Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 835/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą we W. kwotę 1246 zł (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie objęte zostało postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z [...] lutego 2020 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

[...] spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W. (zwana dalej: "Spółką" bądź "Skarżącą") dokonała w dniu [...] sierpnia 2016 r. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci kamer sportowych z modułem Wi-Fi i Bluetooth, nagrywających wyłącznie na kartę SD z własnego źródła oraz kamer śledzących domowych z wbudowanym głośnikiem oraz modułem Wi-Fi i Bluetooth, nagrywających wyłącznie na własną kartę SD, klasyfikując je do kodu Taric 8525 80 91 90, ze stawką celną 4,1% wartości celnej i stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W wyniku kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, funkcjonariusze W.-[...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. zakwestionowali prawidłowość zdeklarowanej przez Spółkę klasyfikacji taryfowej części towaru objętego zgłoszeniem, tj. rejestrujących kamer wideo, co znalazło wyraz w sporządzonym w dniu [...] października 2018 r. protokole kontroli o numerze [...], który został przekazany do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu").

Powiadomieniem z [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu poinformował Spółkę, że kodem właściwym dla towaru objętego zgłoszeniem celnym o nazwie kamery sportowe z modułem Wi-Fi i Bluetooth, oraz kamery śledzące domowe z zbudowanym głośnikiem, modułem Wi-Fi i Bluetooth – kamery nagrywające dane na karty micro SD tylko z własnej optyki, jest kod CN 8525 80 99 00, w związku z czym zamierza wydać decyzję niekorzystną dla Spółki.

Pismem z [...] marca 2019 r. Spółka wniosła o niewydawanie decyzji niekorzystnej i przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. o numerze [...], Naczelnik Urzędu określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z długu celnego a określoną w zgłoszeniu celnym.

W uzasadnieniu organ I instancji potwierdził prawidłową klasyfikację towaru o nazwie handlowej "[...]" do kodu Taric 8525 80 91 ze stawką celną 4,1% wartości celnej, zgodnie z deklaracją Strony. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie była natomiast klasyfikacja taryfowa kamer sportowych z modułem Wi-Fi i Bluetooth (o nazwie handlowej "[...]") oraz kamer śledzących domowych z wbudowanym głośnikiem oraz modułem Wi-Fi i Bluetooth (o nazwie handlowej "[...]"). Mianowicie przedmiotem sporu było, to, czy objęte zgłoszeniem celnym ww. kamery odpowiadały opisowi wskazanej przez Spółkę podpozycji 8525 80 91 – obejmującej "nadające się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną", czy też podpozycji 8525 80 99 – obejmującej "pozostałe", tj. zdolne do rejestrowania nie tylko dźwięku i obrazów zdejmowanych przez kamerę, lecz również sygnałów z zewnętrznych źródeł, na przykład odtwarzaczy DVD, maszyn do automatycznego przetwarzania danych lub odbiorników telewizyjnych.

Zdaniem Naczelnika Urzędu towar w postaci kamer sportowych z modułem Wi-Fi i Bluetooth (o nazwie handlowej [...]) oraz kamer śledzących domowych z wbudowanym głośnikiem oraz modułem Wi-Fi i Bluetooth (o nazwie handlowej [...]) należało zaklasyfikować do podpozycji 8525 80 99 z uwagi na to, że kamery te posiadają zdolność do rejestrowania plików wideo ze źródeł innych, niż wbudowana kamera telewizyjna.

Organ wskazał, że zdolność rejestrowania plików z innych źródeł potwierdzili funkcjonariusze W.-[...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w trakcie kontroli oraz oględzin kamery sportowej o nazwie "[...]" oraz kamery domowej o nazwie "[...]".

Powołując się na zapisy protokołu z [...] października 2018 r. z przeprowadzonych oględzin organ wskazał, że kamera sportowa o nazwie [...] posiada moduł Wi-Fi i Bluetooth, rejestruje pliki wideo w formacie H.264 MP4, posiada następujące interfejsy: port microUSB, slot na kartę pamięci microSD i port microHDMI. Kamera nie posiada wbudowanego wyświetlacza. Podczas prowadzonych czynności oględzin do slotu na kartę w kamerze włożono kartę micro SD firmy [...] + o pojemności 32GB. klasy 10. Za pomocą smartfonu z zainstalowaną dedykowaną przez producenta darmową aplikacją, poprzez Wi-Fi, można było bezprzewodowo sterować kamerą, m.in. zmieniać ustawienia. W ustawieniach dostępna była do wyboru m. in. rozdzielczość nagrywanego obrazu od 480p do 2K. W toku oględzin wybrano rozdzielczość 1280x720 przy 60 klatkach/s w systemie NTSC i uruchomiono nagrywanie. Rejestrowanie nie wyłączyło się automatycznie po 30 minutach, zostało zatrzymane ręcznie przez kontrolujących po 35 minutach. Rejestrowany obraz i dźwięk został zapisany na karcie microSD w 3 oddzielnych plikach, trwających odpowiednio po: 21 minut 55 sekund, 13 minut 5 sekund i 5 sekund. Kamera rejestruje i zapisuje również obrazy nieruchome. Nieruchome obrazy mogły być rejestrowane w jakości od 5 do 16 megapikseli. Parametry obrazów nieruchomych (takich cech jak ostrość, kolor, kompozycja obiektu) nie można było na urządzeniu regulować. Następnie badaną kamerę za pomocą będącego na wyposażeniu kabla microUSB podłączono do komputera, który rozpoznał ją jako dysk zewnętrzny. Dokonano na karcie SD włożonej do kamery zapisu pliku wideo nagranego w formacie MP4 z podłączonego komputera PC. Za pomocą programu odtwarzania na komputerze, pliki obrazów i wideo znajdujące się na korcie pamięci mogą być wyświetlane na monitorze podłączonym do komputera. Znajdujące się na karcie microSD pliki wideo zarejestrowane przez kamerę oraz pliki zapisane z komputera, poprzez kabel i złącze USB. przekazano z kamery do komputera. W następnej kolejności kamerkę podłączono za pomocą będącego na wyposażeniu kabla microUSB do wejścia USB telewizora, który rozpoznał kartę pamięci kamery jako dysk zewnętrzny. Na ekranie telewizora widoczne były wszystkie pliki wideo znajdujące się na karcie microSD i te zarejestrowane z własnego obiektywu jak i te przesłane z zewnętrznego źródła, które następnie odtwarzano za pomocą tego telewizora".

Powołując się na zapisy protokołu z [...] października 2018 r. z przeprowadzonych oględzin organ wskazał, że kamera [...], posiada moduł Wi-Fi, rejestruje pliki wideo w których obraz kodowany jest w standardzie H.264. Urządzenie posiada następujące interfejsy: port microUSB i slot na kartę pamięci microSD. Kamera nie posiada wbudowanego wyświetlacza. Podczas prowadzonych czynności oględzin kamerę, po podłączeniu do prądu, sparowano z aplikacją w celu jej obsługi. Zainstalowano kartę pamięci micro SD firmy [...], o pojemności 32GB, klasy 10. W opcjach menu dostępna była do wyboru rozdzielczość nagrywanego obrazu 720p w 20 klatkach i 1080p w 20 i 25 klatkach. W toku oględzin wybrano rozdzielczość 1080p przy 25 klatkach/s w systemie PAL i uruchomiono nagrywanie. Rejestrowanie nie wyłączyło się automatycznie po 30 minutach, zostało zatrzymane ręcznie przez kontrolujących po 34 minutach i 39 sekundach. Następnie kartę microSD z nagranymi przez kamerę plikami włożono do komputera i je przegrano. Stwierdzono, że rejestrowany obraz i dźwięk został zapisany na karcie microSD w 36 oddzielnych plikach, w tym 23 pliki po 59 sekund każdy, 12 plików po 1 minucie każdy, I plik trwający 2 sekundy, w rozdzielczość obrazu wynoszącej 1920x1080 przy 25 klatkach/s. Jedynie za pomocą aplikacji na telefonie można było w trakcie rejestrowania przez kamerę filmu zapisać w pamięci telefonu klatkę z filmu jako nieruchomy obraz w rozdzielczości w jakiej nagrywany był film. Kamera nie wykonuje samodzielnie zdjęć. Następnie kamerę, za pomocą będącego na wyposażeniu kabla microUSB oraz innego kabla, podłączono do komputera, który rozpoznał ją jako dysk zewnętrzny. Dokonano na kamerze zapisu pliku wideo nagranego w formacie MP4 z podłączonego komputera PC. Za pomocą programu odtwarzania na komputerze pliki obrazów i wideo znajdujące się na karcie pamięci mogły być wyświetlane na monitorze podłączonym do komputera. Znajdujące się na karcie microSD pliki video zarejestrowane przez kamerę oraz pliki zapisane z komputera, poprzez kabel i złącze USB, przekazano z kamery do komputera. W następnej kolejności kamerę podłączono za pomocą będącego na wyposażeniu kabla microUSB oraz innego kabla do wejścia USB telewizora, który rozpoznał kartę pamięci kamery jako dysk zewnętrzny. Na ekranie telewizora widoczne były wszystkie pliki wideo znajdujące się na karcie microSD, tj. te zarejestrowane z własnego obiektywu jak i te przesłane z zewnętrznego źródła, które następnie odtworzono za pomocą tego telewizora. Ponadto za pomocą smartfonu z zainstalowaną aplikacją, poprzez Wi-Fi, można było odtwarzać pliki wideo znajdujące się na karcie pamięci kamery, zarejestrowane przez tę kamerę.

W ocenie Naczelnika Urzędu, z powyższych danych jednoznacznie wynika, że sporne kamery sportowe posiadają możliwość rejestracji materiału (plików) wideo, co uzasadnia zaklasyfikowanie ich do kodu CN 8525 80 99. Potwierdza to rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2016/664 z dnia 26 kwietnia 2016 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L nr 115 s. 19 z 29 kwietnia 2016 r.).

Dodatkową przesłanką warunkującą zastosowanie podpozycji 8525 80 99 jest – opisana w komentarzu do pozycji 8525 (zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów) – zdolność kamer do odtwarzania za pomocą zewnętrznego odbiornika telewizyjnego lub monitora zarówno dźwięku i obrazów zdejmowanych przez kamerę telewizyjną (własny obiektyw), jak i sygnałów z zewnętrznych źródeł. Organ zauważył przy tym, że komentarz do pozycji 8525 nie różnicuje sposobu odtwarzania na zewnętrznym monitorze lub odbiorniku TV pod względem rodzaju zastosowanego interfejsu, wskazuje jedynie na potrzebę posiadania przez kamerę powyższych funkcjonalności. Skoro zatem w toku kontroli ustalono, że pliki wideo można przekazywać i przechowywać z maszyn ADP (automatycznego przetwarzania danych) do przedmiotowych urządzeń, a urządzenia te są zdolne do wykonywania tej funkcji niezależnie, bez żadnych modyfikacji, to urządzenia te są uważane za zdolne do rejestrowania plików wideo ze źródeł innych, niż wbudowana kamera telewizyjna. Kontrolujący w trakcie oględzin towaru udowodnili również, że skoro kamery mają zdolność – poprzez wbudowany interfejs USB – do rejestrowania plików wideo ze źródeł innych, niż wbudowana kamera telewizyjna oraz zdolność przekazywania plików wideo do maszyn do automatycznego przetwarzania danych (ADP), to mają one również zdolność do odtwarzania dźwięku i obrazów z zewnętrznych źródeł na zewnętrznym odbiorniku TV lub monitorze (np. na telewizorze z wbudowanym interfejsem USB). Tym samym dodatkowa przesłanka warunkująca zastosowanie podpozycji 8525 80 99 dla spornej kamery została spełniona.

Reasumując Naczelnik Urzędu stwierdził, że towar w postaci: cyfrowych kamer wideo posiadających zdolności do rejestrowania nie tylko dźwięku i obrazów zdejmowanych przez kamerę, lecz również sygnałów z zewnętrznych źródeł został błędnie zaklasyfikowany.

Organ za bezzasadny uznał wniosek Spółki o powołanie biegłego z zakresu technik komputerowych, najnowszych technologii oraz fotografii i technik wideo, z uwagi na to, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy – na gruncie publikowanych w tym zakresie regulacji prawnych, orzeczeń sądów (krajowych i TSUE), a także rozstrzygnięć zawartych w wydanych wiążących informacjach taryfowych – zostały już wyjaśnione na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności oględzin przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym w dniach 17-19 października 2018 r. i nie wniosłyby niczego nowego do sprawy.

Zdaniem Naczelnika Urzędu niezasadne jest stanowisko Spółki, że sporne urządzenia nie rejestrują obrazu lub dźwięku pochodzącego z "obcego" źródła, ponieważ o takiej funkcjonalności nie świadczy sama możliwość odtwarzania uprzednio zarejestrowanych plików cyfrowych. Przedmiotowe urządzenia, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki zawartymi w piśmie z [...] sierpnia 2016 r., posiadają możliwość zapisu na karcie pamięci rejestrowanych przez urządzenie danych. Niesporne jest przy tym, że chodzi o rejestrowanie sygnałów z zewnętrznych źródeł, a nie rejestrowanie dźwięków i obrazów zdejmowanych przez kamerę.

Organ zauważył przy tym, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do podpozycji 8525 80 99 – obejmuje ona rejestrujące kamery wideo (tzw. "camcordery") do rejestrowania nie tylko dźwięku i obrazów zdejmowanych przez kamerę, lecz również sygnałów z zewnętrznych źródeł, na przykład odtwarzaczy DVD, maszyn do automatycznego przetwarzania danych lub odbiorników telewizyjnych. Zarejestrowane w ten sposób obrazy mogą być odtwarzane za pomocą zewnętrznego odbiornika telewizyjnego lub monitora. W związku z tym, podpozycja 8525 80 99 obejmuje kamery, które posiadają zarówno możliwość zapisu jak i transferu plików. Natomiast ani w opisie podpozycji 8525 80 99, ani w Notach wyjaśniających do pozycji 8525 nie jest wskazane, że camcordery powinny na bieżąco przetwarzać obrazy analogowe, rejestrowane (zdejmowane) przez obiektyw urządzeń zewnętrznych. Natomiast jest wyraźnie zaznaczone, że urządzenia te rejestrują (nagrywają) z urządzeń zewnętrznych sygnały wizyjne, czyli gotowe już pliki cyfrowe obrazów.

Naczelnik Urzędu podkreślił, że sporne kamery po podłączeniu do komputera wykrywane są jako dysk wymienny, widziany przez system – jako pendrive. Oznacza to, że kamery te zostały wyposażone w urządzenia półprzewodnikowe pamięci trwałej, zdefiniowane w uwadze 5 (a) do działu 85 WTC. Z kolei zgodnie z pkt (C) (1) Not wyjaśniających do poz. 8523 WTC opisującym Nośniki półprzewodnikowe – Półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej do zapisywania danych z zewnętrznego źródła, urządzenia (znane również jako "karty pamięci flash" lub "karty szybkiej pamięci elektronicznej flash") są używane do zapisywania danych z zewnętrznego źródła lub do dostarczania danych do urządzeń takich, jak np. system nawigacji i system globalnego określania położenia, urządzenia do rejestrowania dźwięku, komunikatory osobiste, telefony komórkowe, fotograficzne aparaty cyfrowe i maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Przykładem urządzeń półprzewodnikowych pamięci trwałej są pamięci flash z interfejsem USB (tzw. pamięć USB lub pendrive). W takie urządzenia, mające możliwość pracy w trybie pendrive zostały wyposażone sporne kamery. W związku z tym należy uznać, że przedmiotowe kamery, w których rejestracja danych odbywa się na kartach pamięci mikro SD, stosujących także jako nośnik danych pamięć flash, mają możliwość rejestracji materiału (plików) wideo z innego źródła niż własny obiektyw. Należy zatem stwierdzić, że wszystkie urządzenia pracujące w trybie "pendrive" poprzez możliwość (za pomocą gniazda USB) zarówno bezpośredniego przegrywania zarejestrowanych nagrań na komputer klasy PC i ich odtwarzania jak i przenoszenia plików, w tym plików wideo (materiałów wideo) do urządzenia z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych mogą rejestrować materiał (pliki) wideo z innego źródła niż własny obiektyw. Z powyższego wynika, że możliwość pracy w trybie pendrive stanowi cechę przesądzającą o taryfikacji przedmiotowych urządzeń.

W konsekwencji organ uznał, że określona w zgłoszeniu celnym klasyfikacja do kodu 8525 80 91 90 ze stawką 4,1% wartości celnej była nieprawidłowa, bowiem towar w postaci kamer sportowych z modułem Wi-Fi i Bluetooth (o nazwie handlowej "[...]") oraz kamer śledzących domowych z wbudowanym głośnikiem oraz modułem Wi-Fi i Bluetooth (o nazwie handlowej "[...]") należało zaklasyfikować do kodu 8525 80 99 00 ze stawką celną 10,5%, co uzasadniało określenie kwoty należności celnych, stanowiącej różnicę pomiędzy prawidłowo wyliczoną kwotą wynikającą z długu celnego (przy przyjęciu stawki 10,5% wartości celnej towaru) a kwotą określoną w zgłoszeniu celnym.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby wydał zaskarżoną decyzję z [...] lutego 2020 r., którą utrzyma w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] kwietnia 2019 r. w całości podzielając stanowisko, że sporny towar, tj. kamery sportowe o nazwie handlowej [...]oraz kamery śledzące domowe o nazwie handlowej [...], objęty zgłoszeniem celnym należało zaklasyfikować do kodu CN 8525 80 99.

W uzasadnieniu organ zauważył, że podczas przeprowadzonych w sprawie czynności dokonano oględzin kamer pod kątem posiadanych funkcji, tj. możliwości zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego w wewnętrznym urządzeniu przechowywania danych lub na nośniku oraz poprzez terminal wejściowy, możliwości wewnętrznej rejestracji obrazów analogowo lub cyfrowo z takich urządzeń zewnętrznych. Biorąc pod uwagę stan importowanego towaru i powyższe ustalenia, jednoznacznie wykluczono, że przedmiotowe kamery nadają się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez własną kamerę telewizyjną, gdyż dzięki posiadaniu terminala wejściowego posiadają również możliwość wewnętrznej rejestracji obrazów i dźwięków pochodzących z zewnętrznych źródeł, a następnie odtworzenia ich za pomocą zewnętrznego odbiornika telewizyjnego.

W związku z tym, Dyrektor Izby stwierdził, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod 8525 80 91 90 nie jest właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego kamerę sportową ani też kamerę śledzącą, domową, z możliwością zapisu obrazów i dźwięku zarejestrowanych przez kamerę telewizyjną oraz przez inne urządzenia zewnętrzne. W ocenie organu, możliwość rejestracji innych zewnętrznych sygnałów wizyjnych oraz wyświetlenia tak zapisanych obrazów powoduje zasadność klasyfikacji urządzenia do podpozycji 8525 80 99 00, nawet gdyby możliwość ta była tymczasowo zablokowana (wejście wizyjne jest zasłonięte płytką lub w inny sposób). Zarówno sportowe kamery wideo, jak i kamery domowe mogące rejestrować na półprzewodnikowych urządzeniach pamięci trwałej - wymiennej karcie pamięci microSD, zewnętrzne sygnały wizyjne w sposób niezależny oraz posiadające funkcję umożliwiającą odtwarzanie plików audio i wideo zarejestrowanych poprzez źródła zewnętrzne za pomocą zewnętrznego odbiornika telewizyjnego lub zewnętrznego monitora, należy taryfikować do kodu Taric 8525 80 99 00, jako pozostałe rejestrujące kamery wideo, zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, Uwagą 3 do sekcji XVI oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 8525 Wspólnej taryfy celnej i podpozycji 8525 80 99, właściwej dla pozostałych rejestrujących kamer wideo, jak również w oparciu o treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 8525 oraz Not wyjaśniających do CN do podpozycji 8525 80 99.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki wyrażonego na gruncie wyroku TSUE z dnia 22 marca 2017 r. w połączonych sprawach C-435/15 i C-666/15. W jego ocenie, unieważnienie rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 876/2014 z dnia 8 sierpnia 2014 r. nie oznacza braku możliwości klasyfikacji kamer wideo do kodu Taric 8525 80 99. TSUE wskazał natomiast jakie cechy kamer sportowych należy uwzględnić dokonując właściwej, zgodnej z Notami wyjaśniającymi do nomenklatury scalonej, klasyfikacji kamer wideo, a których brakowało w uzasadnieniu unieważnionego rozporządzenia. Sporne kamery posiadają funkcję umożliwiającą rejestrację sygnałów pochodzących ze źródeł zewnętrznych, innych niż wbudowana kamera telewizyjna, w sposób niezależny, a więc bez pomocy urządzeń ani oprogramowania, w które nie były wyposażone od początku, i w sposób łatwy, tj. wykonywany przez użytkownika nieposiadającego szczególnych kompetencji. Kamery umożliwiają odtworzenie plików audio i wideo zarejestrowanych poprzez źródła zewnętrzne odbiornika telewizyjnego lub zewnętrznego monitora. Dokonane podczas kontroli celno-skarbowej oględziny jakim poddano przedmiotowe kamery, potwierdziły obecność ww. funkcji w kamerach w sposób prosty (podłączenie będącego na wyposażeniu kabla microUSB), bez instalacji dodatkowego oprogramowania kamery, czy też dodatkowego sprzętu, zatem w sposób umożliwiający jego wykonanie przez każdego użytkownika. Dyrektor Izby zauważył przy tym, że sposób przekazywania plików zewnętrznych na karty pamięci umieszczone w kamerach, występujący w obowiązujących rozporządzeniach wykonawczych Komisji (UE): nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., nr 458/2014 z dnia 29 kwietnia 2014 r., czy nr 2016/664 z dnia 26 kwietnia 2016 r., następuje poprzez interfejs USB i sposób ten nie jest kwestionowany ani przez Komisję (UE), ani przez TSUE jako nieautonomiczny. W przeciwnym razie podpozycja 8525 80 99 byłaby martwa dla kamer samochodowych i nie byłaby uwzględniana w rozważaniach klasyfikacyjnych zarówno Komisji, jak i TSUE.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zdolności kamer do rejestrowania plików wideo na nośniku trwałej pamięci półprzewodnikowej z zewnętrznego źródła, czyli tzw. funkcji pendrive'a, zamiast "na kamerze", organ wskazał, że sam fakt, czy zarejestrowany obraz zostaje zapisany w wewnętrznym urządzeniu przechowywania danych, czy też na nośniku (jak w spornej kamerze wideo na karcie microSD), nie wpływa w żadnym stopniu na poprawność przeprowadzenia procesu taryfikacji.

Dyrektor Izby podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu, że nie zachodziła potrzeba zasięgnięcia w sprawie wiedzy biegłego, bowiem nieprawidłowość taryfikacji w zgłoszeniu celnym została wystarczająco wykazana poprzez czynności kontrolne (oględziny towaru) przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych. Organ zauważył przy tym, że choć Spółka wielokrotnie podkreślała konieczność opinii biegłego, to sama nie przedstawiła w toku postępowania żadnego dowodu, który potwierdzałby jej stanowisko, że w kamerze brak jest funkcji rejestracji ze źródeł zewnętrznych w sposób niezależny. W konsekwencji twierdzenia Spółki w tym przedmiocie nie mogły zostać uznane za wiarygodne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami zważywszy na fakt, że informacje te pochodzą tylko od strony, a te należy uznać za przyjętą linię obrony.

Za nieprawidłowe organ uznał również odwołanie się do wskazanych przez Spółkę decyzji WIT, bowiem nie odnoszą się one do spornego towaru. We wnioskach i samych decyzjach WIT wskazano, że dokonano klasyfikacji urządzenia, które nie posiada możliwości rejestrowania obrazów statycznych, sekwencji video albo dźwięku z innych źródeł niż samodzielny obiektyw, a obecność takich właśnie cech jest – zdaniem Dyrektora Izby – domeną spornego towaru.

W ocenie organu, potwierdzeniem niewłaściwej interpretacji wyroku TSUE z dnia 22 marca 2017 r. oraz nieprawidłowo wyciągniętych wniosków z wydanych decyzji WIT na obszarze Unii Europejskiej, są opublikowane po dniu 22 marca 2017 r. decyzje WIT wydane przez polskie organy celne. Świadczą one, że w obrocie unijnym funkcjonują kamery wideo, posiadające cechę umożliwiającą nagrywanie na karcie pamięci obrazów nieruchomych lub sekwencji wideo pochodzących ze źródeł innych niż własny obiektyw oraz potwierdzają ich właściwą klasyfikację taryfową.

Dyrektor Izby nie dopatrzył się jakiegokolwiek naruszenia zasad postępowania. W jego ocenie, w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego – zgromadzenie dowodów i ich swobodna ocena – w celu ustalenia rodzaju i stanu towaru oraz jego obiektywnych cech, umożliwiających w sposób jednoznaczny określenie właściwego kodu nomenklatury celnej, a także wykluczenie innych kodów, które potencjalnie mogłyby być brane pod uwagę. Przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody, nie przekroczono granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego, a organ wyjaśnił w sposób wyczerpujący przesłanki rozstrzygnięcia oraz prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy w kontekście uregulowań Wspólnej Taryfy Celnej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe dało wystarczające podstawy do przyjęcia, że w sprawie w sposób jednoznaczny ustalono przeznaczenie towaru, jego właściwości i cechy. Organ wyczerpująco ustosunkował się do kwestii przeznaczenia towaru i jego walorów użytkowych. Wykazał w sposób rzeczowy zasadność zaklasyfikowania importowanych kamer wideo do podpozycji 8525 80 99 WTC oraz brak podstaw do zastosowania podpozycji 8525 80 91 WTC.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z [...] lutego 2020 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji, a to:

a) art. 90d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1382; zwanej dalej: "Prawem celnym") poprzez zaniechanie wyznaczenia Skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co było uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi na fakt, iż od chwili uprzedniego wyznaczenia skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - z którego to prawa Skarżąca skorzystała – organ przez okres dalszych czterech miesięcy prowadził postępowanie, dwukrotnie przedłużając termin do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym (któremu ostatecznie i tak uchybił), prowadząc czynności, do zapoznania z wynikiem których Skarżąca nie została ani wezwana, ani dopuszczona, co w konsekwencji w rażący sposób naruszyło jej prawo do udziału we wszystkich stadiach postępowania, przy czym istotne jest, iż Skarżąca w całym toku sprawy korzystała ze wszystkich przewidzianych prawem instytucji gwarantujących jej takie uprawnienie, natomiast weryfikacja przez nią materiału dowodowego zebranego przez organ odwoławczy od czasu jej poprzedniego wypowiedzenia się na jego temat mogła doprowadzić do sprostowania uchybień tego organu poczynionych w dalszym okresie prowadzenia postępowania;

b) art. 187 § 1 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, wyrażające się przede wszystkim w nieuwzględnieniu dowodu z WIT nr [...] z [...] grudnia 2019 r., wydanej na wniosek Skarżącej dla urządzenia [...], a klasyfikującej ten towar do kategorii opisanej kodem nomenklatury scalonej 8525 80 91, który to dowód Skarżąca zgłosiła w postępowaniu odwoławczym wnioskiem dowodowym z [...] stycznia 2020 r., a który Dyrektor Izby dowolnie pominął jako – w jego dowolnym przekonaniu – nieodnoszący się do spornych urządzeń, pomimo, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie wysokości długu celnego wynikającego z poprawnej klasyfikacji taryfowej tego właśnie urządzenia, przy czym ustalenie, że powołana przez Skarżącą WIT dotyczy innego urządzenia, niż to, którego dotyczy postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby poczynił wyłącznie na podstawie pobieżnej i niepoprawnej analizy treści samego formularza wniosku Skarżącej o wydanie tej WIT, nie zaś na podstawie ostatecznej treści przedmiotowej WIT, bez zbadania, jak wyglądał tok postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie tej WIT, i bez zwrócenia się do organu, który taką WIT wydał, o nadesłanie dokumentacji tej sprawy, zawierającej m.in. treść składanych przez Skarżącą w jego toku dodatkowych wyjaśnień i informacji, co dopiero pozwoliłoby czynić prawidłowe założenia odnośnie zakresu danych przekazanych organowi wydającemu tą WIT;

c) art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niedopuszczenie przez Dyrektora Izby zawnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności na okoliczność wykazania, czy urządzenie o nazwie handlowej [...], którego zgłoszenia importowego dotyczy przedmiotowa sprawa, posiada autonomiczną zdolność do rejestracji obrazów i dźwięków ze źródeł innych niż wbudowany obiektyw, tj. czy jest w stanie taką funkcję wykonywać bez pomocy zewnętrznych urządzeń lub oprogramowania, pomimo, iż poprawne określenie tej cechy jest kwestią kluczową dla zaszeregowania danego urządzenia do kategorii 8525 80 91 (jeżeli funkcja ta nie może być wykonywana autonomicznie) lub 8525 80 99 (jeżeli funkcja ta jest wykonywana przez urządzenie autonomicznie), w sytuacji, gdy konieczność zbadania takiej okoliczności została potwierdzona w orzecznictwie TSUE, m. in w orzeczeniu z dnia 22 marca 2017 w sprawie C-435/5 oraz C-666/15 Grofa i dalszych, i w orzeczeniu TSUE z dnia 27 kwietnia 2015 r. w sprawie C-l78/14 Vario Tek;

2) przepisów prawa materialnego, a to wskazań podpozycji 8525 80 91 i 8525 80 99 nomenklatury scalonej, zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/871 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na dowolnym uznaniu, że zaklasyfikowaniu towaru takiego jak wideokamery cyfrowe (będące przedmiotem zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie) do podpozycji 8525 80 91 nomenklatury scalonej sprzeciwia się sam fakt, iż urządzenie posiada możliwość rejestrowania plików wideo na nośnikach trwałej pamięci półprzewodnikowej z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna, rozumianą przez Dyrektora Izby jako tzw. "funkcję pendrive", tj. możliwość skopiowania plików z komputera PC na umieszczoną w urządzeniu kartę pamięci przy użyciu połączenia USB, podczas gdy – zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie TSUE stanowiskiem, aby wykluczać urządzenie z klasyfikacji do podpozycji 8525 80 91 nomenklatury scalonej, urządzenie funkcję nagrywania obrazów i dźwięków ze źródeł zewnętrznych musi być w stanie wykonywać w sposób autonomiczny, tj. niezależny od pomocy zewnętrznych urządzeń lub oprogramowania, przy czym TSUE wprost wskazał, iż samo rejestrowanie plików na karcie pamięci włożonej w urządzenie z komputera połączonego z nim kablem USB nie jest funkcją wykonywaną niezależnie, co sprawia, że zastosowana przez Dyrektora Izby wykładnia jest nieprawidłowa, gdyż przy ustalaniu cech urządzenia – kierując się częściowo orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, nieuwzględniającym jednak dotychczas prawidłowo orzecznictwa TSUE – błędnie uznały one, iż wykazywana przez nich możliwość nagrania plików z komputera na kartę pamięci w urządzeniu jest niezależną zdolnością do rejestracji obrazu i dźwięku ze źródeł zewnętrznych, bez faktycznego zbadania, czy odbywa się ona przy wykorzystaniu oprogramowania zainstalowanego na samym komputerze, z którego były kopiowane pliki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z [...] lipca 2020 r. Skarżąca podtrzymała skargę i zaprezentowane w niej tezy, wnosząc jednocześnie zastrzeżenie do skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując sprawę w ramach powyższych kompetencji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE.L.2013.269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.; zwanego dalej: "UKC") podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (zwana dalej: "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Spór w sprawie dotyczył klasyfikacji taryfowej towaru w postaci kamery sportowej o nazwie "[...]" oraz kamery domowej o nazwie "[...]".

Kamera sportowa [...], model [...], posiada moduł Wi-Fi i Bluetooth, wymiary 60,4 x 42 x 21,2 mm i masę 76,6 g i rejestruje pliki wideo w formacie H.264 MP4. Urządzenie nie posiada wbudowanego wyświetlacza. Jest wyposażone w następujące interfejsy: port microUSB, slot na kartę pamięci microSD i port micro HDMl. Importowany zestaw zawiera kamerę, obudowę wodoodporną, śrubę mocującą wraz z uchwytem, kabel microUSB, akumulator litowopolimerowy 990 mAh i instrukcję obsługi. Zestaw nie zawiera karty microSD. Z kolei kamera śledząca domowa o nazwie [...], model [...], posiada moduł Wi-Fi, wymiary 122x70x59mm, wagę 132 g i rejestruje pliki wideo w których obraz kodowany jest w standardzie H.264. Urządzenie posiada następujące interfejsy: port microUSB i slot na kartę pamięci microSD. Kamera nie posiada wbudowanego wyświetlacza. W zestawie znajduje się: kamera, zasilacz, kabel microUSB i instrukcja obsługi. Zestaw nie zawiera karty microSD i akumulatora. Towary te zostały zaklasyfikowane przez Skarżącą do kodu Taric: 8525 80 91, natomiast zdaniem organów celnych właściwym kodem Taric winien być kod: 8525 80 99 00.

Przypomnieć należy, że WTC w ramach podpozycji 8525 80 wyróżnia m.in. rejestrujące kamery wideo utrwalające obrazy i przekształcające je w sygnał elektroniczny, który jest rejestrowany w kamerze jako zatrzymany obraz lub film. W ramach tej podpozycji wyszczególnione zostały:

– Nadające się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną (8525 80 91);

– Pozostałe (8525 80 99 00).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycją 8525 80 WTC objęte są m.in.: Kamery cyfrowe i rejestrujące kamery wideo, w których obrazy są rejestrowane w wewnętrznym urządzeniu przechowywania danych lub na nośniku (np. taśma magnetyczna, nośnik optyczny, nośnik półprzewodnikowy lub inny nośnik objęty pozycją 8523). Mogą one zawierać konwerter analogowo-cyfrowy (ADC) oraz terminal wyjściowy, który zapewnia środki do przesyłania obrazów do urządzeń maszyn do automatycznego przetwarzania danych, drukarek, telewizorów lub innych urządzeń do przeglądania. Niektóre kamery cyfrowe i rejestrujące kamery wideo zawierają terminale wejściowe, dzięki czemu mogą one wewnętrznie rejestrować obrazy analogowe lub cyfrowe z takich urządzeń zewnętrznych. Zazwyczaj kamery z tej grupy wyposażone są w optyczny wizjer lub wyświetlacz ciekłokrystaliczny (LCD), lub w oba te elementy. Wiele kamer wyposażonych w LCD może używać wyświetlacza zarówno jako wizjera podczas utrwalania obrazów, jak i ekranu do wyświetlania obrazów otrzymanych z innych źródeł lub do odtwarzania już zarejestrowanych obrazów.

Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej wskazują, że podpozycją "Pozostałe" z kodem 8525 80 99 – objęte są następujące urządzenia: rejestrujące kamery wideo (tzw. "camcordery") do rejestrowania nie tylko dźwięku i obrazów zdejmowanych przez kamerę, lecz również sygnałów z zewnętrznych źródeł, na przykład odtwarzaczy DVD, maszyn do automatycznego przetwarzania danych lub odbiorników telewizyjnych. Zarejestrowane w ten sposób obrazy mogą być odtwarzane za pomocą zewnętrznego odbiornika telewizyjnego lub monitora. Podpozycją ta obejmuje również "camcordery", w których wejście wizyjne jest zasłonięte płytką lub w inny sposób, lub w których interfejs wizyjny może być później aktywowany za pomocą oprogramowania jako wejście wizyjne. Niemniej jednak urządzenie jest przeznaczone do nagrywania programów telewizyjnych lub innych przychodzących z zewnątrz sygnałów wizyjnych. Jednakże "camcordery", z których tylko obrazy zdjęte przez kamerę mogą być nagrywane i odtwarzane za pomocą zewnętrznego odbiornika telewizyjnego lub monitora objęte są podpozycją 8525 80 91.

Pomocne przy klasyfikacji spornych urządzeń są również rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE):

- nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., w którym Komisja wskazała, że "Wyklucza się klasyfikację do kodu CN 8525 80 91 jako rejestrujące kamery wideo nadające się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną, ponieważ urządzenie może zapisywać pliki wideo ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna";

- nr 458/2014 z dnia 29 kwietnia 2014 r., gdzie wskazano, że "Skoro urządzenie jest w stanie zapisywać pliki wideo ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna, wyklucza się klasyfikację do podpozycji 8525 80 91 jako rejestrująca kamera wideo nadająca się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu wykonanego przez kamerę telewizyjną. Urządzenie należy zatem klasyfikować do kodu CN 8525 80 99 jako pozostałe rejestrujące kamery wideo"; "Urządzenie jest w stanie jedynie zapisywać dźwięk i obraz wykonane przez kamerę telewizyjną, a możliwość przesyłania plików do kamery nie może być aktywowana po prezentacji poprzez prostą modyfikację urządzenia przez użytkownika, który nie ma odpowiednich umiejętności. Zatem należy je klasyfikować do kodu 8525 80 91 jako rejestrującą kamerę wideo nadającą się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną";

- nr 2016/664 z dnia 26 kwietnia 2016 r. – Opis urządzenia: Przenośne urządzenie do przechwytywania i nagrywania obrazów wideo. Obrazy wideo zarejestrowane przez urządzenie można albo przekazywać do maszyny do automatycznego przetwarzania danych (ADP) poprzez wbudowany interfejs USB, albo do odbiornika telewizyjnego poprzez kabel typu micro HDMI. Podczas przedstawiania pliki wideo mogą być również przekazywane do urządzenia z maszyny do automatycznego przetwarzania danych (ADP) poprzez wbudowane złącze USB. Urządzenie może być również używane jako wyjmowalne urządzenie do przechowywania danych. Pliki wideo można przekazywać i przechowywać z maszyny ADP w urządzeniu, a urządzenie jest zdolne do wykonywania tej funkcji niezależnie, bez żadnych modyfikacji. Zatem urządzenie jest uważane za zdolne do rejestrowania plików wideo ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna, (zob. sprawa C-178/14, Vario Tek, ECLI: EU:C:2015:152, pkt 30-39). Wyklucza się klasyfikację do kodu CN 8525 80 91 jako rejestrujące kamery wideo nadające się jedynie do zapisu dźwięku i obrazów zarejestrowanych przez kamerę telewizyjną. Należy je zatem klasyfikować do kodu CN 8525 80 99 jako pozostałe rejestrujące kamery wideo".

Przenosząc powyższe w realia kontrolowanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy w sposób nieprawidłowy dokonały wykładni pozycji 8525 80 99. Zdaniem Sądu do tej pozycji klasyfikuje się wyłącznie kamery zdolne do samodzielnej rejestracji obrazów z zewnętrznych źródeł. W sprawie natomiast organ ustalił, że na kartę pamięci znajdującą się w spornych kamerach można przenieść już zarejestrowany obraz (plik wideo). Nie udowodnił natomiast, że kamery są zdolne samodzielnie ten obraz zarejestrować, a więc np. nagrać z DVD, telewizora, innej kamery, maszyny do automatycznego przetwarzania danych itp., na co wprost wskazuje nota wyjaśniająca.

Podkreślenia wymaga, że z opisu czynności przeprowadzonych przez kontrolujących towary funkcjonariuszy wynika, że jedynie przenieśli oni nagrany już (zarejestrowany) obraz z komputera na kartę pamięci, co w ocenie Sądu nie oznacza, że nagrania (zarejestrowania obrazu) dokonały samodzielnie kamery, a tym samym nie daje w żaden sposób podstaw do taryfikacji tej kamery do kodu 8525 80 99. Kamery bowiem w sposób wskazany w doświadczeniu nie rejestrowały obrazu z zewnętrznego źródła, tylko taki obraz został przeniesiony na nośnik danych znajdujący się w kamerach metodą "kopiuj – wklej", a więc bez pośrednictwa jakiegokolwiek modułu zamontowanego w kamerach zdolnego do rejestracji obrazów z zewnętrznych źródeł.

Co więcej, przeprowadzone doświadczenie nie mogło przynieść oczekiwanego rezultatu także z tej przyczyny, że istnieje możliwość najpierw wymontowania karty pamięci i następnie zarejestrowanie (skopiowanie) poprzez slot karty pamięci znajdujący się w komputerze obrazu pochodzącego z tego komputera i wówczas także sporne kamery byłaby w stanie ten obraz odtworzyć na zewnętrznym urządzeniu (monitor, telewizor). A więc różnica w tych dwóch doświadczeniach jedynie polegałaby na sposobie przeniesienia istniejącego pliku wideo na kartę pamięci. W pierwszej wersji taką możliwość dają same kamery (połączone z komputerem przewodem), które komputer widzi tylko jako zewnętrzny dysk, w drugim przeniesienie następuje bezpośrednio z komputera na kartę pamięci. Jednakże kamery i w jednym i w drugim wypadku będą zdolne ten obraz pochodzący z zewnętrznego źródła odtworzyć, gdyż dysponują programem do odtwarzania plików MP4 (w takim formacie nagrywają obraz z własnego źródła). Z tym, że w pierwszym wypadku taka kamera zdaniem organu winna być klasyfikowana jako "Pozostała" (kamera wideo - "camcorder"), w drugim wydaje się, że tylko jako kamera "Nadająca się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną". Jednak w ocenie Sądu, obie kamery nie są w stanie zarejestrować sygnału pochodzącego z innego zewnętrznego źródła. Dla lepszego zobrazowania powyższego problemu, zdaniem Sądu kamera "camcorder" to taka kamera, która jest w stanie samodzielnie, automatycznie zarejestrować obraz pochodzący ze źródła zewnętrznego. Innymi słowy, po podłączeniu tej kamery do źródła zewnętrznego, kamera poprzez sterowanie tylko dedykowanym programem do obsługi tej kamery będzie w stanie rejestrować ten obraz. To nie poprzez zewnętrzne urządzenie (komputer) istnieje możliwość przeniesienia pliku na kamerę, ale odwrotnie to kamera musi mieć taką funkcjonalność aby ten obraz albo zarejestrować z innej kamery (swego rodzaju "kamera matka", która podłączona jest do innych kamer i jest zdolna do rejestracji obrazów z tych kamer), odtwarzacza DVD, odbiorników telewizyjnych albo też np. z komputera, przy czym rejestracja z komputera musi odbywać się automatycznie poprzez sterowanie tylko samą kamerą, a nie programami znajdującymi się na komputerze. W sprawie organy takiej funkcjonalności spornej kamery nie udowodniły. Doświadczenia przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych jedynie wykazały, że to poprzez programy znajdujące się na komputerze (a nie kamerach) można przenieść pliki wideo na karty pamięci znajdujące się w kamerach. Powyższe w ocenie Sądu jest niewystarczające do uznania spornych kamer za urządzenia, które winny być klasyfikowane do kodu CN obejmującego "pozostałe".

Dodatkowo należy także zauważyć, że sama nazwa kamera "camcorder" to taka kamera, która pierwotnie miała możliwość zarówno nagrywania obrazu i dźwięku a także miała funkcję magnetowidu (https://pl.wikipedia.org/wiki/Kamkorder). Zatem na klasyfikację kamery należy patrzeć od strony kamery, a nie komputera podłączonego do kamery. To sam camcorder musi mieć określone funkcjonalności, a nie komputer podłączony do camcordera. To sterując tylko camcorderem musimy osiągnąć efekt nagrywania z zewnętrznych źródeł, a nie sterując zewnętrznym źródłem mamy uzyskać efekt nagrania obrazu wideo na karcie pamięci.

Nadto Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że przy taryfikacji spornego towaru zastosowanie znajdują poglądy wyrażone w przywołanych w skardze wyrokach TSUE, m.in.: z 5 marca 2015 r. w sprawie o sygn. C-178/14 oraz z 22 marca 2017 r. w połączonych sprawach o sygn. C-435/15 i C-666/15, które winny zostać uwzględnione przez organy przy klasyfikacji spornego towaru. W szczególności Sąd zwraca uwagę na tezę zawartą w punkcie 2 sentencji wyroku TSUE o sygn. C-178/14, zgodnie z którą, "Nomenklaturę scaloną [...], należy interpretować w ten sposób, że fakt, iż kamery wideo zamontowane w okularach sportowych, tego rodzaju jak kamery w postępowaniu głównym, dają możliwość rejestracji i przechowania na nośniku wymiennym plików wideo lub audio pochodzących z zewnętrznego źródła, sprzeciwia się ich klasyfikacji do podpozycji 8525 80 91 owej nomenklatury, jeżeli owa rejestracja może zostać dokonana w sposób autonomiczny i niezależnie od sprzętu lub oprogramowania zewnętrznego" (vide: Zbiór Orzeczeń ECLI:EU:C:2015:152). Zgodzić się zatem trzeba ze stanowiskiem Spółki, że dla uznania nieprawidłowości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym podpozycji 8525 80 91 konieczne było wykazanie, że funkcję nagrywania obrazów i dźwięków ze źródeł zewnętrznych kamera wykonuje w sposób autonomiczny, tj. niezależny od pomocy zewnętrznych urządzeń lub oprogramowania. Jak to jednak już wyżej wyjaśniono, organ cechy tej nie wykazał dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu.

Z tych wszystkich względów, Sąd uznał, że wydając sporną decyzję Dyrektor Izby dopuścił się naruszenia zarówno przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej, jak również błędnej wykładni kodu CN 8525 80 99, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi z tych powodów sprawia, że szczegółowe odnoszenie się przez Sąd do wszystkich sformułowanych w niej zarzutów staje się zbędne.

Rozpatrując ponownie odwołanie Spółki organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną i podejmie stosowne działania w adekwatnym trybie. W razie gdyby Dyrektor Izby nadal kwestionował zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową, będzie obowiązany zebrać materiał dowodowy, który skutecznie wykluczy sporny towar z kodu CN 8525 80 91.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zawarte w punkcie drugim wyroku postanowienie w przedmiocie kosztów sądowych oparte zostało na przepisie art. 200 p.p.s.a.

Sąd nie uwzględnił zastrzeżeń Skarżącej zgłoszonych w piśmie procesowym z [...] lipca 2020 r. i rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w związku z Zarządzeniem nr 21 Prezesa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2020 r. w sprawie wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 ustalonych w Zarządzeniu nr 39 Prezesa Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. Wskazać należy, że dopuszczalność stosowania tego nadzwyczajnego rozwiązania została zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny przy podejmowaniu uchwały z 30 listopada 2020 r. o sygn. akt II OPS 6/2019, jak również w postanowieniach z 22 października 2020 r. o sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w których wskazano, że skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 wskazanej ustawy, nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.