Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 789/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 86 ust 2 a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł. (dwustu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na bieżące utrzymaniem targowiska. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina S. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 poz. 713 t.j., z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina z dniem [...] stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi. Na terenie Gminy znajduje się targowisko, którego Gmina jest właścicielem. Gmina poza opłatą targową pobiera opłaty na podstawie umów cywilnoprawnych (ustnych oraz pisemnych), które są objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Podlegają one opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%, tj.: opłatę za wjazd na teren targowiska, opłatę rezerwacyjną, opłatę za korzystanie z toalet (dalej: opłata rezerwacyjna). Wszystkie te opłaty są ewidencjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących, ponadto na żądanie podmiotów handlujących są wystawiane faktury VAT. Wysokość opłaty i warunki jej uiszczania zostały uregulowane w stosownym zarządzeniu Burmistrza S. . Od handlujących w tym samym czasie pobierane są jednocześnie dwie opłaty: targowa (publicznoprawna) i rezerwacyjna (cywilnoprawna). Gminy mają prawo do pobierania wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku. W odróżnieniu jednak od opłaty targowej, należność taka stanowi wynagrodzenie za czynność udostępnienia przez Gminę miejsca na targowisku (np. w ramach umowy najmu lub dzierżawy). Natomiast sama opłata targowa jest pobierana z mocy prawa i w konsekwencji, nie jest ona związana z wykonywaniem żadnej czynności, a więc również nie powinna być przypisywana do konkretnych wydatków ponoszonych przez Gminę. Gmina jest zobowiązana również do ponoszenia wydatków bieżących z tytułu utrzymania targowiska, takie jak utrzymanie czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony, itp. Ponoszenie tych wydatków jest niezbędne dla umożliwienia handlarzom prowadzenia działalności na targowisku, utrzymania podmiotów zewnętrznych, którym Gmina udostępnia miejsca. Nie sposób sobie wyobrazić, aby byli oni gotowi rezerwować miejsca handlowe w miejscu zaniedbanym, niespełniającym odpowiednich standardów. Celem działalności targowiska nie jest wypełnienie zadań publicznoprawnych. Targowisko, o którym mowa we wniosku służy realizacji celów komercyjnych. Gmina ma tutaj na myśli to, że rezerwacja miejsc na targowiskach będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej gminy w rozumieniu przepisów o samorządzie gminnym. Gmina prowadzi swoją działalność wypełniając zadania własne oraz zadania zlecone. Gmina nie wypełnia żadnych innych zadań. Utrzymując targowisko Gmina realizuje zadania własne Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. 2020 poz. 713 z późn. zm.), tj. w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych, przy czym zadania te są w przypadku utrzymania i obsługi targowiska realizowane w drodze działalności komercyjnej (działalności gospodarczej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku dokonywania przez gminę zakupów dotyczących wydatków bieżących związanych z obsługą targowiska, Gmina będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

W ocenie Gminy będzie ona mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczących wydatków bieżących związanych z obsługą targowiska. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina podniosła, że udostępnia miejsca handlowe na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą i pobiera za to opłaty cywilnoprawne (Zdaniem Gminy opłatę rezerwacyjną można przyrównać np. do czynszu dzierżawnego lub wynagrodzenia za najem). W konsekwencji działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina udostępniając za odpłatnością powierzchnię handlową działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina wskazała, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje, tj. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] stycznia 2010 r. o sygnaturze [...] i z [...] listopada 2011 r. o sygnaturze [...], czy Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] grudnia 2013 r. o sygnaturze [...], w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu poboru opłaty rezerwacyjnej, gmina staje się podatnikiem VAT.

Gmina pobierając opłatę rezerwacyjną, za rezerwację stanowisk handlowych oraz utrzymanie targowiska w należytym stanie technicznym, będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem Gminy, pobór opłaty rezerwacyjnej w zamian za rezerwację stanowisk handlowych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż czynność poboru opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych oraz utrzymanie targowiska w należytym stanie technicznym, powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 4 Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Gminy, gdyby nie ponosiła ona wydatków na utrzymanie targowiska, nie byłoby możliwe pobieranie opłaty rezerwacyjnej. Nie sposób bowiem pozyskać, czy też utrzymać kontrahenta (tj. handlowca) w sytuacji, gdy teren przeznaczony pod handel targowy nie spełniałby odpowiednich standardów, tj. przykładowo nie byłoby punktów sanitarnych, brak byłoby oświetlenia, odpowiedniej nawierzchni itp. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności handlowej, w rezultacie czego Gmina nie mogłaby pobierać opłaty rezerwacyjnej. Podkreślono, iż całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ma bowiem służyć do prowadzenia handlu. A handlować na nim można wyłącznie w przypadku uiszczenia opłaty rezerwacyjnej. Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie poboru opłaty targowej, wskazano, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez gminę zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i nie można przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na utrzymanie targowiska to i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Opłata ta nie jest zatem należna z tytułu wykorzystywania targowiska. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko nie stanowi wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z [...] lipca 2020 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zdaniem organu zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Zauważono, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Tym samym, Wnioskodawca, pobierając opłaty targowe, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej, która jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Czynności polegające na bieżącym utrzymaniu targowiska wpisują się przede wszystkim w realizację zadań własnych Gminy. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska a następnie jego bieżące utrzymanie odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując powyższe zadania działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowiska i ponoszenia nakładów na jego bieżące utrzymanie. Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych (w ramach umowy najmu lub dzierżawy), nie oznacza, że wydatki ponoszone na jego bieżące utrzymanie są związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowiska nie są budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania powierzchni handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Zatem Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Zatem, Organ przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wziął pod uwagę cel posiadania targowiska, na które są ponoszone wydatki na bieżące utrzymanie, a nie pobór opłaty targowej regulowanej ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem wydatki związane z bieżącym utrzymaniem targowiska są wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na poborze opłaty za wjazd na teren targowiska, za korzystanie z toalet, za rezerwację miejsca), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – realizacji zadań własnych wykonywanych w ramach władztwa publicznego). Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast – w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z bieżącym utrzymaniem targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie 12 przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast, jeśli Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na bieżące utrzymanie targowiska do działalności gospodarczej, powinien on dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ww. ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Z opisu sprawy nie wynika, że targowisko jest wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości. Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z bieżącym utrzymaniem targowiska mogą zostać przyporządkowane do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, zobowiązana jest do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art. 14c § l w zw. z art. 14b § l i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, dokonywanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach,

- art. 120 oraz art. 121 § l w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2) niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ograniczonej niewłaściwej interpretacji prowadzącej do wniosku, że podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem,

- art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że przedmiotowe regulacje (z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia MF) mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji, że Gminie przysługiwać będzie jedynie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT") polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowania do opisu stanu faktycznego podanego we wniosku, okazały się zasadne.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska oraz wydatki poniesione na budowę targowiska gminnego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem targowiska, bowiem nie są one związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Strona skarżąca zaś prezentowała odmienne stanowisko wskazujące, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska oraz wydatki bieżące na jego utrzymanie.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie rację przyznał w tym sporze skarżącej Gminie.

Problematyka wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na targowiska była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć w nieco innym stanie prawnym.

Pamiętać bowiem należy, że z dniem 1 stycznia 2016r. wszedł w życie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który w zdaniu pierwszym stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Jednakże nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk.

Gmina podkreśliła, że jest właścicielem targowiska, którym samodzielnie zarządza, ponosi wydatki bieżące związane z jego funkcjonowaniem i utrzymaniem.

Strona skarżąca wyjaśniła również, że z osobami zainteresowanymi przyznaniem rezerwacji miejsca handlowego na targowisku, zawiera umowy cywilnoprawne.

Poza ww. opłatami osoby dokonujące sprzedaży na targowisku są zobowiązane do uiszczenia opłaty targowej zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych.

Świadczone usługi związane z udostępnianiem powierzchni targowiska są przez Gminę dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT, a obrót z tytułu tych usług Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży VAT. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie Gmina wykazuje w deklaracjach VAT jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji w tym w kwestii obowiązku pobierania opłaty targowej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie innych wskazanych wyżej opłat, nie stanowi wykorzystywania przez skarżącą Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z przepisów art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") opłata targowa, jako nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciążająca podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Ust. 3 ww. przepisu wyraźnie stanowi, że pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko

Jak już wcześniej zaznaczono, problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotyczy ona stanu prawnego sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (m.in. wyroki z: dnia 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1736/14; dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 2032/14; dnia 22 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; dnia 29 sierpnia 2017r., sygn. akt I FSK 1148/15; dnia 8 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 1737/15; dnia 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1902/14; dnia 8 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 391/16; dnia 23 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 2113/15).

W ocenie Sądu zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności (co znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2019r., sygn. akt I FSK 461/18, wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 1596/18, wyroku NSA z dnia 18 października 2019r., sygn. akt I FSK 1849/15, wyroku WSA z dnia 20 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1274/18, wyroku WSA z dnia 18 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Kr 99/19).

W wyrokach tych wielokrotnie stwierdzono, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017r. poz. 1875; dalej: "u.s.g.") służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015r., I FSK 379/14 z 2 września 2014r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015r., I FSK 208/15 z 6 września 2016r.). Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do kwestii udostępniania targowiska mieszkańcom, w celu umożliwienia im dokonywania zakupów, zauważyć należy, że z jednej strony, gmina jest zobowiązana - w ramach wykonywania zadań własnych - do udostępniania mieszkańcom targowiska, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniła, to na targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie należności z tytułu najmu stanowisk handlowych od podmiotów prowadzących sprzedaż na tym targowisku. Należy podkreślić, że obecność na targowisku potencjalnych nabywców jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej strony skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie targowiska potencjalnym kupującym, nie pozwalają, zdaniem Sądu, uznać, że w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej strona skarżąca wykorzystuje targowisko na inne cele inne niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak to niezasadnie stwierdził organ interpretacyjny.

Należy też dodać, że jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001r., sygn. akt V CKN 756/0, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013r., sygn. akt III CZP 43/13), polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.). Tym samym dopuszczalne jest uznanie, że budowa targowiska i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel, od których pobierane są należności z tytułu najmu stanowisk handlowych, następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk i hal targowych.

W konsekwencji skoro we wniosku skarżąca Gmina zaznaczyła, że pobiera od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną), której źródłem będą umowy cywilnoprawne, jakie Gmina zawierać będzie z handlującymi, nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Konsekwencją tego będzie więc pełne prawo skarżącej Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie targowiska, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez stronę skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 p.p.s.a. jak w pkt II sentencji