Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 496/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i  lit. b, art. 17  ust. 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 i  pkt 5
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej A.P. kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2011 r. A. P. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) oraz art. 55 ust. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.).

Wnioskodawca, opisując zdarzenie przyszłe podał, że A. zamierza zawrzeć umowę darowizny, na podstawie której jedna z parafii przekaże jej tytułem dartym własność nieruchomości o powierzchni [...] ha.

Wartość przedmiotu darowizny została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę ok. [...] mln zł. Przedmiotowa nieruchomość obciążona będzie ponad 250 umowami najmu i dzierżawy, zawartymi z osobami trzecimi, korzystającymi z poszczególnych jej części na cele mieszkalne oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na skutek zawarcia umowy darowizny A. P. z mocy prawa wstąpi w charakterze wynajmującego (wydzierżawiającego) w stosunki najmu (dzierżawy) z osobami trzecimi. Zawarcie i wykonanie przedmiotowej umowy darowizny spowoduje również wzrost majątku A. o wartość darowanej nieruchomości. Jednocześnie A. zamierza ustanowić tzw. jednostkę gospodarczą, która zostanie powołana jako archidiecezjalna jednostka organizacyjna nie posiadająca własnej osobowości prawnej, która zostanie wyposażona w środki do zarządzania majątkiem archidiecezjalnym w tym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednostka ta zostanie wyodrębniona dla celów podatkowych zgodnie z art. 55 ust. 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach wyodrębnienia organizacyjnego jednostka ta będzie posiadała odrębny (wydzielony) majątek, w tym nieruchomości, oraz własne kierownictwo i pracowników. Przedmiotowa nieruchomość przekazana A. tytułem darowizny wejdzie w skład majątku opisanej wyżej jednostki organizacyjnej i zostanie przekazana pod jej zarząd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Całość dochodu jaki nieruchomość ta przyniesie zostanie przekazana wyłącznie na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze tj. cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą zaliczenia przedmiotowej nieruchomości w skład majątku jednostki gospodarczej będzie dekret A. P. Przekazywanie całości dochodu na wskazane wyżej cele będzie następowało na podstawie oświadczenia umocowanego do tego dyrektora jednostki gospodarczej.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania:

Czy w związku z zawarciem i wykonaniem w/w umowy darowizny A. P. jako obdarowana będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Czy dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczające będzie pisemne oświadczenie podatnika o przeznaczeniu uzyskanego wskutek zawarcia w/w umowy dochodu na cele wymienione w tym przepisie bez względu na termin jego rzeczywistego wydatkowanie na te cele ?

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że przekazanie A. P. własności opisanej wyżej nieruchomości na podstawie umowy darowizny należy kwalifikować jako źródło przychodu, przy czym wysokość przychodu będzie odpowiadała w tym przypadku rynkowej wartości darowanej nieruchomości. Z uwagi na wartość nieruchomości w związku z przekazaniem jej własności A. P. powstanie również dochód. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty.

Pisemne oświadczenie podatnika o przeznaczeniu całości dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b w/w ustawy jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Nie obowiązuje bowiem żaden przepis, który dla skorzystania ze wskazanego zwolnienia podatkowego wymagałby jakichkolwiek dalszych działań w tym wykazania wydatkowania określonych środków na wskazane w tym przepisie cele. Byłoby to zresztą niecelowe, albowiem faktyczne wydatkowanie dochodu na takie cele może nastąpić również wiele lat po jego osiągnięciu w danym roku podatkowym. W tym przypadku decydujące znaczenie ma intencja podatnika wyrażająca się w deklaracji o jego przeznaczeniu. Innymi słowy, aby skorzystać ze zwolnienia podatnik nie musi "od razu" wydatkować dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy w powołanym wyżej przepisie mowa jest o przeznaczeniu nie zaś o przekazaniu, czy wydatkowaniu dochodu na określone w tym przepisie cele. Stanowisko takie znajduje także oparcie w treści art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który rozróżnia pojęcie "przeznaczenia dochodu" i jego "wydatkowania" wprost wskazując, iż dla skorzystania ze zwolnienia nie ma znaczenia termin takiego wydatkowania. Zatem w sytuacji, gdy A. otrzyma opisaną wyżej nieruchomość na podstawie umowy darowizny i jednocześnie uzyskany w ten sposób dochód (związany z powiększeniem majątku o wartość nieruchomości) przeznaczy na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia to, że A. P. nie planuje obecnie zbycia tej nieruchomości. Wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego będzie pisemne oświadczenie podatnika o przeznaczeniu uzyskanego w ten sposób dochodu na cele wymienione w w/w przepisie, nie zaś jego rzeczywiste wydatkowanie na te cele.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził, iż stanowisko A. P. przedstawione w jej wniosku:

