Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 316/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.24a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.145 a par.1
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym za 1998r., sporządzonym na formularzu PIT-30, podatniczka M.Z. wykazała osiągnięty dochód w wysokości (...), od którego odliczyła kwotę (...) z tytułu rent i innych trwałych ciężarów. Od pozostałego dochodu w wysokości (...) naliczyła podatek dochodowy w kwocie (...).

Po jego pomniejszeniu o ulgę z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, podatniczka wykazała należny podatek w wysokości (...) oraz nadpłatę podatku w kwocie (...).

W wyniku wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., organ podatkowy I instancji w oparciu o przeprowadzone postępowanie wyjaśniające oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, że w dniu 1 listopada 1998r. M.Z. zawarła umowę renty z Z. Z. (matką), na rzecz której zobowiązała się do wypłaty świadczeń w łącznej kwocie (...), z czego w 1998r. świadczenie w wysokości (...), miało być wypłacone w trzech ratach tj.:

- 1 grudnia 1998 r. – (...),

- 15 grudnia 1998 r. – (...),

- 31 grudnia 1998 r. – (...).

natomiast w 1999r. świadczenie w pozostałej części tj. (...) miało być wypłacone w okresie od lutego do listopada – po (...) miesięcznie, a w grudniu 1999r. – kwota (...).

Fakt rzeczywistego przekazania kwot w 1998 roku wynika z pisemnego oświadczenia Z.Z., potwierdzającego odbiór trzech rat renty, w określonych umową terminach jej wypłaty.

Organ podatkowy I instancji uznał, iż dokonane przez podatniczkę odliczenie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedstawiona umowa renty pozbawiona jest podstawowych cech charakteryzujących tą instytucję prawa cywilnego, a mianowicie okresowości świadczenia i przyczyn jego ustanowienia. Stąd, w ocenie organu I instancji celem zawarcia przedmiotowej umowy renty było uzyskanie przez stronę korzyści finansowych w postaci obniżenia podatku dochodowego, co stanowiło próbę obejścia przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia (...) Nr (...), określił należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie (...).

Pismem z dnia 25 lutego 2004r. wniesiono odwołanie, żądając uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż powodem zawarcia umowy renty, jak również aneksu do tej umowy była choroba i profilaktyka w celu podratowania zdrowia osoby schorowanej i niemajętnej. Powołując się na przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż odliczeniu od dochodu podlega suma faktycznie wypłaconych w roku podatkowym, na podstawie umowy renty i aneksu, świadczeń okresowych. Wskazano także na konieczność udokumentowania wydatków związanych z wypłatą renty na rzecz osoby uposażonej.

W ocenie strony nie wystarczy więc samo posiadanie umowy ale konieczne jest posiadanie dowodów rzeczywistej wypłaty tego świadczenia. Wszystkie te okoliczności zaistniały i zostały udowodnione w postępowaniu podatkowym.

Powołując się na przepis art. 903 k.c. stwierdzono, że przez umowę renty jedna ze stron umowy zobowiązuje się względem drugiej strony do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu bądź w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa może być ustanowiona nieodpłatnie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a co nie oznacza, że renta ustanowiona bez wynagrodzenia jest darowizną. Zwraca na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 lipca 1999r. sygn. akt SA/Sz 1977/98.

Tym, co odróżnia umowę renty od umowy darowizny jest okresowy charakter świadczenia rentowego, uiszczonego w pewnych odcinkach czasu, podczas gdy darowizna ma charakter świadczenia jednorazowego i to także wówczas, gdy zostanie wypłacona w kilku ratach.

Tak więc – w ocenie strony – umowa renty wymaga ustanowienia jej na pewien okres, przy czym przepisy kodeksu cywilnego nie precyzują ile powinien on wynosić. Potwierdzają to m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Łd 1628/98 oraz z dnia 7 lipca 1999r. sygn. akt SA/Sz 1977/98.

Podniesiono także, że będąca przedmiotem sprawy umowa renty, od momentu jej zawarcia (w dniu 1 listopada 1998r.) obejmowała dwa lata kalendarzowe i w ciągu tych dwóch lat miała być wykonana, zaś różnica, którą wprowadził aneks, dotyczy jedynie "zmiany rozmieszczenia w czasie wewnątrz okresu objętego umową oraz korzystniejszej dla potrzebującej wysokości świadczeń".

