Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 330/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 7 pkt 1, art. 112 par. 1, art. 93a par. 2 pkt 2, art. 133 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 12 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. B. kwotę 7 217(siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 330/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w części dotyczącej określenia S. B. zobowiązania w podatku od towarów i sług za miesiące styczeń i luty 2007 r., określając za ten okres zobowiązania odpowiednio w kwocie 488.192,- zł i 94.617,- zł i utrzymał ww. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązań w podatku VAT za miesiące: marzec – czerwiec, sierpień, październik i listopad 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i wrzesień 2007 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup złomu od następujących firm: "A" M. Z., M. T., ,,B" P. M., J. Z., R. S., "B" J.K., P.P.H.U. "D" K. S., "E" G. W., "F" B. A.,

Organ odwoławczy uznał, iż ww. przedsiębiorcy, oprócz firmy "A", wystawiali nierzetelne faktury VAT, niedokumentujące odpłatnych dostaw towaru (złomu). Cześć z tych firm uznano za podmioty nieistniejące. W związku z tym za podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów przyjęto przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jeśli sprzedaż towarów (złomu) została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmioty niebędące sprzedawcą, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ tak wystawione faktury są fakturami wystawionymi nierzetelnie i dodatkowo dokumentami podrobionymi. W takim wypadku dla utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia to, że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa, nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym. że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę pustej faktury, niebędącego sprzedawcą. Decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności, że brak jest w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej faktury VAT. Niezależnie od tego - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wskazujący niezbicie, że strona nie tylko nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów, ale również miała świadomość tego, że faktury VAT wystawiane przez podmioty dostarczające złom nie dokumentowały żadnego zdarzenia gospodarczego. Praktycznie w każdym piśmie kierowanym do organów podatkowych podatnik podkreślał, że Spółka wypracowała wewnętrzne procedury sprawdzania rzetelności dostawców złomu, które stosowane są w każdym punkcie skupu i stanowią warunek niezbędny do nawiązania współpracy z danym kontrahentem. Służyć temu miało każdorazowe żądanie przedstawienia przez danego kontrahenta określonych dokumentów rejestracyjnych i deklaracji podatkowych. Dopiero przedstawienie tych dokumentów miało decydować o przeprowadzeniu konkretnej transakcji z danym kontrahentem. Takie postępowanie - w ocenie organu II instancji - wskazuje, że podatnik miał świadomość tego, że w zakresie handlu złomem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług zdarzają się szczególnie często. Ponadto, wypracowanie tych wewnętrznych procedur wskazywałoby również na brak zaufania do osób dostarczających złom do punktów skupu. Część z ww. podmiotów nie przedkładała żądanych przez podatnika dokumentów, bądź ich dokumenty rejestracyjne VAT były nieaktualne.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na skutek wszczęcia w dniu 3 grudnia 2012 r. postępowania przygotowawczego, o czym strona została zawiadomiona pismem organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] . Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez S. B. w dniu [...] r.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 organ odwoławczy wskazał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wystąpi wówczas, jeżeli o postępowaniu tym (prowadzonym w sprawie) podatnik zostanie poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne, nie określają w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał – powołując się przy tym na wyroki sądów administracyjnych, że jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, iż warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Warunkiem, by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, nie jest konieczne przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26.07.2013 r., sygn. akt III SA/G1 417/13). Każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie, wywoła skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20.06.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 556/13).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik S. B. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia postępowania względem S. B., który nie mógł być stroną przedmiotowego postępowania bowiem wniósł przedsiębiorstwo FHUP "G" S.B. w drodze aportu do spółki jawnej, która z chwilą przejęcia przedsiębiorstwa wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dotyczące podatnika, w związku z działalnością FHUP "G" S.B., a w konsekwencji bezprawne uznanie, że przepisy prawa upoważniają organ do odmówienia umorzenia postępowania w sytuacji, gdy w prawa i obowiązki podatkowe podatnika w sprawie wstąpiła spółka jawna;

- art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie lub zawiadomienia go w dowolnej formie o prowadzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej jego rozliczeń podatkowych, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów lub poinformowania go w inny sposób, ale uwzględniający całość informacji wynikających z postanowienia o przedstawieniu zarzutów;

- art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy złomu faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, a faktury przez nie wystawione potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

b) zakwestionowanie realności wydatków poczynionych przez skarżącego na zakup złomu wskazanego w negowanych fakturach wyłącznie z uwagi na brak stosownej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności w tym zakresie, przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia źródeł pochodzenia tego towaru, w szczególności tożsamości podmiotów, w imieniu których dostawy te były dokonywane;

c) nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez ograniczenie do minimum samodzielnych działań dowodowych i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie i bezkrytycznie włączonym do akt sprawy materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, a także nie podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia czy skarżący w związku ze spornymi transakcjami działał z zachowaniem należytej staranności;

d) uznanie, iż dostawcy złomu na rzecz skarżącego, których dostawy zostały zakwestionowane, byli firmantami mimo, że w toku postępowania nie zdołano ustalić lub choćby uprawdopodobnić czyja działalność była przez nich firmowana;

e) nie dokonanie przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia złomu od spornych dostawców;

- art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy sporne transakcje zakupu złomu miały faktycznie miejsce, a skarżący przy ich dokonywaniu zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia złomu od spornych dostawców w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

b) uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych;

c) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji gdy TSUE w orzeczeniach stanowiących podstawę wznowienia przedmiotowego postępowania podkreślał, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niej postępowań wykazana.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o dopuszczenie następujących dowodów:

