Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 840/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia 8 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7.

Uzasadniając wydaną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Spółka:

1) obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez R.S. "B", "C" Sp. z o.o. z siedzibą w T. i "D" sp. z o.o. z siedzibą w W.,

2) nie dokonała wykazanych na ww. fakturach zakupów usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli od "C" i "D" sp. z o.o. oraz zakupu "surowca" - cebuli przemysłowej od firmy "B", ponieważ w rzeczywistości nabywała wyrób gotowy w postaci cebuli obranej i cebuli mrożonej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, decyzją ostateczną nr [...] z dnia 17 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie miesiąca października 2008 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 772/14 oddalił skargę wniesioną na w/w decyzję organu drugiej instancji.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej strony z dnia 13 sierpnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1968/15 oddalił skargę kasacyjną strony od wyżej wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do organu wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósdga, który w jej ocenie ma wpływ na treść wydanej decyzji. Strona wniosła również na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej o wstrzymanie wykonania ww. decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 20 lutego 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 17 kwietnia 2014 r. w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Decyzją z dnia 26 października 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...].

"A" Sp. z o.o. pismem z dnia 23 listopada 2020 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 października 2020 r., wnioskując o jej uchylenie oraz uchylenie w całości decyzji ostatecznej z 2014 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 24 marca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z odniesieniem do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18.

W ocenie organu, w postępowaniu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się strona, nie miała miejsca sytuacja rozważana w ww. wyroku C-189//18, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu stronie. Uprawnione było zatem stwierdzenie organu pierwszej instancji, że postępowanie to w żaden sposób nie naruszało przywołanej powyżej tezy z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r.

Wskazano, że odmienne od deklarowanego przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. było skutkiem ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie dowodów:

• przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych w zakresie podatku od towarów i usług,

• dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec podatnika za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r., w tym m.in. protokół z kontroli przeprowadzonej w "A" sp. z o.o. dotyczący okresu od stycznia 2008 r. do maja 2010 r.,

• składanych przez podatnika wyjaśnień - pismo z dnia 16 października 2013 r. - zastrzeżenia do protokołu kontroli, 27 listopada 2013 r. - odwołanie, 25 lutego 2014 r., - wypowiedzenie w trybie art. 200 O.p.,

• dowodów z materiałów z postępowań, w których podatnik nie miał statusu strony, a które zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący podatnikowi zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego,

• przesłuchań kontrahentów i pracowników "A" sp. z o.o. oraz spółek powiązanych,

• wyjaśnień i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów: "E" B.W., "F" sp. z o.o., "G" S.A., "H" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. "J" sp. z o.o., R.S., "K", "L" R.S. sp. j., "M" sp. z o.o., "N", M.W., "O" sp. z o.o., "P" sp. z o.o., "R" sp. z o.o., "S" oraz "B" s.c.,

co wynika z analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...]. Dowody z innych postępowań zostały włączone postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2011 r., z dnia 1 czerwca 2011 r., z dnia 21 września 2011 r., z dnia 18 października 2011 r. oraz postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r..

Wskazano, że dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu z dnia 23 listopada 2020 r. - nie stanowiły jedynego, jak i przesądzającego materiału dowodowego, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygniecie.

Podkreślono, iż strona miała zapewnione prawo do wglądu w akta sprawy w trakcie kontroli podatkowej, postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego. Spółka na bieżąco zapoznawała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, sporządzała fotokopie dokumentów i miała możliwość składania wyjaśnień, przedstawienia nowych okoliczności oraz przeciwdowodów. Stronie nigdy nie ograniczano także prawa do skorzystania z dyspozycji art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej.

Zwrócono też uwagę na ocenę materiału dowodowego dokonaną w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach I SA/Gd 772/14 i I FSK 1968/15.

Zatem wbrew stanowisku strony, zawartym zarówno we wniosku o wznowienie, jak również w odwołaniu i piśmie z dnia 11 lutego 2021 r., w okolicznościach przedmiotowej sprawy wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok w sprawie C-189/18 nie wpływa na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...].

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 17 kwietnia 2014 r., strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. Przede wszystkim, przeciwnie do stanu faktycznego opisanego w wyroku C-189/18 nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Z dokumentów tych usunięto tylko te informacje przekazane organom podatkowym, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 178 Ordynacji podatkowej. Niemniej taka okoliczność w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej przedmiotowych dokumentów. Co więcej, na gruncie postępowania podatkowego dopuszczając możliwość wykorzystania dowodów z innych postępowań ustawodawca nie wprowadził nakazu powtórzenia takich dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym korzystanie z takich dowodów jest prawnie dopuszczalne i nie narusza przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawa do obrony.

