Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 234/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23b ust. 1 pkt 2, art. 23f, art. 129 ust. 1 i 3,
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Robert Hałabis (spr.) Protokolant Małgorzata Ciach po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.] Spółki z o.o." w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 568/15 w sprawie ze skargi "[A.] Spółki z o.o." w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[A.] Spółki z o.o." w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 568/15 – oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] marca 2015 r. (nr ...), którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Łomży z dnia [...] grudnia 2014 r. (nr ...) w przedmiocie obciążenia Spółki kosztami postępowania w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego jednego automatu do gier o niskich wygranych z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...].

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W toku postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży – na podstawie art. 23b ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm. – dalej jako "u.g.h.") – zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych Super Bank (nr ...) i sporządzenie opinii technicznej. Automat ten stanowił własność i był eksploatowany przez skarżącą Spółkę.

W przedłożonej opinii z dnia [...] listopada 2014 r. jednostka badająca stwierdziła, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, m.in. z uwagi na przekroczenie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono zatem, że automat nie spełnia m.in. warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Okoliczności te pozwoliły na konkluzję, że w sprawie zrealizowane zostały przesłanki określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, co uzasadniało obciążenie Spółki kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego.

Z tej przyczyny Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. (nr ...), obciążył Spółkę kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł, obejmującymi koszty sporządzenia opinii jednostki badającej, zawierającej negatywny wynik badania sprawdzającego wskazanego automatu do gier o niskich wygranych.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Spółki Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na skutek skargi strony na decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r. – oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatów do gier o niskich wygranych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ma ono charakter wpadkowy w stosunku do głównego nurtu postępowania, a w związku z tym badaniu przez Sąd podlegała kwestia istnienia, bądź nieistnienia okoliczności uzasadniających obciążenie skarżącej Spółki kosztami postępowania podatkowego. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd obowiązany był ograniczyć się wyłącznie do oceny zgodności z prawem postanowienia wpadkowego i nie mógł wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie był upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują przepisy art. 23a-23f, dodane ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Stanowią one (art. 23b ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających automatów do gier nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Powyższe oznacza, że od 14 lipca 2011 r. obciążenie podmiotu eksploatującego automat kosztami jego badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik badania wykaże, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (ust. 3 art. 23b ustawy o grach hazardowych), a koszty badań nie powinny przekroczyć średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4 ustawy).

W kontrolowanej sprawie organy stwierdziły niezgodność automatu z warunkami jego rejestracji, gdyż dopuszcza on gry za wyższe stawki oraz umożliwia wygrane wyższe od dopuszczalnych w ustawie. W wyniku badania sprawdzającego okoliczności te udokumentowano przeprowadzoną opinią, co pozwoliło na konkluzję, że w sprawie zrealizowane zostały przesłanki określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Automat został poddany badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą, a wniosek końcowy opinii przesądza o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych zaliczenia go do kategorii automatów do gier o niskich wygranych.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, które nie zostały notyfikowane, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia – Sąd I instancji uznał go za bezzasadny. Zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), którą znowelizowano ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. (pod numerem 2010/0662/PL). Przepisy dotyczące rejestracji, eksploatacji oraz cofnięcia rejestracji automatów do gry, włącznie z przepisem dotyczącym obciążenia kosztami badania zostały wprowadzone do ustawy o grach hazardowych wskazaną nowelizacją. Czyni to całkowicie bezprzedmiotowym obszerny wywód skarżącej zawarty w uzasadnieniu skargi, a dotyczący braku notyfikacji.

Odnośnie zaś wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier Sąd I instancji przywołał załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913, ze zm.). W pozycji 136 załącznika wskazana została stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier, która wynosi 900 zł. Jest to najniższa na rynku stawka kosztów badania sprawdzającego pojedynczego automatu, co odpowiada kryteriom wynikającym z art. 23b ust. 4 ustawy o grach hazardowych.

