Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 290/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.876.2021.2.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2021 r. A. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości odliczenia podatku od dywidend, zapłaconych w państwie źródła.

We wniosku Wnioskodawca podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Z racji posiadania pakietu akcji różnych spółek (z Finlandii, Niemiec, Japonii, Luksemburga, Holandii, Hiszpanii, Szwecji, Wlk. Brytanii i USA) uzyskuje corocznie dywidendy, które otrzymuje na swoje konto prowadzone przez I. i z tej instytucji dostaje, po zakończeniu każdego roku podatkowego, informacje o wysokości uzyskanych dywidend brutto, spółce wypłacającej, stawce podatku u źródła (stawki są różne, zależne od siedziby spółki dokonującej wypłaty dywidendy), wysokości pobranego podatku u źródła oraz wypłaconej dywidendzie netto.

Na podstawie tej informacji Wnioskodawca sporządza zeznanie PIT-38, w którym wykazuje zryczałtowany podatek należny w Polsce od uzyskanych za granicą dywidend (19% uzyskanych dywidend brutto), podatek zapłacony za granicą ograniczony do wartości 19% uzyskanych dywidend brutto i podatek do zapłaty w Polsce stanowiący różnicę pomiędzy w/w wartościami. Wg. takiej zasady Wnioskodawca dokonał rozliczenia podatku należnego od dywidend uzyskanych w roku 2018 i zapłacił ustalony w ten sposób podatek.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w ramach czynności sprawdzających prawidłowość sporządzenia zeznania PIT-38 za 2018 r., dnia 16 września 2021 r wezwał Wnioskodawcę do złożenia korekty tego zeznania: "(...) z uwagi na odliczenie podatku zapłaconego za granicą w błędnej wysokości w poz. 35 zeznania. Zgodnie z art. 10 ust. 2b Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Polską a Luksemburgiem z tytułu zagranicznej dywidendy podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą w wysokości 15% kwoty brutto dywidendy".

Po przeanalizowaniu art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) a w szczególności ust. 9 tego artykułu oraz przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Polską a Księstwem Luksemburg 14 czerwca 1995 r. ( dalej: Umowa) a w szczególności art 10 i art. 24 ust. 2 pkt b tej Umowy, Wnioskodawca uznał, że wskazany przez organ podatkowy przepis Umowy nie reguluje zasad odliczania od podatku należnego w Polsce od dywidendy uzyskanej za granicą, podatku zapłaconego u źródła a zatem nie może stanowić podstawy prawnej skierowanego do Niego żądania organu podatkowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wstrzymał się ze złożeniem korekty zeznania za 2018 r. i wystąpił o interpretację indywidualną o czym poinformował organ podatkowy.

Wnioskodawca nie zgadza się z tym, że w zakresie obowiązku rozliczenia przez Niego w Polsce dywidend wypłaconych mu przez różne spółki z różnych krajów zastosowanie mają przepisy Umowy. Jako podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym Wnioskodawca ma obowiązek rozliczyć w Polsce wszystkie dochody, jakie uzyskał w roku podatkowym a w tym dochody z uzyskanych za granicą dywidend i to wg. przepisów obowiązujących w Polsce - tak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Art.4a ustawy o PIT stanowi, że przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania co oznacza, że gdyby umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta np. z Luksemburgiem zawierała zapisy, z których by wynikało, że dywidenda uzyskana przez Polaka w Luksemburgu podlega opodatkowaniu tylko w Luksemburgu, to zgodnie z zasadą prymatu Umowy nad prawem krajowym, taki dochód byłby wyłączony z opodatkowania w Polsce, czyli mieszkaniec Polski objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym nie opodatkowywałby tego dochodu w Polsce. Umowa stanowi jednak, że dywidenda podlega opodatkowaniu zarówno w Luksemburgu, jak i w Polsce a zatem polski rezydent podatkowy uzyskujący taki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów zgodnie z zasadami określonymi w art.30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Z kolei art. 30a ust. 2 stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem udowodnienia kraju rezydencji podatkowej. To oznacza, że jeśli podmiot polski wypłaca dywidendę osobie zamieszkałej w Luksemburgu i ta osoba przedstawiła certyfikat rezydencji, to ten podmiot pobiera podatek od dywidendy określony w umowie, czyli 15% a nie 19%, jak stanowi art.30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Stosowanie prymatu umowy nad przepisem krajowym w tym przypadku dotyczy zatem tylko zasad ustalania właściwego podatku od dywidendy wypłacanej przez spółkę polską osobie zamieszkałej w Luksemburgu. Nie ma stosowania tej zasady w przypadku rozliczania dywidend uzyskanych w Luksemburgu przez podmiot zamieszkały w Polsce objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, bo ten wszystkie uzyskane w kraju i za granicą dywidendy musi rozliczyć wg. przepisów krajowych, czyli zgodnie z art.30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W przypadku Wnioskodawcy przepisy Umowy mogły mieć zastosowanie na etapie pobierania podatku w Luksemburgu od dywidendy uzyskanej od spółki luksemburskiej, oczywiście pod warunkiem przedstawienia tej spółce certyfikatu rezydencji, brak udowodnienia kraju rezydencji powoduje pobór podatku u źródła wg. prawa kraju źródła wypłaty dywidendy. Przepisy Umowy nie mają zatem zastosowania na etapie ustalania przez Wnioskodawcę podatku w Polsce należnego od dywidend uzyskanych za granicą, bo ten ustala wg. przepisów polskich. Podobnie jest z prawem do odliczenia podatku zapłaconego za granicą, w tej materii obowiązuje Wnioskodawcę przepis art.30a ust. 9 - Wnioskodawca zwraca uwagę, że w ust. 2 art.30a zapisano, że tylko przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma tu mowy o stosowaniu przepisów umowy również w przypadku ust. 9 tego artykułu. Ten przepis stosujemy do podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym rozliczającego w Polsce dywidendy uzyskane za granicą i to bez względu na to, jaki podatek został pobrany u źródła (czy wg. stawki z umowy, czy też nie). Nie ma w tej materii żadnego odniesienia do umowy dwustronnej. Przy takich zapisach ustawy organ podatkowy nie może modyfikować zasad odliczania podatku zapłaconego za granicą, gdyż te zasady są wyraźnie zapisane w art.30a ust. 9 ustawy o PIT i nie wynika z tego zapisu, że prawo do odliczenia podatku zapłaconego u źródła jest ograniczone do 15% dywidendy brutto.

W świetle powyższego Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (uzyskiwanie za granicą dochodów z dywidend wypłacanych Wnioskodawcy przez spółki z różnych krajów świata, za pośrednictwem I.) Wnioskodawca ma prawo, zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, do odliczania od podatku należnego od tych dywidend w Polsce, podatku zapłaconego u źródła, ograniczonego do wysokości 19% uzyskanych dywidend brutto, czy też, jak twierdzi organ podatkowy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia tylko 15% kwoty uzyskanych dywidend brutto, gdyż tak, zdaniem organu, stanowi art. 10 ust.2b Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Polską a Luksemburgiem?

Przedstawiając własne stanowisko, przywołując treść art. 30a ust. 9, art. 3 ust. 1 i ust. 2a, art. 4a ustawy o PIT wnioskodawca wskazał, że zasadą jest, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed prawem krajowym, co oznacza, że jeśli obywatel jednego umawiającego się kraju uzyskuje dochody w drugim umawiającym się kraju i dochody te podlegają opodatkowaniu u źródła, to w stosunku do tych dochodów nie mają zastosowania przepisy obowiązujące w kraju źródła a przepisy umowy. Jeśli mamy do czynienia z podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, to podatnik ten ma obowiązek rozliczyć wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym dochody (przychody) wg. przepisów obowiązujących w Polsce. Jeśli zaś mamy do czynienia z podatnikiem objętym w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym, to podatnik ten ma obowiązek rozliczyć w Polsce dochody (przychody) uzyskane w Polsce z tym, że jeśli podatnik ten pochodzi z kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w pierwszej kolejności należy ustalić zasady tego opodatkowania określone w tej umowie i wg. tych zasad dokonać rozliczenia. Jeśli zaś podatnik jest z kraju, z którym nie podpisano stosownej umowy lub w umowie tej nie określono szczególnych zasad opodatkowania danego dochodu lub jeśli podatnik ten nie wykaże, że jest rezydentom państwa, z którym podpisano umowę(nie przedłoży certyfikatu rezydencji) wówczas uzyskany w Polsce dochód powinien rozliczyć na zasadach określonych w polskich przepisach podatkowych. W przypadku, gdy dany dochód podlega opodatkowaniu i u źródła i w kraju siedziby podatnika, to umowy dwustronne i przepisy krajowe regulują sposoby unikania tego podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca podkreślił, że Polskie prawo podatkowe w art. 30a ust. 1 pkt -4 ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów z dywidendy pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jeśli zatem przychody z dywidendy osiąga polski rezydent podatkowy objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, to bez względu na to, gdzie ten dochód osiągnął (w Polsce, w kraju, z którym mamy umowę, czy w kraju, z którym nie mamy umowy) zawsze ten dochód musi opodatkować wg. stawki 19% na zasadach określonych w art.30a ustawy o PIT i w tym przedmiocie nie mają zastosowanie żadne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli jednak dochód z dywidendy w Polsce osiąga osoba posiadająca miejsce zamieszkania np. w Luksemburgu, to w tej sytuacji stosownie do zapisu art. 4a ustawy o PIT osoba ta ma obowiązek rozliczyć w Polsce uzyskany dochód z dywidendy i w tej sytuacji zgodnie z art. 30a ust. 2 ustawy o PIT, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do Umowy i ustalić, jakie zasady opodatkowania dywidendy przewiduje Umowa. Zgodnie zaś z zapisem art. 10 ust. 1 i 2b Umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (w naszym przykładzie w Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (w Luksemburgu) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Luksemburgu). Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę (w Polsce), i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidendy ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (Luksemburgu), to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Umowa stanowi zatem, że dywidenda wypłacona przez polską spółkę mieszkańcowi Luksemburga może podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu (wg. prawa Luksemburga) oraz w Polsce (wg. prawa polskiego), z tym, że podatek od dywidendy wypłacanej mieszkańcowi Luksemburga nie może w Polsce przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. A zatem polski płatnik dywidendy posiadający certyfikat rezydencji obywatela Luksemburga ma obowiązek od wypłacanej mu dywidendy pobrać podatek nie wg. prawa krajowego (19%) ale wg. Umowy (15%). Tak samo działa to w przypadku polskiego rezydenta podatkowego, który uzyskuje dywidendę w Luksemburgu. Dywidenda ta opodatkowana jest w Polsce (art. 3 ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) oraz w Luksemburgu wg. prawa tego kraju przy czym, jeśli polski rezydent podatkowy przedstawił luksemburskiemu wypłacającemu certyfikat rezydencji, to podatek pobrany u źródła nie może przekraczać 15% otrzymanej dywidendy. Jeśli zaś beneficjentem dywidendy czy to w Polsce czy Luksemburgu byłby podmiot, który nie przedstawił certyfikatu rezydencji, nie znajdują zastosowania przepisy Umowy i u źródła pobiera się podatek należny wg. przepisów krajowych. I to właśnie w zakresie zasad opodatkowania (zastosowania właściwej stawki podatkowej, czy zwolnienia danego dochodu z podatku) mieszkańca kraju, z którym Polska ma zawartą umowę, realizuje się zasada prymatu umowy międzynarodowej nad prawem krajowym. Wynika to zresztą z samej treści art.30a ust. 2 ustawy o PIT, gdzie wyraźnie zapisano, że przepisy ust. 1 pkt 1-5 (czyli zasady opodatkowania m.in dywidendy) stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Inną kwestią, w opinii wnioskodawcy, jest natomiast unikanie podwójnego opodatkowania w przypadkach kiedy umowy przewidują opodatkowanie danego dochodu i u źródła i w kraju zamieszkania uzyskującego dochód. Umowy dwustronne regulują zasady unikania podwójnego opodatkowania, które swoje doprecyzowanie znajdują w przepisach krajowych. Zgodnie z art. 24 ust. 2b Umowy w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód z dywidendy, który może być opodatkowany również w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów uzyskanych z dywidendy, kwoty równiej podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed potrąceniem, która przypada na ten dochód uzyskany w Luksemburgu. Swego rodzaju przeniesieniem tego zapisu Umowy na grunt polskiego prawa podatkowego jest art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, który stanowi, że podatnicy uzyskujący poza granicami Polski przychody z m.in. z dywidendy, od zryczałtowanego podatku odliczonemu od tych przychodów wg. stawki 19%, odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów przy zastosowaniu stawki 19%. I to ten konkretny przepis, zdaniem wnioskodawcy, stanowi podstawę prawną dla odliczania przez podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, od podatku należnego w Polsce, podatku zapłaconego u źródła. W tej materii nie ma zatem żadnego pierwszeństwa umowy dwustronnej nad prawem krajowym. Polski rezydent podatkowy objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym rozliczając dochód uzyskany z dywidend, bez względu na to skąd je otrzymał, ma obowiązek stosowania przy rozliczaniu uzyskanych dywidend, przepisów ustawy o PIT, czyli art.30a ust. 1 pkt 4 i ust. 9 a w tymże ust. 9 ustawodawca wyraźnie mówi o odliczeniu podatku zapłaconego za granicą ograniczonego do kwoty stanowiącej 19% uzyskanej dywidendy brutto. Przepis nie mówi o podatku należnym za granicą, czy o podatku wynikającym z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ale mówi o podatku zapłaconym za granicą ograniczonym do 19% kwoty dywidendy brutto. Przepis ten jest wyraźnie i jasno zapisany, nie ma żadnej potrzeby jego dodatkowych interpretacji a już na pewno nie takich, jakich dokonuje organ podatkowy.

Wnioskodawca zauważa, że idąc trybem rozumowania organu podatkowego dochodzi się do następującego wniosku: jeżeli polski rezydent podatkowy uzyskał dywidendę np. z Luksemburga, czyli z kraju, z którym mamy podpisaną umowę i u źródła zapłacił 30% podatku, to polski fiskus pozwoli temu rezydentowi od podatku należnego w Polsce od tej dywidendy odliczyć podatek zapłacony za granicą jednak ograniczony do 15% wartości brutto dywidendy. Jeśli jednak ten sam rezydent uzyskał dywidendę z kraju, z którym nie mamy umowy i też zapłacił podatek u źródła w wysokości 30%, to polski fiskus, ze względu na brak uregulowań umownych, pozwoli mu, zgodnie z brzmieniem art.30a ust. 9 ustawy o PIT, odliczyć zapłacony za granicą podatek ograniczony do kwoty 19% uzyskanej dywidendy! Czyli jeśli mamy umowę, to odliczenie tylko do kwoty podatku określonego w umowie a jeśli nie mamy umowy, to odliczenie zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o PIT. W takim razie, zdaniem wnioskodawcy, po co zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania? Czy nie po to aby ograniczać skutki podwójnego opodatkowania? Wg. organu raczej po to aby ograniczać podatnikowi możliwość odliczania podatku zapłaconego u źródła.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art.30a ust. 9 ustawy o PIT jest jednoznaczny i pozwala podatnikowi na odliczenie od podatku należnego w Polsce od dywidendy uzyskanej za granicą, podatku zapłaconego za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekraczać kwoty podatku obliczonego od tej dywidendy przy zastosowaniu stawki 19% i nie ma żadnej podstawy prawnej do ograniczania tego odliczenia do wysokości podatku należnego od tej dywidendy u źródła wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdyby miało być tak, jak chce organ podatkowy to art. 30a ust.9 ustawy o PIT winien brzmieć tak:

"Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody(dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów(dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki podatku należnego u źródła określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopóki jednak art. 30a ust. 9 ustawy o PIT nie zmieni brzmienia, stanowisko organu podatkowego nie ma podstawy prawnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

DKIS przywołując treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – dalej: ustawa o PIT stwierdza, że źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych.

Z art. 3 ust. 1a oraz art. 4a ustawy o PIT, DKIS wywodzi, że zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed polskim wewnętrznym prawem podatkowym.

Art. 9 ust. 1 ustawy o PIT wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania w ramach obowiązku podatkowego. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

DKIS podkreśla, że konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawa przewiduje:

- tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a - 2 ustawy oraz stawki podatku określone w skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy);

- szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca wymienił: Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

Przepis ten w opinii DKIS dotyczy zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o PIT.

Mając na uwadze wskazany we wniosku stan faktyczny DKIS podkreśla, ze zgodnie z omawianą ustawą - przychody wnioskodawcy z dywidend podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przypadku dywidend z zagranicznych spółek ocena skutków podatkowych powinna uwzględniać odpowiednią umowę o uniknięciu podwójnego opodatkowania podpisaną między Polską a krajem, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendę. W przypadku dywidendy ze spółki Luksemburskiej będzie to Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527).

Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 4 ww. umowy, Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w opinii DKIS, dywidenda uzyskana przez polskiego rezydenta podatkowego z Luksemburga - zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Luksemburgiem, które są nadrzędne w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych danego państwa - podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Luksemburgu, jednakże kwota podatku w Luksemburgu nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

W przypadku dywidendy z Luksemburga umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że dywidendy uzyskiwane przez wnioskodawcę z Luksemburga mogą być opodatkowane w Polsce i mogą być opodatkowane w Luksemburgu, przy czym podatek ustalony w Luksemburgu nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy, czy od uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend, może odliczyć od podatku należnego od tych dywidend w Polsce kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też odliczeniu podlega tylko kwota podatku jaka powinna zostać zapłacona zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania DKIS podkreśla, że w art. 30a ust. 9 ustawy o PIT ustawodawca wskazał, iż odliczeniu podlega kwota równa podatkowi zapłaconemu za granicą.

DKIS podkreśla i to, że przepisy prawa podatkowego, w tym te dotyczące odliczeń zakładają, że podatnicy prawidłowo realizują swoje zobowiązania podatkowe. Zatem w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (która ma pierwszeństwo przed wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa) wskazuje jako stawkę opodatkowania 15% kwoty dywidendy brutto uznaje się, że taka kwota powinna zostać uiszczona.

W konsekwencji DKIS stwierdza, że w sytuacji, gdy rezydent polski zapłacił za granicą więcej podatku niż wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. 30% zamiast 15%) to odliczyć może tylko taką wysokość podatku, jaka wynika z umowy i jest prawidłowa czyli 15%. W przypadku, gdy polski rezydent podatkowy zapłaci za granicą podatek w wyższej wysokości niż przewidują to przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to o ewentualny zwrot nadpłaty należy ubiegać się za granicą i zgodnie tamtejszymi przepisami.

Przychody z tytułu dywidend podlegają w Polsce opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem. Od zryczałtowanego podatku obliczonego w Polsce, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w odniesieniu do Luksemburga 15% kwoty dywidendy brutto.

Reasumując DKIS stwierdza, że w sytuacji, gdy wnioskodawca zapłacił w państwie źródła podatek od dywidend, a zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidenda podlega opodatkowaniu również w Polsce i podatek nie zostanie pobrany przez płatnika, wnioskodawca ma prawo w zeznaniu rocznym zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odliczenia od zryczałtowanego podatku od dywidendy obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty równej podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19% stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił DKIS błędną wykładnię art. 30a ust.2 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust 2b Umowy z dnia 14.06.1995 r między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburg w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Skarżący podkreśla, że w uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS nie odnosi się do argumentów przedstawionych we wniosku. Przywołuje jedynie przepisy Umowy i ustawy o PIT i kierując się własną logiką a nie literalnym brzmieniem przepisów wywodzi, że odliczenie nie może przekroczyć 15%, bo taką stawkę podatku u źródła przewiduje Umowa. Ponieważ art. 30a ust. 9 ustawy o PIT regulujący zasady odliczania podatku zapłaconego u źródła, mówi o podatku zapłaconym za granicą a nie o podatku, jaki powinien być uiszczony zgodnie z umową, skarżący powtórzył argumentację uzasadniającą prezentowane we wniosku stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej DKIS dokonał błędnej wykładni przepisów prawa.

Jak trafnie zauważa skarżący, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie zaś z ust. 2a tegoż artykułu osoby fizyczne, jeśli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy). W/w zasady opodatkowania stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP (art. 4a ustawy o PIT). Zasadą jest, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed prawem krajowym, co oznacza, że jeśli obywatel jednego umawiającego się kraju uzyskuje dochody w drugim umawiającym się kraju i dochody te podlegają opodatkowaniu u źródła, to w stosunku do tych dochodów nie mają zastosowania przepisy obowiązujące w kraju źródła a przepisy umowy. Jeśli mamy do czynienia z podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce to podatnik ten ma obowiązek rozliczyć wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym dochody (przychody) wg. przepisów obowiązujących w Polsce. Jeśli zaś mamy do czynienia z podatnikiem objętym w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym, to podatnik ten ma obowiązek rozliczyć w Polsce dochody (przychody) uzyskane w Polsce z tym, że jeśli podatnik ten pochodzi z kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w pierwszej kolejności należy ustalić zasady tego opodatkowania określone w tej umowie i wg. tych zasad dokonać rozliczenia. Jeśli zaś podatnik jest z kraju, z którym nie podpisano stosownej umowy lub w umowie tej nie określono szczególnych zasad opodatkowania danego dochodu lub jeśli podatnik ten nie wykaże, że jest rezydentem państwa, z którym podpisano umowę (nie przedłoży certyfikatu rezydencji) wówczas uzyskany w Polsce dochód powinien rozliczyć na zasadach określonych w polskich przepisach podatkowych. W przypadku, gdy dany dochód podlega opodatkowaniu i u źródła i w kraju siedziby podatnika, to umowy dwustronne i przepisy krajowe regulują sposoby unikania tego podwójnego opodatkowania.

Polskie prawo podatkowe w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów z dywidendy pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jeżeli zatem przychody z dywidendy osiąga polski rezydent podatkowy objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, to bez względu na to, gdzie ten dochód osiągnął (w Polsce, czy w kraju, z którym mamy umowę dwustronną, czy w kraju, z którym nie mamy podpisanej umowy) zawsze musi opodatkować ten dochód wg. stawki 19% na zasadach określonych w art. 30 a ustawy o PIT i w tym przedmiocie nie mają zastosowanie żadne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli jednak dochód z dywidendy w Polsce osiąga osoba posiadająca miejsce zamieszkania np. w Luksemburgu, to w tej sytuacji, jak trafnie zauważa skarżący, stosownie do zapisu art. 4a ustawy o PIT osoba ta ma obowiązek rozliczyć w Polsce uzyskany dochód z dywidendy iw tej sytuacji, zgodnie z art. 30a ust. 2 ustawy o PIT, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do Umowy i ustalić, jakie zasady opodatkowania dywidendy przewiduje Umowa. Zgodnie zaś z zapisem art. 10 ust. 1 i 2b Umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (w naszym przykładzie w Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (w Luksemburgu) mogą być opodatkowane drugim Państwie (Luksemburgu). Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę(w Polsce) i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeśli właściciel dywidendy ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (Luksemburgu), to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Umowa stanowi zatem, że dywidenda wypłacona przez polską spółkę mieszkańcowi Luksemburga może podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu (wg. prawa Luksemburga) oraz w Polsce (wg. prawa polskiego), z tym, że podatek od dywidendy wypłaconej mieszkańcowi Luksemburga nie może w Polsce przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. A zatem polski płatnik dywidendy posiadający certyfikat rezydencji dostarczony mu przez obywatela Luksemburga, ma obowiązek od wypłaconej mu dywidendy pobrać podatek nie wg. prawa krajowego (19%) ale wg. Umowy (15%). Tak samo działa to w przypadku polskiego rezydenta podatkowego, który uzyskuje dywidendę w Luksemburgu. Dywidenda ta opodatkowana jest w Polsce (art.3 ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) oraz w Luksemburgu wg. prawa tego kraju przy czym, jeśli polski rezydent podatkowy przedstawił podmiotowi luksemburskiemu wypłacającemu dywidendę, certyfikat rezydencji, to podatek pobrany w Luksemburgu nie może przekraczać 15% otrzymanej dywidendy. Jeśli zaś beneficjentem dywidendy czy to w Polsce, czy Luksemburgu byłby podmiot, który nie przedstawi certyfikatu rezydencji, nie znajdują zastosowania przepisy Umowy i u źródła pobiera się podatek należny wg. przepisów krajowych. I to właśnie w zakresie zasad opodatkowania (zastosowania właściwej stawki podatkowej, czy zwolnienia danego dochodu z podatku) mieszkańca kraju, z którym Polska zawarła umowę, realizuje się zasada prymatu umowy międzynarodowej nad prawem krajowym, co trafnie wywodzi skarżący. W treści art. 30a ust. 2 ustawy o PIT wyraźnie wskazano, że przepisy ust. 1 pkt 1-5 (czyli m.in. zasady opodatkowania dywidendy) stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasady opodatkowania dochodu ustalone w umowie dwustronnej mają zastosowanie tylko wtedy, gdy spółka wypłacająca np. dywidendę obywatelowi drugiego umawiającego się państwa, posiada certyfikat rezydencji tego obywatela - jeśli nie ma takiego potwierdzenia, stosuje zasady obowiązujące w kraju wypłaty, czyli nie stosuje zasad ustalonych w umowie dwustronnej.

Inną kwestią jest natomiast unikanie podwójnego opodatkowania w przypadkach kiedy umowy przewidują opodatkowanie danego dochodu i u źródła i w kraju zamieszkania uzyskującego dochód. Umowy dwustronne regulują zasady unikania podwójnego opodatkowania, które swoje doprecyzowanie znajdują w przepisach krajowych. Zgodnie z art. 24 ust. 2b Umowy w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód z dywidendy, który może być opodatkowany również w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów uzyskany z dywidendy, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed potrąceniem, która przypada na ten dochód uzyskany w Luksemburgu. Przeniesieniem tego zapisu Umowy na grunt polskiego prawa podatkowego jest art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, który stanowi, że podatnicy uzyskujący poza granicami Polski przychody m.in. z dywidendy, od zryczałtowanego podatku obliczonemu od tych przychodów wg. stawki 19%, odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów przy zastosowaniu stawki 19%. I to ten konkretny przepis, jak trafnie zauważa skarżący, stanowi podstawę prawną dla odliczenia przez podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, od podatku należnego w Polsce, podatku zapłaconego u źródła. W tej materii nie ma zatem żadnego pierwszeństwa umowy dwustronnej nad prawem krajowym. Polski rezydent podatkowy objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym rozliczając dochód uzyskany z dywidend, bez względu na to skąd je otrzymał, ma obowiązek stosowania przy rozliczaniu uzyskanych dywidend, przepisów ustawy o PIT, czyli art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 9 a w tym ust. 9 ustawodawca wyraźnie mówi o odliczeniu podatku zapłaconego za granicą ograniczonej do kwoty stanowiącej 19% uzyskanej dywidendy brutto.

W świetle powyższego błędne jest stanowisko DKIS, że rozliczając w Polsce podatek należny od uzyskanych za granicą dywidend (wypłacanych przez spółki z różnych krajów), podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce, tylko 15% wartości brutto otrzymanych dywidend. Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, organ podatkowy błędnie zinterpretował zapisy art. 30a ust. 2 i 9 ustawy o PIT oraz dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2b Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Księstwem Luksemburg w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do ograniczenia możliwości odliczenia podatku zapłaconego u źródła do wartości podatku wynikającego z Umowy.

Reasumując: Przepis art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, który nie zawiera żadnych odniesień do umowy dwustronnej jest jednoznaczny i pozwala podatnikowi na odliczenie od podatku należnego w Polsce od dywidendy uzyskanej za granicą, podatku zapłaconego u źródła, jednakże odliczenie to nie może przekraczać kwoty podatku obliczonego od tej dywidendy przy zastosowaniu stawki 19% i nie ma żadnej podstawy prawnej do ograniczania tego odliczenia do wysokości podatku należnego od tej dywidendy u źródła wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem ponownie rozpoznając wniosek DKIS wydając interpretację indywidualną uwzględni powyższe stanowisko sądu.

Z tych przyczyn na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej p.p.s.a., orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej od organu Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.