Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 280/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B.S. (zw. dalej: skarżącą, stroną), wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z [...] listopada 2014 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 9.922,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r.

Po jej zakończeniu, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. w wysokości 163,00 zł. Orzeczenie to Dyrektor IS decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wynika przeprowadzenia ponownego postępowania Naczelnik US decyzją

z dnia [...] listopada 2014 r., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 9.922,00 zł.

W motywach wskazał, że strona prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą

na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej

z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...], wydanego przez Burmistrza Miasta i Gminy pod nazwą "A" B.S. w zakresie handlu internetowego m.in. grafikami, rycinami, ilustracjami, czasopismami, książkami, mapami, pocztówkami. W dniu 26 listopada 2008 r. złożyła w US oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na rok podatkowy 2008. W zeznaniu PIT-28 za 2009 r. wykazała przychód opodatkowany wg stawki 3% w wysokości 75.964,43 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 2.278,92 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne 2.278,92 zł, kwotę należnego ryczałtu 0,00 zł.

Nadto ustalił, że skarżąca w latach 2006-2009 za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], dokonywała sprzedaży grafik, rycin, ilustracji, map, nut, czasopism i gazet, plakatów, pocztówek i fotografii. W okresie od [...] stycznia 2008r. do [...] listopada 2008 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży grafik, rycin, ilustracji, map, nut, czasopism i gazet, plakatów, pocztówek i fotografii

za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Natomiast od dnia [...] grudnia 2008 r. prowadziła zgłoszoną działalność gospodarczą w tożsamym zakresie.

Następnie, w oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z [...] lipca 2010r.) organ I instancji ustalił, że skarżąca zarejestrowała łącznie w serwisie [...] 15 kont użytkownika: M ([...] kwietnia 2005r.), m ([...] maja 2005r.), ml ([...] listopada 2005r.), m2 ([...] listopada 2005r.), m3 ([...] grudnia 2005r.), m4 ([...] lutego 2006r.), o i d ([...] kwietnia 2007r.), s ([...] stycznia 2008r.), m5 ([...] października 2008 r.), A1 ([...] listopada 2008r.), A2 ([...] listopada .2008r.), A3, A4 i A5 ([...] grudnia 2008r.).

Na podstawie danych szczegółowych dotyczących każdej zakończonej aukcji na portalu [...] uzyskanych z Q Sp. z o.o. (pismo z [...] listopada 2010r.) organ I instancji ustalił, że w 2009 r. strona, posługując się nick'ami użytkownika A1, A2, A3, A4 i A5 dokonała łącznie transakcji sprzedaży 2.000 przedmiotów (tyle aukcji zostało zakończonych) o łącznej wartości brutto 74.376,45 zł.

W toku postępowania strona przedłożyła wyciągi z czterech rachunków bankowych za lata 2006-2009 tj.: w [...]: nr [...], nr [...], nr [...] i w [...]: nr [...].

Organ I instancji wyjaśnił, że skarżąca wskazała, że w okresie przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej, tj. do [...] grudnia 2008 r. dokonywała okazjonalnej wyprzedaży części swojej kolekcji w ramach przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Kolekcja była gromadzona systematycznie przez wiele lat, głównie poprzez zakupy od innych kolekcjonerów, zakupy na giełdach kolekcjonerskich, z prezentów a także z wymiany. Nie posiada dowodów zakupu. Na sprzedaż zdecydowała się ze względów finansowych i brak miejsca do przechowywania zbiorów. Posługiwała się kilkoma niekarni z uwagi na podział tematyczny aukcji.

Przedstawiła też interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Ministra Finansów wydaną na jej wniosek, z której wynika, że sprzedaż kolekcji będącej częścią majątku prywatnego, która nie została nabyta w celu dalszej odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik US na podstawie wyciągów z rachunków bankowych strony przeanalizował wszystkie przelewy wykazane w historii danego rachunku bankowego i określił wielkość sprzedaży. Ustalił, że w 2009 r. dokonywała ona za pomocą portalu aukcyjnego sprzedaży przedmiotów także poza prowadzoną działalnością gospodarczą, traktując ją jako wyprzedaż części swojej kolekcji. Zaznaczył, że stron zeznając [...] listopada 2011r. wskazała, że sprzedaż przedmiotów następowała wysyłkowo po zakończeniu aukcji, za pośrednictwem poczty, a płatności dokonywano przelewem na rachunek bankowy. Wysyłka towaru następowała listem poleconym i priorytetem lub przesyłką za pobraniem, po dokonaniu wpłaty przez kupującego. Należności za przesyłkę pobraniową przekazywane były również na rachunek bankowy. Czasem zdarzały się zwroty przesyłek i z tym związane zwroty prowizji od [...]. Do ceny sprzedaży towaru doliczała koszty danej przesyłki łącznie z kosztami pakowania.

W ocenie organu I instancji, wyjaśnienia strony dotyczące okoliczności i miejsca nabycia kolekcji są niejasne i rozbieżne, gdyż raz twierdziła, że zbiory nabyła tylko

na terenie Polski a innym razem wskazywała, że nabywała je za granicą, głównie

w Niemczech. Przesłuchani świadkowie (M.W. - kolega i A.M. - brat strony) nie umieli podać bliższych szczegółów dotyczących gromadzenia kolekcji.

Naczelnik US uznał, że wykonywana przez skarżącą sprzedaż w 2009 r., dokonywana poza działalnością gospodarczą, ma charakter zorganizowany, powtarzający się

i ciągły, świadczący o profesjonalnym obrocie gospodarczym, w związku z czym uzyskane w jej wyniku przychody winny zostać doliczone do przychodów wykazanych

w księdze podatkowej i opodatkowane.

Organ I instancji na podstawie przedłożonej ewidencji przychodów za 2009 r. oraz wpływów na rachunki bankowe skarżącej, ustalił że osiągnęła ona przychód

w wysokości 89.011,53zł brutto. W konsekwencji, organ stwierdził, że księga podatkowa za 2009 r. była prowadzona nierzetelnie w części dotyczącej przychodów.

Ponieważ uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podał, odnosząc się do każdej z osobna, powody nie zastosowania żadnej

z nich. Następnie, działając na podstawie art. 23 § 4 ww. ustawy, zastosował metodę indywidualną, określając podstawę opodatkowania na podstawie wpływów na rachunki bankowe strony [...] nr [...] i nr [...]. Wyjaśnił, że zmierzając do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej określił podstawę w taki sposób, że dokonał przyporządkowania poszczególnych należności wpływających na konto bankowe strony z tytułu sprzedaży towarów do transakcji zarejestrowanych jako zakończone na portalu aukcyjnym [...] (na podstawie danych otrzymanych od Q Sp. z o.o.), dzięki czemu możliwe było dokładne określenie przedmiotu sprzedaży oraz kwoty przychodu. Wpływy na rachunkach bankowych pomniejszył o wartość zwróconych towarów, przepływy pieniężne pomiędzy własnymi rachunkami, przepływy dokonywane w ramach współpracy koleżeńskiej oraz przelewy określone przez stronę jako nie związane z wyprzedażą kolekcji. Uwzględnił także wystawione przez stronę rachunki

w ramach prowadzonej działalności w 2009 r. Do określenia podstawy opodatkowania przyjął wpływy uwzględniając transakcje wykazane w zaskarżonej decyzji w tabeli

nr 4, nr 5, nr 6 oraz dokonane zwroty tabela nr 7 i 8. Łączna kwota brutto 88.619,83 zł została zwiększona o rachunki wystawione w działalności gospodarczej.

