Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 279/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych napojów w skład których wchodzi ekstrakt kawowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca to jeden z wiodących producentów [...] w Polsce. Oprócz tej działalności Spółka specjalizuje się również w dystrybucji napojów marki [...] o smaku kawy.

Spółka ofertuje m.in. dwa produkty występujące pod nazwą [...] oraz [...], które są przedmiotem niniejszego wniosku (dalej: "produkty"). Co do zasady skład obu produktów jest bardzo zbliżony, gdyż różnią się one jedynie zawartością tłuszczu oraz ekstraktu kawowego.

Poniżej przedstawiono skład surowcowy przedmiotowych produktów:

Produkt nr 1.

Mleko (2,5% tłuszczu) (75%), woda, cukier, ekstrakt kawowy (1,2%), barwnik: karmel; stabilizator: fosforan sodu, celuloza, karboksymetyloceluloza, aromat, sól kuchenna.

Produkt nr 2.

Mleko (3,5% tłuszczu) (75%), woda, cukier, ekstrakt kawowy (1.1%), barwnik: karmel; stabilizator: fosforan sodu, celuloza, karboksymetyloceluloza, aromat, sól kuchenna.

Oba produkty nie zawierają konserwantów. Ich okres trwałości wynosi 12 miesięcy. Napoje sprzedawane są w butelkach PET o pojemności 0,25 l.

Spółka złożyła wniosek do urzędu statystycznego o wydanie interpretacji statystycznej dotyczącej opisanych powyżej produktów. W odpowiedzi Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. pismem z dnia 21 czerwca 2013 potwierdził, iż przedmiotowe produkty powinny być klasyfikowane do pozycji 11.07.19.0 PKWiU 2008 - jako "pozostałe napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy".

W odniesieniu do dostawy produktów będących przedmiotem niniejszego wniosku Spółka stosuje obniżoną stawkę VAT (5%).

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. dostawa produktów opisanych we wniosku powinna być opodatkowana stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej jako: "ustawa o VAT")?

Zdaniem Skarżącej, produkty wymienione w treści wniosku, jako klasyfikowane do pozycji 31 załącznika 10 do ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 5%. W konsekwencji ma prawo do korzystania z obniżonej (5%) stawki podatku VAT określonej w art. 41 ust. 2a ustawy VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca stwierdziła, iż zaklasyfikowanie napojów kawowych do kategorii 10.51.5 pozostałe wyroby mleczarskie, oznaczałoby sprzeczne z zasadami przekroczenie zakresu grupowania macierzystego, przez grupowanie pochodne, gdyż napój kawowy nie jest wyrobem mleczarskim ani wyrobem o charakterystyce zbliżonej do wymienionych w owym grupowaniu (np. sery, jogurty, twarogi).

W ocenie Skarżącej, prawidłowość prezentowanego stanowiska została potwierdzona w formie opinii klasyfikacyjnej z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. [...] wydanej przez Urząd Statystyczny w L., która wskazuje, iż produkty będące przedmiotem niniejszego wniosku mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0, jako "pozostałe napoje bezalkoholowe".

Skarżąca podniosła, iż karty technologiczne produktów będących przedmiotem wniosku wskazują, iż napoje dystrybuowane przez Spółkę zawierają tłuszcz mlekowy.

Spółka zaznaczyła, iż opis składu surowcowego produktów nie wskazuje jednoznacznie tłuszczu mlekowego, ale odnosi się do udziału procentowego tłuszczu zawartego w mleku, który wynosi, w zależności od produktu, 2,5% i 3,5% tłuszczu.

Skarżąca podkreśliła, iż definicje językowe napar i ekstrakt z kawy to zupełnie dwa różne sposób wytwarzania. W szczególności przez napar należy rozumieć napój (wyciąg) przygotowany w procesie parzenia ziaren kawowca. Tymczasem ekstrakt z kawy jest otrzymywany w skomplikowanym procesie chemicznym ekstrakcji, który nie sprowadza się jedynie do zalania ziaren gorącą wodą. Dodatkowo ekstrakt może występować w postaci płynu lub proszku i zwykle mocno skoncentrowany, zaś napar jest przyrządzany co do zasady ze świeżych ziaren i przeznaczony bezpośrednio do spożycia po przygotowaniu. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, powyższe pojęcia nie powinny być ze sobą utożsamiane.

Według Skarżącej, grupowania PKWiU 10.83.12.0 oraz CN 2101 11 nie referują do naparu z kawy (ani do jakiegokolwiek innego naparu). Dodatkowo, na podstawie opisu powyższych pozycji nie można uznać, iż obejmują one swoim zakresem napar z kawy. W szczególności opis do klasyfikacji CN wskazuje, iż ekstrakty są to produkty w postaci płynu łub proszku, zwykle mocno skoncentrowane.

Skarżąca podniosła, iż napar z kawy nie jest mocno skoncentrowany, gdyż powstaje wyłącznie w wyniku parzenia ziaren kawowca w gorącej wodzie. Dodatkowo ze względu na swoje właściwości (nietrwałość) napar jest przeznaczony do spożycia od razu po przyrządzeniu, w odróżnieniu od ekstraktu, który (np. przechowywany w proszku) może być wykorzystywany przy przygotowaniu innych napojów. Z tej perspektywy, zdaniem Skarżącej, napar z kawy powinien być klasyfikowany do pozycji z działu 22 nomenklatury scalonej "napoje bezalkoholowe" oraz grupowania PKWiU 11.07.19 "pozostałe napoje bezalkoholowe", a nie do grupowania PKWiU 10.83.12.0 "substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy łupiny i łuski kawy" oraz CN 2101 11 "ekstrakt, esencje lub koncentraty z kawy".

W konsekwencji, skoro klasyfikacje stosowane do identyfikacji towarów na potrzeby określenia właściwych stawek celnych i podatkowych wyraźnie wyodrębniają pojęcie ekstraktu (które nie jest tożsame z naparem), zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest zrównywanie pojęć ekstraktu i naparu na potrzeby stosowania ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej, z uwagi na różnice w znaczeniu, zarówno w kontekście definicji technicznych jak i w rozumieniu potocznym, pojęć "napar" i "ekstrakt" niedopuszczalne jest rozszerzenie przedmiotowego wyłączenia o inne produkty o zawierające kofeinę takie jak ekstrakt z kawy, które zdaniem organu mają zbliżone właściwości do naparu.

Skarżąca argumentowała, iż gdyby intencją ustawodawcy było pozbawienie prawa do stosowania obniżonej stawki wszystkich produktów zawierających kofeinę, ustawa o VAT powinna zawierać wyraźne wskazanie, iż stawka 5% nie dotyczy dostawy wyrobów zawierających napar bądź ekstrakt z kawy bądź inne roztwory zawierające kofeinę. Zauważyła, iż w obecnym brzmieniu załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zakresie kategorii towarów, do których nie stosuje się stawki obniżonej, ustawodawca referuje wyłącznie do naparu z kawy.

Zdaniem Spółki, z uwagi na cele określone w dyrektywie VAT ustawodawca polski wprowadzając zmiany w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT dokonał nieuzasadnionego, dowolnego doprecyzowania kategorii produktów, w stosunku do których stosuje się stawkę obniżoną. W szczególności wprowadzenie ograniczenia w stosowaniu preferencyjnej stawki VAT odnośnie napojów zawierających napar z kawy prowadzi do opodatkowania zbliżonych produktów różnymi stawkami VAT. W obecnym stanie prawnym możliwe są bowiem sytuacje, w których bardzo zbliżone produkty, z których jeden zawiera nawet niewielką ilość naparu z kawy, będą opodatkowane w odmienny sposób. W konsekwencji w przypadku uznania, że ekstrakt z kawy jest tożsamy z naparem z kawy, wyroby Spółki będę o wiele mniej konkurencyjne cenowo w porównaniu z innymi dostawcami napojów o smaku kawy produkowanych na bazie mleka przy wyrobie, których wykorzystywane są sztuczne aromaty smakowe, a nie naturalne ekstrakty z kawy. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo ETS.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż od 1 kwietnia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35), weszła w życie zmiana do ustawy o VAT, w której to w załączniku nr 10 - wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% pod poz. 31 wskazano - pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje.

Organ interpretacyjny stwierdził, iż powołany zapis jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż kawy, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju nie korzysta z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Organ interpretacyjny zauważył, iż kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Organ interpretacyjny wyjaśnił, iż stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Minister Finansów zaznaczył, iż funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami. Dalej wyjasnił, iż pojęcie "kawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym, Minister Finansów odwołał się do jego znaczenia słownikowego, w myśl którego kawa to napój parzony z palonych i zmielonych ziaren kawowych lub przyrządzony z ekstraktu, namiastki kawy.

Minister Finansów wskazał, iż pojęcie ekstrakt znaczy zagęszczony preparat wyciągu z substancji roślinnej lub zwierzęcej; np. ekstrakt kawowy. Synonim do słowa "napar" to dekokt, esencja, odwar, wywar, zaparzenie. Natomiast dla słowa "ekstrakt" to esencja, wyciąg, olejek, wywar.

Organ interpretacyjny podniósł, iż ustawodawca wskazał w pkt 31 załącznika nr 10 do ustawy, iż wskazane wyłączenie dotyczy napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy.

Zdaniem Ministra Finansów, w tym pojęciu mieści się również kawa w postaci ekstraktu. Do ww. wyłączenia z preferencyjnej stawki podatku nie ma przy tym znaczenia w jakiej postaci przy przygotowaniu napojów został wykorzystany sam ekstrakt z kawy.

Minister Finansów zauważył, że napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest ekstrakt powstały z naturalnej kawy, niezależnie od jego udziału procentowego, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT tj. obecnie 23%.

Minister Finansów stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest napój, w skład którego wchodzi ekstrakt z kawy, niezależnie od udziału procentowego, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania.

W ocenie organu podatkowego, ekstrakt kawowy jest niczym innym jak zagęszczoną esencją/wywarem z kawy, czyli naparem powstałym na bazie kawy. Zatem w niniejszym przypadku będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w pozycji 31 załącznika nr 10 do ustawy.

W związku z powyższym, Minister Finansów uznał, iż sprzedawane przez Skarżąca produkty: występujące pod nazwą [...] oraz [...], w skład których wchodzi ekstrakt z kawy nie będą podlegać opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT. Zatem sprzedaż wskazanych napojów (mimo, że mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0), w skład których wchodzi ekstrakt z kawy, opodatkowane będą podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności w:

– oparciu rozstrzygnięcia na źródłach niemogących stanowić podstawy orzekania przez organ podatkowy (strony hobbystyczne);

– pominięciu argumentacji Spółki wspartej wykładnią językową kluczowych pojęć "napar", "ekstrakt" oraz opracowaniami naukowymi;

– nieuwzględnieniu pozostawionej w obrocie prawnym pozytywnej interpretacji indywidualnej wydanej w analogicznym stanie faktycznym;

– braku odniesienia się do podnoszonego we wniosku zarzutu sprzeczności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym z jednoczesnym pominięciem powołanego we wniosku orzecznictwa sądowego.

2. naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do tej ustawy w związku z art. 98 ust. 2 i poz. 1 załącznika III Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa VAT") - poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania stawki obniżonej VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż opierając się jedynie na literalnym brzmieniu art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i poz. 31 Załącznika nr 10 do ustawy, Produkty wymienione w treści wniosku powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 5%. Wbrew bowiem twierdzeniom Ministra Finansów, zawartość w składzie produktów ekstraktu kawowego nie uzasadnia objęcia ich wyłączeniem ze stosowania tej stawki, przewidzianym dla "napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy".

Nie można bowiem zgodzić się, że pojęcie ekstraktu kawowego jest tożsame z pojęciem naparu z kawy. Powyższe znajduje poparcie w literalnej wykładni powyższych pojęć dokonywanej na podstawie analizy definicji wskazanych w słowniku języka polskiego, obowiązujących aktów prawnych oraz wyjaśnień do nomenklatury scalonej, które potwierdzają, iż napar i ekstrakt z kawy nie powinny być rozumiane jako synonimy. W szczególności, należy zwrócić uwagę, iż napar i ekstrakt różnią się od siebie zarówno procesem wytwarzania jak i zastosowaniem.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, spełnione zostały wszystkie przesłanki preferencyjnego opodatkowania, tj.

Zdaniem Spółki, uznanie, iż ekstrakt z kawy powinien być utożsamiany z naparem prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT wyrażone w przepisach wspólnotowych. Produkty Spółki byłyby bowiem opodatkowane stawką wyższą niż produkty konkurencyjne, przy produkcji których użyto np. sztucznych aromatów kawy. W rezultacie, wydając skarżoną interpretację Minister Finansów dokonał błędnej wykładni treści art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, niezasadnie odmawiając Spółce prawa do zastosowania stawki 5% do dostawy opisanych we wniosku Produktów.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować do napojów zawierających tłuszcz mleczny oraz ekstrakt kawy.

Zdaniem Skarżącej, sprzedaż napojów mlecznych z zawartością ekstraktu kawy, podlega opodatkowaniu obniżoną, tj. 5%, stawką podatku od towarów i usług.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska Strony w ww. zakresie wyjaśniając, że sprzedaż ta jest opodatkowana stawką podstawową, tj. 23%.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. W okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. stawka ta wynosi 23%. Towary wymienione w załączniku nr 10 do tej ustawy opodatkowane są 5% stawką preferencyjną (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, jako towary opodatkowane stawką 5%, wskazano pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r.).

Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka winna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej Dyrektywy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W projekcie zmian ustawy o VAT dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka". (druk sejmowy 805).

Zdaniem Sądu, nie można jednak za jedynie doprecyzowującą uznać zmiany treści przepisu polegającej na tym, że w załączniku nr 10 do ustawy o VAT w miejsce pozycji "wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy" wprowadza się przepis "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" Jest to ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów objętych poz. 31 pkt 2 ww. załącznika.

W tym miejscu rozważań przypomnieć należy reguły przestrzegane przy wykładni prawa podatkowego.

Po pierwsze, - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (Wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108n). Do zasad wykładni literalnej przepisu należy zaś m.in. dyrektywa zakazu wykładni per non est, czyli zakazującej interpretowania przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 122).

W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. O ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11).

Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae).

Skoro więc w przepisie z zastosowania obniżonej stawki podatku VAT wyłączono tylko określone napoje przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar kawy, to tej treści nie można lekceważyć w procesie rekonstrukcji normy prawnej z interpretowanego przepisu. Można bowiem (i należy) odróżnić napoje sporządzane z wykorzystaniem naparu kawy od tych sporządzanych z wykorzystaniem ekstraktu z niej. Skarżąca w swoim stanowisku przeprowadziła logiczny wywód w tym zakresie, który Sąd w pełni podziela, i wskazała powody, natury technologicznej, dla których są to odrębne stany faktyczne (kategorie). Bo napar to płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp., zaś ekstrakt to wyciąg, chemiczny roztwór otrzymywany w procesie ekstrakcji rozumianej jako chemiczna metoda wyodrębniania określonych składników z mieszanin ciekłych lub stałych za pomocą dobranych selektywnych rozpuszczalników (por. www.sjp.pwn.pl).

Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie danej regulacji od spełnienia określonego warunku, konieczne jest dokonanie wykładni odpowiedniego w tym zakresie przepisu - w tym słów, które nie posiadają definicji legalnej - dla ustalenia, czy przepis znajdzie w danych okolicznościach faktycznych zastosowanie, czy też nie.

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę zwrotu nie "kawa" ale "napar kawy" znacząco zawęża zastosowanie tego przepisu tylko do tych stanów faktycznych, w których dochodzi do wykorzystania - uwzględniając słownikową definicję terminu "napar kawy" - napoju parzonego z palonych i zmielonych ziaren kawowych.

Rację ma również Skarżąca twierdząc, że Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje, że wyłączenie z opodatkowania preferencyjną stawką odnosi się do "kawy oraz napojów, przy których przygotowaniu następuje proces parzenia kawy" - a więc nie dotyczy napojów, przy produkcji których użyto ekstraktu kawowego (tutaj bowiem proces parzenia kawy nie występuje).

Sąd wskazuje przykładowo na interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] oraz z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży napojów zawierających napar kawowy w ramach świadczonych usług gastronomicznych.

W stanach faktycznych przedstawionych przez wnioskodawców, będących przedmiotem oceny Ministra Finansów w ww. interpretacjach, przedstawiano procentowo skład napojów np. "Cappuccino: napar kawowy (ml)-30/procentowo-0,12 /mleko (ml)-220/procentowo 0,88/ dodatki w postaci: sosów, syropów smakowych, bitej śmietany, lodów-0/procentowo-0/całość napoju kawowego (ml) 250;

Latte: napar kawowy (ml)-30/procentowo-0,130434782608696/ mleko (ml)-200/procentowo - 0,869565217391304/ dodatki w postaci: sosów, syropów smakowych, bitej śmietany, lodów - 0/procentowo - 0/ całość napoju kawowego (ml) - 230 (stan faktyczny w interpretacji [...]), czy też "Napoje mleczne kawowe: Cappuccino - 200 ml mleka, 5 ml naparu kawowego (8g kawy + 25 ml wody)" oraz "Napoje mleczne kawowe smakowe: Cappuccino - 200 ml mleka, 5 ml naparu kawowego (8g kawy + 25 ml wody) + syrop smakowy 20 ml" (stan faktyczny w interpretacji [...]).

Powyższe, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazuje, iż błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, iż pojęcie ekstraktu kawowego jest tożsame z pojęciem naparu z kawy. Jak już podniesiono powyżej napar i ekstrakt różnią się od siebie zarówno procesem wytwarzania jak i zastosowaniem. Jeżeli w procesie wytwarzania napoju stosuje się wyłącznie ekstrakt kawowy to nie można uznać, iż ten składnik technologiczny może zostać zastąpiony naparem z kawy. Napar z kawy może stanowić składnik napojów, których zasadniczym składnikiem jest mleko, jednakże są to innego rodzaju napoje niż wskazane we wniosku Skarżącej. Napoje mleczne, których składnikiem jest napar kawowy są przygotowywane w innym procesie technologicznym niż produkty Skarżącej wskazane we wniosku.

Należy podkreślić, iż produkty sprzedawane przez Spółkę nie stanowią substytutu kawy i przy ich przygotowywaniu nie jest wykorzystywany napar kawy. Produkty te zawierają jedynie niewielką ilość ekstraktu z kawy, który ma na celu nadanie napojowi aromatu, smaku kawy oraz są sprzedawane w butelkach PET i nie są przygotowywane przez sprzedawcę. Dystrybuowane są poprzez spożywcze sklepy detaliczne, stacje paliw, a nie kawiarnie, restauracje oferujące napoje przygotowywane po złożeniu zamówienia i spożywane na terenie tych lokali ewentualnie nabywane w opcji "na wynos". Są to zupełnie odmienne produkty od napojów przygotowywanych i sprzedawanych w kawiarniach i restauracjach, gdzie kawa (a właściwie napar z kawy) stanowi główny składnik napoju (tj. klient zamawia zrobienie konkretnej kawy z mlekiem w odpowiednich proporcjach do natychmiastowego spożycia).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska Sądu.

Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c O.p., oraz prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "p.p.s.a.". Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.