Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1940/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 124, art. 145 § 2, art. 146, art. 148, art. 150, art. 162, art. 163§ 2, art. 165, art. 228 § 1 pkt 2, art. 236 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowa przywrócenia terminu do złożenia zażalenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt postępowania wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z [...] września 2015 r. określił B. J. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony – A. J. – w dniu 19 października 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 3 grudnia 2015 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.").

Pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wraz z wnioskiem złożono zażalenie z tej samej daty na postanowienie Naczelnika US o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2015 r. W pliku dokumentów przesłanych organowi podatkowemu znajdowało się także wypowiedzenie pełnomocnictwa dla A. J., w którym Skarżąca miała informować że wypowiedzenie miało miejsce w dniu 16 listopada 2015 r. Pismo to posiada pieczęć wskazującą, że organ został zawiadomiony o tym fakcie w dniu 21 grudnia 2015 r. W dokumentach tych znajduje się także kopia deklaracji ZAP-3 złożonej przez pełnomocnika A. J. informującą o zmianie adresu – pismo to datowane jest na 25 listopada 2015 r.

Postanowieniem z [...] marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu organ podniósł, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uznane za doręczone 3 grudnia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. Dyrektor IS wskazał, że przesyłkę, zwierającą ww. postanowienie adresowaną do ówczesnego pełnomocnika A. J., z powodu niemożności doręczenia pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, a po ponownym awizowaniu z uwagi na jej nieodebranie w wyznaczonym terminie 9 grudnia 2015 r. zwrócono do nadawcy. Organ wskazał, że termin na wniesienie zażalenia w związku z powyższym rozpoczął się 4 grudnia 2015 r. i zakończył 10 grudnia 2015 r. Dyrektor IS wyjaśnił, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika pisma w postępowaniu doręcza się pełnomocnikowi, a skutki prawne, w tym bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi. Organ odnosząc się do stwierdzenia Strony, że o istnieniu postanowienia dowiedziała się 9 grudnia 2015 r. podczas zapoznawania się z aktami sprawy, podniósł, że terminu na wniesienie zażalenia nie można liczyć od daty poinformowania strony o fakcie wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia z [...] listopada 2015 r. Dyrektor IS wskazał, że Ordynacja podatkowa nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, w związku z czym każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, wyłącza możliwość zastosowania instytucji przywrócenia terminu. Organ podkreślił, że przy ocenie winy strony lub jej braku w niedochowaniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Jednocześnie zdaniem Dyrektora IS okoliczności przedstawione przez Stronę nie przemawiają za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia.

Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 18 maja 2016 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 148 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i w to miejsce niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 2 O.p. oraz art. 150 § 2 O.p., co doprowadziło do przyjęcia, że postanowienie Naczelnika US zostało prawidłowo wysłane na adres byłego pełnomocnika Skarżącej a w konsekwencji, że 3 grudnia 2015 r. doszło do skutecznego doręczenia tego postanowienia, w związku z czym zażalenie złożone 16 grudnia 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu;

2) art. 146 § 2 O.p. przez uznanie, że odwołanie pełnomocnika przez Skarżącą oraz zmiana miejsca zamieszkania przez Skarżącą nie miały wpływu na skuteczne doręczenie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany, gdyż postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego a powiadomienie o zmianie adresu lub pełnomocnika złożone do właściwego organu postępowania podatkowego po wysłaniu postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie wywoła skutków procesowych w tym postępowaniu wpadkowym;

3) art. 162 § 2 O.p. przez uznanie, że Skarżąca uchybiła 7-dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia z uwagi na to, że terminu tego nie można liczyć od daty poinformowania strony o fakcie wydania postanowienia, jednocześnie nie wskazując, od jakiej daty powinien być liczony ww. termin, podczas gdy w okolicznościach sprawy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu z uwagi na fakt, że Skarżąca nie otrzymała przesyłki zawierającej przedmiotowe postanowienie, ponieważ ta została skierowana do odwołanego pełnomocnika, a o fakcie istnienia postanowienia Strona mogła się dowiedzieć dopiero w momencie przejrzenia akt postępowania, w związku z czym termin siedmiodniowy w niniejszej sprawie rozpoczął się 9 grudnia 2015 r.;

4) art. 162 § 1 O.p. przez arbitralne przyjęcie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie, co skutkowało wydaniem postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu, podczas gdy przedstawione przez Skarżącą faktyczne w pełni potwierdzały, że ewentualne uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło bez jej winy;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek przyczyn, dla których organ uznał, że argumentacja przedstawiona przez Skarżącą w celu uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia jest niewystarczająca i ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do arbitralnego stwierdzenia, że okoliczności przedstawione przez Skarżącą nie przemawiają za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności;

6) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 O.p. przez ich zastosowanie i uznanie, że w sprawie miało miejsce uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej nie zostało prawidłowo doręczone i nie weszło do obrotu prawnego i nie mogło stanowić podstawy do wydania postanowienia w sprawie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, gdyż terminy do zaskarżenia tego postanowienia nie zaczęły biec.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca wywiodła, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego, w związku z czym pismo inicjujące to postępowanie (postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności) powinno zostać doręczone bezpośrednio Skarżącej, a nie do jej poprzedniego pełnomocnika ustanowionego wyłącznie w postępowaniu podatkowym, tym bardziej że z treści udzielonego pełnomocnictwa nie wynikało wprost, że A. J. była uprawniona do reprezentowania Strony również w postępowaniach wpadkowych. Skarżąca argumentowała, że z uwagi na fakt, iż postanowienie z [...] listopada 2015 r. nie zostało skutecznie doręczone i nie weszło do obrotu prawnego, brak było podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, gdyż termin ten nigdy nie zaczął biec. W ocenie Strony organ powinien był umorzyć postępowanie zażaleniowe.

Z ostrożności procesowej Skarżąca wskazała, że organ naruszył przepisy procedury w zakresie, w jakim uznał, że Strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia zażalenia. Skarżąca podniosła, że organ nie może poprzestać wyłącznie na arbitralnym uznaniu, że określona okoliczność nie jest wystarczająca do zastosowania określonego środka procesowego. Organ powinien dołożyć należytej staranności przy wyjaśnianiu motywów, jakimi się kierował, wydając rozstrzygniecie, co może zostać osiągnięte wyłącznie przez jasne i precyzyjne wskazanie przyczyn, dla których jego zdaniem okoliczności przedstawiane przez podatnika są okolicznościami niedającymi podstaw do przywrócenia w danym przypadku terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Strona wyjaśniła, że nie miała możliwości odbioru awiza nadanej przez organ I instancji przesyłki zawierającej postanowienie, gdyż z przyczyn wskazanych we wniosku dokonała zmiany miejsca zamieszkania, a następnie wypowiedziała pełnomocnictwo procesowe udzielone córce, która nie mogła dalej zajmować się prowadzeniem jej spraw. Skarżąca wywiodła, że poinformowała organ odwoławczy o ww. zmianach i dokonała tego w ustawowych terminach.

Strona zauważyła, że organ kwestionując zasadność przyjęcia przez Skarżącą daty 9 grudnia 2015 r. jako daty, w której dowiedziała się o wydaniu przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia, nie wskazał jednocześnie innego terminu, który jego zdaniem należy uznać za początkową datę dla 7-dniowego terminu do złożenia takiego wniosku, co w ocenie Strony wskazuje, że organ rozstrzygnął tę kwestię arbitralnie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia).

Rozpoznając niniejszą sprawę zgodnie z powyższymi zasadami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia i odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych Strona 6 sierpnia 2015 r. ustanowiła swoim pełnomocnikiem córkę – A. J. Postępowanie to zakończyło się wydaniem [...] września 2015 r. przez Naczelnika US decyzji podatkowej. Następnie organ ten postanowieniem z 16 listopada 2015 r. nadał wydanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i przesłał je na adres ustanowionego pełnomocnika. Z powodu niemożliwości doręczenia przesyłki została ona 19 listopada 2015 r. złożona w urzędzie pocztowym, o czym zawiadomiono adresata przesyłki, a ponownego zawiadomienia o możliwości odebrania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dokonano 27 listopada 2015 r. W dniu, tj. 25 listopada 2015 r., Strona zawiadomiła właściwy Urząd Skarbowy o zmianie z początkiem listopada 2015 r. adresu miejsca zamieszkania. Nieodebrane postanowienie zostało zwrócone organowi 9 grudnia 2017 r. Tego samego dnia Strona zapoznała się w siedzibie Dyrektora IS z aktami sprawy, pozyskując wiadomość o wydaniu postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. 16 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygory natychmiastowej wykonalności, wnosząc jednocześnie zażalenie na to postanowienie.

