Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 168/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3166 zł (słownie: trzy tysiące sto sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r., uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ kontroli skarbowej, organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w części określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2005 r. a także za okres od stycznia do listopada 2006 r. i umarzająca w tym zakresie postępowanie w sprawie, oraz utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., wydana dla I. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą ""A" I.M. " (dalej: strona, skarżąca, podatnik).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia [...] r., w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., dalej: ustawa o podatku VAT) organ kontroli skarbowej zakwestionował skarżącej podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" s.c. A. W., M.P. (dalej: "B" ) dokumentujących zakup opon oraz usługi naprawy samochodów albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ I instancji zaznaczył, że kopie większości faktur wystawianych na rzecz skarżącej, zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży "B" , były wystawione na niższe sumy, niż oryginały faktur VAT ujęte w ewidencjach zakupów oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres (poszczególne miesiące 2005 i 2006 r.) składanych przez stronę. Faktury te różniły się także przedmiotem sprzedaży - te znajdujące się u wystawcy zawierały inne ilości sprzedawanych towarów oraz inne usługi niż te, które zostały wykazane u nabywcy towarów i usług, np. oryginał faktury opiewał na sprzedaż opon, a kopia na demontaż/montaż koła. Kopia faktury VAT czasami była wystawiona na kilkadziesiąt razy mniejsze kwoty niż oryginał. Porównywane faktury VAT u obydwu kontrahentów zawierały identyczne numery oraz daty wystawienia. Organ podatkowy I instancji podniósł, że wobec współwłaścicieli "B" toczyło się postępowanie karne. W trakcie postępowania A.W. przyznał się do wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, a zeznania te potwierdziła M.P..

2.2. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania ww decyzją, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w części określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2005 r. a także za okres od stycznia do listopada 2006 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie. Natomiast w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w zakresie zakupów i podatku naliczonego w grudniu 2006 r. strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie opon oraz naprawę betonomieszarki, wystawionych przez "B" . Wskazał, że wobec współwłaścicieli "B" toczyło się postępowanie karne w Prokuraturze Rejonowej G. , która udostępniła m.in. protokoły przesłuchań świadków: A.W. oraz M. P.

Organ odwoławczy podniósł, że A.W. w toku postępowania karnego przyznał się do wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Przyznał też, że faktury wystawiał na prośbę T. M. prowadzącego faktycznie firmę strony. Następnie słuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka, podtrzymał swoje zeznania złożone w dniu [...] r. w postępowaniu karnym prowadzonym za 2005 i 2006 r., że faktury VAT wystawione na rzecz podmiotu skarżącej są fakturami fikcyjnymi. Wskazał, że w przypadkach, w których kopie faktur VAT oraz oryginały opiewają na małe wartości i są zgodne, takie faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji. Wyjaśnił też na czym polegał proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Zeznał, że z początkiem 2005 r. T. M. z firmy strony zaproponował mu za wystawienie faktury VAT, 75 % należnego podatku VAT. Należność otrzymywał od strony dopiero dzień lub dwa przed terminem płatności podatku. Od skarżącej otrzymywał w ciągu miesiąca zestawienie ilości faktur i wartości na jakie miały opiewać fikcyjne faktury VAT (tzw. faktury kosztowe). Nie powiedział T.M. jednoznacznie, że faktury wystawione przez niego i rozliczane w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego zawierają zaniżone wartości, jednakże gdyby wystawiał faktury VAT w tych samych wysokościach, nie byłoby to dla niego opłacalne. Fizycznie wzajemne rozliczenia polegały na tym, że jak otrzymywał gotówkę (głównie od pracownicy skarżącej J. S.), to podpisywał dokument KW, w którym potwierdzał otrzymanie kwoty widniejącej na dokumencie KW, a w rzeczywistości otrzymywał tylko równowartość 75 % podatku VAT z wystawionej faktury. Jeżeli chodzi o przelewy bankowe, to otrzymane na konto pieniądze wyciągał z konta i oddawał całość m. in. J. S., a ona następnie potrącała i wypłacała mu jego należność tj. 75 % podatku VAT. Ponadto w odpowiedzi na pytania dotyczące rzeczywistej sprzedaży opon do skarżącej, zeznał, że w kilku przypadkach mogło się zdarzyć, że takie opony zostały sprzedane, jednakże nie pamięta, jakie opony i kiedy faktycznie zostały sprzedane.

Organ wskazał też, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w grudniu 2006 r. "B" wystawił na rzecz podatnika faktury VAT za naprawę betonomieszarek. W zeznaniach złożonych 3 listopada 2010 r. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika firmy strony T. M. dotyczące wykonywania przez "B" usług napraw betonomieszarek A. W. , zeznał, że jeśli chodzi o narzędzia to fizycznie byłaby możliwość wykonania takiej usługi, z tym, że nie było do tego warunków, nie zatrudniał ludzi, którzy mogliby takie usługi wykonywać, nie było miejsca do tego typu napraw w firmie "B" .

W dniach [...] r. ponownie przeprowadzono przesłuchanie A. W., który podtrzymał swoje dotychczasowe zeznania. Stwierdził, że nie pamięta tego, ale na pewno świadczył usługi przy samochodach firmowych strony, którymi poruszali się jej pracownicy. Faktury nr [...] , odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż usług polegająca na wymianie opon w samochodach osobowych i naprawie opon. Organ wskazał, że te faktury nie dotyczyły grudnia 2006 r.

Świadek zeznał też, że faktury na rzecz skarżącej za usługi naprawy samochodów ciężarowych (betonomieszarek) zostały wystawione na prośbę T. M. , który wcześniej pytał czy może wystawiać faktury na naprawę samochodów ciężarowych, czy ma we wpisie do ewidencji uwzględniony zakres prac z mechaniki pojazdowej. Po twierdzącej odpowiedzi świadek dostawał wykaz samochodów, na które wystawiał faktury na naprawę. Usługi te nie były rzeczywiście wykonane. Nie zatrudniał na podstawie jakiejkolwiek umowy ani bezumownie osób, które mogły wykonać usługi naprawy samochodów ciężarowych. Zatrudnieni przez niego w ww. okresie pracownicy nie posiadali kwalifikacji ani umiejętności do wykonywania napraw pojazdów mechanicznych. Nie dysponował zapleczem technicznym do naprawy samochodów ciężarowych. Powodem wystawiania fikcyjnych faktur VAT dla skarżącej były pieniądze.

Świadek zeznał, że współpraca z T. M. polegała na wymianie i naprawie opon w samochodach osobowych i ciężarowych. Nie przypominał sobie, aby sprzedawał T.M. opony. Z tego, co wiedział, to T.M. kupował opony w firmie z T. .

W dniu [...] r. A. W. zeznał, że przeważnie J. S. informowała go, ile numerów wolnych faktur trzeba zostawić w miesiącu, to odbywało się na początku miesiąca, a on przez ten miesiąc zostawiał wolne numery. Na początku następnego miesiąca dostawał kartkę z wykazem samochodów czy naczep (nigdy od T.M. , przeważnie od J.S.) i kwotami przypisanymi do tych pojazdów. Na podstawie tego zestawienia wypisywał faktury, z którymi udawał się do firmy strony i zostawiał je J.S. Następnie czekał na telefon, że ma się zgłosić po pieniądze do firmy skarżącej i podpisywał odbiór całości kwoty, która widniała na fakturach, natomiast fizycznie otrzymywał 75 % podatku VAT.

Organ II instancji wskazał, że w dniu [...] r. po raz kolejny przesłuchano w charakterze świadka A.W.. W odpowiedzi na okazane mu zestawienie faktur VAT za 2005 r. i 2006 r. wystawionych przez "B" na rzecz strony zeznał, że zestawienie obejmuje faktycznie wykonane usługi, jeżeli chodzi o faktury dotyczące usług wykonywanych przez "B" . Faktury, w których występuje sprzedaż opon i naprawa samochodów ciężarowych, nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, które faktury znajdujące się w tym zestawieniu dokumentowały prawdziwe transakcje. Na pewno były to faktury na usługi wymiany opon w samochodach osobowych, na naprawy opon w samochodach ciężarowych. Nie był w stanie określić, czy miała miejsce sprzedaż opon do samochodów ciężarowych, a jeżeli tak to w jakich ilościach. Jeżeli miała miejsce, to na pewno nie w takich ilościach jak na zestawieniu. Na pewno nie były to faktury za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r., listopada 2005 r. nie był pewny, za grudzień 2005 r. na pewno nie było sprzedaży opon. Jeżeli chodzi o 2006r. na pewno nie było sprzedaży w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu, nie ma pewności co do września - być może były sprzedane 2 sztuki (mogły być dlatego, że zakup ma w tym miesiącu trzy sztuki, natomiast nie ma zaznaczone, komu były sprzedane, ponieważ dokumenty źródłowe uległy zawilgocenia i są posklejane i ciężko było dotrzeć do wszystkich), nie było sprzedaży opon w październiku, listopadzie i grudniu 2006 r. W tych okresach nie było sprzedaży opon, bo nie było zakupu. W 2005 r. zakupiono około 44 sztuk opon samochodów ciężarowych o rozmiarach ujętych w zestawieniach faktur VAT. W 2006 r. około 37 sztuk.

