Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1426/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 201 par. 1 pkt 2 art. 13 par. 1 pkt 2 art. 210 par. 1 pkt 4 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 7 art.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 283 pkt 1 art. 280 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 32 art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L, działając z urzędu uznał za nieprawidłowe wpisy do rejestru pod numerami [...], [...], [...], [...] w dniu 23 września 2002r oraz zgłoszenie uzupełniające SAD nr [...] z dnia 1 października 2002r.

W uzasadnieniu wskazano, że Urząd Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej Guandong, Chińskiej Republiki Ludowej nie potwierdził autentyczności weryfikowanych dokumentów celnych. W jego opinii dokumenty te nie zostały wystawione przez niniejszy urząd, a pieczęcie użyte do potwierdzenia świadectw towarów zostały podrobione. Spowodowało to zaistnienie nowych, istotnych dla sprawy okoliczności, istniejących w dniu objęcia towaru procedura dopuszczenia do obrotu i mających wpływ na treść zgłoszenia celnego.

Powyższe wpisy oraz zgłoszenie uzupełniające zostały dokonane przez [...] I. H. W dniu[...]r. Dyrektor Izby Celnej w P wydał decyzję[...] , w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L.

W uzasadnieniu wskazał, że polskie władze celne we współpracy z chińskimi organami dokonały weryfikacji dowodów pochodzenia towarów przedstawionych do zgłoszenia celnego i ustaliły, na podstawie informacji uzyskanych od chińskich władz celnych, że wskazane wyżej dokumenty nie zostały wystawione przez tamtejsze urzędy, pieczęcie zostały podrobione, a zatem same świadectwa są nieważne.

W związku z powyższym polskie organy celne były zobowiązane do weryfikacji samego zgłoszenia celnego oraz dołączonych do niego dokumentów.

Konsekwencją takich działań okazała się zmiana wysokości długu celnego, poprzez ustalenie uzupełniającej kwoty tego zobowiązania w wymiarze [...] zł stanowiącej różnicę między należną a uiszczoną kwotą cła.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importu towaru objętego zgłoszeniem celnym dokonanym w formie uproszczonej poprzez wpis do rejestru pod numerami [...] , [...], [...], [...] w dniu 23 września 2002r oraz głoszenie uzupełniające SAD nr [...] z dnia 1 października 2002r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L określił dla [...] I H podatek od towarów i usług od importu towaru w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu niniejszej decyzji wskazano, że w związku z uznaniem przez organy celne wpisów do rejestru i zgłoszenia celnego uzupełniającego SAD OBR nr [...] z dnia 1 października 2002r. za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, ustalono ten dług celny w nowej wysokości, co wiązało się ze zmianą podstawy opodatkowania w imporcie towarów i w konsekwencji spowodowało zmianę kwoty podatku VAT.

Na powyższą decyzję odwołanie złożył pełnomocnik podatnika, który w piśmie z dnia 16 lutego 2004r skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w P zaskarżył ją w całości i wniósł o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia oraz o umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wskazał na fakt wniesienia odwołania od decyzji, w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Stanowiło to jego zdaniem zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 wraz ze zm.), czego konsekwencją winno być zawieszenie postępowania podatkowego.

Przedmiotowe odwołanie zawierało także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji określającej podatek od towarów i usług od importu.

W dniu [...] r. organ odwoławczy w niniejszej sprawie - Dyrektor Izby Celnej w P wydał decyzję o nr[...] , którą umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie strona nie uprawdopodobniła istnienia swego szczególnie ważnego interesu uzasadniającego konieczność wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, tym niemniej skoro odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie 2 miesięcy jak miało to miejsce w tym postępowaniu, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nastąpiło z mocy prawa, a zatem dalsze prowadzenie postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji stało się bezprzedmiotowe.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia [...] r. nr [....] W uzasadnieniu tejże decyzji wskazano, że w myśl art. 6 ust. 7 obowiązującej uprzednio ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 z 1993, poz. 50 wraz ze zm.) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 7a. Z przepisu art. 15 ust 4 w/w ustawy wynikało, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. Tak więc jak podniósł to organ II instancji fakt zmiany wysokości cła przez Naczelnika Urzędu Celnego w L w decyzji nr [...] z dnia 7 listopada 2003r miał bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od towarów i usług VAT.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł, że decyzja "celna" Naczelnika Urzędu Celnego w Lzostała utrzymana w mocy decyzją organu II instancji nr [...] z dnia [...] r, a samo wniesienie przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia organu celnego I instancji odwołania nie przesądza automatycznie o rzeczywistej wadliwości postępowania tegoż organu, czy też wydanego przez niego rozstrzygnięcia.

