Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 219/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 4, art. 55 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 81 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 25, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jego zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...]; II. określa, że uchylone decyzję nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

K.M. nabył [...] stycznia 2005 roku na terytorium Belgii samochód marki [...] o pojemności skokowej silnika 1398 cm-, rok produkcji 2002, który przemieścił na terytorium Polski.

Samochód, co wynika z przedłożonego organom celnym rachunku zakupiony został za kwotę 1000,00 EURO. [...] lutego 2005 roku podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną ARC-U, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu

w wysokości 1.105,00 PLN. Podatnik wpłacił zadeklarowaną kwotę w dniu [...] grudnia 2004r. na konto Izby Celnej . W tym samym dniu organ wydał podatnikowi dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego.

Pismem z 22 grudnia 2005 roku skarżący wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej wymienionego samochodu osobowego.

Organ wskazał, iż definicję pojęcia nabycia wewnątrzwspólnotowego funkcjonującą na gruncie przepisów regulujących system akcyzy zawiera art.2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje, że pod tym pojęciem należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: importerzy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art.80 ust.2 pkt 2 ustawy).

Stosownie do art.80 ust.3 pkt3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego obowiązek podatkowy

w podatku akcyzowym powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnik jest zobowiązany do zapłacenia kwoty podatku nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu (art.81 ust1 pkt 2 ustawy).

Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terytorium Polski, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy Prawo

o ruchu drogowym, a nie posiadanie statusu towaru niekrajowego.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowaniu jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić (art.82 ust.3 ustawy). Organ I instancji podkreślił również, że stawka podatku akcyzowego została uregulowana ustawowo, natomiast zgodnie z art.75 ust.3

i 4 ustawy, Minister Finansów upoważniony został, by w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy, a także określić warunki ich stosowania. W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004r. rozporządzenie

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W ocenie organu celnego w przedmiotowej sprawie wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatek akcyzowy od samochodów osobowych niezarejestrowanych, jak każda regulacja podatkowa, jest wyłącznie regulacją prawa krajowego i jest podstawowym aktem regulującym kompleksowo funkcjonowanie tego podatku.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji organ I instancji , żądając rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej oraz zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z przyjętym stanowiskiem zarzucił całkowite pominięcie przez organ celny argumentacji wywiedzionej z zapisów TWE (art.25, art.90), którego Polska jest stroną, oraz art.87, art.90, art.91 ust.3 Konstytucji RP - poprzez nie zastosowanie ich wprost. Podatnik wskazał, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864 został ogłoszony Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Prezes Rady Ministrów w ogłoszeniu z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania praw Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359), stwierdził, że na mocy tego Traktatu z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej.

Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnianie orzecznictwem Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Prawo pierwotne tworzą traktaty oraz protokoły i oświadczenia załączone do Traktatów, zaś prawo wtórne stanowią rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Prawo pierwotne oraz rozporządzenia i decyzje posiadają walor bezpośredniego obowiązywania i stosowania.

Dyrektywy zaliczane są natomiast do prawa wtórnego, są aktami skierowanymi do rządów i parlamentów państw członkowskich i jako narzędzie harmonizacji prawa, określają cele, które należy realizować, pozostawiając przy tym państwom wybór środków realizacji wyznaczonych celów. Implementując do krajowego systemu prawa przepisy dyrektyw, właściwe organy wydają odpowiednie przepisy w postaci ustaw, czy rozporządzeń. Przykładem takiego mechanizmu jest dyrektywa Rady nr 92/12/EWG

z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania i wydana przez Sejm dla jej realizacji ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym( Dz.U. Nr 29 , poz. 257 ze zm.) .

W ocenie organu II instancji, jakkolwiek dyrektywa dotyczy głównie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to jednak art. 3 ust. 3 dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie organu celnego regulacja ta zezwala na unormowanie w ustawie

o podatku akcyzowym zasad opodatkowaniu wyrobów niezharmonizowanych, w tym samochodów i przyjęcia w tym zakresie rozwiązań uznanych przez polskiego ustawodawcę za najwłaściwsze. Opodatkowanie samochodów na zasadach ujętych

w ustawie nie spowodowało przy tym zwiększenia formalności związanych

z przekroczeniem granicy, a więc spełniono warunek zawarty w dyrektywie.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów nakładających obowiązek zapłaty produktu akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego z postanowieniem TWE, a w szczególności z jego art.90, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Traktatu .

