Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1005/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 222, art. 233, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2, art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2022 r. sprawy ze skargi firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] wydaną wobec firmy A sp. z o.o. z siedzibą w [...]:

1) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. od gruntów i obiektów budowalnych wymienionych we wniosku o zwrot nadpłaty oraz w uzupełnieniu wniosku, a także od fragmentu jednego z obiektów wymienionych we wniosku, który został pominięty w deklaracji podatkowej na łączną kwotę [...]zł,

2) odmówił uznania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. wymienionej we wniosku w kwocie [...]zł Ponadto organ określił powstanie niedopłaty na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy i wniosku strony, wykonał zalecenia SKO [...] w zakresie powołania do sprawy biegłego celem precyzyjnego opisu spornych obiektów, z uwzględnieniem ich związku z innymi obiektami oraz funkcji spełnianych w procesie technologicznym, w którym biorą udział. W tym zakresie w dniu [...] sierpnia 2019 r. opinię sporządził biegły M. Ł., po dokonaniu oględzin zakładu i zapoznaniu się z dokumentacją, z której wynika, że instalacja kompostowni w systemie zamkniętym, trafostacja i kompleksy "boksów magazynowych" są budowlą.

Odnośnie pomieszczenia trafostacji organ nie zgodził się, że instalacja umieszczona wewnątrz tego pomieszczenia stanowi jego wyposażenie zapewniające możliwość wykorzystania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Wójt wskazał, że budowlą jest wewnątrzzakładowa sieć energetyczna, a budowle tego rodzaju zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. – dalej: "P.b.") jako sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu. Organ zauważył, że ilość obiektów zaopatrywanych przez tę sieć jest spora, a pobór mocy przez urządzenia w niej zainstalowane jest wielokrotnie wyższy niż przez sam budynek. Wójt wskazał, że integralnymi elementami sieci są transformatory, rozdzielnie, zabezpieczenia, złącza kablowe i inne części, bez których nie mogłyby one funkcjonować. Organ zaznaczył, że elementy budowli - sieci technicznej - choć umieszczone wewnątrz budynku, nie mogą być uznane za jego wyposażenie, bowiem służą do zasilania całego kompleksu obiektów. Zdaniem organu na wyposażenie budynku można zaliczyć jedynie przewody łączące trafostację z rozdzielnią wewnętrzną budynku, natomiast pozostałe urządzenia znajdujące się w tym pomieszczeniu służą temu budynkowi jedynie pośrednio, co obrazuje schemat sieci energetycznej.

W przypadku obiektu "Instalacja kompostowania w systemie zamkniętym" organ wyjaśnił, że sam w sobie jest on składowiskiem odpadów i stanowi budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b. Organ podniósł, że przeważająca powierzchnia tego obiektu służy do składowania materiału, którym są odpady, a zatem żadnego fragmentu nie można utożsamiać z magazynem surowców lub gotowych wyrobów. Wójt Gminy zaznaczył, że obiekt ten posiada specjalne ażurowe płyty żelbetowe, na których składuje się odpady w celu przeprowadzenia wstępnego procesu kompostowania. Płyty te zawierają w sobie system kanałów, do których przez szczeliny w płytach zasysane jest powietrze zawierające gazy powstałe w procesie kompostowania, a tymi kanałami powietrze z gazami prowadzone jest do systemu rurociągów. Organ wyjaśnił, że gazy powstałe podczas kompostowania odprowadzane są przez system kanałów i rurociągów z wmontowanymi wentylatorami do tzw. płuczki wodnej kwaśnej, gdzie następuje wstępne unieszkodliwienie powstałych gazów, a następnie do ostatniej części obiektu - biofiltra. Zdaniem organu fragment obiektu - płuczka wodna kwaśna - spełnia rolę analogiczną jak oczyszczalnia ścieków wymieniona w P.b. Organ wskazał, że instalacja wentylacji i płuczka wodna kwaśna zostały pominięte w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Zdaniem Wójta nie stanowią one części budynków, w których się znajdują, lecz część budowli, której ciąg technologiczny zakończony jest biofiltrem. Zdaniem Wójta Gminy występujące tu wentylatory są elementem budowli liniowej - rurociągu i służą do przesyłania powietrza zawierającego szkodliwe gazy powstałe w procesie kompostowania do dalszych części budowli, gdzie ma miejsce ich oczyszczanie. W ocenie organu nie można ich utożsamiać z wentylatorami, które służą do usuwania zanieczyszczeń powietrza z pomieszczeń stanowiąc ich wyposażenie. Wójt Gminy podniósł, że są one umieszczone po części na zewnątrz, pod pomieszczeniami, jak i wewnątrz pomieszczeń, które to pomieszczenia zdaniem Spółki to odrębne budynki.

Następnie Wójt Gminy opisał proces technologiczny zachodzący w budowli określonej jako "Instalacja kompostowania w systemie zamkniętym", powołując się na dokumentację projektową i fotograficzną. W ocenie organu nie ma podstaw, by jakikolwiek fragment złożonej budowli przypisać któremukolwiek z budynków jako jego wyposażenie. W zakresie boksów magazynowych Wójt przyjął jako podstawę opodatkowania wartości początkowe z wykazu środków trwałych uzyskanych od Spółki. Zdaniem organu obiekty te nie są budynkami, ani obiektami małej architektury, więc organ uznał je za budowle, które spełniają definicję zawartą w art. 3 pkt 3 P.b., będąc jednocześnie zbiornikami, jak również składowiskami odpadów - służą one do składowania wyodrębnionych przez sortowanie odpadów.

W odwołaniu strona zaskarżyła decyzję w części, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: "O.p."), zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii biegłego M. Ł. z [...] sierpnia 2019 r., w której biegły dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, niewłaściwie je zastosował i nie ocenił stanu faktycznego sprawy w zakresie instalacji i urządzeń wchodzących w skład w/w środków trwałych, zwłaszcza powiązań instalacji i urządzeń z budynkami, w których się znajdują, co czyni opinię całkowicie nieprzydatną dla rozstrzygnięcia sprawy,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie instalacji i urządzeń technicznych wchodzących w skład w/w środków trwałych, zwłaszcza powiązań instalacji i urządzeń z budynkami, w których się znajdują;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem należy rozumieć instalacje służące wyłącznie temu konkretnemu budynkowi, przez co niezadanie zawężono znaczenie wskazanego określenia i utożsamiono je wyłącznie z podstawowymi instalacjami, które są takie same dla wszystkich budynków, niezależnie od zadań realizowanych przez te budynki i od ich przeznaczenia, podczas gdy w zależności od przeznaczenia budynku w jego wnętrzu mogą być umieszczone instalacje odmienne od instalacji znajdujących się w budynku o innym przeznaczeniu, przy czym w obu przypadkach są integralnymi elementami danego budynku,

2. art. 3 pkt 3 i pkt 3 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie do:

a) instalacji i urządzeń technicznych umieszczonych wewnątrz pomieszczenia "Trafostacja z rozdzielnią główną NN" polegające na arbitralnym uznaniu ich za fragmenty budowli w postaci wewnątrzzakładowej sieci energetycznej, bez uprzedniego wyjaśnienia, czy nie stanowią one elementy budynku, podczas gdy w prawidłowym schemacie postępowania ocena spornych instalacji i urządzeń pod kątem przynależności do budynku powinna bezwzględnie poprzedzać ewentualne rozważania dotyczące ich kwalifikacji do budowli,

b) instalacji i urządzeń technicznych tworzących środek trwały o nazwie "Instalacja kompostowania w systemie zamkniętym" umieszczonych wewnątrz budynków o nazwach "Pomieszczenia bioreaktorów", "Budynek podczyszczania powietrza procesowego" oraz "Pomieszczenie wentylatorni", polegające na arbitralnym uznaniu ich za fragmenty bliżej nieokreślonej budowli, której ciąg technologiczny jest zakończony biofiltrem, bądź za obiekty liniowe z art. 3 pkt 3a P.b., a nawet za składowisko odpadów bez uprzedniego wyjaśnienia, czy wymienione instalacje i urządzenia nie stanowią elementów wyliczonych budynków, w prawidłowym schemacie postępowania ocena spornych instalacji i urządzeń pod kątem przynależności do budynku powinna bezwzględnie poprzedzać ewentualne rozważania dotyczące ich kwalifikacji do budowli,

c) należących do strony obiektów o nazwie "Boksy magazynowe", polegające na nieprawidłowym uznaniu ich za zbiorniki oraz jednocześnie za składowiska odpadów, które są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. jako przykłady budowli, podczas gdy obiekty te nie spełniają definicji składowiska odpadów, ani nie są zbiornikami,

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. przez niezastosowanie do:

a) instalacji i urządzeń technicznych wchodzących w skład środka trwałego "Trafostacja z rozdzielnią główną NN", umieszczonych wewnątrz pomieszczenia w Budynku administracyjno-socjalnego, pomimo tego, że te instalacje i urządzenia są elementami wskazanego budynku,

b) instalacji i urządzeń technicznych wchodzących w skład środka trwałego "Instalacja kompostowania w systemie zamkniętym" ulokowanych w budynkach: "Pomieszczenie bioreaktorów", "Budynek podczyszczania powietrza procesowego" oraz "Pomieszczenie wentylatorni", mimo tego, że instalacje i urządzenia są integralnymi fragmentami tych budynków.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanych częściach i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, polegające na stwierdzeniu stronie nadpłaty w podatku od nieruchomości, zgodnie ze złożonym przez nią wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego do odwołania dokumentu w postaci projektu wykonawczego na okoliczność tego, że instalacje i urządzenia budynku administracyjno-socjalnego zapewniają i w 2016 r. zapewniały możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i wobec tego stanowią integralne elementy tego budynku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że organ podatkowy wydaje decyzję, na podstawie art. 75 § 4a O.p., w granicach zakreślonych przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten dotyczy konkretnych przedmiotów opodatkowania. Kolegium stwierdziło, że w zaskarżonej decyzji Wójt Gminy naruszył omawianą zasadę, orzekając odnośnie płuczki wodnej kwaśnej i instalacji wentylacji wchodzących w skład środka trwałego "Instalacja kompostowania w systemie zamkniętym". Jak wskazał organ pierwszej instancji omawiane obiekty uznano za części budowli, przy czym podatnik nie wykazał ich w deklaracji, nie dotyczył ich również wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez Spółkę. Organ zaznaczył, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale grunty, budynki, budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Oznacza to, że pomimo, iż Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty odniosła się do środka trwałego "Instalacja kompostowania w systemie zamkniętym", której częścią jest płuczka wodna kwaśna i instalacja wentylacji, tych dwóch elementów wniosek podatnika nie dotyczył.

W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie Wójt Gminy ponownie nie zgodził się z podatnikiem, że instalacja umieszczona wewnątrz pomieszczenia "Trafostacji" stanowi jego wyposażenie zapewniające możliwość wykorzystania budynku zgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium stwierdziło, że ustalenia faktyczne Wójta Gminy pozwalają na dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów składających się na środek trwały określony jako "Instalacja kompostowania w systemie zamkniętym". W tym zakresie organ pierwszej instancji również powołał biegłego, który w opinii technicznej dokonał opis procesu kompostowania w systemie zamkniętym, dokonał szczegółowego opisu elementów składających się na ww. instalację. Biegły wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że wentylatory napowietrzające, instalacja wodna zasilająca zraszacze oraz instalacja wentylacyjna odprowadzająca powietrze poprocesowe z bioreaktorów nie stanowią wyposażenia budynków wentylatorni, lecz są częścią instalacji kompostowania w systemie zamkniętym, niezbędnymi dla jej prawidłowego funkcjonowania, zaś budynek wentylatorni pełni rolę służebną wobec elementów sieci. Konstrukcja tego budynku świadczy o tym, że nadaje się on jedynie do pełnienia funkcji ochronnej dla przebiegającej w nim instalacji kompostowania.

