Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 830/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2, 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 71 ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 2, art. 13ust. 1, ust. 6, ust. 7, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 730
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim.
article: art. 74, art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 3, ust. 4 4, art. 64, art. 65
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1533/19 w sprawie ze skargi A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1533/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. w K. (dalej: Metropolia, podatnik, wnioskodawca, skarżący) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Interpretacją z dnia 6 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, uzupełnionym pismem z 5 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania:

- części stałej składki - jest prawidłowe;

- części zmiennej składki oraz - jest nieprawidłowe;

- otrzymanych dotacji od gmin na podstawie zawartych porozumień - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 17 czerwca 2019 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Metropolii o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania składek oraz otrzymanych dotacji od gmin na podstawie zawartych porozumień. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 lipca 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu interpretacyjnego z 1 lipca 2019 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest związkiem metropolitalnym, utworzonym przez Radę Ministrów rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim (Dz.U. z 2017 r. poz. 730, dalej jako u.z.m.w.ś.).

Obszar i granice wnioskodawcy obejmują gminy-miasta na prawach powiatu: [...].

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.m.w.ś., wnioskodawca wykonuje zadania publiczne w zakresie planowania, koordynacji, integracji oraz rozwoju publicznego transportu zbiorowego, w tym transportu drogowego, kolejowego oraz innego transportu szynowego, a także zrównoważonej mobilności miejskiej oraz metropolitalnych przewozów pasażerskich.

1. Z dniem 1 stycznia 2019 r. wnioskodawca przejął obowiązki m.in. B. w zakresie organizacji komunikacji miejskiej na terenie miast do niej należących.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4b lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2016, dalej jako u.p.t.z.), organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej "organizatorem", właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest związek metropolitalny na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w metropolitalnych przewozach pasażerskich.

Metropolitalne przewozy pasażerskie, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5a u.p.t.z. oznaczają przewóz osób w ramach publicznego transportu zbiorowego wykonywany w granicach związku metropolitalnego; inne niż gminne, powiatowe, powiatowo-gminne, wojewódzkie i międzywojewódzkie.

Natomiast organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego albo minister właściwy do spraw transportu, zapewniający funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze. Przez jednostkę samorządu terytorialnego należy również rozumieć związek metropolitalny (art. 4 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.t.z.).

Na podstawie art. 53 u.z.m.w.ś., gminy wchodzące w skład związku metropolitalnego są obowiązane, począwszy od roku, w którym związek metropolitalny został utworzony, do wnoszenia na rzecz związku metropolitalnego rocznych składek, składających się z części stałej i części zmiennej. Składki te stanowią dochód wnioskodawcy zgodnie z art. 51 pkt 2 tej ustawy.

W roku, w którym utworzono związek metropolitalny, część stałą składki rocznej ustalano mnożąc 0,001 przez iloraz planowanych na rok budżetowy dochodów z tytułu udziału gminy we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i udziału gminy we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ustalonego z uwzględnieniem art. 89 tej ustawy. Natomiast w latach następujących po roku, w którym utworzono związek metropolitalny, część stałą składki rocznej ustala się mnożąc 0,005 przez iloraz planowanych na rok budżetowy dochodów z tytułu udziału gminy we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i udziału gminy we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ustalonego z uwzględnieniem art. 89 tej ustawy.

Wysokość zmiennej części składki rocznej jest zależna od ilości oraz zakresu przekazywanych przez gminy związkowi metropolitalnemu zadań i odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań. Szczegółowe zasady ustalania wysokości zmiennej części składki rocznej oraz terminy płatności składek określa statut związku metropolitalnego.

Zgodnie z § 38 Statutu wnioskodawcy Zarząd przedstawiając Zgromadzeniu proponowaną wysokość zmiennej części składki rocznej w kolejnym roku budżetowym, uwzględnia planowany zakres i sposób realizacji zadań, wraz ze wskazaniem przyjętej metody kalkulacji i wszystkich źródeł pokrycia kosztów. Określając szacowaną wysokość zmiennej części składki rocznej, Zarząd uwzględnia możliwe do przewidzenia faktyczne koszty zadań planowanych do realizacji w kolejnym roku, a także wysokość rzeczywistych kosztów ponoszonych dotychczas przez poszczególne gminy lub związki komunalne z ich udziałem na realizację danego rodzaju zadań oraz bierze pod uwagę w odniesieniu do kosztów zadań publicznych w zakresie metropolitalnych przewozów pasażerskich (art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.m.w.ś.) - proporcję pomiędzy przeliczonymi na jeden wozokilometr uśrednionymi kosztami wykonywania metropolitalnych przewozów pasażerskich na obszarze danej gminy członkowskiej, z uwzględnieniem uśrednionej dochodowości linii liczonej odrębnie dla każdej gminy członkowskiej na odcinku linii przebiegającym przez jej obszar, a łączną wysokością kosztów zaplanowanych na realizację tego zadania na obszarze Związku Metropolitalnego.

Do składek, zarówno w części stałej jak i w części zmiennej stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., z tym że kompetencje organu podatkowego wykonuje przewodniczący zarządu.

2. Wnioskodawca realizuje zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego również na podstawie porozumień z innymi gminami.

Związek metropolitalny może realizować zadania publiczne należące do zakresu działania gminy, powiatu lub samorządu województwa lub koordynować realizację tych zadań na podstawie porozumienia zawartego z jednostką samorządu terytorialnego lub ze związkiem jednostek samorządu terytorialnego.

Gminy, które zawarły z wnioskodawcą porozumienia ponoszą koszty realizacji zadania publicznego w ramach płaconej do Metropolii dotacji rocznej. Zgodnie z przepisem art. 51 ust. 10 u.z.m.w.ś. oraz przepisami Statutu wnioskodawcy (...), dotacje te stanowią dochody związku metropolitalnego.

Roczna dotacja budżetowa jest przekazywana wnioskodawcy zaliczkowo w miesięcznych ratach, a następnie rozliczana do 31 stycznia następnego roku na podstawie przekazanej pisemnej informacji o wysokości dotacji na dany rok budżetowy. Rata dotacji wynosi 1/12 planowanej rocznej dotacji i jest przekazywana przez gminę na rzecz wnioskodawcy w terminie do piętnastego dnia każdego miesiąca kalendarzowego za ten miesiąc. Po zakończeniu roku budżetowego, w terminie określonym w przepisach ustawy o finansach publicznych, Wnioskodawca wyliczy dla gminy roczną rzeczywistą dotację do przewozów, a następnie rozliczy z dokonanymi wpłatami w danym roku. Przez roczną rzeczywistą dotację rozumie się iloczyn rocznych wykonanych wydatków na organizację przewozów na terenie gminy i udziału rocznej planowanej kwoty dotacji do rocznych planowanych wydatków na organizację przewozów na terenie gminy.

Informacja dotycząca wydatków na realizację przewozów i wynikających z nich stopnia wykorzystania dotacji celowej przekazanej do wnioskodawcy na finansowanie zadania objętego porozumieniem następować będzie w okresach kwartalnych w terminie do 15-go dnia każdego miesiąca następującego po ostatnim miesiącu kwartału kalendarzowego, którego dotyczy informacja. Niewykorzystana w danym roku dotacja podlega zwrotowi na rachunek gminy do dnia 20 stycznia roku następnego, aby proces rozliczenia pomiędzy stronami porozumienia zakończyć zgodnie z art. 251 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm., dalej jako u.f.p.).

W przypadku gdy z rozliczenia wyniknie, iż kwota dotacji celowej przekazanej przez gminę na dany rok okaże się niewystarczająca na pokrycie kosztów zrealizowanego zadania, przekazanie kwoty niedopłaty nastąpi na podstawie odrębnego porozumienia sporządzonego po otrzymaniu i zaakceptowaniu rozliczenia przez gminę. W przypadku niedotrzymania terminów strony porozumienia naliczą właściwe odsetki.

Uchwałą Nr [...] z dnia 22 listopada 2017 r. Zgromadzenie wnioskodawcy utworzyło z dniem 1 stycznia 2018 r. jednostkę organizacyjną pod nazwą Zarząd Transportu Metropolitalnego z siedzibą w K.. Przedmiotem działania Zarządu jest wykonywanie zadań Metropolii w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego. Zarząd nie posiada osobowości prawnej, prowadzi gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. Zarząd do dnia 31 grudnia 2018 r. nie prowadził działalności opodatkowanej. Zarząd od dnia 1 stycznia 2019 r. świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego.

Zarząd Transportu działa na podstawie ww. ustawy, ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tj. z dnia 13 kwietnia 2018 r. Dz. U. z 2018 r. poz. 913), u.f.p. oraz w oparciu o statut. Zgodnie z § 3 ust. 2 statutu, do zadań Zarządu Transportu należy:

1. przygotowywanie założeń i projektów uchwał Zarządu i Zgromadzenia Metropolii dotyczących planowania, organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym na obszarze Metropolii i jednostek samorządu terytorialnego, które zawarły porozumienia z Metropolią, w szczególności ustanawiających Taryfę opłat za przejazd, wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych, regulamin przewozu oraz przepisy porządkowe obowiązujące w publicznym transporcie zbiorowym organizowanym przez Zarząd,

2. prowadzenie badań marketingowych rynku usług publicznego transportu zbiorowego,

3. opracowywanie projektów planu zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego

4. opiniowanie lub uzgadnianie projektów planów zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego innych organizatorów,

5. planowanie i optymalizacja sieci układu linii w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obszarze Metropolii i jednostek samorządu terytorialnego, które zawarły porozumienia z Metropolią,

6. opracowywanie rozkładów jazdy w zakresie publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Metropolię,

7. prowadzenie postępowań zmierzających do zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w trybach określonych przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym,

8. zawieranie umów o świadczenie przewozowych usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych oraz zmiana, rozwiązywanie, wypowiadanie i odstępowanie od tych umów,

9. nadzór nad świadczeniem przez operatorów usług przewozowych pod względem ich zgodności z przepisami prawa oraz postanowieniami zawartych umów,

10. administrowanie systemem informacji pasażerskiej, w szczególności poprzez informowanie pasażerów o rozkładach jazdy i ich zmianach oraz o całościowym funkcjonowaniu publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Zarząd,

11. wykonywanie prac planistycznych związanych z publicznym transportem zbiorowym,

12. opracowywanie analiz ekonomicznych związanych z ustalaniem niezbędnego poziomu części zmiennej składki rocznej oraz dotacji pobieranych przez Metropolię w związku z organizowaniem publicznego transportu zbiorowego,

