Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1183/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133, art. 135, art. 233 par. 1 pkt. 2 lit. a i pkt. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.T. i T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W deklaracji VAT-7 za [...] 2002 r. Spółka Cywilna "A" J.T., T. M. z/s w D. zajmująca się sprzedażą hurtową odpadów i złomu, wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego w tej firmie postępowania kontrolnego i stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił tejże Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. Powołując się na § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) oraz treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organ I instancji pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu dokonanych zakupów, jako że ta nie dysponowała oryginałami faktur zakupu ani też ich duplikatami.

Rozstrzygniecie to zostało następnie uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , jako że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na obiektywne rozpoznanie sprawy w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu. W szczególności powyższe odnosiło się do sprzecznych ze sobą ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży z Hutą Cynku w M..

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wykonując zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej określił S.C. "A" kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł podtrzymując ustalenia dotyczące zakwestionowanego podatku naliczonego. Dodatkowo w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zebrano nowe dowody dotyczące współpracy z Hutą Cynku M. , które po poddaniu analizie i ocenie wraz z dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego potwierdziły zaistnienie w 2002 r. transakcji pomiędzy w/w podmiotami.

Od decyzji organu podatkowego I instancji Spółka wniosła odwołanie pismem z dnia [...] 2008 r. W jego treści powołując się na rażące naruszenie zasad ogólnych wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej sformułował następujące zarzuty:

- sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym, która polega na błędnym przyjęciu, że przedłożone dowody nie potwierdzały kradzieży dokumentów księgowo-finansowych S.C. "A", podczas gdy te jednoznacznie wskazywały na zabranie ich przez sprawców włamania;

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a nadto nieuwzględnienia faktu, iż podatnicy dołożyli należytej staranności w przedmiocie uzyskania duplikatów faktur zakupu od sprzedawców.

Ponieważ przed WSA w Gliwicach i NSA w Warszawie zawisło 5 innych spraw tejże Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące, tj. [...],[...],[...],[...] i [...] 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przedłużył termin jego rozpoznania z uwagi na fakt, iż akta tych spraw zawierały wspólny materiał dowodowy. Tymczasem pismem z dnia [...] 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. poinformował o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez S.C. "A" z dniem [...] 2008 r. Wobec zaistniałego stanu sprawy, po zakończeniu postępowania sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone przeciwko S. C. "A", jako że ta została zlikwidowana.

Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik J. T. i T. M. - byłych wspólników nieistniejącej już S.C. "A" złożył do tut. Sądu skargę, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W jej motywach powtarzając podniesione w odwołaniu zarzuty stwierdził, iż organ odwoławczy umarzając w przedmiotowej sprawie postępowanie nie rozstrzygnął kwestii decyzją organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe. Przedmiotowa decyzja nie została bowiem uchylona przez organ II instancji i w przypadku jej niezaskarżenia stałaby się prawomocna i podlegałaby wykonaniu, pomimo że postępowanie odwoławcze zostało umorzone. Jednocześnie wskazał, iż organ odwoławczy nie podjął się w swojej decyzji oceny zasadności

podniesionych w odwołaniu zarzutów, tj. nie ustosunkował się do nich w sposób merytoryczny, choć dotyczyły one bardzo istotnych okoliczności wskazanych w odwołaniu. Uznał jedynie z punktu widzenia formalnego, że skoro S.C. "A" została zlikwidowana to postępowanie odwoławcze należy umorzyć. Nie wyjaśnił przy tym na czym polegało przeanalizowanie stanu faktycznego oraz nienależycie rozważył i nie wyjaśnił istotnych okoliczności będących podstawą wydania decyzji. Umorzenie samego postępowania odwoławczego bez ustosunkowania się do zarzutów i bez uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji nie stanowi, w ocenie pełnomocnika, prawidłowego rozstrzygnięcia. Zaznaczył, iż Spółka złożyła konkretne zarzuty odnośnie wydanej decyzji, a ich treść winna mieć zdecydowany wpływ na ustalenia w sprawie. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do nich w ogóle bowiem przyjął bierną postawę. Mianowicie pominął całkowicie istnienie decyzji organu pierwszej instancji ograniczając się do umorzenia postępowania odwoławczego. To wszystko stanowiło naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 191 oraz 210 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji za [...] 2002 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, iż podmiotem postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w analizowanym okresie rozliczeniowym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) była Spółka Cywilna "A" J. T., T. M. z/s w D., która na podstawie podjętej uchwały została zlikwidowana z dniem 22 grudnia 2008 r., co oznacza, iż z tym dniem przestała istnieć jako podmiot podatku od towarów i usług. Również przestała być stroną postępowania odwoławczego, które stało się bezprzedmiotowe z przyczyn dotyczących braku strony postępowania. Zaistniały stan faktyczny stanowił w ocenie organu odwoławczego przesłankę do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z przyczyn podmiotowych dotyczących strony.

Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należało odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym orzeka się w decyzji kończącej postępowanie. W przypadku

braku możliwości ustalenia lub określenia któregoś z elementów tego stosunku ujawniają się przyczyny bezprzedmiotowości postępowania. Bezprzedmiotowość tą należy rozpatrywać w odniesieniu do elementów stosunku prawnego: podmiotowych, przedmiotowych, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Przyczyny podmiotowe bezprzedmiotowości postępowania mogą dotyczyć organu podatkowego lub strony postępowania. W niniejszej sprawie te odnosiły się do strony postępowania.

Ponadto przepisy postępowania administracyjnego nie dają podstaw do prowadzenia postępowania, które nie dotyczyłoby indywidualnie wskazanego podmiotu. Nie można bowiem prowadzić postępowania w odniesieniu do abstrakcyjnie rozumianej sprawy. Musi istnieć podmiot mający prawną pozycję strony postępowania. W przypadku braku takiego podmiotu postępowanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na niemożność zrealizowania jego celu zasadniczego.

Jednocześnie art. 5 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby fizyczne i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczało się m.in. spółki cywilne. Tak więc na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku VAT odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

Konsekwencją tych rozwiązań było to, iż w przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestał istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w w/w ustawie. Z tą datą do spółki cywilnej nie mogła zostać skierowana decyzja, bowiem przestała ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie odwołanie od zaskarżonej decyzji wniosła Spółka Cywilna "A" reprezentowana przez pełnomocnika, organ odwoławczy powołując się na treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną postępowania jest podatnik, do którego czynność organu podatkowego się odnosi, a także cytowany wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, iż likwidacja tej Spółki oznaczała w istocie likwidację podatnika – jednostki organizacyjnej

nieposiadającej osobowości prawnej. To z kolei prowadziło do konieczności umorzenia postępowania odwoławczego podjętego na wniosek strony, której byt prawny ustał przed zakończeniem tego postępowania. Rozwiązanie S.C. "A" spowodowało, iż utraciła ona podmiotowość podatkowoprawną, co z kolei spowodowało, że utraciła w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Tym samym postępowanie odwoławcze zainicjowane przez podmiot, który utracił byt prawny nie mogło się dalej toczyć. Dlatego też organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na brak strony tego postępowania. Dodatkowo powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych: z dnia 18 października 2007 r. sygn. I FSK 1317/06, z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 456/08, z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 327/08 oraz dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. I FSK 1514/07, a nadto treść art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż w tej sytuacji nie miał obowiązku badać zasadności merytorycznej odwołania i ponownie rozstrzygać tę samą sprawę. Umorzenie postępowania odwoławczego jest bowiem jednym ze sposobów rozstrzygnięcia, których pełny katalog zawarty został w art. 233 Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, iż skoro utrata bytu prawnego przez podmiot, który zainicjował postępowanie odwoławcze powoduje bezprzedmiotowość tego postępowania to zasadne jest jego umorzenie. W takim przypadku nie może się toczyć postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W ocenie organu nie jest możliwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zdanie drugie w/w ustawy wskazujące na możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ponieważ obejmuje ono przypadki, w których organ odwoławczy stwierdzi, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję o istocie sprawy, mimo bezprzedmiotowości pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, jako że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana i doręczona w dniu, kiedy Spółka nie utraciła jeszcze bytu prawnego. Tym samym rozstrzygnięcie to musiało pozostać w obiegu prawnym, a organ podatkowy I instancji w zaistniałym stanie faktycznym, tj. wobec braku strony postępowania, powinien stwierdzić jej wygaśnięcie, jeżeli w odrębnym postępowaniu nie dokonał przerzucenia odpowiedzialności na wspólników w trybie i na zasadach wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W przypadku, gdy skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu (art. 151 ustawy p.p.s.a).

Legalność decyzji bada się zarówno pod względem formalnym jak też i materialonoprawnym. Oznacza to, że sąd kontroluje zaskarżoną decyzję wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem i może decyzję taką uchylić lub stwierdzić jej nieważność, tylko wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dodać przy tym należy, iż sąd nie jest władny do zastępowania organów administracji państwowej w rozstrzyganiu spraw administracyjnych.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] umarzająca postępowanie odwoławcze prowadzone przeciwko Spółce Cywilnej "A".

Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż ta odpowiada prawu.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 668 ze zm.), zwanej dalej - Ordynacja podatkowa, nastąpiło zmodyfikowanie pojęcia strony w postępowaniu podatkowym, w

porównaniu z tym, które obowiązuje w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 oraz inne osoby fizyczne i osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na nich szczególne obowiązki lub zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Aby być jednak stroną postępowania podatkowego należy dysponować zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, które, stosownie do art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Podobnie zatem jak w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 30 § 1) w Ordynacji podatkowej również przyjęto pierwszeństwo szczególnych unormowań w zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych przed przepisami prawa cywilnego. Zatem zdolność procesowa spółki osobowej (w tym cywilnej) w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową (podatnika, płatnika lub inkasenta), w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacji podatkowej w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. art. 115 Ordynacji podatkowej). I tak na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikiem tego podatku nie są wspólnicy jako osoby fizyczne, lecz spółka jako jednostka organizacyjna utworzona zgodnie z przepisami prawa, której przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1).

Rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje jednak, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną. Z tym samym momentem traci również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest, iż Spółka Cywilna "A" została rozwiązana [...] 2008 r. Z tym też dniem nastąpiło wykreślenie jej z rejestru podatników, co oznacza, iż od tego dnia Spółka przestała być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT korzystającym z uprawnień i wypełniającym obowiązki określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. Z tą też datą do Spółki nie mogła zostać skierowana decyzja, bowiem przestała ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji postępowanie podatkowe nie mogło się dalej toczyć ani też nie mogła być wydana wobec tego podmiotu decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe, jako że prawa i obowiązki będące jej przedmiotem związane są ściśle z tym podmiotem (mają charakter osobisty). Prawidłowe było zatem stanowisko organu odwoławczego w wyniku którego stwierdzono bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje bowiem, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialno-prawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne kończące postępowanie bez jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Może ono dotyczyć tak całego postępowania (art. 208 Ordynacji podatkowej), jak i samego postępowania odwoławczego w przypadku, który miał miejsce w niniejszej sprawie, jeżeli rozwiązanie spółki nastąpiło już po złożeniu odwołania. Z tym jednak, że podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem podmiot, który zainicjował postępowania odwoławcze utracił byt prawny postępowanie takie nie może się toczyć, jako że organ odwoławczy może rozpoznać i podjąć orzeczenie wyłącznie w sprawie tożsamej zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym ze sprawą już rozpoznaną i zakończoną przed organem pierwszej instancji (zasada dwuinstancyjności). W takim przypadku art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zdanie drugie tej ustawy – wskazujące na możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, nie może mieć zastosowania. Przywołany przepis obejmuje bowiem przypadki, w których organ odwoławczy stwierdzi, iż organ

pierwszej instancji wydał decyzję o istocie sprawy, mimo bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też, mimo umorzenia postępowania odwoławczego zaskarżona odwołaniem decyzja pozostała w obrocie prawnym. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji zasada dwuinstancyjności postępowania została naruszona. Z prawa do dwukrotnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy w postępowaniu administracyjnym nie można wyprowadzać wniosku, że umorzenie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności. Umorzenie postępowania odwoławczego jest bowiem jednym ze sposobów rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych w art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym przepis art. 233 zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Wśród tych uprawnień nie ma zwykłego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie takie może bowiem nastąpić tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy, bądź umorzeniem postępowania pierwszej instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1317/06 (publ. na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. Decyzja ta została bowiem wydana i doręczona w dniu, kiedy skarżąca Spółka nie utraciła jeszcze bytu prawnego. Okoliczność ta nastąpiła bowiem dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co spowodowało jego umorzenie. W ocenie składu orzekającego Sądu rozwiązując Spółkę w trakcie postępowania wspólnicy musieli się liczyć ze skutkiem prawnym takiego działania z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Dlatego też podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione.

Odrębnym zagadnieniem jest w przypadku rozwiązania spółki cywilnej legitymacja wspólników do występowania w imieniu spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań. Należy bowiem zauważyć, iż w momencie rozwiązania spółki byt prawny traci nie tylko podmiot reprezentowany przez wspólników ale również poszczególne osoby fizyczne tracą status wspólników spółki cywilnej. Podkreślenia wymaga zatem wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06 (nie publ.) pogląd, zgodnie z którym ewentualna odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej (art. 115 Ordynacji podatkowej) nie wynika z tytułu następstwa prawnego w zakresie

dotyczącym zobowiązań rozwiązanej spółki. W przepisach art. 93 i 94 Ordynacji podatkowej enumeratywnie określono krąg podmiotów objętych zasadami sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Wspólnicy (byli wspólnicy) spółki cywilnej są chronieni statusem osób trzecich, których ewentualna odpowiedzialność za zaległe zobowiązania spółki cywilnej może wynikać wyłącznie z ewentualnej odrębnej decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej decyzji musi być jednak poprzedzone wszczęciem w tym przedmiocie odrębnego postępowania podatkowego.

Z tej przyczyny uznać należało, iż po rozwiązaniu spółki cywilnej osoby, które były jej wspólnikami, nie są legitymowane do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na orzeczenie wydane w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec spółki cywilnej. Wprawdzie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone pismem z dnia [...] 2008 r. przez pełnomocnika Spółki Cywilnej przed jej rozwiązaniem (co nastąpiło w dniu [...] 2008 r.), niemniej jednak w dacie rozpoznania odwołania podmiot, wobec którego było prowadzone postępowanie zaprzestał bytu prawnego i skoro nie nastąpiła sukcesja praw podatkowych, postępowanie odwoławcze nie mogło być prowadzone. Podmiotem postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. była bowiem Spółka Cywilna, która ze względu na treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług była podatnikiem tego podatku. Natomiast w przypadku postępowania toczącego się na podstawie art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej stronami tego postępowania są wspólnicy rozwiązanej spółki. W obu tych sprawach brak jest więc tożsamości podmiotowej. Inna jest też podstawa odpowiedzialności. Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje niekwestionowany pogląd, że skarga podlega oddaleniu, jeżeli skarżący nie miał przymiotu strony ani w postępowaniu administracyjnym ani we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. akt II SA 2109/00, OSP 2001 r. nr 6, poz. 86) i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę również go podziela. Dlatego za bezpodstawne uznać należało zawarte w skardze zarzuty dotyczące pozbawienia wspólników dochodzenia ich prawa, jako że zakres unormowania wynikającego z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wyliczenia zobowiązania spółki w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom. Dopiero w tym postępowaniu wspólnik spółki cywilnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca

odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ponieważ nie jest on stroną postępowania w sprawie, dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki z tego też względu prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji, na mocy której odmówiono skarżącym statusu strony postępowania (art. 133 Ordynacji podatkowej) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług Spółce Cywilnej "A". Ponieważ postępowanie to dotyczyło Spółki to wspólnicy nie mają w tym postępowaniu interesu prawnego, a jedynie interes faktyczny. Interes prawny musi się bowiem wiązać z konkretną normą prawa materialnego odnoszącego się do danego podmiotu, konkretyzującą się w danym stanie faktycznym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W treści złożonej skargi nie wskazano bowiem żadnych przepisów, które mogłyby stanowić podstawę interesu prawnego obu wspólników. Zaskarżona przez nich decyzja nie kształtuje bowiem ich praw i nie nakłada na nich obowiązków, jako że nie byli oni jej stroną. W tej sytuacji brak było podstaw do przyznania im statusu strony tak w postępowaniu podatkowym jak i we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Stosownie bowiem do treści art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Pojęcie strony jest w tym przypadku związane z kategorią prawa materialnego, co oznacza, że interes prawny wnoszącego skargę również musi znajdować oparcie w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt OSK 919/04 (niepubl.) uznał, iż może to być norma należąca do każdej dziedziny prawa (nie tylko administracyjnego), na podstawie której określony podmiot, w określonym stanie faktycznym, może domagać się konkretyzacji jego uprawnień lub obowiązków, bądź żądać przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu ochrony jego praw lub obowiązków. Uwzględnienie skargi możliwe jest wówczas, gdy skarżący wykaże interes prawny pojmowany nie tylko jako uprawnienie do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności organu administracji publicznej przez sąd (ponieważ doręczono mu decyzję), lecz gdy wykaże, że interes ten polega na istnieniu związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków, a rozstrzygnięciem zaskarżonego aktu lub czynności. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Tym bardziej, że poza granice kognicji wykracza ocena ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania wobec braku strony postępowania, jeżeli w odrębnym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji

nie dokonał przerzucenia odpowiedzialności na wspólników w trybie i na zasadach wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Końcowo Sąd podkreśla, iż nie dopatrzył się po stronie organów w niniejszej sprawie zarzucanych w skardze: naruszeń prawa procesowego, nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w tej sprawie oraz sprzeczności ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

W tym stanie rzeczy, ze względu na bezzasadność skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.