Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1502/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4347 zł (słownie: cztery tysiące trzysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej powoływana jako ustawa O.p.), art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. Z.K. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i, w ramach orzeczenia co do istoty sprawy, określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W deklaracji VAT-7, dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. Z.K. wykazał w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję nr [...], zmieniającą dokonane przez Z.K. rozliczenie i określającą mu w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wskazaną powyżej decyzję wymiarową przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dla Z.K. decyzję nr [...] z [...], określając w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego za badany miesiąc o: podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z faktury zakupu oleju napędowego i benzyny, w których jako wystawca figuruje FHU A, uznając przedmiotową fakturę za fikcyjną i nie dokumentującą żadnego zdarzenia gospodarczego; podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury zakupu oleju napędowego, w której jako wystawca figuruje PHU B, uznając przedmiotową fakturę za fikcyjną i nie dokumentującą żadnego zdarzenia gospodarczego.

Prawną podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji był przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), stanowiący, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł pismem z dnia [...] odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...], a w tym za listopad 2001 r.

Uznając, że wskazane powyżej decyzje organu pierwszej instancji zostały doręczone Skarżącemu w dniu [...], a więc w dacie odmowy przyjęcia przesyłki doręczanej przez pracownika Urzędu Skarbowego w Z., dokonanej przez pracownika biura M.S., tj. przez D.Ł., a nie w dniu [...], kiedy to nastąpiło fizyczne ich doręczenie pełnomocnikowi Z.K., Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] - uchylonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/G1 1147/07 - a następnie postanowieniem nr [...] z [...] stwierdził, iż wspomniane powyżej odwołanie z dnia [...] zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu.

Uwzględniając skargę na powołane postanowienie organu podatkowego z dnia [...], w wyroku z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/G1 86/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skuteczne w sensie prawnym doręczenie pełnomocnikowi Strony pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z dnia [...] nastąpiło w dniu [...], co spowodowało, że odwołanie z [...] zostało wniesione w ustawowym terminie. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało poparte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1769/09. W takim stanie rzeczy wspomniane wcześniej odwołanie wymagało merytorycznego rozpatrzenia przez organ odwoławczy.

Postanowieniami z [...] i [...] organ podatkowy zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także wyznaczył, w trybie art. 200 O.p., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w rozstrzyganej sprawie.

Po wszechstronnym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, argumentów podniesionych zarówno w odwołaniu, jak i we wszystkich pismach złożonych w trakcie postępowania odwoławczego, a także odnosząc ustalony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. nie naruszyła prawa. Jednakże mając na uwadze fakt, że decyzją nr [...] z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...], dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2001 r., która miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc następny, tj. listopad 2001 r., a następnie decyzją z [...] nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylił w całości również wskazaną powyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i określił w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

Na powyższą decyzję, Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę pismem z dnia [...]. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, który nastąpił w dniu [...], art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245), poprzez ich nieprawidłową interpretację i w konsekwencji uznanie, że podatnik nie miał prawa odliczyć podatku VAT wynikającego ze spornych faktur; oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. z uwagi na brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, art. 145 § 2 O. p. poprzez doręczenie postanowienia z [...] o wszczęciu postępowania bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika, art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121, 122, 124, 180 i 191 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie ustalenia zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego.

W uzasadnieniu swojej skargi Z.K. stwierdził, że choć struktura zaskarżonej decyzji zawiera rozstrzygnięcie, opis stanu faktycznego, odpowiedzi na zarzuty sformułowane w odwołaniu oraz rozliczenie podatku i pouczenie to jednak, nie odpowiada art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem brakuje jej zbadania stanu faktycznego i samodzielnej oceny przedmiotowej sprawy, co czyni nieodparte wrażenie, że przedmiotowa decyzja ma charakter polemiczny, co z kolei jest niezgodne z konwencją przyjętą w polskiej procedurze podatkowej. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek rozpoznać ponownie całą sprawę podatkową, co wypełnia zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p.

W dalszej części uzasadnienia omawianej skargi Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja, będąca decyzją reformatoryjną wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., została wydana w dniu [...], podczas gdy doręczono ją w dniu [...], a więc po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2011 r., które nastąpiło w dniu [...]. Skarżący nadmienił, że znana mu była linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą decyzja reformatoryjna może zostać wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił jednak uwagę na fakt, że zaskarżoną decyzją właściwie podtrzymano w całości, nieprawidłowe zdaniem Strony, ustalenia dotyczące spornych faktur, a uchylono ją z innej przyczyny.

Skarżący podkreślił, że nieprawidłowości w zakresie transakcji zawartych z firmą A, stwierdzone w trakcie kontroli przeprowadzonej u E.M. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., dotyczyły jedynie [...] i [...], wobec czego uznał, że w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją organ kontroli skarbowej nieprawidłowości nie stwierdził.

Odnosząc się do art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżący zauważył, że w praktyce postępowań podatkowych ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku sądu karnego nie zawsze odnoszą się dokładnie do danych liczbowych rzutujących na konsekwencje podatkowe. Sam wyrok sądu karnego, który świadczy o procederze wystawiania pustych faktur VAT, może okazać się niewystarczającą podstawą do dokładnej oceny rozmiarów procederu. Tak więc, jeśli np. sąd karny nie rozstrzygnął dokładnie, czy dana, konkretna faktura VAT w całości lub w części poświadcza nieprawdę, to nie jest wykluczone, że pomimo skazania kontrahenta podatnika prawomocnym wyrokiem, na danej, konkretnej fakturze podano kwoty zgodne z rzeczywistością. Zdaniem Skarżącego taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, wobec czego w zaskarżonej decyzji, w kontekście wyroku sądu karnego, zastosowano nieuprawnioną generalizację, że wszystkie sporne faktury VAT są nierzetelne podmiotowo.

Następnie Skarżący wniósł o uwzględnienie w toku postępowania przed sądem administracyjnym okoliczności, że istnieją poważne wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP umiejscowienia uregulowania dotyczącego zakazu odliczenia podatku naliczonego w akcie rangi podustawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżący podkreślił, że w postanowieniu z dnia [...], załatwiającym odmownie wniosek dowodowy złożony przez jego pełnomocnika pismem z dnia [...], organ podatkowy stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie nie jest kwestionowane rzeczywiste nabycie przez Z.K. paliwa, a jedynie źródło jego pochodzenia oraz, że okoliczności co do rzeczywistego dokonania przez podatnika zakupów są w niniejszej sprawie bezsporne. Tymczasem, jak podnosi Skarżący, tej konkluzji brak jest w decyzji organu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie było faktycznego zakupu paliwa. Taki zaś stan rzeczy oznacza, że organy podatkowe zmieniają swoje stanowisko i nie kwestionują już w ogólności faktu, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce, a jedynie to, że transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami innymi niż ujawnione na tychże fakturach (kwestionowany jest wystawca faktury/sprzedawca). W tej sytuacji Skarżący zwrócił uwagę na to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydana dla E. M. potwierdziła rzetelność przeprowadzonych transakcji i ich faktyczne wykonanie. U E. M. powstał zatem obowiązek podatkowy na mocy decyzji organu kontroli skarbowej, wobec czego brak możliwości odliczenia tegoż podatku przez Skarżącego naruszył zasadę neutralności i prowadził do podwójnego opodatkowania transakcji.

Według Skarżącego trudno zarzucać mu brak należytej staranności w wyborze ww. kontrahenta, skoro nawet organ kontroli skarbowej dysponujący nieproporcjonalnie większymi niż podatnik środkami umożliwiającymi kontrolę jego kontrahenta nie dopatrzył się w sprawie nieprawidłowości.

Powołując się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2984/02, Skarżący podnosi ponadto, że jeśli ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami podatku od towarów i usług, to brak było podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami tylko z tego powodu, że obrót we wcześniejszych fazach odbył się z ich naruszeniem. Zwrócił również uwagę, że nawet jeśli bezpośredni poprzednicy zbywców towaru sprzedanego podatnikowi nie udokumentowali jego pochodzenia, to nie daje to podstaw do przypisania tym czynnościom sprzeczności z prawem, pozorności, bądź też celu obejścia prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2005r. sygn. akt FSK 1106/04). Podatnik nie musi zatem zgłębiać drogi jaką odbywał towar, zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta. Jeśli zatem nie wykazano, że podatnik znał mechanizm transakcji zawieranych wcześniej i miał świadomość, że występujący u niego podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu, to nie ma podstaw do zakazu jego odliczenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 626/07). W ocenie Skarżącego taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem trudno przypisać mu znajomość mechanizmu transakcji zawieranych wcześniej w momencie odbioru towarów i spornych faktur, skoro nawet Urząd Kontroli Skarbowej w P. w późniejszej decyzji nie doszukał się żadnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku przez E. M.

