Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3243/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2664/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.1.AG w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych oddala skargę kasacyjną. C.V.S. od uzasadnienia.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2664/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale [...]. Akcjonariuszami Spółki są: G. Ltd. w L. (dalej także jako "Udziałowiec większościowy" - 90% akcji) i Z. S.A. w W. (dalej jako "Bank" - 10% akcji).

Spółka prowadzi działalność na podstawie statutu, który określa założenia podstawowe co do kierowania polityką finansową i operacyjną. Udziałowiec większościowy i Bank nie mają zawartej umowy determinującej sprawowanie kontroli nad Spółką (tzw. Shareholder's Agreement). Na potrzeby księgowe Spółka stosuje zasady z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Spółka jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej jako "podatek od aktywów") na podstawie art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. poz. 68, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.n.i.f."

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1) Czy jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.?

2) Czy jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.?

3) Jeżeli nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., to czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o 2 mld zł?

Zdaniem Spółki, nie jest ona podatnikiem zależnym i współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. (pytanie nr 1 i 2), a zatem ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o 2 mld zł.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka podała, że ustawodawca w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. posługuje się pojęciami zależności i współzależności, ale ich nie definiuje. Wskazała też, że nie zdefiniowano ich w innych ustawach podatkowych. Skoro jednak ustawodawca normując podstawę opodatkowania w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. odsyła wprost do ustawy o rachunkowości, to - w ocenie Spółki - należy do tej ustawy sięgnąć, gdyż zdefiniowano w niej większość pojęć stanowiących elementy kształtujące podatek od aktywów (np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa itd.). Zaznaczyła przy tym, że stanowisko to potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r. sygn. PKl.8201.l.2016 w sprawie stosowania przepisów u.p.n.i.f. przez organy podatkowe i kontroli skarbowej.

Powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 39, art. 3 ust. 1 pkt 37 oraz art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości Spółka wyjaśniła, co należy rozumieć przez kolejno zdefiniowane w tych przepisach pojęcia, a mianowicie jednostkę zależną, jednostkę dominującą oraz sprawowanie kontroli nad inną jednostką.

W świetle powyższego Spółka zwróciła uwagę, że jednostka zależna to, m.in. spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą, natomiast sprawowanie kontroli to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną. Spółka mogłaby potencjalnie zostać uznana za jednostkę zależną, ale wówczas trzeba zweryfikować, czy jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Bank jako akcjonariusz mniejszościowy nie ma wpływu na kierowanie polityką finansową i operacyjną Spółki, a więc nie może zostać uznany za jednostkę dominującą w myśl ustawy o rachunkowości. Zdolność taką może mieć Udziałowiec większościowy Spółki, ale choć posiada zdolność do kierowania jej polityką finansową i operacyjną, nie jest spółką handlową, lecz podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Tym samym - zdaniem Spółki - uznając racjonalność ustawodawcy stwierdzić należy, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Dalej Spółka podkreśliła, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i zakreśla zakres możliwych interpretacji, a jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Spółka nie posiada zatem jednostki dominującej, gdyż jej Udziałowiec większościowy, choć sprawuje nad nią kontrolę, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski. Spółka nie jest więc jednostką zależną i podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Spółka nie jest także jednostką współzależną w świetle art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości, gdyż nie jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie umowy zawartej pomiędzy nimi, umowy spółki lub statutu. Powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. c) oraz art. 3 ust. 1 pkt 35 ustawy o rachunkowości podała, co należy rozumieć przez pojęcia - wspólnik jednostki współzależnej i sprawowanie współkontroli nad inną jednostką. Wyjaśniła, że wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe, a nie może podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Za wspólnika jednostki współzależnej można by uznać jedynie Bank, ale skoro w świetle ww. przepisów tylko jeden akcjonariusz Spółki może zostać uznany za wspólnika jednostki współzależnej, to nie można twierdzić, że sprawuje on współkontrolę nad Spółką. Spółki nie można więc uznać za jednostkę współkontrolowaną. Bank nie sprawuje też nad Spółką kontroli na równi z Udziałowcem większościowym. Dokumentem określającym zakres kontroli nad Spółką, wynikający z posiadanych akcji, jest statut. Bank jako akcjonariusz mniejszościowy nie ma takiej samej zdolności do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki jak Udziałowiec większościowy. Realnie wszelkie decyzje mające wpływ na jej działalność podejmuje Udziałowiec większościowy. Banku nie można zatem uznać za wspólnika jednostki współzależnej i w związku z tym Spółka nie jest jednostką współzależną, podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Spółka ma więc prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów o 2 mld zł.

We wskazanej na wstępie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie nieuznania jej za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2), a za nieprawidłowe uznał stanowisko co do możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów o 2 mld zł (pytanie nr 3).

Odnosząc się do pytania nr 3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podał, że zgodnie z art. 4 pkt 5 u.p.n.i.f., podatnikami podatku od aktywów są, m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844, z późn. zm). Przytoczył też treść art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. i zauważył, że przepis ten obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów. W związku z tym każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5 - 8 u.p.n.i.f., powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację Spółce, że Udziałowiec większościowy nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy ww. ustawy skierowane są do podmiotów, które obowiązuje jurysdykcja polska i ustawa o rachunkowości, ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane", odsyła do Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w zał. nr 1 do tej ustawy, tj. do definicji z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), podobnie jak i § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. poz. 562) - powoływanego dalej także jako "rozporządzenie Ministra Finansów". Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości (w tym zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji), stosują zatem polskie standardy rachunkowości i mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że zgodnie z § 9 lit. b) ppkt (i) MSR 24, w świetle przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że Udziałowiec większościowy jest podmiotem powiązanym ze Spółką, nad którą sprawuje kontrolę. Spółkę należy zatem uznać za podmiot należący do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Do celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Spółki ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy więc - zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.n.i.f., należących razem ze Spółką do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Spółka powinna zatem zsumować do celów podatkowych aktywa posiadane z aktywami wszystkich podmiotów z nią powiązanych i nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że Spółka złożyła w niniejszej sprawie skargę jedynie na część wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej, dotyczącej pytania nr 3. Sąd podał, że przedmiotem wykładni był tu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., który przekłada się wprost na obowiązek podatkowy podatnika podatku od aktywów i - w jego ocenie - powinien być interpretowany ściśle.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien był więc przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji kierować się przede wszystkim wykładnią językową art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., która prowadzi do jednoznacznych rezultatów. W ww. przepisie określono bowiem niezbędne przesłanki, których istnienie zobowiązuje podatników wskazanych w art. 4 pkt 5-8 u.p.n.i.f., w tym także Spółkę, do przyjęcia podstawy opodatkowania określonej w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Następnie Sąd wyjaśnił, że z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.n.i.f. wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika ponad 2 mld zł, która wynika z obrotów i sald. Zestawienie obrotów i sald ustala się na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy. W art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. wskazano natomiast, jak należy obliczać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.n.i.f., w odniesieniu do podatników zależnych (pośrednio lub bezpośrednio) lub współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Sąd stwierdził, że istnienie tylko podmiotów powiązanych ze sobą, jeśli nie występuje między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

W świetle powyższego Sąd wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację w części, która nie została zaskarżona w niniejszej sprawie uznał, że Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym (pośrednio lub bezpośrednio), ani podatnikiem współzależnym (pośrednio lub bezpośrednio) w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., podzielając tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nieuprawnione i błędne było przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do pytania nr 3, jedynie na podstawie istnienia powiązania pomiędzy podmiotami, u których nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Zdaniem Sądu, choć Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej doszedł do wniosku, że należy przy wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. odwołać się do "jednostki powiązanej" w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub MSR/MSSF, do których odsyła ustawa o rachunkowości, a także rozporządzenie Ministra Finansów i na tej podstawie wywiódł, że Spółka stanowi "jednostkę powiązaną" (które to pojęcie występuje w ustawie o rachunkowości w sąsiedztwie pojęć "jednostka zależna" i "jednostka współzależna"), nie było to wystarczające do objęcia Spółki treścią ww. przepisu. Sąd bowiem raz jeszcze zwrócił uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji zaznaczył, że Spółka nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Spółka nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Sąd podkreślił przy tym, że konstrukcja art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., poprzez błędną wykładnię tej normy polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że Spółka ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o 2 mld zł.

Sąd wadliwie przyjął, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał, z uwagi na własne stanowisko w sprawie pytania 1 i 2 wniosku, podstaw do przyjęcia, że Spółka objęta jest zakresem zastosowania art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Tymczasem, jak prawidłowo wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku Spółki, dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Spółki ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.n.i.f., należących razem ze Spółką do grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Na tej podstawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., "poprzez błędną wykładnię tej normy". Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis ten składa się z dwóch zdań i ściśle rzecz biorąc, mając na uwadze treść tej skargi kasacyjnej, zastrzeżenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a tym samym spór w rozpoznawanej sprawie, dotyczą jedynie drugiego zdania tego przepisu.

W zdaniu pierwszym został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - Dz. U. poz. 1844). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i jak wspomniano już wyżej, nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do "podatników zależnych lub współzależnych (...)". Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie - do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Dla przypomnienia przepis ten stanowi - "Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pozostając na gruncie wykładni gramatycznej, nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" - "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (...)". Natomiast dalsza część przepisu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów ani "grupa podmiotów powiązanych ze sobą", ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi - "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą."

Ustawa (u.p.n.i.f.) nie zawiera legalnej definicji pojęć "podatnik zależny", "podatnik współzależny" (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji "podmiotów powiązanych") ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Zważywszy na materię stanowiącą przedmiot uregulowania w analizowanym przepisie, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., który, jak już była o tym mowa, dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (mniej korzystnego w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.n.i.f.) dla określonej grupy podatników, z punktu widzenia dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, nie do zaakceptowania byłoby dokonywanie wykładni wskazanych wyżej pojęć - w celu określenia zakresu podmiotowego zastosowania analizowanego przepisu - na podstawie ich znaczenia w języku potocznym (słownikowe znaczenie). Warto tu przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego, gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikających z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki TK: z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06, z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt P 44/09, z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/05). Być zależnym od kogoś w języku potocznym oznacza "być pod władzą kogoś", "być podległym komuś", "być podporządkowanym komuś". Nie sposób zatem przyjąć i zaakceptować, aby identyfikacja podatników, a więc określenie ich kręgu, zwłaszcza, że chodzi, jak już wspomniano, o regulacje prawne mniej korzystne od ogólnej zasady, mogłaby się odbywać na podstawie tak nieprecyzyjnych, płynnych, pozbawionych konkretnych parametrów, a więc i ocennych kryteriów wynikających z rozumienia tych pojęć w języku potocznym.

Z tego punktu widzenia w celu "odkodowania" normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. niezbędnym więc jednak było odwołanie się w tej mierze do innych uregulowań prawnych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości. Takie podejście było kierunkowo spójne ze stanowiskiem, jakie zaprezentował Minister Finansów w interpretacji ogólnej Nr PK1.8201.2016 z dnia 3 marca 2016 r., która dotyczyła, m.in. wyjaśnienia innego rodzaju wątpliwości związanych ze stosowaniem tegoż samego, co w sprawie niniejszej przepisu, a więc art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. - chodziło tu o sposób rozliczenia kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, u których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony.

Sięgnięcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do przepisów ustawy o rachunkowości może być uznane o tyle za uzasadnione, że do ustawy tej nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a ponadto zawiera ona (w swoim "słowniczku" zawartym w art. 3 ust. 1) definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., a więc mowa jest tam m.in. o "jednostce zależnej" (pkt 39), "jednostce współzależnej" (pkt 40), a ponadto także "jednostkach powiązanych" (pkt 43), "grupie kapitałowej" (pkt 44), "jednostce dominującej" (pkt 37), "sprawowaniu kontroli na inną jednostką" (pkt 34), "sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką" (pkt 35), itd. Taki punkt wyjścia do dalszych zabiegów interpretacyjnych przyjęty został zarówno przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organ wydający interpretację indywidualną, jak również przez Spółkę wnioskującą o wydanie tej interpretacji.

Tu też, a więc w uregulowaniach zawartych w ustawie o rachunkowości tkwi źródło problemu, ponieważ wynika z nich, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których przykładowo, jak w niniejszej sprawie, większościowym udziałowcem jest podmiot mający siedzibę za granicą (G. Ltd. w L.), nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości (jest tak dlatego, gdyż w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest z kolei o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 nie można uznać, w odróżnieniu od jednostki zależnej, podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa), a ponadto przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, a tak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są również jednostkami współzależnymi - a co za tym idzie nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą), na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.

Przyznał to w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał za prawidłowe (wywodzone właśnie z ustawy o rachunkowości), stanowisko wnioskującej o wydanie tej interpretacji Spółki będącej krajowym zakładem ubezpieczeń (art. 4 pkt 5 u.p.n.i.f.), że w opisanym przez nią stanie faktycznym nie jest ona - w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. zdanie drugie - ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym.

W tym miejscu można tylko wspomnieć, że niektóre z powyższych pojęć zostały również zdefiniowane w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, m.in. "jednostka dominująca", "jednostka zależna", "podmiot powiązany" (brak jest natomiast definicji "jednostki współzależnej"). Jeżeli chodzi o tę pierwszą definicję (pkt 14), w części nawiązuje ona również do ustawy o rachunkowości, a w części uzależnia przyznanie przymiotu "jednostki dominującej" od oceny organu nadzoru, którym w tym przypadku jest Komisja Nadzoru Finansowego - (...) stanowiąc in fine, że jednostką dominującą może być również "podmiot, który w ocenie organu nadzoru w inny sposób sprawuje kontrolę nad innym podmiotem".

Byłoby jednak niecelowe głębsze analizowanie przepisów tej ustawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście niniejszej sprawy, skoro w całym dotychczasowym postępowaniu, a zwłaszcza w wydanej interpretacji indywidualnej, brak było jakiegokolwiek odniesienia ze strony Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do tych przepisów.

Powracając natomiast na grunt analizowanego przepisu, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., jeżeli przyjmiemy, że Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym - co expressis verbis potwierdził w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoim stanowisku w odniesieniu do przedstawionych we wniosku Spółki pytań nr 1 i nr 2, to jak słusznie argumentowała Spółka i na co wskazał również Sąd pierwszej instancji, chcąc pozostać w zgodzie z zasadami logiki i biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., nie sposób przyjąć, że ta część przepisu ma wobec Spółki zastosowanie.

Zasadniczo rzecz biorąc już w tym miejscu można by zakończyć wywód dotyczący wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.

Mając jednak na względzie argumentację przedstawioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, należy do tej argumentacji także się odnieść. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że organ ten uzasadniając swoje stanowisko i to na każdym etapie postępowania w sprawie, również w skardze kasacyjnej, która zasadniczo rzecz biorąc stanowi jedynie powielenie stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, w znikomym stopniu odnosi się wprost do treści powyższego przepisu, w tym sensie, że nie usiłuje nawet tłumaczyć i wyjaśniać, jak należy przepis ten rozumieć.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez Sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań i argumentów w powyższym zakresie, nie powołano się również na inne rodzaje wykładni oraz nie wyjaśniono, jak się ma przedstawiony wywód prawny dotyczący stron (podmiotów) powiązanych do treści spornego przepisu i dlaczego oparta na jednoznacznych wskazaniach wynikających z jego brzmienia wykładnia zastosowana przez Sąd pierwszej instancji - jest nieprawidłowa.

Nie mogło być jednak inaczej, skoro rozpoznawana skarga kasacyjna, jak już wyżej wspomniano, stanowi jedynie powielenie stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej.

Natomiast formułując jedyny zarzut skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podszedł do spornego przepisu i analizowanego na jego tle problemu wyłącznie na zasadzie postulowanej przez siebie finalnej konkluzji, a więc, że jego zdaniem, Spółka objęta jest zakresem zastosowania analizowanego przepisu, nie wyjaśniając wszakże, jakie powody wywodzone bezpośrednio z jego treści na to wskazują.

O odmiennym poglądzie w tej mierze Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a więc co do kręgu adresatów uregulowania zawartego w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. można też wnosić z podsumowania skargi kasacyjnej, w którym wskazano, że G. Ltd z siedzibą w L. jest podmiotem powiązanym ze Spółką nad którą sprawuje kontrolę (...) i w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku Spółki, dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Spółki ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.n.i.f., należących ze Spółką do grupy podmiotów powiązanych ze sobą (dla ścisłości zauważyć należy, że ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, aby takie podmioty istniały).

Z takiego podsumowania można zatem wnosić, że zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. adresowany jest nie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, czyli tak jak stanowi ten przepis w jego warstwie gramatycznej, lecz do podmiotów powiązanych ze sobą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest chybiona, częściowo niezrozumiała i nieadekwatna do treści spornego uregulowania, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Przede wszystkim już sam schemat prawny oraz tok dowodzenia prowadzący do sformułowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosku co do kręgu adresatów spornego uregulowania budzi istotne zastrzeżenia, zwłaszcza w świetle art. 217 Konstytucji RP. Jeszcze raz należy przypomnieć, że chodzi tu określenie kręgu podatników, którzy podlegają mniej korzystnym uregulowaniom w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania, co niewątpliwie wymaga jednoznacznych regulacji rangi ustawowej, a nie wyinterpretowanych konstrukcji z powołaniem się na domniemaną wolę ustawodawcy, wbrew literalnej treści przepisu. Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13).

Z tego punktu widzenia niedopuszczalne jest również poszukiwanie wyjaśnień co do znaczenia analizowanego przepisu, w tak istotnej kwestii, za pośrednictwem rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, bo przecież w stosunku do krajowych zakładów ubezpieczeń to ten właśnie akt, a nie załącznik do ustawy o rachunkowości, odsyła do owych międzynarodowych standardów rachunkowości, opisanych w stosownych regulacjach prawa unijnego. Dla zobrazowania tej kwestii przytoczyć warto ów przepis rozporządzenia Ministra Finansów, na który Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej się powołuje, czyli § 2 ust. 1 pkt 29. Stanowi on, iż użyte w rozporządzeniu określenie "strony powiązane" oznacza - podmioty powiązane w rozumieniu międzynarodowych standardów rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (...).

Ów przepis prawa unijnego, który według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stanowić miałby "klucz" pozwalający na ostateczne wyjaśnienie kręgu adresatów uregulowania zawartego w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., a który co trzeba zauważyć, stanowi jednak dosyć odległy punkt odniesienia, został zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej oznaczony jako "§ 9 lit. b ppkt (i) MSR 24".

Jest to określenie skrótowe, nieprecyzyjne i nie ma pewności, o jaki akt prawny i w jakim dokładnie brzmieniu chodzi, zważywszy choćby na rozporządzenie Komisji (UE) NR 632/2010 z dnia 19 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 24 oraz Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 8 (Dz.Urz. U.E.L.186/1-9 z dnia 2010.07.20). Załącznikiem do tego rozporządzenia jest "Międzynarodowy Standard Rachunkowości 24 - Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych". W treści tego załącznika znajduje się jednostka redakcyjna, na którą powołuje się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oznaczona w tym akcie jako "9. lit. b) ppkt (i)", jednakże jej treść odbiega całkowicie od tej przytoczonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która z kolei odpowiada treści zawartej w przepisie oznaczonym jako "9. lit. a) ppkt (i)", zamieszczonym w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 24 (Dz.U.UE.L2003.261.1 z dnia 2003.10.13), ale w wersji obowiązującej do dnia 2 grudnia 2008 r.

Niezależnie od powyższego, nie jest zrozumiałe, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej tego nie objaśnił (nie podał powodów), dlaczego w jego ocenie, bardziej adekwatna do wyjaśnienia znaczenia analizowanego przepisu ustawy podatkowej (art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.), zakładając, że chodzi tu o znaczenie użytego w tym przepisie zwrotu "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", jest zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów definicja "strony powiązanej", od zamieszczonej w "słowniczku" ustawy o rachunkowości, definicji "jednostek powiązanych" (art. 3 ust. 1 pkt 43 w zw. z pkt 44), z którego to słowniczka Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej korzystał wszakże przy wyjaśnianiu znaczenia pojęcia "podatników zależnych lub współzależnych" - poza tym jednym powodem, że w świetle tej ostatniej definicji, z przyczyn analogicznych jak w przypadku "podmiotów zależnych lub współzależnych", nie mielibyśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie z jednostkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Ponadto, o czym już wspomniano i co należy raz jeszcze podkreślić, mając na względzie poczynione wcześniej uwagi w zakresie bezpośrednio dotyczącym wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., świetle tego przepisu, nie ma znaczenia owa definicja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów odsyłająca z kolei do przepisów prawa unijnego "stron (podmiotów) powiązanych" i dowodzenie, co czyni się w skardze kasacyjnej, że G. Ltd z siedzibą w L. jest podmiotem powiązanym ze Spółką, a sumowaniem aktywów należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.n.i.f., należących wraz ze Spółką do grupy podmiotów powiązanych ze sobą, skoro jak wykazano wyżej, adresatami normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. są podatnicy zależni lub współzależni (pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą).

Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny ocenić należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., poprzez błędną jego wykładnię.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne od uzasadnienia wyroku

Zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Bogusława Dautera do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2019 r. w sprawie II FSK 3243/18.

Podzielam treść rozstrzygnięcia, które w stanie faktycznym sprawy nie mogło być inne.

Nie zgadzam się natomiast z uzasadnieniem wyroku Sądu w odniesieniu do wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. z przyczyn następujących.

Rację ma NSA, co do krytyki wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. dokonanej zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny. Odwołanie się w ramach wykładni systemowej do przepisów bilansowych było całkowicie błędne i nie ma powodów powielać argumentacji NSA w tym zakresie, czy też uzupełniać jej o inne argumenty. Myli się natomiast NSA, że w ramach wykładni systemowej art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. nie można sięgnąć do innych przepisów, które nie były w tym kontekście analizowane zarówno przez organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji. Dopuszczając taką ewentualność, NSA pozbawiony zostałby możliwości pełnego odniesienia się do stawianego zarzutu i dokonania prawidłowej wykładni kwestionowanego przepisu.

Przechodząc do istoty sprawy, w pierwszej kolejności odnieść się należy do wykładni językowej art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Stanowi on, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Wbrew odmiennym wywodom NSA przepis ten musi być wykładany w całokształcie, a nie tylko w odniesieniu do zdania drugiego. Ze zdania pierwszego wynikają bowiem trzy zasadnicze kwestie. Po pierwsze stanowi ono, kto jest podatnikiem podatku. Podatnikami są wyłącznie podmioty wskazane w art. 4 pkt 5 – 8 przedmiotowej ustawy. Zdanie drugie nie wskazuje na żadne inne podmioty, które mogą być podatnikami. Wskazuje tylko na sposób obliczenia podatku dla podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8, a którzy występują w ramach zależności lub współzależności opisanej w zdaniu drugim. Po drugie, czego zdaje się nikt nie zauważać, odwołanie w zdaniu pierwszym do przepisów prawa bilansowego dotyczy wyłącznie przedmiotu opodatkowania, a nie podmiotów opodatkowania. Całkowicie błędnym byłoby założenie, że podmiot opodatkowania jest ustalany w zależności od tego, według jakich standardów prowadzi rachunkowość. Po trzecie ze zdania pierwszego wynika nie tylko odesłanie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardów rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, ale także poprzez art. 4 pkt 5 - 8 do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170).

Myli się NSA, że pomiędzy zdaniem pierwszym i drugim art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. istnieje zależność lex specialis. Zdanie drugie tego przepisu jest uzupełnieniem zdania pierwszego i razem stanowią całość normatywną. Nie można więc twierdzić, że zdanie drugie jest uregulowaniem szczególnym. Jedno i drugie zdanie adresowane jest do tych samych podatników, o czym była mowa wcześniej. W przypadku tylko zaistnienia zależności lub współzależności tych podatników w sposób opisany w zdaniu drugim wartość nadwyżki sumy wartości ich aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonych na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej oblicza się łącznie.

Dokonując wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a zwłaszcza jego zdania drugiego, niezbędne jest ustalenie znaczenia zawartych w nim zwrotów normatywnych takich jak "podatników zależnych" lub "podatników współzależnych" pośrednio lub bezpośrednio od "jednego podmiotu" lub "grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że zwrot "powiązanych ze sobą" odnosi się wyłącznie do grupy podmiotów, a nie jednego podmiotu, który, co oczywiste, sam ze sobą powiązany być nie może.

Ponieważ ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych nie definiuje tych pojęć, niezbędne jest poszukiwanie ich rozumienia w ramach wykładni systemowej; złudne i niedopuszczalne byłoby bowiem odwoływanie się do znaczenia językowego, o czym w sposób przekonywujący i wyczerpujący wypowiedział się NSA. Jedynym rozsądnym odwołaniem jest odwołanie się do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, ustawa ta bowiem wskazuje podmioty opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, tak jak np. w przypadku banków podmioty opodatkowania są ustalane na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zbioru podmiotów zależnych. Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej jednostka zależna to podmiot kontrolowany przez jednostkę dominującą, natomiast z pkt 14 tej ustawy wynika, że jednostka dominująca to podmiot, który sprawuje nad innym podmiotem kontrolę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. a-d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, lub podmiot który w ocenie organu nadzoru w inny sposób sprawuje kontrolę nad innym podmiotem. Odwołanie do ustawy o rachunkowości dotyczy, co oczywiste sposobu sprawowania kontroli, a nie podmiotów w tym przepisie wskazanych. Podmiotem dominującym będzie więc podmiot, który sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, a w szczególności podmiot:

a) posiadający bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będący udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będący udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będący udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będący udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

W pozostałych przypadkach zależność, zgodnie z art. 3 pkt 14, odnosi się do podmiotu, który w ocenie organu nadzoru w inny sposób sprawuje kontrolę nad innym podmiotem.

Wskazane wyżej rozumienie zwrotu "podatników zależnych" oznacza, że chodzi w nim o zależność co najmniej dwóch podmiotów (podatników), o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.n.i.f. bezpośrednio lub pośrednio od podmiotu dominującego (jednego podmiotu). W takim przypadku ich podstawa opodatkowania jest łączona. Suma ponad kwotę 2 mld zł podlega opodatkowaniu. Zależność pośrednia lub bezpośrednia od jednego podmiotu (podmiotu dominującego) wyklucza ze swej istoty możliwość zależności pośredniej lub bezpośredniej od grupy podmiotów. Zależność można bowiem w analizowanym przypadku budować w relacji do jednego podmiotu, tj. podmiotu dominującego. Moim zdaniem współzależność natomiast odnosi się wyłącznie do grupy podmiotów (powiązanych ze sobą), albowiem współzależność oznacza pozostawanie w stosunku wzajemnej zależności, tj pomiędzy kilkoma podmiotami. Dlatego też przy rozumieniu zwrotu normatywnego "grupy podmiotów" należy odwołać się do art. 3 pkt 12 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, dla którego grupa podmiotów to grupa:

a) w skład której wchodzi podmiot posiadający udziały kapitałowe w innych podmiotach, jednostki zależne tego podmiotu, oraz podmioty, w których ten podmiot lub jego jednostki zależne posiadają udziały kapitałowe, a także grupę podmiotów powiązanych ze sobą umową, o której mowa w art. 7 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych,

b) oparta na ustanowieniu, w drodze umowy lub w inny sposób, silnych i trwałych powiązań finansowych do celów nadzoru nad grupą, w skład której mogą wchodzić towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej lub inne zakłady ubezpieczeń oparte na zasadzie wzajemności, spełniająca poniższe warunki:

– jeden z podmiotów wchodzących w skład grupy, uznawany za jednostkę dominującą, jest uprawniony do kierowania polityką finansową i operacyjną innych podmiotów wchodzących w skład grupy, uznawanych za jednostki zależne,

– ustanowienie i rozwiązanie powiązań finansowych do celów nadzoru nad grupą podlega zatwierdzeniu przez organ sprawujący nadzór nad grupą.

Przywołana regulacja wskazuje na powiązania podmiotów w grupie, a z drugiej strony wskazuje na współzależność podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 z tą grupą podmiotów właśnie, czy też konkretniej w ramach tej grupy.

To oznacza, że współzależność, jak i powiązania między grupą podmiotów należy postrzegać wyłącznie przez pryzmat art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Zwroty pośrednio lub bezpośrednio należy rozumieć zgodnie z ich słownikowym znaczeniem. Mają one bowiem ugruntowane rozumienie i nie ma potrzeby poszukiwania tego rozumienia w innych przepisach prawa.

W całości akceptuję odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do wykładni celowościowej, przy czym uważam, że w sprawie niniejszej ma ona charakter drugorzędny.