Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1991/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 365 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 155
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 762/16 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017. sygn. akt III SA/GI 762/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe [...] S. A. z siedzibą w W. powstałe w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie 14 490 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jako podstawę prawną wydania wyroku sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 728 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku wniósł - reprezentowany przez radcę prawnego - skarżący, zgłaszając wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, że spełnione są przesłanki z art. 188 p.p.s.a., oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego solidarnie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie :

I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1. art. 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, albowiem zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, tj. art. 369 § 5 i § 6 k.s.h. oraz art. 38, art. 746 § 2 i art. 61 § 1 k.c. oraz art. 116 Ordynacji podatkowej;

2. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, albowiem zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na ustaleniach sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym oraz przekroczenie ram swobodnej oceny dowodów wskutek przyjęcia, że strona nie wskazała majątku spółki, który pozwoliłby zaspokoić w znacznej części, gdyż istniały perspektywy poprawy sytuacji finansowej;

b) art 116 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący był w dacie wymagalności podatku za sierpień 2011 r. członkiem zarządu spółki w związku z czym odpowiada za zaległości podatkowe spółki solidarnie całym swoim majątkiem, jako członek zarządu tej spółki, pomimo iż skarżący 5 kwietnia 2011 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu;

c) art 116 Ordynacji podatkowej przez akceptację braku precyzyjnego określenia w decyzjach podatkowych odpowiedzialności innych członków zarządu spółki;

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pk1 1 p.p.s.a.), tj.: art. 369 § 5 i § 6, art. 373 § 2 k.s.h. oraz art. 38, art. 746 § 2 i art. 61 § 1 k.c., poprzez ich niezastosowanie.

Uzasadniając podstawy kasacyjne, skarżący podniósł, że sąd pierwszej instancji znał, iż ustalenia organów podatkowych co do okoliczności bezskuteczności rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu spółki były prawidłowe, skoro bowiem skarżący 5 kwietnia 2011 r. złożył rezygnację zarządowi spółki, to rezygnacja ta nie mogła wywołać zamierzonego skutku. Sąd stwierdził, że powołana przez skarżącego uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15 odnosi się do innego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie, mianowicie dotyczy sytuacji, gdy w spółce brak jest rady nadzorczej. Tymczasem, według skarżącego, uchwała ta rozstrzyga właśnie kwestię do jakiego organu spółki, tj. zarządu czy rady nadzorczej, należy kierować rezygnację z funkcji. Uchwała ta jednoznacznie stwierdza, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane, z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h., spółce reprezentowanej w tym zakresie, zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h., tj. do zarządu. W sprawie nie zachodziły okoliczności określone w art. 379 § 2 k.s.h., zatem oświadczenie o rezygnacji złożone przez skarżącego prawidłowo zostało zaadresowane do zarządu spółki.

Według skarżącego, sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy podatkowe, pomylił procedurę odwoływania członków zarządu z procedurą składania rezygnacji. O ile odwołanie członka zarządu leży, stosownie do art. 368 § 4 k.s.h., w kompetencji rady nadzorczej (tak samo statut spółki), to rezygnacja przez członka zarządu (369 § 6 k.s.h.) jest jego jednostronnym oświadczeniem woli i, stosownie do art. 746 § 2, art. 61 § 1, art. 38 k.c. oraz 368 § 1 k.s.h., winno być adresowane do zarządu. Jeżeli rezygnacja złożona przez skarżącego była skuteczna, to od 5 kwietnia 2011 r. nie był on już członkiem zarządu spółki. W konsekwencji, nie może on odpowiadać na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki z sierpnia 2011 r.

Nadto, według skarżącego, nie można zgodzić się z poglądem sądu, że zarzut strony o braku określenia w decyzji podatkowej solidarnej odpowiedzialności innych członków zarządu okazał się nietrafny. Postępowanie podatkowe, w którym brał udział skarżący, dotyczyło tylko jego. Z sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wynika, kto oprócz niego ponosiłby odpowiedzialność. Natomiast, okoliczność, że w uzasadnieniu decyzji wymieniono M. Z. nie jest ani wystarczające, ani precyzyjne. Ważna jest bowiem treść sentencji decyzji, a nie jego uzasadnienia. Ponadto, w decyzji wpisano, że M. Z. ponosi solidarną odpowiedzialność z pozostałymi członkami zarządu (liczba mnoga) za zaległość z tyt. podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., co powoduje, że brak jest w decyzji podatkowej precyzyjnego określenia, kto i ile osób odpowiada za zobowiązanie podatkowe.

Skarżący podniósł także, że nieprawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, iż skarżącego nie uwalniałoby od odpowiedzialności (przy założeniu że rezygnacja z funkcji była nieskuteczna) wskazanie składników majątku spółki, tj. wierzytelności wobec spółki A. s.r.o. Organy podatkowe poczyniły w tym zakresie tylko pobieżne ustalenia, naruszając art. 116 § 1 pkt 2,art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący, nie będąc już członkiem zarządu spółki, nie tylko w czasie postępowania podatkowego, nie miał aktualnej wiedzy, ale przede wszystkim dostępu do dokumentów spółki. Nie jest też prawidłowe twierdzenie sądu, że tylko prawomocny wyrok przeciwko dłużnikowi spółki umożliwiałby skuteczną egzekucję. Istnieje bowiem możliwość zajęcia wierzytelności niestwierdzonej wyrokiem sądu, a nawet dochodzenie przez wierzyciela spółki (organ podatkowy) roszczeń w stosunku do dłużnika spółki. W tym zakresie sąd zaakceptował błędne stanowisko organów podatkowych dotyczące możliwości istnienia i egzekwowania majątku spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - podniósł zarzut naruszenia art. 1, art., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że w art. 1 p.p.s.a. przewidziano, że "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne).". Nadto, zarówno przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, jak i art. 151 p.p.s.a., mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Zatem, skoro przepisy art. 1 i art. 151 p.p.s.a. znalazły swoje odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku, to brak jest podstaw do twierdzenia, że zostały naruszone. Natomiast, przepis art. 145 § 1pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie był w sprawie stosowany, zatem nie mógł także zostać naruszony.

Skarżący w skardze kasacyjnej połączył naruszenie ww. przepisów z przepisami prawa materialnego, tj. art. 369 § 5 i § 6 k.s.h. oraz art. 746 § 2, art. 61 § 1, art. 38 k.c. oraz 368 § 1 i § 4 k.s.h., jak też art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz z przepisami prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej.

Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Odnosząc się do zasadniczej w sprawie kwestii, tj. czy w dacie kiedy powstała zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. skarżący był członkiem zarządu spółki. Wskazać należy, że skarżący pełnił funkcję członka i prezesa zarządu spółki z przerwami w różnych okresach już od 13 października 2009 r. Po raz kolejny został powołany do pełnienia członka zarządu spółki uchwałą Rady Nadzorczej spółki z dnia 26 stycznia 2011 r. z dniem 26 stycznia 2011 r. Skarżący złożył 26 lutego 2011 r. rezygnację z funkcji, jednak w tym samym dniu ponownie został uchwałą Rady Nadzorczej powołany na członka zarządu spółki.

Drugim członkiem zarządu spółki był M. Z. powołany do pełnienia funkcji uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 26 lutego 2011 r.

Organy podatkowe, na podstawie dowodów i dokumentów ustaliły, że skarżący i M. Z. od momentu powołania ich na członków zarządu spółki pełnili te funkcje.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja - z odwołaniem się do uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15, iż skarżący skutecznie złożył 5 kwietnia 2011 r. rezygnację z pełnionej funkcji w piśmie skierowanym do zarządu spółki - została prawidłowo oceniona przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji jako nieuprawniona.

Wprawdzie stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że ww. uchwała nie znajduje zastosowania w sprawie - gdyż dotyczy sytuacji, gdy w spółce nie funkcjonuje rada nadzorcza, natomiast w spółce, w której skarżący był członkiem zarządu, taki organ funkcjonował - jest nieuprawnione, bowiem z analizy uzasadnienia tej uchwały wynika, że Sąd Najwyższy oceniał wiele sytuacji faktycznych, które mogą zaistnieć w określonych stanach faktycznych związanych ze składaniem rezygnacji z funkcji członka zarządu w spółkach kapitałowych i wyraził pogląd, że: "Oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h.", tj. zarządowi spółki. Jednak to wadliwe stwierdzenie nie miało wpływu na prawidłowość wydanego w sprawie orzeczenia. Okolicznością istotną w sprawie jest bowiem przywołane przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji orzeczenie sądu rejestrowego, właściwego do rejestracji spółki, tj. postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt [...] w przedmiocie nałożenia grzywny oraz przymuszenia. W postanowieniu tym sąd rejestrowy, analizując skuteczność złożenia przez skarżącego rezygnacji z pełnionej funkcji, wprost przesądził - odwołując się do wówczas aktualnego orzecznictwa Sądu Najwyższego - że dla skuteczności złożenia rezygnacji, konieczne było zaadresowanie jej do tego organu, który był właściwy do powołania i odwołania członka zarządu - zgodnie z art. 368 § 4 k.s.h. oraz statutem spółki - tj. do rady nadzorczej spółki. Natomiast, skarżący złożył rezygnację, którą zaadresował do zarządu spółki, czyli - jak wywiódł sąd rejestrowy - nieskutecznie.

W tej sytuacji, zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. stanowiącego, że: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." - związane były tym prawomocnym postanowieniem i zobligowane do przyjęcia, że skarżący nie złożył skutecznie rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki.

Wobec tego - wbrew argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej - rezygnacja skarżącego z członka zarządu spółki złożona 5 kwietnia 2011 r. zarządowi spółki była nieskuteczna, więc skarżący w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa pełnił funkcję członka zarządu spółki, co oznacza także, iż mógł on ponosić odpowiedzialności solidarną za zobowiązania spółki, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zatem, zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego podniesione w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut błędnego przyjęcia, jakoby skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Z ustaleń organów podatkowych - prawidłowo zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji - wynika, że wskazywane przez skarżącego wierzytelności spółki nie były stwierdzone i pewne, tzn. nie wynikały z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, a tylko tak ustalone roszczenia mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Natomiast wierzytelność objęta nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym w wysokości 500 000 zł (wraz z ustawowymi odsetkami) została już wcześniej ostatecznie wyegzekwowana i przekazana na spłatę wierzycieli. Z kwoty tej skarżący spłacił jednego z wierzycieli, tj. swoją żonę, w wysokości 350 854,69 zł.

Zatem, skoro skarżący nie wskazał mienia, z którego byłoby realnie możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, to nie zaistniała przesłanka wyłączającą odpowiedzialność jego, jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Także zarzut, że w decyzji organu podatkowego wadliwie wpisano, iz M. Z. ponosi solidarną odpowiedzialność z pozostałymi członkami zarządu (liczba mnoga) za zaległość z tyt. podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. - co powoduje, że brak jest w decyzji podatkowej precyzyjnego określenia, kto i ile osób odpowiada za zobowiązanie podatkowe - nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że także wobec drugiego członka zarządu spółki - M. Z., wydano 23 września 2015 r. decyzję o orzeczeniu jego odpowiedzialności za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., czemu skarżący nie zaprzeczył. Natomiast, zarzut błędnego wskazania w decyzji adresowanej do skarżącego, że ponosi on odpowiedzialność solidarną z pozostałymi członkami zarządu spółki (liczba mnoga), zamiast z drugim członkiem zarządu (liczba pojedyncza), dla skuteczności powinien być połączony z wykazaniem, jaki wpływu na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), czego skarżący nie uczynił.

Nadto, podnoszony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym argument, że niewskazanie w sentencji decyzji drugiego członka zarządu, jako ponoszącego także solidarną odpowiedzialność za zaległość spółki, może utrudnić skarżącemu ewentualne wytoczenie powództwa regresowego wobec drugiego członka zarządu spółki, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sąd cywilny rozpoznający ewentualną sprawę z powództwa regresowego skarżącego, na wniosek powoda, może dopuścić dowód z akt podatkowych i decyzji wydanej wobec tego drugiego członka zarządu spółki.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).