Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3816/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2005 r. sprawy ze skargi E. P. Sp. z o.o. w M.-G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) października 2004 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. P. Sp. z o.o. w M.-G. kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Według zgłoszenia celnego nr (...) z (...) sierpnia 2000 r. E.P. Sp. z o.o. w M.-G. zgłosiła do odprawy celnej towary o wartości 31.946,18 EUR, wynikającej z dołączonych do zgłoszenia celnego faktur. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy E.P. Sp. z o.o., w ramach której kontrolujący ujawnili zawartą między E. GmbH N., a E.P. Sp. z o.o. umowę na wyłączność z 3 stycznia 2000 r. (obowiązującą od dnia podpisania), aneks do ww. umowy zawarty w dniu 6 czerwca 2000 r. oraz fakturę nr 500334/00 z 31 grudnia 2000 r. na kwotę 86.053,69 DEM, ustalono, iż do wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie doliczono opłat wynikających z powyższej umowy. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W., postanowieniem nr (...) z (...) czerwca 2003 r., wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie ustalenia wartości celnej towaru, a następnie decyzją nr (...) z (...) lipca 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, którą określił w skorygowanej (podwyższonej) wysokości, ustalonej przez doliczenie do deklarowanej wartości celnej proporcjonalnej, do dostawy zgłoszonej (...) sierpnia 2000 r., części opłaty z tytułu importu tego rodzaju towarów, uiszczonej eksporterowi przez importera w kwocie 86.053,69 DEM ponad pierwotnie fakturowane ceny, wynikające z rachunków eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych. Dokonując podwyższenia wartości celnej o proporcjonalną część kwoty wynikającej z faktury z 31 grudnia 2000 r., organ I instancji uznał ją za opłatę licencyjną.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) października 2004 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, iż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tegoż kodeksu. Zgodnie zaś z § 9 ww. artykułu, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłat bezpośrednio lub pośrednio. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Nowe dane uzyskane w wyniku kontroli są podstawą do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego i jeśli potwierdzą się wyniki kontroli organ celny wydaje decyzję w danej sprawie uwzględniając nowe dane. Organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku gdy strona nie skorzysta ze swojego uprawnienia do zgłoszenia faktu zmiany wartości celnej, organy celne mogą skorzystać z możliwości jakie daje wyżej opisany art. 83 Kodeksu celnego i oświadczył, iż z takiej możliwości skorzystano w niniejszej sprawie.

Powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy E.P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ujawnione dokumenty, tj.: umowa na wyłączność z 3 stycznia 2000 r. (obowiązująca od dnia podpisania ) zawarta między E. GmbH N., a E.P. Sp. z o.o., aneks do ww. umowy zawarty w dniu 6 czerwca 2000 r. (obowiązujący od 1 stycznia 2000 r.) oraz faktura nr 500334/00 z 31 grudnia 2000 r., zarejestrowane w księgowości importera, mają wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonego towaru. Ustalono, iż firma E.P. Sp. z o.o. przekazała kontrahentowi zagranicznemu na podstawie faktury nr 500334/00 środki pieniężne w kwocie 86.053,69 DEM tytułem opłaty za wyłączność. Jak wynika bowiem z umowy na wyłączność z 3 stycznia 2000 r. "E. N. zamierza udzielić E.P. prawa wyłączności do dystrybucji produkowanego przez siebie sprzętu gospodarstwa domowego". Zgodnie z § 1.1 E. N. zobowiązała się dostarczać wskazany przez E.P. Sp. z o.o. sprzęt gospodarstwa domowego, zwany w dalszej części umowy Produktami, na jej rzecz jako wyłącznego dystrybutora na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym za prawo wyłączności E.P. miała uiszczać na rzecz E. N. w okresach kwartalnych wynagrodzenie w wys. 3% obrotu ze sprzedaży Produktów. Postanowienia ww. umowy zostały następnie zmienione Aneksem nr 1 z 6 czerwca 2000 r., obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., w którym wprowadzono zmianę okresów płatności wynagrodzenia z kwartalnych na roczne, zaś stawkę 3% zastąpiono stawką 1,5%. Organ odwoławczy wskazał, iż uiszczone na rzecz E. N. wynagrodzenie (opłata) z tytułu przysługującego E.P. prawa wyłączności, wpływa na wartość celną towaru. Nakładało to na stronę obowiązek określenia faktycznej wartości towaru i przedłożenia wszystkich posiadanych dokumentów.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia art. 23 § 1 i 9 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez dokonanie zmiany wartości celnej importowanych towarów przez organ I instancji. Zdaniem organu, wartość celna towaru powinna być zadeklarowana zgodnie ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Po 945/98, w którym Sąd stwierdził, iż zasada wyrażona art. 85 § 1 Kodeksu celnego oznacza, że jedyną podstawą do ustalenia należności celnych może być rzeczywisty stan towaru i jego wartość celna, a nie jedynie formalny. W tym kontekście bezpodstawne jest stanowisko Spółki, iż w prawie celnym brak jest przepisu nakładającego na nią obowiązek doliczenia do wartości celnej towaru opłaty za prawo do wyłącznej dystrybucji. Odpowiadając na zarzut Spółki podniesiony w odwołaniu, iż opłata za prawo do wyłącznej dystrybucji uiszczona przez E.P. Sp. z o.o. na rzecz E. GmbH N. nie powiększa wartości transakcyjnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 1-5 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby wskazał, iż podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił prawidłowo powołany art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, a w dalszej kolejności dopiero zakwestionowany art. 30 § 1 pkt 1-5 ww. ustawy. Ponadto, w opinii organu, zaistniała bezsporna konieczność doliczenia ww. opłaty do wartości celnej sprowadzanego towar, ponieważ proporcjonalna do fakturowanej wartości konkretnej dostawy (zrealizowanej w okresie obowiązywania umowy) część opłaty za wyłączność dystrybucji, łącznie z należnością określoną przez eksportera w przedstawionym przy zgłoszeniu rachunku z tytułu sprzedaży towaru skarżącej na warunkach przewidzianych umową, stanowi cenę (wartość) transakcyjną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego, która będąc powinnym świadczeniem wzajemnym importera, z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży towaru importerowi.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, ponieważ strona została prawidłowo powiadomiona o wszczęciu i zakończeniu postępowania w sprawie, jak również o przysługujących jej prawach. Podniósł jednocześnie, iż wyjaśnienia strony (przekazane pocztą) organ I instancji otrzymał wprawdzie po dacie wydania przez niego decyzji, co wykluczyło ich uwzględnienie w chwili wydawania przedmiotowego rozstrzygnięcia, tym niemniej, w ocenie organu odwoławczego, nie wnoszą one nic nowego do sprawy i nie wskazują nowych dowodów. Tym samym nie miały żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję E.P. Sp. z o.o. w M.-G. wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 2 § 2, art. 13 § 1, art. 23 § 1 i 9 w zw. z art. 85, art. 30 § 3 pkt 2 i art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na mocy przedmiotowej regulacji, możliwym jest wydanie przez organ celny decyzji w przedmiocie zmiany wartości celnej importowanego przez E.P. Sp. z o.o. towaru, uwzględniając opłatę za prawo do wyłącznej dystrybucji;

- art. 123, art. 127, art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, polegające na konwalidowaniu postępowania organu I instancji, który w istocie nie rozpoznał sprawy, wydając decyzję pomimo braku niezbędnych dowodów w sprawie, bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie i zapoznania organu ze złożonymi wyjaśnieniami i wnioskami dowodowymi strony przed wydaniem decyzji;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, polegające na jego pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady orzekania w oparciu o zebrany materiał dowodowy;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez jedynie lakoniczne uzasadnienie faktyczne oraz całkowity brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji;

- art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających, stwierdzenie, iż cena transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru, gdyż nie zaistniały warunki uzasadniające jej zmianę. Spółka powołała się na regulację zawartą w art. 30 Kodeksu celnego. Podkreśliła, że istota unormowania zawartego w omawianym artykule sprowadza się do enumeratywnego wymienienia kosztów poniesionych przez kupującego, które podlegają doliczeniu do wartości transakcyjnej. W świetle powyższego przepisu oraz postanowień zawartej między stronami umowy na wyłączność, w ocenie skarżącej, uiszczona opłata podlega wyłączeniu na podstawie art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż nie stanowi ona warunku sprzedaży towaru. Sam fakt istnienia umowy nakładającej na importera obowiązek przekazywania opłat na rzecz sprzedającego, nie przesądza o tym, że taka opłata stanowi warunek sprzedaży, a tym samym nie nakłada obowiązku jej doliczania do wartości transakcyjnej. Z uwagi na to, iż wskazana powyżej umowa, w świetle przepisów (w szczególności art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) i zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi dokumentu o jakim mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego Spółka nie miała obowiązku jej przedkładania. Organy celne na żadnym etapie postępowania nie wykazały, poza faktem zawarcia umowy, że uiszczenie opłaty za wyłączność dystrybucji warunkowało sprzedaż towaru. Zdaniem Spółki, powołanie się na art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego nie jest wystarczającym argumentem. Nie jest także wystarczające wyrażenie przez organ przekonania, że "opłata za wyłączność dystrybucji (...) z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży", gdyż okoliczność ta nie została wyjaśniona.

Spółka zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Celnej uznał za nieistotne naruszenie przez organ I instancji przepisów prawa w zakresie wskazania błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji i nie wzięcie pod uwagę złożonych przez Spółkę wyjaśnień i wniosków dowodowych (dokumentacji przedłożonej do akt, jak również tej, z którą organ zapoznał się podczas przeprowadzonej w Spółce kontroli), czym doprowadził do konwalidowania postępowania organu I instancji, który w istocie nie rozpoznał sprawy.

Zdaniem skarżącej przytoczone okoliczności wskazują, że sprawa nie została rozważona przez organ II instancji w sposób wszechstronny i wnikliwy, zezwalający na jej rozstrzygnięcie w drodze decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Spółkę są zasadne.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu była każdorazowo określana w kolejnych zgłoszeniach celnych w wysokości obejmującej wartość (cenę) transakcyjną wynikającą z dołączonych do zgłoszenia faktur oraz koszty transportu.

Z ustaleń dokonanych w wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej w Spółce wynika, że w dniu 3 stycznia 2000 r. zawarta została przez nią z eksporterem na okres jednego roku "umowa na wyłączność", zapewniająca importerowi prawo wyłączności do dystrybucji produkowanego przez eksportera sprzętu gospodarstwa domowego.

Ujawnione przez kontrolujących dokumenty, w tym faktura z 31 grudnia 2000 r., wedle której Spółka dokonała na rzecz kontrahenta zagranicznego opłaty za wyłączność, uzasadniały w myśl art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 Kodeksu celnego, wszczęcie przez organ celny postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru. Jednakże dokonana przez organ celny analiza treści zapisów umowy, nie uzasadniała przyjętych wniosków, prowadzących do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i skorygowania (podwyższenia) wartości celnej importowanego towaru.

Z zapisów umowy (§ 2 pkt 2.1) wynika, że za prawo wyłączności importer zobowiązany był do uiszczania na rzecz eksportera w okresach kwartalnych wynagrodzenia w wys. 3% obrotu ze sprzedaży produktów. Aneksem nr 1 z 6 czerwca 2000 r. zmieniono postanowienia umowy, w zakresie okresów płatności - z kwartalnych na roczne - i procentowej stawki wynagrodzenia. W § 2 pkt 2.3 umowy postanowiono, że w przypadku utraty przez importera prawa wyłączności dystrybucji, zostanie on zwolniony z obowiązku uiszczenia przewidzianego umową wynagrodzenia. Ponadto, w § 3 pkt 3.4 lit. d przewidziano prawo rozwiązania przez strony umowy ze skutkiem natychmiastowym, w przypadku ciężkiego naruszenia jej postanowień, w szczególności naruszenia przez E. N. GmbH prawa wyłączności. Analiza powyższych zapisów prowadzi do wniosku, że zawarta w dniu 3 stycznia 2000 r. umowa, była wyłącznie umową gwarantującą wyłączność dystrybucji, zaś dostawy produktów eksportera regulowane były odrębnymi umowami, o czym świadczy zapis § 1 pkt 1.4.

W związku z powyższym, oceniając charakter wynagrodzenia przewidzianego umową, organ celny powinien tego dokonać rozważając treść art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, który wprost odnosi się do opłat za dystrybucję. Zgodnie z jego treścią płatności za prawo m.in. do dystrybucji przywiezionych towarów, poniesione przez kupującego, nie są doliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywiezione towary, jeżeli takie płatności nie stanowią warunku sprzedaży towarów. Doliczając do wartości celnej importowanego towaru proporcjonalnie wyliczoną część opłaty z faktury z 31 grudnia 2000 r. organ celny nie wykazał, że jej uiszczenie przez skarżącą warunkowało sprzedaż towaru przez eksportera, jak również, że w przedmiotowej umowie zawarte jest tego rodzaju zastrzeżenie.

Zapisy umowy nie pozwalają również na przyjęcie, że przewidziana nią opłata za wyłączność dystrybucji zawiera się w cenie transakcyjnej w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. W tej sytuacji sprawy nie było podstaw do powołania się przez organ odwoławczy na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie sygn. akt V SA 1043/03 o innym stanie faktycznym.

Konkludując, zdaniem Sądu przewidziana umową opłata nie stanowiła w kontekście jej zapisów warunku sprzedaży towarów, a jedynie gwarantowała Spółce pożądany przez nią status wyłącznego dystrybutora. Nie ma to jednak nic wspólnego z warunkiem sprzedaży, o którym mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, stanowiącym, jak przyjął organ odwoławczy, podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

W tych okolicznościach zasadny jest zarzut Spółki naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przyjętych przez organ celny jako podstawa wydanej w sprawie decyzji.

Chybiony natomiast jest zarzut skarżącej dotyczący wydania decyzji organu I instancji bez umożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie i bez zapoznania się ze złożonymi przez nią wyjaśnieniami i wnioskami dowodowymi. Stwierdzić należy, że w dniu 26 czerwca 2003 r. Spółce doręczone zostało pismo organu celnego z 24 czerwca 2003 r. zawierające powiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i złożenia wyjaśnień w terminie 7 dni. Spółka złożyła pisemne wyjaśnienia, które do organu wpłynęły 16 czerwca 2003 r., a więc przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W..

Niezależnie od powyższych uwag, mając na względzie wcześniejsze rozważania, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem prawa materialnego, jak i przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym.