Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 512/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1, art. 12 ust 1 pkt 7, ust 3, art. 15 ust 1, ust 1j pkt 3, art. 19 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 194 par 1, art. 199a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust 2, art. 21 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.
article: art. 106 par 3, art. 133 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 512/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r., sprawy ze skarg Korporacji [...] "E"S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 10 marca 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2013 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS, organ I instancji) na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 16 sierpnia 2016 r. wszczął postepowanie kontrolne wobec K. G. E. S.A. z siedz. w K. (dalej: Spółka E., Strona, Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i 2013 r.

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że:

- w dniu 5 października 2011 r. Spółka E. objęła nowoutworzone 232 udziały w kapitale zakładowym L. H. Sp. z o.o. (dalej: Spółka L.) o wartości nominalnej 20.000,00 zł za każdy udział, to jest o łącznej wartości nominalnej 4.640.000,00 zł, za cenę 20.383,62 zł za każdy udział, to jest łącznie za cenę 4.729.000,00 zł. Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki L. z dnia 5 października 2011 r. - akt notarialny Rep. A nr [...] oraz uchwały zarządu Spółki E. nr [...] z dnia 3 października 2011 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce L. o kwotę 4.640.000,00 zł wynika, że wartość objętych przez kontrolowaną Spółkę udziałów pokryta została w formie pieniężnej, a zapłata nastąpiła w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności - umowa potrącenia (kompensaty) z dnia 5 października 2011 r., na które składają się wierzytelności wynikające z umów pożyczek udzielonych Spółce L.,

- w dniu 13 marca 2013 r. Spółka E. objęła nowoutworzonych 280 udziałów w kapitale zakładowym Spółki L. o wartości nominalnej 20.000,00 zł za każdy udział, to jest o łącznej wartości nominalnej 5.600.000,00 zł, za cenę 5.600.000,00 zł. Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki L. z dnia 13 marca 2013 r. - akt notarialny Rep. A nr [...] oraz uchwały zarządu Spółki E. nr [...] z dnia 8 marca 2013 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce L. o kwotę 5.600.000,00 zł wynika, że wartość objętych przez kontrolowaną Spółkę udziałów pokryta została w formie pieniężnej, a zapłata nastąpiła w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności - umowa potrącenia (kompensaty) z dnia 13 marca 2013 r., na które składają się wierzytelności wynikające z umów pożyczek udzielonych Spółce L.

DUKS decyzjami z dnia 30 listopada 2016 r., odpowiednio nr: [...] oraz [...] określił Spółce E. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za:

- 2011 r. w kwocie 1.285.033,00 zł, tj. w wysokości wyższej od wykazanej w zeznaniu CIT-8, o kwotę 881.600,00 zł.

- 2013 r. w kwocie 2.106.673,00 zł, tj. w wysokości wyższej od wykazanej w zeznaniu CIT-8, o kwotę 1.064.000,00 zł.

Uzasadniając decyzje DUKS przywołał i przytoczył przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i w kontekście tego przepisu wskazał, że nie można uznać, że doszło do wniesienia na kapitał zakładowy wkładu pieniężnego, jeżeli całą należną wpłatę pieniędzy rozliczono z wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych Spółce L., a więc na kapitał zakładowy przekazano faktycznie te wierzytelności pieniężne. Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, po stronie Spółki E. spowodowało powstanie przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce L. Przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce L. H. powstał w dniu wpisu do KRS podwyższenia kapitału postanowieniami Sądu Rejonowego odpowiednio w dniu 20 października 2011 r. i w dniu 27 marca 2013 r.

Ponadto DUKS stwierdził, że zawarte pomiędzy Spółką E. i Spółką L. umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności wskazują, iż w/w podmioty nie posiadały środków pieniężnych na pokrycie swoich wzajemnych zobowiązań.

Dalej DUKS stwierdził, że w protokole badania ksiąg z dnia 22 września 2016 r. stwierdzona została wadliwość ksiąg podatkowych. Księgi podatkowe Spółki E. prowadzone za 2011 i 2013 r. organ kontroli skarbowej uznał za wadliwe, ponieważ nie ujęto w nich przychodów odpowiednio w kwocie 4.640.000,00 zł i 5.600.000,00 zł wynikających z wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce L. W niniejszej sprawie Spółka E. nie zastosowała zasad wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w tej części księgi podatkowe nie stanowiły dowodu. Z uwagi na fakt, iż możliwe było uzupełnienie danych wynikających z ksiąg rachunkowych KG E. S.A. o brakujące zapisy dotyczące objęcia udziałów w zamian za wierzytelności, odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.)

Od powyższych decyzji Spółka E. złożyła odwołania z dnia 19 grudnia 2016 r. wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań. Wydanym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie mimo, że Spółka nie objęła w 2011 r. udziałów (akcji) w spółce (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- art. 14 § 4 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: K.s.h.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez DUKS, iż potrącenie (umowne) wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki o zwrot udzielonych pożyczek stanowi wkład niepieniężny (aport) wierzytelności, mimo że na gruncie prawa potrącenie stanowi pieniężną formę rozliczenia (realizacji) zobowiązania pieniężnego do wniesienia wkładu pieniężnego,

- art. 261 w zw. z art. 163 pkt 2 K.s.h. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez DUKS, iż wkład pieniężny powinien zostać wniesiony w drodze wpłaty pieniędzy na konto bankowe na poczet kapitału zakładowego Spółki L., mimo, że w/w przepisy K.s.h. nie określają sposobu dokonania wpłaty na udziały obejmowane w zamian za wkład pieniężny,

- art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 700; dalej: u.K.R.S.) poprzez jego błędne nieuwzględnienie,

- art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1822; dalej: K.p.c.) poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez DUKS z pominięciem prawomocnego postanowienia Sądu rejestrowego,

- art. 199a § 1 i 3 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z 28 września 1991 r. ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720; dalej: u.k.s.), poprzez ich niezastosowanie polegające na ustaleniu przez Dyrektora UKS treści czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki L. wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności oraz dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony przy braku ustalenia odrębnego stosunku prawnego przez sąd powszechny,

- art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez DUKS, że księgi podatkowe Spółki E. były prowadzone wadliwie w 2011 r. mimo, że zawarte w nich zapisy zostały dokonane przez Spółkę zgodnie z przepisami prawa, poprzez nadanie zdarzeniom, stanowiącym podstawę wpisu, prawidłowej kwalifikacji podatkowej i bilansowej,

- art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przez DUKS w niniejszej sprawie, polegające na nieuznaniu przez DUKS ksiąg podatkowych Spółki E. za 2011 r. za dowód w niniejszej sprawie, mimo że były one prowadzone w sposób niewadliwy,

- art. 2a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), a także jego wykładni w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego dokonanego w 2011 r. - w okresie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółka zakwalifikowała tę transakcję na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z dominujący poglądem, wyrażanym zarówno przez organy podatkowe, jak również w orzecznictwie,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez prowadzenie przez DUKS postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na wszczęciu postępowania przez organ I instancji w z góry założonym celem fiskalnym, a także nieuwzględnienie uwag oraz argumentacji Spółki i wewnętrznie sprzecznej formule interpretacji przepisów prawa podatkowego, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji.

Argumentacja odwołań odnosi się w zasadzie do problemu kwalifikacji prawnej czynności, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce L. i w tym kontekście oceny, czy doszło do objęcia udziałów przez Spółkę E. w zamian za wkład pieniężny, czy też za wkład niepieniężny, a zatem do oceny zasadności zastosowania w sprawie regulacji przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W pismach z 30 grudnia 2016 r., 23 stycznia 2017 r. oraz 21 lutego 2017 r. Strona uzupełniła i rozwinęła argumentację prawną przedstawioną w odwołaniu z dnia 19 grudnia 2016 r. Do pisma z dnia 30 grudnia 2016 r. załączono opinię prawną prof. dr hab. A. Sz. z dnia 19 grudnia 2016 r. w sprawie pieniężnego charakteru wkładu wspólnika do spółki kapitałowej wniesionego w trybie art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h. oraz niedopuszczalności kwalifikacji tego wkładu jako aportu do spółki przez organ administracji publicznej. W ekspertyzie zawarto przedstawione w odwołaniu stanowisko Spółki, a dodatkowo podkreślono, iż odpis z KRS jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód na to, co zostało w nim stwierdzone, zaś organy podatkowe są związane wpisami do KRS i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych czy prowadzić przeciwdowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzjami z dnia 10 marca 2017 r. nr [...], [...] i nr [...], [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ I instancji zasadnie zastosował regulację wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przyjmując w świetle brzmienia tego przepisu, iż konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy (potrącenie wierzytelności, jakie przysługiwały Spółce E. względem Spółki L. w zamian za objęcie udziałów tej spółki) oznacza wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), co z kolei podlegać będzie opodatkowaniu. Dalej przedstawił w oparciu o zebrany materiał dowodowy stan faktyczny sprawy wskazując:

1. odnośnie decyzji za 2011 r., że:

- w dniu 3 października 2011 r. Zarząd Spółki E. podjął uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce L.,

- w dniu 5 października 2011 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki L. podjęło uchwałę nr [...], zgodnie z którą podwyższono kapitał zakładowy tej Spółki o kwotę 4.640.000,00 zł, to jest z 16.360.000,00 zł do 21.000.000,00 zł w drodze utworzenia 232 nowych udziałów o wartości nominalnej 20.000,00 zł każdy. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki L. objąć miała Spółka E. w formie wkładu pieniężnego za cenę 20.383,62 zł za udział, to jest za łączną cenę 4.729.000,00 zł,

- w dniu 5 października 2011 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] Spółka E. objęła 232 udziały w kapitale zakładowym Spółki L. o wartości nominalnej 20.000,00 zł za każdy udział, to jest o łącznej wartości nominalnej 4.640.000,00 zł, za cenę 20.383,62 zł każdy, to jest łącznie za cenę 4.729.000,00 zł. W oświadczeniu podano, że rozliczenie wkładu pieniężnego na pokrycie wszystkich 232 udziałów objętych przez Spółka E. nastąpi na zasadzie art. 14 § 4 zdanie 2 K.s.h., tj. w drodze umownego potrącenia wierzytelności,

- w dniu 5 października 2011 r. została sporządzona umowa potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką E. a Spółką L., zgodnie z którą Spółka E. posiada bezsporne i uznane wierzytelności wobec Spółki L. w łącznej kwocie 4.729.000,00 zł z tytułu pożyczek udzielonych Spółce E.,

- w dniu 20 października 2011 r. Sąd Rejonowy postanowieniem nr [...] dokonał wpisu do KRS nr [...] prowadzonego dla Spółki L. dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 16.360.000,00 zł do 21.000.000,00,

- na podstawie przedłożonego przez Spółkę E. dokumentu "polecenie księgowania" nr [...] z dnia 31 października 2011 r., nabycie 232 udziałów w Spółce L. o wartości nominalnej 20.000,00 zł każdy, zostało ujęte w księgach Spółki E. S.A. po stronie Wn konta 030400 - długoterminowe aktywa finansowe w Spółce L. i po stronie Ma konta 248... - rozrachunki z tyt. udzielonych pożyczek;

2. odnośnie decyzji za 2013 r., że:

- w dniu 8 marca 2013 r. Zarząd Spółki E. podjął uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce L.,

- w dniu 13 marca 2013 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki L. podjęło uchwałę nr [...], zgodnie z którą podwyższono kapitał zakładowy tej Spółki o kwotę 5.600.000,00 zł, to jest z 21.000.000,00 zł do 26.600.000,00 zł w drodze utworzenia 280 nowych udziałów o wartości nominalnej 20.000,00 zł każdy. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki L. objąć miała Spółka E. w formie wkładu pieniężnego za cenę 5.600.000,00 zł,

- w dniu 13 marca 2013 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] Spółka E. objęła 280 udziałów w kapitale zakładowym Spółce L. o wartości nominalnej 20.000,00 zł za każdy udział, to jest o łącznej wartości nominalnej 5.600.000,00 zł za cenę 5.600.000,00 zł. W oświadczeniu podano, że rozliczenie wkładu pieniężnego na pokrycie wszystkich 280 udziałów objętych przez KG E. S.A. nastąpi na zasadzie art. 14 § 4 zdanie drugie K.s.h., tj. w drodze umownego potrącenia wierzytelności.

- w dniu 13 marca 2013 r. została sporządzona umowa potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką E. a Spółką L., zgodnie z którą Spółka E. posiada bezsporne i uznane wierzytelności wobec Spółki L. w łącznej kwocie 5.600.000,00 zł z tytułu pożyczek udzielonych tej spółce,

- w dniu 27 marca 2013 r. Sąd Rejonowy postanowieniem nr [...] dokonał wpisu do KRS nr [...] prowadzonego dla Spółki L. dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 21.000.000,00 do kwoty 26.600.000,00 zł,

- na podstawie przedłożonego przez Spółkę E. dokumentu "polecenie księgowania" nr 24 z dnia 31 marca 2013 r., nabycie 280 udziałów w Spółce L. o wartości nominalnej 20.000,00 zł każdy, zostało ujęte w księgach KG E. S.A. po stronie Wn konta 030400 - długoterminowe aktywa finansowe w Spółce L. i po stronie Ma konta 248... - rozrachunki z tyt. udzielonych pożyczek.

DIAS podniósł, że z dowodów tych wynika, że Spółka E. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółce L. deklarując ich wniesienie w formie pieniężnej. Jednak Spółka E. nie dokonała wpłaty pieniędzy na poczet tego kapitału, ponieważ w tej samej wysokości posiadała należności od Spółki L. z tytułu udzielonych pożyczek. Ustalenie w jaki sposób zrealizowano faktycznie zobowiązanie wspólnika do wpłaty na poczet udziałów ma istotne znaczenie dla rozliczenia podatku dochodowego.

Dalej organ II instancji wskazał, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Źródłem powstania przychodu w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie (lub w statucie) wartość udziałów (akcji). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani inne ustawy podatkowe nie definiuje pojęcia wkład pieniężny ani wkład niepieniężny, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Następnie organ przywołał uregulowania K.s.h., z których wynika, że do spółki kapitałowej można wnosić wkłady pieniężne jak i wkłady niepieniężne, jednakże postanowienia K.s.h. również nie definiują co może zostać uznane za wkład pieniężny czy niepieniężny. W art. 14 § 1 K.s.h. jednoznacznie sformułowano ograniczenie, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z kolei w art. 14 § 4 zapisano, że wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Zatem ze względu na okoliczność, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały w spółce kapitałowej jest prawem majątkowym, w konsekwencji organ przyjął, że tym samym jest ona przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Wierzytelność stanowiąca uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania stosownie do uregulowań kodeksu cywilnego może być zbywana, co następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu wierzytelności jest sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych. Skoro K.s.h. nie definiuje pojęć wkład pieniężny i niepieniężny, zostały one wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie utrwalił się pogląd, iż wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub pieniądzem bankowym poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany. Wkład pieniężny musi się wiązać z faktycznym przepływem pieniądza.

Dalej organ wskazał, że pojęciem konwersja wierzytelności na kapitał określa się proces polegający na tym, że spółka będąc dłużnikiem swojego udziałowca (np. z tyt. otrzymanych pożyczek jak w analizowanym przypadku) nie spłaca zadłużenia w standardowy sposób lecz zamienia je na udziały w kapitale spółki. W konsekwencji udziałowiec (wierzyciel) obejmuje udziały w podwyższonym kapitale spółki (dłużnika) w zamian za wkład odpowiadający kwotowo konwertowanej wierzytelności. Konwersja długu na kapitał to zamiana wierzytelności na inne prawo majątkowe, gdyż w istocie w jej wyniku dochodzi jedynie do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane wspólnikowi udziały.

Na poparcie swoich tez DIAS przywołał i przytoczył szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konkluzji DIAS stwierdził, że w rozumieniu przepisów K.s.h. i uregulowań u.p.d.o.p. oraz przytoczonego wyżej stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych konwersja długu na kapitał zawsze będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego - niezależnie od tego, jak zostanie zakwalifikowana na gruncie prawa cywilnego, jak również niezależnie od tego, czy w treści uchwały wspólników zostanie nazwana "wkładem pieniężnym". Objęcie udziałów w zamian za wkład nawet nazwany "pieniężnym", przy jednoczesnym braku jego faktycznej wpłaty i uregulowaniu tego zobowiązania poprzez potrącenie ze wzajemną wierzytelnością z tytułu pożyczki, jest w istocie wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy jest bowiem przychodem z praw majątkowych nabytych przez podmiot obejmujący udziały.

Z powyższych względów DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że pokrycie udziałów dokonane w drodze potrącenia umownego w ramach konwersji wierzytelności z tytułu należności nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej i jako wkład niepieniężny (aport) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ponieważ nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu udzielonych pożyczek. Powyższe oznacza, że Spółka E. przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przychód ten powstał w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału w Spółce L. i winien zostać zadeklarowany w zeznaniu, odpowiednio za 2011 i 2013 r. DIAS nie zgodził się z zarzutem Strony, iż swoim rozstrzygnięciem DUKS naruszył art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie.

Dalej DIAS odniósł się do zarzutu, że do przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny powinny być przyporządkowane koszty uzyskania przychodu. Stwierdził, że zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z redakcji powołanego przepisu wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tymi jednakże warunkami, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że nie zostały wymienione w katalogu wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić tego kosztu. Jednakże nie wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki spełniają kryteria kosztu uzyskania przychodów, bowiem koszt w znaczeniu ekonomicznym jest pojęciem szerszym niż koszt w znaczeniu podatkowym. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Nadto, zdaniem organu przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym, a nie przepisem uzupełniającym ogólną normę dotyczącą kosztów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.o.p.d., i w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Kierując się brzmieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p., DUKS wyjaśnił, że wierzytelność będąca przedmiotem konwersji jest składnikiem majątku, na który podatnik nie poniósł wydatku, chociaż Spółka E. uważa, że w przedmiotowej sprawie organ winien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną pożyczek. Z materiału dowodowego sprawy bezsprzecznie wynika, że wniesiono w formie aportu należności (wierzytelności), które w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są przychodem Spółki E., nie są więc wydatkiem i nie mogą ze swej istoty być kosztem uzyskania przychodu, zatem Spółka wydatków takich nie poniosła. Nie można zgodzić się z poglądem Strony, że w przypadku rozpoznania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodowi temu odpowiada koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie wypłaconych spółce środków z tytułu pożyczki. Kwota udzielonej pożyczki co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy). Udzielenie pożyczki ze swej istoty rodzi wierzytelność po stronie udzielającego (Spółka E.) a dług po stronie biorącego (Spółka L.) i nie kreuje kosztu uzyskania przychodu.

DIAS w pełni podzielił stwierdzenia zawarte w przywołanych wyrokach NSA, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie potwierdza, że wniesienie aportem należności, które są w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

Konkludując DIAS stwierdził, że wniesienie przedmiotowych wierzytelności w 2011 r. w formie aportu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest przychodem Spółki E. w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który powstał w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p.) a wydatki poniesione na uzyskanie składnika majątku tj. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania takiego przychodu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h., art. 261 K.s.h w zw. z art. 163 pkt 2 K.s.h. i art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 K.p.c., oraz u.K.R.S. DIAS wskazał, że zarzuty są chybione, ponieważ w/w przepisy nie są podatkotwórcze. K.s.h. reguluje bowiem tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Natomiast na podstawie art. 23 ust 1 u.K.R.S., na co wskazano w uzasadnieniu decyzji, sąd rejestrowy nie bada dokumentów załączonych do wniosku o wpisanie podwyższonego kapitału zakładowego w kontekście prawa podatkowego oraz nie dokonuje oceny ich wpływu na obowiązki podatkowe wspólników.

W świetle przepisów K.s.h., do spółki kapitałowej można wnosić wkłady pieniężne i niepieniężne, jednak wbrew twierdzeniom Spółki E. K.s.h. nie zawiera definicji tych wkładów. W art. 14 § 1 K.s.h. sformułowano tylko ograniczenie, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z kolei w art. 14 § 4 K.s.h. zapisano, że wspólnik i akcjonariusz nie mogą potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji, co nie wyłącza potrącenia umownego. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej oparł uzasadnienie dla rozstrzygnięcia sprawy na określeniu "wkład pieniężny" zawartym w doktrynie i orzeczeniach sądów. Odnośnie naruszenia przepisu art. 365 § 1 K.p.c., organ II instancji stwierdził, że DUKS dokonując rozstrzygnięcia odniósł się do sfery ustaleń faktycznych poczynionych przez strony w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki L., przedstawionych w procesie rejestracji w Sądzie Rejestrowym. Tym samym przyjął takie same, jak Sąd Rejestrowy, ustalenia faktyczne przebiegu zdarzeń, jednak ocenił na gruncie prawa podatkowego dokonane czynności - bez ingerencji w sferę skutków cywilnoprawnych. DUKS zaznaczył także, że nie podważa zastosowania instytucji umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze, a jedynie ocenia w kategoriach prawnopodatkowej klasyfikacji objęcie przez Spółkę E. wkładu poprzez potrącenie umowne wierzytelności.

W ocenie organu dokumenty przedłożone w sądzie rejestrowym przez Spółki L. i E. nie budzą wątpliwości i były zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Dokumenty te nie mają jednak wpływu na ocenę organu co do niepieniężnej formy objęcia udziałów w rozumieniu przepisów podatkowych. Dalej organ II instancji podniósł, że zarzut Spółki E. w kwestii naruszenia przez DUKS przepisów innych niż prawo podatkowe, wskazuje, że Strona przemilcza argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji, iż nie są to przepisy podatkotwórcze.

W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem na autonomię prawa podatkowego polegającą na tym, że na gruncie tego prawa, dla realizacji jego celów, niektóre pojęcia są uregulowane w sposób odmienny od regulacji zawartych w innych dyscyplinach prawa, nawet tych, z których pojęcia te się wywodzą. Dokonując kwalifikacji na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, czynności objęcia udziałów przez Spółkę E., organ kontroli skarbowej odszedł od uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrował na aspekcie faktycznym, determinowanym także uwarunkowaniami ekonomicznymi. W opinii DIAS nie znajduje uzasadnienia zróżnicowanie zasad opodatkowania czynności objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w zależności od zastosowanej cywilnoprawnej konstrukcji objęcia udziałów, w sytuacji gdy ekonomiczne i bilansowe skutki tej czynności są tożsame w obydwu przypadkach.

Następnie DIAS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 199a § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie, polegające na ustaleniu przez DUKS treści czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki L. wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności oraz dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony przy braku ustalenia odrębnego stosunku prawnego przez sąd powszechny. Treść uchwał o objęciu udziałów przez Spółkę E. w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki L. odpowiednio z dnia 3 października 2011 r. i 8 marca 2013 r. jednoznacznie wskazywała na pokrycie tych udziałów w formie niepieniężnej, to jest poprzez umowne potrącenie wierzytelności. Z treści tych uchwał wynika, że Spółka E., pomimo zadeklarowania objęcia udziałów w formie pieniężnej, nie miała zamiaru zobowiązania tego spełnić, bowiem jednocześnie wskazała, iż rozliczenie wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów nastąpi w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółki E. a Spółką L. Taki stan rzeczy mógł wynikać z faktu, iż Spółka E. - jako obejmująca udziały - nie posiadała wystarczających środków pieniężnych, aby dokonać wpłat na podwyższany kapitał zakładowy. Oznacza to, że podejmując w/w uchwały oraz postanowienia Zgromadzenia Wspólników Spółki L. o podwyższeniu kapitału zakładowego odpowiednio z dnia 5 października 2011 r. i 13 marca 2013 r., zamiarem obu stron nie było przekazanie pieniędzy na kapitał zakładowy Spółki L., a jedynie objęcie ich w zamian za przysługujące wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek.

Zawarty w art. 199a § 3 O.p. obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego, czyli pojawiły się "wątpliwości" wynikające z zebranych dowodów, decyduje organ podatkowy. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, nie budziło wątpliwości organu, dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki L. i objęcie udziałów przez Spółkę E. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego dokonane przez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, zatem nie było potrzeby jak również przesłanek prawnych do zastosowania trybu z art. 199a § 3 O.p..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez DUKS art. 193 § 4-6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. organ II instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano, że objęte przez Spółkę E. udziały mają charakter wkładów niepieniężnych, których wartość nominalna podlega opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zatem księgi podatkowe, w których nie ujęto przychodów wynikających z objęcia udziałów w Spółce L. H. Sp. z o.o. w zamian za wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, stały się wadliwe w części dotyczącej niezaewidencjonowanych kwot. W związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia przez Spółkę przychodu oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i za 2013 r. w protokole badania ksiąg z dnia 22 września 2016 r. wskazano na wadliwość ksiąg i w tej części nie stanowiły dowodu tego, co w nich zapisano.

DIAS odnosząc się do naruszenia przepisu art. 2a O.p. stwierdził, że nie dopatrzył się jego naruszenia, albowiem w realiach niniejszej sprawy treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Treść tego przepisu jest jednoznaczna, nie budzi bowiem wątpliwości, że nakłada on obowiązek zaliczenia do przychodów podatkowych nominalnej wartości udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wynikająca z art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, którą wskazano w odwołaniu, nie stanowi przeciwwagi dla obowiązku zapłaty podatku. Zasada ta pełni funkcje gwarancyjne w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości podatku. Przywołane w odwołaniu stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie wykładni przepisów prawa prezentowane w dokumencie "Konstytucja Biznesu" również nie stanowi przesłanki do odmiennego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż jak wykazano wyżej wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest jasna i prowadzi do wniosku, że wartość udziałów objętych w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny stanowi przychód podatkowy.

W zakresie naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art.31 ust. 1 i 2 u.k.s. DIAS stwierdził, że nie uchybiono zasadzie zaufania, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności dotyczące stanu faktycznego, które zostałyby rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Spółka E. nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organ kontroli skarbowej podjął rozstrzygnięcie, odmienne od oczekiwanego przez Spółkę, na podstawie całości zgromadzonych dowodów w sprawie, wskazując i wyjaśniając w decyzji (a wcześniej w protokole badania ksiąg podatkowych) zastosowaną podstawę prawną, która przez Spółkę E. została naruszona. Odnosząc się do przedstawienia przez Stronę szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych potwierdzających stanowisko Strony, DIAS wyjaśnił, że Spółka E. nie posiada interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie i nie może powoływać się na stanowiska zawarte w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podmiotów.

Z kolei odnosząc się do argumentacji Spółki E., że w okresie, w którym objęła udziały w Spółce L., rzadkim było podejście zarówno organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych, że umowne potrącenie wierzytelności traktować należy jako wkład niepieniężny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (tym samym Spółka rozliczając objęcie udziałów w Spółce L. w 2011 r. i 2013 r. działała zgodnie z aktualną wykładnią przepisu prawa), DIAS zauważył, iż faktem jest, że orzecznictwo w tym względzie nie było jednolite. Nie mniej jednak już w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. o sygn. akt FSK 2066/04 oraz WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 306/11, a zatem w orzeczeniach wydanych przed czasem i w czasie oceniania przez Spółkę konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności, sądy administracyjne potwierdzały, że pomimo braku definicji pojęć "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny" objęcie udziałów w zamian za wierzytelności (konwersja wierzytelności) stanowi wkład niepieniężny.

Końcowo organ II instancji odniósł się do opinii prawnej prof. dr hab. A. Sz. z dnia 19 grudnia 2016 r. w sprawie pieniężnego charakteru wkładu wspólnika do spółki kapitałowej wniesionego w trybie art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h. oraz niedopuszczalności kwalifikacji tego wkładu jako aportu do spółki przez organ administracji publicznej, stwierdzając, że w ekspertyzie zawarto przedstawione w odwołaniu stanowisko Spółki, a dodatkowo podkreślono, iż odpis z KRS jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód na to, co zostało w nim stwierdzone, zaś organy podatkowe są związane wpisami do KRS i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych czy prowadzić przeciwdowodów.

DIAS podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują, iż doszło do prawnie skutecznego podwyższenia kapitału poprzez potrącenie, jednak skutki tego zdarzenia podlegają ocenie na podstawie u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie oceny skutków podwyższenia kapitału zakładowego poprzez potracenie wzajemnych wierzytelności nie należy dokonywać kierując się wyłącznie przepisami K.s.h., ale w aspekcie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i właśnie na tej podstawie wywiedziono określone konsekwencje podatkowe. Podkreślono, że przedłożona opinia prawna nie wiąże organu podatkowego, bo to organ rozstrzyga sprawę, jest zatem przez organ podatkowy analizowana i oceniana jak inne dowody dokumenty zgromadzone w postępowaniu, czego wyrazem jest treść uzasadnienia niniejszej decyzji.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka E. wniosła o:

- uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji DUKS,

- umorzenie postępowania kontrolnego wobec Spółki E.,

- zasądzenie kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonym decyzjom Spółka E. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego t.j.:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że udziały w Spółce L. zostały przez Spółkę E. objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności i uznanie, że skutkowało to powstaniem po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, podczas gdy Spółka w rzeczywistości objęła te udziały w zamian za wkład pieniężny, a zatem w sposób nie powodujący powstania przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.;

- art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez DIAS, iż potrącenie (umowne) wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki o zwrot udzielonych pożyczek stanowi wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, mimo, że na gruncie prawa potrącenie stanowi pieniężną formę rozliczenia (realizacji) zobowiązania pieniężnego do wniesienie wkładu pieniężnego;

- art. 163 pkt 2 i art. 261 K.s.h. przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż wkład pieniężny powinien zostać wniesiony w drodze wpłaty przez Spółkę pieniędzy na konto bankowe na poczet kapitału zakładowego Spółki L. mimo, że przepisy K.s.h. nie określają, że pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem pieniężnym następuje wyłącznie poprzez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub tzw. pieniądzem bankowym;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przez DIAS rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności jest zdarzeniem prawnym objętym zakresem w/w przepisu u.p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., art. 23 ust. 1 u.K.R.S. oraz art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 K.p.c. poprzez pominięcie prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki jako podwyższenia pieniężnego, które to postanowienie zostało wydane po zbadaniu przez sąd rejestrowy dołączonych do wniosku o wpis dokumentów pod kątem ich zgodności z przepisami prawa zarówno pod względem formy jak i treści w nich zawartej: w/w postanowienie sądu rejestrowego, orzekające o zarejestrowaniu pieniężnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki L. oraz o zarejestrowaniu wynikających stąd zmian umowy Spółki L., jako orzeczenie prawomocne, jest wiążące dla DIAS oraz stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a zatem przesądza, że udziały objęte przez Spółkę są udziałami objętymi za wkład pieniężny;

- art. 199a § 1 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie i błędne ustalenie treści czynności prawnej, tj. objęcia udziałów przez Spółkę rzekomo w zamian za wkład niepieniężny, wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności oraz dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony, zgodnie z którymi objęcie przez Spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki L. nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego;

- art. 193 § 3, § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r., nr 121, poz. 591 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: u.r.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że księgi Spółki były prowadzone w sposób wadliwy, w związku z czym nie uznano za dowód zawartych w nich zapisów, mimo że zostały one dokonane zgodnie z treścią dokumentów źródłowych, mających rangę dokumentów urzędowych oraz na podstawie przepisów u.r.,

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), a także jego wykładni, w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego dokonanego w 2011 roku - w okresie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółka zakwalifikowała tę transakcję na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z dominującym poglądem wyrażanym zarówno przez organy podatkowe jak również w orzecznictwie.

W obszernych uzasadnieniach skarg liczących ponad trzydzieści stron tekstu, Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniach i pismach procesowych składanych w trakcie postepowania odwoławczego, na okoliczność wymienionych w skardze naruszeń prawa materialnego i procesowego, przywołując i cytując zarówno stanowisko doktryny jaki i orzecznictwo sądów.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Skarżąca w pismach procesowych z dnia 13 czerwca 2017 r. będącymi replikami na odpowiedzi na skargi sporządzone przez DIAS, Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skargach i zawarła polemikę ze stanowiskiem DIAS przedstawionym w odpowiedzi na skargi. Ponadto Skarżąca na podstawie przepisu art.106 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.), wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej 28 kwietnia 2017 r. z badania sprawozdania finansowego za okres "od 1 stycznia do 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.", na okoliczność potwierdzenia, że w 2011 r. i 2013 r. księgi rachunkowe prowadziła rzetelnie i niewadliwie.

W kolejnych pismach procesowych z dnia 23 czerwca 2017 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w zakresie wykładni art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h. i dołączyła ekspertyzę prof. dr hab. B. B. na okoliczność prawnopodatkowych skutków objęcia udziałów w spółce kapitałowej pokrytych w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności.

WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 512/17 oraz I SA/Kr 513/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 512/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot skarżący oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji DUKS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Skarżąca zasadniczo nie kwestionuje stanu faktycznego, lecz prezentuje odmienne stanowisko w zakresie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istota sprawy sprowadza się do problemu kwalifikacji prawnej czynności, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce L. i w tym kontekście oceny, czy doszło do objęcia udziałów przez Skarżącą w zamian za wkład pieniężny, czy też za wkład niepieniężny, a zatem do oceny zasadności zastosowania w sprawie regulacji przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Zagadnienie to powstało w związku z objęciem przez Skarżącą w 2011 r. i 2013 r. udziałów w zależnej Spółce L. i uznaniem przez organy podatkowe, iż Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych w powiązanej Spółce L. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Zdaniem Spółki E. natomiast wniesiony wkład w postaci wierzytelności miał charakter pieniężny, na co wyraźnie wskazywała uchwała wspólników Spółki.

Wyjaśnienie tego spornego zagadnienia wymaga wykładni art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i 2013 r. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Na tle cytowanego przepisu za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dokonana – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10 oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/09 - oddalającego skargę podatnika; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11 - oddalającego skargę podatnika; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12, oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11- oddalającego skargę podatnika; wyrok z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11, - oddalającego skargę podatnika; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, - oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12 - oddalającego skargę podatnika; z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 26 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 1294/15 - oddalającego skargę podatnika; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten prezentowany był już w przywołanym powyżej wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, w którym stwierdzono, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Równocześnie w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04 NSA stwierdził, że "o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki". Pogląd ten prezentowany był także w niewielu orzeczeniach NSA (por. wyrok z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1408/04 czy 24 września 2013 r. sygn. II FSK 2617/11) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, a w szczególności WSA w Warszawie (przykładowo; wyroki z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3497/12 czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3499/12). W żadnym wypadku nie można stwierdzić, że poglądy te dominowały w orzecznictwie i były to poglądy wyrażane w jednostkowych wyrokach. Równocześnie bowiem silnie zaznaczana była poprzednio wskazana linia orzecznicza, stanowiąca bazę merytoryczną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe

Odnośnie bardzo mocno akcentowanego w skardze i w pismach procesowych zarzutu naruszenia art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h. i wiążącego się z nim bezpośrednio zarzutu naruszenia art. 163 pkt 2 K.s.h. i art. 261 K.s.h. należy wskazać, że w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreślał, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej".

Kontynuując prezentowaną linię orzeczniczą, w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 NSA ponownie wskazał, że "przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną".

W kolejnych zbliżonych tematycznie rozstrzygnięciach orzecznictwo NSA było jednolite. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12 sąd ten jednoznacznie wskazał, że "Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej", podobnie w wyrokach z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 czy z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2493/13 by następnie potwierdzić dominujący charakter powyższego poglądu wskazując w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, że "jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki winien być rozpoznany jako niepieniężny".

Należy również zauważyć, WSA w Krakowie prezentuje w powyższym zakresie jednolite stanowisko. Już w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 629/08, WSA w Krakowie stwierdził: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodem są obejmowane udziały pokryte aportem to pod względem prawno-podatkowym dochodzi do zbycia udziałów w zamian za zbywany przedmiot aportu (w rozpatrywanej sprawie: wierzytelność)". NSA wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16, oddalił skargę kasacyjną innego podatnika złożoną w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym od wyroku WSA w Krakowie z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/15. Również w 2017 r. WSA oddalił skargi podatników w sprawach, w których rozważał tożsamy problem (por. np. wyroki z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 129/17; z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 57/17, z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 122/17).

Przedstawione powyżej zapatrywania są powszechnie podzielane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, słusznie zatem organy rozpoznające sprawę w kolejnych instancjach wzięły je za podstawę swych rozstrzygnięć. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wyżej, aktualną i jednolitą linię orzeczniczą. Wynika z niej wprost, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego (podkreślenie Sądu). Do zmiany stanowiska nie przekonała Sądu argumentacja zawarta w zalegającej w aktach administracyjnych sprawy prywatnej opinii prof. dr hab. A. Sz., jak i argumentacja przedstawiona w prywatnej ekspertyzie prof. dr. hab., dr h.c. B. B., którą Skarżąca przedstawiła na etapie postępowania sądowego jako wsparcie argumentacji skargi.

Odnosząc się do argumentacji skargi, dotyczącej rozbieżności w orzecznictwie, podkreślić należy, że w istocie omawiane zagadnienie budziło kontrowersje, prowadzące do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe, ale także sądy administracyjne, to jednak nie można uznać, że były to poglądy dominujące, była to rozbieżność w orzecznictwie, która została usunięta przez wypracowanie koncepcji zastosowanej w badanej sprawie przez organy podatkowe. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Spółka nie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne a przytoczone przez nią interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie.

Za nieuzasadnione w kontekście powyższego Sąd uznał zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu. Podkreślić należy, iż sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych i organ nie zastosował rozszerzającej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Brak ustawowej definicji pojęcia "wkład niepieniężny" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które jak wyżej wykazano jest obecnie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonując wykładni art. 2a O.p. stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia."

W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

Odnosząc się do podniesionego z ostrożności procesowej zarzutu skargi dotyczącego uprawnienia rozpoznania przez Spółkę E. kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Pogląd powyższy prawidłowo wsparto miedzy innymi argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2340/11. Wskazano tam, że wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego uzasadnienia by przyjmować, ze zakresem normy z art. 15 ust. 1j pkt 3 nie są objęte inne składniki majątku podatnika, które wcześniej nie zostały w ogóle nabyte. Ponadto NSA podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

NSA podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyrokach NSA z: 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą.

Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Za nieuprawiony NSA uznał również zarzut, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie przysługują Skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). De lege lata brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. NSA podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1331/04, w myśl którego wniesienie aportem należności, które są w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

Sąd w składzie orzekającym podziela wyżej wskazaną argumentację NSA.

Sąd nie podziela natomiast argumentacji skargi związanej z nowelizacją przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. dokonaną od 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330), wskazano, że uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).Tym samym, niewątpliwie nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin "wytworzenie" użyty w znowelizowanym art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej. W dacie objęcia udziałów przez Spółkę E. przepis ten nie obowiązywał tym samym nie mógł mieć zastosowania. Argumentacja podatnika dotycząca obecnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni rozszerzającej prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., art. 23 ust. 1 u. K.R.S. oraz art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 K.p.c. poprzez pominięcie prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki jako podwyższenia pieniężnego należy wskazać, że wpisy dokonane przez sąd rejestrowy (na podstawie podjętych postanowień) na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, a tym bardziej ich pieniężnego, czy innego charakteru, nie były wiążące dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe i stanowiły jedynie dowody w sprawie, które podlegały ocenie. Jak wskazano powyżej samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądzało jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jak prawidłowo wskazał organ, skutki podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia udziałów w powiązanej Spółce L. podlegały ocenie na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie zaś przepisów u.K.R.S. Organy w realiach przedmiotowych spraw nie kwestionowały prawomocnych orzeczeń sądu rejonowego dotyczących wpisów do KRS, tylko dokonały oceny czynności dokonanych przez Skarżącą przez pryzmat przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie art. 23 ust. 1 u.K.R.S., sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. Sam fakt zarejestrowania zdarzenia nie może oznaczać, iż organy podatkowe nie mogą ocenić go pod kątem przepisów prawa podatkowego. Powyższa ocena odnosi się oczywiście również do zdarzeń w postaci podjęcia określonych uchwał. W wyniku tej analizy, organy prawidłowo oceniły czynności przeprowadzone przez Spółkę w związku ze zwiększeniem udziałów i na tej podstawie dokonały właściwego rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 1 i 3 O.p. przez ich niezastosowanie i błędne ustalenie treści czynności prawnej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08). Skarżąca zdaniem Sądu nie wykazała, że w niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarg przez Skarżącą w kontekście "zamiaru" Spółki wniesienia wkładu pieniężnego nie przemawiała za koniecznością skorzystania w sprawie z omawianego przepisu. Jak już wcześniej Sąd wskazał organy mają prawo do samodzielnej oceny skutków dokonywanych czynności przez podatników w aspekcie podatkowym i takiej prawidłowej oceny organy dokonały.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu tj. zarzutu naruszenia art. 193 § 3, § 4 i § 6 O.p. w związku z art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 u.r. należy wskazać, że uznanie przez organy ksiąg podatkowych za wadliwe i pominięcie ich jako dowodów było w zakresie będącym przedmiotem sprawy, było oczywistą konsekwencją błędnego zastosowania przez Skarżąca przepisów art. 19 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (przepisy o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). W takim przypadku ustalenie dochodu następuje na podstawie prawidłowo prowadzonej dokumentacji (ksiąg rachunkowych). Należy mieć na uwadze, że księgi rachunkowe prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową. Organy podatkowe ustalając dla celów podatkowych przychody i koszty ich uzyskania działają tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, że o uznaniu danego przysporzenia za przychód, czy też wydatku za koszt podatkowy w kontrolowanej sprawie, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

Bezspornym w sprawie jest, że w księgach podatkowych Skarżącej za 2011 i 2013 r. nie ujęto przychodów wynikających z objęcia udziałów w Spółce L. w zamian za wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Księgi podatkowe są rzetelne jeżeli zawierają obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Słusznie tym samym organy uznały, że księgi były prowadzone wadliwie i pominęły je jako dowód w zakresie będącym przedmiotem sprawy.

Nie mają znaczenia dla sprawy podnoszone w skardze okoliczności, że sprawozdania finansowe Spółki E. za 2011 i 2013 r. podlegały badaniu przez uprawnionego rewidenta i biegły stwierdził, że sprawozdania we wszystkich istotnych aspektach są rzetelne i zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania finansowego przepisami prawa i postanowieniami umowy spółki. Należy podnieść, że w ustawie o rachunkowości uregulowano zasady rachunkowości, a nie opodatkowania. Ustawa o rachunkowości nie zawiera przepisów przesądzających o prawnopodatkowej ocenie określonych zdarzeń. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego i w konsekwencji zobowiązania podatkowego są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i przez pryzmat tych ostatnich przepisów organy mają obowiązek dokonywania ocen określonych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście tego co powyżej powiedziano nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonych 28 kwietnia 2017 r. z badania sprawozdania finansowego za okres "od 1 stycznia do 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.", na okoliczność potwierdzenia, że w 2011 i 2013 roku księgi rachunkowe prowadziła rzetelnie i niewadliwie. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106 § 3 P.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, a kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133 § 1 P.p.s.a.). W trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisu - może przeprowadzić jedynie dowód z dokumentu uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym. Dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Przedmiotowe opinie nie zostały dopuszczone przez Sąd jako dowody uzupełniające, gdyż nie były niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując należy wskazać, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, tym samym podstawowy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Również pozostałe zarzuty, będące w istocie konsekwencją tego podstawowego zarzutu, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.