Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 216/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 i art. 25 ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 640/14 w sprawie ze skargi A. s.c. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, październik, listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 640/14, oddalił skargę A. spółka cywilna z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2014r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, październik, listopad 2008 roku.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 listopada 2013r., znak [...] określił A. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń, lipiec, październik i listopad 2008r. oraz za kwiecień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w ww. wysokości oraz podatek do zapłaty.

Powyższa decyzja w dniu 26 listopada 2013r. została doręczona stronie na adres miejsca prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej przy ul. [...] przez pracowników organu podatkowego do rąk osób uprawnionych do odbioru korespondencji - wszystkich wspólników ww. spółki cywilnej, tj. A.K. i H. K., którzy jednakże odmówili przyjęcia przesyłki, na którą to okoliczność doręczający sporządzili stosowną adnotację o odmowie przyjęcia przesyłki.

Na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu organu I instancji ustalono, że strona nie posiada składników majątkowych o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na których można ustanowić zabezpieczenie wierzytelności wynikających z decyzji w postaci ustanowienia hipoteki lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nieruchomość położona w M. gmina D. należąca do strony jest obciążona hipoteką przymusową na łączną kwotę przekraczającą 2 mln zł. Ponadto ustalono, że strona posiada zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2004-2005 i 2011 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie należności głównej 1 218 673,00 zł, a ponadto, że strona w znaczny sposób ograniczyła prowadzoną działalność gospodarczą, co wynika ze składanych przez stronę deklaracji podatkowych (124 krotny spadek obrotów w stosunku w 2012r. w stosunku do 2010r.). Prowadzone w stosunku do strony postępowanie egzekucyjne z wierzytelności z rachunków bankowych jest mało efektywne z uwagi na ograniczenie przez stronę prowadzonej działalności. Dokonana przez organ podatkowy ocena realizacji przez stronę zobowiązań publicznoprawnych, a także charakter nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego za 2008r. uprawdopodabniały w ocenie organu, że zobowiązania strony wynikające z decyzji nie zostaną wykonane.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 listopada 2013r. w uzasadnieniu powołując się na powyższe okoliczności.

1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia strony organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie wydane przez organ I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że podziela ustalenia organu I instancji co do zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1,2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że wbrew zarzutom zażalenia decyzja wymiarowa została stronie doręczona skutecznie albowiem adres przy ul. [...] był aktualnym adresem miejsca prowadzenia działalności przez stronę, doręczyciel zastał w chwili doręczenia wszystkich wspólników spółki pod tym adresem. Organ podatkowy wskazał, że pismem z dnia 19.11.2013r. strona poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zmianie adresu wskazując: "że od dnia 19.11.2013r. korespondencję należy kierować na adres spółki cywilnej, tj. [...]", przy czym dotychczasowy adres strony to ul. [...]. Organ podkreślił, że oznaczenie nowego adresu nastąpiło jedynie poprzez oznaczenie dotychczasowego adresu numerem lokalu. Ponadto organ wskazał, że w powyższym piśmie strona poinformowała również o odwołaniu udzielonych pełnomocnictw do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 144, art. 145 i art. 151 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że miejsce prowadzenia działalności jest równorzędne w zakresie skuteczności doręczania decyzji administracyjnych adresowi siedziby strony. W przedmiotowej sprawie doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w miejscu prowadzenia działalności przez stronę, tj. przy ul. [...], który to adres nie został zmieniony przez stronę. Z uwagi na te okoliczności organ drugiej instancji uznał, że doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w dniu 26 listopada 2013r. w miejscu prowadzenia przez stronę działalności, za pośrednictwem pracowników organu podatkowego do rąk osób uprawnionych, tj. wszystkich wspólników ww. spółki cywilnej, którzy byli obecni pod powyższym adresem jednakże odmówili odbioru decyzji wymiarowej, na którą to okoliczność pracownicy organu podatkowego sporządzili stosowną adnotację oraz notatkę służbową.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 239 § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie funkcjonowała decyzja, w stosunku do której organ podatkowy wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 151 i art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

3.2. Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 151, art. 150 § 1, art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi.

I tak w kwestii zarzutu naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy zdaniem Sądu uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 Ordynacji podatkowej, traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z właściwego rejestru, do którego adresat podlega wpisowi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie adresat decyzji podlega wpisowi do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (zwana dalej: CEIDG) prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.). Powołując się na treść art. 33 i art. 25 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w CEIDG.

Dalej Sąd pierwszej instancji wywiódł, że drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w dniu 26 listopada 2013r. (data doręczenia decyzji) w rejestrze CEIDG jako miejsce wykonywania działalności przez stronę widniał adres ul. [...], a więc adres i miejsce tożsame z adresem i miejscem, w którym w dniu 26 listopada 2013r. pracownicy organu zastali wszystkich wspólników spółki cywilnej doręczając im powyższą decyzję. Ponadto zaznaczono, że powyższe miejsce wykonywania przez stronę działalności – w czasie doręczenia decyzji - było także tożsame z danymi wskazanymi przez stronę w tym przedmiocie i zawartymi w rejestrze Urzędu Skarbowego w S., organie właściwym dla strony w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nieuprawnione są twierdzenia strony, z których wynika, że zawiadamiając organ pismem z dnia 19 listopada 2013r. o wypowiedzeniu pełnomocnictw w sprawie i zmianie adresu spółki cywilnej z dotychczasowego ul. [...] na adres ul. [...] i dokonując zmiany w CEIDG jedynie adresu siedziby spółki cywilnej dokonała tym samym zmiany miejsca wykonywania działalności, a także zawiadomienia organu o zmianie tego miejsca. Za nieuprawnione uznano także twierdzenia strony jakoby wiedza organu, co do miejsca wykonywania działalności przez stronę, powinna wynikać nie z właściwych rejestrów czy samego oświadczenia strony (że zmienił się jedynie adres spółki cywilnej) lecz z domniemania, którego podstawą ma być dotychczasowy stan rzeczy w tym przedmiocie, tj. skoro od zawsze adres siedziby był tożsamy z miejscem wykonywania działalności to tym samym zmiana adresu siedziby jest równoznaczna ze zmianą miejsca wykonywania działalności.

Sąd pierwszej instancji, za nieuprawnione uznał również twierdzenia strony, jakoby nie posiadała ona miejsca wykonywania działalności z uwagi na fakt, że nie podejmuje już aktywności w zakresie czynności składających się na przedmiot jej działalności. Podkreślono, że strona nadal prowadzi działalność gospodarczą albowiem nie dokonała jej likwidacji i wykreślenia z rejestru, jak i nie dokonała zawieszenia prowadzonej działalności, zaś jej wspólnicy nadal przebywają w miejscu wskazanym jako miejsce wykonywania działalności przez stronę. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że twierdzenia strony, zawarte w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, jakoby deklaratoryjny charakter wpisu zmian do rejestru przesądzać miał o braku uprawnienia organu do ustalenia miejsca doręczenia stronie decyzji wymiarowej na podstawie informacji w rejestrze za niezasadne bowiem godziłby w celowość regulacji wynikającej z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja wymiarowa doręczona została przez pracowników organu zgodnie z dyspozycją art. 144 Ordynacji podatkowej, na prawidłowo ustalony przez organ adres miejsca wykonywania przez stronę działalności (art. 151 Ordynacji podatkowej), strona była obecna w miejscu wykonywania działalności bowiem wszyscy wspólnicy A. s.c. przebywali pod adresem, doręczyciel poinformował stronę o celu przybycia i skutkach odmowy przyjęcia przesyłki sporządzając na przedmiotową okoliczność notatkę służbową, jak i właściwą adnotację na treści decyzji. Powyższe zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazuje na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 239 § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organy zasadnie uznały, że w odniesieniu do skarżącej spełnione zostały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżąca nie posiada składników majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na których można ustanowić zabezpieczenie wierzytelności wynikających z decyzji w postaci ustanowienia hipoteki lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nieruchomość położona w M. gmina D., należąca do strony, jest obciążona hipoteką przymusową na łączną kwotę przekraczającą 2 mln zł, a ponadto strona posiada zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2004-2005 i 2011 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie należności głównej 1 218 673 zł. Podkreślono, że z twierdzeń samej strony wynika, że w znaczny sposób ograniczyła prowadzoną działalność gospodarczą, a wręcz nie wykonuje czynności objętych przedmiotem jej działalności. W konsekwencji prowadzone w stosunku do strony postępowanie egzekucyjne z wierzytelności z rachunków bankowych jest mało efektywne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnym było przyjęcie przez organy, że dokonana przez organ podatkowy ocena realizacji przez stronę zobowiązań publicznoprawnych, a także charakter nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego za 2008r., uprawdopodabniają, że zobowiązania strony wynikające z decyzji nie zostaną wykonane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka cywilna. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:

art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organy podatkowe zgromadziły, wyczerpująco rozpatrzyły oraz prawidłowo oceniły materiał dowodowy dotyczący prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25.11.2013 r., znak: [...],

art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji bezpodstawnego zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie znajdowała się decyzja, której zaskarżone postanowienie miałoby nadać rygor natychmiastowej wykonalności,

art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji faktu pominięcia tego przepisu przez organy podatkowe przy ocenie skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej,

art. 151 Ordynacji podatkowej, polegające na poparciu przez Sąd I instancji stanowiska co do prawidłowości zastosowania tego przepisu w sytuacji nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe miejsca prowadzenia działalności skarżącej,

art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż prawidłowo zastosowano ten przepis w sytuacji, gdy doszło do jego obrazy poprzez próbę doręczenia decyzji wymiarowej pod niewłaściwy adres.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autorka skargi kasacyjnej starała się wykazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wadliwie wykonał funkcję kontrolną, z uwagi na błędne przyjęcie, że organy prawidłowo uznały, iż decyzja wymiarowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została skutecznie doręczona stronie skarżącej.

5.3. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji braku podstawy do zastosowania przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, błędnego stanowiska organów podatkowych co do prawidłowości zastosowania przepisu art. 151 oraz art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej oraz faktu nieuwzględnienia przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia przez organa podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej to należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie jest właściwa, pełna i nie budzi zastrzeżeń.

5.4. Strona skarżąca kwestionując skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji koncentruje się jedynie na jednym, formalnym aspekcie sprawy, a to fakcie, iż uprzednio poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o zmianie adresu spółki. Równocześnie strona skarżąca nie dostrzega pozostałych okoliczności sprawy, związanych z niekwestionowanym przebiegiem zdarzeń dotyczących doręczenia decyzji przez pracowników organu oraz formalnymi okolicznościami związanymi z informacjami o siedzibie spółki i miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

5.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przedstawił okoliczności uzasadniające uznanie skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Sąd trafnie stwierdził, że w sprawie adresat decyzji podlega wpisowi do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej i organy podatkowe są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w CEIDG. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma jest miejsce wykonywania działalności. Także trafnie Sąd wskazał, iż chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności, a nie o każde miejsce, gdzie się adresata zastanie.

W dacie doręczenia decyzji, tj. w dniu 26 listopada 2013r. w rejestrze CEIDG, jako miejsce wykonywania działalności przez stronę widniał adres ul. [...], a więc adres i miejsce tożsame z adresem i miejscem, w którym pracownicy organu zastali wszystkich wspólników spółki cywilnej doręczając im decyzję. Ponadto zaznaczono, że powyższe miejsce wykonywania przez stronę działalności – w czasie doręczenia decyzji - było także tożsame z danymi wskazanymi przez stronę zawartymi w rejestrze Urzędu Skarbowego w S., organie właściwym dla strony w zakresie podatku od towarów i usług.

Także trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, fakt zawiadomienia organu pierwszej instancji o wypowiedzeniu pełnomocnictw w sprawie i zmianie adresu spółki cywilnej z dotychczasowego ul. [...]na adres ul. [...] i dokonanie zmiany w CEIDG jedynie adresu siedziby spółki cywilnej nie jest równoznaczne ze zmianą miejsca wykonywania działalności.

Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać faktu, iż w zakresie zmiany adresu doszło jedynie do jego uzupełnienia poprzez wskazanie numeru lokalu, dodatkowo doręczenie przez pracowników organu nastąpiło na ręce wspólników spółki cywilnej, których zastano pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej, ale w lokalu obok, a nie w lokalu numer [...]. Przeczy logice i praktyce obrotu twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że próba doręczenia nie w konkretnym lokalu (numer [...]), a w pokoju obok, gdzie przebywali wspólnicy, ale pod adresem przy ul. [...] jest nieskuteczna. Skuteczne doręczenie nie wymaga fizycznej obecności w konkretnym lokalu. Należy tu przywołać poglądy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1270/10, iż miejsce wykonywania działalności to obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (por. komentarz do art. 151, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, LEX\el).

5.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał prawidłowej wykładni art. 151 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazuje na to, że doszło do zmiany adresu. Tymczasem organ, a potem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykazali, iż decyzję doręczono w miejscu wykonywania działalności spółki, a jej wspólnicy przebywali w tym miejscu.

5.7. Także właściwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ocenił kwestię zastosowania przepisu 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja wymiarowa doręczona została przez pracowników organu zgodnie z dyspozycją art. 144 Ordynacji podatkowej, na prawidłowo ustalony przez organ adres miejsca wykonywania przez stronę działalności (art. 151 Ordynacji podatkowej), strona była obecna w miejscu wykonywania działalności bowiem wszyscy wspólnicy A. s.c. przebywali pod adresem, doręczyciel poinformował stronę o celu przybycia i skutkach odmowy przyjęcia przesyłki sporządzając na przedmiotową okoliczność notatkę służbową, jak i właściwą adnotację na treści decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał tu ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bowiem zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 151 oraz 153 § 2 Ordynacji podatkowej pokrywają się z tymi sformułowanymi w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zarówno organy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie trafnie uznały, iż nie ma możliwości zastosować w sprawie przepisów dotyczących doręczenia zastępczego, bowiem w sprawie niniejszej strona uchylała się od odbioru korespondencji. Świadczą o tym niekwestionowane przez stronę skarżącą okoliczności. Wspólnicy znajdowali się w pokoju obok, tj. pokoju nr [...] (to adres innej spółki, której wspólnikami są [...], czyli wspólnicy strony skarżącej). Pracownicy organu poinformowali wszystkich wspólników o czynności doręczenia decyzji wymiarowej i poprosili wspólników o odbiór korespondencji i pouczyli o skutkach odmowy jej odbioru. Jeden ze wspólników kategorycznie odmówił przyjęcia korespondencji i potwierdzenia jej odbioru oraz wyszedł z budynku. Drugi ze wspólników, po telefonicznej konsultacji z A. K. (który to właśnie chwilę wcześniej wyszedł), również oświadczył, że odmawia przyjęcia korespondencji.

5.8. Wobec faktu, iż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wyłącznie kwestii związanych z doręczeniem decyzji wymiarowej i brak w niej merytorycznych zarzutów w zakresie prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.