Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2370/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Urszula Zięba WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk WSA Maria Zawadzka (spr.) Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi "I." Spółka z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2002 roku Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 54 z 1999 roku, poz. 572 ze zm./, art. 21 § 3 i art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, a związku z art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz. U. Nr 106 z 1993 roku poz. 482 ze zm./ określił "I." spółce z o.o. z siedzibą w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 380.335,00 zł

• wysokość zaległości podatkowej w kwocie 105.118,00 zł

• wysokość należnych odsetek za zwłokę obliczoną na dzień wydania decyzji w kwocie 40.840,90 zł

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż Spółka zaniżyła przychód o kwotę 350.393,81 zł. Spółka wykazała, bowiem w bilansie za 2000 rok w pozycji kapitał zapasowy 2.200.000 zł (według stanu na dzień[...] grudnia 1999 roku) oraz kwotę 800.000 zł (według stanu na dzień [...] grudnia 2000 roku). Ustalono, iż K. J., jedyny wspólnik w spółce cywilnej "I." i jednocześnie Prezes Zarządu przekazał Spółce z o.o. "I." w kilku transzach kwotę łącznie 2.200.000 zł. K. J. dokonywał wpłat na konto kapitału zapasowego Spółki, bez pobierania w zamian wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z jego środków. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej takie stanowisko podatnika nie ma swojego uzasadnienia zarówno w świetle aktualnych przepisów, a ni aktualnej wykładni prawa, zgodnie, z którym nazwa czynności prawnej nie przesądza o charakterze tej czynności, jeżeli co innego wynika z tej czynności. Zatem podjęcie uchwały w sprawie dopłat nie rozstrzyga jeszcze o tym, czy czynność ta faktycznie stanowi dopłatę. W niniejszej sprawie wspólnik:

• dokonał wpłat na kapitał zakładowy, nie będąc do tego zobowiązany aktem założycielskim

• na jednoosobowym zgromadzeniu wspólników, oznaczył termin zwrotu dopłaty, nie uzależniając go od innych okoliczności wynikających z przepisów prawa nie zachował bezwzględnie obowiązującego terminu, o którym mowa w art. 179 § 2 - zwrot po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie dopłat

• nie zachował bezwzględnie obowiązującego wymogu publikacji ogłoszenia o zamierzonym zwrocie dopłat

Z powyższych względów "dopłaty" w Spółce z o.o. "I." nie posiadały charakteru nadanego im przez przepisy Rozporządzenia.

W świetle obowiązujących przepisów, cechą charakterystyczna dla dopłat jest procedura ich zwrotu ustanowiona w art. 179 § 1 kodeksu handlowego, zgodnie, z którym dopłaty mogą być zwracane wspólnikom w sytuacji, gdy nie są już potrzebne na pokrycie straty bilansowej oraz, że nie mogą być wpłacone wcześniej, niż po ogłoszeniu o zamierzonym zwrocie dopłat w pismach przeznaczonych o ogłoszeń Spółki. Tymczasem Spółka nie zachowała żadnych warunków wynikających z art. 179 § 2 k.h. Nadto dopłaty nie mają charakteru świadczenia oznaczonego terminem (art. 179 k.h.), a taki charakter posiadały "dopłaty" w niniejszej sprawie. Dodatkowo dopłat w rzeczywistości dokonywała spółka cywilna "I.", czego dowodem są polecenia przelewu. Zatem mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem wspólnika na rzecz Spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody u osoby prawnej uważa się wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub przychodów w naturze. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 według cen rynkowych, stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Ustalając wartość rynkową nieodpłatnie otrzymanych świadczeń Inspektor ustalił wysokość najniższego miesięcznego oprocentowania kredytów na działalność gospodarczą w bankach, w których Spółka posiadała założone rachunki. Następnie wartości te porównano z wynegocjowanymi przez Spółkę rzeczywistymi warunkami kredytowania i za podstawę wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń przyjęto najniższą wysokość oprocentowania kredytu w poszczególnych miesiącach 2000 roku, jaką zobowiązana byłaby zapłacić Spółka na rzecz obsługujących ją banków.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka z o.o. "I." zakwestionowała wyliczenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w przedmiocie przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń i podniosła, iż skoro, kodeks handlowy, mówiąc o dopłatach nie precyzuje, o jakie dopłaty chodzi, to dopłaty nie muszą mieć na celu jedynie pokrycia strat bilansowych. Mogą to być inne dopłaty, o ile takie będą potrzeby Spółki. Niezależnie o tego, zwrot dopłat może, zdaniem skarżących nastąpić wtedy, gdy nie będą one już potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zatem skoro

w umowie Spółki wspólnicy zobowiązali się do dopłat na pokrycie strat bilansowych, to w wypadku ich wystąpienia, muszą je pokryć dopłatą. Zobowiązanie się w umowie do dopłat w każdym innym przypadku, gdy zaistnieje potrzeba, byłoby zbędną komplikacją, ponieważ trudno wcześniej ustalić, jakie będą potrzeby i spisać to wszystko w umowie. Dlatego, zdaniem skarżącego rozumowanie, że umowa Spółki jest po to, aby wyznaczać zakres ich możliwości w kontekście zagrożeń fiskalnych nie wydaje się sensowna. Jeżeli umowa Spółki nie wspomina o tego rodzaju dopłatach, które uiścił wspólnik, nie oznacza to, że dopłaty te były niezgodne z umową czy przepisami prawa, gdyż z przepisów kodeksu handlowego wynika, że uchwała o wniesieniu dopłaty jest zgodna z prawem, nawet, jeśli jest niezgodna z umową, ale nie została zaskarżona przez wspólnika, który taką uchwałą czułby się pokrzywdzony lub nie mógł jej sprostać. Zatem kwestionowanie takiej dopłaty i traktowanie jej jako pożyczki, jest ingerowaniem w treść stosunków prawnych, tym bardziej, że dopłatę wniósł wspólnik, a nie osoba trzecia. Określając termin zwrotu dopłaty wspólnicy założyli z góry, że jeśli ograniczenia kodeksowe na to pozwolą, to uzyskają zwrot dopłaty. Nie ogłoszenie zwrotu dopłat w trybie przewidzianym w kodeksie handlowym nie zmienia charakteru świadczeń pieniężnych uiszczonych przez wspólnika, tym bardziej, za że ich zakwalifikowaniem, jako dopłaty, a nie jako pożyczki przemawia treść podjętej uchwały i rodzaj dokonanej czynności. W bilansie Spółki dopłaty ujęto w kapitale zapasowym, a nie jako zobowiązanie wobec udziałowca. Budżet państwa w przedmiotowej sprawie nie stracił, tylko zyskał, gdyż zaciągnięcie oprocentowanej pożyczki zwiększałoby koszty Spółki, a wspólnik lokując pieniądze na prywatnym koncie zyskałby nieopodatkowane odsetki. Zdaniem skarżącej uchwała o wniesieniu dopłat jest zgodna z prawem nawet, jeżeli nie jest zgodna z umową spółki, gdyż umowa spółki nie jest po to, aby wyznaczać zakres możliwości wspólników i skoro uchwała nie została zaskarżona, to jest ważna i wywiera określone skutki prawne. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 roku Nr [...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zarzutów Spółki w kontekście ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa handlowego i podatkowego stwierdziła, iż istota sporu sprowadza się do właściwej kwalifikacji wpłat dokonanych przez udziałowca Spółki przekazanych na kapitał zapasowy bez pobrania wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z jego środków finansowych. Skarżąca Spółka utrzymuje, iż przekazane środki stanowią dopłatę do kapitału zapasowego, zaś zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej wpłacone kwoty nie mają charakteru dopłaty, gdyż nie spełniają wymogów stawianych przez Kodeks handlowy, a ze względu na brak odpłatności za korzystanie z pieniędzy wspólnika należy zaliczyć je do nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.

Zgodnie z art. 178 Kodeksu handlowego umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, przy czym wysokość i terminy dopłat określa uchwała wspólników. Zatem instytucja dopłat nie jest oparta wyłącznie na uznaniu i woli wspólników, ale uzależniona jest od przepisów kodeksu handlowego oraz postanowień aktu założycielskiego. Analiza regulacji prawnych dotyczących dopłat, zawartych w art. 178-179 Kodeksu handlowego wskazuje, że instytucja dopłat jest czyś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym, a umową pożyczki. Dopłaty, tak jak wpłaty na udziały powiększają realnie majątek spółki, jednak różnią się tym, że nie są bezwzględnie bezzwrotne i nie powodują zwiększenia kapitału zakładowego Spółki. Natomiast cechą charakterystyczną dopłat odróżniającą je od pożyczek, jest niemożność określenia dokładnego terminu zwrotu, a tym samym do momentu podjęcia stosownej uchwały wspólnicy nie mogą mieć roszczenia o ich zwrot. Analiza stanu faktycznego dowodzi, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie uiszczonych wpłat za dopłaty w rozumieniu Kodeksu handlowego.

Z postanowień § 13 aktu założycielskiego Spółki "I." wynika, że wspólnicy zobowiązują się do dopłat na pokrycie strat bilansowych, a ich wysokość i termin będą oznaczone w miarę potrzeby w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej zwykłą większością głosów. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są już potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Bezspornym jest, że K.J. będący jedynym udziałowcem Spółki I. przekazał Spółce w 1999 roku w kilku transzach łącznie kwot 2.200.000 zł mimo, iż w Spółce nie wystąpiła strata bilansowa i nie-był zobowiązany do uiszczenia dopłat.

Z kolei Spółka w dniach [...] września 2000 roku i [...] października 2000 roku wypłaciła wspólnikowi łącznie kwotę 1.300.000 zł zmniejszając o tą kwotę kapitał zapasowy, bez zachowania procedury określonej w art. 179 § 1 Kodeksu handlowego tzn. bez podjęcia uchwały o zwrocie i bez ogłoszenia w stosownym terminie, w pismach przeznaczonych do ogłoszeń Spółki o zamierzonym zwrocie dopłat. Zatem zdaniem Izby Skarbowej, w tym stanie faktycznym wpłacone przez wspólnika kwoty nie mają charakteru dopłaty w rozumieniu kodeksu handlowego, a jedynie świadczenia pieniężnego Wspólnika na rzecz Spółki "I." ustanowionego nieodpłatnie z oznaczonym terminem zwrotu, bowiem:

-uchwały w sprawie dopłat podjęte przez Zgromadzenie Wspólników, składające się z jednego wspólnika – K.J. nie mają stosownego umocowania w akcie założycielskim ( w Spółce nie wystąpiła strata bilansowa) - czym naruszona art. 178 Kodeksu handlowego. Z art. 164 i 178 Kodeksu handlowego wynika, iż zakres" dopłat do udziałów musi być oznaczony w pierwotnej lub zmienionej umowie Spółki, a Spółka I. nie zmieniła umowy

-Zgromadzenie Wspólników podejmując uchwałę o wniesieniu dopłat równocześnie ustaliło termin ich zwrotu, co oznacza, że po upływie oznaczonego terminu Wspólnik ma roszczenie o zwrot wpłaconych kwot i tym samym wpłaty uiszczone przez wspólnika stają się świadczeniem terminowym, co przeczy istocie dopłaty

-dokonując zwrotu wpłat uiszczonych przez Wspólnika nie zachowano określonego w art. 179 § 2 Kodeksu handlowego trybu zwrotu dopłat, tj. nie ogłoszono w stosownych pismach informacji o zamiarze zwrotu dopłat

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik Spółki z o.o. "I." domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając tej decyzji rażące naruszeni przepisów prawa materialnego,

w szczególności art. 178 i 179 Kodeksu handlowego oraz § 13 aktu założycielskiego Spółki poprzez błędną wykładnię tych przepisów tj. przyjęcie, iż wniesione przez podatnika dopłaty nie spełniają warunku kodeksu handlowego i nie mogą być uznane, jako dopłaty do kapitału zakładowego lecz świadczenie pieniężne Wspólnika na rzecz Spółki ustanowione nieodpłatnie. Pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł, iż powołane przepisy Kodeksu handlowego są błędnie interpretowane, bowiem przepisy te nie określają w żadnym wypadku, iż dopłaty mogą być wnoszone tylko i wyłącznie, jeżeli tak stanowi umowa spółki. Art. 178 i 179 Kodeksu handlowego mówią tylko o prawie wspólników do nałożenia w umowie spółki na wspólników pewnych obowiązków ale nie stanowią, iż nie można wnieść dopłat, jeżeli wspólnicy taka wolę wyrażą w postaci uchwały wspólników. Za takim stanowiskiem przemawia sformułowanie "umowa spółki może zobowiązywać". Oznacza to, że jeżeli w umowie spółki została uregulowana kwestia dopłat, to w przypadku podjęcia uchwały, wspólnicy muszą wnieść dopłaty, a jeżeli umowa spółki stanowi inaczej, to stosuje się przepisy kodeksu handlowego. Brak uregulowania w umowie lub statucie spółki instytucji dopłat, skutkuje tylko tym, że w przypadku, gdyby któryś ze wspólników w trakcie głosowania nad uchwałą dotyczącą dopłat głosował przeciwko takiej uchwale, a następnie został przegłosowany, po czym nie wniósłby dopłaty, to wówczas ani spółka, ani pozostali wspólnicy nie mogliby od takiego wspólnika dochodzić obowiązku wniesienia dopłaty, ani nie mogliby takiego wspólnika ukarać. Nadto pełnomocnik Spółki podniósł, iż jedną z podstawowych zasad Kodeksu handlowego jest rozwinięcie, iż jeśli umowa lub statut spółki nie normują określonego rozwiązania, to nie oznacza, że rozwiązanie takie nie jest dopuszczalne, bowiem wspólnicy w drodze uchwały mogą wyrazić swoją wolę i ją realizować.

Również art. 164 Kodeksu handlowego, jest zdaniem pełnomocnika powołany nietrafnie, gdyż ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wspólnik odmawia spełnienia nałożonego uchwałą obowiązku, który nie wynika wprost z umowy spółki. Natomiast stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wskazuje, że działania jedynego wspólnika Spółki, który podjął i wykonał uchwałę o dopłatach, były poprawne, zgodne z jego wolą oraz Kodeksem handlowym. Wniesienie dopłat nie byłoby możliwe jedynie w wypadku, gdyby w umowie Spółki był zapis mówiący, że wspólnicy nie będą zobowiązani do wnoszenia dopłat.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 12707.

Bezsporne w sprawie jest, iż K. J., jako jedyny wspólnik spółki cywilnej "I." i jednocześnie Prezes .Zarządu, przekazał Spółce z o.o. "I." w kilku transzach wpłaty, łącznie w wysokości 2.200.000 zł. Wpłaty te zostały dokonane na konto kapitału zapasowego i przez Spółkę potraktowane zostały jako dopłaty do kapitału zapasowego Spółki. Tymczasem, zdaniem organów podatkowych owe "dopłaty", stanowiły nieodpłatne świadczenie, w postaci korzystania przez Spółkę z środków finansowych, wpłaconych przez jej udziałowca, bez pobierania wynagrodzenia.

Zatem istota sporu niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy dokonane przez K. J. wpłaty należy potraktować, jako dopłaty dokonane zgodnie z art. 178 i art. 179 kodeksu handlowego. Art. 178 kodeksu handlowego stanowi, iż umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Dopłaty mają na celu powiększenie kapitału obrotowego spółki i są jakby przymusową pożyczką inwestycyjną - jakby pożyczką wewnętrzną, zaciąganą przez spółkę od wspólników w razie rzeczywistej potrzeby i zwracaną, jeżeli nie jest potrzebna na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym, przy zachowaniu wszelkich wymogów, które nakłada art. 179 kodeksu handlowego. Dopłaty nie powiększają kapitału zakładowego spółki i nie wymagają formalności potrzebnych w razie przeprowadzenia powiększenia tego kapitału. Ustanawiane są umową spółki lub uchwałą wspólników, powziętą w drodze zmiany umowy spółki (art. 237 § 1 kodeksu handlowego), która wymaga zgody wszystkich wspólników, gdyż dopłaty dotyczą ich wszystkich, stanowiąc powiększanie ich obowiązków świadczenia. Dopłaty mogą (lecz nie muszą) być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym. Zgodnie jednak z art. 179 § 2 kodeksu handlowego, zwrot dopłat może nastąpić dopiero po upływie trzech miesięcy od ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w pismach, przeznaczonych do ogłoszeń spółki. Nadto muszą być spełnione także inne przesłanki, w szczególności: potrzebna jest uchwała zgromadzenia wspólników (zgodnie z art. 22 pkt 5). Ponieważ kwestia ta podlega wyłącznej kompetencji zgromadzenia wspólników, uchwała zapada bezwzględna większością głosów i musi być ona ogłoszona w Monitorze Polskim, względnie w pismach spółki, a nadto aby dokonać zwrotu dopłaty, musi upłynąć okres trzech miesięcy od ogłoszenia. W ciągu tego okresu wierzyciele mogą zabezpieczyć swoje prawa przez zajęcia lub uzyskanie zarządzeń. Spółka nie może, zatem zwracać dopłat bez zastosowania przepisów art. 179 kodeksu handlowego (Kodeks Handlowy, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod red. Namitkiewicza).

W przedmiotowej sprawie, nie zachowano przesłanek wynikających z art. 179 kodeksu handlowego, bowiem nie zachowano bezwzględnie obowiązującego wymogu publikacji ogłoszenia o zamierzonym zwrocie dopłat oraz nie zachowano trzymiesięcznego terminu zwrotu od ogłoszenia o zmierzonym zwrocie. Zatem, jak słusznie stwierdziła Izba Skarbowa nie mamy do czynienia dopłatami, a jedynie z nieodpłatnym świadczeniem wspólnika na rzecz Spółki, którego wartość Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4, czyli według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.