Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 113/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz,, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Krystyny G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącej kwotę 2.881,90 zł (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt jeden 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 113/04

UZASADNIENIE

W złożonym za rok 1999 zeznaniu podatkowym PIT - 33 małżonkowie Józef i Krystyna G. wykazali łączny przychód w wysokości 60013,44 zł oraz koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 85 662,06 zł. Koszty działalności gospodarczej były więc wyższe od osiągniętych przychodów o kwotę 27047,87 zł. W wyniku przeprowadzonej w roku 2001 r. kontroli podatkowej zakwestionowano wprawdzie prawidłowość wykazania kosztów działalności gospodarczej Józefa G. ustalając w rezultacie zamiast straty - dochód w wysokości 26757,02 zł, nie zmieniło to jednak faktu, iż podatnik faktycznie poniósł wydatki także na zakwestionowane koszty z tytułu modernizacji budynków. Mając na uwagę wykazaną stratę Urząd Skarbowy w T. wszczął w stosunku do ww. podatników postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalił, iż na przychody małżonków w roku 1999 oprócz przychodów z działalności gospodarczej a także przychodów z innych źródeł ujawnionych w zeznaniu podatkowym składał się również kredyt w banku B. oraz zwrot podatku za rok 1998. Łączne przychody za rok 1999 wynosiły 116 582,95 zł. Wydatki obejmowały kupno nieruchomości, opłaty notarialne związane z tym kupnem, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, spłatę rat zaciągniętego kredytu, utrzymanie rodziny, pobrane zaliczki na podatek, składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Przy ustalaniu poniesionych kosztów działalności gospodarczej w roku 1999 pomniejszono je o wysokość amortyzacji środków trwałych. Tak ustalone łączne wydatki zamykały się kwotą 145413,24 zł, tj przewyższały o 28 830,29 zł kwotę przychodów. Jednocześnie organ na podstawie zeznań podatkowych Józefa i Krystyny G. z lat 1995 - 1998 ustalił, iż dochody z tego okresu nie wskazują na możliwość gromadzenia jakichkolwiek oszczędności. Strony w postępowaniu podatkowym nie wskazały też dowodów, iż jakiekolwiek oszczędności posiadają.

Wobec powyższego Urząd Skarbowy w T. przyjmując jako podstawę opodatkowania wspomnianą kwotę 28 830,29 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczył kwotę podatku za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów według stawki 75 % tj. w wysokości 21 622,72 zł i decyzją z dnia [...] 2003 r. ustalił Krystynie G. przypadającą na nią część tego podatku w kwocie 10 811,40 zł.

W odwołaniu od decyzji małżonkowie nie wnosząc zastrzeżeń do przedstawionego w decyzji wyliczenia przychodów i wydatków za rok 1999 zarzucili, iż organ podatkowy w toku postępowania nie uwzględnił przy ustalaniu wysokości dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności przychodów z tytułu:

1) bezzwrotnych dotacji z Rejonowego Urzędu Pracy w S.z roku 1994 (w kwocie 60 000 zł) i z roku 1997 (w kwocie 30 000 zł),

2) sprzedaży maszyn rolniczych z posiadanego przez podatników w latach 1992

- 1994 gospodarstwa rolnego (w kwocie 60 000 zł),

3) sprzedaży samochodów w roku 1996 (tj. samochodu marki A. za sumę

22000 zł i samochodu marki V. za sumę 8 000 zł),

4) odszkodowania z ZUS dla Krystyny G. w roku 1996 (w kwocie

400 zł),

5) odszkodowania z roku 1996 otrzymanego PZU za samochód marki A.

- w kwocie 14 500 zł oraz odszkodowania z roku 1998 otrzymanego również

z P. za samochód marki P. w kwocie 16395,13 zł) oraz

6) dochodów uzyskiwanych z prowadzonego ww. gospodarstwa rolnego.

W wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową w B. ww. decyzji Urzędu Skarbowego Urząd ten uzupełnił postępowanie dowodowe o przedłożone przez podatników przy odwołaniu dokumenty, dokonał przesłuchania osób, którym został sprzedane maszyny rolnicze z gospodarstwa rolnego podatników, uzyskał informacje z Rejonowego Urzędu Pracy w S. o otrzymywanych przez Józefa G. pożyczkach na tworzenie nowych miejsc pracy i spłacie tych pożyczek oraz informacje o posiadanych przez podatnikach samochodach (były to samochody marki P., A., M. A. i V.). Dokonano także przesłuchania stron, w trakcie którego Józef G. (k.47) wyjaśnił, iż nie posiada dowodów potwierdzających jego stan oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. Wskazał jednocześnie, iż sprzedaży walut, które przywoził z Niemiec dokonywał w kantorze i nie dysponuje pokwitowaniem dokumentującym tę sprzedaż. Podatnicy wobec niemożności podania kosztów utrzymania rodziny wyrazili zgodę na przyjęcie w tej kwestii danych statystycznych.

Decyzją z dnia [...] 2003 r. Urząd Skarbowy w T. ustalił Krystynie G. wysokość zobowiązania podatkowego dochodowym od osób fizycznych w wysokości 15 562,10 zł.

W uzasadnieniu Urząd wskazał na złożone przez podatników w dniu 12 grudnia 2002 r. zeznanie w sprawie wydatków i źródeł przychodów za 1999 r. oraz materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej w roku 2001.

W zeznaniu podatnicy jako źródła przychodów wskazali kredyt z B. w kwocie 45 tys. zł oraz dochód wg PIT 33 z lat 1998 i 1999 r. – bez podania kwot. Urząd ustalił, iż środki pieniężne uzyskane z RUP w S. w latach 1994 i 1997 były pożyczkami zwrotnymi i zostały przez podatników spłacone w całości wraz z odsetkami. Uznał, iż małżonkowie faktycznie uzyskali w latach 1994 - 1995 przychód ze sprzedaży maszyn i urządzeń z gospodarstwa rolnego w kwocie 50 000 zł. Przychód ten jednak zdaniem Urzędu został wydatkowany w roku 1995 na pokrycie straty z działalności gospodarczej (21 075,60 zł), spłatę pożyczki z RUP S. (52]6,84 zł) i kupno samochodów A. i A.

Natomiast zasoby finansowe zgromadzone w latach 1996 - 1997, w tym pożyczka z RUP Sępólno w kwocie 30 000 zł, zostały wydatkowane w roku 1997 na kupno nieruchomości w kwocie 7 022 zł, kupno samochodu P. oraz w roku] 998 na kupno udziału w nieruchomości (33 tys. zł), samochodu M. (16500 zł), pokrycie straty z działalności gospodarczej ( 7910,21 zł) i spłatę pożyczki z RUP S. (10 373,40 zł)

Organ zwrócił też uwagę, iż podatnicy ponosili w latach 1993 - ] 998 wydatki

na utrzymanie rodziny, posiadanych nieruchomości i samochodów, a uzyskiwane w tym czasie dochody nie wystarczały nawet na pokrywanie realnych kosztów takiego utrzymania.

Według Urzędu podatnicy nie przedłożyli dowodów potwierdzających, iż na dzień 31 grudnia] 998 r. posiadali oszczędności, które wydatkowali w roku 1999.

Urząd dokonał zestawienia przychodów i wydatków małżonków za poszczególne lata począwszy od roku 1993 do roku 1998, w którym uwzględnił wskazane przychody, w tym przychód z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatników do roku 1993, oraz inne przychody wykazywane w zeznaniach podatkowych. W wyniku tego zestawienia stwierdzono, iż na koniec roku 1998 saldo przychodów i wydatków podatników było ujemne i wynosiło l 243 zł.

Korygując poniesione w 1999 r. wydatki o kwotę dokonanej spłaty pożyczki z RUP organ podatkowy ustalił, że różnica pomiędzy wydatkami a przychodami w roku 1999 wynosiła 41 498,90 zł. Wobec tego stosownie do art. 30 ust. l pkt 7 ww. ustawy ustalono podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 75 % tej kwoty tj. w wysokości 31 124,18 zł - czyli 15 562, l O zł na każdego z małżonków.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi, iż zbierając materiał dowodowy nie wskazał źródeł uzyskiwanych informacji, w stosunku do wykazywanych strat w działalności gospodarczej pominął różnicę pomiędzy stratą bilansową a stratą operacyjną, nie uwzględnił, iż podatnik w latach 1995 - 1998 wyjeżdżał do pracy w Niemczech, nie uwzględnił, iż podatnik przywoził samochody np. składak P., a także zarzucił, iż Urząd tendencyjnie ocenił materiał dowodowy.

W toku postępowania odwoławczego odwołujący się w protokole z dnia 2 października zgłosił wniosek, aby w poczynionych przez organ I instancji wyliczeniach wykreślić stratę z roku 1995, zwiększając jednocześnie przychody z lat 1996 - 1997 zwiększyć o 1/3 tej straty oraz wykreślić stratę z roku 1998 i o 50 % wartości tej straty zwiększyć przychody w roku 1999. Wniosek był motywowany faktem, iż nie określono, czy powyższe straty są stratami bilansowymi czy stratami operacyjnymi.

Rozpatrujący odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. mając na uwadze konieczność określenia "czystego dochodu" zlecił Urzędowi Skarbowemu w T. uzupełnienie postępowania dowodowego w kwestii faktycznie poniesionych wydatków w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Józefa G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dwukrotnie wzywał podatnika do przedstawienia faktycznych należności strony wobec dostawców oraz należności strony od odbiorców towarów i usług, a ponadto dowodów potwierdzających charakter straty (bilansowa czy operacyjna) i posiadania oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. Strona jednakże żadnych dowodów nie przedłożyła.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielając jego ustalenia dowodowe i zwracając uwagę, iż pomimo kilkukrotnych wezwań strona nie wypowiedziała się w kwestii wątpliwej okoliczności tj. czy wykazywana w latach 1995 i 1998 strata w działalności gospodarczej jest stratą bilansową czy stratą operacyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnicy nie wnosząc zastrzeżeń co do zgromadzonego materiału dowodowego zarzucili organom podatkowym brak rozróżnienia pomiędzy stratą bilansową a stratą operacyjną. Wskazali w tym względzie na przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy a bliżej nie określone przepisy ustawy z dnia 29 września 1999 r. o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2004 r. oraz zawartą tam argumentację, podkreślając skrupulatność i szczegółowość prowadzonego postępowania dowodowego. Zwrócił uwagę na fakt kilkukrotnego wzywania podatnika do przedstawienia dowodów. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił także, iż ciężar dowodu w zakresie wskazania, czy wydatki mają pokrycie w posiadanych przedtem zasobach finansowych obciąża podatnika.

W trakcie rozprawy przez Sądem pełnomocnik Krystyny G. dodatkowo wskazał, iż organy podatkowe powoływały się na tylko sobie znane źródła informacji o dochodach skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Badając więc możliwość pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz możliwość uzyskania środków wystarczających na nabycie posiadanego mienia nie można opierać się na dochodach (różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania) z danego roku oraz lat poprzednich, ale należy zbadać faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody i faktycznie ponoszone wydatki. Słusznie na tę okoliczność zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Zasada ta jest konsekwencją faktu, iż dla celów podatkowych nie wszystkie wydatki służące osiągnięciu przychodu są uważane za koszt (art. 23 ww. ustawy). W skarżonej decyzji zasada ta prawidłowo została zastosowana w odniesieniu do faktycznie poniesionych przez Józefa G. wydatków w zakresie jego działalności gospodarczej w roku 1999, które ze względu na nieprawidłowości w prowadzonej przez niego księdze przychodów i rozchodów nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Niemniej słusznie skarżąca zwróciła uwagę, iż przy określaniu wydatków w latach 1995 i 1998 należy zbadać czy marny do czynienia ze stratą bilansową czy też operacyjną. Wprawdzie jednocześnie strona nie wskazała, aby w latach 1995 i 1998 r. prowadziła księgi rachunkowe i była zobowiązana do sporządzania sprawozdań finansowych (bilansu), niemniej powyższe rozróżnienie rodzajów strat należy powiązać z możliwością dokonywania przez podatników odpisów amortyzacyjnych, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym odosób fizycznych), a których dokonywanie ma odzwierciedlenie w sporządzanym bilansie, poprzez obniżenie wartości środków trwałych (zaliczanych do aktywów) i tym samym ewentualne pogorszenie wyniku finansowego. Odpisów takich mogą dokonywać zarówno podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, jak też podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów (pkt 21 "Wyjaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. z 1995 Nr 148, poz. 720 oraz pkt 19 "Wyjaśnień ..." w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. z 1992, Nr 99, poz. 496 z późno zm.). Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadził także małżonek skarżącej, z którym wspólnie opodatkowywała się w latach 1993 1999. Odpisy amortyzacyjne są kosztowym wyrazem umorzenia, czyli odzwierciedlają zużycie w pewnym okresie ("Komentarz do ustawy o rachunkowości" pod red. T. Kiziukiewicz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003 str. 219). W istocie więc zapisanie jako kosztu odpisu amortyzacyjnego nie jest równoznaczne z dokonaniem w danym roku wydatku w wysokości tegoż odpisu. Ponieważ zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania - uwzględnienie jako kosztu odpisu amortyzacyjnego powoduje, iż ewentualna strata wykazywana według tej księgi nie zawsze odzwierciedla faktyczny stosunek wydatków do przychodów w danym roku. W rezultacie w przypadku ustalania przez podatnika rocznego dochodu z uwzględnieniem dochodu wykazywanego w oparciu o księgę przychodów i rozchodów nie zawsze można uznać jako jeden z wydatków uwzględnianych w zestawieniu przychodów i wydatków sporządzanym stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stratę wykazywaną w rocznym zeznamu podatkowym.

Powyższą okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej zdawał się dostrzegać, zlecając w toku postępowania odwoławczego uzupełnienie postępowania dowodowego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Niemniej w sposób błędny uznał, iż w przypadku braku odpowiedzi podatnika na skierowane do niego wezwanie w tej kwestii, okoliczność ta obciąża stronę i nie wymaga dalszego postępowania ze strony organów podatkowych. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nie ujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów me znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; podatnik udowadnia natomiast okoliczność i wysokość pokrycia w powyższym zakresie, albowiem chroni i realizuje w ten sposób wyłącznie własny interes prawny. Podatnik, jako strona postępowania administracyjnego, ma jednak prawo do przedstawiania swoich racji, argumentów i dowodów, a w takim przypadku do obowiązków organów podatkowych określonych wart. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy ich zbadanie, zweryfikowanie, rozważenie i ocena. (podobnie NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2003 r. sygn. I SA/Łd 1148/2001, opub!. LexPolonica Maxima). Skoro więc w przedmiotowej sprawie podatnik poprzez wskazanie na różnicę pomiędzy stratą bilansową a operacyjną wskazał na okoliczność z której wynika możliwość nieuwzględnienia posiadanych przez niego zasobów finansowych - organy podatkowe powinny w tym przedmiocie przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe.

Rozpatrując zarzut skarżącej oparcia się organów podatkowych w toku postępowania podatkowego na tylko sobie znanych źródłach informacji o dochodach skarżącej należy stwierdzić, iż zarzut ten jest bezzasadny w odniesieniu do informacji o dochodach z lat 1993 - 1998 wykazywanych w zeznaniach podatkowych, które sama skarżąca już nie posiada. Informacje te bowiem, jak świadczą o tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy podatkowej dostępnych dla strony - zostały uzyskane od Urzędu Skarbowego w C. Należy jednak także zauważyć, iż w przesłanych Sądowi aktach administracyjnych brak jest wskazania, skąd wynikają kwoty poniesionych wydatków na zakup samochodów w roku 1995 i w roku 1997 (pismo Urzędu Skarbowego w C. - k. 39 odnosi się tylko do ceny zakupu samochodu M.).

Wobec powyższego, stwierdzając, iż skarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł jak w wyroku.

Wobec uwzględnienia całości skargi, stosownie do art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie 2 wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie 200 ww. ustawy, uwzględniając wysokość poniesionego wpisu, koszty zastępstwa procesowego stosownie do § 2 pkt l lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), a także wysokość uiszczonej opłaty skarbowej za pełnomocnictwo.