Naruszając wymogi art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ podatkowy nieprawidłowo ocenił cel zawarcia umowy renty.

Natomiast poprzez próbę oceny i weryfikacji materiału dowodowego w sposób korzystny dla siebie, organ podatkowy złamał zasady postępowania podatkowego określone w art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniając przy tym całości materiału dowodowego i nie wyjaśniając przyczyn, dla których odmówił uznania niektórych dowodów, np. "informacji świadka o jego schorzeniach ...", organ podatkowy naruszył także przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przyczyną ustanowienia spornej renty był "ratunek zdrowia" rentobiorcy, a nie chęć obniżenia należnego podatku poprzez obejście prawa podatkowego. Nie można mówić o obejściu prawa, ponieważ umowa renty została prawidłowo zawarta, a wynikające z niej i odliczone od dochodu świadczenia były rzeczywiście wypłacone.

Skoro zatem umowa renty jest ważna, a ustawodawca przewidział ulgę podatkową z tytułu jej wykonania, to skorzystanie z niej – według strony – nie stanowi próby obejścia przepisów prawa daninowego. Gdyby było inaczej, całkowicie traciłoby sens jakiekolwiek planowanie podatkowe.

Wskazując na czynności sprawdzające, przeprowadzone w 2000r. w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym za 1999 rok, zarzucono organowi I instancji naruszenie zasady zaufania, z uwagi na zaniechanie w tym czasie czynności kontrolnych pod względem merytorycznym i powrót do sprawy po prawie czterech latach.

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998r.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód obliczony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, a wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

W przepisie tym brak jest definicji pojęcia renta, co sprawia, że trzeba w tym zakresie odwołać się do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. W świetle art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzach lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Kodeks cywilny nie wprowadza żadnych ograniczeń co do czasu trwania umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia, a czas ten może być oznaczony w umowie, między innymi w ten sposób, że strony ustalają termin w którym umowa wygasa. Zatem umowa renty może być zawarta na czas określony. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, iż warunkiem skutecznej umowy renty jest okresowość związanych z nią świadczeń.

Okresowość świadczeń odróżnia rentę od darowizny. Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo. Istotne jest zatem powtarzanie się kolejnych, świadczeń, w regularnych odstępach czasu.

Natomiast świadczeniu wypłaconemu w miesiącu grudniu 1998r. trzykrotnie w odstępach dwutygodniowych, nie można przypisać niezbędnej dla umowy renty cechy okresowości i ciągłości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie oceny umowy renty zarówno z punktu widzenia przesłanek formalnych, jak i materialnych, przewidzianych w kodeksie cywilnym. Jako czynność prawna przysparzająca renta ma charakter kauzalny. Zatem ustalenie czy renta miała swoja przyczynę, pozwala na rozstrzygnięcie o jej ważności i skuteczności także na gruncie prawa podatkowego.

Cel przysporzenia, co prawda nie musi być przedmiotem omawiania w treści umowy renty, jednakże organ podatkowy winien dokonać ustaleń w tym zakresie, aby stwierdzić jednoznacznie, iż nie została sporządzona wyłącznie po to, by zmniejszyć zobowiązanie podatkowe, czyli że umowa nie została zawarta dla pozoru, celem obejścia przepisów prawa.

W tym kontekście w ocenie organu II instancji należało między innymi dokonać ustaleń, czy sposób i terminy wypłaty świadczeń uzasadnione były celem, na jaki zawarto umowę.

Z materiału dowodowego w sprawie wynikało, że ustanowioną na 1998 rok rentę w łącznej wysokości (...), M. Z. wypłaciła w trzech ratach na przestrzeni jednego miesiąca, tj. 1, 15 i 31 grudnia 1998r.

Zarówno z treści umowy, jak również zeznań złożonych przez stronę do protokołu, spisanego w dniu 14 sierpnia 2003r. wynika, że przedmiotowa renta ustanowiona została na rzecz matki, z przeznaczeniem na zakup leków i dietetycznej żywności zalecanej przez lekarza.

Rentobiorczyni Z. Z. zeznała do protokołu przesłuchania świadka, spisanego w dniu 29 sierpnia 2003r., że w 1998r. osiągała dochód z emerytury w wysokości ok. (...) miesięcznie. Zeznała nadto, że mieszkała sama, czynsz za mieszkanie wynosił ok. (...), a opłaty za światło i wodę ok. (...) miesięcznie. Na leki wydawała ok. (...) miesięcznie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarówno rentobiorczyni, jak i podatniczka nie wskazywały , że mieszkanie przy ul. (...), w którym matka mieszkała m.in. w okresie otrzymywania ustanowionej na jej rzecz przedmiotowej renty, należało od 1994r. do M.Z. (dowód – zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej w G. z dnia 17 października 2003r., L. dz. (...)). Z powyższego wynika, że matka ponosiła koszty utrzymania i eksploatacji mieszkania, faktycznie należącego do podatniczki.

Organ podkreślił, iż korzystając z odliczenia od dochodu kwoty z tytułu ustanowionej renty, nie przedłożono (poza oświadczeniem rentobiorcy o otrzymaniu kwot wynikających z umowy) żadnych innych dokumentów potwierdzających zarówno konieczność ponoszenia, jak i faktycznego wydatkowania świadczeń rentowych na określone cele. Stąd też konieczne były te czynności organu podatkowego I instancji, które zmierzały do ustalenia okoliczności związanych z realizacją umowy renty, w tym również w zakresie wskazanego celu przysporzenia, jego zasadności i sposobu wykonania.

W postępowaniu podatkowym – co wielokrotnie potwierdzano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza określone skutki prawne. Zatem, podatnik odliczający od dochodu renty – obniżający w ten sposób podstawę podatkową – powinien na żądanie organów podatkowych wskazać dowody bądź ujawnić okoliczności potwierdzające konieczność (przyczyny) ustanowienia świadczenia, jak również jego wydatkowanie. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, umowa renty musi mieć swoją przyczynę, a może nią być również czasowa pomoc w utrzymaniu rentobiorcy. Należy przez to rozumieć także zapewnienie wyżywienia, opieki lekarskiej, lekarstw, pielęgnacji w chorobie.

Jednakże w ocenie organów podatkowych w niniejszej sprawie, poza ogólnym wskazaniem celu zawarcia umowy, nie sprecyzowano, jakie uzasadnione potrzeby rentobiotcy zostały zrealizowane poprzez wypłatę w miesiącu grudniu 1998r. całości kwoty tj. (...).

Wątpliwości w zakresie wiarygodności tej umowy, nasuwają się również w kontekście aneksu (bez daty) sporządzonego do przedmiotowej umowy renty. Z dokumentu tego wynika bowiem, że zamiast świadczenia ustanowionego na 1999 rok w wysokości (...), płatnego w okresie luty – listopad 1999r. po (...) miesięcznie, a w grudniu 1999r. – (...), podatniczka zobowiązała się do wypłaty na rzecz rentobiorcy (matki ) kwoty (...), płatnej w 3 ratach w miesiącu grudniu 1999r.

Z natury rzeczy, wydatki na które przeznaczone miały być świadczenia rentowe nie są ponoszone w jednym miesiącu i to w końcu roku, ale w pewnych stałych, najczęściej miesięcznych okresach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wypłacenie renty w tak znacznych kwotach wyłącznie w miesiącu grudniu przeczy doświadczeniu życiowemu, a także wskazanym w umowie celom ustanowienia renty.

Wprawdzie organy podatkowe nie mogą ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych, jednakże mają prawo do oceny ich skutków podatkowych. W wypadku gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa, wówczas nie mają obowiązku respektowania takich postanowień czynności prawnych. W myśl bowiem art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Z powyższych względów, w ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zakwestionował dokonane przez stronę odliczenie, którego konsekwencją było obniżenie podstawy opodatkowania.

W tej sytuacji bowiem, gdy weźmie się pod uwagę kwotę renty i cel na jaki miała zostać przeznaczona, jej wypłatę w jednym miesiącu pod koniec roku podatkowego oraz różnicę w dochodzie, po uwzględnieniu odliczenia z tego tytułu, która spowodowała obniżenie progu podatkowego to przy jednoczesnym uwzględnieniu podniesionych okoliczności, ocena dokonana w niniejszej sprawie przemawia za przyjęciem, że była to pozorna czynność prawna.

W świetle powyższego, za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, poprzez zaniechanie w 2000r. czynności kontrolnych, pozwalających na wyjaśnienie sprawy pod względem merytorycznym.

Wskazano, iż przepisy art. 272 i następne Ordynacji podatkowej, obejmują zagadnienie czynności sprawdzających, czyli ograniczających się do weryfikacji np. deklaracji, zeznań podatkowych pod względem formalnym. Na tym etapie niemożliwe jest np. ustalenie skutków podatkowych dokonanych czynności prawnych. Natomiast postępowanie podatkowe, obejmujące także kontrolę pod względem merytorycznym, organ podatkowy może podejmować w każdym terminie, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nie naruszył również procedury podatkowej w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji, w zakresie czynnego udziału Strony w toczącym się postępowaniu.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze, strona zarzucając, naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 210 § 4 i 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), wnosi o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca kwestionuje stanowisko organu I instancji – utrzymane w mocy przez organ odwoławczy – że będąca przedmiotem sporu umowa renty pozbawiona jest podstawowych cech, charakteryzujących tę instytucję prawa cywilnego, a mianowicie okresowości świadczenia i przyczyn jego ustanowienia, a celem jej zawarcia było uzyskanie korzyści finansowych w postaci obniżenia podatku dochodowego, co w konsekwencji stanowiło próbę obejścia przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, skarżąca wskazuje, iż art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia renty.

Stąd, powołując się na przepis art. 903 k.c. stwierdza, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej strony do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu bądź w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa może być ustanowiona nieodpłatnie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a co nie oznacza, że renta ustanowiona bez wynagrodzenia jest darowizną, na co zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 lipca 1999r. sygn. akt SA/Sz 1977/98.

Tym, co odróżnia umowę renty od umowy darowizny jest więc okresowy charakter świadczenia rentowego, uiszczanego w pewnych odcinkach czasu, podczas gdy darowizna ma charakter świadczenia jednorazowego.

Skarżąca podnosi, że w deklaracji podatkowej za 1998r. dokonała odliczenia od dochodów kwoty (...) na podstawie umowy renty zawartej w dniu 1 listopada 1998r. regulującej płatności renty w okresie od grudnia 1998r. do grudnia 1999r. w 14 ratach, z których trzy zostały wypłacone w 1998r.

W 1999r. strony uściśliły umowę, ustanawiając do niej aneks zmieniający dwa punkty na korzyść rentobiorcy, tj. podwyższyły ostateczną kwotę renty i zmieniły termin wypłaty pozostałych świadczeń w okresie objętym umową.

Według skarżącej, rentę objętą umową z 1998r. aneksowaną w 1999r. należy uznać za trwałe świadczenie okresowe, zgodne z prawodawstwem podatkowym i cywilnym.

Ponadto – w ocenie skarżącej – umowa renty wymaga ustanowienia jej na pewien okres, przy czym przepisy k.c. nie precyzują ile powinien on wynosić. Potwierdzają to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Łd 1628/98 oraz z dnia 7 lipca 1999r. sygn. akt SA/Sz 1977/98.

Natomiast powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 3192/02 skarżąca podnosi, iż pojęcia trwałych ciężarów – nie zdefiniowanego w prawie – nie można ograniczać przez dodanie do niego bliżej określonego wymagania trwałości. Każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczeniu podstawy wymiaru podatku dochodowego – jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowanego z tego tytułu.

Zatem nie wystarczy samo posiadanie umowy zgodne z art. 903 i nast. k.c. ale konieczne jest posiadanie dowodów rzeczywistej wypłaty tego świadczenia. Wszystkie te okoliczności zaistniały i zostały udowodnione w postępowaniu podatkowym.

Jako udowodnione przyczyny ustanowienia renty, skarżąca wskazuje "stan zdrowia i niemajętności obdarowanej".

Natomiast celem renty było ratowanie zdrowia i profilaktyka osoby starszej, schorowanej i niemajętnej. Świadczy to, że szereg potrzeb zdrowotnych mogło być zaspokojonych tylko z dodatkowych pieniędzy, które dostarczała renta.

Skarżąca podnosi także, że wydatki na ratowanie zdrowia nie mogą być przedmiotem oceny organów podatkowych oraz, że organy te nie mają umocowania prawnego do ograniczenia terminu wydatkowania świadczeń rentowych. W jej ocenie nie można także mówić o obejściu prawa, ponieważ umowa renty została prawidłowo zawarta, a wynikające z niej i odliczane od dochodu świadczenia były rzeczywiście wypłacone.

Skoro zatem umowa renty jest ważna, a ustawodawca przewidział ulgę podatkową z tytułu jej wykonania, to skorzystanie z niej – według skarżącej nie stanowi próby obejścia przepisów prawa daninowego. Gdyby było inaczej, całkowicie traciłoby sens jakiekolwiek planowanie podatkowe.

Wskazówką do powyższej interpretacji przepisów podatkowych może być orzecznictwo sądowe, przejawiające się we wskazanych przez skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponadto, wskazując na czynności sprawdzające, przeprowadzone w 2000r. w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym za 1999 rok, skarżąca zarzuca organowi I instancji naruszenie zasady zaufania, z uwagi na zaniechanie w tym czasie czynności kontrolnych pod względem merytorycznym i powrót do sprawy po prawie czterech latach.

Natomiast powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1999r. sygn. akt SA/Bk 1147/98 i z dnia 11 kwietnia 2000r. sygn. akt III SA/680/99 skarżąca podnosi, że wyrażone w art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i zaufania obywatela do organów Państwa, przemawiają za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika, a wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.

W piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2004r. skarżąca podniosła, iż wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. sygn. akt K 4/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP artykułu 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa , który to przepis stanowił podstawę wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie choć z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 24b § 1 pkt 1 cyt. ustawy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej rozstrzygając sprawy podatkowe pominą skutki podatkowe czynności prawnych jeżeli udowodnią , że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze kwotę renty i cel na jaki miała zostać przeznaczona, jej wypłatę w jednym miesiącu pod koniec roku podatkowego oraz różnicę w dochodzie, po uwzględnieniu odliczenia z tego tytułu, która spowodowała obniżenie progu podatkowego to przy jednoczesnym uwzględnieniu całokształtu okoliczności, ocena dokonana w niniejszej sprawie przemawia za przyjęciem, że była to pozorna czynność prawna.

Skoro zatem zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia wskazaną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej był przepis art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa to wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. sygn. K 4/03 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji .

W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji , orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki : Polskie prawo konstytucyjne- zarys wykładu , Warszawa 2001r. s. 383,384). W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu , to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu , to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dz. U. Nr 122, poz. 1288 z dnia 31 maja 2004r. co oznacza stosownie do art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, iż z tym dniem przepis ten utracił swoją moc.

Odnosząc się zaś do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. sygn. akt K 4/03 dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać , iż właściwą podstawę do formułowania wniosków w tym względzie stanowi art. 190 ust. 4 ustawy zasadniczej. Stosownie do wskazanego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją , umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach , stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Odnosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy wskazać na art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli została wydana na podstawie przepisu , o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej , ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie , że skoro stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją , umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego na podstawie którego została wydana decyzja jest podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego to taka sytuacja uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1999r. sygn. akt II S.A. 1027/99 LEX 46809, wyrok NSA z dnia 2 września 1999r. sygn. akt IV S.A. 1360/97 LEX 47852, wyrok NSA z dnia 25 października 1999r. sygn. akt 1294/99 LEX 46246, wyrok SN z dnia 4 grudnia 2002r. sygn. akt III RN 200/01 OSNP 2003/24/582 – powołane wyroki zapadły na tle art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Nie jest przy tym istotne , że podstawa wznowienia postępowania administracyjnego nie istniała w chwili podejmowania zaskarżonej decyzji. Jak się bowiem przyjmuje (J.Zimermann w glosie do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999r. sygn. akt III S.A. 4728/97, OSP zeszyt nr 1 z 2000r. poz. 16) mimo, że podstawa wznowienia określona w art. 145a § 1 kpa (odpowiednik art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa) nie istnieje w chwili wydawania decyzji to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności podstawy prawnej decyzji z Konstytucją , umową międzynarodową lub ustawą przesądza o uznaniu naruszenia prawa w samej decyzji administracyjnej i dlatego powinno powodować jej uchylenie przez sąd administracyjny.

Mając powyższe na uwadze Sąd wychodząc poza granice skargi, do czego jest upoważniony na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 24b§1 ustawy Ordynacja podatkowa na podstawie którego podjęto decyzję organu odwoławczego .

Przyjęta podstawa uwzględnienia skargi czyni zbędnym odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 b ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.