Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 214/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1; art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 pkt b-e i g
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 § 1 pkt 1; art. 8 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Teza: Wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestracyjnej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Podmiotowość podatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. posiada bowiem spółka jawna, jako jednostka tworząca.

TEZY

Wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestracyjnej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Podmiotowość podatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. posiada bowiem spółka jawna, jako jednostka tworząca.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 436/11 w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 436/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." w K. (dalej: "skarżąca", "zakład") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że interpretacją indywidualną z dnia 9 lutego 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej, w zakresie oświadczeń składanych dostawcom towarów i usług jest nieprawidłowe.

2.2. Organ podatkowy wskazał, że ze wskazanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej, którego jednostką tworzącą jest spółka jawna. Jest wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej wojewody, świadczy usługi: opieka medyczna na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki medyczne o podobnych charakterze, na podstawie kontraktu z NFZ. Dla potrzeb świadczonych usług podatnik nabywa różnego rodzaju towary i usługi. Wnioskodawca powołał się na art. 132 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą, który stanowi, że świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie są zwolnione z podatku VAT przy nabywaniu towarów i usług na potrzeby świadczonych usług medycznych. W tej sytuacji dostawca jest zobowiązany wystawić za nabywane towary i usługi fakturę VAT, wykazując te czynności jako zwolnione z tego podatku na podstawie art. 132 ust. g Dyrektywy. Podkreślił, że stosownie do § 4 ust. 7 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawianie faktur, sposób ich przechowywania oraz lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – (Dz. U. Nr 212 poz. 1337, zwane dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.), prawidłowe jest wpisanie w pozycji "symbol usługi" art. 132 ust. g Dyrektywy 2006/112/WE. Za takim stanowiskiem przemawiają również w ocenie wnioskodawcy podstawowe zasady podatku od wartości dodanej (VAT) tj. zasady powszechności opodatkowania oraz neutralność opodatkowania dla podatników uczestniczących w obrocie gospodarczym, a tym samym obciążenie ostatecznego odbiorcy, czyli konsumenta.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym postawione zostało pytanie: czy złożenie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dostawcy towarów lub usług oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary lub usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132b i następne Dyrektywy uprawnia dostawcę do wystawienia faktury ze stawką zwolnioną?

Przedstawiając swoje stanowisko w powyższej kwestii wnioskodawca wyjaśnił, że na gruncie Dyrektywy w sposób szczególny określono sytuację jednostek o charakterze publicznym świadczących usługi medyczne oraz zrównanych z nimi na mocy przepisów krajowych niepublicznych zakładów opieki, poprzez zwolnienie ich z podatku od wartości dodanej. Brak zwolnienia dostaw towarów i usług, dokonywanych na rzecz zakładów opieki powoduje, że podatek VAT przestaje być neutralny i staje się dla nich kosztem, dlatego w ocenie wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, że zwolnieniem objęte są również dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz tych placówek. Podstawą takiego zwolnienia byłoby oświadczenie podmiotu zwolnionego złożone pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132b i dalsze Dyrektywy. Wnioskodawca wyjaśnił, że postawione pytanie dotyczy jego interesu prawnego wynikającego z ewentualnego prawa do żądania zwrotu podatku VAT zawartego w zakupionych towarach i usługach. Podkreślił też, że objęta wnioskiem o interpretację wykładnia przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego sytuacji prawnopodatkowej. Dodatkowo wskazał, że pytanie dotyczy indywidualnych warunków świadczenia usług zdrowotnych, wystawione faktury dokumentują operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem oraz zawierają dane określone w przepisach prawa podatkowego. Podkreślił, też że zwrot podatku VAT nie jest związany z obowiązkiem posiadania statusu czynnego podatnika tego podatku. Wnioskodawca ma prawo być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednak wybrał zwolnienie i została wycofana jego rejestracja jako czynnego podatnika podatku VAT.

W dalszej części wniosku wskazał, że ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawa o VAT, nie zawiera definicji faktury VAT, nie czyni tego również żaden inny akt prawny.

2.3. Udzielając interpretacji organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Powołał przy tym przepis art. 132 ust. 1 od pkt b-e i g Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie organu konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, iż ma on charakter bezwarunkowy, podyktowany celem jego wprowadzenia.

Dla prawidłowego określenia stawki podatku VAT w odniesieniu do czynności, które są usługami w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie symbolu PKWiU, gdyż ustawodawca odsyła w tym zakresie do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Klasyfikacje te służą identyfikacji towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% oraz zwolnionych od tego podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku wszystkie usługi wymienione w Załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 9 tego Załącznika, zostały natomiast wymienione usługi określone symbolem PKWiU ex 85 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Oznaczenie w załączniku danej grupy "ex" oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Taki zakres zwolnienia jest zgodny z przepisami Dyrektywy VAT.

Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, który świadczy usługi opieki medycznej na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, na podstawie kontraktu z NFZ. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla potrzeb swojej działalności nabywa różnego rodzaju towary i usługi, takie jak lekarstwa, paliwo, usługi najmu gabinetu lekarskiego, usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych. W oparciu o przepisy Dyrektywy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wnioskodawca kwestionuje możliwość opodatkowania podatkiem VAT towarów i usług nabywanych przez niego, a służących bezpośrednio prowadzonej działalności podlegającej zwolnieniu od tego podatku.

Organ podatkowy wskazał, że podnoszona przez wnioskodawcę kwestia złożenia pod odpowiedzialnością karną oświadczenia, że nabywane towary czy usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132 pkt b i dalsze Dyrektywy dla dostawcy nie znajduje odniesienia do żadnego przepisu w ustawie o VAT. Również dokonując analizy przepisów zawartych w rozdziale 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., organ stwierdził, że nie można z nich wywieść, aby podatnik podatku VAT mógł, czy też był zobowiązany składać oświadczenia, analogiczne do tych, które stosowane są w ustawie o podatku akcyzowym. Organ podkreślił ponadto, że w żadnym przepisie Dyrektywy ani ustawy o podatku VAT nie znajduje się przepis, mówiący o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT podmiotów, które świadczą usługi bądź sprzedają towary dla podmiotów, które na podstawie powołanych wyżej przepisów korzystają ze zwolnienia. Konstrukcja przyjęta w art. 132 Dyrektywy nie przewiduje bowiem zwolnienia podmiotów w nim wskazanych z ponoszenia ciężaru tego podatku, a co za tym idzie prowadzi do przyjęcia fikcji, iż podmioty te są konsumentami towarów i usług nabywanych w celu wykonywania czynności zwolnionych.

Podsumowując, organ podkreślił, że złożenie przez wnioskodawcę dostawcy towarów bądź usług oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary bądź usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia tych towarów czy usług od podatku VAT, gdyż nie przewiduje tego żaden przepis Dyrektywy ani ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał zatem stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

3.1. Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków zakład złożył skargę na powyższą interpretację, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z naruszeniem prawa, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący wskazał, że z uzyskanej interpretacji wynika, że świadcząc na podstawie kontraktu z NFZ opiekę medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy, nie ma prawa do nabywania towarów (lekarstw itp.) oraz usług po stawkach zwolnionych z podatku VAT mimo, że są to zakupy ściśle związane ze świadczeniem podstawowym (zwolnionym z podatku).2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3.2. W dniu 2 września 2011 r. skarżący złożył pismo z wnioskiem o zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS o następującej treści: "czy Rzeczypospolita Polska uchybiła przepisom Traktatu o stowarzyszeniu z UE, oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną - czyli czynności pomocniczych, dla czynności, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny dla osiągnięcia celów terapeutycznych?".

4.1. Sąd I instancji uznał, że interpretacja indywidualna wydana w sprawie niniejszej została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Zauważył przy tym, że stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. obecnie Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stwierdził także, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium legalności i stosują środki określone w ustawie.

4.2. Rozpatrując przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności sąd I instancji wskazał, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić jedynie podmiot zainteresowany. Z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wynika, że zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p., jednak w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym ze wskazanych w nich przypadków. Sąd I instancji podkreślił, że ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza.

4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy sad I instancji stwierdził, że wnoszący skargę nie był zainteresowanym, w będącym przedmiotem kontroli sądu postępowaniu interpretacyjnym.