W konsekwencji mając na uwadze, że istota wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture HungaryKfi powoływanego we wniosku o wznowienie sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji - podkreślono, że takiego prawa strona w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 17 kwietnia 2014 r. nie została pozbawiona.

Końcowo wskazano, że nie doszło także do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak jakiegokolwiek formalnego rozpatrzenia wniosku dowodowego Spółki o włączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów, w oparciu o które zostały wydane rozstrzygnięcia wobec kontrahentów, a które to rozstrzygnięcia miały znaczenie przy wydawaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej.

Przypomniano, że pełnomocnik strony w piśmie z dnia 17 marca 2020 r., stanowiącym wniosek dowodowy wniósł "(...) o umożliwienie dostępu (wglądu) do dokumentów, na których opierają się:

- ustalenia dokonane przez organy podatkowe w decyzjach i innych rozstrzygnięciach wydanych w wyniku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na poprzednich etapach,

- informacje otrzymane od innych organów administracji publicznej (w tym również podatkowych) dotyczące ustaleń poczynionych w ramach kontroli i postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na poprzednich etapach,

które to ustalenia zostały wykorzystane przez organy przy wydawaniu wobec Spółki decyzji".

Organ pierwszej instancji odniósł się do złożonego wniosku dowodowego w uzasadnieniu skarżonej decyzji z dnia 26 października 2020 r., nr [...] przedstawiając argumentację uzasadniającą odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Dyrektor Izby w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, iż dopuszczono w sprawie dowody częściowo w całości, a częściowo w postaci wyciągów - w takim zakresie, w jakim dotyczyły one sytuacji strony. Na każdym etapie prowadzonego postępowania, strona miała możliwość zapoznania się z nimi i ewentualnego przedstawienia swojego stanowiska w ich zakresie, czy tez przedłożenia przeciwdowodów.

W obecnym postępowaniu nadzwyczajnym brak jest podstaw do pełnej kontroli decyzji w zakresie objętym postępowaniem zwykłym.

"A" Sp. z o.o. - reprezentowana przez doradcę podatkowego - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, pismem z dnia 5 maja 2021 r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r., nr [...], zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 26 października 2020 r. na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz

• orzeczenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agńcufture Hungary Kft. przeciwko Nemeti Adó- es Vamhivotal Feilebbviteii Igasgaiósaga nie ma istotnego wpływu na treść i prawidłowość wydanej decyzji ostatecznej, wobec czego organ odmówił uchylenia tej decyzji;

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji ostatecznej oraz umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy konieczność uchylenia i umorzenia postępowania wynika z tego, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej - jest ona bowiem sprzeczna z wykładnią prawa unijnego przedstawioną w Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony - poprzez pozbawienie skarżącej możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na innych etapach łańcucha dostaw, w którym uczestniczyła skarżąca, mimo że organ oparł decyzję ostateczną na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego spółka została pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 KPP oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez oparcie uzasadnienia decyzji ostatecznej w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nie pozwalający odczytać, jakie ustalenia zostały poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej, a jakie przez inne organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - w zakresie w jakim organ odmówił skarżącej prawa od odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w oparciu o ustalenia innych organów podatkowych wobec kontrahentów skarżącej i na podstawie materiału dowodowego, do którego nie miała dostępu skarżąca;

- art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez brak włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentów, na których oparty się inne organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć wobec kontrahentów skarżącej (na których to rozstrzygnięciach oparł się Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji ostatecznej), do czego w związku z Wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej był zobligowany organ w ramach postępowania wznowieniowego, aby móc stwierdzić, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadą i czy wadliwość ta powinna wpłynąć na byt prawny decyzji ostatecznej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak jakiegokolwiek formalnego rozpatrzenia wniosku dowodowego spółki o włączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów, w oparciu o które zostały wydane rozstrzygnięcia wobec kontrahentów, a które to rozstrzygnięcia miały znaczenie przy wydawaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej;

- art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności i nieprzeprowadzenie dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, a następnie sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Iż by Administracji Skarbowej, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i do uchylenia własnej decyzji z dnia 24 marca 2021 r. i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar j sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności i administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawą materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na i podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z :akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca skarżącej spółce uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p..

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 - 246 O.p., jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. przypadkach.

Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p. (uchylenie lub zmiana decyzji dostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych) wznowienie postępowania podatkowego jest trybem nadzwyczajnym i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej.

Zdaniem Sądu, ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy poprzedzić w zasadzie oczywistą uwagą, iż wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p.. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p..

Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe i okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego i postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń i wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie i oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącej spółki, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Sporne zatem jest, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r, sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674).

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. .Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podziela zapatrywań skarżącej spółki jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzyć zatem należy, że w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przywołanym przez stronę orzeczeniu Trybunał wskazał na trzy kwestie związane z wykorzystywaniem przez organy podatkowe materiałów pozyskanych z innych postępowań, tj.:

1. organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

2. podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie nowych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

3. sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy organ podatkowy poinformuje podatnika o przysługującym mu prawie zapoznania się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - z którego podatnik może, ale nie musi skorzystać - i jeśli sąd rozpoznający skargę będzie miał możliwość skontrolowania zgodności z prawem pozyskania tych materiałów prawidłowości ich wykorzystania, nie zachodzą przesłanki uzasadniające wzruszenie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że do materiału dowodowego, w oparciu o który organy podatkowe wydały decyzje w trybie zwykłym, włączono materiały pozyskane z innych postępowań, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd podkreśla, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej i dowody takie w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi.

Na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje bowiem prawo do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 123 § 1 i art. 200 O.p.). Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów.

Sąd wyjaśnia, że art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p., zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania żąda skarżąca, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych. Oznacza to, że twierdzenia zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-189/18 odnoszące się między innymi do zasad prowadzenia postępowania podatkowego (tj. obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienie zapoznania z materiałem dowodowym, obowiązek kompletnego zebrania materiału dowodowego) korespondują z działaniami organów obu instancji podejmowanymi w toku prowadzonego postępowania. Tym samym aktywność tych organów oraz sposób procedowania w sprawie, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżąca, wpisują się w treść rzeczonego wyroku.

Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, prowadzonym na gruncie przedmiotowej decyzji ostatecznej, nie stwierdzono naruszenia praw procesowych skarżącej, w szczególności - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.).

Prawidłowość przeprowadzonego postępowania, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją została poddana kontroli Sądu, który także podczas kontroli kasacyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie zakwestionował prowadzonego postępowania.

Sąd podkreśla, że postępowanie, wywołane wnioskiem o wznowienie, nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego, czy też uzupełnieniu prawidłowo zgromadzonego uprzednio materiału J dowodowego, ale ustaleniu, czy wskazywany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, który rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie ustalił brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w tym wskazanej przez stronę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia, tj. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej.

W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. akt C-189/18, nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, wydanej w sprawie niniejszej, który wymuszałby jej uchylenie.

Sąd nie stwierdził również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić bowiem o naruszeniu ww. zasad w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Stan faktyczny został natomiast należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ.

Wbrew zarzutom skargi, organy zasadnie nie przeprowadziły żądanych dowodów wskazując , że dokumenty te wykraczają poza ramy rozpatrywanej sprawy. Słuszna jest zatem konstatacja, zgodnie z którą w postępowaniu wznowieniowym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia i dokonywać oceny innego materiału dowodowego niż stanowiące podstawę do wydania decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, a w istocie do tego zmierzały wnioski strony skarżącej. Brak stosownego postanowienia w tej kwestii w ocenie Sądu nie stanowi powodu do uchylenia decyzji, gdyż pozostaje to bez wpływu na ostateczny wynik sprawy.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie bezspornie wykazało, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym, bowiem w sprawie objętej skargą nie zaistniała powołana we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze w stopniu prowadzącym do jej uwzględnienia, a stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony.

W ocenie Sądu w sprawie objętej skargą nie doszło także do naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności i nieprzeprowadzenie dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, a następnie sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, w tym także do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji ostatecznej.

W odniesieniu do skargi Sąd zwraca też uwagę, że z treści decyzji wynika wprost, że przy rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy wskazał na istotę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 (prawo do obrony) - argumentując w dalszej części, że takiego prawa skarżąca w sprawie zaskarżonej decyzją ostateczną nie została pozbawiona. Stąd podniesiony w skardze zarzut należy uznać za bezzasadny.

Nie stanowiło także naruszenia - wbrew zarzutom skargi - wskazanie przez organy podatkowe na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - zapadłe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Sąd stwierdził, że bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy - w tym prawidłowe oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej i rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, w tym z przedstawieniem wykładni prawa.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Powtórzyć należy, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania nie jest kolejną instancją, nie służy ponownej kontroli decyzji administracyjnej i nie otwiera stronie drogi do ponownej weryfikacji postępowania dowodowego.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.