Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 43/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: art. 66
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 187§1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 września 2008r. nr [...]odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.799,00zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes [...], o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2002 – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu podniesiono, że w dniu 3 grudnia 2004r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja AKC-U J. P. dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes [...], o numerze nadwozia [...], w której zadeklarowano: rok produkcji 2002, podstawę obliczenia podatku - 31.666,00 zł, stawkę podatku 25,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8.106,00 zł, która została uiszczona.

W dniu 3 czerwca 2008r. skarżący złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 3.799,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem, pobranego w związku z nabyciem w/w samochodu, z uzasadnienia, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych jest niezgodny z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Do wniosku dołączono korektę deklaracji AKCU, w której zadeklarowano: rok produkcji 2002, poj. silnika - 3222 cm3, podstawę obliczenia podatku - 31.666,00 zł, stawkę podatku 13,6 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.307,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 września 2008r., nr [...], odmówił stwierdzenia tej nadpłaty, a skarżący złożył od niej odwołanie, zarzucając rażące naruszenie prawa poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji stanu technicznego pojazdu.

W rozpoznaniu tego zarzutu, Dyrektor Izby Celnej , w pierwszej kolejności odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C-313/06, w którym orzeczono, że ,,Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki".

Organ odwoławczy podkreślił, że następstwem legislacyjnym tego wyroku jest ustawa: dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. z 2008r. Nr 118, poz. 745), która szczegółowo określa zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r. (art. 1). Zgodnie z art. 2 powyższej ustawy zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. W przedmiotowej sprawie samochód został nabyty 27 listopada 2004r., a więc w okresie zakreślonym w art. 1 w/w ustawy. Został także spełniony warunek z art. 2 - przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2002r. Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008r. jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a zatem ma ona zastosowanie także w sprawie niniejszej.

Tryb ustalania kwoty zwrotu nadpłaty został określony w jej art. 3, w którym posłużono się pojęciem podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju - jest to właśnie rezydualna kwota podatku akcyzowego określona w wyroku ETS.

Według tej regulacji, kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według następującego wzoru:

Z=a-n gdzie:

Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty,

a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego,

n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: - dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 zgodnie ze

n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,136) x 0,136 - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031

Ustęp drugi tego artykułu określa sposób ustalania średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tym przepisem średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu.

Naczelnik Urzędu Celnego, ustalając średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu skorzystał z katalogu INFO-EKSPERT, listopad 2004. Zgodnie z tą publikacją cena porównywalnego samochodu osobowego – Mercedes [...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 3222 cm3 - wynosiła, po uwzględnieniu korekty ze względu na przebieg, 132.310,00 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ I instancji nie odmówił mocy dowodowej umowie zakupu przedmiotowego pojazdu, a jedynie wyliczył kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju w listopadzie 2004r.

Wyraził nadto pogląd, iż przy ustalaniu średniej wartości rynkowej danego samochodu można posiłkować się uznanymi powszechnie katalogami i informatorami rynkowymi, które zawierają średnią cenę rynkową samochodów osobowych w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Wycena zawarta w katalogu "INFO - EKSPERT" zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim. Badania rynku wtórnego pojazdów, prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników opracowujących katalogi. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, komisy samochodowe itp. w całym kraju. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierają również dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Informacje te pozwalają pracownikom opracowującym katalogi prowadzić stałą analizę cen pojazdów i na jej podstawie wyznaczać wartości bazowe.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji stanu technicznego pojazdu przedstawionego w ocenie technicznej nr 116/2004 z dnia 28 grudnia 2004r., organ II instancji zauważył, że organ podatkowy ma prawo do oceny zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji ustalił, że przedmiotowy pojazd w dniu 1 grudnia 2004r. (a więc przed dokonaniem oceny przez rzeczoznawcę) przeszedł pozytywnie badania techniczne - w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr 0419/2004 stwierdzono, że pojazd spełnia wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r., Nr 108, poz. 908). Zgodnie z tym artykułem pojazd uczestniczący w ruchu ma być tak zbudowany wyposażony i utrzymany, aby korzystanie z niego:

