Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2027/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś(spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 762/13 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 762/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1207/11, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2723/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut skarżącej, że będąca przedmiotem postępowania decyzja podatkowa została wydana pomimo upływu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, za nieprawidłowy uznał wniosek Sądu I instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów danej osobie. Według Sądu odwoławczego, w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest niewystarczające i nie może świadczyć o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa").

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., a w dniu 8 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym też dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu K. R. zarzutów, co do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz narażenia na uszczuplenie tego podatku za 2004 r. Postanowienie to zostało ogłoszone skarżącej 18 stycznia 2010 r., co też jest okolicznością niesporną.

Dalej Sąd wskazał, że z odpowiedzi na skargę wynika, iż 8 grudnia 2009 r. wystosowano do K. R. wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 15 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 765 ze zm., dalej jako "kks"), którego strona pomimo dwukrotnego awizowania nie odebrała. Zwrot korespondencji nastąpił 23 grudnia 2010 r. Zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ale strona nie została o tym fakcie poinformowana, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu.

Zdaniem Sądu zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że wezwanie skarżącej na przesłuchanie w dniu 15 grudnia 2009 r. zostało wysłane 8 grudnia 2009 r. Pomimo dwukrotnego awizowania (9 i 16 grudnia 2009 r.) wezwania nie odebrano i zostało ono zwrócone organowi 23 grudnia 2009 r. (adnotacje na zwrotnym poświadczeniu odbioru wezwania). Ponowne wezwanie na dzień 18 stycznia 2010 r. zostało wysłane 8 stycznia 2010 r. i odebrane 11 stycznia 2010 r. po jednokrotnym awizowaniu 9 stycznia 2010 r. W takiej sytuacji, kiedy wezwanie na dzień 15 grudnia 2009 r. nie zostało przez skarżącą odebrane, a wezwanie na przesłuchanie 18 stycznia 2010 r. zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania bezspornym w ocenie Sądu jest, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2004 r. nie nastąpiło i zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., o ile nie nastąpiły inne zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania, czego jednak organ podatkowy nie podnosi.

Sąd zgodził się z poglądem skarżącej, że w przypadku braku wystąpienia innych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. uległo przedawnieniu. Zatem podniesione przez skarżącą zarzuty odnoszące się do wydania decyzji dotyczącej tego podatku po upływie terminu przedawnienia zdaniem Sądu należało uznać za zasadne. Przyjęcie fikcji doręczenie wezwania poprzez uznanie go za doręczone w trybie zastępczym naruszałoby wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przedstawioną we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Stanowi naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polegające na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 133 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm., dalej jako "kpk") poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. poinformowania strony w dniu 23 grudnia 2009 r., wskutek upływu terminu do odebrania adresowanej do strony korespondencji z której wynikało, że toczy się postępowanie karne w którym mają K. R. zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego,

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, a tym samym zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2004 r., w ocenie Sadu I instancji, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organy dopełniły wszelkich przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w tym również przyjęcia w trybie art. 133 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks fikcji doręczenia wezwania w przedmiocie poinformowania strony o wszczęciu postępowania karnego.

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

K. R. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim wskazujące na naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy przyznać, że rozstrzygając sprawę Sąd I instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca

2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września

2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy nie można było uznać - tak jak uczynił to Sąd I instancji - że z uwagi na treść powyższego wyroku w sprawie nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. uległo przedawnieniu

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Powoływana wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie ma zgodności co do tego w jakiej formie powinno następować owo poinformowanie podatnika. Uznaje się m.in. że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe jest przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy.

Należy jednak uznać, że z uwagi na doniosłość skutków jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) – obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia .

Wobec tego można przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się wezwanie Urzędu Skarbowego w S. z 8 grudnia 2009 r. skierowane do K. R. W wezwaniu tym skarżąca została wezwana do osobistego stawiennictwa w dniu 15.12.2009 r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, poprzez niewykazanie do opodatkowania całości sprzedaży w okresie od 1-12/2004 r. w łącznej kwocie 224.460 zł oraz narażenia podatku za 2004 r. na uszczuplenie w wysokości 49.381 zł. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane – w dniach 9 i 16 grudnia 2009 r. – a następnie zostało zwrócone organowi w dniu 23 grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżone rozstrzygnięcie przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która związana była ze skutkiem doręczenia zastępczego wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r. (art. 133 § 1 k.p.k.).

Z art. 133 § 1 k.p.k. wynika, że jeżeli doręczenia nie można dokonać w sposób wskazany w art. 132, pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej tego operatora pocztowego, a przesłane w inny sposób w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy. O pozostawieniu pisma doręczający umieszcza zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz; tak samo należy postąpić w razie doręczenia pisma administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi (art. 133 § 2 k.p.k.).

Na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Oznacza to fikcję prawną doręczenia. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych.

Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma.

Pamiętać przy tym należy, że celem instytucji doręczenia zastępczego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie.

Ponieważ we wszystkich procedurach kwestia tzw. doręczenia zastępczego uregulowana jest w zbliżony sposób, o prawidłowości powyżej prezentowanego stanowiska może świadczyć także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01 (publ. OTK-A 2002/5/60), który dotyczył zgodności z konstytucją § 9 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697).

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym obalalnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241; J. Jodłowski, K. Piasecki, Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, tom I, Warszawa 1989, s.247).

Dalej Trybunał stwierdza, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 7 stycznia 1969 r., sygn. II CZ 208/68, OSNC nr 9/1969, poz. 164; 21 czerwca 1988, sygn. III CRN 172/88 - niepublikowane).

Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie zostanie wykazane przez organy podatkowe, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym – w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie w sytuacji, gdy strona skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpi.

Zatem ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien uwzględnić powyższe stanowisko i ponownie ocenić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kontekście zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę kwestię prawidłowości i skuteczności doręczenia skarżącej wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.