Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 444/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 1 i 3, art. 120, 121, 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, art. 22,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. N. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 866/17 w sprawie ze skargi G. N. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. N. O. kwotę 1.360 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancji. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 866/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r., nr [...], dotyczącą przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT").

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, we wniosku o interpretację Gmina N. (dalej w skrócie "Gmina") przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług. Za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina wykonuje zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, w części - w formie odpłatnych usług dokumentowanych fakturami VAT, a w części - na potrzeby własne, to jest jednostek budżetowych Gminy i budynku Urzędu Gminy. Odpłatne usługi na rzecz podmiotów "zewnętrznych" to czynności podlagające opodatkowaniu VAT, usługi na własne potrzeby to czynności niepodlegające VAT. Gmina nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych wydatków wprost do czynności podlegających opodatkowaniu bądź do czynności jemu nie podlegających. W związku z tym zadała dwa pytania:

1) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (do Urzędu Gminy, do jednostek budżetowych Gminy, do innych miejsc gdzie woda wykorzystywana jest na własne potrzeby Gminy) ?

2) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) ?

Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby Gminy i jej jednostek budżetowych).

Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając je zwrócił między innymi uwagę na wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej określane w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze"). Zwrócił uwagę na to, że rozporządzenie to wyznacza, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć (sposób pokreślenia proporcji) oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1-2 rozporządzenia).

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego wspomniane rozporządzenie nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter obrotowy i polegają na ustaleniu udziałów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Niezbędne dla określenia proporcji definicje obrotu i dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego znalazły się w § 2 pkt 4 i 9 w zw. z § 3 ust. 5 rozporządzenia.

Organ wskazał, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jedynie w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Po pierwsze, sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby prowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego, oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, funkcjonowałyby również inne sposoby określenia proporcji. Rozliczenie podatku naliczonego byłoby wówczas nieczytelne. Po drugie, sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę we wniosku nie uwzględniał tego, że woda i ścieki zużyte (wytworzone) przez własne jednostki organizacyjne, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również z działalnością gospodarczą prowadzoną przez te jednostki. Poza tym Gmina powinna odnosić sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury dla potrzeb własnych.

Oddalając skargę Gminy na tę interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu.

Swój wywód Sąd rozpoczął od skrótowego przedstawienia zasady neutralności podatku od wartości dodanej i powołał w tym zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Następnie wskazał na sytuację przewidzianą w art. 86 ust. 2a tej ustawy, kiedy następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Podkreślił w tym miejscu konieczność określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" (zwanym tu również "prewspółczynnikiem"), który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazał na art. 86 ust. 2b ustawy o VAT jako określający, kiedy sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i jakie dane można wykorzystać przy jego ustalaniu (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Dalej Sąd odwołał się do rozporządzenia wykonawczego i na podstawie zawartych w nim regulacji uznał, że rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (dalej w skrócie jako "j.s.t.") rozliczania poszczególnych jej nieruchomości i rodzajów prowadzonej przez nią działalności. Proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu gminy, odrębnie dla jednostek budżetowych i odrębnie dla zakładów budżetowych. Tym samym proporcja ta powinna być ustalana dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t. oddzielnie, a nie dla poszczególnych rodzajów działalności gminy. Rozporządzenie wskazuje także sposoby określenia proporcji dla jednostek organizacyjnych j.s.t., z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a mają one charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz pozostającej poza sferą VAT. Przyjmując sposób określenia proporcji Gmina nie powinna kierować się tym, który z nich jest dla niej najkorzystniejszy, bo to nie jest kryterium, jakie powinna w tym przypadku uwzględnić na podstawie obowiązujących przepisów. Ponadto, dla określenia prewspółczynnika nie ma znaczenia charakter wewnętrznych rozliczeń między jednostkami gminy, znaczenie ma podział czynności na opodatkowane VAT i nie podlegające temu opodatkowaniu. Skarżąca nie bierze pod uwagę faktu, że również jednostki organizacyjne Gminy, dla których dostawy i usługi leżą poza sferą VAT, mogą prowadzić działalność opodatkowaną, na przykład komercyjny wynajem lokali, a budynek Urzędu Gminy z definicji wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych.

Generalnie Sąd uznał, że prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, że jest nim sposób określenia proporcji wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego.

W skardze kasacyjnej do tego wyroku Gmina zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy interpretację wydano z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120, art. 121 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U z 2017 r., poz. 201, dalej w skrócie jako "O.p.") oraz przez jej wadliwe uzasadnienie bez wyjaśnienia, dlaczego przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT,

- art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.) oraz pkt 4 Preambuły do tej dyrektywy, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia wykonawczego polegającego na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej,

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia wykonawczego, polegającą na naruszeniu konstytucyjnej zasady równego traktowania oraz zasady niedyskryminacji przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT,

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia wykonawczego przez błędne uznanie, że przewidziany w rozporządzeniu wykonawczym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, gdy tymczasem sposób ten prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu,

- art. 86 ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia wykonawczego przez niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h i zastosowaniu art. 86 ust. 22 oraz § 3 rozporządzenia wykonawczego, pomimo że metoda wskazana przez Gminę bardziej odpowiada specyfice jej działalności i nabyć.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty kasacyjne Gmina wniosła - na pod-stawie art. 188 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie – na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, ale przed omówieniem jej poszczególnych zarzutów celowym będzie kilka słów wstępu.

Spór, jaki prowadzony jest na gruncie tej sprawy, dotyczy realizacji podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności. Nie ma potrzeby cytowania w tym miejscu litanii wyroków TSUE, bo jest to kwestia oczywista i dobrze już przyswojona w orzecznictwie. Istotą tej zasady jest uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru VAT zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jej realizacja następuje przez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tak, jak stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem odliczenia jest, by nabyte przez podatnika towary i usługi, przy których uiścił on podatek, zostały przez niego wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jest to jednocześnie główny kierunek interpretacji i stosowania przepisów ustawy o VAT, który powinien być brany pod uwagę w sprawach takich, jak niniejsza, bo chodzi w niej o realizację tego prawa przez Gminę, a w szczególności o jego zakres. Mamy tu bowiem do czynienia z nabywaniem przez Gminę towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a zatem z sytuacją, o jakiej mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W takim przypadku kwotę podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć podatek należny, oblicza się ... zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć" (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: ...obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT).

Przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia.

Mamy zatem następujące dyrektywy interpretacyjne do uwzględnienia w tej sprawie: wszystkie znajdujące w niej zastosowanie przepisy prawa należy interpretować i stosować tak, by służyły realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług; nie ma normatywnych, bezwzględnie wiążących podatnika sposobów określenia proporcji, a właściwy jest taki, który zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wracając zatem do zarzutów skargi kasacyjnej. Jeden z nich, dotyczy naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT przez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów działalności. Jest to jedno z podstawowych twierdzeń Sądu, przyjęte za Organem, które legło u podstaw wyroku. Pogląd ten Sąd uzasadnił następującymi względami: z § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t., rozporządzenie nie przewiduje dla j.s.t. możliwości rozliczania poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych przez gminy.

NSA nie podziela tego poglądu. Po pierwsze dlatego, że jednostki budżetowe gminy nie stanowią dla potrzeb VAT podatnika. Podatnikiem jest gmina, co już nie podlega dyskusji odkąd TSUE wdał wyrok z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14. Z punktu widzenia VAT jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy. W sensie faktycznym stanowią odpowiedniki rodzajów i sektorów prowadzonej przez gminę działalności. Skoro dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (gminy) ustala się więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Nieprawdziwym zatem jest twierdzenie, że nie ma podstaw do tego, by gmina ustalała prewspółczynnik dla odrębnych rodzajów działalności. Wręcz przeciwnie, właśnie do tego sprowadza się znaczenie § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Występujący w nim zwrot - sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t. oznacza to, że gmina, która posiada swe jednostki organizacyjne, nie ustala jednego prewspółczynnika właściwego im wszystkim. Nie oznacza jednak, że nie ma możliwości ustalenia prewspółczynnika dla każdego z rodzajów działalności prowadzonej w imieniu i na rzecz gminy przez jej jednostkę organizacyjną.

Ponadto, z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Krótko mówiąc, Gmina ma obowiązek wskazać, w jakim zakresie nabyte przez nią towary i usługi służą do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w tej sprawie, wydatki na zakup towarów i usług są ściśle ukierunkowane, są ponoszone na sieć wodno-kanalizacyjną, za pomocą której Gmina wykonuje swe zadania. Są to wydatki na inwestycje w tym zakresie oraz na bieżące utrzymanie i modernizację sieci wodno-kanalizacyjnej. Taki stan został przedstawiony we wniosku o interpretację i tego stanu musimy się trzymać z uwagi na charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie jest to zatem sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność Gminy bez możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom działalności. Problem powstaje z tego tytułu, że sieć wodno-kanalizacyjna służy tak do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Mając zatem na uwadze to, że chodzi tu o wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, NSA nie znajduje podstaw do twierdzenia, że nie ma możliwości ustalenia sposobu obliczenia proporcji dla tego rodzaju działalności Gminy.

Następny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2y i ust. 22 ustawy o VAT przez odmowę ich zastosowania wskutek przyjęcia, że sposób obliczenia proporcji zaprezentowany przez Gminę nie odpowiada specyfice wykonywanych przez nią działalności, a warunek ten spełnia metoda wskazana w rozporządzeniu wykonawczym.

I ten zarzut zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem NSA sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o ... zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W kwestii tej, na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego, NSA wypowiedział się już w ten sposób w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym odniósł się również do twierdzeń Organu o tym, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego bardziej odpowiada specyfice działalności gmin i jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany przez Gminę. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu wykonawczym metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od po-wyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami pod-legającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty.

Stanowi to jednocześnie o słuszności zarzutu o naruszeniu prawa materialnego – art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, i ust. 22 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu wykonawczym najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jej nabyć.

Jeden z zarzutów, jaki Organ skierował pod adresem prewspółczynnika określonego przez Gminę, dotyczy tego, że nie uwzględnia on sposobu finansowania zadań Gminy. Brak jednak w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia tej tezy, co pozwala odpowiedzieć w ten sposób, że sposób finansowania zadań Gminy pozwala na podważenia adekwatności sposobu ustalenia proporcji wynikającego z rozporządzenia wykonawczego, co tu zostało uzasadnione przez odwołanie się do wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r. Ponadto, jeżeli rozważamy kwoty podatku naliczonego poniesione przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do czynności opodatkowanych, to bez znaczenia pozostaje kwestia skąd Gmina miała pieniądze na te zakupy, istotne jest, że w cenie towarów i usług zapłaciła VAT, który stał się dla niej podatkiem naliczonym.

Podobnie rzecz ma się z tym twierdzeniem Sądu, przyjętym za organem, w myśl którego metoda przedstawiona przez Gminę nie uwzględnia faktu, iż woda dostarczona i ścieki odebrane z budynków jednostek Gminy, czego Gmina nie zalicza do działalności gospodarczej a tym samym do czynności opodatkowanych, mogą jednak wiązać się z ich wykorzystaniem gospodarczym, ponieważ, dla przykładu, w budynkach jednostek Gminy może trwać najem komercyjny lokali. Bez względu na to, że nie wynika to ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że argument ten prowadzi do konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Następne z zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczą art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej przez obciążenie gminy ciężarem VAT w sposób zawyżony, czemu w "lustrzanym odbiciu" odpowiada zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez zaniżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zarzut ten opiera się na szacunkowym, wyrażonym w % porównaniu kwot podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem proporcji według metody z rozporządzenia wykonawczego i metody zaproponowanej przez Gminę i nie podlega ocenie w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może być oceniany w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją określającą wysokość zobowiązania Gminy w VAT, a zatem w postępowaniu, w którym doszłoby do wyliczenia tych kwot i ustalenia ich wpływu na wymiar zobowiązania. Na gruncie postępowania interpretacyjnego nie prowadzi się ustaleń dla zweryfikowania tej tezy.

Oceniając natomiast w sposób tu już przedstawiony zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, dotyczące wykładni przepisów ustawy o VAT, NSA przyznaje słuszność Gminie.

Konsekwencją tego jest uznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania za trafne – art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy interpretacja powinna być uchylona z uwagi na naruszenie prawa materialnego, art. 146 § 1 tej ustawy przez odmowę jego zastosowania.

Z podanych wyżej powodów, mając na uwadze trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie wydając interpretację Organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji "jest bardziej reprezentatywny" stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.