Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1992/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3482/17 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.182.2017.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W.kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3482/17, po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka), uchylił indywidualną interpretację prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 17 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W skardze kasacyjnej Organ, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie:

- prawa materialnego:

a) art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej: u.p.t.u.), przez błędną jego wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż opisane we wniosku usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II nabywane przez Skarżącą od X. należy uznać za bezpośrednio niezbędne do prowadzenia przez Skarżącą działalności ubezpieczeniowej, zgodnie z przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej; w rezultacie Sąd wadliwie uznał, iż usługi wdrożenia tej dyrektywy wypełniają warunek zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

b) art. 43 ust, 1 pkt 21 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: Dyrektywa VAT) przez niezasadne uznanie, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wobec opisanych we wniosku usług wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II oraz aplikacji ubezpieczeniowych świadczonych na rzecz Skarżącej nie narusza warunków konkurencji.

- przepisów postępowania:

a) 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku oraz zawarcie w uzasadnieniu sprzecznych wskazań co do dalszych czynności Organu Sąd dokonując oceny czy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wobec opisanego we wniosku kompleksu usług narusza warunki konkurencji, z jednej strony stwierdził, iż stan faktyczny sprawy nie jest na tyle jasny, by mógł ocenić czy można dokonać wykładni art 43 ust. 1 pkt 21, z drugiej zaś stwierdził, że opis stanu faktycznego nie wskazuje, aby opisane usługi należały do usług świadczonych w interesie publicznym, czym potwierdził kompletność okoliczności podanych we wniosku. Tymczasem nie zawarcie w wewnętrznie spójnym stanie faktycznym informacji o ewentualnym wykonywaniu opisanych usług w interesie publicznym, Organ prawidłowo odczytał jako brak świadczenia rzeczonych usług w interesie publicznym. Tymczasem nie podanie tych informacji stanowiło dla Sądu podstawę do uchylenia interpretacji indywidualnej. Skład orzekający nie zawarł również wskazań dla Organu, jakie konkretnie sprzeczności w stanie faktycznym mogłyby być podstawą do wezwania Strony przeciwnej do sprecyzowania stanu faktycznego. Powyższe stwierdzenia Sądu są wewnętrznie sprzeczne, a zobowiązanie do wezwania do uściślenia stanu faktycznego gołosłowne z uwagi na brak wskazania, w jakim ewentualnie zakresie sprecyzowanie miałoby nastąpić;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr. 137 poz. 926, dalej O.p.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez niezasadne przyjęcie, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest na tyle jasny, aby Sąd mógł ocenić, czy w okolicznościach sprawy można dokonać wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. przez pryzmat czy zwolnienie z podatku opisanych we wniosku usług nie narusza warunków konkurencji.

Tymczasem organ interpretacyjny dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w zakresie naruszenia warunków konkurencji, na podstawie kompletnego stanu faktycznego, co obligowało Sąd do dokonania oceny stanowiska Organu. W konsekwencji Sąd w nieuprawniony sposób zobowiązał Spółkę do wystąpienia do Skarżącej o sprecyzowanie stanu faktycznego sprawy, a skład orzekający niezasadnie uchylił się od dokonania oceny stanowiska Organu. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu.

4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym, bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie miała uzasadnionych podstaw. Na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji spór, na tle zaskarżonej interpretacji, miał szerzej zakreślone granice, bowiem Spółka zmierzała do ustalenia, czy "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II" oraz "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" (świadczone na rzecz Skarżącej przez europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych, dalej jako EZIG) korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 21 lub ust 13 w związku z art. 43 ust 1 pkt 37 u.p.t.u. Na etapie skargi kasacyjnej sporna pozostawała jedynie kwestia zwolnienia przedmiotowych usług na podstawie pierwszego z powołanych przepisów w kontekście spełnienia dwóch warunków: czy usługi te są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej oraz – w przypadku odpowiedzi pozytywnej – czy ich zwolnienie z VAT nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że z opisanych usług jedynie usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II świadczone na rzecz Skarżącej są bezpośrednio niezbędne do dokonywania działalności ubezpieczeniowej, a ich zwolnienie z podatku nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

7. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 21 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku, lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Art. 132 ust 1 pkt f Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II" nabywane od EZIG spełniają warunek bezpośredniej niezbędności do wykonywania działalności zwolnionej. Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował ten warunek w kontekście opisu usług zawartego we wniosku. Wskazał, że Organ niezasadnie zaprezentował wąskie rozumienie pojęcia "działalności ubezpieczeniowej" ograniczając je do zawierania umów ochrony ubezpieczeniowej i ich wykonywania. Za niezasadne ocenił stanowisko Organu, że przedmiotowe usługi mają jedynie charakter pomocniczy, gdy brak wdrożenia przedmiotowej dyrektywy znacząco negatywnie wpłynąłby na możliwość wykonywania działalności ubezpieczeniowej na rynku Unii Europejskiej. Wdrożenie przez Skarżącą ustaleń Dyrektywy Wypłacalności II dotyczącej zasad funkcjonowania w zakresie wypłacalności stanowi wymóg prawny dla podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe.

9. W skardze kasacyjnej, podważając powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji, Organ wskazał, co składa się na usługi aktuarialne i inne usługi związane ze spełnieniem wymogów wskazanej dyrektywy, oraz podsumował całość stwierdzeniem, że do usług "nabywanych przez Spółkę – określonych jako "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II" nie można przypisać spełnienia wymogu "bezpośredniej niezbędności" dla wykonywania przez członków grupy działalności ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku" (k.128 akt). Powyższa argumentacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważa stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przedstawił analizowane regulacje w kontekście prawnej konieczności dokonania wdrożenia. Niezrozumiałe pozostaje stanowisko, dlaczego usługi aktuarialne, na których opiera się w istocie konstruowanie umów ubezpieczenia, zostały potraktowane przez Organ jako "pomocnicze" w działalności ubezpieczeniowej.

10. Organ kwestionował także ocenę Sądu pierwszej instancji, że brak opodatkowania spornych usług nie stwarza ryzyka naruszenia zasad konkurencji wobec uprzywilejowanej sytuacji "niezależnej grupy osób" preferowanej przez członków grupy ze względu na zwolnienie podatkowe. Organ podniósł, że "naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W zaistniałej sytuacji chodzi bowiem o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć usługi podobne do oferowanych przez tę grupę".

11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu w kwestii naruszenia konkurencji przedmiotowymi usługami nie jest trafne i stanowi powtórzenie argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że Organ nie uwzględnił tego, iż aby doszło do naruszenia warunków konkurencji podmiot porównywalny musiałby świadczyć swoje usługi na zasadach analogicznych, jak czyni to niezależna grupa osób jaką w sprawie jest EZIG. Sąd wymienił zasady prowadzenia działalności przez takiego dostawcę usług (str. 31 uzasadnienia), podkreślając szczególnie warunek wysokości wynagrodzenia za usługi, które może być wyłącznie zwrotem poniesionych kosztów. Tym samym podmioty takie jak EZIG oraz inni przedsiębiorcy oferujący usługi o takim charakterze działają na innych rynkach w efekcie ich usługi nie są podobne. O wyborze oferty niezależnej grupy osób nie decyduje VAT.

12. Sąd pierwszej instancji przeanalizował reprezentatywne dla tej problematyki orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, wywodząc trafnie w tym zakresie, że interpretacja przepisów nie może skutkować wnioskiem, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego dla usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków nigdy nie znajdzie zastosowania, ponieważ fakt zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez taką EZIG do usług świadczonych na rzecz swoich zleceniodawców, sam w sobie, skutkuje naruszeniem warunków konkurencji. Organ niezasadnie utożsamił ocenę wystąpienia przesłanki naruszenia konkurencji z samym zwolnieniem od podatku. Takie stanowisko oznaczałoby, że w istocie zastosowanie zwolnienia wobec niezależnej grupy osób nigdy nie mogłoby mieć miejsca.

13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty materialnoprawne i procesowe (poza generalnym zarzutem naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. jako podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji) odnoszą się do dwóch odrębnych kwestii rozstrzygniętych w zaskarżonym wyroku. Pierwsza odnosi się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że usługi świadczone przez Skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 21 u.p.t.u., ponieważ są one bezpośrednio niezbędne dla wykonywanej działalności ubezpieczeniowej oraz stan taki nie niesie za sobą realnego zagrożenia zakłócenia konkurencji, co zostało ocenione wyżej. Druga kwestia dotyczy natomiast oceny przez Sąd pierwszej instancji wpływu na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie C - 605/15, z którego wynika, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 132 ust 1 lit. f Dyrektywy VAT dotyczy czynności wykonywanych w interesie publicznym.

14. W zakresie wpływu na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej powołanego wyżej wyroku TSUE, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "kwestia, czy opisane przez Skarżącą usługi należą do usług świadczonych w interesie publicznym, nie była rozważana przez organ". Przy rozważaniu w tym zakresie dopuścił możliwość wystąpienia do Skarżącej o sprecyzowanie stanu faktycznego.

15. Kontestując stanowisko Sądu pierwszej instancji, Organ - w zakresie problemu oceny wpływu stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE C-605/15 na rozstrzygnięcie w sprawie – podniósł brak konieczności uzupełniania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, akcentując zasadę oceny przez organy w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych wyłącznie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku przez podatnika. Zarzucił, że przedstawiony w sprawie opis na okoliczność, czy działalność Skarżącej jest prowadzona w interesie publicznym jest jednoznaczny i nie wymaga dalszego uszczegółowienia. Organ w opisie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdził, że "nie zawarcie w wewnętrznie spójnym stanie faktycznym informacji o ewentualnym wykonywaniu opisanych usług w interesie publicznym, organ prawidłowo odczytał jako brak świadczenia rzeczonych usług w interesie publicznym".

16. Zarzucił przy tym niespójność stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "opis stanu faktycznego nie wskazuje, aby istniały jakiekolwiek elementy działalności w interesie publicznym." Tym samym, zdaniem Organu, Sąd z jednej strony przesądza kwestię działalności Skarżącej w interesie publicznym (braku występowania tejże przesłanki) przy tak nakreślonym stanie faktycznym, by z drugiej strony nakazać Organowi wyjaśnienie tej okoliczności. Zarzucił również, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakich elementów stanu faktycznego brakuje w sprawie.

17. Odnosząc się do powyższego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14h O.p. i art. 169 § 1 O.p. , Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Dla takiej oceny istotna jest okoliczność, że stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu dotyczącym załatwienia wniosku Skarżącej o interpretację, co wynikało z faktu, że orzeczenie zapadło już po zakończeniu postępowania w tym przedmiocie (interpretacja indywidualna wydana została 17 sierpnia 2017 r.).

18. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

19. Celem zobowiązania Organu do ponownej oceny prawnej z uwzględnieniem stanowiska w wyroku TSUE C- 605/15 jest dbałość o prawidłowość interpretacji przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, która musi uwzględniać wykładnię przepisu Dyrektywy VAT, który implementuje. Nie można pominąć doniosłości przedmiotowego wyroku dla rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ TSUE dokonał w nim szerokiej interpretacji art. 132 dyrektywy z odwołaniem się do celów regulacji i otoczenia prawnego wykładanego przepisu, by w efekcie uznać, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym. Kwestia spełnienia takiego warunku nie była dotąd rozważana przy interpretacji art. 43 ust 1 pkt 21 u.p.t.u. prezentowanej przez Organ. Dokonanie oceny co do spełnienia tego warunku w zaskarżonym wyroku skutkowałoby samodzielną interpretację dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a nie przez Organ interpretacyjny. Również Skarżąca nie miała okazji zająć stanowiska w tej kwestii.

20. Ważny pozostaje także aspekt rozstrzygnięcia zawarty w pkt 35 – 38 powołanego wyroku TSUE dotyczący objęcia wnioskiem o interpretację zarówno zdarzenia przyszłego, jak i stanu faktycznego. W efekcie, bez względu na ocenę kwestii zwolnienia podatkowego, Organ prawidłowo zobowiązany został do rozstrzygnięcia również w tym zakresie. Powołany przez Organ jako naruszony zaskarżonym wyrokiem art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z art. 14b § 1 O.p. z kolei wynika, że interpretacji na wniosek dokonuje właściwy organ interpretacyjny. Interpretację podatkową tworzy więc ocena stanowiska wnioskodawcy, której integralną częścią jest uzasadnienie takiej oceny. W konsekwencji niezasadnym byłoby oczekiwanie, że powołanych czynności dokona Sąd, skoro Organ pominął istotny zakres warstwy argumentacyjnej. Zarzut, że Sąd pierwszej instancji nakazał uzupełnienie stanu faktycznego sprawy nie jest uzasadniony o tyle, że Sąd stwierdził, iż należy tego dokonać o ile "będzie to konieczne", pozostawiając decyzję w tym zakresie Organowi.

21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 §2 i § 3 P.p.s.a. w powiązaniu z §3 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 nr 31 poz. 153).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Hieronim Sęk Izabela -Najda-Ossowska Roman Wiatrowski