Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 683/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 5 , art. 7 , art. 13 ust. 1 , art. 42 ust. 1-3 , art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 , art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2015 r. oraz od września do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. określił R. J. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatku od towarów i usług:

- za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł i lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, maj 2015 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, październik 2015 r. w wysokości [...] zł, listopad 2015 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł.

Podstawę prawną decyzji stanowiły m.in. przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), i art. 86 ust. 1 i 2, art.88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku ot towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik od dnia [...].11.2013 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą A R. J.. Według wpisu do CEIDG przeważającą działalnością gospodarczą strony jest "działalność obiektów sportowych" ([...]). W kontrolowanym okresie podatnik prowadził punkt gastronomiczny na stoku narciarskim w C.. Ponadto według zaewidencjonowanych faktur przedmiotem działalności gospodarczej był obrót cynkiem, kablami elektrycznymi i używanymi akumulatorami. Poza działalnością gospodarczą prowadzoną pod ww. firmą podatnik w badanym okresie posiadał także udziały i pełnił funkcję prokurenta w firmie B Sp. z o.o. w C..

Organ kontrolny ustalił, że 2015 r. podatnik zadeklarował dostawy krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do N. (firma C oraz D), A. (firma E.) i C. (M. P.). Za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w C. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach.

W badanym okresie strona zadeklarowała następujące kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: za styczeń w wysokości [...] zł, za luty w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: za marzec w wysokości [...] zł, za kwiecień w wysokości [...] zł, za maj w wysokości [...] zł, za czerwiec w wysokości [...] zł, za lipiec w wysokości [...] zł, za sierpień w wysokości [...] zł, za wrzesień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł, za grudzień w wysokości [...] zł. Deklarowane kwoty podatku do zwrotu zostały wypłacone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na rachunek bankowy strony.

W toku postępowania kontrolnego, organ ustalił, że podatnik w ewidencji nabyć towarów i usług zaewidencjonował faktury VAT zakupu od następujących kontrahentów:

1) F D. W., B. (poprzednio: ul. [...], [...] O. ), (zestawione w tabeli na str. [...] w decyzji organu I instancji [...] faktur VAT) na zakup używanych akumulatorów o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, na podstawie których obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w miesiącach październik, listopad i grudzień 2015 r.,

2) firma G R. R., Ł., (zestawione w tabeli na str. [...] w decyzji organu I instancji [...] faktury VAT) na zakup przewodów elektrycznych o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, na podstawie których obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w miesiącach listopad i grudzień 2015 r.,

3) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H K. M., P., (zestawione w tabeli na str. [...]-[...] w decyzji organu I instancji [...] faktury VAT) na zakup używanych akumulatorów o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, na podstawie których obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w miesiącach wrzesień i październik 2015 r.,

4) "I" Sp. z o.o., N. , faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2015 r. na zakup przewodów elektrycznych o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, na podstawie której obniżono podatek należny o kwotę podatku naliczonego w miesiącu grudniu 2015 r.,

5) .J. J. K., B., faktura VAT nr [...] z dnia [...].11.2015 r. na zakup środka trwałego o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, na podstawie której obniżono podatek należny o kwotę podatku naliczonego w miesiącu listopadzie 2015 r.,

6) firma B Sp. z o.o.,C., (zestawione w tabeli na str. [...]-[...] w decyzji organu I instancji [...] faktur VAT) na zakup cynku, używanych akumulatorów, przewodów elektrycznych i kabli samochodowych o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, na podstawie których obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w miesiącach od lutego do października 2015 r.,

7) firma K K. K., G. , za zakup prawa do ˝ udziału w nieruchomości położonej w P. , o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...].04.2015 r. - na podstawie której obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 2015 r.).

Organ ustalił również, że podatnik w ewidencji dostaw VAT ujął i rozliczył m.in. faktury wystawione tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu:

1) n. , tj. firma C, [...] [...], [...], N. , (zestawione w tabeli na str. [...] i [...] w decyzji organu I instancji) na łączną wartość netto [...] zł i wartość w euro [...],

2) c. , tj. M. P., S. [...], [...] O. , [...], (jedna faktura nr [...] z dnia [...].12.2015 r.) na wartość netto [...] zł i wartość euro [...].

W dniu [...].10.2018 r., w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji przesłuchał w charakterze strony R. J., który zeznał, że z zawodu jest [...], ma wykształcenie zawodowe, rozpoczął pracę w wieku [...] lat i utrzymuje się z prowadzonej działalności. Przesłuchiwany wskazał, że w 1989 r. założył wraz z kolegą H. N., ojcem P. N., firmę . L, w której produkowane były akumulatory i prowadził ją przez 24 lata do lipca 2013 r. Następnie został udziałowcem Spółki B (wraz z H. N.), której Prezesem Zarządu był i jest obecnie P. N. (syn H. N.). W tym czasie założył firmę A R. J., która zajmowała się nabywaniem, wynajmowaniem i sprzedażą nieruchomości, równocześnie założył z synem Spółkę i zostali dzierżawcami stoku narciarskiego w C.. W badanym okresie, tj. 2015 r. R. J. handlował cynkiem, akumulatorami używanymi sprawnymi oraz przewodami, kablami elektrycznymi. Nie posiadał żadnego zaplecza, jak zeznał, nie było mu to potrzebne. W trakcie przesłuchania, R. J. zapytany o dostawców (tj. o ich nazwy oraz rodzaj i ilość dostarczanego towaru) odpowiedział, że wszystkie dokumenty zostały zabrane od księgowej, a z tego co pamięta:

- od lutego do września 2015 r. kupował cynk, kable, akumulatory używane z firmy B w C.,

- we wrześniu 2015 r. oraz w październiku 2015 r. od firmy H kupował akumulatory używane, nie pamiętał adresu i nr telefonu,

- w miesiącach: październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. od firmy F z O. kupował akumulatory używane,

- w miesiącu listopadzie i grudniu 2015 r. kupił przewody od firm "I" i G

Strona zeznała, że w zakresie powyższych transakcji towar został przewieziony od dostawcy do odbiorcy, natomiast rola R. J. polegała na zakupie i sprzedaży w dobrej cenie. Każdy przewożony towar był monitorowany przez niego za pomocą aplikacji w telefonie oraz poprzez kontakt telefoniczny z kierowcami. Odnośnie 2015 r., strona nie jest pewna czy dzwoniła do kierowców.

Odnośnie sposobu nawiązywania kontaktów z poszczególnymi dostawcami R. J. wskazał, że pierwsze [...] transakcji dokonał z firma B Sp. z o.o. oraz, że P. N. się tym zajmował jako Prezes. Z pozostałymi firmami kontakt był przez P. N., do którego miał zaufanie, ponieważ zna go od dziecka z pracy w L. Nie poznał osobiście kontrahentów (dostawców"), poza firma F, którą poznał w 2015 r. Przesłuchiwany wskazał, że oparł się na wiarygodności P. N.. Nie miał żadnych wątpliwości, że w B, była księgowa. Ponadto jak stwierdził, miał pewność co do firmy L, gdyż były wobec niej prowadzone ciągłe kontrole w zakresie zwrotu podatku VAT i nigdy nie było problemów. Przez 25 lat prowadzenia firma L R. J. utwierdził się w przekonaniu, że wszystkie jego działania są poprawne.

W zakresie współpracy z firmą H i innymi dostawcami przesłuchiwany oparł się na zaufaniu do P. N.. Zakupy jego firmy organizował P. N., on był płatnikiem za wszystko tj. towar, transport, logistykę. Faktury otrzymywał od P. N., za wyjątkiem firmy F, która wysyłała faktury na adres mailowy.

W trakcie przesłuchania R. J. wskazał, że nie zna P. G., J. K., K. M., M. M., K. R., T. W., a R. R. zna tylko z rozmów telefonicznych, w temacie złomu - zapłaconej dostawy. D. W. cyt.: "Coś mi to mówi, nie mogę sobie przypomnieć", M. G. poznał na przesłuchaniu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P..

Strona zapytana o znajomość M. P. odpowiedziała, że zna go osobiście od marca lub kwietnia 2016 r. oraz, że była w jego firmie w O. w 2016 r. Wiarygodność M. P. sprawdzał P. N., któremu przesłuchiwany ufał.

M. P. zamawiał towar tylko u P. N., sprawdzali ceny miedzi, ołowiu, cynku na giełdzie londyńskiej i sprzedawali kiedy była dobra cena. Obecnie nie ma kontaktu z M. P..

A.J. przesłuchiwany poznał przez [...] N., brat jego jest wspólnikiem firmy D, poznał go będąc w H. . R. J. wskazał, że nie sprawdzi! wiarygodności A. J.. przyznając, że było to z jego strony błędem. Ma sprawę w H. o [...] tys. euro za niezapłaconą fakturę. Nie był w siedzibie firmy A. J. a transakcje załatwiał z nim P. N., cyt.: "on lepiej potrafił kupić towar, kabel, ufałem mu ".

Ponadto, podatnik poinformował, że udziały spółki B Sp. z o.o. kupił wraz z H. N., którą następnie dokapitalizowali. Firma zajmowała się transportem oraz zakupem ołowiu, który P. N. sprzedawał dalej. Udziały w B Sp. z o.o. R. J. sprzedał w 2017 r. P. N. zajmował się firmą B i był również jej udziałowcem. Zapytany o powód zakupu towarów handlowych w postaci cynku, przewodów elektrycznych, używanych akumulatorów od B, a nie od bezpośrednich dostawców co byłoby tańsze, R. J. zeznał, cyt.: "P. N. miał kontakty i musiałem kupować od P. przez B ze względu na przyjaźń z H. N., by nie było konfliktu interesów ".

Strona zapytana o wyjaśnienie zakupu środka trwałego, od firmy .J. J. K. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].11.2015 r. w kwocie netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, której to faktury VAT w materiałach zabezpieczonych i przekazanych przez Policję brakuje wyjaśniła, iż transakcję tę załatwił P. N. i dotyczyła ona części zamiennych do samochodu [...]. Samochód ten R. J. kupił uszkodzony i po wykonaniu potrzebnych napraw sprzedał około kwietnia 2016 r.

Przesłuchany w charakterze świadka P. N., zeznał, że w 2015 r. był Prezesem Zarządu B Sp. z o.o. oraz właścicielem Spółki, a R. J. był udziałowcem tej spółki, a od października 2015 r. został jej prokurentem. Firma B Sp. z o.o. w 2015 r. zajmowała się głównie handlem akumulatorami, ołowiem, cynkiem innymi materiałami ołowionośnymi i metalami kolorowymi. Siedziba Spółki mieściła się przy ul[...] w C., a faktycznie pod tym adresem pracowali świadek, księgowa, R. J. i jego ojciec H. N.. Firma B Sp. z o.o. stała się właścicielem ww. towaru skupując go z rynku krajowego. Świadek nie pamiętał wszystkich firm. Jedna była z okolic T. - firma M. P. G. sprzedawał firmie B. Cynk i akumulatory były kupowane od firmy z B., nie pamięta od której. Przewody elektryczne od firmy N. M. M. z siedzibą w K.. Firma B Sp. z o.o. odbierała własnym transportem towar. R. J. płacił przelewem, czasem przed transakcją czasami w dniu transakcji, a towar jechał bezpośrednio do odbiorców R. J.. Kierowca dostawał dokumenty WZ i CMR. Odbiorcą cynku była firma z A. , której właścicielem jest S. D., natomiast towar trafiał do jego odbiorcy do C. , do firmy O. - która była dużym "graczem" na rynku metali w C. . Jeśli chodzi o akumulatory i przewody, z tego co pamięta, to były one wysyłane do firmy D [...] B. . P. N. zajmował się sprawą logistyczną oraz kontaktami z klientami od strony zakupów. Przez poznanych dostawców oferował R. J. możliwość zakupów. Świadek poinformowany o treści zeznań R. J., który w protokole przesłuchania strony z dnia [...].10.2018 r., wyjaśnił, że zakupami do jego firmy zajmował się wyłącznie P. N., a on tylko dokonywał płatności, potwierdził ww. fakt. Na podobnych zasadach załatwiał towar swojemu ojcu i robił to w związku z tym, że się od wielu lat znają. Nie otrzymywał od R. J. wynagrodzenia. Zapytany o powód zakupu przez R. J. towaru (tj. cynku, używanych akumulatorów oraz przewodów elektrycznych) poprzez B Sp. z o.o., a nie bezpośrednio od dostawców, zeznał, iż przyczyną były pieniądze, gdyż w firmie B nie mieli takiego kapitału.

Podczas przesłuchania P. N. scharakteryzował dostawców: cynku, używanych akumulatorów oraz przewodów elektrycznych dostarczanych w 2015 r. do firmy R. J. tj. cyt. "P. z T. właścicielem był P. G.. N. M. M. z K., właścicielem był M. M., firma G Ł. imienia i nazwiska nie pamiętam, akumulatory firma z B., ale umknęła mi ta nazwa, wymieniłem ją w swoich zeznaniach ". Potwierdził, że znał osobiście dostawców cynku, używanych akumulatorów oraz przewodów elektrycznych dostarczanych w 2015 r. do firmy B Sp. z o.o. i firmy R. J.. Przyjeżdżali do jego firmy, bywał u nich w firmach. P. N. nie mógł skojarzyć przeprowadzenia w listopadzie 2015 r. transakcji zakupu części zamiennych do samochodu [...] w imieniu R. J.. Stwierdził, że to był jednorazowy zakup i nie potrafi sobie przypomnieć kto mu te części oferował. P. N. potwierdził, że poznał R. J. z M. P. właścicielami firmy D oraz z A. J.. Zna J. K. - właściciela firmy .J. J. K. z B.. Kupował od niego używane akumulatory. Miał przygotowane akumulatory, on je odbierał i kiedy cena była dobra, wówczas kupowała firma D.. P. N. o A. J. i jego działalności gospodarczej stwierdził, że prowadził działalność gospodarczą w postaci kilku firm w zakresie handlu panelami ledowymi, kablami i akumulatorami. Miał biuro zarejestrowane w domu i był u niego kilkukrotnie. B Sp. z o.o. obecnie nadal prowadzi działalność gospodarczą, zajmuje się handlem różnymi metalami. Obecnie są zatrudnione dwie osoby: świadek i księgowa. Działalność w zakresie transportu została zawieszona ze względu na trudność ze znalezieniem kierowców i nieopłacalność. Samochody ciężarowe nadal są w dyspozycji. Ponadto zeznał, że w 2015 r. zarządzał B Sp. z o.o., R. i S. s.c.

