Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1160/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 67a § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn - skargę oddala -


UZASADNIENIE

D. B. (dalej: Strona, Skarżący), wnioskiem z dnia 23 marca 2018 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, wynikającej z decyzji z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że jedynym beneficjentem spadku po zmarłych rodzicach jest jej [...] - Z. B.. Ponadto Strona odwołała się do trudnej sytuacji majątkowej wynikającej z bardzo niskich dochodów i skomplikowanej sytuacji rodzinnej.

NUS w związku z przepisem art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1530, ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.), pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta K. (dalej: PMK) o zajęcie stanowiska w sprawie.

PMK postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r. nr [...], nie wyraził zgody na umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej [...] zł.

NUS decyzją z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia 25 czerwca 2018 r., uzupełnionym pismami z dnia 13 sierpnia 2018 r. i 31 sierpnia 2018 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem w sprawie. Strona zwróciła uwagę, że nie ponosi winy za złożenie po terminie deklaracji podatkowej (SD-3), a odpowiedzialność w tym przypadku spoczywa wyłącznie na organach sądowych. Ponadto odniosła się do kwestii nabycia spadku, zwracając uwagę, że nie dopatruje się wejścia w jego posiadanie. Zdaniem Strony odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie podważa zaufanie do sprawiedliwości organów władzy publicznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji), decyzją z dnia 6 września 2018 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 13 czerwca 2018 r.

DIAS w uzasadnieniu decyzji przywołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wskazał, że ważny interes podatnika, to m.in. sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych zdarzeń podatnik nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy ważąc interes podatnika powinien mieć na uwadze również interes budżetu gminy. W interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, w tym przypadku podatku od spadków i darowizn, który stanowi dochód budżetu gminy umożliwiający gminie realizowanie zadań związanych z zaspokajaniem potrzeb w interesie całej społeczności lokalnej. Natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć zarówno nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz koniecznych do poniesienia wydatków. Zatem przychylenie się do wniosku Strony i umorzenie przedmiotowej należności podatkowej byłoby sprzeczne w tym przypadku z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy terminowo płacą swoje zobowiązania podatkowe nie uciekając się do pomocy ze strony organów podatkowych. Podstawową zasadą systemu podatkowego jest realizacja należności budżetowych i tylko wyjątkowe okoliczności mogą uzasadniać rezygnację z należnych wpływów z tytułu podatków.

Ulga w postaci umorzenia należności podatkowych nie jest stosowana powszechnie, ani automatycznie, po stwierdzeniu problemów finansowych podatnika, gdyż byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP. Każdy podatnik powinien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, by pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim należności publicznoprawnych. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być również traktowane jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Względy społeczne wymagają, by zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik nie był pochopnie z niego zwalniany. Decyzje w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowanych przepisami art. 67a O.p. podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, co oznacza że organ podatkowy, po zbadaniu stanu faktycznego sprawy i jego ocenie, nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych tym przepisem nie jest zobligowany do udzielenia ulgi w spłacie we wnioskowanym zakresie.

Dalej DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] NUS ustalił dla Strony wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu dziedziczenia po zmarłym w dniu 23 lipca 2016 r. J. B.. Od ww. decyzji Strona nie złożyła odwołania. Z treści uzasadnienia ww. decyzji wynika, że do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przyjęto odziedziczoną przez Stronę w [...] części masę spadkową po zmarłym J. B. obejmującą udział wynoszący [...] części nieruchomości obj. KW nr [...] stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny nr [...] o po w. użytkowej 40,14 m2 położony w budynku przy ul. [...] nr [...] w K., z własnością której związany jest udział wynoszący [...] części, we współwłasności niewydzielonych części wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony oraz taki sam udział w użytkowaniu wieczystym działki nr [...] o pow. 752 m2 obr. [...] [...] obj. KW nr [...]

Przypadająca na Stronę wartość spadku stanowiła [...] zł. Fakt nabycia przez Stronę ww. spadku wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział VI Cywilny z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt [...], które stwierdzało, że spadek po zmarłym w dniu 23 lipca 2016 r. J. B. nabyły na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza [...]: C. M., Z. B. i D. B. po [...] części każdy w stosunku do całości spadku. W dniu 8 stycznia 2018 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie podatkowe SD-3 z tytułu nabycia tego spadku, w którym wykazała przypadającą na niego wartość spadku w wys. [...] zł. W zaistniałym przypadku nie zastosowano zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), ponieważ Strona nie zgłosiła nabycia ww. spadku w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do dnia 27 października 2017 r. (ww. postanowienie uprawomocniło się z dniem 27 kwietnia 2017 r.). W związku z tym, że wskazany termin nie został zachowany, nabyty przez Stronę spadek podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Okoliczności, w jakich doszło do powstania ciążącej na Stronie należności podatkowej, nie można określić jako wyjątkowych czy też niezależnych od sposobu postępowania. W niniejszej sprawie nie zaszły żadne szczególne i nieprzewidziane okoliczności, co do których można jednoznacznie stwierdzić, że między ich zajściem, a niewywiązaniem się z zapłaty należnego podatku od spadków i darowizn, istnieje związek przyczyno skutkowy.

Następnie DIAS wskazał, że argumentacja Strony zawarta w składanych przez nią pismach w głównej mierze koncentruje się na braku nabycia spadku i wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1025 ze zm.; dalej K.c.) spadek to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzących na jego następców prawnych. Jak stanowi art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Polskie prawo spadkowe łączy nabycie spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy mimo, że spadkobierca nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku ani też nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego stanowiących spadek następuje z mocy prawa. Oznacza to, że postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. Organy podatkowe są związane prawomocnym wyrokiem sądu. Dział masy spadku nie ma wpływu na tok postępowania w sprawie podatkowej.

Sprawa działu spadku nie ma związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wymiaru podatku od spadku. Również dział spadku nie ma istotnego znaczenia dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn, a w szczególności dla wysokości wymiaru tego podatku. Sprawa dotycząca podziału masy spadkowej pozostaje bez wpływu na sprawę dotyczącą wnioskowanej ulgi w spłacie w formie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu spadku po zmarłym J. B.. W decyzji z dnia 28 lutego 2018 r. NUS zwrócił uwagę, że dokonany podział majątku i dział spadku bez spłat i dopłat, jak również fakt, że przedmiotowa nieruchomość (lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...] [...]) jest wyłączną własnością Z. B., nie ma żadnego wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (str. 3 decyzji). Ponadto wskazano, że postępowanie spadkowe jest dwuetapowe (chyba, że jest jeden spadkobierca to wtedy jest jednoetapowe).

Pierwszy etap to stwierdzenie nabycia spadku w wyniku którego ustala się spadkobierców i ich udział w spadku, jednakże nie wskazuje ono kto co dziedziczy, gdyż cały spadek jest wspólną własnością spadkobierców. Dopiero dział spadku pozwala przyporządkować konkretne składniki majątkowe do spadkobiercy, ale jest to już kolejny etap. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątkowa, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Zatem obciążające Stronę zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wynika z faktu nabycia przez spadku po zmarłym J. B. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział VI Cywilny z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt [...] Ze względu na zaistniałe okoliczności, wyjaśnienia odnoszące się do nienabycia spadku, braku jakiegokolwiek przysporzenia korzyści majątkowych, a w konsekwencji braku konieczności uiszczenia należnego podatku, są bezpodstawne i niezasadne. Argumenty odnoszące się do konieczności oczekiwania na orzeczenia sądowe w zakresie nabytego spadku, (co znacznie przedłużyło zakończenie sprawy spadkowej), pozostają bez wpływu na sposób załatwienia przedmiotowej sprawy. W związku z tym, okoliczności przestawione przez Stronę w piśmie z dnia 31 sierpnia 2018 r. odnoszące się do nabycia spadku i jego podziału pomiędzy spadkobierców, pozostają bez wpływu na sposób załatwienia sprawy w zakresie wnioskowanej ulgi w spłacie. W przypadku posiadania przez Stronę jakichkolwiek zastrzeżeń (uwag) dot. sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, przysługiwało Stronie prawo wnoszenia uwag w ramach odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia 28 lutego 2018 r., gdyż okoliczności te miały związek z tym przedmiotem postępowania. Stąd okoliczności te pozostawały bez wpływu na sposób załatwienia sprawy w przedmiocie wnioskowanej ulgi w spłacie.

Dalej DIAS podniósł, że w przypadku stosowania ulg w podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika jest zobowiązany uzyskać stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego co do możliwości przyznania wnioskowanej ulgi stosownie do przepisu art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., który stanowi, iż w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym organ podatkowy zobligowany jest zwrócić się do przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego będącego odbiorcą środków pochodzących z podatku od spadku i darowizn o wydanie opinii w sprawie ewentualnego umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. Działając na podstawie art. 209 O.p. NUS pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. zwrócił się o zajęcie stanowiska w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r. PMK nie wyraził zgody na umorzenie w całości zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Następnie DIAS przedstawił sytuację finansową i życiową Strony. Wskazał, że ze złożonych wyjaśnień wynika, że Strona uzyskuje bardzo niskie dochody, które ledwie wystarczają na skromne życie, co uniemożliwia zapłatę ww. zaległości podatkowej. Aktualnie Strona osiąga dochód netto z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł/m-c, a wydatki na utrzymanie przekraczają kwotę [...]zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym Strona wskazała, że ponosi koszty dot. utrzymania mieszkania (około połowy wszystkich kosztów) w wys. [...] zł oraz zakupu biletu [...] w wys. [...] zł. Mieszkanie, w którym mieszka wraz synem należy wyłącznie do syna. Strona nadmieniła, że przegrała sprawę sądową dotyczącą prawa do współwłasności zamieszkiwanego lokalu na os. Z. [...] w K., a relacje z synem ma bardzo skomplikowane. Ponadto Strona wskazała, że obciąża ją wydatek w kwocie [...]zł z tytułu rozłożenia na raty należności sądowych w kwocie [...]zł. W aktach sprawy brak jest informacji o posiadaniu przez Stronę zadłużenia z tytułu jakichkolwiek opłat. Strona nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ruchomego, ani majątku w innych formach (oszczędności, papiery wartościowe bądź inne prawa majątkowe).

Odnosząc się do powyższych ustaleń DIAS zauważył, że wykazane wydatki są typowymi kosztami związanymi z funkcjonowaniem, w związku z tym opłaty te nie mają cech nadzwyczajności. Nadto fakt ponoszenia wydatków bytowych w ramach zaspokajania potrzeb dotyczy wszystkich rodzin, zatem nie nosi znamion okoliczności nadzwyczajnych i wyjątkowych, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Z danych zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy wynika, że w poprzednich latach Strona uzyskała, za 2015 r. dochód w kwocie [...]zł (PIT-37), za 2016 r. dochód w wys. [...] zł (PIT-37), za 2017 r. dochód w wys. [...] zł (PIT-11). Zatem pomimo wzrostu osiąganych dochodów w łatach 2015-2017 sytuacja finansowa Strony jest trudna już od kilku lat, jednakże nie zagraża ona egzystencji Strony. W aktach sprawy brak jest wskazania, w jakim wymiarze Strona jest zatrudniona (pełny/niepełny etat). DIAS zwrócił uwagę, że w 2018 r. minimalne wynagrodzenie za pracę wynosi [...] zł, a wynagrodzenie Strony brutto wynosi [...] zł. Oznacza to, że Strona akceptuje dość niekorzystne warunki płacowe, które są na poziomie znacznie poniżej ustawowej kwoty minimalnego wynagrodzenie za pracę. Nadto DIAS zauważył, że sytuacja taka występuje nie tylko w bieżącym roku, ale występowała w latach poprzednich. Za 2017 r. średniomiesięczny dochód Strony wynosił [...] zł, a minimalne wynagrodzenie za pracę wynosiło [...] zł. Za 2016 r. średniomiesięczny dochód Strony wynosił [...] zł, a minimalne wynagrodzenie za pracę wynosiło [...] zł. Za 2015 r. średniomiesięczny dochód Strony wynosił [...] zł, a minimalne wynagrodzenie za pracę wynosiło [...] zł.

DIAS wskazał, że trudna sytuacja finansowa Strony, nie uzasadnia automatycznego udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych i nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. Gdyby ustawodawca zamierzał zwolnić od obowiązku zapłaty podatku osoby o niskich dochodach, bądź też utrzymujących się na koszt opieki społecznej, wówczas wprowadziłby odpowiedni zapis. Ponieważ zapis taki nie został wprowadzony, również osoby znajdujące się w ciężkiej sytuacji majątkowej są zobowiązane do zapłaty podatków. Konstytucja RP stanowi, że państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny, ale nakłada również obowiązki, a odmowa umorzenia zaległości podatkowej wnioskowanej przez Stronę nie stanowi naruszenia ochrony obywatelskiej, gdyż obowiązkiem obywatela jest płacenie podatków. Udzielanie ulg w spłacie nie jest automatycznym działaniem, lecz stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a decyzja o przyznaniu lub odmowie udzielenia tego rodzaju ulgi w spłacie, w każdym przypadku następuje po indywidualnym przeprowadzeniu postępowania. Niemniej jednak ważny interes podatnika nie może przejawiać się w usiłowaniu uniknięcia konsekwencji podatkowych w postaci niepłacenia należnych podatków. Udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie godziłoby w interes publiczny, rozumiany przez pryzmat względów sprawiedliwości, jak i potrzeb finansowych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie organy podatkowe podzielają pogląd reprezentowany przez orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W kontekście powyższego, podniesiona argumentacja o niemożności wywiązania się z zapłaty ww. zaległości podatkowej ze względu na brak środków, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za podjęciem pozytywnego rozstrzygnięcia w sprawie.

Następnie DIAS wyraził zrozumienie odnośnie trudnej sytuacji materialnej Strony, wskazał niemniej jednak, że okoliczności te nie mogą stanowić o udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie. Dysponowanie przez podatnika niską kwotą dochodu nie stanowi automatycznej podstawy do umorzenia należności podatkowej, tym bardziej, że dokonana analiza w zakresie uzyskiwanych dochodów wskazuje, że Strona wykonuje pracę zarobkową za wynagrodzeniem znacznie poniżej gwarantowanego ustawowo wynagrodzenia. Decyzja o zatrudnieniu, w tym wybór pracodawcy i warunków pracy, w tym warunków płacowych, stanowi autonomiczną decyzję Strony. Niemniej jednak zasadnym wydaje się być aktywne poszukiwanie pracy o korzystniejszych warunkach finansowych umożliwiającej utrzymanie oraz wywiązanie się z posiadanych zaległości. Tym bardziej, że w aktach sprawy brak jest danych o posiadaniu przez Stronę jakichkolwiek przeciwwskazań do wykonywania pracy. Należy również zauważyć, iż pomimo skromnych środków finansowych, jakimi dysponuje Strona, dokonuje ona ratalnej spłaty zobowiązania sądowego. Fakt ten świadczy o możliwości wywiązywania się z posiadanych obciążeń finansowych.

Ponadto DIAS wskazał, że NUS w toczącym się postępowaniu wyczerpująco zebrał i ocenił materiał dowodowy, jak również wynik tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując DIAS podniósł, że w niniejszej sprawie, argumenty przedstawione we wniosku i w odwołaniu, przy uznaniu zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i jednoczesnym uznaniu braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego, w konsekwencji nie przemawiają za wyrażeniem zgody na umorzenie ww. zaległości podatkowej. Poszukiwania wyjścia z trudnej sytuacji finansowej nie można sprowadzać każdorazowo i wyłącznie do wnioskowania o umorzenie zaległości podatkowej. Subiektywne przekonanie podatnika o swojej racji, nie może rzutować na spełnianie obowiązków publicznoprawnych i nie świadczy o nadzwyczajnym charakterze jego sytuacji. Należy wziąć pod uwagę, iż dla każdego podatnika to właśnie jego sytuacja finansowa stwarza przekonanie o istnieniu sytuacji wyjątkowej, uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Jednakże organ podatkowy przy każdorazowej ocenie takiej sytuacji ma obowiązek kierować się obiektywnymi kryteriami.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego Z. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazując w niej, że "nie zgadzamy się z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującymi w mocy decyzje Organu pierwszej instancji. W odpowiedziach z 6 września, otrzymanymi 11 września został podniesiony tylko brak uchybień formalnoprawnych, a nie dopatrzyliśmy się odpowiedzi na pismo z 26 czerwca, uzupełnione pismem z 31 sierpnia 2018 r. w którym wyjaśniamy nasze stanowisko. Dlatego prosimy Wysoki Sąd o ponowne zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie".

Z kolei pełnomocnik ustanowiony z urzędu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r., podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., poprzez przyjęcie przez organ, iż nie zachodzą w przedmiotowej sprawie szczególnie uzasadnione przesłanki w postaci przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym do przyznania ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja NUS z dnia 13 czerwca 2018 r. odmawiająca Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn w wysokości [...] zł oraz decyzja DIAS z dnia 6 września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS. Obydwie decyzje zostały podjęte w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Rozpoznając skargę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania powyższych decyzji z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd, dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem. Sądu, w postępowaniu w toku obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe w toku postępowania w obu instancjach uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego w uzasadnieniach obu decyzji odpowiada wymogom oceny swobodnej. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów w toku postępowania w obydwóch instancjach. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Skarżący zasadniczo nie kwestionuje stanu faktycznego, lecz prezentuje odmienne stanowisko w zakresie interpretacji przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego Skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygając powyższy spór należy odnieść się do treści przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, czyli jak już Sąd powyżej wskazał, przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego unormowania wynika, że decyzje w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji podatnika pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", które to przesłanki mają charakter klauzul generalnych, a znaczenie ich pozostaje niedookreślone.

Niemniej jednak przykładowo można wskazać, że pod przesłanką "ważnego interesu podatnika" mogą się kryć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast "interes publiczny" należy wiązać z dyrektywą postępowania nakazującą mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2752/01, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 2016/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie tego czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje w przedmiocie ulg, jako decyzje uznaniowe w pełnym zakresie podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Kr 1227/97). Sądowa kontrola obejmuje zatem wyłącznie samo postępowanie poprzedzające ich wydanie, a nie rozstrzygnięcie, które jest wynikiem dokonanego przez organ wyboru.

Wskazać również należy, co jest istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, że postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej nie służy weryfikacji decyzji wymiarowej, gdyż jego założeniem jest, że podatnik nie kwestionuje obowiązującego podatku, a wywodzi, iż nie może uczynić zadość obowiązkowi z przyczyn leżących poza systemem podatkowym. Postępowania w zakresie udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych nie można traktować jako przedłużenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku. Z tych też względów nie mogą zostać uwzględnione te argumenty, które odnoszą się do zasadności decyzji ustalającej Skarżącemu podatek od spadku, tj. niedokonania w terminie zgłoszenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i przez to utraty prawa do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że z uwagi na fakt, iż niniejsza sprawa dotyczy żądania umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uwzględnić nie tylko wyżej powołany przepis O.p., ale również regulacje prawne zawarte w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, które dotyczą zasad umarzania należności pochodzących z podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g tej ustawy, źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. Zatem rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskował Skarżący, determinował sposób postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast jej brak wyrażony przez organ samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (podkreślenie Sądu).

Postanowienie wydane w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego i może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę wynikające z przepisów O.p. przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia. Zatem w sytuacji, gdy organ ten decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi, ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika, powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników.

Powyższe rozważania odnieść zatem należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Zauważyć jednocześnie należy, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak jak wskazał NSA w uchwale z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej, stosownie do treści art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie PMK, na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., odmówił wyrażenia zgody na umorzenie Skarżącemu zaległości podatkowej. W tej sytuacji, z uwagi na brzmienie powołanego art. 18 ust. 2, a także uwzględniając wykładnię tego przepisu, jaką przyjął NSA we wskazanej wyżej uchwale, należy stwierdzić, że organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, bez względu na własną ocenę sytuacji finansowej i majątkowej strony. Wobec braku wymaganej zgody, możliwość orzekania organu podatkowego w ramach swobodnego uznania została wyłączona. Organ jednostki samorządu terytorialnego ma bowiem kompetencję wierzyciela i jego zgoda jest warunkiem koniecznym do podjęcia pozytywnej decyzji przez organ skarbowy.

Oceniając natomiast wydane w niniejszej sprawie postanowienie PMK o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej, jak i decyzje organów podatkowych obu instancji oraz mając na uwadze wskazane wyżej rozważania, dotyczące zasad przyznawania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także wynikający z treści art. 18 u.d.j.s.t. fakt związania organu podatkowego stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego Sąd uznał, jak już powyżej wskazał, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z wymienionymi przepisami. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany z zachowaniem zasad procedury podatkowej, a odmawiając spełnienia żądania Skarżącego, organy nie uchybiły przepisom prawa.

Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, PMK oceniając, czy występują w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" dokonał ich analizy w kontekście ustalonych na podstawie akt sprawy okoliczności faktycznych. W wyniku tej oceny nie stwierdził wystąpienia zdarzeń, uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. W postanowieniu z dnia 11 maja 2018 r. PMK wskazał, że chociaż przedstawiona we wniosku i oświadczeniu majątkowym sytuacja materialna jest trudna, to pomimo skromnych środków finansowych, jakimi Skarżący dysponuje, na bieżąco reguluje zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, m.in. płatności za media, jak również spłaca w ratach zobowiązania sądowe. Podkreślając wyjątkowy charakter wnioskowanej ulgi organ stwierdził, że niekorzystna sytuacja finansowa Skarżącego nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku jej udzielenia.

Sąd oceniając podane przez PMK uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącemu, doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, odmowa ta nie była dowolna. PMK prawidłowo rozważył, czy Skarżący pomimo posiadania trudności finansowych nie wyczerpuje przesłanki "ważnego interesu podatnika", przez który należy rozumieć takie okoliczności, które mogłyby zagrozić podstawom egzystencji podatnika.

Sąd podziela opinię PMK, że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie należności, jednakże nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty. Sąd zwraca uwagę, że PMK w uzasadnieniu postanowienia nie wykluczył, że na stosowny wniosek Skarżącego możliwa będzie modyfikacja formy płatności zaległości w podatku od spadków i darowizn w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Taka deklaracja PMK zdaniem Sądu, w przypadku wystąpienia Skarżącego z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty, być może pozwoliłoby PMK na uwzględnienie ważkich argumentów podnoszonych przez Skarżącego, a jednocześnie zadbanie o interes majątkowy gminy.

W ocenie Sądu, wyrażone przez PMK stanowisko wydane zostało w granicach uznania administracyjnego, z którym to uprawnieniem wiąże się prawo do odmowy udzielenia ulgi podatkowej, nawet w sytuacji wystąpienia pozytywnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Istotne przy tym jest, że zaległość podatkowa, o umorzenie której wnioskował Skarżący, stanowi zaległość z tytułu podatku od spadków i darowizn, który to podatek ten ma charakter majątkowy, a osoba przyjmująca spadek, winna liczyć się też z kosztami, jakie mogą wiązać się z faktem nabycia majątku w drodze spadku (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1997/13). Podkreślenia wymaga, że Skarżący wnioskował o zastosowanie ulgi wyjątkowej między innymi przez fakt, iż jest to ulga najdalej idąca – jej zastosowanie oznacza bowiem definitywną rezygnację z dochodzenia należności budżetowych.

Z kolei w rozpoznanej sprawie zarówno NUS jak i DIAS w wydanych decyzjach dokonały własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych w kontekście wystąpienia w sprawie wskazanych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organy prawidłowo stwierdziły, że postanowienie PMK, wydane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w którym organ nie wyraził zgody na udzielenie ulgi, było dla organów podatkowych stanowiskiem wiążącym, a co za tym idzie, brak było prawnej możliwości aby uwzględnić wniosek Skarżącego.

Sąd w pełni podziela argumentację DIAS zawartą w zaskarżonej decyzji, a w szczególności argumentację dotyczącą godzenia się przez Skarżącego na otrzymywanie wynagrodzenia poniżej minimalnego wynagrodzenia za pracę, tym bardziej, że nie można tracić z pola widzenia notoryjnych okoliczności związanych z aktualnym funkcjonowaniem rynku pracy, który stał się rynkiem pracownika, a znalezienie i podjęcie pracy zapewniającej conajmniej minimalne wynagrodzenie, nie stanowi obecnie żadnego problemu. Skarżący nie wykazał także, jak słusznie zauważają organy, aby jego sytuacja zdrowotna uniemożliwiała zatrudnienie. W kontekście powyższego, słusznie orzekające w sprawie organy podniosły, że bardzo ograniczone możliwości płatnicze Skarżącego, podnoszone jako główny Jego argument, nie może być uznany za przesłankę wystarczającą do całkowitego umorzenia powstałych zaległości.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika przedstawionej na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. odnośnie przyczyn niezastosowania przepisu art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie do powstania zaległości podatkowej nie doszło na skutek szczególnych okoliczności, niezależnych od woli lub świadomości strony. Skarżący nie złożył w zakreślonym przez ustawodawcę terminie zgłoszenia o nabyciu spadku, co spowodowało, że nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z punktu widzenia skutków podatkowych nie mają znaczenia podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego twierdzenia o przyczynach uchybienia 6 miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Jak bowiem stanowi art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Niezachowanie zatem zakreślonego w tym przepisie terminu spowodowało, że organy podatkowe były zobligowane do opodatkowania tego nabycia. Bez znaczenia w tym wypadku pozostają okoliczności, w których doszło do przekroczenia nieprzywracalnego terminu na dokonanie omawianego zgłoszenia. Okoliczności podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego, a odwołujące się do braku wiedzy prawnopodatkowej, nie mogą być uznane za szczególne, które uzasadniałyby same w sobie umorzenie zaległości podatkowej.

Obowiązek nałożony przez ustawodawcę zgłoszenia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stałby się fikcją, jeśli w sytuacji niezgłoszenia spadku organ umarzałby zaległość podatkową osobom wchodzących w zakres normy z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Raz jeszcze zaakcentować należy, że Skarżący miał pełne prawo do zwolnienia z opodatkowania nabytego prawa, a to, że do tego nie doszło, nie może usprawiedliwiać jej wniosku i być potraktowane jako jedna z podstaw ubiegania się o ulgę podatkową. Ogólna dostępność do informacji pochodzących od organów podatkowych z łatwością pozwalały na uzyskanie stosownej informacji o zasadach uzyskania zwolnienia.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku odpowiedzi na pismo z dnia 26 czerwca 2018 r. oraz pismo z dnia 31 sierpnia 2018 r. Sąd wskazuje, że w przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest pisma z dnia 26 czerwca 2018 r. Jest natomiast w aktach sprawy pismo z dnia 25 czerwca 2018 r., które wpłynęło do NUS dnia 26 czerwca 2018 r. i jest to odwołanie od decyzji NUS z dnia 8 czerwca 2018 r. Z kolei pismo z dnia 31 sierpnia 2018 r. stanowi uzupełnienie odwołania, w którym podniesiono argumentacje związaną z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, o umorzenie którego zwrócił się Skarżący.

Do podnoszonych w tych pismach argumentów organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie decyzji DIAS odpowiada wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut nie odniesienia się do pism z dnia 26 czerwca 2018 r. i 31 sierpnia 2018 r. za niezasadny.

Reasumując przyjąć należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad procedowania, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Organy szczegółowo oceniły sytuację Skarżącego a wskazane motywy decyzji świadczą o prawidłowym rozumieniu zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na całokształcie materiału dowodowego, a wobec braku zgody właściwego przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej i niestwierdzenie nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia żądania Skarżącego. Wynik dokonanej przez organy oceny, pomimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego, nie oznacza, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.