Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2306/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
658
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 93c, art. 199a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt I SAB/Gl 5/19 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na bezczynność Burmistrza M. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza M. na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 17 lutego 2020 r., I SAB/Gl 5/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Spółki R. S.A. w B. (dalej jako: "Spółka") na bezczynność Burmistrza Miasta P. (dalej jako: "Burmistrz") w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 20011 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r.:

(1) stwierdził, że Burmistrz dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; (2) zobowiązał Burmistrza do zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości lub zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od daty otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi; (3) w pozostałym zakresie skargę oddalił (tj. w zakresie zasądzenia od organu podatkowego na rzecz Spółki kwoty pieniężnej); (4) zasądził od Burmistrza na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Burmistrz, działający przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w części dotyczącej punktów 1, 2 i 4, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z pózn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez wydanie wyroku z pominięciem okoliczności wynikających z akt niniejszej sprawy, w szczególności z pominięciem faktu, że w niniejszej sprawie toczy się przed Burmistrzem postępowanie "w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z odsetkami", w którym ostatnim wydanym rozstrzygnięciem jest prawomocne postanowienie SKO w Katowicach z 9 sierpnia 2017 r. (SKO.F/423/1367/9480/2017), którym uchylono w całości postanowienie Burmistrza z 18 maja 2017 r., nr [...], i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, a następnie sprawę tę na mocy postanowienia Burmistrza z 26 marca 2019 r., nr [...], połączono do łącznego rozpoznania z pozostałymi sprawami dotyczącymi zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawomocne postanowienie SKO w Katowicach z 9 sierpnia 2017 r. przesądza o tym, że w niniejszej sprawie toczy się postępowanie podatkowe i jest wiążące dla sądu i stron niniejszego postępowania, a WSA w Gliwicach zupełnie tą kwestię pominął i nakazał Burmistrzowi dokonanie czynności materialno-technicznych (zaliczenia lub zwrotu), jak gdyby postępowanie podatkowe w tej sprawie w ogóle się nie toczyło;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" pochodzących z innych spraw i wydanych w nich:

a) wyroku WSA w Gliwicach z 9 kwietnia 2019 r., I SAB/Gl 10/18, i wyroku NSA z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19, zapadłych w innej sprawie, różniącej się istotnie w zakresie stanu faktycznego i prawnego od sprawy niniejszej, gdyż w tamtej sprawie została wydana ostateczna i prawomocna decyzja SKO w Katowicach stwierdzająca nadpłatę i nakazująca jej zwrot na rzecz Spółki, podczas gdy w sprawie niniejszej takiej decyzji nie ma, co oznacza, że organ może prowadzić postępowanie w przedmiocie jej zwrotu, które to postępowanie pozostaje w toku;

b) wyroku WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2020 r., I SAB/Gl 12/18, który nie jest prawomocny i został zaskarżony skargą kasacyjną, gdyż w ocenie pełnomocnika Burmistrza wyrok ten jest błędny, a ponadto dotyczy również sprawy różniącej się od niniejszej sprawy tym, że wydane w niej zostały ostateczne decyzje SKO w Katowicach umarzające postępowania z przyczyn formalnych w sprawach o stwierdzenie nadpłaty

- z jednoczesnym zaniechaniem wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku dlaczego zdaniem WSA w Gliwicach w niniejszej sprawie organ podatkowy nie może prowadzić postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, w ramach którego ocenie podlega czy Spółka jest następcą prawnym K. S.A. w K. (dalej: "K.") w zakresie prawa do tej nadpłaty, skoro sprawa ta nie została jeszcze rozstrzygnięta żadną ostateczną decyzją i pozostaje w toku przed organem pierwszej instancji, co wynika z postanowienia SKO w Katowicach z 9 sierpnia 2017 r. [...]); naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA w Gliwicach dostrzegł różnicę miedzy sprawą niniejszą i powyższymi sprawami, wówczas samodzielnie uzasadniłby wyrok w niniejszej sprawie, odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności nie posłużyłby się uzasadnieniem wyroku NSA, II FSK 1580/19, w którym wyraźnie zastrzeżono, że: "W rozpoznawanej sprawie z Decyzji Kolegium wynika, że Wójt powinien dokonać zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 rok wraz z oprocentowaniem. Decyzja ta jest ostateczna i jako taka podlega wykonaniu. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na bezczynność, nie ma podstaw prawnych do badania, czy nieobjęty skargą akt dotknięty jest wadą nieważności.[...] Przedstawiony na wstępie uzasadnienia zakres postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty, bądź zaliczenia jej na poczet innych zobowiązań, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do objęcia swoim rozstrzygnięciem jakichkolwiek kwestii zmierzających do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia Kolegium w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. [...] Niezasadne były także zarzuty zmierzające do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na podjęcie przez Wójta działań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego Decyzji Kolegium. Jak już bowiem wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, nie była kontrola zgodności z prawem decyzji stwierdzającej nadpłatę, lecz badanie, czy Wójtowi można zarzucić bezczynność w rozpoznaniu wniosku Spółki. Kwestia ewentualnej nieważności Decyzji Kolegium, pozostawała zatem poza zakresem postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji". Zatem w konsekwencji na stanowisko NSA w wyroku wydanym w sprawie II FSK 1580/19 miał wpływ fakt, że orzekał on w sprawie, w której wydana została ostateczna decyzja zobowiązująca do zwrotu nadpłaty na rzecz Spółki, której to decyzji nie ma w niniejszej sprawie;

3) art. 133 § 1 w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. i w konsekwencji art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") i art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 z późn. zm., dalej jako: "k.p.c."), poprzez przyjęcie, że: "działania Burmistrza, zmierzające do rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, czy Spółce przysługują prawa do składników majątku dzielonej K., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości uiszczonego przez Spółkę nie świadczą o tym, że organ nie jest bezczynny, co potwierdził NSA", podczas gdy wyrok NSA wydany w sprawie II FSK 1580/19, na który powołuje się sąd w uzasadnieniu zaskarżonego niniejszą skargą wyroku nie jest wiążący w niniejszej sprawie, a poza tym w sprawie, w której NSA zajął takie stanowisko istniała ostateczna decyzja zobowiązująca organ podatkowy do zwrotu nadpłaty na rzecz Spółki, w związku z czym ewentualny wyrok sądu powszechnego nie miałby wpływu na konieczność realizacji przez organ podatkowy ostatecznej decyzji; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w niniejszej sprawie nie istnieje ostateczna decyzja nakazująca zwrot nadpłaty, w związku z czym w ramach toczącego się postępowania podatkowego organ podatkowy jest uprawniony do kierowania sprawy na drogę postępowania cywilnego w trybie art. 199a o.p. i art. 1891 k.p.c. i świadczy to o tym, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do formułowania zarzutu bezczynności wobec organu podatkowego;

4) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 93c o.p., poprzez uznanie, że dla oceny istnienia lub nieistnienia bezczynności po stronie Burmistrza nie mają znaczenia podnoszone przez organ okoliczności w przedmiocie braku uprawnienia Spółki do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok wpłaconego do budżetu Miasta P. przez K., podczas gdy ocena bezczynności organu wymaga zbadania wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym w szczególności stopnia jej skomplikowania zarówno pod względem faktycznym (brak dostępu do dokumentów, co do których strona odmawia ich przekazania organowi), jak i prawnym (podział spółki akcyjnej regulowany jest przepisami prawa gospodarczego – Kodeks spółek handlowych, a skutki podatkowe tego podziału zostały uregulowane w o.p., organ ma wątpliwości, czy w Planie Podziału K. z 28 lutego 2017 r. przydzielono Spółce jakiekolwiek prawa do składników majątku K., z którymi pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości); naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż całkowite pominięcie tych okoliczności (wynikające również z błędnego posłużenia się przez WSA uzasadnieniem wyroku NSA w sprawie II FSK 1580/19), spowodowało ocenę działań Burmistrza zmierzających do ustalenia istnienia lub nieistnienia następstwa prawnego Spółki jako bezprzedmiotowych i w konsekwencji uwzględnienie skargi;

5) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi na bezczynność i zobowiązanie organu do zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. na poczet zaległości podatkowej skarżącej w podatku od nieruchomości lub zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, podczas gdy organ nie uchybił terminom załatwienia sprawy i nie pozostawał bezczynny, bowiem organ prowadzi postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok, dokonując w jego ramach szeregu czynności wyjaśniających, dopuszczając bogaty materiał dowodowy i informując stronę o aktualnym etapie postępowania, w tym o przedłużeniu rozpoznania sprawy, a także kierując sprawę do Sądu Okręgowego w Katowicach w trybie art. 199a o.p.; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA prawidłowo ocenił podjęte przez Burmistrza działania, wówczas oddaliłby skargę na bezczynność, jako bezzasadną;

6) art. 149 § 1a p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 2 o.p., art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p., poprzez uznanie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, gdyż "organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 29 listopada 2018 r. (dotyczącym ponaglenia) stwierdził, że nie ma wątpliwości, że Spółka jest na podstawie art. 93c o.p. następcą prawnym w pełnym zakresie w postępowaniach dotyczących zobowiązań i nadpłat w podatku od nieruchomości za okres przed podziałem K., podczas gdy ww. stwierdzenie, zawarte w uzasadnieniu postanowienia o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione nie jest wiążące dla organu pierwszej instancji, a przede wszystkim nie znajduje ono uzasadnienia w materiale dowodowym, którym dysponowało SKO, wydając postanowienie z 29 listopada 2018 r. - SKO bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego uznało, że SRK jest następcą prawnym Kompanii na podstawie art. 93c o.p. - stanowisko to jest sprzeczne m.in. z dwoma ekspertyzami znajdującymi się w materiale dowodowym sprawy; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA w Gliwicach nie naruszył ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię i nie uznał za wiążące stanowiska SKO zawartego w uzasadnieniu postanowienia z 29 listopada 2018 r., wówczas nie mógłby postawić tezy, że Burmistrz Miasta P. uchybił terminom załatwienia sprawy i pozostawał bezczynny, a działanie to ma charakter oczywistego i niewątpliwego naruszenia nacechowanego złą wolą i uporczywym zaniechaniem, podczas gdy wobec lakonicznej treści Planu Podziału, w szczególności braku w nim jakichkolwiek postanowień dotyczących nadpłat, kwestia ta wymaga dogłębnego wyjaśnienia w oparciu o dokumentację rachunkowo-księgową Kompanii.

Ewentualnie, gdyby NSA doszedł do wniosku, że WSA w Gliwicach prawidłowo uwzględnił skargę na bezczynność Burmistrza Miasta P., naruszenia:

7) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez orzeczenie z przekroczeniem granic niniejszej sprawy, której przedmiotem jest "zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 rok", nakazanie organowi obok zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok na poczet zaległości podatkowej skarżącej w podatku od nieruchomości również zwrotu nadpłaty; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Gliwicach orzekł częściowo, tj. w odniesieniu do zwrotu nadpłaty (przelewem na rachunek bankowy podatnika), w zakresie, który nie był objęty przedmiotem niniejszej sprawy, w szczególności ponagleniem i postanowieniem SKO w Katowicach z 29 listopada 2018 r. ([...]), uznającym ponaglenie za nieuzasadnione oraz skargą na bezczynność Burmistrza z 28 grudnia 2018 r., gdyby WSA nie naruszył ww. przepisów, wówczas nakazałby jedynie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych;

8) w przypadku uznania zarzutu sformułowanego pod nr 7 za bezzasadny - art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 53 § 2b i art. 141 o.p., poprzez nieodrzucenie skargi w zakresie w jakim sąd nakazał zwrot nadpłaty (na rachunek bankowy podatnika) w sytuacji, gdy ani ponaglenie, postanowienie SKO w Katowicach z 29 listopada 2018 r. ([...]) uznające ponaglenie za nieuzasadnione, ani skarga na bezczynność Burmistrza z 28 grudnia 2018 r. nie dotyczyły zwrotu nadpłaty, a jedynie jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarga w zakresie zwrotu nadpłaty; jako niepoprzedzona ponagleniem, była niedopuszczalna i winna zostać odrzucona;

9) art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i nakazanie organowi zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok na poczet zaległości podatkowej skarżącej w podatku od nieruchomości lub zwrotu nadpłaty, podczas gdy sąd, uwzględniając skargę na bezczynność, nie może merytorycznie rozstrzygać sprawy, a więc w niniejszej sprawie mógł jedynie zobowiązać organ do dokonania czynności w przedmiocie realizacji wniosku strony; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nakazując Burmistrzowi Miasta P. zaliczenie lub zwrot nadpłaty, sąd rozstrzygnął merytorycznie o sposobie załatwienia sprawy, do czego nie był uprawniony w sprawie, której przedmiotem jest bezczynność organu.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyrok w części w zakresie pkt 1, 2 i 4 i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - uchylenie, w myśl art. 188 p.p.s.a., ww. wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi Spółki na bezczynność Burmistrza; zasądzenie od Spółki na rzecz Burmistrza zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik Burmistrza wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do niniejszej skargi - postanowień Burmistrza w przedmiocie przedłużenia terminu załatwienia sprawy - na okoliczność braku bezczynności Burmistrza.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W piśmie procesowym z 4 października 2021 r. pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3881/21, w którym oddalona została skarga kasacyjna Burmistrza Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 stycznia 2021 r., I SAB 33/20 w przedmiocie bezczynności Burmistrza Miasta P. w zakresie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 r. Zdaniem Spółki, przedmiot sporu oraz argumentacja stron w powyższej sprawie mają analogiczny charakter, jak w niniejszym postępowaniu.

W piśmie procesowym z 19 października 2021 r. pełnomocnik Burmistrza stwierdził, że wyrok NSA z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3881/21, zapadł w sprawie różniącej się od przedmiotowej sprawy, a ponadto wyrażona w tym wyroku interpretacja zapisów Planu podziału K. jest co najmniej przedwczesna i dokonana na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej wymaga rozstrzygnięcia kluczowej w tej sprawie kwestii, tj. istnienia (bądź nie) następstwa Spółki po K. w zakresie prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Na wstępie należy podkreślić, że orzekanie o prawach i obowiązkach podatkowych, w tym o następstwie i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, należy do właściwości organów podatkowych (art. 2 o.p.). Podejmowane w tym zakresie działania lub zaniechania podlegają kontroli sądów administracyjnych, która obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Z tego względu nie zasługują na uwzględnienie argumenty Burmistrza, dotyczące podejmowanych przez niego działań w postępowaniach przed sądami powszechnymi oraz Sądem Najwyższym. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniesienie pozwu o ustalenie następstwa prawnego Spółki, nie ma znaczenia dla rozpoznania przedmiotowej sprawy. To przepisy prawa podatkowego (ordynacji podatkowej) regulują kwestie dotyczące zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych bądź zwrotu nadpłaty, a także kwestię istniejącego w tym zakresie następstwa podatkowoprawnego. W tym zakresie na treść rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego. Zaznaczyć przy tym należy, że wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie dotyczy tylko następstwa podatkowoprawnego.

Sąd pierwszej instancji przyjął istnienie następstwa w zakresie prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., powołując się w tej kwestii na postanowienie SKO w Katowicach z 29 listopada 2018 r. (dotyczące ponaglenia), w którym stwierdzono, że Spółka jest na podstawie art. 93c o.p. następcą prawnym w pełnym zakresie w postępowaniach dotyczących zobowiązań i nadpłat w podatku od nieruchomości za okres przed podziałem Kompanii (s. 29 uzasadnienia wyroku). Powyższe, podobnie jak posłużenie się rozważaniami pochodzącymi z innych orzeczeń zapadłych z udziałem skarżącej Spółki (I SAB/Gl 10/18, I SAB/Gl 12/18, II FSK 1580/19), czyni częściowo zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie wymogu wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wada ta nie wpływa jednak na wynik tej sprawy, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji o istnieniu następstwa Spółki po Kompanii w zakresie prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 93c § 1 o.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Regułę tę stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 o.p.).

W tej sprawie bezsporne jest powstanie i wielkość nadpłat w podatku od nieruchomości za 2009 rok, a więc za okres funkcjonowania Kompanii. Bezsporne jest również, że 29 czerwca 2017 r. K. uległa podziałowi, a jej majątek został przeniesiony na skarżącą Spółkę oraz dwie inne spółki.

Zgodnie ze sporządzonym 28 lutego 2017 r. Planem podziału K.: "Podział spółki K. S.A. z siedzibą w Katowicach ("Spółka Dzielona") zostanie dokonany na podstawie art. 529 § 1 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych ("KSH") poprzez rozdzielenie składników majątku Spółki Dzielonej pomiędzy spółkami: R. S.A. z siedzibą w B. ("Spółka Przejmująca") oraz dwoma spółkami nowo zawiązanymi: N. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz H. sp. z o.o. z siedzibą w K. ("Spółki Nowo Zawiązane"). W punkcie 7 planu podziału, zawierającym dokładny opis i podział składników majątku oraz zezwoleń, koncesji i ulg przypadających spółce przejmującej oraz poszczególnym spółkom nowo zawiązanym, przyjęto, że: "Spółce N. sp. z o o z siedzibą w Katowicach zostaną przydzielone niektóre nieruchomości Spółki Dzielonej oraz inne składniki aktywów i pasywów szczegółowo i wyczerpująco opisane w załączniku do niniejszego planu podziału. Na spółkę tę przejdą także prawa i obowiązki z wszelkich decyzji administracyjnych związanych z przenoszonymi na mą składnikami majątku. Spółce H. sp z o.o. z siedzibą w K. zostaną przydzielone wszystkie udziały w spółkach, których wspólnikiem jest Spółka Dzielona oraz inne składniki aktywów i pasywów szczegółowo i wyczerpująco opisane w załączniku do niniejszego planu podziału. Na spółkę tę przejdą także prawa i obowiązki z wszelkich decyzji administracyjnych związanych z przenoszonymi na nią składnikami majątku. W związku z podziałem Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych) obejmującą wszystkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów (w tym umów o pracę), które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane do Spółek Nowo Zawiązanych. Najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane Spółce Przejmującej zostały opisane w załączniku do niniejszego planu podziału. Na Spółkę Przejmującą przejdą także prawa i obowiązki z wszelkich decyzji administracyjnych związanych z przenoszonymi na nią składnikami majątku."

Co istotne, jak wynika z akt sprawy, jeszcze przed sporządzeniem Planu podziału i przed samym podziałem, K. zbyła wszystkie budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiące przedmiot opodatkowania w decyzji Burmistrza Miasta P. z 18 kwietnia 2017 r., po uchyleniu której decyzją SKO w Katowicach z 19 lipca 2018 r. powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2011 r. Z tego względu poszukiwanie tych składników majątkowych w Planie podziału jest bezprzedmiotowe. Plan podziału nie obejmuje też prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., ponieważ nadpłata ta została ostatecznie ujawniona już po jego sporządzeniu i po podziale K., wskutek wydania decyzji kasacyjnej SKO w Katowicach. Trudno też wymagać, aby nadpłata ta, jako składnik "aktywów warunkowych", została ujęta w sprawozdaniu finansowym Kompanii, sporządzonym na 31 grudnia 2016 r., skoro decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, z którą wiąże się powstanie nadpłaty, wydana została 18 kwietnia 2017 r. W tym zakresie zupełnie nieadekwatny jest podany przez organ przykład, dotyczący ujęcia w aktywach Kompanii należności od innych podmiotów, które – jak wynika z treści skargi kasacyjnej – objęte były nakazami zapłaty z lat 90-tych, a więc były znane. Jest to sytuacja odmienna i nie można na jej podstawie wyciągać wniosku, że skoro te należności zostały uwzględnione w bilansie Kompanii, a jednocześnie pominięto należności od organów podatkowych, to te ostatnie nie stanowiły aktywów objętych Planem podziału, przypisanych skarżącej Spółce.

Uwzględniając okoliczności faktyczne tej sprawy, należy powtórzyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3881/21, że brak w majątku osoby prawnej dzielonej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wyklucza następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93c o.p., w odniesieniu do związanych z tym przedmiotem zobowiązań podatkowych. Kluczowym dla przyjęcia następstwa, o którym mowa art. 93c o.p. jest oczywiście plan podziału. Powinien być on jednak interpretowany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych związanych zarówno z samym podziałem, jak i charakterem prawa lub obowiązku będącego przedmiotem następstwa podatkowoprawnego po osobie prawnej dzielonej. Następstwo to dotyczy zarówno odpowiedzialności za zaległość podatkową, jak też prawa do zwrotu nadpłaty. Zaległość podatkowa, jak i nadpłata podatku, stanowią bowiem wypadkową (pochodną) zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku (zob. art. 51 § 1 o.p. i art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli z planu podziału wynika, że osoba prawna przejmująca lub osoba prawna powstała w wyniku podziału przejmuje zobowiązania podatkowe osoby prawnej dzielonej, dotyczące zbytego wcześniej składnika majątku, to w ramach tego następstwa mieści się zarówno odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jak również prawo do zwrotu nadpłaty.

Jak już wspomniano, w Planie podziału K. przyjęto zasadę, że to skarżąca Spółka (Spółka Przejmująca) przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa Kompanii (Spółki Dzielonej), obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane innym spółkom (Spółkom Nowo Zawiązanym). Tylko najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane Spółce Przejmującej zostały opisane w załączniku do planu podziału (punkt 7 planu podziału).

W piśmie procesowym z 19 października 2021 r. pełnomocnik Burmistrza argumentował, że zapis ten należy odnosić tylko do zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcjonującej wówczas jako oddział wpisany do KRS – Z. w T.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapis ten ma jednak charakter uniwersalny. Niezależnie bowiem od tego, jak w dniu podziału wyglądała struktura majątkowa i organizacyjna Kompanii, stwierdzenie w Planie podziału, że to Spółka przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszystkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do Planu podziału przypisane dwóm pozostałym spółkom, pozwala uznać Spółkę za "następcę generalnego". Trudno też przyjąć, że Plan podziału nie objął całego majątku K., skoro na jego podstawie doszło do likwidacji i wykreślenia K. z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w Katowicach z 29 czerwca 2017 r., [...], podział K. nastąpił zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie – co należy podkreślić – "całego majątku" Spółki Dzielonej (K.) do R. z siedzibą w B. oraz dwóch spółek nowo zawiązanych.

Dlatego też fakt, że w Planie podziału K. nie zostały wyszczególnione aktywa w postaci budowli, jak też nie zostały ujęte nadpłaty z tytułu związanego z tymi budowlami podatku od nieruchomości za 2011 r., nie przekreśla w tym zakresie istnienia następstwa podatkowoprawnego. Jeżeli w Planie podziału przyjęto regułę, że to Spółka przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki nieprzypisane innym spółkom, a innym spółkom nie przypisano ani przedmiotów opodatkowania, ani związanych z nimi zaległości lub nadpłat podatku, to należy przyjąć, że przynależą one Spółce.

Z tych powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej podważające następstwo Spółki po K. w zakresie prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że podejmowane przez Burmistrza Miasta P. działania zmierzające w kierunku ustalenia następstwa podatkowoprawnego Spółki po K. (a w zasadzie podważające to następstwo), w tym inicjowanie postępowań przed sądami powszechnymi, czy też wszczynanie i łączenie kilku spraw dotyczących zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014, nie mogą usprawiedliwiać kilkuletniej zwłoki w rozliczeniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. Istniejąca w tej sprawie bezczynność organu słusznie została oceniona jako mająca miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w takiej sytuacji przepisy procedury sądowoadministracyjnej pozwalają sądowi na wydanie orzeczenia zobowiązującego organ podatkowy do zaliczenia nadpłaty podatku lub dokonania jej zwrotu w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a., może zobowiązać organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W takim przypadku sąd może też orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b p.p.s.a.). W tej sprawie uzasadnionym było zobowiązanie Burmistrza Miasta P. alternatywnie do zaliczenia nadpłaty lub do dokonania jej zwrotu. Wyrok sądu musi bowiem nadawać się do wykonania. W sytuacji, gdyby zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. na poczet zaległości podatkowych Spółki nie było możliwe (np. wskutek wygaśnięcia tych zaległości w związku z zapłatą podatku bądź zaliczeniem innych nadpłat), organ będzie mógł dokonać ich zwrotu. Gdyby sąd ograniczył rozstrzygnięcie tylko do zobowiązania Burmistrza do zaliczenia nadpłaty, wyrok mógłby być niewykonalny.

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi kasacyjnej, opisane w punktach 1-6 oraz 7-9, nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w związku z rozpoznaniem na jednym posiedzeniu pięciu jednorodnych spraw z udziałem pełnomocnika Spółki. Z tej przyczyny w każdej z tych spraw koszty zastępstwa procesowego ograniczone zostały do kwoty 240 zł.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski