Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 832/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.116 par.1,2,4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.89aust.1 i 2 pkt 1, art 89 b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 9 listopada 2016 r. orzekł o odpowiedzialności W. D., byłego prezesa zarządu "A" Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

- listopad 2011 r. w kwocie 6.116,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 572,00 zł;

- styczeń 2012 r. w kwocie 93.819,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.542,00 zł;

- kwiecień 2012 r. w kwocie 3.230,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 116,00 zł;

- maj 2012 r. w kwocie 16.669,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 391,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 970,80 zł;

- czerwiec 2012 r. w kwocie 16.167,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 187,00 zł;

- lipiec 2012 r. w kwocie 26.418,00 zł

oraz umorzył postępowanie podatkowe dotyczące odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.,

Decyzją z dnia 16 marca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania W. D. od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. D. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: listopad 2011 r. oraz styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., a ponadto w zakresie umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności W. D. za odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Organ orzekł, że w zakresie odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w dniu 16 marca 2017 r. wydana została odrębna decyzja.

W decyzji organu II instancji dokonano następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej:

"A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. (wykreślona z KRS z dniem 12 października 2015 r.) nie uiściła w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., styczeń 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r. i lipiec 2012 r. wynikających ze złożonych za ww. okresy deklaracji/korekt deklaracji. W związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. D., byłego prezesa zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

W związku z nieuregulowanym przez Spółkę w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił w dniu 26 lipca 2012 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Tytuł ten został przekazany organowi egzekucyjnemu, którym w przedmiotowej sprawie ten sam organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

Postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 24 sierpnia 2012 r. sygn. akt [...], na skutek wniosku złożonego przez Spółkę w dniu 21 maja 2012 r., ogłoszono upadłość dłużnika obejmującą likwidację jego majątku. W związku ze złożeniem przez syndyka masy upadłości korekt deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., styczeń i kwiecień 2012 r. ujawnione zostały nowe zaległości Spółki, a za maj i czerwiec 2012 r. kwoty zaległości wzrosły. W rozpoznawanej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowiło w takiej sytuacji, zdaniem organu, postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie wskazanych okoliczności organ stwierdził, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za ww. okresy zostało wszczęte przed dniem 9 września 2016 r., tj. dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej W. D. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ww. ustawy.

Ponadto w związku z zaległościami Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z dnia 31 lipca 2012 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w "B" S.A., który pismem z dnia 2 sierpnia 2012 r. poinformował organ o braku środków na rachunku dłużnika (dotyczy zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2012 r.).

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 14 września 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki.

Następnie, pismem z dnia 8 października 2012 r., organ podatkowy pierwszej instancji zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności m.in. z tytułu podatku

od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. W związku ze złożonymi przez syndyka korektami deklaracji, a tym samym ujawnieniem w toku trwającego już postępowania upadłościowego nowych zaległości, organ dokonał dodatkowego zgłoszenia tych wierzytelności pismami z dnia 28 lutego 2013 r. (za czerwiec 2012 r.), z dnia 11 lipca 2013 r. za styczeń i kwiecień 2012 r.), z dnia 4 września 2013 r. (za kwiecień 2012 r.) oraz z dnia 18 października 2013 r. (za listopad 2011 r. oraz styczeń, kwiecień, maj

i czerwiec 2012 r.). Zgłoszone wierzytelności w łącznej kwocie 176.146,75 zł zostały umieszczone na liście wierzytelności w III kategorii. Syndyk masy upadłości uznał wierzytelność w kwocie 56.775,75 zł. Z ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości wynika jednak, że zaspokojeni zostali w 89,85% wyłącznie wierzyciele z kategorii II.

Postępowanie upadłościowe Spółki zostało zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 19 czerwca 2015 r. Organ wskazał, że zakończenie postępowania upadłościowego uniemożliwia dalsze prowadzenie egzekucji wobec Spółki, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Zatem z uwagi

na okoliczność, że w toku podejmowanych - najpierw przez organ egzekucyjny,

a następnie przez syndyka masy upadłości - działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym

z dnia 22 lutego 2005 r. powołano W. D. na członka zarządu (prezesa zarządu). W związku z ogłoszeniem w dniu 24 sierpnia 2012 r. upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku, W. D. z ww. dniem utracił prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. W czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. W. D. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki.

W sprawie zaistniały zatem obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 o.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 ww. ustawy), warunkujące orzeczenie

o odpowiedzialności podatkowej W. D. jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do kwestii zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ przyjął, że wniosek ten winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, iż Spółka nie jest w stanie realizować zobowiązań wobec wszystkich jej wierzycieli, a jej stan majątkowy nie kwalifikował jej jeszcze jako bankruta. Pomimo faktu, że w dniu 21 maja 2012 r. nastąpiło zgłoszenie przez W. D. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 24 sierpnia 2012 r. ogłoszono jej upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki zaistniały już wcześniej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stan zaległości Spółki, tj.: zaległości wobec ZUS (zgodnie z pismem z dnia 7 października 2016 r.) z tytułu składek na FPiFGSP za 06, 07,10,11,12/2011; 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08/2012, na FUS za 06/2011, 08/2012, na FUZ za 06,10,11,12/2011; 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08/2012, a także zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2011, 01, 04, 05, 06, 07/2012 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 08/2012,12/2013, 08/2014.

Organ wskazał, że oceny kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę należało jednocześnie dokonać mając na uwadze obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem organu, przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (o którym stanowi ww. art. 116 § 1 o.p.) ma zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do ww. przepisu dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast stosownie do art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy wynika, iż dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2 ww. artykułu).

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że na koniec 2010 r. wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Natomiast na koniec 2011 r. wartość ta (2.037.671,49 zł) przekroczyła już wartość majątku (1.775.246,17 zł). Przesłanki wskazane w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości,

nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ww. przepisie ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem (zaprzestaniem) płacenia długów.

Organ stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spełnione zostały obie przesłanki wymienione w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego do uznania spółki za niewypłacalną, przy czym pierwsza wystąpiła przesłanka polegająca na uznaniu Spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dzień 16 lipca 2011 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2011 r. (pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowanej wobec ZUS składki na FPiFGSP za czerwiec 2011 r., której termin płatności upłynął 15 lipiec 2011 r.). Zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zarząd Spółki był obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia,

w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek

o ogłoszenie upadłości spółki. Oznacza to, że wniosek ten winien zostać złożony

w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 1 sierpnia 2011 r., tymczasem W. D. takiego wniosku w ww. terminie nie złożył, wniosek wpłynął bowiem do Sądu dopiero w dniu 21 maja 2012 r.

W. D. nie wskazał również przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał on także majątku spółki, który pozwoliłby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Tym samym, w sprawie nie zaistniała żadna z uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 o.p.

Organ dodał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 6 września 2016 r. wszczął także wobec W. D. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę od zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. upłynął w dniu 27 sierpnia 2012 r. W związku z ogłoszeniem w dniu 24 sierpnia 2012 r. upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku, W. D. z tym dniem utracił prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Wobec tego postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej W. D.

za odsetki za zwłokę od zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, W. D. zarzucił decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "o.p.". w zw. z art. 26 i 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że możliwe jest wszczęcie, prowadzenie i stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w części lub w całości bez wcześniejszego wystawienia tytułu wykonawczego konkretyzującego przedmiotowo i podmiotowo obowiązek podlegający egzekucji;

2) art. 116 § 1 o.p. w zw. art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe

i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175 poz.1365), powoływanej w dalszej części uzasadnienia także jako "p.u.n. ", przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie;

3) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 o.p. i art. 51 o.p. przez błędną jego wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że kwoty z okres listopad 2011 r. w wysokości 6.116,70 zł, styczeń 2012 r. w wysokości 93.819 zł oraz kwiecień 2012 r. w wysokości 3.230 zł stanowią zaległości podatkowe Spółki,

za które całym swoim majątkiem odpowiadają członkowie jej zarządu;

4) art. 89a ust. 1,1a, 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w okresie upadłości dopuszczalne jest dokonywanie korekt przewidzianych w tych przepisach wobec podatnika będącego w upadłości i w stosunku do wierzytelności, które zostały przez tego podatnika zgłoszone na listę wierzytelności i na niej umieszczone w trybie art. 239 i art. 245 p.u.n. ;

