Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 992/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 638/18 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 1401-IEW.4.4123.109.2017.AW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., III SA/Wa 638/18, oddalił skargę Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 1401-IEW.4.4123.109.2017.AW w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że skarżący w przedmiotowych okresach pełnił funkcję członka zarządu spółki, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast strona nie wykazała przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p.").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."):

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p., przez uznanie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe K. sp. z o.o., pomimo iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, w szczególności przez sprzeczne z orzeczeniem Sądu Okręgowego w Warszawie XXIII Wydział Gospodarczy Odwoławczy złączonym do akt sprawy z dnia 21 stycznia 2016 r., XXIII Gs 1473/15, uznanie, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w tym orzeczeniu uznano, że skarżący nie ponosi winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości za K. sp. z o.o., przy czym w postępowaniu tym przedmiotem orzekania objęto również należności K. sp. z o.o., za I i II kw. 2012 r. za które to zaległości w niniejszym postępowaniu miałby odpowiadać skarżący w trybie art. 107 O.p.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. i uznanie, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. pojęcie winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości analizowane jest w oparciu o inne przesłanki wynikające z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej jako "p.u.n."), niż postępowanie prowadzone na postawie w ww. ustawy w oparciu z art. 373 p.u.n.,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 ust. 3 w zw. z § 3 O.p. w zw. z art. 26 § 5 ust. 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako: u.p.e.a.), przez uznanie, że nastąpiła bezskuteczność egzekucji w stosunku do zobowiązania będącego przedmiotem sporu, pomimo braku prowadzenia przez organ egzekucji w stosunku do zobowiązania w I i II kw. 2012 r. w podatku od towarów i usług, jak również uznanie, iż określone w tytule wykonawczym zobowiązanie było wyłącznie omyłką pisarską, podczas gdy tytuły wykonawczy materialnie dotyczyły innego okresu i nie było możliwe prowadzenia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego

4. naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., dokonanie wybiórczej i jednokierunkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, bez uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego,

5. naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na cząstkowym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Wobec tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie kosztów pomocy prawnej z urzędu według norm przepisanych oświadczając, iż koszty te nie zostały pokryte ani w całości, ani w części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do zarządzenia z 4 sierpnia 2022 r. Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej, wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Jednocześnie poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zobowiązywało Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, do rozpoznania najpierw zarzutów pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do obu kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczących prawidłowości wykładni i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Jakkolwiek skarga kasacyjna wskazuje obie podstawy jej rozpoznania zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co z reguły przyznaje pierwszeństwo rozpatrzeniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, traktujących o prawidłowości toku postępowania i wiążącego charakteru ustaleń faktycznych sprawy, przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 108 § 2 ust. 3 w zw. z § 3 O.p. w zw. z art. 26 § 5 ust. 1 i 2 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał na orzeczenie Sądu Okręgowego w Warszawie XXIII Wydział Gospodarczy Odwoławczy z dnia 21 stycznia 2016 r., XXIII Gs 1473/15, w którym uznano, że skarżący nie ponosi winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości za K. sp. z o.o. Jednakże orzeczenie to nie jest wiążące w sprawie, a zastosowanie ma art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku. Oczywiście nie można wykluczyć na tyle zmiennej sytuacji członka zarządu, że nie mógł on zgłosić wniosku w czasie właściwym, i każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o, krótko rzecz ujmując na potrzeby niniejszej sprawy, uchybienie niezależne od skarżącego. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie), czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki.

Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość. Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a nieistnienie tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków strony skarżącej, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17 wraz z orzeczeniami w nim przywołanymi). W katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub winę w opóźnieniu zgłoszenia tego wniosku) postrzega się okoliczności związane z jego osobą oraz takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 137).

Przy takim rozumieniu prawa należało podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w kwestii braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd nie był formalnie związany orzeczeniem Sądu powszechnego, który nie badał jej w kontekście obowiązującej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż w ogóle tego przepisu nie analizował. Słusznie nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że samo niewykonywanie zobowiązań (wszystkich lub części), niezależnie od ilości wierzycieli, niezależnie od wysokości tych zobowiązań, stanowi przesłankę niewypłacalności w rozumieniu przepisów p.u.n. Jeśli więc zarząd mimo tego nigdy nawet nie podjął próby złożenia wniosku o upadłość, to na gruncie prawa podatkowego oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wina takiego zarządu jest ewidentna. Trafnie wskazano, że chybiony był zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. Skarżący nie może zakładać, że organ odstąpiłby od własnej oceny przesłanki egzoneracyjnej, która kształtuje treść stosunku administracyjnoprawnego. Tym bardziej, że w kontekście tejże przesłanki, na gruncie art. 116 O.p., Sąd Powszechny się nie wypowiadał. Zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jednak stan związania orzeczeniami wydanymi w innych sprawach, o którym mowa w art. 365 § 1 k.p.c., odnosi się wyłącznie do sentencji orzeczenia, a nie jego motywów (zob. A. Partyk [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie procesowe. Komentarz aktualizowany, red. O. M. Piaskowska, LEX/el. 2022, art. 365; teza 9). Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia sądu powszechnego, a zatem jest uprawniony do oceny, tak jak innych dowodów w sprawie, ustaleń zawartych w uzasadnieniu podjętego orzeczenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 508/21). W sprawie Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza ramy związania, o jakich mowa w art. 365 § 1 k.p.c. Wskazując w skardze kasacyjnej na art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u.n. (s. 5) autor odwołuje się do regulacji dotyczącej orzeczenia o pozbawieniu prawa do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek w przepisie tym określono zasadnicze kryterium orzekania w odniesieniu do członka zarządu spółki z o.o. w postaci jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, to nie można zapominać, że chodzi tu o inną podstawę prawną. Odrębną podstawę stanowi art. 116 O.p. gdzie o odpowiedzialności orzekają organy administracyjne, zaś kontrolę zgodności z prawem ich rozstrzygnięć sprawują sądy administracyjne. Są to niezależne od siebie podstawy prawne i nie można przenosić uregulowań w nich zawartych, czy też stosować ich odpowiednio. Odmienny jest bowiem przedmiot rozstrzygnięcia, jak również tryb postępowania. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, na etapie postępowania podatkowego, stroną jest jedynie członek (były członek) zarządu, zaś organ podatkowy orzeka o jego odpowiedzialności. W razie zainicjowania postępowania przed sądem administracyjnym, stronami są organ podatkowy oraz skarżący, który był stroną postępowania podatkowego. Sąd administracyjny nie rozstrzyga przy tym sporu pomiędzy nimi w takim znaczeniu, jak czyni to sąd powszechny, lecz jedynie kontroluje, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego było zgodne z prawem. Prawomocność materialna, uregulowana w art. 365 § 1 k.p.c., sprowadza się do tego, że sąd rozpoznający nową sprawę między tymi samymi stronami, zobowiązany jest przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak wynika to z wcześniejszego prawomocnego wyroku. Jeżeli kwestia ta pojawia się w kolejnej sprawie, nie podlega ona ponownemu badaniu. W rozpatrywanej sprawie, WSA w Warszawie rozpatrywał sprawę, której tożsamość, nie odpowiadałą sprawie rozpoznanej wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie. Toczyła się ona bowiem pomiędzy innymi stronami postępowania, jak również dotyczyła odmiennej podstawy prawnej do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki.

Mając na względzie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., zbyt daleko idącym, jest stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że członkowi zarządu można postawić zarzut zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tylko wtedy, gdy osoba ta miała w okresie sprawowania funkcji wiedzę, środki i możliwości w złożeniu takiego wniosku. Takie stanowisko zakłada obowiązek organu w wykazaniu braku przesłanki egzoneracyjnej, co pozostaje w opozycji do tego, że zgodnie z przywołanym przepisem prawa przesłankę wykazuje członek zarządu. Należy przypomnieć, że chodzi tu o szczególną sytuację i choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności (por.: wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20). Wskazując na uzasadnienie orzeczenia Sądu Okręgowego w Warszawie XXIII Wydział Gospodarczy Odwoławczy z dnia 21 stycznia 2016 r., XXIII Gs 1473/15, skarżący nie wykazał, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy, że nie ponosi on winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.).

Z kolei naruszenia przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 ust. 3 w zw. z § 3 O.p. w zw. z art. 26 § 5 ust. 1 i 2 u.p.e.a., autor skargi kasacyjnej dopatruje się w braku bezskuteczności egzekucji w stosunku do zobowiązania będącego przedmiotem sporu. W jego ocenie nie prowadzono egzekucji w stosunku do zobowiązania w I i II kw. 2012 r. w podatku od towarów i usług. Łączy to jednak jedynie z uchybieniami w wypełnieniu formularza tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Wbrew jego stanowisku tytuły wykonawcze materialnie nie dotyczyły innych zaległości niż stanowiące przedmiot kontrolowanej decyzji. Sąd pierwszej instancji dostrzegł uchybienia związane z treścią tytułów wykonawczych, tak jak opisuje je skarżący, niemniej słusznie zauważył, że zaległości podatkowe wynikały z deklaracji składanych przez spółkę, więc były jej doskonale znane, a w treści tytułów prawidłowo określono kwoty należności głównych. W sprawie bezskutecznie dochodzono zaległości, za jakie orzeczono odpowiedzialność skarżącego. Jak przyjęto, wystawione dwa tytuły wykonawcze skierowano do realizacji. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 12 lipca i 1 października 2012 r. dokonał zajęć rachunków spółki w banku Millenium S.A. Bezspornie z pisma banku wynikało, że zajęcia nie mogą być zrealizowane ze względu na brak środków. Z kolei komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy Śródmieścia postanowieniem z 5 marca 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż stwierdził bezskuteczność egzekucji. W konsekwencji Komornik zwrócił organowi oba tytuły wykonawcze, dotyczące podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r. spółka wykazała stratę w wysokości 77.777,54 zł. Z rachunku zysków i strat sporządzonego na koniec 2011 r. wynikało, że spółka nie posiada środków trwałych, natomiast należności krótkoterminowe wynoszą 31.040,50 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 99.968,65 zł. Z wyroku Sądu Rejonowego X Gzd 69/14 wynikało, że spółka posiadała także inne nieregulowane zobowiązania. Zeznanie podatkowe CIT-8 za 2012 r. wykazało stratę 1.929,65 zł. Z rachunku zysków i strat sporządzonego na koniec 2012 r. wynikało, że spółka nie posiada środków trwałych, natomiast należności krótkoterminowe wynoszą 22.019,35 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 71.489,59 zł.

W odpowiedzi na to skarżący jedynie wskazuje na błędy formalne tytułów wykonawczych i istnienie środków pieniężnych zgormadzonych w 2012 r. w kasie spółki. Jednakże przywołując art. 108 § 2 pkt 3 O.p., skarżący powinien mieć na względzie, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co łączy się nie tyle z formalnościami postępowania egzekucyjnego (ich prawidłowością), co z samym egzekwowaniem należności w ramach postępowania egzekucyjnego. Jeszcze raz należy podkreślić, a co jest istotne dla sprawy, skarżący nie podważył tego, że należności dochodzono bez skutku.

Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).

W sprawie bezspornie nie zostały zaspokojone zaległości podatnika, za które została orzeczona odpowiedzialność skarżącego, a ten nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Za takie nie można uznać wskazywanie w skardze kasacyjnej środków pieniężnych znajdujących się wówczas w kasie podatnika. Tut. Sąd wielokrotnie wyraził pogląd, że za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., może być uznane takie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części, a chodzi o wskazanie mienia konkretnego, realnego, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, gdyż tylko takie mienie będzie jednoczesnym wypełnieniem obu zakresów. Majątek spółki, wskazanie którego uwalnia od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej powinien realnie istnieć (a nie być przeszły, czy w inny sposób iluzoryczny) i w znacznej części umożliwiać rzeczywiste zaspokojenie roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. (por. wyroki NSA z 23 marca 2022 r., III FSK 428/21, z 8 marca 2022 r., III FSK 383/21, z 19 stycznia 2022 r., I GSK 781/17, z 16 grudnia 2021 r., III FSK 452/21, z 16 grudnia 2021 r., III FSK 270/21).

Jednocześnie, w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że brak osadzenia części uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 4) w sformułowaniu zarzutów nie pozwala na odniesienie się do kwestii opartej o art. 116 O.p. i art. 107 § 1 i 2 O.p. Co więcej ta treść jest dla Sądu niezrozumiała, gdyż autor skargi kasacyjnej ograniczył się do przywołania brzmienia obu przepisów bez doprecyzowania na czym polegałoby ich naruszenie. Nie wiadomo też jak się ma do sprawy wskazanie autora, że organ "rentowy" "przeniósł" odpowiedzialność, pozbawiając jej spółkę. W sprawie WSA kontrolował decyzję organu podatkowego, jaką orzeczono o odpowiedzialności skarżącego. Zatem ta treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie mogła zostać wzięta pod uwagę przy rozważeniu zarzutów skarżącego.

Z kolei odnosząc się do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącej ilości wierzycieli, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest pogląd, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje ich co najmniej dwóch. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze istnieją poglądy odmienne od wskazanych przez skarżącego, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela tak, że zachodzi przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Pogląd ten obecnie należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Skarżący bez dalszego uzasadnienia wskazał na dokonanie wybiórczej i jednokierunkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w jego ocenie dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, bez uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego oraz na brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na cząstkowym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te są zbyt ogólne, by w świetle art. 183 p.p.s.a. można było się do nich odnieść. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.). Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a.

Mirella Łent Stanisław Bogucki Jacek Brolik