Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1519/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant Anna Błaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi Krajowej Rady Doradców Podatkowych na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały w sprawie zmiany Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Uchwałą z dnia [...] stycznia 2002 r. [...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych Nr [...] zatwierdzony został – w formie załącznika – statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Uchwałą z dnia [...] stycznia 2006 r. [...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych Nr [...] przyjęto zmiany statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Decyzją Ministra Finansów z dnia [...] marca 2006 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 62 ust. 2 i 4 w związku z art. 50 ust. 3, art. 51 ust. 1 pkt 2 oraz art. 65 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, z późn. zm.) zawieszono uchwałę z dnia [...] stycznia 2006 r. [...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych Nr [...] w sprawie zmiany Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż w § 1 pkt 16 uchwały Nr [...][...] Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych dokonał zmiany § 19 ust. 1 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych, zgodnie z którym Krajowa Rada Doradców Podatkowych zwołuje nadzwyczajny Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych, na wniosek Komisji Rewizyjnej, co najmniej 1/10 liczby ogółu doradców podatkowych lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych nie wcześniej niż 30 dni i nie później niż w ciągu 90 dni od daty złożenia wniosku o zwołanie tego Zjazdu, o ile nie koliduje to z terminem Zjazdu, o którym mowa w § 18 Statutu. Tymczasem kwestia ta jest uregulowana jednoznacznie w ustawie o doradztwie podatkowym. Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych odbywa się co 4 lata. Natomiast przed upływem tego okresu Krajowa Rada Doradców Podatkowych jest zobowiązana zwołać nadzwyczajny Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku przez uprawniony podmiot (art. 50 ust. 3 ustawy). Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o doradztwie podatkowym Krajowa Rada Doradców Podatkowych ma obowiązek zwołania nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku przez uprawniony podmiot. Regulacje ustawowe nie przewidują dla Krajowej Rady żadnej możliwości uchylenia się od tego obowiązku. Zgodnie natomiast z przyjętą w uchwale Nr [...] regulacją Krajowa Rada Doradców podatkowych miałaby możliwość odmowy zwołania nadzwyczajnego Zjazdu uzasadniając to np. zbliżającym się terminem Krajowego Zjazdu, który co do zasady odbywa się co 4 lata, a Rada uzna, że nadzwyczajny Zjazd koliduje z tym terminem. W związku z powyższym należy stwierdzić, że regulacja przyjęta przez [...] Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych w § 1 pkt 16 uchwały Nr [...], ograniczająca możliwość zwołania nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, jest niezgodna z art. 50 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym.

Z kolei w § 1 pkt 31 uchwały Nr [...][...] Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych uchwalił zmianę § 35 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W szczególności § 35 ust. 3 statutu otrzymał brzmienie: "Przewodniczący Wyższego Sądu Dyscyplinarnego może delegować członka Wyższego Sądu Dyscyplinarnego za jego zgodą do składu orzekającego pierwszej instancji. Delegacje zatwierdza Przewodniczący Rady." Analogiczne uprawnienie nadano Przewodniczącemu Sądu Dyscyplinarnego, który może "delegować członka Sądu Dyscyplinarnego za jego uprzednią zgodą do składu orzekającego drugiej instancji. Delegacje zatwierdza Przewodniczący (§ 35 ust. 4 Statutu).

Zgodnie natomiast z art. 51 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 49 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o doradztwie podatkowym Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych ustala liczbę członków Wyższego Sądu Dyscyplinarnego oraz Sądu Dyscyplinarnego oraz dokonuje wyboru członków tych sądów. Ponadto w przypadku utworzenia zamiejscowych oddziałów Sądu Dyscyplinarnego – zgodnie z art. 51 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym – wyboru członków tego sądu dokonuje zgromadzenie regionalnego oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Jednocześnie w art. 65 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym przewidziano, że członkowie sądu mogą wchodzić w skład tylko jednej instancji sądu.

Wskazane unormowanie uchwały Nr [...] jest zatem niezgodne z powołanym wyżej art. 65 ust. 3 ustawy. Jeżeli bowiem członek sądu może wchodzić w skład tylko jednej instancji sądu, to znaczy, że może orzekać tylko w jednej instancji. Zgodnie z art. 65 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym sprawy dyscyplinarne doradców podatkowych rozpatrują w pierwszej instancji – Sąd Dyscyplinarny, w drugiej instancji – Wyższy Sąd Dyscyplinarny. Zatem członek sądu orzeka w pierwszej instancji, jeżeli jest członkiem Sądu Dyscyplinarnego, albo w drugiej instancji, jeżeli jest członkiem Wyższego Sądu Dyscyplinarnego. Postanowienia zawarte w § 1 pkt 31 uchwały Nr [...] dają natomiast członkom Sądu Dyscyplinarnego i Wyższego Sądu Dyscyplinarnego możliwość rozpatrywania spraw w obu instancjach, a będzie to zależało od woli Przewodniczącego tych sądów i Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do nadania uprawnień Przewodniczącym sądów obu instancji do delegowania członków do składu orzekającego sądu, którego dana osoba nie jest członkiem. W szczególności w ustawie o doradztwie podatkowym brak jest jakichkolwiek regulacji uprawniających Przewodniczących Wyższego Sądu Dyscyplinarnego oraz Sądu Dyscyplinarnego do delegowania członków sądów dyscyplinarnych do orzekania w poszczególnych instancjach, jak też delegacji do podejmowania w tej sprawie uchwał przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych.

W związku z powyższym stwierdzono, że uchwała Nr [...][...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych narusza art. 50 ust. 3, art. 51 ust. 1 pkt 2 oraz art. 65 ust. 1 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym. W tym stanie rzeczy Minister Finansów, korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 62 ust. 2 i 4 ustawy o doradztwie podatkowym, wydał decyzję o zawieszeniu uchwały zmieniającej statut z powodu niezgodności z prawem.

Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Ministra Finansów z dnia [...] marca 2006 r. złożyła Krajowa Rada Doradców Podatkowych wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie zawieszonej uchwały za zgodną z prawem.

