Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 759/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi A. K. i S. K. "A" Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2006 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 1423,00 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia trzy 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił A. PPHU S. i A. K. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za styczeń - czerwiec i wrzesień – październik 2003 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r. a także ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano na ustalenia kontroli, z których wynikało, że podatnik wydając towary i materiały na cele reklamowe nie wystawiał faktur wewnętrznych i nie naliczał podatku należnego od tego przekazania, czym naruszył art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto stwierdzono, że oprócz sprzedaży pieczywa i wyrobów cukierniczych podatnik dokonywał przekazania pieczywa czerstwego, pochodzącego ze zwrotów, na podstawie umów zawartych w dniu 1 października 2002 r. z różnymi odbiorcami. Organ pierwszej instancji ustalił, że odpłatnie przekazano pieczywo czerstwe w ilości 304,1 tony a nieodpłatnie w ilości 74,6 tony. Powyższe zdarzenia nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych podatnika, co zdaniem organu pierwszej instancji, stanowiło podstawę do uznania ksiąg rachunkowych, w tym zakresie, za nierzetelne. Organ pierwszej instancji przyjął, że nieodpłatne przekazanie czerstwego pieczywa stanowi darowiznę.

Od opisanej wyżej decyzji S. i A. K. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Odwołujący zarzucili błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że dokonali darowizny czerstwego pieczywa, oraz że wartość pieczywa czerstwego wydanego odbiorcom wynosiła 10 % wartości pieczywa świeżego. Odwołujący zarzucili organowi pierwszej instancji dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że dokonali darowizn czerstwego pieczywa o wartości wynoszącej 10 % pieczywa świeżego, podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że odbiorcy czerstwego pieczywa spełniali na rzecz strony odwołującej świadczenie wzajemne w postaci odbioru i utylizacji pieczywa czerstwego oraz zapłaty umówionej sumy pieniędzy. W ocenie strony organ pierwszej instancji naruszył art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niezasadne przyjęcie, że wydanie pieczywa czerstwego na podstawie umów o dostawę pieczywa czerstwego stanowiło darowizny. Ponadto, strona zarzuciła naruszenie art. 123 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej polegające na braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Wykonane czynności kontrolujący bezzasadnie potraktowali jako czynności wykonane w trybie art. 286 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie kwestionował ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia podatku należnego w związku z przekazaniem towarów na cele reprezentacji i reklamy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną są ustalenia dotyczące zaniżenia podatku należnego z tytułu przekazania, odpłatnie i nieodpłatnie, czerstwego pieczywa. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zakwalifikował odpłatne przekazanie czerstwego pieczywa jako sprzedaż towarów, a nieodpłatne przekazanie jako darowiznę towarów. Podkreślono, że ustawa o podatku od towarów i usług zrównuje darowiznę ze sprzedażą i jako taka darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie wartości przekazanego pieczywa czerstwego, gdyż organ pierwszej instancji wyliczył ilość przekazanego pieczywa czerstwego w oparciu o dane wynikające z dokumentów podatnika natomiast cenę 1 kg ustalono w oparciu o stosowaną przez podatnika średnią cenę pieczywa wiejskiego, który stanowił ok. 59 % w ogólnej ilości sprzedaży pieczywa i wyrobów cukierniczych. W ocenie organu odwoławczego zasadnie przyjęto wartości przekazanego odbiorcom pieczywa czerstwego jako kwoty odpowiadającej 10 % ceny pieczywa świeżego, ponieważ taką wartość określił podatnik. Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budziło również wyliczenie wysokości zaniżenia podatku należnego z tytułu przekazania pieczywa czerstwego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 r. na podstawie procentowego zużycia mąki w tych okresach do zużycia mąki ogółem. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień odwołujących, że przekazanie czerstwego pieczywa nie było darowizną, ale działaniem mającym doprowadzić do utylizacji odpadu, jakim było czerstwe pieczywo. Organ odwoławczy zauważył, że podmiot gospodarczy decyduje o sposobie zagospodarowania odpadów (w granicach obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa); dokonując wyboru określonego sposobu zagospodarowania odpadów musi jednak analizować jego następstwa, natomiast organ podatkowy umocowany jest do oceny skutków działań podatnika. Wskazano, że w okresie, którego odwołanie dotyczy, w załączniku do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 28 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 686) odpady z przemysłu piekarniczego i cukierniczego (kod 02 06) nie zostały wyszczególnione na liście odpadów, które posiadacz odpadów może przekazywać osobom fizycznym lub jednostkom organizacyjnym, niebędącym przedsiębiorcami, do wykorzystania na ich własne potrzeby. Stąd, w ocenie organu odwoławczego należy przyjąć, że umowy na odbiór pieczywa czerstwego posiadają cechy darowizny, o której mowa w art. 888 Kc. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że kwestionowane czynności stanowiły wydanie towaru w zamian za zapłatę umówionej sumy pieniędzy lub usługi polegającej na utylizacji odpadów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści przedłożonych umów nie wynika ekwiwalentność świadczenia. Przekazanie nieodpłatne pieczywa czerstwego nie było wymianą towaru na usługę w postaci utylizacji odpadów (utylizacją naturalną). Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentu, że naturalny sposób utylizacji odpadów nie generuje dodatkowych kosztów działalności stwierdził, iż okoliczność ta na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest bez znaczenia. W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut nieprzeprowadzenia dowodu, który przyczyniłby się do wyjaśnienia, jakie koszty poniósłby odwołujący w przypadku zlecenia utylizacji odpadów wyspecjalizowanemu podmiotowi, oraz o nie powołaniu biegłego dla dokonania wyceny wartości pieczywa czerstwego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wyjaśnił, że brak pouczenia o odpowiedzialności karnej nie powoduje domniemania nieprawdziwości oświadczenia strony. Za niezasadny, w ocenie organu odwoławczego uznać należało zarzut, że nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu z tej przyczyny, iż nie zawiadomiono jej o czasie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (odbiorców pieczywa czerstwego). Podatnik nie zwracał się, bowiem do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie takiego dowodu. Natomiast, znajdujące się w aktach sprawy "Protokoły sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów przedstawionych przez kontrolowanego" wskazują, że sporządzono je na podstawie art. 172 § 1, art. 180 i art. 286 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie było zatem potrzeby, aby stronę zawiadamiać (pisemnie) o miejscu i terminie przeprowadzenia ww. czynności. Czynności tej w ocenie organu odwoławczego nie można utożsamiać z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka. Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadnione uznał ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

S. i A. K. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że:

a) wnoszący skargę dokonali darowizn czerstwego pieczywa,

b) wartość pieczywa czerstwego wydanego odbiorcom wynosiła 10 % pieczywa świeżego;

2) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na ustaleniu, że:

a) wnoszący skargę dokonali darowizn czerstwego pieczywa, podczas gdy z zebranego

materiału dowodowego wynika, że odbiorcy czerstwego pieczywa spełniali na rzecz skarżących świadczenia wzajemne w postaci odbioru i utylizacji pieczywa czerstwego oraz zapłaty umówionej sumy pieniędzy,

b) wartość pieczywa czerstwego wydanego, przez wnoszących skargę, odbiorcom wyniosła 10% wartości pieczywa świeżego, podczas gdy jego wartość była znacznie niższa.

3) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 123 oraz art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Wykonane czynności kontrolujący bezzasadnie potraktowali jako czynności wykonane w trybie art. 286 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

b) art. 180 w zw. z art. 196 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przyjęciu, iż oświadczenia S. K. złożone w toku postępowania stanowią dowód w sprawie, podczas, gdy skarżący: nie składali wniosku o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia skarżących, nie zostali pouczeni o prawie do odmowy złożenia przedmiotowego oświadczenia, nie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia;

4) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie

a) art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnej kwalifikacji, że umowy na odbiór czerstwego pieczywa z dnia 1 października 2002 r. zawarte przez skarżących stanowią darowizny, w sytuacji, gdy świadczenia wynikające z tych umów były ekwiwalentne;

b) art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego nie zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zamiana towaru (pieczywa czerstwego) na usługi (odbioru i utylizacji) stanowi darowiznę.

Podnosząc wymienione wyżej zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona skarżąca wniosła także o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Skarżący uzasadniając skargę stwierdzili, że przyjęte przez organy podatkowe obu instancji stanowisko, sprowadzające się do twierdzenia, że wydawanie pieczywa czerstwego przez A. PPHU stanowiło darowiznę jest błędne. Zgodnie z treścią art. 888 KC, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, analizując treść wzorca umowy, na podstawie, której dostawca - czyli A. PPHU - wydawał czerstwe pieczywo na rzecz odbiorców odniósł się tylko do faktu, że umowy te nie przewidywały odpłatności na rzecz dostawcy. Jednakże, z treści umów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że świadczenie w postaci wydania czerstwego pieczywa przez dostawcę nie było świadczeniem nieodpłatnym. Dostawca zobowiązał się bowiem do gromadzenia pieczywa pochodzącego ze zwrotów w wyznaczonym miejscu, bez zanieczyszczeń (szkła, metalu, plastiku itp.) w stanie przydatnym do skarmienia. Odbiorca zobowiązał się do odbierania pieczywa oraz do dokarmiania nim zwierzyny, czyli dokonywania naturalnej utylizacji odpadów niekonsumpcyjnych. Podkreślić należy, że odbiorcy świadczyli w wykonaniu wyżej wymienionych umów na rzecz dostawcy usługę odbioru i utylizacji czerstwego pieczywa, za które to usługi, w przypadku braku kontrahentów gotowych utylizować gromadzone odpady, dostawca musiałby płacić jak za wywóz śmieci. Powyższe prowadzi do wniosku, że świadczenia przewidziane w umowie, wbrew opinii organów podatkowych, były świadczeniami wzajemnymi. Skarżący wskazali, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że z § 3 umowy o odbiór pieczywa czerstwego wynika polecenie, o jakim mowa w art. 893 Kodeksu cywilnego. Stanowiska tego Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował czym dał wyraz jego poprawności. W ocenie skarżących z zapisu § 3 umowy wynika zobowiązanie odbiorcy do odbierania pieczywa i wykorzystania go do dokarmiania zwierząt. Skarżący zarzucili, że ocenę treści umów na odbiór pieczywa czerstwego dokonaną przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji ocenić należy jako dowolną, oderwaną od rzeczywistości, niezgodną z wolą stron wyrażoną w treści umowy, z której wyraźnie wynika, że świadczenia są świadczeniami ekwiwalentnymi i sprowadzają się do zamiany towaru tj. odpadu w postaci pieczywa czerstwego na usługę odbioru i utylizacji naturalnej odpadów. W ocenie skarżących nie do przyjęcia jest pogląd, że naruszenie przepisów dotyczących ochrony środowiska może wywoływać skutki prawne na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Czynność polegająca na zamianie towaru (odpadów) na usługę (odbioru i utylizacji) jest opodatkowana na gruncie podatku od towarów i usług, zaś okoliczność naruszenia przez skarżących przepisów dotyczących ochrony środowiska nie przesądza o uznaniu czynności za darowiznę. Skarżący kwestionując ustalenie polegające na zakwalifikowaniu części umów o dostawę czerstwego pieczywa jako umów darowizny podkreślili, że z akt sprawy wynika, iż w przypadku, gdy odpady wydawane przez skarżących miały większą wartość niż wartość usługi polegającej na wywozie i utylizacji odpadów, lub jeżeli transport zapewniał skarżący, pobierana była opłata w wysokości około 3-5 zł za worek odpadów o wadze 30-40 kg. Z wyliczenia tego wynika, że w przypadku, gdy odpady miały większą wartość odżywczą pobierano opłatę w wysokości około 7 - 16 groszy za kilogram czerstwego pieczywa. Powyższe prowadzi do wniosku, że ustalenia dokonane w toku kontroli są błędne, ponieważ zakładają dużo większe przychody niż te, które były uzyskiwane w rzeczywistości.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenia art. 123 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej polegające na braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie zawiadomienie jej, o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W ocenie skarżących sporządzone w toku sprawy protokoły są bowiem charakterystyczne dla protokołów przesłuchania świadków nie zaś dla protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów przedstawionych przez kontrolowanego. Wykonane przez kontrolujących czynności zostały bezzasadnie potraktowane jako czynności wykonane w trybie art. 286 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. O charakterze danej czynności nie przesądza jej nazwa przyjęta w protokole sporządzanym przez organ podatkowy z danej czynności, lecz cechy danej czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, pismem z dnia 2 października 2006 r. stwierdził, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga S. i A. K. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który przyjął, że czynności polegające na przekazaniu pieczywa czerstwego na podstawie umów "o dostawę pieczywa czerstwego" stanowią darowizny.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że skarżący zawarł z osobami fizycznymi (rolnikami oraz członkami kół łowieckich) umowy "na odbiór czerstwego pieczywa". Z ich treści wynika, że przedmiotem umowy jest odbiór pieczywa niesprzedanego w sklepach w dniu dostawy i zwróconego do piekarni, w celu zagospodarowania odpadków niekonsumpcyjnych (§ 1), dostawca zobowiązuje się do gromadzenia pieczywa ze zwrotów w wyznaczonym miejscu, bez zanieczyszczeń (szkła, metalu, plastiku itp.), w stanie przydatnym do skarmienia (§ 2), odbiorca zobowiązuje się do odbierania pieczywa i wykorzystania do dokarmiania zwierzyny (§ 3). Nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe umowy były realizowane; odbiorcy czerstwego pieczywa potwierdzili jego odbiór oraz skarmianie tym pieczywem zwierząt. Strona skarżąca nie kwestionuje, że zdarzenia gospodarcze polegające na przekazaniu czerstwego pieczywa nie zostały zaewidencjonowane w księdze rachunkowej, w konsekwencji niepodważa ustalenia, iż w tym zakresie księga rachunkowa nie była rzetelna. Między stronami nie jest sporna ilość czerstwego pieczywa przekazana w ramach zawartych umów.

