Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 954/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2019 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz [...] spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z [...] września 2019 r. nr [...], którą utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2019 r. nr [...] stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik [...]US) z [...] listopada 2018 r. nr [...] o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 684.514 zł.

Z akt sprawy wynika, że A sp. z o.o. - obecnie A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca spółka) [...] czerwca 2015 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy [..].01.2014 – [...].12.2014. Przyczyną złożenia korekty było wystawienie faktury korygującej (zmniejszającej przychód) na kwotę 867.000 EUR, to jest 3.624.742,18 zł oraz ujawnienie pomyłek podczas badania sprawozdania finansowego. Pismem z [...] lipca 2015 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Na skutek złożenia ww. wniosku Naczelnik [...]US wszczął postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...]US postanowieniem z [...] lutego 2016 r. postępowania te połączył w jedno postępowanie podatkowe.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...]US decyzją z [...] października 2017 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 841.589 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 684.514 zł. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że z uwagi na powołanie się Strony na porozumienie B z administracją holenderską oraz twierdzenie, że wystawienie spornej faktury zmniejszającej zobowiązania Strony było wynikiem sugestii holenderskich organów podatkowych, w zakresie stosowanych przez podmiot polski cen, w dniu [...] maja 2016 r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. zwrócił się do organów podatkowych Królestwa Niderlandów o udzielenie informacji, koniecznych do dokonania oceny transakcji gospodarczych zawartych w 2014 r. pomiędzy Stroną a B z siedzibą w K. i ich wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi holenderska administracja podatkowa przekazała dokumentację transakcji między podmiotami powiązanymi. Ponadto Strona przedstawiła przetłumaczone pismo holenderskiej administracji podatkowej, z którego wynika, iż B zawarła porozumienie z holenderskim organem podatkowym - nie przyjęło ono formy jednego, oficjalnie podpisanego porozumienia, a zostało sporządzone w oparciu o osobiste spotkania: kontakty telefoniczne i uzgodnienia mailowe. Zgodnie z tym porozumieniem, holenderski organ podatkowy zwrócił się do B o zastosowanie od [...] stycznia 2014 r. innych, opartych na cenach rynkowych, cen rozliczeniowych dla transakcji wewnątrzgrupowych ze Stroną. Jednocześnie holenderski organ podatkowy wskazał, że jeśli B odmówi dokonania zmiany cen dla transakcji wewnątrzgrupowych, holenderski organ podatkowy będzie zmuszony do dokonania korekty zeznań podatkowych przez B za lata 2011-2013, a możliwą konsekwencją takiej sytuacji będzie nałożenie grzywny. Holenderski organ podatkowy nie wydał B żadnych decyzji podatkowych dotyczących potencjalnego podwójnego opodatkowania. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik [...]US uznał, że zobowiązanie Strony przez B do zwrotu części już otrzymanego wynagrodzenia poprzez wystawienie [...] czerwca 2015 r. faktury nr [...] na kwotę 867.000 EUR tytułem rocznej korekty zysków z transakcji z podmiotem powiązanym za 2014 r., zostało dokonane z naruszeniem zasad rynkowej współpracy. W związku z powyższym uznał zmniejszenie przychodów o kwotę 3.624.742,18 zł, za niezasadne.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2018 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym dokonania analizy w zakresie ustalonej między stronami transakcji marży na poziomie 5%, a także ceny transakcyjnej zastosowanej w transakcjach z B.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] Naczelnik [...]US stwierdził Stronie nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 684.514 zł. W uzasadnieniu wskazał, że nie stwierdzono niezgodności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, natomiast w odniesieniu do przychodów, po uwzględnieniu całości zgromadzonych dowodów w sprawie i dokonaniu analizy wyników jakie Strona osiągnęła w 2014 r. (po korekcie zysków) z transakcji wewnątrzgrupowych uznano, że wynik Strony mieszczący się poniżej mediany (5,12%) lecz powyżej niższego kwartyla (3,54%), jest wynikiem rynkowym. W rezultacie Naczelnik [...]US uznał, że Strona zasadnie zmniejszyła przychody 2014 r. o kwotę 3.624.742,18 zł.

Ww. decyzja Naczelnika [...]US z [...] listopada 2018 r. nie została przez Stronę zaskarżona. Wobec tego, decyzja została wykonana w całości, poprzez dokonanie zwrotu nadpłaty w orzeczonej kwocie wraz z jej oprocentowaniem.

Postanowieniem z [...] maja 2019 r., doręczonym Stronie [...] maja 2019 r., Dyrektor IAS wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ww. Naczelnika [...]US z [...] listopada 2018 r.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor IAS uznał, że zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej o jakiej jest mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. W związku z tym, decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...] stwierdził nieważność ww. decyzji ostatecznej Naczelnika [...]US z [...] listopada 2018 W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził m.in, że korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej starty CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2014 - 31.12.2014, została złożona przez Stronę z naruszeniem przepisu art. 81 § 1 O.p. Przepis ten bowiem umożliwia skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji tylko wówczas, gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Odrębnym przepisem, nie pozwalającym Stronie na korektę deklaracji w ww. trybie, jest art. 11 ust. 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), który to przepis odsyła do zastosowania ust. 9 tego artykułu. Ten z kolei stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych – dalej: Konwencja oraz Zmienionego kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wprowadzanie w życie Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (2009/C 322/01 – dalej: Kodeks). Rozporządzeniem wydanym na podstawie tego upoważnienia było rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t. j. w Dz. U. 2014, poz. 1186 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 10 września 2009 r.). W konsekwencji, z uwagi na korektę zysków podmiotów powiązanych organem właściwym w zakresie dokonania korekty rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., skutkiem doszacowania dokonanego w drugim państwie, pozostawał minister właściwy do spraw finansów publicznych, a nie Naczelnik [...]US.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za niezasadnie Dyrektor IAS wyjaśnił, że Naczelnika DUS nie był organem właściwym do wydania decyzji w sprawie wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty, w związku z korektą deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i wystawieniem przez Stronę [...] czerwca 2015 r., faktury nr [...] na kwotę 867.000 EUR tytułem rocznej korekty zysków z transakcji z podmiotem powiązanym za 2014 r. Korekty te spowodowane były bowiem zakwestionowaniem przez holenderską administrację podatkową w stosunku do B, podstawy opodatkowania tego podmiotu za 2014 r., w zakresie transakcji dokonywanych ze Stroną. W tak ustalonym stanie faktycznym, zdaniem Dyrektora IAS, mają zastosowanie szczególne unormowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (ust. 8b - 8d art. 11), które zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2009 r. z uwagi na przystąpienie Polski do Konwencji 90/436/EWG w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz klauzuli wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedure - MAP, tzw. konwencji arbitrażowej) oraz przyjęciem przez Radę Unii Europejskiej Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. Przywołując treść art. 11 ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.p., Dyrektor IAS wskazał, że w Polsce podmiot krajowy może wnioskować do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o dokonanie korekty dochodów, jeżeli władze podatkowe innego kraju zakwestionowały poprawność jego rozliczeń z podmiotem powiązanym, o ile właściwe umowy międzynarodowe zawarte przez Polskę przewidują taką korektę. Korekty można dokonać, gdy warunki określone przez administrację podatkową tego innego kraju są zgodne z warunkami, jakie uzgodniłyby niezależne podmioty. Jeśli cena transferowa jest kwestionowana przez polskie organy podatkowe, polski podatnik może również wszcząć postępowanie odwoławcze przed organem kontroli, a w przypadku jego negatywnego rozstrzygnięcia - również przed sądem. Dyrektor IAS przywołał również treść przepisów art. 9 ust. 2 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. Z 2004 r., nr 216, poz. 2120 ze zm. – dalej: Konwencja), art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., § 1 pkt 1, § 24 ust. 1 i ust. 3 oraz § 25 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., a także art. 26 Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. U. z 2007 r. Nr 152, poz. 1080 – dalej: Konwencja Arbitrażowa).

W ocenie Dyrektora IAS, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że korekta zysku Strony jest konsekwencją włączenia przez holenderską administrację podatkową dochodów B i opodatkowania ich w związku z określeniem przez tę administrację warunków, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi. W konsekwencji, zastosowanie w odniesieniu do wniosku Strony złożonego w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, w zależności od sytuacji faktyczno - prawnej w sprawie, powinny znaleźć ww. § 24 i § 25 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. Przepisy tego rozporządzenia określają bowiem tryb korekty zobowiązań w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Tym samym, w sprawie nie mógł mieć zastosowania wynikający z Ordynacji podatkowej ogólny tryb zwrotu nadpłat. Z tych powodów, Dyrektor IAS uznał, że Naczelnik [...]US nie był rzeczowo właściwy do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na korektę zysków podmiotów powiązanych organem właściwym w zakresie dokonania korekty rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., skutkiem doszacowania dokonanego przez holenderską administracje podatkową, pozostawał minister właściwy do spraw finansów publicznych. Tym samym wystąpiła wada kwalifikowana decyzji Naczelnika [...]US, o jakiej jest mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2019 r. Skarżąca spółka, zarzuciła naruszenie:

a) art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji ostatecznej w przypadku braku podstaw do wszczęcia postępowania na podstawie art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. w związku z art. 6.3 Kodeksu oraz art. 26 Konwencji;

b) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez brak analizy dokumentów złożonych przez Stronę, tj.: pisma holenderskiego organu podatkowego z [...] maja 2017 r. i pisma z [...] listopada 2015 r. zawierającego potwierdzenie faktów przez holenderski organ podatkowy, z których jednoznacznie wynika, że korekta cen transakcyjnych dokonanych przez Stronę i B, będąca podstawą do dokonania korekty przychodów Strony w 2014 r., wynikała z porozumienia krajowego zawartego pomiędzy B a holenderskim organem podatkowym i miała na celu dostosowanie cen ustalonych przez podmioty powiązane do poziomu rynkowego i nie wymagała wszczęcia procedury korekty zysków podmiotów powiązanych;

c) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegający m.in. na arbitralnym przyjęciu przez organ, że celem korekty przychodów za 2014 r., dokonanej przez Stronę, było obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania bezsprzecznie wskazuje, że korekta ta wyniknęła z konieczności dostosowania cen ustalonych w transakcjach z podmiotem powiązanym;

d) art. 127 § 1 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności;

e) art. 210 § 6 w związku z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji przejawiające się w braku określenia, w oparciu o jakie konkretne przepisy organ doszedł do przekonania, że Naczelnik [...]US był organem niewłaściwym w sprawie i że niemożliwe było rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. bez wszczynania procedury MAP;

f) art. 81 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a O.p. oraz w związku z art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w efekcie również niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące uznaniem przez organ, że dokonana przez Stronę korekta deklaracji za okres od [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. jest niedopuszczalna formalnie i w konsekwencji nie prowadzi do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych;

g) art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wywodzeniu, że korekta dochodu Strony za 2014 r. możliwa była wyłącznie w oparciu o ten przepis.

Tak stawiając zarzuty Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca spółka wskazała, że powołany przez organ art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż administracja podatkowa innego państwa nie dokonała uznania dochodów Strony za dochody B, co wynika z pisma administracji holenderskiej przedłożonego do akt sprawy. Przedmiotowa korekta dochodów, w porozumieniu z administracją holenderską, ale bez formalnej procedury, w tym analogicznej procedury jak opisana w art. 11 ust. 8b i 9 u.p.d.o.p. oraz rozporządzeniu MF z dnia 10 września 2009 r., nie miała miejsca, była jedynie wynikiem porozumienia podmiotów powiązanych i złożenia przez B korekty zeznania (w konsekwencji otrzymania faktury korygującej od Strony). Zatem, zdaniem Skarżącej spółki, nie było podstaw faktycznych i formalnych do wywodzenia, iż powinna być w Polsce wszczynana przedmiotowa procedura i że stanowi ona jedyną drogę do korekty dochodów Strony za 2014 r. Administracja holenderska zaakceptowała korektę B bez wszczynania procedury MAP, a nawet jakiejkolwiek innej. Takie zaś postępowanie administracji holenderskiej było prawidłowe, bowiem wynika z przepisów tak Kodeksu, jak i Konwencji. W ocenie Skarżącej spółki, z przepisów tych wynika również, że prawidłowo Naczelnik [...]US stwierdził nadpłatę za 2014 r. na podstawie złożonej przez Stronę korekty. Dalej Skarżąca spółka zauważyła, że art. 11 ust. 8b i 9 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenie MF z dnia 10 września 2009 r. – co jej zdaniem pominięto w zaskarżonej decyzji - mają swoje źródło w odnośnych przepisach tak Kodeksu, jak i Konwencji. Wobec tego, nie tylko dyspozycja art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. nie została spełniona, ale również nie było podstaw do zastosowania tych przepisów. Przytaczając natomiast treść art. 6.3 Kodeksu, regulującego formalne podstawy do wszczęcia procedury MAP, w której właściwy jest Minister Finansów Skarżąca spółka wskazała, że to podatnik inicjuje procedurę MAP, a nie organ. Oznacza to również, że administracja holenderska nie widziała potrzeby ani podstaw formalnych do wszczynania jakiejkolwiek procedury - skoro tego nie zrobiła i nie kontaktowała się z Ministrem Finansów w sprawie korekty dochodów B i Skarżącej spółki. Ta bowiem nastąpiła w wyniku porozumienia tych spółek i ich działań polegających na korekcie faktury Skarżącej spółki i korektach zeznań tych podmiotów. Podkreślając, że powyższe zapisy Kodeksu potwierdza art. 26 Konwencji Skarżąca spółka wskazała, że B wniosku o wszczęcie procedury MAP nie składał i też administracja holenderska takiej procedury, we współpracy z Ministrem Finansów, nie prowadziła. Nie było zatem żadnych podstaw do wywodzenia konieczności zastosowania art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. i rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. Skarżąca spółka zauważyła, że nawet gdyby ww. przepisy art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. i ww. rozporządzenia MF miały zastosowanie, tj. B złożyłby wniosek o wszczęcie procedury MAP, to art. 81 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie złożeniu korekty deklaracji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazując, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy § 24 lub 25 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., przeczą wywodom decyzji, Skarżąca spółka argumentowała, że dla zaistnienia podstawy do wszczęcia ww. procedury, konieczne było władcze rozstrzygnięcie administracji holenderskiej ("jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym są przez administrację podatkową innego kraju włączone") w zakresie dochodów B, a w wypadku ich braku przynajmniej wniosek podmiotu krajowego. Nie ma jednak zakazu składania korekty deklaracji w trybie "zwyczajnych" przepisów krajowych, co więcej ww. rozporządzenie MF wprost wskazuje, że takie postępowanie ma pierwszeństwo. Do rozpatrzenia wniosku w tym zakresie właściwy był zatem, zdaniem Skarżącej spółki, Naczelnik [...]US. Organ ten byłyby natomiast niewłaściwy tylko w sytuacji gdyby wydał decyzję w sprawie wniosku złożonego na podstawie § 25 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. To jednak nie miało miejsca i został rozpatrzony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ramach prawidłowych i formalnie dopuszczalnych procedur. Poza tym, dalsze przepisy rozporządzenia wręcz wskazują, iż postępowania te mogą się toczyć równoległe lub też następować po sobie. Zdaniem Skarżącej spółki, wbrew wywodom zaskarżonej decyzji, procedura MAP ani nie stanowiła wyłączającego toku postępowania wobec wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani też postępowania konkurencyjnego, czy wstępnego. Skarżąca spółka wskazała ponadto, że w zaskarżonej decyzji organ powołuje okoliczności w sprawie niezaistniałe i nieudowodnione, takie jak zawarcie porozumienia "akceptacja" przez administrację holenderską korekty B. Organ całkowicie też pominął, że B dokonał korekty na podstawie korekty Skarżącej spółki, a nie rozstrzygnięcia administracji holenderskiej. Z kolei ta administracja nie mogła włączyć dochodów Skarżącej spółki do dochodów B, bo też nie doszło do żadnego kontaktu Strony z tą administracją, także za pośrednictwem polskich organów podatkowych. Ponadto organ nie uwzględnił tego, że gdyby rzeczywiście wywodzone przez niego okoliczności zawarcia porozumienia pomiędzy administracją holenderską miały miejsce, to wymagałoby to udziału polskiego, właściwego organu w zawarciu takiego porozumienia. Takiego udziału jednak nie było. Końcowo Skarżąca spółka wskazała, że zaskarżona decyzja, ani decyzja wydana w I instancji nie kwestionują merytorycznych podstaw do wydania decyzji ostatecznej, w związku z czym podtrzymuje swoją dotychczasową argumentację, w szczególności zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...]US z [...] października 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżonym aktem jest decyzja stwierdzająca nieważność decyzji Naczelnika [...]US stwierdzającej, na wniosek Skarżącej spółki, nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 i art. 247 §1 pkt 1 O.p. Decyzja wydana w pierwszej instancji przez Dyrektora IAS powołuje także przepisy art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 13 § 1 O.p., a z uzasadnienia tej decyzji wynika, że decyzja Naczelnika [...]US stwierdzająca nadpłatę podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości.

Jako przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...]US w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Dyrektor IAS wskazał wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, czyli przesłankę z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Naruszenie przepisów o właściwości, o jakim mowa w ww. przepisie, należy odnosić do wszytkach rodzajów właściwość (właściwości: rzeczowej, miejscowej, funkcjonalnej, także delegacyjnej) oraz uwzględniać uregulowania dotyczące właściwości nie tylko zgrupowane w rozdziale 2 działu II Ordynacji podatkowej, ale także w ustawach regulujących poszczególne podatki. Wskazana przesłanka dotyczy naruszenia podstawowego obowiązku organów podatkowych, wynikającego z art. 15 § 1 O.p., to jest obowiązku przestrzegania z urzędu swojej właściwości. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie kwestionowana jest właściwość rzeczowa Naczelnika [...]US do rozpoznania wniosku Skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w ustalonym stanie faktycznym. Uwzględniając wskazania doktryny i orzecznictwo sądów, należy przyjąć, że właściwość rzeczowa to zdolność organu podatkowego do załatwienia określonego rodzaju spraw podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Naczelnika [...]US stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. na wniosek Skarżącej spółki, będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z B podmiotem mającym siedzibę w Królestwie Niderlandów (dalej także: spółka holenderska). Za znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenie nadpłaty zainicjowała Skarżąca spółka, składając korektę deklaracji CIT-8 za 2014 r., a następnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przyczynę korekty było wystawienie przez Skarżącą spółkę faktury korygującej uzyskane od podmiotu powiązanego, tj. spółki holenderskiej, wynagrodzenie za usługi wykonane na rzecz podmiotu powiązanego. Do korekty wynagrodzenia doszło na skutek porozumienia zawartego między powiązanymi spółkami, tj. Skarżącą spółką i spółką holenderską. W ramach tego porozumienia, jak wskazuje Skarżąca spółka, ustalono wysokość wynagrodzenia należnego Skarżącej spółce od spółki holenderskiej z uwzględnieniem cen rynkowych (tj. takich jaki przyjęłyby podmioty niezależne). Porozumienie spółki zawarły w związku z wyrażeniem przez organy podatkowe Królestwa Niderlandów, w sposób niesformalizowany, wątpliwości co do rynkowego charakteru cena wewnątrz grupowych, tj. cen w transakcjach między Skarżącą spółką a spółką holenderską.

Z faktu, że ceny usług, przyjęte przed korektą, między Skarżącą spółką a spółką holenderską w sposób niesformalizowany zostały zakwestionowane przez organy podatkowe Królestwa Niderlandów i na skutek tych uwag (nieformalnych porozumień) doszło do uzgodnień między spółkami i korekty przez obie spółki wynagrodzenia należnego Skarżącej spółce, Dyrektor IAS wywodzi w istocie, że doszło do międzynarodowego podwójnego opodatkowania dochodów Skarżącej spółki (tj. w Polsce i w Królestwie Niderlandów). Taki wniosek należy wyprowadzić z twierdzeń Dyrektora IAS, zwartych w zaskarżonej decyzji, o niedopuszczalności w niniejszej sprawie korekty przez Skarżącą spółkę deklaracji CIT-8 za 2014 r. w trybie przewidzianym w art. 81 § 1 O.p. i wskazania, że w związku z treścią art. 11 ust. 8b, ust.8c u.p.d.o.p. w sprawie winny znaleźć zastosowanie te przepisy oraz przepisy § 24 i § 25 rozporządzenie MF z 10 września 2009 r., tj. przepisy mające na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych mających siedziby w różnych państwach. Zdaniem Dyrektora IAS wyłącznie w tym trybie Skarżąca spółka będzie mogła dokonać korekty przychodu. Winna zatem wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania ewentualnie procedury arbitrażowej. Dopiero w przypadku zakończenia przez Ministra Finansów takiego postępowania (wzajemne porozumiewanie, arbitraż), które wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania podatnika, właściwy organ podatkowy dokona ponownego określenia zobowiązania podatkowego podatnika. Stwierdzając nieważność decyzji Naczelnika [...]US w sprawie stwierdzenia nadpłaty Dyrektor IAS przyjął, że Naczelnika [...]US nie był właściwy rzeczowo do wydania takiej decyzji, bowiem Skarżąca spółka, której dochód został opodatkowany także w Królestwie Niderlandów, winna skierować wniosek do Ministra Finansów o zastosowanie procedury porozumiewania (ewentualnie procedury arbitrażowej), a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika DUS.

Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, także poprzedzającej ją decyzji wydanej przez ten sam organ (Dyrektora IAS), w ocenie Sądu, nie jest prawidłowe w zakresie rozumienia i zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia MF z 10 września 2009 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 8b u.o.p.d.p. Jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dokonuje się korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują.

Powołany przepis opisuje sytuację kiedy dochodzi do podwójnego międzynarodowego opodatkowania tych samych dochodów i nie jest możliwe rozstrzygnięcie sporu co do tego opodatkowanie w ramach procedur wewnętrznych Wówczas konieczne jest sięgnięcie do procedur wynikających z umów międzynarodowych. Zastosowanie procedur, na które wskazuje art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. wymaga aby dochody podmiotu krajowego zostały przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podmiotem krajowym podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego. Wymagane jest zatem władcze i sformalizowane działanie organów podatkowych państwa, w którym siedzibę ma podmiot powiązany z podmiotem krajowym.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie procedur wskazanych w art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. wiązałoby się z zastosowaniem przepisów Konwencji z 13 lutego 2002 r. miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów (Dz. z 2004 r., nr 2016, poz. 2120 dalej: - Konwencja) oraz Konwencji z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. U. z 2007 r., nr 152, poz. 1080 - dalej: Konwencja Arbitrażowa).

Tryb korekty zobowiązań podatkowych i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych określają odpowiednio przepisy § 24 i § 25 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. wydana na podstawie upoważnienia zawartego w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Oba wyżej powołane przepisy rozporządzenia wskazują, że postępowanie takie toczy się na wniosek podmiotu krajowego skierowany do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Minister dokonuje korekty dochodów podatnika, który wystąpił z wnioskiem, o ile właściwe przepisy umów międzynarodowych, których Polska jest stroną (w rozpoznawanej sprawie przepisy Konwekcji) taką korektę przewidują, a właściwy organ podatkowy dokonuje zmiany wysokości zobowiązania podatkowego tego podatnika w zakresie wynikającym z korekty (§ 25). Ewentualnie, zgodnie z wnioskiem podatnika, minister właściwy do spraw finansów publicznych wszczyna procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie przepisów Konwencji Arbitrażowej. Stosownie do postanowień rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. organem właściwym do prowadzenia postępowania na wniosek podatnika w trybie umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną oraz w trybie Konwencji Arbitrażowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Oznacza to, że gdyby postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się na wniosek Strony, na podstawie przepisów Konwencji albo Konwencji Arbitrażowej wówczas organem właściwym byłby Minister Finansów, tak jak wskazano to decyzjach wydanych w obu instancjach przez Dyrektora IAS. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, nie wystąpiły jednak przesłanki uzasadniające zastosowanie procedur związanych z unikaniem podwójnego międzynarodowego opodatkowania, które wynikają czy to z Konwencji, czy to z Konwencji Arbitrażowej. Tym samym nie było podstaw do przyjęcie, że do rozpoznania wniosku Skarżącej spółki właściwy był tryb wskazany w § 25 lub § 26 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że korekty deklaracji CIT-8 za 2014 r. Skarżąca spółka dokonała nie w związku z podwójnym międzynarodowym opodatkowaniem jej dochodów, ale w związku dokonaniem przez powiązane spółki (Skarżącą spółkę i spółkę holenderską) korekty w zakresie wartości usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki holenderskiej. Wystawiona przez Skarżącą faktura korygująca wynagrodzenie za wykonane usługi uwzględniała warunki jakie przyjęłyby dla takich usług podmioty niezależne. Podobnej korekty dokonała spółka holenderska i korekta ta nie była kwestionowana przez organ podatkowy Królestwa Niderlandów. Tym samym nie wystąpiła sytuacja opisana w art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. Nie doszło bowiem, na skutek władczego i sformalizowanego działania organów podatkowych Królestwa Niderlandów, do opodatkowania dochodów Skarżącej spółki zarówno w Polsce jak i w Królestwie Niderlandów. Nie była zatem podstaw ani do zastosowania w niniejszej sprawie art. 11 ust. 8b u.p.d..o.p., ani przepisów § 25 i § 26 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. Naczelnik [...]US, do którego wpłynęła złożona przez Skarżącą spółkę korekta deklaracji CIT-8 za 2014 r. i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 81 § 1 O.p. oraz art. 72 §1 pkt 1 i art. 75 §1 O.p. nie miał podstaw do uznania, że nie jest właściwy do rozpoznania tej sprawy. W zakresie właściwości rzeczowej Naczelnika [...]US jest rozpoznawanie wniosków o nadpłatę, określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w tym określenie w drodze oszacowania dochodów podmiotów powiązanych w wysokości jaką ustaliłaby między sobą podmioty niezależne, co wynika przepisów art. 13 § 1 pkt 1 O.p. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji błędnie przejęto, że niesformalizowana interwencja organu podatkowego Królestwa Niderlandów uwzględniona przez podmioty powiązane jest działaniem o jakim mowa w art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. Należy zwrócić uwagę, że działanie powiązanych spółek w niniejszej sprawie zostało podjęte przed wydaniem jakiegokolwiek aktu w zakresie opodatkowania przez organy podatkowe tak Polski jak i Królestwa Niderlandów.