W uzasadnieniu wniosku Krajowa Rada nie zgodziła się z argumentami Ministra uzasadniającymi zasadność zawieszenia uchwały Nr [...][...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Odnosząc się do § 1 pkt 16 uchwały Nr [...] Rada stwierdziła, że nie jest niezgodny z treścią art. 50 ust. 1 i 3 ustawy doradztwie podatkowym zapis, iż termin nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych nie może kolidować z terminem zwyczajnego zjazdu Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Rada zwróciła uwagę, że art. 50 ust. 3 powołanej ustawy stanowi, że nadzwyczajny zjazd jest zwoływany "przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1", a zatem przed upływem terminu 4 lat od poprzedniego zwyczajnego zjazdu. Biorąc pod uwagę procedurę zwołania zwyczajnego zjazdu (§ 18 i 19 starej wersji statutu), która wymaga m.in. ustalenia terminu zjazdu zwyczajnego najpóźniej na 3 miesiące przed upływem kadencji organów Izby, jest racjonalne aby nie zwoływać nadzwyczajnego zjazdu, którego termin miałby się pokrywać z terminem zjazdu zwyczajnego. Krajowa Rada Doradców Podatkowych argumentuje także, iż ustawodawca przewidział instytucję nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych jako element dodatkowy w ramach jednej kadencji organów Izby, dla podjęcia pilnych zagadnień, a nie jako substytut zwyczajnego Zjazdu, który zawsze musi odbyć się co 4 lata, niezależnie od tego czy w tej samej kadencji odbył się jeszcze Zjazd nadzwyczajny. Zdaniem Krajowej Rady Doradców Podatkowych, zgodnie z wykładnią literalną i funkcjonalną przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, Rada ma obowiązek zwołania nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych na wniosek uprawnionego podmiotu 90 dni od dnia złożenia wniosku, ale tylko przed upływem 4-letniego terminu, o którym mowa w art. 50 ust. 1 ustawy. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Krajowa Rada stwierdziła, że Krajowy Zjazd uchwalając zapis zawarty w § 1 pkt 16 uchwały Nr [...] "de facto precyzował jedynie zapis ustawowy".

Krajowa Rada nie zgodziła się również z uzasadnieniem Ministra Finansów, w którym dowodził niezgodności § 1 pkt 31 uchwały Nr [...] – stanowiącego o możliwości delegowania sędziów sądów dyscyplinarnych "pomiędzy instancjami". – z art. 65 ust. 1 i 3 ustawy doradztwie podatkowym. Zdaniem Krajowej Rady interpretacja zapisu art. 65 ust. 3 ustawy doradztwie podatkowym stanowiącego, że "członkowie sądu mogą wchodzić w skład tylko jednej instancji sądu" nie przeczy instytucji delegacji, znanej sądownictwu powszechnemu. Krajowa Rada stwierdziła, iż [...] Krajowy Zjazd przyjmując tę regulacje opierał się na przepisach ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm.). W szczególności za faktem, że § 1 pkt 31 uchwały Nr [...] jest zgodny z obowiązującym prawem – zdaniem Krajowej Rady – przemawia art. 77 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych, który stanowi, iż Minister Sprawiedliwości może delegować sędziego, za jego zgodą, do pełnienia obowiązków sędziego lub innych czynności administracyjnych w innym sądzie (...)" oraz § 8 w/w artykułu, z którego wynika, iż "prezes sądu okręgowego, po uzyskaniu zgody kolegium sądu okręgowego, może delegować sędziego sądu rejonowego albo sędziego sądu okręgowego do pełnienia obowiązków sędziego na obszarze właściwości tego samego sądu okręgowego jednakże na czas nie dłuższy niż miesiąc w ciągu roku. Prezes sądu apelacyjnego, po uzyskaniu zgody kolegium sądu apelacyjnego, może delegować do sądu apelacyjnego sędziego sądu okręgowego z obszaru właściwości danego sądu apelacyjnego również na czas nie dłuższy niż miesiąc w ciągu roku." Z powyższego wywiedziono, że jeśli instytucja delegacji sędziego dopuszczona jest w sądownictwie powszechnym, które ma znacznie szerszy i poważniejszy charakter kognicji, możliwe jest zastosowanie instytucji delegowania sędziego w przepisach dotyczących sądownictwa dyscyplinarnego doradców podatkowych.

Za dyskusyjną uznano też tezę decyzji, że jeśli nie ma wprost w ustawie o doradztwie podatkowym zapisu o przyznaniu konkretnemu podmiotowi (tu. Przewodniczący Sądu Dyscyplinarnego i Wyższego Sądu Dyscyplinarnego oraz przewodniczącemu Krajowej Rady Doradców Podatkowych) określonej kompetencji, to nie może ona wynikać z innego źródła.

Zdaniem Krajowej Rady delegowanie sędziego Wyższego Sądu Dyscyplinarnego do Sądu Dyscyplinarnego może być uzasadnione trwałą nieobecnością sędziów z powodu choroby i macierzyństwa albo zawieszenia wykonywania czynności doradztwa podatkowego. W przypadku zaistnienia takich sytuacji delegowanie sędziego umożliwiłoby rozstrzygnięcie sprawy dyscyplinarnej i mogłoby zapobiec przedawnieniu. W opinii Krajowej Rady wprowadzenie statutowego zapisu o możliwości delegowania sędziów do orzekania w sądzie innej instancji mieści się w kompetencji Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych do uchwalenia trybu działania sądów dyscyplinarnych wynikającej zarówno z art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym ("tryb działania organów samorządu" określany w statucie Krajowej Izby Doradców podatkowych), jak i art. 51 ust. 1 pkt 11 tej ustawy ("podejmowanie innych uchwał").

