Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1063/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/12 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 57 i 59-72 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. w G. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 10 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że w nie może być ona wykonana i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w swym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów leczniczych. W celu wsparcia sprzedaży skarżąca zawarła umowę ze spółką (dalej: zleceniobiorca), która dokonuje bezpośredniej i pośredniej promocji produktów leczniczych, a także świadczy na rzecz skarżącej szereg innych usług (np. z zakresu administracji, dystrybucji w imieniu skarżącej bezpłatnych próbek medycznych, wspierania negocjacji o charakterze biznesowym i czynności sprzedażowych skarżącej, poszukiwania nowych możliwości biznesowych i podtrzymywanie istniejących, public relations). Wymieniając szczegółowo działania składające się na prowadzoną przez zleceniobiorcę promocję produktów spółki, skarżąca wskazała m.in. na dokonywane w ramach tych działań nieodpłatne wydania towarów, przede wszystkim na rzecz lekarzy i farmaceutów, zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Towary do tego celu (m.in. materiały reklamowe i promocyjne, nagrody, upominki i gadżety, a także artykuły spożywcze serwowane podczas spotkań promocyjnych, seminariów itp.) są uprzednio nabywane przez zleceniobiorcę. Spółka opisała zasady, według których ustalane jest wynagrodzenie zleceniobiorcy – wynika z nich m.in., że marża nie jest doliczana w przypadku gadżetów i drobnych upominków oraz zakupu nagród w ramach konkursów.

Na gruncie opisanego przez siebie stanu faktycznego spółka zadała pytania:

1) Czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów przez zleceniobiorcę, realizowanymi w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, skarżąca zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydań tych towarów, których koszt zakupu wliczany jest do wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, na podstawie obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r. brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.)?,

2) Czy skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez zleceniobiorcę w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi marketingowej?

W ocenie spółki odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być negatywna, gdyż to zleceniobiorca kupuje i wydaje towary, nie należą one zatem do przedsiębiorstwa skarżącej. Natomiast na drugie pytanie odpowiedź powinna być twierdząca, gdyż istnieje co najmniej pośredni związek między wykonywanymi usługami marketingowymi a czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Nadto skarżąca wskazała, że nabywa od zleceniobiorcy usługę, którą można zakwalifikować jako świadczenie złożone. Elementem tak rozumianej kompleksowej usługi marketingowej, a nie odrębną czynnością, jest w ocenie spółki nieodpłatne wydanie towarów przez zleceniobiorcę osobom trzecim.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. Nie zgadzając się ze spółką w tym względzie organ odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 października 2010 r., C-53/09 i C-55/09, i uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - skarżąca, natomiast w przypadku przekazywania towarów - beneficjenci (lekarze i farmaceuci). Organ zauważył, że w odniesieniu do przekazywanych przez zleceniobiorcę towarów skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą zleceniobiorcy obejmuje zatem dwa elementy - wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez zleceniobiorcę na rzecz skarżącej oraz wynagrodzenie płacone przez skarżącą za dostawę towarów dokonywaną przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. Zdaniem organu skarżąca ma prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., od wydatków udokumentowanych fakturą VAT, dotyczącą nabywanych przez zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, bowiem skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez skarżącą (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.

1.3. Po bezskutecznym wezwaniu o zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie pytania drugiego spółka zaskarżyła tę interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez przyjęcie jako uzasadnienia prawnego stanowiska organu wyroku, który istotnie różni się od stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku skarżącej, co również oznacza zajęcie nieprawidłowego stanowiska odnośnie do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakup usługi marketingowej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie służy prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z nabyciem kompleksowej usługi marketingowej, gdyż faktury otrzymywane przez skarżącą odnoszą się w tej części do czynności, które - zdaniem organu - nie zostały dokonane;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do tez zawartych w interpretacjach indywidualnych wskazanych przez skarżącą.

1.4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki, uznając, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

1.5. Wskazując, że spór w sprawie koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii, czy opisana we wniosku usługa marketingowa ma charakter usługi kompleksowej, sąd pierwszej instancji zgodził się ze spółką, że usługa ta ma charakter złożony i kompleksowy, składając się z szeregu wielu świadczeń wymienionych we wniosku. Zdaniem sądu wszystkie te świadczenia są ściśle ze sobą powiązane i obiektywnie w aspekcie gospodarczym niewątpliwie stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem, o czym spółka pisała we wniosku, zwiększenie poziomu sprzedaży. Aby cel ten doszedł do skutku wszystkie świadczenia wchodzące w skład usługi marketingowej muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi nie doprowadzi zdaniem sądu do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak wyznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie wymienione przez spółkę czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Sąd podkreślił, że całość usługi świadczona jest przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki, również w zakresie nabywanych przez zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, które mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych. Innymi słowy, bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy towarów realizowanej przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów, a umowa wiąże spółkę z jej kontrahentem, a nie kontrahenta z odbiorcami nagród. Sąd zauważył też, że koszt towarów przekazywanych przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów stanowić ma element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone przez kontrahenta usługi marketingowe, a strona podkreślała, że na fakturach nie będzie wyszczególnionej wartości przekazanych nagród. W ocenie sądu z tego powodu należy uznać, że wydzielanie i wyodrębnianie z opisanej usługi marketingowej części dotyczącej dostawy towarów jest sztuczne i nieuprawnione.

1.6. Sąd pierwszej instancji zgodził się też ze spółką co do tego, że ta sama czynność nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług, tak jak chce tego organ, co wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie też zdaniem sądu spółka zauważa, że powoływany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., z którego organ wywodzi brak prawa spółki do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą, a dotyczących nabywanych przez kontrahenta spółki towarów przekazywanych beneficjentom (lekarzom i farmaceutom), nie odnosi się do realiów sprawy. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla transakcji (puste faktury) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje, ale niezgodnie z rzeczywistością, taka sytuacja nie zachodzi natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym. Bez znaczenia w ocenie sądu pozostaje okoliczność, że nagrody są dostarczane przez kontrahenta spółki, który czyni to nieodpłatnie w ramach usługi marketingowej.

1.7. Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko spółki, że powoływany przez organ wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-55/09 odnosi się do innego stanu faktycznego (gdyż do kosztów usługi zaliczano marżę płaconą przez wykonawcę usługi przy nabyciu nagród i orzeczenie dotyczyło programów lojalnościowych).

1.8. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd nakazał organowi uwzględnienie przedstawionego stanowiska i przyjęcie, że przedmiotem rozważań jest kompleksowa usługa marketingowa, a nie usługa marketingowa i dostawa towarów.

2. Skarga kasacyjna (k. 80-82v.)

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono wydanie z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 5, art. 7 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., przez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w stanie sprawy i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie przedmiotem opodatkowania jest kompleksowa usługa marketingowa;

II. prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 92-94v.)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które w jej ocenie przemawiają za słusznością jej stanowiska (przede wszystkim co do nieadekwatności w okolicznościach sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-55/09).

4.2. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie I FSK 1389/12.

4.3. Z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 16 kwietnia 2015 r. wyroku w sprawie C-42/14 postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

4.4. W piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. skarżąca odniosła się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-42/14, uważając, że potwierdza on prawidłowość jej stanowiska co do uznania opisanej we wniosku o wydanie interpretacji usługi marketingowej za świadczenie złożone. Równocześnie spółka wskazała, że nawet w przypadku nieuznania kompleksowości świadczenia powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (z uwagi na powiązanie całości usługi, w tym wydania towarów, z prowadzeniem jej działalności opodatkowanej). Nadto spółka, podkreślając konieczność działania zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego, wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego o następującej treści: "Czy art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że podatnik dokonujący na zlecenie świadczenia usług stanowiących dozwoloną prawnie reklamę produktów leczniczych, niebędącą programem lojalnościowym, w ramach której dochodzi do wydań osobom trzecim towarów o charakterze reklamowym kupowanych uprzednio przez tego podatnika, wykonuje na rzecz zlecającego usługę kompleksową?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny.

Poczynienie powyższej uwagi natury ogólnej było konieczne z uwagi na podniesienie przez organ w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem organ sąd pierwszej instancji przyjął błędny stan faktyczny sprawy, co – według organu – zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ten, ogólnikowo sformułowany zarzut (organ nie sprecyzował, na czym konkretnie miał polegać błąd sądu, czy jaka okoliczność faktyczna została błędnie przyjęta) nie został szerzej uzasadniony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, a jego lakoniczność uniemożliwia, bez dalszych – nieuprawnionych w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. – zabiegów interpretacyjnych, odniesienie się do stanowiska organu o naruszeniu przepisów procedury. Należy jednak zauważyć, że opisany przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie został zmodyfikowany przez sąd pierwszej instancji, sporna jest natomiast ocena tego stanu faktycznego (to, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też dwoma odrębnymi świadczeniami), a w dalszej kolejności możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wymaga także zauważenia, że większość z powołanych w petitum przepisów prawa materialnego nie ma nic wspólnego z istotą sporu w sprawie – dotyczy to art. 7 ust. 2 (przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa jako dostawa towarów), art. 29 ust. 1 (podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług), art. 8 ust. 2a (refakturowanie usług) i art. 30 ust. 3 (podstawa opodatkowania przy refakturowaniu usług) u.p.t.u. Do kwestii regulowanych w tych przepisach organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej się nie odnosi (nie były one też zresztą przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji), stąd należy uznać, że brak jest podstaw do stwierdzenia, by organ wykazał, iż doszło do ich naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu.

7. Przed odniesieniem się do zaprezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska organu podatkowego należy również zauważyć, że pierwsza z kwestii, o której rozstrzygnięcie wnosiła spółka we wniosku o wydanie interpretacji, tj. to, czy wydanie towarów przez zleceniobiorcę beneficjentom podlega u skarżącej opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisko spółki w tym względzie zostało uznane przez organ za prawidłowe, a skarga dotyczyła wyłącznie części interpretacji, w której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe (odpowiedzi na pytanie drugie). Nie zmienia tego wskazanie w petitum skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jako naruszonego przez sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego – jak już zaznaczono wyżej, organ do treści tego przepisu i tematyki nim regulowanej się w uzasadnieniu środka zaskarżenia nie odniósł w żaden sposób. Mając to na uwadze warto niemniej dla porządku wyjaśnić, że choć pytanie drugie z wniosku skarżącej zostało sformułowane ogólnie, tj. dotyczyło generalnie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez zleceniobiorcę w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi marketingowej, kwestia sporna na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie dotyczyła tego prawa jako takiego, lecz tego, czy prawo do odliczenia będzie obejmowało również wydatki związane z nieodpłatnym wydaniem towarów beneficjentom przez zleceniobiorcę (tj. koszt zakupu tych towarów przez zleceniobiorcę), czy też nie. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do innych elementów usługi marketingowej, organ prawa odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą nie kwestionował. Dla rozstrzygnięcia tak zarysowanej kwestii spornej konieczne jest przesądzenie, czy możliwe jest wyodrębnienie z całości usługi marketingowej (i w konsekwencji wynagrodzenia za nią) tej części, która dotyczy wydania towarów przez zleceniobiorcę beneficjentom, czy też podział taki miałby charakter sztuczny, gdyż całość usługi świadczonej przez zleceniobiorcę na rzecz spółki, łącznie z wydaniem towarów osobom trzecim, ma charakter świadczenia złożonego (usługi kompleksowej). Organ konsekwentnie prezentuje stanowisko, że mamy w takiej sytuacji do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, a zatem możliwe jest stwierdzenie, że w odniesieniu do jednego z nich nie przysługuje skarżącej prawo odliczenia podatku naliczonego. Pogląd ten został wyrażony w dużej mierze przez powołanie się na rozważania Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku C-55/09. Ani spółka ani sąd pierwszej instancji nie kwestionują prawidłowości odczytania tego orzeczenia przez organ podatkowy, podnoszą jednak, że wskazany wyrok został wydany na gruncie odmiennego stanu faktycznego, co uniemożliwia miarodajne odwołanie się do wywodów Trybunału w odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Stąd należy również rozważyć, czy odmienności stanów faktycznych niniejszej sprawy i sprawy C-55/09 czynią wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości nieprzydatnym, jak uważa sąd pierwszej instancji, czy też są nieistotne w świetle głównych tez tego wyroku, jak sądzi organ.

8. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości i oparte na nim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy, czemu nie sposób zaprzeczyć, usług związanych z akcjami marketingowymi mającymi przede wszystkim charakter programów lojalnościowych (ich obsługi, zarządzania). Należy tu przede wszystkim wskazać na następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 271/13; z dnia 7 lutego 2014 r., I FSK 474/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., I FSK 1112/13; z dnia 15 lipca 2014 r., I FSK 1249/13; z dnia 4 września 2014 r., I FSK 1001/13; z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1443/13; z dnia 5 listopada 2014 r., I FSK 1652/13; z dnia 11 grudnia 2014 r., I FSK 1863/13; z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1979/13 oraz z dnia 21 kwietnia 2015 r., I FSK 579/14. Nawiązano w tych wyrokach do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), w szczególności do uwag i wniosków, odnoszących się do sprawy C-55/09, w których Trybunał orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, art. 24, art. 73 i art. art. 168 Dyrektywy 112 - uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, iż Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09 mogą być przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).

9. Ze względu na stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji co do nieadekwatności powyższych tez w stanie faktycznym sprawy należy zwrócić uwagę na podstawowe okoliczności faktyczne, będące podstawą rozważań Trybunału. Wymaga zatem zauważenia, że:

- spółka Baxi wprowadziła program lojalnościowy, mający na celu zachęcać klientów do nabywania jej produktów (pkt 19 wyroku),

- w ramach programu lojalnościowego klienci nabywający produkty od spółki Baxi otrzymywali punkty, które następnie mogli wymieniać na towary - prezenty lojalnościowe (pkt 20),

- spółka Baxi zleciła zarządzanie omawianym programem lojalnościowym spółce @1 Ltd (pkt 21),

- spółka @1 wybiera, nabywa i dostarcza prezenty lojalnościowe klientom, działa więc równocześnie jako zarządzający programem lojalnościowym, jak i dostawca prezentów; klienci otrzymują prezenty lojalnościowe wyłącznie w zamian za punkty, tj. nie mogą nabywać prezentów lojalnościowych po obniżonej cenie; spółka Baxi płaci na rzecz spółki @1 cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosi pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych (pkt 23).

Na gruncie takiego stanu faktycznego spółka Baxi twierdziła, że płatności, jakich dokonuje ona na rzecz spółki @1, stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez tę spółkę na jej rzecz, obejmujące różne usługi reklamowe, włączając w to dostarczanie prezentów lojalnościowych klientów oraz dostarczanie informacji o klientach spółki Baxi (pkt 35). Stanowisko to w świetle rozważań Trybunału Sprawiedliwości nie było prawidłowe.

Trybunał za istotne uznał to, że:

- to spółka @1 zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki; wobec tego spółka @1 nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem, nadto to spółka @1 dostarcza prezenty lojalnościowe klientom (dokonuje ich dostawy) – pkt 48-50;

- uczestniczenie w programie lojalnościowym przez klientów spółki Baxi nie ma wpływu na cenę płaconą przez nich za produkty tej spółki, co oznacza, że sprzedaż tych produktów i przekazywanie prezentów lojalnościowych to dwie odrębne czynności (pkt 52 i 55),

- koszt prezentów lojalnościowych jest ujmowany przez spółkę @1 w fakturach, jakie spółka ta wystawia spółce Baxi według ceny detalicznej powiększonej o koszty wysyłki do miejsca zamówienia, w którym to miejscu następują przeniesienie własności i wymiana punktów; wobec tego, po odjęciu marży handlowej naliczanej przez spółkę @1, która stanowi różnicę pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych a ceną, po jakiej spółka @1 zaopatruje się w te prezenty, płatność dokonywana przez spółkę Baxi na rzecz spółki @1 stanowi wynagrodzenie za dostawę tychże prezentów (pkt 58 i 63).

Porównując powyższe okoliczności ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji należy zauważyć, co następuje:

- zarówno spółka Baxi jak i skarżąca, w celu zwiększenia sprzedaży swych produktów zdecydowała się na zorganizowanie mających temu służyć działań marketingowych (w pierwszym przypadku program lojalnościowy "nagradzający" nabycie produktów spółki Baxi, w drugim akcja reklamowo-promocyjna mająca dopiero doprowadzić do "następczego" zintensyfikowania sprzedaży),

- obie spółki zleciły obsługę akcji promocyjnej podmiotom zewnętrznym,

- w obu przypadkach to podmioty zewnętrzne, bez angażowania swych zleceniodawców, nabywają towary (w wyniku czego zostają ich właścicielami), które następnie w wykonaniu działań promocyjnych przekazują beneficjentom (w przypadku spółki Baxi – jej klientom, wymieniającym punkty na prezenty lojalnościowe, w przypadku skarżącej – lekarzom i farmaceutom),

- koszt tych towarów jest w obu przypadkach ujmowany przez zleceniobiorców w fakturach za obsługę programu lojalnościowego/usługi marketingowej, jako jeden z jej elementów (w przypadku spółki Baxi doliczana jest marża).

Należy zatem stwierdzić, że mechanizm akcji marketingowych jest w obu przypadkach podobny, przy czym najważniejszą jego cechą jest to, że nabywanie i przekazywanie w wykonaniu tych akcji towarów beneficjentom promocji jest dostawą dokonywaną przez podmiot promocją zarządzający (w okolicznościach sprawy – zleceniobiorca), a nie podmiot, którego celem jest zwiększenie w ten sposób sprzedaży swoich produktów (tj. skarżąca), a rola tego ostatniego podmiotu w dostawie sprowadza się do zapłaty za towar, który otrzymuje beneficjent. To, czy mamy do czynienia z programem lojalnościowym, czy też z innego rodzaju promocją, jawi się w takiej sytuacji jako okoliczność drugorzędna (zwłaszcza że Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazał na odrębność dostawy prezentów lojalnościowych od samej sprzedaży towarów przez spółkę Baxi, mimo że to ta sprzedaż powodowała przyznanie punktów, które na prezenty mogły być wymieniane). Podobnie to, że w okolicznościach sprawy rozpatrywanej przez Trybunał podmiot zarządzający doliczał marżę, czego zleceniobiorca w rozpatrywanej sprawie nie czyni, jest bez istotnego znaczenia – konsekwencją tej różnicy jest jedynie to, że w przypadku spółki Baxi marża będzie stanowić wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę @1, podczas gdy w niniejszej sprawie wynagrodzenie za całość usługi marketingowej wynagrodzenia za akurat to działanie zleceniobiorcy zawierać nie będzie.

Uznać w związku z tym trzeba, że bezpodstawnie sąd pierwszej instancji uznał, że brak pełnej spójności wszystkich elementów stanów faktycznych pomiędzy sprawą rozstrzyganą przez Trybunał a sprawą ze skargi skarżącej "dyskwalifikuje" wyrok Trybunału Sprawiedliwości, czyniąc go nieprzydatnym dla rozpatrywanej sprawy. Taki skutek mogłyby mieć tylko rozbieżności w stanach faktycznych co do cech relewantnych dla wniosków merytorycznych Trybunału, natomiast z taką sytuacją nie mamy do czynienia w omawianym przypadku. Jak słusznie zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej, idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka jest stawiana działalności Trybunału, wskazuje, że wykładnia przez ten Trybunał przyjęta nie ma stanowić wyłącznie jednokrotnego rozstrzygnięcia na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ale ma się przyczyniać do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego, a także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. W związku z tym brak jest podstaw do tak kazuistycznego podejścia do możliwości odwoływania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jakie zaprezentował sąd pierwszej instancji. Trudno przy tym nie zauważyć, że przy rozważaniu, na czym polega kompleksowość usług, sąd odwołał się również do wyroków Trybunału Sprawiedliwości, mimo że zapadły one na tle odmiennych stanów faktycznych od opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

10. Podsumowując powyższe należy zatem przyznać rację organowi, że faktura VAT wystawiona przez zleceniobiorcę na rzecz skarżącej nie dokumentuje jednej złożonej kompleksowej usługi marketingowej, gdyż rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty. W przypadku usługi marketingowej odbiorcą tym jest skarżąca, zaś w przypadku przekazywanych towarów – beneficjenci (lekarze i farmaceuci). Słusznie przy tym zauważono, że skarżąca w odniesieniu do przekazywanych przez zleceniobiorcę towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot, który dokonuje zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez spółkę zleceniobiorcy obejmuje dwa elementy - wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez zleceniobiorcę na rzecz spółki i wynagrodzenie płacone przez spółkę za dostawę towarów dokonywaną przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.

11. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu stoi w sprzeczności z koncepcją świadczenia złożonego. Należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Zaznaczyć należy, powyższe że nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, cytowanym przez sąd. Z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W przedmiotowej jednak sprawie rzeczywisty charakter opisanej transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - skarżąca, a w przypadku przekazywania towarów - beneficjenci. Rację ma organ, że dla uznania wszystkich czynności podejmowanych przez zleceniobiorcę za świadczenie złożone - kompleksową usługę marketingową, odbiorcą świadczenia winien być jeden podmiot - skarżąca. Co więcej, taki warunek wynika również z rozważań sądu pierwszej instancji, który omawiając kompleksowość świadczeń wskazał m.in., że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy (podkr. NSA) będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Z takim przypadkiem, jak już wyżej wskazano, w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia, a wyrażenie poglądu przeciwnego w zaskarżonym wyroku jest bezpodstawne.

12. Skoro słuszne okazało się stanowisko organu co do tego, że w okolicznościach sprawy występują dwa odrębne świadczenia, a w odniesieniu do jednego z nich – dostawy towarów przez zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów – rola spółki ogranicza się w istocie do "zastąpienia" tychże beneficjentów w zapłacie wynagrodzenia za towary, brak jest podstaw do uznania, że spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakupem tych towarów związanego. Należy zaznaczyć, że w myśl art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji wiąże się właśnie z nabyciem towarów, tymczasem spółka spornych towarów nie nabywa (dostawa ma miejsce między zleceniobiorcą a beneficjentem), co zresztą spółka bardzo podkreślała w swym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto nie sposób pominąć tego, że dostawy towarów między zleceniobiorcą a beneficjentami stanowią ostatni etap obrotu tymi towarami na gruncie podatku od towarów i usług (beneficjenci są konsumentami), a zatem – jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-55/09 – powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał dalszemu odliczeniu (u skarżącej). Wniosek ten jest zgodny z zasadą neutralności podatku VAT (skarżąca płaci tak jak konsument, "wchodzi w rolę" konsumenta w tym aspekcie transakcji, a konsumentom prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje).

Z tych to względów należy uznać, że słusznie organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym bowiem możliwe i konieczne było wyodrębnienie dokonywanych na rzecz beneficjentów dostaw towarów z usługi marketingowej wykonywanej przez zleceniobiorcę na rzecz skarżącej, a w konsekwencji zasadne było uznanie, że w części dotyczącej zapłaconej wcześniej przez zleceniobiorcę ceny nabycia przekazywanych później beneficjentom towarów spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

13. Do odmiennych wniosków nie skłania też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14. W orzeczeniu tym Trybunał opowiedział się co do zasady za odrębnością i niezależnością świadczeń najmu nieruchomości i związanych z nim dostaw (wody, energii elektrycznej i cieplnej, wywozu nieczystości), chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. spółka zawarła argumenty mające świadczyć o tym, że w świetle wyroku C-42/14 wydania towarów beneficjentom nie można wyodrębnić z usługi marketingowej, jednak prezentując takie stanowisko skarżąca nie była w stanie podważyć najistotniejszej w tym względzie okoliczności, czyli tego, że w stanie faktycznym przez nią przedstawionym odbiorcą usługi i odbiorcami towarów są zupełnie różne podmioty (a tylko koszty zakupu zarówno usługi marketingowej, jak i towarów ponosi wyłącznie jeden z tych podmiotów, tj. skarżąca). Sama ta okoliczność wskazuje na to, że możliwe jest rozdzielenie świadczeń dla celów podatku VAT. Bez znaczenia jest w takiej sytuacji to, że:

- produktami, których dotyczą działania promocyjne, są produkty lecznicze, względem których ustawodawca krajowy ustanowił obostrzenia w zakresie akcji reklamowo-marketingowych,

- zleceniobiorcą nie może być każda agencja reklamowa, lecz wyłącznie wysoce wykwalifikowany podmiot, znający rynek produktów leczniczych,

żadna z tych okoliczności nie zmienia bowiem tego, że skarżąca nie jest ani nabywcą ani dostawcą towarów, z tytułu nabycia których (przez zleceniobiorcę) chciałaby odliczać podatek naliczony.

14. Z tych samych względów nie sposób zgodzić się ze spółką co do istotności wartości przekazywanych towarów. Zresztą należy podkreślić, że przepisy art. 7 ust. 3, 4 i 7 u.p.t.u. nie zostały wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako przepisy wymagające interpretacji organu, spółka nie przedstawiła też w swym wniosku stanowiska o konieczności odmiennego traktowania np. prezentów o małej wartości. Nie jest możliwe modyfikowanie wniosku o wydanie interpretacji na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

15. Argumentacja spółki o tym, że powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego również w omawianym zakresie, gdyż pomimo braku fizycznej kontroli nad wydawanymi towarami bierze ona udział w wydaniach towarów (bez jej zgody nie doszłoby do wykonania takich czynności przez zleceniobiorcę), nie uwzględnia tego, że niezależnie od swych umownych zobowiązań wobec skarżącej to zleceniobiorca we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa towary i później przekazuje je beneficjentom, a zatem to zleceniobiorca jest w omawianej sytuacji dostawcą z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Wskazany przez spółkę jej "udział" w wydaniach towarów nie uprawnia jej do skorzystania z prawa do odliczenia, trudno bowiem stwierdzić, że to skarżąca wykorzystuje nabyte towary do wykonywania czynności opodatkowanych (skoro zarówno ich nabycie, jak i zbycie nastąpiło poza nią).

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest konieczności zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości z kolejnym pytaniem prejudycjalnym, którego treść zaproponowała skarżąca w piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. Spółka zwraca w tym względzie uwagę na niemożność organizowania programu lojalnościowego i ramy dozwolonej w Prawie farmaceutycznym dozwolonej reklamy produktów leczniczych (w tym ograniczenie podmiotów, do której jest ona kierowana, czy konieczność specjalnego wykształcenia osób reklamę tych produktów prowadzących, co uzasadnia powierzenie działań marketingowych wyłącznie jednemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi), odwołując się w tym zakresie do szeregu przepisów Prawa farmaceutycznego, tj. art. 52 ust. 1 i 2 pkt 3, art. 53 ust. 2, art. 58 ust. 3, art. 60 ust. 4, art. 61 ust. 2, art. 128-art. 129a tej ustawy. Należy w związku z tym zauważyć, że żaden z argumentów spółki nie odwołuje się do regulacji podatkowych, ani tym bardziej do prawa unijnego (z wyj. wskazania art. 24 Dyrektywy 112 w samym pytaniu), natomiast Trybunał Sprawiedliwości nie jest uprawniony do dokonywania wykładni prawa krajowego. Co więcej, strona nie podnosi, że w jej przypadku nie dochodzi do opłaconej przez nią dostawy towarów na linii zleceniobiorca-beneficjent, a to jest główna okoliczność, która przesądza o przydatności wyroku C-55/09 w stanie faktycznym sprawy, a nie to, jakiej wartości są towary (i czy są one atrakcyjne dla beneficjentów), jaką wiedzą muszą się wykazywać przedstawiciele handlowi, czy też jakie są dozwolone prawne ramy reklamy danych produktów.

17. Warto również zauważyć, że we wszystkich sprawach, w których zapadły wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, powoływane na poparcie stanowiska spółki w piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził odmienne od sądów pierwszej instancji stanowisko, w rezultacie uwzględnienia skarg kasacyjnych organu uchylając te wyroki (i w wielu przypadkach od razu oddalając skargi skarżących podmiotów) - por. w odniesieniu do sprawy o sygn. akt I SA/Po 572/13 – wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., I FSK 579/14; w odniesieniu do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2717/12 – wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1979/13; w odniesieniu do sprawy o sygn. akt I SA/Po 179/13 – wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., I FSK 1523/13; w odniesieniu do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2831/12 – wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., I FSK 1863/13; w odniesieniu do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2626/12 – wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1443/13. Warto również zauważyć, że nie wszystkie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmujące się omawianą tematyką dotyczą wydań towarów w ramach programów lojalnościowych, lecz wskazują także na adekwatność wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-55/09 w odniesieniu do innych rodzajów akcji promocyjno-marketingowych (jak np. konkursy i loterie) – por. np. wyroki w sprawach I FSK 1863/13 i I FSK 1652/13. Ugruntowana linia orzecznicza w tym względzie wskazuje, że zasadne jest zastosowanie rozważań zawartych w wyroku C-55/09 w stanach faktycznych obejmujących szersze spektrum akcji reklamowych niż tylko programy lojalnościowe, co potwierdza bezpodstawność takiego ograniczania przydatności tego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przez sąd pierwszej instancji i skarżącą.

18. Ze wskazanych względów zasadne było uwzględnienie skargi kasacyjnej organu i uchylenie zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz rozpoznanie skargi spółki.

19. Poza kwestiami rozpatrzonymi już wyżej (odmienność stanu faktycznego sprawy względem stanu faktycznego, na podstawie którego orzekał Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-55/09, błędne uznanie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego) w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 2 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tego drugiego zarzutu należy zauważyć, że z uwagi na jednolitość orzecznictwa NSA w omawianym zakresie brak szczegółowego odniesienia się przez organ do interpretacji indywidualnych powołanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie może być uznane za naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast kwestia bezpodstawnego odwołania się przez organ do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. została już rozstrzygnięta w zaskarżonym wyroku, gdzie sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten nie odnosi się do realiów sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej stanowiska sądu w tym zakresie organ nie podważał, stąd należy przyjąć, że uznał uwagi sądu co do tej kwestii za zasadne. Nawet jednak podzielenie stanowiska sądu pierwszej instancji co do niemożności odwoływania się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stanie faktycznym sprawy nie zmienia ogólnego wniosku o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Z tego też względu zasadność zarzutu skargi w tym względzie nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia innych – niewskazanych przez skarżącą – przepisów prawa, które uprawniałoby do uchylenia interpretacji indywidualnej z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a.

20. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a.