Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 869/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 19.05.2014 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Gminę D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14.02.2014 r., znak:[...] :

1) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł,

2) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2008 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2008 r. w kwocie [...] zł,

- czerniec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2008 r. w kwocie [...] zł,

- listopad 2008 r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. Pismem z 03.12.2013 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w C.: 06.12.2013 r.) Gmina D. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł - zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p.

We wniosku wskazano, że na ww. kwotę nadpłaty składają się nienależne wpłaty podatku od towarów i usług dokonane przez Gminę D. na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, które za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2008 kształtują się następująco: styczeń – [...] zł, luty 2008 r. – [...] zł, marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj – [...] zł, czerwiec – [..] zł, lipiec – [..] zł, sierpień – [... zł, wrzesień – [...] zł, październik – [..] zł, listopad – [...] zł, grudzień – [...] zł.

Do wniosku strona załączyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Gmina D. poinformowała także, iż w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. powstały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, które kształtują się następująco: styczeń – [...] zł, luty – [...] zł, marzec – [...] zł, maj –[...] zł, czerwiec – [..] zł, lipiec – [..] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [..] zł, październik – [...] zł, listopad – [..] zł, grudzień – [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w pierwotnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, złożonych w 2008 r. deklarowała jedynie obrót i podatek należny, natomiast nie korzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto stwierdziła, iż w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r., zwiększeniu ulega wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej, tj. za: styczeń o [...] zł, luty o [....] zł, marzec o [...] zł, kwiecień o [...] zł, maj o [...] zł, czerwiec o [...] zł, lipiec o [..] zł, sierpień o [...] zł, wrzesień o [...] zł, październik o [...] zł, listopad o [...] zł i za grudzień o [...] zł. Zmiany w wysokości podatku należnego wynikają z: błędnego zadeklarowania, jako sprzedaż opodatkowana, wpływów z tytułu wpłat na poczet ustanowionych przed 01.05.2004 r. wieczystych użytkowań nieruchomości, błędnego zadeklarowania kwot sprzedaży i podatku VAT, pominięcia opodatkowania nieodpłatnego użytkowania zabytkowego spichlerza w D..

Gmina wskazała też, że w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. zwiększeniu powinny ulec kwoty podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych, tj. za: styczeń o [...] zł, luty o [...] zł, marzec o [..] zł, kwiecień o [...] zł, maj o [...] zł, czerwiec o [...] zł, lipiec o [...] zł, sierpień o [..] zł, wrzesień o [...] zł, październik o [...] zł, listopad o [...] zł i za grudzień o [....] zł.

Strona wyjaśniła, że na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na: zakupy związane z bieżącym utrzymaniem Gminy, zakupy prezentów małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, zakupy towarów i usług na potrzeby zabytkowego budynku spichlerza w D., zakupy związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu. Na koszty ogólne składają się wydatki administracyjne poniesione przez Gminę w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. na takie towary i usługi, jak: media, materiały biurowe, elementy wyposażenia, usługi telekomunikacyjne. Na koszty administracyjne składają się również pewne wydatki inwestycyjne związane z funkcjonowaniem Gminy.

Ww. towary i usługi były używane przez Gminę jednocześnie do celów sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Gminy analiza przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz orzecznictwa sądowego wskazuje, że przy liczeniu proporcji sprzedaży (udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów) powinno się uwzględniać tylko sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną, natomiast nie należy brać pod uwagę czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu (vide: wyrok NSA z 08.01.2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08, uchwała składu 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 26.04.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 192/12. Mając to na uwadze Gmina D. obliczyła proporcję na podstawie obrotów sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży ogółem (sprzedaż opodatkowana plus sprzedaż zwolniona), co dało wynik 100% udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów w 2008 r., wskazując iż przy zastosowaniu tej właśnie proporcji podatnik ma prawo dokonać pełnych odliczeń od zakupów związanych z jego sprzedażą.

Organ podatkowy I instancji rozpatrując ww. wniosek w stosownych tabelach przedstawił dane wykazane przez Gminę D. w pierwotnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., a następnie dane wykazane w korektach tych deklaracji (złożonych 06.12.2013 r.). Biorąc te dane pod uwagę oraz mając na względzie regulacje zawarte w art. 81 § 1 i § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, § 3 i § 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem doręczonym w dniu 14.01.2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wobec Gminy D. Z uwagi na to, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r., nie wszczęto postępowania podatkowego za te miesiące - stosownie do art. 70 § 1 O.p.

W toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oraz wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów za grudzień 2008 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że Gmina D. w rejestrach sprzedaży VAT za te okresy zaewidencjonowała m.in.: czynsz za dzierżawę terenu, czynsz za dzierżawę lokalu, opłatę za media w użyczonym pomieszczeniu spichlerza, czynsz za gablotę, wstęp na kort tenisowy, opłatę za media, użytkowanie spichlerza, dzierżawę pola biwakowego.

Organ podatkowy I instancji powołując się na art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") uznał, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT są zgodne z danymi wykazanymi przez stronę w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 04.12.2013 r. (strona nie przedłożyła rejestrów sprzedaży VAT odzwierciedlających stan faktyczny sprzed korekt deklaracji).

Z kolei powołując się na regulacje zawarte w art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. organ stwierdził, iż Gmina D. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. w dniu 04.12.2013 r. i dopiero na etapie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zdecydowała się na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od zakupów, a więc po upływie terminu wskazanego wart. 86 ust. 13 ww. ustawy, który w sprawie upłynął w dniu 31.12.2012 r. Organ podatkowy I instancji ustalił przy tym, że nie zaszły żadne okoliczności, które uniemożliwiłyby stronie skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie, a zatem to Gmina nie dopełniła swoich obowiązków w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze przywołany stan faktyczny i prawny organ podatkowy I instancji stwierdził, że Gminie D. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz uznał za prawidłową korektę podatku należnego za grudzień 2008 r.

Ponadto organ ten stwierdzi, iż Gmina D. w piśmie z 03.12.2013r. wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł, natomiast z korekt deklaracji wynikała nadpłata w łącznej kwocie [...] zł.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ww. decyzją z dnia 14.02.2014 r. określił Gminie D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień w wysokości [...] zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w podanych wyżej kwotach.

Gmina D. w odwołaniu od tej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, z uwzględnieniem kwot naliczonego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., w związku z obowiązkiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bądź kwoty podatku do zwrotu w wysokości zgodnej z przepisami prawa (tzn. z uwzględnieniem podatku należnego i podatku naliczonego za okresy nieobjęte przedawnieniem w momencie składania wniosku). Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 8 pkt 2, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, § 3 i § 4 oraz art. 81 §1 i § 2, a także art. 165 § 4 oraz art. 123 § 1 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Gmina przedstawiła obszerną argumentację na poparcie tych zarzutów, a ponadto w piśmie z dnia 02.04.2014 r. - stanowiącym uzupełnienie odwołania - podniosła, że organ podatkowy I instancji naruszył art. 165 § 4 oraz art. 123 § 1 O.p., bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zamiast stronie (Gminie D.) doręczono 14.01.2014 r. doradcy podatkowemu – B. O., którego organ podatkowy uznał bezzasadnie za pełnomocnika Gminy w postępowaniu inicjowanym przez ten organ.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Następnie organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatku, tj. przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. i wskazał, że w myśl art. 75 § 3 tej ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty może skutkować zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, gdy prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.). W sytuacji natomiast, kiedy wraz z wnioskiem złożono korektę zeznania podatkowego, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego (lub jego wielkość budzi wątpliwości) wynikającego ze skorygowanego zeznania (deklaracji) konieczne może być - po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego - określenie w formie decyzji prawidłowej jego wysokości, a dopiero potem dokonanie rozstrzygnięcia, co do istoty wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy odwoławczy stwierdził, że w korektach deklaracji VAT-7 złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona ujęła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2008, a w wyniku złożenia tych korekt zmianie uległa również wartość podatku należnego (zwiększenie) z tytułu sprzedaży opodatkowanej za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku. Z ustaleń sprawy wynika, iż Gmina D. zmniejszyła zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2008 r., natomiast za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. w miejsce zobowiązań podatkowych zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

Pełnomocnictwo do reprezentowania Gminy D. zostało złożone od organu podatkowego w dniu 23.12.2013 r., po uprzednim wezwaniu do uzupełnienia podania.

Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji stosownie do art.165 § 1 O.p. wszczęło postępowanie w sprawie nadpłaty. Z kolei organ podatkowy ze względu na daty złożenia wniosku (06.12.2013 r.) i jego uzupełnienia nie wszczął z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r., ponieważ zobowiązania podatkowe za ten okres ulegały przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r. i w związku z tym nie zdążyłby orzec przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że z momentem upływu terminu przedawnienia na mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości i nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

