Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 665/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 4, art. 134, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b -14 p
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123 par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki jawnej oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i zamierza całe swoje przedsiębiorstwo wnieść aportem do istniejącej spółki jawnej. W skład majątku, który ma być przedmiotem aportu wchodzą środki trwałe: maszyny, urządzenia, budynki i grunty, które są obecnie dzierżawione w/w spółce jawnej do której mają być wniesione aportem,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki jawnej oraz kosztów uzyskania przychodów. Jak ustalić ewentualną wysokość w/w przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki jawnej w zamian za udział, jaki będzie koszt uzyskania w/w przychodu oraz w jakim momencie rozpoznać ew. przychód z w/w tytułu oraz koszt jego uzyskania?

Zdaniem wnioskodawcy, przychodem będzie wartość udziału równa wartości wniesionego do spółki jawnej przedsiębiorstwa, jednocześnie koszt uzyskania tego przychodu należy ustalić w tej samej wysokości i rozpoznać w tym samym momencie co przychód, tj. z chwilą wniesienia w/w przedsiębiorstwa do w/w spółki jawnej. W efekcie dochód podlegający opodatkowaniu wyniesie zero.

W wydanej w dniu [...] czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - uznał stanowisko wnioskodawcy za:

– prawidłowe w części dotyczącej wysokości przychodów,

– nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

W treści uzasadnienia organ wskazał m.in. na przepis w art. 14 ust, 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...) oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy.

Ponadto wskazano m.in. na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz art. 22 ust. 8 powołanej ustawy.

Reasumując, wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki na moment wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki, natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w powoływanym wcześniej art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na moment wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wydanej w dniu [...] lipca 2010 r. nr [...], w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2010 r. znak [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Z. W. wnosi o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów,

2. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego, organ wydający interpretację naruszył przepisy art. 14 ust. 1c do 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej powstanie z chwilą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Wyjaśnia, iż zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dalej strona podnosi, ze względu na naturę wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej, do określenia ewentualnego momentu powstania przychodu zastosowanie może mieć jedynie ostatni z powołanych przepisów, tj. art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny przychód z tego tytułu może więc powstać jedynie w dniu otrzymania faktycznej zapłaty. Zdaniem skarżącego podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie stanowiącego przedsiębiorstwo zespołu składników majątku, wykorzystywanych przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej - jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, czyli, że jest ono odpłatne.

Strona wskazuje, że stanowisko organu wydającego interpretację, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa, w związku z czym u będącego osobą fizyczną zbywcy powstaje przychód z działalności gospodarczej, należy uznać za całkowicie błędne, gdyż wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jawnej, nie pociągnie za sobą odpłatności.

Wniosek ten wynika z charakteru spółki osobowej, jaką jest spółka jawna. Wniesienie do niej aportem przedsiębiorstwa, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, a jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zbycie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jej przedsiębiorstwa na rzecz spółki jawnej nie następuje w tej sytuacji odpłatnie, gdyż nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003 r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002 r. str. 448), Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład.

W tym też kontekście skarżący stwierdza, że brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko, że objęcie udziału w spółce jawnej, w zamian za wniesiony aport, stanowi przysporzenia majątkowe o walorach i formie odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej stanowi bowiem zespół praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników.

Uprawnienia składające się na udział w spółce jawnej (nabywany w zamian za wkład niepieniężny) nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwala określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny - fakt nabycia udziału nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego.

Zdaniem strony, w kontekście normatywnej treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art, 14 ust. 2 pkt 1 brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było uznać, że objęcie udziału w tworzonej spółce jawnej w zamian za wniesienie niepieniężnego aportu do niej rodzi konsekwencje podatkowoprawne w postaci opodatkowania tego rodzaju operacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacji tego rodzaju nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. W tym kontekście ponownie skarżący podkreśla, że w analizowanej sytuacji, w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną, to jednak nie stanowi ceny nabycia, w związku z czym nie sposób kwalifikować go jako formy świadczenia wzajemnego. Obejmując udział wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z zawiązaniem spółki jawnej.

Reasumując, skarżący stwierdza, że za zapłatę nie można w żaden sposób uznać objęcia wkładu w spółce jawnej, moment ten nie będzie więc momentem otrzymania zapłaty. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, a jedynie przekształca aport we wkład. Data przekształcenia aportu we wkład nie będzie więc datą powstania przychodu z przedmiotowego tytułu. Ponieważ przychód z przedmiotowego tytułu nie powstaje w ogóle, nie można też mówić o dacie jego osiągnięcia.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izb y Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi.

Nie zgadza się, z twierdzeniem, że wydana interpretacja narusza art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Ponownie wyjaśnia, że art.10 ust, 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wyszczególniono m.in. odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 w/w ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przedmiotowej interpretacji wskazano, że w myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa, a więc spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zatem, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć, każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem przedsiębiorstwa albo jego części do spółki komandytowej powoduje:

– zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka komandytowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionego w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego części,

– wniesienie przedsiębiorstwa lub jego części do spółki jawnej jest przeniesieniem własności tego przedsiębiorstwa lub jego części, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce komandytowej o określonej wartości,

– kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce komandytowej stanowi w tym przypadku przychód.

W rezultacie, jeżeli dojdzie do przeniesienia na rzecz spółki jawnej przedsiębiorstwa to tym samym nastąpi odpłatne zbycie. Powyższa czynność - wbrew twierdzeniom skarżącego, wyczerpuje znamiona odpłatności i brak jest podstaw do uznania za zasadne stwierdzenia, że w przedmiotowej sytuacji przychód nie powstaje.

Zasadnym jest uznanie stanowiska, że objęcie udziału w spółce jawnej, w zamian za wniesiony aport stanowi przysporzenie majątkowe o charakterze odpłatnego zbycia. Osoba wnosząca przedsiębiorstwo do spółki osobowej otrzymuje udział, który posiada określoną wartość materialną. Tak więc zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bezzasadny.

Z związku z powyższym należy odrzucić zarzut skarżącego o naruszeniu przepisów art. 14 ust. 1c do 1i w/w ustawy, bowiem w myśl art. 14 ust. 1, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 1c w/w ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Zatem przychód powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura, albo zostanie uregulowana należność, a uregulowanie to ma charakter definitywny (ostateczny), to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

W myśl art. 14 ust. 1i w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki na moment wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki, na moment wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają obecnie również m.in. inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana z upoważnienia Ministra Finansów przez odpowiedniego dyrektora izby skarbowej jest taką czynnością z zakresu administracji publicznej (zewnętrzną czynnością materialno-techniczną z uwagi na formę prawną stosowania prawa podatkowego), która podlega kognicji sądów administracyjnych. Ocena legalności takich indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dokonywana jest przez Sąd zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania takiej wykładni prawa podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy.

Sąd wyjaśnia też, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń materialnego i procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść dokonanej na wniosek strony indywidualnej wykładni prawa. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformationis in peius , czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej.

W wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 , OTK-A 2006, nr 9, poz. 129 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007, nr 2, poz. 27 uznano, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art.3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a nie tylko z punktu widzenia formalnego.

Skład sądzący podkreśla ponadto, iż kontroli sądowej podlegają same indywidualne interpretacje w sprawach podatkowych, a nie odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ( por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 730/08, www. orzeczenia.nsa.gov.pl.).Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza jedynie organowi podatkowemu możliwość weryfikacji udzielonej odpowiedzi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2009, sygn. akt III SA/Wa 899/09, www. orzeczenia.nsa.gov.pł). Zmiana stanowiska bez zmiany interpretacji nie wywołuje skutków prawnych dla wnioskodawcy, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje interpretacja (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 818/09, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ochrona pytającemu o dokonanie stosownej wykładni prawa podatkowego przysługuje tylko i wyłącznie z tytułu zastosowania się do udzielonej interpretacji, a nie z tytułu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3524/08, www. orzeczenia, nsa.gov.pl).

Przed wydaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, nie weszła w życie tzw. " milcząca interpretacja", o której stanowi art. 14o Ordynacji podatkowej przewidujący, że w razie niewydania indywidualnej interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej (zasadniczo nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, liczonego jednak od jego uzupełnienia) uznaje się, że w dniu następnym po dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu [...] maja 2010 r., natomiast indywidualna interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu w dniu [...] czerwca 2010 r. i doręczona skutecznie wnioskodawcy – Z. W. w dniu [...] czerwca 2010 r.

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu w przedstawionym wniosku o interpretację przyszłym stanie faktycznym nie powstanie po stronie skarżącej przychód z tytułu wniesienia dotychczasowego jednoosobowego przedsiębiorstwa wnioskodawcy jako aportu do istniejącej spółki jawnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a tym samym trudno ustalić moment powstania takiego przychodu.

O tym, że w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód w rozumieniu powyższej ustawy podatkowej przemawiają następujące względy:

Według art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (podkreślenie własne), wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa wykorzystywanego przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej), jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, powoduje, że jest ono odpłatne.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej.

Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej - zwanej jako "K.s.h").

Zasadnie zatem twierdził skarżący, że w przypadku aportu zbycie przedsiębiorstwa na rzecz spółki jawnej nie następuje odpłatnie, gdyż nie powoduje otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448) . Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład. Wprawdzie umowa spółki osobowej komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 105 K.s.h.) niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08).

Powyższe oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Wniesienie do spółki osobowej majątku w postaci aportu jest w istocie ich przekształceniem na wkład. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.

Ubocznie nadmienić należy, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie oznacza, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia - został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.02.2009 r.. sygn. akt III SA/Wa 2926/08; z dnia 14.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08; z dnia 7.08.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 693/09, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.09.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 591/10).

Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany będzie podporządkować się przedstawionej ocenie prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, natomiast postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego znalazło umocowanie w treści art. 200 tej ustawy.

/-/K. Nikodem /-/ R. Wiatrowski /-/J. Małecki