Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 80/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 maja 2021 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2020 r., nr [...] zmieniającą "A" Sp. z o.o. rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz ustalającą jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia, powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w której określono Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł i ustalono jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku z ten okres w kwocie [...] zł, były ustalenia postępowania podatkowego, które wskazują na to, że strona nie uwzględniła w ewidencji sprzedaży za ten miesiąc oraz nie wykazała w deklaracji VAT-7 wartości netto w kwocie [...] zł oraz podatku VAT w wysokości [...] zł z tytułu otrzymanej od "B" Sp. z o.o. przedpłaty na węgiel (faktura nr [...] z [...] grudnia 2017 r.), zgodnie z zamówieniem z [...] grudnia 2017 r. nr [...]. W efekcie Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji nie uznał ewidencji w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej – O.p.) i wydał decyzję w oparciu o art. 99 ust. 12 z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz.1221 ze zm., dalej – u.p.t.u.).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także art. 19a ust. 8 u.p.t.u., przez uznanie powstania obowiązku podatkowego, pomimo nieistnienia transakcji związanej z dostawą towaru. Strona zarzuciła pominięcie okoliczności, że dostawa towaru, tj. wydanie węgla objętego zamówieniem miało mieć miejsce poza terytorium Polski - co zdaniem strony wskazuje na to, że nie jest to czynność objęta zakresem opodatkowania VAT - co wynika wprost z art. 5 u.p.t.u. Strona podkreśliła, że Spółka "A" miała wykonać transport węgla do B. , towar miał być sprzedany poza terytorium kraju, na granicy przed odprawą celną. Jej zdaniem, jeśli nie doszło do tej sprzedaży - kontrahent ("B" Sp. z o.o.) zrezygnował, a dostawa miała mieć miejsce poza terytorium kraju, to w sprawie tej nie ma zastosowania u.p.t.u. Strona wskazała na zapisy w zamówieniu z [...] grudnia 2017 r., z których wynika, że wydanie węgla miało się odbyć poza granicami Polski.

Rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy podał, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] grudnia 2017 r. Spółka z o.o. "A" wystawiła na rzecz "B" Sp. z o.o. fakturę nr [...]/2017 na węgiel kamienny marka D 0-50 mm 4.600 ton, po 86 USD/t, o wartości netto [...] USD, z zaznaczeniem w uwagach, że jest to przedpłata. W dniu [...] grudnia 2017 r. "B" Sp. z o. o. dokonała przelewu w kwocie [...] USD na konto Spółki "A" tytułem przedpłaty na węgiel [...] za zamówienie nr [...] z [...] grudnia 2017 r. Z dokumentu nr [...] z [...] grudnia 2017 r. wynika, że Spółka "B" w tym dniu zamówiła od Spółki "A" węgiel energetyczny 0-50 mm, 2 składy całopociągowe po 2300 ton. klasa [...]/03 (granulacja 0-50 mm) w ilości 4600 ton, w cenie netto 86 USD za tonę na warunkach DAP [...] w wagonie polskim, transport kolejowy, z terminem dostawy grudzień 2017 r., z miejscem dostawy: Stacja PKP C., tory ogólne kod 050906. Jako osobę do kontaktu w pozycji zamawiającego podano I. S.. Z przedstawionych przez Spółkę "B" dokumentów oraz zapisów na kontach księgowych Spółki "A" wynika, że częściowych zwrotów przedpłaty na węgiel strona dokonała: w lutym 2018 r. - [...] USD oraz [...] USD, w marcu 2018 r. - [...] USD oraz [...] USD, w kwietniu 2018 r. - [...] USD, w listopadzie 2018 r. - [...] USD oraz w grudniu 2018 r. - [...] USD. W ramach rozliczenia przedpłaty z [...] grudnia 2017 r., strona dokonała sprzedaży węgla kamiennego marki D 0-50 mm w ilości 494,36 tony, cena netto [...] USD o wartości netto [...],40 USD ([...] zł), podatek VAT wg stawki 23% [...] zł, na rzecz "B" Sp. z o.o., na podstawie wystawionej dla tego podmiotu faktury nr [...]/2018 z 30 czerwca 2018 r.

Odnosząc się do miejsca, w którym miałoby dojść do dostawy towaru, organ wskazał, że przesłuchani w charakterze świadka: M. M. - Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. , K. K. - Wiceprezes Zarządu "B" Sp. z o. o. i I. S., zatrudniona (w grudniu 2017 r.) w "B" Sp. z o. o. na stanowisku starszy specjalista do spraw handlu (zakres: obsługa bieżących kontraktów i umów, nadzór nad realizacją dostaw, prowadzenie dokumentacji magazynowej, kontrakt z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi), stwierdzili, że towar (węgiel), o którym mowa zarówno w zamówieniu jak i w fakturze nr [...]/2017 z [...] grudnia 2017 r., miał być dostarczony do stacji PKP C. (tj. na terytorium RP). Potwierdza to również treść zamówienia nr [...] z [...] grudnia 2017 r. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem strony, że dostawa towaru, tj. wydanie węgla objętego zamówieniem miało mieć miejsce poza terytorium Polski. Sprzeczny z tym twierdzeniem jest w szczególności zapis zawarty w zamówieniu z [...] grudnia 2017 r., zgodnie z którym miejscem dostawy miała być: "Stacja PKP C., tory ogólne kod 050906". Zgodnie z zasadami numeracji pociągów PKP pociągom towarowym (oraz pasażerskim niehandlowym, czyli nieprzewożącym pasażerów) przydziela się numery 6-cyfrowe, pierwsze dwie cyfry to oznaczenie obszaru początkowego i końcowego, natomiast trzecia cyfra to oznaczenie typu pociągu, gdzie 0 (tak jak w ww. kodzie 050906) - oznacza pociągi towarowe krajowe (przewozy priorytetowe, całopociągowe intermodalne, o podwyższonym standardzie prędkości technicznej).

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że "A" Sp. z o. o. miała obowiązek otrzymaną od "B" Sp. z o.o. [...] grudnia 2017 r. przedpłatę w wysokości [...] USD na realizację zamówienia nr [...], opodatkować w grudniu 2017 r. stawką krajową 23%, gdyż dotyczyła ona przyszłej dostawy towarów na terytorium kraju. Powyższe wynika z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m. in.: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów należy udokumentować fakturą (art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.), która powinna zawierać elementy wymienione w art. 106f u.p.t.u. Organ podkreślił, że moment powstania obowiązku podatkowego wiąże się z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, co oznacza, że dla powstania obowiązku podatkowego nie ma decydującego znaczenia, czy otrzymanie należności będzie udokumentowane fakturą, czy też nie. W ocenie organu, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną przez Spółkę "A" przedpłatą, pozostaje określanie w zeznaniach strony, czy świadków faktury z [...] grudnia 2017 r. nr [...]/2017 na przedpłatę jako faktury pro forma. Organ wyjaśnił, że faktura pro forma, mimo że nie jest dokumentem księgowym, ma taki sam wygląd jak klasyczna faktura VAT. Jedyna różnica w odniesieniu do właściwej faktury VAT występuje w tytule dokumentu, gdyż faktura pro forma musi zostać zatytułowana jako "pro forma". Takiego tytułu faktura z [...] grudnia 2017 r. nr [...]/2017 nie posiada.

Dalej organ podał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje przy tym kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1).

Zgodnie z treścią zamówienia oraz zeznań strony i świadków, towar miał być dostarczony do stacji PKP C. (terytorium RP). Oznacza to, że Spółka "A" po otrzymaniu zaliczki miała obowiązek opodatkować ją odpowiednią krajową stawką podatku VAT przewidzianą dla danego towaru (usługi, w przedmiotowym przypadku stawka podstawowa, wynosząca 23%). Podstawę opodatkowania co do zasady stanowi wartość towaru (usługi) wyrażona na fakturze.

Dodatkowo organ zauważył, że z akt sprawy wynika, że na początku grudnia 2017 r. Spółka "A" posiadała w magazynie 8967 ton węgla i zgodnie z dokumentami i ewidencją księgową, w grudniu 2017 r. dokonała sprzedaży łącznie 4372,80 ton (63 wagony) węgla kamiennego marka D 0-50 mm LLC «Bellkommerc» poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, do "C" Sp. z o. o. w K., na podstawie faktur: [...] z [...] grudnia 2017 r. (ilość 2.082,55 MT, cena 74 USD za 1/MT, łączna kwota [...] USD = [...] zł wg średniego kursu EURO z 22 grudnia 2017 r. tj. 3,5393 - 30 wagonów) i [...] z [...] grudnia 2017 r. (ilość 2.290.25 MT, cena [...] USD za 1/MT, łączna kwota [...] USD = [...] zł wg średniego kursu EURO z [...] grudnia 2017 r. tj. 3,5253 - 33 wagony). Natomiast w [...] czerwca 2018 r. "A" Sp. z o. o. sprzedała dla "B" Sp. z o.o. - w ramach rozliczenia przedpłaty z [...] grudnia 2017 r., węgiel kamienny marka D 0-50 mm w ilości 494,36 tony za cenę 87,3-4 USD za tonę. Transakcję udokumentowano fakturą VAT nr [...]/2018 z [...] czerwca 2018 r. o wartości netto [...] USD ([...] zł), wartość VAT [...] zł), wartość brutto [...] zł). Jak wynika zarówno z przesłuchań świadków jak i zgromadzonych dokumentów, przedmiotowa dostawa dotyczyła czynności opodatkowanej na terytorium kraju, naliczono z tego tytułu podatek VAT, "A" Sp. z o.o. dokonała odprawy celnej, a towar został odsprzedany przez Spółkę "B" do Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp. z o. o. w C..

W ocenie organu, również powyższe świadczy o tym, że sporna faktura dotyczyła sprzedaży krajowej. Proponowana w zamówieniu cena sprzedaży 86 USD za tonę, na którą dokonana została przez "B" Sp. z o.o. przedmiotowa przedpłata - nie odbiega od wcześniej opisanej sprzedaży krajowej. Poza terytorium kraju sprzedaż następowała za cenę 72,74 USD za tonę. Powyższe potwierdza również ustalenia, iż Spółka "A", w zamówieniu objętym sporną przedpłatą, wzięła pod uwagę koszty transportu do stacji PKP C. oraz pozostałe koszty.

Zdaniem organu, całokształt ustalonych okoliczności świadczy o tym, że w momencie złożenia zamówienia przez zamawiającego: "B" Sp. z o.o. oraz jego przyjęcia przez dostawcę: "A" Sp. z o.o., przedpłata stała się elementem zapłaty z tytułu późniejszej dostawy.

Kończąc, organ odwoławczy odniósł się do treści art. 112b ust. 1 u.p.t.u., który wskazuje na przypadki, w jakich naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz art. 112b ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje na przypadki, w których wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% tych kwot. Wskazał tez na art. 112b ust. 3 u.p.t.u., który określa przypadki, w których nie stosuje się wcześniejszych przepisów. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie tej nie zaszedł żaden z nich.

W przedmiotowej sprawie, Spółka dopuściła się nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku z tytułu przedpłaty ujętej w fakturze z [...] grudnia 2017 r. nr [...]/2017 w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., co spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł i zaniżenie zobowiązania podatkowego o [...] zł, czego konsekwencją jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku i zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W skardze złożonej do Sądu, "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach z uwagi na naruszenie art. 2a, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz art. 19a ust. 8 u.p.t.u., poprzez uznanie powstania obowiązku podatkowego pomimo nieistnienia transakcji związanej z dostawą towaru.

Spółka stwierdziła, że organy pominęły, że dostawa towaru, tj. wydanie węgla objętego zamówieniem miało mieć miejsce poza terytorium Polski. Zamówienie z [...] grudnia 2017 r. dotyczyło dostawy węgla do granicy Białorusi z Polską. Zgodnie z ustaleniami wydanie węgla przed granicą Polski oznaczało, że odprawa celna towaru będzie dokonywana przez kupującego, tj. "B" Sp. z o.o. Węgiel miał być przewieziony przez kupującego do C., a Spółka "A' w miarę posiadanych możliwości, miała pomóc w organizacji transportu. Potwierdza to wystawiony dokument z [...] grudnia 2017 r., nr [...]/2017, gdzie zgodnie z umową wpisano jako miejsce dostawy B. . Dołączone dokumenty wskazują wprost na miejsce dostawy towaru dla kupującego, znajdujące się poza terytorium Polski. Dostawa towarów i jego wydanie miało się odbyć na [...], zgodnie z procedurą DAP, na środkach transportu przygotowanych do wyładunku. Potwierdzają to również zeznania odpowiedzialnego za wykonanie dostawy ze strony skarżącej - S. S.. Z zeznań tych wynika, ze skarżąca miała wykonać transport do B., a towar miał być sprzedany poza terytorium kraju, poza Polską, na granicy przed odprawą celną. Warunki dostawy DAP (dostawa do miejsca) w tym przypadku B. oznaczają, że sprzedawca czyli Spółka "A" odpowiedzialna była za zorganizowanie dostawy dla kupującego ([...] Sp. z o.o.) w uzgodnionym miejscu oraz określonym transportem, a kupujący był odpowiedzialny za opłacenie należności celno-skarbowych, ceł importowych oraz opłaty przewozowej do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, skarżąca w dniu [...] grudnia 2017 r. wystawiła na rzecz "B" Sp. z o.o. fakturę nr [...]/2017 na węgiel kamienny o wartości netto [...] USD, z zaznaczeniem w uwagach, że jest to przedpłata. W dniu [...] grudnia 2017 r. "B" Sp. z o. o. dokonała na konto skarżącej przelewu w wyżej wymienionej kwocie tytułem przedpłaty na węgiel [...] za zamówienie nr [...] z [...] grudnia 2017 r. W treści zamówienia wskazano, że dotyczy ono towaru: węgiel energetyczny 0-50 mm, 2 składy całopociągowe po 2300 ton. klasa [...]/03 (granulacja 0-50 mm) w ilości 4600 ton, w cenie netto 86 USD za tonę na warunkach DAP B./T. w wagonie polskim, transport kolejowy, z terminem dostawy grudzień 2017 r., z miejscem dostawy: Stacja PKP C., tory ogólne kod [...]. Oprócz wskazania w zamówieniu, że miejscem dostawy miała być Stacja PKP w C., na takie miejsce dostawy wskazują zeznania: Prezesa Spółki "A", który w zeznaniach z [...] listopada 2019 r., potwierdził, że nie potrzebna była dostawa do W. tylko do C.. Również z zeznań K. K. - wiceprezesa Zarządu "B" Sp. z o. o., wynika, że zgodnie z zamówieniem z [...] grudnia 2017 r. węgiel miał być dostarczony przez skarżącą do C.. Skarżąca miała również dokonać odprawy celnej. Spółka "B" zamierzała sprzedać nabyty węgiel do "D" Sp. z o.o. w C.. W piśmie z [...] lutego 2018 r., skierowanym do Prezesa Zarządu Spółki "A" w sprawie zwrotu przedpłaty dokonanej na podstawie faktury nr [...]/2017 z [...] grudnia 2017 r., Spółka ""B jako powód żądania wskazała również na niezrealizowanie "dostawy do Stacji PKP C. zgodnie z warunkami zamówienia". Podobnie zeznał S. S., który podał, że "... oni chcieli, żeby im dowieźć do C.. Powiedzieliśmy, że możemy im zorganizować transport z dowozem do C., ale z uwagi na remont torów stawka była dużo droższa".

