Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 137/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1, art. 76b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2952/16 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od E. Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r., sygn.. akt V SA/Wa 2952/16 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] skarżąca, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 424.175,00 zł.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 424.175,00 zł.

Pismem z [...] lutego 2015 r. spółka zwróciła się do organu I instancji z wezwaniem o dokonanie zwrotu:

1) podatku akcyzowego w części dotychczas niewypłaconej, w związku z treścią art. 78a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako: "O.p.") w wysokości 67.409,67 zł;

2) oprocentowania nie uzyskanego dotychczas zwrotu podatku na dzień składania wniosku zgodnie z art. 78 ww. ustawy w wysokości 6.764,34 zł;

3) odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, które nie zostały dotychczas wypłacone w wysokości 20.464,55 zł.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku decyzją z [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] grudnia 2014 r. uznającą kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 288.409,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Dyrektor IC wskazał, że istotą sporu jest kwestia oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32 poz. 246).

W ocenie organu II instancji, że przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.). Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż podatek od towarów i usług, są uregulowane w ustawach podatkowych normujących poszczególne rodzaje podatków oraz w wydanych na podstawie delegacji ustawowych rozporządzeniach Ministra Finansów, których postanowienia muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym, m.in. rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Zatem do instytucji zwrotu podatku stosuje się wyłącznie część przepisów regulujących nadpłatę, tj.:

1) art. 76 i art. 76a O.p. regulujących sposób zaliczenia na poczet zaległości podatkowych;

2) art. 77b O.p. dot. faktycznego sposobu dokonywania zwrotu podatku podatnikowi;

3) art. 80 O.p. dot. wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie.

Dalej organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie, nie bez znaczenia pozostaje definicja "wyrobów akcyzowych", sformułowana w art. 2 ust. 1 u.p.a., obejmująca przede wszystkim "wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy". Precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego produktów wchodzących w skład wyrobów akcyzowych ma ogromne znaczenie, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe (z wyłączeniem samochodów osobowych, które, pomimo że nie stanowią wyrobów akcyzowych, podlegają opodatkowaniu akcyzą). Pomimo wyłączenia samochodów osobowych z definicji wyrobów akcyzowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem organu, regulacja art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 2e wskazanej ustawy odnosi się wyłącznie do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, zarzucany przez podatnika nieterminowy zwrot podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych nie stanowi nadpłaty, co więcej nie może być uznany za podstawę do wypłaty oprocentowania.

Zdaniem Dyrektora IC, Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b O.p., zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., zaś dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawiera wskazania, co do możliwości stosowania powołanego w odwołaniu art. 78 oraz 78a O.p. regulującego kwestie oprocentowania nadpłat.

Organ II instancji zwrócił też uwagę na fakt, iż postanowienia w Dziale V pt. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych" ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują, aby niedokonany w terminie zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przepisach Rozdziału 7 "Wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą" Działu III "Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi", w którym to prawodawca przywołanej ustawy niezwróconą - w terminach określonych w § 2 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych - różnicę podatku (w myśl art. 3 pkt 7 O.p. - zwrot podatku) nie nazywa nadpłatą, lecz nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora IC, zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 3 ust. 1 oraz ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Ponadto przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu, w szczególności przepisy tych aktów prawnych nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie.

Wobec tego, w ocenie organu II instancji, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, iż uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

Sąd wskazał nadto, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego na podstawie decyzji z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. WSA podniósł, że definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrot podatku". Instytucja nadpłaty uregulowana została w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty, określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275).

Powyższe zdaniem Sądu I instancji oznacza, że ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Nadpłatę można więc scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95). Również w ocenie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja nadpłaty przyjęta w art. 72 § 1 O.p. nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, ponieważ zawiera elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego (wyrok z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, OTK ZU Nr 2/A/2002, poz. 13). Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Uwzględniając zatem charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego).

W ocenie Sądu oczywistym jest, iż zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku.

Sąd podzielił pogląd, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa – jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie.

Zdaniem Sądu akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów.

Dlatego tez w opinii Sądu I instancji skarżąca winna otrzymać zwrot akcyzy wraz z odsetkami. Przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 O.p., określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Względnie o uchylenie wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Skarżący kasacyjnie organ wniósł rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm. – dalej: "u.p.a.") w związku z art. 107 ust. 6 u.p.a. w powiązaniu z § 3 ust. 1 i § 3 ust. 2 rozporządzenia MF polegające na ich zastosowaniu w sprawie, podczas gdy w sprawie odmowy oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych przepisy te stanowiły podstawę prawną wydania decyzji;

2) art. 77 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 77 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na to, że przepisy te nie stanowią podstawy prawnej w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych,

3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 77 ust. 1 ,2 i 3 u.p.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez WSA, że spóźniony zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu,

4) art. 52 § 1 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że przepisy te mogą stanowić podstawę do zwrotu podatku akcyzowego wraz z oprocentowamniem, podczas gdy żąden z tych przepisów nie uprawniał organu do wypłaty odsetek od zwrotu podatku akcyzowego, gdyż w stanie prawnym będącym podstawą do rozstrzygnięcia sprawy brak jest przepisu do zwrotu podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem, który nie został dokonany w terminie określonym w § 3 ust. 1 i § 3 ust. 2 rozporządzenia

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że zwrot podatku po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 78 § 1 O.p. w związku z art 76b § 1 O.p., a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny ustalonego stanu faktycznego polegające na oparciu uzasadnienia na przepisach, które nie miały zastosowania w sprawie tj. art. 77 ust.1, 2, 3 u.p.a. oraz braku jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza zarówno przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, że zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego dokonany po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie podlega oprocentowaniu. W przepisach prawa brak jest bowiem ku temu podstaw. Nie stanowi o tym żaden z ustępów przepisu będącego materialnoprawną podstawą dokonania zwrotu podatku, tj. art. 107 u.p.a. Kwestii tej nie reguluje również rozporządzenie MR z 24 lutego 2009 r. Nie jest również poprawny wniosek o utożsamieniu zwrotu podatku w warunkach przekroczenia terminu na dokonanie tej czynności, z nadpłatą. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 7 O.p. zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odrębną definicję zapłaty zawiera art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei przepis art. 76b O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Z powyższych regulacji wynikają trzy zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie. Pierwsza to odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku wynikająca z odrębnych uregulowań prawnych. Druga to unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty. Trzecia zaś to brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku jaki zaszedł w przedmiotowej sprawie. Świadczy o tym treść przepisu art. 76b O.p., który nie wymienia w swej treści odesłania do przepisu art. 78 § 1 O.p. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania przepis art. 78 § 1 O.p. regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania.

Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu MR z 24 lutego 2009 r. nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach przedmiotowej sprawy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 573/14; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 209/11) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Należy podkreślić dodatkowo, że do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów.

Zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące naruszenie wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne. Trafnie bowiem organ wskazał, że żaden z przepisów O.p. oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu MR z 24 lutego 2009 r. należałoby traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p.

Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a. Sąd I instancji trafnie zauważył, że przepis ten dotyczy tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. Uznał przy tym, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania. Wniosek sądu jest jednak błędny, ponieważ pozostaje w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem ww. przepisu. Jak słusznie odniósł się do tej kwestii organ wnoszący skargę kasacyjną, w przypadku braku podstawy prawnej, nie ma możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w określonym zakresie.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się również na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 52 § 1 pkt 1 i art. 52 § 1 pkt 4 O.p. O.p. Zasadność swojego stanowiska o oprocentowaniu zwrotu podatku sąd analizował na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 53 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te, za wyjątkiem art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zostały zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej, lecz dopiero w jej uzasadnieniu, niemniej dla pełnego obrazu sprawy niniejsza kwestia również wymaga wyjaśnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni zasadny jest argument wnoszącego skargę kasacyjną, że przepis art. 52 § 1 pkt 4 O.p. odnosi się do zupełnie innej kwestii niż ta, która wyłoniła się w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych bądź zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań. Oprocentowanie winno wynikać jednak z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty, co jak wyżej wykazano, nie zaszło w przedmiotowej sprawie. Wysnuwanie zatem przez sąd I instancji tezy, że z powyższych przepisów wynika możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, stanowi ich niedopuszczalną nadinterpretację.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zarzut procesowy skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji. W powiązaniu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o czym wyżej w uzasadnieniu, implikowało to konieczność uchylenia wyroku sądu I instancji. Wobec zaś uznania, że organ prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne, w tym art. 107 ust. 1 w zw. z § 3 rozporządzenia MR z 24 lutego 2009 r., skargę na decyzję organu należało oddalić.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2016 r. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do tego zarzutu, bowiem dotyczył on nieprawidłowości uzasadnienia wyroku sądu I instancji w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania. Natomiast zarzut ten w aspekcie wskazanego w nim naruszenia art. 77 ust.1,2,3 u.p.a. polegającego na nie zawarciu w uzasadnieniu wyroku pełnej i prawidłowej analizy oraz oceny ustalonego stanu faktycznego i w efekcie oparciu uzasadnienia na ww. przepisach u.p.a., które nie miały zastosowania w sprawie należy uznać za zasadny z powodów wcześniej wskazanych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę spółki.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzone koszty kasacyjne (610 zł) składa się wpis (250 zł) i koszt sporządzenia skargi kasacyjnej przez radcę prawnego (360 zł).