Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 325/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1m ust. 4, uat. 6b, ust.8, art. 43, art. 24 ust.2, art. 24a ust. 1, art. 24d, art. 26 ust. 1 pkt2, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania P.K. – dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 175.955 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Podatnik w badanym 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu wentylacji i klimatyzacji, handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi oraz handlu paliwami pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...] P.K.

W dniu 30.04.2014 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 PIT-36, a następnie w dniu 04.06.2014 r. korektę tego zeznania, w której wykazał przychód w kwocie 2.120.362,84 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.109.577,21 zł, dochód w kwocie 10.785,63 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 10.786,00 zł, a podatek wyliczony wg skali podatkowej wyniósł 1.385,46 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.120,71 zł podatek należny wyniósł 265,00 zł.

Wobec podatnika wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzja z dnia 27 kwietnia 2018 r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 189.522,00 zł.

Powyższe było następstwem zmiany wysokości dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 636.324,24 zł jako różnicę pomiędzy przychodem zwiększonym do kwoty 2.628.776,05 zł, a kosztami uzyskania przychodów skorygowanymi do kwoty 1.992.451,81 zł.

Zwiększenie wysokości wykazanego przychodu o 508.413,21 zł było skutkiem:

1. uwzględnienia w tej kategorii łącznej kwoty 512.193,21 zł na którą złożyły się kwoty:

- 25.300,00 zł - łączna wartość trzech faktur wystawionych na rzecz podmiotów A Sp. z o.o. oraz B, niezaewidencjonowanych w księdze podatkowej,

- 8.965,79 zł - kwota poniesionych wydatków (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), zwrócona podatnikowi w ramach udzielonej dotacji z Powiatowego Urzędu Pracy w K. na wyposażenie lub doposażenie stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego,

- 4.856,62 zł - kwota odszkodowania wypłaconego w ramach ubezpieczenia AC w związku ze szkodą w pojeździe nr rej. [...], ujętym w ewidencji środków trwałych,

- 95.548,31 zł - różnica pomiędzy oszacowanym a wykazanym przychodem z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych,

- 367.522,49 zł - oszacowana wartość zaniżonej części przychodu z tytułu sprzedaży paliw;

2. wyłączenia z tej kategorii kwoty 3.780,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy zaksięgowaną przez podatnika kwotą faktury z dnia 12.07.2013 r. Nr [...], tj. 4.200,00 zł a faktyczną kwotą wynikającą z tej faktury, tj. 420,00 zł.

Natomiast zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 117.125,40 zł było skutkiem:

1. wyłączenia z tej kategorii kwoty 164.857,61 zł, na którą złożyły się kwoty:

- 4.900,00 zł - wartość pompy glikolowej do agregatu chłodniczego kupionej w dniu 31.05.2013 r., uznanej za środek trwały, niepodlegającej bezpośredniemu zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów,

- 2.205,75 zł - łączna wartość faktur: z dnia 12.03.2013 r. Nr [...] (zakup i wymiana pompy wody oraz uszczelki w samochodzie Nissan Navara) oraz z dnia 17.06.2013 r. Nr [...] (zakup kostki granitowej z transportem), stanowiących wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą,

- 83.292,00 zł - łączna, uwzględniona przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu, wartość faktur dotyczących zakupu towarów (centrali wentylacyjnej, klimakonwektorów, agregatu chłodniczego) które nie zostały sprzedane w 2013 r.,

- 65.058,22 zł - łączna wartość faktur dotyczących zakupu profili do montażu kolektorów słonecznych, instalacji grzewczej do montażu w kolektorze, zestawu solarnego basenowego, blachodachówki, pasów nadrynnowych, wiatrownic - tj. materiałów, odnośnie których nie wykazano ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- 8.317,72 zł - łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z ujęciem faktur w księdze podatkowej dwukrotnie lub w wartości brutto,

- 1.066,45 zł - łączna wartość faktur zakupu energii elektrycznej dotyczących 2012 roku,

- 17,47 zł - wartość faktur dotyczących zakupu usługi mycia samochodu i zakupu napoju coca-cola, które - zgodnie z oświadczeniem podatnika - zostały ujęte w księdze podatkowej omyłkowo;

2. uwzględnienia w tej kategorii kwoty 47.732.21 zł, na którą złożyły się kwoty:

- 27.793,45 zł - łączna wartość części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a nieujętych w księdze podatkowej,

- 4.344,39 zł - łączna wartość części składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych, a nieujętych w księdze podatkowej,

- 11.610,60 zł - łączna wartość części odpisów amortyzacyjnych przysługujących, a nieujętych w księdze podatkowej,

- 3.983,77 zł - łączna wartość zapłaconych faktur dotyczących usług księgowych, a nieujętych w księdze podatkowej.

Od podatku obliczonego wg skali podatkowej, który wyniósł 191.093,74 zł, odliczono przysługującą podatnikowi z tytułu wpłat w 2013 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne kwotę 1.571,47 zł, w konsekwencji czego podatek należny wyniósł 189.522,00 zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika US, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2018r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 175.955,00 zł.

Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego podatnika wynikała ze zmiany wysokości dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 593.924,91 zł jako różnicę pomiędzy przychodem zmniejszonym do kwoty 2.622.675,84 zł, a kosztami uzyskania przychodów zwiększonymi do kwoty 2.028.750,93 zł.

Zmniejszenie wysokości przychodu o 6.100,21 zł było skutkiem:

uwzględnienia ubytków naturalnych paliw oraz poprawy błędów powstałych w tym zakresie w wyliczeniach organu I instancji, w tym powstałych w zakresie ustalenia średniej ceny sprzedawanych paliw. W konsekwencji oszacowano wartość zaniżonej części przychodu z tytułu sprzedaży paliw w wysokości 362.238,55 zł, tj. o 5.283,94 zł niższej niż wartość oszacowana przez organ I instancji;

skorygowania wartości zaniżonego przychodu z tytułu otrzymanej refundacji wydatków poniesionych na wyposażenia lub doposażenie stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego do kwoty 18.149,52 zł, tj. o 816,27 zł niższej od kwoty ustalonej przez organ I instancji.

Zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów o 36.299,12 zł wynikało natomiast z:

uwzględnienia w tej kategorii wydatków poniesionych na zakup pompy i części do Nissana Navara oraz usługi ich wymiany - faktura nr [...] z dnia 12.03.2013 r. na kwotę netto 701,68 zł,

uwzględnienia wyjaśnień podatnika dotyczących sprzedaży w trakcie 2013 roku agregatu chłodniczego wykazanego w remanencie początkowym o wartości 25.310 zł oraz części klimakonwektorów zakupionych na podstawie faktury z dnia 07.11.2013 r. nr [...], w związku z czym nie było zasadne korygowanie przez Naczelnika US remanentu końcowego i kosztów uzyskana przychodów o łączną kwotę 35.310 zł,

skorygowania błędów rachunkowych w zakresie wyliczeń Naczelnika US.

W wydanej decyzji Dyrektor IAS zbadał, czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy przywołując treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2009r., poz. 900), dalej O.p. stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. nastąpiłoby, w myśl wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. zasady generalnej - z dniem 31.12.2019r. Bieg terminu przedawnienia został jednak w tej sprawie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z pismem z dnia 23.05.2017r., doręczonym podatnikowi w dniu 25.05.2017r., w którym został on powiadomiony, iż z dniem 23.05.2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. z uwagi na prowadzone postępowanie karnoskarbowe, wszczęte postanowieniem z dnia 23.05.2017r. Ponadto organ powołał się na art. 70 § 8 O.p. wskazując, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok zostało zabezpieczone hipoteką i zastawem skarbowym. Organy podatkowe mają zatem prawo rozstrzygać merytorycznie przedmiotową sprawę.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik US dokonał stosownych korekt w zakresie przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz oszacował przychód podatnika z tytułu sprzedaży towarów w sklepie spożywczo-przemysłowym oraz na stacji paliw, jak również wartość zaniżonej części przychodu ze sprzedaży paliwa. Organ I instancji wskazał przy tym, że nie stosował metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. a oszacował przychody w sposób, który pozwolił określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, ponieważ wynika ona z dokumentów przedstawionych przez podatnika i zeznanej przez niego stosowanej marży. Mianowicie, przychód ze sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych oszacowano w ten sposób, że do kosztu własnego sprzedanych towarów zastosowano średnią marżę wskazaną przez podatnika w wysokości 9% i w konsekwencji stwierdzono zaniżenie przychodu z tego tytułu o kwotę 95.548,31 zł; wartość zaniżonej części przychodu ze sprzedaży paliw oszacowano w ten sposób, że po ustaleniu ilości paliwa przeznaczonego do sprzedaży w 2013 r. (z podziałem na: benzynę, olej napędowy, gaz LPG) wyliczono, jaka ilość paliwa nie znajduje odzwierciedlenia w wystawionych przez podatnika dokumentach sprzedaży (fakturach oraz paragonach) i do tej ilości paliwa zastosowano średnie ceny sprzedaży paliw wynikające z wystawionych paragonów, w konsekwencji czego stwierdzono zaniżenie przychodu z tego tytułu o kwotę 367.522,49 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS zasadnie organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji, co stanowiło podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem wartość nabywanych w ciągu roku towarów spożywczo-przemysłowych była wyższa od udokumentowanej przez podatnika sprzedaży. Rażąca nieopłacalność działalności gospodarczej może być wystarczającym powodem do podważenia wysokości przychodów wynikających z prowadzonej ewidencji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS stwierdził, że aktualne brzmienie art. 23 O.p. nie nakłada na organ obowiązku uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod wskazanych w tym przepisie, choć Naczelnik US to uczynił.

W kwestii dotyczącej ubytków, które według podatnika powinny zostać uwzględnione przy szacowaniu podstawy opodatkowania, organ odwoławczy za niewiarygodne i sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania uznał przedłożone przez podatnika Zarządzenie wewnętrzne w zakresie ustalenia zasad ustalania norm dopuszczalnych ubytków naturalnych i niedoborów powstających w towarach handlowych powstających w obrocie handlowym wg sklepów handlu detalicznego (datowane 01.01.2013r.) oraz zeszyty, które miały służyć ewidencjonowaniu ubytków ze sklepu spożywczego. Ponadto organ wskazał, że spośród 30 podmiotów wypowiadających się odnośnie ubytków tylko 9 podmiotów wskazało, że ubytki takie występowały natomiast aż 21 odpowiedziało, że nie występowały u nich ubytki. Podmioty te bowiem podejmowały działania minimalizujące powstawanie strat w prowadzonej działalności np. poprzez odpowiednio wcześniej dokonywane przeceny czy też zwroty niesprzedanych towarów. Z powyższego wynika, że występowanie ubytków nie jest tak oczywiste, jak próbuje tego dowieść podatnik w odwołaniu. Co więcej, nawet w przypadku ich wystąpienia, możliwość ich uwzględnienia w rozliczeniu prowadzonej działalności gospodarczej dla celów podatkowych wymaga należytego udokumentowania. Podatnik ma bowiem obowiązek prawidłowego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które mają, lub mogą mieć wpływ na wysokość opodatkowania. Brak jest zatem możliwości uwzględnienia wartości ubytków wskazywanych przez Stronę wyłącznie na podstawie dowodów stworzonych przez podatnika dopiero na etapie prowadzonego wobec niego postępowania.