Ze stanu faktycznego, w sposób niewątpliwy wynika, że wnioskodawca ubiegający się o wydanie interpretacji nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem wybrał zwolnienie od tego podatku. Status nieczynnego podatnika podatku od towarów i usług jest elementem stanu faktycznego, w oparciu o który, należy rozstrzygnąć, czy wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Zwolnienie od podatku od towarów i usług jest prawem podatnika, z którego nie musi on korzystać. Konsekwencją wyboru tego zwolnienia jest to, że w stosunku do czynności wykonywanych przez podatnika nie dolicza on podatku, nie może jednak odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Zakaz ten wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd I instancji podniósł, że niewątpliwie wnioskodawca ma interes faktyczny w uzyskaniu odpowiedzi na swoje pytanie, bowiem w przypadku uznania, iż oświadczenie o wyżej wskazanej treści daje dostawcy prawo do uznania danej dostawy towarów lub usług za zwolnioną od opodatkowania, wnioskodawca nabywałby towary i usługi za cenę obniżoną o wartość podatku od towarów i usług. W ocenie sądu wnioskodawca nie może być jednak uznany za podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, odpowiedź na powyższe pytanie w żaden sposób nie wpłynie na jego odpowiedzialność podatkową, bowiem nie ciąży na nim obowiązek podatkowy, nie ma też prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby wnioskodawca był: płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 O.p., czy też podmiotem planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa. Z wniosku o wydanie interpretacji, z treści wydanej interpretacji jak również z treści skargi jednoznacznie wynika natomiast, że stan faktyczny na tle którego, wyłoniło się zagadnienie prawne budzące wątpliwości, dotyczył bliżej nieokreślonych i niezidentyfikowanych podatników podatku VAT - dostawców towarów i usług, których z samym wnioskodawcą utożsamiać nie można. Brak jest też podstaw, aby ocenić, że wnoszący skargę wystąpił o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jako pełnomocnik tych podmiotów.

4.4. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że mamy w niej do czynienia ze wskazanym już wyżej przypadkiem niedopuszczalności postępowania interpretacyjnego, tj. sytuacją w której o interpretację występuje podmiot z tego tylko powodu, że sytuacja objęta wnioskiem oddziałuje na jego sytuację faktyczną (ekonomiczną), oraz że wiedza zawarta w interpretacji byłaby mu potrzebna do wykonywania określonych czynności. Powyższe świadczy jedynie o istnieniu po stronie wnioskodawcy interesu faktycznego i nie wskazuje na interes prawny konstytuujący "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe skutkowało w ocenie sądu I instancji uznaniem, że wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna dotknięta jest wadą uzasadniającą wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 P.p.s.a.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucone w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Strona skarżąca wniosła również ewentualnie o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do ETS, czy art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie by podmioty świadczące opiekę szpitalną i medyczną o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. B dyrektywy omawianej, były w rozumieniu dyrektywy odrębnymi podatnikami podatku od wartości dodanej od jednostki tworzącej, w sytuacji gdy świadczą opiekę medyczna na rzecz NFZ we własnym imieniu.

5.3. Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1, art. 157 ust 2 pkt 2, art. 160 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 9, art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, art. 4, art. 7, art. 8, art. 14 B art. 72, art. 73, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 170 i art. 171 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna strony skarżącej podlega oddaleniu, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

8. Na wstępie należy jednak zauważyć, że w świetle treści art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wówczas, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw lecz także jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Przy czym orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie zaskarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte na niewłaściwych przepisach. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. Może natomiast uznać, że wprawdzie niektóre fakty zostały przyjęte z naruszeniem zasad procedury, jednakże ich zaistnienie albo niezaistnienie było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

9. Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że przedmiotem kontroli sądu I instancji pozostawała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której dokonano wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. art. 132 Dyrektywy 2006/112/We i udzielono odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku, czy złożenie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dostawcy towarów lub usług oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary lub usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132b i następne Dyrektywy uprawnia dostawcę do wystawienia faktury ze stawką zwolnioną.

W indywidualnej interpretacji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 132 ust. 1 pkt b-e i g Dyrektywy 2006/112/We. Organ dalej wskazał, że wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, który świadczy usługi opieki medycznej na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego na podstawie kontraktu z NFZ. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla potrzeb swojej działalności nabywa różnego rodzaju towary i usługi, takie jak lekarstwa, paliwo, usługi najmu gabinetu lekarskiego, usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych. Organ podkreślił, że złożenie przez wnioskodawcę dostawcy towarów bądź usług oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary bądź usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia tych towarów czy usług od podatku VAT, gdyż nie przewiduje tego żaden przepis Dyrektywy ani ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał zatem stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

10. Natomiast sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretacje uznał, że skarżący nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług bowiem wybrał zwolnienie od tego podatku. Sąd I instancji zaznaczył zatem, że status nieczynnego podatnika w podatku VAT jest elementem stanu faktycznego w oparciu, o który rozstrzygnięto, że skarżący nie może być jednak uznany za podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w sytuacji gdy nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Sąd I instancji uznał, że odpowiedź na postawione we wniosku pytanie w żadne sposób nie wpłynie na jego odpowiedzialność podatkowa, bowiem nie ciąży na nim obowiązek podatkowy, nie ma też prawa do obniżenia kwoty.