Strona skarżąca kwestionuje charakter umów ustalony przez organy podatkowe oraz wartość czerstwego pieczywa przekazanego w ramach umów "o dostawę czerstwego pieczywa".

Zauważyć należy, że tylko czynności wymienione expressis verbis w art. 2 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podlegają opodatkowaniu, ale tylko wówczas, gdy ich przedmiotem są towary lub usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 lub towary i usługi, o których mowa w art. 54 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy.

Jeżeli nie wystąpiła czynność sprzedaży towarów lub zrównana z nią, o których mowa w art. 2, to samo wydanie towarów nie może być wystarczającą podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistego charakteru czynności, która była przyczyną wydania towarów. Okoliczność, że czynności zrównane ze sprzedażą wywołują ten sam skutek tj. powstanie obowiązku podatkowego, nie upoważnia organu podatkowego do dowolności w tych ustaleniach.

W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organy obu instancji, iż w sprawie niniejszej mamy do czynienia z darowizną nie jest trafne.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych.

W pierwszej kolejności organy te powinny ocenić umowy pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W ramach tej oceny organy podatkowe będą uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Oceny te jednak nie mogą być dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kodeksu cywilnego, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów, bowiem nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni zawartymi w art. 65 k.c., co zwłaszcza odnosi się do wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady przeprowadzania dowodów z urzędu (Z. Radwański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 44-50). Podkreślić należy także, że uprawnienie do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych nie może być utożsamiane z prawem do korekty tych umów, czy też przypisywaniem im charakteru niezamierzonego przez strony.

Zatem, konieczne staje się dokonanie ustaleń, które są niezbędne dla dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej. Darowizna jest umową określoną w art. 888-902 k.c. Polega ona na zobowiązaniu się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Jej zawarcie cechuje dobrowolność. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem się dostawcy do przygotowania czerstwego pieczywa do odbioru i zobowiązaniem się drugiej strony umowy do odbioru czerstwego pieczywa i skarmiania nim zwierząt. W ocenie treści stosunku prawnego jaki łączy strony omawianej umowy nie można pominąć, że zawarta umowa miał umożliwić stronie skarżącej zagospodarowanie odpadów. Uprawnione zatem staje się twierdzenie, że mocą omawianej umowy skarżący nabył usługę utylizacji odpadów, za którą świadczył dostarczając czerstwy chleb. Z wyjaśnień odbiorców pieczywa jak i skarżącego wynika, że ewentualna nieekwiwalentność świadczeń była wyrównywana poprzez stosowne dopłaty pieniężne odbiorców. W ocenie Sądu skarżący trafnie podniósł, iż świadczenia stron umowy nie muszą być wyrażone w pieniądzu.

Zauważyć należy również, że nie jest rzeczą organów podatkowych ani Sądu ocena wyboru kontrahenta, który daną usługę ma wykonać oraz sposobu, w jaki ma to nastąpić. W aktach sprawy brak jest dowodu stwierdzającego, że w wyniku kwestionowanych transakcji nastąpiło naruszenie przepisów o ochronie środowiska. Ponadto, przepisy o ochronie środowiska nie mogą stanowić przesłanki uznania, że dana czynność jest, lub nie jest, umową darowizny.

W ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że zobowiązanie się odbiorców czerstwego pieczywa do jego odbioru i skarmiania (§ 3 umowy) w istocie stanowiło realizację uprawnienia darczyńcy określonego w art. 893 Kc, które polega na włożeniu na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania i jednocześnie na nieczynieniu nikogo wierzycielem. Zarówno z treści umowy, jak i z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że odbiorcy, jako strona umowy, zobowiązali się do określonego w umowie działania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należy zauważyć na wstępie, że jest ona jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego i stanowi procesową gwarancję ochrony praw strony postępowania podatkowego. Zatem obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest dbałość o to, aby zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu. Kontrolujący, w trybie art. 286 Ordynacji podatkowej, może uzyskiwać dowody o charakterze osobowym, wymienione w pkt 9 i 10 § 1 art. 286. W tym celu uprawniony jest do przesłuchiwania świadków, kontrolowanego, osób upoważnionych do reprezentowania go lub prowadzenia jego spraw (art. 284 § 1 i 2), jego pracowników, a także osób z nim współdziałających, niezależnie od prawa uzyskiwania od nich wyjaśnień (art. 287 § 3 i 4). Zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Z powyższego wynika, że w trakcie kontroli możliwe jest pozyskiwanie dowodów o charakterze osobowym, jednakże przy zachowaniu określonego rygoru pozyskiwania tych dowodów. W ocenie Sądu, organ prowadzący kontrole podatkową nie może poprzez dokonanie odpowiedniej klasyfikacji dowodu ograniczyć prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że dowody z przesłuchania kontrahentów skarżących stanowią "inne niezbędne materiały w zakresie objętym kontrolą". Ocena danej czynności postępowania, na co trafnie zwrócił uwagę skarżący, powinna następować w aspekcie jej charakteru (cech o charakterze materialnym), a nie formalnego ujęcia przez organ podatkowy. Zatem, jeżeli organ prowadzący kontrolę decyduje się na dopuszczenie dowodu z zeznań świadka powinien uczynić zadość obowiązkowi określonemu w art. 289 §1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie jest natomiast usprawiedliwiony zarzut skarżących, iż organy bezpodstawnie przyjęły jako dowód oświadczenie S. K. Oświadczenia i wyjaśnienia składne przez stronę postępowania stanowią dowód w sprawie, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego.

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75).

W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

Pomimo, że strona skarżąca nie kwestionuje korekty podatku należnego wynikającego z czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy Sąd, będąc zobowiązany na podstawie art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do oceny całości zaskarżanego aktu administracyjnego uznał, że organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.