Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1077/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 765, art. 766, art. 338, art. 535, art. 770.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 7.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2, art. 2 pkt 19, art. 79.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. I. S.A. w R., Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3204/08 w sprawie ze skargi N. I. S.A. w R., Sz. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. I. S.A. w R., Sz. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę N. I. S.A. z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z następującym uzasadnieniem.

We wniosku z 11 kwietnia 2008 r. skarżąca N. I. S.A. wskazała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów samochody osobowe (m.in. z Holandii, ale także z innych Państw Członkowskich). Następnie samochody te są przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w ramach umowy komisu, przekazywane komisantowi – N. S. C. & E. E. KFT Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej jako "Komisant"). Ten z kolei odsprzedaje je dealerom samochodowym i innym podmiotom. Przekazanie prawa własności towarów następuje pomiędzy Skarżącą, a rzeczywistym nabywcą (tj. dealerem lub klientem indywidualnym), niemniej jednak transakcję sprzedaży na rzecz Skarżącej zawiera Komisant. Przepływ faktur odbywa się zgodnie ze schematem sprzedaży komisowej zawartym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". W konsekwencji, Komisant w przypadku sprzedaży wystawia fakturę nabywcy, następnie przekazuje dane o dokonanych sprzedażach do skarżącej, która w okresach miesięcznych wystawia na Komisanta zbiorczą fakturę na kwotę dokonanej przez Komisanta sprzedaży pomniejszonej o opłatę komisową. Przedstawiając taki stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy:

1) sprzedaż w ramach struktury komisowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?;

2) ma w konsekwencji obowiązek wykazania kwoty należnej akcyzy na wystawianej na rzecz Komisanta fakturze?,

3) ma prawo do obniżenia należnej akcyzy przy sprzedaży na rzecz komisanta o kwotę akcyzy zapłaconej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów?.

Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej "u.p.a.", podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego rejestracją na terytorium kraju. Ustawodawca posłużył się w konstrukcji powołanego przepisu pojęciem "sprzedaży". Skarżąca zauważyła, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca, co prawda, w art. 4 ust. 2 u.p.a. wprowadził katalog czynności zrównanych ze sprzedażą, jednakże wśród enumeratywnie wymienionych w tym przepisie czynności brak jest jednoznacznego wskazania wydania towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem. Skarżąca stoi jednak na stanowisku, że takie wydanie towarów należy traktować jak sprzedaż, o której mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. W uzasadnieniu takiego stanowiska skarżąca przedstawiła definicję "sprzedaży" w ujęciu cywilistycznym, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz stanowisko Ministra Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie dotyczące terminu "każda sprzedaż". Skarżąca jest zdania, że opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegają dwie transakcje w ramach sprzedaży akcyzowej, tj. sprzedaż przez komitenta do komisanta oraz sprzedaż przez komisanta na rzecz osoby trzeciej. W ocenie skarżącej, na niej jako podmiocie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów spoczywa obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego oraz sporządzenia deklaracji AKC-U, ponadto dokonując sprzedaży samochodu na rzecz Komisanta, Skarżąca jest zobowiązana do wykazana na fakturze kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży i ma jednocześnie prawo, zgodnie z art. 79 u.p.a., do obniżenia kwoty akcyzy wykazanej na fakturze sprzedażowej o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 17 lipca 2008 r., uznał powyżej wskazane stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na przepisy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 u.p.a. i stwierdził, że skarżąca jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych będzie obowiązana do złożenia deklaracji uproszczonej i zapłaty należnego podatku akcyzowego z tego tytułu.

Organ przytoczył art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.) oraz wskazał, w oparciu o jego treść, że komisant, pomimo iż działa na rachunek komitenta, zawsze występuje w imieniu własnym. W związku z tym, tylko komisanta obciążają obowiązki oraz przysługują mu uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Ponieważ przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, a nie w imieniu komitenta, to stronami umowy sprzedaży komisowej są komisant i nabywca pojazdu. Komitent jest natomiast stroną tylko zawartej umowy komisu. Zatem tylko na komisancie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją i to on będzie podatnikiem podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego, zatem to komisant, w ocenie organu, wykazuje na wystawionej przez siebie fakturze VAT należny podatek akcyzowy. Organu stanął na stanowisku, iż skoro transakcja między skarżącą a komisantem nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, skarżąca nie wykazuje należnej kwoty akcyzy w fakturach wystawianych na rzecz komisanta.

Co do możliwości obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, Minister Finansów wskazał, iż to komisant będzie miał prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonywanej przez niego sprzedaży samochodu osobowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu przez komitenta. Dlatego też komitent wydając samochód komisantowi powinien przekazać również dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Dokument ten będzie podstawą dla komisanta do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodu.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2008 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 79 i art. 80 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, a także art. 1 Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Nr 92/12/EEC).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymał argumentację w niej zawartą.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał na wstępie, iż zakres czynności wchodzących w skład sprzedaży wyrobów akcyzowych został enumeratywnie określony przez ustawodawcę w art. 4 ust. 2 u.p.a., tj. wymieniający w sposób zupełny szereg czynności, które ustawodawca nakazuje zrównać w skutkach ze sprzedażą. W związku z powyższym nie można, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w drodze wykładni domniemywać opodatkowania czynności opierając się o zakres opodatkowania wskazany w innych ustawach, a tym samym nie można dokonać wykładni przepisów podatkowych, która prowadziłaby do rozszerzenia wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego).

Skoro zatem w ustawie o podatku akcyzowym nie zawarto normy stanowiącej, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objęte jest również przekazanie towaru przez komitenta komisantowi, to brak jest, zdaniem Sadu, podstaw do uznania, że czynność taka objęta jest zakresem przedmiotowym tego podatku.

Odnosząc się do określenia podmiotu, który dokonuje sprzedaży w ramach umowy komisu, Sąd wskazał, że Minister Finansów prawidłowo uznał, iż z tytułu tej sprzedaży obowiązek w podatku akcyzowym spoczywa na komisancie, bowiem jeżeli sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją następuje w wyniku realizacji przez komisanta umowy komisu, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywa na komisancie.

Przytaczając treść art. 765 Kodeksu cywilnego Sąd wskazał, iż cechą szczególną umowy komisu jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w obrocie w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży, zaś komitent z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż to między nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy.

Podkreślił również ,że w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami. Pierwsza z nich to umowa komisu (zawarta pomiędzy komitentem a komisantem), natomiast druga - w wykonaniu tej pierwszej - jest umową zawartą między komisantem a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta.

Dalej Sąd wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera odmiennych definicji przytoczonych pojęć prawnych, dlatego też za uprawione należy uznać sięgnięcie - w ramach wykładni systemowej - do definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego, zatem zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie a podatnikami - zgodnie z jej art. 80 ust. 2 pkt. 1 są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji, a podatnikami będą podmioty dokonujące każdorazowo takiej sprzedaży, a w przypadku sprzedaży następującej w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy komisu zobowiązanym z tytułu podatku akcyzowego pozostanie komisant. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, komitent nie dokonuje sprzedaży samochodu, a zatem nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Wobec tego prawidłowo Minister Finansów uznał, co do zasady, że z tytułu tej sprzedaży obowiązek w podatku akcyzowym spoczywa właśnie na komisancie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stroną skarżącą, że komisant nie ma prawa do obniżenia podatku należnego akcyzowego o podatek zapłacony przez komitenta przy nabyciu wewnatrzwspólnotowym, jak bowiem stanowi art.79 u.p.a., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy przepis ten może mieć zastosowanie do komisanta konieczne jest ustalenie, czy w jego sytuacji może występować akcyza zapłacona przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, konkretnie - samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, związana ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta - sprzedawcę jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest akcyzą związaną z tą sprzedażą dokonaną przez komisanta. Spełnione są zatem wynikające z art.79 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki umożliwiające komisantowi, dokonującemu sprzedaży opodatkowanej, obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, a to wobec potwierdzenia prawidłowości stanowiska Ministra Finansów oraz faktu, iż inne pozaprawne przesłanki, jak interes przedsiębiorcy, nie mogą być brane pod uwagę w trakcie interpretacji przepisu.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art.80 ust.2 pkt 1 u.p.a, któremu na podstawie art.79 tej ustawy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Natomiast wydanie samochodu pomiędzy komitentem a komisantem nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego.

Skargą kasacyjną pełnomocnik N. I. S.A. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono:

1. w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:

a. art. 80 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że wydanie towaru między komitentem a komisantem w ramach struktury umowy komisu nie stanowi sprzedaży w rozumieniu powołanych przepisów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

b. art. 79 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że komisant, a nie komitent ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przez komitenta przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów akcyzowych niezharmonizowanych;

2. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 79 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak zastosowania określonego w tym przepisie prawa do obniżenia kwoty akcyzy do komitenta oraz nieuzasadnione zastosowanie tego prawa do komisanta, co w konsekwencji doprowadziło do braku uwzględnienia realizowanej przez ten przepis zasady neutralności podatku akcyzowego, obowiązującej w przypadku każdej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terytorium Polski.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł między innymi, iż w ocenie skarżącej Spółki sprzedaż w ramach struktury komisowej (tj. dostawa towarów przez komitenta na rzecz komisanta) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w konsekwencji czego Skarżąca będzie miała obowiązek wykazania kwot należnej akcyzy na fakturze wystawionej na rzecz komisanta oraz Skarżąca będzie miała prawo do obniżenia należnej akcyzy przy sprzedaży na rzecz komisanta o kwotę akcyzy zapłaconej przy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zdaniem kasatora, wydanie towaru między komitentem, a komisantem w ramach struktury umowy komisu (tzw. pierwsza sprzedaż komisowa) jest sprzedażą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2, a także art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego, komitent ma obowiązek wykazania kwoty należnej akcyzy na fakturze wystawianej na rzecz komisanta. Również wydanie towaru między komisantem a ostatecznym nabywcą jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (tzw. druga sprzedaż komisowa). Dokonanie sprzedaży komisowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zarówno u komitenta jak i u komisanta.

Według autora skargi kasacyjnej sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem, a komisantem oraz pomiędzy komisantem i osobą trzecią. Pojęcie "sprzedaż" zawarte w ustawie o podatku akcyzowym należy interpretować uwzględniając nie tylko definicję pojęcia "sprzedaż" zawartą w kodeksie cywilnym, ale przede wszystkim definicję tego pojęcia zawartą w ustawie o VAT. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał jednak, iż pojecie "sprzedaż" należy wykładać jedynie w oparciu o definicję legalną zawartą w przepisach kodeksu cywilnego, tj. ustawy obowiązującej na gruncie prawa prywatnego, które jest odrębną od prawa podatkowego gałęzią prawa. Zdaniem kasatora, definicja zawarta w przepisach kodeksu cywilnego ma charakter jedynie pomocniczy a nie definitywny i wykładni pojęcia "sprzedaż" należy dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem definicji legalnej zawartych w ustawach podatkowych. W tym zakresie kasator stanął na stanowisku, iż pojęciu "sprzedaż", o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym należy przypisywać znaczenie takie, jakie nadaje mu inna ustawa podatkowa z zakresu podatków pośrednich, tj. przywoływana ustawa o VAT. Co więcej, ze względu na rozwiązania systemowe zawarte w ustawie o podatku akcyzowym jedynym możliwym do zastosowania rozwiązaniem jest rozwiązanie analogiczne do obowiązującego na gruncie przepisów o VAT, mianowicie skoro z uwagi na regulacje dotyczące tego podatku, zarówno pierwsza jaki i druga sprzedaż komisowa rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT, to na fakturze tej, wystawionej w celu udokumentowania pierwszej, jak i drugiej sprzedaży komisowej należy wykazać kwotę akcyzy, bowiem zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wobec tego, kwota akcyzy powinna być wykazana na fakturze VAT zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Kasator stwierdził wobec powyższego, iż na gruncie ustawy o VAT "sprzedażą" jest każda odpłatna dostawa towarów, tj. każde przekazanie towarów na podstawie umowy, która przewiduje zapłatę prowizji do sprzedaży lub kupna, w tym w szczególności wydanie towarów przez komitenta komisantowi opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, zatem tak samo powinno się rozumieć "sprzedaż" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, w konsekwencji dokonania błędnej wykładni wspomnianych przepisów Sąd błędnie uznał, że wydanie towaru między komitentem, a komisantem w ramach umowy komisu nie jest sprzedażą wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a na komitencie nie ciąży obowiązek podatkowy. Rezultatem prawidłowej wykładni powołanych powyżej przepisów powinien być, zdaniem kasatora, wniosek, iż wydanie towaru między komitentem , a komisantem w ramach umowy komisu jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej podniósł, iż polegała ona na niewłaściwym zrozumieniu treści i znaczenia tego przepisu co przejawiało się w błędnym uznaniu przez Sąd, że komisant, a nie komitent ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przez komitenta przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, pomimo że komisant nie zapłacił akcyzy przy nabyciu tych wyrobów. Kasator nie zgadzając się z takim stanowiskiem Sądu wskazał, iż z przepisu art. 79 p.o.a. wynika, że tylko podatnik, który zapłacił akcyzę przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ma prawo do obniżenia akcyzy o wspomnianą kwotę, zatem skoro komisant nie zapłacił akcyzy przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, to nie miał on prawa do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przez innego podatnika, który w sprawie jest komitentem (skarżąca spółka). Również komisant na podstawie art. 79 p.o.a. nie może obniżyć kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przez komitenta, tj. akcyzy zapłaconej przez innego podatnika przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, gdyż to nie komisant dokonał tego nabycia i nie komisant, lecz komitent, zapłacił akcyzę z tego tytułu. Konsekwencją powyższego, w niniejszej sprawie podmiot zajmujący się sprzedażą samochodów w Polsce – komisant, nie może mieć prawa do obniżenia kwoty akcyzy wskazanej na wystawianej przez siebie na rzecz dealerów fakturze o kwotę akcyzy zapłaconej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych przez skarżącą (tj. komitenta), lecz prawo to przysługiwać może wyłącznie skarżącej. Autor skargi kasacyjnej zauważył przy tym, że skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta jest przejście własności rzeczy z komitenta na ostatecznego nabywcę, jednakże wbrew twierdzeniom Sądu istnieją uzasadnione wątpliwości, czy akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy może podlegać odliczeniu przez komisanta. Zdaniem kasatora, akcyza zapłacona przez komitenta jest związana ze sprzedażą dokonaną przez komisanta, jednakże komisant nie może odliczyć akcyzy zapłaconej przez komitenta z uwagi na brak tożsamości podmiotu płacącego akcyzę z podmiotem odliczającym tę akcyzę w okresie późniejszym. Powyższe oznacza, iż nie są spełnione przesłanki z art. 79 p.o.a. umożliwiające komisantowi obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych przez komitenta.

Wreszcie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w sytuacji gdy przedmiotem transakcji jest samochód osobowy, to opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie tego rodzaju transakcje, których przedmiotem są samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, że w przypadku obrotu samochodami osobowymi zastosowanie nie ma jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania, gdyż opodatkowanie samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją jest wielofazowe, tj. występuje na każdym etapie obrotu. Przepis art. 79 p.o.a. realizuje zaś (w miejsce zasady jednofazowości) zasadę neutralności podatku akcyzowego, dając możliwość odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Z kolei, po dokonaniu rejestracji przy nabyciu wskazanych powyżej wyrobów w kraju, każda następna transakcja, której przedmiotem będzie ten samochód, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej był zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 80 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i w związku z art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że wydanie towaru między komitentem a komisantem w ramach struktury umowy komisu nie stanowi sprzedaży w rozumieniu powołanych przepisów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dwa dalsze zarzuty dotyczyły naruszenia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia tego ostatniego przepisu, zdaniem skarżącego, wyraża się przyjęciem, że to komisant, a nie komitent ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przez komitenta przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Natomiast niewłaściwe zastosowanie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym miało nastąpić poprzez brak zastosowania określonego w tym przepisie prawa do obniżenia kwoty akcyzy odniesieniu do komitenta oraz nieuzasadnione zastosowanie tego prawa do komisanta, co w konsekwencji doprowadziło do braku uwzględnienia realizowanej przez ten przepis zasady neutralności podatku akcyzowego, obowiązującej w przypadku każdej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terytorium Polski.

Taka konstrukcja skargi kasacyjnej powoduje, że o trafności całej skargi w istocie przesądza trafność pierwszego z przytoczonych wyżej zarzutów. Jeżeli bowiem przyjmie się, że pomiędzy komisantem i komitentem dochodzi do umowy sprzedaży, to również zasadne mogą okazać się dwa pozostałe zarzuty. W przeciwnym natomiast razie oba te ostatnie zarzuty muszą być uznane za bezzasadne.

W tym stanie rzeczy rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy pomiędzy komisantem a komitentem doszło do zawarcia umowy sprzedaży.

U podstaw przedstawionej przez stronę skarżącą koncepcji legło założenie, że przy umowie komisu dochodzi do dwukrotnej sprzedaży: pomiędzy komisantem a komitentem, która nazwana została "pierwszą sprzedażą komisową", i do drugiej sprzedaży, nazwanej przez nią "drugą sprzedażą komisową". Przyjmując za podstawę rozumowania istnienie dwóch "sprzedaży" strona skarżąca powołuje się na art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Jednakże, koncepcja ta nie daje się pogodzić z przepisami prawa cywilnego, a w szczególności z zawartymi w Kodeksie cywilnym definicjami umowy sprzedaży oraz umowy komisu, co potwierdza przedstawiony przez samą skarżącą wywód. W tej sytuacji, tj. wobec sprzeczności prezentowanego stanowiska z przepisami prawa cywilnego, skarżąca dochodzi do wniosku, że "wzajemnych stosunków komisanta i komitenta na gruncie prawa prywatnego nie można przenosić wprost na grunt ustawy o podatku akcyzowym odnośnie do opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy towarów pomiędzy stronami umowy komisu oraz prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych".

W tym względzie strona skarżąca odwołuje się do zasady tzw. autonomiczności prawa podatkowego i wskazuje, że zgodnie z poglądami doktryny: "niezdefiniowane w prawie podatkowym pojęcia swoiste dla prawa, mające ugruntowane znaczenie w innych jego dziedzinach, mają w prawie podatkowym w zasadzie takie znaczenie, jak w dziedzinie, z której pochodzą". Również został przywołany pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku III SA/Wa 2785/06 stwierdził m.in.: "niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego powinny być interpretowane w oparciu o inne normy, zaliczane do odrębnych od prawa podatkowego gałęzi prawa, regulujące te pojęcia" oraz "W sytuacji, gdy autonomia prawa podatkowego polega na stworzeniu na gruncie prawa podatkowego dla celów tego prawa nowej definicji pojęcia zdefiniowanego już w np. w prawie cywilnym, to w przepisach podatkowych powinna wystąpić taka autonomiczna definicja tego pojęcia."

Opierając się na tych poglądach skarżąca ostatecznie wyprowadza następującą konkluzję: "W kontekście powyższego, należy stwierdzić, że skoro prawo podatkowe, tj. ustawa o VAT, posiada legalną definicję pojęcia "sprzedaż", to należy z niej skorzystać przy dokonywaniu [zapewne: wykładni – przyp.wł.] odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym". Wynika więc z tego, że autonomiczność prawa podatkowego strona skarżąca rozumie w ten sposób, iż jeśli w jakiejś ustawie podatkowej ustawodawca na potrzeby poboru określonej w niej daniny publicznej wprowadził własną definicję jakiejś instytucji prawnej zdefiniowanej w innej gałęzi prawa, to definicja ta ma zastosowanie do pozostałych danin publicznych, o ile w innych ustawach nie została stworzona własna definicja.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Po pierwsze, stanowisko to jest wprost sprzeczne z art. 7 Konstytucji RP, który nakazuje organom działanie w granicach prawa. W sprawie niniejszej, gdyby podzielić pogląd strony skarżącej i przyjąć definicję sprzedaży z ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym naruszony by został art. 1 ust. 1 tej ustawy (który stanowi, że "ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług"), gdyż jej przepisy byłyby zastosowane nie do tego, lecz innego podatku.

Po drugie, gdyby tak rozumieć autonomiczność prawa podatkowego, jak to czyni strona skarżąca, to tym samym doprowadziłoby się do ogromnej dowolności jego stosowania. Jeżeli bowiem dana instytucja prawna zostanie zdefiniowana w dwóch lub więcej ustawach podatkowych, to nie wiadomo którą z tych definicji należałoby stosować w odniesieniu do tych ustaw, w których nie zawarto własnej definicji. Brak jest przepisu prawa, który wskazywałby kryteria doboru poszczególnych definicji.

Po trzecie, strona skarżąca nie uwzględnia podstawowej okoliczności, a mianowicie, że prawo podatkowe może istnieć i być stosowane wyłącznie wtedy, gdy następują zdarzenia prawne związane z innymi gałęziami prawa. Nie istnieją samoistne zdarzenia prawno-podatkowe, oderwane od innych zdarzeń prawnych. Nie ma bowiem nałożenia obowiązku podatkowego in abstracto, niezależnie czy nastąpiło jakieś inne zdarzenie prawne. Najbardziej typowym takim zdarzeniem jest sprzedaż i stan przez nią spowodowany, ale również będzie nim stan wynikający z darowizny, najmu i dzierżawy, własności, użytkowania, świadczenia usług i pracy, spadkobrania. Jeżeli więc ma być określony jakiś obowiązek podatkowy, to koniecznym jest stwierdzenie, że istnieje jakiś stan spowodowany innym zdarzeniem prawnym, co w pierwszym rzędzie musi być ocenione w świetle przepisów właściwej dla danego zdarzenia gałęzi prawa.

Autonomiczność prawa podatkowego powoduje, że na potrzeby danej daniny publicznej ustawodawca może zawęzić lub rozszerzyć dane pojęcie. Jednakże – jak słusznie wskazał na to Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym w skardze kasacyjnej poglądzie – w przepisach podatkowych powinna wystąpić taka autonomiczna definicja tego pojęcia. Będzie to przepis szczególny. Jeżeli natomiast ustawodawca przy danym podatku takiej definicji nie wprowadza lub nie odsyła do innego przepisu szczególnego, to – zgodnie z podstawowymi zasadami stosowania prawa – brak jest podstaw do rozszerzającego zastosowania przepisu szczególnego z jednej ustawy podatkowej do sytuacji uregulowanych przez inną ustawę podatkową.

Fakt, że racjonalnie działający ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym definicji sprzedaży nie oznacza, iż niejako zapomniał powtórzyć definicji z ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym recypuje definicję pojęcia "faktura" właśnie z ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, nie zapomniał on o istnieniu tej regulacji, ani nie uznał, że skoro pojęcie to zostało już zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, to tym samym ma ono zastosowanie w takim samym znaczeniu w ustawie o podatku akcyzowym. Wręcz przeciwnie. Wskazując w tej ustawie na definicję zawartą w innej ustawie podatkowej, ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości zajął stanowisko, że definicje zawarte w jednych ustawach podatkowych nie mają automatycznego zastosowania do innych ustaw podatkowych.

W tym stanie rzeczy sam ustawodawca poprzez niezamieszczenie w ustawie o podatku akcyzowym odrębnej definicji pojęcia "sprzedaż" jednoznacznie wskazał, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą we właściwej dla tego pojęcia gałęzi prawa, czyli zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Tym samym należy – w ślad za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2009r. w sprawie sygn. akt I FSK 969/08 – wskazać również, że w myśl art. 765 i art. 766 k.c. świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana może on być uznany za jej dzierżyciela (p. art. 338 k.c.). Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży - art. 535 i nast. k.c. - z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 k.c. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Chociaż więc umowa (transakcja) sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego.

Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to z jednej strony oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest komisant. Z drugiej zaś strony, na podstawie art. 79 tej ustawy, komisantowi przysługiwać będzie uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu samochodu jest akcyzą związaną z tą sprzedażą.

Pogląd wyrażony w cytowanym wyżej wyroku z dnia 23 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 969/08, a także w innych wyrokach, w których sądy administracyjne opowiadały się za opodatkowaniem podatkiem akcyzowym komisanta z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w ramach realizacji postanowień umowy komisu (np. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/08 oraz WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 980/08), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Na zakończenie należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie niniejszej dotyczy nieobowiązującej już ustawy z 2004r. Natomiast w art. 2 pkt 21 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) została co prawda zawarta definicja pojęcia "sprzedaż", ale jest ona odmienna od definicji tego samego pojęcia zamieszczonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Ponadto, regulując opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, ustawodawca w art. 100 ust.5 pkt 1 tej ustawy (z 2008 r.) odstąpił od tej właśnie definicji (z 2 pkt 21), wskazując wprost na takie rozumienie pojęcia sprzedaży, jakie wynika z Kodeksu cywilnego. Czyli tak, jak należało to przyjmować dotychczas, z tym że do tej pory wynikało to z prawidłowo przeprowadzanej wykładni.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.