Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 313/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie 16.071 zł oraz ustalił z tego tytułu dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc 3.460,80 zł. W zakresie podstawy prawnej jako przepisy materialne zostały powołane przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.).

W toku postępowania ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, tj. pięciu faktur VAT dotyczących zakupu paliw od firmy "B" P. Ć. w M. ul. [...] oraz innych czynności, że sprzedawca ten:

- nie znajduje się pod wskazanym adresem,

- nie był właścicielem zbiorników oraz dystrybutorów znajdujących się przy ul.

[...] a jedynie je wynajmował,

- nie zgłosił we właściwym Urzędzie Skarbowym zmiany siedziby ani

zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej,

- w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń i luty 2001 r. wykazał brak sprzedaży,

a za okres od marca do maja 2001 r. nie złożył takiej deklaracji.

Z notatki służbowej z dnia [...] 2003 r. sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej na okoliczność niemożliwości przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie wynika między innymi, że wówczas P. Ć. znajdował się w areszcie, gdyż względem niego prowadzone było postępowanie z powodu wyłudzenia mienia znacznej wartości. W notatce tej znajduje się również stwierdzenie, że "tożsamość jego jest fałszywa i jedynie podszywał się pod osobę znaną jako P. Ć.". W związku z opisanym stanem faktycznym organ podatkowy powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 16.06.1998 r. sygn. akt U 9/97 (OTK 1998/4/51) przyjął, że jeśli sprzedawca nie zadeklarował należnego podatku od towarów i usług i nie odprowadził go do właściwego Urzędu Skarbowego, to Sp. z o.o. "A" nie miała prawa do obniżenia o ten podatek naliczony własnego należnego podatku od towarów i usług. Ogólnie wskazano, bez powołania się na konkretne przepisy, że ustawa nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera podatek wykazany w fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę oraz że ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. W efekcie tego organ naliczył dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające, jak wskazał u uzasadnieniu decyzji, z art. 27 ust. 6 u.p.t.u.

W odwołaniu z dnia [...] r. Spółka wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła organowi pierwszej instancji, że cytowany wyrok TK nie może być wykładnią prawa, a brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług norm prawnych, które byłyby odbiciem takiego stanowiska. Ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2003 r. wprowadzając do ustawy art. 9 ust. 9a i art. 32a umożliwił nabywcom towarów kontrolowanie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez sprzedawcę. Podkreśliła też, że zgodnie z art. 19 ust. 1, 3 i 3a u.p.t.u. nabyła prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż zbywca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nastąpiło nabycie paliwa i uiszczono kwoty wynikające z wystawionych faktur. Ponadto wskazała na błędną wykładnię art. 25 ust. 3 u.p.t.u. W części zarzutów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 456/00), z którego wynika, że w sytuacji, gdy podatnik VAT w złożonej deklaracji za dany miesiąc wykazał nadwyżkę w podatku naliczonym i zadeklarował ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo że powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadniania prawnego w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania swoje stanowisko organ pierwszej instancji wyraził w piśmie z dnia [...].2003 r. Na tym etapie postępowania do akt sprawy zostały dołączone pisma Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. do Burmistrza Miasta i Gminy w M. z dnia [...] 2003 r. oraz do Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w K. z dnia [...].2003 r., a także odpowiedź Burmistrza z dnia [...] 2003 r. (k.253-271).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1993 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm., zwana dalej O.p.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji akceptując stanowisko tam wyrażone. Organ ten powołując się również na wyrok TK z dnia 16.06.1998 r. dodatkowo wskazał na wyrok NSA z dnia 7.03.1997 r. sygn. akt III SA 762/96, a rozważania swoje oparł na konstrukcji podatku od towarów i usług, gdzie sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. W niniejszej sprawie sprzedawca właśnie nie uiścił należnego podatku, dlatego Spółka, jak wskazuje organ, nie miała prawa, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u., do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez sprzedawcę faktur. Zdaniem organu za słusznością powyższego stanowiska przemawiała dodatkowo okoliczność, że Spółka będąc dodatkowo jednostką komunalną w okresie od stycznia do października 2001 r. nie stosowała ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 119, poz. 773 z późn. zm.), a co za tym idzie nie zorganizowała przetargu na dostawy paliw płynnych do posiadanych samochodów. Wypełniając zadanie w powyższym zakresie uchroniłaby się niewątpliwie przed nierzetelnymi dostawcami, do jakich, w rozumieniu organu, należał P. Ć., gdyż jednym z warunków, na etapie wyłaniania ofert, było przedstawienie przez oferenta zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego o nie zaleganiu w podatkach. Natomiast jeśli chodzi o przepis art. 25 ust. 3 u.p.t.u., to nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, a dodatkowe zobowiązanie zostało prawidłowo ustalone na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Składając skargę na decyzję organu odwoławczego skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem i naruszającej interes prawny skarżącej , tzn. z art. 19 ust. 1, 3 i 3a, art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. W skardze tej powtórzono argumenty z odwołania i podniesiono, że w stanie prawnym obwiązującym w 2001 r. nabywca nie był uprawniony do kontroli złożonych przez sprzedającego do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7, a tylko organ podatkowy, który powinien podjąć działania sprawdzające wobec nieuczciwego podatnika i tym samym zapobiec powstałym nieprawidłowościom. Skarżącej nie można przypisać w tym zakresie żadnej winy, a karanie jej za nieuczciwość sprzedawcy, wydaje się jej, szukaniem pieniędzy u podatnika, który działa zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ustosunkowując się do twierdzeń organu odwoławczego odnośnie naruszeń ustawy o zamówieniach publicznych skarżąca zaznaczyła, że nawet gdyby wymagalne było zaświadczenie od P. Ć., to w spornym okresie podmiot ten nie zalegał z płatnością podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy ponownie powołał się na tezę wyroku NSA z dnia 7.03.1997 r. i stanowisko TK wyrażone w wyroku z dnia 16.06.1998 r. o skutkach wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, a mianowicie o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w przedmiotowej sprawie. Organ powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 20 stycznia 2005 r. przedstawiciel skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu odwoławczego również podtrzymał dotychczasowe stanowisko i powołał się dodatkowo na wyrok tutejszego Sądu z dnia 11.12.2003 r. sygn. akt I S.A./Ka 2706/02 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku, którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz wychodząc poza granice skargi Sąd uwzględnił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola działalności administracji publicznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa w sytuacji, gdy sprzedawca nie uiścił tego podatku powołując się w podstawie prawnej na art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis ten stanowił w 2001 r., że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika i jego cechą, wynikającą z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Prawo to zapewnia neutralność podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Aby ograniczyć to podstawowe prawo podatnika ustawodawca musiałby wyraźnie w przepisach postawić takie warunki. Dokonując wykładni językowej powyższego przepisu i innych należy stwierdzić, że prawodawca w żadnym przepisie ustawy oraz aktów wykonawczych nie wprowadził samoistnej przesłanki odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę poprzez wskazanie na obowiązek uiszczenia podatku należnego przez sprzedawcę. Tam, gdzie zapłata ma istotne znaczenie przepis posługuje się tym pojęciem np. w:

- art. 6 ust. 3 (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty za

wydany towar),

- art. 6 ust. 8 (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty z

tytułu przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty),

- art. 11 ust. 4 i art. 11c ust. 2 (obowiązek zapłaty kwoty należnych podatków w

terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła),

- art. 21a ust. 1 i art. 21c ust. 1 (podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu

podatku zapłaconego przy nabyciu towarów),

- art. 28 (skutki nie zapłacenia podatku należnego przez podmioty, które nie

były obowiązane do prowadzenia ewidencji),

- art. 33 (obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury),

- art. 33b ust. 4, 5 i 6 (zryczałtowany zwrot podatku u nabywcy produktów

rolnych uzależniony od zapłaty należności).

Nie wpisano takiego warunku w żadnym przepisie dotyczącym możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabywca nie miał również do dnia 31 grudnia 2002 r. prawa kontroli sprzedawcy, co do tego, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT, wglądu w ewidencję i uzyskania kopii deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Stosowny przepis art. 32a u.p.t.u. zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2003 r. ale i on utracił moc obowiązującą z chwilą publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (OTK-A 2004/4/33) orzekającego o jego niezgodności z art. 2 Konstytucji.

Prawodawca określił natomiast przypadki, które wpływają na prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę dotyczące, czy to strony formalnej czynności podlegającej opodatkowaniu (np. istnienie faktury lub faktury korygującej o określonych elementach, posiadanie jej kopii przez sprzedawcę), czy też nawet odnoszące się do samej istoty czynności od strony faktycznej i prawnej (np. czynności nie dokonanej lub prawnie nieskutecznej, czynności nieważnej na podstawie art. 58 i 83 k.c. albo faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący).

Mimo, że stan prawny obejmuje okres sprzed przystąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej, to pomocniczo można wskazać również na zapisy VI dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, które mają bardzo ważne znaczenie w procesie wykładni przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 17(1) VI dyrektywy prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Z powyższego wynika jednoznacznie, że prawo do odliczenia jest niezależne od tego, czy sprzedawca zapłacił podatek należny. Decydujące znaczenie w kwestii powstania prawa do odliczenia ma tylko i wyłącznie to, czy z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (a tym samym, czy powstał u niego podatek należny) (zob. A.Bartosiewicz R.Kubacki "VAT Komentarz" Zakamycze 2004, str. 781).

Tym samym wykładnia językowa obowiązujących w spornym okresie przepisów prawa materialnego dotyczących prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w szczególności wynikającego z art. 19 u.p.t.u. w zestawieniu z wykładnią systemową, prowadzi do wniosków przeciwnych wnioskom organów podatkowych poczynionych w niniejszej sprawie. Wykładnia językowa nie jest jedyną wykładnią przepisów prawa podatkowego, bowiem wyróżniamy jeszcze wykładnię systemową i funkcjonalną. Nie może się ona sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów – mieć charakter filologiczny- lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych, co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Ustawodawca bowiem poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. W przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem danej normy

prawnej jest cel fiskalny (zob. R.Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego" BECK, Warszawa 1995, str. 101-102). Przyjmuje się, że odstąpienie od wykładni językowej jest możliwe, gdy nie doprowadzi to do rezultatów pogarszających sytuację podatnika (B.Brzeziński "Szkice z wykładni prawa podatkowego" Gdańsk 2002, str. 24). Mając również i to na uwadze Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu, opartego jedynie na wykładni funkcjonalnej, która pogarszałaby sytuację podatnika, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 16.06.1998 r. dotyczącego powyższej kwestii, że "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić tylko taki podatek, który został uiszczony przez zbywcę. Pogląd TK był akceptowany przez sądy administracyjne w wyrokach wskazanych przez organ odwoławczy. Wyrokiem tym TK uznał za zgodny z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024). W swojej sentencji nie odnosił się on jednak do prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, a stanowisko wyrażone w jego uzasadnieniu w ramach prowadzonych tam wywodów nie jest prawnie wiążące dla Sądu. Nie jest to też orzeczenie tzw. interpretacyjne określające warunki, które muszą zaistnieć aby uznać, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją, tak jak w przypadku np. wyroku TK z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03 (OTK-A 2004/6/59) dotyczącego możliwości odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 33 u.p.t.u.

Reasumując powyższe wywody należy zgodzić się z zarzutami skargi, co do naruszenia odpowiednich przepisów materialnego prawa podatkowego.

Sąd nie będąc związanym granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) wziął pod uwagę również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organy podatkowe w swoich ustaleniach poprzestały na udowodnieniu braku zapłaty podatku przez sprzedawcę i wystawcę faktur P. Ć.. Natomiast nie przeprowadzono kontroli skarbowej u tego podatnika w zakresie dokumentowania przedmiotowych transakcji. Jak wynika z notatki służbowej z dnia [...] 2003 r. opisującej próbę przeprowadzenia takiej kontroli istnieje również wątpliwość, czy ten podatnik faktycznie nie był podmiotem fikcyjnym, a czynności były dokonane przez osobę, która posługiwała się imieniem i nazwiskiem P. Ć..

Ponadto organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 w zw. art. 235 O.p. Przepis ten dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony

swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Nawet w sytuacji nie zebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym zastosowanie tego przepisu daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone na podstawie art. 227 § 2 O.p. stanowi część składową materiału dowodowego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (zob. wyrok NSA z 15.12.1995 r. SA/Lu 507/95).

W niniejszej sprawie w aktach po piśmie skarżącej zawierającym odwołanie znajdują się inne pisma organu podatkowego pierwszej instancji i odpowiedzi na nie, a także stanowisko tego organu, co do zarzutów odwołania. Wobec nie zastosowania przez organ odwoławczy art. 200 O.p. skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 P.p.s.a skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.