Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 441/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b i pkt 26, art. 16 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 29 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1996 nr 1 poz 2
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.
article: art. 2,  art. 4 ust. 1 pkt 1, art.  5 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
article: art. 32,  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej na akt Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2007r., Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A. przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych A., jako podmiot uprawniony do udzielania kredytów i pożyczek może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalności została uprawdopodobniona, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej działający w mieniu Ministra Finansów wskazywał, że w dniu 2 stycznia 2009 r. A. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych A., jako podmiot uprawniony do udzielania kredytów i pożyczek może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalności została uprawdopodobniona.

We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz § 3 ust.2 lit. b Statutu, wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do udzielania swoim członkom m.in. kredytów i pożyczek. Przeważającą działalnością wnioskodawcy jest zatem działalność bankowa - według PKO 64.192. W związku z należnościami trudno ściągalnymi, wnioskodawca tworzy odpisy aktualizujące biorąc pod uwagę konieczność urealnienia aktywów zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wewnętrznymi, tj. uchwałami A. Krajowej oraz jego regulaminami. Obecnie wnioskodawca nie traktuje wierzytelności nieściągalnych powstałych z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) jako przychód należny, a tworzony odpis aktualizujący nie jest przez wnioskodawcę rachowany w ciężar kosztu podatkowego.

W związku z powyższym wnioskodawca sformułował pytanie, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 Iit. b i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych A., jako podmiot uprawniony do udzielania kredytów i pożyczek może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalności została uprawdopodobniona?

Przedstawiając swoje stanowisko A. podnosiła, że zgodnie z art. 16 ust. pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b): wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek); kredytów(pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, do którego odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a wskazuje, że chodzi o jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw, do udzielania kredytów i pożyczek.

W związku z tym wnioskodawca uważa, że jest jednostką o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ma prawo tworzyć rezerwy na wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w ciężar uzyskania przychodów pod warunkiem ich uprawdopodobnienia na zasadach określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podnosił, iż co prawda wątpliwości może budzić art. 16 ust. 3 tej ustawy, który wskazuje, że jej art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczy rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, to jednak na tej podstawie - zdaniem wnioskodawcy - nie można przyjąć, że rezerwy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą wyłącznie w całości banków, a to wobec tego, że: 1) art. 16 ust. 1 pkt 26 odnosi się do przedmiotu tj. rodzaju działalności a nie podmiotu; 2) art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a odnosi się wprost do jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek).

Zdaniem wnioskodawcy więc, intencją ustawodawcy jest umożliwienie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych również przez inne, aniżeli banki, jednostki uprawnione na podstawie ustawy do prowadzenia działalności bankowej.

Wnioskodawca argumentował, że A. jako jednostka organizacyjna, ustawowo uprawniona do udzielania kredytów (pożyczek), ma prawo do tworzenia rezerw w ciężar kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał jednak, że rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b): wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek); kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Kwestię tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości.

W związku z tym, w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym zwłaszcza banków spółdzielczych) działających zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) i A., które działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.).

W odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm.), Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. W oparciu o wymienioną podstawę prawną wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), zwanych rezerwami celowymi.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f) rezerwy celowe w bankach uznawane są za koszty podatkowe. Rozwiązane (zmniejszone) rezerwy celowe, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatkowe (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Specyficzny charakter A., wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. A. są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system A. jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być zatem utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy. Funkcjonujący w A. system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, podobnie jak w bankach, z przepisów o rachunkowości (art. 81 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z wymienioną regulacją Minister Finansów określa w rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Krajowej A., szczególne zasady rachunkowości A., w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. A. dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w A. do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. W A. dokonane odpisy aktualizujące wartość należności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Odpisy te także nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż należności kredytowe nie stanowiły uprzednio w A. przychodów należnych (co wynika wprost z art.12 ust. 4 pkt 1 ustawy), a tylko odpisy od takich należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych należności.

Ponadto spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe mogą tworzyć rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 35d), tak jak wszystkie podmioty podlegające tej ustawie, na przyszłe zobowiązania związane z ich działalnością. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy takie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznane więc zostało za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w udzielonej interpretacji indywidualnej.

A. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2009 r., wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucała: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że skarżąca A., jako jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, upoważniona na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów i pożyczek, nie może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona; 2)naruszenie art. 217 Konstytucji RP, w związku z zawężeniem, bez podstawy prawnej, znaczenia norm art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b. i pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi A. podnosiła, że jakkolwiek faktem jest, iż A. ma rzeczywiście specyficzny charakter, to jednak wbrew stanowisku organu podatkowego, nie wynika on wcale z tego, że system A. jest systemem zamkniętym nastawionym na samopomoc, polegającym na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami A. Prawna dopuszczalność świadczenia usług m.in. z zakresu udzielania kredytów (pożyczek) przez A. wyłącznie na rzecz swoich członków, wynika bowiem nie ze specyficznego charakteru kas, lecz z przyjętej przez ustawodawcę formy organizacyjno-prawnej. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy o A., kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nie uregulowanym odmiennie ustawą stosuje się przepisy ustawy - Prawo spółdzielcze.

Z kolei zgodnie z art. 1 tej ustawy, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, która w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Skoro A. jako spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, to jest w tym zakresie takim samym przedsiębiorcą jak bank z tą jednak różnicą, iż prowadzi działalność gospodarczą w interesie swoich członków. Z kolei przedmiotem działalności gospodarczej A., analogicznie jak w przypadku banku, jest udzielanie kredytów (pożyczek) z tym ograniczeniem, że wyłącznie na rzecz swoich członków. W związku z tym, przedmiot działalności – jakkolwiek w części - jest w przypadku A. i banków zbieżny, a zarówno A. jak i banki są przedsiębiorcami.

W uzasadnieniu skargi argumentowano również, że konstytucyjna zasada wolności gospodarczej wyrażona w art. 20 Konstytucji oraz zasada równości wobec prawa wynikająca z art. 32 Konstytucji pozwalają w tych warunkach na przyjęcie, że podmioty prawa charakteryzujące się określoną i zarazem istotną cechą powinny być traktowane równo. Dlatego - zdaniem skarżącej - ustawodawca nie może różnicować dla podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą różnych warunków prawnych jej wykonywania. Skarżący uważa się bowiem za jednostkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, która - tak jak banki - ma prawo tworzyć rezerwy na wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w ciężar uzyskania przychodów pod warunkiem ich uprawdopodobnienia na zasadach określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak jest więc podstaw, aby przyjąć, że rezerwy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy dotyczą wyłącznie w całości banków, albowiem przepis odnosi się do przedmiotu działalności, a nie prowadzącego ją podmiotu. W zakresie podmiotu przepis odsyła do treści pkt 25 lit. b, w którym ustawodawca nie wymienia wyłącznie banków, lecz wskazuje na jednostki ustawowo uprawnione do udzielania kredytów i pożyczek, do których należy zaliczyć A. Poza tym, jeśli ustawodawcy chodziłoby o zawężenie stosowania tego przepisu wyłącznie do banków, to nie określałby w tym przepisie podmiotu, jako "jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw". Jakie byłoby ratio legis posługiwania takim terminem skoro ustawodawca mógł po prostu użyć terminu "bank".

Podniesiono również, że A. na mocy art. 29 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych jest ustawowo zobowiązana do stosowania przepisów prawa bankowego w zakresie udzielania kredytów. To dodatkowo wzmacnia stanowisko, iż intencją ustawodawcy na etapie tworzenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było umożliwienie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych również przez inne, aniżeli banki, jednostki uprawnione na podstawie ustawy do prowadzenia działalności bankowej, a do których niewątpliwie należy A.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w udzielonej interpretacji indywidualnej, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że interpretacja ta nie jest zgodna z prawem.

Według Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych (tj. przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z których wynika, że: 1) A. uprawniony jest do udzielania swoim członkom między innymi kredytów i pożyczek i przeważającą działalnością wnioskodawcy jest działalność bankowa, a w związku z należnościami trudnościągalnymi, tworzy odpisy aktualizujące biorąc pod uwagę konieczność urealnienia aktywów, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wewnętrznymi, tj. uchwałami A. Krajowej oraz jego regulaminami; 2) a ponadto, że aktualnie nie traktuje wierzytelności nieściągalnych powstałych z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki), jako przychód należny, a tworzony odpis aktualizacyjny nie jest przez wnioskodawcę rachowany w ciężar kosztu podatkowego) zarzuty skargi uznać za zasadne. W tym kontekście podkreślenia bowiem wymaga, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości.

Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego).

W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne za naruszające przepisy prawa materialnego.

Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że skarżąca A., jako jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, upoważniona na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów i pożyczek, nie może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W tym też względzie za chybiony uznać należy argument odwołujący się do kryterium przedmiotu, tj. rodzaju prowadzonej działalności, która to działalność, według strony skarżącej, jest tożsama z działalnością banków. A. argumentuje bowiem, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez odesłanie do pkt 25 lit.b art. 16, ustawodawca operuje pojęciem jednostek organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co uzasadniać ma wniosek, że dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów podstawowe znaczenie ma podejście szersze akcentujące przedmiot prowadzonej działalności – udzielanie kredytów (pożyczek) – nie zaś wąskie, dla którego punktem wyjścia rodzaj podmiotu działalność tę prowadzącego.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W jego świetle, kosztami uzyskania przychodu są więc wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, i definitywnie poniesione, wydatki, których celem jest osiągniecie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie, w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b: wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek); kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Jednostkami organizacyjnymi, o którym mowa w art. 16 pkt 25 lit. b ustawy, do którego odsyła przywołany przepis, są jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b wynika zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście zarzutów skargi oraz formułowanej w jej uzasadnieniu argumentacji nie sposób jednak uznać, że adresatem przywołanych przepisów, w zakresie w jakim wynika z nich prawo zarachowania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), były A.

Zasadności tej oceny, prezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w żadnym razie nie podważa fakt, że na gruncie przywoływanych przepisów, w zakresie odnoszącym się do ich adresata, ustawodawca operuje kategorią opisową "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)". "Definiować" ją należy bowiem również z uwzględnieniem kontekstu wynikającego z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Zgodnie z art. 2 tej ustawy bankiem jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działająca na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotny. Na gruncie ustawy Prawo bankowe ustawodawca operuje również pojęciem "instytucji kredytowej", którą jest podmiot mający swoją siedzibę za granicą RP na terytorium jednego z państw członkowskich UE, prowadzący we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie zezwolenia właściwych władz nadzorczych, działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym i udzielaniu kredytów lub na wydawaniu pieniądza elektronicznego (art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy). W rozumieniu ustawy Prawo bankowe, "instytucją finansową" jest zaś podmiot niebędący bankiem, ani instytucja kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie: nabywania i zbywania udziałów lub akcji; udzielania pożyczek ze środków własnych; udostępniania składników majątkowych na podstawie umów leasingu; świadczenia usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności; świadczenia usług związanych z transferem środków pieniężnych; emitowania instrumentów płatniczych i administrowania nimi; udzielania gwarancji, poręczeń lub zaciągania innych zobowiązań nieujmowanych w bilansie; obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, papierami wartościowymi; uczestniczenia w emisji papierów wartościowych lub świadczenia usług związanych z tą emisją; świadczenia usług w zakresie zarządzania aktywami; świadczenia usług w zakresie doradztwa finansowego, w tym inwestycyjnego; świadczenia usług brokerskich na rynku pieniężnym (art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo bankowe).

