Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 113/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 210 par.1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi Polskiej Spółki G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. Zakład w Sz.; poprzednio P [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P.; dawniej: W. Spółka G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział G. w Sz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 31 października 2013 r., Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr [...], w sprawie określenia [...] Spółce [...] (zwanej dalej " Spółką"), wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. (omyłkowo wskazano " 2011 r."), w kwocie [...] zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten rok w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, w tym za rok 2008 w kwocie [...] zł, dołączając korekty deklaracji podatkowych za ww. lata, wskazując na okoliczności uzasadniające korektę deklaracji, a mianowicie, że Spółka deklarowała do opodatkowania urządzenia techniczne, które nie stanowią obiektu budowlanego, tj.: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Zdaniem Spółki, kontener wraz z fundamentem stanowią obiekty budowlane będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej i telemetria nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy – Prawo budowlane. Urządzenia te według Spółki powinny zostać potraktowane jako urządzenia techniczne. Natomiast infrastruktura towarzysząca, znajdująca się w wartości stacji, jak: ogrodzenie, drogi i place, oświetlenie, fundamenty pod kontenerami i kotłowni stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2013 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Pismem z dnia 13 lutego 2013 r. pełnomocnik Spółki, odpowiadając na zapytanie organu poinformował, że bez urządzeń technicznych objętych wnioskiem, cała infrastruktura przesyłu i poboru gazu może prawidłowo działać bez zakłóceń, co wynika z faktu, że o ile infrastruktura przesyłu i poboru gazu do swego działania potrzebuje urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, to nie ma przeszkód, aby urządzenia objęte wnioskiem zastąpić innymi urządzeniami tego typu. Urządzenia te nie wykazują także trwałego związku z resztą obiektów, m.in. fundamentem lub kontenerem stacji gazowej, skąd wnosić należy, że urządzenia te nie stanowią części składowej infrastruktury przesyłu i poboru gazu.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu I instancji, do ustalenia, co podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, koniecznym jest sprawdzenie, czy jest ona obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego lub urządzeniem budowlanym. Organ I instancji podkreślił przy tym, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca przyjął szersze rozumienie terminu "budowla", niż ma ona w prawie budowlanym, ponieważ obok budowli obejmuje ona również urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które umożliwiają temu obiektowi normalne funkcjonowanie. Wszystkie więc elementy składają się na budowlę jako całość. Jest to z reguły wiele elementów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności, w tym energetycznej.

W ocenie organu podatkowego I instancji, urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, stanowią element budowli - sieci technicznej. Stanowią one bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Organ podatkowy swoje stanowisko oparł na brzmieniu definicji "sieci gazowej" z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055 z późn. zm.). Definicje oraz przepisy zawarte w tym rozporządzeniu wskazują zdaniem organu I instancji, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wykazany w rozporządzeniu elementów służących wspólnie do osiągania określonego celu. Jak wskazał organ I instancji, przepisy prawa nie określają wymogu trwałego związania z gruntem budowli. Możliwość łatwego demontowania urządzenia pomiarowo-redukcyjnego i zastąpienie go innym nie oznacza, że nie stanowi ono elementu sieci.

Odnośnie kwestii opodatkowania budynków rozebranych przez Spółkę w 2010 r., tj.: budynku po transformatorowni o pow. użytkowej [...] m², budynku po agregacie prądotwórczym o pow. użytkowej [...] m², budynku o pow. użytkowej [...] m², organ I instancji wskazał, że powyższe budynki nie były ujęte w pierwotnej deklaracji, zostały one wykazane dopiero w korekcie deklaracji i zostały ujęte jako "budynki pozostałe" ze wskazaniem, że względy techniczne oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że Spółka uzyskała pozwolenie na rozbiórkę w odniesieniu tylko do jednego budynku, co do pozostałych zgłoszono jedynie taki zamiar, organ I instancji uznał, że jedynie budynek poradziecki o pow. [...] m². będzie podlegał opodatkowaniu wg stawki przewidzianej dla budynków pozostałych, ponieważ znajdował się on w stanie ruiny. W konsekwencji, podatek od nieruchomości za 2008 r. dla Spółki wyliczono na kwotę [...] zł. W związku z tym, że Spółka na poczet podatku od nieruchomości za 2008 r. dokonała wpłaty w wysokości [...] zł, nie stwierdzono nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części nieuznającej nadpłaty Spółki oraz orzeczenia co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W ocenie Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym ani też nie są trwale związane z fundamentami, nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Przedmiotowe urządzenia techniczne Spółki stanowią jedynie część sieci gazowej rozpatrywaną wyłącznie w aspekcie powiązań funkcjonalnych a nie technicznych. Nadto, urządzenia te po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. W efekcie, zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związany z fundamentem, a także gazociąg oraz inne elementy budowlane składające się funkcjonalnie na sieć gazową.

Spółka w odwołaniu odniosła się także do nieuwzględnienia przez organ podatkowy faktu złego stanu technicznego budynków. W ocenie Spółki, organ, nie powołując biegłego wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną, co stanowiło w Jej ocenie poważny zarzut proceduralny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 26 kwietnia 2013 r. wskazało, że spór pomiędzy organem I instancji a podatnikiem dotyczy m.in. kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych. Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, Kolegium stanęło na stanowisku, że sporne urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w stacji kontenerowej posadowionej na fundamencie, należy zakwalifikować jako urządzenia (instalacje) wchodzące w skład obiektu budowlanego (sieci gazowej), zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wskazane urządzenia łącznie z pozostałymi elementami (obudową i fundamentami) stanowią zorganizowaną całość techniczno - użytkową z linią przesyłową gazu, która jest obiektem budowlanym służącym realizacji określonych celów gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli sieć stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową to jest obiektem budowlanym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a skoro tak, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo sądowe.

W ocenie Kolegium, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w niniejszej sprawie sieć gazowa jako całość - złożona z wielu elementów, w tym spornych urządzeń redukcyjnopomiarowych - obiekt, służący określonemu celowi, tj. przesyłowi gazu. Sieć ta wraz z całą towarzyszącą jej infrastrukturą stanowi budowlę składającą się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Organ odwoławczy nie zgodził się z opinią, sporządzoną na zlecenie Spółki przez dr. inż. L. W., której twierdzenia Spółka podzielała, a do której to opinii odniesiono się w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Odnosząc się z kolei do argumentacji Spółki dotyczącej budynków, które ze względów technicznych nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, że pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że opodatkowanie niższą stawką nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy stanowi wyjątek ustawowy, który powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Jak wskazał organ odwoławczy zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjęto, że pod pojęciem "względów technicznych" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. W efekcie stwierdzić należy, że faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika natomiast, aby budynki w sposób trwały nie nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej, poza budynkiem zakwalifikowanym przez organ I instancji do opodatkowania stawką przewidzianą dla budynków pozostałych (budynek poradziecki o powierzchni [...] m² – dawniej o funkcji mieszkalnej),

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie :

1. art. 3 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz.1623 – zwane "Pr. bud.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku,

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. oraz art. 3 pkt 2 Pr. bud. przez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa nie spełnia definicji budynku,

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku,

4. art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. i art. 3 pkt 3 Pr. bud. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami,

5. art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową,

6. art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno - pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

7. art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

8. art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno - pomiarowe spełniają cechy budynku,

9. art. 124 O.p. przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym

samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

10. art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez nie wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego,

11. art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem Spółki organ naruszył przepisy u.p.o.l. oraz ustawy - Prawo budowlane uznając, że stacja redukcyjno - pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia czy stacja spełnia definicję budynku. W ocenie Spółki, prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stacji redukcyjno - pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. z uwagi na spełnienie definicji budynku. Odnośnie punktów redukcyjno -pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach Spółka wskazała, że nie stanowią one całości techniczno -użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym - przyłączem. Opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu (kontener), jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Według Spółki, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i błędnie uzasadniły wydane decyzje. Zdaniem Spółki, organy winny powołać biegłego, który posiadając wiedzę techniczną mógłby przyporządkować sporne obiekty do prawidłowej kategorii obiektów i przez to ustalić przedmiot opodatkowania.

Do skargi dołączono ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B., dr K. L. – S. oraz dr hab. W. M. dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno - pomiarowych za budynki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Nadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 26 kwietnia 2013 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. (w sentencji zaskarżonej decyzji omyłkowo wskazano "2011 r.", jednakże z dalszego jej uzasadnienia, jak i akt sprawy wynika, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2008 r., zaś naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy) i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten rok.

Nie jest sporną kwestia co do sposobu zakwalifikowania przez organy podatkowe i opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. budynków rozebranych przez Spółkę w 2010 r., których Spółka w pierwotnej deklaracji za 2008 r. nie opodatkowała, zaś w korekcie deklaracji złożonej w dniu 30.01.2013 r. opodatkowała je stawkami jak dla budynków pozostałych, gdyż nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zły stan techniczny. Tej okoliczności Spółka nie zakwestionowała.

Stąd też należy dokonać analizy spornej materii, zasadniczy bowiem spór na gruncie stanu faktycznego dotyczącego roku 2008 sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem organu podatkowego ww. urządzenia stanowią element sieci gazowej jako całości technicznej, funkcjonalnej i użytkowej – obiektu budowlanego służącego przesyłowi gazu. Sieć ta wraz z całą towarzyszącą jej infrastrukturą stanowi budowlę składającą się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych, a w związku z tym ich wartość winna być zaliczona do podstawy opodatkowania. Natomiast zdaniem Spółki, do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno się zaliczyć jedynie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związana z fundamentem, a nie urządzenia techniczne redukcyjno – pomiarowe, gdyż nie są one budowlą.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r. - stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1808/).

Z kolei w myśl art. 4 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6

W świetle powołanych wyżej przepisów zdefiniowanie pojęcia "budowli" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z obowiązującym w 2008 r. brzmieniem art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. ) – zwanej "u.p.b." ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Wyżej przywołana definicja "budowli" jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (por. także art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy, w którym występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę). Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak na przykład w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona skarżąca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy - Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy.

Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wydanym 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, wyroku stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera, aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b., a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 u.p.b., oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b., precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw.

Zdaniem Sądu, w zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostaje odwołanie się do wydanego na podstawie art. 7 u.p.b. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia). Akt ten podaje nadto - w § 2 pkt 24-27 - co należy rozumieć pod pojęciem:

- stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego),

- stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe),

- stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca),

- punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym [...] m3/h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od [...] włącznie).

Przy czym zgodnie z § 54 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia, stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi.

W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Analiza powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych, ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W świetle powołanych przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Skarżąca Spółka podnosi, że stacje redukcyjno - pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, a więc fundamentem. W ocenie Skarżącej, stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związana z fundamentem, a także gazociąg oraz inne elementy budowlane składające się funkcjonalnie na sieć gazową.

Stanowisko Skarżącej nie jest trafne. Chociaż stacje redukcyjno - pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno – pomiarowymi należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie, to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września

2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnoszona przez Skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć gazową jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej, bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej sieć gazowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Także patrząc z drugiej strony bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Stanowisko to należy w pełni podzielić.

Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie - jak będące przedmiotem sporu - urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy - Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wskazać przy tym należy, że również analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania istotnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, w których również zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową, zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.12.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20.03.204 r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.03.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.03.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest także prawidłowe zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno - pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jako budynek. Przytoczyć tu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczący stacji transformatorowych, w którym Sąd stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów wskazanych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12.

Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego, czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku z tym, że Spółka na poczet podatku od nieruchomości za 2008 r. dokonała wpłaty w wysokości [...] zł, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2008, zasadnie tym samym odmawiając jej stwierdzenia.

Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi, które sprowadzają się w szczególności do niepowołania biegłego w toku postępowania podatkowego, wskazać należy, że Skarżąca nie wykazała, że stan faktyczny został błędnie ustalony, lecz podniosła, że jego ustalenie wymaga wiedzy specjalistycznej. W ocenie Sądu, dla zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Sąd podziela wyjaśnienia organów zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, tym samym uznaje, że przedstawiana w tej mierze argumentacja skarżącej Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W ocenie Sądu, ustalenia organu znajdują oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym niniejszej sprawy, bowiem w zakresie istotnym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły okoliczności faktyczne i prawne występujące w niniejszej sprawie. To, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Za bezzasadny należy uznać zarzut Spółki, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 233 § 2 O.p. przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej, takie działania organ odwoławczy podjął. Z treści powołanego wyżej unormowania nie wynika, by uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia.

Sumując, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych obu instancji jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.