Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 512/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi B. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2021 r., nr 1601-IOV-1.4103.10.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14 grudnia 2020 r., nr 1609-SPO-1.4103.42.2020 w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 78.647 zł, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 7417,00 zł (słownie złotych: siedem tysięcy czterysta siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. Sp. s o.o. w O. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 sierpnia 2021 r., nr 1601-IOV- 1.4103.10.2021, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 14 grudnia 2020 r. nr 1609-SPO-1.4103.42.2020, określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 99.558 zł oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 78.647 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu zaniżenia w I kwartale 2018 r. kwoty zobowiązania podatkowego wobec Spółki wszczęto postępowanie podatkowe -postanowieniem nr 1609-SPV-1.4103.2.2019 z dnia 7 lutego 2019 r. Postępowanie to zostało wszczęte, albowiem na podstawie analizy materiałów zebranych podczas kontroli nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej też jako: organ I instancji) w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za l kwartał 2018r., zakończonej protokołem kontroli z dnia 19.10.2018 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za ww. okres po stronie podatku naliczonego, co do transakcji z firmami W. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

Organ I instancji ustalił, iż w dokumentacji podatkowej Spółki znajduje się 6 faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o., z których Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r. w łącznej wysokości 50.840 zł. Jednak W. Sp. z o.o. nie przekazała plików JPK VAT za marzec 2018 r. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz okoliczności dotyczących zawarcia transakcji przez Spółkę z W. Sp. z o.o. opisanych wtoku przesłuchania M. Ż., pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki, organ I instancji uznał, iż podmiot W. Sp. z o.o. był nieuczciwym kontrahentem, a działania jego i B. Sp. z o.o. znacząco odbiegały od norm ogólnie przyjętych w branży. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, iż Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT, ustawa o podatku od towarów i usług, u.p.t.u.), a w konsekwencji zawyżyła za I kwartał 2018 r. wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. na łączną kwotę 50.840,00 zł.

Spółka w dniu 26 października 2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r., tj. dokonała "in minus" korekty podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur otrzymanych przez Spółkę od tego kontrahenta na łączną kwotę 50 840 zł.

Organ I instancji ustalił również, iż w rozliczeniu za I kwartał 2018 r. Spółka przyjęła do odliczenia podatek naliczony na łączną kwotę 27.807 zł wynikający z 11 faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. Firma A. Sp. z o.o. nie przekazała natomiast w wersji elektronicznej plików JPK VAT za luty 2018 r.

Na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz zeznań złożonych w dniu 12 października 2018 r. przez M. Ż., m.in. na okoliczność transakcji zawartych w lutym 2018 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, iż podmiot W. Sp. z o.o. był nieuczciwym kontrahentem, a działania Spółki były dalece niewystarczające by uznać, iż Spółka działała w dobrej wierze.

W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, iż Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a w konsekwencji zawyżyła za I kwartał 2018 r. wartość podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. na łączną kwotę 27.807 zł.

W korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r., złożonej w dniu 26 października 2018 r., Spółka nie skorygowała stwierdzonych nieprawidłowości dot. ww. transakcji z A. Sp. z o.o.

Powyższe ustalenia dotyczące podatku naliczonego zadeklarowanego przez Spółkę spowodowały, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2016r. poz. 201 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa, O.p.), że w I kwartale 2018r. ewidencje VAT sprzedaży są rzetelne i niewadliwe, natomiast ewidencje VAT zakupu są nierzetelne w zakresie faktur, które wystawione zostały przez W. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. i w związku z tym nie uznał ich w tym zakresie za dowód w sprawie.

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 14 grudnia 2020 r. wydał decyzję nr I609-Sp0-I.4103.42.2020, w której za I kwartał 2018 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w trybie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, Strona wniosła pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. odwołanie, w którym decyzji organu I instancji zarzucono:

- naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że podatnik posiadał świadomość i wiedzę, że transakcje nabycia materiałów budowlanych od W. Sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie odpowiadają rzeczywistości oraz że podmiot ten może brać udział w oszustwie wespół z innymi podmiotami, przez co podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur obrazujących nabycie towarów od W. Sp. z o.o., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia takiej tezy, jak również nie daje podstaw do uznania, że podatnik bez wiedzy i świadomości nierzetelności faktur nabycia tych towarów naruszył reguły ostrożności w obrocie gospodarczym;

- naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje kwota nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez określenie wysokości podatku bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych;

- naruszenie art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 78.647 zł, pomimo że brak było podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania tej normy prawnej, a to z tego powodu, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje faktyczne z podmiotami w nich uwidocznionymi;

- naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1), mające wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

W związku ze zgłoszonymi zarzutami Strona wniosła o uwzględnienie odwołania w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie kwot podatku VAT, jak w korektach deklaracji podatkowych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 30 sierpnia 2021 r. nr 1601-l0v-1.4103.10.2021 (k 74 postępowania odwoławczego) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W decyzji tej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż organ I instancji prawidłowo zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 78.647,12 zł, wynikającej z faktur zakupu materiałów budowlanych (uznając je za nierzetelne) wystawionych przez spółki W. i A.. Stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie ma do czynienia z fakturami nierzetelnymi podmiotowo, którym w tle towarzyszy realna transakcja (fakt istnienia towaru nie był bowiem kwestionowany przez organy). Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż Strona nie wykazała należytej staranności w dokumentowaniu transakcji i nie potrafiła wskazać, kto realnie dostarczył towar wykazany w spornych fakturach a zatem nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji wyżej wymienionych kontrahentów.

Odnośnie ustalenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112c ustawy o VAT za I kwartał 2018 r., również podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji w tym zakresie wskazując, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami występującymi na fakturze, w związku z czym w zaskarżonej decyzji uzasadnione było zastosowanie normy prawnej wynikającej z art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sankcja podwyższona jest bowiem związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku (nadwyżki podatku) do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Organ ten wskazał, iż korekta deklaracji podatkowej (w której Spółka częściowo zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej) nastąpiła w sytuacji, gdy Skarb Państwa doznał już uszczuplenia (straty) i nie może być podstawą do odstąpienia przez organy podatkowe od wymierzenia sankcji.

Pismem z 30 września 2021 r. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1. art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;

2. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji z kontrahentami wskazanymi w kwestionowanych fakturach został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami nie miały miejsca;

3. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, skoro dostawcy towarów byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w okresie, w którym zawierano sporne transakcje;

4. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

5. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przestanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

6. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

7. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

9. art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

10. art. 112c pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wynikająca z art. 2, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa VAT) przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie nie właściwe zastosowanie.

Z uwagi na powyższe, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części, w jakiej dotyczyła dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w I kwartale 2018 r. przez W. Sp. Z o.o. oraz A. sp. Z o.o. oraz czy prawidłowo ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcję VAT) za I kwartał 2018 r. (w wysokości 100 %) na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie tego stanowiska wymaga przybliżenia instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz samych przepisów ją przewidujących (art. 112b i art. 112c ustawy o VAT).

Otóż, na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) dodano do Działu XI ustawy o VAT Rozdział 5 Dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepisy te obligują organ podatkowy do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) będącej konsekwencją wykrytych u podatnika nieprawidłowości związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Przypomnienia wymaga, iż regulacja sankcyjna w zbliżonym kształcie obowiązywała od 5 lipca 1993 r. do 1 grudnia 2008 r. (wówczas po kilku zmianach wysokość sankcji ustabilizowała się na poziomie 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu).

Przepisy te zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r., przede wszystkim, z uwagi na wątpliwości, co do charakteru prawnego owego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ostatecznie kwestię tę rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazując, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w polskiej ustawie, nie stanowi podatku VAT, a jest w istocie rzeczy jedynie sankcją administracyjną. TSUE przyjął, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jako sankcja administracyjna niespełniająca cech podatku VAT i niebędąca środkiem specjalnym, może być przez Polskę stosowana w kształcie obowiązującym przed 1 grudnia 2018 r.

To rozstrzygnięcie sprawiło że polski ustawodawca powrócił do sankcji (w dalszym ciągu nazywając ją dodatkowym zobowiązaniem podatkowym) w obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. przepisach art. 112b i 112c ustawy o VAT.

Zgodnie art. 112b ustawy o VAT:

1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak stanowi z kolei przepis art. 112c ustawy o VAT: w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z cytowanych przepisów wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach:

- złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres;

- niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres.

Sankcja ustalana jest w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT przewiduje z kolei sytuacje, w których stosowana będzie sankcja w obniżonej wysokości. Otóż, sankcja wynosi 20% podstawy jej obliczenia w przypadkach, w których po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

- złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości (tzn. zaniżoną kwotę zobowiązania, zawyżoną kwotę zwrotu bądź wykazanie zwrotu zamiast zobowiązania) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu;

- złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (w przypadku, w którym zobowiązanie nie było w ogóle deklarowane – deklaracje nie były składane).

Natomiast przepis art.112c ustawy o VAT stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym ustawodawca wprowadził sankcję, która może wynosić 30%, 20% lub 100% (1 września 2019 r. dodano do art. 112b ustawy o VAT - ust. 2a przewidujący sankcję również w wysokości 15%, który w tej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania) w zależności od przyczyny powstania nieprawidłowości oraz zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Ponadto przepis art. 112b ust. 3 ustawy o VAT wskazuje przypadki, w których przypisy dotyczące sankcji w ogóle nie znajdą zastosowania (m.in. błędy rachunkowe i oczywiste omyłki).

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organy w sprawie przyjęły, iż skoro art. 112c pkt 2 ustawy o VAT odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, to automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Takie rozumowanie należy jednak odrzucić a to z przyczyn wskazanych w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (opubl. Lex 3160548),

W tym miejscu należy wskazać, iż w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powyższego wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., dokonując wykładni art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., należy mieć na uwadze, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe, sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążącej wykładni. Każdy sąd krajowy, w ramach swojej jurysdykcji, zobowiązany jest stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Analogicznie, sąd krajowy zobowiązany jest odmówić zastosowania każdego przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy będzie to przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy, w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia wszystkiego, w momencie stosowania prawa unijnego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z podstawami i charakterem prawa unijnego (tak TSUE w wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA., EU:C:1978:49). Również w doktrynie prawa Unii Europejskiej przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes, uzyskując przy tym w istocie charakter precedensowy, co wynika z faktu, że wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami (por. P. Dąbrowska-Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] A. Wróbel (red.), Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; Wolters Kluwer 2011, s. 405). Przyjęcie przez sąd krajowy interpretacji odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu TSUE, uznać zatem należy za niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby to zawłaszczeniem przez ten sąd wyłącznej kompetencji Trybunału do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE, mogłoby wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., w sprawie C-173/03 Traghetti del Mediterraneo SpA w upadłości przeciwko Republika Włoska, ZOTSiS 2006, nr 6A, poz. I-5177). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu, jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001 r., w sprawie C-118/00 Gervais Larsy przeciwko Institut National d'Assurances Sociales pour Travailleurs Indépendants (INASTI), ECR 2001, nr 6, poz. I-5063; z dnia 13 stycznia 2004 r., w sprawie C-453/00 Kühne & Heitz NV przeciwko Produktschap voor Pluimvee en Eieren, LEX nr 197199). Dokonanie wykładni przez TSUE, w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. w/w wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 Simmenthal).

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. I FSK 1843/18 i z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 489/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21 (opubl. w CBOSA), że wprawdzie rozważania TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, odnosiły się do uregulowania w prawie polskim zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., niemniej jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w sprawie uregulowania z art. 112c u.p.t.u.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). TSUE analizując regulację sankcji, zawartą w art. 112b u.p.t.u., uznał, że "sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując rozważania, TSUE przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

Odnosząc uwagi TSUE do regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u., wskazać należy, że przepis ten nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej, bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności przez podmiot, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem, zgodnie z powyżej wskazanym stanowiskiem TSUE, nie w każdej sytuacji wskazanej w art. 112c u.p.t.u., określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w tym przepisie jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy VAT, byłoby zastosowanie art. 112c u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak np. to, czy podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania.

Należy wskazać, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, nie analizował samodzielnie dopuszczalności zastosowania art. 112c u.p.t.u w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy VAT. Tymczasem Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko, że "analiza wyroku w sprawie C-935/19 wskazuje uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji. Zdaniem TSUE, istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniły sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Z tego powodu uznać należy za błędne stanowisko, że ustalenie sankcji, o której mowa w art. 112c u.p.t.u., jest obligatoryjne w wypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku i nie zwalnia to organu podatkowego od prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w celu ustalenia powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych. Odmienne stanowisko, sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2022, sygn. I SA/GL 1629/21, opubl. w CBOSA).

