Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 145/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 5, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. sprawy ze skarg Z. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2007 r. nr [...] oraz nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje oraz poprzedzające je postanowienia, o których mowa w pkt 1) nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. M. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. M. (dalej jako strona, podatnik lub skarżący), pismem z dnia [...] maja 2007 r. zwrócił się, na podstawie art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, dalej jako Ordynacja) do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Poinformował, że jest właścicielem samochodu ciężarowego Opel Vectra (samochód z "kratką"), o ładowności 574 kg. Samochód ten był uprzednio leasingowany od firmy E. Podatnik korzystał z samochodu przed i po 1 maja 2004 r. Przed 1 maja 2004 r. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa. Strona wystąpiła z pytaniami:

1. czy zakup paliwa do tego samochodu po 1 maja 2004 r. uprawniał ją do odliczenia podatku naliczonego?;

2. w przypadku nabycia takiego samochodu po 1 maja 2004 r. (np. w wyniku wykupu od firmy leasingowej), czy będzie przysługiwało stronie prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w fakturze, czy też tylko części tego podatku (obecnie 60 %, nie więcej niż 6000 zł, a do 22 sierpnia 2005 r.: 50 %, , nie więcej niż 5.000 zł);

3. gdyby okazało się, że przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa (pyt. 1) albo od takiego samochodu (pyt. 2), dokonując korekty rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych nabyć w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach i miesiącach), czy strona może w bieżącej deklaracji składanej dla potrzeb podatku dochodowego rozpoznać przychód w wysokości kwoty "korygowanego" in plus naliczonego podatku VAT od tych zakupów, gdyż dotychczas podatnik zaliczał te kwoty do kosztów uzyskania przychodów?

Odnosząc się do pytania pierwszego podatnik wskazał, że chociaż jego samochód jest zarejestrowany jako ciężarowy, a jednocześnie nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "ustawa o VAT"), czego następstwem jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego i kwota podatku naliczonego powinna zwiększać koszty uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), to treść VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), treść Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazują na możliwość niezgodności z nimi zapisów ustawy o VAT. Strona powołała się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r. sygn. I SA/Lu 225/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 1852/06, z których wynika, że Polska nie mogła rozszerzać ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad te ograniczenia, które istniały na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana: "uptu"), w szczególności w art. 25 ust. 1 pkt 3a. Stąd strona wywiodła, że powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu służącego jej do działalności opodatkowanej – jeżeli prawo takie przysługiwało przed dniem akcesji.

Co do drugiego pytania strona wskazała, że jej zdaniem obecnie obowiązujące przepisy regulujące zakres prawa do odliczenia (art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) są mniej korzystne od przepisów obowiązujących do dnia 1 maja 2004 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 uptu) w zakresie tzw. "samochodów z kratką". W ocenie skarżącego, z tych powodów powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu po 1 maja 2004 r. samochodu ciężarowego, jeżeli jego dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg, ponieważ do takiego samochodu nie miałoby zastosowanie ograniczenie z art. 25 ust. 1 pkt 2 uptu.

Odnośnie trzeciego pytania podatnik wskazał, iż jego zdaniem treść art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDF) przesądza o tym, że dokonując korekty rozliczenia podatku naliczonego podatnik może na bieżąco (w bieżącej deklaracji składanej dla potrzeb podatku dochodowego), rozpoznać przychód w wysokości kwoty "dodatkowo" odliczonego podatku naliczonego, jeżeli kwota tego podatku (VAT) uprzednio została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na literalną treść przepisu art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik nie musi dokonywać korekty (zmniejszenia) kosztów podatkowych w miesiącach, w których określone kwoty podatku naliczonego zostały zaliczone do kosztów podatkowych (w zakresie rozliczeń na potrzeby PIT).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dwoma postanowieniami z dnia [...] września 2007 r. uznał, na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 216 Ordynacji oraz art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy, tj. art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT, nie przewidują wyjątków od ustanowionych tymi przepisami zasad. Zatem fakt posiadania przez podatnika uprawnienia, na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uptu, do rozliczenia całej kwoty podatku przy zakupie samochodu, pozostaje bez wpływu na utratę tego prawa na mocy ustawy o VAT z 2004 r. Ze względu na treść art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT również nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego do przedmiotowego samochodu paliwa.

W zażaleniu na postanowienia skarżący powtórzył argumenty o niezgodności polskiego prawa z VI i 112 Dyrektywą. Wskazał na zasady prowspólnotowej wykładni prawa wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. I SA/Wr 1452/05.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowień organu I instancji. Zdaniem organu, zasada neutralności może podlegać ograniczeniom, jeśli realizacja prawa do odliczenia podatku przy nabyciu niektórych towarów i usług powodowałaby brak opodatkowania konsumpcji. Natomiast samochody osobowe mogą być używane przez podatników zarówno do działalności gospodarczej, jak też do celów osobistych. Ponieważ sporny samochód jest zarejestrowany jako ciężarowy i spełnia wymogi art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, nie podlegając wyłączeniom zawartym w art. 86 ust. 4., wnioskodawcy przysługuje, od dnia 22 sierpnia 2005 r. przy nabyciu samochodu, prawo do odliczenia 60 % podatku – nie więcej niż 6 tys. zł. Zdaniem Dyrektora, zarówno art. 17 (6) VI Dyrektywy, jak art. 176 Dyrektywy 112, zezwala na ograniczenia w prawie do odliczenia wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, a w przypadku Polski został spełniony podstawowy warunek do stosowania tych ograniczeń, zgodnie z którym ograniczenia te musiały istnieć w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI dyrektywy. Dyrektor wskazał, że przepisy implementujące VI Dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą o VAT i są stosowane od dnia 1 maja 2004 r. W ocenie Dyrektora, również nowela z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756), dalej zwanej "ustawą nowelizującą", którą zmieniono sposób kwalifikacji samochodu osobowego, a przede wszystkim podwyższono kwotę podatku do odliczenia przy nabyciu lub leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – odpowiednio z 50 % do 60 % kwoty określonej w fakturze oraz górnej kwoty odliczeń z 5 tys. do 6 tys. - nie narusza zasady wynikającej z klauzuli standstill. Zatem przepisy w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu i leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa używanego do ich napędu, obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI dyrektywy.

W skardze do Sądu Z. M. wniósł o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r., zarzucając im rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powtórzył argumenty podniesione w toku postępowania, podkreślając, że skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu i paliwa przysługiwało mu przed wejściem Polski do UE, to powinno ono przysługiwać też po dniu akcesji. Organy podatkowe powinny, zdaniem skarżącego, kierować się prawem wspólnotowym przy interpretacji prawa krajowego, co nie zostało uczynione w niniejszych sprawach.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z dnia [...] lipca 2008 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 (2) i (6) VI Dyrektywy, poprzez błędną interpretację przywołanych przepisów ustawy i nieuwzględnienie przepisów VI Dyrektywy. W szczególności wskazał, że wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Zwłaszcza, jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa do odliczenia, należy to prawo respektować. Powołał się przy tym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał, że samochód służył wyłącznie działalności gospodarczej, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Wywodził, iż tylko Rada Unii może określić rodzaje wydatków, co do których nie przysługuje odliczenie - nie może tego natomiast dokonać państwo członkowskie. Także ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego można utrzymywać, jeśli są one zgodne z art. 11 (4) II Dyrektywy, na co wskazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-305/97 Royscot i w wyroku C-184/04. Ze względu na to, że przepisy VI Dyrektywy i ustawy o VAT weszły w życie w tej samej dacie, trudno jest utrzymywać w mocy coś, czego nie było wcześniej. Art. 86 i art. 88 ustawy o VAT nie obowiązywały w dniu 30 kwietnia 2004 r. Stąd pogląd skarżącego, że art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 (6) w zw. z art. 17 (2). Skarżący powołał się nadto na poglądy sądów administracyjnych, tj. wyrok z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. I SA/Kr 1314/07, z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. I SA/Gd 129/08, z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. III SA/GL 1612/07, z dnia 13 maja 2008 r. sygn. I SA/Rz 284/08, z dnia 4 kwietnia 2007 r. I SA/Wr 148/07 i z dnia 18 października 2006 r. sygn. I SA/Lu 225/06.

Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. Sąd, na podstawie art. 11 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III Sa/Wa 689/08 oraz III SA/Wa 690/08 w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do oceny zgodności przepisów prawa krajowego, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Powyższe wynika z okoliczności, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz.17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczące warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). W zakresie podatku od wartości dodanej wspólnotowym aktem prawnym była cyt. wyżej VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

W świetle postanowień VI Dyrektywy, zwłaszcza jej art. 17 ust. 2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych.

Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał wielekroć w swoim orzecznictwie ETS (np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia). Z tego też powodu wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Do przepisów takich niewątpliwie należą również, stanowiące przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie, art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 1 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" - tak m. in. w wyrokach w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, w sprawie C-177/99 Ampafrance, w sprawie C-181/99 Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol (zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. W przypadku spornych w niniejszej sprawie przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., jako podstawa prawa wspólnotowego, sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę może wchodzić jedynie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z wymienionym przepisem "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie pozostałe normy o charakterze ogólnym, dające się wywieść z omawianego przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (standstill).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Wyrok ten został wydany w związku z przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria?

2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe.

3) Czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?".

Zawarta w wyroku wydanym w tej sprawie (C-414/07) interpretacja odnośnie przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania o bardziej teoretycznym charakterze należy wskazać, że ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp.z o.o. orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy.

VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 41).

Dalej ETS wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; cyt. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59).

Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27 i 28).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23).

Trybunał stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30).

W orzeczeniu C-414/07 ETS udzielił wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, celem umożliwienia temu sądowi przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47).

Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (zob. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31).

Trybunał stwierdził, że na tyle, na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33).

Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) w takim zakresie, w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej. Takie działanie naruszyło cel Dyrektywy, którym jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto została naruszona zasada wyrażona w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym – co do zasady – prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych.

Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń niż te, które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że skoro stronie skarżącej do 30 kwietnia 2004 r. na mocy przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu, którego dotyczy zaskarżona interpretacja (tj. samochodu ciężarowego, tzw. "samochodu z kratką" z dopuszczalną ładownością nie mniejszą niż 500 kg), a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie (w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.) nowych kryteriów w tym przedmiocie, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. prawo to ograniczył - to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozszerzył zakres wcześniejszych ograniczeń. Tym samym przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za sprzeczny z przywołanym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112).

Organ podatkowy ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien dokonać oceny zakresu przysługującego stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, w stosunku do których na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią prawa uwzględniającą tezy orzeczenia ETS C-414/07. Oznacza to, że zakres ograniczenia określonego przepisem art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. organ powinien ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r.

Powyższe rozważania pozostają aktualne w odniesieniu do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., który również w pewnym zakresie sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art.17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu. Owa niezgodność dotyczy sytuacji, dla których rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 uptu, w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności przekraczającej 500 kg. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę regulacja zawarta w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. niewątpliwie rozszerzyła zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w stosunku do zakresu ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 uptu. Należy podkreślić, że obowiązujące do dnia 1 maja 2004 r. ograniczenie zawarte w powołanym przepisie uptu dotyczyło zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiła przedmiot działalności podatnika. Natomiast zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w treści obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zmiana ta tylko nieznacznie zwiększyła kwotę podatku naliczonego.

Sąd zważył, że przy istniejącej do 1 maja 2004 r. praktyce w zakresie sprzedaży samochodów dla celów działalności gospodarczej, podatnicy nabywający samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności nieznacznie przekraczającej 500 kg, posiadające cztery lub pięć miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy, mogli korzystać z odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów. Natomiast od 1 maja 2004 r. podatnicy nabywający takie same samochody mogli odliczyć od podatku należnego jedynie co najwyżej 50% (po zmianie - 60%) kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów.

Zatem nie ulega wątpliwości, że ustawodawca polski mimo, że w ustawie o VAT z 2004 r. postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych tzw. samochodów specjalnych, dokonał tego z naruszeniem zasady standstill, której dotyczył powoływany wyrok ETS. Skoro, jak wynika z wcześniej przeprowadzonego wywodu, ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, to treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z tego względu dokonując oceny prawidłowości skorzystania przez skarżącego z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu Opel Vectra o ładowności 574 kg ("samochód z kratką") należało zakres ograniczenia określonego przepisem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 uptu obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykładnia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy VAT zaprezentowana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją postanowieniu była wadliwa.

Ponownie rozpoznając niniejsze sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić poczynioną przez Sąd wykładnię prawa uwzględniającą tezy orzeczenia ETS C-414/07.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznając ponadto, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 cyt. ustawy, uprawniającego Sąd do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, uchylił także postanowienia organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje oraz poprzedzające je postanowienia nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.