Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1248/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 175, art.176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 659 par.1 w zw. z art. 353 (1)
journal: Dz.U. 2004 nr 162 poz 1692
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 2 zd. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 298/10 w sprawie ze skarg B. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2005 r. i od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 298/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2005 r. i od stycznia do grudnia 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono u podatnika nieprawidłowości w dokonywanych rozliczeniach podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Organ podatkowy I instancji ustalił bowiem, że w dniu 29 sierpnia 2005 r. B. S. podpisał umowę z L. Spółka z o.o. na wynajem budynku magazynowo – biurowego położonego w R. nr [...]. Czynsz za najem lokalu określono w wysokości 4.490 zł z terminem płatności do 14 następnego miesiąca. Aneksem do umowy najmu najemca zobowiązany został dodatkowo do pokrywania wszelkich podatków lokalnych i opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości. B. S. jako wynajmujący nie wystawiał faktur VAT w związku z realizacją tej umowy, a czynności te nie znalazły swego odzwierciedlenia w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani deklaracjach podatkowych VAT-7. Uzyskane kwoty ujmowane były jedynie przy okazji dokonywania rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzjach z dnia 24 września 2009 r. powołując się na treść art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. zwana dalej u.p.t.u.) określił podatnikowi zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za październik – grudzień 2005r. oraz za luty – grudzień 2006r., a za styczeń 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

W odwołaniach od tych decyzji B. S. podniósł, że nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wynajmu przedmiotowej nieruchomości, zarzucił też, że kontrola podatkowa, przeprowadzona w L. Sp. z o.o. w dniu 13 grudnia 2007 r., dotknięta jest "rygorem nieważności", co oznacza, że ustalenia organu podatkowego dokonane w toku tej kontroli nie mogą być brane pod uwagę.

Decyzjami z dnia 23 grudnia 2009r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że odwołujący posiadał status podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług najmu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ ten stwierdził, że włączony do postępowania protokół z kontroli przeprowadzonej w L. sp. z o.o. zawiera ustalenia co do płatności czynszu, dołączone zostały do niego również zawarte w tym przedmiocie z podatnikiem umowy oraz wystawiane przez niego comiesięczne noty wskazujące wartość należności. Dokumenty te nie są zaś przez podatnika podważane.

3. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach B. S. zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne opodatkowanie wynajmu nieruchomości, podczas gdy sporna umowa najmu dotyczyła nieruchomości stanowiącej jego prywatną własność i nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) przepisów postępowania, polegające na przyjęciu ustaleń w zakresie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o protokół kontroli w L. sp. z o.o. z dnia 13 grudnia 2007r., który "dotknięty jest nieważnością", a to z uwagi na niezawiadomienie pełnomocnika tej spółki o wszczęciu i zakończeniu postępowania kontrolnego,

3) przepisów postępowania, a to art. 290 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnikowi nie doręczono wniosków pokontrolnych z dnia 20 września 2007r.

Wskazując na te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego

I instancji, względnie stwierdzenie ich nieważności.

W uzasadnieniach skarg wskazano na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-291/92, C-142/99 oraz powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2002 r., sygn. akt III RN 231/01, w świetle którego - jeżeli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego świadczenia usług jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług to nie przesądza o tym, że osoba ta jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu innych czynności podejmowanych przez nią w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek poza zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieważności wydanej decyzji, wskazał, że upoważnienie do kontroli rozpoczętej w dniu 13 grudnia 2007 r. otrzymał prezes spółki W. M., nie informując kontrolujących o wyznaczeniu osoby fizycznej, która będzie upoważniona do reprezentowania spółki w zakresie kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej, jak również o ustanowieniu pełnomocnika w rozumieniu art. 136 Ordynacji podatkowej. Również w trakcie kontroli nie wskazano na fakt ustanowienia pełnomocnika lub osoby upoważnionej do reprezentowania spółki w tej konkretnej sprawie. Przedmiotowa kontrola nie dotyczyła bezpośrednio rozliczeń podatkowych spółki, lecz miała charakter kontroli potwierdzającej wcześniejsze ustalenia dokonane w trakcie kontroli u skarżącego i jej zakresem objęto wyłącznie "transakcje zawarte z B. S. w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r.". Stąd, w ocenie Sądu, pełnomocnictwo z dnia 7 marca 2006 r. udzielone dr A. C. nie może być utożsamiane z wyznaczeniem osoby do reprezentowania kontrolowanego, o którym mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnictwo to nie zostało okazane w czasie kontroli wszczętej 13 grudnia 2007r. Okoliczność, że w innym postępowaniu kontrolnym wobec spółki wszczętym w dniu 18 lipca 2007r. o innym zakresie przedmiotowym (podatek dochodowy od osób prawnych – weryfikacja straty za 2006 r.) protokół z kontroli został doręczony pełnomocnikowi nie stanowi wystarczającego dowodu, że doręczając prezesowi spółki protokół z kontroli wszczętej 13 grudnia 2007r. z pominięciem pełnomocnika zostały naruszone przepisy o kontroli podatkowej skutkujące nieważnością tego postępowania. Niezależnie od powyższego Sąd wskazał, że ustalenia faktyczne istotne w sprawie, zostały dokonane przede wszystkim w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B. S. (na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 23 sierpnia 2008r. dotyczącej prawidłowości rozliczenia i deklarowania podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec 2005r. i wrzesień – grudzień 2005r). i znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 28 sierpnia 2008r. (cześć III Dodatkowe ustalenia), gdzie również zawarto ocenę prawną tych ustaleń w kontekście przepisów u.p.t.u. Kontrola przeprowadzona w spółce L. miała więc jedynie charakter uzupełniający i potwierdzający wcześniejsze ustalenia co do faktu zawarcia umowy najmu budynku magazynowo-biurowego w R. nr [...].

