Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 689/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust.1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust.2 w zw. z art. 146a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. we W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 28 marca 2022 r. nr 338000-COP2.4103.18.2021.DW UNP: 338000-22-044583 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi Z. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik) nr 338000-COP2.4103.18.2021.DW UNP 338000-22-044583 z dnia 28 marca 2022 r. utrzymującą w mocy swoją decyzję z dnia 4 marca 2021 r. nr 338000-CKK3-9. 4103.10.1.2020. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Decyzją z dnia 4 marca 2021 r. znak 338000-CKK3-9.4103.10.1.2020. SZD.MAT0.34 Naczelnik określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) odmiennie od zadeklarowanych przez Spółkę w złożonych w dniu 28 listopada 2016 r. korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. Zdaniem Naczelnika Spółka błędnie zastosowała obniżone stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do części świadczeń wykazanych w fakturach wystawionych w wyniku realizacji kontraktu z dnia 17 sierpnia 2012 r. zawartego z GDDKiA o. w O. nr [...] (dalej: również jako "umowa 1") oraz umowy z dnia 26 października 2011 r. zawarta z GDDKiA o. W. nr [...] dalej: również jako "umowa 2") usługi utrzymania autostrad i dróg krajowych ("utrzymaj standard"), w ramach których Spółka rozpoznała odrębne czynności opodatkowane zróżnicowanymi stawkami VAT w wysokości 8% i 23%, podczas gdy świadczona usługa miała charakter kompleksowy i podlegała w całości opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

2.2. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej umowy zawartej w formule "utrzymaj standard" i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z treścią odwołania, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, a mianowicie:

• art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021r. poz. 162 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) wyrażających zasadę zaufania poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od stanowisk prezentowanych w interpretacjach podatkowych, w zaufaniu do których Spółka ułożyła treść swoich rozliczeń z organami władzy publicznej i opodatkowała kwestionowane przez Naczelnika transakcje;

• art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (Dz.U. 1997, nr 78, poz. 483), poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę zaufania do organów państwowych; w sprawie będącej przedmiotem decyzji zarządcy dróg uzgadniając wysokość stawki podatku VAT w ramach rozstrzyganych postępowań przetargowych osiągali korzyść w postaci wydatkowania niższej kwoty za otrzymywane świadczenie poprzez określenie/akceptacje niższych stawek VAT na część realizowanych usług, a jednocześnie organ podatkowy (działający również w imieniu władzy publicznej) po wielu latach kwestionuje te ustalenia, co przy braku możliwości zmiany umowy z zarządcą z uwagi na zmianę interpretacji przepisów powoduje powstanie po stronie organów władzy publicznej dodatkowej korzyści;

• art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność zasadności wszczynania postępowania karnoskarbowego, co ma istotny wpływ na stwierdzenie czy w sposób skuteczny doszło do zawieszenia biegu przedawnienia.

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

• art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm., dalej: k.k.s.) poprzez prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, iż organ dokonał nadużycia prawa wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

• art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a u.p.t.u. poprzez: a) uznanie, iż usługi dla których stawka VAT wynosi 8% stanowią element świadczenia kompleksowego i wraz z innymi świadczeniami tworzą usługę utrzymania dróg która nie została ujęta w klasyfikacjach statystycznych oraz nie widnieje jako usługa objęta obniżona stawką podatku VAT 8%, w związku z czym usługi te powinny być opodatkowane według stawki podstawowej pomimo faktu, iż zgodnie z koncepcją świadczeń kompleksowych prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości kwestionowane usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego, b) uznanie, iż nawet w sytuacji kiedy świadczone usługi stanowiły świadczenie kompleksowe to powinny być opodatkowane w całości stawką 23% podczas gdy w orzecznictwie TSUE dopuszcza się możliwość selektywnego zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do pewnych elementów kompleksowej usługi.

2.3. Zaskarżoną decyzją Naczelnik utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 4 marca 2021 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. Naczelnik wskazał, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., określonych zaskarżoną decyzją upłynął w 25 dniu każdego kolejnego miesiąca 2015 r., zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy upłynął z końcem roku 2020.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 24 września 2020 r. znak 338000-CKK3-9.4103.10.1.2020.SZDJEZB.3 zawiadomił Spółkę o tym, że z dniem 21 września 2020r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s.., które pozostaje w związku z postępowaniem podatkowym nr 338000-CKK3-9.4103.10.1.2020 wszczętym w formie śledztwa wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015r. Zatem w sprawie spełnione zostały warunki wymagane przepisami art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to znaczy wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe związane z narażeniem na uszczuplenie podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe stanowią dwa odrębne postępowania, mające odrębne cele i prowadzone w odrębnych reżimach dowód z dokumentów w postaci akt prowadzonego dochodzenia sygn. akt [...] nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy i nie przyczyni się do jej wyjaśnienia ani rozstrzygnięcia.

Mając na względzie zalecenia zawarte w uchwale I FPS 1/21, Naczelnik w toku niniejszego postępowania odwoławczego wystąpił pismem z dnia 3 listopada 2021 r. do finansowego organu postępowania przygotowawczego z zapytaniem o szczegóły dotyczące prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Pismem z dnia 17 listopada 2021 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego udzielił informacji w tym zakresie, jednak z uwagi na fakt, że prokuratorzy nadzorujący śledztwo nie wyrazili zgody na ujawnienie informacji zawartych w piśmie, do akt postępowania odwoławczego dostępnych Stronie włączono tylko wyciągi z ww. odpowiedzi. Analizując treść przekazanych informacji, w ocenie Naczelnika, postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. W sprawie nie zaistniały bowiem negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk, a przedłożony wraz z zawiadomieniami materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i stanowił pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania. Natomiast z samego faktu, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania a przeprowadzone w nim czynności procesowe (zmierzające do zebrania kompletnego materiału dowodowego) nie doprowadziły do tej pory do postawienia zarzutów konkretnym osobom, nie można wyciągać wniosków o instrumentalności tego wszczęcia.

Naczelnik zauważył, że kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. wszczęta w dniu 12 grudnia 2017 r., prowadzona była przez cały czas z czynnym udziałem Strony i zakończyła się wynikiem kontroli nr 338000- CKK3-9.500.1.1.2020.13 z dnia 29 czerwca 2020 r. Zatem na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie tylko zgromadzony był już obszerny materiał (obejmujący m.in. wszystkie umowy zawarte z GDDKiA), który naówczas pozwalał co najmniej na konkluzję, że zastosowany przez Spółkę sposób rozliczenia podatku należnego skutkował w badanym okresie uszczupleniem podatku, ale nawet wydany został dokument w postaci wyniku kontroli, w którym wprost wskazano na kwoty uszczupleń wynikające z dokonanych ustaleń. Sytuacja taka nie może być zatem postrzegana jako brak rzeczywistych podstaw do wszczęcia postępowania, gdyż na tym etapie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na narażenie podatku na uszczuplenie. Podejrzenie to zostało ostatecznie potwierdzone wydaniem zaskarżonej decyzji, jakkolwiek z uwagi na zawartą w Objaśnieniach podatkowych z dnia 26 stycznia 2021 r. wykładnię pojęcia usług kompleksowych Naczelnik odstąpił w niej od kwestionowania poprawności opodatkowania kontraktów "wywołaniowych".

Co więcej, śledztwo sygn. [...] prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W., co zapewnia skuteczną i bezstronną kontrolę prawidłowości działań podjętych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (Naczelnika).

Dalej Naczelnik wskazał, iż kontrakty wymienione w pozycjach 1 i 2 tabeli znajdującej się na stronach 18-18 zaskarżonej decyzji dotyczyły kompleksowej usługi utrzymania dróg opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23%, natomiast umowy wymienione w pozycjach 3-12 tabeli miały charakter tzw. kontraktów wywołaniowych, a realizowane w ich ramach usługi stanowiły zbiór odrębnych świadczeń opodatkowanych stawką podatku właściwą dla każdego z nich.

Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nie przedstawiono ustaleń wynikających z rozliczenia umowy z GDDKiA o. W. nr [...], z uwagi złożenie w dniu 28 listopada 2016 r. korekt deklaracji VAT-7 w których Spółka zwiększyła w odniesieniu do części wynikających z niej usług stawkę podatkową z 8% na 23%. Mając jednak na względzie, że uzasadniając zarzuty odwołania Skarżąca powołuje obydwa kontrakty, oraz z uwagi na złożenie przez Spółkę w dniu 20 lipca 2020 r. (po otrzymaniu wyniku kontroli nr 338000-CKK3-9.500.1.1.2020.13) ponownych korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. powracających do pierwotnego rozliczenia, w decyzji opisano postanowienia obu umów "utrzymaj standard".

1) Umowa z GDDKiA o. W. z dnia 26 października 2011 r. nr GDDKiA [...] zawarta została w drodze przetargu nieograniczonego z Konsorcjum firm: Z1.S.A., (Lider) i P.S.A. (Partner). Przedmiotem zamówienia było "Kompleksowe - zimowe i letnie - utrzymanie [...] wraz z Łącznikami K. i D. w systemie "utrzymaj standard" w latach 2011-2015. Jedynym kryterium wyboru najkorzystniejszej oferty była jej łączna cena brutto za wykonanie całego zamówienia. Całkowita wartość umowy nie mogła przekroczyć kwoty 23.888.448,00 zł brutto, a miesięczna ryczałtowa kwota wynagrodzenia Wykonawcy wyniosła 497.676,00 zł brutto (zgodnie z ofertą Wykonawcy).

Rozliczenie było dokonywane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, na podstawie podpisanego przez Strony protokołu kontroli jakości, który był podstawą wystawienia faktury VAT. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy miało charakter ryczałtowy i nie podlegało zmianom, za wyjątkiem możliwości pomniejszenia płatności przelewanej kwoty wynagrodzenia Wykonawcy o kwotę naliczonych kar umownych. Zgodnie z umową Zamawiający nie przewidział indeksacji cen, ani zmiany kwoty wynagrodzenia brutto w przypadku zmiany przez władzę ustawodawczą procentowej stawki podatku VAT.

Pełną odpowiedzialność za wypadki i szkody powstałe w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy ponosił Wykonawca. Wykonawca mógł również korzystać przy realizacji umowy z usług podwykonawców, za działania których był odpowiedzialny jak za swoje.

Jak wynika z Opisu Przedmiotu Zamówienia, umowa obejmowała realizację następujących czynności: drobne naprawy nawierzchni jezdni, likwidację wybojów stanowiących zagrożenie ruchu, wymianę i ustawianie barier, utrzymanie obiektów inżynierskich, czyszczenie, przeglądy i konserwacja, koszenie pasa drogowego, naprawy i uzupełnianie ogrodzenia pasa drogowego, uzupełnianie znaków drogowych, uzupełnianie elementów odwodnienia (np. kratki ściekowe, włazy studzienek), utrzymanie czystości pasa drogowego, odwodnienia, znaków i ekranów dźwiękochłonnych, czyszczenie separatorów, studzienek i zbiorników odparowujących, usuwanie martwej zwierzyny i niebezpiecznych przedmiotów z pasa drogowego, naprawy oświetlenia i sygnalizacji świetlnych, objazdy [...], pracę dyżurnych w Obwodzie Utrzymania Autostrady, zimowe utrzymanie [...], organizację i utrzymanie Tymczasowej Bazy kontenerowej w pierwszym roku trwania umowy, organizację i utrzymanie Obwodu Utrzymania Autostrady.

W dokumentach SST uszczegółowiono zakres zadań, przedstawiono wymagania dotyczące sprzętu, infrastruktury, pracowników, organizacji i dokumentowania robót. Wskazano, że za jakość wykonania robót, oraz zgodność z SST i poleceniami Zamawiającego odpowiada Wykonawca, który jest również zobowiązany do opracowania i przedstawienia do aprobaty Zamawiającemu Programu Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi (zawierający zamierzony sposób utrzymania [...] oraz organizację zaplecza technicznego, kadrowego i organizacyjnego). Wykonawca ponosił również pełną odpowiedzialność za oznakowanie i zabezpieczenie robot i usług wykonywanych w pasie drogowym pod ruchem a także opracowanie i uzgodnienie z Komendą Wojewódzką Policji we W. projektu tymczasowej organizacji ruchu.

Wykonawca zobowiązany był również m.in. do prowadzenia własnej kontroli w zakresie prawidłowości realizowanych prac, prowadzenia całodobowego pogotowia, zapewniającego ciągłą gotowość pozwalającą wykonywać czynności określone przedmiotem umowy w sposób natychmiastowy, zapewnienia we własnym zakresie, w ramach wynagrodzenia, materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, niezwłocznego informowania Zamawiającego o zaistniałych na terenie objętym zamówieniem kontrolach i wypadkach. W Karcie Kar wskazano wymagany czas realizacji poszczególnych czynności oraz wysokość kar (punktowych) za odstępstwo od wymaganego czasu reakcji na zdarzenie, co miało mieć odzwierciedlenie w łącznej wysokości kary za dany okres rozliczeniowy (kara = suma pkt. karnych zliczona z całego miesiąca x 500 zł), która mogła być odliczona od każdej płatności należnej Wykonawcy.

W odniesieniu do ww. kontraktu Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 marca 2014 r. znak [...], utrzymaną następnie w mocy wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2014 r. I SA/ Wr 1852/14 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r. I FSK 344/15. Z jej treści wynika, że będąca przedmiotem wniosku usługa stanowi jedno świadczenie, które nie jest wymienione w przepisach dotyczących stosowania obniżonych stawek VAT, zatem podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%.

W rezultacie Skarżąca wystawiła faktury korygujące do wszystkich faktur wystawionych w roku 2015 z tytułu realizacji tej umowy, w których w odniesieniu do usług opodatkowanych wcześniej stawką podatkową w wysokości 8% zmieniła ją na 23% (obliczając wartość podatku metodą "w stu"), oraz złożyła w dniu 28 listopada 2016 r. stosowne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2015 . Natomiast po otrzymaniu wyniku kontroli w dniu 20 lipca 2020 r. Spółka ponownie złożyła do [...] Urzędu Skarbowego we W. korekty deklaracji VAT-7 za ten okres, powracając do pierwotnego rozliczenia.