Na podkreślenie w opinii Dyrektora Izby Celnej zasługiwał także fakt, że jakkolwiek wymiar podatku od towarów i usług następował na podstawie decyzji organów celnych, to jednak postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie było postępowaniem odrębnym, z uwagi na treść przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładających na organ celny obowiązek ustalenia właściwej wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w sytuacji, gdy na skutek weryfikacji zgłoszenia celnego organ ten określił wyższą niż pierwotnie zadeklarowaną przez stronę stawkę i kwotę cła.

Na powyższą decyzję w dniu 22 października 2004r. skargę złożył pełnomocnik skarżącego. W piśmie z dnia 20 października 2004r. wniósł on o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o uchylenie decyzji wydanej w I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zarzucił on skarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania: art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 ; art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 wraz ze zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązującej w chwili wydania decyzji ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 wraz ze zm.).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy wydał decyzję na podstawie nieobowiązującej w chwili jej wydania, ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).a ponadto nie wykazał w żaden sposób podstawy prawnej upoważniającej go do zastosowania w sprawie przepisów nieobowiązującej w chwili wydania decyzji wskazanej wyżej ustawy.

W dalszej części pisma pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut obrazy art. 201 par 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja Podatkowa, który stanowi, że organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. W opinii pełnomocnika takim zagadnieniem wstępnym w niniejszym postępowaniu było rozstrzygniecie decyzją ostateczną problematyki wymiaru należnego cła.

Dyrektor Izby Celnej w P w odpowiedzi na skargę z dnia 17 listopada 2004r. wniósł o jej oddalenie.

Odpowiadając na zarzuty organ podatkowy II instancji wskazał, że w dniu [...] r Naczelnik Urzędu Celnego w L wydał decyzję nr [...] w której określił należny podatek od towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym SAD OBR nr [...] z dnia 1 października 2002r. Decyzja ta została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w L zanim rozpatrzone zostało odwołanie strony od decyzji celnej z dnia [...] nr [...] wydane przez ten organ.

Jednakże w opinii Dyrektora Izby Celnej w P podstawowe znaczenie przy rozpatrywaniu zasadności zarzutu zaniechania zawieszenie postępowania podatkowego ma ten fakt, że decyzja "celna" Naczelnika Urzędu Celnego w L została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] nr[...] . Konsekwencją tego jest przyjęcie że kwestia prawidłowości wyliczonego cła - mającego wpływ na wysokość podatku - została w toku postępowania administracyjnego rozstrzygnięta ostateczną decyzją organu odwoławczego, a sam fakt wniesienia odwołania przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia nie przesądza automatycznie o rzeczywistej wadliwości kwestionowanego rozstrzygnięcia czy tez poprzedzającego go postępowania.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w P należy więc uznać że w przedmiotowej sprawie brak zawieszenia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w sprawie wysokości podatku od towarów i usług VAT z uwagi na prawidłowość decyzji dotyczącej wymiaru należnego cła, a rygorystyczne podejście do tej w kwestii stanowiłoby objaw niczym nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, bądź też doprowadziłoby do jego umorzenia w sytuacji gdy naliczony podatek był zasadny i prawidłowo obliczony.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie - tj. Dyrektora Izby Celnej, o ile zarzut pełnomocnika strony zamieszczony w skardze z dnia 20 października 2004r w stosunku do organu podatkowego I instancji mógłby znajdować swoje uzasadnienie, to już zarzut ten stawiany organowi II instancji zupełnie mija się z celem, gdyż w momencie wpływu odwołania pełnomocnika strony od decyzji organu podatkowego I stopnia wraz z aktami sprawy w dniu 5 marca 2004r zagadnienie wstępne zostało już rozstrzygnięte przez organ celny II instancji - tak więc odpadła możliwość uchylenia skarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na potrzebę zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w P wskazał, że przedmiotowa ustawa z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 wraz ze zm.) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 wraz ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535).

Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. nie zawiera przepisów przejściowych, natomiast ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 204r zawiera przepisy przejściowe w dziale XIII, Rozdział 2. Jednakże w przepisach tych brak jest regulacji pozwalających na rozwiązanie istotnych problemów intertemporalnych w sytuacji gdy obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstał w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r natomiast wskutek utraty mocy obowiązującej tejże ustawy, rozstrzygnięcie organów podatkowych następuje już w czasie obowiązywania nowej ustawy - tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Dyrektor Izby Celnej w P wskazał że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa w sprawach podatkowych ( np. wyrok NSA z dnia 17 lipca 1997r, I S.A./KA 986/07, wyrok I SA/po z 9 grudnia 1990 r., sygn. akt I SA/po858/98, czy też wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2003r. FSA 1/03) należy przyjąć, że z samej istoty deklaracji podatkowej wynika, iż nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który opisuje. Taka konstrukcja wiąże się ściśle z zasadą lex retro non agit.

Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska jest uznanie, że pomimo braku w ustawie z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług przepisów intertemporalnych, które stanowiłyby jednoznaczną podstawę prawną, rozstrzygającą jakie prawo winno być zastosowane wobec powstałych przed dniem 1 maja 2004r zobowiązań podatkowych ( lub też uprawnień z nich wynikających) z przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do podatku od towarów i usług, miarodajny powinien być stan prawny obowiązujący przed tą datą.

Zasada lex retro non agit ma w pełni zastosowanie do postępowań w sprawach podatkowych, w których jedynie w określonych sytuacjach dopuszcza się możliwość zastosowania przepisów późniejszych, obowiązujących w chwili wydania decyzji, jednakże wyłącznie w przypadkach, gdy nowe przepisy są względniejsze dla podatnika - ( tak np.: wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997r. III S.A. 1073/95 ), a każda inna interpretacja doprowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej jako organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie - decyzję z dnia [...] nr[...] , będącą przedmiotem niniejszego postępowania na przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Nie mógł jednak wskazać wprost konkretnego przepisu - podstawy prawnej uprawniającej go do stosowania tychże regulacji, albowiem o czym była wcześniej mowa, ustawodawca nie przewidział stosownych rozwiązań w tym zakresie. Aczkolwiek w danej sprawie przedmiotem postępowania jest obowiązek podatkowy powstały w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 wraz ze zm.) to rozstrzygnięcie organów podatkowych musiało zostać wydane na podstawie tej właśnie ustawy , a nie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tle prowadzonego postępowania administracyjnego i postawionych w sprawie zarzutów, dla poprawności zbadania postępowania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii.

Pierwsza odnosi się do tego, czy organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., o podatku od towarów i usług w ten sposób, że zastosowały te przepisy w czasie, kiedy ustawa już nie obowiązywała.

Drugą kwestią pozostaje natomiast to, czy wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w L decyzji w przedmiocie podatku od towarów usług od importu towaru przed rozstrzygnięciem odwołania od decyzji tego organu uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

I tak za bezskuteczny należy uznać zarzut strony skarżącej, że uchylenie mocy obowiązującej ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług powoduje skutek w postaci braku możliwości orzeczenia na podstawie przepisów prawa materialnego zawartych w tym akcie.

Ustawa z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły moc obowiązującą w związku z wejściem w życie: ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) tj. z dniem 1 maja 2004r.

Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, natomiast ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. zawiera przepisy przejściowe w dziale XIII, Rozdział 2. Jednakże w przepisach tych brak regulacji wskazujących na rozwiązanie problemów intertemporalnych w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu importu powstał w czasie obowiązywania ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r., a rozstrzygnięcie organów podatkowych następuje już w czasie obowiązywania nowej ustawy tj. ustawy z dnia 11.03.2004 r.

Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów w ustawie z dnia 08 stycznia 1993r. regulował, powołany przez organy podatkowe art. 6 ust.7, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Regulacja o tej treści została wprowadzona również w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r., w art. 19 ust.7.

W kwestii stosowania prawa dawnego do stosunków prawnych powstałych pod rządami "starego prawa" w aspekcie techniki legislacyjnej w literaturze prawniczej (por. np. J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne, Zagadnienia teoretyczne, Poznań 2000, s. 45 i in.), prezentowane jest stanowisko, iż co od stosunków prawnych powstałych pod rządami "starego prawa" wyróżnić można następujące sytuacje:

1) "nowe prawo" znajduje do nich zastosowanie od momentu swojego wejścia w życie (zasada bezpośredniego działania prawa);

2) stosunki prawno-podatkowe powstałe pod rządami poprzedniego prawa regulowane są za pomocą specjalnych przypisów przejściowych, różnych od prawa dawnego i prawa nowego);

3) "prawo dawne" znajduje nadal zastosowanie do tych stosunków (zasada dalszego działania prawa);

4) zastosowanie znajduje to prawo, "nowe" lub "dawne", którego wyboru dokonał podmiot zainteresowany ( zasada wyboru prawa).

Na gruncie doktryny prawa podatkowego w kwestii problemów intertemporalnych (por. np. J. Małecki "Kwestie intertemporalne w prawie podatkowym", Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe, Pro publico bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 149-150), zwraca się uwagę na to, że prawodawca, jak i sąd, przy rozwiązywaniu kwestii stosunku prawno-podatkowego z elementem dawnym nie zawsze ma zupełną swobodę wyboru w przypadku nadawania aktowi prawnemu mocy wstecznej. Wprowadzenie do obiegu norm prawnych z mocą wsteczną wywiera skutki niezależnie od woli adresata normy prawnej, bez jakiejkolwiek możliwości wcześniejszego reagowania na wymogi prawa, co może mieć szczególnie niekorzystne skutki dla strony w przypadku prawa daniowego i karnego, gdzie, gdzie jednostka jest bezpośrednio podporządkowana władztwu państwa. Działanie prawa wstecz jest naganne nie tylko wówczas, gdy nowe przepisy powodują pogorszenie sytuacji adresata normy prawnej, ale i z uwagi na wątpliwości natury Konstytucyjnej, ze względu na treść art. 32 i 84 Konstytucji RP.

Zachowanie szczególnej ostrożności w stosowaniu metody bezpośredniego stosowania prawa nowego prawa, konieczne jest również wówczas, gdy prawodawstwo podatkowe jest na tyle niedoskonałe, że z lektury przepisów prawnych nie wynika, jak mają być traktowane stosunki prawne powstałe pod rządami starego prawa. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że zasada bezpośredniego działania prawa w odniesieniu do stosunków, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, może mieć zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli stosunki te nadal trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. W odniesieniu do prawa daniowego, pogląd że następstwa zdarzeń prawnych, które zaistniały pod rządami dawnych przepisów i nie trwają nadal po wejściu w życie nowych przepisów, należy oceniać według przepisów starych - Trybunał Konstytucyjny wyraził już 1986r. ( por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986r. sygn. akt U 1/86, OTK 1986/1/2.

Pogląd, że w prawie daniowym skutki prawne zdarzeń oceniać należy na podstawie tej ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło, znalazło swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w P z dnia 9 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2858/98, ONSA 2001, Nr 1, poz. 26). Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 12 września 2005r. I FPS 2/05 ONSA i WSA 2006/1/1 wskazano m.in., że "... obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego..."

W odniesieniu do niniejszej sprawy zauważyć należy, że art. 175 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. również nie eliminuje z obrotu prawnego obowiązku podatkowego, który powstał na podstawie art. 6.ust.7 ustawy z dania 08 stycznia 1993r.

W niniejszej sprawie istotne jest również, to że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 10 lutego 2004 r., kiedy ustawa z dnia 08 stycznia 1993r. jeszcze obowiązywała, co tym bardziej czyni nieuzasadniony zarzut o braku podstawy do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT w oparciu o przepisy tej ustawy.

Wobec prawidłowo powołanej podstawy prawnej w postaci przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji, bezzasadne pozostają również zarzuty naruszenia art. 210 §1 pkt4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawny uznać należy również zarzut naruszenia art. 201 § pkt2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług przed rozpatrzeniem przez organ II instancji odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie długu celnego.

Zgodnie z art. 201§1pkt2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie m.in., gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu ww. przepisu zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd.

"Zagadnienie wstępne" jest to sytuacja, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. "Ordynacja Podatkowa - Komentarz" WP 2004r. str. 555).

Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż w myśl przepisów ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r. Nr 75,poz. 802 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2005r.,dalej powoływanej jako Kodeks celny) wymiar cła stanowił kompetencję naczelnika urzędu celnego (art. 283 pkt 1) , a w postępowaniu odwoławczym dyrektora izby celnej (art. 280 pkt 3).

Właściwość ta została również zachowania po utracie mocy Kodeksu Celnego, kiedy na podstawie art. 69§ 1 pkt 1 i pkt2a obowiązującej od 01 maja 2004r. ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68,poz.622 z późn. zm.) zachowano zasadę, że w postępowaniu celnym organami właściwymi są odpowiednio :naczelnik urzędu celnego -jako organ pierwszej instancji i dyrektor izby celnej -jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego.

Również w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT od importu zgodnie z art. 11 ust.2 ustawy z dnia 08 marca 1993r. w brzmieniu obowiązującym od 01 września 2003r. organem właściwym pozostawał naczelnik urzędu celnego, a organem odwoławczym dyrektor izby celnej (art.13§1 pkt2 lita Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zarówno w przedmiocie długu celnego, jak również określenia podatku VAT jako organ I instancji orzekł Naczelnik Urzędu Celnego w L, a Dyrektor Izby Celnej w P jako organ odwoławczy.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazaną tożsamość organów uznać należy, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie kwestii długu celnego nie pozostawało więc zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego, rozważania niniejsze pozbawione są praktycznego wymiaru, ponieważ zagadnienie długu celnego zostało ostatecznie rozstrzygnięte przed ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 20.02.2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia 7.11.2003 r. w sprawie długu celnego. Natomiast ostateczna decyzja w sprawie podatku od towarów i usług została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w P w dniu 30 września 2004r.

W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki

LF