Odnosząc się do sposobu oszacowania organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z oświadczeniem podatnika średnia marża wynosiła 9%, taką zatem marżę zastosował organ I instancji. W związku z zarzutami odwołania, w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono postępowanie uzupełniające, pozyskując od przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie właściwości miejscowej organu informacje w zakresie stosowanych marż. Pozyskano również od podatnika dowody źródłowe i pismo wskazujące przybliżoną strukturę sprzedaży towarów w sklepie i na stacji paliw. Zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał odstąpienia od zastosowanej przez organ I instancji marży w wysokości 9%. Podatnik poza zarzutem nieuwzględnienia przez organ struktury sprzedaży nie podejmował czynności umożliwiających "naprawienie" rzekomych nieprawidłowości. Ponadto analiza faktycznej struktury zakupu towarów wykazała nierzetelność struktury opisanej przez podatnika w piśmie z dnia 28 lipca 2019 r. Przybliżona struktura sprzedaży w 2013 r.: alkoholu i papierosów według podatnika wynosiła 73%, według ustaleń organu – 54,49%; owoców i warzyw według podatnika wynosiła 3%, według ustaleń organu – 2,39%; pieczywa według podatnika wynosiła 2%, według ustaleń organu – 6,87%. Przyjęcie w przedmiotowej sprawie do oszacowania przychodu ze sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych średniej marży wynoszące 9% jest niewątpliwie korzystne dla podatnika, żaden bowiem z podmiotów wskazujących ogólną średnią marżę dla swojego przedsiębiorstwa nie wskazał marży na tak niskim poziomie (najniższa wskazana marża to 10 %, a średnia wyniosła 18,98 %). Należy także zauważyć, że podatnik sprzedawał towary nie tylko w sklepie spożywczo-przemysłowym, ale także w sklepie na stacji paliw, gdzie zazwyczaj marże są znacząco wyższe. Ponadto w ocenie organu przyjęcie w przedmiotowej sprawie takiego poziomu marży niweluje skutki niekorzystnego dla podatnika, ale - co wyżej wykazano - uzasadnionego, braku uwzględnienia wartości ubytków, jak też występowania ewentualnych różnic wynikających ze struktury sprzedaży.

W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży towarów handlowych (z wyłączeniem paliw) o kwotę 95.548,31 zł.

W odniesieniu do przychodu ze sprzedaży paliw, organ I instancji po dokonaniu porównania danych wynikających z dowodów źródłowych i zapisów w księgach, stwierdził, że sprzedaż dokonywana była po cenach wyższych niż zakupy, i na podstawie remanentów sporządzonych przez podatnika na początek i na koniec 2013 r. oszacował wartość niewykazanej sprzedaży paliwa netto na kwotę 367.522,49 zł, przy zastosowaniu średniej ceny ustalonej jako średnia z dwóch wartości, tj. ceny najniższej i najwyższej stosowanej przez podatnika przy sprzedaży paragonowej.

Wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji uwzględnił przy szacowaniu sprzedaży paliwa złożone wyjaśnienia co do ilości tego paliwa pobieranego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej z jego własnej stacji benzynowej, w ilościach przez niego wskazanych, tj. 2.500 l benzyny i 6.000 l oleju napędowego. Ponadto nie kwestionował również faktu uwzględnienia w księdze podatkowej za 2013 r. dowodów zakupu paliwa na innych stacjach benzynowych. Mając powyższe na uwadze oraz to, że w pozostałym zakresie podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, iż faktycznie pobierał ze swojej stacji większe ilości paliwa do urządzeń, maszyn i środków transportowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, brak jest podstaw do rozliczenia przy szacowaniu sprzedaży paliwa większej ilości paliwa jako spożytkowanego na ten cel.

Odmiennie aniżeli organ I instancji, Dyrektor IAS, mimo braku dokumentacji dotyczącej powstawania ubytków przy sprzedaży paliwa, z uwagi na specyfikę sprzedaży paliw postanowił uwzględnić - działając na korzyść Strony - ww. ubytki w oparciu o obowiązujące w badanym okresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 242 z późn. zm.). Rozporządzenie to, jakkolwiek wydane na podstawie przepisów ustawy akcyzowej, daje podstawę do ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków powstających w procesie handlu detalicznego paliwami. Zaznaczyć należy, że na etapie magazynowania prawidłowe ustalenie wysokości dopuszczalnych ubytków uzależnione jest od sumy dziennych pozostałości paliw ciekłych. A zatem podstawą obliczenia tej sumy są dzienne stany paliw ciekłych wykazywane w ewidencji magazynowej. Danych takich brak jest w niniejszej sprawie, a podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z ustalaniem tych ubytków. Zatem do wyliczenia ubytków na tym etapie organ odwoławczy postanowił zastosować wskazane w rozporządzeniu normy do ilości całego przyjętego do szacowania paliwa (zaniżonej ilości sprzedanego paliwa). Do paliwa LPG natomiast zastosowano normy jak dla paliw lekkich (najwyższa łączna procentowa wartość ubytków dla danego rodzaju paliwa).

Uzasadnione były ponadto zarzuty dotyczące nieprawidłowo ustalonej przez organ I instancji średniej ceny paliw ze sprzedaży paragonowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawidłową średnią cenę 1 litra danego rodzaju paliwa można ustalić jedynie poprzez stosunek wartości sprzedaży ogółem tego paliwa w danym okresie (w roku), do ilości sprzedanych jego jednostek ogółem (litrów). Przy czym tak ustalona cena najlepiej obrazuje średnią cenę paliw stosowaną przez podatnika na przestrzeni całego badanego okresu i uwzględnia wahania cen detalicznych, związane ze zmieniającymi się cenami ropy na rynkach światowych. W związku z powyższym, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów źródłowych organ odwoławczy dokonał ponownych obliczeń w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnik nierzetelnie ewidencjonował w 2013r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzenia gospodarcze związane ze sprzedażą oleju napędowego, benzyny oraz gazu LPG w prowadzonej stacji paliw, co spowodowało zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży paliwa za 2013 rok na łączną kwotę 362.238,55 zł.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie rejestrując uzyskanych przychodów z tytułu otrzymanej refundacji wydatków poniesionych na wyposażenia lub doposażenie stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego w zaniżył przychód o kwotę 18.149,52 zł; nie ewidencjonując w księdze podatkowej otrzymanego odszkodowania za szkodę dotyczącą środka trwałego samochodu Citroen Jumpy podatnik zaniżył przychód o kwotę 4.856,62 zł; nie rejestrując faktur wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. i B w księdze podatkowej za 2013 r. podatnik zaniżył przychód w łącznej kwocie 25.300 zł.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące bezpodstawnego zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów pięciu faktur nabycia materiałów jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opinii organu odwoławczego z okazanych przez podatnika faktur sprzedaży nie wynika, aby sprzedane przez podatnika usługi były w jakikolwiek sposób związane ze sprzedażą nabytych przez niego materiałów, tj. profili do montażu kolektorów słonecznych, instalacji grzewczej do montażu w kolektorze, zestawu solarnego basenowego, czy też dachówki. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał nabywców usług świadczonych przez podatnika do udzielenia wyjaśnień. Z uzyskanych w tym zakresie odpowiedzi wynika jednoznacznie, że zakres wykonanych przez Skarżącego prac był zgodny z treścią wystawionych faktur oraz że faktury te nie obejmowały sprzedaży towarów. P.K. wskazał co prawda, że podatnik częściowo wykonał prace z własnego materiału, ale materiałem tym był styropian i chemia budowlana. W ocenie Dyrektora IAS wyjaśnienia podatnika ww. kwestii są niewiarygodne skoro żaden z kontrahentów nie potwierdził wersji podatnika, a treść faktur sprzedaży na ich rzecz usług wyraźnie wskazuje, że nie były one w żaden sposób związane z montażem czy też dostawą nabytych przez niego towarów. W świetle powyższego w opinii organu odwoławczego zasadnie organ I instancji zakwestionował uwzględnienie powyższych wydatków w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.f.).

Podobnie organ odwoławczy ocenił ustalenia w zakresie uwzględnienia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów wydatku na zakup kostki granitowej. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów (np. dowodów zakupu usługi położenia, a następnie rozebrania kostki, zakupu innych materiałów np. piasek, żwirek itp., transportu), które mogłyby świadczyć o rzeczywistym wykorzystaniu kostki w sposób wskazany przez podatnika i potwierdzających fakt wykorzystania jej w działalności gospodarczej, brak jest podstaw do uznania złożonych w tym zakresie zeznań za wiarygodne. Ponadto w trakcie kontroli podatkowych podatnik dwukrotnie wskazywał na prywatny charakter ww. wydatku, a swoje stanowisko zmienił dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Ponieważ podatnik nie wykazał związku poniesionego wydatku na nabycie kostki granitowej z prowadzona działalnością gospodarczą, kwota 1504,07 zł nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Za zasadne organ odwoławczy natomiast uznał uwzględnienie przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów kwoty 701,68 zł, dotyczącej wydatków na zakup części i usługi naprawy samochodu Nissan Navara. Wprawdzie na fakturze znajduje się adnotacja, że jest to wydatek niezwiązany z działalnością, jednak swoje oświadczenie w ww. zakresie podatnik zmienił na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał, że samochód w 2013r. był wykupiony przez jego firmę z leasingu i żeby mógł go sprzedać musiał być naprawiony. Samochód był wykorzystywany do przewożenia narzędzi budowlanych i rusztowań. Mając powyższe na uwadze, a w szczególności to, że był to samochód dostawczy a jego nabycie zostało dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby uznał za zasadne uwzględnienie złożonych przez podatnika wyjaśnień w tym zakresie.

Odmiennie natomiast oceniony został przez organ odwoławczy wydatek poniesiony na zakup pompy glikolowej w wysokości 4.900 zł. Organ zgodził się z organem I instancji, że aby zakup pompy mógł zostać uwzględniony w koszty uzyskania przychodu, powinien zostać wpisany do ewidencji środków trwałych, co nie miało miejsca.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji co do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez; uwzględnienie wartości niesprzedanych w 2013 roku towarów handlowych, uwzględnienie wydatków dotyczących 2012 roku, uwzględnienie wydatków omyłkowo dwukrotnie lub w wartości brutto, uwzględnienie wydatków na mycie samochodu i napój. Ponadto zaakceptował dokonane rozliczenie polegające na zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów o wartość wypłaconych pracownikom wynagrodzeń.

Mając na uwadze ogół ustaleń, zdaniem Dyrektora IAS zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wynosi 175.955 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy podczas gdy Organ powinien uchylić w całości decyzję Naczelnika US i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe - zobowiązanie podatkowe objęte decyzją przedawniło się, a w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

art. 122 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. związane z dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciem dowodów przedstawionych przez podatnika oraz brakami w postępowaniu dowodowym, w szczególności nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków, o które wnioskował Skarżący, a które miały istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co powoduje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może zostać uznany za zupełny,

art. 23 § 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania - powyższa okoliczność spowodowana jest popełnieniem przez organ podatkowy błędów przy szacowaniu obrotu podatnika,

naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 13, art. 14 ust. 1, 2 pkt 2 i 12 i ust. 3 pkt 3a oraz art. 22 ust. 1, 4, 6b, 6ba i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "ustawa o PIT"), poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w nieprawidłowej wysokości, niemającej pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności Skarżący zarzucił, że wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było niedopuszczalne, albowiem zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w dniu doręczenia decyzji przez Organ były już przedawnione. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący podkreślił, że po wszczęciu postępowania karnego Naczelnik US nie podjął w stosunku do Skarżącego jakichkolwiek czynności procesowych wskazujących na faktyczne prowadzenie tego postępowania i dążenie do jego zakończenia. Z otrzymanych przez podatnika dokumentów wynika, że dopiero w dniu 12 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego - na wniosek Naczelnika US - wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. Z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. związane m.in. z zobowiązaniem, którego dotyczy decyzja. Przedstawienie podatnikowi zarzutów o te czyny nastąpiło w dniu 17 października 2018 r. Wszczęcie postępowania nastąpiło w tym przypadku w formie śledztwa.

Z uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, sporządzonego dnia 31 stycznia 2019 r., wynika, że podstawą przedstawienia zarzutów były wyłącznie ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika US, a nie materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. Co więcej, postanowieniem z dnia 28 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiesił śledztwo w związku ze złożeniem przez podatnika odwołania od decyzji. Skarżący nie posiada zatem wiedzy o jakichkolwiek czynnościach organów w tym zakresie przeprowadzonych do końca 2018 r., z wyjątkiem działania Naczelnika o Urzędu Celno-Skarbowego w październiku 2018 r., sprowadzającego się do wszczęcia postępowania i przedstawienia zarzutów.

Reasumując powyższe, w ocenie Skarżącego wszczęcie postępowań karnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a następnie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego miały na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w ramach nich nie były prowadzone jakiekolwiek czynności zmierzające do ich zakończenia, a jedynie działania organów jakie wystąpiły do końca 2018 r. wobec Skarżącego (przedstawienie zarzutów) wynikały wyłącznie z faktu wydania decyzji podatkowych przez organ I instancji. Działanie organów zdaniem Skarżącego stanowi więc nadużycie prawa i nie może zostać ocenione jako skutecznie zawieszające bieg terminu przedawnienia, w szczególności mając na uwadze, że instytucja przedawnienia pewni dla podatnika funkcję gwarancyjna, a jej ograniczenie powinno występować wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych.

Skarżący wskazał, że skoro Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie związanej z zobowiązaniem podatkowym objętym zaskarżoną decyzją na wniosek Naczelnika US, jak sam wskazuje w dniu 12 października 2018 r., rozsądnym jest sądzić, że postępowanie karne wszczęte uprzednio przez Naczelnika US w związku z tym samym czynem zabronionym zostało zakończone lub przynajmniej powinno być zakończone. Z otrzymanych przez podatnika dokumentów nie wynika, aby nastąpiło przekształcenie dochodzenia w śledztwo, a wszczęcie drugiego postępowania o ten sam czyn zabroniony związany z rozliczeniem podatkowym, ale przez inny organ - Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego - każe się zastanowić się o losy tego wcześniejszego postępowania karnego.

Co istotne, podatnik nie otrzymał kolejnego zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, z którego wynikałaby informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a zdaniem Organu postępowanie karne wszczęte przez Naczelnika US ciągle się toczy. Zdaniem Skarżącego, jest to dodatkowa okoliczność przemawiająca za pozornością wszczęcia postępowania karnego przez Naczelnika US i brak skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w maju 2017 r.

Odnośnie meritum sprawy, w zakresie postępowania dowodowego Skarżący podkreśla, że przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wyznaczają podstawowe reguły postępowania dowodowego prowadzonego przez Organ podatkowy, nakazują dążenie do ustalenia w postępowaniu prawdy obiektywnej, zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyznaczają granice jego oceny, która nie może oznaczać się dowolnością. W ocenie Skarżącego ustalenia organu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości nastąpiły z naruszeniem zasad postępowania dowodowego co nastąpiło poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych przez Organ, braki w zgromadzonym materiale dowodowym.

W kwestii dotyczącej zakupu profili do montażu kolektorów słonecznych, instalacji grzewczej do montażu w kolektorze, zestawu solarnego basenowego oraz dachówki KRON, Skarżący stwierdził, że uzasadnienie braku związku pomiędzy zakupem a prowadzoną działalnością gospodarczą jest bardzo lakoniczne. Organ zarzuca podatnikowi, że nie wskazał w toku postępowania do jakich czynności zostały wykorzystane zakupione materiały. Skarżący zwraca jednak uwagę, że zarówno ewidencja VAT jak i podatkowa księga przychodów i rozchodów co do zasady nie są prowadzone w sposób, który wiąże bezpośrednio dokonywane zakupy z realizowaną sprzedażą. Z uwagi na upływ czasu od 2012 r. do czasu przesłuchania (6 lat), podatnik zwyczajnie może już nie pamiętać takich szczegółów związanych z prowadzoną działalnością i to na organie ciąży obowiązek dowodowy wykazania braku związku pomiędzy zakupem a prowadzoną działalnością i nie może on ograniczać się do odwoływania do luk w pamięci podatnika.

Organy podatkowe obu instancji uznały księgi podatkowe Podatnika za nierzetelne i dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w istocie wyłącznie na podstawie porównania remanentu początkowego, sumy zakupów rocznych, wartości sprzedaży i remanentu końcowego w badanym roku, bez potwierdzenia ich jakimkolwiek innym dowodem wskazującym na nierzetelność podatnika. W ocenie Skarżącego tego rodzaju konstatacja jest daleko niewystarczająca i nie uwzględnia zupełnie, że w działalności handlowej obejmującej produkty spożywcze oraz paliwa występowanie ubytków jest zjawiskiem naturalnym. Organ podatkowy nie uwzględnił ponadto okoliczności, że podatnik przekazywał paliwo ze stacji na poczet realizowanych przez siebie inwestycji.

Odnośnie metody szacowania podstawy opodatkowania Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zarówno decyzja Organu jak i decyzja Naczelnika US nie zawiera uzasadnienia wyboru konkretnej metody szacowania i o ile można zgodzić się z podniesionym w decyzji argumentem, że Organ nie ma obowiązku uzasadniania odstąpienia od metod wynikających z art. 23 § 3 O.p., o tyle jest on zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody, którą stosuje (jakiejkolwiek). Szacowanie obrotu, zdaniem Skarżącego, powinno poza tym w większym stopniu uwzględniać skalę ubytków w paliwie. Zastosowanie przez Organ norm ubytków wynikających z przepisów o podatku akcyzowym nie może zasługiwać na aprobatę. Przepisy te odnoszą się jedynie do ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) dopuszcza jednak możliwość, że ubytki te będą występowały w większej ilości. W art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przewidziano nawet zwolnienie z podatku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów. Tym samym, Organ powinien ustalić jakie faktycznie ubytki powstają w przedsiębiorstwach sprzedających paliwa, a nie ograniczać się w tym zakresie wyłącznie do norm wynikających z przepisów o podatku akcyzowym, które mają swój określony cel fiskalny, ale nie muszą odzwierciedlać w pełni rzeczywistości gospodarczej. Jest to szczególnie istotne w przypadku gazu LPG, dla którego nie dopuszczalne normy ubytków nie zostały zdefiniowane w przepisach o podatku akcyzowym.

Skarżący nie akceptuje również podziału oszacowanej podstawowy opodatkowanie w równej wysokości pomiędzy 12 miesięcy. Jeżeli Organ nie był w stanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przypisać niezaewidencjonowanej sprzedaży do poszczególnych miesięcy, bardziej zasadne byłoby przyjęcie, że wartość tego obrotu powstała w ostatnim miesiącu tego okresu, gdyż z dostępnych alternatywnych opcji byłoby to rozwiązanie najbardziej korzystne dla podatnika.

Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze wskazane zarzuty do wniosków organu podatkowego oraz zastosowanej wykładni prawa, decyzje organów obu instancji są wadliwe i powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut przedawnienia.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji Skarżącego w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karnoskarbowe będące następstwem podejrzenia niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych - postanowienie z dnia 23.05.2017r. oraz Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem ww. zobowiązania - zawiadomienie z dnia 23.05.2017r. Przy czym przesłanki te zostały spełnione w maju 2017r., a więc ponad dwa i pół roku przed terminem przedawnienia zobowiązania (przypadającego na 31 grudnia 2019r.).

Działanie organu I instancji w tym zakresie czyniło zatem zadość wymogom ustawowym (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) i uzasadnia uznanie za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, co znajduje potwierdzenie w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 18.06.2018r., sygn. I FPS 1/18. W dacie doręczenia wskazanego wyżej zawiadomienia z dnia 23.05.2017r. podatnik powziął bowiem informację o tym, że objęte postępowaniem zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Jak trafnie podkreśla organ w odpowiedzi na skargę, bez znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle powołanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostają podnoszone przez pełnomocnika zarzuty dotyczące przebiegu postępowania karnoskarbowego. Organ prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie jest bowiem uprawniony do oceny czynności/działań podejmowanych w ramach postępowania karnoskarbowego. Działanie takie wykraczałoby bowiem poza jego kompetencje i stanowiłoby niczym nieuzasadnioną ingerencję w postępowanie prowadzone na podstawie innych niż podatkowe przepisów, tj. przepisów kodeksu karnoskarbowego/karnego. Potwierdził to NSA w powołanej wyżej uchwale z dnia 18.06.2018r. stwierdzając, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Niewątpliwie są to odrębne postępowania. Stąd też zarzut skargi dotyczący braku włączenia dokumentacji związanej z prowadzonym dochodzeniem/śledztwem do akt postępowania podatkowego są nietrafne i nie mają żadnego umocowania prawnego. Istotna dla niniejszego postępowania dokumentacja potwierdzająca skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia - została niewątpliwie włączona do akt tej sprawy.

Odnośnie podnoszonej w tym zakresie tezy, że w toku postępowania podatkowego Strona musi mieć możliwość zapoznania się z dokładnymi i rzeczywistymi argumentami organu co do zasadności wszczęcia postępowania karnego, aby mogła podjąć odpowiednie działania na gruncie prawa podatkowego, należy zauważyć, że w zawiadomieniu z dnia 23.05.2017r. Skarżący został poinformowany, jakich zobowiązań podatkowych i za jaki okres dotyczy wszczęte wobec niego postępowanie karnoskarbowe; informacja ta pozwalała na przewidzenie dalszych działań organów Państwa i gwarantowała prawo do obrony poprzez zaplanowanie własnych działań Strony; to czy z możliwości tej Skarżący skorzystał czy też nie, czy zrobił to świadomie i z jakim skutkiem, nie jest i nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, a ponadto informacje dotyczące przebiegu postępowania karnoskarbowego nie są - wbrew sugestii Skarżącego - niezbędne do podejmowania przez Stronę skutecznych czynności na gruncie prawa podatkowego; prawo do czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów Kodeksu karnego skarbowego; co więcej - jak wyżej wskazano - w niniejszej sprawie zostało one Skarżącemu zagwarantowane, co jednoznacznie wynika z akt sprawy dokumentujących jego przebieg.

Za nieuzasadnione uznać również należy wywody skargi związane ze skutkami przejęcia wszczętego przez Naczelnika US postępowania karnoskarbowego przez inny organ, tj. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, Naczelnik US postanowieniem z dnia 23.05.2017r. wszczął wobec Skarżącego dochodzenie w trakcie którego - po dokonaniu analizy sprawy - stwierdził, że zaistniał idealny zbieg przepisów z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z 6 § 2 kks w zw. z art. 273 kk, a zatem organem właściwym do dalszego prowadzenia tego postępowania jest inny organ; w konsekwencji przy piśmie z dnia 23.10.2017r. przekazał sprawę do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ; Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał natomiast, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wszczęcia śledztwa, stąd też w dniu 12.10.2018r. wszczął śledztwo i sporządził postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, z którymi został on zapoznany w dniu 17.10.2018r.

W okolicznościach tej sprawy wszczęcie śledztwa nie oznacza, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte przez Naczelnika US zostało zakończone, ale że jest ono kontynuowane w formie śledztwa. Postępowanie karnoskarbowe może być bowiem prowadzone jako dochodzenie lub jako śledztwo.

Fakt zapoznania Skarżącego - w dniu 17.10.2018r. - ze stawianymi zarzutami potwierdza kontynuację tego postępowania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie ma zatem tu zastosowania, gdyż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie zostało zakończone.

Całkowicie odrębną kwestię - niewywierającą żadnego wpływu na niniejsze postępowania podatkowe, ani przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy - stanowi zawieszenie postępowania karnoskarbowego z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze w sprawach podatkowych (por. art. 114a kks). Podnoszone w tym zakresie zarzuty, z których Skarżący wywodzi twierdzenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, są w ocenie Sądu pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych, co potwierdza argumentacja wskazana powyżej.

