Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 638/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 141 par. 4, art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 2 art. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1226/09 w sprawie ze skargi A. w Niemczech na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dna 22 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1226/09, mocą którego oddalono skargę A. w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek Spółki dotyczył skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wkładów w polskiej spółce komandytowej do spółki osobowej.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka komandytowa A. z siedzibą w Niemczech była wspólnikiem (komandytariuszem) spółki B. Sp. z o.o. i Sp. k. z siedzibą w Polsce. Wspólnikiem A. była niemiecka spółka komandytowa - C. Z kolei wspólnikami w C. byli: niemiecka spółka komandytowa D. posiadająca 80% praw do udziału w zyskach spółki i E. - niemiecka spółka kapitałowa posiadająca 20% praw do udziału w zyskach. Wspólnikiem w spółce D. jest osoba fizyczna F. - niemiecki rezydent podatkowy. Dochody uzyskiwane przez niemieckich podatników z A. z B. Sp. z o.o. i Sp. k. podlegały opodatkowaniu w Polsce, jako uzyskiwane z zakładu w Polsce. Spółki A., C. oraz D. jako spółki komandytowe nie posiadające osobowości prawnej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnikiem podatku dochodowego byli F. i spółka kapitałowa E., którzy uzyskiwali dochód z polskiej spółki za pośrednictwem jej komandytariusza A. oraz spółek C. i D. Spółka A. została przekształcona w spółkę kapitałową – G. z siedzibą w Niemczech. Przekształcenie nastąpiło na podstawie danych księgowych z bilansu A. na dzień 31 grudnia 2007 r. Bilans ten jest bilansem zamknięcia spółki przekształcanej i bilansem otwarcia nowo utworzonej spółki G. Spółka A. wniosła prawie cały swój majątek - w tym udział w polskiej spółce komandytowej do spółki-córki G. w zamian za podwyższenie swojego udziału w spółce G. (Nowy A.). Spółka G. zmieniła nazwę na A. - "starą nazwę" spółki A. - (dalej Nowy A.). Wniesiony majątek stanowiły składniki przedsiębiorstwa, na gruncie prawa niemieckiego, niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej pod względem funkcjonalnym i ilościowym.

Wniesienie przedsiębiorstwa spółki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym – dokonania skutecznego przekształcenia spółki A. na spółkę kapitałową A. Przekształcenie oraz wniesienie majątku przedsiębiorstwa (w tym udziału w B.) do spółki G. zostały dokonane w dniu 18 sierpnia 2008 r. Jednakże według przepisów prawa niemieckiego czynności te są skuteczne dla celów prawnych i podatkowych od dnia 1 stycznia 2008 r. Od tej daty dokonuje się zmiana w stosunkach między wspólnikami spółki A. oraz między wspólnikami a podmiotami zewnętrznymi, wszelkie czynności prawne podejmowane od 1 stycznia 2008 r. przez spółkę A. zostały uznane za czynności podejmowane na rachunek nowego podmiotu - A. W wyniku powyższej restrukturyzacji wspólnikiem (komandytariuszem) polskiej spółki komandytowej została spółka komandytowa Nowy A. (wcześniej: G.). Spółka Nowy A. nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech i w Polsce. Osobą prawną podlegającą opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wspólnik spółki - A. (posiadający 100% udziałów i praw do zysku w spółce).

W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała trzy pytania: 1. Czy spółka A. powinna podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych ze spółki B. od dnia 1 stycznia 2008 r. czy od 18 sierpnia 2008 r.? 2. Czy po stronie A. jako podatnika powstaną odsetki od zaległości podatkowych z tytułu dochodu ze spółki B. za okres od 1 stycznia do 18 sierpnia 2008 r.? (Skarżąca wniosła o odpowiedź na to pytanie pod warunkiem pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1); 3. Czy wniesienie przez A. (obecnie A.) udziału w spółce B. do G. (Nowy A.) jako składnika przedsiębiorstwa, rodzi konsekwencje podatkowe w Polsce dla Skarżącej na gruncie polskich przepisów podatkowych?

Zdaniem Skarżącej, w związku z tym, że przepisy podatkowe polskie nie regulują wprost rozliczenia podatkowego opisanej transakcji, dla oceny kto jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności B. istotne jest kto w świetle prawa niemieckiego był zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych dochodów. Zgodnie z niemieckimi przepisami zmiana formy prawnej A. na spółkę kapitałową A. oraz wniesienie przedsiębiorstwa spółki - w tym udziału w polskiej spółce komandytowej, dla celów podatkowych są skuteczne od 1 stycznia 2008 r. W konsekwencji, należy uznać, iż od tego dnia podatnikiem z tytułu dochodów z B. jest spółka A. W związku z powyższym w świetle art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., przychody i koszty B. z okresu styczeń - sierpień 2008 r. powinny być przyporządkowane i wypłacone w odpowiedniej wysokości spółce A.

Odnośnie pytania drugiego, zdaniem Skarżącej konsekwencją uznania spółki A. za podatnika od dnia 1 stycznia 2008 r. będzie obowiązek skorygowania rozliczeń dokonanych przez dotychczasowych podatników - F. i spółki E. O ile w roku 2008 spółka E. oraz F. otrzymali zyski z B. i dokonali z tego tytułu rozliczenia podatku dochodowego w Polsce, powinni odpowiednio skorygować te rozliczenia. Spółka A. powinna z kolei dokonać prawidłowego rozliczenia podatkowego zysków uzyskanych w roku 2008 r. z B.

Odnosząc się do pytania trzeciego Skarżąca wskazała, iż Spółka A., której następcą prawnym w wyniku przekształcenia jest A., dokonała wydzielenia i wniesienia prawie całego swojego majątku stanowiącego składniki przedsiębiorstwa do spółki-córki G. (obecnie Nowy A.). W skład wniesionego przedsiębiorstwa wchodził udział w polskiej spółce B., której majątek stanowią m.in. nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z art. 13 Umowy z dnia 20 stycznia 2005 r. między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zyski osiągane przez osobę mającą siedzibę w Niemczech z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Wniesienie przedsiębiorstwa, w tym udziału w polskiej spółce komandytowej nastąpiło pod warunkiem dokonania skutecznego przekształcenia spółki A. w spółkę kapitałową A. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, należy uznać, że wniesienia dokonano już po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę kapitałową A. (konstrukcja tzw. sekundy prawnej). W konsekwencji przekształcenia spółka kapitałowa E. i F. przestali być wspólnikami spółki komandytowej i stali się udziałowcem spółki kapitałowej A. Ewentualne skutki w zakresie podatku dochodowego z tytułu wniesienia udziału w polskiej spółce komandytowej obciążają zatem A., jako podatnika.

Tym samym, wniesienie udziału w B. do spółki - córki G. (Nowy A.) powinno być neutralne w świetle polskich przepisów u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2009 r. Minister Finansów w zakresie skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, natomiast w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wkładów w polskiej spółce komandytowej do spółki osobowej uznał jej stanowisko prawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, iż przyjęcie konstrukcji prawnej, zgodnie z którą transparentną podatkowo spółkę osobową uznaje się za rezydenta w rozumieniu umowy, nie zmienia faktu, iż spółka B. jest spółką polskiego prawa handlowego, zobowiązaną do ustalenia dochodu poszczególnych wspólników z udziału w tej spółce na podstawie ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Przepisy polskiego prawa zarówno handlowego i cywilnego (Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu Cywilnego), jak i podatkowego (w tym Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidują konstrukcji prawnej, w której przekształcenie podmiotu rodzi skutki prawnopodatkowe z mocą wsteczną.

Minister Finansów stwierdził, iż mimo regulacji prawnej w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowisko spółki nie może zostać uznane za prawidłowe, ponieważ w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. przekształcana niemiecka spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo. Natomiast spółka powstała w wyniku przekształcenia w wymienionym okresie nie posiadała podmiotowości prawnej. Dlatego też Skarżąca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału (posiadanego przez Nowy A.) w spółce B. od dnia przekształcenia, tj. od 18 sierpnia 2008 r.

Odnośnie trzeciego pytania Minister wskazał, iż zgodnie z przedstawionym przez Skarżącą opisem stanu faktycznego wkład niepieniężny w postaci wkładów (udziałów) w polskiej spółce komandytowej (jako składnik przedsiębiorstwa) wniesiony został do spółki osobowej. Nie będzie miał zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w części dotyczącej skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału (posiadanego przez Nowy A.) w spółce B. od dnia przekształcenia, tj. od 18 sierpnia 2008 r.

Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 5 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a także art. 4 ust. (4) umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej zwaną umową międzynarodową. Sąd uznał, że przyjęcie konstrukcji prawnej, zgodnie z którą transparentną podatkowo spółkę osobową uznaje się za rezydenta w rozumieniu umowy, nie zmienia faktu, iż spółka B. jest spółką polskiego prawa handlowego zobowiązaną do ustalenia dochodu poszczególnych wspólników z udziału w tej spółce na podstawie ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wspólnicy spółki komandytowej posiadającej siedzibę lub zakład w Polsce są podatnikami podatku dochodowego zgodnie z polskim prawem podatkowym. Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.

Nie można podzielić zarzutu skargi, iż skoro restrukturyzacja miała miejsce w Niemczech, jej skutki podatkowe powinny być rozpatrywane wedle przepisów prawa niemieckiego i polskiego. Zdaniem Sądu, skoro spółka B. jest spółką polskiego prawa handlowego, to bez względu na fakt restrukturyzacji w Niemczech skutki prawnopodatkowe należy oceniać wedle polskich przepisów podatkowych. Skoro więc przepisy polskiego prawa, zarówno handlowego, cywilnego jak i podatkowego nie przewidują konstrukcji prawnej, w której przekształcenie podmiotu rodzi skutki prawnopodatkowe z mocą wsteczną, to argumentacja Strony nie mogła zostać zaakceptowana. Rozstrzygająca w sprawie jest okoliczność, iż wspólnicy spółki komandytowej posiadający w Polsce siedzibę lub zakład są podatnikami podatku dochodowego zgodnie z polskim prawem podatkowym, które nie przewiduje nałożenia obowiązku podatkowego z datą wsteczną. Brak jest podstaw prawnych do opodatkowania dochodów Strony osiągniętych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. O ile prawo podatkowe niemieckie przewiduje możliwość nałożenia obowiązku podatkowego z datą wsteczną, to w prawie polskim regulacji takich brak.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że przepis ten zawiera regulację prawną, która uznaje za podatników podatku dochodowego od osób prawnych spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę w innym państwie, jeśli zgodnie z przepisami tamtego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jednakże w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. przekształcana niemiecka spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo, a spółka powstała w wyniku przekształcenia nie posiadała podmiotowości prawnej. Art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. kształtuje opodatkowanie dochodów wspólników z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego udziału. Podzielić zatem należy, zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów, iż nie można stwierdzić przychodu u podmiotu przed dniem przekształcenia spółki, skoro w okresie tym nie posiada żadnego udziału ani w polskiej spółce komandytowej, ani też w transparentnym podmiocie będącym jej udziałowcem.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez Organ i zakładającej, że Skarżąca nie była w spornym okresie "pośrednim" uprawnionym do udziału w zysku wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki osobowej B.

Następnie zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania interpretacji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że A. nie była w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi z powołaniem się na elementy stanu faktycznego wykraczające poza zgromadzony w aktach sprawy materiał.

Ponadto Spółka w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu wskazanego przepisu, a w efekcie uznanie, że Skarżąca będąc w spornym okresie pośrednim uprawnionym do udziału w zysku wspólnikiem B. nie podlegała opodatkowaniu z tytułu udziału w tej spółce.

Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem przepisu przejawiającym się w jego pominięciu, a w efekcie przyjęciu, że w spornym okresie podatnikiem z tytułu udziału w B. nie mógł być uprawniony do udziału w zysku pośredni wspólnik - A.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie tutejszego Sądu granicami skargi kasacyjnej.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że są one chybione i sformułowano je wadliwie.

Z uwagi na fakt przywołania we wszystkich podstawach kasacyjnych opartych na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisu art. 145 § 1 pkt 1lit. c P.p.s.a., niezbędne jest odniesienie się do tego przepisu w pierwszej kolejności. Stwierdzić należy, że błędem jest zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, że naruszył w sprawie skargi na interpretację podatkową art. 145 P.p.s.a., gdyż w tego typu sprawach przepis ten nie może być podstawą rozstrzygnięcia; dotyczy on wyłącznie sytuacji, w której sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie (podkr. NSA). Samodzielną podstawą prawną do uwzględnienia skargi na interpretację jest zaś art. 146 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację (...). Skoro przywołany w skardze kasacyjnej przepis nie mógł być podstawą rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji nie mógł go naruszyć przez niezastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższą konstatację odnieść należy się do pierwszego z zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten został sformułowany wadliwie. Choć w petitum skargi kasacyjnej jako naruszone wskazano trzy wyżej wymienione przepisy, w treści uzasadnienia tego zarzutu Spółka przywołała tylko jeden z nich, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. i podkreśliła, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać odniesienie Sądu do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracji oraz ocenę pod względem zgodności z prawem tychże ustaleń. Z uwagi na fakt, że Sąd nie mógł w tej sprawie naruszyć art. 145 P.p.s.a., o czym była mowa powyżej, a zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. nie został uzasadniony, wbrew wymogowi płynącemu z art. 176 P.p.s.a., zarzut ten sprowadza się jedynie do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W uzasadnieniu tego zarzutu Strona kwestionuje:

a) przyjęcie daty, od której przekształcenie niemieckiej spółki komandytowej wywarło skutki prawne w zakresie praw wspólników polskiej spółki do udziału w zysku,

b) ustalenie wspólnika uprawnionego do udziału w zysku polskiej spółki wyłącznie w oparciu o prawo polskie,

c) zarzuca zniekształcenie zarzutu Spółki co do prawa właściwego dla oceny skutków prawnych przekształcenia w zakresie wspólnika uprawnionego do udziału w zysku polskiej spółki komandytowej,

d) zarzuca błąd co do oceny, iż Skarżąca w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r. nie mogła być uprawniona do udziału w zysku ze względu na brak podmiotowości prawnej.

Oceniając tak przedstawiony zarzut stwierdzić należy, że zawiera on dwa błędy. Po pierwsze, art. 141 § 4 P.p.s.a. może być samodzielną podstawą kasacyjną w wyjątkowych przypadkach, o czym przesądzono w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 8/09, której argumentację tutejszy Sąd w pełni podziela. W uchwale tej stwierdzono, że art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (podkreślenie NSA; jak stwierdzono powyżej, w tej sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna ocena okoliczności faktycznych - bo do tego zarzut Strony się w istocie sprowadza - nie może być utożsamiana z brakami uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego, które mogą polegać na nieustosunkowaniu się do określonych kwestii faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nieporozumieniem jest też zarzucanie Sądowi pierwszej instancji w sprawie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego niedokonanie oceny pod względem zgodności z prawem ustaleń stanu faktycznego (podkr. NSA) dokonanego przez organy. Wynika to z faktu, że w postępowaniu w sprawie o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych, a jedynie oceniają przedstawiony we wniosku przez Stronę stan faktyczny pod kątem zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Dlatego też Sąd nie może naruszyć w sprawie skargi na interpretację żadnych przepisów procesowych w zakresie oceny prawidłowości dokonywania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Poza tym, dokonując interpretacji, jest ściśle związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga, że elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku były także zdarzenia dotyczące przekształcenia spółki niemieckiej, zaistniałe w dniu 1 stycznia 2008 r. i 18 sierpnia 2008 r. Choć Spółka wprost nie zawarła we wniosku pytania dotyczącego daty przekształcenia wpływającego na jej uprawnienia udziałowe, odniesienie się do tej kwestii przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji było na tle stanu faktycznego tej sprawy niezbędne dla prawidłowej interpretacji mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa podatkowego.

Dlatego też stanowisko Ministra Finansów i Sądu pierwszej instancji, co do daty przekształcenia, a więc daty, od której Skarżąca w konsekwencji podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce B., nie może być kwalifikowane jako ustalenia faktyczne sprawy czynione przez organ i zaakceptowane przez Sąd, lecz jako wykładnia i subsumcja do stanu faktycznego tej sprawy stosownych przepisów prawa dotyczących przekształceń czy nabywania osobowości prawnej przez spółkę oraz przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak naruszenia przez sąd pierwszej instancji żadnej normy prawnej odnoszącej się do kwestii przekształceń i nabywania osobowości prawnej, co pozwoliłoby w konsekwencji na skuteczne podważenie zaprezentowanego wyżej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przywołano jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa podatkowego, do których Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej kolejności.

