Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 30/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1 i art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] , na mocy której określono G. S. :

- za kwiecień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawionych faktur w wysokości [...] zł;

- za czerwiec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawionych faktur w wysokości [...] zł;

- za lipiec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawionych faktur w wysokości [...] zł;

- za sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawionych faktur w wysokości [...] zł;

- za październik 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawionych faktur w wysokości [...] zł;

- za listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawionych faktur w wysokości [...] zł oraz

- za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawionych faktur w wysokości [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołano następujący stan faktyczny sprawy.

Na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec ""A" " G. S. oraz w oparciu o postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r. Nr [...] przeprowadzona została w dniach od 24.02.2005r. do 08.06.2005r., kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2006 - 2007.

Według udokumentowania przychodów i kosztów w wystawionych i otrzymanych przez ""A" " G. S. fakturach VAT w miesiącach kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień sprzedaż dotyczyła głównie usług budowlanych sklasyfikowanych w PKOiB 1122, podlegających opodatkowaniu stawką 7%, a podstawowymi nabywcami tych usług były firmy:

- FH ""B’", [...]R. , ul. [...] ;

- PW ""C", [...] G. , ul. [...] oraz

- PW "D" , [...] G. , ul. [...] .

Natomiast zakupy związane z przedmiotem sprzedaży ww. usług budowlanych dokonywane były w następujących firmach:

- [...], [...] D. , ul. [...];

- "F" , [...] [...] ;

- ""E" " P. S. , [...] L. , ul. [...] .

Dokonane transakcje, z rozbiciem na poszczególne okresy rozliczeniowe, przedstawiały się następująco w zakresie sprzedaży:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz F.H. ""B’" tytułem usługi montażu okien, kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...]zł, kwota brutto: [...] zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz PW ""C" tytułem wykonania instalacji odgromowej w R. ul. [...] i w Z. ul. [...] zgodnie z protokołem odbioru, kwota netto:[...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz PW "D" tytułem wykonania ocieplenia budynku mieszkalnego Z. ul. [...] , kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz PW "D" tytułem wykonania ocieplenia budynku mieszkalnego, Z. ul. [...] , kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz PW "D" tytułem wykonania ocieplenia budynku mieszkalnego Z. ul. [...] , kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz PW "D" tytułem wykonania ocieplenia budynku mieszkalnego R. , ul. [...], kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz PW "D" tytułem wykonania ocieplenia budynku mieszkalnego Z. ul. [...] , roboty dodatkowe, kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz PW "D" tytułem wykonania ocieplenia budynku mieszkalnego Z. ul. [...] c-e, kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia 30.11.2006 r. wystawiona na rzecz PW "D" tytułem wykonania ocieplenia budynku mieszkalnego Z. ul, [...] , ul. [...], R. ul, [...]montaż instalacji odgromowej, kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia 30.11.2006 r. wystawiona na rzecz PW "D" tytułem wykonania ocieplenia budynku mieszkalnego Z. ul, [...] , , remont balkonów (loggi), kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia 27.12.2006 r. wystawiona na rzecz PW "D" tytułem wykonania ocieplenia budynku mieszkalnego Z. ul. [...],remont balkonów (loggi), kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia 28.12.2006 r. wystawiona na rzecz PW "D" , tytułem wykonania ocieplenia budynku mieszkalnego Z. ul. [...] , montaż instalacji odgromowej, kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł.

Natomiast w zakresie zakupów zaewidencjonowano:

- fakturę VAT nr [...] z dnia 22.08.2006 r. od M. B. Usługi Ogólnobudowlane tytułem wykonania docieplenia na osiedlu mieszkaniowym w Z. przy ul. [...] , kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- fakturę VAT nr [...] z dnia 29.08.2006 r. od R. M. Usługi Ogólnobudowlane tytułem usługi budowlanej Termorenowacja [...] , kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł;

- fakturę VAT nr [...] z dnia 30.08.2006 r. od M. B. Usługi Ogólnobudowlane tytułem wykonania docieplenia na osiedlu mieszkaniowym w Z. przy ul. [...] , kwota netto: [...] zł, podatek VAT:[...] zł. kwota brutto: [...] zł.

