Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1324/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] o nr [...] odmawiającą uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – ostatecznej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w sprawie ustalenia H. K. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów za 2000 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w sprawie toczyło się w 2002 r. postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w wyniku którego organ I instancji wydał decyzję, następnie uchyloną przez organ odwoławczy ww decyzją i ustalającą ten podatek w kwocie [...]. Kwestią sporną w tym postępowaniu było ustalenie, czy H. K. uzyskała od męża kwotę [...] oraz czy A. P. zwrócił skarżącej pożyczkę w kwocie [...], czym umożliwił jej sfinansowanie dalszych wydatków ponoszonych w 2000r. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa oceniła, że H. K. dokonywała na podstawie posiadanego pełnomocnictwa wypłat z konta męża – A. P., przelewając je na swoje osobiste konto. Pismem z dnia [...] Bank A SA II Oddział we W. potwierdził, że operacje bankowe wchodziły w zakres pełnomocnictwa udzielonego podatniczce przez męża. Organ odwoławczy podzielił natomiast dokonaną przez organ podatkowy I instancji ocenę, iż strona nie wykazała w wiarygodny sposób faktu zwrotu przez A. P. we wrześniu i w listopadzie 2000r. pożyczki w kwocie [...], co oznaczało, że podatniczka nie posiadała środków wystarczających na pokrycie wszystkich wykazanych w tym roku wydatków.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę, w której stwierdziła, w oświadczeniu z dnia [...], że A. P. minął się z prawdą stwierdzając, iż nie oddał długu, tak jak minął się z prawdą w kwestii zgody na dysponowanie jego kontem bankowym.

Wyrokiem z dnia 1 września 2004r. Sygn. akt I SA/Wr 845/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. H. K. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej we W. złożył skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a brak możliwości przesłuchania wnioskowanego świadka, tj. A. P., wynikał z niewskazania przez skarżącą aktualnego miejsca zamieszkania świadka. Złożenie wniosku dowodowego przez podatniczkę, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania - w ocenie Sądu - nie zwalnia strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia takiego dowodu.

Ustosunkowując się do złożonych w trakcie postępowania skargowego dokumentów, tj uwierzytelnionej przez notariusza kopii listu A. P. do podatniczki oraz kopii oświadczenia A. P., NSA wskazał, iż nie znajdowały się one w aktach sprawy w dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową we W., a zatem nie mogły być przedmiotem oceny przez ten organ.

Rozpatrując ponownie skargę podatniczki, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 września 2006r. sygn.akt I SA Wr 833/06 (prawomocnym od dnia 31 października 2006r.) oddalił skargę podatniczki.

Pismem z dnia [...] H. K. zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Jako podstawę wznowienia wskazany został przepis art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako Op. W uzasadnieniu wniosku strona stwierdziła, że w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego wnioskowała o przesłuchanie świadka - A. P. na okoliczność zwrotu kwoty [...]. Z uwagi na brak możliwości przesłuchania świadka decyzja organów oparta została wyłącznie na oświadczeniu świadka, z którego wynikało, że w 2000r. nie oddał stronie żadnych pieniędzy. W ocenie strony oświadczenie złożone w tym okresie przez A. P. było fałszywe, czym spełniona została przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 1 Op.

Jako spełnienie przesłanki wynikającej z art. 240 § l pkt 5 Op strona przedłożyła kserokopię listu A. P., w którym potwierdził on zwrot stronie spornej kwoty [...]. W liście tym A. P. miał również tłumaczyć przyczynę złożenia wcześniejszego oświadczenia z przeświadczeniem, że chodzi wyłącznie o samodzielne podjęcie przez stronę środków pieniężnych z konta świadka. H. K. przedłożyła również kserokopię, poświadczonego przez notariusza w dniu [...], oświadczenia świadka o pobraniu z kont bankowych należących do niej kwoty [...] i o zwrocie tej kwoty w dniach [...], [...] oraz [...]. W ocenie podatniczki, fakt ten nie był znany organom podatkowym podczas toczącego się postępowania, bowiem A. P. wprowadził je w błąd.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając w sprawie opisanego powyżej wniosku H. K., jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wznowił na żądanie strony postępowanie w sprawie, a następnie mając na uwadze unormowania zawarte w art. 243 § 2 ustawy - Op rozpatrzył wniosek strony i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia.

W wyniku tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej we W. ocenił, że strona nie wykazała zaistnienia w konkretnym przypadku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatniczka nie przedłożyła bowiem orzeczenia sądu o fałszywości złożonego przez świadka w dniu [...] oświadczenia, niezbędnego do możliwości uznania przez organ zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1Op. Ponadto analiza treści zarówno przedmiotowego oświadczenia, jak i dokumentów załączonych do wniosku o wznowienia postępowania, tj. listu świadka do strony z dnia [...]. nie wskazywała na to, iż A. P. złożył w dniu [...] fałszywe oświadczenie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we W. ocenił, że przedłożone przez stronę dokumenty w postaci listu A. P. z dnia [...] oraz notarialnie poświadczonego oświadczenia tego świadka z dnia [...] nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Op, bowiem nie są to nowe dokumenty, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi wydającemu decyzję. Także zmiana oświadczenia świadka, A. P., nie została uznana za nową okoliczność stanowiącą- w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji - przesłankę dla wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie, iż nie stwierdzono zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania podatkowego - dotychczasowej decyzji ostatecznej.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym strona podniosła zarzuty, co do nieuwzględnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Op, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że słuszną była zawarta w tym rozstrzygnięciu ocena, iż strona nie wykazała spełnienia w konkretnym przypadku przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1Op. H. K. bowiem rzeczywiście nie wykazała, że istnieje w obrocie prawnym stosowne orzeczenie sądu stwierdzające fałszywość złożonego przez świadka A. P. w dniu [...] oświadczenia, warunkujące możliwość uznania przez organ zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 Op.

Zdaniem organu nie daje podstaw do uznania za słuszne stanowiska zawartego w odwołaniu, iż w konkretnym przypadku pojawił się "odnaleziony" nowy dowód, który istniał w chwili wydawania decyzji, ale z którym organ się nie zapoznał, gdyż nie miał takiej możliwości. Dowodem tym - zdaniem podatniczki - ma być tzw. osobowe źródło dowodu, czyli świadek A. P., który to świadek i jego wiedza istniały w chwili wydania decyzji, lecz wiedza ta nie była organowi znana.

Oceniając argumentację strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził w pierwszej kolejności, że nie można zgodzić z poglądem, jakoby za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, mógł być uznany świadek i jego wiedza. Z treści art. 181 Ordynacji, w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków, wynika bowiem ewidentnie, że dowodem (czyli źródłem informacji wykorzystanym przez organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego) jest nie sama osoba świadka (czy też właściwość osobista świadka w postaci ewentualnie posiadanej wiedzy na temat danego zdarzenia), lecz skonkretyzowanie i uzewnętrznienie tejże wiedzy poprzez złożone przez świadka oświadczenie wiedzy, zwane zeznaniem. Skoro zatem zeznanie świadka A. P. miałoby zostać złożone dopiero w przyszłości (o co strona wnioskowała), to dowód ten w żadnym wypadku nie może być uznany za istniejący już w chwili wydania wcześniej opisanej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Tym samym dowód nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dla wznowienia postępowania.

Ponadto organ podatkowy zauważył, że podnoszona przez H. K. okoliczność otrzymania przez Nią w 2000r. od męża, A. P., zwrotu pożyczonych wcześniej pieniędzy, była już przedmiotem wnikliwej analizy i oceny, dokonanej z wykorzystaniem wyczerpującego materiału dowodowego, obejmującego również zeznania świadków. W ramach całego materiału dowodowego oceniony został także dowód, z oświadczenia wiedzy złożonego w toku postępowania podatkowego przez A. P. pismem z dnia [...], a ocena ta stała się podstawą dla wydania wymienionej wyżej decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego H. K.. Powoływany we wniosku o wznowienie postępowania fakt zmiany przez A. P. - już po wydaniu decyzji ostatecznej - treści jego oświadczenia nie może być uznany za nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznaną organowi wydającemu decyzję.

W skardze z dnia [...] H. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o Nr [...], zarzucając naruszenie art. 240 1 pkt 1 Op przez przyjęcie, iż zeznania świadka, który nie mógł zostać przesłuchany w toku postępowania zakończonego decyzja ostateczną stanowią dowód nieistniejący w rozumieniu tego przepisu w chwili wydawania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Zarzuciła naruszenie art. 240 1 pkt 5 Op przez przyjęcie, iż wnioskowanie dowodu w tym trybie nie może zmierzać do podważenia ustaleń dokonanych na podstawie innych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu zakończonym decyzja ostateczną.

W uzasadnieniu skargi H. K. podniosła te same argumenty co w złożonym odwołaniu. Podatniczka stwierdziła, iż w niniejszej sprawie zachodziła sytuacja pojawienia się tzw. osobowego źródła dowodu, czyli świadka. Strona wywodziła, że "świadek ten istniał w chwili wydawania decyzji, a jedynie niemożliwe było jego przesłuchanie, czyli przeprowadzenie dowodu z jego zeznań, z uwagi na trudności z ustaleniem jego miejsca pobytu. Świadek i jego wiedza na temat zdarzenia istniały w chwili wydania decyzji. Natomiast jego wiedza nie była organowi znana". Stąd - zdaniem podatniczki - należało przyjąć, iż jest to dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Strona podniosła również, że przedłożone przez Nią "do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty miały jedynie zastąpić ten dowód, umożliwić organowi zapoznanie się z wiedzą świadka, która istniała w chwili wydawania decyzji, ale nie była organowi znana".

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji skarżącej zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania ustalała zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sąd zauważa, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno - podatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań "nadzwyczajnych" i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247-252 O.p.) oraz uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (art. 253-256 O.p).

Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego między stronami sporu, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza).

W przypadku, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p., uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w w/w przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Trzecia ewentualność określona została w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Organy w tym nadzwyczajnym postępowaniu nie mogą kierować się innymi przesłanki, jak tylko wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 Op.

Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie (podkreślenie Sądu) cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, iż nowe dla sprawy, tj. nieznane organowi wydającemu decyzję okoliczności faktyczne lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej.

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził zaistnienia dowodów, które spełniałyby łącznie każdy z czterech wskazanych wyżej warunków. W tym zakresie Sąd podziela

w całej rozciągłości stanowisko organu podatkowego. Przedłożony przez skarżącą dowód w postaci kserokopii oświadczenia A. P., poświadczonego przez notariusza w dniu [...] oraz kserokopii listu tego świadka z tego samego dnia, nie istniał bowiem w dniu wydania przez Izbę Skarbową decyzji ostatecznej, czyli w dniu [...]. Dowody przedstawione przez stronę sporządzone zostały dopiero w 2004 r., a zatem nie spełniają warunków, aby uznać je za dowód o jakim mowa w 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd wskazuje, że podnoszona przez skarżącą okoliczność dokonania przez A. P. zwrotu stronie pieniędzy w łącznej kwocie [...] była już rozpatrywana przez organy podatkowe w trakcie "zwykłego" postępowania, a więc była znana organom. W sprawie tej badane były wszystkie zgłaszane przez stronę okoliczności, w tym oświadczenie złożone przez A. P. w trakcie prowadzonego postępowania w 2002 r., z którego wynikało, że nie przekazywał żonie żadnych pieniędzy. Trudno zatem uznać, że zmiana treści oświadczenia świadka jest przesłanką, o której mowa w 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, że za dowód o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, mógł być uznany świadek i jego wiedza.

W art. 180 § 1 Op stanowiącym, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Piotr Pietrasz (w:) C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r.). Pogląd ten potwierdza art. 181 Op, w którym postanowiono, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej , z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten wskazuje jednoznacznie na przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie Ordynacji podatkowej. W szczególności dowodem są "zeznania świadków" a nie świadkowie, jak by to chciała widzieć strona. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (vide wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07 LEX nr 468867).

W świetle treści art. 181 Op z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zeznania świadków a nie sama osoba świadka, prawidłowo przyjął organ, że skoro zeznanie A. P. miałoby zostać złożone dopiero w przyszłości – o co strona wnioskowała – to dowód ten w żadnym wypadku nie może być uznany za istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...]. Tym samym dowód nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 Op dla wznowienia postępowania. Przeprowadzenie zaś tego dowodu oznaczałoby w istocie ponowne merytoryczne badanie okoliczności już ostatecznie rozpatrzonych i ocenionych zarówno w tej decyzji, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe wskazuje, że w sprawie prawidłowo postąpił Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając, w następstwie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Rozstrzygnięcie to znajdowało bowiem podstawy w powołanym już na wstępie rozważań Sądu art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 (co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy), wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op. Mając to na uwadze, za bezzasadny należało uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przejawiający się odmową uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sąd badając prawidłowość zaskarżonej decyzji – nie będąc związany po myśli art. 134 ppsa zarzutami skargi i pomimo braku kwestionowania decyzji co do przesłanki wznowienia zawartej w art.240 §1 pkt 1 Op – stwierdził, że słuszną była także zawarta w tym rozstrzygnięciu ocena, że strona nie wykazała spełnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Op. Skarżąca nie wykazała, że istnieje w obrocie prawnym stosowne orzeczenie sądu stwierdzające fałszywość złożonego przez świadka A. P. w dniu [...] oświadczenia, warunkujące możliwość uznania przez organ zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 240 §1 pkt 1 Op. Zasadnie też organ przyjął, że analiza treści tegoż oświadczenia oraz dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania nie daje dostatecznych podstaw do stwierdzenia, iż A. P. złożył w dniu [...] fałszywe oświadczenie.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych oraz naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.