Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 727/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1, art. 247 § 1 pkt 4, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1055/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1055/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. P. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 kwietnia 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz lipiec i grudzień 2008 r.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

1.2. W dniu 31 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty i o umorzenie postępowań egzekucyjnych. W ww. wniosku strona wskazała, że nigdy nie doręczono jej prawidłowo 7 postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych z dnia 10 maja 2012 r. (m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: XII 2006 r., I-XII 2007 r., I-XII 2008 r., zawiadomienia z dnia 31 maja 2012 r. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz decyzji wydanych w jej sprawach. Podatnik stwierdził, że wszystkie przesyłki pocztowe nadawane w formie listów poleconych za potwierdzeniem odbioru, adresowane na jego adres, tj. ul. [...], były doręczane jego matce, T. P., bądź w miejscu jej zamieszkania (ul. [...]), bądź w miejscu jej pracy w sklepie [...]. Podatnik wskazał, że jego matka nigdy nie zamieszkiwała pod jego adresem, nie była więc jego domownikiem, w związku z czym doręczenie jej pism na niego adresowanych stanowiło naruszenie wszelkich zasad doręczeń pism w postępowaniu podatkowym. Wobec nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych oraz decyzji kończących postępowanie nienależnie pobrano kwoty podatków, odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 33 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. tj. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) poprzez nieistnienie obowiązku i niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, uzasadniające - jego zdaniem - umorzenie postępowań egzekucyjnych.

1.3. Po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił:

stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 536,90 zł, za lipiec 2008 r. w kwocie 1.745,00 zł i za grudzień 2008 r. w kwocie 1.760,00 zł oraz zwrotu ww. kwot wraz z należnymi odsetkami.

Zdaniem organu I instancji w niniejszej sprawie, (w której zobowiązanie objęte wnioskiem podatnika w zakresie podatku od towarów i usług powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: O.p., nie występuje żadna z przesłanek objętych art. 75 O.p., w związku z czym ww. sprawa nie może być rozpatrzona w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotowy wniosek podatnika nie może być rozpatrzony również w trybie art. 74 O.p., ponieważ ww. nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dodatkowo, z ostrożności procesowej organ wskazał, że kwestionowane przez stronę doręczenie pism (postanowień, zawiadomienia, decyzji) adresowanych do podatnika było prawidłowe; cała korespondencja adresowana do podatnika wysyłana była na adres wskazany jako miejsce zamieszkania, a doręczenia odbywały się w sposób przewidziany w O.p. - co wynika z zapisów na znajdujących się w aktach zwrotnych potwierdzeniach odbioru oraz kopertach. Tym samym wszystkie pisma wystosowane do podatnika w toku postępowań podatkowych zostały skutecznie doręczone, a decyzje kończące przedmiotowe postępowania są prawomocne, gdyż w ustawowym terminie podatnik nie złożył od nich odwołań.

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 194 § 1 O.p.

Według podatnika w niniejszej sprawie organ podatkowy w istocie nie dokonał wszczęcia postępowania podatkowego i nie wydał skutecznie decyzji, a więc podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji. Kwoty wyegzekwowane ponad te kwoty są kwotą podatku zapłaconego nienależnie (a więc stanowią nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). W ocenie strony podstawą wydania tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowano od strony kwoty objęte wnioskiem, były niedoręczone stronie dokumenty wydane w niewszczętych postępowaniach podatkowych. Zatem trudno przypisywać im charakter decyzji podatkowych, nie mówiąc o takich przymiotach jak ostateczność czy prawomocność.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w G. dopatrzył się naruszenia przepisów O.p., dających podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ wskazał, że decyzjami z dnia 20 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., za poszczególne miesiące 2007 r. oraz 2008 r. w sposób odmienny od wykazanego w deklaracjach podatkowych. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru ww. decyzje dnia 25 kwietnia 2012 r. skutecznie doręczono pełnoletniemu domownikowi (matce), T. P., która podjęła się oddania ich adresatowi. Powyższe decyzje oraz inne pisma w sprawie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 149 O.p. W przewidzianym przepisami O.p. okresie strona nie złożyła odwołań od ww. decyzji, stąd uzyskały one przymiot ostatecznych. Wobec braku dobrowolnego wykonania ostatecznych decyzji przez podatnika, zostało wszczęte skutecznie postępowanie egzekucyjne.

Analizując treść wniosku podatnika, w opinii organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że żądanie to dotyczy wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku - określonego ostatecznymi decyzjami. Tymczasem z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku wydana została decyzja, określająca zaległość podatkową.

W niniejszym stanie faktycznym zaistniały zatem dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia 16 stycznia 2015 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty powoduje, że kwestionowana decyzja dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną), bowiem dotyczy tego samego: podmiotu, przedmiotu, okresu rozliczeniowego oraz stanu faktycznego i prawnego. W sposób oczywisty narusza to także zasadę trwałości decyzji podatkowej, która służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego.

Na marginesie, organ odwoławczy zauważył, że aby wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty, która zmieniałaby ustalone relacje pomiędzy nadpłatą a zobowiązaniem podatkowym, konieczne jest wyeliminowanie z obrotu decyzji w przedmiocie zobowiązania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W okolicznościach niniejszej sprawy (gdy w obrocie są decyzje ostateczne określające zobowiązanie podatkowe) organ I instancji po otrzymaniu wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług winien był odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Tym samym zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 stycznia 2015 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W świetle powyższego, wniosek podatnika z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług stał się bezprzedmiotowy wskutek istniejących w obrocie ostatecznych decyzji z dnia 20 kwietnia 2012 r., określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zachodzi trwała i nieodwracalna przeszkoda (formalnoprawna) co do dalszego prowadzenia postępowania (merytorycznego rozstrzygania). Tym samym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte ww. wnioskiem, wobec braku przedmiotu orzekania (nadpłaty), należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Podatnik wniósł skargę do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 194 § 1 O.p., art. 208 § 1 O.p.

Skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istota sporu pomiędzy skarżącym a organem polega na tym, że organ - w przeciwieństwie do strony - uważa, że w obrocie funkcjonują ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 kwietnia 2012 r., określające skarżącemu zobowiązania podatkowe. Tymczasem według skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w istocie nie dokonał wszczęcia postępowań podatkowych i nie wydał skutecznie decyzji określających zobowiązania podatkowe, co oznacza zdaniem strony, że kwoty wyegzekwowane ponad kwoty wykazane przez podatnika w deklaracjach są kwotą podatku zapłaconego nienależnie, (a więc stanowią nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Uzasadniając powyższe skarżący wskazuje, że nie mógł składać wniosków w trybach przewidzianych dla wzruszenia decyzji ostatecznych, ponieważ jego zdaniem w obrocie nie funkcjonują decyzje ostateczne. W ocenie skarżącego podstawą wydania tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowano od strony kwoty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, były niedoręczone stronie dokumenty wydane w niewszczętych postępowaniach podatkowych.

Zdaniem skarżącego, dopiero ustalenie w toku postępowania skuteczności doręczeń pism w toku postępowań zmierzających do określenia zobowiązań podatkowych upoważniałoby Dyrektora Izby Skarbowej w G. do rozstrzygnięcia sprawy jak w zaskarżonej decyzji, tj. umorzenia postępowania w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Nie może budzić wątpliwości, że granice sprawy administracyjnej wyznacza zgłoszone do organu administracji żądanie strony (wniosek o stwierdzenie nadpłaty).

Sąd zauważył, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) wydał w dniu 20 kwietnia 2012 r. decyzje za grudzień 2006 r., za styczeń-grudzień 2007 r. za styczeń-grudzień 2008 r., w których dokonał rozliczenia ww. podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego. Powyższe decyzje stały się ostateczne (po upływie 14 dni od dnia ich skutecznego doręczenia), gdyż podatnik nie skorzystał w ustawowym terminie z przysługującego środka zaskarżenia od tych decyzji.

W tych zatem okolicznościach, nie jest dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia ww. decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznych (prawomocnych) przysługują.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny decyzji organu I instancji, przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy i obowiązujących przepisów prawa, zasadnie stwierdził, w skarżonej decyzji brak podstaw prawnych do wydania przez organ I instancji decyzji w zakresie nadpłaty, skoro w obrocie prawnym znajdują się prawomocne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Zatem wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzja z dnia 16 stycznia 2015 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., bowiem dotyczy tego samego: podmiotu, przedmiotu, okresu rozliczeniowego oraz stanu faktycznego i prawnego, określonych w prawomocnych decyzjach z dnia 20 kwietnia 2012 r. W sposób oczywisty narusza to także zasadę trwałości decyzji podatkowej, która służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 stycznia 2015 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że (gdy w obrocie prawnym są decyzje ostateczne określające zobowiązanie podatkowe) organ I instancji po otrzymaniu wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług winien był odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p.

W świetle powyższego oraz okoliczności stanu faktycznego, organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że wniosek podatnika z 31 grudnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług stał się bezprzedmiotowy, wskutek istniejących w obrocie prawnym ostatecznych decyzji z dnia 20 kwietnia 2012 r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe. Powyższe oznacza, że zachodziła trwała i nieodwracalna przeszkoda (formalnoprawna), co do dalszego prowadzenia postępowania (merytorycznego rozstrzygania). Tym samym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte ww. wnioskiem, wobec braku przedmiotu orzekania (nadpłaty), należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, a zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. uznać za bezpodstawny.

Również pozostałe zarzuty podniesione w skardze, tj. zarzuty naruszenia art. 72 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 194 § 3 O.p. są w stanie faktycznym niniejszej sprawy nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania pozwalające - w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy - na wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia w skarżonej decyzji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w pow. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p., gdyż sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych przepisów dotyczących dowodów i postępowania dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które doprowadziło do stwierdzenia, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 20 kwietnia 2012 r. opisane w uzasadnieniu decyzje, które stały się ostateczne i w obrocie prawnym znajdują się prawomocne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Tymczasem należało przeprowadzić wnioskowane przez skarżącego dowody, które potwierdziłyby, że NUS w K. nie dokonał wszczęcia postępowań podatkowych i nie doręczył decyzji, a zatem w obrocie nie funkcjonują prawidłowe decyzje określające zobowiązania podatkowe, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty był uzasadniony i należało go uwzględnić;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w pow. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p., gdyż sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych przepisów dotyczących dowodów i postępowania dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które doprowadziło do stwierdzenia, że z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania pozwalające – w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy - na wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia w skarżonej decyzji. Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań, w szczególności nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez skarżącego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w pow. z art. 208 § 1 O.p., gdyż sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanego przepisu, co doprowadziło do przyjęcia, że postępowanie było bezprzedmiotowe, z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzjami. Tymczasem decyzje nie zostały prawidłowo doręczone, a więc nie określono zobowiązań podatkowych, a zatem postępowanie w sprawie nadpłaty nie było bezprzedmiotowe.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią de facto powtórzenie zarzutów skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w opinii NSA, słusznie skargę podatnika oddalił.

5.3. Lektura skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nietrafnie określa jako istotę sprawy swój spór z Dyrektorem Izby Skarbowej w G. dotyczący prawidłowości dokonywanych przez organ doręczeń i w konsekwencji funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 kwietnia 2012 r. określających skarżącemu zobowiązania podatkowe. Tymczasem istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej wyroku WSA w Gdańsku z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1055/15, mieści się w granicach wniosku strony złożonego w dniu 31 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty.

Jak słusznie zauważył sąd I instancji (s. 9 uzasadnienia wyroku), granice sprawy administracyjnej wyznacza zgłoszone do organu administracji żądanie strony (tu: wniosek o stwierdzenie nadpłaty).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (w wyniku przeprowadzonej u A. P. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) wydał w dniu 20 kwietnia 2012 r. decyzje za grudzień 2006 r., za styczeń-grudzień 2007 r. oraz za styczeń-grudzień 2008 r., w których dokonał rozliczenia ww. podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Co istotne, powyższe decyzje stały się ostateczne, gdyż A. P. nie skorzystał w ustawowym terminie z przysługującego środka zaskarżenia od tych decyzji. Zgodnie z treścią art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Kwestia prawidłowości doręczenia pism (postanowień, zawiadomienia, decyzji) adresowanych do podatnika nie może być więc podstawą do stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego wzruszenia takiej decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Jednocześnie uruchomienie trybu nadzwyczajnego (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji) nie następuje w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Biorąc pod uwagę art. 72 § 1 O.p. słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie niniejszej żadna z okoliczności pozwalająca na stwierdzenie nadpłaty określona tym przepisem nie zachodzi, skoro w obrocie prawnym znajdują się prawomocne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Do czasu wzruszenia tych decyzji przyjmuje się więc, że świadczenie podatnika powinno mieć miejsce w takiej wysokości, jaka wynika z prawomocnych decyzji.

Innymi słowy, nie można za pomocą wniosku o stwierdzenie nadpłaty liczyć na otwarcie drogi do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej zakończonej już decyzją ostateczną.

Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 76/09: "Nie jest (...) dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia takiej decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej (prawomocnej) przysługują. Co oczywiste nie jest to dopuszczalne w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak chciałaby tego strona skarżąca".

Za niedopuszczalne, z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, należałoby uznać doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy, co w sposób oczywisty naruszałoby także zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Gwarancją przestrzegania tej zasady jest przywołany już wcześniej art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela.

Zatem, zasadnie przyjął WSA w Gdańsku, że wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzja z dnia 16 stycznia 2015 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., bowiem dotyczy tego samego: podmiotu, przedmiotu oraz stanu faktycznego i prawnego, określonych w prawomocnych decyzjach z dnia 20 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że (gdy w obrocie prawnym są decyzje ostateczne określające zobowiązanie podatkowe) organ I instancji po otrzymaniu wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług winien był odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p.

W okolicznościach sprawy słusznie też organ odwoławczy uznał, że wniosek z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług stał się bezprzedmiotowy, wskutek istniejących w obrocie prawnym ostatecznych decyzji z dnia 20 kwietnia 2012 r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe. Powyższe oznacza, że zachodziła trwała i nieodwracalna przeszkoda (formalnoprawna) co do dalszego prowadzenia postępowania (merytorycznego rozstrzygania). Tym samym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte ww. wnioskiem, wobec braku przedmiotu orzekania (nadpłaty), należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, a zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. uznać za bezpodstawny.

5.4. Z przyczyn wskazanych powyżej za całkowicie chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, które zarzucają wyrokowi sądu I instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w pow. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. (zarzut 1); art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w pow. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. (zarzut 2). W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 208 § 1 O.p. (zarzut 3), a, jak już wywiedziono, kwestia prawidłowości doręczenia pism nie stanowi meritum decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty.

5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy procesowej.