Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 95/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: ust. 3  art. 87  par. 10  ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] do [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. "a", ust. 3 i ust. 7, art. 87 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], Nr [...] i Nr [...], określających J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - odpowiednio: za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł oraz za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż J. P. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "H. Ś.K." z siedzibą w S. przy al. W.P. [...] - miedzy innymi w zakresie sprzedaży detalicznej mebli, wyposażenia biurowego, komputerów oraz sprzętu telekomunikacyjnego, transmisji danych, informatyki, wynajmu oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7, złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. wykazał on za czerwiec 2006 r. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, natomiast za lipiec 2006 r. takąż nadwyżkę w kwocie [...] zł - w obu przypadkach do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie spraw-dzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2006 r., przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, iż w prowadzonej dla potrzeb tego podatku ewidencji zakupów podatnik ujął m.in. wystawione przez BZ WBK Finanse & Leasing S.A. z siedzibą w P. faktury VAT w części dotyczącej leasingu m.in. samochodów osobowych do umowy nr [...], a mianowicie fakturę VAT nr [...] z dnia [...]na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz fakturę nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W omawianym zakresie ustalono, iż J. P. w dniu [...] zawarł z BZ WBK Finanse & Leasing S.A. z siedzibą w P. umowę nr [...] na leasing operacyjny czterech samochodów osobowych Citroen C4 o nr. rej.: [...], [...], [...] i [...]. Z treści tej umowy wynika m.in., iż została ona zawarta na okres 36 miesięcy, a korzystający oświadczył, że umowę leasingu zawiera na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zawodową i będzie używał przedmioty leasingu w ramach prowadzenia tej działalności. Do umowy dołączono terminarz opłat leasingowych, specyfikację przedmiotu leasingu oraz ogólne warunki umowy leasingu. W rozdziale III "ogólnych warunków leasingu" zapisano, iż "bez zgody Finansującego Korzystający nie może oddawać PL osobie trzeciej do używania na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego, pod rygorem rozwiązania umowy leasingu w trybie natychmiastowym".

Ponieważ wynika z pisma podatnika z dnia 10.01.2007 r., iż dla wskazanych samochodów nie posiada zaświadczenia o przeprowadzeniu dodatkowych badań technicznych oraz że pojazdy te zarejestrowane są jako samochody osobowe, a ze złożonego przezeń do protokołu kontroli oświadczenia - że nie występował do leasin-godawcy o zgodę na oddanie tychże samochodów do dalszej dzierżawy, ani też nie posiada innych dokumentów pozwalających ustalić wartość leasingu dla każdego z czterech samochodów objętych umową nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, mając przy tym na względzie przepisy zawarte m.in. w art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 3, ust. 4 pkt 7 lit. "b" i ust. 7 ustawy o podatku od towarów

i usług, iż J. P. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych wyżej faktur nabycia. Odnosząc się do podniesionych w toku postępowania argumentów pełnomocnika podatnika, organ ten w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy uznał, iż transakcja dokonana w ramach umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] nie stanowi nabycia towaru w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz stanowi ona usługę, skoro z § 1 pkt 9 tej umowy wynika, że po dokonaniu zakupu przedmiotu leasingu jego właścicielem pozostaje finansujący, tj. BZ WBK Finanse & Leasing S.A. z siedzibą w P., który też dokonuje, zgodnie z właściwymi przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych od tego przedmiotu. W konsekwencji tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wydał dwie decyzje z dnia [...], w których określił J. P. na kwotę [...]zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oraz na kwotę [...] zł zobowiązanie podatkowe w tymże podatku za lipiec 2006 r.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw tej decyzji oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy przywołał na wstępie postanowienia art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadzające ilościowe ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekra-czającej 3,5 tony, a także postanowienia art. 86 ust. 7 tejże ustawy, wprowadzające takież ograniczenia w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od czyn-szu (raty) w przypadku użytkowania takich pojazdów samochodowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Następnie wskazał na to, iż z akt sprawy wynika, że J. P. zawarł w dniu [...]. umowę z BZ WBK Finanse S.A. z siedzibą w P. na leasing operacyjny czterech samochodów osobowych marki Citroen C4, z treści której wynika m.in., że została ona zawarta na okres 36 miesięcy, korzystający oświadczył w niej, iż umowę leasingu zawiera na potrzeby związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą i zawodową oraz że przedmioty leasingu będzie używał w ramach prowadzenia tej działalności. W umowie tej zawarto zastrzeżenie, iż "bez zgody Finansującego Korzystający nie może oddawać PL osobie trzeciej do używania na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego, pod rygorem rozwiązania umowy leasingu w trybie natychmiastowym".

Ponieważ jest bezspornym, iż wymienione w umowie leasingu samochody osobowe J. P. użytkuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego, które następnie oddaje w odpłatne użytkowanie na podstawie najmu dla firmy "G.C." P. i Wspólnicy Sp.J. przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, to jest on nie nabywcą tych pojazdów samochodowych, lecz usługobiorcą, o jakim mowa w art. 86 ust. 7 ustawy podatkowej, a więc użytkującym samochody osobowe na podstawie umowy leasingu operacyjnego, podkreślił dalej organ odwoławczy, stwierdzając w konkluzji, iż zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy podatkowej J. P. ma prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących raty leasingu związane z użytkowaniem tychże samochodów, przy czym suma kwoty w całym okresie ich użytkowania nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podat-nika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżając tę decyzję w całości i domagając się jej uchylenia wnoszący skargę zarzuca mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie bezzasadne zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącego podatnika do odliczenia podatku nali-czonego wynikającego z faktur VAT przedstawionych przez skarżącego w poprzed-nim okresie rozliczeniowym. Naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 Ordynacji podatkowej skarga upatruje również w obciążeniu skarżącego podat-nika skutkami nierzetelnego rozliczenia zobowiązań podatkowych przez podmiot dokonujący dostawy towaru pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej do takiego działania ze strony organu podatkowego, które to działanie narusza jedną z na-czelnych zasad postępowania, jaką jest zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wniesiona przez pełnomocnika podatnika skarga zarzuca również wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem w poprzednim okresie rozliczeniowym towarów i usług, a wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta skarżącego i potwierdzającej dokonanie zakupu towaru oraz obligującej sprzedawcę do rozliczenia podatku należnego i to w sytuacji, gdy organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia towaru służącego czynnościom opodat-kowanym w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zarzuca również naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 7 lit. "b" i ust. 7 w/w ustawy podatkowej poprzez zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyjętych do używania pojazdów samochodowych, które stanowiły następnie przedmiot dzierżawy powodującej po stronie skarżącego podatnika powstanie obowiązku podatkowego. Niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej skarżący upatruje również w naruszeniu z jej strony art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. "a" oraz art. 18 ust. 1 lit. "a" i ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w związku z art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyni-kający z przedstawionych przez niego faktur i po stronie sprzedawcy objęty obowiąz-kiem podatkowym, jedynie ze względu na to, że wystawiający kwestionowaną fakturę podmiot nie był podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów

i usług, co doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe wyrażonej w art.

4 w/w Dyrektywy zasady neutralności tego podatku.

Z uzasadnienia skargi wynika m.in., iż kwestionując stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę, skarżący uważa, że stanowisko to nie ma podstaw prawnych, skoro przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. "b" ustawy podatkowej wyłącza "dyskryminowanie" pojazdów będą-cych przedmiotem świadczonych przez podatnika usług polegających na ich oddaniu do odpłatnego używania innym podmiotom. Według skarżącego, za taką oceną stanowiska organów podatkowych przemawia również zasada neutralności podatku od wartości dodanej, która wymaga, aby wszelkie formy ograniczenia prawa do odli-czenia podatku naliczonego były stosowane ściśle według jednoznacznie przyjętych reguł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. W piśmie z dnia 20.06.2008 r. zawarł on uzupełniające wywody w zakresie dotyczącym zgodności przepisów art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, mające wskazywać na to, że zastosowane w rozpatrywanej sprawie ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego znane były ustawodawstwu krajowemu jeszcze przed przyjęciem do krajowego porządku prawnego w/w Dyrektywy, tj. przed dniem 1 maja 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa.

Na wstępie zauważyć należy, iż będąc powołanym do kontroli legalności działań administracji publicznej, w tym mających walor ostateczności decyzji admi-nistracyjnych wydanych w postępowaniu podatkowym, sąd administracyjny kontroli tej dokonuje przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego istniejącego w dacie wydania tychże aktów. O ile więc decyzja podatkowa określa podatnikowi prawidłowe zobowiązanie za wskazany w niej okres rozliczeniowy, mając przy tym na względzie określony stan faktyczny wynikający czy to ze złożonej przez podatnika deklaracji za okres wcześniejszy, czy to z wydanej prawomocnie decyzji za takiż okres, to późniejsza korekta tej deklaracji przez samego podatnika, czy też korekta takiej decyzji zarówno w administracyjnym trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności), jak i w trybie kontroli sądowoadminis-tracyjnej pozostaje sama przez się bez wpływu na ocenę legalności decyzji osta-tecznej wydanej z uwzględnieniem stanu faktycznego wynikającego z deklaracji lub decyzji podatkowej w późniejszym czasie skorygowanych. Późniejsze dokonanie korekty deklaracji za okres rozliczeniowy poprzedzający okres, którego dotyczy decyzja poddana kontroli sądowej, czy też późniejsze uchylenie decyzji za taki wcześniejszy okres rozliczeniowy, są zdarzeniami faktycznymi, których zaistnienie może uzasadniać korektę decyzji za późniejszy okres rozliczeniowy jedynie w admi-nistracyjnym toku instancji (np. art. 240 § 1 pkt 5, 7 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem i organami podatkowym jest wyłącznie zakres prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT otrzymanych przezeń od BZ WBK Finanse S.A. z siedzibą w P. a dotyczących rat czynszowych z tytułu umowy leasingu czterech samochodów osobowych Citroen C4 o nr. rej.: [...], [...], [...] i [...]. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżący podatnik ujął wynikający z tychże faktur podatek naliczony w pełnej wysokości, w sytuacji gdy nie był on nabywcą tychże samochodów, a jedynie usługobiorcą użytkującym te samochody na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W związku z tym wskazać należy, w ślad za organami podatkowymi, na regulację art. 86 ust. 7 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącą o tym, iż u usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu, a więc pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi jedynie 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tychże samochodów i pojazdów, dotycząca jednego z nich, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku nali-czonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane przezeń do czynności opodatkowanych, jest niewątpliwie podstawo-wym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, podobnie jak ma to miejsce w przypadku podatku od wartości dodanej wprowadzonego w państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej na podstawie Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkow- skich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), którego zasady znalazły szczegółowe rozwinięcie w postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W myśl art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, kształtującego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, wynika, iż prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza niewątpliwie, iż powstanie obowiązku podatkowego u jednego z kontrahentów czynności opodat-kowanej po stronie drugiego z nich rodzi prawo do jego odliczenia. Statuując tę zasadę Szósta Dyrektywa zawiera jednak w art. 17 ust. 6 zapowiedź podjęcia we wskazanym tam okresie czterech lat decyzji "odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie od podatku od wartości dodanej" (zdanie 1), za-strzegając zarazem, iż "w żadnym przypadku odliczenie to nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą" (zdanie 2), a także pozwalając państwom członkowskim, aby do cza-su wejścia w życie zapowiadanych zasad utrzymały wszelkie wyłączenia przewi-dziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy (zdanie 3).

Przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, Rzeczypospolita Polska z tymże dniem zobowiązała się do bezpośredniego stosowania norm zawar-tych w Szóstej Dyrektywie, a więc także normy pozwalającej jej na zachowanie w systemie prawa krajowego jedynie takich ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze względu na rodzaj poniesionego wydatku, które ustawodawstwo to przewidywało w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy na jej terytorium. Ocena zatem tego, czy przewidziane w art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ilościowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku (do 60 % i do 6.000 zł) naliczonego od czynszu z zawartej umowy leasingowej usługobiorcy użytkującemu samochody osobowe może mieć zasto-sowanie w rozpatrywanej sprawie w zgodzie ze wskazanym prawem wspólnotowym, jak przyjmują to organy podatkowe obu instancji, wymaga uprzedniego ustalenia, czy tego rodzaju ograniczenie w prawie krajowym przewidziane było już wcześniej, tj. przed akcesją, gdyż tylko w takim przypadku może być mowa o jego zachowaniu w okresie późniejszym.

I tak, wskazać tu należy, iż w obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-wym (Dz.U. Nr 37, poz. 268 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 tejże ustawy podatkowej, zawarty został przepis § 10 ust. 1, w myśl którego usługobiorcom użytkującym samochody osobowe (lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z zestawienia tego ostatniego przepisu z przywołanym za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisem art. 86 ust. 7 ustawy z 11.03.2004 o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasin-gowego w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. uległo ograniczeniu w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza, co oznacza, iż wynikające z art. 86 ust. 7 ustawy podatkowej z dnia 11.03.2004 r. ograniczenie tego prawa nie pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., skoro bowiem przepis ten pozwala państwu członkowskiemu na zachowaniu w pełni wcześniejszych ograniczeń prawa do odliczenia podatku nali-czonego od określonych wydatków, to tym bardziej pozwala mu na częściowe, określone procentowo lub kwotowo, ograniczenie tego prawa.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wskazanych tam przepisów postępowania podatkowego i w konsekwencji braku wyjaśnienia i rozpatrzenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, jak i naruszenia wynikającej z art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa skar-żącego podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez kontrahenta nie będącego zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, stwierdzić należy, iż zarzuty te w rozpatrywanej sprawie, której zakres przedmiotowy wyznacza zaskarżona decyzja, a więc w sprawie dotyczącej określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2006 r., są zarzutami chybionymi w tym znaczeniu, iż kierowane są one w rzeczywistości wobec decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobo-wiązania za okres wcześniejszy, a więc za miesiąc maj, które to ostateczne roz-strzygnięcie wprawdzie wpłynęło na prawidłowość rozliczania podatku za następne miesiące, jednakże leżące u jego podstaw ustalenia faktyczne i ich prawno-podat-kowa ocena podjęte zostały w odrębnym postępowaniu dotyczącym okresu rozliczeniowego i zobowiązania podatkowego innego, aniżeli będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa, przez to, iż należne za miesiące czerwiec i lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe określiła z uwzględnie-niem rozliczenia podatku od towarów i usług należnego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, wynikającego z innej decyzji ostatecznej oraz z uwzględnieniem prawa podatnika do ograniczonego ilościowo odliczenia podatku naliczonego mu w fakturach dokumentujących czynsz leasingowy za te miesiące, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08,2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.