Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 725/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 2pkt 1, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. i R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 471/07 w sprawie ze skargi K. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. i R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 471/07 oddalił skargę K. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 lutego 2007 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną jest wyłączenie przez organy podatkowe, w prowadzonej przez R. M. działalności gospodarczej pod firmą P. F. K. T., zwanej dalej jako tj. przedsiębiorstwo T., trzech pozycji z kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa za 2001r., tj.: wydatków zapłaconych za pobyt w hotelach w W. przez J. P. , zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło, wydatków na odsetki zapłacone od udzielonego kredytu inwestycyjnego na zakup i planowany remont nieruchomości w części niewykorzystanej w działalności gospodarczej oraz wydatków na środki finansowe będące równowartością odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez przedsiębiorstwo T., pobranych przez właściciela z konta przedsiębiorstwa i w części przeznaczonych na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że aby można uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu o jakim mowa w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ), muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał istnienia związku przyczynowego pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami na opłacenie pobytu J. P. w hotelach w W. w kwocie 31.024,54 zł, a przychodem przedsiębiorstwa. W dniu 10 stycznia 2001 r. skarżący w imieniu przedsiębiorstwa T. zawarł z J. P. (wykonawcą) umowę o dzieło, zobowiązując się zapłacić wykonawcy dzieła wynagrodzenie w kwocie 4.100 zł za przeprowadzenie przez J. P. wyrywkowej kontroli całokształtu działalności sklepu firmowego w W.. Z treści tej umowy nie wynika by wykonawcy dzieła, przysługiwały jakieś inne świadczenia poza wynagrodzeniem. J. P. , zeznając jako świadek w postępowaniu podatkowym, potwierdził, że uzgodnienia zawarte między nim, a skarżącym, odzwierciedla pisemna umowa o dzieło, oraz że w 2001 r. nie zawierał z tym przedsiębiorstwem innych umów o podobnym charakterze. Tak więc w ocenie Sądu, brak było podstawy prawnej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowych wydatków, gdy wskazana umowa nie zawierała takiego zobowiązania zamawiającego.

W ocenie Sądu brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, że wydatek na zapłacenie odsetek od udzielonego kredytu inwestycyjnego przeznaczonego zakup budynków i budowli wchodzących w skład Z. D. w P., niewykorzystanych w działalności gospodarczej, należy wyeliminować z kosztów, w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych w tej kwestii.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezspornym jest, że skarżący w 2000 r. nabyli na potrzeby prowadzonej działalności Z. D. w P., obejmujący budynki wraz z wyposażeniem, maszynami, urządzeniami i częściami składowymi, ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego. W dniu 31 października 2000 r. przedsiębiorstwo T. objęło te składniki ewidencją środków trwałych. W trakcie 2001 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych zakupionych nieruchomości, które zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. W dniu 31 grudnia 2001 r. dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów o te odpisy, uznając je za nieuzasadnione, z uwagi na nieużywanie budynków i budowli wchodzących w skład Z. D. w działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo T. uznało więc, że nie mogły one stanowić kosztu uzyskania przychodów za 2001 r. Natomiast zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego na zakup i remont tego Zakładu, przedsiębiorstwo T. wniosło w koszty uzyskania przychodów w 2001r. Nie budziły wątpliwości Sądu poczynione przez organy ustalenia, że zakupiony Z. D. nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej z uwagi na bardzo zły stan techniczny oraz brak dostaw wody, energii cieplnej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z art. 22 ust. 8 i art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli składniki majątkowe nie są kompletne i zdatne do użytku oraz mimo ich zakupu dla celów działalności gospodarczej, nie są wykorzystywane w tej działalności, to nie mogą być zaliczone do środków trwałych i oddane do używania. Sąd zaznacza, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że zakupione przez skarżących sporne budynki i budowle, wbrew zapisom poczynionym w ewidencji przedsiębiorstwa T., były niezdatne do użytku i nie były wykorzystane do działalności gospodarczej. Tym samym brak było związku przyczynowo - skutkowego określonego art. 22 ust. 1 ustawy, pomiędzy poniesionymi wydatkami na odsetki od kredytu, a uzyskanym przychodem lub planowanym przychodem. Skoro sporne obiekty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w 2001 r., zatem słusznie w ocenie Sądu organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę odsetek zapłaconych od udzielonego kredytu w proporcji odpowiadającej ich udziałowi procentowemu w ogólnej wartości zakupionego majątku.

Sposób wyliczenia zakwestionowanej kwoty odsetek nie budził zastrzeżeń Sądu albowiem, podstawą obliczenia wysokości zakwestionowanych odsetek były faktycznie zapłacone i ujęte w księgach rachunkowych odsetki od kredytu na zakup ww. nieruchomości, a określenie struktury wartości majątku oparto o wycenę rzeczoznawców.

Również za trafne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu odwoławczego odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. kwoty 99.838,48 zł, stanowiącej równowartość odsetek od zadłużenia skarżącego, jako właściciela przedsiębiorstwa T., wobec tegoż przedsiębiorstwa. Sąd uznał, iż w kwestionowanym roku działalność przedsiębiorstwa T. finansowana była kredytami i zobowiązaniami, a udział środków własnych właściciela w aktywach przedsiębiorstwa był ujemny. Spowodowane to było korzystaniem przez właściciela ze środków finansowych przedsiębiorstwa dla zaspokojenia prywatnych potrzeb, co w konsekwencji spowodowało przyrost zobowiązań krótko i długo terminowych firmy, od których płacone odsetki zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów tej firmy.

Nie zasadny jest zarzut poniesiony w piśmie z dnia 5 lipca 2007r., że kwota długu skarżącego wobec przedsiębiorstwa jest błędna, gdyż organy winny były dokonać wyliczenia kwoty długu do całej wartości przedsiębiorstwa. Przedmiotem kontroli organów podatkowych była zasadność zaliczania przez przedsiębiorstwo T. wydatków w 2001r. w koszty uzyskania przychodów. By wyliczyć prawidłowo dług skarżącego należało zdaniem Sądu odnieść wysokość jego wydatków na cele nie związane przychodem, do stanu środków finansowych przedsiębiorstwa T. pochodzących w 2001r. z kredytów, a nie do ogólnego stanu majątku przedsiębiorstwa, gdyż chodziło o kontrolę kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa i to jedynie w 2001r. Sąd uznał, że organy podatkowe uwzględniły wpłaty dokonane przez właściciela na rachunek przedsiębiorstwa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 i art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut pełnomocnika podniesiony w piśmie z dnia 5 lipca 2007r., że organ odwoławczy pominął zeznania świadków wskazanych w tym piśmie i się do nich nie odniósł. Również w ocenie Sądu niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika o braku konsekwencji organów podatkowych, z uwagi na rozbieżność protokołów z dnia 26 lipca 2005r. i z dnia 20 lipca 2006r. Sąd zauważył, że wcześniejszy protokół stanowił podstawę dla decyzji organu I instancji z dnia 26 lipca 2005r., która to decyzja została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, dlatego protokół na który powołuje się pełnomocnik, nie stanowił dowodu w sprawie i nie mógł być podstawą ustaleń faktycznych dla organów.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nieuwzględnienie przez organy podatkowe, iż znaczna część zakupionego w 2000 r. Z. D. została sprzedana w 2002 r., a uzyskany przychód jest przychodem z prowadzonej działalności. Powyższe miało powodować, że wszystkie koszty poniesione w związku z nabyciem tego zakładu stanowią koszt uzyskania przychodów. Jak podkreślił Sąd niewątpliwie Urząd Kontroli Skarbowej, nie był uprawniony do badania poprawności zaliczenia przez skarżącego przychodu ze sprzedaży części zakładu do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż zbycie nieruchomości nastąpiło w 2002 r., który to rok nie był przedmiotem tej kontroli.

