Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 492/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: par. 9 ust 1b
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego , jako wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, w dniu 9 stycznia 2007 r. wydał przeciwko małżeństwu R J. i R. J. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.769.785,90 zł. Podstawę prawną obowiązku pieniężnego wykazanego w powyższym tytule stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 1.792.159,00 zł, za którego wykonanie solidarnie odpowiadali małżonkowie R i R J.. Odpis tego tytułu został doręczony zobowiązanym w dniu 24 stycznia 2007r.

Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia R. J. oraz zajęcia rachunku bankowego R J. w Deutsche Banku o czym strony postępowania zostały zawiadomione 24 stycznia 2007r.

Niezależnie od powyższego, zaległość podatkowa w kwocie wykazanej w tytule wykonawczym została zabezpieczona na nieruchomościach należących do R. J. poprzez ustanowienie hipotek przymusowych zwykłych.

W dniu 3 grudnia 2007 r. inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo wobec R J. w sprawie o przestępstwa skarbowe wymienione w art. 56 ustawy Kodeks karny skarbowy dotyczące między innymi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów w powyższym zakresie zostało ogłoszone R.J. w dniu 18 grudnia 2007 r.

W dniu 14 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] określającą R J. i R.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wyższej kwocie, tj. 8.280.334,00 zł, wskutek czego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał aktualizacji wymienionego na wstępie tytułu wykonawczego z dnia 9 stycznia 2007 r. W wystawionym w dniu 13 marca 2008 r. zaktualizowanym tytule wykonawczym nr [...]została wykazana kwota należności głównej 8.257.960,90 zł (aktualna w dniu jego wydania) oraz uaktualniona podstawa prawna tej należności. Odpis zaktualizowanego tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanym w dniu 14 kwietnia 2008 r.

Zawiadomieniem z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia R J. w A. sp. z o.o. w K.. O czym poinformowano zobowiązanego - w dniu 28 kwietnia 2008r.

Następnie, zawiadomieniem z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia 160 udziałów w R. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą, należących do R. J.. Zawiadomienie o zajęciu tego prawa majątkowego zostało doręczone zobowiązanej w dniu 5 maja 2008 r.

Na dalszym etapie postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał kolejnego zajęcia wynagrodzenia R J., tym razem w firmie B. sp. z o.o. w K..

Wreszcie, w dniu 30 listopada 2011 r. poborca skarbowy spisał z R.J. protokół o stanie majątkowym i równocześnie pobrał od niego kwotę 3,00 zł tytułem kosztów egzekucyjnych, stanowiącej równowartość opłaty za sporządzenie protokołu.

W dniu 17 grudnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek R. J. z dnia 16 grudnia 2013 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie egzekucji zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za 2002 rok z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku wskutek jego przedawnienia.

Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w powyższej sprawie stwierdzając, iż wobec R. J. nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., do którego wpłynęło zażalenie, postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 14 stycznia 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W dniu 12 maja 2014 r., po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...] , którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] . Organ egzekucyjny uznał, że dochodzony w tym postępowaniu egzekucyjnym obowiązek pieniężny nie uległ przedawnieniu, wskazując okoliczności skutkujące przerwaniem, a następnie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Zobowiązana nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego, i złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zażalenie uzupełnione pismem procesowym wnosząc o uchylenie w całości kwestionowanego postanowienia jednocześnie wniosła o włączenie do akt postępowania zażaleniowego szeregu dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu postanowienia podniesiono , że termin przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 upływał z dniem 31 grudnia 2008 r. Zobowiązanie to nie uległo jednak przedawnieniu w powyższej dacie z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności, z zaistnieniem, których prawodawca związał skutek w postaci przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odsunięcie w czasie przedawnienia obowiązku pieniężnego egzekwowanego w oparciu o wymieniony na wstępie tytuł wykonawczy nr [...] zostało spowodowane wpierw przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a w dalszej kolejności jego zawieszeniem.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z wcześniejszego opisu stanu faktycznego sprawy wynika, iż pierwszą czynnością egzekucyjną, która doprowadziła do zastosowania środka egzekucyjnego, było zajęcie rachunku bankowego R J. w Deutsche Banku.

Równolegle, w tym samym czasie, organ egzekucyjny podjął działania wymierzone do jednego ze składników majątkowych drugiego z małżonków. Otóż zawiadomieniem z dnia 16 stycznia 2007 r. nr [...], skierowanym do R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia wynagrodzenia R. J.. Zajęcie tego prawa majątkowego nastąpiło w dniu 24 stycznia 2007 r., Równocześnie, tego samego dnia, o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego została powiadomiona podatniczka, poprzez doręczenie jej powyższego zawiadomienia o zajęciu.

Ponadto w niniejszej sprawie zastosowano szereg innych środków egzekucyjnych:

- w dniu 23 kwietnia 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia R J. w A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na podstawie zawiadomienia z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...] o czym podatnik został powiadomiony w dniu 28 kwietnia 2008 r.;

- w dniu 14 maja 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia należących do R. J. udziałów w R. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K., w oparciu o zawiadomienie z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr [...], o czym podatniczka została powiadomiona w dniu 5 maja 2008 r.;

- w dniu 10 sierpnia 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia R J. w B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na podstawie zawiadomienia z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr [...], o czym podatnik został powiadomiony w dniu 19 sierpnia 2011 r.;

- w dniu 29 listopada 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości należących do R. J. poprzez wezwanie zobowiązanej do zapłaty należności pieniężnej egzekwowanej w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], w terminie 14 dni, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości (takie właśnie wezwania: dla nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] - z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] a dla nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] - z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...], zostały doręczone zobowiązanej jednocześnie, w dniu 29 listopada 2011 r.);

- w dniu 30 listopada 2011 r. poborca skarbowy spisał z R.J. protokół o stanie majątkowym i równocześnie pobrał od niego kwotę 3,00 zł tytułem kosztów egzekucyjnych, stanowiącej równowartość opłaty za sporządzenie protokołu, co jest równoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. Fakt osobistego udziału zobowiązanego w przeprowadzaniu opisywanej czynności egzekucyjnej dopełnia wymogu zawiadomienia go o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Każde z opisanych wyżej zdarzeń, w których następowało zastosowanie środka egzekucyjnego, w świetle przywołanego wyżej przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, mogło wywrzeć skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

W realiach niniejszej sprawy, po zastosowaniu pierwszych dwóch z ww. środków egzekucyjnych zaistniały okoliczności, z których wystąpieniem ustawodawca związał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym z kolei przesądza art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej .

Z ustaleń organu egzekucyjnego wnikało, że w dniu 3 grudnia 2007 r. inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo wobec R J. w sprawie o przestępstwa skarbowe wymienione, w art. 56 ustawy Kodeks karny skarbowy dotyczące między innymi podatku dochodowego pd osób fizycznych za 2002 rok, objętego przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów w powyższym zakresie zostało ogłoszone R.J. w dniu 18 grudnia 2007 r., tym samym został dopełniony wymóg zawiadomienia podatnika o okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, który po jego przerwaniu w dniu 22 stycznia 2007 r. rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 23 stycznia 2007 r., po czym następnego dnia ponownie uległ przerwaniu i na powrót zaczął biec od dnia 25 stycznia 2007 r. W tym stanie rzeczy zobowiązanie podatkowe wykazane w tytule wykonawczym nr [...] przedawniłoby się w dniu 25 stycznia 2012 r. Zważywszy jednak na fakt, że przed upływem tego terminu zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które jeszcze w dacie wystąpienia przez skarżącą w przedmiotowym żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego nie było zakończone.

Organ odwoławczy zauważył , że zobowiązanie pieniężne egzekwowane na podstawie wymienionego na wstępie tytułu wykonawczego, zostało zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą na nieruchomościach stanowiących własność skarżących co w świetle art. 70 § 8 ordynacji podatkowej przesądza o tym, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zastosowanie w zaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji normy prawnej art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. było właściwe, a ponieważ żadna z wymienionych w tym przepisie prawa przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zaktualizowała się, odmowa jego umorzenia była w pełni uzasadniona.

Wysuwane przez skarżącą żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wobec stwierdzonego w oparciu o przedstawione fakty nieprzedawnienia się egzekwowanych obowiązków pieniężnych, nie miało uzasadnionych podstaw. Wobec tego zażalenie w całości nie zasługiwało na uwzględnienie.

Składając skargę skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, a także o zasądzenie kosztów procesowych według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1 Niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z dnia 23 czerwca 2012r., Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, w sytuacji wystąpienia przesłanek do jego umorzenia ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

2. Niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieuprawnione utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, w sytuacji niedopuszczalności egzekucji przez wzgląd na jej prowadzenie bez wydania tytułu wykonawczego.

3. Niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a także w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuprawnione utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, pomimo iż do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, należy stosować przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., podczas gdy do takich zobowiązań, należy stosować przepisy dotychczasowe, gdy te są dla podatnika korzystniejsze.

4. Niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, poprzez nieuprawnione przyjęcie za organem pierwszej instancji, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, pomimo, iż organ podatkowy w okresie przedawnienia nie zawiadomił Pani R. J. o wszczęciu takiego postępowania.

5. Niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zdanie drugie, w związku z art. 21 ustawy z zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), poprzez nieuprawnione przyjęcie, za organem pierwszej instancji, iż pomimo upływy pięciu lat od dnia następnego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tj. z dniem 28 lutego 2012r. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

6. Niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz w związku z art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieuprawnione utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, pomimo zastosowanie środków egzekucyjnych przed dniem wydania tytułu wykonawczego, na podstawie którego, środki te zastosowano.

7. Niewłaściwe zastosowanie art. 15 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez uzupełnienie postanowienia organu egzekucyjnego i utrzymanie go w mocy, w sytuacji, gdy treść postanowienie organ I instancji obligowała organ nadzoru do uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego.

8.Niewłaściwe zastosowanie art. 136, w związku z art. 15 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez przeprowadzenie przez organ nadzoru postępowania dowodowego w znacznej części, a to w celu uzupełnienia postanowienia organu egzekucyjnego, ponad normę wynikającą z treści art. 136 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, przez co strona skarżącą nie mogła odnieść się w toku postępowania administracyjnego, w dwóch instancjach, do powołanych dopiero w postanowieniu organu nadzoru okoliczności faktycznych sprawy.

Ponadto pismem z dnia 6 maja 2015 r. strona skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi wskazując dodatkowo na:

Niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz w związku z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), poprzez prowadzenie egzekucji oraz stosowanie środków egzekucyjnych na podstawie nieprawidłowo zaktualizowanego tytułu wykonawczego, w sytuacji, gdy po uchyleniu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2002r. organ egzekucyjny winien umorzyć prowadzone postępowanie egzekucyjne, a następnie w celu ponownego jego wszczęcia wydać nowy tytuł wykonawczy.

Niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygnatura akt: SK 40/12, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych.

Niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 56 § 1, art. 57 § 1a oraz art. 58 § 1 2 tej ustawy, oraz w związku z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż organ egzekucyjny może w toku zawieszonego postępowania egzekucyjnego stosować środki egzekucyjne zmierzające do egzekucji należności, pomimo braku wydania postanowienia w sprawie podjęcia postępowania zawieszonego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647.) stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej podkreślenia wymaga, że że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...], stanowiąca podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego została uchylona w postępowaniu odwoławczym i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 14 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] określającą R J. i R.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wyższej kwocie, tj. 8.280.334,00 zł, wskutek czego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał aktualizacji wymienionego na wstępie tytułu wykonawczego z dnia 9 stycznia 2007 r.

Zauważyć jednak należy , że samo uchylenie decyzji na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy, nie powoduje utraty mocy czynności egzekucyjnych, a więc czynności dokonane na jego podstawie powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego prawidłowa wysokość może zostać określona w późniejszej decyzji (por. B. Gruszczyński komentarz do art. 70 § 4w. Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B Duter, B. Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M Niezgódka-Medek, LexisNexis, Wyd. 7 Warszawa 2011 r., str. 418). Pogląd ten jest też obecnie powszechnie akceptowany o orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1679/10, z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 dostępne w Bazie CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niemniej jednak fakt uchylenia decyzji na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy uzasadniał obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Pogląd o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji uchylenia decyzji określającej zobowiązanie, stanowiącej podstawę prawną obowiązku, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2009 r., II FSK 111/08, z dnia 1 grudnia 2009 r., II FSK 1045/08, z dnia 17 marca 2010, II FSK 1823/08, z dnia 30 września 2010 r. z dnia 30 marca 2015 r.Sygn. akt I FSK 22/14, I FSK 30/14 dostępne w Bazie CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu wskazać należy, że w trakcie terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od nowa po dokonaniu skuteczne czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz wynagrodzenia a więc od 24 stycznia 2007 r. możliwe było kolejne przerwanie jego biegu związane z zastosowaniem dalszych środków egzekucyjnych. Nie stała temu na przeszkodzie także okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego bowiem kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia możliwe było w sytuacji, gdy po umorzeniu postępowania egzekucyjnego wszczęto je ponownie. Z sytuacją taką nie mieliśmy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem w oparciu o nowo wydaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lutego 2008 r. . organ egzekucyjny na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) w dniu 13 marca 2008 r. dokonał wadliwej aktualizacji tytułu wykonawczego. W sytuacji, w której wydana została nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wierzyciel może dochodzić zaspokojenia wynikającej z niej należności w drodze egzekucji administracyjnej, ale na podstawie nowego tytułu wykonawczego uwzględniającego treść nowej decyzji. Zgodnie z treścią § 9 ust. 1b przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

Przewidziany w § 9 ust. 1b rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) obowiązek aktualizacji tytułu wykonawczego został przewidziany wyłącznie dla sytuacji, w której w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. A contrario inne przyczyny zmiany wysokości należności objętych tytułem wykonawczym nie uzasadniają aktualizacji tytułu wykonawczego. Przepis § 9 powyższego rozporządzenia w ogóle nie odnosi się do sytuacji nieistnienia części obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji zmian dochodzonego obowiązku, które nastąpiły w toku egzekucji, a nie takich, które istniały w chwili jej wszczęcia.(Wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 406/12)

W sytuacji bowiem w której wydana została nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wierzyciel może dochodzić zaspokojenia wynikającej z niej należności w drodze egzekucji administracyjnej, ale na podstawie nowego tytułu wykonawczego. Z tego względu za uzasadniony należy uznać wniosek skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego albowiem nie może ono być prowadzona w oparciu o tytuł wykonawczy wydany na podstawie decyzji wymiarowej , która została uchylona.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie , gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.