Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 460/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] lutego 2016 r. udzielił M.S. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej zasadniczo art. 41 ust 12 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżący prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się m. in. projektowaniem stałej zabudowy pomieszczeń kuchennych i szaf wnękowych na indywidualne zamówienie klienta wraz z wykonaniem ich montażu z elementów zakupionych przez skarżącego.

W tym celu zawiera ze swoimi klientami (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) umowy, których przedmiotem jest wykonanie kompleksowej usługi polegającej na:

- przygotowaniu projektu zabudowy pomieszczenia kuchennego lub szaf wnękowych

z uwzględnieniem wymiaru, jak i kształtu pomieszczenia kuchennego lub szafy wnękowej klienta oraz wykorzystaniem elementów stolarki budowlanej sugerowanych przez skarżacego, a następnie uzyskaniu akceptacji klienta dla ww. projektu wykonania zabudowy;

- zamówieniu i nabyciu we własnym imieniu i na własny rachunek przez skarżącego

od producenta wszystkich elementów niezbędnych do wykonania zabudowy pomieszczenia kuchennego (w tym frontów, korpusów, blatów, półek, cokołów, suwnic, okuć, elementów mocujących itp.) lub szafy wnękowej (w tym ścianki, drzwi, zawiasy, szuflady, półki, prowadnice, uchwyty, lustra i inne elementy potrzebne do montażu mebli);

- dopasowaniu oraz montażu ww. elementów zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych w sposób stały do podłoża, ścian lub innych elementów konstrukcyjnych obiektu w taki sposób, iż nie jest możliwe przestawienie, przesunięcie, demontaż całej konstrukcji bez uszkodzenia lub istotnej zmiany pomieszczenia albo zabudowy, bądź też wykorzystanie całej zabudowy w innym miejscu przy zachowaniu projektowanej funkcjonalności tej zabudowy; w przypadku zabudowy szaf jest ona wykonywana na potrzeby konkretnego pomieszczenia i składa się najczęściej z torów górnych i dolnych, listew okalających wnękę od zewnątrz, listew przytykowych, półek (wykonywane z różnego rodzaju płyt meblowych), szuflad, frontów przesuwnych lub frontów otwieranych wykonanych z płyty meblowej (laminowana, MDF, fornirowana), z drewna, ze szkła lub z lustra

(w przypadku lustra i szkła fronty takie są skuwane ramą stalową lub aluminiową); celem montażu zabudowy meblowej konieczne jest postawienie ścianki bocznej (o ile zabudowa nie ma być wstawiona w ściankę istniejącą); do jej postawienia, w zależności od sytuacji i wyboru klienta, stosowane są różne materiały; ścianki boczne są mocowane za pomocą kołków rozporowych do sufitu, ścian bocznych, podłogi

(w przypadku ścianek z płyt meblowych, szkła) lub za pomocą aluminiowych kątowników i list montażowych do sufitu, ścian bocznych, podłogi (w przypadku ścianek z płyt gipsowo-kartonowych) zgodnie ze sztuką stawiania ścianek tego typu; z kolei drzwi przesuwne składają się z torów górnych i dolnych (tory stalowe lub aluminiowe) oraz frontów przesuwnych wykonanych z różnego rodzaju płyty meblowej, z drewna,

ze szkła lub z lustra.

Wnioskodawca dodał, że sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa, tzn. klient nie ma możliwości zamówienia poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania

i montowania. Świadczenie kompleksowe można nabyć jedynie jako całość. Tak też została określona cena należna od klienta za jego wykonanie (jedna kwota).

Skarżący wykonuje wyżej opisaną usługę w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Istotne przy tym jest, że montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), albowiem elementy zabudowy meblowej będą montowane do ścian, sufitów, podłóg, stropów i nadproży przy użyciu kołków rozporowych aluminiowych kątowników i listew montażowych

oraz wkrętów i kleju montażowego, kotw, wsporników, listew mocujących, połączonych ze ścianą okuć i ram stalowych (z uwzględnieniem kształtów i wymiarów tych elementów konstrukcyjnych obiektu/lokalu), spełniając jako całość określoną funkcję użytkową.

Sposób zamocowania elementów zabudowy meblowej umożliwia późniejszy demontaż (podobnie, jak możliwe jest np. rozebranie/zburzenie niektórych ścian

i uzyskanie cegły do dalszego wykorzystania lub demontaż elementów stolarki okiennej lub drzwiowej). Jednakże na skutek demontażu uszkodzeniu mogą ulec demontowane elementy (np. blaty kuchenne), jak również elementy budynku/lokalu, takie jak ściany, okładziny ścienne i podłogowe (np. glazura, terakota). Z uwagi zaś na dopasowanie wymiarów i kształtów elementów zabudowy do danego pomieszczenia, nie jest możliwe wykorzystanie tych elementów w innych pomieszczeniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku, wykonywana przez skarżącego usługa kompleksowa począwszy od 1 stycznia 2011 r. w budynkach i lokalach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 8%?

Zdaniem skarżącego, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12, 12a-12c, art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Analiza treści tych przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych/ich części; po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotem sprzedaży realizowanej przez skarżącego jest kompleksowa usługa,

z której nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Obrotem jest bowiem uzgodniona z klientem kwota za wykonanie określonej kompleksowej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy składowe (materiały, robocizna, transport, narzędzia, zużyta energia etc.). Wyliczenie elementów składających się na przedmiotową usługę ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednakże nie uzasadnia odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych części składowych ceny. Przepisy ustawy o VAT ani ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, nie zawierają legalnej definicji pojęcia "modernizacji". Dla ustalenia zakresu tego pojęcia poszukiwać należy znaczenia tego słowa w języku potocznym (por. uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, a także wyrok NSA w Gdańsku z 25 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 699/96). NSA rozstrzygnął zatem, że po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu talach komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych (ich części) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to,

że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku (8%), o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Reasumując, zdaniem skarżącego kompleksowa usługa wykonywana przez niego, obejmująca wykonanie zabudowy meblowej (zaprojektowanej i zamontowanej przy spełnieniu założeń opisanych we wniosku), podlega opodatkowaniu według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Takie stanowisko potwierdza w jego ocenie jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych.

2.2. Minister Finansów stanowisko skarżącego uznał jednak za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w przypadku preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ustawodawca wymienił czynności oraz wskazał, że muszą one dotyczyć określonych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (okoliczność bezsporna w sprawie). Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma przedmiot sprzedaży, tj. czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Organ interpretacyjny powołał się następnie na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach: WSA w Warszawie z 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 392/12 oraz NSA z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 778/13. Odwołał się do powołanej przez skarżącego uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Zdaniem Ministra Finansów, opisanego we wniosku montażu zabudowy meblowej wykonanej na potrzeby konkretnego pomieszczenia nie można uznać za tworzenie elementów konstrukcyjnych budynku bądź wykorzystanie elementów konstrukcyjnych budynku w sposób istotny. Ingerencja skarżącego w elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego polegająca na użyciu kołków rozporowych, kątowników, kotew, listew montażowych i innych wymienionych wyżej zamocowań do montażu elementów zabudowy meblowej, nie spełnia wymogu wykorzystania elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego w sposób istotny. Tym samym, montaż takiej zabudowy do ścian, sufitu czy podłogi, nie spowoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego i nie może zostać uznane za modernizację tego obiektu, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Z opisu wykonywanych przez skarżącego usług montażu stworzonej na wymiar zabudowy meblowej nie wynika jednak, aby elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego były wykorzystane w sposób istotny, czego efektem byłby brak możliwości demontażu tej zabudowy bez znacznego uszkodzenia konstrukcji budynku i samej zabudowy. Nie istnieje zatem w tym przypadku istotne połączenie zabudowy na wymiar z elementami konstrukcyjnymi budynku. Montaż komponentów meblowych nie stanowi czynności, które miałyby w sposób istotny i nieodwracalny ingerować w elementy konstrukcyjne budynku. Tym bardziej, że jak wskazał skarżący, sposób zamocowania elementów zabudowy meblowej umożliwia późniejszy demontaż, a na skutek takiego demontażu uszkodzeniu mogą ulec demontowane elementy

(np. blaty kuchenne) oraz elementy budynku/lokalu, takie jak ściany, okładziny ścienne

i podłogowe (np. glazura, terakota). Uszkodzeń tych nie sposób uznać za znaczące.

W świetle powołanego wyżej wyroku NSA (I FSK 778/13) o tym, czy jest to usługa modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Reasumując, do wykonywanej przez skarżącego usługi kompleksowej zastosowanie znajdzie stawka podstawowa (23%), gdyż czynności tych nie można uznać za modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację Ministra Finansów. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając przy tym zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń i pominięcie argumentów przedstawionych we wniosku; brak szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia, tj. usługi modernizacji;

- art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 Op poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji powołanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, bez podania uzasadnionej przyczyny takiego postępowania;

- art. 125 w związku z art. 14h Op poprzez nie dość wnikliwe zbadanie sprawy

i pobieżne ustalenie ogólnikowej definicji modernizacji;

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 Op poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego dotyczących kwestii modernizacji i trwałego charakteru zabudowy meblowej, mimo związania stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Wnioskodawcę;

- art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretacją i odmowę ich zastosowania;

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stronie przysługiwała preferencyjna 8% stawka podatku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych przez skarżącego czynności, obejmujących montaż trwałej zabudowy meblowej. Określona w powyższy sposób istota sporu w sprawie wiązała się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. W ich ramach skarżący wskazywał na nieprawidłowość stanowiska organu interpretującego co do uznania, że usługi montażu trwałej zabudowy meblowej objęte są stawką podatku w wysokości 23%. Zdaniem skarżącego, świadczona przez niego kompleksowa usługa spełnia warunek modernizacji, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Tym samym zastosowanie powinna znajdować stawka obniżona (8%).

Organ interpretujący zajął stanowisko, że opisane przez skarżącego czynności opodatkowane są stawką podstawową (23%), gdyż montaż trwałej zabudowy meblowej opisanej przez skarżącego nie mieści się w pojęciu modernizacji.

4.2. Uchylając zaskarżoną interpretację podatkową, Sąd uwzględnił poglądy prawne zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Z uchwały tej wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT (ONSAiWSA 2014/1/4, uchwala dostępna także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do czynności polegających

na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej

w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Czynności wymienione w tym przepisie, także pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy

w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Modernizacja oznacza zatem unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, NSA wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W dalszej kolejności NSA wymienił czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar

i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. NSA w ww. uchwale stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lub jego części, trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

W ocenie NSA: "elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie

lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych

do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać

z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje

z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).

W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych

i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową".

Tylko bowiem w ww. zakresie można – zdaniem NSA – mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA podkreślił wyraźnie, że "montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki, przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych

z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Ponadto, dla spełnienia hipotezy normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy

o VAT, konieczne jest także, by modernizacja dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wówczas, do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawione wyżej stanowisko NSA do czynności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy

w sposób wykazujący istotny, trwały związek z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, to mają one charakter usługi. Ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i, jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę, Minister Finansów dokonał zawężającej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w wyniku skoncentrowania swojej uwagi na tych elementach stanu faktycznego, które dotyczą istniejącej możliwości demontażu zabudowy w całości lub poszczególnych elementów zabudowy. Pominął zaś te elementy stanu faktycznego, które mogą wskazywać na to, iż kompleksowa zabudowa będzie miała trwały charakter, nawet bez dobudowania ściany z cegieł. Bez wątpienia zabudowa ta zwiększa lub będzie zwiększała wartości użytkowe lokalu. Bezpodstawnie założył, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie ma możliwości wykonania na tyle trwałej zabudowy, iż wystąpi możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT przewidzianej dla modernizacji lokalu (budynku), zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Tym samym organ interpretujący pominął istotne fragmenty uzasadnienia omawianej uchwały NSA (I FPS 2/13) związane z dotyczące wykładni przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności, na które wskazywał skarżący z uwagi na brak związku tej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Ocena ta, jako sprzeczna z przedstawionym wyżej stanowiskiem NSA, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie Sądu. W świetle interpretacji dokonanej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane

z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej (jaką skarżący, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, wykonuje) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub lokalu mieszkalnego, Sąd uznał, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki z art. 41 ust. 12 w związku art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym świadczone przez skarżącego usługi polegające

na trwałym montażu szaf wnękowych i trwałej zabudowie kuchennej, mogą podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki VAT (8%), nie tylko wówczas, gdy zabudowa powstanie przy użyciu cegieł i betonu. W tym miejscu warto zauważyć,

że ocena stopnia trwałości zabudowy może wiązać się z postępowaniem dowodowym.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których pojęcie "trwałość" użyte w omawianej wyżej uchwale NSA (I FPS 2/13) wydanej na tle wykładni art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, sprowadza się do wykorzystania tego rodzaju sposobów łączeń, które umożliwią powstanie z poszczególnych i różnych fizycznie elementów (tj. komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego) zabudowy meblowej, którą cechować będzie trwałość w znaczeniu zapewnienia możliwej w danym miejscu – przez zespolenie z nim części meblowych – właściwej dla tej zabudowy funkcji użytkowej (zob. wyroki NSA: z 10 czerwca 2016 r.,

I FSK 1623/14; z 9 listopada 2016 r., I FSK 48/15; CBOSA).

Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla). Dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w taki, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową (zob. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1983/14; z 9 września 2016 r., 48/15; CBOSA).

6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op w wyniku wadliwego odkodowania przez organ interpretacyjny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także w wyniku dokonania zawężającej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13). Za chybione Sąd uznał zaś pozostałe zarzuty skargi, gdyż organ interpretacyjny nie naruszył art. 120 w związku z art. 14h Op wydając zaskarżony akt, o czym świadczy powoływanie się

na uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13) w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Z tej samej przyczyny nie naruszył art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 Op. Zarzut naruszenia art. 125 Op nie został zaś w żaden sposób uzasadniony przez autora skargi przez co nie poddaje się on kontroli sądowej w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 57a uppsa. Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 Op dotyczy zaś w istocie naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, o czym mowa wyżej. Jest zatem zbędny, a przez to chybiony. Skoro organ interpretacyjny skoncentrował swoją uwagę na uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13) na tle wybranych elementów stanu faktycznego

oraz zdarzenia przyszłego wskazanych przez skarżącego, to za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 Op. Zarzuty naruszenia art. 41 ust. 12 – 12c oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dotyczą

w istocie naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. W tym sensie za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Skoro w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie są przepisy art. 41 ust. 12a – 12c ustawy o VAT, to

za chybione Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie. Warto w tym miejscu zauważyć, że stawianie znacznej ilości zarzutów materialnych i procesowych nie wzmacnia sytuacji prawnej podatnika (wnioskodawcy) w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Wręcz przeciwnie. Zarzuty natury procesowej mogą ograniczyć bądź też uniemożliwić Sądowi dokonanie oceny zasadności zarzutów materialnoprawnych.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Op) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza, to podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego,

co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym. Powyższa uwaga ma doniosłe znaczenie o tyle, że gdyby okazało się, że skarżący w ramach świadczenia kompleksowej usługi wykorzystywał nie same elementy meblowe (ich części niemogące jeszcze realizować samodzielnej funkcji użytkowej trwałej zabudowy meblowej), lecz np. gotowe już szafki, czyli meble do zamontowania w miejscu ich przeznaczenia, to

o "trwałej zabudowie" nie mogłoby być mowy (zob. powoływany wyżej wyrok NSA z 9 listopada 2016 r., I FSK 48/15; CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku

z art. 57a uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (w podwójnej wysokości, tj. tak jak dla adwokatów i radców prawnych) oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od załączonego do skargi odpisu dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).