2) Umowa z GDDKiA oddział O. z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] zawarta została w drodze przetargu nieograniczonego z Z1. S.A. Jedynym kryterium wyboru najkorzystniejszej oferty była jej łączna cena brutto za wykonanie całego zamówienia. Formularz cenowy pierwotnie przewidywał objęcie całej usługi jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 23% (bez rozbicia na poszczególne usługi).

Pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. Spółka złożyła w toku postępowania przetargowego zapytanie w zakresie wysokości zastosowanej do całości usługi stawki podatku od towarów i usług, wskazując że przedmiotem Zamówienia są różnorodne usługi związane ze sobą w sposób luźny, pozwalający na świadczenie ich niezależnie od siebie. Dodatkowo usługi te nie są współzależne, ani nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i pomocniczej. Zatem, w ocenie Spółki, brak przesłanek do uznania zamawianej usługi jako usługi złożonej. Ponieważ na podatniku wystawiającym fakturę spoczywa obowiązek określenia prawidłowej stawki VAT a równocześnie Zamawiający ma prawo odrzucić ofertę ze względu na błędne określenie tej stawki. Spółka poprosiła o potwierdzenie, że GDDKiA w fakturze dopuści możliwość rozbicia kwoty ryczałtowej na poszczególne pozycje wynikające z różnej stawki VAT, których suma da wartość ryczałtową netto i brutto zgodną z ofertą. Jednocześnie Spółka zauważyła, że problem z właściwym zakwalifikowaniem usługi występuje także u samego Zamawiającego (GDDKiA), ponieważ w dotychczasowych przetargach na ten typ usługi pojawiają się różne stawki podatku (czasem 23% od całego zamówienia, czasem 8% od całości). W odpowiedzi Zamawiający wprowadził w formularzu cenowym podział ryczałtowej ceny jednostkowej netto w zależności od stawki podatku VAT, dopuszczając opodatkowanie części świadczeń stawką obniżoną.

Przedmiotem umowy było kompleksowe utrzymanie autostrady [...] na odcinku od km 193+965 do km 281+686. Całkowita wartość umowy wyniosła 67.932.308,36 zł brutto, a miesięczna ryczałtowa kwota wynagrodzenia Wykonawcy wyniosła 1.415.256,42 zł brutto (zgodnie z ofertą Wykonawcy). Wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne w kolejnych latach obowiązywania umowy podlegało waloryzacji rocznej na podstawie prognozowanego średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych na dany rok, podanego w ustawie budżetowej. Na rok 2013 wynagrodzenie miesięczne ustalono Aneksem nr 3 z dnia 20 marca 2013 r. (wejście w życie od 1 stycznia 2013 r.) - kwota wynagrodzenia miesięcznego brutto wyniosła 1.453.468,34 zł. aneksowania umowy w zakresie zmiany kwoty brutto wynagrodzenia w przypadku ustawowej zmiany stawki podatku VAT.

Rozliczenie było dokonywane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, na podstawie podpisanych przez Zamawiającego bezusterkowych protokołów odbioru robót i usług. Wynagrodzenie obejmowało wszystkie koszty związane z realizacją zamówienia, w tym robociznę, materiały, pracę sprzętu, oznakowanie, zorganizowanie oraz utrzymanie baz w P1. i G..

Zakres robót i usług obejmował utrzymanie obiektów mostowych i inżynierskich, utrzymanie zieleni w pasie drogowym z koszeniem trawy, sprzątanie i zbieranie zanieczyszczeń, utrzymanie oświetlenia, zimowe utrzymanie dróg, transport odpadów po sprzątaniu dróg, utrzymanie odwodnień, zbiorników i kanalizacji deszczowej, utrzymanie MOP-ów, zarządzanie nieruchomościami, utrzymanie nawierzchni.

Wykonawca zobowiązał się m.in. do prowadzenia całodobowego dyżuru, zapewniającego ciągłą gotowość pozwalającą na natychmiastowe wykonanie czynności umownych, utrzymania w sprawności technicznej sprzętu i urządzeń oraz zatrudnienia odpowiednich pracowników do jego obsługi, zapewnienia we własnym zakresie w ramach wynagrodzenia brutto materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, niezwłocznego informowania Zamawiającego o zaistniałych kontrolach i wypadkach, opracowania Programu Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi (który miał być zatwierdzony przez Zamawiającego).

Wykonawca został zobowiązany do zawarcia na własny koszt odpowiednich umów ubezpieczenia z tytułu szkód związanych ze zdarzeniami losowymi oraz od odpowiedzialności cywilnej na czas realizacji robót i usług.

Zgodnie ze SIWZ, kompleksowe utrzymanie odcinka autostrady [...] obejmowało:

* całoroczne bieżące utrzymanie autostrady, w tym: utrzymanie nawierzchni jezdni, poboczy bitumicznych (likwidację ubytków), ścinanie i uzupełnianie poboczy gruntowych, uzupełnienie na bieżąco wyrw powstałych na skarpach i terenach zielonych, wymianę uszkodzonych chodników, krawężników, obrzeży, wymianę uszkodzonego oznakowania pionowego, konserwacja i remont oznakowania poziomego, wymianę uszkodzonych barier stalowych, barier betonowych, poręczy, wymianę uszkodzonych osłon przeciwolśnieniowych, ekranów akustycznych, naprawę, uzupełnienie lub wymianę ogrodzenia autostrady, bram i furtek, utrzymanie pełnej sprawności kanalizacji wraz z urządzeniami oczyszczającymi (separatory, osadniki) i pozostałych elementów odwodnienia m.in. rowy, ścieki betonowe, kratki ACO, włazy, wpusty, przepusty, zbiorniki osadowe, itp., utrzymanie rowów, zbiorników, koszenie pasa drogowego, utrzymanie zieleni przydrożnej, utrzymanie w czystości pasa drogowego, znaków drogowych i słupków prowadzących, barier stalowych, usuwanie martwych zwierząt, likwidacja graffiti, utrzymanie urządzeń elektroenergetycznych autostrady, węzłów i MOP-ów, utrzymanie znaków zmiennej treści wraz z bramownicami, stacji meteorologicznych, utrzymanie urządzeń łączności alarmowej, utrzymanie dróg technologicznych, wyjazdów awaryjnych (remonty nawierzchni, czystość koszenie),

• całoroczne bieżące utrzymanie obiektów inżynierskich, w tym: utrzymanie czystości na obiekcie i w jego otoczeniu, mycie elementów obiektu, koszenie traw, usuwanie roślinności i niszczenie chwastów, czyszczenie urządzeń dylatacyjnych, elementów systemu odwodnienia, przepustów, naprawa uszkodzeń w chodnikach i opaskach wykonanych z drobnowymiarowych elementów betonowych i kamiennych, likwidacja lokalnych ubytków i wykruszeń w elementach betonowych, zabezpieczenie konstrukcji stalowych powłokami malarskimi, naprawa nawierzchnio-izolacji epoksydowej, wymianę, uzupełnienie elementów systemu odwodnienia, konserwacja łożysk i urządzeń dylatacyjnych, uszczelnienie styków i pęknięć elastycznym materiałem klejąco-uszczelniającym, wymianę uszkodzonych barier ochronnych i balustrad na obiektach mostowych, wymianę lub przestawienie barier ochronnych betonowych, uszczelnienie styków elementów konstrukcyjnych z warstwami nawierzchniowymi, naprawa uszkodzeń w umocnieniach stożków i skarp wykonanych z elementów betonowych i kamiennych, uzupełnianie lokalnych wyrw, zapadlisk i ubytków ziemi w stożkach i skarpach, naprawa i ochrona elementów drewnianych, odbudowa konstrukcji żelbetowych i nawierzchni chodników,

• całodobowe patrolowanie autostrady, w tym: objazd autostrady w celu kontroli stanu technicznego autostrady wraz z wyposażeniem, zabezpieczanie wypadków , kolizji, itp., likwidację zdarzeń stanowiących zagrożenie ruchu, dyżur na OUA (obwód utrzymania autostrady)

• całodobowe utrzymanie MOP-ów (J., W., P2., P3.) - całodobowy dozór, utrzymanie czystości obiektów sanitarnych, utrzymanie czystości terenu MOP-u wraz z koszeniem trawy, utrzymanie altanek, placów i urządzeń do zabaw dla dzieci oraz pozostałego wyposażenia MOP, pełnienie funkcji zarządcy obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, utrzymanie budynków i urządzeń we właściwym stanie technicznym i czystości wraz z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi w sposób zapewniający ich bezpieczne, prawidłowe i estetyczne użytkowanie, w okresie zimowym zwalczanie śliskości zimowej oraz odśnieżanie parkingów, chodników i dróg manewrowych.

• zimowe utrzymanie autostrady, obejmujące między innymi: prace przygotowawcze i porządkowe (ustawienie i demontaż osłon, znaków, przygotowanie sprzętu), zakup materiałów, odśnieżanie, przeciwdziałanie gołoledzi, usuwanie skutków gołoledzi, wywóz nadmiaru śniegu, utrzymanie obiektów inżynierskich i węzłów autostradowych. W SIWZ sformułowano również podstawowe wymagania dotyczące standardów utrzymania poszczególnych elementów. Przed przystąpieniem do robót i usług Wykonawca miał przedstawić Zamawiającemu opracowany na własny koszt i zatwierdzony przez organ zarządzający ruchem projekt organizacji ruchu i zabezpieczenia robót w okresie trwania budowy.

Dalej Naczelnik, odwołując się do wyroków z dnia 27 września 2012 r., sygnatura C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, wskazał, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne.

Jednolita wykładnia pojęcia "usług kompleksowych" w odniesieniu do usług utrzymania dróg świadczonych w systemie "utrzymaj standard" ukształtowała się w roku 2014, wraz z wydaniem przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14e § 1 O.p. dwóch interpretacji indywidualnych: z dnia 26 lutego 2014 r. znak PT8/033/1/20/ PSG/14/RD19443 i z dnia 27 lutego 2014 r. znak PT8/033/2/34/PSG/14/RD19441, zmieniających z urzędu wydane wcześniej interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W2. (w późniejszym okresie Minister Finansów dokonał zmiany również kolejnych interpretacji indywidualnych). W interpretacjach tych uznano, opierając się o pojęcia wypracowane w orzecznictwie unijnym i krajowym, że w przypadku usług wykonywanych w realizacji kontraktów utrzymania dróg zawieranych z GDDKi A w systemie "utrzymaj standard" mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym a wszystkie czynności podejmowane w jego ramach mają charakter jego elementów składowych. Zasadność takiego podejścia została następnie potwierdzona w orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji, które obecnie prezentują w zasadzie jednolity pogląd o kompleksowości takiego świadczenia.

Ponieważ równolegle z kontraktami typu "utrzymaj standard" na rynku usług utrzymania dróg funkcjonowały i funkcjonują tzw. "kontrakty wywołaniowe", których kwalifikacja na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług budziła w dalszym ciągu wątpliwości, Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, wydał w dniu 26 stycznia 2021 r. objaśnienia podatkowe, w których określił zestaw przesłanek, wskazujących, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też ze zbiorem odrębnych świadczeń. W kontraktach "utrzymaniowych" głównym celem zamawiającego jest bowiem zapewnienie stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, natomiast kontrakty "wywołaniowe" (rozproszone), służą zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg.

W przypadku kontraktów kompleksowych Zamawiający zmierza do zapewnienia odpowiednich warunków bezpośrednim użytkownikom dróg poprzez zapewnienie określonego poziomu przejezdności (zachowanie właściwego stopnia stanu technicznego drogi). Pełną odpowiedzialność za realizację tego celu ponosi Usługodawca, decydując samodzielnie jakie czynności należy podjąć w celu osiągnięcia tego efektu. Zamawiający nabywa zatem jedno świadczenie wymagające podejmowania przez Usługodawcę szeregu czynności, które nie stanowią jednak celu samego w sobie, lecz są środkami prowadzącymi do prawidłowego wykonania całego zadania, polegającego na utrzymaniu drogi w określonym standardzie. Ryzyko utrzymania właściwego stanu drogi spoczywa tu na świadczącym usługę, który niezależnie od zaistniałych okoliczności (np. opady, zdarzenia drogowe, ubytki nawierzchni) ma podjąć samodzielnie takie decyzje, aby zapewnić określony w umowie poziom przejezdności. To Usługodawca lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o zakresie czynności niezbędnych do wykonania, a wszystkie te działania są niezbędne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania któregokolwiek spowoduje, że nie zostanie zrealizowany cel zamówienia.

Natomiast kontrakty rozproszone ("wywołaniowe") służą co do zasady zapewnieniu w danym momencie realizacji świadczeń niezbędnych do utrzymania zakładanego poziomu stany dróg. Usługodawca nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, lecz wyłącznie za prawidłowe wykonanie zleconych przez zamawiającego czynności. W tym przypadku ryzyko niedopełnienia obowiązku utrzymania standardu drogi spoczywa na Zamawiającym, który decyduje o zleceniu Usługodawcy realizacji właściwych świadczeń. Usługodawca odpowiada jedynie za właściwe wykonanie zleconych mu czynności (właściwą naprawę nawierzchni, opóźnienie w reakcji na zdarzenie drogowe itp.), nie podejmując samodzielnie decyzji o ich realizacji.

Kierując się powyższymi wskazaniami, za oceną kontraktów zawartych przez z GDDKiA o. W. nr [...] i z GDDKiA o. O. nr [...] jako kompleksowych przemawiają okoliczności:

Obydwa kontrakty zmierzały do zachowania stanu drogi czy też obiektu drogowego na wyznaczonym poziomie i obejmowały szereg czynności, które są identyfikowane jako typowe dla utrzymania dróg (np. utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie i uzupełnianie powstałych ubytków, utrzymanie czystości poszczególnych elementów odcinka drogi, utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego, utrzymanie wyposażenia technicznego odcinka drogi w dobrym stanie technicznym, utrzymanie skarp i nasypów, utrzymanie zimowe - likwidację śliskości, usuwanie zalegającego śniegu, patrolowanie drogi, utrzymywanie dyżurów [...] itp.). Wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w ramach kontraktów mogły mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania pozostałych elementów danej usługi nie zaspokajały potrzeb zamawiającego, ale były środkiem służącym do wykonania usługi jako całości i osiągnięcia efektu w postaci zachowania standardu danej drogi. Świadczy o tym również przyjęcie jako kryterium wyboru w postępowaniach przetargowych łącznej ceny brutto.

W obu kontraktach ryzyko utrzymania właściwego stanu powierzonego odcinka drogi spoczywało na Wykonawcy, który był zobowiązany do opracowania (i uzgodnienia z Zamawiającym) Programu Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi, projektów organizacji ruchu wraz z uzgodnieniami ich z właściwymi organami, zawarcia odpowiednich umów ubezpieczenia. W obu umowach wskazano również na obowiązek pełnienia przez Wykonawcę całodobowych dyżurów i zapewnienia ciągłej gotowości pozwalającej wykonywać czynności określone przedmiotem umowy w sposób natychmiastowy, monitorowania drogi oraz samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia skutków pojawiających się szeroko pojętych zdarzeń drogowych. Wykonawca ponosił również pełną odpowiedzialność za oznakowanie i zabezpieczenie robot i usług wykonywanych w pasie drogowym. Obie umowy przewidywały również możliwość korzystania z podwykonawców (po akceptacji przez Zamawiającego), jednak pełną odpowiedzialność za działania lub uchybienia każdego podwykonawcy przerzucono na Wykonawcę.

Wykonawca ponosił również w pełnym zakresie związane z pojawiającymi się zdarzeniami ryzyko finansowe, gdyż w cenie kontraktu zawarty był koszt wszystkich materiałów niezbędnych do właściwego wykonania przedmiotu umowy.

Odnosząc się do kwestii metod oraz sposobu realizacji świadczonych usług zauważyć należy, że w obydwu rozpatrywanych przypadkach Spółka zobowiązała się do wykonywania czynności objętych przedmiotem umowy w sposób zapewniający dotrzymanie obowiązujących standardów utrzymania autostrady oraz do skierowania środków technicznych (sprzętu) w ilości oraz rodzaju niezbędnych dla prawidłowego wykonania umowy. Zatem to po stronie Spółki leżała decyzja o tym, kiedy i w jaki sposób wykonać poszczególne czynności, które były niezbędne dla właściwej realizacji zamówienia - utrzymania obsługiwanego odcinka drogi w standardzie wynikającym z opisu przedmiotu zamówienia. Takie ukształtowanie zakresu świadczonych robót i usług wskazuje wprost, że przedmiotem zamówień nie było wykonanie pojedynczych czynności, ale całościowa opieka nad fragmentem drogi w pełnym zakresie objętym umową. Świadczy o tym również konstrukcja "Kart Kar" w obu postępowaniach przetargowych - punkty karne naliczane w nich były za niedotrzymanie wymaganego czasu reakcji na poszczególne zdarzenia, zatem to po stronie Wykonawcy leżała decyzja o sposobie i czasie wykonania usługi, a Zleceniodawca wymagał jedynie reakcji w ściśle określonym czasie (określonym dla pewnych zdarzeń w godzinach, dla innych w dniach).

Kompleksowy charakter świadczonych usług potwierdza również ustalona ryczałtowa forma wynagrodzenia w obu zawartych kontraktach. Wprawdzie nawet określenie różnych cen za poszczególne usługi nie ma decydującego znaczenia przy ocenie, czy w dany przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem ekonomicznym (zob. wyrok TSUE: z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 29; z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463 Stadion Amsterdam CY, pkt 29), ale ryczałtowy sposób ustalenia wynagrodzenia i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności stanowi dodatkowy argument przemawiający za uznaniem czynności za świadczenie kompleksowe.

Warunkiem koniecznym zastosowania jednolitego podejścia w zakresie VAT do usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, jest wykazanie ich ekonomicznej integralności. Ze świadczeniem złożonym mamy bowiem do czynienia wtedy, gdy poszczególne elementy wchodzące w skład usługi złożonej mają dla nabywcy znaczenie gospodarcze tylko w połączeniu z pozostałymi elementami tej usługi, a same w sobie nie przedstawiają dla niego realnej wartości. Wprawdzie pojedyncze świadczenia wykonywane w ramach zawartych przez Spółkę kontraktów z GDDKiA o. W. i GDDKiA o. O. mogłyby teoretycznie być realizowane oddzielnie, jednak brak któregokolwiek z nich prowadziłby do pogorszenia jakości świadczonej całościowo usługi, określanej w umowie i dokumentacji przetargowej jako "utrzymanie dróg". Zatem nie można przyjąć, że poszczególne czynności stanowiły z punktu widzenia jej klienta odrębne i niezależne cele gospodarcze, co pozwalałoby je uznać za odrębne i niezależne świadczenia (usługi) dla celów podatku VAT. Wydzielanie tych czynności jako osobnych usług byłoby działaniem sztucznym, w kontekście ekonomicznego celu transakcji, którym było powierzenie jednemu podmiotowi zewnętrznemu, wyłonionemu w drodze przetargu nieograniczonego, ciężaru wykonania wszystkich czynności związanych z utrzymaniem drogi w należytym stanie.

Potwierdzenia słuszności zaprezentowanej wyżej oceny szukać należy również w opisanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r. znak [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na wniosek Spółki zawarte w niej stanowisko zostało następnie potwierdzone wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2014r. I SA/Wr 1852/14 i NSA z dnia 28 października 2016 r. I FSK 344/15. Wprawdzie zarówno interpretacja jak i wyroki dotyczyły tylko stanu przedstawionego przez Spółkę w związku z realizacją umowy z GDDKiA o. W., niemniej jednak z uwagi na tożsamy charakter umowy z GDDKiA O. z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] zawartą w nich ocenę merytoryczną należy zastosować również do tej umowy.

W dalszej kolejności Naczelnik dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i wskazał, że o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres świadczeń został w umowie oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy będzie decydować o stosowaniu określonej stawki (por. wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 415/12 z 15.11.2012 r.). Oceny tej nie zmienia treść art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (brzmienie przepisu w roku 2014). Jak wskazuje w komentarzu do ww. przepisu Adam Bartosiewicz, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. To właśnie podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania towarów i usług. Dokonana przezeń klasyfikacja może przesądzać o wysokości stawki podatku czy też o prawie do zwolnienia podatkowego (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, LEK 2021).

Ustawodawca nie wymienił usługi kompleksowej utrzymania dróg w systemie "utrzymaj standard" ani w załączniku nr 3 do ustawy, ani też w żadnym z przepisów określających opodatkowanie niektórych czynności stawką obniżoną lub zwolnieniem. Podobnie, usług takich nie wymieniono w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), która na mocy art. 5 u.p.t.u. stanowiła w badanym okresie podstawę identyfikacji opodatkowanych towarów lub usług. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23%.

W świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie różnica między kwotą należną z tytułu wystawionej faktury a określoną w prawidłowej wysokości kwotą podatku.

W ocenie organu odwoławczego przytoczony przez Spółkę wyrok C-94/09 z 6 maja 2010 r. wskazuje na możliwość wydzielenia specyficznej usługi i opodatkowania jej obniżoną stawką podatku przez państwo członkowskie (a nie na zastosowanie takiego wyłączenia jednostkowej usługi z całokształtu usługi kompleksowej w indywidualnej sprawie podatkowej). Co więcej, TSUE sformułował w nim określone warunki, które muszą być spełnione, aby takiego selektywnego zastosowania obniżonej stawki dokonać. Mianowicie, dla celów stosowania obniżonej stawki należy wyodrębnić tylko określone i swoiste aspekty kategorii usług, z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej.

Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Przede wszystkim, jak wskazano już wyżej, niniejsza sprawa dotyczy indywidualnego zobowiązania podatkowego Spółki, a nie uregulowań krajowych, dopuszczających zastosowanie obniżonej stawki podatku do pojedynczych elementów świadczenia kompleksowego przez wszystkich świadczących taką usługę. Odmiennie niż w przypadku usługi będącej przedmiotem powołanego przez Spółkę orzeczenia, żadne ze świadczeń wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg nie jest na tyle specyficzne i podlegające szczególnym przepisom (koncesjonowane), aby uznać że jest możliwe wydzielenie go z całokształtu tej usługi.

Ponadto kwestia kompleksowości usługi utrzymania dróg w systemie "utrzymaj standard" i opodatkowania jej podstawową stawką podatku od towarów i usług została już wielokrotnie prawomocnie przesądzona, tak w orzecznictwie krajowym jak i unijnym, w odniesieniu do innych podmiotów gospodarczych świadczących tożsame usługi. Zatem możliwości selektywnego zastosowania obniżonej stawki w odniesieniu do części świadczeń wykonywanych przez Spółkę w ramach przedmiotowych kontraktów sprzeciwia się konieczność zachowania zasady równości oraz powszechności opodatkowania.

Naczelnik nie podzielił również stanowiska Spółki, że z uwagi na fakt, iż w momencie zawarcia kontraktów z dnia 26 października 2011 r. i 17 sierpnia 2012 r. określających sposób opodatkowania poszczególnych świadczeń realizowanych w ramach tych umów działała ona w oparciu o obowiązującą na moment jej zawarcia linię interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych, prezentowaną w wydawanych interpretacjach ogólnych oraz w toku prowadzonych kontroli podatkowych (por. wyrok NSA sygn. I FSK 494/17 z dnia 17 kwietnia 2019 r.).Spółka zawierając kontrakty z GDDKiA działała zatem w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa, ustalając warunki transakcji w oparciu o utrwaloną praktykę, akceptowaną przez organ administracji publicznej. Aby mówić o uzasadnionych oczekiwaniach nie jest konieczne posiadanie przez podatnika interpretacji indywidualnej czy wyniku kontroli bądź podejmowanie jakichkolwiek działań w celu uzyskania potwierdzenia stanowiska (tak WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 5 października 2020 r. I SA/GI 436-440/20). Istnienie jednolitego podejścia organów podatkowych do kwalifikacji tego rodzaju usług w chwili, gdy zawierany był kontrakt, jest okolicznością wystarczającą do wywołania przeświadczenia, że oferta w postępowaniu przetargowym została prawidłowo skonstruowana co do stawki podatkowej VAT.

W ocenie Naczelnika postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyroki NSA z 4.01.2006 r., I FSK 401/05, z 21.11.2012 r., II FSK 545/11). Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem, musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W niniejszej sprawie nie sposób mówić o istnieniu obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań. Dokonując przeglądu wykładni prezentowanej w zakresie prawnopodatkowego kwalifikowania kontraktów drogowych w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądowoadministracyjnym organ odwoławczy zauważył, że przed zawarciem przez Spółkę umowy z GDDKiA o. W., tj. przed 26 października 2011 r. kwestia kwalifikacji świadczeń wykonywanych w ramach umów "utrzymaj standard" nie była w ogóle przedmiotem interpretacji (interpretacje indywidualne dotyczące usług utrzymania dróg: Dyrektora IS w W2. z 22 czerwca 2011 r. sygn. [...] oraz Dyrektora IS w P. z 26 stycznia 2010 r. sygn. [...] wydane zostały w przedmiocie kwalifikowania usługi pełnienia dyżurów zimowego utrzymania dróg). Natomiast w okresie poprzedzającym zawarcie kontraktu z GDDKiA o. O. z dnia 17 sierpnia 2012 r. wykładnia potwierdzająca odrębność poszczególnych świadczeń w stanie faktycznym odpowiadającym rozpatrywanej sprawie zaprezentowana została wyłącznie w powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. [...] (której nieprawidłowość stwierdził następnie Minister Finansów w lutym 2014 r.). Kolejne interpretacje indywidualne powoływane przez Stronę w odwołaniu, a także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 września 2013 r. I SA/Rz 497/13 wydane zostały już po zawarciu przez Spółkę kwestionowanych umów. Równocześnie już w drugiej połowie 2013 r. pojawiać się zaczęły interpretacje indywidualne kwalifikujące analogiczny zakres czynności wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg i autostrad w systemie "utrzymaj standard" jako usługę kompleksową opodatkowaną w całości stawką VAT w wysokości 23% (Dyrektora IS w P. z 17 października 2013 r. sygn. [...], Dyrektora IS w L. z 30 października 2013 r. sygn. [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 2 lipca 2013 r. znak [...]).

Naczelnika argumentował, że o jednolitości linii interpretacyjnej w zakresie kwalifikowania usług utrzymania dróg jako świadczenia kompleksowego mówić można dopiero od momentu wydania przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14e § 1 O.p. dwóch interpretacji indywidualnych: z dnia 26 lutego 2014 r. znak PT8/033 /1/20/PSG/14/RD19443 stwierdzającej nieprawidłowość interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W2. z dnia 2 października 2012 r. nr [...], oraz z dnia 27 lutego 2014 r. znak PT8/033/2/34/PSG/ 14/RD19441 stwierdzającej nieprawidłowość powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2012 r. nr [...]. Celem art. 14e O.p. jest możliwość wyeliminowania przez Ministra Finansów z obrotu prawnego aktu administracyjnego jeżeli stwierdzi jego nieprawidłowość, oraz ujednolicenie wykładni prawa, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości, czyli zastosowanie wykładni pro konstytucyjnej i prounijnej (por. wyrok NSA z 25.09.2015 r. I FSK 563/14).

Opierając się o wykładnię pojęcia świadczenia kompleksowego wypracowaną w orzecznictwie unijnym oraz uchwałę NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10 Minister Finansów uznał w nich, że w przypadku usług wykonywanych w realizacji kontraktów zawieranych z GDDKiA mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, zaś wszystkie czynności podejmowane w jego ramach mają charakter jego elementów składowych. Zasadność tej oceny merytorycznej została następnie potwierdzona w orzecznictwie sądów, czego przykładem są wyroki NSA z 18 lipca 2019 r. I FSK 725/17, z 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17, a także WSA w Gliwicach: z dnia 5 października 2020 r. I SA/GI 436-440/20, z dnia 19 listopada 2020 r. I SA/GI 170/20, z dnia 27 kwietnia 2021 r. I SA/GI 127/21.