Jakkolwiek, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do umów kredytowych zawieranych przez kasy stosuje się przepisy ustawy Prawo bankowe, to jednak podkreślić należy, że na gruncie tego przepisu ustawodawca odsyła tylko i wyłącznie do odpowiedniego jej stosowania. Odesłanie do stosowania odpowiedniego, niesie więc za sobą określone ograniczenia, odnośnie zarówno zakresu, jak i głębokości stosowania przepisów, do których odsyła. W związku z tym, wbrew argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby wskazany przepis ustawy o skok-ach uznać za przesądzający o trafności kierunku wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentującego w ten sposób aspekt przedmiotu prowadzonej działalności. Tym bardziej, że katalog czynności bankowych zawarty w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy Prawo bankowe wymienia osiemnaście ich rodzajów i kategorii – czynności wymienione w ust. 2 art. 5, są czynnościami bankowymi, o ile są wykonywane przez banki. Z ust. 4 art. 5 tej ustawy wynika zaś, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności wymienione w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5, w świetle którego jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności bankowe, o których mowa w ust. 1, jeżeli uprawniają je do tego przepisy odrębnych ustaw - jakkolwiek stanowi to ograniczenie monopolu bankowego, to jednak również i ten argument nie może uzasadniać stanowiska prezentowanego w skardze.

Ustawą, o której mowa w art. 5 ust 5 ustawy Prawo bankowe, jest niewątpliwie ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Określa ona zasady tworzenia, organizację i działalność A. oraz Krajowej A. We wskazanym kontekście podkreślić bowiem należy, że celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (art. 3 ust. 1 ustawy o skok), do których to rozliczeń (podobnie, jak i do udzielanych kredytów) odpowiednio, a nie wprost, stosuje się przepisy ustawy Prawo bankowe. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że działalność prowadzona przez kasy jest działalnością niezarobkową (art. 3 ust. 2). Z ustawy o skok wynika również, że: 1) członkami kasy mogą być osoby fizyczne połączone więzią o charakterze zawodowym lub organizacyjny (art. 6 ustawy); 2) zasadniczymi funduszami własnymi kasy są: fundusz udziałowy powstający z wpłat członkowskich lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach; fundusz zasobowy powstający z w płat przez członków wpisowego, nadwyżki bilansowej, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie, przedawnionych roszczeń majątkowych oraz innych źródeł określonych w odrębnych przepisach; fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy tworzony przez kasę i będący w jej dyspozycji, powstający z wkładów członkowskich, gromadzonych przez członków oszczędności oraz środków pieniężnych uzyskiwanych od A. Krajowej (art. 15 ustawy); 3) nadwyżka bilansowa przeznacza jest na zwiększenie funduszu zasobowego, z którego pokrywane są również straty bilansowe (art. 16 ustawy); 4) środki pieniężne, które nie są wykorzystywane na pożyczki i kredytu dla członków kasy mogą być inwestowane z zachowaniem należytej staranności: w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub NBP, jako lokaty, wkłady lub udziały w A. Krajowej, jako lokaty w bankach do wysokości gwarantowanej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny, w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego (art. 30 ustawy).

Analiza przepisów ustawy o skok jednoznacznie więc wskazuje i potwierdza specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe tworzą organizację ludzi, a nie kapitału i oparte są na idei i zasadzie samopomocy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn., akt K 53/07), tj. wzajemnej pomocy finansowej członków. Ponadto są one instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Uzasadnia to więc wniosek, że system A. jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami A.

Wskazany charakter A., niezależnie więc od już wyżej przywoływanych argumentów odwołujących się przepisów ustawy o skok i ich relacji do odpowiednio stosowanych na jej gruncie szczegółowych przepisów ustawy Prawo bankowe, systemowo wręcz wyklucza możliwość kwalifikowanie ich w sposób sugerowany w zarzutach skargi. Wbrew argumentacji skargi, uzasadnia to stanowisko o istotnym znaczeniu kryterium podmiotowego prowadzenia działalność polegającej na udzielaniu kredytów (pożyczek). Jest ona bowiem prowadzona na podstawie odrębnej ustawy (w ograniczonym zakresie związanym z przedmiotem działalności skok-ów odsyłającej do odpowiedniego stosowania ustawy Prawo bankowe; A., do której z zakresie nieuregulowanym odmiennie ustawą o skok stosuje się przepisu ustawy Prawo spółdzielcze;), w systemie zamkniętym (podmiotowo) i ograniczonym (przedmiotowo) - poprzez enumeratywne wyliczenie katalogu czynności do których uprawnione są kasy - do realizacji celu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o skok. System ten charakteryzuje się więc sobie tylko właściwymi cechami i odrębnościami, wyrażającymi się w szczególności w istnieniu wskazanego gorsetu ograniczeń podmiotowych i przedmiotowych. Trafnie więc zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej na to, że nie może być on utożsamiany z systemem bankowym, co rodzi również określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. że w sferze tej nie może być traktowany tak samo, jak instytucje systemu bankowego. Działalność realizowana przez A. i jej przedmiot, nie może stanowić samoistnej przesłanki do kwalifikowania A., jako jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnionych do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek). Tym bardziej, że jak już szerzej wskazano, cechą tej działalności jest jej niezarobkowy charakter, zwłaszcza zaś poddanie jej istotnym ograniczeniom podmiotowym i przedmiotowym, co istotnie odróżnia ją, jak również podmiot ją prowadzący, tj. A., od banków

Tym samym czyni to niezasadnym zarzut naruszenie art. 32 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zawężenie znaczenia norm art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b. i pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych tylko i wyłącznie do banków. Według Sąd, w analizowanym kontekście, brak jest bowiem podstaw, aby zważywszy na wskazane różnice systemowe, determinowane zdecydowanie różnymi celami i funkcjami realizowanymi przez omawiane podmioty, zasadnie zarzucać, że kierunek i wynik wykładni prezentowany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do naruszenia zasady równości. Wbrew zarzutowi skargi nie jest.

Konsekwencja wskazanych różnic wyraża się między innymi w tym, że jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Adresatem wskazanego przepisu jest więc bank, a nie A. A. nie tworzy więc rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, o których w art.16 ust.1 pkt 26, tylko odpisy aktualizujące, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Problematyka tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulowana jest ustawą o rachunkowości. W zakresie odnoszącym się do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c tej ustawy, Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. Z przepisów § 2 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, odpowiednio wynika, iż banki tworzą rezerwy związane z ich działalnością (rezerwy celowe) w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych w sposób określony w tym rozporządzeniu, a rezerwy te (rezerwy celowe) tworzy się w ciężar kosztów.

W związku z powyższym brak jest więc podstaw, aby uznać, że w kontekście wyników językowej i systemowej wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Prawo bankowe, ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków bronić tezy, że skarżąca A., jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie, że jest uprawniona do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

W A. system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika z przepisów o rachunkowości. A. dokonuje odpisów aktualizujących wartość należności, zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do poszczególnych kategorii należności wskazanych w tym przepisie, i do wysokości nim określonej. Rozporządzeniem z dnia 21 listopada 2001 r., wydanym na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości, Minister finansów określił szczególne zasady A., w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Zakres informacji dodatkowej sprawozdania finansowego określa załącznik do tego rozporządzenia, z którego wynika, iż dodatkowe objaśnienia i informacje obejmują również przedstawienie odpisów aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanu na koniec roku obrotowego.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że A., jako jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnione są do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów, na równi z bankami, rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek). Uprawnienie tej treści nie wynika bowiem z przywołanych wyżej przepisów. Nie uzasadnia go również, równoczesne podatkowe zrównanie A. z bankami w zakresie odnoszącym się do możliwości zaliczania przez nie w poczet kosztów podatkowych wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek).

Wskazane wyżej odrębności A., w istotny bardzo sposób różnicujące je w odniesieniu do banków uzasadniają stanowisko, że dla celów podatkowych, w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku od osób prawnych, nie są one uprawnione do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek).

Tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, prezentowane w zaskarżone interpretacji indywidualnej należało uznać za prawidłowe, a skargę A., jako niezasadną, oddalić.

W związku z powyższym, Sąd, nie znajdując żadnych innych podstaw, które w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł, jak na wstępie.