Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 465/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi : A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 grudnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 30.09.2009 r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt. I nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 grudnia 2009 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 30 września 2009 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. i K. K. dokonali wspólnego rozliczenia dochodów uzyskanych w 2007 r. – składając zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu. Następnie w dniu 25 listopada 2008 r. podatnicy złożyli korektę zeznania Z przedłożonych przez stronę w dniu 5 stycznia 2009 r. informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11 wystawionych przez płatnika - Centralę Wojskową Misje Pokojowe za okres od 1.01.2007 r. do 30.09.2007 r. oraz za okres od 1.10.2007 r. do 31.12.2007 r. wynikało, że podatnik uzyskał w 2007 r. dochód ze stosunku służbowego w kwocie 322.355,69 zł. Natomiast z otrzymanego w dniu 27.01.2009 r. pisma MON Departament Administracyjny z dnia 20.01.2009 r. wynikało, że wykazane w wystawionych informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach za 2007 r. - PIT-11/BB, kwoty przychodów zawierają wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu w tym także należność zagraniczną w kwocie 161.770,19 zł. W piśmie tym wskazano, że charakter pełnionej przez A. K. służby nie ma związku -przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej skrót u.p.d.o.f. Podatnicy natomiast w złożonej korekcie zeznania podatkowego wykazali dochód podatnika ze stosunku służbowego w kwocie 160.585,50 zł, tj. dochód wynikający z przedłożonych informacji PIT-11/8B w kwocie 322.355,69 zł pomniejszony o kwotę 161.770,19 zł wypłaconą podatnikowi z tytułu należności zagranicznych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że kwestie użycia lub pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. nr 162, poz. 1117 ze zm.). W rozumieniu art. 2 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu i ich skutkom. Organ I instancji stwierdził, że stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. , nr 179,poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, natomiast kryteria do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają żołnierze zawodowi skierowani, a nie wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Organ podatkowy I instancji ustalił, że A. K. został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO, zatem do wypłaconej mu należności zagranicznej nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Ponadto organ podatkowy nie uznał odliczenia od dochodu odsetek od kredytu mieszkaniowego w kwocie 10.949,60 zł, bowiem stwierdził na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów, że podatnicy pieniądze uzyskane z kredytu w kwocie 327.615 zł na podstawie umowy zawartej z "A" Bankiem SA [...] Oddział we W. z dnia 20.05.2005 r. o udzielenie kredytu hipotecznego na finansowanie budowy domu jednorodzinnego W K. oraz z kredytu w kwocie 36.936,75 zł na podstawie umowy zawartej z "A" Bankiem SA [...] Oddział we W. dnia 4.04.2006 r. na sfinansowanie budowy garażu przyległego do domu jednorodzinnego w K. (razem 364.551,75 zł), faktycznie zostały wydatkowane na zakup gruntu w K. wraz ze znajdującym się na tej działce domem mieszkalnym jednorodzinnym z częścią garażową w stanie wykończenia standardowego o pow. 145,79 m2. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nabycie gruntu wraz z rozpoczętą budową domu nie jest inwestycją uprawniającą do stosowania odliczeń z tytułu ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10.08.2009r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 90.227 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2007r. w kwocie 55.059 zł.

Od decyzji tej strony złożyły odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez odmowę zastosowania wobec A. K. zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla wypłacanej mu należności zagranicznej.

W uzasadnieniu podniesiono, że A. K. wyznaczony został na stanowisko Polskiego Narodowego Przedstawiciela Wojskowego, którego jednym z głównych zadań jest przygotowanie stanowiska strony polskiej w zakresie użycia Sił Zbrojnych NATO na rzecz wzmacniania bezpieczeństwa RP w sytuacjach kryzysowych oraz udziału Sił Zbrojnych RP w operacjach prowadzonych przez NATO i UE. W ten sposób żołnierze pełniący służbę w przedstawicielstwie spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. są użyci poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Strona zarzuca, że organ l instancji w ogóle nie badał tej przesłanki, skupiając się jedynie na fakcie, ze podatnik został na stanowisko wyznaczony a nie skierowany. Wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w żadnym miejscu nie wymaga aby żołnierz był skierowany, bowiem istotne jest jedynie aby wypłacane należności pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem danej osoby poza granicami państwa oraz aby należności wynikały z celów określonych w przywołanym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób/jednostek poza granicami państwa;

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Również podniósł, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie, obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa ("jednostek" – "użytych") w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz żołnierzy, którzy pełnią służbę poza takimi jednostkami jako obserwatorzy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wskazał ponadto, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani wymienieni w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) i tylko oni mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wywodząc z tego organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, że dochody uzyskiwane przez podatnika jako żołnierza zawodowego nie korzystają ze zwolnienia o którym w powołanym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla wypłacanej należności zagranicznej. Ponadto wbrew twierdzeniom organów podatkowych dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f nie ma znaczenia przynależność żołnierza do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bowiem realizowanie wymienionych w tym przepisie celów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 26 kwietnia 2010 r., I SA/Wr 158/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu a sporna kwestia została sprowadzona do odpowiedzi na pytanie czy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionych w nim należnościom pieniężnym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Skarżący będąc żołnierzem, wykonującym obowiązki w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B., został wyznaczony do pełnienia obowiązków, a zatem nie spełnił określonej ustawowo przesłanki uzasadniającej zwolnienie.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła powyższemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż wobec skarżącego nie miało zastosowania zwolnienie dla należności zagranicznej wypłacanej w 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. sygn.. akt IIFSK 1723/10 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, iż nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy w brzmieniu dotyczącym roku 2007 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zatem, wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznał za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w skrócie p.p.s.a..

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (szerzej por.: wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 3345/05, Lex nr 204758, zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. podzielił utrwalone już stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.- por. wyroki NSA z 17 stycznia 2011, II FPS 5/10 (w składzie siedmiu sędziów), z 2 września 2011 r., II FSK 582/10 i z 13 września 2011 r., II FSK 593/10. Przede wszystkim wskazał, iż nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy w brzmieniu dotyczącym roku 2007 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że w wyroku składu 7 sędziów z 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie (zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182).

Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z: 24 kwietnia 2009 r., II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r., II FSK 1732/08);

b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z: 16 września 2009 r., II FSK 185/09, 18 maja 2010 r., II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycia tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej" czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 stycznia 2011 r., zwrócił uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Wskazał, że w przepisie tym jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważono, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej zewnętrznej, a to art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniem podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniem rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono zaś, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto, gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa).

Podzielić należy więc pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w przywołanym wyżej wyroku, że omawiane cele realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje, faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Brak powyższych rozważań wskazuje na uchybienie przez organy podatkowe, polegające na nieprzeprowadzeniu pełnej wykładni zawiłej treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organy podatkowe w następstwie błędnej wykładni cyt. przepisu nie ustaliły także, jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie przeprowadzono podstępowania dowodowego w tym zakresie. Ustalenie jakie cele były realizowane przez skarżącego będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacane skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a i lit.c w związku z art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 p.p.s.a.