Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 488/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 632/14 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miejskiej O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 632/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy Miejskiej O. (dalej w skrócie: "Gmina" lub "strona skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że we wniosku z 19 grudnia 2013 r. Gmina wskazała, że decyzją z 2 lipca 2012 r. Wojewoda W.-M. zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej S-7 na odcinku M.-O. Z kolei decyzją z 10 września 2012 r. Starosta O. udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi powiatowej. Decyzją objęto m.in. prawo własności nieruchomości Gminy i prawo wieczystego użytkowania gruntów będących w posiadaniu osób trzecich. Własność nieruchomości, będących przedmiotem przewłaszczenia, Gmina nabyła na podstawie decyzji Wojewody w latach: 1991, 1992 i 1993. Czynności przekazania tych nieruchomości nie były obciążone podatkiem VAT - przekazanie nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy z 23 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie otrzymane we wrześniu 2013 r. z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz "prawa wieczystego użytkowania gruntu" z nakazu władzy publicznej w związku z wywłaszczeniem terenów pod budowę drogi powiatowej, jest zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.")?

Zdaniem Gminy odszkodowanie otrzymane we wrześniu 2013 r. z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy w związku z wywłaszczeniem terenów pod budowę drogi powiatowej, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Gmina podniosła, że z zestawienia treści art. 2 pkt 33 u.p.t.u. z treścią art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. expressis verbis odwołuje się do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W ocenie Gminy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - wydawana przez Wojewodę w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo Starostę w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - nie jest decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która wydawana jest w oparciu o przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym, zdaniem Gminy, teren przeznaczony pod inwestycje drogowe nie spełnia definicji terenu budowlanego dla celów podatku od towarów i usług, zatem jest terenem niezabudowanym innym niż teren budowlany.

3. W interpretacji z 25 marca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretujący stwierdził, że wbrew stanowisku wnioskodawczyni przedstawionemu we wniosku - przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowych, o których mowa we wniosku, w zamian za odszkodowanie nie było zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem Organu, treść wniosku wskazuje bowiem, że decyzja Starosty, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi powiatowej, przesądziła o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. Z uwagi na fakt, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują dla tej czynności zwolnienia od podatku bądź opodatkowania stawką obniżoną, Gmina była zobowiązana do opodatkowania jej stawką podatku w wysokości 23%. Wobec tego brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących dokonane transakcje. Tym samym Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego na podstawie regulacji zawartej w art. 29a u.p.t.u.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę Gminy od powyższej interpretacji, stwierdził, że organ zasadnie uznał, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Sąd wskazał, że na moment wydania przez Starostę Ostródzkiego decyzji z 10 września 2012 r. w przedmiocie udzielenia zezwolenia na realizację inwestycji drogowej (...) i przenoszącej własności niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Gminy na rzecz Powiatu, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ww. nieruchomości były przeznaczone na cele mieszkalno-usługowe. Sąd uznał zatem, że będące przedmiotem dostawy nieruchomości, wbrew temu co wywodzi skarżąca, stanowiły tereny budowlane.

Zatem dostawa nieruchomości dokonana w formie przejęcia na rzecz Powiatu w zamian za odszkodowanie (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

WSA w Olsztynie uznał przy tym, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja pojęcia "teren zabudowany" nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia ww. sprawy. Wbrew temu co twierdzi strona, terenem budowlanym jest również teren przeznaczony pod budowę dróg publicznych. Droga zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r., jest budowlą. Budowlą jest bowiem obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

5. Gmina we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 146 w związku z art. 3 § 2 pkt. 4a i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 14c

§ 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") - poprzez przyjęcie, że organ ocenił kompleksowo stanowisko strony i poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja zawiera pełną analizę prawną poszczególnych przepisów i związanych z nimi elementów stanu faktycznego, w wyniku czego nieuchylono zaskarżonej interpretacji i oddalono skargę, podczas gdy zaskarżona interpretacja nie czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 O.p.,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieodniesienie się w sposób należyty do wszystkich argumentów wskazanych w skardze przez stronę i na uznaniu stanowiska Gminy za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w procesie wykładni prawa podatkowego pominięto normy prawa mające istotne znaczenie w sprawie,

II. Przepisów prawa materialnego:

1) poprzez niezastosowanie art. 2 pkt 12 i pkt 13 i art. 15 ust. 2 pkt 6 i pkt 10 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.). oraz art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) - w wyniku czego błędnie uznano, że przeniesienie prawa własności przedmiotowych nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę gruntów przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt. 33 u.p.t.u. i w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt. 33 i w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, prowadzącą do wniosku, że przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie gruntów przeznaczonych do budowy uzbrojenia terenu w postaci dróg publicznych (infrastruktura towarzysząca) stanowi teren przeznaczony pod zabudowę - nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

3) poprzez błędne uznanie, że art. 11i ust. 2 w związku z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 687) wyłącza stosowanie art. 2 pkt. 12 i pkt. 13 i art. 15 ust. 2 pkt. 6 i pkt. 10 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i art. 143 ust. 2 o gospodarce nieruchomościami w zakresie w jakim normy te stanowią o tym, że grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych są elementem uzbrojenia terenu (infrastruktury towarzyszącej), które to uzbrojenie terenu jest jednym z parametrów gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Gminy kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa formalnego. Niemniej jednak sformułowane przez stronę zarzuty sprowadzają się w zasadzie do podważenia oceny wyrażonej przez WSA w Olsztynie odnośnie tego czy dostawa wskazanych przez skarżącą Gminę nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2013 r. - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, jeżeli nie są to tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, niezależnie od tego, z czyjej inicjatywy do tej dostawy doszło.

7.2. Przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. tekst jedn. z 2012 r., poz. 647; dalej - "u.p.z.p.") ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.).

7.3. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem organu wydającego interpretację, jak i WSA w Olsztynie odnośnie do tego, że wpływ na określenie przeznaczenia terenu mogą mieć rozstrzygnięcia właściwego organu dotyczące realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Należy wyjaśnić, że w tym zakresie ustawodawca wprowadził szczególne uregulowania, wyłączając w przypadku tych inwestycji stosowanie niektórych ustaw. Z ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 687). wynika, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (vide art. 10i ust. 2 tej ustawy).

Trybunał Konstytucyjny badając zgodność między innymi art. 2 ust. 1 i art. 10 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.) z Konstytucją w wyroku z 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 (OTK-A 2006/6/62) stwierdził, że art. 2 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 i art. 17 ust. 4 tej ustawy są zgodne z art. 16 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 166 ust. 1 Konstytucji RP oraz że art. 10 i art. 21 tej ustawy są zgodne z art. 5 i art. 74 ust. 1 i 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału wyłączenie stosowania u.p.z.p. oznacza, że wszelkie zasady wynikające z tej ustawy nie mają zastosowania do spraw z zakresu dotyczącego lokalizacji dróg. Wyłączenie stosowania procedur przewidzianych w u.p.z.p. ze względu na konkretne wartości konstytucyjne nie zwalnia zdaniem Trybunału Konstytucyjnego decydentów od troski o należyte przestrzeganie i kształtowanie ładu przestrzennego w Polsce oraz roztropnej troski o interesy lokalne, ale uwalnia od typowych procedur, które mogłyby uniemożliwiać i paraliżować podejmowanie decyzji w zakresie lokalizacji dróg i pozwoleń budowlanych. Choć wyrok został wydany na tle poprzednio obowiązujących wersji przepisów, to jednak dotyczył regulacji o identycznej treści co art. 10i ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

W sprawach dotyczących inwestycji drogowych, stosownie do treści art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych ilekroć w przepisach prawa budowlanego jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, rozumie się przez to także decyzję o lokalizacji drogi. Przepis ten został uchylony z dniem 10 września 2008 r. z uwagi na zastąpienie w nowej wersji ustawy decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi i decyzji o pozwoleniu na budowę jedną decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

7.4. Zarówno na tle regulacji sprzed 10 września 2008 r., jak i stanu sprawy właściwego dla rozpatrywanej sprawy nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

7.5. Uwzględniając zatem treść ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę. Z uwagi na powyższe nie ma racji autor skargi kasacyjnej, przyjmując, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., nie ma znaczenia decyzja Starosty Ostródzkiego zezwalająca na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi powiatowej.

7.7. Odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 2 pkt 12 i pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stwierdzić należy, że ten ostatni przepis dotyczy uznania za podatnika osoby, która dokonuje okazjonalnych transakcji związanych z działalnością gospodarczą, nie ma więc ten przepis odniesienia do okoliczności przedstawionych we wniosku. Wbrew też temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, terenem budowlanym jest również teren przeznaczony pod budowę dróg publicznych. Za Sądem I instancji można powtórzyć, że droga zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U z 2013 r., poz. 260 ze zm.) jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego.

8. Z uwagi na powyższe nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.