Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1956/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 105/09 w sprawie ze skargi L. Spółka z o. o. w L. (obecnie S. Spółka z o. o. w L.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Spółka z o. o. w L. (poprzednio L. Spółka z o. o. w L.) kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Lu 105/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, iż wnioskiem z dnia 3 września 2008r. P. Sp. z o.o. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji i wskazała, iż jest producentem wysokoprocentowych napojów alkoholowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podejmuje różnego rodzaju akcje polegające na promocji i wsparciu sprzedaży alkoholi przez nią produkowanych mających za zadanie utrzymanie bardzo dobrych relacji z kontrahentami, skutkujących utrwaleniem więzi pomiędzy Spółką, a jej klientami i polegających na :

1. wspieraniu sprzedaży, poprzez nieodpłatne przekazanie towaru (zarówno znajdującego się w ofercie handlowej Spółki jak i zakupionego od firm trzecich w celu przekazania) na rzecz kontrahentów, z którymi Spółka pozostaje w stałych relacjach handlowych tj. hurtownikom lub dystrybutorom. Przekazanie towarów następuje w tym przypadku w trakcie stałych wizyt przedstawicieli handlowych. Celem takiej wizyty jest przede wszystkim weryfikacja zaopatrzenia punktu handlowego we wszystkie produkty znajdujące się w ofercie Spółki oraz ich prawidłowej ekspozycji.

2. wspieraniu sprzedaży, polegającym na nieodpłatnym przekazaniu towaru (zarówno znajdującego się w ofercie handlowej Spółki jak i zakupionego od firm trzecich w celu przekazania) punktom handlowym oraz gastronomicznym. Odwiedzane przez przedstawicieli handlowych Spółki punkty handlowe i gastronomiczne nie dokonują zakupów jej towarów bezpośrednio od Spółki, ale od znajdujących się w danym rejonie kraju hurtowników lub dystrybutorów.

3. organizowaniu akcji promocyjnych polegających na nieodpłatnym przekazaniu dystrybutorom i hurtownikom określonej ilości towarów (zarówno znajdujących się w ofercie handlowej Spółki jak i zakupionych od firm trzecich w celu przekazania) w przypadku zakupu przez nich ustalonej wcześniej ilości produktów Spółki, tzw. sprzedaży premiowej.

4. przekazywaniu przez Spółkę upominków dla osób odpowiedzialnych u kontrahentów Spółki za utrzymywanie relacji handlowych ze Spółką.

Mając na uwadze powyższe Spółka pytała, czy przekazanie towarów należących do Spółki, zarówno przez nią wytworzonych jak i zakupionych od firm trzecich w celu przekazania, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ? Zdaniem Spółki opisane przekazanie towarów, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opisane czynności nie odpowiadają przesłankom z art.7 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i nie podlegają zatem opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż przekazanie towarów nie jest dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i Spółka nie miała prawa do zastosowania odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części.

Interpretacją indywidualną z dnia 25 listopada 2008r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "P." Spółki z o.o. w L., przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2008r. było nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Stosownie do art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie uznaje się za dostawę towarów przekazywanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek przekazywanych przez podatnika jednej osobie o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, oraz których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł. Mając na uwadze dyspozycję art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT organ wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo tj. podatnik nie musi czynności tych opodatkowywać. Organ podniósł, iż należy dokonywać kompleksowej wykładni wskazanych przepisów. Na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega przekazanie towarów bez wynagrodzenia, tylko wtedy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W przeciwnym razie, w przypadku, gdyby podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie zostały nieodpłatnie przekazane, bez dokonania opodatkowania tych czynności, nikt nie zostałby obciążony tym podatkiem, co byłoby sprzeczne z zasadami powszechności i neutralności opodatkowania. W sytuacji, gdy Spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym, a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie zachodzą inne przesłanki wyłączające to prawo, a następnie przekazane zostaną nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych prowadzonych przez Spółkę - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że przekazane wyroby nie będą spełniały definicji prezentu lub próbki i które nie są drukowanymi materiałami reklamowymi, czy też informacyjnymi.

Pismem z dnia 10 grudnia 2008r., Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zarzuciła naruszenie przepisów art.7 ust.2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, nakazującą opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnych wydań towarów, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a ekwiwalentność jest jednym z warunków pozwalającym uznać dostawę za podlegającą opodatkowaniu. Ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej reguły przy spełnieniu łącznie warunków wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wykładnia literalna wymienionego przepisu prowadzi do wniosku, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przekazywanie towarów należących do Spółki, w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym, jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż dokonywane jest w celu nawiązania lub rozwijania współpracy z kontrahentami oraz promocji i wsparcia sprzedaży produktów Spółki. Spółka ma również prawo odliczenia podatku naliczonego od jej podatku należnego w związku z tymi czynnościami. Tym samym w sytuacjach wskazanych przez Spółkę w stanie faktycznym opisanym we wniosku wykluczona jest możliwość opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów podatkiem VAT na postawie wskazanego przepisu. Na podstawie brzmienia art.7 ust.3 ustawy o VAT nie można przyjąć, że przekazanie upominków, ulotek czy też próbek zawsze ma związek z działalnością przedsiębiorstwa. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko i wyłącznie nieodpłatne przekazania towarów dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co wyraźnie wynika z językowej wykładni art.7 ust.2 ustawy o VAT. Skarżąca Spółka wskazała, iż w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi opisanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym akcie, a związanymi z wykładnią art.7 ust.2 ustawy o VAT, które zmusiły organ do odrzucenia wykładni językowej i doprowadziły do zastosowania wykładni systemowej, organ podatkowy naruszył zasadę in dubio pro tributario. Nieprawidłowa wykładnia skutkowała wyprowadzeniem norm prawnych nie wynikających z wyraźnych i jasnych przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2009r., skarżąca wskazała, iż z dniem 15 maja 2009r., zmieniła nazwę z P. Sp. z o.o. na S. Sp. z o.o.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga była zasadna. W uzasadnieniu wskazano, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r. w sprawie I FPS 5/06 podjętej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. stwierdzono, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Od 1 czerwca 2005 r. zmienione brzmienie art.7 ust.3 ustawy o VAT pomija fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięciem prezentów o małej wartości i próbek), co stanowi odstępstwo od brzmienia zdania drugiego art.5 ust.6 VI Dyrektyw, a nowelizacja art. 7 ust. 3 ustawy o VAT skutkuje wadliwością implementacji przepisu VI Dyrektywy, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C - 48/97. Wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Taka sytuacja ma miejsce po nowelizacji i związana jest z wyeliminowaniem fragmentu przepisu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane czynności przekazania towarów przez stronę skarżącą w ramach działalności promocyjnej, zmierzającej do intensyfikacji sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów. Stosownie do art.7 ust.3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Uznać należy, iż wskazany przepis określa jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust.2 zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w art.7 ust.3 ustawy o VAT powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, wskazującego na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia, zmienia istotnie jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Stosowanie wykładni celowościowej wskazanego przepisu, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść ust.3, poza zakres zamieszczony w ust.2, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej Sąd I instancji uznał za niedopuszczalne. Odnośnie zgodności powyższej wykładni z prawem wspólnotowym wskazano, iż w przypadku wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT brak podstaw do wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. Wykonując obowiązek wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, tj. w relacji jednostka wobec państwa.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że z zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, iż zgodnie z art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Następnie zacytowano treść art.7 ust.2, ust.3, ust.4 i ust.7 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej analizując treść wyłączeń z opodatkowania towarów określonych w art.7 ust.3 ustawy o VAT, które niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem, wynika, że jako opodatkowaną dostawę towarów należy traktować wszelkie przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jak i nie mające związku z tym przedsiębiorstwem. Zdaniem Ministra Finansów gdyby przyjąć, że art.7 ust.2 ustawy o VAT obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to przepis art.7 ust.3 byłby zbędny. Taka analiza byłaby niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art.7 ust.3 ww. ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Jeżeli literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje tego przepisu, należy - zakładając racjonalność działania ustawodawcy - woli tej dociekać stosując wykładnię systemową wewnętrzną. Ponieważ wykładnia językowa art.7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości interpretacyjne, nie prowadzi do jasnych rezultatów, wobec tego należy interpretować go kompleksowo tj. w zestawieniu z art.7 ust. 3 ustawy o VAT. Wykładnia taka prowadzi do wniosku zaprezentowanego w interpretacji, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Unormowanie zawarte w art.7 ust.2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art.16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art.5 (6) VI Dyrektywy Rady z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika tub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza przepisów wspólnotowych pozwała stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązują się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Przepisy krajowe nic muszą być zatem wiernym tłumaczeniem przepisów wspólnotowych, muszą natomiast osiągać cel w nich naznaczony. Mając na uwadze zasadę racjonalności i celowości działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przekazań niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów rozumieć należy także nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art.5 ust.1 ustawy o VAT. Należy jednak podzielić wykładnię zaprezentowaną przez Sąd I instancji i podzielić jego argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej ograniczają się jedynie do błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której stanowi art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu. Dotyczy to sytuacji, w których Spółka przekazuje nieodpłatnie towary własnej produkcji znajdujące się w jej ofercie handlowej, jak i zakupione od firm trzecich z tytułu akcji promocyjnych wspierających jej sprzedaż. Podniesiono także, że analizowane przepisy nawiązują do przepisów wspólnotowych, które nakazują w takim przypadku traktować tego rodzaju przekazania jako dostawę za wynagrodzeniem.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Na wstępie należy podkreślić, że nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust.2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonane przez autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art.7 ust.3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Z uwagi na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do przepisów prawa wspólnotowego, należy zwrócić uwagę na sprzeczność art.7 ust.2 i ust.3 ustawy o VAT z postanowieniami dyrektywy dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art.5 ust.6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa) było, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112) jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy wobec tego stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa w formie nagród rzeczowych ukrytych w paczkach kawy, a także w sytuacjach, w których po dokonaniu przez klienta zakupów określonej ilości towarów otrzymuje on od Spółki nagrodę rzeczową – czyli na cele związane z tym przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art.7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już przez Sąd I instancji, a także w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 7 stycznia 2010 r., I FSK 1572/08, z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 287/10 ( wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.2 p.p.s.a. i § 2 ust.2 pkt.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).