Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 607/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2020 r. numer [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2019 r. Przedmiotem decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł i za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"),

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US wskazał, iż skarżący w dniu 25 lipca 2019 r. złożył wniosek

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2015 r.

w wysokości [...] zł i za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżący pomniejszył podatek należny z tytułu sprzedaży owoców do instytucji charytatywnych uznając, że transakcje te mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku VAT. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik wskazał, że w związku z wprowadzeniem od 1 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw pochodzących z Unii Europejskiej, podatnik na uzyskał wsparcie finansowe w związku z wycofaniem tych produktów w celu bezpłatnego przekazania określonym podmiotom. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2057/16, skarżący wskazał, iż otrzymane dofinansowanie zarówno do owoców, jak i kosztów pakowania oraz kosztów transportu nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W oparciu o argumentację zaprezentowaną w przywołanym wyżej wyroku skarżący wskazał, iż na jego koncie powstała nadpłata w kwotach wskazanych we wniosku, a z uwagi na jej niezasadne pobranie przez Urząd Skarbowy należy zwrócić ją na rachunek bankowy podatnika.

Organ I instancji stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonej analizy ustalono,

że skarżący otrzymał decyzje Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W.: nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. – kwota dofinansowania [...] Euro, która została przeliczona na kwotę [...] zł, która zawierała jabłka, transport, sortowanie i pakowanie oraz nr [...] z dnia [...] września 2016 r. – kwota dofinansowania [...] Euro, która została przeliczona na kwotę [...] zł, która zawierała: jabłka, transport, sortowanie i pakowanie. Decyzje te zostały wydane w sprawie udzielonego wsparcia dla podatnika, tj. producenta owoców, które w ocenie organu I instancji stanowi wynagrodzenie za przekazane owoce. Organ I instancji uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie jest bezzasadny. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą ani nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazane okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że podatnik dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych podmiotów w istocie dokonał odpłatnej dostawy, za którą wynagrodzeniem jest dopłata przekazana przez Unię Europejską w ramach pomocy za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego. Podatnik dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionej jednostki organizacyjnej dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa

w art. 29a ust. 1 tej ustawy oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem podatnik przekazał uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel.

W odwołaniu, występując o zmianę decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku

od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł i za wrzesień 2016 r. w kwocie [...] zł, a przypadku nie uwzględnienia tego wniosku o uchylenie decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że otrzymane wsparcie stanowiło zapłatę za dostawę towarów. Dostarczenie owoców jest nieodpłatną dostawą, a uzyskane środki nie są zapłatą. Konsekwencją powyższego założenia, w ocenie skarżącego było naruszenie art. 29a ust. 1, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT oraz art. 72 § 1 pkt 1 Op.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 6 decyzji DIAS). Przyjął następnie, że spór w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny, czy w rozliczeniu podatkowym strony powstała napłata w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. i za wrzesień 2016 r., której skutecznie strona mogłaby dochodzić w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w ustawie tej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Organ odwoławczy przywołał następnie art. 72 § 1, art. 72 § 1a i 1b Op. Podniósł, iż najbardziej pojemne i najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. Wskazał, iż nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to "podatek" w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego "podatku" nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana zarówno bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak i na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy wskazał następnie na moment powstania zapłaty, odnosząc się do art. 73 Op, po czym przywołał regulacje z art. 75 § 1 – 2a i § 3 Op. Podniósł, iż jak wynika z akt sprawy, zdaniem podatnika wskutek zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł i za wrzesień 2016 r. w kwocie [...] zł. DIAS podniósł, iż do wniosku skarżący załączył szereg dokumentów, w tym decyzje Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W.: z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia w łącznej kwocie [...] zł obejmującej ilość jabłek, transport oraz sortowanie i pakowanie oraz z dnia [...] września 2016 r. nr [...], w sprawie udzielenia wsparcia w łącznej kwocie [...] zł obejmującej ilość jabłek, transport oraz sortowanie i pakowanie, świadectwa potwierdzenia odbioru produktów wycofanych z rynku, raporty kontroli, korekty deklaracji VAT-7 i rejestry VAT sprzedaży za miesiące objęte wnioskiem. Organ odwoławczy wskazał, iż zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, określa rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. z 2014r. poz. 1468 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 23 października 2014 r.").

Dyrektor IAS podniósł, iż podatnik wycofując ze sprzedaży jabłka, dokonując ich sortowania oraz opakowania i dostarczając do uprawnionej jednostki organizacyjnej (bez pobierania od niej zapłaty za dostarczony towar) warunki te spełnił, w wyniku czego wydane zostały przez Dyrektora Oddziału Agencji Rynku Rolnego decyzje udzielające podatnikowi wsparcia w kwotach [...] EUR i [...] EUR, które zawierają jabłka, transport, sortowanie i pakowanie), przeliczone zgodnie z art. 29 ust. 4 rozporządzenia delegowanego Komisji nr 907/2014 z dnia 11 marca 2014r., na kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł. Wskazał, iż z powyższych decyzji wynika, że skarżący spełnił warunki określone w przepisach ww. rozporządzenia z 23 października 2014 r. Dodał, że w sprawie nie jest kwestionowane, że podatnik dostarczył jabłka, w ilości wskazanej w powołanych wyżej decyzjach do uprawnionych podmiotów transportem kołowym, nie pobierając od tych podmiotów zapłaty. Na potwierdzenie tego uzyskał stosowne dokumenty, zweryfikowane przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego, który ze względu na realizację przez podatnika wskazanych wyżej działań ww. decyzjami przyznał jemu wsparcie finansowe. Wskazał, iż nie ma również wątpliwości co do tego, że określone tymi decyzjami kwoty wsparcia zostały podatnikowi wypłacone (w formie przelewu bankowego na konto podatnika) ani, że strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Okoliczności tych podatnik nie podważa. Tym samym przedmiotem sporu między organem podatkowym a podatnikiem jest kwalifikacja prawidłowo ustalonych, opisanych wyżej, zdarzeń z punktu widzenia ich skutków podatkowych w podatku od towarów i usług.

Akceptując stanowisko organu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie mamy

do czynienia z nadpłatą ani nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wskazał, że skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek w istocie dokonał odpłatnej dostawy, za którą wynagrodzeniem jest dopłata przekazana przez Unię Europejską w ramach pomocy za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego. Należy zatem stwierdzić, że podatnik dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem podatnik przekazał ww. podmiotom prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Dopłaty powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika dokonującego ww. czynności, ponieważ stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał także na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 2 pkt 22 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wskazał, iż z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Nieodpłatność występuje jedynie w relacjach między uprawnionymi jednostkami, dokonującymi nieodpłatnej dystrybucji, a osobami otrzymującymi od nich owoce pod tytułem darmym. Taki - nieodpłatny - sposób dystrybucji towaru otrzymanego od podatnika przez uprawnione jednostki nie ma jednak znaczenia dla oceny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania owoców przez producenta rolnego (podatnika) uprawnionym jednostkom - w tej bowiem relacji odpłatność we wskazanej wyżej kwocie wystąpiła. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Ze zwolnienia, o którym mowa mogą bowiem skorzystać podmioty, które dokonują nieodpłatnego przekazania (wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy) produktów spożywczych na rzecz organizacji pożytku publicznego na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Powyższe zwolnienie od podatku VAT nie dotyczy dostaw towarów za wynagrodzeniem, a takimi właśnie są przedmiotowe dostawy owoców w zamian za środki finansowe otrzymane z unijnej pomocy finansowej.

Z tych powodów żądanie stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2015 r. i za wrzesień 2016 r. w kwocie wskazanej we wniosku uznał za nie mające podstawy prawnej,

a złożone korekty deklaracji VAT-7 za nie wywołujące skutków prawnych. Organ odwoławczy podniósł, iż zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

i wykazanie w korekcie deklaracji wyższej niż pierwotnie deklarowana kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie świadczy o powstaniu nadpłaty. Wykazana bowiem do zwrotu różnica podatku nie stanowi nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku

w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Będzie ona jednak traktowana jako nadpłata, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, wówczas gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie.

Za niezasadne Dyrektor IAS uznał w konsekwencji zarzuty odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia, iż na koncie skarżącego powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. w kwocie [...] zł oraz za miesiąc czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na podjęcie

decyzji, mianowicie:

1. naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że skarżący poprzez dostarczenie owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz ściśle określonych podmiotów i uzyskanie z tego tytułu środków pieniężnych będących dopłatą za wycofanie owoców, wypłaconych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na zasadach wskazanych w przepisach unijnych i krajowych jest zapłatą - dostawą towarów za wynagrodzeniem, o której mowa w niniejszych przepisach, w sytuacji gdy właściwa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ww. środki pieniężne stanowiły jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów, a w konsekwencji dostarczenie owoców jest nieodpłatną dostawą towarów, natomiast uzyskane środki nie stanowią zapłaty - dostawy towarów za wynagrodzeniem i tym samym nie zwiększają podstawy opodatkowania określonej

w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2. naruszenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik otrzymał od osoby trzeciej (Agencji Rynku Rolnego) zapłatę/wynagrodzenie tytułem przekazania owoców, w sytuacji gdy

w przedmiotowej sprawie uzyskane środki pieniężne nie są zapłatą, lecz stanowią jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie

z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów;

3. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie z uwagi na fakt, iż dostawa owoców nastąpiła za wynagrodzeniem, odpłatnie, podczas gdy środki pieniężne otrzymane

od Agencji Rynku Rolnego stanowiły jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów;

4. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu wskazanego przepisu, w oparciu o bogaty dorobek judykatury w sytuacji, gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że takowa nadwyżka jest nadpłatą.

II. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu,

że skarżący dokonał odpłatnej dostawy dokonując przekazania owoców na rzecz uprawionej jednostki organizacyjnej, za której zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie dostarczenie owoców przez podatnika jest nieodpłatną dostawą towarów i nie zwiększa podstawy opodatkowania określonej

w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2019, poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest nadpłata w podatku od towarów i usług

za czerwiec 2015 r. i wrzesień 2016 r., której stwierdzenia domaga się skarżący. Żądanie to skarżący opiera o dokonaną korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r.

i za wrzesień 2016 r. W pierwotnych deklaracjach za te miesiące skarżący uwzględnił kwoty otrzymanego wsparcia udzielonego na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W.: z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] i z dnia [...] września 2016 r. Nr: [...] w sprawie udzielenia wsparcia. Decyzja z dnia [...] maja 2015 r. została wydana na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2015 r., poz. 209) oraz od art. 1, art. 2, art. 3, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw Dz. Urz. UE L 284 z 30.09.2014 r., str. 22 ze zm.; dalej także: "rozporządzenie nr 1031/2014"). Decyzja z dnia [...] września 2016 r. została wydana na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.) oraz od art. 1 do art. 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw Dz. Urz. UE L 284 z 30.09.2014 r., str. 22 ze zm.). Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 30 października 2018 r. (sygn. akt

I FSK 2057/16), iż dofinansowanie dotyczące płatności do wycofanych owoców oraz dofinansowanie zarówno do owoców, jak i kosztów pakowania oraz kosztów transportu wycofanych owoców nie zwiększa podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT skarżący dokonał korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. i za wrzesień 2016 r. wyłączając z podstawy opodatkowania kwotę otrzymanego wsparcia. Wskazał, iż z uwagi na powyższe na jego koncie powstała nadpłata, o której stwierdzenie wniósł przedmiotowym wnioskiem.

Organy podatkowe, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 72 § 1 pkt 1 Op odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, iż wbrew twierdzeniom podatnika kwoty otrzymanego przez skarżącego w czerwcu 2015 r. i we wrześniu 2016 r. wsparcia podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT. Do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Uznały, że skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatnik przekazał bowiem uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Organy dostrzegły, iż jednostki te dysponowały otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), wskazały jednak, że skarżący jako przekazujący je producent rolny, swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru utracił. Wsparcie było bowiem uzależnione od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu

(w zależności od odległości). Dostawa towarów została wprawdzie dokonana na rzecz podmiotów, które nie dokonują płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia

w istocie przekazała należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Organ odwoławczy wskazał także, iż nieodpłatność występuje jedynie w relacjach między uprawnionymi jednostkami, dokonującymi nieodpłatnej dystrybucji, a osobami otrzymującymi od nich owoce pod tytułem darmym. Taki - nieodpłatny - sposób dystrybucji towaru otrzymanego od podatnika przez uprawnione jednostki nie ma jednak znaczenia dla oceny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania owoców przez producenta rolnego (podatnika) uprawnionym jednostkom - w tej bowiem relacji odpłatność we wskazanej wyżej kwocie wystąpiła. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach istotą sporu w niniejszej sprawie jest czy otrzymane przez skarżącego kwoty wsparcia: w czerwcu 2015 r. w wysokości [...] Euro ([...] zł) i we wrześniu 2016 r. w wysokości [...] Euro ([...] zł) udzielonego skarżącemu ww. decyzjami Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z [...] maja 2015 r. i z dnia [...] września 2016 r. w sprawie udzielenia wsparcia po rozpatrzeniu wniosku o przyznanie wsparcia w związku z wycofaniem i bezpłatną dystrybucją jabłek, ich transportem, sortowaniem i pakowaniem, zwiększają podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; także jako: "Dyrektywy Rady 2006/112/WE") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów

i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi

a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją

a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu

w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide

A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt

I FSK 2057/16 - dostępny w Internecie).

Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] maja 2015 i z dnia [...] września 2016 r., wsparcie wskazane w tych decyzjach zostało przyznane skarżącemu m.in. na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. w brzmieniu obowiązującym od 16 lutego 2015 r. wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. b rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu nr 1031/2014. W myśl § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2015 r. wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów

w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki w nim określone. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców

i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012 r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), z tym że w przypadku operacji wycofania

z rynku produktów w celu innym niż bezpłatna dystrybucja, o której mowa w art. 34 ust. 4 rozporządzenia nr 1308/2013, produkty te mogą być przekazane wyłącznie:

1) z przeznaczeniem na pasze dla zwierząt, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie określenia sposobu zagospodarowania owoców i warzyw nieprzeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. z 2009 r. Nr 5, poz. 29), lub 2) podmiotowi prowadzącemu biogazownię

z przeznaczeniem na cele energetyczne. W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia

(w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 lutego 2015 r. do dnia 1 września 2017 r.), Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załączniku II do rozporządzenia nr 1031/2014 albo w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011, z tym że w przypadku pomidorów stosuje się maksymalną kwotę wsparcia określoną w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011 dotyczącą okresu od dnia 1 listopada do dnia 31 maja. Przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów wynikająca z powiadomienia, z tym że w przypadku operacji zgłoszonej w powiadomieniu:

1) złożonym w dniu, o którym mowa w § 5 ust. 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału,

o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2;

2) o którym mowa w § 5 ust. 6 pkt 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału, o którym mowa w § 5 ust. 8 pkt 2. ( § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 lutego 2015 r. do dnia 30 października 2015 r). Zgodnie z § 8 ust. 2

w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2015 r., przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów kwalifikująca się do objęcia tą operacją zgodnie odpowiednio z § 5 ust. 5,

§ 5a ust. 6 albo § 5b ust. 6. W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia, o którym mowa

w przypadku operacji wycofania z rynku produktów przeprowadzonej przez podmioty,

o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, jeżeli wysokość wsparcia w przeliczeniu na 1 ha upraw, z których pochodzą produkty objęte tą operacją, przekracza maksymalny poziom wsparcia określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia, wsparcie przysługuje w wysokości stanowiącej iloczyn maksymalnego poziomu wsparcia określonego

w załączniku nr 3 do rozporządzenia i powierzchni tych upraw.

Z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w W. z dnia [...] maja 2015 r. i z dnia [...] września 2016 r. wynika, iż wycofanie jabłek miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tych, analizowanych w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż skarżący otrzymał wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania jabłek z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tej decyzji.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem dostarczył do uprawnionych jednostek, bez pobierania od nich zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazał tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymane kwoty wsparcia wypłacone przez Agencję Rynku Rolnego, obliczone w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie

i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) są zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary i zwiększają podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 2057/16, iż: "Skoro wsparcie,

o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców

i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy."

Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających

w sprawie organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 ppsa w związku z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Wskazana w punkcie

2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje [...] zł należnie uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 3.600 zł wynagrodzenia adwokata oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.