Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1628/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 393[1] pkt 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

FSK 1628/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie NSA Jan Zając (sprawozdawca) Joanna Kuczyńska Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4153/01 w sprawie ze skargi Stanisława D. na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 23 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Stanisława D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1628/04

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 marca 2004 r., I SA/Wr 4153/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Stanisława D. na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 23 listopada 2001 r., (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. pozostawiła bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22.01.2001 r. (...) określającej Stanisławowi D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwa "A." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. Powyższa decyzja została wysłana do strony, zaś jej doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 12.07.2001 r. /tj. z upływem 7 dnia przechowywania decyzji w Urzędzie Pocztowym/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy inspektor wydaje decyzję lub postanowienie w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przy czym przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie są jednak jedyną podstawą w oparciu, o którą działa inspektor, gdyż przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej dopuszcza, w sprawach nie uregulowanych w ww. ustawie posiłkowe, czyli odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują zasad doręczania pism w toku kontroli, tak więc po myśli art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w tym zakresie będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 5 w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Odnosi się to również do doręczenia decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, która wydawana jest w toku postępowania kontrolnego. Prawidłowo zatem do czynności doręczenia decyzji wymiarowej Inspektor zastosował przepisy Ordynacji podatkowej. Zasadnie również przyjęły organy, iż doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w dacie 12.07.2001 r. Z akt sprawy wynika, iż kilkukrotnie podejmowano próbę doręczenia decyzji, zarówno pod adresem zamieszkania adresata, jak i pod adresem prowadzenia działalności - bezskutecznie. Powyższe działanie wypełnia dyspozycję art. 150 par. 1 Ordynacji podatkowej i pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia decyzji zgodnie z par. 2 ww. artykułu.

Późniejsze dostarczenie decyzji pełnomocnikowi strony nie jest tożsame w skutkach prawnych z jej doręczeniem, które już zaistniało i wywołało skutki prawne w postaci biegu i upływu terminu do złożenia odwołania. Jedyną drogą do odwrócenia ww. skutków jest przywrócenie terminu do złożenia środka odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku wniosek Strony w tym przedmiocie został jednak rozpatrzony negatywnie, co skutkować musiało stwierdzeniem, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Tak więc twierdzenie Skarżącego, że zachował termin do złożenia odwołania jest bezpodstawne. Sąd wskazał, że nie zasługuje na uznanie zarzut bezpodstawnego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez Izbę Skarbową. W art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca określa jedynie właściwość organu odwoławczego, nie wskazuje trybu w jakim postępowanie to ma się toczyć, bowiem istnieją odrębne przepisy regulujące postępowanie odwoławcze w sprawach dotyczących należności podatkowych. W związku z powyższym te właśnie przepisy, regulowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Odmiennego wniosku nie sposób wyprowadzić z brzmienia przywołanego w skardze art. 26 ust. 3 ww. ustawy. Zasadnym jest wręcz przyjęcie, iż potwierdza on wyrażony powyżej pogląd, bowiem ustawodawca odniósł się jedynie do jednego z postępowań /wznowienia postępowania/ ustanawiając i wskazując inaczej, niż w pozostałych przypadkach, przepisy na podstawie których winno być prowadzone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej inspektor wydając decyzję, o której mowa w ust. 2 pkt 2 ww. artykułu posiada kompetencje organu podatkowego, jest tym organem w znaczeniu funkcjonalnym, nie instytucjonalnym. Izba rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji działa jako organ odwoławczy i po raz kolejny rozpatruje te samą sprawę dotyczącą należności podatkowych, zaś jej postępowanie, jako organu podatkowego w znaczeniu instytucjonalnym, regulowane jest w całości przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na brzmienie art. 307 Ordynacji podatkowej, którym wprowadzono zmiany do kodeksu postępowania administracyjnego wyłączając spod jego regulacji sprawy uregulowane w Ordynacji podatkowej. Nie może być zatem wątpliwości, iż w sprawach prowadzonych w postępowaniu odwoławczym będą miały zastosowanie przepisy powołanej ustawy, zaś wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być artykułowane.

Skargą kasacyjną Stanisław D. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów poniesionej opłaty skarbowej w wysokości 15 zł.

Wskazano na naruszenie przepisów:

- art. 16, art. 25, art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 54 poz. 572 ze zm./,

- art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W uzasadnieniu podniesiono, iż bezsporne jest w przedmiotowej sprawie, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził czynności kontrolne w firmie "A." Stanisława D., doręczył osobiście upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej (...) wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 6.11.2000 r., czym rozpoczął kontrolę w siedzibie kontrolowanego, następnie w siedzibie kontrolowanego podpisano protokół kontroli z dnia 2.01.2001 r. (...).

Wskazano, że strona skarżąca miała prawo sądzić, iż postępowanie kontrolne zostało zakończone. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obowiązującym w spornym okresie, czynności kontrolne prowadzone są przede wszystkim w siedzibie kontrolowanego oraz w innych miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. Skoro zatem decyzje wydane przez Inspektora kontroli kończą czynności kontrolne, to zakończenie tych czynności powinno odbyć się w siedzibie kontrolowanego i tam powinny być wręczone dokumenty kończące kontrolę. Zaznaczono, że czynności kontrolne zakończono wynikiem kontroli i sporną decyzją. O istnieniu spornej decyzji podatnik dowiedział się po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, co spowodowało, że pismem z dnia 14.12.2001 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o doręczenie spornej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył Stronie skarżącej sporne decyzje w dniu 19.09.2001 r., co spowodowało, że strona dopiero wtedy miała możliwość złożyć stosowne odwołania, które złożyła w ustawowym 14 - dniowym terminie od doręczenia przez organ kontroli skarbowej decyzji. Stwierdzono, że skoro postępowanie z zakresu kontroli skarbowej jest postępowaniem regulowanym w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, w której jednoznacznie stwierdzono, że wszystkie czynności kontrolne odbywają się w siedzibie podatnika, to wszystkie dokumenty związane z rozpoczęciem czynności kontrolnych i ich zakończeniem powinny być doręczane osobiście przez inspektora w trakcie kontroli w siedzibie podatnika, szczególnie te, które nakładają na niego obowiązki i ciężary podatkowe w stosunku do państwa. Skoro zatem zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to organy państwa muszą mu stworzyć realną, a nie fikcyjną możliwość doręczenia i otrzymania decyzji określającej te ciężary i możliwość zastosowania środków zaskarżenia w przypadku gdy te decyzje niezgodne są ze stanem faktycznym i prawnym, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie kasacji ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia i zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podniesiono, że słusznie Sąd wskazał, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej jakkolwiek stanowiące główną podstawę działania Inspektora UKS, nie są jednakże podstawą jedyną. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w sprawach nieuregulowanych w ustawie zastosowanie mają odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie ze względu na brak regulacji zasad doręczania pism w ustawie o kontroli skarbowej, należało zastosować przepisy rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem doręczając decyzję wymiarową Inspektor UKS zastosował przepisy Ordynacji podatkowej. Słusznie przyjęła strona przeciwna w toku postępowania podatkowego, że doręczenie decyzji stronie skarżącej nastąpiło w dniu 12.07.2001 r. Późniejsze doręczenie decyzji, jak wywodzi strona skarżąca, nie jest tożsame w skutkach prawnych z jej doręczeniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego, które już zaistniało i wywołało skutki prawne w postaci biegu i upływu terminu do złożenia odwołania. Odwrócenie negatywnych konsekwencji uchybienia terminu mogłoby nastąpić jedynie przez przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, które z kolei mogłoby nastąpić jedynie w sytuacji ściśle określonej przepisami prawa. Twierdzenie strony skarżącej, iż dochowała terminu do złożenia odwołania albowiem decyzję doręczono jej w dniu 19.09.2001 r. jest całkowicie bezzasadne i pozbawione podstaw prawnych. Stwierdzono, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś zarzuty podnoszone przez skarżącego i ich uzasadnienie, stanowią w zasadzie powielenie zarzutów dotychczas podnoszonych w postępowaniu przed WSA, co do których organy podatkowe szczegółowo się ustosunkowały.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niekonkretny.

Przepis ten bowiem zawiera 3 podpunkty, z których każdy określa inną hipotezę normy prawnej. W konsekwencji wskazany w skardze kasacyjnej przepis zawiera 3 różne normy prawne.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie one nie mogły mieć zastosowania w sprawie, a żadna nie została przez autora skargi kasacyjnej wskazana jako podstawa skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

/Zobacz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r. I CKN 960/00 - Lex nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 393[1] pkt 2 Kpc wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 393[1] pkt 2 Kpc, lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku./.

Dlatego ten zarzut nie mógł być uwzględniony.

Z tego też powodu nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej, gdyż Sąd Administracyjny nie stosuje wprost przepisów tej ustawy, a jedynie ocenia prawidłowość ich stosowania przez organ kontroli skarbowej.

Skoro jednakże nie sprecyzowano normy prawnej stosowanej przez Sąd I instancji, to brak jest możliwości ocenienia przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości dokonanej kontroli legalności w aspekcie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.