Ustosunkowując się do zarzutu kwestionującego prawidłowość przeprowadzenia dowodu z opinii i oceny wniosków płynących z badań, Sąd I instancji zauważył, że niedopuszczalne w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania jest podważanie uprawnień, czy obiektywizmu jednostki badającej, jak też przydatności i prawidłowości przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd nie jest upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Te kwestie podlegając badaniu i ocenie w głównym nurcie postępowania, na etapie je kończącym, a więc w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas organ dokonuje zweryfikowania wartości dowodowej sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku badania sprawdzającego z punktu widzenia zachowania zasady obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Nieuzasadnione okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ bowiem w sposób prawidłowy zarówno zebrał, jak i rozpatrzył cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Z przytoczonych względów, Sąd I instancji uznając skargę za bezzasadną, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Od wskazanego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca Spółka. Zaskarżyła wyrok w całości, któremu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, to jest:

1. art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r. (sprawy połączone: C-231/11, C-214/11 i C-217/11) – (Dz. Urz. UE C 2012.295.12/1) – poprzez zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 23b ust. 1, art. 23b ust. 5 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, pomimo że są przepisami technicznymi, które nie zostały notyfikowane, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć wobec jednostek;

2. art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 23b ust. 1, art. 23b ust. 5 u.g.h., poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w tym przepisie i umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., mimo iż fakt spełniania wspomnianego warunku był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, a skarżąca nie dokonywała w badanym automacie zmian;

3. art. 23b ust. 4 i ust. 5 u.g.h., poprzez mylne przyjęcie, iż koszt badania sprawdzającego ustalony został na poziomie średniej stawki stosowanej za dany rodzaj badania – i obciążenie nim skarżącej Spółkę bez stosownego porównana wskazanego kosztu do tychże cen rynkowych; a także poprzez obciążanie tym kosztem Spółki, bez uprzedniego zapoznania jej z treścią tejże opinii celem zweryfikowania zajścia przesłanki, o której mowa w powołanym przepisie;

4. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913), poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że koszt badania sprawdzającego winien zostać ustalony w oparciu o pozycję 136 załącznika do tego rozporządzenia w sytuacji, gdy to nie organ określa koszt badania sprawdzającego, lecz jednostka badająca, która to badanie przeprowadza;

5. art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) w zw. z art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23b ust. 1 i 2 oraz art. 23f ust. 1 pkt 2 i 4 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dowód sprzeczny z prawem w postaci opinii Izby Celnej w Białymstoku, pomimo jego niedopuszczalności wobec faktu, iż opinia pochodzi od podmiotu niegwarantującego odpowiedniego standardu badań i niezapewniająca obiektywizmu w ich przeprowadzeniu;

6. art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) , b) i c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dowód sprzeczny z prawem oraz brak odniesienia do całokształtu materiału dowodowego w sprawie.

W konkluzji swoich wniosków skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, tak w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a więc sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w sprawie niniejszej nie wystąpiły.

Skargę kasacyjną – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest – określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. – terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy też uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wymaga zwrócenia uwagi, że aby zarzuty skargi kasacyjnej były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom organów administracji, które podlegały kontroli sądowej.

W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wskazała w zasadzie dwie przyczyny niemożności obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier, które legły u podstaw wszystkich zarzutów skargowych. Po pierwsze, zakwestionowała legalność stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych umożliwiających obciążenie jej kosztami badania sprawdzającego, z uwagi na technicznych charakter tych przepisów, które nie zostały we właściwym trybie notyfikowane Komisji Europejskiej, po drugie zaś, strona zakwestionowała kompetencje oraz kwalifikacje jednostki badającej – Izby Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne do wydania opinii, której kosztami została obciążona.

Stanowisko takie nie jest uzasadnione, dlatego nie mogło być skuteczne.

Nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznymi w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Istotę rzeczy rysującą się na tle konsekwencji wynikających z celów i treści dyrektywy nr 98/34/WE – w tym również w relacji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 – rozpatrywać należy z punktu widzenia oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 u.g.h., a mianowicie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że nie sposób za taki właśnie przepis uznać ust. 3 art. 129 u.g.h. W sytuacji, gdy z dyrektywy nr 98/34/WE wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu, to stwierdzić należy, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie należy do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej dyrektywie. Przepis ten – co jasno i wyraźnie wynika z jego treści – nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a co za tym idzie nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 451/16).

Dodatkowo przepisy art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. zamieszczone są w rozdziale 12 u.g.h., zatytułowanym "Przepisy przejściowe i dostosowujące". Tego rodzaju przepisy zaś normują "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym. Przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dają bowiem pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca, zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających z dotychczasowego prawa, mimo zastąpienia go nową i odmienną regulacją prawną. Roli przepisów przejściowych nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych u.g.h., które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Nie ograniczają też dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą (zob. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 864/15 i z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1629/15). Co równie ważne, zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. definicja normatywna gry na automatach o niskich wygranych jest zasadniczo zbieżna z definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 ust. 2b uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, wedle której gry na automatach o niskich wygranych to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Oba te przepisy definiują zatem gry na automatach o niskich wygranych, a jedyną różnicę pomiędzy nimi stanowi rodzaj waluty, wyznaczającej ustawową stawkę za udział w jednej grze, jak również jednorazową maksymalną wygraną. Nie sposób zatem przyjąć, jakoby przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadzał nowe zasady, a w szczególności, aby można go było uznać za przepis, który w sposób istotny ogranicza, a nawet stopniowo uniemożliwia prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Na gruncie obu ustaw, tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w przypadku gier na automatach do gier o niskich wygranych, wymogi urządzania gier pozostały niezmienne, co w ocenie Sądu, czyni bezprzedmiotowym rozważania co do technicznego charakteru ustawy o grach hazardowych. Nie mógł być więc skuteczny zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej.

