Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 44/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. G. (zwany dalej: "Skarżącym") wystąpił w piśmie z dnia 26 maja 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2012 r., określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 20.000 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży przed upływem pięciu lat od daty nabycia zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o obszarze 1.251 m2, położonej w S. przy ul.[...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]z dnia [...] marca 2007 r.

Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu powyższego wniosku decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r., pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, działając w ramach tzw. uznania administracyjnego, odmówił Skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 13.959 zł.

Skarżący złożył następnie odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", 2) zaniechanie działań i niedopełnienie obowiązków zawarowanych w art. 172, art. 173 i art. 174 O.p., 3) naruszenie praw obywatela zagwarantowanych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności w art. 32.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia zaległości podatkowej na dzień złożenia wniosku z dnia 26 maja 2014 r. o umorzenie odsetek za zwłokę, z uwzględnieniem przepisów art. 70 O.p.

Następnie po przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji, korzystając z uznania administracyjnego, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. odmówił Skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 13.959 zł, ustalonych na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień 27 maja 2014 r. od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. od uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, pomimo stwierdzenia wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

Skarżący złożył pismem z dnia 21 czerwca 2015 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, uzupełnione następnie pismem z dnia 1 września 2015 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ponowne rozpatrzenie wniosku i umorzenie odsetek za zwłokę. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p., poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego i określenie błędnej kwoty podstawowej zobowiązania podatkowego, mającego związek z naliczonymi odsetkami za zwłokę,

2) niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 172 § 1, § 2 pkt 2, art. 173 § 1 i art. 174 § 1 O.p., dotyczącego złożonych ustnie wyjaśnień, które należy określić jako deklaracje podatkową,

3) naruszenie przepisu art. 139 § 1 O.p., poprzez nie wydanie postanowienia na złożone wyjaśnienia,

4) brak możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 14b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.",

5) nie zabezpieczenie należności podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. przez dniem 25 września 2012 r. zgodnie z art. 33 § 2 O.p. i bezprzedmiotowość zajęcia np. z dnia 28 stycznia 2014 r.,

6) naruszenie przepisów art. 68 § 1 O.p. w kontekście oceny terminowości działania organu pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł również w swoim odwołaniu o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2012 r., zarówno co do kwoty odsetek za zwłokę, jak i kwoty zobowiązania, mimo orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o oddaleniu skargi w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w związku z niepowstaniem obowiązku podatkowego w sytuacji skorzystania z uregulowań art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu Skarżącego, decyzją z dnia 30 października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał na wstępie analizy kwestii przedawnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2012 r. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, ze zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe może ulec wygaśnięciu wobec jego przedawnienia. W takim zaś przypadku odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej nie mogą być umorzone z powodów uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, gdyż odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 O.p. naliczane są od wymagalnych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy powołał się też na treść przepisów art. 70 § 1 i § 4 O.p., wskazując że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, dla zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., upłynął z końcem 2012 r. Natomiast przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p., było zastosowanie wobec Skarżącego środka egzekucyjnego. Następnie organ odwoławczy zauważył, że z akt postępowania egzekucyjnego, załączonych do niniejszej sprawy wynika, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego nastąpiło w dniu 19 listopada 2012 r., poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w Banku [...] w S. Następnie w dniu 20 listopada 2012 r. poborca skarbowy na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wykazanej w tytule wykonawczym z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...]wyegzekwował kwotę 100 zł (dziennik wpłat seria[...]). Odbiór powyższego tytułu wykonawczego Skarżący pokwitował własnoręcznym podpisem w dniu 4 grudnia 2012 r.

Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w dniu 20 listopada 2012 r. zastosowano w stosunku do Skarżącego środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki u zobowiązanego, powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2012 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 4 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 21 listopada 2012 r. Organ odwoławczy zauważył też, że w celu wyegzekwowania istniejących wobec Skarżącego zaległości podatkowych, w dniu 28 stycznia 2014 r. nastąpiło skuteczne zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] S.A., Banku [...] oraz [...] Bank [...] S.A., co doprowadziło do uzyskania środków pieniężnych w kwocie 3.707,95 zł. Ponadto zaległość podatkowa ciążąca na Skarżącym została zabezpieczona poprzez dokonanie wpisu hipoteki do księgi wieczystej nieruchomości należącej do Skarżącego, o czym zawiadomił w dniu 3 listopada 2014 r. Sąd Rejonowy w S. Powyższe pozwala więc na rozpoznanie wniosku Skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, gdyż są one wymagalne, a tym samym są również wymagalne odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Przechodząc następnie do oceny zasadności odmowy udzielenia Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 13.959 zł od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpatrując znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika należy mieć na uwadze to, iż o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, dlatego też badanie istnienia przesłanek, przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, sprowadza się do ustalenia czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych, jak również rzetelna analiza sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Na podstawie analizy powyższych przesłanek organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu lub nie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy stwierdził też, że mając na względzie interes publiczny, który jest pojęciem nieostrym, zawierającym szeroki zakres pojęciowy, należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. Jednakże nawet wystąpienie powołanych przesłanek nie gwarantuje otrzymania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest bowiem na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, iż nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wypełniających przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, powoływane przez Skarżącego argumenty dotyczące powstania obowiązku podatkowego i błędne określenie podstawy opodatkowania, a także argumenty dotyczące zakończonego postępowania, które wszczęte zostało po około 4 latach i kilku miesiącach od daty sprzedaży nieruchomości, nie stanowią uzasadnionych przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi. Kwestia konieczności rozliczenia się z urzędem skarbowym z dochodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. została bowiem zakończona ostateczną decyzją organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]Ponadto prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego oraz opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomość, została potwierdzona także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 426/13. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że okoliczności powstania omawianych zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie mogą skutkować podjęciem pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę. Powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę, nie nosi też w ocenie tego organu cech wyjątkowości i związane było z nieznajomością przepisów prawa w związku z dokonaniem w 2007 r. przez Skarżącego odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości. Udzielenia wnioskowanej przez Skarżącego ulgi nie uzasadniają też zdaniem organu odwoławczego wskazywane przez niego okoliczności przekazania córce środków finansowych na cele mieszkaniowe oraz zakup w dniu 26 kwietnia 2010 r. mieszkania w S., które wymagało remontu.

Dokonując analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek udzielenia wnioskowanej przez Skarżącego ulgi organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zaś przemawia za tym obecna sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącego. Ze złożonego przez Skarżącego oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej wynika bowiem, że jest on osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, utrzymuje się wyłącznie z dobrowolnych alimentów wypłacanych przez córkę w kwocie około 1.200 zł - 1.300 zł miesięcznie, które w całości przeznacza na wydatki związane z zaspokojeniem swoich podstawowych potrzeb bytowych. W złożonych do Urzędu Skarbowego w S. zeznaniach PIT-37 za 2008 i 2009 rok Skarżący wykazał dochód w wysokości 13.958,90 zł i 2.961,40 zł. Skarżący jest właścicielem samochodu osobowego Opel Astra z 1997 r., lokalu mieszkalnego o powierzchni 52,74 m2 i działki nr 337 o powierzchni 1.740 m2 położonej we wsi S. w gminie B., uzyskanej w wyniku podziału majątku wspólnego z byłą żoną. Jednocześnie z przedłożonych dokumentów oraz karty informacyjnej leczenia szpitalnego z Wojewódzkiego Szpitala Zakaźnego w W. wynika, iż Skarżący choruje na cukrzycę, a ponadto czeka na przeszczep wątroby i operację kolana. Organ odwoławczy uznał jednak równocześnie, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka "interesu publicznego", która również uzasadniałaby udzielenie Skarżącemu wnioskowanej przez niego ulgi. Przemawia za tym zdaniem organu odwoławczego fakt, że przedmiotowe odsetki za zwłokę naliczone zostały od zaległości podatkowej powstałej poprzez działanie samego Skarżącego, poprzez nieopodatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył też, że sprzedaż nieruchomości związana jest z jednorazowym i dodatkowym uzyskaniem znacznego przysporzenia majątkowego. Z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżący uzyskał przychód w wysokości 200.000 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, którym mógł dysponować i zapewnić środki na zapłatę zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Istotnym w opinii Skarżącego jest także to, że poza bieżącymi miesięcznymi dochodami uzyskiwanymi od córki, Skarżący dysponuje majątkiem - nieruchomym i ruchomym, który pozwala na pokrycie zobowiązań wobec budżetu państwa. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że zaległość Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę objęta jest postępowaniem egzekucyjnym, a zatem istnieje duże prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego w jego odwołaniu kwestii zabezpieczenia przedmiotowych należności podatkowych na podstawie art. 33 § 2 O.p. na etapie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zauważył że procedura ta jest stosowana w sytuacji kiedy, zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednakże skoro w ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe nie wystąpiły powyższe okoliczności, to brak było podstaw do jego inicjowania. W związku z powyższym obecne sugestie Skarżącego w tym zakresie uznać należy za nieistotne i nie mające żadnego wpływu na niniejsze postępowanie. Organ odwoławczy zauważył też, że wskazywany przez Skarżącego w jego odwołaniu przepis art. 68 § 1 O.p. odnosi się do decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego i nie ma zastosowania do postępowań dotyczących opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, które zakończone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 426/13. Skarżący podniósł też, że to organ pierwszej instancji wezwał go w celu złożenia wyjaśnień podatkowych, przyjął je bez zastrzeżeń, następnie nie pouczył o przysługujących ulgach, nie sporządził protokołu ze złożonych wyjaśnień, choć był do tego zobligowany prawem i nie przesłał w terminie określonym w art. 139 O.p. postanowienia, czy też decyzji. Zatem w ocenie Skarżącego błędne jest stanowisko organu odwoławczego, w zakresie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, bowiem to organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przyczynił się do powstania zaległości podatkowej, jak też jej wymagalności.

Skarżący zarzucił też, że organ pierwszej instancji, poprzez nieprzestrzeganie terminów w postępowaniu podatkowym oraz zaniechania i zaniedbania w kwestii nie sporządzenia protokołu z dnia 5 stycznia 2008 r. na okoliczność udzielenia przez niego wyjaśnień, co do braku podstaw prawnych opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości naruszył przepisy art. 172 § 1 pkt 2, art. 173 § 1 i art. 174 § 1 O.p. Ponadto Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, iż w okresie od dnia 5 stycznia 2008 r. (data złożenia wyjaśnień) do dnia 25 września 2012 r. (data wydania decyzji), tj. w okresie ponad 4 lat bez podejmowania prób dalszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszczął w dniu 30 lipca 2012 r. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w sytuacji kiedy nie zostały zakwestionowane wyjaśnienia złożone w dniu 5 stycznia 2008 r. o braku podstaw do opodatkowania przychodu uzyskanego w 2007 r. w związku z odwołaniem darowizny, uzyskane od przedstawiciela Ministerstwa Finansów.

Skarżący zakwestionował również stanowisko organów podatkowych w kwestii braku złożenia przez niego oświadczenia o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, wskazując, iż kwestię wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości podniósł w uzasadnieniu złożonego odwołania i na podstawie załączonych dokumentów udowodnił, że cała kwota uzyskanego przychodu, w sposób pośredni poprzez córkę, a docelowo na zakup na swoje nazwisko mieszkania przeznaczona została na cele mieszkaniowe. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 68 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W piśmie z dnia 7 stycznia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącemu odsetek od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Instytucja umorzenia zobowiązania jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela. Jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została ona uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania.

Utrwalony jest również pogląd, że Sąd administracyjny nie jest właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona, czy też nie. Rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej. Wynika to z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który został oparty na uznaniu administracyjnym, które kontroli Sądu nie podlega. Z powyższego należy wywieść, że kontroli Sądu podlega do facto przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego. Poza kognicją Sądu pozostaje natomiast wyprowadzony z tej oceny wniosek dotyczącego tego, czy należy umorzyć zaległości podatkową, czy też nie.

Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r.,III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, iż zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, że próby zdefiniowania tych pojęć przez orzecznictwo i doktrynę są licznie.

W piśmiennictwie podkreśla się, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowych. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Z kolei przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358).

W niniejszej sprawie, ponieważ Sąd nie jest władny do oceny samego uznania administracyjnego, zakres kontroli będzie sprowadzał się do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, oraz tego, czy organy w tym postępowaniu zbadały szczegółowo sytuację strony pod kątem przesłanek występowania "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" oraz ich rozumienia przez organy podatkowe.

Sąd wskazuje, że organy oceniając sytuację podatnika pod kątem przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powinny uwzględniać przede wszystkim zdarzenia zaistniałe na dzień wydawania decyzji. Jakkolwiek z ww. obowiązku analizy aktualnej sytuacji podatnika nie wynika zakaz badania przyczyn powstania zaległości, to nie można nie zauważyć, że w poddanym kontroli postępowaniu podatkowym, to geneza powstania zaległości podatkowych, a nie sytuacja strony na dzień wydania decyzji podatkowej miała pierwszorzędne i rozstrzygające znaczenie. Choć w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na trudną sytuację materialną i zdrowotną strony, to jednak organ odwoławczy stoi na stanowisku, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia czy ma ona charakter nagły i niezależny od działania strony.

Tymczasem w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że ważny interes podatnika należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną strony, w tym choćby wysokość uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia (por. wyr. NSA z 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98; wyr. WSA w Gdańsku z 18 listopada 2010 r., III SA/Gd 217/10).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu organy skupiając się - pomimo opisu sytuacji strony w decyzji - w postępowaniu na analizie interesu podatnika jedynie pod kątem nadzwyczajnych zdarzeń losowych z uwzględnieniem przede wszystkim okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości, nie skonfrontowały w całości sytuacji podatnika, pod kątem ww. przesłanki. Nie wzięły również pod uwagę, że ww. dyrektywa jest pojęciem niedookreślonym, które na gruncie konkretnej sprawy może przybrać swoje własne znaczenie.

Organy podatkowe zgodnie stwierdziły również, że w interesie podatnika jest umorzenie zaległości podatkowych, jednak interesowi temu przeciwstawiły interes publiczny, rozumiany jako obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego przychylenie się do wniosku podatnika prowadziłoby do uprzywilejowanego potraktowania strony, w stosunku do innych podmiotów rzetelnie i w terminie wywiązujących się ze swoich zobowiązań podatkowych. W interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą część budżetu państwa, z którego są finansowane wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez państwo min. na opiekę medyczną czy zapewnienie bezpieczeństwa z czego korzysta ogół społeczeństwa. Zatem właśnie względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Sąd z tak rozumianym pojęcia "interesu publicznego" się nie zgadza. Tak rozumiany interes publiczny, nigdy nie ustąpi przed ważnym interesem podatnika.

W ocenie Sądu, takie pojmowanie przesłanki interesu publicznego stawiające w pozycji bezwzględnie nadrzędnej obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, czyni w zasadzie zbędnym art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz stawia pod znakiem zapytania instytucję ulgi podatkowej, pozbawiając z góry podatnika możliwości skutecznego ubiegania o umorzenie zaległości podatkowej. Tymczasem interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględnienia ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacji podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 359). Jest bowiem oczywistym, że zasadą jest płacenie podatków, a konstrukcja ulgi podatkowej (umorzenie zaległości podatkowej) stanowi właśnie wyłom od tej zasady.

Interes publiczny powinien być zatem rozumiany przez organy podatkowe jako dyrektywa nakazująca poszukiwanie takich okoliczności, które w konkretnej sprawie, przemawiają za umorzeniem zaległości, czyniąc tym samym wyłom w konstytucyjnej zasadzie wynikającej z jej art. 84. Nakaz taki sformułował bowiem ustawodawca w art. 67a Ordynacji podatkowej wskazując organom podatkowym, że mogą umorzyć zaległość podatkową jeżeli w konkretnej sprawie wystąpi interes publiczny.

Ów interes publiczny winien być zatem rozumiany w taki sposób, że Państwo może zrezygnować z poboru należnych mu danin z uwagi na takie okoliczności, które mają w konkretnej sprawie z uwagi właśnie na interes tegoż państwa, tak doniosły charakter, iż mają pierwszeństwo przed zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji.

Podkreślić również należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09; publik. CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10; publik. CBOSA). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym.

Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika", ograniczając je do zdarzeń nagłych oraz "interesu publicznego", zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i w niedopuszczalny sposób przeciwstawiając tak rozumiany interes publiczny pojęciu "ważnego interesu podatnika" i w tym zakresie naruszyły art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu odwoławczego będzie uwzględnienie powyżej oceny prawnej dokonanej przez Sąd. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, że przesłanka interesu publicznego nie może być rozumiana jako zapewnienie maksymalnych wpływów do budżetu, a konstytucyjna zasada ponoszenia ciężarów podatkowych, w pewnych określonych ustawowo sytuacjach, może doznawać ograniczeń.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.