Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 947/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do października 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń i luty 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2016 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej uznał, że u skarżącego powstał obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny wskazując, że skarżący od dnia [...] listopada 2009r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "P.W. K. " J. O. w zakresie wynajmu nieruchomości i usług budowlanych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od [...] stycznia 2015r. do [...] października 2016r. dokonał wraz z żoną sprzedaży 11 nieruchomości, w tym:

- 9 niezabudowanych nieruchomości/działek: nr [...] (położona w W. ), nr [...] (położona w W.), nr [...] (położona w W.), nr [...] (położona w L. ), nr [...] (położona w W.), nr [...] (położone w T. ), nr [...] (położona w W.), nr [...] (położona w O.) oraz

- 2 zabudowanych nieruchomości, w tym nieruchomości stanowiącej miejsce zamieszkania skarżącego położonej w miejscowości W. (na którą składają się dwie działki nr [...]) oraz nieruchomości oznaczonej nr [...] położonej w miejscowości D., gmina K.. Organ wskazał, że z tytułu sprzedaży 3 działek tj. nr [...] i [...] powstał u skarżącego obowiązek podatkowy, a w wydanej decyzji organ I instancji określił podatnikowi od tych dostaw wysokość podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy przywołał definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że charakter wykonywanych czynności należy oceniać na podstawie wszystkich zaistniałych okoliczności. Przywołał w tym zakresie wyrok z dnia 12 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Bd 81/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że sam zamiar jaki towarzyszy nabyciu nieruchomości, nie jest okolicznością decydującą o występowaniu w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Organ wyjaśnił przy tym powołując się na orzecznictwo NSA, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wskazano, że z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 Jarosław Słaby i C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć wynika, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki potrzebne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osobę taką należy wówczas uznać za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

W tym kontekście organ nie zgodził się z argumentacją odwołania, że dokonywane przez skarżącego i jego małżonkę zakupy i sprzedaże nieruchomości wchodziły w skład zarządu majątkiem osobistym. Wskazał, że w okresie od 2003 do 2016 roku skarżący dokonał zakupu 39 i sprzedaży 53 działek w tym m.in.: w roku 2007 sprzedano 4 działki, w 2008 - 3 działki, w 2010 - 9 działek, w 2011 - 2 działki, 2013 -4 działki, 2016 r. - 7 działek. Świadczy to o ciągłości dokonywanej przez podatnika sprzedaży nieruchomości na przestrzeni 13 lat.

Następnie organ wymienił 11 nieruchomości, które skarżący sprzedał w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem tj. od stycznia 2015 r. do października 2016r. wskazując, że 3 z wymienionych nieruchomości z mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. działki nr [...] oraz [...] podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż 4 działek (315, 298, [...] i [...] oraz [...] ) jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10 ww. ustawy o VAT. Ponadto uznano, iż sprzedaż zabudowanej nieruchomości obejmującej działki [...], [...], będącej miejscem zamieszkania skarżącego oraz działka [...] była dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie podlega jurysdykcji ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej, organ przedstawił informacje dotyczące zakupu działek, sprzedanych w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] października 2016r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował wobec skarżącego przepisy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności podejmowane przez niego wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w ramach działalności handlowej. Wskazał przy tym, że w stosunku do działek, które zdaniem organów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ustalono, iż skarżący podejmował aktywne działania polegające na umieszczeniu tablicy ogłoszeń na działce nr [...] położonej w W.. Ponadto sprzedaż nieruchomości skarżący ogłaszał również w ogłoszeniach drobnych gazety "Czas Nakła". W odniesieniu do wyjaśnień skarżącego, że klienci sami się do niego zgłaszali w celu zakupu nieruchomości organ stwierdził, iż fakt zgłaszania się osób chcących dokonać zakupu nieruchomości gruntowej świadczy, iż osoby te miały wiedzę o tym, iż skarżący dysponował nieruchomościami gruntowymi, które były przeznaczone do sprzedaży. Klient, który zgłasza się do osoby z zapytaniem o możliwość zakupu żądanego towaru (nieruchomości gruntowej) musi mieć wiedzę, iż ta osoba jest w posiadaniu oferty sprzedaży, z której on będzie mógł skorzystać i wybrać dla siebie najlepszą opcję zakupu. Tak też było w przypadku skarżącego, gdyż na przestrzeni lat był on zawsze w posiadaniu kilku nieruchomości gruntowych, z których zgłaszający się klienci mogli wybierać.

Zdaniem organu odwoławczego kolejnym przejawem aktywności w celu pozyskania klienta na zakup nieruchomości jest wystąpienie skarżącego do Wójta Gminy O. o warunki zabudowy dla działki nr [...] położonej w O.. Wprawdzie jak wynika z zeznań A. Z., klient zapytał o możliwość zakupu niezabudowanej nieruchomości lecz to skarżący podjął dalsze działania zmierzające do sfinalizowania transakcji, tj. w celu zweryfikowania możliwości inwestycyjnych tej nieruchomości zwrócił się do Wójta [...] o ustalenie warunków zabudowy pod budownictwo wielorodzinne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ilość nabyć i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2003-2016 jednoznacznie wskazuje na znaczny rozmiar podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ wskazał przy tym na znaczny zysk uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości oraz podał, że sprzedał on także po 2003r. 4 lokale mieszkalne. Zdaniem organu, fakty te dowodzą, że działalność w tym zakresie była powtarzalna i kontynuowana, a skarżący z jej tytułu osiągał znaczne zyski. Organ podkreślił, że ustalono, iż skarżący od momentu zakupu nie wykorzystywał w żaden sposób dla celów prywatnych zakupionych nieruchomości, natomiast podejmował działania pozwalające uznać, iż działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ilość nabytych i sprzedawanych nieruchomości nie tylko w okresie objętym kontrolą, ale i na przestrzeni lat 2003-2016 nie wskazuje na nabywanie nieruchomości w celu zaspokajania własnych potrzeb. Działania strony w zakresie obrotu nieruchomościami miały charakter zorganizowany, zaplanowany, uporządkowany, ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu. Organ wskazał przy tym, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą J. O. P.W. "K." na przestrzeni lat 2010-2016 skarżący jedynie w latach 2010, 2011, 2014 osiągnął dochód z działalności gospodarczej, a w pozostałych latach wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36 stratę. Zważywszy na rozmiar prowadzonych przez firmę "K." inwestycji w postaci pasażu handlowego i myjni samochodowej oraz pensjonatu wraz z infrastrukturą, w skład której wchodzić będzie spa, kort tenisowy, stajnia, rowery wodne, kajaki, łowienie ryb, zimą sanie i kuligi zasadnym jest stwierdzenie, iż uzyskane dochody ze sprzedaży nieruchomości skarżący angażuje, jak to czynią profesjonalni przedsiębiorcy w dalszy rozwój firmy w celu maksymalizacji zysku.

Organ ustalił również, że jako osoba prowadząca działalność gospodarczą skarżący zgłosił zmianę w dniu [...] stycznia 2012 r., wpisu do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej, gdzie dodał, jako rodzaj działalności gospodarczej, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek PKD 681 OZ. Powyższy wpis wykreślono z dniem [...] listopada 2014 r., a więc po wszczęciu dnia [...] września 2014 r. kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonane ustalenia potwierdzają, iż działania strony w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Jednocześnie organ stwierdził, że sprzedaż przedmiotowych działek nie korzysta ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., wyłączającego ze zwolnienia dostawę terenów budowlanych. Wskazał w tym kontekście, że działki nr [...] położone w W. stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - stanowią więc tereny budowlane, natomiast działka nr [...] położona w O. stanowi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - również stanowi tereny budowlane.

Organ wyjaśnił również powody, dla których uznał, że sprzedaż pozostałych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: art.120, art.121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego wskutek czego ustalono wadliwy stan faktyczny oraz przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w odniesieniu do sprzedanych przez skarżącego nieruchomości.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w skutek rażąco dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nadinterpretacji faktów i dokonywania ustaleń, które nie miały żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podał, że wspólnie z żoną kupuje od kilkudziesięciu lat nieruchomości w celach lokacyjnych. Nie dokonuje wobec nich żadnych czynności charakterystycznych dla osób profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Dwie z dziesięciu nieruchomości, stanowiły nieruchomości od wielu lat wykorzystywane na własne potrzeby mieszkaniowe skarżącego i jego rodziny, czego organ nie kwestionował i te nieruchomości zostały potraktowane jako majątek osobisty skarżącego i jego żony. W przypadku pozostałych ośmiu nieruchomości skarżący wskazał na okres czasu pomiędzy ich nabyciem i sprzedażą, który wynosił od 2 do 18 lat. Relatywnie długi czas pomiędzy nabyciem konkretnej nieruchomości, a jej sprzedażą przeczy tezie organu o stałym i częstotliwym obrocie kupowanymi nieruchomościami. Przy czym zdaniem strony organ kwestionując taką ocenę nie wyjaśnił dlaczego upływ wielu lat pomiędzy zakupem a sprzedażą nieruchomości "nie przekreśla faktu prowadzenia działalności gospodarczej".

Odnosząc się do argumentacji organu skarżący stwierdził, że ocena, iż ogłoszenie o zamiarze sprzedaży nieruchomości jest aktywnym działaniem wyczerpującym znamiona aktywności charakterystycznej dla handlowców prowadzących działalność gospodarczą rażąco narusza wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Ogłoszenie o zamiarze sprzedaży nieruchomości jest zdaniem strony zwykłą i niezbędną czynnością związaną z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Co do zasady, aby sprzedaż nieruchomość należy wcześniej zamanifestować (uzewnętrznić) taki zamiar aby informacja taka dotarła do potencjalnego nabywcy. W ocenie skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości skarżący i jego żona przed sprzedażą podejmowali jedynie czynności charakterystyczne dla wykonywania prawa własności związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Do takich czynności należy ogłoszenie o sprzedaży, przy czym w przypadku strony były to albo tablice informacyjne umieszczone na terenie nieruchomości albo zapytania od osób, które małżonkowie znali osobiście. Jednocześnie porównywanie przez organ okoliczności sprzedaży nieruchomości przez skarżącego z działalnością "biur nieruchomości, które profesjonalnie zajmują się handlem nieruchomościami" nie wytrzymuje krytyki. Organ nie wskazał nawet w czym miałoby się przejawiać takie podobieństwo.

Odnosząc się do okoliczności wystąpienia o warunki zabudowy pod budownictwo wielorodzinne dla działki nr [...] skarżący podał, że ustalenia organu są sprzeczne z treścią zebranego materiału. Z zeznań A. Z. i M. S. ze spółki D. jednoznacznie wynika bowiem, że to spółka [...] zwróciła się we własnym imieniu o warunki zabudowy dla działki, którą zamierzała nabyć.

Odpierając argumentację o angażowaniu środków ze sprzedaży nieruchomości w inwestycje firmy skarżącego, strona zarzuciła, że organ nie badał źródła finansowania inwestycji prowadzonej w ramach firmy K., zatem jest to dowolne ustalenie, mające jedynie charakter domysłów czy spekulacji. Poza tym, analizując dochody ze sprzedaży nieruchomości, czy z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, organ pominął (znajdujące się w aktach sprawy) pozostałe dowody na uzyskiwanie dochodów przez skarżącego również z innych źródeł niż działalność gospodarcza (m.in. z działalności wykonywanej osobiście, czy z kapitałów). Poza tym, małżonkowie mogą przeznaczać dochody czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości na dowolny cel, w tym na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków. Z założenia bowiem rozwój prowadzonej działalności może wymagać finansowania nie tylko z dochodów uzyskiwanych z tej działalności, lecz także finansowania zewnętrznego (np. kredyty, pożyczki, środki prywatne), co w żadnym razie nie jest równoznaczne z tym, że sprzedaż nieruchomości w skontrolowanym okresie należało zakwalifikować z tej przyczyny jako sprzedaż przez profesjonalnego handlowca w ramach działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2019r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z załączonych dokumentów urzędowych: decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...] czerwca 2016r. ustalającej warunki zabudowy dla działki nr [...] położonej w O. oraz zawiadomienia Urzędu Gminy O. z dnia [...] kwietnia 2016r. o wszczęciu postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a." ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że działania skarżącego polegające na nabywaniu, a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych, podkreślając, że materiał dowodowy nie potwierdza tego, że nabycia i sprzedaż nieruchomości były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a organy zgromadzone dowody oceniły dowolnie. Skarżący wspólnie z żoną kupuje od kilkudziesięciu lat nieruchomości w celach lokacyjnych. Nie dokonuje wobec nich żadnych czynności charakterystycznych dla osób profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie należy zauważyć, że przepis ten definiuje, pojęcie podatnika ( ust. 1 ) jak i działalności gospodarczej ( ust. 2 ), a więc pojęcia istotne z perspektywy oceny, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika, podejmującego działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a tym samym, czy jego działania można uznać za dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ponieważ przedmiotem prowadzonego postępowania i wydanej decyzji było rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015r. do października 2016r., w kontekście adekwatnego dla tego okresu rozliczeniowego stanu prawnego należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. o zbliżonej treści. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawa terenu budowlanego.

W ocenie składu orzekającego, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy skarżący nabywając i zbywając niezabudowane działki działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu ( v. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r.,I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne jest również wskazanie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Podkreślić jednak przy tym należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych ( v. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 9 marca 2016 r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jak wcześniej już stwierdzono, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

III. Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu VAT.

Skarżący starając się wykazać, że oceniane z osobna, podejmowane przez niego działania nie mieszczą się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a są charakterystyczne dla osoby wykonującej prawo własności, nie bierze pod uwagę, że decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łączne działania skarżącego, podjęte w związku z nabywaniem i sprzedażą szeregu nieruchomości. W wymiarze oceniającym poszczególne czynności, w oderwaniu od pozostałych, część argumentacji skarżącego brzmi przekonująco. Nie mniej, organy podatkowe trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy, dokonały oceny istoty czynności wykonywanych przez skarżącego, ujmując je w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu. Taką ich sekwencję przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, wykazując cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z ich sprzedażą oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami. Ze względu na przedmiot sprzedaży, jakim były działki budowlane i konieczną ocenę charakteru tej działalności z perspektywy częstotliwości ( ciągłości ) podejmowanych czynności, działania te, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, należało oceniać z uwzględnieniem lat wykraczających poza okres objęty niniejszą decyzją.

Z istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych wynika, że w okresie od 2003 do 2016 roku skarżący zakupił 39 działek, natomiast sprzedał 53 działki. Czynności związane ze sprzedażą nie miały zatem charakteru incydentalnego, ale dokonywane były w sposób ciągły, na co wskazują również podane przez organ odwoławczy przykłady sprzedaży w roku 2007 - 4 działek, w 2008r. - 3 działek, w 2010 - 9 działek, w 2011r. - 2 działek, w 2013r. - 4 działek, w 2016 r. - 7 działek. Niewątpliwie, skarżący realizował zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu ze zbycia nabytych uprzednio nieruchomości gruntowych.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym obejmującym miesiące od stycznia 2015 r. do października 2016 r. skarżący sprzedał 11 nieruchomości, z czego trzy z nich, tj. działki o nr [...] oraz [...] organ uznał za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast sprzedaż działek o nr [...] i [...] oraz [...] organ uznał za zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10 ustawy o VAT. Z kolei, sprzedaż zabudowanej nieruchomości obejmującej działki [...], [...] ( związanych z miejscem zamieszkania skarżącego ) oraz działki [...], została dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że podlegającą opodatkowaniu działkę nr [...] położoną w W. skarżący nabył [...] grudnia 2003 r. od Urzędu M. i Gminy w N. nad N. w dniu [...] listopada 2003 r. wraz z niezabudowanymi nieruchomościami położonymi w W. tj. działkami o numerach: [...] (sprzedana dnia [...] czerwca 2011 r.), [...] (sprzedana dnia [...] kwietnia 2016 r.), [...] (sprzedana dnia [...] stycznia 2008 r.), [...] (sprzedana dnia [...] lipca 2004 r.), [...] (sprzedana dnia [...] czerwca 2006 r.), 1691 (sprzedana dnia [...] września 2012 r.), [...] (sprzedana dnia [...] stycznia 2009 r.), [...] (sprzedana dnia [...] września 2008 r. ), [...] (sprzedana dania [...] marca 2007 r.), [...] (sprzedana dnia [...] stycznia 2007 r.). Sprzedaż działek nastąpiła z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działki były uzbrojone w sieć energetyczną i wodociągową, odprowadzenie ścieków do kanałów sanitarnych.

Kolejną działkę o nr [...] położoną w W. skarżący nabył [...] listopada 2006 r. od Urzędu M. i Gminy w N. nad N. wraz z innymi niezabudowanymi nieruchomościami położonymi w W., tj. działkami o numerach [...] (sprzedana dnia [...] października 2013 r.), [...] (sprzedana dnia [...] czerwca 2013 r.), [...], [...] (sprzedana w dniu [...] stycznia 2015 r.), [...] (sprzedana dnia [...] maja 2010 r.), [...] (sprzedana dnia [...] listopada 2007 r.), [...] (sprzedana dnia [...] maja 2010 r.). Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego wymienione nieruchomości przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne lub jednorodzinne, wielorodzinne oraz usługowe, wyposażone w instalację wodociągową i kanalizacyjną.

Natomiast działkę nr [...] położoną w O. skarżący nabył [...] marca 2007 roku, a niezabudowana nieruchomość stanowiła grunty orne. W przypadku tej działki, wystąpiono o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Wobec tych ustaleń traci na znaczeniu argumentacja skargi o relatywnie długim czasie pomiędzy nabyciem konkretnej nieruchomości, a jej sprzedażą. Skala, czasokres oraz charakter podejmowanych czynności, częstotliwość ich wykonywania wskazują na stałość, powtarzalność, regularność i stabilność działań, charakteryzującą profesjonalny, zawodowy podmiot je realizujący, które to działania wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem osobistym.

W tym kontekście należy również podkreślić, że skarżący wydatkował posiadane środki finansowe na nabycie kolejnych nieruchomości, a efektem tego było osiąganie wymiernych, znacznych korzyści finansowych z tytułu ich sprzedaży. Skarżący dokonując zakupu kolejnych nieruchomości angażował więc środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców, co jest charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W zakresie spornych działek, w oparciu o informację o czynnościach majątkowych dokonywanych przez skarżącego w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości ustalono m.in., że:

- działka nr [...] sprzedana w analizowanym okresie, została zakupiona w 2003 r. od Gminy N. nad Notecią łącznie z dziewięcioma innymi działkami, które sprzedano w okresie od 2004 r. do 2012 r. Łącznie ze sprzedaży wskazanych nieruchomości skarżący uzyskał kwotę 459.670 zł. Natomiast wymienioną działkę skarżący nabył za 14.810 zł, a sprzedał za kwotę 60.000 zł.

- działka nr [...] została zakupiona w 2006 r. od Gminy, łącznie z sześcioma innymi działkami, z których 5 sprzedano w okresie od 2007 r. do 2013 r., uzyskując kwotę 376.468 zł. Wymienioną działkę skarżący nabył za 30.500 zł, a sprzedał za kwotę 79.000zł zł.

- działka nr [...] zakupiona w 2007 r. – kwota sprzedaży wyniosła 690.000 zł.

Organy ustaliły również, że po 2003 roku skarżący sprzedał także 4 lokale mieszkalne.

Wprawdzie sam element osiągania zysku ze sprzedaży nie przesądza wprost o tym, w jakim charakterze podejmowane były czynności, jednakże w rozpoznawanej sprawie, osiągany zysk, niezależnie od jego skali w przypadku poszczególnych transakcji, był pochodną decyzji i działań skarżącego, poprzedzających sprzedaż działek, nakierowanych na uzyskanie wymiernych efektów gospodarczych. Działania skarżącego podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania w opisany powyżej sposób, przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności.

Nie jest przy tym zasadna argumentacja skargi, że skarżący i jego żona nie dokonywali wobec posiadanych nieruchomości żadnych czynności charakterystycznych dla handlowca działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania skarżącego miały charakter zorganizowany, uporządkowany, powtarzalny i realizowały założone cele ekonomiczne, związane z zamiarem uczynienia sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania.

Trafnie w tym kontekście organ odwoławczy uwypuklił, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą J. O. P.W. "K." na przestrzeni lat 2010-2016, jedynie w latach 2010, 2011, 2014 skarżący osiągnął dochód z działalności gospodarczej, a w pozostałych latach wykazywał w zeznaniach rocznych stratę. Także z rozliczeń kapitałów pieniężnych skarżący w latach 2014, 2015 i 2016 wykazał znaczne straty. Wobec tego, słusznie organ odwoławczy założył, że realizując inwestycje w postaci pasażu handlowego i myjni samochodowej oraz pensjonatu wraz z infrastrukturą ( co ustalono w postępowaniu ) osiągane znaczne dochody ze sprzedaży nieruchomości skarżący przynajmniej w części angażował również w rozwój prowadzonej firmy.

W kontekst działalności skarżącego, polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości wpisują się również ustalenia kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od [...] września 2011 r. do [...] lutego 2014 r. Ustalono, że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zgłosił w dniu [...] stycznia 2012 r. zmianę wpisu do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej, w której dodano jako rodzaj działalności gospodarczej kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek PKD 6810Z. Wpis ten wykreślono z dniem [...] listopada 2014 r., już po wszczęciu w dniu [...] września 2014 r. kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. ( t. III, k. 429-430 i 433-434 ). Co więcej, skarżący zgodził się z ustaleniami kontrolujących, dotyczącymi prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości i złożył w tym zakresie korekty deklaracji ( t. I, k. 249-258 ).

Wprawdzie, kontynuowana następnie, w kolejnych latach działalność polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości nie była prowadzona w odpowiedniej formie organizacyjno-prawnej, nie mniej jak wcześniej zaznaczono, do przyjęcia, że określona działalność ma charakter zorganizowany, nie jest konieczne nadanie jej formalnego kształtu i w ten sposób uzyskanie statusu przedsiębiorcy. W przypadku skarżącego można mówić nie o zorganizowaniu formalnym lecz faktycznym, poprzez przyjęcie, że ze względu na kompleksową ocenę, podejmowane przez niego działania spełniają cechy "zorganizowania".

Skarżący dokonując nabyć i sprzedaży nieruchomości, stosował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co nie oznacza, że muszą to być środki identyczne. Zdaniem Sądu, stwierdzenie to należy odnieść zarówno do rodzaju stosowanych środków, którymi mogą być np., wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, częściowe uzbrojenie terenu, działania marketingowe itp., jak i do źródła oraz poziomu angażowanych środków finansowych, które mogą i często są, ale nie muszą być wypadkową osiąganych rezultatów prowadzonej działalności. Różne może być również natężenie, zakres i konfiguracja stosowanych przez handlowców środków, a dla uznania działalności podmiotu za profesjonalną, zorganizowaną i stałą nie jest konieczna ich kumulacja.

W kontekście poczynionych w sprawie ustaleń, prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że skarżący dokonując zakupu nieruchomości gruntowych i podejmując dalsze czynności, działał w sposób, który charakteryzuje podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a oceny tej, dokonanej w całokształcie zebranego materiału dowodowego, nie mogła zmienić argumentacja skargi, że skarżący i jego żona podejmowali jedynie czynności charakterystyczne dla wykonywania prawa własności. Istotnie, gdyby stanowisko o działaniu skarżącego jako podatnika VAT oprzeć tylko na podjęciu przez niego takich czynności jak zamieszczenie ogłoszenia w gazecie, umieszczenie na działce tablicy informacyjnej, czy wystąpieniu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, na które wskazywał organ odwoławczy, to rację ma skarżący, że są one również właściwe w przypadku zarządu majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością gospodarczą. Jednak w tej sprawie, wszystkie podjęte przez skarżącego działania oceniane łącznie w ich całokształcie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. Skarżący wcześniej formalnie funkcjonował jako podmiot działający w branży obrotu nieruchomościami, był więc przedsiębiorcą znanym w szczególności na lokalnym rynku nieruchomości, co uzasadnia brak konieczności szerokiego reklamowania tej działalności. Obecnie nadal funkcjonuje jako podmiot gospodarczy, formalnie ( po wykreśleniu [...] listopada 2014r. wpisu o prowadzeniu działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości ) prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i usług budowlanych. Mimo tego oraz mimo nie podejmowania ekspansywnych działań marketingowych, nabywane działki znajdowały nabywców. Skarżący, niezależnie od skali korzyści, osiągał rezultat podobny do realizowanych przez przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami, wykorzystującymi reklamę do swojej działalności.

Charakter i zakres podejmowanych przez skarżącego czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ich skala i podobny mechanizm podejmowania, stabilność, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, brak wykorzystania działek w celach osobistych utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wpływu na ocenę sprawy nie mają załączone do pisma procesowego z dnia [...] stycznia 2019r. dokumenty. Wprawdzie wynika z nich, że istotnie Wójt Gminy O. wydał na rzecz A. Z. ( członka zarządu [...] [...] Sp. z o.o. Sp. K. – nabywcy działki nr [...] ) decyzję z dnia [...] czerwca 2016r. ustalającą warunki zabudowy dla działki [...] położonej w miejscowości O.. Nie mniej, pomijając, że fakt ten nie niweczy całokształtu ustaleń oraz prawidłowych konkluzji organów podatkowych, to w aktach sprawy znajduje się kopia decyzji z dnia [...] listopada 2014r. wydana także przez Wójta Gminy O., ustalająca warunki zabudowy dla działki nr [...] w miejscowości O., wydana na rzecz skarżącego ( t. I, k. 19 ). Fakt ten potwierdził również skarżący w złożonych, pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2017r., podając m.in., że o warunki te wystąpił na prośbę osoby zainteresowanej zakupem tej nieruchomości ( t. I, k. 30 ).

Z podanych przyczyn zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są niezasadne.

W ocenie Sądu, nietrafne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, w ramach przyznanych im kompetencji. Podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej.

Okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

L. Kleczkowski J. Szulc T. Wójcik