5) art. 342 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 254 ust. 1 p.u.n. przez błędną jego wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że nie stanowią one przepisów szczególnych wobec art. 89a ust. 1,1a i 2 pkt 3 lit. b, art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i nie wyłączają prawa dokonywania korekt podatku od towarów i usług, przewidzianych w tych artykułach ustawy o VAT, z powodu nieuprawnionych zmian kategorii zaspokajania wierzycieli upadłego i masy upadłości;

6) art. 89a ust. 1,1a, 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 51 o.p. i art. 21 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że syndyk masy upadłości spółki miał obowiązek dokonania korekt w trybie tych przepisów, a korekty te spowodowały powstanie "nowych" zaległości podatkowych upadłej spółki;

7) art. 263 i 264 w zw. z art. 145 p.u.n. poprzez niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że odmowa uznania wierzytelności oraz jej brak na zatwierdzonej liście wierzytelności nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członkowie jej zarządu określonej w art. 116 § 1 o.p.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1) art. 120 o.p. w zw. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.

a) orzeczenie wobec skarżącego odpowiedzialności za rzekome zaległości podatkowych spółki za okres listopad 2011 r. w kwocie 6.116,70 zł, styczeń 2012 r. w kwocie 93.819 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 3.230 zł pomimo, że przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, a upadły nie miał obowiązku dokonywania takiej korekty co w konsekwencji oznacza, że nie mogły postać "nowe zaległości" po stronie upadłego;

b) orzeczenie wobec skarżącego odpowiedzialności za rzekome zaległości podatkowych spółki za okres listopad 2011 r. w kwocie 6.116,70 zł, styczeń 2012 r. w kwocie 93.819 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 3.230 zł pomimo, że w sytuacji ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego skarżący utracił prawo zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości po jej ogłoszeniu;

c) orzeczenie wobec skarżącego odpowiedzialności za rzekome zaległości podatkowe spółki bez wystawienia tytułów wykonawczych stanowiących podstawę prowadzenia egzekucji wobec spółki;

d) orzeczenie wobec skarżącego odpowiedzialności z pominięciem przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zakresie dotyczącym zgłaszania i dochodzenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym;

2) art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz naruszenie zasady ciężaru dowodu skutkujące przeprowadzeniem w sprawie tylko niektórych dowodów oraz odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w tym:

a) przesłuchania świadka W. J.;

b) przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości;

c) przeprowadzania dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania sądowego o sygn. [...] prowadzonego przed Sądem Rejonowym [...] w [...];

d) przeprowadzania dowodu z dokumentów w postaci listy wierzytelności

z dnia 2 maja 2014 r., postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego z dnia 19 czerwca 2015 r., wykazu spłaty wierzytelności na poczet należności ZUS; na okoliczności, że doszło do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a zarząd spółki uczynił wszystko ze swojej strony, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego;

3) art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 108 § 3 o.p. w zw. z art. 26 i 27 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem wszczęciem postępowania egzekucyjnego i wystawieniem tytułu wykonawczego;

4) art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie dotyczącym zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie pomimo, że okoliczności te zostały uznane za istotne przez organy podatkowe, a ich ustalenie wymaga wiedzy specjalnej;

5) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej, naruszającej zasady logiki, prawidłowego kojarzenia faktów i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że:

a) spółka posiadała zaległości podatkowe za okres listopad 2011 r. w kwocie 6.116,70 zł, styczeń 2012 r. w kwocie 93.819 zł, kwiecień 2012 r.

w kwocie 3.230 zł, za które skarżący ponosi odpowiedzialność;

b) wierzyciele spółki posiadali w toku postępowania upadłościowego wbrew art. 89a i 89b u.p.t.u. prawo do dokonania korekty z tytułu ulgi na złe długi co spowodowało zwiększenie kwoty podatku po stronie upadłej spółki;

c) syndyk masy upadłości posiadał obowiązek do dokonania korekty deklaracji z tytułu ulgi na złe długi w trybie art. 89a i 89b u.p.t.u.;

d) skarżący posiadał możliwości spłaty rzekomych "nowych zaległości" ujawnionych w toku postępowania upadłościowego pomimo, że utracił prawo zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem spółki;

e) egzekucja wobec spółki co do należności za okres listopad 2011 r.

w wysokości 6.116,70 zł, styczeń 2012 r. w wysokości 93.819 zł oraz kwiecień 2012 r. w wysokości 3.230 zł była bezskuteczna pomimo, że nie była nigdy prowadzona;

f) w dniu 1 sierpnia 2011 r. spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, pomimo braku ku temu przesłanek;

g) istnieje zaległość podatkowa spółki w łącznej kwocie 136.001,70 zł wraz

z odsetkami w kwocie 7.808 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 970,80 zł za którą odpowiedzialności ponosi skarżący;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 o.p. poprzez wskazanie

w uzasadnieniu w zaskarżonej decyzji wyłącznie dowodów i okoliczności niekorzystnych dla skarżącego, czego skutkiem jest brak możliwości zweryfikowania przebiegu rozważań poczynionych przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił z art.116 o.p., zgodnie z którym:

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Rozstrzygnięcie sprawy wymagało oceny, czy

- czy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i zaistniała przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki,

- czy skarżący wykazał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (lit. b)

- organ prawidłowo ustalił wysokości zobowiązań z tytułu podatku VAT.

Dokonanych w toku postępowania przez organu administracji ustaleń wynika, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Organ prawidłowo ocenił, prowadzone postępowanie upadłościowe ma charakter postępowania egzekucyjnego. Postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli, zmierzającym do ich zaspokojenia w jak najwyższym stopniu przez niewypłacalnego przedsiębiorcę. Wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, uzyskują zaspokojenie w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokajanie wierzycieli upadłościowych przez upadłego kosztem masy upadłości, co wynika z faktu, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu masą. Zaspokojenia wierzycieli dokonuje syndyk, a odbywa się to wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego, tj. w zasadzie przez podział funduszów masy (z wyjątkami przewidzianymi w powołanej ustawie). Postępowanie upadłościowe jest rodzajem uniwersalnego postępowania egzekucyjnego, w przeciwieństwie do singularnych postępowań egzekucyjnych, wszczynanych przez poszczególnych wierzycieli odrębnie.

Z momentem zakończenia postępowania upadłościowego, gdy nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzytelności tak jak w niniejszej sprawie, co jest bezsporne, uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości okazała się bezskuteczna. Rację należy zatem przyznać organom, że zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki, jak również jej wykreślenie z KRS, w sposób jednoznaczny wskazują na brak jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co potwierdza wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji pozwalającej pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności podatkowej solidarne (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Rz 133/17).

Wskazać także należy, że wyciąg z listy wierzytelności jest tytułem egzekucyjnym wobec upadłego (art. 264 § 1 Prawa upadłościowego o naprawczego).

Organy dokonały prawidłowej oceny, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Przesłanki niewypłacalności, warunkujące ogłoszenie upadłości spółki, zostały wymienione w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. Pierwszą z nich jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, zaś drugą przekroczenie wartości zobowiązań w stosunku do wartości zgromadzonego majątku.

W niniejszej sprawie spełniona została pierwsza z tych przesłanek, tj. zaprzestanie realizacji zobowiązań przez spółkę. W świetle ustawowej regulacji z art. 11 ust. 1 u.p.n. każdy, kto nie zapłaci w terminie drugiego z kolei zobowiązania, może być uznany za niewypłacalnego. Z punktu widzenia tej regulacji niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego, jak duże jest opóźnienie w zapłacie.

Wskazać należy, że postulowane w orzecznictwie i doktrynie zmiany rygorystycznej definicji stanu niewypłacalności wprowadził ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978), więc regulacja ta nie mogła mieć zastosowania w kontrolowanej sprawie. W art. 449 tej ustawy, ustawodawca wskazał, że w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosować należało przepisy dotychczasowe. Brak było zatem możliwości zastosowania w niniejszej sprawie, w której wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął w 2012 r., aktualnie obowiązującego unormowania art. 11 ust. 1 a, zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Niezależne od powyższego wskazać należy, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczało trzy miesiące, bowiem Spółka nie regulowała zobowiązań wymagalnych już w 2011 r.