– w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zawartej umowy darowizny – jest nieprawidłowe,

– udokumentowania przeznaczenia dochodu z tego tytułu na cele określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – jest bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2 - 6. A. jako kościelna osoba prawna podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

a) z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,

b) z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo - wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno - opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno - opiekuńcze.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 powołanej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin -wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W związku z powyższym art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ma charakter warunkowy co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania A., nie będącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa), korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w pkt 4a lit. b powyżej cytowanego przepisu art. 17.

Nawiązując do opisanego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, iż wnioskodawca w związku z otrzymaniem darowizny w postaci nieruchomości uzyska dochód z pozostałej działalności. Jednocześnie dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż nie spełnia on przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca przekaże przedmiotową nieruchomość na rzecz ustanowionej, wyodrębnionej podatkowo archidiecezjalnej jednostki organizacyjnej. A zatem dokona rozporządzenia swoim mieniem i wydatkuje go na cele niezgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przedmiotowa nieruchomość wejdzie w skład majątku opisanej jednostki i będzie służyła prowadzeniu jej działalności gospodarczej. Ponadto, wskazać również należy, iż przedmiotowa nieruchomość wynajmowana jest osobom trzecim, które wykorzystują ją na cele mieszkaniowe i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a fakt ten nie ma żadnego związku z wymienionymi w tym przepisie celami.

Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, iż dochód wnioskodawcy z tytułu otrzymania darowizny w postaci nieruchomości, przekazany na rzecz ustanowionej, wyodrębnionej podatkowo jednostki organizacyjnej nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zostanie przeznaczony na cele wskazane w tym przepisie. Przedmiotowy dochód w wysokości równowartości otrzymanej darowizny podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy organ uznał pytanie wnioskodawcy w zakresie udokumentowania przeznaczenia dochodu z tego tytułu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za bezprzedmiotowe.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. A. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Z kolei organ w piśmie z [...] maja 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze z dnia [...] czerwca 2011 r. A. P. zarzuciła interpretacji naruszenie:

– art. 55 ust. 8 w związku z art. 12 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z art. 33 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, iż przekazanie A. otrzymanej uprzednio nieruchomości na rzecz wyodrębnionej jednostki organizacyjnej stanowi rozporządzenie tym majątkiem i wydatkowanie go na cele niezgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

– art. 14c § 2 Ordynacji przez niewskazanie podstawy prawnej twierdzenia, iż przekazanie otrzymanej uprzednio nieruchomości stanowi rozporządzenie tym majątkiem,

– art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie za bezprzedmiotowe udzielenia interpretacji w zakresie udokumentowania przeznaczenia dochodu na cele wskazane w tym przepisie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powyższa kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie stosownie do treści art. 134 § 1 ostatnio wymienionej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do zarzutów skargi zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, iż organ dokonał niewłaściwej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując bowiem wykładni w/w przepisu w pierwszej kolejności analizie należy poddać jego konstrukcję. Otóż art. 17 ust. 1 zaczyna się od słów "Wolne od podatku są...", a ustęp 4a dzieli się na dwie litery. Pod literą "a" wy mienia się dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej, natomiast pod literą "b" wymienia się dochody w/w podmiotów z pozostałej działalności.

Nie da się więc określić czym jest "pozostała działalność kościelnych osób prawnych" bez ustalenia zakresu pojęcia "dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej".

Powyższe jest o tyle istotne, iż ustawodawca od źródła pochodzenia dochodów uzależnił ważkie dla podatnika skutki.

W przypadku pochodzenia dochodów z niegospodarczej działalności statutowej podatnik nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a). Natomiast gdy źródłem pochodzenia dochodów jest pozostała działalność (a więc nie określone pod literą "a"), zwolnienie od podatku obejmuje dochody przeznaczone na cele wy mienione pod literą "b" (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b).

Wobec powyższego zauważyć należy, iż w zaskarżonej interpretacji organ tylko powtórzył treść art. 17 ust. 1 pkt 4a (str. 4 interpretacji), ale nie dokonał jego wykładni tzn. nie wyjaśnił znaczenia użytych w nim pojęć.

Wskazany wyżej przepis zawarty został w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod tytułem "Zwolnienia przedmiotowe". Ani w nim, ani w rozdziale 1 ("Podmiot i przedmiot opodatkowania") nie ma definicji kościelnej osoby prawnej i niegospodarczej działalności statutowej.

Zgodnie z art. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej osobowość prawną posiadają m.in. archidiecezje (ust. 1 pkt 2) i parafie (ust. 1 pkt 5).

Z kolei w celu określenia zakresu pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa" należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak działalnością jest "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca" (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Przenosząc to na dyspozycję analizowanego przepisu stanowi zatem działalność niegospodarczą.

Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Za przyjęciem poprawności takiego rozumowania i uznaniem, że "działalność statutowa" jest pojęciem szerokim świadczy również to, że nawet w tym samym przepisie, przewidującym zwolnienia od podatku ustawodawca posługuje się także pojęciem "cele statutowe" (np. w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie można zatem utożsamiać pojęć "działalności statutowej" z pojęciem "celów statutowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. I SA/Kr 98/08, "LEX" nr 478791).

Na pytanie, czym może być w omawianej sprawie statut kościelnej osoby prawnej, odpowiada m.in. orzecznictwo Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 12 marca 1997 r., II CKN 24/97 (niepubl.) Sąd stanął na stanowisku, że kompetencje organów kościelnej osoby prawnej należy ustalać na podstawie jej statutu, czyli prawa wewnętrznego, a skutki naruszenia tych kompetencji oceniać na podstawie art. 39 § 1 w związku z art. 38 i art. 35 k.c. Z kolei w wyroku z dnia 27 lipca 2000 r., IV CKN 88/00 (OSP 2003, nr 9, poz. 115), uznał, że umowa kredytu była nieważna ze względu na jej sprzeczność z prawem określającym sposób działania parafii jako kościelnej osoby prawnej. Stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: u.s.p.k.k.) określają organy kościelnych osób prawnych, ale nie wskazują zakresu ich kompetencji. Ze względu na uznaną w powołanej ustawie autonomię Kościoła nie wchodzi jednak w grę system określania reguł zachowania osoby prawnej w stosunkach zewnętrznych przepisami wydanymi przez prawodawcę państwowego ani statutami kontrolowanymi na etapie rejestracji, trzeba zatem przyjąć, że regulacja taka pozostawiona została samemu Kościołowi, co wyraża art. 2 u.s.p.k.k. stanowiący, że Kościół rządzi się w swych sprawach własnym prawem, swobodnie wykonuje władzę duchowną i jurysdykcyjną oraz zarządza swoimi sprawami. Zarządzanie to, zdaniem Sądu Najwyższego, dotyczy także majątku Kościoła i jest uregulowane w kodeksie prawa kanonicznego.

Z kolei w wyroku z dnia 24 marca 2004 r., IV CK 108/03 (OSNC 2005, nr 4, poz. 65) Sąd Najwyższy podkreślił, że tylko wyjątkowo, gdy państwo wyrazi taką wolę w ustawie lub umowie międzynarodowej, prawo kanoniczne może wywoływać skutki w określonej sferze państwowego porządku prawnego. Uznał, że za podstawę oddziaływania kodeksu prawa kanonicznego na umowę cywilnoprawną nie można przyjmować art. 2 u.s.p.k.k., gdyż przez "swe sprawy", w których według tego przepisu Kościół rządzi się własnym prawem, należy rozumieć jedynie sprawy ściśle religijne oraz majątkowe wewnątrzkościelne.

Analiza przytoczonych orzeczeń wykazuje, że Sąd Najwyższy, z różnym wprawdzie uzasadnieniem, niemniej jednolicie przyjmował, iż normy wewnętrzne obowiązujące w strukturze organizacyjnej Kościoła Katolickiego mogą wpływać na ważność czynności prawnych związanych z zarządzaniem mieniem kościelnym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt III CZP 1228/08, opubl. "OSNC" 2009/7-8/115).

Jeżeli więc za statut, czyli prawo wewnętrzne Kościoła Katolickiego uznać Kodeks Prawa Kanonicznego, ogłoszony 25 stycznia 1983 r. dekretem "Sacra disciplinae leges", promulgowany w "Acta Apostolicae Sedes", vol. LXXXV, Pars II oraz ogłoszony w przekładzie polskim w "Pallottinum" w 1984 r., to w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze to, iż zgodnie z kanonem 1254 § 1 Kościół może dobra doczesne nabywać, posiadać, zarządzać i alienować dla osiągnięcia właściwych sobie celów.

Z dotychczasowych rozważań wynika więc wniosek, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnić należy wyłącznie "niegospodarczą działalność statutową" oraz "inną działalność". Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest bowiem od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów.

Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będącą działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego wolne są od podatku bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania (por. wyrok WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 98/08).

Stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest również niezgodne z treścia art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi m.in., iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie zwrócono uwagę na wadliwość użytego w przytoczonym przepisie zwrotu o "przeznaczeniu dochodu" albowiem "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie.

Należy przy tym mieć na uwadze, że "wydatkowaniu" podlegają jedynie środki pieniężne w odpowiedniej wysokości, a nie dochód jako taki, a ze sformułowania "bez względu na termin" należy wnioskować, iż nie ma znaczenia, do jakiego "dochodu" przypiszemy te środki.

W praktyce bowiem nie sposób wymagać, aby podmiot przekazywał na cel określony w ustawie sumę stanowiącą równowartość dochodu za dany rok, znajdującą się w ostatnim dniu roku obrachunkowego na kocie tego podmiotu. Należy też mieć na uwadze intencje ustawodawcy, który wprowadzając zwolnienie kierował się potrzebą stymulowania za pomocą instrumentów podatkowych działalności wspierającej cele społecznie użyteczne. Tym samym główny nacisk położony jest na fakt wydatkowania środków na określony cel, a nie na termin, w którym owo wydatkowanie miało miejsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2005 r. o sygn. FSK 1562/04, "LEX" 178618).

Podsumowując, w niniejszej sprawie, skoro A. P. deklaruje, iż całość dochodu, jaki przyniesie nieruchomość objęta umową darowizny, przeznaczona zostanie na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skorzysta ona ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie.

Ubocznie podzielić należy pogląd strony skarżącej, iż bez znaczenia są rozważania organu na temat tego, jaka jednostka będzie zarządzać przedmiotową nieruchomością. Jak na to wskazano wcześniej właścicielem nieruchomości będzie kościelna osoba prawna uprawniona do jej nabycia zgodnie z jej przepisami wewnętrznymi ( statutowymi ). Ustanowienie jednostki gospodarczej, o której mowa we wniosku, będzie tym samym przejawem sposobu realizacji jej praw jako właściciela.

W dalszym postępowaniu organ ponownie rozpatrzy wniosek o udzielenie interpretacji, uwzględniając przy tym ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.