Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 814/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, 2 ust. 1 pkt , art. 1 ust. 1;
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 2, 84, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2a, 21
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 2, 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 2, 2 ust. 1 pkt 4, 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 3, 4 ust. 1-3, 6 ust. 1 pkt 1, 8, 32 ust. 1, 39a
journal: Dz.U. 2011 nr 12 poz 59
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi: Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych, Nadleśnictwa L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 5 sierpnia 2019 r., nr SKO/PO-413/188/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Lubin z 8 kwietnia 2019 r. nr PL.3120.2.105.2018 w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz Strony skarżącej kwotę 13.010,00 zł (trzynaście tysięcy dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego, Lasów Państwowych, Nadleśnictwa L. (w skrócie również, jako Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2019 r. nr [...], którą została utrzymana w mocy decyzja Wójta Gminy L. (dalej jako: Wójt, Organ I instancji) z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., w kwocie 220.976,00 zł.

Ze stanu faktycznego wynika, że Strona w ostatniej złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazany okres rozliczeniowy, wykazała do zapłaty podatek w wysokości 4.095,00 zł, na który składały się:

– grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych - 2,8027 ha x 4,56 zł : 12 m-cy x 7 m-cy = 7,49 zł;

– grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni - 7.297,00 m2 x 0,37 zł = 2.699,89 zł;

– budynki mieszkalne - 660,71 m2 x 0,72 zł = 475,71 zł;

– budynki pozostałe - 214,45 m2 x 4,25 zł = 911,41 zł.

Wójt wezwał Stronę do przedłożenia, w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, korekty złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości i ujęcia w niej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, znajdujących się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Odnosząc się do tego wezwania, Strona poinformowała, że zadeklarowany i zapłacony podatek odpowiada art. 21 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i wynika z obowiązujących przepisów. Grunty, na których usytuowane są linie elektroenergetyczne w przeważającej części określone są w ewidencji jako Ls i na gruntach tych prowadzona jest gospodarka leśna. Utrzymywane są tam plantacje choinkowe, poletka łowieckie, poletka zgryzowe oraz pastwiska dla zwierzyny leśnej. Z przytoczonych względów Strona uznała wezwanie do korekty zapłaconego podatku za bezzasadne.

Wójt postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Organ I instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., w kwocie 220.976,00 zł opodatkowując dodatkowo - względem już zadeklarowanych przez Stronę przedmiotów opodatkowania - pasy gruntu pod liniami energetycznymi objęte bezterminową służebnością przesyłu na rzecz A S.A. (akt notarialny z [...] marca 2013 r. Repetytorium A numer [...]), uznając je za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii. Zdaniem Wójta grunty te są udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, bowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej. Spółka, która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb swojej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności rolnej i leśnej. W konsekwencji grunty te na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ I instancji wskazał również, że to Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Grunty należące do Skarbu Państwa, były we władaniu Strony, dlatego też to Ona została obciążona obowiązkiem podatkowym z tego tytułu. Oceny, co do władztwa Strony nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Stronę w formie zarządu. Jednocześnie Wójt podkreślił, iż sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych formami posiadania zależnego.

Zdaniem Organu I instancji zmiana stanu prawnego umożliwiająca opodatkowanie podatkiem leśnym gruntów leśnych i podatkiem rolnym użytków rolnych położonych pod liniami energetycznymi nastąpiła dopiero od 1 stycznia 2019 r. Wspomniana zmiana przepisów weszła w życie dopiero ze wskazanym dniem i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach poprzednich.

Od decyzji Wójta Strona wniosła odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne. W swojej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Od wskazanej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej - wówczas podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie SKO wskazało, że Spółka A S.A. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie przesyłu, dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Strony są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka korzysta z gruntów pod liniami, w oparciu o ww. umowę o ustanowieniu służebności przesyłu z [...] marca 2013 r. Ustanowienie służebności przesyłu, w ocenie Organu odwoławczego, przesądza o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez A S.A., która to Spółka prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystując w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zatem grunty te były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną, albo też działalności rolniczej. Dalej Organ II instancji wskazał, że "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są, bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej. SKO uznało również, że ustanowienie służebności przesyłu na spornych gruntach nie przeniosło posiadania tychże gruntów na spółkę energetyczną wskazując, iż ta służebność jest trzecim rodzajem służebności oprócz gruntowej i osobistej. Analizując zapisy umowy o służebności przesyłu SKO stwierdziło, że nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Strony, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 Kodeksu cywilnego), a więc Spółka nie jest posiadaczem spornych gruntów. Podstawą do uznania Strony za podatnika podatku od nieruchomości jest zaś art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie, z którym to przepisem obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Kolegium odnosząc się do zmiany przepisów obowiązującej od 1 stycznia 2019 r., zgodnie, z którą należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, wskazało, że wspomniana zmiana nie miała charakteru doprecyzowującej "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" lecz normatywny.

Z decyzją SKO Strona się nie zgodziła i wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której jako naruszone przepisy prawa materialnego wskazane zostały:

– art. 2 ust. 2, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), w związku z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Strony są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą,

– art. 2 ust. 2, w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przez błędna ich wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Strony są związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwa energetyczne działalnością gospodarczą, na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo, iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłyby do wniosku, że grunty Strony nie są w całości zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazano na art. 120, art. 121 § 1, w związku z art. 187 § 1 i § 3, w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu m.in. ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności leśnej.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała jako sporną nie tylko kwestię jaki podatek jest właściwy dla opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi, ale również to kto jest podatnikiem: Strona, czy przedsiębiorstwo energetyczne. Zdaniem Strony nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego, bowiem nie dokonano właściwej analizy umowy miedzy Stroną, a przedsiębiorstwem energetycznym - A S.A. i nie przeprowadzono oględzin nieruchomości. Zamiast tego oparto się wyłącznie o analizę dorobku orzecznictwa w innych indywidualnych sprawach, które to orzecznictwo nie może być stosowane bezpośrednio w rozpatrywanej sprawie. Podkreślono, że bezspornym w sprawie jest, iż sporne grunty, to grunty rolne i leśne odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów, która stosownie do art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne jest wiążąca dla organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie przepisów postępowania wskazano na niewłaściwe powołanie podstawy prawnej, nie przeprowadzenie samodzielnej i prawidłowej wykładni przepisów, a jedynie powołanie się na treść orzeczeń sądowoadministracyjnych, gdzie dokonano nieprawidłowej wykładni funkcjonalnej i systemowej regulacji podatkowych wbrew stanowisku ustawodawcy. Zdaniem Strony w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie uwzględniono istoty służebności przesyłu, która nie wyklucza możliwości prowadzenia na zajętych gruntach działalności leśnej. Nie uwzględniono również skutków społeczno-gospodarczych w przypadku stosowania spornej wykładni do wszystkich podatników na gruntach, których znajdują się linie elektryczne. Zdaniem Strony pojęcie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej równoznaczne jest z wykluczeniem możliwości innego wykorzystania takich gruntów, a tego w postępowaniu nie wykazano, co jest równoznaczne z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Grunty Skarżącej obciążone służebnością przesyłu nadal wykorzystywane są natomiast do działalności leśnej. Strona wskazało również na nowelizację przepisów prawa, zgodnie z którą od 1 stycznia 2019 r. nie uznaje się gruntów leśnych nad którymi przebiega infrastruktura przesyłowa energii elektrycznej za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz podniosła, że w przypadku uznania służebności przesyłu za rodzaj posiadania zależnego podatnikiem nie powinna być Skarżąca lecz przedsiębiorstwo energetyczne. W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosło o:

– uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy;

– uchylenie decyzji obu instancji w całości i przekazane sprawy do rozpatrzenia Organowi I instancji;

– zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sąd w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. 1842) i zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z 24 stycznia 2020 r. rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy i który z podmiotów – stron (Skarżąca, A S.A) służebności przesyłu - ustanowionej umową w formie aktu notarialnego: Repertorium A [...] - na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l. Kwestię braku takiej podmiotowości podatkowej po stronie wskazanej Spółki akcyjnej – przedsiębiorstwa, na rzecz którego służebność została ustanowiona przesadził Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 9 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FPS 3/19 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) formułują tezę o treści:

"Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r."

Uchwałą tą Sąd w niniejszej sprawie uznaje się związany, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. (podziela jej tezę), tym samym A S.A. nie może zostać uznany w rozpoznawanej sprawie za podatnika podatku od nieruchomości w oparciu o przepisy u.p.o.l. Równocześnie otwartym pozostaje kwestia, czy za takiego podatnika może zostać uznana Strona. Należy, bowiem podkreślić, że wymieniona uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego została podjęta w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej wyłącznie przedsiębiorstwa i jej wiążący zakres ograniczony jest wyłącznie do tezy uchwały, co potwierdził argumentacją swego orzeczenia o sygn. akt II FPS 1/20 z 21 września 2020 r. (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając (podkreślenie własne tut. Sądu):

" ...uzasadnienie uchwały, wbrew wywodom sądu pytającego i tezom w przywołanym orzecznictwie, nie ma mocy wiążącej. Co najwyżej może mieć zwiększoną wartość argumentacyjną z uwagi na charakter sprawy, w jakiej zostało sporządzone i autorytet składu orzekającego, jaki je akceptował. Istotne jest także to, że kwestionowana uchwała nie wskazywała podatnika podatku od nieruchomości, a przeciwnie – odmawiała określonemu podmiotowi statusu podatnika w tym podatku.

(...)

Z uchwały nie wynika także status prawnopodatkowy Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, a okoliczność ta nie jest w skardze do sądu wojewódzkiego kwestionowana. Sąd może wyjść poza granice skargi, i tę kwestię rozważać z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie jest jednak w rozstrzyganiu tego zagadnienia związany treścią uchwały."

Mając m.in. powyższe na uwadze Sąd zauważa, że tylko ustawodawodawca może określić podmiotowość prawnopodatkową, co wynika z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej) oraz art. 7 o.p. Zgodnie zaś § 1 wymienionego art. 7 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast stosownie do art. 7 § 2 o.p., ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Ponadto art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa elementy konstrukcji podatku, które objęte są obowiązkiem uregulowania w ustawie. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Z zasady państwa prawa przewidzianej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny wyprowadził szereg zasad szczegółowych w tym m.in. zasadę określoności prawa. Wymóg określoności prawa odnosi się do relacji między państwem i adresatami danej regulacji, którzy mają prawo oczekiwać jej czytelności, przejrzystości, poszanowania zasad systemowych, a także nierozmijania się jej skutków z intencjami prawodawcy (wyrok TK z dnia 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK-A 2005/3/29). Niejasność przepisów jest wyrazem niedostatecznej troski ustawodawcy o podmiotowe traktowanie adresatów prawa, co odbiera poczucie bezpieczeństwa prawnego i skutkuje utratą zaufania do państwa (wyrok TK z dnia 15 kwietnia 2003 r., SK 4/02, OTK-A 2003/4/31). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że niedopuszczalne jest takie stanowienie i stosowanie prawa, aby stawało się ono swoistą pułapką dla obywateli (wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r., K 9/96, OTK 1996/1/38). Prawo winno być tak stanowione, aby obywatel miał możliwość poznania konsekwencji prawnych swojego działania (G. Borkowski, Przyzwoitość legislacji a pułapki podatkowe, Glosa 2001, nr 9, s. 32-35). Ustawa podatkowa powinna być dostatecznie określona tak, by na jej podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego (wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). Rolą ustawodawcy zwłaszcza, co się tyczy prawa podatkowego, jest zatem możliwie precyzyjne konstruowanie aktów prawnych, aby ich adresat mógł zrozumieć pożądane zachowanie z samej ich treści (wyroki TK z: 19.09.2006 r. K 7/05, OTK-A 2006/8/107; 9.10. 2007 r. SK 70/06, OTK-A 2007/9/103). W sytuacji zatem, gdy ustawodawca nie dochował należytej staranności w trakcie stanowienia prawa, to wszelkie wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika (J. Oniszczuk, Państwo prawne w orzecznictwie TK (zasady państwa prawnego, Warszawa 1996, s. 100-101; por. też A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 53-54). Zasada in dubio pro tributario ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego. Stanowi ona oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a o.p., w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały NSA z dnia: 17 listopada 2014r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14; 19 grudnia 2016r., II FPS 4/16, CBOSA). Przyjęty kontekst konstytucyjnych unormowań wskazuje, że pojęcie demokratycznego państwa prawnego wiąże się z innym pojęciem, a mianowicie państwa sprawiedliwego (art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184 Konstytucji RP), a urzeczywistnienie idei państwa sprawiedliwego Konstytucja powierza sędziemu (A. Gomułowicz, Podatki a etyka, 2013, LEX/el.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2002 r., P 13/02, OTK-A 2002/7/90 wskazał, że stanowienie przepisów niejasnych i wieloznacznych jest naruszeniem Konstytucji (zob. wydane w pełnym składzie wyroki TK z: 21 marca 2001 r., K 24/00, OTK ZU 2001/3/ 51; 30 października 2001 r., K 33/00, OTK ZU 2001/7/217 oraz z 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU 2002/3A/33) ze względu na sprzeczność z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji albo z zasadą wymagającą ustawowej regulacji określonej dziedziny (np. nakładania ciężarów i świadczeń publicznych, art. 84 Konstytucji, albo określania ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, art. 31 ust. 3 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego niejasność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, iż wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa. Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności winno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające. Z reguły niejasność przepisu powodująca jego niekonstytucyjność musi mieć charakter "kwalifikowany", przez wystąpienie określonych dodatkowych okoliczności z nią związanych, które nie mają miejsca w każdym przypadku wątpliwości co do rozumienia określonego przepisu. Dlatego tylko daleko idące, istotne rozbieżności interpretacyjne albo już występujące w praktyce, albo - jak to ma miejsce w przypadku kontroli prewencyjnej - takie, których z bardzo wysokim prawdopodobieństwem można się spodziewać w przyszłości, mogą być podstawą stwierdzenia niezgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa. Ponadto skutki tych rozbieżności muszą być istotne dla adresatów i wynikać z niejednolitego stosowania lub niepewności co do sposobu stosowania. Dotykać one winny prawnie chronionych interesów adresatów norm prawnych i występować w pewnym nasileniu. Podobne stanowisko zaprezentowano w postanowieniu TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., P 16/03, OTK-A 2004/4/36. Zgodnie z nim przesłanką stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu jest takie uchybienie rudymentarnym kanonom techniki prawodawczej, ujmowanym w postaci zasad przyzwoitej legislacji, które powoduje dowolność albo brak możliwości poprawnej logicznie i funkcjonalnie oraz spójnej systemowo interpretacji. Nie sposób przy tym in abstracto wyznaczyć granicę pomiędzy zwykłą i kwalifikowaną niejasnością stanu prawnego, tym bardziej, że w zależności od gałęzi prawa i regulowanej materii przebiega ona w nieco inny sposób. Ogólnie ujmując, wątpliwości interpretacyjne mogą być tolerowane w większym stopniu w prawie prywatnym (prawo cywilne, prawo rodzinne, prawo handlowe), a w mniejszym stopniu w prawie publicznym, przy czym w tym ostatnim wypadku rozróżnić należy między prawem administracyjnym, prawem podatkowym i prawem karnym, gdyż poziom wymaganej jednoznaczności i precyzji ulega podwyższeniu w każdej z kolejno wymienionych dziedzin prawa. Okoliczność ta jest konsekwencją odmiennego zakresu swobody interpretacyjnej w poszczególnych gałęziach prawa, wynikającego m.in. z różnego stopnia dopuszczalności posługiwania się w ich ramach funkcjonalnymi regułami wykładni w celu rozstrzygnięcia rozważanych wątpliwości (wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71). Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z naruszeniem zasady poprawnej legislacji można mieć wyjątkowo do czynienia w razie, gdy danym przepisom prawnym zostało przypisane, wskutek ich trwałej, powszechnej i jednolitej wykładni, określone znaczenie normatywne. Chodzi zatem o normę prawną, którą odtworzono w praktyce orzeczniczej. Może się przy tym zdarzyć, że znaczenie nadane przez organy władzy publicznej pewnej regulacji, niebudzącej zastrzeżeń z punktu widzenia ustawy zasadniczej, okazuje się sprzeczne z Konstytucją, co jest wynikiem zignorowania przez te organy obowiązku dokonywania wykładni wszystkich przepisów prawnych w zgodzie z aktami normatywnymi o wyższej mocy prawnej. Omawiany wypadek niekonstytucyjności wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy spośród kilku możliwych, akceptowalnych i nieakceptowalnych konstytucyjnie znaczeń przepisu prawnego został wybrany wariant interpretacyjny niedający się uzgodnić z Konstytucją, lecz także w sytuacji, gdy w ramach gałęzi prawa, w których obowiązuje szczególny standard wymaganej określoności regulacji ustawowej (prawo daninowe, prawo karne), pewna regulacja jest stosowana per analogiam bądź w sposób rozszerzający na niekorzyść podmiotów obowiązanych. Dochodzi przez to do naruszenia zakazu wykładni przez analogię względnie zakazu wykładni rozszerzającej, które to zakazy mają w tych dziedzinach prawa bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne. W ostatnio wymienionych wypadkach nie byłaby trafna teza o naruszeniu przez prawodawcę przewidzianych w ustawie zasadniczej wymogów treściowych dla stanowionego prawa (odtworzone przez organy władzy publicznej normy prawne nie musiałyby przecież być materialnie niezgodne z normami Konstytucji). Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że mielibyśmy wówczas do czynienia z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, skoro prawodawca przez odpowiednie sformułowanie aktu normatywnego nie wykluczył niedopuszczalnego z punktu widzenia ustawy zasadniczej analogicznego bądź rozszerzającego stosowania przepisów prawnych albo - jeśli pomimo zachowania wymaganego standardu legislacyjnego - nie zareagował następczo na niewłaściwą ich interpretację w praktyce orzeczniczej i nie wprowadził do aktu normatywnego koniecznych zmian mających na celu jej wyeliminowanie. Odmienne stanowisko prowadziłoby w wypadku podniesionych do rangi konstytucyjnej zasad nullum crimen sine lege czy nullum tributum sine lege (których komponentem jest zakaz wykładni przez analogię oraz zakaz wykładni rozszerzającej na niekorzyść podmiotów obowiązanych) do pozbawienia ich - w istotnym stopniu - praktycznego znaczenia w zakresie związanym z kontrolą konstytucyjności prawa (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71).

Mając na uwadze powyższe uwagi natury ogólnej dotyczące podmiotowość prawnopodatkowej i zasad stanowienia prawa, a w szczególności prawa podatkowego, należy przejść do przepisów mających znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. określa jakie podmioty są podatnikami podatku od nieruchomości. Zgodnie zaś z jego brzmieniem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ustalenie, czy Strona mieści się w którejś z ww. kategorii podatników podatku od nieruchomości wymaga najpierw ustalenia statusu prawnego tego podmiotu. Status ten wynika z ustawy o lasach. W świetle art. 32 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zatem Lasy Państwowe jako podmiot są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Przepis ten obowiązuje niezmiennie od dnia wejścia w życie, tj. od 8 listopada 1991 r. Mając go na uwadze, Lasy Państwowe spełniają, zatem wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. są jednostką organizacyjną. W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych; 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych; 3) nadleśnictwa; 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach).

Nie jest to jednak jedyny warunek podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości, lecz musi wystąpić on łącznie z jednym z czterech kolejnych warunków (art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.o.l.) o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Generalnie, podmiot wskazany przez ustawodawcę w części wstępnej art. 3 ust. 1 u.p.o.l., by uzyskać przymiot podatnika, musi być albo właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), albo posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), albo użytkownikiem wieczystym gruntów (pkt 3), albo posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa (pkt 4). Ten ostatni warunek ustawodawca dodatkowo precyzuje, co do podstawy posiadania, która ma wynikać z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 1 września 2017 r. - Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego (lit. a), jak również odbywać się bez tytułu prawnego (lit. b). Posiadanie bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, podlega modyfikacji, gdyż ustawodawca w treści tego przepisu odsyła do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ten zaś wskazuje, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. stanowią pewną całość normatywną zawierającą kompleksowe unormowanie podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Przy czym treść przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., który ma walor bardziej ogólny.

Przypomnieć również trzeba, że zarówno podatek od nieruchomości, jak i podatek leśny dotyczą opodatkowania nieruchomości. Zatem punktem wyjścia rozważań w dziedzinie podatków, co do lasów będących w zarządzie Lasów Państwowych nie powinna być ustawa o podatkach i opłatach lokalnych lecz ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 374 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku leśnym podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi lasów;

3) użytkownikami wieczystymi lasów;

4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej Lasami Państwowymi oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych. Jak z powyższego wynika, ustawodawca zrównał dla celów podatkowych zarząd lasami z posiadaniem, własnością i użytkowaniem wieczystym lasów oraz wyłączył z opodatkowania te lasy, które są zajęte wyłącznie na działalność gospodarczą nie będącą działalnością leśną. Ustawodawca uwzględnił szczególną sytuację prawną Lasów Państwowych i wprowadził szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Są nimi jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, co wynika wyraźnie z ww. art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. Podobny sposób regulacji został zastosowany w przepisach u.p.o.l., wprowadzając szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych. Są nimi znów jednostki organizacyjne Lasów Państwowych.

Porównanie przepisów obu aktów prawnych, prowadzi do wniosku o istnieniu wyraźnej zależności pomiędzy przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ten pierwszy przepis stanowi zasadę opodatkowania lasów podatkiem leśnym, ten drugi przepis stanowi zaś wyjątek – opodatkowanie lasów podatkiem od nieruchomości, w przypadku ich wyłącznego zajęcia na działalność gospodarczą. Analiza struktury przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie prowadzi przy tym do konkluzji, by odsyłał on do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. odsyła natomiast przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Ten ostatni określa podatnika poprzez związek z przedmiotem opodatkowania, który polega na posiadaniu bez tytułu prawnego. Zastrzeżenie ustawowe w nim zawarte jest wyrazem uwzględnienia przez ustawodawcę zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe, który ze swej istoty nie może stanowić ani tytułu prawnego ani posiadania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej jako: k.c. Z regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wynika, więc jasno, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. jednostka organizacyjna będąca posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a posiadanie takie albo wynika: 1) z umowy zawartej z właścicielem, (...) lub 2) z innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), albo 3) jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.). Ustawodawca zastrzegł szczególne rozwiązanie prawne względem przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych – zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych tego podmiotu, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustawodawca dostrzegł w odniesieniu do sytuacji Lasów Państwowych fakt, że podmiotowi temu przysługuje ustawowy zarząd nad lasami.

Norma prawna zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. konstruuje pojęcie podatnika od nieruchomości w oparciu o dwa elementy: podmiotowy i przedmiotowy, które muszą wystąpić łącznie. W zakresie pierwszego elementu ustawodawca określa katalog podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej), a w zakresie drugiego elementu wskazuje przedmiot opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane) oraz charakter związku prawnego (własność, posiadanie samoistne, użytkowanie wieczyste, posiadanie) pomiędzy podmiotem, a przedmiotem opodatkowania. Lasy Państwowe spełniają wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. są jednostką organizacyjną. Oprócz wstępnej kwalifikacji podmiotu do grupy wskazanej w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości uzależniony jest od możliwości dalszego przyporządkowania tego podmiotu do kategorii podatników podatku od nieruchomości, wyodrębnionych ustawowo w oparciu o związek z przedmiotem opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Związek ten oparty jest na stosunku własności, wieczystym użytkowaniu, posiadaniu samoistnym i posiadaniu na podstawie umowy, innego tytułu prawnego lub bez tytułu prawnego, w przypadku Lasów Państwowych - na faktycznym władaniu. Wynika z tego, że ustawodawca podatkowy rozróżnił posiadanie od faktycznego władania.

Lasy Państwowe na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o lasach sprawują zarząd nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Zakres przedmiotowy zarządu wyznacza treść art. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o lasach. Zarząd ten dotyczy gruntu:

1) o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokrytego roślinnością leśną (uprawami leśnymi) – drzewami i krzewami oraz runem leśnym – lub przejściowo jej pozbawiony: (a) przeznaczonego do produkcji leśnej lub (b) stanowiącego rezerwat przyrody lub wchodzącego w skład parku narodowego albo (c) wpisanego do rejestru zabytków;

2) związanego z gospodarką leśną, zajętego pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywanego na parkingi i urządzenia turystyczne.

Spod zarządu Lasów Państwowych wyłączono lasy będące w użytkowaniu wieczystym parków narodowych, wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, będących w użytkowaniu wieczystym na mocy odrębnych przepisów (art. 4 ust. 2 ustawy o lasach). W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 3 ustawy o lasach). Rozdział 6a ustawy o lasach zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem, m.in. uprawniając do nabywania lasów i gruntów (art. 37 ustawy o lasach), przyznając prawo pierwokupu (art. 37a ustawy o lasach), uprawniając do sprzedaży nieruchomości (art. 38 ustawy o lasach) i przekazywania nieruchomości na drogi krajowe (art. 38a ustawy o lasach), przekazywania w użytkowanie wieczyste (art. 38d ustawy o lasach), zamiany (art. 38e ustawy o lasach), dzierżawy (art. 39 ustawy o lasach), a także ustanowienia służebności przesyłu (art. 39a ustawy o lasach). Do zarządu lasami (gruntami o tym statusie) stanowiącymi własność Skarbu Państwa nie ma zaś zastosowania ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.) - dalej: u.g.n., co wprost wynika z jej art. 2 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami, a w szczególności m.in. ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarowanie nieruchomościami pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych nie odbywa się wedle reguł trwałego zarządu, o którym mowa w art. 43 i n. u.g.n. Tą okoliczność prawną dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2011 r. o sygn.. akt I OSK 1016/10 – dostępny w CBOSA. Wniosku tego nie zmienia również norma wynikająca z art. 199 u.g.n., albowiem przepis ten nie może obejmować swym zakresem przedmiotu, którego odrębność regulacji ustawodawca wcześniej zastrzegł w art. 2 pkt 3 u.g.n. Dodatkowo argument ten wspiera art. 11 ust. 1 u.g.n., który uwzględnia odrębność innych regulacji prawnych w zakresie reprezentacji Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami.

Z ustawy o lasach wynika, że Lasy Państwowe sprawują zarząd nad mieniem, o którym mowa w tej ustawie. W sytuacji, gdy mienie Skarbu Państwa nie podlega regulacjom ustawy o lasach, Lasy Państwowe mogą sprawować nad nim trwały zarząd na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy nieruchomości - gruntów leśnych, objętych zarządem Lasów Państwowych, a nie nieruchomości będących w trwałym zarządzie. Z powołanego wyżej art. 32 ust. 1 ustawy o lasach wynika, że Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zarząd jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. Jest to forma administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Oznacza to, że Lasy Państwowe nie władają lasami dla siebie, lecz w imieniu właściciela - Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zarząd nie wiąże się z żadnym prawem podmiotowym, ani nie tworzy takiego prawa. Posiadanie (czy to samoistne, czy zależne) wymaga zaistnienia dwóch elementów: corpus (element fizycznego władztwa, faktyczne władanie rzeczą przez posiadacza) i animus (manifestowana przez posiadacza wola władania rzeczą dla siebie, we własnym imieniu – jak właściciel, użytkownik itd.). Zarząd sprawowany przez Lasy Państwowe obejmuje wyłącznie jeden element posiadania – faktyczne władanie, inne czynności względem zarządzanego mienia wykonuje w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako statio fisci. Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nie posiada ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie może, zatem manifestować zamiaru władania rzeczą dla siebie, bo zawsze działa wyłącznie jako reprezentant Skarbu Państwa. Regulacje ustawy o lasach dotyczące gospodarowania mieniem w tym zakresie, jedynie wskazują właściwą jednostkę organizacyjną, lecz nie przydają jej prawa podmiotowego. Nie można zatem zarządu przyrównać do posiadania w rozumieniu przywołanego przepisu k.c. Zarząd lasami odpowiada natomiast pojęciu "dzierżenia" rzeczy, o którym mowa w art. 338 k.c. Wedle tego przepisu kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Ponadto zarząd lasami – inaczej niż w przypadku trwałego zarządu, o którym mowa w u.g.n. – nie odsyła do przepisów kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych (za wyjątkiem odpowiedzialności za powstałe szkody – art. 11, prawa pierwokupu – art. 37k, obowiązków przedsiębiorcy, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu - art. 39a ust. 3 ustawy o lasach). Zarząd lasami jest więc inną formą władania nieruchomościami Skarbu Państwa odrębną od trwałego zarządu uregulowanego w u.g.n. Przepisy u.g.n. nie mają zastosowania do zarządu lasami, w ramach którego Lasy Państwowe gospodarują nieruchomościami na podstawie ustawy o lasach.

Mając powyższe rozróżnienie na uwadze należy wskazać, że ustawodawca na gruncie u.p.o.l. powiązał status podatnika z posiadaniem m.in. nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa. Rozstrzygnąć zatem należało, czy ustawodawca miał na myśli posiadanie w rozumieniu prawa cywilnego, czy w znaczeniu języka potocznego. Pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również ww. ustawa nie zawiera w tym zakresie odesłania do przepisów kodeksu cywilnego. Skoro jednak ustawodawca nie nadaje tym terminom innego znaczenia, to należy je odczytywać zgodnie z kodeksem cywilnym. Tym samym należy uznać, że w tym przypadku język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem potocznym (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01 - CBOSA). Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego w celu określenia podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z k.c. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 90/04 - CBOSA). Wskazane poglądy pozwalają na przyjęcie, że pojęcie "posiadacza" i "posiadania" powinno być odczytywane w takim znaczeniu, jakie nadaje mu prawo cywilne (kodeks cywilny). Tym samym skoro pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" winno być odczytywane w zgodzie z kodeksem cywilnym, to zarząd lasami nie spełnia warunków art. 336 k.c. jako posiadanie zależne. Jeszcze raz należy podkreślić, że zarząd lasami zawsze jest realizowany w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a Lasy Państwowe – jako statio fisci - jedynie faktycznie władają za kogo innego (Skarb Państwa). To co zostało dotychczas powiedziane prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników podatku od nieruchomości uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. z tytułu sprawowanego zarządu. Sprawowany przez Lasy Państwowe zarząd lasami, w ramach którego prowadzą gospodarkę nieruchomościami Skarbu Państwa, nie stanowi podstawy posiadania nieruchomości (gruntów stanowiących lasy). Zarząd – co wykazano wyżej – nie może być zrównany z posiadaniem, nie stanowi tytułu prawnego posiadania (inaczej niż w podatku leśnym).

Brak tytułu prawnego posiadania jest natomiast uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., którego modyfikację – w zakresie właśnie posiadania – zawiera zastrzeżenie z ust. 2 tego przepisu. Ustawodawca rozróżnił posiadanie od jedynie faktycznego władania, uwzględniając w ten sposób formy władania nieruchomościami Skarbu Państwa, w tym – zarząd lasami lecz również wskazał na podmiot obciążony podatkiem od nieruchomości – jakimi są nie tyle Lasy Państwowe lecz ich jednostki organizacyjne. Ustawodawca wprost w ww. przepisie wskazał na tę kategorię jednostek. Lasy, jak to wynika ze wspomnianego art. 2 ust. 2 u.p.o.l. co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej rzecz ujmując obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych względem nieruchomości, które nie są lasami lub które, co prawda są lasami, ale zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na charakter władania (sprawowanie zarządu) – ustawodawca szczególnie podkreślił związek jednostek organizacyjnych zarządcy z przedmiotami opodatkowania, który oparty jest na faktycznym władaniu (a nie na posiadaniu). Przydanie zatem podmiotowości podatkowej Lasom Państwowym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. jako posiadaczowi nieruchomości leśnej na podstawie "innego tytułu prawnego", którym jest trwały zarząd – nie ma podstawy prawnej. Tym samym przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do Lasów Państwowych (ani ich jednostek organizacyjnych). Co więcej, jak już zostało wskazane, przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie może być w ogóle rozważany w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., albowiem ten ostatni przepis się do niego nie odnosi, co wynika wyraźnie z jego treści oraz systematyki wewnętrznej przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wyrażenie "z zastrzeżeniem ust. 2" zostało wyraźnie umieszczone w lit. b) pkt 4 ust. 1 art. 3 u.p.o.l.

Istotnym elementem stanu faktycznego niniejszej sprawy jest umowa służebności przesyłu obejmująca grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Służebność przesyłu począwszy od 3 marca 2011 r. uregulowana jest w art. 39a ustawy o lasach (wprowadzona została nowelizacją ustawy o lasach – ustawą z 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. z 2011, Nr 34, poz. 170). Do tego czasu Lasy Państwowe zawierały z przedsiębiorstwem energetycznym umowy w tej sprawie w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Przepis art. 39a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o lasach stanowi, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych m.in. służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Brzmienie tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach prowadzi do jednoznacznego wniosku, że służebność przesyłu z art. 39a tej ustawy może obciążać wyłącznie grunty leśne – lasy w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach. Tylko, bowiem lasów dotyczy gospodarka leśna, której zasady muszą być uwzględnione przy obciążeniu służebnością przesyłu. Służebność przesyłu z art. 39a ustawy o lasach jest, więc szczególnym rodzajem służebności przesyłu, uregulowanej w art. 3051 k.c. Zawiera bowiem dodatkowe warunki jej ustanowienia nieznane regulacji kodeksowej. Obciążenie służebnością przesyłu według zasad z art. 39a ustawy o lasach jest elementem zarządu lasami, o którym mowa w art. 4 ust. 1 i 3 tej ustawy. Rozdział 6a "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem. Tam właśnie zamieszczona została regulacja dotycząca służebności przesyłu. Jak już Sąd wspominał, do zarządu lasami (gruntami o tym statusie w rozumieniu ustawy podatkowej) nie maja zastosowania przepisy u.g.n., zarząd lasami nie wiąże się też z posiadaniem nieruchomości, lecz jedynie z faktycznym władaniem nią.

Mając na uwadze podmiotowość prawnopodatkowa na gruncie u.p.o.l. koniecznym jest rozważenie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wobec jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Lasy Państwowe działają jako statio fisci Skarbu Państwa i niewątpliwie w takim charakterze występują zawierając umowę służebności przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach. Oznacza to, że stroną tej umowy jest Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości leśnej. Kluczowe dla obciążenia jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych – a więc w niniejszej sprawie Skarżącej – podatkiem od nieruchomości jest zachowanie w takim przypadku (obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości będącej w zarządzie) faktycznego władania nieruchomością przez tę jednostkę, co stanowi warunek z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem tut. Sądu, analiza charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe będące państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oznacza jedynie faktyczne władanie mieniem. Skoro tak, to obciążenie nieruchomości leśnej (gruntu stanowiącego las w rozumieniu ustawy podatkowej) służebnością przesyłu pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tą nieruchomością, bowiem ogranicza lub uniemożliwia (w przypadku zajęcia gruntu leśnego przez np. słupy energetyczne i inne urządzenia energetyczne) prowadzenie gospodarki leśnej. Okoliczność ta ma z kolei znaczenie dla przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak już wcześniej podkreślono, tylko lasy wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Po stronie Lasów Państwowych – Skarżącej nie ma w tym przypadku posiadania lasu (gruntu stanowiącego las), lecz jedynie faktyczne władanie. Problematyka zachowania, czy przeniesienia posiadania na przedsiębiorcę w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na tego rodzaju gruncie nie ma znaczenia podatkowego. Znaczenie ma to, kto faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu. Obciążenie podatkiem od nieruchomości Lasów Państwowych w sytuacji, gdy Lasy Państwowe nie prowadzą działalności gospodarczej na tym gruncie, mając ustawowy obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej (która mocą art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi działalności gospodarczej) na gruncie obciążonym służebnością przesyłu (zaś przedsiębiorca energetyczny ma ustawowy obowiązek uwzględnienia działalności leśnej i maksymalnego ograniczenia własnej działalności gospodarczej na tym gruncie), a faktyczne władztwo Lasów Państwowych nad nim jest ograniczone – nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia. Wszystko to już doprowadziło Sąd do wniosku, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Sytuacja zaistniała w sprawie nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ani pod normę art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym grunty leśne podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Przechodząc do przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje jedynie określone przedmioty w postaci budynku, części budynku, gruntu, części gruntu oraz budowli. Nie reguluje on natomiast zachowania czy też stanu, których zaistnienie u podatnika powodowałoby powstanie stosunku podatkowoprawnego (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, Glosa Luty 2003r., s. 33). Z kolei w myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem "działalność gospodarcza" rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności [...] leśnej. Pod pojęciem "działalność leśna" rozumie się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym). Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym, a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości. Grunty leśne zaś są opodatkowane podatkiem od nieruchomości o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny na działalność gospodarczą (expressis verbis z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym). W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak już był o tym wcześniej mowa zgodnie z art. 39a ust. 1 ww. ustawy nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Z treści tego przepisu wynika, że nieruchomość pozostająca w zarządzie Lasów Państwowych może zostać obciążona służebnością przesyłu, ale powinno to nastąpić z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Dotyczy to zarówno lokalizacji nowych urządzeń przesyłowych (co jest zdarzeniem prawnym jednorazowym), ale przede wszystkim ma znaczenie przy wykonywaniu służebności przesyłu (utrzymywaniu tych urządzeń, konserwacji, naprawie, usuwaniu awarii, wymianie urządzeń na nowe itp.). Treść służebności przesyłu, według ustawy o lasach jest kształtowana przez tzw. zasady gospodarki leśnej, co niewątpliwie odróżnia – na co zwracano już wcześniej uwagę tę służebność od służebności z art. 3051k.c.. Kwestia gospodarki leśnej stanowi też jedno z podstawowych zagadnień uregulowanych w ustawie o lasach (rozdział 2 ustawy o lasach). Artykuł 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach definiuje gospodarkę leśną, jako działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z analizowanego punktu widzenia najistotniejsze ma znaczenie art. 8 ustawy o lasach. W myśl ww. przepisu gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad: powszechnej ochrony lasów; trwałości utrzymania lasów; ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów; powiększania zasobów leśnych. Odwołanie się przez ustawodawcę do ww. zasad wiąże się z koniecznością uwzględniania zasad ochrony środowiska, przy wykonywaniu ograniczonego prawa rzeczowego. W literaturze wskazuje się, że to pierwszy przypadek w prawie polskim, gdy treść ograniczonego prawa rzeczowego jest bezpośrednio normatywnie związana z ochroną środowiska (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, Rejent, nr 7-8/2012r., s. 116). Co więcej w art. 39a ust. 3 ustawy o lasach wskazywany jest obowiązek przedsiębiorcy przesyłowego, a nie jego uprawnienie. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c.. Wskazany art. 49 § 1 k.c. stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Obowiązek ten uzależniony jest od zaistnienia jednej przesłanki, jaką jest zagrożenie funkcjonowania urządzeń przesyłowych. Dopuszcza usuwanie drzew, a więc uszczuplenie drzewostanu, ale z uwzględnieniem gospodarki leśnej. Mowa tutaj jedynie o zabiegach koniecznych do prawidłowego funkcjonowania urządzeń. Obowiązuje tym samym zasada minimalizacji (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, s. 116). Przekroczenie tej granicy skutkuje odpowiedzialnością przedsiębiorcy za szkody w lasach (art. 11 i 12 ustawy o lasach).

Jak już zostało to powiedziane wcześniej, opodatkowanie gruntu stanowiącego las wymaga zajęcia go na działalność gospodarczą, a nie tylko związania z działalnością gospodarczą. Jest to silniejsza zależność pomiędzy gruntem a działalnością gospodarczą, która nie zachodzi w przypadku służebności przesyłu warunkowanej maksymalnym przestrzeganiem zasad gospodarki leśnej. Gospodarka leśna prowadzona na gruntach objętych służebnością przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach ma priorytet względem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Trudno jest zatem twierdzić, że w stanie prawnym właściwym rozpatrywanej sprawie, to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest decydująca i dominująca na gruntach będących w zarządzie Lasów Państwowych. Działalność gospodarcza w ramach służebności przesyłu prowadzona jest przez przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne), która może być wykonywana jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, co wprost wynika z treści art. 39a ust. 3 ustawy o lasach. Sam zaś fakt, że przedsiębiorstwo ma dostęp do urządzeń przesyłowych i ma określone obowiązki, nie wyłącza możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej taka działalność ma być wykonywana w takim zakresie, w jakim prowadzi do minimalizacji strat w gospodarce leśnej. Wspomniane przepisy wskazują wyraźnie na dominujący charakter gospodarki leśnej, a nie działalności gospodarczej. Ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego, zwłaszcza gdy zostały nad nimi poprowadzone z linie napowietrzne. Wykorzystywanie takich terenów jako np. poletek łowieckich, plantacji choinkowych (wycinanych rokrocznie), remiz, ścieżek dla zwierzyny tak naprawdę nie kłóci się z dokonywaniem określonych czynności przez przedsiębiorstwo energetyczne zwłaszcza, że nie są one czynione w sposób permanentny, lecz cykliczny, w zależności od potrzeb. Ponadto należy podkreślić, że zachowanie i utrzymanie gospodarki leśnej, mimo ustanowienia służebności przesyłu, jest warunkiem ustawowym realizacji prawa ze służebności przesyłu, określonego w art. 39a ustawy o lasach. W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze swoistego rodzaju współistnieniem działalności leśnej Lasów Państwowych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) na tych samych gruntach. Przy czym działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział. Natomiast wyżej wskazywane przepisy ustaw podatkowych (ustawa o podatku leśnym i u.p.o.l.) regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności. Co więcej zwrócić należy uwagę, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości, w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym nie zwalnia z podatku leśnego albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt będzie opodatkowany podwójnie (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym jest niedopuszczalne z punktu widzenia systemu podatkowego. Sąd wskazuje przy tym, że pogląd z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016r, II FSK 1156/14 (CBOSA):

"... prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości."

dotyczył podatku od nieruchomości za 2008 r., czyli okresu sprzed nowelizacji ustawy o lasach. Pogląd ten - wywodzony z regulacji zawartych w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) - przesądzający o uznaniu, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne stracił swoją aktualność w sytuacji ww. nowelizacji ustawy o lasach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazuje również, że z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca dodał art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. w myśl, którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a). W uzasadnieniu projektu ww. zmiany (druk sejmowy VIII. 2668, Zmiana ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) wprost zwrócono uwagę na brak jednoznacznych przepisów odnoszących się do sposobu opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej. Wskazano, że nowelizacja ustaw: m.in. u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym wynikała z konieczności doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, iż posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów. Wskazano też m.in., że "ostatnim czasie zaczęła się kształtować niekorzystna linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą grunty, na których posadowiona została ww. infrastruktura, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wyroki zapadały w przypadku linii elektroenergetycznych, które przebiegają przez tereny Lasów Państwowych. Opierając się na tych orzeczeniach, przez organy skarbowe przyjmowana jest interpretacja, że sam fakt posadowienia tej infrastruktury jest wystarczającą przesłanką do klasyfikowania gruntów jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są przy tym uwzględniane: specyfika tej infrastruktury, fakt bardzo ograniczonego sposobu korzystania z gruntu przez przedsiębiorcę - odpowiadający zakresowi służebności przesyłu, oraz interes podatnika (właściciela gruntu) i odbiorcy świadczonych przez przedsiębiorstwo usług. Taka interpretacja skutkuje tym, że podatnicy (właściciele nieruchomości), którzy pomimo tego, że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązani będą do opłacania wyższego podatku, tylko przez sam fakt, że zgodzili się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe, a także niezależnie od tego, że nadal korzystają bądź mogą korzystać z tych gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem". Dlatego też "intencją ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, że posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów". (...) Celem tej regulacji nie jest zwolnienie z najwyższej stawki podatku od nieruchomości wszystkich gruntów, z których korzystają przedsiębiorstwa zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej czy prowadzące działalność telekomunikacyjną. Jedynie posadowienie infrastruktury służącej do przesyłu lub dystrybucji powinno pozostać neutralne pod względem podatkowym. (...)".

Jak wynika z powyższego sam ustawodawca zauważył swój błąd w kwestii niejasności przepisów, co wprost wynika z uzasadnienia do aktu nowelizującego, a poczyniona nowelizacja - wbrew stanowisku organów w niniejszej sprawie, miała charakter jedynie doprecyzowujący i ten aspekt - intencja ustawodawcy, nie powinien być pomijany w wykładni przepisów (por. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana przepisów jako argument w dyskursie interpretacyjnym" "Państwo i Prawo", PiP 2009 nr 9, s. 18–32). Jak to słusznie zauważył A. Gomułowicz: "jeżeli ustawodawca popełnił błąd, to sędzia oddaje idei sprawiedliwości złą przysługę, gdy stosując maksymę dura lex sed lex, śpieszy ten błąd w następstwie przyjętej przez siebie interpretacji utrwalić" (por. Podatki a etyka, 2013, LEX/el.).

Wracając jeszcze raz do podmiotowości podatkowoprawnej, to jest ona cechą normatywną przypisywaną przez przepisy prawa podatkowego w ten sposób, iż przepisy te przyznają określone zdolności prawne, tj. zdolności posiadania określonych praw i obowiązków wyznaczonych przepisami prawa podatkowego, oraz zdolność ich wykonywania, przez co podmiot ma możność wejścia w konkretne stosunki podatkowoprawne, uprawniające lub zobowiązujące do określonego zachowania się w sferze prawa podatkowego (...). Podmiotem podatku jest się więc o tyle, o ile przepisy prawa podatkowego nadają taki przymiot poprzez przyznanie praw lub nałożenie obowiązków podatkowych. Źródłem podmiotowości podatkowej mogą więc być jedynie akty normatywne zaliczane do prawa podatkowego (por. M. Kalinowski, Podmiotowość podatkowoprawna [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucja. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 53-54). Zważywszy zaś na ww. przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i o.p. tylko ustawa podatkowa stanowi jedyne źródło podmiotowości podatkowoprawnej. Zdaniem tut. Sądu z powyżej przedstawione aspektów prawnych nie jest możliwym opodatkowanie Lasów Państwowych, ani ich jednostek organizacyjnych z uwagi na kwalifikowaną niejasność przepisów podatkowych, a w szczególności u.p.o.l. i uznanie Skarżącej za podatnika u.p.o.l. względem gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi i objętych umową służebności jest pozbawione podstaw prawnych. Obowiązek podatkowy musi wynikać w sposób wyraźny i precyzyjny z ustawy podatkowej – zgodnie z treścią art. 84, art. 217 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP (m.in. wymóg określoności prawa) i dopiero wówczas strony są w stanie w umowie określić ich wysokość. Powyżej wskazywane wątpliwości dowodzą, że w tym konkretnym przypadku nie sposób jest to stwierdzić w sposób jednoznaczny. Należy również podkreślić, że przepis art. 39a ust. 2 ustawy o lasach nie może kreować obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. To, że podmiot może przenieść koszt podatku, czy opłaty na inny podmiot nie oznacza, że zobowiązany jest do jego poniesienia, gdy nie wynika to wyraźnie z treści właściwej ustawy.

Konkludując, Sąd uznaje uwzględnienie w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta z 8 kwietnia 2019 r. opodatkowanie Strony podatkiem od nieruchomości, z tytułu pasów gruntu pod liniami energetycznymi objętych bezterminową służebnością przesyłu na rzecz A S.A. (akt notarialny z [...] marca 2013 r. Repetytorium A numer [...]) - jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii, za naruszające: zasadę in dubio pro tributario, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; art. 2a o.p.; art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach, art. 2 pkt 3 u.g.n. W konsekwencji organy obu instancji naruszyły również art. 21 § 2 i § 3 o.p. Wskazane naruszenia mają bezpośredni wpływ na wymiar podatku Skarżącej w decyzjach organów obu instancji i spowodowały w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylenie przez Sąd, zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającą ją decyzji Wójta. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uwzględnić poczynione w uzasadnieniu niniejszego wyroku rozważania Sądu. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.