Organ podkreślił, że w trakcie przesłuchania świadek przedłożył do protokołu odręcznie sporządzone notatki, które zgodnie z jego wyjaśnieniami dokumentują zakupy różnego rodzaju opon (ciężarowych, osobowych i dostawczych, ciężarowych innych oraz rolniczych i budowlanych) dokonanych w 2005 i 2006 r. przez "B" w rozbiciu na poszczególne miesiące. Zeznał, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. "B" nie nabył wystarczającej ilości opon do samochodów ciężarowych, które mogły zostać sprzedane do strony, zgodnie z danymi na fakturach VAT wystawionych w tym okresie dla tego podmiotu. Nie przypominał sobie, czy mogła się zdarzyć choć jednokrotnie sytuacja, że przywoził osobiście opony do obojętnie jakich samochodów na plac do firmy skarżącej. Poza fakturami VAT nie istniała jakakolwiek dokumentacja potwierdzająca dostarczenie opon przez "B" do strony. Wjazd betonomieszarki na kanał w warsztacie w celu wykonania napraw był możliwy, prześwit bramy i powierzchnia warsztatowa pozwalały na to, natomiast takie samochody nigdy nie wjeżdżały na warsztat w "B" celem dokonania napraw. Usługi takie nie były wykonywane przez "B" . Nie pamiętal, jaka była maksymalna jednorazowa kwota wypłacona mu z kasy skarżącej za wystawiane przez "B" dla strony faktury VAT. Gdzieś w granicach 20.000 zł. Na rzecz skarżącej firma "B" S.C. nie świadczyła w 2005 i 2006 r. usług naprawy opon samochodowych. Nie istniała jakakolwiek dokumentacja (zeszyt, notatki), w której odnotowywane były faktycznie wykonywane usługi dla strony w 2005 r. i 2006 r. Był prowadzony zeszyt usług, jednak zaginął. Został jedynie fragment zeszytu w urzędzie skarbowym, który był kserowany w trakcie kontroli. Faktury, które przynosił do strony odbierała przeważnie J.S.. Nie pamiętał, czy T.M. wskazał zaufane osoby, z którymi można się w firmie strony kontaktować jeśli chodzi o odbiór fikcyjnych faktur VAT i odbiór wynagrodzenia za ich wystawienie, ale pewnie tak, bo od początku tej współpracy większość tych faktur rozliczał z J. S. . Swoje zeznania opierał na m.in. na notatkach sporządzonych z faktur zakupowych w danym okresie, stąd dokładność i pewność, jeżeli chodzi o opony ciężarowe. Co do naprawy wyszczególnionych w zestawieniach betonomieszarek, nie było możliwości naprawy tychże pojazdów w jego warsztacie w zakresie usług wyszczególnionych na fakturach.

Organ odwoławczy wskazał też, że z analizy całości dokumentacji zakupowej firmy "B" za 2005 r. i 2006 r. wynikało, że fizycznie podmiot "B" nabył 107 opon do samochodów ciężarowych w rozmiarze 22, które następnie były odsprzedawane do wszystkich kontrahentów "B" tym samym sprzedaż opon w tym rozmiarze i w ilości oscylującej wokół 700 sztuk do strony była niemożliwa. W trakcie przeprowadzonej analizy dokumentacji zakupowej firmy "B" za 2005 r. i 2006 r. stwierdzono, że dwie faktury VAT nabycia były niemożliwe do odczytu ze względu na zły stan dokumentacji.

Organ ten zaznaczył, że w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Gliwicach wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe za 2005 r. i 2006 r. oraz przenoszące odpowiedzialność na A. W. w zakresie nieprawidłowości pozostających w związku z wystawianiem na rzecz strony fikcyjnych faktur VAT.

