Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1415/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 30, art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. ze skargi K. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. S.A. w W. kwotę 726 zł (słownie: siedemset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 lutego 2014 r. S. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") – A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - dokonał zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru określonego jako "testy diagnostyczne" (pole 31, poz 1 SAD), deklarując kod Taric 3822 00 00 00 (kod dodatkowy V041), z zerową stawką celną i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% (zgłoszenie celne nr [...]).

Przedmiotowe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.; dalej: WKC), zostało przyjęte, a towar na wniosek Strony z dnia 21 lutego 2014 r., po przyjęciu zabezpieczenia należności celnych i podatkowych, objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wg kodu Taric zadeklarowanego przez zgłaszającego.

W wyniku kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, przeprowadzonej na podstawie art. 68 WKC w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT powzięto wątpliwość odnośnie rodzaju importowanego towaru i jego właściwości "medycznych", co miało wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem z dnia 18 lutego 2014r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie przesłanek do zastosowanego kodu Taric 3822 00 00 00 wobec testów biologicznych do kontroli procesu sterylizacji o kodach producenta: [...], [...], [...], [...] oraz przedłożenia kopii deklaracji zgodności i certyfikatów zgodności, stosownie do przepisów art. 17 pkt 5 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679;) dalej: "ustawa o wyrobach medycznych".

Przy piśmie z dnia 24 października 2013 r. przedstawiciel Strony nadesłał certyfikaty badań przedmiotowych towarów, wydane przez producenta, wraz z ich tłumaczeniem. Jednocześnie wyjaśnił, że "testy do sterylizacji nie są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z dn. 20.05.2010. Są to testy diagnostyczne gdzie obowiązuje stawka 8% VAT".

W piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. Strona zauważyła natomiast, że skoro importowane towary nie są wyrobem medycznym nie wymagają dokumentów żądanych przez organ celny. Ponadto podniosła, że testy biologiczne produkowane przez firmę N. ."wykorzystywane są przez szpitale jedynie w celach diagnostycznych, stąd sprzedawane są na polskim rynku przez wszystkie firmy (...) zawsze ze stawką VAT 8%". Wyjaśniła, iż "proces kontroli sterylizacji ma za zadanie m.in. potwierdzić zabicie w trakcie procesu sterylizacji nawet najodporniejszych szczepów bakterii".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. określił kwotę cła dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. w wysokości 0.00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 4153 zł, z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Dokonał jednocześnie zmiany klasyfikacji towaru zgłoszonego w pozycji 1 SAD jako "testy diagnostyczne" (towar zataryfikowano do kodu Taric 3002 90 50 90 z kodem dodatkowym V999, z zerową stawką celną).

Od powyższej decyzji, pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Skarżąca odwołała się wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zawieszenie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W/. Organowi I instancji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 727 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, iż w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 17 lutego 2014 r. strona podała nieprawidłowe dane w zakresie wskazania klasyfikacji importowanego towaru, mające wpływ na wysokość kwoty cła oraz podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego zachodziła potrzeba wydania decyzji określającej kwotę wynikającą z długu celnego oraz podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w tym zgłoszeniu,

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, ze towar będący przedmiotem importu , należało uznać za należący do kategorii "pozostałych hodowli mikroorganizmów ",

3) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niewłaściwe zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa o jednoznacznej treści,

4) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 124 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest nie podjęcie próby wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ- podatkowy przy załatwianiu sprawy, co uniemożliwiło stronie dobrowolne wykonanie zapadłej decyzji z uwagi na rażąco niewłaściwe zastosowanie prawidłowo ustalonej treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

5) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 124 O.p. polegające na braku pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. Pełnomocnik Strony podtrzymał stanowisko przedstawione w odwołaniu i odniósł się do pojęcia "testy diagnostyczne", załączając opracowania naukowe, na płycie CD, dotyczące tej kwestii.

Pełnomocnik Strony pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. wniósł ponadto o:

1) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie,

2) przeprowadzenie dowodu z treści protokołu z dnia 20 maja 200 3r. , sporządzonego przez Dział Kontroli Skarbowej Urzędu Skarbowego W. w dniach : 15,16,19,20 maja 2003 r., na okoliczność prawidłowości rozliczeń w zakresie stosowania podatku VAT za okres marzec - lipiec 2002 r., przez krajowe "S.SA", ewentualnie

3) przeprowadzenie dowodu z akt kontroli przeprowadzonej za upoważnieniem nr [...], przez Urząd Skarbowy W., znajdujący się w archiwum tego Urzędu.

Przy piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. importer nadesłał wydruki rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 stycznia 1998r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre wyroby techniki medycznej (Dz.U. Nr 13, poz. 56 ), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008r., w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie objętych stawką tego podatku w wysokości7% (Dz.U. Nr 74, poz. 447) oraz kserokopię działu 20 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), jako dowody na okoliczność zastosowania w ww. zgłoszeniu celnym prawidłowej stawki VAT w wysokości 8%.

Pełnomocnik Strony przy piśmie z dnia 12 lutego 2015 r. przesłał natomiast wydruk listy 1500 przetargów jako dowód, że inne podmioty również sprzedawały do szpitali wskaźniki/testy do procesu sterylizacji oferując 8% stawkę podatku VAT. Wobec powyższego podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu, że importowane testy do monitorowania procesów sterylizacji zastały zgłoszone do prawidłowego kodu CN 3822 00 00 ze stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że do ustalenia wysokości stawki podatku VAT w odniesieniu do importowanych towarów uwzględniono brzmienie zapisów Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (dot. grupy towarów ujętych w poz. 86) oraz Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie ( t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 743) zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów "(dot. grupy towarów ujętych w poz. 265, przypis 42 oraz w poz. 229, przypis 30). Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż testy biologiczne nie mają zastosowania związanego bezpośrednio z ochroną zdrowia. Nie są to bowiem testy diagnostyczne stosowane do określenia składu i parametrów biologicznych i fizykochemicznych krwi lub innych materiałów pobranych od pacjenta w celu postawienia diagnozy co do stanu zdrowia. Zatem przedmiotowe towary stosowane do monitorowania procesów sterylizacji nie mają zastosowania medycznego związanego z ochroną zdrowia.

Mając na uwadze zakres poz. 86 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz poz. 265 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów organ odwoławczy stwierdził, że importowane przez Stronę testy mają zastosowanie niemedyczne co oznacza, iż nie spełniają wymagań określonych w powyższych przepisach. Zatem, wobec przedmiotowych towarów nie ma zastosowania 8% stawka podatku VAT.

Wyjaśnił również, iż towary objęte ww. zgłoszeniem celnym, o charakterystyce przedstawionej wyżej, nie spełniają wymogów Wspólnej Taryfy Celnej do objęcia ich kodem CN 3822 00 00, wskazanym w poz. 265 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów.

Pozycją 3822 WTC, zgodnie z brzmieniem objęte są odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż te objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe.

Stosownie do komentarza do tej pozycji, zawartego w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) [dalej: Noty wyjaśniające do HS], objęte pozycją 3822 odczynniki diagnostyczne stosowane są do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u zwierząt i ludzi. Ich działanie oparte jest na możliwej do zmierzenia lub zaobserwowania zmianie w substancjach biologicznych lub chemicznych wchodzących w skład odczynnika. Gotowe odczynniki diagnostyczne objęte niniejszą pozycją mogą być podobne w działaniu do odczynników przeznaczonych do podania pacjentom (podpozycja 3006 30). przy czym są one stosowane raczej in vitro niż in vivo. Gotowe odczynniki laboratoryjne obejmują nie tylko odczynniki diagnostyczne, ale również inne odczynniki analityczne stosowane do innych celów niż wykrywanie lub diagnostyka. Przygotowane odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne mogą mieć zastosowanie w laboratoriach medycznych, weterynaryjnych, naukowych lub przemysłowych, w szpitalach, w przemyśle, w terenie lub, w niektórych przypadkach, w domu. (...) Odczynniki objęte niniejszą pozycją powinny być wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do użycia jedynie jako odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne. Musi wynikać to jasno ze składu, oznakowania, instrukcji do stosowania in vitro lub do użytku laboratoryjnego, wskazania do wykonania określonego testu (badania) diagnostycznego lub postaci fizycznej (np. na podłożu lub nośniku)".

Organ zauważył, że importowane przez Stronę produkty są testami jednokrotnego użytku. Umieszczone w towarach endospory (przetrwalniki) wytworzone przez szczepy bakterii skrajnie opornych na trudne warunki środowiskowe (Geobacillus stearothermophilus lub Bacillus atrophaeus) poddane procesowi sterylizacji nie powinny "wykiełkować" (dot. testów paskowych – [...] i [...]) lub winny ulec zniszczeniu (dot. testów ampułkowych – [...], [...], [...]), co sygnalizowane jest zmianą/lub nie koloru testu. Przedmiotowe towary są zatem wskaźnikami prawidłowo/lub nie przeprowadzonego procesu sterylizacji.

W świetle powyższej charakterystyki importowane towary nie służą ocenie procesów lub stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u zwierząt i ludzi. Ponieważ wykorzystywane są w urządzeniach służących do przeprowadzania procesu sterylizacji materiałów, np. w autoklawach, nie wchodzą z tymi materiałami w reakcję bezpośrednią, czy pośrednią. Nie są też odczynnikami laboratoryjnymi przeznaczonymi do innych celów niż wykrywanie czy diagnostyka. Wobec powyższego nie są objęte kategorią odczynników diagnostycznych lub laboratoryjnych w rozumieniu pozycji 3822. Ponieważ nie są uznane za testy diagnostyczne lub laboratoryjne oraz mają zastosowanie niemedyczne, o czy mowa wyżej, nie mieszczą się w grupowaniu objętym poz. 265 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów, dla którego przewidziano obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Dyrektor wskazał, że powyższe stanowisko, w zakresie klasyfikacji taryfowej, zgodne jest z rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-541/13 odniósł się do pojęć "odczynników diagnostycznych lub laboratoryjnych" występujących w brzmieniu pozycji 3822 WTC wskazując, iż odczynniki diagnostyczne są stosowane do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi i zwierząt i że ich działanie oparte jest na możliwej do zmierzenia lub zaobserwowania zmianie w substancjach biologicznych lub chemicznych wchodzących w skład odczynnika (pkt 26). Jednocześnie podniósł, iż "Noty wyjaśniające do HS dotyczące pozycji 3822 nie pozwalają (...) na stwierdzenie, że w odróżnieniu od odczynnika diagnostycznego odczynnik laboratoryjny mógłby być objęty tą pozycją, mimo że funkcja tego ostatniego odczynnika nie polega na zmianie substancji wchodzących w jego skład, wynikającej z reakcji z produktami, do stosowania z którymi jest on przeznaczony.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji prawidłowo uznał, iż Strona w ww. zgłoszeniu celnym nieprawidłowo zadeklarowała wobec importowanych towarów kod CN 3822 00 00 (kod Taric 3822 00 00 00). Zasadnie również wskazał, że towary te winny być taryfikowane do pozycji 3002 WTC (kod Taric 3002 90 50 90).

Organ odwoławczy wskazał także, że stosownie do dokumentów i wyjaśnień złożonych przez Stronę, przeznaczeniem importowanych towarów jest ocena skuteczności przeprowadzenia procesów sterylizacji. Zatem funkcja użytych w tych produktach przetrwalników bakterii Geobacillus stearothermophilus lub Bacillus atrophaeus różni się od właściwości przewidzianych dla produktów leczniczych, wskazanych w art. 2 pkt 32 ustawy z 6 września 200 r. Prawo farmaceutyczne(Dz. U. Nr 126, poz.1381) zwana dalej " ustawa Prawo farmaceutyczne". Również wykorzystanie testów inne jest od wskazanego w art. 5 ww. ustawy. Zatem nie są to produkty lecznicze w rozumieniu przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne. Wobec powyższego, przedmiotowe produkty nie mieszczą się w grupowaniu objętym poz. 229 załącznika nr 1 do. rozporządzenia Ministra Finansów, dla którego przewidziano obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Celnej uznał iż organ I instancji prawidłowo określił, dla towarów objętych pozycją 1 ww. zgłoszenia celnego, wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%. Wyjaśnił, że podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna towaru (zadeklarowana w zgłoszeniu celnym SAD) powiększona o kwotę długu celnego (z zastosowaniem stawki celnej w wysokość 0%) i koszty transportu (zadeklarowane w zgłoszeniu celnym). Zatem, podstawa opodatkowania ustalona została przez organ I instancji zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT.

Dyrektor za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do kwestii zapłaty odsetek od niepobranej kwoty podatku organ odwoławczy wskazał na przepis art. 37 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT, uznając, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w nim przesłanek uzasadniających odstąpienie od ich poboru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z § 1 poz. 265 Załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż towar importowany przez skarżącą w postaci testów diagnostycznych objęty jest stawką podatku VAT 23 %, nie zaś 8 %, gdyż nie jest klasyfikowany wg kodu Taric 3822 00 00 00, skoro nie jest "testem diagnostycznym o przeznaczeniu medycznym", lecz według kodu 3002 90 50 90, jako "pozostałe hodowle mikroorganizmów",

naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu ustaleń faktyczny sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, że towar będący przedmiotem importu, należało uznać za należący do kategorii "pozostałych hodowli mikroorganizmów", nie zaś do testów diagnostycznych;

naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niewłaściwe zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa o jednoznacznej treści.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organy obydwu instancji dokonały błędnej wykładni postanowień art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z § 1 poz. 265 rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazane rozporządzenie określa wykaz towarów wymienionych w Załączniku nr 3 do przywołanej ustawy podatkowej w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a zatem ma kluczowe znaczenie dla ustalenie towarów podlegających stawką 8 % podatku VAT w imporcie. Przywołana pozycja 265 rozporządzenia stanowi, iż podatkiem VAT w wysokości 8 % są "odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż te objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe", klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej za kodem 3822 00 00. Organ II instancji przyjął zaś, iż "Stosownie do objaśnień ujętych pod załącznikiem do ww. rozporządzenia indeks "42" oznacza, że stawką podatku 8 % zostały objęte wyłącznie "testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne", Oznacza to, iż testy i odczynniki inne niż medyczne, objęte kodem CN 3822 00 00, nie są objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług, przewidzianą w ww. załączniku".

Skarżąca w związku z powyższym zarzuciła, że organ II instancji dokonał błędnej wykładni zapisów ujętych pod pozycją nr 265 rozporządzenia Ministra. Organ II instancji nie zauważył bowiem, iż ustawodawca określił, iż towary sklasyfikowane wg kodu CN 3822 00 00 obejmują zarówno "testy i odczynniki diagnostyczne" jak i "testy i odczynniki medyczne". Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie kodem 3822 00 00 wyłącznie testów i odczynników diagnostycznych o przeznaczeniu medycznym, z całą pewnością objaśnienia do pozycji 265 rozporządzenia Ministra Finansów były ujęte zgoła odmiennie. Organ II instancji dokonał więc nieprawidłowego scalenia dwóch rodzajów testów i odczynników, które objęte są rzeczonym kodem. Dla objęcia testów diagnostycznych, które wskazano w zgłoszeniu celnym, stawką podatku VAT w wysokości 8 %, nie jest konieczne ich medyczne zastosowanie. Kod scalony 3822 00 00 obejmuje bowiem zarówno testy i odczynniki diagnostyczne medyczne, jak i testy i odczynniki diagnostyczne niemedyczne. Wystarczające jest, iż testy są diagnostyczne, nie muszą mieć medycznego zastosowania. Towar importowany umożliwia zweryfikowanie procesu sterylizacji za pomocą pary wodnej, tlenku etylu, czy ciepłego powietrza, a zatem rozpoznanie i identyfikacja, czy przebieg sterylizacji został przeprowadzony prawidłowo. Zatem towar importowany ma z całą pewnością funkcję testu diagnostycznego. Niezależnie więc od tego, czy testy lub odczynniki diagnostyczne stosowane są stricte medycznie, czy też nie - są one klasyfikowane pod poz. 265 Załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

Skarżąca zauważyła także, iż organ II instancji błędnie uznał, iż testy diagnostyczne wskazane w zgłoszeniu celnym nie mają charakteru medycznego, to znaczy nie są "towarem związanym z ochroną zdrowia ludzkiego". Podniosła, iż testy diagnostyczne używane są w procedurze mycia, dezynfekcji i sterylizacji narzędzi lekarskich - w szczególności chirurgicznych - a zatem mają bezpośredni związek z ochroną zdrowia ludzkiego, a wręcz jest to ich podstawowy cel stosowania. Wyłącznie bowiem zdezynfekowane narzędzia gwarantują prawidłowy przebieg zabiegów leczniczych i ratujących życie. Nie ma realnej ochrony zdrowia i życia ludzkiego bez stosowania właściwej dezynfekcji i sterylizacji, którą można skontrolować za pomocą testów diagnostycznych, które importuje skarżąca. Organ I instancji dokonał więc błędnej wykładni pojęcia "testów diagnostycznych medycznych", uznając, iż nie podlegają one pod pozycję nr 265 Załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zdaniem Strony w Załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 stycznia 1998 roku w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre wyroby techniki medycznej przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 13, poz. 56) zwane dalej "rozporządzenie RM z 1998 r."("Wykaz towarów, na których przywóz ustanawia się kontyngenty taryfowe wartościowe") jednoznacznie przypisano "wskaźniki do kontroli procesu sterylizacji' do kodu PCN 3822 00 00. Umieszczając "wskaźniki do kontroli procesu sterylizacji' pod kodem PCN 3822 00 00 w załączniku do rozporządzenia RM z 1998 r. bezspornie uznano, iż mają one medyczny charakter. Zatem odmienne ustalenia organów I i II instancji godzą wprost w obowiązujące przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2016 r. w całości podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze z dnia 15 kwietnia 2015r.

Wskazała, że zgodnie z zapisami załącznika nr 3 do ustawy o VAT dla zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% wystarczy jedynie aby odczynnik był diagnostyczny. A taki charakter mają właśnie odczynniki przez nią importowane.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na powyższe pismo, podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej w sprawie decyzji Sąd uznał za zasadną skargę strony i uchylił zaskarżony akt z następujących względów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.(art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 w związku z przepisem art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 obowiązuje stawka podatku 8%.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadne okazały się zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów "Wykaz: towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT", tj. zapisu pozycji numer 265 jak również przepisów art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia przepisu postępowania art.191 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać jednak na wstępie należy, iż trafnie Dyrektor Izby Celnej w W. rozstrzygnął w zaskarżonej decyzji, że ustawodawca w pozycji 86 załącznika nr 3 ustawy o VAT wymienił towary grupowane pod symbolem PKWiU - ex 20.59.52.0, tj. "Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów — wyłącznie dla farmacji". Z uwagi na to, że symbol 20.59.52.0 w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawiera dodatkowe oznaczenie "ex" oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Zatem obniżona stawka podatku VAT w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do towarów wymienionych w tym grupowaniu go myślniku, i będzie obejmować " wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji".

Trafnie też organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, iż sformułowany w powołanym przepisie zapis ustawowy " wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" należy rozumieć jako testy diagnostyczne oraz odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne, o czym świadczy określenie "medyczne" użyte w tym przepisie po przecinku. Zatem, to medyczny charakter (zastosowanie) importowanych testów przesądza o możliwości objęcia tych towarów obniżoną 8% stawką podatku VAT. Wobec braku definicji normatywnej pojęcia "testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" należy zastosować wykładnię językową powyższego pojęcia, a w szczególności przymiotnika "medyczny" i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 451) określenie "medyczny" oznacza dotyczący medycyny, związany z medycyną. Organ celny w zaskarżonej decyzji oparł rozstrzygnięcie, na tezie, iż preferencyjna stawka dotyczy wyłącznie testów i odczynników diagnostycznych, tylko tych spośród nich, które bezpośrednio są związane z ochroną zdrowia ludzkiego i sztuką leczenia. W ocenie Sądu ustawa podatkowa takiego zastrzeżenia nie zawiera. Interpretacja organu celnego zawęża zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej bez uzasadnienia prawnego. Stanowiska tego nie tłumaczy wyjaśnienie zawarte w decyzji dotyczące samego pojęcia "Medycyna" oraz "diagnostyka" W ocenie Sądu nie kwestionując powyższych definicji, należy uznać za trafne stanowisko strony, iż użycie w przepisach prawa przez ustawodawcę określenia "medyczne" w odniesieniu do spornych w sprawie testów i odczynników diagnostycznych oznacza, iż mają one na celu ochronę zdrowia i życia ludzkiego, a więc również kwalifikujący do preferencyjnej stawki podatkowej. Są to bowiem testy - biologiczne wskaźniki do kontroli procesu sterylizacji - choć nie bezpośrednio, ale związane z medycyną rozumianą jak ochroną zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką (zapobieganiem powstania choroby), ponieważ służą do oceny prawidłowości przeprowadzonego procesu sterylizacji w sterylizatorach.

Jak trafnie podniosła strona skarżąca: "Procesu mycia, dezynfekcji i sterylizacji narzędzi lekarskich - w szczególności chirurgicznych, dokonuje się po to, aby w sposób bezpieczny i niezagrażający życiu oraz zdrowiu badać jak też operować ludzi. Aby mieć pewność, że w trakcie leczenia pacjent nie zostanie zarażony inną chorobą bądź nawet kilkoma innymi chorobami, konieczne jest używanie wyłącznie sterylnych narzędzi, a to powoduje konieczność używania testów diagnostycznych, które mają za zadanie potwierdzenie skuteczności przeprowadzenia wszystkich etapów procesu sterylizacji. W ocenie Sądu nie sposób też kwestionować, iż w ramach procedur leczniczych z wykorzystaniem działań operacyjnych nieodłącznym elementem jest kontrola wskazań testów i wskaźników procesów sterylizacji na sali operacyjnej przed użyciem każdego narzędzia, aby nie mieć wątpliwości czy zdrowie, a nawet życie pacjenta jest w wystarczającym stopniu chronione. Fakt ten potwierdza niezbędność właściwych testów i odczynników w procedurach leczniczych. Takie właśnie testy importuje skarżąca spółka.

Z tych względów Sąd nie podziela dalszych wywodów Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie.

Zdaniem Sądu trafny też jest zarzut podniesiony w pkt 8 pisma procesowego strony, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnie powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-541. Orzeczenie to odnosi się do innych towarów niż importowane przez stronę, a w szczególności wskaźników temperatury, a więc wykładnia przepisów w nim zawarta tj. w pozycji CN 3822 do celów klasyfikacji taryfowej produktów takich jak odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, nie ma zastosowania do testów medycznych. W konsekwencji towary importowane przez Skarżącą według not wyjaśniających do HS do pozycji 3822 z racji szerokiego zakresu towarów odczynników diagnostycznych lub laboratoryjnych, objętych tą pozycją dotyczą również testów importowanych przez Stronę i są objęte kategorią odczynników diagnostycznych lub laboratoryjnych w rozumieniu pozycji 3822.

Ponadto w powoływanych w decyzji, notach wyjaśniających do HS opisane zostały towary należące do pozycji CN 3822 00 00: jako "Gotowe odczynniki laboratoryjne obejmujące nie tylko odczynniki diagnostyczne, ale również inne odczynniki analityczne stosowane do innych celów niż wykrywanie i diagnostyka. Przygotowane odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne mogą mieć zastosowanie w laboratoriach medycznych, weterynaryjnych, naukowych lub przemysłowych, w szpitalach, w przemyśle..."

Zauważenia również wymaga, iż jak podnosi Strona skarżąca, w rozporządzeniu RM z 1998 r. ustawodawca przypisał "wskaźniki do kontroli procesu sterylizacji" do kodu PCN 3822 00 00, a skoro tak to jest to dodatkowy argument przemawiający za stanowiskiem strony, że prawodawca uznał, iż wskaźniki do kontroli procesu sterylizacji, stanowią wyroby techniki medycznej, inaczej nie zawarłby regulacji prawnej, dotyczącej wskaźników do kontroli procesu sterylizacji, w rozporządzeniu dotyczącym wyrobów techniki medycznej.

Za chybiony natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art.122 oraz art. 187 § 1 O.p. polegający na dokonaniu ustaleń faktycznych sprzecznych, w ocenie Pełnomocnika Strony, że zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu organy celne podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie, organ umożliwił Stronie zapoznanie się z aktami sprawy i uzupełnienie materiału dowodowego, z czego Strona skorzystała. Jednakże w ocenie Sądu, organy orzekające w sprawie wydały decyzje z naruszeniem art.191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 O.p. oznacza, że organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Tym samym, organ przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje ich oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny nie uprawnia jednak organu podatkowego do oceny dowodów w sposób dowolny. Organ ma obowiązek opierać się na całym zebranym materiale dowodowym, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona. Powinien wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania żadnego z nich.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w W., ocenił błędnie zebrany w sprawie materiał dowodowy z uwagi, na błędna wykładnię przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze i omówionych przez Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku. Organy celne błędnie bowiem przyjęły, że towary importowane przez skarżącą spółkę powinny być taryfikowane do grupy produktów CN 3002 90 50 90, która obejmuje "hodowlę mikroorganizmów - pozostałe" sprzecznie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Akta sprawy dowodzą bowiem, iż przeznaczeniem importowanego przez stronę towaru jest monitorowanie procesów sterylizacji, nie zaś hodowla mikroorganizmów jak utrzymują organy celne. Podkreślenia również wymaga, iż znajdujące się w składzie bakterie są wyłącznie jednym z wielu surowców wykorzystywanych do produkcji wskaźnika biologicznego i wykorzystuje się je w konkretnym celu, co winno przesądzać o zakwalifikowaniu towaru do danej kategorii celnej. Grupa produktów opisanych kodem CN 3002 90 50 90 dotyczy substancji, natomiast kod wskazany w zgłoszeniu strony to wyroby końcowe w postaci wskaźników biologicznych. Sąd podziela stanowisko strony, iż idąc tokiem rozumowania organów, należałoby dojść do wniosku, że każdy towar należy oznaczać kodem właściwym dla substancji, z której został wytworzony lub którego się używa przy korzystaniu z towaru, a takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 121 § 1 O.p. podniesionego przez stronę z uwagi na wydawanie rozbieżnych decyzji w stosunku do różnych podmiotów, w tym samym stanie faktycznym i prawnych, stwierdzić należy, iż nie budzi wątpliwości, iż takie działania organów zasadę tę naruszają. Sąd chciałby jednak zwrócić uwagę, iż stopień skomplikowania sprawy mógł być przyczyną wątpliwości organu co do właściwej wykładni przepisów, a każdemu kto jest stroną postępowania celnego służą środki zaskarżenia decyzji wydanej przez organ, z których korzystała również Strona skarżącą, aby dochodzić swoich praw i błędne decyzje organów eliminować z obrotu prawnego.

Z tych wszystkich względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a.uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.