Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 804/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-T. Sp. z o. o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1005/14 w sprawie ze skargi E.-T. Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.-T. Sp. z o. o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1005/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.-T. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa).

2. Jak wskazano w motywach orzeczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 15 października 2013 r. określił spółce za ww. miesiące kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za grudzień 2009 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że spółka zaewidencjonowała faktury, w których jako wystawca widniała G. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz O. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. Faktury te dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wobec czego spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podkreślił, że "słupami" były, oprócz wspomnianych G. C. sp. z o.o. oraz O. S. sp. z o.o., inne spółki zaangażowane w proceder wystawiania pustych faktur, tj. A. sp. z o.o. z siedzibą w W., P.H. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. Z wyjaśnień osób prowadzących proceder sprzedaży pustych faktur wynika, że to za ich sprawą doszło do założenia ww. firm i to oni mieli decydujący wpływ na wszelkie czynności firmowane ich nazwą. Oni dysponowali dokumentami i pieczęciami tych podmiotów. Wymyślali fikcyjne osoby, które rzekomo zajmowały się prowadzeniem ksiąg podatkowych wspomnianych firm. Tymczasem żadne księgi nie były prowadzone, a w deklaracjach podatkowych podawano dane wirtualne. Brak ksiąg podatkowych, po sporządzeniu umów sprzedaży takich podmiotów, miał według nich utrudnić instytucjom kontrolnym ustalenie, czy księgi danej firmy w ogóle istniały i gdzie się aktualnie znajdują. Organ podkreślił, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie rozstrzygano, czy do zakupu paliwa w rzeczywistości doszło, nie kwestionowano też faktu, że spółka mogła posiadać paliwo z innego źródła, niż G. C. sp. z o.o. czy O. S. sp. z o.o.

Jednocześnie organ podkreślił, że w świetle okoliczności sprawy nie można powiedzieć, że strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Z dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu jednoznacznie wynika, że faktury, w których wykazano obrót olejem napędowym, były zarówno "pustymi" fakturami, jak i mającymi być "podkładką" pod dystrybucję bliżej nieokreślonego paliwa. Strona w toku prowadzonej działalności dotyczącej transakcji z G. C. sp. z o.o. i O. S. sp. z o.o. nie wykazała się należytą starannością w doborze kontrahentów. Nie podjęła jakiejkolwiek próby ustalenia, skąd pochodziło paliwo. Nie żądała od dostawców paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, chociażby orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom. Skarżąca nie sprawdziła też, czy osoby, które przyjmowały od niej zamówienia, organizowały dostawy paliwa, dostarczały faktury i odbierały płatności, były do tego upoważnione. Co więcej, strona nie znała nawet danych personalnych osób przyjmujących zamówienia, ani kierowcy, który przywoził olej napędowy. Nie wzbudził podejrzeń fakt, że płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje cykliczne i opiewające na znaczne kwoty. Ponadto spółka nie próbowała ustalić, czy G. C. sp. z o.o. jak również O. S. sp. z o.o. posiadają wymaganą przepisami prawa koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

3. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd zauważył, że w spornej decyzji organ obszernie zrelacjonował stanowiska wielu osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. pustych faktur, mających dokumentować dostawy paliwa do kolejnych podmiotów gospodarczych, w tym do skarżącej spółki. Wśród tych osób kluczowe role odgrywali A. G., D. P. oraz P. C. Na tym tle wniosek organów o braku uprawnienia spółki do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez G. C. sp. z o. o. w W. oraz O. S. sp. z o. o. w W., Sąd uznał za słuszny. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że stanowiące pierwsze ogniwo w istniejącym systemie wprowadzania do obrotu pustych faktur, a kontrolowane przez A. G. i D. P. spółki (O. i A.), nigdy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Działalność tych spółek polegała na dostarczaniu faktur firmom, które ich potrzebowały i zamawiały. Dostarczanie to nie odbywało się przy tym bezpośrednio do "finalnych odbiorców" (wyjaśnienie D. P.), ale najpierw do pośredników, którzy następnie mieli je przekazywać dalej. To "pośrednictwo" organizował P. C. O ile faktury wystawiane przez O. i A. rzeczywiście wiązały się z jakąkolwiek dostawą (akta sprawy pozwalają, według Sądu, na wniosek, że regułą był brak jakiegokolwiek towaru), to jedynie na zasadzie wyjątku. W tych nielicznych przypadkach, w których z fakturą wiązała się jakaś dostawa, służyły one jedynie do legalizowania obrotu paliwem nielegalnego lub nieznanego pochodzenia. O. nigdy nie miała żadnego towaru, zaś spółka A. zajmowała się jedynie produkcją pustych faktur na potrzeby P. C. Podmioty te nie prowadziły księgowości (wymieniane na fakturach osoby głównych księgowych były fikcyjne, wymyślone na potrzeby uwiarygodnienia rzetelności faktur), zaś w sytuacji, kiedy spółki się "zużywały" (określenie wszystkich wspomnianych wyżej osób), udziały w nich były sprzedawane, choć także tylko fikcyjnie (de facto "nabywcy" otrzymywali pieniądze za zgodę na takie nominalne nabycie), a w ich miejsce pojawiały się inne spółki. Aranżujący cały proceder A. G., D. P. i P. C. dbali przy tym o to, aby zaangażowane w niego spółki i podmioty dysponowały nominalnie koncesją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwem (choć nie udało się im zrealizować tego zamiaru konsekwentnie, gdyż A. takiej koncesji nie posiadała). Tak funkcjonujące spółki O. i A. miałyby następnie sprzedać paliwo do P. sp. z o.o. w W. Firmy tej, która miała nabyć paliwo od O., nie znał jednak S. S., czyli nominalny prezes zarządu O., podobnie M. K. zaprzeczył temu, aby do P. sprzedawała paliwo spółka (A.). Także z wyjaśnień D. P. i A. G. wynika konsekwentnie, że P. sp. z o. o. nie mogła być nabywcą żadnego paliwa pochodzącego od spółek kontrolowanych przez A. G. Niemożliwość nabycia, a następnie sprzedaży paliwa przez P. wynika także z danych odnoszących się bezpośrednio do tej spółki. Nie prowadziła ona żadnej działalności pod adresem jej formalnej siedziby, ostatnie rozliczenie podatkowe dotyczyło podatku dochodowego za okres do III kwartału 2008 r., nie posiadała żadnych środków transportu ani magazynów na paliwo, nie zatrudniała pracowników. Skoro zaś P. nie nabyła paliwa, to nie mogła go następnie odsprzedać do G. C. sp. z o. o. w W. oraz O. S. sp. z o. o. w W. Ponadto te formalnie istniejące spółki nie prowadziły działalności pod adresem swojej siedziby i nie odbierały żadnej korespondencji urzędowej, a po wezwaniu ich o wyjaśnienie relacji ze spółką korespondencja nie została w ogóle podjęta. Przestępczy i fikcyjny charakter działalności G. C. oraz O. S. potwierdzali wielokrotnie ich nominalni prezesi zarządu, K. O. (O. S.) oraz A. G. (G. C.).

Następnie Sąd podniósł, że prezes zarządu skarżącej spółki nie potrafiła podać numeru telefonu, za pomocą którego następowało zamówienie towaru, nie potrafiła wskazać, czy rozmawiała w tej sprawie z kobietą, czy z mężczyzną, a choć nie znała osób rzekomo przywożących paliwo, płacić miała im gotówką (kwoty tych płatności wielokrotnie przy tym przekraczały wartość, powyżej której aktualizuje się obowiązek obrotu bezgotówkowego). Prezes zarządu spółki przyznała też, że nie ustalała źródła pochodzenia paliwa, nie zażądała okazania jakichkolwiek dokumentów dotyczących jego jakości, nie sprawdzała, czy "dostawcy" (G. C. sp. z o.o. oraz O. S. sp. z o.o.) legitymują się koncesją na obrót paliwem, nie weryfikowała tych firm jako rzeczywistych podmiotów gospodarczych w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Sądu wytłumaczeniem tak rażącej lekkomyślności przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w oparciu o olej napędowy, tj. nabywającego towar uważany powszechnie za "wrażliwy", może być tylko pełna świadomość, że otrzymywane faktury służyć mają uzyskaniu nienależnego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które w rzeczywistości są fikcyjne, czyli nie miały miejsca. W takiej sytuacji, skoro wystawione faktury dokumentowały pozorne czynności (tj. w sprawie nie wystąpiła na rzecz spółki żadna dostawa paliwa od G. C. i O. S.), o czym spółka musiała z definicji wiedzieć (nie mogła nie wiedzieć, że wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa towaru, ewentualnie towarzyszyły dostawy oleju opałowego pochodzącego z nielegalnego źródła), bezprzedmiotowa jest analiza kwestii dobrej wiary w doborze kontrahentów.

4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółka zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając następujące uchybienia przepisom postępowania i prawa materialnego, tj.:

- art. 133, art. 134 § 1 Ppsa poprzez uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był zupełny, a tym samym pozwalający na wydanie rzetelnego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie zapoznał się z całością akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. [...], a tym samym nie mógł zweryfikować, czy organy skarbowe w niniejszej sprawie dokonały zebrania materiału dowodowego w sposób wszechstronny i w zgodzie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej,

- art. 135 Ppsa w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez niepodjęcie z urzędu czynności, która pozwoliłaby usunąć stan naruszenia praw skarżącej w postaci pozbawienia jej możliwości efektywnej obrony swoich praw, polegającej m.in. na wystąpieniu do Prokuratury Okręgowej w B. o udzielenie informacji, na jakim etapie procesowym znajduje się obecnie postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygnaturą [...] i jaki organ procesowy jest zgodnie z K.p.k. dysponentem akt tej sprawy, a następnie o udostępnienie na potrzeby niniejszej sprawy całości akt przedmiotowego postępowania, co było niezbędne dla załatwienia przedmiotowej sprawy,

- art. 106 § 3 i § 5 Ppsa w zw. z art. 244 § 1 K.p.c. w zw. z art. 143 § 1 i art. 148 K.p.k. poprzez uznanie za dowód w sprawie "wyciągów" z opinii biegłych, protokołów czynności procesowych polegających na przesłuchaniach, ogłoszeniu postanowień o przedstawieniu/uzupełnieniu zarzutów w sytuacji, gdy nie mogą one zostać uznane za materiały zgromadzone "w toku" postępowania karnego, czy też postępowania w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, ponieważ "wyciąg" taki nie ma wartości równoważnej z protokołem, gdyż nie spełnia wymogów jakie protokół musi zgodnie z art. 148 K.p.k. zawierać, a tym samym nie został sporządzony w "przepisanej formie", zatem nie jest dokumentem urzędowym, przy czym za niewystarczające uznać należy w tym zakresie załączenie do akt materiałów znajdujących się w aktach w teczkach: "Materiały wyłączone z akt postępowania (...)", gdyż Sąd pierwszej instancji dla zbadania okoliczności ustalonych przez organ na podstawie "wyciągów" powinien był wydać postanowienie dowodowe i przeprowadzić dowód z tych dokumentów w toku przewodu sądowego,

- art. 106 § 5 Ppsa w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37 ust 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym poprzez uznanie za dowód w niniejszej sprawie zeznań złożonych przez F. S. i dostarczonych przez nią dokumentów przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przesłuchania jej w charakterze świadka, podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by tajemnica zawodowa doradcy podatkowego nie obejmowała okoliczności, których dotyczyły jej wyjaśnienia i przedłożone przez nią dokumenty, jak i że została ona z tej tajemnicy zwolniona, co powoduje, że załączenie do akt przedmiotowej sprawy tych materiałów stanowiło obejście rygorów związanych z ochroną tajemnicy zawodowej,

- art. 134 § 1 Ppsa poprzez dokonanie oceny przedłożonych wraz ze skargą dokumentów jako takich, które w niczym nie zmieniają oceny co do fikcyjności faktur, którymi miała posługiwać się skarżąca i przyjęcie, że miały one nadać opisanym w fakturach transakcjom pozory rzeczywistych transakcji, mimo że na rozprawie Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie z nich dowodów z uwagi na "nieprzydatność" tezy dowodowej, a w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek wskazań, że dokumenty te były wystawiane w celu innym niż dla potrzeb prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej,

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez brak dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętych podstaw rozstrzygnięcia,

- art. 145 § 1 pkt 1 i 3 Ppsa, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z zarzutów skargi i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że skarga była uzasadniona, wskutek czego Sąd pierwszej instancji pozwolił zachować moc prawną orzeczeniom wydanym z rażącym naruszeniem prawa, a to m.in. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, co stanowi przejaw niewłaściwej kontroli sądu administracyjnego nad legalnością działalności administracji publicznej. Wskutek błędnego wyroku Sadu pierwszej instancji doszło do utrzymania w mocy orzeczeń, które na skutek zaniechań w zakresie pozyskiwania istotnych dowodów, a ponadto zablokowania inicjatywy dowodowej strony, jak również na skutek dokonania nieprawidłowej oceny zgromadzonych już dowodów, oparte zostały na niezgodnych z rzeczywistością błędnych ustaleniach, jakoby dostawcy E.-T. sp. z o.o. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonali dostaw paliwa do tej spółki, a ponadto jakoby spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia paliwa,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności skarżącej przy nabywaniu paliwa oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, pomimo występowania należytej staranności skarżącej przy nabywaniu paliwa.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znany jest charakter działalności spółek kontrolowanych przez panów G., P. oraz C. Sąd kasacyjny wypowiadał się już w szeregu spraw (innych podatników) w zakresie fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki P., A., O., G. C. oraz O. S. (por. np. wyroki NSA: 15 stycznia 2015 r., I FSK 2109/13; 6 lutego 2015 r., I FSK 2112-2113/13; 27 marca 2015 r., I FSK 453/14; z 28 października 2015 r., I FSK 562/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1696/14; z 21 marca 2016 r., I FSK 1806/14). Orzeczenia NSA dotyczące okoliczności nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, dokonywanych z udziałem ww. podmiotów trudniących się procederem wystawiania pustych faktur, zapadły również w sprawach dotyczących fikcyjnych transakcji z udziałem skarżącej spółki. Mianowicie w wyrokach z 27 stycznia 2017 r., I FSK 858-859/15 oddalono skargi kasacyjne spółki od orzeczeń Sądu pierwszej instancji wyrażających ocenę, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wobec czego faktury wystawione na rzecz strony przez P. oraz G. C. nie dawały podstaw do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego (częściowe uwzględnienie skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. I FSK 859/15 wynikało z trafności zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania – por. pkt 9-10 uzasadnienia).

Wszystkich tych okoliczności nie sposób pomijać przy rozpoznawaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, zważywszy na dyspozycję art. 170 Ppsa, statuującego zasadę związania sądu prawomocnym wyrokiem. Zasada ta gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu.

W związku z powyższym w szczególności ustalenia wynikające z wyroków o sygn. I FSK 858-859/15 (dot. rozliczeń VAT za poszczególne miesiące lat 2007-2008), w których oceniano kwestię braku prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P. oraz G. C., skład orzekający uwzględnia w niniejszej sprawie zauważając, że akta przedmiotowej sprawy nie dają podstaw do uznania, aby wniosków tamże wywiedzionych nie odnosić do kolejnych okresów rozliczeniowych (2009 roku). Jak wywiedziono w motywach ww. orzeczeń (por. odpowiednio pkt 10.7 i 12.7), "w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustaleń dokonanych w tej sprawie, że działalność spółek P. jak i rzekomych jej dostawców tj. spółki z o.o. A. i PH O. oraz G. służyła wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur bądź legalizowania obrotu paliwem nieznanego pochodzenia, czy też wprowadzenia do obrotu oleju opałowego odbarwionego. Nie podważono też tego, że prezesi tych spółek byli figurantami. Sposób zakładania tych spółek, okoliczności obejmowania funkcji prezesa, brak jakiejkolwiek wiedzy osób formalnie zarządzających tymi firmami co do sposobu działalności tych firm czy też sposób działalności tych firm szczegółowo opisane przez organy, jak trafnie przyjęto w tej sprawie świadczyły bez wątpienia o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie tylko pod względem podmiotowym, ale i przedmiotowym. Ocena w tym zakresie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ma uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest ona logiczna i przekonywująca. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p."

Ustalenia te, brane z urzędu pod uwagę przez skład orzekający w niniejszej sprawie, przeczą powtarzanym przez skarżącą twierdzeniom, że w szczególności G. C. była dostawcą paliwa widniejącego na zaewidencjonowanych fakturach (s. 15-21 skargi kasacyjnej). Korespondują też z wnioskiem wywiedzionym w zaskarżonym wyroku, a dotyczącym działalności "pośredników", że "skoro P. nie nabyła paliwa, to nie mogła go następnie odsprzedać do G. C. sp. z o. o. w W. oraz O. S. sp. z o.o. w W.", co z kolei wyklucza możliwość zbycia tegoż paliwa skarżącej przez ww. spółki (s. 11 uzasadnienia wyroku).

Należy przy tym zauważyć, że oceny powyższej nie podważają skutecznie zgłoszone przez stronę podstawy kasacyjne. Podzielić należy krytyczną ocenę tychże, wyrażoną w sprawach o sygn. I FSK 858-859/15 (por. pkt 10 uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. I FSK 858/15 oraz pkt 12 uzasadnienia w sprawie o sygn. I FSK 859/15). Jako że zarzuty te zostały w niniejszej skardze kasacyjnej sformułowane w sposób co do istoty analogiczny jak w ww. sprawach, w szczegółach powyższego stanowiska odesłać można – mając na uwadze zwięzłość wywodu – do motywów ww. orzeczeń, znanych skarżącej.

Nie nasuwa wreszcie zastrzeżeń wniosek Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do badania kwestii dobrej wiary spółki, jako że z istoty rzeczy nie podlega ona uwzględnieniu w przypadku ustalenia, że żadne dostawy towaru nie miały miejsca (s. 12 i n. uzasadnienia wyroku), której to okoliczności strona skutecznie nie podważyła. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. np. wyrok z 21.01.2016 r., I FSK 1376/14, CBOSA).

Nawiasem mówiąc zaś, zgłoszony w tym zakresie zarzut (naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności skarżącej przy nabywaniu paliwa) jest niekompatybilny z pozostałymi podstawami zaskarżenia (ujawnia niespójność stanowiska strony skarżącej). Uzasadniając środek odwoławczy skarżąca nie podnosi bowiem zasadniczo, że nie miała wiedzy o oszukańczej działalności kontrahentów, ale twierdzi konsekwentnie, że byli oni faktycznymi dostawcami towarów (czemu przeczą ustalenia wynikające z akt sprawy, jak i znane składowi orzekającemu z urzędu). Tymczasem wykazywanie dobrej wiary (tej kwestii dotyczy ww. zarzut) zakłada, że doszło do nadużycia w dziedzinie VAT, a więc w istocie implikuje (pośrednio) przyznanie, że nie doszło do transakcji między skarżącą a ww. kontrahentami (wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami paliwa).

Biorąc powyższe pod uwagę należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy odnośnie do kosztów postępowania kasacyjnego.