Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 492/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a., art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2012r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] października 2011r. określił M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że M. W., prowadząc Przedsiębiorstwo A w [...] w zakresie usług transportowych na terenie całego kraju i sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych, obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych m.in. przez:

- Spółkę B ul. [...] [...],[...] [...] dalej Spółka B ,

- Spółkę C , ul. [...], [...][...] dalej Spółka C ,

Łączna wartość wykazana na fakturach zakupu od ww. firm w kontrolowanym okresie wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia[...] września 2011r. do prowadzonego postępowania włączono materiały dowodowe:

- zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] marca 2009r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki B.

- zebrane w toku odrębnego postępowania kontrolnego, a przekazane pismem nr [...] z dnia [...] września 2010r., dotyczące firmy C

- zebrane w trybie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zmianami), w tym uwierzytelnione kserokopie faktur VAT, dotyczące transakcji sprzedaży pomiędzy M.W. a Spółką B i C ,

- pisma Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w [...] Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej nr [...] z dnia [...]lipca 2010r. oraz [...] z dnia [...] września 2010r., a także nr [...] z dnia [...] września 2010r. przekazujące m.in. uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania XA (nieformalnego współpracownika Spółki B , XB (formalnego pracownika sekretariatu Spółki B), XC (Prezesa Spółki B ),

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r., przekazujące dokumenty złożone przez Spółkę C- pismo Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] września 2010r. przekazujące informacje dotyczące firmy C (tj. deklaracje VAT-7 i zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2).

Na podstawie włączonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w 2006r. prezesem zarządu Spółki B był XC, który nie miał dostępu do informacji na temat działalności spółki, wszelkie formalności związane z prowadzeniem spółki, które musiały być dokonane przez prezesa spółki były dokonywane wyłącznie w obecności i pod nadzorem XA. Powyższy sposób działania spółki znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach XA z dnia [...] października 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r. i [...] listopada 2008r. oraz w zeznaniach XC z dnia [...] kwietnia 2008r. oraz [...]maja 2008r. XA w trakcie przesłuchań przyznał się do uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się obrotem tzw "pustymi fakturami" oraz obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia. Był on odpowiedzialny za nadzorowanie prezesa spółki XC dokonywającego formalności związanych z prowadzeniem spółki. Zeznał on również, że Spółka B nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi. W wydanej dla spółki B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] 06.2010r. uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż dostawa towarów przez Spółkę B nie miała miejsca, więc na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie powstał obowiązek podatkowy. Spółka w okresie od stycznia do października 2006 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka B nie złożyła odwołania od ww. decyzji i tym samym decyzja ta stała się ostateczna.

Ponadto, organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez Spółkę C.

Z decyzji organu I instancji wynika, że Spółka B posiadała bazę odbiorców "pustych faktur" liczącą ok. 1 tysiąca podmiotów. Następnie po likwidacji Spółki B baza ta została przekazana do spółki C, która "kontynuowała" działalność prowadzoną wcześniej w ramach Spółki B . Z uwagi na niemożność dotarcia do przedstawicieli, bądź pracowników spółki (pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej), na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego, organ I instancji ustalił, że prezesem Spółki C był XD. Postępowanie kontrolne wykazało, że rola XD była taka sama jak rola XC w spółce B. Działalność spółki C również polegała na wystawianiu faktur sprzedaży paliw płynnych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta również, jak jej poprzedniczka, nie posiadała bazy paliw płynnych ani środków transportu do przewozu paliw płynnych. W spółce tej także działała XA, który na polecenie XE (nieformalnej księgowej Spółki B ) wystawiał fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego od firmy I. Sp. z o.o. Spółka ta działała do maja, bądź czerwca 2007r. Po zaprzestaniu działalności przez firmę C dokumentacja, za wyjątkiem potrzebnej do sprzedaży przedsiębiorstwa została zniszczona. W oparciu o pismo Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z dnia [...] czerwca 2009r. (włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011r.) ustalono, że firma C w 2006r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W toku postępowania kontrolnego w dniu [...]sierpnia 2011r. został przesłuchany w charakterze strony M. W. na okoliczność dostaw oleju napędowego w 2006r. ze spółek B i C. Zeznał on, że nieznajomy mężczyzna w średnim wieku zaproponował mu sprzedaż oleju napędowego po konkurencyjnej cenie. Za dostawy paliwa płacił kierowcy gotówką (nazwisk nie zna). Nie potrafi wskazać osób, które oprócz niego były obecne bezpośrednio przy dostawie i regulowaniu płatności. Paliwo zamawiał głównie telefonicznie, czasami zamówienia składał przez kierowców dostarczających paliwo. Kontrolowany nigdy nie był w siedzibie spółek, adres znał wyłącznie z treści faktur. Zeznał, że jest w posiadaniu kopii deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2006r. firmy C oraz prawdopodobnie dowodu wpłaty za ten miesiąc tej spółki. W dniu [...] września 2011r. wpłynęło do organu I instancji pismo M. W. z dołączoną kserokopią deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2006r. spółki C z dnia [...] listopada 2006r. oraz kserokopią zgłoszenia rejestracyjnego tej spółki w zakresie podatku od towaru i usług VAT-R z dnia [...]października 2006r.

Zdaniem organu I instancji analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wykazała, że faktury wystawione przez firmy B i C są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym stanie sprawy stwierdzono, że podatnik dokonując w 2006r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółki postąpił wbrew regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu I instancji prowadzone przez stronę dla celów podatku od towarów i usług ewidencje zakupów za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc prowadzone przez M. W. ewidencje zakupów za ww. miesiące, w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, są nierzetelne.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- prawa proceduralnego tj. art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że dla odliczenia podatku VAT kluczowe znaczenie ma fakt nabycia towaru i wykorzystania go na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup paliwa faktycznie miał miejsce, a strona uregulowała zobowiązania wynikające ze spornych faktur i poniosła wydatki na zakup oleju napędowego. Strona w dobrej wierze zawierała transakcje zakupu oleju napędowego, będąc przekonana, że zbywcą towaru były firmy wystawiające faktury. Przepisy prawne nie zobowiązują podmiotów do szczegółowego sprawdzania swoich kontrahentów. Mimo to, M. W. sprawdził dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe swojego kontrahenta oraz pobrał od niego kserokopię dokumentów potwierdzoną przez Urząd Skarbowy. Strona nie miała zatem podstaw do twierdzenia, że podmiot wystawiający faktury nie jest podmiotem dokonującym czynności. Tym bardziej, że przywozić towary mogła wynajęta firma, która posiadała flotę przystosowaną do przewozu paliw, a nie sam wystawca faktury.

Zdaniem strony, organ I instancji błędnie uznał księgi podatkowe za nierzetelne i niesłusznie określił na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, inne niż w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych za kontrolowany okres. Ponadto wskazano, że podatnik nie naruszył treści art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż odliczył podatek VAT z faktur, które dokumentowały faktycznie wykonaną dostawę. W opinii strony przedmiotowa sytuacja prowadziłaby do podwójnej zapłaty podatku VAT. Stawiając powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Pismem z dnia [...] grudnia 2011r.oraz z dnia [...] lutego 2012r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków XB, XA i XF. W piśmie z dnia [...] marca 2012r. strona ponownie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków ww. osób, zarzucając organowi, że nie zebrał w toczącym się postępowaniu żadnych dowodów mogących ustalić stan faktyczny, a wręcz odmawiał stronie przeprowadzenia tych dowodów. Ponadto podatnik zarzucił, że całość zebranego materiału dowodowego pochodzi z postępowania prowadzonego przez organy ścigania, a nie przez organy podatkowe, które są właściwe do prowadzenia postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka XB oraz postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: XA oraz XF.Jednocześnie podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r.

Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2012r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że faktury, na których jako sprzedawcy widnieją spółki B i C, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Naliczony podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki na rzecz M. W., został wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że działalność gospodarcza ww. spółek w zakresie "sprzedaży", jak i "zakupu" oleju napędowego, była działalnością fikcyjną. Żadna z ww. spółek nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego podatnikowi. Zdaniem organu odwoławczego dowiedziono, że paliwo nabyte i wykorzystywane przez M. W. do prowadzonej działalności gospodarczej nie mogło pochodzić od spółki B i C , które w treści faktur były wskazane jako sprzedawcy. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, m.in. dowody zebrane przez KGP CBŚ Zarząd w[...], jak również informacje od Naczelników Urzędów Skarbowych oraz dowody zebrane w toku przeprowadzonych postępowań wobec spółek B i C.

Ustosunkowując się do kwestii złożonych przez podatnika wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków XB, XA i XF organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z zeznań powyższych świadków byłoby niecelowe. Stosownie bowiem do przepisu art. 188 O.p. żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie tych dowodów skutkowałoby ustaleniem okoliczności, które zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem organu II instancji, organ podatkowy dysponował kompletnym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny. Ustosunkowując się przy tym do twierdzenia skarżącego, że zeznania świadków, o które wnosiła strona, mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności, że działalność spółek polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliwa, organ odwoławczy podkreślił, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego (między innymi zeznania wnioskowanych świadków złożone w innych postępowaniach) doprowadziła do ujawnienia procederu wystawiania przez te spółki fikcyjnych faktur. Okoliczność dokumentowania transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, została, zdaniem organu, ponad wszelką wątpliwość udowodniona.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa strony w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego podkreślił, że podatnik zdecydował się na współpracę z nieznanymi jemu spółkami, przyjmując ofertę od nieznanej jemu osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu ww. spółek. Podatnik zamawiał paliwo u kierowcy lub telefonicznie, regulując należność za dostawy w formie gotówkowej. Kontrolowany nigdy nie był w siedzibie spółek, adres znał tylko z faktur. Zdaniem organu znaczący jest również fakt, że strona nie żądała od tego kierowcy certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. Ponadto M. W. w żaden sposób nie zareagował na fakt, że zamówienia na olej napędowy składał jednej osobie, a wystawcami faktur na dostarczone paliwo były dwie różne spółki. Wszystkie przedstawione w decyzji organu I instancji okoliczności świadczą, w ocenie organu odwoławczego o tym, że strona, kierując się nieuzasadnionym zaufaniem do nieznanej sobie osoby i nieznanych podmiotów gospodarczych, sama siebie naraziła na zakup paliwa niewiadomego pochodzenia, o nieznanych parametrach jakościowych. Ponadto organ wskazał, że samo zweryfikowanie istnienia jednego z kontrahentów - tj. spółki C pod względem formalno - prawnym (sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych i rozliczeniowych spółki za jeden miesiąc) nie dowodzi, że podatnik dołożył należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Istnienie podmiotu gospodarczego jest nierozłącznie związane z zewnętrznymi, możliwymi do zweryfikowania zjawiskami tj. posiadanie siedziby, faktycznego miejsca prowadzenia działalności czy też możliwością komunikowania się z podmiotem pod wskazanym adresem.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2012r. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, strona skarżąca podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu.

Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także przepisów prawa podatkowego - art. 193 § 6 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółki B, C dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te pomioty.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 86 ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. ocenić czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organów podatkowych za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ wykazały poza wszelka wątpliwość, że spółki B, C nie były dostawcami paliwa do skarżącego. Spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Ponadto, nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami tj. kierowców, osób do obsługi klienta. Ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wymienione spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego, nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podstawowe znaczenie w postępowaniu miały zeznania (przekazane przez CBŚ KGP Zarząd w[...])XC , XA, XB, XF,XG. Wszystkie zeznania są ze sobą spójne i w sposób jednoznaczny opisują proceder działania firm związanych z wystawianiem "pustych faktur" w celu udokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Spółka B oraz C jak również firmy, które wystawiały faktury na rzecz Spółki B i C , choćby PPHU XG , I.. Były to firmy utworzone na polecenie osób trzecich, prezesi zarządu obu spółek nie prowadzili żadnych spraw związanych ze spółkami. Rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firm. W aktach znajduje się również prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z [...] czerwca 2010 r. wydaną wobec Spółki B, w której stwierdzono na podstawie zebranych dowodów, że faktury wystawione przez Spółkę B nie dokumentowały rzeczywistych obrotów.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy i odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy. Podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że niecelowe było przesłuchania świadków na okoliczność wykazania, że spółki B i C były pośrednikami w sprzedaży paliw, skoro materiał zebrany w sprawie wskazuje, że spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, wyłącznie wystawiały faktury. W ocenie Sądu, organ miał podstawy do stwierdzenia, że w 2006 strona, prowadząc działalność gospodarczą, nabywała olej napędowy do działalności transportowej, jednak dostawcą nie była ani spółka "B" ani też C, dlatego też należy uznać, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Należy podkreślić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. W ocenie Sądu wykazał, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona podnosi, że dochowała należytej staranności, ponieważ otrzymała od spółki C kserokopię VAT-R świadczącego o zarejestrowaniu spółki C jako podatnika VAT i deklarację VAT-7 za październik 2006 r. Sąd nie podziela tej opinii. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką B, nawiązanie współpracy na stacji paliw z osobą nieznajomą, oferowana niższa cena paliwa od ceny rynkowej, forma płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości skarżący nie znał, jak również brak żądania dowodów zapłaty, powinno spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nie znane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Bez wątpienia istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.