Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 329/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 199
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów - z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, - z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w R. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" spółka z o.o. z siedzibą w R. (zwana dalej także spółką bądź wnioskodawcą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

W złożonym wniosku odnośnie podatku od towarów i usług przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2012 r. spółka zawarła umowę nabycia udziałów z jednym ze wspólników. Na mocy tej umowy wspólnik spółki zbył na rzecz spółki część swoich udziałów w celu ich umorzenia. Zapłata za nabyte przez spółkę udziały nastąpi w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości, która stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wspólnik, który dokonał zbycia swoich udziałów przeznaczy nabytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby prowadzonej swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 k.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy w wyniku tego umorzenia przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów stosownie do art. 199 k.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

We wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych spółka przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że dokonała ona obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie, zgodnie z art. 199 k.s.h. W związku z powyższym po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że w celu zachowania proporcji pomiędzy wartością majątku wypłacanego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającego w spółce nastąpi wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki, prowadzi do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 k.s.h. nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Z tych samych względów jeden z elementów operacji umorzenia udziałów, którym jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce, powodującej zmniejszenie majątku spółki, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Jeżeli zaś chodzi o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych to wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która powoduje zmniejszenie jej stanu majątkowego, nie powoduje u niej powstania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacjach indywidualnych z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] oraz [...] stycznia 2013 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko spółki za:

- nieprawidłowe odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych,

prawidłowe - w zakresie opodatkowania VAT umorzenia udziałów

nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania VAT wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

Jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych to Minister Finansów wskazał, że umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucje prawa prywatnego, uregulowaną przepisami k.s.h. Zgodnie z treścią art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Ponadto umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 zdanie pierwsze k.s.h.).

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Można rozróżnić umorzenie udziałów dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem. Na gruncie k.s.h. nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowcu udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych itp. - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka może rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia, objęcia (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W interpretacji dotyczącej VAT Minister Finansów wskazał, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Minister Finansów odwołała się między innymi do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1212/10, w którym NSA stwierdził, "...że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta tym podatkiem. Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny."

Odnośnie wymienionych wyżej interpretacji indywidualnych, wnioskodawca skierował do Ministra Finansów wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zaś Minister Finansów w odpowiedziach z dnia 15 lutego 2013 r. i 19 lutego 2013 r. co do każdej z tych interpretacji nie znalazł podstaw do zmiany wyrażonego w nich stanowiska.

Wnioskodawca "A" spółka z o.o. w R. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na każdą z wymienionych wyżej interpretacji indywidualnych i w skargach tych zawarła obszerne uzasadnienia co do prawidłowości wyrażonych przez siebie stanowisk i co do nieprawidłowości stanowisk zajętych przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach.

W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżone interpretacje Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie.

Jeżeli chodzi o interpretację dotyczącą VAT to Sąd rozpoznający sprawę w całości podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 1012 I FSK 1010/11. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że typową przyczyną opodatkowania VAT (oprócz nieistotnych na tle rozpoznawanej sprawy wyjątków) jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 85). Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, co również potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-291/92, że nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na potrzeby VAT - warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby: (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT. Przez udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika (tak: A. Kidyba, Teza 4 Komentarza do art. 153 k.s.h. [w:] A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, 2005), które wiąże się nierozerwalnie z udziałem kapitałowym w spółce. Umorzenie udziałów, przewidziane w art. 199 k.s.h. jest jednym z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. W myśl § 1 art. 199 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).

Umorzenie dobrowolne - z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - zostało określone zatem jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). Ustawodawca podkreśla zgodę wspólnika dla odróżnienia kontraktowego zbycia udziału w celu jego umorzenia od umorzenia przymusowego, które może odbywać się bez zgody zainteresowanego. A jeśli tak, to umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. A zatem umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4).

Nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).

ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze uznać trzeba, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wpływu na taką ocenę, mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem mimo, że stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia.

W cytowanym uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. Sąd ten nie podzielił poglądów zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1212/10 na które w wydanej przez siebie interpretacji powoływał się Minister Finansów. Odnosząc się do tego wyroku stwierdzono, że konstatacja zawarta w tym wyroku mogłaby mieć zastosowanie do przypadków, w których tylko pod pozorem umorzenia udziałów, strony - między którymi doszło by do przekazania udziałów w celu umorzenia - jako wynagrodzenie przekazałyby, po to aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie w formie rzeczowej, którego wartość znacznie odbiegała by od wartości umarzanych udziałów. Jednakże oceny takiej w toku postępowania podatkowego powinny dokonać organy podatkowe w myśl art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze całokształt okoliczności występujących w konkretnym przypadku. Podstawowym bowiem kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT, jest uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok TSUE, C-53/09 i C-55/09). Jednak w sprawach, jak niniejsza, dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie nawet na etapie postępowania administracyjnego nie dokonuje się ustaleń faktycznych, a ocenie pod kątem zastosowania przepisów prawa podatkowego podlega jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie jest dopuszczalne domniemywanie okoliczności nie zawartych we wniosku.

Podobnie należy ocenić skutki podatkowe umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w tym przypadku nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Nie można także pominąć, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe uwagi na względzie zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w punkcie 1 wyroku z tym, że orzeczenie to nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.