Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2036/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I FSK 2036/13 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka Sędzia NSA Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca) Roman Wiatrowski Protokolant Katarzyna Nowik po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 262/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 262/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za badany miesiąc w wyniku stwierdzenia zaniżenia podatku należnego wskutek niezadeklarowania kwot wynikających z wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki E. sp. z o.o. trzech faktur VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych. Zwracając uwagę, że nie budzi wątpliwości sam fakt wystawienia faktur przez skarżącego, jak i ich ujęcie w urządzeniach księgowych jego kontrahenta po stronie podatku naliczonego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy usługi udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście przez skarżącego świadczone. Skarżący kwestionuje tę okoliczność, podnosząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do jednoznacznego stwierdzenia kto, kiedy i w jakim zakresie wykonywał prace przy poszczególnych inwestycjach budowlanych, a organy zaniechały przeprowadzenia szeregu dowodów istotnych dla wyjaśnienia rzetelności spornych faktur.

1.3. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat art. 122, art. 187, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd pierwszej instancji uznał, że organy należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zdaniem Sądu zarzucić dowolności. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego i nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. Organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a podstawą poczynionych ustaleń był obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach wskazanych na fakturach, zeznania świadków złożone w toku postępowania podatkowego (kontrahentów i pracowników podatnika), zeznania podatnika oraz dokumenty źródłowe zgromadzone w toku postępowania karnego, włączone do akt niniejszej sprawy. Nie uchybia zdaniem Sądu regułom postępowania fakt, że zaskarżona decyzja opiera się także na materiałach zebranych w innych postępowaniach (przede wszystkim prowadzonego wobec skarżącego postępowania karnego) - w tym względzie Sąd odwołał się do art. 181 O.p., podkreślając, że Ordynacja podatkowa uwzględnia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. W ocenie Sądu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji daje spójny i logiczny obraz okoliczności sprawy, z których wynika, że skarżący w 2005 r. współdziałał z firmą E. Sp. z o.o., wykonując na jej rzecz, jako podwykonawca, prace budowlane. Wykonanie tych prac nie było poprzedzone zawieraniem pisemnych umów, a wszelkie ustalenia dokonywane były ustnie. Okoliczność współpracy z tą spółką potwierdził sam skarżący, M. S. (prezes zarządu spółki E.) oraz pracownicy skarżącego.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organy nie uwzględniły twierdzeń skarżącego, wywodzącego, że niezaewidencjonowanie spornych faktur wynikało z tego, że usługi nimi objęte nie zostały wykonane, a faktury zostały anulowane, o czym poinformował kontrahenta. Skarżący twierdził też, że nie otrzymał za nie należności. Odnosząc się do tych argumentów Sąd zauważył, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na ich poparcie, zaś analiza akt sprawy nie dawała żadnych podstaw do uznania ich za wiarygodne. Nie obudziły przy tym wątpliwości Sądu ustalenia organu, że sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, w wyniku ich ujęcia w dokumentacji księgowej kontrahenta, co oznacza, że korekta obrotu powinna była nastąpić poprzez wystawienie faktur korygujących i nie jest możliwe anulowanie faktur przez ich zniszczenie. Czynności sprawdzające w spółce E. nie potwierdziły, by skarżący wystawił jakiekolwiek faktury korygujące. Organy ustaliły także, że wynikające z przedmiotowych faktur należności zostały zapłacone w formie przelewu. Skoro skarżący nie wystawił faktur korygujących, które byłyby podstawą korekty podatku naliczonego u jego kontrahenta, ani nie podjął próby zwrotu przelanych płatności, trudno uznać za wiarygodne jego twierdzenia o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur z uwagi na, jak podaje, fakt nierozpoczęcia prac, zwłaszcza że sam skarżący przyznawał fakt prowadzenia w poszczególnych obiektach prac budowlanych, a co więcej, wykonywanie tych prac potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków jego pracownicy. Z drugiej zaś strony, skarżący nie tylko nie posiadał faktur korygujących (czy jak sam określał anulujących) wcześniejsze faktury, ale w swoich wyjaśnieniach wskazywał, że w sytuacji niewykonania usług nie anulował wystawionych już faktur, z uwagi na nieznajomość obowiązującej w tej kwestii procedury.

1.5. Sąd pierwszej instancji uznał też, że prawidłowości wniosków organów o faktycznym świadczeniu przez skarżącego spornych usług budowlanych nie mogą skutecznie podważyć argumenty skarżącego wskazujące na przekazanie od lipca 2005 r. w drodze porozumienia pracowników innemu pracodawcy i w związku z tym brak realnych możliwości wykonania usług objętych spornymi fakturami. Dokonując oceny tego wątku sprawy organ odwoławczy rozważył podniesione argumenty w powiązaniu z całością zgromadzonych dowodów, w tym zeznaniami skarżącego i jego pracowników, prawidłowo zdaniem Sądu uznając je za mało wiarygodne. Organ zwrócił przede wszystkim uwagę na wewnętrzną sprzeczność wyjaśnień strony. Forsowana przez skarżącego teza nie była bowiem spójna z treścią zeznań złożonych przez niego 3 października 2006 r., w których wprawdzie akcentował fakt przekazania pracowników (nadal zatrudniał pracowników technicznych, tj. kierownika oraz kosztorysantkę), jednakże zeznał również, że zatrudniał pracowników na umowy zlecenia, a do wykonywania wszelkich robót budowlanych korzystał też z firm podwykonawców. Jak słusznie podkreślił organ, podatnik raz wskazywał, że jego pracownicy zostali przeniesieni do firmy E. Sp. z o.o., a podczas przesłuchania w dniu 8 kwietnia 2010 r. zeznał, że zostali oni zatrudnieni przez E. I. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na różnice w przedstawionych przez stronę wersjach dowodów mających dokumentować porozumienie o przekazaniu pracowników, tj. protokołu przekazania dokumentów z 1 lipca 2005 r., w którym stwierdzono przekazanie akt osobowych 14 osób (jedna wersja tego dokumentu nie miała pieczątki firmy, która rzekomo przejęła pracowników, zaś kolejna zawierała już pieczątkę E. Sp. z o.o. w W., przy czym skreślono w tym egzemplarzu nazwisko M. G.). Ponadto organ uznał, że zeznania pracowników i kontrahentów podatnika (w toku postępowania karnego) potwierdzają, iż podatnik zatrudniał pracowników także po 1 lipca 2005 r.

Wnioski organów w powyższym względzie zostały w ocenie Sądu pierwszej instancji oparte o całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu i zasługują na aprobatę. Organ przedstawił szczegółową i przekonującą argumentację, która nie nosi znamion dowolności. Na aprobatę zdaniem Sądu zasługują również dodatkowe wnioski organu, wyciągnięte na podstawie analizy zapisów ewidencji księgowych skarżącego, iż wskazywany brak zasobów kadrowych nie miał związku z faktem nieewidencjonowania przez skarżącego obrotu z tytułu świadczonych usług budowlanych. Bezspornie dowody te potwierdzają, iż w okresie lipiec - grudzień 2005 r., mimo twierdzeń podatnika o przekazaniu pracowników innemu pracodawcy, w ewidencjach podatkowych za ten okres deklarował on obrót z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz innych podmiotów. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stawiania organom skutecznego zarzutu pominięcia w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy dowodów z dokumentacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącej składek odprowadzanych po 1 lipca 2005 r., składanych przez skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji PIT-4, oraz z akt osobowych przekazanych z dniem 1 lipca 2005 r. do E. I. Sp. z .o.o. i E. sp. z o.o., dotychczasowych pracowników firmy skarżącego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika w toku postępowania podatkowego dokonano analizy złożonych przez skarżącego w 2005 r. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B), a poczynione w tym zakresie ustalenia zawarto w protokole badania ksiąg z 14 czerwca 2006 r. Odrębną natomiast kwestią jest ocena tych dowodów w aspekcie twierdzeń podatnika o zredukowaniu z dniem 1 lipca 2005 r. zatrudnienia w firmie. W tej kwestii Sąd uznał, że całokształt przedstawionych okoliczności dawał podstawę do stwierdzenia, iż przekazywanie bądź nieprzekazywanie przez podatnika, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz informacje zawarte w złożonych przez niego informacjach (PIT-11/8B) nie mogły w realiach sprawy stanowić dowodu określającego wiarygodnie okresy faktycznego zatrudnienia przez niego pracowników i wykonania robót. Nadto analiza zebranych przez organy dowodów w sprawie w wystarczający sposób dowodziła rzeczywistego wykonania wszystkich usług objętych spornymi fakturami i dysponowania przez skarżącego możliwościami pozwalającymi na rzeczywistą realizację tych usług.

1.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z oględzin i opinii biegłych sądowych na okoliczność, czy roboty budowlane wskazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane, gdyż przeprowadzenie tych dowodów nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podkreślił, że fakt wykonania prac został potwierdzony innymi dowodami, tj. protokołami przesłuchań szeregu świadków, w tym pracowników skarżącego i osób nadzorujących sporne inwestycje budowlane, a oględziny mogłyby jedynie potwierdzić, czy roboty w ogóle zostały wykonane (co zostało już wykazane innymi dowodami), natomiast nie wykażą, przez którą firmę były wykonywane i w jakim zakresie.

1.7. Podobnie chybione według Sądu były zarzuty dotyczące zaniechania zebrania materiału dowodowego w postaci dokumentacji inwestycji budowlanych (umów, protokołów odbioru prac budowlanych, dzienników budowy), a to z uwagi na występującą w sprawie specyficzną, ustną formę zawierania umów na wykonanie robót budowlanych. Firma skarżącego wykonywała usługi jako podwykonawca, natomiast dokumentacja z wykonania robót sporządzana była przez generalnego wykonawcę, który nie zgłaszał inwestorom faktu zatrudniania podwykonawców. Okoliczność tę potwierdzają zeznania skarżącego i świadków. W takiej sytuacji za zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uznał Sąd wniosek organu, iż fakt odstąpienia przez strony umów od sporządzenia tych umów w formie pisemnej oraz brak dokumentacji wykonania robót w tym protokołów odbioru robót, mógł służyć ukryciu przed głównym zleceniodawcą faktu korzystania przez głównego wykonawcę, z usług podwykonawcy - firmy skarżącego, co nie dowodzi jednak tego, że usługi nie były przez firmę skarżącego wykonane, skoro inne ustalenia temu przeczą. Braku wykonania usług przez skarżącego nie dowodzi też nieujęcie jego firmy w dziennikach budowy, zwłaszcza przy zakresie prac zlecanych skarżącemu. Z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy, poza analizą zeznań skarżącego i świadków przesłuchanych w sprawie, dokonał ustaleń dotyczących płatności za wykonane roboty, zatrudniania pracowników oraz podwykonawców, zakupu towarów do inwestycji wobec wszystkich kontrahentów skarżącego. Ustalenia te, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykazały jednoznacznie, iż skarżący wykonał roboty objęte spornymi fakturami, za wykonane usługi zapłacono, a kontrahenci podatnika ujęli te faktury w swoich rozliczeniach.

1.8. W ocenie Sądu zbędne było ponowne przesłuchanie M. S. na okoliczność faktycznego wykonania robót - przyczyny odmowy przeprowadzenia tego dowodu zostały trafnie i w sposób dostateczny wyjaśnione przez organ.

1.9. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał Sąd zeznania pracowników organu I instancji, wskazując, że decyzja wydana w wyniku postępowania, w którym brali oni udział, została uchylona, a mankamenty i braki w materiale dowodowym, które wystąpiły na tym etapie postępowania, zostały usunięte.

1.10. Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów, iż sporne faktury dokumentowały faktycznie przez skarżącego wykonane prace budowlane. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p., jak również art. 193 tej ustawy, zauważając, że słusznie prowadzone przez skarżącego ewidencje VAT za badany okres zostały uznane w zakresie wykazanej sprzedaży za nierzetelne.

1.11. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też przepisów prawa materialnego, słusznie uznając za konieczne dokonanie zmiany rozliczenia skarżącego przez zwiększenie podatku należnego o kwoty ujęte w spornych fakturach.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie w całości wyroku i decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na odmowie uznania konieczności poszerzenia materiału dowodowego o:

a) dokumentację poszczególnych inwestycji budowlanych, w tym dzienników budowy, mających moc dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.),

b) dokumentację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, obrazującą w czyim imieniu skarżący, jako płatnik, odprowadzał składki po 1 lipca 2005 r.,

c) dokumentację rozliczeniową w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego jako płatnika tego podatku (deklaracje PIT-4 za wszystkie miesiące 2005 r.),

d) akta pracowników skarżącego z 2005 r. oraz podmiotów: E. I. Sp. z .o.o. i E. sp. z o.o.,

e) przesłuchanie w charakterze świadka M. S.,

f) protokoły przesłuchania świadków przesłuchanych przed Sądem Okręgowym w O., sygn. akt [...], przeciwko skarżącemu, w tym kontrahenta skarżącego M. S. oraz pracowników skarżącego, pracowników Urzędu Skarbowego w B.

na okoliczność stwierdzenia, czy skarżący w rzeczywistości wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów, albowiem zebrany dotychczas materiał dowodowy nie daje podstaw do zgodnego ze standardem zasady prawdy materialnej określenia, czy świadczył on te usługi, czy też nie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 30 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt [...].

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów postępowania. Z tego też względu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie zaś i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów tego środka zaskarżenia (art. 176 P.p.s.a.), co obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia.

5.4. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego.

Sformułowane w ten sposób uzasadnienie procesowych podstaw kasacyjnych czyni kluczowym poczynienie kilku uwag natury ogólnej.

Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wyrażają zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W tym celu organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, po to by następnie rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a w dalszej kolejności dowody te (i ewentualnie inne, na wniosek strony) przeprowadzić. Czynności organu w tym zakresie powinny być dokonane przy zachowaniu proporcji przestrzegania zasad i ekonomiczności postępowania podatkowego (art. 125 O.p.), co powinno w efekcie doprowadzić do koncentracji materiału dowodowego oraz jego oceny w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie.

5.5. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. miało zdaniem strony dojść przez nieposzerzenie materiału dowodowego o wymienione w skardze kasacyjnej dowody, które w ocenie skarżącego byłyby przydatne do stwierdzenia, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał sporne usługi. Autor skargi kasacyjnej wyraził przekonanie, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zgodnego ze standardem zasady prawdy materialnej ustalenia tej okoliczności.

5.6. Przed rozpatrzeniem poszczególnych, wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów, których konieczność przeprowadzenia podnosi strona, przypomnieć należy, że organy podatkowe zgromadziły i oceniły obszerny materiał dowodowy, który potwierdza, że skarżący wykonywał sporne usługi budowlane opisane w wystawionych przez siebie fakturach VAT, których nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczył i nie odprowadził należnego podatku z nich wynikającego.

Podstawą do poczynionych w sprawie ustaleń były w szczególności: protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach wskazanych na fakturach, zeznania świadków złożone w toku postępowania podatkowego - kontrahentów i pracowników podatnika, zeznania podatnika, oraz dokumenty źródłowe zgromadzone w toku postępowania karnego, włączone do akt niniejszej sprawy. Autor skargi kasacyjnej stara się wykazać, że dowody te są niewystarczające i próbuje dowieść, że firma skarżącego nie wykonała robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, których skarżący nie ujął w ewidencji, ponieważ nie zatrudniał w tym czasie pracowników.

5.7. Pierwszym z wymienionych w skardze kasacyjnych dowodów, które miałyby wykluczyć udział firmy skarżącego w wykonaniu zakwestionowanych robót miałaby być dokumentacja inwestycji budowlanych, w tym dzienników budów, mających moc dokumentów urzędowych. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że jego konstrukcja sugeruje, iż również inna dokumentacja – poza dziennikami budów – powinna być uwzględniona jako dowód przydatny do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jaka to jednak dokumentacja ewentualnie miałaby być, nie wynika ani z petitum skargi kasacyjnej, ani z jej uzasadnienia. W związku z czym należy podkreślić, że powołana już wyżej zasada związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uzupełnianie nieprecyzyjnych zarzutów, czy domyślanie się, jakie inne dokumenty mogła mieć na myśli strona przy formułowaniu omawianej podstawy kasacyjnej.

Ustosunkowując się natomiast do nieprzeprowadzenia dowodu z dzienników budów należy odróżnić dwa zagadnienia. Przede wszystkim wymaga wskazania, że z zaskarżonego wyroku wynika, iż ani Sąd ani organ nie kwestionował faktu, który zdaje się być głównym powodem, dla którego strona zmierza do przeprowadzenia wskazanego dowodu, tj. tego, że firma skarżącego mogła nie zostać w dziennikach budów uwidoczniona. Skoro tak, to przeprowadzenie dowodu z takich dzienników nie było konieczne. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy szczególna moc dowodowa dzienników budów została podważona. Wyrażając stanowisko, że do takiego obalenia wiarygodności dzienników budów (zwłaszcza co do braku w nim wpisu dotyczącego obecności firmy skarżącego na terenie budowy) nie doszło strona wskazała, że pominięcie statusu dokumentu urzędowego dzienników budów doprowadziło do naruszenia ("popadnięcia w kolizję") z art 194 § 1 O.p. Pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie, argumentacja strony w tym zakresie nie została bowiem powiązana z prawidłową podstawą kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny – związany granicami skargi kasacyjnej – nie jest uprawniony do ingerowania w treść stawianych zarzutów, np. przez wskazanie, że strona w istocie zarzuca naruszenie innego przepisu niż powołany w skardze kasacyjnej. Wystarczy zatem wskazać, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dziennik budowy, choć nie ulega wątpliwości jego status jako dokumentu urzędowego (art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego), nie jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., nie spełnia bowiem przesłanki "sporządzenia przez powołane do tego organy władzy publicznej". Jak słusznie wskazał T. Filipowicz (w: A. Plucińska-Filipowicz Alicja (red.), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, LEX 2014, komentarz do art. 45, teza 2) wpisów do dziennika budowy dokonują różne podmioty, także określone normatywnie, w zależności od zachodzących podczas procesu budowlanego zdarzeń i okoliczności, organ wydaje faktycznie jedynie odpowiednio sporządzony wzorzec, który jest wypełniany treścią w toku budowy i na budowie. Wpisów w dzienniku budowy dokonują takie podmioty jak inwestor, inspektor nadzoru inwestorskiego, projektant, kierownik budowy, kierownik robót budowlanych, osoby wykonujące czynności geodezyjne. Wszystkie te podmioty, dokonując wpisów w dzienniku budowy, nie działają jako osoby publiczne, lecz w związku z prywatną budową prowadzoną przez inwestora. Skoro zatem dziennik budowy nie jest "sporządzany przez powołane do tego organy władzy publicznej", to nie nabywa szczególnej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 O.p., a w konsekwencji przepis ten nie mógł być przez organy podatkowe (czy Sąd pierwszej instancji) naruszony w sposób wskazany przez stronę.

5.8. Kolejne dowody, które w ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie należało przeprowadzić to:

- dokumentacja z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, obrazująca w czyim imieniu skarżący, jako płatnik, odprowadzał składki po 1 lipca 2005 r.

- dokumentacja rozliczeniowa w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego jako płatnika tego podatku (deklaracje PIT-4 za wszystkie miesiące 2005 r.)

- akta pracowników skarżącego z 2005 r. oraz podmiotów: E. I. Sp. z .o.o. i E. sp. z o.o.

Dowody te miałyby zostać przeprowadzone na okoliczność niezatrudniania przez skarżącego pracowników, przy pomocy których mógłby wykonać sporne prace budowlane.

Badając zasadność stanowiska strony w omawianym względzie należy zaakcentować podstawową okoliczność, a mianowicie to, że brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.), tj. podważenia toku rozumowania organu (lub niedostrzeżenia przez Sąd takiego błędnego toku rozumowania organu) w zakresie oceny już zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego wątku zatrudniania przez skarżącego pracowników w drugiej połowie 2005 r. Sąd zwrócił uwagę na takie kwestie jak rozbieżność wyjaśnień strony, zmienność przedstawianej dokumentacji, niepotwierdzające stanowiska skarżącego zeznania jego pracowników i kontrahentów, podzielając w rezultacie konkluzję organów o niewiarygodności argumentów strony w tym względzie. Nadto Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że wskazywany brak zasobów kadrowych nie miał związku z faktem nieewidencjonowania przez skarżącego obrotu z tytułu świadczonych usług budowlanych, podkreślając, że w okresie lipiec-grudzień 2005 r. skarżący deklarował obrót z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz innych podmiotów. Żaden ze wskazanych dowodów, ani ich ocena, nie została przez stronę w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zakwestionowana, a skoro tak, to nie sposób uznać, by wymieniona w petitum środka zaskarżenia dokumentacja mogła w istotny sposób wpłynąć na ocenę, czy skarżący wykonał usługi opisane w spornych fakturach.

5.9. Nie może zostać też uwzględniony zarzut, że organy podatkowe powinny były przesłuchać M. S. na okoliczność faktycznego wykonania robót przez skarżącego. Należy podkreślić, że organy dysponowały zeznaniami tego świadka złożonymi w toku postępowania karnego. W skardze kasacyjnej jej autor odwołuje się do zeznań B. K. (pracownicy Urzędu Skarbowego w B.), która zeznała, że wielokrotnie podejmowano próbę przesłuchania tego świadka, który jednak się nie stawił, podczas gdy w jej ocenie przesłuchanie M. S. przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że organy podatkowe wielokrotnie wzywały M. S. w charakterze świadka oraz że wezwania te okazały się bezskuteczne. Z drugiej jednak strony należy mieć na względzie, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, jako dowodów, zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu karnym, było w pełni zgodne z prawem w świetle art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia tego przepisu, strona nie zakwestionowała też treści złożonych w toku postępowania karnego zeznań tego świadka, a nadto nie przedstawiła przekonującej argumentacji, która uzasadniałaby konieczność powtórzenia tego dowodu. Autor skargi kasacyjnej wywodzi jedynie, że wartość dowodowa zeznań tego świadka jest nikła, z tego względu, że gdyby potwierdził on fałsz intelektualny faktur musiałby liczyć się z koniecznością zmiany rozliczenia podatkowego za 2005 r. na swoją niekorzyść. Abstrahując już nawet od tego, że takie stanowisko podważa w istocie argument strony o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, należy wskazać, że subiektywna opinia autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie może podważyć jednak wartości tego – uzyskanego w postępowaniu karnym – dowodu z tego m.in. względu, że pozostaje on zgodny z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, które potwierdzają, że sporne w sprawie prace budowlane zostały wykonane.

5.10. W tym miejscu odnieść należy się do ostatniego zarzutu związanego z tym, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z protokołów przesłuchania świadków przesłuchanych przed Sądem Okręgowym w O., sygn. akt [...] przeciwko skarżącemu, w tym kontrahenta skarżącego M. S. oraz pracowników skarżącego i pracowników Urzędu Skarbowego w B.

W kwestii ponownego przesłuchania M. S. wystarczy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie podał żadnych szczególnych powodów, które uzasadniałyby taką konieczność. Konieczność taką zresztą trudno dostrzec w sytuacji, gdy sporne faktury dotyczą usług wykonanych na rzecz innego podmiotu, nie firmy M. S.

W zakresie sygnalizowanej konieczności przesłuchania pracowników skarżącego należy natomiast zaznaczyć, że do akt podatkowych sprawy organy podatkowe włączyły zeznania złożone w toku postępowania karnego przez tych pracowników, którzy potwierdzili, że wykonywali usługi budowlane wykazane w spornych fakturach VAT. Wobec tego również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej, zamierzając wykazać potrzebę ponownego przeprowadzenia tych dowodów, powinien powołać okoliczności, które taką potrzebę uzasadniają, czego jednak nie uczynił.

W żaden sposób decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mogły mieć również zeznania pracowników urzędu skarbowego, z których to zeznań w ocenie skarżącego wynika, że komórka kontroli ani też komórka merytoryczna nie badały, kto faktycznie wykonał usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach. Jak trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie podatkowe prowadzi organ podatkowy, tj. naczelnik urzędu skarbowego i do niego należy ocena całokształtu ustaleń w sprawie. Pracownicy wykonują jedynie określone czynności w toku postępowania. Ponadto, jak zwrócił już na to uwagę Sąd pierwszej instancji, postępowanie podatkowe prowadzone przez osoby, na które obecnie powołuje się autor skargi kasacyjnej, zostało zakończone decyzją, którą w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego uchylono, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, w sprawie zachodziła bowiem potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, a mającego na celu zbadanie czy zdarzenia opisane spornymi fakturami VAT miały faktycznie miejsce. Okoliczność ta pozbawia znaczenia argumentację strony w zakresie konieczności przesłuchania tych świadków.

5.11. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym, a przez to i Sądowi pierwszej instancji, skutecznego zarzutu pominięcia dowodów w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, w kierunku proponowanym przez skarżącego. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadne.

5.12. Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sad Administracyjny nie uwzględnił złożonego na rozprawie wniosku dowodowego autora skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt [...], ponieważ nie spełniał on warunków przewidzianych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a., przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych.

Tymczasem wyrok, z którego dowodu przeprowadzenia domagał się skarżący zapadł już po zakończenia postępowania podatkowego, które podlegało ocenie Sądu pierwszej instancji. Istotne jest również to, że wyrok ten w żaden sposób nie może przyczynić się do wyjaśnienia jakichkolwiek kwestii związanych z rozpatrywaną sprawą, ponieważ uchyla on wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 19 maja 2014 r., sygn. akt [...], w części, w której sąd pierwszej instancji uznał skarżącego winnym przypisanych mu czynów związanych z tym, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą L. wystawił, m.in. za sporny w rozpatrywanej sprawie okres, faktury VAT za rzeczywiście wykonane przez jego firmę usługi a następnie nie uwzględnił tych faktur w księgach i deklaracjach podatkowych. W tym zakresie sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi Okręgowemu, a zatem kwestie istotne dla rozpatrywanej sprawy podatkowej w żaden sposób nie zostały przesądzone w wyniku wyroku wydanego przez Sąd Apelacyjny we W.

5.13. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.