Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 184/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust.1 pkt 2, art.104 ust.1 pkt 2, ust.7-9 oraz ust.11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], w której określono M. G. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą H. w Z. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki K., rok produkcji 2006 na kwotę 2.015,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 900,00 zł.

W sprawie tej organy celne ustaliły, że ww. samochód osobowy kupiony został przez Skarżącego w Niemczech na podstawie umowy kupna-sprzedaży samochodu używanego z dnia [...] lipca 2013 r., za kwotę 1.150 EUR. W dniu [...] sierpnia 2013 r. Skarżący złożył w Urzędzie Celnym w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U tego pojazdu, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 900,00 zł liczony od podstawy opodatkowania 4.840,00 zł zgodnie ze stawką podatku 18,6 %. Z dołączonych do deklaracji dokumentów wynika, że podatnik dokonał przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju w dniu

[...] lipca 2013 r.

Mając na uwadze treść art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), organ

I instancji podjął stosowne czynności zmierzające do ustalenia czy wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu notowanej na rynku jego zakupu korzystając ze strony internetowej notowania pojazdów sprzedawanych na rynku niemieckim. Pozyskano informacje ze strony internetowej www[...]. na temat ofert sprzedaży na rynku niemieckim samochodów osobowych marki K., poj. silnika 2497cm3, rok produkcji 2006 o podobnych parametrach co będący przedmiotem postępowania samochód. Analiza informacji zawartej na stronie internetowej www[...]. wykazała, że oferowane ceny sprzedaży na rynku niemieckim pojazdów marki K. o podobnych parametrach kształtują się odpowiednio: 3.490,00 EUR, 4.700,00 EUR, 4.800,00 EUR. Organ l instancji stwierdził, że różnica między kwotą zakupu (zadeklarowana podstawa opodatkowania) a najniższą internetową ofertą (www[...]) sprzedaży podobnego pojazdu uszkodzonego wynosi 67,04%. Przeprowadzone czynności wykazały, że wskazana przez stronę w deklaracji podatkowej AKC-U podstawa opodatkowania (4.840,00 zł) znacznie odbiega od średniej ceny sprzedaży ustalonej w powyższy sposób przez organ l instancji średniej wartości pojazdu uszkodzonego na rynku niemieckim (na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego) tej samej marki, modelu, roku produkcji o podobnych parametrach co będący przedmiotem postępowania. Zasadnym było więc podjęcie przez czynności, o których mowa w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze treść art. 104 ust. 11 ustawy

o podatku akcyzowym i odnosząc się do treści wyceny wraz z oceną techniczną sporządzonej na zlecenie Skarżącego odnośnie ustalenia wartości przedmiotowego samochodu metodą stopnia uszkodzenia stwierdził, że zawiera ona w sobie korekty związane ze stanem technicznym pojazdu. W zakresie uszkodzeń samochodu marki K. , za wiarygodny uznano opis stanu technicznego pojazdu sporządzony na zlecenie strony przez rzeczoznawcę samochodowego obejmujący procentowy udział uszkodzonych zespołów pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego uznał także

za zasadny sposób określenia wartości przedmiotowego pojazdu metodą stopnia uszkodzeń zastosowany w przedmiotowej wycenie. Wyjściowym elementem wyceny tą metodą jest podział kompletnego pojazdu na główne jego zespoły i określenie procentowego udziału głównych zespołów w wartości pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał przeliczenia wstępnej wartości zespołów pojazdu metodą stopnia uszkodzenia opierając się na ustalonym przez rzeczoznawcę procentowym stopniu uszkodzeń głównych zespołów pojazdu.

W wyniku powyższego przeliczenia z uwzględnieniem wstępnej wartości głównych zespołów analizowanego pojazdu, ustalonej w oparciu o stopień uszkodzenia poszczególnych zespołów, uwzględniając procentowy udział i stopień uszkodzeń przyjętych ze sporządzonej przez rzeczoznawcę wyceny i oceny technicznej nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. określono wartość pojazdu na kwotę 18.306,00 zł. Ustalona w ten sposób wartość została pomniejszona stosownie

do wyceny rzeczoznawcy o współczynnik stopnia uszkodzenia w wysokości

0,89 oraz o współczynnik uszkodzeń ukrytych w wysokości 0,97. Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił jednak współczynnika zbywalności pojazdu, który zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych.