1) nie zagrażało bezpieczeństwu osób nim jadących lub innych uczestników ruchu, nie naruszało porządku ruchu na drodze i nie narażało kogokolwiek na szkodę;

2) nie zakłócało spokoju publicznego przez powodowanie hałasu przekraczającego poziom określony w przepisach szczegółowych;

3) nie powodowało wydzielania szkodliwych substancji w stopniu przekraczającym wielkości określone w przepisach szczegółowych;

4) nie powodowało niszczenia drogi;

5) zapewniało dostateczne pole widzenia kierowcy oraz łatwe, wygodne i pewne posługiwanie się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi przy równoczesnym jej obserwowaniu;

6) nie powodowało zakłóceń radioelektrycznych w stopniu przekraczającym wielkości określone w przepisach szczegółowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzuty strony dotyczące rażącego naruszenia prawa przez pominięcie stanu technicznego pojazdu są bezprzedmiotowe.

Od tej decyzji J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, a w szczególności podkreślił pominięcie całości zgromadzonego materiału dowodowego, między innymi oceny technicznej nr 116/2004 z dnia 28 grudnia 2004 wraz z dokumentacją fotograficzną przez co doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na przepis art. 3 ust 2 cytowanej przez organy ustawy z dnia 9 maja 2008r., skarżący podkreślił, iż na wezwanie organu I instancji w dniu 20 czerwca 2008 r. przedłożył wszystkie niezbędne dokumenty w tym Ocenę Techniczną Nr 116/2004 z dnia 28 grudnia 2004 r. sporządzoną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych POLEKSMOT w K., AUTO-EXPERT Biuro Rzeczoznawstwa i Ekspertyz Techniki Samochodowej i Ruch Drogowego w Z. w zakresie określenia stanu technicznego pojazdu, przeprowadzoną w dniu 28 grudnia 2004 r. i uwzględniającą stan pojazdu z dnia jego nabycia, wraz z dokumentacją fotograficzną, z której wynikało że pojazd posiadał uszkodzenia powypadkowe całego nadwozia (szczegółowy opis w ocenie) wymagające naprawy blacharsko-lakierniczej oraz uszkodzoną automatyczną skrzynię biegów.

Naczelnik Urzędu Celnego – w jego ocenie – dysponował zatem niezbędną dokumentacją dla ustalenia stanu technicznego, a co za tym idzie mógł stwierdzić, że stan techniczny pojazdu, który ma decydujące znaczenia przy ustalaniu jego wartości znacznie odbiega od stanu technicznego pojazdów stanowiących podstawę dla określenia średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów określoną w systemie INFO-EKSPERT, a mimo to nie przyjął kryterium wskazywanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie Macieja Brzezińskiego (sygn. akt III S.A./Wa 254/07) wskazującego, że organy podatkowe powinny posługiwać się jawnymi i jednolitymi kryteriami z uwzględnieniem obiektywnych danych przy ustalaniu wartości pojazdów. Nie można bowiem wprost porównać wartości rynkowej sprowadzonego z Unii Europejskiej samochodu ze średnią ceną takiego auta w Polsce.

Odnosząc się do argumentu przyjęcia średniej wartości rynkowej, a nie wartości rzeczywistej określonej w umowie kupna-sprzedaży z dnia 27 listopada 2004 r. oraz stwierdzenia organu I instancji, że w dniu 1 grudnia 2004r. pojazd przeszedł pozytywnie badania techniczne i w dniu 9 grudnia 2004r. został zarejestrowany, skarżący podkreślił, że badania techniczne przeprowadzone w oparciu o art. 66 ustawy Prawo o ruch drogowym, nie dyskwalifikowały sprowadzonego pojazdu z punktu widzenia jego stanu technicznego do dopuszczenia do ruchu, co jednak nie miało żadnego związku z jego wartością rynkową. Reasumując swoje wywody, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), Sąd uznaje za zasadne w pierwszej kolejności odniesienie się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie o sygn. C 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie / LEX nr 207145 /, w którym stwierdzono, że "artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego".