- fakturę VAT nr [...] z dnia 19.10.2006 r. od P. S. FHU ""E" " tytułem wykonania docieplenia na budynku mieszkalnym w Z. przy ul. [...] wg protokołu odbioru, kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, kwota brutto: [...] zł.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono kompleksowe postępowanie dowodowe obejmujące:

1) czynności sprawdzające u kontrahentów firmy ""A" " G. S. , tj. w firmie:

- "B" ,

- "F" ,

- "G" ,

- "H“ ,

- "E" ,

- "I"

2) przesłuchania świadków: M. B. , E. B. , W. B. , A. B. , M. B. , A. B. , Z. . F.,, K. H. , T. H. , A. J. , M. J. (P. ), J.K. , S. K. , J. L. , P. L. , R. M. , B. M. , T. P., P. P., B. R., P. S. , J.S., P. S. , M. W., M.W. oraz K. W..

Dodatkowo uzyskano informacje od organów podatkowych i kontrolnych, jednostek samorządu terytorialnego, banków, a także informacje z systemu RemDat. Ponadto włączono w poczet prowadzonego postępowania kontrolnego dowody zebrane w ramach postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego wobec "C" , G. , ul. [...] a nadto przeprowadzono w dniach 02.03.2012 r. do 05.04.2012 r. badanie ksiąg - stosownie do art. 193 § 6 O.p. - zakończone protokołem nr [...] .

W oparciu o zgromadzony wyżej materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył prowadzone postępowanie kontrolne wydaniem w dniu 27.06.2012r. decyzji nr [...] . W jej uzasadnieniu stwierdził, że ""A" " G. S. nie mogła wykonywać usług remontowo- budowlanych przedstawionych w fakturach sprzedaży, albowiem nie korzystała z podwykonawców, pomimo posiadanych faktur zakupu usług, co oznaczało, że sporne faktury sprzedaży i zakupu dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane

Rozstrzygnięcie to pełnomocnik G. S. zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego, tj.

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z materiału dowodowego wyłącznie na niekorzyść kontrolowanej oraz poprzez odrzucanie jako niewiarygodne wszystkich dowodów potwierdzających fakt wykonania przez przedsiębiorstwo kontrolowanej usług objętych wystawionymi fakturami;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ kontrolny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co uniemożliwiło zebranie oraz rozpatrzenie przedmiotowego materiału w sposób wyczerpujący;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pomimo faktu, że żądane dowody miały istotne znaczenie dla sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, nie zostały wystarczająco stwierdzono innym dowodem, a także winny zostać przeprowadzone na potwierdzenie tezy dowodowej odmiennej od tezy stawianej przez organ;

- art. 190 § 1 O.p. z uwagi na wielokrotne zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków w terminie krótszym niż 7 dni przed przewidywanym terminem przesłuchania;

- art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która na gruncie niniejszej sprawy przyjęła wyłącznie formę dowolną;

- art. 70 § 1 O.p. z uwagi na uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2006 wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 99 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie dwóch różnych kwot zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy, co czyni wydane rozstrzygnięcie wadliwym - niejednoznacznym, niezrozumiałym i nieprecyzyjnym;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na uznanie przez organ kontrolny, że na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpił obrót usługami i towarami, usługi nie zostały wykonane, zaś jedyną faktycznie dokonaną czynnością było techniczne wystawienie faktur VAT, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż wystąpił obrót usługami i towarami, a zakwestionowane przez organ usługi zostały wykonane;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na uznanie przez organ kontrolny, że ujęto w prowadzonych rejestrach zakupu VAT faktury stwierdzające niedokonane czynności co uniemożliwiło prawidłowe określenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na błędne uznanie organu kontrolnego, że wskazane przez tenże organ faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy wszelkie wystawione faktury stwierdzają wyłącznie czynności dokonane;

- art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na uznanie, że kontrolowana wyłącznie wskutek wystawienia faktur jest zobligowana do zapłaty wykazanego przez nią w przedmiotowych fakturach podatku, podczas gdy wszystkie wystawione przez kontrolowaną faktury potwierdzały faktycznie wykonane czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] , nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, utrzymał ją w mocy.

W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że pięcioletni okres przedawnienia kwot określonych zaskarżoną decyzją (bez grudnia 2006 r.) - stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - upływał z dniem 31.12.2011 r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczęto przeciwko ""A" " G. S. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nadto wystosowano wezwanie nr [...] do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego m.in. w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarem i usług za 2006 r. w kwocie co najmniej [...] zł, poprzez podanie niezgodnych z rzeczywistością danych w deklaracjach VAT-7 za 2006 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Tym samym strona, wbrew podnoszonym zarzutom, została skutecznie poinformowana o postawionych jej zarzutach przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co odpowiada stanowisku wyrażonemu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012r. sygn. akt P 30/11 i w niniejszej sprawie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wprost wskazują, że jedną z przesłanek zawieszenia jest - stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy - wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (...). Z kolei stosownie do art. 303 (w korelacji z art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Powyższe oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (przy spełnieniu warunku, o którym mowa wyżej), a nie przeciwko konkretnej osobie. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym istotne znaczenie miało wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia i poinformowanie o tym fakcie strony przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc dalej do meritum sprawy organ odwoławczy poddał kontroli zasadność ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących określenia charakteru robót budowlanych wskazanych w spornych fakturach, odrębnie dla transakcji sprzedaży usług jak i dla zakupu robót budowlanych i dokonał ich analizy, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu. I tak w zakresie podatku należnego zauważył, że na podstawie faktur VAT wystawionych przez ""A" " G. S. , głównym nabywcą usług budowlanych świadczonych w 2006 r. była firma PW "D" , G., ul. [...], co zostało udokumentowane 10 fakturami. Z ich treści ustalono, że roboty te były prowadzone na nieruchomościach położonych w:

- Z. , ul. [...],

- Z. , ul. [...],

- R. , ul. [...] ,

których właścicielem i inwestorem była "I" Z. , ul. [...] .

Następnie w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ww. Spółdzielni ustalono, że w 2006 r. Spółdzielnia prowadziła docieplenia budynków mieszkalnych należących do jej zasobów oraz ich modernizację na podstawie umów (z dnia 8.08.2005 oraz z dnia 22.08.2006 r.) zawartych z firmą "J" Sp. z o.o., ul. [...], W. jako wykonawcą (reprezentowaną przez P. S. ). W każdej z przedmiotowych umów została zawarta w § 8 klauzula następującej treści: "WYKONAWCA ma prawo do zlecenia realizacji części przedmiotu zadania na przecz podwykonawcy (podwykonawcom) wyłącznie za pisemną zgodą ZAMAWIAJĄCEGO." Organ pierwszej instancji dokonując kontroli dokumentacji przedłożonej przez Spółdzielnię nie stwierdził by wśród dostawców usług bądź podwykonawców w 2006 r. wystąpiła zarówno firma PW "D" , jak i ""A" " G. S. . Z dzienników budowy na obiektach znajdujących się w Z. (ul. [...], ul. [...]) oraz w R. (ul. [...]), wynikało, że jedynym wykonawcą była firma "J" sp. z o.o., co oznaczało, że żaden z ww. podmiotów nie mógł formalnie wykonywać prac budowlanych na wskazanych obiektach.

W zakresie pozostałych faktur dokumentujących świadczenie przez G. S. usług budowlanych, a zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie czynności udokumentowanych:

1) fakturą z dnia 29.04.2006 r. nr [...] wystawioną na rzecz F.H. ""B’" tytułem usługi montażu okien przeprowadzone były czynności sprawdzające przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. (vide: protokół nr [...] z dnia 25.10.2011 r.). W ich toku M. B. wyjaśnił, że firma ""A" " świadczyła w rzeczywistości usługi montażu okien i drzwi, a jako miejsce wykonywania wskazał: R., K. i okolice. Montaż odbywał się w budynkach mieszkalnych należących do prywatnych osób, albowiem G. S. jest siostrą jego żony M. . Pisemnych umów nie zawierał. Nie pamiętał też formy zapłaty za fakturę, którą otrzymał na imprezie rodzinnej. Innych dokumentów w zakresie przedmiotowych usług nie posiadał. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka (vide: protokół z dnia [...] r., nr [...] ) zeznał, że nie pamięta gdzie ""A" " wykonywała usługi montażu okien, albowiem nie prowadził wówczas takiej ewidencji, a ponadto jego firma zajmowała się handlem oknami i korzystała z usług montażowych podwykonawców. Nie znał danych personalnych żadnej z osób wykonujących zlecone usługi montażu okien. Nie posiadał też wiedzy ile sztuk okien i w ilu budynkach zamontowała firma ""A" ". Nie dysponował umowami na wykonanie usług montażowych, gdyż zawierał jedynie ustne umowy z podwykonawcami, a za wykonane usługi przez ""A" " zapłacił gotówką;

2) fakturą z dnia 08.06.2006 r. nr [...] wystawioną na rzecz "C" tytułem wykonania instalacji odgromowej w R. ul. [...] i w Z. ul. [...] , przeanalizowano dokumentację rozliczeniową "I" (właściciela i inwestora realizującego prace budowlane na obiektach wymienionych w ww. fakturze), z której wynikało, że całość robót budowlanych była wykonana w 2005 r. w odpowiednich okresach. Ostatnie wpisy pod datą [...] r. dotyczyły zgłoszenia odbioru całości robót. Według dowodów rozliczenia inwestycji (faktury wykonawcy - firmy "J" i protokoły odbioru robót) w 2006 r. na powyższych obiektach były prowadzone jedynie roboty dodatkowe, takie jak: dodatkowe kątowniki metalowe na narożach, dodatkowe podklejenia wyrównawcze styropianu, dodatkowy montaż lamp, naprawa gzymsu, zmiana kołków, przebicia otworów. Wykonanie robót w powyższym zakresie stwierdzały protokoły odbioru, na których znajdował się podpis inspektora nadzoru A. B. , jak i kierownika budowy.

W świetle tak stwierdzonych faktów trudno było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznać jakoby firma G. S. świadczyła w czerwcu 2006 r. na rzecz firmy "C" usługi wykonania instalacji odgromowej na wskazanych w spornej fakturze obiektach, bowiem w tym okresie prace o takim charakterze nie były wykonywane na tych budynkach. Ponadto analogicznie, jak to zostało wykazane powyżej, zarówno firma ""A" " G. S. , jak również "C" nie widniały w 2006 r. w dokumentacji Spółdzielni ""I" " jako wykonawca bądź podwykonawca, ani żadna z tych firm nie uzyskała pisemnej zgody na wykonywanie robót budowlanych. Ponadto D. W. nie posiadała osób do wykonania spornej usługi, jak wynikało z zeznań złożonych przez M. W. (męża i pełnomocnika D. W.), w firmie żony nie był zatrudniony żaden pracownik.

W tej sytuacji za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji, iż wystawione przez ""A" " G. S. faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Kontrolowana nie posiadała bowiem zasobów zarówno kadrowych jak i materiałowo-sprzętowych oraz nie przedstawiła kompletnej dokumentacji z zakresu prowadzonej działalności w postaci dowodów takich jak dokumentacja kosztorysowo-techniczna i wykonawcza (przedstawiono jedynie ogólnikowo sporządzone protokoły wykonania robót), udokumentowanie kosztów związanych z delegowaniem pracowników do miejsc pracy, szkoleniem w zakresie BHP, wyposażeniem pracowników w narzędzia i ubrania robocze. Podobnie ewidencja środków trwałych dowodziła braku zaplecza technicznego, tj. maszyn i urządzeń, jak i środków transportu, bowiem samochód osobowy [...] zakupiony 30.06.2006 r. stanowił jeden ze wykazanych składników majątku trwałego, jakim dysponowała G. S. w 2006 r., jednakże w rzeczywistości firma dysponowała nim jedynie w lipcu 2006 r., gdyż od sierpnia do grudnia 2006 r. był on wynajmowany firmie "J" sp. z o.o. Natomiast komputer z oprogramowaniem przyjęto do użytkowania 10.10.2006 r. Z kolei w dokumentacji źródłowej podatnika nie stwierdzono dalszych pozycji w ewidencji wyposażenia, jedynie na podstawie ewidencji zakupów za 2006 r. stwierdzono jeden dowód nabycia urządzeń budowlanych w postaci dwóch wibratorów do betonu zakupionych fakturą VAT nr [...] z dnia 29.09.2006 r. Ponadto w dokumentacji za 2006 r. brak było również jakichkolwiek potwierdzeń (zarówno w rejestrach zakupu, jak i posiadanych fakturach VAT) zakupów materiałów budowlanych, podobnie jak nie nabyto podstawowych narzędzi stanowiących niezbędne wyposażenie pracownika na budowie.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przeprowadzenie zakresu robót na łączną wartość netto: [...] zł i podatek VAT: [...] zł było nierealne z uwagi na niespełnienie warunków formalnych oraz niedostateczny potencjał techniczny, materiałowy i ludzki, powodujący sprzeczność pomiędzy możliwościami wykonawczymi a skalą robót budowlanych. Powyższe skutkowało koniecznością zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym w tej fakturze podatkiem VAT. Zobowiązanie do zapłaty powstaje bowiem w tym przypadku z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę.

W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ""A" " G. S. w 2006r. dokonała zakupów usług budowlanych od następujących kontrahentów: M. B. Usługi Ogólnobudowlane, R. M. Usługi Ogólnobudowlane oraz P. S. FHU ""E". ".

Tymczasem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (vide: pismo z dnia [...] r. znak: [...] ) wykazało, że M.B. od 01.01.1994 r. figuruje w ewidencji podatników, ale nie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Za lata 2006-2007 nie składał on bowiem zeznań podatkowych, jak również nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7 w tym urzędzie. Informacje o braku złożenia przez M. B. deklaracji podatkowych VAT-7, VAT-7K, PIT-4, i PIT-R oraz zeznań rocznych potwierdzał raport z danych zawartych w systemie RemDat. Ponadto z przesłuchania M. B. w dniu [...] . w charakterze świadka (vide: protokół nr [...] ), ustalono, że ten w latach 2006-2007 miał swoją firmę pod nazwą Usługi Ogólnobudowlane w D. , ul. [...], która stanowiła w tamtym okresie czasu jedyne źródło jego dochodów. Jako zleceniodawców wskazał P. S. , który był dyrektorem "J" i wprowadził go na budowę, a dalej wykonywał już samodzielnie prace ociepleniowe w grupie czterech osób, których danych osobowych nie znał. Za wykonane prace wystawił dwie faktury na G. S. , jednak nie pamiętał na jakie kwoty oraz w jakiej wysokości otrzymywał wynagrodzenie za te usługi. Nazwę firmy na jaką wystawił faktury otrzymał bowiem od P. S. .

Natomiast w stosunku do R. M. Usługi Ogólnobudowlane, czynności sprawdzające przeprowadzone zostały przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (vide: protokół z dnia [...] r. znak: [...] ). W ich trakcie stwierdzono, że faktura wystawiona na rzecz G. S. została ujęta w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. Według wyjaśnienia złożonego przez R. M. , roboty zostały faktycznie wykonane, a wystawiona faktura VAT je potwierdza. Robota została wykonana w Z. , ul. [...] , a przedmiotem usługi była termoizolacja budynku mieszkalnego R. M. nie pamiętał jednak w jaki sposób nawiązał kontakt z ""A" " G. S. , albowiem nie zawarł pisemnej umowy na wykonanie usługi, a zapłaty za fakturę nie dokonał. Faktura została osobiście doręczona P. S. , a innych faktur kontrahent nie posiadał.

Ponadto w dniu 21.10.2011 r .R. M. został przesłuchany w charakterze świadka (vide: protokół nr [...]), gdzie zeznał, że nigdy nie pracował w firmie ""A" ", lecz prowadził swoją działalność w ramach której wystawił na rzecz strony jedną fakturę VAT na usługę polegającą na ociepleniu bloku w Z. , ul. [...] . Na początku 2007 r. otrzymał wprawdzie od firmy ""A" " informację PIT, ale odesłał ją z powrotem do firmy, gdyż nie był jej pracownikiem, ani nie zawierał umowy o pracę z ""A" ", ani jej nie podpisywał.

Z kolei w stosunku do firmy FHU ""E" " P. S. , [...] , ul. [...] czynności sprawdzające przeprowadził Urząd Kontroli Skarbowej w K. (vide: protokół z dnia 11.10.2011 r. nr [...] ). W ich trakcie ustalono, że faktura wystawiona w miesiącu październiku 2006 r. na rzecz ""A" " G. S. została ujęta w ewidencji sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten okres. Według protokołu odbioru robót inwestor to ""A" " a generalny wykonawca to FHU ""E" ". Przedmiotowy zakres robót był wykonywany w okresie od 20.08.2006 r. do 18.10.2006r. Kontrahent w oświadczeniu złożonym na piśmie w dniu 11.10.2011 r. potwierdził wykonanie na rzecz ""A" " usługi polegającej na dociepleniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. [...]w Z. , a nadto to że znał osobiście męża G. S. .

Mając na uwadze podane wyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dokonane ustalenia były wystarczające do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie nie podważono okoliczności dokonywania przez ww. kontrahentów prac budowlanych, lecz tożsamość podmiotów będących bezpośrednim zleceniodawcą i odbiorcą tych prac, a więc stron faktycznie uczestniczących w transakcjach kupna-sprzedaży. Jak wykazano, wszystkie dowody zebrane w sprawie świadczyły, że firma ""A" " G. S. nie wykonywała prac na obiektach znajdujących się w Z. na ul. [...] i [...]. Nie istniały zatem żadne podstawy zarówno prawne (udzielona zgoda przez Spółdzielnię ""I" " jako inwestora) jak i materialne, do uznania, że źródłem dostawy usług podwykonawstwa świadczonych przez M. B. , R. M. czy P. S. a była G. S. . Powyższe stanowiło wystarczającą przesłankę do stwierdzenia fikcyjności dokonywanych transakcji. Samo bowiem dysponowanie spornymi fakturami czy posługiwanie się ogólnikowymi protokołami odbioru, potwierdzonymi jedynie przez P. S. jest niewystarczające. Tym bardziej, że zebrany w toku przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy potwierdził zasadność kwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "K", "F" . i FHU ""E" " P. S. .

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucił jej naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. z uwagi na uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2006 wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z materiału dowodowego wyłącznie na niekorzyść kontrolowanej oraz poprzez odrzucanie jako niewiarygodne wszystkich dowodów potwierdzających fakt wykonania przez przedsiębiorstwo kontrolowanej usług objętych wystawionymi fakturami;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ kontrolny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co uniemożliwiło zebranie oraz rozpatrzenie przedmiotowego materiału w sposób wyczerpujący;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pomimo faktu, że żądane dowody miały istotne znaczenie dla sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, nie zostały wystarczająco stwierdzono innym dowodem, a także winny zostać przeprowadzone na potwierdzenie tezy dowodowej odmiennej od tezy stawianej przez organ;

- art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która na gruncie niniejszej sprawy przyjęła wyłącznie formę dowolną;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do przedstawionego w odwołaniu zarzutu nieprzesłuchania pracownika w osobie A. P. ;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która winna podlegać uchyleniu;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na uznanie przez organ kontrolny, że na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpił obrót usługami i towarami, usługi nie zostały wykonane, zaś jedyną faktycznie dokonaną czynnością było techniczne wystawienie faktur VAT, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynikało, iż wystąpił obrót usługami i towarami, a zakwestionowane przez organ usługi zostały wykonane;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na uznanie przez organ kontrolny, że ujęto w prowadzonych rejestrach zakupu VAT faktury stwierdzające niedokonane czynności, co uniemożliwiło prawidłowe określenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na błędne uznanie organu kontrolnego, że wskazane przez tenże organ faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy wszelkie wystawione faktury stwierdzają wyłącznie czynności dokonane;

- art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na uznanie, że kontrolowana wyłącznie wskutek wystawienia faktur jest zobligowana do zapłaty wykazanego przez nią w przedmiotowych fakturach podatku, podczas gdy wszystkie wystawione przez kontrolowaną faktury potwierdzały faktycznie wykonane czynności.

W piśmie procesowym z [...] r. stanowiącym uzupełnienie złożonej skargi pełnomocnik strony powołując się na wyrok TK sygn. akt P 30/11 zauważył, że organ bezpodstawnie utożsamił fakt zawiadomienia do stawienia się w charakterze podejrzanego ze skutecznym powzięciem przez skarżącą informacji w przedmiocie postawionych zarzutów, co nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga G. S. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., z wyjątkiem grudnia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania te uległyby przedawnieniu z końcem 2011 r., a zatem decyzję wydaną przez organ II instancji należałoby uznać za wydaną po upływie okresu przedawnienia tych zobowiązań. Upływ okresu przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2006 r. przypadał na koniec 2012 r., a więc tego rodzaju problem nie występuje, gdyż decyzja odwoławcza została wydana 31 października 2012 r. Trafnie jednak wskazał organ odwoławczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2006 r. objęte zaskarżona decyzją uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to znaczy z dniem 5 grudnia 2011 r., w którym to dniu wszczęte zostało przeciwko G. S. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające, między innymi, na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2006 r. w kwocie co najmniej [...] zł poprzez podanie niezgodnych z rzeczywistością danych w deklaracjach VAT-7 za 2006 r. Podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się wprost z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Warunkiem przerwania biegu terminu przedawnienia jest w takiej sytuacji, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, poinformowanie podatnika o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Poinformowanie skarżącej o tym, że postępowanie takie zostało wszczęte nastąpiło z dniem doręczenia jej wezwania do stawienia się w UKS w K. w charakterze "podejrzanego" w sprawie "narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2006 r. w kwocie ca najmniej [...]zł poprzez podanie niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach VAT-7 za 2006 r. tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks." Z wezwania tego, doręczonego skarżącej 12 grudnia 2011 r. wynika jasno fakt wszczęcia wobec niej postępowania karnego. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, jego sentencją, warunkiem wystarczającym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest powiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania, które implikuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; nie jest koniecznym, by przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło przedstawienie zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego, co z kolei wynika najdobitniej z uzasadnienia wyroku, jego ostatniej strony.

Na koniec tych rozważań dodać należy, że do dnia wydania decyzji odwoławczej nie nastąpiło prawomocne zakończenie tego postępowania karnego.

Sąd nie podzielił dalszych zarzutów skargi, tych natury proceduralnej, odnoszących się do art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku.

Trzeba zwrócić uwagę na to, że zasadniczych dla sprawy ustaleń o tym, że faktury sprzedaży i zakupów nie dokumentują czynności w rzeczywiści wykonanych przez firmę skarżącej organy podatkowe dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, a na podstawie rozważenia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu dowodowym. Ocena tych dowodów ma charakter kompleksowy, odnosi się do każdego z nich, jak i zachodzących pomiędzy nimi związków, co daje ustalenia odnośnie poszczególnych faktów i jednocześnie nakreśla ogólne tło prowadzenia przez skarżącą działalności. Organ odwoławczy uzasadnił w swej decyzji dlaczego faktury sprzedaży wystawione przez skarżąca uznał za fikcyjne. Uczynił to odnośnie każdego nabywcy rzekomych usług skarżącej, jak również z uwzględnieniem ogólnych warunków, podkreślając takie fakty jak: brak pracowników, którzy mogliby wykonać roboty budowlane o takiej wartości, brak ich wyposażenia i sprzętu, brak zakupów materiałów, braki dokumentacji, skalę robót i możliwość ich wykonania. Te ogólne warunki łącznie z poszczególnymi ustaleniami dotyczącymi konkretnych usług i ich odbiorców, dają podstawy do dokonania ustaleń, które legły u podstaw faktycznych decyzji. Sąd zauważa, że to stanowisko przedstawione w skardze opiera się na poszczególnych dowodach bez odniesienia ich wartości do całokształtu materiałów dowodowych. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, zdaniem Sądu, nie wykracza poza ramy nakreślone w art. 191 O.p., a zatem poza granice swobodnej oceny dowodów. Nie można zarzucić jej braku logiki, sprzeczności, tendencyjności, czy oderwania od materiałów dowodowych. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych, oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe w "dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba też mieć na uwadze, że ciężar dowodzenia, przedstawiania dowodów ciąży również na podatniku, który powinien udowodnić podstawy faktyczne dokonanego przez siebie rozliczenia podatku. Co do zasady stanowisko strony skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale to ocena skarżącej, zdaniem Sądu, jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Skarżąca akcentuje treść zeznań świadków, pozostających w powiązaniach gospodarczych, płacowych, podczas gdy organy podatkowe weryfikują ich wiarygodność z dokumentami i innym okolicznościami natury bardziej obiektywnej. Zdaniem Sądu jest to zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu, jest obszerne, wyczerpujące i jasno przedstawia podstawy faktyczne decyzji.

Dokonane przez organy ustalenia o fikcyjności faktury sprzedaży i zakupów dały podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z tym przepisem W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W wyroku z 20 listopada 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 16/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Wyrok został opublikowane w Wydawnictwie System Informacji Prawnej LEX pod nr. 1291094. Teza zawarta w tym wyroku znajduje pełne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Jednocześnie fikcyjność faktur zakupów pozbawia podatnika możliwości skorzystania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze (z wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 131/13, Wydawnictwo LEX poz. 1294254).

Brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, że nie jest możliwe zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) i jednocześnie zobowiązania z art. 108 ustawy tej ustawy. Przepis art. 210 § 1 pkt 5 O.p. nie daje podstaw do stawiania takiego zarzutu. Zgodnie z tym przepisem decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie, nie można z niego wywodzić, że może to być wyłącznie rozstrzygnięcie w pojedynczej kwestii, wydane na jednej podstawie prawnej.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p., zresztą przyznany przez organ odwoławczy, jest zarzutem naruszenia przepisu postępowania, a zatem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) mógłby prowadzić do uchylenia decyzji tylko wtedy, gdyby miał istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca takiego wpływu nie wykazuje, poza faktem, że zawiadomienie o przesłuchaniu świadka pełnomocnik strony otrzymał z naruszeniem terminu z art. 190 O.p., brak jest w skardze wskazania konkretnych powodów, dla którym miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Twierdzenie, że strona nie miała możliwości zadawania pytań należałoby uzupełnić poprzez wskazanie o jakie pytania chodzi, dlaczego odpowiedź na te pytania warunkuje prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, dlaczego samo zapoznanie się z protokołem przesłuchania nie jest wystarczające do odniesienia się do ich treści i poddania ocenie. Ogólnikowe powołanie się na naruszenie przepisów postępowania, bez wykazania ich istotnego wpływu na wynik sprawy, nie uzasadnia uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę G. S. zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi