Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 799/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b pkt 1,art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 789/21 w sprawie ze skargi F. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od F. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., I SA/Wr 789/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez F. G. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest jednym z pięciu komandytariuszy w spółce komandytowej. Natomiast komplementariuszem w spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wniósł w 2017 r. do spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej przez skarżącego. Wkład ten stanowi znaczącą większość majątku spółki.

Obecnie skarżący postanowił wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do spółki. Decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego zaangażowania kapitałowego w spółce, z uwagi na rosnące ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 29 grudnia 2020 r. wspólnicy spółki, w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego, podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do spółki zostanie wnioskodawcy zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości wkładu do spółki. Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w sposób uzgodniony pomiędzy wnioskodawcą a spółką, w szczególności może zostać dokonana poprzez wypłatę pieniężną. W związku z powyższym, dnia 29 grudnia 2020 r. w drodze aktu notarialnego zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładu wnioskodawcy do spółki, niższa o kwotę wkładu podlegającego zwrotowi (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładu, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładu do spółki komandytowej, nie będzie jednak skutkować wystąpieniem wnioskodawcy ze spółki ani jej likwidacją. Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania wobec niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: "ustawa nowelizująca"). Wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz wnioskodawcy z tytułu zwrotu części wkładu dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Dalej wskazano, że po częściowym obniżeniu wkładu wnioskodawcy do spółki jego wkład nadal będzie stanowił istotną wartość i zdecydowaną większość wkładów do spółki, wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać wycofania ze spółki kolejnej części wkładów uprzednio wniesionych, które nie będą niezbędne do działalności spółki. Wówczas, po dniu 1 maja 2021 r. dojdzie do ponownej zmiany umowy spółki obejmującej kolejne obniżenie wysokości wkładu wnioskodawcy do spółki oraz dojdzie do zwrotu (wypłacenia) kolejnej części wkładu uprzednio wniesionego przez wnioskodawcę do spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że spółka prowadzi i będzie prowadziła działalność gospodarczą natomiast częściowy zwrot wkładu na rzecz wnioskodawcy dokonany zostanie wyłącznie w formie pieniężnej. Środki te nie podlegały przed zwrotem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Jednakże sam wkład wniesiony do spółki przez wnioskodawcę (aport), którego część zwracana będzie w pieniądzu powstał wcześniej w ramach jednoosobowej działalności wnioskodawcy i w całości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Wartość środków pieniężnych otrzymana w wyniku częściowego zwrotu wkładów, będzie wyższa niż uzyskana przez wspólnika przed częściowym zwrotem wkładów nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalona proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Środki te będą wypłacane wnioskodawcy w częściach z ostatecznym terminem spłaty określonym na koniec 2026 r., zgodnie z możliwościami spółki tak, aby nie zagrozić jej kondycji finansowej. W rezultacie wyjaśniono, że pomimo zmiany umowy spółki z dnia 29 grudnia 2020 r. udział kapitałowy wnioskodawcy w spółce komandytowej jest wciąż znacząco wyższy niż wszystkie udziały kapitałowe pozostałych wspólników spółki razem wzięte. Jednocześnie procentowy udział kapitałowy wnioskodawcy w spółce jest wyższy niż jego procentowy udział w zysku spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy zmiana umowy spółki komandytowej i uchwała o zwrocie wnioskodawcy części wkładu uprzednio przez niego wniesionego, dokonane dnia 29 grudnia 2020 r. skutkowały powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. czy w przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem, na skutek uchwały i zmiany umowy spółki z dnia 29 grudnia 2020 r., na rzecz wnioskodawcy części wkładu uprzednio wniesionego w całości do spółki, po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. czy w związku z kolejną zmianą w przyszłości (po dniu 1 maja 2021 r.) umowy spółki komandytowej i podjęciem uchwały o zwrocie wnioskodawcy kolejnej części wkładu uprzednio przez niego wniesionego oraz w związku z faktycznym zwrotem na rzecz wnioskodawcy tej części wkładu, powstanie po stronie wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Natomiast organ podatkowy pismem z 16 kwietnia 2021 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.").

W dniu 18 maja 2021 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię, w której stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Z tego powodu postanowieniem z 21 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej, wskazując jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia art. 13 § 2a i art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c o.p. Następnie, po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z 9 czerwca 2021 r., organ podatkowy utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

2. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b o.p., art. 119a § 1 o.p. w związku z art. 14b § 5b o.p., art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119d w zw. z 119a § 1 o.p. Z tego powodu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p., nie może zostać uprawdopodobnione wyłącznie na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinia ta, która niewątpliwie stała się podstawą postanowienia organu podatkowego, nie może być wyłączną przesłanką do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Opinia ta nie ma bowiem wiążącego skutku, jest bowiem jedynie stanowiskiem w sprawie.

4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny, tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1 o.p. poprzez uchylenie postanowienia na skutek uznania przez Sąd, że organ interpretacyjny w żaden sposób nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia", iż przeszkoda do wydania Indywidualnej interpretacji prawa podatkowego rzeczywiście zachodziła, gdy tymczasem treść wydanego postanowienia jednoznacznie wskazuje na to, że stanowisko Sądu jest nieuzasadnione, gdyż postanowienie to zawiera uzasadnienie wszystkich elementów, o których mowa w art. 119a par. 1 o.p., czyli chęci uniknięcia opodatkowania przez skarżącego,

- art. 146 i 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2021 r. w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu podatkowego z 21 maja 2021 r. o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało pozostawieniem w obrocie postanowienia ostatecznego, a ponadto poprzez błędne uznanie, że art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest przepisem prawa materialnego,

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 14b § 5c o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające

na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinia nie wiąże organu interpretacyjnego, gdy tymczasem organ upoważniony wydaną w trybie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p. opinią jest bezwzględnie związany,

- art. 119a § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. oraz art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p. przez ich niezastosowanie, podczas gdy analiza stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wywołuje uzasadnione przypuszczenie co do unikania opodatkowania, co powinno skutkować odmową wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie.

W skardze kasacyjnej wniesiono więc o uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualne o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że prowadzone na podstawie art. 14b) o.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, tj. odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy ustawy- Ordynacja podatkowa. W szczególności nie składa się z postępowania dowodowego, które może być prowadzone w różnym zakresie w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić własnego postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a) § 1 o.p. Natomiast w myśl tego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny wówczas dochodzi bowiem do unikania opodatkowania. Uznanie czynności za mającą charakter unikania opodatkowania następuje w drodze decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z art. 119a) § 1 o.p. to rozstrzygniecie uwarunkowane łącznym zaistnieniem następujących przesłanek:

- czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;

- osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności;

- sposób działania był sztuczny.

Natomiast odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1- tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a) § 1 o.p.

W tym miejscu podkreślić należy, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) o.p. zachodzi, gdy na podstawie obiektywnej przesłanki organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć zatem pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a) o.p. Podkreślić należy, że ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 o.p. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana - w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119 o.p. za tzw. unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona.

Zgodnie z art. 14b § 5c) o.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej w omawianym trybie wymaga ponadto uprzedniego uzyskania przez organ opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b) o.p. albo dysponowania przez organ uzyskaną uprzednio opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem było zagadnienie, któremu odpowiada rozpatrywany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jako organ właściwy w zakresie postępowań podatkowych w sprawach, w których może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a) o.p., jak również w zakresie wydawania opinii zabezpieczających, przedstawia swoją opinię odnośnie zasadności przypuszczeń, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Natomiast przepis art. 14b) § 5c) o.p. służy ochronie prawa zainteresowanych do uzyskania interpretacji indywidualnej, i zobiektywizowaniu oceny przesłanek odmowy wydania interpretacji. Opinia innego organu jest potwierdzeniem zasadności przypuszczeń Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej. Pozwala również dokonać jednolitej wykładni i na jednolite stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących unikania opodatkowania przez organy administracji skarbowej.

W analizowanej sprawie organ interpretacyjny powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Wynikało to z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Organ nie kwestionował faktu, że czynność wycofania przez zainteresowanych wkładu (części wkładu) ze spółki jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Sama czynność częściowego wycofania wkładu jako taka nie była więc powodem powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Niemniej jednak okoliczności i cele, w jakich dojść miało do tego zdarzenia wzbudziły jego wątpliwości. Zatem to nie sama czynność wycofania części wkładu, lecz całokształt opisanego zdarzenia był źródłem powzięcia przez niego uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

W związku z podjęciem uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa powyżej, organ na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c) o.p. pismem z 16 kwietnia 2021 r., zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 18 maja 2021 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Wobec tego należy uznać za mający uzasadnione podstawy zarzut naruszania przepisu art. 14b § 5c o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinia nie wiąże organu interpretacyjnego, gdy tymczasem organ upoważniony wydaną w trybie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p. opinią jest bezwzględnie związany. Raz jeszcze należy podkreślić, że najpierw organ interpretacyjny, a następnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej analizowali elementy zdarzeń przyszłych w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność. Natomiast w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, na podstawie niektórych elementów wskazanych w przedstawionych zdarzeniach przyszłych. Dokonana, niezależnie przez oba organy, analiza elementów zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku pod kątem istnienia w niniejszej sprawie doprowadziło do uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. prowadzi do tych samych wniosków.

Należy przy tym zauważyć, iż z treści wniosku wynika, że w dniu 29 grudnia 2020 r. dokonano zmiany umowy spółki, polegającej na obniżeniu wartości wkładu wnioskodawcy w spółce komandytowej. Wnioskodawca podkreśla, że zwrot części wkładu nastąpi w formie pieniężnej, w przyszłości, przy czym część wypłat będzie dokonywana po dniu 1 maja 2021 r. Powyższe, jak wskazano we wniosku, jest spowodowane nieposiadaniem w chwili obecnej przez spółkę środków wystarczających do dokonania jednorazowej spłaty. Zwrot części wkładu nastąpi z osiągniętego przez spółkę zysku, w tym zysku osiągniętego po dniu 1 maja 2021 r., tj. po dniu, w którym spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Badając zasadność w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej podkreślić należy, że czynność polegająca na obniżeniu wartości wkładu wnioskodawcy w spółce miała miejsce w dniu 29 grudnia 2020 r., zatem zdarzenie to należy oceniać w świetle regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. Regulacje te pozbawione w tym zakresie szczegółowych przepisów prawa wskazują brak jednoznacznych uregulowań. Należy więc traktować wypłatę środków pieniężnych po obniżeniu wartości wkładu w spółce komandytowej za neutralną podatkowo, co też znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Powyższa konkluzja powoduje, że zysk wypracowany przez spółkę po dniu 1 maja 2021 r., a więc po dniu, w którym spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wypłacany wnioskodawcy, przybierze formę neutralnej podatkowo wypłaty środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu. Spółka komandytowa będzie zatem wypłacać wnioskodawcy środki pieniężne, które będą zwolnione od opodatkowania mocą art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ponieważ uchwała o zwrocie wkładów została podjęta w dniu 29 grudnia 2020 r. Jak wskazał organ interpretacyjny, głównym lub jednym z głównych celów planowanego, i po części już dokonanego działania, będzie osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej przede wszystkim z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sztuczna i niezrozumiała jest okoliczność, wskazująca że w momencie podjęcia uchwały o zwrocie wkładów spółka nie posiada środków wystarczających do dokonania spłaty (...), czyli zwrot wkładów nastąpi ze środków dopiero ,,wypracowanych" przez spółkę (w tym także spółkę będącą już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), co nosi znamiona wypłaty na rzecz wspólnika tzw. "ukrytej dywidendy".

Ponownie podkreślić należy, że skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ interpretacyjny miał obowiązek zastosowania się do niej i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie.

Jednocześnie przyjąć trzeba, że ustawodawca nie ustanowił regulacji, na podstawie której organ mógłby, pomimo uzyskania negatywnej opinii, autorytatywnie wydać interpretację indywidualną. Takie postępowanie stałoby w sprzeczności z regulacją zawarta w art. 14b § 5c) o.p. Ustawodawca przyjął bowiem konkretne unormowanie, zgodnie z którym w sytuacjach, w których pojawia się uzasadnione przypuszczenie, spełniona zostaje hipoteza wywiedziona z art. 119a § 1 o.p. Zgodnie z opinią wskazaną w art. 14b § 5c) o.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, bądź nadpłaty.

W tym miejscu powołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2018 r., II FSK 83/18 oraz przytoczone w nim orzecznictwo, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że: ,,Ustawodawca nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c) o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji." Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 6 lutego 2020 r., ll FSK 627/18. Z kolei w wyroku z 14 listopada 2019 r., II FSK3967/17, NSA wskazał, że: ,,Przyjęcie, iż opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c) o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione."

Natomiast w sprawie II FSK 3819/17, NSA stwierdził, że "(...) na podstawie art. 14b § 5b) o.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 o.p., normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej".

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 22 sierpnia 2019 r., ll FSK 765/18.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakłada konkurencyjności tych trybów postępowania. Stwierdzenie zatem, jak to wymaga przepis art. 14b § 5b o.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r., ll FSK 290/18).

Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że organ prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c) o.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznano w postępowaniu interpretacyjnym przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., która zobowiązywała do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Tej treści opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na tym konkretnym wniosku podatnika, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Natomiast zagadnienie na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia podlega, co do zasady, o czym była mowa, rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, lecz w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Rozdziału 2 Działu llla ustawy - Ordynacja podatkowa, co zostało zaakcentowane w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie negował swobody podejmowania decyzji gospodarczych przez podmioty, które mają uczestniczyć w opisanej czynności. Niemniej jednak podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu przyszłym muszą liczyć się z tym, że w okolicznościach sprawy istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a) o.p.

Zaakcentować również należy, że w wydanych postanowieniach organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Precyzyjnie uzasadnił przesłanki, którymi się kierował, a sąd pierwszej instancji tranie je zaakceptował. Wskazał on również podstawę prawną rozstrzygnięcia i fakty i okoliczności im towarzyszące, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ interpretacyjny wydając kwestionowane rozstrzygnięcie działał w ramach procedur obowiązujących w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 o.p.). Ponadto poddał kwestię zasadności swoich przypuszczeń pod ocenę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przez wystąpienie o opinię. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W tej sytuacji, jak zostało to już zaznaczone powyżej, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b) o.p., organ interpretacyjny był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem zawartego w opinii stanowiska Szefa KAS. Inne działanie organu byłoby naruszeniem tego przepisu.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Natomiast o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.