Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 303/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25, art. 25a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. G. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2019 r. nr DPP7.8222.234.2018.GFQV w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. G. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") złożył 19 września 2015 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych i obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") do przeprowadzanej transakcji umorzenia udziałów.

Skarżący, opisując zdarzenie przyszłe, wskazał, że będąc udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka"), podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

W przyszłości rozważane jest umorzenie udziałów posiadanych przez jednego z udziałowców Spółki (dalej: "Wspólnik"), w trybie dobrowolnego umorzenia udziałów zgodnie z art. 199 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "K.s.h."). Do nabycia udziałów w celu ich umorzenia doszłoby w zamian za wynagrodzenie na rzecz Wspólnika w wysokości wartości ustalonej pomiędzy Spółką a Wspólnikiem, która może odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów w Spółce.

Alternatywnie, możliwe jest, że uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki dojdzie do tzw. automatycznego umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika zgodnie z art. 199 § 4 K.s.h. Również w tym przypadku wysokość wynagrodzenia dla Wspólnika może odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów Wspólnika w Spółce.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki, Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w Spółce, powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów Wspólnika w kapitale Spółki przepisy art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia Wnioskodawca powinien sporządzić dokumentację, o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f.?

W sytuacji, gdy przedmiotem interpretacji z dnia 2 listopada 2015 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. była ocena stanowiska Strony w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie, stanowisko Skarżącego odnośnie pytania nr 2 opierało się na założeniu, że w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ww. ustawy, nie znajdą zastosowania wobec niego w związku z planowanym umorzeniem udziałów. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f.

Według Skarżącego przepisy art. 25 ust. 1 i 4 oraz art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w odniesieniu do niego w związku z umorzeniem udziałów w Spółce, dokonywanym pomiędzy Wspólnikiem a Spółką. Zaznaczył przy tym, że umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w swojej istocie nie prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w Spółce (w tym przypadku - Wnioskodawcy). Czynność ta nie ma żadnego wpływu na wysokość wykazywanego przez Wnioskodawcę dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zatem w takich okolicznościach nie jest spełniony istotny warunek zastosowania art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidujący, iż w efekcie powiązań z innym podmiotem podatnik nie wykazuje dochodu albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, gdyż niewykazanie dochodu przez Skarżącego z tytułu czynności umorzenia udziałów Wspólnika nie jest efektem jakiegokolwiek powiązania ze Wspólnikiem (zasadniczo, w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o cenach transferowych Wspólnik nie powinien być postrzegany jako podmioty powiązany w stosunku do Wnioskodawcy).

Strona - podkreślając, że art. 25a u.p.d.o.f. może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania "transakcji" pomiędzy podmiotami - zaznaczyła, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych nie definiują pojęcia "transakcji". Zgodnie z wykładnią językową, przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych dotyczące sporządzenia dokumentacji cen transferowych odnoszą się jedynie do transakcji o charakterze handlowym, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem. Do operacji objętych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 25a u.p.d.o.f. nie można zatem zaliczyć umorzenia udziałów czy też ich nabycia w celu umorzenia, jest to bowiem zdarzenie o charakterze restrukturyzacyjnym, a nie handlowym.

Skarżący mając na uwadze, że przepisy o cenach transferowych dotyczą zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody, doszedł do przekonania, że nie powinny one znaleźć zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym, uregulowane szczególnym przepisami prawa handlowego. Umorzenie udziałów stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Dlatego też, w jego ocenie, art. 25 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, bowiem nie mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Podkreślił przy tym, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie jest stroną przeprowadzanych czynności związanych z umorzeniem udziałów Wspólnika w Spółce, nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści w postaci dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Ponadto w związku z umorzeniem udziałów w Spółce, po jego stronie nie dojdzie również do powstania żadnej wierzytelności lub zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Skarżący zwrócił uwagę, że nie tylko nie jest bezpośrednio stroną czynności przeprowadzanych pomiędzy Spółką a Wspólnikiem związanych z umorzeniem udziałów, ale również nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wspólnika w rozumieniu art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji, na ewentualną decyzję Wspólnika odnośnie zgody na warunki wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za zbycie udziałów w celu ich umorzenia, nie mogą mieć wpływu powiązania pomiędzy Skarżącym a Wspólnikiem. Zatem w przypadku umorzenia udziałów w Spółce w zamian za wynagrodzenie odbiegające od wartości rynkowej umarzanych udziałów, które dokonywane jest pomiędzy Wspólnikiem a Spółką, nie można mówić o ustaleniu warunków odbiegających od rynkowych w wyniku powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem, gdyż takie powiązania w analizowanym przypadku nie występują.

Mając powyższe na uwadze Skarżący doszedł do przekonania, że art. 25 u.p.d.o.f. nie powinien znaleźć zastosowania ani do umorzenia udziałów, ani do sytuacji majątkowej wspólników pozostających w spółce. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest bowiem działaniem o charakterze reorganizacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami Kodeksu spółek handlowych, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Co więcej, działanie to nie jest dokonywane pomiędzy spółką umarzającą udziały a wspólnikiem w niej pozostającym.

Wnioskodawca podkreślił, że umorzenie udziałów w Spółce pozostawać będzie bez jakiegokolwiek wpływu na jego sytuację podatkową. Wskazał, że wzrost wartości rynkowej udziałów (tych które pozostaną po umorzeniu innych udziałów) wynikający np. z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie - spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych a zarazem często ma charakter nietrwały, przejściowy. Innymi słowy, sama zmiana wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów nie powoduje powstania przychodu/kosztu (gdyby było inaczej wszyscy inwestorzy na Giełdzie Papierów Wartościowych musieliby codziennie dokonywać zmian w swoich rozliczeniach podatkowych, raportując przychody/koszty, związane ze zmianami kursu posiadanych akcji).

Reasumując Skarżący stanął na stanowisku, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do niewykazania dochodów bądź wykazania niższych dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania - korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały, ujawni się w momencie odpłatnego zbycia posiadanych udziałów. Zdaniem Strony sprzedaż udziałów powinna bowiem zostać dokonana po wartości rynkowej i dopiero w odniesieniu do tej transakcji (tj. odpłatnego zbycia udziałów) możliwe byłoby zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych i weryfikacji wysokości ustalonej ceny (a zatem, gdyby Skarżący, zbywając udziały, których wartość wzrosła wskutek umorzenia udziałów innych wspólników, chciałby ten wzrost wartości ukryć poprzez zastosowanie nierynkowej ceny - wówczas możliwe byłoby zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych, czyli art. 25 oraz art. 25a u.p.d.o.f.).

Tym samym Skarżący uznał, iż w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce przepisy art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Strony. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25 ust. 1 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działający w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z 2 listopada 2015 r. potwierdził zaprezentowane przez Stronę stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznając je za prawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany "Szefem KAS") zmianą interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy umorzenie udziałów za wynagrodzeniem (dobrowolne czy automatyczne) stanowi "transakcję", o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. Pojęcie to bowiem nie zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy. Dalej stwierdził, że wykładnia językowa nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia "transakcja", ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Jednak przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie Szef KAS uznał, iż za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Organ wskazał, że orzecznictwo i doktryna dają podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu art. 25a u.p.d.o.f. wszelkiego rodzaju czynności prawnych powodujących przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, zaznaczając, że konstrukcja art. 25a u.p.d.o.f. nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W konsekwencji organ uznał, że umorzenie udziałów, niezależnie od jego rodzaju (dobrowolne lub automatyczne), mieści się w pojęciu "transakcja" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, jeśli wartość takiej transakcji przekracza progi istotności określone w art. 25a ust. 2-3a u.p.d.o.f. Na konieczność sporządzania takiej dokumentacji wskazuje pośrednio cel regulacji, jakim jest zapewnienie podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie Szef KAS zwrócił uwagę, że na gruncie ustaw podatkowych powiązane kapitałowo są tylko podmioty, których udział w drugim podmiocie przekracza 5% kapitału zakładowego, wskazując, iż może się zdarzyć sytuacja, w której umorzenie dokonywane jest z udziałowcem, posiadającym mniej niż 5% udziałów - a więc kapitałowo niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Natomiast szczegółowy sposób określania wartości rynkowej i szacowania dochodu z transakcji obejmującej umorzenie udziałów zależy od konkretnego przypadku, a jego wybór powinien być poprzedzony szczegółową analizą, w szczególności w zakresie dostępnych danych.

Reasumując Szef KAS stwierdził, że do czynności zarówno dobrowolnego, jak automatycznego umorzenia udziałów dokonanego za wynagrodzeniem, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych, tj. art. 25 i 25a tej ustawy, a w szczególności, dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. (w przypadku przekroczenia progów "istotności" transakcji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą zmianę interpretacji, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane przepisy znajdą zastosowanie w sytuacji umorzenia udziałów;

2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz brak odpowiedzi na pytanie zwarte w zmienianej interpretacji;

b) art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez powołanie się przez organ dokonujący zmiany interpretacji na wyroki wydane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, które nie odnoszą się do transakcji umorzenia udziałów;

c) art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14e § 2 O.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Strony i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem wydana zmiana interpretacji odpowiada prawu.

Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, iż niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sąd stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione powyższe przesłanki dla rozstrzygnięcia sprawy na posiedzeniu niejawnym, podkreślając istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Istota sporu między stronami dotyczy kwestii czy w przypadku umorzenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce, mają zastosowanie do Skarżącego przepisy art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f., a w szczególności, czy dla takiego zdarzenia powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 25 ust. 1 tejże ustawy.

W zaskarżonej interpretacji Szef KAS uznał, że w przypadku dobrowolnego lub automatycznego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu art. 25a u.p.d.o.f. albowiem odwołując się do wykładni systemowej za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr i konsekwencji zmienił dotychczasową interpretację z 2 listopada 2015 r. wydaną na rzecz Skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący podnosząc, iż Szef KAS dokonujący zmiany interpretacji naruszył zarówno przepisy prawa procesowego poprzez, w szczególności, powołanie się w zmienionej interpretacji na wyroki wydane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, które nie odnoszą się do transakcji umorzenia udziałów, jak i naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane przepisy znajdą zastosowanie w sytuacji umorzenia udziałów.

Przy tak zakreślonych zarzutach, dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany jest do odniesienia się do zarzutów procesowych, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04).

W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi albowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego problemu, tj. czy w przypadku w przypadku umorzenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce, mają zastosowanie do Skarżącego przepisy art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f.

Przesądzenie powyższej kwestii, zdaniem Sądu, będzie determinować z kolei odpowiedź na pytanie, czy zarzuty procesowe dotyczące możliwości zmiany dotychczasowej, "korzystnej" dla Skarżącego interpretacji z 2 listopada 2015 r. były uzasadnione.

Na taki tryb i kolejność rozpoznania zarzutów ma też wpływ przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p., z które wynika, że organ interpretacyjny może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, w przypadku gdy stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazać przy tym należy, że analogiczne zagadnienie było przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w wyrokach z 25 listopada 2020 r, III SA/Wa 406/20 i III SA/Wa 407/20, zaś Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy zawarte w tamtych wyrokach w pełni podziela i przyjmuje za swoje, posługując się nimi w dalszej części uzasadnienia.

W punkcie wyjścia rozważań dotyczących rozstrzyganej problematyki, a więc tego czy do czynności dobrowolnego lub automatycznego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. (w przypadku przekroczenia progów "istotności" transakcji) Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji) podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do art. 25a ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

2) 50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 25a ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli jedną ze stron umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub automatyczne) powinno być traktowane jako transakcja w rozumieniu art. 25a u.p.d.o.f., gdyż jest to czynność prawna powodująca przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

Zdaniem Skarżącego przepisy te dotyczą "transakcji" między podmiotami powiązanymi, a znaczenie słowa transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" albo "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług też: zawarcie takiej umowy". Transakcja dotyczy zatem czynności o charakterze handlowym związanych z prowadzoną działalnością. Umorzenie udziałów jest natomiast następstwem uczestnictwa w spółce, a nie czynności handlowych. Umorzenie stanowi zdarzenie charakterze restrukturyzacyjnym uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wobec tego w przypadku umorzenia nie można mówić o transakcji w rozumieniu omawianych przepisów.

W ocenie Sądu stanowisko to jest nietrafne. Jak słusznie bowiem zauważył Szef KAS, wykładnia językowa nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości związanych z zakresem tego pojęcia ("transakcji"), ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Tymczasem przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W konsekwencji podzielić należy pogląd organu, że za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, co ma potwierdzenie w przepisie art. 25 u.p.d.o.f., który mówi o "dokonywaniu transakcji, w tym zawieraniu umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze", a co uzasadnia rozumienie pojęcia "transakcji" w sposób szeroki, tak jak w przywołanych przez organ judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa" (np. wyroki NSA: z 8 marca 2016 r., II FSK 4000/13, z 30 września 2015 r., II FSK 3137/14, z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12, z 15 stycznia 2013 r., II FSK 1052/11).

W związku z powyższym, odnosząc się jednocześnie do zarzutów Skarżącego w zakresie "powołania się przez Organ dokonujący zmiany interpretacji na wyroki wydane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych", Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że pomimo iż przywołane wyroki odnoszą się do przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak ze względu na tożsamość regulacji mają odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do wykładni pojęcia "transakcja" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w tym również do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Reasumując tę część rozważań, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym za transakcję w rozumieniu art. 25a u.p.d.o.f. uznać należy wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

Odnosząc się z kolei do opinii Skarżącego, że istota i cel art. 25 u.p.d.o.f. sprowadza się do oceny, czy dana czynność została wykonana na warunkach rynkowych, a - w ocenie Skarżącego - w przypadku umorzenia udziałów nie można mówić o warunkach rynkowych, gdyż czynność umorzenia udziałów może być wykonana wyłącznie w relacji między spółką a wspólnikiem - podmiotami niepowiązanymi ze sobą, Sąd zauważa, że na gruncie ustaw podatkowych powiązane kapitałowo są podmioty, których udział w drugim podmiocie przekracza 5% kapitału zakładowego. W rezultacie, może się zdarzyć sytuacja, w której umorzenie dokonywane jest z udziałowcem, posiadającym mniej niż 5% udziałów – a więc kapitałowo niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast szczegółowy sposób określania wartości rynkowej i szacowania dochodu z transakcji obejmującej umorzenie udziałów zależy od konkretnego przypadku, a jego wybór powinien być poprzedzony szczegółową analizą, w szczególności w zakresie dostępnych danych.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącego, że "umorzenie udziałów stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Jest to zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego", Sąd zauważa, iż stanowisko organu interpretacyjnego nie stoi w sprzeczności ze szczegółowymi regulacjami Kodeksu spółek handlowych, do czego w gruncie rzeczy sprowadza się zarzut Skarżącego. W tym miejscu należy wskazać, że prawo podatkowe ze swej istoty jest autonomiczne, tzn. może odrębnie kształtować instytucje prawa, znane z innych jego gałęzi. Przepis art. 199 K.s.h. określa warunki umorzenia udziałów. Oznacza to, że spełnienie wymogów zawartych w tym przepisie powoduje, że umorzenie udziałów jest skuteczne, tj. wywiera skutki prawne. Z brzmienia tej regulacji nie można jednak wywodzić (w zakresie cen transferowych), jak chce tego Skarżący, skutków podatkowych, gdyż jest to obszar uregulowany między innymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, również nietrafny jest wywód skargi wskazujący, że skoro omawiane przepisy posługują się pojęciem "ceny", a w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie można mówić o "cenie", ale o "wynagrodzeniu", które nie jest tożsame z pojęciem "ceny" to tym samym "(...) jeżeli więc umorzenie udziałów nie następuje za zapłatą ceny, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej".

Powyższy pogląd nie uwzględnia faktu, iż "cena" jest cechą każdej transakcji, bez względu na jej rodzaj. Cena ze względu na postać transakcji może przybierać różne formy, między innymi cenę obejmującą wynagrodzenie. Jednocześnie należy podkreślić, że użycie w regulacjach komentowanej ustawy sformułowania "sposób określenia ceny" wymaga, aby przepis możliwie całościowo regulował proces wyznaczenia ceny np. poprzez wyznaczenie precyzyjnego algorytmu. Nie można przez to przyjąć, że wskazanie jednej cechy tej ceny ("wynagrodzenie nie może być niższe") spełnia powyższy wymóg.

Przeciwna interpretacja prowadziłaby do nieuzasadnionego wniosku, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów może być dowolnie wysokie i jednocześnie nie jest wymagane sporządzenie dokumentacji cen transferowych z tego tytułu.

Reasumując powyższe, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 25 i 25a u.p.d.o.f. w ocenie Sądu uznać należy są bezpodstawne.

Tym samym Sąd podziela stanowisko Szefa KAS wyrażone w zmienionej interpretacji, zgodnie z którym do czynności zarówno dobrowolnego, jak i automatycznego umorzenia udziałów dokonanych za wynagrodzeniem, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych, tj. art. 25 i 25a tej ustawy, a w szczególności, dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. (w przypadku przekroczenia progów "istotności" transakcji).

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zostały one po części sformułowane jako konsekwencja określonej wykładni przepisów prawa materialnego, co czyni je z uwagi na przedstawione powyżej rozważania bezzasadnymi.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu Skarżącego, że "Szef KAS wydając Skarżoną interpretację nie odniósł się do obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przez Skarżącego (Wnioskodawcę) ograniczając się do stwierdzenia, że obowiązek taki powstaje w związku z umorzeniem udziałów" Sąd stwierdza, że powyższe twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, w której dokładnie wyjaśniono przesłanki dokonania jej zmiany, które zostały poparte wskazanymi przepisami, a także orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Organ, w ocenie Sądu, w sposób wyczerpujący uzasadnił też przyczyny dokonania zmiany interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2015 r. i wykazał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, jednocześnie wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd skargę oddalił, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a.