Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 139/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 120, art. 122, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 403/18 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 403/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. W. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 29 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.1. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez stronę pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących trzech umów leasingu operacyjnego: (i) umowy z 26 października 2009 r. dotyczącej samochodu dostawczego F. [...]; (ii) umowy z 2 października 2012 r. dotyczącej samochodu osobowego C. [...]; (iii) umowy z 3 października 2012 r. dotyczącej samochodu osobowego C. [...]; zakupu paliwa do wcześniej wspomnianego pojazdu F. [...]; oraz z faktury z 3 października 2012 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego marki F. [...], przeznaczonego do używania w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona odliczyła 100% VAT z tych faktur, a w ocenie organów winna była odliczyć 60% z faktur leasingowych oraz z faktury zakupu samochodu osobowego, a podatku z faktur zakupu paliwa do F. [...] w ogóle nie powinna była odliczać. Ponadto w sprawie strona powoływała się na kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem.

Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów, przyjął, że w sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz zasadnie, w oparciu o przepisy ustawy z 10 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej ustawa zmieniająca), organy uznały, że strona nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 i art. 176 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zrzekając się rozprawy oraz podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 1 § 1-2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U, z 2017, poz. 2188 ze zm., dalej p.u.s.a.), oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, poprzez błędne zastosowanie powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowych kar umownych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja organu administracji wydana została z naruszeniem:

2.1. art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej o.p.), poprzez swobodny dobór dowodów z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2.2. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie pomimo faktu, że orzeczone zobowiązanie i nadwyżka podatkowa za 2012 r. wygasło wskutek upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, a co za tym idzie upłynął termin przedawnienia w sprawach orzekania o nadwyżkach podatku naliczonego nad należnym za 2012 r.;

2.3. art. 120 i art. 122 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 187 § 1 i 2 o.p. polegające na zrzuceniu ciężaru dowodów na podatnika;

2.4. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie w związku z faktem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie uległ zawieszeniu, na skutek nie dopełnienia obowiązku wynikającego z art. 70c o.p.;

2.5. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegające na uznaniu, że termin przedawnienia orzeczonego zobowiązania podatkowego oraz orzeczonych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2017 r. wskutek wszczęcia fikcyjnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 3 oraz art. 6 ustawy zmieniającej, poprzez błędne zastosowanie ponieważ w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. nie było aktu wykonawczego pozwalającego w sposób nie naruszający prawa wypełnić obowiązki nałożone na podatnika powyższym przepisem.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się wyłącznie do zbadania zasadności zarzutów kasacyjnych, przytoczonych w skardze, które to zarzuty w części okazały się nieusprawiedliwione zaś w części nie mogły okazać się skuteczne ze względu na ich nieprawidłowe określenie.

Wyjaśnić bowiem należy, że złożona w sprawie skarga kasacyjna nie została skonstruowana w sposób w pełni prawidłowy, podczas, gdy jako środek odwoławczy, który cechuje wysoki stopień sformalizowania i którego sporządzenie jest objęte przymusem adwokackim, winna spełniać formalną poprawność konstrukcji przewidzianej dla tego rodzaju pisma. Zarzucając bowiem Sądowi pierwszej instancji naruszenie określonych przepisów prawa, autor skargi kasacyjnej winien wskazać konkretne przepisy, których naruszenia, jego zdaniem, dopuścił się Sąd pierwszej instancji, przez co należy rozumieć wskazanie: artykułu, ustępu, punktu (i ewentualnie dalszych jeszcze jednostek redakcyjnych) danego aktu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem sam skargi kasacyjnej ani poprawiać, ani orzekać na zasadzie domyślania się.

Wskazanego wymogu nie spełnia w pełni złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna.

5.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa procesowego. Wskazany przez stronę jako pierwszy zarzut naruszenia art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. został błędne sformułowany. Jak wynika z jego treści najprawdopodobniej został on przekopiowany z innej sprawy. Zarzut ten wskazuje bowiem na kary umowne, których niniejsza sprawa nie dotyczy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest natomiast jakiegokolwiek odniesienia do niego. Zarzut ten nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Na marginesie należy jedynie wskazać, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. W zakresie zaś naruszenia art. 151 p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi podkreślić należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku.

5.2. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w powiązaniu z uchybieniami art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również on nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy, 6 listopada 2017 r. zostało wszczęte wobec skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej k.k.s.) i in. dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. określonego w decyzji organu pierwszej instancji. Następnie, stosownie do treści art. 70c o.p., organ pierwszej instancji pismem z 8 listopada 2017 r. poinformował skarżącego, że 6 listopada 2017 r. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., natomiast pełnomocnik skarżącego został o powyższym zawiadomiony pismem z 27 listopada 2017 r. W sprawie zatem skutecznie zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe, a tym samym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącego, przedmiotowe zawiadomienie nie skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym strona została zawiadomiona, miało charakter fikcyjny.

Wymaga jednak zaznaczenia, że strona nie skonkretyzowała co dokładnie rozumie pod tym pojęciem. Z treści uzasadnienia skargi można jedynie wnioskować, że w jej ocenie wysłane 8 listopada 2017 r. zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego uznać należy za fikcyjne ze względu na to, że organ wszczął postępowanie, choć był świadomy, że w sprawie można ewentualnie mówić o wykroczeniu, którego karalność w momencie wszczęcia postępowania ustała, a nie o przestępstwie.

Odniesienie się do powyższej argumentacji skarżącego jest konieczne, bo choć rację ma Sąd pierwszej instancji, że sądy administracyjne nie są uprawnione do kontroli postępowania karnoskarbowego, to jednak jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Skarżący nie ma jednak racji twierdząc, że organ wszczął postępowanie, choć był świadomy, że w sprawie można ewentualnie mówić o wykroczeniu. Zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 k.k.s., karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok (§ 1), jeżeli zaś w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu (§ 2). W myśl zaś art. 53 § 3 k.k.s. wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. W ocenie skarżącego, u niniejszej sprawie mamy do czynienia z wykroczeniem, bowiem ustalone zaskarżoną decyzją różnice w podatku od towarów i usług, w poszczególnych miesiącach nie przedstawiają wielkości stanowiących przestępstwo. Należy jednak mieć na uwadze treść art. 6 § 2 k.k.s., zgodnie z którym "dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy". Niewątpliwie zobowiązania podatkowe za kolejne miesiące 2012 r. mieszczą się w zakresie dyspozycji tego przepisu, co oznacza, że kwota stwierdzonych nieprawidłowości przekracza ustawowy próg do wysokości którego czyn zabroniony stanowił wykroczenie skarbowe. Nie można zatem uznać, jak twierdzi strona, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego czyn uległ przedawnieniu, a zatem wszczęcie to było fikcyjne.

Za niezasadny uznać również należy zarzut co do niewystarczającej treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, musi tak naprawdę zawierać jedynie powołanie się na właściwy przepis o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ nie jest zobowiązany do przytoczenia w nim brzmienia tego przepisu ani też do wskazania, czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo czy o wykroczenie skarbowe. Nie musi zawierać także podstawy prawnej z k.k.s.

Powyższe czyni zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie niezasadnym.

5.3. Przechodząc do kolejnych zarzutów, należy wskazać, że za bezskuteczne uznać również należy zarzuty naruszenia art. 180, art. 120, art. 122 i 187 § 1 i 2 o.p., które odnoszą się do postępowania dowodowego. Zostały one sformułowane w sposób niezwykle lakoniczny, ogólny a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia do nich. Tak postawione zarzuty nie mogą zostać uwzględnione.

5.4. Mając na uwadze wskazane na wstępie zastrzeżenia dotyczące sposobu formułowania skargi kasacyjnej, w tym miejscu należy odnieść się do zarzutu prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej jako zarzuty prawa materialnego wskazał art. 3 i art. 6 ustawy zmieniającej. Oba wyżej wymienione artykuły dzielą się jednak na dalsze jednostki – ustępy, których już autor skargi kasacyjnej nie wskazał. Powyższe skutkowało wadliwością zarzutu i jego nieuwzględnieniem.

Ponadto strona przedmiotowy zarzut sformułowała jako błędne zastosowanie art. 3 i art. 6 ustawy zmieniającej, co zachodzi wówczas, gdy sąd prawidłowo ustalił treść normy prawnej, lecz błędnie zastosował ją do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z taką sytuacja nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Z uwagi na to, że strona zarzuca błędne zastosowanie przepisu, a nie jego błędną wykładnie, należy przyjąć, że strona zgadza się z wykładnią tego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i nie może zostać ona zmieniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż wykraczałoby to poza granice zaskarżenia.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj. od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. obowiązywały przepisy ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. Artykuł 3 ust. 2 zawiera wyjątki od tej regulacji. W art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawodawca zaś jasno i wyraźnie wskazał, że do stwierdzenia spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych z ust. 2, potrzeba jest dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, art. 3 ust. 6 oraz art. 5 (ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w latach 2011–2012/2013) nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1. Regulacja ta znajduje zastosowanie: (1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2011 r.), bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz (2) pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do 31 stycznia 2011 r. Dla skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT konieczne jest więc zarejestrowanie umowy leasingu w urzędzie skarbowym.

Strona kwestionuje zastosowanie tych przepisów w stosunku do faktur z umowy leasingu F. [...]. W sprawie nie jest jednak podważane to, że samochód ten nie przeszedł dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów i nie posiada stosownego zaświadczenia a umowa leasingu na podstawie której jest użytkowany nie została zarejestrowana. Niewątpliwie zatem stan faktyczny odpowiada dyspozycji zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów.

Obowiązująca w 2012 r. ustawa zmieniająca wprost i w sposób jasny wskazywała na prawa i obowiązki podatnika. Jako akt prawa powszechnie obowiązujący dotyczyła również skarżącego. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że brak przepisów wykonawczych do ustawy nie zwalnia od wykonania obowiązku nałożonego przepisem ustawy. Przede wszystkim zarejestrowanie umowy w urzędzie skarbowym przez stronę nie wymagało specjalnych procedur i nie było nadmiernie uciążliwe. Brak wykonania tego obowiązku przesądzał o konieczności odliczenia podatku w niższej wysokości.

5.5. Dodatkowo należy zaznaczyć, że pomimo kwestionowania zasadności braku możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu paliwa, autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej, który to artykuł odnosi się do tej kwestii. Ze względu na powyższe również w tym zakresie skargę kasacyjną należało oddalić.

6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6.1. W oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na stan majątkowy i sytuację życiową strony.

Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz