Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 472/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 2515 zł (dwa tysiące pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa - kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie 369 zł (trzysta sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem opłaty sądowej.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2005r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 czerwca 2005r. w przedmiocie określenia za 1999r. wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w wysokości 78.036,00 zł i ustalającej od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 20% w wysokości 15.607,20 zł , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 11.04.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999r. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że J. D. w okresie od 17.05.1999r. do 04.11.1999r. nabył w Niemczech , a następnie sprzedał w Polsce 7 pojazdów samochodowych. Nabyte samochody podatnik użytkował przez okres krótszy niż sześć miesięcy. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił w oparciu o informacje uzyskane ze Starostwa Powiatowego w S., dane będące w posiadaniu Urzędu Skarbowego w S., pisma Izby Celnej oraz dokumenty dostarczone przez podatnika, że J. D. już od 1996r. wielokrotnie dokonywał czynności polegających na sprzedaży samochodów mechanicznych. Na okoliczność dokonywanych zakupów i sprzedaży samochodów organ pierwszej instancji przesłuchał również J. D. jak i nabywców samochodów sprowadzonych przez stronę. Stwierdzono ponadto, że Podatnik nie prowadził ewidencji przychodu , posiadał jedynie dokumenty potwierdzające dokonywanie zakupów i sprzedaży w postaci umów sprzedaży, dokumentów celnych oraz dowodów zapłaty.

W oparciu o ustalony stan faktyczny, uwzględniając treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej ( Dz. U Nr 41, poz. 324) określającego legalną definicję "działalności gospodarczej" organy podatkowe uznały, że dokonywane przez J. D. czynności w latach 1999-2002 polegające na kilkukrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy pojazdów , a następnie ich sprzedaż stanowiły, ze względu na ich częstotliwość oraz jednolity przedmiot transakcji , działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy. Podkreślono, że czynności polegające na sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy,

jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Strona dokonywała wielokrotnie , we

własnym imieniu i na własny rachunek , nie dokonując rejestracji prowadzonej działalności dla potrzeb podatkowych.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, iż sprowadzał samochody na potrzeby członków rodziny lub znajomych, a sprowadzając samochody nie kierował się chęcią uzyskania korzyści finansowych organy podatkowe stwierdził, iż nie dają wiary takim wyjaśnieniom gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika wprost, iż sprzedaż samochodów odbywała się w krótkim czasie po zakupie, a jednocześnie wykonywana była w sposób ciągły przez co najmniej 4 lata. Również podnoszone przez skarżącego okoliczności, że wykonując czynności w zakresie kupna- sprzedaży samochodów nie prowadził działalności gospodarczej , bowiem nie posiadał wpisu do ewidencji gospodarczej , nie zatrudniał pracowników , nie spełniał obowiązków określonych w przepisach z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oceniono jako bezzasadne.

Uzyskane zatem przez podatnika w 1999r. przychody w ocenie organów podatkowych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami podlegały opodatkowaniu na zasadach zawartych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 144, poz. 930). Kierując się treścią art. 6 ust. 1 ww. ustawy , treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organy stwierdziły, że za przychód z działalności , o której mowa w art. 10 ust. 3 uważa się kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów , udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wskazano ponadto, że podatnik stosownie do treści art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne , w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. nie zrzekł się , poprzez złożenie w określonym ustawowo terminie pisemnego oświadczenia , opodatkowania w formie ryczałtu, forma ta miała więc zastosowanie , jak i również pozostałe obowiązki określone w tej ustawie. W związku z powyższym organy podatkowe w oparciu o art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ustaliły od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu ryczałt w wysokości 20%. Organy podatkowe określając podstawy opodatkowania dla celów ustalenia należnej kwoty ryczałtu za 1999r. , stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oparły się na danych wynikających ze zgromadzonych dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem organów podatkowych pozwalał na określenie podstawy opodatkowania dla celów ustalenia należnej kwoty ryczałtu za 1999r. bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe określiły przychód z tytułu sprzedaży samochodów w 1999r. na kwotę 95.200,00 zł, uzyskany przychód pomniejszyły o należny podatek od towarów i usług tj. o kwotę 17.164,00 zł .

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 2 oraz art. 7 Konstytucji w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przedmiotowych przepisów.

W skardze na powyższą decyzję J. D. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika radcę prawnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz o zwrot kosztów postępowania. Ponadto na podstawie art. 111 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik wniósł o połączenie sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi ze spawami ze skarg na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.09.2005r. Nr "[...]", "[...]", "[...]" celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z błędnej wykładni art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1988r. o działalności gospodarczej i uznanie, że dokonywane przez skarżącego czynności następowały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy ze stanu faktyczno-prawnego sprawy wynika, że źródłem uzyskanych przez skarżącego przychodów jest źródło wykazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania , które w ocenie skarżącego miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2, art.7, art. 20, art.31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 47 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez narzucanie podatnikowi obowiązku umieszczania swojej działalności w obszarze regulowanym przez prawo gospodarcze, prowadząc tym do naruszenia zagwarantowanych Konstytucją podstawowych praw i wolności każdego obywatela oraz art. 120, art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady in dubio pro fisco.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdza , iż wbrew ustaleniom organów podatkowych dokonywane przez skarżącego czynności w postaci kupna i sprzedaży samochodów nie były wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej , w związku z powyższym brak jest podstaw do zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Ze stanu faktycznego w ocenie skarżącego wynika , iż źródłem uzyskanych przez skarżącego przychodów jest źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący podnosi, iż zarówno w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym jak i w ustawie o podatku dochodowym brak jest legalnej definicji "działalności gospodarczej". Definicja taka zawarta była jedynie w przepisach ustawy o działalności gospodarczej . Zaś z definicji " działalności gospodarczej" zawartej w art. 2 ustawy o działalności gospodarczej wynika, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być m.in. osoba fizyczna, utworzona zgodnie z przepisami prawa. Zatem dany podmiot aby mógł być uznany za prowadzącego działalność gospodarczą , a więc mógł zostać przedsiębiorcą , spełnione muszą być określone warunki , w tym w szczególności , musi nastąpić " utworzenie podmiotu na podstawie przepisów prawa". Wskazując na treść art. 8 ust. 1 i art. 9-11 ustawy o działalności gospodarczej stwierdzono, że podjęcie działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami przez osoby fizyczne wymaga zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. W przedmiotowym stanie faktycznym skarżący nie dopełnił zaś tego obowiązku co w ocenie pełnomocnika oznacza, iż nie zamierzał podejmować i wykonywać działalności gospodarczej.

Podkreślono ponadto, że dokonywane czynności przez skarżącego nie można uznać za zorganizowaną działalność, jak również celem skarżącego nie było osiągnięcie zysku, lecz pomoc rodzinie i znajomym. Powyższe potwierdzają dowody w postaci umów sprzedaży, rachunki ( faktury) zakupu samochodów, dowody uiszczenia należności publicznoprawnych związanych z importem samochodów, ale również zeznania skarżącego jak i świadków - nabywców samochodów.

Stwierdzono również, że bezzasadne są zarzuty organów podatkowych, że dokonywane przez skarżącego czynności następowały w ramach profesjonalnej działalności.

Ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje zdaniem pełnomocnika, iż źródłem uzyskiwanych przez skarżącego przychodów nie była działalność gospodarcza, lecz sprzedaż rzeczy ruchomych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe oraz z powodu sprzeczności art. 17 ww. ustawy z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie skarżącego zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym było nieuzasadnione. Zastosowanie tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym wiąże się również z naruszeniem art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. W świetle zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. art. 2 Konstytucji RP nie do zaakceptowania dla skarżącego jest sytuacja, kiedy obywatel dokonujący sprzedaży rzeczy ruchomych w obrocie nieprofesjonalnym jest obciążany kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego dla przedsiębiorców nie prowadzących ewidencji rachunkowych, z tego tylko powodu, iż organy podatkowe naruszając prawo wywodzą, że skarżący był przedsiębiorcą wykonującym zawodowo działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Doręczenie zaskarżonej decyzji zostało dokonane z naruszeniem art. 68 i art. 69 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 134. § 1. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U.02.153.1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. Skarżący wskazał, że na tle ustalonego stanu faktycznego ustalonego w sprawie brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można skutecznie odeprzeć tego zarzutu. Działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Skoro fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 ustawy z 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.), czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności ( wyrok NSA w Łodzi, 1994.12.02,SA/Łd 741/94 LEX nr 26531). W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący konsekwentnie twierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej a dokonywane czynności miały charakter sprzedaży ruchomości . Organy podatkowe nie zweryfikowały jego twierdzeń, że rozliczał się z podatku traktując je jako źródła przychodów wykazane w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według twierdzeń jego pełnomocników z tego tytułu zapłacił podatnik więcej , niż gdyby rozliczał się na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie przepisu sanakcyjnego określonego w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z wolą ustawodawcy dokonuje się wtedy, gdy podatnik zachował się w sposób bezprawny i nie zapłacił należnego podatku. Zgodnie z treścią art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, urzeczywistniający zasady sprawiedliwości społecznej. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa , stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady . Został w niej wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i społeczeństwa.

Nie można również odrzucić zarzutu skarżącego, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych została wyrażona w art. 121 O. p.. Przede wszystkim organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Nie wskazały w sposób wiarygodny, że podatnik rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą. Nie wykazały, że podatnik nie zarejestrował tej działalności, aby uniknąć płacenia podatków. Tymczasem z materiału dowodowego wynikało, że należne podatki były regulowane.

Wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 ustawy z 23.12.88 r. o działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 41, poz. 324 z zm.) nie jest warunkiem konstytuującym byt podmiotu gospodarczego nawet jeśli działalność ta nie jest wymieniona w art. 8 i 10 ww. ustawy ( postanow. s.apel. we Wrocławiu 1991.09.30 (I ACz 225/91 OSA 1992/5/44). Organy podatkowe zobowiązane są w takim przypadku wykazać wszystkie przesłanki określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej ( Dz. U Nr 41, poz. 324, ze zm.). Organy podatkowe tych wszystkich przesłanek nie wykazały. Uznały tylko, że cechą konstytutywną działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, jest częstotliwość wykonywania czynności, w tym przypadku wielokrotna sprzedaż samochodów. Natomiast zgodnie z art. 2ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej - działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa , prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

Niezależnie od tego należy postawić organom podatkowym zarzut, że przy wydaniu i doręczaniu decyzji podatkowych nie uwzględniły treści art.68 Ordynacji podatkowej.

Wymiar podatku ustalony na podstawie art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W decyzji podatkowej organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji wskazał art. 21 § 1pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe konkretyzuje się w momencie złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 1 O. p. zdarzeniem prawnym, o którym mowa w tym przepisie, jest ten element podatkowego stanu faktycznego, który określa przedmiot opodatkowania. W przedmiotowej sprawie byłoby to osiągnięcie przez podatnika przychodu w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z treścią art. 17 cytowanej ustawy w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne, organ nie określa podatku w prawidłowej wysokości. Nie chodzi o obliczenie podatku od przychodu w określonej przez przepisy wysokości. Podatek ten ustala organ w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w dyspozycji tego przepisu. Nie powstaje tego rodzaju obowiązek podatkowy z mocy prawa, a na podstawie decyzji ustalającej, wydanej w oparciu o przepis prawa. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach ( art. 4 O. p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.( art. 5. O. p. ).

W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Art. 68 i 69 O. p. dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej, a przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji. Reguła ta nie znajdzie zastosowania, jeżeli przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym - art. 21 § 5 O. p. ( prof. dr hab. B. Brzeziński - Deklaracja podatkowa -istota i charakter prawny, Prawo i Podatki, nr 1 z 2006 r. ). Zgodnie z art. 68. § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art.68 § 2 stanowi, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okres przedawnienia , o którym mowa w art. 68 O. p. wynosi 3 lata. Ulega on jednak przedłużeniu do 5 lat w wypadku określonych uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych: gdy nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego deklaracji ( w rozumieniu art. 3 pkt 5 O. p.), złożył taką deklarację po wynikającym z tych przepisów terminie do jej złożenia lub złożył terminowo deklarację niewystarczającą w zakresie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie wydanie decyzji konstytutywnej nie wiąże się z obowiązkiem złożenia deklaracji. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym ( art. 21 § 5 O. p. ). A to oznacza, że do wydanej decyzji ustalającej nie mogą mieć zastosowanie terminy określone w art. 68 § 2 O. p. W konsekwencji doręczenie takiej decyzji po upływie określonego terminu jest bezskuteczne. Przy zastosowaniu art. 68 § 1 obowiązuje 3 letni termin przedawnienia. Bieg terminów przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w tej sprawie z końcem 1999 roku. Z akt podatkowych wynika, że decyzja w I instancji została wydana 22 czerwca 2005 r., a została doręczona skarżącemu 23 czerwca 2005r.. A zatem zostało ona doręczona po upływie trzyletniego okresu przedawnienia. Organy podatkowanie nie mogą powoływać się na wątpliwości co do wykładni art. 68 O. p., gdyż doręczenie decyzji zostało dokonane również z naruszeniem art. 68 § 2 O. p.. Nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej. Zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszenie prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 O. p. ) Wobec powyższego na podstawie art.145§ 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku.

W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. ( pkt III wyroku ). O należnej Skarbowi Państwa - kasie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie opłacie sądowej rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 223 § 2 P.p.s.a. ( pkt IV wyroku ).