W ocenie Sądu administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. daje organom podatkowym prawo do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotu gospodarczego, jeżeli wykaże, że podmiot ten w sposób nieuprawniony wliczał określone wydatki w koszty uzyskania przychodów, co powodowało obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyli skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1 a/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w postaci naruszenia art. 24 a, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 § 2 k.c. gdzie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie przyjmuje, iż należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 31.024,54 zł, tj. koszty pobytu w hotelu Pana P.. Przy czym Sąd pierwszej instancji opiera się tylko na tym, iż w samej treści pisemnej umowy zawartej pomiędzy skarżącymi a Panem P. nie było zapisu, iż skarżący są zobowiązani do opłacenia hotelu ponad kwotę wynagrodzenia, gdzie Sąd pierwszej instancji błędnie oparł się tylko i wyłącznie na literalnym brzemieniu pisemnej umowy o dzieło (będącej wydrukowanym szablonem umowy o dzieło ogólnie dostępnym w gazetach czy internecie). Natomiast Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął to, co zeznawały strony tej umowy, gdzie z zeznań stron tej umowy ewidentnie widać, jakie były elementy przedmiotowo istotne tej umowy w rzeczywistości realizowane, a strony jednoznacznie wskazywały, iż łączyła je umowa zlecenia, a nie umowa o dzieło, gdzie art. 65 § 2 k.c. wskazuje, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Obowiązkiem Sąd pierwszej instancji, a uprzednio Dyrektora było ostatecznie rozstrzygnąć, jaka strony łączyła umowa. Zauważyć też należy, iż nawet biorąc tylko literalne brzmienie łączącej strony umowy z § 3 tej umowy wynika, iż kwota 4.100 zł była tylko zaliczką, a nie kwotą ostateczną, jak to błędnie przyjmuje Dyrektor w decyzji, a zanim Sąd pierwszej instancji i nie wiadomo, na czym taki błędny pogląd opierał, gdzie strony w rzeczywistości mogły tę kwotę zmieniać w świetle literalnego brzmienia umowy;

1b/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawy w postaci naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej, a z nim Sąd pierwszej instancji przyjmuje błędnie, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. R. M. miał wobec firmy "T." zadłużenie w wysokości 2.314.415,46 zł, gdzie Dyrektor nie przytacza na poparcie tej tezy żadnych konkretnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, a jedynie lakonicznie w jednym zadaniu stwierdza, iż "z analizy zapisów na koncie 245 "Rozrachunki z właścicielem" wynika, że na dzień 1 stycznia 2001 r. R. M. posiadał zadłużenie wobec firmy T. w wysokości 2.314.415,46" przy czym analiza ta dokonana została jednostronnie i subiektywnie przez organ skarbowy bez przeprowadzania w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, skąd na dzień 1 stycznia 2001 r. wzięło się zadłużenie w kwocie 2.134.415,46 zł, a z taką niejasną i dowolną analizą nie zgadzają się skarżący;

1c/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w postaci naruszenia art.122, art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej, a z nim Sąd pierwszej instancji przyjmuje błędnie: "Analiza bilansu wykazała, że w 2001 działalność firmy finansowana była kredytami i zobowiązaniami, a udział środków własnych właściciela na przestrzeni roku 2001 w aktywach firmy był ujemny. Przyczyną takiej sytuacji było korzystanie przez Podatnika ze środków finansowych firmy T. (w różnej formie) dla zaspokajania prywatnych potrzeb, co całkowicie wyczerpało kapitał własny."... "W trakcie roku 2001 Pan M. pobierał nadal środki pieniężne z firmy "T." i wykorzystywał je na finansowanie prywatnych wydatków". Gdzie zarówno Dyrektor w zaskarżanej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie wskazują na konkretny kredyt brany na firmę T., a wykorzystany na cele prywatne Pana R. M. , nie wskazują nawet jakie konkretnie pieniądze pobierał Pan M. z swojej firmy T. na konkretne prywatne wydatki. Skarżący zarzucają też, iż zupełnie wadliwe jest uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, gdzie w sentencji decyzji Dyrektor IS powołuje kilkanaście przepisów prawa, natomiast w uzasadnieniu są tylko śladowo podane cyfrowo artykuły bez jakiegokolwiek wyjaśniania postawy prawnej i braku przeprowadzenia subsumcji stanu faktycznego w sprawie i pod normę prawną, na którą powołuje się Dyrektor IS w sentencji decyzji, co w znacznym zakresie utrudnia prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim nie pogłębia zaufania obywateli do organów administracji podatkowej;

1d/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawy w postaci naruszenia art.180, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej gdzie Dyrektor Izby, a za nim Sąd pierwszej instancji wbrew już zebranemu materiałowi dowodowemu oraz na skutek barku przeprowadzenia szczegółowego dodatkowego postępowania dowodowego błędnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 216.757,45 zł stanowiącą równowartość odsetek od zadłużenia właściciela firmy T. wobec tej firmy. Przy czym samo założenie Dyrektora jest błędne, gdzie podaje on tylko pasywa firmy w kwocie średnio 3.000.000 zł, wynikające z zaciągniętych kredytów, zupełnie pomijając, iż za kredyty były kupowane środki trwałe firmy, co powodowało, że wzrastał majątek po stronie aktywów, np. zakup w/w Z. D., gdzie skarżący zaciągnęli kredyt z dnia 26.07.2000 r. w wysokości 1.102.679,45 zł (375.000 EUR) w Fortis Bank SA w Warszawie, a więc ten kredyt w całości został przeznaczony na rozwój firmy, a nie na prywatne inwestycje skarżącego. Analogiczna sytuacja jest z pozostałymi kredytami i tak kredyt w Pierwszym Polsko-Amerykańskim Banku S.A. był to kredyt inwestycyjny brany od początku działalności firmy tj. od 1993 r., a potem był zmieniany tylko aneksami z czego ostatni Nr 4 jest z dnia 24.11.1997 r. i w całości był przeznaczony na bieżącą działalność firmy, dotyczy również pozostałych kredytów z banku WBC i banku Fortis, przy czym skarżący są w stanie wykazać dowodami (faktury, rachunki i wyciągi bankowe), iż wszystkie te kredyty były w całości wykorzystane tylko i wyłącznie na dzielności gospodarczą firmy skarżącego "T.";

1e/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w postaci naruszenia art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej, a z nim Sąd pierwszej instancji przyjmuje błędnie, że Z. D. nie był w 76,43 % wykorzystywany w 2001 r. na cele związane z działalnością firmy T., co skutkuje niemożliwością zaliczenia w tym procencie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu na zakupu tego Z. D., gdzie w rzeczywistości Z. D. wraz z całą jego infrastrukturą był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej firmy T., i choć faktycznie samej linii produkcyjnej sensu stricte tam nie było, to jednak znajdowały się tam inne działy firmy T. i pracowali tam jej pracownicy przy magazynowaniu kloca drzewnego na produkcję, kloca do reklamacji, biura projektowego, a przede wszystkim całości procesu ekspozycji wystawowych firmy T. na targi odbywające się w 2001 r., co jednoznacznie wskazali przesłuchiwani w sprawie świadkowie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 w związku z art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.do.f. gdzie Dyrektor Izby, a za nim Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo stwierdzają, iż nie można się odnieść do zarzutu wskazanego przez skarżących, iż w 2002 r. dokonali oni sprzedaży zakupionego pod koniec 2000 r. Z. D. i zaliczenia przychodu z tej sprzedaży zgodnie z obowiązującymi przepisami do przychodów z działalności gospodarczej, bo brak było kontroli skarbowej za rok 2002 r. Z treści art. 22 w/w ustawy wynika jednoznacznie, że kosztami- uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro, zatem Z. D. został sprzedany przez firmę skarżących T. w 2002 r. i zysk z tej sprzedaży został wliczony do przychodów firmy T., to w takim przypadku wszelkie koszty związane z uzyskaniem tego przychodu, a więc kredyt wraz z odsetkami na zakup tego Z. D. należy zaliczyć właśnie do kosztów uzyskania tego przychodu. Przy czym jest to niezależne od faktu uruchomienia czy też braku produkcji w tym zakładzie, gdzie Dyrektor Izby i tak błędnie stwierdza, iż Z. D. nie był 76,43 % używany na potrzeby firmy T. związane z bezpośrednią jej działalnością, co wskazano w pkt 1e przedmiotowej skargi. Odwoływanie się przez organy obu instancji do definicji środka trwałego nie było, zatem zasadne. Skoro ustawodawca nie wyjaśnił bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem "majątek związany z działalnością", to zgodnie z wykładnią gramatyczną trzeba przyjąć, że chodzi o składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Ustawodawca nie wymaga, aby składniki te byty wykorzystywane we wspomnianej działalności. Wystarczy istnienie związku z tą dzielnością. Tego rodzaju związek zachodzi m.in. wtedy, gdy zakup danego składnika nastąpi z uwagi na prowadzoną działalność. W szczególności zaś Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt: FSK 2044/04 stwierdza: "Orzecznictwo sądowe przyjmowało, że nie skutek w postaci przychodu, lecz dążenie do tego celu winno być podstawowym kryterium oceny." (podobnie: wyrok SN z dnia 26.09.1995 r., sygn. akt; III ARN 32/95; wyrok SN z dnia 23.06.1994 r., sygn. akt: IIARN 3&94S OSNAPiUS 1994, nr 12, poz. 184; wyrok NSA z dnia 0104.2000 r., sygn. akt: SA/Rz 1596/97, Lex nr 42028).

Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia prawa procesowego musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" z 2004 r., nr 14, s. 632). Postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.) pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponowną kontrolą legalności decyzji administracyjnej (podobnie wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, LEX nr 173349).

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1284/04, LEX 164449).

Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą samodzielnie naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu (w efekcie tej kontroli) norm procedury sądowoadministracyjnej. Stąd w celu podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, należy powiązać przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego procesowego z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2006/04, niepubl.).

W tym stanie rzeczy nie powinno budzić wątpliwości, że niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom. W środku odwoławczym powołano jedynie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 24a Ordynacji podatkowej), co wskazuje, że autor skargi kasacyjnej kieruje podniesione w niej zarzuty do organów podatkowych. Podobne wnioski płyną z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie podjęto przede wszystkim polemikę z ustaleniami faktycznymi, dokonanymi w toku postępowania prowadzonego przez organy administracji publicznej.

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), nie mogły zostać uwzględnione także zarzuty uchybienia powołanym w środku odwoławczym przepisom prawa materialnego. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem - co do zasady - w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane (poprzez zrzuty procesowe) ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Taka natomiast sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bowiem nieskuteczne.

Autor skargi kasacyjnej nie podważył tym samym ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe (a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji), z których wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione za pobyt w hotelach osoby zatrudnionej na podstawie umowy o dzieło w firmie T., wydatki stanowiące odsetki od udzielonego kredytu inwestycyjnego na zakup i planowany remont nieruchomości w części niewykorzystanej w działalności gospodarczej oraz wydatki stanowiące równowartość odsetek od kredytów bakowych zaciągniętych przez przedsiębiorstwo T., a pobranych przez właściciela z konta przedsiębiorstwa i w części przeznaczone na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto dokonywana ocena ustaleń organów administracyjnych, dotycząca tej materii, nie nasuwa wątpliwości.

Równie chybiony jest zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Jest on oparty na założeniu, że każda czynność prawna odnosząca się do majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest związana z tą działalnością. Takie założenie, nie dające się uzasadnić przy zastosowaniu którejkolwiek z przyjętych reguł wykładni treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wymagałoby wyraźnej regulacji ustawowej. Wyrażenie związany (związek) ma w języku polskim tak utrwaloną treść, że nie sposób związania z działalnością gospodarczą utożsamiać z osobą wykonującą tą działalność (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 409/07 - System Informacji Prawniczej LEX OMEGA nr 468959). Ponadto w rozpoznawanej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji jak też organy podatkowe trafnie stwierdziły, że odsetki od udzielonego kredytu inwestycyjnego, przeznaczonego na zakup środków trwałych w części niewykorzystanej na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Znajduje to uzasadnienie w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy.

Również nie wymaga wykładni jasny w treści przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowiący, że środki trwałą niebędące zdatne do użycia w dniu przyjęcia, niekompletne - a więc niewykorzystywane dla celów działalności gospodarczej nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.