13. przygotowywanie rozliczenia części zmiennej składki rocznej oraz dotacji pobieranych przez Metropolię w związku z organizowaniem publicznego transportu zbiorowego,

14. kontrolowanie uiszczania przez pasażerów opłat za przejazd środkami transportu publicznego (kontrola biletowa),

15. dochodzenie należności związanych z przewozem osób w ramach publicznego transportu zbiorowego,

16. realizacja płatności, w tym wypłacania rekompensaty na rzecz operatorów transportu zbiorowego będących podmiotami wewnętrznymi,

17. emitowanie biletów, prowadzenie sprzedaży biletów i organizowanie dystrybucji biletów komunikacji miejskiej,

18. prowadzenie rozliczeń finansowych z tytułu dystrybucji biletów i kart elektronicznych,

19. współpraca z innymi organizatorami i operatorami publicznego transportu zbiorowego w zakresie wspólnych taryf, dystrybucji biletów oraz organizacji publicznego transportu zbiorowego,

20. tworzenie i obsługa zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,

21. zarządzanie dworcami i przystankami komunikacyjnymi, które stanowią własność lub pozostają w zarządzie Metropolii,

22. udostępnianie innym podmiotom powierzchni reklamowych, na podstawie zawartych umówi porozumień,

23. prowadzenie działalności marketingowej, reklamowej, promocyjnej i innej w celu uzyskania dochodów,

24. realizowanie wynikających z przepisów prawa obowiązków w zakresie publikowania informacji związanych z pełnieniem funkcji organizatora publicznego transportu zbiorowego,

25. uzgadnianie projektów organizacji komunikacji zastępczej i zmian w funkcjonowaniu komunikacji miejskiej do dokumentacji projektowych zadań inwestycyjnych i remontowych związanych z koniecznością zmian stałych tras linii komunikacyjnych,

26. wnioskowanie do innych podmiotów w przedmiocie planów inwestycyjnych oraz planów rozwoju przestrzennego w zakresie lokalizacji elementów infrastruktury publicznego transportu zbiorowego.

Mienie Zarządu może być wykorzystane jedynie dla potrzeb związanych z działalnością statutową. Wszelkie dochody i wydatki Zarządu objęte są w całości budżetem wnioskodawca. Zarząd prowadzi gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego.

Zakres zadań Zarządu Transportu określonych w § 3 ust. 2 statutu pokrywa się z zadaniami wymienionymi w art. 8, a wyszczególnionymi w art. 9, 15 i 43 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Przykładowo, zadania wymienione w § 3 ust. 2 pkt 1-5, 11-12, 22-23, 26 statutu Zarządu należy zakwalifikować jako planowanie rozwoju transportu. Zadania określone w pkt 6-8, 17-20, 24-25 stanowią czynności z zakresu organizowania publicznego transportu zbiorowego. Natomiast zadania z pkt 9-10, 13-16, 21 odnoszą się do zarządzania publicznym transportem zbiorowym.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie czynności wykonywane przez Zarząd Transportu jako jednostkę budżetową wnioskodawcy są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Wnioskodawca wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym Zarządem Transportu traktowana jest jak jeden podatnik na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym ten podatek wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym wykazuje podatek od wartości dodanej należny z tytułu sprzedaży realizowanej przez swoje jednostki organizacyjne w swoich deklaracjach. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2019 r. wydanej na wniosek Metropolii.

W uzupełnieniu wniosku podano następujące informacje.

W odpowiedzi na pytanie organu o treści: Na jakie konkretnie cele przeznaczona jest część stała składki wnoszonej przez gminy wchodzące w skład związku metropolitalnego? Wnioskodawca wskazał, że:

Dochodami wnioskodawcy zgodnie z art. 51 u.z.m.w.ś. są: 1. udział we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych zamieszkałych na obszarze związku metropolitalnego; 2. składki od gmin wchodzących w skład związku metropolitalnego; 3. dochody uzyskiwane przez jednostki budżetowe związku metropolitalnego oraz wpłaty od zakładów budżetowych związku metropolitalnego; 4. dochody z majątku związku metropolitalnego; 5. spadki, zapisy i darowizny na rzecz związku metropolitalnego; 6. odsetki od pożyczek udzielanych przez związek metropolitalny, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 7. odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody związku metropolitalnego; 8. odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych związku metropolitalnego, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 9. dotacje z budżetu państwa; 10. dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego; 11. inne dochody należne związkowi metropolitalnemu na podstawie odrębnych przepisów.

Dochody pobierane przez wnioskodawcę, w tym część stała składki służą realizacji zadań określonych w art.12 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, których uszczegółowienie znajduje się w § 4-10 Statutu związku metropolitalnego. Tym samym nie można wskazać konkretnych zadań finansowanych z części stałej składki, ponieważ wraz z innymi dochodami (poza częścią zmienną składki) służy realizacji zadań, które stawia przed związkiem ustawa. Konkretne zadania realizowane z pobieranych dochodów ujęte są w budżecie wnioskodawcy oraz Wieloletniej Prognozie Finansowej na lata 2019-2030 i dotyczą m.in.

* zapewniania warunków do sprawnego funkcjonowania Urzędu Metropolitalnego oraz zagwarantowania niezbędnego wyposażenia technicznego,

* obsługi Zarządu,

* obsługi Zgromadzenia,

* realizacji przewozów autobusowych do Międzynarodowego Portu Lotniczego,

* członkostwa wnioskodawcy w organizacjach krajowych i międzynarodowych w celu budowy międzynarodowej sieci współpracy,

* opracowania analiz pn. "Przepustowość komunikacyjna - współdziałanie w ustalaniu przebiegu dróg krajowych i wojewódzkich na obszarze związku metropolitalnego", "Zagospodarowanie przestrzeni "osiedlowej",

* opracowania koncepcji rewitalizacji (odnowy) śródmieść i promocji idei zwartych miast,

* opracowania ramowego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego związku metropolitalnego,

* opracowania projektów pn. "[...]"

* opracowania Systemu Identyfikacji Miejskiej

* wdrożenia pilotażowych rozwiązań w obszarze gospodarki komunalnej,

* prowadzenia Metropolitalnego Funduszu Rozwoju,

* opracowania Strategii Rozwoju wnioskodawcy na lata 2021- 2027 z perspektywą do 2035 r.,

* rozwoju hubu bezzałogowych statków powietrznych,

* rozwoju elektro mobilności na terenie Metropolii,

* stworzenia i rozwoju platformy usług mobilności,

* promocji wnioskodawcy podczas wydarzeń gospodarczych i społecznych, a także potencjału naukowego i edukacyjnego Metropolii,

* polityki społecznej wobec osób starszych – "Metropolia przyjazna seniorom",

* opracowania i wdrożenia metropolitalnego programu poprawy jakości powietrza,

* opracowania projektu pn. "Budowa kolei metropolitalnej",

* opracowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego.

W odpowiedzi na pytanie organu o treści: Czy część stała składki jest przeznaczona na realizację zadań statutowych, o których mowa w § 3 ust. 2 Statutu związku metropolitalnego opisanych we wniosku?, wnioskodawca wskazał, że: W ramach podejmowanych działań wymienionych powyżej, zgodnie z § 3 ust. 2 Statutu wnioskodawcy "w miarę możliwości uwzględnia specyfikę regionu i oddziaływanie na gminy oraz powiaty pozostające poza obszarem Związku Metropolitalnego".

We wniosku o wydanie interpretacji, w części dotyczącej opisu stanu faktycznego przywołano § 3 ust. 2 statutu Zarządu, który stanowi załącznik do uchwały nr [...] Zgromadzenia wnioskodawcy z dnia 18 grudnia 2018 r. Zadania Zarządu wymienione w ww. przepisie finansowane są:

a) odnośnie zadań realizowanych na podstawie porozumień z gminami członkowskimi z części zmiennej składki,

b) odnośnie zadań realizowanych na podstawie porozumień z gminami nieczłonkowskimi z otrzymanych dotacji od tych gmin,

c) w pozostałym zakresie z pozostałych dochodów wnioskodawcy do których zgodnie z art. 51 u.z.m.w.ś. zalicza się między innymi:

- udział we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych zamieszkałych na obszarze związku metropolitalnego;

- część stałą składki od gmin wchodzących w skład związku metropolitalnego;

- dochody uzyskiwane przez jednostki budżetowe związku metropolitalnego oraz wpłaty od zakładów budżetowych związku metropolitalnego;

- dochody z majątku związku metropolitalnego;

- spadki, zapisy i darowizny na rzecz związku metropolitalnego;

- odsetki od pożyczek udzielanych przez związek metropolitalny, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;

- odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody związku metropolitalnego;

- odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych związku metropolitalnego, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

W odpowiedzi na pytanie organu o treści: "Czy w efekcie wniesienia składek w części stałej Metropolia jest zobowiązana do realizacji konkretnych działań na rzecz Gmin?", wnioskodawca wskazał, że: "W efekcie wniesienia składek w części stałej Metropolia nie jest zobowiązana do realizacji konkretnych działań na rzecz gmin. Tak jak opisano w odpowiedzi na pytanie nr 1 część stała składki wraz z pozostałymi dochodami pobieranymi przez wnioskodawcę służy realizacji zadań własnych określonych w art. 12 ust. 1 u.z.m.w.ś.

W odpowiedzi na pytanie organu o treści: "Czy celem utworzenia Metropolii jest wykonywanie przez Metropolię zadań z zakresu transportu publicznego należących do obowiązków poszczególnych Gmin?", wnioskodawca wskazał, że: "Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.m.w.ś. jednym z celów utworzenia związku metropolitalnego było wykonywanie zadania publicznego w zakresie metropolitalnych przewozów pasażerskich, a nie realizacji "zadań z zakresu transportu publicznego należących do obowiązków poszczególnych gmin".

Na podstawie art. 12 ust. 2 u.z.m.w.ś. związek metropolitalny może realizować zadania publiczne należące do zakresu działania gminy lub koordynować realizację tych zadań wyłącznie na podstawie porozumienia zawartego z jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy ww. zadania w odniesieniu do gmin członkowskich finansowane są ze zmiennej części składki rocznej, która jest zależna od ilości oraz zakresu przekazywanych przez gminy związkowi metropolitalnemu zadań i odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań.

W przypadku gmin nieczłonkowskich, zadania finansowane są z dotacji otrzymywanych od gmin. Problematykę związaną z dotacjami opisano we wniosku o interpretację.

Zadanie własne gminy obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506, dalej jako: u.s.g.) może być realizowane wyłącznie na podstawie porozumienia z nią.

Poszukując intencji prawodawcy co do celu utworzenia Metropolii należy odwołać się do historii legislacyjnej. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy zaproponowano odejście od modelu związku metropolitalnego, który przejmuje zadania publiczne od gmin i nie ma przy tym jasno określonych zadań rozwojowych, integracyjnych i koordynacyjnych - na rzecz modelu, w którym związek będzie nakierowany na realizację właśnie tego typu kompetencji. Ustawodawca założył, że związek będzie mógł przejmować zadania gminne, ale na zasadzie dobrowolnych porozumień. Zaletą tego modelu, według prawodawcy, jest jasne nakierowanie zadań związku na rozwój społeczno-gospodarczy związku, rozwój transportu i jego koordynację oraz ograniczenie ryzyka związanego z likwidacją i przekształceniem istniejących organizatorów transportu. Model zaproponowany w ustawie pozwala na ewolucyjne przekształcanie związku (na podstawie porozumień) w organizatora transportu lub realizatora innych zadań na całym obszarze. Taka struktura ma zachęcać więcej samorządów do udziału w związku.

Uzasadnienie do projektu ustawy jako najistotniejsze cechy tak funkcjonującego związku metropolitalnego wskazuje:

- w obszarze publicznego transportu zbiorowego głównym ustawowym zadaniem związku będzie:

* planowanie, koordynacja, integracja oraz rozwój publicznego transportu zbiorowego, w tym transportu drogowego, kolejowego oraz innego transportu szynowego, a także zadania w zakresie zrównoważonej mobilności miejskiej,

* metropolitalne przewozy pasażerskie (art. 12 ust. 1 pkt 3 i 4 projektu);

- związek nie pozbawi gmin zadań w zakresie transportu z mocy ustawy. W efekcie nie będzie konieczna likwidacja/przekształcenie B. i innych przewoźników/organizatorów;

- związek metropolitalny będzie mógł pełnić funkcję organizatora transportu w zakresie zadań gminnych wyłącznie na podstawie porozumień z jst oraz związkami jst (por. art. 12 ust. 2 w zw. z art. 61 pkt 2 projektu i art. 12 ust. 2 ustawy)

- związek będzie pełnił funkcję organizatora transportu w zakresie przewozów metropolitalnych, które są nową kategorią przewozów (inną od gminnych powiatowych, wojewódzkich). W tym zakresie będzie mógł rozwijać nowe połączenia kolejowe, drogowe o zasięgu istotnym z punktu widzenia całej metropolii (vide art. 61 pkt 2 projektu);

- w zakresie planowania związek będzie uchwalał plan transportowy obowiązujący na obszarze związku - tj. gmin i związków międzygminnych (vide art. 61 pkt 3 projektu);

* zadaniem związku jest również rozwój społeczny i gospodarczy obszaru związku (por. art. 12 ust. 1 pkt 2 projektu i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy)".

Na pytanie organu o treści: Czy część zmienna składki jest przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji zadań przekazywanych przez gminy wnioskodawcy i odpowiada rzeczywistym kosztom?, wnioskodawca odpowiedział: Tak, zgodnie z art. 53 ust. 9 u.z.m.w.ś. "wysokość zmiennej części składki rocznej jest zależna od ilości oraz zakresu przekazywanych przez gminy związkowi metropolitalnemu zadań i odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań."

Zmienna część składki rocznej, w przypadku zadań dotyczących organizatora publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich, odpowiada rzeczywistym kosztom, tj. kosztom pomniejszonym o wpływy między innymi z biletów.

Zmienna część składki rocznej nie jest jednak przeznaczona na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, ale na pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na terenie gmin członkowskich, które to koszty związane są z realizacją przez wnioskodawcę takich zadań jak zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów.

W przyszłości gminy członkowskie w drodze porozumienia mogą przekazać wnioskodawcy inne zadania, które będą finansowane ze zmiennej części składki rocznej, odpowiadającej rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymywane przez wnioskodawcę składki, składające się z części stałej i części zmiennej stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2020 poz. 106, dalej jako: ustawa o VAT)?

2. Czy otrzymywane przez wnioskodawcę dotacje na realizację zadań opisanych we wniosku o interpretację, związanych z organizacją transportu lokalnego stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika - wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Podkreślił przy tym, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. W ocenie Metropolii nie można przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Metropolia wskazała, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

- roczne składki, wnoszone przez gminy wchodzące w skład związku metropolitalnego są oprócz udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych zamieszkałych na obszarze związku metropolitalnego jednym z głównych źródeł dochodów wnioskodawcy. Roczne składki składają się z części stałej i części zmiennej.

- część stała przeznaczona jest na realizację zadań ustawowych wnioskodawcy. Część zmienna jest przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji zadań przekazywanych przez gminy związkowi metropolitalnemu i odpowiada rzeczywistym kosztom. Ponadto, do składek, składających się z części stałej i części zmiennej stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800), a kompetencje organu podatkowego wykonuje przewodniczący zarządu.

- otrzymane dotacje pełnią analogiczną funkcję jak część zmienna składki rocznej i nie są przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, ale na pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na terenie gmin objętych porozumieniem, które to koszty związane są z realizacją przez wnioskodawcę takich zadań jak zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów. Oznacza to, że otrzymana dotacja, jest przeznaczona na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz i nie może być uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym wnioskodawca stwierdził, że otrzymywane przez niego składki, składające się z części stałej i części zmiennej oraz dotacje na realizację zadań opisanych we wniosku o interpretację, związanych z organizacją transportu lokalnego nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych.

1.3. Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania:

- części stałej składki - jest prawidłowe

- części zmiennej składki oraz - jest nieprawidłowe

- otrzymanych dotacji od Gmin na podstawie zawartych porozumień - jest nieprawidłowe.

Stwierdził, że wątpliwości wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania czy otrzymywane przez niego składki, składające się z części stałej i części zmiennej stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

1.3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymywane przez wnioskodawcę składki w części stałej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził bowiem, że część stała składki służą realizacji zadań określonych w art. 12 ust. 1 u.z.m.w.ś., których uszczegółowienie znajduje się w § 4-10 statutu związku, a tym samym nie można wskazać konkretnych zadań finansowanych z części stałej składki, ponieważ wraz z innymi dochodami (poza częścią zmienną składki) służy realizacji zadań, które stawia przed związkiem ustawa. Składki członkowskie wnoszone przez członków Związku przeznaczone są na realizację zadań, innych niż realizowane na podstawie porozumień z Gminami.

Za istotną kwestię uznał organ interpretacyjny funkcję, jaką pełni wnioskodawca. Wskazał, że Metropolia jest zarówno podmiotem prawa publicznego, jak i prawa cywilnego, a osobowość prawna, którą posiada daje mu zdolność do czynności prawnych w sferze prawa cywilnego. Wnioskodawca wykonuje zadania publiczne w zakresie planowania, koordynacji, integracji oraz rozwoju publicznego transportu zbiorowego, w tym transportu drogowego, kolejowego oraz innego transportu szynowego, a także zrównoważonej mobilności miejskiej oraz metropolitalnych przewozów pasażerskich. Wnioskodawca został utworzony po to, by realizować określone cele, w tym przypadku metropolitalne przewozy pasażerskie, przez co należy rozumieć przewóz osób w ramach publicznego transportu zbiorowego wykonywany w granicach związku metropolitalnego inne niż gminne, powiatowe, powiatowo-gminne, wojewódzkie i międzywojewódzkie. Członkowie związku płacą składki tworzące majątek Metropolii, z którego finansowana jest realizacja tych celów, brak jednak bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Członkowie wnioskodawcy nie mają bezpośredniego wpływu na spożytkowanie części stałej składki, która uiszczana jest wyłącznie z powodu przynależności do Metropolii. Wysokość części stałej składki ustala się mnożąc określony wskaźnik (wskazany w ustawie) przez iloraz planowanych na rok budżetowy dochodów z tytułu udziału gminy we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i udziału gminy we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ustalonego z uwzględnieniem art. 89 tej ustawy. Zatem wysokość części stałej składki nie jest uzależniona od jakichkolwiek świadczeń ze strony wnioskodawcy na rzecz Gmin tworzących Metropolię. Wobec powyższego, składki w części stałej nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego wpłacane składki nie stanowią bowiem zapłaty za dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W analizowanej sprawie brak jest, w ocenie organu interpretacyjnego, powiązania określonych czynności z wypłaconym z tytułu ich realizacji wynagrodzeniem. Jednocześnie brak stosunku prawnego, na podstawie którego powstałaby korzyść dla świadczącego usługę.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania, że składki w części stałej nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

1.3.2. Natomiast w odniesieniu do części zmiennej składki organ interpretacyjny uznał, że inna jest sytuacja. Podkreślił, że istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem świadczenia usług jest ustalenie w odniesieniu do każdej płatności, czy nie stanowi ona wynagrodzeń za świadczenie wykonywane na rzecz podmiotu wnoszącego tą płatność oraz czy pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem zachodzi bezpośredni związek. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należy traktować jako wynagrodzenie. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca w żaden sposób nie wyklucza, aby wynagrodzenie miało charakter składki, gdyż z punktu widzenia opodatkowania istotne jest wystąpienie wynagrodzenia bez względu na jego formę. Zatem w sytuacji, gdy podmiot płacący składki uzyskuje w zamian wyraźną korzyść z czynności wykonywanej na jego rzecz, zachodzi wzajemna i bezpośrednia ekwiwalentność.

Wskazał, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów zadania w odniesieniu do gmin członkowskich finansowane są ze zmiennej części składki rocznej, która jest zależna od ilości oraz zakresu przekazywanych przez gminy związkowi metropolitalnemu zadań i odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań. Podkreślił, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji więc, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny odwołał się zatem do § 38 statutu wskazując, że Zarząd przedstawiając Zgromadzeniu proponowaną wysokość zmiennej części składki rocznej w kolejnym roku budżetowym, uwzględnia planowany zakres i sposób realizacji zadań, wraz ze wskazaniem przyjętej metody kalkulacji i wszystkich źródeł pokrycia kosztów. Określając szacowaną wysokość zmiennej części składki rocznej, Zarząd uwzględnia możliwe do przewidzenia faktyczne koszty zadań planowanych do realizacji w kolejnym roku, a także wysokość rzeczywistych kosztów ponoszonych dotychczas przez poszczególne gminy lub związki komunalne z ich udziałem na realizację danego rodzaju zadań oraz bierze pod uwagę w odniesieniu do kosztów zadań publicznych w zakresie metropolitalnych przewozów pasażerskich (art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.m.w.ś.) - proporcję pomiędzy przeliczonymi na jeden wozokilometr uśrednionymi kosztami wykonywania metropolitalnych przewozów pasażerskich na obszarze danej gminy członkowskiej, z uwzględnieniem uśrednionej dochodowości linii liczonej odrębnie dla każdej gminy członkowskiej na odcinku linii przebiegającym przez jej obszar, a łączną wysokością kosztów zaplanowanych na realizację tego zadania na obszarze Metropolii.

Uwzględniając, że z przepisów u.z.m.w.ś. wynika, że zadania w odniesieniu do gmin członkowskich finansowane są ze zmiennej części składki rocznej, która jest zależna od ilości oraz zakresu przekazywanych przez gminy związkowi metropolitalnemu zadań i odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań, organ interpretacyjny uznał, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, na odcinku linii przebiegającym przez obszar danej gminy zadanie realizowane jest przez wnioskodawcę, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za wykonanie zadania. Zdaniem organu interpretacyjnego, w tym przypadku składka na rzecz wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (usługi organizacji transportu), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści członkowi wnioskodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego z treści złożonego wniosku wynika, że po wniesieniu części zmiennej składek na działalność statutową, gminy uzyskują wyraźne i bezpośrednie korzyści, polegające na korzystaniu z usług transportowych na odcinkach leżących w ich obrębie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że wartość składki w części zmiennej otrzymana przez wnioskodawcę, jest przeznaczona na sfinansowanie świadczonych przez wnioskodawcę usług na rzecz gmin wchodzących w skład Związku. W związku z powyższym wpłacane składki w części zmiennej powinny być traktowane jako kwoty należne z tytułu świadczenia tych usług.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na stanowisko wnioskodawcy, że zmienna część składki rocznej nie jest przeznaczona na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, ale na pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na terenie gmin członkowskich, które to koszty związane są z realizacją przez wnioskodawcę takich zadań jak zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów. Jednakże, w ocenie organu interpretacyjnego, fakt, że zmienna część składki jest przeznaczona na pokrycie kosztów świadczonych usług nie oznacza, że ta część składki nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi. Zdaniem organu interpretacyjnego, z przedstawionego opisu jednoznacznie wynika, że zmienna część składki jest korelatem świadczonych usług, które posiadają określoną wartość, z którą wysokość części zmiennej składki jest bezpośrednio powiązana. Organ interpretacyjny zauważył, że na wartość każdego świadczenia składa się wartość kosztów poniesionych w celu realizacji tego świadczenia. A w rozpatrywanej sprawie zmienna część składki rocznej, w przypadku zadań dotyczących organizatora publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich, odpowiada rzeczywistym kosztom, tj. kosztom pomniejszonym o wpływy między innymi z biletów.

Wskazał zatem, że kryterium uznania dofinansowania (w tym przypadku stanowiącego zmienną część składki) za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Metropolia realizuje konkretne zadania na rzecz gmin i część zmienna składki rocznej nie jest udzielana do ogólnych kosztów funkcjonowania wnioskodawcy, lecz jest przeznaczona na realizację zadań na terenie konkretnej gminy. Określając szacowaną wysokość zmiennej części składki rocznej, wnioskodawca uwzględnia możliwe do przewidzenia faktyczne koszty zadań planowanych do realizacji w kolejnym roku, a także wysokość rzeczywistych kosztów ponoszonych dotychczas przez poszczególne gminy lub związki komunalne z ich udziałem na realizację danego rodzaju zadań oraz bierze pod uwagę w odniesieniu do kosztów zadań publicznych w zakresie metropolitalnych przewozów pasażerskich - proporcję pomiędzy przeliczonymi na jeden wozokilometr uśrednionymi kosztami wykonywania metropolitalnych przewozów pasażerskich na obszarze danej gminy członkowskiej, z uwzględnieniem uśrednionej dochodowości linii liczonej odrębnie dla każdej gminy członkowskiej na odcinku linii przebiegającym przez jej obszar, a łączną wysokością kosztów zaplanowanych na realizację tego zadania na obszarze wnioskodawcy.

Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, zasadne jest stwierdzenie, iż występuje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem na rzecz członków Metropolii, a wynagrodzeniem pobieranym przez wnioskodawcę pomimo, że odpłatność za to świadczenie została ustalona w formie zmiennej części składki członkowskiej. Tym samym czynności wykonywane w przez Metropolię na rzecz gmin wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które ze względu na odpłatny charakter, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji otrzymana przez wnioskodawcę zmienna część składki rocznej przeznaczona na sfinansowanie organizacji usług przewozowych na terenie gmin członkowskich stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

1.3.3. W odniesieniu do kwestii tego, czy dotacje na realizację zadań opisanych we wniosku o interpretację, związanych z organizacją transportu lokalnego stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ interpretacyjny wskazał, że z treści wniosku wynika, że Gminy, które zawarły z wnioskodawcą porozumienia ponoszą koszty realizacji zadania publicznego w ramach płaconej do Związku dotacji rocznej. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 51 u.z.m.w.ś. oraz przepisami statutu wnioskodawcy, dotacje te stanowią jego dochody. Roczna dotacja budżetowa jest przekazywana Metropolii zaliczkowo w miesięcznych ratach, a następnie rozliczana do 31 stycznia następnego roku na podstawie przekazanej pisemnej informacji o wysokości dotacji na dany rok budżetowy. Rata dotacji wynosi 1/12 planowanej rocznej dotacji i jest przekazywana przez gminę na rzecz Związku w terminie do piętnastego dnia każdego miesiąca kalendarzowego za ten miesiąc.

Organ interpretacyjny zauważył, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Tylko dotacje, które, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Organ interpretacyjny zauważył, że w rozpatrywanej dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę, tj. świadczenia usług organizatora publicznego transportu zbiorowego na terenie gmin członkowskich, na podstawie porozumień zawartych z innymi gminami. Powtórzył zatem, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie lub sfinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego z opisu sprawy wynika, że otrzymywane dotacje mają charakter dotacji celowych - dotacje te przekazywane są w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak sam wskazał wnioskodawca otrzymane dotacje pełnią analogiczną funkcję jak część zmienna składki rocznej. Wnioskodawca twierdzi również, że dotacje nie są przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, ale jednocześnie wskazuje, że są przeznaczone na organizację usług przewozowych na terenie gmin objętych porozumieniem, które to koszty związane są z realizacją przez Metropolię takich zadań jak zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów. W ocenie organu interpretacyjnego, nie można zatem uznać, że dotacje mają charakter ogólny, a ich celem jest dotowanie całej działalności w zakresie transportu zbiorowego. Otrzymane dotacje od gmin nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz zostają wykorzystane wyłącznie na realizację zadań publicznych należących do zakresu działania tych gmin w zakresie organizowanie publicznego transportu zbiorowego. Ww. środki wbrew twierdzeniu wnioskodawcy są zatem zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną od gmin, z tytułu świadczonych przez wnioskodawcę usług. Analogicznie jak w przypadku części zmiennej składki rocznej, w tym przypadku dotacja przekazana wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (usługę organizacji transportu), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dotacją, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści gminom. Uzyskanie dotacji umożliwia wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem. Wysokość dotacji ustalana jest na podstawie rzeczywistej wartości i ilości wykonanych usług. Jak wskazał wnioskodawca po zakończeniu roku budżetowego, w terminie określonym w przepisach ustawy o finansach publicznych, Metropolia wyliczy dla gminy roczną rzeczywistą dotację do przewozów, a następnie rozliczy z dokonanymi wpłatami w danym roku. Przez roczną rzeczywistą dotację rozumie się iloczyn rocznych wykonanych wydatków na organizację przewozów na terenie gminy i udziału rocznej planowanej kwoty dotacji do rocznych planowanych wydatków na organizację przewozów na terenie gminy. Niewykorzystana w danym roku dotacja podlega zwrotowi na rachunek gminy do dnia 20 stycznia roku następnego. W przypadku gdy z rozliczenia wyniknie, iż kwota dotacji celowej przekazanej przez gminę na dany rok okaże się niewystarczająca na pokrycie kosztów zrealizowanego zadania, przekazanie kwoty niedopłaty nastąpi na podstawie odrębnego porozumienia sporządzonego po otrzymaniu i zaakceptowaniu rozliczenia przez gminę. W przypadku niedotrzymania terminów strony porozumienia naliczą właściwe odsetki.

Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższego wynika zatem, że otrzymane przez wnioskodawcę dotacje stanowią wynagrodzenie za realizację konkretnych usług na rzecz gmin. Tym samym przekazywane wnioskodawcy przez inne gminy na mocy zawartych porozumień kwoty pieniężne będą stanowiły dotacje bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zatem będą zwiększały podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu interpretacyjnego charakteru otrzymanej dotacji nie zmienia również wskazanie wnioskodawcy, że dotacja ta przeznaczona jest na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniami. Cena każdej usługi kalkulowana jest bowiem na podstawie poniesionych kosztów, ponadto dotacja w tym przypadku nie jest przeznaczona na ogólną działalność związku lecz na realizację ściśle określonych zadań.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą interpretację, dotyczącą uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymywanych składek oraz dotacji, Metropolia reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 73 w zw. z art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1, dalej jako dyrektywa) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz dopuszczenia się błędu w wykładni, skutkujące uznaniem, że otrzymana przez wnioskodawcę zmienna część składki rocznej od gmin członkowskich stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług – podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do tychże wpłat, Metropolia nie działa jako podatnik podatku od wartości dodanej, jak również nie wykonuje jakiegokolwiek świadczenia na rzecz wpłacających, a w szczególności nie świadczy jakiejkolwiek usług na rzecz wpłacających;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 73 w zw. z art. 13 dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz dopuszczenia się błędu w wykładni, skutkujące uznaniem, że otrzymane przez wnioskodawcę dotacje powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług – podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do tychże wpłat, Metropolia nie działa jako podatnik podatku od wartości dodanej, jak również nie wykonuje jakiegokolwiek świadczenia na rzecz wpłacających, a w szczególności nie świadczy jakiejkolwiek usług na rzecz wpłacających.

Tym samym Metropolia wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zdaniem sądu należało rozstrzygnąć, czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie powierzenia mu przez gminy członkowskie oraz gminy nie wchodzącej w jego skład usługi obsługi transportu tych gmin w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.z.m.w.ś. związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego, charakteryzujących się istnieniem silnych powiązań funkcjonalnych oraz zaawansowaniem procesów urbanizacyjnych, położonych na obszarze spójnym pod względem przestrzennym, który zamieszkuje co najmniej 2 000 000 mieszkańców. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma on osobowość prawną (art. 2 ust. 3 tej ustawy). W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy związek metropolitalny wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika zatem, że związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego wykonującym zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest to zatem nowa, uprzednio nieistniejąca forma jednostki samorządu terytorialnego, wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Twierdzenie takie znajduje przy tym odzwierciedlenie w uzasadnieniu projektu ww. ustawy, w którym wskazano, iż "Instytucja związków międzygminnych, która funkcjonuje w polskim prawie samorządowym od lat 90. XX w., służy w założeniu wspólnemu wykonywaniu zadań publicznych przez gminy. Gminy przekazują związkowi międzygminnemu te zadania, które same posiadają, a związek nic ponad to nie ma prawa realizować. Trzeba podkreślić, że zadania gminne ze swej istoty są dostosowane do obszaru i potrzeb tych jednostek. Zgodnie z regułą pomocniczości gminy, co do zasady, nie realizują zadań, które wykraczają poza ich granice i możliwości. Tym samym związek nie ma zdolności realizować zadań, które dotyczą obszaru związku, ale wykraczają poza kompetencje gmin. Do realizowania zadań specyficznych dla metropolii nie są również uprawnione inne jednostki samorządu terytorialnego (powiat i województwo), zwane dalej również "jst". Z tych powodów ustawodawca zdecydował się wprowadzić do porządku prawnego instytucję związku metropolitalnego. Jest to zupełnie inny rodzaj zrzeszenia gmin od związków międzygminnych, związków powiatów czy związków powiatowo-gminnych. Cechą odróżniającą są kompetencje właściwe dla obszaru o metropolitalnym charakterze" (druk sejmowy nr 1211, Sejm VIII kadencji).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że utworzenie związku metropolitalnego w województwie śląskim zostało powierzone Radzie Ministrów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.z.m.w.ś. Rada Ministrów może, w drodze rozporządzenia: 1) utworzyć w województwie śląskim związek metropolitalny, ustalić jego nazwę i siedzibę jego władz oraz ustalić jego obszar i granice przez wskazanie gmin wchodzących w skład tego związku, 2) zmieniać obszar i granice związku metropolitalnego przez wskazanie gmin wchodzących w skład tego związku - mając na względzie istniejące formy współpracy gmin wchodzących w skład związku metropolitalnego, powiązania funkcjonalne i zaawansowanie procesów urbanizacyjnych oraz układ osadniczy i przestrzenny uwzględniający więzi społeczne, gospodarcze i kulturowe na tym obszarze. Nie jest kwestią sporną, że wnioskodawca został utworzony na podstawie aktu wykonawczego do ww. ustawy, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 2017 r. w sprawie utworzenia w województwie śląskim związku metropolitalnego pod nazwą "A." (Dz. U. z 2017 r. poz. 1290), w którym ustalono jego obszar i granice poprzez wskazanie gmin wchodzących w jego zakres. Oznacza to, że gminy wskazane w powyższym rozporządzeniu stają się obligatoryjnymi członkami Metropolii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.z.m.w.ś. związek metropolitalny wykonuje zadania publiczne w zakresie:

1) kształtowania ładu przestrzennego;

2) rozwoju społecznego i gospodarczego obszaru związku metropolitalnego;

3) planowania, koordynacji, integracji oraz rozwoju publicznego transportu zbiorowego, w tym transportu drogowego, kolejowego oraz innego transportu szynowego, a także zrównoważonej mobilności miejskiej;

4) metropolitalnych przewozów pasażerskich;

5) współdziałania w ustalaniu przebiegu dróg krajowych i wojewódzkich na obszarze związku metropolitalnego;

6) promocji związku metropolitalnego i jego obszaru.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis ten wskazuje na zadania własne Metropolii, do których zalicza się m.in. metropolitalny przewóz pasażerski. Wymaga odnotowania również i to, że w myśl art. 4 pkt 5a u.p.t.z. przez metropolitalne przewozy pasażerskie uważa się przewóz osób w ramach publicznego transportu zbiorowego wykonywany w granicach związku metropolitalnego; inne niż gminne, powiatowe, powiatowo-gminne, wojewódzkie i międzywojewódzkie. Z kolei w myśl art. 4 pkt 9 tej ustawy organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego albo minister właściwy do spraw transportu, zapewniający funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze; organizator publicznego transportu zbiorowego jest "właściwym organem", o którym mowa w przepisach rozporządzenia (WE) nr 1370/2007. W myśl art. 7 ust. 4b lit. a u.p.t.z. organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej "organizatorem", właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest związek metropolitalny na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w metropolitalnych przewozach pasażerskich. Ponadto zgodnie z art. 8 tej ustawy do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Z treści art. 15 u.p.t.z. wynika przy tym, że organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

1) badaniu i analizie potrzeb przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym, z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych i osób o ograniczonej zdolności ruchowej;

2) podejmowaniu działań zmierzających do realizacji istniejącego planu transportowego albo do aktualizacji tego planu;

3) zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

a) standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

b) korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

c) funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,

d) funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,

e) systemu informacji dla pasażera;

4) określaniu sposobu oznakowania środków transportu wykorzystywanych w przewozach o charakterze użyteczności publicznej;

5) ustalaniu stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem albo zarządzającym nie jest jednostka samorządu terytorialnego, zlokalizowanych na liniach komunikacyjnych na obszarze właściwości organizatora;

6) określaniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów;

7) określaniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym nie jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla wszystkich operatorów i przewoźników oraz informowaniu o stawce opłat za korzystanie z tych obiektów;

8) przygotowaniu i przeprowadzeniu postępowania prowadzącego do zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

9) zawieraniu umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

10) ustalaniu opłat za przewóz oraz innych opłat, o których mowa w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1983 oraz z 2018 r. poz. 2244), za usługę świadczoną przez operatora w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

11) ustalaniu sposobu dystrybucji biletów za usługę świadczoną przez operatora w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

12) wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 7 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w zakresie publicznego transportu zbiorowego wnioskodawca wykonuje zadanie własne dot. m.in. organizacji transportu na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w metropolitalnych (międzygminnych) przewozach pasażerskich.

Należało zatem rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do organizacji transportu na terenie gmin członkowskich i gmin nie wchodzących w jego skład wnioskodawca wykonuje czynności, które należy uznać za sferę imperium czy też dominium Metropolii.

Nie może ulegać wątpliwości, że co do zasady w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 506, dalej jako u.s.g.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy oraz że w szczególności obejmują one sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.z. na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina. Zgodnie zaś ze wskazywanym wcześniej art. 8 u.p.t.z. do zadań gminy należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego oraz zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Zauważyć zatem należy, że z treści art. 12 ust. 2 u.z.m.w.ś. wynika, że związek metropolitalny może realizować zadania publiczne należące do zakresu działania gminy, powiatu lub samorządu województwa lub koordynować realizację tych zadań na podstawie porozumienia zawartego z jednostką samorządu terytorialnego lub ze związkiem jednostek samorządu terytorialnego. Istotnym jest również i to, że zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 u.z.m.w.ś. w celu wykonywania zadań, o których mowa w art. 12, związek metropolitalny może zawierać porozumienia z jednostkami samorządu terytorialnego, ze związkami jednostek samorządu terytorialnego oraz z organami administracji rządowej. Co więcej, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 13 ust. 1 u.z.m.w.ś., jeżeli jest to niezbędne do zapewnienia wykonywania zadań publicznych przez związek metropolitalny: związek międzygminny, za zgodą związku metropolitalnego wyrażoną w drodze uchwały zgromadzenia tego związku, może postanowić w drodze uchwały zgromadzenia związku międzygminnego o przeniesieniu na związek metropolitalny wszelkich praw i obowiązków związku międzygminnego, o ile przedmiot jego działalności jest związany z realizacją zadań związku metropolitalnego. Jednocześnie w myśl ust. 6 tego przepisu przeniesienie praw i obowiązków, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, skutkuje wstąpieniem związku metropolitalnego we wszelkie prawa i obowiązki związku międzygminnego, w tym: 1) związane z wykonywaniem zadań publicznych; 2) wynikające z zezwoleń i koncesji oraz innych aktów administracyjnych. Przy czym z art. 13 ust. 7 u.z.m.w.ś. wynika, że związek metropolitalny wykonuje zadania publiczne na rzecz gmin - członków związku międzygminnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, niewchodzących w skład związku metropolitalnego, w okresie 3 miesięcy począwszy od przejęcia praw i obowiązków związku międzygminnego. Po tym okresie wykonywanie zadań na rzecz tych gmin jest możliwe na podstawie porozumienia.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 64 u.s.g. w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Związek międzygminny może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 10a. w myśl ust. 2 tego przepisu prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. Związek międzygminny wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną (art. 65 u.s.g.). Podkreślić należy, że powoływany w stanie faktycznym B. stanowił międzygminny związek w rozumieniu u.s.g. zgodnie § 1 ust. 1 i ust. 2 Statutu B. w K. będącego załącznikiem do obwieszczenia Wojewody [...] z dnia 12 października 2009 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu statutu B. z siedzibą w K. (t.j. Dz. Urz. Woj. Śląsk. z 2009 r. nr 187, poz. 3401 ze zm.). Obwieszczenie to zostało wydane na podstawie § 6 w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 5 października 2001 r. w sprawie sposobu prowadzenia rejestru związków międzygminnych oraz ogłaszania statutów związków (Dz.U. z 2001 r. Nr 121, poz. 1307). Zgodnie z § 3 ust. 1 statutu B. "§ 3. Związek jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na liniach komunikacyjnych lub w sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin będących jego uczestnikami oraz skorelowanych z nim innych usług publicznych". Rozwinięcie zaś ww. przepisu nastąpiło w § 4 Statutu. Zgodnie z § 4 ust. 1 zdanie pierwsze "Zadania Związku obejmują planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym w rozumieniu powszechnie obowiązujących przepisów, w tym Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym". Powyższy akt jest aktem prawa miejscowego i tym samym należało go uwzględnić z uwagi na treść przepisów u.z.m.w.ś.

Oceniając niniejszą sprawę zauważyć też trzeba, że w projekcie u.z.m.w.ś. ustawodawca stwierdził, że "Przepisy obowiązującej ustawy zakładają przeniesienie zadań gminnych i powiatowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego na związek metropolitalny. W dacie utworzenia związku metropolitalnego, bez żadnego okresu przejściowego, gminy wchodzące w skład związku metropolitalnego utracą prawo wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego (vide art. 7 ust. 1a ustawy o samorządzie gminnym w brzmieniu nadanym ustawą o związkach metropolitalnych). Ustawa o związkach metropolitalnych nie zawiera żadnych uregulowań, które umożliwią płynne przejęcie przez związek metropolitalny zadań oraz mienia, a także gwarantujących trwałość projektów zrealizowanych ze środków europejskich. W konsekwencji prawną zdolność wykonywania tych zadań utracą również podmioty, którym gminy powierzyły te zadania do realizacji. W aglomeracji [...] zadania te są realizowane przez B. oraz inne podmioty o różnym statusie prawnym (jednostka budżetowa, sp. z o.o., związek międzygminny). Brak wskazanych na wstępie regulacji uniemożliwia zapewnienie niezakłóconej ciągłości publicznego transportu zbiorowego na obszarze metropolii.

Proponuje się odejście od modelu związku metropolitalnego, który przejmuje zadania publiczne od gmin i nie ma przy tym jasno określonych zadań rozwojowych, integracyjnych i koordynacyjnych - na rzecz modelu, w którym związek będzie nakierowany na realizację właśnie tego typu kompetencji. W perspektywie związek będzie mógł przejmować zadania gminne, ale na zasadzie dobrowolnych porozumień. Zaletą tego modelu jest jasne nakierowanie zadań związku na rozwój społeczno-gospodarczy związku, rozwój transportu i jego koordynację oraz ograniczenie ryzyka związanego z likwidacją i przekształceniem istniejących organizatorów transportu. Proponowany model pozwala na ewolucyjne przekształcanie związku (na podstawie porozumień) w organizatora transportu lub realizatora innych zadań na całym obszarze. Lekka struktura może też zachęcić więcej samorządów do udziału w związku. Oto najistotniejsze cechy tego modelu:

* w obszarze publicznego transportu zbiorowego głównym ustawowym zadaniem związku będzie:

- planowanie, koordynacja, integracja oraz rozwój publicznego transportu zbiorowego, w tym transportu drogowego, kolejowego oraz innego transportu szynowego, a także zadania w zakresie zrównoważonej mobilności miejskiej,

- metropolitalne przewozy pasażerskie (art. 12 ust. 1 pkt 3 i 4 projektu);

* związek nie pozbawi gmin zadań w zakresie transportu z mocy ustawy. W efekcie nie będzie konieczna likwidacja/przekształcenie B. i innych przewoźników/organizatorów;

* związek metropolitalny będzie mógł pełnić funkcję organizatora transportu w zakresie zadań gminnych wyłącznie na podstawie porozumień z jst oraz związkami jst (por. art. 12 ust. 2 w zw. z art. 61 pkt 2 projektu i art. 12 ust. 2 ustawy);

* związek będzie pełnił funkcję organizatora transportu w zakresie przewozów metropolitalnych, które są nową kategorią przewozów (inną od gminnych, powiatowych, wojewódzkich). W tym zakresie będzie mógł rozwijać nowe połączenia kolejowe, drogowe o zasięgu istotnym z punktu widzenia całej metropolii (vide art. 61 pkt 2 projektu);

* w zakresie planowania związek będzie uchwalał plan transportowy obowiązujący na obszarze związku - tj. gmin i związków międzygminnych (vide art. 61 pkt 3 projektu);

* doprecyzowano, że zadaniem związku jest rozwój społeczny i gospodarczy obszaru związku (por. art. 12 ust. 1 pkt 2 projektu i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy)".

Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że po pierwsze na mocy u.z.m.w.ś. utworzona została nowa kategoria usług publicznych w postaci organizacji metropolitalnego publicznego transportu zbiorowego, po drugie zaś Metropolia może przejąć obowiązki związku międzygminnego (B.) w odniesieniu zarówno do gmin wchodzących w jej skład, jak gmin do niej nie należących, przy czym w odniesieniu do ostatnich wymagane jest by po okresie 3 miesięcznym od dnia wstąpienia w obowiązki B. gminy te podpisały stosowne porozumienia.

Wymaga także zauważenia i to, że wolą ustawodawcy porozumienia, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2, podlegają ogłoszeniu w wojewódzkim dzienniku urzędowym (art. 14 ust. 3) oraz to, iż do porozumień, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się odpowiednio przepisy u.s.g. (art. 14 ust. 4). Z uwagi na powyższe odesłanie należy zwrócić uwagę na treść art. 74 u.s.g. regulującego porozumienia międzygminne. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Z kolei w myśl art. 74 ust. 2 u.s.g. gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Przepis ten ma zatem odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do porozumień wynikających z art. 12 ust. 2 i art. 14 ust. 1 pkt 2 u.z.m.w.ś.

W stanie faktycznym wskazano przy tym, że wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2019 r. przejął m.in. obowiązki B. w zakresie organizacji komunikacji miejskiej na terenie miast do niej należących.

W konsekwencji należało uznać, że powierzenie przez gminy zarówno wchodzące w skład Metropolii, jak i spoza jej członków, zadań w zakresie organizacji lokalnego transportu publicznego na mocy ww. przepisów powoduje w konsekwencji, że Metropolia wstępuje w prawa i obowiązki tych gmin, wykonywanych uprzednio przez związek międzygminny, a zadanie to staje się własnym zadaniem publicznym wnioskodawcy. Zarówno uchwała, jak i porozumienie, ma zatem charakter publicznoprawny, nie zaś, jak wskazuje organ interpretacyjny, cywilnoprawny. Z chwilą bowiem zawarcia stosownej uchwały przez związek międzygminny, Metropolia wstępuje w prawa i obowiązki gmin co do organizacji lokalnego publicznego transportu zbiorowego na ich obszarze, z tym zastrzeżeniem, że gminy nie wchodzące w skład metropolii aby działalność ta była kontynuowana muszą zawrzeć następczo porozumienia. Jednakże w każdym przypadku następuje to z mocy ustawy (art. 13 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 i 7 u.z.m.w.ś. oraz art. 14 ust. 4 tej ustawy zw. z art. 74 ust. 2 u.s.g.). Powyższe stwierdzenie znajduje przy tym uzasadnienie również w treści art. 7 ust. 4b u.p.z.t. stanowiącego, iż organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej "organizatorem", właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest związek metropolitalny, któremu powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia z jednostką samorządu terytorialnego.

Za takim rozumieniem ww. przepisów świadczy również fakt, że w u.z.m.w.ś. ustawodawca wyraźnie wskazuje w jakich okolicznościach dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej. Przykładem takich regulacji jest np. art. 13 ust. 3 tej ustawy stanowiącego, iż "zbycie akcji lub udziałów, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, jest jawne i następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej". Tymczasem w odniesieniu do kwestii powierzenia Metropolii zadań ustawodawca takiej umowy nie przewidział.

W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wymaga odnotowania i to, że wstąpienie z mocy ustawy w prawa i obowiązki gmin nie może powodować zakłócenia konkurencji co do zasady. Jeden organ władzy publicznej wstępuje bowiem w prawa i obowiązku innego organu władzy publicznej. Wskazano to w Ocenie Skutków Regulacji (OSR) do projektu ustawy u.z.m.w.ś. stwierdzając, iż "Wejście w życie projektowanych regulacji nie będzie miało wpływu na konkurencyjność gospodarki i przedsiębiorczość, w tym funkcjonowanie przedsiębiorców, oraz na rodzinę, obywateli i gospodarstwa domowe". Już zatem z samego założenia ustawodawcy przejęcie obowiązków gmin członkowskich, jak i zawarcie porozumień pomiędzy gminami nie ma wpływu na konkurencyjność gospodarki i przedsiębiorczość, w tym funkcjonowanie przedsiębiorców.

Dokonując powyższej oceny, WSA również zauważył, w odniesieniu do składki zmiennej, że z treści art. 53 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż wysokość zmiennej części składki rocznej jest zależna od ilości oraz zakresu przekazywanych przez gminy związkowi metropolitalnemu zadań i odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań. Szczegółowe zasady ustalania wysokości zmiennej części składki rocznej oraz terminy płatności składek określa statut związku metropolitalnego. Przepis ten wiąże się zatem ze wskazanymi wcześniej przepisami tworząc spójną całość. Odnosi się bowiem do powierzenia przez gminy zadań, w tym również w zakresie przejęcia obowiązków od związku międzygminnego, z samego faktu włączenia ich w skład Metropolii. Jednocześnie, zdaniem Sądu, fakt powiązania wysokości składki zmiennej z ilością przekazywanych zadań należy powiązać z procesem powolnego przekazywania zadań publicznych przez gminy, takich jak w przypadku B., nie zaś powiązania tych zadań z konkretną usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Oznacza to, że również "odpłatność" ww. świadczenia nie odpowiada stosunkowi cywilnoprawnemu. Jego wysokość jest ustalona ustawą. Ustawodawca wskazał bowiem, że wysokość składki zmiennej odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań (przekazanych zadań publicznych). Co więcej z uwagi na treść art. 54 u.z.m.w.ś. do składek w części zmiennej stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., z tym że kompetencje organu podatkowego wykonuje przewodniczący zarządu. A zatem i z tego względu składki (zarówno w części stałej, jak i w części zmiennej) stanowią daninę publicznoprawną, nie zaś umowne wynagrodzenie.