Organ prawidłowo ustalił, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 lipca 2011 r., bowiem w tym dniu pozostawała w opóźnieniu w zapłacie drugiego wymagalnego zobowiązania z tytułu należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Podkreślić należy, że Spółka pozostawała w opóźnieniu w zapłacie szeregu zobowiązań wobec ZUS z tytułu należnych składek przez długi okres czasu za okres od czerwca 2011 r. do marca 2012 r. oraz kolejne okresy.

Podkreślić należy, że celem postępowania upadłościowego jest ochrona zagrożonych praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym spółka nie reguluje swoich zobowiązań, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Ogłoszenie upadłości spółki ma na celu zaspokojenie wierzycieli. Wskazać także należy, że przesłanka braku winy, o której jest mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. dotyczy braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z nieregulowaniem jakichkolwiek zobowiązań spółki lub stanem majątku spółki.

Dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki wystarczające jest wykazanie przez organ zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości jaką jest nieregulowanie zobowiązań. W niniejszej sprawię organ powołał się nadto na stan majątkowy spółki, wskazując, że zgodnie z bilansem spółki na koniec 2011 r. wartość zobowiązań Spółki (2.037.671,49 zł) przekroczyła wartość jej majątku (1.775.246,17 zł). Okoliczność, że zarząd Spółki dowiedział się o wyniku bilansu w dniu 31 marca 2012 r. nie świadczy o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Okres 14 dni liczony od tej daty upłynął bowiem t.j. 14 kwietnia 2012 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 21 maja 2012 r.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd uznał za niezasadny podniesiony w skardze zarzut braku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia czasu niewypłacalności spółki. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie konieczność taka nie zaistniała. Wskazać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r. II FSK 3063/13). Skarżący nie wykazał, by brak przeprowadzenia dowodu z opinii z biegłego miał w niniejszej sprawie wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Jeżeli jednak strona uważała inaczej, mogła zlecić, na własny koszt, przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych lub innych dostępnych jej dokumentów finansowych spółki i załączyć uzyskaną ekspertyzę do akt sprawy, czego jednak nie uczyniła.

Granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy określa norma art. 180 § 1 o.p., granice te ograniczone są dokonywaną przez organ oceną koniecznością danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut braku przeprowadzenia dowodu z akt upadłościowych Spółki, organ przeprowadził bowiem dowód z dokumentów potwierdzających okoliczności faktyczne mające istotne znacznie dla rozpoznania sprawy t.j. listy wierzytelności, planu podziału oraz postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Skarżący wnioskując o przesłuchanie świadka syndyka masy upadłości W. J. nie wskazał tezy dowodowej. Nadto wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, by dowód z przesłuchania świadka mógł doprowadzić do dokonania ustaleń odmiennych niż wynikające ze znajdujących się w aktach dokumentów. Skarżący w toku postępowania nie złożył dowodów na okoliczność braku zobowiązań wobec ZUS, a zarówno lista wierzytelności, jak i plan podziału sporządzone w postępowaniu upadłościowym potwierdzają ich istnienie (k. 179 i akt organu II instancji, k.52 akt organu I instancji).

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W czasie, kiedy upływał termin płatności podatku (z wyłączeniem należności podatkowych wynikających z dokonanej przez syndyka korekty w związku z tzw. "złymi długami"), skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z o.p.

Sąd uznał natomiast za uzasadnione zarzuty skarżącego dotyczące braku podstaw do dokonania korekty z tytułu nieściągalnych wierzytelności, w czasie gdy dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego i w konsekwencji naruszenia normy art. 89a ust. 1 i 89 b ust. 1 u.p.t.u.

Jak wskazano bowiem w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 3/15, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie takiej korekty.

W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT. Wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie. Należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). Zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwia się zatem nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także okoliczność, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o VAT już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 Prawa upadłościowego, gdyż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej, tylko takie rozumienie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT uwzględnia bowiem ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego.

Zarzuty skarżącego w tym zakresie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 89 a ust. 1 i 89 b ust. 1 u.p.t.u., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić prawidłową wykładnię tych przepisów.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozstrzygając sprawę organ, winien uwzględnić zawartą w mniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.