Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 429/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania W. Ś., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 20 listopada 2020 r. określającą w podatku od towarów i usług za:

- luty 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 59.845 zł,

- marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 231.514 zł,

- kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 96.412 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 8 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wszczął postępowanie kontrolne wobec F. W. Ś. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2015 r. W protokole z dnia 22 października 2020 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec oraz kwiecień 2015 r. Organ pierwszej instancji we wskazanej wyżej decyzji z dnia 20 listopada 2020 r. zauważył, że:

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 września 2016 r. zmienił podatnikowi rozliczenie, określając w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 58.390 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, przy czym organ pierwszej instancji w decyzji tej uznał, że podatnik w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. zawyżył kwotę zwrotu na rachunek bankowy o 291.610 zł oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 770.346 zł;

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r. po rozpatrzenia odwołania utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2016 r.,

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 719/19, oddalił skargę podatnika na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r.

Uwzględniając dokonaną zmianę rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 20 listopada 2020 r. zmienił stronie rozliczenie w sposób wyżej wskazany.

Odwołując się od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz przeprowadzenie dowodów w postaci włączenia do akt sprawy dokumentów dotyczących prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania wznowieniowego w stosunku do ostatecznej decyzji tego organu z dnia 30 sierpnia 2019 r. i ich analizy na okoliczność ustalenia czy nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lub czy w świetle podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania argumentów nie zachodzi ryzyko wydania decyzji za luty, marzec i kwiecień 2015 r., która nie będzie mogła zostać wzruszona przy wykorzystaniu zwykłych środków odwoławczych w przypadku, gdy decyzja z dnia 30 sierpnia 2019 r. zostanie uchylona. W odwołaniu strona zarzuciła, po pierwsze, naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony przysługującego jej prawa do obrony na skutek nieuzasadnionego wyłączenia znacznej części materiału dowodowego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ w postępowaniu oraz wypowiedzenia się w zakresie tego materiału. Włączony postanowieniem z dnia 24 lutego 2020 r. do akt sprawy materiał dowodowy do dnia wydania decyzji nie został stronie udostępniony, w sytuacji gdy postanowienie o odmowie wglądu w ten materiał zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 28 września 2020 r. przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po drugie, strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy.

Pełnomocnik strony podnosił, że organ odwoławczy nie przekazał organowi pierwszej instancji informacji o tym, że w stosunku do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2016 r. zostało wszczęte nadzwyczajne postępowanie zmierzające do jej uchylenia, w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania, następnie zawieszone postanowieniem z dnia 4 marca 2020 r. Zdaniem pełnomocnika, decyzja za styczeń 2015 r. ma istotny wpływ na niniejszą sprawę. Zaskarżone rozstrzygnięcie ma walor rozstrzygnięcia opartego na niepewnych zdarzeniach, tj. decyzji w stosunku do której prowadzone jest postępowanie nadzwyczajne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia należności podatkowych za miesiące od lutego do kwietnia 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze treść art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe strony w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r. przedawniłoby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r.

Wystawione zostały jednak tytuły wykonawcze z dnia 18 grudnia 2020 r., doręczone stronie w dniu 29 grudnia 2020 r.: dotyczący należności za luty 2015 r. (nr 0610-723.944738.2020, dotyczący należności za marzec 2015 r. (nr 0610-723.944748.2020) oraz dotyczący należności za kwiecień 2015 r. (nr 0610-723.944756.2020). Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych dotyczące wymienionych w trzech tytułach wykonawczych należności, doręczone zostały podatnikowi w dniu 29 grudnia 2020 r.: skierowane do S. S.A. z dnia 18 grudnia 2020 r. wysłane elektronicznie (doręczone bankowi w tym samym dniu, odpowiedź banku z dnia 18 grudnia 2020 r.), skierowane do P. S.A. z dnia 18 grudnia 2020 r. wysłane elektronicznie (doręczone bankowi w tym samym dniu, odpowiedź banku z 19 grudnia 2020 r.). Również 29 grudnia 2020 r. doręczono stronie zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia dotyczące wymienionych w trzech tytułach wykonawczych należności.

W ocenie organu odwoławczego analiza dat wystawienia wymienionych wyżej tytułów wykonawczych, zawiadomień oraz dokonanych przez organ egzekucyjny ich doręczeń, wskazuje na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 18 grudnia 2020 r., o którym podatnik został zawiadomiony, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r. w dniu 18 grudnia 2020 r.

Następnie organ odwoławczy podał, że od lutego do kwietnia 2015 r. strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie prowadzona przez podatnika firma zajmowała się głównie sprzedażą detaliczną zegarków, zegarów i biżuterii w wyspecjalizowanych sklepach, mieszczących się głównie w centrach handlowych.

Z protokołu badania ksiąg z dnia 22 października 2020 r. wynika, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec oraz kwiecień 2015 r., zapisy dokonane przez podatnika w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za te miesiące odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi te, jako rzetelne i niewadliwe, zgodnie z art. 193 ust. 1 Ordynacji podatkowej stanowią zatem dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dane ze wskazanych ewidencji podatnik przeniósł do deklaracji VAT-7 za luty, marzec oraz kwiecień 2015 r. oraz do korekt tych deklaracji złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Lublinie. W korektach deklaracji VAT-7 podatnik wykazał dane wyszczególnione na str. 4 i 5 zaskarżonej decyzji, przy czym w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji za styczeń 2015 r. w wysokości 770.346 zł.

Decyzją z dnia 28 września 2016 r. organ podatkowy zmienił jednak stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. określając kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 58.390 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 719/19, oddalił skargę podatnika. Odwołując się do treści art. 212 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zmiana treści ustaleń wynikających z decyzji skutecznie doręczonej może zostać dokonana na podstawie: sprostowania błędów z urzędu lub na żądanie strony (art. 215 Ordynacji podatkowej); odwołania strony postępowania od decyzji (art. 220 Ordynacji podatkowej); decyzji samokontrolnej (art. 226 Ordynacji podatkowej); w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji organów podatkowych, tj. wznowienia postępowania (art. 240-246), stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247-252), uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (art. 253-257); stwierdzenia wygaśnięcia decyzji (art. 258 Ordynacji podatkowej).

W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że aktualnie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczące rozliczenia podatku za styczeń 2015 r., pozostają w obrocie prawnym. Bez wpływu na powyższe pozostaje wniesienie skargi kasacyjnej przez stronę od wyroku o sygn. akt I SA/Lu 719/19, a także zawieszenie postępowania wznowieniowego, wszczętego na wniosek strony w odniesieniu do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i w tym kontekście podkreślił, że decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 20 listopada 2020 r., a więc już po wydaniu w dniu 30 sierpnia 2019 r. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Decyzja ta w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. zastąpiła deklarację podatkową za ten miesiąc, złożoną przez stronę.

W ocenie organu odwoławczego uwzględniono tym samym dyspozycję art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz.106 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Skoro w obrocie prawnym występowała ostateczna decyzja zastępująca złożoną przez stronę deklarację za styczeń 2015 r. to organ zobowiązany był tę okoliczność uwzględnić w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r. Decyzja ta określa nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na luty 2015 r. Dlatego organ pierwszej instancji był zobligowany do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., uwzględniającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł za styczeń 2015 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2016 r. Powyższe następnie skutkowało koniecznością zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, tj. za marzec i kwiecień 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dotyczących prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania wznowieniowego w stosunku do ostatecznej decyzji organu z dnia 30 sierpnia 2019 r. i ich analizy na okoliczność ustalenia czy nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lub czy w świetle argumentów podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania, nie zachodzi ryzyko wydania za luty, marzec i kwiecień 2015 r. decyzji, która nie będzie mogła zostać wzruszona przy wykorzystaniu zwykłych środków odwoławczych w przypadku, gdy decyzja z dnia 30 sierpnia 2019 r. zostanie uchylona. Odnosząc się do tego wniosku organ odwoławczy zajął stanowisko, że materiał dowodowy, którym dysponuje w przedmiotowej sprawie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia 20 listopada 2020 r. rozstrzygał na podstawie materiału dowodowego koniecznego do podjęcia rozstrzygnięcia za luty, marzec i kwiecień 2015 r., opisanego w tej decyzji a nie na podstawie materiału dowodowego, którego udostępnienia domagała się strona i który ostatecznie w wersji częściowo zanonimizowanej został włączony do akt prowadzonego nadal postępowania kontrolnego za następne okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2015 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło również do zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów procedury podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał na koniec, że żądanie strony zawarte w piśmie z dnia 16 czerwca 2021 r. dotyczące przeprowadzenia dowodów nie znajduje uzasadnienia z uwagi na kompletność zgromadzonego materiału dowodowego. Organ zauważył przy tym, że strona nie precyzowała o jakie dowody chodzi, w stosunku do których żaden organ lub sąd nie dokonał kontroli zgodności z prawem pozyskania i wykorzystania tych dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z decyzją ją poprzedzającą zarzucając naruszenie:

1) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 roku, poz.720), dalej: "UKS", i w związku z art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sprawie, w której nie zostało wszczęte i nie toczyło się postępowanie podatkowe (kontrolne). Organy zatem załatwiły sprawę, która nie była przedmiotem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego;

2) art. 121 §1, art. 122 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo tego, że nadal toczy się spór prawny co do prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. Fakt ten powinien mieć wpływ na ocenę znaczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2016 r., dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej.

Organy podatkowe, zdaniem skarżącego, de facto nie dokonały żadnej oceny tego dowodu i jego wartości dla toczącego się postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, ponieważ nie został jeszcze rozstrzygnięty spór prawny dotyczący prawidłowości rozliczenia podatku za miesiąc poprzedni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowana decyzja nie narusza prawa.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329), dalej: p.p.s.a. Działając zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Dla porządku zaznaczyć należy, choć nie było to przedmiotem skargi, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od marca do kwietnia 2015 r., z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co miało miejsce w dniu 18 grudnia 2020 r. i co prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż postanowieniem z dnia 8 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, że zakres kontroli dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2015 r. oraz że w protokole kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za: luty, marzec oraz kwiecień 2015 r. Okoliczności te nie są sporne. Nie ma także sporu, że wobec skarżącego organ wydał decyzję zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., określając kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 58.390 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, uznając, że w dokonanym rozliczeniu za styczeń 2015 r. skarżący zawyżył kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy o 291.610 zł oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 770.346 zł, że decyzją wydana w pierwszej instancji została utrzymana w mocy po rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r., że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 719/19 oddalił skargę podatnika na tę. decyzję.

Wskazać dalej trzeba, że stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przytoczony przepis wyraża zasadę prawdy materialnej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek zebrania dowodów zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tak by dokonać wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (odtworzyć zgodnie z rzeczywistością stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy prawne. Wedle natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, prawidłowo wskazał, że istotnym elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest wynik postępowania prowadzonego wobec strony, dotyczącego poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. stycznia 2015 r. Organy podatkowe dokonały w tej sprawie - na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT – operacji rozliczenia podatku za luty, marzec i kwiecień 2015 r. korzystając ze złożonych przez skarżącego deklaracji za te miesiące, które nie były kwestionowane w zakresie sprzedaży i nabyć, a tym samym podatku naliczonego i należnego dokonywanych w poszczególnych wskazanych okresach rozliczeniowych, korygując je o dane, które wynikały z decyzji z dnia 28 września 2016 r., dotyczącej stycznia 2015 r. Tą bowiem decyzją organ podatkowy skorygował rozliczenie skarżącego za wskazany okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający okres objęty decyzją kontrolowaną przez Sąd w niniejszym postępowaniu.

