Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 151/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1,2,6, art. 43 ust. 1 pkt. 26
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 28 listopada 2018r. wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, Gminy S. przedstawione we wniosku z 4 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia czynności wydania duplikatu świadectwa, dyplomu oraz legitymacji, za które pobierane są opłaty jest nieprawidłowe.

We wniosku z 4 października 2017 r. wnioskodawca wskazał, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, wśród których są również przedszkola i szkoły - jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późno zm.), tj. edukacji publicznej.

Do zadań szkoły należy wystawianie duplikatów świadectw szkolnych oraz duplikatów legitymacji dla uczniów szkoły oraz byłych uczniów. Za wystawienie duplikatów pobiera się opłatę na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług, czy podlega ustawie o podatku od towarów i usług-korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26?

Zdaniem wnioskodawcy opłata za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnych nie podlega swobodzie w jej ustalaniu. Gmina zobowiązana jest przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej m.in. do wydawania duplikatów legitymacji szkolnych, czy świadectw szkolnych. Zgodnie z § 27 ust. 3 rozporządzenia z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych za wydanie duplikatu świadectwa pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, a za wydanie duplikatu legitymacji opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Zatem pobierane opiaty są ściśle uregulowane przepisami prawa administracyjnego, a swym charakterem zbliżone są do daniny publicznej. Pobierając opłaty Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym nie działa w charakterze podatnika, a wykonanie tych czynności nie podlega opodatkowaniu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28.12.2016 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.740.2016.l.RS, wyrok WSA w Lublinie z 3.03.2017 r., sygn. I SA/Lu 1/17).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej. osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ( ... ).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie. wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, zaś związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna, nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późno zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników. natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy ( ... ). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. w tym z organizacjami pozarządowymi. Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2017 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, wśród których są również przedszkola i szkoły, jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. tj. edukacji publicznej.

Do zadań szkoły należy wystawianie duplikatów świadectw szkolnych oraz duplikatów legitymacji dla uczniów szkoły oraz byłych uczniów. Za wystawienie duplikatów pobiera się opłatę na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opłata za wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług, czy podlega ustawie o podatku od towarów i usług - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83. art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110. wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej. w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia. o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a. 22-24. 26,28,29,31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28. 29, 31, 32 i 33 lit. a lub .

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika. przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28. 29 i 33 lit. a. mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in, świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez te państwo członkowskie (lit. h): kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie. których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle usługami związane.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późno zm.), system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi. specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe - szkołą publiczną jest szkoła, która:

1) zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;

2) przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

3) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust, 2;

4) realizuje:

a) programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe również podstawę programową kształcenia w zawodach,

b) ramowy plan nauczania;

5) realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, a jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne ( art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 z późno zm.), świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi w drodze rozporządzenia:

1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2017r., poz. 170, z późn. zm.), w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa. odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości. dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Na podstawie § 23 ust. 13 rozporządzenia, duplikaty indeksu i legitymacji szkolnej wydaje się z fotografią.

W myśl § 27 ust. 3 rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania, zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa czy dyplomu, a czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, dyplomu, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie Gmina, w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a więc wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przy istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostkę organizacyjną podlegającą pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie. słuchacze i absolwenci. Tym samym opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jednocześnie jednostka, o której mowa we wniosku, posiadająca status jednostki objętej systemem oświaty, spełnia podmiotową przesłankę do zwolnienia z opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 2 pkt 26 lit. a ustawy.

Gmina wydając, za pośrednictwem jednostek budżetowych duplikaty legitymacji oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje te zadania, nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 ustawy, a czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ zauważył, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 O.p., zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednocześnie podkreślono, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pismem z 20 grudnia 2017r. wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej dotyczącej opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, gdy Gmina działa w takiej sytuacji jako organ władzy publicznej,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie edukacji publicznej dotyczących opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, Gmina działając w charakterze podatnika prowadzi działalność gospodarczą, lecz zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany prezentowanego w sprawie stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a granice rozpoznania przez sąd sprawy ze skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatrując sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy tj. przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 definiuje pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

W niniejszej sprawie czynności wykonywane przez wnioskodawcę mieszczą się w zadaniach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej.

W myśl art. 8 ust. 16 ustawy Prawo oświatowe zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych. Publiczną szkołę podstawową specjalną i publiczne szkoły ponadpodstawowe zwane dalej "szkołami" organ prowadzi w formie jednostek budżetowych.

Regulacje prawne w zakresie wskazanych wyżej czynności znajdują się w obowiązującej w tym zakresie ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.) i rozporządzeniu wykonawczym do ustawy tj. Rozporządzeniu Ministra Edukacji z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170).

W myśl art. 11 ustawy o systemie oświaty świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty Minister Edukacji Narodowej wydał 18 stycznia 2017 r. Rozporządzenie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170 ze zm.), w którym w § 27 określił:

1. Świadectwa, odpisy świadectw dojrzałości, odpisy aneksów do świadectw dojrzałości, dyplomy, suplementy, zaświadczenia, indeksy, legitymacje szkolne i legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych, a także kopie, o których mowa w § 24, są wydawane odpowiednio przez szkoły, komisje okręgowe i przedszkola nieodpłatnie.

2. Nie pobiera się opłat za dokonanie sprostowania świadectwa szkolnego promocyjnego lub indeksu oraz za stwierdzenie równoważności, o której mowa w § 28.

3. Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły łub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Wobec powyższego wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa.

Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT w na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek tj.: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

W rozpoznawanej sprawie obydwie te przesłanki zostały spełnione.

Czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy gminą, czy jej jednostką oświatową, a ubiegającym się o wydanie duplikatu dokumentu szkolnego.

Wykluczenie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wnioskodawcy z kategorii podatników podatku VAT w zakresie odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji. W art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE chodzi o taki wpływ na konkurencję, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Zawierający definicję działalności gospodarczej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter.

Wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydawanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Wnioskodawca nie decyduje o wysokości opłaty, nie ma żadnej dowolności w jej ustalaniu. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wydając duplikaty tych dokumentów wnioskodawca działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Wnioskodawca nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem przyjąć, że w okolicznościach opisanych we wniosku występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Wnioskodawca realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe.

W powyższej sytuacji nie ma podstaw do uznania, że wydając duplikaty dokumentów wnioskodawca działa w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Podsumowując uznać należało, że wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji mieści się w zadaniach edukacyjnych wnioskodawcy jako organu władzy publicznej, a w konsekwencji Gmina w analizowanym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ( podobnie wyroki WSA w Gdańsku z 4.04.2018r. sygn. akt I SA/Gd 173/18, w Lublinie z 21.03.2018r. sygn. akt I SA/Lu 41/18, WSA w Warszawie z 28.07.2016r. sygn. akt VI SA/Wa 2903/15, wszystkie powołane na orzeczeniansa.gov.pl).

Nie można zatem podzielić poglądu organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw Gmina świadczy usługi w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w zakresie, w jakim realizuje te zadania nie jest objęta regulacja art. 15 ust. 6 ustawy.

W tej sytuacji stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwą ocenę co do stosowania tego przepisu w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Mając to na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a.