Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 831/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 i 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił Z. S. i R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 22.497,30 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził na podstawie informacji z Domu Maklerskiego Banku B Spółki Akcyjnej w W., że w roku 1999 R. S. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Banku B S.A. w W. w wysokości 66.526,50 zł, który to dochód nie został wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym małżonków S. za rok 1999. Powołał następnie art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody należne z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy.

Przyznał, iż zgodnie z art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku podlegały dochody uzyskane ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym, wtórnym obrocie publicznym. Wskazał jednakże, że zgodnie z tym przepisem zwolnieniu podlegały dochody uzyskane ze sprzedaży akcji nabytych na podstawie oferty publicznej, którą zgodnie z art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 roku – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi jest nabycie, nabywanie lub przenoszenie prawa z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem między innymi udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym związanym z przedsiębiorstwem. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nabycie przez pracowników Banku B S.A. akcji w ramach jego prywatyzacji nie było nabyciem w ramach obrotu publicznego i tym samym nie spełniało określonych w art. 52 pkt.1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunków zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z jego sprzedaży.

Na podstawie informacji uzyskanych z Domu Maklerskiego Banku B S.A. organ ustalił, iż udokumentowane koszty uzyskania przychodu wyniosły 4892,00 zł w związku z czym dochód z ich sprzedaży wyniósł 61.634,50 zł.

Zgodnie z przedstawionymi przez Urząd Skarbowy wyliczeniem podatek należny od skarżącej i jej męża powinien wynieść 22.497,30 zł. Biorąc pod uwagę sumę zaliczek pobranych przez płatników, pomniejszoną o zwrot nadpłaty z Urzędu organ ustalił kwotę do zapłaty, z tytuły zaległości podatkowej w wysokości 17.496,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Z. i R. małżonkowie S. wnieśli o jej uchylenie w całości.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. zarzucili naruszenie:

1. prawa materialnego, to jest art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie błędnej wykładni, a także przepisów art. 120, 121, 124, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. przepisów postępowania art. 210 § 4 w związku z art. 229 i 235 Ordynacji podatkowej;

3. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawili przy tym nowe fakty i dowody, których nie mogli powołać w postępowaniu przed organem I instancji;

4. sprzeczność istotnych ustaleń;

5. błędne przyjęcie, że prywatyzacja Banku B S.A. została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.);

6. przepisów rozdziału 13 i 15 Działu III Ordynacji podatkowej w przedmiocie wspólnej odpowiedzialności małżonków poprzez wydanie jednej decyzji w stosunku do dwóch podatników - to jest żony i męża;

7. błędne wyliczenie podstaw opodatkowania, które zostało zawyżone wskutek nie uwzględnienia kosztów prowadzenia rachunku i prowizji maklerskich.

Uzasadniając odwołanie skarżący stwierdzili, iż Urząd Skarbowy przyjął jako udokumentowany koszt uzyskania przychodu związanego z akcjami cenę ich zakupu w wysokości 4892 zł i dochód z ich sprzedaży w wysokości 61.634,50 zł. Podnieśli zarzut nie uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów prowizji maklerskich oraz kosztów prowadzenia rachunku do daty zakupu akcji, to jest od 1997 roku do daty ich sprzedaży, czyli do 1999 roku. W ocenie strony skarżącej o wysokość tych kosztów powinna zostać zmniejszona podstawa opodatkowania.

Wyjaśnili ponadto, iż przed sprzedażą akcji Banku B S.A. w 1999 roku udali się osobiście do Urzędu Skarbowego Ł. – P., gdzie udzielono im informację, zgodnie z którą sprzedaż posiadanych przez R. S. akcji korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z uzyskaną informacją skarżący składając zeznanie podatkowe za 1999 rok nie wykazali przychodu z tytułu sprzedaży tych akcji uznając, że wolne od podatku dochodowego były zarówno dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego i nabytych na podstawie oferty publicznej.

W dalszej części odwołania wskazali, iż decyzja w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego wystawiona została na małżonków S. W ich ocenie organ podatkowy przez wydaniem orzeczenia o odpowiedzialności małżonka, powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia czy osoba, którą zamierza obciążyć zobowiązaniem spełnia warunku przewidziane w odpowiednich przepisach ustawowych. Wskazali przy tym na ogólne reguły odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe określone w rozdziałach 13 i 15 Ordynacji podatkowej. Wywiedli, iż w myśl przywołanych przepisów odpowiedzialność dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych i musi być orzeczona w odrębnej decyzji organu podatkowego. Wyjaśnili, że podstawę takiej decyzji stanowią wyłącznie odpowiednie przepisy ustawowe oraz właściwy przepis dopuszczający odpowiedzialność konkretnej osoby trzeciej, np. w przypadku małżonka podatnika – art. 111 Ordynacji podatkowej.

Do odwołania skarżący załączyli szereg dokumentów, między innymi:

- fragment prospektu emisyjnego akcji Banku B S.A. w W. z dnia 27 marca 1997 roku;

- kopię decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 roku, wyrażającą zgodę na wprowadzenie akcji Banku B do publicznego obrotu;

- kopię pisma z Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 8 grudnia 2000 roku, w którym stwierdzono, iż zbycie akcji pracownikom Banku B nastąpiło w obrocie publicznym.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit 1 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] w części ponad kwotę 22.437,30 zł i utrzymał w mocy wskazaną decyzje w pozostałej części.

Organ II instancji za niezasadny uznał wysuwany w odwołaniu zarzut dotyczący błędnego powoływania przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51,poz. 298 ze zm.). Wyjaśnił, iż proces prywatyzacji Banku B S.A. w W. przeprowadzony został na podstawie obowiązującej w 1997 roku ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, za czym, w ocenie organu, przemawiała treść kluczowej dla prywatyzacji tego Banku uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 roku w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbywania akcji Banku B (M.P. Nr 18,poz. 172). Wskazał, iż w podstawie prawnej przywołanej uchwały przywołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy prywatyzacyjnej.

Bank B w W. SA został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art.2a ust.1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych do jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów ( art.2 ust.2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ). Wykonaniem powołanego przepisu ustawy byłą właśnie uchwała nr.18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 roku.

Dyrektor poinformował, iż wskazane powyżej przepisy ( art.45 b i art.23 ust.1 ustawy prywatyzacyjnej ) określały tryb zbywania należących do Skarbu Państwa akcji, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 i art. 24 ustawy o prywatyzacji za odrębny został uznany tryb zbywania akcji pracowniczych. Wyjaśnił, iż zgodnie z obowiązującym w 1999 roku brzemieniem art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku dochodowego podlegały dochody uzyskane ze sprzedaży akcji dopuszczonych do publicznego obrotu, oraz nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nabycie przez pracowników Banku B S.A. w ramach "transzy pracowniczej" akcji tego banku nie nastąpiło w ramach oferty publicznej. Wskazał przy tym na art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 roku – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (tekst jedn. Dz.U. z 1994 r. Nr 58 poz. 239 ze zm.) zgodnie, z którym publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób lub nie oznaczonego adresata.

Organ odwoławczy przyznał, iż oferta nabycia akcji przez pracowników Banku skierowana była do więcej niż 300 osób. Równocześnie wskazał, że ustawodawca pozbawił ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki przymiotu publicznego. W ocenie Dyrektora wniosek taki można wyciągnąć z treści art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, który pozostaje w oczywistym związku z art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Wywiódł, iż tryb zbycia akcji pracowniczych jest różny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a więc również oferty ogłoszonej publicznie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji nie można było postawić zarzutu naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na ostateczny sposób rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził, iż organ podatkowy, po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego wysnuł prawidłowy wniosek o braku możliwości zastosowania w omawianej sprawie zwolnienia przewidzianego przepisami art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wysuwanego w odwołaniu zarzutu błędnego wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przed jego wydaniem nie udokumentowano wysokości prowizji pobranej od strony skarżącej przez Dom Maklerski. Organ odwoławczy, wydając decyzję, wziął jednakże pod uwagę udokumentowanie przez skarżących poniesionych kosztów w terminie późniejszym, to jest w dniu 29 grudnia 2005 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił także, iż zarzut błędnego wydania decyzji na obydwoje małżonków nie jest zasadny. Składając bowiem zeznanie PIT-31 za 1999 rok małżonkowie S. wybrali łączny sposób opodatkowania dochodów, a tym samym stosownie do treści art.93 § 3 Ordynacji podatkowej ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił, natomiast zaprezentowanego w piśmie z dnia 2 marca 2006 roku ( k.75 akt administracyjnych ) zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wywiódł, iż w niniejszej sprawie wydana została na podstawie art. 155a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954 ze zm.) decyzja o zabezpieczeniu. Powołując się na art. 154 § 4 przywołanej ustawy, w związku z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jest z dniem 15 grudnia 2005 roku. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej wystawiony został tytuł wykonawczy, nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a tym samym, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem 15 grudnia 2005 roku oraz rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia na nowo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. S. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 52 pkt 1 lit. a ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku poprzez zastosowanie błędnej wykładni;

- naruszenie art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 208 § 1i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i3, art. 199a § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi R. S. zawarła argumenty wysuwane w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dodatkowo wskazała na okoliczność, iż Skarb Państwa poprzez swoje organy (Komisję Papierów Wartościowych i Giełd, Ministra Skarbu oraz Ministra Finansów , który nie wniósł uwag do prospektu emisyjnego stwierdzającego między innymi, że akcje pracownicze oferowane były w ramach oferty publicznej) wielokrotnie stwierdzał, iż akcje z tak zwanej transzy pracowniczej dopuszczone były do obrotu publicznego. W ocenie skarżącej organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powinien szczegółowo wypowiedzieć się co do załączonych do odwołania dokumentów, a nie ograniczać się do stwierdzenia, iż zarzut naruszenie przepisów postępowania nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał szczegółowej analizie zgromadzony materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu strony skarżącej, iż odrzucenie dowodów w postaci decyzji i postanowienia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wydano jedynie w oparciu o "dokonaną przez siebie wykładnię przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych" organ odwoławczy stwierdził, że dowody te powinny podlegać takiej samej ocenie organów podatkowych, jak każdy inny składnik materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Wskazała, iż organy podatkowe uprawnione są, dla celów postępowania podatkowego, do ustalenia stanu faktycznego i oceny jego skutków podatkowych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a zatem zapisy w decyzji Komisji Papierów Wartościowych i w prospekcie emisyjnym o wprowadzeniu akcji do obrotu publicznego nie wiążą organów podatkowych przy ocenie przesłanek do zwolnienia z podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

1.Pierwszym ze spornych pomiędzy stronami zagadnień jest to, czy w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Zgodnie z art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Gdyby, zatem w niniejszej sprawie nie nastąpiło zdarzenie, które przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe małżonków S. z tytułu podatku dochodowego za 1999 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2005 roku, co z kolei z mocy art.233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej obligowałoby Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do umorzenia postępowania.

Zgodnie z art.70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Definicja środka egzekucyjnego zawarta jest w art.1 a pkt.12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwanej dalej u.p.e.a ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.229, poz.1954 z późniejszymi zmianami ). Wśród wskazanych w tym przepisie rodzajów środków egzekucyjnych dotyczących należności pieniężnych, znajduje się również egzekucja z rachunków bankowych oraz ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej. Egzekucja z rachunku bankowego uregulowana jest w art. 80 i nast. tej ustawy. Przepis ten stanowi m.in., iż organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., działając jako organ egzekucyjny, w dniu 21 grudnia 2005 r. sporządził, skierowane do oddziału Banku A S.A., "zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem". Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie to zostało doręczone bankowi w dniu 27 grudnia 2005 r., a zatem z tą datą w myśl art. 80 § 2 u.p.e.a. nastąpiło zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, a tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego, natomiast doręczenie tego zawiadomienia skarżącej, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, nastąpiło w dniu 5 stycznia 2006 r. Egzekucja ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej jest natomiast uregulowana w art.79 i następnych u.p.e.a. Z przepisów tych wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, przez przesłanie do organu rentowego zawiadomienia o zajęciu przysługujących zobowiązanemu świadczeń, a zajęcie świadczeń jest dokonane z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. W niniejszej sprawie doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. organowi rentowemu nastąpiło w dniu 27 grudnia 2005 roku, z tą też datą zastosowany został środek egzekucyjny. Zawiadomienie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego skarżąca otrzymała w dniu 5 stycznia 2006 roku.

W dalszych rozważaniach pominięto zagadnienia związane zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, jako, że na dowodzie doręczenia zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia pracodawcy brak jest daty doręczenia. Okoliczności jednak z tym związane nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uwzględniając powyższe rozważania nie można mieć najmniejszych wątpliwości, co do tego, że środki egzekucyjne w stosunku do skarżącej zostały zastosowane przed upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś zawiadomienia o ich zastosowaniu zostały jej doręczone po upływie tego terminu.

Zacytowany powyżej przepis art.70 § 4 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch zdań. Jak się wydaje oczywistym jest, że nie można dokonać interpretacji ( wykładni ) zdania pierwszego tego przepisu pomijając zdanie drugie. Wykładnia gramatyczna art.70 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzić musi do jednego wniosku, a mianowicie takiego, że zdarzeniem przerywającym bieg terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, bowiem przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia, w którym podatnik został o tym zdarzeniu zawiadomiony. Mimo, że w wypadku egzekucji świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i egzekucji z rachunków bankowych organ egzekucyjny jest zobowiązany jednocześnie z przesłaniem bankowi i organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu, zawiadomić o tym zobowiązanego doręczając mu tytuł wykonawczy i odpis zawiadomienia ( art. .79 § 4 i art.80 § 3 u.p.e.a ), to jest oczywistym, że doręczenie bankowi, czy organowi rentowemu zawiadomień, może nastąpić w innej dacie, niż ich doręczenie zobowiązanemu. W sytuacji, gdy doręczenie zawiadomienia zobowiązanemu następuje przed doręczeniem tego dokumentu bankowi, czy organowi rentowemu, niewątpliwie nie następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia, bowiem nie doszło jeszcze do zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast w wypadku, gdy zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w dacie wcześniejszej od doręczenia podatnikowi zawiadomienia, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej pierwszej dacie. Użyty w zdaniu pierwszym art.70 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot " o którym podatnik został zawiadomiony" oznacza tylko zawiadomienie w rozumieniu przepisów działu I rozdziału 8 k.p.a. Tylko bowiem doręczenie pisma w sposób przewidziany prawem daje podstawę do uznania, że treść pisma dotarła do adresata i został on zawiadomiony o zawartej w tym piśmie treści. Reasumując te rozważania - przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, byle podatnik został o tym zawiadomiony, nie wcześniej niż przed zastosowaniem tego środka ( czyli równocześnie lub później ).

Istotą postępowania egzekucyjnego jest przymusowe zaspokojenie wierzyciela z majątku dłużnika, stąd też interpretacja treści art.70 § 4 Ordynacji podatkowej nie może być dokonana z pominięciem celu egzekucji ( wykładnia celowościowa ). Nie ma potrzeby wykazywać, że zobowiązani mogą skutecznie unikać doręczenia im zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Interpretacja treści art.70 § 4 sprowadzająca się do uznania, że dla skuteczności przerwania biegu przedawnienia konieczne jest nie tylko zastosowanie środka egzekucyjnego, ale także zawiadomienie o tym zobowiązanego przed upływem terminu przedawnienia, w skrajnych wypadkach prowadzić może do zniweczenia celu postępowania egzekucyjnego.

Pogląd wyrażony przez Sąd rozpoznający sprawę w tym składzie zgodny jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2001 roku , w sprawie III SA 1719/00, opublikowanym w ONSA za 2003 nr.1 poz.30.

Tym samym Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z dniem 27 grudnia 2005 roku, a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo tego, że doręczenia zawiadomienia oraz tytułu wykonawczego nastąpiło po już po upływie tego terminu.

2. Kolejnym ze spornych zagadnień pomiędzy stronami jest wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym bowiem przepisie wprowadzone zostało okresowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji.

Omawiamy przepis w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. został wprowadzony w art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.) i obowiązywał od 1 stycznia 1997 r. W części mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowił, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 21 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (...). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

W przepisie tym zostały zatem wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniono zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Po pierwsze : akcje te muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie : ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej.

Przesłanki te muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży.

Pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. dopuszczenie akcji Banku B w W. S.A. serii A do obrotu publicznego, nie budzi wątpliwości. Stanowi o tym decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r. wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku B S.A. serii A ( k.65 akt sądowych ). Decyzja ta przesądzała o tym, że 65.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A Banku B w W. S.A. zostało wprowadzonych do obrotu publicznego, Zatem sprzedaż tych akcji mogła następować wyłącznie w obrocie publicznym z zastosowaniem reguł określonych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji niezbędne było równoczesne spełnienie drugiej z przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, a w szczególności zdefiniowania pojęcia "oferty publicznej". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, publ. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 3, s. 34).

Wyjść należało zatem od wykładni językowej, a wynik tej wykładni skonfrontować z treścią regulacji zawartych w ustawie z dnia 22 marca 1991 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi ( Dz.U 35 poz.155 z późniejszymi zmianami ). Niezależnie bowiem od zastosowanej wykładni nie było dopuszczalne przeprowadzenie sprzedaży, a tym samym nabycie akcji w ofercie publicznej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie (por. art. 117 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wprowadzającego karnoprawną ochronę publicznego obrotu papierami wartościowymi).

Pojęcie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji (por. przykładowo Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678). Pojęcie oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich.

Rozumianą w ten sposób "ofertę publiczną" w odniesieniu do "akcji" będących "papierami wartościowymi" w znaczeniu wynikającym z art. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w związku z art. 307 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) można było przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Przepis art. 1 § 1 tej ustawy w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednocześnie kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Brzmienie art. 1 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nakazuje zbadanie w oparciu, o jakie przepisy nastąpiła prywatyzacja tego Banku, w ramach której udostępnione zostały akcje jego pracownikom. Otóż z przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) wynika, że jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw, w trybie art. 23 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji, a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z treści art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach pojętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Z kolei w art. 24 określony został tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pozwala, zatem wysunąć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych). Określenie trybu i zasad zbywania akcji tzw. pracowniczych następowało z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z powołanej jako podstawa prywatyzacji Banku B S.A. uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku B w W. Spółka Akcyjna (M. P. Nr 18, poz. 172).

W podstawach tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w § 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Zaoferowane pracownikom Banku B S.A. akcje na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku B S.A. obejmował 61.750.000 akcji serii A na ogólną ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej 4 zł.

Wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi prowadzi do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. wspomnianych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 194 Ordynacji podatkowej wprowadza domniemanie zgodności z prawdą tego, co zostało w dokumencie urzędowym stwierdzone. Domniemanie to dotyczy jedynie zgodności faktów potwierdzonych w dokumencie, ale nie ocen prawnych w nim zawartych. Stąd też organy podatkowe mogły dokonać samodzielnej oceny zdarzeń, będących przedmiotem postępowania w tej sprawie z punktu widzenia prawa podatkowego, nie będąc związane ocenami prawnymi innych organów państwowych. Dopuszczenie akcji do publicznego obrotu, czy też brak sprzeciwu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wobec wprowadzenia akcji do obrotu publicznego - nie mogą przesądzać o spełnieniu drugiej z wyżej opisanych przesłanek art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd wyrażony w tym akapicie pisemnych motywów wyroku zgodny jest z zawartym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2005 roku ( FSK 2626/04 opublikowany LEX 189767 ) oraz z dnia 2 grudnia 2005 roku ( FSK 2627/04 opublikowany LEX 187759 ).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić.