Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 534/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116,  art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki A. sp. z o.o. we W. z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 100,00 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M. określił podatnikowi spółce z o.o. "A." we W. zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. w kwocie [...]zł.

Postanowieniem zaś z dnia [...]. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego A. G. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu za zobowiązania spółki "A." w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S.M. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki "A." za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie w którym podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie terminu przedawnienia zaległości podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ II instancji organ ten decyzją z dnia [...]. Nr [...]utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Ustosunkowując się do zarzutu strony polegającego na tym, iż postępowanie winno być umorzone ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał iż w myśl art. 70 § 4 powołanej wyżej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej o której podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

W sprawie niniejszej zdaniem organu odwoławczego zostały podjęte skuteczne czynności egzekucyjne, które przerwały bieg przedawnienia, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatnika głównego tj. spółki "A." zostało umorzone postanowieniem z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. Nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego doręczenie skarżącemu decyzji organu I instancji w dniu [...] nie ma w sprawie znaczenia gdyż nastąpiło to przed terminem przedawnienia zobowiązania dla głównego dłużnika. Zdaniem organu stanowiąca przedmiot odwołania decyzja została wydana w ustawowym terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość.

Wskazał organ II instancji, iż z materiału dowodowego w sprawie wynika, że postępowanie egzekucyjne względem spółki okazało się bezskuteczne. W dniu bowiem [...]. dokonano zajęcia nieruchomości, wierzytelności oraz rachunku bankowego. W dniu [...]. poborca skarbowy udał się pod wskazany adres siedziby spółki celem odebrania zajętych ruchomości. Czynności egzekucyjne nie mogły jednakże zostać dokonane, gdyż pod wskazanym adresem działalność gospodarcza nie jest prowadzona. Ponadto poborca skarbowy stwierdził brak zajętych ruchomości. Natomiast dozorca ruchomości R. R. oświadczył, iż w trakcie przeprowadzek część sprzętu komputerowego uległa zniszczeniu, a część przestała spełniać warunki techniczne do nowego oprogramowania. Postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec podatnika (dłużnika) głównego.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie wskazał na okoliczności, które zgodnie z przepisami dotyczącymi odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. zwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty tożsame ze zgłoszonymi w postępowaniu odwoławczym a mianowicie, że doszło w sprawie do naruszenia prawa materialnego a to art. 70 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe głównego podatnika nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, naruszenie prawa materialnego, a to art. 212 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja wywiera skutek od dnia jej wydania, a nie od dnia doręczenia, w związku z czym zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu; naruszenie prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1a ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego; naruszenie prawa materialnego a to art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc maj 1999r. nie wygasło na skutek zapłaty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżący uzupełnił skargę zarzucając iż za prowadzenie spraw finansowych spółki "A." odpowiedzialnym był prezes zarządu spółki R. R. przedkładając na potwierdzenie powyższego stwierdzenia protokół z posiedzenia zarządu spółki z dnia [...]r., protokół ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...]r. oraz oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do pisma procesowego skarżącego o którym mowa wyżej wskazał, iż przedłożone przez skarżącego dokumenty są nowymi dowodami w sprawie, nie znanymi dotąd organom podatkowym, które w sposób istotny zmieniają stan faktyczny w sprawie i pozwalają na wznowienie postępowania w niniejszej sprawie, jednakże z uwagi na toczące się postępowanie sądowo-administracyjne organ podatkowy II instancji nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym i w związku z tym podtrzymuje wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 107 § 1 ordynacja podatkowa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tejże ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Zgodnie zaś z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

I tak w myśl art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją o której mowa wyżej za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Poza sporem w sprawie jest, iż spółka z o.o. "A." z siedzibą we W., której członkiem zarządu w 1999 r. był skarżący posiada zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w tym za miesiąc maj 1999 r. co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...]. W okresie tym skarżący pełnił funkcję członka zarządu a zatem w myśl przywołanej wyżej regulacji prawnej spoczywa na nim odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki, w sytuacji kiedy nie wykaże on iż zachodzą okoliczności które tę odpowiedzialność wyłączają.

Zgodnie z art. 108 § 1 ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji co oznacza, że dla jej wydania niezbędne jest wszczęcie postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej. Jego przedmiotem jest ustalenie, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki określone w ordynacji dla odpowiedzialności osób trzecich. Decyzja o odpowiedzialności nie może być wydania przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2a u.o.p.). Oznacza to, że odpowiedzialność osoby trzeciej może powstać dopiero wtedy, gdy podatnik nie wykonuje ciążących na nim obowiązków podatkowych, co daje organowi podatkowemu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, której zakres zdeterminowany jest stopniem niewykonania przez określone podmioty ciążących na nich obowiązków prawnopodatkowych. W tej sytuacji odpowiedzialność osoby trzeciej może wystąpić dopiero, gdy nie ma możliwości realizacji roszczenia postępowania podatkowego w stosunku do podatnika, o czym osoba trzecia zostaje powiadomiona w chwili wręczenia jej decyzji o odpowiedzialności podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, iż organ podatkowy ustalił jedynie datę z jaka wydana została decyzja określająca podatnikowi głównemu (spółce z o.o. "A.") zaległość podatkową w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. nie podejmując się ustalenia daty z jaką ta decyzja została podatnikowi głównemu doręczona. Data doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej ma w sprawie istotne znaczenie bowiem o czym była mowa wyżej decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej skierowana do dłużnika (podatnika) głównego jak wynika z akt sprawy została wydana [...]r. zaś decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe skierowana do skarżącego została wydana w dniu [...]r. Odstęp czasowy między wydaniem tych dwóch decyzji wynosi wprawdzie miesiąc, ale z faktu tego nie można z góry założyć, że właśnie w tym odstępie czasowym nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem z materiału dowodowego sprawy nie wynika (brak dowodów) z jaką datą doręczono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego głównemu podatnikowi a okoliczność powyższa w świetle regulacji art. 10-8 § 2 ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie to zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tymże zakresie. W sprawie powyższa okoliczność jest tym bardziej istotna gdy zważy się na regulację prawną zawartą w art. 118 ordynacji podatkowej, która reguluje kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ podatkowy powinien wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w odpowiednim czasie. W przypadku gdy tego nie uczyni, traci prawo do wydania takiej decyzji. Przywołana wyżej regulacja art. 118 ordynacji podatkowej stanowi, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

W sprawie rozpatrywanej organ podatkowy mógł wydąć decyzję wobec skarżącego odpowiedzialnego jako osoba trzecia do dnia [...]r. bowiem z tą datą upływał okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku VAT za miesiąc maj 1999 r. Aby organ podatkowy mógł wydać decyzję zgodnie z art. 118 § 1 to tym bardziej należy wyjaśnić czy do tej daty została doręczona podatnikowi głównemu decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, a zatem czy został spełniony również warunek z art. 108 § 2 ordynacji podatkowej o czym była mowa wyżej.

W świetle zarzutów skargi należy odnieść się do kwestii rozumienia pojęcia "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 ordynacji podatkowej. Pojęcie "wydanie decyzji" i pojęcie "doręczenie decyzji" są pojęciami normatywnymi, które wymagają wyjaśnienia. Pojęcia "wydanie decyzji" nie można oczywiście rozumieć jako wydania decyzji adresatowi w znaczeniu w jakim używa się pojęcia wydanie w odniesieniu do wydania rzeczy. Wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy (por. wyrok SN z dnia 2.10.2002 r. sygn. akt III RN 149/01 publ. OSNP 2003/16/371, Komentarz 2006 ordynacja podatkowa wyd. UNIMEX Wrocław str. 788). Taką czynność winien dokonać organ to znaczy "wydać" decyzję przed upływem terminu przewidzianego w art. 118 § 1 ordynacji. Doręczenie zaś stronie wydanej decyzji skutkuje wejściem jej do obrotu prawnego jako aktu administracyjnego załatwiającego konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ogranicza się zatem jedynie do obowiązku organu w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. To ze ustawodawca rozróżnia pojęcie "wydania decyzji" i "doręczenie decyzji" wynika chociażby z nowelizacji art. 118 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – w którym określono termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W brzmieniu przed nowelizacją termin ten liczony był od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana zaś po nowelizacji termin ten liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W sytuacji powyższej nie sposób uznać iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja została wydana w warunkach przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Rozpoznając omawianie problematyki przedawnienia zobowiązania zwrócić należy uwagę, iż skarżący zarzucił wystąpienie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego względem spółki unormowanego w przepisach art. 70 § 1 i 4 ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, iż podstawowe założenie instytucji przedawnienia, normowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do tego, iż na skutek upływu pięciu lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, a tym samym, ponieważ po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie to przestaje istnieć, organy podatkowe nie mogą skutecznie dochodzić jego wykonania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania. Powyższa zasada doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2- 8 Ordynacji podatkowej, przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-5). Wśród tych zdarzeń modyfikujących przebieg terminu przedawnienia nie ma doręczenia czy też nawet wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji. Konsekwencją bowiem upływu czasu jest wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. W podobnym duchu wypowiadał się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny (np. uchwała składu 7 sędziów z dn. 6. 10. 2003 r., FPS 8 / 03, ONSA 2004 / 1 / 7; wyrok z dn. 19. 04. 2000 r., III SA 917 / 99, ONSA 2001 / 3 / 119; wyrok z dn. 3. 07. 2003 r., SA / Bd 1653 / 03, POP 2003 / 5 / 125; wyrok z dn. 7. 05. 2003 r., I SA / Wr 2282 / 00, Prz. Podat. 2003 / 10 / 63), Sąd Najwyższy (np. wyrok z dn. 10. 06. 2003 r., III RN 116 / 02, OSNP 2004 / 11 / 184;), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (np. wyrok z dn. 26. 01. 2004r., III SA 999 / 02, LEX nr 149277).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnicy zobowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i zapłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999r. powstało i ostatecznie ukształtowało się do dnia 31 maja 1999 r. Zgodnie z przywołaną wyżej regulacją prawną art. 26 ustawy VAT termin do zadeklarowania i wpłacenia podatku upłynął z dniem [...]r. i w tej dacie niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową, za którą odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego.

Skoro zatem zaległość w podatku od towarów i usług powstała z dniem [...] to bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się z dniem 31 grudnia 1999 r. i od tej daty biegnie dopiero 5 letni termin przedawnienia zarówno zobowiązania podstawowego, tj. wobec "A." sp. z o.o., jak też i prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki, której był członkiem zarządu, odnośnie podatku VAT za maj 1999 r. W tej sytuacji zbędne są w tym miejscu rozważania co do wpływu postępowania egzekucyjnego na bieg przedawnienia, czy też co do regulowanych w art. 212 Ordynacji podatkowej kwestii związania organu podatkowego wydaną decyzją.

Mając powyższe na uwadze nie sposób podzielić zarzutu strony, iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- S. M. w dniu [...]r. została wydana w warunkach przedawnienia. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999r. z powodu jego zapłaty, gdyż w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających ten fakt.

Skarżący dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej nie wskazał również mienia, z którego egzekucja jest możliwa, zaś zaistnienie takiej sytuacji uwalniałoby skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skarżący jedynie w ramach kwestionowania sprawności i efektywności przeprowadzonych czynności egzekucyjnych podniósł werbalnie okoliczności, które w jego przekonaniu mogą świadczyć o tym, że zarząd spółki po wrześniu 2002 r. wyprowadził jej majątek, co nie pozwoliło na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Podnoszone w piśmie procesowym z dnia [...]okoliczności (oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia [...]nie dotyczą okresu kiedy powstały zaległości podatkowe, których dotyczy rozpatrywana sprawa.

Jak wynika z treści powoływanego już wcześniej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Istotnym z punktu widzenia przywołanych przesłanek staje się ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.), które w art. 5 § 1 zawierają normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 pr. upadł. nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego.

Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 pr. upadł, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek.

Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215 / 02; LEX nr 150841). Sąd Apelacyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428 / 01, OSA 2004 / 8 / 23) podniósł, iż "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli."

Z przywołanej tezy wynika, iż zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 kodeksu spółek handlowych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, powinna być utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 719 / 04, LEX nr 152455; czy podobnie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 116 / 93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji.

Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa powołana została w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 pr. upadł. musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzewilejowanymi.

Pomimo, że w stosunku do "A." sp. z o.o. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie jej upadłości, czego nie dokonali też jej wierzyciele, ani też nie złożono podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. Jak trafnie wskazuje na to A. Mariański (zob. tegoż autora Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można się powoływać na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, zgodnie bowiem z art. 201 § 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki."

W przedmiotowym postępowaniu skarżący starał się wykazać, iż nie zawinił w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o otwarcie postępowania układowego na dwa sposoby, a mianowicie powoływał się na wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie oraz na okoliczność złożenia, po jego odejściu ze spółki, wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, co w jego ocenie odpowiadało wnioskowi o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie układu.

Odnośnie pierwszej z poruszanych kwestii stwierdzić należy z całą stanowczością, iż wieloosobowość zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zmienia zasady wyrażonej w art. 4 § 2 pkt 2 pr. upadł., iż każdy z członków zarządu miał samodzielną legitymację do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a tym samym indywidualnie odpowiada za niezgłoszenie lub opóźnienie w zgłoszeniu przedmiotowego wniosku. Wewnętrzny podział pracy członków zarządu w żaden sposób nie może uwolnić poszczególnych członków zarządu od ponoszenia odpowiedzialności za funkcjonowanie całego zarządu ani od obowiązku bieżącego monitorowania jego działalności. Na marginesie tej problematyki wskazać można, iż rację ma organ odwoławczy twierdząc, że skarżący nietrafnie przypisał tezę uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889 / 02, do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż do dnia [...]mieliśmy do czynienia z faktycznym, chociaż znacznie ograniczonym, pełnieniem funkcji członka zarządu spółki, nie zaś z biernym (tytularnym) tylko jego zajmowaniem.