Sąd nie podzielił również zarzutu w zakresie naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu I instancji, zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do przyjęcia, że najem budynku magazynowo – biurowego spółce L. mieścił się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Zdaniem Sądu, to że skarżący był pracownikiem spółki L., nie ma żadnego istotnego znaczenia w sprawie. Jakkolwiek w art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. zapisano, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 – 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc między innymi przychody ze stosunku pracy, to z oczywistych powodów czerpanie stałych korzyści z udostępniania przez pracownika za wynagrodzeniem rzeczy podmiotowi, w którym jest zatrudniony nie stanowi przychodów ze stosunku pracy i tym samym nie wyłącza ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 2 ostatnie zdanie u.p.t.u.

W zakresie określenia podstawy opodatkowania Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że zaliczenie do obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe dodatkowych opłat (za energię elektryczną, gaz, telefon, internet, podatek od nieruchomości, wodę), które zgodnie z umową miał ponosić najemca z tytułu wynajmowania budynku w B., było prawidłowe.

6. B. S. i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnym założeniu, ze skarżący w ramach umowy najmu wykonywał działalność gospodarczą, podczas gdy podatnik wynajął budynek firmie L. jako jej pracownik – stanowiący jego mienie osobiste;

2) art. 137 § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), polegające na niepowiadomieniu pełnomocnika o czynnościach kontrolnych,

3) art. 290 § 1 ,2,5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na niedoręczeniu pełnomocnikowi protokołu kontroli I Urzędu Skarbowego w K. dnia 13 grudnia 2010 r. co spowodowało nieważność kontroli,

4) art. 659 § 1 K.c. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na zmianie istotnych warunków umowy, gdyż organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania, przyjmując umówiona kwotę za kwotę brutto

5) przepisów postępowania polegające na nieustaleniu faktu, ze skarżący był pracownikiem, zaś przedmiot wynajmu nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie od organu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy podatkowe przyjmując, że skarżący wynajmując wskazany budynek wykonuje działalność gospodarczą, pominęły okoliczność, że nie działał on niezależnie jako producent, handlowiec usługodawca. Zdaniem skarżącego okoliczność wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy nie przesądza o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą. Zarzucono również organom podatkowym, że przy wyliczeniu podstawy opodatkowania naruszyły art. 659 § 1 K.c. Doprowadziło to do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, której to okoliczności również nie uwzględniły organy. Ponadto ponownie zasygnalizowano kwestię braku doręczenie pełnomocnikowi firmy L. protokołu kontroli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Mając na uwadze redakcję zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę za celowe uznał przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej.

8. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe regulacje, jak również pozostałe przepisy normujące zasady dotyczące sporządzania skargi kasacyjnej, w tym chociażby art. 175 p.p.s.a. wprowadzający tzw. "wymóg adwokacki", mają za zadanie zapewnienie rzeczowego i profesjonalnego dialogu między stroną reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, a Naczelnym Sądem Administracyjnym na gruncie obowiązującego prawa. Ma to o tyle istotne znaczenie, że konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

9. Analizując wniesioną skargę kasacyjną już na wstępie należy zaznaczyć, że strona skarżąca łączy wszystkie podniesione w niej zarzuty z przepisem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Taka konstrukcja zarzutów sugeruje to, że intencją strony nie było zakwestionowanie przeprowadzonego postępowania, a jedynie oceny prawnej dokonanej na tle przepisów prawa materialnego. O ile tego typu konstrukcja zarzutu znajduje uzasadnienie w przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też art. 659 K.c., to jednak nie jest już zrozumiała w świetle wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej – które są przepisami procesowymi. Niemniej jednak, pomijając powyższą kwestię, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe odniesienie się do wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

10. Skarżący naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, wiąże z kontrolą przeprowadzoną nie u skarżącego, a w L. sp. z o.o. Ewentualne uchybienia podczas kontroli w spółce L. trudno uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, nawet jeżeli dotyczyło to drugiej strony umowy najmu. Ustalenia, co do tego, że skarżący w latach 2005 i 2006 osiągnął przychód z wynajmu budynku użytkowego na podstawie umowy najmu zawartej 29 sierpnia 2005 r. z L. sp. z o.o. zostały dokonane przede wszystkim w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, co znalazło swój wyraz w protokole kontroli z 28 sierpnia 2008 r. Okoliczności tych skarga kasacyjna nie kwestionuje, wskazywanie więc w tej sytuacji jedynie na uchybienia podczas kontroli przeprowadzonej u drugiej strony umowy nie może spowodować podważenia ustaleń dokonanych na podstawie dowodów przeprowadzonych w czasie kontroli u skarżącego. Skoro więc protokół kontroli w spółce L. stanowił jedynie dowód uzupełniający zebrany przez organy, podczas kontroli u skarżącego, materiał dowodowy, a z materiału tego wynikało, że skarżącego i spółkę L. wiązała umowa najmu budynku magazynowo-biurowego oraz jakie należności w związku z tą umową obciążały najemcę, to zarzuty odnoszące się do kontroli w firmie najemcy nie mają w tej sprawie większego znaczenia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą jaki wpływ ewentualne uchybienia w czasie kontroli u kontrahenta skarżącego mogły mieć na wynik tej sprawy.

11. Wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny zarzutów dotyczących prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący wynajął L. sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej 29 sierpnia 2005 r. budynek magazynowo-biurowy. Czynsz najmu określony został na kwotę 4.490 zł w stosunku miesięcznym z tym że w aneksie do umowy z 30 września 2005 r. najemca zobowiązany został także do pokrywania wszelkich podatków lokalnych i opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości.

12. Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 659 § 1 w zw. z art. 3531 K.c. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów miało polegać na akceptacji zmian jakich dokonały organy w warunkach umowy – z uwagi na przyjęcie za podstawę opodatkowania kwotę najmu jako kwotę brutto. Odnosząc się do stanowiska strony w tym zakresie należy wskazać, że organy podatkowe nie zakwestionowały w żaden sposób umowy najmu, ani nie ingerowały w jej treść. Wszelkie działania organów związane z ustalaniem wysokości świadczenia uzyskiwanego przez skarżącego w ramach umowy najmu nieruchomości prowadzone były w zakresie określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Stąd też autor skargi kasacyjnej, nie zgadzając się z tak przyjętymi ustaleniami, powinien w tym zakresie wskazać odpowiednie przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz Ordynacji podatkowej, odnoszące się do tej kwestii. Wskazywanie w skardze kasacyjnej jedynie na przepisy kodeksu cywilnego jest niewystarczające, uniemożliwia bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w związku zawartą umową najmu.

13.1 Przechodząc do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i błędnego uznania, że skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu umowy najmu, jaką zawarł ze spółką L. należy przypomnieć definicję działalności gospodarczej zawartą w tym przepisie. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobny zapis zawiera także art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Dotyczy to w szczególności niektórych przypadków oddawania majątku w najem. Niewątpliwie definicja działalności gospodarczej została nakreślona przez ustawodawcę bardzo szeroko. Obejmuje bowiem całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT, chyba że z pozostałych przesłanek określonych w tytule III Dyrektywy wynikałoby co innego". (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2010, s. 80). W piśmiennictwie wskazuje się (por. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV), że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie podatku od towarów i usług znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej".

13.2 Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do przyjęcia, że osiąganie przez skarżącego przychodu z tytułu najmu mieściło się w dyspozycji samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u. Najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a umowa najmu ma charakter ciągły i jest zawierana w celu zarobkowym, wobec czego obrót z tym związany podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warto w tym zakresie wskazać, że po pierwsze, nie było podstaw do uznania ze względu na zawartą umowę, że budynek ten był przewidziany dla zaspokojenia własnych, prywatnych potrzeb podatnika. Po drugie zaś, nie można było uznać, że skoro skarżący jest pracownikiem firmy L., to zawarta przez niego umowa najmu z tą właśnie Spółką wynikała ze stosunku pracy, co świadczyć miało o braku samodzielności, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (którego de facto naruszenia, autor skargi kasacyjnej również nie zarzucił). Inny jest bowiem przedmiot umowy najmu i umowy o pracę , inny też jest ich cel.

14. Z tych względów skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.