Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 73/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: 18(3d)
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. O. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), [dalej jako: op] po rozpatrzeniu odwołania A. O. i W. O. (dalej jako: skarżący, strona, podatnicy) na decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 25 sierpnia 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 26.347,00 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

A. i W. O. złożyli 23 marca 2016 r. - drogą elektroniczną - w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. (PIT-36). W zeznaniu wykazano dochód męża - W. O. w łącznej wysokości 159.845,18 zł oraz dochód żony - A. O. w wysokości 63.650,99 zł. Zadeklarowany wspólny dochód za ten rok, uwzględniając odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 19.427,59 zł, wyniósł 204.068,58 zł. Obliczony od tego dochodu podatek dochodowy wyniósł 40.241,88 zł, od którego podatnicy dokonali odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 13.895,35 zł. Tym samym wykazano podatek należny w kwocie 26.347,00 zł, sumę zaliczek należnych za rok podatkowy w kwocie 22.910,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 3.437,00 zł.

W tym samym dniu - 23 marca 2016 r. - drogą elektroniczną A. i W. O. złożyli korektę w/w zeznania, wykazując podatek należny w kwocie 8.947,00 zł i nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 17.400,00 zł. Do korekty tej pismem z dnia 24 marca 2016 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 17.400,00 zł z tytułu nienależnie pobranej przez płatnika- A - zaliczki od wypłaconych na rzecz W. O. odszkodowań z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu, zasądzonych dwoma wyrokami Sądu Okręgowego w [...] z dnia 24 września 2015 r. na podstawie art. 183d ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.) - dalej jako: Kodeks pracy - wraz z odsetkami od nieterminowej wypłaty odszkodowań. Zdaniem podatnika pobranie i odprowadzenie przez płatnika podatku według stawki 18%, tj. w wysokości 14.804 zł od zasądzonego odszkodowania w kwocie 47.736,93 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 23.249,43 zł było nieprawidłowe, gdyż do odszkodowania zasądzonego na podstawie art. 183d Kodeksu pracy, ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano także na interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów Nr IPTPB2/4511-807/15-2/IL z dnia 25 lutego 2016r. i Nr IBPBII/1/415- 799/14/BJ z dnia 30 grudnia 2015 r. podzielające pogląd podatnika. Strona powołując we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała również, że wypłacone na rzecz podatnika odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania stanowią przychód ze stosunku pracy i podlegają zwolnieniu podatkowemu.

W związku z powyższym wnioskiem, postanowieniem z 23 maja 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W wyniku tego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z 25 sierpnia 2016 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 26.347,00 zł, stwierdzając - w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - iż nie może uwzględnić argumentów zawartych we wniosku podatnika z 24 marca 2016 r. W przedmiotowej sprawie nie zostały bowiem spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako: updof. Odszkodowania zasądzone zostały bowiem na podstawie art. 183d Kodeksu pracy, który to przepis, zdaniem organu podatkowego, nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania. Uznano także, że płatnik zasadnie potrącił zaliczki na podatek, od wypłaconych odszkodowań w łącznej wysokości 47.736,93 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ podatkowy I instancji podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, polegające na opodatkowaniu tym podatkiem wypłaconych przez pracodawcę – A - pracownikowi – W. O., odszkodowań z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu na podstawie art. 183d ustawy Kodeks pracy wraz z ustawowymi odsetkami od nieterminowej wypłaty odszkodowań.

Powołaną na wstępie decyzją z 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 25 sierpnia 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 26.347,00 zł

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że katalog zwolnień podatkowych zawarty w art. 21 updof, pojmowanych jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej i ogólnej reguły opodatkowania jest ścisły. Wiele pojęć z tego katalogu zwolnień nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, a przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego podkreśla się potrzebę zachowania prymatu wykładni językowej.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji jako podstawę opodatkowania przedmiotowego dochodu, prawidłowo wskazał art. 9 ust. 1 updof, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem określonych zwolnień. Zasadnie też uznał, że kwota wypłacona przez [...] tytułem odszkodowania wraz z odsetkami nie spełniają przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b oraz pkt 95 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie każde odszkodowanie otrzymane przez podatnika korzystać będzie mogło ze zwolnienia od podatku dochodowego, lecz tylko takie, o którym mowa w w/w przepisach.

Z powołanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wynika, że przepisy prawa (ustawy lub akty wykonawcze) winny w sposób jednoznaczny określać wysokość odszkodowania bądź zasady, zastosowanie których pozwoli na jednoznaczne określenie wysokości odszkodowania.

W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w [...], wyrokiem z 7 maja 2015 r. sygn. akt [...] zasądził na rzecz W. O. od pracodawcy - A kwotę 8.746,51 zł tytułem odszkodowania za dyskryminację w zatrudnieniu na podstawie art. 183d Kodeksu pracy, wraz z ustawowymi odsetkami w związku z naruszeniem przez pracodawcę obowiązku równego traktowania w zakresie wynagradzania w okresie od 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. Dyskryminacja płacowa, prowadząca do zaniżenia wynagrodzenia zasadniczego wpłynęła z kolei na zaniżenie tych składników wynagrodzenia, które stanowią pochodną wynagrodzenia zasadniczego, tj. dodatek stażowy, dodatkowe wynagrodzenie roczne, nagroda jubileuszowa.

Po wniesionej przez A apelacji, wyrokiem Sądu Okręgowego w [...], sygn. akt [...] z 24 września 2015 r., zmieniono zaskarżony w/w wyrok Sądu Rejonowego w [...], zasądzając W. O. kwotę odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami do wysokości 1.933,09 zł.

Natomiast wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] , sygn. akt [...] z 16 czerwca 2015r. zasądzona została na rzecz W. O. od pracodawcy – A kwota 45.803,84 zł, również tytułem odszkodowania za dyskryminację w zatrudnieniu na podstawie art. 183d Kodeksu pracy wraz z ustawowymi odsetkami, z tym że w związku z naruszeniem obowiązku równego traktowania w zakresie wynagradzania w okresie od 1 lipca 2010 r. do 30 kwietnia 2013 r. Przedmiotem sporu było dochodzenie przez pracownika od pracodawcy dalszego odszkodowania z tytułu zaniżenia w okresie od 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. zarówno wynagrodzenia, jak i jego składników stanowiących pochodną wynagrodzenia zasadniczego (dodatek stażowy, dodatkowe wynagrodzenie roczne, nagroda jubileuszowa). Jednocześnie w/w wyrokiem zasądzono odsetki od odsetek ustawowych, skapitalizowanych i odsetek od odsetek skapitalizowanych.

W wyniku wniesionej przez A apelacji wyrokiem Sądu Okręgowego w [...], sygn. akt [...] z 24 września 2015 r., utrzymano w mocy w/w wyrok Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...] z 16 czerwca 2015 r.

W 2015 r. A, na podstawie w/w wyroków dokonała wypłaty odszkodowania w kwocie 47.736,93 zł ( 45.803,84 zł + 1.933,09 zł) oraz odsetek w kwocie 23.249,43 zł, tj. łącznie 70.986,36 zł. Od w/w dochodów płatnik potrącił zaliczkę na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy uznał, że przepis art. 183d Kodeksu pracy powołany w wyrokach zasądzających odszkodowanie oraz odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania. W rozpatrywanej sprawie podatnik otrzymał odszkodowanie w wysokości różnicy między wynagrodzeniem jakie powinien był otrzymać, gdyby jego wynagrodzenie kształtowało się na poziomie wynagrodzenia innego członka kolegium A, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym. Odszkodowanie to zostało ustalone przez Sąd Pracy w oparciu o wyliczenia pracodawcy na podstawie dokumentacji płacowej zarówno pracownika wnioskującego o odszkodowanie jak i pracownika, który otrzymywał najwyższe wynagrodzenie. Odszkodowanie to nie mogło być jedynie niższe od minimalnego wynagrodzenia za pracę. W ocenie organu, nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, co uniemożliwia zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia tym przepisem przewidzianego.

Wobec powyższego zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wbrew zarzutom odwołania - organ podatkowy I instancji rozważył, czy do odszkodowania z tytułu naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu może być zastosowane zwolnienie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. W świetle tego przepisu konieczne jest, aby "inne odszkodowania" miały swoje umocowanie w wyroku lub ugodzie sądowej, jednak pod warunkiem, m.in. że zwolnienie dotyczyć by miało tylko odszkodowań za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesienie straty. Oznacza to, że zwolnieniem tym nie objęto utraconych korzyści jakie poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ocenie organu II instancji za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

Organ wwodził, że w zaistniałym stanie faktycznym, nie można uznać, że odszkodowanie wypłacone podatnikowi było związane z rzeczywistym uszczerbkiem, stratą w majątku. W związku z zaniżaniem wynagrodzenia majątek ten nie uległ przyrostowi jaki byłby możliwy w przypadku otrzymywania zarobków w większej wysokości. Sytuacja ta nie może być jednak utożsamiana z rzeczywistym zmniejszeniem majątku, co oznacza innymi słowy, utratę środków pieniężnych już posiadanych. Nie nastąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku poszkodowanego poprzez zniszczenie, utratę lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W omawianej sprawie podatnik utracił korzyści, których się spodziewał, a otrzymane odszkodowanie spowodowało dopiero przyrost jego majątku.

Zatem mając na uwadze powyższe wywody, wyjątek opisany w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) updof, znajdzie zastosowanie w sprawie, bowiem wyjątek ten odnosi się właśnie do odszkodowań przyznanych na podstawie wyroku sądu, które dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Dyrektor Izby odniósł się także do kwestii opodatkowania odsetek. Stwierdził, że odsetki zasądzone przez Sąd za nieterminową wypłatę odszkodowania pomimo, że są wynikiem wypłaty przez pracodawcę odszkodowania zasadzonego przez Sąd na rzecz pracownika, nie mogą być uznane za przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof. Podkreślił, że mimo, iż roszczenie o odsetki jest zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi ww. przepis ustawy. W orzecznictwie wskazuje się, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu.

W związku z powyższym należało odsetki te przypisać do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, tj. innych źródeł, których katalog otwarty został zawarty w art. 20 ust 1 tej ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b updof w związku z art. 183d Kodeksu pracy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż przyznane podatnikowi na podstawie powyższego przepisu, odszkodowanie z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych,

2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1, polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciu dowodów w postaci przytaczanych przez skarżących interpretacji podatkowych i przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b updof w związku z art. 183d Kodeksu pracy. Zdaniem skarżących, mając na względzie w/w przepisy w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy wypłacone odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Podniesiono w związku z tym, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie, przyznane z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu, korzysta ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu, co zdaniem skarżących zostało potwierdzone przez liczne interpretacje indywidualne, których sygnatury wymieniono w treści skargi (interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21.07.2009 r. nr ILPB2/415-445/09-5/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23.02.2012 r. nr IPPB4/415-901/11-4/JK3, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17.02.2014 r. nr ITPB2/415-1080/13/IB, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25.02.2016 r. nr IPTPB2/4511-807/15-2/IL). Na potwierdzenie własnego stanowiska skarżący wskazali również na komentarze do przepisów kodeksu pracy, które mają potwierdzić, że art. 183d tej ustawy określa nie tylko minimalną wysokość odszkodowania, ale także zasady jego ustalenia.

Skarżący zarzucili także, że A wypłaciła skarżącemu w dniu 15.02.2012 r. odszkodowanie również na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w [...] nie pobierając z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Organy podatkowe nie wszczęły jednak postępowania w zakresie odszkodowania wypłaconego w dniu 15.02.2012 r., mimo że zasady jego wypłaty były tożsame z tymi wypłaconymi w roku 2015, co zdaniem wnoszących skargę jest naruszeniem zasad postępowania, a to art.: 120, 121 § 1, 122 op.

W skardze zarzucono także, że organy podatkowe w swoich decyzjach błędnie zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, bowiem ma on zastosowanie do innych odszkodowań niż te określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem skarżących ziszczenie się przesłanek wskazujących na możliwość zastosowania zwolnienia odszkodowania z podatku dochodowego od osób fizycznych określonych w art. 21 pkt 1 pkt 3 updof wyklucza możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, a taka sytuacja, zdaniem skarżących, w ich sprawie miała miejsce. Nadto skarżący podnieśli, że brak zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do odszkodowań przyznawanych w oparciu o art. 183d Kodeksu pracy, prowadziłoby do pokrzywdzenia osób, którym odszkodowanie takie przyznano, zwłaszcza w przypadku przyznania odszkodowania stanowiącego rekompensatę zaniżonego - z powodu dyskryminacji - wynagrodzenia za pracę. Skutkiem bowiem wypłaty takiego odszkodowania jednorazowo może dojść do przekroczenia przez podatnika pierwszego progu podatkowego, a co za tym idzie, do zwiększenia obciążenia z tytułu podatku, co nie wystąpiłoby, gdyby pracodawca wypłacił takie wynagrodzenie we właściwym czasie.

Zdaniem skarżących organy podatkowe naruszyły przepisy art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 op, bowiem oparły się na interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek płatnika, tj. A, który to wniosek zawierał nierzetelnie przedstawiony stan faktyczny, gdzie wnioskodawca uznał, że wypłacone skarżącemu kwoty stanowią utracone korzyści w postaci utraconego wynagrodzenia, a nie odszkodowanie z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu. Spowodowało to, że interpretacja nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżący podnieśli, że wskazane w skardze naruszenia przepisów zarówno materialnych, jak proceduralnych są na tyle istotne, że mają zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżących, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1783/12 podniósł, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy przy ustaleniu wysokości odszkodowania zasądzonego na podstawie art. 183d Kodeksu pracy należy, przy uwzględnieniu art. 300 Kodeksu pracy, stosować przepisy art. 361-163 Kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz zgodność z przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej jako: ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie sądowej kontroli podlega decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu z 12 grudnia 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 25 sierpnia 2016 r. określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 26.347,00 zł.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy otrzymana przez skarżącego kwota wypłacona stronie - zgodnie z wyrokami sądowymi - tytułem

odszkodowania za dyskryminację w zatrudnieniu na podstawie art. 183d Kodeksu pracy, w związku z naruszeniem przez pracodawcę obowiązku równego traktowania w zakresie wynagradzania zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Zdaniem strony skarżącej zasądzone na podstawie art. 183d Kodeksu pracy odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, bowiem z treści przepisu art. 183d Kodeksu pracy wprost wynika zasada ustalania odszkodowania, tj. w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.

Odmienny pogląd prezentują organy podatkowe wskazując, że ww. przepis powołany w wyrokach zasądzających odszkodowanie oraz odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania. Z przepisu tego wynika, że odszkodowanie to nie mogło być jedynie niższe od minimalnego wynagrodzenia za pracę, natomiast sposób i wysokość ostateczną odszkodowania określił Sąd Pracy w powołanych wyżej wyrokach posiłkując się obliczeniami przedstawionymi przez pracodawcę. W ocenie organów, nie została spełniona zatem przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej stwierdzić trzeba, że stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie odpowiada prawu.

Jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe, będąca przedmiotem sporu kwota została zasądzona na rzecz skarżącego wyrokami sądowymi tytułem odszkodowania za dyskryminację w zatrudnieniu na podstawie art. 183d Kodeksu pracy, wraz z ustawowymi odsetkami w związku z naruszeniem przez pracodawcę obowiązku równego traktowania w zakresie wynagradzania. Podatnik otrzymał odszkodowanie w wysokości różnicy między wynagrodzeniem jakie powinien był otrzymać, gdyby jego wynagrodzenie kształtowało się na poziomie wynagrodzenia innego członka kolegium A, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym, na podstawie wyliczeń pracodawcy na podstawie dokumentacji płacowej pracowników.

Wskazać trzeba, na co zasadnie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podstawie art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej (art. 84 Konstytucji RP). Wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych, o czym stanowi art. 32 Konstytucji RP.

Rację ma organ odwołując się do wykładni językowej przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08: 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane niżej orzeczenia).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy z wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Należy przypomnieć, że odszkodowanie zostało zasądzone podatnikowi na podstawie wyroku sądu powszechnego, który uznał, że podstawą prawną jego przyznania był art. 183d Kodeksu pracy, zgodnie z którym, osoba wobec której pracodawca naruszył zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, ma prawo do odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.

Zaznaczyć jednak należy, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1851/14., którego stanowisko Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela, że użycie w wyroku sądu pracy określenia "odszkodowanie" nie przesądza o tym, że wypłacona skarżącemu na jej podstawie kwota jest istotnie odszkodowaniem, a w szczególności odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 updof. Podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie updof słowa "wprost". Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte należy rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości związku treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/14). Zatem przepisy Kodeksu pracy mogą być uważane za przepisy "odrębnych ustaw" w rozumieniu art.21 ust. 1 pkt 3 updof, jednakże musi to być w konkretnej sprawie adekwatny do jej stanu faktycznego przepis.

W ocenie Sądu powołany art. 183d Kodeksu pracy, będący podstawą do zasądzenie odszkodowania przez sąd powszechny, takim przepisem nie jest. Określa on ogólne przesłanki do ustalenia odszkodowania, nie precyzując wprost ani wysokości odszkodowania, ani zasad, które w sposób jednoznaczny określą wysokość odszkodowania (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1.10.2014 r., sygn. akt I SA/Bk 294/14).

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt II PK 286/07, przepis art. 183d Kodeksu pracy nie określa zasad ustalania odszkodowania poza wprowadzeniem jego minimalnej wysokości "nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów". Zasady ustalania wysokości odszkodowania określonego w art. 183d Kodeksu pracy nie zostały również uregulowane w żadnym innym akcie prawnym. Sformułowanie "odszkodowanie w wysokości nie niższej niż", bez określenia górnej granicy zakłada różnicowanie wysokości odszkodowań w zależności od okoliczności konkretnego przypadku. Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie z powyższego stanowiska Sądu Najwyższego wynika również, że przepis art. 183d Kodeksu pracy nie określa wysokości lub zasad ustalenia odszkodowania.

Odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika skarżących na rozprawie, że w przedmiotowej sprawie zasady ustalenia odszkodowania dochodzonego na podstawie art. 183d Kodeksu pracy wynikają z art. 361 do 363 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 Kodeksu pracy, a konkluzja ta miała wynikać z powołanego przez pełnomocnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1783/12, Sąd zauważa, że żaden z powołanych przez pełnomocnika przepisów wprost nie określa ani wysokości ani zasad ustalenia odszkodowania dochodzonego na podstawie art. 183d Kodeksu pracy. Wyrok NSA wskazany przez stronę zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, w szczególności dotyczył przepisu art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), na podstawie którego odszkodowanie miało być wypłacone, który przewiduje możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym na podstawie art. 417 Kodeksu cywilnego. W sprawie niniejszej takiego odniesienia brak. Ustawodawca w art. 183d Kodeksu pracy nie odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących naprawienia szkody. Zasady dotyczące ustalania odszkodowania na podstawie tego przepisu wynikają przede wszystkim z orzecznictwa, co jednak nie może mieć wpływu na stan sprawy rozpoznawanej przed tut. Sądem.

Jeszcze raz należy podkreślić, że zarówno wysokość odszkodowania zasądzonemu podatnikowi jak i zasady ustalania tego odszkodowania nie wynikały wprost z przepisu art. 183d Kodeksu pracy, stanowiącego podstawę zasądzenia odszkodowania z tytułu naruszenia zasad równego traktowania w zatrudnieniu. Odszkodowanie to nie mogło być jedynie niższe od minimalnego wynagrodzenia za pracę, natomiast sposób i wysokość ostateczną odszkodowania określił Sąd Pracy w powołanych wyżej wyrokach posiłkując się obliczeniami przedstawionymi przez pracodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Sądu, powyższe odszkodowanie przyznane skarżącemu przez sąd powszechny nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w przytoczonych w skardze interpretacjach indywidualnych uznając, że zawarta w nich argumentacja, z przyczyn podanych powyżej, nie zasługuje na akceptację.

Skoro zatem odszkodowanie, które skarżący otrzymał od pracodawcy w związku z wyrokami sądów powszechnych, nie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, to zasadne stało się rozważenie, czy do odszkodowania z tytułu naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu może być zastosowane zwolnienie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, co w przedmiotowej sprawie uczyniono. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz. LEX 2015).

Jak wynika z akt sprawy wypłacone skarżącemu odszkodowanie nie było związane z rzeczywistym uszczerbkiem, stratą w majątku podatnika. Nie nastąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku poszkodowanego poprzez zniszczenie, utratę lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W omawianej kwestii zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że sprawie skarżący utracił korzyści, których się spodziewał, a otrzymane odszkodowanie spowodowało dopiero przyrost jego majątku.

Odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) nie ma skutku restytucyjnego, dlatego nieuzasadnione byłoby zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Stąd też ustawodawca wskazuje, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że stronie nie przysługuje zwolnienie od opodatkowania na podstawie powołanych przepisów, zaś wypłacone świadczenie podlega opodatkowaniu, stosownie do zasady opisanej w art. 9 updof.

Zauważyć trzeba, że gdyby ustalono i wypłacano podatnikowi wynagrodzenie w prawidłowej wysokości, podlegałoby ono opodatkowaniu, jak dotychczasowe przychody otrzymywane ze stosunku pracy. Powyższe przeczy również koncepcji zaprezentowanej w skardze, jakoby opodatkowanie odszkodowania wypłaconego w związku z zaniżeniem wynagrodzenia prowadzić miało do pokrzywdzenia beneficjentów tych wypłat z powodu dyskryminacji w postaci konieczności uiszczenia wyższej kwoty podatku ze względu na jednorazową wypłatę takiego odszkodowania.

Tym samym brak jest podstaw do akceptacji zarzutu skarżących, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały i zastosowały wskazane wyżej przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b updof. Jak już podniesiono powyżej organy podatkowe w sytuacji uznania, że w sprawie skarżącego zastosowania do zwolnienia nie znajdzie przepis art. 21 ust. pkt 3 updof, winne były bowiem rozważyć możliwość wystąpienia przesłanek uprawniających do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3b updof.

Zaskarżone rozstrzygnięcie jest także prawidłowe w niekwestionowanym przez stronę zakresie - opodatkowania wypłaty odsetek od nieterminowo wypłaconego odszkodowania zasądzonych wyżej wskazanymi wyrokami sądu powszechnego. Odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Odsetki pomimo, że są wynikiem wypłaty przez pracodawcę odszkodowania zasądzonego przez Sąd na rzecz pracownika, nie mogą być uznane za przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof. W związku z tym słusznie organy podatkowe uznały, że wypłacone podatnikowi odsetki ustawowe, odsetki skapitalizowane i odsetki od odsetek skapitalizowanych, zasądzonych wyrokiem Sądu nie mogą na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 updof, korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż nie spełniają określonego w tym przepisie warunku. W związku z powyższym należało odsetki te przypisać do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, tj. innych źródeł, których katalog otwarty został zawarty w art. 20 ust. 1updof. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu polegającego na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciu dowodów w postaci przytaczanych przez skarżących interpretacji podatkowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych, na które powoływali się skarżący zauważyć należy, że takie interpretacje są wiążące tylko w przypadku podatników, którzy wystąpili o ich wydanie. Inaczej jest w przypadku interpretacji ogólnych wydawanych również przez Ministra Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Organ miał prawo zatem zająć własne stanowisko w przedmiotowej sprawie, stąd bezzasadny okazał się w tej sytuacji zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 op.

Chybione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 op. W ocenie skarżących organy niezasadnie oparły się na interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek płatnika, tj. A, który to wniosek zawierał nierzetelnie przedstawiony stan faktyczny. Zauważyć jednak należy, że wskazana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016 r. nr IPTPB3/4511- 248/15-6/IR nie była podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Zatem zarzut w tym zakresie nie miał podstaw prawnych.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 i 122 op w związku z podnoszoną w skardze kwestią nieopodatkowania wypłaconej 15.02.2012 r. kwoty zasądzonej również wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z 21.10.2011 r., od której płatnik nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy, a organ podatkowy I instancji nie wszczął postępowania w powyższym zakresie. Podnieść trzeba, że przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym była decyzja obejmująca 2015 r. i w tym zakresie organ uznał, iż decyzja ta była prawidłowa, a postępowanie prowadzone z poszanowaniem przepisów prawa. Fakt, iż skarżący nie zgadzają się z dokonaną przez organy podatkowe oceną, nie może być utożsamiany z zarzucanym naruszeniem procedury postępowania prowadzonego za 2015 r. oraz nieprawidłowo dokonaną wykładnię przepisów materialnych. Nadmienić należy, że jak podniósł organ w odpowiedzi na skargę, w piśmie z dnia 13 września 2016 r. (po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji) skierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, podatniczka zwróciła się o wszczęcie czynności sprawdzających w A w celu kontroli poprawności obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych w 2012 r. wynagrodzeń, w tym także wypłaconego odszkodowania z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu. W załączeniu do wskazanego pisma przedłożyła pismo skierowane do A z dnia 9 września 2016 r., w którym, w związku opodatkowaniem wypłaconego podatnikowi odszkodowania z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu wypłaconego w 2015 r., zwróciła się o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania wypłaconego w 2012 r. z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu. W tej sytuacji nie można wykluczyć wszczęcia odpowiedniego postępowania przez organy podatkowe, ta kwestia jednak nie mogła mieć wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, skoro niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.