Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 226/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2017 r.) Pan P. P. (dalej zwany również jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z obrotem kryptowalutami.

We wniosku Skarżący wskazał zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest on osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej jest tworzenie oprogramowania. Skarżący podniósł, że rozwija serwis/algorytmy do automatycznego budowania modeli predykcyjnych. Wskazał, że zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o handel (kupno i sprzedaż) różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej (m.in. Bitcoin, Ethereum, dalej łącznie: "kryptowalutą") za pośrednictwem Internetu. Dodał, że planuje uczestniczyć również w nabywaniu kryptowaluty, poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. Initial Coin Offering (dalej; "ICO").

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wskazał, że będzie nabywać w zamian za walutę tradycyjną (m.in. USD lub EUR) jeden rodzaj jednostek kryptowaluty. W następstwie handlu (wymiany kryptowalut) może dochodzić do sytuacji wymiany jednych jednostek kryptowaluty na imię jednostki kryptowaluty (np. Bitcoin na Ethereum lub odwrotnie). Może dojść do sytuacji, w której po osiągnięciu planowanego zysku lub określonej straty Skarżący zdecyduje się wymienić dane jednostki kryptowaluty na walutę tradycyjną, np. nabędzie jednostki kryptowaluty A za walutę tradycyjną; w dalszej kolejności Wnioskodawca wymieni kryptowalulę A na inną kryptowalutę B. Po osiągnięciu zysku, podejmie decyzję o wymianie kryptowaluty B na walutę tradycyjną. Czynności handlu kryptowalutami będą wykonywane głównie za pośrednictwem giełd wirtualnych walut zlokalizowanych w różnych krajach - położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Skarżący nie wyklucza również incydentalnych transakcji bez pośrednictwa giełd. W takim przypadku jedna kryptowalutą wymieniana jest na inną w efekcie bezpośredniej relacji handlowej z innym uczestnikiem obrotu kryptowalutą.

Wnioskodawca podniósł, że do zawarcia transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowaluty dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności lub otrzymania płatności. Tym samym, ww. jako zbywca kryptowaluty, co do zasady w momencie ich sprzedaży otrzymuje od razu zapłatę w postaci innych walut wirtualnych bądź walut tradycyjnych. Jedynie w przypadku udziału Wnioskodawcy w ICO, nową kryptowalutę na podstawie warunków oferty otrzymuje się często z opóźnieniem od kilku dni do kilku tygodni.

Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Skarżący wskazał, że specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, że nie wiadomo, ani kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy).

W piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] sierpnia 2017 r. Nadmienił, że głównym kosztem ponoszonym przez niego będzie cena nabycia kryptowaluty. Dodatkowo, podniósł, że ponosi koszty związane z opłatami transakcyjnymi stosowanymi na giełdach wymiany kryptowaluty. Do czasu złożenia uzupełnienia wniosku posiada nabyte kryptowaluty i dotychczas nie dokonywał transakcji wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną. W ocenie Wnioskodawcy, dochód, po jego uzyskaniu, z handlu kryptowalutą zostanie opodatkowany w momencie dokonania wymiany kryptowaluty na walutę

tradycyjną. Symbolem klasyfikacji statystycznej prowadzonej przez Wnioskodawcę

pozarolniczej działalności gospodarczej jest PKWiU 64.19.30.0 "Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyftkowane" - według PKWiU 2008

i PKWiU 2015.

Wnioskodawca wskazał, że dodatkowo będzie nabywał towary i usługi umożliwiające wykonywanie działalności gospodarczej typu: środki trwałe (komputer) lub usługi (najem pomieszczeń, usługi doradcze). Podniósł, że będzie posiadać wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi

z rachunków bankowych, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, transakcje tego e typu nie będą generowały konsekwencji podatkowych i będą charakteryzowały się neutralnością podatkową, W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie zaistnieje w tym zakresie przysporzenie w majątku Wnioskodawcy, bowiem do momentu sprzedaży nie będzie znana konkretna cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną.

Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy przychody ze sprzedaży kryptowaluty Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować tak, jak inne przychody z tejże działalności stawką 19%?

2) W którym momencie Skarżący powinien rozpoznać przychód związany z handlem

kryptowalutą i w jakiej wysokości?

