Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 450/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 października 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów Organ - ocenę dowodów obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

TEZY

Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów Organ - ocenę dowodów obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Sławomir Kozik Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i Z. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 150 złotych (słownie: sto pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 450/01

U z a s a d n i e n i e

W roku 1998 Z. S. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy: A.

Z tego tytułu opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1996r. Nr 151 poz. 717 z późn. zm.).

B. S. w roku 1998 prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy: "B".

Ewidencję księgową działalności gospodarczej prowadzono w formie ksiąg rachunkowych (handlowych) na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.Nr 121 poz. 591 z późn. zm.).

W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w 1998 roku (PIT-33), małżonkowie B. i Z. S. wykazali: przychód: z działalności gospodarczej (żona) [...] zł, emerytury- renty, krajowe (mąż) [...] zł - (żona) [...] zł; - koszty uzyskania przychodów: z działalności gospodarczej (żona) [...] zł; - dochód: - z działalności gospodarczej (żona) [...] zł, emerytury - renty krajowe (mąż) [...] zł - (żona) [...] zł; - odliczenia od dochodu: darowizny (żona) [...] zł, wydatki na cele rehabilitacyjne (mąż) [...] zł - (żona) [...] zł; - łączny dochód małżonków [...] zł; - odliczenia wydatków mieszkaniowych [...] zł;

- dochód małżonków po odliczeniach [...] zł; - podstawa opodatkowania [...],

- podatek obliczony wg skali [...] zł; - łączny podatek małżonków [...] zł;

- odliczenia od podatku: ulga za wyszkolenie uczniów [...] zł, - ulga mieszkaniowa [...] zł; - należny podatek za 1998 rok "0".

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził w dniach od 17.08.2000r. do 21.09.2000r. kontrolę skarbową w firmie: ,,B", którego właścicielką jest B. S. , w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.za 1998 rok.

Ponadto, w okresie od dnia 26.09.2000r. do dnia 20.11.2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 małżonków B. i Z. S.

Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół badania dokumentów i ewidencji z dnia 08.09.2000r. Nr 00/1440/MS/532-110.

Organ kontrolny stwierdził, iż "B"' nieprawidłowo zaksięgowało w kosztach uzyskania przychodów wydatki i zawyżyło je o kwotę [...] zł. Dotyczyło to wydatków poniesionych na opłacenie rachunków uproszczonych za naprawę wyposażenia sprzętu, mycie pojazdów, konserwację urządzeń i sprzątanie pomieszczeń - z uwagi na naruszenie art.23 ust.1 pkt 10 w związku z art.25 ust.1 pkt 3 oraz ust.4, 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz.416 z późn. zm.).

Ponadto, organ kontrolujący ustalił, że małżonkowie B. i Z. S. w roku 1998 dokonali odliczenia od dochodu kwoty [...] zł poniesionej na przebudowę istniejącego budynku byłego kina na obiekt handlowo-gastronomiczny, z częścią mieszkalną, obejmującą pięć lokali mieszkalnych na wynajem - niezgodnie z przepisami art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 20.11.2000r. Nr [...], w której określił wysokość zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową z ww. tytułu w kwocie [...] zł.

Małżonkowie B. i Z. S. nie zgodzili się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu I instancji i pismem z dnia 30.11.2000r. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości.

Podatnicy argumentowali, iż kontrola skarbowa przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej podważyła wiarygodność wystawionych rachunków domniemając, że opisane czynności na rachunkach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Kontrola nie poparła swoich twierdzeń żadnymi dowodami i w związku z tym fakt domniemania nie może być przyjęty jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Małżonkowie zarzucili, iż zasadność korzystania z ulgi z tytułu wybudowania wielorodzinnego budynku mieszkalnego została oparta na interpretacji słowa "adaptacja". Strona twierdziła, że niniejsza budowa nie miała nic wspólnego z adaptacją i można w tym przypadku, mówić tylko o wybudowaniu nowego obiektu. Na potwierdzenie powyższego, małżonkowie zacytowali przepis ustawy z dnia 07.07.1994r. - Prawo budowlane (Dz.U.Nr 89 poz. 414 ze zm.), w którym zinterpretowane zostało pojęcie ,,budowa".

