Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1029/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
uchylono postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział ( rozumiany również jako przypadającą akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej należną  z podziału część ), przy czym dzielony majątek, a więc i wartość przypadającego ponad udział majątku , należy wycenić według wartości rynkowej. W razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą  obojętne podatkowo o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości udziału wspólnika w dzielonym majątku. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie  nieodpłatny przychód.

TEZY

Zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział ( rozumiany również jako przypadającą akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej należną  z podziału część ), przy czym dzielony majątek, a więc i wartość przypadającego ponad udział majątku , należy wycenić według wartości rynkowej. W razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą  obojętne podatkowo o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości udziału wspólnika w dzielonym majątku. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie  nieodpłatny przychód.


SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1029/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008r., sprawy ze skargi W S sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

"W" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. ( zwana dalej stroną skarżącą) wnioskiem z dnia [...] września 2006r. zwróciła się do urzędu skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczącej sposobu opodatkowania osoby prawnej, która jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej. Strona skarżąca wniosła między innymi ( we wniosku zawarto kilka pytań w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych) o rozstrzygnięcie, czy w momencie likwidacji spółki osobowej zwrócona wartość wkładu, którą wspólnik - osoba prawna - wniosła uprzednio do spółki osobowej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny, Strona skarżąca wyjaśniła, że w zakresie prowadzonej działalności deweloperskiej pozyskuje grunty pod budowę i w celu sfinansowania tego typu działalności zakłada z osobami fizycznymi, i prawnymi spółki jawne, komandytowe lub komandytowo-akcyjne.

Zdaniem Strony skarżącej, wartość zwróconego jej wkładu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako że według art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się ,,zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu".

W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, uzasadniając, że wartość majątku otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej, będzie przychodem podatkowym. Organ podatkowy powołał się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 tejże ustawy. Organ podatkowy wywodził także, że równocześnie z ustaleniem przychodu z tytułu zwróconego wkładu spółka kapitałowa nabywa prawo do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu w wartości wniesionego wkładu, a to na podstawie art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, organ podatkowy uznał, że powołany przez stronę skarżącą art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi podstawy do wyłączenia z opodatkowania przychodu w postaci zwróconego wkładu. Majątek otrzymany w związku z likwidacją spółki osobowej, w której podatnik

sam uczestniczył jako wspólnik, nie może być następnie traktowany jako zwrócony mu wydatek. O zwróconym wydatku można mówić wówczas, gdy zwrotu dokonuje inna osoba. Organ podatkowy zauważał natomiast, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka osobowa i jej wspólnik nie są odrębnymi osobami. Postanowienie nie zostało zaskarżone.

Decyzją z dnia [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że wartość majątku pochodzącego z likwidacji spółki osobowej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w części stanowiącej wzrost wartości składników majątku wniesionych do spółki w okresie jej trwania na zasadzie art. 5 tejże ustawy. W uzasadnieniu przytoczona została treść powołanego przepisu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona odwołaniem z dnia [...] maja 2006 r. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 14b §5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) oraz art. 1.5,7,12 ust. 1 pkt 1 ust. 4 pkt 3 i pkt 6a, art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał jednak w mocy swoje poprzednie stanowisko, uzasadniając w ten sam sposób opodatkowania treścią art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik strony skarżącej (będący radcą prawnym) domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a także poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]., a ponadto –uchylenia postanowienia organu I instancji z dnia [...], formułując zarzut naruszenia: art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 5 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 120 i 121 Ordynacji Podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu opodatkowania przychodów z działalności spółek nie posiadających osobowości prawnej, nie rozstrzyga natomiast, że zwrot wkładu z likwidowanej spółki jest tego typu przychodem. Dodatkowo wskazywał na niezrozumiałość argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który uznał, że brak możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika faktu, iż wspólnik spółki osobowej nie jest w stosunku do tej spółki osobą trzecią.

W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] września 2007 r. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie zawarte w niej twierdzenia są zasadne.

Przedmiotem sporu jest sposób opodatkowania zwróconych wkładów otrzymywanych przez osoby prawne w wyniku likwidacji spółek jawnych, komandytowych lub komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem Strony skarżącej, zwrot wkładów powinien być obojętny podatkowo, gdyż jest jedynie zwrotem poniesionych wydatków, co jest zwolnione z opodatkowania. Natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zwrot wkładu podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. opodatkowaniu podlega wzrost wartości wkładu w czasie trwania spółki, do której był wniesiony. Dla porządku należałoby jednak dodać, że zdaniem organu pierwszej instancji zwrot wkładu stanowi również przychód, ale na zasadzie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik ma prawo do odliczenia jako kosztu wartości wkładu na dzień wniesienia, przy czym wartość ta w sytuacji, gdy byłaby większa od wartości rynkowej, byłaby przyjmowana w celu rozliczenia podstawy opodatkowania, jedynie do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej. W swojej interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił przy tym jak będzie obliczana wielkość przychodu tzn. czy będzie to wartość wynikająca z ksiąg spółki, czy też będzie wartość rynkowa zwracanego wkładu, określana na dzień zwrotu.

Zdaniem Sądu, zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział ( rozumiany również jako przypadającą akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej należną z podziału część), przy czym dzielony majątek, a więc i wartość przypadającego ponad udział majątku, należy wycenić według wartości rynkowej. W razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą obojętne podatkowo o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości udziału wspólnika w dzielonym majątku. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód.

Uzasadniając powyższy pogląd Sądu, należałoby zaznaczyć, że wniosek strony skarżącej dotyczył spółek jawnych, komandytowych lub komandytowo- akcyjnych. W ocenie Sądu, opisując stan faktyczny, strona skarżąca wyjaśniała raczej przyczyny zawierania umów różnego typu spółek osobowych niż opisywała okoliczności likwidacji spółki, podziału majątku i zwrotu wniesionych wkładów. W konsekwencji zapytanie o sposób opodatkowania zwróconych wkładów zostało sformułowane w sposób lakoniczny, tak, że w istocie nie było jasne czy zapytanie dotyczyło zwrotu wkładów pieniężnych czy też niepieniężnych, czy też obu rodzajów wkładów, jak również nie sprecyzowano czy zwrot wkładów następował w pieniądzu (podziale kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidowanej spółki), czy też następował w naturze i na jakich zasadach. Dopiero w piśmie z dnia [...] października 2006r. strona skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśniała, że zapytania dotyczyły zarówno wkładów niepieniężnych (gruntów pod budowę budynków mieszkalnych) jak i wkładów pieniężnych (środki na prowadzenie inwestycji). Jednakże, organy podatkowe praktycznie skupiły się na udzieleniu odpowiedzi wyłącznie w zakresie wkładów niepieniężnych (tylko przy tego typu wkładach można mówić o różnicy pomiędzy wartością wniesienia, a wartością rynkową lub też wzroście wartości wkładu). Ponadto, organy podatkowe nie analizując prawnych aspektów podziału majątku likwidowanych spółek osobowych nie zwróciły uwagi na fakt, że w przypadku likwidacji spółek osobowych regulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych nigdy nie dochodzi do formalnego zwrotu wkładu w wyniku likwidacji spółki. "Zwrot wkładu" na skutek likwidacji majątku jest jedynie uproszczeniem, skrótem myślowym zastępującym w rzeczywistości określenie przekazania w naturze przypadającej wspólnikowi części z dzielonego majątku, pozostałego po zakończeniu likwidacji spółki. Brak dostrzeżenia przez organy tego aspektu sprawy wpłynął, w ocenie Sądu, na sposób zastosowanej interpretacji przepisów podatkowych.

Analizę skutków podatkowych zwrotu wkładów należało więc rozpocząć od analizy sposobu likwidacji spółek osobowych. Określone w kodeksie spółek handlowych zasady likwidacji i podziału majątku likwidowanych spółek osobowych w przypadku spółek jawnych i komandytowych są identyczne. Art. 82 kodeksu spółek handlowych (dalej "KSH.") znajdujący zastosowanie do spółek jawnych dotyczy także spółek komandytowych na zasadzie art. 103 KSH. Natomiast w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych znajdzie zastosowanie art. 150 KSH odsyłający do stosowania przepisów dotyczących spółek akcyjnych. Jednakże porównanie uregulowań dotyczących wszystkich typów spółek osobowych wskazuje, że postępowanie likwidacyjne dotyczące tychże spółek ma na celu doprowadzenie majątku spółki do stanu "płynności" co umożliwi spłacenie długów i podział ewentualnej nadwyżki pomiędzy wspólników (K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 517 akapit 8 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny.). W konsekwencji za normę postępowania należy przyjąć, że na skutek likwidacji spółki cały majątek spółki ulega spieniężeniu, następnie regulowane są zobowiązania spółki by pozostała kwota mogła podlegać podziałowi. Przepisy KSH przewidują, że przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki jawnej lub komandytowej dzielona będzie pomiędzy wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom, a w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych w stosunku do dokonanych wpłat na akcje (art. 474 w zw. z art. art. 150 KSH). Obowiązujące przepisy nie stoją jednak na przeszkodzie (co wynika wprost z ich brzmienia, a także z poglądów doktryny), że podział majątku likwidowanej spółki może się odbyć w naturze. Istotne w takim przypadku jest, że dzielony majątek spółki (co dotyczy wszystkich typów spółek) wycenia się według wartości "zbywczej" co oznacza, wartość rynkową.

Nie wnikając głębiej w sposób podziału majątku, zdaniem Sądu, dla potrzeb rozważanej sprawy istotne jest przyjęcie, że "zwrot wkładu" może praktycznie polegać na:

- wypłaceniu wspólnikowi w pieniądzu przypadającej mu części dzielonego majątku likwidowanej spółki,

- przekazaniu wspólnikowi w naturze części majątku likwidowanej spółki .

W przypadku zwrotu w naturze, przekazywany wspólnikowi majątek może być tym samym majątkiem, który został przez wspólnika wniesiony do spółki, ale też mogą być to przedmioty wniesione pierwotnie przez innych wspólników tytułem wkładów lub nabyte (wytworzone) przez spółkę w toku jej działalności. W przypadku przekazywania majątku poszczególnym wspólnikom z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem przekazania wspólnikowi w wyniku likwidacji spółki. Różnica wartości wynikać będzie z reguły: a to z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi, a to z samego faktu polepszenia lub pogorszenia stanu poszczególnych przedmiotów majątkowych. Ta ostatnia okoliczność może wynikać czy to z rozmiaru nakładów poniesionych na rzecz w trakcie działalności spółki, czy to z rozmiaru szkód lub zużycia poszczególnych składników majątkowych.

W ocenie Sądu zapytanie strony skarżącej należało rozumieć jako zapytanie o skutki podatkowe w podatku od osób prawnych podziału majątku likwidowanej spółki osobowej, przy czym "zwrot wkładu" przypadający wspólnikom – osobom prawnym, rozumiany byłby zarówno jako przekazanie przypadającej z podziału kwoty pieniężnej jak również przekazanie w naturze, części majątku likwidowanej spółki, niezależnie od sposobu pierwotnego wniesienia wkładu przez wspólnika biorącego udział w likwidacji spółki.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do obowiązujących przepisów należy zaznaczyć, że poza sporem w sprawie było, choć żadna ze stron tego w sposób otwarty nie przyznała, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest wyraźnych przepisów regulujących skutki podatkowe likwidacji spółek osobowych. Zasadne były w tej mierze argumenty pełnomocnika strony skarżącej, że wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczył jedynie sposobu opodatkowania dochodów z spółek osobowych ale nie wskazywał wyraźnie, że otrzymywany przez wspólników w naturze majątek likwidowanej spółki osobowej, zalicza się do tego typu dochodów. Podobnie wskazywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 12 nie zawierał wyraźnych postanowień, że przychodem wspólników jest otrzymywana w wyniku podziału likwidowanej spółki przypadająca tym wspólnikom wartość majątku spółki.

W ocenie Sądu, aby więc prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe należało odnieść się do tzw. "głębokiej struktury podatku" dochodowego rozumianej jako punkt wyjścia wykładni systemowej. Brak bowiem wyraźnej regulacji ustawowej ( tzn. brak w ogóle norm prawnych) określającej skutki likwidacji spółek osobowych i podziału pozostałego z likwidacji majątku, uniemożliwił w ogóle dokonywanie jakiejkolwiek literalnej wykładni przepisów ustawy, skoro takich przepisów w ogóle nie było.

W literaturze przedmiotu (Bogumił Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego" Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 2008 str. 106 -109) dostrzega się konieczność sięgnięcia przy wykładni systemowej do założeń konstrukcyjnych danego typu podatku, niemających postaci konkretnego przepisu ale opartych na "systemie" charakterystycznych cech oraz zasad regulujących sposób opodatkowania. Doktryna i judykatura podkreśla przede wszystkim ten typ wykładni m.in. w podatku od towarów i usług (m.in. zasada neutralności, obciążenia konsumpcji w podatku od towarów i usług). Także i w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego, zdaniem Sądu, stosując podobny typ wykładni, należałoby przyjąć założenie, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym (wynikającą z "głębokiej struktury" tegoż podatku) powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia. W rozpatrywanym konkretnie przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 7 ust. 1 stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, ( art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przedmiotem opodatkowania jest przychód; przy czym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów ustawy odmiennie regulujących tę kwestię, jest różnica pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu rozumianym jako wydatek poniesiony przez podatnika (czyli tę sama osobę, na imię której następuje opodatkowanie) w celu uzyskania tegoż przychodu. Ustawodawca wprowadza przy tym system ulg, zwolnień, wyłączeń z przychodów lub kosztów, a także szczególne przypadki opodatkowania ryczałtowego. Niemniej jednak zasadą konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym jest arytmetyczny wynik różnicy wartości przychodu rozumianej szeroko jako korzyść ekonomiczna uzyskana przez podatnika a kosztu uzyskania przychodu rozumianego czy to jako faktycznie dokonany wydatek, czy też istniejące zobowiązanie do dokonania takiego wydatku (w rozliczeniach opartych na zasadzie memoriałowej).

Odnosząc powyższe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z systemowej wykładni prawa należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby prawne, nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis określa zasadę jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie – aczkolwiek przepisy prawne milczą w tej materii – czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych «wyjścia» wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008). W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych przepisami KSH., gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych, podmiotowość prawnopodatkowa spółki. Na marginesie należałoby zaznaczyć, że o ile spółki osobowe nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego w stosunku do ich wspólników, o tyle taką podmiotowość posiadają w sferze zobowiązań wynikających z regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Podobnie, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, powszechnie przyjmuje się, że likwidacja spółek osobowych, w obu typach podatków dochodowych, z zastrzeżeniem przepisów dotyczących tzw. opodatkowania remanentu likwidacyjnego z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być również obojętna podatkowo. Podział majątku pozostałego po likwidowanej spółce, nie jest bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych.

Sąd podziela więc w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004r. sygn. FSK 594/04 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. sygn. I SA/Ke 72/07 – niepubl.). W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu braku skutków podatkowych likwidacji spółki i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby.

Dla porządku należałoby dodać, że w obu ww. przypadkach orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły spółek cywilnych i opodatkowania "zwracanych wkładów" wspólnikom – osobom fizycznych, niemniej jednak z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz identyczność regulacji podatkowych (a właściwie całkowity brak szczególnych, wyraźnych w tym zakresie, przepisów), zdaniem Sądu, tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób prawnych przy likwidacji i podziale majątku spółek osobowych, w których osoby prawne były wspólnikami.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

Teoretycznie ustawodawca mógłby skonstruować w podatku dochodowym przepisy analogiczne do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też w inny sposób opodatkować skutki likwidacji spółki osobowej, bezsprzecznie jednak tego nie uczynił.

W ocenie Sądu jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Zgodnie z przytaczanymi przez Sąd przepisami KSH wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników uczestniczących w likwidacji spółki i posiadających prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki – stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wartość przypadającego wspólnikowi majątku (z istoty raczej będzie to majątek w naturze) ponad posiadany udział, będzie wyceniana w wartościach rynkowych.

Reasumując powyższe rozważania brak wyraźnych uregulowań ustawodawcy dotyczących skutków dzielonego majątku przez wspólników przy likwidacji spółek osobowych powoduje, że interpretacje organów podatkowych oparte na treści: a to art. 5, a to art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły nadinterpretację tychże przepisów dokonaną z naruszeniem przede wszystkim art. 2 i art. 217 Konstytucji. Powołane przepisy konstytucyjne formułujące zasadę państwa prawa (art.2) i zasadę regulowania obowiązków podatkowych wyłącznie w drodze ustawy (art. 217), wykluczają nakładanie obowiązków publicznoprawnych na podmioty w drodze interpretacji niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, nawet jeśli są to przepisy rangi ustawowej. Zasada przyzwoitej legislacji (formułowana niejednokrotnie w orzeczeniach zapadłych na tle rozważania obu ww. przepisów Konstytucji), szczególnie istotna przy formułowaniu obowiązków publicznoprawnych, wymaga aby ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny określił m.in. zdarzenia jakie będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego. Organy podatkowe powołując przepisy, które: albo to kierowały jedynie do źródeł powstania dochodu (art. 5), albo wskazywały ogólnie na różne kategorie przychodów (art.12) - nie wyjaśniły szerzej na jakiej to zasadzie uznano, że w momencie likwidacji majątku spółki osobowej, który to majątek powstawał w sposób obojętny podatkowo, przyjęto, że operacja odwrotna (likwidacja, podział majątku i jego zwrot wspólnikom) wywołuje skutek podatkowy. Postępując w powyższy sposób organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnie wpływającym na rozstrzygnięcie.

Dodatkowo należy podzielić poglądy strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. zmieniając z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, prezentując jedynie w uzasadnieniu odmienne stanowisko co do zapytania strony ale nie wyjaśniając przy tym, na czym miało polegać rażące naruszenie prawa dokonane przez organ pierwszej instancji.

Uchylając dodatkowo postanowienie Urzędu Skarbowego, Sąd kierował się treścią art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami). Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotowy przepis nakłada więc na sąd administracyjny obowiązek wyjścia poza granicę skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Nadrzędnym bowiem obowiązkiem sądu administracyjnego jest, przez wydanie orzeczenia, stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodnych z prawem.

W rozpatrywanej sprawie uchylone postanowienie było pierwszym z rozstrzygnięć administracyjnych wydanych na skutek złożenia wniosku strony skarżącej. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja wydana na skutek postępowania wszczętego z urzędu mieszczą się w granicach sprawy wyznaczonej zakresem przedmiotowym wniosku strony oraz tożsamością strony – wnioskodawcy. Zgodnym więc z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z celem przepisów dotyczących interpretacji podatkowych było uchylenie przez sąd administracyjny także i pierwotnego postanowienia organu pierwszej instancji, nawet jeżeli nie zostało ono zaskarżone w toku postępowania administracyjnego, a zaskarżona została jedynie decyzja organu drugiej instancji wydana na skutek wszczęcia postępowania z urzędu zmierzającego do uchylenia niezaskarżonego pierwotnie postanowienia. Nadrzędnym celem wprowadzenia przepisów dotyczących interpretacji podatkowych było ograniczenie skutków niejasnych przepisów, umożliwienie podatnikom i organom określenia skutków podatkowych podejmowanych działań. Tak więc uchylenie w trybie art. 135 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwotnego, niezaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji praktycznie realizuje cel przepisów Ordynacji podatkowej w części dotyczącej interpretacji podatkowych.

W powtórnym postępowaniu organy podatkowe powinny dokonać pogłębionej analizy skutków podatkowych co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem stanowiska Sądu zaprezentowanego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w zakresie zwrotów kosztów postępowania obejmujących zwrot opłaty sądowej (200zł.), zwrot uiszczonej od pełnomocnictwa opłaty skarbowej (17zł.) i koszty zastępstwa procesowego w wysokości (240zł.), uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.