Po za tym, sąd I instancji podniósł, że stan faktyczny sprawy wskazuje, ze mamy w niej do czynienia z przypadkiem niedopuszczalności postępowania interpretacyjnego, tj. w sytuacje w które o interpretacje występuje podmiot, z tego tylko powodu, że sytuacja objęta wnioskiem oddziałuje na jego sytuacje faktyczną (ekonomiczną), oraz że wiedza zawarta w interpretacji byłaby mu potrzeba do wykonania określonych czynności . Biorąc zatem powyższe, sąd I instancji uznał, że wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej, która dotknięta jest taka wadą uzasadnia konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

11. Przechodząc więc do rozstrzygnięcia w przedmiocie zaskarżonego wyroku, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł jej zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach, przy czy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały powiązane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego wynikającego z błędnej wykładni.

12. Jednakże zarzuty skargi kasacyjnej są chybione, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia jest prawidłowe. Jest to wynikiem tego, że sąd I instancji zawęził swoje rozważania w odniesieniu do określenie statusu zakładu Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, jako podatnika VAT, biorąc pod uwagę fakt, że zakład nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz doszedł mimo tego do prawidłowych wniosków, uznając, ze skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT.

Należy jednak rozwinąć i jednoznacznie określić status podatkowy skarżącego zakładu, gdyż było to już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także w sprawach dotyczących innych zakładów utworzonych przez tą samą spółkę jawną, która i w tej sprawie utworzyła podmiot skarżący. W przedmiotowych orzeczeniach zaprezentowano stanowisko odmawiające jednostce organizacyjnej, takiej jak zakład NZOZ podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, które niniejszy skład w pełni podziela. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżący zakład NZOZ utworzony został przez spółkę jawną i nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że tak wyodrębniona jednostka organizacyjna mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania nie zmienia faktu, że ze statusu podmiotu zależnego od spółki jawnej wynika, że takim niezależnym przedsiębiorstwem nie jest. Konsekwencją takiej zależności jest stwierdzenie braku samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jak zasadnie wskazano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym w omawianych okolicznościach jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w Kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową, a nie kapitałową (art. 4 § 1pkt 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanej wyżej regulacji wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Nie ma żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego nie ma natomiast zakład, czy też oddział takiej spółki, w obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład - jako jednostka organizacyjna - korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza jeszcze, że taki podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. I FSK 498/10, z dnia 21 grudnia 2011 r. I FSK 256/11 czy też ostatnio z dnia 30 stycznia 2013 r. I FSK 333/12).

Podmiotowość podatkowa zatem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. posiada spółka jawna, jako jednostka tworząca. Przymiotu takiego nie ma jednak zakład bądź oddział takiej spółki , który działając w obrocie jako jednostka organizacyjna korzysta z podmiotowości spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestracyjnej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

13. Przechodząc dalej, słusznie sąd I instancji wskazał, że na niedopuszczalność postępowania interpretacyjnego, które miało kluczowe znacznie w tej sprawie, stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił o interpretację podatkową tylko z tego powodu że sytuacja objęta wnioskiem oddziałuje na jego sytuację faktyczną, oraz że wiedza zwarta w interpretacji byłaby mu potrzebna do wykonywania niektórych czynności. Jak prawidłowo uznał sąd I instancji, powyższe okoliczności sprawy przedstawione we wniosku, świadczą jedynie o istnieniu po stronie wnioskodawcy interesu faktycznego i nie wskazuje na interes prawy konstytuujący "właśnie indywidualną sprawę podatkową", w rozumie art. 14 b § 1 O.p. W kontekście powyższego stwierdzić również należy, że w sprawie zakład nie posiada interesu prawnego wynikającego z prawa materialnego (ustawa o VAT), a zatem nie jest stroną tego postępowania. Skoro wnioskodawca nie może być w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług – strona postępowania, to postępowanie to nie mogło zostać wszczęte w tym zakresie. Prawidłowo zatem sąd I instancji uznał, że wydana przez organy podatkowe interpretacja indywidualna dotknięta jest wadą uzasadniającą wyeliminowanie jej z obrotu prawego na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie zakład nie posiada interesu prawnego wynikającego z prawa materialnego (ustawa o VAT), a zatem nie jest stroną tego postępowania. Skoro wnioskodawca nie może być – w sprawie wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług – stroną postępowania, to postępowanie to nie może zostać wszczęte w tym zakresie. Zatem prawidłowo organ powinien odmówić wszczęcia postępowania (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r. I FSK 279/12).

14. Poza istotą sprawy znalazły się więc zarzuty merytoryczne skargi kasacyjnej, jak również wniosek autora skargi kasacyjnej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości albowiem procesowy charakter kwestionowanych orzeczeń sprawił, że odpowiedź na tak sformułowane zarzuty jak i pytanie nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.