Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 326/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz 129
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Marian Jaździński, Krystyna Nowak, Protokolant Iga Szymańska – Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Beaty i Mariusza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2732/03 w sprawie ze skargi Beaty i Mariusza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Decyzją z dnia 26 czerwca 2003 r. po trzykrotnym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił małżonkom B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 72.945,50 zł.

Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że nie są kosztem uzyskania przychodu opłaty leasingowe uiszczane przez podatnika na rzecz leasingodawców, gdyż przedmiot leasingu stanowi składnik majątku kontrolowanego podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na następującym stanie faktycznym:

W 2000 r. Mariusz B. osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej samodzielnie w ramach PPUH "K.-B." i z tytułu udziału w spółce cywilnej "K.", wynoszącego 50%. Podatnik ten zawarł z "(...) TL" S.A. w G. umowy, nazwane "umowami leasingu operacyjnego", na mocy których przekazano mu do używania, w zamian za umówioną opłatę leasingową:

- ładowarkę czołową Hanomag 70E na czas od 15 września 1999 r. do 15 września 2001 r. - 24 opłaty leasingowe /umowa z dnia 27 sierpnia 1999 r./, rok produkcji 1994, wartość netto 125.000 zł,

- ładowarkę kołową Hanomag 70E na czas od 27 sierpnia 1999 r. do 1 października 2001 r. - 24 opłaty leasingowe /umowa z dnia 27 sierpnia 1999 r./, rok produkcji 1991, wartość netto 130.000 zł,

- samochód ciężarowy Peugeot 206 1,4 na czas od 13 kwietnia 2000 r. do 13 kwietnia 2003 r. - 36 opłat leasingowych /umowa z dnia 21 marca 2000 r./, rok produkcji 2000, wartość netto 33.778,69 zł.

W dniu zawarcia umów "leasingu operacyjnego" do każdej z tych umów sporządzono dodatkowe "Umowy", w których leasingodawca zobowiązał się do sprzedaży sprzętu będącego przedmiotem ww. umów nabywcy, którego wskazanie było obowiązkiem leasingobiorcy. W umowie dodatkowej odnoszącej się do umowy (...) ustalono, że sprzedaż ta nastąpi za cenę nie mniejszą niż 8.750 zł, w umowie dodatkowej dot. umowy (...) - za cenę nie mniejszą niż 9.506 zł, a w umowie dodatkowej dot. umowy (...) - za cenę nie mniejszą niż 2.364,51 zł. W dodatkowych umowach nie określono terminu sprzedaży. Pierwszy z ww. przedmiotów leasingu został przez leasingodawcę sprzedany Eugeniuszowi R. za cenę 11.986,60 zł, zgodnie z fakturą VAT z dnia 3 października 2001 r., drugi sprzedano również E. R. za cenę 11.500,38 zł, zgodnie z fakturą z dnia 19 października 2001 r. W przypadku trzeciego środka, leasingobiorca wskazał jako nabywcę Henryka G-a., na którego do dnia wydania decyzji odwoławczej nie przeniesiono przedmiotu leasingu, z powodu uchylania się leasingodawcy od wykonania umowy.

Oprócz ww. umów podatnik zawarł również w dniu 26 października 1999 r. umowę (...) z "E." S.A. w W., na mocy której przekazano mu do używania samochód Societe: FIAT/BRAVA 80 16 V na okres od 26 października 1999 r. do 26 października 2001 r. /24 miesiące/ w zamian za umówioną opłatę leasingową. W dokumencie nazwanym "Zobowiązanie", oznaczonym także numerem (...) i dotyczącym samochodu, który był przedmiotem umowy, leasingodawca oświadczył, że po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową (...) umożliwi okazicielowi dokumentu dokonanie zakupu na cele inwestycyjnozaopatrzeniowe (...) za kwotę 5.480,27 zł. Kwota ta, jak wynikało z "Warunków finansowych", była depozytem gwarancyjnym. Z pisma Mariusza B. z dnia 23 września 2003 r. wynikało, że samochód FIAT/BRAVA nabył Witold W., zgodnie z fakturą VAT z dnia 25 października 2001 r. za kwotę netto 5.480,21 zł, czyli za kwotę depozytu gwarancyjnego.

Organy zwróciły uwagę, że zarówno wymienione wyżej dodatkowe umowy, jak i "Zobowiązanie", stanowiły integralną część zawartych umów leasingu. Z tego organy wywiodły wniosek, iż zawierały one prawo do nabycia rzeczy i w rezultacie, w oparciu o przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., ładowarkę czołową Hanomag, ładowarkę kołową Hanomag, samochód ciężarowy Peugeot 106 oraz samochód FIAT BRAVA 80 16 V należało zaliczyć do składników majątkowych leasingobiorcy. Organy podkreśliły, że dla oceny podatkowych skutków umów leasingu nie ma znaczenia, że tzw. "opcję" zakupu zamieszczono w odrębnych postanowieniach. Ponadto zaakcentowano, że żaden z odrębnych dokumentów zawierających opcje zakupu przedmiotu umów leasingu operacyjnego, nie zawierał prawa do ich nabycia z możliwością jego wypowiedzenia.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia zaakcentował następujące okoliczności, które w jego ocenie nie pozwalają kwalifikować ww. umów, w powiązaniu z umowami dodatkowymi i zobowiązaniem, do umów leasingu operacyjnego /umowy te nie spełniały, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żadnego z warunków par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., umożliwiającego zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy/:

1. strony zawarły umowy leasingu na czas określony, nie miał zatem zastosowania przepis par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r.;

2. "Umowy" i "Zobowiązanie" przedsiębiorstwa leasingowego do sprzedaży przedmiotu umów - jako "prawo używającego /leasingobiorcy/ do nabycia rzeczy bez możliwości wypowiedzenia" - wyłączały możliwość zastosowania par. 2 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Organ zwrócił uwagę, iż wprawdzie w dodatkowych "Umowach" stanowiących integralną część 3 umów leasingu, prawo do nabycia przedmiotów tych umów przysługiwało nabywcy wskazanemu przez podatnika, jednakże bez możliwości wypowiedzenia. Ponadto posiadaczem "Umów" i "Zobowiązania" był leasingobiorca i mógł on wskazać siebie jako nabywcę i w związku z tym mógł skorzystać z prawa nabycia przedmiotów umów leasingu;

3. wprawdzie okres, na jaki zawarto umowy był równy lub dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji /dla maszyn i samochodów jest to 5 lat/, ale suma opłat netto była wyższa niż wartość netto przedmiotu umowy:

- ładowarka czołowa Hanomag - wartość 125.000 zł, suma opłat 145.398,84 zł,

- ładowarka kołowa Hanomag - wartość 130.000 zł, suma opłat 134.824,02 zł,

- samochód ciężarowy Peugeot 206 - wartość 33.778,69 zł, suma opłat 39.255,52 zł,

- samochód FIAT/BRAVA - wartość 28.075,20 zł, suma opłat 36.155,83 zł.

Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wysnuł wniosek, iż przedmioty zawartych przez podatnika umów leasingu operacyjnego, zgodnie z przepisem par. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, należało zaliczyć do majątku leasingobiorcy.

W skardze na powyższą decyzję skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów obu instancji. Podkreślili, iż w ich ocenie dodatkowe porozumienia do umów leasingu nie zawierają prawa do nabycia przedmiotów leasingu przez leasingobiorcę, gdyż ich treść zezwala jedynie na wskazanie osoby ewentualnego nabywcy. Podatnicy zaakcentowali, iż organy, mimo zapoznania się z dokumentami, z których bezspornie wynika, że przedmioty leasingu zostały nabyte przez osoby trzecie, niezwiązane z leasingodawcą, dokonał nadinterpretacji przepisów porozumień, stojąc na stanowisku, że wprowadzony przez strony zapis pozwalał leasingobiorcy, jako uprawnionemu do wskazania osoby nabywcy, wskazać samego siebie, jako podmiot uprawniony do nabycia przedmiotu leasingu. Skarżący uważają, że omawiane umowy leasingu, jako zawarte na czas nieoznaczony i nie zawierające prawa do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, powinny być zaliczone do składników majątkowych leasingodawcy.

Skarżący zwrócili wreszcie uwagę, iż w postanowieniach ogólnych warunków umów zawartych z obu firmami leasingowymi przewidziano prawo wypowiedzenia nabycia przedmiotu leasingu. W skardze podniesiony został również zarzut niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji przedmiotów umów leasingu. Strona podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie wydane zostały trzy decyzje /dwie decyzje organu pierwszej instancji organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia/ i w pierwszych rozstrzygnięciach Dyrektor UKS wprawdzie odmawiał skarżącemu uznania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to jednak "zaliczył przedmiotowe wydatki w ciężar kosztów amortyzacyjnych".

Wojewódzki sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna z następujących przyczyn:

Okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umów leasingu /w powiązaniu z umowami dodatkowymi/, jakie zawarł skarżący. W szczególności zaś główny wątek sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy poniesione przez podatnika w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, wobec twierdzenia strony, iż umowy dodatkowe do umów leasingu /zobowiązanie uzupełniające umowę zawartą z "E." S.A./ nie zawierały uprawnienia leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, a nadto, że z ogólnych warunków umów wynikało uprawnienie do wypowiedzenia prawa do nabycia.

Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu... Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma treść par. 2 ust. 2 tego rozporządzenia. Wymieniony przepis stanowił, iż: do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego /leasingodawcy/ zalicza się (...) rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1. została zawarta na czas nieoznaczony;

2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę albo dzierżawcę albo prawo to zawiera z możliwością jego wypowiedzenia;

3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia, a ponadto:

a/ podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat /rat/ określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,

b/ suma opłat /rat/ w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż analizowane umowy leasingu operacyjnego, w połączeniu z umowami dodatkowymi i zobowiązaniem, nie spełniają warunków par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r.

Stosownie do dodatkowych porozumień do umów leasingu, podatnikowi zapewniono uprawnienie do wskazania osoby nabywcy. Zważywszy, iż wartość przedmiotu leasingu została spłacona z nadwyżką w okresie trwania tej umowy, zastrzeżenie powyższego uprawnienia na rzecz podatnika jest nadaniem mu prawa charakterystycznego dla wykonywania prawa własności - prawa rozporządzania własną rzeczą /por. J. Ignatowicz: Prawa rzeczowe, Warszawa 2000, s. 72/. Nie było również przeszkód, by podatnik - jako nabywcę - wskazał siebie, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Podkreślenia wymaga, iż stosownie do postanowienia par. 2 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia wystarczyło już tylko zawarcie w umowie prawa do nabycia rzeczy przez najemcę /nie była zatem konieczna realizacja tego prawa/, by przy umowie zawartej na czas oznaczony, jej przedmiot mógł być zaliczony do składników majątkowych wynajmującego /leasingobiorcy/, w wypadku dodatkowego i łącznego spełnienia warunków określonych w par. 2 ust. 2 pkt 3 pod lit. "a i b".

Należy też w tym miejscu podnieść, iż sprzedaż przedmiotów leasingu osobom wskazanym przez skarżącego miała miejsce w październiku 2001 r., a więc po rozpoczęciu przez Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. kontroli skarbowej. Zakupu od leasingodawcy ww. przedmiotów umów dokonały osoby wskazane przez lesingobiorcę za kwotę stanowiącą ok. 9,5% wartości ładowarki czołowej Hanomga, określonej w umowie leasingowej, ok. 8,8% wartości ładowarki kołowej Hanomag, natomiast FIAT/BRAVA sprzedany został za tzw. "wartość końcową" /z góry określoną kwotę depozytu gwarancyjnego/. Fakt, iż przekazanie samochodu ciężarowego marki Peugeot 206 osobie wskazanej przez podatnika, po upływie umowy leasingu, nie zostało zrealizowane, nie może zmienić dokonanej przez organy oceny umowy odnoszącej się do tego środka transportu, zważywszy, że podatnik rozporządził prawem do rzeczy /wskazał nabywcę w osobie H. G-a./, a leasingodawca uchylał się od wykonania formalnego obowiązku wynikającego z umowy. Nie można zarzucić braku poprawności stwierdzeniu organu odwoławczego, iż ogólne warunki umów, na które powołuje się strona skarżąca, nie zawierały klauzuli umożliwiającej stronom umowy wypowiedzenia przewidzianego w umowach leasingu prawa do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę. Uprawnienie takie nie jest tożsame z prawem wypowiedzenia całej umowy przez leasingodawcę i to w wypadkach zawinionych przez leasingobiorcę, o czym mowa w pierwszej części uzasadnienia.

W świetle powyższych ustaleń, za słuszną należy uznać konstatację organów, iż skoro strony zawarły umowy leasingu na czas określony, zawierały one prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę i to bez możliwości wypowiedzenia, a nadto suma opłat w podstawowym okresie umowy była wyższa od wartości netto przedmiotów leasingu, to nie miał zastosowania przepis par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r. W konsekwencji przedmioty zawartych przez podatnika umów należało zaliczyć do majątku leasingobiorcy.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.

Podatnicy zaskarżyli w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu... /Dz.U. nr 28 poz. 129/ polegającą na przyjęciu, że nie są kosztem uzyskania przychodu opłaty leasingowe uiszczane przez kontrolowanego podatnika na rzecz leasingodawców, gdyż przedmiot leasingu stanowi składnik majątku kontrolowanego podatnika.

Wskazując na powyższe wnieśli o:

- zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji,

względnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesione zarzuty uzasadnili następująco:

Bezspornym pozostaje pomiędzy stronami, że omawiane umowy leasingowe zostały zawarte na czas oznaczony.

Dodatkowo porozumienia nie zawierają w opinii skarżącego prawa do nabycia przedmiotów leasingu przez skarżącego jako leasingobiorcę, gdyż ich treść zezwala leasingobiorcy jedynie na wskazanie osoby ewentualnego nabywcy. Organ pomimo zapoznania się z dokumentami, z których bezspornie wynika, że przedmioty leasingu zostały nabyte przez osoby trzecie niezwiązane z leasingodawcą, dokonał nadinterpretacji przepisów porozumień stojąc na stanowisku, że wprowadzony przez strony zapis pozwalał leasingobiorcy jako uprawnionemu do wskazania osoby nabywcy wskazać samego siebie jako podmiot uprawniony do nabycia przedmiotów leasingu. Posługując się podobną metodą interpretacyjną można byłoby wywodzić, że skoro przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu... wymagają aby ewentualna umowa stron zawierała prawo do nabycia przedmiotów leasingu na rzecz leasingobiorcy, to aby uczynić zadość powyższemu warunkowi treść umowy powinna przewidywać wyłącznie osobę leasingobiorcy jako uprawnionego, a nie tegoż jako jednego spośród innych uprawnionych do nabycia przedmiotu leasingu.

Zaprzecza powyższemu warunkowi również pismo Syndyka Masy Upadłości Leasingodawcy z dnia 19 stycznia 2004 r., w którym wzywa on leasingobiorcę m.in. do złożenia oświadczenia, iż ani leasingobiorca ani wskazana przez niego osoba nie zamierzają nabyć środka trwałego stanowiącego przedmiot umowy leasingu (...), tj. samochodu ciężarowego Peugeot 206.

Zdaniem skarżącego omawiane umowy leasingu oraz porozumienia jako zawarte na czas oznaczony oraz niezawierające prawa do nabycia przedmiotu leasingu wyłącznie na rzecz leasingobiorcy powinny być zaliczone do składników majątku leasingodawcy, co pozwala skarżącemu na zaliczenie wydatków poniesionych na uiszczenie opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej skarżący pragnie podnieść, że gdyby nawet uznać stosowaną przez organ interpretację zawartego w dodatkowych porozumieniach stron uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu to warto zauważyć, że tak jak i inne postanowienia umowy leasingu prawo to podlegałoby wypowiedzeniu na podstawie par. 5 pkt 3 ogólnych warunków umowy leasingu zawartych z "(...) TL" S.A. oraz pkt VIII ppkt 37-43 Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego stanowiących załącznik do Umowy Leasingu Operacyjnego zawartej z "E." S.A.

Skoro zdaniem organu analizowane porozumienia dodatkowe do zawartych umów leasingowych stanowiły ich integralną część, to należy uznać, że tak jak i inne postanowienia umowy leasingowej mogły zostać wypowiedziane przez strony. W takim zaś stanie prawnym nie byłoby przeszkód do zaliczenia leasingowanych ruchomości do składników majątku leasingodawcy.

Zdaniem skarżącego, uznanie przez Sąd wyrażonej expressis verbis możliwości wypowiedzenia umownego stosunku leasingu za sprzeczną sprawę i nieważną, nie znajduje oparcia wobec faktu, że w dacie zawierania tych umów przez skarżącego były one kwalifikowane prawnie jako nienazwane i do stron należało ustalenie ich regulacji.

Nadto warto zauważyć, że umowa leasingu, której zasady określone zostały art. 709[1] Kc i dalsze, dopuszcza wypowiedzenie stosunku leasingu i to nie wyłącznie w przypadkach ściśle określonych /art. 709[15] Kc/.

Na skutek dokonanej przez organ i podzielonej, co do słuszności interpretacji zapisów umów leasingowych zawartych przez skarżącego odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności uiszczanych opłat leasingowych za koszty uzyskania przychodów jednocześnie zadbał on o wprowadzenie przedmiotowych ruchomości na stan środków trwałych firmy, celem ewentualnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W efekcie skarżący podatnik został pozbawiony możliwości jakiegokolwiek obniżenia dochodu, w związku z oczywiście poniesionymi wydatkami związanymi wprost z przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona już tylko ze względu na sam sposób jej zredagowania.

Stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę /poza przypadkami nieważności postępowania/ w graniach skargi kasacyjnej. Oznacza to m.in., że jest związany podniesionymi w tej skardze zarzutami.

Jedyny zarzut dotyczył naruszenia wskazanych przez skarżących przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Postawienie wyłącznie zarzutu naruszenia prawa materialnego oznacza, że skarżący nie kwestionują ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wyroku /mogą one być "zwalczane" wyłącznie poprzez zarzut natury procesowej/, a wadliwość rozstrzygnięcia upatrują wyłącznie w błędnym rozumieniu przez sąd treści normy prawnej.

W takiej sytuacji należało przedstawić dokonaną przez sąd I instancji wykładnię "naruszonych" przepisów, wykazać na czym polega błąd w ich rozumieniu oraz podać jak te przepisy, zd. skarżących, powinny być rozumiane.

Tym wymogom uzasadnienie zarzutu nie odpowiada. Nie kwestionuje się bowiem rozumienia art. 23 ust. 1 pkt 2 updof i par. 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów lecz interpretację umów leasingowych wraz z dodatkowymi porozumieniami i to dokonaną przez "organ". Okoliczność, jaki charakter miały te umowy, jest jednym z elementów stanu faktycznego sprawy i wynika z dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał /por. wyrok z 14.10.2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67/, że nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania zostały naruszone przez sąd w procesie kontroli legalności decyzji.

Z uzasadnienia wyroku nie wynika, by sąd I instancji dokonywał interpretacji wskazanych przepisów. Po przytoczeniu ich treści podzielił pogląd organów podatkowych, że "analizowane umowy (...) nie spełniają warunków par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r." Była to zatem kwestia oceny stosowania /subsumcji/ prawa materialnego a nie jego wykładni.

W tej sytuacji zarzut naruszenia prawa przez błędną wykładnię nie mógł być uwzględniony. Nie zachodzi natomiast potrzeba odniesienia się do kwestii /np. amortyzacji/ niezwiązanych z tym zarzutem.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.