Na podstawie tej opinii organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., a w konsekwencji są to budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że wywód i argumentację organu pierwszej instancji w pełni podziela.

W skardze z [...] października 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 127 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia do przytoczenia poglądów Wójta Gminy oraz fragmentów opinii biegłego i w rezultacie - brak wskazania przez SKO [...] wprost faktów, które ten organ uznał za udowodnione, brak bezpośredniego podania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także brak zamieszczenia w uzasadnieniu wykładni zastosowanych przepisów i brak ich odniesienia do okoliczności faktycznych sprawy - w wyniku czego uzasadnienie skarżonej decyzji nie spełnia wymagań stawianych przepisami procedury podatkowej i narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę legalizmu, zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, a także poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do kwestii kwalifikacji jako budowli boksów magazynowych - wskutek czego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem SKO [...] nie rozpatrzyło sprawy podatkowej, której dotyczyło rozstrzygnięcie pierwszej instancji;

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a właściwie odmowę zastosowania do:

1) instalacji znajdującej się w części budynku administracyjno-socjalnego - w pomieszczeniu o nazwie: "trafostacja", obejmującej baterię kondensatorów, transformator, rozdzielnię NN, instalacje uziemienia roboczego i ochronnego, trasy kablowe, instalacje NN słaboprądowe - ujęte w środku trwałym o nazwie Trafostacja rozdzielnią główną NN, o nr inw. [...], wskutek przyjęcia błędnego założenia, że przeznaczenie budynku administracyjno-socjalnego jest zawężone sfery administracyjno-biurowej i zaspokajania potrzeb socjalnych osób zatrudnionych w zakładzie, podczas gdy jest to budynek wielofunkcyjny, o kilku przeznaczeniach - tak został zaprojektowany, wykonany, tak był i jest użytkowany, a jedno z tych przeznaczeń wiąże się z procesem przekształcania energii elektrycznej poprzez zmianę napięć, czemu służy instalacja i urządzenia posadowione w wydzielonym fragmencie wspomnianego budynku i w związku z czym punktem odniesienia dla oceny funkcji i potrzeby istnienia spornej instalacji - w kontekście definicji budynku z u.p.o.l. w zw. z P.b. musi być to specjalistyczne przeznaczenie części budynku, będące jednym z kilku przeznaczeń budynku administracyjno-socjalnego jako całości,

2) kanałów i podłogi z rusztów w budynku bioreaktorów oraz wentylatorów, instalacji wodnej zasilającej zraszacze, instalacji wentylacyjnej w budynku wentylatorowni, a także płuczki wodnej kwaśnej znajdującej się wewnątrz budynku podczyszczania powietrza procesowego - objętych jednym środkiem trwałym o nazwie: Instalacja kompostowania w systemie zamkniętym, nr inw. [...], w wyniku ustalenia nieprawidłowego i uproszczonego przeznaczenia budynku bioreaktorów, budynku wentylatorowni i budynku podczyszczania powietrza procesowego - sprowadzającego się wyłącznie do pełnienia funkcji ochronnej wobec wyliczonych przedmiotów, mających być - wedle organów podatkowych - fragmentami instalacji kompostowania w systemie zamkniętym,

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.:

1) w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie do instalacji znajdującej się w części budynku administracyjno-socjalnego, w pomieszczeniu o nazwie: trafostacja oraz urządzeń wchodzących w skład tej instalacji i uznanie jej za fragment budowli wewnątrzzakładowej sieci energetycznej, będącej siecią uzbrojenia terenu (siecią techniczną) - przy jednoczesnym przywołaniu kwalifikacji instalacji jako urządzenia technicznego z art. 3 pkt 3 P.b. (które powinno być wolno stojące), podczas gdy taka podwójna kwalifikacja jest wykluczona z uwagi na konstytucyjne zasady określoności i wyłączności ustawowej prawa podatkowego, a przyjęcie, że instalacja jest budowlą w postaci sieci elektroenergetycznej nastąpiło pomimo braku ustawowej definicji sieci technicznej, w tym sieci energetycznej (elektroenergetycznej) i braku ustawowego wskazania elementów, z jakich taka sieć się składa - i przede wszystkim pomimo tego, że żadne z urządzeń wchodzących w skład instalacji nie zostało wyliczone jako budowla w art. 3 pkt 3 P.b., w innym przepisie tej ustawy lub w załączniku do niej,

2) w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 9 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie do kanałów i podłogi z rusztów w budynku bioreaktorów oraz wentylatorów, instalacji wodnej zasilającej zraszacze, instalacji wentylacyjnej w budynku wentylatorowni, a także płuczki wodnej kwaśnej w budynku podczyszczania powietrza procesowego, w rezultacie odmowy uznania wskazanych przedmiotów za elementy budynków w których się znajdują oraz pomimo tego, że żaden z tych obiektów nie występuje w art. 3 pkt 9 P.b., ani w innym przepisie P.b., ani w załączniku do P.b. jako urządzenie budowlane, jak również nie został podany w art. 3 pkt 3 P.b. jako przykład budowli, ani określony jako budowla w innym przepisie P.b. lub w załączniku do tej ustawy, a także sama hipotetyczna instalacja kompostowania nie jest wymieniona w żadnym fragmencie P.b. jako budowla albo jako urządzenie budowalne;

3) boksów magazynowych przy kompostowni, nr inw. [...], boksów magazynowych na surowce wtórne, nr inw. [...], boksów magazynowych dla komponentów do produkcji paliwa z odpadów, nr inw. [...] i stwierdzenia, że są one budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy boksy magazynowe nie będąc budynkami i nie będąc budowlami z u.p.o.l. i P.b., pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] marca 2022 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym skarżącej z [...] lutego 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że SKO [...] wydając zaskarżoną decyzję naruszyło przepisy art. 233 w zw. z art. 127 O.p. Uregulowana w tym ostatnim przepisie zasada dwuinstancyjności, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenia oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zatem nie polega na weryfikacji decyzji pierwszej instancji, lecz na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej. Granice tego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji.

Odwołanie od decyzji ma charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy na organ II instancji w całości. Organ odwoławczy jest zatem uprawniony do zbadania i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Innymi słowy zobowiązany jest do podjęcia rozstrzygnięcia odnośnie całej sprawy objętej decyzją organu I instancji. Część sprawy, a w konsekwencji część decyzji organu pierwszej instancji, nie może pozostawać poza kontrolą odzwierciedloną w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wydanym, na podstawie art. 233 O.p. Rozstrzygnięcie odwoławcze musi być kompleksowe, odnosić się do całej decyzji organu I instancji, a nie tylko do jej części. Rozstrzygnięcia decyzyjnego nie można bowiem domniemywać (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., o sygn. akt I GSK 436/15). Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności obliguje organ odwoławczy do załatwienia całości sprawy przez wydanie decyzji, przy czym rozstrzygnięcie tego organu musi przybrać treść odpowiadającą regulacjom ujętym w art. 233 O.p. Przepisy O.p. nie przewidują możliwości "pozostawienia bez rozstrzygnięcia" sprawy w części, w jakiej organ odwoławczy - w uzasadnieniu decyzji - podziela argumentację organu I instancji, jak również nie dają w tym względzie organowi odwoławczemu możliwości milczącego załatwienia sprawy. Organ II instancji nie ma wobec tego możliwości pozostawienia decyzji organu I instancji w części bez swojego stanowiska, tj. nie odnosząc się do niej w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu. Rozstrzygnięcie stanowi jeden z najważniejszych, immanentnych elementów decyzji i niemożliwe jest zastąpienie go jej uzasadnieniem, zwłaszcza, że organ II instancji zobowiązany jest sformułować rozstrzygniecie o prawem przewidzianej treści, wynikającej ze wspomnianej powyżej regulacji art. 233 O.p.

W myśl natomiast art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać, m. in. zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania. Określenie w złożonym przez skarżącą odwołaniu, że dotyczy ono części decyzji wyraźnie sformułowanych w odwołaniu, nie zwalnia organu odwoławczego od ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ pierwszej instancji swoją decyzję zawarł w dwóch punktach – w 1. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. od gruntów i obiektów budowalnych wymienionych we wniosku o zwrot nadpłaty oraz w uzupełnieniu wniosku, a także wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego na łączną kwotę [...]zł, w 2. odmówił uznania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. wymienionej we wniosku w kwocie [...]zł.

Strona w odwołaniu zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w części, w której:

- organ przyjął, że instalacje i urządzenia techniczne tworzące środek trwały o nazwie "Trafostacja z rozdzielnią główną NN", umieszczone wewnątrz budynku administracyjno-socjalnego stanowią część budowli w postaci wewnątrzzakładowej sieci energetycznej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- organ uznał, że instalacje i urządzenia wchodzące w skład środka trwałego "Instalacja kompostowania w systemie zamkniętym" znajdujące się wewnątrz budynków: "Pomieszczenie bioreaktorów", "Budynek podczyszczania powietrza procesowego" oraz "Pomieszczenie wentylatorni" są jedną złożoną budowlą, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bądź też są budowlami w postaci obiektów liniowych lub pełnią analogiczną rolę do oczyszczalni,

- organ stwierdził, że dwie instalacje technologiczne, położone w całości wewnątrz w/w budynków tj. "Płuczka wolna kwaśna" oraz "Instalacja wentylacji" są fragmentami budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i ich wartość powinna zwiększać podstawę opodatkowania budowli,

- organ przyjął, że należące do strony środki trwale o nazwie "Boksy magazynowe" stanowią samodzielne budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. Jednakże z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy nie podzielił wszystkich ustaleń organu pierwszej instancji, a ponadto nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Rozstrzygnięciem swoim nie objęło całego postępowania.

Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przewiduje, że decyzja podatkowa winna obejmować uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie decyzji ma bardzo istotne znaczenie dla podatnika. Pozwala bowiem na odtworzenie i prześledzenie sposobu rozumowania organu podatkowego. Dzięki uzasadnieniu podatnik jest w stanie wychwycić ewentualne omyłki organu - tak przy rekonstruowaniu stanu faktycznego, jak i przy wykładni przepisów lub subsumpcji faktów pod normy prawne. Wiedza podatnika w tym zakresie oczywiście i bezpośrednio przekłada się na skuteczność zarzutów sformułowanych przy zaskarżaniu decyzji. Brak uzasadnienia eliminuje możliwość efektywnego podważenia rozstrzygnięcia. Podobnie jest, gdy uzasadnienie zostanie sporządzone nieprawidłowo. Opisana sytuacja znacznie utrudnia podatnikowi podniesienie takich zarzutów, które doprowadzą do uchylenia bądź zmiany decyzji, a niejednokrotnie praktycznie wyłącza taki rezultat. Właściwie przygotowane uzasadnienie decyzji pozwala podatnikowi na podjęcie polemiki z organem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2083/16).

