Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 453/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c), art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194a § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 37, art. 82 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 92, art. 96 ust. 2, art. 182, art. 203 ust. 1-3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 361, art. 366 ust. 2, art. 406
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędziowie WSA Robert Hałabis, WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi L. A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego I. uchyla w stosunku do L. A. A. zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącego L. A. A. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego.

Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia:

W dniu [...] grudnia 2015 r. w Oddziale Celnym w [...] objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 według dokumentu MRN [...] towar w postaci różnych części mechanicznych o różnych kodach CN umieszczonych w 333 opakowaniach o masie brutto 19939,7 kg. Towar został załadowany na środek przewozowy o nr rej. [...], na który nałożono 1 zamknięcie celne o znakach [...] Towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Z. MKP ([...]) w [...], w terminie do dnia [...] grudnia 2015 r.

Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była firma A (dalej jako "główny zobowiązany"). Według informacji przesłanych przez głównego zobowiązanego przewoźnikiem towaru była firma L. A. (dalej jako "skarżący").

Nadawcą towaru była firma B zaś jego odbiorcą wskazanym w zgłoszeniu w polu 8 była firma C

W dniu [...] grudnia 2015 r. operacja tranzytowa wg MRN [...] została zamknięta po wcześniejszej zmianie w systemie NCTS urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd celny R. II o kodzie [...] Zakończył zgłoszenie tranzytowe w systemie NCTS bez kontroli na podstawie informacji złożonej w urzędzie przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi.

Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. Izba Celna we [...] Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej przesłał Izbie Celnej w [...] pismo administracji celnej [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. dotyczący otwartych w polskich oddziałach celnych operacji tranzytowych, które zostały nieprawidłowo zamknięte przez łotewski urząd celny. Po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń administracja celna [...] ustaliła, że towary objęte procedurą tranzytu m.in. według zgłoszenia Tl MRN [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi. Oprócz tego władze celne [...] poinformowały, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte powyższym zgłoszeniem zostały wywiezione poza teren Wspólnoty oraz nie posiadają informacji odnośnie ich możliwej lokalizacji.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r , firma A przekazała posiadane dokumenty dotyczące przewozu towaru w tranzycie wg operacji MRN [...] Poinformowała, że zgłoszenia do procedury tranzytu dokonała na podstawie zlecenia otrzymanego pocztą elektroniczną od firma E. Zleceniodawca zapewnił o przekazaniu do magazynu celnego na [...] towaru i tam jego rozładowaniu, tu też procedura tranzytu została zakończona. Dodatkowo główny zobowiązany przedstawił wydruk korespondencji elektronicznej z dnia [...] stycznia 2017 r., wskazującej dane adresowe kierowcy i przewoźnika. W piśmie z dnia [...] października 2017 r., firma A wyjaśniła, że kierowcą pojazdu był P. M., a przewoźnikiem osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą L. A..

Organ ustalił adres przewoźnika na podstawie danych rejestru działalności gospodarczej osób fizycznych na stronie internetowej www.usrinfo.minjust. gov.ua.

Organy na podstawie dokumentów zgromadzonych w związku z czasowym składowaniem towarów które następnie objęto przedmiotową procedurą tranzytu ustaliły, że odbiorcą i nabywcą tych towarów był S. I. z [...]. W aktach sprawy znajdują się oświadczenia składane przez tą osobę. Potwierdza to wersję organu o niezakończeniu procedury tranzytu w [...]. Oznacza to, że towar nie pojechał dalej do odbiorcy w [...] lecz po usunięciu z procedury tranzytu trafił do ukraińskich nabywców.

Niezrozumiałe w świetle powyższego, są działania głównego zobowiązanego skoro towar przeznaczony był dla kontrahenta ukraińskiego mógł zadeklarować w zgłoszeniu celnym nie tylko jednego odbiorcy, tj. firma C. To samo dotyczy nadawcy firma B wystawcy listu przewozowego CMR ze wskazaniem jednego miejsca rozładunku w [...].

W związku z faktem, że główny zobowiązany nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów alternatywnych stanowiących podstawę uznania, że procedura tranzytu została zakończona prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] poinformował głównego zobowiązanego oraz skarżącego - przewoźnika, że zamierza wydać decyzję w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. jednocześnie dając stronom możliwość przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia.

Skarżący ustosunkowując się do treści zawiadomienia organu wskazał, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w kierunku zobowiązania solidarnego skierowanego przeciwko L. A. . Zarówno dokument MRN jak i CMR, oraz z systemu NCTS nie zawierają informacji, że to L. A. wykonał usługę transportową, a sam zainteresowany w swojej dokumentacji nie posiada jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją procedury tranzytu wg [...] MRN [...] Wskazując powyższe pełnomocnik strony wniósł o niewydawanie decyzji wymiarowych w stosunku do jego mocodawcy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] grudnia 2015 r. oraz określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, powiadomił dłużników o kwocie wynikającej z długu celnego oraz wezwał ich do uiszczenia kwoty należności.

Za dłużników solidarnych organ uznał głównego zobowiązanego – firma A oraz L. A. jako przewoźnika.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego oraz głównego zobowiązanego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł na wstępie, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1), dalej jako "WKC". Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC stanowiącym, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami i pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC).

Odnosząc się do sprawy, organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego według MRN [...] był towar w postaci różnych części mechanicznych o łącznej masie brutto 19939,7 kg. Z wpisów zawartych w polu 50 noty tranzytowej wynikało, że głównym zobowiązanym była firma A.

Powołując się na przepisy WKC organ drugiej instancji wskazał, że również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do uzasadnienia twierdzenia, że operacja tranzytowa według MRN [...] nie została zakończona. W przedmiotowej sprawie doszło do nieprawidłowego zamknięcia ww. operacji tranzytowej w systemie NCTS w [...] urzędzie przeznaczenia Punkt Kontroli Celnej [...]. Administracja celna [...] poinformowała, że operacja została zakończona na podstawie informacji przesłanej do urzędu przeznaczenia, o opuszczeniu przez towary objęte procedurą tranzytu obszar celny Unii Europejskiej transportem kolejowym. Wyniki przeprowadzonej kontroli nie potwierdziły przemieszczenia się towaru na podstawie kolejowych listów przewozowych. Przekazane przez łotewska administrację celną materiały wskazują, że po stronie łotewskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu [...] MRN [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., ani też dokumentów dotyczących tej procedury. Skoro ani towary ani tranzytowy dokument towarzyszący nie zostały dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia to procedura tranzytu, którą towary były objęte nie została zakończona. Stosownie bowiem do postanowień art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie przeznaczenia.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zwiększoną moc dowodową dokumentów otrzymanych od administracji celnej [...]. Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu.

Zwrócono uwagę, że główny zobowiązany był wzywany do przedstawienia alternatywnego dowodu zakończenia procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego [...] MRN [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz przesłania wszelkich dokumentów, wyjaśnień i informacji odnośnie realizacji przedmiotowej procedury tranzytu, które określałyby miejsce, do którego towar został dostarczony oraz osoby, które potwierdziły odbiór przedmiotowego towaru. Główny zobowiązany na żadnym etapie postępowania nie przedstawił alternatywnych dowodów zakończenia przedmiotowej procedury tranzytu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organy celne ustaliły odpowiedzialność głównego zobowiązanego oraz odpowiedzialność przewoźnika. Organ powołał się na art. 203 ust. 3 WKC z którego wynika, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Podstawą odpowiedzialności firma A jest występowanie jej w charakterze głównego zobowiązanego. Podmiot ten jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Główny zobowiązany został uznany za dłużnika w związku z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, gdyż był zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Korzystający z określonej procedury celnej, główny zobowiązany staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury. Bez znaczenia w świetle powołanego przepisu jest, czy zdarzenie, z którym przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania tego podmiotu, czy też osób trzecich, jak również czy było to działanie celowe, czy też efekt niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności.

firma A nie wykonywała tranzytu osobiście a powierzyła wykonanie tej procedury ukraińskiemu przewoźnikowi. Przedstawienie kserokopii listu CMR ze stemplem przewoźnika oraz wskazanie danych przewoźnika przez nadawcę wystawiającego list przewozowy oraz głównego zobowiązanego, który ponosi odpowiedzialność za działania przewoźnika jest w ocenie organu wystarczające do ustalenia osoby przewożącej towary zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie doprowadziło do uzyskania informacji, które umożliwiłyby rozszerzenie lub przypisanie odpowiedzialności za dług celny innym osobom. Nie jest w związku z tym trafny zarzut skarżącego, że dodatkowe bliżej nieokreślone osoby mogą posiadać wiedzę na temat usunięcia towaru spod dozoru. Ponadto organ stwierdził, że operacja tranzytu została zamknięta tylko w systemie informatycznym NCTS i w związku z tym ma jedynie charakter informacyjny, a ponieważ nie przedstawiono w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towaru z zastosowaniem środków zapewniających tożsamość towarów oznaczało to usunięcie towaru spod dozoru celnego. Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego na podstawie art. 203 WKC. Polski urząd wyjścia zobowiązany był podjąć kroki w celu odzyskania należności celnych. Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Art. 214 ust. 2 WKC stanowi zaś, że jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jednakże gdy informacje, którymi dysponują organy celne pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. Organ I instancji prawidłowo za chwilę powstania długu celnego przyjął datę [...] grudnia 2015 r., tj. dzień następny po ostatnim dniu wyznaczonym na dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 215 ust 1 tiret 1 WKC poprzez wskazanie nieprawidłowego miejsca powstania długu celnego oraz art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC w związku z art. 217 ust. 1 WKC, poprzez zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty długu celnego przez niewłaściwy organ.

L. A. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżył decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. Zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, art. 120, art. 122, art. 187§1 Ordynacji Podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i dokonania jego niewłaściwej oceny; konsekwencją czego krąg dłużników solidarnych nie został określony prawidłowo,

- przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 203 ust.3 tiret 4 WKC w zw. z art. 96 ust. 2 WKC polegające na błędnym uznaniu że odwołujący posiada przymiot dłużnika celnego w rozumieniu tych przepisów jako osoba przewożąca towary według zgłoszenia celnego Tl MRN [...]

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ przypisując odpowiedzialność solidarną za dług celny skarżącemu, swoje stanowisko opiera wyłączenie na kopii dokumentu CMR, którego w żaden sposób nie można zweryfikować pod kątem jego autentyczności. Główny zobowiązany nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby zlecenie przewozu firmie L. A. A.. Takimi dokumentami mogły by być chociażby pisemne zlecenie transportu, umieszczenie danych przewoźnika w dającym się zweryfikować pod kątem autentyczności dokumencie MRN i CMR, faktura za wykonaną usługę lub jakikolwiek inny dowód materialny lub osobowy. W aktach sprawy, oprócz deklaracji głównego zobowiązanego brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na uczestnictwo odwołującego w procedurze tranzytu. Odwołujący zaprzecza, że wykonał usługę transportową w konsekwencji której został uznany za dłużnika solidarnego. Zarówno dokument MRN jak i CMR jak i system NCTS nie zawierają informacji, że to L. A. wykonywał tę usługę transportową, a sam zainteresowany w swojej dokumentacji nie posiada jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją procedury tranzytu Tl MRN [...] W związku z powyższym brak jest podstaw do przypisania mu odpowiedzialności za dług celny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracji w sprawie o syg. akt III SA/Lu 454/18 wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r. oddalił skargę głównego zobowiązanego firma A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty w stosunku do osoby wskazanej jako przewoźnik- L. A. okazały się trafne.

Ponadto stwierdzone uchybienia dotyczą nie tylko decyzji organu II instancji, stanowiącej bezpośredni przedmiot skargi do sądu, lecz również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W związku z tym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W badanej sprawie zastosowanie cytowanego przepisu prowadzi do skutku, że uchyleniu w stosunku do L. A. podlega nie tylko bezpośrednio zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego, ale również poprzedzającą ja decyzją organu I instancji.

Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia ściśle związanych z sobą kwestii. To czy procedura tranzytu prowadzona w oparciu o zgłoszenie tranzytowe Tl MRN [...] została prawidłowo zakończona. Negatywna odpowiedź na to pytanie prowadzić musi w zasadzie do konkluzji, że doszło do usunięcia towaru objętego procedurą spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstał dług celny. W ostatniej kolejności należy rozważyć, czy spełnione zostały przesłanki do uznania skarżącego za dłużnika celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że z dniem 1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny. Rozporządzenie to z dniem 1 maja 2016 r. zastąpiło rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm., Dz. Urz. E Polskie wydanie specjalne, rozdz.2 t.4).

Nowe przepisy prawa celnego UE (obowiązującego od 1 maja 2016 r.) nie zawieraj przepisów przejściowych regulujących kwestie stosowania norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. W związku z powyższym prawidłowo organy celne przyjęły zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Zasada ta dotyczy jedynie norm materialnoprawnych, natomiast nie dotyczy przepisów procesowych, które organy celne stosują rozpoznając sprawę stosując przepisy obowiązujące w dniu wydania rozstrzygnięcia.

Z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie objęcie towaru procedurą tranzytu oraz powstanie długu celnego miało miejsce w czasie obowiązywania Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W związku z tym podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawie stanowią przepisy materialne zawarte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym (i przepisach wykonawczych do tego Kodeksu), oraz przepisy proceduralne zawarte w Unijnym Kodeksie Celnym oraz przepisach uzupełniających i wykonawczych do tego Kodeksu i zawarte w ustawie Prawo celne oraz na podstawie art.73 ust.1 prawa celnego odpowiednie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak trafnie i adekwatnie do istoty sprawy wyjaśnił organ celny, zastosowana w przedmiotowej sprawie procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Może odbywać się, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego (NCTS).

Skoro towar w procedurze tranzytu został wprowadzony na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, to zgodnie z art. 37 WKC podlega, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Przy czym pod tym dozorem pozostaje tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany jego statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo jego powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182.

Warunki prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego określają art. 92 WKC oraz przepisy wspomnianego wyżej Rozporządzenia wykonawczego do WKC (dalej: RWKC). Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Co do zasady procedura tranzytu kończy się potwierdzeniem dokonanym przez urząd celny przeznaczenia, po przedstawieniu mu towaru i wymaganych dokumentów (art. 361 RWKC). W razie braku takiego: "automatycznego" zakończenia procedury główny zobowiązany jako dowód prawidłowego zakończenia procedury tranzytu w terminie określonym w zgłoszeniu, może przedstawić dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzający tożsamość danych towarów i stwierdzający, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 – u upoważnionego odbiorcy (art. 366 ust. 1 WKC). Istnieje także możliwość przedstawienia tzw. dowodów alternatywnych zakończenia procedury tranzytowej, o których mowa w art. 366 ust. 2 RWKC, tj.:

- dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym;

- dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

Bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia. Również dowody alternatywne, o których mowa w art. 366 ust. 2 RWKC, zakładają jako podstawową przesłankę tożsamość towarów.

W badanej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że procedura tranzytu nie została zakończona w poprawny sposób. Jak wynika z informacji przekazanych przez administracje celną [...] operacja według dokumentu MRN [...] została zakończona nieprawidłowo a to wobec braku przedstawienia towarów i dokumentów ich dotyczących. Operację zakończono elektronie na podstawie informacji, że towary zostały już wywiezione z terytorium Unii Europejskiej na podstawie kolejowych listów przewozowych (SMGS) o wyszczególnionych numerach. Po dodatkowym sprawdzeniu stwierdzono, że towary nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi. Główny zobowiązany kwestionuje informacje przekazane przez łotewską administrację celną i twierdzi, że operacja została zakończona prawidłowo, jednak nie wyjaśnia powodów zmiany umowy przewozu zawartej z ukraińskim przewoźnikiem (CMR) na przewóz koleją, nie przedstawia dokumentów potwierdzających przeładunek towarów z pojazdu drogowego do wagonu kolejowego, dokonany z zachowaniem dozoru celnego. Nie przedstawia również alternatywnych dowodów prawidłowego zakończenia przedmiotowej procedury tranzytu w postaci dokumentów otrzymanych od kirgiskiego odbiorcy np. dokumentów wystawionych w kraju trzecim potwierdzających tożsamość towarów i objęcie ich przeznaczeniem celnym. W tej sytuacji należy stwierdzić, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo. W warunkach badanej sprawy trafna była konkluzja organów celnych, że sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego. W efekcie, w świetle art. 203 ust. 1 i 2 WKC doszło do powstania długu celnego. Konkluzję tą potwierdza orzecznictwo wspólnotowe, szeroko ujmujące pojęcie usunięcia spod dozoru celnego. Oprócz przytoczonego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 11 lipca 2002 r. można przywołać fragment uzasadnienia wcześniejszego wyroku Trybunału – z dnia 1 lutego 2001 r. (sprawa prawie D. Wandel GmbH v. Hauptzollamt Bremen, C-66/99, Zb. Orz. [2001], s. I-00873): "(...)pojęcie usunięcia [spod dozoru celnego] musi więc być rozumiane jako obejmujące wszelkie czynności lub zaniechania, które mają jako rezultat utrudnienie właściwym organom celnym dostępu do towaru pod dozorem celnym i dokonania kontroli przewidzianej w art. 37 ust. 1 kodeksu celnego".

Powyższe konstatacje otwierają drogę do rozważenia ostatniej z kluczowych dla sprawy kwestii – czy zaistniały podstawy do uznania skarżącego który według organów celnych był przewoźnikiem, za dłużnika celnego.

Organy celne oparły swoje rozstrzygnięcie w odniesieniu do skarżącego na treści art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC zgodnie z którym dłużnikami celnymi są osoby, zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

W ocenie organów przesłanki określone w hipotezie cytowanej normy zostały spełnione w odniesieniu do skarżącego L. A., który zgodnie z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym oraz danymi zawartymi w liście CMR [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., podjął się przewozu towaru do [...] oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu tj. dostarczenia towarów i tranzytowego dokumentu towarzyszącego do łotewskiego urzędu przeznaczenia w wyznaczonym terminie. Dowodem tego są: kserokopia listu CMR ze stemplem przewoźnika oraz wskazanie danych przewoźnika przez nadawcę wystawiającego list przewozowy oraz głównego zobowiązanego, który ponosi odpowiedzialność za działania przewoźnika. Zdaniem organu te dowody są wystarczające do ustalenia osoby przewożącej towary zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC.

Zdaniem Sądu uzasadnione są zastrzeżenia skarżącego w zakresie, w jaki odnoszą się do wskazanych przez organ dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd zgadza się ze stwierdzeniami skargi, że w aktach brakuje wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby zlecenie przewozu przedmiotowych rzeczy firmie L. A. A.. Wprawdzie organ drugiej instancji zwrócił się do firma A o nadesłanie czytelnej kopii dokumentu CMR znajdującego się na karcie 86 akt administracyjnych, z uwagi na nieczytelność pieczęci przewoźnika na tej kserokopii to w dniu [...] kwietnia 2018 r. główny zobowiązany, pocztą elektroniczną przesłał skan listu CMR z jedynie widocznymi stemplami nazwy firmy przewoźnika i nieczytelnym numerem tego listu przewozowego, podpisem [...] odbiorcy towaru oraz stemplem [...] administracji celnej (k. 210-211). Już na pierwszy rzut oka należy stwierdzić, że brak tym kserokopiom przymiotu tożsamości. Na kserokopii z karty 86 brak jest jakichkolwiek śladów świadczących o postawieniu na tym dokumencie pieczątek które wyraźnie zostały odbite na kserokopii "dokumentu" z karty 210-211. Na dostarczonej w dniu [...] kwietnia 2018 r. kserokopii jedynie wyraźne są pieczęcie z nazwą przewoźnika oraz pieczątka "za zgodność", przy czym brakuje podpisu osoby która poświadczyłaby tożsamość dokumentu CMR z tą kserokopią która znalazła się w aktach administracyjnych na k. 210-211.

W aktach znajduje się dokument MRN [...] w którym widnieje numer rejestracyjny pojazdu przewożącego przedmiotowe towary a z korespondencji elektronicznej z dnia [...] grudnia 2015 r. prowadzonej przez głównego zobowiązanego - firma A z firmą zlecającą firma D wynika że przewoźnikiem towaru był P. M. k.96-98. Na k.70 akt administracyjnych znajduje się zrzut z ekranu z systemu [...] dotyczący zgłoszenia celnego MRN [...] i wskazany jest również P. M. jako kierowca/przedstawiciel przewoźnika. Natomiast na k.147 akt znajduje się informacja, że P. M. ma nadany nr [...]. Numer taki nadaje się przedsiębiorcy celem identyfikacji tych osób przed organami celnymi na terytorium Unii Europejskiej. Należy zwrócić uwagę, że powyżej przytoczone i zebrane w toku postępowania dowody nie zostały poddane ocenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Należy przez to stwierdzić, że organ nie sprostał obowiązkom wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego. Gdy w aktach sprawy znajdują się sprzeczne ze sobą dokumenty i kserokopie dowodów, to organ powinien zażądać w pierwszej kolejności oryginału dokumentu CMR i wówczas dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów i wykazać w uzasadnieniu, które dowody uważa za wiarygodne i dlaczego dał im wiarę.

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt: VI SA/Wa 2031/10) WSA w Warszawie wskazał, że sama odbitka ksero nie jest dokumentem w rozumieniu przepisów k.p.a. i nie może dokumentu zastąpić. Nie zawiera ona bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Zwykła odbitka ksero (tj. odbitka niepoświadczona, niestanowiąca dokumentu) nie zastąpi nigdy dokumentu, na bazie którego powstała. Jest tylko znakiem istnienia oryginału. Pogląd, że niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie wyraził NSA w wyroku z dnia 20 maja 2003 r., wydanym w sprawie sygn. akt: III SA 110/03. Treść art. 194a § 2. Ordynacji podatkowej jest analogiczna do treści art. 76a Kodeksu postępowania administracyjnego, dlatego też tezy tych orzeczeń mają zastosowanie i w sprawie celnej a Sąd w całości przychyla się do ich treści.

W tej sytuacji należy uznać, że czynienie przez Sąd ustaleń faktycznych na podstawie pism mających formę niepoświadczonej kserokopii i prowadzenie z tych pism dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu uznać należy za jednoznacznie nieprawidłowe.

W tym kontekście należy zauważyć, że jakkolwiek organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny dotyczący usunięcia towaru spod dozoru celnego i niezakończenia procedury tranzytu , to brak jest jednoznacznych ustaleń, na jakiej podstawie skarżący ponosi odpowiedzialność jako dłużnik celny za usunięcie spod dozoru celnego tych przedmiotów. W aktach sprawy brakuje wiarygodnych dowodów takich jak; zlecenie przewozu czy faktura za wykonaną usługę potwierdzającą wersję organu. Żadne inne ustalone przez organ fakty nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że skarżący miał udział w usunięciu tych przedmiotów spod dozoru celnego w sposób skutkujący powstaniem po jego stronie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 WKC.

W zakresie zatem, w jakim organy celne orzekły o stwierdzeniu powstania długu celnego i określiły kwotę cła w stosunku do skarżącego L. A., ich decyzje naruszają art. 203 ust. 3 WKC oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy celne przyjęły odpowiedzialność skarżącego jako dłużnika celnego bez wykazania przesłanek z art. 203 ust. 3 WKC oraz nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia. Jak podniesiono wyżej, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaś rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co warunkuje prawidłową ocenę, czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero ustalenia faktyczne spełniające powyższe wymogi mogą stanowić podstawę wydania decyzji w oparciu o przepis art. 203 ust.3 WKC.

W związku z powyższą konkluzją zaskarżona decyzja musi zostać uchylona w przedstawionym zakresie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) p.p.s.a. Ponieważ analogiczne wady dotyczą także decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z [...] lutego 2018 r., również i ta decyzja musi zostać w wyżej wskazanym zakresie uchylona, na podstawie art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).