Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 951/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 października 2016 r. nr IPPB3/4510-861/16-3/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 stycznia 2017r. F. GmbH (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego M.M., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") z dnia 28 października 2016r., nr IPPB3/4510-861/16-3/DP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 1 sierpnia 2016r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania spłaty z tytułu częściowego wystąpienia ze spółki osobowej.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej (dalej: "Spółka komandytowa", "Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie sprzedaży detalicznej towarami handlowymi w sieci sklepów położonych na terenie całego kraju. Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w zyskach Spółki, jest więc zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 1688, ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce z tytułu dochodu przypadającego na niego w związku z udziałem w zyskach i stratach Spółki.

Spółka komandytowa do dnia 31 stycznia 2016r. prowadziła działalność w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o."). W listopadzie 2015r. pomiędzy Wnioskodawcą a innym udziałowcem Spółki z o.o. została zawarta umowa wniesienia aportu udziałów Spółki z o.o. W wyniku zawartej umowy podwyższony został kapitał zakładowy Wnioskodawcy, który został pokryty przez wkład niepieniężny innego udziałowcy Spółki z o.o. W wyniku powyższej transakcji dokonano wymiany udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.). Przed dokonaniem tej transakcji Wnioskodawca posiadał ok. 35% udziałów w Spółce z o.o. - objętych m.in. w wyniku wymiany udziałów (spełniającej wymogi ustalone w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) innej spółki (dalej: "Spółka X") oraz w zamian za wkład pieniężny. Udziały Spółki X zostały wcześniej nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów. W wyniku przeprowadzonej w listopadzie 2015r. wymiany udziałów Wnioskodawca stał się większościowym udziałowcem Spółki z o.o. posiadającym ok. 99% udziałów.

W dniu 1 lutego 2016r. nastąpiło przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Zgodnie z treścią ust. 5.2 Umowy Spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. (dalej: "Umowa spółki"), wartość wkładów wspólników do spółki (dalej: "Wkład do Spółki", "Wkład") odpowiadała wysokości ich udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształcanej, których wartość została ustalona na podstawie sprawozdania finansowego z dnia 12 listopada 2015r. po uwzględnieniu wszystkich pozycji kapitałów własnych spółki przekształconej. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiadał większość udziałów Spółki z o.o., po przekształceniu Sp. z o.o. w spółkę komandytową. Wnioskodawca posiada obecnie większość Wkładu w Spółce komandytowej.

W przyszłości nie jest wykluczone podjęcie przez wspólników Spółki uchwały o podziale zysku uzyskanego przez Spółkę. Możliwa jest również likwidacja Spółki albo wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki. Wskazane kwestie zostały szczegółowa uregulowane w Umowie spółki.

W ust. 14 Umowy spółki określone zostały zasady przeznaczenia wyniku finansowego i pokrycia straty w następującym brzmieniu:

"14.1 Wspólnicy mają prawo do zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego i podlegającego wypłacie, zgodnie z uchwałą Wspólników. Do dnia podjęcia uchwały Wspólników o podziale zysku, zysk pozostaje w Spółce. Nie narusza to postanowień ust. 14.6. Zysk za bieżący rok obrotowy oraz niepodzielony zysk za poprzednie tata obrotowe może być wypłacony Wspólnikom również wówczas, gdy wkłady Wspólników zostały zmniejszone w wyniku strat poniesionych przez Spółkę.

2. W przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce przez danego Wspólnika, udział nabywcy w majątku Spółki uwzględniać będzie wkład wniesiony uprzednio do spółki przez zbywającego Wspólnika.

3. Wspólnicy podejmują uchwałę o przeznaczeniu zysku za dany rok obrotowy. Podział wyniku bilansowego za dany rok obrotowy następuje w stosunku do wysokości wkładów Wspólników, zgodnie z podjętymi przez nich uchwałami (w przypadku zmiany stosunku wkładów w trakcie roku zmienione stosunki podziału dotyczą okresu od dnia podjęcia odpowiedniej uchwały włącznie).

4. W uchwale o przeznaczeniu zysku Wspólnicy mogą wykluczyć w części lub w całości wypłatę czystego zysku Wspólnikom. Zysk wyłączony z podziału może być przeznaczony na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe.

5. Poniesione straty przenoszone są na kolejne lata i mogą być pokrywane z zysków za przyszłe lata obrotowe.

6. Spółka może wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet zysku również wówczas, gdy wkłady Wspólników zostały zmniejszone w wyniku strat poniesionych przez Spółkę."

Rozliczenie wspólników w przypadku likwidacji, rozwiązania Spółki oraz wystąpienia wspólnika zostało natomiast uregulowane w ust. 15 Umowy spółki w następujący sposób:

"15.1. W przypadku, gdy zaistnieje przyczyna likwidacji spółki ze względu na następujące okoliczności:

Śmierć Wspólnika albo ogłoszenie jego likwidacji,

b) ogłoszenie upadłości Wspólnika,

c) wypowiedzenie umowy Spółki przez Wspólnika lub jego wierzyciela.

Spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi Wspólnikami. Wspólnik, do którego odnosi się przyczyna likwidacji, lub osoba posiadająca jego prawa, powinien wystąpić ze Spółki, jeżeli zażądają tego pozostali Wspólnicy i nic innego nie wynika z niniejszej umowy.

2. W przypadku, gdy Wspólnik występuje ze Spółki. Spółka wypłaca mu kwotę z tytułu wystąpienia (kwotę spłaty) obliczoną zgodnie z treścią ust. 15 pkt 3-4 poniżej. Gdy ogłoszona została upadłość Wspólnika, a syndyk nie wyraża zgody na wystąpienie tego Wspólnika ze Spółki, pozostali Wspólnicy zobowiązują się wystąpić do sądu z wnioskiem o wyłączenie tego Wspólnika ze spółki.

3. Jeżeli następuje spłata Wspólnika zgodnie z niniejszą Umową, na kwotę do wypłaty z tego tytułu powinny się składać następujące elementy:

wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu Wspólnika z uwzględnieniem ust. 14.2. oraz

zysk lub strata, która przypada na Wspólnika z tytułu wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez niego do spółki z uwzględnieniem ust. 14.4.

4. Kwota do wypłaty (kwota spłaty) powinna być ustalona na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia, wyłączenia lub rozwiązania. Kwota do wypłaty w związku z wystąpieniem, wyłączeniem lub rozwiązaniem podlega wypłacie w terminie i (jednego) miesiąca, licząc od daty sporządzenia sprawozdania finansowego, na podstawie którego kwota do wypłaty została obliczona. Przy wystąpieniu, wyłączeniu lub rozwiązaniu uregulowane zostaną wszelkie wierzytelności i zobowiązania wychodzącego Wspólnika w stosunku do Spółki.

5. Wspólnik nie może być wyłączony ze Spółki, jeżeli w Spółce uczestniczy tylko dwóch Wspólników."

W przyszłości możliwe jest również częściowe wycofanie Wkładu ze Spółki przez Wnioskodawcę, przy czym pozostanie on wspólnikiem Spółki komandytowej. W związku z faktem, że Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych w związku z jego udziałem w Spółce komandytowej dochodów, jest on stroną zainteresowaną w uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej "o.p.").

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki Kwoty spłaty z tytułu likwidacji Spółki, będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") przez Wnioskodawcę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki Kwoty spłaty z Tytułu wystąpienia ze Spółki będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy - obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki Kwoty spłaty z tytułu częściowego wystąpienia ze Spółki będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy - obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?

Czy wypłata, na podstawie podjętej przez wspólników uchwały, zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego Spółki będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy - obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę?

Czy wypłata zaliczek na poczet zysku, o których mowa w Umowie Spółki będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy - obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę?

W jaki sposób Wnioskodawca ma udowodnić i udokumentować (jeśli jest to konieczne), w stosunku do otrzymanych od Spółki tytułem wypłat kwot zysków, fakt ich wcześniejszego powstania w Spółce?

Jak długo Wnioskodawca jest zobowiązany do zabezpieczenia dostępności (ewentualnie przechowywania) dokumentacji źródłowej (o ile jest to niezbędne), stanowiącej własność Spółki, a mogącej być istotną z punktu widzenia kalkulacji wyniku Spółki?

Czy zwrot wypłaconych przez Spółkę zaliczek na poczet zysku, wynikający z:

a) podjęcia uchwały o braku wypłaty zysku;

b) podjęcia uchwały o podziale zysku w kwocie mniejszej, aniżeli wypłacone wcześniej zaliczki;

c) przejściowego zatrzymania zysku w Spółce

spowoduje obowiązek korekty wcześniejszych rozliczeń z tytułu CIT czy też będzie uprawniał Wnioskodawcę do wykazania wcześniej zapłaconego podatku w momencie tego zwrotu?

Przedmiotem skargi Wnioskodawcy jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem i nie jest objęty zarzutami skargi.

Zdaniem Wnioskodawcy, częściowe wycofanie wkładu ze Spółki komandytowej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie będzie powodowało osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2016r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe ze względu na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów szczególnych prawa podatkowego regulujących sytuacje dotyczące uczestnictwa w spółkach osobowych i osiągania z tego tytułu przychodów oraz kosztów podatkowych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym omawiana sytuacja będzie całkowicie neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tego zdarzenia wystąpią dopiero w momencie likwidacji bądź wystąpienia ze spółki.

W opinii organu, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

likwidacji takiej spółki.

wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, iż przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów, to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

W przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości, niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. - całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Spółkę komandytową z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce osobowej będzie niższa, niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca pismem z dnia 18 listopada 2016r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w złożonym wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w piśmie z dnia 21 grudnia 2016r., nr IPPB3/4510-861/16-5/DP, stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego M.M., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że uzyskanie kwoty spłaty z tytułu częściowego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną może skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Skarżącej (nie jest transakcją neutralną podatkowo).

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. - poprzez naruszenie zasady legalności poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku;

art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 o.p. poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego za nieprawidłowe w całości i brak rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w zakresie sposobu zapłaty ewentualnego podatku należnego w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, tj. czy w przedstawionej sytuacji podatek powinna zapłacić Skarżąca, czy też należny podatek powinna pobrać i odprowadzić spółka niemająca osobowości prawnej pełniąca funkcje płatnika;

art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację nawiązującą do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Obszernie przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych przemawiające za uznaniem skargi za zasadną.

W piśmie procesowym datowanym na 25 lutego 2018r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił uzasadnienie skargi przywołując poglądy prawne zawarte w kilku wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zbieżne z poglądami prawnymi prezentowanymi przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że rozpatrywana skarga okazała się zasadna, albowiem trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawna sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy częściowy zwrot wkładu w spółce komandytowej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, że operacja taka jest neutralna podatkowo.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia opodatkowania środków pochodzących z częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej przez jej wspólnika była już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądowych. Na ich tle wykształciła się ugruntowana linia orzecznicza, potwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej. Dla przykładu wskazać można na następujące wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1471/12, z dnia 30 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 2046/12, z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1212/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015r. sygn. I SA/Łd 852/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 40/16, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 469/16.

I tak, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1471/12. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce jawnej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio ustawy o PIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Jak wskazano powyżej, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyroku NSA, notabene przywołanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyjaśnić w związku z tym należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu, zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09).

Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek jawnych i komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Wskazać należy, że jakkolwiek skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane, to nie można przyjmować, że powstała luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa i wymagająca wypełnienia poprzez odpowiednie zastosowanie normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Są nie podziela odmiennego poglądu w tej kwestii, wyrażonego w przywołanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2046/12).

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 22 maja 2014r. (II FSK 1471/12), przypadki wskazane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej (ustawodawca zawarł w tym przepisie zamknięty katalog odstępstw od zasady memoriałowej, nie zaś wskazanie przysporzeń, które są z opodatkowania wyłączone) - a wszelkie pozostałe podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej. Regułą jest bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Skoro tak, to odnoszenie normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. do sytuacji nie wskazanych w hipotezie tej normy stanowiłoby przejaw rozszerzającej interpretacji wyjątku, co jest w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych zabiegiem niedopuszczalnym.

W ocenie Sądu brak podstaw do twierdzenia, że organ naruszył art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku. Zdaniem Sądu organ odniósł się do wszystkich istotnych kwestii prawnych podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Brak również podstaw do twierdzenia, że organ nie zawarł w zaskarżonej interpretacji stanowiska w zakresie sposobu zapłaty ewentualnego podatku należnego w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, tj. czy w przedstawionej sytuacji podatek powinna zapłacić Skarżąca, czy też należny podatek powinna pobrać i odprowadzić spółka niemająca osobowości prawnej pełniąca funkcje płatnika. W ocenie Sądu z treści pytania nr 3 nie wynika, że zamiarem Skarżącej było uzyskanie odpowiedzi co do tej kwestii. Przeciwnie, z treści tego pytania wynika, że Skarżąca zamierza uzyskać odpowiedź wyłącznie na pytanie, czy powstanie zobowiązanie podatkowe – bez względu na to, kto będzie zobowiązany do jego zapłaty.

W ocenie Sądu brak również podstaw do twierdzenia, że organ naruszył art. 2a O.p. W sprawie nie pojawiły się bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.

Ponownie wydając interpretację organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu.