Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 825/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.70 par.6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] i S-ka Spółki jawnej w likwidacji w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 653/14 w sprawie ze skargi [A.] i S-ka Spółki jawnej w likwidacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz [A.] i S-ka Spółki jawnej w likwidacji w G. 2.650 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 825/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ( Sąd I instancji), oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego K. i S-ka spółka jawna w likwidacji w G. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu ( dalej: DIC), z dnia [...] marca 2014r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2004r. i styczeń 2005 roku.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ( dalej: DUKS), decyzją z dnia [...] października 2009r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "K." i S-ka Spółka Jawna w likwidacji w G., zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, za okres od lipca do grudnia 20004 r. oraz miesiąc styczeń 2005 r. w łącznej wysokości 382.430,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą, działalność gospodarcza Skarżącej obejmowała obrót paliwami płynnymi (m.in. olejem napędowym). W wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu za lata 2004 - 2005 stwierdzono, że nie nabyła ona oleju napędowego od firm "M." Hurtownia Paliw Płynnych [...], "G." [...], a sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Na skutek wniesionego odwołania przez Skarżącą, DIC decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi na powyższa decyzję Sąd I instancji wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Po 103/10, oddalił skargę Skarżącej, wskazując w uzasadnieniu, że istota rozstrzygnięcia w sprawie dotyczyła tego, czy 33 zakwestionowane faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne.

Sąd uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do nałożenia na Skarżącą zobowiązania podatkowego.

Po rozpoznaniu wywiedzionej od w/w wyroku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27.09.2011 roku, sygn. akt I GSK 617/10 uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd I instancji zaaprobował decyzje procesowego organów, które naruszały art. 122, 187, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U z 2011r. Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa). Odmówiono bowiem Skarżącej przeprowadzenia wskazywanych przez nią dowodów, które miały służyć m.in. weryfikacji wiarygodności zeznań świadka A. S., dokonując selektywnej oceny materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 lutego

2012 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił decyzję DIC z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS z dnia [...] października 2009 r. wskazując, że odmowa przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów mogła mieć istotny wpływ na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz na ustalenie, czy zakwestionowane faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były fikcyjne. Pominięcie tych istotnych dowodów przez organ stanowiło naruszenie art. 122, 187, 188 i 191 ordynacji podatkowej.. W toku ponownego rozpatrywania sprawy DUKS, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] umorzył postępowanie kontrolne, w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od lipca do listopada 2004 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Stwierdził natomiast, że zobowiązania podatkowe za miesiące grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. nie uległy przedawnieniu, bowiem w dacie przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań tj. przed 31 grudnia 2010 r. doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] września 2013 r. DUKS określił wysokość zobowiązania w łącznej kwocie 62.950,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Mateusza S., Andrzeja S., dowodu z opinii psychologicznej, wydanej w oparciu o analizę wypowiedzi i zachowań Andrzeja S., w trakcie przesłuchania, w obecności biegłego psychologa stwierdzającej, czy świadek jest zdolny do prawidłowego postrzegania rzeczywistości i odtwarzania faktów oraz oceny jego prawdomówności. Postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. DIC odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a następnie decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał mocy decyzję DUKS z dnia [...] września 2013 r.

W uzasadnieniu DIC odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazał, podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacja podatkowa., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W dniu 18 listopada 2009 r. wobec podatnika wszczęte zostało bowiem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., a postanowienie o przedstawieniu zarzutów Teofilowi K. sporządzone zostało w dniu 14 stycznia 2010 r.

DIC podniósł, że zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy miały zeznania i wyjaśnienia Andrzeja S. Wynika z nich, że wystawione dla spółki "K." faktury nie dokumentowały, faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a były to faktury dotyczące fikcyjnego obrotu olejem napędowym. DIC stwierdził również, że organ stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a. zrealizował wytyczne zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r. Zwrócił się bowiem do Sądu Rejonowego w Kaliszu II Wydział karny, o przekazanie dokumentów z akt sprawy II K 609/07, dotyczących zeznań Mirosławy M., Mirosławy B. i Andrzeja S. oraz opinii biegłych psychiatrów, o stanie zdrowia Andrzeja S. jak i przekazanie wszystkich zeznań i wyjaśnień składanych przez Andrzeja S. Nadto realizując wniosek Skarżącej przesłuchano świadków: Andrzeja S., Mirosławę B. i Annę M., a zeznania Mirosławy B. i Anny M. nie podważyły wiarygodności zeznań Andrzeja S. w kwestii wystawiania przez niego fikcyjnych faktur dla spółki "K." jak i nie potwierdziły faktu pozostawania firmy Skarżącego z firmami Andrzeja S. w stałych stosunkach handlowych, związanych z dostawami paliwa, w okresie ich współpracy. Ponadto, przesłuchano Dariusza K., wobec którego, zdaniem Skarżącej, Andrzej S. zastosował taką samą technikę jak wobec Skarżącego, oskarżając go o kupowanie pustych faktur. Uznał iż twierdzenia Dariusza K. dotyczące pomówienia go przez Andrzeja S., nie znajdują uzasadnienia wobec treści wyroku Sądu Rejonowego, II Wydział Karny w Kaliszu, z dnia 18 marca 2011 r., w którym uznano Dariusza K. winnym udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi.

DIC wskazał również, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. włączył do akt postępowania dokumenty z akt sprawy Sądu Rejonowego w Kaliszu o sygnaturze II K 609/07, w postaci wnioskowanych przez stronę opinii sądowo- psychiatrycznych oraz załączone do oświadczenia strony, z dnia [...] września 2009 r., dwie opinie sadowo – psychiatryczne, o stanie zdrowia Andrzeja S., sporządzone w 2006 r., na zlecenie Sądu Rejonowego w Kaliszu oraz Prokuratury Rejonowej w Kaliszu.

Na potrzeby postępowania toczącego się przed organem została wydana w dniu 15 grudnia 2007 r. opinia sądowo-psychiatryczna przez biegłego psychologa Renatę S., która została sporządzona w oparciu o analizę wypowiedzi i zachowanie Andrzeja S. podczas jego przesłuchania w dniu 22 listopada 2007r., które odbyło się w obecności psychologa. Dokonując opisu biegła w wydanej opinii stwierdziła, że nie zaobserwowano u świadka objawów choroby psychicznej, które mogłyby mieć wpływ na sposób i treść składanych przez niego zeznań. Brak było zatem podstaw, zdaniem organu, aby odmówić Andrzejowi S. przymiotu świadka na podstawie art. 195 ordynacji podatkowej. Natomiast, nie przesłuchanie Mariusza S. nie stanowiło, o braku wykonania wytycznych zawartych w wydanych wyrokach. Wniosek o jego przesłuchanie (jak również Andrzeja S.) strona złożyła na etapie ponownego rozpatrywania sprawy. Ponadto w trakcie postępowania podejmowano próby przesłuchania Mateusza S. Nie odbierał jednak kierowanych do niego wezwań.

Skargę na powyższą decyzję Skarżąca, zarzucając:

1. obrazę prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

2. art. 191, art. 188, art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego, poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, a także nieprzeprowadzenie dowodów

zawnioskowanych przez Skarżącą,

3. art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 Nr 29 poz. 257, dalej: u.p.a.), w związku z § 2 ust. pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2014r. Nr 87 poz. 825 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, będące skutkiem ich błędnej wykładni,

4. art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wiążących organ wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I GSK 617/10 oraz wyroku WSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 991/11, w zakresie przeprowadzenia określonych dowodów, sposobu ich przeprowadzenia i ewentualnej ich oceny. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014r. skargę oddalił.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, podniósł, że z akt wynika, że w dniu 18 listopada 2009 r. wobec podatnika wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Przypomniał, że w przedmiotowej sprawie w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, zakwestionowano dokonany przez Spółkę "K." w okresie od lipca do grudnia 2004 r. i w styczniu 2005 r., zakup 335.000 oleju napędowego, o łącznej wartości 821.700,00 zł, w oparciu o 33 faktury na których istniały jako wystawcy firmy "M." [...], "G." [...]. Ustalenia te organ poczynił, w oparciu o materiał dowodowy pochodzący ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ostrowie Wlkp., z innych postępowań prowadzonych przez Sąd Rejonowy w Kaliszu, Wydział Karny jak i materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego. Podkreślił, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie miały zeznania i wyjaśnienia Andrzeja S., z których wynika, iż faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a były to faktury dotyczące fikcyjnego obrotu olejem napędowym, za wystawienie których otrzymywał od Teofila K. kwoty w wysokości 5 gr. od litra zafakturowanego oleju napędowego. Sąd zwrócił uwagę, że organ odniósł się także do zeznań Mateusza S., który oświadczył, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ("M." [...]) nie zatrudniał pracowników, posiadał jedną autocysternę, którą jeździł kierowca Henryk W. Mariusz S. nie wykluczył, że mógł podpisać jakieś faktury dla firmy "K.". Z ekspertyzy dokonanej przez biegłego sądowego z zakresu badan identyfikacyjnych pisma ręcznego Ryszarda S. wynika, iż podpis "Mateusz S." na fakturze VAT nr [...] nie jest jego autentycznym podpisem i został nakreślony przez Andrzeja S. Zdaniem Sądu, organ zrealizował wytyczne zawarte w wydanych wcześniej w sprawie wyrokach , wykonując zalecenia określone dyspozycją art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II Instancji dokonał prawidłowej analizy zeznań świadków, a zwłaszcza Andrzeja S. odnosząc się do ich treści w powiązaniu z opinią biegłych psychiatrów oceniających sposób i treść składanych przez niego zeznań. Trafnie organ przyjął, że brak było podstaw aby odmówić w odniesieniu do Andrzeja S. przymiotu świadka na podstawie art. 195 ordynacji podatkowej. Nadto organ realizując wniosek Skarżącej z dnia 8 kwietnia

2013 r. przesłuchał świadków Andrzeja S., Mirosławę B. i Annę M. Organ w trakcie prowadzonego postępowania podejmował też próby przesłuchania Mateusza S., do którego wezwania kierowane były na adresy znane organowi podatkowemu, w tym również na adres wskazany przez stronę w odwołaniu, a których to nie odbierał. Zasadnie też organ wskazał, że zaskarżoną decyzją określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. i styczeń

2005 r., w którym to okresie, firma "K." wykazała zakup oleju napędowego dokumentowany 11 fakturami. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w oparciu o zebrany w sprawie materiał, Sąd uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Poczynione ustalenia faktyczne nie zostały oparte tylko i wyłącznie na zeznaniach Andrzeja S., a zeznania innych świadków w żaden sposób nie podważyły zeznań Andrzeja S. co do wystawiania fikcyjnych faktur dla skarżącej Spółki. Również z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by choroba Andrzeja S. miała wpływ na sposób i treść składanych przez niego zeznań. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od w/w wyroku Skarżąca zarzuciła: 1. na podstawie art, 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 poz. 270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak oceny dowodów oraz wskazania w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w wyniku nie przedstawienia i nie ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, przez co niemożliwa kontrolę kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, 188 oraz 191 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W konsekwencji petryfikowanie naruszeń przepisów postępowania przez organ podatkowy polegających na wydaniu decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla Skarżącej fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego pomimo, że informacje te w toku postępowania ulegały zmianie, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności Sskarżącej i jedynie pozorne wykonanie zaleceń zawartych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu I instancji, c. art. 153 p.p.s.a. poprzez petryfikowanie naruszenia przez organ podatkowy w/w przepisu polegające na niewykonaniu wiążących organ wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I GSK 617/10 oraz wyroku WSA z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Po 991/11 w zakresie przeprowadzenia określonych dowodów, sposobu ich przeprowadzenia, celu ich przeprowadzenia i ewentualnej oceny.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił obrazę prawa materialnego, tj.:

a. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 2 u.p.a., w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest Skarżący,

b. art. 59 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 ordynacja podatkowa, w zw. z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie doszło od przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt, 1 ordynacji podatkowej (również w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, w związku z czym zaistnienie przesłanki wskazanej w tym przepisie (art. 70 § 6 pkt. 1 ordynacji podatkowej), w ocenie Skarżącego, nie może wywoływać negatywnych dla Skarżącej skutków prawnych, a w konsekwencji stanowić podstawy jakichkolwiek rozstrzygnięć organów podatkowych, czego następstwem powinna być odmowa zastosowania w niniejszej sprawie niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej i przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro przesłanka ta w kształcie nadanym przez ordynacji podatkowej została uznana za niezgodną z Konstytucją, a tym samym nie wywołuje skutków zapisanych w ustawie,

c. art. 59 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej , art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy Sąd I instancji ustalił jedynie termin wszczęcia postępowania, a nie ustalił terminu dowiedzenia się przez podatnika o wszczęciu postępowania, która to czynność ewentualnie wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że ma ona usprawiedliwione podstawy.

Należy zauważyć, że Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Sprawia to, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, iż uzasadniony okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku i nie dokonanie oceny dowodów przeprowadzonych przez organy, a w konsekwencji nie dokonanie oceny prawidłowości ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Przepis art. 141 § 4 ustawy wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i ocenę ich wpływu na zgodność z prawem wydanego orzeczenia, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie odpowiadające treści art.141 § 4 p.p.s.a winno więc zawierać przesłanki którym kierował się Sąd podejmując rozstrzygnięcie, tak aby można było prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku, spełniające warunki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. jest również niezbędne dla starannego sformułowania i wniesienia zarzutów skargi kasacyjnej, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie i w konsekwencji przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej.

Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest skrótowe i lakoniczne. Wskazać należy, iż Sąd I instancji, w odniesieniu do przedstawionego w skardze zarzutu przedawnienia, ograniczył się jedynie, do stwierdzenia, że wobec podatnika wszczęte zostało śledztwo w spawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k..s.

Jak wskazuje natomiast treść uzasadnienia organu II instancji, odniósł się on do kwestii przedawnienia, uznając iż brak jest przesłanek do jego stwierdzenia. Tak więc rolą Sądu I instancji była ocena prawidłowości rozumowania organów, co do zgłoszonego zarzutu przedawnienia, czemu Sąd nie zadośćuczynił ograniczając się do powyższego stwierdzenia.

Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej . w brzmieniu obowiązującym do 13 listopada 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

W wyroku tym przedstawiono mechanizmy rządzące postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazano m.in. iż podatnik uzyskuje wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym lub karno- skarbowym dopiero na skutek ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i na tym też etapie dowiaduje się iż wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, mechanizm ten narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

Podkreślił jednocześnie, iż nie oznacza to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem co byłoby sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego,

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Natomiast w gestii ustawodawcy pozostawił natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

Jak wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, zależy od poinformowania podatnika przez organ o zawieszenia biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Sąd I instancji nie rozważył w świetle powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy Skarżąca została poinformowana w sposób dający podstawę do uznania, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co skutkowałoby uznaniem, iż Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji. Nie wskazał i nie odniósł się również do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w tej mierze.

Sąd I instancji nie dokonał również oceny dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, jak również w konsekwencji, oceny prawidłowości ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji zawarł jedynie lakoniczne stwierdzenia że np.: ..w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy zakwestionował dokonany przez.. Spółkę... zakup...oleju napędowego..., czy też ...zasadnicze znaczenie w.. sprawie miały zeznania i wyjaśnienia Andrzeja S..., jak również organ odniósł się do zeznań Mateusza S. który oświadczył... itp.

Należy stwierdzić wobec powyższego, że uzasadnienie Sądu I instancji nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji bowiem nie dokonał oceny wskazanych w uzasadnieniu dowodów mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ( dowodu z zeznań świadka A. S.). W istocie bowiem nawet nie stwierdził, czy zeznania powyższe miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie dokonał również oceny tych dowodów w konfrontacji z innymi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami. Wskazał jedynie, że "organ realizując wniosek Skarżącej przesłuchał świadków M. B., A.M. odnosząc się do ich zeznań w uzasadnieniu decyzji, które to zeznania potwierdzają stanowisko zajęte przez organ"

Sąd I instancji rozważania co do zasadności podjętej decyzji, zakończył stwierdzeniem, iż mając na uwadze powyższe ustalenia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy..

Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, powinien dokonać rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji, poprzez dokonanie oceny argumentacji w niej zawartej oraz zarzutów sformułowanych w skardze przez Skarżącą. W toku tej kontroli winien dokonać oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, ocenić zgromadzone dowody poprzez wskazanie którym dowodom, jego zdaniem organ, zasadnie dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i wskazać z jakich przyczyn. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd I instancji nie dokonując rzetelnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a tym samym oceny, czy w sposób prawidłowy został ustalony w sprawie stan faktyczny, nie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, czym uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. Na podstawie pisemnych motywów wyroku nie można stwierdzić bowiem dlaczego Sąd pierwszej instancji i z jakich przyczyn uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Brak jest bowiem możliwości oceny prawidłowości rozumowania Sądu I instancji, co do wiarygodności zeznań świadka A. S., a w konsekwencji również możliwości oceny prawidłowości ustalenia, czy zakwestionowane faktury dotyczące zakupu oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy.

W tej sytuacji niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co stanowi o zasadności zarzutu kasacyjnego opartego o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Dopiero bowiem gdy uzasadnienie zostanie sporządzone zgodnie z warunkami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., a Naczelny Sąd Administracyjny pozna motywy na których oparł się Sąd I instancji wydając wyrok, możliwa będzie ocena zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego określonych w punkcie 2 a – c, jak również zarzutów naruszenia prawa procesowego określonych punkcie 1 b i c.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a.