Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1917/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnieni ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Nie można także przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego.

TEZY

Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnieni ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Nie można także przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1125/15 w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Fundacji [...] z siedzibą w W. kwotę 1.330 (słownie: jeden tysiąc trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1125/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Fundacji [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 24 czerwca 2014r. skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. We wniosku strona wskazała, że Fundacja powstała w celu organizacji [...] Igrzysk Olimpiad Specjalnych [...]. Realizacja tego przedsięwzięcia wymagała współpracy z władzami państwowymi, instytucjami rządowymi oraz samorządowymi. W celu uzyskania niezbędnych do realizacji projektu środków finansowych skarżąca przystąpiła do otwartego konkursu ofert na realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i ratownictwa wodnego w 2010 r. organizowanego przez Zarząd Województwa M. Uchwałą z dnia 23 lutego 2010 r. Zarząd Województwa M. podjął decyzję o udzieleniu dotacji w wysokości 1.400.000 zł, a następnie uchwałą z dnia 1 czerwca 2010 r. zmienił ww. uchwałę i poinformował skarżącą, że nie będzie możliwe przekazanie przyznanej wcześniej dotacji. Skarżąca wyjaśniała, iż mimo nieuzyskania dotacji przystąpiła do realizacji [...] Igrzysk Olimpiad Specjalnych [...]. Olimpiada została zrealizowana i zakończyła się sukcesem, ale z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową Fundacja nie była w stanie udźwignąć wszystkich obowiązków publicznoprawnych. Nie wynikało to z zaniedbania jej władz, gdyż musiała ona realizować cel nadrzędny jakim była Olimpiada. Skarżąca wskazała, że złożyła w dniu 2 stycznia 2014 r. do Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy Sąd Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, który postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. oddalił wniosek. Według Skarżącej, opierając się na wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika, ważnego interesu publicznego oraz powołując się orzecznictwo w tym zakresie, bezwzględnie zachodzą pozytywne przesłanki przemawiające za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że realizowała cele zgodnie z interesem publicznym, pełniła szczególną rolę społeczną i gospodarczo-użyteczną, wspierała osoby wykluczone, poszkodowane przez los, które uczestnicząc w organizowanej Olimpiadzie mogły aktywować się społecznie podczas rywalizacji sportowej. Zdaniem skarżącej za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiał także interes publiczny. Decyzją z dnia 26 września 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.

1.3. Decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), odniósł się do sytuacji skarżącej i uznał, że na brak zapłaty przez nią podatku nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję dokonał poprawnej analizy sytuacji finansowej skarżącej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. złożonych przez nią pism i wyjaśnień w tym bilansów i oświadczenia o stanie majątkowym oraz składanych do organu podatkowego zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2010- 2013, deklaracji VAT-7K za lata 2010-2011. W ocenie organu powoływanie się skarżącej na trudną sytuację finansową i związany z tym brak możliwości uregulowania zaległości nie zobowiązywał organu podatkowego do umorzenia zaległości podatkowych. Nie można było uznać decyzji skarżącej o niezapłaceniu należnego budżetowi państwa zobowiązania podatkowego jako zdarzenia losowego niezależnego od postawy, czy działań podatnika, na które nie miał wpływu. Podkreślono, że sytuacja finansowa skarżącej jest następstwem działań i decyzji przez nią podejmowanych.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b) nieuzasadnienie w sposób wnikliwy, dokładny i logiczny zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji, c) przeanalizowanie w sposób wybiórczy materiału dowodowego, d) niedokonanie oceny całego zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i błędną wykładnię, poprzez uznanie, że mimo wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu publicznego, nie ma podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

- brak zastosowania art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie wynikającej z tego przepisu zasady pogłębiania zaufania do organów państwa i urzeczywistniania zasady sprawiedliwości społecznej;

- brak zastosowania zasady proporcjonalności wskazanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe nie dostrzegły zaistnienia zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, to jest koniecznych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA nie naruszono przy tym art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywiedziano, że analiza treści zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie okoliczności, które zdaniem skarżącej uzasadniały umorzenie zaległości podatkowej. Organy dostrzegły zarówno szczytny cel organizacji [...] Igrzysk Olimpiad Specjalnych [...], udział skarżącej w tym przedsięwzięciu jak i okoliczności cofnięcia dotacji przez Samorząd Województwa M. Przedmiotem oceny organów podatkowych była także aktualna sytuacja finansowa skarżącej. Sąd I instancji podzielił ocenę dokonaną przez organy, że powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. nie można uznać jako zdarzenia niezależnego od woli strony. Również z woli skarżącej wynikało kontynuowanie organizacji Igrzysk mimo uprzedniego cofnięcia dotacji. Nie do zaakceptowania w ocenie WSA pod względem zasad interesu publicznego jest sposób działania przyjęty przez skarżącą, a mianowicie taki, że organizacja Igrzysk została sfinalizowana kosztem interesu Skarbu Państwa w ten sposób, że nie uiszczono należnych zobowiązań podatkowych.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."):

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy rozumieć tylko jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, nie uwzględniając, że umorzenie zaległości podatkowej może być również uzasadnione sytuacją ekonomiczną podatnika;

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę interesu publicznego należy ograniczyć do wskazania okoliczności oraz wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które tylko w realiach konkretnej sprawy stanowią o interesie publicznym, bez przeanalizowania, czy takie okoliczności w niniejszej sprawie zaszły;

- niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z powodu niespełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie miał on zastosowania w sprawie skarżącej, jak również wyrażające się w przyjęciu, że uznanie administracyjne przewidziane w tym przepisie nie podlega badaniu przez Sąd co do merytorycznej zasadność (celowości) decyzji organu podatkowego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływa na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu Sądu oceny co do zgodności z prawem postępowania organu w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co może budzić uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania organu przeprowadzona przez Sąd została ograniczona jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, co mogło uniemożliwić merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 17 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, które wyraziło się w: niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; nieuzasadnieniu w sposób wnikliwy zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji; przeanalizowaniu w sposób wybiórczy materiału dowodowego; niedokonaniu oceny całego zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zasadny okazał się przede wszystkim zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny o czym szerzej poniżej, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Podkreślenia jednak wymaga, że treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; publ. CBOSA). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; publ. CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W judykaturze uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11; publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (por. cyt. powyżej wyrok NSA z dnia 20 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/14; publ. CBOSA). Zasada zaufania do organów wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy.

4.3. W niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych stwierdziły, że nie zaistniała w sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby uznać stan faktyczny sprawy za ustalony w sposób prawidłowy, organ nie dysponowałby w ogóle możliwością zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednak w ocenie NSA przeprowadzona przez WSA w Warszawie kontrola legalności w zakresie poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była nieprawidłowa. Sąd I instancji oceniając legalność wydanych w sprawie decyzji przyjął wadliwą interpretację pojęć nieostrych zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych za prawidłowe. Analiza stanu faktycznego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz Sądu I instancji, wskazuje na zaistnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. W sposób niepełny zostały natomiast dokonane wpierw ustalenia, a następnie została dokonana nieprawidłowa wykładnia w zakresie istnienia interesu publicznego. W tym kontekście należy wskazać, że przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnieni ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Nie można także przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. Sytuacja majątkowa skarżącej w zestawieniu z wysokością należności podatkowej jednoznacznie przemawiają za trafnością oceny, że za zastosowaniem ulgi przemawia ważny interes podatnika. Organy uznały, że na brak zapłaty podatku przez skarżącą nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu jej działania. Należy podkreślić, że pojęcie ważnego interesu podatnika nie może być ograniczone tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie była kwestionowana trudna sytuacja skarżącej. Akta administracyjne sprawy zawierają szczegółowe dane co do sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, które jednoznacznie wskazują na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika, który nie był jedynie wynikiem subiektywnej oceny podatnika, lecz miał charakter obiektywny i trwały z uwagi na profil Fundacji i przeprowadzonego przez nią jednorazowego przedsięwzięcia, a mianowicie organizacji [...] Letnich Igrzysk Olimpiad [...].

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Sąd I instancji stwierdził wprawdzie, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, to jednak – w kontekście nakreślonych przez podatnika we wniosku oraz skardze okoliczności – ujęcie to nie jest pełne. Sąd w ślad za organami podatkowymi nie wyjaśnił w sposób przekonujący powodów, dla których uznał, że strona nie udowodniła stanowiska o istnieniu przesłanki interesu publicznego, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest przesłanek do udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej. Argumentacja organów, a za nimi WSA, w szczególności dotyczy kwestii przyczynienia się skarżącej do powstania zaległości podatkowej, poprzez podjęcie decyzji o kontynuowaniu organizacji Olimpiady pomimo cofnięcia dotacji co w konsekwencji ma obciążyć budżet Państwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowej. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; publ. CBOSA). Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tym interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, a jeżeli tak to w jakim trybie w sytuacji gospodarczej w jakiej znalazła się skarżąca i przy ponoszeniu jakich kosztów związanych z egzekwowaniem należności, czy też zastosowanie ulgi). W rzeczywistości bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; publ. CBOSA). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. np. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11; publ. CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie istnienia przesłanki interesu publicznego i rzetelne procedowanie co do wniosku podatnika nie może być postrzegane jako "akt łaski", ale musi być efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

4.5. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powinien stwierdzić wystąpienie po stronie skarżącej Fundacji istnienie ważnego interesu podatnika jak i ponownie przeanalizować przede wszystkim istnienie przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku. Podkreślić należy, że zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle, należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez społeczeństwo za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego tak, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Uwzględnienia zatem wymaga także charakter działania Fundacji, która podjęła się realizacji szczytnego celu odwołującego się do wartości wspólnych dla ogółu, dla wszystkich obywateli. Nie można także bagatelizować, czy pomijać sytuacji, w której organ samorządu terytorialnego wycofał się tuż przed realizacją Olimpiady z jej współfinansowania. Dostrzec należy także, że skarżąca podjęła kroki prawne w celu wyjaśnienia sytuacji prawnej związanej ze zmianą decyzji przez Samorząd Województwa M., które jednak nie przyniosły spodziewanego rezultatu. Podkreślenia wymaga status podatnika, którego działalność nie była nastawiona na zysk, a wspomaganie funkcji Państwa w realizacji celów w zakresie popularyzacji sportu i to w sposób kwalifikowany, gdyż skierowany do osób z dysfunkcjami fizycznymi i intelektualnymi. Działania podejmowane przez podatnika w 2010 r. nie mogą być zatem oceniane wyłącznie jako "brnięcie" w nierentowne przedsięwzięcie, ale należy je postrzegać jako próbę "ratowania" ważnego społecznie wydarzenia i to także na arenie międzynarodowej. Podkreślenia wymaga jeszcze raz, że przy wykładni dotyczącej interesu publicznego należy odwoływać się do hierarchii celów i wartości służących ogółowi społeczeństwa, a ocenianych dodatkowo w aspekcie wielopłaszczyznowym. Nie można także negatywnie oceniać działania podatnika w 2010 r., w którym posiadane środki finansowe zostały przeznaczone w pełni na statutowe cele i realizację priorytetowego wydarzenia sportowego. Sam charakter należności wynikających z zaległości w podatku od towarów i usług nie może w realiach rozpatrywanej sprawy automatycznie stanowić o wykluczeniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Zdaniem NSA, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 541/16, publ. CBOSA).

4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna, gdyż organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni prawa materialnego co miało wpływ na tok postępowania podatkowego, w tym na zakres dokonanych ustaleń faktycznych i ocenę materiału dowodowego.

4.7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.