Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1077/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 181 art. 187 par. 1, art. 199a par. 3, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 793/09 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 793/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. L. - Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 grudnia 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Organy ustaliły, że M. L. prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe M. L. w zakresie transportu drogowego pojazdami specjalizowanymi. Dokonał on m.in. zakupów paliwa od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A." Spółka z o.o. w ilości 381.220 litrów za 1.213.745,30 zł netto i odliczył z tego tytułu VAT w wysokości 267,023,96 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w powyższej Spółce okazało się, że faktury zakupu zaewidencjonowane w księgach firmy skarżącego różniły się szatą graficzną od faktur wystawianych przez Spółkę, posiadały inne daty wystawienia, wystawione były innym nabywcom, a osoba występująca na fakturach jako upoważniona do wystawiania faktur nigdy nie była pracownikiem Spółki. Ponadto Spółka w piśmie z 21 sierpnia 2007 r. zaprzeczyła jakoby dokonywała jakichkolwiek transakcji z firmą skarżącego. Zeznania świadków wskazanych przez skarżącego, tj. D. Z. i R. C. na temat dostaw oleju napędowego – okazały się bardzo ogólnikowe i nie można było z nich dowieść, że zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa od Spółki. W ocenie organów skarżący, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, nabył i posiadał olej napędowy, lecz był on niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym uznano, że faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, bo zaewidencjonowano w nich faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3.Pełnomocnik skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w związku z naruszeniem:

- art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: "u.k.s.") przez brak elementów decyzji wymaganych przepisami prawa, powodujących bezwzględną nieważność decyzji;

- art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 – dalej: "O.p.") przez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, mimo iż podatnik składał w tym zakresie wnioski dowodowe i wskazywał na dowody i materiały, które powinny być zebrane w celu prawidłowego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób całkowity i obiektywny oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nie przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków: osób zbywających paliwo Spółki, kontrahentów tej Spółki, wskazanych na fakturach o tych samych numerach co faktury posiadane przez podatnika,

- art. 120 i art. 121 O.p. przez zaniechanie uzasadnienia faktycznego w zakresie przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego, podstaw i przesłanek jego odrzucenia oraz całkowitego jego pominięcia w uzasadnieniu wydanej decyzji;

- art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, w zakresie zarzucanych podatnikowi czynności, których w ocenie organu nie dokonano,

- art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), przez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu pochodzących od Spółki.

4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5.Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem jego zdaniem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie tego Sądu w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.")., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stanowią czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu ww. przepis został również zastosowany zgodnie z celem VI Dyrektywy, tj. zachowaniem neutralności VAT. Zarówno art. 86 ust. 3a pkt 1 lit a), jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") są zgodnie z VI Dyrektywą, a w szczególności jej art. 17 ust. 6.

Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja nie narusza też zasad postępowania podatkowego, a organy prawidłowo i wyczerpująco uzasadniły podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie znalazł również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zdaniem Sądu przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów ze Spółką, lecz faktycznego ich wykonania. Zdaniem Sądu niezasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie WSA zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że Spółka, widniejąca na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, dostarczała paliwa skarżącemu.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut, iż organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów podniesionych w odwołaniu w zakresie zgodności decyzji organu I instancji z regulacjami prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że w sprawie udowodniono brak rzeczywistych transakcji firmy skarżącego ze Spółką.

6. M. L., reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób całkowity i obiektywny oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jest nie przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków: osób zbywających paliwo PHU "A." Sp. z o. o., kontrahentów PHU "A." Sp. z o.o. wskazywanych na fakturach o tych samych numerach co faktury posiadane przez podatnika;

b. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wykonania obowiązku w zakresie zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie polegającego na nie przeprowadzeniu wnioskowanych przez podatnika dowodów z analizy porównawczej zakupionego i sprzedanego przez PHU "A." Sp. z o.o. paliwa;

c. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, w zakresie zarzucanych podatnikowi czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane;

d. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, mimo iż podatnik składał w tym zakresie wnioski dowodowe i wskazywał na dowody i materiały, które winny być zebrane dla prawidłowego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

e. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 17 VI Dyrektywy poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego (tj. podatnika) prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu pochodzących od PHU "A." Sp. z o.o.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji pominął powyższe uchybienia organu podatkowego. Uchybieniem Sądu I instancji było natomiast to, że ww. nieprawidłowości nie zostały uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Sąd I instancji prawidłowo rozpoznając sprawę powinien uchylić zaskarżoną decyzję w całości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji oraz organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że brak kopii faktur w PHU "A." Sp. z o.o. skutkuje pozbawieniem M. L. prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od tych podmiotów. Ustalenia te nie mają bowiem oparcia w materiale dowodowym, a bazują głównie na domniemaniach przeprowadzonych wyłącznie w celu uzyskania efektu przypisu podatkowego. Także twierdzenie Sądu I instancji, że faktury VAT otrzymane przez skarżącego, a pochodzące od PHU "A." Sp. z o.o. zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, jest błędne, bowiem zgodnie z u.p.t.u. dana osoba staje się podatnikiem z chwilą wykonania czynności opodatkowanej, a nie z chwilą rejestracji jako czynny podatnik VAT. W związku z powyższym skarżący miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Sąd I instancji nie kwestionował bowiem okoliczności faktycznego nabycia paliwa przez skarżącego tylko to, że zbywcą paliwa nie była PHU "A." Sp. z o.o.

Skarżący zarzucił ponadto, że Sąd I instancji odniósł się zdawkowo do odmowy wykorzystania ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego. Skarżący złożył bowiem zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa oszustwa przez PHU "A." Sp. z o. o., która nie ewidencjonując wystawionych faktur pragnęła uniknąć obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 181 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a znaczenie tych dowodów wzrosło po nowelizacji z 6 maja 2006 roku, która umożliwiła wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym materiałów nieprawomocnie zakończonych postępowań karnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej jako podstawę kasacyjną wskazano jedynie naruszenie przepisów prawa procesowego.

8. Jako pierwszą podstawę kasacyjną odnoszącą się do naruszenia przepisów procesowych wskazano zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 229 O.p.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów upatruje m.in. w tym, że Sąd I instancji zaakceptował naruszające w sposób istotny przepisy postępowania, stanowisko organu odwoławczego, który nie tylko nie przeprowadził własnych dowodów ale dodatkowo pozytywnie ocenił wykorzystywanie przez organ I instancji dowodów pośrednich tj. materiału zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Naruszenia powyższych przepisów procesowych autor skargi kasacyjnej wywodzi również z tego, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego wnioskowanego przez stronę skarżącą o ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży paliw PHU "A." Sp. z o.o. oraz przesłuchania kontrahentów tej Spółki, na których zostały wystawione faktury VAT z numerami zaewidencjowanymi u skarżącego.

9. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, że wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego przez inne organy nie pozostaje w sprzeczności z art. 229 O.p. Przepis ten wyznacza bowiem organowi odwoławczemu granice w jakich może on samodzielnie, albo zlecając organowi I instancji, przeprowadzić postępowanie odwoławcze, bez naruszenia wynikającej z art.127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie nakłada on jednak na organ odwoławczy obowiązku powtarzania dowodów zebranych przez organ I instancji, nawet jeżeli zostały one pozyskane od innych organów podatkowych, niż te które bezpośrednio prowadzą postępowanie dowodowe.

Podstawę prawną do wykorzystania materiałów zgromadzonych przez inny organ podatkowy stanowi art. 181 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów przeprowadzonych przez Dyrektora UKS. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665, oraz z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07).

Obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania administracyjnego wskazuje, że firma M. L. nigdy nie była kontrahentem Spółki "A.", a Spółka nie wystawiała żadnych dokumentów na jego rzecz. Wskazują na to dowody takie jak oświadczenie Zarządu "A." SA, przesłuchanie P. G. – Członka Zarządu "A." SA oraz udostępniona dokumentacja księgowa tej Spółki.

Natomiast zeznania świadków - pracowników skarżącego, przesłuchanych w charakterze świadków na wniosek skarżącego, cechuje natomiast, ogólnikowość, także w zakresie wiedzy na temat dostaw paliwa. Jak trafnie zauważył to Sąd I instancji, jest to o tyle zrozumiałe, że skarżący osobiście zajmował się kontaktami z dostawcami - zamówienia, realizacja dostaw, rozliczenia. Sąd stwierdza jednak, że z zeznań ww. świadków, wbrew zamierzeniom skarżącego - nie można wywieść, że zaewidencjonowane w firmie skarżącego faktury dokumentowały zakup paliwa od Spółki.

Dodatkowo należy podkreślić, że na fakturach, jakimi dysponował skarżący osoba figurująca jako upoważniona do ich wystawiania, nigdy nie była pracownikiem Spółki. Forma faktur zaksięgowanych w rejestrze zakupu prowadzonym przez skarżącego, a także numery faktur zaewidencjonowane przez Spółkę dowiodły, że faktury w obu ewidencjach różnią się między sobą. Wystawiono je na rzecz innych podmiotów gospodarczych, inna jest nazwa i ilość zakupionego towaru, inna cena netto towaru, wartość netto, brutto kwota VAT, inna jest również data wystawienia faktur oraz ich układ graficzny (inny rodzaj czcionki, układ pozycji), inna forma opisania rachunku bankowego.

Strona natomiast nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić zawieranie rzeczywistych transakcji z tym kontrahentem. Jak podkreślił to Sąd I instancji strona skarżąca nie przedstawiła organom podatkowym listów przewozowych pomimo, że za zakupy paliwa płaciła gotówką. Skarżący nie przedstawił również certyfikatów jakości paliwa. Znaczenie przy ocenie zebranego materiału dowodowego miała wskazana przez Sąd I instancji okoliczność, że do rzekomej zapłaty za nabyte paliwo zawsze miało dojść w formie gotówkowej. Podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę potwierdzającą fikcyjność transakcji, ponieważ utrudnia ustalenie czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi.

W tych okolicznościach prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający do potwierdzenia zasadności stanowiska organów podatkowych, iż zdarzenia gospodarcze w postaci zakupu paliwa od Spółki, wskazanej na fakturach jako sprzedawca, nie miały miejsca.

Te powyższe okoliczności, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej jedynie ustalenie braku kopii faktur w PHU "A." Sp. z o.o. skutkują pozbawieniem M. L. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od tych podmiotów.

10. W odniesieniu natomiast do podniesionych w skardze zarzutów że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego wnioskowanego przez stronę skarżącą o ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży paliw PHU "A." Sp. z o.o. oraz przesłuchania kontrahentów tej Spółki, na których zostały wystawione faktury VAT z numerami zaewidencjowanymi u skarżącego, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że brak przeprowadzenia powyższych dowodów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie mogło stanowić zarzut spełniający warunki podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 P.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej przesłuchanie kontrahentów pozwoliłoby ustalić, czy faktycznie zawierali oni transakcje z PHU "A." Sp. z o.o. Ustalenie, że transakcje nie miały miejsca prowadziłoby, w ocenie kasatora, do konieczności zbadania, czy te faktury nie zostały wystawione i wpisane w miejsce faktur wystawionych dla skarżącego. Dowód z przesłuchania kontrahentów PHU "A." Sp. z o.o. miałby również przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności podpisu na fakturach W. P., ponieważ nie można wykluczyć, że W. P. działał w imieniu PHU "A." Sp. z o.o. na innej podstawie prawnej niż umowa o pracę.

Już z samych zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych w odniesieniu do powyższych wniosków dowodowych, wynika, że ewentualne wnioski dowodowe nie były oparte o konkretne tezy dowodowe, które za ich pomocą miały zostać udowodnione, ale miały jedynie potwierdzić lub wykluczyć domniemania i przypuszczenia strony skarżącej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia natomiast w jaki sposób ustalenia dotyczące transakcji zawieranych z innymi podmiotami miałby potwierdzić autentyczność transakcji dokonywanych pomiędzy z PHU "A." Sp. z o.o. i M. L.

W odniesieniu natomiast do kwestii ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży paliw w PHU "A." Sp. z o.o. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono jedynie, że rozliczenie takie byłoby konieczne za okres od stycznia do grudnia 2006 r. i ustalenie czy ewidencja w Spółce "A." odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji. W tym przypadku w ogóle nie wyjaśniono w jakim celu miałby zostać przeprowadzony przedmiotowy dowód.

Przedstawiony wyżej sposób uzasadniania zarzutu naruszenia przez WSA art. 122 i 187 O.p. pozwala na ocenę, że nie spełnia on wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem uzasadnienia wnoszonego środka zaskarżenia musi być wykazanie trafności, zasadności zarzutów sformułowanych na danej podstawie prawnej. Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w szczególności w jaki sposób brak przeprowadzenia przez organy podatkowe powyższych dowodów pozostaje w sprzeczności z art. 122 i 187 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób przeprowadzenie przedmiotowych dowodów mogłoby wpłynąć na odmienną od dokonanej ocenę materiału dowodowego. Bez powiązania uchybień organu, których nie zauważył WSA, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może odnieść skutku w postaci uwzględnienia żądania wniesionej skargi kasacyjnej tj. uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia.

11. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art.141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 199a § 3 O.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że przepis art. 199a § 3 O.p. służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 548/09).

Przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi bowiem dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08). Zgodzić się należy z sądem I instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Zaprezentowana w decyzji organu podatkowego, powtórzona przez Sąd I instancji, argumentacja, że W. P. nie mógł w imieniu Spółki "A." zawierać umów sprzedaży nie odnosiła się do istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a "A." Sp. z o.o. ale została powołana jako uzasadnienie stanowiska, że transakcje wynikające ze spornych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zatem w rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że przepis art. 199a § 3 O.p. nie ma zastosowania.

12. Przyjęcie za ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury dokumentujące zakup paliwa od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A." Spółka z o.o. w ilości 381.220 litrów za 1.213.745,30 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń prowadzi do uznania za nieuzasadnione zarzutów naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 17 VI Dyrektywy poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego (tj. podatnika) prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu pochodzących od PHU "A." Sp. z o.o.

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej podnosi ten zarzut, jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, to z uzasadnienia rozpoznawanego środka odwoławczego wynika jednak, że pełnomocnik skarżącego podnosi faktycznie zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się do tezy, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ podatkowy, a stanowiąca podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 17 VI Dyrektywy. W istocie zatem autor skargi kasacyjnej zdaje się twierdzić, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Ten przepis VI Dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07; z 20 maja 2008 r., sygn. akt FSK 1029/07; z 27 maja 2008r., sygn. akt I FSK 628/07; z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 282/08; z 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu jednak zaznaczyć należy, że aby uznać, że faktura mogła stanowić podstawę do odliczenia jej zgodność ze stanem rzeczywistym powinna odzwierciedlać stan rzeczywisty zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Zatem strona skarżąca nie może wywodzić uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności, że Sąd I instancji nie kwestionuje okoliczności faktycznego nabycia paliwa przez skarżącego, a wskazuje jedynie, że do sprzedaży paliwa faktycznie doszło.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie uznał, że faktury VAT otrzymane przez skarżącego, a pochodzące od PHU "A." Sp. z o.o. zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony. Jak wyżej wskazano Sąd przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Nieadekwatne zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostają wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zgodnie z u.p.t.u. dana osoba staje się podatnikiem z chwilą wykonania czynności opodatkowania, a nie z chwilą rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącego, że skarżący złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa oszustwa przez PHU "A." Sp. z o. o., która nie ewidencjonując wystawionych faktur pragnęła uniknąć obowiązku podatkowego wskazać należy, że okoliczność ta nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że skarżący działał w dobrej wierze to wskazać należy, że polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT z 1993, jak i u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje.

Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 17 VI Dyrektywy.

13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)