Podobnie z zebranego materiału dowodowego wynika, że w momencie złożenia zamówienia przez "B" Sp. z o.o. oraz jego przyjęcia przez skarżącą, przedpłata (zawarta w treści zamówienia z [...] grudnia 2017 r., tj. "Warunki płatności: Przedpłata") stała się elementem zapłaty z tytułu późniejszej dostawy. W dniu [...] czerwca 2018 r. skarżąca sprzedała dla "B" Sp. z o.o. - w ramach rozliczenia przedpłaty z dnia [...] grudnia 2017 r., węgiel kamienny marka D 0-50 mm w ilości 494,36 tony za cenę 87,34 USD za tonę. Transakcję udokumentowano fakturą VAT nr [...]/2018 z [...] czerwca 2018 r. o wartości netto [...] USD ([...] zł), wartość VAT [...] zł), wartość brutto [...] zł).

Również z porównania cen węgla za tonę z wyżej wymienionych faktur z cenami wyszczególnionymi w fakturach dotyczących sprzedaży węgla poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, do "C" Sp. z o.o. (cena 74 USD za 1/MT) wynika, że proponowana cena sprzedaży [...] USD za tonę w zamówieniu nr [...] z [...] grudnia 2017 r. (zawierającym zapis - "warunki płatności: przedpłata"), na które dokonana została przez "B'' Sp. z o.o. przedmiotowa przedpłata - nie odbiega od sprzedaży krajowej. Sprzedaż za cenę [...] USD za tonę dotyczy natomiast sprzedaży poza terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny został ustalony prawidłowo, zgodnie z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w tych przepisach, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Organy dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1401/08). W przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia, oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W myśl powyższej zasady w postępowaniu podatkowym starannie powinna być przestrzegana granica między swobodą a dowolnością oceny materiału dowodowego Akta przedmiotowej sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy, pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ tej granicy nie przekroczył. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organ starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte czynności dowodowe, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie uprawniające organ do wyciągnięcia wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że wnioski organu podatkowego, przeciwne do twierdzeń strony, ale zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie oznaczają naruszenia zarzucanych przepisów.

Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe trafnie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wskazał organ odwoławczy, w przypadku faktury zaliczkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki. Obowiązek podatkowy jest związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury.

Zgodzić się także należy z organem, że bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną przez skarżącą przedpłatą, pozostaje określanie faktury z [...] grudnia 2017 r. nr [...]/2017 na przedpłatę jako faktury pro forma (choć sama faktura takiego tytułu "pro forma" nie posiada.

Organ prawidłowo także określił podstawę opodatkowania na zasadzie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami, podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jeśli chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podstawę decyzji w tym zakresie stanowi art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Cytowana regulacja przewiduje sankcję podatkową za nierzetelne rozliczanie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji.

Jak wykazał organ odwoławczy, w sprawie tej nie wystąpiły przypadki, o których mowa w kolejnych ustępach tego przepisu, a w których wysokość zobowiązania podatkowego jest niższa, czy zobowiązanie to nie występuje.

Jako, że skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku z tytułu przedpłaty ujętej w fakturze z [...] grudnia 2017 r. nr [...]/2017 w deklaracji [...] za grudzień 2017 r., co spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł i zaniżenie zobowiązania podatkowego o [...] zł, konsekwencją tego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku i zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.