Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1895/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości L. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2010 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości L. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 5191 zł (słownie: pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. S.A. z siedzibą w W. (zwaną dalej "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła deklarację VAT-7D za IV kwartał 2009 r., z której wynikało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4 420 365 zł.

W związku z brakiem możliwości terminowego uregulowania całości wykazanego zobowiązania Spółka dokonała na jego poczet wpłaty w kwocie 100 000 zł. Następnie Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek w sprawie rozłożenia na raty zapłaty nieuregulowanej części ww. zobowiązania w wysokości 4 320 373, 80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W trakcie toczącego się postępowania w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej Spółka dokonała dalszych wpłat na poczet przedmiotowej zaległości w kwotach 300 000 zł, 400 000 zł oraz 130 000 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu 18 marca 2010 r. tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego została wyegzekwowana cała ww. zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi za okres od 26 stycznia 2010 r. do 19 kwietnia 2010 r.

Następnie Naczelnik decyzją z dnia [...] maja 2010 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r.

Spółka, w dniu 24 maja 2011 r., wniosła o zaliczenie nadpłaty z tytułu pobranych za okres od 2 marca 2010 r. do 19 kwietnia 2010 r. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za I kwartał 2011 r. W ocenie Spółki odsetki za zwłokę za ww. okres zostały pobrane od niej nienależnie, ponieważ stosownie do § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem"), naliczanie odsetek za zwłokę było w tym okresie wyłączone z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, które trwało ponad dwa miesiące. W rezultacie pobrane od Spółki odsetki za zwłokę należy uznać za nadpłatę, która zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Spółka w piśmie z dnia 11 lipca 2011 r. wskazała, że w razie stwierdzenia przez Organ podatkowy braku możliwości zaliczenia ww. nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. (w związku z przymusowym ściągnięciem tej ostatniej zaległości), modyfikuje wniosek z dnia 24 maja 2011 r. w ten sposób, iż wnosi o dokonanie zwrotu ww. nadpłaty (wraz z należnym od niej oprocentowaniem) na rachunek bankowy Spółki. Zdaniem Skarżącej dla rozstrzygnięcia sprawy bez żadnego znaczenia pozostają zarówno przyczyny wydania i doręczenia decyzji odmawiającej udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie podatku od towarów i usług z przekroczeniem terminu 2-miesięcznego, jak i to, czy przyczyny te leżały po stronie Organu podatkowego, czy też po stronie Spółki. W ocenie Spółki brak było podstaw prawnych, w świetle § 10 pkt 2 rozporządzenia, do naliczenia i pobrania od Spółki odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty za okres od dnia 2 marca 2010 r. do dnia 19 kwietnia 2010 r. z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie 78 656, 30 zł.

W ocenie Organu I instancji w sprawie zastosowanie miał art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W dniu wydania decyzji Spółka nie miała zaległości podatkowej, o której rozłożenia na raty wnioskowała, co oznacza, że nie miała zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, kierując się wykładnią celowościową § 9 i § 10 rozporządzenia, przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy po doręczeniu decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej istnieje zaległości podatkowa. Celem postępowania o udzielenie ulgi w formie rozłożenia na raty jest udzielenie podatnikowi ulgi w zapłacie zaległości. W przypadku braku zaległości podatkowej udzielenie podatnikowi ulgi - w niniejszej sprawie w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę - stałoby w sprzeczności z celem postępowania "ulgowego". O takiej interpretacji § 10 rozporządzenia, zdaniem Naczelnika, świadczy także literalne brzmienie tego przepisu.

Zdaniem Organu I instancji w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawno-procesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania, i z tym momentem pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i strony postępowania. Z regulacji zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym z regulacji dotyczących terminów załatwienia spraw, nie są wyłączone postępowania w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań, a co za tym idzie § 10 rozporządzenia nie można interpretować w oderwaniu od ogólnych norm postępowania podatkowego.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: (i) art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż odsetki zapłacone za okres trwania postępowania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej nie stanowią nadpłaty w sytuacji, gdy postępowanie toczyło się dłużej niż 2 miesiące z przyczyn niezależnych od Organu, (ii) art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy Skarżąca nie wniosła o stwierdzenie nadpłaty, lecz o zwrot nadpłaty od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe zakończone jego decyzją, zostało zainicjowane wnioskiem Spółki z dnia 24 maja 2011 r. zatytułowanym "Wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej". Natomiast, jak wynika z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, bez konieczności składania wniosków w tym zakresie, a dokonywane jest postanowieniem, które ma charakter deklaratoryjny i nie rozstrzyga o istnieniu nadpłaty, ani też o zaległości podatkowej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 542/11.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zwrot nadpłaty jest czynnością czysto techniczną z punktu widzenia księgowego i nie zawiera znamion proceduralnych. Natomiast w przypadku wniosku Spółki, w sytuacji, gdy Organ I instancji nie zgodził się z argumentacją co do istnienia nadpłaty i źródła jej powstania, obowiązany był wydać decyzję w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, wobec czego zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej był niezasadny.

