Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1568/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 89a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. E. E. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1310/14 w sprawie ze skargi G. E. E. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. E. E. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1310/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – G. E. E. sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 28 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z dokonanego przez WSA opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją powyższą Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.("Naczelnik US") z 22 kwietnia 2014 r., określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 15.721 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że 3 sierpnia 2011 r. Skarżąca zawarła z A. S.A. ("A. S.A.") umowę, której przedmiotem była sprzedaż praw do projektu oraz wspólne opracowanie i realizacja na obszarze Polski określonego projektu energetyki wiatrowej. Realizacja projektu miała nastąpić w siedmiu etapach. W umowie przewidziano wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw do projektu oraz wynagrodzenie z tytułu prawidłowego wykonania umowy w części dotyczącej współpracy w zakresie opracowania i rozwoju projektu elektrowni wiatrowych. Wynagrodzenie podzielono na siedem faz, określając termin jego wymagalności i datę zapłaty. W umowie dopuszczono możliwość jej rozwiązania z przyczyn niezależnych od stron, przy czym postanowiono, że koszty poniesione przez A. S.A. na rzecz realizacji projektu nie podlegały zwrotowi przez Skarżącą, a A. S.A. będzie jedynym właścicielem wszelkich dokumentów i materiałów związanych z projektem na dzień rozwiązania umowy.

Na podstawie tej umowy Skarżąca wystawiła na rzecz A. S.A. fakturę nr [...] z 2 grudnia 2011 r., a ujęty w niej podatek należny w kwocie 99.543,26 zł rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. Faktura opiewała na kwotę stanowiącą równowartość 96.000 EUR (wynagrodzenie za realizację pierwszej fazy projektu).

Oświadczeniem z 31 grudnia 2012 r. Skarżąca poinformowała A. S.A. o rozwiązaniu umowy, jako powód podając "brak wynagrodzenia ustalonego w § 4 ust. 4 (pierwsza faza – 96.000 EUR – faktura VAT nr 1/12/2011)", a do faktury nr [...] wystawiła fakturę korygującą nr [...] z 31 grudnia 2012 r. i skorygowała podatek należny za grudzień 2012 r.

Natomiast 27 stycznia 2014 r. Skarżąca zawiadomiła Naczelnika US, że zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", dokonała korekty podatku należnego w związku z niezapłaceniem przez A. S.A. części faktury nr [...]. Do zawiadomienia Skarżąca dołączyła rozrachunki kontrahenta na 30 czerwca 2012 r., z których wynikało, że w lutym, marcu i kwietniu 2012 r. A. S.A. zapłaciła część kwoty wynikającej z faktury.

Zdaniem Dyrektora IS, Skarżąca nie miała podstawy prawnej do wystawienia faktury korygującej jedynie z powodu braku płatności, a także z powodu rozwiązania umowy. Ustalenia stron co do wzajemnych zobowiązań wyraźnie wskazywały fazy realizacji projektu i związane z tym rozliczenia finansowe. Podobnie jak w przypadku sprzedaży praw do projektu, z tytułu której A. S.A. dokonała zapłaty, wystawienie na rzecz tej spółki faktury nr [...] z 2 grudnia 2011 r. potwierdzało, że zaszły okoliczności uzasadniające jej wystawienie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, iż zebrane dowody potwierdzały powstanie obowiązku podatkowego z tytułu realizacji pierwszej fazy umowy. Z zeznań świadków oraz informacji od pracowników Skarżącej wynikało, że w 2011 r. prowadzone były prace związane z pomiarem wiatru, postawiono maszt pomiarowy, zakończono etap dwuletnich badań i w najbliższym miały być podjęte kolejne prace. Wykonanie prac i istniejącą wierzytelność potwierdzało także wystawienie pierwotnej faktury, do której następnie złożono korektę. Dlatego też Dyrektor IS nie zgodził się ze Skarżącą, że A. S.A. nie "weszła" do projektu. Jego zdaniem, tezie tej przeczy również wiedza Skarżącej o wpłatach dokonanych w lutym, marcu i kwietniu 2012 r., a nadto okoliczność, że strony umówiły się (§ 6 pkt 2 umowy), iż w przypadku rozwiązania umowy A. S.A. zobowiązana jest uregulować na rzecz Skarżącej wszelkie wymagalne zobowiązania. W ocenie Dyrektora IS, wynagrodzenie udokumentowane fakturą nr [...] było należne, a brak zapłaty nie zwolnił Skarżącej z obowiązku uiszczenia podatku.

Jako nieuzasadnione Dyrektor IS ocenił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i tendencyjnym poszukiwaniu argumentów na poparcie z góry założonej tezy dowodowej oraz na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego;

2) art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na s. 5 uzasadnienia decyzji, zabrakło podania przepisu prawa, na podstawie którego wydano decyzję, co sprawia, że zabrakło obligatoryjnego elementu składowego decyzji;

3) art. 191 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż Organ: (a) nie podzielił stanowiska, że A. S.A. "nie weszła do współpracy ani do projektu" nie powołując żadnych dowodów na poparcie tego stanowiska, a także nie odniósł się do dowodów obrazujących przeciwny stan rzeczy; (b) uznał, że skoro sporna faktura została wystawiona to automatycznie musiały istnieć okoliczności uzasadniające jej wystawienie, podczas gdy właśnie brak tych okoliczności spowodował korektę faktury, której nie uzasadniały zdarzenia gospodarcze; (c) na podstawie zeznań świadków uznał, że projekt z zakresu energetyki wiatrowej był rozwijany podczas, gdy okoliczność ta jest niesporna, lecz chodzi o to, że projekt nadal był rozwijany przez Skarżącą na jej rzecz i w jej imieniu, natomiast żadnych przysporzeń z tego tytułu nie osiągnęła A. S.A., ponieważ tylko pozornie była zainteresowana udziałem w projekcie; (d) pominął i nie ocenił, czy umowa doprowadziła do jakiegokolwiek przysporzenia na rzecz A. S.A., co ma to kluczowe znaczenie dla sprawy, a brak świadczenia na jej rzecz, ze strony Skarżącej uzasadnia dokonanie korekty faktury;

4) art. 188 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niedopuszczeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w odwołaniu na tej podstawie, że Organ nie kwestionował jej stanowiska w tym zakresie oraz że okoliczności te – w jego ocenie – są nieprzydatne. Z takim poglądem nie można się zgodzić, gdyż nawet jak Organ prezentowanego stanowiska nie kwestionował, to winien był dopuścić wszystkie dowody, gdy dotyczą okoliczności przydatnych dla rozstrzygnięcia, a niepopartych innymi częściami materiału dowodowego;

5) art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19, art. 21 i art. 108 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w tej sprawie podatnik dokonał czynności opodatkowanych na rzecz A. S.A., a przede wszystkim świadczył usługi na jej rzecz, a A. S.A. odniosła korzyść z tego tytułu, w sytuacji gdy A. S.A. nie zabezpieczyła sobie praw do projektu i w żaden sposób na jej rzecz nie dokonano żadnego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów na okoliczność tego, że przyczyna korekty faktury istniała już w chwili wystawienia faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 28 lipca 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Podzielił stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca nie miała podstawy do wystawienia faktury korygującej z powodu braku płatności i rozwiązania umowy. Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wywiódł, że uiszczenie przez kontrahenta Skarżącej pierwszej płatności na podstawie umowy tytułem sprzedaży praw do projektu, dotyczącej zabezpieczenia praw do farmy wiatrowej, było równoznaczne z "przyjęciem roli" świadczeniobiorcy, ponieważ już zabezpieczenie praw do projektu jest świadczeniem usługi. Płatność określona w korygowanej fakturze dotyczyła prawidłowego wykonania umowy w części dotyczącej współpracy w zakresie opracowania i realizacji projektu. Można przyjąć, że strony prowadziły współpracę, skoro Skarżąca wystawiła z tego tytułu fakturę, a jej kontrahent trzykrotnie dokonał wpłat na jej podstawie, które zgodnie z § 6 pkt 2 umowy nie podlegają zwrotowi, a A. S.A. pozostanie właścicielem dokumentów i materiałów związanych z projektem na dzień rozwiązania umowy. Organy podatkowe ustaliły, że w wykonaniu tej umowy Skarżąca prowadziła pomiary wiatru.

Zdaniem WSA, nie można skorygować obrotu i podatku należnego do zera w sytuacji, gdy kontrahent uiścił część ceny za usługę, która nie podlega zwrotowi. Ponadto, Skarżąca zawiadomiła Organ o skorzystaniu z "ulgi za złe długi" z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., które to instytucje się wykluczają.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zatem zarzut naruszenia że art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 i art. 21 u.p.t.u. Jako niezasadny ocenił też zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u., ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zdaniem WSA, nie doszło do naruszenia przepisów procesowych. Nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, jakie było nastawienie kontrahenta Skarżącej oraz jak funkcjonuje rynek projektów energetyki wiatrowej, jako że przedmiot i moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynika z przepisów prawa i niezależnie od tych okoliczności. Fakt, że wszystkie czynności Skarżąca wykonywała we własnym imieniu i na własną rzecz nie niweluje poglądu, iż doszło do świadczenia usługi, ponieważ umową zabezpieczono już prawa kontrahenta do projektu, a sama umowa dotyczyła również współpracy, a więc wspólnego opracowania projektu. Kwestia, czy strony umowy odniosły z niej korzyści lub przysporzenia nie statuuje czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według właściwych norm. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor IS: (a) oceniając dowody popełnił błędy logiczne, a jego wnioskowanie nie odpowiada regułom wnioskowania dedukcyjnego; (b) w ramach swych ustaleń pominął reguły dotyczące wykładni umów o współpracy, umów korporacyjnych; (c) w ramach swych ustaleń nie rozważył w ogóle istoty i wykładni czynności kauzalnych; (d) pominął, że prawo do korekty powstaje w razie zwrotu świadczenia, a także w razie braku jego przyjęcia; (e) pominął, że przyczyna wystawienia korekty istniała już w chwili wystawienia faktury VAT; natomiast sąd meriti w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniósł się do tych zarzutów ani do przedstawionej argumentacji, podczas gdy dotyczy ona istoty sprawy i w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości Skarżąca ma prawo poznać, poglądy prawne sądu rozstrzygającego jej sprawę;

2) art 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, Organ drugiej instancji: (a) w ramach swych ustaleń zignorował zaprezentowaną specyfikę projektów z zakresu energetyki wiatrowej, natomiast sąd meriti w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniósł się do tej argumentacji uznając ją za nieistotną podczas gdy, celem wywiedzenia skutków podatkowych ze zdarzeń gospodarczych, konieczne jest ustalenie ich istoty. To samo dotyczy zachowania A. S.A. zobrazowanego przez Skarżącą dokumentami, zgłoszonymi w skardze jako dowody w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., do których sąd meriti się nie odniósł;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 181 § 1 o.p przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca w odwołaniu przedstawiła jak podał sąd meriti: że nowi "inwestorzy" wchodzili do projektów na różnych jego etapach w sytuacji, gdy Skarżąca w odwołaniu podała, zupełnie odmienne okoliczności, że nowi inwestorzy "wchodzą" do projektów na różnych etapach rozwoju (str. 2 uzasadnienia wyroku). Prezentacja stanowiska Skarżącej przez sąd meriti jest nie tyle nieprecyzyjna ile mylna i niestaranna. Natomiast rzutuje to na wydane rozstrzygnięcie, dotyczy istoty sprawy i utrudnia lub uniemożliwia kontrolę procesu dokonywania oceny;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła transakcja gospodarcza z elementem ekwiwalentności, co pozwala kwalifikować ją jako usługę, a A. S.A. jako jej beneficjenta, podczas gdy żadne prawa na rzecz tej spółki nie zostały przeniesione, gdyż odmówiła ona przyjęcia świadczenia, co uzasadniało korektę faktury VAT;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie miała podstaw do wystawienia faktury korygującej z powodu braku płatności i rozwiązania umowy w sytuacji, gdy okolicznościami uzasadniającymi korektę zobowiązania w podatku VAT był brak przyjęcia świadczenia przez A. S.A., zwrot otrzymanych praw.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z przykładowej umowy przedwstępnej dzierżawy z 22 lipca 2010 r. oraz wezwania Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska we W. z 11 lutego 2015 r. na okoliczności posiadania i wykonywania praw projektowych wyłącznie przez Skarżącą a nie osobę trzecią, a w szczególności A. S.A.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., jako że wskazano w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, jako pierwsze rozpatruje zarzuty naruszenia przepisów postepowania, które wiążą się z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia, a zatem stanowiącymi podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. Przede wszystkim odnieść się jednak należy do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że uzasadniając te zarzuty Skarżąca kwestionowała możliwość dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku właśnie z uwagi na wadliwość jego uzasadnienia.

W świetle art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatrywała w jego niewłaściwym zastosowaniu polegającym na nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi skierowanych pod adresem Dyrektora IS i argumentacji podniesionej w skardze na jego decyzję.

Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wprawdzie syntetyczne, ale nie obrazuje dostatecznie poglądów prawnych WSA na zagadnienia występujące w sprawie podczas, gdy strona oraz sąd wyższej instancji mają prawo ich poznania celem weryfikacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, jakimi przesłankami, powiązanymi z przepisami prawa materialnego, kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę. Sąd ten wskazał przy tym ustalenia faktyczne, które – jego zdaniem – pozwalały jako prawidłowe ocenić merytoryczne stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca nie miała podstaw do skorygowania faktury nr [...] z 2 grudnia 2011 r. oraz wynikającej stąd korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Prawidłowości uzasadnienia wyroku nie podważa okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w sposób syntetyczny przedstawił swoje stanowisko oraz ocenę argumentów podniesionych w skardze. Samo przekonanie Skarżącej, że taki sposób podania motywów rozstrzygnięcia nie obrazuje dostatecznie poglądów prawnych Sądu pierwszej jest niewystarczające do uznania, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów tak dalece, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Niewątpliwie wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek odnieść się do zarzutów i argumentów strony skarżącej. Przede wszystkim powinien jednak ocenić ich znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Pominięcie argumentacji nieistotnej dla rozstrzygnięcia, nie może skutkować uchyleniem wyroku, jako że nie ma wpływu na wynik sprawy. Jeżeli zatem sąd pierwszej instancji uzna okoliczności podniesione przez stronę skarżącą za pozbawione znaczenia, może ograniczyć się do uzasadnienia takiej właśnie oceny.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do argumentów Skarżącej wywodzonych ze specyfiki projektów z zakresu energetyki wiatrowej. Skoro argumenty te oraz dowody dołączone do skargi, WSA ocenił jako nieistotne, to mógł poprzestać na wskazaniu, iż nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia nastawienia kontrahenta Skarżącej oraz jak funkcjonuje rynek projektów energetyki wiatrowej, ponieważ przedmiot i moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynika z przepisów prawa i niezależnie od tych okoliczności. W tym też kontekście należało ocenić zarzut nieodniesienia się przez WSA do "argumentacji prawnej mającej kontekst wywodów cywilistycznych". Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bowiem, że dla ustalenia, czy zaistniała czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług koniecznym i najważniejszym było ustalenie treści umowy łączącej strony, bowiem w niej strony ustaliły wzajemne prawa i obowiązki, a następnie faktu dokonania płatności i podjęcia umówionych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę uznał za prawidłową.

Skarżąca twierdzi, że tezy zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są nieprecyzyjne i mylne, gdy chodzi o stan faktyczny oraz ogólnikowe w zakresie ocen prawnych. Jako jedyny przykład tej wadliwości wskazała, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że A. S.A. pozostanie właścicielem dokumentów i materiałów projektowych, a tymczasem żadne prawa płynące z decyzji administracyjnych i umów/porozumień o charakterze obligacyjnym, nie zostały przeniesione na tę spółkę, która też nie domaga się takiego przeniesienia i nie jest do tego uprawniona. Okoliczność tę miała zobrazować przedstawiona przez Skarżącą istota rozwoju projektów z branży energetyki wiatrowej.

Skarżąca pomija kontekst powyższej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, który poprzedził ją wywodem dotyczącym przyjęcia przez A. S.A. roli świadczeniobiorcy, o czym świadczyło zapłacenie przez tę spółkę kwoty 192.000 zł tytułem sprzedaży praw do projektu, dotyczącej zabezpieczenia praw do farmy wiatrowej, która to sprzedaż także stanowiła przedmiot umowy z 3 sierpnia 2011 r. Zauważyć też należy, że WSA odwołał się do tej umowy oraz wskazał, że na podstawie faktury nr [...] A. S.A. dokonała trzech wpłat, które zgodnie z § 6 pkt 2 umowy nie podlegały zwrotowi na jej rzecz. Sąd pierwszej instancji poprzez wskazanie postanowień umownych i ich realizację odzwierciedloną w fakturach wystawionych w związku tą umową i płatnościami dokonanymi przez A. S.A. dowodził, że kwota wykazana w ww. fakturze stanowiła I fazę wynagrodzenia należnego Skarżącej za wykonanie umowy w części dotyczącej współpracy w zakresie opracowania i rozwoju projektu elektrowni wiatrowych (§ 4 ust. 2-4 umowy), z czym wiązały się prace polegające na pomiarach wiatrów, a sama realizacja umowy rozpoczęła się w okresie wcześniejszym. Argumentacja Sądu pierwszej instancji nawiązywała do twierdzenia Skarżącej, że A. S.A. nie była świadczeniobiorcą – nie uzyskała żadnych świadczeń i "nie weszła do współpracy ani do projektu".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy wymagane zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz argumentację pozwalającą skontrolować prawidłowość rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Podkreślić należy, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

III. W powiązaniu z powyższym przepisem Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 181 § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, prezentacja stanowiska Skarżącej przez WSA mylna i niestaranna, co rzutuje na rozstrzygnięcie, dotyczy istoty sprawy i utrudnia lub uniemożliwia kontrolę procesu dokonywania oceny.

Zważywszy na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej odnotować należy, że nie istnieje "art. 181 § 1" o.p. Przepis art. 181 o.p. nie składa się z wyodrębnionych jednostek redakcyjnych. Zawiera jednakże jednolitą treść normatywną, a zatem odniesienie się do powyższego zarzutu jest możliwe.

W art. 181 o.p ustawodawca zamieścił otwarty katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Naruszeniem tego przepisu nie mogła zatem skutkować niewłaściwa prezentacja w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Skarżącej przedstawionego w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji. Ponadto, Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, nie powołał się na ten przepis, a i Skarżąca nie podniosła w skardze zarzutu jego naruszenia.

Oceniając natomiast zasadność omawianego zarzutu z punktu widzenia art. 141 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie oddał należycie wypowiedzi Skarżącej. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, Skarżąca w odwołaniu podkreślając wielkość nakładów na rozwój projektu i konieczność finansowania prac wyjaśniła, że nowi inwestorzy "wchodzą" do projektów na różnych etapach rozwoju. Natomiast WSA, opisując stan sprawy podał, że nowi "inwestorzy" wchodzili do projektów na różnych jego etapach.

Powyższe stwierdzenie znalazło się w tzw. części historycznej uzasadnienia wyroku, w ramach której przedstawiany jest między innymi przebieg postępowania prowadzonego przez Organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji nieprecyzyjnie zrelacjonował argumentację Skarżącej przedstawioną w odwołaniu, czego nie należy jednak utożsamiać z błędnym ustaleniem stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom Skarżącej nie jest to wadliwość, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, jako że Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do okoliczności dotyczących udziału inwestorów w realizowanym projekcie. Nie jest to również wadliwość uniemożliwiająca kontrolę zaskarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny.

IV. W rezultacie stwierdzić należy, że Skarżąca nie podważyła stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, nie mogły być w tym zakresie skuteczne zarzuty skierowane do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jedyny zaś wskazany w skardze kasacyjnej przepis Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, to przepis zawierający katalog dowodów. Skarżąca nie zakwestionowała natomiast ani kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ani też dokonanej przez Organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego, co mogła uczynić wiążąc przykładowo zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Skarżąca nie sformułowała również zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku ze złożonymi przez nią wnioskami dowodowymi.

Z uwagi zatem na art. 183 § 1 p.p.s.a., przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji.

Jak zaś ustalono, Skarżąca zawarła z A. S.A. umowę z 3 sierpnia 2011 r. Tytułem przewidzianej w tej umowie sprzedaży praw do projektu (zabezpieczenia praw do farmy wiatrowej) Skarżąca wystawiła fakturę, która została przez nabywcę opłacona, a zatem umowa była realizowana. Przedmiotem umowy była również współpraca w zakresie opracowania i realizacji projektu energetyki wiatrowej. W ramach realizacji umowy wykonywane były prace polegające na pomiarach wiatrów. Kolejną, związaną z realizacją umowy, fakturę na rzecz A. S.A. Skarżąca wystawiła 2 grudnia 2011 r. (faktura nr [...]). Faktura opiewała na kwotę stanowiącą równowartość 96.000 EUR. Nabywca – A. S.A., uiściła tylko część należności wynikającej z tej faktury. Skarżąca złożyła oświadczenie z 31 grudnia 2012 r. o rozwiązaniu umowy powołując się właśnie na "brak wynagrodzenia ustalonego w paragrafie 4 ust. 4 (I faza – 96.000 EURO – F-ra VAT [...]), co uniemożliwiało kontynuacje projektu". Tego samego dnia, tj. 31 grudnia 2012 r. Skarżąca do faktury nr [...] wystawiła fakturę korygującą (nr [...]) oraz stosownie skorygowała rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. O takiej też przyczynie skorygowania podatku należnego za ten miesiąc Skarżąca powiadomiła Naczelnika US powołując się na art. 89a u.p.t.u.

Dodać należy, że z akt sprawy wynika, iż w piśmie z 8 października 2013 r. skierowanym do Naczelnika US, Skarżąca wyjaśniła, że powodem korekty CIT-8 za 2011 r. było wystawienie wskazanej wyżej faktury korygującej nr [...], spowodowane zerwaniem umowy z powodu "braku płatności faktury podstawowej oraz brakiem kontaktu" z A. S.A.

Można więc zrozumieć problem Skarżącej, która w postępowaniu podatkowym i następnie sądowym zmuszona jest niejako podważać swoje własne oświadczenia i działania, które jednoznacznie wskazują, że u źródła spornej korekty faktury i rozliczenia podatku leżała okoliczność, że A. S.A. nie zapłaciła należnego Skarżącej wynagrodzenia, udokumentowanego fakturą [...]. Stąd biorą się cokolwiek niespójne twierdzenia Skarżącej, iż korekta faktury spowodowana była tym, że nie doszło do transakcji, którą można byłoby zakwalifikować jako usługę, ponieważ "nastąpił zwrot świadczenia – a właściwie odmowa jego przyjęcia" i dalej, że "usługi nie zostały wykonane, do tego miały specyficzny charakter" i "W ich przypadku moment powstania obowiązku podatkowego w ogóle nie zaistniał i to jest wyłączną podstawą korekty faktury, a nie brak zapłaty". W skardze do WSA Skarżąca wywodziła, że "w sprawie nie dokonano obrotu podlegającego opodatkowaniu".

Tymczasem, co należy podkreślić raz jeszcze, dokonując korekty faktury oraz korekt rozliczeń podatkowych Skarżąca podawała taki sam powód podjętych działań – brak zapłaty "za fakturę". W oświadczeniu z 31 grudnia 2012 r. o rozwiązaniu umowy z A. S.A. Skarżąca wprost określa to jako "brak wynagrodzenia (...), co uniemożliwiło prawidłową kontynuację projektu". Tym samym Skarżąca potwierdziła również, że projekt stanowiący przedmiot umowy był realizowany. W oświadczeniu z 15 stycznia 2014 r. Skarżąca także wskazała, że "Nieotrzymanie wynagrodzenia określonego paragrafie 4 pkt 4a umowy o współpracy zawartej z A. S.A. oraz rozwiązanie tejże umowy spowodowało wstrzymanie wszelkich prac związanych z kontynuacja projektu farmy wiatrowej C.".

Twierdzenia o odmowie lub zwrocie świadczenia przez A. S.A. są gołosłowne, a przy tym przeczy im własna dokumentacja Skarżącej.

Skarżąca swoimi działaniami potwierdziła, że wykonała świadczenie, za które należy się jej wynagrodzenie określone w umowie. Sam fakt, że kontrahent wynagrodzenia tego nie uiścił, nie stanowi przesłanki wystawienia faktury korygującej, co słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji.

Zaznaczyć należy, iż rozwiązanie umowy nie jest równoznaczne z tym, że na jej podstawie nie zostały zrealizowane żadne świadczenia. Umowa z 3 sierpnia 2011 r. przewidywała możliwość jej rozwiązania z tego względu, że strony nie wywiązują się ze swoich obowiązków, a do takich niewątpliwie należy zapłata należnego drugiej stronie wynagrodzenia. Rozwiązanie umowy, zgodnie z jej treścią, nie unicestwiało skutków już zrealizowanych działań, na co wskazuje chociażby okoliczność, że Skarżąca nie miała obowiązku zwrócenia kwot otrzymanych od A. S.A.

Skarżąca w swoich rozważaniach pomija również okoliczność, że A. S.A. w części opłaciła należność wynikającą z faktury nr [...]. Co więcej, Skarżąca skorzystała z mechanizmu przewidzianego w art. 89a u.p.t.u., który to przepis pozwala skorygować podatek należy i podstawę opodatkowania w związku z wierzytelnościami nieściągalnymi. Stosowne zawiadomienie Skarżąca złożyła Naczelnikowi US 27 stycznia 2014 r. Oznacza to, że po upływie ponad roku od rozwiązania umowy z A. S.A. kwotę wynikającą z faktury nr [...] Skarżąca wciąż traktowała jako należne jej, aczkolwiek nieuiszczone, wynagrodzenie.

V. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenia w powyższy sposób art. 145 §1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca upatrywała w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiła transakcja gospodarcza z elementem ekwiwalentności, co pozwala kwalifikować ją jako usługę, a A. S.A. jako jej beneficjenta podczas, gdy żadne prawa na rzecz tej spółki nie zostały przeniesione, gdyż odmówiła ona przyjęcia świadczenia, co uzasadniało korektę faktury.

Tak sformułowany zarzut nie odnosi się do błędnej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis zawiera definicję pojęcia "usługa", a do jego niewłaściwego zastosowania.

Błędna wykładnia przepisu prawa sprowadza się bowiem do tego, że przepis został przez sąd pierwszej instancji mylnie zrozumiany, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją ustawodawcy.

Skarżąca wyraziła pogląd, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Sąd pierwszej instancji nie wyraził żadnego innego poglądu. Powołując się na powyższy przepis wskazał jedynie, że świadczenie, które nie jest dostawą towarów jest świadczeniem usług.

Natomiast twierdzenie WSA, że kwestia, czy strony umowy odniosły z niej korzyści lub przysporzenia nie statuuje czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest zasadne w sytuacji, gdy odnosi się do rezultatu zawartej przez strony umowy przewidującej świadczenia wzajemne.

Podkreślana przez Skarżącą specyfika działalności w zakresie energetyki wiatrowej może powodować konieczność podjęcia określonych działań, uruchomienia procesów inwestycyjnych itp., ale nie zmianie zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Przechodząc natomiast na grunt zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w rozpoznanej sprawie, należało mieć na względzie, że Skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu między innymi o treść umowy z A. S.A. W takiej zaś sytuacji zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie może być skuteczny. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

W umowie z 3 sierpnia 2011 r. przewidziano świadczenia obu stron, a z przytoczonych wyżej oświadczeń Skarżącej wynikało, że umowa ta była realizowana i w związku z tym Skarżącej przysługiwało wynagrodzenie. Konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że brak zapłaty części wynagrodzenia i rozwiązanie umowy miało wpływ na możliwość kontynuacji projektu.

Jak wskazano wyżej twierdzenie o odmowie przyjęcia świadczenia przez A. S.A. jest gołosłowne, a co więcej sprzeczne z twierdzeniem, że spółka ta świadczenie zwróciła.

Analogicznie należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie spowodowane przyjęciem, że Skarżąca nie miała podstaw do wystawienia faktury korygującej z powodu braku płatności i rozwiązania umowy w sytuacji, gdy korektę zobowiązania w podatku od towarów i usług uzasadniał "brak przyjęcia świadczenia przez A. S.A.; zwrot otrzymanych praw".

Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać błędnej wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., jako że w ogóle nie powołał się na ten przepis, a Skarżąca w skardze nie zarzuciła jego naruszenia.

Przepis ten stanowił, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Skarżąca nie wykazała na żadnym etapie postępowania, że doszło do zwrotu świadczenia w sposób skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania i nie podważyła ustalenia, że faktura nr [...] dokumentowała wynagrodzenie należne jej zgodnie z umową z 3 sierpnia 2011 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że w sprawie należało zastosować także § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Przepisy te nie mogłyby mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie, ponieważ rozporządzenie nie obowiązuje od 1 kwietnia 2011 r., kiedy to weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Dowody załączone przez Skarżącą nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przykładowa umowa przedwstępna dzierżawy nieruchomości odpowiada treścią znajdującym się w aktach podatkowych umowom zawartym przez Skarżącą z innymi osobami fizycznymi. Umowy te podlegały ocenie Organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, której to oceny Skarżąca nie podważyła. Do zeznań osób, które umowy te podpisały, Organy podatkowe odwołały się na potwierdzenie okoliczności, że zgodnie z umową zawartą z A. S.A. realizowano prace związane z pomiarem wiatru. Skarżąca nie wykazała, że skierowane do niej pismo Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska we W. z 11 lutego 2015 r. (nawiązujące do wniosku Wójta Gminy P. z 3 grudnia 2014 r.) odnosi się do okoliczności istniejących w okresie wystawienia faktury 1/12/2011 oraz faktury korygującej.

VI. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).