Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 232/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [... grudnia 2014 r. nr [...] określającą "A" (poprzednio "B") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Jak wynika z akt sprawy "A" S.A. (określana dalej jako: spółka, skarżąca) złożyła deklarację na podatek za 2009 rok od nieruchomości położonych na terenie Gminy Z. deklarując m.in. wartość budowli położonych na terenie Gminy Z. na kwotę 3.259.929 zł, którą była niższa w porównaniu do wartości zadeklarowanej w 2007 r. o kwotę 1.338.587 zł.

Następnie w korekcie deklaracji złożonej w dniu 13 lutego 2009 r. spółka zmieniła zadeklarowaną wartość budowli w ten sposób, że wartość 3.259.929 zł zadeklarowała za miesiąc styczeń 2009 r., a za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. wartość budowli określiła na 5.777 zł. Spółka zadeklarowała ostatecznie wysokość zobowiązania za 2009 r. w kwocie 6.786 zł.

W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. spółka stwierdziła, że złożenie korekty jest wynikiem sprzedaży budowli spółce "C" spółka z o.o. podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, która nastąpiła 31 stycznia 2009 r.

Wójt Gminy Z. (dalej organ I instancji) w dniu [...] maja 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2009 r. a następnie wezwał spółkę do złożenia wykazu i wartości budowli - kabli w kanalizacji na terenie Gminy Z. według stanu na 1 stycznia 2009 r.

W odpowiedzi na wezwanie spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 KŚT i gr 6 KŚT dla obszaru "A" S.A. w obrębie którego położona jest Miasto Gmina Z.. na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ I instancji uznał, że przesłany materiał dowodowy nie spełnia warunków do uznania go za dowód w sprawie z uwagi na to, że nie zawiera wykazu i wartości budowli położonych na terenie Gminy Z.. Ponadto organ zwrócił uwagę, że miejscowość Ż. jest wsią a spółka przesłała wyciąg z ewidencji środków trwałych w obrębie którego położona jest Miasto Gmina Z..

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji przyjął, że zmniejszenie przez podatnika podstawy opodatkowania w podatku do nieruchomości w zakresie budowli, było efektem wyłączenia od lutego 2009 roku z podstawy opodatkowania wartości sprzedanych "C" spółka z o.o. studzienek kanalizacyjnych.

Ostatecznie organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania budowli ich wartość, którą podatnik zadeklarował w 2007 roku i którą organy podatkowe przyjęły także w roku 2008. W toku postępowania organ ocenił jako nieprzydatne do celów opodatkowania dane wynikające z ewidencji środków trwałych zawarte na płycie CD dołączonej do akt sprawy.

Po przeprowadzeniu analizy danych organ ocenił informacje uzyskane od strony jako nierzetelne i niekompletne oraz uznał, że nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu z uwagi na to, że nie są oryginałami lub uwierzytelnionymi odpisami. Zakwestionowano także podaną przez podatnika wartość obiektów położonych na terenie gminy Żołynia na kwotę 1.010.323,66 zł.

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., opisaną na wstępie, określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kocie 93.198 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.- określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - określanej dalej jako: "u.p.o.l.") z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Pełnomocnik spółki, powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał na szczególne znaczenie ewidencji środków trwałych jako dowodu przesadzającego ustalenia w sprawie wartości budowli.

Podkreślił, że argumentacja przedstawiona przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego.

Pełnomocnik wskazał, że błędnie opodatkowano spółkę w sytuacji w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych. Zdaniem pełnomocnika, w takiej sytuacji linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Na poparcie prawidłowości zajętego stanowiska powołał liczne orzecznictwo sadów administracyjnych.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z uwagi na przekazanie organowi II instancji odwołania wraz z aktami sprawy po dniu 31 grudnia 2014 r., organ II instancji przeprowadził jednocześnie postępowanie dowodowe w zakresie zbadania ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy ustalił jednocześnie, że w sprawie skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienie z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Organ odwoławczy dokonując kontroli merytorycznej sprawy podtrzymał wykładnię przepisów zaprezentowaną przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji ustosunkował się szczegółowo do zagadnienia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zarówno w odniesieniu do definicji budowli jak i zasad ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem budowli, obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) a także u.p.o.l.

Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ podkreślił, że budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zaś w myśl przepisów art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Organ wyjaśnił, że urządzenia budowlane zdefiniowane zostały jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenia instalacyjne.

Organ podkreślił, że pomimo, że do pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane zaliczono także sieci techniczne, to są one budowlą w rozumieniu prawa budowlanego i obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. W takiej sytuacji linie, sieci telekomunikacyjne i wszelkie sieci techniczne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym w ocenie organu kable będące własnością podatnika umieszczone w kanalizacji teletechnicznej są częścią budowli i jako takie podlegają. opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że spółka dokonała z dniem 31 stycznia 2009 r. transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego części infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz "C" spółka z o.o., gdyż jej przedmiotem nie objęto linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, a te właśnie elementy są przedmiotem sporu.

