Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 563/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 3, 7, 9,  art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 1a,  art. 44 ust. 1, 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 par. 1 pkt 1, ,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 1 ust. 1-3,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...].w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak: [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M. N. - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2008r., złożonym w dniu 11 lipca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeznaczenia całego zysku w części przypadającej akcjonariuszom w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

M. N. jako osoba fizyczna będąca jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nabył z dniem 1 stycznia 2008r. akcje - tej samej serii, jednak o innych numerach- od drugiej osoby fizycznej, która była akcjonariuszem tej spółki w roku 2007. W czerwcu 2008r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za rok 2007 w całości na kapitał zapasowy tej spółki. Prawo głosu z akcji będących przedmiotem zbycia na walnym zgromadzeniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wykonywał już wyłącznie wnioskodawca jako nabywca akcji. Zbywca akcji już nie uczestniczył w walnym zgromadzeniu, albowiem w dniu walnego zgromadzenia nie był już akcjonariuszem tej spółki w związku z wcześniejszym zbyciem akcji. Ponadto M. N. oprócz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nabytych z dniem 1 stycznia 2008r. posiadał w roku 2007 inne akcje tej spółki (tej samej serii, jednak o innych numerach), z których również wykonywał prawo w dacie walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki. Z tytułu posiadania tych akcji wnioskodawca nie otrzymał dywidendy z uwagi na to, iż cały zysk w części przypadającej akcjonariuszom spółki został przeznaczony na kapitał zapasowy.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym autor wniosku skierował następujące pytanie: czy w sytuacji przeznaczenia całego zysku w części przypadającej akcjonariuszom w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy powstaje obowiązek podatkowy? W razie odpowiedzi twierdzącej wnioskodawca postawił pytanie: kto jest podatnikiem tego podatku, nabywca akcji i ich posiadacz w dacie walnego zgromadzenia akcjonariuszy, czy też zbywca akcji.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, w sytuacji przeznaczenia zysku w spółce komandytowo-akcyjnej za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom na kapitał zapasowy, po stronie akcjonariuszy nie występuje obowiązek podatkowy. W związku z tym ani wnioskodawca - nabywca akcji, ani zbywca akcji, nie są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego. Przeznaczenie zysku w spółce komandytowo-akcyjnej w części przypadającej akcjonariuszom na kapitał zapasowy nie jest równoznaczne z wypłatą (świadczeniami) lub stawianiem do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Na tle powyższego stanu faktycznego organ stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy. Organ przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazał, iż przepis ten wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a)-c) tego przepisu, zaś pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie powołując treść przepisu art. 4 § 1 pkt 1 , art. 125 i art. 147 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), organ wyjaśnił, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak dalej wskazał organ, w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powołując następnie treść przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest ona zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2002r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Organ przypomniał również treść art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, a także art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, w opinii organu, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił jednak, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Ponadto organ wyjaśnił, że przepis art. 14 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego brak wypłaty dochodu po zakończeniu roku podatkowego nie powoduje, że u wspólników lub akcjonariuszy dochód ten nie powstał. Dochód ten powstał i był opodatkowywany w ciągu całego roku podatkowego w formie zaliczek na podatek, a następnie rozliczony w zeznaniu rocznym. Późniejszy sposób przeznaczenia tego dochodu przez wspólników lub akcjonariuszy pozostaje obojętny podatkowo. Obowiązek podatkowy istniał bowiem wcześniej i dochód został już opodatkowany w ciągu roku i po jego zakończeniu. Tym samym przeznaczenie przez akcjonariusza uprzednio opodatkowanego dochodu jako dochodu z działalności gospodarczej na kapitał zapasowy nie rodzi obowiązku podatkowego, lecz bynajmniej nie z tego powodu, że dochód jak sugeruje wnioskodawca nie był postawiony do dyspozycji akcjonariusza, lecz dlatego, że akcjonariusz opodatkował już wcześniej dochód z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Późniejsze decyzje o przeznaczeniu tego dochodu pozostają w gestii akcjonariusza.

Mając powyższe na uwadze, w konkluzji organ podał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk wypłacany z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, winien być bowiem systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem podatku za dany rok podatkowy jest wspólnik, który w danym roku posiadał akcje w spółce, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Uchwała o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy podjęta w czerwcu 2008r. nie mogła skutkować brakiem opodatkowania dochodu w ciągu roku 2007.

W związku z powyższym stanowiskiem organu, strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa P.p.s.a.), pismem złożonym w dniu 5 listopada 2008r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca wskazał, że konkluzję zawartą w powyższej interpretacji indywidualnej uznać należy za nie znajdującą oparcia w przepisach prawa. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek kapitałowo-akcyjnych.

Ponadto pominięto fakt, iż do spółki komandytowo-akcyjnej nie można przykładać tej samej miary co do innych spółek osobowych, a w konsekwencji stosować przepisy dotyczące spółek osobowych w sposób bezpośredni, zamiast – odpowiednio, tzn. z uwzględnieniem odrębności konstrukcyjnej spółki komandytowo-akcyjnej. Stosowanie wprost przepisów odnoszących się do spółek osobowych kreuje bowiem obowiązki podatkowe niemożliwe do spełnienia przez podatników, a tym samym prowadzi do interpretacji niemożliwej do pogodzenia z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto, jak wskazał wnioskodawca, organ nie uwzględnił faktu, że w spółce komandytowo-akcyjnej inny jest charakter prawny i natura gospodarcza aktywności poszczególnych wspólników. Akcjonariusz bowiem jest wspólnikiem pasywnym, który nie prowadzi interesów spółki a jego aktywność polega wyłącznie na ulokowaniu swoich środków finansowych jako inwestycji kapitałowej (tak jak lokaty bankowej, lokaty w papiery wartościowe). Rolą akcjonariusza jest zatem zapewnienie źródła finansowania spółki. W konsekwencji nie można mówić o dochodach, czy też przychodach z tytułu dywidendy związanej z posiadaniem akcji w sytuacji, gdy dywidenda taka nie jest wypłacana.

W interpretacji nie uwzględniono również, że do dywidend w spółkach komandytowo-akcyjnych powinna mieć zastosowanie hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do naruszenia prawa organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008r., wydano pismo z dnia [...]. znak: [...], wysłane w dniu 13 października 2008r. i zatytułowane "interpretacja indywidualna" oraz stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku. Pismo zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 16 października 2008r., czyli w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. I FPS 2/08) po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej. Nie wydanie interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W związku z powyższym w niniejszej sprawie znajduje się w obrocie prawnym interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja. Z tych też przyczyn "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia 30 października 2008r. dotyczy indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. znak: [...], która w świetle ww. uchwały NSA, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem ponownego rozpoznania. Tym samym, organ stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia powyższego wezwania wnioskodawcy.

Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego M. N. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z obrazą przepisu art. 14d w zw. z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 późn. zm.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w świetle opisanego w skardze stanu faktycznego i powołanych w niej przepisów prawa nie budzi wątpliwości fakt, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej powoduje, że nie może być ona przedmiotem ponownego rozpoznania oraz, że interpretacja ta nie istnieje. Zdaniem skarżącego, przedmiotowa interpretacja pozostaje w obrocie prawnym i tylko jej uchylenie może spowodować, że zostanie usunięty stan niepewności co do tego, która z interpretacji indywidualnych (tj. "milcząca", czy też interpretacja z dnia 10 października 2008r.) jest prawnie wiążąca. Treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest bowiem "drugą" interpretacją w sprawie i pozostaje przy tym w sprzeczności z "milczącą interpretacją". Skarżący ma zatem interes prawny, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną indywidualną pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W państwie prawa za niedopuszczalną, zdaniem strony, uznać należy sytuację, gdy skarżący nie byłby uprawniony do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwłaszcza, że w Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej, która określałaby, że interpretacja indywidualna wydana z naruszeniem art. 14d w zw. z art. 14o § 1 tej ustawy jest "nieważna" albo "nie istnieje".

W odpowiedzi na zarzuty sformułowane w skardze organ ponownie podkreślił, że pismo zatytułowane jako "indywidualna interpretacja" z dnia [...] znak: [...] nie funkcjonuje w obrocie prawnym i tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Nie jest możliwe zatem zastosowanie wobec powyższego pisma jakiejkolwiek procedury mającej na celu jego uchylenie. Organ zauważył ponadto, że w świetle Ordynacji podatkowej jedyną formą zmiany interpretacji, czyli aktu prawnego znajdującego się w obrocie prawnym i wywołującego skutki prawne, jest zmiana dokonana z urzędu przez Ministra Finansów. Minister Finansów nie ma przy tym kompetencji do uchylenia interpretacji, a jedynie do jej zmiany zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2009r. sygn. akt I SA/Ke 47/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]nr [...]. Uzasadniając przyczyny uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008r., a stronie skarżącej doręczono indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku w dniu 16 października 2008r. Wobec tego należało stwierdzić, że nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażając takie stanowisko Sąd podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd stwierdził, że doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu [...]. interpretacji Ministra Finansów z dnia [...]. w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Wyrokiem z dnia 1 września 2010r. sygn. akt II FSK 992/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 47/09 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Powołał uchwałę tego Sądu w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się zatem z poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14 d i art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu 25 października 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wpłynęło pismo procesowe M. N., stanowiące uzupełnienie skargi. Podniósł w nim, że zakres badania sprawy dotyczącej interpretacji powinien objąć merytoryczną ocenę prawidłowości zawartego w niej stanowiska. Niezależnie od formalnoprawnego zarzutu uzasadniającego żądanie skargi, interpretacja winna być uchylona, bowiem jej treść pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego oraz Kodeksu spółek handlowych.

W ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 14, art. 24, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy wykładni nie zostało uwzględnione bowiem to, że walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku za rok 2007 na kapitał zapasowy, a osoba która była akcjonariuszem w roku 2007 zbyła akcje i od dnia 1 stycznia 2008r. nie była akcjonariuszem spółki.

W spółce komandytowo-akcyjnej, prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku na dywidendę, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę, zatem nie można mówić o przychodach należnych. Skoro nie dojdzie do powstania przychodu, nie ulegnie także aktualizacji obowiązek określony w art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania stosunku obligacyjnego pomiędzy akcjonariuszem a spółką w postaci roszczenia o wypłatę dywidendy. Roszczenie obligacyjne w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie powstało, bowiem zysk został uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy przeznaczony na kapitał zapasowy. W konsekwencji niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Dalej M. N. zarzucił, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej jest w niektórych sytuacjach niemożliwa do wykonania, z uwagi na fakt, iż jej zastosowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której kto inny płaci podatek, zaś kto inny dysponuje środkami pieniężnymi. Nie jest zasadniczo możliwe dokonywanie zaliczkowego, comiesięcznego podziału części zysku przypadającego akcjonariuszowi w sytuacji gdy akcjonariusz dokona zbycia akcji przed tą datą, a do momentu zbycia akcji nie uzyska prawa do dywidendy. Akcjonariuszami spółki uprawnionymi do dywidendy są bowiem tylko ci z nich, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem opodatkowanie takiego akcjonariusza na zasadach, określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał oraz którego nigdy nie będzie mógł wobec spółki skutecznie wymagać.

W ocenie skarżącego, zaskarżona interpretacja narusza zasadę in dubio pro tributario, która jest logiczną konsekwencją zasad określonych w art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawa) oraz 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania).Organ podatkowy nie uwzględnił również, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od dnia 1 stycznia 1992r., kiedy to w polskim systemie prawa nie istniała spółka komandytowo-akcyjna. W związku z tym wykładnia przepisów prawa podatkowego winna uwzględniać nowe instytucje wprowadzone do systemu prawnego.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola ta również obejmuje, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy P.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osobę fizyczną, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz zależności pomiędzy uchwałą zgromadzenia akcjonariuszy o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy a obowiązkiem podatkowym akcjonariuszy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stanowisko skarżącego sprowadzające się do wywodzenia skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych (co do powstania po stronie podatnika - akcjonariusza przychodu) - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy - nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Podkreślić trzeba (por. wyrok NSA z 5 lipca 2010 roku w sprawie II FSK 2/10 ) że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy.

Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, a zatem argumentacja skarżącego oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna.

Niezasadny jest zarzut skarżącego, że organ nie biorąc pod uwagę art.5b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie przyjął, iż przychody akcjonariuszy z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przypomnieć należy, że powyższy problem w orzecznictwie sadów administracyjnych budzi wiele kontrowersji.

Można wyróżnić przynajmniej cztery odmienne sposoby interpretacji dotyczące opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA, na co zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 1626/09, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 sygn. akt. I SA/Kr 1738/09.

Pierwszy kierunek interpretacji - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1187/07 – uznaje, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymując dywidendę uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Jednocześnie przyjmuje, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty dywidendy. Stanowisko to przyjmuje, że akcjonariusz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.. Ponadto według tego stanowiska ( tak samo twierdził skarżący) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy nie odnosi się do określenia źródeł przychodów, lecz normuje jedynie sposób przypisania podatnikom udziału w wspólnych przychodach.

Drugi nurtu interpretacyjny - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09 (por. także wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09) – wskazuje, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można go jednak wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Natomiast co do określenia źródła przychodów, Sąd wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. . W konkluzji Sąd stwierdził, że otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Trzeci sposób interpretacji - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, (również sygn. akt I SA/Kr 1065/09) – wskazuje, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Sąd stwierdził, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię zaliczek, wskazał, iż akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Czwarty kierunek interpretacji powyższej kwestii - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 715/09 – wskazywał, że co do zaklasyfikowania przychodów uzyskiwanych przez tegoż akcjonariusza do jednego z wymienionych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów, to przychody te pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Jednocześnie Sąd uznał, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązani są do obliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Stanowisko WSA w Gliwicach podzielił w pełni Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił w całej rozciągłości stanowiska, że przychody, które mają być osiągane przez Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej co w konsekwencji oznacza, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd w tym zakresie uznaje zasadność stanowiska Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Zgodnie z tym w świetle art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm) zgodnie z którym spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, a dochody uzyskiwane w ramach tak zorganizowanej działalności, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Opodatkowaniu w tej sytuacji podlegają dochody uzyskiwane przez poszczególnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Zasadne jest zatem stanowisko organu, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, a podatnikiem podatku za dany rok jest wspólnik który posiadał akcje w spółce.

Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) przedmiotowej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w niej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za powyższym przemawia przede wszystkim brzmienie art. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Jednocześnie dochody te, co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust.1 pkt 1a u.p.d.o.f., należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Użyte w art. 8 ust. 1 i w art.5b ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych, a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez udziałowca, w związku z udziałem w spółce osobowej, a więc również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej). W tym zakresie treść przepisów nie pozwala na wyłączenie ich stosowania wobec akcjonariusza, tak jak chciałby skarżący, z uwagi na odmienny charakter i naturę gospodarczej aktywności akcjonariusza i komplementariusza.

Także i tym zakresie interpretacji Ministra Finansów, i poprzedzająca ją argumentacji jest prawidłowa.

Skarżący podnosił, że w interpretacji nie uwzględniono również, że do dywidend w spółkach komandytowo-akcyjnych powinna mieć zastosowanie hipoteza art 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Także i w tym zakresie stanowisko skarżącego nie jest zasadne.

Zgodnie art 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni...". W istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Jak podkreślał na poparcie takiego stanowiska należy zauważyć, że wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w wyłącznie w zależności od daty jego podziału. Tym samym skarżący domagał się uznania jego dochodów osiągniętych z udziału w spółce, jako dochodów z kapitałów pieniężnych.

Art. 17 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) . Użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika, a zatem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Konsekwencją przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) jest odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników przedmiotowej spółki , to do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariuszy.

W związku z powyższym Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.