Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 176/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 pkt 1, art. 7 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 888
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 7, art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 779
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] kwietnia 2021 r. Gmina K. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od stycznia 2017 r. Gmina ubiega się o przyznanie pomocy ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w P. na realizację przedsięwzięcia pn.: "Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K. w latach 2021-2022". Wskazała, że planowane przedsięwzięcie obejmie demontaż wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy, transport i przekazywanie azbestu do utylizacji na składowiska odpadów niebezpiecznych lub odbiór z posesji, transport i przekazywanie wyrobów zawierających azbest do utylizacji na składowisku odpadów niebezpiecznych w łącznej ilości 200 Mg. Koszty ww. przedsięwzięcia w całości poniesie Gmina, a nie mieszkaniec, albowiem to wykonawca wyłoniony w drodze przetargu wystawi fakturę na rzecz Gminy. Wnioskodawca nie będzie obciążał w żaden sposób mieszkańców, którzy złożą stosowny wniosek o usunięcie azbestu z ich zabudowań. Nie wystąpi tym samym żadna sprzedaż opodatkowana. Gmina wskazała, że będzie realizować przedsięwzięcie w ramach zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym będzie działać w charakterze organu władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Przedsięwzięcie pn.: "Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K. w latach 2021-2022" nie będzie posiadać charakteru komercyjnego, a wynika z obowiązków Gminy w zakresie ochrony środowiska naturalnego. Na wezwanie organu skarżąca doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego. Gmina wyjaśniła, że 1. Realizacja przedsięwzięcia jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku środków Gmina nie będzie realizować projektu "Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K. w latach 2021-2022". 2. Otrzymane dofinansowanie (środki) nie będą mogły być przeznaczone na inny projekt (cel) niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. "Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K. w latach 2021-2022", albowiem zgodnie z założeniami dotyczącymi dofinansowania przedsięwzięcia otrzymane środki finansowe mogą być przeznaczone wyłącznie na usuwanie azbestu oraz wyrobów azbestowych na terenie Gminy. Środków tych nie można przeznaczyć na żaden inny cel, niż ten wskazany we wniosku. 3. Ww. dofinansowanie nie będzie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, ponieważ dofinansowanie jest przeznaczone na konkretny cel. Tych środków nie można przeznaczyć na jakąkolwiek inną działalność Gminy. 4. Środki te stanowią refundację kosztów czyli wnioskodawca otrzyma je po zrealizowaniu zadania do wysokości ustalonej w umowie i na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie zakresu rzeczowego. 5. Maksymalna wysokość dofinansowania ustalona jest w umowie wg faktycznej ilości usuniętego azbestu i wyrobów zawierających azbest. 6. Rozliczenie składa się do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska zgodnie z umową. Podstawą uruchomienia środków są dokumenty dotyczące faktycznie wykonanego zakresu rzeczowego.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina zwróciła się z następującymi pytaniami: 1. Czy wnioskodawca ma obowiązek odprowadzić podatek należny od dotacji przyznanej na realizację przedsięwzięcia pn.: "Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K. w latach 2021-2022"? 2. Czy wnioskodawca ma prawną możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów przedsięwzięcia pn.: "Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K. w latach 2021-2022"?

Zdaniem Gminy co do pytania 1. wnioskodawca realizując zadania usuwania azbestu, działa jako organ władzy publicznej, a zadania te uznać należy za zadania o charakterze publicznym. W związku z czym nie występuje w roli podatnika VAT. Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu wynika, że zasadniczy trzon relacji trójstronnych między Gminą, mieszkańcem i wykonawcą dotyczy relacji pomiędzy Gminą (zlecającym usługę usunięcia azbestu) i wykonawcą (odbiorcą tego rodzaju odpadu niebezpiecznego), choć beneficjentem usługi jest mieszkaniec i Gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu. Gmina podkreśliła, że usługa usuwania azbestu nie służy osiągnięciu żadnego dochodu, a skorzystanie z zewnętrznej firmy ma wyłącznie charakter posiłkowy, niezbędny do realizacji zadania w zakresie usuwania azbestu i tym samym ochrony środowiska w Gminie i zdrowia jej mieszkańców. Nie jest to działanie komercyjne, więc dotacja pozostanie tym samym bez związku z czynnościami opodatkowanymi, a będzie służyć realizacji zadania własnego, które nie przyniesie dochodów. Dlatego Gmina uważa, że uzyskana od WFOŚiGW dotacja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dotycząca zadań będących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119). Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Rada Ministrów 4 lipca 2009 r. podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481). Udzielanie dotacji celowych związane jest ściśle z polityką Unii Europejskiej oraz "Krajowym programem usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski" czyli w zakresie ochrony środowiska oraz poprawy bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, zatem gminy realizując zadania z zakresu usuwania azbestu nie działają w roli podatników podatku VAT. Co do pytania 2. Gmina wskazała, że w wyniku realizacji przedmiotowego zadania nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT przy realizacji ww. przedsięwzięcia z uwagi na: - realizację zadań własnych, których celem jest likwidacja zagrożenia zdrowia i bezpieczeństwa mieszkańców Gminy, a więc czynności niestanowiących działalności gospodarczej wnioskodawcy; - wyłącznie kosztowy charakter podejmowanych działań przy całkowitym braku związku ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina nie może zatem dokonać odliczenia w całości ani w części podatku VAT od kosztów usuwania azbestu na terenie gminy ze względu na brak spełnienia dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Usuwanie azbestu będzie typowym działaniem opartym na stosunku administracyjnym wykluczając działania prawne regulowane normami prawa cywilnego, co wyklucza działalność komercyjną mającą przynosić wnioskodawcy dochody. W podsumowaniu wskazała, że nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od kosztów przedsięwzięcia pn.: "Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K. w latach 2021-2022".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor odwołał się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 29a ust. 1, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.), art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r., poz. 888 ze zm.), art. 3 ust. 1 pkt 7ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.). Dyrektor stwierdził, że wnioskodawca, świadcząc opisane we wniosku usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor wyjaśnił, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę w zakresie demontażu wyrobów zawierających azbest, transportu i przekazania azbestu do utylizacji na składowiska odpadów niebezpiecznych lub odbioru z posesji, transportu i przekazania wyrobów zawierających azbest do utylizacji na składowisku odpadów niebezpiecznych w łącznej ilości 200 Mg), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Dyrektor wskazał, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Ponadto czynności związane z usuwaniem azbestu są wykonywane na rzecz mieszkańców, którzy złożą stosowny wniosek o usunięcie azbestu z ich zabudowań, czyli na podstawie umów zawartych przez Gminę z konkretnymi mieszkańcami. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego te usługi na rzecz mieszkańców. Tym samym nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z usuwaniem azbestu są działaniami realizowanymi w charakterze władczym. Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostaną przeznaczone wyłącznie na realizację konkretnych czynności polegających na demontażu lub odbiorze z posesji, transporcie i przekazaniu do utylizacji wyrobów zawierających azbest. Dofinansowanie jest przeznaczone na konkretny cel i nie może zostać przeznaczone na jakąkolwiek inną działalność Gminy. W konsekwencji środki te w części, w jakiej będą przeznaczone na realizację czynności polegających na demontażu lub odbiorze z posesji, transporcie i przekazaniu do utylizacji wyrobów zawierających azbest, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców, uiszczone przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja w powyższej części nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach demontażu lub odbiorze z posesji, transporcie i przekazaniu do utylizacji. Dofinansowanie nie będzie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Z wniosku wynika, że realizacja przedsięwzięcia jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku środków Gmina nie będzie realizować projektu. Jednocześnie nie będzie obciążała w żaden sposób mieszkańców, którzy złożą stosowny wniosek o usunięcie azbestu z ich zabudowań. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zatem wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na demontażu lub odbiorze z posesji, transporcie i przekazaniu do utylizacji wyrobów zawierających azbest będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. czynności oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Dyrektor stwierdził zatem, że świadczenia polegające na demontażu lub odbiorze z posesji, transporcie i przekazaniu do utylizacji wyrobów zawierających azbest – zgodnie z powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku. Organ zaznaczył, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie demontażu lub odbioru z posesji, transportu i przekazania do utylizacji wyrobów zawierających azbest. Zatem ww. czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej części interpretacji organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ podkreślił, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. W opisanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ świadczenia polegające na demontażu lub odbiorze z posesji, transporcie i przekazaniu do utylizacji wyrobów zawierających azbest będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku. Jednocześnie ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia tych usług. Organ stwierdził, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku planowanym przedsięwzięciem. Przy czym prawo to będzie przysługiwać o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy. Wnioskodawca będzie miał zatem prawną możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów przedsięwzięcia, a tym samym organ uznał stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za nieprawidłowe.

Gmina K. , reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść wydanej interpretacji, t.j. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Gmina K. występuje w roli podatnika podatku VAT w ramach realizacji zadania w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest występujących na terenie Gminy K. w ramach przedsięwzięcia pn. "Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K. w latach 2021-2022" (dotyczy wniosku nr 1), oraz naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uznając, że kwota dotacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT będąc dopłatą do odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, na których będą wykonywane prace w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest, a w konsekwencji powyższego naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, ponieważ wnioskodawca, realizując zadanie, będzie wykonywał odpłatne świadczenia na rzecz właścicieli nieruchomości, na których znajdują się wyroby zawierające azbest i będzie działał w charakterze podatnika VAT, tym samym wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W ocenie organu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca będzie miał obowiązek odprowadzić podatek należny od dotacji przyznanej na realizację przedsięwzięcia. Wnioskodawca będzie miał prawną możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów przedsięwzięcia.

W ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s.1, ze zm.)., zgodnie z którym regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców [por. postanowienie TS z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19].

Z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że status podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do gminy ma charakter wyjątkowy. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 173, dalej jako: "u.s.g.") wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne gminy zostały wskazane w art. 7 u.s.g. Zgodnie z art. 7 pkt 1 i 3 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własne gminy zostały uregulowane ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r., poz. 888 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3 tej ustawy gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności: obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy, systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

Definicja odpadów komunalnych zawarta została natomiast w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych oraz odpady pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter i skład są podobne do odpadów z gospodarstw domowych, w szczególności niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne i odpady selektywnie zebrane:

a) z gospodarstw domowych, w tym papier i tektura, szkło, metale, tworzywa sztuczne, bioodpady, drewno, tekstylia, opakowania, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, zużyte baterie i akumulatory oraz odpady wielkogabarytowe, w tym materace i meble, oraz

b) ze źródeł innych niż gospodarstwa domowe, jeżeli odpady te są podobne pod względem charakteru i składu do odpadów z gospodarstw domowych

- przy czym odpady komunalne nie obejmują odpadów z produkcji, rolnictwa, leśnictwa, rybołówstwa, zbiorników bezodpływowych, sieci kanalizacyjnej oraz z oczyszczalni ścieków, w tym osadów ściekowych, pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz odpadów budowlanych i rozbiórkowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane przetwarzaniu odpadów, ale przetwarzanie to nie zmieniło w sposób znaczący ich właściwości.

Wskazać również należy, że w ustawie o odpadach w art. 3 ust. 4 podano, że odpady niebezpieczne oznaczają odpady wykazujące co najmniej jedną spośród właściwości niebezpiecznych. Właściwości powodujące, że odpady są odpadami niebezpiecznymi, oraz warunki uznania odpadów za niebezpieczne, z wyjątkiem warunków uznania odpadów za posiadające właściwości zakaźne, określają przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1357/2014 z dnia 18 grudnia 2014 r. zastępującego załącznik III do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/98/WE w sprawie odpadów oraz uchylającej niektóre dyrektywy (Dz. Urz. UE L 365 z 19.12.2014, str. 89, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem (UE) nr 1357/2014", oraz rozporządzenia Rady (UE) 2017/997 z dnia 8 czerwca 2017 r. zmieniającego załącznik III do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/98/WE w odniesieniu do niebezpiecznej właściwości HP 14 "Ekotoksyczne" (Dz. Urz. UE L 150 z 14.06.2017, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem (UE) 2017/997". Zauważyć należy, że azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ustawy o odpadach w którym skatalogowane zostały "składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi". Z powołanych przepisów wynika zatem, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych.

Aktem prawnym regulującym ww. kwestię jest ustawa z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2020 r., poz. 160). Zgodnie z art. 4 tej ustawy wydane zostało przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej rozporządzenie z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. Nr 71, poz. 649 ze zm.). Przepis § 4 pkt 1 rozporządzenia stanowi, że właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości, a także obiektu, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest, przeprowadza kontrolę stanu tych wyrobów w terminach wynikających z oceny stanu tych wyrobów. Przepis § 7 pkt 1 ww. rozporządzenia stanowi, że wyroby zawierające azbest zakwalifikowane zgodnie z oceną do wymiany na skutek nadmiernego zużycia lub uszkodzenia powinny być usunięte przez właściciela, użytkownika wieczystego lub zarządcę nieruchomości, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest, co oznacza, że do usunięcia wyrobów zawierających azbest w określonych okolicznościach i w ściśle określony sposób zobowiązany jest określony krąg podmiotów, do których należą: właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości. O obowiązku ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami przez posiadaczy nieruchomości stanowi także art. 22 ustawy o odpadach, ustanawiający tzw. zasadę "zanieczyszczający płaci". Zgodnie z ww. przepisem, koszty gospodarowania odpadami, w tym koszty związane z niezbędną infrastrukturą i jej eksploatacją, są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art 13 Dyrektywy 112 jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-0235/85, C 446/98, C-288/07, C-0260/98, C- 408/97). Jak wynika z wyroku z dnia 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast, jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej. Z kolei w wyroku C-4/S9 Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

W orzeczeniu C-430/04 TSUE wskazał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy 112 służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatnika VAT. Trybunał wskazał również, że podmiot prywatny świadczący określone usługi może kwestionować brak opodatkowania podmiotu prawa publicznego wykonującego te same usługi. Może on wówczas powołać się na art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy, czy też odpowiednio art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 112.

Z powyższego wynika zatem, że wykonywanie czynności w ramach zadań własnych gminy nie przesądza o tym, że czynności te wykonywane są w ramach władztwa publicznego. Konieczne bowiem jest rozróżnienie czynności dokonywanych przez organ władzy publicznej, na czynności dokonywane w sferze władztwa publicznego oraz w sferze szeroko pojętych stosunków cywilnoprawnych. Z kolei aby wskazać, czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa

w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest ustalenie, czy organ władzy publicznej wykonując zadania wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, działać będzie w sferze administracyjnoprawnej czy w sferze cywilnoprawnej. Istotne zatem jest to, jak skarżąca jako organ władzy publicznej zachowuje się w stosunku do wykonywanych czynności w zakresie planowanego przedsięwzięcia pn. "Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K. w latach 2021-2022".

W odniesieniu do rozróżnienia obydwu tych sfer należy wskazać stanowisko wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10: "(...) zawarte w art. 15 ust. 6 VATU04 wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany bardzo ściśle. W ocenie NSA oznacza to (...), że treść art. 15 ust. 6 VATU04, w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie tej ustawy, odnosi się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej, inna interpretacja (...) prowadziłaby do bezpodstawnego rozszerzenia wyłączenia organów władzy publicznej z grona podatników VAT. (...). Uznać zatem trzeba, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej działający w charakterze organu władzy publicznej, a więc korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego (przedsiębiorcami)".

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo stwierdził, mając na uwadze przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że w przedmiotowej sprawie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że w opisanych okolicznościach realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną. Czynności podejmowane przez skarżącą nie są bowiem uwarunkowane żadnym odgórnym nakazem, a wynikają jedynie z dobrowolnego przystąpienia Gminy do zadań w zakresie usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców, którzy dobrowolnie złożą stosowny wniosek o usunięcie azbestu z ich zabudowań - czyli na podstawie umów z konkretnymi mieszkańcami. Zauważyć również należy, że przytoczone przepisy prawa nie nakładają na Gminę obowiązku usuwania wyrobów zawierających azbest z prywatnych nieruchomości mieszkańców. Z powołanych przepisów wynika, że jest to obowiązek odpowiednio: właścicieli, użytkowników wieczystych lub zarządców nieruchomości. Skarżąca wprawdzie wskazała na ustawę o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest, jednakże na mocy art. 4 tej ustawy wydano rozporządzenie, z którego jednoznacznie wynika, że Gmina nie jest zobowiązana do usuwania wyrobów zawierających azbest. Obowiązek ten leży po stronie właścicieli, użytkowników wieczystych lub zarządców nieruchomości. Wobec tego czynności wykonywane przez Gminę w niniejszej sprawie nie stanowią zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Również za bezpodstawny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika zatem, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Aby przedmiotowa dotacja została włączona do podstawy opodatkowania musi stanowić dotację związaną bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług, gdyż do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub konkretnego rodzaju usługi. Podstawą opodatkowania nie będzie ogólna dotacja, tzn. dotacja niezwiązana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Należy podkreślić, że nie ma znaczenia, od kogo jest otrzymana zapłata (czy od nabywcy czy od osoby trzeciej), ważne jest, czy stanowi wynagrodzenie.

Z okoliczności sprawy wynika, że realizacja przedsięwzięcia (obejmującego demontaż wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy, transport i przekazywanie azbestu do utylizacji na składowiska odpadów niebezpiecznych lub odbiór z posesji, transport i przekazanie wyrobów zawierających azbest do utylizacji na składowisku odpadów niebezpiecznych) jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania - w przypadku braku tych środków Gmina nie będzie realizować projektu. Jednocześnie otrzymane środki finansowe mogą być przeznaczone wyłącznie na usuwanie azbestu oraz wyrobów azbestowych na terenie Gminy (dofinansowanie jest zatem przeznaczone na konkretny cel). Gmina nie będzie obciążała w żaden sposób mieszkańców, którzy złożą stosowny wniosek o usunięcie azbestu z ich zabudowań. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji prawidłowo powołał art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, na podstawie którego, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wcześniej wskazano, nie sposób uznać w przedmiotowej sprawie, że Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT. Skarżąca stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy zawierając umowę z wykonawcą, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców, a zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie Gmina będzie więc oferować usługi w zakresie usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest (w celu wykonania tych usług Gmina skorzysta z usług wykonawcy). Zainteresowani mieszkańcy będą mogli zgłosić chęć skorzystania z oferowanej usługi poprzez złożenie stosownego wniosku. Za wykonaną usługę Gmina otrzyma środki finansowe (dofinansowanie, które jest uzależnione od faktycznej ilości usuniętego azbestu i wyrobów zawierających azbest) - w przypadku braku środków gmina nie będzie bowiem realizować usługi, a dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na konkretny cel, tj. właśnie na usuwanie azbestu oraz wyrobów azbestowych. Podstawą uruchomienia środków są dokumenty dotyczące faktycznie wykonanego zakresu rzeczowego, tzn., że zostaną przyznane w związku z wykonaniem danej usługi. Skarżąca otrzyma więc dofinansowanie, które jest ściśle związane ze świadczeniem usług.

Płatność za omawiane świadczenie pokryje dotacja. Taką płatność (wynagrodzenie) należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem \/AT - nie ma bowiem znaczenia, że zapłata zostanie otrzymana od osoby trzeciej.

Skarżąca bezpodstawnie zarzuciła również naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT . Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, ponieważ Gmina, realizując zadanie będzie wykonywała odpłatne świadczenie na rzecz właścicieli nieruchomości i będzie działała w charakterze podatnika VAT, tym samym będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.