W ocenie Organu odwoławczego chociaż kwestia naliczania (przerw w naliczaniu) odsetek, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, została uregulowana w przepisach odrębnego rozporządzenia Ministra Finansów, to zostało one wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej postępowanie w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest postępowaniem, w stosunku do którego zastosowanie mają wszelkie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowań, w tym określające terminy załatwienia spraw. Zatem termin 2-miesięczny, wskazany w § 10 pkt 2 rozporządzenia, należy liczyć w odniesieniu do ogólnych zasad regulujących terminy załatwienia spraw określonych w art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej. Według Organu odwoławczego wynika to z tego, iż przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania z wniosku podatnika w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, złożonego w trybie art. 67a tej ustawy, nie przewidują wyłączenia stosowania ww. przepisów Ordynacji, ani stosowania innych, szczególnych terminów.

W opinii Organu odwoławczego przekroczenie dwumiesięcznego terminu do wydania i doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od Organu podatkowego, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie miało zastosowania wyłączenie naliczania odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji odmawiającej rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Organu I instancji, że § 10 pkt 2 rozporządzenia ma zastosowanie w sytuacji, gdy po doręczeniu decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej istnieje zaległość podatkowa. Według Organu odwoławczego, ze względu na brak zaległości podatkowej w dniu doręczenia decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości, dalsze odsetki nie będą naliczane, zatem nie miała zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia. Taka interpretacja, zdaniem Organu odwoławczego, miała oparcie przede wszystkim w wykładni językowej tego przepisu, w której użyto sformułowanie "...dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu...". Zdaniem Dyrektora, zarzut naruszenia art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia był więc bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pierwotnie wniesionej przez Skarżącą) Syndyk masy upadłości L. S.A. w upadłości likwidacyjnej (zwany dalej "Syndykiem" lub "Skarżącym") wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, zarzucając naruszenie: (i) art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż odsetki zapłacone za okres trwania postępowania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej nie stanowią nadpłaty w sytuacji, w której wspomniane postępowanie toczyło się dłużej niż 2 miesiące z przyczyn niezależnych od Organu, (ii) art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której Spółka nie wnosiła o stwierdzenie nadpłaty, lecz o zwrot nadpłaty.

W ocenie Skarżącego § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę znajduje pełne zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ prowadzone na wniosek Spółki postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. toczyło się ponad dwa miesiące i zakończyło się wydaniem decyzji odmawiającej przyznania wnioskowanej ulgi. Tym samym, zgodnie § 10 pkt 2 rozporządzenia, od zaległości podatkowej objętej wnioskiem o rozłożenie na raty nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu wniesienia wniosku do dnia doręczenia decyzji, włącznie z tym dniem, czyli za okres od dnia 2 marca 2010 r. do dnia 17 maja 2010 r.

Według Skarżącego § 10 pkt 2 nie uzależnia w żaden sposób przewidzianego w nim skutku w postaci nienaliczania odsetek za zwłokę od wystąpienia szczególnych przyczyn, które doprowadziły do przekroczenia przez Organ podatkowy 2-miesięcznego terminu do wydania i doręczenia decyzji w sprawie odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Tym samym powoływanie się przez Organy obu instancji na rezultaty wykładni celowościowej i systemowej § 10 pkt 2 rozporządzenia było przekroczeniem dopuszczalnych granic interpretacji tego przepisu i doprowadziło do nadania temu przepisowi znaczenia sprzecznego z jego literalnym brzmieniem.

W ocenie Skarżącego, gdyby w intencji Ustawodawcy, przy obliczaniu terminu dwumiesięcznego z ww. przepisu, miały obowiązywać ogólne zasady obliczania terminów załatwiania spraw, a w szczególności reguła wskazana w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, to wówczas dałby temu jednoznaczny wyraz. Skoro racjonalny Ustawodawca tak nie uczynił, to znaczy, iż chciał, aby skutek w postaci nienaliczania odsetek za zwłokę wiązał się z każdym przypadkiem niedotrzymania dwumiesięcznego terminu do wydania decyzji w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Według Syndyka zaistnienie zdarzeń określonych w art. 139 § 4 Ordynacji wywiera wpływ wyłącznie na ewentualne wystąpienie (albo niewystąpienie) skutków związanych z niezałatwieniem sprawy w terminie, które uregulowane są w art. 140-141 tej ustawy. Natomiast zaistnienie tych zdarzeń nie ma żadnego wpływu na zastosowanie skutków wskazanych w przepisie § 10 pkt 2 rozporządzenia. Unormowania te dotyczą bowiem dwóch całkowicie różnych instytucji prawa podatkowego, tzn. proceduralnej instytucji terminów załatwiania spraw podatkowych oraz materialnoprawnej instytucji naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zdaniem Skarżącego wystąpienie zdarzeń określonych w art. 139 § 4 Ordynacji nie może mieć żadnego wpływu na skutek w postaci naliczania (bądź nienaliczania) odsetek za czas trwania postępowania, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia, bowiem Ustawodawca nie ustanowił w tym zakresie żadnej korelacji.

Skarżący nie podzielił poglądu Organów obu instancji, jakoby § 10 pkt 2 rozporządzenia miał zastosowanie wyłącznie w przypadkach, w których zaległość podatkowa w dalszym ciągu istnieje w dniu doręczenia decyzji odmawiającej przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości. Zdaniem Syndyka skoro Ustawodawca chciał wyłączyć naliczanie odsetek za zwłokę za cały czas trwania postępowania w sprawie ulgi w spłacie zaległości, to tym bardziej jego intencją było wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę za część trwania postępowania w sprawie ulgi w spłacie zaległości - w sytuacji, w której zaległość podatkowa wygasła jeszcze przed zakończeniem tego postępowania. Wobec tego, zdaniem Skarżącego, Organy obu instancji dokonały niedopuszczalnej wykładni zawężającej przedmiotowego przepisu.

Według Skarżącego nie ulega wątpliwości, że odsetek za zwłokę nie można naliczać za okres, w którym zaległość podatkowa już nie istnieje. Dlatego, jeśli postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie podatku trwało dłużej, niż 2 miesiące, a zaległość podatkowa została wyegzekwowana przed jego zakończeniem, wówczas wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę musi dotyczyć tej części okresu prowadzenia wspomnianego postępowania, w trakcie której zaległość podatkowa jeszcze istniała. Zdaniem Syndyka hipoteza normy wynikającej z § 10 pkt 2 rozporządzenia zawarta jest w jego początkowym fragmencie (rozpoczynającym się od słowa "jeżeli") i wskazuje wprost na istnienie tylko dwóch przesłanek, którymi są 1) wydanie decyzji odmawiającej przyznania wnioskowanej ulgi oraz 2) doręczenie tej decyzji po upływie 2 miesięcy od dnia wniesienia podania o ulgę.

Natomiast, zdaniem Syndyka, fragment § 10 pkt 2 rozporządzenia rozpoczynający się od słów "...dalsze odsetki za zwłokę są naliczane..." zawiera już dyspozycję normy wynikającej z tego przepisu, której przedmiotem jest określenie zachowania nakazanego adresatom normy (nienaliczanie odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania w sprawie ulgi). Tym samym, w ocenie Skarżącego, próbę wyprowadzania przez Organy obu instancji dodatkowej przesłanki warunkującej zastosowanie omawianej normy (tj. przesłanki istnienia zaległości podatkowej w momencie doręczania decyzji) z dyspozycji tej normy (a dokładnie z użytego przez prawodawcę słowa "dalsze") należy uznać za niedopuszczalną.

W opinii Skarżącego stanowisko Organów obu instancji pozostawało w pośredniej sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że wyegzekwowanie od podatnika zaległości podatkowej objętej wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie nie pozbawia podatnika interesu prawnego w rozpatrzeniu złożonego przezeń wniosku o udzielenie ulgi, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 51/95, i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt I FSK 1/06.

Według Syndyka, skoro podatnik w dalszym ciągu dysponuje interesem prawnym w przyznaniu mu ulgi w spłacie zaległości podatkowej, pomimo przymusowego ściągnięcia tej zaległości, to analogicznie podatnik dysponuje interesem prawnym w tym, aby nie zapłacić odsetek za zwłokę od takiej zaległości za czas trwania opieszałego postępowania w sprawie przyznania ulgi w spłacie, nawet jeśli jego zaległość zostanie całkowicie wyegzekwowana przed zakończeniem tego postępowania.

Zdaniem Skarżącego decyzja Organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisu art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w decyzji tej zawarto rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem wniosek Spółki z dnia 24 maja 2011 r. doprowadził do wszczęcia postępowania w zupełnie innym trybie, niż tryb stwierdzenia nadpłaty. Spółka żądała zwrotu nadpłaty, a nie stwierdzenia nadpłaty. W opinii Syndyka tryb stwierdzenia nadpłaty w podatkach rozliczanych według techniki samoobliczenia znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik zadeklarował, a następnie zapłacił podatek całkowicie nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Natomiast w niniejszej sprawie tryb stwierdzenia nadpłaty nie może mieć, jego zdaniem, zastosowania, gdyż nadpłata nie wynika z działań Spółki, lecz z działań organu podatkowego, który wyegzekwował od Spółki kwotę przewyższającą sumę zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. WSA w Warszawie zobowiązał pełnomocnika Spółki do przedłożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu Syndyka, zamiast do działania w imieniu Spółki w upadłości, a nadto do potwierdzenia przez Syndyka wszystkich czynności dokonanych dotychczas w sprawie przez stronę skarżącą. Pełnomocnik Syndyka przy piśmie z dnia 12 lutego 2013 r. przesłał pełnomocnictwo upoważniające do działania w imieniu Syndyka oraz oświadczenie Syndyka, w którym potwierdzono wszystkie dotychczas dokonane czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego, postępowania administracyjne i sądowe, dotyczące masy upadłości po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przeciwko syndykowi masy upadłości. Skoro więc upadłość likwidacyjną spółki ogłoszono w lutym 2012 r. (odpis KRS), to decyzja Dyrektora, wydana po wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika wydanej przed ogłoszeniem upadłości, powinna być skierowana do Syndyka masy upadłości Spółki, a nie do samej Spółki. Tymczasem w niniejszej sprawie skierowano ją do Spółki. Błąd ten nie miał jednak istotnego znaczenia, gdyż jakkolwiek Syndyk pozostawał stroną postępowania w sensie formalnym, to sama Spółka była nią w sensie materialnym (vide np. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r. o sygn. I GSK 975/09, LEX nr 5947960). Ze względu na art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego Sąd wezwał Syndyka do właściwego oznaczenia strony skarżącej, zaś po wykonaniu tego wezwania prowadził postępowanie zgodnie z wymogiem tego przepisu – względem Syndyka.

Odnośnie do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd uznał, że choć Spółka wniosła literalnie o "...zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej" (pismo z 24 maja 2011 r., k. 112 akt podatkowych), to jednak samo zaliczenie nadpłaty jest czynnością rachunkową, i następuje z mocy prawa. Wydawane w tej kwestii postanowienie organu podatkowego ma jedynie charakter deklaratoryjny. Stanowią o tym wyraźnie art. 76 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej. Wniosek o zaliczenie nadpłaty jest więc w istocie zbędny, chyba że dotyczy zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczanie nadpłaty następuje więc wtedy, gdy bezsporne jest jej istnienie, zaś zaliczenie ma charakter czynności technicznej. Skoro w niniejszej sprawie sformułowano żądanie zaliczenia nadpłaty, to logicznie wyprowadzić stąd należało wniosek, że - według tego żądania - nadpłata już istniała. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł zatem ograniczyć się do zaliczenia na poczet zaległości czegoś, co w jego ocenie jednak nie istniało, zatem w pełni słusznie zauważył tu spór o charakterze pierwotnym, tj. spór o istnienie nadpłaty w ogóle. Spór ten mógł, zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przybrać procesowy kształt wyłącznie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Konsekwentnie, skoro Naczelnik jej nie stwierdził, niemożliwe było też jej zaliczenie na poczet zaległości za I kwartał 2011 r., ani - według zmodyfikowanego później wniosku – nie był możliwy zwrot nadpłaty na rachunek bankowy.

Odnośnie jednak do kwestii zastosowania § 10 pkt 2 rozporządzenia w sytuacji, gdy po doręczeniu decyzji w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty istnieje zaległość podatkowa, Sąd uznał, iż prawidłowe stanowisko w tej sprawie prezentuje Skarżący. Niezasadne jest przywiązywanie tak zasadniczego znaczenia w tej kwestii do użycia w § 10 pkt 2 rozporządzenia wyrazu "dalsze" dla określenia odsetek, jakie mają być zapłacone po doręczeniu negatywnej decyzji w przedmiocie ulgi. Organy uznały bowiem, że skoro nie ma mowy o takich dalszych odsetkach, to cały ten przepis nie może mieć zastosowania. Otóż przepis ten, w ocenie Sądu, wyraża dwie niezależne od siebie zasady. Po pierwsze przesądza on, że jeśli decyzja w przedmiocie ulgi zostanie doręczona po dwóch miesiącach (poniżej Sąd wyjaśnia, jak rozumie pojęcie "doręczyć", i czy od okresu wyznaczonego końcowo przez to "doręczenie" odjąć należy czas poświęcony na usuwanie braków formalnych wniosku), to odsetki za czas postępowania w przedmiocie ulgi nie należą się tak długo, jak w ogóle aktualne i zasadne jest analizowanie kwestii tych odsetek. Zatem tak długo, jak istnieje zaległość podatkowa w trakcie postępowania w przedmiocie ulgi, o którym ex post można stwierdzić, że trwało ponad dwa miesiące (od złożenia wniosku do doręczenia decyzji upłynęło ponad dwa miesiące), tak długo podatnik nie ma obowiązku zapłaty odsetek za ten czas. Po drugie natomiast, niezależnie od tej pierwszej zasady, jeśli po zakończeniu postępowania w przedmiocie ulgi, które trwało ponad dwa miesiące, zaległość nadal istnieje (verba legis: "...dalsze odsetki są naliczane ..."), to podatnik ma już obowiązek zapłaty odsetek za ten okres po doręczeniu decyzji. Użycie wyrazu "dalsze" nie oznacza więc, że jeśli nie istnieje zaległość, to cały ten przepis nie znajduje zastosowania. Użycie tego wyrazu oznacza tylko tyle, że jeśli nie istnieje już zaległość, to siłą rzeczy nie znajduje zastosowania ta część przepisu, która odnosi się do tej nieistniejącej zaległości. Nie wyklucza to jednak zastosowania zasady wyrażonej w pierwszej części przepisu, według której nie nalicza się odsetek od istniejącej w czasie postępowania zaległości, jeśli postępowanie ostatecznie trwało dłużej, niż dwa miesiące.

Powyższa wykładnia § 10 pkt 2 nie pozostaje przy tym w żadnym związku z podnoszoną w skardze kwestią interesu prawnego podatnika w kontynuowaniu postępowania w przedmiocie ulgi w sytuacji, gdy zaległość już nie istnieje. Zauważyć bowiem trzeba, że orzecznictwo sądowe nie jest jednolite co do wpływu dobrowolnej lub przymusowej zapłaty zaległości na postępowanie ulgowe (np. z wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 504/10, wynika, że wyegzekwowanie zaległości czyni to postępowanie bezprzedmiotowym). Niemniej § 10 pkt 2 nadal musi być interpretowany w oderwaniu od kwestii interesu prawnego i w ogóle istnienia przedmiotu postępowania w przedmiocie ulgi w razie zapłaty (dobrowolnej lub przymusowej) zaległości. Podatnik, który w odrębnym postępowaniu w przedmiocie ulgi nabył już uprawnienie do zwolnienia go od ciężaru zapłaty odsetek od istniejącej zaległości, a to ze względu na zbyt długotrwałe prowadzenie tego postępowania, nie może zostać pozbawiony tego uprawnienia tylko dlatego, że później wyegzekwowano zapłatę zaległości. Gdyby bowiem przyjąć tok rozumowania Organów, to okoliczność późniejsza (wyegzekwowanie zaległości) pozbawiałaby uprawnienia już wcześniej nabytego (zwolnienie od odsetek). Nie można zaakceptować takiego rozumowania także wówczas, gdy zaległość zostaje wyegzekwowana przed wyekspirowaniem terminu 2 miesięcy, jeśli później okazało się, że postępowanie w przedmiocie ulgi trwało ponad ten okres, tak, jako miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd podzielił też stanowisko Skarżącego w zasadniczej kwestii prawnej niniejszej sprawy, tj. w kwestii relacji § 10 pkt 2 rozporządzenia do art. 139 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Otóż, według Sądu, taka relacja w ogóle nie zachodzi. Syndyk trafnie zauważył, iż przepisy te mają różny charakter – pierwszy z nich jest przepisem prawa materialnego i określa warunki uwolnienia podatnika od ciężaru odsetek. Drugi przepis ma natomiast charakter stricte procesowy i ma on funkcję dyscyplinującą organy podatkowe, a ponadto określa warunki wniesienia ponaglenia do organu wyższego stopnia. Nie można zatem bronić tezy, że § 10 pkt 2 rozporządzenia wymaga interpretacji uwzględniającej jakiś szerszy kontekst normatywny, że wolą prawodawcy było powiązanie tego przepisu rozporządzenia z art. 139 Ordynacji podatkowej. Przepis rozporządzenia ma charakter kompletny, wyczerpująco określa przesłanki, których wystąpienie uwalnia podatnika od ciężaru odsetek, dlatego nie należy dopatrywać się w nim treści wykraczających poza literalne rozumienie użytych w nim wyrazów. Na gruncie literalnym jest on wystarczająco jasny - uwalnia od ciężaru odsetek wówczas, gdy od złożenia wniosku o ulgę do czasu doręczenia decyzji odmawiającej ulgi upłynęło ponad dwa miesiące. Interpretowanie tego przepisu w sposób, jaki zastosowały Organy, jawi się jako próba zastosowania analogii dla pozbawienia podatnika uprawnienia, które wynika z literalnej wykładni tego przepisu.

Nie wyklucza to oczywiście pytania o racjonalność i sprawiedliwość podatkową zastosowanego rozwiązania normatywnego. Bezwzględnie rozumiany, sztywny termin dwóch miesięcy na doręczenie decyzji w przedmiocie ulgi może być istotnie uznany za stanowczo zbyt krótki w sprawach, które zwykle wymagają przecież długotrwałego postępowania dowodowego, zwłaszcza wobec faktu, że w takich postępowaniach koniecznych dowodów świadczących o występowaniu przesłanek zastosowania ulgi (art. 67a § 1 Ordynacji) dostarczyć może tylko sam podatnik. Niemniej nadal literalna wykładnia § 10 pkt 2 rozporządzenia prowadzi do wystarczająco jednoznacznych wyników, dlatego odwoływanie się do wykładni celowościowej uznać należy jednak za działanie contra legem.

Dodatkowo trafnie odnotował Skarżący, że Ustawodawcy znana jest technika legislacyjna polegająca na odwoływaniu się do przepisów Ordynacji dotyczących terminów załatwiania spraw, jeśli ten Ustawodawca zamierza pozbawić podatnika uprawnienia przyznanego w jakimś przepisie prawa materialnego, przy czym odwołuje się wówczas wprost i wyraźnie art. 139 § 3 Ordynacji. Taką technikę zastosowano przykładowo w art. 54 § 2 Ordynacji, zaś jej niezastosowanie w rozporządzeniu w sprawie naliczania odsetek nie może być uznane za tego rodzaju przeoczenie legislacyjne, które podlega sanowaniu w drodze odpowiednich zabiegów interpretacyjnych.

W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyżej zaprezentowaną wykładnię prawa materialnego. Ponadto konieczne będzie właściwe określenie strony postępowania – zgodnie z przedstawionym wyżej poglądem co do znaczenia dla sprawy art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Sąd nie formułuje natomiast żadnych wskazań co do dalszego postępowania dowodowego, gdyż zostało ono przeprowadzone prawidłowo, a ponadto w ogóle nie jest przedmiotem sporu w sprawie. Organy nie naruszyły też innych przepisów procesowych. Spółka zresztą takich zarzutów nie sformułowała.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. pełnomocnik Skarżącego zmodyfikował wnioski skargi. Wniósł mianowicie o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z uwagi na oczywistą (rażącą) sprzeczność zastosowanej przez Organy wykładni przepisów z ich literalnym brzmieniem. Otóż Sąd tego wniosku nie uwzględnił z tego powodu, że - jak wyżej wyjaśniono – za taką wykładnią przemawiają pewne racje o charakterze celowościowym. Termin dwóch miesięcy, jaki wyznacza § 10 pkt 2 rozporządzenia, ocenić należy za zbyt krótki, toteż odwoływanie się do specyfiki postępowania w przedmiocie ulgi nie może być uznane za ewidentnie, oczywiście bezpodstawne, choć - jak Sąd uznał – było wadliwe. Nie zaszła zatem okoliczność, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.