Na potwierdzenie wyrażonego stanowiska Dyrektor Izby Celnej przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r. , sygn. akt I SA /Łd 1059/04,

w którym zostało przyjęte, iż sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego

z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe. Także odmowa przez sąd zastosowania przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, iż tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa.

Organ odwoławczy ponadto podał, że art.90 TWE zakazuje protekcjonizm oraz ustanawia zasadę równego traktowania produktów

krajowych i pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych, zakazuje ustanawiania opłat egzekwowanych w czasie lub w związku z przekroczeniem granicy państwa, które obciążają produkty importowane z wyłączeniem podobnych produktów krajowych.

Podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce, dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokości nie narusza postanowień Traktatu. Według organu, nie można też uznać, by obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku

z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów importowanych

z wyłączeniem samochodów krajowych.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji .

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w szczególności jego art.25 oraz art.90 zakazujących nakładania ceł, jak również opłat o skutku równoważnym wyższych od tych, które nakłada się bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

W uzasadnieniu skargi K.M. podniósł, że zapłata akcyzy za samochody nabyte na terytorium Wspólnoty i sprowadzone do Polski jest sprzeczna z prawem unijnym. Jak stwierdził, zapłaty podatku akcyzowego dokonał na podstawie art.42 ust.4, art.55 ust.1, art.76 ust.1, art.81 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, przepisy te są niezgodne z art.25 i art.90 Traktatu. Powołał się na tezę orzeczenia ETS w sprawie 8/74 Prokurator Królewski v. Benoit i Gustave Dessonville,

w oparciu o który wyraził pogląd, że pobór podatku akcyzowego od aut używanych sprowadzanych od innych państw członkowskich Unii Europejskiej należy uznać za nie mający umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art.25 i art.90 TWE organ wskazał, że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Na potwierdzenie wyrażonego poglądu Dyrektor Izby Celnej przywołał z kolei inny wyrok WSA w Lublinie, z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt I SA /Lu 728/05. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywa na wszystkich podmiotach dokonujących obrotu samochodami osobowymi przed ich pierwszą rejestracja i dla opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz związane

z nim przekroczenie granicy , lecz konkretne zdarzenie, jakim jest rejestracja pojazdu.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego co do pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że prawo wspólnotowe w państwach członkowskich jest stosowane bezpośrednio, jeżeli jego działanie nie jest uzależnione od wydania aktów prawa wewnętrznego, "czyli jest bezpośrednie , jasne i bezwarunkowe".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art.134 §1 Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji - z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS

i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art.220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art.234 lit. a TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 zez m.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art.234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033; z 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art.10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art.292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu w procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą

z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty

o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku

z przekroczeniem przez nie granicy (pkt21-23 i pkt25 wyroku). W wyroku powyższym ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art.90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust.1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust.2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ust.1 art.90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt30 i pkt31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.2 pkt1 i pkt2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS

w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński}. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje

z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z §7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz.27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr58, poz.515,

z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust.2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy

rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz.27 załącznika nr1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz.21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art.75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz.27 załącznika nr1 oraz poz.21 załącznika nr2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów- 3,1%.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art.90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art.90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Pública i Minist-rio Público v. Americo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Minist-rio Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanztandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alfőldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz

z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały'' w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel}.

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej

.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art.90 ust.1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Przechodząc od powyższego stwierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał

w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku

(w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył w dniu [...] stycznia 2005 roku na terytorium Belgii samochód marki [...] o pojemności skokowej silnika 1398 cm-, wyprodukowany w roku 2002.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe miało zatem miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika (1398 cm-) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w §7 ust.2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. skarżący uiścił akcyzę w wysokości 1.105,00 zł.

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art.90 ust.1 TWE będą zatem

w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) jak samochód stanowiący własność skarżącej, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się: że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za akcyzę niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust.1 TWE).

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanz delio Siato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego

w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a) w związku

z art.135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Zgodnie z art.152 P.p.s.a Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Barbara Rennert