Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 423/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 423/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2007r, sprawy ze skargi M. Ż., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 stycznia 2006r nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 703,30 zł (siedemset trzy złote 30/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2006 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2005 r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności M. Ż. za zaległości podatkowe "S." spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej zwanej "Spółką"), z tytułu podatku od wynagrodzeń za miesiąc październik 2000 r. w kwocie 2 582,50 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka wypłaciła wynagrodzenia za miesiąc październik 2000 r., jednak nie odprowadziła należnych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Doprowadziło to do powstania zaległości podatkowych. Egzekucja tych należności od spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie prowadzi bowiem działalności pod wskazanym adresem. Wobec istnienia zaległości podatkowej, której egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. Ż. jako członka zarządu - prezesa spółki "S." za zaległości tejże spółki. Postępowanie zakończono wydaniem - na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia [...].09.2005 r,, od której strona wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne, wynikające z art. 116 §1 O.p., przeniesienia odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość spółki a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie nie stwierdzono aby występowały przesłanki negatywne tzn. wyłączające orzeczenie o odpowiedzialności. Skarżący nie wykazał, aby złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, ani też nie wykazał, iż to zaniechanie nastąpiło bez jego winy a przedmiotowe zaległości podatkowe są najlepszym dowodem na to, że spółka zaprzestała regulowania swych zobowiązań. Organ II instancji podniósł, że nie budzi wątpliwości fakt odwołania strony z zarządu z dniem [...].11.2000 r., jednakże zaległość za miesiąc październik 2000 r., powstała przed datą odwołania, a więc w czasie gdy strona - czego sama nie kwestionuje -funkcję członka zarządu pełniła. Zobowiązanie podatkowe za październik 2000 r., powinno zostać uregulowane do dnia 20 następnego miesiąca, tak się jednak nie stało. Spółka zobowiązania nie uregulowała ani w przepisanym terminie, ani do końca okresu, w którym kierował nią skarżący. Odpowiedzialność za to zaniechanie obciążą prezesa spółki, nawet jeżeli bezpośrednio czynność tę miała wykonać inna osoba. Prezes spółki z racji piastowania najwyższego stanowiska w spółce ponosi odpowiedzialność również za brak nadzoru nad bieżącymi sprawami spółki. Prezes oddając zarząd spółką w dniu [...].11.2000 r., musiał mieć świadomość, iż pozostawia spółkę z nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi. Załączone przez stronę do odwołania pismo z dnia [...].11.2000 r., podpisane przez M. Ż. a adresowane do Rady Nadzorczej, informuje ją o istniejących zaległościach w zobowiązaniach budżetowych za "ostanie miesiące" a prezes wyraża w tym piśmie obawę o swoją odpowiedzialność z tego tytułu. Dopuszczenie do powstania takich zaległości jest niezrozumiałe w świetle zawartych w odwołaniu twierdzeń strony o dobrej kondycji finansowej spółki w tamtym okresie. Wskazano, że strona istotnie wskazywała majątek spółki ale istniejący w chwili odejścia z zarządu czyli [...].11. . Natomiast w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono majątku pozwalającego na przeprowadzenie egzekucji.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 O.p. podniósł on, że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległe zobowiązania na członka zarządu spółki jest wykazanie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, czego organ podatkowy l instancji nie wykazał, a w swoich decyzjach stwierdził, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce było niemożliwe, gdyż nie figuruje ona pod wskazanym adresem. Aspekt negatywnych przesłanek może być rozpatrywany dopiero w sytuacji wystąpienie pozytywnych przesłanek, tak więc skarżący nie musiał wykazywać tych przesłanek, ponieważ egzekucja była niemożliwa, a nie bezskuteczna jak podkreśla to organ podatkowy. W chwili powstania zobowiązania podatkowego nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wniosku o otwarcie postępowania układowego, ponieważ Spółka nie znajdowała się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, nie zaprzestała płacenia długów -zobowiązania były regulowane, mimo chwilowych zachwiań płynności finansowej, ale to nie stanowiło podstawy do ogłoszenia upadłości, czy wystąpienia z wnioskiem o zawarcie układu. W okresie tym żaden z urzędów skarbowych nie podejmował jakichkolwiek czynności w celu uzyskania zapłaty, ponieważ opóźnienia te nie były znaczące. Po odejściu skarżącego ze Spółki jeszcze przez okres co najmniej 10 miesięcy prowadziła ona działalność, dlatego nie można skarżącemu przypisać winy w postaci rażącego niedbalstwa, czy lekkomyślności z powodu niezgłoszenia upadłości, czy braku postępowania układowego. Spółka posiadała znaczny majątek umożliwiający zaspokojenie wszelkich roszczeń. Jeżeli w późniejszym okresie wystąpiły przesłanki uzasadniające ogłoszenie upadłości czy prowadzenie postępowania układowego, to nie z winy skarżącego nastąpiło zaniechanie tych działań, ale z winy następnych zarządów Spółki. Skarżący podniósł także, że tylko on był objęty postępowaniem związanym z odpowiedzialnością członka zarządu za zobowiązania Spółki podczas gdy inni członkowie zarządu takiej procedurze nie zostali poddani. W okresie powstania zaległości podatkowej zarząd był dwuosobowy, z samodzielną reprezentacją każdego z jego członków, w tym z funkcją Wiceprezesa Zarządu decydującego o dokonywanych przez Spółkę płatnościach, który przejął od skarżącego całość spraw Spółki z chwilą odejścia z niej skarżącego. Skarżący podkreślił również, że dopełnił szczególnej staranności wobec organów sądowych i rejestrowych informując o każdej zmianie składu Zarządu Spółki lub adresu prowadzenia przez nią działalności, a nadto po swoim odejściu ze Spółki informując Sąd Rejestrowy o jego odwołaniu wobec niezgłoszenia tych zmian przez jego następców. Skarżący przejawiając dbałość o interes Spółki zwrócił uwagę Radzie Nadzorczej na konieczność uregulowania zobowiązań podatkowych ze środków znajdujących się w dyspozycji Spółki przez Wiceprezesa Zarządu, a Rada Nadzorcza reprezentująca wspólników zobowiązała Wiceprezesa Zarządu do uzupełnienia zapłaty. Skarżący chciał tym samym wykazać najwyższą staranność podczas odejścia ze Spółki, bez obawy przed jakąkolwiek ewentualną odpowiedzialnością ze strony organów nadzorczych i założycielskich Spółki. W związku z tym skarżący zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 122 u.o.p,, 210§4 u.o.p., 187 §1 u.o.p. i 124 u.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Organ podniósł, iż brak możliwości egzekucji jest doskonale znany stronie, która pełniła w Spółce funkcję prezesa zarządu. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności nie pozostawiając żadnego majątku. Bezskuteczność egzekucji znajduje potwierdzenie w zawiadomieniu o bezskuteczności egzekucji, wydanym przez organ egzekucyjny.

Skarżący doskonale zdaje sobie sprawę z tego, że Spółka istnieje już tylko formalnie i nie posiada żadnego majątku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że przed tut. Sądem toczyła się sprawa o sygn. akt l SA/Kr 1476/05, w której wyrokiem z dnia [...].02.2007 r. zostały uchylone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekające o odpowiedzialności M. Ż. za zaległości podatkowe "S. " Sp. z o.o. w K., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2006r, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Ponieważ skład orzekający w niniejszej sprawie częściowo pokrywa się ze składem orzekającym w wyżej powołanej sprawie, dlatego podzielone zostały poglądy będące podstawą zapadłego tam rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.01.2003 r. -art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. nr 169, poz. 1387), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie do §2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w §1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Analizując przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe zwrócić trzeba szczególną uwagę na pojawiające się w §1 art. 116 określenie, że za zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu. Ponieważ prawo podatkowe nie definiuje pojęcia solidarności zastosowanie znajdą tutaj przepisy kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 366, który stanowi, że "§1. Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). §2. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani". W art. 366 kc mamy do czynienia z już powstałym solidarnym zobowiązaniem cywilnoprawnym. Konsekwencja tego jest solidarna odpowiedzialność współdłużników solidarnych za własny dług. Natomiast odpowiedzialność solidarna osób trzecich za cudzy dług powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji o tej odpowiedzialności. Jest to przy tym odpowiedzialność solidarna z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.). Zaległości te wynikają zaś z istniejącego już zobowiązania podatkowego podatnika. Długami tymi są także odsetki za zwłokę (art. 107 § 2 tej ustawy). Mając jednak na uwadze, iż w pojęciu strony w postępowaniu podatkowym, mieszczą się osoby trzecie, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art, 133 §1 O.p.), nie można przyjąć, tak jak to miało w niniejszej sprawie, że organowi podatkowemu przysługuje dowolność w wyborze osoby trzeciej, do której będzie skierowana decyzja o jej odpowiedzialności za cudzy dług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.10.2004 r., sygn. akt FSK 569/2004, stwierdził, że solidarność dotyczy wyłącznie sposobu zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa reprezentowanego przez urząd skarbowy) i roszczeń wzajemnych między dłużnikami solidarnymi. Tymczasem z akt podatkowych w niniejszej sprawie nie wynika, aby organ pomimo świadomości, że skarżący nie był jedynym członkiem zarządu w okresie powstania powyższego zobowiązania podatkowego, wszczął również postępowanie celem ustalenia odpowiedzialności pozostałych członków zarządu za zaistniałe zaległości. Przeprowadzenie takiego postępowania w opinii Sądu. było niezbędne przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej skarżącego M. Ż.. Zwrócić należy uwagę, iż na k. 3 akt podatkowych znajduje się pismo skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Sąd Rejonowy , w którym poinformowano, że postanowieniem z dnia [...].10.2000 r. wpisano do rejestru [...] prowadzonego dla spółki (a więc w okresie gdy swoją funkcję pełnił skarżący) wiceprezesa - J. T.. Podano także adres zamieszkania wcześniej wspomnianego. Organy podatkowe dysponowały więc danymi umożliwiającymi wszczęcie postępowania także wobec tego członka Zarządu. Zwrócić należy uwagę na to, że na k. 1 akt sprawy znajduje się zawiadomienie organu egzekucyjnego z dnia [...].09.2003 r. o tym, że egzekucja prowadzona przeciwko "S." Sp. z o.o. w K. [...] jest bezskuteczna z uwagi na brak składników majątkowych. Wskazano również, że Spółka nie prowadzi działalności mimo braku formalnej jej likwidacji. Z jego treści wynika również, iż na poparcie tego wniosku przedłożono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, raport poborcy skarbowego i dowody nabycia majątku przez podatnika lub inne mające wpływ na ustalenia odpowiedzialności osób trzecich. Protokołów, raportów i dowodów tych w aktach tej sprawy jest jednak brak, co można łączyć raczej ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Powyższy materiał nie wystarcza do ustalenia przesłanki powstania odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jaką jest bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, mimo że zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem bezskuteczność ta może być wykazana wszelkimi dowodami (wyrok SN z 7.07.2005 r., sygn. akt V CK 19/05, LEX nr 180919). Ustalenie tej przesłanki może więc nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela. W tym celu organy podatkowe powinny jednak podjąć działania zmierzające do ustalenia nowego adresu Spółki, względnie jego braku.

Gdy chodzi o zarzut skarżącego, iż w momencie zaprzestania przez skarżącego pełnienia funkcji prezesa Zarządu Spółki, brak było podstaw do ogłoszenia jej upadłości, to zauważyć należy, iż skarżący wskazywał na akta sprawy l C 597/04, która toczyła się przed Sądem Okręgowym l Wydział Cywilny w sprawie jego odpowiedzialności jako członka Zarządu Spółki z art, 299 k,s.h. i zakończyła się wyrokiem z dnia [...]11.2004 r. oddalającym powództwo wierzyciela Spółki. Przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności z tego artykułu (czy też jego poprzednika) są zaś podobne jak w art. 116 O.p. Należało więc dopuścić dowód z tych akt. Skoro organy podatkowe tego nie uczyniły to naruszyły, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 122 u.o.p. obligujący organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz konkretyzującego tę zasadę art. 187 §1 u.o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W związku z tym doszło także do naruszenia art. 210 §4 u.o.p., stosownie do którego w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ podatkowy powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym organy podatkowe naruszyły określoną w art. 191 u.o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów - ich ustalenia są dowolne, gdyż jak to zostało wcześniej wskazane nie opierają się one na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

W dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo ustalą stan faktyczny . Wezmą również pod uwagę, iż skarżący nie był w spornym okresie czasu jedynym członkiem zarządu spółki.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji, O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.