Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1373/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. i J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 331/04 w sprawie ze skargi H. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. F. i J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1373/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 331/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 kwietnia 2004 r., nr (...), w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, opisując dotychczasowy przebieg postępowania, wskazano, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. i J. F., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 stycznia 2004 r., którą odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2000 r. w przedmiocie podatku

dochodowego od osób fizycznych za rok 1997. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wykazali, aby decyzja ostateczna wydana została w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie przedstawili bowiem prawomocnego orzeczenia sądu lub innego organu, stwierdzającego fakt popełnienia przestępstwa, jak również nie załączyli dowodów na okoliczność prowadzenia w tym zakresie postępowania przez uprawnione organy. Nie wystąpiła również okoliczność, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt odmowy wszczęcia śledztwa.

Odnosząc się do zarzutu skarżących, że w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku uniemożliwiono im okazania dowodów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania - co stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do tej przesłanki wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Decyzja ostateczna Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2000 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 29 maja 2000 r., natomiast przedmiotowa przesłanka została podniesiona w piśmie z dnia 30 lipca 2003 r. Z tych względów wniosek skarżących o wznowienie postępowania z tej przyczyny został wniesiony z uchybieniem terminu. Niemniej jednak z ostrożności procesowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych dotyczących badania prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1997 spółki cywilnej E. (której wspólnikiem był skarżący), a także badania rzetelności złożonego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków H. i J. F. osiągniętych w 1997 r. mieli oni zagwarantowany czynny udział w każdym stadium prowadzonych postępowań.

Organ odwoławczy nie stwierdził także, aby w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że na tej postawie wznawia się postępowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Podkreślił, że nowe dowody to dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Ponadto wyjaśnił, że użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określenie "okoliczność faktyczna" oznacza zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni, stąd też nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładania przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji.

Odnosząc się do powołanych przez skarżących okoliczności w kontekście podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej na etapie prowadzonej kontroli dysponował pismem z dnia 25 listopada 1999 r. podpisanym przez współwłaścicieli spółki cywilnej E. oraz wyjaśnieniami z dnia 16 grudnia 1999 r. i z dnia 17 grudnia 1999 r. Zatem treść powołanych dowodów była znana organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji z dnia 26 maja 2000 r. Tym samym nie są nową okolicznością faktyczną. Odmienna zaś od oczekiwanej przez stronę ocena prawna tych samych faktów nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, czym innym jest bowiem proces wnioskowania a czym innym wiedza o faktach (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 454/99). Nowymi dowodami nie są też w jego ocenie oświadczenia z dnia 30 lipca 2003 r. oraz z dnia 1 grudnia 2003 r. dotyczące stanu faktycznego, podanie z dnia 19 marca 2003 r. do Rzecznika Praw Obywatelskich oraz podanie z dnia 6 listopada 2002 r. do Ministra Sprawiedliwości o wniesienie rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1376/00, na co wskazują daty ich sporządzenia. Natomiast decyzje z dnia 27 marca 1998 r. i z dnia 16 kwietnia 1998 r. Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej o rejestracji znaków towarowych i postanowienia Urzędu Patentowego RP o dokonaniu cesji prawa własności z dnia 5 maja 1998 r. i z dnia 22 czerwca 1998 r. były składnikiem materiału dowodowego postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2000 r. (oceny tego materiału dowodowego dokonał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1376/00).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2004 r. H. i J. F. zarzucili błędne przyjęcie przez organ, że wynik kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. u kontrahenta podatnika oraz jego byłych wspólników - J. C. i S. B. w A. S.A. w W. znany był organom podatkowym przed wydaniem przez Izbę Skarbową ostatecznej decyzji z dnia 26 maja 2000 r. Zdaniem skarżących gdyby dokument ten był znany organom podatkowym, to nie byłoby potrzeby zobowiązywania skarżącego do jego dostarczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że wynik kontroli inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie zawiera odmiennych ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do zawartych umów z dnia 1 października 1997 roku, a jedynie różną kwalifikację prawną tych samych zdarzeń.

Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznał - korzystnie dla skarżącego - że kwoty z tych umów nie stanowią przychodu z praw majątkowych spółki cywilnej E., a są przychodem z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności znaku towarowego przez pierwszego właściciela, do których zastosowanie winien mieć art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 461 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tego tytułu ustala się w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu. Natomiast zarówno inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., jak i Izba Skarbowa w G., której stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2002 r. przyjęły, że sporne kwoty nie stanowią przychodu z praw majątkowych skarżącego, a są przychodem z tychże praw spółki cywilnej E. (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), w której skarżący był jednym z trzech wspólników.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, iż odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonana przez organ podatkowy w sprawach toczących się od siebie niezależnie nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydanej decyzji.

W tych okolicznościach nie ma znaczenia, czy powoływany przez skarżącego jako nowy dowód w sprawie wynik kontroli inspektora Urzędu Kontroli w L. znany był w dacie orzekania organowi, który wydał decyzję ostateczną. Inna ocena tych samych faktów nie jest bowiem tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, z których tylko ta druga stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 3 kwietnia 2006 r. H. F. i J. F., reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 19 oraz art. 106 § 3 i art. 108 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia przez skład sędziowski podlegający w części wyłączeniu, pominięcie dowodów wniesionych przez skarżących, przeprowadzenie dowodów niewymienionych w sprawozdaniu i uzasadnieniu wyroku oraz nieuwzględnienie treści złożonych do akt postępowania podatkowego dokumentów jako nowych dowodów, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpatrzenie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny - uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2004 r. a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2004 r. - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w innym składzie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż skarga od decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r. oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1376/00, rozpoznana była w składzie w dużym stopniu pokrywającym się ze składem rozpoznającym niniejszą sprawę przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność ta zdaniem skarżących nie przesądza o wadliwości zaskarżonego wyroku, niemniej jednak ze względu na powiązanie tych spraw, w trosce o bezstronność sędziowie orzekający w sprawie dotyczącej decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r. powinni się wyłączyć od orzekania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji pominął stanowisko skarżących zawarte m.in. w pismach z dnia 7 grudnia 2004 r. i z dnia 17 maja 2005 r. oraz nie przeprowadził dowodu z załączonych do sprawy akt o sygnaturze I SA/Gd 1376/00.

Ponadto zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej na skutek błędnego ustalenia, że decyzje i postanowienia Urzędu Patentowego RP potwierdzające rejestrację znaków towarowych były składnikiem materiału dowodowego postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r., zaniechał dokonania ich oceny.

Skarżący wskazali, że dokumenty te zostały po raz pierwszy przedstawione w Izbie Skarbowej w G. dopiero dnia 3 listopada 2003 r., a zatem zostały one ujawnione po wydaniu decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania, co stanowi przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2007 r. skarżący rozszerzyli zarzuty skargi kasacyjnej dodatkowo zarzucają zaskarżonemu wyrokowi, iż został wydany z naruszeniem przepisów art. 2 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a.) poprzez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z kryteriami wprowadzonymi w tym przepisie.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6, art. 208 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że do naruszenia tych przepisów doszło na skutek pominięcia w aktach sprawy dokumentów pozwalających na określenie jej przedmiotu oraz udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pracowników organu odwoławczego podlegających wyłączeniu. Nie zgodzono się również z dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnią przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w tym przepisie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należało, iż zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Dodatkowo w związku z przepisem procesowym skarżących z dnia 27 listopada 2007 r. rozszerzającym podstawy skargi kasacyjnej o nowe zarzuty należało przypomnieć, iż omawiany przepis nie wprowadza dopuszczalności zamiany czy też uzupełnienia podstaw przytaczanych w skardze kasacyjnej.

Przepis art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. powoduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie podanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Wymieniony przepis nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw sformułowanych w skardze kasacyjnej, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 p.p.s.a.). Z tych powodów pismo pełnomocnika skarżących z dnia 27 listopada 2007 r. modyfikujące podstawy wniesionej skargi kasacyjnej, należało uznać za pozbawione skutków prawnych.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 i art. 176 p.p.s.a.) zacząć należało od zarzutu najdalej idącego, a mianowicie wydania zaskarżonego wyroku z udziałem sędziów podlegających wyłączeniu. W tym zakresie zarzucając naruszenie przepisu art. 19 p.p.s.a. wyjaśniono, że w wydaniu zaskarżonego wyroku uczestniczyło dwóch sędziów, z których udziałem zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1376/00. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 200 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Postępowanie wznowieniowe, w którym zapadł zaskarżony wyrok, dotyczyło uchylenia tej właśnie decyzji.

Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu przez stronę skarżącą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju sytuacja nie stanowiła wystarczającej przesłanki uzasadniającej w myśl art. 19 p.p.s.a. wyłączenie sędziego. Sam fakt, że sędzia sądu administracyjnego (w tym wypadku sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający po dniu 1 stycznia 2004 r. w wojewódzkim sądzie administracyjnym) orzekał w innej sprawie toczącej się pomiędzy tymi samymi stronami nie może zostać uznany za tego rodzaju okoliczność, która w rozumieniu przepisu art. 19 p.p.s.a. mogła poddać w wątpliwość jego bezstronność w rozpoznawanej sprawie. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym przed 6 grudnia 2006 r. sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli między nim a stroną lub jej przedstawicielem zachodzi stosunek osobisty tego rodzaju, że mógłby wywołać wątpliwość co do bezstronności sędziego. Wyłączenie sędziego, którego bezstronność może budzić wątpliwości (iudex suspectus), może nastąpić na własne żądanie sędziego lub na wniosek strony. Przyczyną wyłączenia sędziego jest sama możliwość powstania wątpliwości, i to zarówno u podmiotów zgłaszających wniosek o wyłączenie, jak i u innych występujących w tym postępowaniu sądowym lub spoza tego postępowania. Omawiany przepis art. 19 p.p.s.a. w tym brzmieniu obejmował tylko sytuacje, w których przyczyną braku bezstronności był stosunek osobisty sędziego ze stroną (art. 12 p.p.s.a.) lub z jej przedstawicielem. Wprowadzone w tym zakresie ograniczenie zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 54/04 (publ. OTK-A 2005, nr 11, poz. 134). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 19 p.p.s.a. "w zakresie, w jakim ogranicza przesłankę wyłączenia sędziego jedynie do stosunku osobistego, pomijając inne okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę bezstronności sędziego jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji". W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że w celu pełnej realizacji prawa do sądu na ustawodawcy spoczywa obowiązek takiego ukształtowania instytucji wyłączenia sędziego, "aby umożliwiło ono objęcie wszelkich sytuacji, które mogłyby prowadzić do powstania, o ile nie u samej strony (na co wskazuje orzecznictwo), to co najmniej u obiektywnego, zewnętrznego obserwatora uzasadnionych wątpliwości co do bezstronności sędziego". Według wyroku gwarancje bezstronności sędziowskiej nie mogą być ograniczone "jedynie do stworzenia możliwości wyłączenia sędziego ze względu na istnienie bezpośrednich relacji o charakterze osobistym, ale muszą być pojmowane szerzej - jako umożliwiające wyłączenie w wypadku okoliczności (zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych), które w sytuacji konkretnego sędziego mogą budzić uzasadnione wątpliwości co do wydania orzeczenia na w pełni zobiektywizowanych przesłankach".

Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, że pożądana jest stosowna zmiana ustawodawcza, która powinna nastąpić w możliwie krótkim terminie, gdyż utrzymywanie istniejącego stany rzeczy (tj. bez interwencji ustawodawczej) przez dłuższy okres "może naruszać zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji". Stosowna zmiana ustawodawcza wprowadzona została w art. 1 ustawy z dnia 22 września 2006 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 208, poz. 1536). Przepis art. 19 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym tą nowelą nie zawężał przesłanki wyłączenia sędziego do istnienia "stosunku osobistego" pomiędzy sędzią a jedną ze stron lub jej przedstawicielem. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od 6 grudnia 2006 r. (art. 2 noweli). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet uwzględnienie przesłanki wyłączenia w kształcie nadanym w tej noweli ("uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie") przy wskazanych okolicznościach nie mogło doprowadzić do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione. Ponad wszelką wątpliwość sam fakt orzekania przez sędziego w innej sprawie pomiędzy tymi samymi stronami (dotyczyło to dwóch spośród trzech sędziów orzekających w sprawie) nie mogło zostać uznane za obiektywną przesłankę braku ich bezstronności. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie wchodziło w grę ponowne rozpoznanie tej samej sprawy, czy też przyjęcie wypracowanego już wcześniej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1376/00) stanowiska co do oceny zgodności z prawem wydanych decyzji. Okoliczności te nie przesądzały o wyniku rozpatrywanej sprawy, w której ocenie poddane zostały wyłącznie przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego (w rozpoznawanej sprawie art. 240 § 1 pkt 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej). W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie można było mówić o obiektywnie istniejącej bezstronności sędziego w postaci wcześniejszego zaangażowania w ocenę, wypracowanie stanowiska w odniesieniu do zagadnienia będącego następnie przedmiotem postępowania sądowego. Czym innym była bowiem ocena zastosowania w ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), a czym innym ocena istnienia przesłanek do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji wymiarowej (art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie mogło zmienić subiektywne przekonanie skarżących co do sposobu orzekania sędziów uczestniczących w wydaniu wyroku z dnia 21 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1376/00. Nie istniały tym samym okoliczności nakazujące sędziom tylko z tego powodu złożenie żądania, o którym mowa w art. 19 p.p.s.a. Z kolei strona skarżąca tego rodzaju wniosku o wyłączenie wskazywanych w skardze kasacyjnej sędziów nie złożyła wszczynając tym samym procedurę określoną w art. 19 w związku z art. 20 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 19 p.p.s.a. nie zgłoszono innych przyczyn uzasadniających wyłączenie. W takiej sytuacji należało uznać, iż skoro nie istniały obiektywne przesłanki żądania wyłączenia wskazywanych sędziów tylko z tego powodu, iż orzekali w inne sprawie pomiędzy tymi samymi stronami nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 19 p.p.s.a.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić również pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należało przypomnieć, że stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy z zarzutów dotyczył pominięcia przez sąd dowodów wniesionych przez skarżących, przeprowadzenie dowodów niewymienionych sprawozdaniu i uzasadnieniu wyroku. W tym zakresie sformułowano zarzut naruszenia przepisów art. 106 § 3 i art. 108 p.p.s.a. Wskazanie drugiego z tych przepisów należało uznać za nieporozumienie. Przepis art. 108 p.p.s.a. reguluje bowiem postępowanie Sądu pierwszej instancji w przypadku kontynuowania rozprawy pod nieobecność strony lub jej pełnomocnika. Przepis ten ma zastosowanie w każdym przypadku nieobecności strony na rozprawie niewstrzymującej rozpoznania sprawy. Przypadek taki nie miał miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozpoznanie sprawy nastąpiło w obecności strony skarżącej oraz jej pełnomocnika i pełnomocnika organu administracji. Wynika to z niekwestionowanych zapisów protokołu rozprawy z dnia 24 marca 2006 r. Skoro zatem przepis art. 108 p.p.s.a. nie mógł z oczywistych powodów mieć zastosowania w sprawie nie mogło dojść do jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji.

Z kolei wskazując na przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. strona skarżąca mylnie z jego treści odczytuje obowiązek przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji każdego dowodu zaoferowanego przez stronę. Natomiast zakres dopuszczonego tym przepisem postępowania dowodowego wiąże się z istotą postępowania sądowoadministracyjnego najpełniej wyrażoną w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Znajdująca podstawę w tych przepisach kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej ze względu na kryterium legalności (zgodności z prawem) obejmuje m.in. ocenę czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Naruszenie przepisów postępowania również w zakresie, w jakim przepisy te nakazują ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu, uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych Sąd stosuje środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Z tego względu sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

Wynika to wprost z omówionej na wstępie istoty postępowania sądowoadministracyjnego opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowoadministracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Stosownie do treści powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że komentowany przepis odnosi się tylko do dowodu z dokumentu.

Przenosząc te rozważania ogólne do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż zaoferowane przez stronę skarżącą Sądowi pierwszej instancji dowody tego rodzaju kryteriów o jakich mowa w omówionym przepisie nie spełniały. Przede wszystkim zgodnie z tym co już wyjaśniono nie były niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących ujawnienia nowych okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Okoliczności te ustalone głównie w oparciu o treść umów z dnia 1 października 1997 r. przenoszącej prawo własności do prawa z rejestracji znaków towarowych nie były kwestionowane. Sporna (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) pozostawała kwalifikacja na gruncie prawa podatkowego przychodów uzyskanych z tytułu umów sprzedaży. W takiej sytuacji nie było obowiązkiem Sądu pierwszej instancji odnoszenie się do wszystkich dowodów oferowanych przez stronę skarżącą. W takim zakresie, w jakim było to niezbędne do rozstrzygnięcia czy w sprawie wystąpiły okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji to uczynił. Ewentualne niedociągnięcia Sądu w zakresie przedstawienia stanu faktycznego mogły być kwestionowane w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Tego rodzaju zarzut nie został jednak sformułowany w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji należy jedynie stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji zachował się zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dokonując oceny legalności ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy. Ocena ta mogła odnosić się wyłącznie do tych ustaleń, które ostatecznie zostały uznane za mające istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek uzasadniających uchylenie, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W tym zakresie sformułowano zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Również wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie oceny wystąpienia w sprawie przesłanek uzasadniających uchylenie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Trafnie zakwalifikowano spór w sprawie jako dotyczący zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, a nie ujawnienia nowych okoliczności podważających dotychczasowe ustalenia faktyczne. Odmiennej kwalifikacji przychodów z umowy z dnia 1 października 1997 r. dokonały organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 21 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1376/00 i skarżący powołujący się dodatkowo na opinię prawną sporządzoną w dniu 11 maja 2000 r. oraz inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli z dnia 30 grudnia 1998 r. przeprowadzający kontrolę skarbową w Spółce Akcyjnej A. (nabywcy praw ochronnych z tytułu rejestracji znaków towarowych).

W ocenie organów podatkowych przychody tego rodzaju należało kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z tą oceną nie zgodził się skarżący twierdząc, iż tego rodzaju przychody należało zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

W pierwszym przypadku (tak przyjęły organy podatkowe), koszty uzyskania przychodów z tego rodzaju źródła należało ustalić na zasadzie kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 1 u.p.ds.o.f.) w drugim przypadku jako zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.). Tego rodzaju sporu nie można było zakwalifikować jako sporu o fakty, a tylko w takim zakresie można było mówić o istnieniu bądź nie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przesłanki te wiążą się z wykazaniem wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, a nie wadliwej subsumcji tych ustaleń pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Do takich ostatecznie wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.). Ocena ta w świetle zebranego materiału dowodowego nie mogła budzić wątpliwości. W toku postępowania wznowieniowego nie wykazano, aby istniały nowe dowody podważające dotychczasowe ustalenia faktyczne oparte głownie o treść umów z dnia 1 października 1997 r. Zgadzając się z tą oceną należało ponownie wyjaśnić, iż zgodnie z treścią wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe,

istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji,

"nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Z kolei za "istotne dla sprawy" należy uznać tego rodzaju dowody, których ujawnienie ma wpływ na wynik sprawy. Na istnienie tego rodzaju nowych dowodów, których ujawnienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wskazano w toku całego postępowania. W szczególności za trafną i niewymagającą dalszego komentarza należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie konfrontacji dotychczasowych ustaleń faktycznych z oceną dokonaną w wyniku kontroli skarbowej z dnia 30 grudnia 1998 r. W wyniku tym nie wskazano bowiem na odmienne ustalenia faktyczne dotyczące umów sprzedaży z dnia 1 października 1997 r., a jedynie zaakceptowano odmienną ocenę tych ustaleń jak chodzi o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Już tylko z tych powodów należało uznać za trafną ocenę, iż tego rodzaju odmienna kwalifikacja tych samych ustaleń faktycznych ze względu na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego nie wypełniała przesłanek, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie istniały zatem tylko z powodu naruszenia tego przepisu podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

W świetle bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Również w tym przypadku warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną nie można było dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego uzasadniających oparcie zaskarżonego orzeczenia na podstawie tego przepisu, to również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Z tych wszystkich względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).