Konsekwencją tego wyroku było wejście w życie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego / Dz. U. Nr 118, poz. 745 /, która w sposób szczegółowy określa zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

Zgodnie z art. 9 jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Przepis art. 3 stanowi, że kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według następującego wzoru:

Z = a - n

gdzie:

Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty,

a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego,

n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany:

- dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm3 zgodnie ze wzorem:

n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,136) x 0,136

- dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem:

n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu / ust 2/. Zwrot nadpłaty przysługuje, gdy wartość wyrażona literą Z, określona w ust. 1, jest liczbą większą od zera / 3 /.

Podstawowy zarzut skarżącego sprowadza się do kwestii związanej z przyjęciem przez organy średniej wartości rynkowej, a nie wartości rzeczywistej określonej w umowie kupna-sprzedaży z dnia 27 listopada 2004 r. oraz stwierdzenia, że w dniu 1 grudnia 2004r. pojazd przeszedł pozytywnie badania techniczne i w dniu 9 grudnia 2004r. został zarejestrowany, co w ich ocenie jego ocenie w świetle art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r., Nr 108, poz. 908) wskazywało, że spełnia określone wymagania techniczne.

Przede wszystkim zważyć należy, iż zgodnie z tym przepisem, pojazd uczestniczący w ruchu ma być tak zbudowany wyposażony i utrzymany, aby korzystanie z niego:

1) nie zagrażało bezpieczeństwu osób nim jadących lub innych uczestników ruchu, nie naruszało porządku ruchu na drodze i nie narażało kogokolwiek na szkodę;

2) nie zakłócało spokoju publicznego przez powodowanie hałasu przekraczającego poziom określony w przepisach szczegółowych;

3) nie powodowało wydzielania szkodliwych substancji w stopniu przekraczającym wielkości określone w przepisach szczegółowych;

4) nie powodowało niszczenia drogi;

5) zapewniało dostateczne pole widzenia kierowcy oraz łatwe, wygodne i pewne posługiwanie się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi przy równoczesnym jej obserwowaniu;

6) nie powodowało zakłóceń radioelektrycznych w stopniu przekraczającym wielkości określone w przepisach szczegółowych.

Rację ma zatem skarżący, że badania techniczne przeprowadzone w oparciu o art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie dyskwalifikowały sprowadzonego pojazdu z punktu widzenia jego stanu technicznego do dopuszczenia go do ruchu, jak również, że badania te nie miały żadnego związku z jego wartością rynkową.

Z dyspozycji tego przepisu wynika przede wszystkim, że jest on skierowany do producentów pojazdów, gdyż jest w nim mowa o budowie i wyposażeniu pojazdu. Jego adresatami są też użytkownicy, skoro ma na uwadze także utrzymanie pojazdu. Trudno zatem podzielić pogląd organów podatkowych, że sam fakt przejścia przez przedmiotowy samochód pozytywnych badań technicznych, uprawniających go do uczestnictwa w ruchu drogowym jest równoznaczny z jego wartością rynkową.

Poza sporem pozostaje, że skarżący legitymował się oceną techniczną zakupionego pojazdu nr 116/2004 z dnia 28 grudnia 2004r., a także dokumentacją fotograficzną na okoliczność stwierdzonych w niej uszkodzeń, które były znane organom obu instancji.

Jeżeli zatem dowody te były w sprawie zebrane i były w posiadaniu organów, to powinny one w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności albo uznały je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy wynika niedwuznacznie, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, które winno być syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy miał w polu widzenia powyższą zasadę, skoro zauważył, że "organ podatkowy ma prawo do oceny zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, która zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję". Niestety założenie, na którym oparto powyższy pogląd, a mianowicie, że organ I instancji zasadę swobodnej oceny zrealizował oceniając, że "przedmiotowy pojazd w dniu 1 grudnia 2004r. (a więc przed dokonaniem oceny przez rzeczoznawcę) przeszedł pozytywnie badania techniczne w rozumieniu art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym", bez jednoczesnego odniesienia się do przedstawionych przez skarżącego dowodów zasadę tą narusza.