Należy także zwrócić uwagę, że postępowanie w trybie art. 26 ust. 1 Konwencji czy na podstawie przepisów Konwencji Arbitrażowej jest postępowaniem prowadzonym wyłącznie na wniosek podatnika. Postępowanie w trybie art. 26 ust. 1 Konwencji jest wdrażane wówczas gdy podatnik jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla podatnika opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami konwencji, wówczas może on, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, (...). Sprawa powinna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego zawiadomienia o działaniu, powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami konwencji. W rozpoznawanej sprawie, żadne z państw właściwych dla podmiotów powiązanych (Polska, Królestwo Niderlandów) nie podjęły działań polegających na wprowadzeniu opodatkowania niezgodnego z postanowieniami Konwencji w ocenie Skarżącej spółki i spółki holenderskiej. Ponadto powołany przepis Konwencji wprowadza uprawnienie niezależne od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym. Podobnie Konwencja Arbitrażowa nie wyklucza korzystania przez podatnika ze środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym. Uregulowania te wskazują, że stosowanie procedur wynikających z art. 26 ust. 1 Konwencji i Konwencji Arbitrażowej związane jest z władczym działaniem organów podatkowych państw stron Konwencji wobec podatnika. Do takiego władczego działania organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego za 2014 r. należnego od Skarżącej spółki, czy spółki holenderskiej nie doszło. Skarżąca spółka zgodnie z przysługującymi jej uprawnieniami po wystawieniu faktury korygującej wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz podmiotu powiązanego i korekcie deklaracji na podstawie art. 81 §1 O.p. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie w tej sprawie przeprowadził organ właściwy, także rzeczowo. W sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów Strony, tj. w Polce i Królestwie Niderlandów.

W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności wskazana w art. 247 §1 pkt. 1 O.p., na którą powołał się Dyrektor IAS. Decyzje stwierdzającą, na wniosek Skarżącej spółki, nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. została wydana przez organ właściwy, także rzeczowo tj. przez Naczelnika [...]US.

Przyjmując, że właściwym w sprawie organem był minister właściwy do spraw finansów publicznych Dyrektor IAS naruszył przepisy art. 11 ust. 8b u.p.d.p. oraz § 24 i 25 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. w sytuacji gdy nie doszło do podwójnego międzynarodowego podatkowania tych samych dochodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydaną przez Dyrektora IAS jako organ pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).