Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 493/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 11 ust. 2a pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 760/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 760/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 18 lutego 2009 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych.

Spółka wyjaśniła, że rozważa zawarcie umowy grupowego ubezpieczenia zdrowotnego obejmującego:

1/ opiekę medyczną w ramach medycyny pracy - wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie (oraz profilaktykę zdrowotną) wymagane przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) - dla kandydatów do pracy i pracowników spółki oraz dodatkowo ewentualnie wymagane prawem badania sanitarno - epidemiologiczne, dla pracowników, którzy będą mieli kontakt z żywnością,

2/ podstawową opiekę medyczną - opieka lekarzy specjalistów oraz podstawowe badania laboratoryjne - dla pracowników oraz ewentualnie członków ich rodzin (małżonków lub/i dzieci do 18 roku życia).

Skarżąca spółka wskazała, że pracownicy nie będą podpisywać umów indywidualnych, a objęcie ich ubezpieczeniem nastąpi automatycznie po ich zatrudnieniu bez konieczności ich zgody. Dodatkowo ze świadczenia będą korzystać kandydaci do pracy poprzez korzystanie ze wstępnych badań medycznych. Ubezpieczyciel będzie otrzymywać od spółki imienne listy pracowników w celu weryfikacji osób uprawnionych (poza członkami ich rodzin - współmałżonków lub dzieci). Spółka będzie ponosić opłaty za świadczenia medyczne z własnych środków obrotowych i będzie obciążana za sam fakt możliwości skorzystania z tych usług. Spółka nie będzie otrzymywać od ubezpieczyciela zestawienia, co do rodzaju i wartości usług, z których skorzystają w danym miesiącu osoby uprawnione. Zgodnie z umową, spółka będzie dokonywać miesięcznych płatności na rzecz ubezpieczyciela w kwocie ryczałtowej. Zmiana liczby pracowników w trakcie trwania umowy nie będzie powodowała zmiany wysokości miesięcznej składki, przy czym w przypadku zmiany (wzrostu lub spadku) stanu zatrudnienia w danym miesiącu o ustalony wskaźnik (np. powyżej 5%), składka będzie ulegała zwiększeniu lub zmniejszeniu w wysokości odpowiadającej procentowej zmianie liczby zatrudnionych. Wartość ryczałtu płaconego przez spółkę będzie dotyczyła w przeważającym zakresie badań wstępnych i okresowych, do zapewnienia których obowiązany jest pracodawca na podstawie przepisów Kodeksu pracy.

Mając powyższe na względzie skarżąca spółka zadała pytanie, czy zapewnienie przez nią przedmiotowych świadczeń medycznych skutkuje powstaniem przychodu po stronie pracowników spółki w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie ustalić wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników i ich najbliższą rodzinę oraz na kandydatów do pracy?.

Zdaniem skarżącej, zapewnienie dostępu do świadczeń medycznych dla pracowników i najbliższych członków ich rodzin oraz kandydatów do pracy w sytuacji, gdy spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia na poszczególne osoby, nie prowadzi do powstania przychodu tych osób i w związku z tym spółka nie jest zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

Skarżąca argumentowała, że wydatki pracodawców związane z obowiązkowymi badaniami lekarskimi pracowników, które musi ponieść pracodawca, nie mogą być uznane za przychody ze stosunku pracy z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W odniesieniu do pozostałych świadczeń spółka wskazała, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieodpłatne świadczenie stanowi przychód wyłącznie w przypadku jego otrzymania. Tym samym, na mocy prawa, nie powstanie u pracowników spółki przychód z samego tytułu uzyskania możliwości skorzystania z usług medycznych. Ponadto objęcie pracowników świadczeniami medycznymi będzie odbywało się na podstawie arbitralnej decyzji skarżącej, jako pracodawcy. Informacja na ten temat nie będzie ujęta w umowach o pracę ani w regulaminie wynagradzania. W związku z tym, pracownicy mogą nie być świadomi faktu, że poza obowiązkowymi świadczeniami wynikającymi z Kodeksu pracy mają możliwość skorzystania ze świadczeń w szerszym zakresie.

Spółka zwróciła uwagę, że nawet w przypadku, gdy dany pracownik lub członek rodziny de facto skorzysta w przyszłości z przedmiotowych świadczeń medycznych w danym miesiącu, to w związku z tym, że spółka będzie opłacała składki w sposób zryczałtowany, nie będzie można przyporządkować faktycznej wartości świadczenia do określonej osoby, jako że liczba osób uprawnionych do świadczeń, jak i osób faktycznie korzystających ze świadczenia, jest zmienna w poszczególnych miesiącach.

W ocenie skarżącej spółki, w opisanej sytuacji nie ma możliwości określenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 w nawiązaniu do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości świadczeń medycznych, z których skorzystali pracownicy. Spółka podkreśliła, że określona w umowie kwota ryczałtowa za objęcie pracowników i członków ich rodzin świadczeniami medycznymi będzie stała w poszczególnych okresach (z wyjątkiem sytuacji, gdy liczba pracowników zmieni się o ustalony wskaźnik) i będzie dotyczyć ogółu pracowników zatrudnionych w danym czasie. Tym samym zmiana liczby pracowników z miesiąca na miesiąc nie będzie wpływała co do zasady na wartość opłaty ryczałtowej. W związku z tym, gdyby nawet przyjąć, że wartość świadczeń przypadająca na jednego pracownika to iloraz ogólnej kwoty ryczałtu zapłaconego przez spółkę i liczby pracowników zatrudnionych w danym miesiącu, to doszłoby do sytuacji, w której z miesiąca na miesiąc wartość tego samego świadczenia mogłaby się różnić, mimo że z punktu widzenia danego pracownika (lub członka rodziny) zakres świadczenia się nie zmienia. Jednocześnie spółka stwierdziła, że nie będzie w stanie wyodrębnić z uiszczanego ryczałtu kwoty opłat za obowiązkowe świadczenia medyczne wynikające z Kodeksu pracy.

Spółka wskazała również, że nie można uznać, iż płacąc w ramach opłat ryczałtowych za świadczenia medyczne na rzecz najbliższej rodziny pracowników, będzie spełniała świadczenie pieniężne za swojego pracownika według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2009 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko spółki za prawidłowe - w części dotyczącej świadczeń medycznych wynikających z Kodeksu pracy, natomiast za nieprawidłowe - w części dotyczącej świadczeń medycznych niewynikających z Kodeksu pracy.

Organ, odwołując się do unormowań zawartych w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywiódł, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma więc obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał, że w przypadku ryczałtowej formy rozliczeń z jednostką medyczną świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej. Również okoliczność, że dokonywanie opłat odbywa się – według spółki - w sposób uniemożliwiający identyfikację wartości świadczenia przypadającej na danego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu skarżącej. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację S. sp. z o.o. z siedzibą w P. zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów domagał się jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, wywodził, że u podstaw zawarcia umowy o świadczenie usług medycznych leży istniejący stosunek prawny, jaki łączy podatnika z zatrudnionymi osobami, to jest stosunek pracy. Skoro zatem zakład pracy wykupi dla swoich pracowników i członków ich rodzin pakiet usług medycznych i nie jest przy tym uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy, bo te przypadają pracownikowi, to wartość pakietu stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć bowiem na względzie, że możliwość korzystania z bezpłatnej opieki medycznej, poza obowiązkowymi badaniami wynikającymi z przepisów prawa pracy, jest jedną z form pozafinansowego motywowania pracowników, tzw. "bonusu", zwiększającego atrakcyjność pracodawcy i podnoszącego motywację pracowników.

Sąd pierwszej instancji, przytaczając treść art. 11 ust. 1, 2 i 2a oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrócił uwagę, że w cytowanych unormowaniach, bardziej niż w przepisach art. 14, art. 17 oraz art. 20 powołanej ustawy, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się po prostu zapłatę czymś innym niż pieniędzmi. Skład orzekający stanął na stanowisku, że świadczeniem pracodawcy jest fakt wykupienia pakietu usług medycznych, a więc zabezpieczenie pracowników i członków ich rodzin od wystąpienia określonego ryzyka, nie zaś samo świadczenie medyczne. Ponoszenie kosztów ubezpieczenia zdrowotnego wykupionego na rzecz pracownika i członków jego rodziny, po wyłączeniu wartości świadczenia wynikającego prawa pracy, stanowi jego przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca powinien więc w opisanej sytuacji obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy po myśli art. 31 cytowanej ustawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że nie można podzielić poglądu spółki, iż fakt dokonywania opłat w formie zryczałtowanej uniemożliwia identyfikację wartości świadczenia przypadającej na konkretną osobę. Zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy podzielone przez liczbę uprawnionych pracowników, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń indywidualny pracownik czy członkowie jego rodziny rzeczywiście skorzystali.

Zdaniem Sądu nie można również uznać, że ustalenie wartości świadczenia uniemożliwi to, że w ramach kwoty ryczałtu będzie także zawarta kwota opłat za obowiązkowe świadczenia medyczne wynikające z przepisów Kodeksu pracy, zarówno dla pracowników, jak i dla kandydatów do pracy w spółce. W szczególności taką wartość można ustalić na zasadzie zastosowania odpowiednich proporcji pracowników uprawnionych do korzystania ze zwolnionych z opodatkowania świadczeń medycznych w stosunku do pozostałych osób. Wskazywane przez skarżącą spółkę okoliczności będące praktycznymi utrudnieniami w wyliczeniu wartości świadczenia nie mogą wyłączyć z opodatkowania określonego źródła przychodu. Pytanie spółki nie dotyczyło zaś tego w jaki sposób określić ma ona przychód z tytułu przedmiotowego ubezpieczenia.

W skardze kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1/ art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego, w odniesieniu do świadczeń medycznych niewynikających z Kodeksu pracy, u pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy, od którego spółka jest zobowiązana obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy,

2/ art. 11 ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego, w odniesieniu do świadczeń medycznych udostępnianych pracownikom i ich rodzinom, możliwe jest określenie wartości przychodu przypadającego na każdego pracownika.

Przyjęcie powyższego stanowiska doprowadziło - według skarżącej spółki - w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 217 Konstytucji RP - polegającego na jego niezastosowaniu i uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym (pomimo braku spełnienia przesłanek określonych tymże przepisem) ma miejsce opodatkowanie podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu, pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 14c Ordynacji podatkowej, polegające na braku odniesienia się do stanowiska spółki w uzasadnieniu prawnym interpretacji oraz niewystarczającym uzasadnieniu prawnym podjętego rozstrzygnięcia,

b) art. 121 Ordynacji podatkowej, polegającym na takim działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa przez organ, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych,

c) art. 121 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na zaniechaniu uwzględnienia ocen prawnych, wyrażonych w przedstawionych przez spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych, w procesie wydawania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa przez organ, co jednocześnie sprzeczne jest z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych,

2/ w sytuacji uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powziął wątpliwości w zakresie brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu w myśl zasady in dubio pro tributario, pomimo niejasności stanu prawnego w analizowanym zakresie,

3/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięto argumentację stanowiącą podstawę zarzutów. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że pogląd Sądu pierwszej instancji jest sprzeczny z językową wykładnią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opiera się na nieprawidłowej definicji nieodpłatnego świadczenia oraz na ekonomicznej (a nie prawnej) analizie natury transakcji zawartej między pracodawcą a podmiotem realizującym świadczenia medyczne. Na poparcie przedstawionych poglądów spółka powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

W ocenie spółki Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi i nie uzasadnił w sposób spójny i kompletny swojego stanowiska, a ponadto błędnie przyjął, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi stawiane przez art. 14c, art. 14e i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza sformułowanych przez spółkę zarzutów prowadzi do wniosku, że spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i w uchwale podjętej przez pełny składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 stwierdzono, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie (przychód) w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości.

Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując sporny pakiet pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona.

Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia.

W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, że stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację. Omówione uchwały i zawarte w nich wywody zachowują swoją aktualność niezależnie od tego z jakim podmiotem pracodawca podpisuje umowę (podmiotem świadczącym opiekę medyczną czy też – jak w niniejszej sprawie - z ubezpieczycielem). Naczelny Sąd Administracyjny – jak wskazywano powyżej – zrównał bowiem umowy o świadczenie usług medycznych z umowami ubezpieczenia zdrowotnego i wyprowadził z tego określone skutki prawne sformułowane w sentencji wskazanych wyżej uchwał.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawała również okoliczność objęcia usługami medycznymi członków rodzin pracowników. Pakiet medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Gdyby bowiem nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej.

W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej złożonej przez spółkę. W kontekście opisanego stanowiska za nieusprawiedliwione uznać należało nie tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, ale również wskazywane przez stronę skarżącą uchybienia o charakterze procesowym. Okoliczność, że Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji nie zgodzili się z wykładnią przepisów prawa podatkowego prezentowaną przez spółkę nie dyskwalifikuje wydanej w sprawie interpretacji oraz zaskarżonego wyroku w świetle powołanych w skardze kasacyjnej unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej oraz w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.