Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 243/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 15 ust. 1, art. 14 ust.1
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Ministra Finansów i V. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 325/10 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 325/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: ,,Strona/Spółka’’ lub ,,Skarżąca’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2009 r. w przedmiocie uchylenia interpretacji indywidualnej w sprawie obowiązków płatnika dotyczących dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec uzyskiwanych na terytorium Polski.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Strona wnioskiem z dnia 18 października 2005 r., zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 22, poz. 270, ze. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - powoływanej dalej jako "Umowa polsko-niemiecka" lub "Umowa". Strona wyjaśniła, że zatrudnia na podstawie umów o pracę oraz kontraktów menedżerskich osoby, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Osoby te oprócz wynagrodzenia podstawowego otrzymują premie roczne uzależnione od rezultatów i oceny ich pracy, a także inne dodatkowe świadczenia, np. zwrot kosztów zakwaterowania (czynsz oraz opłata za korzystanie z garażu, koszt wyposażenia mieszkania, opłaty za media, itp.). Osoby te wykonują pracę/świadczą usługi na terytorium Polski oraz na terytorium Niemiec, a wypłacana premia roczna oraz dodatkowe świadczenia związane są z pracą wykonywaną w obydwu tych krajach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest ustalenie podlegających opodatkowaniu w Polsce części premii oraz dodatkowych świadczeń należnych pracownikom/menedżerom wykonującym pracę/świadczącym usługi na rzecz Spółki w oparciu o liczbę dni, w których dany pracownik/menedżer pracował w danym miesiącu/roku podatkowym w Polsce?

W ocenie Spółki, prawidłowe jest wyliczenie dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce osób będących rezydentami Niemiec zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub kontraktów menedżerskich w oparciu o liczbę dni spędzonych na wykonywaniu pracy/świadczeniu usług w Polsce. Ustalenie długości pobytu w Polsce powinno się natomiast odbywać na podstawie kalendarzy podróży prowadzonych przez poszczególne osoby i potwierdzonych przez Spółkę.

3. W postanowieniu z dnia 19 kwietnia 2006 r., Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2006 r., Spółka wniosła do Ministra Finansów zażalenie na powyższe postanowienie. Minister Finansów decyzją z dnia 19 lipca 2006 r., odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia.

4. W dniu 04 września 2006 r., Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3257/06, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów. Sąd stwierdził, że Minister Finansów wydając postanowienie z dnia 19 kwietnia 2006 r. uchybił terminowi określonemu w art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60, dalej jako: ,,Ordynacja podatkowa’’) Ordynacji podatkowej.

5. Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1002/07, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. NSA wskazał, że stosownie do uchwały tego Sądu z dnia 04 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy oznaczonym w Ordynacji podatkowej (który w analizowanej sprawie wynosi 6 miesięcy), liczonym od dnia otrzymania wniosku. 6. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2009 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia indywidualnej interpretacji przedstawionej we wniosku Spółki z dnia 18 października 2005 r., w sprawie obowiązków płatnika dotyczących dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec uzyskiwanych na terytorium Polski.

Minister Finansów decyzją z dnia 04 września 2009 r. uchylił z urzędu -jako rażąco naruszającą prawo - interpretację przedstawioną we wniosku Spółki z dnia 18 października 2005 r.

W opinii Ministra Finansów, tzw. "milcząca interpretacja" wyrażona przez Spółkę w ww. wniosku rażąco narusza prawo poprzez rozszerzającą interpretację przepisów regulujących opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskiwanych przez osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec z tytułu wykonywania pracy/świadczenia usług na rzecz Spółki.

Minister Finansów przytoczył treść art. 3 ust. 1 i 2a i art. 4a u.p.d.o.f. Powołując się natomiast na art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej stwierdził, że dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec uzyskiwane z tytułu pracy najemnej lub działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski na podstawie zawartych ze Spółką umów o pracę oraz kontraktów menedżerskich podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Minister Finansów podniósł, że art. 15 ust. 1 umowy ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. W związku z nadmienionym oświadczył, że jeżeli premia roczna otrzymywana przez ww. pracowników dotyczy pracy faktycznie wykonywanej zarówno w Polsce jak i w Niemczech, zasadnym jest przypisanie odpowiedniej wysokości premii w zależności od ilości dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa.

Według organu nieuzasadnionym jest jednakże przypisanie otrzymywanego przez pracowników zwrotu kosztów zakwaterowania w Polsce (np. czynsz, opłata za korzystanie z garażu, koszt wyposażenia mieszkania, opłaty za media, itp.) w zależności od ilości dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa, bowiem dochody te nie mają jakiegokolwiek związku z pracą wykonywaną w Niemczech. Otrzymywany zwrot kosztów zakwaterowania w całości podlega zatem opodatkowaniu w Polsce.

Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy, dochody te mogą być opodatkowane w państwie, w którym działalność jest wykonywana w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane stałej placówce. Nie można natomiast, zdaniem Ministra Finansów, stwierdzić, że prawidłowym jest ustalenie wysokości tych dochodów jedynie w zależności od ilości dni, w których usługi były faktycznie świadczone na terytorium Polski. Udokumentowanie rzeczywistego okresu wykonywania pracy na terytorium Polski lub ustalenie wysokości dochodów, które mogą być przypisane stałej placówce musi być dokonane w każdym indywidualnym przypadku na podstawie wszelkich stosownych faktów i okoliczności, w tym uwzględniając warunki zawarte w konkretnych umowach/kontraktach związanych z wykonywaną pracą lub świadczeniem usług. W ocenie Ministra Finansów, nie można jednoznacznie stwierdzić, że prawidłowym jest ustalenie tych faktów jedynie, np. na podstawie kalendarzy podróży prowadzonych przez poszczególne osoby i potwierdzonych przez Spółkę. W związku z powyższym, Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska, dokonała rozszerzającej wykładni przepisów.

Minister Finansów zauważył, że interpretacja postanowień art. 14 i art. 15 umowy dokonana we wniosku Spółki, przeprowadzona w oparciu o niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów prowadzi do sytuacji, w której - z uwagi na treść art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę lub kontraktów menedżerskich stają się jedynymi podmiotami uprawnionymi do opodatkowania w Polsce uzyskiwanych dochodów na zasadach nie wynikających z przepisów prawa, a to godzi w zasadę praworządności i równości opodatkowania.

7. Pismem z dnia 24 września 2009 r., Spółka złożyła odwołanie od decyzji Ministra Finansów z dnia 04 września 2009 r.. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14b § 3, art. 14e Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 tej ustawy oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 15 umowy polsko-niemieckiej.

Minister Finansów decyzją z dnia 27 listopada 2009 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 04 września 2009 r.

8. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2009 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 14b § 3, art. 14e Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), polegające na uchyleniu z urzędu interpretacji przedstawionej we wniosku Spółki;

2) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie interpretacji przedstawionej we wniosku z dnia 18 października 2005 r., złożonym przez Spółkę, mimo niewykazania rażącego naruszenia prawa.

Niezależnie od powyższego, w przypadku nie uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego z ostrożności procesowej Spółka wskazała ponadto na rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 umowy, oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 umowy,

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie obydwu wydanych w sprawie decyzji Ministra Finansów. W obszernym uzasadnieniu skargi, w którym wyeksponowane zostały zwłaszcza kwestie związane z rozumieniem pojęcia "rażącego naruszenia prawa" Spółka przytoczyła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzjach oraz wniósł o oddalenie skargi.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9.1. W pierwszej kolejności Sąd wskazał na problem tyczący się tego, czy sposób i zakres rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiada treściowo temu pojęciu użytemu jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą okoliczność Sąd przywołał dwa przeciwstawne stanowiska. Pierwsze wyrażone m.in. np. w wyrokach NSA: z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 57/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08, z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1252/08), podzielane przez Spółkę, gdzie użyte na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażącego naruszenia prawa" powinno być rozumiane identycznie, jak w przypadku wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Drugie, za którym zasadniczo opowiedział się Minister Finansów, przyjmujące szerokie rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, gdzie wskazuje się w nim na brak podstaw do utożsamiania tego pojęcia z pojęciem rażącego naruszenia prawa użytym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji opowiedział się za pierwszym z przedstawionych wyżej stanowisk, co do sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki do uchylenia lub zmiany interpretacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na treść wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06 oraz wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06. Podkreślił również, że w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji z urzędu na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 lipca 2007 r.), Minister Finansów uprawniony był do takiego działania tylko wówczas, gdy interpretacja naruszała prawo w sposób oczywisty i jednoznaczny, a tym samym wywoływała skutki nie dające się zaakceptować w demokratycznym państwie prawnym.

9.2. W dalszej części uzasadnienia Sąd odnosząc się do sposobu opodatkowania premii rocznej otrzymywanej przez pracowników za pracę wykonywaną zarówno w Polsce jak i w Niemczech stwierdził, że nie podlega ono ocenie pod kątem "rażącego naruszenia prawa" albowiem stanowiska Spółki i Ministra Finansów były w pełni ze sobą zgodne, a ponadto, odpowiadały także prawu. Minister Finansów przy użyciu bardziej rozbudowanej argumentacji, ale w pełni zaaprobował proponowaną przez Spółkę zasadę (kryterium) rozdziału premii rocznej, na jej części opodatkowane w Polsce i w Niemczech.

9.3 Sąd pierwszej instancji zauważył natomiast, że podstawy do uchylenia interpretacji Spółki, Minister Finansów doszukuje w wypowiedzi Spółki, gdzie postuluje ona, by ustalenie dni przepracowanych w Polsce następowało w oparciu o prowadzone przez poszczególnych pracowników i potwierdzone przez Spółkę "kalendarze podróży". Według Ministra Finansów, stanowisko takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 15 umowy. Z kolei zdaniem Sądu, chociaż i w art. 15 umowy, ani też w żadnym innym przepisie tej umowy, czy też szerzej ujmując w przepisach dotyczących podatku dochodowego, brak jest jakiejkolwiek wzmianki o "kalendarzach podróży",. nie oznacza to jednak, że stanowić to powinno podstawę do uchylenia interpretacji z powodu rażącego naruszenia prawa. Ta część wypowiedzi Spółki dotyczy zupełnie innej sfery, mianowicie sposobu dowodzenia, a więc wykazania - czy rzeczywiście dana osoba przepracowała taką ilość dni w Polsce, jaką np. przyjęła do opodatkowania działająca w charakterze płatnika Spółka. Zarzuty skargi w tym zakresie zostały zatem uznane za uzasadnione.

9.4. W ocenie Sądu w zupełnie odmienny sposób należy ocenić kwestię dotyczącą opodatkowania (w Polsce, czy w Niemczech) dochodów uzyskiwanych przez pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń (Spółka określa je jako dodatkowe świadczenia rzeczowe) polegających na pokrywaniu przez Spółkę czynszu za mieszkanie, opłatę za korzystanie z garażu, koszt wyposażenia mieszkania, opłaty za media, i.t.p. Przypomniano, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż chodzi o niemieckich pracowników (rezydentów podatkowych Niemiec) niemających w Polsce miejsca zamieszkania, wykonujących swoją pracę na terytorium Polski i Niemiec. Stanowiące przedmiot zapytania dochody z nieodpłatnych świadczeń odnoszą się do mieszkań znajdujących się w Polsce, w których, jak należy przyjąć, niemieccy pracownicy przebywają podczas ich pobytu w Polsce w celu świadczenia tu pracy.

Świadczenia te według Sądu mają oczywisty i wyłączny związek z pracą świadczoną przez niemieckich pracowników w Polsce i jednocześnie nie mają oczywiście żadnego związku ze świadczeniem pracy na terytorium Niemiec. Powinny one zatem, zdaniem Sądu, tak jak twierdzi również Minister Finansów, zostać opodatkowane wyłącznie w Polsce. Z powyższych powodów, przedstawione przez Spółkę w jej wniosku rozwiązanie polegające na proporcjonalnym rozdzieleniu opodatkowania dochodów z tego tytułu w Polsce i w Niemczech według ilości przepracowanych w obu państwach dni, w ocenie Sądu, bezsprzecznie i w oczywisty sposób narusza art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, a więc stanowi rażące naruszenie prawa. W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, co do istnienia podstaw do zastosowania trybu z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - jest prawidłowe, a podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi niezasadne.

9.5. Sąd odniósł się nadto do sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów. Podkreślił, że art. 14 umowy odnoszący się do miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby wykonujące wolny zawód albo z innej działalności o samodzielnym charakterze nie nawiązuje do fizycznej obecności (związanej ze świadczeniem pracy) na terytorium danego państwa. Kwestia rozdziału miejsca opodatkowania według kryterium ustanowionego w art. 14 ust. 1 umowy zależeć może, np. od tego, jaki jest charakter świadczonych usług oraz od wielu innych czynników.

Sąd podzielił ocenę Ministra Finansów, że w odróżnieniu od art. 15 umowy dotyczącego dochodów z pracy najemnej, art. 14 umowy odnoszący się do miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby wykonujące wolny zawód albo z innej działalności o samodzielnym charakterze nie nawiązuje do fizycznej obecności (związanej ze świadczeniem pracy) na terytorium danego państwa.

Stąd też nie może być traktowane jako powszechnie obowiązująca zasada, powiązanie podziału opodatkowania dochodów (według miejsca) z fizycznym przebywaniem na terytorium danego państwa (w tym przypadku Polski) i ustalenie kryterium tego podziału według ilości dni, w których usługi były świadczone faktycznie na terytorium tego państwa.

Z drugiej strony, Sąd przyznał rację Spółce, że określone w cytowanym art. 14 ust. 1 umowy kryterium rozdziału miejsca opodatkowania ("w zakresie, w jakim dochód może być przypisany tej placówce") ma charakter bardzo ogólny i wobec braku w przepisach szczegółowych wytycznych w tym zakresie, postulowana przez Spółkę metoda nawiązująca do liczby dni spędzonych przy świadczeniu usług na terytorium danego Państwa, jest jedną z dopuszczalnych sposobów zastosowania tego przepisu w praktyce, mieszczącym się w ogólnej formule w nim ustanowionej. Metoda ta nawiązuje bowiem do kryterium terytorialnego, podobnie jak samo pojęcie stałej placówki.

W ocenie Sądu, choć fizyczna obecność w danym państwie w związku ze świadczeniem usług nie może być traktowana jako zasada, to jednak przyjęcie powyższej metody mieści się w granicach wyznaczonych w tym przepisie. Kwestia rozdziału miejsca opodatkowania według kryterium ustanowionego w art. 14 ust. 1 umowy zależeć może, np. od tego, jaki jest charakter świadczonych usług oraz od wielu innych czynników.

W tej sytuacji Sąd uznał, że nie może być tak, iż jedyną prawidłową wykładnią art. 14 ust. 1 umowy, pozostaje ta zaprezentowana przez Ministra Finansów, a więc, że w przypadku dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie tego przepisu, mogą one być opodatkowane w państwie, w którym działalność jest wykonywana, w takim zakresie, w jakim dochody te mogą być przypisane stałej placówce - czyli wykładnia polegająca w istocie rzeczy na literalnym powtórzeniu stosownego fragmentu art. 14 ust. 1 umowy, natomiast każda inna wykładnia, odbiegająca od dosłownej treści tego przepisu, jako nie mająca w nim umocowania, rażąco narusza prawo.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 777/07 i z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2018/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 782/09, którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od drugiego z ww. wyroków WSA w Warszawie. Utrzymano tym samym w obiegu prawnym tzw. "milczącą interpretację" Spółki, zawartą w jej wniosku z dnia 18 lipca 2005 r., dotycząca tym razem miesięcznych wynagrodzeń menedżerów. Z interpretacji tej wynika m.in., że w świetle art. 14 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli chodzi o miejsce (państwo) opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów, miarodajnym kryterium może być liczba dni, w których osoba taka wykonywała swoje usługi na rzecz Spółki na terytorium Polski (a więc tak, jak twierdziła Spółka w niniejszej sprawie w odniesieniu do innych dochodów uzyskiwanych przez menedżerów).

9.6. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał na jeszcze jedną istotną wadliwość poddanych ocenie decyzji, tym razem już w płaszczyźnie czysto proceduralnej. Otóż w decyzjach tych Minister Finansów podjął rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu tzw. "milczącej interpretacji" zawartej we wniosku Spółki z dnia 18 października 2005 r., co sprawia, że wniosek ten pozostaje nadal nierozpatrzony. Minister Finansów w żaden sposób nie wypowiedział się też, co do dalszych losów tego wniosku. Uchylenie zawartego w tym wniosku stanowiska Spółki, jako tzw. "interpretacji milczącej", nie pozbawia bytu prawnego samego wniosku.

10. Na powyższy wyrok skargi kasacyjne zostały wniesione przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego.

10.1. V. sp. z o.o. z siedzibą w P. na podstawie art. 173 § 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.- dalej: ,,p.p.s.a.’’) zaskarżył powyższy wyrok w części obejmującej udzielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 153 p.p.s.a. dla Ministra Finansów wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do tej części ,,milczącej interpretacji‘’, która obejmuje opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez niemieckich pracowników z tytułu świadczeń dodatkowych. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 14 b § 3 w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 01 lipca 2007 roku, polegającą na błędnym uznaniu, że ,,nie sposób przyjąć, aby celem ustawodawcy było stworzenie prawnej możliwości pozostawienia nierozpatrzonego wniosku o interpretację, jako skutku zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji Podatkowej’’ w sytuacji, w której powyższe przepisy wprost wskazują, że w razie niedotrzymania ustawowego terminu na wydanie interpretacji, interpretacją staje się stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji (milcząca interpretacja), a przepisy prawa nie oczekują żadnej aktywności od organu, w sytuacji niewystąpienia ustawowych przesłanek wzruszalności ,,milczącej interpretacji’’;

2. w konsekwencji powyższego rażące naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 p.p.s.a., i 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14e Ordynacji Podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wiążących wskazań dla Ministra Finansów co do dalszego postępowania mimo, że żaden przepis prawa nie daje podstaw do jakiejkolwiek aktywności organów w sytuacji ukonstytuowania się na podstawie art. 14b §3 Ordynacji podatkowej ,,milczącej interpretacji’’;

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania obejmujących wytyczną częściowej zmiany ,,milczącej interpretacji’’ mimo, że brak jest niezbędnej przesłanki tej zmiany, tj. rażącego naruszenia prawa, gdyż jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny: ,,w tym zakresie występuje jeszcze dodatkowo pewna komplikacja proceduralna, wynikająca z faktu, że uchylona przez Ministra Finansów milcząca interpretacja Spółki odnosi się do kilku zagadnień prawnych, uregulowanych różnymi przepisami, co sprawia, że pomimo braku ku temu jednoznacznie sformułowanych podstaw normatywnych (brak jest przepisów, które wskazywałyby, że interpretacja może zawierać kilka części)’’ każde z tych zagadnień, a właściwie odnoszące się do nich stanowisko, powinno przejść ,,oddzielny test na rażące naruszenie prawa’’, co potwierdza, że możliwe są odmienne wykładnie, a tym samym nie zachodzi rażące naruszenie prawa;

Niezależnie od powyższych zarzutów, stanowiących samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuca ponadto:

4. rażące naruszenie prawa materialnego o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., w zw. z art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej poprzez uznanie, że przychód w postaci dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez niemieckich pracowników w Polsce, uzyskujących również przychód od spółki niemieckiej, ma ,,oczywisty i wyłączny związek z pracą świadczoną (...) w Polsce’’ i powinien być w całości opodatkowany w Polsce, niezależnie od liczby dni, w których pracownik przebywał w Polsce w celu wykonywania pracy, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania części jego dochodów w roku, za który jest on naliczany.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła na podstawie art. 176 p.p.s.a. o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w części obejmującej wytyczne dla Ministra Finansów dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez pracowników z tytułu opisanych we wniosku nieodpłatnych świadczeń o charakterze mieszkaniowym;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3257/06) WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji z uwagi na to, że organ interpretacyjny (tj. Minister Finansów) nie udzielił odpowiedzi na złożony przez podatnika wniosek w ustawowym terminie (tj. w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku), zauważając jednocześnie, iż obowiązujące dla organów podatkowych stało się stanowisko Spółki zawarte we wniosku (tzw. "interpretacja milcząca"). Skarga kasacyjna Ministra Finansów od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1002/07).

Zdaniem Spółki skoro Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie stwierdził rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) i uchylił zmieniającą ją z urzędu decyzję Ministra Finansów, to nie ma podstaw prawnych do tego, aby wydać organowi interpretacyjnemu wskazówek co do dalszego postępowania, ponieważ brak jest podstaw owego dalszego postępowania, z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 14e Ordynacji podatkowej, a postanowienie interpretacyjne organu zastąpione zostało przez stanowisko podatnika zawarte we wniosku. Według Spółki jedyną aktywnością jaką Minister Finansów mógłby podjąć w tej sytuacji procesowej, to wydanie zaświadczenia o obowiązywaniu "milczącej interpretacji" lub wydanie postanowienia potwierdzającego stanowisko podatnika przedstawione we wniosku, który uzyskał status "milczącej interpretacji".

10.2. Minister Finansów natomiast, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej sposobu ustalania dni przepracowanych w Polsce przez poszczególnych pracowników oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części, zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów, co było skutkiem błędnej interpretacji art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, w którym zachodzi częściowa rozbieżność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a treścią uzasadnienia faktycznego i prawnego;

3. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 14 i 15 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 25 u.p.d.o.f.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że tzw. "milcząca interpretacja" nie naruszała rażąco prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu, że kwestia sposobu ustalenia dni przepracowanych w Polsce przez poszczególnych pracowników – w oparciu o prowadzone "kalendarze podróży" – była poza zakresem postawionych we wniosku pytań, w których chodziło jedynie o przyjęcie określonego kryterium, miarodajnego dla sposobu opodatkowania danego rodzaju dochodu. Zdaniem organu jeśli zagadnienie to, jak podkreślił Sąd, leży poza sferą wykładni przepisów zawartej w "milczącej interpretacji", to z samego tego faktu stanowisko Spółki powinno być w tym zakresie uchylone.

Za nieuzasadnione Autor skargi kasacyjnej uznał też stanowisko Sądu w zakresie dokonanej przezeń oceny w kontekście "rażącego naruszenia prawa" w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów. Stwierdzono, że w odróżnieniu od art. 15 Umowy polsko-niemieckiej, dotyczącego dochodów z pracy najemnej, art. 14 tej umowy odnosi się do miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby wykonujące wolny zawód albo inną działalność o samodzielnym charakterze. Zarówno w ocenie Sądu pierwszej instancji, jak i Ministra Finansów wymieniony przepis nie nawiązuje do fizycznej obecności na terytorium danego państwa. Powołując się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 777/07) organ podniósł, że w uchylonej przez Sąd pierwszej instancji decyzji wykazano bezspornie, że dokonana przez Spółkę interpretacja art. 14 ust. 1 umowy jest niezgodna z przyjętą i ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie interpretacją tego przepisu.

Podkreślono również, że w rozpatrywanej sprawie podatnik złożył wniosek o interpretację przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i w ocenie Ministra Finansów brak było podstaw do interpretacji przepisów wykraczających poza zakres wniosku. Za prawidłowe uznano zatem – stosownie do postanowień art. 14e Ordynacji podatkowej – ograniczenie się przez Ministra Finansów do dokonania interpretacji wyłącznie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Minister Finansów nie był natomiast organem właściwym do dokonania rozstrzygnięcia w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zarzuca Sąd pierwszej instancji.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, wskazując na brak zasadności podniesionych w niej zarzutów kasacyjnych, V. sp. z o.o. z siedzibą w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

12.1. Na tle zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych, zasadniczy wątek sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że tzw. "milcząca interpretacja", która znalazła się w obrocie prawnym wskutek zwłoki Ministra Finansów w wydaniu stosownego postanowienia interpretacyjnego, zgodnie a regulacją art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.), w części "rażąco narusza prawo" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w części natomiast prawa w taki sposób nie narusza.

W punkcie wyjścia wyjaśnić należy czy zasadne jest stawianie znaku równości między użytym w art. 14b § 5 pkt 2 określeniem "rażąco narusza prawo", a "rażącym naruszeniem naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy przepis 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wskazany przepis określał tym samym istotną przesłankę do zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację, przez organ odwoławczy z urzędu. Wymieniony przepis miał także zastosowanie do tzw. "milczących interpretacji" (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Z kolei zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., oznaczało innego rodzaju naruszenie prawa, niż wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wypada jednakże zwrócić uwagę, że w powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zajmował w przeszłości różne stanowisko, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie skład orzekający NSA aprobuje natomiast co do zasady pogląd, że użyty w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot normatywny "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo", nie jest wprost tożsamy ze zwrotem "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, z dnia 20 lipca 2011, sygn. akt II FSK 406/10, czy też z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1579/10 – dostępne w bazie orzeczniczej NSA www.nsa.gov.pl). Dotyczy on bowiem innej instytucji postępowania podatkowego i inną rolę w tym postępowaniu przypisał mu ustawodawca. Relatywnie wąskie rozumienie rażącego naruszenia prawa wypracowanego na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego skutkiem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być wprost odniesione do tego pojęcia na gruncie instytucji interpretacji prawa podatkowego. Badając przesłankę rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej trzeba mieć na względzie specyfikę instytucji prawa, która tę przesłankę zawiera i się nią posługuje. Tym nie miej w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przez "rażące naruszenia prawa" z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć pewną formę kwalifikowanego (a zatem nie każdego) naruszenia prawa, co obowiązany jest wykazać organ interpretacyjny. Gdyby bowiem ustawodawcy chodziło o każdą formę naruszenia prawa nie użyłby dodatkowego zwrotu "rażące". Nieprawidłowość interpretacji w zakresie uzasadniającym jej zmianę lub uchylenie na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje nawet dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z dopuszczalnej wykładni tego prawa. Uwzględniony przy tym winien być kontekst sprawy, wypływający z przedstawionego stanu faktycznego. Oceniając konkretny stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze, jakie skutki dla jej adresata wywoła utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji, czy będą one do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa.

Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a odmienna od Sądu pierwszej instancji ocena zwrotu "rażące naruszenie prawa", nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w odniesieniu do spornych kwestii, nie koliduje bowiem z przedstawionym wyżej rozumieniem analizowanego zwrotu. Jedynie dla porządku wypada przypomnieć, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

12.2.Sformułowane przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytanie, determinowało konieczność zajęcia stanowiska w kilku kwestiach, których rozwikłanie wymagało właściwej interpretacji zarówno przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił przy tym uwagę, że nie narusza prawa (a tym bardziej w sposób rażący) tożsame stanowisko Spółki i organu interpretacyjnego dotyczące sposobu opodatkowania (tj. w jakiej części w Polsce, a w jakiej w Niemczech) premii rocznej otrzymywanej przez pracowników za pracę wykonywaną zarówno w Polsce jak i w Niemczech.

12.3. Strony postępowania sądowoadministracyjnego różnią się natomiast, co do oceny skutków podatkowych z związanych postulowanym przez Spółkę sposobem ustalania dni przepracowanych w Polsce w oparciu o prowadzone przez poszczególnych pracowników (menedżerów) i potwierdzone przez pracodawcę "kalendarze podróży".

Zdaniem Spółki "kalendarze podróży" dokumentują w istocie liczbę dni spędzonych przez pracowników (menedżerów), będących rezydentami niemieckimi, na wykonywaniu pracy/świadczeniu usług w Polsce. Według Ministra Finansów stanowisko takie pozostaje natomiast w oczywistej sprzeczności z art. 15 Umowy. Organ uznał, że nie można jednoznacznie stwierdzić, iż prawidłowym jest ustalenie faktów i okoliczności mających znaczenie dla opodatkowania w Polsce określonych dochodów jedynie np. na podstawie kalendarzy podróży prowadzonych przez poszczególne osoby i potwierdzone przez Spółkę.

W art. 15 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej (przepis ten dotyczy wynagrodzeń z pracy najemnej) wyrażona została zasada, zgodnie z którą uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Analiza przytoczonych postanowień Umowy wskazuje wyraźnie, że regułą jest opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w kraju, w którym osoba otrzymująca wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania. W art. 15 ust. 1 zd. 2 Umowy wprowadzono jednak istotny wyjątek od tej zasady. W przypadku, gdy praca nie jest wykonywana w państwie, którego rezydentem jest pracownik, to dochód z tej pracy może być opodatkowany w państwie źródła. Wykładnia art. 15 ust. 1 Umowy prowadzi do wniosku, że w istocie o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga miejsce wykonywania tej pracy. Odnosząc się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (art. 15 Umowy stanowi odpowiednik art. 15 Modelowej Konwencji) przyjąć należy, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2165/09, publ. system elektroniczny LEX nr 787005). Skoro zatem miejsce opodatkowania uposażenia, płacy i podobnego wynagrodzenia z pracy najemnej uzależnione jest od miejsca w którym praca jest wykonywana, istotne znaczenie ma wykazanie (za pomocą dostępnych środków dowodowych) jaka praca została wykonywana i jakie dotyczące tej pracy wynagrodzenie zostało otrzymane przez pracownika w państwie niebędącym miejscem jego zamieszkania (w drugim Umawiającym się Państwie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak w Umowie polsko-niemieckiej, a także w ustawie podatkowej jakiejkolwiek wzmianki o "kalendarzach podróży" (a jednocześnie również o jakiejkolwiek innej formie dowodzenia wystąpienia określonych okoliczności, rodzących powstanie obowiązku podatkowego w "drugim Umawiającym się Państwie") nie tylko nie przekreśla, ale też i nie wyklucza możliwości wykorzystania takich kalendarzy, jako dowodu, o ile wynikać z nich niezbicie będzie fakt wykonywania pracy/świadczenia usług w określonym przedziale czasowym na terytorium Polski przez rezydentów niemieckich oraz wysokość otrzymanego za tę pracę świadczenia (uposażenia, płacy lub podobnych wynagrodzeń). Na tle przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, nie można z góry przekreślać, że wzmiankowane "kalendarze podróży" stanowić będą niewystarczający dowód, dla wykazania zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 15 ust. 1 zd. 2 Umowy. Dokonanej przez Spółkę w "milczącej interpretacji" oceny tego przepisu, w kontekście zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, w każdym razie nie można uznać za rażąco naruszającej prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego (interpretacyjnego) nie można wykluczyć, że "kalendarze podróży" będą wskazywały czy rzeczywiście dana osoba przepracowała taką ilość dni w Polsce, jaką np. przyjęła do opodatkowania działająca w charakterze płatnika Spółka. Odmienne w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów należy uznać za nieusprawiedliwione.

12.4. Wbrew twierdzeniom Spółki za nieuzasadnione należy uznać nieprzypisywanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, otrzymywanego przez pracowników (nierezydentów) zwrotu kosztów zakwaterowania w Polsce (np. czynsz, opłata za korzystanie z garażu, kosztu wyposażenia mieszkania, opłaty za media itp.) w zależności od ilości dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium tego państwa. Za słuszny należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, wypływający z analizy przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, że dochody z tytułu zwrotu kosztów zakwaterowania w Polsce nie mają związku z pracą wykonywaną na terytorium Niemiec i wobec tego w całości podlegają opodatkowaniu w Polsce. W świetle przedstawionych we wniosku Spółki okoliczności stanu faktycznego, dochody z tytułu zwrotu kosztów zakwaterowania należy bezpośrednio wiązać z dochodami (uposażeniami, płacą lub podobnymi wynagrodzeniami), o których mowa w art. 15 ust. 1 zd. 2 Umowy polsko-niemieckiej, tj. uznać je za część wynagrodzeń uzyskiwanych z tytułu pracy "w drugim Umawiającym się Państwie".

Z powyższych powodów, zgodzić wypada się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że przedstawione przez Spółkę w jej wniosku rozwiązanie polegające na proporcjonalnym rozdzieleniu opodatkowania dochodów z omawianego tytułu w Polsce i w Niemczech według ilości przepracowanych w obu państwach dni, bezsprzecznie, jaskrawie i w oczywisty sposób narusza art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, a więc stanowi rażące naruszenie prawa. Tym samym, w tej części stanowisko Ministra Finansów, co do istnienia podstaw do zastosowania trybu z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - jest prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie może stanowić jakiegokolwiek samoistnego i uzasadnionego argumentu powtarzane przez Spółkę przy kolejnych zarzutach naruszenia prawa materialnego sformułowanie, iż przyjęcie przez Ministra Finansów stanowiska odmiennego niż wskazuje to Spółka, doprowadzi do podwójnego opodatkowania części dochodów. Skoro bowiem Spółka zdecydowała się w określonym do tego trybie zwrócić się o zajęcie stanowiska przez polskiego Ministra Finansów, to dla tegoż organu nie jest wiążąca, ani przyjęta przez Spółkę, ani powszechnie stosowana w Niemczech praktyka.

12.5. Kolejna sporna kwestia dotyczy oceny, czy Spółka formułując w "milczącej interpretacji" stanowisko odnośnie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów, rażąco naruszyła prawo.

Zdaniem organu interpretacyjnego Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska zawartego we wniosku, dotyczącego interpretacji art. 14 i 15 Umowy polsko-niemieckiej, dokonała rozszerzającej wykładni przepisów, poprzez uznanie, że ogólne zasady opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Polski dotyczą także dochodów z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktów menedżerskich oraz poprzez uznanie sposobu dokumentowania rzeczywistego okresu wykonywania pracy na terytorium Polski lub ustalenia wysokości dochodów, które mogą być przypisane stałej placówce.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że nie ma polemiki między stronami, iż do oceny sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów zastosowanie znajdzie art. 14 Umowy polsko-niemieckiej, dotyczący wolnych zawodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Za słuszną należy uznać konkluzję Sądu pierwszej instancji, że określone w powołanym przepisie kryterium podziału miejsca opodatkowania ("w zakresie, w jakim może być [dochód] przypisany tej placówce") ma charakter bardzo ogólny i wobec braku szczegółowych wytycznych w tym zakresie, postulowana przez Spółkę metoda nawiązująca do liczby dni spędzonych przy świadczeniu usług na terytorium danego państwa, jest jednym z dopuszczalnych sposobów zastosowania tego przepisu w praktyce, mieszczącego się w ogólnej formule w nim ustanowionej. Metoda ta nawiązuje bowiem do kryterium terytorialnego, podobnie jak samo pojęcie stałej placówki. Uznać wobec tego należy za zasadny wniosek, że w odniesieniu do omawianej kwestii spornej Minister Finansów nie wykazał, iż zaprezentowane w tym zakresie stanowisko Spółki zawarte w "milczącej interpretacji" rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 777/07, w którym m.in. przyjęto, że w świetle art. 14 umowy polsko-niemieckiej, jeśli chodzi o miejsce (państwo) opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów, miarodajnym kryterium może być liczba dni, w których osoba taka wykonywała swoje usługi na rzecz Spółki na terytorium Polski, a więc tak jak twierdziła Spółka w niniejszej sprawie w odniesieniu do innych dochodów uzyskiwanych przez menedżerów. W ww. wyroku Sąd uznał, że stanowisko Spółki w omawianym zakresie nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

12.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej Spółki, że skoro Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Ministra Finansów wydaną w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie ma podstaw prawnych do tego, aby wydać organowi interpretacyjnemu wskazówki co do dalszego postępowania, ponieważ - z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej - postanowienie interpretacyjne organu zastąpione zostało przez stanowisko podatnika zawarte we wniosku.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA zauważa, że tzw. "milczącą interpretacją" objętych zostało szereg kwestii spornych, przy czym Sąd pierwszej instancji stanowisko Spółki w pewnym zakresie uznał za rażąco naruszające prawo, a w pewnym zakresie był przeciwnego zdania. Dostrzegając zatem konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł zarazem pominąć okoliczności, że zawarte w niej twierdzenie organu dot. podatkowej kwalifikacji dochodów nierezydentów z tytułu zwrotu kosztów zakwaterowania jest prawidłowe i tylko ten fakt stanowić winien podstawę do zakwestionowania legalności "milczącej interpretacji" z powodu rażącego naruszenia prawa. Ujmując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę prawną we wszystkich kwestiach spornych, dostrzegając przy tym konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ administracji, Sąd pierwszej instancji obowiązany był – stosownie do treści art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. – do zawarcia w tymże uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd pierwszej instancji zasadnie nadto zauważył, że w wydanych przez siebie decyzjach Minister Finansów podjął rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu tzw. "milczącej interpretacji" zawartej we wniosku Spółki z dnia 18 października 2005 r., co sprawia, że wniosek ten pozostaje nadal nierozpatrzony. Minister Finansów w żaden sposób nie wypowiedział się też, co do dalszych losów tego wniosku. Uchylenie zawartego w tym wniosku stanowiska Spółki, jako tzw. "interpretacji milczącej", nie pozbawia bytu prawnego samego wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli zatem Minister Finansów uznał, że znajdująca się w obrocie prawnym "milcząca interpretacja" rażąco naruszała prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) determinowało to - stosownie treści do tego przepisu (w związku z art. 14b § 3 zdaniem 2) - podjęcie z urzędu działania organu odwoławczego polegającego alternatywnie na: uchyleniu interpretacji (w analizowanym przypadku "interpretacji milczącej"), bądź jej zmianie. Jednakże wskazać należy, że tak decyzja o uchyleniu postanowienia interpretacyjnego (także interpretacji milczącej) nie stanowi o załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji, jak też urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może zastąpić wyrok sądu administracyjnego. Zawarte w takim wyroku wskazania i ocena prawna jedynie wiążą organ właściwy do wydania indywidualnej interpretacji. W niniejszej sprawie w trakcie wszczętego z urzędu postępowania zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego tzw. "milczącej interpretacji" zawartej we wniosku Spółki z dnia 18 października 2005 r., Minister Finansów nie wskazywał żadnych powodów, które czyniłyby rozpatrzenie tego wniosku nieaktualnym, bezprzedmiotowym, czy też okoliczności przemawiających za tym, iż interpretacja podatkowa nie może zostać udzielona. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że rozstrzygnięcie zawarte w wydanych w sprawie decyzjach powinno polegać nie na uchyleniu interpretacji Spółki, lecz na jej zmianie (analogicznie jak wyglądałoby to w przypadku, gdyby chodziło o postanowienie organu podatkowego).

12.7. Nie mogą zostać również uznane za poprawne zawarte w skardze kasacyjnej Ministra Finansów zarzuty, że – w świetle zadanego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytania oraz przedstawionego stanu faktycznego - organ ten, stosownie do postanowień art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniony był wyłącznie do dokonania interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie stosownych przepisów ustawy podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Zawarty w przepisie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej zwrot normatywny "wydaje pisemne interpretacje..., wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania..." należy przede wszystkim rozumieć jako przekazanie do wyłącznej kompetencji Ministra Finansów do wydawania pisemnych interpretacji w omawianym zakresie i tylko w takim zakresie. Innymi słowy żaden inny organ nie jest właściwy do wydania pisemnej interpretacji, która dotyczy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, jak i Minister Finansów nie jest właściwy do wydania takiej interpretacji, która nie dotyczy wymienionych umów. Problem natomiast powstaje, gdy treść wniosku nierozerwalnie wiąże się ze stosowaniem zarówno prawa międzynarodowego jak i prawa krajowego (wewnętrznego). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 691/09 (publ. system elektroniczny LEX nr 745809), że w takiej sytuacji zwrot "w zakresie" pozwala przyjąć, że właściwym w takich sprawach będzie Minister Finansów, nigdy inny organ. Nie jest również możliwe rozgraniczenie wniosku i nakazanie jego rozpoznania w dwóch odmiennych trybach. Nie tylko nie przewidują tego przepisy ustawy, ale także nie miałoby to uzasadnienia merytorycznego. Nie może budzić wątpliwości, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podobnie zresztą jak i ratyfikowane umowy międzynarodowe mają podwójny status. Po pierwsze są przepisami prawa międzynarodowego i jednocześnie częścią wewnętrznego porządku prawnego z mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Po wtóre wykładnia tych przepisów zawsze musi się dokonywać na dwóch płaszczyznach (poziomach). Raz jako przepisów prawa międzynarodowego i dwa jako przepisów wewnętrznego prawa podatkowego (por. T. Kardach, Wykładnia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - zagadnienia wybrane, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 12, str. 108; W. Nykiel, Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podatkowego Unii europejskiej, tamże, str. 131). Status ten, charakter tych umów oraz bezpośrednie relacje zachodzące między tymi przepisami, ich wzajemne przenikanie, zwłaszcza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wręcz obliguje organ właściwy do wykładni przedmiotowych umów z uwzględnieniem (w kontekście) odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego (polskiego prawa podatkowego).

12.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił obie skargi kasacyjne. Wobec oddalenia obu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 199 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.