Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 356/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 w zw z art.14h, art.93
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust 4-4d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 356/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r., sprawy ze skargi Konsorcjum C. Sp. z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Konsorcjum C. Sp. z o.o. w T. zwróciło się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidend ze spółek zależnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że składająca niniejszy wniosek spółka posiada udziały w spółkach zależnych w wysokości:

A. Sp. z o.o. - 72,17% udziałów,

A. Z. Sp. z o.o. - 100% udziałów,

J.R.C. Sp. z o.o. - 100% udziałów,

C. Sp. z o.o. - 100% udziałów,

P. Sp. z o.o. - 100% udziałów,

Z. S. Sp. z o.o. - 100% udziałów,

R. Sp. z o.o. - 100% udziałów.

Objęcie udziałów we wszystkich spółkach nastąpiło z dniem 23 listopada 2011 r., tj. w dniu rejestracji zmiany umowy spółki w KRS zgodnie z § 2 Uchwały z dnia 10 października 2011 r.

W 2012 r. spółki zależne dokonują na rzecz wnioskodawcy wypłaty przysługujących jej dywidend za 2011 r. Wnioskodawca zaznaczył, że w przedmiotowym zdarzeniu spełnione są łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego odnośnie do wypłaconych dywidend.

Wypłacającymi dywidendę są spółki będące podatnikami podatku dochodowego, mające siedzibę na terytorium RP, a uzyskującą przychody z tytułu dywidend jest spółka podlegająca w RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca podkreślił, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca otrzymując przedmiotowe dywidendy pragnie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, iż na dzień wypłaty dywidendy nie upłynął dwuletni okres posiadania udziałów w spółkach zależnych, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy.

W drugiej połowie 2012 r. przewidziana jest z przyczyn ekonomicznych restrukturyzacja całej grupy kapitałowej, w której wnioskodawca posiada przedmiotowe udziały. Wszystkie połączenia spółek odbywać się będą na podstawie art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przez inkorporację. Planowane są następujące połączenia spółek zależnych od wnioskodawcy:

A. Sp. z o.o. przejmie spółkę A. Z. Sp. z o.o.,

J.R.C. Sp. z o.o. przejmie spółkę C. Sp. z o.o.,

P. Sp. z o.o. przejmie spółki Z.S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.

Na skutek powyższych połączeń spółki przejmowane zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców KRS. Zaangażowany przez wnioskodawcę kapitał w spółkach zależnych pozostanie niezmieniony.

Przysługująca wnioskodawcy dywidenda za 2011 r. zostanie wypłacona z niektórych spółek zależnych w całości przed dniem przejęcia, a w niektórych przypadkach część dywidendy zostanie wypłacona przez spółkę przejmującą na skutek przejęcia zobowiązań spółki przejmowanej po przejęciu.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy na skutek przejęcia spółek wypłacających dywidendy przez spółki zależne od wnioskodawcy nastąpi utrata zwolnienia z podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy przez wnioskodawcę, a tym samym czy wystąpi konieczność zapłaty podatku wraz z odsetkami. Jeżeli natomiast wypłata dywidendy dokonana będzie przez przejmującą spółkę zależną od wnioskodawcy na skutek przejęcia zobowiązań w tym zakresie od spółki przejmowanej, to czy wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend pod warunkiem zachowania dwuletniego okresu posiadania udziałów liczonego od daty objęcia udziałów w spółce przejmowanej.

Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 479 z późn. zm.) przewidujący sukcesję generalną, zgodnie z którą przejmująca spółka nabywa uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej, a co za tym idzie uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dwuletniego okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1. Wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend.

Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Głównym celem wprowadzenia ograniczeń, w tym dotyczących konieczności nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w podmiocie wypłacającym dywidendę było zapobieżenie przypadkom nadużycia prawa i zapewnienie zwolnienia dla dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami ściśle powiązanymi. Posiadanie przez dwa lata udziałów w spółce przejmującej nie jest w niczym gorsze niż posiadanie zamiennych udziałów w spółce przejętej.

Celem wprowadzenia niniejszych przepisów była wola zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła. W niniejszej sprawie wnioskodawca nadal będzie spółką dominującą i będzie właścicielem kapitału wcześniej zaangażowanego w spółkach zależnych, tyle tylko, że kapitał ten zostanie przesunięty ze spółek przejmowanych do spółek przejmujących. Wnioskodawca nie porzuca swojego zaangażowania kapitałowego w spółkach przejmowanych, tylko przenosi ich majątek do innych spółek zależnych. Spółki przejmujące będą tak samo zobowiązane jak spółki przejmowane płacić podatek od całości swoich dochodów w Polsce. Nie dochodzi do wycofania kapitału, co uzasadniałoby odmowę zwolnienia z podatku.

Zdaniem wnioskodawcy fakt połączenia spółek nie spowoduje przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę i tym samym możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustanie bytu prawnego spółek zależnych związane będzie tylko i wyłącznie z faktem przejęcia spółek. Wnioskodawca będzie bowiem nadal właścicielem całości kapitału spółek powstałych po połączeniu. Utratę zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wypłaconych dywidend mógłby spowodować jedynie fakt niedotrzymania warunku nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w zależnych spółkach przez wnioskodawcę otrzymującego dywidendę. Połączenie spółek zależnych, dokonane na mocy art. 492 cyt. kodeksu, nie powinno natomiast powodować utraty prawa do zwolnienia z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, wypłaconych przez zależne spółki przed przejęciem.

W przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę przejmującą na skutek przejęcia zobowiązania spółki zależnej z tego tytułu, wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dwuletni okres posiadania udziałów winien być liczony od daty objęcia udziałów w spółce przejmowanej.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 21 listopada 2012 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Po przedstawieniu ogólnych zasad opodatkowania dochodów z dywidend, wynikających z art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśniono, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie wymienione w tym przepisie warunki. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia.

Zaznaczono, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy, w związku z czym muszą być interpretowane ściśle.

Przepisy te były też wyrazem implementacji zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich. Oznacza to, że skoro ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania dwuletniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek) to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzono, że w wyniku dokonanego połączenia się przez przejęcie spółki przejmowane A.Z., C., Z.S. oraz R. przestaną istnieć, jednakże z uwagi na odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 494 § 1) oraz Ordynacji podatkowej (art. 93 § 2) spółki przejmujące A., J.R.C. oraz P. przejmą wszystkie składniki majątku oraz wstąpią we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych. Co istotne jednak, restrukturyzacja spółek w żaden sposób nie modyfikuje postanowień art. 22 ust. 4 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że przesłanki zwolnienia należy oceniać w stosunku do spółek wypłacających dywidendę oraz do uzyskującego dochody (przychody) czyli wnioskodawcy. Jedną z przesłanek jest posiadanie bezpośrednie 10% udziałów przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) w spółce wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres 2 lat. Przepis dopuszcza przy tym sytuację, aby do tego okresu wliczać okres, który upłynie w przyszłości, lecz nie dopuszcza sytuacji, aby wliczać okresy, które biegły w przeszłości i to u innych podmiotów niż podmiot wypłacający dywidendę. Spółki przejmujące nie są już tymi samymi podmiotami. Posiadanie udziałów w spółkach A.Z., C., Z.S. oraz R. przed połączeniem nie jest tym samym co posiadanie udziałów w spółkach przejmujących A., J.R.C. i P., a tylko posiadanie udziałów w spółkach A., J.R.C. i P. nieprzerwanie przez okres dwóch lat jest przesłanką warunkującą zwolnienie. Do tego okresu nie można wliczyć okresów posiadania udziałów w innych podmiotach, nawet jeśli podmioty te zostały przejęte przez spółki wypłacające dywidendę, gdyż przepis wyraźnie stanowi o okresie posiadania udziałów w spółce wypłacającej.

Za błędny uznano argument wnioskodawcy o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisów dotyczących sukcesji generalnej. O sukcesji generalnej można byłoby mówić wówczas, gdyby przedmiotem przejęcia było uprawnienie, lecz w niniejszej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. Spółki przejmujące nie przejęły bowiem żadnego prawa do niepobierania podatku i zastosowania zwolnienia. Spółki przejmujące będą wypłacać dywidendy i to one powinny spełniać przesłanki zwolnienia. Okres dwuletni nie jest prawem, stąd jego biegu nie można kontynuować u spółek przejmujących. Nie nastąpi też nabycie prawa do ulgi, gdyż w dacie przejęcia prawo to jeszcze nie będzie istniało, a zatem nie może nastąpić nabycie czegoś, co na dzień przejęcia nie istnieje.

W przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółek zależnych, wnioskodawca, na rzecz którego wypłacona była dywidenda nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w przejmowanych spółkach wypłacających dywidendy przez okres dwóch lat, uprawniającego do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż zarówno przed datą otrzymania dywidendy wnioskodawca nie będzie posiadał tych udziałów przez wymagany ustawą okres dwóch lat, jak i nie będzie ich utrzymywał w dalszym ciągu po dokonaniu restrukturyzacji z uwagi na połączenie się spółek przez przejęcie co prowadzi do unicestwienia udziałów w spółkach A.Z., C., Z.S. oraz R. Skoro wnioskodawca miał posiadać udziały spółek A.Z., C., Z.S., oraz R. nieprzerwanie, to restrukturyzacja spowodowała niespełnienie tego warunku, gdyż spowodowała unicestwienie udziałów spółek A.Z., C., Z.S. oraz R. i ustanie ich bytu prawnego. Z tą datą wnioskodawca przestał być w posiadaniu ich udziałów.

Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

1. art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych oraz w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93e Ordynacji podatkowej, poprzez:

- niedopuszczalną zawężającą wykładnię powyższych przepisów, co doprowadziło do ich niezastosowania w niniejszej sprawie,

- błędną wykładnię art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d ustawy o podatku od osób prawnych, która pozostaje w oczywistej sprzeczności z celami określonymi w Dyrektywie Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dyrektywie Rady 2003/123/WE z 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich oraz Dyrektywie Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich

2. art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w interpretacji do powołanego przez stronę skarżącą wyroku, w pełni potwierdzającego przedstawioną we wniosku argumentację.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym w opisanej przez nią sytuacji spełnione będą wszystkie warunki przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zwrócono uwagę, że stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa może być ograniczona jedynie w drodze odrębnej ustawy bądź umowy międzynarodowej. Nie przewidziano natomiast takich ograniczeń w zakresie sukcesji podatkowej przy wypłacie dywidendy. Podkreślono, że sukcesji podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko prawa, które zostały zrealizowane. Stanowisko Ministra Finansów, że z sukcesji podatkowej należy wyłączyć wszelkie niezmaterializowane uprawnienia podatkowe na dzień połączenia jest sprzeczne z wykładnią systemową oraz przeczy zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wobec tego, że planowana restrukturyzacja nie doprowadzi do wycofania kapitału w spółkach zależnych, a spowoduje jedynie uproszczenie struktury udziałowej grupy, to wymiar ekonomiczny wypłaty dywidend przed i po połączeniu wywoła identyczne skutki w sferze ekonomicznej. W uzasadnieniu zarzucono też, że dokonana przez organ interpretacja przepisów przeczy celom wyrażonym w cyt. dyrektywach, w których wyraźnie wskazano, że dokonywane procesy konsolidacyjne nie powinny zakłócać uprawnień podmiotów do korzystania z przysługujących im ulg i zwolnień podatkowych. Dla potwierdzenia swojego stanowiska, strona skarżąca zacytowała odpowiednie wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze stwierdzono, że dyrektywy są kierowane do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podmiotów prawa, w związku z czym nie sposób definicji zawartych w dyrektywie odnosić do wewnątrzpaństwowych regulacji. Zdaniem organu nietrafiona jest też argumentacja strony skarżącej na temat zaangażowania swojego kapitału w spółkach zależnych. Posiadanie udziałów w spółkach przejmujących po przejęciu innych spółek nie jest tożsame z posiadaniem udziałów przed połączeniem. Stwierdzono też, że nieprzychylenie się do argumentów skarżącej spółki nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zaś orzeczenia sądowe nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, wobec czego organ nie ma obowiązku odnoszenia się do nich przy wydawaniu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 391 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei stosownie do ust. 4a zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b).

Nie budzi wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka spełniła wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie kwestionował tego faktu także organ wydający interpretację. Natomiast spór w niniejszej sprawie koncentrował się na właściwym rozumieniu zapisów art. 22 ust. 4a i 4b, a w szczególności określenia "dwa lata nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej m. inn. dywidendy".

W pierwszej kolejności wskazać należy za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1984/12 dostępnym w CBOiS, którego argumentację orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje za własną, że interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia z podatku u źródła dochodów z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może następować, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w oderwaniu od postanowień Dyrektywy 90/435/EWG. Możliwość takiego zwolnienia była bowiem efektem implementowania do ustawy podatkowej postanowień tejże Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich. Tym samym wykładnia wyżej wskazanych przepisów art. 22 ust. 4-4d ustawy powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG. Jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Również w orzecznictwie TSUE dotyczącym kwestii związanych z interpretacją postanowień Dyrektywy podnoszono wielokrotnie, że celem jej jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem jedynym celem wprowadzenia powyższego warunki było wyeliminowanie sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być więc interpretowany zawężająco, a warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę zależną, które właścicielem jest spółka dominująca (połączenie przez przejęcie). Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres dwóch lat od chwili nabycia udziałów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzącej spółkę zależną przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek zależnych, której udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (spółka skarżąca), czyli tzw. łączenie przez przejęcie – inkorporację, jest przykładem następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca. W efekcie połączenia spółek zależnych spółka dominująca będzie udziałowcem mniejszej liczby spółek, jednakże nie towarzyszy temu wyzbycie się przez nią substancji przejętych spółek. Spółki przejmujące stanowią funkcjonalnie połączenie tych samych składników majątkowych i niemajątkowych, które dotychczas usytuowane były w kilku odrębnych podmiotach prawnych. Zaś spółka skarżąca będąca spółką dominującą, pozostaje nadal właścicielem substancji spółek, które zostały przejęte przez spółki przejmujące.

Powtórzyć więc należy za cytowanym wyrokiem, że w świetle wykładni art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej zgodnie z celami Dyrektywy 95/345/EWG przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez spółkę wypłacającą dywidendę przed upływem dwóch lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do kwestii sukcesji uniwersalnej wskazać należy, że art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie. Fakt, że przepis ten został zawarty w Ordynacji, nie zaś w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmienia w niczym jego przydatności dla niniejszej sprawy. Przepis ten ma bowiem charakter uniwersalny, materialnoprawny (choć Ordynacja normuje głównie kwestie procesowe), toteż bez znaczenia jest fakt, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – jak twierdzi organ – "ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania dwuletniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek)". Otóż ustawodawca istotnie nie przewidział w ustawie żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy, w kontekście sukcesji prawnej, gdyż w art. 93 Ordynacji unormował każdy przypadek takiej sukcesji spółki przejmującej względem praw i obowiązków spółki przejmowanej. Przy czym zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Jej istota polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09) – tak. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 868/11, dostępny w CBOSA. Dlatego też w orzecznictwie dopuszcza się możliwość przejścia w drodze sukcesji uniwersalnej uprawnienia do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udziałów w spółce zależnej – na który powołuje się organ - wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, ale nie odnosi się do przypadku sukcesji generalnej. Z sytuacją braku bezpośredniego posiadania będziemy mieli do czynienia np. w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/07, LEX nr 465638).

Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się nadto do cytowanego przez stronę skarżącą na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądowego, uważając powyższe za zbędne. Organ nie zauważa jednak, że wprawdzie orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e§ 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd zgadza się w pełni ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 277/12, w którym powołano się na orzeczenie TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163, z którego wynika iż "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni".

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem nie ustosunkowanie się przez organ w swojej analizie do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe kwestie wielokrotnie zwracano uwagę w orzeczeniach tutejszego Sądu, a pomimo tego – sądząc z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji – nadal okoliczności te są przez organ w sposób nieuprawniony całkowicie pomijane.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.