Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 345/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółkę z o.o. w [...] (dalej wskazywaną również jako: strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 16 sierpnia 2017 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 471 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. –dalej jako uptu), zobowiązanie podatkowe do zapłaty za wrzesień 2013 r. w wysokości 11.851 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka, prowadząca w 2013 r. działalność w zakresie sprzedaży wyrobów tartacznych, w złożonej za III kwartał 2013 r. deklaracji VAT -7 wykazała: podatek należny w wysokości 28.096 zł, podatek naliczony w wysokości 28.101 zł i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5 zł.

W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zakwestionował stronie prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony, dokonując jego nieuprawnionego odliczenia z faktury nr [...] z dnia 18.09.2013 r. wystawionej przez firmę B, dokumentującej nabycie tarcicy dębowej 27 mm w ilości 22.500 m3, na wartość netto 49.500 zł, VAT 11.385 zł. Powodem zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury, było stwierdzenie, że transakcja w niej opisana w rzeczywistości nie miała miejsca, gdyż Spółka nie dokonała faktycznego nabycia przedmiotowego towaru. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że towar zakupiony przez skarżącą jedynie z pozoru nabyty był od podmiotów biorących udział w przestępstwie karuzelowym (C, B, D), a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Przy czym, analizując działalność skarżącej Spółki organ uwzględnił, oprócz zakwestionowanej transakcji, także transakcje, które miały miejsce w IV kwartale 2013 r., albowiem całokształt działań Spółki, w tym także operacje gospodarcze podjęte w następnym okresie rozliczeniowym dawały pełen obraz faktycznej działalności Spółki. W ocenie organu, wniosek o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż tarcicy dębowej potwierdzały m.in. następujące okoliczności: faktury dokumentujące sprzedaż tarcicy strona wystawiała w momencie, w którym jeszcze nie nabyła tego towaru; na dowodzie sprzedaży tarcicy wykazywano ceny niższe niż na fakturach dokumentujących nabycie tarcicy, towar faktycznie cały czas znajdował się w firmie D (której właściciel –J. S. pełnił zarazem funkcję prezesa zarządu kontrolowanej Spółki i był jej jedynym udziałowcem), J. S. nie posiadał wiedzy co do okoliczności transakcji nabycia tarcicy od firmy D. Zdaniem organu, okoliczności faktyczne sprawy przemawiały również za uznaniem, że strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, na co wskazuje m.in. brak wiedzy prezesa Spółki w kwestii transakcji zawartych z kontrahentami oraz to, że płatności za faktury VAT zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży dokonywane były w terminach późniejszych aniżeli wynikało to z ustalonych terminów płatności.

Jednocześnie organ podatkowy I instancji stwierdził, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 18.09.2013 r. nr [...] wystawioną na rzecz firmy D ([...],[...][...], NIP [...]). Zdaniem organu, faktura powyższa, opiewająca na wartość netto 122.154,63 zł podatek VAT 28.095,56 zł, w części dokumentującej ujętą w pozycji nr 1 sprzedaż 22.500 m3 tarcicy dębowej suchej 27 mm K2, wartość netto 51.525 zł, VAT 11.850,75 zł - nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, bowiem Spółka nie mogła dokonać sprzedaży towaru, którego faktycznie nie nabyła. W tym zakresie organ powołał art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym, jeżeli osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Pozostała sprzedaż, ujęta w pozycji nr 2 i 3 faktury nr [...], której przedmiotem była tarcica jesionowa sucha w ilości 3.925 m3 i tarcica dębowa 50 mm, w ilości 22.572 m3, została uznana za faktycznie dokonaną. Z poczynionych bowiem ustaleń wynikało, że towar będący przedmiotem obrotu został przez Spółkę nabyty od firmy E z [...], a przeprowadzone postępowanie nie wykazało podstaw do kwestionowania rzetelności tych dostaw. Nie stwierdzono więc nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego związanego z nabyciem tarcicy jesionowej i dębowej od tego kontrahenta, co oznacza że Spółka dysponowała towarem, który mógł być przedmiotem dalszego obrotu.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 188 i 208 op oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 uptu.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami czynności nie miały faktycznie miejsca, gdyż Spółka w rzeczywistości nie dokonała zakupu i sprzedaży przedmiotowego towaru.

Wskazał, że działalność Spółki prowadzona była w [...] na nieruchomości stanowiącej własność J. S. (zam. [...]), który jest właścicielem firmy D, jak również prezesem zarządu Spółki i jej udziałowcem (99 udziałów). Spółka zawarła w dniu 10.02.2012 r. z firmą D umowę współpracy, na mocy której firma ta zapewniała Spółce za wynagrodzeniem kompleksową obsługę w zakresie najmu powierzchni biurowej, najmu powierzchni magazynowej oraz obsługi sprzedaży towarów. W umowie postanowiono, że obsługa sprzedaży i zakupu towarów realizowana będzie przez pracowników firmy D, do której należały środki trwałe, w tym środki transportu. W szczególności wykonywane będą następujące czynności: załadunek i rozładunek towaru, suszenie drewna w razie potrzeby, transport towaru z magazynu Spółki do klienta oraz transport towaru od klienta do magazynu Spółki. Kontrolowana Spółka nie posiadała natomiast żadnych własnych środków trwałych ani wyposażenia i korzystała jedynie z bazy magazynowej oraz urządzeń firmy D, na podstawie zawartej umowy.

Jak wynikało z wyjaśnień prezesa Spółki, na okoliczność przyjęcia towaru na magazyn, Spółka nie sporządzała dowodów PZ, rozładunku towaru dokonywał J. S. właściciel firmy D lub pracownicy tej firmy. Towar należący do Spółki był składowany na terenie firmy D, zgodnie z umową współpracy z dnia 10.02.2012 r. Prezes Spółki wyjaśnił również, że kupowany towar nie był przyporządkowywany konkretnej sprzedaży. Towar nie był również wydzielany w odniesieniu do poszczególnych dostawców. Oprócz ww. umowy o współpracy z dnia 10.02.2012 r., Spółka nie podpisała żadnej innej umowy określającej warunki współpracy. Odwołując się do włączonego do akt sprawy dowodu z zeznań świadka – M. W. zatrudnionego w firmie D w charakterze placowego w okresie od 22.08.2012 r. do 30.09.2013 r. (przesłuchanego w toku postępowań podatkowych prowadzonych w wobec firmy D), organ zaznaczył, że świadek nie potrafił wskazać zakresu prac wykonywanych na rzecz Spółki. Świadek zeznał że nie potrafi nic powiedzieć na temat firmy A Sp. z o.o., ponieważ nie kojarzy tej firmy. Nie wiedział, czy skład drewna, w którym pracował był w jakiś sposób podzielony na część, w której składowano drewno należące do firmy D oraz na część, w której składowano drewno należące do Spółki. Wyjaśnił, że nieraz p. J. instruował ich, gdzie, co mają składować, ale nic więcej na ten temat nie potrafi powiedzieć. Nie wie, czy był jakiś podział składu drewna.

Organ odwoławczy dokonał również analizy zeznań świadka w osobie J. M., właściciela firmy B i ocenił je jako niespójne, mało konkretne i w wielu elementach sprzeczne z innymi dowodami. W toku przesłuchania ustalono, iż J. M. i J. S. znają się od wielu lat. Świadek pytany o szczegóły transakcji zawartych ze Spółką nie potrafił podać jednoznacznych okoliczności z tym związanych. Nie pamiętał, czy zawarł umowę pisemną dotyczącą współpracy ze Spółką A. Odnośnie tego, kto dokonywał rozładunku towaru świadek zeznał, że była to jego firma, podczas gdy z trzech zatrudnionych u niego pracowników, żaden nie zajmował się pracą w zakresie załadunku, rozładunku, czy sortowania tarcicy. Świadek nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego płatności za towar dokonał dopiero 31.03.2014 r., tj. po wszczęciu wobec niego kontroli. nie pamięta źródła pochodzenia tarcicy dębowej. Świadek też nie potrafił wyjaśnić, dlaczego 31.08.2013 r. na podstawie faktury nr [...] kupił tarcicę dębową od firmy D, a następnie w dniu 18.09.2013 r. sprzedał ją Spółce A, skoro ww. transakcja nie przyniosła mu zysku. Nie pamięta, czy w IV kwartale 2013 r. dokonał zakupu kolejnej partii tarcicy od Spółki A w sytuacji, kiedy nie sprzedał jeszcze drewna z poprzedniego zakupu od tej firmy. Nie pamięta, kto pomagał mu przy rozładunku tarcicy.

Podobnie została oceniona przez organ odwoławczy treść zeznań złożonych w dniu 10.07.2014 r. przez J. S. oraz składanych przez niego w toku postępowania wyjaśnień. Zdaniem organu, świadek nie potrafił podać istotnych szczegółów transakcji a jego oświadczenia, np. co do powodu sprzedaży towarów po cenach niższych niż ceny zakupu, były mało wiarygodne i niespójne z innymi dowodami.

Organ zwrócił następnie uwagę, że także sposób regulowania płatności odbiegał od normalnych warunków transakcyjnych. Jak ustalono zapłaty za fakturę VAT z dnia 18.09.2013 r. nr [...] Spółka dokonała w całości gotówką w dniu 25.09.2013 r. Na potrzeby tej zapłaty J. S. dokonał w tym samym dniu wpłaty gotówkowej na rzecz Spółki A w kwocie 80 000 zł tytułem rozrachunków z zarządem. Z kolei firma D przekazała tytułem zapłaty faktury [...] z dnia 18.09.2013r. kwotę 151.200,56 zł, podczas gdy kwota z faktury wynosi 150.250,19 zł. Z analizy dokonanych zapłat, w tym dotyczących transakcji zawartych w IV kwartale 2013 r., wynikało z kolei, iż otrzymywane i przekazane środki nie pokrywały się z wartościami faktur. Nie wszystkie też przelewy opisywały, jakich faktur dotyczą, co nie pozwalało na przyporządkowanie zapłat do konkretnej faktury. Spółka dokonywała przy tym zapłat z przekroczeniem terminów płatności, chociaż terminy te i tak były znacznie wydłużone (nawet do 120 dni). Ponadto, firma B, na rzecz której Spółka w IV kwartale 2013 r. dokonywała sprzedaży tarcicy, uregulowała należności dopiero w dniu 31.03.2014 r., co miało miejsce już po wszczęciu kontroli podatkowej w firmie B. Spółka natomiast dopiero po otrzymaniu zapłaty od B regulowała płatności z tytułu nabycia w IV kwartale towarów od firmy D. Wynika z tego, że Spółka nie posiadała wcześniej środków na zakup towarów, który następnie wykazała na fakturach sprzedaży do firmy B. Uzasadnia to wniosek, że w tym przypadku dokonywane płatności miały stanowić uprawdopodobnienie transakcji.

Organ II instancji wskazał następnie, że w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono kontrole podatkowe wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (B, D i C), co pozwoliło między innymi na poznanie schematu powiązań i obrotu fakturami oraz prześledzenie drogi przepływu towaru, z perspektywy dokumentów zakupu i sprzedaży. Materiały z tych kontroli włączono do akt sprawy postanowieniami z dnia: 25.05.2015 r., 14.08.2015 r., 08.12.2015 r., 11.04.2016 r., 05.05.2016 r. i 13.07.2016 r.

I tak, w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie B ustalono, że ww. firma dokonywała transakcji obrotu tarcicą z firmami F Sp. z o.o. z/s w [...], C, A Sp. z o.o. i D. Przeprowadzone w spółce F czynności kontrolne wykazały, że spółka ta posiadała w swej dokumentacji faktury wystawione przez B, że płatności za ww. faktury następowały za pośrednictwem rachunku bankowego, że na koniec 2013 r. stan zobowiązań spółki F wobec J. M. wyniósł 927.400,32 zł. Nie uzyskano jednak informacji, czy zobowiązania te zostały uregulowane. Ustalono, że spółka F od listopada 2013 r. dysponowała jedynie jednym pomieszczeniem biurowym najmowanym od firmy G sp. z o.o. i nie posiadała zaplecza pozwalającego na składowanie, przechowywanie i obróbkę drewna (co przeczyło wyjaśnieniom prezesa tej spółki, że dzierżawi ona nieruchomość, na której znajdują się hale produkcyjne, magazyny i budynek warsztatowy), spółka nie okazała żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie transportu tarcicy, jak też dowodów dokumentujących poniesione koszty transportu.

Z kolei, w ramach kontroli przeprowadzonej w C ustalono, że firma dokonywała transakcji obrotu tarcicą z firmami: F Sp. z o.o., B, D i H. W ramach pomocy prawnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął próbę wszczęcia wobec firmy H kontroli podatkowej, która była bezskuteczna z powodu braku kontaktu z podatnikiem. Jak wynikało z informacji przekazanych przez ten organ, pod adresem miejsca zamieszkania właściciela firmy – J. D. nie było z nim kontaktu (wysyłane pisma powracały z adnotacją "adresat nieznany"), także kolejny, ujawniony kontrolującym adres (uzyskano informację od syna podatnika, że J. D. nie przybywa pod adresem [...], ul. [...], a działalność gospodarcza prowadzona jest w [...] przy ul. [...]) okazał się niewłaściwy, gdyż nie stwierdzono tam żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, z danych będących w posiadaniu US [...] wynika, że podatnik ten za okres od lipca do grudnia 2013 r. nie składał deklaracji VAT-7.

Istotne znaczenie w sprawie ma przeprowadzona przez organ I instancji analiza transakcji zakupu i sprzedaży tarcicy przez Spółkę w podziale na jej asortyment (co przedstawia tabela na str. 13 zaskarżonej decyzji). Wynika z niej, że towar nabywany w III kwartale 2013 r. od firmy B trafił w ramach sprzedaży do firmy D i odwrotnie tarcica kupiona w IV kwartale 2013 r. od firmy D została przez Spółkę A sprzedana do firmy B. Przy tym zestawienie ilościowe wprost wskazuje, że taka sama ilość nabytej tarcicy wykazanej na fakturach zakupu odpowiada tej samej ilości tarcicy sprzedanej wykazanej na fakturach sprzedaży, co przeczy wyjaśnieniom prezesa Spółki, że nie przyporządkowuje konkretnych zakupów pod konkretną sprzedaż. Uzasadniony jest więc wniosek, że faktury zakupu były przeznaczone już w chwili otrzymania do konkretnych podmiotów, tj. do firmy D (w III kw. 2013 r.), B (IV kw. 2013 r.). Spółka nie miała bowiem innych nabywców w zakresie tarcicy. Ponadto, trudno przyjąć, że przypadkowy nabywca (a nie konkretny) zakupi tarcicę w ilości i rodzaju akurat odpowiadającej wartości tarcicy nabytej przez Spółkę zwłaszcza, że wartości te nie są liczbami całkowitymi. Zestawienie dat uwidocznionych na fakturach zakupu i sprzedaży wskazuje ponadto, że tarcica dębowa 50 mm i tarcica dębowa 50 mm III kl. została w IV kwartale 2013 r. sprzedana przez Spółkę jeszcze zanim faktury zakupu wystawione przez sprzedawcę. Analiza tych faktur dowodzi również, że Spółka sprzedawała towar po cenie niższej niż cena zakupu, co powodowało że kwota podatku naliczonego była wyższa niż wartość podatku należnego. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że z zapisów w ewidencji zakupów VAT wynika, że Spółka A ewidencjonowała zakup towarów wyłącznie na podstawie faktur VAT i nie sporządzała dowodów PZ (przyjęcia na magazyn towarów).

Podobną analizę przeprowadzono w toku kontroli w firmie w firmie B, która również wykazała, że obrót towarami występował w ramach tych samych podmiotów. Mianowicie: na podstawie faktury VAT [...] z dnia 31.08.2013 r. na kwotę netto 49.500 zł, podatek VAT 11.385 zł firma B nabyła od firmy D 22,5 m3 tarcicy dębowej mokrej 27mm, którą następnie sprzedała Spółce na podstawie faktury nr [...] z dnia 18.09.2013 r. na kwotę netto 49.500 zł, VAT 11.385 zł, po czym Spółka w tej samej ilości na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 18.09.2013 r. na kwotę netto 51.525 zł, VAT 11.850,75 zł sprzedała firmie D, która również wykazała, że obrót towarami występował ramach tych samych podmiotów.

Podobny schemat obiegu faktur wykazany został w toku kontroli przeprowadzonej w firmie D. I tak: 1) na podstawie faktury [...] z dnia 11.10.2013 r. na kwotę netto 72.000 zł, podatek VAT 16.560 zł zakupiono od C 24 m3 tarcicy dębowej suchej 50mm, którą następnie firma D w tej ilości odsprzedała na rzecz Spółki na podstawie faktury nr [...] z dnia. 31.10.2013 r. na kwotę netto 73.440 zł, podatek VAT 16.891,20 zł, a Spółka w tej samej ilości na podstawie faktury VAT [...] z dnia 10.10.2013 r. na kwotę netto 71.220 zł, podatek VAT 16.380,60 zł sprzedała firmie B,

2) na podstawie faktury [...] z dnia 29.10.2013 r. na kwotę netto 73.254 zł, VAT 16.848,42 zł zakupiono od C 24,418 m3 tarcicy dębowej suchej 50mm KI, którą następnie firma D w tej ilości odsprzedała na rzecz Spółki A na podstawie faktury nr [...] z dnia 31.10.2013r. na kwotę netto 74.719,08 zł, podatek VAT 17.185,39 zł, a Spółka w tej samej ilości na podstawie faktury VAT [...] z dnia 25.10.2013 r. na kwotę netto 71.453,10 zł, podatek VAT 16 664,21 zł sprzedała firmie B,

3) na podstawie faktury [...] z dnia 04.12.2013 r. na kwotę netto 72.834 zł, podatek VAT 16.751,82,00 zł zakupiono od C 24,278 m3 tarcicy dębowej 50 mm, którą następnie firma D w tej samej ilości odsprzedała na podstawie faktury nr [...] z dnia 16.12.2013 r. na kwotę netto 74.290,68 zł, podatek VAT 17.086,86 zł, a Spółka w tej samej ilości na podstawie faktury VAT [...] z dnia 02.12.2013 r. na kwotę netto 72.040,10 zł, VAT 16.569,22 zł sprzedała firmie B,

4) na podstawie faktury [...] z dnia 27.12.2013 r. na kwotę netto 74.860 zł, podatek VAT 17.217,80 zł zakupiono od C 14 m3 tarcicy dębowej 50 mm oraz 20 m3 tarcicy dębowej III kl, którą następnie firma D w tej samej ilości odsprzedała na podstawie faktury nr [...] z dnia 31.12.2013 r. na kwotę netto 76.300 zł, podatek VAT 17.549 zł, a Spółka w tej samej ilości na podstawie faktury VAT [...] z dnia 27.12.2013 r. na kwotę netto 74.300 zł, podatek VAT 17.089 zł sprzedała firmie B.

Ustalono przy tym, że firma D dokonała zakupu ww. towarów od firmy C, która nie posiadała na stanie tarcicy w momencie wystawiania faktur VAT na rzecz D, tym samym firma D nie mogła dokonać sprzedaży przedmiotowej tarcicy na rzecz strony.

Analogiczny łańcuch dostaw, z tym że w konfiguracji, w której na początku łańcucha transakcji występowała firma B, która dokonywała sprzedaży na rzecz firmy D, od której następowały dostawy na rzecz skarżącej Spółki a ta sprzedała tarcicę na rzecz firmy B przedstawiały faktury dokumentujące dostawy tarcicy dębowej 50 mm K1 w ilości 18,3 m3 oraz tarcicy dębowej 27 mm mokrej w ilości 16,6 m3. Faktury dokumentujące ten obieg wskazywały przy tym te same wartości na każdym etapie obrotu.

W ocenie Dyrektora Izby, całokształt powyższych okoliczności jednoznacznie dowodził, że Spółka stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm (B, D, F sp. z o.o., H, C) wystawiających faktury sprzedaży, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu tarcicą pomiędzy tymi firmami. W procederze tym Spółka pełniła rolę bufora, mającego za zadanie zatarcie powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Towar handlowy w postaci tarcicy jedynie z pozoru był nabywany, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw, o czym świadczy chociażby fakt, iż Spółka sprzedawała tarcicę, której nie miała na stanie (nie była w posiadaniu tego towaru). Z przeprowadzonych analiz wynikało, że transakcje zamykały się między tymi samymi podmiotami, w następujących konfiguracjach: 1) D -- B -- A -- D, 2) B -- D -- Spółka A -- B, 3) C-- D --Spółka A --B.

Powyższe w pełni uzasadnia wniosek, że towary będące przedmiotem fakturowego obrotu tarcicą zostały "przepuszczone" przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez określoną grupę ww. podmiotów. Świadczą o tym: zaniżone ceny, brak zysku - żaden z podmiotów nie potrafił określić korzyści, jakie osiągał z tytułu handlu tarcicą, brak zapasów, gwarancji - wprawdzie sporządzono umowy pomiędzy kontrahentami, jednak niedoprecyzowane, bez zabezpieczeń, a w przypadku Spółki nie sporządzono żadnych umów handlowych, brak terminowych płatności - wydłużone terminy płatności, brak uregulowanych płatności bądź zrealizowane częściowo, w tym po wszczęciu kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki, brak odbiorcy końcowego - transakcje zamykają się pomiędzy sobą. Zawarte transakcje charakteryzowały się cechami takimi jak jak: szybkość, sprzedaż towaru jeszcze przed jego nabyciem, brak kontroli towarów- nikt z kontrahentów nie sprawdza i nie waży towarów, brak specyfikacji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak dążeń do skrócenia łańcucha i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe i handlowe podmiotów biorących udział w łańcuchu - powtarzalność podmiotów biorących udział w transakcjach. Również powiązania osobowe wskazują na możliwość dokonywania oszustw podatkowych, w tym znajomość J. M. z J. S., a także brak oznak racjonalności oraz brak udokumentowanego transportu. Za zajętym stanowiskiem o nierzetelności faktur przemawia również sam profil działalności Spółki. Jak wynika z akt, Spółka była spółką jednoosobową, nie zatrudniała pracowników, prezesem i właścicielem udziałów był J. S. - właściciel firmy D. Siedziba spółki mieściła się pod adresem, gdzie była zarejestrowana firma D. Spółka nie posiadała środków trwałych, sprzętu, pomieszczeń magazynowych, środków transportu. Na podstawie umowy współpracy wszystkie czynności wykonywała w jej imieniu firma D. Przedmiot obrotu Spółki i firmy D był ten sam.

Organ zauważył, że czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie obrotu tarcicą, przy uwzględnieniu normalnych warunków transakcyjnych nie miały uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. W rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca dąży do skracania łańcucha dostaw, natomiast w omawianym przypadku łańcuch dostaw został w sposób nieuzasadniony wydłużony po to, by zatrzeć ślady. W prowadzonej działalności Spółka nie poszukiwała nowych kontrahentów spoza kręgu ww. podmiotów, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających złożenie ofert handlowych, czy zamówień na towary ani dokumentów potwierdzających transport, czy rozładunek tych towarów. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że Spółka nie dysponowała towarem w ilości i wymiarach wskazanych na fakturach sprzedaży. Nie posiadała magazynu, sprzętu do załadunku, rozładunku i transportu. Kupowała towar po cenach wyższych aniżeli go sprzedawała (w IV kwartale 2013 r.), co prowadziło do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzasadnia to wniosek, że jedynym celem działań podmiotów powiązanych było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, nie było bowiem żadnego innego racjonalnego wyjaśnienia tych działań, gdyż w każdym z rozpoznanych przypadków ostateczny nabywca mógł nabyć towar u pierwotnego sprzedawcy za podobną cenę, a w niektórych przypadkach ostateczny nabywca już był w posiadaniu nabywanego po raz kolejny towaru.

W ocenie Dyrektora Izby, Spółka świadomie uczestniczyła w opisanym procederze, co wyklucza z jej strony ochronę wynikającą z tzw. "dobrej wiary". Niemniej jednak, analizując okoliczności zawarcia transakcji, organ stwierdził, że Spółka nie zachowała należytej staranności przy ich realizacji. Zdaniem organu, warunki w jakich działała strona znacząco odbiegały od przyjętych między rzetelnie działającymi przedsiębiorcami. Trudno bowiem przyjąć, że w przyjętych standardach prowadzenia działalności gospodarczej mieści się chociażby fakt braku orientacji co do transakcji zawartych z kontrahentami oraz to, że płatności za faktury VAT zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży dokonywane były w terminach późniejszych, aniżeli wynikało to z terminów płatności, przy czym terminy te i tak były terminami odległymi (co zakłóca płynność finansową firmy). Poza tym, Spółka dokonywała sprzedaży towarów zanim dokonała ich zakupu. Towar nie był przemieszczany ani przez firmę D na rzecz Spółki, ani przez Spółkę na rzecz D. Dla Spółki nie miała żadnego uzasadnienia biznesowego wiedza, od kogo konkretnie został nabyty sprzedawany następnie towar. Nie były też wystawiane dokumenty PZ, aby ustalić, jakim towarem dysponuje Spółka, co dziwi tym bardziej, że był on składowany w magazynie firmy będącej zarówno dostawcą, jak i odbiorcą towarów udokumentowanych spornymi fakturami. J. S. nie posiada również wiedzy, komu konkretnie dany towar został sprzedany.

W rezultacie organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że Spółce na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4a uptu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury nr [...] z 18.09.2013, wystawionej przez firmę B. Zaakceptował jednocześnie ustalenia, że na Spółce ciąży, w trybie art. 108 uptu, obowiązek zapłaty podatku VAT w kwocie 11.851 zł od sprzedaży udokumentowanej fakturą [...] z 18.09.2013 r. (w części obejmującej sprzedaż tarcicy dębowej suchej 27mm K2), wystawioną przez Spółkę na rzecz firmy D.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącą pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

1) art. 194 § 1 w zw. z art 188 oraz art. 208 § 1 op poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego, pomimo związania organu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18 grudnia 2015 r. o umorzeniu postępowania podatkowego wobec J. M.,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 op poprzez całkowite pominięcie w decyzji zeznań J. S. i J. M. z dnia 14 marca 2017 r. złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie w ramach postępowania podatkowego toczącego się wobec P. M. (nr [...];[...]),

3) art. 191 op poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne ustalenia w zakresie istnienia transakcji, błędną ocenę zeznań świadków oraz wyciąganie wniosków bez przedstawienia dowodów,

4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 uptu poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku VAT

5) art. 108 uptu poprzez błędne wyliczenie kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego (którego istnienie skarżąca kwestionuje co do zasady).

Ponadto pełnomocnik wnioskował o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów: 1) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 18 grudnia 2015 r. o umorzeniu postępowania podatkowego wobec J. M., 2) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 23 października 2015 r. o odmowie umorzenia postępowania podatkowego wobec J. M., 3) protokołów przesłuchań świadków J. S. i J. M. z 14 marca 2017 r. sporządzonych w ramach postępowania podatkowego toczącego się wobec P. M., 4) wniosku skarżącej z dnia 12 kwietnia 2017 r. o włączenie ww. protokołów przesłuchań J. S. i J. M. do materiału dowodowego na okoliczność ich treści, w szczególności na okoliczności związane z handlem tarcicą. Wniósł również o zobowiązanie organu do wskazania, jaka była wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. u podatnika J. D., prowadzącego działalność gospodarczą - H.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał na fakt wydania przez właściwy organ decyzji, którą umorzono prowadzone wobec J. M. postępowanie podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że ostatecznie dowody zebrane w tych postępowaniach nie dały podstaw do prowadzenia postępowania wobec firmy J. M., co bezpośrednio przekłada się także na sprawę strony. Skoro bowiem dowody zgromadzone w aktach kontrolnych skarżącej nie dawały ostatecznie podstaw do wszczęcia postępowania wobec J. M. (jak również dowody z kontroli ww. innych podmiotów), należy uznać, że transakcje między ww. podmiotami zostały uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie za irrelewantne dla potrzeby oceny wypełniania przez te podmioty obowiązków podatkowych w podatku VAT. Stwierdzenie to dotyczy każdego z tych podmiotów, natomiast domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego organ podatkowy musi wziąć pod rozwagę z urzędu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 108 uptu pełnomocnik podniósł, ze organy błędnie określiły kwotę podatku nałożonego w trybie tego przepisu, ponieważ wartość 11.851 zł była kwotą podatku naliczonego z faktury zakupu. Stawiając z kolei zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 op pełnomocnik argumentował, że organy nie włączyły do akt i nie oceniły dowodów z zeznań świadków J. S. i J. M., przesłuchanych w toku postępowania podatkowego toczącego się wobec P. M., mimo że zeznania te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ w sposób szczegółowy wyjaśniały kwestie związane z handlem tarcicą. Zdaniem pełnomocnika, przejawem dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego było budowanie wniosków o nieistnieniu transakcji na podstawie zeznań jednego pracownika zatrudnionego w przedsiębiorstwie J. S., tj. M. W., tylko dlatego, że M. W. "nie kojarzył" Spółki. Poza tym, zawarte w skarżonej decyzji stwierdzenie, że P. M. nie posiadała na stanie tarcicy w momencie sprzedaży jej na rzecz J. S., a więc J. S. nie mógł sprzedać towaru na rzecz skarżącej, nie zostało poparte wystarczającymi dowodami i nie da się go zweryfikować (nie wiadomo, o jakie ustalenia chodzi, czy o protokoły kontroli, czy decyzje, a ponadto nie mogą być podstawą do dokonywania ocen ustalenia innych postępowań, jeśli organ szczegółowo się do nich nie odwoła). Ponadto, w toku postępowania tłumaczono skąd brały się błędy w wystawianych dokumentach, jednak organ nie odniósł się do tej okoliczności. Kwestionując następnie wnioski organu, że "obieg towarów (...) nie miał ekonomicznego uzasadnienia i był pozorny, że uczestnictwo Spółki w tym obrocie stanowiło wymuszone przedłużenie transakcji, że łańcuch dostaw został w sposób nieuzasadniony wydłużony po to, by zatrzeć ślady, i że czynności Spółki miały na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu tarcicą - pełnomocnik podniósł, że w sprawie nie zostało wykazane jakim celu skarżąca miałaby uczestniczyć w ocenionych jako pozorne transakcjach. Przede wszystkim nie stwierdzono, by doszło do rzeczywistego uszczuplenia należności budżetu państwa, gdyż wszystkie podmioty (poza J. D., na co jednak organ nie zwraca większej uwagi) składały deklaracje i wykazywały swoje zobowiązanie podatkowe w należytej wysokości. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę na fakt, że określone P. M. kwoty zobowiązań podatkowych są niewspółmierne do nieodprowadzonego przez J. D. podatku. Przedstawiając wartości zobowiązań podatkowych, określone w wydanych P. M. oraz J. S. decyzjach, pełnomocnik sugerował, że z naliczonych "sankcyjnie" podatków Skarb Państwa osiągnie znacznie większe korzyści, niż wartość nieuiszczonego przez J. D. podatku, co jego zdaniem stanowi jedyny rzeczywisty powód prowadzenia postępowań u ww. podmiotów. Pełnomocnik kwestionował również wskazane przez organ korzyści, jakie Spółka miała odnieść na handlu tarcicą, tj.: uwiarygodnienie jej pozycji na rynku w celu uzyskania kredytu oraz możliwość zadeklarowania zwrotu VAT. Stwierdził, że do pierwszego argumentu trudno się odnieść, gdyż organ nie podaje na dowód swoich ustaleń nic poza wskazaniem, że Spółka otrzymała kredyt, co musiałoby to oznaczać, że wszystkie ww. podmioty musiałyby się zaangażować w uzyskanie przez Spółkę kredytu bankowego. Za absurdalny uznał też wniosek, że Spółka mogłaby wystąpić o zwrot podatku VAT, skoro tego nie zrobiła. Poza tym nawet gdyby Spółka wystąpiła o zwrot podatku, to nie zmienia to faktu, że druga strona transakcji odprowadziła z tego tytułu należny podatek. Końcowo pełnomocnik podniósł, że zauważone przez organ nieprawidłowości, tj. "nieprecyzyjny" i "ogólny" opis towaru na fakturach nie dowodzą w żadnym razie nierzetelności faktur, podobnie jak brak "śladów negocjacji". Żadnego znaczenia nie ma też okoliczność, że skarżąca jest spółką jednoosobową, natomiast od początku swego istnienia w Spółce jest dwóch wspólników, co wynika z odpisu z KRS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną na jego poparcie. W dodatkowych pismach procesowych, organ, w reakcji na wezwanie Sądu, wyjaśnił, ze wobec kontrahenta firmy P. M. – H Naczelnik US w [...] wydał decyzje za poszczególne miesiące 2013 r., w których określił prawidłowe kwoty zobowiązania/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz na podstawie art. 108 uptu. kwoty podatku do zapłaty.

Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. Sąd postanowił dopuścić wnioskowane w skardze dowody z dokumentów wskazanych w pkt III ppkt 1.2.4 skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez firmę B, dokumentującą transakcję nabycia tarcicy dębowej, stojąc na stanowisku, że transakcja te w rzeczywistości nie miała miejsca, gdyż skarżąca faktycznie nie nabyła tego towaru. Ponadto organy określiły skarżącej na podstawie art. 108 uptu kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, której nie towarzyszyły rzeczywiste czynności, co było konsekwencją stwierdzenia, że udokumentowana tą fakturą sprzedaż tarcicy nie mogła mieć miejsca, skoro skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Kwestionując stanowisko organów skarżąca w skardze podnosi zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 op, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał, zdaniem Sądu, zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że kwestionowane faktury VAT, tak po stronie nabycia, jak i sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, albowiem transakcje w nich opisane w rzeczywistości nie miały miejsca. Przeprowadzone postępowanie dowodowe ewidentnie wykazało, że czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Działania podejmowane przez Spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem tarcicą nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na nadużycie prawa. Organy podatkowe, formułując wniosek o fikcyjnym charakterze kwestionowanych faktur, zasadnie przeanalizowały działania Spółki nie tylko w zakresie badanego okresu rozliczeniowego (III kwartału 2013 r., w którym wystąpiła zaledwie jedna transakcja), ale także wzięły pod uwagę czynności dokonane w IV kwartale 2013 r., gdyż takie właśnie całościowe ujęcie pozwoliło zobrazować faktyczny charakter działań skarżącej.

Wnioski przyjęte przez organ nie budzą zastrzeżeń, gdyż zostały oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Potwierdza je przede wszystkim przeprowadzona przez organy (m.in. w oparciu o materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec firm B, D i C) analiza obiegu faktur, która bezsprzecznie wykazała istnienie sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw, nie mającego racjonalnego uzasadnienia. Przedstawione w zaskarżonej decyzji (na str. 15-16) przykłady obiegu faktur nie pozostawiają wątpliwości, że towar krążył w "kółko" między tymi samymi podmiotami, co w normalnych warunkach transakcyjnych pozbawione jest całkowicie uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Otóż, z dokonanych analiz wynikało, że w badanym okresie firma D sprzedała tarcicę do B, po czym towar ten został nabyty przez skarżącą Spółkę, która sprzedała go firmie D. Podobny schemat dotyczył także dwóch transakcji dokonanych w IV kwartale 2013 r.), z tym że konfiguracja podmiotów w niej występujących była odwrotna, tj. firma B sprzedała tarcicę dębową firmie D, która odsprzedała ten towar skarżącej Spółce, ta zaś sprzedała towar z powrotem firmie B. Z powyższego wprost wynika, że podmioty występujące na początku łańcucha dostaw nabywały od skarżącej po raz wtóry towar, który już wcześniej został przez nie zakupiony. Podobnie rzecz się miała w przypadku czterech transakcji obejmujących IV kwartał 2013 r., przy czym na początku łańcucha dostaw występowała firma C, która dokonywała sprzedaży tarcicy na rzecz D, po czym towar nabywała skarżąca, która odsprzedawała go firmie B. Co prawda ten ostatni schemat nie miał charakteru zamkniętego (towar nie trafiał z powrotem do przedsiębiorcy inicjującego łańcuch dostaw), niemniej jednak wyraźnie wskazuje, jak słusznie zauważył organ, na obrót towarami w ramach tych samych podmiotów. Nie może przy tym ujść uwadze, że przeprowadzone postępowanie wykazało istnienie powiązań między wszystkimi czterema przedsiębiorstwami. J. M. – właściciel firmy B przyznał podczas przesłuchania, że z J. S. – prowadzącym działalność pod firmą D i zarazem większościowym udziałowcem (99 udziałów) a także prezesem skarżącej Spółki – łączy go długoletnia znajomość. Natomiast P. M. – właścicielka firmy C jest córką J. M. Trudno zatem zaprzeczyć stwierdzeniu organu, że poza korzyściami z tytułu stworzenia pozornego obrotu, mającego na celu chociażby wykazanie nadwyżki podatku naliczonego, nie było żadnego innego racjonalnego wyjaśnienia opisanych działań. W każdym bowiem z rozpoznanych przypadków ostateczny nabywca mógł nabyć towar u pierwotnego sprzedawcy za podobną cenę, a w niektórych przypadkach ostateczny nabywca już był w posiadaniu nabywanego po raz kolejny towaru.

Co więcej, okoliczności faktyczne sprawy dawały organom dostateczne przesłanki do przyjęcia, że za wystawionymi fakturami nie podążał towar. Przemawia za tym w szczególności brak chronologii między nabyciem a sprzedażą towaru (w kontekście dat widniejących na fakturach). Przykładowo, skarżąca, zamykając III kwartał 2013 r. stanem magazynowym wynoszącym 0, pierwszą w IV kwartale 2013 r. fakturę sprzedaży tarcicy dębowej 50 mm w ilości 24.000 m3 wystawiła w dniu 10.10.2013 r., natomiast faktura zakupu takiego towaru i w tej samej ilości datowana była na dzień 31.10.2013 r. Taka sama sytuacja, zgodnie z tabelą na str. 14 zaskarżonej decyzji, miała w przypadku: 1) faktury sprzedaży [...] z dnia 25.10.2013 której odpowiadała ilościowo i asortymentowo faktura zakupu nr [...] z dnia 31.10.2013 r., 2) faktury [...] z 02.12.2013 r., której przyporządkowano fakturę zakupu z 16.12.2013 r., 3) faktury nr [...], której odpowiadała ilościowo i asortymentowo faktura zakupu [...] z dnia 13.12.2013 r. Powtarzalność tych sytuacji, gdzie niezgodność dat sprzedaży z datami zakupu odnosi się do aż czterech z sześciu zawartych w IV kwartale 2013 r. transakcji, powoduje, zdaniem Sądu, że trudno te rozbieżności tłumaczyć, jak podawała skarżąca w piśmie z dnia 2 lipca 2014 r., błędnym wskazaniem dat sprzedaży na fakturach. Znamienne jest przy tym, że przedstawiciel skarżącej nie potrafił podczas przesłuchania wskazać żadnych szczegółów dostaw tarcicy co do środków transportu i ilości kursów, ogólnikowo jedynie wskazując, że w przypadku dostaw z 27 grudnia 2013 r. transport tarcicy wykonano samochodem [...] stanowiącym własność firmy D.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca nie przedstawiła organom jakichkolwiek dowodów na wydanie jej towaru, który miała nabyć od firmy D. Z okoliczności faktycznych wynika, że Spółka zawarła z tą firmą umowę współpracy z 10.02.2012 r., zgodnie z którą firma D zapewniała Spółce za wynagrodzeniem kompleksową obsługę w zakresie najmu powierzchni biurowej, najmu powierzchni magazynowej oraz obsługi sprzedaży towarów. Postanowienia tej umowy stanowiły, że obsługa sprzedaży i zakupu towarów realizowana będzie przez pracowników firmy D oraz środki trwałe, w tym środki transportu. W związku zatem z zawartą umową miejsce składowania towaru było to samo tak dla skarżącej jak i dla firmy D. Należy zauważyć, że chociaż korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym, jednakże w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie czynności decyzyjne w obu podmiotach wykonywała ta sama osoba (J. S.) i oba przedsiębiorstwa korzystały z tego samego składu, skarżąca winna, zdaniem Sądu, przykładać szczególną wagę do dokumentowania dostaw. Tymczasem, jak ustalono, Spółka nie sporządzała dowodów PZ i nie wyjaśniła w przekonujący sposób, na jakiej podstawie dokonywano rozróżnienia, jaki towar stanowi własność którego podmiotu. Niefrasobliwość, z jaką podchodziła skarżąca do tych kwestii wydaje się co najmniej zastanawiająca i z pewnością znacznie odbiega od praktyki stosowanej wśród rzetelnych uczestników obrotu gospodarczego. Jak zeznał J. S., nie wydzielano miejsca do składowania towarów należących do Spółki, a wiedzę, który towar należy do Spółki posiadał z faktur. Sąd podziela ocenę organu, że trudno wskazanym przez świadka okolicznościom co do sposobu rozpoznania towaru dać wiarę.

W świetle tych okoliczności zasadny, zdaniem Sądu, jest wniosek organu, że dostawa i sprzedaż towaru miała miejsce jedynie "na papierze". Strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o zaistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach. Natomiast okoliczności wyżej wskazane przekonują za stanowiskiem organów podatkowych. Trudno bowiem wyjaśnić sytuację, by Spółka sprzedawała towar, którego nie miała na stanie. Zdaniem Sądu, zapewnienia J. S. w toku przesłuchania, że towar był na stanie, gdyż został dostarczony na podstawie dowodu WZ, a owe niezgodności w datach są wynikiem tego, że fakturę otrzymał później lub na fakturze była zła data dostawy, nie zostały poparte wystarczającymi dowodami, w związku z czym należy je uznać za gołosłowne. W przekonaniu Sądu, w kontekście całości zebranych dowodów i ich łącznej oceny nie sposób uznać za wystarczające dla potwierdzenia faktu dokonania dostaw przedstawionego przez Spółkę przy piśmie z 2 lipca 2014 r. dowodu WZ (wydania na zewnątrz). Zaznaczenia wymaga, że tego typu dowody są dowodami wewnętrznymi, sporządzanymi przez stronę i ich wiarygodność musi być oceniana przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. Na marginesie Sąd zauważa, że dowody WZ są sporządzane w sytuacjach wydania towaru na zewnątrz (tj. przekazania nabywcy) i zazwyczaj nie dokumentują one przyjęcia towarów na stan magazynowy (przyjęcie na stan jest dokumentowane dowodami PZ, których Spółka nie sporządzała). Ponadto z zapisów w ewidencji zakupów VAT wynika, że Spółka ewidencjonowała zakup towarów wyłącznie na podstawie faktur VAT.

Istotne jest, że omawiany brak chronologii zakupu i sprzedaży był jedną z wielu okoliczności, potwierdzających trafność wniosków organów podatkowych. Wątpliwości budził również, na co słusznie zwróciły uwagę organy, odbiegający od normy między typowymi uczestnikami obrotu sposób regulowania płatności za towar i to zarówno po stronie należności jak i zobowiązań skarżącej. W przypadku rozliczeń z tytułu transakcji zawartej w III kwartale 2013 r. organy ustaliły, że zapłaty za tarcicę skarżąca dokonała ze środków przekazanych przez J. S. w kwocie 80.000 zł przelanej tytułem rozrachunków z zarządem, co wskazuje na brak własnych środków na zakup towarów. Rozbieżności dotyczyły też rozliczeń z firmą D, która przekazała Spółce tytułem zapłaty za fakturę nr [...] kwotę 151.200,56 zł, podczas gdy wartość należności objętej tą fakturą wyniosła 150.250,19 zł brutto. Przede wszystkim jednak jaskrawe przejawy odbiegających od typowych warunków występujących na rynku w kwestii płatności miały miejsce w IV kwartale 2013 r. Otóż, jak wykazała analiza wydruków z konta Spółki, z uwzględnieniem wyjaśnień J. S., skarżąca przekazała na rzecz firmy D środki finansowe w wysokości większej niż ogólna suma, wynikająca z wystawionych na jej rzecz faktur (wartość ta wyniosła łącznie brutto 512.350,06 zł, podczas gdy Spółka uiściła kwotę 630.069,10 zł, w tym 501.604,10 zł w dniu 31.03.2014 r., 84.000 zł w dniach 10.09.2013 r. i 22.11.2013 r. i 44.465 zł w dniu 15.05.2014 r. Różnica ta nie została przez stronę w żaden sposób wyjaśniona. Co więcej, jak ustaliły organy, kwota 501.604,10 zł została zapłacona w dniu 31.03.2014 r., tj. w dniu, w którym firma B dokonała przelewów za zakupioną od Spółki tarcicę, nabytej od firmy D. Ponadto, wpłata od firmy B nastąpiła dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej w tej firmie, co może świadczyć, że w tym przypadku dokonywane płatności miały stanowić uprawdopodobnienie transakcji. Słusznie też argumentował organ, że przyjęte między powiązanymi podmiotami terminy płatności, wynoszące nawet do 120 dni, odbiegają znacząco od praktyki w normalnym obrocie gospodarczym, stwarzają bowiem ryzyko niewypłacalności. Warto też nadmienić, że skarżąca nie dochowała nawet tych tak znacznie wydłużonych terminów płatności, brak jest przy tym dowodów, by opóźnienie z płatnościami spotkało się z jakąkolwiek reakcją dostawcy. Podobnie skarżąca nie reagowała na opóźnienia z płatnościami na jej rzecz przez B. Istotna w sprawie jest też okoliczność, że przedstawiciel skarżącej J. S. nie potrafił również w wiarygodny sposób wyjaśnić, ż jakiego powodu ceny sprzedaży towaru były niższe od cen zakupu. Jak trafnie zaznaczył organ udzielona przez J. S. podczas przesłuchania odpowiedź na takie pytanie była sprzeczna z zebranymi w sprawie dowodami. Stwierdzenia bowiem, że wynikało to z chęci pozyskania środków w miarę szybkim czasie na zakup następnego towaru nie da się pogodzić z przyjętymi miedzy stronami, wydłużonymi terminami płatności, nie ma ono też ekonomicznego uzasadnienia.

W realiach sprawy trudno też zaprzeczyć argumentacji organu, że stanowisko o nierzetelności wymienionych faktur wspiera sam profil działalności Spółki, która miała siedzibę pod adresem, gdzie była zarejestrowana firma D, nie posiadała środków trwałych, sprzętu, pomieszczeń magazynowych, środków transportu nie zatrudniała pracowników, wszystkie czynności wykonywała w jej imieniu firma D na podstawie zawartej umowy a przedmiot obrotu Spółki i firmy D był ten sam. Przy tym prezesem i właścicielem 99 udziałów w Spółce był J. S., zarazem właściciel firmy D, będącej w IV kwartale 2013 r. głównym dostawcą towaru dla Spółki.

W ocenie Sądu, suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych całościowo, z uwzględnieniem materiałów i informacji zebranych podczas postępowań i czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym przeprowadzona na ich podstawie analiza obiegu faktur, w powiązaniu z okolicznościami takimi jak: istnienie niewyjaśnionych różnic w kwestii płatności oraz powodów sprzedaży towaru po cenach niższych, niż cena zakupu, brak rzetelnej dokumentacji dostaw, istniejące powiązania handlowe i osobowe oraz całkowity brak ekonomicznej racjonalności uczestniczenia w "dokumentacyjnym" łańcuchu kilku dostawców tego samego towaru, dawały wystarczającą podstawę do oceny, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dający podstawę do tej konkluzji, Sąd ocenia jako kompletny i rozpatrzony stosownie do wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 op. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia tych przepisów poprzez nieuwzględnienie treści zeznań J. S. i J. M. złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec P. M. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wniosek pełnomocnika o włączenie do akt sprawy ww. dowodów skierowany do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wpłynął do organu w dniu 24.06.2017 r., czyli już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Z oczywistych więc względów organ nie mógł się z nim zapoznać przed wydaniem rozstrzygnięcia, niemniej jednak, wychodząc naprzeciw żądaniu pełnomocnika strony, załączył owe dowody do odpowiedzi na skargę. Dowody te zostały dopuszczone przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ppsa. W ocenie Sądu, dowody te nie wniosły żadnych nowych i na tyle istotnych okoliczności, by mogły mieć wpływ na wynik sprawy i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, zeznania J. M. dotyczyły wyłącznie działalności firmy P. M., nie biorącej bezpośredniego udziału w transakcjach ze Spółką w badanym okresie. Również zeznania składane przez J. S. w dniu 14.03.2017r. dotyczą przede wszystkim działalności firmy P. M., a składane w ramach przesłuchania wyjaśnienia dotyczące spółki A nie zmieniają ustaleń dokonanych w toku postępowania w oparciu o w/w dowody. Wskazać należy, że organy podatkowe dysponowały w aktach sprawy zeznaniami złożonymi przez J. M. w toku postępowania podatkowego przed Urzędem Skarbowym w Nysie w dniach 16.02.2016 r. i 17.02.2016 r. na okoliczność transakcji zawartych z A w III i IV kwartale 2013 r. Natomiast J. S. złożył zeznania w dniu 10.07.2014 r. w toku prowadzonej kontroli na okoliczność zawieranych transakcji z A w III i IV kwartale 2013r. oraz złożył wyjaśnienia na wezwania organu, pismami z dnia 2.07.2014 r., 29.07.2015 r. i 28.08.2015 r. Ponadto organ I instancji włączył do akt sprawy protokoły z kontroli przeprowadzonej w firmie D i B. Zdaniem Sądu, na podstawie dotychczas zebranych dowodów (w tym wyżej wymienionych) oraz okoliczności z nich wynikających, organy w sposób obiektywny ustaliły, że transakcja nabycia i sprzedaży tarcicy dębowej w III kwartale 2013 r. w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś wskazane przez pełnomocnika nowe dowody nie zdołały tych ustaleń podważyć.

Nie ma również uzasadnionych podstaw podniesiony w skardze zarzut dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W myśl art. 191 op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (por. wyrok z dnia 12 listopada 2002r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01). W przekonaniu Sądu, dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość wskazującą, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze, a faktycznym celem ich współpracy było stworzenie pozorów obrotu towarem, który został "przepuszczony" przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez wskazaną grupę podmiotów. Sąd zauważa wprawdzie, że działania skarżącej nie wykazywały cech charakterystycznych dla typowych przestępstw karuzelowych, albowiem tzw. znikający podatnik - tj. H, uczestniczył jedynie w transakcjach z firmą P. M., która nie miała bezpośredniego udziału w dostawach dla Spółki. Oprócz tego, jak słusznie zauważa pełnomocnik, korzyści Spółki z tytułu zwrotu VAT były raczej znikome a przy tym jej bezpośredni dostawca deklarował i odprowadzał podatek należny z tytułu transakcji. Niemniej jednak w niczym nie zmienia to faktu, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż skarżąca nie nabyła i nie sprzedała tarcicy dębowej, co w sprawie zostało w sposób jednoznaczny wykazane. Rację należy przyznać organom, że o fikcyjnym charakterze operacji opisanych na fakturach świadczą: zaniżone ceny, brak zysku - żaden z podmiotów nie potrafił określić korzyści, jakie osiągał z tytułu handlu tarcicą, brak zapasów, gwarancji - wprawdzie sporządzono umowy pomiędzy kontrahentami, jednak niedoprecyzowane, bez zabezpieczeń, a w przypadku Spółki nie sporządzono żadnych umów handlowych, brak terminowych płatności - wydłużone terminy płatności, brak uregulowanych płatności bądź zrealizowane częściowo, w tym po wszczęciu kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki, brak odbiorcy końcowego - transakcje zamykają się pomiędzy tymi samymi podmiotami, sprzedaż towaru jeszcze przed jego nabyciem, brak kontroli towarów (nikt z kontrahentów nie sprawdzał i nie ważył towarów, brak specyfikacji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak dążeń do skrócenia łańcucha i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe i handlowe podmiotów biorących udział w łańcuchu, powtarzalność podmiotów biorących udział w transakcjach.

Prawidłowej oceny o nierzetelności omawianych transakcji tej skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, bowiem poza polemiką z wnioskami organów, pełnomocnik w skardze nie przedstawił żadnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego, aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. Wbrew też przekonaniu pełnomocnika, w sprawie istotne było to, czy transakcje opisane na kwestionowanych fakturach miały rzeczywisty charakter, a nie to, jakie korzyści z tego tytułu uzyskała skarżąca. Zacytowane w skardze stwierdzenia organu, że obieg towarów nie miał ekonomicznego uzasadnienia i był pozorny, nierzeczywisty, że uczestnictwo Spółki w tym obrocie stanowiło wymuszone przedłużenie transakcji, że łańcuch dostaw został w sposób nieuzasadniony wydłużony po to, by zatrzeć ślady, znajdują pełne potwierdzenie w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie ulega też wątpliwości, że poprzez zaniżenie cen sprzedaży doszło do uszczuplenia należności podatkowych i że skarżąca skorzystała z tego tytułu poprzez wykazanie nadwyżki podatku naliczonego (to że skarżąca nie wystąpiła o zwrot podatku wcale nie oznacza braku takiej korzyści, gdyż już samo wykazanie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wiąże się z obniżeniem wysokości zobowiązania, co też skutkuje powstaniem realnego przysporzenia). Nie bez znaczenia są też wskazane przez organ dodatkowe profity, jakie Spółka mogła uzyskać z pozornego obrotu, tj. uwiarygodnienie pozycji Spółki na rynku gospodarczym w tym dla banków (z materiału dowodowego wynika, że Spółka ubiegała się i otrzymała kredyt). Jeśli zaś chodzi o zarzut, że niektóre stwierdzenia decyzji nie są wystarczająco poparte, odniesiony do ustaleń poczynionych w firmie P. M., wskazujących, że nie posiadała ona tarcicy na stanie w momencie jej sprzedaży na rzecz J. M., należy zauważyć, że wbrew uwagom pełnomocnika, materiały z kontroli podatkowej prowadzonej wobec firmy P. M. zostały włączone z akt sprawy postanowieniem Naczelnika US w Nysie z dnia 13 lipca 2016 r. i organ miał wszelkie podstawy odwołać się do ustalonych tam okoliczności. W szczególności włączono protokół z kontroli w tej firmie, z którego wprost wynika, że zacytowany przez pełnomocnika wniosek organu miał pełne oparcie w ustaleniach dokonanych podczas tej kontroli podatkowej. Strona miała prawo zapoznać się z materiałami zebranymi podczas ww. kontroli, stąd zarzut, że ustaleń tych nie da się zweryfikować należy uznać za bezpodstawne. Podobnie bezzasadne są zarzuty dotyczące oceny zeznań świadka J. M. W ocenie Sądu, treść tych zeznań uzasadniała stwierdzenie, że J. M. nie interesował się źródłem pochodzenia towaru.

Całkowicie chybione są zarzuty skargi, że rozstrzygnięcie organów opiera się jedynie na wnioskach wyciągniętych z treści zeznań pracownika firmy D – M. W., który oświadczył, że nie kojarzy skarżącej Spółki. Organy zebrały bowiem obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. zeznania świadków (w tym J. S. i J. M.), materiały włączone do akt sprawy z odrębnych postępowań wobec kontrahentów Spółki, protokół z przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności strony i firmy D, dokumentację podatkową Spółki. Wskazany przez pełnomocnika dowód z zeznań, z pewnością nie był jedynym dowodem zebranym w sprawie, przy tym został on oceniony stosownie do wymogów art. 191 op, w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Zupełnie bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 208 § 1 op, wskutek braku umorzenia postępowania podatkowego, pomimo związania organu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18 grudnia 2015 r. o umorzeniu postępowania podatkowego wobec J. M. Argumentacja przywołana na uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że pełnomocnik nie zapoznał się w dokładnie z treścią ww. decyzji, albowiem uważna lektura jej uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, że powodem rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania wobec J. M. były przyczyny natury proceduralnej, związane z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165a op. Natomiast akcentowane przez pełnomocnika sformułowanie, że ostatecznie dowody zebrane w tych postępowaniach nie dały podstaw do prowadzenia postępowania wobec J. M. zostało przeinaczone w skardze. Jego dokładna treść cyt; "w odpowiedzi otrzymano protokół z kontroli oraz materiały z przesłuchań, które nie wniosły dodatkowych dowodów uzasadniających wszczęcie postępowania", wyraźnie odnosi się do czynności kontrolnych wobec tylko jednego z kontrahentów, tj. F Sp. z o.o. Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 23 października 2015 r. odmawiające J. M. umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a, zostało wydane z tej przyczyny, że wniosek w zakresie umorzenia został złożony przez stronę postępowania, natomiast organ nie mógł wydać takiego rozstrzygnięcia na wniosek strony, skoro postępowanie zostało wszczęte z urzędu i tylko z inicjatywy organu mogło zostać umorzone. Uzupełniająco należy dodać, że ustalenia faktyczne stwierdzone w decyzji wydanej wobec jednego podatnika nie mają waloru dowodu z dokumentu urzędowego w sprawie dotyczącej odrębnego podmiotu.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym są ustalenia o nierzetelności wymienionych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których zaewidencjonowanie przez skarżącą skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego oraz wykazaniem podatku należnego od transakcji, które nie miały miejsca. W ocenie Sądu, organy podatkowe, dochodząc do tego wniosku, nie naruszyły zasady prawdy materialnej ani swobodnej oceny dowodów, jak też pozostałych podniesionych w skardze przepisów postępowania.

Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał więc na zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęta przez skarżącą po stronie zakupu faktura, wystawiona przez firmę B stwierdza czynność, która nie została dokonana w sposób w niej opisany. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tarcicy, a wykazanego w zakwestionowanej fakturze.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie ulega też wątpliwości, że skarżąca w pełni świadomie brała udział w transakcjach wykorzystywanych w celu nadużycia prawa. Trudno zresztą o odmienny wniosek, skoro właściciel firmy dokonującej pozornych dostaw i prezes skarżącej Spółki, dokonujący w jej imieniu wszystkich czynności, to w istocie ta sama osoba, tj. J. S. W tej sytuacji zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy skarżąca działała z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał także Dyrektor Izby, zasadnie odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.11.2016 r., sygn. akt I FSK 566/15. Na marginesie jedynie można zauważyć, że w realiach tej sprawy trudno zresztą sobie wyobrazić, jak miałyby wyglądać czynności weryfikacyjne podjęte przez Spółkę wobec swego kontrahenta, skoro prezes skarżącej i dostawca to ta sama osoba.

Ponieważ w sprawie, co było bezsporne, skarżąca miała następnie dokonywać odsprzedaży tych samych towarów na rzecz firmy B w ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Oczywistym jest bowiem, że skoro fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie tarcicy dębowej, to również sprzedaż tego towaru nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 uptu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Zobowiązanie podatkowe z takiej faktury powstaje niezależnie od rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy i nie może być pomniejszone o podatek naliczony. Podatek z wystawionej faktury nie jest zatem elementem takiego rozliczenia, w związku z tym w świetle powołanego przepisu obowiązek zapłaty podatku powstaje również w przypadku takiej sytuacji, która nie jest objęta obowiązkiem podatkowym. Mechanizm stosowania art. 108 ust. 1 uptu cel tej regulacji, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT.

Uznając zatem za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 uptu, Sąd nie dopatrzył się także podnoszonego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezrozumiały jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 108 uptu poprzez błędne wyliczenie kwoty zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że określona przez organy kwota podatku do zapłaty w wysokości 11.851 zł, jest prawidłową wysokością, którą Spółka wykazała na wystawionej przez nią fakturze nr [...] z 18.09.2013 r. dokumentującej sprzedaż w pozycji nr 1 tarcicy dębowej 27mm. Ponadto pełnomocnik błędnie wskazał wartość podatku naliczonego, gdyż z wystawionej na rzecz Spółki faktury zakupu wynika kwota 11.385 zł.

Reasumując, Sąd stwierdza, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że zaewidencjonowane przez Spółkę faktury dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, 194 § 1 i 208 § 1 op należało uznać za chybione. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 op), natomiast odmienne od oczekiwań skarżącej wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej.

Na marginesie wskazać należy, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia i sprzedaży przez skarżącą tarcicy, odnoszące się jednak do odrębnego okresu rozliczeniowego (obejmującego IV kwartał 2013 r.) - były także przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawie o sygn. I SA/Op 346/17, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r. oddalił skargę wniesioną przez stronę.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.