Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2214/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Zbigniew Romała /spr./ NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w Ł. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 października 2001r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2214/01

U z a s a d n i e n i e

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z 3 lipca 2001r. określiła skarżącej A S.A. w Ł. podatek dochodowy od osób prawnych za 1997r. w wysokości 5.234 zł i zaległość podatkową w kwocie 3.339 zł.

Inspektor ustaliła, że dnia 25 września 1997r. Nadzwyczajne Walna Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o podziale zysków za 1996r. Kwota 124.767,52 zł została przeznaczona dla akcjonariuszy z zaznaczeniem "gdy sytuacja finansowa Spółki na to pozwoli". Wyplata dywidendy nastąpiła 28 grudnia 1999r.

Skoro w 1997r. kwota ta pozostawała do dyspozycji Spółki, to tym samym otrzymała one nieodpłatne świadczenie, którego przedmiotem nie były pieniądze lecz prawo dysponowania nimi. Wartością nieodpłatnego świadczenia były odsetki, które Spółka musiałaby zapłacić aby pozyskać taki kapitał na rynku. Inspektor dla wyliczenia przychodu przyjęła oprocentowanie kredytów w najkorzystniejszym wariancie.

Konsekwencją powyższej decyzji było wydanie przez Inspektora UKS decyzji z dnia 3 lipca 2001r. dotyczącej określenia odsetek od ww. zaległości podatkowej.

Skarżąca Spółka odwołała się od decyzji, albowiem akcjonariusze w 1997r. nie nabyli prawa do dywidendy, a tym samym nie mogli jej pozostawić w Spółce jako świadczenia.

Utworzony zgodnie ze statutem Spółki fundusz na wypłatę dywidendy mógł pozostać w Spółce bez dalszych konsekwencji podatkowych do momentu kiedy mogło nastąpić jego rozdysponowanie bez szkody dla jej płynności finansowej. Nastąpiło to 28 grudnia 1999r. Nawet gdyby uchwała z 25 września 1997r. o podziale zysku za 1996r. stanowiła wprost o wypłacie dywidendy, to zgodnie z poglądami doktryny wypłata w terminie 3 miesięcy od uchwały nie wywoływałaby skutków nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia 8 października 2001r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zgodnie z art.355 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934r. - Kodeks handlowy (Dz.U.Nr 57, poz.502 ze zm.) z chwilą kiedy zostanie podjęta uchwała o podziale czystego zysku, każdy z akcjonariuszy nabywa prawo do tego zysku i nie może być tego prawa pozbawiony. Tym samym w okresie od 26 września 1997r. do 31 grudnia 1997r. skarżąca dysponowała środkami stanowiącymi jej czysty zysk i z wartości tych korzystała dla prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest fakt, że przepisy Kodeksu handlowego nie regulują kwestii, w jakim terminie po podjęciu uchwały dywidenda powinna być wypłacona. Także bez znaczenia jest przedstawienie w postępowaniu odwoławczym dowodów potwierdzających wypłatę odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy, albowiem przedmiotem oceny są zdarzenia z 1997r.

A wniosła skargę na obydwie decyzje, zarzucając im naruszenie art.12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

W latach 1997-1998 sytuacja finansowa Spółki nie pozwalała na wypłatę dywidendy. Była ona traktowana jako kapitał rezerwowy, a akcjonariusze nie nabyli prawa do jej wypłaty. Stanowisko takie zaakceptowała Izba Skarbowa w odniesieniu do decyzji za 1998r. Skarżąca zauważyła dodatkowo, że na skutek działania Inspektora UKS akcjonariusze wyegzekwowali od Spółki odsetki za zwłokę w wypłacie dywidendy, co również wyklucza uznanie, iż Spółka korzystała z cudzych pieniędzy nie ponosząc kosztów z tego tytułu.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo Izba wskazała na ugruntowane orzecznictwo sądowe dotyczące spornych kwestii. Izba przyznała, że decyzja dotycząca 1998r. była błędna, ale zasada trwałości decyzji nie pozwala na jej wyeliminowanie z obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) - zważył, co następuje:

Stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w pełni odpowiada prawu i jest zgodne z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.

W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002r. FPS 9/02 ONSA z 2003r., Nr 2, poz.47) przyjęto, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 1993r. nr 106 poz.482 ze zm.) jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art.191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934r. - Kodeks handlowy (Dz.U.Nr 57, poz.502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie o podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie.

W uchwale tej NSA odwołał się do wywodów zaprezentowanych przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 czerwca 2002r. III RN 106/01 (OSNP z 2003, Nr 11, poz.261). Rozwiązania te pozostają w pełni adekwatne do stanu faktycznego i stanowiska prezentowanego przez strony w niniejszej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że wspólnikom przysługiwały na podstawie art.481 K.c. odsetki za opóźnienie wypłaty dywidendy, co nie jest sporne między stronami. Jednakże z przysługiwania tego roszczenia wspólnikom w stosunku do Spółki nie wynika, że pozostawienie w Spółce niewypłaconej dywidendy miało charakter świadczenia odpłatnego. Uprawnienie wierzyciela do otrzymania odsetek za opóźnienie może być bowiem traktowane jako szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej, w odróżnieniu od odsetek w rozumieniu art.359 K.c. ujmowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. O ile zatem zastrzeżenie odsetek w umowie powoduje, że umowa taka z woli stron staje się umową odpłatną, o tyle z samego roszczenia o odsetki ustawowe za opóźnienie spełnienia świadczenia pieniężnego nie można wywodzić żadnych wniosków co do charakteru opóźnionego świadczenia jako odpłatnego lub nieodpłatnego.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że prawo wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do dywidendy powstaje z dniem powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. Ocena skutków podatkowych powyższych działań wspólników i Spółki powinna uwzględniać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNAPiUS 2000 nr 13, poz. 496, a zwłaszcza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99, LEX nr 40687) lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98, LEX nr 39796). W rozpoznawanej sprawie uzyskanie korzyści przez Spółkę polegało na dysponowaniu w okresie roku podatkowego niewypłaconymi wspólnikom kwotami należnej im dywidendy. Spółka uzyskała te korzyści nieodpłatnie, bowiem z tytułu korzystania przez nią z bezprawnie zatrzymanej dywidendy nie wypłacała wspólnikom wynagrodzenia. Dla oceny skutków podatkowych ustalonego stanu faktycznego nie ma rozstrzygającego znaczenia to, że wspólnikom służy roszczenie o wypłatę dywidendy, bowiem przysporzenie Spółce korzyści nastąpiło w wyniku bezprawnych działań Spółki, nie zaś wskutek czynności wspólników. W szczególności kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz że to Spółka otrzymała od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęcie nieodpłatne świadczenie użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiane z cywilistycznym rozumieniem tego pojęcia.

Nie nasuwają też wątpliwości rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jak i samo wyliczenie tej zaległości tj. oparcie wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na wysokości odsetek od kredytu bankowego, który Spółka zapłaciłaby, gdyby korzystała z tej formy finansowania swej działalności, zamiast wykorzystywania środków należnych akcjonariuszom.

W niniejszym przypadku organy dokonały analizy kosztów kredytów w trzech bankach funkcjonujących na najbliższym Spółce obszarze i do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęły "najtańszą" ofertę bankową. Taki sposób wyliczenia jest powszechnie akceptowany przez orzecznictwo. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003r. wskazał, że jeżeli w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału czystego zysku, na podstawie której nastąpiło równocześnie przesunięcie w czasie terminu wypłaty należnych wspólnikom (udziałowcom) kwot z tytułu dywidendy, spółka dysponuje tymi kwotami, to oznacza to, iż uzyskuje ona tym samym przychód w postaci "nieodpłatnego świadczenia", którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t. jedn.: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Wreszcie należy zauważyć, że strona skarżąca nie może dopatrywać się podstawy dla uwzględnienia skargi na podstawie wydania korzystnej dla niej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. Decyzja ta była błędna, a uprawnienie podatnika nie może wynikać z błędnych rozstrzygnięć organów w indywidualnych sprawach podatnika, lecz musi znajdować oparcie w obowiązującym prawie. Raz wydana błędna decyzja nie może stanowić samodzielnej podstawy do żądania powielania tego błędu w kolejnych rozstrzygnięciach.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).

IF