Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2133/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1 i ust. 9, 9a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1368/14 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., I SA/Sz 1368/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. L. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący jest obywatelem holenderskim i od dnia 18 sierpnia 2004 r. do chwili obecnej ma miejsce zamieszkania w Polsce. Od 2007 r. jest zameldowany na pobyt stały, ma tu dom oraz rodzinę. W 2009 r. osiągnął przychody ze stosunku pracy – pracę wykonywał w Niemczech i Mołdawii, pracodawca skarżącego miał zaś siedzibę w Holandii. Rozliczając się w Polsce skarżący skorzystał z ulgi abolicyjnej – mającej zapobiec podwójnemu opodatkowaniu - o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i pomniejszył obliczony podatek. Jednocześnie na terenie Holandii od 2008 r. nie składał jakichkolwiek zeznań podatkowych i nie dokonywał zapłaty podatku od dochodu z uwagi na fakt zamieszkiwania i pracy

w Polsce. Również pracodawca holenderski nie pobierał od skarżącego jakichkolwiek zaliczek czy podatku od dochodu z uwagi na fakt, że skarżący podlegał opodatkowaniu na terenie Polski i nie składał w Holandii jakichkolwiek zeznań podatkowych.

3. Organ podatkowy powołał się na treść umów międzynarodowych

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych z Mołdawią, Republiką Federalną Niemiec i Królestwem Niderlandów (Konwencja z dnia 16 listopada 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i majątku Dz. U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166 - dalej zwana Konwencją z Mołdawią; Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu, Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 –

dalej zwana: Konwencją z Holandią; Umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,

Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 – dalej zwaną Konwencją z Republiką Federalną Niemiec). Stwierdził, że spełnione zostały przesłanki przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. Konwencji i w konsekwencji wynagrodzenie z tytułu pracy świadczonej na terenie Mołdawii i w Niemczech podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W odniesieniu do pracy wykonywanej przez skarżącego na terenie Holandii organ podatkowy uznał, że również te dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie

w Polsce, albowiem skarżący w spornym okresie przebywał na terenie Holandii, ale pracy tam nie świadczył. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że w ogóle nie wystąpił problem podwójnego opodatkowania. Tym samym uzyskane przez skarżącego poza granicami Polski przychody należy opodatkować na zasadach ogólnych bez możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na terytorium Mołdawii i Niemiec podlegały opodatkowaniu tylko

w Polsce (w państwie rezydencji). Przyznanie prawa do opodatkowania wyłącznie państwu rezydencji oznacza, że dochody zagraniczne należy traktować jak krajowe. Tym samym podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to jest według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Nie można mówić

o zastosowaniu metody unikania podwójnego.

W odniesieniu zaś do dochodów osiąganych przez skarżącego na terytorium Holandii od holenderskiego pracodawcy organ II instancji, uwzględniając art. 15 ust. 2 Konwencji z Holandią, ustalił, że warunki określone w. art. 15 ust. 2 nie zostały łącznie spełnione. Skarżący wprawdzie wykonywał prace na terytorium Holandii (jedynie przez 1 dzień), a zatem w okresie nie dłuższym niż 183 dni, jednak jego wynagrodzenie było wypłacane i ponoszone przez pracodawcę mającego siedzibę

w Holandii. Pracodawca nie pobierał podatku dochodowego w Holandii, gdyż skarżący - w związku z możliwością uniknięcia podwójnego opodatkowania - dokonał wyboru miejsca opodatkowania uzyskiwanych dochodów i wskazał pracodawcy, że będzie je rozliczał w Polsce. Również Holenderski Departament Podatkowy dostarczył informacji, z których wynika, że wszystkie dochody uzyskane przez skarżącego z pracy najemnej na terytorium Mołdawii i Holandii podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (państwu rezydencji). Organ odwoławczy podniósł, że brak zapłaty podatku w Holandii nie był argumentem przesądzającym

o odmowie zastosowania ulgi abolicyjnej, bowiem rozstrzygające w spornej kwestii było uznanie, iż skarżący w ogóle nie podlegał opodatkowaniu w krajach, na terytorium których w badanym okresie świadczył pracę na rzecz holenderskiego pracodawcy w ramach zawartego z nim stosunku pracy. Zatem do uzyskanych przez niego dochodów nie miał zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji- nie miał zastosowania art. 27g) u.p.d.o.f. dotyczący "ulgi abolicyjnej".

Zastosowanie w sprawie miał natomiast art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.,

co w konsekwencji w pełni uzasadnia odmowę zastosowania ulgi abolicyjnej.

5. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji z Mołdawią, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dochody uzyskiwane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji. Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej,

- art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji z Republiką Federalną Niemiec, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dochody uzyskiwane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji. Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że

skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej,

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z Holandią w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27g) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że pomimo niespełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 pkt b) dochody uzyskane przez skarżącego w 2008 r. nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu. Tymczasem prawidłowa interpretacja ww. przepisów prowadzi do wniosku, że dochody podlegają podwójnemu opodatkowaniu, co w konsekwencji uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 27g) u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

- art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

- art. 27 ust 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że całość dochodów osiąganych przez skarżącego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych

w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.;

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w badanym okresie uprawniony był do skorzystania z "ulgi abolicyjnej" gdyż (1) obciążał go w 2009 r. nieograniczony obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., (2) osiągnął w 2009 r. dochody ze źródeł znajdujących się za granicą, których rozliczenia dokonał w sposób określony w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., (3) a dochody te pochodziły ze źródeł określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli ze stosunku pracy. W opinii skarżącego przesłanki wyłączające możliwość podwójnego opodatkowania określone w art. 15 ust. 2 Konwencji nie zostały spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę podniósł, że skarżący podlegał w 2009 r. obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wynika to z dokumentu zameldowania na pobyt stały

w Polsce z dnia 7 lutego 2007 r. W Polsce znajdowała się rodzina skarżącego – dom i centrum jego interesów życiowych.

Skarżący świadczył pracę poza granicami Polski, tj. na terytorium Mołdawii (101 dni), Niemiec (1 dzień). Skarżący nie przebywał ani na terytorium Mołdawii ani na terytorium Niemiec przez okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym (art. 15 ust. 2 lit. a). Wynagrodzenie – w przypadku Mołdawii i Niemiec - wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby ani w państwie rezydencji (w Polsce) ani w drugim umawiającym się państwie (w Mołdawii czy na terenie Niemiec - art. 15 ust. 2 lit. b). Ciężar wynagrodzenia nie był ponoszony przez zakład pracodawcy

w Mołdawii ani na terenie Niemiec (art. 15 ust. 2 lit. c). W konsekwencji dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na terytorium Mołdawii i na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce

(państwie rezydencji). Sąd zaaprobował ten wniosek organów. Zwrócił uwagę także, że z danych dostarczonych przez Holenderski Departament Podatkowy wynika, iż skarżący nie składał w Holandii żadnego rozliczenia podatkowego od 2 lat lat.

Sąd podzielił pogląd organów, że dochód skarżącego nie podlega opodatkowaniu w Holandii - podlega opodatkowaniu w Polsce. Skarżący nie wykonywał na terenie Holandii czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od 2008 r. nie składa jakichkolwiek zeznań z uwagi na fakt zamieszkania i pracy w Polsce, tj. poza terytorium Holandii). Nie doszło do podwójnego opodatkowania. Nie można mówić o zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania. W sprawie nie będą miały zastosowania art. 27 ust. 8

i 9 oraz 9a) u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji

z Mołdawią i Niemcami sąd pierwszej instancji wskazał, że - stosownie do Komentarza do Modelu Konwencji OECD pod red. Bogumiła Brzezińskiego do art. 15 ust. 2 lit. b (Warszawa 2010, s. 962) - warunkiem opodatkowania wynagrodzenia tylko w kraju rezydencji pracownika jest to, aby wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie jest rezydentem kraju, w którym praca jest wykonywana. Taka wersja przepisu pozwala opodatkować tylko

w państwie rezydencji pracownika dochody, które uzyska z pracy na rzecz pracodawcy, który jest rezydentem nie tylko państwa rezydencji pracownika, ale także rezydentem państwa trzeciego, które nie jest stroną umowy. Sąd zauważył

w uzasadnieniu, że podziela powyższy pogląd, chociaż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 61/08).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowanie skarżącego następowało na zasadach ogólnych, stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem nie miały zastosowania przepisy ust. 9, a tym samym nie mogło dojść w sprawie do zastosowania art. 27g) u.p.d.o.f. gdzie dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro, jak wynika z akt sprawy, tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną. Zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji z Mołdawią - poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że spełnione zostały kumulatywnie trzy przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 lit. a), b), c) Konwencji, w związku z czym nie dochodzi w ogóle do podwójnego opodatkowania, a dochody krajowe należy traktować jako krajowe, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że

skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł jednak zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego, a tym samym skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej

w art. 27 g) u.p.d.o.f.,

2) art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji z Niemcami przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że spełnione zostały kumulatywnie trzy przesłanki,

o których mowa w art. 15 ust. 2 lit. a), b), c) Konwencji, w związku z czym nie dochodzi w ogóle do podwójnego opodatkowania, a dochody krajowe należy traktować jako krajowe, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że skarżący

w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego, a tym samym skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27 g) u.p.d.o.f.,

3) art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji z Holandią w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27 g) u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pomimo niespełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 pkt b) dochody nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu. Tymczasem prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że dochody podlegają podwójnemu opodatkowaniu, co w konsekwencji uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

4) art. 27g) u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że niniejszy przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie;

5) art. 27 ust. 8, 9 oraz 9a) u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że niniejszy przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie;

f) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że niniejszy przepis znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż całość dochodów osiąganych przez skarżącego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f,

6) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2010 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji z Mołdawią, art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji z Niemcami, art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji z Holandią - poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 września 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2014 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek uznania, że dochody uzyskane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji. Tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

Skarżący wskazał w uzasadnieniu, że sąd pierwszej instancji powołał się

w uzasadnieniu na Komentarz, który nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a poza tym dotyczy innego aktu, niż był podstawą wydania orzeczenia.

Zaznaczył, że jako obywatel Holandii mieszka w Polsce, świadczy pracę na terenie Mołdawii i Niemiec, a wynagrodzenie z pracy otrzymuje od podmiotu, który nie ma siedziby w żadnym z tych państw. Umowy międzynarodowe dotyczą tylko państw umawiających się (Polska - Mołdawia, Polska – Niemcy). Wynagrodzenie było zaś wypłacane przez pracodawcę holenderskiego. Podkreślił, że organy nieprawidłowo przyjęły, iż nie zachodzi podwójne opodatkowanie, a sąd nieprawidłowo to zaakceptował.

W odniesieniu do art. 15 ust. 2 lit b) Konwencji zauważył, że warunki określone treścią art. 15 ust. 2 Konwencji z Holandią co do zasady nie zostały łącznie spełnione. Skarżący bowiem wykonywał prace na terytorium tego państwa w okresie nieprzekraczającym w roku podatkowym 183 dni jednak jego wynagrodzenie było wypłacane i ponoszone przez pracodawcę mającego siedzibę w Holandii. Skoro nie zostały spełnione łącznie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 Konwencji - dochody osiągane z pracy w Holandii mogą być opodatkowane w Holandii. Podlegają również opodatkowaniu w Polsce. Zachodzi zatem podwójne opodatkowanie. W związku z powyższym skarżącemu przysługuje ulga abolicyjna

z art. 27 g) u.p.d.o.f. Dla zastosowania tej ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy zagraniczne dochody z pracy zostały opodatkowane w państwie źródła, czy nie zostały. Nie ma też znaczenia, czy Polska z państwem źródła zawarła umowę

o unikaniu podwójnego opodatkowania. Istotne znaczenie ma to, czy dochody zagraniczne zostały w Polsce opodatkowane przy zastosowaniu metody zaliczenia.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

10. Sąd pierwszej instancji przyjął za niesporne, że na łączne dochody skarżącego uzyskane w 2009 r. składały się dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w Niemczech i Mołdawii. Równocześnie z ustaleń tych wynikało, że nie składał żadnych rozliczeń w Holandii. W niniejszej sprawie organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, prawidłowo przyjęły, że skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W takiej sytuacji sporne pozostawało zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych

w kraju oraz dochodów za granicą regulacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z umowami zasadą jest opodatkowanie pensji, płac i podobnych wynagrodzeń, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, tylko

w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania

w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przepis ten zawiera trzy warunki, których łączne spełnienie powoduje, że dochód z pracy najemnej będzie opodatkowany tylko w państwie rezydencji podatnika. Co jednak warte podkreślenia - dotyczy on określonego roku kalendarzowego, w którym osiągnięto wynagrodzenie z pracy najemnej. Przypomnienia wobec tego wymaga, że spór dotyczy świadczenia, które zostało wypłacone (osiągnięte) w 2009 r. Nie ulega wątpliwości, że podatnik w 2009 r. nie przebywał w żadnym z tych państw, czyli Holandii, Mołdawii, Niemczech, więcej aniżeli 183 dni. Istotnego znaczenia nabiera zatem spełnienie warunku przewidzianego w art. 14 i 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając jednak na uwadze, że wynagrodzenie z tytułu pracy i pobytu w Mołdawii, Anglii i Niemczech wypłacane było przez holenderskiego pracodawcę, to również i ten warunek się ziścił. Wobec tego nie można przyjąć, aby wypłacona

w 2009 r. podatnikowi kwota ponoszona była przez zakład pracy mołdawski, czy niemiecki.

Według skarżącego z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie została spełniona druga z przesłanek wymienionych w lit. "b" ustępu drugiego art. 14 i 15 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem, które uzasadnia zastosowanie art. 27g ust. 9 u.p.d.o.f. Jego zdaniem normę zawartą w powyższym przepisie należy odnieść jedynie do dwóch umawiających się państw, czyli Polski oraz odpowiednio Mołdawii, oraz Polski i Niemiec.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustęp 2 lit. b) spornych przepisów odnosi się do rezydenta państwa, które nie jest stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten dotyczy państwa, które nie jest stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem państwa, które nie miało statusu państwa umawiającego się. Taka wersja przepisu pozwala opodatkować tylko w państwie rezydencji pracownika dochody, które uzyska z pracy na rzecz pracodawcy, który jest rezydentem nie tylko państwa rezydencji pracownika, ale także rezydentem państwa trzeciego, które nie jest stroną umowy.

Zatem dokona przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania jest prawidłowa. Należy zwrócić uwagę,

że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym należyte odczytanie treści poszczególnych umów wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu

i majątku oraz Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 61/08, przywołany również przez sąd I instancji. W konsekwencji zasadnie sąd I instancji, dokonując tej wykładni, posłużył się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. W Komentarzu tym do art. 15 stwierdzono, że "drugi warunek polega na tym, że pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie może mieć miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna. Niektóre państwa członkowskie mogą jednak uważać, że nie jest właściwe rozszerzanie wyjątku w ustępie 2 na przypadki, gdy pracodawca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie miejsca zamieszkania pracownika, ponieważ mogą zaistnieć administracyjne trudności przy ustalaniu dochodu z pracy pracownika lub w wyegzekwowaniu obowiązku pracodawcy pobrania u źródła podatku od wynagrodzenia. Umawiające się państwa, które podzielają ten pogląd, mogą przyjąć dwustronnie następujący wariant punktu 2b: wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym państwie" (s. 309-310 ww. Komentarza).

Trafnie sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał zapłaty podatku od uzyskanych przez podatnika dochodów z pracy w Holandii, jak również wypłaconych przez holenderskiego pracodawcę. Wskazuje na to treść informacji uzyskanej

z Holenderskiego Departamentu Podatkowego, który w odpowiedzi na wniosek organu podatkowego wyjaśnił m.in. że skarżący pracuje i mieszka w Polsce, jego dochód jest opodatkowany w Polsce, dlatego też od 2008 r. nie został wystawiony

w Holandii żaden formularz zeznania podatkowego. Ponadto wskazano,

że w spornym okresie nie były podejmowane żadne czynności. Powyższa okoliczność została także potwierdzona przez holenderskiego pracodawcę skarżącego, który w dniu 22 lipca 2013 r. poświadczył, że pracodawca nie pobierał podatku dochodowego w Holandii. Wynikało to z oświadczenia skarżącego, który w związku z możliwością uniknięcia podwójnego opodatkowania dokonał wyboru miejsca opodatkowania uzyskiwanych dochodów i wskazał, iż będzie je rozliczał w Polsce.

Z poczynionych ustaleń faktycznych, przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia, wynika zatem, że skarżący od dochodu uzyskanego w 2009 r. na terytorium Holandii nie zapłacił podatku w kraju źródła, co spowodowało opodatkowanie całości tego dochodu według zasad obowiązujących w kraju (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zapłata podatku przez skarżącego (bądź przez płatnika) w Holandii uprawniałaby skarżącego do skorzystania z regulacji przepisów abolicyjnych.

W takiej sytuacji przychody skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła tj. w Holandii. Zapłacony w tym państwie podatek zostaje w ten sposób uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro, jak wynika z ustaleń faktycznych, tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można było zastosować metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, nie mogły w sprawie zostać zastosowane przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a) u.p.d.o.f. regulujące metody podwójnego opodatkowania. Dla objęcia przychodów działaniem powyższych przepisów nie wystarczy zatem fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł. Skoro przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie tj. w państwie rezydencji, to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania.

Za bezpodstawne należy uznać również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej, tj. art. 27 ust. 1 oraz ust. 8, 9, i 9a) u.p.d.o.f., gdyż stanowiły one w istocie konsekwencję wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania

w państwie źródła i korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Byłaby także sprzeczna z celem przepisów regulujących abolicję podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie wadliwie przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej do sądu I instancji decyzji. Skoro sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni spornych przepisów i brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji nie był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie naruszył art. 151 p.p.s.a.

11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie

art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).