W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem.

Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają zatem w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności.

Zasada proporcjonalności, w rozumieniu TSUE, może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska także w sprawie niniejszej. Pozwala to na postawienie następujących wniosków. Po pierwsze, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności. Jest ona środkiem mającym zapobiegać nadużyciom podatkowym, co jest celem wspieranym przez Dyrektywę 112. Po drugie, instytucja ta, umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. Niemniej jednak w odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować.

W ocenie Sądu, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, narusza zasadę proporcjonalności ustalenie Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której organy nie przypisały jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym a jedynie niedochowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i realizacji transakcji.

Tak jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., sygn. III SA/Wa 2417/19), odnośnie do takich podatników wystarczającą, a tym samym proporcjonalną dolegliwością, jest pozbawieniem prawa do odliczenia naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz sankcja w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji.

Tym samym, w ocenie Sądu, nieprawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT ustalając Skarżącej sankcję w wysokość 100%.

Z kolei zapatrywanie, że tylko dochowanie należytej staranności (tzw. dobra wiara) chroni podatnika przez 100% sankcją jest niezrozumiałe, bowiem w takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro natomiast nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, to tym bardziej nie ma podstaw do ustalania sankcji (zwłaszcza w wysokości 100%).

Formułując stanowisko, że art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta), podnieść trzeba jeszcze jedną istotną kwestię. Otóż, proste przeniesienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) na grunt art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie wydaje się być możliwe także z uwagi na odmienny charakteru tych regulacji. Czy innym jest bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które może wiązać się zarówno z działaniem oszukańczym jak i niedochowaniem należytej staranności, a czy innym jest sankcja administracyjna stanowiąca rodzaj kary w związku z określonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku. Stosowanie tego rodzaju sankcji powinno opierać się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki, czego konieczność dostrzegł również sam ustawodawca, różnicując wysokość sankcji w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Na potrzebę powiązania wysokości sankcji z wagą naruszenia prawa wskazuje zaś – co wskazano powyżej - sam TSUE.

Z uwagi na powyższe Sad uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z unijną zasadą proporcjonalności (art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa VAT) przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi a dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. i zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur – Sąd uznaje je za nieuzasadnione. Zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 99.558 zł – jest zatem prawidłowa.

Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze wskazać w pierwszej kolejności należy, iż zarzut naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa, jest w ocenie Sądu nieuzasadniony.

Podstawowe zasady wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 ww. ustawy stanowią, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Wbrew jednak twierdzeniom skargi, wszystkie czynności dokonywane przez organy miały swoje umocowanie w przepisach prawa oraz miały na celu wyjaśnienie sprawy. Przy tym zauważyć należy, iż Strona nie wykazała, w jakim zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dla niej nieczytelne. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom Strony, zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W jej uzasadnieniu odniesiono się bowiem do stanu faktycznego sprawy, który determinował zastosowanie w sprawie konkretnych przepisów prawa materialnego. Przepisy te zostały ponadto przywołane w całości, a ich literalne brzmienie jest zrozumiałe i nie powinno budzić wątpliwości co do sposobu, w jaki zostały zastosowane.

Również za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z tą regulacją, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone było przez organ pierwszej i drugiej instancji w sposób rzetelny. Podkreślenia wymaga fakt, iż oprócz zarzutów dotyczących weryfikacji transakcji zawartych z firmą A. Sp. z o.o. z K., Strona zgłosiła także uwagi w zakresie oceny transakcji z firmą W. Sp. z o.o. z W. Tymczasem, po zakończeniu kontroli podatkowej, Strona złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji VAT-7K, w której dokonała zmniejszenia do "0" kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od W. Sp. z o.o. W ocenie Sądu zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji materiał dowodowy, oceniony w ramach postępowania odwoławczego, potwierdza zasadność pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w I kwartale 2018 r. przez W. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Słusznie organy wskazały, iż dowody, na podstawie których możliwe było powyższe to m.in.:

- pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia 28 listopada 2018 r. oraz nr [...] z dnia 20 grudnia 2019 r., w których poinformowano o wykreśleniu podmiotu W. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT czynnych, nieprzeprowadzeniu czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu ze Spółką, w tym jej prezesem M. T.; ponadto wskazano na brak wpływu jednolitych plików kontrolnych JPK VAT za okres od 01.01.2018 r. do 31.10.2018 r.;

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 19 marca 2019 r., którym poinformowano, że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec podmiotu A. Sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem oraz że spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT;

- protokół przesłuchania M. Ż., pełniącego funkcję prezesa zarządu B. Sp. z o.o., z dnia 12 października 2018 r., z którego wynika, że okoliczności dotyczące zawarcia transakcji z ww. podmiotami znacząco odbiegały od norm ogólnie przyjętych w branży.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia ww. art. 191 O.p.

Dalej wskazać należy, iż z faktu odmiennej od Skarżącej wykładni przepisów prawa nie można wywodzić zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 O.p. Uzasadniając ten zarzut Strona skupia się na formalnym aspekcie weryfikacji kontrahenta, tj. sprawdzenia aktywności kontrahenta w urzędzie skarbowym (na co zresztą nie przedstawiła konkretnych dowodów). Natomiast samo dokonywanie weryfikacji nabywcy poprzez potwierdzenie ważności i aktywności numeru VAT nabywcy, choć takich dokumentów strona nie przedłożyła w toku postępowania, nie może być uznane za wyraz dochowania należytej staranności.

Słusznie wskazały organy, iż samo zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT nie jest równoznaczne z tym, że faktycznie był on wystawcą spornej faktury. Rejestracji takich dokonują bowiem również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzeniem VAT, stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej firmy. Taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest niewystarczająca, jeśli okoliczności zawartych transakcji nie potwierdzają, że dostaw dokonały podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach. Poza fakturami Strona bowiem nie przestawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że faktury te zostały wystawione przez W. i A. ani, że otrzymała je od ich przedstawicieli. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. Okoliczność, że Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Brak jest uzasadnienia dla sformułowanego również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona bowiem decyzja, wbrew zarzutom Strony, zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W jej uzasadnieniu odniesiono się do stanu faktycznego sprawy, który determinował zastosowanie w sprawie konkretnych przepisów prawa materialnego. W decyzji z dnia 30 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przedstawił okoliczności dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości i przywołał przepisy prawa podatkowego zastosowane podczas oceny materiału dowodowego w zakresie zakwestionowanych transakcji z W. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Powołano również adekwatne orzecznictwo sądów administracyjnych. Ja wynika z powyższego, decyzja organu II instancji w tym zakresie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę (art. 210 § 4 O.p.), a które pozwoliły na zakwestionowanie w rozpatrywanej sprawie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w I kwartale 2018 r. przez W. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.

Także kolejny zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco jest w ocenie Sądu bezzasadny.

W tym miejscu należy zauważyć, że normy konstytucyjne mają ze swej istoty dosyć ogólny charakter i w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości, wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie Ustawy Zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga, w której brak jest wyjaśnienia i uzasadnienia postawionych w tym zakresie zarzutów. W uzasadnieniu skargi ograniczono się jedynie ogólnikowo do stwierdzenia, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i rozstrzygnął istniejące w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony. Upatrywanie w każdym zarzucanym organom podatkowym uchybieniu automatycznie jednoczesnego naruszenia norm konstytucyjnych, bez podania ku temu stosownego uzasadnienia, nie wzmacnia podstaw skargi i nie czyni jej uzasadnioną w wyższym stopniu.

W świetle powyższych rozważań powyższy zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. Sąd uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegająca na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych – Sąd i ten zarzut nie uznał za trafny.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwota podatku naliczonego, w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, to suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak zatem wynika z powyższego, nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku, gdy otrzymany dokument nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transakcji w nim stwierdzonych. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych dotyczy to m.in. sytuacji, gdy opisane w fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 25.11.2014 r. sygn. akt I FSK 1897/13; z dnia 29.09.2014 r. sygn. akt I FSK 984/14). Jednocześnie podkreślić należy, że niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania tej usługi (por. np. wyrok NSA z dnia 26.02.2008 r., sygn. akt I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru (usługi) przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę świadczenia lub prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest co prawda elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego, jednakże faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Nie sposób uznać za prawidłową fakturę, w której niezgodnie ze stanem faktycznym wskazano podmiot dokonujący dostaw. Jeśli faktura nie dokumentuje transakcji zrealizowanej pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, to nie stanowi rzetelnego dowodu księgowego i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13-17), wskazano wyczerpująco przesłanki, z których wynika, że spółki W. i A. nie były podmiotami, które zrealizowały dostawy towarów (materiałów budowlanych), wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Strony. Dostawy towarów wykazanych na spornych fakturach nie zostały zrealizowane przez ich wystawców, przedmiotowe zdarzenia gospodarcze zaistniały, lecz pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na fakturach. Z uwagi na powyższe, organy prawidłowo zastosowały normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i na tej podstawie słusznie stwierdziły, że podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach nie podlega odliczeniu przez Stronę. Na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez ww. podmioty, wobec stwierdzenia faktu, że wystawcy faktur nie wykonali dostaw na rzecz B. Sp. z o.o., bez wpływu pozostaje okoliczność, że podmioty W. i A. były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - w przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z tzw. nierzetelnymi fakturami, którym co prawda towarzyszą ujawnione w nich zdarzenia gospodarcze, ale podmiotem realizującym jest ktoś inny niż wystawca faktury. W odniesieniu do spornych transakcji nie zakwestionowano nabycia towarów/ materiałów, które mogły zostać nabyte, a następnie wykorzystane przy realizacji świadczonych przez Spółkę usług budowlanych na prowadzonych budowach, podważono natomiast ich nabycie od W. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Zaakcentować należy w tym miejscu okoliczność, iż Strona w stosunku do transakcji z W. sp. z o.o. potwierdziła tę ocenę - składając korektę deklaracji VAT-7 uwzględniającą ustalenia poczynione w toku kontroli.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. Spółki, należy – w ocenie Sądu - uznać za bezzasadny.

Również i zarzut naruszenia art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego jest - zdaniem Sądu - chybiony.

Artykuł 167 i 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż całokształt zgromadzonego przez organy podatkowe obu instancji materiału dowodowego potwierdza zasadność pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur wystawionych przez spółki W. i A.

Również i prawidłowo organy uznały, że Strona nie dochowała przy tym należytej staranności, co pozwoliłoby jej na uniknięcie udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, polegające na posługiwaniu się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń pomiędzy wskazanymi podmiotami i unikaniu opodatkowania. Nie podjęła bowiem działań, które pozwoliłyby zweryfikować poszczególnych jej kontrahentów w momencie podjęcia współpracy. Prawidłowe jest przy tym stanowisko organów, że o powyższym świadczą niżej wskazane okoliczności:

- M. Ż. nie dociekał się, kim są osoby podające się za przedstawicieli wskazanych dwóch firm; nie sprawdzał ich tożsamości, nie żądał pełnomocnictw do działania w imieniu spółek;

- nie posiadał żadnej wiedzy, z kim negocjuje warunki zakupu towaru, który opiewał na łączną kwotę 420.591 zł brutto;

- mimo znacznej wartości zakupionego towaru, nie została zawarta żadna pisemna umowa;

- M. Ż. nie wiedział nic na temat faktycznego miejsca prowadzenia działalności W. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.; nigdy nie był w ich siedzibie;

- wszystkie warunki zakupów uzgadniane były ustnie;

- towar dostarczany był bezpośrednio na miejsce budowy, mimo że Spółka nie informowała o tym miejscu ww. wystawców faktur (w trakcie przesłuchania prezes Spółki zeznał, że nie wie, skąd przedstawiciele ww. spółek mieli dane budowy);

- nie prowadzono żadnej korespondencji z ww. kontrahentami;

- M. Ż. nie orientował się nawet w kwestii tego, kto wystawiał faktury oraz komu tak naprawdę przekazuje gotówkę (w przypadku A. Sp. z o.o.), nie zastanawiał się nawet nad powodem podzielenia jednej transakcji o łącznej wartości 148.707 zł na jedenaście mniejszych transakcji, z której wartość każdej nie przekraczała 15.000 zł, rozliczając te transakcje w formie gotówki.

Wobec powyższych rozważań, zarzut naruszenia art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. uznać należało za bezzasadny.

Jedynie zatem w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie Sąd stwierdził, iż jest on zasadny a to z przyczyn powołanych na wstępie niniejszych rozważań.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego i z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w tej części podlegała uchyleniu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.