3) W jaki sposób Skarżący powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze zbycia kryptowaluty? W szczególności, czy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z e zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), nabywanie i zbywanie kryptowaluty należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze zakupione kryptowaluty należy uznać za sprzedane jako pierwsze?

4) Czy w celu udokumentowania transakcji kupna oraz sprzedaży kryptowaluty, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczające będą wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych Skarżącego, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty?

5) Czy sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżący odnosząc się do pytania nr 2 podniósł, że momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne, jak również moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług. Zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy powinien zaś rozpoznać w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości

otrzymanych wartości pieniężnych, natomiast w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

W wydanej [...] stycznia 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...] , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 2) za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdził, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie obrót kryptowalutami i Skarżący będzie dokonywał takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychód po stronie Skarżącego powstanie nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży lub zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną oraz nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Skarżący winien rozpoznać przychód podatkowy z obrotu kryptowalutami, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., czyli w przypadku sprzedaży kryptowaluty - w momencie dokonania sprzedaży kryptowaluty, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Natomiast w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą - w momencie dokonania wymiany tych kryptowalut, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Dodatkowo w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług - w momencie nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył do Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i ust. 1c w zw. z art. 11a ust. 1, poprzez ich błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że:

a) przychód po stronie Skarżącego powstaje również w sytuacji, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę,

b) w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę przychód należy ustalić w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych, podczas gdy w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Skarżący:

- nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy (krajowy bądź zagraniczny), lecz inną kryptowalutę,

- nie jest w stanie określić równowartości kryptowaluty podlegającej wymianie

w walucie tradycyjnej (np. EUR lub USD) na moment zawarcia transakcji;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), poprzez wezwanie Skarżącego w wezwaniu z dnia 8 grudnia 2017 r. do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie przez Skarżącego sposobu opodatkowywania dochodu z handlu kryptowalutami oraz sposobu obliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, czy też zbycia kryptowalut, czyli wezwanie Skarżącego do udzielenia odpowiedzi na pytania, które Skarżący przedstawił we wniosku;

b) art. 121 § 1o.p., poprzez sformułowanie w interpretacji zobowiązania Skarżącego do rozpoznawania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną, pomimo braku technicznej możliwości ustalenia przez Skarżącego rzeczywistej podstawy opodatkowania dla takiej transakcji.

Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy więc wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej było jedynie pytanie nr 2 zawarte we wniosku, dotyczące tego w którym momencie wnioskodawca powinien rozpoznać przychód związany z handlem kryptowalutą i w jakiej wysokości. Jak wynika jednoznacznie z treści wniosku, zaskarżonej interpretacji, a także skargi i odpowiedzi na nią, przedmiotowa kwestia dotyczyła w rzeczywistości trzech sytuacji:

1. Zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne;

2. Nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług;

3. Nabycia za jednostki określonej kryptowaluty jednostek innej kryptowaluty.

Analiza treści dokumentów niniejszej sprawy (w tym w szczególności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji) nie pozostawia wątpliwości, iż tak naprawdę w zakresie sytuacji określonych wyżej nr 1 i 2 ostateczne stanowiska organu i wnioskodawcy były zbieżne i tożsame, tj. zarówno organ, jak i wnioskodawca uznali, że w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne przychód powstaje w momencie sprzedaży kryptowaluty, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych (strona 5 interpretacji- stanowisko wnioskodawcy, strona 9 interpretacji- stanowisko organu), natomiast w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług przychód powstaje w momencie nabycia towarów lub usług, w wysokości ceny nabytych towarów lub usług (strona 5 interpretacji- stanowisko wnioskodawcy, strona 9 interpretacji- stanowisko organu).