W ocenie organu podatkowego sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Jeżeli nawet dotychczasowy właściciel sieci telekomunikacyjnej sprzeda pewne jej elementy (np. kanalizację) innemu podmiotowi, a kable i kanalizacja wykorzystywane są w dalszym ciągu w tym samym celu, to okoliczność ta nie prowadzi do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów.

Organ wskazał, że z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podkreślił, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są one własnością.

Organ wyjaśnił, że okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje, utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Organ wskazał, że nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest właśnie kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie SKO fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę.

W konsekwencji SKO uznało, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jaki również przepisów prawa materialnego i decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i złożyła skargę do tutejszego Sądu na opisaną powyżej decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2015 r.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

2) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych (złożonego do akt postępowania w formie elektronicznej) oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w okresie luty-grudzień 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł przede wszystkim, że SKO orzekało w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie za 2009 r., w sytuacji gdy nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów w sprawie i zaniechał tym samym ustalenia stanu faktycznego, a decyzja została wydana bez oparcia się na materiale dowodowym i z pominięciem wniosku dowodowego strony. Odwołujący wskazał, że w sprawie nie przeprowadzono dowodów z ewidencji środków trwałych oraz zestawienia tych środków przekazanego organowi przez spółkę w dniu 25 lipca 2014 r., które zawierały środki trwałe spółki położone w obrębie Gminy Z.

W ocenie odwołującego, organ nie wykorzystał przekazanego przez spółkę zestawienia budowli, pomijając materiał dowodowy, który w ocenie odwołującego mógł być podstawą do wyodrębnienia i wyliczenia wartości obiektów i które to organ chciał opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem pełnomocnika spółki organ nie mógł oprzeć się o deklaracje na podatek od nieruchomości za poprzednie lata, które nie wskazują prawidłowych podstaw opodatkowania za 2009 r. Odwołujący podkreślił, że obiekty uznane za budowle mają charakter liniowy, co powoduje, że zaczynają się w jednej miejscowości (gminie) a kończą w innej, przebiegając przez jeszcze inne gminy. Jednak w związku z twierdzeniem organu o braku możliwości ustalenia wartości obiektów położonych w gminie Ż., w jego ocenie należało przyjąć wartość podaną przez podatnika wraz z pismem z 26 listopada 2014 r.

Pełnomocnik strony podkreślił, że organ przyjął wartość budowli ustaloną w postępowaniu dotyczącym roku 2007, a także opodatkował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości a zatem określenie wysokości zobowiązania podatkowego za owe linie kablowe było bezpodstawne i prowadziło do znacznego zawyżenia należności podatkowych z ujemnymi konsekwencjami dla podatnika.

Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał również na nieadekwatność stanu faktycznego zaprezentowanego w argumentacji organu podatkowego. Spółka bowiem przestała być właścicielem kanalizacji kablowej pozostała zaś właścicielem przebiegających tą kanalizacją linii kablowych. W jego ocenie w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych to linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Pełnomocnik spółki zarzucił, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego.

Wskazał, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość".

W ocenie pełnomocnika całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co jej zdaniem oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie.

Pełnomocnik podkreślił, że jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Na poparcie prawidłowości zajętego stanowiska powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Reasumując reprezentujący skarżącą spółkę pełnomocnik podniósł, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji albowiem nie stanowią z kanalizacją całości techniczno - użytkowej, nie realizują z kanalizacją kablową wspólnego użytku, bowiem przeznaczenie każdego z nich jest inne nadto nie stanowią własności tego samego podmiotu co wyklucza opodatkowanie.

Pełnomocnik podkreślił, że ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani w uzasadnieniu decyzji I instancji nie zawarto wyjaśnienia, których obiektów dotyczy spór, tj. które obiekty zostały opodatkowane przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie.

W ocenie pełnomocnika spółki - w konsekwencji naruszeń prawa procesowego - doszło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż dokonano błędnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwie również zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ustalona podstawa opodatkowania obejmuje wartość środków trwałych, niebędących budowlami.

SKO w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego SKO uznało jako błędne twierdzenie pełnomocnika spółki dotyczące braku wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wadliwe zastosowania środka egzekucyjnego.

Organ wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego informując o tym podatnika i obecnie nie nastąpiło uchylenie tego środka.

Organ zwrócił uwagę, że podatnik (zobowiązany) nie doprowadził do uchylenia czynności egzekucyjnej (z treści skargi do sądu administracyjnego nie wynika, by w ogóle złożono skargę na czynność egzekucyjną lub zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym).

SKO uznało, że na dzień rozstrzygania przedmiotowej sprawy zobowiązanie podatkowe zobowiązanie podatkowe spółki, w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na dyspozycję art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot a linii kablowych inny, to całość budowli nie posiada właściciela i w stosunku do takiego obiektu nie sposób określić podatku od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego linie kablowe służące do przesyłu sygnału położone w kanalizacji teletechnicznej są budowlami, ponieważ stanowią sieć uzbrojoną terenu.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska SKO powołało liczne orzecznictwo sądów administracyjnych w których wielokrotnie podkreślano, że przewód telekomunikacyjny stanowi samodzielną, tj. niezależną od kanalizacji budowlę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.).

Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę organy te nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, dotyczącego braku rozstrzygnięcia ostatecznego sprawy podatkowej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, należy stwierdzić, że zarzut ten jest bezzasadny.

Organ drugiej instancji wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2015 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem 2014 r., co bezsprzecznie wynika z akt administracyjnych sprawy.

Trzeba jednak tutaj zauważyć, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do skutecznego jego przerwania na skutek zastosowania wobec spółki środka egzekucyjnego o którym została ona zawiadomiona. Mianowicie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. zajął rachunek bankowy spółki i zawiadomił ją o tym fakcie.

Odnośnie zarzutu, że zajęcie rachunku bankowego oraz zawiadomienie podatnika i wyegzekwowanie zaległości podatkowej wynikającej z zaskarżonej decyzji nastąpiło przed doręczeniem spółce decyzji organu I instancji które miało miejsce w dniu 23 grudnia 2014 r. w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy bezspornym jest, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 23 grudnia 2014 r. Wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło przed wprowadzaniem decyzji wymiarowej do obrotu prawnego. Wierzyciel skierował tytuł wykonawczy do wykonania do organu egzekucyjnego, który w dniu 19 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego, zaś zajęcie zostało zrealizowane w dniu 24 grudnia 2014 r. Wszczęcie egzekucji i zawiadomienie dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym miały miejsce przez doręczeniem decyzji wymiarowej. W istocie egzekucja obowiązku podatkowego była prowadzona przez doręczeniem spółce decyzji wymiarowej. W ocenie sądu należy zgodzić się z poglądem, że wykonywanie decyzji przed jej doręczeniem zobowiązanemu jest niedopuszczalne. Dopiero bowiem z chwilą doręczenia decyzji stronie wchodzi ona do obrotu prawnego i wywołuje określone skutki prawne. Nie można zatem przystąpić do jej wykonywania zanim decyzja nie wejdzie do obrotu prawnego.

Pogląd, że dopiero po doręczeniu stronie decyzji podatkowej można przystąpić do jej wykonywania wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 924/11, WSA w Lublinie w wyroku z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt SA/Lu 1299/14, WSA w Krakowie w wyroku z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1094/15 i WSA w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 23/15 oraz WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 829/15 i III SA/Łd 830/15. W każdej z wymienionych spraw stan faktyczny był nieco odmienny od tego, jaki występuje w niniejszej sprawie. Stanowisko wymienionych sądów jest jednak zgodne co do faktu, że najpierw decyzja wymiarowa musi zostać skutecznie doręczona stronie aby można skierować ją do wykonania. Sąd w obecnym składzie nie neguje poglądów wyrażonych w wymienionych orzeczeniach. Trzeba tutaj jednak podkreślić, że powołane wyroki zapadały w sprawach dotyczących zarzutów egzekucyjnych.

Tymczasem w niniejszej sprawie możliwe było wystawienie tytułu wykonawczego, ponieważ decyzji wymiarowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, natomiast skutek nadania takiego rygoru następuje z chwilą wydania postanowienia w tym przedmiocie, a nie doręczenia tego postanowienia. Taki pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13. W związku z tym podkreślić należy, że Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym orzeczeniu, że "przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, ale z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (por. A. Wróbel, Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 10, baza orzeczeń i komentarzy - Lex). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśnił, że z ogólnej zasady wynikającej z art. 211 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 218 Ordynacji podatkowej, której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia.

Trzeba tutaj zaznaczyć, że kwestia nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podlegała kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 22 października 2015 r. oddalił skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Podsumowując powyższe wywody w ocenie Sądu, należało uznać, że w niniejszej sprawie, zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie decyzji której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która została wydana przed jego zastosowaniem a doręczona po jego zastosowaniu skutecznie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia o którym mowa w przepisie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kolejne zarzuty zawarte w skardze również okazały się bezzasadne.

Przede wszystkim należy wskazać, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Niewątpliwie zatem podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Przy czym, nie bierze się pod uwagę zmian wartości środka trwałego wynikających z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły w rozpatrywanej sprawie, że deklaracja podatkowa spółki za okres od lutego do grudnia 2009 r. pomija jedynie wartość linii kablowych w stosunku do wartości deklarowanej we wcześniejszych deklaracjach podatkowych oraz za styczeń 2009 r.