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy wszystkich zawartych w aktach sprawy dowodów stwierdził, iż Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadzając kontrolę skarbową w "B" B. S. nie przeprowadził dowodów z przesłuchania świadków, tj. kierowców samochodowych i personel sklepowy (czy wykonywali oni czynności ustalone w swoich zakresach), a także pracowników zatrudnionych w firmie Z. S. (na okoliczność wykonywania usług w zakresie mycia pojazdów, konserwacji urządzeń i sprzątania pomieszczeń w firmie B. S.).

W związku z powyższym, Izba Skarbowa pismem z dnia 01.02.2001r. zwróciła się do organu kontroli skarbowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził w dniach od 09.02.-14.02.2001r. dodatkowe postępowanie uzupełniające, w wyniku którego ustalił, iż pracownicy zatrudnieni w zakładzie A. Z. S. wykonywali na rzecz firmy B. S. - okresowe prace związane z deratyzacją i dezynfekcją, co wymagało przestawienia regałów, lodówek, chłodni, lad i sprzątania a także prace naprawcze i konserwacyjne. Natomiast z przesłuchań kierowców samochodowych i personelu sklepu wynikało, że utrzymanie bieżącej czystości sklepów i samochodów należy do obowiązków pracowników "B" i prace te wykonywali sami.

Ponadto, organ odwoławczy pismem z dnia 01.02.2001r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przesłanie informacji i dowodów dotyczących przyznanych B. S. ulg podatkowych w związku z wyszkoleniem uczniów.

W dniu 23.02.2001r. Izba Skarbowa decyzją Nr [...] - uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20.11.2000r. i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową z ww. tytułu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż strona odliczyła od podatku ulgę z tytułu wyszkolenia czterech uczniów w zawodzie sprzedawca w kwocie [...] zł.

Jak ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Urząd Skarbowy - decyzją z dnia 15.09.1998r. Nr [...] przyznał B. S. ulgę z ww. tytułu w wysokości [...] zł.

Jednakże, jak wynika ze złożonego przez stronę zeznania podatkowego o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w 1998 roku (P1T-33), należny podatek dochodowy strona wykazała w wysokości [...] zł. Zatem mogła odliczyć od podatku maksymalnie taką kwotę. W związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie wyższej niż wykazano w zeznaniu, Izba Skarbowa w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego przy określaniu należnego podatku dochodowego za rok 1998, uwzględniła w całości uzyskaną ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w wysokości [...] zł.

Natomiast organ odwoławczy nie podzielił zdania strony i podtrzymał swoje stanowisko w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów w "B" wydatków związanych z wykonywaniem usług przez współmałżonka ([...] zł), a także odmowy prawa do ulgi podatkowej w związku z wydatkami poniesionymi przez małżonków w 1998 roku (w kwocie [...] zł).

Na powyższą decyzję małżonkowie B. i Z. S. pismem z dnia 14.03.2001r. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia prawa.

Strona zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie prawa podatkowego a w szczególności dyspozycji przepisu art.22 ust.1, art.23 w związku z art.25 ust.1 pkt 3 oraz ust.4, 5 i 6 oraz art.26 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz.416 z późn. zm.). Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, a mających istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, poprzez zmienienie decyzji tak co do stanu prawnego, jak i okoliczności faktycznych bez przeprowadzenia wymaganego postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a odnoszące się przede wszystkim do zmiany skali podatkowej.

W ocenie skarżących, ustalenia organów podatkowych dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych z tytułu wykonanej usługi przez A na rzecz firmy B, a także nieuznanie prawa do odliczenia od dochodu wydatków w kwocie [...] zł poniesionych z tytułu ulgi mieszkaniowej - należy uznać za nietrafne.

Odnośnie wydatków z tytułu wykonanej usługi przez B na rzecz firmy współmałżonka - strona twierdzi, iż wystawione rachunki za mycie pojazdów, konserwację urządzeń i sprzątanie pomieszczeń są wiarygodne i zgodne z prawdą.

W kwestii nieuznania prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez małżonków z tytułu ulgi mieszkaniowej, strona zarzuca, iż organy I i II instancji przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy zajęły się jedynie badaniem etymologii słów: budować, przebudować, wybudować, zaadoptować. Natomiast pomocniczo zacytowany przez podatników przepis z ustawy "Prawo budowlane" - nie został uwzględniony. Potraktowano go jako wykładnię rozszerzającą.

Małżonkowie twierdzą, że nie wykonali remontu ani modernizacji budynku po byłym kinie, natomiast wznieśli nowy budynek (tj. w miejsce starego obiektu kinowego wybudowali nowy obiekt o innej powierzchni, kubaturze a przede wszystkim o innej strukturze budowy i innym przeznaczeniu).

Podatnicy wnoszą o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa na okoliczność czy wydatki poniesione przez nich należy zaliczyć na budowę budynku czy też na jego remont czy modernizację.

Strona zarzuca, iż organ odwoławczy w sposób wadliwy zmienił decyzję zarówno co do stanu faktycznego, jak i okoliczności faktycznych - poprzez zmianę skali podatkowej, co stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego a skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji.

Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późniejszymi zmianami) -poprzednio art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art.122 Ordynacji podatkowej (art.7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr l, poz.54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne. Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art.122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu.

W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości, czy firma A rzeczywiście nie wykonywała na rzecz firmy B prac opisanych w zakwestionowanych rachunkach.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zeznania osób zebrane na kartach 90-101 akt administracyjnych, okoliczności tych nie wyklucza. Zeznania tych osób są na tyle ogólne, że nie można wywieść z nich takich wniosków, do jakich doszła Izba Skarbowa. W związku z powyższym Sąd uznał, że dotychczas zebrany w tym przedmiocie materiał dowodowy nie wykluczył, że prace opisane w zakwestionowanych rachunkach nie były wykonywane.

Stwierdzić należy, iż organy podatkowe w mniejszej sprawie w zakresie dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł dopuściły się naruszenia wspomnianego na wstępie przepisu. Stąd też wnioski, jakie zostały przez nie wywiedzione, nie mogą być uznane za przekonujące.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według własnego uznania, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B.Adamiak, J.Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 1996, str. 376-378).

Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art.187 § l Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art.122 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie w części dotyczącej rozpatrywanego wydatku organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej, nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego w tym zakresie jest, zdaniem Sądu, dowolna.

Ocena ta nie dotyczy natomiast legalności decyzji w części dotyczącej nieuznania prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez stronę z tytułu ulgi mieszkaniowej.

W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Izbę Skarbową.

Przypomnieć należy, że stosownie do art.26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz.416 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1 i 2 oraz ust.4-7 lub art.25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Z gramatycznej wykładni powyższego przepisu jednoznacznie wynika , iż strona ma możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem Jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1) budowa dotyczy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego;

2) w budynku tym przeznaczone zostanie co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem.

3) podatnik powinien być właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszony jest budynek.

Zatem odliczenie, o którym mowa w art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje tylko tym osobom, które ponoszą wydatki na budowę budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem oraz na zakup działki pod tę inwestycję. Natomiast ulgą budowlaną nie są objęte wydatki na przebudowę i rozbudowę już istniejącego budynku na potrzeby przyszłego najmu.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż małżonkowie B. i Z. S. zakupili w dniu 26.09.1995r. lokal użytkowy o powierzchni 407,7 m2 wraz z udziałem wynoszącym 66/100 części gruntu, położony w B. za kwotę [...] zł.

Z analizy aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że nabyta nieruchomość (budynek) - jako typowy obiekt kinowy składał się z: korytarza, sklepu, hollu, zaplecza hollu, widowni, sceny, zaplecza sceny, sali operatora. Stanowił samodzielny lokal użytkowy. Małżonkowie B. Z. S. zostali nabywcami zabudowanej nieruchomości na prawach wspólności ustawowej, dokonując jej nabycia z majątku wspólnego.

Z akt sprawy wynika, że na wniosek podatników Burmistrz Gminy decyzją z dnia 06.02.1996r. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania działki, polegające na przebudowie budynku kina na obiekt handlowo-gastronomiczny z częścią mieszkalną.

Na podstawie powyższej decyzji "C" wykonała projekt architektoniczny i konstrukcyjno-budowlany przebudowy istniejącego budynku kina na obiekt handlowo-gastronomiczny z częścią mieszkalną. Zgodnie z treścią projektu zagospodarowania terenu na działce znajdował się budynek kina zintegrowany z dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym. Część mieszkalna budynku była podpiwniczona. Obiekt zaopatrzony był w instalacje: wodociągową, kanalizacji sanitarnej oraz elektryczną, włączone do sieci miejskiej. Wewnętrzna kotłownia c.o. zlokalizowana została w piwnicy budynku.

Według części opisowej zatwierdzonego do realizacji projektu, sala widowni miała zostać podzielona stropem na parter i piętro. Na piętrze z włączeniem istniejącej sali operatora miały zostać urządzone cztery mieszkania dwupokojowe z kuchniami, przedpokojami i sanitariami. Dostęp do mieszkań za pośrednictwem projektowanych zewnętrznych schodów i galerii położonych od strony wschodniej budynku. W celu zapewnienia dostępu światła dziennego i komunikacji do mieszkań, w ścianach zewnętrznych zostaną wykonane otwory. Na parterze zaprojektowano wielostoiskową salę sprzedaży oraz cztery odrębne pomieszczenia handlowe.

Powyższy projekt został zatwierdzony przez Kierownika Urzędu Rejonowego, decyzją z dnia 30.05.1996r. Według tej decyzji małżonkom udzielono również pozwolenia na budowę inwestycji w całości obejmującej przebudowę istniejącego budynku kina na obiekt handlowo-gastronomiczny o powierzchni użytkowej 363 m2 z częścią mieszkalną o powierzchni użytkowej 252 m2 z powiększeniem kubatury nowoprojektowanej o 99 m3 do wielkości 2.760 m3 na terenie zakupionej działki.

W dniu 30.11.1997r. sporządzono "Aneks do projektu budowlanego przebudowy kina na obiekt handlowo-gastronomiczny z częścią mieszkalną" dotyczący przeprojektowania istniejącego obiektu, tzn. dalszą przebudowę obiektu na budynek wielorodzinny poprzez budowę piątego mieszkania na parterowym zapleczu sklepów.

Na realizację powyższej zmiany Kierownik Urzędu Rejonowego decyzją z dnia 05.02.1998r. zatwierdził projekt budowlany nadbudowy parterowej części budynku gastronomiczno-handlowo-mieszkalnego oraz udzielił małżonkom B. i Z. S. pozwolenia na budowę inwestycji w całości obejmującej niniejszą nadbudowę o część mieszkalną o łącznej powierzchni użytkowej 42,60 m2 i kubaturze 168,0 m3.

Z okoliczności stanu faktycznego ustalonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż budynek byłego kina został przedzielony stropem i na parterze zaadaptowany na część handlową. Pomieszczenia parteru po przebudowie objęły halę sprzedaży, magazyn i pomieszczenia socjalno-biurowe. Pomieszczenia te w całości ukończono i oddano do użytku. Strop nad parterem został wykonany w nowej konstrukcji nośnej, który stanowi podłogę dla części mieszkalnej. W części mieszkalnej wybito otwory drzwiowe i okienne, pobudowano ścianki działowe, osadzono drzwi wejściowe i okna, a także ocieplono budynek. Wykonano nowe schody i galerie. Do daty kontroli całkowicie ukończone zostało jedno mieszkanie. Natomiast w pozostałych czterech mieszkaniach były prowadzone prace wykończeniowe. Żadne z mieszkań nie zostało oddane do użytku.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego sprawy zgodzić się należy z poglądem Izby Skarbowej, iż małżonkowie nie spełnili jednej z trzech przesłanek ustawowych, warunkujących dopuszczalność odliczenia wydatkowanych przez stronę kwot na podstawie art.26 ust.1 pkt 8 cyt. ustawy. W istocie, wydatki jakie ponieśli małżonkowie w 1998 roku w łącznej kwocie [...] zł - nie zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem (tworzenie nowej substancji mieszkaniowej), lecz na przebudowę zakupionego budynku kina na część handlowo-gastronomiczną oraz na mieszkania do wynajęcia.

W niniejszej sprawie, konieczne było sprecyzowanie przez organ odwoławczy pojęcia "budowa" w rozumieniu przepisu prawa podatkowego i w kontekście ulg. Ustawa nie definiuje tego pojęcia, gdyż ma ono wyraźne, nie nasuwające wątpliwości znaczenie.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, przy zastosowaniu przepisów dotyczących ulg podatkowych jako ustanawiających wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania , należy opierać się na wykładni językowej.

Z kolei wykładnia językowa powołanego przepisu art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala odliczyć od dochodu wydatki poniesione wyłącznie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

W celu sprecyzowania pojęcia "budowa" należy posługiwać się potocznym rozumieniem tego pojęcia a także definicją encyklopedyczną, słownikową.

Należy zwrócić uwagę, że Izba Skarbowa dokonała interpretacji tego pojęcia prawidłowo dokonując jego odróżnienia od takiego pojęcia, jak "przebudowa".

Dokonując oceny powyższych działań stwierdzić należy, iż budzi wątpliwość to, czy z przepisu określającego bardzo skonkretyzowane warunki uzyskania przywileju podatkowego powinno się dedukować ogólnie określony cel - w tym wypadku preferowanie budowy budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem. W każdym razie nasuwa zastrzeżenie rozszerzenie skonkretyzowanego przywileju podatkowego w procesie stosowania prawa przez obejmowanie tym przywilejem przypadków nie wymienionych w przepisie, a tylko analogicznych ze względu na ogólnie ujęte dyrektywy celowościowe. Oderwanie się od ścisłego reżimu wykładni językowej prowadzi - jak tego chce strona - do rozszerzenia przywileju, a więc do rozszerzenia stanu rzeczy wyjątkowego, będącego szczególnym odstępstwem od zasad powszechności i równości podatku. Natomiast na gruncie wykładni językowej nie powinno nasuwać wątpliwości, to, że jeżeli przedmiotowy przywilej podatkowy został przez ustawodawcę skonkretyzowany do budowy budynków mieszkalnych, to znaczy, że poza zakresem tej regulacji pozostają budynki dawno wybudowane, ale poddane przebudowie.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, twierdzenie strony, iż niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny oraz nie uwzględniono wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w tej części rozważań nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja w tym zakresie odpowiada prawu.

Nie ma też podstaw uzasadniających dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa - co sugeruje strona w złożonej skardze - albowiem zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest przy tym spójny i nie budzi żadnych wątpliwości.

Odpowiadając na kolejny zarzut strony zawarty w skardze uznać należy, że Ordynacja podatkowa uregulowała odrębny tryb postępowania organu odwoławczego w sytuacji, gdy konieczne jest zmodyfikowanie wysokości podatku wskazanego w decyzji organu I instancji, a orzekanie w tym przedmiocie przez organ odwoławczy stoi na przeszkodzie zasada niepogarszania sytuacji osoby odwołującej się.

W niniejszej sprawie wskazane w sprawie przez Izbę Skarbową uchybienie dotyczyło zastosowania wyższej stawki przy obliczaniu należnego podatku dochodowego, tzn. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalając podstawę opodatkowania, dokonał obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok według stawki trzeciego szczebla skali - jednakże skali podatkowej ustalonej na rok 1997. W związku z tym, określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, co miało również wpływ na wysokość zaległości podatkowej w tym podatku.

Uchybienie to nie nosiło cech "rażącego naruszenia prawa", gdyż było następstwem określonej oceny danego stanu faktycznego. Takie uchybienie nie było więc uchybieniem kwalifikowanym, powodującym nieważność postępowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie występuje "oczywiste naruszenie prawa" i w związku z tym, organ odwoławczy zobowiązany był przedmiotową sprawę rozpoznać merytorycznie - co jest zasadą postępowania odwoławczego - jednocześnie naprawiając uchybienia organu I instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz zaległości podatkowej w tym podatku.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że mimo iż skarga jest częściowo zasadna, zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W związku z tym orzeczono na mocy art.145 § 1 pkt 1 c oraz art.206 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art.152 powyższej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

IF