Również drugi z zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 120 Ordynacji podatkowej jest wadliwy. W jego uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w jego ocenie organ naruszył w tej sprawie zasadę legalizmu, gdyż niewłaściwie zastosował art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Ponownie więc zarzut ten sprowadza się do kwestii wadliwie zastosowanego przepisu prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy i stanowi zbędną multiplikację zarzutu, który zostanie rozpatrzony w dalszej kolejności.

Także ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., jest chybiony. Zgodnie z drugim z przywołanych przepisów (do pierwszego Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie się już odnosił, gdyż pozostają tu aktualne wywody poczynione na wstępie) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Skarżący wiąże naruszenie tego przepisu z wydaniem wyroku oddalającego skargę, z jednoczesnym powołaniem się na elementy stanu faktycznego wykraczające poza zgromadzony w aktach sprawy materiał.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 P.p.s.a., oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej interpretacji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania tejże interpretacji (podobnie: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). Sąd administracyjny rozpoznając sprawę interpretacyjną nie dokonuje rzecz jasna ustaleń faktycznych w zakresie nią objętym.

Czym innym jednakże są ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd I instancji za podstawę orzekania, a czym innym ocena okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, nawet jeżeli sąd z faktów podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyprowadzi dalsze wnioski - do czego był zobowiązany w tej sprawie dla zapewnienia prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego - a z którymi nie zgadza się strona skarżąca.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentuje, iż naruszenie art. 133 P.p.s.a. polegać ma na nieuwzględnieniu, że w nakreślonym przez nią, tak we wniosku jak i skardze do WSA, stanie faktycznym - jako data faktycznego przekształcenia, wpływającego na uprawnienia Skarżącej, wskazany był dzień 1 stycznia 2008 r. Skarżąca nadto podnosi, że nie są znane dowody, na których oparł się organ podatkowy i Sąd uznając za dzień przekształcenia datę 18 sierpnia 2008 r. - a zatem datę odmienną od wskazanej w stanie faktycznym wniosku.

Zwrócić w tym miejscu trzeba uwagę, że Sąd I instancji miał świadomość, że we wniosku strona wskazała jako datę faktycznego przekształcenia 1 stycznia 2008 r., jednakże nie zaaprobował takiej oceny prawnej opisanych zdarzeń i uargumentował dlaczego.

Jak już zaznaczono, w skardze kasacyjnej brakuje zarzutów naruszenia prawa materialnego odnoszących się do tej kwestii, co oznacza, że ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie została podważona.

W tym stanie rzeczy nie mogą zostać uznane za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego przywołane w skardze kasacyjnej, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., które opierają się na założeniu, że przekształcenie nastąpiło (jest prawnie skuteczne) od 1 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo wskazał na treść art. 5 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., a także na teść art. 4 ust. 4 i umowy międzynarodowej, z których wywiódł, że spółka B. jest spółką polskiego prawa handlowego, co oznacza, że jest ona zobowiązana do ustalenia dochodu poszczególnych wspólników z udziału w tej spółce na podstawie ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, wspólnicy spółki komandytowej posiadającej siedzibę w Polsce są podatnikami podatku dochodowego zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, że w konsekwencji także kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych. Prawidłowo Sąd podkreślił, że polskie przepisy prawa podatkowego nie przewidują konstrukcji prawnej, w której przekształcenie podmiotu rodzi skutki prawnopodatkowe z mocą wsteczną. Skoro więc w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. niemiecka spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo, a spółka powstała nie miała podmiotowości prawnej, nie mogło być mowy o stwierdzeniu przychodu przed dniem przekształcenia spółki. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanie dochodów wspólników z udziału w spółce niebędącej osobą prawną następuje proporcjonalnie do posiadanego udziału; tymczasem Skarżąca w przedmiotowym okresie nie posiadała żadnego udziału ani w polskiej spółce komandytowej, ani w niemieckiej spółce komandytowej. Jak już wcześniej podkreślono, stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie jest aktem stosowania prawa, przez które należy rozumieć ustalanie wiążących konsekwencji normy prawnej do danego stanu faktycznego sprawy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.