Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 284/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2004 nr 56 poz 958 art. 184 w związku z art. 182 § 1
law: Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie planu rozwoju obszarów wiejskich

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący : Sędzia NSA Krzysztof Stanik po rozpoznaniu w dniu 28 września 2007 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (S.A. w B.) od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 945/06 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi Spółki A. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek należnych od zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 31.05.2006 r., sygn. III SA/Wa 945/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Spółki A. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. polegającą na naliczeniu i dokonaniu zwrotu odsetek należnych od zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r.

W motywach tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że opisana czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jest czynnością materialno-techniczną. Jeżeli więc podatnik nie zgadzał się z kwotą naliczonych odsetek i zwrócił się do organu w dniu 05.12.2005 r. o usunięcie naruszenia prawa przez poprawne wyliczenie należnych odsetek, to organ powinien takie wezwanie potraktować jak żądanie wszczęcia postępowania podatkowego. W tym zakresie wskazano na regulację art. 207 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwana dalej "Ordynacją podatkową" i wywiedziono, że na gruncie Ordynacji podatkowej zasadą jest załatwianie sprawy podatkowej przez wydanie decyzji. Przywołano również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2005 r., sygn. FSK 1964/04 (niepubl.)

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że dopiero podjęte w postępowaniu o ustalenie prawidłowej wysokości odsetek - w formie decyzji - rozstrzygnięcie podlegać będzie zaskarżeniu a następnie kontroli sądu administracyjnego. Przypomniano, że w świetle art. 52 § 1 i § 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej "popsa" skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich.

Ponadto Sąd zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że czynność naliczenia i wypłaty należnych odsetek jest objęta zakresem właściwości Sądów administracyjnych to i tak w niniejszej sprawie skarga podlegałaby odrzuceniu z uwagi na wniesienie jej po upływie ustawowego terminu. Z akt sprawy wynika, że spółka otrzymała odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 03.01.2006 r., a zatem trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi upłynął w dniu 02.02.2006 r. Skarga natomiast została wniesiona w dniu 14.02.2006 r.

Względy te pozwoliły Sądowi podjąć opisane rozstrzygnięcie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i pkt 6 oraz art. 58 § 3 ppsa.

Powyższe postanowienie zaskarżone zostało skarga kasacyjną Spółki A., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie art. 58 §1 pkt. 1 popsa w zw. z art. 3 § 2 pkt. 4 popsa, art. 53 § 2 popsa i w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ administracji publicznej nie wydał orzeczenia w formie decyzji, przez co nie wyczerpano środków zaskarżenia w sytuacji, gdy przepis art. 207 Ordynacji podatkowej nie przewiduje obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji; organ administracji nie wydał rozstrzygnięcia w takiej formie, a zgodnie z art. 53 § 2 popsa skargę na inne niż określone w pkt. 1-3 art. 3 § 2 popsa czynności z zakresu administracji publicznej organów administracji rządowej wnosi się w terminie 30 dni od doręczenia stronie "odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", co prowadzi do wniosku, że sprawa podlega rozpoznaniu przez sąd administracyjny, a tym samym, że odrzucenie skargi z tego powodu było bezzasadne,

2. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 popsa przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy z uzasadnienia postanowienia nie wynika "z jakich to innych przyczyn wniesienie skargi było niedopuszczalne", co oznacza podstawa prawna orzeczenia stoi w sprzeczności z treścią uzasadnienia,

3. naruszenie art. 87 § 1 2, 3 i 4 popsa przez nie rozpoznanie wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, co skutkowało bezzasadnym, bo przedwczesnym uznaniem, że skarga została wniesiona po upływie ustawowego terminu,

4. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 6 "a" ustawy z 08.01.1993 r. o podatku o od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" w brzmieniu obowiązującym w 1999r. przez jego niezastosowanie przez organ administracji publicznej przy obliczaniu odsetek od należnego zwrotu podatku, co skutkowało bezzasadnym odmówieniem naliczenia odsetek od 16-go dnia od złożenia deklaracji VAT z żądaniem zwrotu podatku oraz błędnym ustaleniem daty wymagalności odsetek na dzień złożenia, korekty w/w deklaracji.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka przede wszystkim zaprzeczyła tezie, że czynność polegając na zwrocie podatku wraz z odsetkami za zwłokę nie jest czynnością za zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 popsa. W jej opinii z art. 21 ustawy o VAT (w ówczesnym brzmieniu) nie wynikał obowiązek wydania odrębnej decyzji w tym przedmiocie, a zatem Sąd nie mógł odrzucić skargi strony jako przedwczesnej. Jednak nawet gdyby proponowana przez Sąd wykładnia była słuszna, to zdaniem skarżącej nie może ona ponosić odpowiedzialności za błędne działanie organu podatkowego, który nie podjął działania w wymaganej formie. Strona nie mogła pouczać organu, w jakiem formie ma rozstrzygnąć zaistniały problem.

Jednocześnie zauważono, że Sąd, dostrzegając nieprawidłowe działanie organu, uniknął jednoznacznego i stanowczego wypowiedzenia się co do dalszego sposobu postępowania, w szczególności, że niedopuszczalność skargi była skutkiem błędu popełnionego przez organ administracji.

W dalszej części uzasadnienia wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że Sąd jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał również art. 58 § 1 pkt 6 popsa. Przepis ten stanowi, że sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn jej wniesienie jest niedopuszczalne. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że mimo uważnej lektury uzasadnienia nie wiadomo, z jakich "innych powodów" Sąd zdecydował się skargę odrzucić. Tym samym zaskarżone postanowienie, w jego opinii, jest wewnętrznie sprzeczne i niepełne.

W kwestii zaś wniesienia skargi po terminie strona skarżąca zaznaczyła, że w podstawie prawnej wydanego postanowienia nie wymieniono art. 58 § 1 pkt 2 popsa. Jednak spółka nie kwestionuje faktu przekroczenia 30-dniowego terminu, jednak stoi na stanowisku, że w tym zakresie orzeczenie było zdecydowanie przedwczesne a przez to niedopuszczalne. Podkreślono, że wraz ze skargą złożono wniosek o przywrócenie terminu, który do dnia odrzucenia skargi nie został przez Sąd rozpoznany. Według autora skargi kasacyjnej w ten sposób Sąd naruszył art. 87 § 1, 2,3 i 4 popsa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a więc nie może zostać uwzględniona.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Sąd odrzucił skargę spółki z dwóch powodów. Pierwszym - zasadniczym - było uznanie, że czynność polegając na zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na rachunek bankowy podatnika (tzw. zwrot bezpośredni) nie jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 popsa. Drugim było przekroczenie terminu do dokonania tej czynności procesowej.

Biorąc pod uwagą tak określone ramy sporu, bez wątpienia jako pierwsza powinna zostać wyjaśniona kwestia charakteru czynności zwrotu nadwyżki podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie, czy czynność taka podlega kontroli sądów administracyjnych przesądzi o zasadności pozostałych zarzutów.

Instytucja zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym uregulowana została w art. 21 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwaną dalej "ustawą o VAT". Artykuł 21 ust 6 ustawy o VAT (w brzmieniu z marca 1999 r.) stanowił, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Zwrot ten następował w formie przelewu na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. Była to (i obecnie również jest) czynność materialno-techniczna. Jednakże wbrew temu, co twierdzi w zaskarżonym postanowieniu Sąd pierwszej instancji, czynność ta podlega kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż jest to czynność spełniająca przesłanki wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 popsa. Nie ma wątpliwości, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest uprawnieniem podatnika wynikającym z przepisów prawa, dokładnie ze wspomnianego art. 21 ustawy o VAT. Ponadto do jego dokonania wyłącznie uprawnione (a zarazem zobowiązane) są organy administracji publicznej. Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeszcze pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), gdzie dla przykładu w wyroku z dnia 15.02.2000 r., sygn. akt III SA 8344/98 (publ. w Poradnik VAT nr 14, s. 44) tut. Sąd stwierdził, że zwrot różnicy podatku jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa. Do tego samego wniosku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł w wyroku z dnia 04.06.2002 r. o sygn. I SA/Łd 1365/00 (publ. w Monitor Podatkowy 2003 r. nr 1, str. 43). Poglądy te potwierdzone zostały również w nowszym orzecznictwie, na co wskazuje m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.2005 r., sygn. I FSK 781/05 (nie pub.).

W świetle przedstawionych twierdzeń nie ma wątpliwości, że czynność zwrotu różnicy podatku może podlegać sądowej kontroli na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 popsa. Niemniej jednak, analizując treść art. 21 ust 6 ustawy o VAT, nasuwa się wniosek, że sytuacja procesowa podmiotu żądającego takiego zwrotu będzie kształtować się różnie, w zależności od rozstrzygnięcia organu podatkowego. Trzeba bowiem podkreślić, że postępowanie wywołane wnioskiem o zwrot podatku zawartym w deklaracji podatkowej może zakończyć się albo dokonaniem takiego zwrotu albo odmową jego dokonania albo wszczęciem postępowania sprawdzającego. Niezależnie od wystąpienia któregokolwiek z wariantów wniosek o zwrot podatku będzie rozpoznany i postępowanie nim zapoczątkowane kończy się. W związku z tym strona, która w razie dokonania zwrotu podatku przez organ, kwestionuje wysokość wyliczonych odsetek i wnioskuje o ponowne ich naliczenie, rozpoczyna, w sensie procesowym, odrębną sprawę mającą za przedmiot ustalenie oprocentowania zwrotu bezpośredniego. Postępowanie to podlegać będzie regulacjom Działu IV Ordynacji podatkowej i dlatego powinno zostać zakończone stosownie do treści art. 207 Ordynacji podatkowej decyzją w przedmiocie oprocentowania zwrotu różnicy podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż pismo strony z dnia 05.12.2005 r. powinno zostać przez organ potraktowane jako wniosek o prawidłowe obliczenie wysokości odsetek od zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zobowiązany był do wydania decyzji w żądanym zakresie. Jednak do wydania decyzji nie doszło. Taka sytuacja z kolei oznacza, że de facto nie doszło do załatwienia sprawy w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka ma więc w dalszym ciągu "otwartą" sprawę o obliczenie prawidłowej wysokości odsetek, w szczególności, że spór w tym zakresie nie dotyczy błędu rachunkowego a początku terminu ich naliczania, ma on więc charakter sporu materialnoprawnego. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powinien rozpatrzeć wniosek spółki z dnia 05.12.2005 r. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie podlegać będzie również kontroli instancyjnej, a także ewentualnie - jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji - kontroli sądowoadministracyjnej.

Odnosząc się do kwestii odrzucenia skargi z powodu przekroczenia terminu do jej wniesienia, to z uwagi na zaprezentowaną wcześniej argumentacje rozważania w tych ramach stając się zbędne, gdyż nie wpływają one na wynik sprawy. Nie można bowiem przekroczyć terminu do wniesienia skargi w sytuacji, gdy skarga nie przysługiwała.

Na marginesie ostatnich uwag wytknąć trzeba Sądowi pierwszej instancji, że w przypadku wykorzystania jako jednej z podstaw odrzucenia skargi spóźnienia z dokonaniem tej czynności, błędne jest działanie, które podjęte jest bez uprzedniego rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. W tym zakresie ma więc rację skarżący, tyle że w świetle wcześniejszych uwag okoliczność ta nie pozbawia prawidłowości skarżonego postanowienia.

W końcowej części uzasadnienia zasygnalizować również trzeba, że na obecnym etapie postępowania tut. Sąd nie Fma możliwości oceny zarzutu dotyczącego art. 21 ust. 6 "a" ustawy o VAT. W ramach niniejszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony jedynie do oceny, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo odrzucił wniesioną skargę.

Biorąc zaprezentowane wywody pod uwagę, stwierdzić trzeba, że mimo pewnych wad w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wydał prawidłowe postanowienie. Jednak skarżąca spółka nie utraciła prawa do rozstrzygnięcia jej żądań, musi jej jedynie zrealizować w innej formie. Dopiero wtedy będzie możliwa ewentualna kontrola sądowoadministracyjna.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 popsa postanowił jak w sentencji.