Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 346/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013r. spraw ze skarg A. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013r. 1. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano w kwocie 4.498 złotych 2. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano w kwocie 5.709 złotych 3. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano w kwocie 5.144 złotych 4. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano w kwocie 5.477 złotych 5. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano w kwocie 5.705 złotych 6. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano w kwocie 5.262 złotych - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2012 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] określające A.C. ( dalej skarżącej ) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki Mercedes Benz Viano, o numerach nadwozia: [...], [...], [...], [...], [...], [...] w wysokości odpowiednio: 4.498,00 zł, 5.709,00 zł, 5.144,00 zł, 5.47700 zł, 5.705,00 zł., 5.262,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz 749 ): dalej określana jako Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podtaku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Z akt sprawy wynika, że przeprowadzona przez organ kontrola wykazała, że w okresie objętym kontrolą skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo 45 samochodów, nie składając z tego tytułu deklaracji AKC-U oraz nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Wśród nabytych w tym czasie pojazdów znajdowały się samochody o wskazanych wyżej numerach VIN.

Wobec braku dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić dokładną datę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, organ przyjął jako tą datę, daty dokonania pierwszej czynności na terenie kraju, w dniach: 16 stycznia 2008 r., 8 lutego 2008 r., 6 maja 2008 r., 3 lipca 2008 r., 3 lipca 2008 r., ( otrzymanie zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług ), 17 lipca 2008 r. ( dokonanie pierwszych badań technicznych na terenie kraju ).

W ocenie organu I instancji poddane kontroli samochody, wbrew twierdzeniom skarżącej, były samochodami głównie przeznaczonymi do przewozu osób i podlegały podatkowi akcyzowemu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Na podstawie informacji uzyskanych od Mercedes – Benz Polska sp. z o.o, organ ustalił, że samochód o nr VIN [...] posiadał nadwozie w całości przeszklone, wyposażony był w dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa, nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej oraz został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategori M1. W wyniku przeprowadzonych badań technicznych, na terenie kraju, uprawniony diagnosta stwierdził, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaju VAN, z pięcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. W stosunku do tego pojzadu nie zostały przeprowadzone oględziny. W dniu 16 marca 2010 r. samochód został poddany okresowym i dodatkowym badaniom technicznym. W pojeździe dokonano przebudowy ściany działowej oddzielającej część pasażerską od towarowej, zamontowano 2 dodatkowe fotele, w dniu 18 marca 2010 r, dokonano kolejnych zmian polegających na wymontowaniu przegrody.

Według informacji Mercedes Benz Polska sp. z o.o. także pojazd o numerze VIN [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Wyposażony był w osiem miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Podczas badań technicznych pojazdu stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaju VAN, z pięcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Oględziny pojazdu wykazały, że pojazd był wyposażony w dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa, zamontowanymi w fabrycznych punktach kotwiczenia, w części przeznaczonej dla pasażerów auto było wyposażone w oświetlenie, uchwyty w podsufitce, posiadało wentylację, głośniki i dywaniki, dach w całości wyłożony był tapicerką, karoseria w całości przeszklona. Z załączonego dowodu rejestracyjnego wynikało, że samochód był przeznaczony do przewożenia 9 osób. Przesłuchane w charakterze świadków właścicielki pojazdu: E.G., H.P. wskazały, że w dniu zakupu od poprzedniego właściciela auto wyposażone było w osiem miejsc siedzących, nie dokonywały w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, poza zdemontowaniem części foteli.

Samochód o nr nadwozia [...] według producenta został fabrycznie wyposażony w sześć miejsc siedzących. Uprawniony diagnosta stwierdził, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaju VAN, z sześcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Nie przeprowadzono dowodu z oględzin.

Z kolei samochód o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, wyposażony w sześć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. W wyniku przeprowadzonych badań technicznych stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaju VAN z sześcioma miejscami siedzącymi. Przeprowadzone oględziny pojazdu wykazały, że był wyposażony w dwa miejsca siedzące, tapicerka wszystkich drzwi wykończona była w taki sam sposób, za pierwszym rzędem siedzeń znajdowało się oświetlenie, uchwyty w podsufitce, głośniki i wentylacja, dach na całej powierzchni pokryty był tapicerką, w podłodze znajdowały się punkty mocowania dla czterech dodatkowych foteli, karoseria w całości była przeszklona, z dołączonego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd przystosowany był do przewozu sześciu osób. Właściciel samochodu J. P. wskazał, że po nabyciu auta dokupił cztery siedzenia.

Samochód o nr VIN [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, wyposażony w sześć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Przeprowadzone badania techniczne wykazało, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaju VAN z sześcioma miejscami siedzącymi. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono sześć miejsc siedzących, okna wzdłuż dwubocznych paneli, dywniaki, wentylację, oświetlenie, w części przedniej i tylnej, głośniki w części tylnej, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną w części przeznaczonej do przewozu osób, uchwyty górne boczne do przewozu pasażerów. Z załączonego do protokołu z oględzin pojazdu, dowodu rejestracyjnego, wynikało że pojazd był przystosowany do przewozu sześciu osób. M.K. właścicielka pojazdu wskazała, że w chwili nabycia pojazd posiadał sześć miejsc siedzących oraz, że sprawny był mechanizm otwierania szyb w trzecim rzędzie siedzeń.

Samochód o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy, kategorii M1, wyposażony w sześć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Przeprowadzone badania techniczne wykazały, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaju VAN z sześcioma miejscami siedzącymi. Podczas oględzin stwierdzono, że pojazd był wyposażony w sześć miejsc siedzących, zamontowanych w trzech rzędach. W części przeznaczonej dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu zainstalowane było oświetlenie, głośniki, uchwyty w podsufitce, wszystkie siedzenia zamontowane były w fabrycznych punktach kotwiczenia, dach na całej powierzchni posiadał jednakową tapicerkę, auto w całości było przeszklone. Właściciel pojazdu, I.M. nadesłał pismo, w którym wskazał, że aktualnie samochód jest uszkodzony i nie nadaje się do ruchu, ale konstrukcyjnie pozostaje niezmieniony.

W ocenie organu pierwszej instancji stwierdzone cechy pojazdów wskazywały na to, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Bez znaczenia, w ocenie organu, pozostawał fakt, że w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów, wydanych w kraju nabycia, jak i na terenie RP, oraz w dokumentach, wystawionych na dowód przeprowadzonych badań technicznych wskazano, że są to samochody ciężarowe. Jak wskazał organ zapisy te nie mają wiążącego charakteru dla podatku akcyzowego.

Postanowieniami z dnia 7 września 2012 r. organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, a to: zwrócenia się do Mercedes – Benz Polska, celem ustalenia jakie warunki spełniały samochody Mercedes Benz Viano, aby mogły być homologowane jako samochody ciężarowe, oraz czy takie samochody były w ofercie importera w momencie wprowadzenia ich na obszar celny RP, zwrócenie się do właściwych organów kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego celem ustalenia na jakiej podstawie kontrolowane pojazdy zostały zarejestrowane w krajach nabycia ( Belgia, Hiszpania, Włochy ) jako samochody ciężarowe oraz celem przekazania wszelkich dokumentów, na podstawie których tego dokonano, zwrócenie się do Mercedes Benz w kraju nabycia, celem ustalenia czy pojazdy typu Mercedes Benz Viano były produkowane jako samochody ciężarowe, a jeżeli tak, jakie parametry musiały spełniać, żeby zostać uznane za takie, zwrócenie się do przedstawiciela Mercedes – Benz w kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego, celem ustalenia, czy na terenie tychże państw dealerzy dokonywali zmian charakteru przeznaczenia pojazdów Mercedes Viano z osobowych na ciężarowe. Organ uznał, że ich przeprowadzenie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odmówił również przeprowadzenia dowodu z opini rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji i techniki samochodowej celem ustalenia, czy samochody spełniają wraunki do zakwalifikowania ich jako pojazdów ciężarowych, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, wskazując, że do stwierdzenia powyższych okoliczności uprawnione są organy celne.

Odmówił również doręczenia kserokopii kompletnego protokołu oględzin pojazdu wraz z fotografiam, na podstawie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że skierowany wniosek wykracza poza obowiązki organu, wymienione w tym przepisie.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w tym: art. 121 §1, 122, 180 §1, 187 § 1 i 210 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie złożonych przez nią wniosków dowodowych i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie skarżącej organ I instancji, ograniczył się wyłącznie do oceny widocznych cech pojazdu, nie dokonał oceny elementów konstrukcyjnych, które przesądzały o towarowej klasyfikacji pojazdu. Wskazała tu na przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej, zamieszczoną na zamontowanych w tym celach uchwytach, jak również na przewagę części towarowej nad częścią pasażerską.

