Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 292/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. decyzją z dnia 6 sierpnia 2019 r. Nr [...], określił wobec P. Spółki z o.o. w R. wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016 na kwotę [...]zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2016. Postępowanie to poprzedzone zostało kontrolą podatkową, której ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli. Wydane rozstrzygnięcie oparte zostało na dokumentacji jednostki, dokumentach źródłowych przedstawionych i sukcesywnie uzupełnianych przez stronę, a także w oparciu o dowody/dokumenty z różnych źródeł, w tym z korespondencji z kontrahentami spółki, z innymi organami podatkowymi z W., W., P., O., B., I., T., z [...]. Organ I instancji na podstawie art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził nierzetelność prowadzonych przez jednostkę ksiąg rachunkowych za okres od stycznia do grudnia 2016 r. w części tj. w zakresie szczegółowo opisanym w treści protokołu związanym ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez spółkę przychodów nie stwierdzono. Znajdując podstawę prawną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. zmniejszył wartość kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł wynikającą z faktur wystawionych dla spółki przez [...] Spółkę z o.o. Odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych nie zostały zakwestionowane i były potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, a uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że koszty zakupu paliwa w kwocie odpowiadającej wartościom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez [...] Spółkę z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika;

- art. 193 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że księgi podatkowe za okres objęty postępowaniem były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że wydatki [...] Spółki z o.o. na zakup paliwa w kwocie odpowiadającej wartościom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez [...] Spółkę z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 stycznia 2020 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślono, iż postępowanie podatkowe prowadzone było pod kątem ustalenia, czy wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur mają związek z osiągniętym przez spółkę w 2016 r. przychodem, czy zdarzenia gospodarcze - dostawy oleju napędowego (zakup) nimi objęte odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia, tj. czy zostały faktycznie wykonane przez wykazanych w fakturach wykonawców, zatem czy należą do kategorii kosztów uzyskania przychodu.

W tym zakresie przenalizowano szereg dowodów:

1. dokumentację księgową prowadzoną przez spółkę, dokumenty źródłowe przedstawione i sukcesywnie uzupełniane przez stronę, w tym w szczególności 7 szt. faktur wystawionych dla spółki przez [...] Spółkę z o.o., z siedzibą we W., w okresie od dnia 16 listopada 2015 r. do dnia 5 lutego 2016 r. - w 2015 r. na ogólną kwotę [...]zł, a w 2016 r. na ogólną kwotę [...]zł,

2. umowy zawarte przez spółkę z kontrahentami (w tym z [...]),

3. dokumenty dotyczące [...] Spółki z o.o. oraz materiały załączone do pisma spółki z dnia 11 grudnia 2019 r.,

4. zeznania strony - protokół przesłuchania S. K. (Prezesa Zarządu Spółki) z dnia 6 listopada 2017r.,

5. zeznania świadków - protokoły przesłuchania P. D. z dnia 16 lutego 2018 r. i z dnia 12 lutego 2019 r., E. K. z dnia 8 stycznia 2018 r., M. P. (pracownika) z dnia 17 sierpnia 2018 r., R. Ż. z dnia 14 września 2018 r., K. K. (wg. KRS Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika [...] Spółki z o.o.) z dnia 30 października 2018 r., D. D. z dnia 5 listopada 2018 r. (Prezesa Zarządu [...] Spółki z o.o.),

6. dokumenty i wyjaśnienia uzyskane z Urzędu Regulacji Energetyki związane z udzieleniem i cofnięciem koncesji podmiotowi [...] Spółki z o.o., w tym 420 szt. Faktur wystawionych przez [...] Spółkę z o.o. w okresie 2 lutego 2015 r. do 11 grudnia 2015 r.,

7. dokumenty pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - sprawozdania finansowe, deklarację [...] za 2015 r., deklaracje [...] - złożone przez [...] Spółkę z o.o., decyzja nr [...],

8. wyjaśnienia uzyskane z Biura Rachunkowego [...] Spółki z o.o.,

9. dokumenty i informacje uzyskane z Biura Podatkowego [...] B. C.,

10. wyjaśnienia [...] z dnia 20 marea 2019 r. - pismo nr [...],

11. wyjaśnienia kontrahentów Spółki[...] - pismo z dnia 30 listopada 2018 r., [...] Spółki z o.o. - pismo z dnia 4 stycznia 2019 r.,

12. dane pozyskane od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad - pismo z dnia 5 grudnia 2017 r. system viaTOL.

Wedle organu odwoławczego przeprowadzone dowody wskazują, iż:

[...] Spółka z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 13 lutego 2014r., zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny 1 kwietnia 2014r., z dniem 31 sierpnia 2015r. została wykreślona z rejestru w związku z nieskładaniem deklaracji VAT-7 i nieprowadzeniem działalności pod adresem spółki, 11 kwietnia odmówiono ponownej jej rejestracji, spółka nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r., w 2016 r. złożyła jedynie deklaracje VAT-7 za miesiące: styczeń i luty. Organy podatkowe dokonały analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2015 r, z którego wynika, że

- w latach 2014-2015 spółka nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi,

- oprócz prezesa nie zatrudniała żadnych pracowników, w 2015 r. został wystawiony przez spółkę tylko jeden PIT-11 na D. D.,

- w spółce następowały częste zmiany właścicielskie oraz składu członków zarządu,

- spółka nie korzystała z usług obcych, w/g. rachunku zysku i strat na ten cel wydatkowano tylko kwotę [...]zł.

[...] Spółka z o.o. nie miała możliwości wykonywania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa, zarówno stacjonarnie (brak punktów sprzedaży), jak i bezpośrednio z autocysterny, bowiem firma musiałaby dysponować tego typu samochodem specjalnym własnym lub wynajętym, co z kolei wiązałoby się z ponoszeniem wydatków takich jak: czynsz za najem samochodu, czy też wynagrodzenie kierowcy, a wydatków tego rodzaju nie stwierdzono w rachunku zysków i strat za 2015 r. Mimo zeznań o wynajmowaniu cysterny od firmy P. Spółki z o.o. P. nie potwierdzają powyższego dane zawarte w sprawozdaniu finansowym spółki (wykazano zakup usług obcych na kwotę [...]zł za cały 2015 r., pozostałe koszty rodzajowe wyniosły [...] zł).

Jednostka ta nie korzystała również z tzw. transportu zewnętrznego - usług innych firm transportowych. Nadto na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK ustalono, że właścicielem samochodu ciężarowego VOLVO FH CYSTERNA o nr Rej [...] - którym olej napędowy miał być dostarczany przez [...] Spółkę z o,.o, jest firma M. L. S. z o.o. w W. Oddział w Jaktorowie.

Użytkownikiem przedmiotowego pojazdu na podstawie umowy leasingu nr [...] z dnia 28 października 2014 r. jest PPBH [...] Spółka z o.o. Jednakże umowy pomiędzy [...] Spółką z o.o., a [...] Spółką z o.o., której przedmiotem mógł być ten samochód nie zawarto, co jednocześnie potwierdzają dane wykazane w sprawozdaniu finansowym [...] Spółki z o.o. Zatem [...] Spółka z o.o. nie dysponowała ani odpowiednim zapleczem w tym zbiornikami, gdzie paliwo mogło być magazynowane, odpowiednimi pojazdami, ani potencjałem ludzkim, by móc wykonać zafakturowane dostawy. W tych okolicznościach pozbawione jest jakichkolwiek podstaw faktycznych twierdzenie skarżącej, iż [...] istnienie zaplecza sprzętowo-osobowego uwiarygodnił wszak przecież tym, że przedmiotowe paliwo było dostarczane.

Nadto podkreślono, iż paliwo w spornym okresie dostarczały także inne firmy, które to, odmiennie do [...], mogły wykazać i wylegitymować się ze swoich dostaw. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, iż spółka ponosi odpowiedzialność z powodu wyboru takiego kontrahenta.

Wskazano, iż [...] sprzedając olej napędowy po cenach hurtowych stosowanych przez [...], jako monopolistę dla realizacji zysku ze sprzedaży musiałaby nabywać olej napędowy po cenach znacznie niższych. Jednakże ze względu na fakt, iż formalnie ujawnieni w KRS członkowie organów zarządzających [...] nie mieli żadnej wiedzy o jej działalności, czy istnieniu dokumentacji podatkowej tego podmiotu, nie było możliwym w niniejszym postępowaniu ustalenie źródła pochodzenia rzekomo sprzedawanego [...] Spółce z o.o. przez [...] Spółkę z o.o. oleju napędowego. O ile nie zakwestionowano dostaw dla skarżącej spółki, to z w/w względów zakwestionowano te dostawy od [...].

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez [...] Spółkę z o.o. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której przywołano zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż na gruncie art. 15 ust. 1 updop wykazanie wyłącznie, że wystawcą przedmiotowych faktur nie był podmiot w nich wyszczególniony nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Decydujące znaczenie ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Zgodnie z orzecznictwem, nawet jeżeli faktury ujęte w księdze podatkowej okazałyby się nierzetelnym dowodem, ale z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikałoby, że podatnik faktycznie nabył określoną w fakturze ilość towaru za wskazaną w niej cenę od jej wystawców - wówczas wydatek taki można byłoby uznać za koszt podatkowy. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 listopada 2012 roku, I SA/Kr [...], organ podatkowy nie może zakwestionować konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu tylko z tego powodu, że faktycznym sprzedawcą jest inna osoba, aniżeli uwidoczniona na fakturze, ewentualnie, że sprzedawca nie potrafi wykazać, w jaki sposób nabył sprzedawany przez siebie towar. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK [...], powołany w uzasadnieniu decyzji organu I Instancji; jest w nim mowa o sytuacji, gdy podatnik na potwierdzenie transakcji zakupu usługi dysponuje wyłącznie nierzetelną fakturą. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. W niniejszej sprawie organ I instancji nie zakwestionował faktu poniesienia przez spółkę [...] sp. z o.o. wydatku w postaci kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o.

