Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3019/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1366/14 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr1366/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 13 stycznia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 174.441 zł.

Jako podstawę prawną Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http ://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie)

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż J. W. w 2008 r. była wdową, jej mąż zmarł w 2006 r. Podatniczka nie pracowała, a źródłem jej utrzymania były kolejno: wynagrodzenie z pracy męża, emerytura męża oraz po jego śmierci, renta rodzinna. W 2008 r. przekazała swojej siostrze środki pieniężne w wysokości 250.000 zł tytułem darowizny. W związku z poniesieniem wydatków w kwocie znacznie przewyższającej osiągnięty przychód, wezwano J. W. do wskazania źródeł pochodzenia wydatkowanych środków pieniężnych. Podatniczka, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wyjaśniła, że środki pieniężne przekazane siostrze pochodziły z oszczędności zgromadzonych w ciągu całego życia.

Na okoliczność możliwości zgromadzenia przez podatniczkę oszczędności w kwocie 250.000 zł organ przeprowadził dowód z przesłuchania strony, podczas którego J. W. zeznała, że zgromadzone oszczędności pochodziły:

- z jej własnej pracy zarobkowej, którą wykonywała od 18 do około 37 roku życia, pracując przy zaporze w C., jako magazynier przy budowie T. [...], przy wydawaniu posiłków oraz jako telefonistka. Nie potrafiła jednak podać ani wysokości osiąganych zarobków, ani okresu pracy na poszczególnych stanowiskach;

- z przesyłanych przez brata męża środków pieniężnych w dolarach, otrzymywanych częściowo na rachunek bankowy, z którego pobierała bony P., a częściowo w gotówce, które następnie zamieniała na złotówki. Podatniczka nie potrafiła podać kwot otrzymywanych pieniędzy, ani też kiedy środki pieniężne zostały wpłacone do banku;

- z kwoty pieniężnej otrzymanej od nieżyjącego już brata podatniczki - J. M. tytułem spłaty. J. W. nie potrafiła określić kwoty tej spłaty, ani kiedy do niej doszło;

- z wynagrodzenia za pracę męża, które przechowywane były w bankach.

Podatniczka zeznała, że większość jej oszczędności pochodziła z lat pięćdziesiątych, sześćdziesiątych i siedemdziesiątych.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji nie zakwestionował źródeł przychodów wymienionych przez J. W., uznał jednak, że jej twierdzenia o zgromadzeniu przez nią z tych źródeł oszczędności w kwocie 250.000 zł nie są wiarygodne.

O braku wiarygodności twierdzeń w kwestii zgromadzenia środków pieniężnych otrzymanych z B. od brata męża oraz od brata podatniczki tytułem spłaty świadczą zdaniem organu podatkowego rozbieżności w składanych zeznaniach do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka i w składanych wcześniej przez J. W. oświadczeniach. Podatniczka twierdziła, że część otrzymywanych od szwagra środków pieniężnych lokowała w banku. Pytana natomiast podczas przesłuchania o oszczędności na rachunkach bankowych odpowiadała, że gromadziła na nich oszczędności z zarobków męża. Nie wspominała o tym, by ulokowane w banku pieniądze pochodziły z innych niż zarobki męża źródeł. Zapytana, dlaczego nie wykazała zgromadzonych oszczędności w kwocie 250.000 zł w zgłoszeniu SD-3 o nabyciu spadku po mężu, J. W. odparła, iż być może były to pieniądze zgromadzone przed jej zamążpójściem i wobec tego stanowiły jej majątek odrębny.

Organ podatkowy I instancji uznał także za niewiarygodne twierdzenia o zgromadzeniu oszczędności z pracy J. W. wykonywanej przez nią od 18 do 37 roku życia. Nie uznano za możliwe, by z wynagrodzeń otrzymywanych w latach 1945 do 1964 za pracę na stanowisku magazyniera, telefonistki czy osoby wydającej posiłki, podatniczka mogła zgromadzić oszczędności i przechowywać je w domu przez 44 lata.

Również nie dano wiary twierdzeniom Skarżącej o przechowywaniu tak wysokiej kwoty oszczędności w domu z powodu braku zaufania do banków. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że podatniczka korzystała i nadal korzysta z usług bankowych, zakładała lokaty terminowe i na tych lokatach przechowywała oszczędności.

Ponadto, organ podatkowy zauważył, że J. W. nie potrafiła wskazać, jakiej wielkości kwoty miałaby zgromadzić z wymienionych źródeł.

Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał, iż nie jest możliwe zgromadzenie przez J. W. oszczędności w kwocie 250.000 zł. Uznał natomiast za wiarygodne zgromadzenie za lata wcześniejsze, tj. do 1 stycznia 1995 r. oszczędności w kwocie 10.590,89 zł, zdeponowanej na rachunkach bankowych.

Z przedłożonego do sprawy oświadczenia J. W. o wysokości wydatków wynika, że od śmierci męża mieszkała ona u rodziny i nie ponosiła wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, natomiast w dniu 25 stycznia 2013 r. podatniczka pisemnie wyjaśniła, że z własnych środków pokrywała koszty leczenia i wyżywienia.

Wobec nie określenia wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił wysokość tych kosztów na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na utrzymanie w 2008 r. ogłaszanych przez Główny Urząd Statystyczny, uznając przy tym, że podatniczka nie ponosiła kosztów utrzymania mieszkania.

W celu ustalenia możliwości zgromadzenia przez J. W. oszczędności w latach poprzedzających dokonanie darowizny, to jest przed dniem 21 stycznia 2008 r. przeprowadzono analizę przychodów i wydatków za lata 1995 - 2007. Na podstawie wspólnie składanych przez J. W. wraz z mężem corocznych zeznań podatkowych za lata 1995 - 2005 oraz na podstawie informacji otrzymanych z ZUS na temat wysokości otrzymanej w latach 2006 i 2007 renty rodzinnej, organ podatkowy I instancji ustalił wysokość osiągniętych dochodów w latach 1995 - 2007. Po stronie dochodów podatniczki uwzględniono także otrzymane zwroty podatku, otrzymane jednorazowe świadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz środki pieniężne pochodzące ze zlikwidowanych wkładów oszczędnościowych. Wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie przyjęto na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych ogółem, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny za poszczególne lata. Do wydatków zaliczono także koszty pogrzebu męża, których wysokość strona podała w złożonym w 2006 r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 oraz zapłacony podatek od spadków i darowizn.

Organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że na dzień 1 stycznia 1995 r. J. W. posiadała oszczędności w wysokości łącznej 10.590,89 zł ulokowane na trzech terminowych wkładach oszczędnościowych wynoszących odpowiednio: 2.848,16 zł, 2.928,36 zł i 4.814,37 zł. Środki zgromadzone na tych wkładach zostały doliczone do dochodów podatniczki za lata, w których zostały zlikwidowane, tj. 2004, 2005 i 2006.

Organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że począwszy od 7 marca 2006 r. środki finansowe podatniczki z tytułu renty rodzinnej przelewane były na rachunek bankowy. Stan oszczędności na tym rachunku na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniósł 13.267,50 zł.

Analizując przychody i wydatki dokonane w 2008 r. przyjęto, że oszczędności J. W. z lat poprzednich wyniosły 35.976,18 zł, z czego 13.267,50 zł zgromadzone zostało na rachunku bankowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przedstawił w formie tabelarycznej szczegółowe zestawienie przychodów i wydatków J. W. za rok 2008, z uwzględnieniem chronologii zdarzeń (str. 9-12 decyzji organu I instancji). Z powyższego rozliczenia wynika, iż w 2008 r. wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 232.588,36 zł, a na dzień 31 grudnia 2008 r. stan środków finansowych wynosił 30.038,84 zł.

2.2 Zatem organ podatkowy stwierdził, że J. W. wydatkowała kwotę 232.588,36 zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodu i wydał w dniu 13 stycznia 2014 r. decyzję którą ustalił J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 174.441 zł.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła:

- nieuwzględnienie skutków prawnych wynikających z Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09,

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie jego niewłaściwej subsumpcji prawnej i w konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji odnosi się do 2008 r., w którym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wciąż obowiązuje i nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. W takiej sytuacji stwierdził, że organ I instancji był zobowiązany do tego, aby stosować powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi tu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 z późn. zm.). Organ nawiązał do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i wskazał, że przepisy, w brzmieniu nadanym przez wskazaną ustawę zmieniającą, nie były przedmiotem badania i orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 odniesiono się bowiem do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym wcześniej, to jest do dnia 31 grudnia 2006 r. i tego konkretnego przepisu w określonym brzmieniu dotyczyła skarga konstytucyjna, a następnie rzeczone orzeczenie TK.

