Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 606/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2255/14 w sprawie ze skargi M. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2255/14 oddalił skargę A. sp. jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

A. sp. jawna w G. wnioskiem z 9 stycznia 2014 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 8 993 zł, z tytułu eksportu dwóch samochodów osobowych marki [...]. Do wniosku dołączono kserokopię listu przewozowego [...] z [...] stycznia 2013 r., potwierdzenie wywozu – [...], wydruk komunikatu [...] (zwolnienie do procedury wywozu), a także dotyczące samochodów oryginały faktur VAT z 14 stycznia 2013 r.

Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego uzyskał dane z bazy CEPiK-CEP, z których wynikało, że samochody posiadają status pojazdów zarejestrowanych, z datą pierwszej rejestracji w dniu 14 stycznia 2013 r. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca przesłała kserokopie oświadczeń wystawionych przez [...] sp. z o.o., dotyczące zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych.

Podał, że przesłanką zwrotu podatku akcyzowego jest to, aby pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zgromadzone dokumenty potwierdzają, że samochody zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju; dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że w ramach czynności sprawdzających ustalił, że kontrahenci skarżącej złożyli deklarację AKC-U oraz zapłacili podatek akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów w wysokości 8 827 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazał, że w dniu 14 stycznia 2013 r. Spółka dokonała rejestracji pojazdów w Urzędzie Miasta G. Następnie, w tym samym dniu dokonała sprzedaży ww. samochodów nabywcy – C. GmbH ze Szwajcarii, a 15 stycznia 2013 r. rozpoczęto procedurę wywozu pojazdów do Szwajcarii (finalnego odbiorcy). Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że 15 stycznia 2013 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością - w rozumieniu prawa cywilnego – C. GmbH.

Zdaniem organu II instancji w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa), oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użyto określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Taką czynnością jest sprzedaż, czy zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nimi jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel".

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik przedstawił list przewozowy [...] z [...] stycznia 2013 r., wydruk komunikatu [...] "Potwierdzenie wywozu" z [...] stycznia 2013 r., z komunikatem [...] "Zwolnienie do procedury wywozu", wygenerowanych z systemu [...], jako dowody potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listu przewozowego [...] (egzemplarza nr 1), w polu nr 1 "Nadawca/Eksporter" wywozowego dokumentu towarzyszącego oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu [...] i komunikatu [...] widnieją dane Spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów, tzn. warunki dostawy określone kodem "[...]". Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie działającej w jej imieniu agencji). Organ uznał, że rola skarżącej ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. pojazdów. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt, zaś wywóz samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (czyli eksport) był dokonany przez nabywcę we własnym imieniu.

Uzasadniając oddalenie skargi Spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 107 ust. 1 upa, w myśl którego podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Wskazał, że ustawa wymaga, aby podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście, bądź przez inną osobę.

W sprawie najistotniejsze jest to, że skarżąca nie była "gestorem transportu", gdyż rola strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). To przewoźnik, dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Transakcję należy zatem potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 upa (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że w sprawie dokonano rejestracji czasowej w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie wszystkie sporne pojazdu posiadają nr rejestracyjny rozpoczynający się od dwóch liter, czterech cyfr i litery (SG 4873J, SG 4875J). Taka tablica rejestracyjna, zgodnie z rozporządzeniem rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), jest zwyczajną tablicą rejestracyjną (§ 16 pkt 1), a nie tablicą tymczasową, stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4). Mając powyższe na względzie, rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów. Powodem natomiast rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę. Czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że samochody te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 14 stycznia 2013 r., co potwierdzają dane z CEPIK, a z tego tytułu, co do zasady, niezwracany jest podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu.

Reasumując Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) - zarzucono naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości;

2. art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Op poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przedstawionych dokumentów.

Strona odniosła się do decyzji Prezydenta Miasta G. z [...] grudnia 2013 r., którą uchylono rejestrację przedmiotowych pojazdów oraz do umorzenia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 kpa. W ocenie skarżącej należy odróżnić skutek ex nunc, jaki decyzja o rejestracji samochodu wywołuje w stosunkach prawnych, od jej wpływu na konkretne postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Podniosła, iż w sytuacji, gdy na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy decyzja o uchyleniu rejestracji nie istniała już w obrocie, organ podatkowy winien dokonać ustaleń w sprawie w oparciu o nowy stan faktyczny, w którym nie istnieje już decyzja o rejestracji pojazdu, a tym samym odpada negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci jego zarejestrowania na terytorium kraju.

W piśmie z 10 marca 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, jako niespełniającej wymogów formalnych, względnie o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca pismem z 8 września 2016 r., wniosła o skierowanie pytana prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: "czy art. 107 ust. 1 upa w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy - Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia, jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 i art. 183 § 1 ppsa, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Strona skarżąca oparła środek prawny na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ppsa, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. We wniesionym środku zaskarżenia sformułowano także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że strona kwestionuje także stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zaprezentowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca Spółka wytknęła naruszenie art. 121, w zw. z art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przedstawionych w sprawie dokumentów.

Należy podkreślić, że w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogą być podważane jedynie w powiązaniu z zarzutami naruszenia procedury sądowoadministracyjnej. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 121 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, do których odwołał się kasator, obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnych faktów, zebrania całego materiału dowodowego i ich oceny, obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zastosowanie jednak przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego kształtuje ostatecznie stan faktyczny sprawy podatkowej. Chcąc zatem podważyć zasadność aprobaty Sądu I instancji dla dokonanych przez organy ustaleń, należało oprzeć zarzuty kasacyjne na tych przepisach Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, które zdaniem kasatora zostały nieprawidłowo zastosowane i połączyć je z zarzutami naruszenia właściwych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa z naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów procedury, tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor kwestionuje prawidłowość zgromadzenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc okoliczności związane ze stanem faktycznym należało uznać za prawnie nieskuteczne.

Należy jednak stwierdzić, że analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego prowadzi do przekonania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedłożone przez skarżącą Spółkę na potrzeby wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały prawidłowo ocenione przez organy. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniu 14 stycznia 2013 r., co przesądziło o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. Nadto, zgodnie z twierdzeniami organów, strona pozostała bierna w postępowaniu wyjaśniającym, nie przedstawiła żadnych argumentów na zwalczenie twierdzeń organów, szczególnie w kwestii realizacji eksportu.

Wobec stwierdzenia, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony zarówno przez organy, jak i Sąd I instancji należy wskazać, że istota sporu dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącej Spółce podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych tj. do kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki zostały określone w art. 107 upa.

Z omawianego przepisu wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest spełnieniem łącznie wszystkich następujących przesłanek: 1/ nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2/ dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu eksportu samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów, potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany wyżej sposób, eksportu; 3/ zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4/ wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 3/ i 4/. Natomiast, podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienia agencji działającej w imieniu Spółki). Sąd stwierdził bowiem, że przedstawiona przez stronę dokumentacja nie zawiera dowodu potwierdzającego dostarczenie pojazdów do miejsca docelowego (brak pokwitowania odbiorcy), jak również nie wynikają z niej ustalenia dotyczące transportu i ubezpieczenia. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że to przewoźnik dokonał przemieszczenia samochodów działając na zlecenie i w imieniu nabywcy. Natomiast rola skarżącej Spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodów. Zatem dokonaną transakcję Sąd potraktował jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 upa, co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Nie jest bowiem wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku - dokonania eksportu.

WSA w Warszawie uznał także za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd został przed jego eksportem zarejestrowany w kraju. Okoliczność tę potwierdzają dane uzyskane z CEPiK-CEP, z której wynikało, że wszystkie pojazdy posiadają status pojazdów zarejestrowanych, z datą pierwszej rejestracji - 14 styczeń 2013 r.

Kontynuując ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tego eksportu, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tego samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji tego eksportu. Wymóg ten wprost wynika z art. 107 ust. 3 i 4 upa, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 upa, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja eksportu oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, Spółka nie legitymowała się dowodami z dokumentów, potwierdzającymi fakt realizacji tego eksportu (art. 107 ust. 3 i 4 upa). W dokumentach wywozowych, jako główny zobowiązany, zgłaszający/przedstawiciel widnieje agencja celna - Śląskie Centrum Logistyki, co uzasadnia twierdzenie, iż rola Spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu". Nadto skarżąca nie złożyła oświadczenia nabywcy o odebraniu towaru. Dlatego też zarzut - zawarty w treści uzasadnienia środka prawnego - niewłaściwego (wadliwego) uznania, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu pojazdów i wywozu ich za granicę, nie daje usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 107 ust. 3 upa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za trafny zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 upa, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przedmiotowe samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu, jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 upa późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: Prd). Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów. Złożony został bowiem wniosek o rejestrację samochodu i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu w dniu 14 stycznia 2013 r.

Nieuprawnione jest stanowisko strony skarżącej, że spełniła ona warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodu.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie rejestracja samochodu osobowego niewadliwa prawnie. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 upa istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie orzekającego w sprawie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 upa, jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Podobnie, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia orzeczenie prejudycjalne w kwestii wykładni wskazanego przepisu nie miałoby rozstrzygającego znaczenia dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.