Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 79/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sędzia NSA Anna Dumas, Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 461/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 25 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 461/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. spółki z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 25 maja 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 16 lutego 2017 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 164.376 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. spółka, jako przedmiot opodatkowania, wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 11.105 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.739 m2 i podatek do zapłaty w kwocie 57.631 zł. Organ przyjął do opodatkowania grunty zgodnie z deklaracją skarżącej, natomiast budynki w inny sposób niż wskazany w deklaracji - kondygnacja o wysokości powyżej 2,20 m, o powierzchni 6.728,20 m2 i 251,31 m2 oraz kondygnacja o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o powierzchni podlegającej opodatkowaniu 17 m2, a także budowlę o wartości 1.505.523,25 zł. Spółka zakwestionowała opodatkowanie podatkiem od nieruchomości antresoli oraz części budynku o powierzchni 2.649 m2, wyjaśniając że antresola nie podlega opodatkowaniu, a budynek korzysta ze zwolnienia od opodatkowania jako budynek gospodarczy, położony na gruncie gospodarstwa rolnego, służący wyłącznie działalności rolniczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że skarżąca jest właścicielem m.in. budynku sortowni owoców z chłodniami i częścią socjalno-biurową, położonego na działkach nr [...] i [...] oznaczonych są jako użytki rolne zabudowane. Natomiast funkcja budynku o powierzchni 5.060 m2 została określona jako produkcyjna, a o powierzchni 153 m2 jako biurowa. Ze sporządzonego w marcu 2012 r. projektu architektoniczno-budowlanego wynika, że obiekt sortowni składa się z jednokondygnacyjnej hali z funkcją produkcyjną wyposażoną w komory chłodnicze oraz wydzielonej antresoli. Hala produkcyjna jest przeznaczona na technologię do sortowania i konfekcjonowania owoców, natomiast antresola jest przeznaczona na linię pakowalniczą oraz część socjalną dla pracowników. Powierzchnia użytkowa antresoli wraz z częścią socjalną miała według projektu wynieść 1912,99 m2. Antresola została zaprojektowana w części hali jako żelbetowa sprężona oraz w konstrukcji stalowej. Na antresoli zaprojektowano dwa zespoły szatni oraz jadalnię. Budynek sortowni został ujęty w ewidencji środków trwałych 13 maja 2014 r. Z kolei na rzucie poziomym antresoli, stanowiącym załącznik do protokołu oględzin przeprowadzonych 23 września 2016 r., zaznaczono trzy antresole. Dwie oznaczone jako techniczne o powierzchni 79,31 m2 i 75,86 m2 oraz antresolę o powierzchni 1.589,92 m2. Ponadto, rzut zawiera zestawienie powierzchni dla zmian w części socjalnej na antresoli. Część socjalna według tego zestawienia zajmuje powierzchnię 125,70 m2.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania antresoli, Kolegium wskazało, że przedmiotem podatku od nieruchomości są także budynki lub ich części, a podstawę ich opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa, której definicja została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). W związku z brakiem w tym przepisie definicji terminu "kondygnacja", organ wskazał na definicję słownikową, tj. część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem. Pod pojęciem stropu należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe. Kondygnacją zatem jest każda część budynku znajdująca się między sąsiednimi stropami, natomiast antresola jest górną częścią kondygnacji. Z art. 1a pkt 5 u.p.o.l. wynika, że do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnię każdej kondygnacji w budynku. Ustawodawca nie wymaga przy tym, aby przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji. Z powierzchni użytkowej budynku lub jego części ustawodawca wyłączył jedynie powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych. Powyższe wyłączenia mają charakter zamknięty i nie należy dokonywać ich rozszerzającej wykładni. Przy czym charakteru zamkniętego nie ma wyliczenie odnoszone do kondygnacji, gdzie ustawodawca, wskazując co należy rozumieć pod tym pojęciem posłużył się określeniem "uważa się również", co nakazuje przyjąć, że jest to katalog otwarty. Wobec czego antresolę należy uznać za element istniejący w obrębie istniejącej kondygnacji, jej część. Dlatego też część kondygnacji, zawarta w sformułowaniu, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 4 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.o.l., kiedy mówi o podstawie opodatkowania - powierzchni użytkowej, musi stanowić część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem. W związku z czym antresolę należy traktować jako część kondygnacji, w konsekwencji czego jej powierzchnię należy uznać w całości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało, że antresola jest wykorzystywana dla celów prowadzonej przez spółkę działalności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie na niej szatni i jadalni dla pracowników. Fakt ten potwierdzają zapisy projektu architektoniczno-biurowego, gdzie wpisano, że antresola jest przeznaczona na linię pakowalniczą i część socjalną, dla pracowników. Poza tym, jak wynika z dokumentacji fotograficznej, na antresoli przechowywane są palety. Organ 21 stycznia 2017 r. przeprowadził dowód z oględzin, w trakcie których zmierzono powierzchnię antresoli wraz z częścią socjalną.

Odnośnie zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Kolegium wskazało, że część budynku mająca wedle podatnika podlegać zwolnieniu jest położona na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne zabudowane, a sam budynek oznaczony jako produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa. Spółka, której przedmiotem działalności jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna owoców i warzyw, działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, działalność usługowa następująca po zbiorach, a także przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, a nadto uprawa drzew i krzewów owocowych ziarnkowych i pestkowych, dzierżawi grunty o powierzchni 4,59 ha, z czego 2 ha stanowi sad, a 2,59 ha grunt orny. Przedłożonym przez skarżącą dokumentem "Procedura postępowania z towarami wyprodukowanymi w gospodarstwie S. sp. z o.o." wprowadzono zasady postępowania przy przyjęciu, magazynowaniu i dystrybucji owoców wyprodukowanych przez spółkę. SKO wskazało, że aby skorzystać z ww. zwolnienia od podatku, muszą zostać spełnione łącznie wszystkie opisane w nim przesłanki - budynek lub jego część musi mieć charakter gospodarczy, musi być położony na gruntach gospodarstwa rolnego oraz musi służyć wyłącznie działalności rolniczej. Część budynku nie spełnia warunku bycia gospodarczym, gdyż w ewidencji gruntów i budynków został sklasyfikowany także jako produkcyjny i usługowy, co dla organu jest wiążące w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1098 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.; dalej: "P.g.k."). Przepis wskazuje na budynki gospodarcze, a skoro budynek jest także budynkiem produkcyjnym i usługowym, to nie może korzystać w oparciu o omawiany przepis ze zwolnienia od podatku. Kolegium wskazało ponadto, że część budynku jest położona na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne zabudowane, jednak są one opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Spółka prowadzi na nich działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. Skoro więc, ze względu na prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, grunty, na których położony jest budynek nie mogą być uznane za gospodarstwo rolne, to tym samym kolejny warunek wymagany powyższym przepisem również nie został spełniony. Organ ustalił, że prowadzona przez spółkę działalność sadownicza jest działalnością rolniczą, ale w związku z niespełnieniem pozostałych dwóch przesłanek zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., art. 122 w zw. z art. 187 § 3, art. 2a, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz art. 217 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Sąd podzielił ustalenia organu w zakresie pomiaru i charakteru użytkowego antresoli oraz uznania jej za część górnej kondygnacji. Przytaczając brzmienie art. 2 ust.1 i art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., Sąd stwierdził, że ustawodawca nie wymienia antresoli obok piwnic, garaży podziemnych, sutereny i poddaszy jako kondygnacji, a tym samym nie uznaje antresoli za odrębną kondygnację. Definicja powierzchni użytkowej budynku zawarta ww. przepisie u.p.o.l. wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Jest więc to katalog zamknięty, zawierający wyliczenie wszystkich i zarazem jedynie dopuszczalnych wyłączeń. Zatem intencją ustawodawcy było to, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Sąd zauważył, że potwierdzeniem intencji ustawodawcy, aby pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego część, poza powierzchnią klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, była opodatkowana, jest również art. 4 ust. 2 u.p.o.l., bowiem ustawodawca wskazał w nim, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem wyraźnie i jednoznacznie nakazał zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią. Zaznaczając, że w u.p.o.l. brak definicji pojęcia "kondygnacja" i odesłania wprost do innego aktu prawnego w celu ustalenia jego znaczenia, Sąd posłużył się wykładnią językową. Według Słownika Języka Polskiego pod pojęciem "kondygnacja" należy rozumieć część budynku znajdującą się między stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro. Zatem za kondygnację, w potocznym tego słowa znaczeniu, należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami. Pod pojęciem stropu należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające ciężar własny i obciążenie użytkowe. Jednocześnie antresola to niskie pomieszczenie mieszkalne lub użytkowe wydzielone z górnej części kondygnacji. Sąd przyjął, że za kondygnację należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami, natomiast antresola to górna część kondygnacji. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "część" jest to wycinek jakiejś całości, fragment czegoś, będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość. Zdaniem Sądu, do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnie każdej kondygnacji w budynku, w tym jej cześć – antresolę. WSA wyjaśnił też, że zapis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyłącza z powierzchni użytkowej grubość ścian wewnętrznych i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Nie warunkuje on konieczności ograniczenia powierzchni użytkowej ścianami. Warunek "wydzielenia z przestrzeni" został jedynie zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z czym należy przyjąć, że instytucja "wydzielenia z przestrzeni" jest znana ustawodawcy i zastosowana została jedynie do definiowania pojęcia budynku, a nie powierzchni użytkowej. Sąd zaznaczył, że pominięcie opodatkowania antresoli, bezspornie stanowiącej powierzchnię użytkową w budynku prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Zaś z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że powierzchnię antresoli należy uznać jako użytkową i bezspornie związaną gospodarczo z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Przytaczając brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. i podkreślając, że nie może ono budzić wątpliwości interpretacyjnych, WSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że aby skorzystać z ww. zwolnienia od podatku, muszą zostać spełnione łącznie wszystkie opisane w tym przepisie przesłanki - część budynku musi mieć charakter gospodarczy, musi być położona na gruntach gospodarstwa rolnego oraz musi służyć wyłącznie działalności rolniczej. Sąd wskazał, że część budynku o powierzchni 2.649 m2, nie spełnia warunku bycia gospodarczym. Organy prawidłowo odwołały się do ewidencji, z której wynika, że budynek został sklasyfikowany jako produkcyjny, usługowy i gospodarczy, co dla organu jest wiążące. Skoro budynek jest także budynkiem produkcyjnym i usługowym, a nie została w ewidencji określona w odmienny sposób część sporna budynku, to budynek nie może korzystać w oparciu o ww. przepis ze zwolnienia od podatku. Odwołując się do zawartej w art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381; dalej: "u.p.r.") definicji gospodarstwa rolnego, WSA zaznaczył, że budynek jest położony na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne zabudowane (Br, R), które są jednak opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż spółka prowadzi na nich działalność gospodarczą i nie tylko rolniczą, zatem nie mogą być one uznane za gospodarstwo rolne. Sąd uznał, że budynek spełnia jedynie trzecią przesłankę zwolnienia - służy wyłącznie działalności rolniczej, gdyż prowadzona przez spółkę działalność to także działalność sadownicza, a ta w świetle art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest działalnością rolniczą.

WSA, powołując się na znany mu z urzędu wyrok tego samego Sądu z 12 czerwca 2014 r., I SA/Ke 263/14 (dotyczący interpretacji indywidualnej), wyjaśnił że stan faktyczny, w zakresie ustalonym w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, nie był przedmiotem oceny organu interpretacyjnego, a następnie w ramach kontroli aktu, również Sądu. Stan faktyczny, który zaszedł u podatnika w zakresie dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, i różnica ta była na tyle istotna, że wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną. Dlatego podatnik nie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do antresoli, które skutkowało błędnym określeniem wysokości należnego podatku,

b) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania części budynku, polegające na nieuwzględnieniu powierzchni podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie faktów znanych z urzędu, polegające na błędnej interpretacji treści wyroku WSA w Kielcach z 12 czerwca 2014 r., I SA/Ke 263/14,

b) art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść podatnika oraz rozszerzenie przedmiotu opodatkowania na elementy niewskazane w ustawie podatkowej.

Uzasadniając skargę kasacyjną, podatnik wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż antresola jest częścią kondygnacji, ale nie zawiera ona wszystkich ścian, zatem nie można mówić o powierzchni użytkowej w rozumieniu u.p.o.l. Od strony wnętrza kondygnacji antresola nie jest zamknięta ścianą lub przegrodą budowlaną. Przyjęcie stanowiska, że powierzchnia antresoli powinna być zaliczona do powierzchni użytkowej kondygnacji, z której została wydzielona, prowadzi do podwójnego opodatkowania części danej kondygnacji. Istnienie antresoli zwiększa użyteczność pomieszczenia, ale nie wpływa na zwiększenie powierzchni użytkowej dającej podstawę do opodatkowania. Błędny jest wniosek, że wszystko co nie zostało wyłączone podlega opodatkowaniu, gdyż musi istnieć kondygnacja, którą można zmierzyć po wewnętrznej stronie ścian. Skoro antresola nie posiada wszystkich ścian, nie ma możliwości określenia jej powierzchni użytkowej. Skarżąca zarzuciła Sądowi, że nie wyjaśnił jak należy dokonać pomiaru powierzchni w sytuacji braku ścian. Stwierdziła, że uznany za wystarczający dowód protokół oględzin i pomiaru antresoli nie zawiera żadnych informacji jak zmierzono powierzchnię tych części antresoli, które nie mają ścian. Powołała się również na niedozwoloną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą, skutkującą opodatkowaniem przedmiotu nie wymienionego wprost w ustawie.

Odnosząc się do spornego budynku, skarżąca powołała się na § 63 ust. 1 pkt 6 i 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034), zaznaczając że nie ma możliwości, aby ewidencja określała odmienne funkcje poszczególnych części budynku. Spółka wyjaśniła, że wydzieliła z budynku część o powierzchni 2.649 m2 przeznaczoną wyłącznie dla celów związanych z własną produkcją rolniczą (sadowniczą) i wnosiła o zwolnienie tylko części pełniącej funkcje gospodarcze. Zarzuciła Sądowi, że nie dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego. Według skarżącej okoliczność, że grunty są opodatkowane podatkiem od nieruchomości nie wyklucza uznania, że stanowią one o posiadaniu gospodarstwa rolnego. Podkreśliła, że Sąd ocenił jedynie charakter działek będących jej własnością, pomijając grunty dzierżawione (sady i grunty rolne). Zdaniem spółki należy przyjąć, że posiada ona gospodarstwo rolne i prowadzi działalność rolniczą. Nadto spółka odwołała się do wyroku wydanego w sprawie I SA/Ke 263/14, podkreślając, że stwierdzenie, iż budynek jest położony na gruntach gospodarstwa rolnego było ustaleniem własnym Sądu wydającego ten wyrok i wynikało z zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjną złożył w niej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś organ, w terminie czternastu dni od doręczenia mu odpisów skargi kasacyjnej, również zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy zaznaczyć, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., przy czym jej autor, uzasadniając ją, połączył zarzuty naruszenia prawa materialnego z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na taką konstrukcję rozpoznawanej skargi kasacyjnej, niezbędne jest wyjaśnienie zasad, którymi należy kierować się przy jej sporządzaniu, jak i zasad, do respektowania których zobligowany jest Naczelny Sąd Administracyjny przy jej rozpoznawaniu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie zaś do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrolę zaskarżonego orzeczenia determinują granice skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania wskazanymi w § 2 ww. przepisu, których w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Wywołanym skargą kasacyjną postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rządzi zasada dyspozycyjności – postępowanie to nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji polega na przytoczeniu konkretnego przepisu tego prawa, ze wskazaniem na czym - według skarżącego kasacyjnie - polegała niewłaściwa interpretacja treści przepisu lub niewłaściwe jego zastosowanie oraz jak ten przepis powinien być rozumiany bądź jaki przepis powinien zostać zastosowany w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza, że należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie, o czym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Każdy z tych zarzutów powinien być uzasadniony osobno i to w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący kasacyjnie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Rozpoznawanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może badać naruszenie tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez autora skargi kasacyjnej. Sąd nie jest zatem uprawniony do konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ich korygowania, uzupełniania czy uściślania. Nie jest również zadaniem Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem tego sądu w danym zakresie, a tym samym niemożność zbadania jego zasadności. Inaczej rzecz ujmując, Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane.

Wobec treści zgłaszanych przez skarżącą zarzutów należy zauważyć, że spółka podnosi dwie kwestie sporne – nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do antresoli oraz nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania części budynku. Sformułowane w petitum skargi zarzuty w obu tych spornych kwestiach zostały uzasadnione osobno, przy czym w uzasadnieniu każdej z nich wadliwie połączono zarzuty naruszenia prawa materialnego z zarzutami naruszenia przepisów proceduralnych, w żaden sposób ich nie rozgraniczając.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego antresoli, podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, czy skarżonemu wyrokowi zarzuca błąd wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., czy może niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, bądź oba te naruszenia łącznie. Błędna wykładnia oznacza niewłaściwą interpretację treści przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut, niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez WSA i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Błąd subsumcji, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie stosowanej normy prawnej. Takiego wyjaśnienia ani w petitum skargi, ani w jej uzasadnieniu nie zawarto. Nadto, należy też podkreślić, że w uzasadnieniu omawianego zarzutu brak jakiegokolwiek odniesienia się do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., chociaż jego naruszenie Sądowi pierwszej instancji w petitum skargi zarzucono. Skarżąca kasacyjnie podkreśliła też, że nie kwestionuje zapatrywania Sądu, iż antresola jest częścią kondygnacji, ale zarzuciła, że skoro antresola nie posiada wszystkich ścian, to nie ma możliwości prawidłowego określenia jej powierzchni użytkowej, zaś WSA nie wyjaśnił jak należy dokonać pomiaru wobec braku wszystkich ścian. Zauważenia wymaga, że kwestionowanie przez skarżącą prawidłowego określenia powierzchni użytkowej antresoli powinno być w pierwszej kolejności połączone z zarzutem naruszenia przepisów postępowania regulujących dokonywanie przez organy ustaleń faktycznych, nie zaś łączone jedynie z zarzutem naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który definiuje powierzchnię użytkową budynku lub jego części. Również kwestionowanie przyjęcia za wystarczający dowodu z protokołu oględzin i pomiaru antresoli powinno w pierwszej kolejności zmierzać do wykazania naruszenia przepisów postępowania. Jednakże zarzutów tak skierowanych w petitum skargi, jak i w jej uzasadnieniu brak. W tej sytuacji Sąd kasacyjny nie może wypowiadać się w kwestii prawidłowości zaakceptowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych przez WSA.

Jednocześnie na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 Konstytucji RP, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powiązał z zarzutem naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nie przedstawił jednak żadnej argumentacji, która uzasadniałaby stanowisko, zgodnie z którym doszło do naruszenia tych przepisów. Lakoniczne stwierdzenie o zastosowaniu w sprawie niedozwolonej wykładni rozszerzającej przez uznanie antresoli za samodzielną część kondygnacji, przy zarzucie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który nie jest przepisem prawa materialnego, w oparciu o który antresola została opodatkowana, a jedynie przepisem definiującym powierzchnię użytkową budynku lub jego części, pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli zarzutów kasacyjnych odnoszących się do antresoli.

Również chybione są, oparte na obu podstawach kasacyjnych (choć także wadliwie wspólnie uzasadnione), zarzuty skargi kasacyjnej kierowane wobec opodatkowania części budynku przy nieuwzględnieniu powierzchni podlegającej zwolnieniu z opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że dla skuteczności podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest - z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, zawarte w art. 174, art. 176 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. - powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu bezpośrednio przez niego stosowanego, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ podatkowy, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego kasacyjnie, dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Wykazać przy tym należy, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza petitum skargi, jak i jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że kwestie te skarżąca w ogóle pominęła. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie przepisy P.p.s.a. zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone w powiązaniu z jakimi przepisami postępowania podatkowego, ograniczając się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie faktów znanych z urzędu, polegające na błędnej interpretacji treści wyroku WSA w Kielcach I SA/Ke 263/14. Przepisów Ordynacji podatkowej sąd administracyjny nie stosuje, dokonując jedynie kontroli ich zastosowania przez organy podatkowe. Z uzasadnienia omawianego zarzutu wynika, że "nie dokonano prawidłowej oceny stanu faktycznego", nie wskazując nawet do kogo zarzut ten jest kierowany. Jednakże nie został postawiony przez skarżącą kasacyjnie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, który reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącej "należy przyjąć, że spółka posiada gospodarstwo rolne i prowadzi działalność rolniczą", ale w kontekście tego stwierdzenia również nie formułuje ona żadnego zarzutu odnośnie naruszenia przepisów postępowania przez WSA, czy wadliwego zaakceptowania przez ten Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Brak powyższych zarzutów uniemożliwił również wykazanie na czym miałoby polegać naruszenie zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej obligującej organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niezrozumiałe jest również powiązanie tego przepisu z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej i zarzucanie nieprawidłowego ustalenia faktów znanych z urzędu, polegającego na błędnej wykładni treści wyroku I SA/Ke 263/14. Wyrok ten uchylał interpretację indywidualną Wójta Gminy S. wydaną na wniosek skarżącej spółki, nakazując organowi przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wzięcie pod uwagę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a w razie uznania, że konieczne jest jego uzupełnienie dla potrzeb zajęcia prawidłowego stanowiska, wezwanie spółki o podanie brakujących elementów stanu faktycznego. Przepis art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej kierowany jest do organów podatkowych i nie stanowi podstawy do związania sądu administracyjnego ustaleniami jakiegokolwiek wyroku. Na marginesie należy tylko zaznaczyć, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie czyni jakichkolwiek ustaleń faktycznych, gdyż jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem z uwagi na braki konstrukcyjne omawianego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości dokonania merytorycznej jego kontroli.

W konsekwencji powyższych rozważań należy przyjąć, że autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe a przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Ustalenia te to brak gospodarczego charakteru budynku, brak jego położenia na gruntach gospodarstwa rolnego oraz prowadzenie przez spółkę działalności rolniczej. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Przepis ten reguluje zwolnienie od opodatkowania budynków gospodarczych lub ich części, położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Między skarżąca a Sądem pierwszej instancji, jak również organami podatkowymi nie ma sporu co do konieczności wystąpienia wyszczególnionych w ww. przepisie przesłanek łącznie, aby możliwe było skorzystanie z uregulowanego w nim zwolnienia z opodatkowania. Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że sporny przedmiot opodatkowania nie spełnia dwóch pierwszych przesłanek, ustalenia te za podstawę rozstrzygnięcia przyjął WSA i nie zdołał skutecznie podważyć ich autor skargi kasacyjnej, to brak jest jakichkolwiek podstaw do zarzucania zaskarżonemu wyrokowi naruszenia tego przepisu. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten nie został w skardze uzasadniony, gdyż jego uzasadnienie ograniczyło się jedynie do podważania ustaleń faktycznych w tym zakresie poczynionych, pomijając całkowicie wyjaśnienie na czym miało polegać naruszenie prawa materialnego.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie kolejnych zarzutów, jak również nie jest obowiązkiem tego Sądu "domyślanie się" w tym zakresie intencji skarżącej kasacyjnie.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw.