Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 105/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 6
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Brak wyjaśnienia w decyzji organu podatkowego na jakiej podstawie przyjął on w odniesieniu do par. 50 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, iż dane faktury zostały uwzględnione przez ich wystawcę w deklaracji dla podatku od towarów i usług, a pozostałe faktury nie zostały uwzględnione w tejże deklaracji stanowi podstawę do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów oraz, że nie ustalono prawdy obiektywnej.

TEZY

Brak wyjaśnienia w decyzji organu podatkowego na jakiej podstawie przyjął on w odniesieniu do par. 50 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, iż dane faktury zostały uwzględnione przez ich wystawcę w deklaracji dla podatku od towarów i usług, a pozostałe faktury nie zostały uwzględnione w tejże deklaracji stanowi podstawę do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów oraz, że nie ustalono prawdy obiektywnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Izabeli T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2004 r. III SA 2918/03 w sprawie ze skargi Izabeli T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2004 r. /III SA 2918/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Izabeli T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż decyzją z 27 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy w P. określił Izabeli T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2000 r. oraz od stycznia do sierpnia 2001 r. w kwocie ogółem 60.849 zł.

Izabela T. prowadziła w latach 2000-2001 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej materiałów spawalniczych, środków BHP, środków chemicznych, urządzeń spawalniczych oraz usług polegających na drobnych naprawach uszkodzonego sprzętu spawalniczego pod nazwą: "M." Centrum Spawalnicze z siedzibą w P. W dniach 19-21 oraz 27 marca 2002 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie sprawdzenia zakupu usług w latach 2000-2001 od firmy "C." Dorota D., B., ul. Ś. 1. W okresie objętym kontrolą stwierdzono 25 sztuk oryginałów faktur VAT dokumentujących nabycie usług od firmy "C." Dorota D. w zakresie pośrednictwa i reklamy, marketingu i transportu towarów, reklamy, odgrzybiania, skrobania farby, szpachlowania po zalaniu pomieszczenia biurowego, przeglądu spawarek, dzierżawy tablicy reklamowej w B. W fakturach określona została forma zapłaty w większości gotówką, zaś w siedmiu przypadkach przelewem i gotówką. Niektóre oryginały faktur na odwrocie posiadają potwierdzenie odebrania gotówki - podpis nieczytelny z pieczęcią firmy wystawcy. W badanym okresie wartość transakcji z firmą "C." stanowiła kwotę ogółem netto 278.550 zł, podatek naliczony 61.281 zł. Z analizy danych zaewidencjonowanych i zadeklarowanych wynika, że kwoty zakupów i podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C." Dorota D. zostały uwzględnione przez Izabelę T. w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. oraz za miesiące marzec- sierpień 2001 r. Podatek należny od sprzedaży został przez podatniczkę pomniejszony w rozliczeniu podatku o podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur.

W dniu 12 września 2001 r. pracownicy Urzędu podjęli czynności kontrolne w firmie "C." Dorota D. W siedzibie firmy nie doszło jednak do kontroli, gdyż Robert D. mąż Doroty D., będący pełnomocnikiem podatniczki stwierdził, że wszystkie dokumenty za okres od lutego 2000 r. do lipca 2001 r. znajdują się u Anny K. prowadzącej rachunkowość firmy żony. Kontrolujący wręczyli wezwanie do przedłożenia w dniu następnym, tj. 13 września 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w P. całej dokumentacji za okres objęty kontrolą. W dniu 13 września 2001 r. Dorota D. oświadczyła, że dokumenty dotyczące jej firmy za lata 2000-2001 /do września 2001 r./ zostały skradzione w dniu 12 września 2001 r. w P. z kabiny samochodu. Przebieg zdarzeń udokumentowała Urzędowi na piśmie. W dniu 19 października 2001 r. Prokuratura Rejonowa w P. umorzyła dochodzenie w sprawie włamania do samochodu i kradzieży m.in. dokumentów i komputera firmy C. Dorota D.

Zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Urząd Skarbowy przyjął, że Izabela T. utraciła uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec braku kopii faktur u wystawcy. Jedynie za listopad 2000 r. uwzględniono podatek naliczony do odliczenia w kwocie 432 zł, ponieważ zgodnie z par. 50 ust. 6 powyższego rozporządzenia przepis ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik Izabeli T. w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie wyjaśnienia, czy wystawca faktur "C." Dorota D. uwzględniła wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, naruszenie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. polegające na orzeczeniu bezpodstawności obniżenia przez skarżącą podatku należnego bez sprawdzenia, czy w sprawie nie występują okoliczności przewidziane w par. 50 ust. 6 rozporządzenia. Pełnomocnik stwierdził, że wobec bezspornego faktu nie posiadania przez wystawcę faktur "C." Dorota D. kopii faktur, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało ustalenie, czy Dorota D. uwzględniła wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Obowiązek ustalenia tego faktu obciążał Urząd Skarbowy w myśl zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Urząd Skarbowy w P. zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy Dorota D. uwzględniła wykazaną w fakturach wystawionych skarżącej sprzedaż i podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Decyzją z 15 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Opisując dotychczasowy przebieg postępowania Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń dotyczących stanu faktycznego na podstawie posiadanej przez Izabelę T. dokumentacji podatkowej oraz dokumentacji zebranej w prowadzonym postępowaniu podatkowym w firmie "C." Dorota D. Z uwagi na to, że wszystkie dokumenty podatkowe wystawcy faktur zostały skradzione, Urząd Skarbowy nie miał możliwości uzupełnienia materiału dowodowego. Skuteczne zakwestionowanie ustaleń Urzędu wymaga dostarczenia przez podatnika stosownych dowodów stwierdzających, że Dorota D. uwzględniła w deklaracjach VAT-7 sprzedaż i podatek należny wynikający z 25 sztuk oryginałów faktur znajdujących się w posiadaniu strony. Dowodów takich podatnik nie dostarczył, niezrozumiałe jest więc twierdzenie pełnomocnika Izabeli T. o próbie przerzucania przez organ podatkowy I instancji ciężaru dowodzenia na podatnika.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten nie uzależnia prawa do obniżenia podatku od dobrej wiary przyjmującego fakturę. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby on działał w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zatem obarczanie organu podatkowego winą za to, że nie uwzględnił Izabeli T. stosownie do zapisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. podatku naliczonego zawartego w 25 szt. Oryginałów faktur i poprzestał na ustaleniach wynikających ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także innych naruszeń postępowania, to jest przepisów art. 120-122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej powtórzył argumenty podnoszone w odwołaniu. Podkreślił, że za nieporozumienie należy uznać zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody, z których wynika, że Urząd Skarbowy nie miał możliwości uzupełnienia dowodów w sprawie, a dowody takie powinna dostarczyć skarżąca. Skarżąca nie ma jakichkolwiek możliwości prawnych ustalenia, czy sprzedawca uwzględnił wykazaną w fakturach sprzedaż i podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Możliwości takie mają natomiast organa skarbowe. Pełnomocnik wskazał jednocześnie na fakt powzięcia przez skarżącą wiadomości /po wydaniu zaskarżonej decyzji/ o przeprowadzeniu przez Urząd Skarbowy w P. kontroli w firmie Doroty D., która miała miejsce przed kradzieżą dokumentów firmy. W toku tej kontroli Dorota D. przedłożyła kontrolującym kopie, między innymi, faktur wystawionych w spornym okresie dla skarżącej. Na dowód powyższego pełnomocnik załączył kserokopię sporządzonego przez Urząd Skarbowy zestawienia tych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia. Podkreślił również, że strona została zaznajomiona z dowodami zebranymi w sprawie. Przed wydaniem decyzji w I instancji jak również w II instancji podatnik otrzymał postanowienie, na mocy którego zgodnie z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej strona miała prawo zapoznania się w terminie siedmiu dni z zebranym przez organ podatkowy materiałem w sprawie. Z akt sprawy wynika, że strona po otrzymaniu przedmiotowych postanowień nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Do dokumentu stanowiącego załącznik do złożonej skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie może się ustosunkować, ponieważ organ II instancji postanowieniem z 11 grudnia 2003 r. wznowił postępowanie z urzędu w związku z ujawnieniem przez pełnomocnika podatniczki na etapie złożonej skargi nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów.

Pismem z 12 października 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej popierając skargę, i powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu uznanego następnie za niezgodny z Konstytucją, co jest równoznaczne z orzeczeniem bez podstawy prawnej. Ponadto podkreślił, że Izba Skarbowa w W. orzekając w sprawie brata strony skarżącej Tomasza T. w identycznym stanie faktycznym z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03, uwzględniła odwołanie podatnika /decyzja z 23 czerwca 2004 r./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że decyzje te prawa nie naruszają.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślił, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Organa podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania /art. 123, art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej - stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co jest istotne dla sprawy - wskazują normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, to jest faktur oraz dokumentów SAD. Dokumenty te zatem muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych.

Zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, będącym podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do przyjętego rozwiązania, iż nabywca towaru lub usługi jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w par. 50 ust. 6, który wyłącza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia ujemnych skutków podatkowych w rozliczeniach nabywcy towarów i usług z tytułu stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy - ma okoliczność uwzględnienia sprzedaży i podatku wynikającego z takiej faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tak więc fakt wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży wraz z kwotą podatku udokumentowaną fakturą, której kopia w wyniku różnych zdarzeń losowych nie stanowi potwierdzenia tej sprzedaży u wystawcy faktury, zapobiega wystąpieniu u nabywcy ujemnych skutków podatkowych, w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy.

W rozpatrywanej sprawie dla załatwienia sprawy ustalenia wymagało, czy oryginały spornych faktur na podstawie których Izabela T. odliczyła od podatku podatek naliczony z nich wynikający, były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz czy sprzedawca wykazaną tymi fakturami sprzedaż i podatek należny uwzględnił w deklaracji dla potrzeb podatku VAT.

Ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie uznać należy, zdaniem Sądu, za prawidłowe. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdza bowiem, że kontrahent skarżącej C. Dorota D., nie posiadała kopii spornych faktur. Zgodnie z ustaleniami Urzędu Skarbowego w P. wszystkie dokumenty tej firmy za rok 2000 - od stycznia do września 2001 r. zostały skradzione w dniu 12 września 2001 r. Powyższe ustalenie potwierdza również postanowienie Prokuratury Rejonowej w P. z dnia 19 października 2001 r. Urząd Skarbowy nie miał możliwości uzupełnienia zebranych dowodów w sprawie o nowe dowody, ponieważ dokumentacja została skradziona. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, daje tym organom prawo do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic tej swobody. Ustalenia są bowiem oparte na całokształcie materiału dowodowego, ocena tych dowodów opiera się także na zasadach doświadczenia życiowego.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że istnienie kopii faktur lub fakt zadeklarowania podatku z nich wynikającego wymaga dowodu.

Na rozprawie w dniu 20 października 2004 r. wyjaśniono też, że strona skarżąca na żądanie organu z 11 grudnia 2003 r. nie przedstawiła "całego dowodu", ponieważ nowy dowód w sprawie stanowił jedynie załącznik nr 2 do dokumentu. Załącznik ten pełnomocnik złożył do skargi w dniu 14 października 2003 r. "Załącznik nr 2 - zestawienie faktur stwierdzonych u odbiorców firmy "C." Dorota D. w okresie luty 2000 r. - lipiec 2001 r. oraz danych z kopii faktur dostarczonych przez podatnika w toku postępowania".

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu uznanego następnie za niezgodny z Konstytucją co jest równoznaczne z orzeczeniem bez podstawy prawnej /wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03/. Skład orzekający powyższego poglądu nie podziela.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 Trybunał Konstytucyjny /OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/ stwierdził, że :

Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 213 poz. 1803/, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Przepisy wymienione w powyższym wyroku nie były podstawą materialnoprawną wydawanych decyzji organów podatkowych. Jak wyjaśniono podstawę tę stanowił przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Przepisy tego aktu wykonawczego nie były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny badał tylko i wyłącznie zgodność z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług dodanego ustawą zmieniającą i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.

Stan prawny rozpatrywanej sprawy nie dotyczył brzmienia przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2003 r., lecz stanu prawnego obowiązującego w 2000 i 2001 roku.

Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przeszłości zajmował się już - i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak zakwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97 - OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51/, jak również w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. /SK 16/00 - OTK 2001 nr 8 poz. 257/ Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji.

Trybunał wyjaśnił, że rzeczywiście zarówno treść zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jak i wskazane wzorce konstytucyjne są identyczne jak we wskazanych wyżej sprawach /a dokładniej rzecz biorąc - takie same jak w sprawie U 9/97 i "węższe" niż w sprawie SK 16/00/, ale nie przesądza to o tożsamości sprawy. Po pierwsze, w powołanym wyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. Trybunał wyraźnie stwierdził, iż jeżeli z formalnego punktu widzenia przedmiotem postępowania są inne /w domyśle -inaczej oznaczone i będące częścią innego aktu normatywnego/ przepisy niż przepisy będące przedmiotem postępowania wcześniej zakończonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to nie występuje przesłanka umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK. Stanowisko takie należy zatem zająć również w niniejszej sprawie. Po drugie - i co istotniejsze -zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w rozpatrywanej obecnie sprawie. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie - zakwestionowanego również we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich - art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż chodzi tu nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z par. 48 ust. 4 pkt 2 o zmianę sposobu regulacji polegającą na tym, że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego /rozporządzenia wydanego na podstawie innego przepisu tej samej ustawy/. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny, wziąwszy pod uwagę zmianę "otoczenia normatywnego" zakwestionowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału.

Sąd ponadto wyjaśnił, że decyzja wydana w stosunku do brata strony skarżącej, na którą powołuje się pełnomocnik w piśmie z 12 października 2004 r., nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego rozpatrującego sprawę niniejszą.

Uznając zatem że organa podatkowe nie naruszyły w sprawie przepisów proceduralnych, dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i stosownie do niego właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oddalił skargę.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Izabela T. reprezentowana przez doradcę podatkowego Witolda M. i na podstawie art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały naruszenia postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów oraz brak ustalenia prawdy obiektywnej, które skutkowały z kolei naruszeniem przepisów prawa materialnego /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zw. z par. 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, na podstawie art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 92 oraz art. 178 Konstytucji RP. Na podstawie art. 185 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 w zw. z art. 210 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż w opinii strony skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a oraz c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd oddalił bowiem skargę, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały naruszenia postępowania podatkowego w zakresie dowolnej /a nie swobodnej, jak stwierdził Sąd/ oceny przeprowadzonych dowodów oraz nie ustalono prawdy obiektywnej. Te naruszenia miały natomiast wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowały naruszeniem przepisów prawa materialnego /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zw. z par. 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r./ - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy.

W rozpatrywanej sprawie dla jej legalnego załatwienia ustalenia wymagało, czy oryginały spornych faktur na podstawie których Izabela T. odliczyła od podatku podatek naliczony z nich wynikający, były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz czy sprzedawca wykazaną tymi fakturami sprzedaż i podatek należny uwzględnił w deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie uznać należy za niepełne.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyrażona w tym przepisie ogólna zasada jest podstawową dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, a wyjątki od niej muszą być wyraźnie uregulowane i nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Wyjątki od tej zasady wprowadza przepis art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W stanie prawnym obowiązującym 3 przedmiotowym okresie, przesłanką wyłączającą możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur było posiadanie oryginału faktury nie potwierdzonej kopia u sprzedawcy.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, iż zgodnie z ust. 6 par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Przepis ten wyłącza omawianą sankcję: może on mieć zastosowanie w sytuacji braku kopii faktury z jednoczesnym jednak rozliczeniem podatku należnego przez sprzedawcę. Innymi słowy - decydujące znaczenie powinien mieć tu zawsze fakt istnienia kopii faktur w momencie dokonania odliczenia przez nabywcę. Jeżeli ich w tym momencie nie posiada decydujący staje się fakt rozliczenia podatku należnego przez sprzedawcę. Fakt rozliczenia podatku przez sprzedawcę "uzdrawia" więc sytuację, w której sprzedawca kopii faktury nie posiada.

Organy skarbowe w postępowaniu w stosunku do nabywcy, a następnie Sąd rozpatrując sprawę, mógłby zakwestionować odliczenie podatku naliczonego, tylko i wyłącznie w przypadku, gdy organy skarbowe bezspornie i jednoznacznie udowodniły, iż sprzedawca:

- nie posiadał kopii faktur w momencie dokonania odliczenia przez nabywcę,

- nie rozliczył podatku należnego wynikającego z ww. faktur.

Reasumując - w przypadku więc, gdy oryginał faktury został wystawiony w prawidłowym terminie, sprzedawca posiadał kopię w momencie dokonania odliczenia a faktura dokumentuje sprzedaż, która rzeczywiście miała miejsce prawo do odliczenia nie może zostać zakwestionowane. Prawo do odliczenia nie może być także zakwestionowane w przypadku rozliczenia podatku należnego z ww. faktur przez sprzedawcę.

Materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza natomiast, że kontrahent skarżącej /"C." Dorota D./, nie posiadał kopii spornych faktur w momencie odliczenia podatku przez stronę skarżącą. Jednocześnie organy podatkowe przeszły do porządku dziennego nad regulacją ust. 6 par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którym przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, i nie podjęły w tym zakresie żadnych czynności dowodowych, przerzucając ten ciężar na stronę, która tylko w ograniczonym zakresie posiadać mogła narzędzia do uzyskania takiej informacji - wobec kradzieży ewidencji i dokumentacji podatkowej kontrahenta. Same deklaracje znajdowały się bowiem w ewidencji właściwego dla "C." Dorota D. w zakresie podatku od towarów i usług organu podatkowego a organ prowadzący sprawę mógł takie informacje uzyskać. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia, jak chcą organy i potwierdza Sąd, iż Urząd Skarbowy nie miał możliwości uzupełnienia zebranych dowodów w sprawie o nowe dowody, ponieważ dokumentacja została skradziona. Faktem jest, iż przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, daje tym organom prawo do swobodnej oceny dowodów, ale jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, nie może być to ocena dowolna. Słusznie zauważa bowiem Sąd, iż nie powinno budzić wątpliwości, iż fakt istnienia kopii faktur lub fakt zadeklarowania podatku należnego z nich wynikającego wymaga dowodu. Nie można jednak uznać za słuszne stanowiska, iż ciężar tego dowodu obciąża tylko nabywcę, który w trójkącie organem podatkowym - sprzedawcą - nabywca ma najmniejsze faktyczne i prawne możliwości udowodnienia takich okoliczności. Postępowaniem rządzi natomiast zasada obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ i organ podatkowy jest bezwzględnie nią związany. Skoro więc w okresie późniejszym sam nabywca, własnymi staraniami, udokumentował fakt zadeklarowania podatku /oświadczenie sprzedawcy z dnia 9 lipca 2003 r. o odprowadzeniu podatku należnego oraz kopie deklaracji VAT-7/, to możliwość tę na etapie postępowania podatkowego tym bardziej posiadał organ podatkowy prowadzący sprawę. Sąd przechodzi natomiast nad tym do porządku dziennego, stwierdzając w tym zakresie, iż tak nakazują także "zasady doświadczenia życiowego'. Te jednak, w opinii strony skarżącej, nie mogą być nadrzędne nad zasadą prawdy obiektywnej. Zasady powyższe uznać należy najwyżej za domniemane, a jak stwierdza sam Sąd, fakt istnienia kopii faktur lub fakt zadeklarowania podatku należnego z nich wynikającego /odpowiednio więc także braku zaistnienia tych przesłanek/ wymaga dowodu.

Organy podatkowe przekroczyły granicę swobody oceny dowodów, a Sąd ten stan podtrzymał. Biorąc powyższe pod uwagę, za niezaprzeczalny fakt należy uznać, iż doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe w tym zakresie nie wykazały w ogóle chęci do podjęcia jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a tym samym dotarcia do prawdy materialnej /obiektywnej/.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występująca w jego imieniu na rozprawie sądowej radca prawny Monika G. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Jednocześnie oświadczyła, że trudno jej powiedzieć, czy organy podatkowe badały deklaracje kontrahenta strony pod katem zapłaty i zadeklarowania kwot wynikających z faktur, które zginęły poza miesiącem listopadowym. Nadto nie orientuje się na jakim etapie jest postępowania o wznowienie postępowania, ale przypuszcza, iż jest obecnie zawieszone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Izabeli T. zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej w zw. z art. 121 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Jest bowiem niesporne, iż w świetle powyższego art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jedynie w myśl par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Przy czym zgodnie z treścią ust. 6 par. 50 powyższego rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Słusznie też Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie dla załatwienia sprawy ustalenia wymagało, czy oryginały spornych faktur na podstawie których Izabela T. odliczyła od podatku podatek naliczony z nich wynikający, były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz czy sprzedawca wykazaną tymi fakturami sprzedaż i podatek należny uwzględnił w deklaracji dla potrzeb podatku VAT.

O ile należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż materiał zgromadzony w sprawie potwierdza, że kontrahent skarżącej "C." Dorota D. nie posiadał kopii spornych faktur, to brak jednoznacznego stwierdzenia i ustalenia, że kontrahent skarżącej nie uwzględnił powyższych faktur w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ta okoliczność nie tylko nie została omówiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz także w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jedynie stwierdzono, iż w zakresie przypisania podatku należnego za miesiąc listopad 2000 r. na podstawie faktur znajdujących się w firmie skarżącej w kwocie ogółem netto 1.963 zł, podatek należny 432 zł - Urząd zgodnie z zapisem w par. 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. uwzględnił stronie podatek naliczony dla odliczenia za wymieniony miesiąc w kwocie równej wymienionemu wyżej podatkowi należnemu tj. 432 zł. Przy czym organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły na jakiej podstawie przyjęły, iż faktury za miesiąc listopad 2002 r. w powyższej wysokości wystawca faktur uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług, a jednocześnie nie wskazały, dlaczego przyjęły, iż pozostałe faktury kontrahent skarżącej nie uwzględnił w tejże deklaracji.

W takiej sytuacji należy uznać, iż zaistniały naruszenia postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów oraz nie ustalono prawdy obiektywnej.

Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. III SA 3509/03 /Monitor Podatkowy 2005 nr 2 str. 34/ wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Rzecz o tyle w niniejszej sprawie jest istotna, iż już po złożeniu skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 11 grudnia 2003 r. na podstawie art. 241 par. 1 i par. 2 w zw. z art. 243 par. 1 i par. 2 oraz art. 244 par. 1 i art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie z urzędu w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją.

Mając powyższe na uwadze, skoro stan faktyczny nie został ustalony w sposób prawidłowy, przedwczesne byłoby rozważenie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenie prawa materialnego.

Z tych to powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 ustawy procesowej uwzględnił skargę kasacyjną, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 1 i par. 2 ustawy procesowej w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "f" i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.