Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 598/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1  i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ):

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] stycznia 2019 r. zmieniającą K. K. (podatnik), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od kwietnia do października 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe;

- uchylił decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie z tytułu VAT za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł i określił je w kwocie [...] zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. do odliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że umorzenie postępowania podatkowego dotyczącego okresów rozliczeniowych VAT od kwietnia do października 2013 r. jest konsekwencją upływu terminu przedawnienia.

W przypadku listopada i grudnia 2013 r., w ocenie organu, bieg terminu przedawnienia VAT nie upłynął na dzień wydania decyzji (15 lipca 2019 r.).

Organ motywował, że w odniesieniu do rozliczenia VAT za listopad 2013 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w 2018 r., bowiem 6 listopada 2018 r. doszło do wydania decyzji określającej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres. Na jej podstawie 26 listopada 2018 r. organ I instancji wystawił zarządzenie zabezpieczenia i dokonał zajęcia zabezpieczającego, o którym podatnik został powiadomiony 4 grudnia 2018 r. W tym zakresie organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.). W dalszej kolejności 30 stycznia 2019 r. organ I instancji wydał decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2013 r. i w tej samej dacie postanowił o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja wymiarowa organu I instancji z 30 stycznia 2019 r. i postanowienie z tej samej daty o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności strona otrzymała 18 lutego 2019 r. Następnie 20 lutego 2019 r. organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu VAT za listopad 2013 r., który strona otrzymała 19 marca 2019 r. W następstwie, zdaniem organu, 20 lutego 2019 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne ze skutkiem w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia VAT za listopad 2013 r., stosownie do art. 154 § 4 pkt 1, § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie Dz.U.2019.1438 ze zm. – u.p.e.a.). Podatnik 19 marca 2019 r. otrzymał tytuł wykonawczy i zawiadomienie o zaistniałym przekształceniu. W tej sytuacji, według organu, od 4 grudnia 2018 r. do 20 lutego 2019 r. bieg terminu przedawnienia VAT za listopad 2013 r. był zawieszony, a 20 lutego 2019 r. uległ przerwaniu i w rezultacie od 21 lutego 2019 r. omawiany termin przedawnienia biegnie na nowo.

W odniesieniu do przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. organ motywował, że termin pięciu lat określony w art. 70 § 1 O.p. upłynie, co do zasady, z końcem 2019 r. Nawiązał przy tym do stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale sygn. I FPS 9/08.

Przechodząc do istoty rozliczenia VAT za listopad i grudzień 2013 r. organ tłumaczył, że podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach pochodzących od firmy "B" T. G. (por. s. 9 decyzji organu) w zakresie opisującym nabycie przez podatnika towarów i usług budowlanych rzekomo wcześniej nabytych przez firmę T. G. od "C" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (spółka "C"). W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie ustalić, że w zakwestionowanym zakresie firma T. G. wystawiała na rzecz podatnika fikcyjne faktury, które nie opisywały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Były one konsekwencją wcześniejszego przyjmowania przez firmę T. G. od spółki "C" tzw. pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z rzeczywistością.

Organ zaznaczył, że w wyniku rozpoznania procederu polegającego na "obrocie" tzw. pustymi fakturami w stosunku do firmy T. G. i spółki "C" zostały wydane decyzje odpowiednio eliminujące z deklarowanych rozliczeń VAT nierzetelne faktury, które przyjmowały i które same wystawiały.

Wobec powyższego, zdaniem organu, podatnik w rzeczywistości nie mógł i nie nabył od firmy T. G. towarów i usług budowlanych o wartości netto , VAT (por. s. 9 decyzji organu).

Organ tłumaczył, że między spółą "C", firmą T. G. oraz podatnikiem doszło do posługiwania się tzw. pustymi fakturami, które wprowadzone do obrotu nie dają prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT). Zgodnie z treścią kolejno wystawianych faktur, spółka "C" miała nabywać towary i usługi budowlane - opisywane później w fakturach wystawianych na rzecz firmy T. G., a następnie w fakturach wystawianych przez firmę T. G. na rzecz podatnika - od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "D", a spółka "D" od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością "E" i "F".

Według ustaleń organu, spółka "D" za lata 2013-2014 deklarowała kilkudziesięciomilionowe obroty. Jedynie za dwa miesiące wykazała zobowiązanie podatkowe, każdorazowo w nieznacznej wysokości. Natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Nie zatrudniała pracowników. Nie złożyła sprawozdania finansowego ani zeznania o wysokości osiągniętego dochodu bądź poniesionej straty. Deklarowane obroty nie miały związku z wystawianymi fakturami, między innymi na rzecz spółki "C". Za październik 2013 r. spółka "D" nie zadeklarowała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w fakturach wystawionych na rzecz spółki "C" opisała sprzedaż o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Spółka "D" początkowo miała wirtualną siedzibę, a później pod adresem prywatnego mieszkania. Jednak pracownik ochrony budynku nic nie wiedział o tym, aby w tym mieszkaniu miała być prowadzona działalność gospodarcza ani o spółce "D" czy jej jedynym właścicielu - R. Ż.. Od spółki "D" nie udało się uzyskać dokumentów potwierdzających realizowanie przez nią transakcji w obrocie gospodarczym. Od sierpnia do grudnia 2013 r. spółka "D" wystawiła na rzecz spółki "C" 18 faktur opisujących fikcję. Efektem tych ustaleń faktycznych jest prawomocna decyzja wydana w stosunku do spółki "D", orzekająca o jej obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach wystawianych między innymi na rzecz spółki "C" (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei spółka "D" miała rzekomo nabywać towary i usługi budowlane - fakturowane poprzez spółkę "C", firmę T. G. na rzecz podatnika - od spółek "E" i "F". Nie udało się ustalić miejsca prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Nie składały sprawozdań finansowych za lata 2013-2014. Nie zatrudniały pracowników. Jedynym śladem ich aktywności są nierzetelne faktury oraz również nierzetelne deklaracje VAT.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, spółka "C" i firma T. G. faktycznie nie nabyły i nie zbyły towarów i usług opisywanych w nierzetelnych fakturach, które finalnie trafiły do podatnika i stały się dla niego pretekstem do odliczenia VAT. W konsekwencji organ stwierdził, że zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na dowody z osobowych źródeł. Argumentował, że dyrektor do spraw techniczno-ekonomicznych spółki "C", S. N., odpowiedzialny za zakupy i kontakty handlowe, zarządzanie działalnością spółki, mówił o współpracy z firmą podatnika przy budowie obiektów sieci "G" w L., C. i O. L., a o firmie T. G. jako o pośredniku. Faktury w większości wystawiał na rzecz firmy T. G. , bo z jej rekomendacji miał możliwość działania. Miał kontaktować się wyłącznie z jej synem. Faktury są jedynym dokumentem świadczącym o współpracy gospodarczej. Stanowisko S. N. sprowadzało się do tezy, że skoro roboty budowlane zostały wykonane (co organy podatkowe mogą bez przeszkód stwierdzić), tym samym faktury są zgodne z rzeczywistością. Nie miał konkretnej wiedzy o tym kto, kiedy i co wykonywał.

Natomiast T. G. wyjaśniła, że nie ona, ale jej syn zajmował się współpracą ze spółką "C", na zlecenie firmy podatnika. Roboty wykonywała spółka "C" jako podwykonawca jej firmy. Nie wiedziała czy spółka "C" prowadziła prace sama czy korzystała z podwykonawców. Tłumaczyła przy tym, że normalną praktyką w procesie budowlanym jest wcześniejsze wystawianie faktur sprzedaży niż zakupu towarów i usług. Nie miała wiedzy o konkretnych okolicznościach towarzyszących realizacji poszczególnych czynności opisywanych w spornych fakturach. Odmówiła składania zeznań. Syn T. G. nie pamiętał czego dokładnie dotyczyły faktury wystawiane przez firmę jego matki dla podatnika. Pracownicy zatrudnieni w firmie T. G. potwierdzili kontakty z jej synem, otrzymywanie pieniędzy od niego albo od podatnika. Nie znali pochodzenia materiałów budowlanych. Pracowali przez kilka miesięcy. Formalnościami zajmował się podatnik i to on decydował kto na jakiej budowie będzie pracował. Wykonywali roboty budowlane, ale nie na rzecz firmy T. G..

W świetle całokształtu powyższych okoliczności, w ocenie organu, faktury wystawione przez firmę T. G. na rzecz podatnika, obejmujące towary i usługi budowlane rzekomo nabyte przez nią od spółki "C", są tzw. fakturami pustymi, w tym znaczeniu, że nie dokumentują rzeczywistości. Dlatego podlegały wyeliminowaniu z deklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT. Jednocześnie w związku z tym, że fikcyjne faktury były elementem oszukańczego procederu nie sposób dopatrywać się w postępowaniu podatnika dobrej wiary. Był on bowiem jego świadomym uczestnikiem.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu w części. Wyraźnie zaznaczył, że skarga dotyczy określenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2013 r. Domagał się uchylenia decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji w zaskarżonej części oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ze względu na: - brak dokonania przez organ własnych ustaleń; - powtórzenie treści protokołów kontroli podatkowych, w tym dotyczących kolejnych kontrahentów; - pobieżne, niewnikliwe i dowolne przeanalizowanie materiału dowodowego; - dowolne zakwestionowanie wiarygodności twierdzeń podatnika;

- art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 187 § 1 O.p., ograniczając się do powtórzenia treści tych przepisów;

- art. 187 § 1, art. 188 O.p. z uwagi na pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie twierdzeń podatnika;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art., 122, art. 123 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną;

- art. 191 O.p., bowiem nie został uwzględniony cały materiał dowodowy oferowany przez podatnika;

- art. 70 § 1 O.p., poprzestając na stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2018 r.

Uzasadniając formułowane zarzuty, podatnik ogólnie opisywał, że organ nie rozpoznał sprawy co do istoty. Jedynie powtórzył stanowisko organu I instancji oraz przyjęte w innych sprawach. Zdaniem podatnika, organ dowolnie stwierdził, że świadomie przyjmował nierzetelne faktury, że wiedział o ich niezgodności z rzeczywistością. Podatnik wyrażał przekonanie, że organ odmówił mu prawa do odliczenia VAT naliczonego w sposób pozbawiony uzasadnienia w materiale dowodowym i wbrew orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Podatnik konsekwentnie podkreślał, że brał udział w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a organ nie wykazał, aby miało być inaczej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione na jego rzecz przez firmę T. G., jako następstwo faktur wystawianych na rzecz firmy T. G. przez spółkę "C", są zgodne z rzeczywistością i czy mogły zostać uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu VAT po stronie podatku naliczonego w sytuacji, w której ani podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci (spółka "C" i T. G.) nie potrafili wykazać skąd pochodziły towary opisane w zakwestionowanych fakturach, kto i w jakich okolicznościach je transportował, gdzie konkretnie trafiły, przy jakich konkretnie pracach zostały wykorzystane i kto je wykonał, jak były faktycznie kalkulowane i przeprowadzane rozliczenia z tego tytułu.

Zdaniem organu, żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego pochodzenia towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, ich kolejnych sprzedaży poprzez spółki "D", "C" a następnie firmę T. G. aż do finalnego ogniwa, czyli podatnika. Podobnie nie ma żadnego wiarygodnego dowodu na okoliczność świadczenia usług między wymienionymi spółkami i firmami. Pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Według organu, ich wystawianie i przyjmowanie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Podatnik brał w tym procederze aktywny i świadomy udział.

W przekonaniu podatnika, było zupełnie inaczej. Natomiast brak wiarygodnych dowodów wynika przede wszystkim z zaniechań organów podatkowych, ich nierzetelności przy gromadzeniu i ocenie dowodów, a także ze standardów obowiązujących w działalności gospodarczej w branży budowlanej. Ustalenia organów podatnik postrzegał jako dowolne, całkowicie oderwane od realiów rynku gospodarczego. W tej sytuacji, zdaniem podatnika, organy podatkowe nie były uprawnione do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości dotyczących rzetelności faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę T. G., odpowiadających fakturom wystawionym przez spółkę "C" na rzecz firmy T. G.. W konsekwencji podatnik stwierdził, że nie było faktycznych i prawnych podstaw do tego, aby zasadnie zakwestionować mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Towary i usługi nabyte od firmy T. G., wcześniej pochodzące od spółki "C" zostały nabyte i wykorzystane w jego działalności gospodarczej, a organy nie wykazały, aby miało być inaczej.

W ocenie sądu, w powyższym sporze należy zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

W pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zdaniem sądu, analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik przyjmował od T. G. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wykorzystywał je do zawyżania VAT naliczonego.

Wbrew wywodom podatnika, organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście podatnik dokonywał spornych zakupów towarów i usług od firmy T. G., pochodzących rzekomo od spółki "C". Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie nie dochodziło do przeprowadzania transakcji gospodarczych ujętych w omawianych fakturach. Dokumenty te w istocie były jedynie instrumentem służącym do realizowania nieuprawnionych korzyści podatkowych, majątkowych.

Trafne jest ustalenie organu, że spółki W"E", "F", "D" nie miały realnych możliwości nabycia towarów i świadczenia usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki "C" W analizowanym zakresie działały poza obrotem gospodarczym. Ich aktywność polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur. W następstwie firma T. G. nie mogła nabyć tych towarów i usług od spółki "C". W istocie otrzymała od spółki "C" jedynie faktury, zakwestionowane przez organ. W związku z tym w wystawianych przez siebie fakturach na rzecz podatnika, opisujących dostawy towarów i świadczenie usług rzekomo pochodzących od spółki "C", stwierdzała fikcję - zdarzenia, które nie miały miejsca. W tej sytuacji przedmiotem jej "obrotu" były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować jako puste, bowiem nie towarzyszyły im żadne transakcje gospodarcze.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę brak rzetelnych dokumentów na okoliczność warunków współpracy gospodarczej o wartości wykazywanej w fakturach w sumie na poziomie setek tysięcy złotych oraz brak konkretnej wiedzy rzekomych kontrahentów: - o pochodzeniu towarów, ich przemieszczaniu, konkretnym przeznaczeniu, - o tym kto i gdzie świadczył poszczególne usługi, - o mechanizmach kalkulowania cen, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym organ wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich przyjmowanie i wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych, w sposób zaplanowany i zorganizowany.

W świetle całokształtu okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania i przekazywania faktur między spółkami W. , "F", "D", "C" oraz firmami T. G. i podatnika - wynikających wprost z treści zgromadzonych dowodów ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - organy uzyskały wyczerpujące i jednoznaczne podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatnikowi rozliczenia VAT poprzez odpowiednie zmniejszenie VAT naliczonego.

Zasadnie organy oceniły, że nie są wiarygodne twierdzenia zarówno podatnika, jak również jego rzekomych kontrahentów, wystawiających bądź przyjmujących omawiane, nierzetelne faktury.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organ skonstatował, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez niego działalność gospodarcza miała za zadanie uwiarygodnić działania stanowiące w istocie proceder oszukańczy i utrudnić organom podatkowym rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przepływy środków finansowych przez rachunki bankowe z tytułu spornych faktur miały stworzyć - w pobieżnym odbiorze - obraz rozliczeń dotyczących transakcji gospodarczych. Jednak ani podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci w istocie nie wiedzieli za co konkretnie płacili, nie potrafili rzeczowo wyjaśnić jak były ustalane ceny. Podatnik nie znał żadnych konkretów dotyczących zakwestionowanych towarów i usług, opisywanych w spornych fakturach. Ograniczył się do oferowania ogólnikowych twierdzeń.

W świetle powyższego obiektywnie - według logiki i doświadczenia życiowego - nie ulega wątpliwości, że podatnik miał świadomość przyjmowania i uwzględniania w rozliczeniu VAT faktur niezgodnych z rzeczywistością, działania wbrew prawu. Jego postępowanie w omawianym zakresie polegało na instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT na potrzeby zrealizowania bezprawnych korzyści majątkowych.

W wyrokach w sprawach sygn.: [...], [...] oraz [...] TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: [...] (pkt 60) czy [...] (pkt 38).

Z kolei w sprawie sygn. [...] TSUE motywował, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. [...], [...] TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. [...] i [...] pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: [...], [...], [...]). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: [...], od [...] do [...]) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. [...] oraz [...] TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Wyjaśnił, że jeśli dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który w świetle obiektywnych okoliczności wiedział lub powinien był wiedzieć o zaangażowaniu się w transakcję wykorzystaną do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Powyższe tezy, choć wypracowane na tle Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to - co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze - jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki - dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu - świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane odmówić prawa do odliczenia VAT, gdy według obiektywnych przesłanek mają do czynienia z podatnikiem, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dokonuje odliczenia w oparciu o transakcję powiązaną z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych sygn.: C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE między innymi orzekł, że dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej wykazanego w fakturze, gdy usługa nie została w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę w szczególności z powodu braku koniecznego personelu, materiałów, majątku, niezgodności w dokumentacji źródłowej, o ile spełnione zostały dwa warunki: - okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie; - wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o związku transakcji wykorzystanej do odliczenia z tym oszustwem. Ocena w tym zakresie należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreśla, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale odnotowuje również konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł i powinien był wiedzieć. W związku z tym należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też krajowe orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

W myśl konsekwentnego zapatrywania TSUE w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, opodatkowanych dostaw towarów czy świadczeń usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Warto ponownie nawiązać do stanowiska TSUE w sprawie sygn. C-18/13, według którego można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem wykazania na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział lub powinien był wiedzieć o uczestnictwie w transakcji stanowiącej element oszustwa dotyczącego VAT popełnionego przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). W związku z tym, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać istnienie obiektywnych przesłanek omówionych wyżej. Do sądów krajowych należy kontrola czy organy podatkowe uczyniły to prawidłowo (pkt 29 i pkt 32).

W piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, aby w ten sposób zagwarantować podatnikowi możliwość skorzystania z uprawnień jakie zostały w nim przewidziane (jak prawo do odliczenia VAT naliczonego) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Jednak jednocześnie zgodnie przyjmuje się, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania w postępowaniu podatnika oznaczają brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok w sprawie sygn. I FSK 1631/13).

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Nie można pomijać, że narastające zjawisko wyłudzeń VAT stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 dostępne na stronie internetowej nik.gov.pl czy Ósme sprawozdanie Komisji Europejskiej z 18 grudnia 2017 r. dotyczące poboru VAT dostępne na stronie internetowej ec.europa.eu). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik oczekuje od organu zaakceptowania faktur wystawionych przez firmę T. G., która obiektywnie nie mogła nabyć towarów i usług w nich ujętych. Co więcej, T. G. sama przyznała, że nic na ten temat nie wie, bo nie zajmowała się tymi czynnościami.

Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik miał świadomość nierzetelności omawianych faktur nie był w stanie konkretnie opisać organom podatkowym, podobnie jak jego rzekomi kontrahenci bezpośredni i pośredni, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Przyjmowanie faktur o wielotysięcznej wartości bez konkretnej, realnej weryfikacji pochodzenia i jakości towarów, bez zainteresowania kto i jakie usługi ma wykonać, na jakich warunkach, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o charakterze oszukańczym, realizowanymi jedynie przy okazji obrotu gospodarczego.

Trudno racjonalnie zaakceptować okoliczność, że kolejnym transakcjom, poczynając od spółek "E" i "F", o znacznej wartości, nie towarzyszyły żadne precyzyjne pisemne umowy, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych roszczeń. Brak takich umów oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli, że wyłącznie wystawianie pustych faktur takiego ryzyka nie niosło. W następstwie prywatne dokumenty - jak umowa czy protokół odbioru robót - sporządzane w relacji podatnika z firmą T. G. miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej na potrzeby deklarowanego odliczenia VAT.

Należy wyjaśnić, że faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem jeśli organy podatkowe powzięły uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafił zaoferować organom podatkowym, które ze swej strony wyczerpały dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy.

Wbrew oczekiwaniom podatnika, nie sposób wymagać od organu, aby uzasadnienie jego rozstrzygnięcia miało mieć inną treść niż uzasadnienie decyzji organu I instancji czy decyzji dotyczących jego rzekomych kooperantów, skoro organ, w wyniku rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, poczynił te same ustalenia faktyczne i w ten sam sposób zastosował materialne prawo podatkowe. Konsekwentnie rozpoznał zaplanowane i zorganizowane z udziałem wymienionych podmiotów, w tym podatnika, czynności o charakterze oszukańczym polegające na posługiwaniu się w rozliczeniach VAT fakturami opisującymi fikcję.

Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco omówił dowody, faktyczne tło i tok argumentacji prawnej prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatnika.

Podatnik zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem podatnika - sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o nierzetelne faktury wystawiane w ramach oszukańczego procederu realizowanego z jego udziałem, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu w żadnym razie nie narusza art. 121 § 1 O.p.

Trzeba też wyjaśnić, że organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na materiale dowodowym jaki doprowadził do tych rozstrzygnięć.

W tym kontekście należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie sądu, postępowanie organu nie naruszyło powyższych praw podatnika. Organ nie ograniczył się tylko do decyzji wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale samodzielnie gromadził i oceniał dowody, rekonstruował na tej podstawie rzeczywisty przebieg zdarzeń. Podatnik miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z firmą T. G.. Postępowanie podatkowe toczyło się od września 2018 r. Następnie postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. podatnik otrzymał od organu I instancji 16 stycznia 2019 r. (na ręce pełnomocnika) i do wydania decyzji przez organ I instancji ograniczył się do wyrażenia braku zgody na określenie zobowiązania podatkowego i do zgłoszenia zarzutu przedawnienia bez żadnego uzasadnienia. Z kolei po otrzymaniu postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. na etapie postępowania odwoławczego 1 lipca 2019 r. pełnomocnik podatnika pozostał bierny, podobnie jak podatnik. Nie domagał się umożliwienia mu zapoznania się z jakimikolwiek dokumentami. Nie był zainteresowany analizą postępowania wszystkich podmiotów zaangażowanych w oszukańcze działania. Miał obiektywną możliwość - od wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z 5 września 2018 r., doręczonym podatnikowi 7 września 2018 r. - podjęcia współdziałania z organami podatkowymi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Stanowisko podatnika konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że najważniejsze jest jego postępowanie i było ono zgodne z prawem, mieściło się w realiach obrotu gospodarczego. Roboty budowalne zostały wykonane. Zatem aktualnie podważanie decyzji organu z nawiązaniem do przytoczonego stanowiska TSUE w istocie zmierza nie do realnej ochrony praw podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym rozpoznano działania o charakterze oszukańczym, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z zamierzeniami podatnika.

Podsumowując ten aspekt sprawy - bazując na przedstawionych przez organ aktach i kontrolowanej decyzji - sąd ocenia, że organy wyczerpały dostępne źródła dowodowe w granicach prawa i istoty sprawy. Tryb z art. 200 § 1 O.p., który został wyczerpany przez organ I instancji oraz organ, dawał podatnikowi realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organów podatkowych przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznał to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego, obiektywnie rozumianego, interesu prawnego. W tym stanie sprawy postępowanie organów odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18.

W świetle powyższego sporna zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik konsekwentnie przedstawiał ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji.

Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Tej treści stanowisko organ trafnie wyprowadził z możliwego do uzyskania materiału dowodowego, który pozwolił na merytoryczne załatwienie sprawy. Wbrew wywodom podatnika, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Prawidłowo więc organ przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie nie sposób mówić o dobrej wierze podatnika. Wyłącznie przyjmowanie faktur bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT, skoro u ich wystawcy w rzeczywistości nie mógł powstać obowiązek podatkowy z tytułu VAT i podatek należny. Ustawa o VAT nie zalicza do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem samego wystawiania faktur. Czynności opodatkowane VAT wymienia art. 5 ust. 1 tej ustawy i tylko one są źródłem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 O.p., w następstwie zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 O.p. Natomiast faktura, według art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych. Dlatego wielkości - obrót i VAT należny - jakie wynikają z pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie podlegają ujęciu w deklarowanym rozliczeniu omawianego podatku.

Wbrew wywodom podatnika, zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Zasadnicze znaczenia ma okoliczność, że ani podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci nie dysponowali spójną i rzetelną wiedzą na temat transakcji opisanych w spornych fakturach, a przecież miały to być ich czynności. Trudno logicznie przyjąć, że konkretną wiedzę o transakcjach podatnika będą miały inne osoby. Dodatkowo podatnik nie sprecyzował konkretnie kto i jakie konkretne, istotne okoliczności miałby przedstawić, dlaczego miałyby one nie być znane podatnikowi. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w fakturach powinien mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć. Okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur między kolejnymi rzekomymi kontrahentami - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w rozliczeniu VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że materiał dowodowy organ zgromadził wyczerpująco z punktu widzenia istoty sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w granicach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że firma T. G. wystawiała na rzecz podatnika nierzetelne faktury, niezgodne z rzeczywistością. Nie realizowała bowiem tych transakcji, które opisywała w wystawianych fakturach. Nic konkretnego o tych towarach i usługach nie wiedziała, podobnie jak podatnik. Wystawianie przez firmę T. G. spornych faktur było bezpośrednio powiązane z przyjmowaniem przez nią także nierzetelnych faktur od spółki "C" W zasadzie rzekomi kontrahenci poprzestali na ogólnym odwołaniu się do pojęcia pośrednictwa w procesie budowlanym i do okoliczności wystawiania faktur. Tymczasem dla rozliczenia VAT kluczowe jest wykazanie jakie towary były przedmiotem dostaw, jakie usługi zostały wykonane, między jakimi uczestnikami obrotu gospodarczego, a na ten temat nikt z grona rzekomych kontrahentów nie miał konkretnej wiedzy i nie zadbał o rzetelne dokumentowanie. Natomiast sam fakt, że określone roboty budowlane zostały wykonane nie oznacza, że było to zgodne z treścią zakwestionowanych faktur. Podatnik w istocie oczekuje od organu bezkrytycznego przyjęcia twierdzeń pozbawionych jakiegokolwiek obiektywnego, racjonalnego uzasadnienia w treści materiału dowodowego, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że nie było rolą organu ustalać kto, na jakim etapie opisywania fikcji i w jakim zakresie uzyskał nieuprawnioną korzyść materialną z uwagi na "obrót" tzw. pustymi fakturami, świadome wystawianymi i przyjmowanymi przez kolejnych uczestników stwierdzonego przez organ oszukańczego procederu, przy jedynie instrumentalnym posłużeniu się systemem VAT.

Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie – co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez podatnika nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu tylko z tego względu, że podatnik nie zgadza się z przyjętym w niej rozstrzygnięciem.

Dla wyczerpania oceny prawnej trzeba stwierdzić, że stanowisko organu w kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2013 r. jest uzasadnione.

Decyzję o zabezpieczeniu pełnomocnik podatnika otrzymał 23 listopada 2018 r. Na jej podstawie 26 listopada 2018 r. organ I instancji wystawił zarządzenie zabezpieczenia i jeszcze w listopadzie 2018 r. doszło do zajęć zabezpieczających dwóch rachunków bankowych podatnika. Następnie 4 grudnia 2018 r. podatnik otrzymał odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z informacją o zajęciach zabezpieczających. Tym samym bieg terminu przedawnienia VAT za listopad 2013 r. uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia.

W dalszej kolejności 30 stycznia 2019 r. organ I instancji wydał decyzję wymiarową. Postanowieniem z tej samej daty nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja i postanowienie, o których mowa wyżej, zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika 18 lutego 2019 r. Po czym 20 lutego 2019 r. organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy, który z upływem 18 marca 2019 r. (czyli w rezultacie dwukrotnego awizowania korespondencji przez czas łącznie 14 dni) został doręczony podatnikowi jako zobowiązanemu wraz z informacją o przekształceniu zajęć zabezpieczających w egzekucyjne. W tej sytuacji zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, skoro między wystawieniem tytułu wykonawczego a doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 30 stycznia 2019 r. nie upłynęły 2 miesiące, stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.

Każdorazowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne zaistniałe w okolicznościach analizowanej sprawy jest równoznaczne z przerwaniem biegu terminu przedawnienia VAT za listopad 2013 r., na zasadzie art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 154 § 7 u.p.e.a. (por. t. II akt podatkowych, k. 45 i nast. akt sądowych).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).