Należy podkreślić, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy albo za inny miesiąc tego samego roku tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15).

W realiach tej sprawy organ podatkowy wzywał spółkę do określenia wartości budowli oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych.

Organ I instancji w ramach posiadanych instrumentów procesowych zrobił wszystko, by w sposób obiektywny, przy współudziale podatnika, ustalić wartość podstawy opodatkowania. Wójt Gminy w pierwszej kolejności prawidłowo wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, uzasadniając wszczęcie "różnicą wartości ustaloną dla celów amortyzacji budowli" w deklaracji za 2009 r., a następnie wezwał dwukrotnie podatnika do przedłożenia wykazu budowli znajdujących się na terenie Gminy Z., wyraźnie wskazując, że dotyczy on linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz do podania ich wartości na dzień 1 stycznia 2009 r. Zaznaczyć należy, że w postanowieniu z dnia 18 sierpnia 2014 r. organ I instancji oprócz ponownego wezwania o podanie wartości kabli telekomunikacyjnych, szczegółowo wyjaśnił podatnikowi, przedstawiając przekonującą w ocenie Sądu argumentację, o braku możliwości wykorzystania danych zawartych na płycie CD przesłanej przez podatnika. Brak możliwości ustalenia wartości budowli wynikał przy tym z braku wyodrębnienia w ewidencji obiektów położnych na terenie Gminy Z. Na marginesie zaznaczyć należy, że brak możliwości wykorzystania przesłanych przez podatnika danych z ewidencji potwierdzony został przez samego podatnika, który także w złożonym odwołaniu potwierdza, że z uwagi na liniowy charakter obiektów, ewidencja ujmuje obiekty w podziale na obszary dla potrzeb spółki, które nie są dostosowane do podziału terytorialnego kraju na gminy. Brak możliwości wykorzystania danych potwierdza to, że wskazane w wyciągu z ewidencji "wartości sieci miejscowych w Ż." wskazują na wartość 1.885.271,44 zł, wobec 4.598.516 zł wskazanych przez samą Spółkę w deklaracji za 2007 r., bez wskazania na ewentualne zdarzenie, powodujące ponad dwukrotną zmianę wartości. Zaznaczyć należy także, że opisy w przesłanym wyciągu z ewidencji wskazują na to, że dotyczą one obiektów w miejscowości Ż. (wieś Ż.), a nie położnych w gminie Ż. Warto zaznaczyć również, że strona kwestionując wartości podstawy opodatkowania nie wyjaśnia powołanych wątpliwości dotyczących różnic, wskazując jedynie, że jako podstawę opodatkowania należy przyjąć niższą wartość. Wyjaśnienia i wartości powołane przez pełnomocnika strony budzą zatem uzasadnione wątpliwości i nie mogą stanowić podstawy obliczenia podatku. Z powyższego wynika zatem, że podatnik albo nie dysponuje ewidencją środków trwałych wyłącznie w zakresie środków trwałych położonych w gminie Ż. lub składając uwzględniony przez organ wniosek dowodowy przedkłada materiały, które nie są związane ustalanymi okolicznościami, co także uniemożliwia na ich podstawie weryfikowanie powołanych okoliczności. Jako nie naruszające prawa należy zatem uznać postępowanie organu I instancji, który oparł ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli, na danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2007 r.

Trzeba tutaj zauważyć, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. W razie braku innych danych, wykorzystanie deklaracji podatkowych jest wręcz pożądane. Nie oznacza to, że wartość przyjętej przez organy podstawy opodatkowania nie uwzględnia dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organom podatkowym znana była wartość początkowa środka trwałego, wynikająca właśnie z wcześniej złożonych deklaracji podatkowych. Skoro spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności powodujących zmianę tej wartości, to należało uznać, że wartość sieci telekomunikacyjnej nie uległa zmianie w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji za styczeń 2009 r. Wartość początkową linii kablowych pozostałych we władaniu spółki, można było zatem ustalić porównując deklaracje podatkowe. Posługując się wartością budowli zadeklarowaną w latach poprzedzających niniejszą sprawę oraz w styczniu 2009 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii kablowych w ewidencji środków trwałych.

Wobec powyższego pozbawione podstaw okazały się twierdzenia strony, że w sprawie nie ustalono podstawy opodatkowania budowli. Organy nie obciążyły podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych, lecz tylko te które zostały zadeklarowane przez spółkę.

Do rozstrzygnięcia pozostaje jeszcze kwestia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji będącej własnością innego podmiotu. W takiej sytuacji zdaniem spółki linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W ocenie Sądu, sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie z podstawy opodatkowania wartości tych linii i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż spółka podmiotu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2009 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku).

Nie ulega zatem wątpliwości, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz "C" spółka z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela zatem pogląd wyrażony w powoływanym już wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. I SA/Łd 288/15.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.