W odniesieniu do dotacji WSA zauważył, że zwrot kosztów usług publicznych przekazanych na mocy porozumienia wynika z treści art. 74 ust. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 14 ust. 4 u.z.m.w.ś. Należy przy tym uwzględnić i to, że w myśl art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Z kolei w myśl art. 127 ust. 1 pkt a) i c) tej ustawy dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, a także bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Dotacje wypłacane przez gminy, które nie są członkami Metropolii nie mają przy tym wpływu na cenę usługi. Jak to zostało wskazane wcześniej nie mamy do czynienia z usługą wynikającą ze stosunku "cywilnoprawnego", a z przejęciem przez Metropolię zadań własnych gmin z mocy ustawy z uwagi na zawarte porozumienia. Tym samym usługa lokalnego publicznego transportu zbiorowego kierowana jest do mieszkańców gmin, nie zaś do Metropolii. Brak jest zatem podstaw do uznania, że również kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

W świetle powyższego należało uznać, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zarówno w odniesieniu do składek zmiennych, jak i dotacji uznając, że stanowią one podstawę opodatkowania z uwagi na powiązanie ich z usługą wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy gminami a Metropolią.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zarzucił mu naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku skarżąca, w zakresie w jakim świadczy usługi organizacji publicznego transportu zbiorowego na rzecz gmin wchodzących w skład Metropolii za wykonanie których otrzymuje od nich zmienną część składki rocznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a nie podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT

gdy tymczasem, w ocenie organu podatkowego, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w okolicznościach sprawy skarżąca działa w charakterze wykonującego działalność gospodarczą podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT,

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 i w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, otrzymywana przez skarżącą od gmin wchodzących w skład Metropolii zmienna część składki rocznej przeznaczona na sfinansowanie usług organizacji publicznego transportu zbiorowego wykonywanych na rzecz tych gmin nie stanowi odpłatności z tytułu świadczenia usług przez Metropolię, jako że skarżąca nie działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług lecz organ władzy publicznej, zatem zmienna część składki rocznej nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

gdy tymczasem, w ocenie organu podatkowego, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymaną zmienną częścią składki rocznej, a zobowiązaniem się Metropolii do wykonania określonych czynności. Tym samym otrzymana od gmin zmienna część składki rocznej jest niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Metropolię działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zmienna część składki rocznej będzie zatem stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku skarżąca w zakresie, w jakim na podstawie porozumień zawartych z gminami nie wchodzącymi w skład Metropolii świadczy usługi z zakresu przewozu pasażerów na ich terenie, za wykonanie których otrzymuje od nich dotacje, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a nie podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT

gdy tymczasem, w ocenie organu podatkowego, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w okolicznościach sprawy skarżąca działa w charakterze wykonującego działalność gospodarczą podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT,

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 i w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, otrzymywane przez skarżącą dotacje od gmin nie wchodzących w skład Metropolii, które powierzyły jej na podstawie zawieranych porozumień wykonywanie usług z zakresu przewozu pasażerów na swoim terenie, nie stanowią odpłatności z tytułu świadczenia usług przez Metropolię jako że skarżąca nie działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz organ władzy publicznej, zatem dotacje te nie będą stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy,

gdy tymczasem, w ocenie organu podatkowego, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dotacjami, a zobowiązaniem się Metropolii do wykonania określonych czynności. Tym samym otrzymane od gmin dotacje są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Metropolię działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dotacje będą zatem stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie przy wyrokowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego w którym wnioskodawca jednoznacznie podał, że "Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim Związek metropolitalny może realizować zadania publiczne należące do zakresu działania gminy lub koordynować realizację tych zadań wyłącznie na podstawie porozumienia zawartego z jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim ww. zadania w odniesieniu do gmin członkowskich finansowane są ze zmiennej części składki rocznej, która jest zależna od ilości oraz zakresu przekazywanych przez gminy związkowi metropolitalnemu zadań i odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań."

Pominięcie tych okoliczności stanu faktycznego miało istotny wpływ na podjęcie przez WSA niekorzystnego dla organu podatkowego rozstrzygnięcia.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się sąd I instancji podejmując swoje rozstrzygnięcie.

W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli interpretację indywidualną mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi Metropolia wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem sporu są obecnie dwie kwestie. Primo, ustalenie, czy w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, skarżąca, w zakresie w jakim świadczy usługi organizacji publicznego transportu zbiorowego na rzecz gmin wchodzących w skład Metropolii, za wykonanie których otrzymuje od nich zmienną część składki rocznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czy jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, czy otrzymana od gmin zmienna część składki rocznej jest wynagrodzeniem i będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Secundo, czy w zakresie, w jakim na podstawie porozumień zawartych z gminami niewchodzącymi w skład Metropolii świadczy ona usługi z zakresu przewozu pasażerów na ich terenie, za wykonanie których otrzymuje od nich dotacje, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a nie podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym zaś, czy otrzymywane przez skarżącą dotacje od gmin niewchodzących w skład Metropolii, które powierzyły jej na podstawie zawieranych porozumień wykonywanie usług z zakresu przewozu pasażerów na swoim terenie, nie stanowią odpłatności z tytułu świadczenia usług przez Metropolię jako że skarżąca nie działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz organ władzy publicznej, a zatem dotacje te nie będą stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno jedno, jak i drugie świadczenie pieniężne wynikają ze stosunku publicznoprawnego jako zawartego pomiędzy podmiotami władzy publicznej w sferze ich imperium, a zatem nie mogą one stanowić podstawy opodatkowania. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że pomiędzy wnioskodawcą a gminami powstaje stosunek cywilnoprawny, a świadczenia te stanowią wynagrodzenie za usługę, jaką jest organizacja transportu.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w sporze – w zakresie obydwu zagadnień – należy przyznać wnioskodawcy, czyli [...] Metropolii w K..

5.3. Rozpoznając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy uczynić uwagę o charakterze technicznym, a mianowicie, że, ze względu na bardzo szerokie przedstawienie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sporządzonym przez sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpi od powtarzania tej części rozważań albo przestawi je w jak najkrótszej, niezbędnej do podjęcia orzeczenia, formie.

Sąd wojewódzki prawidłowo przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT (art. 15 ust. 6 stanowi zaś implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112), jak i stosowne orzecznictwo Trybunału (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86; wyrok z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14; wyrok z 25 marca 2010 r., w sprawie C-79/09), po czym przypomniał, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług mogą podlegać czynności, w przypadku których spełniony został zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy zakres opodatkowania.

Oceniając niniejszą sprawę w kontekście ww. przepisów należało zatem rozstrzygnąć, czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie powierzenia mu przez gminy członkowskie oraz gminy niewchodzące w jego skład, usługi obsługi transportu w tych gminach, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Nie można też pominąć uregulowań zawartych w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim (Dz.U. z 2017 r. poz. 730, dalej: u.z.m.w.ś.), a mianowicie art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 i ust. 3, z brzmienia których wynika, że związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego wykonującym zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest to zatem nowa, uprzednio nie istniejąca forma jednostki samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Twierdzenie takie znajduje przy tym odzwierciedlenie w uzasadnieniu projektu ww. ustawy.

Utworzenie związku metropolitalnego w województwie śląskim zostało powierzone Radzie Ministrów. Wnioskodawca został utworzony na podstawie aktu wykonawczego do ww. ustawy, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 2017 r. w sprawie utworzenia w województwie [...] związku metropolitalnego pod nazwą "A." (Dz.U. z 2017 r., poz. 1290), w którym ustalono jego obszar i granice poprzez wskazanie gmin wchodzących w jego zakres.

Sąd powołał się na art. 12 ust. 1 u.z.m.w.ś., który precyzuje, jakie zadania publiczne realizuje związek metropolitalny. Wśród tych zadań jest m.in. planowanie, koordynacja, integracja oraz rozwój publicznego transportu zbiorowego, w tym transportu drogowego, kolejowego oraz innego transportu szynowego, a także zrównoważonej mobilności miejskiej (pkt 3) i metropolitalne przewozy pasażerskie (pkt 4). Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis ten wskazuje na zadania własne Metropolii, do których zalicza się m.in. metropolitalny przewóz pasażerski.

Następnie sąd przypomniał treść art. 4 pkt 5a i pkt 9, art. 7 ust. 4b lit. a, art. 8 i art. 15 u.p.t.z., z których wynika, że w zakresie publicznego transportu zbiorowego wnioskodawca wykonuje zadanie własne dotyczące m.in. organizacji transportu na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w metropolitalnych (międzygminnych) przewozach pasażerskich.

Rozstrzygając, czy w odniesieniu do organizacji transportu na terenie gmin członkowskich i gmin niewchodzących w jego skład wnioskodawca wykonuje czynności, które należy uznać za sferę imperium czy też dominium Metropolii, WSA przywołał z kolei art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.s.g., w powiązaniu z przepisami u.p.t.z. (art. 8 u.p.t.z.) oraz orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, LEX nr 1538426).

Sąd przeanalizował też art. 12 ust. 2, art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1, 6, 7, a następnie wskazał na art. 64 u.s.g., na podstawie którego w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne i na art. 65 u.s.g., zgodnie z którym związek międzygminny wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną. Powoływany w stanie faktycznym B. stanowił międzygminny związek w rozumieniu u.s.g. zgodnie § 1 ust. 1 i ust. 2 Statutu B. w K. będącego załącznikiem do obwieszczenia Wojewody [...] z dnia 12 października 2009 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu statutu B. z siedzibą w K. (t.j. Dz.Urz. Woj. Śląsk. Z 2009 r. nr 187, poz. 3401 ze zm.). Obwieszczenie to zostało wydane na podstawie § 6 w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 5 października 2001 r. w sprawie sposobu prowadzenia rejestru związków międzygminnych oraz ogłaszania statutów związków (Dz. U. z 2001 r. Nr 121, poz. 1307). Zgodnie z § 3 ust. 1 statutu B. "§ 3. Związek jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na liniach komunikacyjnych lub w sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin będących jego uczestnikami oraz skorelowanych z nim innych usług publicznych". Rozwinięcie zaś ww. przepisu nastąpiło w § 4 Statutu. Zgodnie z § 4 ust. 1 zdanie pierwsze "Zadania Związku obejmują planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym w rozumieniu powszechnie obowiązujących przepisów, w tym Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym". Powyższy akt jest aktem prawa miejscowego i tym samym należy go uwzględnić z uwagi na treść przepisów u.z.m.w.ś.

Sąd wojewódzki, oceniając niniejszą sprawę zwrócił też prawidłowo uwagę na to, że w projekcie u.z.m.w.ś. ustawodawca stwierdził m.in., że "Proponuje się odejście od modelu związku metropolitalnego, który przejmuje zadania publiczne od gmin i nie ma przy tym jasno określonych zadań rozwojowych, integracyjnych i koordynacyjnych - na rzecz modelu, w którym związek będzie nakierowany na realizację właśnie tego typu kompetencji. W perspektywie związek będzie mógł przejmować zadania gminne, ale na zasadzie dobrowolnych porozumień. Zaletą tego modelu jest jasne nakierowanie zadań związku na rozwój społeczno-gospodarczy związku, rozwój transportu i jego koordynację oraz ograniczenie ryzyka związanego z likwidacją i przekształceniem istniejących organizatorów transportu. Proponowany model pozwala na ewolucyjne przekształcanie związku (na podstawie porozumień) w organizatora transportu lub realizatora innych zadań na całym obszarze. Lekka struktura może też zachęcić więcej samorządów do udziału w związku. Oto najistotniejsze cechy tego modelu:

* w obszarze publicznego transportu zbiorowego głównym ustawowym zadaniem związku będzie:

- planowanie, koordynacja, integracja oraz rozwój publicznego transportu zbiorowego, w tym transportu drogowego, kolejowego oraz innego transportu szynowego, a także zadania w zakresie zrównoważonej mobilności miejskiej,

- metropolitalne przewozy pasażerskie (art. 12 ust. 1 pkt 3 i 4 projektu);

* związek nie pozbawi gmin zadań w zakresie transportu z mocy ustawy. W efekcie nie będzie konieczna likwidacja/przekształcenie B. i innych przewoźników/organizatorów;

* związek metropolitalny będzie mógł pełnić funkcję organizatora transportu w zakresie zadań gminnych wyłącznie na podstawie porozumień z jst oraz związkami jst (por. art. 12 ust. 2 w zw. z art. 61 pkt 2 projektu i art. 12 ust. 2 ustawy);

* związek będzie pełnił funkcję organizatora transportu w zakresie przewozów metropolitalnych, które są nową kategorią przewozów (inną od gminnych, powiatowych, wojewódzkich). W tym zakresie będzie mógł rozwijać nowe połączenia kolejowe, drogowe o zasięgu istotnym z punktu widzenia całej metropolii (vide art. 61 pkt 2 projektu);

* w zakresie planowania związek będzie uchwalał plan transportowy obowiązujący na obszarze związku - tj. gmin i związków międzygminnych (vide art. 61 pkt 3 projektu);

* doprecyzowano, że zadaniem związku jest rozwój społeczny i gospodarczy obszaru związku (por. art. 12 ust. 1 pkt 2 projektu i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy)".

Należy podzielić zapatrywanie WSA, że konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że po pierwsze na mocy u.z.m.w.ś. utworzona została nowa kategoria usług publicznych w postaci organizacji metropolitalnego publicznego transportu zbiorowego, po drugie zaś Metropolia może przejąć obowiązki związku międzygminnego (B.) w odniesieniu zarówno do gmin wchodzących w jej skład, jak gmin do niej nienależących, przy czym w odniesieniu do ostatnich wymagane jest, by po okresie 3 miesięcznym od dnia wstąpienia w obowiązki B. gminy te podpisały stosowne porozumienia.

Zwraca też uwagę treść art. 74 u.s.g. regulującego porozumienia międzygminne, który to przepis ma odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do porozumień wynikających z art. 12 ust. 2 i art. 14 ust. 1 pkt 2 u.z.m.w.ś.

Słusznie zauważył sąd wojewódzki, że w stanie faktycznym wskazano, że wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2019 r. przejął m.in. obowiązki B. w zakresie organizacji komunikacji miejskiej na terenie miast do niej należących. W konsekwencji należało uznać, że powierzenie przez gminy zarówno wchodzące w skład Metropolii, jak i spoza jej członków, zadań w zakresie organizacji lokalnego transportu publicznego na mocy ww. przepisów powoduje w konsekwencji, że Metropolia wstępuje w prawa i obowiązki tych gmin, wykonywanych uprzednio przez związek międzygminny, a zadanie to staje się własnym zadaniem publicznym wnioskodawcy. Zarówno uchwała, jak i porozumienie, mają zatem charakter publicznoprawny, nie zaś - jak wskazuje organ interpretacyjny - cywilnoprawny. Z chwilą bowiem zawarcia stosownej uchwały przez związek międzygminny, Metropolia wstępuje w prawa i obowiązki gmin co do organizacji lokalnego publicznego transportu zbiorowego na ich obszarze, z tym zastrzeżeniem, że gminy niewchodzące w skład metropolii, aby działalność ta była kontynuowana, muszą zawrzeć następczo porozumienia. Jednakże w każdym przypadku następuje to z mocy ustawy (art. 13 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 i 7 u.z.m.w.ś. oraz art. 14 ust. 4 tej ustawy zw. z art. 74 ust. 2 u.s.g.). Powyższe stwierdzenie znajduje przy tym uzasadnienie również w treści art. 7 ust. 4b u.p.z.t.

Za takim zresztą rozumieniem ww. przepisów świadczy fakt, że w u.z.m.w.ś. ustawodawca wyraźnie wskazuje, w jakich okolicznościach dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej. Przykładem takich regulacji jest np. art. 13 ust. 3 tej ustawy stanowiący, iż "zbycie akcji lub udziałów, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, jest jawne i następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej". Tymczasem w odniesieniu do kwestii powierzenia Metropolii zadań ustawodawca takiej umowy nie przewidział.

W Ocenie Skutków Regulacji (OSR) do projektu ustawy u.z.m.w.ś. stwierdzono też, iż "Wejście w życie projektowanych regulacji nie będzie miało wpływu na konkurencyjność gospodarki i przedsiębiorczość, w tym funkcjonowanie przedsiębiorców, oraz na rodzinę, obywateli i gospodarstwa domowe". Już zatem z samego założenia ustawodawcy przejęcie obowiązków gmin członkowskich, jak i zawarcie porozumień pomiędzy gminami nie ma wpływu na konkurencyjność gospodarki i przedsiębiorczość, w tym funkcjonowanie przedsiębiorców.

Wysokość zmiennej części składki rocznej jest zależna od ilości oraz zakresu przekazywanych przez gminy związkowi metropolitalnemu zadań i odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań. Szczegółowe zasady ustalania wysokości zmiennej części składki rocznej oraz terminy płatności składek określa statut związku metropolitalnego. Przepis ten wiąże się zatem ze wskazanymi wcześniej przepisami tworząc spójną całość. Odnosi się bowiem do powierzenia przez gminy zadań, w tym również w zakresie przejęcia obowiązków od związku międzygminnego, z samego faktu włączenia ich w skład Metropolii. Jednocześnie fakt powiązania wysokości składki zmiennej z ilością przekazywanych zadań należy powiązać z procesem powolnego przekazywania zadań publicznych przez gminy, takich jak w przypadku B., nie zaś powiązania tych zadań z konkretną usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Oznacza to, że również "odpłatność" ww. świadczenia nie odpowiada stosunkowi cywilnoprawnemu. Jego wysokość jest ustalona ustawą. Ustawodawca wskazał bowiem, że wysokość składki zmiennej odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań (przekazanych zadań publicznych). Co więcej z uwagi na treść art. 54 u.z.m.w.ś. do składek w części zmiennej stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 i 648), z tym że kompetencje organu podatkowego wykonuje przewodniczący zarządu. A zatem i z tego względu składki (zarówno w części stałej, jak i w części zmiennej) stanowią daninę publicznoprawną, nie zaś umowne wynagrodzenie.

Końcowo, w odniesieniu do dotacji, prawidłowo WSA zauważył, że zwrot kosztów usług publicznych przekazanych na mocy porozumienia wynika z treści art. 74 ust. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 14 ust. 4 u.z.m.w.ś. Należy przy tym uwzględnić i to, że w myśl art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Z kolei w myśl art. 127 ust. 1 pkt a) i c) tej ustawy dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, a także bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Dotacje wypłacane przez gminy, które nie są członkami Metropolii nie mają przy tym wpływu na cenę usługi. Jak to zostało wskazane wcześniej, nie mamy do czynienia z usługą wynikającą ze stosunku "cywilnoprawnego", a z przejęciem przez Metropolię zadań własnych gmin z mocy ustawy z uwagi na zawarte porozumienia. Tym samym usługa lokalnego publicznego transportu zbiorowego kierowana jest do mieszkańców gmin, nie zaś do Metropolii. Brak jest zatem podstaw do uznania, że również kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w całej rozciągłości podziela powyższe rozważania WSA w Gliwicach, co w konsekwencji musi doprowadzić do uznania stanowiska wyrażonego w sprawie przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe - zarówno w odniesieniu do składek zmiennych, jak i dotacji.

Niewątpliwie bowiem stosunki prawne między wnioskodawcą a gminami członkowskimi i nieczłonkowskimi zależy zaliczyć do sfery imperium. Są to stosunki o charakterze publicznym (administracyjnoprawnym) między organami władzy, które nie mają związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Jak już wykazano, w przypadku składek członkowskich, podstawą stosunku prawnego między wnioskodawcą a gminami wchodzącymi w skład Związku nie są umowy cywilnoprawne, ale akty prawa powszechnie obowiązującego (ustawy, rozporządzenia, akty prawa miejscowego). O braku cech charakterystycznych dla stosunków cywilnoprawnych w przypadku stosunków wnioskodawcy z gminami członkowskimi świadczy też brak swobody negocjacyjnej w zakresie kształtowania wysokości składki.

W przypadku dotacji podstawą są z kolei zawierane porozumienia, a więc również nie można mówić tu o ich cywilnoprawnym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 544/11, LEX nr 1134251). Skoro bowiem zawieranie takich porozumień, jak również ich przedmiot, są ściśle regulowane przepisami prawa administracyjnego (u.s.g., ustawa metropolitalna, u.p.t.z.), to nie sposób uznać, że mają charakter choćby zbliżony do umów cywilnoprawnych.

Rację ma wnioskodawca twierdząc, że nie zachodzą w sprawie ani przesłanki podmiotowe, ani przedmiotowe opodatkowania VAT spornych stosunków między wnioskodawcą a gminami członkowskimi i nieczłonkowskimi. Brak jest ekwiwalentnego świadczenia otrzymanego przez gminy bezpośrednio w zamian za uiszczenie wpłaty. Skoro brak świadczenia opodatkowanego VAT, to otrzymana przez wnioskodawcę odpłatność nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Nie są zatem usprawiedliwione podniesione zarzuty materialnoprawne.

5.4. Podobnie nie mogą odnieść skutku zarzuty procesowe.

5.4.1. W opinii NSA sąd pierwszoinstancyjny nie pominął istotnych okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie tego, że zmienna części składki rocznej jest zależna od ilości oraz zakresu przekazywanych przez gminy związkowi metropolitalnemu zadań i odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez gminy na realizację tych zadań.

Sąd bowiem odniósł się do tego zagadnienia na stronach 47-48 wyroku, ponadto sama ta okoliczność nie może mieć decydującego znaczenia dla sprawy w oderwaniu od jej całokształtu, a wreszcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy może być skuteczny, gdy uzasadnienie jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną, co nie ma miejsca.

5.4.2. Ta ostatnia uwaga odnosi się też do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów, jakimi kierował się sąd I instancji. Lektura uzasadnienia wyroku nie pozostawia wątpliwości, jakie jest stanowisko sądu, a na jego poparcie przedstawiono wyczerpującą i logiczną argumentację. Wiadomo też, jakie motywy stały za podjętym rozstrzygnięciem.

5.5. W zakresie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, należy wskazać, że nastąpiło ono na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 22 grudnia 2020 r., pomimo braku zgody organu na zastosowanie art. 15 zzs4 ust. 1 tej ustawy. Zgodę taką wyraził natomiast podatnik. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy z 2 marca 2020 r. jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Ponadto w rozpatrywanej sprawie spór toczył się co do prawa, a nie co do faktów, trudno zatem przyjąć, aby brak rozprawy mógł spowodować negatywne konsekwencje dla organu.

5.6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ww. ustawy.