Zdaniem organów, wartości podobnego samochodu sprzedawanego

na terenie kraju w lipcu 2013 r. należało pomniejszyć o wielkość 1,23 (dla podatku VAT) oraz 1,186 (dla podatku akcyzowego - z uwagi na pojemność skokową silnika).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zasady wyboru metod określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego zawarte

są w Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 oraz w komputerowym systemie Info-Ekspert. Instrukcja stanowi zbiór ogólnych wytycznych wykonywania opinii i stosowania korekt. Zgodnie z przywołana instrukcją wyceny pojazdów, określenie wartości pojazdu uszkodzonego dotyczy pojazdów uszkodzonych

w następstwie kolizji drogowej lub innego zdarzenia. Wartość takiego pojazdu można określić trzema metodami: metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, metodą kosztu naprawy i metodą odzysku części. Określenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, powinno być poprzedzone wyliczeniem, według co najmniej dwóch w/w metod. Podstawową metodą szacowania wartości pojazdu uszkodzonego jest metoda stopnia uszkodzenia pojazdu, która powinna być stosowana w każdym przypadku wyceny. W ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami należy preferować wartości wyższe. Wyniki uzyskiwane metodą kosztu naprawy powinny być brane pod uwagę we wszystkich przypadkach przewidywanej odbudowy pojazdu, natomiast wyniki z metody odzysku części w przypadkach likwidacji pojazdu. Przedmiotowy pojazd będący przedmiotem postępowania podatkowego nie posiada uszkodzeń pokolizyjnych, dlatego trudno jest mówić o jego odbudowie

a złomowanie jest wykluczone. Podstawą wiarygodnego wyniku metody kosztu naprawy jest poprawna kalkulacja naprawy pojazdu wykonana według wskazań technologii producenta. Kalkulacja taka powinna bazować na detalicznych cenach części zamiennych i materiałów lakierniczych stosowanych w sieci dealerów producenta pojazdu oraz przeciętnych stawkach roboczogodziny, stosowanych dla napraw powypadkowych na określonym terenie. W praktyce wycen pojazdów występują przypadki braku możliwości dokładnej wyceny kosztów naprawy pojazdu. W takich przypadkach należy sporządzić szacunkowy kosztorys naprawy określając z możliwym do zrealizowania przybliżeniem wszystkie składniki kosztu analogicznie jak w systemie AUDATEX. Kalkulacji takich przedstawiona przez stronę wycena nie zawiera, a z treści wyceny wynika wprost, że wyceniający posłużył się wyłącznie szacunkowym kosztem naprawy, nie przedstawiając uzasadnienia przyjętej wartości tego kosztu. Dyrektor Izby Celnej ocenił, iż organ l instancji prawidłowo uwzględnił przewidziane przepisami czynniki mające wpływ na określenie średniej wartości rynkowej, to jest: markę, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny, jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Rzeczoznawca samochodowy w sporządzonej wycenie nr [...] dokonał wyceny samochodu będącego przedmiotem postępowania

na moment powstania obowiązku podatkowego i wycena ta, jak każdy dowód

w sprawie podlegała ocenie organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego, dokonując oceny wyceny w ramach swobodnej oceny dowodów, miał prawo nie uwzględniać wszystkich wniosków z niej wynikających,

co zasadnie uczynił nie uwzględniając metody zredukowanego kosztu naprawy oraz określając podstawę opodatkowania w oparciu o wartość samochodu ustaloną metodą stopnia uszkodzenia z pominięciem współczynnika zbywalności pojazdu.

W skardze złożonej do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości

i zarzucił naruszenie art. 104 ust 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego, poprzez wadliwą ocenę dowodów, bez odpowiednich kwalifikacji rzeczoznawcy z dziedziny motoryzacji urzędnika, który dokonał oceny dowodów oraz nieuwzględnienie w całości opinii rzeczoznawcy.

Zdaniem Skarżącego ceny podawane w serwisach internetowych nie

są cenami sztywnymi są to jedynie ceny wyjściowe, otwierające możliwość negocjacji. Nie należy więc uzależniać wyceny samochodu jedynie na podstawie serwisów internetowych i na ich podstawie podważać umowę sprzedaży zawierającą faktycznie uiszczoną cenę za zakup samochodu oraz niezależnie od stopnia wiarygodności nie może być uznawane za dostateczny wyznacznik poziomu ceny rynkowej na rynku jakim jest rynek niemiecki.

W ocenie strony stan techniczny pojazdu był powodem wyceny pojazdu poniżej ceny rynkowej. Przepis art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym można zastosować jedynie do pojazdów w stanie nieuszkodzonym oraz uwzględniając przybliżony stan techniczny. Przedmiotowy samochód był uszkodzony, co znacznie obniżało jego wartość i wobec powyższego do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego została załączona wycena rzeczoznawcy jednoznacznie określająca wartość samochodu. Przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu organy dopuściły się błędnej oceny dowodów oraz nie uwzględniły opinii rzeczoznawcy posiadającego specjalną wiedzę z dziedziny motoryzacji. Wycena nie powinna opierać się jedynie na arbitralnym pominięciu określonych elementów wyceny, co uczynił organ odwoławczy nie uwzględniając w ocenie dowodów wskaźnika zbywalności pojazdu, który był kluczowy do prawidłowej wyceny pojazdu. W sytuacji, gdy organ kwestionuje wyliczenie uprawnionego rzeczoznawcy samochodowego, powinien zasięgnąć opinii biegłego (do czego uprawnia wprost

art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę okazała się niezasadna.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3

w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Zastosowane w sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności,

o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika

do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana

na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest

to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż przesłanką do wszczęcia procedury weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest ustalenie znacznej różnicy pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania, a "średnią wartością rynkową" danego samochodu określoną jako średnią wartość notowaną na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że nawet w sytuacji, gdy w danym przypadku zastaną ustalone ceny samochodów osobowych zbliżone do deklarowanej ceny transakcyjnej, stwierdzenie, że bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów upoważnia organ do zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. To "średnia wartość rynkowa" jest bowiem wskazanym przez ustawodawcę punktem odniesienia przy analizie podanej przez stronę ceny transakcyjnej (por. wyrok WSA w Białymstoku

z 25 lutego 2014 r., sygn. I SA/Bk 537/13, dostępny na stronie internetowej CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, aby średnią wartością rynkową danego samochodu osobowego ustalić na podstawie ofert sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych, zwłaszcza w sytuacji braku dostępnych danych dotyczących ostatecznych cen transakcyjnych. Należy zgodzić się

z organem, że do stwierdzenia tej wartości wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych, co nie wymaga weryfikacji konkretnych zrealizowanych transakcji kupna-sprzedaży na rynku kraju zakupu. Informacje wynikające z ofert sprzedaży dotyczące cen pojazdów pozwalają

na ustalenie ceny najbardziej prawdopodobnej do uzyskania na rynku za pojazd tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty

na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ I instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania wskazanej przez Skarżącego ze względu na to, że cena zakupu samochodu K., rok produkcji 2006 (1.150 euro) zadeklarowana przez Skarżącego, znacznie odbiegały od najniższej ceny takiego samochodu osobowego na rynku niemieckim 3.490 euro, co stanowi 67,04 %.

Podjęte ustalenia dotyczące średniej wartości rynkowej samochodu osobowego obligowały organ podatkowy do wezwania Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu – stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący przedłożył wycenę rzeczoznawcy S. W.. Wobec powyższego, organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Trzeba zauważyć, że to na Skarżącym, jako podmiocie dysponującym wiedzą odnośnie okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego, spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ww. ustawy, jest uzasadniona. Nie dopełnienie tego wymogu rodzi konsekwencje przewidziane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z 23 maja 2013 r., sygn. I GSK 376/12, dostępny na stronie internetowej CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organy dokonały wszechstronnej analizy ofert sprzedaży podobnych pojazdów na rynku niemieckim zamieszczonych na stronie internetowej (www[...]) i na tej podstawie ustaliły, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania jest dwukrotnie niższa od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych.

Podkreślić należy, że w sprawie zapłata przez Skarżącego ceny wynikającej

z umowy nie była kwestionowana. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające

z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości, a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku

od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1720/11, dostępny na stronie internetowej CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny prawidłowości ustalenia wartości rynkowej samochodu Skarżącego, należy stwierdzić, że organy w zgodzie z prawem uwzględniły do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, które zostały ustalone w oparciu o wycenę wartości samochodu przedstawioną przez Skarżącego, a sporządzoną przez rzeczoznawcę S. W.

Rzeczoznawca w opinii technicznej określił wartość bazową brutto pojazdu K. na kwotę 26.950 zł. Po dokonaniu stosownych korekt określił wartość rynkową pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 18.900 zł brutto. Następnie biegły dokonał wyliczenia wartości samochodu w stanie uszkodzonym przyjmując metodę stopnia uszkodzenia – na kwotę6.796 zł oraz metodą zredukowanego kosztu naprawy określając wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 9.100 zł brutto.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego organy nie uwzględniły przyjętego przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności. Wskazano, że współczynnik ten nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Wpływ współczynnika zbywalności jest uwzględniany już przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju. Współczynnik ten jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu

o art. 104 ust. 8 u.p.a. Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych – wyrok WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Bk 164/13, wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1770/12, wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1720/11 (dostępne na stronie internetowej CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów, uznając brak podstaw do pomniejszenia wartości głównych zespołów przedmiotowego pojazdu o współczynnik zbywalności określono jego wartość na kwotę 19.614 zł brutto. Po pomniejszeniu o zawarty w cenie samochodów podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy określono podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 13.445 zł i wyliczono podatek akcyzowy

w wysokości 2.501 zł.

Wszystkie te argumenty oraz drobiazgowe wyliczenia bezsprzecznie świadczą, zdaniem Sądu, o prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, w tym ustalenia stanu technicznego i wartości pojazdu.

Biorąc pod uwagę zarzuty skargi trzeba zauważyć, że przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p., gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż

to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08 oraz do art. 197 o.p. w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz,

W. Stachurski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2013). Tak samo opinia rzeczoznawcy wykonana na zlecenie podatnika podlega ocenie i weryfikacji organu podatkowego. Trzeba też wskazać, że przepisy u.p.a. nie obligują organu

do zasięgania opinii biegłego (w rozumieniu art. 197 o.p.). W orzecznictwie zwrócono już uwagę, że z art. 104 ust. 9 u.p.a. nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Rz 1/11, dostępny na stronie internetowej CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, poddając ocenie także dowody przedstawione przez stronę skarżącą. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Wnioski opatrzono logicznym i przekonującym uzasadnieniem. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania.

Nie ma także podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wskazywanego w skardze art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i właściwie zastosował je w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).