Decyzją Ministra Finansów z dnia [...] maja 2006 r., Nr [...], po ponownym rozpatrzeniu spraw z wniosku Krajowej Rady Doradców Podatkowych utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję

W uzasadnieniu stwierdzono, iż na podstawie art. 62 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym Minister Finansów w terminie 45 dni od dnia otrzymania uchwały zmieniającej statut może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu tej uchwały z powodu jej niezgodności z prawem. Jak wynika z tych przepisów, Minister Finansów ma prawo do wydania decyzji o zawieszeniu uchwały zmieniającej statut nawet w przypadkach stwierdzenia niezgodności z prawem tylko jednego z postanowień tej uchwały.

W ocenie Ministra Finansów Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych nie ma uprawnień do "precyzowania" regulacji zawartych w ustawie o doradztwie podatkowym. Zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem przepisy rangi ustawowej można zmieniać wyłącznie odrębną ustawą zmieniającą lub przepisem zmieniającym zamieszczonym w innej ustawie (art. 83 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej – Dz. U. Nr 100, poz. 908). Jakkolwiek bowiem z istoty samorządności wynika swoboda uregulowania pewnego zakresu spraw, pozostającego poza regulacją ustawową czy mieszczącego się w ogólnych ramach tej regulacji, to wewnętrzne akty nie mogą wkraczać w sferę regulacji ustawowej w sposób uszczuplający tę regulację czy zawężający uprawnienia i obowiązki, których źródłem jest ustawa. W rozpatrywanej sprawie zapisy uchwały Nr [...] zmieniającej statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych stanowią ograniczenie regulacji ustawowych.

I tak, odnosząc się do zarzutów dotyczących zawieszenia uchwały Nr [...] z powodu niezgodności z prawem § 1 pkt 16 tej uchwały Minister Finansów podzielił stanowisko Krajowej Rady Doradców Podatkowych, iż nie jest niezgodny z treścią art. 50 ust. 1 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym zapis, iż termin nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych nie może kolidować z terminem zwyczajnego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych.

Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że brzmienie § 1 pkt 16 uchwały Nr [...] jest niezgodne z art. 50 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Ustawodawca przewidział bowiem, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych zwołuje nadzwyczajny Zjazd w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku. Ustawodawca określił jedynie termin, do którego nadzwyczajny Zjazd ma być zwołany. A zatem skoro nie określił w ustawie minimalnego terminu (jak najszybszego momentu, swego rodzaju dolnej granicy), w którym nadzwyczajny Zjazd ma być zwołany na wniosek złożony przez podmiot uprawniony, to należy uznać, iż intencją ustawodawcy było dopuszczenie możliwości niezwłocznego zwołania nadzwyczajnego Zjazdu. Przepis § 19 ust. 1 Statutu stanowiący, że Rada zwołuje nadzwyczajny Zjazd "nie wcześniej niż 30 dni i nie później niż w ciągu 90 dni od daty złożenia wniosku" (jeśli wniosek został złożony przez Komisję Rewizyjną lub co najmniej 1/10 ogółu doradców podatkowych lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych) stanowiłby niedopuszczalne ograniczenie art. 50 ust 3 ustawy w zakresie terminu zwołania nadzwyczajnego Zjazdu. Nie można wykluczyć sytuacji, w której dobro korporacji wymagać będzie zwołania nadzwyczajnego Zjazdu w terminie krótszym niż 30 dni od dnia złożenia wniosku przez uprawniony podmiot. Zachowanie Krajowej Rady Doradców Podatkowych polegające na zwołaniu nadzwyczajnego Zjazdu w terminie nie przekraczającym 30 dni od dnia złożenia wniosku będzie wówczas zgodne z przepisem art. 50 ust. 3 powołanej ustawy, ale jednocześnie stanowiłoby naruszenie zmienionego § 19 ust. 1 Statutu.

Zapis w prezentowanym brzmieniu należy uznać za ograniczenie regulacji ustawowej, stanowiącej wszak normę powszechnie i bezwzględnie obowiązującą i jako taki nie może się ostać. Organ samorządu zawodowego nie może bowiem w drodze wewnętrznych aktów – w tym przypadku uchwały w przedmiocie statutu – wkraczać w sferę uregulowana w sposób jednoznaczny w ustawie. Powyższy zapis determinuje zatem konieczność uchylenia przez Ministra Finansów uchwały Nr [...] w sprawie zmiany statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Z powyższych względów akceptacja argumentacji podnoszonej we wniosku w przedmiocie celowości rozwiązania zawartego w nowym brzmieniu § 19 ust. 2 in fine Statutu, zapobiegającego kolizji w jednym czasie dwóch zjazdów zwoływanych w różnych trybach (zwyczajnego nadzwyczajnego) nie zmienia generalnej kwalifikacji uchwalonego przepisu jako niezgodnego z art. 50 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących zawieszenia uchwały Nr [...] z powodu niezgodności z prawem § 1 pkt 31 uchwały Nr [...] – stanowiącego o możliwości delegowania sędziów sądów dyscyplinarnych "pomiędzy instancjami" stwierdzono, iż instytucja delegowania sędziego jest instytucją prawną znaną w sądownictwie powszechnym. Nie budzi żadnych zastrzeżeń zasadność stosowania tej instytucji w celu usprawnienia pracy sądów czy zapobieżenia negatywnym konsekwencjom związanym z brakiem wystarczającej obsady składów sędziowskich, w szczególności przedawnienia sprawy. Obowiązujące przepisy poprzez instytucję wyłączenia sędziego dostatecznie zabezpieczają obiektywność i niezawisłość sądu. Minister Finansów podziela stanowisko przedstawione w tym zakresie we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Instytucja delegowania sędziego musi mieć jednak bezpośrednie oparcie w przepisach prawa. W przypadku delegowania sędziów sądów powszechnych przepisami tymi są przepisy ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych. Ustawa o doradztwie podatkowym nie zawiera norm uprawniających do delegowania sędziego sądu dyscyplinarnego wybranego przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych do sądu innej instancji ani nie odsyła do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów dotyczących sądów powszechnych. Nie ma zatem znaczenia zbieżność uchwalonego § 35 Statutu z odpowiednimi przepisami dotyczącymi sądów powszechnych. Nie można też uznać, że legitymacja do ustanowienia możliwości delegowania sędziego sądu dyscyplinarnego wynika z treści art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym ("tryb działania organów samorządu") oraz z treści przepisu art. 51 ust. 1 pkt 11 ustawy o doradztwie podatkowym ("podejmowanie innych uchwał"). Wymienione przepisy nie formułują bowiem normy uprawniającej do delegowania sędziego sądu dyscyplinarnego wybranego przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych do sądu innej instancji. Wynikająca z tych przepisów norma uprawniająca do określania "trybu działania organów samorządu" i "podejmowania innych uchwał" nie oznacza uprawnienia do delegowania sędziego sądu dyscyplinarnego do sądu innej instancji. Ponadto, jak wynika z systematyki ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych, instytucja delegowania sędziego jest normowana w dziale II "Sędziowie" rozdział 1 "Status sędziego", a nie w dziale I "Sądy powszechne". Pozwala to stwierdzić, że instytucja delegowania sędziego nie mieści się w zakresie organizacji i trybu działania sądu, lecz jest instytucją nawiązującą do statusu sędziego. Stosownie do art. 51 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 49 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 65 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym wybór składu Wyższego Sądu Dyscyplinarnego oraz Sądu Dyscyplinarnego dokonywany jest przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych. A zatem tylko Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych uprawniony jest do określania statusu sędziego sądu dyscyplinarnego.

Istotne znaczenie mają również potencjalne skutki wykonania zmienionego § 35 statutu dla oceny legalności przyszłych orzeczeń sądów dyscyplinarnych. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] października 2002 r., sygn. akt [...] (niepublikowany) "Delegacja spełnia funkcję uprawniającą, legitymującą sędziego delegowanego do orzekania w sądzie innym niż jego obecny sąd macierzysty. Nieposzanowanie tego czyni, że skład, w którym zasiada sędzia nieuprawniony do sądzenia w tym sądzie, staje się nienależyty, a tego typu naruszenie stanowi rażącą obrazę minimalnego standardu prawidłowego procesowania". Zmieniony przepis Statutu może prowokować zarzuty wadliwości orzeczeń sądów dyscyplinarnych.

Odnosząc się do przedstawionej we wniosku argumentacji uzasadniającej celowość wprowadzenia instytucji delegacji sędziego opartej na doświadczeniach zebranych w trakcie pracy sądów dyscyplinarnych pierwszej kadencji, w szczególności doświadczeń związanych z utrudnieniami jakie powoduje trwała nieobecność sędziów z powodu choroby, macierzyństwa etc., zauważono, że ustawa o doradztwie podatkowym nie wprowadza limitu członków poszczególnych sądów. W art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym stwierdzono, że to Krajowy Zjazd ustala liczbę członków poszczególnych organów i dokonuje ich wyboru. A zatem biorąc pod uwagę doświadczenia zebrane podczas prac sądów dyscyplinarnych pierwszej kadencji Krajowy Zjazd mógł ustalić oraz wybrać taką liczbę członków sądów, która zapewniłaby sprawne funkcjonowanie obu instancji sądów. Ponadto powołane przez stronę powody stanowiące o konieczności wprowadzenia instytucji delegowania sędziego stanowią jedynie uzasadnienie faktyczne takich delegacji. Nawet jednak najbardziej doniosłe powody faktyczne nie mogą być podstawą do delegowania sędziów do innej instancji, jeśli nie ma podstaw prawnych takiej delegacji, wynikających z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Skargę na powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2006 r., uzupełnioną pismem procesowym z dnia [...] lipca 2006 r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Krajowa Rada Doradców Podatkowych zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Błędna wykładnia polegać ma w szczególności na przyjęciu, iż § 1 pkt 16 uchwały Nr [...] ogranicza możliwość zwołania nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Doradców podatkowych, a tym samym jest niezgodny z art. 50 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym oraz iż § 1 pkt 31 powołanej uchwały, dotyczący wprowadzenia instytucji delegacji w przepisach dotyczących sądownictwa dyscyplinarnego doradców podatkowych, jest niezgodny z art. 65 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym. W związku z powyższym strona wniosła – na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.) – o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu powtórzono w znacznej części argumentację podniesioną już w odwołaniu. Dotyczy to w szczególności przepisu § 1 pkt 16 uchwały Nr [...], co do którego nie zgodzono się, iż przepis ten wkracza w sferę uregulowaną jednoznacznie w ustawie.

Odnosząc się do zarzutów stawianych § 1 pkt 31 uchwały Nr [...], dotyczącego wprowadzenia instytucji delegacji sędziego, uznano za nieprawidłową tezę Ministra Finansów, że jeżeli nie ma wprost w ustawie o doradztwie podatkowym zapisu o przyznaniu konkretnemu podmiotowi określonej kompetencji, to nie może ona wynikać z innego źródła. Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych ma bowiem kompetencję do uchwalania trybu działania sądów dyscyplinarnych, wynikającą zarówno z art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym jako części statutu ("tryb działania organów samorządu), jak i z art. 51 ust. 1 pkt 11 tej ustawy ("podejmowanie innych uchwał").

Odwołując się do poglądu wyrażonego przez L. Garlickiego w pracy "Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu" (Wyd. Liber, Warszawa 2003) podniesiono, iż uchwała określająca tryb działania sądów dyscyplinarnych oraz zwoływania nadzwyczajnego Zjazdu Doradców Podatkowych jest aktem prawa wewnętrznego, który zgodnie z art. 93 Konstytucji RP musi odpowiadać jedynie następującym wymaganiom: może być adresowany tylko do jednostek organizacyjnie podległych organowi wydającemu akt, może obowiązywać tylko te jednostki oraz może być wydany tylko na podstawie ustawy, która musi określać ogólną kompetencję danego organu do wydawania aktów prawa wewnętrznego.

W związku z tym stwierdzono, że akty prawa wewnętrznego w żadnym wypadku nie mogą być sprzeczne z aktami prawa powszechnie obowiązującego, ale nie ma przeszkód, aby precyzowały jedynie zapisy ustawowe.

Ponadto powtórzono i rozwinięto uzasadnienie faktyczne (wykładnia celowościowa) przemawiające za wprowadzeniem instytucji delegowania sędziego wskazując przy tym, iż sądy dyscyplinarne nie są sądami w rozumieniu art. 175 ust. 1 Konstytucji RP, lecz niepaństwowymi organami utworzonymi w celu rozstrzygania sporów o prawa, w rozpatrywanym wypadku w ramach korporacyjnych struktur organizacyjnych. Od orzeczeń wydawanych przez sądy dyscyplinarne przysługuje odwołanie do sądów powszechnych. Dlatego też tryb działania tych organów, jak i status sędziów sądów dyscyplinarnych, nie podlegają tak rygorystycznemu uregulowaniu jak status sędziów sądów powszechnych, będących urzędnikami państwowymi, których status musi być uregulowany w szczególny sposób. Ponadto instytucja sędziego delegowanego nie budzi żadnych zastrzeżeń co do niezawisłości lub bezstronności sędziego.

Wskazano, iż na podstawie art. 7 Konstytucji tylko organy władzy publicznej są obowiązane działać na podstawie i w granicach prawa. Zupełnie inna zasada odnosi się do sytuacji prawnej jednostki. To, co nie jest zabronione, jest obywatelowi dozwolone. Samorząd zawodowy nie jest organem władzy państwowej, lecz reprezentuje interesy osób wykonujących określone zawody. Granicą działania samorządów zawodowych są art. 17 ust. 1 Konstytucji w związku z ust. 2 tegoż artykułu wraz z art. 87 Konstytucji, określającym system źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Samorząd zawodowy może więc wykonywać wszelkie powierzone mu zadania w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. W szczególności jest on uprawniony do regulowania trybu działania swoich organów. W związku z tym uznano, że utrzymanie w mocy decyzji Ministra Finansów zawieszającej nowelę do statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych z uwagi na zapisy, które znajdują umocowanie w ustawie o doradztwie podatkowym, dotyczące trybu zwoływania zjazdu oraz możliwości regulacji trybu działania sądownictwa dyscyplinarnego w statucie lub innych uchwałach Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych jest nieuzasadnione.

Zwrócono też uwagę, iż w § 37 ust. 2 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych w brzmieniu z dnia [...] stycznia 2002 r. przewidziano możliwość uregulowania Regulaminu Sądów Dyscyplinarnych przez Krajową Radę Doradców Podatkowych i regulamin taki został uchwalony przez Radę uchwałą Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Dokonał tego zatem organ "niższego szczebla" niż Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych, na zasadzie subdelegacji z art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym. Tryb ten nie został zakwestionowany przez Ministra Finansów, który decyzja z dnia [...] listopada 2003 r. uchylił jedynie niektóre zapisy tego regulaminu, konfrontując jego treść z kodeksem postępowania karnego, ale nie podważając ogólnej kompetencji nie tylko Zjazdu, ale i Rady do regulacji postępowania dyscyplinarnego w ramach autonomii samorządu doradców podatkowych, w zgodzie z przepisami prawa.

W zaskarżonej decyzji Minister Finansów bezzasadnie wyszedł natomiast poza treść ustawy o doradztwie podatkowym uznając, że szczegółowa instytucja delegacji sędziego dyscyplinarnego, niesprzeczna ani z art. 65 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym, ani też z K.p.k. i prawem o ustroju sądów powszechnych, leży poza kompetencją Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, który tę instytucje przewidział w noweli statutu.

W zakończeniu, wskazując na zakres kompetencji Ministra w sprawach regulowanych przez organy samorządu doradców podatkowych odwołano się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 123/2003 ("Gazeta Prawna" 2004/116/6), w którym stwierdzono, że "Minister Finansów, sprawując nadzór nad uchwałami Krajowej Rady Doradców Podatkowych, może badać ich legalność, nie zaś wnikać w ich treść. Jest to samorząd zawodowy i ingerencja ministra powinna być w tym przypadku niezwykle ograniczona." Teza ta, zdaniem strony skarżącej, odnosi się również do uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu, po szczegółowym przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz zreferowaniu zarzutów podniesionych w skardze Minister Finansów podtrzymał wszystkie ustalenia zawarte w decyzji, której dotyczyła skarga. W uzasadnieniu skargi powołano argumenty podniesione już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] marca

2006 r., którą zawieszono uchwałę z dnia [...] stycznia 2006 r. [...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych nr [...] w sprawie zmiany Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Powodem zawieszenie było stwierdzenie niezgodności z prawem § 1 pkt 16 powyższej uchwały, zmieniającego termin zwołania nadzwyczajnego Zjazdu, oraz § 1 pkt 31 uchwały, wprowadzającego instytucję delegowania sędziów sądów dyscyplinarnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP "W drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony." Jak stwierdza w powołanej przez stronę skarżącą pracy L. Garlicki, Konstytucja używa tu zwrotu "można tworzyć samorządy zawodowe", co oznacza, iż ustawom zwykłym pozostawia się wyznaczenie zakresu i zadań tych samorządów (wyd. 5, str. 68).

W rozpatrywanej sprawie taką ustawą jest ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 powołanej ustawy doradcy podatkowi tworzą samorząd doradców podatkowych, zwany Krajową Izbą Doradców Podatkowych (ust. 1).

Przynależność doradców podatkowych do Krajowej Izby Doradców Podatkowych jest obowiązkowa i powstaje z chwilą wpisu na listę (ust. 2).

Samorząd doradców podatkowych jest niezależny w wykonywaniu swoich zadań i podlega tylko ustawom (ust.3). Zwłaszcza w świetle tego ostatniego przepisu teza strony skarżącej, iż samorząd zawodowy doradców podatkowych z tej racji, że nie jest organem władzy państwowej, lecz reprezentuje interesy osób wykonujących określone zawody, nie jest obowiązany działać na podstawie i w granicach prawa, jest nie do utrzymania. Granicy działania samorządów zawodowych nie wyznacza, jak twierdzi strona skarżąca, "art. 17 ust. 1 Konstytucji w związku z ust. 2 tegoż artykułu wraz z art. 87 Konstytucji, określającym system źródeł prawa powszechnie obowiązującego", lecz po prostu ustawy, czyli przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Trzeba też podkreślić, że zgodnie z art. 36 pkt 1 ustawy o doradcach podatkowych, otwierającym rozdział 6 ustawy "Obowiązki i prawa doradcy podatkowego" doradca podatkowy obowiązany jest w szczególności postępować zgodnie z przepisami prawa, ze złożonym ślubowaniem i z zasadami etyki zawodowej.

Organami samorządu doradców podatkowych (Krajowej Izby Doradców podatkowych) są: 1) Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych, 2) Krajowa Rada Doradców Podatkowych, 3) Krajowa Komisja Rewizyjna, 4) Wyższy Sąd Dyscyplinarny, 5) Sąd Dyscyplinarny, 6) Rzecznik Dyscyplinarny (art. 49 ust. 1 ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych (Minister Finansów) spełnia na podstawie powołanej wyżej ustawy wobec samorządu doradców podatkowych ogólne czynności organizacyjne i nadzorcze związane m.in. z: 1) wpisem na listę doradców podatkowych (w tym zakresie na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy współdziała z Krajową Radą Doradców Podatkowych w określeniu wysokości opłaty za wpis na listę doradców podatkowych oraz – na podstawie art. 12 ustawy – określa, w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców, sposób, tryb i zakres podawania do publicznej wiadomości danych dotyczących osób wpisanych na listę doradców podatkowych), 2) wpisem do rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego (m.in. na podstawie art. 14 ust. 1 minister prowadzi rejestr tego rodzaju osób, ogłasza w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów komunikat o dokonaniu wpisu osoby prawnej do rejestru, a także o zmianie lub skreśleniu tego wpisu (ust. 6), skreśla osobę prawną z rejestru (art. 16), wydaje decyzje administracyjne o wpisie do rejestru, o odmowie dokonania takiego wpisu oraz o skreśleniu z rejestru (art.18 ust.1), a także pobiera opłatę za dokonanie wpisu w rejestrze, zgodnie z wydanym przez siebie rozporządzeniem, w którym określa wysokość i termin uiszczenia opłaty za wpis do rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego - art. 19 ust. 1 i 3), oraz z 3) przeprowadzaniem egzaminów na doradcę podatkowego (w tym zakresie m.in. określa, w drodze rozporządzenia – na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy - po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, szczegółowe warunki odbywania praktyki zawodowej oraz rodzaje zatrudnienia traktowane na równi z praktyką, powołuje i odwołuje członków Komisji Egzaminacyjnej i jej przewodniczącego (art. 22 ust. 2), a także określa, w drodze rozporządzeń, inne sprawy związane z przeprowadzeniem egzaminów, a w szczególności wysokość opłaty za egzamin (art. 25 ), regulamin przeprowadzania egzaminów, jak również wysokość wynagrodzeń osób uczestniczących w przeprowadzaniu egzaminów – art. 26 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie najistotniejsze znaczenie mają jednak niejako "klasyczne" uprawnienia nadzorcze Ministra Finansów nad samorządem zawodowym doradców podatkowych, związane z działalnością prawodawczą jego organów.

I tak, zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy przewodniczący Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych przekazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych, w terminie 14 dni od dnia zakończenia Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w terminie 45 dni od dnia otrzymania statutu może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały zatwierdzającej statut z powodu niezgodności z prawem (ust. 2). Decyzję tę Minister przekazuje Krajowej Radzie Doradców Podatkowych, w terminie 14 dni od dnia jej wydania (ust. 3). Określone w przepisach obowiązki i tryb działania (przepisy ust. 1-3) stosuje się odpowiednio do uchwał zmieniających statut (ust. 4).

Należy przypomnieć, iż uchwalanie statutu (i zmian w statucie) Krajowej Izby Doradców Podatkowych należy, na mocy art. 51 ust. 1 pkt 4 ustawy, do wyłącznej kompetencji Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych.

Ponadto na mocy kolejnego przepisu, tj. art. 63 ust.1 powołanej wyżej ustawy, przewodniczący Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych przekazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uchwały Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych w terminie 14 dni od dnia zakończenia Zjazdu.

Natomiast na podstawie art. 63 ust.2 ustawy, przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych przekazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uchwały podjęte przez Krajową Radę, w terminie 14 dni od dnia ich uchwalenia.

Minister w terminie 30 dni od dnia otrzymania uchwał, o których mowa w ust. 1 lub 2 powołanego wyżej artykułu, może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały lub niektórych jej postanowień z powodu niezgodności z prawem lub statutem (ust. 3 ustawy). W sprawach tych odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 62 ust. 3 ustawy, obligujący właściwego ministra do przekazania decyzji odpowiedniemu organowi, tzn. Krajowej Radzie Doradców Podatkowych, w terminie 14 dni od dnia jej wydania.

Z przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, że przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych podlegają wszystkie uchwały Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, w tym samym terminie - 14 dni od dnia zakończenia Zjazdu (art. 62 ust. 1 w związku z art. 63 ust. 1 ustawy). Minister może wydać decyzje administracyjne o zawieszeniu tych uchwał, z tym że w przypadku statutu może to uczynić w dłuższym terminie (45 dni), i tylko z powodu niezgodności uchwały zatwierdzającej statut (lub dokonujących jego zmiany) z prawem, zaś w przypadku pozostałych uchwał – w krótszym terminie (30 dni), z powodu ich niezgodności z prawem lub statutem. Uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych traktowane są tak samo jak pozostałe – poza statutem – uchwały Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, tzn.:- podlegają przekazaniu właściwemu ministrowi w terminie 14 dni od dnia ich uchwalenia; - minister ma 30 dni na ewentualne wydanie decyzji administracyjnych o zawieszeniu przekazanych uchwał lub niektórych z ich postanowień; - powodem zawieszenia może być niezgodność z prawem lub statutem; - podjęta decyzja jest przekazywana Krajowej Radzie Doradców Podatkowych w terminie 14 dni od dnia jej wydania.