Stwierdzenie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 rok na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było wystarczające dla uznania, że organ nie miał przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Z tego względu Sąd za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał rozważania organu co do zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. z uwagi na ustanowienie hipoteki/zastawu skarbowego.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, uznając je za bezzasadne, stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe przed organami obu instancji prowadzone było z poszanowaniem reguł wskazanych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bardzo wnikliwie dążyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy pozyskując materiał dowodowy nie tylko od Skarżącego ale również (często głównie) samodzielnie (od kontrahentów i innych organów podatkowych), co było konieczne z uwagi na postawę podatnika. Skarżący bowiem, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedkładał żądanych dowodów, preparował nowe dowody w sprawie, składał niespójne ze sobą wyjaśnienia/zeznania oraz składał wnioski dowodowe, które nie pozwalały na wyjaśnienie wątpliwości, a jedynie utrudniały i przedłużały postępowanie dowodowe. Nierzetelność Skarżącego przejawiała się zatem nie tylko w sposobie prowadzenia ksiąg podatkowych i rozliczenia podatkowego za badany okres ale również w sposobie jego działania w toku prowadzonego postępowania pierwszo i drugoinstancyjnego, co wynika z akt sprawy i co zostało opisane w decyzji.

Za bezzasadne uznać należy zarzuty dotyczące lakonicznego uzasadnienia w podjętym rozstrzygnięciu braku związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą (zakupu profili do montażu kolektorów słonecznych, instalacji grzewczej, zestawu solarnego basenowego oraz dachówki) zwłaszcza, że Skarżący nie dość, że nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby na zmianę stanowiska w tym zakresie, to zasłania się jedynie niepamięcią co do szczegółów zawartych transakcji i stara się przerzucić ciężar dowodu na organy podatkowe. Tymczasem - wbrew twierdzeniom strony - to na Skarżącym ciąży obowiązek wykazania, że nabyte przez niego towary i usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Upływ czasu czy niepamięć określonych zdarzeń nie może usprawiedliwiać braku stosownych dokumentów w tym zakresie.

Nie można zatem uznać, że naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik ma więc obowiązek wykazać, że koszt został poniesiony, jak również, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 229/16, CBOSA). Skarżący tymczasem ów rozkład ciężaru dowodu zupełnie odwrócił, oczekując uznania, że każdy z zaewidencjonowanych przez niego wydatków jest kosztem uzyskania przychodów, dopóki organ nie udowodni, że jest inaczej. Należy jednak podkreślić, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie więc z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste nabywanie towarów i usług i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro jest to przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organ odwoławczy przestawił swoje stanowisko w tym zakresie w sposób rzetelny i szczegółowy, dokonując wnikliwej analizy zgromadzonych dowodów, Skarżący natomiast niewątpliwie nie przedstawił żadnych dowodów przemawiających za istnieniem związku pomiędzy powyższymi wydatkami dotyczącymi zakupu profili do montażu kolektorów słonecznych, instalacji grzewczej, zestawu solarnego basenowego oraz dachówki a prowadzoną działalnością gospodarczą, zasłaniając się niepamięcią. Zważywszy jednak na spoczywający na podatniku ciężar dowodu, że dany wydatek spełnia warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu, niepamięć ta i brak materialnych dowodów rodzą dla podatnika negatywne skutki w postaci odmowy uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji zostały również szczegółowo wyjaśnione przesłanki uzasadniające uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i szacowanie podstawy opodatkowania. Wskazane zostały też okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie ubytków przy szacowaniu sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych, w tym dotyczące zarówno kwestii występowania takich ubytków w branży (na podstawie danych zebranych od 30 podmiotów zewnętrznych, z których wynika że tylko 9 podmiotów wskazało na występujące u nich ubytki, natomiast aż 21 odpowiedziało, że nie występowały u nich ubytki), jak i braku ich udokumentowania przez Skarżącego, który nie prowadził w badanym okresie ewidencji ubytków - za taką nie można było uznać bowiem spreparowanych na potrzeby postępowania zeszytów. Skoro zatem Skarżący nie przedstawił dowodów na powstawanie ubytków, a charakter sprzedaży nie wskazuje aby powstawanie takich ubytków było nieodłącznym elementem tego rodzaju działalności, czego dowodzą informacje pozyskane od innych przedsiębiorców prowadzących podobną działalność, to nieuwzględnienie przez organ przy szacowaniu podstawy opodatkowania ubytków w sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych było w pełni usprawiedliwione okolicznościami sprawy.

Natomiast przy szacowaniu podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży paliw organ odwoławczy (w przeciwieństwie do organu I instancji, działając na korzyść Skarżącego) uwzględnił fakt powstawania ubytków, mimo braku ich udokumentowania, kierując się charakterem tego rodzaju towaru. Organ uwzględnił powstawanie ubytków naturalnych paliw, zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Uwzględnienie tych ubytków jest dla Skarżącego korzystne, Skarżący bowiem nie przedstawił żadnych dowodów na ich występowanie jak i na ich wysokość. W tej sytuacji twierdzenia Skarżącego, że wysokość ubytków została określona nieprawidłowo, nie mogły zostać uwzględnione, skoro Skarżący nie przedstawił dowodów na ich występowanie ani nawet nie zaproponował bardziej odpowiedniej metody ich ustalenia.

Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organ okoliczności przekazywania paliwa ze stacji podatnika na poczet realizowanych przez niego inwestycji. Wbrew tym zarzutom organy obu instancji uwzględniły przy szacowaniu sprzedaży paliwa złożone przez Skarżącego wyjaśnienia co do ilości paliwa pobieranego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej z jego własnej stacji benzynowej, w ilościach przez niego wskazanych, tj. 2.500 l benzyny i 6.000 l oleju napędowego, mimo braku dokumentowania tego faktu jak i mimo uwzględnienia w księdze podatkowej za 2013 r. dowodów zakupu paliwa na innych stacjach benzynowych. Mając powyższe na uwadze oraz to, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, iż faktycznie pobierał ze swojej stacji większe ilości paliwa do urządzeń, maszyn i środków transportowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, brak jest podstaw do rozliczenia przy szacowaniu sprzedaży paliwa większej ilości paliwa jako spożytkowanego na ten cel.

Zdaniem Sądu zresztą, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do uwzględnienia jakiegokolwiek paliwa pobranego z własnej stacji przez Skarżącego – skoro poza własnym oświadczeniem Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Prawo podatkowe jest sformalizowane, a to oznacza, że jedynie wydatek (rozchód) prawidłowo udokumentowany, a dodatkowo po wykazaniu związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może być uwzględniony. Niemniej jednak Sąd będąc związany treścią art. 134 § 2 p.p.s.a. nie mógł orzec na niekorzyść Skarżącego, w związku z czym powyższe korzystne dla Skarżącego, choć nieusprawiedliwione, założenie przyjęte przez organ przy szacowaniu podstawy opodatkowania pozostaje niezmienione.

Prawidłowo zeznania Strony dotyczące dokumentowania ilości pobieranego paliwa do własnej działalności uznane zostały przez organ za niewiarygodne. Żadne dokumenty w tym zakresie nie zostały przedłożone. Nie było ich również wśród dokumentacji udostępnionej przez podatnika do kontroli, ani w dokumentacji przedłożonej w toku postępowania odwoławczego. Braku dowodów źródłowych w tym zakresie nie mogą zastąpić ani gołosłowne twierdzenia podatnika o ilości zużytego przez niego paliwa - zwłaszcza, że podawana przez niego ilość była każdorazowo inna, ani zeznania świadków, tj. pracowników i kontrahentów podatnika. Zeznania świadków mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować prawidłowe, wynikające z przepisów prawa udokumentowanie w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika znajdowała oparcie w art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zadaniem Skarżącego było rzetelne dokumentowanie zdarzeń gospodarczych mających wpływ na jego obowiązki podatkowe, w tym zarówno powstające ubytki jak i pobieranie paliwa na cele własnej działalności gospodarczej. Braku takiej dokumentacji zeznania świadków nie mogą zastąpić, nie wykażą bowiem ilości powstałych ubytków i pobranego paliwa.

Sąd nie dopatrzył się zatem w sprawie sugerowanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nie sposób uznać, że organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę. Uznanie ich za niezasadne, przyjęcie – w oparciu o materiał dowodowy – innego stanu faktycznego, niż chciałby tego Skarżący, nie oznacza niedokładności w działaniu organu. Skarżący nie wskazał też na istnienie konkretnych dowodów, które byłyby w sprawie istotne, a nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Należy przy tym zastrzec, że dopuszczenie danego dowodu i ocenienie go w sposób odmienny, niż oczekiwałaby tego strona nie może być utożsamiane z pominięciem takiego dowodu.

Podsumowując, należy wskazać na pogląd formułowany przez orzecznictwo, zgodnie z którym zarzut błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 187, czy 191 O.p. (m.in. prawomocne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2018r., I SA/Kr 241/18; w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 1724/17 oraz w Lublinie z dnia 7 lipca 2017 r., I SA/Lu 47/17, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie domniemanie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych zostało skutecznie obalone. Księgi podatkowe uważa się bowiem za rzetelne tylko wówczas, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 p.p.s.a.). W związku z tym zaistniały podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.)

Przypomnieć należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 132/17).

Zaznaczyć również należy, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Kontroli sądowej podlega natomiast nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej. Teza 5. Lex.). Z tego względu organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji schemat odtworzenia tej podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony, czego strona nie kwestionowała. Organ szacując wartość sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych przyjął koszt własny sprzedanych towarów powiększony o średnią marżę ustaloną na podstawie wyjaśnień Strony. Natomiast w przypadku sprzedaży paliw ustalono ilość paliwa przeznaczonego do sprzedaży w 2013 r. (z podziałem na rodzaj), na tej podstawie wyliczono, jaka ilość paliwa nie znajduje odzwierciedlenia w wystawionych przez podatnika dokumentach sprzedaży i do tej ilości paliwa zastosowano średnią cenę paliwa wyliczoną na podstawie sprzedaży paragonowej. Sąd podziela wniosek organów, że metoda ta jest adekwatna do posiadanych danych i charakteru prowadzonej przez podatnika działalności.

Wbrew zarzutom skargi uzasadniony został również wybór metody szacowania. Organ odwoławczy wykazał bowiem, że przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych jest nie tyle zbliżona do rzeczywistości, co zdecydowanie najkorzystniejsza dla Skarżącego - w tym zakresie dokonana została analiza danych porównawczych pozyskanych zarówno od podmiotów prowadzących działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczo przemysłowych na terenie działania Urzędu Skarbowego (gdzie średnia marża wyniosła 18,98%) jak i danych statystycznych z badanego okresu (z których wynika średnia marża dla sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach na poziomie 18,40%), podczas gdy w sprawie do szacowania przyjęta została marża na poziomie zaledwie 9%. Natomiast do szacowania sprzedaży paliw została przyjęta średnia cena paliwa, stosowana przez samego Skarżącego, wyliczona na podstawie sprzedaży paragonowej - a zatem oszacowanie podstawy opodatkowania w tym zakresie było najbardziej zbliżone do rzeczywistości.

Dodać należy, że ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z 19.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3182/13, i z 1.06.2017 r. sygn. akt II FSK 1381/15). Skoro więc w sprawie nie ulega wątpliwości, że księgi były prowadzone nierzetelnie, to Strona nie powinna oczekiwać, że wysokość przyjętej przez organ marży będzie w zupełności zbieżna z jej wyliczeniami.

Odnośnie zarzutu dokonania niekorzystnego dla strony podziału oszacowanej podstawy opodatkowania równo na 12 miesięcy, to stwierdzić należy, że po pierwsze, podziału takiego nie dokonano. Podatek dochodowy jest podatkiem rozliczanym za rok, i tak też został on rozliczony (tabela str. 66-67 decyzji). Po drugie, niekorzystność, której strona upatruje w powstaniu obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, wynika wprost z art. 23a O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.