Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2762/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 282
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 934/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od L. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3030 (słownie: trzy tysiące trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 934/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej zwana: "SSE"), na podstawie zezwolenia z dnia 6 kwietnia 2005 r., obejmującego działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 3 września 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 398.614 zł stwierdzając, że dochody z transakcji zabezpieczających typu forward i spot nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi w wyniku dokonania określonych operacji, których celem jest pomnożenie zgromadzonego kapitału. Organ uznał także, że sprzedaż odpadów stanowiła odrębne źródło przychodów.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 8 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu w sprawie stanowiła kwalifikacja prawna dochodu z tytułu operacji finansowych, w tym: 1) kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot - przychody w kwocie 6.486.538,93 zł, koszty uzyskania w kwocie 3.685.791,33 zł (w tym strata na sprzedaży kontraktów terminowych), oraz 2) gospodarki odpadami - przychody w kwocie 1.476.534,20 zł, koszty w kwocie 602.361,77 zł, które w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. Spółka wykazała w całości jako wolne od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej organ wskazał, że przedłożone przez skarżącą zestawienie wszystkich instrumentów (forward, spot) nie wyszczególnia jakichkolwiek (konkretnych) transakcji handlowych, które mogłyby być zabezpieczone poszczególnymi kontraktami. Według organu odwoławczego nie pozwalało to na ustalenie, czy były to transakcje zabezpieczające w ogóle oraz czy tylko i wyłącznie dotyczyły działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z tego względu organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zestawienia przygotowane na podstawie dokumentów księgowych i przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania kontrolnego dowodziły, iż Spółka dokonała bezpośredniego powiązania zawartych transakcji zabezpieczających z transakcjami objętymi zwolnieniem strefowym. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów oraz nie wykazała, że celem zawartych transakcji było zabezpieczenie dochodów z działalności podstawowej, określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i tym samym uznał, iż zyski powstałe w wyniku transakcji zabezpieczających nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zawarte transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową nieobjętą zwolnieniem, a wynik zrealizowany przez Spółkę na tych transakcjach w kwocie 2.800.747,60 zł nie jest związany bezpośrednio z działalnością zwolnioną. Odnosząc się do kwestii zbycia odpadów organ nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym dochody z działalności związanej ze sprzedażą odpadów, jako z działalności pomocniczej produkcji, podlegają zwolnieniu, pomimo iż gospodarka odpadami (sprzedaż, inna forma ich zagospodarowania) nie jest wymieniona w zezwoleniu. Działalność, której dotyczy zwolnienie musi wynikać z zezwolenia, a nie jedynie z jej gospodarczego związku. Organ odwoławczy nie podzielił także poglądu, iż gospodarkę odpadami można zaliczać do działalności pomocniczej przyporządkowanej określonej działalności podstawowej (produkcyjnej lub usługowej), gdyż przy ocenie zakresu (przedmiotu) zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na wymienioną w zezwoleniu działalność podstawową i niewymienioną w zezwoleniu działalność pomocniczą (gospodarkę odpadami). Na opodatkowanie działalności polegającej na sprzedaży odpadów nie miało również wpływu w ocenie organu okoliczność, iż ich powstanie było nieuniknione i miało bezpośredni związek z działalnością wykazaną w zezwoleniu. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że dochody uzyskane z kontraktów terminowych typu forward i transakcji wymiany walut typu spot oraz gospodarki odpadami nie stanowią dochodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza określona w zezwoleniu prowadzona na terenie SSE, a w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.; dalej zwana: "u.s.s.e."), skutkujące uznaniem, że uzyskane przez Spółkę dochody osiągnięte z tytułu zawieranych kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot oraz sprzedaży odpadów, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;

2) art. 35a ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o rachunkowości") co doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w rezultacie dokonanie oceny zawieranych kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot z punktu widzenia zasad rachunkowości zabezpieczeń, pomimo deklaratywnego uznania w zaskarżonej decyzji, że "rachunkowość zabezpieczeń nie ma wpływu na możliwość zaliczenia kontraktów terminowych do działalności strefowej, istotne jest bowiem to czy są one bezpośrednio związane z działalnością strefową", jak również naruszenie § 30 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 200l r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z ze zm.; dalej zwane: "rozporządzenie MF z 12 grudnia 2001 r.") poprzez pominięcie treści:

- § 30 ust. 2 rozporządzenia MF z 12 grudnia 2001 r. i w rezultacie uznanie, że transakcje zabezpieczające muszą odnosić się do konkretnej pozycji zabezpieczanej podczas, gdy z przepisu tego wynika, że pozycję zabezpieczaną może również stanowić grupa aktywów, zobowiązań, uprawdopodobnionych przyszłych zobowiązań lub planowanych transakcji, jeżeli z każdym ze składników tej grupy wiąże się określone ryzyko o podobnej charakterystyce poddane zabezpieczeniu oraz

- § 27 ust. 4 rozporządzenia MF z 12 grudnia 2001 r., z którego wynika, że jeżeli z jakichkolwiek przyczyn, przy dokonywaniu zabezpieczenia, nie są spełnione warunki określone w niniejszym rozdziale, to do instrumentów zabezpieczających oraz do pozycji zabezpieczanych będących składnikami aktywów lub zobowiązań finansowych stosuje się odpowiednie przepisy rozdziału 3, a w przypadku pozostałych pozycji zabezpieczanych odpowiednie przepisy ustawy; przywołany § 27 ust. 4 rozporządzenia MF z 12 grudnia 2001 r. odwołuje się do ogólnych zasad dokonywania wyceny aktywów finansowych określonych w § 13 i kolejnych rozporządzenia MF z 12 grudnia 2001 r.;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") polegające na wydaniu decyzji, w której Dyrektor nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania, przez co zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także oparł swoje rozstrzygnięcia na przypuszczeniach wprost sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Odnosząc się do pierwszej spornej w sprawie kwestii dotyczącej tego, czy dochody Spółki wynikające z zawieranych kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot mogą być traktowane jako dochody z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu między stronami jest zagadnienie związku transakcji walutowych z działalnością strefową jako taką, nie zaś wykazanie związku poszczególnych kontraktów terminowych lub transakcji spot z poszczególnymi, konkretnymi transakcjami Spółki. Należało ocenić, czy istnieją podstawy do uznania, że kontrakty terminowe i transakcje typu spot wykazują na tyle ścisły związek z zasadniczą działalnością Spółki wymienioną w zezwoleniu, że jako przejawy aktywności pomocniczej powinny być zaliczone do działalności strefowej. Sąd wskazał, że organ na podstawie przedłożonych przez Spółkę dowodów (zestawień, analiz) stwierdził, że suma uiszczonych przez Spółkę płatności oraz otrzymanych wpłat w poszczególnych walutach obcych (EUR, USD, GBP) w zakresie działalności strefowej odpowiada zbiorczym wartościom należności otrzymanych oraz zobowiązań zapłaconych, wykazanych w zestawieniu "Otrzymane należności, zapłacone zobowiązana, wykonane transakcje zabezpieczające forward i wymiana walut spot - miesięcznie w 2010 roku - Działalność strefowa", przedłożonym przez Spółkę już w toku postępowania kontrolnego. Organ jednak nie uznał tego za wystarczający dowód powiązania pomiędzy kontraktami forward i spot z działalnością strefową i stanął na stanowisku, że związku takiego nie wykazano, skoro są to wartości zbiorcze płatności, nie przyporządkowane do konkretnych transakcji. Zdaniem Sądu taka ocena organu była dowolna. Wymaganie związku konkretnej faktury z konkretnym instrumentem nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, a zostało przeniesione przez organ wprost ze sfery rachunkowości zabezpieczeń. Spółka nie prowadziła jednak rachunkowości zabezpieczeń, ani nie była zobowiązana jej prowadzić, co nie może pozbawić możliwości oceny związku transakcji walutowych z działalnością strefową. Ponadto nie może ona odnosić się do transakcji typu spot. Przedstawione przez Spółkę okoliczności wskazywały na ścisłe powiązanie kontraktów walutowych z działalnością strefową i na to, że transakcje walutowe istotnie miały na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego, a nie spekulację. Nie było to zainwestowanie kapitału w inną działalność, lecz jeden z aspektów bieżącej aktywności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji dowolna była też ocena organu, że nie można wykluczyć związku transakcji walutowych Spółki z jej działalnością pozastrefową. Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów ze sprzedaży odpadów podkreślono, że nie jest kwestionowane to, że skarżąca sprzedawała odpady z własnej produkcji, prowadzonej w strefie i objętej zezwoleniem. Nie było też wątpliwości co do tego, że w udzielonym Spółce zezwoleniu na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej nie wymieniono expressis verbis sprzedaży odpadów. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż odpadów stanowi odrębne źródło przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu, jak nieobjęty zwolnieniem przewidzianym dla działalności strefowej. Skoro powstające w Spółce odpady są bezpośrednio związane z procesem produkcyjnym objętym działalnością strefową, to tym samym sprzedaż odpadów jest ściśle związana z procesem produkcyjnym towarów, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem strefowym. Produkcja skarżącej skutkuje wytworzeniem odpadów, Spółka zobowiązana jest gospodarować nimi w sposób wynikający z odpowiednich regulacji, a zatem uznać należało, że zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie, polegającej na produkcji i sprzedaży określonych towarów, obejmuje także gospodarowanie odpadami od takiej produkcji, jako działalność ściśle związaną z produkcją. Sprzedając odpady z własnej produkcji podatnik nie wykroczył poza ramy udzielonego mu zezwolenia. Sprzedaż odpadów odbywała się zatem – jak wymaga tego art. 12 ust. 1 u.s.s.e. – "w ramach zezwolenia", inaczej mówiąc - z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). W związku z powyższym w ocenie WSA uzyskiwane przychody i ponoszone koszty związane z gospodarką odpadami należało zaliczyć do przychodów oraz kosztów związanych z działalnością strefową, wpływających tym samym na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody uzyskane przez Spółkę z tytułu sprzedaży odpadów produkcyjnych, pomimo niewymienienia tej działalności w zezwoleniu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania jako dochody z działalności strefowej, podczas gdy brak wymienienia w zezwoleniu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych oznacza, że uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochód uzyskany z transakcji finansowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot, korzysta ze zwolnienia strefowego także wtedy gdy podatnik nie wykaże ścisłego przyporządkowania konkretnych transakcji zabezpieczających do konkretnych transakcji zabezpieczanych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że ze zezwolenia korzysta jedynie dochód pochodzący z działalności wymienionej w zezwoleniu i rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że dane transakcje zabezpieczające odnoszą się do konkretnych transakcji związanych z towarami i usługami wymienionymi w zezwoleniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnego kategorycznego ustalenia, że Spółka dokonywała transakcji zabezpieczających typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot jedynie w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego wynikającego z działalności strefowej, a nie w celu realizowania zysku z działalności finansowej, w sytuacji gdy brak powiązania przez Spółkę konkretnych transakcji zabezpieczających z konkretnymi transakcjami zabezpieczanymi oraz uzyskanie ze spornej działalności finansowej znacznych zysków, czyni takie stanowisko przynajmniej przedwczesnym. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy, Sąd nie sformułowałby kategorycznego wiążącego organy stanowiska, przesądzającego o ścisłym powiązaniu spornych transakcji z działalnością strefową.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma właściwa wykładnia prawa materialnego, poprzez pryzmat której należy dopiero dokonać analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.3. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia analizowanej sprawy podatkowej stanowi norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e., mocą której ustanowiono zwolnienie dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z uwagi na odesłanie zawarte w tym przepisie należy wskazać na treść art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., stosownie do którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w 2010 r. stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 16 ust. 1 u.s.s.e. postanowiono, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Z przytoczonych przepisów wynika, że zdekodowanie normy prawnej, która statuuje zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i wyjaśnienia znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich art. 12 ust. 1 u.s.s.e. odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych konstruując to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła w swej treści wyłączenie do przepisów u.s.s.e., a w szczególności do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. W zakresie zatem zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdą wyłącznie wskazane przepisy rangi ustawowej. Dokonując analizy tej normy należy zauważyć, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim szczegółowe warunki (sformułowane w kolejnych punktach), które dotyczą poziomu i okresów zatrudnienia pracowników, wartości i terminu inwestycji, tzw. kosztów kwalifikowanych inwestycji i dodatkowo wymagań dotyczących inwestycji na określonych gruntach. Przepisy dotyczące zwolnienia od opodatkowania odwołują się wobec tego do przedmiotu działalności gospodarczej, która jest określana w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej. Przypomnieć wobec tego należy bezsporną okoliczność faktyczną, a mianowicie, że skarżąca prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą w Warmińsko-Mazurskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia Nr 65/2005 z dnia 6 kwietnia 2005 r., obejmującego działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: Sekcja D, podsekcja DL, Dział 32, grupa 32.2, klasa 32.20 - Urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafii przewodowej; Sekcja D, podsekcja DL, dział 32, grupa 32.3, klasa 32.30 - Odbiorniki telewizyjne i radiowe, urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz akcesoria do nich; Sekcja K, dział 73, grupa 73.1, klasa 73.10 - Usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Kluczowe znaczenie dla istnienia zwolnienia ma treść zezwolenia, na mocy którego klasyfikowane są przychody uprawniające do korzystania z niego. Podkreślenia wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia.

4.4. Za uzasadnione wobec tego należy uznać zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody uzyskane przez Spółkę z tytułu sprzedaży odpadów produkcyjnych oraz z tytułu transakcji finansowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot, korzystają ze zwolnienia pomimo niewymienienia tych rodzajów działalności w zezwoleniu. Godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ani ten przepis, ani żaden inny u.p.d.o.p. w 2010 r. nie dokonywał rozróżnienia rodzajów uzyskiwanych dochodów, ani też źródeł przychodów. Tym niemniej zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do dochodu będącego wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej po pierwsze na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie na podstawie zezwolenia. Konieczne jest zatem odwołanie się do przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, czyli inaczej mówiąc szczegółowo zapisanej w zezwoleniu. Jedynie zatem przychody, a następnie uzyskane z nich po potrąceniu kosztów dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie produkcji, handlu i usług związanej z enumeratywnie wymienionymi w zezwoleniu urządzeniami, aparatami i odbiornikami oraz przychody i dochody z tytułu usług badawczo-rozwojowych mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Na szczególną uwagę zasługuje regulacja wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Wynika z niej norma, zgodnie z którą zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Dokonując wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e.). Jakikolwiek zatem "silny" związek danego strumienia przychodów i dochodów z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia nie jest wystarczający dla korzystania ze zwolnienia. Brak wymienienia w zezwoleniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży odpadów (czyli handlu odpadami), czy też dotyczącej instrumentów finansowych, czy też innych operacji finansowych (usług finansowych), powoduje, że nie mogą one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż wykraczają one poza jego ramy. Podkreślenia wymaga także, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej taksatywnie w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. odnosić się może do przychodów, których bezpośrednim źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ma ono charakter pomocy publicznej. Dla jego uzyskania niezbędne jest posiadanie przez przedsiębiorcę zezwolenia, udzielonego na podstawie art. 16 u.s.s.e. Podzielić należy także pogląd wyrażony w orzecznictwie, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11, publ. CBOSA). Wadliwie zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skoro transakcje walutowe oraz dochody ze sprzedaży odpadów wykazywały ścisły związek z tzw. działalnością strefową to powstały z tego tytułu dochód może być uznany za przychód z działalności gospodarczej objętej zwolnieniem. Podkreślić jednakże należy, że sporne w sprawie dochody nie są bezpośrednim skutkiem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Prawidłowości tej oceny nie zmienia także przyjęcie, że skarżąca Spółka zawierała rzeczywiste kontrakty zabezpieczające tak w zakresie transakcji forward jak i co do wymiany walut - spot. Wymiana walut i kontrakty terminowe odbywały się bowiem na podstawie odrębnych umów zawieranych między instytucjami finansowymi a skarżącą i nie były bezpośrednim wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Były one jedynie związane pośrednio z tą działalnością i zmierzały do zwiększenia dochodów spółki poprzez zapewnienie sobie korzystnego kursu wymiany waluty. Nie ma znaczenia wobec tego ta okoliczność, że służyły one pośrednio produkcji i zbyciu wyprodukowanych w strefie wyrobów. Nie miały one jednak bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia, czego wymaga zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

4.5. Za uzasadnione należy wobec tego uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest bowiem, czy transakcje typu forward oraz transakcje wymiany walut typu spot miały na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego wynikającego z działalności strefowej. Istotny jest bowiem efekt w postaci osiągnięcia dochodu przez Spółkę z działalności finansowej, która to nie została wymieniona w zezwoleniu z art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Przedmiotem sporu nie mogą być wobec tego okoliczności faktyczne związane z tym, czy tego rodzaju operacje finansowe w rzeczywistości zabezpieczały ryzyko kursowe operacji finansowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Bez znaczenia było dla możliwości korzystania ze zwolnienia, czy Spółka prowadziła w badanym roku podatkowym rachunkowość zabezpieczeń, bądź czy była w stanie powiązać następczo określone rozliczenia okresowe z zawieranymi transakcjami walutowymi, gdyż nie miało to wpływu na możliwość zaliczenia przychodów z kontraktów terminowych forward i transakcji wymiany walut spot do tzw. działalności strefowej. Istnienie wobec tego pośredniego związku tego rodzaju transakcji z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., było bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

4.6. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Istota sprawy dotyczyła w istocie prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego, przy prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).