Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 906/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a także w oparciu o uprawnienia określone w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej – po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w I. (dalej również podatnik lub Spółka) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej – w trybie wznowienia postępowania – uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również organ) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 28 listopada 2011 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją organu z dnia [...] r. znak: [...], którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w całości i w tym zakresie orzeczono co do istoty określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł, (tj. o [...] zł niższe niż określone przez organ pierwszoinstancyjny) oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na ten podatek w wysokości [...] zł, (tj. o [...] zł niższe niż określone przez organ pierwszoinstancyjny).

Postanowieniem z dnia [...] r., organ odwoławczy wznowił postępowanie na podstawie art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż wniosek strony spełnia wymogi przewidziane w art. 168 tej ustawy.

Wniosek o wznowienie postępowania strona uzasadniła tym, iż obecnie są dostępne istotne dla sprawy nowe okoliczności i nowe dowody – istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi wydającemu decyzję, z których wynika, iż A Sp. z o.o. skorygowała koszty podatkowe w 2001 r. w wyniku dokonania wcześniejszej korekty przychodu związanego z remontem przekładni [...] na rzecz B w B., co końcowo znalazło odzwierciedlenie w zeznaniu CIT-8 za 2001 r. W związku z powyższym zdaniem strony należało uznać, iż w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji powinno prowadzić do wznowienia postępowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przedłożyła wyjaśnienia i notarialne odpisy następujących dokumentów:

– storno do PW 100042 z dnia 30 kwietnia 2001 r. – jako potwierdzenie korekty dokumentu PW 100042,

– storno do WZ 201/01 z dnia 30 kwietnia 2001 r. – jako potwierdzenie korekty dokumentu WZ 201/01 na kwotę [...] zł i skorygowania kosztu własnego sprzedaży na [...] zł,

– kartoteki materiałowej nr [...] – jako potwierdzenie dokonania korekty dokumentów (storno do PW 100042 i storno do WZ 201/01) oraz odnotowanie tych dokumentów w Kartotece materiałowej nr [...],

– dziennik materiałowy – jako potwierdzenie przeniesienia zapisów z Kartoteki Materiałowej nr [...] do Dziennika Materiałowego,

– informacji dodatkowej – załączonej do Dziennika Materiałowego, mającej potwierdzać stornowanie kosztów do PW 100042i do WZ 201/01,

– informacji o ściągnięciu z kosztów kwoty [...] zł – załączonej do Dziennika Materiałowego, mającej potwierdzać zdjęcie z kosztów ogólnych magazynu [...] kwoty [...] zł,

– polecenia księgowania PK nr [...] z dnia 30 kwietnia 2001 r. – sporządzone na podstawie ww. dowodów i mające potwierdzać skorygowanie kosztów podatkowych o kwotę [...] zł.

Dokumenty te miały być sporządzone przez panią L. W..

We wniosku Spółka wniosła także o przesłuchanie w charakterze świadka pani L. W., w celu ustalenia okoliczności powstania i księgowania tych dokumentów. Odnośnie zeznań świadka Spółka wyjaśniła – przedkładając na tą okoliczność odpisy notarialne odpowiednich zaświadczeń – iż do czasu zakończenia sprawy ostateczną decyzją nie było możliwe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu – z uwagi na stan zdrowia świadka.

W ramach postępowania pierwszoinstancyjnego organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uznając, iż wskazane okoliczności nie mają znaczenia w rozpatrywanym w ramach postępowania zakresie.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], odmówił uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., z powodu braku podstaw do jej uchylenia w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono szczególny charakter postępowania wznowieniowego, jako trybu nadzywczajnego, który ma inny cel niż weryfikacja danej decyzji w zwykłym trybie instancyjnym. Wskazano, jakie muszą być jednocześnie spełnione warunki, aby można było uznać, iż zaszła przesłanka wznowienia postępowania. W świetle powyższego dokonano oceny wskazanych przez Spółkę okoliczności.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie zwrócono uwagę na następujące kwestie:

– stwierdzono, iż w ocenie organu rozpatrującego sprawę wskazane we wniosku dowody nie można uznać za istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję objętą wnioskiem (w zakresie deklarowanego skorygowania przez Spółkę kosztów podatkowych w 2001 r. w wyniku wcześniejszej korekty przychodu związanego z remontem przekładni [...] na rzecz "B" w B.),

– podkreślono, iż istnienie dokumentu mogącego stanowić podstawę do dokonania księgowania, nie jest równoznaczne z samym dokonaniem takiego księgowania. Zatem okolicznością rozstrzygającą świadczącą o tym, czy dany koszt został uznany za podatkowy, czy też nie, będzie istnienie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych, na odpowiednich kontach,

– zwrócono uwagę na fakt, iż na podstawie akt sprawy należy uznać, iż w ramach postępowania kontrolnego kontrolującym udostępniono księgi rachunkowe. W protokole kontroli wskazano z jakich kont Spółka wzięła dane dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. (zeznanie CIT-8). Ponadto z niniejszego protokołu wynikać ma także, iż dokonano kontroli zapisów znajdujących się na niniejszych kontach,

– na podstawie udostępnionych zapisów księgowych (na podstawie których Spółka dokonała rozliczenia podatku) kontrolujący ustalili, że przedmiotowa korekta kosztów nie nastąpiła.

Spółka wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy, stwierdzającej istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bądź tej wydanie jej w wyniku wprowadzenia organu w błąd przez funkcjonariusza publicznego – inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, cyt.: "tj. wobec zaistnienia czynu wypełniającego znamiona wskazane w art. 271 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny".

Uzasadniając powyższe, przy jednoczesnym odniesieniu się do treści wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. oraz zaskarżonej decyzji, Spółka stwierdziła, iż przy jej wydaniu zostały pominięte okoliczności stanu faktycznego, w tym że koszty sprzedanej w kraju produkcji podstawowej za cały 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł (konto 711), które zgodnie z ustaleniami organów zostały ujęte w zeznaniu rocznym CIT-8 jako koszty podatkowe, obejmowały koszty za miesiąc kwiecień w wysokości [...] zł. Kwota ta natomiast została w księgach wykazana już po zmniejszeniu o kwotę [...] zł, tj. kosztu wystornowanej przekładni. Na dowód powyższego do odwołania załączono odpis notarialny wyciągu z Księgi Handlowej "A" Sp. z o.o. Dodatkowo stanowisko Spółki ma potwierdzać zapis dokonany w kwietniu 2001 r., poz.: [...], data: 30.04.2001 r., nr dowodu: M112, o treści: Storno PW, WZ, Konto 711 Winien [...] zł (str. 4 wyciągu).

Spółka podkreśliła, iż sam Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że powyższe dowody (zapisy księgowe, na podstawie których Spółka dokonała rozliczenia podatku) musiały być znane kontrolującym. W związku z czym – jak stwierdza odwołująca się – organ kontrolny nie miał podstaw do stwierdzenia w protokole kontroli (jak i wydanych następnie decyzjach), iż kontrolowany nie dokonał w kwietniu 2001 r. na koncie 711 korekty o kwotę [...] zł, skoro widnieje w księdze handlowej taki zapis.

Skoro nie stwierdzono żadnego błędu rachunkowego, Spółka uznała, iż istnieją 3 możliwości wyjaśnienia tego stanu rzeczy:

– po pierwsze, przedłożone za wnioskiem z dnia 28 listopada 2011 r. dowody nie były znane sporządzającym protokół kontroli, gdyż w przeciwnym wypadku nie doszłoby do zanegowania zapisów dokonanych w księgach handlowych, odnośnie korekty kosztów sprzedaży na koncie 711 o kwotę [...] zł. W związku z powyższym należy uznać, iż kontrolujący nie mieli dostępu do przedmiotowych dowodów, a zatem dołączenie ich do wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. uzasadnia wznowienie postępowania i wypełnia przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

– po drugie, jeśli założyć, iż kontrolujący mieli dostęp do zapisów księgowych, na podstawie których Spółka dokonała rozliczenia podatku oraz zapisów w dokumentach z dnia 30 kwietnia 2001 r. M112, Storno PW oraz WZ, to świadomie i niezgodnie z posiadaną wiedzą poświadczyli nieprawdę w protokole kontroli oraz decyzjach Urzędu Kontroli Skarbowej, wprowadzając także w błąd Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wydał objętą wnioskiem decyzję. Dowodem uzasadniającym powyższe stanowią dokumenty przedłożone w załączniku wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. Fakt ten stanowi przesłankę wznowienia ujętą w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tj. iż decyzja została wydana w wyniku przestępstwa),

– po trzecie, kontrolujący mieli dostęp do spornych zapisów księgowych, jednakże w wyniku nierzetelnego przeprowadzenia kontroli i postępowania pominęli wskazywany przez Spółkę zapis na koncie 711, przez co o zaistniałych okolicznościach i zapisach nie wiedzieli, naruszając przy tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sytuacja ta natomiast wypełnia przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Spółka wskazała, że w ramach postępowania negowała przedmiotowe twierdzenia zawarte w protokole kontroli, odnośnie kosztów wystornowanej przekładni, oraz że gdyby uznać, iż miał miejsce drugi ze wskazanych wyżej wariantów, Dyrektor Izby Skarbowej w K., posiadając wiedzę odnośnie czynu posiadającego znamiona przestępstwa ściganego z urzędu, tj. wskazanym wyżej poświadczeniu nieprawdy w dokumentach (art. 271 § 1 Kodeksu karnego), był zobligowany na podstawie art. 304 § 2 Kodeksu karnego, z urzędu powiadomić o tym fakcie organy ścigania, zaś przy przyjęciu trzeciego wariantu, należało stwierdzić, iż pomimo przedłożenia ksiąg rachunkowych w ramach kontroli – a więc dostępu do nich, nie nastąpiło zapoznanie się ze wskazywanym przez Spółkę zapisem, co skutkowało tym, iż kontrolujący nie posiadali o nim wiedzy. Spółka zauważyła, że treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie uzależnia wystąpienia wskazanej w niej przesłanki od okoliczności, w jakich do jej braku doszło. Zarzuciła także, iż bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie pani W., skoro pozwoliłoby to zweryfikować okoliczności związane z dokonaniem spornego zapisu na koncie 711.

W ramach zapoznania z materiałem dowodowym w dniu 23 marca 2012 r. reprezentujący Spółkę pan M. S. wniósł do protokołu, aby w przypadku uznania okoliczności i żądań podniesionych w odwołaniu za wykraczające poza dotychczasowe ramy postępowania, uznać je jako osobny wniosek.

Po przeanalizowaniu sprawy w postępowaniu odwoławczego, ze szczególnym zwróceniem uwagi na okoliczności wskazane w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniach odwoławczych kilkakrotnie uchylano decyzje wydane przez organ pierwszej instancji w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., z uwagi na zaistniałe uchybienia. W jego ramach dokonywano w szczególności oceny, czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony i oceniony oraz czy dopełniono wszystkim wymogom stawianym przez prawo. Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która prawomocnym postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 413/10 została odrzucona.

Jednakże, aby ochrona jednej wartości – jaką jest bezpieczeństwo obrotu prawnego – nie godziła w inne, ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia wyjątkowych sytuacji, w których istnieje możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć wadliwych. W tym celu w Ordynacji podatkowej przewidziano tzw. środki nadzwyczajne wzruszenia decyzji ostatecznych.

Jednym z trybów nadzwyczajnych przewidzianych przez ustawodawcę jest wznowienie postępowania, które ma na celu ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, jeżeli zakończone postępowanie było dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, którego treść organ odwoławczy przytoczył by stwierdzić, że w tym trybie nie dokonuje się całościowej oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania – w tym postępowania dowodowego, oceny zebranych dowodów, czy stwierdzenia dokonania uchybień w innym zakresie, a jedynie ustalenia wymaga, czy zaszła któraś z przesłanek enumeracyjne wyliczonych w ustawie. Wskazał, że dla zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (na którą powołuje się strona we wniosku), wymagane jest jednoczesne spełnienie następujących warunków:

– muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody (w stosunku do ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego),

– nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą zostać ujawnione już po wydaniu decyzji ostatecznej,

– okoliczności te i dowody muszą istnieć już w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz nie były ówcześnie znane organowi wydającemu decyzję,

– przedmiotowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. dotyczą przedmiotu sprawy i mają dla niej znaczenie prawne, czyli mogą mieć wpływ na dokonanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu spornym jest, czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, dotyczące ewentualnego skorygowania przez Spółkę kosztów podatkowych w 2001 r. w wyniku wcześniejszej korekty przychodu związanego z remontem przekładni [...] na rzecz "B" w B..

W ocenie organu odwoławczego okoliczności dotyczące stwierdzenia, czy Spółka uznała dany koszt za podatkowy, można stwierdzić jedynie na podstawie odpowiednich zapisów i dowodów księgowych, na podstawie których tych zapisów dokonano. Ustalił, że w ramach postępowania kontrolnego kontrolującym udostępniono księgi rachunkowe, zaś na str. [...] i następnych protokołu kontroli (Nr [...]) znajdującego się w aktach sprawy wskazano, jakie wartości Spółka ujęła jako koszty podatkowe dokonując rozliczenia podatku od osób prawnych za 2001 r. (zeznanie CIT-8). Dodatkowo podano, z jakich kont wzięto w tym zakresie informacje. Na podstawie dalszej części protokołu jednoznacznie można twierdzić, iż dokonano kontroli zapisów znajdujących się na poszczególnych kontach.

Zdaniem organu odwoławczego na szczególną uwagę w ramach postępowania wznowieniowego zasługują następujące ustalenia dokonane przez kontrolujących. W protokole kontroli stwierdzono (str. [...]), iż kwota kosztów uzyskania przychodów wskazana w zeznaniu CIT-8 ([...] zł) odpowiada sumie następujących wartości ujętych w księgach Jednostki:

– koszty sprzedanej w kraju produkcji podstawowej [...] zł (konto 711),

– wartości sprzedanych towarów w cenach nabycia [...] zł (konto 746),

– odsetki do zapłacenia [...] zł (konto 757),

– pozostałe koszty finansowe [...] zł (konto 758),

– pozostałe koszty operacyjne (-) [...] zł (konto 768).

Zgodnie z ustaleniami kontrolujących, wg przedłożonych ksiąg koszty Spółki za 2001 r. wyniosły [...] zł. Spółka nie uznała za koszty uzyskania przychodu kwotę [...] zł, na którą składały się:

– koszty amortyzacji samochodu Porsche 928 nr rej. [...] w wysokości [...] zł (konto 401/2),

– odsetki z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych w wysokości [...] zł (konto 757/2).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z protokołu kontroli wynika (str. [...]), iż do kontroli przedłożono kontrolującym następujące dokumenty dotyczące 2001 r.:

– księgę handlową,

– rejestr sprzedaży towarów i usług,

– rejestr zakupu i kosztów – Zakup,

– rejestr zakupu i kosztów – Usługi,

– rejestr zakupu i kosztów – S.,

– polecenia księgowania oznaczone w dokumentacji księgowej spółki symbolem "M",

– raporty kasowe,

– zestawienie obrotów i sald dla poszczególnych kont,

– faktury zakupu i sprzedaży towarów, materiałów i usług,

– umowy dotyczące 2001 r.,

– spis inwentarza składników majątkowych Spółki na dzień 30.11.2001 r. (środki trwałe, magazyn materiałów), oraz na dzień 31.12.2001 r. (produkcja nie zakończona, stan gotówki w kasie),

– tabelę amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– wyciągi bankowe.

Mając na uwadze powyższe ustalił, iż kontrolujący mając bezpośredni dostęp do ksiąg, na podstawie zapisów w nich zawartych stwierdzili, że przedmiotowa korekta kosztów – mająca być następstwem wcześniejszej korekty przychodu związanego z remontem przekładni [...] na rzecz "B" w B. – nie nastąpiła, co znalazło swój wyraz w treści protokołu (str. [...]-[...]). Zatem wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu (w szczególności w wariancie nr 1), nie można uznać, iż w ramach postępowania organy nie posiadały wiedzy o zapisach księgowych oraz dowodach przedłożonych za wnioskiem o wznowienie, gdyż w sytuacji takiej nie doszłoby do stwierdzenia, iż nie nastąpiła przedmiotowa korekta kosztów. W ramach kontroli przedłożono w szczególności Księgę handlową oraz polecenia księgowania oznaczone w dokumentacji księgowej spółki symbolem "M", nie można zatem, zdaniem organu odwoławczego uznać, iż organy nie miały dostępu do zapisów księgowych (które są w rozpatrywanej sprawie rozstrzygające, gdyż istnienie dokumentu mogącego stanowić podstawę do dokonania księgowania, nie jest równoznaczne z samym jego dokonaniem), czy też polecenia księgowania nr M112. Powyższe okoliczności należy ocenić mając na uwadze, iż zgodnie z doktryną, jak i orzecznictwem sądów administracyjnych sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu.

Organ odwoławczy dodał, że zgodnie z wypracowaną linią orzecznictwa sądowego, do której się przychyla, ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Pierwsza z nich nie stanowi przesłanki wznowienia, natomiast druga – tak. Z przedstawionych wyżej okoliczności sprawy wynika, iż księgi zostały kontrolowanym udostępnione w trakcie kontroli, zatem ówcześnie nastąpiło ich ujawnienie (podobnie jak w sytuacji poleceń księgowania oznaczonych w dokumentacji księgowej spółki symbolem "M"). Natomiast ich ewentualna nierzetelna analiza, błędna ocena, bądź też wyprowadzenie z nich niepoprawnych wniosków, nie stanowi już przesłanki wznowienia.

Ponadto podkreślił, iż uchybienia takiego typu, jak wskazane wyżej, mogły być przedmiotem zaskarżenia jedynie w ramach postępowania odwoławczego w trybie zwykłym, względnie w ramach kontroli sądowoadministracyjnej decyzji z dnia [...] r. znak: [...]. Jak już wskazano wyżej, wszystkie te możliwości zostały przez Spółkę wykorzystane. W związku z powyższym nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu, ujętymi w trzecim wariancie, w którym ewentualną nierzetelność kontroli bądź postępowania Spółka stara się uznać jako wystarczającą przesłankę do wznowienia postępowania. Na marginesie podkreślił, iż w ramach trybu nadzwyczajnego organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy i ocen w tym zakresie.

Dlatego też zdaniem organu odwoławczego wskazane w ramach postępowania przez Spółkę okoliczności i dowody nie można uznać za nowe i zasadna była decyzja podjęta w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego, o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka odnośnie szeroko rozumianych "okoliczności", w jakich miało dojść do dokonania zapisów księgowych i powstania przedłożonych dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, a skoro przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, mogąca stanowić podstawę wznowienia postępowania, nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, to w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego, należało odmówić uchylenia skarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do drugiego wariantu przedstawionego w odwołaniu, zgodnie z którym mogła mieć miejsce sytuacja, w której zdaniem Spółki błędne stwierdzenia stały się efektem nie tyle braku wiedzy u orzekających organów, względnie nierzetelności i uchybień postępowania, a w wyniku poświadczenia nieprawdy przez kontrolujących, co dawałoby podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż w ramach niniejszego postępowania odwoławczego nie jest władny okoliczności tych rozstrzygnięć. Zauważył, iż stosownie do treści art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta – wynikająca z Konstytucji RP – ma za zadanie dać możliwość powtórnego rozpatrzenia sprawy, jeśli strona nie będzie zadowolona z rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Wskazana wyżej okoliczność – bądź też przypuszczenie jej wystąpienia, zostało podniesione dopiero na etapie odwołania. Wypowiedzenie się zatem w tym zakresie w niniejszej decyzji uniemożliwiłoby Spółce ewentualne wniesienie odwołanie. Zatem w ocenie tut. organu, a jednocześnie zgodnie z uwagę wniesioną do protokołu z dnia 23 marca 2012 r. przez reprezentującego Spółkę, okoliczność ta będzie podlegać rozpatrzeniu w osobnym postępowaniu.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości albo w części objętej zarzutami ewentualnie stwierdzenie nieważności tej decyzji w całości lub w części, zarzucając naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa w tym: art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę Spółka dokładnie zreferowała stan sprawy opisując: swój wniosek wznowieniowy i dokumenty do niego dołączone, ustalenia dokonane przez organ odwoławczy (cytując odpowiednie fragmenty decyzji wraz z tabelami) i podkreślając, że wartość kosztów wykazana w miesiącu kwietniu 2001 r. tj. kwota [...] zł została (w księgach podatnika) wskazana już po zmniejszeniu o koszt wystornowanej przekładni tj. o kwotę [...] zł i wbrew temu co twierdził "UKS w Protokole kontroli" zdarzenie to znalazło wyraz w odpowiednim zapisie na koncie 711 w miesiącu kwietniu 2011 r. a tym samym "Organ kontrolny UKS nie miał żadnych podstaw do twierdzenia, w protokole kontroli i wszystkich decyzjach", że "... Spółka nie odzwierciedliła zdarzenia rezygnacji z przychodu w kosztach podatkowych, a końcowo w zeznaniu CIT-8 za rok 2001..." czyli, że "nie dokonała korekty kwoty [...] zł na koncie 711 w miesiącu IV/2001 skoro taki zapis tam się znajduje (dowód – str. [...] wyciągu z Księgi Handlowej poświadcz. not. – w zał.)".

Następnie skarżąca podniosła, że skoro nie stwierdzono żadnego błędu rachunkowego i wbrew twierdzeniom organu kontrolującego w aktach sprawy koszt własny sprzedaży za miesiąc IV/11 został zmniejszony o koszt wystornowanej przekładni tj. o kwotę [...] zł to "twierdzenia UKS" mogą mieć uzasadnienie tylko w 3 opisanych przez skarżącą a powtórzonych w skarżonej decyzji przypadkach: brak dostępu do dowodów, przestępstwo urzędnicze lub pominięcie (przeoczenie) dokumentów.

Strona skarżąca przytoczyła kolejne obszerne fragmenty skarżonej decyzji by stwierdzić, że pomimo analizy faktów i oceny materiału dowodowego skarżona decyzja została wydana w oparciu o nieprawidłowe wnioski, niepełne ustalenia stanu faktycznego, niekompletny materiał dowodowy a nawet w oparciu o odmowę zebrania w powyższym zakresie dowodów, czym naruszone zostały przepisy procedury przywołane w petitum skargi, zaś wydana decyzja była przedwczesna. Spółka podkreśliła, że organ (kontrolny) w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił jednocześnie czy doszło do braku wiedzy w zapisach w księgach handlowych czy do świadomego wprowadzenia organu w błąd poprzez podanie nieprawdy. Ostatecznie organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego organ kontroli skarbowej konsekwentnie twierdził, że brak stosowanego zapisu (korekta kwoty [...] zł) w księgach, gdy taki zapis tam się znajduje.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że sporna w sprawie była kwestia wystąpienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"

Z przywołanego przepisu wynika, że "Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1276/11). "Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę" (tak wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 558/11). "Odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1562/10). "Podstawy do wznowienia nie może stanowić pominięcie dowodu wskazywanego przez stronę" (tak wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 448/09). "Nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1077/09).

Jak wynika z akt sprawy i co w istocie między stronami nie jest sporne, w protokole kontroli ksiąg rachunkowych Spółki za badany rok podatkowy stwierdzono, że na kwotę kosztów uzyskania przychodów wskazanych w zeznaniu CIT-8 ([...] zł) składają się m. in. koszty sprzedaży w kraju produkcji podstawowej w kwocie [...] zł (konto 711), przy czym w kwietniu 2001 r. kwota ta stanowiła [...] zł i nie obejmowała spornej kwoty [...] zł, gdyż, co wynika wprost z księgi handlowej podatnika, o kwotę tę pomniejszono ten koszt, co znalazło wyraz w odpowiednim zapisie księgi podatkowej Spółki. Zapisy księgi w tym zakresie nie były przez organy podatkowe kwestionowane, zaś wskazana kwota nie została uznana za koszt podatkowy w stosownym wyliczeniu.

Tym niemniej w wydanych decyzjach podatkowych w tym decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia [...] r. po raz drugi wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę ([...] zł) stanowiącą koszty remontu przekładni [...], gdyż uznano, że skoro doszło do korekty przychodu w tym zakresie, koszt ten nie mógł mieć i nie miał żadnego związku z przychodami Spółki.

Tym samym sporna kwota kosztu uzyskania przychodu została odliczona dwukrotnie raz przez podatnika, poprzez odpowiedni zapis w księgach podatkowych i drugi raz przez organy podatkowe w stosownych decyzjach. Okoliczność ta wynikła wprost z protokołu kontroli, dokumentacji zgromadzonej w sprawie w tym ksiąg podatkowych oraz treści decyzji wydanej w tej sprawie, a także dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania.

W toku postępowania podatkowego podatnik podnosił ten fakt domagając się uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, zaś organ odwoławczy wydając decyzję ostateczną nie uwzględnił tego zarzutu mimo, że dysponował wszystkimi zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi, których ocenę przeprowadził wydając rozstrzygnięcie.

W decyzji ostatecznej wskazał wręcz, że decyzja pierwszoinstancyjna była konsekwencją m. in. stwierdzenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł – nie skorygowane koszty związane z korektą faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. do faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] r., wystawionej w związku z mylnym fakturowaniem remontu przekładni [...] dla "B" w B.. Organ odwoławczy badał tę okoliczność i w wydanej decyzji ostatecznej uznał za prawidłowe wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodu stwierdzając, że wystawienie faktury korygującej (rezygnacja z przychodu) "winno znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie także w kosztach podatkowych, a końcowo w zeznaniu CIT-8 za rok 2001, czego Spółka nie uczyniła". Jak stwierdzono wyżej, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, korekta ta znalazła wyraz w odpowiednim zapisie księgi handlowej podatnika i w jego zeznaniu CIT-8 za 2001 r.

Powyższe oznacza, że niezależnie od przyczyn zaistniałego stanu rzeczy, decyzja kończąca postępowanie w sprawie, w której podatnik domagał się wznowienia, zawiera błędne wyliczenie (w spornym zakresie) kosztów uzyskania przychodu, a tym samym i dochodu podatnika, a przez to i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym podatnika za rok 2001.

Należy przy tym zauważyć, że wyliczenie to (błędne) nastąpiło w toku długotrwającego postępowania, zakończonego ostateczną decyzją z 2010 r., w trakcie którego zgromadzono i oceniono wszelkie dowody obejmujące sporną kwotę oraz umożliwiające prawidłowe jej wyliczenie.

Sąd stwierdza, że tego rodzaju uchybienie, o ile nie jest związane z przesłankami wymienionymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podstawy do stosowania art. 245 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie wymienionych tam decyzji uzależnione jest od stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak stwierdzenia istnienia przesłanek wznowieniowych (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej) oznacza konieczność stosowania art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skoro w niniejszej sprawie mimo zebrania i oceny wszystkich niezbędnych dowodów i ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy w spornym zakresie doszło w istocie do błędnego jej rozstrzygnięcia, przy czym nie wyszły na jaw jakiekolwiek istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to tym samym brak zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uniemożliwiał merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją wymiarową.

Błędy i uchybienia decyzji ostatecznej, o ile nie są skutkiem okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podlegają sanacji w trybie wznowieniowym poprzez stosowanie art. 245 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Do tego rodzaju zdarzeń, o ile spełnione zostały przewidziane prawem warunki, ustawodawca przewidział inne tryby postępowania, w tym określony w art. 247 Ordynacji podatkowej. W takich przypadkach ustawodawca, z przyczyn konstytucyjnych (art. 2 Konstytucji RP), nie wyłączył działania organu podatkowego z urzędu, a więc bez żądania strony (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie można uznać za nowe fakty i dowody, przedstawionych przez Spółkę dokumentów, skoro potwierdzają lub uzupełniają one okoliczności znane już organowi wydającemu decyzję ostateczną w chwili jej wydania, gdyż na ich podstawie decyzja ta została wydana. Organowi odwoławczemu znane były zapisy ksiąg podatkowych, zeznania podatkowe podatnika za rok 2001, protokół kontroli, rejestry prowadzone przez Spółkę, dokumentacja księgowa, raporty kasowe, zestawienia, faktury zakupu i sprzedaży, spisy inwentarza i inne okoliczności stanowiące podstawę wydania decyzji ostatecznej. Nierzetelność analizy i oceny zgromadzonych dowodów przez organy podatkowe nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, w toku którego wydano decyzję ostateczną będącą skutkiem takiego postępowania. Możliwość wystąpienia tego rodzaju okoliczności przewidział ustawodawca dając podatnikowi prawo kontroli sądowoadministracyjnej ostatecznych decyzji podatkowych. W takim przypadku rzeczą podatnika było skuteczne złożenie skargi umożliwiając w ten sposób Sądowi kontrolę legalności takiej decyzji w tym również pod kątem naruszenia procedury podatkowej. Brak tego rodzaju skargi w niniejszej sprawie oznacza, że sąd administracyjny nie bada legalności decyzji ostatecznej, kwestionowanej w trybie wznowieniowym lecz jedynie legalność rozstrzygnięcia wznowieniowego. Jak wynika z akt sprawy skarga podatnika na decyzję ostateczną w zwykłym postępowaniu podatkowym została przez Sąd prawomocnie odrzucona.

Należy przy tym nadmienić, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 z uwzględnieniem § 2 Ordynacji podatkowej). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, w którym określa jego przedmiot i zakres. O ile wznowienie następuje na żądanie (wniosek) strony, to tego rodzaju pismo wyznacza zakres rozstrzyganej sprawy, w tym co do określonej przesłanki wznowieniowej. W tym przypadku strona decyduje o tym, która z przesłanek wznowienia będzie badana, a organ podatkowy, w postanowieniu, stwierdza czy wskazana przesłanka stanowi o dopuszczalności wznowienia (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też nie (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli, we wniosku a następnie postanowieniu o dopuszczalności wznowienia, dana przesłanka wznowieniowa nie została wskazana, podniesienie przez stronę okoliczności co do zaistnienia innych, niż badane, przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wywołuje skutków prawnych. Z przepisów regulujących wznowienie postępowania ani innych przepisów Ordynacji podatkowej mających do tego postępowania zastosowanie nie wynika obowiązek organu podatkowego do prowadzenia postępowania wznowieniowego celem stwierdzenia istnienia jakiejkolwiek z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nawet tych, których strona nie podnosiła we wniosku i tych których organ podatkowy nie ujął w stosownym postanowieniu. Postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) określa podmiot i przedmiot tego postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym i konkretnej sprawy.

W sytuacji, gdy w postępowaniu wznowieniowym w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona wskazuje inną, niż rozstrzygnięta, przesłankę wznowieniową, organ wydający decyzję w drugiej instancji nie może wypowiadać się co do tej (nowej) przesłanki, gdyż w ten sposób naruszałoby zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) orzekając w kwestii nie będącej przedmiotem zaskarżonej odwołaniem decyzji. Okoliczność ta może być przedmiotem rozstrzygnięcia w ewentualnym nowym postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania (tak wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1125/09). Tym samym również sąd orzekający w niniejszej sprawie odstąpił od badania podnoszonych w skardze okoliczności dotyczących przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej szczególnie w sytuacji, gdy jej zaistnienie jest przedmiotem innego toczącego się postępowania wznowieniowego.

Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organu odwoławczego co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka wnioskowanego przez Spółkę, gdyż dowód ten, jako nie istniejący w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie spełniał wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie służył jedynie potwierdzeniu istnienia dokumentów złożonych przez stronę i ocenionych przez organ w toku postępowania wznowieniowgo.

Sąd zauważa, że w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż osoba wydająca decyzję ostateczną w postępowaniu, którego wznowienia strona się domagała, brała udział w postępowaniu wznowieniowym wydając postanowienia z dnia [...] r., w tym postanowienie nieuwzględniające wniosku dowodowego strony. Uchybienie to nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, zaś osoba ta nie wydawała decyzji wznowieniowych (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), co skutkowałoby konieczność ich uchylenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił stosując przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 ze zm.).