Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 173/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 279/16 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4 800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę M.K. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ, DIS) z 9 lutego 2016 r. nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.651.620,00 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że DIS po rozpoznaniu odwołania strony utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z L. (dalej: DUKS, organ I instancji), określające stronie zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.651.620,00 zł.

Organ podzielił stanowisko DUKS, co do tego, że strona w badanym okresie:

1/ zawyżyła przychód w łącznej kwocie 1.136.602,23 zł. poprzez wystawienie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz: W. S.A. – dalej: W. (126.000,00 zł), S. Sp. z o.o. – dalej: S. (818.939,82 zł), AT. P.G.- dalej: AT. (191.662,40 zł); 2/ zaniżyła przychód w kwocie 14.713.760,61 zł. z tytułu: -/ pozaewidencyjnego obrotu zapalniczkami, kartami telefonicznymi, artykułami spożywczymi, tekstyliami, obuwiem oraz akcesoriami GSM (6.646.116,21 zł), -/ pozaewidencyjnego obrotu bonami [...] (8.067.644,40 zł); 3/ zaniżyła koszy uzyskania przychodów w kwocie 7.584.031,60 zł, związane z zakupem bonów [...]; 4/ zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.581.101,51 zł, mające dotyczyć zakupu kart T. [...] i T. [...] od A. P.M., A..M. Sp. j. z siedzibą w W. (dalej: A.).

DIS odniósł się także do kwestii przedawnienia. W tym zakresie wyjaśnił, że

2 października 2013 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2007-2009. Następnie w dniu 2 grudnia 2013 r. ogłoszono skarżącemu zarzuty. Tym samym, zdaniem organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony w 2013 r. na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2015, poz.613 ze zm.- dalej: O.p. )

W skardze na powyższe orzeczenie skarżący zarzucił jej: - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz S., W. oraz AT., pomimo że z zebranego materiału dowodowego nie wynika by były to transakcje nierzeczywiste; - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu dochodu z transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci zapalniczek, kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM oraz bonów [...]; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z zakupem towarów od A., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 121 § 1 O.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego; - art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych strony w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz S., W., AT., zakupów dokonywanych od A. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. w zakresie transakcji realizowanych z S., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiadających za działania promocyjne w K. Sp. z o.o. oraz w sklepach E. i rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych; niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów, na rzecz których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez skarżącego w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło; nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka A.U. na okoliczność dostarczania przez skarżącego bonów [...] w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N.; nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki T. S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A.S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart T.; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz S.; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek niewskazania podmiotów, na rzecz których skarżący miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie; - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 279/16 WSA oddalił skargę strony. W motywach stwierdził, że wbrew zarzutom skargi ustalenia i wnioski organów podatkowych o ewidencjonowaniu przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających sprzedaży usług promocyjnych na rzecz W., S. i AT., są w pełni uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § O.p., jak też zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 210 § 4 tej ustawy.

Odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki S., Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo oceniły, że kluczowe znaczenie mają zeznania T.K., który pełnił funkcję prokurenta i dyrektora generalnego ww. spółki. Z powołanych przez organy zeznań tego świadka niewątpliwie wynika, że skarżący nie wykonywał na rzecz spółki żadnych usług promocyjnych. Zeznania te są logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. T.K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. T. K., jako dyrektor generalny tej firmy, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na przyjęciu w latach 2009-2011 faktur wystawionych przez skarżącego niedokumentujących rzeczywistych transakcji. WSA uznał, że istotne jest także to, że S. złożyła korektę deklaracji CIT za 2009 r. o wartość kosztów wynikających z faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu rzekomego świadczenia przez niego usług promocyjnych. Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem autora skargi, że złożenie korekty zeznania podatkowego przez S. nie uwiarygadnia zeznań T. K. ponieważ dla tej spółki nie było to znaczne obciążenie finansowe. Zdaniem WSA, takie działania S. niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T. K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego T. K. miałby pomawiać skarżącego o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając Spółkę, której jest dyrektorem generalnym, na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne, nawet w ramach tzw. czynnego żalu.

Sąd nie podzielił argumentów strony jakoby zeznania poprzednich dyrektorów generalnych S.: W. F. i B. W., podważały zeznania T. K. Zaznaczył, że skarżący podniósł, że obaj ww. świadkowie zeznali, że nie mieli wiedzy na temat rzekomego procederu wystawiania nierzetelnych faktur i wręczania łapówek przez S., oraz że świadek B. W. potwierdził też, że skarżący świadczył usługi marketingowe na rzecz spółki i opisał co mogło wchodzi w zakres tych usług.

WSA nie zgodził się z sugestią pełnomocnika skarżącego, że wobec istniejącej sprzeczności między zeznaniami świadków, należy w myśl - wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, zasady in dubio pro tributario organy podatkowe powinny uwzględnić stanowisko podatnika, tzn. dać wiarę twierdzeniom strony. Zasada ta ma bowiem zastosowanie w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie do usuwania wątpliwości w zakresie oceny materiału dowodowego.

W ocenie WSA organy trafnie oceniły, że wiarygodne są zeznania T. K. Ich szczegółowość i jednoznaczność, wskazanie przyczyn, które spowodowały, że S. przyjmowała do rozliczeń nierzetelne faktury wystawiane przez skarżącego, skorygowanie zeznania podatkowego przez ww. spółkę, przemawia za tym, że to właśnie zeznania T. K. są wiarygodne. Świadkowie, których wskazuje strona np. L. W. i A. C. zaledwie dopuszczają możliwość, że S. korzystała z usług firmy zewnętrznej. Nie wymieniają skarżącego jako takiej firmy. Zaś teza strony skarżącej jakoby skarżący świadczył usługi marketingowe czy też promocyjne na rzecz S. nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, których zeznania przywołał organ odwoławczy.

W tym zakresie Sąd I instancji wskazał na zeznania R. K. zatrudnionego w dziale marketingu S. (od czerwca 2009 r. dyrektor tego działu) oraz D. G. będącej od 2010 r. kierownikiem Działu Kluczowych Klientów w tej spółce (zatrudniona w tym dziale od 1999 r.) a także wyjaśnienia sieci handlowych.

W ocenie WSA wyjaśnienia skarżącego, że akcje promocyjne były przez niego prowadzone, ale bez wiedzy sieciowych właścicieli konkretnych obiektów, bo trwały krótko, odbywały się na drogach dojazdowych lub na parkingach, a nie wewnątrz sklepów, więc nie wymagały zgody właścicieli sklepów, są przede wszystkim gołosłowne, a poza tym niewiarygodne. Jest bowiem mało prawdopodobne, aby S. miała zapłacić skarżącemu 818.939,82 zł (netto) za działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się

z ponoszeniem kosztów.

Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie w toku postępowania osób odpowiedzialnych w K. Spółka z o.o. oraz w sklepach E. za działania promocyjne Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy a w szczególności zeznania T. K., niebudzące żadnych wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów było zbędne, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie Spółki K. wykluczające prowadzenie przez skarżącego jakichkolwiek akcji promocyjnych na terenie sklepów tej sieci.

Zdaniem WSA, organy nie naruszyły obowiązujących przepisów przejmując, że skarżący nie wykonał usług promocyjnych na rzecz W., a tym samym zawyżył przychód o kwotę 126.000 zł wynikającą z 13 faktur, które wystawił na rzecz ww. spółki. Żadna z sieci handlowych nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego przed wejściami do hal handlowych lub na parkingach przed tymi halami, działań polegających na promocji produktów W. Nawet jeżeli przyjąć, jak twierdzi strona, powołując się m.in. na zeznania świadka M. J., że działania promocyjne na parkingach lub przed halami handlowymi skarżący prowadził bez wiedzy sieci handlowych, to nie może oczekiwać, że jego twierdzenia będą traktowane jako wiarygodne, w sytuacji gdy nie są potwierdzone lub choćby uwiarygodnione innymi dowodami. Sąd I instancji stwierdził, że organy słusznie uznały, że zeznań świadka M. J. nie można traktować jako dowodu potwierdzającego wersję skarżącego. Przede wszystkim w zeznaniu z dnia 4 listopada 2013 r., na które powoływała się i strona skarżąca i organy, M. J. - dyrektor handlowy W., mówił o współpracy swej ze skarżącym. Zeznania te zostały potwierdzone przez świadka w toku następnego przesłuchania w dniu 1 października 2014 r. Jednakże zeznania tego świadka są mało wiarygodne dlatego, że kontakt bieżący odnośnie współpracy z M. K. miał jedynie świadek M. J., a więc żaden inny pracownik Spółki W. nie mógł zweryfikować tego, czy usługi przez skarżącego były rzeczywiście świadczone. Poza tym, mimo że M. J. zeznawał o akcjach promocyjnych "na terenie całej Polski przed halami S., M. oraz w przypadku L. na terenie R.", to nawet on nie był w stanie potwierdzić, że akcje takie odbywały się rzeczywiście, skoro sam zeznał, że weryfikacji dokonał zaledwie dwa razy.

Nadto WSA wskazał, że co najmniej mało prawdopodobne jest, aby W. miała płacić skarżącemu za usługi promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów, a także mogłoby narażać dobre relacje handlowe z sieciami handlowymi w związku z prowadzeniem akcji promocyjnych na terenach należących do tych sieci (parkingi, wejścia do hal) bez ich wiedzy i zgody. W ocenie WSA organy zasadnie uznały, że usług promocyjne na rzecz W. także nie zostały wykonane przez skarżącego, a zatem nie powstał przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły także, że skarżący zawyżył przychód za

2009 r. o kwotę 191.123,40 zł wynikającą z 7 faktur wystawionych na rzecz AT., dokumentujących rzekomą sprzedaż kart T.

WSA zaznaczył, że wyrokiem z 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2445/13 oddalił skargę A. na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. DIS doszedł do tej samej konkluzji, do której doszły organy i sąd rozpoznający niniejszą sprawę - że A. nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart T. o wartości 100 zł., albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej; - że kart T. [...] wyemitowano mniej niż skarżąca nabyła od F.; że wśród bezpośrednich nabywców produktów T. nie było zarówno Spółki A. jak i P. B.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącego, że materiał dowodowy w postaci oświadczenia A. S. został zebrany z naruszeniem zasad postępowania dowodowego wymienionych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Na podstawie akt stwierdził, że organy pozyskały informacje od A. S. zarówno w formie oświadczenia zawartego w piśmie z 1 sierpnia 2012 r. jak i w wyniku przesłuchania

w dniu 24 października 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L.

WSA nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia, akcesoriów GSM, bonów [...]. Wyjaśnił, że organy podjęły działania mające na celu wyjaśnienie, czy strona rzeczywiście zużywał wyżej wskazane towary w prowadzonych przez siebie akcjach promocyjnych i w tym celu zwróciły się do jego kontrahentów ze stosownymi zapytaniami, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez skarżącego i jakie materiały były wykorzystywane podczas tych akcji. Organy uznały, że nie ma wiarygodnych dowodów na zużycie tych towarów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Zdaniem Sądu, ustalenia te są prawidłowe, oparte na logicznych wnioskach wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro część kontrahentów skarżącego wskazała na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi promocyjne, często opierając się na oświadczeniach samego usługodawcy załączanych do faktur sprzedaży usług, i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania wyżej wskazanych towarów, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma zatem podstaw, aby podważać udzielone odpowiedzi przez tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez skarżącego drobnych gadżetów w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz.

Jako niezasadne WSA ocenił również zarzuty skarżącego co do nieprawidłowego utożsamiania przez organy organizacji wystawki/ekspozycji produktów jedynie

z wykorzystaniem promowanych produktów, a pomijaniem faktu, że do promowanych produktów mogły być w charakterze zachęty dodawane, szczególnie w przypadku kontaktów z kupcami hurtowymi, różne drobne przedmioty, jak karty telefoniczne, nie są uzasadnione. Zaznaczył, że organy nie stwierdziły, że charakter wystawki czy ekspozycji promowanych produktów wyklucza z założenia możliwość dodawania innego rodzaju drobnych towarów, ale ustaliły, że brak jest przekonujących dowodów, że takie drobne gadżety rzeczywiście były dodawane. Kontrahenci skarżącego nie potwierdzili, że w akcjach promocyjnych na ich rzecz były używane przez skarżącego wskazane wyżej gadżety, ani skarżący nie potrafi wykazać tego faktu.

W ocenie Sądu, bezpodstawny jest zarzut skarżącego jakoby organ dokonał błędnej oceny zeznań świadków, a w szczególności nie dał wiary zeznaniom świadków A. B. i W. F. Organy wyjaśniły, dlaczego dały wiarę zeznaniom świadków K., W. i G., a za niewiarygodne uznały zeznania świadków A. B. i W. F. Rozważania w tym zakresie są logiczne. Organ wskazał na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków W. F. i A. B. Ponadto wbrew sugestiom skargi z zeznań świadka A. B. wcale nie wynika, że skarżący dostarczał Spółce N. na cele promocyjne karty telefoniczne.

WSA uznał za prawidłowe ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do bonów [...]. Zaznaczył, że fakt zakupu tych bonów przez skarżącego na kwotę 7.294.150 zł nie jest przez skarżącego kwestionowany, chociaż nie został przez niego ujawniony w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Wskazana wyżej wartość bonów została ustalona na podstawie not obciążeniowo-księgowych, na których wyszczególniono nominały i ilość bonów oraz faktur określających wartość prowizji. Organy miały jednak podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych.

Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, - rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego, b) art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych strony w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz S., W., AT. zakupów dokonywanych od A. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez: - brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy tj. rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych, - brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu weryfikację czy skarżący wykorzystywał bony [...] jako środki płatnicze, - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz, których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez mojego mocodawcę w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło, - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A. U., na okoliczność dostarczania przez M. K. bonów [...] w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N., - nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu — dokumentacji źródłowej spółki T. S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart T., d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, e) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ: - uznał za niewiarygodne zeznania świadka M. J. oraz wyjaśnienia strony, które potwierdzały rzeczywisty charakter usług promocyjnych świadczonych przez skarżącego na rzecz spółki W., - wywiódł na podstawie wyjaśnień S. Sp. z o.o., M. S.A. i innych marketów, że prowadzenie akcji marketingowych na terenie dróg dojazdowych i parkingów marketów było faktycznie niewykonalne bez przyzwolenia i wiedzy marketów, - uznał, że prowadzenie akcji marketingowych na parkingach w/w sklepów mogłoby narażać W. na negatywne konsekwencje ze strony władz marketów, nie weryfikując przy tym postanowień umów łączących w/w podmioty, - uznał za niewiarygodne wyjaśnień A. U., z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość wypowiedzi, która w swojej istocie wynikała z formy w jakiej organ zwrócił się z prośbą o udzielnie wyjaśnień, - nie wskazał podmiotów na rzecz, których skarżący miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie,

II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz S., W. oraz AT. w sytuacji, kiedy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by transakcje te nie miały miejsca; 2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu dochodu z transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości tj. pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci zapalniczek, kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM oraz bonów [...]; 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z zakupem towarów od A., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku

i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie od organu kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi na rozprawie.

W piśmie z 10 sierpnia 2017 r. "UZUPEŁNIENIE UZASADNIENIA SKARGI KASACYJNEJ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 279/16" pełnomocnik strony wniósł o uwzględnienie

z urzędu przez skład orzekający stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15 – zapadłego w sprawie kontrahenta strony skarżącej – A.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Podnieść więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym

w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Sądem II instancji podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Podkreślić należy, że jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy natomiast rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz wyroki NSA: z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 26/16, 4 stycznia 2018 r. I FSK 675/16).

Jak zaznaczono powyżej - zarzuty kasacyjne powinny również zawierać odpowiednie uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony

i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych

w podstawach kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży, zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Z kolei, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego więc wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien,

a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą tego Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest wskazanie, że sprawy strony skarżącej

o tożsamym stanie faktycznym i zasadniczych kwestiach spornych były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego - między innymi w wyroku

z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1134/16. Aczkolwiek dotyczył on innego podatku [VAT] i innego okresów rozliczeniowego [2010 r.], to w ocenie Sądu odwoławczego, poczynione tamże spostrzeżenia i oceny zachowują aktualność w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W związku z czym Sąd w znacznej części poniżej do nich nawiązał. Było to tym bardziej uzasadnione, gdy uwzględni się fakt, że w obu sprawach zaistniała w znacznym zakresie tożsamość zarzutów co do naruszenia prawa procesowego i ich uzasadnienia.

Niniejszy środek odwoławczy strona oparła na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego strona w ogóle nie uzasadniła, co oznacza, że nie sprostała rygorom wskazanym powyżej.

Z kolei, wymienionym w osnowie skargi kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów procesowych nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Autor skargi kasacyjnej odniósł się co prawda do poszczególnych spornych zagadnień – "Współpraca z W.", "Współpraca z S.", "Bony [...]", "Karty telefoniczne, art. spożywcze, zapalniczki", "Współpraca z A. Sp.j." - niemniej jednak, miało to jedynie formę polemiki z uzasadnieniem wyroku WSA i ustaleniami organów. Zważając więc, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne, ale także prezentowane na ich poparcie argumenty, to uzasadnienie powinno być skorelowane z podstawami kasacyjnymi i sformułowanymi przez jej autora zarzutami kasacyjnymi. Pożądane jest powiązanie systematyki przyjętej w zarzutach kasacyjnych z wywodami uzasadnienia, co ma czynić myśl kasatora czytelną. Jak już wskazano powyżej, rozpatrywana skarga kasacyjna cech tych nie posiada. Wskazując na uchybienie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, jakich dopuściły się organy, autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na podważeniu prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, a także zasadności i oparcia w tymże materiale dowodowym wniosków organów dotyczących stanu faktycznego sprawy. Motywując zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący uczynił to nie wiążąc swojej argumentacji z poszczególnymi przepisami, których naruszenie przypisał organom, a odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych w sprawie. Brak jest czytelnego wykazania istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sformułowanych w osnowie naruszeń. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej rzutuje na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do danej kwestii. Za uprawnione skład orzekający uznał odniesienie się w analogiczny sposób do zarzutów i argumentów strony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uznanie twierdzenia strony zmierzające do podważenia stanowiska WSA akceptującego ocenę organów, zgodnie z którą faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz W. nie dokumentowała rzeczywistych transakcji (tj. usług promocyjnych). Przede wszystkim podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty w żaden sposób nie podważają wiarygodności wyjaśnień S. sp. z o.o., która nie tylko nie potwierdziła, że skarżący prowadził na parkingach i drogach dojazdowych należących do tej sieci marketów akcje promocyjne, ale zaprzeczyła, aby prowadzenie takich akcji bez jej zgody było możliwe. Podmiot ten jasno wyjaśnił, że nie ma możliwości prowadzenia bez jego "zgody

i wiedzy" akcji promocyjnych na terenie parkingów, przed wyjściem do marketów. Nie może odnieść zamierzonego skutku także próba podważenia wiarygodności informacji S. poprzez ogólnikowe twierdzenie o absurdalności tezy, że markety "są w stanie kontrolować i obejmować świadomością i wiedzą wszelkie zdarzenia, które mają miejsce na parkingach tych sklepów". Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego świadczenie usług promocyjnych na rzecz W. na terenie któregokolwiek z marketów – jego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA, że zeznania M. J. są niewiarygodne i tak jak twierdzenia skarżącego nie mogą podważyć informacji przekazanych przez S. [ i inne markety], albowiem nie mają odbicia w materiale dowodowym. Skarżący, brak wiary zeznaniom w/w osoby przypisuje niewiedzy organów

o funkcjonowaniu rynku usług marketingowych. Przekonanie to nie może jednak zastąpić przedstawienia przez stronę dowodu faktycznego wykonania konkretnych usług. Wykazanie, że usługi marketingowe mogą mieć różnorodny charakter nie jest równoznaczne z wykazaniem, że konkretny podmiot zrealizował konkretne usługi na rzecz innego podmiotu. Rozważanie, czy skarżący organizował akcje lokalne, czy też centralne mogłoby być uzasadnione, gdyby uzyskano od S. potwierdzenie, że choćby jedna akcja promocyjna z ujętych w spornych fakturach została zrealizowana przed sklepami (na parkingach) tej spółki, albo gdyby skarżący wykazał, że tak się stało.

Równie ogólnikowe i pozbawione wpływu na ocenę trafności stanowiska WSA wyrażonego w kwestii faktur wystawionych przez stronę na rzecz W. są rozważania dotyczące dążenia spółek do maksymalizacji zysku, wypłacanego później akcjonariuszom, co – jak sugerował – miałoby być motorem działań godzących w dobre obyczaje kupieckie. Rozważania te nie podważają zasadności argumentów organów

i Sądu I instancji o małym prawdopodobieństwie sytuacji, że W., która prowadziła akcje marketingowe swoich produktów zgodnie z ustaleniami z S., płaciłaby skarżącemu za działania promocyjne z wykorzystaniem różnego rodzaju gadżetów, prowadzone w miejscach takich jak parkingi, czy też drogi dojazdowe przy sklepach tej sieci i to sposób narażający jej relacje z siecią sklepów, w której swoje produkty sprzedawała. Bez zgody S. musiałyby to być przy tym działania raczej nie rzucające się w oczy, co nie jest zgodne z istotą usługi promocyjnej.

Podobnie, nie podważono skargą kasacyjną ustaleń organów, co do tego że skarżący nie świadczył na rzecz S. usług promocyjnych. Strona w tym zakresie kwestionowała głównie znaczenie dowodów, na których stanowisko to zostało oparte

i podkreślała, że było ono przede wszystkim wynikiem błędnej oceny zeznań T. K.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji, że zeznania w/w osoby są logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że jak dowiedziono T. K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. Nie są to zatem wiadomości "z drugiej ręki", ale z pewnego źródła. Istotna wartość dowodowa i wiarygodność zeznań tego świadka jest potwierdzona innymi okolicznościami sprawy, które jednocześnie wskazują na to, że przedmiotowe zeznania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wcale nie są jedynym dowodem potwierdzającym ustalenia organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez stronę na rzecz S. T. K., jako prokurent i dyrektor generalny tej firmy, złożył 22 czerwca 2011 r. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w latach 2009-2011 polegającego na przyjęciu faktur wystawionych przez M. niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Znamiennym jest także to, że spółka ta złożyła korektę CIT-8 za 2009 r. i uiściła wszystkie należności wynikające z tej korekty. Takie jej działania niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T.K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego T. K. miałby pomawiać M. K. o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając spółkę, której jest dyrektorem generalnym na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne.

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że inne dowody zebrane w sprawie podważają ustalenia organów oparte o zeznania T. K. W tym zakresie skarżący powołał się na zeznania świadków W. F. i B. W., poprzednich dyrektorów generalnych S., a także zeznania świadków L. W. i A. C. Oboje wyżej wymienieni świadkowie nie słyszeli o firmie M.

Także inne dowody, jak np. zeznania D. G., kierownika działu kluczowych klientów w firmie S., nie potwierdzają wykonywania usług przez skarżącego na rzez S. Zeznania tego świadka mają istotne znaczenie, bo świadek rozliczała faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała je pod względem merytorycznym, czy dana promocja się odbyła. Jak zeznała, nie słyszała o firmie strony - M. oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby spółka zlecała takiej firmie organizację promocji.

Słusznie WSA uznał, że wyjaśnienia skarżącego, że takie akcje promocyjne były przez niego prowadzone, ale bez wiedzy sieciowych właścicieli konkretnych obiektów, bo trwały krótko, odbywały się na drogach dojazdowych lub na parkingach, a nie wewnątrz sklepów, więc nie wymagały zgody właścicieli sklepów, są gołosłowne i niewiarygodne. Jest mało prawdopodobne, aby spółka S. miała płacić stronie za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów.

Odnosząc się do kolejnych spornych kwestii – dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży bonów [...], jak też kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia, itp. trzeba stwierdzić, że zarzuty podniesione w tym zakresie są chybione, zaś stanowisko organu - zaakceptowane przez WSA - trafne. Skarżący między innymi przekonywał, że wykładnia przepisów prawa "dokonana w decyzji będącej przedmiotem odwołania" narusza zasadę in dubio pro tributario, i że organ swoje twierdzenia, których nie poparł żadnym dowodem, oparł wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej interpretacji zebranych dowodów. Tego rodzaju ogólnikowe konstatacje nie dowodzą zasadności omawianego zarzutu, także w połączeniu z równie ogólnikowym wskazaniem, że "Samo zeznanie świadków T.W. oraz J.G., nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza, jeśli jest sprzeczne z dokumentami, w tym fakturami oraz innymi zeznaniami". Swoją tezę o wadliwości ustaleń faktycznych dotyczących wykorzystania bonów [...] autor skargi kasacyjnej uzasadnia również odwołując się do zeznań J. K. (jeden z dyrektorów N.), podkreślając przy tym, że potwierdził on wykorzystanie przez skarżącego bonów [...] w zleconych mu akcjach promocyjnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie podważa skutecznie poczynionych przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń. Istotnym jest, że oparto je przede wszystkim na informacjach pozyskanych od kontrahentów skarżącego, którzy nie potwierdzili wykorzystania ww. towarów w usługach świadczonych przez niego na ich rzecz. Materiał zgromadzony w toku postępowania został przez organy oceniony we wzajemnej konfrontacji. Wywiedziona ocena nie jest dowolną. Co istotne, sama strona również nie wykazała faktu używania tzw. gratisów do świadczonych usług promocyjnych. Brak dowodów na wykorzystanie gratisów

w ramach świadczonych usług promocyjnych oraz niewykazanie ich posiadania na koniec roku podatkowego jednoznacznie świadczą o tym, że towary te zostały przez skarżącego zbyte poza ewidencją.

Nie można też przypisać organom zarzutu nie dopełnienia obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co zdaniem autora skargi kasacyjnej miało się przejawiać w niewykazania jakimkolwiek dowodem, że skarżący dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży, oraz w braku ustaleń kto był nabywcą towarów ani za jaką cenę doszło do rozporządzenia towarami. Przede wszystkim trudno wymagać od organu, by w sytuacji braku udokumentowania przez samego skarżącego rozporządzenia towarami handlowymi, to organ miał ustalać kto był nabywcą rozdysponowanych towarów.

W tej sprawie, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący kupił bony [...] i nie wykorzystał ich do świadczenia usług promocyjnych. W tym stanie rzeczy, uprawniony jest i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wniosek, że strona bony sprzedała, a sprzedaży tej nie wykazała w ewidencjach. To Skarżący wie

i powinien móc wykazać (zadbać o to), jakiego rodzaju bony kupił oraz czy wykorzystał je jako środki płatnicze. Tymczasem w skardze kasacyjnej ograniczył się jedynie do stawiania w tym zakresie tezy, popartej dalece ogólnikową argumentacją, oczekując od organów poszukiwania dowodów na ich poparcie. strona nie wskazała żadnej transakcji, w której bony [...] posłużyły jej jako środki płatnicze.

Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut dotyczący przypisania skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami ze Spółką N. Skarżący zarzucił błędną ocenę zeznań świadków, w szczególności niedanie wiary zeznaniom świadków B. i F. Wbrew temu co skarżący w dość ogólnikowy sposób wskazuje w skardze kasacyjnej należy podkreślić za Sądem I instancji, że organy w tym zakresie przeprowadziły dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchały kilku świadków związanych z firmą N. Dokonały dokładnej oceny

i wyjaśniły, dlaczego dały wiarę zeznaniom świadków K. i W., a uznały za niewiarygodne zeznania świadków B. i F. Rozważania w tym zakresie są logiczne. Organy wskazały na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków F. i B. Wskazały też na dowody potwierdzające zeznania świadków K. i W., czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od firmy N. Spółki z o.o., na zeznania innych świadków (T. W., M. G.), na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych). Skarżący nie odniósł się w jakikolwiek skonkretyzowany sposób do tych ustaleń, co zarzut postawiony w tym zakresie czyni chybionym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów strony związanych z zakupem kart T. [...] i T. [...] od A.

Przede wszystkim, nie ma racji strona skarżąca, że ujawniony w fakturach przedmiot zakupu od A. - karty T. o różnych nominałach - ma w sprawie drugorzędne znaczenie, a podanie nazwy producenta kart tj. T. może być rozpatrywane tylko w kontekście braków formalnych faktury VAT Słusznie na ten argument odpowiada organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skonkretyzowanie w fakturze towaru czy usługi wyznacza tzw. stronę przedmiotową faktury. W niniejszej sprawie dowiedziono, a skarga kasacyjna tego skutecznie nie podważa, że faktury VAT zakupu od A. (a w konsekwencji również faktury wystawione przez stronę na rzecz AT.) były nieprawidłowe, tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, ponieważ sprzedawca A. nie dysponował wskazanymi na fakturach kartami T., a zatem nie mógł ich sprzedać skarżącemu, on zaś nie mógł dokonać dalszej odsprzedaży do AT.

Trafnie WSA podkreślił w zaskarżonym wyroku, że A. nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart T. o wartości 100 zł., albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej. Kart T. [...] wyemitowano mniej niż skarżąca nabyła od F. Wśród bezpośrednich nabywców produktów T. nie było zarówno Spółki A. jak i P.B.

Należy też zgodzić się z Sądem I instancji, że istotnym dowodem potwierdzającym, że transakcje nabycia i sprzedaży kart są fikcyjne, są wyjaśnienia i zeznania A. S. - prezesa zarządu Spółki akcyjnej T., z których wynika, że w 2009 r. nie było

w obrocie kart papierowych T. [...], a jedynie kody T. [...] (wersja elektroniczna) natomiast ilość kart T. [...] rzekomo nabyta przez P. B. od Spółki A., jest większa niż całkowita ilość kart wprowadzonych na rynek przez operatora. Z punktu oceny podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów znamiennym jest, że w sprawie obecnie rozpoznawanej organy pozyskały informacje od A. S. zarówno w formie oświadczenia zawartego w piśmie z 1 sierpnia 2012 r., jak i w wyniku przesłuchania w dniu 24 października 2013 r. w UKS w L.

Odnosząc się natomiast do argumentów zawartych w piśmie stanowiącym

uzupełnienie motywów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że z powołanego wyroku NSA sygn. akt I FSK 692/15, którym uchylono orzeczenie WSA w Warszawie oddalające skargę wniesioną przez A. na decyzję DIS wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. wynika, że u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia legła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wskazanych w motywach świadków oraz strony, co należało oceniać w kontekście i z uwzględnieniem art. 188 O.p.

W niniejszej sprawie, autor skargi kasacyjnej ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu nie podniósł zarzutu naruszenia w/w przepisu Ordynacji podatkowej. Nie skonkretyzował również w jakikolwiek sposób danych osób, które w jego przekonaniu winny być w toku postępowania przesłuchane. Nadto, należy przypomnieć - o czym była mowa powyżej – że zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych jest ograniczone, określonym

w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy podniesione argumenty należało uznać za bezzasadne.

W świetle przedstawionych uwag zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybione. Bezpodstawność zarzutów

o charakterze procesowym wpływa z kolei na ocenę uchybień materialnoprawnych,

w tym sensie, że podstawą analizy prawidłowości zastosowania wymienionych

w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -

art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd I instancji. Istotnym też jest, że autor skargi kasacyjnej, mimo że był zobowiązany sformułowane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia w/w przepisów uzasadnić, uchybił temu obowiązkowi. To zaś czyni je nieskutecznymi.

Zatem, wobec poczynionych w sprawie ustaleń, zasadne było stwierdzenie organów, zaakceptowane przez WSA, że w niniejszej sprawie – na płaszczyznach opisanych

w decyzji – doszło w 2009 r. do zawyżenia i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, jak też zawyżenia i zaniżenie przychów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.