Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1987/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 , art. 187, art. 274 par. 1, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 311/08 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 311/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 4 lipca 2007 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 2.077.052 zł.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że na wysokość zobowiązania podatkowego miała wpływ okoliczność, że w ocenie organów podatkowych podatnik nie nabył prawa do zastosowania w 2005 r. sposobu opodatkowania określonego w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. w skrócie: u.p.d.o.f. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że skarżący złożył oświadczenie o treści wskazanej w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. warunkujące opodatkowanie przy zastosowaniu proporcjonalnej stawki 19%. Z oświadczenia o wyborze metody opodatkowania złożonego w T. Urzędzie Skarbowym w G. wynika, że podatnik wybrał w 2005 r. opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Oceniając prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy ustalił, że w księgach rachunkowych podatnik zaewidencjonował przychód w kwocie 13.026.817,90 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.190.009,15 zł, przy czym koszty bilansowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym w wysokości 313.317,99 zł, w konsekwencji więc wykazał w zeznaniu podatkowym dochód w kwocie 5.150.126,70 zł.

Organ odwoławczy oceniając prawidłowość ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych ustalił, że w wyniku podwójnego zaksięgowania operacji gospodarczych dotyczących realizacji umowy przejęcia Zakładu Usługowego Przerobu Złomu zawartej w dniu 30 listopada 2004 r. pomiędzy skarżącym a "K." Spółka z o.o. przychód z działalności gospodarczej został zawyżony o kwotę 5.492.999,99 zł. Organ podatkowy ustalił, że łącznie w 2004 i 2005 r. z powyższego tytułu wystawiono faktury na kwotę 5.999.999,99 zł, co odpowiada określonej w umowie cenie nabycia przedsiębiorstwa. Przychodem 2005 r. z tytułu realizacji tej umowy jest kwota 5.492.999,99 zł wynikająca z faktur wystawionych w 2005 r. oraz faktury z dnia 30 grudnia 2004 r. dotyczącej przedpłaty na poczet umowy. W księgach podatkowych zaś przychód z tego tytułu został zaksięgowany w łącznej wysokości 10.985.999,98 zł, tj. w podwójnej wysokości rzeczywiście osiągniętego przychodu.

Powyższe ustalenia organ odwoławczy poczynił w oparciu o wyjaśnienia przesłuchanej księgowej podatnika, która przyznała, że przychód w wysokości 11.123.135,98 zł nie został faktycznie uzyskany w tej wysokości, a obroty zostały zawyżone w wyniku przyjętej metody księgowania. Organ wskazał, że pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż rzeczywisty przychód wyniósł 7.533.817,91 zł.

Organ podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 48.357,39 zł, stanowiących wydatki na zakup materiałów do produkcji wyrobów jubilerskich oraz wynagrodzenia artystów plastyków świadczących usługi w oparciu o umowę zlecenia i pracownika zatrudnionego do produkcji jubilerskiej. Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie organu, że podatnik w 2005 r. nie uzyskał przychodu z tytułu produkcji jubilerskiej. W dalszej kolejności organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.014,86 zł dotyczących zakupu paliwa do samochodów, co do których podatnik nie wykazał, jaki miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i czyją były własnością oraz składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 23.151,32 zł nieponiesionych w 2005 r.

W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy ustalił dochód podatnika w wysokości 5.222.650,31 zł, uwzględniając przychód w kwocie 7.533.817,91 zł oraz koszty w wysokości 2.311.167,60 zł i w konsekwencji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 2.077.052 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Wskazał na naruszenie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie stawki 19% podatku liniowego, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niezakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na działalność jubilerską, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, do których uzyskania oraz wykorzystania organ podatkowy był zobligowany dyspozycją tego przepisu, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niestaranny oraz przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, art. 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w odwoławczym postępowaniu podatkowym, a także przepisów art. 180, 181, 191, 210, § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 30c u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania w odniesieniu do skarżącego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo orzekł o braku podstaw do opodatkowania w tej formie. Literalne brzmienie wskazanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że jedynym warunkiem umożliwiającym podatnikowi wybór formy opodatkowania określonej w art. 30c u.p.d.o.f. jest złożenie przez niego oświadczenia z zastrzeżeniem dopełnienia warunków w nim określonych. W złożonym oświadczeniu skarżący dokonał wyboru opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie wywiódł, że złożenie błędnego oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania nie może być sanowane jego późniejszą korektą. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w ustawowym terminie. Dlatego też całkowicie pozbawione podstaw są zarzuty skarżącego, że organ powinien wszcząć postępowanie wyjaśniające, w sytuacji, gdy stwierdził, że złożone przez podatnika oświadczenie o zamiarze opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym nie jest dopuszczalne ze względu na niespełnienie ustawowych kryteriów. Organ podatkowy nie ma tu możliwości ingerencji, jego rola ogranicza się do uwzględnienia dokonanego wyboru formy opodatkowania. Jakiekolwiek uchybienia, co do treści oświadczenia obciążają podatnika w ten sposób, że wyłączona jest możliwość skorzystania z wybranej formy opodatkowania w danym roku podatkowym, usunięcie zaś uchybień wywołuje skutki dopiero w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego.

Zdaniem Sądu organ słusznie wywiódł, że takie okoliczności, jak konsekwentne składanie w przeciągu roku podatkowego deklaracji PIT- 5 zamiast przewidzianej dla podatku liniowego PIT - 5L, obliczanie należnych zaliczek na podatek dochodowy według zasad ogólnych, tj. z uwzględnieniem kwoty wolnej, dokonanie korekty wszystkich złożonych deklaracji 19 maja kolejnego roku podatkowego, tj. po upływie terminu do złożenia deklaracji za dany rok podatkowy. Okoliczności te dowodzą, że podatnik przez cały roku podatkowy konsekwentnie stosował dokumentację i sposób obliczenia podatku przyjęty dla zasad ogólnych, a nie podatku liniowego. Skarżący w rozstrzygnięciu organu odwoławczego w tym zakresie dopatrywał się naruszenia zasady proporcjonalności poprzez odmówienie podatnikowi prawa skorzystania z danej formy opodatkowania jako niewspółmiernej sankcji do popełnienia drobnego uchybienia formalnego. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. wydany w sprawie o sygnaturze K 8/07. W ocenie Sądu zarzut ten nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na działalność jubilerską Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. i podkreślił, że zasadniczym kryterium pozwalającym na zaliczenie danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że poczynienie danego wydatku było zasadnie obliczone na uzyskanie przychodu. Oznacza to, że należy ocenić, czy racjonalnie działający przedsiębiorca uznałby, iż dany wydatek przyniesie mu przychód. Takiej zależności pomiędzy poczynionymi wydatkami na działalność jubilerską, a zamierzonym przychodem w roku podatkowym 2005 nie wykazano. Ponadto skarżący wyjaśnił, że podejmowane przez niego działania miały charakter prac rozwojowych, badawczych. Sąd doszedł do przekonania, że ciężar wykazania związku pomiędzy poczynionymi wydatkami, a oczekiwanym przychodem w określonym roku podatkowym winien wykazać skarżący.

Sąd podzielił natomiast pogląd strony skarżącej co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Faktycznie bowiem zawiadomienie organu pierwszej instancji o terminie zakończenia postępowania podatkowego dotarło do pełnomocnika strony po tej dacie. Sąd doszedł jednak do przekonania, że powyższe naruszenie przepisów nie ograniczyło praw procesowych strony.

Natomiast Sąd nie podzielił poglądu skarżącego o bezpodstawności uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie pozwoliło jednoznacznie ustalić, że strona skarżąca podwójnie zaksięgowała kwoty wynikające z faktur sprzedaży Zakładu Usługowego Przerobu Złomu na rzecz "K." Spółka z.o.o. oraz zawyżyła o kwotę 5.565.523,56 zł koszty uzyskania przychodów, z której to kwoty 49.372,25 zł stanowiło wydatki niemające związku z przychodem, natomiast pozostała kwota stanowiła koszty transakcji z "K.", które nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Powyższe ustalenia organ podatkowy wywiódł w oparciu o informacje uzyskane z protokołu zastrzeżeń złożonego przez pełnomocnika strony, zeznania księgowej oraz protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z dnia 29 maja 2007 r. kontrahenta skarżącego - "K.".

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając, prawidłowe wnioski oraz ustalił stan faktyczny w sposób obiektywny, a to że postępowanie dowodowe nie spowodowało dla skarżącego korzystnego rozstrzygnięcia nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego domagając się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych.

Pełnomocnik zarzucił orzeczeniu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 9a ust. 1 w związku z art. 30c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie 19% stawki podatku liniowego;

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niezakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów kosztów jubilerskiej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodu;

- art. 53a w związku z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uznanie ich za zaległość podatkową i naliczenia odsetek.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

- art. 274 § 1 pkt (w uzasadnieniu strona odnosi się do pkt 2) w związku z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez to że organy przy stwierdzeniu, że druk o wyborze formy opodatkowania (deklaracja w rozumieniu art. 3 Ordynacji podatkowej) zawiera oczywiste omyłki zobowiązany był zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddaje się w wątpliwość;

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, do których uzyskania oraz wykorzystania organ podatkowy był zobligowany dyspozycją tego przepisu;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niestaranny oraz przerzucenie ciężaru dowodu na stronę;

- art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. niezbędnych działań w celu

dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w

odwoławczym postępowaniu podatkowym, a także art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Organ podatkowy naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej.

Naruszenie prawa w tym zakresie spowodowało także obrazę przepisów art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10//09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 23 § 2, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 art. 187 i art. 274 § 1 w związku z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c/ u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 tej ustawy) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego czy spełnione zostały warunki do zastosowania w 2005 r. opodatkowania uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przy zastosowaniu liniowej 19% stawki podatku oraz dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. poniesionych wydatków na uruchomienie produkcji wyrobów jubilerskich.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c/ u.p.d.o.f. poprzez odmowę opodatkowania uzyskanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według 19% stawki podatku oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. ze względu na odmowę uznania w 2005 r. za koszt uzyskania przychodów wydatków na uruchomienie produkcji jubilerskiej. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia wskazanych przepisów w postaci błędnej ich wykładni zwalniał Naczelny Sąd Administracyjny od kontroli tej wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. W realiach rozpoznawanej sprawy dla rozstrzygnięcia pierwszej ze spornych kwestii dotyczącej uprawnienia skarżącego do zastosowania w 2005 r. 19% stawki podatku wprowadzonej w art. 30c/ u.p.d.o.f., to od prawidłowej wykładni powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., zależała ocena znaczenia złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Z tych względów zauważyć należy, że w tym zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów odwołując się w niezbędnym zakresie do wykładni gramatycznej, która w tym wypadku była wystarczająca dla wyjaśnienia znaczenia oświadczenia podatnika dokonującego wyboru formy opodatkowania uzyskiwanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przewidywał możliwość wyboru przez podatnika sposobu opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c/ tej ustawy. Zgodnie z ostatnio wskazanym przepisem podatek dochodowy wynosi 19% podstawy opodatkowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanej w nim kategorii podatników, spełniających warunki określone w art. 9a ust. 2 lub ust. 7 u.p.d.o.f. (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie).

Wybór tej formy opodatkowania pozostawiony jest samemu podatnikowi. W takim przypadku podatnik jest obowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z przytoczonych przepisów, jak trafnie wywiódł to Sąd pierwszej instancji, jednoznacznie wynika, ze podatnik który dokonuje wyboru 19% stawki podatkowej jako formy opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c/ u.p.d.o.f. Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy również lat następnych. Rezygnacji z tego sposobu opodatkowania można dokonać w formie pisemnej w terminie do 20 stycznia roku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Wykładnia gramatyczna przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że o wyborze sposobu opodatkowania decyduje sam podatnik, a swój wybór komunikuje w formie pisemnego oświadczenia złożonego właściwemu organowi podatkowemu. Oświadczenie to ma charakter wiążący w tym znaczeniu, że dopiero rezygnacja podatnika złożona zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. może doprowadzić do zmiany sposobu opodatkowania. Wybór tego sposobu opodatkowania wiąże się z konsekwencjami w sferze zastosowania właściwej stawki podatkowej (19%, a nie tabela podatkowa z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz rezygnacja ze wspólnego opodatkowania dochodów małżonków (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.).

W takiej sytuacji w oparciu o wskazane przepisy organ podatkowy poza stwierdzeniem, że podatnik należy do kategorii wskazanej w art. 30c/ w związku z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oraz dopełnił warunków wskazanych w tych przepisach nie jest uprawniony do weryfikacji samej treści oświadczenia podatnika. W szczególności odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie wskazał jako wybranego sposobu opodatkowania z art. 30c/ ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wyjaśniono wybór ten pozostawiono wyłącznej decyzji samego podatnika.

Skoro zatem zawiadomienie skarżącego (k. 66 akt administracyjnych), które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 21 stycznia 2005 r. nie zawierało oświadczenia o treści wymaganej przepisami art. 9a ust. 2, art. 30c/ ust. 1 u.p.d.o.f., to ten sposób opodatkowania w ogóle nie mógł mieć zastosowania.

W takiej też sytuacji nie mogło dojść do naruszenia wskazanych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie. Odrębne zagadnienie stanowiło rozstrzygnięcie o tym, w jakiej formie powinny zostać opodatkowane dochody skarżącego uzyskane w 2005 r. wobec treści zawiadomienia o wyborze ryczałtu od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej. W tym zakresie nie sformułowano zarzutów, pozostawiając jako jedyne i sporne uprawnienie do zastosowania opodatkowania według 19% stawki podatku. W tym wypadku brak jednak oświadczenia podatnika o wyborze uniemożliwiał zastosowanie tego sposobu opodatkowania.

Również w drugiej spornej kwestii, tj. odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatków poniesionych w tym roku na przygotowanie produkcji jubilerskiej podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Również w tym zakresie przedmiotem sporu nie pozostawała wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f.) w oparciu, o które należało wyprowadzić definicje wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Zauważyć ponadto należy, że w sprawie nie jest sporne, iż wydatki skarżącego na przygotowanie produkcji jubilerskiej co do zasady mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Sporne pozostawało, to w jaki czasie dla celów podatkowych wydatki te mogły zostać uwzględnione. Ocena w tym zakresie znajduje swoje oparcie w treści art. 22 ust. 5, ust. 5a-5c u.p.d.o.f. Przepisy te nie zostały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym zakresie w zaskarżonym wyroku w oparciu o te przepisy prawidłowo wyjaśniono, iż wydatki związane bezpośrednio z przygotowaniem produkcji jubilerskiej u podatnika prowadzącego księgi rachunkowe (do tej grupy podatników należało zaliczyć skarżącego) mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym w roku podatkowym, o którym uzyskano z tego tytułu przychody. Stanowią o tym przepisy art. 22 ust. 5, ust. 5a-5c u.p.d.o.f. Zatem również w tym przypadku zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Równocześnie mając na względzie treść powołanych przepisów prawa materialnych za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego odtworzenia jej stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia w oparciu o

przepisy prawa materialnego w obu spornych kwestiach. W szczególności wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie było podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie zawiadomienia skarżącego o wyborze w 2005 r. formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro, jak już wyjaśniono wybór w tym zakresie w granicach wyznaczonych przepisami prawa materialnego pozostawiono podatnikowi, to żadne postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy nie mogło doprowadzić do podważenia tego wyboru. Nie można w tej sytuacji dopatrzyć się tego, aby wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji uchylił zasadomj orzekania wyrażonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) Za trafną należało w szczególności uznać ocenę Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę o braku podstaw do zastosowania 19% stawki podatku oraz do odmowy zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, iż orzekające organy podatkowe obu instancji uchybiły zasadom postępowania wyrażonym w art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ocena prawna prowadzącą Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi została w sposób dostateczny wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sporządzone pisemne uzasadnienie wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych spełnia tym samym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).