Nadto przedmiotowe transakcje zostały udokumentowane nie tylko poprzez kwestionowane faktury VAT. Dokumentacja obejmuje również niekwestionowane dowody dostaw i dowody zapłaty za paliwo przelewami na rachunek bankowy. Przedłożono również wydruk z systemu kontroli samochodu cysterny z dnia 16.11.2015 r. dokumentujący zrzut oleju napędowego w ilości 1600 litrów do zbiornika spółki [...]. W trakcie kontroli przedłożono zdjęcie samochodu - cysterny z przyczepą, zrobione w trakcie tankowania zbiornika na paliwo na placu budowy w Cielczy w dniu 5.02.2016 r. Ze zdjęcia wynika, że ilość dostawy (16 tys. litrów oleju napędowego) zgodna jest z deklarowaną na dowodzie dostawy i fakturze, wyraźny jest również numer rejestracyjny samochodu. Transakcje zostały potwierdzone przez pracownika, który uczestniczył w odbiorze paliwa i sfotografował czynność tankowania. Istotne jest też, o czym była szczegółowo mowa w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że w okresie, w którym [...] nabywała olej napędowy od [...], firma ta była głównym dostawcą paliwa. W tym czasie spółka świadczyła usługi maszynami budowlanymi w zakresie zbliżonym do innych okresów, a więc musiała przedmiotowe paliwo nabyć. Przedmiotowa niekwestionowana dokumentacja pozwala na stwierdzenie, jaka ilość paliwa została nabyta i za jaką cenę. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że potwierdzenie przelewu stanowi dokument księgowy w rozumieniu §13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zatem samodzielnie może stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zatem, niezależnie od faktur VAT, podatnik dysponuje innym dowodem księgowym świadczącym o poniesieniu wydatku, który to dokument wsparty jest całym szeregiem innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatku (dowody dostaw, zdjęcia, zeznania świadków i strony). Brak więc było podstaw do stwierdzenia, że wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu dla podatnika. Wartości te stanowią taki koszt, ale nie dlatego, że wynikają z kwestionowanych faktur VAT, ale dlatego, że wynikają z innych dowodów.

W tym kontekście należy zauważyć, że argumentacja strony w zakresie kart tankowań i wydań paliwa, w tym argumentacja zawarta w piśmie z dnia 11 grudnia 2019 roku, przede wszystkim miała na celu wyjaśnienie sformułowanych przez organ I Instancji wątpliwości w tym zakresie, ale nie po to (wbrew sugestii organu II Instancji), by wykazać, że dostawy były realizowane przez [...] sp. z o.o., ale po to, by wykazać, że dostawy objęte kwestionowanymi fakturami VAT faktycznie miały miejsce (niezależnie od tego, kto był dostawcą). Treść uzasadnienia postanowienia z dnia 22 stycznia 2020 roku prowadzi do wniosku, że w tym zakresie nie ma jednak sporu pomiędzy organem i stroną. Gdyby bowiem w tym zakresie istniał spór, to należałoby przeprowadzić dowody zawnioskowane w piśmie z dnia 11 grudnia 2019 roku, a brak przeprowadzenia tych dowodów stanowiłby naruszenie art. 180 § 1 i 188 Ordynacji Podatkowej.

Strona skarżąca podkreśliła, iż nie wyklucza, że [...] mogła zostać utworzona w celu popełnienia oszustw podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy może o tym świadczyć, W szczególności widoczne jest, że osoby formalnie występujące w organach tej spółki (wspólnicy, członkowie zarządu) nie miały wiedzy na temat działalności spółki i mogły występować w roli tzw. "słupów". Świadczyć również może o tym okoliczność, że osoby, które najprawdopodobniej faktycznie podejmowały decyzje w imieniu spółki ([...], E. K., M. L.), bądź unikały złożenia zeznań w niniejszej sprawie, bądź w złożonych zeznaniach umniejszały swoją rolę. Strona zaprezentowała szereg argumentów na temat braku wiarygodności zeznań E. K. i P. D. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Zeznania tych osób ostatecznie zostały prawidłowo uznane przez organ za niewiarygodne. Jednak organ wycofał się z argumentacji prezentowanej w trakcie kontroli, gdzie wykazywano niewiarygodność zeznań S. K. właśnie w oparciu o treść zeznań P. D. i E. K.. W chwili obecnej organy nie kwestionują wiarygodności zeznań S. K..

Powołane w obu decyzjach okoliczności dotyczące uzyskania i cofnięcia koncesji w istocie przemawiają na korzyść podatnika. Dowodzą, że [...] na zewnątrz jawił się, jako podmiot wiarygodny, należycie reprezentowany, korzystający z zaplecza prawnego i dysponujący odpowiednią dokumentacją dla celu uzyskania koncesji. Do wniosku z dnia 24.03.2014 r. dołączono dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o nr REGON i nadaniu NIP, zaświadczenia o niekaralności. Następnie reagowano na wezwanie do przedłożenia dodatkowych dokumentów i w efekcie przedłożono sprecyzowany wniosek, oświadczenie w przedmiocie zatrudnienia osób, zaświadczenie o saldzie i obrotach na rachunku bankowym, oświadczenie, o posiadanych środkach finansowych, oświadczenie o planowanych obrotach, aktualny odpis z KRS. Prezes URE nie nabrał żadnych podejrzeń i decyzją z dnia 19.05.2014 r. wydał koncesję [...] na obrót paliwami ciekłymi na okres od 19.05.2014 r. do 31.12.2030 r. Koncesja została wydana na adres we W. przy uł. Buskiej 5. Wbrew twierdzeniom organu II Instancji, okoliczność, że w dniu wydania koncesji [...] nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności, nie ma istotnego znaczenia. Istotne jest, że na zewnątrz jawiła się, jako podmiot wiarygodny i spełniający wszystkie kryteria do uzyskania koncesji. Wbrew twierdzeniom organu II Instancji, postępowanie o wydanie koncesji nie sprowadza się wyłącznie do przedłożenia przez wnioskodawcę formalnych dokumentów. Wydanie koncesji wymaga m.in. zbadania technicznych i finansowych możliwości gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności. Kontrahent podmiotu posiadającego koncesję na obrót paliwami może zatem przyjmować, że podmiot ten został pod tym kątem pozytywnie zweryfikowany.

W kwestii wirtualnej siedziby firmy [...] strona skarżąca podała, iż jak wynika z wyjaśnień przedstawicieli [...], nie dysponują innym miejscem prowadzenia działalności za wyjątkiem zarejestrowanego miejsca siedziby oraz że działalność jest prowadzona na terenie całej [...] i wszystkie sprawy załatwiane są zdalnie lub za pomocą [...]. Przedstawiono również umowę najmu lokalu we W. przy ul. [...] z dnia 12.02.2014 r. z Biurem Podatkowym BC F. B. Cybulska. Koncesja została spółce wydana na adres przy ul. [...] we W.. W kwestii zaplecza sprzętowo-osobowego spółki [...] stosowna dokumentacja w tym zakresie była przedkładana do Prezesa URE na użytek postępowania o wydanie koncesji. Poza tym [...] istnienie zaplecza sprzętowo-osobowego uwiarygodnił - wszak przecież przedmiotowe paliwo było dostarczane. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w oparciu o kapitał zakładowy w wysokości [...] zł nie można prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Przede wszystkim kapitał zakładowy nie stanowi równowartości majątku spółki. Ma to na względzie również sam ustawodawca, który nie przewidział minimalnego kapitału zakładowego dla spółek zajmujących się obrotem paliwa (tak jak na przykład w przypadku banków). Nie ma też zakazu prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem dla firm jednoosobowych, które nie dysponują kategorią kapitału zakładowego.

W kwestii sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych strona, dokonując transakcji z [...] nie znała dokumentacji w tym zakresie za rok 2015 (będącej przedmiotem analizy przez organy), gdyż dokumentacja ta została sporządzona w późniejszym okresie. Podnoszona przez organ I Instancji okoliczność gotówkowych płatności za faktury VAT przedłożone w postępowaniu przed Prezesem URE, o których oczywiście strona nie mogła wiedzieć, bynajmniej nie wzbudziła podejrzeń Prezesa URE. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że jeszcze w 2016 roku [...] sporządzała stosowną dokumentację, w tym sprawozdanie finansowe za rok 2015. Jest też oczywiste, że [...] nie miała ani obowiązku, ani możliwości sprawdzenia w ilu bankach jej kontrahent ma założone rachunki bankowe. Istotne jest, że zapłata za dokonywane transakcje była dokonywana na rachunek bankowy należący do [...].

W zakresie analizy cen paliwa organy ustaliły, że paliwo sprzedawane rzekomo przez spółkę [...] miało ceny na poziomie cen hurtowych stosowanych przez [...] S.A. Powyższe w istocie jest okolicznością na korzyść podatnika, gdyż dowodzi, że warunki transakcji nie odbiegały od warunków rynkowych. Nadto, jak wynika z pisma [...] S.A. z dnia 20.03.2019 r., istnieje możliwość nabywania paliwa po niższych cenach, niż oferowane standardowo. Nie ma zatem żadnego umocowania w faktach twierdzenie, że [...] nie mógłby sprzedać paliwa z zyskiem. Okoliczność nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, bo dla strony decydującą była okoliczność nabywania paliw po cenie rynkowej, gdyż taka cena nie wzbudzała żadnych podejrzeń. Wskazano na wywód z wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2019 roku, I SA/Kr 1049/18, iż niższa cena niż w [...] powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości skarżącej, nie znalazła swojego logicznego i przekonywującego uzasadnienia w decyzji organu.

Sygnalizowane kwestie dotyczące dobrej wiary podatnika były w decyzji źle ocenione, gdyż nie istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty spornych transakcji. Dopiero w przypadku wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Organy podatkowe powinny uwzględniać, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy, czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2018 roku, I SA/Kr [...]). Istotne wedle strony było to, iż

• [...] w przedmiotowym okresie posiadał koncesję na obrót paliwami, oraz wszelkie inne dokumenty o charakterze formalno-prawnym;

• koncesja została wydana na adres spółki zgodny z dokumentami rejestrowymi;

• [...] posiadał rachunek bankowy, na który dokonywano zapłaty za przeprowadzone transakcje;

• cena za nabywane paliwo nie odbiegała od cen rynkowych (o czym była mowa);

• transakcje były przeprowadzone w sposób prawidłowy; nie zgłoszono zastrzeżeń, co do jakości paliwa;

• w przedmiotowym okresie [...] składał deklaracje VAT-7, a za rok [...] złożył zeznanie podatkowe ClT-8;

• osoby, z którymi dokonywano ustaleń, jawiły się, jako osoby wiarygodne i nieprzypadkowe; E. K., z którą podatnik miał kontakt, posiadała wszelkie dokumenty [...] i zarządzała obiegiem dokumentów; wiarygodność E. K. wzmagała okoliczność, że była prezesem zarządu i wspólnikiem w spółce [...] sp. z o.o., która dostarczyła zbiornik (dokument WZ z dnia 16.11.2015 r.); spółka [...] świadczyła usługi transportowe na rzecz spółki [...] sp. z o.o., w której to spółce prezesem zarządu była M. L. będąca zarazem właścicielem biura rachunkowego Dekret, które prowadziło księgowość [...].

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie mają związku z osiągniętym przez spółkę w 2016 r. przychodem, a zdarzenia gospodarcze - dostawy oleju napędowego (zakup) nimi objęte nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. nie zostały faktycznie zrealizowane przez wykazanego w fakturach wykonawcę - [...] Spółka z o.o.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

W pełni uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie zmniejszenia podatnikowi wartość kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł wynikającą z faktur wystawionych dla spółki przez [...] Spółkę z o.o.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy dostaw paliwa od [...] Spółki z o.o.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw paliwa od [...] Spółkę z o.o.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności przywołać tu należy ustalenie, że [...] Spółka z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 13 lutego 2014r., zarejestrowana jako podatnik VAT czynny 1 kwietnia 2014r., z dniem 31 sierpnia 2015r. została wykreślona z rejestru w związku z nieskładaniem deklaracji VAT-7 i nieprowadzeniem działalności pod adresem spółki, 11 kwietnia odmówiono ponownej jej rejestracji, spółka nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r., w 2016 r. złożyła jedynie deklaracje VAT-7 za miesiące: styczeń i luty.

Organy podatkowe dokonały analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2015 r, z którego wynika, że

- w latach 2014-2015 spółka nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi,

- oprócz prezesa nie zatrudniała żadnych pracowników, w 2015 r. został wystawiony przez spółkę tylko jeden PIT-11 na D. D.,

- w spółce następowały częste zmiany właścicielskie oraz składu członków zarządu,

- spółka nie korzystała z usług obcych, wedle rachunku zysku i strat na ten cel wydatkowano tylko kwotę [...]zł.

[...] Spółka z o.o. nie miała możliwości wykonywania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa, zarówno stacjonarnie (brak punktów sprzedaży), jak i bezpośrednio z autocysterny, bowiem firma musiałaby dysponować tego typu samochodem specjalnym własnym lub wynajętym, co z kolei wiązałoby się z ponoszeniem wydatków takich jak: czynsz za najem samochodu, czy też wynagrodzenie kierowcy, a wydatków tego rodzaju nie stwierdzono w rachunku zysków i strat za 2015 r. Wynajmowania cysterny od firmy [...] [...] Spółki z o.o. P. nie potwierdzają dane zawarte w sprawozdaniu finansowym spółki (wykazano zakup usług obcych na kwotę [...]zł za cały 2015 r., pozostałe koszty rodzajowe wyniosły [...] zł).

Spółka nie korzystała również z tzw. transportu zewnętrznego - usług innych firm transportowych. Nadto na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK ustalono, że właścicielem samochodu ciężarowego VOLVO FH CYSTERNA o nr Rej [...] - którym olej napędowy miał być dostarczany przez [...] Spółkę z o,.o, jest firma M. L. S. z o.o. w W. [...]

Użytkownikiem przedmiotowego pojazdu na podstawie umowy leasingu jest PPBH [...] Spółka z o.o. Jednakże umowy pomiędzy [...] Spółką z o.o., a [...] Spółką z o.o., której przedmiotem mógł być ten samochód nie zawarto, co jednocześnie potwierdzają dane wykazane w sprawozdaniu finansowym [...] Spółki z o.o. Zatem [...] Spółka z o.o. nie dysponowała ani odpowiednim zapleczem, w tym zbiornikami, gdzie paliwo mogło być magazynowane, odpowiednimi pojazdami, ani potencjałem ludzkim, by móc wykonać zafakturowane dostawy. W tych okolicznościach pozbawione jest jakichkolwiek podstaw faktycznych twierdzenie, iż [...] istnienie zaplecza sprzętowo-osobowego uwiarygodnił tym, że przedmiotowe paliwo było dostarczane.

Nadto podkreślono, iż paliwo w spornym okresie dostarczały także inne firmy, które odmiennie do [...], mogły wykazać i wylegitymować się ze swoich dostaw. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, iż spółka ponosi odpowiedzialność z powodu wyboru takiego kontrahenta.

Wskazano, iż [...] sprzedając olej napędowy po cenach hurtowych stosowanych przez [...], jako monopolistę dla realizacji zysku ze sprzedaży musiałaby nabywać olej napędowy po cenach znacznie niższych. Jednakże ze względu na fakt, iż formalnie ujawnieni w KRS członkowie organów zarządzających [...] nie mieli żadnej wiedzy o jej działalności, czy istnieniu dokumentacji podatkowej tego podmiotu, nie było możliwym ustalenie źródła pochodzenia rzekomo sprzedawanego [...] Spółce z o.o. przez [...] Spółkę z o.o. oleju napędowego. O ile nie zakwestionowano dostaw dla skarżącej spółki, to z w/w względów zakwestionowano te dostawy od [...].

Prezes zarządu skarżącej weryfikując kontrahenta w zasadzie zadowolił się wyłącznie przesłanym e-mailem skanem koncesji wydanej dla [...] Spółki z o.o. na obrót paliwami. Żadnych umów związanych z dostawą paliwa nie zawarto, zamówienia składano telefonicznie. S. K. nie [...] się źródłem pochodzenia oleju napędowego, ani tym, kto faktycznie dostarczał paliwo, wiedzy takiej nie posiadł również pracownik [...] Spółki z o.o. M. P., (do obowiązków którego należało koordynowanie pracy maszyn na budowie oraz ich tankowanie), a który utrzymywał kontakt telefoniczny z przedstawicielem kontrahenta E. K.. Brak przezorności i w pewnym sensie lekkomyślne zachowanie podatnika skutkowało uwikłaniem się spółki w nielegalne transakcje. Tymczasem chronologia zdarzeń związana z postępowaniem, jakie toczyło się przed Urzędem Regulacji Energetyki Południowo-Zachodni Oddział Terenowy we W. oraz sposób działania osób podejmujących decyzje we [...] Spółce z o.o. potwierdza, że osoby faktycznie działające za tą półkę, podejmując określone czynności koncentrowały swoje działania na pozorowaniu prowadzenia działalności przez [...] Spółkę z o.o.

Wedle skarżącej istotny w sprawie jest sam fakt, że nabywała ona paliwo, natomiast kwestia, od jakiego podmiotu nabycie to następowało i czy transakcje były rzetelne nie ma przesadzającego znaczenia; wszak organy podatkowe nie zakwestionowały dostaw paliwa dla spółki.

Twierdzenie to jest nieuprawnione w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulującego kwestie kosztów uzyskania przychodów. Wedle jego normatywnej treści kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tymi jednakże warunkami, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie zostały wymienione w katalogu wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić tego kosztu - art. 16 ustawy podatkowej; nadto koniecznym jest wykazanie, że określone zdarzenia gospodarcze zaistniały w rzeczywistości, a wydatek został poniesiony przez podatnika na rzecz podmiotu, który faktycznie wykonał specyfikowane w fakturze usługi, czy też dokonał sprzedaży towaru. Trafnie akcentują organy, że koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć danego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając wydatki do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organy w następstwie przeprowadzonego postepowania wykazały, że [...] Spółka z o.o. nie była faktycznym dostawcą paliwa (oleju napędowego) dla [...] Spółki z o.o.

Skarżąca podkreśla fakt uzyskania przez [...] Spółkę z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi, co ma wskazywać na faktyczną działalność tego podmiotu, a nadto, że organy państwowe przed wydaniem koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie nabrały żadnych podejrzeń w stosunku do rzetelności [...] Spółki z o.o. Jednakowoż, jak słusznie zauważają organy, kopii udzielonej koncesji nie można traktować, jako dowodu na to, iż transakcji dostaw paliwa dokonał podmiot wskazany w kwestionowanych fakturach VAT. Skan koncesji wydanej [...] Spółki z o.o. dowodzi jedynie, że podmiot ten uzyskał wymagane prawem pozwolenie na obrót paliwami ciekłymi; żadna z osób pełniących funkcje zarządcze w tym podmiocie nie zajmowała się handlem paliwem, wręcz w ogóle osoby te o tym fakcie nie wiedziały lub dowiedziały się w późniejszym okresie z wpisów zamieszczonych w KRS. Uzyskanie koncesji OPC było niezbędne do uwiarygodnienia działalności [...] Spółki z o.o., czego osoby zaangażowane w te działania niewątpliwie były świadome i tylko dlatego zwróciły się do URE z wnioskiem o jej przyznanie.

Nietrafne jest też stanowisko, że URE wydając koncesję na obrót paliwami ciekłymi [...] Spółce z 0.0. nie nabrał podejrzeń w stosunku do tego podmiotu w zakresie jego funkcjonowania na podstawie dokumentów przedłożonych tam przez spółkę, a dotyczących jej działalności. Do Urzędu Regulacji Energetyki złożono formalnie tylko niezbędne w tym zakresie dokumenty, natomiast oświadczenia podpisane przez "prezesa" M. L. związane z rozmiarami działalności spółki odnosiły się do zdarzeń przyszłych, zatem nie było podstaw by w momencie wydawania koncesji je kwestionować, nadto z pouczenia zawartego w wezwaniu skierowanym do spółki jednoznacznie wynikało, że rozpoczęcie przez przedsiębiorcę działalności określonej we wniosku o udzielenie koncesji na sprzedaż paliw ciekłych będzie możliwe dopiero po otrzymaniu koncesji. Zatem w chwili uzyskiwania koncesji [...] Spółka z o.o. nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności, aczkolwiek dokonała stosownych rejestracji formalnych.

Organy dokonały kompleksowej analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym [...] Spółki z o.o., podkreślając, iż skoro z danych wynika, że [...] Spółka z o.o. nie korzystała z obcych źródeł finansowania, z usług obcych, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała składników majątku (sama nie posiadała ani nieruchomości ani środków trwałych), to oznacza, że miała do dyspozycji jedynie kapitał zakładowy w wysokości [...] zł (w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz należności krótkoterminowe), zatem dysponując tylko takimi środkami nie mogła wykonać operacji wynikających z wystawionych przez nią faktur - w jednym roku podatkowym w kwotach przewyższających [...] zł. Stąd nieuprawniony jest zarzut, że kontrahent skarżącej mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw w oparciu li tylko o własny kapitał zakładowy.

Ponadto porównanie danych wykazanych w deklaracji z danymi wynikającymi z wykazu faktur do URE jednoznacznie wskazuje, że wartość sprzedaży zawarta w deklaracjach [...] została zaniżona. Tak więc, dane wykazywane przez [...] Spółkę z o.o. za każdym razem są inne, w zależności od sytuacji.

Organy dokonały także stosownej analiza zapisów w systemie viaTOLL (tj. danych pozyskanych od Generalnego Dyrektora Dróg K. i Autostrad), a która wykazała, że w systemie tym brak informacji, by w okresie obejmującym miesiąc listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. (okres, w którym wystawione zostały faktury przez [...] Spółkę z o.o.) samochód o nr rej. [...] (autocysterna,) pokonywał trasę w tym kierunku (brak odnotowania w systemie viaTOLL na południu [...]).

Zważywszy na okoliczność, że [...] Spółka z o.o. nie dysponowała żadnym zapleczem w tym zbiornikami, gdzie paliwo mogło być magazynowane, paliwo podlegające dalszej odsprzedaży nabywane musiało być na bieżąco tuż przed jego dostawą, stąd też niemożliwym jest, by autocysterna jadąc do którejkolwiek rafinerii w [...], a następnie do bazy w [...] nie była odnotowana w systemie YiaTOLL. Jednocześnie wykazano, że samochód cysterna marki VOLVO o nr rej. [...] nie był w posiadaniu [...].

Chybiony jest zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż analizowane transakcje zostały udokumentowane nie tylko przez kwestionowane faktury, ale i dowodami zapłaty za paliwo, wydrukiem z systemu kontroli samochodu cysterny z dnia 16 listopada 2015 r. dokumentującym zrzut oleju napędowego w ilości 1600 litrów do zbiornika, oraz zdjęciem samochodu - cysterny z przyczepą, zrobionym w trakcie tankowania zbiornika na paliwo na placu budowy w Cielczy w dniu 5 lutego 2016 r. W szczególności potwierdzenie przez M. P., iż uczestniczył w czynnościach przyjmowania dostaw paliwa, w okolicznościach tej konkretnej sprawy nie dowodzi, iż pochodziło ono z [...] Spółki z o.o. Także przedłożona dokumentacja fotograficzna dotycząca samochodu - cysterny z przyczepą nie stanowi dowodu, iż to [...] Spółka z o.o. była dostawcą paliwa dla [...] Spółki z o.o. Przedmiotowy samochód nie był własnością [...] Spółki z o.o., nie był przez ten podmiot wynajmowany, czy leasingowany. Jednostka ta nie korzystała również z tzw. transportu zewnętrznego - usług innych firm transportowych. Ocena ta jest tym bardziej uprawniona, że okresie, w którym skarżąca nabywała olej napędowy od [...] Spółki z o.o., firma ta nie była jej jedynym dostawcą.

Organy słusznie podkreślają, że okoliczności sporządzenia kart tankowań tj. wewnętrznych dokumentów odnoszących się do rozdysponowania paliwa w [...] Spółce z o.o. nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii, jaki podmiot był faktycznym dostawcą oleju napędowego, bowiem dane zawarte w kartach stwierdzać mogły jedynie, że [...] Spółka z o.o. była w posiadaniu oleju napędowego. Nie stanowiły one natomiast dowodu zakupu paliwa od [...] Spółki z o.o., zwłaszcza w kontekście ustalenia, że [...] Spółka z o.o. nie prowadziła żadnej legalnej działalności gospodarczej.

Nieprzydatne dla wyjaśnienia powyższego były również przedłożone wewnętrzne dokumenty WZ stwierdzające wydanie paliwa dla [...] Spółki z o.o. przez [...] Sp. j., którego sprzedaż udokumentowana była niekwestionowanymi w postępowaniu fakturami tego podmiotu i potwierdzona w piśmie [...] Sp. j. z dnia 30 listopada 2018 r.