Natomiast co do zajętego przez skarżącego stanowiska o charakterze wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) to wyraźnie należy stwierdzić, iż jest ono chybione nie tylko ze względu na wykładnię gramatyczną przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz również z uwagi na wykładnię celowościową zważywszy na epizodyczny charakter tej ustawy i jej zakres podmiotowy obejmujący wyłącznie przedsiębiorców, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie związanym z ustaleniem kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki głównego dłużnika, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub części można wydać decyzję na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej, oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne.

W przepisach prawa podatkowe nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kpc). W takiej sytuacji należy przyjąć, że dla wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. I W-wa 2002 str. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów kodeksu postępowania egzekucyjnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S. Babiarz i in. op. cit. str. 402-403).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego (vide: S. Babiarz i in. op. cit. s. 403; B. Adamiak i in. op. cit. s. 434).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że na gruncie stosowania art. 116 ordynacji podatkowej nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich, za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie zwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma charakter posiłkowy, występuje więc w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Podsumowując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji" stwierdzić więc można, że należy rozumieć ją jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiana interpretacja spełnia przy tym funkcje gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

O bezskuteczności egzekucji wobec spółki organy podatkowe wywiodły w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...], którym to postanowieniem umorzono postępowanie egzekucyjne wobec spółki "A." we W.. Zdaniem Sądu z treści powyższego postanowienia nie da się w sposób jednoznaczny uznać czy rzeczywiście toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika głównego za rozpatrywany miesiąc maj 1999 r. W rubrum postanowienia powyższego organ egzekucyjny wymienił jedynie nr tytułów wykonawczych na podstawie których prowadzona była egzekucja. Nie wskazano jakich podatków i za jakie okresy te tytuły wykonawcze dotyczą.

Uzasadnienie postanowienia o którym mowa wyżej z kolei oprócz numerów tytułów wykonawczych wskazuje również jeśli chodzi o podatek od towarów i usług za 1999 r. również miesiące tego roku, których mają dotyczyć przywołane tytuły wykonawcze. Zestawienie wyszczególnionych w uzasadnieniu postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne miesięcy których egzekucję umorzono z miesiącami w sprawie podatku VAT 1999 r. które z kolei wymieniają organy podatkowe orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki "A." nie w pełni się pokrywają. Z uzasadnienia bowiem postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne wynika iż dotyczyło ono miesięcy III-V, VIII-X 1999 r. zaś wedle stanowiska organów podatkowych dotyczyło ono również miesiąca czerwca 1999 r. i lipca 1999 r. Takie stanowisko wyraziły organy podatkowe w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki "A." w sprawie podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999 r. co wynika z akt sprawy I SA/Wr 535/05 oraz za miesiąc lipiec 1999 r. co wynika z akt sprawy I SA./Wr 536/05. Ta rozbieżność rodzi wątpliwości Sądu odnośnie jakich miesięcy w sprawie podatku VAT 1999 r. dotyczyło postępowanie egzekucyjne. Oczywiście rozbieżności te pozwoli w sposób jednoznaczny wyjaśnić przeprowadzenie dowodu z tytułów wykonawczych wymienionych w sentencji postanowienia z dnia [...]r. umarzającego postępowanie egzekucyjne, których w aktach sprawy brak.

Reasumując zatem dla uznania, iż stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w sprawie odpowiada prawu niezbędnym jest uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez ustalenie z jaką datą dłużnikowi głównemu tj. spółce "A." której skarżący był w rozpatrywanym okresie członkiem zarządu doręczono decyzję określającą wysokość zobowiązania za rozpatrywany miesiąc maj 1999 r. oraz dołączenie do akt sprawy tytułu wykonawczego jeżeli takowy został wystawiony którego podstawą wystawienia była decyzja wymiarowa za rozpatrywany w sprawie miesiąc. Pozwoli to na ustalenie czy za rozpatrywany miesiąc toczyło się wobec dłużnika głównego postępowanie egzekucyjne, a jeżeli tak to w jaki sposób się zakończyło.

Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w wyżej wymienionym zakresie skutkować musiało wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.