Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1925/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 180 § 1 i art. 181
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2504/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. sp. k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.50.2020.EU w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. sp. k. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2504/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2010 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Decyzją z 6 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję DIAS z dnia 9 czerwca 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. dotyczącej określenia P.P.H.U. K. K. i S-ka Sp.j z siedzibą w P., obecnie K. sp. z o.o. sp.k. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r.

1.3. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 lutego 2015 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r.

1.4. Pismem z 10 lipca 2015 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2182/15, oddalił skargę skarżącej, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1508/16 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od ww. wyroku WSA w Warszawie.

1.6. Pismem z 8 stycznia 2020 r. spółka, na podstawie art. 241 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku w sprawie o sygn. C-189/18, który zdaniem skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Skarżąca argumentowała, że organ naruszył zasadę czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, bowiem do akt sprawy włączane były nagminnie protokoły zeznań świadków, w których to zeznaniach skarżąca nie uczestniczyła, a jednocześnie organy podatkowe odmówiły spółce przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków przez nią wskazanych. Zdaniem skarżącej, organ oparł się na ustaleniach (i rozstrzygnięciach) wynikających z innych postępowań w sprawie innych podatników, do których spółka nie miała dostępu i nie mogła się w pełni wypowiedzieć.

1.7. DIAS postanowieniem z 27 lutego 2020 r., wznowił na wniosek skarżącej postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2015 r.

1.8. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego DIAS decyzją z 9 czerwca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

1.9. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie o uchyleniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2015 r.

1.10. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 6 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję własną z 9 czerwca 2020 r. wydaną w I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew stanowisku wyrażonym we wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r., nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy wobec kontrahentów skarżącej i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie skarżącej. W ocenie DIAS to, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach dostawców skarżącej oraz przez organ podatkowy orzekający wobec skarżącej jest zbieżna, nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

DIAS uznał, że powołane przez skarżącą we wniosku z 8 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia. Podkreślił, że TSUE w powyższym wyroku co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Takich naruszeń DIAS nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu, z której w pełni korzystała. Podkreślił, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, organy nie pozbawiły skarżącej szansy wykazania swoich racji, a wręcz przeciwnie, ich działania świadczą o oparciu decyzji na analizie dowodów pozyskanych od skarżącej w postaci faktur, ewidencji, listów przewozowych CMR, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Wskazał, że włączone do akt postępowania materiały uzyskane od innych organów i z innych postępowań nie mogły wpłynąć na dokonana ocenę materiału dowodowego, z której wynikało, że towar dostarczany był fatycznie do innych miejsc na terenie Polski (G. i G.).

DIAS podkreślił, że wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygniecie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Skarżąca błędnie zakłada, iż fakt włączenia do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów, z którymi skarżąca współpracowała w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie miał istotny wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Skarżąca nie została pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy. DIAS stwierdził także brak podstaw do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, o których mowa, skoro są to dowody uzyskane przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań, jak np. protokoły z kontroli podatkowej lub wyciągi z nich i załączniki do nich, przesłuchania osób w charakterze świadka.

DIAS wskazał, że również sąd I instancji w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2182/15 nie dopatrzył się naruszeń w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i oddalił skargę.

Podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowiła ocena dowodów we wzajemnym powiązaniu, żadnemu z dowodów nie przyznano większej wartości od innych.

DIAS podkreślił, że argumentacja zawarta w ostatecznej decyzji z 19 czerwca 2015 r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS z 6 listopada 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS z 9 czerwca 2020 r., w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji określającej w sytuacji, gdy na jej treść ma wpływ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji określającej przyjął ustalenia prawne i faktyczne poczynione przez inne organy w postępowaniach dotyczących innych podatników, włączając do akt sprawy jedynie wynik tych ustaleń w postaci m.in. decyzji, protokołów kontroli i informacji przekazanych przez obcą administrację podatkową w dokumentach SCAC, bez umożliwienia skarżącej dostępu do kompletnych dokumentów źródłowych, w oparciu o które te decyzje, protokoły kontroli i informacje sporządzono, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów, o które skarżąca wnosiła, celem potwierdzenia tych ustaleń, co skutkowało ograniczeniem skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i realizacji prawa do obrony wyrażonego w art. 48 Karty Praw Podstawowych, do której odnosił się wyrok TSUE, co skutkowało brakiem uchylenia decyzji określającej;

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że o wpływie wyroku TSUE na treść decyzji podatkowej można mówić tylko wtedy, gdy orzeczenie dotyczy rozstrzygnięcia o tożsamej podstawie prawa wspólnotowego, tj. wyrok miałby zastosowanie w sprawie skarżącej, gdyby decyzja określająca została wydana na podstawie norm nakazujących organom kompatybilność w wydawaniu decyzji podatkowych wobec skarżącej i jej kontrahentów.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd oddalił skargę, wskazując, że istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie [...], C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej.

3.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej.

Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17).

Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., [...], C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w którym wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Zdaniem sądu, nie można jednak tylko z tej przyczyny uznawać, że dla polskiej sprawy podatkowej to orzeczenie TSUE nie mogło stanowić podstawy do wznowienia postępowania.

Zdaniem sądu, nie jest więc tak, że w przesłance wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., mieszczą się jedynie wyroki TSUE wydane w sprawach polskich (oceniające polskie regulacje) lub w sprawach innych krajów, gdy ich regulacje są takie same lub podobne do regulacji polskich.

Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., [...], C-189/18 należy odczytywać szerzej, jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić kompatybilność wydawanych rozstrzygnięć.

3.3. Wbrew przekonaniu skarżącej, istotą wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie jest konieczny zakres, głębokość postępowania dowodowego, ale zagwarantowanie stronie prawa dostępu do akt sprawy. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił zasadę poszanowania prawa do obrony. Chodzi więc o przyjęcie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która gwarantuje stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym.

Jak już wskazywano, Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy ocenić należy, czy skarżąca w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego (głównego) została postawiona przez organ podatkowy w sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, jako naruszającej słuszne prawo podatnika do obrony.

Z wyroku TSUE nie można wyprowadzić wniosku, że organ winien był, z urzędu, poddać w wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i pozyskać, a następnie okazać stronie całość z akt pochodzących z postępowań powiązanych.

Jak wskazuje treść skargi z 10 lipca 2015 r., złożonej do WSA na wymiarową decyzję ostateczną, spółka stawiała zarzuty dotyczące kompletności postępowania dowodowego zakończonego decyzją ostateczną, w tym pominięcie wniosków dowodowych skarżącej w zakresie potwierdzenia jej dobrej wiary, tj. w szczególności wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka pana M. M., wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności złożonych podpisów pod kwestionowanymi dokumentami, czy wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka T. M. i N. K. jako przedstawicieli spółki T. GmbH będącej jednym z nabywców towarów dostarczanych przez spółkę. Skarżąca podnosiła również, że do akt sprawy włączano protokoły zeznań świadków, w których to zeznaniach skarżąca nie uczestniczyła.

Sąd wojewódzki ponownie wskazał, że wyroki sądów administracyjnych potwierdziły legalność decyzji wymiarowej. Wszystkie kwestie faktyczne, które skarżąca podnosi obecnie, występowały też w postępowaniu zwykłym i były przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. WSA w Warszawie w wyroku z 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/15 oddalającym skargę spółki nie miał wątpliwości co do zakresu postępowania dowodowego i prawidłowości jego przeprowadzenia.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1508/16 oddalił skargę kasacyjną spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania NSA skonstatował w tym zakresie, że: "nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń".

3.5. Zdaniem sądu, skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień. Organy podatkowe, a za nimi sąd orzekający co do legalności decyzji wymiarowej, nie uznał za zasadne zarzutów spółki co do zakresu postępowania dowodowego. Spółka korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe pokrywające się z argumentami podnoszonymi w niniejszej sprawie, ale jej wnioski i zarzuty zostały uznane za merytorycznie chybione. To, że skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe, uznane przez organy podatkowe i sądy administracyjne za merytorycznie nieuzasadnione, nie oznacza, że niesłusznie odmówiono jej prawa dostępu do akt administracyjnych spraw powiązanych.

Wyrok TSUE nie może więc wpływać na wynik sprawy wymiarowej.

Sąd zauważył również, że w zaskarżonej decyzji DIAS wyczerpująco wykazał, że postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z 19 czerwca 2015 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku TSUE. Organ wyjaśnił, że w poczet materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ww. decyzji ostatecznej, zaliczyły jawne dla strony dokumenty pozyskane z innych postępowań, przy czym nie był to jedyny materiał dowodowy zgromadzony dla potrzeb wydanego rozstrzygnięcia. Co więcej, jak wykazał organ, strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Jednocześnie jednak strona nie może oczekiwać wglądu do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego dla potrzeby innej sprawy, jeżeli nie został on włączony przez organ na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie strony. Organ nie był zobowiązany do udostępnienia materiałów, na których nie oparł swej decyzji, obowiązek taki nie wypływa również z przytaczanego wielokrotnie orzeczenia TSUE. Wręcz przeciwnie, z wytycznych wyroku TSUE wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników.

3.6. Wbrew przekonaniu skarżącej wyrażonemu w piśmie procesowym z 29 kwietnia 2021 r., stan faktyczny niniejszej sprawy odbiega od stanów faktycznych spraw rozstrzyganych wyrokami NSA z 3 marca 2021, III FSK 1431/21 i z 29 stycznia 2020 r., I FSK 1790/17, w których NSA uznał, że organy bezprawnie ograniczały prawo strony do zapoznania się z aktami sprawy.

3.7. Mając na względzie powyższe, WSA stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. są niezasadne. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., [...], C-189/18 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki.

Organy podatkowe nie stawiały przed skarżącą żadnych formalnych ograniczeń, napiętnowanych w analizowanym wyroku TSUE, aby mogła kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznawała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań – w zakresie w jakim dotyczyły również działalności skarżącej – mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19. W rozpoznawanej sprawie te reguły zostały niewątpliwie zachowane. Brak było podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi na decyzję w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją i uchylenia dotychczasowej decyzji w całości oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, a Dyrektor bezzasadnie wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję z 4 listopada 2020 r. i tym samym odmówił uchylenia decyzji określającej i w konsekwencji orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Kasator wnioskował o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która – wbrew deklaracji jej autora zawartej w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia – została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., albowiem art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi przepis prawa materialnego.

5.3. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy wydanie przez TSUE wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 cyt. ustawy, do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 588/17, z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21, z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17, z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, czy z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17.

W tym kontekście trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 [...] Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Wyrok ów nie ma jednak charakteru precedensowego. Trybunał uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 [...], w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Trybunał podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Przy takim rozumieniu omawianego przepisu zasadne było stanowisko organu oraz sądu I instancji, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę.

Niezależnie od powyższego prawidłowo WSA w Warszawie ocenił, że w realiach niniejszej sprawy spełnione zostały standardy ochrony praw strony przypomniane rzeczonym wyrokiem TSUE. Podatnik miał zapewniony dostęp do wszystkich dokumentów i dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, na które oparto podjęte rozstrzygnięcie. Nie można pominąć okoliczności, że podatnik był aktywny w postępowaniach, wypowiadał się w zakresie zeznań poszczególnych świadków, wnosił o dopuszczenie dowodu z zeznań innych świadków, miał możliwość wyrażenia swojego stanowiska, w związku z czym nie ma podstaw do uznania, że sprawa [...] mogłaby stanowić podstawę do wznowienie postępowania.

Zgodzić się też należy z opinią organu, że samo wznowienie postępowania nie świadczyło jeszcze o dokonaniu przez organ innej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, zwłaszcza w zakresie rzekomego naruszenia prawa do obrony.

W opinii NSA słuszne jest stanowisko sądu I instancji, że organy podatkowe nie stawiały przed skarżącą żadnych formalnych ograniczeń, napiętnowanych w analizowanym wyroku TSUE, aby mogła kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznawała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań – w zakresie w jakim dotyczyły również działalności skarżącej – mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19. W rozpoznawanej sprawie te reguły zostały niewątpliwie zachowane. Brak było podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Zdaniem NSA, działania organów w żadnym razie nie doprowadziły do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co zarzuca się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Argument ten jest całkowicie chybiony chociażby w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołuje się kasator, a w którym TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Jak już wyżej wskazano, włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 O.p. i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych.

Przytoczone okoliczności prowadzą więc do wniosku, że całkowicie nieuprawnione i nieznajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy są twierdzenia kasatora o tym, że naruszono jego prawo do obrony.

W tym stanie rzeczy prawidłowa była ocena organów, zaaprobowana przez Sąd I instancji, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się skarżąca, powołując się przy tym na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a tym samym nieuzasadniony okazał się jedyny zarzut podniesiony w rozpoznawanym środku zaskarżenia.

Nie można też nie zauważyć, że NSA wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1508/16 oddalił skargę kasacyjną spółki, a odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania NSA skonstatował, że: "nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń".

5.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)

Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski