Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 696/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 5,  ust. 7-9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 32 ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 11, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160, poz. 1075 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym z 30.08.2010 r.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej mającej na celu sprawdzenie, czy "A" S.A. wywiązywało się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych w okresie od 1 września 2010 r. do 30 kwietnia 2012 r., ustalono, że: kontrolowana spółka w okresie objętym kontrolą kupowała oleje smarowe (olej przekładniowy GL - 5 o kodzie CN 2710 19 87, olej hydrauliczny HL 68 o kodzie CN 2710 19 83, olej przekładniowy ATF II D Dexron o kodzie CN 2710 19 87, olej hydrauliczny Box 26 Boxol o kodzie CN 2710 19 83), które następnie zużywała na potrzeby własne; nie posiada zatwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

Pismami z 3 lipca i 6 sierpnia 2012 r. spółka wyjaśniła, że prowadziła stosowne ewidencje - urządzenia księgowe, w oparciu o które można zidentyfikować ilościowo wartościowe rozliczenie nabywanych wyrobów akcyzowych, miejsce ich nabycia oraz sposób i cel zużycia; prowadzona dokumentacja finansowo - księgowa oraz tworzone w jej oparciu rejestry i ewidencje spełniają ogólną definicję ewidencji wymaganej przepisami u.p.a. i tym samym nie powstaje obowiązek podatkowy wynikający z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.; konieczność zgłoszenia ewidencji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wynika z przepisów dodatkowych i uzupełniających ustawę i nie może skutkować utratą prawa do zwolnienia od akcyzy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] r. nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż strona w miesiącu wrześniu 2010 r. nie posiadała zatwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zatem na stronie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu niedochowania przewidzianych u.p.a. warunków pozwalających na zastosowanie zwolnienia od akcyzy w stosunku do zużywanych wyrobów akcyzowych.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 180 i art. 181, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez: prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania decyzji; niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji prowadzonych przez stronę oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z tych ewidencji, mimo iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego; niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;

2) art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7-9 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

3) § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie;

4) art. 217 Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na akcie prawnym niższego rzędu aniżeli ustawa w sytuacji, gdy zgodnie z treścią tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Strona podniosła, iż kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia normowane są przepisami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. - dyrektywa energetyczna oraz przepisami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. - dyrektywa horyzontalna. Powołując się na wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1029/09 stwierdziła, że z zestawienia zasadniczych uregulowań prawa wspólnotowego dotyczącego opodatkowania akcyzą olejów smarowych wynika, że generalnie wyroby te, jako produkty energetyczne, objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw, jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostały wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, a w myśl art. 20 ust. 1 tej dyrektywy także wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy horyzontalnej, a więc w takim przypadku nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Zaznaczyła, że wyrok ten jest w istocie potwierdzeniem stanowiska ETS wyrażonego w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (sprawy połączone C-145/06 i C-146/06), w którym ETS wskazał, że jeżeli oleje smarowe wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Strona stwierdziła również, że oleje silnikowe są wyrobem energetycznym podlegającym opodatkowaniu akcyzą na takich samych zasadach, jakie obowiązują wyroby przeznaczone do celów opałowych lub napędowych objętych jednolitym wspólnotowym systemem opodatkowania. Wątpliwości budzi to, że olej silnikowy jest olejem smarowym, który z natury rzeczy nie jest przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. Mimo to zgodnie z polskimi przepisami oleje smarowe podlegają opodatkowaniu akcyzą i objęte są przepisami dotyczącymi składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dla części olejów możliwe jest zwolnienie z akcyzy, z wyłączeniem jednak olejów silnikowych. Poza tym zwolnienie zależne jest od spełnienia szeregu warunków formalnych, czego nie przewiduje prawo unijne. Tymczasem przepisy wspólnotowe wyłączają z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne, w przypadku ich przeznaczenia do celów innych niż napędowe lub opałowe. Regulacje te, nie wiążą wskazanego wyłączenia spod opodatkowania, od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków formalnych czy dokumentacyjnych związanych z nadzorem i kontrolą nad przemieszaniem tych wyrobów. Jedynym wymogiem dla wyłączenia olejów smarowych z opodatkowania akcyzą jest oznaczone niewątpliwie przeznaczenie tych wyrobów. Dodatkowo art. 20 ust. 1 pkt c) dyrektywy energetycznej stanowi, że przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszania podlegają jedynie produkty wymienione w tym przepisie, tj. w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do poz. 2710 - tylko i wyłącznie te wyroby, które objęte są kodami CN 2710 11 - 2710 19 69. Oznacza to, że wskazane środki nie mogą być stosowane w odniesieniu do olejów smarowych.

W ocenie skarżącej opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych w sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia narusza przepisy dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy horyzontalnej, zatem przepisy art. 32 ust. 2 pkt 3, ust. 7-9 u.p.a. w zakresie w jakim zostały zastosowane przez organy podatkowe są niezgodne z ww. przepisami unijnymi

Odnosząc się z kolei do kwestii naruszenia uprawnień do zwolnienia od podatku akcyzowego strona stwierdziła, iż nie jest prawdą jakoby nie posiadała ewidencji wyrobów akcyzowych pozwalających m. in. na określenie ich ilości czy przeznaczenia i wniosła o przeprowadzenie dowodu z tej dokumentacji. Przyznała natomiast, że ewidencja ta nie została zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Celnego w R.. Podniosła, że prowadzone ewidencje w tym zakresie zostały kontrolującym okazane.

Strona zarzuciła, że organ podatkowy: nie podał, które konkretnie z pozostałych warunków zwolnienia nie zostały przez odwołującego się spełnione, czym naruszył art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.; nie wykazał, z czego wywodzi że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, skoro nie uznaje za dowód prowadzonej przez stronę dokumentacji oraz dokumentów dostawy olejów smarowych; bezpodstawnie przypisał moment powstania zobowiązania podatkowego na dzień, w którym nastąpił odbiór olejów smarowych zamiast na dzień ich zużycia z pominięciem zwolnienia podatkowego.

Nadto strona przywołała wyrok WSA z 23 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2026/11, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał, że z literalnego brzmienia art. 32 ust. 7-9 oraz art. 38 ust. 1 u.p.a. nie można wyinterpretować, że brak wymagań wynikających z rozporządzenia może skutkować pozbawieniem prawa do zwolnienia.

Uzasadniając zarzut naruszenia 210 § 4 O.p., strona wskazała, iż w uzasadnieniu decyzji nie można rozróżnić trzech podstawowych dla niej elementów: jakie dowody zostały przeprowadzone, co organ podatkowy uznał za ustalone, jakie skutki prawne organ wywodzi z dokonanych ustaleń faktycznych, bowiem elementy te zlewają się nie uwypuklając w ogóle, co organ podatkowy uznał za ustalone.

Strona zarzuciła, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach aktów wykonawczych w sytuacji, gdy zabrania tego przepis art. 217 Konstytucji. Zdaniem strony w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy orzekł na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego mimo, iż zasady określania podmiotów zwolnionych powinny być określone w ustawie. Zauważyła również, że rozporządzenie w sprawie zwolnień weszło w życie z dniem 1 września 2010 r., a zatem strona nie miała możliwości prawnych i faktycznych zapoznania się z jego treścią, analizy i właściwego zastosowania, z uwagi na fakt, iż vacatio legis rozporządzenia było zbyt krótkie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy akcyzowej mającej jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, poz. 27 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych do ustawy dla kodu CN 2710, art. 39 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 32 ust. 3 i ust. 5-13, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 38 ust. 1 u.p.a. oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, § 3, § 4, § 5 rozporządzenia wykonawczego z 30 08.2010 r.

Organ zwrócił uwagę, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonych wyrobów od akcyzy z uwagi na ich przeznaczenie jest m. in. prowadzenie ewidencji w ściśle określonej formie (papierowej lub elektronicznej) i zawierającej informacje o których mowa w rozporządzeniu wykonawczym z 30.08.2010 r., jak również poinformowanie na piśmie właściwego naczelnika urzędu celnego o wybranej przez podatnika formie jej prowadzenia. W sytuacji, gdy podatnik nie wywiązuje się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków, nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, co wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego i zobowiązaniem do zapłaty należnej akcyzy. Warunkiem skorzystania przez podmiot zużywający z przywileju zwolnienia od akcyzy olejów był obowiązek prowadzenia nie jakiejkolwiek ewidencji lecz ewidencji tych olejów, o jakiem mowa w przepisach u.p.a., w sposób ściśle określony przepisami tej ustawy i przepisami wykonawczymi do niej. Zatem, za ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, nie można uznać np. ewidencji magazynowych lub ewidencji związanych z rozliczeniami w podatkach innych niż podatek akcyzowy.

Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że strona:

- złożyła w Urzędzie Celnym w R. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, które to zgłoszenie rejestracyjne zostało przyjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. [...] r. nr [...];

- nabywała wyroby akcyzowe, wykorzystywane następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające zwolnieniu ze względu na przeznaczenie;

- będąc obowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, nie zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia, co potwierdził pełnomocnik strony, który w odwołaniu wskazał: "Prawdą jest natomiast, że ewidencja ta nie została zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Celnego w R.";

- nie przedstawiła kontrolującym ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem w formie papierowej zatwierdzonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego, jak i nie okazała kopii zapisanej na informatycznych nośnikach danych ewidencji w formie elektronicznej, ani wydruków papierowych ewidencji prowadzonej w formie elektronicznej.

Zgromadzone dowody pozwalają w ocenie organu na stwierdzenie, że strona nie prowadziła ewidencji, o formie prowadzenia której powinna powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego, zatem, nie spełniła ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy i nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabytego oleju.

Organ przywołał treść art. 10 ust. 1 u.p.a. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem mając na uwadze brzmienie ww. przepisu, jak również zebrany materiał dowodowy stwierdził, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem 1, 3 i 16 września 2010 r. bowiem w dniach tych nie wpisano do zatwierdzonej ewidencji danych m. in. o ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych.

Wskazał też, że okolicznością bezsporną jest, iż od wyrobów dostarczonych do "A"S.A. nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co wynika z dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, jak i samej instytucji zwolnienia. Strona nie dopełniła również obowiązku, wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.a. tj. nie złożyła deklaracji podatkowej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, jak również nie uiściła należnego podatku akcyzowego.

Organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobu, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach - art. 88 ust. 1 u.p.a. W niniejszej sprawie jest to [...] litrów olejów. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180 zł / 1.000 litrów, jak stanowi art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Zdaniem organu obliczenie podatku akcyzowego za wrzesień 2010 r. przedstawia się następująco: [...] litrów ([...] l nabytych we wrześniu i [...] będących na stanach magazynowych na dzień 1 września 2010 r.) x 1.180 zł / 1.000 litrów = [...] zł. (Zaokrągleń dokonano na podstawie art. 63 § 1 O.p.).

W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że zarzuty strony o naruszeniu przepisów prawa procesowego, jak i materialnego są bezzasadne.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, iż oleje smarowe, wykorzystane do celów innych niż napędowe lub opałowe, nie powinny być opodatkowane akcyzą, gdyż nie przewiduje tego dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca powoływaną przez stronę dyrektywę Rady 92/12/EWG - dyrektywa horyzontalna oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - dyrektywa energetyczna. Wyjaśnił, że problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12. W uchwale tej NSA uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Wprawdzie wymieniona uchwała dotyczyła upoważnienia do wprowadzenia podatku akcyzowego na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. lecz przepis ten jest odpowiednikiem przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE dnia 16 grudnia 2008 r. Oba przepisy są prawie identyczne, a różnica dotyczy jedynie ich redakcji. Istota problemu w obu przepisach jest tożsama. W związku z czym rozważania zawarte w uchwale I GPS 1/12 mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie. Organ omówił podstawowe tezy zawarte w uzasadnieniu tej uchwały i stwierdził, że Rzeczpospolita Polska była uprawniona do nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe, gdyż nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniało swobody handlu między tymi państwami. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przez oleje smarowe ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej w całości, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Nadto wniosła o zobowiązanie do dostarczenia sądowi administracyjnemu akt sprawy karnej skarbowej toczącej się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w R. pod sygn. akt: [...] , na okoliczność stawianego osobie odpowiedzialnej u skarżącego zarzutu.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła tę samą argumentację co w uzasadnieniu odwołania, dodatkowo przywołując na poparcie swego stanowiska orzecznictwo sądowoadministracyjne. Odnosząc się do uchwały NSA z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, strona stwierdziła, że uchwała ta nie uwzględnia w pełni ustawodawstwa i orzecznictwa organów UE, a zwłaszcza w sprawach C-145/06 i C-146/06, zatem nie może być stosowana w rozpoznawanej sprawie. Zaznaczyła, że brak zgłoszenia formy ewidencjonowania, o której mowa w art. 32 ust. 7 u.p.a., wobec udowodnienia właściwego zużycia oleju nie daje podstaw do pozbawienia podatnika do prawa zwolnienia od akcyzy. Na tę okoliczność strona powołała uzasadnienia wyroków o sygn. akt I SA/Sz 41/13- I SA/Sz 43/13, III SA/Wa 2026/11 i I SA/Gd 86/2009.

Strona zaakcentowała, że niewielkie uchybienie jakim jest niedoinformowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego o formie prowadzenia ewidencji może skutkować odpowiedzialnością karno-skarbową, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Strona wskazała, że oskarżyciel skarbowy jakim jest Urząd Celny w R. przedstawił osobie odpowiedzialnej u strony skarżącej, zarzut nieprawidłowego prowadzenia ewidencji, a nie jej braku. Skoro zaś organy wiedzą, że ewidencja była prowadzona to fakt jej niezgłoszenia nie może skutkować odmową zastosowania zwolnienia. Nadto w niniejszej sprawie doszło do podwójnego karania skarżącego zarówno w sprawie podatkowej jak i karnoskarbowej z powodu niewielkiego uchybienia. Tymczasem ustawodawca dysponując rozbudowanym aparatem dopuszcza się błędów w aktach prawnych, które następnie prostuje w Dzienniku Ustawowym, a sam organ w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 6 maja 2013 r. prostuje oczywiste omyłki pisarskie w wydanych decyzjach.

Strona uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., wskazała, że w uzasadnieniu decyzji nie można rozróżnić trzech podstawowych dla niej elementów: jakie dowody zostały przeprowadzone, co organ podatkowy uznał za ustalone, jakie skutki prawne organ wywodzi z dokonanych ustaleń faktycznych, bowiem elementy te zlewają się nie uwypuklając w ogóle, co organ podatkowy uznał za ustalone. Ze względu zaś na obszerność akt sprawy zasadne byłoby w przypadku powoływania się na dokumenty wskazywanie konkretnych stron akt, gdyż w przeciwnym razie dochodzi do utraty czytelności decyzji, co powoduje podważanie zaufania do organów państwowych. Nadto strona skarżąca podniosła, że odwołanie jest chaotyczne i lapidarne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 780/11 dotyczącego problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe i grzewcze w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów wspólnotowych.

W dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-349/13, w którym orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W związku z powyższym, postanowieniem z 1 kwietnia 2015 r., tutejszy Sąd podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (vide: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 586/11 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1141/09, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 4 str. 776-777).

Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi należy stwierdzić, że Sąd rozpatrując wniesioną w niniejszej sprawie skargę, związany jest przede wszystkim poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, w której stwierdzono, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż w art. 3 ust. 3 wymienionej dyrektywy mowa jest nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis tej w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. Zatem Rzeczpospolita Polska była uprawniona do nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe.

Nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniało swobody handlu między tymi państwami. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przez oleje smarowe ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów.

Stanowisko wyrażone w ww. uchwale pozostaje aktualne również po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13.

Jak zostało to powyżej zaznaczone, kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Trybunał w odpowiedzi na powyższe, w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt. 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE.

Koniecznym jest podkreślenie, że wyroki TSUE wiążą sądy krajowe w zakresie dokonanej wykładni przepisu prawa, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji wspólnotowej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej, odmiennej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U.UE.C.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz. U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009 r.

W konsekwencji stwierdzić należy, że oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale dotyczą ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. jednakże znajdują zastosowanie również do ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., zatem odnoszą się do rozpoznawanej sprawy.

We wskazanym stanie prawnym niezasadny jest pogląd strony skarżącej, że oleje smarowe nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym i niezasadny jest sformułowany przez stronę zarzut dotyczący naruszenia przepisów dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej, poprzez opodatkowanie tym podatkiem olejów smarowych.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 27 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy dla kodu CN 2710 wymieniono następujące wyroby akcyzowe: oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W świetle art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 7 i 8 u.p.a., ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Powinna ona zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

W niniejszej sprawie oprócz przytoczonych powyżej przepisów ustawy akcyzowej znajdą zastosowanie regulacje zawarte w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem: "Zwalnia się od akcyzy: oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że reguła ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę.

Skoro skarżąca nabywała wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie przez nią określonych warunków.

Stosownie zatem do przepisów ustawy akcyzowej, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w stosunku do podmiotu zużywającego jest:

- prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.),

- pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 u.p.a.),

- ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.),

- przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.).

Wobec powyższego przyjąć należy, iż zwolnienie w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów smarowych zużywanych na potrzeby własne, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia określonych warunków, w tym od ewidencjonowania. Oznacza to zatem, że dopiero spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia przedmiotowego.

Z kolei w myśl art. 217 Konstytucji: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W tym miejscu dodać wypada, że o ile organy podatkowe związane są zapisem zarówno art. 39 ust.1 pkt 2 u.p.a., jak i zapisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 23.08.2010 r. wydanego na podstawie właśnie art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a., o tyle sąd administracyjny, przy ewentualnym (skonkretyzowanym sporze) może pominąć rozporządzenie i ocenić przedmiot, a przede wszystkim zakres zwolnienia z punktu widzenia ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 178 ust 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji gdy przed sądem orzekającym w konkretnej sprawie, wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.

Sąd stwierdza, że po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonej kognicji nie dopatrzył się, aby akt wykonawczy pozostawał w sprzeczności z ustawą lub Konstytucją. Zdaniem Sądu zarówno rozporządzenie wykonawcze z 23.08. 2010 r. jak i rozporządzenie z 30.08.2010 r. nie nakładają podatków ani innych danin publicznych, nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, ani też zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Stanowią one jedynie doprecyzowanie ustawy m.in. w zakresie prowadzenia i zgłaszania ewidencji, albowiem sama konieczność prowadzenia ewidencji wynika z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Zatem w zaskarżonym rozstrzygnięciu poprzez powołanie przepisów tych rozporządzeń nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji.

Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że bezsporne pomiędzy stronami są następujące ustalenia: złożenie przez stronę w Urzędzie Celnym w R. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, nabycie wyrobów akcyzowych, wykorzystywanych następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających zwolnieniu ze względu na przeznaczenie; niezawiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzeni ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.

Okolicznością sporną pomiędzy stronami pozostaje sam fakt prowadzenia ewidencji przez stronę skarżącą.

Organy twierdzą, że strona nie przedstawiła kontrolującym ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem w formie papierowej zatwierdzonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego, jak i nie okazała kopii zapisanej na informatycznych nośnikach danych ewidencji w formie elektronicznej, ani wydruków papierowych ewidencji prowadzonej w formie elektronicznej.

Z kolei strona skarżąca wywodzi, iż nie jest prawdą jakoby nie posiadała ewidencji wyrobów akcyzowych pozwalających m. in. na określenie jej ilości czy przeznaczenia. Prowadzone ewidencje w tym zakresie zostały Kontrolującym okazane. Nadto strona podnosi, że wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z tej dokumentacji.

Sąd przeanalizował akta administracyjne sprawy i doszedł do przekonania, że brak w nich dokumentów, które mogłyby stanowić ewidencję, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Strona również nie wskazuje jaki to konkretny dokument, bądź dokumenty stanowią ową ewidencję. W tym stanie rzeczy trudno odnieść się do tego twierdzenia strony.

Niezasadne też okazały się te zarzuty skargi, które dotyczyły uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i błędnie ustalonego stanu faktycznego, w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 180 i art. 181, art. 188, art. 191, art. 192 O.p.

Podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p,. zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do treści art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Uzasadnienie tych zarzutów koncentruje się w istocie na zarzucie nieuwzględnienia ewidencji prowadzonej przez stronę skarżącą. Jednak jak już wyżej wskazano strona nie wyjaśniła jaki to dokument miałby stanowić tę ewidencję i takiego dokumentu w tracie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła. Wszystkie dowody, które zostały zgromadzone w trakcie postępowania zostały przez organy przeanalizowane i w oparciu o te dokumenty: faktury zakupu spornych olejów smarowych, ewidencje zakupów VAT, stany magazynowe, została określona wysokość podatku akcyzowego. W ocenie Sądu odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo. Wskazać należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, jakimi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r. II SA/Ol 67/13, LEX nr 1286999; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II SA/Wr 488/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu wszystkie wskazane powyżej elementy zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołania. Nie odniósł się wprawdzie do zarzutu naruszenia art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne jednakże przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a strona nie wskazała na czym polegało naruszenie tego przepisu. Zatem wadliwość ta nie ma znaczenia w sprawie.

Zarzut naruszenia art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne łącznie z zarzutami naruszenia przepisów postępowania został sformułowany również w skardze do WSA. Strona nie sprecyzowała na czym polega naruszenie tego przepisu, którego zresztą organ nie zastosował. Zatem Sąd nie mógł odnieść się do tego zarzutu.

Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy prawidłowo również w oparciu o art. 10 ust. 1 u.p.a. ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. ustalając go na 1, 3 i 16 września 2011 r., bowiem w dniach tych nie wpisano do zatwierdzonej ewidencji danych o ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych, co obszernie uzasadnił na str. 13 zaskarżonej decyzji. Zaś rozważania organu w tym zakresie Sąd podziela.

Sąd uznał, że zbędne jest zapoznawanie się z aktami sprawy karnej skarbowej toczącej się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w R. pod sygn. akt: [...], na okoliczność stawianego osobie odpowiedzialnej u skarżącego zarzutu, wadliwego prowadzenia, a nie braku ewidencji. W ocenie Sądu sfomułowanie zarzutu w sprawie karnej przez oskarżyciela jakim jest Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie ma żadnego wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i przesądzenie, że ewidencja była prowadzona.

Na zakończenie wskazać przyjdzie stronie skarżącej, że wyroki sądów administracyjnych, na które powołała się w uzasadnieniu skargi, o sygn. akt III SA/Wa 2026/11 oraz I SA/Gd 86/2009 zapadły w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, zatem nie mogą mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę.