Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 770/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107 § 3, art. 8, art. 7, art. 9, art. 77 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o. o. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej F. sp. z o. o. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez F. Sp. z o.o. jest decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 25 października 2022 roku, którą na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r, - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r, poz. 2000) - dalej "k.p.a." oraz art 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U, 2021 poz, 2095) - dalej "ustawa o COVID 19" w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID 19 i § 10 ust, 1, 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371, 713 i 2371), utrzymano w mocy decyzję Zakłady Ubezpieczeń Społecznych z [...] lipca 2021r. odmawiającą w/w spółce prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od dnia [...] grudnia 2020 r. do dnia [...] stycznia 2021 r. oraz od dnia [...] marca 2021 r. do dnia [...] kwietnia 2021r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90,A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29. B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres. Zgodnie natomiast z § 10 ust 2a pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COViD

19, płatnika składek prowadzącego, na dzień [...] marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59,12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59,B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21,Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres.

Nadto organ wskazał, że zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec 2021 r. i kwiecień 2021 r., nie później niż do dnia 30 czerwca 2021 r. chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania.

Następnie organ wskazał, że w dniu 4 maja 2021 r. spółka złożyła wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach. Decyzją z [...] lipca 2021r. nr [...], Zakład odmówił prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od [...] grudnia 2020r. do [...] stycznia 2021 r. oraz [...] marca 2021r. do [...] kwietnia 2021r. Ustalono, że zgodnie ze stanem na dzień [...] marca 2021 r. płatnik nie był przedsiębiorcą, który prowadził przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD uprawniającym do zwolnienia z opłacania składek z Ustawy Tarcza 7.0. Kod wiodący PKD na wskazany dzień byt inny niż ten, który został podany we wniosku o zwolnienie.

Decyzją z [...] października 2021 r. znak [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję z [...] lipca 2021 r. W uzasadnieniu decyzji ponownie wskazano, że płatnik - spółka nie był przedsiębiorcą, który prowadził przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD uprawniającym do zwolnienia z opłacania składek z Ustawy Tarcza 7.0. Kod wiodący PKD na wskazany dzień byt inny niż ten, który został podany we wniosku o zwolnienie.

Organ zaznaczył, że dnia 12 listopada 2021 r. spółka złożyła skargę na decyzję z [...] października 2021r. znak [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 10 marca 2022r. sygn. akt II SA/Go 1053/21 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, iż należy dokonać ponownej oceny spełnienia przesłanek zwolnienia przez rzetelne ustalenie stanu faktycznego co do przedmiotu prowadzonej działalności. W ocenie Sądu zastosowany jako jedyny sposób spełnienia wymogu do otrzymania zwolnienia wpis w KRS oraz rejestrze REGON nie znajduje uzasadnienia. Rejestr ma charakter instrumentalny i pomocniczy, zatem nie stanowi on przesłanki merytorycznej przyznania wsparcia, ale jedynie środek dowodowy o charakterze formalnym. W chwili wystąpienia wątpliwości co do rodzaju prowadzonej działalności, odbiegającej od wskazanej w kodzie PKD, istnieje konieczność weryfikacji stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Zdaniem Sądu ZUS niewyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie.

Przeprowadzając ponownie postępowanie wyjaśniające organ wezwał spółkę do przedłożenia sprawozdania finansowego za lata 2020-2021, wykazu sprzedaży/przychodu za 2020r. z wyodrębnieniem okresu wrzesień 2020r., za okres styczeń 2021do marca 2021, za okres od [...] kwietnia 2021r. do [...] kwietnia 2021r. wraz z fakturami za wskazane okresy, z wyszczególnieniem tych dotyczących działalności odpowiadającej PKD 93.13Z, przesłanie innych dokumentów potwierdzających prowadzenie przez spółkę przeważającej działalności oznaczonej kodem PKD 93.13.Z na dzień [...] marca 2021r. oraz potwierdzających stosunkowy spadek przychodów we wskazanych przez spółkę miesiącach (tj. w kwietniu 2021r i wrześniu 2020r.) a nadto o przesłanie aktu notarialnego na mocy którego dokonano zmiany PKD na podstawie wniosku z dnia [...] marca 2021r. o zmianę PKD.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka przedłożyła: sprawozdania finansowe za okres 2019 r., 2020 r. oraz 2021 r., faktury sprzedaży za okres 2019 r., 2020 r. oraz [...]-04,2021 r., wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców wraz załącznikami, listy płac za okres 09.2020 r., umowy o prace zawarte od 2020 r., umowy i aneksy z odbiorcami M. Sp. z o,o., V. Sp. z o,o., B. S.A., faktury nabywcze z okresu 2020 r., rachunek zysków i strat za okres [...]-12.2020 r. oraz [...]-04.2021 r. postanowienie z dnia [...].04,2021 r. zaświadczenie o dokonaniu wpisu z dnia [...] kwietnia 2021r., pliki dokumentujące działalność firmy w przestrzeni internetowej. Powyższe dokumenty zostały złożone w formie elektronicznej na płytach CD.

Następnie organ wskazał, że we wniosku z dnia [...] maja 2021 r. o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za okres 12/2021- 01/2021 oraz 03/2021-04/2021 spółka oświadczyła, że na dzień [...] marca 2021 r. przeważającą działalnością jest działalność oznaczona kodem 93.13.Z., a przychód uzyskany w kwietniu 2021r. jest niższy o co najmniej 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r. oraz na dzień [...].06.2020 r. firma była zgłoszona jako płatnik składek. Natomiast zgodnie z danymi zawartymi w KRS do dnia [...] kwietnia 2021r. roku spółka prowadziła jako przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 93.12.Z; działalność klubów sportowych, pozostałą działalność m.in. tę oznaczoną kodem PKD 93.13,Z; działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Natomiast w okresie od [...] kwietnia 2021 r. przeważającą działalność prowadzoną przez spółkę była działalność oznaczoną kodem PKD 93,13,Z; działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Dalej organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z przedłożonych przez spółkę dokumentów finansowych wynika, iż na dzień [...] marca 2021 r. suma przychodów wykazanych w fakturach, potwierdzających działalność prowadzoną pod kodem PKD uprawniającym do udzielenia ulgi, wynosi ok. 38% względem ogólnej sumy przychodów ze sprzedaży, wykazanych w rachunku zysków i start na dzień [...] marca 2022 r. Zatem procent ten nie stanowi przeważającej części osiąganych przez Państwa przychodów ze sprzedaży ogółem. Poza przychodem ze sprzedaży, pod uwagę wzięto również przedstawione przez spółkę umowy dotyczące zatrudnienia na dzień 31 marca 2021 r. Z przekazanych deklaracji RCA za okres marzec 2021 r., łączna liczba zatrudnionych stanowiła 35 osób. Natomiast z przedstawionych umów zleceń na pracę ustalono, iż pracę świadczyło 7 pracowników zatrudnionych na dzień [...] marca 2021r. Zatem w toku analizy struktury zatrudnienia brak jest podstaw do stwierdzenia, iż na koniec miesiąca marca 2021 roku prowadzona przez spółkę działalność uprawniała do zwolnienia z opłacania składek.

Zdaniem organu przedstawione przez spółkę dokumenty nie wskazują na prowadzenie przeważającej działalności z kodem 93.13.Z. na dzień [...] marca 2021 r., co zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, wyklucza możliwość udzielenia ulgi.

Na powyższą decyzję skargę złożyła F. Sp. z o.o. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lipca 2021 roku a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sadowoadministracyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa procesowego, tj.;

a) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy polegającym na bezpodstawnym uznaniu, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na dzień [...] marca 2021r. spółka nie prowadziła przeważającej działalności odpowiadającej kodowi PKD 93.13.Z, bowiem zdaniem organu przychody z tej działalności nie stanowiły przeważającego źródła przychodów skarżącej, w sytuacji, gdy ponad 90 procent ogólnych przychodów skarżącej są to przychody z branży fitness opodatkowane ośmioprocentowym podatkiem VAT, co skutkowało bezpodstawną odmowę przyznania spółce wnioskowanego zwolnienia,

b) art. 8 §1 k.p.a. art. 9 k.p.a. oraz art. 11 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia odmawiającego przyznania skarżącej wnioskowanego zwolnienia m. in. na okolicznościach związanych z liczbą osób wykonujących pracę w spółce, z jednoczesnym brakiem zawarcia w uzasadnieniu skarżonej decyzji informacji dlaczego zdaniem organu ilość osób zatrudnionych w skarżącej spółce nie kwalifikowała jej do zwolnienia ze składek, a także z brakiem wskazania przepisu prawa, który miałby warunkować możliwość uzyskania wnioskowanego zwolnienia od ilości zatrudnionych w spółce osób, co w konsekwencji powoduje dla skarżącej trudności w merytorycznym ustosunkowaniu się do skarżonej decyzji i powinno skutkować jej uchyleniem,

c) art. 15 k.p.a., poprzez brak przeprowadzenia w niniejszej sprawie dwuinstancyjnego postępowania skutkujące naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady dwuinstancyjności postępowania, na skutek czego skarżąca została znacznie ograniczona w możliwości obrony swych praw, bowiem okoliczności, na których oparto odmowę zwolnienia ze składek nie były do tej pory podnoszone przez organ w toku prowadzonych wcześniej postępowań.

2) naruszenie prawa materialnego, tj. §10 ust. 1 pkt 2 oraz §10 ust 2a pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID - 19, poprzez bezpodstawne uznanie, iż warunkiem uzyskania zwolnienia ze składek było zatrudnianie określonej liczby pracowników, tymczasem warunek ten był brany pod uwagę ale jedynie w celu określenia czy podmiot wnioskujący o zwolnienie był mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, tymczasem skarżąca nigdy nie zatrudniała takiej ilości pracowników, aby mogła zostać uznana za podmiot nie kwalifikujący się do uzyskania zwolnienia, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty składek ZUS.

Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) - dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Jednak niezbędnym warunkiem przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji jest sporządzenie przez organ jej uzasadnienia zgodnie z wymogami określonymi w art. 107 § 3 k.p.a. Konkretyzacja stosunku administracyjnoprawnego jest zorganizowanym procesem stosowania prawa, obejmującym kolejne etapy: ustalenie jaka norma prawna będzie miała zastosowanie w sprawie, ustalenie faktów istotnych w sprawie z punktu widzenia mającej zastosowanie normy prawnej, subsumpcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i wreszcie prawidłowe ustalenie następstw prawnych faktów uznanych za udowodnione na podstawie stosownej normy prawnej. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać powinno uzasadnienie decyzji (Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego – Duże Komentarze Becka , wydanie 6 , str. 914-915.)

Organ administracji publicznej jako gospodarz postępowania administracyjnego prowadzi postępowanie dowodowe. Jego zadaniem jest ustalenie , jakie dowody należy przeprowadzić, zebranie tych dowodów, a następnie dokonanie ich oceny. Przeprowadzona ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji administracyjnej.

Dokonując analizy sporządzonego uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie odpowiada ono warunkom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. Nie ma przy tym żadnej wątpliwości, że zgodnie z przepisem art. 107 § 3 k.p.a., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej aktu administracyjnego, z przytoczeniem przepisów prawa. O tym jak ważny jest ten element władczego aktu organu państwa - uzasadnienie - wskazuje piśmiennictwo z zakresu teorii prawa, które podkreśla, że uzasadnienie decyzji: spełnia prawny obowiązek wykazania, na jakiej podstawie decyzja została podjęta; daje podstawę kontroli poprawności decyzji; może odgrywać rolę perswazyjną w stosunku do adresatów decyzji oraz innych podmiotów, a także wobec organów orzekających, przed którymi sprawa może się toczyć w trybie odwoławczym; pełni inne rozmaite dalsze funkcje (wpływa na kształtowanie praktyki precedensowej i przewidywalności decyzji oraz na kształtowanie się postaw oceniających wśród organów orzekających), może wreszcie stanowić materiał, który uwzględniony przez prawodawcę będzie wpływał na zmiany stanu prawnego; pełni funkcję opisową, gdy ma odpowiadać procesowi podjęcia decyzji przez organ orzekający (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 306-307). Również z zasad ogólnych postępowania administracyjnego - art. 8, 9 i 11 k.p.a., jak i z treści art. 107 § 1 i 3 k.p.a. wynika, że strona powinna wiedzieć, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej wydano decyzję/postanowienie w jej sprawie. Uzasadnienie stanowi - co Sąd orzekający w tej sprawie szczególnie podkreśla - integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 1983 r., I SA 178/83, ONSA 1983, Nr 1, poz. 51, LEX/el.). Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania, określonej w art. 11 k.p.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2021 r., I OSK 3071/18, LEX nr 3280291.). Do naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. dochodzi przy tym nie tylko wtedy, gdy uzasadnienie decyzji nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie ale także gdy mimo formalnej poprawności jego treść - ze względu np. na ogólnikowość stwierdzeń i argumentów - nie pozwala na skontrolowanie poprawności rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym czyni w stopniu istotnym wątpliwym poprawność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie (wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r., I OSK 3235/18, LEX nr 3081748).

Zważywszy na konsekwencje płynące z powyższej regulacji Sąd zwraca uwagę, na zdawkowe, bo zaledwie jednozdaniowe stwierdzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnośnie najistotniejszej okoliczności faktycznej mającej wpływ na treść rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2022 roku (sygn. akt II SA/Go 1053/21) zobowiązano organ do ponownego zbadania spełnienia przez spółkę przesłanek zwolnienia z opłacanych składek przez rzetelne i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego co do przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzając, że ustalenia te nie mogą być czynione tylko w oparciu o dane zawarte w Rejestrze Przedsiębiorców, przypisane tak ustalonej działalności odpowiedniego kody pośród wymienionych w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności i ustalenie czy działalność ta została wymieniona w § 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 2a pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 roku w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii. Odwołując się do treści art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o statystyce oraz § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 roku (Dz.U z 2015r., poz.2009 ze zm.) Sąd stwierdził, że rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Tylko w oparciu o ustalenia dotyczące faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę przeważającej działalności gospodarczej organ może stwierdzić, czy dany przedsiębiorca kwalifikuje się do przyznania prawa do zwolnienia z opłacanych składek, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek. Ustaleń tych organ winien dokonać w oparciu o wszystkie dowody jakie przewiduje kodeks postępowania administracyjnego.

Jak wynika z akt sprawy organ przystępując do ponownego rozpoznania wniosku skarżącej spółki zwrócił się o przesłanie dokumentacji wskazanej w piśmie sporządzonym w formie elektronicznej, a spółka dokumenty te również w formie elektronicznej przekazała organowi zaznaczając jednocześnie, że w przypadku uznania powyższych dowodów za niewystarczające do ustalenia, że nie spełnia warunków do przyznania wnioskowanego zwolnienia wnosi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i przepisów stanowiących podstawę stwierdzenia prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek, odnośnie spełnienia przez spółkę przesłanek materialnoprawnych stwierdził w sposób bardzo ogólny, że dokonał analizy dokumentów finansowych i faktur sprzedażowych za okres objęty wnioskiem oraz struktury zatrudnienia na podstawie dołączonych umów o świadczenie pracy. Z przytoczonych dokumentów wynika, iż na dzień [...] marca 2021 roku suma przychodów wskazanych w załączonych faktur potwierdzających prowadzenie działalności pod kodem PKD uprawniającym do udzielenia ulgi wynosi ok. 38 % względem ogólnej sumy przychodów ze sprzedaży wskazanych w rachunku zysków i strat na dzień [...] marca 2002 roku. Zatem procent ten nie stanowi przeważającej części dochodów osiąganych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży ogółem. Natomiast odnośnie danych dotyczących zatrudnienia na dzień [...] marca 2021 roku organ stwierdził, że z przekazanych deklaracji RCA wynika łączna liczba zatrudnionych 35 osób. W oparciu o umowy zlecenia pracę świadczyło 7 osób. Powyższe dane również nie wskazują aby prowadzona przez spółkę działalność o kodzie 93.13.Z. stanowiła działalność przeważającą. Powyższe ustalenia wyłączały możliwość udzielenia spółce ulgi.

Uwzględniając uwagi dotyczące wymogów jakie ustawodawca stawia uzasadnieniu decyzji oraz sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać należy, że organ nie wywiązał się obowiązku wynikającego z art. 107 § 3 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji uniemożliwia nie tylko stronie dokonanie pełnej i merytorycznej weryfikacji rozstrzygnięcia, ale także dokonania przez Sąd jej oceny pod względem jej zgodności z prawem, czyli kryterium sprawowanej kontroli określonym w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów powszechnych.

W uzasadnieniu organ przedstawił jedynie wnioski jakie, jego zdaniem, wynikają z dokumentacji przedłożonej przez spółkę, a mającej na celu ustalenie niezbędnych danych dotyczących ustalenia czy wskazany rodzaj działalności gospodarczej o kodzie PKD 93.13.Z może być uznany z działalność przeważającą. Wskazując, że działalność uprawniająca do udzielenia ulgi stanowi około 38 % przychodu ogólnie osiadanego przez spółkę organ nie wskazał z jakiej działalności prowadzonej przez spółkę jest osiągany pozostały dochód i jakie potwierdzają to przedłożone przez stronę dokumenty. Przedstawienie takiej analizy jest istotne z uwagi na kwestionowanie przez spółkę powyższego ustalenia. Należy zwrócić uwagę, że w aktach sprawy brak jest nawet analizy przedstawionych przez spółkę dokumentów sporządzonej w formie pisemnej pozwalającej zweryfikować powyższe ustalenie organu. Takie same uwagi należy odnieść do ustaleń organu dotyczących stanu zatrudnienia w spółce.

Mając nadto na uwadze sposób przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego należy wskazać na treść art. 9 k.p.a. określającego zasadę udzielania informacji. Zgodnie z tą zasadą organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Jedną z form realizacji tej zasady jest poinformowanie strony o obowiązku udowodnienia danej okoliczności w drodze przedłożenia dodatkowych dowodów, w szczególności gdy dotychczas przedłożone nie są, zdaniem organu, wystarczające lub nasuwają wątpliwości mogące być usunięte przez złożenie dodatkowych wyjaśnień czy też dokumentów lub przedstawienie innych dowodów. W szczególności takie działanie organu jest istotne z uwagi na charakter niniejszej sprawy, wymagającej dokonania oceny dokumentacji pod kątem ustalenia przeważającej działalności prowadzonej przez spółkę.

Postępowaniu administracyjnemu obca jest zasada kontradyktoryjności będąca podstawową zasadą postępowania cywilnego. Działanie organu winno być ukierunkowane na wyjaśnienie wszystkich istotnych do rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a w konsekwencji umożliwienia stronie składania dodatkowych wyjaśnień lub dowodów. Zasadnie podniesiono w złożonej skardze, że organ wskazując na ilość pracowników zatrudnionych w spółce nie wskazał jaki wpływ mają powyższe ustalenia na przyjęcie spełnienia lub braku spełnienia przesłanek uzasadniających przyznanie prawa do zwolnienia z opłacanych należności z tytułu składek. W uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2022 roku Sąd stwierdził, iż stosując ten miernik przy ustaleniu przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę należy dokonać analizy udziału osób pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Takiej analizy organ nie dokonał i nie przedstawił jej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ograniczył się tylko do podania ogólnej liczy osób świadczących pracę w oparciu o umowę o pracę oraz umowę zlecenia na [...] marzec 2021 roku bez wskazania w ramach jakiego rodzaju działalności spółki dane osoby były zatrudnione i jak przedstawia się w to stosunku do ogólniej liczby pracujących.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. i art. 8 k.p.a. Wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji uniemożliwiają dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Nadto jak wyżej już wskazano organ naruszył zasadę informowania stron wyrażoną w art. 9 k.p.a. Powyższe uchybienia skutkujące brakiem możliwości oceny czy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został wyjaśniony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 k.p.a. znajdującej rozwinięcie w art. 77 § 1 k.p.a. uniemożliwiają dokonanie oceny decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia wniosku.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnik skarżącej spółki będącej adwokatem ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.), ustalając je na kwotę 480 zł. Odnośnie opłaty skarbowej wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej, czynność udzielenia pełnomocnictwa procesowego nie podlegała takiej opłacie.