Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 917/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 66
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 221/12 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz A. Spółki jawnej w R. 838 (osiemset trzydzieści osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 221/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę "A." Spółki jawnej w R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżąca w dniu 27 czerwca 2008 r. nabyła na terenie Belgii pojazd Nissan Navara o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2488 cm3, rok produkcji 2005, za kwotę 15.000,00 EUR. Następnie spółka dokonała przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Samochód w dacie jego zakupu posiadał belgijski dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że był to pojazd typu "półciężarówka" z pięcioma miejscami siedzącymi. Dopuszczalny ciężar całkowity wynosił 2805 kg a ciężar pojazdu 2015 kg. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia ww. pojazdu w kwocie 9.165,00 zł.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.874,00 zł., a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że pojazd ten został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (DZ.U.UE.L.2007.286.1), zwanego dalej: rozporządzeniem nr 1214/2007), "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazał, że stwierdzone w toku postępowania cechy pojazdu świadczą o jego zasadniczym osobowym przeznaczeniu: 5 miejsc siedzących umieszczonych w oddzielnej kabinie przystosowanej wyłącznie do przewozu osób, przestrzeń pasażerska w całości wyposażona w szereg elementów kojarzonych z funkcją do przewozu osób. Zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie zmienia, rodzaj karoserii, w tym przypadku pick-up, z oddzielną przestrzenią ładunkową, która charakterystyczna jest dla tego typu pojazdów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na relatywnie niewielką w odniesieniu do maksymalnej masy całkowitej, dopuszczalną ładowność pojazdu. Ładowność na poziomie 790 kg wobec 2805 kg masy całkowitej sprawia, że przewóz towarów uznać należy za funkcję jedynie dodatkową, przy zachowaniu zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Po odjęciu części ładowności przypadającej na pasażerów w wysokości 350 kg (5 x 70 kg = 350 kg), na przewóz ładunków pozostaje zaledwie 440 kg. Jest to wartość, która nie może w żaden sposób wpłynąć na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, pomimo tego, że konstrukcja pojazdu, której istotą jest odseparowana od części pasażerskiej część ładunkowa, daje możliwość przewozu ładunków o większej wadze i gabarytach. Organ powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym wskazano, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wskazał, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym nie mają znaczenia dla podatku akcyzowego, który w tym zakresie ma autonomiczną regulację. Jeśli chodzi o stosunek długości rozstawu osi do długości przestrzeni ładunkowej organ stwierdził, że zapis odnoszący się do wzajemnego stosunku wskazywanych wymiarów zamieszczony w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, jest kryterium pomocniczym przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że istota sporu dotyczy klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu – czy powinien być on zaklasyfikowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703), czy też jako samochód ciężarowy (kod CN 8704), a w rezultacie czy wyrób ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wstępie Sąd I instancji stwierdził, że w procedurze klasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN, w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające.

W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo dokonały klasyfikacji spornego pojazdu. W pierwszej kolejności, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających. Jak ustalono, sporny pojazd jest pojazdem pięcioosobowym o karoserii dwubryłowej czterodrzwiowej, w pełni przeszklonej, z przestrzenią pasażerską oraz bagażową. Część pasażerska jest wyposażona w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki, oświetlenie w suficie, dywaniki, tapicerkę. Część bagażowa jest otwarta, a podłoga wyłożona blachą antypoślizgową. Te cechy pojazdu, pozwalały uznać, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno elementy wyposażenia, jak i estetyka w jakiej jest utrzymany, co dawało organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Obite materiałową tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami, wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Zarówno elementy wyposażenia samochodu, jak i jego zewnętrzny wygląd nie pozwalają na przyjęcie, że poddany kontroli samochód jest samochodem ciężarowym.

Za błędne Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącej, która prawidłowej klasyfikacji pojazdu upatrywała w zmianach do not wyjaśniających, które w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, lub w przypadku gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym. Treść tych not ma bowiem jedynie charakter pomocniczy, a nie decydujący i jest brana pod uwagę jedynie w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej. O towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pick-up nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów. Odnosząc się natomiast do kwestii Wiążącej Informacji Taryfowej, na podstawie której przyjęto, że samochód TATA XENON o zbliżonym wyglądzie do Nissana Navary został uznany za samochód ciężarowy wskazać należy, że jest ona wydawana w indywidualnej sprawie i wiąże organy celne oraz osobę w stosunku do której została wydana, w związku z czym wnioski dowodowe, które zmierzały do porównania tych dwóch samochodów nie mogły zostać uwzględnione. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut nie przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego, gdyż okoliczności, których stwierdzenia domaga się skarżąca, na podstawie wnioskowanego dowodu dotyczą prawa, a nie faktów i do ich stwierdzenia nie jest uprawniony biegły. Klasyfikacja pojazdu opierała się na jego zewnętrznych cechach, stwierdzonych w toku oględzin i nie zachodziła potrzeba pozyskiwania wiadomości specjalnych. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości, co do jej prawidłowości. Prawidłowe jest stanowisko organu, że posłużenie się w dowodzie rejestracyjnym pojęciem samochodu ciężarowego, pozostaje bez wpływu na ustalenia w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej "A." Spółka jawna w R. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w razie zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 188 p.p.s.a. - merytorycznego rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 174 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które to zarzuty skarżąca konkretyzuje w skardze kasacyjnej;

2) art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA usankcjonował decyzje organów celnych wadliwe i oparte na jednostronnie ograniczonym przez organy materiale dowodowym;

3) art. 133 i art. 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu spornego samochodu do kategorii pojazdów osobowych (CN 8703) i w konsekwencji uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu - pomimo, że brak po temu podstaw;

5) przepisów rozporządzenia nr 2658/87 oraz rozporządzenia nr 1214/2007 poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, to jest niezbadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydawaniu wyroku kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., stanowiące, iż pojazdy typu pick up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie;

WSA błędnie przyjął, iż zaistnienie jedynie takiego kryterium jest obojętne dla klasyfikacji pojazdu do pozycji pojazdów przeznaczonych do transportu towarów;

Dodatkowo WSA błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie zachodzi tylko to kryterium klasyfikacyjne;

6) zasad klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do spornego samochodu poprzez:

a) nieuwzględnienie treści komentarza do pozycji 8704 opinii klasyfikacyjnych i not wyjaśniających do HS (Systemu Zharmonizowanego) obowiązujących w brzmieniu po decyzjach klasyfikacyjnych Komitetu Zharmonizowanego podjętych na 22 sesji HSC w listopadzie 1998 r., dotyczących klasyfikacji pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 21 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów nieprzekraczające 5 ton) oraz z pominięciem treści opinii klasyfikacyjnych do HS, a wprowadzonych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, co doprowadziło do rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego wbrew obowiązującym kryteriom; Sąd I instancji podtrzymał dokonaną przez organ klasyfikację spornego samochodu w sposób wybiórczy, wbrew postanowieniom kodów taryfy celnej oraz obowiązującym do nich notom wyjaśniającym HS i CN, w oderwaniu od budowy, cech i wyposażenia pojazdu, wymienionych w powyższych aktach. W istocie Sąd nie rozpoznał istoty sprawy, bowiem nie potrafił uzasadnić, dlaczego nie zgadza się ze stanowiskiem strony prezentowanym w odwołaniach od decyzji organów celnych. WSA nie potrafił zaprezentować argumentacji prawnej, która przekonywałaby, że stanowisko prawne prezentowane przez stronę jest błędne;

b) naruszenie 1 (pierwszej) reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i błędne dokonanie klasyfikacji spornego samochodu do pozycji 8703 CN wbrew brzmieniu tej pozycji oraz nieuwzględnienie treści pozycji 8704 CN przy weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez stronę, w świetle cech, budowy i wyposażenia spornego pojazdu;

c) dokonanie klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu wbrew klasyfikacji dokonanej przez producenta pojazdu w oparciu o wydane temu pojazdowi świadectwo homologacyjne, które zalicza pojazdy Nissan Navara do kat. pojazdów N1 (Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, których maksymalna masa nie przekracza 3,5 tony);

7) art. 53 § 1 w zw. z art. 21 § 1 i 3 ord. pod. poprzez uznanie za zadane ustalenie zaległości podatkowej i nałożenie na skarżącego obowiązku opłaty odsetek za zwłokę;

8) art. 250 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L.1992.302) poprzez przyjęcie wbrew stanowisku prawnemu Belgii, że przedmiotowy samochód zasadniczo służy do przewozu osób (CN 8703), a nie jak jest poprawnie rzeczy (CN 8704);

9) art. 190 § 1 ord. pod. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego oraz prawnego części materiału dowodowego. WSA akceptuje nieuprawnione wypowiadanie się przez organy celne na temat wiadomości specjalnych, które posiadać może wyłącznie biegły. W efekcie pomija się ten dowód, a jedynym arbitrem w sprawie pozostaje organ celny, którego analiza sprawy jest niepełna, a wyprowadzone wnioski nielogiczne;

10) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ord. pod. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności:

a) faktyczne pominięcie wniosków dowodowych strony:

- z opinii biegłego ds. motoryzacji;

- z opinii Urzędu Statystycznego;

-dokumentów rejestracyjnych pojazdu, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, świadectwa homologacji;

- pisma Nissan Sales z dnia 1 czerwca 2012 r., dotyczącego rozliczeń podatku akcyzowego w stosunku do sprzedaży samochodów Nissan Navara;

b) zaniechanie przeprowadzenia merytorycznej oceny spornego samochodu, a to poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji kwestii dotyczących ładowności samochodu, stosunku ładowności przypadającej na część pasażerską i na część ładunkową, stosunku długości podłogi powierzchni do transportu do rozstawu osi;

11) art. 194 § 1 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania dokumentów urzędowych, na które powołała się strona, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, świadectwa homologacyjnego, które zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej uprawnione do ich wydania i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone i orzeczenie wbrew ustalonym przez te organy faktom, a to przede wszystkim, że samochód Nissan Navara jest samochodem służącym do przewozu osób, podczas gdy samochód ten jest samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów;

12) art. 122 ord. pod. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; WSA akceptuje wadliwy sposób gromadzenia i oceny dowodów dokonany przez organy celne;

13) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie - i dozwolenie na prezentowanie przez organy takiego rozumienia prawa i jego stosowania, które jest sprzeczne z ideą Państwa Prawnego, jakim jest Rzeczypospolita Polska.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów zastała przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2013 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że sporny pojazd spełnia wszystkie wymogi nakazujące zaklasyfikować go do pozycji CN 8704.

W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania domagając się oddalenia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zostały uznane za słuszne.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna, może być oparta na podstawach określonych w art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a zgodnie z art. 176 p.p.s.a. podstawy te powinny być wskazane w skardze kasacyjnej i zawierać uzasadnienie. Podstawy kasacyjne to: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych uregulowań wynika, że podstawy kasacyjne powinny być precyzyjnie określone przez samego kasatora, który powinien wyraźnie oznaczyć zakres każdej z podstaw. Kasator powinien uzasadnić każdy z zarzutów kasacyjnych składających się na daną podstawę kasacyjną tzn. powinien wyraźnie wskazać, który przepis prawa został w jego ocenie naruszony i na czym to naruszenie polegało. Gdy chodzi o naruszenie prawa materialnego, kasator powinien określić, czy doszło do jego błędnej wykładni, czy też do błędnego zastosowania wskazanego przepisu prawa oraz wyjaśnić na czym błąd polegał. Gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego kasator powinien wskazać naruszone przepisy oraz wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, a tylko pośrednio przeciwko kontrolowanej przez ten Sąd decyzji, zatem kasator powinien wskazać jakie przepisy prawa materialnego i procesowego naruszył Sąd wydając skarżony wyrok.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami kasacyjnymi, sąd ten nie może modyfikować zarzutów sformułowanych przez stronę ani też ich uzupełniać.

Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej w pewnym zakresie wymogów wyżej przedstawionych nie spełnia. Podstawy kasacyjne nie zostały wyodrębnione, a w wielu przypadkach sformułowanie zarzutów nie wskazuje, na czym polegało naruszenie wymienionych w nim przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, bez dalszych rozważań, uznać należy za nieusprawiedliwione, niespełniające wyżej określonych wymogów ustawowych, zbyt ogólnikowo sformułowane i niezawierające uzasadnienia zarzuty nr 1, 2, 3 i 7.

Pozostałe zarzuty, mimo wad konstrukcyjnych oraz wskazania, że naruszone przepisy prawa procesowego to przepisy ord. pod. bez wskazania przepisów p.p.s.a., które musiałby naruszyć Sąd akceptując naruszenia ord. pod. przez organy celene, podlegają rozpoznaniu w związku z treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. w: ONSA i WSA 2010/1/1).

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z wymogami p.p.s.a., podzielił zarzuty na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnowotwego przedmiotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do WTC, który jest corocznie zmieniany. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej ( WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS (ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej), zawartych w WTC. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym kontekście zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu; ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził nadto, że z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, co już wyżej podkreślono, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie był samochód marki Nissan Navara, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. W stanie faktycznym sprawy organy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych jego cech. W tym celu przeprowadzono dowód z oględzin (jednak bez dokonania precyzyjnych pomiarów części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup, czemu służył zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczące nabytego pojazdu. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że jest to auto o nadwoziu pickup, złożone z kabiny oraz znajdującej się za nią skrzyni do przewożenia towarów. Kabina jest wyposażona w pięć miejsc do siedzenia – dwa z przodu i trzy z tyłu (kanapa). Miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Wnętrze skrzyni ładunkowej wyłożono aluminiową blachą antypoślizgową. Pojazd wyposażony jest w reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie, napęd na cztery koła. Przesłuchany w charakterze świadka P.M., potwierdził, że auto w momencie zakupu znajdowało się w takim samym stanie i nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Zdaniem Sądu I instancji, tak stwierdzone cechy pojazdu pozwalały uznać, że zasadniczą cechą kontrolowanego auta jest przewożenie osób, podczas, gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową, dlatego też błędne jest stanowisko skarżącej, która podkreśla znaczenie – dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu – w zmianach do Not wyjaśniających (mających charakter pomocniczy), które w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, lub w przypadku, gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych poglądów Sądu I instancji. Jak wynika z ww. ustaleń wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa. Z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że pojazdy samochodowe typu pickup od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji. Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pickupów. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007, czego zaniechano. Organy w postępowaniu administracyjnym nie dokonały pomiarów części towarowej, nie badając tej cechy konstrukcyjnej, a Sąd I instancji to zaakceptował.

Jak wcześniej zaakcentowano, Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że co prawda noty i opinie WCO nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów jednak nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania Wspólnej Taryfy Celnej. Noty wyjaśniające nomenklatury WCO stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wynika - zdaniem Trybunału - z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana WCO przez państwa-strony z zamiarem zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu nomenklatury. Odstąpienie od ich stosowania jest oczywiście dopuszczalne, powinno mieć jednak miejsce jedynie w ostateczności. Trybunał dopuszcza podjęcie takiego działania przez organy celne, gdy nota lub opinia wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane WCO [M.M. Kałduński (i in.), Prawo celne. Międzynarodowe, wspólnotowe, polskie. Warszawa 2009 s. 92-93].

Również wydane przez Komisję noty klasyfikacyjne nie mogą naruszać przepisów klasyfikacyjnych Wspólnej Taryfy Celnej ani, jak się wydaje, not wyjaśniających wydawanych w ramach WCO. Rola not Komisji w interpretacji przepisów klasyfikacyjnych jest podobna do roli not WCO. Nie mają one charakteru wiążącego. Stanowią jednak ważny czynnik w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych [K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (w:) Wspólnotowy kodeks celny. Komentarz, red. W. Morawski, Kraków-Warszawa 2007, s. 206 i n.].

Powyższe świadczy o trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia rozporządzenia nr 2658/87 wraz ze zmieniającym załącznik nr 1 do tego rozporządzenia – rozporządzeniem nr 1214/2007 oraz nieuwzględnienie w procesie taryfikacji kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007 r. (Dz.Urz.UE.C.2007.74.1) doprowadziło do zaakceptowania niewystarczających ustaleń w tym zakresie. Tym samym doszło do utrzymania w mocy decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., o czym mowa w zarzutach numer 10 pkt b oraz 12 skargi kasacyjnej, które mają charakter komplementarny w stosunku do ww. zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Nie można natomiast przyznać racji skarżącej kasacyjnie, w zakresie pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

Jak wynika z przedstawionych wcześniej zasad klasyfikacji taryfowej, mającej zastosowanie do pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też dowód rejestracyjny).

W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm.), zwanej dalej: Prawem o ruchu drogowym, pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się.

W powołanych wyrokach NSA wyjaśnił również, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w Prawie o ruchu drogowym, nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 3 ust. 2 u.p.a. w powiązaniu z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy ustanawiają własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

Mając na uwadze rozważania powyższe uznać należy za nieusprawiedliwione pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie niniejszej, jak wskazano wyżej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcyjne i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organ nie jest zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Nieprowadzenie postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy nie narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w omawianym zakresie. Ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, ani świadectwo homologacji ani dowód rejestracyjny pojazdu nie mają wpływu na klasyfikację wg CN, nie są trafne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. przez pominięcie tych dokumentów w postępowaniu dowodowym.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący pominięcia w argumentacji opinii Urzędu Statystycznego. Dla celów poboru akcyzy, w związku z treścią art. 3 u.p.a., ma znaczenie klasyfikacja w układzie PKWiU i w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Pominięcie opinii Urzędu Statystycznego w postępowaniu dowodowym dotyczącym podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, dla którego ustalenia stosuje się kwalifikację CN, jako niemającej wpływu na ocenę cech pojazdu dla celów podatkowych, nie narusza art.187 § 1 ord. pod.

Bezzasadny jest także zarzut pominięcia w postępowaniu dowodowym pisma Nissan Sales Central & Eastern Europe z dnia 1 czerwca 2012 r. Podmiot ten nie jest stroną postępowania, a wskazane pismo zawierające stanowisko Spółki, co do wykładni przepisów prawa, dotyczy pojazdu 4 osobowego, nabytego w kraju, zatem nie ma żadnego związku ze sprawą niniejszą, w której chodzi o pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zauważyć też trzeba, że ani organ ani Sąd I instancji nie są zobligowane do prowadzenia polemiki prawnej z podmiotem niebędącym stroną w sprawie, a brak takich rozważań nie narusza prawa procesowego.

Jak to już wyjaśniono wyżej kwestie dotyczące ładowności pojazdu przypadającej na część pasażerską i towarową nie wynikają z treści pozycji 8703. Noty wyjaśniające do tej pozycji zostały zmienione i od 1 marca 2007 r., jako cechę istotną dla klasyfikacji pojazdów osobowo-towarowych wymieniają stosunek wewnętrznej długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu. Zatem brak badań kwestii ładowności, jako cechy niemającej znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie stanowi uchybienia procesowego i naruszenia art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod.

Nie jest również zasadny zarzut pominięcia dowodu z opinii biegłego ds. motoryzacji. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu – z pominięciem jednak pomiarów odzwierciedlających proporcje wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami

projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechuje się sporny pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny.

Zauważyć należy, że w postępowaniu dowodowym dotyczącym klasyfikacji pojazdu w świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz w świetle treści Not Wyjaśniających do HS i aktualnych Not Wyjaśniających do CN, znaczenie zasadnicze mają oględziny pojazdu. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, (która jest przecież niesporna bo chodzi o pojazdy wielofunkcyjne) posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Dlatego dowód z opinii biegłego w tym zakresie był zbędny, natomiast, co wynika z wcześniejszych rozważań, oględziny powinny zostać uzupełnione o pomiary części ładunkowej.

Wobec nieustalenia w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, za przedwczesne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej nie jest w istocie wykładnia przepisów art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy, tylko ich zastosowanie do pojazdu będącego przedmiotem sprawy; zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu Nissan Navara do właściwej pozycji 8703 lub 8704 będzie możliwe dopiero po dokonaniu koniecznych ustaleń.

Na zakończenie wskazać należy, że nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji. Co do zasady podleganie podatkowi akcyzowemu pojazdów kwalifikowanych do pozycji CN 8703 wynika z u.p.a., która zawiera własną definicję samochodu osobowego, opartą o uregulowania Nomenklatury Scalonej. Treść Nomenklatury Scalonej jest opublikowana i jak należy założyć, znana stronie, podobnie jak aktualnie obowiązujące Noty Wyjaśniające. Nie ma zatem uzasadnienia posługiwanie się przez stronę przepisami innych ustaw dla definiowania samochodu osobowego. W razie wątpliwości, co do interpretacji obowiązujących przepisów w związku z konkretną sytuacją faktyczną, Ordynacja podatkowa zawiera procedury pozwalające na ich wyjaśnienie. Z procedur tych podatnik nie skorzystał, mimo że kwalifikacja celno-podatkowa pojazdów wielozadaniowych jest uzależniona od wielu ich cech i może nastręczać trudności. Nie przesądzając wyniku niniejszej sprawy, nie można jednak twierdzić, że organy celne działają niezgodnie z zasadą państwa prawa, o ile ustalą, na podstawie wszystkich przesłanek, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo mieści się w prawnopodatkowej definicji samochodu osobowego.

Mając jednak na uwadze wszystkie ww. argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 490 ze zm.).