Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 677/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 543/14 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 543/14 oddalił skargę R.Z. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. 23 grudnia 2013 r. wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Organ ten zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u.") obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez Z. F. W ocenie organu podatkowego faktura ta nie odzwierciedla opisanych w niej zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym właścicielem sprzedawanego złomu nie była firma widniejąca na fakturze jako sprzedawca.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w zaskarżonej decyzji z 28 kwietnia 2014 r. podzielił stanowisko organu I instancji, że Z. F. firmował jedynie działalność gospodarczą prowadzoną przez M. F. Wskazał w tym zakresie, że w latach 2003 - 2006 (do 27 lutego 2006 r.) M. F. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na handlu złomem na wynajmowanym placu. Od 1 marca 2006 r. działalność gospodarcza prowadzona, w tym samym zakresie i pod tym samym adresem, została zarejestrowana na nazwisko Z. F. M. F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy na Z. F., finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozliczeniami z odbiorcami towarów, organem podatkowym, ZUS, pracownikami oraz bankami. Od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Z. F., osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych w jego imieniu był M. F. Z. F. nie posiadał własnych pieniędzy na zakup złomu, a w zamian za pełnienie roli figuranta dostawał 500 zł miesięcznie i po 40 zł za jedną noc stróżowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w dwóch ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do Z. F. i w stosunku do M. F. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Niezależnie od tego, M. F. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt II K 883/12 został uznany za winnego zarzucanych mu czynów, m.in., że w okresie od 27 lutego 2006 r. do 28 grudnia 2009 r. w celu zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz rzeczywistych jej rozmiarów posługiwał się nazwą podmiotu zarejestrowanego na Z. F., przez co, naraził Skarb Państwa na utratę wpływów z tytułu podatków w kwocie 1.328.049 zł, w tym: z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2006 r. do listopada 2008 r., od stycznia do maja i od lipca do listopada 2009 r. w kwocie 587.191 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 349.921, za rok 2007 w kwocie 390.755 zł i za rok 2008 w kwocie 182 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

Ponadto, w ocenie organu, podatnik wiedział, lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że działania M. i Z. F. są prawnie zabronione i że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z jego zeznań wynika bowiem, że współpracował z M. F. od końca 2005 r. do 2008 r. Nie sprawdzał przy tym dokumentów rejestracyjnych jego firmy, nie interesował się także, dlaczego w pewnym momencie, w fakturach przez niego wystawianych jako sprzedawca towaru zaczął figurować Z. F., za którego M. F. się podpisywał i pobierał zapłatę. Pomimo tej zmiany, dalej przeprowadzał z nim transakcje handlowe. Według organu, skarżący współpracując z M. F. od 2005 r., a w roku 2007 otrzymując faktury podpisane przez M. F., na których jako wystawca widniał Z. F., powinien był nabrać podejrzeń, że ma do czynienia z nadużyciem prawa, bądź z oszustwem podatkowym.

3. W zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie podzielił stanowisko organów, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Z. F., gdyż w rzeczywistości ten ostatni nie handlował złomem. Firmował jedynie działalność M. F. i nie mógł dokonać dostawy towarów objętych fakturą, gdyż nie był właścicielem sprzedawanego towaru.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem dokonanym przez wystawcę faktur. Skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą powinien był zwrócić uwagę na fakt zmiany danych w fakturach wystawianych przez M. F., pomimo niezmienionych okoliczności faktycznych związanych z zawieranymi transakcjami. Wieloletnie doświadczenie w handlu, czy działalności usługowej uczy bowiem ostrożności podczas zawierania umów z kontrahentami i tego, że wszelkie niedopatrzenia w tym przedmiocie mogą przynieść negatywne konsekwencje. Skarżący miał świadomość, że M. F. i Z. F. to inne osoby. Kontakty podatnika dotyczące kwestionowanych transakcji ograniczały się natomiast tylko do M. F., z którym współpracował od 2005 r. Ze Z. F., na którego później zarejestrowana została firma, skarżący nie zawierał żadnych umów. W ocenie Sądu, to że Z. F. figurował w fakturach jako strona transakcji, mimo że sprzedaży faktycznie dokonywał M. F. (to z nim skarżący uzgadniał warunki transakcji, terminy dostawy, sposób płatności, jemu płacił i od niego dostawał faktury, które M. F. wcześniej wypełniał i podpisywał), z pewnością powinno u skarżącego wywołać wątpliwości, co do rzetelności wystawianej dokumentacji.

4. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie:

I. Przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., ponieważ Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza jej granice i nie wziął pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzja została wydana po okresie przedawnienia, w związku z tym doszło do naruszenia art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz.749 ze zm.), dalej zwana "O.p.", a Sąd oddalając skargę takie naruszenie prawa zaakceptował;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku ponieważ Sąd w orzeczeniu odniósł się skrótowo, lakonicznie i w sposób niepogłębiony do zarzutów podniesionych w skardze, a niektóre z nich pominął;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z zastosowaniem art.151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe z naruszeniem art.120, art.121 § 1, art.187 § 1, art.191 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym, przyjęty przez Sąd stan sprawy jako podstawy orzekania miał istotne braki, co stanowi naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a.;

d) art. 145 § 1 pkt lit. c/ p.p.s.a. wobec niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. polegającego na nieustaleniu przez organy podatkowe okoliczności świadomości skarżącego, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w zakresie podatku VAT;

e) art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. ponieważ Sąd oddalił skargę pomimo naruszenia, przez organ II-ej instancji art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegającego na sprzeczności treści zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem oraz przez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich kwestii podniesionych przez skarżącego w konsekwencji brak w tym zakresie możliwości oceny, przez Sąd, pod kątem zgodności z prawem decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja została niejako "douzasadniona" w odpowiedzi na skargę. Sąd zaakceptował wadliwą decyzję jako zgodną z prawem,

f) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organy podatkowe co świadczy o zaniechaniu, a co najmniej o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej wynikającej z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej zwana "p.u.s.a.", przemilczenie naruszenia prawa jest ponadto naruszeniem wynikającego z art.141 § 4 obowiązku przedstawienia stanu sprawy, w związku z art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a.;

g) art. 151 p.p.s.a. w zw. z oddaleniem skargi na decyzję naruszającą normę prawną wynikającą z art. 210 § 4 O.p. wobec istotnych niedostatków decyzji organu podatkowego;

h) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. a uzasadnienie nie spełnia wymogów ustawowych, zawiera sprzeczności nie ustosunkowując się do wszystkich kwestii podniesionych przez skarżącego;

i) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły całość materiału dowodowego;

j) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wobec niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 O.p. polegającego na niezastosowaniu przez organy podatkowe tego przepisu, wobec czego doszło do wydania decyzji niezgodnej z prawem;

k) art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego.

II. Naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 70 § 1 O.p. polegającego na niezastosowaniu tego przepisu, wobec niewłaściwego zastosowania przepisów art.70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do wydania decyzji po okresie przedawnienia;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie doszło do poniesienia ciężaru podatku przez skarżącego, wbrew zasadzie neutralności podatku dla przedsiębiorcy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. ponieważ Sąd oddalił skargę pomimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku czego zastosowały art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a/ u.p.t.u. w zw. z art. 176 Dyrektywy 112 zamiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112;

d) art.86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię tj. uznanie, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności podatku VAT;

e) art. 273 Dyrektywy 112 poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków na skarżącego niewynikających z przepisów prawa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących przedawnienia. Zdaniem skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc naruszono także art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Niewątpliwie dla oceny zasadności zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. I FSK 734/13, CBOSA). Z tym poglądem należy się zgodzić.

6.2. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było to, 6 listopada 2012 r. doszło do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. 23 listopada 2012 r. doręczono skarżącemu wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego. Uwzględniając to, że termin przedawnienia zobowiązania za listopad 2007 r. upływał z końcem 2012 r. nie powinno budzić wątpliwości to, że przed upływem terminu przedawnienia skarżący dowiedział się o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

6.3. Zdaniem skarżącego, podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być jedynie wszczęcie postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonywaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Skoro więc postępowanie karnoskarbowe wszczęto przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stanowisko powyższe jest błędne. Brak jest bowiem w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 O.p. Oznacza to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe, które w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ale jest to istniejące zobowiązanie i jest to okoliczność obiektywna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r., I FSK 1226/14, CBOSA).

6.4. Uwzględniając powyższe nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, wobec niewłaściwego zastosowania przepisów art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Jak wyżej wskazano, zaskarżona do sądu decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ma więc w tym przypadku większego znaczenia argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do braku przerwania biegu terminu przedawnienia skoro decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem przedawnienia, gdyż doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia.

6.5. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący stwierdził jedynie że Sąd wadliwie uzasadnił wyrok ponieważ odniósł się skrótowo, lakonicznie i w sposób niepogłębiony do zarzutów podniesionych w skardze, a niektóre w swych rozważaniach niesłusznie pominął, co miało wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji odniósł się skrótowo i lakonicznie. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej, tym bardziej że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Umożliwia ono też Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie.

6.6. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art.141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi powinien wziąć pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzja została wydana po okresie przedawnienia, co doprowadziło do zaakceptowanego przez Sąd naruszenia art. 70 § 1 O.p..

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. zakres kontroli legalności zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji nie ogranicza się tylko do podniesionych w skardze zarzutów. Sąd pierwszej instancji zatem zobowiązany jest z urzędu dokonać kontroli także w aspektach nie podniesionych przez skarżącego.

W decyzji zaskarżonej do sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał i uzasadnił swoje stanowisko w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty tą sprawą. W konsekwencji uznał, że w chwili wydawania decyzji w drugiej instancji, nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W skardze podatnik nie podniósł zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie kwestionował ustaleń faktycznych w tym zakresie ani oceny prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, w swych rozważaniach prawnych nie analizował zagadnień związanych zawieszeniem biegu przedawnienia, czy też z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W powyższym kontekście zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zw. z art. 70 § 1 O.p. byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu podatkowym popełnione byłoby to uchybienie, a mianowicie gdyby wydano decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a sąd z urzędu, dokonując kontroli legalności, nie dostrzegłby tego naruszenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2015 r., II OSK 485/14, CBOSA). Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie zaistniała.

6.7. W skardze kasacyjnej skarżący zarzuca również naruszenie szeregu przepisów postępowania dotyczących prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., zasad ogólnych określonych w art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz w art.. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p., wymogów formalnych decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i w § 4 O.p. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się jednak głównie do polemiki z oceną dokonaną w tej sprawie co do tego, że skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazuje bowiem, by zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, nie podaje jakie jeszcze dowody w sprawie tej powinny być jeszcze przeprowadzone. Nie wiadomo też dlaczego skarżący uważa, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Nie wynika to ani ze sformułowanego zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących wymogów formalnych decyzji skarżący podnosi, że w decyzji w sposób lakoniczny odniesiono się do kwestii związanej ze świadomością skarżącego, co do tego, że transakcje te stanowiły nadużycie oraz, że organy nie odniosły się do zeznań Z. F., w których stwierdził, że zajmował się skupem złomu, że wypłacał pieniądze za dostarczony złom z kasy firmowej, że na potrzeby prowadzonej działalności zaciągnął dwa kredyty w banku. W odniesieniu do tego ostatniego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że M. F. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z 26 sierpnia 2013 r. sygn. akt II K 883/12 został uznany winnym tego, że w okresie od 27 lutego 2006 r. do 28 grudnia 2009 r. w M. i innych miejscowościach woj. lubelskiego w celu zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek oraz rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwał się nazwą podmiotu zarejestrowanego na Z.F. przez co naraził w tym okresie podatki na uszczuplenie w kwocie 1.328.049 zł. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. Nie można w tej sytuacji uznać, by brak odniesienia się przez organy do jednej z wersji zeznań M. F. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno w tej sytuacji podzielić też zarzut skargi kasacyjnej, by decyzja organu odwoławczego nie spełniała wymogów określonych w art. 210 § 4 i w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji na powołany wyżej prawomocny wyrok karny, a także zeznania M. F. korelujące z ustaleniami wynikającymi z tego wyroku. Uznał tym samym te dowody za wiarygodne. W zaskarżonej decyzji zawarta też została ocena w kwestii tzw. dobrej wiary. Organ odwoławczy przywołał przy tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) odnoszące się do tej materii i na ostatniej stronie decyzji wskazał okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o braku dobrej wiary skarżącego przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. To że skarżący z oceną tą się nie zgadza nie świadczy o tym, że organ nie dokonał takiej oceny.

6.8 Oceniając zarzut błędnej oceny co do braku dobrej wiary skarżącego, że kwestionowane transakcje stanowią nadużycie przede wszystkim zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

6.9. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, na które pełnomocnik skarżącego wskazał w skardze kasacyjnej TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik -- nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

6.10. W sprawie tej, mimo że doszło do zmiany kontrahenta, złom był dostarczany nadal przez poprzedniego dostawcę, z nim też skarżący uzgadniał warunki transakcji, terminy dostawy, sposób płatności, od tej osoby otrzymywał faktury przez nią wypisane i do rąk tej osoby dokonywał płatności. Już te okoliczności jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji powinny wywołać wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Skarżący jednak nawet nie interesował się tym, czy osoba ta jest upoważniona do działania w imieniu nowego dostawcy. Skoro wystawcą faktur nie była spółka osobowa lecz osoba fizyczna, to powoływanie się przez skarżącego na własne przekonanie, że ma do czynienia z firmą rodzinną w nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena, że skarżący w powołanych wyżej okolicznościach mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie nie budzi zastrzeżeń. Jest ona logiczna i przekonująca. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

6.11. Wobec powyższych wywodów nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 88 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tych przepisów, przywołane zaś w skardze kasacyjnej pytanie prejudycjalne w sprawie o sygn. akt I FSK 516/13 nie ma odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy. W sprawie tej bowiem, w przeciwieństwie do sprawy, w której zadano pytanie ustalono, kto był faktycznym dostawcą towaru skarżącemu. Stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie podważony skutecznie w skardze mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

7. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.