Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1388/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 41 ust 2 w zw. z art. 146 a pkt 2 w zw. z poz 181 zał nr 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę zł [...] (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...]r., Skarżący A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" A. K. z siedzibą w T. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udzielania licencji na program komputerowy i abonamentów do portali internetowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca od 2007 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Ewidencji działalności gospodarczej (CEIDG) i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności są przede wszystkim działania związane z tworzeniem oprogramowania i portali internetowych wspomagających pracę w szczególności firm i jednostek samorządu terytorialnego oraz ich sprzedażą poprzez udzielenie licencji. Dodatkowo podatnik prowadzi również działania związane z doradztwem w zakresie informatyki, zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, przetwarzaniem danych i zarządzaniem stronami internetowymi oraz świadczeniem pozostałych usług w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

W ramach prowadzonej działalności podatnik sprzedaje abonamenty na korzystanie z określonego portalu internetowego, typu [...] Nabywcami są zazwyczaj firmy oraz urzędy jednostek samorządowych. Dodatkowo podatnik sprzedaje wytworzone przez siebie programy komputerowe poprzez udzielenie na nie licencji. Sprzedaż licencji dokumentowana jest fakturą VAT, w której wskazuje się okres na jaki udziela się licencji. Cała usługa sprzedaży licencji i dostępu do portalu internetowego świadczona jest zatem drogą elektroniczną, zgodnie z regulaminem ustanowionym na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, inne sprzedawane programy instalowane są natomiast bezpośrednio na komputerze kupującego. Na fakturach sprzedażowych podatnik w opisie usługi wskazuje na jaki okres udzielany jest abonament lub licencja. Dotychczas podatnik rozliczał sprzedawane usługi ze stawką 23% VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

W ocenie Wnioskodawcy jest on twórcą w rozumieniu przepisów o prawach autorskich i prawach pokrewnych i tworzy programy samodzielnie w całości lub w części. Ich przekazanie w formie licencji następuje pod jego imieniem i nazwiskiem jako podmiotu, który te programy wykonał. Nie jest jedynym twórcą, gdyż część kodów do programów, które Wnioskodawca udostępnia, przygotowują jego zleceniobiorcy. Jednakże w relacji do podmiotu nabywającego licencję, występuje jako jedyny sprzedawca. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której podzleca wykonanie części utworu (w postaci kodu programistycznego) innym osobom fizycznym. Z osobami tymi wiąże Wnioskodawcę stosunek prawny w postaci umów o dzieło, w ramach których osoby te przenoszą na Wnioskodawcę prawa do wytworzonych kodów. Programy oferują szczególne rozwiązania, dostosowane do potrzeb odbiorców. Są to oryginalne programy, opracowane koncepcyjnie i przygotowane wraz z podwykonawcami, przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wystawia odbiorcom faktury, w który opisuje sprzedaż jako "licencja na...". Opłata może być traktowana jako honorarium za udostępnione w formie licencji oprogramowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana wyżej usługa udzielenia licencji na program komputerowy lub abonament do portalu internetowego korzysta z 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych usług opisanych w stanie faktycznym, będzie miała zastosowanie 8% stawka podatku VAT, wynikająca z załącznika nr 3 do ustawy.

Wnioskodawca przywołał między innymi treść art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Dalej stwierdził, że w myśl art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi obecnie 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 181 załącznika nr 3 do tej ustawy wymienione zostały usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Z analizy opisu czynności wymienionych w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że aby zastosować 8% stawkę VAT muszą być spełnione 3 przesłanki:

po pierwsze - musi być to usługa (a nie towar),

po drugie - usługa ta musi być świadczona przez twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim 1 prawach pokrewnych,

po trzecie - wynagrodzenie za tą usługę ma formę honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez podatnika czynności traktowane są na gruncie ustawy o VAT jako usługi. Ustawodawca wprost wskazuje, że usługą będzie przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, a więc dotyczyć będzie także udzielenia licencji do programu komputerowego i portalu internetowego. Wskazał nadto, że sprzedaje on licencję do oprogramowania lub portalu internetowego otrzymując za to stosowną zapłatę.

W ocenie Wnioskodawcy, aby móc właściwie zinterpretować dokonaną sprzedaż koniecznym staje się wyjaśnienie pojęcia "utwór" oraz "twórca". Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.) dalej "u.o.pr.a. ") - do której odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m. in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) - art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy pr. aut. Na podstawie art. 8 ust. 2 u.o.pr.a., domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpatrzeniuowszechnianiem utworu. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter.

Sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają natomiast charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Wnioskodawca stwierdził, że wytworzony przez podatnika program komputerowy jest oryginalny i niepowtarzalny spełnia definicję utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, a przez to podatnika jako jego autora, należy uznać za twórcę w rozumieniu tej ustawy.

Program jest w całości wykonany samodzielnie - tzn. w niniejszej sprawie wykonywany jest przy współpracy z innymi, ale jeżeli oni przeniosą na podatnika prawa autorskie to będzie mógł go traktować jako własny program.

Dalej Wnioskodawca podkreślił, że autorskie prawa majątkowe w rozumieniu u.o.pr.a. mogą być przedmiotem umów zawieranych pomiędzy podmiotami, którym prawa te przysługują, a podmiotami zainteresowanymi nabyciem takich praw lub korzystaniem z utworu w określonym zakresie. Prawo autorskie wyróżnia dwa rodzaje umów dotyczących praw autorskich: umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz umowę o korzystanie z utworu, tzw. licencję (art. 65 ustawy pr. aut.). W przypadku umowy przenoszącej prawa autorskie, twórca definitywnie zbywa przysługujące mu prawa autorskie majątkowe. Jednakże umowa przenosząca majątkowe prawa autorskie obejmuje tzw. pola eksploatacji (tj. formy korzystania z utworu) wyraźnie w niej wymienione.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z niego na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej. Jeżeli nie uregulowano w umowie odmiennie, nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby. Co do zasady, twórcy przysługuje wyłączne prawo do rozpatrzeniuorządzania utworem na wszystkich polach eksploatacji. Przeniesieniu podlegają jednak wyłącznie prawa majątkowe. Prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 14 maja 2007 r. o sygn. I ACa 668/06, przy zachowaniu zasady niezbywalności autorskich praw osobistych dopuszczalne jest zrzeczenie się przez twórcę wykonywania części tych praw na rzecz osób trzecich, w tym przedsiębiorców.

Wnioskodawca wskazał również, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z udostępnieniem oprogramowania na podstawie udzielenia licencji na korzystanie z programu. Za udzielenie licencji podatnik pobiera od klientów wynagrodzenie w postaci honorarium.

Wobec powyższego wnioskodawca stwierdził, że skoro program komputerowy został wykonany przez twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowi przedmiot autorskich praw majątkowych, który zgodnie z umową licencyjną zastał udostępniony do korzystania użytkownikom tego programu (klientom), a wynagrodzenie za korzystanie z tego prawa wypłacono twórcy w formie honorarium, to czynność ta podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku.

Jak stwierdził Wnioskodawca, stanowisko to potwierdzają wydane już interpretacje indywidualne z zakresu prawa podatkowego, a dokładnie Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. o sygn. [...] oraz Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. o sygn. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...]r. nr [...]uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na sprzedaży licencji do programów komputerowych i abonamentów do portali internetowych w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest jedynym twórcą programów komputerowych,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na sprzedaży licencji do programów komputerowych i abonamentów do portali internetowych w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest jedynym twórcą programów komputerowych.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że na gruncie ustawy o VAT czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Dalej organ przywołał treść z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, godnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stwierdził również, że w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ww. ustawy, pod poz. 181 wskazano, iż stawką 8% objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Organ wskazał, iż co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, jeżeli zatem w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej usługi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, należy taką usługę opodatkować stawką podstawową.

Z uwagi na poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT organ dokonał analizy możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki opodatkowania dla przeniesienia majątkowych praw autorskich (udzielnie licencji) do programu komputerowego, stworzonego przez samego Wnioskodawcę oraz Wnioskodawcę razem z osobami, które tworzą kod programistyczny, a osoby te zatrudnione są przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło.

Organ zauważył, odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, że ustawa o VAT nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Organ zacytował art. 1 ust. 1 u.o.pr.a. wskazując, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, iż z utworu może korzystać lub nim rozpatrzeniuorządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub - jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1 - ust. 3 u.o.pr.a., prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpatrzeniuowszechnianiem utworu.

Organ zaznaczył, iż twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl ww. art. 1 ust. 1 u.o.pr.a. Natomiast użyte w art. 1 cyt.ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Organ stwierdził, że twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 u.o.pr.a. przysługują autorskie prawa osobiste, które są n niezbywalne, a obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Natomiast autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Rozdział 7 ustawy o prawie autorskim zawiera przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 nie stanowią inaczej. Prawa majątkowe do programu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,

- tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

- rozpatrzeniuowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Z powyższego zatem wynika, iż pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich w przypadku programów komputerowych może przysługiwać podmiotowi innemu niż twórca. Jednakże twórcą, w rozumieniu ustawy o prawie autorskich jest pracownik, lub grupa pracowników, którzy stworzyli program komputerowy.

Organ podkreślił, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana wyłącznie do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu odrębnych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Zatem Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% w odniesieniu do usług udzielania licencji, za która otrzymuje honorarium ale tylko w sytuacji gdy jest jedynym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim programu komputerowego. Natomiast podzlecając na podstawie umowy o dzieło wykonanie kodu programistycznego Wnioskodawca występuje w roli zlecającego i zgodnie z art. 74 ust. 3 u.o.pr.a., przysługują mu z mocy ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez zleceniobiorcę w wyniku obowiązków wynikających z umowy o dzieło. Jednakże, nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności - prawo do autorstwa utworu. Niespełniona więc zostanie w tej sytuacji przesłanka do uznania Wnioskodawcy za twórcę. Dlatego też, mając na uwadze zapis pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który to wyraźnie określa, iż preferencyjną stawką podatku VAT opodatkowane są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przeniesienie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do stosowania 8% stawki podatku.

Z powyższą interpretacją nie zgodził się Skarżący, który w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł o jej zmianę w części dotyczącej stosowania preferencyjnej stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 8% również w sytuacji współautorstwa programów komputerowych. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżący wzywając Organ do usunięć naruszenia prawa przytoczył wydane w podobnych stanach faktycznych interpretacje indywidualne.

Po ponownym rozpatrzeniu. sprawy w oparciu o podniesione zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...] ).

Stanowisko to zakwestionował pełnomocnik skarżącej Spółki, który w piśmie z dnia [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniósł o jej uchylenie oraz wezwanie organu I instancji do wydania w jej miejsce interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Skarżącego wyrażonym w pierwotnie złożony wniosku o interpretację, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych zarzucając:

- naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 118 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zakresie stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 8% sprzedaży licencji do programów komputerowych i portali internetowych współtworzonych przez Skarżącego z innymi osobami na podstawie umowy o dzieło, w ramach których na Skarżącego przeniesiono prawa majątkowe do tego dzieła, tym samym niewłaściwie interpretując pojęcie twórcy,

- naruszenie rozdz. 7 u.o.pr.a. - w szczególności art. 74 ust. 3, określającego pracownicze prawa autorskie, przyjmując, iż Skarżący nie będzie miał prawa zastosowania preferencyjnej stawki VAT ze względu na nie przeniesienie praw autorskich osobistych do programu współtworzonego z dzieło biorcą,

- art. 2 Konstytucji RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego - przez niewłaściwe stosowanie zasad wykładni przy analizie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,

- nieodniesienie do orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych w treści wniosku o interpretacje przez wnioskodawcę, na okoliczność definicji niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, zysków podzielonych oraz zasad ich opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że samo pojęcie "programów komputerowych" zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych definiowane jest jako pojęcie o dość szerokim zakresie "obejmującym programy w jakiejkolwiek formie, w tym zintegrowane ze sprzętem komputerowym. Pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie". Tym samym biorąc pod uwagę przedstawioną ogólną definicję programu komputerowego, brak jest podstaw do ograniczania roli Skarżącego we współtworzonych programach i portalach.

Dalej Skarżący zarzucił, iż organ powołując się a poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazał, że na jego podstawie możliwe jest stosowanie preferencyjnej stawki VAT przy udzieleniu licencji do programu wykonanego samodzielnie, podczas gdy przepis ten nie dokonuje rozróżnienia na utwory wykonywane samodzielnie i we współpracy. Nadto w wydanej interpretacji podatkowej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął stanowiska wobec twierdzeń zawartych w powołanych we wniosku interpretacjach i orzeczeniach. Skarżący zarzucił, że działanie organu podatkowego jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, którą stosuje się do wydawania interpretacji na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną.

Organ uznał zarzuty Skarżącego za bezzasadne bowiem może on korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% w odniesieniu do usług udzielania licencji, za która otrzymuje honorarium ale tylko w sytuacji gdy jest jedynym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim programu komputerowego. Natomiast podzlecając na podstawie umowy o dzieło wykonanie kodu programistycznego występuje w roli zlecającego i zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, przysługują mu z mocy ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez zleceniobiorcę w wyniku obowiązków wynikających z umowy o dzieło. Jednakże, nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności - prawo do autorstwa utworu. Niespełniona więc zostanie w tej sytuacji przesłanka do uznania Skarżącego za twórcę, o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dlatego też, mając na uwadze zapis pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który to wyraźnie określa, iż preferencyjną stawką podatku VAT opodatkowane są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przeniesienie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do - artystycznego wykonania, stwierdzić należy, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do stosowania 8% stawki podatku.

W ocenie organu w niniejszej sprawie bez znaczenia jest stosunek jaki łączy Skarżącego z wykonującym program komputerowy, bowiem twórcą programu komputerowego w przedmiotowej sprawie będzie osoba, która wytworzyła ten program niezależnie od tego czy będą czy nie przysługiwać jej autorskie prawa majątkowe. Ponadto organ zauważył, że w zaskarżonej interpretacji organ, wbrew temu co twierdzi Skarżący, nie zawarł stwierdzenia, że na podstawie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT możliwe jest stosowanie preferencyjnej stawki VAT przy udzielaniu licencji do programu wykonywanego samodzielnie. W konsekwencji organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że przywołane przez Skarżącego interpretacje indywidualne zostały wydane w innym stanie faktycznym. Organ wobec powyższych wywodów nie podzielił zarzutów skargi jakoby naruszył wskazane tam przepisy proceduralne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, choć w części z przyczyn w niej nie wskazanych.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 70 ze. zm. zwana dalej O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Reasumując, wydanie interpretacji zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez stronę kompleksowo zarówno stanu faktycznego sprawy jak i jego oceny prawnej, co winno być równoważone adekwatnym stanowiskiem organu wydającego interpretację. Sąd w pełni podziela pogląd przedstawiony przez organ w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, iż podstawę wydania interpretacji stanowi wyczerpująco opisany przez stronę stan faktyczny sprawy, a przywołane tam stanowiska sądów administracyjnych jedynie wzmacniają ten pogląd (wyrok z dnia 23 lutego 2010 r. I SA/Po 1124/09, wyrok z dnia 27 sierpnia 2009 r. I SA/Gd 401/09).

Powyższe rozważania należy odnieść do stanu faktycznego rozpatrzeniuoznawanej sprawy i wskazać, iż Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że część kodów programistycznych oprogramowania tworzonego przez niego jest wykonywana przez osoby fizyczne w ramach umowy o dzieło. Przeprowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na sprzedaży licencji do programów komputerowych i abonamentów do portali internetowych w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest jedynym twórcą programów komputerowych wykazała, że została ona wydana z naruszeniem prawa, co w konsekwencji spowodowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Analizując przebieg postępowania w sprawie Sąd stwierdza, że organ wydający interpretację naruszył przede wszystkim przepisy art. 14c § 1 i 2 oraz art.14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ interpretujący w sposób nieprawidłowy i niepełny odwzorował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w stosunku do którego wyraził następnie swoje stanowisko. W szczególności organ nie wyjaśnił kwestii zapisów umów o dzieło zawieranych między Wnioskodawcą, osobami opracowującymi "kody programistyczne" co powoduje, iż rozpatrzeniuatrywana interpretacja indywidualna niejako wymyka się spod kontroli sądu.

Jednocześnie należy podkreślić, iż organ pismem z dnia 8 marca 2013 r. zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, a to w związku z treścią art.14h O.p., który w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nakazuje odpowiednie stosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Art. 169 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek wezwania strony do uzupełnienia podania, gdy nie spełnia ono wymogów określonych przepisami prawa. Dyspozycja tegoż przepisu znalazła zastosowanie w rozpatrzeniuoznawanej sprawie. W powołanym wyżej piśmie z dnia [...] r. organ wezwał o uzupełnienie wniosku między innymi poprzez wskazanie czy wnioskodawca jest jedynym twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz.631 ze zm.) oraz w przypadku gdyby nie był on jedynym twórcą organ żądał wskazania, kto oprócz wnioskodawcy tworzy programy i portale oraz jaki jest stosunek prawny pomiędzy wnioskodawca a pozostałymi twórcami. Odnosząc się do treści umów o dzieło zauważyć trzeba, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie reguluje całościowo problematyki tych umów. Zastosowanie mają więc w stosunku do nich również przepisy części ogólnej Kodeksu cywilnego, dotyczące zawierania umów, ich formy, wad oświadczenia woli oraz przepisy ogólne dotyczące zobowiązań. Zgodnie z art. 65 par. 2 Kc w umowach należy badać raczej zgodny zamiar stron, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Badanie zgodnego zamiaru stron było jednak w tym przypadku wręcz niemożliwe, bowiem wnioskodawca nie wyjaśnił, a organ nie żądał uzupełnienia wniosku w zakresie uregulowań umownych charakteru "kodów programistycznych", zakresu swobody osób opracowujących je, ewentualnego wpływu Wnioskodawcy na kształt takich kodów i możliwości ich dostosowania na potrzeby opracowanego przez Wnioskodawcę programu. Należy zauważyć, iż pojęcie "programów komputerowych" zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U. UE. L. 2009 r.111.16) definiowane jest jako pojęcie o dość szerokim zakresie bowiem zgodnie z pkt 7 preambuły: "Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie." Należy również wskazać, że pkt 11 dyrektywy stanowi ; "W celu uniknięcia wątpliwości wyjaśnić należy, że tylko forma wyrażenia programu komputerowego podlega ochronie, podczas gdy koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu, włącznie z tymi, na których opierają się jego "interfejsy", nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z tą zasadą prawa autorskiego w zakresie, w jakim logika, algorytmy i języki programowania obejmują koncepcje i zasady, te koncepcje i zasady nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z ustawodawstwem i orzecznictwem państw członkowskich oraz międzynarodowymi konwencjami dotyczącymi prawa autorskiego forma wyrażenia tych koncepcji i zasad ma podlegać ochronie prawem autorskim."

Kwestie powyższe pozostają w ścisłym związku z treścią pytania zadanego we wniosku, a w szczególności z treścią odpowiedzi udzielonej przez organ, zaś w przyszłości mogą wiązać zarówno podatnika jak i organ co do zakresu zobowiązań podatkowych, a to chociażby w kontekście powoływanej już w sprawie poz. 181 załącznika nr 3 ustawy o VAT. W tym miejscu należy ponownie odnieść się do treści w art. 14b § 3 O.p., w którym ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem Wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. W stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Powyższe należy odnieść do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2012 r. II FSK 1456/10, który stwierdził, że nowe, w stosunku do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji lub w pismach uzupełniających ten wniosek, okoliczności stanu faktycznego, wpływające istotnie na jego treść i obraz, a przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego, albo jeszcze później - w skardze kasacyjnej do administracyjnego sądu odwoławczego, wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać w niej uwzględnione. NSA w cytowanym wyroku podkreślił, że postępowanie przed sądami administracyjnymi stanu faktycznego wydanej interpretacji nie zmieni, nie uzupełni, nie urealni, albowiem sąd nie może działać za stronę zakończonego już, a tylko kontrolowanego w zakresie legalności wykonywania administracji publicznej, postępowania interpretacyjnego. Podsumowując, NSA wskazał, że nowe okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna przedstawione w skardze sądowoadministracyjnej lub w skardze kasacyjnej nie mogą zmienić stanu faktycznego wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Jak wynika z przytoczonego orzeczenia element nowy podnoszony przez stronę w skardze do sądu, to taki, który uzupełnia stan faktyczny sprawy opisany pierwotnie, we wniosku o istotne elementy. W rozpatrzeniuoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z nowym faktem w postaci zawieranych przez Skarżącego umów o dzieło obejmujących "kody programowe", gdyż element ten pojawia się już w treści samego wniosku, choć nie jest przez stronę uwypuklany. Zdaniem Sądu skoro programy komputerowe opracowywane przez Wnioskodawcę stanowią przejaw działalności twórczej i mają charakter indywidualny to zasadnym jest szczegółowe odniesienie się przez organ do kwestii działalności człowieka (twórcy). Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.o.pr.a. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 2 tejże ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpatrzeniuowszechnianiem utworu. W prawie autorskim istnieje również kategoria utworów zbiorowych( art. 11 u.o.pr.a.). W ocenie sądu nie można tej istotnej kwestii pominąć, zaś zarówno Wnioskodawca we wniosku, jak i organ wydający interpretację w rozstrzygnięciu, winny w sposób szczegółowy i jednoznaczny opisać i odnieść się do stanu faktycznego, wezwać do jego uzupełnienia i w efekcie tych działań zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie przyszłych zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, a to ze względu na odmienne konsekwencje sytuacji, w której Skarżący może być twórcą programu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W ocenie Sądu dopiero po rozstrzygnięciu powyższych kwestii będzie możliwe jednoznaczne dokonanie interpretacji prawa podatkowego i stwierdzenie czy i w jakim zakresie do Skarżącego będzie miała zastosowanie 8% stawka podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.