Na poprcie swojego stanowiska powołała liczne interpretacje: [...], [...], [...], [...], [...], [...], w których organ miał dokonać klasyfikacji pojazdów na podstawie dokumentów rejestracyjnych. W ocenie skarżącej o klasyfikacji pojazdu powinno decydować przeznaczenie jakie nadaje mu użytkownik. Organ powinien uwzględnić okonane w pojeździe przeróbki, takie jak wymontowanie siedzeń, które świadczą o towarowym przeznaczeniu pojazu. W jej ocenie organ dopuścił się naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez nałożenie podatku w sytuacji gdy nie istniał obowiązek podatkowy oraz art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego. Zarzuciła także naruszenie art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie realizacji prawa żądania kserokopii z akt sparwy. Jednocześnie na podstawie art. 180 w zw. za art. 188 Ordynacji podatkowej zwróciła się ponownie o przeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenia odmówił organ I instancji.

Dodatkowo w pismach z dnia 30 października 2012 r., które wpłynęły do organu w dniu 5 listopada 2012 r. jeszcze raz podkreśliła, że zakupione przez nią samochody były samochodami ciężarowymi. Potwierdzały to, w jej ocenie, dołączone dokumenty oraz opinia uprawnionego diagnosty. Wskazała, że z tabliczki znamionowej przypisanej indywidulanie każdemu z pojazdów wynikało, że posiada on określoną ładowność, którą to cechę przypisuje się wyłącznie samochodom ciężarowym, vanom, samochodom wielozadaniowym, podczas gdy samochody osobowe takich parametrów nie mają. Podkreśliła również, że osobowego charakteru tych pojazdów nie determinuje wyposażenie. Jak podała klasa jaką prezentują samochody marki Mercedes znaczenie przewyższa klasę innych marek. Wyposażenie, które może sprawiać wrażenie ogromnego luksusu nie może przekreśalać tego, że jest to specyficzny samochód dający wiele możliwości, zapewniający przy tym komfortowe warunki pracy i szeroki indywidualny dobór wnętrza i zabudowy. Szybki demontaż siedzeń, brak kotwiczeń pasów bezpieczeństwa w podłodze i karoserii pojazdu ułatwiają przystosowanie tych pojazdów do przewozu ładunków.

Nie podzielając podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Celnej, wspomnianymi na wstępie decyzjami, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że dla klasyfikacji pojazdów zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odsyłają w tym zakresie do Norm Scalonych. Tak jak organ I instancji przyjął, że przepisy ustawy o ruchu drogowym i wydane na ich podstawie dokumenty nie będą miały znaczenia dla klasyfikacji pojazdów. Również bez znaczenia, w ocenie organu odwoławczego, będzie fakt zarejestrowania pojazdów w kraju nabycia jako ciężarowych, jak też posiadanie homologacji cieżarowej. Zgodził się bowiem z organem I instancji, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią samodzielną podstawę do ustalania zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, jak również wyczerpujące regulacje odnośnie ustalenia czy dany samochód podlegać będzie podatkowi akcyzowemu czy też nie. Organ zaznaczył przy tym, że chodzi o cechy nadane pojazdowi w procesie produkcji, późniejsze zmiany, które nie dotyczą cech konstrukcyjnych nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu.

Powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, w którym wskazano, że decydujące znaczenia ma główne przeznaczenie pojazdu jeżeli jest ono mu właściwe, przeznaczenie zaś określa jego ogólny wygląd i ogół cech.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji wskazał, że zostały one wydane w innych sprawach i dotyczą innych podmiotów, w związku z tym skarżąca nie może na ich podstawie wyciągać korzystnych dla siebie skutków.

W skargach do Sądu skarżąca podniosła zarzyty, które w znacznej części stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniach. Ponownie pojawiły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się, jak poprzednio, do nieprawidłowych ustaleń faktycznych i niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżąca w dalszym ciągu nie zgadza się z dokonaną przez organ klasyfikacją. W jej ocenie poddane kontroli pojazdy, to samochody towarowe. Znaczna część powierzchni tych samochodów zajmuje przestrzeń towarowa, której ładowność przekracza 500 kg. Ponadto przestrzeń ta w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego była oddzielona od części pasażerskiej za pomocą stałej przegrody. Zwróciła również uwagę, że elementy wyposażenia, które w ocenie organu służą komfortowemu przewożeniu osób, słyużą również bezpiecznemu przewozowi towarów. Zarzuciła, że organ nie przeprowdził dowodu z porównawczych oględzin samochodów tej samej marki i typu sprzedawanych na terenie kraju jako ciężarowe, a także nie powołał biegłego, który dokonałby porawidlowej klasyfikacji pojazdu.

Podobnie jak w postępowaniu podatkowym powołała się na dokumenty rejestracyjne pochodzące z kraju nabycia. W jej ocenie ustanowienie jednolitych norm klasyfikacyjnych pojazdów powinno prowadzić do takiego samego klasyfikowania pojazdów w różnych krajach członkowskiech, w związku z tym nie znajduje uzasadnienia dla sytuacji, w której samochody nabyte w jednym z takich krajów, według dowodów rejestracyjnych jako ciężarowe, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, traktowane są jako samochody osobowe.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Powołał się na autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dla których przepisy ustawy o ruchu drogowym mają jedynie znaczenie w celu określenia czy dany pojazd podlegał rejestracji na terenie kraju czy też nie. W ocenie organy II instancji zebrane w sprawie dowody były wystarczające do podjęcia decyzji. Organ podkreślił przy tym, że o klasyfikacji pojazdu przesądza ogół cech pojazdu, a nie jego pojedyncze cechy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli w tak zakreślonych granicach Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochody marki Mercedes Benz Viano w momencie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia były samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób i powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 8703, podlegającymi podatkowi akcyzowemu, czy też, jak chciała skarżąca, były samochodami przeznaczonymi do transportu towarowego, podlegającymi klasyfikacji do kodu CN 8704, zwolnionymi z tego podatku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu, akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Wyrobami akcyzowymi są zaś zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy, między innymi wymienione pod pozycją 59 samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, ustawa o podatku akcyzowym w art. 3 ust.1 nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Z kolei w notach wyjaśniających, wskazano, że samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane,

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), to według not wyjaśniających samochody, które posiadają:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie i co wynika z Ogólnych Reguł Interpretacji Norm Scalonych procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN polega na tym, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W niniejszej sprawie, objęte kontrolą pojazdy, posiadały przeszkloną karoserię, podobne wyposażenie: dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń stwierdzono obecność oświetlenia, uchwytów w podsufitce, wentylacji, głośników i dywaników, dach w całości wyłożony był tapicerką. Samochody te, w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej, niezależnie od ilości znajdujących się w nich siedzeń, posiadały szyny mocujące co najmniej sześć siedzeń. Siedzenia przeznaczone do tych samochodów wyposażone były w pasy bepieczeństwa.

Sąd nie ma watpliwości, że stwierdzone cechy pojazdów świadczą o tym, że są to samochody, których zasadniczą funkcją jest przewóz osób, a które bez zmiany ich konstrukcji mogą służyć do transportu towarów. Nie może być argumentem przeciwnym fakt, że w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej część z tych samochodów miała wymontowane siedzenia. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, co zdaje się również przyznawać skarżąca, samochody typu Mercedes Benz Viano są samochodami, które w bardzo łatwy sposób mogą zmieniać swoje przeznaczenie z osobowych na ciężarowe i na odwrót. Pomaga w tym system montowania siedzeń, brak kotwiczeń pasów bezpieczeństawa w karoserii pojazdów, czy też otwierana z tyłu klapa. Nie ulega jednak wątpliwości, że samochody te w procesie produkcji zostały wyposażone w takie elementy, które zawsze przypisuje się samochodom osobowym: przeszklona karoseria, tapicerka wewnątrz drzwi i dachu, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, wentylacja, głośniki, szyny do montażu siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Producent tych samochodów zadbał o zapewnienie komfortu jazdy osób, równocześnie wprowadzając system rozwiązań, który pozwoli na wykorzystanie jak największej powierzchni samochodu do przewozu towarów, nie wpływa to jednak na zakwalifikowanie tych pojazdów do kategorii CN 8704 jako samochodów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarów. Są to bowiem rozwiązanie używane zamiennie, które bez mechanicznej ingerencji nie pozbawiają samochodów cech przypisywanych samochodom osobowym, co wyklucza ich kwalifikację jako towarowych.

