Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1321/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 3 i 3a,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 121 par. 1, art. 14h, art. 14 c par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi I. B. na zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmienioną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona zmieniona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca, I. B., 10 kwietnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność od 2004 r. finansowana jest wpłatami rodziców oraz dotacjami otrzymywanymi z Urzędu Gminy. Działalność przedszkola rozliczana była na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ("podatkowa księga"). Do 2007 r. wpłaty rodziców ewidencjonowano w kolumnie 7 tejże księgi jako sprzedaż towarów i usług, a przychody z tytułu dotacji ujmowano w kolumnie 8 jako pozostałe przychody. Wszystkie koszty związane z działalnością przedszkola (wynagrodzenia pracowników, składki ZUS, opłaty za prowadzenie zajęć, zakup pomocy dydaktycznych, artykułów spożywczych opłaty eksploatacyjne i inne) ujmowano odpowiednio w kolumnach kosztowych 12 i 13 podatkowej księgi. Taki sposób ewidencjonowania przychodów i kosztów był nieprawidłowy, ponieważ w latach 2004-2007 dotacja udzielana niepublicznemu przedszkolu przez Urząd Miasta, jako dotacja z jednostki samorządu terytorialnego, była wolna od podatku. Jednocześnie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z takiej dotacji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ Urząd Gminy przydzielający dotację nie określa ściśle i jednoznacznie sposobu wydatkowania dotacji, a w praktyce prowadzenia niepublicznego przedszkola nie ma możliwości ustalenia, które wydatki sfinansowano z dotacji zwolnionej od podatku, które zaś z opodatkowanych wpłat rodziców, koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o art. 22 ust 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. w stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z podatku i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z takim sposobem rozliczenia, skorygowano księgowania w podatkowej księdze za lata 2004-2007, usuwając z kolumny 8 przychód z dotacji jako zwolniony z podatku i wyksięgowując z kolumny 13 koszty proporcjonalne do dotacji otrzymanych z Urzędu Gminy. Skutkiem tego zmieniła się podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym i wysokość podatku za lata 2004-2007, co spowodowało konieczność skorygowania zeznań podatkowych za te lata.

Skarżąca zadała pytanie, czy wydatki niepublicznego przedszkola w latach 2004-2007 pokryte z dwóch źródeł przychodów, tj. z dotacji z Urzędu Gminy oraz wpłat rodziców, powinny być rozliczone w oparciu o zasadę proporcji wyrażoną w art. 22 ust 3 i ust 3a u.p.d.o.f.?

Skarżąca przedstawiła zmiany przepisów u.p.d.o.f. dotyczące opodatkowania dotacji oraz uznawania wydatków sfinansowanych dotacjami za koszty uzyskania przychodów. Wywiodła, że do 31 grudnia 2006 r. dotacje otrzymane z budżetu jednostek samorządu terytorialnego były wolne od podatku dochodowego, a wydatki sfinansowane dotacjami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 r. dotacje tego rodzaju zwolnione są od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., do kosztów natomiast odnosi się art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy.

Dotacja przekazywana jest na ogólne cele związane z prowadzeniem niepublicznego przedszkola. Urząd Gminy nie określa konkretnego sposobu wydatkowania dotacji.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na brak jednoznacznych możliwości określenia kosztów niepublicznego przedszkola przypadających na poszczególne źródła przychodów, opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, zastosowanie ma zasada określona w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., zgodnie z którą koszty ustala się w stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W oparciu o tę zasadę, koszty wyliczone proporcjonalnie do otrzymanej dotacji zostają wyksięgowane z podatkowej księgi jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe.

Stwierdził, że jeżeli Skarżąca nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane z przychodów zwolnionych z opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f., za koszty powinna uznać taką ich część, jaka odpowiada udziałowi przychodów nie zwolnionych z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów i koszty te wpisać do księgi podatkowej, która nie służy do wykonywania takich obliczeń.

Aktem zatytułowanym "Zmiana interpretacji indywidualnej", wydanym [...] grudnia 2010 r., powołując się na art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z [...] czerwca 2009 r. gdyż stwierdził jej nieprawidłowość.

Wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności Skarżąca osiąga przychody podlegające opodatkowaniu oraz dotacje do 31 grudnia 2006 r. zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2003 r. (art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r.; Dz.U. Nr 263, poz. 2619 ze zm.), a od 1 stycznia 2007 r. – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., jako dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 47b (w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2003 r.).

Zdaniem Ministra Finansów, wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, iż nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., przewidujące proporcjonalne zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu przypadających na poszczególne źródła przychodów, z których dochód jest opodatkowany lub zwolniony (dochody opodatkowane i zwolnione w ramach tego samego źródła przychodów). Skoro dany wydatek wyłączony jest z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w tych przepisach. Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów wskazał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt. I SA/Gd 252/10.

Za nieprawidłowe uznał zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, że w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. oraz że jeżeli Skarżąca nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane ze przychodów zwolnionych z opodatkowania, to zgodnie z art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f., za koszty powinna uznać taką ich część, jaka odpowiada udziałowi przychodów nie zwolnionych z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów i te koszty wpisać do podatkowej księgi.

Pismem z 20 stycznia 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa dokonanego zmianą interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 28 lutego 2011 r. Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w "zmianie interpretacji indywidualnej".

W skardze złożonej na zmieniającą interpretację indywidualną z [...] grudnia 2010 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej.

Podniosła, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie odnosi się do charakteru dotacji udzielanej przez Urząd Gminy. Jest to dotacja podmiotowa, która nie jest bezpośrednim zwrotem ściśle określonych, konkretnych wydatków bieżących na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia i wychowania. Wsparcie finansowe udzielane jest do całokształtu bieżącej działalności każdemu podmiotowi wpisanemu do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych, który złożył stosowny wniosek. Wysokość dotacji nie zależy od faktycznej wysokości ponoszonych wydatków, a wyłącznie od ilości dzieci.

Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na powyższy charakter dotacji istnieje rzeczywisty, obiektywny problem z jasnym wskazaniem wydatków bezpośrednio sfinansowanych z tej dotacji. Ponieważ organ udzielający dotacji nie zwraca poniesionych wydatków bieżących, nie dochodzi do bezpośredniej klasyfikacji i podziału kosztów na pokryte z dotacji i finansowane z innych źródeł.

W opinii Skarżącej, użyte w art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. sformułowanie "bezpośrednio sfinansowane" oznacza możliwość rzeczywistego, realnego, opartego na jasnych regułach przyporządkowania konkretnych wydatków do źródła pokrycia tych wydatków. Wyłączenie wydatków z kosztów podatkowych powinno zatem mieć miejsce tylko w przypadku bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym ze źródła przychodów, z którego dochód jest wolny od podatku. Skoro zaś udzielenie dotacji nie jest uzależnione od przedłożenia organowi udzielającemu dotacji konkretnych dokumentów kosztowych na pokrycie dofinansowania, beneficjent nie ma kompletnej i wiarygodnej metody oraz wiedzy, co w danym miesiącu jest wydatkiem pokrytym dotacją, a co wydatkiem pokrytym wpłatami od rodziców.

Ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania (pokrycia) wydatków dotacją otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego, przepis art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Spełnione są natomiast łącznie warunki zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. tj. podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza) podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania oraz nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Zdaniem Skarżącej, wydatek wyłączony z kosztów podatkowych powinien nosić znamiona ściśle określone w normie prawnej. W przeciwnym razie powstaje sytuacja, gdy uznanie kosztu za nie będący kosztem uzyskania przychodu następuje uznaniowo, automatycznie, bez odniesienia do konkretnych wydatków. Prowadzi to do nieuzasadnionego przekonania, że z kosztów wyłączone mogą być jakiekolwiek wydatki mieszczące się w kwocie dotacji, nie zaś – jak wynika z literalnego brzemienia normy prawnej – "wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane" z dotacji.

Polemizując z powołanym przez Ministra Finansów wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca podniosła iż nie został uwzględniony zarzut, że wydatki finansowane są także wpłatami rodziców podlegającymi opodatkowaniu, a ustalenie które wydatki finansowane są z jakiego źródła przychodów, jest niemożliwe.

Skarżąca uważała, że zasadniczą kwestią pominiętą przez Ministra Finansów jest pierwszeństwo wykładni językowej przepisu, tj. art. 23 ust.1 pkt. 56 u.p.d.o.f.

Zmiana interpretacji nie odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, w którym prowadzący niepubliczną placówkę oświatowa nie jest w stanie wyodrębnić wydatków sfinansowanych z dotacji. Stanowisko wyrażone w tej interpretacji nie zostało właściwie i wyczerpująco uzasadnione Minister Finansów nie wskazał, dlaczego metoda proporcji z art. 22 ust.3 i 3a u.p.d.o.f. nie może być stosowana w opisanych okolicznościach. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca podniosła, że Minister Finansów nie podał przekonującego toku rozumowania, dlaczego stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej, naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że w podatkowej księdze ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze (przychód, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu) mające wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że po stronie przychodów nie są w niej ewidencjonowane dotacje korzystające ze zwolnienia od podatku, bez względu na to czy są to dotacje podmiotowe, czy celowe.

W wyroku z 15 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł, że wydatki związane z prowadzeniem przedszkola w pierwszej kolejności należy finansować z otrzymywanej dotacji, a dopiero po jej wyczerpaniu, z innych źródeł finansowania.

Minister Finansów stwierdził, iż dokonując zmiany interpretacji indywidualnej wzięto również pod uwagę wykładnię systemową art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. oraz wskazano wprost przyczyny dokonania zmiany interpretacji indywidualnej, w której dokonano błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W piśmie procesowym z 15 grudnia 2011 r. Skarżąca wskazała wydane na tle takiego samego stanu faktycznego wyroki tut. Sądu uchylające interpretacje.

Odpowiadając na powyższe pismem z 5 stycznia 2012 r., Minister Finansów wyjaśnił, że art. 22 ust. 3 i 3a dotyczą sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Wskazał orzecznictwo potwierdzające prawidłowość jego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd mógł ocenić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zmieniająca interpretację indywidualną z [...] czerwca 2009 r., w której jako prawidłowe ocenione zostało stanowisko Skarżącej co do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu niepublicznego przedszkola, uzyskującego przychody postaci dotacji od jednostki samorządu terytorialnego oraz w postaci wpłat dokonywanych przez rodziców.

Skarżąca uważała, że z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia wydatków finansowanych bezpośrednio ze zwolnionej od podatku dotacji oraz wydatków pokrywanych wpłatami rodziców, stanowiącymi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do wyliczenia poniesionych kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, należy zastosować proporcję określoną w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.

Dokonując zmiany wcześniejszej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, iż była ona nieprawidłowa.

Jego zdaniem, wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, iż ww. przepisy nie znajdują zastosowania. Skoro bowiem dany wydatek wyłączony został z kosztów podatkowych, nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w tych przepisach.

II. Podstawę prawną działania Ministra Finansów stanowił art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

III. Przede wszystkim ocenić należało sposób sformułowania rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonej zmieniającej interpretacji.

W języku potocznym "zmienić" oznacza między innymi "zastąpić coś czymś innym, należącym do tej samej kategorii" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M.Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 1039).

Tymczasem stwierdzając nieprawidłowość interpretacji z [...] czerwca 2009 r., Minister Finansów zachował się niejako jak organ odwoławczy. Orzekł o prawidłowości interpretacji (stwierdził jej nieprawidłowość), a zatem w istocie wypowiedział się co do stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację na wniosek Skarżącej.

Minister Finansów nie jest jednak organem odwoławczym w stosunku do dyrektorów izb skarbowych, którzy wydają interpretacje indywidualne z jego upoważnienia. Minister Finansów może jedynie z urzędu zmienić wydaną z jego upoważnienia interpretację indywidualną, którą uznał za nieprawidłową.

Zmieniając interpretację [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów powinien był zatem wypowiedzieć się przede wszystkim co do prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W trybie art. 14e Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. Może, w celu podkreślenia, iż jest to interpretacja indywidualna wydana w szczególnym trybie, nazwać ją "zmiana interpretacji indywidualnej". Nie zmienia to jednak faktu, że akt nazwany "zmiana interpretacji indywidualnej", zmieniający pierwotną interpretację, to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Zastosowanie ma tu zasada taka sama, jak w przypadku decyzji. Decyzja zmieniająca inną decyzję (np. w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej) powinna spełniać wymagania takie jak każda inna decyzja i zawierać elementy przypisane decyzjom. Wciąż jest to bowiem decyzja, a nie akt indywidualny innego rodzaju.

Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Powyższe oznacza, że w zaskarżonej interpretacji należało wyrazić ocenę prawną stanowiska Skarżącej. Tego jednak Minister Finansów nie uczynił. W rezultacie zaskarżona interpretacja nie zawiera podstawowego elementu – oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, która powinna wyrażać się w stwierdzeniu, czy jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, bądź też jest prawidłowe w określonej części oraz nieprawidłowe w innej określonej części.

Zdaniem Sądu, ocena prawidłowości zmienianej interpretacji i stanowiska organu, który ją wydał, nawet gdy stanowisko to odpowiada stanowisku zajętemu przez wnioskodawcę, nie może zastąpić oceny stanowiska wnioskodawcy. Ustawodawca bowiem jednoznacznie uznał oceny te za odrębne elementy interpretacji indywidualnej.

Wymienione w art. 14c § 1 i 2 elementy interpretacji indywidualnej mają równorzędne znaczenie. Jednakże istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy.

Dokonując zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów mógł posłużyć się sformułowaniem, np. "...zmienia interpretację indywidualną w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe...". Jak już Sąd wskazał, istotne jest wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś organu, który stanowisko to poddał ocenie w pierwotnej interpretacji.

IV. Interpretacja indywidualna winna zawierać stanowisko organu wydającego interpretację oraz uzasadnienie tego stanowiska. Stanowisko to, w założeniu prawidłowe, zajmowane jest przez Organ w sytuacji, gdy uznaje on stanowisko wnioskodawcy za wadliwe.

W zaskarżonej zmieniającej interpretacji Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w interpretacji zmienianej, a pośrednio – stanowiska Skarżącej. Uznał bowiem, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania ( z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2), o czym stanowi art. 22 ust. 3a ww. ustawy.

Minister Finansów nie wskazał jednak, w jaki sposób – skoro nie w sposób określony powyższymi przepisami – Skarżąca powinna wyliczyć koszty, jakie może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko Skarżącej, a w rezultacie również Organu zajęte w pierwotnej interpretacji, odnosiło się do sposobu rozliczenia wydatków ponoszonych przez niepubliczne przedszkole uzyskujące dotację oraz przychody z tytułu wpłat rodziców, w sytuacji, gdy Skarżąca nie jest w stanie wyodrębnić tychże wydatków, przypisać ich do jednego z dwóch powyższych źródeł finansowania. Sąd zauważa przy tym, iż Minister Finansów nie podważał twierdzenia Skarżącej o braku możliwości wyodrębnienia wydatków pokrytych dotacją spośród wydatków związanych z bieżącą działalnością oświatowo-wychowawczą przedszkola.

Minister Finansów ograniczył się do zanegowania stanowiska wyrażonego w pierwotnej, zmienionej interpretacji indywidualnej, ale nie wskazał stanowiska – w jego opinii – prawidłowego, dotyczącego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w specyficznej, opisanej przez Skarżącą sytuacji faktycznej.

Innymi słowy, Skarżąca uzyskała informację, że nie wolno jej stosować proporcji przewidzianej w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., ale nie dowiedziała się jak w takim razie powinna postępować.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powołał się na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 252/10, zgodnie z którym wydatki związane z prowadzeniem przedszkola w pierwszej kolejności należy finansować z otrzymywanej dotacji, a dopiero po jej wyczerpaniu – z innych źródeł finansowania.

Przytoczenie tego poglądu w odpowiedzi na skargę nie mogło skutecznie zastąpić braku stanowiska Organu co do sposobu wyliczenia kosztów oraz uzasadniającej je argumentacji w zaskarżonej interpretacji, w której Minister Finansów ograniczył się jedynie do wskazania powyższego wyroku.

V. Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się również do argumentacji Skarżącej opartej na podmiotowym charakterze dotacji otrzymywanej przez niepubliczne przedszkola.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony we wskazanym przez Skarżącą wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym uzasadnienie Organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe.

W świetle tej zasady Skarżąca miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę stanowiska przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona.

VI. Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą informacji o ocenie jej stanowiska i oraz o stanowisku własnym Organu. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VII. Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów zmienił interpretację indywidualną z [...] czerwca 2009 r. w taki sposób, że zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia tej oceny, a także własnego stanowiska Organu co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków pokrytych dotacją.

W rezultacie Sąd nie ma możliwości oceny, czy prawidłowo Minister Finansów uznał, że wystąpiły przesłanki zastosowania trybu z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwość pierwotnej interpretacji.

Brakuje również elementu, w odniesieniu do którego Sąd mógłby ocenić poprawność merytorycznej argumentacji Ministra Finansów. Poprawność tę Sąd ocenia badając między innymi spójność oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny. Z oceną prawną stanowiska wnioskodawcy konfrontowane jest także stanowisko Organu, które przede wszystkim musi być wyrażone i odnosić się do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę. Sąd nie udziela interpretacji. Nie wyraża zatem ceny stanowiska wnioskodawcy i nie poszukuje dla niej uzasadnienia, ponieważ jest to obowiązkiem Ministra Finansów, podobnie jak przedstawienie własnego stanowiska i jego uzasadnienia. Tylko poprzez ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd może wypowiedzieć się co do obu tych stanowisk.

Z uwagi na przedstawione wyżej wady zaskarżonej interpretacji, zajęcie stanowiska merytorycznego przez Sąd byłoby przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co powinien był uczynić Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji z [...] czerwca 2009 r. Tym samym Sąd nie badał również zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

VIII. Jeżeli Minister Finansów ponownie uzna za zasadne dokonanie zmiany interpretacji z [...] czerwca 2009 r., uczyni to w taki sposób, aby zmieniająca interpretacja indywidualna spełniała wymogi przewidziane dla tego rodzaju aktu w art. 14c Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zawrze w niej jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem tej oceny. Jeżeli zaś stanowisko Skarżącej co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. uzna za wadliwe, Minister Finansów wskaże właściwy sposób postępowania w tym zakresie.

IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zmienioną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).