Wyrok NSA oz. w Krakowie, sygn. akt SA/Kr 985/82
NSA oz. w Krakowie
Data orzeczenia: 1982-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 8 i 9, art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1972 nr 53 poz. 339
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym.
Teza: 1. W świetle art. 17 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. nr 53 poz. 339 ze zm./ dla ustalenia dochodu pochodzącego z nie ujawnionych źródeł przychodów niedopuszczalna jest kumulacja w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych przez daną osobę w okresie wykraczającym poza rok kalendarzowy, będący rokiem podatkowym w podatku dochodowym.

2. Posiadane przez obywatela zasoby krajowych środków pieniężnych zarówno w formie gotówki, jak i w formie wkładu oszczędnościowego na rachunku bankowym nie mogą być uznawane za jego wydatki, o jakich mowa w art. 8 ust. 9 wskazanej ustawy.

TEZY

1. W świetle art. 17 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. nr 53 poz. 339 ze zm./ dla ustalenia dochodu pochodzącego z nie ujawnionych źródeł przychodów niedopuszczalna jest kumulacja w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych przez daną osobę w okresie wykraczającym poza rok kalendarzowy, będący rokiem podatkowym w podatku dochodowym.

2. Posiadane przez obywatela zasoby krajowych środków pieniężnych zarówno w formie gotówki, jak i w formie wkładu oszczędnościowego na rachunku bankowym nie mogą być uznawane za jego wydatki, o jakich mowa w art. 8 ust. 9 wskazanej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Jana B. na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Prezydencie Miasta Krakowa z dnia 13 lipca 1982 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 1980 r. i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dzielnicy z lutego 1982 r., a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Prezydenta Miasta Krakowa kwotę złotych pięć tysięcy dwieście dwadzieścia tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego.


UZASADNIENIE

W ramach prowadzonego przez Komendę Dzielnicową MO w Krakowie dochodzenia przeciwko Janowi B. o przestępstwo z art. 266 par. 1-4 Kk dokonano przeszukania jego mieszkania, w czasie którego stwierdzono, że posiada on między innymi:

1/ zasoby krajowych środków pieniężnych ulokowane na dwóch książeczkach oszczędnościowych PKO /jedna wystawiona na nazwisko matki - Stanisławy B./,

2/ zagraniczne środki płatnicze na bankowym rachunku dewizowym,

3/ wyroby ze złota,

4/ inne przedmioty majątkowe znacznej wartości, między innymi meble i dwa samochody osobowe /jeden z nich Fiat 125p zarejestrowany na nazwisko matki/.

Z uwagi na podejrzenie, że Jan B. dokonywał zakupu zagranicznych środków płatniczych bez wymaganego zezwolenia i prowadził działalność handlową niektórymi towarami bez zgłoszenia obowiązku podatkowego, Komenda Dzielnicowa MO wyłączyła część materiałów z prowadzonego przez siebie dochodzenia i przekazała je Okręgowemu Zarządowi Dochodów Państwa i Kontroli finansowej w Krakowie. Zarząd ten, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, podjął jednak w dniu 29 kwietnia 1981 r. postanowienie o umorzeniu prowadzonego przeciwko Janowi B. dochodzenia o przestępstwo z art. 47 par. 1 oraz art. 86 par. 1 u.k.s., przy czym postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora w dniu 5 maja 1981 r.

Okręgowy Zarząd Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej w Krakowie, powołując się na wyniki dochodzeń prowadzonych przez siebie oraz przez Komendę Dzielnicową MO, w tym samym dniu wystąpił do Naczelnika Dzielnicy w Krakowie o dokonanie Janowi B. wymiaru podatku dochodowego w trybie art. 131 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym /Dz.U. 1963 nr 11 poz. 60 ze zm./ w związku z uzyskaniem przez niego w latach 1973-1980 dochodami z nie ujawnionych źródeł przychodów. Podstawą wymiaru tego podatku miała być różnica między wydatkami skarżącego na utrzymanie rodziny i zakup stwierdzonych u niego przedmiotów majątkowych łącznie z lokatą krajowych środków pieniężnych na książeczkach oszczędnościowych PKO a osiągniętymi przez niego i żonę Krystynę B. przychodami z ujawnionych źródeł przychodów. Zestawienie wydatków z przychodami za lata 1973-1980 wykazało nadwyżkę wydatków w kwocie 320.000 zł, od której to kwoty, jako dochodu ze źródła nie ujawnionego, powinien być wymierzony podatek dochodowy w wysokości 180.300 zł.

Naczelnik Dzielnicy, dokonując analizy przekazanego mu materiału we własnym zakresie, po odebraniu dodatkowych wyjaśnień od Jana B. w sprawie zakupu biżuterii ze złota /protokół z dnia 23 listopada 1981 r./, decyzją z lutego 1982 r. nr rej. 1/82 wymierzył Janowi B. podatek dochodowy za rok 1980 w kwocie 75.600 zł od nie ujawnionego przez niego dochodu w wysokości 174.000 zł, stanowiącego nadwyżkę dokonanych przez niego wydatków nad przychodami z ujawnionych źródeł w latach 1973-1980.

W aktach brak jest kopii decyzji organu podatkowego I instancji. Ze znajdującego się natomiast tam arkusza wymiarowego za rok 1980 wynika, że za podstawę wymiaru tego podatku przyjęta została różnica między kwotą 1.081.129 zł, określoną jako wydatki skarżącego w latach 1972-1978, na którą złożyły się:

1/ krajowe środki pieniężne zgromadzone na dwóch książeczkach oszczędnościowych PKO w kwocie 296.949 zł,

2/ wydatek w kwocie 167.000 zł za zakupiony w roku 1978 samochód osobowy Fiat 125p,

3/ wartość części posiadanej biżuterii ze złota w kwocie 97.180 zł,

4/ wydatki na utrzymanie 3 osobowej rodziny przez okres 7 lat w kwocie 420.000 zł,

5/ zakup mebli za kwotę 100.000 zł,

a przychodami obojga małżonków w kwocie 907.500 zł pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w latach 1972-1978.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji Jan B. kwestionował zasadność ustalenia dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 174.000 zł i wymierzenie mu od tego dochodu podatku dochodowego za rok 1980. Twierdził, że nie osiągał dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów i nie wie, na jakiej podstawie ten dochód mu ustalono. Podnosił, że samochód osobowy Fiat 125p został w 1978 r. zakupiony przez jego matkę - Stanisławę B., która w czasie jego nabycia uiściła tylko kwotę 80.000 zł, w związku z dokonaną w 1975 r. przedpłatą na ten samochód w kwocie 90.000 zł. Oszczędności w kwocie 231.837 zł, zgromadzone na książeczce oszczędnościowej opiewającej na nazwisko jego matki, są jej własnością. Już po odliczeniu tych dwóch pozycji wszystkie wydatki, poniesione w przyjętym do rozliczenia okresie, znajdują pełne pokrycie w przychodach osiągniętych przez niego i jego małżonkę ze źródeł ujawnionych oraz posiadanych przez niego zasobach majątkowych.

Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Prezydencie Miasta Krakowa nie uwzględniła odwołania skarżącego i decyzją z dnia 13 lipca 1982 r. nr ZO.I/86/82 utrzymała w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji. W świetle zebranego materiału dowodowego Komisja ta uznała za bezzasadne zarzuty Jana B., że nie on, lecz jego matka - Stanisława B., jest właścicielką wkładu oszczędnościowego na jednej z posiadanych przez niego książeczek PKO oraz samochodu osobowego marki Fiat 125p. Komisja ta stanęła na stanowisku, że zebrane w sprawie dowody wyraźnie przemawiają za tym, że właścicielem tych rzeczy, mimo że figurują one na nazwisko Stanisławy B., jest Jan B.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan B. domagał się uchylenia decyzji obu instancji jako wydanych z naruszeniem prawa. Ponawiając wywody odwołania, twierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał organom podatkowym podstaw do obciążenia go podatkiem dochodowym za rok 1980 od dochodu uzyskanego przez niego z nie ujawnionych źródeł przychodu.

Prezydent Miasta Krakowa wniósł o oddalenie skargi, stojąc na stanowisku, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu podatkowego I instancji nie naruszają prawa. Dowodząc zasadności rozstrzygnięcia sprawy, podkreślił, że skarżący po to zgromadził środki pieniężne na książeczce oszczędnościowej PKO na nazwisko matki i zarejestrował na jej nazwisko zakupiony przez siebie samochód Fiat 125p, aby w ten sposób ukryć swe faktyczne przychody, pochodzące ze źródeł przez niego nie ujawnionych. Obu tymi przedmiotami dysponował jako ich faktyczny właściciel.

Pełnomocnik Prezydenta Miasta Krakowa na rozprawie sądowej podniósł, że zgodnie z kształtującą się w organach podatkowych praktyką, Jana B. opodatkowano z tytułu osiągnięcia dochodów ze źródeł nie ujawnionych za rok podatkowy, w którym dokonano u niego ujawnienia stanu majątkowego /tj. za rok 1980/, do podstawy opodatkowania zaś przyjęto także posiadane przez niego wkłady oszczędnościowe, uznając, że wpłata ich na książeczkę stanowiła dokonany przez niego wydatek. Pełnomocnik Prezydenta zaznaczył równocześnie, że posiadane przez stronę krajowe środki pieniężne w gotówce nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach podlegających opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja i decyzja organu administracji I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa materialnego, a także prawa procesowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. nr 53 poz. 339 ze zm./ przy opodatkowaniu dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 8 i 9 tej ustawy, za podstawę opodatkowania należy przyjąć tylko sumę wydatków dokonanych w danym roku podatkowym, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i posiadanych zasobach majątkowych. W świetle powyższych przepisów, dla ustalenia dochodu pochodzącego z nie ujawnionych źródeł przychodów, niedopuszczalna jest kumulacja w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych przez daną osobę w okresie wykraczającym poza rok kalendarzowy, który jest rokiem podatkowym w podatku dochodowym. Posiadane przez obywatela zasoby krajowych środków pieniężnych zarówno w formie gotówki, jak i w formie wkładu oszczędnościowego na rachunku bankowym nie mogą być uznane za jego wydatek, o którym mowa w art. 8 ust. 9 tej ustawy. Wydatkiem w rozumieniu tego przepisu będzie jednak przekazanie - wypłata tych środków na określony cel, nie wyłączając wpłaty na odpowiedni rachunek bankowy, np. przy przedpłacie na nabycie określonych rzeczy.

Wydanymi decyzjami dokonano opodatkowania dochodu z nie ujawnionych źródeł z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa, a w szczególności art. 8 ust. 9 cytowanej ustawy. Zamiast bowiem, zgodnie z wyraźną dyspozycją art. 8 ust. 9 ustawy, poczynić ustalenia oddzielnie dla poszczególnych lat podatkowych co do wysokości ewentualnego dochodu ze źródeł nie ujawnionych, z naruszeniem tego przepisu dokonano takiego ustalenia za okres 7-letni, obejmujący lata 1972-1978, ustaloną zaś za ten okres nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi dochodami w kwocie 170.600 zł opodatkowano jako dochód z nie ujawnionego źródła za rok 1980. Do wydatków skarżącego za ten okres zaliczono przy tym posiadane przez niego zasoby krajowych środków pieniężnych w formie wkładów oszczędnościowych.

Poniesiony przez daną osobę wydatek decydować może - zgodnie z art. 8 ust. 9 cytowanej ustawy - o ustaleniu dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu tylko za ten rok podatkowy, w którym został faktycznie przez nią poniesiony. W tej więc sytuacji kwota wydatkowana przez skarżącego na zakup samochodu osobowego marki Fiat 125p mogła być zaliczona do jego wydatków w tych latach, w których wpłata na ten samochód została dokonana. Skoro jest rzeczą bezsporną, że samochód ten został nabyty przez skarżącego w Polmozbycie w 1978 r., nie można było tego wydatku uwzględnić przy opodatkowaniu dochodu ze źródeł nie ujawnionych za rok 1980.

Nie została też prawidłowo ustalona kwota 91.180 zł, mająca obejmować wydatki skarżącego na zakup wyrobów ze złota /biżuterii/, nie wiadomo bowiem, jakich wyrobów dotyczy oraz kiedy i za jaką cenę nabytych.

Skoro ustalenia dotyczące dochodu ze źródeł nie ujawnionych dokonane zostały na podstawie przychodów i wydatków obojga małżonków, to organ administracji powinien był rozważyć sprawę wymiaru podatku w świetle postanowień art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

Organy administracji nie wzięły również pod uwagę tego, że za wydatek dokonany, o którym mowa w art. 8 ust. 9 tej ustawy, należy przyjąć kwotę faktycznie wydatkowaną lub taką jaką trzeba było wydatkować na nabycie określonego przedmiotu majątkowego w czasie, w którym strona go nabyła, a nie wartość tego przedmiotu w roku dokonania wymiaru podatku dochodowego. W niniejszej sprawie dotyczy to wyrobów ze złota.

Decyzje obu instancji wydane zostały także z naruszeniem art. 7 ust. 1 zdanie ostatnie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. z zobowiązaniach podatkowych. /Dz.U. nr 27 poz. 111/. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniły przedawnienia prawa do wymiaru podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł. Wymiaru tego podatku bowiem nie można dokonać po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, którego opodatkowanie ma dotyczyć.

W roku postępowania administracyjnego naruszone zostały także przepisy art. 9 i art. 10 par. 1 Kpa. Organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji w sprawie nie odebrał od skarżącego szczegółowego wyjaśnienia co do poniesionych przez niego wydatków i osiąganych przychodów za lata podatkowe, za które miał mu być wymierzony podatek od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu.

Decyzja powzięta przez organ podatkowy I instancji opiera się w zasadzie na materiale zgromadzonym przez Komendę Dzielnicową MO oraz Okręgowy Zarząd Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej. Przeprowadzone przez ten organ przesłuchanie skarżącego w dniu 23 listopada 1981 r. dotyczyło w zasadzie tylko wyjaśnienia okoliczności zakupu przez niego wyrobów ze złota. W końcowej części tego przesłuchania zawarte są jedynie ogólne wyjaśnienia co do przychodów uzyskiwanych przez skarżącego i jego żonę.

Nie ma dowodu na to, że skarżącego zapoznano przed wydaniem decyzji, jak tego wymagają przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z całością zebranego w sprawie materiału, dotyczącego osiąganych przez niego przychodów i ponoszonych wydatków w latach podatkowych, co do których prowadzone było postępowanie, treść zaś jego odwołania przemawia za tym, że nie zapoznano go z materiałem dowodowym. Postępowanie zatem przed organem I instancji nie zostało przeprowadzone w taki sposób, jak tego wymaga między innymi art. 77 Kpa.

W aktach sprawy brak jest decyzji organu podatkowego I instancji. Nie wiadomo, czy została ona uzasadniona zgodnie z warunkami art. 107 Kpa. W sprawach dotyczących wymiaru podatkowego na podstawie art. 8 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym decyzje powinny być szczególnie starannie i wyczerpująco uzasadnione od strony faktycznej i prawnej.

Z podanych względów Sąd na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa orzekł, jak w sentencji.