Oczywiste jest, iż aby w ramach swobody przyjętej w art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Tymczasem, jak już wskazano, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w ogóle nie oceniły przedstawionych przez skarżącego dowodów, a także wpływu wynikających z oceny technicznej uszkodzeń samochodu na jego wartość rynkową.

Próbę odniesienia się do zarzutów skarżącego organ odwoławczy podjął dopiero na etapie sądowego postępowania skargowego, w odpowiedzi na skargę, stwierdzając, że "....opinia rzeczoznawcy nie odnosi się do wartości pojazdu, gdyż ogranicza się jedynie do wyliczenia uszkodzeń, podobnie wydruku komputerowego zdjęć pojazdu nie można uznać za dokument wiarygodny i miarodajny w kwestii stanu technicznego, gdyż w sposób jednoznaczny nie identyfikuje przedmiotowego samochodu....".

W orzecznictwie należy za ugruntowany uznać pogląd, że skoro wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu, a więc nie mogą być przedmiotem oceny sądu. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja czy też postanowienie stanowią przedmiot zaskarżenia i z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej, co oznacza, że to one podlegają ocenie i osądowi Sądu jako odzwierciedlenie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie.

Jakkolwiek samochód podobny, z którego opodatkowaniem będzie porównywane opodatkowanie samochodu skarżącego, w rzeczywistości nie istnieje, albowiem jest w istocie rzeczy samochodem niejako "hipotetycznym" i nie jest możliwe wskazanie konkretnej transakcji jego nabycia, właściwej do przeprowadzenia porównania, to jednak podstawą opodatkowania tego "hipotetycznego" samochodu musi być wartość rynkowa, którą winien ustalić organ podatkowy. Jest to zgodne ze wskazaniami ETS zawartymi w wyroku z 18 stycznia 2007 r., wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego.

Należy więc ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, korzystając z narzędzi umożliwiających zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym - przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Skarżący winien mieć zapewniony czynny udział w tych działaniach i prawo do kwestionowania czynności organów podatkowych podjętych w tej kwestii. W świetle orzeczenia ETS nie ulega wątpliwości, że podstawą ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Polska, jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym akcyza od pojazdu wyliczana jest od ceny jego nabycia.

Wyrok ETS w tym względzie nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy. Wynika z niego jednoznacznie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Punktem wyjścia dla ustalenia górnej granicy tego podatku, po stronie skarżącego, będzie stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy od sprowadzanego samochodu z uwzględnieniem odniesienia do wartości rynkowej pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce oraz zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Zważyć bowiem należy, że ww. wyrok ETS zobowiązał sąd krajowy do badania hipotetycznej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który zostałby zakupiony i wcześniej zarejestrowany w kraju, a konkretnie do badania kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości.

W celu stwierdzenia, czy i w jakiej wysokości nadpłata istnieje, porównać należy kwotę zobowiązania obciążającego podatnika oraz kwotę faktycznie przez niego uiszczoną. Kwota podatku rezydualnego zawarta w wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez skarżącego określi w istocie wysokość podatku, jaki zobowiązany był on zapłacić.

Jeżeli wynikiem opisanego wyżej porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, jako zobowiązania, jakie powinien on uiścić, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Prawidłowe rozpatrzenie wniosku skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wymaga poczynienia ustaleń, których nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oczywiste jest, iż dla ustalenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego już na terytorium kraju używanego w Polsce zasadnym jest posługiwanie się katalogami, informatorami rynkowymi zawierającymi średnie ceny rynkowe samochodów osobowych wydanymi przez uznane wydawnictwa. Rangi takiej nie można pozbawić publikacji "INFO-EXPERT" Pojazdy samochodowe. Nie mniej jednak, w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji, gdy skarżący przedstawił opisane wyżej dowody, mające – w jego ocenie – wskazywać na rzeczywisty stan techniczny sprowadzonego samochodu, rzeczą i powinnością organów było dokumenty te ocenić, a następnie skonfrontować tą ocenę z jego wywodami i twierdzeniami, co też winny uczynić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a w konsekwencji tej oceny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.