Skarżący stwierdził, że do chwili obecnej nie istnieje u niego świadomość, że podatek należny po stronie E.M. nie został rozliczony, gdyż w obrocie prawnym nadal funkcjonuje prawomocna decyzja wydana dla niej przez organ kontroli skarbowej, w której nie zakwestionowano podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7.

W świetle przytoczonych powyżej wątpliwości - zdaniem Skarżącego - organ odwoławczy winien był postąpić zgodnie z żądaniem odwołania i uchylić decyzję organu pierwszej instancji przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W związku z faktem, iż w skardze z dnia [...] Skarżący nie wskazał żadnych nowych argumentów, ani też nowych okoliczności stanu faktycznego, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie, w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Ponadto uznał, że nie sposób zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem, że struktura zaskarżonej decyzji organu podatkowego nie odpowiada art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Skarżącego w decyzji tej brak jest uzasadnienia prawnego, zbadania stanu faktycznego i samodzielnej oceny przedmiotowej sprawy.

Jednakże organ odwoławczy nie zgodził się z tym zarzutem i zaznaczył, że ze wskazanych przepisów wynika, "że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa".

Zgodnie z treścią art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze jest jednak o tyle specyficzną formą postępowania podatkowego, że poza ponownym rozpatrzeniem danej sprawy od podstaw (zasada dwuinstancyjności postępowania), organ odwoławczy zobowiązany jest jednocześnie odnieść się do wszystkich zarzutów rozpatrywanego odwołania.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują, jak winna wyglądać decyzja organu odwoławczego. Wymagają natomiast, aby spełniała ona wymogi przewidziane w art. 210 O.p.

W ocenie organu zaskarżona decyzja zawierała wszystkie, wymagane ustawowo elementy. W treści jej uzasadnienia wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, przytoczono przepisy prawne oraz wyjaśniając ich treść wskazano, w jakim zakresie stanowią one podstawę prawną decyzji. Z treści omawianej decyzji wynikało jednoznacznie, jakie faktury zakupu zostały zakwestionowane, z jakiego powodu i w oparciu o jaki materiał dowodowy. Organ odwoławczy wyjaśnił również przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a orzekając co do istoty sprawy wskazał nowy sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za badany miesiąc. W celu sporządzenia uporządkowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie tylko przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania, ale i badając niniejszą sprawę od podstaw - na bieżąco odnosił się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i pismach go uzupełniających.

W ocenie organu podatkowego, na prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją z [...] nie miał wpływu podnoszony w skardze fakt, iż została ona doręczona w dniu [...], a więc po upływie terminu przedawnienia za listopad 2001r., przypadającego na [...]. Z ugruntowanego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych - w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma żadnego wpływu na decyzję organu odwoławczego, ile nastąpił on po dacie wydania tej decyzji. Rozpatrując zatem skargę sąd administracyjny bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji, i to niezależnie od rozstrzygnięcia dokonanego tą decyzją. W tym konkretnym przypadku nie jest zatem istotna data doręczenia decyzji pełnomocnikowi Skarżącego, lecz moment rozstrzygania o jego prawach i obowiązkach (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (do 31 grudnia 2003r.) w składzie 7 sędziów NSA z 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03; wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2011r. sygn. akt IFSK 381/10, z 25 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1593/08, z 24 marca 2006r. sygn. akt I FSK 774/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 marca 2006 r. sygn. akt I SA/G1 394/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3229/08 i z 19 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1837/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 31 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 177/07).

W związku z tym, organ podatkowy stwierdził, że doręczenie zaskarżonej decyzji odwoławczej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie ([...]) nie mógł mieć wpływu na ocenę jej prawidłowości, albowiem w dacie jej wydania ([...]) przedmiotowe zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło na skutek przedawnienia (nastąpiło to dopiero w dniu [...]).

Na sposób załatwienia niniejszej sprawy nie mógł mieć również wpływu zawarty w skardze argument, że nieprawidłowości stwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydaną dla E.M. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, dotyczące transakcji zawartych ze Z.K., wystąpiły wyłącznie w [...] i [...], wobec czego przedmiotowe nieprawidłowości nie zostały stwierdzone w odniesieniu do listopada 2001r. Ustalenia dokonane przez wskazany powyżej organ kontroli skarbowej zostały bowiem zweryfikowane przez Sąd Rejonowy w K. w prawomocnym wyroku z [...] sygn. akt [...].

Za niezrozumiały organ odwoławczy uznał kolejny zarzut skargi dotyczący zastosowania przez organ nieuprawnionej generalizacji, z której wynikało, że wszystkie sporne faktury są nierzetelne podmiotowo, albowiem sam wyrok sądu karnego, który świadczy o procederze wystawiania pustych faktur - bez dokładnego rozstrzygnięcia, czy dana konkretna faktura w całości lub w części poświadcza nieprawdę - może okazać się niewystarczającą podstawą do dokładnej oceny rozmiarów procederu.

Zdaniem Skarżącego nie jest tym samym wykluczone, że pomimo skazania kontrahenta podatnika prawomocnym wyrokiem, na danej fakturze podano kwoty zgodne z rzeczywistością. Skoro sąd karny uznał kontrahentów Skarżącego, prawomocnym wyrokiem, winnych tego, że w danym okresie, działając w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych dotyczących wprowadzenia do obrotu gospodarczego oleju napędowego oraz benzyn uzyskiwanych w wyniku zmieszania komponentów paliwowych bez odprowadzania należnego podatku akcyzowego i uzyskania nienależnego zaliczenia naliczonego podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych, zgodzili się zarejestrować na swoje nazwiska działalność gospodarczą, wystawiać niezgodne z prawdą, fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży, za którymi nie szły żadne zdarzenia gospodarcze, to tego rodzaju rozstrzygnięcie sądu karnego odnieść należało do wszystkich faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego w okresie wskazanym w sentencji prawomocnego wyroku sądu karnego.

W dalszej części organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wbrew zarzutom Skarżącego nie zachodzą wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP umiejscowienia uregulowania dotyczącego zakazu odliczenia podatku naliczonego w akcie rangi podustawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Stwierdził, iż w orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, że omawiany przepis stanowi jedynie doprecyzowanie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym m. in. w wyrokach z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 2180/08 i z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 ww. ustawy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Przepisy ustawowe same w sobie nie pozwalają na przyznanie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako wystawca figuruje podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał opisanych w nich transakcji gospodarczych, podczas gdy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. jest jedynie przepisem pomocniczym.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ odwoławczy, ale i wcześniej organ pierwszej instancji zakwestionował podmiotową rzetelność omawianych faktur, w których jako wystawcy widnieją: FHU A oraz PHU B. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dokonywał zmiany oceny stanu faktycznego dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w tym zakresie, albowiem już w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej zwrócono uwagę, że zakwestionowane faktury miały legalizować obrót paliwami powstałymi w wyniku mieszania komponentów. Tak więc zarówno organ pierwszej, jak i organ drugiej instancji nie kwestionował faktu nabycia towaru, a jedynie jego źródło pochodzenia, wykazując, że tak E.M., jak i K.N., działając w zorganizowanej grupie przestępczej - wystawiali fikcyjne faktury sprzedaży, za którymi nie szły żadne zdarzenia gospodarcze.

Podnoszony w skardze fakt, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie E.M. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. nie wykazano nieprawidłowości w odniesieniu do transakcji zawartych ze Skarżącym w badanym miesiącu oraz, że po stronie wskazanego powyżej kontrahenta powstał - na mocy decyzji organu kontroli skarbowej - obowiązek podatkowy, nie mogło być podstawą do przyznania Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, skoro z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie - w tym z prawomocnego wyroku zapadłego w sprawie karnej - wynikało, że przedmiotowe faktury nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy widniejącymi w nich kontrahentami.

Zdaniem Skarżącego trudno zarzucać mu brak należytej staranności w wyborze kontrahenta skoro nawet organ kontroli skarbowej dysponujący większymi środkami umożliwiającymi kontrolę jego kontrahenta nie dopatrzył się w sprawie nieprawidłowości. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że tak organy kontroli skarbowej, jak i organy podatkowe dokonują rozstrzygnięć w sprawach podatkowych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz posiadany stan wiedzy. Również Skarżący, zawodowo zajmujący się obrotem paliwem, winien był wiedzieć, że w tej branży działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa było nieujawnione. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza czy wystawca faktury faktycznie jest sprzedawcą nabywanego paliwa.

Tymczasem okoliczności wynikające z zeznania złożonego przez Skarżącego w dniu [...], tj.: świadomość co do faktu posiadania przez D.P. pełnomocnictwa do reprezentowania kilku, należących do różnych właścicieli widniejących na otrzymywanych fakturach, firm zajmujących się obrotem paliwem, dokonywanie z nim uzgodnień w zakresie dostaw i odbioru paliwa, dokonywanie płatności gotówkowych i w formie przelewów bankowych poprzez D.P., w ocenie organu odwoławczego świadczą o wyjątkowym braku ostrożności Skarżacego w zakresie spornych transakcji. Pozwoliło to na stwierdzenie, że gdyby Skarżący zachował należytą staranność, jakiej można było wymagać od niego w danej sytuacji, to wiedziałby (powinien był wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury tylko firmują ten obrót. Nie tylko do dnia wydania zaskarżonej decyzji, ale i również w analizowanej skardze Skarżący nie wykazał, że sprawdzał wiarygodność swoich kontrahentów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 599/10).

W omawianej skardze Skarżący zarzucił również organowi odwoławczemu naruszenie regulacji wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe, jego zdaniem, zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie ustalenia zawyżenia przez niego podatku naliczonego.

W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 122 O.p. stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 124 O.p. ustawodawca postanowił, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne dotyczące między innymi postępowania dowodowego i odnosząc się jednocześnie do stawianych w skardze zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził się, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego za listopad 2001 r. o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy figurują firmy: FHU A i PHU B, zdecydował jednoznaczny w swej wymowie materiał dowodowy sprawy i ustalony w oparciu o ten materiał stan faktyczny, odniesiony do regulacji prawnych obowiązujących w przedmiocie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług. To, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie spełniło oczekiwań Strony co do ukształtowanych wobec niego obowiązków podatkowych nie oznacza jeszcze, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej i w oparciu o dowolnie ustalony stan faktyczny, tym bardziej, że Skarżący nie wskazał, które to okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco wyjaśnione.

Organ odwoławczy, w odniesieniu do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z [...] bezpośrednio Skarżącemu z pominięciem ustanowionego już w tej sprawie pełnomocnika podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, bowiem konieczność doręczania pism pełnomocnikowi - w przypadku jego ustanowienia przez stronę - pozostaje poza jakimkolwiek sporem i jednoznacznie wynika z treści art. 145 § 2 O.p. Zwrócił jednak uwagę na fakt, że Skarżący zakwestionował pominięcie jego pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, które podlega innym regułom.

Zgodnie z treścią art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W świetle art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, przy czym oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa powinien być dołączony przez pełnomocnika do akt sprawy (art. 137 § 3 tej ustawy).

Z kolei w myśl art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Treść tego przepisu, w ocenie organu podatkowego, nie pozostawia wątpliwości, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone stronie tegoż postępowania, a dopiero po prawidłowym w ten sposób wszczęciu postępowania i złożeniu do akt oryginału lub też uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa organ podatkowy zobowiązany jest wszelką korespondencję w sprawie doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi. Stanowisko takie znajduje oparcie w ugruntowanym już w tym zakresie, aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 131/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 stycznia 201 lr. sygn. akt I SA/Gd 897/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Ol 426/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 maja 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 969/08). Ze wskazanego powyżej orzecznictwa wynika, iż o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia, a następnie doręczenia go podatnikowi jako stronie, a nie jej pełnomocnikowi.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2001r. zostało wszczęte postanowieniem z [...], doręczonym w dniu [...] Z.K. Wszczęcie postępowania podatkowego w ten sposób, tj. poprzez doręczenie wskazanego powyżej postanowienia bezpośrednio Stronie, uznać należało zatem za poprawne i prawnie skuteczne. Zawarty natomiast w skardze zarzut pominięcia w tym zakresie ustanowionego w sprawie pełnomocnika uznał za bezzasadny.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu, o przedstawienie dokumentów na okoliczność ustanowienia hipoteki na majątku skarżącego oraz wyjaśnienia czy zobowiązania skarżącego zostały uiszczone, organ odwoławczy pismem z dnia [...] wyjaśnił, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. istnieje przypis [...] zł ( określony zaskarżoną decyzją). Wyjaśnił ponadto, że zobowiązania Skarżącego nie są zabezpieczone hipoteką przymusową, która została wykreślona na wniosek organu w dniu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd stwierdził istnienie podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. i z tej przyczyny zaskarżona decyzja nie może się ostać.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W kolejnych paragrafach tego przepisu ustawodawca uregulował sytuacje, które wpływają na przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w listopadzie 2001 r., art. 70 § 3 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 ustawy). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 ustawy).

Mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisowi art. 70 § 4 O.p. nadano brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W art. 70 § 5 O.p. wskazano też, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

W nowelizacji tej ustawodawca wprowadził również kolejne sytuacje powodujące wydłużenie 5 letniego terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego, 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego, 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, 3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 7 pkt 1-3 ustawy O.p).

W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. wprowadzono generalną zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jednak jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2).

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dla Skarżącego korzystniejszy był przepis art. 70 O.p w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., który nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego czy na skutek skierowania skargi do sądu administracyjnego.

Oznacza to, iż bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uległ zawieszeniu ani na skutek wszczęcia wobec Skarżącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, ani w związku ze złożonymi w latach [...] i [...] skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnym w Gliwicach.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt kolejnej nowelizacji art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej obowiązującej od dnia 1 września 2005 r.

W ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) zmieniono art. 70 § 4 O.p. w ten sposób, ż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uchylono też przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej.

W art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei art. 25 § 1 tej ustawy przewiduje, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

Jedynie w art. 21 cytowanej powyżej ustawy uregulowana została kwestia wejścia w życie znowelizowanych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, natomiast art. 25 § 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych związanych z postępowaniami w toku. Zatem kwestię obowiązywania przepisów o przedawnieniu w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie od dnia 1 września 2005 r. w całości reguluje przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06 (publ. LEX nr 338485), zgodnie z którym "artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.)". Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku.

W niniejszej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r. w dniu [...] dokonano pierwszej czynności egzekucyjnej, o której Skarżący został powiadomiony, postanowieniem z [...] umorzono postępowanie egzekucyjne, w dniu [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego z powiadomieniem banku i skarżącego, w dniu [...] dokonano zajęcia ruchomości, w dniu [...] wobec Skarżącego zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skarżący dwukrotnie składał skargi do sądu administracyjnego. W dniu [...] na wniosek organu egzekucyjnego z [...] Sąd Rejonowy w Z. ustanowił hipotekę przymusową. W dniu [...] hipoteka przymusowa została na wniosek i za zgodą Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wykreślona.

W świetle powyższego słuszne jest stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że skoro postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało wszczęte po dniu 1 września 2005 r. to skutki podjętych w jego ramach czynności i środków egzekucyjnych w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia należy oceniać w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. A zatem skoro w dniu [...] zastosowano skutecznie kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, to w tym dniu doszło do kolejnego przerwania biegu przedawnienia i termin pięcioletni, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. zaczął ponownie biec na nowo od dnia [...]. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął w dniu [...].

W tej sytuacji Sąd uznał, iż skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], została skarżącemu doręczona w dniu [...], a więc po upływie terminu przedawnienia, który upłynął w dniu [...] nie może wywołać określonych w niej skutków prawnych. Z tym dniem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem organ podatkowy drugiej instancji z urzędu winien uwzględnić tę okoliczność i stwierdzić wygaśniecie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 751/10, I FSK 754/10). Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Wskazany przepis nie jest adresowany wyłącznie do organu pierwszej instancji. Od doręczenia decyzji stronie postępowania, decyzja ta wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Wydanie decyzji oznacza jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez organ. Jednakże decyzja nie jest wydana dla organu podatkowego lecz dla podatnika. Do czasu jej doręczenia decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (por. uchwała NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. FPS 10/00; ONSA 2001/2/56). A zatem związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r., sygn. V SA 821/99, OSP 2000/10/159 przyjął, że z decyzją wydaną rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd, iż nieuzasadnione jest stanowisko, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota zapłacona (por. wyrok WSA w Krakowie z 25 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Kr 1899/10, Lex nr 749245).

Uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., uwolniło Sąd od rozważenia pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Mając na względzie powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności uwzględni fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją za listopad 2001 r.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...] zł) oraz kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł). Na mocy art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.