Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1463/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 90 ust 3 , ust 6, ust 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29.05.2014 r. Gmina wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw, wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży.

II. We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość zadań wykonywanych przez Gminę jest dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje również na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku. Podatek naliczony wynikający z wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak również zwolnioną od podatku Gmina rozlicza za pomocą tzw. współczynnika VAT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do metodologii rozliczania takich wydatków Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Interpretacje indywidualne zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 20 grudnia 2012 r, sygn.[...] . Otrzymane przez Gminę interpretacje, zgodnie z treścią wniosków o ich wydanie, nie odnoszą się do kwestii sprzedaży nieruchomości oraz wykorzystywania nieruchomości do świadczenia usług przez Gminę w kontekście metody wyliczania ww. współczynnika i wpływu tego typu transakcji na ww. współczynnik.

Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części, które są wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności w różny sposób, tj. zarówno do działalności wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi, podlegającej opodatkowaniu VAT (opodatkowanej VAT lub zwolnionej od podatku), jak również do działalności wykonywanej przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie zawieranych z podmiotami trzecimi umów cywilnoprawnych (mogą to być czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT) Gmina dokonuje lub będzie dokonywać w szczególności:

- odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części;

- wynajmu/dzierżawy, a także ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów;

- dzierżawy/wynajmu budynków oraz budowli lub ich części.

W związku natomiast z działalnością wykonywaną przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nieruchomości Gminy są/będą wykorzystywane w następujący sposób:

- budynki, budowle lub ich części są/będą używane przez Gminę na jej potrzeby administracyjne;

- grunty, budynki, budowle lub ich części są/będą używane przez Gminę do wykonywania jej zadań publicznych.

Grunty, budynki, budowle lub ich części, które są/będą przedmiotem wspomnianych dostaw, wynajmu/dzierżawy lub ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego są/będą środkami trwałymi Gminy w rozumieniu regulacji dotyczących rachunkowości budżetowej.

III. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytanie.

Czy dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać przy jego kalkulacji obrót z tytułu odpłatnej dostawy wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą bądź objęte zwolnieniem VAT bądź opodatkowane z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT)?

IV. Prezentując swoje stanowisko Gmina stwierdziła, że w jej ocenie, dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać przy jego kalkulacji obrotu z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz obrotu z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku, gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą bądź objęte zwolnieniem VAT bądź opodatkowane z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT).

Uzasadniając ww. stanowisko Gmina wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o współczynnik - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina wskazała, że przy zastosowaniu współczynnika określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego. Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenia współczynnika dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też, w ocenie Gminy, w przypadku uznania, że w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być co do zasady brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak Dyrektywa 2006/1121) przewiduje przypadki wyłączenia określonych kategorii obrotu z kalkulacji współczynnika.

Według stanowiska Gminy, w szczególności stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu ww. współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Jak wskazała Gmina powyższa regulacja bezpośrednio wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy ), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania współczynnika, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji ww. współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki, gdy działania podlegające ustawie VAT, jednakże niestanowiące podstawowej działalności podatnika, a jedynie zbycie wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Gmina wskazała, że cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu J. Martiniego "Dyrektywa 2006/1 12/WE" Unimex, Wrocław 2008, str. 725: "Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje - nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricto lecz jedynie poboczna działalność podatnika".

Podobnie "Nowa ustawa o VAT. Komentarz" pod red. J. Martiniego, Difin 2004, str. 569: "Celem powyższych wyłączeń jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości-zniekształciłyby wyliczony współczynnik zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna zatem wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości".

Jednocześnie, Gmina wskazała, że ma świadomość, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy.

W praktyce powyższe oznacza, w ocenie Gminy, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (grunty, lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów podatku dochodowego) w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Niemniej jednak, przedmiotowe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

W odniesieniu do warunku wykorzystywania przez podatnika środka trwałego do prowadzonej działalności, Gmina wskazała, iż podstawową cechą środka trwałego jest wykorzystywanie takiego majątku dla celów działalności jednostki - w przeciwnym razie przedmiotowy majątek nie mógłby zostać zakwalifikowany jako środek trwały.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, obrót z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów (tj. nieruchomości zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są/będą wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności) nie powinien być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT uwzględniony przez Gminę przy kalkulacji współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli wskazane nieruchomości nie podlegają/nie będą podlegały po stronie Gminy amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (z racji faktu, że Gmina jest co do zasady zwolniona z podatku dochodowego i jako taka nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku).

Gmina wskazała jednocześnie, iż przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanych na gruncie podobnych stanów faktycznych, tj.: w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1230/13 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. WSA w Gdańsku, sygn. I SA/Gd-1656/13.

Ponadto, Gmina wskazała, że jej stanowisko przedstawione we wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów ,tj.: w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej, znak [...] w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2013 r Dyrektora Izby Skarbowej, znak [...] .

V. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie braku obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy przedstawił następującą argumentację:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a więc dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Organ wskazał ponadto, że stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Organ podatkowy wyjaśnił, że wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Za używanie nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia powyższego warunku. Natomiast ograniczenie zawarte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że do obrotu w rozumieniu ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług finansowych.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że obrót z tytułu transakcji odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części a także ustanowienia prawa służebności i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/ będą przez Gminę faktycznie wykorzystywane. Wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Gmina dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli transakcje te nie są/nie będą pomocnicze. Oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy.

Organ wskazał, że wyszczególnione w ww. wniosku Gminy transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących część składową podstawowej działalności gospodarczej Gminy charakteryzujących się stałością (niestanowiących czynności pomocniczych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie/pomocniczo, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Z tych powodów organ podatkowy wskazał, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu wskazanych we ww. wniosku czynności dotyczących nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) - z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

VI. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

VII. W skardze Gmina domagała się uchylenia ww. interpretacji indywidualnej, stwierdzenia, że stanowisko Skarżącej zawarte w ww. wniosku było prawidłowe oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie:

- grunty, budynki, budowle lub ich części (stanowiące środki trwałe Skarżącej) oddane w najem/dzierżawę lub wieczyste użytkowanie nie spełniają przesłanki "używania" na potrzeby działalności Skarżącej w myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT;

- obrót z tytułu dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i tym samym działanie naruszające zasadę praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności l i staranności działania Dyrektora IS.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca powołując brzmienie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wskazała, że z treści tego przepisu wynika, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Skarżąca wskazała, że nie podziela stanowiska organu wskazanego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT warunek "używania" środków trwałych na potrzeby działalności podatnika nie uznaje się za spełniony w przypadku oddania gruntów, budynków, budowli lub ich części (zaliczanych do środków trwałych) w najem/dzierżawę lub ustanowienia na nich służebności albo użytkowania wieczystego. W ocenie Skarżącej, organ, niezasadnie zawęził pojęcie "używania na potrzeby prowadzonej działalności" jedynie do korzystania ze środków trwałych bezpośrednio i wyłącznie przez podatnika (będącego użytkownikiem), z wyłączeniem oddania przedmiotowego majątku w najem/dzierżawę na rzecz podmiotów trzecich, w przypadku, gdy najem/dzierżawa stanowią przedmiot działalności podatnika. Jak wskazała Skarżąca, organ uznał w zaskarżonej interpretacji, że "użytkownikiem: w rozumieniu art. 90 ust 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania."

Jak podniosła Skarżąca, dokonując powyższej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, organ stanął na stanowisku, że Skarżąca powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży VAT obrót z tytułu dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów. Natomiast w ocenie Skarżącej, ustawodawca w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie wprowadził dodatkowego warunku, który ograniczałby możliwość zastosowania przedmiotowej regulacji w przypadku, gdy środki trwałe podatnika są przedmiotem najmu/dzierżawy lub ustanowienia służebności albo użytkowania wieczystego. Zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", w ocenie Skarżącej, należy bowiem rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem przez podatnika środkiem trwałym, natomiast może odnosić się do wykorzystywania przedmiotowego majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem/dzierżawę, ustanowienie służebności lub użytkowania wieczystego.

Skarżąca podniosła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych na gruncie analogicznych stanów faktycznych, w tym m.in. w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. I SA/Sz 1230/13 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz w wyroku z 29 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1656/13 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżąca zaznaczyła również, że prezentowane przez nią stanowisko, odnoszące się do wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT znajduje także potwierdzenie w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/1121 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania współczynnika, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki, gdy działania podlegające ustawie VAT, jednakże niestanowiące podstawowej działalności podatnika, a jedynie zbycie wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Jak podniosła Skarżąca, z uwagi na fakt wykorzystywania środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. dostawa, najem/dzierżawa, użytkowanie wieczyste) należy traktować powyższe jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, tj. warunku używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności Skarżącej Gminy.

Tym samym, Skarżąca stoi na stanowisku, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 VAT Skarżąca nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku, gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą bądź objęte zwolnieniem VAT bądź opodatkowane z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT).

Reasumując Skarżąca wskazała, że uznając, iż Skarżąca powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży VAT obrót z tytułu dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów (stanowiących środki trwałe Gminy) - organ w ocenie Skarżącej - naruszył przepis art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

VIII. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd bada zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego ten akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznawana sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana "ustawa o VAT") obrót z tytułu dostaw oraz wynajmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych lub ich części stanowiących mienie komunalne oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego w odniesieniu do ww. składników mienia (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Skarżącą transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - sporadyczność czynności.

W ocenie Sądu Skarżąca spełnia wystarczająco pierwszy warunek zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Wyłączenie to ma miejsce niezależnie od tego czy grunty, budynki, budowle lub ich części, w tym co do których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania lub służebność, podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych. Wskazać przy tym należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Skarżącej z tego podatku. Niemniej jednak te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) od podatku tego zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku.

Drugi warunek wymieniony w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT również, w ocenie Sądu, został spełniony, tj. używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, przy czym bez znaczenia jest, czy nieruchomości te znajdują się w faktycznym posiadaniu Skarżącej, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa). Mienie Skarżącej wskazane w ww. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (grunty, budynki, budowle lub ich część) bez wątpienia stanowi dobra inwestycyjne Skarżącej w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Dobra te były oraz będą przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego Skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w następujących orzeczeniach: I SA/Po 211/14, I SA/Po 86/14, I SA/Po 1137/14, I SA/Bd 344/14, I SA/Go 155/14, I SA/Go 176/14, I SA/Bd 392/14, I SA/Gd 1656/13, I SA/Gd 1178/13, I SA/Wr 2069/13, I SA/Sz 1230/13, I SA/Po 243/14 (wszystkie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Reasumując, w ocenie Sądu, obrót z tytułu dostawy, wynajmu/dzierżawy, z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego, przez Skarżącą mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, budynkowe, lokalowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W tej sytuacji wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, uzasadniających wyłączenie z obrotu, o którym mowa w ust. 3 dostaw i czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczna analiza przepisu art. 90 ust. 6 i ustalenie, czy również w świetle tego przepisu wyłączenie spornych dostaw z obrotu byłoby możliwe.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł na rzecz Skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), przy czym zasądzona kwota tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu udzielonej pomocy prawnej ([...] zł).