W związku z tym przyjął, że w 2009 r. skarżąca uzyskała z tytułu sprzedaży przychód w wysokości 89.011,53 zł brutto. Pomniejszył go o należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 12.571,03 zł. Zestawienie łącznej wartości sprzedaży przedmiotów za poszczególne miesiące 2009 r. z uwzględnieniem podatku VAT, który za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. został określony decyzją Naczelnika US z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] zawarto w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 11.

W związku z powyższym, organ I instancji przyjął, że strona w 2009 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnęła przychód netto w łącznej wysokości 76.440,50 zł.

Dalej Naczelnik US wskazał, że strona w toku postępowania nie przedłożyła dokumentów świadczących o zakupie towarów handlowych, natomiast w dniu

1 września 2014 r. przedłożyła oryginały 12 faktur VAT z tytułu nabycia w 2009 r. usług telefonicznych i za Internet. W piśmie z dnia [...] września 2012 r. w zakresie korzystania z komputera i Internetu podała udział przypadający na sprzedaż na portalu aukcyjnym [...] w wysokości około 60-70%. Ponieważ dokonane transakcje sprzedaży towarów w 2009 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] dotyczyły tych samych przedmiotów będących w stałej ofercie handlowej w ramach zarejestrowanej w dniu [...] grudnia 2008 r. działalności gospodarczej, jak i w okresie przed zgłoszeniem tej działalności, a zakres sprzedaży nie uległ zmianie, organ I instancji ustalił kwotę kosztów zawiązanych z działalnością gospodarczą z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 70 % wydatku wynikającego z przedłożonych faktur.

W oparciu o powyższe ustalił, że w związku z działalnością gospodarczą z tytułu użytkowania sieci Internet strona poniosła koszty w kwocie 426,84 zł. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaliczył też wydatki poniesione z tytułu nabycia np. usługi onet.pl oraz tub kartonowych w łącznej kwocie 2.217,11zł. Uznał też wydatki udokumentowanych fakturami VAT w łącznej kwocie 574,57 na nabycie np. usług rachunkowo-księgowych, wydatki poniesione

z tytułu opłat i prowizji na rzecz firmy Q Sp. z o.o. w łącznej wysokości 20.975,08 zł oraz opłaty za wykonanie przelewów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 13 zł.; jak też związane z wysyłką sprzedanych towarów - 6.222,05 zł.).

Natomiast, za koszt uzyskania przychodów 2009 r. nie uznał wydatków poniesionych

z tytułu zamówienia listy TAN oraz z tytułu operacji dotyczących uruchomionej transakcji limitu kredytowego ponieważ strona nie określiła udziału przedmiotowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą.

Ostatecznie Naczelnik US uznał, że strona w 2009 r. poniosła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 30.428,65zł.

Organ wyjaśnił też, że ponieważ w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2009 r. skarżąca odliczyła wydatki z tytułu użytkowania sieci internetowej w kwocie 744,00 zł, a część tych wydatków została uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona mogła odliczyć od dochodu tylko kwotę 223,20 zł (tj. 30 %, bo pozostałe 70 % wydatków poniesionych na użytkowanie sieci internet zostało zaliczone do kosztów podatkowych).

Dalej Naczelnik US wskazał, że w dniu [...] września 2014 r. pełnomocnik strony w takcie zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, złożył pismo, w którym odwołał się do pisma z dnia [...] października 2013 r. i wniósł o przeprowadzenie dowodu z przykładowej części kolekcji stanowiącej 200 sztuk ilustracji (rycin, grafik) znajdujących się w opakowaniu kartonowym w lokalu mieszkalnym położonym na ul. [...] lub piwnicy przynależnej do tego lokalu. Pełnomocnik zarzucił, że podczas oględzin nie przeliczono ilustracji (rycin, grafik) znajdujących się w opakowaniu kartonowym, ani nie wskazano, w którym kartonie znajdowały się te przedmioty. Do wniosku dołączył fotografie książek w ilości 86 sztuk. Według jego wyjaśnień, są to książki nabywane przez stronę do końca 2003r. w antykwariatach. Fotografie tych książek zawierają daty i numery oraz cenę antykwaryczną. W tamtych czasach, w antykwariatach książki znakowano pieczątkami, dokonywano adnotacji długopisem lub ołówkiem. Antykwariaty warszawskie wpisywały często ceny ołówkiem bez dodatkowych adnotacji. Daty zapisane w książkach są datami przyjęcia książek do antykwariatu, a więc zakup następował po tej dacie. Adnotacje wykonywane ołówkiem zostały usunięte i obecnie książki nie posiadają tych oznaczeń. Książki z pieczątkami zostały w większości zakupione w antykwariatach [...], trzy pozycje mogą dotyczyć antykwariatu [...]. Większość książek zakupionych w antykwariatach została już sprzedana, częściowo do 2008 r., a częściowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu I instancji, pełnomocnik nie wskazał jakie znaczenie miałoby dla rozstrzygnięcia 2009 r. przeliczenie zawartości jednego kartonu. Organ wyjaśnił również, że oględzin dokonano jedynie ze względu na wniosek strony. Przedmiotowe oględziny nie stanowią podstawy do stwierdzenia wielkości sprzedawanych przedmiotów w latach 2006 - 2009, ponieważ dają jedynie podstawę do ustalenia stanu posiadania przez stronę rzeczy na dzień przeprowadzenia oględzin. Nie można porównywać wielkości kolekcji sprzed lat z kolekcją okazaną w latach późniejszych. Przejrzana została całość przedstawionej podczas oględzin kolekcji i na tej podstawie sporządzono protokół. Tym samym, w całości został zrealizowany wniosek z dnia [...] października 2013 r., nie było konieczne kolejne przeglądanie i liczenie ilustracji znajdujących się w opakowaniu kartonowym. Pełnomocnik nie może żądać od organu przeprowadzenia remanentu zbiorów na dzień oględzin, gdyż to nie jest przedmiotem tego postępowania Dostarczone zdjęcia zawierają pieczątki i wpisy, jednak nie potwierdzają dokładnie, kiedy książki zostały zakupione. Jeżeli są to wpisy dokonane przez antykwariaty, to potwierdzają one jedynie daty i ceny stosowane w sprzedaży antykwarycznej. Dowody te nie potwierdzają w sposób jednoznaczny ceny i daty zakupu ani kto je nabył w antykwariatach oraz dodatkowo nie dotyczą książek sprzedawanych w latach 2006-2009, ponieważ są w dalszym ciągu w posiadaniu skarżącej. Poza tym, przedmiotem sprzedaży tylko w części były książki, część książek zawierających ryciny, grafikę itp. zostały podzielone przez stronę i sprzedawane osobno w kartkach. Sporządzono spis z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. oraz na dzień [...] grudnia 2009 r. Jednakże z wyjaśnienia z dnia [...] listopada 2012 r. wynika, że spis

z natury w 2009 r. robiony był w oparciu o wykazy przedmiotów wystawionych do sprzedaży na portalu aukcyjnym [...] według stanu na dzień [...] grudnia każdego roku. Jednak spis z natury posiadanych zbiorów, nie pozwala na dokładne określenie sprzedawanych przedmiotów kolekcji.

Organ I instancji wskazał ponadto, że w dniu 26 listopada 2008 r. strona złożyła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na rok podatkowy 2008. Zgodnie

z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego dochodu.

W związku z powyższym stwierdził, że skarżąca złożyła ww. zawiadomienie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego po terminie ustawowym, gdyż od początku roku prowadziła działalność gospodarczą, a nie jak wskazała od [...] grudnia 2008 r.

W konsekwencji ww. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania nie wywołało skutków prawnych w 2008 r., a więc strona nie mogła w 2009 r. opodatkować swoich przychodów ryczałtem ewidencjonowanym, lecz winna opodatkować uzyskane przychody na zasadach ogólnych. Zatem zeznanie podatkowe PIT-28 za 2009 r. zostało złożone nieprawidłowo i nie wywołuje skutków prawnych.

Skarżąca na powyższe orzeczenie wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży rzeczy, których nabycie nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od daty sprzedaży stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie;

- art. 14k ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...].12.2009 r. nr [...];

- art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego;

- art. 120 do 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania w sposób rażący mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż kolekcji będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się przedmioty wymienione w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r., które zostały nabyte w formie prezentów oraz zakupione (wymienione) od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które to przedmioty w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży.

Wskazała, że skoro Minister Finansów stwierdził, że nie są podatnikami VAT osoby, które prowadzą w ramach działalności handlowej sprzedaż przedmiotów pochodzących z kolekcji, która była gromadzona bez zamiaru jej sprzedaży (w momentach jej nabywania), to tym bardziej, nie mogą być podatnikami VAT osoby, które wyprzedają kolekcję z przyczyn rodzinnych, osobistych i zdrowotnych. W ocenie skarżących stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na dzień [...] grudnia 2008 r. i okres po nim następujący jest zgodny z faktycznymi ustaleniami przez organ podatkowy, a okoliczność wyprzedaży kolekcji przed dniem [...] grudnia 2008 r. nie miałaby żadnego znaczenia dla treści ww. interpretacji. Decydującym aspektem

w tej sprawie jest okoliczność gromadzenia przez wiele lat kolekcji, bez zamiaru

(w momencie jej gromadzenia) jej sprzedaży.

Wskazała również, że organ I instancji nie podważył okoliczności, że skarżąca przez wiele lat zbierała kolekcję bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Stwierdziła, że nikt nie nabywa wielu tysięcy starych książek, grafik, rycin, ilustracji, czasopism, gazet, broszur, ulotek, map, nut, plakatów itp. zamiarem ich sprzedaży, a następnie nie sprzedaje ich przez 30, 20 lub 10 lat od momentu nabycia. Jeżeli strona nabywała ww. przedmioty

w okresie 2006-2008 r. lub też przed tym okresem, to trudno przypuszczać, że nie dokonała jakiegokolwiek zakupu spośród wielu tysięcy przedmiotów nie dokonując płatności przelewem. W aktach sprawy brak jest chociażby jednego dowodu na okoliczność dokonania zakupu tych przedmiotów w tym okresie, a przecież organ podatkowy dokonał w tej kwestii szczegółowego badania rachunków bankowych skarżącej. W aktach sprawy nie ma też jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających zakupy.

Zarzuciła, że organ przyjął z góry założoną tezę, że prowadziła działalność

w charakterze handlowca, czego potwierdzeniem jest odręczna adnotacja na protokole sporządzonym w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej w dniu 20 grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać". Powyższe, zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jest sprzeczne z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej opisanymi w art. 120 do 122 ustawy.

Podniosła, że organ I instancji w żadnej mierze nie udowodnił, że działała z chęci zysku. Chciała ona uzyskać jak największą cenę za przedmioty wchodzące w skład kolekcji, aby uzyskane kwoty przeznaczyć na swoje cele osobiste przede wszystkim na leczenie i wypoczynek. Skarżąca chętnie sprzedałaby całą kolekcję jednemu nabywcy albo kilku nabywcom pod warunkiem, że byłby chętny (byliby chętni) do jej zakupienia za cenę ją satysfakcjonującą.

Nadto, odnosząc się do powołanych przez organ I instancji okoliczności mających przesądzać o profesjonalnym obrocie gospodarczym prowadzonym przez skarżącą, powołała wyroki: NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz WSA

w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 250/14 i WSA we Wrocławiu

z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 17/11.

Ponadto zarzuciła, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia

[...] grudnia 2010 r. dotyczyło zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r., natomiast zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczone na zasadach ogólnych. Tym samym, zostały naruszone przepisy art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej oraz ogólna zasada postępowania podatkowego polegająca na pogłębianiu zaufania do organów podatkowych oraz obowiązku tych organów do udzielania informacji i wyjaśnień

o przepisach prawa podatkowego, określone w art. 121 ww. ustawy.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy orzeczenie organu

I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną jest ustalenie czy skarżąća prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży m.in. grafik, rycin, ilustracji, map, nut, czasopism, gazet, plakatów, pocztówek, fotografii za pośrednictwem portalu internetowego [...].

Wskazując na treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że określa on katalog źródeł przychodów. Przyporządkowanie konkretnego przychodu do określonego źródła może mieć wpływ na wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodu, możliwość rozliczenia strat, a także zastosowanie konkretnych stawek podatkowych. Jako odrębne źródło wymienia się pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Punkt 8 lit. d) dotyczy natomiast odpłatnego zbycia rzeczy, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła wymienionego w ww.

art. 10 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy podatkowej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Podkreślono, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia ruchomości tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów ze zbycia ruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ma charakter płynny. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu decydować

musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających

i towarzyszących zbyciu składników majątkowych.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza

- oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ww. definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in. działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań zależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań

i faktycznym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

W ocenie organu dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, że sprzedaż prowadzona przez skarżącą na portalu aukcyjnym [...] w 2009 r. wypełniała znamiona działalności gospodarczej.

Podkreślono, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego działalności gospodarczej są przypisane do innego źródła przychodów, a także czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaży grafik, rycin, ilustracji, map, nut, czasopism i gazet, plakatów, pocztówek i fotografii za pośrednictwem portalu internetowego [...] taki dochód przyniosła. Całokształt działań skarżącej, związanych z umieszczeniem poszczególnych towarów na portalu [...] wskazuje, że podjęła

je w celu uzyskania przychodu.

Wskazano również, że cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem przedmioty ze swojej kolekcji sprzedawała w okresie kilku lat. Podkreślono, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana.

Działalność skarżącej nie wyczerpywała się w jednorazowej sprzedaży przedmiotów. Jej działania charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, systematyczny i nieprzerywalny. Dokonywała sprzedaży wielokrotnie. O ciągłości prowadzonej działalności świadczy ilość i częstotliwość zakończonych transakcji aukcyjnych, sporządzonych na podstawie analizy danych uzyskanych z portalu aukcyjnego w plikach elektronicznych (wystawianie prawie codziennie po kilka przedmiotów, ponad kilkadziesiąt sztuk w miesiącu) oraz częstotliwość osiąganych przychodów wykazana na rachunku bankowym dla celów zarobkowych

w poszczególnych miesiącach w 2009 roku. Dokonane transakcje sprzedaży w 2009 roku za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] dotyczyły tych samych przedmiotów będących w stałej ofercie handlowej w ramach zarejestrowanej w dniu [...] grudnia 2008 r. działalności gospodarczej, jak w okresie przed zgłoszeniem tej działalności, tj. m.in. grafiki, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Organ sformułował następujące wnioski na podstawie, których doszedł do takiego przekonania:

1- posługiwanie się w 2009 r. 5 kontami użytkownika, tj. A1, A2, A3, A4, A5;

2- założenie przez stronę i wyodrębnienie do tego celu rachunku bankowego, tj. [...] nr [...], na który wpływały należności za sprzedane przedmioty w miesiącach: styczeń 2009 r., luty 2009 r. oraz w okresie od miesiąca lipca do grudnia 2009 r. oraz rachunku [...] nr [...] założonego do celów działalności gospodarczej na który należności wpływały nieprzerwanie w każdym miesiącu 2009 r., a także rachunku nr [...], na który przelewane były środki pieniężne zgromadzone na rachunku [...] nr [...] oraz z którego dokonywane były zwroty lub nadpłaty kwot dotyczące sprzedawanych przedmiotów;

3- sprzedawanie w 2009 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów, będących w ( stałej ofercie handlowej, przed zarejestrowaniem przez Stronę działalności gospodarczej w latach 2006-2008, a także w ramach zarejestrowanej przez Stronę w dniu [...].12.2008 r. działalności gospodarczej (tj. m.in. grafiki, drzeworyty, chromolitografie, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki);

4- z danych przekazanych przez Spółkę Q zawartych na płycie CD znajdują się m.in. pliki z podziałem według haseł użytkownika zawierające szczegółowy opis każdej zakończonej aukcji na [...], z wyszczególnieniem numeru aukcji, nazwy przedmiotu sprzedaży, liczby oferowanych do sprzedaży przedmiotów, daty i godziny zakończenia aukcji, wysokość wylicytowanej ceny jednostkowej sprzedaży, na podstawie których stwierdza się zakończenie 2.000 aukcji z tytułu sprzedaży przedmiotów na łączną wartość 74.376,45 zł;

5- na podstawie analizy wyciągów bankowych ustalono, że należności za sprzedane przedmioty w poszczególnych miesiącach 2009 r. wpływały w sposób ciągły na rachunki bankowe w postaci przelewów w łącznej ilości 1.151 na łączną wartość brutto 88.619,83 zł;

6- przygotowywanie przedmiotów do sprzedaży, robienie zdjęć sprzedawanych przedmiotów i umieszczanie ich jako oferta sprzedaży na portalu aukcyjnym;

7- systematyczne przygotowywanie wysyłki, pakowanie, nadawanie na poczcie;

8- systematyczne ponoszenie wydatków związanych ze sprzedażą przedmiotów na portalu aukcyjnym [...], tj. np.: zakup materiałów do pakowania przesyłek (tuby), zakup materiałów eksploatacyjnych do drukarki, opłaty za platformę, na której umieszczane były zdjęcia wystawionych przedmiotów, które to wydatki, jak wynika z pisma Strony z dnia [...].06.2014 r., były związane z wyprzedażą zbiorów, opłaty i prowizje związane z użytkowaniem kont na portalu aukcyjnym [...] ("Wystawienie przedmiotu", "Opłata za opcję Kup teraz", "Opłata za pokazanie miniaturki", "Opłata za 14 dni", "Abonament 1 miesiąc (sklep)");

9- podobny charakter działalności przed rejestracją działalności jak i po rejestracji działalności (przedmiot sprzedaży, forma sprzedaży, sposób dotarcia do odbiorcy, sposób ustalania cen);

10- sposób oferowania towarów do sprzedaży, który świadczy o profesjonalnym

i zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej w celach zarobkowych, tj.:

- ze składanych przez stronę w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. wyjaśnień wynika, że tworzyła tytuły aukcji tak, aby przyciągały zainteresowanie kupujących, a ilość kont zarejestrowanych na portalu [...] była związana z podziałem tematycznym sprzedawanych przedmiotów oraz ograniczaniem liczby aukcji na jednym nicku, aby ułatwić kupującym znalezienie interesujących ich przedmiotów,

- strona nie sprzedała posiadanych przedmiotów w całości, albo też w kilku częściach lecz sprzedawała pojedyncze egzemplarze lub luźne kartki ( potwierdzają wyjaśniania

i zeznania składane przez stronę np. zeznania z dnia [...] października 2013 r.: "Bardziej opłacała się sprzedaż po jednej kartce niż w całości"),

- klientom, którzy kupili więcej przedmiotów lub zwrócili się z prośbą o rabat, udzielała bonifikat, upustów, zdarzało się to kilka razy w miesiącu (jak wynika z zeznań strony

z dnia [...] listopada 2011r.). Ponadto z pisma strony z dnia 1 marca 2011 r. wynika, że aby zachęcić do zakupu oferowała wysyłkę gratis w ramach wylicytowanej ceny.

- skarżąca zbierała informacje o możliwych do uzyskania cenach ze sprzedaży

towarów (zeznania strony z dnia [...] listopada 2011 r., cena towaru ustalana była

w sposób dowolny, na podstawie podobnych przedmiotów oferowanych przez innych sprzedawców, tj. na aukcjach, przez sklepy internetowe, antykwariaty).

Tym samym, za niezasadny został uznany przez organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacji podatkowej i art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu bez wpływu na wynik sprawy pozostają podnoszone w odwołaniu okoliczności, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącą były towary wchodzące w skład kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego. Bezzasadne

jest również podnoszenie w odwołaniu, że organ podatkowy nie podważył okoliczności, iż skarżąca przez wiele lat zbierała kolekcję bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Według, organu odwoławczego kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności był zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych, w tym kolekcjonerskich, i w takich celach wykorzystywane.

Podkreślono, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak tę działalność ocenia lub nazywa sam podmiot ją prowadzący oraz od tego, czy podmiot ten dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co też w niniejszej sprawie, w sposób wszechstronny, obiektywny i zgodny z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uczynił organ pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego również zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w sprawie materiałów przez organ pierwszej instancji są bezpodstawne. Wskazano, że z uzasadnienia odwołania wynika, iż, naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów art. 120-122, art. 187 § 1 a także art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w tym, że organ przyjął

z góry założoną tezę, że prowadziła działalność w charakterze handlowca, czego potwierdzeniem ma być odręczna adnotacja dokonana na protokole sporządzonym

w trybie art. 172 ww. ustawy w dniu 20 grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać".

Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że odręczna adnotacja pracownika urzędu skarbowego nie ma wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania organ I instancji podejmował szereg działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuść jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii udzielenia skarżącej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Podkreślił, że interpretacja dotyczyła stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Przedłożona do akt sprawy interpretacja indywidualna nie dotyczy zatem stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Podkreślono, że wydane na podstawie art.14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne Ministra Finansów wiążą tylko i wyłącznie w stanie faktycznym przedstawionym we wnioskach stanowiących podstawę ich wydania. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny odbiega od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej,

a następnie w toku postępowania podatkowego. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, iż ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny jest odmienny niż wynikający z treści przedłożonej przez skarżącą interpretacji indywidualnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej uznany został za niezasadny.

Dalej Dyrektor IS wskazał, że przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również została należycie wyjaśniona. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednak nie musi być ona identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Organ I instancji poddał szczegółowej analizie wszystkie metody zawarte w art. 23

§ 3 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo uzasadnił wykluczenie możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dokonał również szczegółowego uzasadnienia zastosowania dyspozycji zawartej w art. 23 § 4 Ordynacja podatkowa, opisał przyjętą metodę, podał wielkości liczbowe wykorzystywane do obliczeń, zawarł sposób wyliczenia szacowanych kwot. Ponieważ z treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zdaniem organu odwoławczego oparcie się na wpływach na rachunki bankowe, dotyczących przeprowadzonych transakcji nie narusza zasad szacowania

i stanowi o innym sposobie szacowania określonym w ww. przepisie.

Za prawidłowe Dyrektor IS uznał stwierdzenie organu I instancji, że

strona w 2009r. nie nabyła prawa do opodatkowania przychodów ryczałtem ewidencjonowanym.

Przypomniał okoliczności stanu faktycznego oraz stosowne przepisy prawa. Wskazał, że z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z póź. zm.) wynika, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i nie złożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku), o którym mowa w ust. 1 lub w art. 29 ust. 1 podatnik jest zobowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Zatem, jak podkreślił, warunkiem koniecznym do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest skuteczny wybór tej formy opodatkowania. Skuteczność oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem uzależniona jest

od spełnienia dwóch przesłanek. Przesłanki o charakterze materialnym, dotyczącej samego prawa do opodatkowania w tej formie oraz przesłanki o charakterze

formalnym dotyczącym terminu złożenia oświadczenia. Natomiast konsekwencja braku zgłoszenia w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jest opodatkowanie według skali podatkowej na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, tylko w przypadku, w którym podatnik skutecznie nabył prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania w danym roku podatkowym, może kontynuować prawo do tej formy opodatkowania w kolejnych latach podatkowych. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że strona w 2008 r. nie nabyła prawa do opodatkowania do opodatkowania przychodów ryczałtem ewidencjonowanym bowiem złożone przez nią oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dotyczące 2008 roku tj. po terminie ustawowym nie wywołuje skutków prawnych. Dlatego prawidłowo uznano, że w 2009 roku skarżąca nie posiadała prawa do zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ nie spełniła warunków o wyborze formy opodatkowania o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak ustalono, działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami na portalu [...] skarżąca rozpoczęła wcześniej niż nastąpiło faktyczne zgłoszenie działalności w powyższym zakresie.

Wobec powyższego, całość uzyskanych w 2009 r. przychodów uzyskanych przez stronę prawidłowo opodatkowano na zasadach ogólnych i właściwie uznano, że zeznanie podatkowe PIT-28 za 2009 r. zostało złożone nieprawidłowo i nie wywołuje skutków w ewidencjonowanym podatku zryczałtowanym.

Dyrektor IS podkreślił, że stwierdzenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego utraty prawa do opodatkowania w ryczałtowanej formie nie stanowi samodzielnego przedmiotu postępowania, ale jest ono uwzględnione w toku tego postępowania w którym stwierdzono konsekwencje utraty prawa rozliczenia ryczałtowanego. Stanowi to podstawę do wydania w toku prowadzonego postępowania decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe. Uchybienie przez stronę terminu do złożenia oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania nie jest równoznaczne z tym, że nie wykonywała ona w ogóle obowiązku podatkowego. Obowiązek był wykonywany, ale niezachowanie '' przez nią warunków do opodatkowania w formie ryczałtu oznaczało, że skarżąca nieprawidłowo rozliczała podatek ryczałtowo, który w toku prowadzonego postępowania podatkowego został zaliczony na należny podatek dochodowy wyliczony według prawidłowych zasad. Z akt sprawy wynika bowiem, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, który wskazywał na zorganizowaną sprzedaż rzeczy na portalu aukcyjnym w okresie [...].01.2009- [...].12.2009 r., Naczelnik US postanowieniem wszczął w dniu [...] grudnia 2010r. wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. W dniu [...] stycznia 2013 r. na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik US wydał decyzję ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych w 2009 roku w kwocie 163,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w związku z koniecznością przeprowadzenia ( postępowania dowodowego w znacznej części. Biorąc pod uwagę zalecenia organu II instancji uzupełniono materiał dowodowy o przesłuchanie strony i świadków: A.M., M.W., M.M., dokonał ponownej analizy należności wpływających na konto bankowe strony oraz zestawienia transakcji sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Ponadto dodatkowo na wniosek strony dokonał oględzin miejsc przechowywania sprzedawanych przedmiotów. W wyniku analizy całego zebranego materiału dowodowego stwierdził, że strona w 2009 r. nie uzyskała prawa do opodatkowania przychodów ryczałtem ewidencjonowanym. Dyrektor IS wskazał, że Naczelnik US

w decyzji z dnia [...] listopada 2014r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. poinformował skarżącą, że w 2009 r. uiszczała podatek w niewłaściwej ryczałtowej formie, gdyż powinna go rozliczyć na zasadach ogólnych. Wskazał również i wyjaśnił przepisy, na których oparł to rozstrzygnięcie.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor IS uznał zarzut naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej za bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła

o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

1- art. 3 pkt. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwana dalej Ordynacją) i art. 5a pkt. 6 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej Ustawą) w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej "ustawą o VAT") poprzez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży;

2- art. 10 ust. 1 pkt. 3 Ustawy, poprzez przyjęcie, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży rzeczy, których nabycie nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od daty sprzedaży stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3- art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit.d) Ustawy poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie;

4- art. 14 k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwaną dalej "Ordynacją") poprzez nieuwzględnienie interpretacji wydanej skarżącej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...];

5- art. 165 § 2 Ordynacji poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego;

6- art. 120 do 122 Ordynacji - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej pod przyjęte z góry założenie, że skarżąca wysprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca;

7- art. 187 § 1 i 191 Ordynacji - poprzez nierozpatrzenie całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem kolekcji, upływem czasu od jej nabycia do czasu sprzedaży oraz brakiem zamiaru jej sprzedaży w momencie gromadzenia kolekcji;

W uzasadnieniu pełnomocnik strony powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 250/14) podniósł, że został on wydany w oparciu

o bardzo podobny stan faktyczny jak w niniejszej sprawie cytując jednocześnie fragment w którym Sąd stwierdził, że przy ocenie charakteru sprzedaży nie może decydować liczba i zakres transakcji, a sprzedaż przez internat nie świadczy

o profesjonalizmie i zorganizowaniu.

Zdaniem pełnomocnika okoliczności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczące założenia przez skarżącą dwóch rachunków bankowych oraz posługiwania się 8 kontami użytkownika z podziałem tematycznym sprzedawanych przedmiotów są tylko i wyłącznie technicznymi i logicznymi warunkami niezbędnymi dla skutecznej sprzedaży kolekcji. Rolą sprzedawcy na portalu aukcyjnym jest tylko przygotowanie przedmiotu do sprzedaży. Natomiast wystawianiem przedmiotu do sprzedaży, jego reklamą i faktyczną sprzedażą zajmuje się portal.

Za nietrafne uznano powoływanie się przez organ na fakt, że sprzedaże towarów

w roku 2009 za pośrednictwem portalu internetowego [...] dotyczyła tych samych przedmiotów i miały podobny charakter jak po dniu [...] grudnia 2008 r., a więc po zarejestrowaniu działalności, gdyż nie można powoływać się na zdarzenia przyszłe powstałe w kolejnych latach, gdyż celem tego postępowania jest ustalenie stanu faktycznego i prawnego w konkretnym okresie.

Wskazał, że skarżąca nie sprzedawała w kontrolowanym okresie przedmiotów, które nabyła przed upływem pół roku licząc od momentu sprzedaży. Przeciwnie – przedmioty te posiadała przez okres od kilku do kilkunastu lat.

Zaznaczył, że skarżąca nie podjęła działań, które przekraczałyby zarząd majątkiem prywatnym. W szczególności organ nie wskazał, że podjęła działania przygotowawcze

o charakterze inwestycyjnym czy też działania marketingowe w celu sprzedaży przedmiotów. Takimi działaniami nie jest sprzedaż za pomocą portalu internetowego [...].

Podniósł, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przesłanek, o których mowa

w cytowanym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2014 r. takich jak: przedział czasowy między datą nabycia a odpłatnego zbycia rzeczy; formy nabycia tych przedmiotów; sposobu faktycznego wykonywania przez skarżącą tych przedmiotów przed zbyciem; podjęcia działań inwestycyjnych marketingowych i związanych ze stworzeniem profesjonalnej struktury handlowej.

Zarzucił także, że organ I instancji przyjął z góry założoną tezę, że skarżąca prowadziła działalność w charakterze handlowca, a potwierdzeniem tego jest odręczna adnotacja na protokole z czynności kontrolny o treści " określić zobowiązanie za lata 2006 – 2008, ukarać".

Takie działania stanowią rażące naruszenie ogólnych zasad określonych w art. 120 do 122 Ordynacji podatkowej, a konsekwencją założenia przyjętego przez pracowników Urzędu Skarbowego wskutek odręcznej adnotacji sporządzonej przez przełożonego było nierozpoznanie całego materiału zgromadzonego w sprawie i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów opisanych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nie wiąże organów podatkowych

w niniejszej sprawie, gdyż została wydana a oparciu o inny stan faktyczny. Podkreślił, że skoro stanowisko organów podatkowych i orzecznictwo w zakresie traktowania danej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest bardziej rygorystyczne niż dla potrzeb działalności gospodarczej na podstawie art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, to niewątpliwie czynności wyprzedaży kolekcji przez skarżącą trudno traktować jako działalność gospodarczą

w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Za nietrafny uznał zarzut nie podania prawdziwego stanu faktycznego. Po pierwsze bowiem stan faktyczny po [...] grudnia 2008 r. jest zgodny z ustaleniami organu podatkowego, a po drugie okoliczność wyprzedaży przed [...] grudnia 2008 r. nie miałaby znaczenia dla treści interpretacji. Decydującym aspektem jest bowiem okoliczność gromadzenia przez wiele lat kolekcji, bez zamiaru jej sprzedaży.

Nadto pełnomocnik podniósł, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem

z dnia [...] grudnia 2010 r. dotyczyło zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 rok. Natomiast zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczone na zasadach ogólnych. Pomimo, że organ podatkowy był w posiadaniu pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Dochodowych z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych to nie poinformował podatnika o zamiarze opodatkowania dochodów w roku 2009 na zasadach ogólnych. Organ nie wydał też właściwego postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie. Tym samym, naruszone zostały przepisy art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej oraz ogólna zasada postępowania podatkowego polegająca na pogłębianiu zaufania do organów podatkowych oraz obowiązku tych organów do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, określone w art. 121 Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji albo stwierdzeniem jej nieważności. Wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu stanowił art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Zgodnie z tymi przepisami sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone ustawą, uwzględnia skargę wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c P.p.s.a.).

W przypadku zaś zaistnienia którejś z przyczyn, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1) sąd administracyjny, w myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdza nieważność decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych i naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W cenie Sądu, organy prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w możliwym i dostępnym a wystarczającym zakresie, przyjęły, że skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność, która wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą

działalność gospodarczą ustawodawca rozumie działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu

i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Podstawową cechą zatem działalności gospodarczej – jak wynika z powyższego - jest przymiot zarobkowości. Oczywiście, nie zawsze cel zarobkowy będzie materializował się w postaci rzeczywistego osiągnięcia zysku. Warunek, by działalność miała charakter zarobkowy należy interpretować jako wyłącznie zamiar osiągnięcia zysku. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej ciągłość i zorganizowanie. Nie jest przy tym istotne prowadzenie działalności bez przerw; ciągłość, o której mowa w art. 5a

pkt 6 ww. ustawy ma na celu wyeliminowanie zdarzeń jednorazowych. Niemniej, nawet sprzedaż jednorazowa, ale uprzednio zorganizowana w okolicznościach, które wskazują na cel w postaci osiągnięcia zysku, może być uznana za wykonaną w sposób ciągły w rozumieniu komentowanego przepisu. Z kolei zorganizowanie nie może być pojmowane, jako wyodrębnienie w sensie organizacyjnym lub instytucjonalnym. Nie ma też znaczenia zakres środków używanych przez osobę fizyczną przy wykonywaniu czynności. Przesłankę tę należy oceniać łącznie z pozostałymi warunkami uznania czynności za działalność gospodarczą (vide: K. Serwińska, J. Narkiewicz – Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014 r., Legalis).

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że skarżąca m.in. w roku 2009 działała jako osoba taką działalność prowadząca.

Za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych przez wskazanie, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej; z przyjętym z góry założeniem, że skarżąca wyprzedając kolekcję działała w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, co doprowadziło do nierozpatrzenia całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenia swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że działalność strony nie wyczerpywała się w jednorazowej sprzedaży przedmiotów. Jej działalność charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, systematyczny i nieprzerywalny na przestrzeni 2009 roku. Dokonywała sprzedaży wielokrotnie. O ciągłości prowadzonej przez nią działalności świadczy ilość i częstotliwość zakończonych transakcji aukcyjnych, sporządzonych na podstawie analizy danych uzyskanych z portalu aukcyjnego w plikach elektronicznych (wystawianie prawie codziennie po kilka przedmiotów, ponad kilkadziesiąt sztuk

w miesiącu) oraz częstotliwość osiąganych przychodów wykazana na rachunku bankowym w poszczególnych miesiącach w 2009 r. Sprzedaży ww. towarów

za pośrednictwem Internetu Strona dokonywała również w latach 2006-2008. Co istotne, dokonane transakcje sprzedaży towarów w 2009 r. za pośrednictwem

portalu aukcyjnego [...] dotyczyły tych samych przedmiotów będących w stałej

ofercie handlowej w ramach zarejestrowanej w dniu [...] grudnia 2008r. działalności gospodarczej, jak w okresie przed zgłoszeniem tej działalności, tj. m.in. grafiki, drzeworyty, chromolitografie, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki. Według ustaleń organów w 2009 r. skarżąca posługując się nick'ami użytkownika A1, A2, A3, A4 i A5, przy czym, (w całym w okresie 2006-2008 zarejestrowała w serwisie [...] 15 takich kont) dokonała łącznie transakcji sprzedaży 2.000 przedmiotów (tyle aukcji zostało zakończonych) o łącznej wartości brutto 74.376,45 zł.

Zdaniem organów podatkowych poczynione w toku postępowania ustalenia dowodziły, że sprzedaż miała charakter zorganizowany, niezmienny, zarobkowy i ciągły.

Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu, gdyż zostało wywiedzione z oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego,

a zwłaszcza wydruków z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu [...], przeprowadzonej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Dokonana ocena nie jest dowolna, jest przy tym logiczna

i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IS, dochodząc do wniosku, że skarżąca prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży określonych przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego, trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyeksponował okoliczności faktyczne, które jego zdaniem taki stan rzeczy potwierdzają (karta 10-11 zaskarżonego orzeczenia), to jest:

1/ posługiwanie się w 2009 r. 5 kontami użytkownika, tj. A1, A2, A3, A4, A5; 2/ założenie przez stronę i wyodrębnienie do tego celu rachunku bankowego, tj. [...] nr [...], na który wpływały należności za sprzedane przedmioty w miesiącach: styczeń 2009 r., luty 2009 r. oraz w okresie od miesiąca lipca do grudnia 2009 r. oraz rachunku [...] nr [...] założonego do celów działalności gospodarczej na który należności wpływały nieprzerwanie w każdym miesiącu 2009 r., a także rachunku nr [...], na który przelewane były środki pieniężne zgromadzone na rachunku [...] nr [...] oraz z którego dokonywane były zwroty lub nadpłaty kwot dotyczące sprzedawanych przedmiotów; 3/ sprzedawanie w 2009 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów, będących w ( stałej ofercie handlowej, przed zarejestrowaniem przez stronę działalności gospodarczej w latach 2006-2008, a także w ramach zarejestrowanej przez stronę w dniu [...] grudnia 2008 r. działalności gospodarczej (tj. m.in. grafiki, drzeworyty, chromolitografie, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki); 4/ dane przekazane przez Spółkę Q zawarte na płycie CD, gdzie znajdują się m.in. pliki z podziałem według haseł użytkownika zawierające szczegółowy opis każdej zakończonej aukcji na [...], z wyszczególnieniem numeru aukcji, nazwy przedmiotu sprzedaży, liczby oferowanych do sprzedaży przedmiotów, daty i godziny zakończenia aukcji, wysokość wylicytowanej ceny jednostkowej sprzedaży, na podstawie których stwierdza się zakończenie 2.000 aukcji z tytułu sprzedaży przedmiotów na łączną wartość 74.376,45 zł; 5/ analiza wyciągów bankowych, z której wynika, że należności za sprzedane przedmioty w poszczególnych miesiącach 2009 r. wpływały w sposób ciągły na rachunki bankowe w postaci przelewów w łącznej ilości 1.151 na łączną wartość brutto 88.619,83 zł; 6/ przygotowywanie przedmiotów do sprzedaży, robienie zdjęć sprzedawanych przedmiotów i umieszczanie ich jako oferta sprzedaży na portalu aukcyjnym;

7/ systematyczne przygotowywanie wysyłki, pakowanie, nadawanie na poczcie;

8/ systematyczne ponoszenie wydatków związanych ze sprzedażą przedmiotów

na portalu aukcyjnym [...], tj. np.: zakup materiałów do pakowania przesyłek (tuby), zakup materiałów eksploatacyjnych do drukarki, opłaty za platformę, na której umieszczane były zdjęcia wystawionych przedmiotów, które to wydatki, jak wynika

z pisma Strony z dnia [...] czerwca 2014 r., były związane z wyprzedażą zbiorów, opłaty

i prowizje związane z użytkowaniem kont na portalu aukcyjnym [...] ("Wystawienie przedmiotu", "Opłata za opcję Kup teraz", "Opłata za pokazanie miniaturki", "Opłata

za 14 dni", "Abonament 1 miesiąc (sklep)"); 9/ podobny charakter działalności przed rejestracją działalności jak i po rejestracji działalności (przedmiot sprzedaży, forma sprzedaży, sposób dotarcia do odbiorcy, sposób ustalania cen); 10/ sposób oferowania towarów do sprzedaży, który świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej w celach zarobkowych, tj.: - ze składanych przez stronę

w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. wyjaśnień wynika, że tworzyła tytuły aukcji tak, aby przyciągały zainteresowanie kupujących, a ilość kont zarejestrowanych na portalu [...] była związana z podziałem tematycznym sprzedawanych przedmiotów oraz ograniczaniem liczby aukcji na jednym nicku, aby ułatwić kupującym znalezienie interesujących ich przedmiotów - podatniczka nie sprzedała posiadanych przedmiotów w całości, albo też w kilku częściach lecz sprzedawała pojedyncze egzemplarze lub luźne kartki ( potwierdzają wyjaśniania i zeznania składane przez stronę np. jej zeznania z dnia [...] października 2013 r.: "Bardziej opłacała się sprzedaż po jednej kartce niż w całości"), - klientom, którzy kupili więcej przedmiotów lub zwrócili się

z prośbą o rabat, udzielała bonifikat, upustów, zdarzało się to kilka razy w miesiącu (jak wynika z zeznań Strony z dnia [...] listopada 2011 r.). Ponadto z pisma strony z dnia

[...] marca 2011 r. wynika, że aby zachęcić do zakupu oferowała wysyłkę gratis w ramach wylicytowanej ceny; - skarżąca zbierała informacje o możliwych do uzyskania cenach ze sprzedaży towarów (zeznania strony z dnia [...] listopada 2011 r., cena towaru ustalana była w sposób dowolny, na podstawie podobnych przedmiotów oferowanych przez innych sprzedawców, tj. na aukcjach, przez sklepy internetowe, antykwariaty).

W tych okolicznościach stanowcze powoływanie się przez skarżącą na wykonywanie wyłącznie działań związanych z rozporządzaniem majątkiem prywatnym stanowiącym kolekcję gromadzoną przez wiele lat, musi zostać uznane za bezskuteczną próbę zakwestionowania ustaleń o prowadzeniu przez stronę w sposób profesjonalny zorganizowanej działalności gospodarczej. Z zebranego materiału wynika bez wątpliwości, że skarżąca, m.in. w 2009 roku, zajmowała się sprzedażą internetową

w sposób ciągły, zorganizowany i przez długi okres czasu, przez co miała doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji.

Zdaniem Sądu, przy dokonywaniu powyższych ustaleń faktycznych, nie doszło do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza wyjaśnień skarżącej.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Akceptując i uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika US organ odwoławczy w żadnym razie nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada również wymogom art. 210 § 4 ww. ustawy, albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego, jak też jego oceny prawnej, rozpatrzono też zgłoszone w odwołaniu zarzuty. Odmienna niż prezentowana przez skarżącą ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie ma również żadnych podstaw, by przyznać rację stronie, która twierdzi, że postępowanie podatkowe było prowadzone z góry założoną tezą, że wyprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca. Dodać można, że w powyższym zakresie skarżąca niezasadnie zbyt daleko idące skutki przypisuje adnotacji z dnia [...] grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać" zamieszczonej przez pracownika Urzędu Skarbowego na protokole sporządzonym w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej, a dotyczącym analizy materiału uzyskanego przez organ I instancji w wyniku kontroli przeprowadzonej w Q ([...]) na temat korzystania przez skarżącą z portalu aukcyjnego [...]. Zapis powyższy nie może być postrzegany inaczej, jak tylko wskazanie rodzaju i zakresu czynności, jakie upoważniona osoba, w ramach poleceń służbowych wydawanych podległym pracownikom, uznaje za celowe do przeprowadzenia. W istocie jest to pisemne polecenie co do prowadzenia bądź wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Decyzja co do wszczęcia tych postępowań należy niewątpliwie do organu prowadzącego takie postępowanie (oczywiście nie osobiście tylko przy pomocy pracowników) i nie oznacza to w żadnym wypadku przesądzenia już w tym momencie o konkretnym rozstrzygnięciu co do istoty sprawy. Zauważyć również należy, że sprawa określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. została rozstrzygnięta najpierw decyzją Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2013 r., która to decyzja w wyniku rozpatrzenia odwołania została uchylona przez Dyrektora IS, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. organ I instancji określił ponownie skarżącej ww. zobowiązanie podatkowe; w stosunku do tej decyzji toczyło się też postępowanie odwoławcze, zakończone wydaniem w dniu [...] kwietnia 2015 r. zaskarżonej decyzji. Dowodzi to, że kwestionowany zapis "nie zastąpił" rzetelnego, zgodnego z normami procesowymi przeprowadzenia postępowania podatkowego, w ramach którego sprawa była rozpatrywana w sumie czterokrotnie, w obu instancjach.

Za nieskuteczne należy uznać kwestionowanie przez skarżącą ustaleń co do charakteru prowadzonej działalności, oparte na twierdzeniu, że sprzedawane przedmioty nie były nabywane z zamiarem odsprzedaży, oraz że nie wzięto pod uwagę faktycznego ich wykorzystywania przed zbyciem.

Sąd przychyla się w tym zakresie do poglądu organu, że po pierwsze nie ma to zasadniczego znaczenia – przedmiotem sprzedaży mogą być bowiem przedmioty pierwotnie nabyte w celach kolekcjonerskich - a po drugie, to ustalone okoliczności faktyczne sprawy, zwłaszcza dotyczące znacznej liczby jednostkowych transakcji,

w których częstokroć występowały te same przedmioty, częstotliwości dokonywanych transakcji, ich systematyczności, jak też asortymentu sprzedawanych przedmiotów,

w tym powtarzalność tego asortymentu - nie dawały w żadnym razie podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącej o wyprzedawaniu jedynie majątku prywatnego. Trzeba zwrócić uwagę, że celem prowadzonego postępowania dowodowego było wnikliwe

i rzetelne wyjaśnienie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą

z wykorzystaniem portalu internetowego [...], polegającej na sprzedaży towarów, takich jak: stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma, gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, które według skarżącej stanowiły jej prywatną kolekcję, gromadzoną przez wiele lat a powstałą z prezentów czy darowizn oraz zakupów lub wymiany z innymi kolekcjonerami, czy zakupów okazyjnych np. w związku z likwidacją antykwariatu.

Skarżąca powołując się w skardze na orzeczenia WSA w Białymstoku z 10 lipca 2014 r. (I SA/Bk 250/15) podniosła, że ilość sprzedaży za pośrednictwem [...]

i dostosowanie się do realiów obowiązujących przy sprzedaży na portalach aukcyjnych są wyłącznie technicznymi warunkami niezbędnymi dla skutecznej sprzedaży kolekcji.

Zacytowali te fragmenty uzasadnienia, w których stwierdzono, że nie należy doszukiwać się elementów profesjonalizmu i zorganizowania w możliwości sprzedaży za pośrednictwem aukcji internetowych oraz, że o ocenie charakteru sprzedaży nie może decydować liczba i zakres transakcji.

Odnosząc się do powyższego należy zaakcentować, że ww. wyrok został wydany

w sprawie, w której podatnik nie zgadzał się z interpretacją prawa podatkowego

wydaną w jego indywidualnej sytuacji. W tego rodzaju sprawach organ – odmiennie aniżeli w niniejszej sprawie - jest związany przedstawionym przez stronę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Już ta odmienność, co do sposobu dokonywania ustaleń faktycznych powoduje, że nie może on być miarodajny w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się jednak do zawartej w nim argumentacji, należy zaznaczyć, że próżno doszukiwać się w zaskarżonym w niniejszej sprawie akcie stwierdzeń, z których by wynikało, że sam fakt sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego, świadczy

o zorganizowanym charakterze tej działalności. Organy nie oceniały także transakcji jedynie pod kątem ich liczby i zakresu. Co prawda, na ich decyzje miały wpływ m.in. ustalenia dotyczące ilości, ale rozumianej nie tylko jako liczba zbywanych przedmiotów, ale przede wszystkim jako ciągłe dokonywanie określonej czynności.

Ponadto podejmując rozstrzygnięcie organy wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, również wyjaśnienia skarżącej dotyczące tego, jak weszła w posiadanie tych przedmiotów, jak też przyczyn, warunków i sposobu ich zbycia. Z wyjaśnień tych wynikało, że brak jest innych sprawdzalnych dowodów – poza wyjaśnieniami skarżącej – potwierdzających twierdzenia o nabywaniu przedmiotów wyłącznie do majątku prywatnego. Twierdzeniom tym organy zasadnie odmówiły wiarygodności, gdyż

ich prawdziwości przeczyła ilość dokonywanych transakcji w całym okresie prowadzenia niezarejestrowanej działalności, oraz różnorodność a także powtarzalność sprzedawanych przedmiotów. Wysokość przychodów uzyskanych ze sprzedaży internetowej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poddaje w wątpliwość twierdzenie skarżącej o wyprzedaży przez nią przedmiotów pochodzących z jej kolekcji.

Dokonane przez organy ustalenia, o których mowa powyżej, dawały podstawy do uznania wyjaśnień skarżącej za nieprzystające do okoliczności sprawy, zwłaszcza

w zakresie twierdzeń o wyprzedaży jedynie majątku prywatnego. Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania stwierdzić należy, że właściwie też zakwalifikowano dokonywane przez skarżącą czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej

Tym samym, postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okazała się chybiony. Podobnie jak art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d cyt. ustawy.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez skarżącą spełniały przesłanki działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem jest chociażby liczba przeprowadzonych transakcji, m.in. w roku 2009 (2.000). Organy zasadnie, wbrew stanowisku strony, wzięły pod uwagę cały wieloletni okres dokonywania transakcji; obrazowało

to w sposób kompleksowy i zarazem miarodajny charakter tych czynności. Słusznie też organ dokonując oceny nadał istotne znaczenie częstotliwości i zorganizowaniu. Na

tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a ciągłe, co bezsprzecznie wynikało z wydruku historii kont internetowych i historii rachunków bankowych.

Tym samym stwierdzić należy, że takie okoliczności, jak duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, zorganizowany charakter działalności, założenie wielu (w sumie 15, w 2009 r. wykorzystywanych 5) kont na tym portalu

i ponoszeniu kosztów ich obsługi, posiadanie odrębnych rachunków bankowych do przepływu należności z tych transakcji, samodzielność w prowadzeniu działalności

na własny rachunek, dowodzą zdaniem Sądu bezspornie, że skarżąca realizowała ciągłą i zorganizowaną działalność, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji wydanej stronie skarżącej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...] należy podzielić pogląd organu i za nim podkreślić, że wydane na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne Ministra Finansów wiążą tylko i wyłącznie co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o ich wydanie. W postępowaniu podatkowym istnieje zaś możliwość wykazania przez organ podatkowy odstępstw od stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację, co skutkuje brakiem możliwości "zasłaniania się" przez podatnika treścią wydanej interpretacji.

Według Sądu w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie organy wykazały, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od tego, jaki został przedstawiony we wniosku o interpretację

i do którego odnosi się ww. interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. Odmienność przejawiała się przede wszystkim w tym, że interpretacja została wydana na gruncie ustawy o VAT i dla potrzeb rozliczenia w tym podatku. Ponadto, jak słusznie wskazał organ, skarżąca w swoim wniosku nie przedstawiła, że sprzedaż miała charakter zorganizowany, ciągły i częstotliwy.

W tej sytuacji skarżąca nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k Ordynacji podatkowej, a organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył tego

przepisu.

Zdaniem Sadu, nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak i stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej polegający zdaniem strony, na nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego. Dyrektor IS w sposób obszerny i szczegółowy odniósł się do argumentów strony, która zarzut ten formułowała już na etapie postepowania odwoławczego. Skonfrontował okoliczności stanu faktycznego ze stosownymi normami prawa. Skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego i nie widzi potrzeby powielania argumentacji zawartej

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (jak i odpowiedzi na skargę).

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził ponadto, że organy prawidłowo wykazały również niemożność oszacowania podstawy opodatkowania metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zastosowana metodę indywidualną działając na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, określając podstawę opodatkowania na podstawie wpływów na rachunek bankowy podatnika, które pomniejszono o wartości zwróconych towarów, przepływy pieniężne pomiędzy własnymi rachunkami, przepływ dokonane w ramach współpracy koleżeńskiej oraz przelewy określone przez stronę jako niezwiązane z wyprzedażą kolekcji.

Ostatecznie stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to należycie nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego,

a następnie jego pełne rozpatrzenie. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna, zawiera przejrzysty i jasny wywód oraz przekonującą argumentację. Żadne istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały pominięte, a ich inna ocena niż dokonana przez skarżącą nie świadczy

o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 Sąd oddalił skargę.