Należy zauważyć, że ustawa o doradztwie podatkowym, posługująca się pojęciem decyzji administracyjnej nie tylko w rozdziale 8 "Samorząd doradców podatkowych", lecz np. w art.13, stwierdzającym, że decyzje w sprawach wpisu na listę lub skreślenia z niej oraz o odmowie dopuszczenia do egzaminu są decyzjami administracyjnymi (ust. 1), do których stosuje się odpowiednio art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (ust. 3), nie zawiera generalnego odesłania do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Inaczej rzecz się ma w przypadku odpowiedzialności dyscyplinarnej (rozdział 9 ustawy): w przepisach tego rozdziału w art. 75 ust. 3 stwierdza się, iż do rozpoznania odwołania stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego o apelacji, a w art. 79 stwierdza się wprost, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie do postępowania dyscyplinarnego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego.

Nie ulega też wątpliwości, że przewidziane w ustawie o doradztwie podatkowym decyzje administracyjne o zawieszeniu uchwał organów samorządu zawodowego doradców podatkowych: Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych oraz Krajowej Rady Doradców Podatkowych, a ściślej biorąc – samo zawieszenie tych uchwał, nie ma nic wspólnego z instytucją zawieszenia postępowania uregulowaną w K.p.a. Decyzje dotyczące zawieszenia uchwał organów samorządu zawodowego doradców podatkowych są bowiem szczególnym instrumentem nadzoru ministra właściwego do spraw finansów publicznych nad działalnością uchwałodawczą najważniejszych organów tego samorządu. Ustawa o doradztwie podatkowym szczegółowo uregulowała zasady, przesłanki i tryb, z terminami włącznie, podejmowania tego rodzaju decyzji nadzorczych właściwego ministra, pozostawiając poza zakresem regulacji określenie skutków takiego zawieszenia, trybu odwoławczego, dopuszczalności drogi sądowo-administracyjnej itp. kwestii związanych z usunięciem naruszeń prawa wskazanych przez ministra. W rezultacie stosowanie w tych wszystkich kwestiach przepisów K.p.a. jest wynikiem wyłącznie zabiegów interpretacyjnych, wynikających przede wszystkim z faktu uznania tych rozstrzygnięć nadzorczych właściwego ministra za decyzje administracyjne. Bezpośrednim tego skutkiem jest uznanie, że postępowanie w tej sprawie ma charakter postępowania administracyjnego, z zasady dwuinstancyjnego (art. 15 K.p.a.), w którym w grę wchodzi tryb przewidziany w art. 127 § 3 K.p.a., a następnie – skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Przedstawiona wyżej interpretacja przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, regulujących nadzór właściwego ministra – organu administracji rządowej nad działalnością uchwałodawczą organów samorządu zawodowego doradców podatkowych, nie budzi wątpliwości. Nie rozstrzyga ona o dalszych skutkach tych rozstrzygnięć nadzorczych, co jednak w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, gdyż celem rozpoznania sprawy jest ocena prawidłowości decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2006 r. Ocena ta sprowadza się do zbadania prawidłowości przesłanek, na podstawie których zawieszono uchwałę z dnia [...] stycznia 2006 r. [...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych Nr [...] w sprawie zmiany statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W szczególności powodem zawieszenie było stwierdzenie niezgodności z prawem § 1 pkt 16 powyższej uchwały, przewidującego zmianę terminu zwołania nadzwyczajnego Zjazdu, oraz § 1 pkt 31 uchwały, wprowadzającego instytucję delegowania sędziów sądów dyscyplinarnych.

W zakwestionowanych decyzjach Ministra Finansów, wydanych w rozpatrywanej sprawie, dokonano podziału argumentacji użytej przez Krajową Radę Doradców Podatkowych w celu wykazania prawidłowości wprowadzonych zmian na względy faktyczne, celowościowe – jak uważa strona skarżąca: mające charakter wykładni funkcjonalnej – i argumenty natury prawnej, związane z porównaniem brzmienia zmienionych przepisów statutu z kształtem (treścią) odpowiednich przepisów prawa, a w szczególności ustawy o doradztwie podatkowym. Jest to rozróżnienie prawidłowe, pozwalające oddzielić przesłanki (cele) merytoryczne wprowadzonych zawieszoną uchwałą zmian do statutu od aspektów prawnych tych zmian; należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z art. 62 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym minister właściwy do spraw finansów publicznych może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały zatwierdzającej statut wyłącznie z powodu jej niezgodności z prawem.

Generalnie biorąc, Minister Finansów nie kwestionuje przesłanek i względów faktycznych leżących u podstaw zmian wprowadzonych do statutu uchwałą Nr [...][...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie zmiany statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W niektórych przypadkach, rozumiejąc trudności związane m.in. z pełną obsadą sądów dyscyplinarnych, Minister wskazuje nawet sposób ich rozwiązania – poprzez powołanie większej liczby sędziów – zgodny w jego ocenie z obowiązującymi przepisami.

Jednakże, nie kwestionując co do zasady celowości wprowadzonych zmian do statutu, Minister Finansów wskazał, iż są one w płaszczyźnie prawnej sprzeczne z brzmieniem odpowiednich przepisów obowiązującej ustawy o doradztwie podatkowym. W ocenie Ministra Finansów Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych nie ma uprawnień do "precyzowania" regulacji zawartych w ustawie o doradztwie podatkowym i nie może postanowieniami zawieszonej uchwały zmienić przepisów powołanej ustawy.

I tak, stwierdzając niezgodność z prawem § 1 pkt 16 uchwały Nr [...] Minister zarzucił temu przepisowi naruszenie art. 50 ustawy o doradztwie podatkowym.

Zgodnie z art. 50 ust. 3 ustawy Krajowa Rada Doradców Podatkowych zwołuje nadzwyczajny Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1, tzn. przed upływem okresu 4-letniego,: 1) z własnej inicjatywy, 2) na wniosek Krajowej Komisji Rewizyjnej, 3) na wniosek co najmniej 1/10 ogółu doradców podatkowych, 4) na wniosek ministra właściwego do spraw finansów publicznych - w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku.

W redakcji przyjętej w uchwale Nr [...] fragment końcowy tego przepisu otrzymał następujące brzmienie: "- nie wcześniej niż 30 dni i nie później niż w ciągu 90 dni od daty złożenia wniosku, o którym mowa w pkt 2-4, o ile nie koliduje to z terminem Zjazdu, o którym mowa w § 18."

Sąd, podobnie jak Minister Finansów, może zrozumieć niektóre racje stojące za taką, nową redakcją tego przepisu. Nie zmienia to jednak trafnej uwagi Ministra, iż zapis taki może wykluczyć nagłe, praktycznie z dnia na dzień zwołanie nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych w sytuacji, w której dobro korporacji wymagać będzie zwołania nadzwyczajnego Zjazdu w terminie krótszym niż 30 dni od dnia złożenia wniosku przez uprawniony podmiot. Jednocześnie trzeba podnieść, na co zwrócił również uwagę Minister, że proponowana w uchwale Nr [...] redakcja tego przepisu w sposób oczywisty wykracza poza dopuszczalną wykładnię art. 50 ust. 3 ustawy, prowadząc w istocie do zmian odpowiedniego przepisu ustawy o doradztwie podatkowym przez zapis postanowienia zmienionego statutu, a więc akt podustawowy, który nie może zmieniać ustawy, i który powinien być z nią zgodny. Ma więc rację Minister Finansów stwierdzając, że organ samorządu zawodowego nie może w drodze wewnętrznych aktów – w tym przypadku uchwały w przedmiocie statutu – wkraczać w sferę uregulowaną w sposób jednoznaczny w ustawie.

Bardziej drastyczna sytuacja ma miejsce w przypadku drugiego zarzutu, a mianowicie naruszenia przez § 1 pkt 31 uchwały nr [...], wprowadzającego instytucję delegowania sędziów sądów dyscyplinarnych, ustawy o doradztwie podatkowym. Zdaniem Ministra Finansów wchodzi tu w grę naruszenie m.in. art. 49 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 51 ust. 1 pkt 2 , a w szczególności art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

I znów, irrelewantne prawnie są materialne przesłanki i powody przemawiające za takim rozwiązaniem, wcale zresztą – jak wskazał Minister Finansów – nie bezdyskusyjne. Natomiast istotny z prawnego punktu widzenia jest, z jednej strony, brak podstaw prawnych do wprowadzenia tej nowej instytucji prawnej, z drugiej zaś - wyraźne wykroczenie odnoszących się do tej instytucji postanowień uchwały Nr [...] w sprawie zmiany statutu poza ustawowe granice wyznaczone przez przepisy ustawy o doradztwie podatkowym.

Podstaw dla wprowadzenia instytucji delegowania sędziów sądów dyscyplinarnych nie stwarzają bowiem powołane już wyżej przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, bo te dotyczą jedynie rozpoznania odwołania, ani przepisy Kodeksu postępowania karnego, które na mocy art. 79 ustawy o doradcach podatkowych mogą być stosowane odpowiednio w sprawach nieuregulowanych w ustawie do postępowania dyscyplinarnego, bo wprowadzenie instytucji delegowania sędziów wykracza poza ramy tej delegacji i prowadzi w istocie do zmiany uchwałą przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Podstawy takiej nie stanowią również przepisy powołanej przez stronę skarżącą ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych, gdyż właśnie sądy dyscyplinarne, nie mające charakteru sądów powszechnych, nie są objęte regulacją zawartą w tej ustawie, a żaden przepis ustawy o doradcach podatkowych do tej ustawy nie odsyła. Nie ma też racji strona skarżąca stwierdzając, że podstawę taką stanowią przepisy samej ustawy o doradztwie podatkowym, dające Krajowemu Zjazdowi Doradców Podatkowych kompetencję do uchwalania trybu działania sądów dyscyplinarnych, wynikającą zarówno z art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym jako części statutu ("tryb działania organów samorządu), jak i z art. 51 ust. 1 pkt 11 tej ustawy ("podejmowanie innych uchwał"). Sąd podziela w tym zakresie ocenę Ministra Finansów, że jeżeli nie ma wprost w ustawie o doradztwie podatkowym zapisu o przyznaniu konkretnemu podmiotowi określonej kompetencji ( w rozpatrywanym przypadku – delegowania sędziego), to nie może ona, zwłaszcza wobec braku wyraźnego odesłania do przepisów innej ustawy, która reguluje tę kwestę, wynikać z innego źródła.

Reasumując, zdaniem Sądu ocena zmian w statucie, dokonanych uchwałą Nr [...][...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, została przeprowadzona przez Ministra Finansów wyłącznie z punktu widzenia jej zgodności z prawem, a więc zgodnie z zasadami określonym w art. 62 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Przyjęte przez powołaną ustawę ograniczenie kryteriów kontroli Ministra do kryterium zgodności z prawem siłą rzeczy prowadzi do zawężenie kryteriów tej kontroli i jej sformalizowania. Z tego punktu widzenia Minister prawidłowo uznał, że wskazane zmiany w statucie wykraczają poza granice prawa, a w szczególności ustawy o doradztwie podatkowym i słusznie wobec tego zawiesił uchwałę zatwierdzającą zmiany w statucie. Trafnie przy tym zauważył, że jakkolwiek z istoty samorządności wynika swoboda uregulowania pewnego zakresu spraw, pozostającego poza regulacją ustawową czy mieszczącego się w ogólnych ramach tej regulacji, to wewnętrzne akty nie mogą wkraczać w sferę regulacji ustawowej w sposób uszczuplający tę regulację czy zawężający uprawnienia i obowiązki, których źródłem jest ustawa.

Ponadto oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.