- odpisu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez M. S. wraz z potwierdzeniem jego nadania, na okoliczność braku wiedzy Skarżącego na temat jakichkolwiek nieprawidłowości jakich dopuszczał się przy okazji wykonywania obowiązków pracowniczych M. S.,

- odpisu pisma z Prokuratury Okręgowej w P. z dnia [...] r. na okoliczność jw.,

- odpisu kserokopii pisma z dnia [...] r. z Komendy Powiatowej Policji w O. o tym, iż wszczęto dochodzenie o przestępstwo określone w art. 270 par.1 k.k. na okoliczność jw.,

- odpisu kserokopii postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r. (sygn.[...] ) w przedmiocie uchylenia postanowienia Prokuratury Rejonowej w O. o umorzeniu śledztwa w stosunku do P. M., na okoliczność tego, że podmiot ten działający w ramach firmy B podjął szereg działań o charakterze organizacyjnym mających na celu wprowadzenie skarżącego i jego pracowników w błąd,

- odpisu kserokopii postanowienia o zawieszeniu śledztwa przeciwko P. M. Prokuratury Rejonowej w O. z dnia [...] r. w sprawie sygn. akt Ds. [...] na okoliczności jw.,

- odpisu kserokopii postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] roku(sygn.[...]) utrzymującego w mocy postanowienie Prokuratury Rejonowej w O. z dnia [...] r. o zawieszeniu śledztwa na okoliczności jw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadnym okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT, jak i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okres rozliczeniowe 2007 r.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie się jednak odnieść do zarzutu naruszenie w sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji dla S. B. w sytuacji, gdy podatnik ten w 2008 r. wniósł swoje przedsiębiorstwo FHUP "G" w drodze aportu do spółki jawnej.

W zakresie interpretacji art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 19 grudnia 2012 r., I FSK 1183/12, dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. firmy "G" S. B.. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei § 2 pkt 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyżej wyroku wskazał, iż ustawodawca odróżnia następstwo prawne od przekształcenia, nie utożsamiając ich pod względem prawnym. Z następstwem prawnym mamy do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby. Przekształcenie zmienia formy ustrojowo prawne danego podmiotu. Skutki podatkowe następstwa prawnego i przekształcenia co do niektórych podmiotów są jednak takie same. Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów. Skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej, to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna. Gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawcy chodziło więc zapewne o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną (np. skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną środków trwałych, wchodzących w skład przekazanego do spółki przedsiębiorstwa). Wskazany wyżej przepis nie stanowi więc wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska i inni - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007r., s. 674).

S. B. prawidłowo zatem został uznany za stronę postępowania podatkowego dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2007 r. w podatku od towarów i usług.

Zasadny okazał się jednak zarzut dotyczący przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i wrzesień 2007 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych za wspomniane wyżej okresy, ich termin płatności upłynął w 2007 r., zatem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., skończył swój bieg 31 grudnia 2012 r.

Na bieg terminu przedawnienia wpływ może mieć szereg czynników, powodujących jego zawieszenie, a nawet przerwanie. Wbrew jednak stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, żadna z tego rodzaju okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 3 grudnia 2012 r., w związku z zawiadomieniem podatnika (pismem z dnia 7 grudnia 2012 r.), że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.".

W punkcie wyjścia dalszych rozważań wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Przypomnieć w tym miejscu wypada, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, iż: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie 1 września 2005 r., stwierdzić należy, że w zakresie w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa istotnej modyfikacji. Zmiana sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (wyrok NSA z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 566/13, dostępny na stronie internetowej CBOIS: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Początkiem okresu zawieszenia postępowania jest (co podkreśla Trybunał Konstytucyjny) chwila poinformowania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie ma zatem racji organ podatkowy powołując w motywach zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z chwilą wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej i doręczeniu skarżącemu w dniu 10 grudnia 2012 r. zdawkowej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W świetle przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. liczy się chwila poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Jeżeli do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zawiadomienie podatnika w jakiejkolwiek formie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - zdaniem Sądu nie można uznać, że pismo UKS z 7 grudnia 2012 r. spełniało tak opisany warunek. Z treści tego pisma wynika, że: "w dniu 3 grudnia 2012 r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – uległ zawieszeniu bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r." Tak lapidarnie sformułowany przekaz nie pozwala ustalić w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez ten organ, ani nawet czy organ prowadzący to postępowanie zakłada popełnienie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego. W konsekwencji nie sposób również ustalić związku tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym strony objętym zaskarżoną decyzją. Tymczasem zgodnie z 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Pismo z 7 grudnia 2012 r., na które powołuje się organ odwoławczy, nie zawierało elementarnych informacji pozwalających na ustalenie czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro tak, to nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że podatnik jeszcze przed upływem terminu przedawnienia został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji za w pełni uprawnioną należy uznać zawartą w skardze tezę, iż zobowiązania podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany jest z tym obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien w takim wypadku uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

Uwzględnienie w sprawie zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące: marzec – czerwiec, sierpień, październik i listopad 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i wrzesień 2007 r. powoduje, że ocena pozostałych zarzutów skargi, jak i przeprowadzanie dowodów z przedstawionych przez skarżącego dokumentów, nie jest celowe.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

P.Z.