogą stanowić wydatków ani roku 2006, ani żadnego późniejszego roku. Skarżąca, co nie budzi wątpliwości i nie jest sporne między stronami, zakupiła w 2005r. działkę wraz z wybudowanymi fundamentami pod budowę domu. Oznacza to, iż wartość fundamentów i instalacji elektrycznej została wliczona w cenę zakupu działki, potwierdza to zresztą treść aktu notarialnego oraz wpisy do dziennika budowy, w których wyraźnie stwierdza się, iż na nieruchomości znajdują się fundamenty i instalacja elektryczna. Tym samym kwota poniesiona na budowę fundamentów i instalację elektryczną nie może stanowić wydatku roku 2006, stanowi ono poniesiony przez skarżącą wydatek roku 2005, a w dodatku wydatek wliczony w cenę zakupu działki. Co więcej w całkowitym koszcie budowy domu organy uwzględniły wydatki z tego tytułu, skoro wysokość wydatków na budowę domu poniesionych w 2006r. przyjęły zgodnie z oświadczeniami i zeznaniami skarżącej i jej męża, przy całkowitej przybliżonej wartości budowy wyliczonej według danych statystycznych 260.000 zł, zmodyfikowane o koszty przyjmowane przy budowie systemem gospodarczym. Uznały one bowiem, iż zeznania skarżącej są w tym zakresie wiarygodne, gdyż są one zbieżne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dokonane przez organ wyliczenie kosztów budowy domu w 2006r. systemem gospodarczym w wysokości 80.000 zł również jest prawidłowe. Nie ma przy tym w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji – jak podnosi pełnomocnik – wewnętrznej sprzeczności co do wyliczeń. Wbrew przekonaniu pełnomocnika, organy nie przyjęły w różnych fragmentach tej decyzji dwu różnych kwot wydatków na budowę domu w 2006r., raz 80.000 zł, drugi raz 104.000 zł. Zarzuty pełnomocnika w tym zakresie wynikają jak się wydaje z niezrozumienia uzasadnienia tej decyzji. W uzasadnieniu tym organ pierwszej instancji najpierw podjął próbę wyliczenia kosztów budowy domu w 2006r. według danych statystycznych, w tym danych wynikających z materiałów źródłowych doręczonych przez samą skarżącą, skoro ona sama nie przedłożyła żadnych dowodów poniesienia wydatków. Następnie zaś uwzględniając okoliczności faktyczne tej sprawy przyjął prawdopodobne koszty budowy domu skarżącej, ograniczając się li tylko do stwierdzenia, iż w 2006r. na budowę domu poniosła wydatki w wysokości 80.000 zł. Przyjmując średnie koszty budowy w 2006r. oraz to, że w 2006r. koszty budowy domu skarżącej stanowiły 50% kosztów budowy całego domu, organ uznał, że koszt budowy mógł wynosić 130.000zł (50% kosztów budowy całego domu wynoszącego 260.000 zł) wraz z kosztami robocizny, bez kosztów robocizny zaś – 104.000 zł. Dalej jednakże organ uznał, iż koszt budowy domu skarżącej według danych statystycznych jest zawyżony. Skoro bowiem dom był budowany systemem gospodarczym, to od średnich kosztów budowy odjął 10% zgodnie z danymi zawartymi w przedłożonym przez skarżącą artykule ze strony internetowej finnase.wp.pl., według którego koszty budowy domu systemem gospodarczym są niższe o 10% niż przez specjalistyczną firmę budowlaną. Organ dodatkowo w wyliczeniach uwzględnił fakt, iż większość prac została wykonana przez męża skarżącej we własnym zakresie, co spowodowało obniżenie statystycznych kosztów budowy domu o kolejne 20%. Łącznie zatem organ obniżył o 30% statystyczne koszty budowy domu. Tak obliczone koszty budowy domu skarżącej w 2006r. odpowiadają wskazanym przez skarżącą kosztom budowy (80.000 zł). Nie można zatem dać wiary skarżącej, iż koszty budowy domu systemem gospodarczym oddaje relacja 50% kosztów materiałów i 50% kosztów robocizny. Twierdzeń tych nie potwierdza także analiza danych zawartych w fachowej literaturze, która wskazuje, iż koszt robocizny stanowi 38,5% wszystkich kosztów budowy. Jest to o 8,5% więcej niż przyjęły organy, biorąc jednak pod uwagę, iż cześć prac, tj. położenie dachu, podłączenie instalacji, mąż skarżącej nie mógł wykonać samodzielnie, lecz korzystając ze specjalistycznych płatnych usług, oraz że do części prac zatrudniono jak zeznała skarżąca za opłatą okolicznych mieszkańców, przyjęcie koszów budowy w systemie gospodarczym o 30% mniejszej od statystycznych jest jak najbardziej uzasadnione. Owe 8,5 % stanowiły bowiem wydatki tych usług. Zgodnie z zeznaniami skarżącej oraz zapisami dziennika budowy organ przyjął też, iż wydatki na budowę domu w 2006r. stanowiły 50% kosztów budowy całego domu. Pozostałe wydatki na budowę domu zostały poniesione w 2005r. Skarżąca oświadczyła, że na koniec 2006r. dom był prawie wykończony, a w styczniu 2007r. można było w nim zamieszkać, a 2007 r. - jak wyjaśniła – to raczej sprzątanie po budowie. Wbrew skarżącej, w 2006r. koniunktura w branży budowlanej była bardzo dobra, ceny materiałów budowlanych rosły, co znajduje potwierdzenie w złożonym przez skarżącą czasopiśmie budowlanym MURATOR. Z tego względu przyjęty w 2005r. kosztorys budowy domu nie może odzwierciedlać kosztów budowy w 2006r. To zaś oznacza, iż całkowity koszt budowy domu skarżącej wynosił przy uwzględnieniu 30% kosztów robocizny ok 171.000 zł, nie zaś jak twierdzi strona 120.000 zł. Uwzględniając wzrost cen miedzy 2005 a 2006r. oraz twierdzenia skarżącej co do rozkładu kosztów w 2005 i 2006r. całkowity koszt budowy przyjęty przez organy jest adekwatny do rzeczywistego.

W niekwestionowanym w skardze zakresie ustalenia organów i ich ocena jest prawidłowa. Nie sposób bowiem przyjąć jako realne podawane przez skarżącą wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 6.560zł. Koszty te są znacznie niższe niż dane statystyczne GUS dla województwa [...]dotyczące utrzymania jednej osoby wynoszące 9.289zł. Podane przez nią koszty utrzymania dwu osób nawet nie odpowiadają kosztom utrzymania jednej osoby. Uwzględniając jednak fakt partycypowania w kosztach utrzymania przez jej matkę - emerytkę, zgodzić należy się z organem, iż skarżąca w 2006r. ponosiła koszty utrzymania rodziny w 2/3 kosztów statystycznych dwóch osób. Nie sposób natomiast przyjąć, iż emerytura matki wystarczała na utrzymanie kosztów w całości. Jak bowiem wynika z akt sprawy matka skarżącej ciężko chorowała (Alzhaimer, zawał serca, udar), wymagała ciągłego leczenia, jej niska emerytura nie mogła zatem wystarczyć na pokrycie całych kosztów utrzymania dwóch dorosłych osób. Doświadczenie życiowe dowodzi wręcz odwrotnej sytuacji, takie osoby wymagają wsparcia finansowego w związku z kosztownym leczeniem i zapewnieniem stałej opieki, której skarżąca prowadząc własną działalność (handel na G.) z pewnością nie mogła sprawować osobiście. Nie wydaje się też logiczne, by skarżąca na nieruchomości miejskiej objętej robotami budowlanymi prowadziła hodowlę kur i królików oraz uprawiała ogródek warzywny, co miało uzasadniać podane przez nią znacznie odbiegające od danych statystycznych koszty utrzymania jej rodziny. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest też to, by rodzina skarżącej na dwie dorosłe osoby z tytułu zakupu odzieży w 2006r. poniosła tylko 100 zł. W swoich wydatkach skarżąca pominęła też tę okoliczność, iż musiała ponosić koszty wyżywienia osób trzecich pomagających w budowie domu, choćby wyżywienia kuzyna mieszkającego koło Niewiadowa czy okolicznych bezrobotnych. Powszechnie wiadomym jest, że osoby pracujące nieodpłatnie przy budowie domu otrzymują zwyczajowo przyjęty poczęstunek, zresztą mąż skarżącej zeznał, że bezrobotni pomagali przy budowie za obiad. Nadto skarżąca ponosiła wydatki związane z prowadzonym handlem na G., niewykazane koszty eksploatacji samochodu, w tym na zakup paliwa wykorzystywanego w działalności gospodarczej, koszty podłączenia instalacji gazowej wraz z przyłączem do budynku i instalacji elektrycznej, wykonywanej tylko przez osoby ze stosownymi uprawnieniami. Zasadnie zatem organy przyjęły, że nadwyżka przychodów nad wydatkami w wysokości około 21.000 zł została spożytkowana na pozostałe nie ujawnione przez skarżącą wydatki lub zaniżone.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), należało skargę oddalić.

k.ż.