Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 660/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i  ust. 2,  art. 88  ust. 3a pkt 4  lit. a,  art. 22 ust. 2, art. 7  ust. 1 i 8,  art. 5,  art. 108 ust. 1,  art. 106b  ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 z późn. zm.) a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017. 1221 z późn. zm., dalej ustawa VAT) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w R. (dalej Spółka, podatnik lub A) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] znak: [...] określającej:

za kwiecień 2012 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł;

za maj 2012 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł; za czerwiec 2012 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

za lipiec 2012 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

za sierpień 2012 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

za wrzesień 2012r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł.

za październik 2012 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

za listopad 2012 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

za grudzień 2012 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł

oraz kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

za kwiecień 2012 r. w wysokości [...]zł;

za maj 2012 r. w wysokości [...]zł;

za czerwiec 2012 r. w wysokości [...]zł;

za lipiec 2012 r. w wysokości [...]zł;

za sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł;

za wrzesień 2012 r. w wysokości [...]zł;

za październik 2012 r. w wysokości [...]zł;

za listopad 2012 r. w wysokości [...]zł;

za grudzień 2012 r. w wysokości [...]zł;

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w G., w związku ze śledztwem o sygn. akt: [...] w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniężnych przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku, mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, organ podatkowy ustalił, że podatnik zawyżył:

- kwotę podatku naliczonego o wartość [...]zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT;

- kwotę podatku należnego o wartość [...]zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (sprzedaży oleju rzepakowego), czym naruszono art. 5 tej ustawy.

Wobec powyższego organ podatkowy zaskarżoną określi! A za kwiecień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za okresy od maja do listopada 2012 r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wynikającego z faktur wystawionych w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. w wysokościach jak w sentencji.

Od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

a) art. 31 ustawy o kontroli skarbowej;

b) art. 21 § 3a, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej;

c) art. 208 § 1 O.p.,

d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej;

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W uzasadnieniu przedstawiciel Spółki stwierdził, że zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie błędnych ustaleń faktycznych oraz niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W szczególności kwestionował stwierdzenia organu podatkowego dotyczące skokowego wzrostu obrotów Spółki oraz dokonywania płatności. Kwestionował również stwierdzenia dotyczące ujmowania przez Spółkę faktur zaliczkowych wystawianych przez dostawców Spółki w celu modelowania systemu rozliczania podatku VAT, tak aby w danym okresie rozliczeniowym Spółka nie deklarowała podatku do wpłaty. Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem, jakoby Spółka miała pełnić rolę "bufora" w karuzeli podatkowej. Zarzucając niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pełnomocnik stwierdził, że organ poprzestał jedynie na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań i ograniczył się w zasadzie do zacytowania przesłuchań świadków przeprowadzanych w innych postępowaniach i wykonania schematów obrazujących łańcuch dostaw. Podkreślił również, że postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. jest nadal w toku. Zarzucił również, że organ nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych na etapie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg wniosków dowodowych. Ponadto wskazał na naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Podniósł, ze Spółka działała w dobrej wierze i postępowała zgodnie z zasadami kupieckiej ostrożności. Zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby dokonywanie dostaw towarów wiązało się z jakimkolwiek oszustwem podatkowym, tym samym bezpodstawnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wobec powyższego przedstawiciel odwołującej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że faktury VAT dotyczące zakupu przez A oleju rzepakowego oraz pasty [...] od firm; Firma Handlowo-Usługowa G P.G., D SA, H sp. j., P.H.U. M1 K. K., PHU N1 M. B., F1 sp. z o.o., F K.D., K sp. z o.o. i O1 sp. z o.o. oraz sprzedaży przez A tych, towarów do B sp. z o.o., K1 sp. z o.o., H sp. j. i J1 s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. A nabywała fakturowo towar w postaci oleju rzepakowego od firm, które były bądź to "znikającymi podatnikami" bądź firmami, które nie władały sprzedawanym towarem jak właściciel. A pełniła rolę "bufora". Jej zadaniem było utrudnienie wykrycia procederu polegającego na zatarciu powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem", a czerpiącym zyski organizatorem. W procederze fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym miała skrupulatnie wypełniać formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, uwiarygadniając w ten sposób "sprzedaż towarów". A nie nabyła towaru handlowego w postaci oleju rzepakowego, nie była jego właścicielem, nie mogła nim dysponować, rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji. Nie była również właścicielem środków pieniężnych, które wpływały na jej rachunek bankowy, ani ich dysponentem. Jej rola w mechanizmie oszustwa polegała na:

- finansowaniu ciągów transakcji,

- zadeklarowaniu nabyć krajowych od "znikających podatników" bądź innych buforów oraz podatku należnego do kolejnych firm w łańcuchu dostaw,

- wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających dokumentować dostawy towarów handlowych na rzecz polskich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.

Organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów, wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2012 r., zaś w zakresie sprzedaży i podatku należnego, A w okresie tym wystawiła nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT dla 3 podmiotów krajowych oraz dla firmy zagranicznej, co spowodowało zawyżenie podatku należnego w tych miesiącach oraz zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w listopadzie i grudniu 2012 r.

Odnośnie dostawców oleju do A stwierdzono, iż firma G wystawiła na rzecz A 8 faktur, zaś olej pochodzący z tych faktur został fakturowo sprzedany do B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] wydał tej firmie decyzję, w której zakwestionowano wszystkie transakcje sprzedaży oleju rzepakowego dokonane w okresie od sierpnia do listopada 2012 r. na rzecz A. Bezpośrednimi dostawcami do G były m.in. firmy H sp. j., F i PHU N1, które wystawiały również faktury dla A. Osoba faktycznie prowadząca tę firmę zeznała, że wcześniej pracowała w H, zaś od prezesów tej spółki dowiedziała się, ze handluje olejem napędowym i że może z nimi handlować, nie znała ostatecznego odbiorcy. H sprzedawał jej olej, a ona sprzedawała go A, które wskazał jej H. W H poznała osoby z firmy N1 i F. Łańcuch transakcji w przypadku tych firm wynikał z umów. H chciał od niej olej rzepakowy i od razu wskazywał, że ma jechać na Słowację i ona zamawiała od F lub N1. Nie znała żadnych szczegółów dotyczących tego towaru czy transportu. Z nikim ze strony A nie ustalała parametrów sprzedawanego oleju. Jej firma brała na siebie obciążenia czasowe związane z płatnością za towar, których dokonywano w tym samym dniu lub zaraz po dostawie oleju do odbiorcy, natomiast firma G czekała na pieniądze od H. Wyjaśniła, że jej rola w transakcjach, w których brały udział firmy A, G i H sprowadzała się wyłącznie do dowożenia faktur.

Co do D S.A. ustalono, że firma ta wystawiła na rzecz A 59 faktur, zaś olej pochodzący z faktur został fakturowo sprzedany do H, która była również dostawcą oleju rzepakowego do A. W stosunku do D S.A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] decyzję w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w której określił kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT z tytułu dostaw oleju rzepakowego, w tym również m.in. na rzecz A. Umowę dostawy oleju zawarło D S.A. z A w dniu [...]. Prezes A zeznał, że pan G. W. wskazał mu, że D S.A. wejdzie w miejsce F1 sp. z o.o. Na podstawie zeznań prezesa D S.A. ustalono, że pan W. nabył akcje D S.A. i zaproponował rozpoczęcie działalności na rynku biomasy. Rynki zbytu i kontrakty zostały udostępnione D przez pana G. W. lub osoby przez niego wskazane. Pan W. wskazywał dostawcę, cenę dostawy, odbiorcę, ceny odbioru oraz wszelkie parametry transakcji. Olej kupowali w większości przypadków od importerów z Litwy, Białorusi oraz Niemiec. Kontakt do A i H dostali od G. W., który wskazał prezesa zarządu A jako osobę koordynującą pracę tych spółek. Towar zafakturowany przez D S.A. do A miał pochodzić m.in. od firm I sp. z o.o., P1 sp. z o.o., R1 sp. z o.o.. F.U.H. S1, T1 sp. z o.o. i A1 sp. z o.o.

Obrót pomiędzy I sp. z o.o. a D S.A. odbywał się wyłącznie fakturowo, tj. Isp. z o.o. olej zakupiony od podmiotów mających siedzibę na Białorusi i fakturowo sprzedany do D SA, bezpośrednio dostarczała do finalnego odbiorcy, tj. B sp. z o.o. W "fakturowym obrocie" olejem rzepakowym pomiędzy ww. kontrahentami cena sprzedaży przez I sp. z o.o. oleju rzepakowego D SA była niższa od ceny jego nabycia. Olej rzepakowy zakupiony fakturowo przez D SA od I sp. z o.o. został następnie odsprzedany m. in. do A, H sp. j., F1 sp. z o. o. i B sp. z o.o.

Prokurent I sp. z o.o. zeznał, że sprowadzał olej głównie z Białorusi, Litwy i Łotwy oraz kupował w Czechach i w Polsce, też z Niemiec. Sprzedawał głównie do B we W.. Towar przyjeżdżał autocysternami, tank kontenerami, pociągami i jechał wprost od firm sprzedających do odbiorcy końcowego B. Organizacją transportu zajmowała się przede wszystkim ich spółka. Składając zamówienia od razu informowali, dokąd będzie on jechał. Płatności od operatorów były realizowane w formie zaliczek, przedpłat oraz za towar. Operatorami były firmy takie jak: D SA, A, firmy powiązane z tymi spółkami, czasami pieniądze dostawali z Cypru lub od innych podmiotów np. U1. Współpraca z D SA została nawiązana około połowy 2012 r. Dla D realizowali kontrakty, które mieli podpisane z G1 i B.

Z D były zawarte dwie umowy na dostawy oleju rzepakowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu [...] wydał dla I sp. z o.o. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w 2012 r., w której wskazał, że spółka ta pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów działających w celu wyłudzania podatku od towarów i usług.

P1 sp. z o.o. odsprzedany D SA olej rzepakowy nabyła od: W1 sp. z o.o., FHU R.K., Z1 sp. z o.o., F K.D.. Olej rzepakowy zakupiony fakturowo od P1 sp. z o.o. został przez D SA następnie odsprzedany m. in. do A, a także na rzecz kontrahentów, na rzecz których A wystawiała również bezpośrednio faktury VAT z tytułu dostaw oleju rzepakowego, tj. K1 i B sp. z o.o.

W1 sp. z o.o. została z dniem [...] zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, jednak nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych. Nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mieściła się pod wskazanym adresem. Z dniem [...] wykreślono ją z rejestru podatników VAT i wpisano do Bazy Podmiotów Szczególnych T1 - Podmioty "nieistniejące" i nierzetelne. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 18 października 2012 r. wniósł o wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców adresu siedziby tego podmiotu.

Podczas czynności sprawdzających w F.H.U. właściciel firmy oświadczył, że nie zna spółki P1 i nie współpracował z nią, nie wystawił okazanych mu faktur, nie prowadził działalności gospodarczej związanej z handlem olejem rzepakowym, pieczątka widniejąca na fakturach przypomina pieczątkę należącą do jego firmy,. podpisy na fakturach nie należą do niego, nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem z faktur.

W stosunku do Z1 sp. z o.o. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] wydał w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do marca 2013 r., w której określił m.in. za listopad i grudzień 2012 r. obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wskazując, że spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. Adres, wskazany jako siedziba spółki, sąd rejestrowy wykreślił z KRS w listopadzie 2013 r. Spółka nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego dotyczącego zmiany siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych i posiadanych rachunków bankowych. Pod tym adresem nie znajdowała się siedziba spółki, nie figurowała ona w ewidencji najemców lokali w tym budynku i nie można ustalić miejsca prowadzonej działalności. Organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Z1 sp. z o.o. są nierzetelne, bowiem nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności opodatkowanych.

Olej rzepakowy zakupiony fakturowo od R1 sp. z o. o. został odsprzedany przez D SA m. in. na rzecz A, jak i na rzecz innych kontrahentów, do których olej rzepakowy miała bezpośrednio dostarczać A, tj.: K1 sp. z o.o. i B sp. z o.o. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w R1 sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych zawartych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. Z przesłuchań osoby powołanej na prezesa tej spółki wynikało m. in., że w maju 2012 r. znajomy zaproponował mu, aby został prezesem R1 z o.o. Miał widnieć jako prezes, podpisać pełnomocnictwa dla dwóch osób do reprezentowania spółki. Nigdy nie był w siedzibie R1, nie widział żadnych faktur wystawianych przez spółkę, nie podpisywał żadnych dokumentów poza aktem notarialnym i wskazanymi pełnomocnictwami. Jako prezes nie zajmował się niczym w spółce. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] wydał dla R1 sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał oraz za październik, listopad i grudzień 2012 r., w której stwierdził, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, miała siedzibę w tzw. "wirtualnym" biurze, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła typowych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. R1 sp. z o.o. nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić rzetelność przeprowadzonych transakcji, brak było środków transportu (cysterny) lub kosztów związanych z transportem oleju, opłat za wynajem magazynów. Spółka wystawiała i wprowadzała do obiegu "puste" faktury VAT, w których wykazała podatek należny, jednak wystawienie faktur nie łączyło się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym sprzedaży towarów.

Olej rzepakowy nabyty fakturowo od F.U.H. S1 został następnie odsprzedany przez D SA m. in. do A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie przeprowadził czynności sprawdzających w F.U.H. S1 z powodu braku kontaktu z podatnikiem. W złożonych deklaracjach nie wykazano kwot podatku należnego z faktur VAT odnalezionych w dokumentacji księgowej D S.A. Nie odnaleziono faktur zakupu lub sprzedaży. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...]r. w zakresie: prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III i lV kwartał 2012 r. określił właścicielowi m.in. obowiązek zapłaty kwoty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT m.in. z faktur wystawionych dla D SA.

Olej rzepakowy nabyty fakturowo od T1 sp. z o.o. został następnie odsprzedany przez D SA m. in. do A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. w dniu [...] wydał dla T1 sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., w której wskazał, że w toku postępowania kontrolnego faktyczne źródło zakupu towaru będącego przedmiotem wykazanej w dokumentach sprzedaży, w związku z brakiem podejmowania przez spółkę jakiejkolwiek korespondencji, nie zostało ustalone. Z historii rachunków bankowych ustalono, że kwoty zasileń otrzymywane od kontrahentów, w tym od D SA, w tym samym dniu przelewano tytułem zapłat na rachunki bankowe w Banku X SA należące do A2 z A.. Charakter działalności T1 sp. z o.o. miał na celu ukrycie źródła pochodzenia towaru wykazywanego w fakturach sprzedaży. Nie prowadziła ona samodzielnie i na własny rachunek działalności gospodarczej, a otrzymane od kontrahentów faktury nie były rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej.

Jak ustaliły to organy podatkowe, z uzyskanej z cypryjskiej administracji podatkowej informacji wynikało, że sprzedany do D SA olej rzepakowy A1 sp. z o.o. nabyła od cypryjskiej firmy B2, która zakupiła go m.in. w C2 sp. z o.o. (podmiot polski). Olej ten C2 wcześniej zakupiła od niemieckiej firmy D2 GmbH. Olej rzepakowy fakturowany przez A1 na rzecz D SA transportowany był za pomoca cystern kolejowych bezpośrednio z Niemiec z D2 GmbH do B sp. z o.o. z pominięciem pośredników, tj. B2, C2 sp. z o. o. A1 sp. z o. o., D SA, A i H sp. j. Dyrektorem B2 był G. W. będący także jej akcjonariuszem. Reprezentował on również londyńską spółkę H1, posiadającą większościowy pakiet kontrolny D SA. D SA nigdy nie dysponowała towarem, ponieważ już producent - firma z Niemiec wiedziała dokładnie, jaki jest ostateczny odbiorca sprzedawanego oleju rzepakowego, poza tym specjalna forma transportu za pomocą cystern kolejowych wymaga specjalistycznej infrastruktury dotyczącej rozładunku. Żadna z firm pośredniczących w łańcuchu firm takiej nie posiadała.

A1 sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Olej bezpośrednio z Niemiec z D2 GmbH trafił do finalnego odbiorcy - B sp. z o.o., natomiast fakturowo obiegł krąg firm, by u części dostawców (w tym D SA) udowodnić krajowe nabycie, ukryć zagraniczne pochodzenie towaru i jednocześnie wykazać podatek naliczony, od którego przysługuje odliczenie podatku należnego.

Co do firmy H sp. j. stwierdzono, że w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2012 r. firma ta wystawiła na rzecz A 56 faktur na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł. Olej pochodzący z faktur wystawionych przez H sp. j. został fakturowo sprzedany do czeskiej spółki J1 s.r.o., do B sp. z o.o., a czasami był również odsprzedawany z powrotem do H sp.j. Olej rzepakowy odsprzedawany następnie A, H sp. j. nabywała w listopadzie i w grudniu 2012 r. przede wszystkim od P.H.U. M1 oraz w niewielkich ilościach w okresie od maja do sierpnia 2012 r. od F1 sp. z o.o. i D SA. Wszystkie te firmy wystawiały również bezpośrednio faktury VAT na rzecz A.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] wydal dla P.H.U.M1 decyzję, w której określił za listopad i grudzień 2012 r. kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ustalono, że właściciel firmy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywał obrotu żadnymi towarami, wystawiał jedynie faktury sprzedaży m.in. na rzecz H sp. j., z tytułu dostaw oleju rzepakowego, następnie odsprzedawanego do A. Ilości towaru zafakturowanego na rzecz H przez P.H.U. M1 oraz przez H na rzecz A są tożsame. Towar ten został następnie zafakturowany przez A na rzecz czeskiej spółki J1 s.r.o. Ponieważ właściciel firmy P.H.U. M1 osobiście nie prowadził działalności gospodarczej, to nie miały miejsca transakcje sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz H sp. j., na rzecz której P.H.U. M1 wystawiła ogółem 49 faktur na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł. Tego samego dnia, olej rzepakowy w tej samej ilości został odsprzedany przez H sp.j. do A.

Z zeznań jednego ze wspólników spółki H wynikało m.in., że od podatnika dowiedział się o możliwości handlu olejem rzepakowym i mogą się do tego przyłączyć. H miał kupować olej od D SA. Najpierw płacili D SA, a dopiero późnej A płacił im. Wszystko odbywało się fakturowo. Organizowanie dostawców, realizację zamówień, załatwianie transportu, wystawianie faktur i CMR całościowo zlecali firmie, w której kupowali olej. Wskazywali miejsce dostarczenia towaru. Z dostawcą D skontaktował ich pan A. M.. Dostawcą oleju była również A. Olej "chodził" z Niemiec z miejscowości S., ale nie wie, kto był pierwszym wewnątrzwspólnotowym dostawcą na terenie Polski, ich firma kupowała olej od A. Drugi ze wspólników zeznał, że pan A. M. powiedział, że jest możliwość dostawy oleju rzepakowego sprowadzanego głównie z Niemiec i Austrii do B we W.. Zaproponował, żeby kupić olej rzepakowy z firmy której nazwa kojarzy mu się jako I i sprzedać go na termin płatności.

Co do P.H.U. M1 ustalono, że grudniu 2012 r. firma ta wystawiła na rzecz A 2 faktury na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł. Przedmiotem transakcji była pasta [...] w łącznej ilości [...]sztuk. Właściciel tej firmy zeznał m.in., że nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej tylko figurował jako właściciel. Był tylko "słupem". Nie widział ani razu towaru, którym rzekomo handlowała jego firma. Z zeznań tych wynikało, że skoro osobiście nie prowadził on działalności gospodarczej, tym samym nie miały miejsca transakcje sprzedaży towaru (pasty [...]) na rzecz A.

Co do PHU N1 stwierdzono, że we wrześniu, październiku i listopadzie 2012 r. firma ta wystawiła na rzecz A 55 faktur na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł. Olej pochodzący z faktur wystawionych przez PHU N1 został fakturowo sprzedany do H sp. j., która była również dostawcą oleju rzepakowego do A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] wydał dla PHU N1 decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT, stwierdzając, że wszystkie faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz A są nierzetelne oraz że zarówno faktury dokumentujące nabycia oleju rzepakowego, jak i faktury jego sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono także nierzetelność prowadzonych przez tą firmę ewidencji zakupu i sprzedaży.

Z wyjaśnień właścicielki tej firmy i jej ojca wynikało, że ten ostatni był upoważniony do reprezentowania firmy P.H.U. N1 i podejmowania decyzji. Faktycznie zajmował się jej prowadzeniem od jej powstania, tj. od stycznia 2012 r. W połowie 2012 r. firma zaczęła zajmować się olejem rzepakowym. Sprawami z tym związanymi zajmował się osobiście. Zakupu oleju dokonywał przez swoje kontakty handlowe. Poszukiwał dostawców i odbiorców. Realizacja dostaw była robiona w ten sposób, że dostawca miał dostarczyć olej we wskazane miejsce. A był bezpośrednim odbiorcą, albo wskazywał miejsce dostawy do L., gdzie olej był rozlewany. Nie pamięta, kto reprezentował tę spółkę. Współpraca trwała chyba 2 miesiące.

Firma N1 olej rzepakowy fakturowo nabywała m. in. od: E2 sp. z o.o., FHU T, F2.

Co do pierwszego z tych podmiotów ustalono, że jego siedziba ujawniona w KRS nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Brak było kontaktu z osobą reprezentującą spółkę, a także nie uzyskano dostępu do jej ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Z informacji z systemu VIES, analizy transakcji na rachunkach bankowych oraz materiałów z kontroli sprawdzających wynika, że E2 sp. z o.o. brała udział w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem był olej rzepakowy i kawa oraz dokonywała obrotu fikcyjnymi fakturami w obrębie kilku współpracujących ze sobą firm, w tym G2 s.r.o. z siedzibą na S., oraz innych podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Do E2 sp. z o.o. olej dostarczany był przez firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, bądź wobec których wydano decyzje, w których zakwestionowano transakcje ze spółką E2 jako nieracjonalne i nie obrazujące rzeczywistych transakcji. Ponadto E2 sp. z o.o. dokonywała (sporadycznie) wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od niemieckich podmiotów H2, oraz I2 GmbH.

Co do drugiego z podmiotów stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu [...] wydał wobec jego współwłaścicieli decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W okresie objętym kontrolą firma FHU T nie wykonywała działalności gospodarczej oraz nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów. Uczestniczyła natomiast w obrocie tzw. "pustymi fakturami" niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dostawcą oleju rzepakowego do FHU T były;

- W sp. z o.o. z W., dla której dostawcą było Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe J2. PPHU J2 fakturowało na rzecz W surowy olej rzepakowy jadalny ze stawką VAT 5 %, który następnie W zafakturowała na rzecz PHU N1 ze stawką VAT 23 %.

- Z sp. z o.o., dla której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydal decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za okres od lipca do grudnia 2012 r. Ww. firma wprowadziła do obrotu nierzetelne faktury VAT, w tym wystawione na rzecz FHU T. Z sp. z o.o. nabywała olej rzepakowy z 5 % stawką podatku, który sprzedawała ze stawką 23 %. Jako dostawcę wskazała m.in. W sp. z o.o. Z sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie oleju rzepakowego oraz wystawiała fikcyjne faktury dostaw oleju obniżając jego cenę i podwyższając stawkę podatku VAT, co miało służyć osiągnięciu korzyści podatkowych przez inny podmiot uczestniczący w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu olejem.

Właścicielka tego podmiotu zeznała, że podmioty wystawiające na nią faktury nie przenosiły na nią prawa do rozporządzania wskazanym na nich olejem rzepakowym jak właściciel. Ona sama wystawiając faktury na rzecz kolejnych podmiotów również nie przenosiła na nie tego prawa. Wystawione przez nią we wrześniu, październiku, listopadzie i w grudniu 2012 r. faktury nie potwierdzają więc dokonania dostaw na rzecz wskazanych na tych fakturach podmiotów.

Co do trzeciego z podmiotów stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu [...] dla jego właściciela decyzję określającą za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT z tytułu wykazania kwot podatku VAT na fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury wystawione przez tę osobę nie potwierdzały dokonania przez nią dostaw oleju rzepakowego na rzecz wskazanych na nich podmiotów, w tym PHU N1.

Dostawcami oleju rzepakowego do F2 sprzedanego na rzecz PHU N1 były K2 i FHU T.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku postępowania prowadzonego wobec firmy F2 ustalił następujące ciągi transakcji:

1) L2 s.r.o. Czechy – M2 sp. z o.o. (znikający podatnik) – N2 - FHU K2 – F2- PHU N1 - A sp. z o.o. - H sp. j.

2) L2 s.r.o. Czechy – O2 sp. z o.o. (znikający podatnik) – N2 - FHU K2 – F2– PHU N1 – A sp. z o.o. - H sp. j.

Co do F1 sp. z o.o. ustalono, że w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2012 r. firma ta wystawiła na rzecz A 219 faktur na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł. Olej pochodzący z faktur wystawionych przez F1został fakturowo sprzedany do B sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] wydał dla F1 sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r., w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Spółka ta wprowadzała na rynek Polski towar od cypryjskiego podmiotu C1 kierowanego przez G. W.. Miała za zadanie wykazanie nabycia wewnątrzwspólnotowego od wskazanych przez organizatorów procederu podmiotów zagranicznych. Następnie deklarowała dalszą sprzedaż krajową na rzecz wskazanego podmiotu, najczęściej dalszego pośrednika. Aby uniknąć zapłaty podatku należnego, wykorzystywała mechanizm pokrywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru fikcyjnym zakupem krajowym. Realizowane przez nią transakcje zakupu i sprzedaży obejmowały jedynie dokumentacyjny obrót. Dzięki takiemu schematowi obiegu dokumentów, faktyczny towar nabywany od rzeczywistego zagranicznego dostawcy mógł być oferowany na rynku polskim w cenie niższej od ceny rynkowej proponowanej przez producentów oleju rzepakowego.

F1 sp. z o.o. olej rzepakowy odsprzedawany następnie do A nabywała m. in. od: I sp. z o.o., P2 sp. z o.o., R2 sp. z o.o., S2 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., T2, U2.

Organ podatkowy ustalił, że I sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ja pozorowała. "Dokonywała" ona zakupów wyłącznie od podmiotów unijnych, w tym od C1 z Cypru, a sprzedaży dokonywała na rzecz kontrahentów krajowych, w tym F1 sp. z o.o. Oba te podmioty były kontrolowane przez G. W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] wydał dla I sp. z o.o. decyzję, w której zakwestionował wszystkie transakcje sprzedaży oleju rzepakowego dokonane przez nią na rzecz F1 sp. z o.o., jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, a podatek w nich zawarty wykazano do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

F1 sp. z o.o. nigdy nie dysponowała olejem rzepakowym, ponieważ już dostawcy, czyli firmy z Niemiec wiedziały dokładnie, kto jest ostatecznym odbiorcą sprzedawanego towaru. Ponadto B2 dokonywała dostaw oleju rzepakowego do I sp. z o.o. po cenie wyższej o ok. 1-17 %, niż F1 dokonywała nabyć od I sp. z o.o. Na poziomie I sp. z o.o. odbywało się "łamanie ceny" dzięki fikcyjnym zakupom krajowym I sp. z o.o., mającym pokryć należy podatek wynikający z wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i późniejszej dostawy krajowej. I sp. z o.o. stworzono dla ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, co zostało potwierdzone przez zeznania świadków i podejrzanych w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w G..

P2 sp. z o.o. nabywała fakturowo olej rzepakowy od prowadzonej przez G. W. B2. Głównymi fakturowymi dostawcami oleju rzepakowego do C1 były: W2 sp. jawna i B1 sp. z o.o., którym C1 płaciła bezpośrednio za olej rzepakowy, który według załączonych dokumentów pochodził z Niemiec i Austrii.

P2 sp. z o.o. w łańcuchu dostaw pełniła rolę znikającego podatnika, o czym świadczą: brak siedziby (wirtualne biuro, pod którym była zarejestrowana nie jest siedzibą spółki), brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz wskazania miejsca składowania dokumentów źródłowych spółki, nagły wzrost obrotów spółki (milionowe obroty w deklaracjach VAT- 7K za I, II i III kwartał 2012 r. i wygaszenie działalności w IV kwartale 2012 r. (wykazanie "0" obrotów i jedynie niewielka kwota do przeniesienia), ujemny wynik finansowy w I, II i III kwartale 2012 r. (nabyć towaru było więcej niż deklarowanej sprzedaży), odwołanie organów spółki oraz brak możliwości przesłuchania byłego prezesa Spółki. Faktury wystawione przez nią nie dokumentują faktycznych zakupów.

Ustalono, że olej rzepakowy sprzedany fakturowo do F1 sp. z o.o. został fakturowo zakupiony od P2 sp. z o.o., która jak wskazano wyżej w łańcuchu dostaw pełniła rolę znikającego podatnika, w związku z czym faktury wystawione przez R2 sp. z o.o. na rzecz F1 sp. z o.o. nie dokumentują czynności na nich wskazanych.

S2 sp. z o.o. zafakturowała dostawy do F1 sp. z o.o. w ilości [...] oleju rzepakowego na łączną kwotę brutto: [...]zł. Ww. spółka dokonywała w 2012 r. nabyć towarów od znikającego podatnika Z2 sp. z o.o. oraz niezidentyfikowanej tłoczni na Słowacji. Natomiast dostaw dokonywano w przeważającej większości do B sp. z o.o. z W.

S2 sp. z o.o. w łańcuchu dostaw pełniła rolę znikającego podatnika, o czym świadczą: brak siedziby (wirtualne biuro, pod którym była zarejestrowana, nie jest siedzibą spółki), brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz wskazania miejsca składowania dokumentów źródłowych spółki, nagły wzrost obrotów spółki (milionowe obroty w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2012 r. i wygaszenie działalności w IV kwartale 2012 r. (wykazanie "0" obrotów i jedynie niewielka kwota do przeniesienia), ujemny wynik finansowy w II kwartale 2012 r. (nabyć towaru było więcej niż deklarowanej sprzedaży), odwołanie organów spółki oraz brak możliwości przesłuchania byłego prezesa W. R., dokonywanie zakupów oleju rzepakowego u znikającego podatnika Z2 sp. z o.o. oraz niezidentyfikowanej tłoczni na Słowacji, ustalony ciąg transakcji pomiędzy czeską firmą A3 s.r.o. a B sp. z o.o., brak informacji u przewoźnika dotyczących F1 sp. z o.o.

A1 sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7K za II kwartał 2012 r. oraz deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca do października 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r. z wartościami zerowymi. A1 fakturowo nabywała olej rzepakowy od cypryjskiej firmy B3, prowadzonej przez G. W.. B3 zakupiła olej rzepakowy m.in. w C3 sp. z o.o. (podmiot polski), która wcześniej zakupiła go od niemieckiej firmy D2 GmbH. Olej rzepakowy nie został dostarczony na Cypr, tylko transportowany był za pomocą cystern kolejowych bezpośrednio z Niemiec z D2 GmbH do B sp. z o.o. z pominięciem pośredników, tj. C1, C3 sp. z o.o., A1 sp. z o. o., F1 sp. z o.o. i A.

F1 sp. z o.o. nabywała towar od A1 sp. z o.o. ze "złamaną ceną". Różnica cen zakupu i sprzedaży wahała się od (+) 9 do (+) 17 %.

Organ podatkowy ustalił, ze jedynym bezpośrednim dostawcą oleju rzepakowego na rzecz firmy D3 O.R. w okresie od stycznia do marca 2012 r. była E3 sp. z o.o., której dostawcami były F3 sp. z o.o. i G3 sp. z o.o. F3 sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych związanych z obrotem olejem rzepakowym i m. in. miała dokonywać zakupów od czeskiej firmy A3 s.r.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał w dniu [...] decyzję w podatku od towarów i usług wobec F3 sp. z o.o., z której wynikało że firmy z Czech, Litwy, Łotwy i Estonii deklarowały na rzecz F3 sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. tj. oleju rzepakowego, jednak F3 nie składała informacji podsumowujących VAT-UE.

Odnośnie nabyć od A3 s.r.o. administracja czeska poinformowała, że towar został dostarczony na stację benzynową [...] w C., nie był rozładowany, tylko tym samym transportem był przewożony do nabywcy. Zapłaty na rzecz A3 w Y dokonane zostały z rachunku bankowego F3 sp. z o.o. również w Y. A3 s.r.o. nabywała olej rzepakowy od H3 sp. z o.o. i I3 sp. z o.o. Firmy te przedstawiły faktury zakupu oleju rzepakowego od: J3 sp. z o.o., K3 sp. z o.o. i L3 sp. z o.o. Transportu oleju rzepakowego z A3 s.r.o. dokonywały firmy transportowe. F3 sp. z o.o. w 1 kwartale 2012 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie przedstawiła oryginałów dokumentów mających potwierdzać faktyczne nabycie towarów i usług. Faktury, dotyczące kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, na których jako wystawał lub odbiorca widnieje ww. spółka nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Wystawcami faktur zakupu na wcześniejszym etapie były podmioty, uczestniczące w karuzeli podatkowej, wystawiające dokumenty niezgodne z rzeczywistością.

Dla G3 sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu [...] wydał decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie z art. 108 ustawy VAT z tytułu nieodzwierciedlających stanu faktycznego faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz firmy E3 sp. z o.o. i wprowadzanych do obrotu. G3 sp. z o.o. wykazywała dostawy towarów, których nigdy nie było. W rzeczywistości nie prowadziła jednak działalności gospodarczej. U2 nabywała fakturowo towar od C1, a następnie odsprzedawała go fakturowo do F1 sp. z o.o. Na podstawie faktur sprzedaży oleju rzepakowego z B3 do U2 oraz faktur wystawionych przez U2 na rzecz F1 sp. z o.o. ustalono, że w firmie U2 następowało "łamanie ceny", gdyż kupowała ona na Cyprze towar drożej, niż odsprzedawała do F1 sp. z o.o.

Co do F ustalono, że we wrześniu i październiku 2012 r. firma ta wystawiła na rzecz A 45 faktur na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] wydał dla właściciela firmy F decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 2012 r. do maja 2013 r. określającą m. in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku do zapłaty wykazane na fakturach wystawionych dla A. W toku prowadzonego postępowania nie uznano za dowód rejestrów zakupu i sprzedaży w części, w której ujęto zapisy dotyczące faktur zakupu 1 sprzedaży m. in. wystawionych na rzecz A. Olej rzepakowy we wrześniu i październiku 2012 r. był nabywany przez F od:

a) P A.B.,

b) M3 sp. z o.o..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla firmy P decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r., w której na podstawie przepisu art. 108 ustawy VAT określił do zapłaty kwoty podatku wykazane na fakturach wystawionych m. in. na rzecz F. Na rzecz firmy P faktury z tytułu dostaw oleju rzepakowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawiały firmy N3 i R, które nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie składały we właściwych urzędach skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług lub składały deklarację zdrowe. Do założenia działalności zostały namówione przez inne osoby. Właściciel R nie posiadał stałego miejsca zamieszkania i utrzymywał się ze zbieractwa złomu i makulatury. Postępowanie kontrolne w F nie potwierdziło, aby ten podmiot posiadał odbiorców w T. bądź W.. Właściciel firmy P jedynie otrzymywał faktury na zakup oleju rzepakowego, a następnie jego sprzedaż fakturował na rzecz F, sam natomiast nigdy nie dysponował tym olejem. Jego działalność w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym ograniczyła się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur. Nigdy nie miał bezpośredniego kontaktu z dostawcą i odbiorcą, nie brał udziału w transporcie oleju i nie wie, dla kogo dany transport finalnie był przeznaczony. Był ogniwem w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego. Jego firma P była pierwszym podmiotem gospodarczym legalizującym transakcje. Do N3 oraz R olej dostarczany był z O3 s.r.o. z C.. Jednak N3 i R nie deklarowały WNT. Olej "fakturowo" trafiał do P A. B., a następnie fakturowany był na rzecz F.

Olej rzepakowy do M3 sp. z o.o. odsprzedany F we wrześniu i październiku 2012 r. dostarczała głównie P3 sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.w dniu [...] wydał dla P3 sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., w której określono na podstawie art. 108 ustawy VAT podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych m.in. na rzecz M3 sp. z o.o. P3 sp. z o.o. nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, związanych z obrotem olejem rzepakowym, nie dokonała jakiejkolwiek dostawy towarów, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z rzekomym zakupem tego towaru wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od września do grudnia 2012 r. Brała ona udział w procederze wyłącznie fakturowego obrotu towarem jako ogniwo w łańcuchu firm wyłudzających podatek VAT.

P3 sp. z o.o. została zarejestrowana w podatku od towarów i usług od dnia 7 września 2012 r. i już we wrześniu 2012 r. wykazała w rejestrach zakup i sprzedaż oleju rzepakowego na poziomie ok. [...]zł. Spółka dokonywała zakupów oleju rzepakowego od finny R3 (156 faktur), natomiast sprzedaż następowała głównie do M3 sp. z o.o. W żadnym przypadku rozładunek oleju rzepakowego nie miał miejsca w P3 sp. z o.o.

Właściciel inny R3 zeznał m.in., że początkowo kupował i sprzedawał bez wystawiania faktur. Celem założenia firmy było oszukiwanie na podatku VAT. Zamawiał zawsze olej spożywczy z VAT 5 % lub zerowym, a następnie sprzedawał z 23 % VAT. Fałszował faktury od producenta. Organ podatkowy uznał, że faktury są nierzetelne, stwierdzają bowiem czynności, których w rzeczywistości nie dokonano pomiędzy R3 a P3 sp. z o.o. P3 sp. z o.o. nie nabyła oleju rzepakowego technicznego od firmy R3, gdyż podmiot ten nie dysponował takim olejem. Spółka P3, przyjęła wyłącznie od tego podmiotu sfałszowane faktury VAT, mające potwierdzać obrót towarem, ale faktycznie nie uczestniczyła w jego dostawach. Co do K sp. z o.o. ustalono, że firma we wrześniu 2012 r. wystawiła na rzecz A 6 faktur na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł. Pomiędzy K a A nie zostały zawarte umowy handlowe o współpracy w zakresie dostaw oleju rzepakowego na rzecz A. Olej rzepakowy odsprzedany do A został przez K nabyty od O. R. D3 i F. O. R. D3 wystawiała nierzetelne faktury dla F1 sp. z o.o., a F wystawiało nierzetelne faktury również dla A. O. R. D3 olej rzepakowy nabyła w E3 sp. z o.o., która miała nabyć towar od G3 sp. z o.o. Z przesłuchań prezesa G3 sp. z o.o. wynikało, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej i był tzw. "słupem".

Co do O1 sp. z o.o. stwierdzono, że firma w maju, sierpniu i październiku 2012 r. wystawiła na rzecz A 6 faktur na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł. Wystawione przez O1 sp. z o.o. na rzecz A faktury zostały przez nią ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r. Należności z tytułu wystawionych faktur były regulowane przez A bezpośrednio na rachunek spółki O1 lub na rachunek kontrahentów O1 wskazanych w dyspozycji przelewu. Dyspozycją płatniczą z dnia 31 sierpnia 2012 r. zobowiązano A do przekazania należności w kwocie [...]zł na rzecz F1 jako częściowej zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury nr FAT [...].

O1 sp. z o.o. i A zawarły w dniu [...] pisemną umowę współpracy, zmienioną aneksem z dnia [...]., która miała regulować dostawy oleju w 2012 r. Olej roślinny sprzedany do A został zakupiony przez O1 sp. z o.o. od F1 sp. z o.o., (maj i sierpień 2012 r.) i F (październik 2012 r.). Towar nabywany przez O1 sp. z o.o. nie był przez nią magazynowany, przewożony był bezpośrednio od dostawców do odbiorcy, tj. A. Koordynowanie transportu leżało po stronie A, a koszty transportu zawsze obciążały odbiorcę. Na fakturach sprzedaży brak jest informacji o środkach transportowych oraz danych kierowcy. Informacje te zawarte zostały na fakturach wystawionych przez F1 na rzecz O1 sp. z o.o.

Dyrektor stwierdził, że w zakresie sprzedaży i podatku należnego A sp. z o.o. w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wystawiła faktury VAT dla podmiotów krajowych:

1) B sp. z o.o. (kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.) – 149 faktur na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł,

2) K1 sp. z o.o. (lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. ) – 32 faktury na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł.

Przedstawiając zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy, dotyczący poszczególnych dostawców oleju rzepakowego do Spółki organ odwoławczy stwierdził, że A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego przy wprowadzaniu na polski rynek oleju rzepakowego pochodzącego od zagranicznych producentów. Faktyczna dostawa towaru odbywała się od producenta bezpośrednio do końcowego nabywcy przy wykorzystaniu całego łańcucha pośredników i "słupów", między którymi występowała wyłącznie dokumentacyjna sprzedaż. A pełniła w tym łańcuchu rolę "pośrednika". Cała jej działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym polegała na przyjmowaniu faktur zakupu oleju rzepakowego głównie od firm "słupów" i wystawianiu faktur sprzedaży głównie na rzecz kolejnych ogniw łańcucha. Przyjmowaniu i wystawianiu faktur towarzyszyły odwrotne operacje na rachunkach bankowych.

Według Dyrektora Spółka nigdy nie była właścicielem towaru rzekomo nabytego od wskazanych podmiotów, nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, a zatem nie mogła również odsprzedać go kolejnym kontrahentom. Również firmy wystawiające faktury na rzecz spółki nie mogły rozporządzać towarem jak właściciel, gdyż nie nabyły oleju rzepakowego od dostawców wskazanych na fakturach zakupów. Wśród firm wskazanych na fakturach jako bezpośredni dostawcy oleju rzepakowego do A lub występujących we wcześniejszym łańcuchu dostaw były firmy nieistniejące, nieprowadzące działalności gospodarczej. W konsekwencji wykazane na fakturach wystawionych przez A w oparciu o opisane faktury zakupu dla kolejnych podmiotów transakcje sprzedaży nie stanowią odpłatnej dostawy towarów, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy, a tym samym nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. A w zakresie handlu olejem rzepakowym nie działało samodzielnie. Spółka nie była właścicielem towaru, nie decydowała również o doborze kontrahentów, cenie, transporcie. Wypisywała faktury dla podmiotów wskazanych przez osoby trzecie i była podmiotem wyłącznie finansującym te przedsięwzięcia. W związku z powyższym faktury wystawione zarówno na rzecz jak i przez A dotyczące oleju rzepakowego i pasty [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor zauważył, że organ podatkowy dokonał przyporządkowania faktur VAT zakupu towarów handlowych otrzymanych przez spółkę do faktur VAT ich sprzedaży.

W zakresie transakcji z poszczególnymi nabywcami będącymi polskimi podatnikami organ przedstawił okoliczności wynikające ze zgromadzonych dowodów, a następnie stwierdził, że A nie dokonała w myśl art. 5 ust. 1 ustawy VAT czynności podlegającej opodatkowaniu, polegającej na dostawie oleju rzepakowego dla B sp. z o.o., K1 sp. z o.o. i H sp. j., gdyż nie prowadziła ona samodzielnie działalności gospodarczej w tym zakresie.

Co do podmiotu zagranicznego organ ustalił na podstawie przedstawionych faktur, dokumentów CMR, potwierdzeń odbioru towaru, zeznań prezesa zarządu Spółki, informacji czeskiej administracji podatkowej, czynności sprawdzających w firmie transportowej mającej dokonywać przewozu oleju i innych dowodów, w tym zeznań osób uczestniczących w tych transportach, że przedmiotowy olej rzepakowy był przedmiotem "obrotu karuzelowego", a ponieważ A nie nabyła towaru od H sp. j., to nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego kontrahenta.

Dyrektor wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W oparciu o ten przepis organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł z faktur VAT wystawionych na rzecz A przez wymienione wyżej podmioty. Stwierdził, że przewidziane w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m. in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważył, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zdaniem Dyrektora stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między A, a ich wystawcami. Ponadto wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zatem zasadnie, według Dyrektora, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczanego z zakwestionowanych faktur VAT i zarzut naruszenia tego przepisu nie był nieuzasadniony. Dyrektor wskazał, że ponieważ A nie nabyła przedmiotowego towaru, to nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go kolejnym kontrahentom. Oznacza to, że faktury wystawione na rzecz B sp. z o.o., K1 sp. z o.o., H sp. j. i J1 s.r.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W przypadku faktur wystawionych przez Spółkę dla tych podmiotów organ podatkowy prawidłowo wykazał, że A wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów, których w rzeczywistości nie nabyła - zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że skutek w postaci sprzedaży towaru nie był bezpośrednim następstwem zakwestionowanego zakupu. W przedmiotowej sprawie, nie doszło do faktycznych dostaw towarów. A wystawiła na rzecz wymienionych podmiotów faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem z tytułu wystawienia tych faktur u ich wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Dyrektor zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na wzajemne powiązania wszystkich firm działających w otoczeniu spółki A, których przedmiotem działalności był obrót olejem rzepakowym, na to, że świadomie brały one udział w nielegalnym przedsięwzięciu kierowanym przez osoby trzecie, niekoniecznie formalnie związane z tymi podmiotami. Głównym organizatorem mającym wpływ na podejmowanie decyzji przez poszczególne podmioty był pan G. W., określany jako "szef szefów". Miał on wpływ również na firmy z kręgu kontrahentów A, na co wskazują przytoczone zeznania prezesa zarządu A, prezesa zarządu D S.A., prezesa F1 sp. z o.o. oraz pracownika Kancelarii Doradcy Podatkowego [...] sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy udowodnił, że dostawcy nabywali olej rzepakowy od firm nieistniejących. Jednocześnie organ dowiódł, że towar ujęty przez A na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży, który trafiać miał do B sp. z o.o., w rzeczywistości trafiał do tej firmy z innego źródła. W przedmiotowej sprawie organ ujawnił mechanizm poszczególnych transakcji i wzajemnych powiązań i wykazał, jak wyglądał przepływ dokumentów i towarów. Odbiorcy K1 sp. z o.o. i H sp. j. sztucznie wydłużały łańcuchy dostaw, a towar sprzedawany do J1 s.r.o. krążył w ramach karuzeli podatkowej. Z uwagi na wystąpienie w obrocie prawnym faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, organ uznał, że Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., zawyżyła wartość netto sprzedaży towarów i usług o łączną kwotę [...]zł oraz kwotę podatku należnego o łączną wartość [...]zł. Natomiast w związku z "wystąpieniem’’ w obrocie prawnym tzw. "pustych" faktur VAT, tj. faktur, które wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości, określono na podstawie art. 108 ustawy VAT kwotę podatku wykazanego w tych fakturach do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w łącznej wysokości [...]zł, co zaprezentowano w wyliczeniu na stronie 171 decyzji organu podatkowego w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z fikcyjności transakcji zdawał sobie sprawę prezes zarządu Spółki, z którego zeznań wynika, że G. W. wyznaczał mu kontrahentów - zarówno dostawców (F1 sp. z o.o., D SA) jak i odbiorców oleju rzepakowego (B sp. z o.o., K1 sp. z o.o.). Prezes A sam wprowadził do łańcucha pomiędzy D SA a A H sp. j. Mimo wiedzy, którą posiadał na temat G. W. i firm, które on kontrolował (że G. W. był zatrzymany, kilka lat przebywał w areszcie śledczym) zdecydował się na podjęcie z nim współpracy. Z materiału dowodowego wynika również kierownicza rola w całym procederze G. W., który faktycznie kierował działalnością większości podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji i wyznaczał im odbiorców i dostawców, co wskazuje na świadomy udział Spółki w fakturowym obrocie olejem rzepakowym. A była jednym z ogniw łańcucha podmiotów utworzonego przez G. W. w celu dokonywania oszustw w podatku VAT i pełniła w nim z góry określoną rolę pośrednika "finansującego" łańcuch transakcji handlowych. Nie można zatem mówić o braku jej świadomości. Wszyscy uczestnicy procederu byli świadomi swojego w nim udziału. Godzili się na narzucone im z góry określone formy działania (przyjmowanie i wystawianie faktur bez możliwości wyboru kontrahentów i ceny, bez jakiegokolwiek wpływu na towar).

Reasumując, Dyrektor stwierdził, że sposób prowadzania działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym przez A wskazuje, że powodem istnienia Spółki nie była chęć prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Organ wykazał, że A nigdy faktycznie nie weszła w posiadanie i nie rozporządzała jak właściciel towarem, wykazanym na fakturach VAT dokumentujących jego nabycie, w związku z czym nie mogła dokonać ich zbycia. Towar wykazany na fakturach, pojawiał się w firmach, wskazanych na fakturach wystawionych przez A, z zupełnie innego źródła i nie pochodził od Spółki, tylko bezpośrednio od zagranicznych producentów. Powiązania pomiędzy A oraz innymi podmiotami faktycznie zarządzanymi przez G. W., potwierdzają jednoznacznie niesamodzielny charakter rzekomej działalności Spółki i wskazują jednocześnie na jej udział w rzekomych transakcjach jako wyłącznie kolejnego ogniwa łańcucha dostaw, wprowadzonego przez osoby ściśle ze sobą związane, działające w sposób nieodpowiadający sposobowi, w jaki przeprowadzane są legalne transakcje handlowe. Zdaniem Dyrektora wbrew twierdzeniom Spółki, organ wykazał brak tzw. dobrej wiary Spółki i jej świadomy udział w procederze. Weryfikacja kontrahentów miała charakter wyłącznie formalny - sprawdzenie rejestrów. Spółka nie prowadziła samodzielnie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym surowym - powierzyła kierowanie nią G. W.. Spółka nie miała kontroli nad towarami podczas transportu, załadunku oraz rozładunku. Nie miała ona na te czynności żadnego wpływu. Prezes A wyjaśnił, ze G. W. zaproponował mu, że A ma podpisać kontrakt i sprzedawać olej rzepakowy do B, a kupować od F1 sp. z o.o., wskazał mu, że w miejsce F1 wejdzie D SA i powiedział, że ma na tę spółkę wpływ i chyba, że jest jej współwłaścicielem. Prezes A zeznał również, że zaproponował osobom reprezentującym D SA jako odbiorcę oleju rzepakowego H sp. j. która miała kupić olej od D SA i sprzedać dla A, a miejscem dostawy miał być W. B sp. z o.o. Zeznał także, że za udział finansowy w dostawie oleju do firmy G1 G.W. zaproponował, że A będzie miało [...] zł od ceny sprzedaży do G1. Jego marża wynosiła 4 %. A kupowała towar od jednej ze spółek zależnych od G. W., a następnie sprzedawała go do K1, która następnie sprzedawała go do G1. Jego udział finansowy w transakcjach finansowych w przypadku G1 polegał na tym, że musiał płacić w dniu zakupu dostawcy, spółce zależnej od G. W., natomiast jego odbiorca K1 miał zapłacić A w terminie 30 dni od daty zapłaty przez A za dostarczony do G1 towar. Prezes zarządu A zatem zdawał sobie sprawę, że obrót jest wyłącznie fakturowy, a A sztucznie wydłuża łańcuch dostaw. Według Dyrektora na świadome działanie Spółki wskazuje również fakt, że wśród jej dostawców nie było ani jednego rzetelnego i sprawdzalnego dostawcy. U prawie wszystkich dostawców Spółki, toczy się lub toczyło się postępowanie podatkowe, a w stosunku do niektórych osób odpowiedzialnych za te podmioty także postępowanie karne. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora, bezzasadne były twierdzenia pełnomocnika, że organy nie wykazały, że podatnik wiedział lub nie dochował należytej staranności, by wiedzieć o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

Odpowiadając na stawiane zarzuty odnośnie naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy były złożone do akt deklaracje Spółki dotyczące podatku dochodowego za lata 2002-2011 r. oraz dotyczące podatku od towarów i usług za lata 2004-2011, w celu wykazania, że podatnik prowadził faktyczną, niefikcyjną działalność gospodarczą, w związku z którą regularnie i terminowo uiszczał podatek należny Skarbowi Państwa, skoro organ wskazał, że struktura nabyć towarów przez A uległa diametralnej zmianie w kwietniu 2012 r. kiedy to Spółka rozpoczęła handel olejem rzepakowym nie mając w tej kwestii przygotowania, wiedzy ani historii handlowej i że działalnością Spółki w tym zakresie kierował G. W.. Organ odwoławczy zauważył, że od kwietnia 2012 r. odnotowano gwałtowny wzrost wartości podatku należnego i naliczonego. W kwietniu wartość podatku należnego wyniosła [...]zł, a naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych [...]zł. Najwyższą wartość podatek należny i naliczony osiągnęły w sierpniu 2012 r. - odpowiednio [...]zł i [...]zł. W świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy były zdaniem Dyrektora opinie i raporty sporządzone przez biegłego rewidenta, które dotyczą działalności Spółki w latach 1994-2011, która to działalność nie była przedmiotem postępowania. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy były również protokoły i wyniki kontroli za lata 2010-2011, gdy Spółka nie handlowała olejem rzepakowym i nie współpracowała z G. W.. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy dochodząc do wniosków o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwach podatkowych, ocenił cały charakter działalności Spółki i jej zgodę na udział w łańcuchu podmiotów na warunkach wskazanych przez G. W.. Ponadto organ podatkowy ocenił działalność Spółki nie w oderwaniu od łańcucha transakcji, w jakich ona występowała, lecz w ujęciu całościowym przeprowadzanych zdarzeń gospodarczych. Wskazał na działania G.W., który poprzez D SA, w której posiadał większość akcji, wskazywał Spółce zarówno dostawców, jak i odbiorców. Spółka odgrywała ważną rolę w łańcuchu transakcji. W zamian za marżę miała udźwignąć zatory płatnicze odbiorcy końcowego B sp. z o.o. i jednocześnie zapewnić finansowanie transakcji dla ich organizatorów. Uzyskane przez Spółkę kredyty miały to finansowanie zapewnić. Bez znaczenia dla sprawy była także argumentacja dotycząca dochodzonych zapłat za olej rzepakowy, w sytuacji gdy Spółka finansowała transakcje dla ich organizatorów. Naturalnym było, że Spółka chciała odzyskać pieniądze zainwestowane w proceder po zakończeniu fakturowego handlu olejem rzepakowym.

Organ odwoławczy zauważył, że A w 2012 r. nabyło olej rzepakowy w łącznej ilości [...]t na kwotę [...]zł. Zatem średnia cena nabycia oleju rzepakowego w 2012 r. przez A wyniosła [...]zł netto/t czyli o 15 % mniej, niż wynika to z odwołania. Ponadto pełnomocnik strony przywołał ceny rynkowe na dzień 14 września 2016 r., które nie odnoszą się w żadnym stopniu do kwestionowanych transakcji, które były zawarte w 2012 r. Dyrektor zauważył, że o ile rentowność transakcji realizowanych przez A była "dodatnia", to ważniejsza od niej była rentowność finalnego odbiorcy, który nabywał olej rzepakowy po cenie niższej od ceny rynkowej. Jako profesjonalny podmiot działający na rynku, za jaki uważana była A, miała ona wiedzę oraz świadomość, że jako kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, realizując sprzedaż oleju rzepakowego poniżej ceny jego produkcji przez producentów krajowych, może uczestniczyć w wyłudzeniu podatku VAT. Gdyby nie wskazana przez G. W. sieć dostawców i odbiorców, cały proceder pozbawiony byłby sensu, bowiem cena, jaką płacili ostateczni odbiorcy oleju rzepakowego była nie do uzyskania na rynku, w warunkach zwykłej konkurencji. Dyrektor stwierdził, że system modelowania rozliczeń w podatku VAT w zakresie handlu olejem rzepakowym w 2012 r. odbywał się na etapie wcześniejszych kontrahentów tj. I sp. z o.o. i D SA, które to spółki poprzez właściwe ujęcie faktur sprzedażowych kreowały swój wynik finansowy. A, która "przepuszczała" przez siebie faktury wystawione przez inne podmioty, niejako robiła to automatycznie w tych samych terminach i analogicznie kształtując swój system rozliczeń. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że A w sposób sztuczny wydłużała łańcuch dostaw. Wyjaśnił, że "buforem" jest podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski". Czasami w łańcuchach transakcji występuje kilka "buforów". Podmioty te z reguły prowadzą faktyczną działalność w branży właściwej dla karuzelowego obrotu i wywiązują się ze zobowiązań podatkowych. Głównym celem przeprowadzenia transakcji pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli) i zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. O takiej roli Spółki, zdaniem Dyrektora, świadczy to, że prowadziła działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym nie posiadając żadnego zaplecza technicznego i lokalowego do realizacji tego typu działalności, w łańcuchu dostaw występowało wyłącznie w roli pośrednika, który nie spełnia żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie oferuje swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru), które uzasadniałyby jej obecność w tym łańcuchu dostaw (poza funkcją finansowania); również wszyscy jej dostawcy nie posiadają żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym oraz to, iż mimo, że transport towaru odbywał się bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, finalny odbiorca B sp. z o.o., chociaż zna źródło pochodzenia towaru, nie nabywała go sama, lecz poprzez sieć podmiotów, w tym finansującą przebieg transakcji Spółkę.

Zdaniem Dyrektora Spółka sztucznie wydłużała łańcuchy dostaw. Spółka nie znalazła się w tych łańcuchach dostaw przypadkowo. Wszystkie podmioty miały role wyznaczone przez G. W., który wskazywał dostawców, odbiorców, ceny. Spółka nie miała na te okoliczności wpływu. Dyrektor dodatkowo wskazał, że irracjonalne jest działanie finalnego odbiorcy, który rezygnuje z części zysków korzystając z pośrednictwa kolejnych podmiotów, które nie oferowały żadnych istotnych usług, a cechowały je: nieudokumentowany i przeważnie telefoniczny (ewentualnie mailowy) sposób uzgadniania warunków transakcji o dużych wartościach, przy braku jakichkolwiek zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostaw, brak dowodów na istnienie jakichkolwiek procedur lub podejmowania działań mających zabezpieczać interes końcowego odbiorcy w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą.

Odnośnie wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] sygn. akt [...], Dyrektor stwierdził, ze nie ma on znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż zarówno A, jak i B sp. z o.o. były świadome udziału w procederze, który miał na celu umożliwienie nabywania przez B sp. z o.o. oleju po niższych cenach wskutek braku zapłaty podatku na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji. O świadomości obu tych firm świadczy m.in. dołączony przez stronę wydruk e-maila z dnia 27 marca 2013 r. wysłanego przez Dyrektora Produkcji B sp. z o.o. w sprawie niedowagi jednej z dostaw, który był przez niego wysłany zarówno do A, jak i prokurenta I sp. z o.o. - "znikającego podatnika", który był pierwszym polskim podmiotem w łańcuchu dostaw. B sp. z o.o. miała zatem pełną świadomość, że A jest jedynie "buforem" sztucznie wydłużającym łańcuch dostaw.

Odnośnie innych dokumentów dołączonych przez Spółkę, w tym korespondencji z B sp. z o.o. i D SA, to zdaniem Dyrektora, organ wykazał, że obrót z tymi firmami miał charakter wyłącznie papierowy, natomiast towar w rzeczywistości do ostatecznego odbiorcy był wysyłany bezpośrednio z zagranicy, a łańcuch pośredników, wśród których byli "znikający podatnicy" miał za zadanie "złamanie ceny" i utrudnienie wykrycia procederu. Dyrektor nie dał wiary w aktywne poszukiwanie kontrahentów przez Spółkę i jej rzekomą swobodę w doborze kontrahentów, w sytuacji, gdy do zawarcia transakcji dochodziło tylko z kontrahentami wskazanymi przez G. W..

Dyrektor zauważył, że organ dokonując oceny zebranego materiału dowodowego posiłkował się decyzjami wydanymi przez inne organy podatkowe, lecz przede wszystkim zgromadzonymi w toku postępowań wobec kontrahentów dowodami tj. przesłuchaniami świadków, protokołami kontroli, innymi dokumentami mogącymi stanowić dowód w postępowaniu. Wszystkie zebrane dowody organ włączył postanowieniami do prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem Dyrektora organ nie naruszył procedury przez skorzystanie z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania karnego, skoro art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Pozwala on na wykorzystanie materiałów zebranych w postępowaniu karnym.

Organ odwoławczy podał, że wnioskując pismem z dnia 23 maja 2016 r. o przesłuchania świadków strona nie wskazała, na jaką okoliczność dowody te mają być przeprowadzone. Dysponując dowodami z przesłuchania w charakterze podejrzanego pana M. M. niezasadne było jego ponowne przesłuchanie. Bezcelowe było również przesłuchanie innych świadków, w tym pana A. M., ponieważ okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, tj. dowodami z przesłuchania podejrzanego pana A. M., z których przesłuchań wynikało, że G. W. wyznaczał mu kontrahentów - zarówno dostawców (F1 sp. z o.o., D SA) jak i odbiorców oleju rzepakowego, a także, że wiedział, że G. W. był zatrzymany, kilka lat siedział w areszcie śledczym i mimo tego zdecydował się na podjęcie z nim współpracy. W tej sytuacji wniosek o przesłuchanie tej osoby był niecelny. Z tych samych względów Dyrektor postanowieniami z dnia [...]r. oraz z dnia [...] odmówił przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego i przeprowadzenia na rozprawie przesłuchania prezesa Spółki pana A. M. na okoliczność pozostawania podatnika w tzw. dobrej wierze, rzetelnego prowadzenia działalności oraz braku świadomości co do uczestnictwa Spółki w rozbudowanej strukturze mającej na celu wyłudzanie podatku z Budżetu Państwa. Według Dyrektora brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony nie stanowił naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 O.p. Na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwala organom podatkowym przepis art. 181 O.p.

Odnośnie wniosku Spółki o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wskazanych przez Spółkę dokumentów organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty te znajdują się w dokumentacji zabezpieczonej i przekazanej do wykorzystania w postępowaniu przez Prokuraturę Okręgową w G. w ramach sprawy o sygn. [...] i zgodnie z art. 191 O.p. podlegały przeprowadzonej przez organy w toku postępowania swobodnej ocenie dowodów.

Natomiast odnośnie wniosku strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów kontroli podatkowej z dnia [...] Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz wyników kontroli z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., organ wskazał, że dokumenty te są rozstrzygnięciami niezwiązanymi bezpośrednio z zakresem prowadzonego postępowania i ich treść pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w postępowaniu kontrolnym.

Odnośnie zarzutu bezzasadnego zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ odwoławczy zauważył, wśród dostawców oleju rzepakowego do Spółki nie ma ani jednej tłoczni oleju rzepakowego, ani jednego producenta, czy też ani jednego autoryzowanego ich przedstawiciela. Są za to "słupy" np. P.H.U. M1 K. K.. W stosunku do każdej z firm w łańcuchu transakcji fakturowania oleju rzepakowego organ dotarł do znikającego podatnika lub podmiotu niedeklarującego podatku należnego. Każda dostawa oleju rzepakowego od znikających podatników wiązała się z uszczupleniami podatkowymi dla budżetu państwa. Sens dostaw realizowanych przez A poprzez sieć pośredników był taki, że jeżeli Spółka nabywałaby olej bezpośrednio od producentów, to musiałaby to robić po cenie wyższej niż od pośredników. Cena ta zawiera "dyskonto" w postaci podatku VAT niezadeklarowanego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Organ dodał, że skoro Spółka, zdaniem pełnomocnika, zachowała się jak podatnik podatku VAT i nie wystawiała tzw. "pustych faktur" i nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ustawy VAT, to nie ma także podstaw do korygowania faktur z tytułu dostaw.

Odnosząc się do dostaw towarów na terytorium Czech, Dyrektor stwierdził, że z materiałów przekazanych przez czeską administrację podatkową w ramach wymiany informacji podatkowych (dokumentacja transportowa w postaci międzynarodowych listów przewozowych CMR, faktur sprzedaży usług transportowych) i porównania tej dokumentacji z dokumentacją udostępnioną przez H sp. j. i A ustalono transport (obieg) oleju rzepakowego. Stwierdzono, że olej rzepakowy sprzedany przez A do czeskiej spółki został następnie powrotnie odsprzedany do polskiej firmy. Dochodziło do kolejnych następujących po sobie dostaw tego samego towaru. W tym ciągu transakcji nie było ani producenta, ani finalnego odbiorcy, a uczestniczyły w nim trzy polskie podmioty tj. H sp. j. i A, czerpiące zysk z niezadeklarowanego podatku VAT przez "słupa" F.H.U. M1. Do takiego obiegu transakcji potrzebny był również podmiot zagraniczny J1 s.r.o. pełniący rolę bufora po czeskiej stronie.

Według organu odwoławczego transakcje realizowane przez A, jako ogniwa w łańcuchu podmiotów, posiadały cechy wspólne charakterystyczne dla przestępstw karuzelowych jak:

- brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. znikającego podatnika; podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufory lub brokera, nie został wpłacony przez znikającego podatnika;

- fakturowanie towarów przez kilka podmiotów - buforów, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze;

- odwrócony łańcuch handlowy - realizowane dostawy towarów od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski;

- brak magazynu, a tym samym brak możliwości gromadzenia zapasów;

- brak kontroli towarów podczas transportu, załadunku oraz rozładunku; brak gwarancji i ubezpieczenia towaru;

- brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw;

- duży obrót od początku rozpoczęcia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym;

- przejmowanie listy dostawców i odbiorców towarów od innych firm - D SA było w łańcuchu dostaw "następcą" F1 sp. z o.o., obie firmy były kontrolowane przez G. W.;

- przelewy bankowe odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia);

- oferowanie ostatecznemu odbiorcy - konsumentowi "czystego" towaru po satysfakcjonującej cenie odbiegającej od cen rynkowych;

- homogeniczny, nieoznaczalny i powtarzalny towar - towary te nie posiadają cech charakterystycznych, na podstawie których możliwe byłoby rozpoznanie towaru - brak numerów fabrycznych jednoznacznie identyfikujących przewożony towar, w tym przypadku olej rzepakowy;

- nieznany dostawca towaru - nie ma jasno wskazanego dostawcy towaru;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - znajomość nabywcy przez swojego dostawcę, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku.

Organ odwoławczy wskazał, że Ministerstwo Finansów ogłosiło w dniu 25 kwietnia 2018 r. dokument pt. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", który określa najistotniejsze okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników, którzy sami nie dokonali oszustwa w zakresie podatku VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT. Korzystając z tego opracowania Dyrektor zauważył, że A była opisanym tam podmiotem niewykazującym inicjatywy w przeprowadzaniu transakcji, ponadto występowała jako podmiot finansujący łańcuch transakcji. Wyjaśnił, że okoliczności opisane w tym dokumencie w ocenie organu odwoławczego potwierdzają, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, nie podjął działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Stwierdził, że Spółka, w zakresie obrotu olejem rzepakowym, faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, oraz, że Spółka nie działała samodzielnie, a jej rzekomą działalnością kierowała osoba trzecia - wskazująca Spółce dostawców i odbiorców towaru.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że organ podatkowy nie udowodnił "złej wiary" podatnika, a poczynione przezeń konkluzje, będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, stanowią wyłącznie spekulacje, bez żadnego materiału dowodowego dotyczącego podatnika i wynik przyjęcia winy zbiorowej.

Dodał, że z decyzji organu wynika, że organ ten nie kwestionował istnienia towaru, który trafiał do ostatecznych odbiorców. Organ ten wskazał, że transport towaru odbywał się bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, a kontrolowana Spółka występowała w łańcuchu dostaw wyłącznie jako przedsiębiorstwo buforowe (pośrednik), pośredniczące pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym

zyski". Organ wskazał, że A nie nabyła oleju rzepakowego, w żadnym momencie nie była jego właścicielem, nie mogła nim dysponować, rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji. Jej rola w mechanizmie oszustwa polegała na:

- wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających dokumentować dostawy towarów handlowych na rzecz polskich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw; zabieg ten miał na celu obniżenie ceny za towar o wysokość niezadeklarowanego i niezapłaconego podatku od towarów i usług na poprzednim etapie obrotu;

- finansowaniu łańcucha dostaw poprzez udzielanie "kredytu kupieckiego" innym buforom i udźwignięcie go w zamian za marżę. Działalność Spółki miała także na celu "kupowanie" towaru już ze "złamaną ceną" tj. po cenach niższych niż rynkowe oraz uprawdopodobnienie pochodzenia - "wypranie" towarów dla ostatecznego nabywcy. Organ odwoławczy stwierdził, ze w sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia.

Odnośnie wniosku pełnomocnika strony o wydanie decyzji umarzającej postępowanie, które zdaniem pełnomocnika było bezprzedmiotowe, ze względu na przedawnienie, Dyrektor zauważył, że przywołane jako argument za uchyleniem decyzji przez pełnomocnika orzecznictwo sądowoadministracyjne pozostaje bez związku z rozpatrywaną sprawą, a ponadto w sprawie miał zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.

Odnośnie złożonych wniosków z dnia 28 lipca 2017 r. oraz z dnia 18 stycznia 2019 r. o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] oraz postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia rozprawy. Odnośnie złożonych wniosków dowodowych, organ odwoławczy wskazał, że rozpatrzył je postanowieniem z dnia [...].

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.;

1) naruszenie art. 21 § 3a O.p. - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował tą regulację, tj. zasadnie przyjął, że w deklaracjach podatkowych składanych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne okresy podatnik wykazał nieprawidłową kwotę podatku i na tej podstawie wydał decyzję z dnia [...] - a tym samym naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.;

2) rażące naruszenie art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) swobodny dobór (a nie swobodną ocenę) materiału dowodowego, a w szczególności uznanie, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów i rozprawy "nie jest przydatne do ustalenia okoliczności wskazanych przez pełnomocnika, które zostały już udowodnione innymi dowodami" Z uzasadnienia wydanej decyzji oraz postanowienia z dnia [...] wynika, że organ rości sobie prawo do kreowania materiału dowodowego wyłącznie według własnego uznania, twierdząc przy tym, że "Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń". Innymi słowy organ podatkowy błędnie odczytuje zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, jako uprawnienie po jego stronie do swobodnego doboru materiału dowodowego, a tym samym swobodnego odrzucania kontrdowodów zgłaszanych przez stronę,

b) mając na uwadze zarzut wskazany wyżej w lit. a - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, tj.:

- niezgodne z prawdą twierdzenie, że podmiotami bezpośrednio dostarczającymi olej rzepakowy do Spółki były podmioty nieistniejące, podczas gdy nie było ani jednego takiego przypadku,

- niezgodne z prawdą twierdzenie, że strona nie miała wpływu na dobór kontrahentów, a dostawcy i nabywcy zostali jej "wskazani". Otóż organ twierdzi, że wszyscy kontrahenci zostali ustaleni w toku rozmów handlowych z panem G. W.. W rzeczywistości Spółka pozyskiwała kontrahentów niezależnie od kontaktów z panem G. W. o czym świadczy współpraca z dostawcą, którym była H Sp. j. (drugi największy dostawca oleju rzepakowego do A) - współpraca ta została nawiązana na skutek istniejących już od około 5 lat relacji handlowych w zakresie handlu węglem, co wynika z materiału zgromadzonego w aktach postępowania. Natomiast jeżeli idzie o nabywców, to nie była nabywcą Strony "wskazanym przez pana G. W." J1 s.r.o. Kontrahent ten został pozyskany za pośrednictwem H sp. j.

c) stosowanie pozornej argumentacji, modelowanie stanu faktycznego oraz oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach nieprawdziwych, jawnie sprzecznych z faktami wynikającymi z akt postępowania:

- bezpodstawne przyjęcie, że "powodem istnienia A nie była chęć prowadzenia legalnej działalności gospodarczej:, podczas gdy A była i jest rzeczywiście funkcjonującym podmiotem (na rynku działa od 1993 r.), regularnie uiszczającym należności publicznoprawne i wykazującym wysokie przychody;

- odniesienie do strony okoliczności, które zostały ustalone - w stosunku do podmiotów, z którymi Spółka nie miała bezpośredniej styczności - przez inne organy państwowe w innych postępowaniach i niewyjaśnienie czy i w jaki sposób Spółka, będąc należycie staranną, miała ustalić te informacje,

- bezpodstawne przyjęcie, że od kwietnia 2012 r. u Spółki miał miejsce "skokowy wzrost obrotów" mimo, iż zarówno w odwołaniu jak i późniejszych pismach kierowanych do organu strona wykazywała, że twierdzenie takie jest niezgodne z prawdą - w decyzji z dnia [...] organ do wyjaśnień strony w ogóle się nie odniósł

d) oparcie rozstrzygnięcia na wzajemnie sprzecznych wnioskach:

- jednoczesne twierdzenie, że na organie podatkowym nie ciążył obowiązek weryfikowania tzw. dobrej wiary podatnika oraz, że podatnik, w ramach dokonywanych transakcji nie pozostawał w tzw. dobrej wierze,

- jednoczesne twierdzenie, że "dokumenty przewozowe znajdowały się tylko u końcowego nabywcy" oraz, że: "Organ pierwszej instancji ustalił, że B sp. z o.o. nie posiadała zewnętrznych dowodów dokumentujących: - transport towarów, tj. dokumentów CMR, listów przewozowych, transport organizowany był przez dostawcę w ramach ceny zakupu",

- organ z jednej strony wskazuje, że to na Stronie spoczywa obowiązek wykazania, że przysługiwało jej prawo do odliczenia, z drugiej zaś stwierdza, że wszystkie wnioskowane przez nią kontrdowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy lub dotyczą okoliczności, które zostały już potwierdzone przez organ podatkowy,

e) bezpodstawne przerzucanie ciężaru dowodowego na stronę i twierdzenie, że to nie organ powinien zbadać dobrą wiarę podatnika i wykazać, że strona nie miała prawa do odliczenia z tytułu kwestionowanych faktur, ale to właśnie strona powinna udowodnić, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów,

f) biorąc pod uwagę zarzut wskazany wyżej w pkt e - nieuwzględnienie wykazania przez Stronę, że dostawy miały rzeczywiście miejsce,

g) niezweryfikowanie tzw. dobrej wiary podatnika i bezpodstawne stwierdzenie, że organ pierwszej instancji wykazał brak tzw. dobrej wiary podatnika: "wbrew twierdzeniom Spółki, organ pierwszej instancji wykazał brak tzw. dobrej wiary Spółki i jej świadomy udział w procederze". Stanowisko to organ uzasadnił wyłącznie tym, że "weryfikacja kontrahentów dokonywana przez Spółkę miała charakter wyłącznie formalny - sprawdzenie rejestrów"', organ nie wskazał przy tym jakiej weryfikacji podatnik powinien dokonać,

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie wydanej decyzji ogólnymi i nieskonkretyzowanymi względem stanu faktycznego twierdzeniami:

-"zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że skutek w postaci sprzedaży towaru nie był bezpośrednim następstwem kwestionowanego zakupu"',

-"przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych...",

- "wszyscy uczestnicy procederu byli świadomi swojego w nim udziału"', "Powiązania pomiędzy A oraz innymi podmiotami faktycznie zarządzanymi przez G.W., potwierdzają jednoznacznie niesamodzielny charakter rzekomej działalności odwołującej Spółki i wskazują jednoznacznie na jej udział w rzekomych transakcjach jako wyłącznie kolejnego ogniwa łańcucha dostaw, wprowadzonego przez osoby ściśle ze sobą powiązane"',

- "Transakcje realizowane przez odwołującą należy rozpatrywać w ujęciu całego łańcucha dostaw"',

- "W interesie osoby rzetelnie prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym nierzetelnymi podmiotami (jakich konkretnie? - przyp. autora skargi). W przedmiotowej sprawie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że odwołująca w zakresie obrotu olejem rzepakowym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej (...) nie można zatem uznać, że spółka dochowała należytej staranności",

W efekcie nie wiadomo jakie konkretnie dowody w ocenie organu wskazują na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki;

4) naruszenie art. 208 § 1 O.p. - poprzez niezastosowanie tej regulacji, tj. niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania mimo, iż postępowanie to jest bezprzedmiotowe.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

1)rażące naruszenie art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego poprzez wydanie decyzji jawnie sprzecznej z prawomocnymi rozstrzygnięciami sądu powszechnego - sąd powszechny potwierdził rzeczywisty charakter transakcji, które organy podatkowe następnie zakwestionowały,

2) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT - poprzez:

a) przyjęcie, że Strona nie jest uprawniona do dokonania prawa do odliczenia z tytułu faktur zakupowych, mimo że zostały spełnione wszystkie (nie tylko formalne - jak twierdzi organ) przewidziane przepisami przesłanki uprawniające Podatnika do dokonania odliczenia,

b) przyjęcie, że fakt występowania nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu stanowi samodzielną i bezwarunkową podstawę dla odmowy prawa do odliczenia podatnikowi (zdaniem organu: "Bezzasadny jest zarzut, że jeżeli na wcześniejszych etapach doszło do nieprawidłowości, to nie może to stanowić samodzielnej przesłanki do kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatnika, który w tym obrocie funkcjonował na dalszym etapie),

3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury zakupowe wystawione na rzecz strony dokumentują czynności (dostawy), które rzeczywiście nie zostały dokonane; 4) naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy VAT - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dokonywanych zakupów oraz przyjęcie, że Spółka nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu przepisów przedmiotowej ustawy,

5) naruszenie art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT- poprzez błędne przyjęcie, że:

a) dostawy realizowane w ramach tzw. obrotu łańcuchowego (kilka dostaw, jeden transport) nie są rzeczywistymi dostawami w rozumieniu ustawy, a "prawdziwa" dostawa ma miejsce wyłącznie pomiędzy pierwszym dostawcą, a finalnym nabywcą. Innymi słowy sugerowanie, że transakcja łańcuchowa sama w sobie jest oszustwem; sprawianie wrażenia, że nie jest normalną sytuacja, w której kilka podmiotów fakturuje dostawę, podczas gdy transport ma miejsce tylko pomiędzy podmiotem pierwszym i ostatnim w łańcuchu dostaw i wskazywanie, że organ fakt ten "wykrył", "ujawnił",

b) brak dysponowania zapleczem magazynowym i technicznym przez pośrednika biorącego udział w transakcji łańcuchowej świadczy o niemożności dokonywania rzeczywistych dostaw towaru,

c) faktury dokumentujące dostawy pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej są tzw. "pustymi" fakturami per se,

d) podatnik nie powinien dokumentować dokonywanych przez siebie dostaw fakturami VAT,

6) art. 108 ust. 1 ustawy VAT - poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do podatnika. Organ uzasadnia zastosowanie przedmiotowej regulacji tym, że znajduje ona zastosowanie w sytuacji, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie miała w rzeczywistości miejsca ("pusta" faktura) - co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie,

Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła stan faktyczny a następnie uwarunkowania prawne i uzasadnienie podniesionych zarzutów wskazując, na to, że fakt dokonywania zakupów i dostaw został potwierdzony w prawomocnych orzeczeniach sądu powszechnego, że wbrew twierdzeniom organów faktury zakupowe i faktury sprzedażowe nie były fakturami "pustymi" oraz, że doszło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa do odliczenia. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że cechy obrotu dokonywanego w modelu łańcuchowym są znamionami oszustwa podatkowego, a argumentacja przyjętego stanowiska była pozorna. Spółka uznała za niezgodne z prawdą twierdzenie organu, że podmiotami bezpośrednio dostarczającymi olej rzepakowy do Spółki były podmioty nieistniejące oraz, że Spółka nie miała wpływu na dobór kontrahentów, a dostawcy i nabywcy zostali jej "wskazani". Podniosła, że zarzut organu o braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów transportu przez Spółkę był chybiony. Odniosła się do zarzutów organu dotyczących dokumentacji przewozowej. Wskazała na oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach niedotyczących bezpośrednio Spółki. Ustosunkowała się do zarzutu organu, że na skutek rozpoczęcia handlu olejem rzepakowym Spółka odnotowała "skokowy wzrost obrotów". Podkreśliła rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej – wadliwość decyzji.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że decyzje organów obu instancji są sprzeczne z prawomocnymi rozstrzygnięciami sądu powszechnego, ponieważ rozstrzygnięcia te potwierdzają fakt dokonania tych samych transakcji, których rzeczywistość kwestionują organy podatkowe, tym samym działanie organu stanowi formę obejścia prawa. Wskazał na wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia [...], w którym Sąd zasądził na rzecz Spółki od B sp. z o.o. należność z tytułu zrealizowanych dostaw oleju rzepakowego. Spółka skutecznie dochodziła należności z tytułu transakcji dokonywanych z innymi podmiotami od D S.A. i K1 sp. z o.o. w formie nakazów zapłaty. Pełnomocnik podniósł kwestię wiążącej mocy wyroków wydawanych przez sądy powszechne wynikającej z treści art. 365 § 14 k.p.c.

Strona skarżąca zauważyła, że faktu dokonania wywozu i transportu towaru do finalnego nabywcy organ nie kwestionował, a przez to faktury nie były "puste". Wskazywała, że transport nie jest równoznaczny z dostawą. Wyjaśniła, że z punktu widzenia ustawy VAT na każdym etapie łańcucha dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – nawet jeżeli na pewnym ogniwie dostawy dokonywał tego tzw. słup. Dostawa w rozumieniu ustawy VAT nie miałaby miejsca, jeżeli byłaby w całości fikcją tj. nie byłoby "nośnika podatku" czyli towaru, który jest przedmiotem obrotu i nie doszłoby do faktycznego dostarczenia tego towaru finalnemu nabywcy.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że co do zasady faktura otrzymana przez podmiot będący przedostatnim ogniwem łańcucha daje temu podmiotowi prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego, chyba że wiedział (lub gdyby był należycie staranny, to by wiedział), ze wcześniej miały miejsce nieprawidłowości tj., co najwyżej jeden z podmiotów nie wykazał transakcji przed organem podatkowym. Zdaniem strony skarżącej nie jest zgodne z prawdą teza organu, że faktury z tytułu, których Spółka odliczyła podatek naliczony wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, zaistniały w innych rozmiarach, czy zaistniały pomiędzy innymi podmiotami.

Powołując przepis art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy VAT, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że transakcje łańcuchowe są powszechnym modelem obrotu, podobnie jak transakcje trójstronne w obrocie międzynarodowym i transakcje te nie mogą być same w sobie kwalifikowane jako "transakcje fikcyjne". W schemacie transakcji łańcuchowej pośrednicy często nie dysponują fizycznie sprzedawanym dalej towarem, stąd nie maja potrzeby dysponowania zapleczem magazynowym czy transportowym. Zdaniem Spółki samo złożenie oferty handlowej przez określoną osobę nie może prowadzić do wniosku, że osoba składająca ofertę jest "koordynatorem oszustwa podatkowego". Ponadto Spółka nie miała wiedzy o tym, że pan G. W. jest dyrektorem podmiotu cypryjskiego czy też, że powiązany był z dostawcą dostawcy Spółki. Dodał, że Spółka nie znała okoliczności rozpoczęcia współpracy przez jej dostawców z ich dostawcami.

Pełnomocnik podkreślił, że żaden z podmiotów dostarczających olej rzepakowy Spółce nie był podmiotem nieistniejącym lub tzw. słupem. Ponadto nie miało miejsca wskazywanie kontrahentów dla Spółki oraz to, że pan W. wskazywał Spółce wszystkich dostawców i odbiorców. Jako przykład wskazał spółkę H, przy czym nie zgodził się z twierdzeniem, że prezes Spółki "wciągnął H w obrót olejem rzepakowym". Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że Spółka występowała w roli nabywcy i również kupowała towar z dostawą, przy czym Spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi dokonywanie przez nią dostaw na rzecz nabywców. Ponadto Spółka uzyskiwała od B wiadomości elektroniczne co do ilości dostaw i pojazdów ją dokonujących. Pełnomocnik Spółki zauważył, że dokument przewozowy dokumentuje przewóz a faktura dostawę, zaś obrót łańcuchowy cechuje się tym, że transakcji jest kilka, a przewóz jest przeważnie jeden. Wskazał, że w decyzjach organów obu instancji brak jest odpowiedzi na szereg pytań co do ustalenia świadomości podatnika, że uczestniczy w procederze opisanym przez organy podatkowe. Zauważył, że w odniesieniu do podmiotów, z którymi Spółka zawierała przedmiotowe transakcje ustalenia organów podatkowych nie były jasne i czytelne oraz rodzą uzasadnione wątpliwości. Pełnomocnik Spółki nie zgodził się z twierdzeniem o skokowym wzroście obrotów Spółki wskutek rozpoczęcia handlu olejem rzepakowym wskazując na otrzymane kredyty bankowe.

Według pełnomocnika Spółki inicjatywa dowodowa strony została zupełnie zignorowana przez organy podatkowe, przy czym Dyrektor z jednej strony wskazuje, że to na stronie ciąży obowiązek wykazania pewnych faktów, a z drugiej stwierdza, że wszystkie wskazane przez nią kontrdowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy lub dotyczą okoliczności, które zostały już potwierdzone przez organ podatkowy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i argumentację.

W replice na odpowiedź organu na skargę pełnomocnik Spółki podtrzymał w całości zarzuty i argumenty wyrażone w skardze, a nadto przedstawił swoje stanowisko w sprawie argumentów podniesionych przez Dyrektora w zakresie błędnej wykładni przepisów ustawy VAT w kwestii transakcji łańcuchowej i dostawy towarów, bezpodstawnego twierdzenia organu, że o oszustwie świadczy dokumentacja przewozowa, kosztów transportu, niezgodnego z prawdą twierdzenia organu, gdyż nie było ani jednego przypadku, aby podmiotem dostarczającym do Spółki olej rzepakowy był podmiot nieistniejący, rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej i dokonania błędnych ustaleń faktycznych ze wskazaniem na stosunek organów do dowodów wnioskowanych i przestawionych przez stronę oraz przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania. Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł kwestię niezasadności twierdzeń organów, że Spółka powierzyła kierowanie swoją działalnością osobie trzeciej, oraz że na skutek rozpoczęcia handlu olejem rzepakowym u Spółki nastąpił "skokowy wzrost obrotów" poprzez selekcjonowanie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucił manipulację stanem faktycznym, gdyż organ kreował bezpodstawne wnioski i nie poparł ich żadnymi rzeczowymi argumentami. W dalszej kolejności Spółka wskazała na bezpodstawne twierdzenie organu, że powodem jej istnienia "nie była chęć prowadzenia legalnej działalności gospodarczej", a nadto odniesienie do Spółki okoliczności, które zostały ustalone w stosunku do podmiotów, z którymi Spółka nie miała bezpośredniej styczności, przez inne organy państwowe, w innych postępowaniach i nie wyjaśnienie czy i w jaki sposób Spółka będąc należycie staranna, miała ustalić te informacje w stosunku do kontrahentów i ich dostawców. W replice Spółka podniosła również kwestię ceny oleju rzepakowego, twierdzenia organu, że Spółka zdecydowała się na działalność związana z obrotem olejem rzepakowym nie mając kontaktów handlowych w tej branży, wskazała na brak logicznej spójności w twierdzeniach organu, a nadto sprzeczność decyzji z prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego.

W odpowiedzi na to pismo organ odwoławczy podtrzymał swój wniosek o oddalenie skargi nie zgadzając się z twierdzeniami zawartymi w replice.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Badając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że dotyczyła ona rozliczenia strony w podatku VAT za wskazane w decyzji okresy, a rozstrzygnięcie sprawy uzależnione było od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane jak twierdzą organy podatkowe, a jeżeli prawdziwa jest ta druga możliwość, to czy skarżąca o tym wiedziała.

W kwestii tak określonej Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie i miały na celu jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, a skarżąca Spółka miała tego świadomość lub godziła się na to.

W omawianej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy wyrażone w wyrokach tut. Sądu odnoszących się do tzw. "karuzeli podatkowej", w tym przestawione w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 496/19. Wyrok ten dotyczył jednego z podmiotów będących kontrahentem Spółki tj. H sp. j. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. W wyroku tym Sąd oddalił skargę stwierdzając w uzasadnieniu, że niezasadne były zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów podatkowych w zakresie zakwestionowania transakcji udokumentowanych m.in. fakturami skarżącej w niniejszej sprawie. Odnośnie rozliczenia faktur skarżącej Spółki Sąd uznał za prawdziwe m.in. ustalenie, że współpracę zaproponował prezes zarządu A i to on wskazał A jako dostawcę do spółki H, wskazując jednocześnie inna spółkę (L1), jako podmiot, do którego należy towar (olej rzepakowy) fakturować. Sąd uznał, że H ze Spółką A realizowała transakcje w grudniu 2012 r., jednakże 5 marca 2013 r. zostały skarżącej doręczone korekty faktur do tych transakcji z 31 grudnia 2012 r. Skarżąca faktury te rozliczyła, jednakże, zdaniem Sądu orzekającego w tamtej sprawie, z uwagi na fikcyjność dostaw, odliczenie to podlega zakwestionowaniu, gdyż przebieg transakcji dowodził ich fikcyjnego charakteru. Transakcje nie miały celu gospodarczego, a wystawione faktury, w tym faktury korygujące, dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane między stronami widniejącymi na fakturach, co wyczerpuje przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wykorzysta argumentację i oceny prawne powołane we wskazanym wyżej wyroku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z tych aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Z kolei w innych, charakterystyczny jest obieg w kształcie koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak możliwości "fizycznym" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) - tak wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17. Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT.

Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, to m.in. surowce mineralne, paliwa, stal budowlana i podobne (tak. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019r. sygn. I SA/Bk 14/2019).

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (tak wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/19).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko) - tak wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 951/17.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (tak wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. 1-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (tak wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (tak wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącej,

do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2, art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a nadto nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami.

Zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd ocenił jako niezasadne, a stanowisko organu uznał za prawidłowe.

W świetle przedstawionych w uzasadnieniach organów obu instancji okoliczności, analiza i ocena dowodów odnoszących się do transakcji z udziałem podmiotów w nich uczestniczących, w tym skarżącej Spółki, prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że realizowane one były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia organu i przyjął za własne, co do tego, że skarżąca dokonując obrotu olejem rzepakowym w istocie nie poszukiwała dostawców ani odbiorców. Model działalności polegał na tym, że role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo. Wskazują na to choćby, zeznania uczestników transakcji. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie gdy pojawiał się dostawca, to w tym samym lub najbliższym dniu znany był odbiorca. Co istotne, towar nie trafiał do skarżącej, lecz był od dostawcy bądź jego poprzednika od razu przekazywany do kolejnego ogniwa, bądź jeszcze kolejnego. Transport nie spoczywał na skarżącej lecz najczęściej na jego dostawcy bądź na jeszcze dalszym ogniwie transakcji. Skarżąca nie badała jakości oleju, ilości, przebiegu transportu, wad towaru, nie zajmowała się ubezpieczeniem, a jej ewentualne interwencje w tym zakresie uzależnione były co najwyżej od uwag zgłaszanych przez odbiorcę skarżącej. W istocie, w tych warunkach transakcji, skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Zawsze sprzedawała całość towaru który kupiła. Nie można nie zauważyć, że w realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, strona nie ingerowała w warunki dostaw, nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz przeciwnie doprowadziła do jego wydłużenia.

Zgodzić się trzeba z poglądem, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowe, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba mianowicie ustalić i zbadać, czy nie mają miejsca "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy przy tym poddać ustaleniom i analizie nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwalać na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji (tak wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 990/2018). Nadmienić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (tak wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 713/17). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

Zdaniem Sądu organy poczyniły w tym zakresie ustalenia pozwalające uznać, że skarżąca uczestniczyła w układzie transakcji karuzelowych, nie dochowując staranności kupieckiej. Dowodzi tego zgromadzony materiał dowodowy dotyczący nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był podatnik, ale także ustalenia dotyczące pozostałych podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W zaskarżonej decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że istotą przeprowadzanych przez skarżącą transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. W takiej sytuacji transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy/ nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Wbrew zarzutom skargi, organy, odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od wskazanych w uzasadnieniu decyzji podmiotów, nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że transakcje skarżącej z wskazanymi podmiotami realizowane były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Jej uczestnicy wykorzystali konstrukcję podatku od towarów i usług tworząc iluzję okrężnego ruchu towarów, w tym między państwami członkowskimi Unii Europejskiej (UE) w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych. Skarżąca nie pełniła w tej konstrukcji roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz rolę tzw. bufora, tj. podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski", którego głównym celem było utrudnianie wykrycia procederu. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organu, który wskazał, że w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby skarżąca nie miała świadomości co do swojego udziału w procederze, że działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była bezpośrednio zaangażowana w funkcjonowaniu tak ukształtowanego obiegu "dostaw". Wszystko to czyni niewiarygodną argumentację, że Spółka nie wiedziała lub nie powinna była wiedzieć o swoim uczestnictwie w karuzeli podatkowej. W przekonaniu Sądu rozstrzygnięcie organu w powyższym zakresie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza stosowanych przez organy przepisów ustawy VAT, a nadto organy te nie pominęły zasad wynikających z prawa UE, w tym dyrektyw i orzecznictwa TSUE. Jak już Sąd wskazał odwołując się do orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, jednak w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. Zasadą jest pomijanie podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje oszukańcze, zmierzające do nadużycia podatkowego. Jednakże w niektórych sytuacjach, z uwagi na nadrzędną zasadę neutralności podatku VAT, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik, który jest nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W tej sprawie organy rozważyły, czy skarżąca działa w dobrej wierze, tj. czy dochowała należytej staranności i mogła ustrzec się od udziału w oszukańczym obrocie towarem. Wnioski płynące z tej oceny były negatywne dla strony, czemu organ dał wyraz w decyzji.

Uwzględniając powyższe argumenty co do działania skarżącej w warunkach tzw. karuzeli podatkowej, zgodził się także Sąd z ustaleniami organu kwestionującymi prawidłowość rozliczeń z tytułu dostaw na rzecz podmiotów krajowych. W sytuacji, gdy dostawy na rzecz skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, to pochodzący z nich olej rzepakowy nie mógł stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; transakcja na poprzednim etapie obrotu nie była elementem legalnego obrotu prawnego. W takim przypadku zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach, jak to miało miejsce w tej sprawie. Nie oznacza to jednak, że podatek ujawniony na zakwestionowanych faktur nie powinien zostać zapłacony. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, jednak obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura (z zastrzeżeniem art. 108 ust. 1 ustawy), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa i gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" dokonana w takich warunkach nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, lecz zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 tej ustawy, o czym organ prawidłowo orzekł. Nie ma przy tym znaczenia, czy faktura jest "pusta", czy dotknięta jest inną wadą.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., w stanie prawnym odnoszącym się do tej sprawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z powyższych regulacji, O.p. nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości) lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Jest to rozwiązanie będące przejawem zastosowania w O.p. zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Jej konsekwencją jest brak ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości prostoty postępowania. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W przypadku postępowania karnego jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i karnego, w którym niektóre dowody pierwotnie były przeprowadzane. Prowadzi to do wniosku, że korzystanie z dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p., korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji. Takie działanie organu, wbrew zarzutom skargi, nie narusza powołanych w niej przepisów O.p., bowiem wykorzystując materiały z innych postępowań, w tym decyzje (dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji), dokonał ich własnej oceny, nie wskazując w żadnym miejscu na związanie ocenami innego organu, który dowody przeprowadzał lub wydawał decyzje.

W kontekście reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia natomiast na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Sprowadza się ona do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. To właśnie ta kompleksowa ocena dowodów pozwoliła wyprowadzić wnioski odnośnie karuzelowego (niezgodnego z prawem) obrotu towarowego. Pozwoliła też ocenić w tym ustalonym schemacie działania, rolę skarżącej i jej zachowanie w kontekście

staranności przedsiębiorcy należycie dbającego o nieuczestniczenie w nadużyciu podatkowym (dobra wiara).

Podkreślić trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym, który decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Na gruncie O.p. nie ma dowodów lepszych czy gorszych, a każdy ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

W ocenie Sądu organy wyjaśniły w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został - wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122 czy art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. W ocenie Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami.

Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi. Zadaniem tego organu jest nie tylko rozpoznanie odwołania, ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ drugiej instancji załatwiając sprawę po raz drugi i w efekcie utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną (decyzje), może przyjąć w całości stan faktyczny ustalony na poprzednim etapie postępowania. Działanie takie w żadnym razie nie świadczy o zaniechaniu organu odwoławczego, ani nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 122, czy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd zauważa, że w kwestii oceny dowodów zastosowanie znajduje regulacja art. 191 O.p. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ, na podstawie przyznanej mu przez ustawę kompetencji, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga więc wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Innymi słowy, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień, wbrew zarzutom skargi. Sąd się jednak nie dopatrzył.

Zdaniem Sądu nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarżącej należy stwierdzić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 21 § 3a O.p., gdyż na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż w deklaracjach podatkowych Spółki wykazano nieprawidłową kwotę podatku. Przypomnieć trzeba, że to organ podatkowy dokonuje oceny zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego dowodów, zaś rola Sądu ogranicza się do zbadania czy ocena ta znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy materiał ten był na tyle pełny, że pozwalał na stwierdzenie jej rzetelności i zgodności z prawem. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy postępowały w granicach i na podstawie prawa, zgodnie z zasadami przyjętymi w Ordynacji podatkowej co do gromadzenia i oceny dowodów, przy czym nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów opierając się przy tym na logice, własnym doświadczeniu, przyjmując znaczenie danych dowodów w świetle innych i odnosząc się do całego zgromadzonego materiału dowodowego i jego poszczególnych elementów.

Zdaniem Sądu strona skarżąca nie podważyła dokonanej w sposób zgodny z art. 191 O.p. oceny, zaś jej twierdzenie co do "swobodnego doboru" dowodów nie znajduje racjonalnego uzasadnienia skoro organy podatkowe posłużyły się dostępnymi im i zgodnie z prawem środkami dowodowymi odstępując od przeprowadzenia dowodów, które nie były przydatne dla sprawy i na okoliczności już stwierdzone innymi dowodami. W sprawie nie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia wnioskowanej przez Spółkę rozprawy, czy dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty wykazał, że w stworzonym łańcuchu dostaw znajdowały się podmioty nieistniejące (znikający podatnicy czy tzw. słupy), zaś to, że podmioty takie nie dostarczały Spółce bezpośrednio, ani nie fakturowały na Spółkę spornych towarów nie świadczy o tym, że Spółka (jej przedstawiciele) nie miała wiedzy o ich istnieniu w stosowanym mechanizmie. Nie można twierdzić, że swoboda doboru kontrahentów została zrealizowana poprzez podjęcie współpracy z H, gdyż to właśnie ten podmiot strona skarżąca włączyła do istniejącego łańcucha jako jego kolejne ogniwo. To, że A i H współpracowały od wielu lat w zakresie handlu węglem, nie przeczy temu ustaleniu, a nadto nie prowadzi do wniosku, że kolejny kontrahent pozyskany przez H, czy tę Spółkę, nie uczestniczy w prowadzonym procederze, którego organizatorem była osoba trzecia, zaś Spółka w procederze tym uczestniczyła. To czy Spółka przed badanym okresem prowadziła działalność gospodarczą i w jakim rozmiarze nie było przedmiotem niniejszego postępowania, podobnie jak jej prawnopodatkowy status. Organy na podstawie wszystkich ustalonych okoliczności mogły zasadnie twierdzić, że A nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i uzyskaniu wiedzy o podmiotach uczestniczących we wcześniejszych etapach powstałego mechanizmu, gdyż pozostawała w kontakcie z jego organizatorem i na polecenie tej osoby korzystała z dostawców oleju i fakturowała go na kolejnego nabywcę. Skoro Spółka była elementem złożonego systemu i to o specjalnej funkcji (buforu), to nie mogła być pozbawiona wiedzy o sposobie jego działania i roli innych podmiotów uczestniczących w "karuzeli". Wbrew twierdzeniu Spółki organy wykazały skokowy przyrost obrotów (w tym przychodów) po podjęciu działań w zakresie handlu olejem co wynika wprost ze zgromadzonych dowodów. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w zakresie ustaleń dotyczących dobrej wiary podatnika, skoro Spółka współpracowała z organizatorem karuzeli podatkowej i czynnie w niej uczestniczyła. Nie mogła więc pozostawać "w dobrej wierze". Spółka w żaden sposób nie wykazała prawa do odliczenia, zaś wskazywane przez nią dowody nie mogły doprowadzić do odmiennych ustaleń. Zdaniem Sądu Spółka nie wykazała, że sporne dostawy (ujęte w fakturach) w rzeczywistości miały miejsce. Spółka nie weryfikowała dostawców w inny, niż formalny sposób, gdyż dostawcy ci byli Spółce wskazywani, a Spółka sama wciągnęła do łańcucha H jako kolejne ogniwo.

Nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p., gdyż decyzje organów podatkowych, w tym Dyrektora, były zgodne z tymi przepisami, zaś z ich treści wynikało jakie okoliczności zostały ustalone, jakim dowodom dano wiary, a jakim tego przymiotu odmówiono oraz wskazano podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z powołaniem konkretnych przepisów. To, że Spółce nie odpowiadały zwroty i pewne zdanie uzasadnienia organu nie oznacza, że treści te pozostawały w sprzeczności z powołanym w skardze przepisami. Sąd stwierdza, że z zaskarżonej decyzji wynikało w sposób jasny i wystarczająco pełny jakie dowody wskazują na dokonane w decyzji ustalenia w zakresie prawa do odliczenia.

Co do naruszenia przepisów ustawy VAT, poza poczynionymi wyżej rozważaniami, Sąd zauważa, że należy zgodzić się z twierdzeniem organu, iż nieprawidłowości, do których doszło na wcześniejszych etapach obrotu mogą stanowić podstawę do odmowy prawa do odliczenia, oraz że faktury zakupowe wystawiane na rzecz Spółki nie dokumentowały rzeczywistości. Sąd podziela również twierdzenie organów, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania spornym towarem jak właściciel, a przez to nie dokonała przedmiotowych dostaw. Ustalenia te wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności poprzez wykazanie, że obrót towarem miał wyłącznie fakturowy charakter, zaś dostawa odbywała się praktycznie bezpośrednio od pierwszego zbywcy do rzeczywistego nabywcy. Organy nie kwestionowały prawnej możliwości stosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT, dowodziły natomiast, że do sytuacji opisanej w tym przepisie nie doszło, a stworzony krąg podmiotów miał inny cel niż dokonanie transakcji łańcuchowej. Skoro Spółka nie nabyła towarów, których również nie była właścicielem, to tym samym nie mogła ich "sprzedać" kolejnym kontrahentom. Tym samym jej faktury obrazowały sprzedaż, której nie było.

W zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 365 k.p.c. wyjaśnić trzeba, że wbrew twierdzeniom skargi organy nie wydały decyzji rażąco sprzecznych z prawomocnymi rozstrzygnięciami sądu powszechnego bowiem, powołane przez skarżącą orzeczenia dotyczyły zapłaty za sporny olej pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w jego fakturowym obrocie, a Spółka jako finansująca transakcje tworzące "karuzelę podmiotową" chciała odzyskać pieniądze, które zainwestowało w tym procederze. Dodać należy, że zakresem prawomocności materialnej, objęte jest tylko rozstrzygnięcie, a nie jego przesłanki. W myśl art. 365 § 1 k.p.a. "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz organy państwowe i organy administracji publicznej (...)", zaś zgodnie z art. 366 k.p.c. przymiot powagi rzeczy osądzonej dotyczy tego "co w związku z podstawa sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Tym samym organy podatkowe są związane prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego, a więc tym co w wyroku (sentencji) stwierdzono. Nie dotyczy to jednak przesłanek faktycznych i prawnych, które u podstaw danego rozstrzygnięcia. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2019 r. (sygn. akt VII SA/Wa 1539/18), zgodnie z którym "Moc wiążąca orzeczenia może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne". W niniejszej sprawie takie zagadnienie nie wystąpiło. Dodać należy, że w sprawie nie zaistniały również okoliczności wskazane w art. 199a § 3 O.p., gdyż zgromadzone dowody nie tworzyły wątpliwości tam opisanych. W sprawie wykazano bowiem, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w którym pełniła role pośrednika (podmiotu buforowego), przyjmowała i wystawiała faktury nie prowadząc rzeczywistej działalności w zakresie handlu olejem, "kupowała" olej już ze "złamaną ceną" oraz świadomie brała udział w tych transakcjach. Nie chodziło więc o uczciwy łańcuch transakcji. lecz proceder wykorzystywany do oszustw podatkowych. O charakterze tego procederu nie świadczyła dokumentacja przewozowa, lecz wykazany przez organ podatkowy łańcuch firm, które w nim uczestniczyły w sposób "fakturowy". Obrót fakturowy miał na celu wykazanie krajowego nabycia i ukrycie zagranicznego pochodzenia towaru, a jednocześnie wykazać podatek naliczony, od którego przysługuje odliczenie podatku należnego.

Co do zarzutu dotyczącego transakcji z PHU M1, której przedmiotem była pasta [...] organy prawidłowo wykazały, że skoro podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, był tylko "słupem" zaś jego właściciel nie widział towaru, którym rzekomo handlował i podpisywał nieprawdziwe dokumenty takiej "działalności" to stan ten dotyczył nie tylko oleju rzepakowego lecz każdego innego towaru, w tym przedmiotowej pasty.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia powołanych przez stronę skarżącą przepisów prawa procesowego, czy prawa materialnego, w tym ustawy VAT w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019.2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.