Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 561/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z  art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Sądu Rejonowego w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.427.2022.3.MN, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Sądu Rejonowego w R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z 13 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.427.2022.3.MN, uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy – Sądu Rejonowego w [...] – zwanego dalej skarżącym, odnośnie postawionego w jego wniosku pytania, dotyczącego ujęcia w deklaracji PIT-11 odsetek od sum depozytowych, narosłych przed dniem śmierci wpłacającego.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący sformułował opis stanu faktycznego, zgodnie z którym w myśl z § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2006 r.) wypłaca on osobie wpłacającej zabezpieczenie majątkowe lub poręczenie majątkowe odsetki od sum depozytowych złożonych w związku z toczącym się sądowym postępowaniem karnym, cywilnym oraz w sprawach o wykroczenia.

Po uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu (między innymi poprzez podanie jakiego okresu podatkowego dotyczy zapytanie), skarżący dodał, że odsetki wypłacono spadkobiercom wpłacającego depozyt w 2021 roku, wystawiono PIT-11, natomiast w jego pytaniu chodzi o wyjaśnienie, czy w opisanym przypadku należy dzielić naliczone odsetki do dnia i od dnia śmierci obwinionego, co jest kwestią sporu ze strony spadkobierców.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, zostało sformułowane pytanie następującej treści: czy PIT-11 należy wystawić na całą kwotę odsetek, czy też należy pomniejszyć ją o odsetki narosłe przed dniem śmierci wpłacającego ?

Zdaniem skarżącego, zabezpieczenia majątkowego lub poręczenia majątkowego nie można uznać za formę oszczędzania, przechowywania lub inwestowania środków pieniężnych, bowiem celem ustanowienia zabezpieczenia lub poręczenia jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania karnego lub cywilnego, a nie uzyskanie korzyści ekonomicznych przez wpłacającego.

Ponadto środki pieniężne nie są wpłacone na rachunek bankowy wpłacającego, lecz na rachunek bankowy państwowej jednostki budżetowej, a wpłacający nie jest dysponentem zdeponowanych środków pieniężnych.

Sądu, jako organu wymiaru sprawiedliwości, nie można także uznać za podmiot uprawniony do prowadzenia jakichkolwiek form oszczędzania czy inwestowania środków pieniężnych osób fizycznych.

W ocenie skarżącego odsetki od depozytów sądowych nie stanowią dla wpłacającego przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w ustawie o podatku od osób fizycznych (art. 17). Stanowią natomiast przychód z innych źródeł (art. 20 i art. 21 tejże ustawy).

Skarżący sporządza PIT-11 dla spadkobierców na łączną kwotę odsetek, albowiem spadkobiercy podatnika, zgodnie z art. 106 § 1 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Wskazany przepis stanowi bowiem, że zapisobierca, który otrzymał należny mu zapis, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Tym samym jeśli spadkodawca otrzymałby odsetki, jako świadczenie uboczne, to stanowiłyby one jego dochód, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że spadkodawca osiągnął dochód w postaci odsetek, a w konsekwencji był zobligowany do zapłaty podatku dochodowego - jego obowiązki z tym, przechodzą na spadkobierców.

Przy odmiennej interpretacji dochodziłoby do ominięcia przepisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, które jasno wskazują, iż spadkobierca przejmuje majątkowe prawa i obowiązki.

W Oddziale Finansowym skarżącego przyjęto wykładnię, zgodnie z którą jeżeli odsetki są wyliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty, stanowią one dochód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 18). W tej sytuacji odsetki są świadczeniem ubocznym - pozostającym oczywiście w związku z należnością główną, jednakże źródło ich powstania różni się od źródła powstania należności głównej.

Tym samym należy stwierdzić, iż masa spadkowa jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), natomiast odsetki wyliczone od dnia otwarcia spadku - nie podlegają już opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, tylko podatkiem dochodowym.

Odsetki wyliczone od dnia zdeponowania świadczeń pieniężnych na rachunku depozytowym do dnia otwarcia spadku, również stanowią dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 97 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy".

Tym samym jeśli spadkodawca otrzymałby odsetki jako świadczenie uboczne, to stanowiłoby one jego dochód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z sytuacją, iż spadkodawca osiągnął dochód w postaci odsetek, a w konsekwencji był zobligowany do zapłaty podatku dochodowego - jego obowiązki z tym przechodzą na spadkobierców.

W odmiennej interpretacji dochodziłoby do ominięcia przepisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, które jasno wskazują, iż spadkobierca przejmuje majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, tym samym to oni zobowiązani są do wykazania wszelkich otrzymanych przysposobień pieniężnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wydający ją organ stwierdził, że wraz ze śmiercią wpłacającego ustaje jego zdolność prawna, a jego środki pieniężne zgromadzone na koncie depozytowym wraz z odsetkami wchodzą do masy spadkowej i podlegają ustawie z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021r. poz. 1043 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od spadków i darowizn). Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W tej sytuacji odsetki przysługujące spadkodawcy, w dniu jego śmierci, wejdą w skład masy spadkowej i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zaś te naliczone po tej dacie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W związku z tym na skarżącym nie ciąży obowiązek wykazania kwot odsetek, narosłych przed dniem śmierci wpłacającego, w informacji PIT-11.

Odsetki naliczone po dacie zgonu spadkodawcy, będą dla spadkodawcy stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. I tylko te odsetki winny być ujęte w informacji PIT-11.

Wnosząc skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2022 r., skarżący wystąpił o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z błędnym przyjęciem przez organ interpretacyjny, że odsetki uzyskane do dnia śmierci wnioskodawcy nie stanowią przychodu spadkobierców, a w konsekwencji że skarżący nie powinien wystawiać z tego tytułu deklaracji podatkowej PIT-11,

• dokonanie błędnej wykładni art. 97 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że odsetki naliczone do dnia śmierci spadkodawcy wchodzą w skład masy spadkowej i nie stanowią podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zaznaczył, że według niego odsetki wyliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty, stanowią dochód w rozumieniu art. 18 ustawy o PIT. W tej sytuacji są one świadczeniem ubocznym, pozostającym w związku ze świadczeniem głównym, jednakże źródło ich powstania różni się od źródła powstania należności głównej.

Według niego odsetki wyliczone od dnia zdeponowania świadczeń pieniężnych na rachunku depozytowym do dnia otwarcia spadku, również stanowią dochód w rozumieniu ustawy o PIT. W myśl bowiem art. 97 Ordynacji spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Tym samym, jeżeli spadkodawca otrzymałby odsetki jako świadczenie uboczne, to stanowiłyby one dochód w rozumieniu ustawy o PIT.

Tak więc, z uwagi na fakt, że spadkodawca uzyskał dochód to był on zobligowany do zapłacenia od niego podatku dochodowego. Zatem jego obowiązki przechodzą na spadkobierców.

Skarżący zauważył także, że w sytuacji przyjęcia zasadności stanowiska organu interpretacyjnego, dochodziłoby do omijania przepisów ustawy o PIT, w związku z regulacjami Ordynacji, które jasno precyzują obowiązki spadkobiercy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszym przypadku skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji sformułował dwa zarzuty, dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z błędnym przyjęciem przez organ interpretacyjny, że odsetki uzyskane do dnia śmierci wnioskodawcy nie stanowią przychodu spadkobierców, a w konsekwencji że skarżący nie powinien wystawiać z tego tytułu deklaracji podatkowej PIT-11, a także art. 97 Ordynacji poprzez błędne przyjęcie, że odsetki naliczone do dnia śmierci spadkodawcy wchodzą w skład masy spadkowej i nie stanowią podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii pierwszego z zarzutów stwierdzić należy, że literalnie rzecz biorąc, jest on oparty na regulacjach przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, niemniej jednak w przedmiotowej ustawie brak jest regulacji (jednostek redakcyjnych w ten sposób oznaczonych) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 20 ust. 1. Poza tym w kontekście przedmiotowej sprawy, przedmiotem rozważań organu były wskazane wyżej jednostki redakcyjne tekstu ustawy o PIT. Do nich też odwoływał się skarżący w zakresie swojej argumentacji, zaprezentowanej we wniosku. Z tego więc względu Sąd przyjął, że w rzeczywistości skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, a stwierdzenie odnośnie uchybienia przez organ interpretacyjny oznaczonym w ten sposób regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn było jedynie wynikiem oczywistej omyłki.

Odnosząc się merytorycznie do podniesionych zarzutów stwierdzić należy, że pierwszy z nich zasługuje na uwzględnienie, choć z jego uzasadnieniem, przedstawionym przez skarżącego w pełni nie można się zgodzić.

Spór jaki wiedzie skarżący z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy prawidłowości wystawienia informacji PIT-11, niemniej jednak jest on konsekwencją przyjęcia przez strony postępowania sądowego odmiennych ocen, co do opodatkowania odsetek naliczonych od sum złożonych do depozytu, do dnia śmierci wpłacającego.

O ile strony są zgodne co do tego, że suma złożona do depozytu wchodzi w skład masy spadkowej, podobnie jak i odsetki naliczone od dnia śmierci wpłacającego, to jednak według nich data śmierci wpłacającego stanowi w tym wypadku wyraźną cezurę, uzasadniającą odmienne potraktowanie tych środków, z punktu widzenia prawa podatkowego. Zdaniem organu środki te winny być potraktowane odmiennie, jako wchodzące w skąd masy spadkowej, natomiast według skarżącego, na zasadzie sukcesji ogólnej, odpowiedzialność za zapłatę podatku dochodowego od tych środków przechodzi na spadkobierców i winny być one uwzględnione w PIT 11, wystawionym na rzecz spadkobierców.

Jak to już wyżej stwierdzono stanowisko organu interpretacyjnej nie jest zasadne, albowiem odsetki naliczone do dnia śmierci wpłacającego nie wchodzą w skład masy spadkowej i jako takie nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W związku z tym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT zasługuje na uwzględnienie.

I tak w omawianym zakresie podkreślić należy, że w myśl aktualnie regulującego kwestię traktowania odsetek od depozytów § 17 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1575 – dalej zwanego rozporządzeniem z 2012 r.) sumy depozytowe zarówno w pieniądzu krajowym, jak i w walutach obcych, składane w związku z postępowaniem karnym, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, cywilnym oraz w sprawach o wykroczenia, z zastrzeżeniem ust. 2, są przechowywane na rachunkach depozytowych Ministra Finansów, z obowiązkiem wyodrębnienia przez dany sąd sum składanych przez jednostki sektora finansów publicznych, według podziału określonego przez ministra właściwego do spraw budżetu państwa w komunikacie, który będzie publikowany na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Jak stanowi zaś § 17 ust. 4 rozporządzenia z 2012 r. Oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego - powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że co do zasady wartość odsetek powiększa wartość sum depozytowych. Środki te dzielą więc los sumy głównej, tak więc jej faktyczny przepadek będzie się wiązał z przepadkiem również należności ubocznych w postaci odsetek. Poza tym, wartość odsetek dopisuje się do wartości sumy głównej, dopiero po potrąceniu z nich kosztów prowadzenia rachunku. Środki te więc, w przypadku zwrotu depozytu, nie przypadają w całości wpłacającemu lub jego spadkobiercom. Przyjęcie więc cezury ich naliczania i przypisanie praw do nich różnym podmiotom, wiązałoby się z koniecznością ustalenia proporcji rozdziału pomiędzy poszczególne osoby kosztów prowadzenia rachunku.

Zgodnie z art. 83 a ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm., zwanej dalej u.f.p.) środki pochodzące z depozytów są odrębnie ewidencjonowane a należne od nich odsetki są naliczane dziennie. Nie oznacza to jednak, że już w dniu ich naliczenia przypadają one wpłacającemu czy też jego spadkobiercom. Samo naliczanie odsetek jest bowiem w tym wypadku operacją księgową, nieprzesądzającą w żaden sposób tego, komu odsetki przypadną. Poza tym dysponentem tych środków (depozytu) jest jednostka budżetowa, a jej zwrot wpłacającemu, po powiększeniu o wartość odsetek, pomniejszoną o koszty prowadzenia rachunku, można w tym wypadku rozpatrywać w kategoriach zdarzenia przyszłego i ewentualnego.

Tymczasem zgodnie z art. 3 ustawy o PIT, określone w nim osoby podlegają obowiązkowi podatkowemu od wskazanych w przepisach tej ustawy dochodów (przychodów). W myśl zaś art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Aby dane przysporzenie środków mogło stanowić przychód danej osoby, środki te, co do zasady, muszą być przez nią otrzymane lub co najmniej pozostawione do jej dyspozycji. W opisanym we wniosku stanie faktycznym z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia. Do dnia śmierci wpłacającego, środki z naliczonych odsetek od wpłaconej do depozytu sumy nie zostały wypłacone komukolwiek (otrzymane), ani pozostawione do jego dyspozycji. To może nastąpić wyłącznie w momencie likwidacji depozytu, a wówczas środki te przypadną spadkobiercom wpłacającego w całości i to oni winni uiścić z tego tytułu należny podatek dochodowy,

Tak więc stwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że środki należne z tytułu odsetek wchodzą w skład masy spadkowej i jako przypadające spadkobiercom winny być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, jest niezasadne i stanowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W tym zakresie, co do naruszenia tego przepisu, zarzut skargi jest zasadny, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W konsekwencji, wystawiając PIT-11 na rzecz spadkobiercy czy spadkobierców, skarżący winien uwzględnić w nim pełna kwotę odsetek przypadających od sumy wpłaconej do depozytu, także tych naliczonych do dnia śmierci wpłacającego.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 480 zł, a także zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w kwocie 200 zł.

Sąd stanął na stanowisku, że opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa, w okolicznościach sprawy nie można uznać za uzasadniony koszt dochodzenia praw przez skarżącego, gdyż jako jednostka budżetowa, w znaczeniu funkcjonalnym a zarazem organ władzy publicznej w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, korzysta on ze zwolnienia z tej opłaty.