Za nieusprawiedliwione należy też uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej określone w pkt 2-6, dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; aktualnie j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 471, ze zm. – dalej jako "u.g.h."), badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Z kolei kwestię upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier reguluje art. 23f u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której – na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. – niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano natomiast procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka:

1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);

2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana – co należy podkreślić – w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak, nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, że udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie, na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy określony w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W motywie 9 preambuły do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 218/30) wskazano, że szczególna wartość akredytacji polega na tym, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. O akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku automatów brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania. Okoliczność taką uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów, m.in. rzetelności.

Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak jest np. w ustawie o grach hazardowych), innym razem wskazuje, że akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny. Wskazane warunki ustawowe jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw, jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.

Zasadnie przyjął więc Sąd I instancji, że jednostka, która wykonała badanie sprawdzające (Izba Celna w Białymstoku – Wydział Laboratorium Celne), jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Posiadała ona na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należało zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajduje się też prawidłowa ocena dotycząca wysokości ustalonych w tej sprawie kosztów badania sprawdzającego. Ich wysokość ustalona została na kwotę 900 zł, co wynika z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, nie ma podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia kosztów badania sprawdzającego w sposób dowolny.

Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach określonych ustawą o grach hazardowych, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Odrębne przepisy w rozumieniu przywołanej regulacji stanowią unormowania zawarte w art. 23b ust. 4 i ust. 5 u.g.h., z których wynika, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4) oraz, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Stawki, o których mowa w ust. 4 art. 23b u.g.h. mają charakter zryczałtowany, co wprost wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 4 ustawy Prawo celne, zaś pozycja 136 załącznika do wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zryczałtowana stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. W związku z tym, skoro wymieniona stawka ma charakter ryczałtowy, to przy tak określonej stawce opłaty podmiot zobowiązany do jej ustalenia zwolniony został z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem danego badania. Szczegółowy zakres badania sprawdzającego określony został w § 7 w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, które wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23d u.g.h.

W konsekwencji powyższego należało uznać, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy poczyniono na podstawie nie zawierającego wad wyniku badań przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę.

W zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie zakwestionowano skutecznie ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, wobec czego Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż zgodne z prawem było obciążenie skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier w kwocie 900 zł, w sytuacji gdy badanie sprawdzające automatu przeprowadzone przez właściwie upoważnioną do tego jednostkę badającą bezsprzecznie wykazało, że automat nie spełniał warunków określonych w ustawie o grach hazardowych.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić jednak należy, iż upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jednostce badającej nie jest bezwarunkowe, a jego posiadanie nie oznacza, że wyniki badań sprawdzających nie mogą być podważane przez stronę w toku konkretnego postępowania. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie wyniki badań sprawdzających przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku – nie zostały skutecznie zakwestionowane.

W rozpoznawanej sprawie wynik badania automatu wskazuje, że nie spełniał on wymagania z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnych stawek za grę i wygraną. Spółka nie przedstawiła w skardze kasacyjnej skutecznie żadnych zarzutów merytorycznych do opinii jednostki badającej i nie podjęła nawet próby wykazania, że przeprowadzone przez tę jednostkę badanie, np. z punktu widzenia metodologii, jest wadliwe, bądź końcowe konkluzje są chybione. W takiej sytuacji nie można uznać zasadności skargi kasacyjnej w części dotyczącej zarzutu dokonania ustaleń na podstawie opinii i badania technicznego automatu do gry przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, która nie spełniała warunków określonych w art. 23f u.g.h.

W konsekwencji nie mogły odnieść skutku także pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, jakie w skardze kasacyjnej jej autor sformułował w pkt 2-6. Zarzuty te sprowadzały się do zarzucenia Sądowi I instancji błędnej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi. Tymczasem do naruszeń tych w rozpoznawanej sprawie nie doszło.

Z przytoczonych względów – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzekł w pkt 1 sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zawarte w pkt 2 sentencji wyroku znajduje podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).