W związku z tym organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu strony, odnośnie niewydania decyzji wymiarowej za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. pomimo, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Organ powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 09.10.2012 r. sygn. akt. II FSK 523/11, w którym stwierdzono, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty i w tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty, będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31.12.2014 r., zatem postanowieniem z 13.01.2014 r. (doręczonym 14.01.2014 r.) organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest data doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a w myśl art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, natomiast art. 145 § 1 O.p. stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi, przy czym obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 137 O.p.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w związku z toczącym się na wniosek strony postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten sam okres, to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym, że nie zażądał "dołączenia" do akt wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego takiego pełnomocnictwa. Wynika to z okoliczności, że istotą art. 137 § 3 O.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie techniczna czynność przedłożenia dokumentu. W ocenie organu nie można więc twierdzić, że pełnomocnik, który złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji (i który spowodował wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu) nie pełnił roli pełnomocnika. Tym zatem kierował się organ podatkowy I instancji doręczając pełnomocnikowi postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Organ odwoławczy powołał się także na wyroki NSA: z dnia 22.12.2011 r. sygn. akt II FSK 1372/10, z dnia 25.10.2012 r. sygn. akt I FSK 2154/11 i z dnia 23.10.2012 r. sygn. akt I FSK 2153/11 oraz na wyrok WSA w Krakowie z dnia 19.06.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 885/13, w których wyrażono poglądy potwierdzające zasadność stanowiska organu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy przytoczył przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) oraz wyjaśnił, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Organ II instancji przytoczył następnie przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 86 ust. 11 i art. 86 ust. 13 u.p.t.u. regulujące kwestie związane z terminem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Organ podkreślił przy tym, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Następnie organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż strona dopiero na etapie wniosku z dnia 03.12.2013 r. o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące okresu od stycznia do grudnia 2008 r. zdecydowała się na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z: bieżącym utrzymaniem Gminy D., zakupem prezentów małej wartości, drukowanych materiałów reklamowo - informacyjnych oraz towarów i usług na potrzeby zabytkowego budynku spichlerza w D. Korekty deklaracji zawierające podatek naliczony strona złożyła w dniu 03.12.2013 r. (data wpływu do organu podatkowego I instancji: 06.12.2013 r.), a więc po okresie wskazanym w art. 86 ust. 13 ustawy, który w niniejszej sprawie upłynął w dniu 31.12.2012 r. Nie zaszły też żadne okoliczności, które uniemożliwiłyby stronie skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie, a zatem to Gmina nie dopełniła swoich obowiązków w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zauważył, że w wyroku z dnia 26.10.2011 r. sygn. akt I FSK 1606/10, NSA stwierdził, że "zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonywanie prawa do odliczenia", natomiast WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 08.09.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 667/10 stwierdził, że "sens zasady równości sprowadza się do "równego traktowania równych", a więc wyklucza zróżnicowane traktowanie podmiotów i sytuacji nie różniących się cechą istotną.

Organ zauważył też, że na mocy art. 18 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., nr 145, poz. 1) podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie.

Zdaniem organu oznacza to, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, jeżeli zostaną spełnione określone warunki i wymogi proceduralne ustalone w przepisach krajowych. Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia. Ustawodawca określił datę istotną na dzień początku roku, jedynie w celu zdeterminowania daty upływu terminu. W przepisie tym nie ograniczono prawa do korekty deklaracji, ale prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. Jest to wymóg proceduralny, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie. Hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie obowiązujących przepisów miał obiektywne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tyle, że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia. Pomimo tego, że organ podatkowy nie jest adresatem tego przepisu, to nie może on dokonać korekty podatku naliczonego w terminie dłuższym niż podatnik i w decyzji wymiarowej zobowiązany jest stosować przepisy, których adresatami są podatnicy. Dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy winien stosować zasady i terminy odnoszące się do podatników, a wynikające z przepisów art. 86 ustawy, w tym także art. 86 ust. 13 ustawy. W tym znaczeniu zasada równości i proporcjonalności jest zachowana.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy z konstytucyjną zasadą równości, w tym zakresie, w jakim nie pozwala podatnikom na korektę deklaracji po upływie pięcioletniego terminu, wyjaśniając, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną były traktowane równo, a zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest usprawiedliwione. W przedmiotowej sprawie natomiast podatnicy podatku VAT dokonujący obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w korekcie deklaracji (cecha istotna) mogą dokonywać takiego rozliczenia w określonym terminie, jednakowym dla nich wszystkich.

Organ podatkowy weryfikując sprawę podatkową z elementem obniżenia podatku należnego na skutek złożonej korekty, jest zobowiązany oceniać samoobliczenie podatku przez podatnika według przysługujących mu warunków w tym zakresie. Organ bowiem nie dokonuje obliczenia podatku za podatnika, natomiast weryfikuje zastosowanie przez niego prawa i wykonanie obowiązków. Nie może on zatem uwzględnić w rozliczeniu podatkowym prawa podatnika, z którego ten, w terminie właściwym nie skorzystał, jeżeli upłynął termin na dokonanie takiej czynności.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest również uprawnione twierdzenie, iż naruszają zasadę równości ustawowe rozwiązania w zakresie różnych terminów korekty podatku naliczonego i należnego. Podatek naliczony i podatek należny stanowią różne elementy konstrukcyjne podatku pomimo, iż składają się na jeden mechanizm rozliczenia podatkowego. Dlatego też fakt, że dotyczą ich różne reguły prawne i statuowane są różne wymogi w celu ich zastosowania, pozostaje bez związku dla zasady równości, co jednoznacznie wynika z istoty tej zasady (brak porównywalnej cechy istotnej).

Organ podkreślił, że zasady obniżenia podatku należnego realizowane są przez podatnika w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez niego dokumentów - jakimi są faktury VAT - które odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności. Natomiast art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, czyli wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało takie prawo. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego, może wystąpić tylko raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Nadto prawo i obowiązek złożenia deklaracji rozliczeniowej oraz prawo jej późniejszej korekty nie jest tożsame z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego analizowany przepis nie narusza również zasady proporcjonalności, która wiąże się z umiarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zatem zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku, albo też ograniczenia konkretnego prawa. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy "rozszerza" natomiast granice możliwości skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dla niewystarczająco starannego podatnika, a możliwość wprowadzenia warunku dla tych podmiotów wynika wprost z regulacji wspólnotowych. Organ dodatkowo zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1606/10, powołując się na wyrok ETS z dnia 8.05.2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 E. S. przeciwko A. d. E. – U. d. G. 3 wskazał m.in., że ETS uznał, iż nawet termin dwuletni nie narusza zasady skuteczności (pkt 48 wyroku).

Prawo podatnika do rozliczania podatku naliczonego jest bowiem ograniczone ściśle określonymi ramami czasowymi; ani przed, ani po upływie terminu ustalonego przez ustawodawcę podatnik nie może dokonać rozliczenia podatku naliczonego (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 86 ust. 13 ustawy). Terminy odliczania podatku naliczonego są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z charakterem czynności, przy okazji dokonania której ów podatek został naliczony, a co za tym idzie również z rodzajem dowodu, którym był udokumentowany. Dyspozycja art. 86 ust. 10 ustawy określa warunki skorzystania z prawa do odliczenia, natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy reguluje prawo do złożenia korekty deklaracji oraz określa czas na dokonanie tej korekty.

Zdaniem organu odwoławczego, bez wypełnienia łącznie obu tych warunków nie jest możliwe dokonanie skutecznej korekty deklaracji. Organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, powinien uwzględnić istniejące prawo do rozliczenia podatku naliczonego, podejmowanie jednak - po wszczęciu postępowania podatkowego - rozstrzygnięcia uwzględniającego podatek naliczony nierozliczony w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy - w istocie prowadziłby do nierównego traktowania podatników w zależności od tego, czy podatnik sam dokonuje korekty, czy też rozlicza podatek organ podatkowy.

Organ II instancji nie stwierdził również niezgodności ww. regulacji prawnej z przepisami unijnego prawa podatkowego. Przeciwnie, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe. Artykuł 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, natomiast art. 178 ww. dyrektywy określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jest jedynie - co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej - aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. W tym zakresie organ wskazał na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 08.05.2008 r. sygn. akt C-95/07.

Organ odwoławczy nie stwierdził również niekonstytucyjności art. 86 ust. 13 ustawy. Wprawdzie termin określony w tym przepisie jest krótszy od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jednak jest to regulacja charakterystyczna dla podatku od towarów i usług. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania literalnej treści tego przepisu w świetle przepisów Konstytucji RP, jak i prawa wspólnotowego.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zatem nie uznano korekt deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., natomiast rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. prawidłowo uwzględnia korektę podatku należnego. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazano kwoty nadpłat wynikające z korekt deklaracji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina D. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 165 § 1, art. 139 § 1 i § 2, art. 21 § 3 i § 3a, art. 123 § 1, art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., a także art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i ponownie wskazała na brak wszczęcia postępowań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. oraz na niezrozumiałe i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a w konsekwencji nieokreślenie kwoty zobowiązania podatkowego, bądź zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości.

Uzasadniając zarzut braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego za grudzień 2008 r. Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie mógł z góry założyć, że B. O. będzie pełnomocnikiem Gminy w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Jeżeli nawet organowi podatkowemu wiadome było, że Gmina była już jego mocodawcą w innych, wcześniejszych sprawach, to nie miał on podstaw decydowania za pełnomocnika, o tym czy chce on uczestniczyć (jako reprezentant podatnika) w tym postępowaniu. W ocenie Skarżącej, niezbędnym do uznania B. O. za pełnomocnika Gminy D. na etapie postępowania przed organem I instancji byłoby złożenie przez niego pełnomocnictwa do akt sprawy, a wobec jego braku uznać należy, że postępowanie podatkowe za grudzień 2008 r. nie zostało wszczęte wobec Gminy. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że przez przyjęcie, iż Gmina D. w nowym postępowaniu podatkowym nie będzie działać samodzielnie, a poprzez pełnomocnika, organ podatkowy dopuścił się poważnego ograniczenia stronie udziału w postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok NSA z 11.04.2008 r., sygn. akt II FSK 128/08.

Skarżąca wskazała dalej, że wskutek naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 165 § 1 O.p. i w związku z art. 21 § 3 i § 3a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5, 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 i art. 123 § 1 O.p. organ odwoławczy niezasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że zarzut niewydania decyzji wymiarowej za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. w okolicznościach niniejszej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie mimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, a prawidłowość wykazanych w skorygowanych deklaracjach nadpłat budziła wątpliwości organu oraz że organ podatkowy I instancji:

- nie naruszył art. 86 ust. 13 u.p.t.u., dokonał jego prawidłowej wykładni i zasadnie odmówił Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- prawidłowo nie uznał korekt deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r.,

- prawidłowo uznał korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. wyłącznie w zakresie zwiększenia podatku należnego, przy jednoczesnym nieuznaniu zwiększenia podatku naliczonego,

- miał zasadne prawo twierdzić, że wolą strony było bycie reprezentowaną w tym postępowaniu przez B. O.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca podniosła argumenty mające świadczyć o niekonstytucyjności tego przepisu oraz o jego niezgodności z prawem wspólnotowym (niezgodność z zasadą równowagi i proporcjonalności). Zdaniem Skarżącej, Sąd rozpoznający sprawę powinien uznać, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, względnie skierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego w celu uzyskania odpowiedzi, czy przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zgodny z art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Alternatywnie, gdyby Sąd powziął wątpliwość, co do zgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym bądź uznał, że pomimo jego sprzeczności nie jest władny odmówić jego stosowania w niniejszej sprawie, wówczas winien wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca wskazała również, że w związku z zastosowaniem w prowadzonym postępowaniu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a w konsekwencji nieokreśleniem w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, bądź zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ odwoławczy naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

W odniesieniu do przepisów u.p.t.u. dotyczących upływu terminu na realizację prawa odliczenia podatku naliczonego Skarżąca podniosła, że zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 13 tej ustawy, upływ terminów w nim wskazanych powoduje - co najwyżej - że podatnik utracił prawo do skorygowania podatku naliczonego, nie skutkuje on jednak ograniczeniem prawa do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług. Przepis ten nie pozbawia więc podatnika samego prawa do odliczenia podatku naliczonego lub złożenia korekty deklaracji, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera zarówno, ani przyzwolenia, jak i zakazu dla dokonania takiej korekty.

Zdaniem strony skarżącej, art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odnosi się (ograniczająco) tylko do jednego ze sposobów realizacji prawa do odliczenia podatku, tj. do realizacji prawa następującej w związku z samoobliczeniem podatku przez podatnika w deklaracji podatkowej. Nie oznacza natomiast, że podatnik (po upływie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia) traci definitywnie prawo do odliczenia podatku i prawo do domagania się uwzględnienia tego podatku przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Uprawnienie takie podatnik nadal posiada (gdyż prawo do odliczenia nie wygasa do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego za dany okres), lecz nie może go zrealizować w drodze korekty deklaracji, tylko za pośrednictwem organu podatkowego w toku postępowania mającego na celu określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, bądź wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Skarżącej art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odnosi się tylko i wyłącznie do podatnika dokonującego korekty deklaracji podatkowej, nie ma on zaś zastosowania do organu podatkowego. Zatem w związku z tym, że zgodnie z zasadą legalizmu organy podatkowe mają obowiązek doprowadzenia wysokości zobowiązań podatkowych do stanu zgodnego z prawem i rzeczywistością, w sytuacji, gdy organ podatkowy wie o kwocie podatku naliczonego, a podatnik wykazuje wolę odliczenia tego podatku, to wówczas organ ten przy orzekaniu o wysokości zobowiązania podatkowego (bądź nadwyżki podatku) ma obowiązek uwzględnić kwoty podatku naliczonego. Omawiany przepis został bowiem wprowadzony w celu zapewnienia organom podatkowym odpowiednio długiego czasu (do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego) na weryfikację rozliczenia dokonanego przez podatnika w korekcie deklaracji podatkowej.

Podnosząc zarzut niezgodności omawianego przepisu z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym Skarżąca uważa, że z treści przywołanego w zaskarżonej decyzji wyroku ETS w sprawach C-95/07 i C-96/07 wynika, że zasada równoważności i zasada skuteczności muszą być zrealizowane łącznie, aby dana regulacja krajowa (ograniczająca korektę podatku naliczonego) mogła być uznana za zgodną z przepisami unijnymi. W wyroku tym bowiem wyraźnie wskazuje się na dłuższy dla organów podatkowych termin korekty podatku i jego egzekwowania.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie organy obu instancji dokonały przełamania wyników wykładni językowej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, posługując się przy tym czymś na kształt analogii. W jej ocenie, nie można posługiwać się pozajęzykowymi metodami wykładni w sposób, który będzie prowadził do zwiększenia obciążeń podatkowych. Ponadto doktryna nie dopuszcza również wykładni przez analogię w odniesieniu do przepisów wyjątkowych (tak np. w uchwałach SN: z 14.02.1991 r. sygn. akt V KZP 31/90, z 22.04.1974 r. sygn. akt III CZP 85/73 oraz z 09.10.1985 r. sygn. akt III CZP 53/85).

Skarżąca domaga się uznania przez organy podatkowe tezy wynikającej z ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 08.05.2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, że nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. Organ podatkowy może bowiem weryfikować rozliczenia podatkowe podatnika dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero wówczas organ ten może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. W tym zakresie TSUE zgodził się ze stanowiskiem rządu włoskiego i cypryjskiego, które argumentowały, że termin przysługujący organom podatkowym na odzyskanie podatku nie może być równy terminowi, którym dysponują podatnicy na wykonanie prawa do odliczenia, ze względów obiektywnych i praktycznych, ponieważ po złożeniu deklaracji podatkowych organy administracji potrzebują czasu na ich skontrolowanie i sprawdzenie ich treści. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przytacza też opinię adwokat generalnej wyrażoną przy ww. sprawach połączonych oraz na uchwałę NSA z dnia 03.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy podatkowe muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli miałoby to już nastąpić po upływie przedawnienia. W takiej sytuacji postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe. Wobec tego, zdaniem Skarżącej, w związku z takim podejściem doktryny i orzecznictwa do spornej kwestii, przepis art. 86 ust. 13 ustawy traci zupełnie rację bytu i staje się przepisem ograniczającym uprawnienia podatnika, co narusza konstytucyjny obowiązek, ale i prawo do zapłaty podatku wynikającej z przepisów prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady równości wyrażonej w Konstytucji RP Skarżąca wskazała na fakt - po pierwsze – różnicowania czasu na dokonanie korekty w podatku od towarów i usług w zależności od tego, jaki podatek jest korygowany (naliczony czy należny), a po drugie - prawo do dokonania korekty podatku naliczonego przez samego podatnika wynosi 5 lat od początku roku, w którym ono wystąpiło, natomiast organ podatkowy wykonujący to prawo w decyzji wymiarowej może uczynić to do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie może więc ograniczać prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej i ujęcia w korekcie podatku naliczonego, którego podatnik wcześniej nie odliczył i w związku z tym nie może być on wykorzystywany przeciwko podatnikowi w toku prowadzonego postępowania. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego powinno być bowiem uwzględnione przez organy podatkowe (poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji) w sytuacji, gdy podatnik w toku postępowania ujawni wolę odliczenia podatku.

Ponadto, wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. termin na korektę podatku naliczonego ma charakter szczególny i wyjątkowy względem wszystkich innych podatków w Polsce, ponieważ w samym podatku od towarów i usług - jeśli korekta dotyczy podatku należnego - zastosowanie ma inny termin; korekta możliwa jest do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analogicznym prawem - w rozumieniu orzecznictwa TSUE - jest odpowiednio prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz prawo do zwrotu podatku. Natomiast, jeżeli chodzi o termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to we wszystkich polskich podatkach zastosowanie ma termin wynikający z art. 79 § 2 O.p., w myśl którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe oznacza zatem, że występują różne terminy na korygowanie wysokości zobowiązań podatkowych w zależności od tego, czy korekta ma dotyczyć podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, czy jakiegokolwiek innego podatku (w tym zmiany wysokości podatku należnego w podatku od towarów i usług). W odniesieniu do wszystkich innych podatków zastosowanie ma dłuższy termin na korygowanie przez samego podatnika wysokości zobowiązania. W ocenie Skarżącej, w tym zakresie zasada równowagi jest więc naruszona.

Omawiany przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. narusza również zasadę proporcjonalności, która wyłącza dowolność działania instytucji wspólnotowych i państw członkowskich. Proporcjonalność w szerokim znaczeniu obejmuje trzy oddzielne części: test odpowiedniości - który zajmuje się kwestią, czy dzięki danemu środkowi zostanie osiągnięty zamierzony cel; test konieczności - który służy ocenie, czy środek powoduje najmniejszą możliwą szkodę dla jednostek oraz test proporcjonalności w wąskim znaczeniu - który obejmuje zbadanie, czy korzyści wynikające z podjęcia danego środka przeważają nad kosztami finansowymi, społecznymi lub innymi dla obywateli lub Wspólnoty.

W ocenie Skarżącej, wyłączenie możliwości skorygowania podatku naliczonego przez podatnika po upływie 5.letniego okresu - liczonego od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia - absolutnie nie wydaje się niezbędne dla kontrolowania poprawności rozliczeń podatkowych podatnika. Potwierdzenia stanowiska Skarżąca upatruje w uchwale NSA z 03.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może być więc potraktowany jako regulacja niezbędna. Zatem, skoro przyjmuje się, że organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty po upływie okresu przedawnienia (o ile wniosek został złożony przed upływem okresu przedawnienia), to przepis ten nie ma wpływu na zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Tym samym ww. przepis staje się przepisem tylko i wyłącznie ograniczającym uprawnienia podatnika, nie jest on zaś regulacją niezbędną i w związku z tym narusza zasadę proporcjonalności. Z tych powodów przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie powinien być zastosowany z uwagi na jego niekonstytucyjność i niezgodność z prawem wspólnotowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrowersje pomiędzy skarżącą Gminą a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u.

Istota tego sporu sprowadza się do tego, czy ww. przepis oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto, czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego zainicjowane złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty może być wszczęte z urzędu przez doręczenie postanowienia pełnomocnikowi strony, który złożył taki wniosek w imieniu podatnika.

Odnosząc się na wstępie do ww. kwestii proceduralnej wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest data doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie natomiast do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W myśl art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza pełnomocnikowi (§ 2). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i 3 O.p.).

Zasadnie więc organ odwoławczy wskazał, że z przepisów tych wynika, iż organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Równocześnie zasadnie uznał, że jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w związku z toczącym się na wniosek strony postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten sam okres, to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie uprawdopodobnia nawet jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi Gminy, który w jej imieniu złożył ww. wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Niewątpliwie oba te postępowania pozostawały ze sobą w ścisłym związku (co znalazło też wyraz w ich rozstrzygnięciu jedną decyzją), zatem takie naruszenie art. 165 § 4 O.p. poprzez doręczenie postanowienia pełnomocnikowi Gminy, a nie bezpośrednio stronie, nie tylko nie może być uznane za brak wszczęcia postępowania i pozbawienie strony udziału w postępowaniu lecz – w ocenie Sądu – ułatwiło (przyspieszyło) możliwość obrony interesów strony w tym postępowaniu, zwłaszcza, że postanowienie to obejmowało jedynie okres grudnia 2008 r., co mogło być już na tym etapie (i było następnie) kwestionowane przez stronę. Niewątpliwie też na żadnym etapie postępowania Gmina nie kwestionowała faktu reprezentowania jej przez ww. pełnomocnika. Jedynie więc dodatkowo w tym zakresie wskazać należy na przytoczone przez organ odwoławczy orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające prawidłowość wyrażonego wyżej stanowiska (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1372/10 i z dnia 25.10.2012 r., sygn. akt I FSK 2154/11. W wyroku z dnia 23.10.2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że: "Nie można na gruncie ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa".

W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 i art. 123 § 1 O.p.

Odnosząc się do zasadniczej spornej kwestii, tj. prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane (zasadniczo) do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy), a "jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych" (art. 86 ust. 11 ustawy). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepisy te wyrażają podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.". W myśl art. 86 ust. 15 u.p.t.u., do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Prawo do korekty deklaracji określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. powiązane jest zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia. Należy też zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Zasadnie przy tym organ odwoławczy zauważył, że prawo do obniżenia podatku należnego wystąpić może tylko raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Wskazać tu należy również, że art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Przepis art. 183 upoważnia natomiast państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika więc, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie - co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej - aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych E. S. przeciwko A. d. E. – U. d. G. 3, sygn. akt C-95/07 i C 96/07 stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 K. przeciwko F., Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 G. C. T., Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: G. i in., point 43 i B., pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W ww. wyroku z 8 maja 2008 r. Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa stwierdził też, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Mając powyższe poglądy na względzie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym. Ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w tym przepisie zasady rozliczenia podatku (w tym termin końcowy), który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają więc wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Zauważyć przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało, wskazuje też na "niestarannego" podatnika, który nie odliczył podatku w takim podstawowym okresie, a te stwierdzenia mają też uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. Ta zasada najpełniej jest realizowana właśnie poprzez bieżące odliczanie podatku naliczonego – w ten sposób podatnik nie ponosi (nawet czasowo) ciężaru ekonomicznego tego podatku.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda 2009, Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie 1. W PKT.8.1 do art. 86 ust. 13 ustawy wskazano, że prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Wspomniana zasada neutralności podatku VAT ma więc istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy: "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa, z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 ustawy). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez Gminę w korektach deklaracji podatek naliczony w poszczególnych okresach roku 2008 nie mógł być przez organ podatkowy, wbrew stanowisku Skarżącej, uwzględniony po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ może bowiem jedynie realizować prawo podatnika, które jeszcze nie wygasło wskutek upływu terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał wskazał, że: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotni podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach: sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, jak i tych którzy składają korektę deklaracji. W wyroku z dnia 8.09.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 667/10 stwierdził, że sens zasady równości sprowadza się do "równego traktowania równych", a więc wyklucza zróżnicowane traktowanie podmiotów i sytuacji nie różniących się cechą istotną. Natomiast w wyroku z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1606/10 (oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonywanie prawa do odliczenia".

Skoro zatem zróżnicowanie czasu na dokonanie korekty podatku naliczonego i podatku należnego odnosi się do wszystkich podatników, to sens zasady równości jest zachowany. Zarówno podatnik dokonując rozliczenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7, jak i organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji wymiarowej nie obniży kwot podatku należnego w dłuższym czasie niż przewidziany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy stosuje więc zasady i terminy odnoszące się do podatników, a wynikające z przepisów art. 86 ustawy, w tym także art. 86 ust. 13. Nie może on zatem uwzględnić w rozliczeniu podatkowym prawa podatnika, z którego ten, w terminie właściwym nie skorzystał, jeżeli upłynął już termin na dokonanie takiej czynności. Podejmowanie więc - po wszczęciu postępowania podatkowego - rozstrzygnięcia uwzględniającego podatek naliczony nierozliczony w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, w istocie prowadziłby właśnie do nierównego traktowania podatników w zależności od tego, czy podatnik sam dokonuje korekty, czy też rozlicza podatek organ podatkowy.

Za zasadny należy też uznać pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że nie naruszają zasady równości ustawowe rozwiązania w zakresie różnych terminów korekty podatku naliczonego i należnego. Podatek naliczony i podatek należny stanowią bowiem różne elementy konstrukcyjne podatku mimo, iż składają się na jeden mechanizm rozliczenia podatkowego. Dlatego też fakt, że dotyczą ich różne reguły prawne i statuowane są różne wymogi w celu ich zastosowania, pozostaje bez związku dla zasady równości, co jednoznacznie wynika z istoty tej zasady (brak porównywalnej cechy istotnej).

W ocenie Sądu sporny przepis nie narusza też zasady proporcjonalności, bowiem w istocie przepis ten "rozszerza" granice czasowe możliwości skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dla niewystarczająco starannego podatnika, natomiast możliwość wprowadzenia warunku dla tych podmiotów wynika wprost z regulacji wspólnotowych. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1606/10, powołując się na ww. wyrok ETS z dnia 08.05.2008 r. wskazał, że pięcioletni termin zawity, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro - jak stwierdzono w art. 18 ust. 2 Szóstej Dyrektywy - umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. ETS uznał, że nawet termin dwuletni nie narusza zasady skuteczności (pkt 48 wyroku).

Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE lub Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odpowiednio z prawem wspólnotowym albo z Konstytucją RP.

Prawidłowo więc organy podatkowe obu instancji zastosowały art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i uznały, że po upływie terminu wskazanego w tym przepisie Skarżąca nie mogła zrealizować (także poprzez rozliczenie dokonane przez organ podatkowy) prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe roku 2008.

Wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. zasadnie też organ podatkowy nie wszczynał postępowania dotyczącego tych zobowiązań, bowiem w tym przedmiocie nie mogła już być wydana decyzja podatkowa kończąca takie postępowanie (vide: np. uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2014 r., sygn. akt II FPS 4/13).

W związku z tym, że w odniesieniu do grudnia 2008 r. nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz wobec wątpliwości dotyczących rozliczenia podatkowego wykazanego w załączonej do wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji za ten okres, zasadnie organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w tym zakresie. Kwestie te bowiem wymagały dodatkowego wyjaśnienia. W tym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że dokonana przez Gminę korekta podatku należnego za grudzień 2008 r. jest prawidłowa i dlatego zasadnie organ w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres uwzględnił tę korektę podatku należnego.

Zasadnie również organy podatkowe odmówiły wnioskowanego przez Gminę stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2008 (w kwotach nadpłat wynikających z korekt deklaracji). Rozstrzygnięcie takie stanowi logiczną konsekwencję opisanych wyżej stwierdzeń i ocen dotyczących złożenia przedmiotowych korekt deklaracji (zawierających kwoty podatku naliczonego, który nie był wykazywany w pierwotnych deklaracjach) po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Wykazane w tych korektach kwoty podatku naliczonego nie mogły być więc uwzględnione w rozliczeniu podatkowym tych okresów, nie mogły więc zatem być uznane za nadpłatę w podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie znajduje też uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczącej nadpłat. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie podlega jednak nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Przepis art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem ten przepis. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w istocie, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna - taka wykładnia prawa jest jednak niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Sąd orzekający w sprawie nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.