Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 293/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że podatniczka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów środków trwałych fakturę VAT [...] z [...] na wartość netto [...] zł, podatek naliczony wg stawki 23% - [...] zł, w której w wyszczególnieniu nazwy usługi wykazano: "Analiza, wykonanie, testy oraz wdrożenie oprogramowania (aplikacji) służącej do utworzenia systemu do obsługi serwisowej". Wystawcą faktury była firma R. R. P.. Termin płatności określono na 30 dni tj. do 14 stycznia 2013 r. Zapłata za w/w fakturę nastąpiła przelewem bankowym na rachunek bankowy wskazany w ww. fakturze w następujących kwotach: w dniu [...] grudnia 2012 r. - [...] zł, w dniu 19 grudnia 2012 r. - [...] zł, w dniu [...] grudnia 2012 r. - [...] zł.

W ocenie organu podatkowego zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że ww. faktura VAT jest nierzetelna, bowiem stwierdza czynność, która nie została dokonana przez wskazane na niej podmioty. Wobec powyższego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o wynikający z niej podatek naliczony.

W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

1) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu i niepowołaniu biegłego z zakresu wyceny programów komputerowych,

2) art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zupełne pominięcie wartości programu [...] przy określaniu podstawy opodatkowania,

3) art. 187 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przez organ okoliczności, że nawet dwie opinie niekorzystne dla strony określały wartość programu, natomiast organ jako wartość przyjął zero złotych, co spowodowało pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego nawet od niższej ceny oprogramowania wynikającej z opinii,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez dokonanie interpretacji tego przepisu bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego, co doprowadziło do niewykazania złej woli jako czynnika warunkującego możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie podatniczki,

6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy bezsporne jest, iż strona dysponowała programem nabytym od firmy R. R. P., co zostało udokumentowane zakwestionowaną fakturą, a opisane przez organ ewentualne naruszenia dotyczyły poprzednich etapów obrotu, a nie etapu nabycia oprogramowania przez podatniczkę od R. P..

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wystawiona przez R. P. faktura zakupu nie dokumentuje wykazanego w niej nabycia i w oparciu o art. 193 § 4 tej ustawy nie uznał za dowód rejestru zakupów za grudzień 2012 r. w zakresie zaewidencjonowania w nim zakwestionowanej faktury. Organ wskazał, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zakupów za miesiąc grudzień 2012 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowych wysokościach i w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dają podstawę do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z dokonanych ustaleń, popartych znajdującymi się w aktach sprawy dowodami wynika, że:

- R. P. w dniu [...] wystawił fakturę VAT: nr [...]/2012 o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł (brutto [...] zł) na rzecz [...] M. K. tytułem: "Analiza, wykonanie, testy oraz wdrożenie oprogramowania (aplikacji) służącej do utworzenia systemu do obsługi serwisowej",

- płatność za zakwestionowaną fakturę R. P. otrzymał w formie przelewów bankowych wystawionych przez M. K. w dniu [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł, w dniu [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł i w dniu 21 grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł,

- jako główne nabycie w ww. okresie R. P. wykazał fakturę VAT z dnia [...] grudnia 2012 r. o wartości netto [...] zł. i VAT [...] zł (brutto [...] zł) wystawioną przez S. Sp. z o. o. tytułem: "Analiza, wykonanie oraz testy do obsługi serwisowej",

- R. P. dokonał płatności za fakturę wystawioną przez spółkę S. przelewami z [...] grudnia 2012 r. (300.000 zł) i [...] grudnia 2012 r. (370.350 zł), po otrzymaniu przelewów od M. K.,

- R. P. nie dysponował środkami pieniężnymi na zakup aplikacji od spółki S. - zapłata za ww. fakturę sfinansowana była ze środków pochodzących z przelewów wystawionych przez M. K.,

- spółka S. nie wykonała usługi wykazanej na fakturze z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionej dla R. P., będącej podstawą do wystawienia faktury z dnia [...] grudnia 2012 r. przez R. P. na rzecz M. K.,

- R. P. nigdy nie kontaktował się ze spółką S. ,

- M. K. (oprócz faktury zakupu i dowodów zapłaty) nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych ze wskazaną na zakwestionowanej fakturze usługą, np. umowy, e-mail z uzgodnień,

- R. P. nawiązał kontakt z firmą M. K. przez M. K. - syna strony, który znał wystawcę spornej faktury z okresu studiów informatycznych, nie kontaktował się ze stroną lecz z M. K. i A. K. (od strony biznesowej).

- transakcja opisana w zakwestionowanej fakturze zawierana była w trybie odstającym od standardów przyjętych w kontaktach biznesowych, tj.: bez zawarcia umowy o wykonanie usługi, bez kontaktu osobistego z wystawcą faktury, bez znajomości przez wystawcę i odbiorcę konkretnych faktów umożliwiających identyfikację wykazanej w fakturze usługi.

Organ podkreślił, że faktu wykonania usługi wykazanej na spornej fakturze przez jej wystawcę nie potwierdzają zeznania złożone przez stronę a także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków - osób nabywających od podatniczki w latach 2013 - 2014 oprogramowanie komputerowe. W trakcie przeprowadzonych przesłuchań świadkowie potwierdzili, że doszło do transakcji nabycia oprogramowania od firmy [...]. W ocenie organu powiązania towarzyskie świadków z synem podatniczki M. K. były głównym motywem nabycia kosztownej usługi informatycznej, mimo istnienia na tym rynku dużo tańszych lub bezpłatnych dostępów do programów na bazie systemu [...] a okoliczność, że wszyscy wskazani przez stronę odbiorcy wystawionych przez nią faktur byli z kręgu bliskich znajomych jej syna nie wpływa pozytywnie na wiarygodność tych dowodów. Nadto organ stwierdził, że posiadanie przez podatniczkę oprogramowania komputerowego w żaden sposób nie dowodzi, że został on nabyty od R. P..

Organ stwierdził, że o fikcyjności transakcji pomiędzy firmami: spółką S. , R. R. P. i [...] M. K. świadczą m.in. następujące fakty: R. P. w żaden sposób nie weryfikował swoich kontrahentów, transakcje z firmą S. i J. M. K. oparte były wyłącznie na zaufaniu, nie dysponował środkami pieniężnymi na zapłatę za fakturę wystawioną przez spółkę S. , nabycie usługi opisanej w fakturze wystawionej przez spółkę S. finansowane było ze środków pochodzących od strony. R. P. w toku przesłuchania opisując cały proces prac wykonanych nad przedmiotową aplikacją zeznał, że wykonanie jej zajęło mu około 2 miesiące, natomiast z informacji zawartych na fakturach VAT dotyczących zakupu aplikacji oraz jej sprzedaży wynika, że dokonał nabycia rzekomej usługi komputerowej od spółki S. w dniu [...] a sprzedał ją w dniu [...] czyli prace nad nią, zgodnie z ww. dokumentami, zajęłyby mu maksymalnie 10 dni. Także zeznania strony, M. K. i R. P. w zakresie ich wzajemnych kontaktów, odebrania oprogramowania przez stronę, czy też formy, w jakiej oprogramowanie zostało dostarczone stronie są ze sobą sprzeczne.

Organ stwierdził, że w postępowaniu nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w [...] wyłonił się rzeczywisty obraz dotyczący faktów związanych z zakwestionowaną fakturą oraz procederem obrotu również innymi nielegalnymi fakturami z rodziną K. , mającymi służyć wyłudzeniom dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Z treści zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu Spółki z o.o. S. - D. A. K. wynika, że prowadzona przez nią spółka [...] nie zajmowała się świadczeniem usług informatycznych, jednak na skutek uzgodnień z A. K., mężem strony, miała wystawić faktury na rzecz M. K. i M. K. z tytułu sprzedaży programów informatycznych. Jednakże z uwagi na to, że w tym czasie ich wnioskami składanymi w ARiMR zaczęły się interesować organy ścigania, to rodzina K. zdecydowała, że z tytułu sprzedaży programów informatycznych faktury wystawi im firma stricte informatyczna i tym celu wybrali firmę R. R. P.. D. K. zeznała, że w grudniu 2012 r. na prośbę A. K., na podstawie danych przez niego wskazanych, w imieniu S. sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT na kwotę około [...] zł z tytułu "jakichś usług informatycznych". W ślad za tą fakturą otrzymała na rachunek spółki [...] przelewy od firmy R. P., które potem, w imieniu spółki S. albo swoim własnym zwróciła M. i A. K.. Faktura wystawiona przez nią w imieniu spółki S. na rzecz firmy R. była fikcyjna, zaś przelewy związane z jej rzekomą płatnością przez R. P. jak też przelewy spółki S. na rzecz M. K. i A. K. nie miały podstaw prawnych. D. K. wyjaśniła też, w jaki sposób, przy wykorzystywaniu systemu rozliczania się rolników ryczałtowych i wystawiania faktur VAT-RR za pomocą kolejnych, również fikcyjnych transakcji, pieniądze otrzymane przez spółkę S. miały wrócić do rodziny K. . Na zlecenie A. K. i na podstawie uzyskanych od niego danych wystawiała fikcyjną fakturę dotyczącą sprzedaży przez spółkę [...] programu na rzecz firmy [...] po to, by firma [...] za jej pośrednictwem mogła "oddać K. pieniądze" przekazane przez M. K.. Program, jaki rzekomo spółka [...] sprzedała firmie R. P. tak naprawdę miał napisać, a na pewno dostarczyć M. K..

Organ uznał, że zeznania D. A. K. są wiarygodne, cechuje je logiczność oraz szczegółowość. Treść tych zeznań znalazła potwierdzenie w pozostałym zebranym materiale dowodowym.

Organ zauważył, że aby otrzymać dofinansowanie z ARiMR podatniczka występująca o dotację na zakup oprogramowania komputerowego potrzebowała faktur kosztowych, a te, w celu zachowania wiarygodności, musiała wystawić firma informatyczna. Przy czym nie mogła to być firma syna podatniczki, bowiem w myśl przepisów zawartych w § 18 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczególnych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Ułatwienie startu młodym rolnikom" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. z 2007 Nr 200 poz. 1443) zakupy w ramach inwestycji, o których mowa w ust. 2, nie mogą być dokonane na podstawie umowy zawartej między beneficjentem a małżonkiem, wstępnym lub zstępnym beneficjenta ani wstępnym lub zstępnym małżonka beneficjenta. W ocenie organu, zachowując to ograniczenie wykorzystano osobę zaufaną spoza kręgu rodzinnego, tj. firmę [...].pl R. P., która miała rzekomo nabyć program od spółki [...], by następnie odsprzedać go firmie J. M. K. i w ten sposób wyłudzić pieniądze z ARiMR.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonych postępowań rzetelnie odtworzono stan faktyczny sprawy, z którego bezspornie wynika, że firma R. R. P. nie wykonała usługi wykazanej w fakturze wystawionej na rzecz strony, a jedynie stworzyła pozory jej wykonania, a więc faktura ta nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Wobec powyższego za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie wobec twierdzenia strony, że dysponowała programem nabytym od firmy [...] R. P., a opisane przez organ pierwszej instancji ewentualne naruszenia dotyczyły poprzednich etapów obrotów. Dla prawa podatnika do odliczenia podatku z danej faktury VAT nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, powodującej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi.

Organ nie uznał zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie interpretacji tego przepisu bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego. Przepis ten jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzecznictwo TSUE.

Organ podkreślił, że z opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że strona świadomie uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami tj. z firmy [...] Sp. z o.o. do [...].pl R. P. i z [...].pl R. P. do [...] M. K., w celu wyłudzenia dotacji z ARiMR oraz zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym m.in. opisany wyżej przepływ finansowy towarzyszący spornej fakturze i poprzedzającej ją fakturze wystawionej przez spółkę [...] dla firmy [...].pl oraz brak znajomości przez obie strony podstawowych faktów dotyczących wykazanej w spornej fakturze usługi.

Mając na uwadze znajdujące się w aktach sprawy trzy różne opinie szacujące wartość posiadanego przez stronę oprogramowania pełnomocnik strony sformułował zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i niepowołanie następnego biegłego z zakresu wyceny programów komputerowych.

Organ ustosunkowując się do ww. zarzutu podniósł, że ze znajdujących się w aktach sprawy ekspertyz opartych na badaniu istniejącego w firmie podatniczki systemu informatycznego, przeprowadzonych przez niezależnych od siebie biegłych wynika, że zwarta w spornej fakturze wartość usługi opisanej w zakwestionowanej fakturze - [...] zł jest w sposób znaczący zawyżona w stosunku do wartości rynkowej programu posiadanego przez stronę, wycenionej na nie więcej niż [...] zł (wg pierwszej opinii) i [...] zł (wg drugiej opinii). Zgodnie z dostarczoną przez stronę trzecią ekspertyzą, sporządzoną przez firma A wartość programu wynosi [...] zł. Jednak z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż strona nie nabyła od firmy [...].[...] R. P. oprogramowania a więc nie ma podstaw do określenia jego wartości. Powołanie kolejnego biegłego z zakresu wyceny programów komputerowych nie wpłynęłoby na kwestię nierzetelności faktury wystawionej przez R. P. na rzecz firmy J. M. K.. Z tych samych powodów organ odwoławczy nie uwzględnił żądania o wystąpienie do Sądu Okręgowego w [...] z wnioskiem o włączenie do akt postępowania odpisów protokołów posiedzeń Sądu Okręgowego w [...] w sprawie IV K [...], w których znajdują się przesłuchania biegłych szacujących wartość oprogramowania [...].

W ocenie organu zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zupełne pominięcie wartości programu [...] przy określaniu podstawy opodatkowania jest bezpodstawny. Prawidłowo odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania na podstawie ww. przepisu, ponieważ na podstawie danych zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego możliwe było określenie podstaw opodatkowania. Brak formalnego stwierdzenia przez organ pierwszej instancji nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej został uzupełniony w postępowaniu odwoławczym i nie ma wpływu na wynik prowadzonego postępowania, gdyż z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ.

Organ stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181art. 187, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił wnioskowanego pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w [...] IV Wydział Karny w sprawie o sygnaturze IV K [...] wobec oskarżonego M. K. bowiem, w ocenie organu, możliwe jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji bez oczekiwania na zakończenie sprawy karnej. Okoliczności wskazane przez stronę w uzasadnieniu wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego nie stanowią kwestii, od których rozstrzygnięcia zależy możliwość wydania decyzji.

Odnosząc się do stanowiska strony zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2016 r. w kwestii zeznań świadków, z których wynika, że M. K. w latach 2013 - 2014 sprzedała im oprogramowania [...] organ zauważył, iż zeznania te jak i samo posiadanie i sprzedawanie przez stronę jakiegoś oprogramowania komputerowego nie potwierdzają rzetelności zakwestionowanej faktury.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pismach procesowych w zakresie naruszenia zasad określonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez przerzucanie na M. K. odpowiedzialności za działania Prezesa spółki [...] - D. K., która jako podejrzana w postępowaniu karnym, zdaniem pełnomocnika, mogła zeznawać w sposób umniejszający jej odpowiedzialność karną, organ stwierdził, że zeznania D. K. znalazły oparcie w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym, a strona nie wskazała dowodów potwierdzających wykonanie usługi wykazanej w fakturze z dnia 15 grudnia 2012 r. przez jej wystawcę - R. P., ani też powodów uzasadniających uznanie, że D. K. i R. P. zeznają nieprawdę w celu obciążenia w istocie nieznanej sobie M. K..

Na powyższą decyzję M. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie w całości. Alternatywnie strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji ze względu na naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Do skargi dołączono kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 grudnia 2016 r. wydanej dla R. P. w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. i określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz kopię umowy z dnia [...] i załączników.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) zaakceptowanie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji, który w sentencji swojej decyzji pominął podanie podstawy materialno-prawnej, tj. przepisu z ustawy o VAT, wskazując go w uzasadnieniu decyzji;

2) art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na formalnym zastosowaniu wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przez zaakceptowanie wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez organ odwoławczy, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzetelnej transakcji z uwagi na zawarcie jej w trybie odstającym od standardów przyjętych w kontaktach biznesowych, to jest bez zawarcia umowy o wykonanie usługi, podczas gdy w dniu [...] sierpnia 2012 r. kontrahenci zawarli umowę, która dotyczyła wykonania przez R. P. przedmiotu umowy w postaci analizy, wykonania testów oraz wdrożenia oprogramowania (aplikacji) służącej do utworzenia systemu do obsługi serwisowej;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i nie ustaleniu rzeczywistej wartości oprogramowania [...] pomimo tego, że w postępowaniu dowodowym ujawniono trzy opinie biegłych, z których dwie były niekorzystne dla strony (tj. wskazujące wartość programu na poziomie znacznie niższym niż cena wykazana na fakturze z dnia [...] określały wartość programu, natomiast organ jako wartość przyjął zero złotych, co spowodowało, że pozbawił stronę możliwości odliczenia podatku naliczonego nawet od niższej ceny oprogramowania wynikającej z którejkolwiek opinii;

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu wniosku dowodowego dotyczącego włączenia do akt sprawy odpisów protokołów posiedzeń Sądu Okręgowego w [...] w sprawie IV K [...], w których znajdują się przesłuchania biegłych szacujących wartość oprogramowania [...]

6) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu i niepowołaniu biegłego z zakresu wyceny programów komputerowych w sytuacji, gdy w postępowaniu jako dowody zostały przedstawione trzy różne opinie, przy czym każda z nich zakładała, że program [...] przedstawia różną wartość ekonomiczną wyrażoną w jego cenie będącej pochodną kosztów wytworzenia programu;

7) art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zupełne pominięcie wartości programu [...] przy określaniu podstawy opodatkowania, pomimo zaistnienia przesłanek pozwalających na określenie przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, podczas którego organ wykazał, że M. K. dysponowała programem [...], który dalej sprzedawała i jednocześnie dysponował trzema opiniami, z których każda wskazywała konkretną wartość oprogramowania;

8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez dokonanie interpretacji tego przepisu bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego, tj. z naruszeniem acąuis communautaire rozumianego jako całokształt dorobku prawnego Unii Europejskiej, którym Rzeczpospolita Polska została związana na mocy podpisanego dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 236 z 2003 r., Dz. U. 2004 Nr 90, poz. 864), co doprowadziło do nie wykazania złej woli w dacie odebrania faktury od R. P. jako czynnika warunkującego możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie M. K.;

10) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy bezsporne jest iż strona dysponowała programem nabytym od przedsiębiorcy [...] R. P., co zostało udokumentowane fakturą z dnia 15 grudnia 2012 r., umową i protokołem przekazania, a opisane przez organ ewentualne naruszenia dotyczyły poprzednich etapów obrotu, a nie etapu nabycia oprogramowania przez M. K. od R. P.;

11) alternatywnie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku nie uznania powyższych zarzutów - ze względu na niezastosowanie powyższego przepisu, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej oparli ustalenia zawarte w wydanych przez nich decyzjach na twierdzeniu, że strona dopuściła się popełnienia przestępstwa polegającego na wyłudzeniu dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, co zdaniem strony wyłącza możliwość zastosowania przepisów ustawy o VAT.

W skardze skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym wobec niezakwestionowania faktu istnienia oprogramowania oraz udowodnienia, w jej ocenie, jego funkcjonalności i przydatności, brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji zakupu oprogramowania od firmy [...]. Zdaniem skarżącej materiał dowodowy potwierdza istnienie oprogramowania oraz dokumentacji do aplikacji, a rzetelność transakcji z R. P. nie została podważona.

W ocenie skarżącej dołączona do skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 grudnia 2016 r. wydana wobec R. P. w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. oraz określająca kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT poddaje w wątpliwość ustalenia dokonane w rozpoznawanej sprawie, bowiem w rozstrzygnięciu tym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że jest prawdopodobne, że R. P. brał udział w pracach wskazanych w fakturze z dnia 15 grudnia 2012 r. Okoliczność ta powinna być wzięta pod uwagę zarówno przez organ odwoławczy w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponieważ dotyczy poprzedniego etapu obrotu a ustalenia w niej poczynione są, zdaniem skarżącej, w wyraźnej opozycji do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art 6 pkt 2 ustawy o VAT skarżąca podniosła, że jeżeli, jak zakładają organy podatkowe obu instancji, celem i skutkiem działania skarżącej było popełnienie przestępstwa, to do czynności o charakterze przestępczym, które zgodnie z ww. przepisem, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji w niniejszej sprawie odpada podstawa materialnoprawna do wydania decyzji. Czyny noszące znamiona przestępstwa nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. W nawiązaniu do zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w dniu 28 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącej złożył uwierzytelnią kopię wyroku wydanego w dniu [...] przez Sąd Okręgowy w [...], sygn. akt IV K [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jak też naruszenia przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do zakwestionowania skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez firmę [...] R. P. faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. w której w wyszczególnieniu nazwy usługi wykazano: "Analiza, wykonanie, testy oraz wdrożenie oprogramowania (aplikacji) służącej do utworzenia systemu do obsługi serwisowej".

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, nienaruszające reguł zawartych w Ordynacji podatkowej, może doprowadzić do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2017 poz. 201 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Organ także nie naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, określona w tym przepisie zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika też z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Z treści skargi wynika, że skarżąca w ramach art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oczekiwałaby, aby organ przeprowadził dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości usługi oprogramowania informatycznego i na tej podstawie określił kwotę podatku naliczonego, którą skarżąca mogłaby odliczyć od podatku należnego w grudniu 2012 r. W tym kontekście podnieść należy, że w świetle prawidłowo dokonanych ustaleń organów podatkowych, wystawiona przez R. P. faktura dokumentująca zakup przez skarżącą oprogramowania jest w całości nierzetelna, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w ogóle pozbawia skarżącą możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o wynikający z niej podatek naliczony.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Możliwość odliczenia podatku naliczonego jednak dotyczy tylko tych podatników, którzy nabyli towar lub usługę a transakcja ta jest udokumentowana fakturą poprawną pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadającą rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Jak już wyżej była mowa z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje zakupu przez skarżącą oprogramowania komputerowego, którego posiadania przez nią organy podatkowe nie kwestionują. W takich okolicznościach ustalenie na podstawie opinii biegłego wartości znajdujących się u podatnika towarów lub usług, których nabycie nie jest dokumentowane rzetelną fakturą, a zatem oszacowanie podatku naliczonego byłoby sprzeczne z podstawową zasadą opodatkowania podatkiem VAT polegającą na pomniejszeniu przez podatnika VAT swojego zobowiązania podatkowego (podatku należnego) o wartość zapłaconego w cenie za usługę lub dostawę podatku naliczonego. Niedopuszczalne jest, jak sugeruje skarżąca, szacowanie wartości usługi lub dostawy niewiadomego pochodzenia, nieodzwierciedlonej w spornej fakturze. Dla zrealizowania prawa do odliczenia to skarżąca miała obowiązek wykazać organowi, w pierwszej kolejności, dysponując wiarygodną dokumentacją, na podstawie której doszło do wystawienia faktur, że kwoty w nich opisane jako podatek naliczony mają rzeczywisty związek z jej czynnościami opodatkowanymi. W nin. sprawie skarżaca tej zasadniczej kwestii nie potrafiła organowi wiarygodnie wykazać.

Z uwagi na powyższe, również niezasadny jest zarzut dotyczący oddalenia wniosku dowodowego o włączenie do akt sprawy odpisów protokołów posiedzeń Sądu Okręgowego w [...] w sprawie IV K [...] w zakresie przesłuchań biegłych szacujących wartość oprogramowania [...] jak też zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co w ocenie skarżącej, doprowadziło do bezpodstawnego zupełnego pominięcia wartości programu [...] przy rozliczaniu zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2012 r.

Wbrew zarzutom skargi dowody z zeznań świadków, którzy potwierdzili okoliczności nabycia od skarżącej oprogramowania [...] nie uwiarygadniają transakcji zakupu usługi wykazanej w fakturze z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionej przez firmę [...] R. P.. Dla realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku z danej faktury VAT nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana. Konieczne jest także wykazanie, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, powodującej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi.

Sumując, podejmowane przez organy czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy wypełniły przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że ten przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedstawiona przez organ ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle zebranego materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej pierwszoinstancyjnej organy podatkowe szczegółowo opisały zebrane dowody, stan faktyczny sprawy i przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji. Odniosły się do faktów istotnych dla sprawy i wywiodły wnioski, które uzasadniły odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornej fakturze VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest chybiony, zwłaszcza uargumentowany automatycznym zaakceptowaniem wybiórczej oceny przez organ odwoławczy materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania polega na tym, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę ma obowiązek zbadania, czy ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe, czy ewentualnie nie należy uzupełnić postępowania dowodowego, a jeśli zebrany materiał jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia - do przedstawienia własnej oceny zebranego materiału. Wobec prawidłowych ustaleń oraz właściwych wniosków wysnutych na ich podstawie przez organ pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji, poprzez pominięcie w sentencji decyzji podstawy materialno-prawnej stwierdzić, że ta decyzja została prawidłowo wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowo również w podstawie prawnej decyzji wskazano przepis prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji było właśnie określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wykazana w deklaracji podatkowej.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podatkowy przez pryzmat tego przepisu ocenił zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy i uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w nierzetelnej fakturze zakupu. Jednak przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej, na podstawie której nastąpiła zmiana wykazanego w deklaracji podatkowej rozliczenia podatku VAT, wobec czego zbędne było jego zamieszczenie w podstawie prawnej decyzji. Prawidłowo przepis ten został powołany, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zakup usługi nastąpił w trybie odstającym od standardów przyjętych w kontaktach biznesowych, to jest m.in. bez zawarcia umowy o wykonanie usługi, podczas gdy w dniu [...] kontrahenci zawarli umowę, której kopię skarżąca dołączyła do skargi. Należy mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym ani strona, ani wystawca spornej faktury nie przedłożyli jakiejkolwiek umowy. Do protokołu kontroli z dnia [...] skarżąca oświadczyła, że przedłożyła wszystkie dokumenty dotyczące kontroli, lecz wśród nich nie było umowy między podmiotami wykazanymi w spornej fakturze. Przedstawienie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie poświadczonych za zgodność kserokopii umowy, protokołu odbioru i zlecenia wykonawczego opatrzonego jedynie podpisami skarżącej i R. P. (bez daty, określenia prac do realizacji, terminu wykonania usług) nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta może ewentualnie stanowić podstawę wniosku o wznowienie postępowania.

Organ podatkowy zasadnie uznał, że w postępowaniu podatkowym wyłonił się rzeczywisty obraz dotyczący faktów i okoliczności związanych z zakwestionowaną fakturą mający służyć wyłudzeniu dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz podatku VAT. Z akt sprawy wynika stworzony między trzema podmiotami: [...], firmy [...] R. P. i firmy [...] M. K. świadomy obrót przelewami bankowymi oraz fakturami VAT, które nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych, gdyż usługi z tych faktur nie zostały wykonane przez wykazane na nich podmioty. Skarżąca brała udział (przy udziale syna M. K. oraz męża A. K.) w procederze wprowadzenia do firmy programu komputerowego niewiadomego pochodzenia, przy zaangażowaniu D. K. reprezentującej spółkę [...] oraz R. P. prowadzącego działalność pod nazwą [...].pl w celu wyłudzenia przez skarżącą dotacji z ARiMR oraz zwrotu podatku VAT.

Wbrew zarzutom skargi zebrany materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami tj. z firmy [...] Sp. z o.o. do [...].pl R. P. i z [...].pl R. P. do [...] M. K.. Poza wyżej wskazanymi zeznaniami świadków świadczy o tym: brak jakiejkolwiek dokumentacji, poza zakwestionowaną fakturą, potwierdzającej wykonanie usługi (w tym umowy, której strony w postępowaniu podatkowym nie przedstawiły), brak kontaktu osobistego skarżącej z wystawcą faktury a przede wszystkim brak znajomości przez R. P. i skarżącą podstawowych faktów umożliwiających opisanie wykazanej w fakturze usługi, sposobu i formy jej wykonania. Żadna ze stron wykazanych na spornej fakturze w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani wyjaśnień na potwierdzenie faktu, że usługa wykazana w fakturze ujętej przez skarżącą w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2012 r. została w takiej formie i wartości wykonana przez jej wystawcę. Na nierzetelność zakwestionowanej faktury wskazuje także sposób płatności przez skarżącą, umożliwiający R. P. zapłatę za pustą fakturę wystawioną dla niego przez spółkę [...], jak i sposób działania spółki [...] i skarżącej mający doprowadzić, przy wykorzystywaniu systemu rozliczania się rolników ryczałtowych za pomocą kolejnych, również fikcyjnych faktur, do zwrotu skarżącej pieniędzy otrzymanych przez spółkę [...] od R. P..

Ubocznie sąd stwierdza, że na podstawie takich samych okoliczności Sąd Okręgowy w [...] m. in. uznał skarżącą za winną posługiwania się w celu wyłudzenia dotacji od [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, nierzetelną fakturą wystawioną przez R. P. mającą dokumentować sprzedaż na jej rzecz programu komputerowego, podczas gdy w rzeczywistości program komputerowy nie został wytworzony przez R. P. lecz przez M. K., co wynika ze złożonego przez pełnomocnika skarżącej do akt rozpoznawanej sprawy odpisu wyroku z dnia [...] sygn. akt IV K [...] (k. 81 akt sądowych).

Organ podatkowy nie naruszył również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Jak już wyżej była mowa zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki w sprawach sygn.: I FSK 1087/07, I FSK 795/08, I FSK 282/08, I FSK 286/08). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie kwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów nie mogła stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, bowiem faktura, o której mówi wymienione unormowanie, w sposób oczywisty musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżąca nie zaoferowała organowi. Poprzestała jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ przeprowadził. Przy czym skarżąca - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazała, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, oraz aby - w konsekwencji - naruszały prawo.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w sprawach: C-354/03, C-355/03 i C-484/03, a także w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-285/11, C-642/11, podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić czy odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Przywołane wyżej stanowisko TSUE oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym polegającym na próbie wyłudzenia podatku VAT z faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji jest oczywisty i wynika wprost z zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, wyjaśnień strony i dokumentów stanowiących dowód w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w nadużyciu polegającym na upozorowaniu wykonania usługi wykazanej na fakturze wystawionej przez R. P.. Rzekome powierzenie R. P. wykonania określonych prac informatycznych nie było podyktowane względami ekonomicznymi, lecz chęcią upozorowania nabycia oprogramowania pochodzącego z niewiadomego źródła. Sporna faktura weszła do obiegu gospodarczego, jak wynika z okoliczności sprawy, ze świadomością zarówno wystawcy jak i jej odbiorcy - celu jej wystawienia, tj. wyłudzenia dotacji z ARiMR i dokonania nadużyć podatkowych. W tych okolicznościach powołane w skardze orzecznictwo TSUE w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania, bowiem odnosi się do tych podatników, którzy nie posiadali świadomości, że transakcja mająca stanowić podstawę do doliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Naruszenia przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT skarżąca upatruje w nieuwzględnieniu przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji okoliczności, że skarżąca - posługując się nierzetelną fakturą wystawioną przez R. P. - dopuściła się popełnienia przestępstwa polegającego na wyłudzeniu dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zarzut ten jest niezrozumiały bowiem, podzielając stanowisko strony skarżącej w tym zakresie, stwierdzić należałoby zasadność stanowiska organów podatkowych co do braku prawa skarżącej do odliczenia podatku należnego, tyle tylko że nie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ale art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Zarzut ten jest niezasadny, gdyż nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i treści zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Art. 6 pkt 2 ustawy o VAT stanowiący zasadę, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Nie zawsze cywilnoprawna nieważność czynności uniemożliwia objęcie podatkiem VAT. Powyższe wynika m.in. z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1435/10, w którym stwierdzono, że wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy w szczególności czynności niepożądanych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli takich jak np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, handel organami ludzkimi, a więc czynności stanowiących czyny zabronione. W orzecznictwie podkreśla się również, że redakcja ww. przepisu wskazuje na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Jak podkreśla NSA przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07).

Zakwestionowana faktura dokumentowała świadczenie usługi, która faktycznie nie była wykonana, stąd miała charakter pustej faktury. Nie została wystawiona dla potwierdzenia czynności fałszerstwa, lecz mając za przedmiot sprzedaż usługi fałszowała rzeczywiste jej niedokonanie, kamuflując brak transakcji w celu wyłudzenia podatku. Akceptacja stanowiska skarżącej skutkowałaby przyjęciem, że każde wstawianie pustych faktur, które zawsze stanowi przejaw fałszowania danych w nich zawartych, nie podlegałoby ustawie o VAT, jako działalność zabroniona i sankcjonowana karnie (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 363/12).

W ocenie sądu chybiony jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 54 § 3 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017 poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie swojej właściwości w sytuacji, gdy z dołączonej do skargi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wynika, że jest prawdopodobne, że R. P. brał udział w pracach wskazanych w fakturze z dnia [...] grudnia 2012 r. Żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji w stosunku do podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie nierzetelnej faktury od wcześniejszego określenia wystawcy tej faktury podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w ramach posiadanych kompetencji zebrały i samodzielnie oceniły zebrany materiał dowodowy i na jego podstawie wydały decyzje zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.