W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie realizuje powyższych standardów, tak co do wymogów stawianych uzasadnieniu faktycznemu, jak i prawnemu. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że przeważająca jego część ma charakter historyczny. Fragment, z założenia zawierający rozważania własne Kolegium jest nadzwyczaj lakoniczny, zdawkowy i nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu. Wynika to przede wszystkim z tego, że organ odwoławczy nie przytoczył żadnych dokonanych przez siebie ustaleń, ocen, wnioskowań, lecz poprzestał na powołaniu się na stanowisko Wójta Gminy [...] i na treść opinii biegłego, z podsumowaniem, że wywód i argumentację organu pierwszej instancji w pełni podziela. Tak sporządzone uzasadnienie wyłącza możliwość poznania poglądów własnych organu odwoławczego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje wprost faktów, które Kolegium uznało za udowodnione, nie podaje bezpośrednio dowodów, którym dało wiarę, nie określa też przyczyn, dla których innym dowodom odmówiło wiarygodności. W uzasadnieniu przytoczono przepisy O.p., u.p.o.l. i ustawy P.b., ale brak jest jakiejkolwiek ich wykładni oraz motywów skorzystania właśnie z tych regulacji w okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Skrótowe przywołanie treści opinii biegłego i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie zastępuje uzasadnienia faktycznego i prawnego, odpowiadającego wymaganiom z art. 210 § 4 O.p. i oddającego sposób wnioskowania Kolegium. Zauważyć również trzeba, że tak sporządzone uzasadnienie, tj. oparte w całości na nawiązaniach i fragmentach rozstrzygnięcia Wójta Gminy [...] i opinii biegłego, powoduje, że organ odwoławczy w zasadzie nie ustosunkował się do zarzutów zamieszczonych w odwołaniu. Bazował po prostu na tym, co zostało stwierdzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W tym fakcie przejawia się uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W rezultacie, przedstawione wady uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia doprowadziły do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, szczególnie zasady legalizmu z art. 120 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niepełne. Kolegium w ogóle nie zajęło stanowiska względem dokonanej przez organ pierwszej instancji kwalifikacji jako budowli trzech rodzajów boksów magazynowych. Nie odniosło się w jakimkolwiek zakresie do zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji. Opisane zaniechanie jest istotne, bowiem skarżąca wyraźnie nie zgodziła się z ujęciem boksów jako budowli i dała temu wyraz formułując odpowiedni zarzut w odwołaniu – co zostało jedynie przedstawione przez organ odwoławczy jedynie w części historycznej uzasadnienia. Tymczasem w świetle zasady wynikającej z art. 127 O.p. organ odwoławczy ma obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia całej sprawy ocenionej już przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy musi rozpatrzyć ponownie całą sprawę podatkową objętą rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć swojej aktywności tylko do części sprawy, pewnych jej aspektów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 456/19).

Oceniając zatem legalność zaskarżonej decyzji, w zakresie spornej między stronami kwestii, Sąd uznał, że decyzja ta narusza prawo.

Jednocześnie Sąd zauważa, ze odnośnie boksów magazynowych organ winien mieć na uwadze wyroki WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 283/18 oraz NSA z 25 listopada 2021 r. o sygn. akt III FSK 160/21.

Sąd w trybie art. art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy złożony do akt sądowych dotyczący dokumentu "Raport z badania" znak badania [...], numer referencyjny [...] z [...] stycznia 2011 r. przygotowanego przez Zakład Badania Materiałów i Prób [...], na okoliczność wskazaną w piśmie procesowym skarżącej. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja została uchylona, to organ, ponownie rozpoznając sprawę, dokona oceny prawnej zaistniałych obiektów i zdecyduje o przydatności przedstawionego dowodu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. jak w p. II sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkowanie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej znajduje podstawę prawną w art. 206 P.p.s.a., a uzasadniał je fakt, że jednocześnie rozpoznawana była inna sprawa ze skargi skarżącej, w której pełnomocnik sporządził skargę o tożsamych zarzutach i argumentacji prawnej. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie skarżącej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż zwykle nakładu pracy i z tej racji przyznał [...] wynagrodzenia należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).