Zdaniem organu II instancji twierdzenia A. W. o fikcyjnym charakterze faktur potwierdziła w swoich zeznaniach M.P.- wspólniczka byłej spółki cywilnej "B" . W trakcie przeprowadzonego w dniu [...] r. przesłuchania w charakterze świadka podtrzymała złożone dnia [...] r. zeznania w charakterze strony w postępowaniu karnym i stwierdziła, że według jej wiedzy sprzedaż opon dokonana na rzecz skarżącej nie miała odzwierciedlenia w zakupach "B" . Usługi naprawy betonomieszarki nie miały miejsca, ponieważ firma nie zatrudniała pracowników wyspecjalizowanych w świadczeniu takich usług. Nie była w stanie wyjaśnić rozbieżności pomiędzy oryginałami a kopiami faktur VAT wystawianymi przez "B" . Nie wiedziała o tym, że jej wspólnik wystawia faktury VAT o tych samych numerach, w których kopia różni się od oryginału.

Podsumowując te zeznania organ II instancji stwierdził, że firma "B" nie wykonywała usług remontu samochodów, nie zatrudniała pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje, ani nie posiadała sprzętu. Niektóre z faktur stwierdzających sprzedaż usług - wymianę opon mogły potwierdzać rzeczywiste czynności (5 faktur) jednak żadna z nich nie dotyczyła grudnia 2006 r. Zatem zdaniem organu odwoławczego, zasadnie wskazano jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, kwestionując prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za grudzień 2006 r. w łącznej kwocie [... ] zł z faktur VAT wystawionych przez "B" .

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto wobec "B" - wystawcy zakwestionowanych faktur - nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, zatem na gruncie ustawy o podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta. Świadczyła o tym decyzja z [...] r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. dla A. W. za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w której na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT orzeczono o obowiązku zapłaty podatków z tytułu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych dla skarżącej.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT,

2) postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., dalej: O.p.), poprzez: błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie, w jakim przyjęto, że wystawione przez "B" oryginały faktur VAT z grudnia 2006 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; uzasadnienie zaskarżonych decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom powołanych przepisów; nieuwzględnienie złożonych przez podatnika wniosków dowodowych w postaci o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków.

W uzasadnieniu skargi skarżąca, dokonując szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazała na sprzeczności zawarte w zeznaniach A. W., które kolidowały także z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności z zeznaniami pozostałych świadków (pracowników strony i "B" ).

W uzasadnieniu strona zarzuciła, że organ odwoławczy opierając się na zeznaniach A. W. i M. P. - wspólników "B" , nie dając wiary zeznaniom P. J. , M. K. , W. W. , P. S., A. N., T.M. , wydał zaskarżoną decyzję na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, zebranego w wadliwy sposób, co spowodowało, że błędnie został ustalony stan faktyczny.

Strona podniosła też, że dowody w postaci wyciągów z przesłuchania w charakterze świadka J. K. i E. Z. oraz wyjaśnień pełnomocnika J.Ż. , zostały dołączone do materiału dowodowego z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności prawa do obrony strony (art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p).

Skarżąca zarzuciła, że świadkowie - pracownicy "B" - potwierdzili, że na warsztacie naprawiane były pojazdy ciężarowe. Również A. W., przy kolejnej wersji swoich zeznań, potwierdził, że warunki pozwalały na wykonywanie napraw.

Skarżąca wskazała na rozbieżności w zeznaniach A. W. , co do ilości zakupionych opon, zarzucając, iż organ odwoławczy dał wiarę jedynie A.W. i, który jest osobą nierzetelną. Wadliwość materiału dowodowego spowodowało również to, że organ nie przeprowadził konfrontacji A. W. ze świadkami powołanymi przez podatnika tj. pracownikami firmy "B" oraz pracownikami strony.

Skarżąca zarzuciła, że niezrozumiała jest konkluzja jaką organ podsumował wypowiedzi przesłuchiwanych tworząc tezę o istnieniu precyzyjnie zorganizowanego procederu polegającego na zaniżaniu przez stronę podatku należnego. Zdaniem skarżącej wnikliwa analiza przesłuchań świadków nie pozwala na takie wnioski.

Porównując zeznania W. W. i A. N. z zeznaniami A. W. , skarżąca stwierdziła, że są sprzeczne. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii w żaden sposób. Podtrzymał decyzję organu I instancji i nie uzupełnił materiału dowodowego w tym zakresie, o konfrontację świadków.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1869/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony.

W motywach uzasadnienia Sądu I instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, a podatnik wiedział, że wystawca faktur popełnia czyn niedozwolony fałszując ich treść. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, a Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza naruszenia przepisów wskazanych w skardze, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz 210 § 4 O.p.

