Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1715/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ar. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par 4, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1546/15 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1546/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) dalej "p.p.s.a", oddalił skargę A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 3 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Sąd ten zaakceptował ustalenia organów podatkowych, co do braku podstaw dla uznania, że skarżąca na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała oszczędności w gotówce w kwocie 674.572,70 zł, które należało uwzględnić w kategorii mienia zgromadzonego i pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobnie, jak organy podatkowe, za niewiarygodne uznał też zawarcie przez skarżącą umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 19 czerwca 2007 r. i dysponowanie, jako zaliczką z tytułu tej umowy, kwotą 960.000 zł.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A.J. wniosła

o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych nie posiadała innych zasobów na dzień 1 stycznia 2007 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dokonana 25 czerwca 2007 r. wpłata na rachunek bankowy w wysokości 960.000 zł nie pochodziła ze środków otrzymanych od M.O.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przechowywanie środków pieniężnych poza systemem bankowym jest nieracjonalne, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca środków pieniężnych poza systemem bankowym nie posiadała,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska organu odwoławczego oraz brak wyjaśnienia dlaczego - w sytuacji, gdy część zapłaty dokonanej przez P.S. za nabytą od małżonków J. nieruchomość nastąpiła w gotówce, na co wskazał przesłuchany w charakterze strony C.J. - organy podatkowe zasadnie uznały jedynie środki, które wpłynęły na rachunek bankowy podatników. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił faktu, dlaczego środki uzyskane od P.S., pobrane z rachunku w gotówce nie mogły stanowić mienia na dzień 1 stycznia 2007 r., w sytuacji gdy po dacie ich wypłaty nie ustalono wydatków, które sfinansowano tymi środkami;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera wszechstronnego wyjaśnienia i odniesienia do kwestii zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w okresie od 22 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. pobrano z rachunku bankowego oraz otrzymano w gotówce ponad 600 tys. zł;

II. przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania i to w oparciu o dowody, a nie uprawdopodobnienie wartości zgromadzonego mienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej w istocie stanowią powielenie zarzutów podnoszonych w toku postępowania podatkowego, jak też zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.3. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego stanowi implikację znamiennej sytuacji procesowej. Otóż ocena prawna przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w zakresie jego wykładni została ukształtowana orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z orzeczeń tych wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowaniem oszczędnościami. W sytuacji gdy wyjaśnienia strony pozostawiają wątpliwości, zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że twierdzenia podatnika nie są prawdziwe, organ podatkowy jest uprawniony do odmowy uznania ich za wiarygodne. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza bowiem jedynie wskazanie, że podatnik np. uzyskał wynagrodzenie z pracy zarobkowej. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z pracy takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne.

3.4. Wykładnia przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. determinowała model postępowania dowodowego w sprawie, co do możliwości wykazania przez podatnika, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Taki model postępowania odpowiada temu, który dla tego rodzaju spraw wyznaczył właśnie Trybunał Konstytucyjny, w ramach dokonanej wykładni powyższego przepisu.

3.5. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej taki model wykładni powyższego przepisu został urzeczywistniony w realizowanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji. Wskazać przy tym należy, iż skarżąca w żadnej mierze nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji, uzależnił przyjęcie zakwestionowanych dochodów od udowodnienia, a nie zaś uprawdopodobnia ich uzyskania. Niewystarczającym argumentem jest jedynie podanie, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojawiło się stwierdzenie, że strona powinna przedstawić dowody na poparcie faktów. Umknęło przy tym uwadze skarżącej, że takie twierdzenie Sądu pojawiło się w kontekście wskazywanego przez tenże Sąd obowiązku współdziałania podatnika przy zbieraniu materiału dowodowego i w żadnej mierze nie stanowiło samodzielnego argumentu dla dokonywanej oceny dysponowania przez skarżącą środkami mogącymi stanowić źródło pokrycia zakwestionowanych wydatków. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty podważające prawidłowość przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

3.6. Ocena prawidłowości procesu decyzyjnego, w aspekcie wyżej wskazanego wzorcowego modelu postępowania, staje się kluczowa wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, zarówno tych natury ogólnej, jak i szczegółowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oraz jego rezultaty i ocena w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach.

W kontekście sformułowanych zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego (art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy i to wbrew wielokrotnie eksponowanym w tym zakresie zarzutom skargi, że ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło bez przerzucania na podatnika ciężaru dowodu, z uwzględnieniem jednak jego obowiązku współdziałania w tym zakresie z organami i z uwzględnieniem możliwości jedynie uprawdopodobnienia posiadania przez podatnika zasobów majątkowych pokrywających wydatki w 2007 r. Wbrew ogólnym zaprzeczeniom strony skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 powiązanego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do podważenia przez stronę skarżącą prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym naruszenia przywołanych przez stronę zasad ogólnych tego postępowania, czy też przepisów opisujących wymogi formalne uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane w tym kontekście zarzuty procesowe. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę określoną w tym przepisie, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustalenia organów zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne.

3.7. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w 2007 r. skarżąca i jej małżonek dokonali wydatków w wysokości 3.032.881,60 zł, w tym m.in. na zakup nieruchomości w dniu 3 kwietnia 2007 r. za kwotę 700.000 zł, na darowizny pieniężne dokonane na rzecz syna – W.J. na podstawie umów z 15 stycznia 2007 r., 31 maja 2007r. i 26 czerwca 2007r. odpowiednio w kwocie: 385.000 zł, 1.000.000 zł i 960.000 zł. Na pokrycie tych wydatków strona wskazała dochód z wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście oraz ze sprzedaży nieruchomości w dniu 13 lipca 2007 r. za kwotę: 1.384.400 zł. Z kolei dokonana analiza sytuacji majątkowej podatników za lata 1997-2006 doprowadziła organ podatkowy I instancji do wniosków, że wysokość oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. - pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wynosiła 121.599,92 zł. Sporna w sprawie pozostawała kwestia wysokości tych właśnie oszczędności, które to stanowić miały pokrycie dla wskazanych wyżej kwot wydatków. Po pierwsze, rozbieżności co do oceny faktów dotyczyły źródeł gromadzenia oszczędności i możliwości dysponowania nimi. Po drugie, dysponowania kwotą 960.000 zł, której źródłem, jak twierdzili podatnicy, miała być zaliczka z tytułu zawarcia 19 czerwca 2007 r. z M.O. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Wyjaśnieniu tych kwestii służyło prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe. Jego wynik i wnioski przedstawione przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji zostały przez Sąd pierwszej instancji zaakceptowane. Naczelny Sąd Administracyjny również podziela prawidłowość tego stanowiska, a zarzuty skargi kasacyjnej dla jego podważenia uznaje za nieuzasadnione.

3.7.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na pełną akceptację zasługuje konstatacja, że ważne jest nie tylko ustalenie możliwości uzyskiwania znacznych zasobów majątkowych, ale także przechowania ich do 2007 r. Samo wykazanie możliwości uzyskiwania znacznych dochodów nie musi automatycznie oznaczać, że zgromadzony wcześniej majątek, w postaci oszczędności, został zachowany. Na jego uszczuplenie mogły wpływać różne czynniki, jak np.; inflacja, błędne inwestycje. Nie jest też tak, jakoby organy podatkowe uznały, że podatnik nie uprawdopodobnił istnienia źródeł dochodu i w końcu, że w sposób nieuprawniony nie uwzględniły w ogóle możliwości pokrycia tym wcześniej zgromadzonym mieniem poczynionych w 2007 r. wydatków. Otóż organy dokonały oceny, którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uprawdopodobnienia przez podatnika możliwości pokrycia tychże wydatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta jest prawidłowa i nie była wynikiem przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, czy też jedynie zaprzeczenia jego twierdzeniom, ale stanowiła efekt rekonstrukcji, przy pomocy realizowanej przez organy inicjatywy dowodowej, stanu faktycznego, co przebiegało w sposób adekwatny dla stopnia uprawdopodobnienia danych okoliczności przez samego podatnika. Jednocześnie należy zaakcentować, że jeśli podatnik nawet nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia.

3.7.2. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie zaprzeczyły, że podatniczka posiadała oszczędności, jednak brak było wiarygodnych przesłanek dla przyjęcia, że była to kwota wskazywana przez skarżącą (674.572,70 zł). Wewnętrzne sprzeczności i ogólnikowość składanych w tym zakresie wyjaśnień skarżących, ich częsta zmiana w trakcie postępowania podatkowego, bądź bierność w kontekście czynionych przez organy podatkowe ustaleń, w konsekwencji doprowadziło do skutecznego zakwestionowania twierdzeń podatników. W sprawie znamienne jest, że podatniczka w oświadczeniu złożonym w dniu 22 grudnia 2009 r. wskazała na całkowity brak oszczędności w gotówce. Po raz pierwszy na okoliczność posiadania oszczędności wskazał jej małżonek podczas przesłuchania 1 grudnia 2011 r.; nie potrafił przy tym określić ich wysokości. Oszczędności miały pochodzić z inwestycji w zakup biżuterii oraz walut obcych. Dowodem na powyższe miały być przedłożone 21 grudnia 2011 r. dowody sprzedaży walut obcych. Z kolei podatniczka przesłuchiwana 1 grudnia 2011 r. stwierdziła, że środki z inwestycji w zakup biżuterii i walut obcych wydatkowane były na rozbudowę obiektów wykorzystywanych do działalności gospodarczej w latach 2002-2006. W toku przesłuchania w dniu 22 marca 2012 r. zeznała, że w latach 2000-2007 dokonywała zakupu walut obcych, natomiast nie pamięta, jaki był ich stan na 1 stycznia 2007 r. Z punktu widzenia oceny wiarygodności tych wyjaśnień wskazać należy na ich sprzeczności. Skarżący na wstępnym etapie postępowania wiązali bowiem przychody osiągane ze sprzedaży walut z finansowaniem zakupu i remontu nieruchomości nabytych w latach 2005-2006. Pokrycie z kolei wydatków dokonanych w 2007 r. (w szczególności na rzecz syna) miały stanowić przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r. Następnie, wbrew powyższemu, skarżący zaczęli twierdzić, że wydatki poniesione w 2007 r. pokrywane były z przychodów osiąganych ze sprzedaży walut obcych. W kontekście tych twierdzeń odnotować należy, że w oparciu m.in. o dowód przeprowadzonego w dniu 9 grudnia 2012 r. przesłuchania osób, których podpisy widniały pod przedstawionymi przez skarżących dowodami skupu walut stwierdzono nieautentyczność tych podpisów, a dokumenty wystawione były w okresie kiedy wystawcy nie pracowali w kantorze dokonującym skupu. Przedstawione dowody sprzedaży walut okazały się więc niewiarygodne. Co znamienne też, powyższych rozbieżności, co do źródeł finansowania wydatków w 2007 r., nie rozwiała sama podatniczka, która słuchana na te okoliczności 1 grudnia 2011 r. oświadczyła, że nie pamięta w jaki sposób wydatkowane były przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. Tym samym, logiczny i uprawniony jest wniosek, że podatniczka w żadnej mierze nie uprawdopodobniła jakoby źródłem oszczędności na koniec 2006 r. mogły być środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w tymże roku. Niesporne przy tym jest, że środki przelane na rachunek skarżących z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. zostały z rachunku tego wypłacone. Celu dokonania tych wypłat nie pamiętał również małżonek skarżącej. W kontekście powyższego i wobec stwierdzenia faktu czynnego posługiwania się przez stronę kilkoma rachunkami bankowymi, okoliczność gromadzenia znacznej ilości środków pieniężnych poza systemem bankowym obiektywnie mogła nasunąć organom podatkowym uzasadnione wątpliwości, co do racjonalności takiego postępowania. Wbrew zaś twierdzeniu skargi kasacyjnej podważaniu możliwości posiadania deklarowanych przez skarżących oszczędności na 1 stycznia 2007 r. nie służyła wyłącznie (na co wyżej wskazano) okoliczność posiadania przez podatników rachunków bankowych, jak również fakt zaciągnięcia kredytu inwestycyjnego w 2004 r. Oczywisty przy tym brak spójności w zeznaniach skarżących, co do wydatkowania znacznych kwot pieniędzy, pochodzących z transakcji nieruchomościami w nieodległym czasie dla prowadzenia postępowania podatkowego, nie może znaleźć usprawiedliwienia, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, w fakcie że skarżący są osobami w wieku emerytalnym. Sam wiek nie może być z definicji przesłanką usprawiedliwiającą brak wiedzy (i to wybiórczy), co do ważnych okoliczności z punktu widzenia funkcjonowania osoby (przedsiębiorcy) rozporządzającej znacznym mieniem. Niewątpliwie, co jest obiektywnie zrozumiałe, pamięć bywa zawodna jeśli chodzi o odtworzenie przebiegu i rezultatu drobnych, codziennych operacji finansowych. Argument ten nie jest jednak przekonujący gdy, tak jak w niniejszej sprawie, chodzi o duże kwoty, które miały być przechowywane poza systemem bankowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całokształt okoliczności sprawy uzasadniał zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wniosków organów podatkowych, co do braku możliwości dysponowania deklarowanymi przez skarżącą oszczędnościami. Podstawę do negatywnej oceny argumentacji skarżącej niewątpliwie mógł stanowić fakt niepowołania się na posiadanie tych oszczędności w złożonym na wstępnym etapie postępowania kontrolnego oświadczeniu o posiadanych aktywach majątkowych. Ponadto wskazane powyżej sprzeczności w zeznaniach, przedkładanie nieautentycznych dokumentów, brak uprawdopodobnienia miejsca przechowywania oszczędności, czy w końcu niestawiennictwo na przesłuchanie.

3.7.3. Powyższe uwagi, w zakresie oceny podanych przez skarżącą faktów, są aktualne również, co do okoliczności wpłaty na rachunek bankowy skarżących kwoty 960 tys. zł. Wnioski wyrażone w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji zasługują na pełną akceptację. Wiarygodność twierdzeń skarżącej, co do otrzymania od M.O. powyższej kwoty podważa w szczególności to, że na fakt otrzymania tak wysokiej zaliczki strona powołała się dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli, tj. w momencie pozyskania wiedzy, co do wysokości nadwyżki ustalonych wydatków nad przychodami. Nie wskazała też wartości tej zaliczki zarówno w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za rok 2007 r., jak i słuchana w charakterze strony. Wiarygodność zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży podważa też fakt, że miałaby ona być zawarta jedynie z mężem podatniczki, choć jak wynika z akt sprawy właścicielami przedmiotowej nieruchomości byli oboje małżonkowie na zasadzie wspólności ustawowej. Mimo też rzekomego otrzymania kwoty zaliczki, skarżąca w dalszym ciągu szukała nabywców tej nieruchomości, ogłaszając się za pośrednictwem agencji nieruchomości (oferta była aktualna do czasu zakończenia postępowania podatkowego). Z kolei wpłacający zaliczkę (M.O.), nie posiadał żadnego dokumentu stwierdzającego dokonanie wpłaty gotówki, dokładnie nie potrafił też wskazać wysokości kwoty jaką przekazał stronie. Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości nie została sporządzona w formie aktu notarialnego. Ostatecznie też M.O. nie zakupił tej nieruchomości (sprzedaż nastąpiła w dniu 9 października 2009 r. na rzecz innej osoby za kwotę 405 tys. zł). Ponadto skarżąca, zasłaniając się niepamięcią, nie potrafiła wskazać też, czy i w jakiej wielkości nastąpił zwrot pieniędzy M.O. Nie przekonuje przy tym twierdzenie, że zwrot zaliczki miał nastąpić dopiero po dwóch latach z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, która to była przeszło dwukrotnie niższa od przedmiotowej zaliczki. Tym samym, zasługuje na akceptację, jako logiczna, spójna i racjonalna, ocena podważająca fakt zawarcia przez skarżącą umowy z M.O.

3.8. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Nie można w szczególności zarzucić organom podatkowym aby nie zgromadziły i nie rozpatrzyły całego dostępnego materiału dowodowego w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad logicznego rozumowania i prawidłowego korzystania z zasad doświadczenia życiowego przy rozpatrywaniu możliwości gromadzenia oszczędności. Nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, a to naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z kolei z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji musi być między innymi zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez przedstawionych przez stronę czy też powołanie się na już wyrażone oceny przez organ I instancji nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, akceptując w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, nie potwierdza trafności tych zarzutów procesowych, których podstawę stanowił art. 151 p.p.s.a. w związku z art.187 § 1 i 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

3.9. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nakierowany na podważenie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę orzekania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zastrzeżenia skarżącej na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji. W rezultacie należy stwierdzić, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji. W tym celu niezbędne jest wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, co zresztą w sprawie uczyniono.

3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).