Żaden organ administracyjny nie udzielił zatem Spółce precyzyjnych zapewnień co do prawidłowości zastosowanego sposobu opodatkowania świadczeń wynikających z ww. umów nr [...] z dnia 17 sierpnia 2012 r. i [...] z 26 października 2011 r., za zapewnienie taki nie można bowiem uznać bowiem pojedynczej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek innego podmiotu. Natomiast tego, że w kolejnych okresach już po zawarciu przedmiotowych umów analogiczny pogląd był wyrażany w części wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacji, nie można ocenić jako wpływającego na stan świadomości Spółki w momencie zawierania kontraktów.

Co więcej, w odniesieniu do umowy z dnia 26 października 2011 r. Spółka otrzymała interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 marca 2014 r. znak [...] (potwierdzoną następnie na skutek zainicjowanej przez Spółkę kontroli sądowej wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2014 r. I SA/Wr 1852/14 oraz NSA z dnia 28 października 2016 r. I FSK 344/15), w której wyraźnie wskazano, że świadczona w ramach tej umowy usługa kompleksowego utrzymania autostrady stanowi jedno świadczenie a wszystkie czynności podejmowane w jej ramach są jej elementami składowymi. Usługa taka nie jest wymieniona w przepisach dotyczących stosowania obniżonych stawek VAT, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Tezy te miały również pełne zastosowanie do oceny kontraktu zawartego z GDDKiA o. O., z uwagi na jego analogiczny charakter. Podkreślić należy, że interpretacja ta nie stanowiła bynajmniej pierwszego odstępstwa od wcześniejszego stanowiska.

"Precyzyjnego zapewnienia" nie sposób doszukiwać się również w postępowaniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Przede wszystkim Zamawiający nie jest właściwym w sprawie organem skarbowym, aby wiążąco określić stawkę podatku od towarów i usług. Zastosowanie do konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu właściwej stawki podatku następuje ex lege, wedle właściwej stawki określonej w ustawie, niezależnie od tego, co wykazał Zamawiający w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, projekcie umowy czy ogłoszeniu o zamówieniu w trakcie prowadzonego postępowania przetargowego. W wyroku NSA z dnia 3 października 2018 r. I FSK 1994/16 wskazano, że to właśnie podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania usług (towarów) oraz do ustalenia i wskazania na fakturze prawidłowej stawki podatku. Bez wpływu na powyższą powinność pozostają okoliczności, że np. zgodnie z Prawem zamówień publicznych w ogłoszeniu wskazuje się stawkę podatku albo że w ogólnie dostępnych interpretacjach indywidualnych przedstawiających podobne zdarzenia zawarto ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie przyjętej przez niego stawki. Nie można akceptować stanowiska, że jedynie wola stron wynikająca z treści czynności prawnej (umowy) będzie decydowała o tym, czy dane świadczenia należy uznać za usługę kompleksową, czy też za świadczenia odrębne. Przede wszystkim wpływ na kwalifikację danego świadczenia jako złożonego i objętego tym samym jedną stawką podatku VAT ma aspekt ekonomiczny transakcji (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r., I FSK 620/11).

Nawet jednak gdyby uznać z uwagi na przepisy ustawy o zamówieniach publicznych, że to Zamawiający określa właściwą stawkę podatku w sposób wiążący, to nie sposób nie zauważyć, że w postępowaniu przetargowym ogłoszonym przez GDDKiA o. O. Zamawiający pierwotnie rozpoznał przedmiot zamówienia jako usługę kompleksową, wskazując w formularzu cenowym stanowiącym element dokumentacji przetargowej jednolitą stawkę podatku w wysokości 23% do całości usługi. Dopiero wskutek pytania Spółki o treści: ,,(...)Prosimy o potwierdzenie, że Zamawiający w fakturze dopuści możliwość rozbicia kwoty ryczałtowej na np. 3 pozycje wynikające z różnej stawki VAT, których suma da wartość ryczałtową netto i brutto zgodną z ofertą? (...) Na marginesie chcemy nadmienić, że nawet u Zamawiającego (w GDDKiA) jest problem z zakwalifikowaniem usługi, ponieważ w dotychczasowych przetargach na ten typ usług (kompleksowe utrzymanie/utrzymaj standard) pojawiają się różne stawki VAT - raz jest to VAT od całości 23%, innym razem 8%. Ponieważ Zamawiający ma prawo odrzucić ofertę Wykonawcy ze względu na błędnie określoną i wyliczoną stawkę podatku VAT - mimo, iż to Wykonawca odpowiada przed fiskusem za prawidłowe rozliczenia podatkowe, prosimy o: potwierdzenie, że podana stawka podatku VAT 23% dla przedmiotowego zadania jest obowiązująca i zgodna z przepisami, lub jeśli Zamawiający nie ma podstawy prawnej do przyjętego w SIWZ założenia w sprawie wysokości stawki VAT 23% o zmianę zapisów w tej sprawie" - formularz ten został zmieniony w ten sposób, że ryczałtową cenę jednostkową podzielono na dwie pozycje: wartość usług i robót opodatkowanych stawką 8% i 23%.

Nie może zatem znaleźć uznania zawarty w odwołaniu argument, że zarządcy dróg uzgadniając wysokość stawki podatku VAT w ramach rozstrzyganych postępowań przetargowych osiągali korzyść w postaci wydatkowania niższej kwoty za otrzymywane świadczenie poprzez określenie/akceptacje niższych stawek VAT na część realizowanych usług, a jednocześnie organ podatkowy (działający również w imieniu władzy publicznej) po wielu latach kwestionuje te ustalenia, co przy braku możliwości zmiany umowy z zarządcą z uwagi na zmianę interpretacji przepisów powoduje powstanie po stronie organów władzy publicznej dodatkowej korzyści. Jak już bowiem wskazano, z jednej strony to Spółka była odpowiedzialna za właściwe określenie stawki podatku, z drugiej - zleceniodawca określając tę stawkę w wysokości 23% był gotów ponieść wyższe koszty, a zmiana załącznika cenowego nastąpiła dopiero na skutek wyraźnej interwencji Spółki.

"Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawową stawką tego podatku jest stawka 23%. Stosowanie preferencyjnych stawek podatkowych oraz zwolnienia z zapłaty tego podatku są możliwe tylko w okolicznościach wskazanych w tej ustawie - jest to jedna z głównych zasad naliczania tego podatku. W konsekwencji przyjmuje się jako kolejną zasadę, iź jeśli podatnik nie jest pewien, że może zastosować stawkę preferencyjną lub zwolnienie z VAT, powinien zastosować stawkę podstawową. Poza tym wskazuje się, że korzystanie ze stawek preferencyjnych i zwolnień nie jest obowiązkiem podatników, lecz ich uprawnieniem. W tej kwestii zgodna jest doktryna, orzecznictwo, jak również praktyka organów skarbowych. Takie też stanowisko zostało wyrażone m.in. w komentarzu do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług zawartym w "VAT. Komentarz" Lex 2010 r. autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego. W tezie nr 10 zostało wskazane, że: "co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości co do wysokości opodatkowania także powinna być stosowana ta stawka" (wyrok KIO z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...]).

Spółka działając na rynku usług utrzymaniowych powinna mieć świadomość różnorodności sposobu kwalifikowania usług utrzymaniowych przez poszczególne oddziały GDDKiA, o czym świadczy nie tylko treść zadanego pytania, ale również fakt, że w innych postępowaniach przetargowych, organizowanych w roku 2012 a obejmujących analogiczny zakres usług, nie wskazano w ogóle stawek VAT lub stosowano jednolitą stawkę 23% dla całości usługi (np. postępowania GDDKiA o. L. znak [...] i [...], GDDKiA o. R. znak GDDKiA [...], GDDKiA o. K. znak [...], GDDKiA o. O1 znak [...] - dane w tym zakresie dostępne są na stronach internetowych GDDKiA).

W tak zakreślonej sytuacji nie sposób przyjąć również, że Spółka nie była w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organy (podatkowe i administracyjne - GDDKiA). Co więcej, z treści zapytania złożonego przez nią w postępowaniu przetargowym ogłoszonym przez GDDKiA o. O. wynika, że będąc świadoma odpowiedzialności za poprawność własnego rozliczenia podatkowego taką możliwość przewidywała, skoro oczekiwała że to Zamawiający wskaże podstawę prawną potwierdzającą zastosowanie jednolitej stawki podatku.

Przechodząc do ostatniego warunku zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, ochronie tej nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

W ocenie Naczelnika w kwestii opodatkowania kontraktów drogowych interes publiczny należy postrzegać poprzez zasadę równości oraz powszechności opodatkowania. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zezwolenie Spółce w roku 2015 na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych naruszałoby przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84). Sytuacja taka prowadziłaby bowiem do nie znajdującego racjonalnego uzasadnienia rozróżnienia i pokrzywdzenia podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze, które w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe. Udzielenie Spółce ochrony w roku 2015 byłoby niesprawiedliwe względem tych podatników, którzy w innych postępowaniach zawarli umowy opiewające na analogiczny zakres usług opodatkowane w całości stawką podstawową.

Na gruncie ustawy o zamówieniach publicznych podobne stanowisko zaprezentowała Krajowa Izba Odwoławcza, która w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt. [...] (por. również powołane tam orzecznictwo), wyjaśniła, że: "Skoro ustawa z 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz inne ustawy regulujące odpowiedzialność podatników nie wiążą z zastosowaniem stawki podstawowej żadnych ujemnych konsekwencji, a negatywny skutek dla podatnika ma wyłącznie nieuprawnione zastosowanie stawki preferencyjnej, to taka sama reguła powinna obowiązywać również przy wykładni przepisów ustawy z 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 6 p.z.p. Nieracjonalne i sprzeczne ze społeczno- gospodarczym przeznaczeniem prawa zamawiającego do badania ceny oferty oraz niweczące cel postępowania o udzielenie zamówienia byłoby przyjęcie, że oferta, w której cenie mieści się podstawowa stawka podatkowa, a która mimo tego jest najkorzystniejsza, podlega odrzuceniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 p.z.p., a skutkiem tego zamówienie uzyskuje wykonawca, który złożył ofertę mniej korzystną. Niewątpliwie uwzględnienie w cenie oferty nieprawidłowej niższej stawki podatku od towarów i usług godzi w uczciwa konkurencie natomiast zastosowanie przez wykonawcę stawki podstawowej VAT nie może być uznane za niekonkurencyjne w stosunku do innych wykonawców".

Interes publiczny przejawia się również w tym, aby organy podatkowe nie odstępowały od wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu. Powszechne w orzeczeniach sądów administracyjnych jest stanowisko, zgodnie z którym decyzja poprawna merytorycznie, w której prawidłowo przeprowadzono w sprawie postępowanie podatkowe za dany rok podatkowy i określono należny podatek zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, nie powinna zostać uchylona wyłącznie ze względu na odmienne rozstrzygnięcia podjęte przez inne organy lub za inne okresy. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, jednak - przy uznaniu, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu - nie można wymagać, aby organ dla zadośćuczynienia zasadzie zaufania powielał nieprawidłowe stanowisko, prezentowane przez inne organy. (por. wyroki z 11.07.2017 r. III SA/Wa 283/14, z 25.11.2010 r. II FSK 1271/09, z 21.10.2011 r. II FSK 2367/10). Realizowany w ramach zasady zaufania do organów zakaz przerzucania na stronę negatywnych skutków błędów lub niedopatrzeń organu podatkowego nie może jednak co do zasady skutkować przyznaniem stronie prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług niezgodnej z przepisami. Wynikający z przepisów prawa walor ochronny udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej sprowadza się zresztą wyłącznie do tzw. zasady nieszkodzenia, zgodnie z którą zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy (w przypadku interpretacji indywidualnej) lub temu, kto się zastosował do interpretacji ogólnej (art. 14k § 3 O.p.).

2.4. W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia 28 marca 2022 r. oraz decyzji I instancji w zaskarżonej odwołaniem części, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania, to jest:

- art. 121 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), wyrażających zasadę zaufania, poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od jednolitej linii interpretacyjnej w zakresie stanowisk prezentowanych w interpretacjach podatkowych, w zaufaniu do których Spółka ułożyła treść swoich rozliczeń z organami władzy publicznej i opodatkowała kwestionowane przez organ transakcje;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483), poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę zaufania do organów państwowych; w sprawie będącej przedmiotem decyzji zarządcy dróg uzgadniając wysokość stawki podatku VAT w ramach rozstrzyganych postępowań przetargowych osiągali korzyść w postaci wydatkowania niższej kwoty za otrzymywane świadczenia poprzez określenie/akceptację niższych stawek VAT na część realizowanych usług, a jednocześnie organ podatkowy działając również w imieniu władzy publicznej po wielu latach kwestionuje te ustalenia, co przy braku możliwości zmiany umowy z zarządcą z uwagi na zmianę interpretacji przepisów powoduje powstanie po stronie organów władzy publicznej dodatkowej korzyści;

b) przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859) poprzez prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, że organ dokonał nadużycia prawa wszczynając postępowanie karnoskarbowe wyłącznie aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a u.p.t.u. poprzez: 1) uznanie, że usługi dla których stawka podatku VAT wynosi 8% stanowią element świadczenia kompleksowego i wraz z innymi świadczeniami tworzą usługę utrzymania dróg która nie została ujęta w klasyfikacjach statystycznych oraz nie widnieje jako usługa objęta obniżoną stawką podatku VAT 8%, w związku z czym usługi te powinny być opodatkowane według stawki podstawowej, pomimo faktu, że zgodnie z koncepcją świadczeń kompleksowych prezentowaną w orzecznictwie Trybunału nie stanowią one świadczenia kompleksowego, 2) uznanie, że nawet gdyby świadczone usługi stanowiły świadczenie kompleksowe to powinny być opodatkowane w całości stawką 23%, podczas gdy w orzecznictwie TSUE dopuszcza się zastosowanie obniżonej stawki do pewnych elementów takiej usługi.

Pełnomocnik podniósł, że koncepcja świadczeń kompleksowych nie jest domeną polskiego prawa podatkowego lecz wynika z praktyki TSUE, a organy podatkowe stosują ją w sposób instrumentalny i wybiórczy tylko w takich okolicznościach, gdy możliwy jest "domiar podatku". Znaczna część czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczonych kontraktów dotyczyła usług opodatkowanych stawką obniżoną, takich jak sprzątanie, utrzymanie czystości, koszenie trawy czy też odśnieżanie. Spółka nie dopatrując się w swoich działaniach kompleksowości, starała się podzielić w uzgodnieniu z GDDKiA czynności opodatkowane stawką obniżoną i podstawową, co znalazło następnie wyraz w rozliczeniach.

Umowy zawierane przez Spółkę z GDDKiA podlegały regulacjom prawa zamówień publicznych i nie była możliwa ich renegocjacja w zakresie ceny w sytuacji zmiany interpretacji przepisów. Organ w ramach prowadzonego postępowania wykorzystał tą zmianę interpretacji na niekorzyść Spółki, mimo że w stosunku do długoterminowych rozliczeń z podmiotem Skarbu Państwa, stosowała się ona do obowiązujących na moment układania tych relacji regulacji i ich wykładni dokonywanej właśnie przez organy podatkowe. Państwo działając przez swoje statio fisci - GDDKiA z jednej strony a organ podatkowy z drugiej, z racji nieprecyzyjnych regulacji prawnych i takiej ich interpretacji aby usługi utrzymania dróg zostały opodatkowane w całości stawką podstawową, bez równoczesnej możliwości renegocjowania kontraktów, uzyskało korzyść w postaci ostatecznie niższych wydatków budżetowych na usługi zamówione na rynku kosztem podmiotu prywatnego. Pokreślić należy także ilość podobnych spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne, co wskazuje że działanie Spółki nie było wcale wyjątkiem a praktyką rynkową (czego pełną świadomość ma Organ).

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 121 O.p. (oraz towarzyszące temu zarzuty naruszenia art. 14 Prawa przedsiębiorców i art. 2 Konstytucji) Skarżący zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie przyznanie prymatu zasadzie legalizmu nad zasadą zaufania prowadzi do znacznego ograniczenia albo nawet do wyłączenia stosowania zasady zaufania, której istotą jest możliwość zastosowania praktyki interpretacyjnej oraz wykładni obowiązującej na moment realizacji konkretnych czynności, niezależnie od tego, czy później dojdzie do zmiany stanowiska organów interpretacyjnych. Polemizując z poszczególnymi stwierdzeniami zaskarżonej decyzji Spółka podkreśliła, że zawierając sporne umowy i określając sposób opodatkowania poszczególnych świadczeń realizowanych w ramach tych umów, działała w oparciu o obowiązującą w tym czasie praktykę interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych, która znajdowała równocześnie odzwierciedlenie w warunkach przetargowych określanych przez GDDKiA. Zmiana podejścia nastąpiła dopiero po zawarciu przez Spółkę wskazanych umów. Zatem w rozpatrywanej sprawie powinna jej zostać przyznana ochrona związana z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. oraz art. 14 Prawa przedsiębiorców. Skarżący neguje argumentację organu co do braku istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań Spółki podkreślając fakt powołania się na powszechną praktykę wydawania w latach 2012-2014 przez organy interpretacyjne interpretacji odnoszących się do braku kompleksowego charakteru umów zawieranych w formule utrzymaj standard w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17 wydanym w analogicznym stanie faktycznym dla innego podmiotu gospodarczego. Spółka podkreśliła, że takie stanowisko zostało przedstawione w odniesieniu do umowy zawartej zaledwie cztery miesiące po zawarciu umowy 2 oraz przed zawarciem umowy 1. Powszechność takiej praktyki jest Organowi znana z urzędu, a uzasadnione oczekiwania nie muszą wiązać się z wydaniem interpretacji indywidualnych, ale wynikać mogą również ze stosowania takiej praktyki przez organy w trakcie kontroli prowadzonych u podatników przed rokiem 2014.

W ocenie Strony zapewnienie co do prawidłowości zastosowanego sposobu opodatkowania świadczeń wynikających z umów wynikało również z praktyki przyjętej przez GDDKiA, która wymagała takiego samego jak organy podatkowe sposobu podatkowego kwalifikowania usług, a odmienne określenie przez oferenta stawek VAT wiązało się z częstą praktyką odrzucania takich ofert.

Gdyby zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań znalazła zastosowanie w przypadku Spółki, trudno byłoby dopatrzyć się pokrzywdzenia innych podmiotów gospodarczych działających na tym samym rynku, gdyż zmiana rozliczenia wiąże się dla niej z koniecznością pomniejszenia wartości przychodu netto i dopłacenia do urzędu skarbowego różnicy w stawce bez żadnej możliwości odzyskania tej kwoty. Natomiast brak przyjęcia tego mechanizmu ochrony prowadzi wprost do pokrzywdzenia samej Spółki względem innych podmiotów gospodarczych, które nie muszą zmiany stawki finansować kosztem pomniejszania wartości przychodu netto.

Na ocenę istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań w kontrolowanym okresie nie ma wpływu również otrzymana przez nią w roku 2014 w związku z realizacją Umowy 2 interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dopiero w 2014 r. świadczy o chęci potwierdzenia przyjętego sposobu rozliczeń a nie o zaistnieniu wątpliwości odnośnie prawidłowości przyjętej kwalifikacji świadczonych usług w momencie zawierania umowy. Natomiast dokonana w wyniku otrzymania interpretacji korekta rozliczeń nastąpiła wyłącznie ze względów ostrożnościowych oraz biznesowych (uczestnictwo w postępowaniach przetargowych) po wyroku NSA.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Skarżący podniósł, że organ dokonał nadużycia prawa wszczynając postępowanie karne skarbowe wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Spółka uzyskała jakiekolwiek informacje odnośnie zakresu prowadzonych w ramach postępowania KKS czynności, ale fakt nieudzielenia zgody na ujawnienie informacji zawartych w piśmie finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia 17 listopada 2021 r. wyłącza Stronie możliwość pełnego ustosunkowania się do podstaw wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z ujawnionych i przedstawionych w zaskarżonej decyzji informacji nie wynika, czy oprócz czynności wszczęcia oraz przesłuchań członków zarządu (ponad rok od upływu normatywnego terminu przedawnienia zobowiązania) podejmowane były jakiekolwiek inne działania, które mogłyby wskazywać na to, że jest ono faktycznie prowadzone z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zatem Spółka nie jest w stanie zweryfikować, czy od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania decyzji podatkowej postępowanie karne skarbowe nie ograniczyło się wyłącznie do podjęcia czynności stricte technicznych. Brak postawienia zarzutów świadczy również o tym, że prowadzone od 2020 r. postępowanie karne skarbowe nie doprowadziło do ustalenia, czy w ogóle został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo karne skarbowe.

O instrumentalności wszczęcia postępowania k.k.s. świadczy również sama sekwencja i kolejność prowadzonych przez organy podatkowe oraz organy postępowania przygotowawczego czynności związanych z postępowaniem kontrolnym i podatkowym oraz karnym skarbowym. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności bowiem zostało wszczęte postępowanie kontrolne (2017 r.), a dopiero następnie we wrześniu 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Dodatkowo organ nie wskazał w decyzji, czy i kiedy postępowanie k.k.s. zostało zawieszone i kiedy zostały do niego włączone materiały pochodzące z prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Sam fakt wszczęcia postępowania k.k.s. na zaledwie trzy miesiące przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia potwierdza instrumentalność instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a u.p.t.u. Skarżąca podnosi, że przyjęcie koncepcji kompleksowości usług jako odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego ze świadczeń, powinno mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, których podział dla celów podatkowych cechowałby się sztucznością. Przedmiotem Umowy 2 i Umowy 1 są usługi o charakterze niejednorodnym, prowadzące do różnych celów, a dokonana przez organ próba połączenia niepowiązanych ze sobą usług w jedno świadczenie złożone prowadzi do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT.

Każda z usług wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy 2 czy Umowy 1 różniła się od siebie, wymagała innych kwalifikacji pracowników, innego sprzętu do jej realizacji oraz opiewała na inną cenę. Każda z tych usług miała swój własny, indywidualny cel. Usługi te nie są ze sobą nierozerwalnie związane, a ich świadczenie jest możliwe w sposób niezależny od siebie. Fakt że ich wykonanie powoduje, że droga zachowuje przejezdność jest kwestią wtórną. Z tego względu możliwe byłoby zawarcie kilku odrębnych umów z tym samym podmiotem, z których każda regulowałaby wykonanie poszczególnych usług. Zawarcie wyłącznie jednego kontraktu nazwanego umową o kompleksowe utrzymanie danego odcinka drogi/autostrady nie determinowało w żaden sposób kompleksowego charakteru świadczonych usług ani sposobu ich opodatkowania, skoro strony wyraźnie rozdzieliły świadczenia na opodatkowane stawką podstawową i obniżoną, dzieląc wynagrodzenie w tym zakresie.

W spornych świadczeniach nie można wyróżnić świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych. Oceniając świadczenia, organ "tworzy" zupełnie nowy typ usług utrzymaniowych, nie wymieniony w klasyfikacjach statystycznych, tym samym automatycznie opodatkowany stawką podstawową. Podstawowym błędem popełnionym przez organ jest użycie kryterium celu w kontekście powodu dla którego usługi są zamawiane, a nie w kontekście ustalenia zależności między usługami składającymi się na świadczenie kompleksowe'*.

Skarżąca nie zgadza się również z tezą, że ustalona w obu kontraktach ryczałtowa forma wynagrodzenia potwierdza kompleksowy charakter świadczonych usług. Gdyby wynagrodzenia nie dało się rozdzielić na poszczególne elementy świadczenia, strony umowy nie byłyby w stanie przyporządkować określonych części zryczałtowanego wynagrodzenia do poszczególnych stawek. Sam ryczałt w tym zakresie, przenosi jedynie ryzyko ekonomiczne niedoszacowania wynagrodzenia na wykonawcę, dając jednocześnie zamawiającemu pewność co do wysokości kosztów.

Polemizując szczegółowo z poszczególnymi tezami zaskarżonej decyzji. Spółka wskazuje również na brak powołania rozstrzygnięć TSUE wydanych w temacie kompleksowości usługi utrzymania dróg w systemie "utrzymaj standard", błędną konkluzję co do objęcia usługi kompleksowego utrzymania dróg stawką podstawową (w przypadku kontraktów dotyczących kompleksowego koszenia trawy i kompleksowego odśnieżania przyjmuje się opodatkowanie ich obniżoną stawką), wskazane już wyżej błędne stanowisko organu co do występowania na gruncie regulacji podatku VAT "usługi kompleksowej utrzymania dróg".

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

2.6. Pismem z dnia 17 listopada pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ze wskazanych w tym piśmie dokumentów na okoliczność wykazania, ze na moment zawierania i negocjowania przez Spółkę z GDDKiA oraz w pierwszych latach funkcjonowania kontraktów funkcjonowała jednolita praktyka interpretacyjna potwierdzająca stanowisko Spółki co do stosowanych stawek VAT, oraz że w analogicznej sprawie doszło do uchylenia decyzji I instancji.

2.7. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2022r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, na poparcie swojej tezy co do zakresu ochrony podatnika wynikającej z zasady zaufania przywołuje wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 660/19 oraz wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 289/19 oraz wyrok WSA w Gorzowie o sygn. akt I SA/Go 13/22.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosi i wywodzi jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że o prawno-podatkowej klasyfikacji czy czynność podlega opodatkowaniu VAT decyduje organ podatkowy a nie Dyrektor Generalny Dróg Krajowych i Autostrad.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń wykonywanych przez Skarżącą w realizacji dwóch kontraktów zawartych z oddziałami Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (umowy 2 i umowy 1) jako świadczeń kompleksowych i ich opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług. Ponadto sporne między stronami było czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca korzysta z zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika).

3.3. Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia wymaga jednak w pierwszej kolejności odniesienia się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015r., tj. naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., określonych zaskarżoną decyzją upłynął w 25 dniu każdego kolejnego miesiąca 2015 r., zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy upłynął z końcem roku 2020.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kontrola dokonywana przez sądy administracyjne nie może pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy tak, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, z drugiej zaś aby umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących, że w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił sekwencji prowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym czynności lub innych dowodów świadczących o realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego, co wynika z faktu, że nadzorujący śledztwo Prokurator nie wyraził zgody na ujawnienie przedłożonych informacji, wskazać należy, że skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny (wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1958/10). Sąd zapoznał się z dokumentami dotyczącymi postępowania karnego skarbowego znajdującymi się w aktach sprawy, w tym z pismem z dnia 28 stycznia 2022 r., w którym opisano szczegółowo czynności podjęte przez organ w sprawie karnej skarbowej, a które to pismo, zgodnie ze stanowiskiem organu, z uwagi na tajemnicę śledztwa nie może zostać ujawnione skarżącej. Z tej przyczyny treść tego pisma nie może zostać przez Sąd omówiona w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie. Sąd podziela stanowiska organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Zdaniem Sądu, Naczelnik, kierując się wskazaniami ww. uchwały przeanalizował, czy spełnione zostały warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r., co doprowadziło to prawidłowego wniosku, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, jak podnosi Skarżąca.

Z akt sprawy wynika, że zostało wszczęte przez Naczelnika śledztwo w sprawie o czyn z art. 56 § 1 kks, w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego polegającym na narażeniu na uszczuplenie podatku o kwotę stanowiącą wielką wartość w rozumieniu przepisów Kodeksu (art. 53 § 16 K.k.s.), poprzez podanie w składanych deklaracjach podatku od towarów i usług nieprawdziwych danych, a organ podatkowy pismem z dnia 24 września 2020 r. znak 338000-CKK3-9.4103.10.1.2020.SZD.JEZB.3 zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 21 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

W dacie wydania postanowienia z dnia 21 września 2021 r. zachodziły zatem zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zmieniająca się w późniejszym okresie wykładnia przepisów materialnych mających zastosowanie w sprawie pociągnęła za sobą zmianę wielkości ustaleń, jednak ich istota pozostała niezmienna i skutkowała ostatecznie wydaniem zaskarżonej decyzji. W momencie złożenia wniosku o wszczęcie tego postępowania, w prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie tylko zgromadzony był już obszerny materiał dowodowy (obejmujący m.in. wszystkie umowy zawarte z GDDKiA), który naówczas pozwalał co najmniej na konkluzję, że zastosowany przez Spółkę sposób rozliczenia podatku należnego skutkował w kontrolowanym okresie uszczupleniem podatku w związku z nieuprawnionym zastosowaniem do części świadczonych usług obniżonej stawki podatku od towarów i usług, ale także wydany został wynik kontroli w którym wprost wskazano kwoty uszczuplenia wynikające z dokonanych ustaleń. W tej sytuacji złożenie wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego niewątpliwie uznać należało za zasadne. W myśl art. 304 § 1 K.p.k., każdy dowiedziawszy się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu ma społeczny obowiązek zawiadomić o tym prokuratora lub Policję. Obowiązek ten został wzmocniony w § 2 w odniesieniu do instytucji państwowych i samorządowych, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu - są one obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa.

Trafnie także podnosi Naczelnik, że kierując się jedną z podstawowych zasad prawa karnego - zasadą legalizmu określoną w art. 10 § 1 K.p.k., której istota polega na tym, że organ procesowy obarczony jest bezwzględnym nakazem wszczęcia i kontynuowania ścigania każdego przestępstwa ściganego z urzędu, jeżeli jest to faktycznie zasadne (art. 303 K.p.k.) i prawnie dopuszczalne (art. 17 K.p.k), organ postępowania karnego nie mógł odmówić wszczęcia postępowania.

Podkreślić także należy, że istota zarzutu postawionego w postępowaniu karnym skarbowym wynika w praktyce ze sporu prawnego co do właściwej kwalifikacji podatkowej świadczonych usług, prowadzonego z działającym realnie podmiotem. W rozpatrywanej sytuacji, przy zmieniającej się pod wpływem kolejnych orzeczeń i wyjaśnień wykładni pojęcia "usług kompleksowych utrzymania dróg", jako racjonalne należy ocenić oczekiwanie na uzyskanie prawomocnych decyzji przed merytorycznym zakończeniem postępowania karnego.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że śledztwo sygn. [...] prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W.. Postępowanie zostało wprawdzie wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego a nie bezpośrednio przez Prokuraturę, ale (jak wskazano w zaskarżonej decyzji) to prokurator nadzorujący postępowanie jest obowiązany czuwać nad jego prawidłowym i sprawnym przebiegiem (art. 326 § 2 k.p.k.), w tym również ocenić zasadność wszczęcia dochodzenia. W ramach nadzoru prowadzi się również kontrolę czynności podejmowanych w postępowaniu przygotowawczym z punktu widzenia ich legalności, zasadności, sprawności i zgodności z celami postępowania przygotowawczego (art. 297 § 1 k.p.k.), ochronę praw strony, szybkość i trafność podejmowania czynności, szybkość postępowania, a zwłaszcza koncentrację czynności, należyte wyjaśnienie okoliczności sprawy, dostosowanie do potrzeb konkretnej sprawy sposobu gromadzenia dowodów, przeprowadzenie ich w odpowiednim czasie i w odpowiedniej kolejności.

Organ podatkowy, w ocenie Sądu, sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dysponował materiałem dowodowym uzasadniającym wystosowanie zawiadomienia, które mogło być podstawą do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny. Natomiast nadzorujący postępowanie Prokurator niewątpliwie posiadał kompetencje do oceny, czy w niniejszej sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s, a co za tym idzie - czy postępowanie wszczęto zasadnie.

3.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd, rozpoznając sprawę, nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca na podstawie umowy z GDDKiA o. W. nr [...] oraz mowy z GDDKiA oddział O. z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] świadczyła usługę kompleksową opodatkowana stawką 23 % VAT w systemie utrzymaj standard.

Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dlaczego przyjął, że spółka świadczenia złożone. Organ odwoławczy wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać także podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy mieć na uwadze, że podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią realia gospodarcze (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 61, wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r. w sprawie C‑43/19 Vodafone Portugal, pkt 40, EU:C:2020:465).

Jak trafnie podkreślono w literaturze, aby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich prawodawca unijny często posługuje się kryteriami czy tez pojęciami natury ekonomicznej. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych czynności. W przeciwnym wypadku, różnice w systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich doprowadziłyby do opodatkowania podobnych transakcji w różny sposób – byłoby to niedopuszczalne z punktu widzenia celów Dyrektywy. Dokonując oceny określonych zjawisk gospodarczych czy też transakcji należy posługiwać się przede wszystkim kryteriami ekonomicznymi (por. wyroki TSUE w sprawach C-291/92 Dieter Armbrecht, C-260/95 DFDS, P. Skorupa, Transakcje podlegające opodatkowaniu, (w:) J. Martini (red.) Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012, s. 150-151, Unimex).

Tym samym analiza spornych świadczeń musi być dokonana przede wszystkim z perspektywy ekonomicznej (punktu widzenia realiów ekonomicznych).

Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (polskiego odpowiednika - podatku od towarów i usług). Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Part Service, pkt 51; z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 15). W tym zakresie Trybunał orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, pkt 30; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/54 Bog i in., pkt 54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17). 4.6. Wskazać także trzeba, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2018r, C-463/16 (EU:C:2018:12 pkt 21 i n.) TSUE przypomniał, iż z jego orzecznictwa wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, i po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo). Poza tym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy kwestii, czy dwa elementy składające się na rzeczone jedno świadczenie, z których to elementów jeden jest główny, a drugi dodatkowy, mogą podlegać odrębnym stawkom VAT, jakie miałyby zastosowanie do wskazanych elementów, gdyby elementy te były świadczone odrębnie, interpretowanie szóstej dyrektywy w ten sposób, że pozwalałaby ona na takie opodatkowanie, byłoby sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21–23 niniejszego wyroku. (...) z samego zakwalifikowania jako jedno świadczenie transakcji złożonej z szeregu elementów wynika, że owa transakcja podlega jednej i tej samej stawce VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Pozostawiona państwom członkowskim możliwość objęcia poszczególnych elementów składających się na jedno świadczenie różnymi stawkami VAT mającymi zastosowanie do rzeczonych elementów prowadziłaby do sztucznego rozdzielenia tego świadczenia i mogłaby powodować pogorszenie funkcjonowania systemu VAT wbrew orzecznictwu wskazanemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Podobnie jest również nawet w sytuacji, w której jest możliwe zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może bowiem uzasadniać odstąpienia od zasad wynikających z orzecznictwa przytoczonego w pkt 22 i 23 niniejszego wyroku. Ponadto zasada neutralności podatkowej mogłaby zostać naruszona, skoro dwa jednolite świadczenia złożone z dwóch lub więcej odrębnych elementów, które są pod każdym względem podobne, mogłyby podlegać w takiej sytuacji odrębnym stawkom VAT mającym zastosowanie do wskazanych elementów, w zależności od tego, czy jest możliwe zidentyfikowanie ceny odpowiadającej tym poszczególnym elementom lub nie.

W pkt 30 powołanego już wyroku C-363/16 TSUE wskazał, iż w odniesieniu, po pierwsze, do wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), Trybunał uznał w pkt 29 wskazanego wyroku, że należy określić charakterystyczne cechy rozpatrywanej transakcji w celu ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału metoda taka uwzględnia podwójną okoliczność, przypomnianą zresztą w pkt 22 niniejszego wyroku, zgodnie z którą, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie złożone z jednej usługi w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego też pkt 29 owego wyroku nie można rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie odrębnej stawki VAT do swoistego i określonego elementu jednego świadczenia. Przeciwnie, z rzeczonego punktu wynika, że zastosowanie takie prowadziłoby do sztucznego rozdzielenia jednego świadczenia.

Dalej wskazać należy, że z uwagi na harmonizację podatku od wartości dodanej każda sprawa z zakresu podatku od towarów i usług jest sprawą unijną, a sąd krajowy rozstrzygając tą sprawą działa jednocześnie jako sąd unijny (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. SA/Wr 365/19). Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że obowiązkiem Naczelnika było uwzględnić orzecznictwo Trybunału w zakresie problematyki świadczeń złożonych, co też organ podatkowy uczynił. Taki sam obowiązek spoczywa na składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako sądzie unijnym.

Zdaniem Sądu, analiza sprawy w kontekście prawidłowości identyfikacji świadczonych przez Skarżącą czynności w ramach ww. umów z GDDKiA uwzględniać powinna także pomijane przez Skarżącą stanowisko TSUE, powtarzane w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, zgodnie z którym koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. powołany w skardze wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

W sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Zdaniem Sądu takie podejście wspiera również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17 przyjął, że usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymującej standard", obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawką podstawową (23%). W wyroku tym NSA zauważył, że ani przepisy dyrektywy VAT, ani przepisy ustawy VAT, nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy świadczona usługa wieloczynnościowa powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone), czy jednak czynności te powinny być wyodrębnione i traktowane jako niezależne, opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku VAT. Sąd przywołał wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11. W tym kontekście NSA uznał, że skoro zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, trafnie w rozpatrywanej sprawie sporną transakcję zakwalifikowano jako jedno świadczenie złożone uznane za usługę kompleksową. Realizacja jedynie poszczególnych czynności składających się na tę usługę w żaden sposób nie skutkuje osiągnięciem celu tej transakcji, gdyż dopiero powiązanie ich z pozostałymi świadczeniami, w ramach ich kompleksu, pozwala na osiągnięcie kontraktowego celu gospodarczego usługi. Dodatkowo za uznaniem spornych czynności jako jednej usługi kompleksowej przemawia ustalenie wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. Ostatecznie Sąd ten stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania dróg i autostrad (w zakresie przedmiotowym opisanym w tamtej sprawie) nie jest określona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 28 października 2016 r. I FSK 346/15 wskazując, że Spółka która dba o zachowanie standardów autostrady, nie może stosować różnych stawek VAT dla każdej wykonywanej czynności jeżeli składają się one na jedno kompleksowe świadczenie. W wyroku tym Sąd analizując orzecznictwo TSUE doszedł do wniosku, że TSUE dopuścił możliwość uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żadna z nich nie ma charakteru dominującego.

Tym samym nie doszło do przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś stosownie do jej art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W badanym okresie stawka podatku VAT wyniosła 23% (art. 146a pkt 1 u.p.t.u. przy czym w samej ustawie oraz w przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub miał otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...).

Zdaniem Sądu przywołane przez Skarżącą judykaty TSUE nie zmieniają oceny prezentowanego przez Sąd w rozpoznanej sprawie stanowiska. Nie przystają one do stanu faktycznego sprawy, a zawarte w nich wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w tak sposób, jak tego chce skarżąca, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT.

Sądu podziela pogląd Naczelnika, że za uznaniem kontraktów zawartych przez Skarżącą z GDDKiA o. W. nr [...] i z GDDKiA o. O. nr [...] jako kompleksowych przemawiają następujące okoliczności:

1) Obydwa kontrakty zmierzały do zachowania stanu drogi czy też obiektu drogowego na wyznaczonym poziomie i obejmowały szereg czynności, które są identyfikowane jako typowe dla utrzymania dróg (np. utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie i uzupełnianie powstałych ubytków, utrzymanie czystości poszczególnych elementów odcinka drogi, utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego, utrzymanie wyposażenia technicznego odcinka drogi w dobrym stanie technicznym, utrzymanie skarp i nasypów, utrzymanie zimowe - likwidację śliskości, usuwanie zalegającego śniegu, patrolowanie drogi, utrzymywanie dyżurów [...] itp.). Wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w ramach kontraktów mogły mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania pozostałych elementów danej usługi nie zaspokajały potrzeb zamawiającego, ale były środkiem służącym do wykonania usługi jako całości i osiągnięcia efektu w postaci zachowania standardu danej drogi. Świadczy o tym również przyjęcie jako kryterium wyboru w postępowaniach przetargowych łącznej ceny brutto.

W obu kontraktach ryzyko utrzymania właściwego stanu powierzonego odcinka drogi spoczywało na Wykonawcy, który był zobowiązany do opracowania (i uzgodnienia z Zamawiającym) Programu Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi, projektów organizacji ruchu wraz z uzgodnieniami ich z właściwymi organami, zawarcia odpowiednich umów ubezpieczenia. W obu umowach wskazano również na obowiązek pełnienia przez Wykonawcę całodobowych dyżurów i zapewnienia ciągłej gotowości pozwalającej wykonywać czynności określone przedmiotem umowy w sposób natychmiastowy, monitorowania drogi oraz samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia skutków pojawiających się szeroko pojętych zdarzeń drogowych. Wykonawca ponosił również pełną odpowiedzialność za oznakowanie i zabezpieczenie robot i usług wykonywanych w pasie drogowym. Obie umowy przewidywały również możliwość korzystania z podwykonawców (po akceptacji przez Zamawiającego), jednak pełną odpowiedzialność za działania lub uchybienia każdego podwykonawcy przerzucono na Wykonawcę.

Wykonawca ponosił również w pełnym zakresie związane z pojawiającymi się zdarzeniami ryzyko finansowe, gdyż w cenie kontraktu zawarty był koszt wszystkich materiałów niezbędnych do właściwego wykonania przedmiotu umowy.

W obydwu kontraktach Spółka zobowiązała się do wykonywania czynności objętych przedmiotem umowy w sposób zapewniający dotrzymanie obowiązujących standardów utrzymania autostrady oraz do skierowania środków technicznych (sprzętu) w ilości oraz rodzaju niezbędnych dla prawidłowego wykonania umowy. Zatem to po stronie Skarżącej leżała decyzja o tym, kiedy i w jaki sposób wykonać poszczególne czynności, które były niezbędne dla właściwej realizacji zamówienia - utrzymania obsługiwanego odcinka drogi w standardzie wynikającym z opisu przedmiotu zamówienia. Takie ukształtowanie zakresu świadczonych robót i usług prowadzi do konkluzji, że przedmiotem zamówień nie było wykonanie pojedynczych czynności, ale całościowa opieka nad fragmentem drogi w pełnym zakresie objętym umową, co potwierdza również konstrukcja "Kart Kar" w obu postępowaniach przetargowych - punkty karne naliczane w nich były za niedotrzymanie wymaganego czasu reakcji na poszczególne zdarzenia, zatem to po stronie Wykonawcy leżała decyzja o sposobie i czasie wykonania usługi, a Zleceniodawca wymagał jedynie reakcji w ściśle określonym czasie (określonym dla pewnych zdarzeń w godzinach, dla innych w dniach).

Za złożonym charakterem świadczonych usług przemawia także ustalona ryczałtowa forma wynagrodzenia w obu zawartych kontraktach. Wprawdzie nawet określenie różnych cen za poszczególne usługi nie ma decydującego znaczenia przy ocenie, czy w dany przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem ekonomicznym (zob. wyrok TSUE: z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 29; z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463 Stadion Amsterdam CY, pkt 29), ale ryczałtowy sposób ustalenia wynagrodzenia i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności stanowi dodatkowy argument przemawiający za uznaniem czynności za świadczenie kompleksowe.

Warunkiem koniecznym zastosowania jednolitego podejścia w zakresie VAT do usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, jest wykazanie ich ekonomicznej integralności. Ze świadczeniem złożonym mamy bowiem do czynienia wtedy, gdy poszczególne elementy wchodzące w skład usługi złożonej mają dla nabywcy znaczenie gospodarcze tylko w połączeniu z pozostałymi elementami tej usługi, a same w sobie nie przedstawiają dla niego realnej wartości. Wprawdzie pojedyncze świadczenia wykonywane w ramach zawartych przez Spółkę kontraktów z GDDKiA o. W. i GDDKiA o. O. mogłyby teoretycznie być realizowane oddzielnie, jednak brak któregokolwiek z nich prowadziłby do pogorszenia jakości świadczonej całościowo usługi, określanej w umowie i dokumentacji przetargowej jako "utrzymanie dróg". Zatem nie można przyjąć, że poszczególne czynności stanowiły z punktu widzenia jej klienta odrębne i niezależne cele gospodarcze, co pozwalałoby je uznać za odrębne i niezależne świadczenia (usługi) dla celów podatku VAT. Wydzielanie tych czynności jako osobnych usług byłoby działaniem sztucznym, w kontekście ekonomicznego celu transakcji, którym było powierzenie jednemu podmiotowi zewnętrznemu, wyłonionemu w drodze przetargu nieograniczonego, ciężaru wykonania wszystkich czynności związanych z utrzymaniem drogi w należytym stanie.

Prezentowane przez Naczelnika, a zaakceptowane przez Sąd stanowisko potwierdza ww. interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2014 r. znak [...] wydana na wniosek Skarżącej. Wyrażone w niej stanowisko zostało następnie potwierdzone wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2014r. I SA/Wr 1852/14 i NSA z dnia 28 października 2016 r. I FSK 344/15. Jakkolwiek interpretacja jak i wyroki dotyczyły tylko stanu przedstawionego przez Spółkę w związku z realizacją umowy z GDDKiA o. W., niemniej jednak z uwagi na tożsamy charakter umowy z GDDKiA O. z dnia 17 sierpnia 2012 r. zawartą w nich ocenę merytoryczną należy zastosować również do tej umowy.

Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wtedy, gdy poszczególne elementy wchodzące w skład całej usługi mają dla nabywcy znaczenie gospodarcze tylko w połączeniu z pozostałymi elementami tej usługi, a same w sobie nie przedstawiają dla niego realnej wartości (można wykazać ekonomiczną integralność poszczególnych elementów). Zgodzić się należy, że pojedyncze świadczenia wykonywane w ramach zawartych przez Spółkę kontraktów 2 i 1 mogłyby z uwagi na swoją specyfikę być realizowane oddzielnie, jednak w kontekście ekonomicznego celu transakcji, którym było powierzenie odpowiedzialności za utrzymanie należytego standardu drogi jednemu podmiotowi zewnętrznemu, taki podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się do argumentu skargi, że realizacja wszystkich czynności składających się na realizacje całości przedmiotu Umów 2 oraz Umowy 1 nie jest konieczna dla osiągnięcia przez drugą stronę umowy korzyści z realizacji poszczególnej części zlecenia, podkreślić należy istotę tegoż celu. Brak któregokolwiek z elementów prowadziłby do pogorszenia jakości świadczonej całościowo usługi utrzymania przejezdności drogi w określonym standardzie, zatem nie można przyjąć, że poszczególne czynności stanowiły z punktu widzenia jej klienta odrębne i niezależne cele gospodarcze, co pozwalałoby je uznać za odrębne i niezależne świadczenia usługi dla celów podatku VAT, co potwierdziły ww. wyroki odnoszące się do wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji dnia 19 marca 2014 r.

Ponadto w wyroku NSA z dnia 19 września 2019 r. I FSK 1229/17, utrzymującym w mocy powołany przez Skarżącego wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. I SA/Kr 132/17, również wskazano, że do kompleksowych usług utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard" ma zastosowanie stawka podstawowa, kwestionując utożsamienie zakresu ocenianego w rozpatrywanym stanie faktycznym zamówienia (utrzymanie zieleni) z usługami utrzymania drogi.

Tym samym zasadnie Naczelnik podnosi, że o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres świadczeń został w umowie oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy będzie decydować o stosowaniu określonej stawki por. wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 415/12 z 15.11.2012 r. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony w skardze argument, że kontrakty dotyczące kompleksowego koszenia trawy czy kompleksowego odśnieżania, mimo swego kompleksowego charakteru, są opodatkowane stawką obniżoną. Usługi w tym zakresie zostały bowiem wymienione wprost w załączniku nr 3 do ustawy - PKWiU 81.29.12.0 "usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu" oraz PKWIU 81.30 "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Zatem w tych przypadkach ewentualne świadczenia dodatkowe (pomocnicze) podlegać będą opodatkowaniu stawką obniżoną, jako niezbędne dla realizacji podstawowego celu usługi (usunięcia śliskości czy zachowania zieleni przydrożnej w należytym stanie).

Odnosząc się podnoszonej przez Skarżącą kwestii, iż w orzecznictwie TSUE dopuszcza się możliwość selektywnego zastosowania stawki obniżonej do pewnych elementów kompleksowej usługi, wskazać trzeba, że Sąd aprobuje zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że możliwość taką dopuszczono jedynie w zakresie wydzielenia specyficznej usługi i opodatkowania jej obniżoną stawką podatku przez państwo członkowskie natomiast aby takiego selektywnego zastosowania obniżonej stawki dokonać należy wyodrębnić tylko określone i swoiste aspekty kategorii usług, z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej. Selektywne zastosowanie obniżonej stawki do elementu usługi kompleksowej nie jest możliwe w indywidualnej sprawie podatkowej. Ponadto żadne ze świadczeń wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg nie jest na tyle specyficzne i podlegające szczególnym przepisom (koncesjonowane), aby uznać że jest możliwe wydzielenie go z całokształtu tej usługi.

W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Jak już wskazano kwestia kompleksowości usługi utrzymania dróg w systemie "utrzymaj standard" i opodatkowania jej podstawową stawką podatku od towarów i usług została już wielokrotnie prawomocnie przesądzona, miedzy innymi w orzecznictwie unijnym, ale na potwierdzenie tego nie powołano żadnego orzeczenia TSUE. Wykorzystane przy ocenie stanu faktycznego orzecznictwo unijne skupiało się bowiem raczej na zdefiniowaniu pojęcia samej usługi kompleksowej, a nie na kategoryzowaniu samej usługi utrzymania dróg. Nie wskazanie orzeczeń Trybunału w tym zakresie nie miało żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Dla kwalifikacji szeregu czynności jako świadczenia złożonego nie mają przesądzającego znaczenia takie okoliczności jak możliwość zidentyfikowania ceny za każdy element składający się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia, jak również możliwość wykonania części tych czynności przez wykonawców, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że z punku widzenia odbiorcy otrzymuje on jedno świadczenie. Podstawowym kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią bowiem realia ekonomiczne. To aspekt ekonomiczny dostawy czynności podlegających podatkowi ma bowiem zapewnić jednolite funkcjonowanie systemu VAT w państwach członkowskich (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 maja 2021r. I SA/Gl 199/21).

Tym samym skarżąca błędnie kwalifikując realizowane przez nią usługi jako czynności odrębne i niezależne od siebie, niezasadnie stosowała obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 u.p.t.u., tj. 8%, zamiast zastosować prawidłową stawkę VAT właściwą dla całości świadczenia, tj. stawkę 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

3.5. Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 14 Prawa przedsiębiorców poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od linii interpretacyjnej prezentowanej w interpretacjach podatkowych, w zaufaniu do których Spółka ułożyła treść swoich rozliczeń z organami władzy publicznej, oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych wskazać trzeba, że w powołanym przez Stronę wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2017 r. I FSK 494/17 wskazano, że w tym kontekście należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (por. wyroki od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32). Aby podatnik mógł dochodzić swoich racji powołując się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, spełnione muszą zostać określone warunki. Po pierwsze, musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, to jest akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania, po drugie, osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną, a w końcu ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany wykładni przepisu (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17).

Odnosząc się do źródeł powstania uzasadnionych oczekiwań wskazać trzeba, że zapewnienie o prawidłowości stosowanych stawek dla świadczeń w ramach kwestionowanych kontraktów z GDDKiA było, jak podkreśla się w doktrynie – konkretne, bezwarunkowe i skierowane wprost do Skarżącego (Ł. Prus, W kwestii ochrony uzasadnionych oczekiwań w prawie administracyjnym UE, Glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992r., C-104/89 oraz C-37/90, Europejski Przegląd Sądowy 2012, nr 3, s. 36). "Takiego zaufania nie mogła nabyć osoba trzecia, nawet jeżeli znała treść interpretacji. Jeśli nabyła pewne zaufanie, zakładając, że organ podatkowy powinien także potraktować ją identycznie, to nie jest to zaufanie, które bazowałoby jakiejś podstawie normatywnej. Po prostu nic jej nie obiecano (W. Morawski, Zasada równości a indywidualne interpretacje podatkowe, [w:] Ochrona praw podatnika. Diagnoza sytuacji, red. A. Franczak, Warszawa 2021, 283). Ponadto o prawnym uzasadnieniu można mówić gdy oczekiwanie jest uzasadnione w świetle regulacji prawnej, która je chroni (H. Filipczyk, Ochrona uzasadnionych oczekiwań w nowej Ordynacji Podatkowej – przepisy, racje, konteksty, [w:] Zasada pewności w prawie podatkowym, red. A. Kaźmierczyk, A. Franczak, Warszawa 2018 s.)

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko Naczelnika, że w sprawie nie zostały spełnione warunki pozwalające na udzielenie Spółce ochrony wynikającej z zasady uzasadnionych oczekiwań, albowiem nie wystąpiła żadna z trzech przesłanek warunkujących zastosowanie w konkretnej sprawie ochrony wynikającej z tej zasady, co też zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji na stronach 34-40.

Zdaniem Sądu po pierwsze: Spółka nie uzyskała żadnego zapewnienia właściwego w sprawach podatkowych organu, co do prawidłowości stosowanych różnych stawek podatkowych, co oznacza, że nie istniała żadna obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, które spowodowało uzasadnione oczekiwania; po drugie: Skarżąca jako rozsądny, ostrożny czy też przezorny podatnik powinna mieć świadomość niejednolitego i zmieniającego się stanowiska organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co oznacza, że Spółka była w stanie przewidzieć zmianę stanowiska organów podatkowych - uzasadniane oczekiwania zatem nie powstały; po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny – skoro uzasadnione oczekiwanie nie powstało, to rozpatrywanie tej przesłanki jest bezprzedmiotowe.

Jakkolwiek Sąd podziela pogląd Spółki, iż na ocenę istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań w kontrolowanym okresie nie ma wpływu dokonana w wyniku otrzymania interpretacji korekta rozliczeń nastąpiła wyłącznie ze względów ostrożnościowych oraz biznesowych (celem uczestnictwa w postępowaniach przetargowych Skarżąca była zobowiązana do otrzymania i przedstawienia zaświadczeń o niezaleganiu), po wyroku NSA w sprawie I FSK 344/15 dotyczącym interpretacji indywidualnej dla Spółki, to pozostaje to bez wpływu na ostateczne stanowisko Sądu w przedmiocie ochrony wynikającej z zasady uzasadnionych oczekiwań.

Tymczasem w dacie zawierania przez Spółkę spornych umów trudno było mówić o istnieniu obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań z uwagi na brak jednolitego kwalifikowania spornych usług w momencie podpisywania zakwestionowanych umów 2 i 1, nie tylko w kontekście prawnopodatkowego kwalifikowania kontraktów drogowych w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądowoadministracyjnym ale również w postępowaniach przetargowych prowadzonych przez GDDKiA. Przed zawarciem przez Spółkę umowy z GDDKiA o. W. (26 października 2011 r.) kwestia kwalifikacji świadczeń wykonywanych w ramach umów "utrzymaj standard" nie była w ogóle przedmiotem interpretacji (por. strona 34 zaskarżonej decyzji). Natomiast w okresie poprzedzającym zawarcie kontraktu z GDDKiA o. O. (dnia 17 sierpnia 2012 r.) wykładnia potwierdzająca odrębność poszczególnych świadczeń w stanie faktycznym odpowiadającym rozpatrywanej sprawie zaprezentowana została wyłącznie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. [...]. Równocześnie już w drugiej połowie 2013 r. pojawiać się zaczęły interpretacje indywidualne kwalifikujące analogiczny zakres czynności wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg i autostrad w systemie "utrzymaj standard" jako usługę kompleksową opodatkowaną w całości stawką VAT w wysokości 23%, a o jednolitości linii interpretacyjnej w zakresie kwalifikowania usług utrzymania dróg mówić można dopiero od lutego 2014, kiedy Minister Finansów w oparciu o art. 14e § 1 O.p. stwierdził nieprawidłowość wskazanej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 lutego 2012r., oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2012 r. nr [...]. W późniejszym okresie Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość pozostałych interpretacji indywidualnych akceptujących odrębność poszczególnych świadczeń w umowach utrzymaniowych typu "utrzymaj standard", jak również prezentował jednolicie stanowisko o kompleksowym charakterze tych umów (co potwierdził również w Objaśnieniach podatkowych z dnia 26 stycznia 2021 r.). Zasadność tej oceny potwierdzały również orzeczenia sądów administracyjnych. W tą linię interpretacyjną wpisała się wydana na wniosek Skarżącej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 marca 2014 r. znak [...], potwierdzona następnie wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2014 r. sygn. I SA/Wr 1852/14 oraz NSA z dnia 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15.

Skarżąca podkreśla wprawdzie, że zmiana podejścia nastąpiła dopiero po zawarciu przez Spółkę kwestionowanych umów (nawet jeżeli na sam moment zawarcia umowy 2 nie zostały wydane interpretacje wskazujące na odrębność poszczególnych świadczeń, to nastąpiło to zaraz potem i funkcjonowało przez okres kolejnych dwóch lat), niemniej jednak przyjąć należy, że żaden organ podatkowy nie udzielił Spółce precyzyjnych zapewnień co do prawidłowości zastosowanego sposobu opodatkowania świadczeń wynikających z umów nr [...] z dnia 17 sierpnia 2012 r. i [...] z 26 października 2011. W ocenie Sądu za takie zapewnienie nie można bowiem uznać pojedynczej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek innego podmiotu. Spółka prezentuje przy tym co najmniej zastanawiającą logikę, twierdząc, że podstawę jej uzasadnionych oczekiwań stanowić mają interpretacje podatkowe wydane (w większości już po zawarciu kwestionowanych umów) na wniosek innych podatników, a pomijając niekorzystną interpretację potwierdzoną orzeczeniami sądów obu instancji otrzymaną na własny wniosek. (por. przykładowo wyroki NSA z 18 lipca 2019 r. I FSK 725/17, z 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17, WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2020 r. I SA/Gl 436-440/20, z dnia 19 listopada 2020 r. I SA/Gl 170/20, z dnia 27 kwietnia 2021 r. I SA/Gl 127/21).

Test ochrony uzasadnionych oczekiwań wskazany w wyroku TSUE z dnia 13 lipca 1965r. w sprawie 111/63 Lemmerz-Werke GmbH ma na celu weryfikację czy na skutek zachowania instytucji unijnej powstało u danej jednostki uzasadnione oczekiwanie, dające podstawę do określonego zachowania, które zasługuje na ochronę. Przy czym podmiot ten (jednostka) określana jest w orzecznictwie Trybunału jako "ostrożny" i "rozważny" (por. wyroki z dnia 10 grudnia 1975r. w sprawach połączonych od 95/74 do 98/74 oraz 100/75 Union nationale des coopératives agricoles de céréales i inni EU:C:1975:172, pkt 43-45 oraz z dnia 1 lutego 1078r. w sprawie 78/77, Lührs, EU:C:1978:20, pkt 6). Prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C- 628/16 Kreuzmayr GmbH, z 9 lipca 2015 r., C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44).

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż "precyzyjnego zapewnienia" nie mogła udzielić GDDKiA, gdyż nie jest ona organem podatkowym kompetentnym do przesądzenia prawnopodatkowej kwalifikacji świadczonych przez Spółkę na podstawie spornych kontraktów, o czym powinna mieć wiedzę Spółkę reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Jeżeli przyjęła to za zapewnienie na własne ryzyko oraz konsekwencje. Trudno zatem przyjąć, że Spółka działała jako "ostrożny" i "rozważny" podatnik.

W demokratycznym państwie prawa organem właściwym do prawnopodatkowej kwalifikacji czynności dokonywanych przez Skarżącą na gruncie podatku od towarów i usług są wyłącznie organy podatkowe, a nie GDDKiA. Organy te na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej dokonują rozliczenia tego podatku w formie decyzji. Przy czym decyzja organu pierwszej instancji podlega, o ile strona złoży odwołanie, kontroli instancyjnej przez organ drugiej instancji. Decyzja ostateczna poddana może być kontroli sądowej przez wojewódzkie sądy administracyjne, a także w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Trafnie zatem podkreślił na rozprawie w dniu 22 listopada 2022r. pełnomocnik organu odwoławczego, że o prawno-podatkowej klasyfikacji czy czynność podlega opodatkowaniu VAT decyduje organ podatkowy a nie DGDDKiA.

Tym samym Spółka nie może korzystać z ochrony wynikającej z zasady zaufania utożsamianej w orzecznictwie z zakresu VAT z zasadą uzasadnionych oczekiwań. Ochrona prawna podatnika VAT w istocie zrównana z ochroną wynikającą z interpretacji indywidualnych, może mieć miejsce w sytuacjach wyjątkowych.

Niezależnie od tego, że Zamawiający nie jest właściwym w sprawie organem skarbowym, aby wiążąco określić stawkę podatku od towarów i usług, to nie sposób nie zauważyć, że w postępowaniu przetargowym ogłoszonym przez GDDKiA o. O. zakończonym podpisaniem umowy 1 Zamawiający pierwotnie rozpoznał przedmiot zamówienia jako usługę kompleksową, wskazując w formularzu cenowym stanowiącym element dokumentacji przetargowej jednolicie podstawową stawkę podatku w wysokości 23% do całości usługi. Dopiero wskutek pytania Z1. S.A. o treści: "(...Prosimy o potwierdzenie, że Zamawiający w fakturze dopuści możliwość rozbicia kwoty ryczałtowej na np. 3 pozycje wynikające z różnej stawki VAT, których suma da wartość ryczałtową netto i brutto zgodną z ofertą? (...) Na marginesie chcemy nadmienić, że nawet u Zamawiającego (w GDDKiA) jest problem z zakwalifikowaniem usługi, ponieważ w dotychczasowych przetargach na ten typ usług (kompleksowe utrzymanie/utrzymaj standard) pojawiają się różne stawki VAT - raz jest to VAT od całości 23%, innym razem 8%. Ponieważ Zamawiający ma prawo odrzucić ofertę Wykonawcy ze względu na błędnie określoną i wyliczoną stawkę podatku VAT- mimo, iż to Wykonawca odpowiada przed fiskusem za prawidłowe rozliczenia podatkowe, prosimy o: potwierdzenie, że podana stawka podatku VAT 23% dla przedmiotowego zadania jest obowiązująca i zgodna z przepisami, lub jeśli Zamawiający nie ma podstawy prawnej do przyjętego w SIWZ założenia w sprawie wysokości stawki VAT 23% o zmianę zapisów w tej spawie"- formularz ten został zmieniony w ten sposób, że ryczałtową cenę jednostkową podzielono na dwie pozycje: wartość usług i robót opodatkowanych stawką 8% i 23%.

Zdaniem Sądu Spółka działając na rynku usług utrzymaniowych miała świadomość różnorodności sposobu kwalifikowania usług utrzymaniowych przez poszczególne oddziały GDDKiA, o czym świadczy nie tylko treść zadanego pytania, ale również fakt, że w innych postępowaniach przetargowych, organizowanych w roku 2012 (i 2013) a obejmujących analogiczny zakres usług, nie wskazano w ogóle stawek VAT lub stosowano jednolitą stawkę 23% dla całości usługi - przykładowo postępowania GDDKiA o. L. znak [...] i [...], GDDKiA o. R. znak GDDKiA [...], GDDKiA o. K. znak [...], GDDKiA o. O1. znak [...]- dane w tym zakresie dostępne są na stronach internetowych Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad, a w szczególności GDDKiA o. P. znak [...] w postępowaniu tym brała udział Spółka). gdzie organizator przetargu nie wyraził zgody na zmianę zapisów formularza oferty i umowy w zakresie zastosowania dwóch stawek podatku VAT. Sama Skarżąca wskazuje, że zapytanie było motywowane próbą wyjaśnienia i potwierdzenia przez GDDKiA prawidłowości proponowanych stawek w świetle obowiązującej linii interpretacyjnej. W tak zakreślonej sytuacji nie sposób przyjąć, że Spółka nie była w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organy (podatkowe i administracyjne - GDDKiA). Co więcej, z treści złożonego zapytania wynika, że będąc świadoma odpowiedzialności za poprawność własnego rozliczenia podatkowego taką możliwość przewidywała, skoro oczekiwała że to Zamawiający wskaże podstawę prawną do zastosowania jednolitej stawki podatku. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zezwolenie Spółki w roku 2015 na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych prowadziłoby do nie znajdującego racjonalnego uzasadnienia rozróżnienia i pokrzywdzenia podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze, które w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe.

Zdaniem Sądu podniesiony w skardze argument, że każdy podmiot gospodarczy w analogicznej sytuacji mógłby się do tak ustalonej praktyki zastosować, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Niezależnie od podkreślanej przez Skarżącego kwestii neutralności podatku VAT, udzielenie Spółce ochrony naruszałoby niesprawiedliwe nie tylko względem tych podatników, którzy w innych postępowaniach zawarli umowy opiewające na analogiczny zakres usług opodatkowane w całości stawką podstawową jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ale również w kontekście decyzji wydanych względem innych podmiotów gospodarczych w tym samym zakresie postępowań, które dodatkowo zostały już utrzymane w mocy przez sądy administracyjne przykładowo wyroki WSA w Gliwicach: sygn. I SA/Gl 136/20, I SA/Gl 167/20, I SA/Gl 168/20, I SA/Gl 21/22).

Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Zasadnie Naczelnik podnosi, iż realizacja wskazanej w nim zasady pewności prawa stanowi element zaufania przedsiębiorcy do władzy publicznej i zapobiec ma działaniom organów administracji publicznej, które polegają na zmienności poglądów prawnych wyrażonych w rozstrzygnięciach w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji. We wszystkich rozstrzygnięciach kierowanych do Spółki zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w P. jako organ interpretacyjny, sądy Administracyjne obu instancji jak i wydający zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnik prezentowali jednolitą ocenę merytoryczną kontraktu 2 wskazując, że wykonywana w ramach umowy 2 usługa kompleksowego utrzymania autostrady stanowi jedno świadczenie a wszystkie czynności podejmowane w jej ramach są jej elementami składowymi. Usługa taka nie jest wymieniona w przepisach dotyczących stosowania obniżonych stawek VAT, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Z uwagi na analogiczny charakter kontraktu zawartego z GDDKiA o. O., zaprezentowana w tych aktach wykładnia miała również pełne zastosowanie do prawnopodatkowej oceny umowy 1.

Niezależnie od powyższego, możliwość odstąpienia od funkcjonującej praktyki organów administracji jest dopuszczalna, jeżeli wystąpi uzasadniona przyczyna tego odstąpienia. Taką uzasadnioną przyczyną może być zmiana utrwalonej sądowej praktyki interpretacyjnej czy dostosowanie działalności organów administracyjnych do standardów określonych w treści orzecznictwa Trybunału. Zatem nawet gdyby przyjąć, że stan prawnopodatkowy istniejący w momencie zawierania przez Skarżącą spornych umów można potraktować jako "istniejącą praktykę orzekania", to w sprawie niewątpliwie zaistniała uzasadniona przyczyna odstąpienia od tej praktyki, którą było wypracowanie opartej o orzecznictwo TSUE i sądów krajowych ujednoliconej wykładni w zakresie kwalifikowania usług utrzymania dróg w systemie "utrzymaj standard" jako usługi kompleksowej opodatkowanej stawką 23% VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił zawartych w przywołanych przez spółkę na poparcie swojego stanowiska poglądach zawartych w wyrokach tut. Sądu w wyrokach z dnia 12 listopada 2020r. I SA/Gl 539/20 oraz z dnia 21 stycznia 2021r. I SA/Gl 538/20. Zaakceptował natomiast stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyrokach z dnia 24 sierpnia 2020r. I SA/Gl 167/20 i I SA/Gl 168/20.

Stanowiska Sądu nie zmienia argumentacja Skarżącej przedstawiona na rozprawie co do zakresu ochrony podatnika wynikającej z zasady zaufania przywołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 660/19 oraz WSA we Wrocławiu akt I SA/Wr 289/19 oraz wyrok WSA Gorzowie Wielkopolskim I SA/Go 13/22. Powołane orzeczenia zapadły w odmiennym stanie faktycznym; dotyczyły bowiem podatkowoprawnej kwalifikacji na potrzeby podatku od towarów i usług, świadczonych przez franczyzobiorców usług gastronomicznych typu fast food, w sytuacji gdy wydane zostały jednolite w swej treści interpretacje indywidualne prawa podatkowego dla części franczyzobiorców i franczyzodawcy. Taka sytuacji, co wyraźnie wynika z dotychczasowych rozważań, nie miała w rozpoznawanej sprawie miejsca.

3.6. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd na podstawie powołanego przepisu przeprowadził dowód ze wskazanych w piśmie z dnia 17 listopada 2022r. dokumentów na okoliczność wykazania, że na moment zawierania i negocjowania przez Spółkę z GDDKiA oraz w pierwszych latach funkcjonowania kontraktów istniała jednolita praktyka interpretacyjna potwierdzająca stanowisko Spółki co do stosowania stawek VAT, oraz że w analogicznym sprawie doszło do uchylenia decyzji I instancji przez organ odwoławczy. Przeprowadzone dowody nie uzasadniają prezentowanego przez Spółkę stanowiska i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, w realiach niniejszej sprawy, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że prezentowane zarówno w interpretacjach indywidualnych jak i orzecznictwie wyrażane było niejednolite stanowisko w kwestii kwalifikacji zawieranych przez podatników umów z GDDKiA.

Na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w żaden sposób wpływać nie może rozstrzygnięcie organu podatkowego choćby w analogicznej sprawie doszło do uchylenia decyzji I instancji.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE są dostępne na stronie https://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.

3.7. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329, ze zm.) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.