Organ I instancji poczynił następujące ustalenia w zakresie podatku naliczonego:

1. W trakcie prowadzonego postępowania, w odniesieniu do transakcji R. J. z firmą F D. W., organ ustalił, że podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. dokonał przelewu środków na rzecz powyższego kontrahenta w wysokości [...] zł (wartość brutto faktur VAT ujętych przez stronę w rejestrze zakupu wynosiła [...] zł).

Na podstawie posiadanych baz danych organ I instancji zauważył, że D. W. nie posiada adresu stałego zameldowania, a firma F rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej od dnia [...].10.2015 r., natomiast w dniu [...].04.2016 r. została wykreślona z rejestru. Zgłoszonym przeważającym rodzajem działalności gospodarczej według PKD była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek.

Nie odnotowano wpływu deklaracji VAT- 7 firmy F za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., nie posiada ona otwartych obowiązków podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT oraz VAT UE, jak również D. W. nie odbiera wezwań oraz nie składa żadnych dokumentów i informacji, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie F D. W., z powodu braku kontaktu z D. W., który nie odbiera korespondencji oraz telefonu. Ponadto wskazano, że w dniu [...].05.2016 r. pracownicy Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. udali się pod adres zgłoszonej przez D. W. działalności gospodarczej, jednak na miejscu, tj. w B., na ul. [...] nie zastano ww. podatnika, a pod wskazanym adresem mieści się firma T Sp. z o.o. Podczas rozmowy z Prezesem firma T Sp. z o.o. M. P. uzyskano informację, że z D. W. została zawarta umowa o współpracy, której przedmiotem było świadczenie usług wirtualnego biura polegające na tym, że D. W. nabył uprawnienie do korzystania z adresu biura oraz biuro przyjmowało korespondencję adresowaną na niego. Umowę z D. W. spółka T zawarła w dniu [...].04.2016 r., a rozwiązała dnia [...].05.2016 r. Jak poinformował Prezes firma T Sp. z o.o. nie ma kontaktu z D. W., nie odbiera w biurze adresowanej do niego korespondencji. Pod tym adresem pozostawiono wezwania do osobistego stawienia się w organie podatkowym, które nie zostały odebrane przez adresata. Z uwagi na utrudniony kontakt z podatnikiem, w dniu [...].05.2016 r. pracownicy Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. udali się pod adres zamieszkania D. W., tj. na ul. [...], [...], gdzie również go nie zastano. Jak ustalono, powyższy lokal mieszkalny był wynajmowany od firmy T. M. Sp. z o.o. na podstawie umowy najmu z dnia [...].04.2016 r. W dniu [...].05.2016 r. rozwiązano umowę najmu z D. W. z powodu braku płatności za umówiony czynsz, a także określono termin opuszczenia lokalu do dnia [...].05.2016 r. Na adres zamieszkania również zostało wysłane wezwanie do stawienia się w organie podatkowym, które nie zostało odebrane.

Organ podatkowy ustalił również, że do dnia [...].04.2016 r. adresem rejestracyjnym D. W. był adres ul. [...], [...] O. , a właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., który poinformował, że firma F D. W., nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty 2016 r. oraz nie dokonała rejestracji firmy jako podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji pismem z dnia [...].09.2017 r. wezwał D. W. do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej sprzedaż towarów do firma A R. J. i ich wcześniejszego nabycia przez F D. W. oraz dokumentacji podatkowej firmy potwierdzającej dokonanie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, a także zezwoleń i dokumentów uprawniających do obrotu akumulatorami. Powyższe wezwanie nie zostało odebrane, korespondencję zwrócono z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Organ kontrolny wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o przeprowadzenie, w ramach pomocy prawnej, przesłuchania w charakterze świadka D. W., które nie odbyło się z powodu dwukrotnego nie stawienia się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie.

Organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania protokół przesłuchania z dnia [...].02.2018 r. w charakterze świadka W. S. na okoliczność wykonywania badania akumulatorów na zlecenie firmy F D. W.. Przesłuchiwany świadek zeznał, że działalność pod firmą PPHU U D W. S. prowadzi w zakresie mechaniki samochodowej i ślusarstwa od około 5 lat. Firma znajduje się w M. koło G.. Działalność prowadzi jednoosobowo. Przesłuchiwany zeznał, że posiada warsztat samochodowy, pomieszczenie z maszynami ślusarskimi, plac około [...] hektara, utwardzony w około 40%. Świadczył usługi na rzecz firmy F D. W. i na rzecz innych firm, których nazw nie pamięta. Transakcje z D. W. prowadził, nie legitymując go. Świadek zeznał, że poznał D. W., kiedy naprawiał w warsztacie jego samochód. Nie legitymował tej osoby i nie ma pewności czy to był D. W.. Świadek zeznał, że kontrahent (domniemując, że był to D. W.) telefonicznie uzgadniał terminy dostaw i odbioru akumulatorów. Świadek telefonicznie otrzymywał informacje o dacie odbioru zbadanych akumulatorów, po czym przyjeżdżał samochód i dokonywał załadunku. W. S. zeznał, że zapłatę za usługę zawsze otrzymywał gotówką od kierowcy odbierającego ładunek lub od innych osób, które przyjeżdżały do firmy. Świadek nie znał osób od których otrzymał zapłatę. W celu potwierdzenia wykonanych usług badania akumulatorów z przesłuchiwanym kontaktował się P. N.. W. S. oświadczył, że zna R. J., obecnego na przesłuchaniu, a mając na uwadze aktualny kontakt z P. N. domniemywa, że transporty akumulatorów mogły być dostarczane do firm powiązanych z P. N.. Przesłuchiwany potwierdził, że na wystawionym dokumencie dotyczącym badania akumulatorów z dnia [...].02.2016 r., wskazana ilość [...] sztuk, jest zgodna z ilością faktycznie zbadaną. Rozbieżność może wynosić około [...] sztuk. Do badania akumulatorów służy urządzenie oporowe. Świadek wskazał, że informacje dotyczące D. W. i o firmie F posiada jedynie z danych potrzebnych do wystawienia faktury.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że D. W. nie był podatnikiem VAT czynnym, za 2015 rok nie złożył deklaracji VAT-7 i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiał jedynie "puste faktury", których celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia lub dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W ocenie organu kontrolnego, faktury VAT wystawione przez firmę F D. W., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie mają uprawdopodobnić realizację transakcji w celu umożliwienia stronie dokonania obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

2. W odniesieniu do dostawcy towarów ([...] - G R. R.,) organ kontrolny ustalił, że podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. dokonał przelewu środków na rzecz [...] - G R. R. w wysokości [...] zł (wartość brutto faktur VAT ujętych przez stronę w rejestrze zakupu wynosiła [...] zł).

Podmiot G. D R. R. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej dnia [...].09.2015 r., natomiast w dniu [...].03.2016 r. został wykreślony z ewidencji. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej była działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. R. R. za grudzień 2015 r. złożył "zerową" deklarację VAT-7 i nie złożył za pozostałe okresy informacji podsumowujących o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach. Przedsiębiorca ten złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z datą zaprzestania - [...].03.2016 r. z powodu likwidacji.

Na podstawie posiadanych baz danych organ I instancji ustalił, że R. R. nie posiada adresu stałego zameldowania. Do dnia [...].04.2008 r. zameldowany był na stałe pod adresem: ul. [...] [...] M. , a pod adresem: ul. [...] [...] M. - zameldowany był na pobyt czasowy do [...].02.2012 r. Organ kontrolny wezwał R. R. do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej sprzedaż towarów do R. J. i ich wcześniejszego nabycia. Wezwanie nie zostało odebrane przez adresata, zwrot korespondencji nastąpił z adnotacją "wyprowadził się, adres pobytu nieznany". Również przesłuchanie w charakterze świadka R. R. nie było możliwe, z powodu dwukrotnego nie stawienia się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że firma G. R. R., nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i wystawione faktury VAT na rzecz strony nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie mają uprawdopodobnić realizację transakcji w celu umożliwienia firmie A R. J., dokonania obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

3. W zakresie współpracy podatnika z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym H K. M. organ kontrolny ustalił, że strona w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. dokonała przelewu środków na rzecz powyższego kontrahenta w wysokości [...] zł (wartość brutto faktur VAT ujętych przez stronę w rejestrze zakupu wynosiła [...] zł, z zaznaczeniem, że na fakturach o nr [...] oraz [...] wskazano płatność gotówką).

Powyższy podmiot rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej dnia [...].08.2014 r. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej była działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju ([...]). Miejscem wykonywania działalności był adres: ul. [...] [...] P. , natomiast adres do doręczeń to: M. [...] Z. .

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. potwierdził zarejestrowanie ww. podmiotu dla celów podatku VAT oraz VAT UE. W zakresie rozliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. brak złożonych deklaracji VAT-7. K. M. nie złożył za ww. okresy informacji podsumowujących o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach. PW H K. M. został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu [...].12.2015 r.

W związku z powyższym, organ I instancji dwukrotnie wzywał K. M. do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej sprzedaż towarów do R. J. i ich wcześniejszego nabycia. Wezwanie nie zostało odebrane. Zwrot nastąpił z adnotacją: "nie podjęto w terminie". Nie było też możliwe przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka K. M., z powodu dwukrotnego nie stawienia się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. uznał, że firma H nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i wystawione faktury VAT na rzecz strony nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie mają uprawdopodobnić realizację transakcji w celu umożliwienia R. J., dokonania obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

4. W odniesieniu do "I" Sp. z o.o., organ kontrolny ustalił, że podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. dokonał przelewu środków na rzecz "I" w wysokości [...] zł (wartość brutto faktury VAT ujętej przez stronę w rejestrze zakupu wynosiła [...] zł).

Na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym organ I instancji ustalił, że siedzibą "I" jest ul. [...] [...] N. . Prezesem Zarządu jest M. G.. Organ I instancji wezwał "I" Sp. z o.o. do przedłożenia wyjaśnień i dowodów transakcji z R. J.. Pismo nie zostało podjęte przez adresata - nastąpił zwrot koperty z adnotacją: " Pismo zostało zwrócone do nadawcy, gdyż adresat wyprowadził się ".

Postanowieniem z dnia [...].09.2017 r., [...].09.2018 r. oraz z dnia [...].12.2018 r. organ I instancji włączył do akt postępowania kontrolnego obszerny materiał dowodowy dotyczący kontrahenta "I" Sp. z o.o. (karty nr [...] akt sprawy).

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że wystawiona w dniu [...].12.2015 r. faktura VAT przez "I" Sp. z o.o. na rzecz R. J. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi na niej stronami. W związku z powyższym, "I" Sp. z o.o. nie może być uznana za bezpośredniego dostawcę przewodów elektrycznych do firmy R. J.. W ocenie organu kontrolnego, "I" Sp. z o.o. stwarzała pozory funkcjonowania podmiotu w obrocie gospodarczym, a w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Kontrahent strony w żaden sposób nie udokumentował, że dysponował towarem, który wykazał w fakturze sprzedaży wystawionej dla podatnika.

5. W zakresie współpracy podatnika z firmą .J. organ kontrolny ustalił, że strona w księdze podatkowej - "ewidencji nabycia (VAT)" za miesiąc listopad 2015 r. pod pozycją [...] zaewidencjonowała fakturę zakupu VAT środka trwałego nr [...] z dnia [...].11.2015 r. wystawioną przez powyższego kontrahenta, której brak w dokumentach zabezpieczonych i przekazanych kontrolującym przez Policję.

W wyniku wezwania między innymi o wyjaśnienie i przedstawienie oryginałów/kserokopii potwierdzonych za zgodność dowodów dotyczących transakcji nabycia środka trwałego od powyższego kontrahenta, R. J. poinformował, że dokumenty transportowe są w posiadaniu [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. lub Policji i nie odniósł się do kwestii ww. faktury.

Z dostępnych baz danych organ I instancji ustalił, że J. K. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od [...].10.2014 r., składał zerowe deklaracje VA-7 za miesiące od stycznia do lipca 2015 r., za sierpień i wrzesień 2015 r. w rubryce dotyczącej podatku należnego wykazał zero złotych, a w rubryce dotyczącej podatku naliczonego drobne kwoty tj. [...] i [...] zł. J. K. nie złożył deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2015 r.

Według danych wpisanych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że podmiot .J. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej dnia [...].10.2014 r., natomiast w dniu [...].07.2018 r. został wykreślony z ewidencji. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (wg [...]). Z informacji pozyskanych w toku postępowania ustalono, że J. K. zamieszkuje w O. [...], [...] I.

Postanowieniem z dnia [...].12.2018 r. organ I instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków: D. B. z dnia [...].10.2017 r. i J. K. z dnia [...].08.2018 r., pozyskane ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P. sygn. akt PO. [...] Ds. [...]

W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że J. K. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie na podstawie swoich danych pozwolił osobom trzecim pozorowanie jej prowadzenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. J. K. formalnie zarejestrował firmę .J., która była fakturowym dostawcą towaru dla R. J.. Wystawiona w dniu [...].11.2015 r. faktura VAT przez powyższego kontrahenta nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie miała uprawdopodobnić realizację transakcji w celu umożliwienia, m. in. firmie A R. J., dokonania obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony.

6. W zakresie transakcji podatnika z firmą B Sp. z o.o., organ kontrolny ustalił, że firma B powstała na podstawie umowy spółki zawartej w C., aktem notarialnym z dnia [...].12.2011 r. Rep. A Nr [...], z siedzibą spółki przy ul. [...], [...] C. . Wspólnikami byli: P. N. - [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł, A. M.- [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł, K. J. (syn Pana R. J.) - [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła [...] zł. Prezesem Zarządu został P. N.. W dniu [...].04.2013 r. dokonano wpisu do rejestru KRS w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego do wysokości [...], po [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł dla każdego z trzech wspólników.

W dniu [...].11.2013 r. dokonano wpisu do KRS wykreślającego dotychczasowych wspólników, nowymi wspólnikami zostali H. N. i R. J. posiadający po [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł każdy. R. J. został prokurentem Spółki B, stosownego wpisu dokonano w dniu [...].10.2015 r. H. N. zmarł w dniu [...].09.2015 r., jedynym spadkobiercą po ojcu został P. N., który objął jego udziały.

W związku z faktem, że w dniu [...].03.2016 r. dokonano wpisu do KRS w miejsce H. N. współwłaścicielem Spółki został P. N. posiadający [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Na podstawie wpisu z dnia [...].12.2017 r. do KRS R. J. przestał być wspólnikiem i prokurentem Spółki B, a jedynym właścicielem posiadającym [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł i Prezesem Zarządu został P. N..

W badanym okresie B Sp. z o.o. dokonała sprzedaży towarów dla firma A R. J., które udokumentowane zostały [...] fakturami VAT wystawionymi w imieniu powyższego kontrahenta przez P. N.. Jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek w Banku [...] S.A. nr [...].

Towar wskazany na fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz R. J. Spółka B nabyła od:

1) M. P. G., cynk oraz przewody elektryczne,

2) .J. J. K., używane akumulatory,

3)Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H K. M., używane akumulatory,

4) "I" Sp. z o.o., przewody elektryczne,

5) PHU N. M. M., cynk oraz przewody elektryczne.

Odnośnie pierwszego dostawcy B Sp. z o.o., organ I instancji ustalił, że podmiot M. P. G. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej dnia [...].04.2014 r., natomiast w dniu [...].10.2017 r. został wykreślony z ewidencji na podstawie w związku z nie wznowieniem po upływie 24 miesięcy zawieszonej w dniu [...].10.2015 r. działalności gospodarczej. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej było magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (wg [...]). Z baz danych dostępnych Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ustalono, że P. G. jest zameldowany na ul. [...], [...] I. . Według G. G. matki P. G., syn zerwał wszelkie kontakty z rodziną i od ponad dwóch lat nikt nie ma z nim kontaktu, adres w I. jest tylko jego adresem zameldowania.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].09.2018 r. (karty od [...] do [...]), wynika, że P. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od kwietnia 2014 r., złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. i uiszczał w ustawowym terminie płatności. Na dzień [...].09.2018 r. P. G. zalega na kwotę [...]zł plus odsetki z tytułu prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].02.2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. Z P. G. nie było i nie ma żadnego kontaktu. M. P. G. dokonywał zakupów towarów handlowych w 2014 r. od dwóch firm, tj. Przedsiębiorstwa Handlowego K. R. Sp. z o.o., oraz PHU W. T. W..

Z materiału dowodowego w zakresie Spółki PH K. R. wynika, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności i od dnia [...].10.2014 r. nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że K. R. nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał nigdy żadnego towaru, a zajmował się wystawianiem "pustych faktur".

W zakresie działalności T. W. ustalono, że stwarzał jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach, a te transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego, że P. G. nie nabywał cynku, ołowiu, przewodów elektrycznych, używanych akumulatorów od PH K. R. Sp. z o.o. oraz PHU W. T. W., a posiadał jedynie "puste faktury" od tych wystawców, których celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia lub dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z powyższym wydał ww. decyzję określającą zobowiązanie dla P. G. w podatku od towarów i usług.

W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w latach 2014 - 2015 księgowość P. G. prowadziło Biuro Podatkowe E. M., ul. [...], [...] I. .

Postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. organ kontrolny włączył do akt sprawy kserokopie wydruków rejestrów sprzedaży i zakupu firmy P. G., za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień i wrzesień 2015 r. Po analizie ww. rejestrów organ I instancji stwierdził, że w 2015 r. M. P. G. dokonywał zakupów towarów handlowych tylko od dwóch firm, tj. Przedsiębiorstwa Handlowego K. R. Sp. z o.o., Ł., oraz PHU W. T. W., T.. Natomiast sprzedaż towarów następowała wyłącznie do trzech firm zarządzanych przez P. N. tj. B Sp. z o.o., R. oraz X. I. N. (szczegółowe zestawienie faktur sprzedaży M. P. G. w 2015 r. przedstawione zostało w tabeli na str. [...]-[...] decyzji organu I instancji).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że P. G. nie nabywał towarów handlowych od ww. firm, a jedynie posiadał faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji czyli tzw. "puste faktury" od tych wystawców, których celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia lub dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z powyższym, faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do września 2015 r. przez M. P. G. dokumentujące sprzedaż krajową towarów dla B Sp. z o.o. tj. cynku i przewodów elektrycznych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu kontrolnego, powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że faktury dotyczące zakupu tych towarów, którymi posłużył się P. G. do rozliczeń podatkowych nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji P. G. w rzeczywistości nie nabył towarów w asortymencie i ilościach wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz przez rzekomych dostawców, nie mógł, więc przenieść na firmę B Sp. z o.o. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustalenia odnośnie kolejnych dostawców B tj.: .J. J. K., PW H K. M., "I" Sp. z o.o. organ przedstawił szczegółowo na str. [...] - [...] decyzji, bowiem ww. kontrahenci byli również wskazani na fakturach VAT jako bezpośredni dostawcy dla firmy R. J.. Organ ustalił też, że podmiot N. M. M. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej dnia [...].01.2015 r., natomiast w dniu [...].12.2017 r. został wykreślony z ewidencji na podstawie art. 34 ust. 5 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z nie wznowieniem po upływie 24 miesięcy zawieszonej w dniu [...].11.2015 r. działalności gospodarczej. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej była działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (wg [...]). W dniu [...].06.2015 r. M. M. złożył, w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T., zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w związku z rozpoczęciem dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia [...].07.2015 r. W toku prowadzonego postępowania weryfikacyjnego ustalono, że nie ma możliwości korzystania z adresu w T., ul, [...] [...], wskazanego w CEiDG, jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. W dniu [...].11.2016 r. wydana została decyzja o odmowie zarejestrowania M. M., jako podatnika VAT czynnego. Organ kontrolny ustalił również, że w badanym okresie tj. od stycznia do grudnia 2015 r. M. M. złożył tylko deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień i posiada z tego tytułu zaległości. W okresie od [...].01.2015 r. do [...].06.2015 r., jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i prowadzenia rachunkowości widnieje K., ul [...] [...]. Z baz danych dostępnych Naczelnikowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. ustalono, że N. M. M. jest zameldowany na ul. [...], [...] I.. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynikało, że M. M. kierowanych do niego wezwań na ww. adres nie odbiera.

Postanowieniem z dnia [...].12.2018 r. organ kontrolny włączył do akt sprawy, ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P. sygn. akt PO. III Ds. [...], notatkę urzędową z dnia [...].10.2017 r. sporządzoną przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w K. z informacją, że na ul. [...] nie ma firmy N. M. M., a numery na ww. ulicy kończą się na nr [...]. Powyższy adres widnieje na fakturach VAT, które posiada B Sp. z o.o. (P. N.) na potwierdzenie transakcji z firmą N. M. M., jako siedziba firmy.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ I instancji do wniosku, że dostawcami Spółki B były firmy nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, co wskazuje, że nie mogły one sprzedać Spółce B wymienionych w fakturach sprzedaży towarów handlowych. Zdaniem organu kontrolnego przedstawione zasady funkcjonowania firmy B Sp. z o.o. i jej bezpośrednich kontrahentów - dostawców w powiązaniu z działalnością firmy R. J. nie pozostawiają wątpliwości, że firma B Sp. z o.o. nie mogła dostarczyć towarów wykazanych na fakturach dla strony, bowiem nie nabyła tych towarów na wcześniejszym etapie od ww. kontrahentów. W związku z powyższym B Sp. z o.o. nie stała się właścicielem sprzedanych R. J. towarów czego konsekwencją był fakt, że wystawione faktury VAT przez powyższy podmiot gospodarczy nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie miały za zadanie uprawdopodobnić realizację transakcji w celu umożliwienia dla firma A R. J., dokonania obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił również, że B Sp. z o.o. oprócz dostawy towarów świadczyła dla strony w 2015 r. usługi transportowe. Na podstawie przedłożonych dokumentów organ kontrolny ustalił, że większość transportów wykonał M. K., samochodem ciężarowym o nr rej. [...] Na podstawie zebranego materiału dowodowego (zeznań świadków: M. K., J. R., J. S., P. J., M. M., Z. W., D. T.) organ I instancji uznał, że przedmiotowe usługi transportowe zostały zrealizowane.

7. Organ ustalił też, że podatnik w badanym okresie nabył od K. K. prawo do ˝ udziału w nieruchomości położonej w P. . W ewidencji nabycia VAT za kwiecień 2015 r. pod nazwą "zakupy środków trwałych (poza zakupami zw. ze sprzedażą mieszaną) od 01.04.2015 r. do 30.04.2015 r.", R. J. ujął w poz. nr [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...].04.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł wystawioną przez PHU K. [...] K. K.. Organ kontrolny zauważył, że przedmiotowa faktura została oznaczona innym numerem niż zapisano to w badanej ewidencji nabycia za kwiecień 2015 r., a mianowicie nr [...] i została wystawiona na rzecz strony tytułem sprzedaży ˝ udziału nieruchomości położonej w P. , ul. [...], działka nr [...], [...], księga wieczysta [...] Na ww. fakturze jako datę sprzedaży wpisano kwiecień 2015 r., w miejscu na podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT figuruje podpis K. K. oraz pieczęć firmowa, wskazano sposób zapłaty w formie przelewu.

W zakresie sprzedaży powyższej nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził u K. K. - sprzedawcy przedmiotowej nieruchomości - kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, że K. K. nieprawidłowo wystawiła fakturę w dniu [...].04.2015 r. nr [...] z 23% stawką podatku VAT, zawyżając kwotę podatku należnego, gdyż sprzedaż nieruchomości spełniała warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Organ kontrolny wyjaśniając kwestię nabycia ww. nieruchomości przez R. J. zgromadził obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że K. K. zakupiła przedmiotową nieruchomość w dniu [...].09.2006 r. od H. G. za kwotę [...]zł netto. Następnie po jej nabyciu, ww. oddała ją w najem w dniu [...].09.2006 r. dla firmy Y. Sp. z o.o. Przed zbyciem powyższej nieruchomości na rzecz strony, właścicielka oraz najemca ponieśli koszty remontu i modernizacji, jednak ich wartość (z uwzględnieniem wyłącznie wydatków na jej ulepszenie) nie przekroczyła 30 % jej wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji stwierdził, że sprzedaż nieruchomości przez K. K. w dniu [...].04.2015 r. na rzecz R. J. nie nastąpiła w wyniku pierwszego zasiedlenia, gdyż nieruchomość ta nie była nowym budynkiem, a jej właścicielka oraz najemca nie ponieśli wydatków na ulepszenie nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w wysokości co najmniej 30 % wartości początkowej. Ponadto sprzedaż nieruchomości przez K. K. nie nastąpiła w okresie 2 lat od pierwszego jej zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia w ogóle nie doszło w całym okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości. Organ kontrolny zauważył również, że strony transakcji sprzedaży - zakupu przedmiotowej nieruchomości nie złożyły w wymaganym ustawowo czasie, tj. przed dniem dokonania dostawy oświadczeń do właściwych miejscowo organów podatkowych o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i wybraniu opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części. Organ I instancji ustalił także, że w akcie notarialnym sporządzonym na okoliczność zawarcia przez R. J. transakcji zakupu udziału w nieruchomości istnieje zapis o opodatkowaniu podatkiem VAT tej czynności, jednakże zapis ten powstał w dniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a nie przed dniem dokonania dostawy (art. 43 ust. 10 pkt 2).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że strony transakcji nie złożyły przed dniem dokonania dostawy ww. nieruchomości oświadczenia organ kontrolny, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o VAT, uznał, że K. K. nieprawidłowo wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].04.2015 r. z 23% stawką podatku VAT, a co się z tym wiąże, R. J. nieprawidłowo ujął ją w prowadzonej ewidencji nabycia VAT za kwiecień 2015 r. zawyżając przez to kwotę podatku naliczonego VAT o [...] zł.

Ustalenia organu I instancji w zakresie podatku należnego.

1. W odniesieniu do transakcji z n. kontrahentem C. A. J. organ kontrolny zauważył, że w zaewidencjonowanych przez stronę czterech faktur WDT o nr: [...] z dnia [...].05.2015 r., [...] z dnia [...].09.2015 r., [...] z dnia [...].10.2015 r. oraz nr [...] z dnia [...].11.2015 r., znajduje się faktura (nr [...] z dnia [...].10.2015 r.), w której jako dostawca widnieje pieczęć firmowa X. I. N. oraz nieczytelny podpis, w miejscu odbiorcy pieczęć firmowa C. A. J. i nieczytelny podpis. Jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy w Banku [...] SA - numer: [...]. Do faktury dostawy załączono dokument załadunku "packing note" oraz dokument transportowy CMR. Z dokumentu transportowego wynikają następujące dane: CMR z dnia [...].09.2015 r. do faktury [...] został wystawiony w C.. Jako odbiorcę towaru i miejsce przeznaczenia wpisano: firma C., [...] H. , [...] [...] N. . W poz. 16 jako przewoźnika brak wpisu. Jako przedmiot dostawy wpisano przewody elektryczne w ilości brutto [...] kg. W poz. 24 CMR potwierdzono odbiór towaru - pieczęć firmowa firma C , nieczytelny podpis. Jako dane przewoźnika w poz. 23 brak wpisu.

Na pozostałych fakturach wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów do n. podmiotu w miejscu dostawcy widnieje pieczęć firmowa A. R. J. oraz podpis ,J. ", a w miejscu odbiorcy pieczęć firmowa C. A. J. i nieczytelny podpis. Do faktur dostawy załączone zostały dokumenty załadunku "packing note" oraz dokumenty transportowe CMR wystawione w C.. Jako odbiorcę towaru i miejsce przeznaczenia wpisano: C., [...] H. , [...] [...] N. .

Z dokonanej analizy obrotów na rachunku bankowym podatnika w badanym okresie wynikało, że n. kontrahent dokonał zapłaty za wszystkie cztery faktury ujęte przez R. J. w ewidencji wewntąrzwspólnotowych dostaw towarów (w tym również za ww. fakturę nr [...] z dnia [...].10.2015 r.,w której jako dostawca widnieje pieczęć firmowa X. I. N.).

Z odpowiedzi Administracji Podatkowej N. wynikało, że firma A. J. w dniu [...].01.2013 r. otrzymała numer VAT: [...] oraz rozpoczęła działalność dnia [...].01.2013 r. Podczas kontroli na miejscu przeprowadzonej przez urząd KUSS/ZEUS ustalono, że ww. podatnik nie jest dostępny pod adresem: H. , [...] [...], jak również nie ma tam żadnego przedsiębiorstwa. " Od 2015 r. nie złożono już żadnych deklaracji podatkowych, jedynie dokonywano szacunków po 2014 r. Obecnie kontroluje się, czy można usunąć sygnał aktywności numeru VAT". Nadto n. administracja podatkowa proponuje: cyt. " by nie udzielać zwolnienia VAT w Państwa kraju. "

Na podstawie zgromadzonego materiału organ I instancji ustalił, że wykazana sprzedaż przewodów przez R. J. do firmy A.J. została zafakturowana, jako nabyta od firmy B Sp. z o.o. oraz firma G. R. R..

Organ kontrolny analizując transakcje zakupów podatnika od krajowych dostawców, w tym m.in. firma G. R. R. uznał, że kontrahent ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, natomiast firma B Sp. z o.o. (z którą podatnik związany był osobowo i kapitałowo) nie mogła nabyć towarów i odsprzedać dalej dla firmy R. J., bowiem jej dostawcy również nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji organ I instancji uznał, że strona nie mogła sprzedać towaru wymienionego na fakturach wystawionych dla podmiotu firma C. A. J., gdyż nie nabyła tego towaru od ww. podmiotów krajowych.

Ponadto, informacje przekazane przez n. administrację podatkową wskazywały, że A. J. nie prowadził w 2015 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Formalnie zarejestrował firmę, uzyskał n. numer VAT, nie deklarował transakcji i nie rozliczał się w N. z prowadzonej działalności.

Na podstawie powyższego, organ I instancji stwierdził, że A. J. zajmował się firmowaniem operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, dokonywał przelewów bankowych jako zapłaty za towar dla R. J. w celu uwiarygodnienia transakcji, co zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firma A R. J. na rzecz firma C A. J.

W ocenie organu I instancji powyższe czynności miały za zadanie umożliwić firmie R. J. zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT.

2. W odniesieniu do transakcji z c. kontrahentem organ I instancji ustalił, że M. P. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Formalnie zarejestrował firmę w C. , która była fakturowym odbiorcą towarów od podmiotów polskich, z góry wskazanych, powiązanych z R. J. i P. N.. C. kontrahent strony nie posiadał wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, rozliczeń podatkowych swojej firmy, organizacji dostaw towaru (poza stwierdzeniem, że przedmiotem obrotu był złom, nie potrafił wyczerpująco opisać towaru, którym obracał i okoliczności zawieranych transakcji). Ustalenia dokonane przez organ kontrolny wykazały również, że sprzedaż przewodów elektrycznych przez R. J. do firmy M. P. została zafakturowana, jako nabyta od firmy "I" Sp. z o.o. oraz firma G. R. R.. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w ocenie organu I instancji pozwolił stwierdzić, że "I" Sp. z o.o. oraz firma G. R. R. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej i nie byli faktycznymi dostawcami towaru, który był transportowany do C. do M. P. w 2015 r. Istotnym wątkiem był również fakt, że M. P. zakładając firmę w C. , z góry wiedział, że będzie handlować złomem i współpracować z P. z C., nazwiska nie pamiętał, nie posiadał innych kontrahentów, nie posiadał wiedzy na temat obrotów, rozliczeń prowadzonej przez siebie firmy. Nie wskazał osób, które pomogły założyć mu firmę w C. . Organ kontrolny zauważył, że [...] z C. to P. N., który prowadząc firmę R. i jednocześnie zarządzając firmą B Sp. z o.o., w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu, umożliwił przeprowadzenie transakcji kupna-sprzedaży w określony sposób w kręgu znanych firm, w tym firmy R. J.. Nie bez znaczenia, zdaniem organu I instancji, jest również fakt, iż to właśnie P. N. miał wiedzę i doświadczenie w obrocie złomem i metalami kolorowymi. Wiedział, że przy dostawach złomu podatek od towarów i usług rozlicza nabywca, a nie dostawca, i że złom wykazany na fakturach WDT docelowo dostarczony będzie do spółki B. Sp. z o.o., która dokonuje ostatecznej jego sprzedaży do spółki firma Z. SA. Analizując transakcje pomiędzy firmami "I" Sp. z o.o. firma G. R. R. a R. J. oraz M. P., organ ustalił, że podejmowane przez R. J. czynności związane z wywiezieniem towarów do C. do M. P. nie były wykonywane w celach gospodarczych i nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a stanowiły realizację planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług przez firmę podatnika. Towar sprzedany do M. P. powracał następnie do Polski do Spółki B Sp. z o.o., w której udziały miała strona. Organ I instancji nie zaprzeczył istnieniu towaru i podkreślił, że był on fizycznie przemieszczany, za wiedzą R. J. i P. N. do C. (faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) i z powrotem do Polski (faktury wystawione przez M. P. dla B Sp. z o.o.). Faktyczne przewozy towaru do/z [...] wykonał B Sp. z o.o. Potwierdzeniem realizacji transportu są zeznania kierowcy - M. K., który wskazał, iż transportowany do O. towar ładowany był w firmach, których nazw nie zna, z okolic S. i K.. Zdaniem organu I instancji wykorzystanie tego rodzaju mechanizmu miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej, związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Towar, tj. kable elektryczne, na którego nabycie R. J. posiada faktury VAT wystawione przez ww. firmy nie pochodził od tych podmiotów lecz został nabyty z innego, nieujawnionego źródła. Zgromadzone dowody dotyczące transakcji pomiędzy P. N., działającym w imieniu R. J. i M. P. w ocenie organu kontrolnego były wystarczające, aby stwierdzić ich nierzetelność, ponieważ transakcja wyszczególniona na fakturze wystawionej przez podatnika na rzecz tego nabywcy nie miała miejsca.

Ponadto z dokumentu SCAC wynikało, że firma M. P. nie dokonała nabycia towaru w grudniu 2015 r. na kwotę [...]zł. R. J..

Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył deklarowane podstawy opodatkowania za maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. w związku z wykazaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do N. i C. , opodatkowanych zerową stawką podatku od towarów i usług. Podatnik ujął w rejestrach sprzedaży faktury VAT wskazujące na dokonane transakcje do n. jak i c. nabywcy towaru, którzy w rzeczywistości nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej. Zarówno n. , jak i c. administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji w 2015 r. zagranicznych kontrahentów z R. J..

Odnosząc się do ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r., faktur zakupu wystawionych na rzecz A R. J. przez: F D. W., "I" Sp. z o.o., PW H K. M. , G.. R. R., J. J. K., B Sp. z o.o. organ I instancji wskazał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem przewodami elektrycznymi i akumulatorami. W ocenie organu I instancji analiza materiału dowodowego wykazała, że wskazani w dokumentach dostawcy to podmioty w rzeczywistości nie prowadzące działalności gospodarczej, w związku z czym strona w rzeczywistości nie nabywała towaru od tych podmiotów.

Zdaniem organu kontrolnego prowadzona działalność podatnika sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu towarów, a następnie sprzedaży z wykorzystaniem faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Wskazani dostawcy R. J. tj. firma F D. W., "I" Sp. z o.o., PW H K. M. iG. R. R., J. J. K. byli podmiotami, które dokonały rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, w KRS i urzędzie skarbowym, stwarzając w ten sposób formalne pozory istnienia, którzy jednak w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym. W ocenie organu I instancji, o pozorności istnienia powyższych podmiotów zadecydowały przede wszystkim jakie okoliczności jak: zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, nieposiadanie dokumentacji księgowej, faktyczny brak organów zarządzających, niewypełnienie obowiązków aktualizacyjnych, spoczywających na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikami podatku od towarów i usług.

Organ I instancji podkreślił, że na podstawie faktur od ww. kontrahentów oraz firmy B Sp. z o.o. R. J. dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazując przy tym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem uznania faktury za podstawę do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek jest m.in. tożsamość z rzeczywistym przebiegiem transakcji zarówno przedmiotu sprzedaży, jak i stron transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Odnosząc się do kwestii zachowania należytej staranności i dobrej wiary podatnika Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Z orzeczeń wynika ponadto, że w sytuacji gdy transakcje ujęte na fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, nie istnieje potrzeba wykazywania, świadomego uczestnictwa podatnika w zaistniałym procederze. Stanowisko takie znajduje oparcie w licznym już orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawach połączonych C-354/03 i C-355/03 Optigen i in. czy też w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, C-285/11 Bonik, C-277/14 PPUH Stehcemp). W wyrokach tych podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania podatników, nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie organu I instancji, ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane faktury pochodzące od ww. kontrahentów są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że podatnik przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach. W ocenie organu I instancji, niewiarygodna jest współpraca rzetelnego, doświadczonego przedsiębiorcy z podmiotami (dostawcami) z których żaden nie może poświadczyć przeprowadzonych transakcji, nie może okazać się dokumentacją i wiedzą w zakresie nabycia towarów, które fakturuje. W takiej sytuacji, zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, musi być dokonywana w świetle postanowień Dyrektywy 112, przy uwzględnieniu interpretacyjnych wyroków Trybunału Sprawiedliwości.

W tym zakresie organ I instancji przywołał stanowisko Trybunału zaprezentowane w wyrokach z dnia 31.01.2013 r. C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyrokach tych stwierdzono ponadto, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (również wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David oraz w sprawie C-285/11 Bonik). Niemniej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., a także wymienione wcześniej wyroki). Należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednak, co do zasady, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

W ocenie organu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy, przeanalizowany pod kątem wyżej wskazanych wymogów pozwolił na uznanie, że podatnik mógł wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a firmy: F D. W., PW H K. M., G. R. R., J. J. K., oraz M. P. G., PHU N. M. M. w zakresie sprzedaży towarów handlowych przez B Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., nie są rzeczywistymi dostawcami towaru. Podatnik nie zawierał, ani nie dążył do zawarcia umów, które określałyby warunki współpracy, sposób składania zamówień, miejsca odbioru i warunki odbioru towaru, sposobu dokonywania rozliczeń, itp. Nie posiadał wiedzy, lub miał ją niewielką w zakresie działalności swoich kontrahentów, miejsca siedziby, zaplecza technicznego, miejsc prowadzenia działalności, miejsc magazynowania towaru. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu I instancji, zaniechanie przez stronę jakichkolwiek działań weryfikujących tego kontrahenta, chociażby brak sprawdzenia we właściwym urzędzie skarbowym rejestracji kontrahenta dla celów podatkowych, wizyta w siedzibie firmy celem ustalenia czy ma odpowiednio zorganizowaną firmę do prowadzenia tego typu działalności, w ocenie organu świadczy o braku zachowania należytej staranności w zawieraniu transakcji. Towary wskazane na fakturach zakupu nabyte od wyżej wymienionych podmiotów następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw m.in. do C. do M. P. oraz N. do firmy A. J.. Faktury wystawione dla kontrahentów unijnych były opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT - 0% i pozwoliły przedsiębiorcy na uzyskanie korzyści w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Organ I instancji stwierdził, że działalność R. J. w zakresie handlu przewodami elektrycznymi, akumulatorami używanymi wskazywała, że jej celem był zakup towaru z niewiadomego i nieujawnionego źródła oraz dalsza odsprzedaż do podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą np.: firma D. Drugim celem było potwierdzanie fakturowe transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. transakcje zakupu i sprzedaży do podmiotów nierzetelnych.

Powyższe, w ocenie organu I instancji miało na celu osiąganie maksymalnych zysków ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia i jednoczesnej korzyści z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W efekcie tych czynności uzyskiwany był z tego tytułu zwrot podatku od towarów i usług.

Organ kontrolny podkreślił również, że istotnie strona nie ma obowiązku sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jednakże to w jej interesie leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Takim działaniem może być chociażby sprawdzenie rejestracji kontrahenta dla celów podatkowych, wizyta w siedzibie firmy. Jednak zaniechanie weryfikacji swoich kontrahentów uznać należy za niewątpliwy brak zachowania należytej staranności w zawieraniu transakcji. Przywołując wyrok z dnia 21.06.2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE, organ kontrolny nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Pomimo, więc braku po stronie podatnika, obowiązku sprawdzenia wystawców faktur, podjęcie czynności weryfikujących kontrahenta zmniejsza ryzyko udziału w nierzetelnych transakcjach. W przypadku natomiast braku opisanych powyżej czynności, strona ponosi negatywne konsekwencje swojego zaniechania.

W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez stronę, któremu nie można przypisać działania w dobrej wierze. Organ kontrolny podkreślił rolę podatnika oraz jego zaufanego kolegi P. N. w realizowanych transakcjach zarówno z firma F D. W., G. R. R., PW H K. M., "I" Sp. z o.o., J.. J. K., B Sp. z o.o. jak i A. J. oraz M. P.. W ocenie organu I instancji to P. N. - zaufany kolega R. J. sprawował de facto pieczę nad wszystkimi transakcjami. To on kontaktował się z dostawcami i odbiorcami, organizował transport i wydawał polecenia transportowe kierowcom zatrudnionym w spółce B., którą zarządzał. W ocenie organu podatkowego zgromadzony materiał dowodowy w zakresie transakcji z M. P. i A. J. uzasadnia stwierdzenie, że R. J. uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził bezspornie, że faktury VAT wystawione przez firma F D. W., G. R. R., PW H K. M., "I" Sp. z o.o., J. J. K., B Sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w dokumentach stronami. Towar, którego nabycie strona dokumentuje fakturami VAT wystawionymi przez ww. firmy w rzeczywistości nie pochodził od tych podmiotów, lecz został nabyty z innego, nieustalonego źródła. Zatem uznać należy, że R. J. w zakresie "współpracy" z ww. firmami miał świadomość, że bierze udział w wyłudzeniu podatku VAT. W prowadzonej działalności udokumentował nabycie towarów fakturami VAT, w których jako dostawcę wskazano podmiot, który tylko pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, m. in. dokonując formalnej rejestracji w KRS i składając deklaracje podatkowe. Stwierdzono, że z zasadami rzetelnej działalności gospodarczej nie ma nic wspólnego wywóz towaru do C. i jego powrót do Polski. Zdaniem organu podatkowego tylko świadome i celowe działanie R. J. doprowadziło do transakcji z A. J., M. P., firma F D. W., G. R. R., PW H K. M., "I" Sp. z o.o., .J. J. K., B Sp. z o.o.

Stwierdzono, że organ podatkowy nie neguje, że R. J. w rzeczywistości dysponował towarem i dokonał jego sprzedaży. W ocenie organu I instancji brak jest jednak jakichkolwiek powodów, aby uznać, że ich dostawcą były wskazane w fakturach firmy, co więcej strona wiedziała, iż wskazani kontrahenci nie są faktycznymi dostawcami towaru. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury VAT, organ I instancji uznał za nieprawidłowe, ponieważ wykazały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie gospodarczym nie zaistniały pomiędzy ww. podmiotami. Natomiast, zdaniem organu kontrolnego całkowity brak podjęcia przez podatnika, a wręcz zaniechanie jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów pod względem wiarygodności, przekonuje o tym, że podatnik miał świadomość, że zakwestionowane transakcje, udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty (w zakresie sprzedaży towarów handlowych nabytych od: M. P. G., "I" Sp. z o.o., PW H K. M., PHU N. M. M.) są nierzetelne i wiążą się z oszustwem popełnionym przez dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Brak jest zatem podstaw do uznania, że firmie A. R. J., przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, dostawy od kontrahentów w nich wskazanych nie miały miejsca. Kontrahenci, którzy wystawili faktury VAT, faktycznie towarem nic dysponowali i nie dostarczyli go stronie. W ocenie organu I instancji, transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a podatnik brał udział w takich działaniach poprzez świadome przyjęcie i posługiwanie się tymi fakturami, stąd nie może skutecznie powoływać się na występującą po jego stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach zdaniem organu I instancji nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru przez tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

Organ I instancji zauważył, że strona podczas przesłuchania zeznała, iż nie przeprowadzała osobiście transakcji ze swoimi fakturowymi dostawcami lecz czyniła to za pośrednictwem P. N. - prezesa firmy B Sp. z o.o. Takie działanie, w opinii organu kontrolnego nie usprawiedliwia R. J., gdyż świadomie się na to zdecydował. Podatnik zarejestrował działalność gospodarczą na własną osobę i jako właściciel nie może skutecznie zrzucać odpowiedzialności za dobór kontrahentów na inne, trzecie osoby. Nie podjął żadnych działań, w celu upewnienia się, czy przyjmując faktury od wyżej wymienionych firm nie uczestniczy w popełnieniu przestępstwa podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podkreślił, że strona nigdy nie była w miejscach, w których firmy - wystawcy faktur wskazały adresy prowadzenia swoich fikcyjnych działalności, nie pamięta tych adresów, nie zna ich właścicieli, nigdy ich nie spotkała i nie miała wiedzy na temat prowadzonej przez te firmy działalności, pomimo tego, że w realiach uczciwie prowadzonej działalności przezorny przedsiębiorca powinien taką wiedzę posiadać na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Brak kontaktu z kontrahentami podatnika a tym samym niedostępność do ich dokumentów w zakresie rozliczeń podatkowych obciąża stronę w takim zakresie, że nie wykazała ona, iż w jakikolwiek sposób próbowała zweryfikować czy wystawcy faktur prowadzą swoje rozliczenia podatkowe, czy prowadzą je samodzielnie lub z pomocą biura rachunkowego, w którym Urzędzie Skarbowym rozliczają się z podatków i czy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, a jeśli tak to od kiedy. Zdaniem organu I instancji R. J. nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, strona powinna wziąć pod uwagę, iż ww. zaniechania wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Pismem z dnia [...] listopada 2020 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1.art. 32 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez nierówne traktowane podatnika i dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonanie ustalenia stanu faktycznego pod z góry obraną tezę, oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu skarbowego i wybiórcze przeprowadzanie dowodów,

2. art. 120 w zw. z art. 121 §1 O.p., art. 122, art. 191 , art. 199a § 1 oraz art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 3531 k.c. w zw. z art. 65 k.c. oraz art. 169 § 1 k.c. poprzez dokonywanie nadinterpretacji oświadczeń woli stron umów zawieranych z odwołującym i wbrew zgodnemu zamiarowi i woli stron umowy skutkujących przeniesieniem własności towaru,

3. art. 181 i art. 187 § 1 O.p., poprzez włączanie do akt postępowania kontrolnego dowodów z innych spraw lub postępowań, w tym przed organami ścigania, w których odwołujący w żaden sposób nie uczestniczył, a tym bardziej nie miał prawa zadawania pytań świadkom, czy stronom, i o którym nie był poinformowany, co skutkuje brakiem możliwości obrony jego praw,

4. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budujący zaufania odwołującego do organu podatkowego,

b) sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez formułowanie nieuprawnionej tezy o rzekomym świadomym uczestniczeniu kontrolowanego w karuzeli podatkowej.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach kontrolnych wszystkich kontrolowanych uczestniczących w rzekomej karuzeli podatkowej w związku z faktem, iż ustalenia poczynione w tych sprawach będą rzutowały bezpośrednio na ustalenia pełnego stanu faktycznego w sprawie odwołującego.

W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony przedstawił szczegółowo swoje stanowisko w zakresie dokonanych transakcji z dostawcami krajowymi, jak i zagranicznymi odbiorcami towarów R. J.. Pełnomocnik strony wskazał, że podatnik weryfikował swoich kontrahentów osobiście lub przez P. N., do którego miał zaufanie oraz poprzez sprawdzanie odpowiednich dokumentów rejestrowych i rachunków bankowych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję organu I instancji w części:

- określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2015 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2015r. w wysokości [...] zł,

- w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ stwierdził, że stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, 121, 122, 181, 187 oraz 191 tej ustawy, zaś dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie organu II instancji organ kontrolny prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji prawidłowo ustalił zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organ i instancji w pełni uwzględnił kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia przekonywająco i logicznie uzasadnił w wydanym rozstrzygnięciu. Natomiast podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ I instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, neguje ustalenia dokonane przez organ I instancji oraz dowody, na których tenże oparł swoje rozstrzygnięcie. Strona nie przedstawiła jednak dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji prawidłowo wykorzystał w sprawie - włączając w poczet dowodów - materiały zgromadzone w toku innych postępowań tj. postępowań prowadzonych wobec firm występujących na wcześniejszym etapie "obrotu" towarem, jak również materiały zgromadzone wobec zagranicznych kontrahentów dokonujących zakupów od podatnika. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano R. J. w charakterze strony oraz świadków, m.in. P. N., M. K. i to właśnie te dowody były znaczące dla rozstrzygnięcia sprawy. Również materiał włączony do sprawy dotyczy podmiotów widniejących na fakturach, które posłużyły R. J. zarówno do obniżenia podatku należnego, podmiotów występujących na wcześniejszym etapie "obrotu", jak również fakturowych odbiorców zagranicznych - ma on więc kluczowe znaczenie dla sprawy. Materiał ten pozwolił na dokonanie ustaleń związanych z kwestionowanymi transakcjami, w których uczestniczył podatnik, dlatego też, organ I instancji wykorzystał go w przedmiotowym postępowaniu.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stan faktyczny sprawy został rzetelnie ustalony w zgodzie z zebranym obszernym materiałem dowodowym, zarówno w postaci dokumentów, jak i zeznań strony oraz świadków.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 32 Konstytucji RP, bo w jego ocenie, organ I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne zgodnie z art. 120 i art. 121 O.p.- działając na podstawie przepisów prawa dokonał ustaleń mających poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a nie jak twierdzi podatnik "pod z góry obraną tezę".

Wskazując na istotę sporu w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Analiza materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie dokonana przez organ odwoławczy potwierdza stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji organu I instancji, zgodnie z którym wskazani w dokumentach dostawcy towaru dla strony to podmioty w rzeczywistości nie prowadzące działalności gospodarczej. Dostawcami towarów i usług do A. R. J. nie były więc podmioty wskazane w treści kwestionowanych faktur, tj.: firma F D. W., "I" Sp. z o.o., PW H K. M., G. R. R., [J. J. K., firma B Sp. z o.o. - w zakresie sprzedaży towarów handlowych nabytych od: M. P. G., "I" Sp. z o.o., PW H K. M., PHU N. M. M. i podatnik w rzeczywistości nie nabywał towaru od tych podmiotów, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prowadzona działalność strony sprowadzała się do procederu prowadzenia czynności zakupu towarów z niewiadowmego źródła, a następnie sprzedaży z wykorzystaniem faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Podkreślić należy, że powyżsi kontrahenci podatnika w sposób formalny stwarzali pozory istnienia, bowiem dokonały rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, w KRS i urzędzie skarbowym, jednak w rzeczywistości nie uczestniczyli w obrocie prawnym. Pozorność istnienia owych dostawców podatnika przejawiała się przede wszystkim nagłym zaprzestaniem faktycznej działalności, nieprowadzeniem działalności pod adresem siedziby, brakiem dokumentacji księgowej, faktycznym brakiem organów zarządzających oraz niewypełnianiem obowiązków aktualizacyjnych.

Organ podkreślił, że ww. wskazani przedsiębiorcy to podmioty reprezentowane przez niezidentyfikowane osoby, z którymi brak jakiegokolwiek kontaktu. Organ odwoławczy wskazał na konkretne okoliczności dotyczące tych podmiotów ( str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). W ocenie organu odwoławczego lektura akt administracyjnych potwierdza ustalenia dokonane przez organ I instancji, że działalność wskazanych podmiotów nie posiada znamion charakteryzujących podmioty prowadzące faktyczną działalność gospodarczą. Wystawione przez te podmioty faktury stwierdzają transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Co więcej, zdaniem organu II instancji nie można w pełni potwierdzić, że towar w obrocie był w ilościach wskazanych w dokumentach. Organ odwoławczy wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy, w większej części pozyskany z Prokuratury Okręgowej w P. (z akt sprawy o sygn. PO. III Ds. [...]) świadczy o fikcyjnej działalności tych podmiotów, ponieważ ich rola sprowadzała się do formalnych czynności, mających na celu uwiarygodnienie realizacji transakcji, których rzeczywisty przebieg był inny niż wynika z wystawionych dokumentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że jeżeli kupujący chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nabywając towar w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie musi liczyć się z ryzykiem, że może być to prawo zakwestionowane. Jako profesjonalny przedsiębiorca, działając z należytą starannością, chcąc korzystać z prawa do odliczenia podatku musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym towary fakturowo nabyte od wyżej wymienionych podmiotów następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do C. do M. P. oraz N. do firm: D i A. J., a także a. firmy X X.. Faktury wystawione dla kontrahentów unijnych były opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT - 0%, co pozwoliło stronie na uzyskanie korzyści w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

C. nabywca towaru M. P. w rzeczywistości nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, założył firmę w C. i jak oświadczył - korzystał z pomocy innej osoby, których danych nie chciał ujawnić. M. P. wyjaśnił, że jego firma zajmowała się wyłącznie handlem złomem głównie miedzią i sporadycznie cynkiem i ołowiem, nabywał on zużyte kable multimedialne ogumowane, z których odzyskiwał miedź. C. kontrahent nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania firmy, nie zatrudniał pracowników, sporadycznie korzystał z pomocy przygodnych ludzi. Z góry wiedział (był poinformowany przez osobę, której nie ujawnił), że zakładając firmę będzie handlował z P. N. z C.. Zeznał, że czysty złom sprzedawał R. (nie kojarzył nazwiska J. ), czego nie potwierdzają zebrane dowody. Przypuszczać można, że prawdopodobnie pomylił dostawy z nabyciem. Potwierdził zakup i sprzedaż towaru do Polski. Administracja podatkowa C. nie potwierdziła jednak, że były zadeklarowane transakcje nabycia od firmy R. J.. Faktyczne przewozy towaru do/z C. wykonał firma B Sp. z o.o., co potwierdził kierowca M. K.. Niemniej zwrócić uwagę należy, że kierowca zeznał, iż transportowany do O. towar ładowany był w firmach, których nazw nie zna, z okolic S. i K.. Również n. administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji z A. J., który nie zadeklarował w 2015 r. transakcji z R. J.. Jak wynika z informacji uzyskanych od strony n., A. J. pomimo posiadania aktywnego numeru VAT do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że działalność R. J. w zakresie handlu przewodami elektrycznymi, akumulatorami używanymi wskazuje, że jej przeznaczeniem był zakup towaru z niewiadomego i nieujawnionego źródła oraz dalsza odsprzedaż do podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą np.: firma D. Kolejnym celem było potwierdzanie fakturowe transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. transakcje zakupu i sprzedaży do podmiotów nierzetelnych. Powyższe miało prowadzić do osiągania maksymalnych zysków ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia i jednoczesnej korzyści z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W efekcie tych czynności uzyskiwany był z tego tytułu zwrot podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że nierzetelność transakcji zakupu nie polega zatem na tym, że obrót w ogóle nie zaistniał, ale na tym, że podmiotami faktycznie uczestniczącymi w transakcji nie były podmioty, które wskazano na fakturach. O ile poza sporem pozostaje, że nabywcą towaru był R. J., o tyle fikcyjne pozostają dane podane na spornych dokumentach.

Bez wątpienia zatem w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ I instancji dokonał jego prawidłowej wykładni, posiłkując się przy tym szerokim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie naruszono zasady neutralności opodatkowania, bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika niezbicie, że podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością - nie zachował należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego potwierdzić należy ustalenia organu kontrolnego, że R. J. prowadził swoje interesy bez należytej staranności - nie zawierał, ani nie dążył do zawarcia umów, które określałyby warunki współpracy, sposób składania zamówień, miejsca odbioru i warunki odbioru towaru, sposobu dokonywania rozliczeń, itp. podatnik nie posiadał wiedzy, lub miał ją niewielką w zakresie działalności swoich kontrahentów, miejsca siedziby, zaplecza technicznego, miejsc prowadzenia działalności, miejsc magazynowania towaru. W tym stanie rzeczy zaniechanie, przez stronę jakichkolwiek działań weryfikujących danego kontrahenta, chociażby brak sprawdzenia we właściwym urzędzie skarbowym rejestracji kontrahenta dla celów podatkowych, wizyta w siedzibie firmy celem ustalenia czy ma odpowiednio zorganizowaną firmę do prowadzenia tego typu działalności, zdaniem organu II instancji świadczy o niedochowaniu należytej staranności.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z faktem, że podatnik nie dołożył przy podjęciu współpracy z kontrahentami oraz w trakcie ich realizacji należytej staranności, nie może on skutecznie powoływać się na okoliczność, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje z kontrahentami są niezgodne z prawem. Nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji, a na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana ze wskazanym na fakturze podmiotem. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury VAT, uznano za nieprawidłowe, ponieważ wykazały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie gospodarczym nie zaistniały pomiędzy ww. podmiotami.

Zdaniem organu II instancji całkowity brak podjęcia przez R. J., a wręcz zaniechanie jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów pod względem wiarygodności, przekonuje o tym, że podatnik miał świadomość, że zakwestionowane transakcje, są nierzetelne i mogą wiązać się z oszustwem popełnionym przez dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu.

Podkreślenia wymaga, że podatnik podczas przesłuchania zeznał, iż nie przeprowadzał osobiście transakcji ze swoimi fakturowymi dostawcami lecz czynił to za pośrednictwem P. N. - prezesa firmy B Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego takie działanie nie usprawiedliwia podatnika, gdyż świadomie się na to zdecydował. Zauważyć należy, że R. J. zarejestrował działalność gospodarczą na własną osobę i jako właściciel nie może skutecznie zrzucać odpowiedzialności za dobór kontrahentów na inne, trzecie osoby. Podatnik nie podjął żadnych działań, w celu upewnienia się, czy przyjmując faktury od wyżej wymienionych firm nie uczestniczy w popełnieniu przestępstwa podatkowego. Strona nigdy nie była w miejscach, w których firmy - wystawcy faktur wskazały adresy prowadzenia swoich fikcyjnych działalności, nie pamiętała tych adresów, nie znała ich właścicieli, nigdy ich nie spotkała i nie miała wiedzy na temat prowadzonej przez te firmy działalności. Zdaniem organu odwoławczego w realiach uczciwie prowadzonej działalności przezorny przedsiębiorca powinien posiadać taka wiedzą na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Brak kontaktu z kontrahentami strony, a także brak posiadania jakichkolwiek dokumentów od kontrahentów obciąża ją w takim zakresie, że nie wykazała ona, iż w jakikolwiek sposób próbowała zweryfikować czy wystawcy faktur prowadzą swoje rozliczenia podatkowe, czy prowadzą je samodzielnie lub z pomocą biura rachunkowego, w którym Urzędzie Skarbowym rozliczają się z podatków i czy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, a jeśli tak to od kiedy.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, strona powinna wziąć pod uwagę, iż ww. zaniechania i brak staranności wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Reasumując, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i nie widział problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Przekreśla to jego możliwość powoływania się na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania.

Organ odwoławczy obszernie odniósł się do tzw. "dobrej wiary" podatnika.

Ustosunkowując się do kwestii bezpodstawnego uznania przez organ I instancji, że strony aktu notarialnego (zakup nieruchomości od K. K.) nie złożyły oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przychylił się do stanowiska reprezentowanego przez podatnika, że złożenie stosownego oświadczenia w akcie notarialnym mającym za przedmiot dostawę wskazanej w tym akcie nieruchomości sprawia, że spełnione są wszelkie wymogi dla uznania, że strony transakcji skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy, przysługującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym dla przedmiotowej dostawy (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisie warunki. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, cel wynikający z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT został zrealizowany. W ocenie organu II instancji przyjęcie wykładni odmiennej sprawiałoby, że wskazana regulacja wprowadzałaby obowiązek wykraczający poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. W sytuacji, w której zbywca oraz nabywca złożyli w akcie notarialnym zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji, przyjęcie, że strony transakcji nie mogą zrezygnować ze zwolnienia podatkowego, byłoby nadmierną ingerencją w stosunku do zamierzonych przez ustawodawcę celów. Podzielenie stanowiska organu I instancji, że złożenie stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego mającego za przedmiot dostawę nieruchomości powinno nastąpić odrębnie, przed dokonaniem dostawy, stanowiłoby nadmierną restrykcję, gdyż określony cel (skuteczne przeprowadzenie czynności sprawdzających, prawidłowy pobór podatku) można w analizowanym przypadku osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla podatnika. Okoliczność, że de facto treść tego oświadczenia dotrze do wiadomości organu podatkowego po dacie transakcji, nie może być uznana za rozstrzygającą, bo do analogicznej sytuacji dojść może w sytuacji wysłania stosownego oświadczenia przez stronę za pośrednictwem operatora pocztowego, a po drugie, nie niweczy, jak to wyżej wykazano, celów komentowanej regulacji. Nie chodzi bowiem o to, aby organ podatkowy miał stworzone warunki wpłynięcia na przebieg transakcji, gdyż to nie jest możliwe, lecz warunki do skutecznej jej weryfikacji pod kątem prawnopodatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym, organ II instancji uznał, że strona dokonała prawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT o nr [...] z dnia [...].04.2015 r. z 23 % stawką podatku VAT w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych zasad prowadzenia postępowania kontrolnego określonych w Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 3531 w związku z art. 65 i art. 169 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dalej Kodeks cywilny, organ odwoławczy podniósł, że nie kwestionuje prawa stron do swobodnego kształtowania umów handlowych. Istotne w niniejszej sprawie są przede wszystkim skutki jakie wywołują stosunki obligacyjne łączące P. N., działającego w imieniu R. J. z jego kontrahentami w sferze prawa podatkowego. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez firma F D. W., G. R. R., PW H K. M., "I" Sp. z o.o, .J. J. K., firma B Sp. z o.o. M. P. G., PHU N. M. M.., nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych związanych z zakupem kabli elektrycznych, akumulatorów używanych i cynku R. J. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaś działania związane z wywiezieniem towarów do C. i N. do M. P. i A. J. pozwoliły na realizację korzyści w rozliczeniu podatku od towarów i usług, tj. zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutu nie zastosowania art. 169 Kodeksu cywilnego, stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowych ustaleniach. Organ odwoławczy wskazał na świadome działania P. N. działającego w imieniu R. J. w ułożeniu kwestionowanych transakcji (działa we własnym imieniu na rzecz R. J. oraz zarządza spółką B. Sp. z o.o.), a także, na definicję dostawy towarów określoną w ustawie o VAT. Z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT łączy się uprawnienie do dysponowania rzeczą w aspekcie ekonomicznym, tj. do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Chodzi zatem o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania w sensie prawnym, a skoro wskazany w kwestionowanych fakturach kontrahent nie był rzeczywistym dostawcą towaru, to nie mógł dysponować prawem rozporządzania tymi towarami.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na z złożone przez stronę w dniu [...].09.2019 r. korekty deklaracji VAT-7. Podkreślenia wymaga, że strona składając ww. korekty deklaracji nie wyjaśniła w jakim zakresie uznaje ustalenia organu kontrolnego i wobec których kontrahentów. Niemniej jednak organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy wartości wskazanych w złożonych korektach deklaracji VAT-7 i stwierdził, że kwoty umniejszone w ostatecznym rozliczeniu strony odpowiadają równowartości wszystkich zakwestionowanych faktur VAT dotyczących nabycia przewodów elektrycznych ujętych przez R. J. w rejestrach zakupu za 2015 r.( str. [...] – [...] decyzji organu II instancji).

W związku z powyższym strona dokonując przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 niejako sama wskazała, iż nie mogła być w posiadaniu towarów w postaci kabli elektrycznych będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do c. kontrahenta (M. P.) oraz n. przedsiębiorcy (A. J.). Organ zaznaczył, że za miesiąc sierpień 2015 r. strona, składając korektę deklaracji VAT-7 w dniu [...].09.2019 r., uwzględniła w całości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości zmniejszając wartość nabyć netto o [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...].08.2015 r. wystawiona przez firma B Sp. z o.o. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł), wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał wynik kontroli.

Odnosząc się do złożonych w przedmiotowym odwołaniu wniosków dowodowych oraz dokumentu złożonego przez pełnomocnika strony w dniu [...].02.2020 r. w postaci pisma zawierającego rozliczenie ilości łączonych transportów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że wnioskowane dowody nie są żadnymi dodatkowymi dowodami mogącymi wyjaśnić stan faktyczny sprawy, ponieważ okoliczności stanowiące przedmiot wnioskowanych dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a niektóre z nich nie mają znaczenia dla sprawy.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał wniosek strony o przeprowadzenie dowodu ze zgromadzonych w aktach kontrolnych wszystkich kontrolowanych uczestniczących w rzekomej karuzeli podatkowej w związku z faktem, iż ustalenia poczynione w tych sprawach będą rzutowały bezpośrednio na ustalenia pełnego stanu faktycznego w sprawie podatnika. W niniejszej sprawie organ podatkowy zgromadził wystarczające dowody w zakresie zakwestionowanych transakcji, ustalił jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, co szczegółowo przedstawił w podjętym rozstrzygnięciu.

Zdaniem organu odwoławczego wnioski strony o przeprowadzenie dowodów ze zdjęć na płycie CD zamieszczonych w innych zakończonych już postępowaniach kontrolnych, które obrazują prowadzenie działalności gospodarczej przez firmę "I" oraz M. P., są bezzasadne. W ocenie organu II instancji na podstawie samych zdjęć nie można ustalić, gdzie zostały one wykonane, jak również, że działalność gospodarcza była faktycznie wykonywana przez powyższe podmioty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznaje, że organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność została stwierdzona wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przechodząc do kolejnych wniosków o przeprowadzenie dowodów zawartych w treści odwołania wskazać należy, że strona z przy piśmie z dnia [...].11.2019 r. przesłała przedmiotowe dokumenty, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z wydruku z systemu GPS na okoliczność obecności samochodu dostawczego o numerze rejestracyjnym [...] z towarem w C. do transakcji z M. P.. Po analizie powyższych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że są one nieczytelne, niejasne, niekompletne, co więcej z dokumentów tych nie wynika, czy są oryginalne, kiedy zostały sporządzone, przez kogo i czego mają dowodzić. W ocenie organu II instancji organ kontrolny zebrał rzetelny materiał dowodowy, z którego wynika, że R. J. nie mógł sprzedać towaru wymienionego na fakturach wystawionych dla podmiotu C. A. J. w H. , gdyż nie nabył towaru od kontrahentów krajowych. Ponadto n. administracja podatkowa poinformowała, że firma ta w 2015 r. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, tym samym nie potwierdziła dokonanych transakcji. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W ocenie organu odwoławczego, wnioskowane dowody nie są niezbędne dla oceny dobrej wiary podatnika. W temacie należytej staranności spółki R. J. w kontekście weryfikacji swoich kontrahentów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ kontroli celno-skarbowej zebrał wystarczający materiał potwierdzający uczestnictwo strony w badanym okresie w oszustwie polegającym na uzyskaniu z budżetu państwa nienależnego podatku VAT.

Pismem z dnia [...] września 2020 r., podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r., w części, tj.

I. w zakresie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania za: luty 2015 r., marzec 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r.

II. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: kwiecień 2015 r., maj 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r.

Skarżący domaga się uchylenia przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części, zasądzenia od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj,:

1) art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II Instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. a) udowodnienia winy strony skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

a) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia,

b) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego ze spornych faktur zakupu cynku, akumulatorów używanych mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ I instancji, jak i II instancji, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji,

c) świadomym zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w działaniu w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do strony, a co więcej - nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu towarów objętych spornymi fakturami,

d) podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży strony udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też późniejszym, mimo braku wątpliwości co do tego, iż strona skarżący posiadał towar oraz dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel.

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek:

a) dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu spornych towarów w kontrolowanym okresie, bowiem organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony potwierdza, iż towar istniał realnie i byl dostarczany do podmiotów prowadzących faktyczną działalność gospodarczą, takich jak D. co dowodzi, iż organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ I instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone w łańcuchu dostaw oszustwo podatkowe o cechach "karuzeli podatkowej",

b) błędnego założenia, iż skarżący był świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ II instancji ustalenia nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, iż skarżący mógłby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym przy istnieniu innych równie prawdopodobnych scenariuszy zdarzeń,

c) badanie dobrej wiary strony nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie, a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych przez stronę w badanym okresie i niezasadne uznanie, iż transakcje te były fikcyjne,

d) uznania, iż transakcje zawierane przez skarżącego nie miały uzasadnionego celu gospodarczego jedynie przez pryzmat stwierdzenia istnienia w łańcuchu dostaw tzw. "słupów", mimo iż organy obu instancji w relacjach pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednimi kontrahentami nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, które mogłyby skutkować pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur zakupu cynku i akumulatorów i zarazem stanowić podstawę do negowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych,

4) art. 122 art. 123, art. 191, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez:

a) wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przed funkcjonariuszami Policji oraz inne organy podatkowe, co stanowiło naruszenie art. 123 w zw.z art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez niepowiadomienie skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań poszczególnych świadków, pozbawienie skarżącego prawa do udziału w przeprowadzeniu tych dowodów oraz pozbawienie skarżącego prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom,

b) pominięciu, iż skarżący nie mógł w trakcie współpracy handlowej z dostawcami i odbiorcami, tj. M. P. i C. dokonać weryfikacji wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności potwierdzających rzekomą pozorność działalności tych kontrahentów tj. brak dokumentacji księgowej, nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, brak rozliczeń, ustalenia umów najmu lokali, zatrudniania na umowy o pracę pracowników, z uwagi na brak mechanizmów, w tym prawnych, dających taką możliwość.

5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów cynku i akumulatorów używanych, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez stronę skarżącą czynności opodatkowanych,

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ II Instancji, iż czynności dokonane przez stronę w ramach karuzeli podatkowej nie spełniały norm określonych ww. przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a skarżący w odniesieniu do nich nie działał w charakterze podatnika VAT, co skutkowało zarazem uznaniem, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez skarżącego w badanym okresie była jedynie pozorowana w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT,

7) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

a) organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

b) zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji,

c) organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

d) organ II instancji nie wykazał również w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby strona była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego,

8)naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania skarżącego, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

9) naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym.

W związku powyższym, skarżący domaga się uchylenia przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części i zasądzenia od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący podnosi iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy bowiem jej uzasadnienie jest niezrozumiałe i nieczytelne, a jej podstawę stanowią okoliczności wzajemnie się wykluczające, tj. zastosowanie instytucji wyłudzenia podatku VAT , pozorność transakcji zawieranej transakcje z tym podmiotem w pełni nie odzyskała.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 29 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy: F D. W., PW H K. M., J. J. K., firma B Sp. z o.o., jak również zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy do C. - M. P. oraz N. - A.J..

W ocenie Sądu, dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 O.p., bowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obu instancji obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zwłaszcza, że organ odwoławczy zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania ma nie tylko obowiązek rozpoznania zarzutów odwołania, ale także obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p.

W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie podziela wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122 art. 123, art. 191, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 O.p., bowiem postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było z poszanowaniem zasad stanowiących gwarancje zabezpieczenia praw stronie i właściwego gromadzenia materiału dowodowego, a jego ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zasada opisana w tym przepisie oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ I instancji przekroczone organ odwoławczy nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Należy zwrócić jeszcze uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. W ocenie Sądu, skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo- skutkowego.

Podkreślić należy także, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynieniem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 O.p., zawierający katalog środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym dowodami w szczególności mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i nie wynika również z niego nakaz, że dane zdarzenie w postępowaniu podatkowym może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. W ocenie Sądu, organ I instancji prawidłowo wykorzystał w sprawie - włączając w poczet dowodów - materiały zgromadzone w toku innych postępowań tj. postępowań prowadzonych wobec firm występujących na wcześniejszym etapie "obrotu" towarem, jak również materiały zgromadzone wobec zagranicznych kontrahentów dokonujących zakupów od podatnika. Art. 181 O.p. stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania, dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów, np. przesłuchań świadków, którzy zeznawali w innych postępowaniach, a korzystanie przez organ I instancji z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę art. 122 i 187 tej ustawy.

Zatem, odnosząc się do zarzutów strony podkreślić należy, że powołany powyżej art. 181 O.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału strony. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organ I instancji podatkowe uczynił. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W kontekście powyższego wskazać należy, że podatnik czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wypowiadał się na jego temat, a także składał własne wnioski dowodowe. Ponadto warto zaznaczyć, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano podatnika w charakterze strony oraz świadków, m.in. P. , M. K. i to właśnie te dowody były znaczące dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślić również należy, że materiał włączony do sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. dotyczy podmiotów widniejących na fakturach, które posłużyły R. J. zarówno do obniżenia podatku należnego, podmiotów występujących na wcześniejszym etapie "obrotu", jak również fakturowych odbiorców zagranicznych - ma on więc kluczowe znaczenie dla sprawy. Materiał ten pozwolił na dokonanie ustaleń związanych z kwestionowanymi transakcjami, w których uczestniczył podatnik, dlatego też, organ I instancji wykorzystał go w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutów strony w kwestii wybiórczego przeprowadzenia dowodów wskazać należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Zauważyć należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został rzetelnie ustalony w zgodzie z zebranym obszernym materiałem dowodowym, zarówno w postaci dokumentów, jak i zeznań strony oraz świadków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności wydanej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy miały przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, pochodzą od wystawcy faktury.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), która w art. 167 wskazuje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Na podstawie powyższego przyjąć należy, że w każdej sprawie, a więc także w niniejszej, niezbędnym było jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Szczegółowa analiza materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie dokonana przez organ odwoławczy potwierdza stanowisko prezentowane przez organ I instancji zgodnie z którym wskazani w dokumentach dostawcy towaru dla strony to podmioty w rzeczywistości nie prowadzące działalności gospodarczej. Dostawcami towarów i usług do A. R. J. nie były więc podmioty wskazane w treści kwestionowanych faktur, tj.: firma F D. W., "I" Sp. z o.o., PW H K. M., G. R. R., J. J. K., firma B Sp. z o.o. - w zakresie sprzedaży towarów handlowych nabytych od: M. P. G., "I" Sp. z o.o., PW H K. M., PHU N. M. M. i podatnik w rzeczywistości nie nabywał towaru od tych podmiotów, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prowadzona działalność podatnika sprowadzała się do procederu prowadzenia czynności zakupu towarów z niewiadomego źródła, a następnie sprzedaży z wykorzystaniem faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Podkreślić należy, że powyżsi kontrahenci podatnika w sposób formalny stwarzali pozory istnienia, bowiem dokonały rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, w KRS i urzędzie skarbowym, jednak w rzeczywistości nie uczestniczyli w obrocie prawnym. Pozorność istnienia owych dostawców podatnika przejawiała się przede wszystkim nagłym zaprzestaniem faktycznej działalności, nieprowadzeniem działalności pod adresem siedziby, brakiem dokumentacji księgowej, faktycznym brakiem organów zarządzających oraz niewypełnianiem obowiązków aktualizacyjnych. Zauważyć również należy, że ww. wskazani przedsiębiorcy to podmioty reprezentowane przez niezidentyfikowane osoby, z którymi brak jakiegokolwiek kontaktu. W związku z zarzutami skarżącego wskazać należy, że:

1) firma F D. W. nie dokonał rejestracji firmy jako podatnika podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym oraz nie złożył deklaracji VAT-7 za 2015 rok. Według CEIDG powyższy podmiot rozpoczął działalność gospodarczą [...].10.2015r., a w dniu [...].04.2016 r. tj. po 6 miesiącach został wykreślony z ewidencji. Nie było również możliwości nawiązania kontaktu z D. W.. Ustalono, że D. W. nie posiada adresu stałego zameldowania, a w miejscu czasowego zameldowania jest nieuchwytny, nie przedkłada żadnych dokumentów. Zgromadzone dowody, w tym zeznania świadka W. S. potwierdzają że akumulatory fizycznie istniały, były przywożone do badania w M. , a następnie z tego miejsca dokonano ich dostawy do n. podmiotu D.. W. S. potwierdził wykonywanie rozładunku, badania i załadunku towaru, który był odbierany przez kierowców. Natomiast nie ustalono źródła pochodzenia akumulatorów. Osoba D. W. w żaden sposób nie została zidentyfikowana, przez osoby uczestniczące w transakcjach. W. S. zeznał, że przypuszcza, że dostawcą mógł być D. W., jednak nie legitymował tej osoby. W. S. wskazał, że kontaktował się z nim P. N. w sprawie potwierdzenia ukończenia badania akumulatorów, stąd przypuszczał, że akumulatory mogły być dostarczane do firm powiązanych z P. N.. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie D. W. posługiwał się adresem w O. przy ul. [...], który był adresem fikcyjnym, właściciel nieruchomości zaprzeczył udostępnieniu ww. adresu D. W., brak jest również stosownej umowy.

2) J. K. (firma .J. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a tylko udostępnił swoje dane innym osobom, podpisywał dokumenty bez wiedzy - co podpisuje, oraz wypłacał z banku pieniądze, które były mu zabierane. J. K. nie posiadał wiedzy na temat działalności swojej firmy, nic nie wiedział na temat transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę .J., nie znał P. N. i R. J., nie posiadał żadnych towarów i dokumentów, jedynym wynagrodzeniem z tytułu firmy .J. było [...] zł. Adres siedziby firmy .J. był adresem fikcyjnym, nigdy nikt nie prowadził w B. przy ul. [...] działalności gospodarczej pod firmą .J. oraz nie jest tam znany J. K.. Ponadto w związku z działalnością firmy .J. J. K. zostały złożone za okres od stycznia do września 2015 r. w większości zerowe deklaracje VAT-7, w żadnej z nich nie było wyszczególnionych transakcji sprzedaży i nie był wykazany podatek należny. J. K. nie złożył deklaracji VAT - 7 za październik, listopad i grudzień 2015 r. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].10.2018 r. P. N. (osoba, która wg R. J. załatwiała te transakcje) zeznał, że wszystkich kontrahentów sprawdzał tj. dowód osobisty, rachunek bankowy i wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zna osobiście na gruncie zawodowym J. K. oraz że jeździł do niego do B. na ul. [...] dwa, trzy razy i kupował części samochodowe, akumulatory - w świetle zebranych dowodów, zeznaniom tym nie można dać wiary.

3) działalność spółki "I" nie wykazywała cech rzeczywistej działalności gospodarczej. Prezesem spółki, zgodnie z aktualnymi danymi wpisanymi w KRS, jest nadal M. G.. W złożonych zeznaniach M. G. jako osoba zakładająca spółkę, jej wspólnik i zarządzający nie potrafił opisać jej funkcjonowania, poza potwierdzeniem, że przedmiotem działalności był obrót blachą ołowianą i kablami elektrycznymi, nie wskazał danych dostawców i odbiorców spółki, nie wiedział od kogo nabywał towar, nie potrafił scharakteryzować towaru, którym fakturowo handlował (brak danych określających gatunek towaru, symbole, zastosowanie, pochodzenie).M. G. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów przebiegu transakcji, w tym odnośnie zamówień, kontaktów z kontrahentami, wzajemnych uzgodnień. Potwierdził że spółkę prowadził od lata 2015 r. do grudnia 2015 r., którą następnie sprzedał P. J., którego poznał przypadkowo w dyskotece. Z P. J. nie można nawiązać kontaktu, nie posiada stałego adresu zamieszkania. Nieznane też jest miejsce przechowywania dokumentacji spółki. M. G. zeznał, że nie posiada dokumentacji Spółki, tak samo zeznał P. J., że oprócz aktu notarialnego nie posiada żadnych dokumentów Spółki, pomimo podpisania protokołu odbioru wszelkich dokumentów Spółki "I".

4) PW H K. M. nie złożył za 2015 rok deklaracji VAT-7, został wykreślony z rejestru w dniu [...].12.2015 r. nie potwierdzono prowadzenia przez ww. firmę faktycznej działalności gospodarczej.

5) Odnośnie firmy G. R. R. ustalono, że również ta firma działała krótko (rozpoczęcie działalności we wrześniu 2015 r., wykreślenie z rejestru w marcu 2016 r.). R. R. nie został zidentyfikowany pod żadnym zgłoszonym adresem. Ponadto nie potwierdzono prowadzenia przez ww. firmę faktycznej działalności gospodarczej.

6) Co do firmy N. M. M. ustalono, że pomimo złożenia wniosku o zarejestrowanie, jako podatnika podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym, nie uzyskał statusu podatnika VAT czynnego w związku z brakiem możliwości korzystania z podanego adresu, tj. [...] w T.. Na fakturach VAT wystawionych przez M. M. widnieje adres: K. ul. [...], jako siedziba firmy N., jednak w trakcie postępowania stwierdzono, że numery na tej ulicy kończą się na [...]. Wielokrotne próby kontaktu z M. M. nie przyniosły żadnego efektu. M. M. nie złożył deklaracji VAT-7 za 2015r. za wyjątkiem miesiąca września i posiada z tego tytułu zaległość.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdził ustalenia dokonane przez organ I instancji, że działalność wskazanych powyżej podmiotów nie posiadała znamion charakteryzujących podmioty prowadzące faktyczną działalność gospodarczą. Wystawione przez te podmioty faktury stwierdzają transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Co więcej, nie można w pełni potwierdzić, że towar w obrocie był w ilościach wskazanych w dokumentach. Zgromadzony materiał dowodowy, w większej części pozyskany z Prokuratury Okręgowej w P. (z akt sprawy o sygn. PO. III Ds. [...]) świadczy o fikcyjnej działalności tych podmiotów, ponieważ ich rola sprowadzała się do formalnych czynności, mających na celu uwiarygodnienie realizacji transakcji, których rzeczywisty przebieg był inny niż wynika z wystawionych dokumentów.

Podkreślić należy, że jeżeli kupujący chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nabywając towar w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie musi liczyć się z ryzykiem, że może być to prawo zakwestionowane. Jako profesjonalny przedsiębiorca, działając z należytą starannością, chcąc korzystać z prawa do odliczenia podatku musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym towary fakturowo nabyte od wyżej wymienionych podmiotów następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do C. do M. P. oraz N. do firm: D i A. J., a także austriackiej firmy X X.. Faktury wystawione dla kontrahentów unijnych były opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT - 0%, co pozwoliło stronie na uzyskanie korzyści w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż c. nabywca towaru M. P. w rzeczywistości nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, założył firmę w C. i jak oświadczył - korzystał z pomocy innej osoby, których danych nie chciał ujawnić. M. P. wyjaśnił, że jego firma zajmowała się wyłącznie handlem złomem głównie miedzią i sporadycznie cynkiem i ołowiem, nabywał on zużyte kable multimedialne ogumowane, z których odzyskiwał miedź. C. kontrahent nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania firmy, nie zatrudniał pracowników, sporadycznie korzystał z pomocy przygodnych ludzi. Z góry wiedział (był poinformowany przez osobę, której nie ujawnił), że zakładając firmę będzie handlował z P. N. z C.. Zeznał, że czysty złom sprzedawał R. (nie kojarzył nazwiska J. ), czego nie potwierdzają zebrane dowody. Przypuszczać można, że prawdopodobnie pomylił dostawy z nabyciem. Potwierdził zakup i sprzedaż towaru do Polski. Administracja podatkowa C. nie potwierdziła jednak, że były zadeklarowane transakcje nabycia od firmy R. J.. Faktyczne przewozy towaru do/z C. wykonał firma B Sp. z o.o., co potwierdził kierowca M. K.. Niemniej zwrócić uwagę należy, że kierowca zeznał, iż transportowany do O. towar ładowany był w firmach, których nazw nie zna, z okolic S. i K.. Jako kierowca jeździł do C. do miejscowości H. oraz do N. w okolice H. , wykonując zlecenia przewozu towarów. Polecenia załadunku i wyjazdu w trasę otrzymywał od P. N.. Dokument CMR wypisywał P. N. lub wypisywał samodzielnie na gotowych drukach z pieczęciami firm B Sp. z o.o. FHU R. J., R. i S. na podstawie informacji przekazanych telefonicznie lub w formie sms przez P. N.. Świadek zeznał również, że towar nie był rozładowywany w C. , tylko wracał z powrotem do Polski z innym wpisem w dowodzie CMR. Świadek nigdy nie poznał M. P..

Wskazać należy, że również n. administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji z A. J., który nie zadeklarował w 2015 r. transakcji z R. J.. Jak wynika z informacji uzyskanych od strony n., A. J. pomimo posiadania aktywnego numeru VAT do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, działalność R. J. w zakresie handlu przewodami elektrycznymi, akumulatorami używanymi wskazywała, że jej przeznaczeniem był zakup towaru z niewiadomego i nieujawnionego źródła oraz dalsza odsprzedaż do podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą np.: firma D. Kolejnym celem było potwierdzanie fakturowe transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. transakcje zakupu i sprzedaży do podmiotów nierzetelnych. Powyższe miało prowadzić do osiągania maksymalnych zysków ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia i jednoczesnej korzyści z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W efekcie tych czynności uzyskiwany był z tego tytułu zwrot podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że nierzetelność transakcji zakupu nie polegała zatem na tym, że obrót w ogóle nie zaistniał, ale na tym, że podmiotami faktycznie uczestniczącymi w transakcji nie były podmioty, które wskazano na fakturach. O ile poza sporem pozostaje, że nabywcą towaru był R. J., o tyle fikcyjne pozostają dane podane na spornych dokumentach.

Odnosząc się do sprawy zeznań kierowcy M. K. zauważyć należy, że aktach sprawy (karta nr [...], tom [...]), znajduje się adnotacja służbowa z przeprowadzonej telefonicznie rozmowy pomiędzy pracownikiem [...] Wydziału Kontroli Skarbowej, a M. K., który zwrócił się z prośbą od odstąpienia przesłuchania jego osoby i jeżeli jest taka możliwość to poinformowanie go w jakiej wysokości musiałby zapłacić karę za niestawienie się na przesłuchanie. Uzasadniając powyższe M. K. wskazał na groźby jakie usłyszał, że jeżeli będzie składał jakiekolwiek zeznania, to stanie się krzywda jego rodzinie, a przede wszystkim jego córce. Ze względu na swoje bezpieczeństwo i rodziny rozmówca nie zdecydował się na podanie nazwisk osób mu grożących.

Mając na uwadze zarzuty skarżącego wskazać należy, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, posiłkując się przy tym szerokim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o naruszeniu zasady neutralności opodatkowania, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, że R. J. nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością - nie zachował należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Wskazać należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji oceniające działania podatnika. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało bowiem, iż R. J. prowadził swoje interesy bez należytej staranności - nie zawierał, ani nie dążył do zawarcia umów, które określałyby warunki współpracy, sposób składania zamówień, miejsca odbioru i warunki odbioru towaru, sposobu dokonywania rozliczeń, itp. Podatnik nie posiadał wiedzy, lub miał ją niewielką w zakresie działalności swoich kontrahentów, miejsca siedziby, zaplecza technicznego, miejsc prowadzenia działalności, miejsc magazynowania towaru. W tym stanie rzeczy zaniechanie, przez stronę jakichkolwiek działań weryfikujących danego kontrahenta, chociażby brak sprawdzenia we właściwym urzędzie skarbowym rejestracji kontrahenta dla celów podatkowych, wizyta w siedzibie firmy celem ustalenia czy ma odpowiednio zorganizowaną firmę do prowadzenia tego typu działalności, zdaniem Sądu, świadczy o niedochowaniu należytej staranności. W związku z faktem, że podatnik nie dołożył przy podjęciu współpracy z kontrahentami oraz w trakcie ich realizacji należytej staranności, nie może on skutecznie powoływać się na okoliczność, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje z kontrahentami są niezgodne z prawem. Nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji, a na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana ze wskazanym na fakturze podmiotem.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury VAT, uznano za nieprawidłowe, ponieważ wykazały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie gospodarczym nie zaistniały pomiędzy ww. podmiotami. Zdaniem Sądu, całkowity brak podjęcia przez skarżącego, a wręcz zaniechanie jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów pod względem wiarygodności, przekonuje o tym, że podatnik miał świadomość, że zakwestionowane transakcje, udokumentowane fakturami wystawionymi przez: firma F D. W., "I" Sp. z o.o., PW H K. M., G. R. R., J. J. K., B Sp. z o.o. - w zakresie sprzedaży towarów handlowych nabytych od: M. P. G., "I" Sp. z o.o., PW H K. M., PHU N. M. M. - są nierzetelne i mogą wiązać się z oszustwem popełnionym przez dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślenia wymaga, że podatnik podczas przesłuchania zeznał, iż nie przeprowadzał osobiście transakcji ze swoimi fakturowymi dostawcami lecz czynił to za pośrednictwem P. N. - prezesa firmy B Sp. z o.o. W ocenie Sądu, takie działanie nie usprawiedliwia podatnika, gdyż świadomie się na to zdecydował. Zauważyć należy, że podatnik zarejestrował działalność gospodarczą na własną osobę i jako właściciel nie może skutecznie zrzucać odpowiedzialności za dobór kontrahentów na inne, trzecie osoby. Podatnik nie podjął żadnych działań, w celu upewnienia się, czy przyjmując faktury od wyżej wymienionych firm nie uczestniczy w popełnieniu przestępstwa podatkowego. Strona nigdy nie była w miejscach, w których firmy - wystawcy faktur wskazały adresy prowadzenia swoich fikcyjnych działalności, nie pamiętała tych adresów, nie znała ich właścicieli, nigdy ich nie spotkała i nie miała wiedzy na temat prowadzonej przez te firmy działalności. Zdaniem Sądu, w realiach uczciwie prowadzonej działalności przezorny przedsiębiorca powinien posiadać taką wiedzę na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Brak kontaktu z kontrahentami strony, a także brak posiadania jakichkolwiek dokumentów od kontrahentów obciąża ją w takim zakresie, że nie wykazała ona, iż w jakikolwiek sposób próbowała zweryfikować czy wystawcy faktur prowadzą swoje rozliczenia podatkowe, czy prowadzą je samodzielnie lub z pomocą biura rachunkowego, w którym Urzędzie Skarbowym rozliczają się z podatków i czy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, a jeśli tak to od kiedy. Zdaniem Sądu, podatnik nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, strona powinna wziąć pod uwagę, iż ww. zaniechania i brak staranności wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik mógł wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a wskazane firmy - nie są rzetelnymi firmami, a przede wszystkim nie są rzeczywistymi dostawcami towaru.

Zasadnie też, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na niespójność w argumentach strony zawartych w odwołaniu. Z jednej strony R. J. podkreśla, że weryfikował swoich kontrahentów osobiście lub przez P. N., do którego miał zaufanie, z drugiej zaś wskazuje, że nie znał kontrahentów, nigdy ich nie spotkał, a w przypadku A.J. przyznał, że błędem z Jego strony był brak sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta. W analizowanej sprawie podatnik prawo do odliczenia podatku naliczonego wywodzi jedynie z posiadanych faktur VAT. Twierdzi jednocześnie, że nie miał podstaw do weryfikowania kontrahentów. Do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych z nieznanymi firmami zobowiązywały stronę okoliczności w jakich dochodziło do zakupu towaru z zakwestionowanych dokumentów. Podatnik nie znał swoich dostawców, nie znał pochodzenia towarów, nie zawierał żadnych umów handlowych i całkowicie zaufał swojemu znajomemu P. N., który w ramach nieodpłatnej pomocy zorganizował "całe przedsięwzięcie" - szukał "odpowiednich" dostawców, organizował transport, współpracował z "odpowiednimi" odbiorcami zagranicznymi.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i nie widział problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć istnienia tzw. dobrej wiary podatnika. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w zasadzie każdy przedsiębiorca biorący udział w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT z wielką chęcią i łatwością powołuje się na twierdzenie, że "nie wiedział", "nie mógł wiedzieć" i działał w "dobrej wierze". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika jednak, że skarżący jako doświadczony, wieloletni przedsiębiorca bez wahania powierzył prowadzenie swoich interesów zaufanemu znajomemu P. N. (syn przyjaciela H. N.), w związku z czym (jak twierdzi podatnik) nie miał wiedzy o popełnianych oszustwach swoich dostawców, którzy dostarczali towar z niewiadomego źródła. W ocenie Sądu, zlecenie innej osobie spraw prowadzonej firmy, nawet w przypadku, gdy darzy się ją wielkim zaufaniem, nie zwalnia prowadzącego działalność gospodarczą z odpowiedzialności określonej przepisami prawa. Materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że strona bez należytej staranności, a wręcz jakiejkolwiek staranności w działaniu oczekiwała i uzyskiwała nienależny zwrot podatku VAT.

Nie sposób również uznać za prawdziwe twierdzenia skarżącego, że nie brał udziału w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT, skoro jak wynika z zeznań P. N. pracował i przebywał pod tym samym adresem co firma B Sp. z o.o. przy ul. [...] w C., w której miał udziały, był prokurentem i od której dokonywał (fakturowego) zakupu towarów, a następnie (fakturowo) sprzedawał do konkretnych, ustalonych w całym procederze odbiorców zagranicznych (P. , J. ), po czym towar z powrotem wracał do firma B Sp. z o.o. Zadziwiający jest również fakt, że podatnik dokonywał (fakturowych) zakupów bezpośrednio od "I" Sp. z o.o. czy P.W. H K. M., ale także od firma B Sp. z o.o., u którego dostawcami towaru były m.in. właśnie firmy "I" Sp. z o.o. czy P.W. H K. M.. Ponadto, zauważyć należy, że nie przeszkadzało stronie ujęcie w rejestrach sprzedaży (WDT) faktury nr [...] z dnia [...].10.2015 r., w której jako dostawca widnieje pieczęć firmowa X. I. N., a nie PHU R. J.. P. N. prowadząc interesy w imieniu R. J. w 2015 r. dokonywał również transakcji o tożsamym charakterze, w większości z tymi samymi kontrahentami co strona w imieniu Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego X. I. N., (Prezesem była żona P. N.), a także jako Prezes firma B Sp. z o.o., R. i S. s.c. (wobec wszystkich tych firm prowadzone były lub są postępowania odwoławcze).

Ma racje organ odwoławczy twierdząc, że nie potrzeba czynić wyszukanych zabiegów intelektualnych, aby tego rodzaju "model biznesowy" uznać za, delikatnie określając, wysoce mało prawdopodobny. Podkreślić należy, że niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty ukierunkowana jest na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk, jaki przynosi działalność gospodarcza, od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzenia transakcji handlowych, aby w ten sposób bezprawnie uzyskać korzyści majątkowe przy instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana przez skarżącego w badanym okresie do podmiotów: M. P. i C. A. J., była jedynie pozorowana w celu wyłudzenia podatku VAT. Sąd podkreśla, że aby można było zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% przy WDT, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczności, że dostawy towaru miały w ogóle miejsce. Faktura i faktyczna dostawa muszą bowiem łącznie dotyczyć transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami widniejącymi na danym dokumencie, co nie miało miejsca w stosunku do ww. kontrahentów w przedmiotowej sprawie. Samo spełnienie warunków formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT jest niewystarczającą przesłanką do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W ocenie organu kontrolnego, towar nie został dostarczony od podatnika do powyższych odbiorców z faktur, wobec czego nie było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0% podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego zasadnie, organ odwoławczy stwierdził, że wykazane przez podatnika na rzecz A. J. i M. P. transakcje nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, ponieważ za takie nie można uznać jedynie procederu wystawiania faktur sprzedaży w sytuacji, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez wystawcę faktury na wskazanego nabywcę. W kontekście zarzutów skargi, zasadne wydaje się wskazanie na świadome działania P. N. działającego w imieniu R. J. w ułożeniu kwestionowanych transakcji (działa we własnym imieniu na rzecz R. J. oraz zarządza spółką B. Sp. z o.o.), a także, na definicję dostawy towarów określoną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisem tym łączy się uprawnienie do dysponowania rzeczą, w aspekcie ekonomicznym, tj. do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Chodzi zatem o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania w sensie prawnym, a skoro wskazany w kwestionowanych fakturach kontrahent nie był rzeczywistym dostawcą towaru, to nie mógł dysponować prawem rozporządzania tymi towarami.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że nie można wyciągać negatywnych wniosków z zaufania jakim obdarza się znajomych, Sąd wskazuje, że istotne w niniejszej sprawie są przede wszystkim skutki jakie wywołały stosunki obligacyjne łączące P. N., działającego w imieniu R. J. z jego kontrahentami w sferze prawa podatkowego.

Mając na uwadze twierdzenia skarżącego dotyczące przyczyny złożenia w dniu [...].09.2019 r. korekt deklaracji VAT-7, zgodnie z którą przychylił się do stanowiska organu I instancji jedynie co do klasyfikacji towaru wymienionego na spornych fakturach (nie jako przewody elektryczne a złom kabli) wskazać należy, że nie jest to prawdą, bowiem w przedmiotowych korektach deklaracji VAT-7 (karty [...]-[...]) strona nie wykazała podatku VAT od zakupu z odwrotnym obciążeniem, a jedynie pomniejszyła wartość dokonanych nabyć z zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupu przewodów elektrycznych ujętych przez R. J. w rejestrach zakupu za 2015 r. Zatem skarżący dokonując przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 niejako sam wskazał, iż nie mógł być w posiadaniu towarów w postaci kabli elektrycznych będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do c. kontrahenta (M. P.) oraz n. przedsiębiorcy (A. J.).

Sąd podnosi, że organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie stanowiska zajętego w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.