W rzeczywistości spór w przedmiotowej sprawie dotyczył więc jedynie sytuacji polegającej na nabyciu za jednostki określonej kryptowaluty jednostek innej kryptowaluty. W ocenie wnioskodawcy transakcja wymiany posiadanych jednostek kryptowaluty jednego rodzaju na jednostki innej kryptowaluty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dzieje się tak z uwagi na fakt, iż rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę. Podatnik wskazywał w tym zakresie, że giełdy kryptowalut umożliwiają jedynie określenie historycznej wartości kryptowaluty w danej minucie, ale już nie w danej sekundzie. Innymi słowy nie jest możliwa techniczna weryfikacja jaką wartość miała kryptowaluta w określonej sekundzie, a więc w momencie w którym dokonywana była jej sprzedaż i jednocześnie zakup innej kryptowaluty. Biorąc natomiast pod uwagę, iż na giełdach wirtualnych następuje ciągłe wahanie kursu, w ciągu jednej minuty wartość kryptowaluty może się zmienić nawet kilkanaście razy. Tym samym nie jest możliwe precyzyjne ustalenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor KIS stał natomiast na stanowisku, iż nie można utożsamiać zamiany jednej kryptowaluty na inną z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty. Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie, jak zamianę innych praw majątkowych o której mowa w art. 603 kodeksu cywilnego. A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą- po stronie wnioskodawcy powstaje przychód- w momencie dokonania wymiany tych kryptowalut, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych.

Zdaniem Sądu rozważania dotyczące prawidłowości, bądź bezzasadności stanowiska stron rozpocząć należy od określenia zakresu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej z uwzględnieniem reguł konstytucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, natomiast na mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Konkretyzacją wskazanej wyżej konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 (zwolnienia przedmiotowe), 52 (zwolnienia czasowe), 52a (zwolnienia dochodów sprzed 1 stycznia 2001), 52c (zwolnienia świadczeń wypłacanych żołnierzowi) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z zamiany kryptowalut. Nie obejmuje ich szeroki katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f., nie są także wymienione w art. 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. ani nie stanowią dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Ponadto nie są ujęte w katalogu przychodów, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., zawartym w art. 2 tej ustawy. W rezultacie uznać więc należy, że opodatkowanie dochodów z nabywania i zbywania kryptowalut (niezależnie od źródła przychodów, do których zostaną one zakwalifikowane) jest konsekwencją powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o. Pogląd ten był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3374/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. (syng. akt I SA/Gl 248/18) stwierdził natomiast, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem i stanowią istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania).

Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Wyłączeniu z tej kategorii wskazane przychody podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Zasada ta odnosi się zatem do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, w którego opisie wnioskodawca wskazał na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu kryptowalutami. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest zastosowanie do omawianych przychodów art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 14 ust. 1c stanowi natomiast, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc treść analizowanych przepisów (w szczególności art. 14 ust 1c) do przedstawionego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy określić charakter prawny kryptowaluty (waluty wirtualnej), bez ustalenia bowiem czym w znaczeniu prawnym jest kryptowaluta niemożliwe jest ustalenie czy przychód uzyskany z jej zbycia (w tym w zamian za inną kryptowalutę) jest objęty regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie zauważyć należy, iż zagadnienie kryptowalut było już przedmiotem wypowiedzi nauki prawa cywilnego i podatkowego oraz przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż w chwili obecnej pojęcie kryptowalut nie zostało zdefiniowane na gruncie polskiego prawa (jak wskazał organ podatkowy prowadzone są prace legislacyjne w tym zakresie, przy czym obecnie są to prace koncepcyjne i projektowane przepisy nie mają jeszcze charakteru powszechnie obowiązującego prawa). Niezależnie od pojawiających się w doktrynie i judykaturze rozbieżności wskazać jednak należy, iż wszystkie stanowiska są zgodne co do tego, iż kryptowaluta jest zbywalnym niematerialnym prawem majątkowym. Kryterium uznania praw za majątkowe jest bowiem typowy interes, jaki realizują. Kryptowaluta (Bitcoin) może generować wartość majątkową, co między innymi powoduje, że może być i jest przedmiotem obrotu, w tym czynności prawnych inter vivos i mortis causa (tak też Justyna Dąbrowska w Charakter prawny Bitcoin, UKSW 2017). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2006 roku (sygn. akt II FSK 839/05, niedotyczącym kwestii kryptowalut) wskazywał, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze- czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś- czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Przedmiotową kwestię w odniesieniu do kryptowalut rozstrzygnął natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 488/16) w którym wskazał, że kryptowaluta stanowić może inny niż pieniądz miernik wartości, środek akumulacji i oszczędności bądź środek obiegu czy płatności. W praktyce stosunków cywilnoprawnych kryptowaluta stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 k.c. Przepis ten obejmuje zbiorczo wszelkie kategorie podmiotowych praw majątkowych. Natomiast poszczególne kategorie mienia obejmują z kolei różne kategorie praw podmiotowych np. własność, prawa na rzeczy cudzej, inne prawa rzeczowe, wierzytelności o spełnienie świadczeń majątkowych, lub przedmiotów stosunków prawnych np. rzeczy, dobra niematerialne, albo wreszcie poszczególnych grup podmiotów. Bitcoin nie jest własnością, lecz prawem majątkowym, które może być zbywalne. Do takiego, ogólnego pojęcia prawa majątkowego oraz towarzyszącego mu dorobku orzeczniczego, odnoszą się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Przepisy te nie definiują w sposób specyficzny i autonomiczny pojęcia praw majątkowych. Natomiast dla ustalenia właściwego znaczenia norm zawartych we wskazanych przepisach prawa podatkowego służy wykładnia odwołująca się do norm zawartych w przepisach prawa cywilnego. Jest to naturalne ponieważ w wielu wypadkach prawodawca podatkowy, regulując pewien rodzaj stosunków, nie jest w stanie wyrazić swej myśli w jednym właściwym dla tej gałęzi akcie normatywnym oderwanym od całego systemu prawnego.Uznając więc, że kryptowaluta stanowi niematerialne prawo majątkowe, datą powstania przychodu jest zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. dzień zbycia tego prawa.

W zakresie powyższych rozważań po raz ponowny podkreślić należy, że podstawowym argumentem przedstawianym przez wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska był fakt, że w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, nie ma technicznej możliwości określenia na moment zamiany rzeczywistej wartości tej kryptowaluty w walucie tradycyjnej. W ocenie skarżącego za niedopuszczalne uznać więc należy ustanowienie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla zamiany jednej kryptowaluty na inną, wobec faktu, iż nie ma technicznej możliwości określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania przy tego typu transakcji.

Analiza opisanego wyżej stanowiska podatnika prowadzi więc do oczywistego wniosku, iż braku możliwości opodatkowania przychodu w przypadku zamiany (zbycia w zamian za inną) określonej jednostki kryptowaluty na inną dopatruje on nie w określonym wyłączeniu podatkowym, przeszkodzie o charakterze prawnym, ale w rzeczywistości wskazywana przez niego przesłanka negatywna powstania obowiązku podatkowego ma charakter faktyczny i związana jest z technologicznymi ograniczeniami systemów służących do obrotu krypotwalutami. W ocenie Sądu nie sposób pominąć, iż owa przeszkoda techniczna w rzeczywistości jest okolicznością leżącą po stronie podatnika, który przecież z własnej woli wybrał taką formę obrotu niematerialnymi prawami majątkowymi w postaci kryptowalut, która uniemożliwia (z uwagi na brak udostępniania przez systemy informatyczne- giełdy kryptowalut szczegółowych informacji pozwalających ustalić wartość praw na chwilę [sekundę] dokonania transakcji) precyzyjne ustalenie podstawy opodatkowania. Podzielenie tego rodzaju stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby w rzeczywistości do sytuacji, w której wbrew zasadzie powszechności opodatkowania (przepisy u.p.d.o.f. nie zwalniają przecież od opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zbycia kryptowaluty) dochodziłoby do zwolnienia podatkowego z tej jedynie przyczyny, iż podatnik postanowił wybrać taki sposób obrotu prawami majątkowymi, która z uwagi na działanie, sposób funkcjonowania różnego rodzaju międzynarodowych podmiotów (prowadzących giełdy kryptowalut) nie pozwala na całkowicie precyzyjne określenie rzeczywistej wartości kryptowaluty w chwili dokonywania transakcji.

Poglądu wnioskodawcy nie sposób podzielić również z uwagi na to, iż ustawodawca w ordynacji podatkowej przewidział możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób szczególny, wyjątkowy tj. w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W myśl art. 23 § 1 pkt 2 o.p. oszacowania dokonuje się jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z konsekwentnych twierdzeń podatnika zawartych w opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego określone dane (cena kryptowalut w chwili- sekundzie zamiany) są niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, natomiast ich uzyskanie nie jest możliwe (z przyczyn technicznych). Skoro więc w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego uzyskanie tego rodzaju informacji jest niewykonalne to oczywistym jest, iż brak jest (będzie) "innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania" w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 1 o.p., a w prowadzonych księgach podatkowych tego rodzaju dane nie będą mogły się znaleźć (art. 23 § 1 pkt 2 o.p) - a tym samym organ uprawniony będzie do oszacowania podstawy opodatkowania.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że brak możliwości umieszczenia tego rodzaju danych nie będzie jednak w żadnym wypadku wynikał z nieprawidłowego działania organów podatkowych, czy błędów ustawodawcy, a jedynie z przyjętego przez podatnika sposobu obrotu prawami majątkowymi, który uniemożliwia czynienie precyzyjnych ustaleń zmierzających do realizacji obowiązku podatkowego. W tym kontekście za chybiony uznać należy podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia zasad konstytucyjnych (zasady zupełności ustawowej określonej w art. 217 Konstytucji RP). Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny wskazuje na możliwość określenia w sytuacjach wyjątkowych podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, natomiast regulacja u.p.d.o.f. w sposób kompletny reguluje kwestię opodatkowania przychodu z tytułu obrotu kryptowalutami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej- poprzez domniemanie opodatkowania wszelkich dochodów wyrażone w art. 9 i jednoczesny brak wyłączenia w tym zakresie.

Powyższe znajduje zresztą potwierdzenie w stanowisku samego skarżącego który wskazał (strona 8 skargi), że: "Skarżący mógłby co prawda, korzystając z danych udostępnionych przez daną giełdę wirtualną, oszacować wartość kryptowaluty podlegającą zamianie w danej minucie, której dokonał zamiany na inną kryptowalutę. Jednak tak ustalona wartość kryptowaluty byłaby jedynie przybliżoną jej wartością na moment (sekundę) zamiany, a nie wartością rzeczywistą." Należy więc zauważyć, iż z jednej strony wnioskodawca wskazuje na brak możliwości precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania, by jednocześnie wskazywać, że możliwe jest pewnego rodzaju oszacowanie, które jednak z uwagi na owy brak dokładności, szczegółowości nie oddaje wartości rzeczywistej praw majątkowych. Innymi słowy skarżący wskazuje, że jedynie możliwość całkowicie precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania może świadczyć o istnieniu obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Z samej istoty instytucji oszacowania określonej w art. 23 o.p. wynika bowiem, że nie jest to metoda absolutnie precyzyjna, co zresztą znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej. W tym kontekście można przytoczyć chociażby stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 roku (sygn. I FSK 436/16) zgodnie z którym szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu orzekającego należy więc zauważyć, że gdyby ustawodawca dopuszczał jedynie "zwyczajną" metodę wymiaru zobowiązań podatkowych, to w ogóle nie przewidziałby w ordynacji podatkowej instytucji oszacowania- metody ze swojej istoty wyjątkowej, niecałkowicie precyzyjnej, ale z pewnością nienaruszającej (w przypadku spełnienia przesłanek ustawowych i odpowiedniego uzasadnienia organu podatkowego) praw podatników. Kluczowe znacznie w zakresie dopuszczenia możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w realiach analizowanej sprawy (a w zasadzie każdej sprawy) jest to, iż celem oszacowania nie jest przecież nigdy "wytworzenie" przedmiotu czy podstawy opodatkowania, a jedynie określenie jej wysokości. Zdarzenie podatkowe powodujące powstanie obowiązku podatkowego musi zaistnieć i tak niewątpliwie jest w przedstawionym stanie faktycznym. Jeżeli w konkretnym momencie (sekundzie) dochodzi do zbycia określonej jednostki kryptowaluty i jednoczesnego nabycia innej jednostki to obowiązek podatkowy powstaje właśnie w tej sekundzie, a rzeczywistą podstawę opodatkowania stanowi wysokość przychodu uzyskanego z tytułu tej transakcji, w wysokości z chwili jej dokonania. Skoro jednak z przyczyn faktycznych, technicznych ustalenie tej wysokości nie jest możliwe, to konieczne jest dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania właśnie w drodze oszacowania. Instytucja oszacowania stosowana jest przede wszystkim w przypadku zniszczenia, zaginięcia ksiąg podatkowych bądź innych dokumentów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (np. w wyniku kradzieży czy pożaru). Jest to więc w rzeczywistości sytuacja analogiczna do sytuacji występującej w niniejszej sprawie- dochodzi do określonych zdarzeń podatkowych rodzących obowiązki na gruncie prawa podatkowego, ale z uwagi na przeszkody faktyczne nie jest możliwe dokładne określenie podstawy opodatkowania- w obu przypadkach występuje bowiem brak danych to umożliwiających, co jednak nie powoduje wyłączenia spod kompletnej regulacji ustawowej.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie za dopuszczalne uznać należało oszacowanie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, konieczne jest wskazanie, iż art. 23 § 3 o.p. wymienia metody oszacowania. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu (użycie sformułowania "stosując w szczególności następujące metody") nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, iż katalog metod oszacowania wymieniony w ordynacji podatkowej ma charakter otwarty, a więc dopuszczalne jest stosownie innych metod oszacowania niż określone w w/w przepisie. Zdaniem Sądu w realiach przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oszacowanie mogłoby nastąpić chociażby w sposób określony przez skarżącego (opisany na stronie 8 skargi, na co wskazano już wyżej), tj. poprzez ustalenie wartości kryptowaluty w określonej minucie (skoro takie dane są udostępniane przez giełdy kryptowalut), a nie sekundzie (skoro takie dane nie są dostępne). Biorąc natomiast pod uwagę, iż zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się co do zasady dzień zbycia prawa majątkowego racjonalnym może być również oszacowanie poprzez ustalenie średniej wartości praw majątkowych (kryptowalut) w dniu dokonania transakcji. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż wybór przedmiotowej metody powinien być dokonany przez organ podatkowy w zależności od tego, która metoda byłaby w określonym stanie faktycznym bardziej korzystna dla podatnika.

Z uwagi na przytoczone wyżej argumenty za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i 1c w zw. z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. (zarzut 1.a. skargi) oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej (zarzut 2.b. skargi). Na marginesie jedynie dodać należy, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącego, iż nałożenie na podatnika obowiązku rozpoznawania przychodu od każdorazowej transakcji wymiany kryptowalut prowadziłoby do nieproporcjonalnego zwiększenia ich obowiązków raportowych (uwzględniając ilość wykonywanych transakcji). W ocenie Sądu pamiętać bowiem należy, iż tego rodzaju obowiązki nie wynikają przecież z woli organów, a z przepisów obowiązującego prawa znajdujących zastosowanie do wybranej przez podatnika metody obrotu prawami majątkowymi opierającej się na wielości transakcji. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą z własnej woli, w sposób całkowicie niezależny od wszelkich organów państwa dokonuje wyboru zakresu prowadzonej działalności zdając sobie sprawę z jej specyfiki i musi liczyć się z wynikającymi z tejże specyfiki obowiązkami, m.in. w zakresie prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ordynacji podatkowej (zarzut 2.a. skargi) wskazać należy, iż nie był on zasadny. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zarzut ten sprowadzał się, w ocenie skarżącego, do tego że organ podatkowy wzywając do przedstawienia stanowiska wnioskodawcy w rzeczywistości próbował przerzucić na niego swój obowiązek interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu argumentacja ta jest jednak niezrozumiała w kontekście treści wydanej przez organ interpretacji indywidualnej. Jak wskazano już bowiem na wstępie niniejszego uzasadnienia pytanie skarżącego miało dość szeroki zakres. W znacznej części (w zakresie kwestii opodatkowania czynności zbycia kryptowaluty za walutę tradycyjną i zakupu za jednostkę kryptowaluty towarów lub usług) organ udzielił na nie odpowiedzi zgodnej ze stanowiskiem wnioskodawcy- tym samym nie może być mowy o naruszeniu prawa skarżącego. Odnośnie natomiast kwestii spornej w sprawie, tj. zagadnienia zakupu kryptowaluty za inną kryptowalutę organ zajął stanowisko przeciwstawne do wnioskodawcy. Organ wydając interpretację w tym zakresie przedstawił własne argumenty, odmienne od tych, które przedstawiał wnioskodawca. Zdaniem Sądu nie doszło więc do przerzucania obowiązku interpretacji na podatnika, który nie musiał w żadnym wypadku przedstawiać jakiejkolwiek niekorzystnej dla siebie argumentacji. Wręcz przeciwnie miał on szansę przedstawić własne argumenty, tok rozumowania, który ostatecznie w dużej części został podzielony przez organ. Skarżący całkowicie pomija również fakt, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tym samym kwestia ocena przepisów prawa również stanowi element wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.