Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2111/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.261.2020.1.SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z dnia 26 sierpnia 2020 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazano, że Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: "Grupa"). Grupa zajmuje się działalnością typu REIT, tj. sprzedażą oraz wynajmem nieruchomości dla podmiotów trzecich. W Polsce Grupa działa za pośrednictwem siedemnastu spółek, które zajmują się przede wszystkim wynajmem magazynów w różnych lokalizacjach na terenie kraju.

Spółki z Grupy, w związku z prowadzoną działalnością, w celu pozyskania środków finansowych na funkcjonowanie, otrzymują pożyczki od jednostek powiązanych w Grupie oraz kredyty bankowe od podmiotów trzecich. Pożyczki od jednostek powiązanych oraz kredyty bankowe otrzymywała także Spółka. Z uwagi na ww. otrzymane finansowanie dłużne, Spółka w 2018 r. i 2019 r. ponosiła koszty finansowania dłużnego, zdefiniowane w art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p."), takie jak m.in. odsetki od zaciągniętych pożyczek lub kredytów. Z dniem 1 stycznia 2018 r., przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (dalej: "limit").

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, co do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym zadała następujące pytanie: Czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. "podatkowej EBIDTA", czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Spółki, wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot: (i) 3.000.000 zł, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz (ii) 30% "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka, po przywołaniu treści art. 15c ust. 1, art. 15c ust. 14 pkt 1, art. 15c ust. 3, art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. wskazała, że wraz z wprowadzeniem art. 15c u.p.d.o.p., powstały wątpliwości interpretacyjne odnośnie do sposobu liczenia limitu, który wyznacza wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. W związku z tymi wątpliwościami, powstały dwa sposoby kalkulacji limitu:

a. do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3.000.000 zł oraz 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, lub

b. do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3.000.000 zł albo 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (limit jest odpowiednio wyznaczany przez wyższą kwotę).

Zdaniem Spółki z literalnego brzmienia przepisu wynika, że art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie dopiero w momencie, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3.000.000 zł. Innymi słowy, oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, bowiem art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do kwoty równej 3.000.000 zł nie ma zastosowania. Dopiero, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł, wyłączenie stosowania regulacji zawartej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowione w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania do części kosztów finansowania dłużnego powyżej 3.000.000 zł. Zatem, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to limit w wysokości 30% "podatkowej EBIDTA" należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. W takiej sytuacji, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o 3.000.000 zł, nie przewyższy kwoty 30% "podatkowej EBIDTA". Dopiero, gdy koszty finansowania dłużnego będą jednak wyższe, to część powyżej, tak skalkulowanej kwoty limitu, powinna być traktowana jako koszt niebędący kosztem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. Dla czytelności przekazu Spółka odwołała się do poniższego wzoru, gdzie została zaprezentowana metoda liczenia limitu, która Jej zdaniem jest poprawna: Limit = 30% "podatkowej EBIDTA" + 3.000.000 zł. Dopiero ta część kosztów finansowania dłużnego, powyżej tak określonego limitu, nie będzie kosztem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

Spółka zwróciła uwagę również na regulację art. 15e u.p.d.o.p., która wprowadziła zasady limitowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych. Regulacja ta, podobnie jak będący przedmiotem wniosku o interpretację art. 15c u.p.d.o.p., została wprowadzona na podstawie tej samej nowelizacji przepisów u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Wprowadzone regulacje są do siebie podobne także pod względem wysokości limitu, tj. kwoty 3.000.000 zł. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.: "przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w przepisie (...), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł". Zdaniem Spółki, cel tej regulacji jest analogiczny jak art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. ma za zadanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kwoty kosztów równej 3.000.000 zł, podobnie jak ma to miejsce w przypadku art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym zakres zastosowania art. 15e u.p.d.o.p., doczekał się licznych wyjaśnień ze strony Ministerstwa Finansów, z których jednoznacznie wynika, że na potrzeby obliczania kwoty wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, podatnik zawsze jest uprawniony do wykazania w kosztach uzyskania przychodu kwoty 3.000.000 zł bez żadnych ograniczeń i dopiero pozostała kwota podlega ograniczeniom przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zanegowała również możliwość dokonywania innej wykładni wskazanych przepisów z powołaniem się na dyrektywę ATA (Anti-Tax Avoidance Directive), która zaimplementowała do u.p.d.o.p. ww. regulację. Zdaniem Spółki, organ analizując art. 15c u.p.d.o.p., który został zaimplementowany na podstawie dyrektywy, powinien przede wszystkim kierować się wykładnią językową zaimplementowanego przepisu w u.p.d.o.p. Dokonana bowiem przez organ wykładnia dyrektywy, jeżeli jest sprzeczna z wykładnią językową art. 15c u.p.d.o.p., nie powinna przeważyć nad językowym rozumieniem zaimplementowanego przepisu. W innej sytuacji, tak dokonana wykładnia dyrektywy może podważyć zasadę pewności prawa, która ogranicza interpretację regulacji unijnych w zakresie w jakim jest ona niezgodna z prawem (contra legem).

W podsumowaniu Spółka wskazała, że wobec jednolitej linii orzeczniczej (gdzie we wniosku o interpretację wskazała poszczególne orzeczenia), stoi na stanowisku, że limit określony w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., powyżej którego koszty finansowania dłużnego są wyłączane z kosztów uzyskania przychodów, powinien być kalkulowany jako suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% "podatkowego EBIDTA".

W przywołanej na wstępie interpretacji Organ uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD").

Następnie wskazał, że w ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. Następnie wskazał, że z treści dyrektywy wynika, że "Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (..)". "Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)". Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2016/1164 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

Następnie Organ wskazał, że EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Następnie Organ, po przywołaniu treści art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12, ust. 13 oraz ust. 14 u.p.d.o.p., wskazał, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p. dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio). Nowy art. 15c u.p.d.o.p., nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Organ wskazał, że limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Następnie Organ zauważył, że zasadniczym celem zmian ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. "bezpiecznych przystani". Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego poziom EBITDA".

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zdaniem Organu, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazał, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

W skardze z dnia 30 września 2020 r. Spółka zaskarżyła ww. interpretację zarzucając jej dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj.: art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa (i) wartość określoną jako równowartość 30% wskaźnika EBITDA rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: 30% EBITDA) albo (ii) wartość w wysokości 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w zależności, która z tych wartości jest wyższa, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, które przekroczyły kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewyższa wartość określoną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. tj. 30% EBITDA.

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, a także nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych;

2) art. 2a O.p. poprzez wydanie Interpretacji, w której Organ rozstrzygnął wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. na niekorzyść Spółki, w sytuacji istnienia jednolitej linii orzeczniczej - nawet jeśli Organ reprezentuje odmienne stanowisko, poprzez powzięcie tym samym wątpliwości interpretacyjnych przez Organ, a dotyczących wskazanych w Interpretacji przepisów prawa materialnego. Organ był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika - Skarżącej,

W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Skarżąca stoi na stanowisku, że ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę wskazaną w art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy. W ocenie organu podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. albo wartość, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy bowiem odmienna interpretacja wskazanych przepisów stałaby w sprzeczności z ich celem.

Rację w przedstawionym sporze Sąd przyznaje Skarżącej wskazując, że sporne, analogiczne zagadnienia były już rozważane przez wojewódzkie sądy administracyjne (oprócz wskazywanych we wniosku o interpretację oraz w samej skardze, można tytułem przykładu spośród ostatnio zapadłych wyroków wskazać wyroki WSA w Poznaniu z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 920/19, WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1271/19, WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2604/19, WSA w Warszawie z dnia z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/20). W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją przytoczoną m.in. w ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 920/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1083/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1271/19 przyjmując ją za własną.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wykładnia językowa przytoczonego ostatnio przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten modyfikuje art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w ten sposób, że wynikające z tego przepisu ograniczenie znajduje zastosowanie jedynie do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która w roku podatkowym przekracza kwotę 3 mln zł. Zawarte w art. 15c ust. 14 pkt 1 tej ustawy, sformułowanie "przepisu ust. 1 nie stosuje się do: nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł" oznacza, że wskazana w tym przepisie kwota nadwyżki została wyłączona spod zakresu zastosowania ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero kwota nadwyżki przekraczająca wskazany próg jest objęta ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu.

Wskazane przepisy (art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.) są na gruncie językowym jasne - do kwoty 3.000.000 zł włącznie ("w części nieprzekraczającej") nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu. Skoro przepisu ust. 1 "nie stosuje się" tylko "w części", tj. w zakresie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie wyższej, niż 3.000.000 zł, to "niestosowanie" takie oznacza brak jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. O ile jednak nadwyżka ta jest wyższa niż wspomniana kwota 3.000.000 zł, czyli przekracza ona wspomnianą "część", to - siłą rzeczy - w zakresie jakiejś innej "części" aktualna staje się kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1, ale - co oczywiste - tylko do wartości przekraczającej tę kwotę. Inaczej ust. 14 pkt 1 tego przepisu straciłby jakikolwiek sens. Tak więc, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazaną wartość, wtedy właśnie - i dopiero wtedy - należy odnieść wartość nadwyżki ponad 3.000.000 zł do 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, przy czym te sumy podlegają stosownym modyfikacjom, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy. Tak długo, jak wartość nadwyżki ponad 3.000.000 zł nie przekracza wspomnianych 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, tak długo podatnik może zaliczać koszty finansowania dłużnego do kosztów podatkowych.

Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nim części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1 ww. ustawy, a limitem zaliczania kosztów finansowania dłużnego (nadwyżki kosztów finansowania dłużnego) do kosztów uzyskania przychodu jest wówczas suma: kwoty 3.000.000 zł, jako progu, którego przekroczenie "rozpoczyna" stosowanie ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz kwoty stanowiącej 30% podatkowego wskaźnika EBITDA.

Zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych we wspomnianej przez Organ dyrektywie, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskim, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy (contra legem), wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa (i) wartość określoną jako równowartość 30% wskaźnika EBITDA rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: 30% EBITDA) albo (ii) wartość w wysokości 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w zależności, która z tych wartości jest wyższa.

Odnośnie do zarzutów procesowych skargi zauważyć należy, że Organ, spośród dwóch konkurencyjnych sposobów ich wykładni (sama Skarżąca wskazała na dwa konkurencyjne sposoby wykładni – patrz str. 3 zaskarżonej interpretacji), wybrał ten, który jest dla podatników mniej korzystny. Organ uzasadnił swój pogląd potrzebą realizacji celu ustawy nowelizującej. Podważanie przez Spółkę takiego wyboru nie powinno następować w ramach procesowego zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Powołane przez Spółkę wyroki Sądów administracyjnych rzeczywiście przeczą poglądowi zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, ale Organ wyroki te zakwestionował i przeciwstawił im rzekome ratio legis nowelizacji ustawy. Choć więc Sąd nie zgadza się z tym poglądem Organu, a podziela poglądy z przywołanych wyroków Sądów Wojewódzkich, to samo zanegowanie przez Dyrektora nawet licznych orzeczeń sądowych (zwłaszcza nieprawomocnych) nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów procesowych. Organ nie ma obowiązku automatycznego powielania stanowiska judykatury. Dlatego zarzuty naruszenia procesowych przepisów Ordynacji, wskazane w skardze, mają znaczenie wtórne do uchybień o charakterze materialnoprawnym. Analogicznie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p. - zarzut ten miał w istocie wtórny charakter.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 200 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł.

Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.