Zwrócić zaś trzeba uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za dany okres rozliczeniowy może wpływać na następne okresy (por. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14). Znajduje to także wyraz w regulacji prawnej, np. w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wedle natomiast art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Stosownie zaś do art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Przytoczony wyżej przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT jest wyrazem konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Elementem tej konstrukcji, pozwalającym na opodatkowanie wartości dodanej, jest pomniejszanie podatku należnego, obliczonego od całej wartości sprzedaży w okresie rozliczeniowym, o podatek naliczony, tj. wynikający z poprzedniej fazie obrotu gospodarczego, czyli zawarty w cenie nabywanych towarów i usług. W sytuacjach typowych podatek należny w danym okresie rozliczeniowym u podatnika zazwyczaj jest wyższy od podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi przez niego nabywane i sprzedawane objęte są taką samą stawką podatkową. Istnieją jednakże sytuacje mniej typowe, gdy podatek należny jest niższy od podatku naliczonego, który podlega odliczeniu. Powstaje wówczas nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Ustawodawca wprowadził dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi.

Z kolei przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wyraża zasadę "samoobliczenia" podatku od towarów i usług przez podatnika, czego następstwem jest postanowienie, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowe. Zasada ta jednak, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, nie zamyka organowi podatkowemu drogi do weryfikacji deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zostało obliczone i zadeklarowane przez podatnika w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej decyzji określa organ podatkowy wydając decyzję, co wynika wprost z treści art. 99 ust. 12, który wprawdzie przewiduje, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że jednak organ podatkowy określi je w innej wysokości. Również 21 § 3a Ordynacji podatkowej przewiduje, iż jeśli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 184/12 wyjaśnił, że z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT o wynika, iż zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje organom podatkowym więc kompetencję do określenia w innej wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, niż zadeklarowanych przez podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntowany jest pogląd, że wydając decyzję za późniejszy okres rozliczeniowy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 20/14, stwierdził, że z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ww. ustawy w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług. Analogiczny pogląd NSA wyraził w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 29 206/14. Powyżej powołane poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Należy zatem podkreślić, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczące okresów rozliczeniowych: lutego, marca i kwietnia 2015 r. jest bezpośrednim następstwem rozliczenia za styczeń 2015 r., wynikającego z decyzji organu podatkowego zmieniającej rozliczenie wykazane w deklaracji złożonej przez skarżącego. Z decyzji dotyczącej rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. wynika, że zawyżył on kwotę zwrotu na rachunek bankowy o 291.610 zł oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 770.346 zł. Decyzja ostateczna zmieniająca rozliczenie skarżącego za styczeń 2015 r. wydana została w dniu 30 sierpnia 2019 r. Zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. kształtuje się tak, jak wynika z treści decyzji z dnia 30 sierpnia 2019 r.. W dniu 5 lipca 2021 r., kiedy wydana została zaskarżona decyzja, dotycząca rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r., w obiegu prawnym znajdowała się (i nadal pozostaje w obiegu prawnym; na marginesie zaznaczyć można, że skarga na decyzję z dnia 30 sierpnia 2019 r. została oddalona przez WSA w Lublinie) decyzja z dnia 30 sierpnia 2019 r. określająca we wskazany wyżej sposób rozliczenie skarżącego za styczeń 2015 r. Ze względu na powołane wyżej przepisy organ odwoławczy nie mógł kwestionować treści rozliczenia skarżącego za styczeń 2015 r. określonego ostateczną decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r. Przeciwnie, obowiązany był przyjąć, że rozliczenie to kształtuje się zgodnie z treścią tej decyzji. Ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, z której, jak wyżej wskazano, wynika jednoznaczny wpływ rozliczenia za dany okres rozliczeniowy, w rozpoznawanej sprawie za styczeń 2015 r., na rozliczenia podatkowe na okresy bezpośrednio następujące, w rozpoznawanej sprawie za luty, marzec i kwiecień 2015 r., organ podatkowy był obowiązany uwzględniając treść rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i dokonać odpowiedniej zmiany rozliczenia za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew zapatrywaniu skarżącego, że decyzja z dnia 30 sierpnia 2019 r. nie ma cechy prawomocności, bowiem nie został jeszcze wydany wyrok przez Naczelny Sąd Administracyjny ze skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 719/19.

W ocenie Sądu, skutek polegający na tym, że dopóki w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja z dnia 30 sierpnia 2019 r., dopóty należy przyjmować, że rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. kształtuje się zgodnie z jej treścią, nie wynika z regulacji zawartej w treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ale z treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Na koniec, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (strona skarżąca uważa, że nielegalnie została wydana decyzja w sprawie, bowiem została wydana w sprawie, w której nie zostało wszczęte i nie toczyło się postępowanie podatkowe/kontrolne i organy załatwiły sprawę, która nie była przedmiotem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, przy czym nie zgadza się, że w sprawie mogła być wydana więcej niż jedna decyzja), stwierdzić należy niezasadność tego zarzutu. Słusznie w tym kontekście zwraca uwagę organ odwoławczy (przy czym jest to niesporne), że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 8 listopada 2016 r. dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2015 r. Nie można zatem przyznać racji skarżącemu, że postępowanie kontrolne dotyczące lutego, marca i kwietnia 2015 r. nie toczyło się.

Możliwe jest, wbrew twierdzeniom skargi wydanie więcej niż jednej decyzji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 900/14, zwrócił uwagę na rozróżnienie decyzji w podatku od towarów i usług w znaczeniu procesowym i w znaczeniu materialnym, ponieważ rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonuje się za każdy miesiąc osobno, a ustalenie zobowiązania podatkowego za każdy z tych okresów rozliczeniowych stanowi odrębną sprawę, to w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1315/13; z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1386/10; z 1 dnia kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14 oraz z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt 940/06). Skoro każda ze spraw zachowuje swoją odrębność, a mimo to dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji, mając na uwadze treść art. 207 Ordynacji podatkowej, decyzja ta nie może stanowić jednej decyzji w znaczeniu procesowym, a jedynie w ujęciu technicznym. Skoro dopuszczalne jest ujęcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dla kilku spraw - chociaż co do zasady każda z nich powinna zostać załatwiona odrębną decyzją - to tym bardziej dopuszczalne jest zweryfikowanie przez organ odwoławczy poszczególnych rozstrzygnięć kilkoma decyzjami, obejmującymi poszczególne sprawy. Przepis art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie stoi temu na przeszkodzie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (również w powołanym przez organ wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 marca 2014 r., I SA/Kr 115/14) prezentowany jest pogląd dopuszczający na gruncie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej możliwość wydania kilku decyzji podatkowych kończących postępowanie kontrolne, jeżeli mamy do czynienia z więcej niż jedną sprawą podatkową (zobowiązaniem podatkowym). Organ kontroli skarbowej jest także uprawniony do wydania odrębnie decyzji za każdy okres rozliczeniowy. Można w jednej decyzji podatkowej połączyć rozpoznanie kilku odrębnych spraw podatkowych, jednak jedynie w razie tożsamości ich podstawy. Tożsamość taka nie występuje w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

W omawianej sprawie organ mógł zatem wydać odrębną decyzję za każdy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, którym jest każdy poszczególny miesiąc, mógł też, w ujęciu technicznym, połączyć je w jedną decyzję dotyczącą kilku spraw podatkowych (w ujęciu materialnym). Wydanie dwu decyzji, w ujęciu technicznym, było więc dopuszczalne.

Podsumowując, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego (art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej), niezasadne także okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2015 r. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tych okresach rozliczeniowych, a powodem wydania zaskarżonej decyzji była wyłącznie zmiana rozliczenia za styczeń 2015 r. Treść zaskarżonej decyzji zależała więc od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający. Uprawnia to w pewnym, stopniu do stwierdzenia o "technicznym" charakterze wydanej decyzji, jak i wynikających z takiego charakteru konsekwencji dla wymogów uzasadnienia decyzji.

Kończąc trzeba podkreślić, że z uwagi na przytoczoną treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie wydaną decyzją, organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy uwzględnia ustaloną w odrębnej decyzji, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11 oraz wskazane w uzasadnieniu tego wyroku, wyroki o sygn. I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06, a także wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. w sprawie I FSK 20/14.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.