Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 627/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi R.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.547.2018.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka R. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej także "ustawa", "ustawa o CIT", "updop").

W złożonym wniosku Skarżąca wskazała, że głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy ("Produkty"). W celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wytwarzania Produktów Spółka zawarła umowę współpracy przemysłowej ("Umowa") z podmiotem powiązanym ("Podmiot powiązany") w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Zgodnie z Umową usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki obejmują między innymi usługi doradcze świadczone w następującym zakresie ("Usługi"):

1. doradztwa przemysłowego -

a) przygotowania Produktów do produkcji,

b) przygotowania maszyn i urządzeń do produkcji Produktów;

2. planowania produkcji -

a) zbierania i koordynowania danych z rynku dla oceny, przede wszystkim, aktualnego zapotrzebowania rynku na określone modele Produktów,

b) koordynowania planów produkcyjnych, w szczególności w oparciu o wspomniane powyżej dane zebrane z rynku,

c) ustalania wielkości produkcji i przekazywanie stosownych instrukcji dla wewnętrznych służb produkcyjnych Spółki;

3. organizacji i zarządzania zakupami towarów i usług od dostawców i poddostawców ("procurement");

4. organizacji i zarządzania gwarancjami, ubezpieczeniami, odpowiedzialnością wobec klientów, dostawców i innych podmiotów zewnętrznych ("quality assurance"), w odniesieniu do:

a) Produktów oraz

b) działalności produkcyjnej zakładu Spółki.

Wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego ("Wynagrodzenie") może składać się z poniższych części składowych:

- uiszczane kwartalnie wynagrodzenie stałe lub

- wynagrodzenie zmienne kwartalne, kalkulowane jako iloczyn określonej stawki dziennej pracownika Podmiotu powiązanego oraz liczby dni w danym kwartale poświęconych świadczeniu Usług na rzecz Spółki.

W odniesieniu do powyższego opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy Wynagrodzenie może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki Wynagrodzenie może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ww. ograniczenia.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego. Natomiast koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione. W ocenie Wnioskodawcy Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego wykazują bezpośredni związek z wytworzeniem Produktów przez Spółkę. Spółka wskazała, że wszystkie z nabywanych usług związane są z podstawowym przedmiotem działalności Spółki, tj. wytwarzaniem Produktów:

1) dzięki nabywaniu usług doradztwa przemysłowego Spółka uzyskuje informacje techniczne niezbędne do prowadzenia procesu produkcyjnego. Wsparcie to dotyczy doradztwa m.in. w zakresie przygotowania maszyn i urządzeń do wytwarzania Produktów, w związku z czym, w ocenie Spółki, bez wątpienia wykazuje bezpośredni związek z wytworzeniem Produktów. Brak wystarczającej wiedzy technicznej w zakresie doboru właściwych parametrów procesu technicznego (dot. np. właściwego ustawienia maszyn i urządzeń

w ramach linii produkcyjnej, doboru właściwych parametrów technicznych pracy poszczególnych maszyn i urządzeń, specyfiki wytwarzania poszczególnych modeli Produktów), uniemożliwiłby prowadzenie prawidłowego procesu produkcyjnego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, bezpośredni związek usług doradztwa przemysłowej z wytworzeniem Produktów nie budzi wątpliwości, a przedmiotowe Usługi powinny podlegać wyłączeniu z zakresu stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

2) dzięki nabywaniu usług planowania produkcji Spółka uzyskuje informacje niezbędne do koordynowania produkcji wyrobów w ramach Grupy, do której należy Spółka, w wyniku czego możliwe jest ustalenie prawidłowych wolumenów produkcji poszczególny modeli Produktów na podstawie danych rynkowych. Ustalenie zapotrzebowania na poszczególne modele Produktów przekłada się na możliwość dokonania przez Spółkę decyzji o wdrożeniu określonych wolumenów poszczególnych Produktów, a zatem wykazuje bezpośredni związek z podstawową działalnością produkcyjną prowadzoną przez Wnioskodawcę;

3) dzięki nabywaniu usług organizacji i zarządzania zakupami towarów i usług od dostawców i poddostawców Spółka może prowadzić swoją podstawową działalność produkcyjną bez zakłócania tempa procesu wytwórczego. Z perspektywy Spółki pozyskiwanie na czas materiałów oraz usług jest niezbędne dla zachowania ciągłości prowadzonego procesu produkcyjnego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, pozyskanie przedmiotowych usług warunkuje możliwość kontynuacji produkcji przez Spółkę;

4) usługi organizacji i zarządzania gwarancjami, ubezpieczeniami, odpowiedzialnością wobec klientów, dostawców i innych podmiotów zewnętrznych, dotyczą Produktów oraz działalności zakładu Spółki, w związku z czym wykazują nierozerwalny związek z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy - wytwarzaniem Produktów.

Zdaniem Spółki związek funkcjonalny procesu wytwarzania Produktów z ponoszonymi kosztami Usług ma charakter bezpośredni, tj. dotyczy wprost procesu wytworzenia Produktów. W ocenie Wnioskodawcy każdy z powyżej wskazanych obszarów Usług warunkuje bowiem możliwość podjęcia/kontynuacji produkcji przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał również, że analizowane Usługi wykazują podobieństwo z usługami, których koszty zostały uznane przez Ministra Finansów za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (wyjaśnienia Ministra wydane w dniu 23 kwietnia 2018 r. - "Wyjaśnienia"). W ocenie Wnioskodawcy usługa doradcza zaprezentowana w Wyjaśnieniach jest analogiczna w swoim charakterze w szczególności do nabywanych przez Spółkę usług doradztwa przemysłowego. W obu przypadkach usługi doradcze nabywane od podmiotów powiązanych wykorzystywane są na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika - w przypadku firmy doradczej będzie to doradztwo, a w przypadku Spółki - wytwarzanie Produktów. Zdaniem Spółki podobną interpretację należy zastosować do pozostałych Usług nabywanych przez Wnioskodawcę, jako że każda z Usług stanowiących przedmiot zapytania wykorzystywana jest na potrzeby procesu produkcyjnego Produktów Wnioskodawcy.

W dniu 20 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że koszty wskazanych przez Skarżącą usług doradczych należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Skarżącej, ponoszone bez związku z konkretnym produktem. Zdaniem Dyrektora trudno uznać, że obiektywnie kształtują one cenę wytwarzanych przez Stronę produktów.

Strona wniosła skargę na wydaną interpretację. Zarzuciła jej naruszenia prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i uznanie, że wydatki z tytułu nabycia Usług nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem wyrobów, o którym mowa we wskazanym przepisie (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT), a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu wydatki te będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki, które powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości;

- poprzez przyjęcie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego w związku z uznaniem przez Organ, że w przypadku wydatków ponoszonych z tytułu nabycia Usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy w istocie koszty te spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu;

- poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i uznanie, że usługi organizacji i zarządzania zakupami towarów i usług od dostawców i poddostawców (procurement), wchodzące w skład Usług, stanowią usługi doradcze, o których mowa w tym przepisie, podczas gdy w istocie usługi te stanowią usługi pośrednictwa w zakupie towarów i usług, które nie zostały wprost wskazane w przedmiotowym katalogu oraz nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do wskazanych w nim usług, a w konsekwencji wydatki ponoszone na ich nabycie nie powinny podlegać przedmiotowemu ograniczeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej ujętych.

W skardze akcentowano prymat językowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Sąd, godząc się co do zasady z takim poglądem Spółki, wskazuje jednak, że także wykładnia językowa art. 15 ust. 11 pkt 1 updop nie dostarcza jasnych, jednoznacznych wyników interpretacyjnych. Sformułowanie "bezpośrednio związane" jest na tyle nieostre i wieloznaczne, że po zastosowaniu takiej metody intencje Ustawodawcy nadal pozostają nieczytelne.

Sąd podziela jednak krytyczną ocenę Skarżącej co do poglądu Organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy chodzi o związek (koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru lub ze świadczeniem usługi) tego typu, iż koszt podatnika musi być następnie inkorporowany w towarze (usłudze) przez niego sprzedawanym. Zastosowanie przez Dyrektora (w ślad za Wyjaśnieniami) określenia "inkorporowany", jako cecha wydatku z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jest błędne i prowadzi jedynie do terminologicznego zamieszania. Otóż jeśli uznać, że pojęcie "inkorporowany w produkcie lub usłudze" rozumieć należy jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to przecież jest to cecha uniwersalna dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Zresztą "inkorporowany" może być także wydatek, który de iure nie jest kosztem. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi – jest to domena dyskrecjonalnej decyzji samego podatnika, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy – bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i następne ustawy. Analogicznie - podatnik może też, ale nie musi do swojej ceny zaliczać wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodu. Podatnik zawsze dąży do uzyskania za swoje towary lub usługi maksymalnie wysokiej ceny. Prawo podatkowe tego nie zakazuje, kwestia ta pozostaje poza normowaniem tego prawa. Podatnik swoje wcześniejsze wydatki z reguły w jakimś, możliwie największym stopniu, uwzględnia w cenie sprzedawanego towaru lub usługi, będąc limitowany wyłącznie zasadami rynkowymi – ceną żądaną przez konkurujących na rynku innych producentów tych samych towarów lub usługodawców tych samych usług.

Nieporozumieniem jest więc uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym.

W ocenie Sądu Ustawodawcy w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie chodziło o przesądzenie, że ograniczeniom z ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlegają koszty "inkorporowane" w cenie towaru czy usługi. Ustawodawca zamierzał osiągnąć cel zadeklarowany w innym miejscu uzasadnienia ustawy nowelizującej updop, gdzie wskazano, że "...przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.". Ustawodawcy chodziło więc przede wszystkim o wyeliminowanie generowania sztucznych kosztów, które prowadzi do tzw. erozji bazy podatkowej. Intencją Ustawodawcy było eliminowanie kosztów pozornych, czyli tych wydatków, które nie spełniają ustawowej definicji z art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, lecz w celu zawyżenia wyniku finansowego jednego podmiotu powiązanego kosztem wyniku drugiego takiego podmiotu. W rzeczywistości więc art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest dla wyeliminowania tego typu wydatków z kręgu kosztów zbyteczny, gdyż i tak nie spełniają one definicji kosztu ze względu na brak intencji osiągnięcia przychodu (zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła). Wprowadzając do ustawy art. 15e ust. 1 Ustawodawca zamierzał jednak a limine uniknąć trudnych sporów z podatnikami co do tego, czy dany wydatek był rzeczywisty, czy zmierzał tylko do zwiększenia przychodów jednego podmiotu powiązanego (często z siedzibą za granicą) oraz do zmniejszenia dochodu innego takiego podatnika (zwykle krajowego), co w praktyce występuje wyłącznie z powodu powiązań kapitałowych i personalnych pomiędzy podmiotami, i co nie jest wynikiem normalnej gry rynkowej. Można powiedzieć, że Ustawodawca przyjmuje "domniemanie", że stosunki prawne i gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi, które mają za przedmiot pewne usługi niematerialne, są "podejrzane" i zmierzają zazwyczaj do sztucznej, nielegalnej erozji bazy podatkowej.

Brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje jednak, że Ustawodawca godził się także na wyeliminowanie z kręgu kosztów tych wydatków, które wcale nie są pozorne i nie stanowią konsekwencji istniejących powiązań i zależności spółek, lecz opierają się na zasadach rynkowych i mają faktyczne gospodarcze i biznesowe uzasadnienie. Eliminacja takich wydatków z kręgu kosztów jest jednak ubocznym, niezamierzonym i niepożądanym efektem ingerencji Ustawodawcy w praktykę nielegalnego zaniżania podstawy opodatkowania. Dlatego wspomniana "zgoda" Ustawodawcy nie jest pełna i bezwarunkowa. Otóż, w ocenie Sądu, Ustawodawca, chcąc ograniczyć praktyczne, niekorzystne dla podatników konsekwencje wspomnianego "domniemania", zamierzał w art. 15e ust. 11 pkt 1 wprowadzić mechanizm pozwalający zidentyfikować transakcje realne i rynkowe oraz rozgraniczyć je od transakcji pozornych i nierynkowych. W efekcie, tam, gdzie dany koszt jest rzeczywiście niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru lub świadczenia usługi, tam, w ocenie Ustawodawcy, nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu.

Celowościowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wydaje się jak najbardziej dopuszczalna, skoro na gruncie językowym, jak wyżej Sąd odnotował, przepis ten nie daje jednoznacznych wyników, a ponadto taka wykładnia celowościowa służy w istocie podatnikom, gdyż pozwala w większym zakresie respektować podstawową naturę podatku dochodowego, jako podatku od dochodu właśnie, czyli od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym (nie sztucznym, nie pozornym) kosztem jego uzyskania. Nie istnieją przesłanki, które uzasadniałyby pogląd, że Ustawodawca godził się bez żadnych wyjątków na zignorowanie tej natury podatku dochodowego w przypadkach, kiedy koszt podatkowy jest rzeczywiście, niewątpliwie takim kosztem, tj. kiedy nie ma charakteru pozornego, kiedy nie ma nawet ryzyka takiej pozorności, i kiedy wydatek absolutnie musiał być poniesiony, choćby nastąpiło to na rzecz podmiotu powiązanego.

Dlatego trafnie argumentowała Spółka w skardze, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop chodzi o wydatki po prostu niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika. Taka interpretacja art. 15e ust. 11 ustawy została zaprezentowana na str. 5 skargi, i Sąd uznaje ją za prawidłową.

Spółka zapewniała, iż koszty usług doradczych umożliwiają prowadzenie procesu produkcyjnego. Brak wystarczającej wiedzy technicznej samej Skarżącej uniemożliwiłby ten proces, i dopiero nabycie usług doradztwa przemysłowego czyni produkcję możliwą. Analogicznie Skarżąca oceniła usługi doradcze objęte kategorią "planowanie produkcji", "organizacja i zarządzanie zakupami..." oraz "organizacja i zarządzanie gwarancjami...". W każdym z tych przypadków ze stanowiska Skarżącej wynikało, że nabywane usługi doradcze są niezbędne dla prowadzenia produkcji, dotyczą produktów Spółki i działalności zakładu, i że bez nich działalność nie byłaby możliwa. Tymczasem Organ, jak Sąd wyżej zauważył, skoncentrował się na wykazaniu okoliczności nieistotnej prawnie i nie wynikającej z art. 15e ust. 11 ustawy, tj. na (ewentualnym) braku związku pomiędzy opisanymi kosztami, a ceną towarów produkowanych i zbywanych przez Skarżącą.

Nie można jednak nie odnotować, że w zaskarżonej interpretacji Organ sformułował także pewną uwagę co do kwestii niezbędności opisanych usług dla wytwarzania produktów Spółki. Została ona zawarta na str. 8 interpretacji, akapit 3 i 4. Samo sformułowanie takiej uwagi uznać należy za zaskakujące, skoro wcześniej Organ przekonywał, że w art. 15e ust. 11 chodzi o związek ("inkorporowanie") wydatku z ceną produktu, a nie o konieczny związek wydatku z powstaniem produktu w ogóle. Pomijając jednak to zaskakujące przekierowanie problemu sprawy na odrębną kwestię odnotować trzeba, że w tym miejscu interpretacji Dyrektor jedynie zdawkowo ocenił, iż nabywane usługi są "pomocnicze", że mają "charakter pomocniczy". Taka ocena, abstrahując od jej lakoniczności (w skardze zabrakło zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji), jest tymczasem sprzeczna z opisem faktograficznym zawartym we wniosku. Jakkolwiek w skardze w ogóle nie sformułowano żadnych specjalnych uwag, zwłaszcza polemicznych, względem zasygnalizowanej w interpretacji pomocniczości nabywanych usług dla wytworzenia przez Skarżącą towarów, to jednak zarzuty sformułowane generalnie, a podważające koncepcję inkorporowania kosztu w cenie oraz forsujące koncepcję niezbędności tego kosztu dla powstania towaru, Sąd uznał za wystarczające - w świetle art. 57a Ppsa - do uwzględnienia skargi.

Sąd zauważa jednak, że z samego wniosku wynikało, iż opisane w nim usługi to usługi doradcze. Abstrahując więc od faktu, że w odniesieniu do trzech z czterech tych usług inna ich kwalifikacja (jako usługi produkcyjne) została dokonana przez Skarżącą nawet nie w skardze, lecz dopiero w piśmie z 28 listopada 2019 r., nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w tym piśmie, iż w rzeczywistości usługi te mają charakter produkcyjny, czy też, że chodzi o usługi wsparcia produkcji. W szczególności dotyczy to usługi "organizacja i zarządzanie zakupami...", czyli "procurement", której wadliwą kwalifikację zarzucono już w skardze. Powtórzyć trzeba, że Dyrektor trafnie odnotował w odpowiedzi na skargę, iż we wniosku sama Skarżąca uznała je za takie właśnie, czyli za usługi doradcze. Opis tych usług we wniosku, i to nie w części "Opis stanu faktycznego", lecz w części "Stanowisko wnioskodawcy", jest nader lakoniczny. Ogranicza się do informacji, że dzięki tym usługom Spółka może prowadzić swoją działalność produkcyjną bez zakłócania tempa procesu wytwórczego, i że z perspektywy Spółki pozyskiwanie na czas materiałów jest niezbędne dla zachowania ciągłości i warunkuje możliwość jej kontynuacji. Dla wykazania w skardze, że Organ bezpodstawnie uznał te usługi za doradcze, należałoby wskazać, że Dyrektor zignorował rzeczywistą treść tych usług i niesłusznie skoncentrował się na ich nazwie zastosowanej przez samą Skarżącą. Takie twierdzenie Spółki wymagałoby jednak sformułowania w skardze zarzutu naruszenia przez Organ art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wezwania Spółki do uzupełnienia opisu usług "procurement". Takiego zarzutu jednak w skardze zabrakło. Ponieważ więc Dyrektor dysponował jedynie lakoniczną wzmianką Spółki co do tego, na czym polega usługa "procurement" i do czego ona służy, a nadto bazował na zapewnieniu samej Spółki, że jest to usługa doradcza, Organ poprzestał na takiej kwalifikacji tych usług i od razu odniósł się do tezy forsowanej we wniosku, że ta usługa objęta jest hipotezą art. 15e ust. 11 ustawy. Skoro w skardze nie wykazano, że Organ powinien zażądać doprecyzowania opisu stanu faktycznego, to obecnie przyjąć należy, że wobec zawartej we wniosku deklaracji samej Spółki, iż mamy do czynienia z usługą doradczą, Dyrektor mógł od razu założyć taki jej charakter i przystąpić do analizy, czy koszt takiej usługi doradczej podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy. Organ nie mógł się domyślać, że nazywając usługę "procurement" usługą doradczą Spółka kierowała się zasadami ekonomiki postępowania (tak wskazano w ww. piśmie z 28 listopada 2019 r.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe, skoro z opisu stanu faktycznego wynikało, iż nabywane usługi (doradcze) są niezbędne dla wytworzenia zbywanych towarów.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).