Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2382/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121,122,124,127, 200§1, 123, 240 §1 pkt4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] października 2018 r. odmawiającą, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2017 r. wydaną w przedmiocie określenia G.B. (dalej: strona lub skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i sierpień 2012 r.

Z uzasadnienia decyzji wydanej [...] sierpnia 2019 r. przez Dyrektora IAS wynikało, że pismem z 14 czerwca 2018 r. skarżący, na podstawie art. 241 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i sierpień 2012 r. Jako początek terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona wskazała datę doręczenia decyzji, tj. 28 maja 2018 r. Złożony wniosek o wznowienie postępowania oparty został na okoliczności przedwczesnego wydania decyzji w sprawie, co w konsekwencji miało ograniczyć stronie jej prawo do czynnego udziału w końcowym stadium postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, powyższe działania organu spowodowały naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Dyrektor IAS działając na podstawie, m.in., art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie zakończone decyzją tego organu z [...] maja 2018 r., a następnie decyzją z [...] października 2018 r. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. Organ ten stwierdził, że strona brała czynny udział w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z [...] maja 2018 r. Dyrektor IAS jednocześnie nie kwestionował naruszenia w sprawie wymiarowej w postępowaniu odwoławczym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej przyjął, że niezastosowanie w tej sprawie trybu określonego w powyższym przepisie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła "zignorowanie" przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w taki sposób, że:

1) organ w tej sprawie nie dostrzegł przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w naruszeniu art. 200 Ordynacji podatkowej w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu;

2) organ pierwszej instancji ponownie naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym na skutek wniosku o wznowienie.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie.

W uzasadnieniu organ ten wskazał, że rozstrzygając sprawę na etapie pierwszej instancji Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest podstaw aby przyjąć, iż strona w ogóle nie brała udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym (w postępowaniu wymiarowym). Przeczy temu chociażby fakt odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio przez skarżącego, ustanowienie przez niego pełnomocnika w postępowaniu, składanie wniosków dowodowych i wyjaśnienia, czy też uczestnictwo podczas przeprowadzania dowodu z przesłuchania.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że bezspornym jest, iż postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik US wyznaczył stronie w trybie art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, termin do wypowiedzenia się odnośnie do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona skorzystała z tej możliwości i pismem z 11 grudnia 2017 r. wypowiedziała się w sprawie. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika US decyzji z [...] grudnia 2017 r. Strona pismem z 10 stycznia 2018 r. złożyła odwołanie.

Dyrektor IAS przedstawił przebieg postępowania odwoławczego w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), w tym wskazał, że pismem z 28 marca 2018 r. wezwał stronę, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, do wyjaśnienia zakresu pełnomocnictwa złożonego przed organem pierwszej instancji lub przedłożenia nowego. Organ ten wymienił także jakie czynności procesowe zostały podjęte w sprawie przez organ drugiej instancjii w postępowaniu wymiarowym. Dyrektor IAS wskazał następnie, że postanowieniem z [...] maja 2018 r. wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie zostało uznane za doręczone stronie (działającej przez pełnomocnika) 28 maja 2018 r., tj. w tym samym dniu, w którym została doręczona ostateczna decyzja Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r.

Powołując się na powyższy przebieg postępowania wymiarowego, Dyrektor IAS nie dostrzegł w tak opisanym stanie faktycznym wystąpienia sytuacji niebrania udziału przez stronę przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ ten zwrócił uwagę, że w treści zaskarżonej decyzji podkreślono, iż właśnie brak konsekwencji naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej dla wyniku postępowania stanowi powód, dla którego decyzja nie mogła zostać uchylona. Uzasadniając zarzuty odwołania strona natomiast nie wskazała okoliczności wpływającej na wynik sprawy, która miałaby być konsekwencją dostrzeganego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS podkreślił także, że strona zapoznała się z materiałem dowodowym sprawy, który stanowił podstawę wydania ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. Mianowicie, w reakcji na postanowienie Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2018 r., które zostało wydane na podstawie art. 123 oraz art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony zapoznał się 29 sierpnia 2018 r. z aktami sprawy.

Zdaniem Dyrektora IAS, w takich okolicznościach koniecznym było wykazanie przez stronę potencjalnego wpływu podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Strona natomiast nie podnosi, że materiał dowodowy jest niekompletny, czy też, że nie mogła zgłosić konkretnych wniosków dowodowych z uwagi na to, że organ nie oczekiwał na upływ terminu wyznaczonego postanowieniem z [...] maja 2018 r.

W tej sytuacji Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2018 r. nie stwierdził bowiem podstawy wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom odwołania zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiadało treści art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu stawianego w sprawie wznowieniowej przez stronę, dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu wznowieniowym przez Dyrektora IAS, organ ten wskazał, że postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. działając na podstawie art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor IAS wyznaczył stronie termin 7 dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy 29 sierpnia 2018 r., zatem decyzja Dyrektora IAS z [...] października 2018 r. wydana została po upływie terminu wyznaczonego ww. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r.

Od powyższej decyzji Dyrektora IAS skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję w całości i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji tego organu wydanej w pierwszej instancji, lub uchylenie ww. decyzji wydanych w pierwszej i w drugiej instancji. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący opisał przebieg postępowania wymiarowego w sprawie oraz postępowania w sprawie niniejszej (w postępowaniu wznowieniowym) i zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2018 r. naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 , art. 127 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżący podnosił, że zaistniała przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS wydaną [...] maja 2018 r., na podstawie której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r., wydaną w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i sierpień 2012 r. Powyższej przesłanki wznowieniowej strona upatrywała w naruszeniu przez organ dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w tej sprawie w postępowaniu w pierwszej instancji, zgodnie z którym niezastosowanie w danej sprawie (tu w sprawie wymiarowej) trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko Dyrektora IAS jest ze wszech miar prawidłowe. Sąd orzekający w sprawie w całości podziela to stanowisko i przyjmuje je za podstawę własnej oceny dokonanej w ramach badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2019 r.

Wyjaśnić należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00, LEX nr 73733). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 Ordynacji podatkowej. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności, inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2003 r., III SA/Wa 1296/01, LEX nr 262465; tak też Jan Rudowski w: Ordynacja podatkowa, Komentarze. 10. Jubileuszowe wydanie. Wolters Kluwer. Warszawa 2017, str. 1250).

Nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (wyrok NSA z 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.; także wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 103/14 – wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne.

Strona w tej sprawie wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powołując się na przedwczesne – jej zdaniem - wydanie decyzji w sprawie, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie wzięcie czynnego udziału w końcowym stadium postępowania. Zdaniem skarżącego, powyższe działania organu spowodowały naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę uchylenia decyzji tylko wówczas, gdy powołuje się na nią podmiot uprawniony do skorzystania z tej przesłanki, to jest ten, który bez własnej winy nie został dopuszczony do udziału w postępowaniu (tak trafnie wyrok WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r. I SA/Rz 461/19, CBOSA).

Strona powołując się na powyższą podstawę wznowieniową uzasadniała, że w postępowaniu wymiarowym doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast w myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Analiza akt sprawy wymiarowej zakończonej wydaniem [...] maja 2018 r. ostatecznej decyzji Dyrektora IAS, w tym przebiegu postępowania w tej sprawie potwierdza, że strona brała czynny udział w tym postępowaniu (w postępowaniu zwyczajnym). Mianowicie, skarżący osobiście odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, ustanowił pełnomocnika w postępowaniu (k.25 akt administracyjnych wymiarowych); ponadto podejmował szereg czynności procesowych i składał oświadczenia w sprawie, np.: pismem z 11 marca 2017 r. złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka M.W., pismem z 12 września 2017 r. złożył kolejny wniosek dowodowy, pismem z 2 października 2017 r. wystąpił z dalszymi wnioskami dowodowymi (działając poprzez pełnomocnika), pismem z 12 października 2017 r. ponowił wnioski dowodowe (k.264, k.308, k.328 i k.330 akt administracyjnych wymiarowych). Skarżący został zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania świadka i uczestniczył w przesłuchaniu (k.315 akt administracyjnych wymiarowych). Przytoczyć ponownie należy, że postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z tego prawa i pismem z 11 grudnia 2017 r. wypowiedziała się w sprawie. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika US decyzji z [...] grudnia 2017 r. (k.1142 akt administracyjnych wymiarowych), która została skarżącemu doręczona, a skarżący skutecznie wniósł od tejże decyzji odwołanie. Następnie w toku postępowania odwoławczego w postępowaniu zwyczajnym, Dyrektor IAS podejmował czynności procesowe, w tym, m. in., pismem z 26 marca 2018 r. zwrócił się do Naczelnika US o przekazanie dokumentów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, natomiast pismem z 28 marca 2018 r. wezwał stronę, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, do wyjaśnienia zakresu pełnomocnictwa złożonego przed organem pierwszej instancji lub przedłożenia nowego. Postanowieniem z 3 kwietnia 2018 r., na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wyznaczył natomiast nowy termin załatwienia sprawy. Pismem z 4 kwietnia 2018 r. pełnomocnik strony przedłożył pełnomocnictwo szczególne PPS-1. Następnie postanowieniem z [...] maja 2018 r. Dyrektor IAS wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie zostało uznane za doręczone stronie 28 maja 2018 r., tj. w tym samym dniu, w którym została doręczona decyzja Dyrektora IAS wydana w sprawie [...] maja 2018 r.

Z powyżej przytoczonych bezspornych faktów wynika zatem, że strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym (wymiarowym). Doręczone jej także zostały wszystkie wydane przez organy obu instancji orzeczenia i wezwania w toku postępowania dowodowego (akta sprawy wymiarowej zostały załączone do sprawy niniejszej na podstawie zarządzenia z 13 lutego 2020 r. k.27 akt sądowych oraz zarządzenia k. 28). Ocena Dyrektora IAS w tym zakresie, wyrażona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

W istocie natomiast w postępowaniu odwoławczym w postępowaniu wymiarowym (zwyczajnym) Dyrektor IAS naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie tego organu wyznaczające stronie termin 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało bowiem skarżącemu doręczone w tym samym dniu, w którym doręczono mu także decyzję wydaną [...] maja 2018 r., kończącą postępowanie podatkowe przed organem w drugiej instancji.

Powyższe uchybienie nie wypełnia jednak przesłanki wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Trafnie organy podatkowe powołały się w powyższym zakresie na tezy uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (CBOSA). W powyższej uchwale NSA odróżnił dwie sytuacje. Po pierwsze, potwierdził, że pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia tego postępowania, gdyż narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wyrażoną w art. 123 § 1. Co istotne jednak, NSA zauważył, że art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej odrębnie wymienia prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie- prawo do umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tylko do pierwszego z tych praw nawiązuje art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (zatem chodzi tu o pozbawienie strony udziału w każdym stadium postępowania), drugiego expressis verbis nie wymieniając. NSA podkreślił, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy stanem faktycznym, w którym strona nie brała udziału w całym postępowaniu albo w jego istotnych czynnościach, a sytuacją, w której strona uczestniczyła w postępowaniu od początku do końca, z tym tylko, że w sprawie nie doszło do czynności przewidzianych w art. 200 § 1 Ordynaci podatkowej. O ile naruszenie ostatnio wymienionego przepisu może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji (w postępowaniu wymiarowym, zwyczajnym), to jednak brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że ustawodawca dopuszcza wzruszenie z tego powodu każdej ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania. NSA konstatując jednoznacznie wskazał, że niezastosowanie w danej sprawie trybu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

Analiza argumentacji podniesionej we wniosku skarżącego o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu w tej sprawie wskazuje, że - w ocenie strony - naruszenie przepisu dotyczącego prawa do ostatniego słowa w postępowaniu oznacza wystąpienie podstawy do wznowienia. Takie stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości wnioski i tezy płynące z powołanej powyżej uchwały NSA, przyjmując je za własne.

Przyjęciu interpretacji art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawionej w sprawie przez skarżącego, sprzeciwia się jednolite w zakresie analizowanego zagadnienia, orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyjmuje się bowiem, że naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie takiej wady, która skutkuje koniecznością wznowienia postępowania (np. wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 244/12, CBOSA). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Powołując się na stanowisko NSA wyrażone w powołanej powyżej uchwale 7 sędziów w sprawie o sygn. akt FPS 6/04, stwierdzić w tej sprawie należy, że niezastosowanie w danej sprawie (tu w sprawie wymiarowej w postępowaniu zwyczajnym) trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może (ale nie musi) doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). To, czy w postępowaniu zwyczajnym (wymiarowym) dojdzie do uchylenia decyzji zależy od tego, czy pozbawienie strony jej prawa, wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym to strona jest zobowiązana wykazać potencjalny wpływ tego konkretnie uchybienia na wynik sprawy.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, co także wynika z uzasadnienia skargi w tej sprawie, że strona od ostatecznej decyzji Dyrektora IAS wydanej [...] maja 2018 r. wywiodła skargę do tut. sądu (sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Wa 1907/18). W tamtej sprawie zatem badaniu podlegać będzie to, czy uchybienie Dyrektora IAS w postaci naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może skutkować uchyleniem powyższej decyzji ostatecznej z [...] maja 2018 r.

Powtórzyć należy, że w tej sprawie uchybienie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem powyższe uchybienie nie wypełnia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, mogącej skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej wydanej [...] maja 2018 r. Ponadto strona w tej sprawie w żaden sposób nie wykazała jaki potencjalny wpływ miało to uchybienie organu na treść decyzji z [...] maja 2018 r. Innymi słowy, skarżący w tej sprawie nie wykazał, co ewentualnie chciał w sprawie jeszcze podnieść na końcowym etapie postępowania, jakie stanowisko zająć, gdyby umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i czego nie powołał na wcześniejszym etapie postępowania wymiarowego. Strona nie podnosiła, że nie mogła zgłosić konkretnych wniosków dowodowych z uwagi na to, np. że organ nie oczekiwał na upływ terminu wyznaczonego postanowieniem z [...] maja 2018 r.

Mając powyższe na względzie, w świetle argumentacji podniesionej we wniosku o wznowienie oraz po analizie przebiegu postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym, sąd doszedł do przekonania, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora IAS, bowiem brak było w tej sprawie podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2018 r. z uwagi na niestwierdzenie podstawy wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zatem zarzutom skarżącego, rozstrzygnięcie Dyrektora IAS odpowiadało treści art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie zaistniała także podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym przez Dyrektora IAS, tak w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu drugoinstancyjnym.

Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2. została wydana bez podstawy prawnej;

3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W sprawie nie zaistniała żadna z powyższych sytuacji, skarżący nawet nie wyjaśnił z jakich przyczyn domagał się stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym.

Skarżący w sprawie zarzucił dodatkowo, że w postępowaniu wznowieniowym organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., działając na podstawie art. 216 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wyznaczył stronie termin 7 dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego (k.29 akt administracyjnych sprawy wznowieniowej). Następnie 29 sierpnia 2018 r. pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy (protokół k.36 akt administracyjnych sprawy wznowieniowej). Decyzja Dyrektora IAS z [...] października 2018 r. w pierwszej instancji została zatem wydana po upływie terminu wyznaczonego stronie ww. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r.

W tych okolicznościach nie ma podstaw aby stwierdzić jakiekolwiek uchybienia organu podatkowego, a już tym bardziej takie uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ponadto strona w tej sprawie w żaden sposób nie wykazała jaki potencjalny wpływ miałoby rzekome uchybienie organu na treść decyzji z [...] października 2018 r. Innymi słowy, skarżący w tej sprawie nie wykazał, co ewentualnie chciał w sprawie jeszcze podnieść przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, jakie stanowisko zająć. Pełnomocnik strony, po zapoznaniu się 29 sierpnia 2018 r. za zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie zajął żadnego stanowiska. Żadnych twierdzeń ani zarzutów tym przedmiocie strona nie podniosła także w odwołaniu od decyzji wydanej [...] października 2018 r. Ponadto skarżący nie skorzystał także z przysługującego mu prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego na etapie postepowania odwoławczego, po tym jak Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lutego 2019 r. wyznaczył mu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej termin do skorzystania z tego uprawnienia (postanowienie k.52 akt administracyjnych sprawy wznowieniowej).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. reguluje podstawę do zastosowania środka prawnego wobec zaskarżonej decyzji, środka uchylenia decyzji jeżeli sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący domagając się uchylenia decyzji Dyrektora IAS wydanej w postępowaniu wznowieniowym nie podjął nawet próby wykazania potencjalnego wpływu wskazywanego uchybienia na wynik tej sprawy.

Postawiony w tej sprawie zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS art. 200 § 1 ordynacji podatkowej w postępowaniu wznowieniowym był zatem chybiony.

Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy), organ powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanki, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane w powyższych przepisach.

Organ podatkowy podjął także w sprawie niniejszej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zarzuty naruszenia art. 121, art. 124, art. 122, art. 127 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadne.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.