Z kolei sam fakt zapłaty za paliwo przelewami na rachunek bankowy [...] Spółki w kontekście pozostałych ustaleń w sprawie nie może być wystarczający do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot ujętych w fakturach, które nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, że wskazując na fakt poniesienia wydatku podatnik winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Jeżeli zatem podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik dysponował na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usługi jedynie fakturą, z której wynikało, że usługa ta została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykazało, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie niniejszej sprawy dokonanie przelewu kwot wyszczególnionych w fakturach na rzecz [...] Spółki z o.o. nie mogło mieć charakteru ekwiwalentności za towar, który był dostarczony przez odbiorcę płatności. Zatem przedłożone wydruki z systemu kontroli samochodu cysterny, zdjęcia cysterny, karty tankowań, czy też przelewy na rachunek bankowy nie pozwalają na ustalenie podmiotu dokonującego faktycznych dostaw; z pewnością jednak nie była nim [...] Spółka o.o.

Nieuprawniony jest zarzut dotyczący arbitralnej oceny zeznań świadków przywołanych w skardze. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania zeznań świadków jest chybiony.

Także okoliczność, że część ich zeznań pochodzi z innych postepowań podatkowych nie stanowi uchybienia procesowego w świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe za okres objęty postepowaniem prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżąca ujęła w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Procedura przewidziana w art. 193 § 6 i § 7 ustawy została zachowana, gdyż protokół kontroli podatkowej zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy wynikające z art. 193 § 6 powołanej ustawy, a protokół został doręczony stronie 26 lutego 2018 r. Stosownie do art. 193 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 5 marca 2018 r. strona wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do przedmiotowego protokołu, do których organ ustosunkował się w dniu 27 marca 2018 r. Organ podatkowy w celu dochowania zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa jeszcze przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie musiał wzruszyć domniemania związane z księgą podatkową, zaś jedynym narzędziem do tego służącym jest wspomniany protokół.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że wydatki na zakup paliwa w kwocie odpowiadającej wartościom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez [...] Spółkę z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika.

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie dokumentuje legalnego obrotu, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać skutków, które wpływają na elementy konstrukcyjne podatku. Faktury są dowodami finansowym stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z uregulowaniami art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wymaganymi przy określaniu dochodu/straty. Aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z przesłankami określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług/zakupu towaru w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczenia podatkowego mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego zakupu towaru czy też usług, a nie tylko formalnego wykazanego w treści faktur. Na znaczenie materialno-prawnej a nie tylko formalnej prawidłowości faktury zwraca uwagę także ugruntowane stanowisko orzecznictwa.

Z konstrukcji podatku dochodowego wynika, że podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ustalony w oparciu o księgi prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy. Na gruncie prawa podatkowego, jeżeli podatnik zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to winien wykazać, w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze tj. faktycznie wykonana w rozmiarach tam wykazanych, przez wykazanego kontrahenta, w miejscu i czasie wskazanym w fakturze, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje określony w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, warunek związku wydatku z przychodem.

Organy podatkowe nie wykluczały, że towar został przez skarżącą nabyty, jednak nie od kontrahenta będącego wystawcą zakwestionowanych faktur VAT. Kontrahent skarżącej w kontrolowanym okresie nie dysponował nabywanym przez skarżącą towarem. Okoliczności tej w żaden sposób nie podważa twierdzenie skarżącej, że towary mogły pochodzić ze źródeł nieznanych bądź nieewidencjonowanych. Organ podatkowy nie jest zobligowany dążyć za wszelką cenę do poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Obowiązkiem organu jest dokonanie należytej oceny prawnej zgromadzonych dowodów i wyciągnięcie prawidłowych wniosków.

W realiach poddanej sądowej kontroli sprawie przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków było udokumentowanie ich fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że nierzetelność faktur VAT nie ma charakteru hipotetycznego (rzekomego), ale opiera się na niepodważalnych ustaleniach, a skarżąca nie zdołała wykazać innymi środkami dowodowymi, że wydatki te rzeczywiście poniosła.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, czy

podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, czy pustych faktur. Istotny jest fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawcy nie byli dostawcami towarów i wykonawcami usług w nich wymienionych.

W orzecznictwie podkreśla się, że w gospodarce wolnorynkowej ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem sytuacji, w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń kosztem budżetu państwa. Stąd też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych z powodu braku informacji, co do niewiarygodności kontrahenta - [...] Spółki z o.o. Działalność gospodarcza powinna być podejmowania i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, bowiem [...] uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Przedsiębiorca prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą, zgodnie z art. 355 Kodeksu cywilnego, zobowiązany jest do dołożenia należytej staranności w zakresie jej prowadzenia (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt III RN 12/99 publ. OSNP 2000/10/375).

[...] Spółka z o.o. nie dochowała tej staranności, gdyż przestawione wyżej okoliczności ujawnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie przesądzają, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...] Spółkę z o.o. w łącznej kwocie [...]zł narusza postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)