Nawiązując do sprawy organ podniósł, że zostało wykazane, iż podatniczka poniosła w 2008 r. wydatki przekraczające zeznane dochody. Z akt sprawy wynika, iż J. W. wyjaśniła przed organem podatkowym, iż źródłem pokrycia poczynionego przez nią w 2008 r. wydatku są oszczędności zgromadzone w ciągu całego swojego życia. Weryfikując wiarygodność twierdzeń odwołującej organ podatkowy poddał analizie zeznania podatkowe za okres 1995 - 2008, wystąpił o informację do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i do instytucji bankowych. Przeprowadził także dowód z przesłuchania J. W. w charakterze strony. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji po dokonaniu analizy materiału dowodowego ustalił, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. J. W. nie mogła zgromadzić, niezbędnych do sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 r., oszczędności pochodzących z zeznanych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do twierdzeń J. W. odnośnie do zgromadzenia oszczędności z podanych przez nią źródeł, to jest pracy zarobkowej wykonywanej w latach pięćdziesiątych i sześćdziesiątych oraz środków pieniężnych otrzymanych od brata i szwagra, organ odwoławczy stwierdził, iż nie są one wiarygodne. Mimo braku jakichkolwiek dowodów na wykonywanie pracy zarobkowej przez J. W. w okresie od 18 do 37 roku życia (co przypada na lata 1945 - 1965) oraz otrzymanie środków pieniężnych od brata tytułem spłaty i od szwagra tytułem darowizn, organ odwoławczy nie zanegował, iż takie zdarzenia mogły mieć miejsce. Z powodu znacznego upływu czasu nie jest bowiem możliwe udokumentowanie powyższych źródeł przychodów.

Organ przyjął, iż uzyskiwanie przychodów ze źródeł podanych przez odwołującą jest wiarygodne. Nie jest natomiast wiarygodne zdaniem organu zgromadzenie z tych źródeł oszczędności w aktualnej wysokości 250.000 zł i przechowywanie ich w domu do 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie dopatrzył się naruszenia podstawowych zasad postępowania Jego zdaniem, w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procedury podatkowej i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

2.3 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 maja 2014 r. -utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 174.441 zł.

3.1 Skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucił, nieuwzględnienie skutków prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie niewłaściwej subsumpcji prawnej. W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę wskazała, iż nie budzi wątpliwości, że przepisy obowiązujące w aktualnym brzmieniu nie były przedmiotem bezpośredniego badania i orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, niemniej jednak Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. poddał krytyce obowiązujące przepisy w kwestii zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2008 r.

3.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do argumentacji skargi o wadliwości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że orzeczenie to dotyczyło kwestii obalenia konstytucyjności wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., zatem nie odnosiło się do okresu późniejszego. Organy nie miały zatem żadnych podstaw prawnych, by pomijać przy orzekaniu nie wyeliminowany z porządku prawnego przez TK przepis art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a nadanym mu ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw.

Niemniej jednak Sąd podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I wyroku). Jednakże Trybunał orzekł jednocześnie, że: "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej" (pkt II wyroku).

Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

W konsekwencji, w ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął.

Odwołując się zatem do wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Jak zauważył Sąd w przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Dalej Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania i zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie przerzuciły ciężar dowodzenia na skarżącą Sąd wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Niekwestionowana pozostaje okoliczność, iż w 2008 r. skarżąca poczyniła darowiznę na rzecz siostry w kwocie 250.000 zł, jednak wbrew przekonaniu podatniczki nie uprawdopodobniła ona posiadania pokrycia przedmiotowego wydatku w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku postępowania bowiem utrzymywała, że źródłem pokrycia tego wydatku były oszczędności zgromadzone w ciągu całego swojego życia. Organy zatem, prawidłowo podjęły z urzędu kroki w celu weryfikacji twierdzeń skarżącej i we własnym zakresie podjęły się gromadzenia materiału dowodowego. W tym celu dokonały analizy zeznań podatkowych za okres 1995 do 2008 r., wystąpiły o informacje do ZUS i do instytucji bankowych, przesłuchały również skarżącą w charakterze strony, wzięły pod uwagę jej wyjaśnienia. Sama podatniczka poza gołosłownymi, lakonicznymi i ogólnikowymi twierdzeniami o gromadzeniu oszczędności, nie wskazała żadnych środków dowodowych na potwierdzenie stawianej przez siebie tezy, ani okoliczności uprawdopodobniających fakty, na które się powołuje. Wskazując natomiast na źródło oszczędności w postaci darowizn ze strony szwagra, czy spłaty pozyskanej od nieżyjącego już brata, nie była w stanie podać żadnych bliższych szczegółów tych zdarzeń. W szczególności w jakiej wysokości były to przychody oraz kiedy miało miejsce ich uzyskanie. Skarżąca powołując się również na okoliczność zatrudnienia w charakterze magazyniera, telefonistki, czy osoby wydającej posiłki w latach 1945 do 1965 nie potrafiła wskazać okresów pracy na poszczególnych stanowiskach, ani wielkości kwot, jakie miałaby otrzymać i zaoszczędzić z tych źródeł.

Organy uznały, że sytuacje takie mogły mieć miejsce. Nie zanegowały zatem okoliczności pozostawania przez podatniczkę w zatrudnieniu, otrzymania spłaty od brata i darowizn od szwagra pracującego za granicami Polski. Uznały natomiast, opierając się na wszelkich okolicznościach sprawy oraz posiłkując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącej o możliwości zgromadzenia z tychże źródeł oszczędności w kwocie 250.000 zł. Przede wszystkim pieniądze te, wedle oświadczenia samej podatniczki, miały być przechowywane w domu w złotówkach i pozyskane zostały w latach pięćdziesiątych, sześćdziesiątych i siedemdziesiątych. Słusznie w ocenie Sądu organy zwracają uwagę na negatywne skutki notoryjnego faktu hiperinflacji i denominacji. Otrzymywane przez skarżącą, czy jej męża wynagrodzenie oraz gromadzone środki pieniężne w latach pięćdziesiątych, sześćdziesiątych i siedemdziesiątych miałyby obecnie niewielką wartość. Skarżąca nie wykazała, by podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do ochrony wartości posiadanych rzekomo oszczędności, jak np. wymiana złotych na waluty wymienialne, złoto, czy inne mienie, które dawało gwarancję utrzymania wartości realnej pieniądza. W tym kontekście argument skargi, że przy założeniu, że oszczędzając miesięcznie odpowiednik dzisiejszych 500 zł, skarżąca mogła zgromadzić 360.000 zł jest nieuzasadniony. Pełnomocnik skarżącej nie uwzględnia bowiem wskazywanych przez organy mechanizmów hiperinflacji i denominacji. Ponadto, na co słusznie zwracają uwagę organy, skarżąca nie potrafiła wyjaśnić dlaczego po śmieci męża nie zgłosiła do opodatkowania rzekomo zgromadzonych wspólnie kwot mających stanowić oszczędności małżonków. Niewiarygodne są również twierdzenia skarżącej o tym, że tak znaczne kwoty przechowywała poza systemem bankowym z uwagi na brak zaufania do tych instytucji, skoro - jak wykazano w toku postępowania - korzystała i nadal korzysta z usług bankowych, zakładała lokaty terminowe i na nich przechowuje obecnie oszczędności.

Reasumując, w opinii Sądu, organy doszły do prawidłowej konkluzji, iż nie jest prawdopodobne, by w latach pięćdziesiątych, sześćdziesiątych oraz siedemdziesiątych skarżąca zdołała zgromadzić 250.000 zł oszczędności ze źródeł przez nią wskazywanych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, formułując równocześnie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że Skarżąca-uzyskała w -roku-2008 przychody nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał zawężającej wykładni art. 20 ust. 3 ww. ustawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09 oraz P 49/13.

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 w powiązaniu z art. 121 § 1 oraz art. 12 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykonując funkcję kontrolną w. zakresie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowe w Krakowie, oddalając skargę wykonał tę kontrolę niewłaściwie, naruszając tym samym przepisy postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy,

- naruszenie art. 151 ustawy Ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w powiązaniu ; z przepisami z art. 121, art. 122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pośrednie przyjęcie błędnego i nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego,

- naruszenie art. 141 § 4 ustawy Ppsa, poprzez nierozważenie przez Sąd wszystkich zarzutów skargi oraz nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów,

- naruszenie art. 145 § 2 w zw. ż art. 121-122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające uzasadnienie uznania pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą za niezasadne.

5.2 Dyrektor Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.3 Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) dalej jako "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

6.4 Dla właściwej oceny zasadności stanowiska Sądu I instancji, który nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej należy wskazać również kontekst normatywny badanej sprawy kształtowany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052) w zestawieniu z przedstawionym przez Stronę zarzutem pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz przez WSA w Krakowie wskazówek wynikających z wyroku Trybunału o sygn. 18/09 oraz zawężającej wykładni art. 20 ust. 3.

Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału, muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

Ponadto wskazać należy, że z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznym dysponowaniem oszczędnościami.

6,5 Zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja, co do błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wątpliwości w zakresie powstania obowiązku jest niejasna. W kontekście obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. który pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania.

Wyjaśnił to również Trybunał Konstytucyjny w przytoczonych powyżej motywach swojego orzeczenia. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem, pozostaje okoliczność, iż w 2008 r. Skarżąca dokonała wydatku, czyniąc darowiznę na rzecz siostry w wysokości 250.000 zł, jednak nie uprawdopodobniła ona opodatkowanego albo zwolnionego od opodatkowania źródła pokrycia tego wydatku uzyskanych przed jego poniesieniem .

Odpowiadając na zarzut dotyczący prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja w której obowiązek podatkowy mógłby powstać wielokrotnie.

W konsekwencji powyższych uwag zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione.

6.6 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniach orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wydanych w sprawach o sygn. akt SK 18/09 oraz sygn. akt P 49/13 a Sąd I instancji prawidłowo to ocenił.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Podzielić zatem należy poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organy wykazały w przekonujący sposób, iż strona w 2008 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły w prawidłowy sposób postępowanie dowodowe w kierunku wyjaśnienia okoliczności, dotyczących pokrycia wydatków w 2008 r., korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Co istotne i trafnie zaakcentowane przez Sąd I instancji, organy podatkowe orzekające w sprawie wzywały stronę do składania wyjaśnień w istotnych dla sprawy kwestiach, jak i do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jednakże strona przyjęła bierną postawę w postępowaniu nie współpracując z organem, aby skutecznie podważyć ustalenia organów. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bez znaczenia pozostają przy tym powody, dla których skarżąca nie chciała lub nie mogła współpracować z organem podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że ustalenia organów zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Tym samym za zasadne należy przyjąć twierdzenia, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia: art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 O.p. wedle którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warto w tym miejscu podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno odnaleźć argumentację, z której wynikałoby na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów oraz jaki wpływ miało lub mogło mieć na wynik sprawy zarzucane uchybienie przepisom postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej było w istocie polemiką z oceną tego materiału dowodowego dokonaną przez organ natomiast w żadnym miejscu nie podważało poprawności tej oceny oraz sposobu jego zgromadzenia.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie skarżącej od ustalonych, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesiony w zarzut zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny, bowiem uzasadnienie wyroku Sądu I instancji odpowiada wymaganiom określonym w tym przepisie. W jego treści Sąd przedstawił opis postępowania toczącego się przed organami obu instancji, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku i zajmując stanowisko w tej kwestii odwołał się do istotnych w sprawie faktów, wskazał zarzuty podniesione w skardze i dokonał ich oceny prawnej, a także podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej odniósł się w sposób wystarczający do podniesionych zarzutów skargi i doszedł do konkluzji, iż nie jest prawdopodobne, by w latach pięćdziesiątych, sześćdziesiątych oraz siedemdziesiątych skarżąca zdołała zgromadzić 250.000 zł oszczędności ze źródeł przez nią wskazywanych które następnie były źródłem pokrycia wydatku w roku 2008..

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.