Według Sądu I instancji zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczyły o tym następujące okoliczności: zeznania wystawcy faktur A. W. , potwierdzone przez jego wspólniczkę M. P. i główną księgową firmy "B" , także zeznania pozostałych świadków: pracowników skarżącej oraz zeznania pracowników "B" oraz brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że faktury odzwierciedlają transakcje dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Zdaniem WSA okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione i wynikały z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów było wyczerpujące i logiczne. Organ podatkowy II instancji jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur przez A. W. , wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową skarżącej. Powołał się także na zasady logiki i doświadczenia życiowego, słusznie wskazując, że nie było możliwe, aby pracownicy skarżącej, nie widzieli wykonywanych usług przez "B" , z uwagi na ilość wzajemnych transakcji, ich częstotliwość (według faktur) oraz stopień ich złożoności. Żaden ze słuchanych świadków nie potrafił podać konkretów dotyczących świadczonych usług. Pracownicy skarżącej, potwierdzając wykonanie nieskonkretyzowanych usług, przez niezidentyfikowane osoby trzecie, podkreślali, że nie byli przy tym obecni.

Według Sądu I instancji słuszna była również ocena organu podatkowego, że nie było możliwe, aby również pełnoetatowi pracownicy spółki "B" , poza wymianą opon, nie zaobserwowali ani razu rzekomo wykonywanych usług na rzecz strony, w postaci napraw czy remontów samochodów ciężarowych. Z zebranego materiału dowodowego wynikało także, że nikt poza T. M. nie potwierdził ilości sprzedanych i wymienionych opon przez spółkę "B" .

Sąd I instancji dał wiarę również zeznaniom A. W. , w których objaśniał mechanizm płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT. A. W. zeznał, że otrzymywał od pracownika skarżącej (przeważnie J.K. , sporadycznie ktoś inny) wykaz samochodów lub naczep i kwoty napraw do nich przypisane. Wybór napraw należał do niego. Jeżeli chodzi o opony, miał podaną ilość opon i nieraz numer rejestracyjny samochodu czy naczepy, do których miały być przypisane dane opony. Co miesiąc w firmie strony, kwoty na fakturach były zliczane. Jeżeli na fakturze forma płatności podawana była jako zapłata gotówką, otrzymywał od pracownika skarżącej 75% kwoty od VAT. Z kolei w przypadku przelewu, płatność następowała na konto całej kwoty faktury (brutto), a po pobraniu tej kwoty z banku i zwrocie całej kwoty, T. M. wypłacał mu 75% VAT. Prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji, ocenił organ, że opisane przez A. W. działanie było wynikiem porozumienia pomiędzy nim a T. M. iem. W tym stanie rzeczy, skarżąca prowadząc swoje przedsiębiorstwo przez pełnomocnika, swojego męża T. M. nie mogła twierdzić, że nie miała świadomości, iż przyjmowała faktury niedokumentujące faktycznego obrotu pomiędzy jej firmą "B" .

Zdaniem Sądu I instancji chybiony był zarzut, że organy podatkowe dały wiarę zeznaniom A. W. , pomimo ich sprzeczności, gdyż zeznania te organy przeanalizowały i poparły innymi dowodami w sprawie. Organy podatkowe dokonały też oceny zeznań M. P. , wskazując, że potwierdza ona zeznania swojego wspólnika. Sąd podkreślił, że wbrew temu co twierdziła skarżąca, nie było potrzeby powoływania biegłego dla ustalenia okoliczności wykonywania rzekomych napraw pojazdów ciężarowych przez A. W. . Tym bardziej, że świadek twierdził, że ich nie wykonywał.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej strona, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy a to przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za własną błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w warunkach przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, czyli z naruszeniem art. 120, art. 121 §1 art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., przejawiającej się w:

– przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane zeznania świadków, przy odrzuceniu zeznań świadków przeczących z góry założonej tezie, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego,

– nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej oraz oddaleniu części zgłoszonych wniosków dowodowych mogących przemawiać na jej korzyść, przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 O.p.– poprzez niewydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wydaną wbrew szczególnej treści dowodowej niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne i zrelacjonowanie w uzasadnieniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z pominięciem ich krytycznej analizy, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 §1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie rozstrzygania w granicach sprawy, nawet poza zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

5) naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji odmawiającej skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1544/13, uznał, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty były uzasadnione.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że za skuteczny uznać należało przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie opisanym w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, poprzez nienależyte ustosunkowanie się do okoliczności wynikających z zeznań świadków (pracowników tak firmy strony jak i "B" s.c.) w zakresie spornych czynności udokumentowanych za pomocą faktur z grudnia 2006 r. Wyjaśnić bowiem należy, że to nie tylko czynności ujęte w 2 fakturach z 21 i 29 grudnia 2006 r., tj. dotyczące napraw betonomieszarki były przez organy zakwestionowane, ale również te okoliczności, które wiązały się z zakupem opon.

W ocenie NSA, Sąd I instancji, po pierwsze, nie odniósł się właściwie do kwestii związanej ze zmianą zeznań przez wystawcę faktur A. W. , wyeksponowanej przez stronę skarżącą w skardze, wskazując jedyne na to, że zeznania tej osoby były analizowane przez organy i znajdowały oparcie również w zeznaniach innych świadków (którzy w grudniu 2006 r. pracowali w firmie strony albo "B" ). Sąd pierwszej instancji powielił w tym względzie stanowisko organów podatkowych wskazujące na to, że przesłuchiwani świadkowie nie potrafili podać szczegółów związanych z świadczonymi usługami.

Po drugie zaś, Sąd I instancji skupił się raczej na tych zeznaniach i okolicznościach przedstawionych przez organ, które odnosiły się do usług związanych z naprawą betonomieszarki, a nie zakupem opon. Akcentując brak możliwości dokonania takiego remontu nie zauważył bowiem, co zostało wyeksponowane przez skarżącą, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzali w swoich zeznaniach fakt zakupu opon. W treści zaskarżonego wyroku wskazano w tym zakresie, że "[...] Słuszna jest również ocena organu, że nie jest możliwym, aby również pełnoetatowi pracownicy Spółki "B" , P. S. i A. N. , poza wymianą opon, nie zaobserwowali ani razu rzekomo wykonywanych na rzecz skarżącej usług, w postaci napraw czy remontów samochodów ciężarowych [...]". A zatem świadkowie P. S. i A. N. , mimo że nie wiedzieli nic o dokonywanych remontach to, jednak potwierdzili okoliczności związane z wymianą opon.

Zdaniem NSA niezrozumiałe jest dlaczego Sąd I instancji, wobec wyeksponowanych przez skarżącą sprzeczności w zeznaniach A. W. , dał im wiarę w zakresie mechanizmu płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT. Nie odniesiono się do kwestii zeznań A. W. w przedmiocie udziału M. P. , jak też wiarygodności tych zeznań.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji w sposób wyczerpujący powinien zatem odnieść się do argumentów strony skarżącej - wskazujących na mankamenty przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jak i oceny zebranego materiału dowodowego we ww. zakresie.

Końcowo Sąd II instancji stwierdził, że choć zasadne okazały się uwagi poczynione w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 6 O.p. w zakresie w jakim nie zbadano skutku braku formalnego w postaci badania ksiąg podatkowych, to jednakże nieprawidłowość ta nie mogła mieć w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11).

Dalej NSA argumentował, że co prawda Sąd I instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, to jednak zauważyć należy, że z protokołu kontroli z dnia 5 listopada 2010r. wynikało, jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących w rejestrach sprzedaży, w rejestrze zakupów wskazano skrupulatnie numery faktur z datami ich wystawienia i innymi danymi identyfikującymi zakwestionowane faktury (w tym także z podaniem kwoty brutto, netto i wyliczonym podatkiem) oraz wyjaśniono również przyczynę kwestionowania ich ujęcia w stosownej ewidencji (w ocenie prawnej). Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów (zakupu) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich wadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Strona, dysponując owym protokołem, znała zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, zwłaszcza, że miała możliwość odniesienia się zarówno do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5.1. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.,), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

5.3. Podnieść także należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W powołanym wyroku NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji w sposób wyczerpujący powinien odnieść się do argumentów strony skarżącej, wskazujących na mankamenty przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jak i oceny zebranego materiału dowodowego we wskazanym w tym wyroku zakresie.

5.4. W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

5.5. Przystępując do rozpoznania sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Zadaniem Sądu jest również kontrola czy organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego w świetle uregulowań Ordynacji podatkowej oraz czy nie przekracza ona granic swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 O.p.

5.6. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, ustalenia faktyczne przyjęte przez organ odwoławczy dokonane zostały z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a zatem nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Nie stanowią bowiem wystarczającej podstawy do przesądzenia czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur. Z tej przyczyny rozpoznanie przez Sąd zarzutów naruszenia prawa materialnego i przesądzenie tej kwestii jest przedwczesne.

5.7. Z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Dla każdego zatem postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania administracyjnego.

5.8. Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Op 652/13, LEX nr 1466661, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

5.9. Z przepisu art. 188 § 1 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1071/11, LEX nr 1341492, por. także prawomocny wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2014r., sygn. akt SA/Bd 922/13, LEX nr 1457232).

Jak trafnie podniósł WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 29 sierpnia 2013r., odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (sygn. akt I SA/Ke 430/13, CBOSA).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Organ uznał bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, w konsekwencji nie przeprowadził dowodów wskazanych przez podatnika. Mając jednak na uwadze rozbieżności wynikające z zeznań świadków, zdaniem Sądu, zasadny okazał się wniosek strony o przeprowadzenie konfrontacji tych osób.

5.10. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny, co w konsekwencji powoduje, że była ona dowolna.

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ( wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX nr 1449679).

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

W kontekście powyższego wskazać należy, że organ nie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego właściwie. I tak na stronie 21 zaskarżonej decyzji organ, odnosząc się do zeznań świadków pracowników T. M. P. J. , W. W. , M. K. , którzy nie potwierdzili w sposób bezsporny wykonywania usług wykazanych w spornych fakturach, stwierdził, że: "Ilość wzajemnych transakcji, ich częstotliwość oraz stopień ich złożoności powoduje, że nie jest możliwe aby świadkowie codziennie obecni w firmie strony nie dysponowali konkretnymi informacjami w zakresie tych transakcji."

Natomiast za niewiarygodne organ uznał zeznania S. w części dotyczącej sprzedaży opon, gdyż: "Pan S. w odpowiedzi na okazane mu osiem stron zestawień z fakturami VAT bez wahania stwierdził, że jeżeli chodzi o opony, to jak najbardziej doszło do tych transakcji".

Oceniając wiarygodność zeznań świadków przyjął różne i sprzeczne ze sobą kryteria w zależności od tego czy zeznania świadka miałyby przemawiać na korzyść organu czy też nie, co narusza art. 191 O.p.

5.11.Trafnie skarżąca wskazała na sprzeczności w zeznaniach A. W. , do których organ nie odniósł się właściwie, wskazując jedyne na to, że zeznania tej osoby były analizowane przez organy i znajdowały oparcie również w zeznaniach innych świadków, którzy w grudniu 2006 r. pracowali w firmie skarżącej albo "B" s.c. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na to, że przesłuchiwani świadkowie nie potrafili podać szczegółów związanych z świadczonymi usługami.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób należyty dlaczego, pomimo wyeksponowanych przez skarżącą sprzeczności w zeznaniach A. W. , dał im wiarę w zakresie mechanizmu płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT. Odnosząc się do wiarygodności zeznań tego świadka organ na stronie 27 zaskarżonej decyzji stwierdził, iż A. W. w sprawie przesłuchiwany był pięciokrotnie i za każdym razem konsekwentnie twierdził, że wystawiany na rzecz strony faktury były fikcyjne. "Wskazane przez pełnomocnika jako nieprawdziwe zeznania pana W. dotyczące faktur VAT, które mogły dokumentować rzeczywiste transakcje dotyczą marginalnej, w stosunku do całego procederu, ilości faktur VAT."

Podkreślić także należy, że T. M. zaprzeczył jakoby był inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktów i w nim uczestniczył.

5.12. Podkreślić także należy, że organ II instancji skupił się raczej na tych zeznaniach i okolicznościach, które odnosiły się do usług związanych z naprawą betonomieszarki, a nie zakupem opon. Natomiast, przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzali w swoich zeznaniach okoliczności związane z wymianą opon. Zawarte na stronie 21 decyzji stwierdzenie organu, że pracownicy firm strony i "B" jednoznacznie nie potrafią potwierdzić dostawy towarów lub świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, ponieważ nie byli świadkami zdarzeń opisanych w tych fakturach, pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazać bowiem należy, że świadkowie P. S. i A. N. , mimo że nie wiedzieli nic o dokonywanych remontach to, jednak potwierdzili okoliczności związane z wymianą opon.

Dokonując oceny zeznań świadków organ ten uznał, że nie jest możliwym, aby pełnoetatowi pracownicy Spółki "B" , P. S. i A. N. , poza wymianą opon, nie zaobserwowali ani razu rzekomo wykonywanych na rzecz skarżącej usług, w postaci napraw czy remontów samochodów ciężarowych. W konsekwencji organ II instancji sam przyjął, że świadkowie P. S. i A. N. , potwierdzili okoliczności związane z wymianą opon, jednak organ nie ustosunkował się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji.

5.13. Organ odwoławczy nie odniósł się do zeznań A. W. w przedmiocie udziału wspólniczki "B" - M. P. - w mechanizmie płatności z tytułu wystawianych fikcyjnych faktur VAT, jak też wiarygodności tych zeznań, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym kontekście organ II instancji uznał, że z zeznań M. P. wynikało, że potwierdziła ona zeznania wspólnika tj. fakt wystawiania pustych faktur. Przypomnieć należy, że A. W. w dniu [...] r. zeznał, że M. P., jego była wspólniczka zajmowała się tylko prowadzeniem księgowości, a właściwie przetwarzaniem dostarczanych jej dokumentów. Ona sama zeznając w dniu 28 lipca 2009r. wskazała, że w firmie powierzono jej obowiązek prowadzenia księgowości na podstawie przekazanych jej przez wspólnika dokumentów. Jednak osobiście księgowości nie prowadziła, zajmowało się tym biuro rachunkowe.

W konsekwencji organ nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie. Nie dokonał bowiem oceny wiarygodności zeznań M. P. w zakresie przedstawionego przez A. W. mechanizmu wystawiania pustych faktur w kontekście jej bardzo ograniczonego udziału w działalności spółki sprowadzającego się do prowadzenia księgowości tj. odbierania dokumentów przekazywanych jej przez wspólnika.

5.14. Zdaniem Sądu organ naruszył art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. Z przepisu art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. wynika, że decyzja zawiera rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.)

Uzasadnienie decyzji wyjaśniać powinno tok myślenia organu prowadzącego do zastosowania w danym stanie faktycznym konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego.

Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 o.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1253/11, LEX nr 1109700).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, LEX nr 46587).

Podkreślić należy, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 o.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000r., V SA 2762/99, LEX nr 41776).

5.15. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dołączenie akt sprawy z zeznań świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach.

Organy podatkowe mogą bowiem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1904/03, niepubl.) i taki sposób prowadzenia postępowania nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r. dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (sygn. akt I FSK 537/13, CBOSA).

Zdaniem Sądu posłużenie się wyciągami z protokołu przesłuchania świadków, a nie jego całością, stanowi co prawda uchybienie procesowe jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że zasadnicze dla sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

5.16. Powtórzyć należy za NSA, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (pob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11).

Zauważyć bowiem należy, że sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej z dnia 5 listopada 2010r. zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów (zakupu) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich wadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Strona, dysponując owym protokołem, znała zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, zwłaszcza, że miała możliwość odniesienia się zarówno do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej.

5.17. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy rozważy czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów. W szczególności czy będzie to możliwe z uwagi na upływ czasu, zarówno w odniesieniu do dowodów z dokumentów jak i zeznań świadków.

Organ ustali również czy postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Rejonową G. przeciwko wspólnikom "B" zostało zakończone. W sytuacji gdy to nastąpiło, dopuści dowód z rozstrzygnięcia w sprawie

Następnie organ II instancji dokona oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wskazany w niniejszym wyroku w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe organ ustosunkuje się należycie do okoliczności wynikających z zeznań świadków (pracowników strony i wystawcy spornych faktur) w zakresie czynności udokumentowanych fakturami z grudnia 2006r.

Organ odwoławczy odniesie się wyczerpująco do sprzeczności w zeznaniach A. W. w kontekście mechanizmu płatności w tytułu wystawianych przez niego faktur VAT z uwzględnieniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy oceni także wiarygodność świadka M. P. w kontekście zeznań A. W. .

Tylko bowiem w sytuacji gdy ustalenia organów podatkowych można uznać za w pełni odpowiadające prawu możliwe jest przesądzenie czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Jeżeli faktury nie dokumentowały dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę - zaakceptowanie konsekwencji takich ustaleń - w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, pozostaje w zgodności z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Zatem po ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz jego należytej analizie i ocenie, organ II instancji rozstrzygnie czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2006r.

5.18. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.