Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 107/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 17 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Przedszkola [...] K. H. w B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [ ]listopada 2006 r. nr PB[....] w przedmiocie pisemnej interpretacji podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z [.....] czerwca 2006 r. Przedszkole [...] K. H. w B. P. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazania, czy osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego za 2005 r. skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W ocenie Przedszkola jest ono z tego zobowiązania zwolnione. Na wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia wniosku Przedszkole przedłożyło statut, z którego wynika, że jest zakładem budżetowym, utworzonym na podstawie uchwały Rady Miasta B. P. Nr XL/226/01 z 28 grudnia 2001 r. Ze statutu wynika również, że Przedszkole zajmuje się nauką, opieką i wychowaniem dzieci w wieku przedszkolnym, w tym zapewnieniem wyżywienia. Przedszkole jest prowadzone przez Gminę Miejską B. P., a jego działalność jest finansowana przez w/w Gminę oraz przez rodziców w formie "opłat stałych" za pobyt dziecka w przedszkolu. Osiągane przychody są przeznaczane na cele statutowe związane z działalnością oświatową. Nadwyżka środków obrotowych np. za 2005 r. rozliczana jest w ten sposób, że o kwotę nadwyżki obrotowej za ten rok pomniejszana jest dotacja za 2006 r.

Na podstawie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. 11 września 2006 r. wydał postanowienie Nr [.....], w którym stwierdził, że Przedszkole jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który podlega zwolnieniu przedmiotowemu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast nadwyżka środków obrotowych, a więc dochód odpowiadający tej kwocie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem nie jest przeznaczany na cele statutowe tj. związane z działalnością oświatową.

W złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. zażaleniu Przedszkole zarzuciło powyższemu postanowieniu naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 3

i art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio poprzez niezastosowanie i błędne zastosowanie tych przepisów.

W ocenie Przedszkola nadwyżka środków obrotowych na koniec roku to środki jednostki budżetowej, która jest zwolniona z podatku.

Po zapoznaniu się ze sprawą Dyrektor Izby Skarbowej w B.

[....] listopada 2006 r. wydał postanowienie nr [....] o utrzymaniu

w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. Stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie ma podstaw prawnych do jego zmiany lub uchylenia.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przedmiotowej sprawie Przedszkole, jako zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, a zatem podlega obowiązkowi podatkowemu na mocy przepisu art. 1 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa ustawa, podobnie jak i inne ustawy podatkowe, przewiduje zwolnienia od podatku, tzn. sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania dochodu mimo, że spełnione są przesłanki uzasadniające opodatkowanie. Zwolnienia podmiotowe od podatku określone zostały w art. 6, natomiast zwolnienia przedmiotowe w art. 17 tejże ustawy. W przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, bowiem dotyczy on jednostek budżetowych. Przedszkole nie jest jednostką budżetową, ani tym bardziej jednostką samorządu terytorialnego (jednostkami samorządu terytorialnego są gminy, powiaty i województwa). Nie może zatem również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Przedszkole zaspokaja potrzeby publiczne związane z oświatą, w związku

z tym może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c ustawy, których celem statutowym jest między innymi działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska (...) w części przeznaczonej na te cele.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wobec osiągnięcia z działalności nadwyżki środków obrotowych, stosownie do § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu, zakład budżetowy wpłaca

do budżetu różnicę między faktycznym a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku. Zgodnie z treścią § 42 ust. 1 tego rozporządzenia zakłady budżetowe korzystające z dotacji nie przekazują do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych, o których mowa w § 40 lecz potrącają je w całości z przysługujących zakładom budżetowym dotacji na II kwartał lub dalsze kwartały. Zdaniem organu odwoławczego Przedszkole nie przeznacza zatem nadwyżki środków obrotowych

z 2005 r. na cele statutowe, tj. na cele związane w tym przypadku z oświatą, tylko potrąca je z przysługujących mu dotacji na 2006 r. W konsekwencji dochód odpowiadający tej kwocie nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach zwolnienia przedmiotowego.

W konkluzji organ drugiej instancji stwierdził, że brak możliwości zwolnienia zarówno podmiotowego jak i przedmiotowego skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Dlatego też udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w B. P. w oparciu o przedstawiony stan faktyczny pisemna interpretacja w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i nie ma podstaw

do jej zmiany lub uchylenia.

W złożonej do Sądu skardze przedstawiciele Przedszkola zarzucili postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

– naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niezastosowanie;

– naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie.

W oparciu o powyższe zarzuty Przedszkole wniosło o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B., a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autorzy stwierdzili, że zaskarżone postanowienie jest niezasadne. W ich ocenie pozostała w Przedszkolu nadwyżka środków obrotowych nie mogła być wykorzystana na cele statutowe, związane z działalnością oświatową, ponieważ zgodnie z § 40 ust. 4 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, powinna zostać zwrócona jednostce budżetowej. Uznać więc należy, iż nadwyżka powstała z niewykorzystanej dotacji przedmiotowej,

jest własnością Gminy Miejskiej B. P.. W związku z powyższym niezasadne jest twierdzenie, że na skutek zaistnienia nadwyżki finansowej,

po stronie Przedszkola powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Na rozprawie przed Sądem przedstawiciel Przedszkola podniósł, że środki obrotowe, które mieszczą się w planowanej wielkości środków obrotowych na koniec roku pozostają na rachunku zakładu budżetowego. Do budżetu jednostki samorządu terytorialnego przekazywana jest jedynie różnica pomiędzy faktycznym stanem środków obrotowych na koniec roku, a planowanym stanem tych środków na koniec roku. Potrącenie otrzymywanej co roku przez Przedszkole dotacji jest potrąceniem brutto.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 19/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [....]listopada 2006 r. numer [.....] wydane w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Zauważył, że prawnopodatkowa podmiotowość skarżącego Przedszkola jest w tej sprawie niezależna od podmiotowości innych jednostek organizacyjnych Gminy B. P., w tym także samej Gminy. Wobec tego bezzasadny jest więc zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje, że od podatku dochodowego od osób prawnych zwolnione są jednostki budżetowe. Natomiast Przedszkole nie jest jednostką budżetową, lecz zakładem budżetowym wobec tego nie ma do niego zastosowania ten przepis, traktujący o zwolnieniu od podatku jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

W ocenie Sądu nie znajduje natomiast uzasadnienia ta część sentencji postanowienia interpretacyjnego, w której organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że "nadwyżka środków obrotowych, a więc dochód odpowiadający tej kwocie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem nie jest przeznaczany na cele statutowe tj. związane

z działalnością oświatową". Teza ta postawiona została na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., lecz w treści postanowienia WSA nie dopatrzył się rozważań organu podatkowego, które odzwierciedlałyby przeprowadzony przez niego proces wykładni tego przepisu. Próbę wykazania, że skarżące Przedszkole nie może korzystać

z opisanego w tym przepisie zwolnienia organ podjął bez wyjaśnienia najważniejszej dla sprawy kwestii, tj. co należy rozumieć pod użytym w tym przepisie zwrotem "przeznaczyć na cele statutowe".

Odwołując się do literatury w rozważanym przedmiocie WSA doszedł

do wniosku, że decydującym dla zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest możliwość faktycznego dysponowania stanowiącymi dochód podatnika środkami pieniężnymi. Nie można na cele statutowe przeznaczyć czegoś, czym się nie dysponuje. Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku podatnika o wydanie pisemnej interpretacji zawarte było pytanie: czy za osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego za 2005 r. powstaje zobowiązanie podatkowe. Zaś kwestie dotyczące zasad gospodarki finansowej zakładów budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu regulowane były przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 stycznia 2005 r. Z treści § 40 ust. 1 i 5 tego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że zakład budżetowy planuje jako wpłatę do budżetu różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku, a sumą planowanych wydatków, powiększonych

o planowany stan środków obrotowych na koniec roku.

W terminie 15 dni od złożenia rocznego sprawozdania finansowego (bilansu) zakład budżetowy wpłaca do budżetu różnicę między faktycznym, a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku. Jednocześnie z treści § 42 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że zakłady budżetowe korzystające z dotacji nie przekazują do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych, o których mowa w § 40. Kwoty należne budżetowi z tego tytułu organy tworzące zakłady budżetowe potrącają w całości z przysługujących zakładom budżetowym dotacji na II kwartał lub na dalsze kwartały.

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że osiągnięta przez zakład budżetowy na koniec roku 2005 r. nadwyżka środków obrotowych nie musiała być w całości przekazywana na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wbrew sentencji postanowienia interpretacyjnego nie można kategorycznie stwierdzić, że nie mogła ona być przeznaczona na cele statutowe, w tym przypadku na działalność oświatową. Jako nieprzekonujący uznał Sąd argument, którym

w uzasadnieniu swego postanowienia posłużył się organ odwoławczy,

że Przedszkole nie przeznacza nadwyżki środków obrotowych na cele statutowe, tylko potrąca je z przysługujących mu dotacji na 2006 r. W ocenie WSA wskutek potrącenia, o którym mowa w przepisie § 42 rozporządzenia Ministra Finansów zakład budżetowy nie przekazuje do budżetu jednostki samorządu terytorialnego określonej części zgromadzonych na koniec roku środków obrotowych.

W konsekwencji nie można więc stwierdzić, że środki te nie mogą być przeznaczone na działalność statutową podatnika, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

§ 40 ust. 4 w związku z § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 stycznia 2005 r. polegającą na mylnym przyjęciu, że zakład budżetowy nie jest zobowiązany do wpłacenia do budżetu różnicy miedzy faktycznym, a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku, gdyż zgodnie z § 42 ust. 1 tego rozporządzenia zakład budżetowy korzystający z dotacji nie przekazuje do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych lecz dokonywane jest potrącenie w całości

z przysługującej mu dotacji na następne okresy rozliczeniowe, błędną wykładnię § 42 ust. 1 rozporządzenia polegającą na mylnym przyjęciu, że wskutek potrącenia nadwyżki środków obrotowych zakład budżetowy nie wpłaca do budżetu określonej kwoty, w związku z czym może tę kwotę przeznaczyć również na cele statutowe. Zarzucono również naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego, że przepis ten nie miał zastosowania do nadwyżki środków obrotowych wpłacanych przez zakład budżetowy na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia na tej podstawie

i stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas, gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do takiego naruszenia nie doszło.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 936/07, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podatnika (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.). Zgodnie z tym przepisem wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie

w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie.

Na autonomiczne i wyczerpujące uregulowanie problematyki interpretacji podatkowych w przepisach art. 14a-14e Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 27) oraz z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 (dotychczas niepubl.). Z takiego uregulowania instytucji interpretacji podatkowych wynika to, że zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze zażalenie na postanowienie udzielające określonej treści interpretację, czy też skarga do sądu administracyjnego na ostateczną w tym trybie decyzję organu odwoławczego. W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu

w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (płatnik lub inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to również, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi następnie dokumentami, czy też interpretowany na potrzeby sprawy przez właściwy organ. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny przedstawiony

w złożonym przez podatnika wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznając sprawę w granicach sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), jest zobowiązany uwzględnić ten stan faktyczny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, we wniosku wszczynającym postępowanie administracyjne w sprawie niniejszej Przedszkole zwróciło się

o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) i stawiając pytanie "czy za osiągnięcie dodatkowego wyniku finansowego za 2005 r. powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu?" Przedstawiło również swój pogląd, że jest z tego zobowiązania zwolnione. Nie wskazano jednak podstawy prawnej tego zwolnienia. Następnie na wezwanie organu przedstawiło Statut Przedszkola i złożyło dodatkowe wyjaśnienie odnośnie przeznaczenia uzyskiwanych przychodów z działalności statutowej oraz wskazało na sposób rozliczenia nadwyżki środków obrotowych za 2005 r.

Z wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie oraz wyznaczającym jego zakres oraz przedmiot nie wynika, że sprawa dotyczyła nadwyżki środków obrotowych oraz na jakie cele nadwyżka ta została przeznaczona.

Wydając pisemną interpretację - z tym, że organ odwoławczy w formie prawnej nieprzewidzianej w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż rozstrzygnięcie spornego zagadnienia powinno nastąpić przy uwzględnieniu treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przepisie tym ustanowiono zwolnienie dochodów podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie to jak wynika z treści przywołanego przepisu ma charakter przedmiotowy (zwalnia dochody) oraz warunkowy (w części przeznaczonej na działalność oświatową). Warunki zatem zwolnienia wyznaczone zostały przez cele działalności podatnika mieszczące się w zakresie objętym tym przepisem oraz wydatkowaniem dochodu

w całości lub części na realizację tego celu. Przepis nie określa innych warunków,

a w szczególności wydatkowania zadeklarowanego dochodu w następnym roku. Ograniczenie czasowe "w roku podatkowym lub w roku po nim następującym" obowiązywało w okresie przed 1 stycznia 1995 r. (por. art. 2 pkt 9 lit. a/ ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 5, poz. 25). Przyjęcie, iż w sprawie w oparciu o ten przepis należało wyjaśnić, czy uzyskany przez Przedszkole dodatni wynik finansowy objęty został zwolnieniem od podatku dochodowego, wymagało jednocześnie wskazania w złożonym wniosku okoliczności faktycznych potwierdzających warunki tego zwolnienia. To czy tak rzeczywiście było zgodnie

z tym co wcześniej wyjaśniono nie może być przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Odwołując się do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i wyprowadzając z niego prawidłowe wnioski co do warunków zwolnienia, Sąd pierwszej instancji zakwestionował stwierdzenie organów podatkowych, iż "nadwyżka środków obrotowych" odpowiadająca dochodowi nie jest przeznaczona na cele statutowe.

W ten sposób przedmiotem sporu uczyniono ustalenia faktyczne. To czy wskazywana nadwyżka nazwana w złożonym wniosku "dodatnim wynikiem finansowym", a przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji "nadwyżką środków obrotowych" została przeznaczona na cele statutowe stanowi bez wątpienia element stanu faktycznego, który powinien określić sam podatnik w złożonym wniosku. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro osiągnięta na koniec roku 2005 nadwyżka środków obrotowych nie musiała być w całości przekazana

na rachunek budżetu jednostki terytorialnej, to nie można kategorycznie stwierdzić, że nie mogła ona być przeznaczona na cele statutowe, w tym przypadku działalność oświatową (s. 8 uzasadnienia). Stwierdzenie to jednoznacznie wskazuje na to,

że w sprawie pozostawały wątpliwości co do istnienia przesłanek zwolnienia

w postaci "przeznaczenia" w całości lub w części dochodu na cele statutowe.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji podjął się weryfikacji ustalonego stanu faktycznego w kierunku innym niż przyjmowały

to organy podatkowe w zakresie "przeznaczenia" dochodu na cele statutowe. Ponadto przyjął na potrzeby oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stan faktyczny, który nie znajdował potwierdzenia w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpelacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju postępowanie nie mogło zostać zaakceptowane. Podkreślono, iż przepisy prawa materialnego powinny zostać zastosowane do ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie ten stan faktyczny wynika

z wniosku złożonego przed podatnika. Budowanie stanu faktycznego na zasadzie hipotez co do "przeznaczenia" dochodu należało uznać za wykraczające poza zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. W takiej sytuacji, to nie zadaniem sądu jest naprawianie błędów popełnionych przez organy podatkowe. Istnienie przesłanek wskazujących na przyjęcie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy

z naruszeniem zasad procesowych powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z innych jednak powodów niż naruszenie przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, ponadto, iż zasady przyjęte

na gruncie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm. - obecnie art. 24 ust. 1 z dnia

30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) oraz przepisy wykonawcze wydane

na ich podstawie określające zasady gospodarki finansowej zakładów budżetowych nie mogą kształtować obowiązków podatkowych. Nie mogą równocześnie wpływać na określenie czy wskazana w przepisach podatkowych kategoria dochodów korzysta, czy też nie ze zwolnienia podatkowego. Wnioski o zwolnieniu dochodu

z opodatkowania podatkiem dochodowym należy bowiem wyprowadzić z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2008 r., z wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie oraz wyznaczającego jego zakres oraz przedmiot nie wynika, że sprawa dotyczyła nadwyżki środków obrotowych oraz na jakie cele nadwyżka ta została przeznaczona.

W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 o.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć

do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik.

Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 o.p. żądać

od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest

to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnejc co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy dokonuje zatem interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Ów stan faktyczny jest przedstawiany przez wnioskodawcę. Zatem to wnioskodawca determinuje stan faktyczny, który ma następnie wpływ na dokonywaną interpretację prawa przez organ podatkowy. Podkreślenia również wymaga to, że zgodnie z art. 14a § 2 o.p. składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Jak wskazał w wyroku z 28 października 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w rozpoznawanej sprawie budowanie stanu faktycznego

na zasadzie hipotez co do "przeznaczenia" dochodu należy uznać za wykraczające poza zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny.

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe podjęły starania celem uzyskania wyczerpującego stanu faktycznego, a mianowicie pismem z dnia 10.07.2006 r. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku, w tym w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do wniosku, że odpowiedź organu podatkowego (interpretacja) jest adekwatna do postawionego pytania

i przedstawionego stanu faktycznego, wynikającego z pytania oraz z pisma będącego odpowiedzią na wezwanie z dnia 1.07.1006 r. Skoro bowiem w stanie faktycznym wnioskodawca nie wskazał, iż nadwyżka środków obrotowych została przeznaczona na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. organ podatkowy miał wszelkie podstawy do wskazania, iż dochód odpowiadający kwocie tej nadwyżki nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o ww. przepis.

W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.