Samochody towarowe to takie, których konstrukcja, nieoszklona karoseria, stała przegroda kierowcy od cześci towarowej, wahadłowe drzwi, wskazują na to, że ich głównym zadaniem jest przewóz towarów. Dla tych samochodów komfortowe wyposażenie jest zbędne, a przewóz osób na siedzeniach – ławkach, bez wyposażenia zabezpieczającego, odbywa się wyłącznie na krótkich odcinkach drogi. Tylko nabycie bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa takich samochodów korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Takich warunków nie spełniają poddane kontroli Mercedesy Benz Viano, których wyposażenie pozwala na komfortowe przewożenie osób na długich odcinkach drogi, niezależnie od ich dodatkowych rozwiązań konstrukcyjnych, pozwalających w zależności od potrzeb na wykorzystywanie nawet całej powierzchni pojazdu do przewozu towarów.

Swoimi cechami wpisują się w objęte pozycją CN 8703 samochody osobowo – towarowe. Powyższego stanowiska nie może również przekreślać zamontowana w chwili dostawy wewątrzwspólnotowej, w samochodzie nr VIN [...], przegroda oddzielająca część pasażerską od części towarowej. O kwalifikacji pojazdu decyduje całokształt cech. Jedna cecha pojazdu, charakterystyczna dla samochodów towarowych nie może przekreślać osobowego przeznaczenia pojazdu. Można również podważyć trwałość tej przegrody, która jak wynikałao z później przeprowadzonych badań technicznych została zdemontowana.

Nie ma przy tym znaczenia, że dowody rejestracyjne wydane w kraju pochodzenia jak i w RP, świadectwa homologacji, czy też zaświadczenia o badaniu techincznym wskazują na ich ciężarowe przeznaczenie.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera wyczerpującą regulację w zakresie obowiązku, podmiotu jak i przedmiotu opodatkowania, którym w tym przypadku są samochody osobowe. Poprzez odesłanie do Norm Scalonych definiuje również samochody towarowe, niezależnie od innych gałęzi prawa.

Wobec kompleksowego uregulowania materii nie ma podstaw do odwoływania się do innych przepisów prawnych w tym do ustawy prawo o ruchu drogowym, na podstawie której wydawany jest dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym, czy świadectwo homologacji. Ustawa ta ma jedynie znaczenie dla ustalenia czy samochód podlegał wcześniej rejestracji na terenie RP, czy też nie, gdyż podatkowi akcyzowemu podlegają jedynie samochody wcześniej niezarejestrowane na terenie kraju. Dla poboru akcyzy nie będzie miało również znaczenia świadectwo homologacji i stwierdzony w nim ciężarowy charakter samochodu. O kwalifikacji decydują cechy nadane przez producenta ale nie dokonana przez niego w świadectwie homologacji, klasyfikacja pojazdu.

Jedynym podmiotem uprawnionym do klasyfikacji pojazdu, w sytuacji gdy klasyfikacja podatnika okazała się nieprawidłowa, są organy podatkowe. Przy czym dokonanie tej klasyfikacji nie wymaga od organów posiadania wiadomości specjalnych, do których stwierdzenia konieczne byłoby powołanie biegłego. Odbywa się jak już wcześniej wskazano na podstawie cech zewnętrznych pojazdu, jego wyglądu, wyposażenia oraz konstrukcji. Nie chodzi przy tym o konstrukcję w znaczeniu skomplikowanej budowy wewnętrznej pojazdu, lecz podobnie jak w przypadku pozostałych cech o jej zewnętrzne elementy. Pamiętać bowiem należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowej klasyfikacji pojazdu, w związku z powyższym nieuprawnionym byłoby wymaganie od niego znajomości skomplikowanych wewnętrznych mechanizmów pojazdu. Tym samym nie było podstaw do tego by organ w swoich ustaleniach musiał posiłkować się ekspertyzami, których przeprowadzenia żądała skarżąca, nie miały one znaczenia dla klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego.

Słusznie organy nie uwzględniły również wniosków dowodowych skarżącej zmierzających do ustalenia jakie warunki spełniały samochody Mercedes Benz Viano, aby mogły być homologowane jako samochody ciężarowe, czy takie samochody znajdowały się w ofercie importera w momencie wprowadzenia ich na obszar celny RP, na jakiej podstawie zostały zarejestrowane w krajach nabycia

( Belgia, Hiszpania, Włochy ) jako samochody ciężarowe oraz na podstawie jakich dokumentów, czy pojazdy typu Mercedes Benz Viano były produkowane jako samochody ciężarowe, a jeżeli tak, jakie parametry musiały spełniać, żeby zostać uznane za takie, czy na terenie państw nabycia dealerzy dokonywali zmian charakteru przeznaczenia pojazdów Mercedes Viano z osobowych na ciężarowe. Jak już wskazano ani homologacja, ani też informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych pojazdów, czy to krajowych, czy zagranicznych, nie miały znaczenia dla klasyfikacji pojazdów w związku z powyższym przeprowadzenie tych dowodów, także należało uznać za zbędne.

Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty dotyczące nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ przeprowadził je w sposób odpowiadający przepisom jak również z poszanowaniem prawa strony do czynnego udziału w każdym jego stadium, a zebrany materiał był wystarczający do wydania decyzji.

Nie przekreśla tej oceny fakt nieprzeprowadzenia w stosunku do dwóch samochodów dowodu z oględzin. Wskazać należy, że postępowaniami objęto samochody tej samej marki i typu. W stosunku do wszystkich z nich przedstawiciel producenta wskazał, że są to samochody osobowe, w stosunku do wszystkich stwierdzono podobne cechy, a różnice nie wpływały na kwalifikację. W związku z powyższym brak jest podstaw do twierdzenia, że oględziny tych dwóch pojazdów zasadniczo wpłynęłyby na ich ocenę.

Zgodzić należy się również z organami, że strona nie może wywodzić dla siebie pozytywnych skutków prawnych z interpretacji, które zostały wydane w innej sprawie i w stosunku do innego podmiotu. Interpretacje wiążą jedynie w sprawie, w której zostały wydane.

Nie stanowiła również uchybienia organu odmowa doręczenia kserokopii kompletnego protokołu oględzin pojazdu wraz z fotografiami. Prawidłowo organ, powołując się na art. 178 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że wniosek nie mieści się w zakresie tego przepisu, który to reguluje kwestie prawa strony do przeglądania akt i wynikających z niego obowiązków organu. Z treści tego przepisu wynika, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, bądź też może żądać uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy (§ 1) lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3). Z powyższego wynika uprawnienie strony do samodzielnego kopiowania akt (bezpłatnie) bądź też żądania kopiowania przez organ w formie odpisów ( odpłatnie). W żadnej z wyżej wymienionych form nie mieści się skierowany do organu wniosek.

Kończąc rozważania Sąd pragnie zauważyć, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) i obowiązujące w niej zasady powinna przebiegać w taki sposób, aby dany towar zawsze był klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Mercedes Benz Viano, był wielokrotnie przedmiotem postępowania w sprawie podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia czy dostawy. We wszystkich tych sprawach organy celne, a następnie Sądy nie miały wątpliwości co do tego, że jest to samochód przeznaczony do przewozu osób podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8703. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 346/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 453/12, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawie www.cbois.nsa.gov.pl ), co potwierdza prawidłowość dokonanej klasyfikacji.

Wobec stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego, nie można było mówić o wymierzeniu podatku pomimo braku podstaw prawnych i naruszeniu w ten sposób wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego.

Nie można również mówić o dyskryminacji nabycia czy sprzedaży wewnątrzwpólnotowej w stosunku do sprzedaży krajowej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się co do zgodności przepisów obowiązujących w tym zakresie z przepisami unijnymi i orzekł o braku sprzeczności w tym zakresie. Samochody osobowe należą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ( nie podlegających dyrektywom UE), co do których państwa członkowskie UE zachowały swobodę w kształtowaniu ich opodatkowania zgodnie z własną polityką fiskalną ( art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym [...]

( 92/12/EWG). Tak więc ustawodawca krajowy, przyjmując założenie, że podatek akcyzowy obciąża wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju działał zgodnie z prawem unijnym i nie przekroczył przysługujących mu uprawnień. ( wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07 ).

Również regulacje dotyczące podatku akcyzowego w Polsce zostały uznane za zgodne ze wspólnotowym porządkiem prawnym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa Brzezińskiego C-313/05 orzekł, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

Podatek ten nie został nałożony na towary w związku z przekroczeniem granicy, lecz w sytuacjach określonych ściśle w polskim prawie w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą pojazdu, bądź w wypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Obciążenie takie nie pełni funkcji cła ani opłaty o skutku równoważnym.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.