Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 41/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, październik i listopad 2010r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od marca do września i grudzień 2010r. Organ zakwestionował stronie: 1) zaniżenie podatku należnego w maju 2010r. z tytułu niewystawienia faktury sprzedaży na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, a wystawienie tej faktury w lutym 2011r. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z G. dotyczącej robót budowlanych wykonanych w kwietniu 2010r., czym naruszono art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT"; 2) zaniżenie podatku należnego w marcu 2010r. w związku z rozliczeniem faktury VAT z dnia [...]. wystawionej na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowego C. z G. dotyczącej wynagrodzenia za usługę redystrybucji towarów na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w kwietniu 2010r., czym naruszono art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji zakwestionował: 1) ujęcie w deklaracjach VAT-7 i rozliczenie za miesiące styczeń, lipiec, październik i grudzień 2010r. faktur VAT wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. P. J. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz w miesiącach od października do grudnia 2010r. faktur VAT wystawionych przez M. M. W. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; 2) rozliczenie w listopadzie 2010r. faktury z dnia [...]. wystawionej przez firmę E. sp. z o.o., Sklep Kujawy na kwotę [...]zł, VAT [...] zł dotyczącej zakupu telewizora wraz z listwą antyprzepięciową i uchwytem, która nie ma związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 3) ujęcie w deklaracjach VAT-7 i rozliczenie w miesiącach od czerwca do grudnia 2010r. faktur wystawionych przez Mercedes-Benz Leasing sp. z o.o. dotyczących rat leasingowych samochodu osobowego Mercedes Benz GL 450 CDI 4MATIC o nr rej [...] na łączną kwotę VAT [...] zł, czym naruszono art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT, oraz faktur dotyczących zakupu oleju napędowego do tego samochodu na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, czym naruszono z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; 4) ujęcie w deklaracjach VAT-7 i rozliczenie w marcu, maju, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2010r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę T. sp. j. W.. K., M.. K., dotyczących zakupu paliwa do samochodów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, czym naruszono art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Skarżący zakwestionował ustalenia organu dotyczące odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] P. J., M. M. W. oraz dotyczących rozliczenia rat leasingowych od zakupu samochodu Mercedes Benz.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Usługowe K. A. S. w kontrolowanych okresach były usługi ogólnobudowlane. Odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] P. J. na rzecz skarżącego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług w nich wykazanych. W tym zakresie organ podał, że P. J. od dnia [...]. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] P. J., ul. [...] G. , [...]. Ponadto, od dnia [...]. do dnia [...]. był jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu [...] A. sp. z o. o. w W., ul. [...], lok. 8. Organ pierwszej instancji ustalił również, że P. J. od dnia [...]. jest jedynym wspólnikiem I. sp. z o.o. w W.. W ewidencjach podatkowych Przedsiębiorstwa Usługowego K. A. S. za rok 2009 ujęte zostały faktury wystawione przez P.W. [...] oraz spółkę [...], w ewidencjach księgowych za rok 2011 - faktury wystawione przez spółkę [...], a w ewidencjach księgowych za rok 2012 - faktury wystawione przez spółki [...] i [...].

Organ wskazał, ze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dysponując bazą RemDat ustalił, że P. J. nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów za 2009r., a w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów. Organ pierwszej instancji ustalił także, że: firma [...] złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano, iż w 2009r. zatrudniano 3 osoby, a należne zaliczki nie zostały wpłacone, firma nie przekazała do właściwych urzędów skarbowych informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11, dotyczących tych pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, włączono do akt prowadzonego postępowania wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania [...] w charakterze strony z dnia [...]. Organ dokonał również oceny dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w Gdańsku V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w postaci: protokołów oględzin dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. J. oraz protokołów przesłuchania [...] w charakterze podejrzanego, które przeprowadzono w dniach: 26 marca, 15 maja, 16 maja oraz

[...]., które zostały włączone do akt prowadzonego postępowania. We wszystkich złożonych zeznaniach P. J. oświadczał niezmiennie, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. P. J. odniósł się do wszystkich wystawionych w 2010r. w ramach P.W. [...] faktur VAT na rzecz P.U. K., stwierdzając, że faktury są całkowicie fikcyjne, zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty dotyczące firmy K. są fikcyjne, dowody wypłaty podpisywał A. S. bez przekazywania gotówki.

Organ wskazał, że stan faktyczny, jaki zaistniał w 2010r. został ustalony również na podstawie włączonego do akt sprawy: 1) wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]. Nr [...], określającej P. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za miesiące: lipiec 2009r., grudzień 2009r., lipiec 2010r., sierpień 2010r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wstawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: grudzień 2008r., styczeń 2009r., od kwietnia do grudnia 2009r., od stycznia do grudnia 2010r. oraz od stycznia do kwietnia 2011r.

2) wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]. Nr [...] określającej dla [...] sp. z o. o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2009r. do listopada 2009r., od stycznia 2010r. do września 2010r. oraz od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wstawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2009r. oraz od stycznia do grudnia 2012r. Powołane wyżej decyzje potwierdzają, że P. J. w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych wystawiał w 2010r. fikcyjne faktury VAT.

Organ podał, że w celu konfrontacji zgromadzonego materiału dowodowego również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]. przesłuchał

w charakterze świadka [...]. Z przesłuchania tego wynika, że P. J. prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji z firmą A. S.. Świadek potwierdził, że własnoręcznie wystawił wszystkie okazane mu faktury, w tym za 2010r., na których jako wystawca widnieje P.W. [...] P. J.. Świadek zeznał przy tym, że okazane mu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz strony. Świadek podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, które złożył w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., w których zeznał, że działając w ramach P.W. [...] oraz spółek [...] i [...] wystawiał na rzecz skarżącego "puste" faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu odwoławczym włączył również do akt sprawy kserokopię oświadczenia [...] z dnia [...]. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka [...] z dnia [...]., złożonego w Prokuraturze Rejonowej w G. w sprawie sygn. akt 1 Ds. 190/15. Zeznając do tego protokołu P. J. wyjaśnił przyczyny złożenia oświadczenia z dnia [...]. oraz odniósł się do jego treści. Świadek zeznał, iż nie jest prawdą zawarte w tym dokumencie oświadczenie, że składał nieprawdziwe wyjaśnienia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. czy w G.. Podczas przesłuchania świadek podtrzymał wcześniejsze zeznania w całości, iż faktury których dotyczy postępowanie są "puste". P. J. zeznał, że faktycznie nie wykonał dla skarżącego prac budowlanych.

Organ podał, że skarżący także został przesłuchany w dniu [...]. w charakterze strony w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Na podstawie złożonych przez podatnika zeznań organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie podpisał z P. J. żadnych umów dotyczących realizacji konkretnych robót oraz że nie posiadał jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wzajemnej współpracy. Organ pierwszej instancji przesłuchał ponadto pracowników zatrudnionych przez skarżącego: I. K., M. Ż., S. P., W. J., R. P., A. Z., M. S. oraz J. S.. Z zeznań złożonych przez ww. osoby wynika,

że świadkowie nie kojarzyli nazwy firmy [...], nie posiadali wiedzy dotyczącej współpracy tych firm z P.U. K., nie kojarzyli, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy K..

W zakresie faktur VAT wystawionych przez M. w W. na rzecz P.U. K. A. S. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł, dokumentujących wykonanie usług budowlanych w zakresie termoizolacji, organ wskazał, że M. W. nie przekazał organowi żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy ze skarżącym uzasadniając to zniszczeniem dokumentów przez powódź, która miała miejsce w 2010r. oraz szczury, które zagnieździły się w magazynie. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał M. W. do osobistego stawienia się, wezwania te jednak okazały się bezskuteczne. Na podstawie danych bazy RemDat organ ustalił,

że M. W. zatrudniał w styczniu 2010r. 4 pracowników, a od lutego do grudnia 2010r. 3 pracowników. W przedmiotowym postępowaniu zostali przesłuchani pracownicy firmy [...] A. B. oraz P. B. zatrudnieni w charakterze montażysty. Ze złożonych zeznań wynika, że w 2010r. w firmie zatrudnione były tylko 3 osoby, w tym K. K., którego rolą było przydzielanie prac i pełnienie nadzoru nad jej wykonaniem. Firma nie wykonywała w 2010r. żadnych prac termoizolacyjnych, zatrudnieni w niej pracownicy wykonywali jedynie prace montażowe balkonów, balustrad i daszków, głównie na terenie W. i okolic, wykonywali również okucia jachtów. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, całkowicie zasadne jest twierdzenie, że firma [...] nie posiadała zasobów ludzkich, umożliwiających wykonanie prac termomodernizacyjnych ujętych w fakturach wystawionych na rzecz P.U. K.. O fikcyjności przedmiotowych faktur świadczy również okoliczność, że M. W. przebywał w okresie od 13 sierpnia do [...]. na zwolnieniu lekarskim, tj. w okresie, kiedy zostały wystawione faktury, w których wykazano usługi w zakresie prac termomodernizacyjnych na rzecz firmy skarżącego, a także fakt, iż M. W. w dwóch przypadkach wystawił faktury o identycznych numerach noszące różne daty wystawienia, co może wskazywać na wystawienie faktur w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ponadto, na podstawie złożonych przez skarżącego zeznań organ uznał, że podatnik nie podpisał z M. W. żadnych umów dotyczących realizacji konkretnych robót oraz nie posiadał jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wzajemnej współpracy. W konsekwencji, organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że M. W. faktycznie nie świadczył na rzecz skarżącego żadnych usług, a zapisy w ewidencji za miesiące od października do grudnia 2010r. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując, organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że firma P.W. [...] P. J. oraz [...] M. W. nie świadczyły na rzecz skarżącego żadnych usług. Zatem podatnik wiedział, iż wykazane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a strona jest beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Organ stwierdził, że nie można przyjąć, iż odliczając podatek ze spornych faktur, wystawionych przez [...] i M. W. skarżący nie był świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez wystawiający podmiot. Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, które nie zostały przez stronę zakwestionowane, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Końcowo, odnosząc się do ostatniej spornej kwestii - ujęcia w deklaracjach VAT-7 i rozliczenia w miesiącach od czerwca do grudnia 2010r. faktur wystawionych przez Mercedes-Benz Leasing sp. z o.o. dotyczących rat leasingowych samochodu osobowego Mercedes Benz GL 450 CDI 4MATIC o nr rej [...] organ wskazał,

że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż na skutek wykonanej zmiany konstrukcyjnej samochodu Mercedes Benz tj. demontażu kratki homologacyjnej i montażu w jej miejsce fabrycznej rolety, dzięki której w samochodzie zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 5 do 7, skarżący mógł na podstawie art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT odliczyć jedynie 60% kwoty podatku od rat leasingowych w całym okresie użytkowania.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; art. 180 § 1 w z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...]., mających kluczowe znaczenie dla sprawy; oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji.

Skarżący zarzucił, że organy obu instancji nie dążyły do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oparły się na zeznaniach świadka [...], pomijając zeznania skarżącego, jego pracowników oraz kontrahentów. Tymczasem sposób zachowania [...] i wielokrotne zmiany treści składanych przez niego zeznań dyskredytują go i nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżący podniósł, że po zapoznaniu się z zeznaniami tego świadka w Prokuraturze Rejonowej w G. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez świadka przestępstwa, o którym mowa w art. 233 Kodeksu karnego. W tym zakresie podniósł, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w decyzji ostatecznej, zgodnie z którym oświadczenie [...] złożone w dniu [...]. poświadcza nieprawdę. Treść zakwestionowanego oświadczenia potwierdzają nie tylko zeznania skarżącego, ale też złożone przez niego oświadczenie w dniu [...]. Skarżący podniósł, że nie są mu znane powody, dla których organ odwoławczy dał wiarę wielokrotnie zmienianym i sprzecznym zeznaniom tego świadka tylko w tej części, która jest zgodna z tezą dowodzoną przez organy orzekające w sprawie. W ocenie skarżącego, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie pozwalał na określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w podanej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. skarżący podniósł, że odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia

[...]., mających kluczowe znaczenie dla sprawy, organ odwoławczy

a priori założył, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie, nie uzasadniając merytorycznie swego stanowiska procesowego. W ocenie skarżącego, omawiane dowody mają istotne znaczenie, zaś uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ogranicza prawo skarżącego do obrony. Podobnie odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania świadka M. W., który w ocenie organów nie świadczył na rzecz skarżącego żadnych usług, rażąco narusza prawo procesowe. Skarżący został w ten sposób pozbawiony prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu,

a tym samym do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Oznacza to

w konsekwencji ograniczenie podstawowych praw strony z powodu okoliczności, co do których strona nie ponosi winy.

Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. wskazując, że organ odwoławczy powielił rozważania organu pierwszej instancji,

nie odnosząc się wyczerpująco do zarzutów odwołania. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych tymi przepisami, przez co niemożliwe jest jej pełne zrozumienie oraz merytoryczne odniesienie się do wszystkich twierdzeń zawartych w decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie usług od:

1) Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] P. J. oraz

2) [...] M. W.,

odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest

z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza,

że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi,

ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt

I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku

z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, któremu nie można przypisać dobrej wiary. Podnieść należy, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty, w zakresie których ustalono, co następuje:

1) W zakresie transakcji z P.W [...] P. J. wskazać należy,

że przedsiębiorstwo to z dniem [...]. zostało wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych. Pomimo wykreślenia z tego rejestru, podmiot ten nadal składał deklaracje VAT-7 za miesiące maj 2009r.-grudzień 2010r.; wynikające z tych deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego nie zostały zapłacone. P. J. nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.,

a w zeznaniach PIT-36 za lata 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] złożyło deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazało, że przez cały 2009r. zatrudniano 3 osoby. Należne zaliczki nie zostały wpłacone, nie odnotowano również, aby P.W. [...] przekazało do właściwych urzędów skarbowych informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11, dotyczące pracowników zatrudnionych w 2009r. Również deklaracji PIT-4R za lata 2010-2012 nie złożono.

W toku przesłuchań [...] w charakterze strony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec niego, w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.

w dniach 12 i [...]. (k. 894-901, tom III) podatnik zeznał, że sam prowadził sprawy księgowe spółek: [...] i [...] oraz podmiotu [...], sam również sporządzał deklaracje, a dane niezbędne do ich wypełnienia brał z zestawień, które sam sporządzał. Zestawienia dotyczyły przychodów i podatku należnego, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów i podatku naliczonego nie sporządzał żadnych zestawień. Dane do deklaracji w zakresie kosztów podażowych wpisywał szacunkowo na podstawie wcześniej ustalonego procentowego dochodu. Odnośnie do wynagrodzenia otrzymywanego za wystawianie "pustych" faktur P. J. wskazał, że bardzo szczegółowe zeznania w powyższym zakresie składał już w prokuraturze, odnosząc się odrębnie do każdego podmiotu, któremu wystawiał fikcyjne faktury. Potwierdził, że podtrzymuje te zeznania. Ponadto zeznał, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur zaczął się w 2008r. W toku drugiego z przesłuchań - po okazaniu kontrahentowi 23 faktur wystawionych w 2010r. na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego K. przez P.W. [...] - P. J. zeznał, że nie wykonywał usług na nich wykazanych i są one fikcyjne. Przesłuchiwany podał, że dostawał 10% wartości od kwoty objętej fakturą, a płatności były bezgotówkowe. P. J. zeznał, że skarżący dyktował mu jaką treść umieścić na fakturze oraz jaką kwotę. Odnośnie 186 faktur wystawionych dla różnych odbiorców, z czego 42 faktury na rzecz skarżącego, przesłuchiwany zeznał, że wszystkie ze 186 mu okazanych faktur - za wyjątkiem 3 wystawionych na rzecz dwóch innych niż skarżący podmiotów - nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ujęte na nich usługi nigdy nie zostały przez niego wykonane, nigdy również nie otrzymał kwot, na które były one wystawione, a jedynie określony procent ich wartości, ustalany odrębnie z każdym z "kontrahentów".

W toku przesłuchań [...] w charakterze podejrzanego przeprowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w dniach: 26 marca, 15 maja, 16 maja oraz [...] r. (k. 795-800, 791-794, 786-790, 783-785, tom II) podatnik zeznał, że faktury wystawione na rzecz podmiotu K. dotyczyły robót budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podejrzany zeznał, że przedsiębiorstwo [...] (a również jego spółka [...] nie wykonywały żadnych robót dla podmiotu K., a wszystkie wystawione dla tego podmiotu faktury dotyczące usług budowlanych są fikcyjne. Przesłuchiwany wskazał, że najpewniej w 2008r. ustalił ze skarżącym, że będzie mu wystawiać fikcyjne faktury kosztowe, a skarżący w zamian zapłaci mu 10% od wysokości brutto kwoty widniejącej na fakturze. Po okazaniu przesłuchiwanemu faktur wystawionych przez Spółkę [...] w latach 2011-2012 na rzecz P.U. K. (wraz z dowodami KW) P. J. zeznał, że są one całkowicie fikcyjne i dotyczą usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca i wystawił je na prośbę skarżącego.

W trakcie drugiego z przesłuchań, po okazaniu P. J. kopii faktur VAT wystawionych w dniu [...]. przez P.W. [...] na rzecz P.U. K.

o numerach: 6/07/10-12/07/10 wraz z dowodami wypłat KW, podejrzany zeznał,

że wszystkie te dokumenty poświadczają nieprawdę, żadna z usług wymienionych

w tych dokumentach nie została wykonana, a wypłata gotówki nie miała miejsca. Podczas przesłuchania w dniu [...]. P. J. w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez niego w 2010r. na rzecz P.U. K. o numerach: 03/10/10, 04/10/10, 08/10/10 - 10/10/10, 04/11/10, 09/11/10, 01/12/10 - 03/12/10, 05/12/10 oraz 07/12/10 - 10/12/10, jak również dowodów KW zeznał, że wszystkie okazane mu dowody są dokumentami poświadczającymi nieprawdę i żadna z wymienionych na nich usług nie została wykonana przez jego przedsiębiorstwo. Oświadczył, że to samo dotyczy faktur wystawionych przez P.W. [...] w 2009r. - również te dowody poświadczają nieprawdę i żadna z ujętych na nich usług nie została przez niego wykonana. Podczas tych przesłuchań okazywano podejrzanemu dowody dotyczące wielu innych podmiotów gospodarczych i również w tych przypadkach zeznał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, są całkowicie fikcyjne i wystawione zostały jedynie celem uwiarygodnienia zdarzeń, które nie miały miejsca. Z kolei w dniu

[...]. P. J. zeznał m.in., że osobiście prowadził księgowość swoich przedsiębiorstw, nie ewidencjonował faktur w rejestrach zakupu i sprzedaży, sporządzał odręcznie zestawienia dotyczące sprzedaży netto, podatku należnego oraz stawek VAT za dany okres rozliczeniowy i na ich podstawie sporządzał miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku VAT. P. J. przyjął założenie, że w tych deklaracjach wykazywany będzie dochód w wysokości 10% i na tej podstawie wyliczał kwotę zakupów i podatku naliczonego, którą wpisywał do deklaracji.

[...] przesłuchał również organ kontroli skarbowej w niniejszym postępowaniu, tj. w charakterze świadka w dniu [...]. (k. 844-847, tom II).

W toku przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. świadek zeznał,

że w latach 2009-2012 nie realizował ze skarżącym żadnych transakcji. P. A. S. w połowie lat 80-tych ubiegłego stulecia, nie [...], kto zainicjował współpracę dotyczącą wystawiania pustych faktur. Własnoręcznie wystawił wszystkie okazane mu faktury, które ujęte zostały w ewidencjach księgowych prowadzonych przez skarżącego za lata 2009-2012, na których jako wystawca widnieje podmiot P.W. [...] i spółki [...] oraz [...]. Wskazał, że okazane mu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego, nie wystawiał w 2010r. żadnych faktur w ramach spółki [...], nie tylko na rzecz skarżącego,

ale również na inne podmioty w 2010r., ponieważ puste faktury wystawiał w tym czasie w ramach podmiotu [...]. Świadek podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. wskazujące, że w ramach P.W. [...] oraz spółek [...]

i [...] wystawiał puste faktury, w tym na rzecz skarżącego. Wyjaśnił, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nigdy nie wykonywał usług

w nich ujętych. Wszystkie faktury wystawił osobiście w G. w biurze skarżącego; treść faktur oraz kwoty dyktował mu skarżący; przy wystawianiu faktur nie były obecne żadne inne osoby. Za wystawienie faktury otrzymywał gotówką 10% jej wartości, z reguły zaraz po wystawieniu; faktury wystawiane były za dany okres rozliczeniowy ze znacznym przesunięciem czasowym. Świadek podał, że przyjeżdżał do skarżącego raz w miesiącu i wystawiał faktury z datą z poprzedniego miesiąca za cały miesiąc wedle zaistniałych potrzeb. Podał, że podpisał wszystkie okazane mu dowody KW podpięte pod faktury ujęte w ewidencjach księgowych prowadzonych przez skarżącego za lata 2009-2012, na których jako wystawca widnieje P.W. [...] bądź spółki [...] lub [...]. Pieniądze za wystawione faktury dostawał wyłącznie od skarżącego; nie było osób trzecich przy otrzymywaniu gotówki. Świadek podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. wskazujące, że dowody KW mające potwierdzać otrzymanie przez niego zapłaty gotówkową, w tym od skarżącego, wystawiane były wyłącznie celem uprawdopodobnienia faktu przeprowadzania transakcji gospodarczych, faktycznie nigdy nie otrzymywał kwot na nich ujętych, a jedynie określony procent od wartości wystawionych faktur. Podał, iż w latach 2009-2012 sam prowadził dokumentacje księgowe swoich przedsiębiorstw. Kwoty do wpłaty wynikające ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług były częściowo regulowane, zaś pozostała część zaległości miała być uregulowana po zakończeniu "pewnego interesu", który przesunął się w czasie. Świadek wskazał, że deklarował duże kwoty do wpłaty, żeby wyglądało to

w miarę wiarygodnie. Zatrudniał nielegalnie pracowników, jednak żaden z nich nie wykonywał żadnych prac na rzecz skarżącego; prace wykonywane były w Łodzi,

w W. i w okolicach; nigdy nie wykorzystywał ludzi i sprzętu do realizacji zadań poza wymienionymi miejscami.

Ponadto [...] przesłuchano w dniu [...]. w Prokuraturze Rejonowej w G. w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym

o sygn. 1 Ds. 190/15 (k. 1531-1534, tom VI). W toku przesłuchania P. J. zeznał, że faktury wystawione przez P.W. [...] są tzw. fakturami pustymi. Podobnie jak faktury, także dokumenty KW dotyczące tych faktur nie oddają rzeczywistego stanu rzeczy. Nie było żadnych transakcji objętych tymi fakturami ani kwot pieniędzy objętych dowodami KW. Świadek nie wykonywał prac budowlanych na rzecz skarżącego. W toku przesłuchania P. J. omówił okoliczności sporządzenia oświadczenia podpisanego przez niego przed notariuszem w dniu [...]. Świadek zeznał, że przedmiotowe oświadczenie zostało napisane pod dyktando adwokata skarżącego. Podczas przesłuchania świadek odwołał to oświadczenie.

Niezależnie od powyższych zeznań stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalono

w oparciu o decyzje ostateczne wydane wobec podmiotów prowadzonych przez [...], tj.: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...]. wydaną wobec podmiotu P.W. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008r., styczeń 2009r., kwiecień 2009r.-kwiecień 2011r. (k. 1273-1300,tom III) oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...]. wydaną wobec Spółki z o.o. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty-listopad 2009r., styczeń-wrzesień 2010r. oraz styczeń-grudzień 2012r. (k. 1233-1272, tom III). W wymienionych decyzjach ostatecznych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej,

a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższego wynika, że dla ww. kontrahenta organy wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z których to decyzji wynika, iż wykazane usługi budowlane m.in. na rzecz skarżącego nie miały miejsca.

Sąd zauważa, że stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone

w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego

w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art.194 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji.

Dodatkowych ustaleń organ kontroli skarbowej dokonał w toku przesłuchań świadków: I. K. prowadzącej obsługę księgową P.U. K. oraz R. P., A. Z. i M. S., zatrudnionych w tym podmiocie. Przesłuchana w dniu 4 kwietna 2014r. I. K. zeznała (k. 478-481, tom I) m.in., że w przedsiębiorstwie K. nie była prowadzona żadna ewidencja dotycząca gospodarki kasowej, nie dokonywano sprzedaży gotówkowej - jeżeli taka się zdarzyła, mogło to dotyczyć sprzedaży samochodów i nie były wystawiane dowody KP. Na wypłatę gotówki były wystawiane dowody KW. Na pytanie, z jakiego powodu

w latach 2010-2011 dowody KW wystawione zostały wyłącznie na rzecz podmiotów: [...], P.W. [...], spółki z o.o. [...] oraz podmiotu E. ,

a fakt dokonania zapłat gotówkowych na rzecz innych podmiotów nie został udokumentowany w ten sposób, świadek zeznała, że dowody KW dla tych przedsiębiorstw wystawiała na polecenie A. S.. P. świadek nie dostała polecenia wystawienia dowodów KW na rzecz innych dostawców, więc ich nie wystawiła. Świadek wskazała, że faktury były przywożone przez [...]

i K. K., właściciela podmiotu E., oraz przez jednego mężczyznę

z podmiotu M. . Świadek nie pamięta, aby faktury dostarczano pocztą. To skarżący przekazywał księgowej fakturę wystawioną i przywiezioną przez którąś ze wskazanych osób, aby na jej podstawie wystawiła dowód KW; dowód taki -

po wystawieniu - świadek oddawała skarżącemu razem z fakturą.

Z kolei z zeznań pracowników skarżącego przesłuchanych w dniu [...].

wynika, że świadkowie nie znają nazw podmiotów: [...], [...] i [...], nie posiadają wiedzy na temat współpracy P.U. K. z tymi podmiotami, nie kojarzą również nazwiska "P. J.". A. Z. zeznał, że nie wie, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy K.. R. P. wprawdzie zeznał, że na budowach poza pracownikami skarżącego pracowali pracownicy innych podmiotów, których nazw nie zna, ale swą wiedzę opierał na fakcie nierozpoznania w nich pracowników P.U. K.. Podobnie M. S. nie był w stanie powiedzieć, na jakich budowach pracowali podwykonawcy, nazw firm [...], [...] nie kojarzył, nazwiska P. J. i M. W. również nic mu nie mówiły.

W toku przesłuchania A. S. w charakterze strony, dokonanego w dniu

[...]. (k.917-924, tom II), skarżący pytany o okoliczności związane ze świadczeniem usług przez [...] udzielił ogólnych i mało precyzyjnych odpowiedzi, nie podając żadnych szczegółów poza twierdzeniem, że transakcje się odbyły. Zeznał również, że w latach 2009-2012 zatrudniał średnio - w każdym roku - około 10 osób na umowę o pracę. Organ pierwszej instancji ustalił, że wskazana przez skarżącego średnia liczba zatrudnionych w każdym z lat okresu 2009-2012 znacznie się różni od faktycznego średniego zatrudnienia w tych okresach.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że P. J. w 2010r. nie wykonał żadnych usług na rzecz P.U. K., zatem prawidłowe jest stwierdzenie, iż wystawiał on fikcyjne faktury VAT. Potwierdzają to zeznania samego [...] złożone w charakterze podejrzanego przed organami ścigania, w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. oraz w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej

w B.. Twierdzenie skarżącego, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie potwierdzili tego również pracownicy zatrudnieni w firmie skarżącego. Nie kojarzyli oni nazwy firmy [...], jak i nazwiska - P. J.. Nie ma również żadnych umów bądź porozumień dotyczących wzajemnej współpracy z firmą [...], nie sporządzano też protokołów odbioru robót, a wynagrodzenie za wykonane prace wypłacono w gotówce. Ponadto wskazać należy, że w ewidencjach księgowych prowadzonych przez firmę P.U. K. ujawnione były dowody podpisywane w imieniu firmy przez osoby, które nie były w tym czasie w niej zatrudnione. Ustalono, że niektóre z tych osób w okresie podpisywania się na fakturach zarejestrowane były

w powiatowych urzędach pracy i pobierały świadczenia z budżetu państwa. Skarżący nie przedłożył, pomimo zobowiązania się podczas przesłuchania, żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących tych okoliczności. Co istotne, wobec podmiotów prowadzonych przez [...] wydano 2 decyzje podatkowe, które na skutek niewniesienia odwołań stały się ostateczne. W decyzjach tych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2) Odnośnie do faktur VAT wystawionych przez [...] M. W. na łączną kwotę [...]zł wskazać należy, że organ kontroli skarbowej wystąpił do wystawcy faktur o informacje w zakresie objętym przedmiotowymi transakcjami. W piśmie z dnia [...]. M. W. poinformował, że nie może przesłać wnioskowanej dokumentacji, ponieważ dokumenty księgowe uległy zniszczeniu na skutek powodzi w W. w 2010r. Z kolei po otrzymaniu wezwania do przedłożenia dokumentów skierował kolejne pismo do organu z dnia [...]. podnosząc, że dokumentacji nie może przedłożyć, ponieważ została ona zniszczona przez szczury (k.80, tom I). W toku postępowania organ pierwszej instancji wzywał kilkakrotnie M. W. na przesłuchania w charakterze świadka, tj. w dniach [...]., [...]., [...]., [...]. Świadek nie stawił się na żadne wezwanie. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie (jedyne które odebrał osobiście) nadesłał do organu kontroli skarbowej zwolnienia lekarskie. Również próba przesłuchania M. W. w miejscu zamieszkania, tj. w W., przy ul. [...] lok. 25 okazała się bezskuteczna z powodu pobytu świadka w szpitalu. Dalsze wezwania nie były podjęte. Pomimo nie przesłuchania M. W. z przyczyn niezależnych od organu, zebrano dostateczny materiał dowodowy pozwalający na wykazanie fikcyjności transakcji z tym podmiotem. I tak z ustaleń wynika, że M. W. złożył do Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010r. (PIT-4R), w której wykazał zatrudnienie w styczniu 2010r. czterech osób, a w miesiącach luty-grudzień 2010r. trzech osób. Informacja ta dała podstawę do wezwania pracowników wystawcy spornych faktur, tj. A. B. i P. B. . Przesłuchany A. B. zeznał, że w przedsiębiorstwie [...] zatrudniony był od stycznia 2008r. do końca marca 2011r. w charakterze montażysty, a poza nim był zatrudniony jeszcze P. B., również jako montażysta. W przedsiębiorstwie tym w 2010r. był montażystą konstrukcji stalowych, w tym głównie montował okucia do jachtów, balkony, bramy. Prace wykonywał z P. B. przeważnie na terenie W.. Z innymi osobami nie pracował. W ramach obowiązków służbowych nie wykonywał w 2010r. prac w Ś. nad W., S. lub G.; świadek zeznał, że P. B. też tam nie jeździł. Nie wiedział nic na temat współpracy podmiotu [...] z Przedsiębiorstwem Usługowym K.; wskazał, że pierwszy raz słyszy tę nazwę. Z kolei P. B. zeznał, że w podmiocie [...] zatrudniony był od stycznia 2008r. do lutego 2011r. w charakterze montażysty. Poza nim w 2010r. w tym podmiocie zatrudnieni byli A. B. w charakterze montażysty i K. K., który był faktycznie szefem - przydzielał prace i wypłacał wynagrodzenie; innych osób nie kojarzył. Świadek zeznał, że w ramach obowiązków służbowych nigdy nie był w Ś. nad W., S. i G.. Nic mu nie wiadomo, aby ktoś z podmiotu [...] jeździł do tych miejscowości. Świadek nie wiedział nic na temat współpracy [...] z Przedsiębiorstwem Usługowym K.. Wskazał, że pierwszy raz słyszy tę nazwę. W ramach powierzonych obowiązków nie miał kontaktów z osobami z P.U. K.. K. K. wezwany przez organ do stawienia się w charakterze świadka (k.1-39, tom V), nie stawił się do organu. Wezwania nie zostały przez niego podjęte w ustawowym terminie.

W toku przesłuchania skarżącego w charakterze strony, dokonanego w dniu

[...]. A. S. zeznał, że M. W. zadzwonił ok. 3-4 lata temu i zaproponował współpracę, a namiary ten kontrahent na przedsiębiorstwo K. znalazł w Internecie. Skarżący podał, że zawarł pisemną umowę z M. W. dotyczącą świadczenia usług na rzecz P.U. K..

W trakcie współpracy nie były sporządzane protokoły odbioru robót wykonanych przez M. W.. Pomimo deklaracji, skarżący jednak nie przedstawił w toku całego postępowania żadnej umowy zawartej z M. W.. Organ I instancji ustalił, że nie sporządzano również żadnych protokołów odbioru robót wykonanych przez M. W.. W oparciu o dane Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że zakres działalności podmiotu [...] nie obejmował wykonywania prac termomodernizacyjnych. Przy tym zeznania pracowników tego przedsiębiorstwa w zakresie faktycznie wykonywanych przez podmiot robót odpowiadają zamieszczonej w Internecie ofercie handlowej. Na podstawie danych z bazy RemDat organ ustalił, że M. W. w deklaracjach VAT-7 za okres wrzesień-grudzień 2010r. wykazał sprzedaż opodatkowaną wg stawki 7%, która nie odpowiada kwocie ujętej na fakturze lub fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Z kolei uwzględniając zeznania złożone przez pracowników podmiotu [...], z których wynika,

że wykonywali oni usługi dotyczące balustrad i balkonów położonych w budynkach mieszkalnych, które podlegały w 2010r. opodatkowaniu wg stawki 7%, kontrola skarbowa miała podstawę do ustalenia, iż zadeklarowana przez M. W. wartość sprzedaży opodatkowanej wg stawki 7% nie obejmuje sprzedaży ujętej na fakturach wystawionych na rzecz P.U. K.. M. W. w zeznaniu PIT-36 za 2010r. zadeklarował przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, która to kwota odpowiada wartości sprzedaży netto, wykazanej w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2010r. Tymczasem wartość sprzedaży objętej zakwestionowanymi przez organ kontroli fakturami wynosi kwotę [...]zł (netto). Oznacza to, że w deklaracjach VAT-7 nie uwzględniono wartości faktur wystawionych na rzecz P.U. K..

W konsekwencji dokonanych ustaleń zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka [...] i [...] nie wykonały usług na rzecz skarżącego. Spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie jaki wynikał z faktur VAT wystawionych na rzecz wielu podmiotów, faktycznie faktury nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono także wiele dowodów, które nie potwierdziły wykonania transakcji, a nie tylko odwołano się do zeznań przesłuchanego [...], jak wskazano w skardze. W Spółkach będących kontrahentami przeprowadzono kontrole, wydane zostały decyzje przez właściwe organy, dokonano oceny działalności wystawców faktur pod kątem realnych możliwości wykonania usług, przesłuchano w charakterze świadków wiele osób, w tym pracowników firmy skarżącego, zwrócono się do inwestorów w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego, powołano się na dowody zgromadzone nie tylko w postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych, ale również w śledztwie, dokonano analizy zapłat i zapisów księgowych.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zasadne są również te wnioski organu, w myśl których zaewidencjonowane przez skarżącego w 2010r. w ewidencji księgowej P.U. K. faktury zakupu wystawione przez przedsiębiorstwo [...] M. W. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd tym samym podziela ustalenia faktyczne i prawne dokonane

w zaskarżonej decyzji, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika

z niego bowiem, że M. W. nie dysponował w 2010r. zasobami ludzkimi umożliwiającymi mu świadczenie na rzecz P.U. K. usług budowlanych w zakresie termomodernizacji budynków mieszkalnych. Podać należy, że M. W. przebywał w okresie od 13 sierpnia do [...]. na zwolnieniu lekarskim, tj. w okresie kiedy wykonywane miały być prace termomodernizacyjne na rzecz skarżącego i kiedy wystawiane były sporne faktury. M. W. w dwóch przypadkach wystawił po 2 faktury o identycznych numerach, noszące różne daty wystawienia, co wskazuje na wystawianie faktur w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie zadeklarował też przychodów ujętych na fakturach wystawionych na rzecz P.U. K. zarówno dla celów podatku VAT, jak i podatku dochodowego; nie udostępnił dokumentacji dotyczącej współpracy z podmiotem K. mającej miejsce w 2010r. Stwierdzić należy, że nie istnieją żadne realne przesłanki wskazujące na zawarcie między skarżącym a M. W. umowy dotyczącej wzajemnej współpracy, nie sporządzano również protokołów odbioru robót, które miał wykonywać M. W.. Umieszczona w Internecie oferta handlowa [...] nie obejmowała wykonywania prac budowlanych, w tym termomodernizacyjnych, a wskazany jej zakres odpowiada zeznaniom złożonym przez świadków. Zobowiązania wobec kontrahenta miały być regulowane wyłącznie w formie gotówkowej i to w kwotach rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, co budzi także uzasadnione wątpliwości. W ocenie Sądu mając na uwadze wszystkie okoliczności należy stwierdzić, że faktury zakupu wystawione przez przedsiębiorstwo [...] M. W. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych .

Powyższe ustalenia są wystarczające, aby pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym też kontekście zauważyć należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W tym kontekście należy też przytoczyć wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében) oraz C-142/11 (Péter Dávid). Trybunał stwierdził w nim, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Powyższy pogląd jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r.

w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok z dnia 22 października 2015r., C-277/14 PPUH Stehcemp). Tak więc Trybunał opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć,

że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego,

czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług

w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Niezgodne natomiast z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć,

że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że szereg powołanych wyżej okoliczności świadczy o braku dobrej wiary po stronie skarżącego. Przykładowo przywołać jeszcze raz w tym miejscu należy np. okoliczność wynikającą z zeznań P. J. iż to skarżący dyktował mu treść i kwoty faktur VAT, za które świadek otrzymywał gotówką 10% wartości faktury VAT, z reguły zaraz po jej wystawieniu. Natomiast odnośnie do okazanych w trakcie przesłuchania dowodów KW, na których jako wystawca widniała firma PW [...] lub [...] Sp. z o. o. w W. świadek zeznał, że podpisał okazane mu dowody KW, ale nie otrzymał kwot z nich wynikających oraz, iż nie wystawił tych dowodów. Podnieść należy, że P. J. złożył zeznania:

1) w charakterze podejrzanego przed organami ścigania w Prokuraturze Apelacyjnej

w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S.

w dniach 30 i 31 stycznia, 26 marca, 14, 15, 16 maja, 8 kwietnia oraz 4 i [...].

2) jako strona w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu [...].,

3) w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].

Zeznania powyższe są spójne i logiczne, a ich istota znajduje potwierdzenie w szeregu innych dowodów. Sąd nie znajduje podstaw do podważania wiarygodności zeznań [...] w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a które wyżej zostały przywołane i omówione. Prawdą jest, że w oświadczeniu z dnia [...]. (k.1506-1508, to, VI) własnoręcznie podpisanym, P. J. odwołał wcześniejsze zeznania, jednakże ponownie potwierdził je składając zeznania pod odpowiedzialnością karną do protokołu z dnia [...]. w Prokuraturze Rejonowej w G. jednocześnie wyjaśniając, iż oświadczenie złożył pod presją. Podobnie należy ocenić zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez [...] wraz z oświadczeniem i kopią protokołu przesłuchania A. S.. Jak już bowiem wyżej wskazano oceny zeznań P. J. należy dokonać w kontekście całego materiału dowodowego. Zdaniem tut. Sądu, mając na uwadze całość materiału dowodowego, należy dać wiarę zeznaniom złożonym pod odpowiedzialnością karną, a nie oświadczeniu, bowiem korelują one z innymi dowodami, w tym m.in. z decyzjami wydanymi dla Spółki [...] oraz firmy [...] [...] oraz ustaleniami w Spółce "[...]". Wynika z nich, że P. J. (w ramach prowadzonej działalności oraz utworzonych Spółek) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący brał aktywny udział w kreowaniu takiego stanu rzeczy np. dyktował treść faktur. Dodatkowo podnieść należy, że skarżący nawet nie zawierał umów pisemnych na wykonanie robót, nie sporządzał protokołów ich odbioru, czyli dość elementarnych dokumentów w branży budowlanej. W tym miejscu wskazać należy, że w umowach jakie zawarł P. S. ze Spółdzielnią Mieszkaniową w N. zawarto postanowienia o braku możliwości zatrudnienia przez skarżącego podwykonawców bez zgody inwestora. Spółdzielnia Mieszkaniowa w N. poinformowała, że skarżący zarówno nie wystąpił do niej o udzielenie zgody na korzystanie z podwykonawców, jak i nie informował ją o faktycznym korzystaniu z takich usług w trakcie wykonywania usługi (k. 297, tom I).

Nadto w ewidencjach księgowych prowadzonych przez firmę PU K. ujmowane były dowody podpisywane w imieniu firmy przez osoby, które nie były w tym czasie w niej zatrudnione. Ustalono, że niektóre z tych osób w okresie podpisywania się na fakturach zarejestrowane były w powiatowych urzędach pracy i pobierały świadczenia z budżetu państwa. Skarżący nie przedłożył - pomimo zobowiązania się podczas przesłuchania - żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących tych okoliczności.

W odniesieniu natomiast do współpracy z firmą [...] M. W. podkreślić należy, że skarżący nie posiadał wiedzy na temat osób wykonujących pracę na rzecz PU "K." w ramach [...] nie sporządzano żadnych protokołów odbioru robót wykonanych rzekomo przez M. W.; na fakturach wystawionych komputerowo na rzecz PU "K.", w miejscu przeznaczonym dla osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT, w którym wpisano "M. W." znajdują się nieczytelne podpisy oraz dwa rodzaje pieczątek o różnej treści i szafie graficznej: jedna o okrągłym kształcie, zawierająca nazwę i numer telefonu komórkowego - przystawiona przy użyciu zielonego tuszu, druga prostokątnego kształtu z błędną nazwą M. , bez numeru telefonu przy użyciu niebieskiego tuszu.

W ocenie tut. Sądu, w tym stanie sprawy powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie "pustymi" fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżący aktywnie uczestniczył w tworzeniu pozorów transakcji wymienionych w fakturach. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT jest w pełni uprawnione i zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącego mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości, co do posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powołuje się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ usługi nie zostały wykonane, faktury były puste. Kontrahenci, którzy mieli wykonać prace na rzecz skarżącego faktycznie ich nie wykonali. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących

w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne

z zebranymi dowodami.

W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym

i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został wykonany przez wymienione wyżej podmioty. Zdaniem WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwał się skarżący, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę [...] oraz [...] M. W..

Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ,

z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie

i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów

(art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie

art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). W niniejszej sprawie podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych.

W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Sąd nie dopatrzył się

w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających

z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.)

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

W skardze A. S. zarzucił, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...]. Prawdą jest, że postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia: w obecności pełnomocnika dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...] dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Ż.; dowodu

z przesłuchania w warunkach konfrontacji świadka [...] oraz podatnika; dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. ; dowodu

z przesłuchania świadka M. W.; dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z przesłuchania w warunkach konfrontacji świadka M. W.

i skarżącego (k.1310-1312, tom III).

W tym zakresie wskazać należy, że P. J. został wielokrotnie przesłuchany,

tj. w charakterze strony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec niego

w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. oraz w charakterze świadka w Prokuraturze Rejonowej w G.. W postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego P. J. został przesłuchany w charakterze świadka. Przesłuchany w charakterze świadka został również M. Ż., który w badanym roku pełnił funkcję kierownika budowy podczas realizacji prac budowlanych przez PU K.. W toku przesłuchania M. Ż. pytany o podwykonawców świadczących usługi na rzecz PU K. wskazał, że A. S. korzystał z podwykonawców i kojarzy nazwisko jednego z nich, był to Pan J. , imienia nie pamiętał. Świadek nie potrafił wskazać, na jakich budowach pracował Pan J., a swą wiedzę o wykonywaniu prac przez Pana J. na rzecz A. S. opierał na fakcie, iż był obecny w biurze strony w G. przy ul. [...], gdy przyjechał Pan J. po zapłatę za fakturę. Na budowie nie widział go ani razu. Ponadto M. Ż. zeznał, że generalnie posiada wiedzę o tym, co się działo na budowach w Ś., na pozostałych budowach właściwie nie bywał, jedynie uzupełniał dziennik budowy. Przesłuchany został również skarżący. Natomiast M. W. nie udało się przesłuchać pomimo wystosowania przez organ wezwań do stawienia się

w charakterze świadka. Próby jego przesłuchania organ dokonywał na przestrzeni okresu od września 2013r. do sierpnia 2015r. Z kolei, jak podał organ I instancji, P. S. nie figuruje na żadnym z dokumentów związanych z demontażem kraty homologacyjnej i montażem jej w miejsce fabrycznej rolety (miałby być przesłuchany

w kontekście tych okoliczności).

Podnieść należy, że organ odwoławczy dążąc do należytego ustalenia stanu faktycznego, mając też na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu i wnioski dowodowe, postanowieniem z dnia [...]. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Dyrektor uznał za konieczne podjęcie kolejnej próby przesłuchania

w charakterze świadka M. W. oraz K. K. - pracownika

w firmie M. sprawującego nadzór nad dwoma innymi pracownikami tego przedsiębiorstwa. Przeprowadzenie zleconych czynności dowodowych zaplanowano na dzień [...]., a wezwania do osobistego stawienia się wysłano do K. K. i M. W. w dniu [...]. K. K. nie podjął wezwania i zostało ono zwrócone do nadawcy, natomiast M. W. osobiście odebrał skierowane do niego wezwanie, jednak w odpowiedzi za pośrednictwem fax-u nadesłał zwolnienie lekarskie, z którego wynika, że w wyznaczonym terminie przesłuchania będzie niezdolny do pracy. Przedmiotowe zwolnienie wystawione zostało przez lekarza psychiatrę na okres od 15 czerwca do [...]. Kolejne wyznaczone na dzień [...]. przesłuchania M. W. i K. K. nie odbyły się z uwagi na nie podjęcie wezwań przez adresatów. Następny termin przesłuchania ww. wyznaczono na dzień [...]. Po raz kolejny obydwa wezwania nie zostały podjęte przez adresatów i zostały zwrócone do nadawcy. Dodatkowo w dniu [...]. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udali się pod adres: W., ul. [...] celem doręczenia K. K. wezwania do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Ustalili, że pod wskazanym adresem znajduje się mieszkanie zlokalizowane na 3 piętrze bloku wielorodzinnego. W lokalu tym zastano kobietę, która nie podała swoich danych osobowych i poinformowała, że formalnie jest żoną K. K., ale mąż nie zamieszkuje pod tym adresem od 8 lat. Nie ma z nim kontaktu, nie wie gdzie obecnie przebywa, nie zna jego adresu pobytu ani numeru telefonu. Nie przyjmuje również korespondencji skierowanej do męża. Z kolei w dniu [...]. drogą elektroniczną do organu I instancji wpłynął scan zwolnienia lekarskiego wystawionego dla M. W.. Ustalono, iż przedmiotowe zwolnienie wystawione zostało przez lekarza specjalistę na okres 5 sierpnia do [...]. Następny termin przesłuchania M. W. wyznaczono na dzień [...]., pisemne wezwanie skierowano do ww. w dniu [...]. Adresat nie podjął korespondencji, która w dniu [...]. została zwrócona nadawcy (t.12, k. 23).

Organ odwoławczy włączył ponadto do akt sprawy kserokopię protokołu przesłuchania [...] z dnia [...]., które odbyło się

w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej

w G. w sprawie o sygn. 1 Ds. 190/15. Powyższe było związane z wyjaśnieniem kwestii oświadczenia [...] z dnia [...].

W tym zakresie wskazać należy, że P. J. złożył w dniu

[...]. oświadczenie, w którym wycofał wszelkie swoje wcześniejsze zeznania oraz wyjaśnienia złożone przed organami podatkowymi i organami ścigania. W trakcie przesłuchania przed zastępcą Prokuratora Rejonowego w G. z dnia [...]. świadek jednak zeznał, że nie jest prawdą zawarte w powyższym oświadczeniu stwierdzenie o składaniu nieprawdziwych wyjaśnień w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. i w Prokuraturze Apelacyjnej w G.. P. J. wskazał, że oświadczenie datowane na dzień [...]. zostało spisane pod dyktando prawnika skarżącego i w jego obecności. Świadek zeznał także, że skarżący nachodził jego żonę w sklepie, wysyłał do świadka smsy i wydzwaniał do niego, więc

w celu uzyskania spokoju złożył oświadczenie z dnia [...]. Podczas powyższego przesłuchania P. J. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania,

w których stwierdził, że wskazane wyżej faktury są "puste". Istotne jednak

i przesądzające jest to, że zeznania P. J. o niewykonywaniu robót wykazanych w fakturach są zbieżne z wieloma innymi dowodami wyżej już omówionymi. Skarżący mógłby ewentualnie mieć rację, gdyby organ oparł się wyłącznie na zeznaniach tego kontrahenta, jednakże lektura bardzo szczegółowego uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego w kontekście analizy obszernego materiału dowodowego pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie

o nietrafności również tego zarzutu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie został naruszony art. 180 w zw. art. 188 O.p. Podać też należy, że zarówno organ

I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły stronie termin do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego realizując tym samym zasadę z art. 123 skonkretyzowaną w art. 200 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w postępowaniach. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło odbicie w uzasadnieniu decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Stąd niezasadny jest zarzut o niezrozumiałej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uważna lektura zaskarżonej decyzji w kontekście całego materiału dowodowego pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozwala podzielić zarzutu skargi o powielaniu twierdzeń z pominięciem samodzielnej oceny, a tym samym nie doszło do naruszenia prawa. Sąd zauważa, że wobec dokonania przez organ odwoławczy tożsamych ustaleń z ustaleniami organu I instancji - co do faktów oraz związanych z nimi skutków podatkowych - argumentacja tych organów jest zbieżna w swej istocie, choć nie tożsama. Również tut. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych wskazuje na trafność dokonanych przez nich ustaleń, dokonanej oceny materiału dowodowego oraz wyciągniętych wniosków, co wyżej już podano. Niezasadny jest zatem też zarzut naruszenia art. 124, i art. 210 § 4 O.p.

Sąd dokonując kontroli decyzji również w zakresie pozostałych ustaleń opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pełni je zaakceptował uznając za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.