Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 827/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 13, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy A. (dalej jako Gmina, strona, wnioskodawca, pytająca, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej i akt spraw przedstawionych Sądowi wynikało, że wnioskiem z dnia 1 czerwca 2015r. Gmina zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury oraz sposobu jego realizacji.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny numer NIP, obecnie składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. W ramach realizacji zadania własnego, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej infrastruktura).

Gmina ponosiła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z budową i modernizacją kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku dotyczą inwestycji oddanych do użytkowania począwszy od 2011r., a także inwestycji wciąż realizowanych i nieoddanych jeszcze do użytkowania, bądź inwestycji dopiero planowanych. Wydatki inwestycyjne dotychczas poniesione były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy towarów i usług). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury Gmina ponosi również obecnie, a także będzie ponosić w przyszłości. Gmina realizuje obecnie i planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej Infrastruktury, które nie zostały dotychczas oddane do użytkowania lub zostały oddane do użytkowania w 2015r.. Wartość początkowa przedmiotowych inwestycji przekracza i będzie przekraczać 15 tys. zł.

Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Wodno-Ściekowej "[...]" (dalej Zakład lub ZGWiK, ZGWŚ). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie infrastrukturę do używania i pobierania pożytków. W przyszłości Gmina nie wyklucza, że zacznie pobierać od Zakładu wynagrodzenie z tego tytułu.

Gmina uznała, że udostępniając przedmiotowe mienie Zakładowi działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej ustawa o VAT), czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowi działalność gospodarczą Gminy polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. To, że Gmina bezpośrednio nie wykonuje ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość i konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było i jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych?

2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy prac (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Zdaniem strony ma i będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy prac (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Dyrektor Izby Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołał się m.in. na art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2013r.), art. 86 ust. 10-13, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2013r., jak i od 1.01.2014r.), art. 9, art. 13, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), dalej dyrektywa 2006/112/WE, art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9, 8 i 10, art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, ze zm.), dalej u.s.g., art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011r., Nr 45, poz. 236), dalej u.g.k., art. 9, art. 14 pkt 3, art. 15 ust. 1, 3, 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 885, ze zm.), dalej u.f.p..

Organ interpretacyjny ocenił, że infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna nie jest wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Gmina bowiem nieodpłatnie przekazała to mienie samorządowemu zakładowi budżetowemu. Przy użyciu przekazanej infrastruktury zakład świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Po przekazaniu opisanej infrastruktury Gmina nie osiąga żadnych obrotów, bowiem obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury osiąga i osiągać będzie jedynie ZGWŚ. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Obroty z tego tytułu stanowią obroty samorządowego ZGWŚ, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem.

Organ powołał się na orzecznictwa TSUE: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02, pkt 24, wyrok w sprawie C-97/90, pkt 8 i 9, wyrok z dnia 21 lutego 2013r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła Zakładowi, który zadania te wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot - na co Gmina wskazała we wniosku - jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Tym samym, świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i to Zakład występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Po przekazaniu infrastruktury nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec tego, dokonując zakupów towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na budowie, modernizacji kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT uznano za nieprawidłowe.

Organ uznał, że przywołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W zakresie odrębności gmin i ich zakładów budżetowych organ przywołał powołany przez Gminę wyrok NSA z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10.

W odpowiedzi z dnia 16 października 2015r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła:

1. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

b) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie ich do zakładu budżetowego i uznanie, że zakład stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT;

c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania do wydatków Gminy w zakresie budowy i utrzymania infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych przez stronę za pośrednictwem zakładu budżetowego;

2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy i utrzymania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od tych wydatków;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak wykładni prounijnej (w zw. z zasadą neutralności oraz równości) oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie zasady neutralności oraz równości polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej zakład budżetowy nie daje skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania interpretacyjnego oraz zawarła obszerne rozwinięcie stanowiska odnośnie naruszenia ww. przepisów. Powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji zakład budżetowy nie może być podatnikiem podatku VAT. W rezultacie należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług? podjął następującą uchwałę: W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (uchwała NSA z 26 X 2015r., sygn. akt I FPS 4/15).

Powyższa uchwala została wydana na tle następującego stanu faktycznego. Gmina Blizanów realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 wszelkie czynności dokonywane przez gminny zakład budżetowy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Innymi słowy, podatnikiem nie jest zakład budżetowy, a skarżąca Gmina. Skarżąca Gmina nie jest podatnikiem, z tytułu umowy dzierżawy. Nie wywołuje bowiem skutków prawnych i podatkowych umowa, która nie jest skuteczna na gruncie prawa cywilnego. Gminny zakład budżetowy nie ma bowiem podmiotowości prawnej. Natomiast podatnikiem jest skarżąca gmina mająca podmiotowość prawną na gruncie prawa cywilnego. Skarżąca Gmina jest również podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wynika to wprost z powołanej wcześniej uchwały NSA. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej świadczyłby nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody. Mając na względzie przytoczony wyżej wyrok TSUE należy stwierdzić, że Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT. Zatem dostawa wody jako czynność opodatkowana dokonywana jest w imieniu Gminy i jej jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestią odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, zajmował się A. Bartosiewicz w glosie do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Powołując się na stosowne orzecznictwo TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku".

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a..

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt II wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonego pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie doradcy podatkowego. Wynagrodzenie doradcy podatkowego zostało ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153).