Mając powyższe na uwadze, należy odnotować, że stosownie do postanowień art. 236 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p. zażalenie na postanowienie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia pełnomocnikowi strony postępowania, w związku z czym dla ustalenia okresu, w którym możliwe jest wniesienie zażalenia, szczególnie istotne jest określenie daty, w której doręczone zostało postanowienie podlegające zażaleniu. W tym miejscu należy podnieść, że w myśl art. 148 O.p. pisma osobom fizycznym doręcza się pod adresem miejsca zamieszkania lub adresem do doręczeń w kraju, siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienie lub prowadzenia działalności przez adresata bądź w każdym miejscu, w którym zastanie się adresata, przy czym w ocenie Sądu z brzmienia art. 148 § 2 i 3 O.p. wynika, że podstawową formą doręczenia pism osobie fizycznej (w tym pełnomocnikowi) jest doręczenie na adres miejsca zamieszkania. Z uwagi na powyższe dla zapewnienia prawidłowego toku doręczania pism w postępowaniu podatkowym niezbędne jest zapewnienie, że organy podatkowe dysponują aktualnymi adresami, na które powinny kierować pisma. Celowi temu służy wprowadzenie regulacji zawartej w art. 146 § 1 o.p., który stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia tego obowiązku zgodnie z art. 146 § 2 o.p. w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z postanowieniami art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 tego aktu normatywnego operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, o czym zawiadamia adresata, a w przypadku nieodebrania pisma w terminie 7 dni doręczyciel pozostawia powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu liczonego od pierwszej próby doręczenia pisma.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skierowane na adres pełnomocnika Strony, przy czym informacje o zmianie z początkiem listopada 2015 r. adresu pełnomocnika i wypowiedzeniu dotychczasowego pełnomocnictwa zostały do właściwych organów już po nadaniu powyższego postanowienia przez Naczelnika US. W tym miejscu należy wskazać, że w ocenie Sądu z brzmienie art. 146 § 1 o.p. wynika, że zmiana adresu do doręczeń w postępowaniu podatkowym wiąże organ od chwili dokonania zawiadomienia, tj. wpłynięcia informacji do organu, a nie od daty jej dokonania czy też nadania zawiadomienia o zmianie adresu. Oznacza to, że skierowanie przez Naczelnika US postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności na dotychczasowy adres uznać należało za prawidłowe. Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i zmianie adresów Strony i jej pierwotnego pełnomocnika wpłynęła do organów już po wydaniu i przesłaniu postanowienia. Tym bardziej, że pierwsza próba doręczenia postanowienia miała miejsce w dniu 19 listopada 2015 r., przed wysłaniem przez ówczesną pełnomocniczkę pisma informującego o zmianie adresu.

W tym miejscu należy również odnotować, że na podstawie art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 tej ustawy datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 o.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 przywołanej ustawy nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 165 § 5 o.p., w części początkowej stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa rozumiana jako sprawa załatwiana w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co wynika wprost z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. Na podkreślenie zasługuje, co jest zgodne z utrwalona linią orzeczniczą, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne, wpadkowe postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Odnotować należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2551/14). W ocenianym postępowaniu postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone jego pełnomocnikowi, w związku z czym należało uznać, że pełnomocnictwo udzielone A. J. było skuteczne również w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] września 2015 r.

Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 146 § 2 oraz art. 148 § 1 O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ zasad przywracania terminów, należy wyjaśnić, że w myśl art. 162 O.p. dla przywrócenia terminu konieczne jest spełnienie czterech warunków, tj. uchybienie terminowi procesowemu, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe przesłanki powinny zostać spełnione kumulatywnie, aby dopuszczalne było przywrócenie uchybionego terminu, i niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi przeszkodę uniemożliwiającą przywrócenie takiego terminu. W tym miejscu należy odnotować, że Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności pismem z 16 grudnia 2015r., składając ten środek zaskarżenia i wskazując, że postanowienie zostało skierowane na nieaktualny adres poprzedniego pełnomocnika, w związku z czym Strona dowiedziała się o jego wydaniu, przeglądając 9 grudnia 2015 r. akta postępowania. W związku z powyższym analizując warunki przywrócenia terminu, należy odnotować, że Skarżąca uchybiła terminowi wniesienia zażalenia na postanowienie z [...] listopada 2015 r., gdyż jak wyjaśniono powyżej, termin do wniesienia środka odwoławczego, w związku z uznaniem postanowienia za doręczone 3 grudnia 2015 r., podczas gdy zażalenie wniosła dopiero 16 grudnia 2015 r. Strona, wnosząc o przywrócenie terminu, złożyła zażalenie na postanowienie z [...] listopada 2015 r., a samo podanie zostało wniesione ostatniego dnia 7-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, gdyż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, co zresztą przyznał sam organ, w przypadku gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, termin na złożenie przedmiotowego wniosku może być liczony od daty powzięcia przez stronę postępowania informacji o wydaniu tego aktu. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy art. 162 O.p. odnosząc się do przesłanki winy strony postępowania w uchybieniu terminie, nie wskazują na postać tej winy, w związku z czym jakikolwiek stopień zawinienia stanowi przeszkodę do przywrócenia uchybionego terminu. W tym miejscu należy odnotować, że niedotrzymanie ustawowego terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z [...] listopada 2015 r. wynikało z braku wiedzy Skarżącej o wydaniu i wejściu do obrotu prawnego tego postanowienia. Przyczyną takiego stanu rzeczy było wysłanie wskazanego powyżej postanowienia na nieaktualny adres odwołanego pełnomocnika Strony na skutek uchybienia przez Skarżącą i jej pełnomocnika obowiązkowi poinformowania organu o zmianie adresu, na który powinny być kierowane pisma w toczącym się postępowaniu. Tym samym w ocenie Sądu, skoro działania Strony i jej pełnomocnika bezpośrednio przyczyniły się do przesłania postanowienia na nieaktualny adres i w konsekwencji uchybienia terminowi wniesienia zażalenia na to postanowienie, nie sposób uznać, że Skarżąca nie ponosi winy w niedochowaniu ustawowego terminu złożenia środka zaskarżenia. Tym bardziej, że Skarżąca i jej pełnomocnik były świadome, że toczy się wobec podatnika postępowanie podatkowe, w którym wydawane są rozstrzygnięcia mające skutki prawne. Zatem planując przeprowadzki Skarżąca jak i jej ówczesny pełnomocnik powinny wykazać się należytą starannością w kontaktach z organem podatkowym i informować go z wyprzedzeniem o zmianie adresów lub obierać korespondencję osobiście w urzędzie skarbowym.

Z uwagi na powyższe zdaniem Sądu należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie na skutek niespełnienia przez Stronę przesłanki braku winy w niedochowaniu terminu złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności niedopuszczalne było przywrócenie tego terminu. Tym samym w ocenie Sądu za niezasadne należało uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ zasad przywracania terminów. Niezależnie od powyższego należy zgodzić się ze Stroną, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazywało w bezpośredni sposób, dlaczego organ odwoławczy nie uznał za wystarczającą argumentacji Skarżącej w zakresie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia. Odnotować jednakże należy, że przyczyny niespełnienia przez Stronę przesłanki braku winy w niedochowaniu terminu złożenia zażalenia mogą zostać odtworzone na podstawie całego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, gdyż wskazuje ono, iż przyczyną niedochowania terminu był brak wiedzy o wydaniu postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności spowodowany niepowiadomieniem przez Skarżącą przed wydaniem i przesłaniem (rozpoczęciem procesu doręczenia aktu administracyjnego) tego postanowienia o zmianie adresu Strony i jej pełnomocnika oraz o wypowiedzeniu dotychczasowego pełnomocnictwa. Tym samym brak odniesienia się przez organ wprost do tej kwestii w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jakkolwiek stanowi uchybienie w zakresie realizacji wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz wynikającej z art. 124 O.p. zasady przekonywania, to naruszenia te jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego postanowienia. Odnotować bowiem należy, że opisane uchybienia dotyczą etapu wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a nie fazy postępowania rzutującej na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Jak wyjaśniono to powyżej, z przepisów Ordynacji podatkowej wynika obowiązek strony postępowania podatkowego oraz jej pełnomocnika do informowania organu o zmianie adresu pod rygorem uznania pisma organu podatkowego przesłanego na nieaktualny adres za prawidłowo doręczone (art. 146 O.p.). W rozpoznawanej sprawie informacja o zmianie adresu pełnomocnika Strony, wypowiedzeniu pełnomocnictwa oraz zmianie adresu Skarżącej została przekazana organom już po nadaniu postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej. Oznacza to w ocenie Sądu, że postanowienie to zostało prawidłowo uznane za doręczone 3 grudnia 2015 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego i to od tej daty biegł termin do złożenia zażalenia. Wniesienie przez Stronę zażalenia na przedmiotowe postanowienie dopiero 16 grudnia 2015 r. nastąpiło zatem z przekroczeniem ustawowego 7-dniowego terminu złożenia środka odwoławczego. W sytuacji tej w związku z niewystąpieniem przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia organ odwoławczy zgodnie z obowiązującymi przepisami miał zatem obowiązek stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia środka zaskarżenia. Tym samym zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 O.p. okazały się bezpodstawne.

W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdzając naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.