Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 592/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 744/10 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości za lipiec i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt. I SA/Sz 744/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości za lipiec i grudzień 2004 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Pismami z dnia 21 grudnia 2009 r. D. N. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec w wysokości 19 707,00 zł oraz za grudzień 2004 r. w wysokości 17 780,00 zł, dołączając korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące. We wnioskach tych strona podała, że dokonała sprzedaży niezabudowanych działek w dniu 7 lipca 2004 r. na kwotę brutto 109 287,60 zł i w dniu 7 grudnia 2004 r. na kwotę brutto 98 600,00 zł. W ustawowym terminie złożyła deklaracje VAT-7 za ww. miesiące, wyliczając i deklarując podatek należny we wskazanych wysokościach, który następnie uregulowała w dniach: 16 sierpnia 2004 r. i 18 stycznia 2005 r. Jednakże, zdaniem strony, podatek ten został uiszczony nienależnie, gdyż nie występowała ona w tych transakcjach jako podatnik podatku od towarów i usług - przedmiotowe sprzedaże nie były związane z działalnością gospodarczą, lecz dotyczyły sprzedaży majątku własnego. Uzasadniając powyższe, wskazano, że udział w ½ części przedmiotowej nieruchomości został nabyty przez podatniczkę w 1992 r. na potrzeby własne, a pozostały udział w ½ części w 1996 r. otrzymała w darowiźnie od męża. Poza tym, z powodu całkowitej niezdolności do pracy - od dnia 30 czerwca 2002 r. strona przebywała na rencie, natomiast od dnia 1 czerwca 2005 r. przeszła na emeryturę.

W toku prowadzonych postępowań, na podstawie dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika strony, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że D. N. wraz z mężem – A. N., aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 1992 r., nabyła od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej N. w U. nieruchomość rolną, składającą się z działek nr 40/1, 40/2 o łącznym obszarze 20 hektarów 95 arów 79 m2. Następnie, po stwierdzeniu przez małżonków, że zawierając wskazaną umowę kupna działali oni w błędzie (w związku z umową o rozdzielności majątkowej z dnia 11 grudnia 1991 r. nabycie ww. działki powinno nastąpić na majątki oddzielne małżonków), aktem notarialnym z dnia 13 maja 1996 r., A. N. darował na rzecz żony swój udział wynoszący ½ części w nieruchomości, stanowiącej działki 40/1 i 40/2. Jednocześnie, wskazano przeznaczenie działek, tj. cele rolne oraz na ujęcia wody. Ww. umowa darowizny zmieniona została aktem notarialnym z dnia 22 maja 1996 r., z uwagi na to, że w pierwotnej umowie darowizny nie wskazano podziału działki nr 40/1 dokonanego w 1993 r., tj. na działki: nr 40/4 (na cele ujęcia wody) i nr 40/5 (na cele rolne). Działka nr 40/2 przeznaczona była również na cele rolne. Uszczegółowiono tym samym, że poprzednią umową darowizny A. N.darował na rzecz żony swój udział wynoszący ½ części w tych działkach.

Ponadto, w oparciu o złożone przez pełnomocnika strony oświadczenia, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że:

– opisane grunty bezpośrednio po zakupie do roku 1996, w którym to D. N. stała się ich jedynym właścicielem, zostały wniesione jako wkład gruntowy w odpłatne użytkowanie do tej samej Spółdzielni, od członków której dokonano zakupu gruntów i z tego tytułu oboje małżonkowie uzyskiwali dochody w postaci czynszu dzierżawnego;

– od 1996 r. z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w odpłatne użytkowanie Spółdzielni działki stanowiły już za zgodą jedynej właścicielki – D. N.- wkład gruntowy męża do tej Spółdzielni i od tego czasu całość pożytków z tego tytułu w postaci czynszu dzierżawnego miał otrzymywać jedynie A.N.;

– przedmiotowa nieruchomość była użytkowana przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną w celach rolniczych.

Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że D. N. w ogóle nie miała zamiaru rzeczonych gruntów wykorzystywać na własne potrzeby lub dla zaspokojenia potrzeb rodziny. Podjęła natomiast decyzję o zakupie działek rolnych z zamiarem oddania ich w użytkowanie podmiotowi, który będzie wykorzystywał je zgodnie z ich przeznaczeniem, w zamian za otrzymywanie stałego zarobku (czynszu dzierżawnego). Stosownie bowiem do art. 143 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), użytkowanie przez spółdzielnię wkładów gruntowych jest odpłatne. Następnie, na podstawie pism z dnia 21 grudnia 2009 r., 15 lutego 2010 r., 17 lutego 2010 r. i 31 marca 2010 r. oraz załączonych do nich dokumentów ustalono, że w sprawie przedmiotowego gruntu podjęto następujące czynności:

– dnia 31 maja 2001 r. Wójt Gminy w K. na wniosek D. N. opracował projekt podziału działek na cele nierolne;

– od dnia 30 września 2001 r. nieruchomości te zostały wycofane przez stronę jako wkład gruntowy ze Spółdzielni;

– dnia 8 października 2001 r. Urząd Gminy K. decyzją nr G.G. 7430/24/01, wydaną na wniosek D. N., zatwierdził projekt podziału nieruchomości, tj. działek 40/2 i 40/5 (łącznie 19,7552 ha), wpisanych do KW 85405, na 67 działek nierolnych od nr 55 do 121, z przeznaczeniem ich pod zabudowę mieszkaniową rezydencjonalną (tj. wolnostojącą zabudowę jednorodzinną).

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono również, że D. N. dokonała sprzedaży w dniu:

– 7 lipca 2004 r., aktem notarialnym, na rzecz Zofii i Mirosława Kmiecików działki niezabudowanej przeznaczonej na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami komercyjnymi - nr 73 o powierzchni 0,1493 ha oraz 1/61 udziału w działce nr 121, stanowiącej drogę wewnętrzną, o wartości brutto 109.287,60 zł, w tym podatek od towarów i usług 19.707,60 zł,

– 7 grudnia 2004 r., aktem notarialnym (Rep. A Nr 8569/2004), na rzecz B. H. działki niezabudowanej przeznaczonej na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami komercyjnymi - nr 90/1 o obszarze 1,347 m2 oraz 1/122 udziału w działce nr 121 stanowiącej drogę wewnętrzną, o wartości brutto 98 600,40 zł, w tym podatek od towarów i usług 17 780,40 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ww. działania strony noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u."). Ponadto, z uwagi na fakt, że sprzedane przez stronę działki gruntu nr 73 oraz 90/1 zostały przeznaczone na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami komercyjnymi, organ uznał, że dokonana przez podatniczkę dostawa towarów nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Organ nadmienił przy tym, że z materiału dowodowego, znajdującego w posiadaniu urzędu skarbowego, a dotyczącego czynności majątkowych dokonywanych przez D. N. i jej męża oraz ze składanych przez podatniczkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, wynika, że strona sama, bądź wraz z mężem, począwszy od grudnia 2003 r. dokonywała systematycznej sprzedaży przekształconych i podzielonych działek. Tak uzyskane środki pieniężne małżonkowie inwestowali w systematyczny zakup (począwszy od grudnia 2007 r.) kolejnych nieruchomości.

Organ uznał zatem, że wnioski strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2004 r. nie mogły zostać uwzględnione. W związku z czym w wydanych decyzjach z dnia 23 kwietnia 2010 r., odmówił D. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołań oraz materiału zgromadzonego w sprawie, wydał w dniu 16 lipca 2010 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zakwestionowanych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że działania strony wypełniały definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji powyższego zasadnie odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

W skardze D. N. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzających ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie:

1. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną interpretację;

2. art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), przez odmowę zwrotu nadpłaty mimo braku przesłanek do odmowy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły jej status jako członka Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej. Ponadto podała, że nabyła majątek o charakterze produkcyjnym (nieruchomość rolną z przeznaczeniem do prowadzenia gospodarstwa rolnego), a nie nieruchomość stanowiącą własność o charakterze prywatnym. Podtrzymała również stanowisko, że nie wykorzystywała posiadanego przez siebie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie nabyła ziemi w celu jej odsprzedaży lub wynajmowania, a ½ część gruntów nabyła dlatego, że otrzymała darowiznę. W końcowej treści skargi skarżąca wskazała, że podział całego areału na mniejsze działki i zamiana ich przeznaczenia, a także uzbrojenie działki stanowiącej działkę wewnętrzną było wyrazem zwykłej zapobiegliwości. Działała ona bowiem tak, aby uzyskać maksymalne korzyści z dokonywanej wyprzedaży majątku własnego.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organ, że zakup przez podatniczkę gruntów rolnych i oddanie ich bezpośrednio Spółdzielni, która wykorzystywała je zgodnie z ich przeznaczeniem w zamian za korzyści majątkowe - jest dowodem na to, że skarżąca w momencie zakupu przedmiotowych nieruchomości występowała w roli przedsiębiorcy. Sąd podzielił stanowisko organów, że zakup gruntów przez skarżącą służył chęci uzyskania stałego zarobku, nie zaś zaspokojeniu potrzeb osobistych czy potrzeb rodziny podatniczki, bowiem podatniczka nabyła majątek o charakterze produkcyjnym, a nie nieruchomość o charakterze własności osobistej.

W ocenie Sądu, już w maju 2001 r. D. N. powzięła zamiar sprzedaży posiadanych gruntów, na co wskazywał szereg wskazanych przez organy czynności. Ponadto w 2001 r. skarżąca podjęła szereg skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, zmierzając do osiągnięcie maksymalnej ceny z ich zbycia, a nie do pozbycia się nieruchomości. Tym samym, przedmiotowa dostawa gruntu podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ podziałowi gruntu na poszczególne działki budowlane (nabycie nowopowstałych rzeczy) towarzyszył zamiar ich odprzedaży. W ocenie Sądu I instancji, wystąpienie przedstawionego ciągu zdarzeń ma istotne znaczenie dla uznania zachowań osoby fizycznej za przejaw prowadzenia przez nią działalności w sposób zorganizowany i w celu zarobkowym (prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym), a także przesądza o istnieniu zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Stąd też wypełniona została dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, zaaprobować należy stanowisko, że z obiektywnego punktu widzenia skarżąca stała się ona handlowcem.

Sąd uznał również, że okoliczności ustalone w niniejszej sprawie nie wskazują, aby przedmiotowa nieruchomość przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane służyła zaspokojeniu osobistych potrzeb skarżącej i jej rodziny, aczkolwiek, okoliczność ta nie ma charakteru przesądzającego w świetle ustalonego stanu faktycznego.

Skarga kasacyjna

D. N. zarzuciła powyższemu orzeczeniu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, art. 15 ust. 2 u.p.t.u., z uwagi na błędne zdefiniowanie kryteriów nadających podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, i w konsekwencji oddalenie skargi.

W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że skarżąca nigdy nie wykorzystywała posiadanego przez siebie gruntu do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Do momentu wycofania wkładu ze Spółdzielni nigdy fizycznie nie dysponowała przedmiotowymi działkami, gdyż były one cały czas w użytkowaniu Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej.

Wskazano również, że skarżąca nie nabywała ziemi z zamiarem jej odsprzedaży, nie można więc utrzymywać, że działała w tym momencie jako handlowiec. A sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto w zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji, a w ślad za nim Sąd I instancji nie uwzględniły podnoszonej w odwołaniu okoliczności, która uruchomiła proces wyprzedaży majątku skarżącej. Ponadto pominęły, że skarżąca zrezygnowała z członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej i wycofała wkład gruntowy z powodu ciężkiej choroby, która spowodowała jej przejście na rentę z powodu całkowitej niezdolności do pracy. Powyższe spowodowało, że sprzedaż gruntu była koniecznością.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż ocena zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając powyższy zarzut wskazywał w tym zakresie, że błędnie przyjęto, iż sprzedane nieruchomości nie wchodziły w skład majątku osobistego skarżącej. Zaznaczył również, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji nie uwzględniły wszystkich faktów, w tym okoliczności towarzyszących wycofaniu przez skarżącą wkładu gruntowego z Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut uznać należy za niezasadny. Na wstępie należy wyjaśnić, że art. 141 § 4 P.p.s.a., na naruszenie którego wskazała strona w powiązaniu z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej, jest przepisem normującym wymogi jakie winno spełniać uzasadnienie każdego wyroku. Z analizy argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą wynika natomiast, że strona nie zarzuca Sądowi I instancji nieprawidłowości w zakresie konstrukcji uzasadniania wyroku lecz naruszenie funkcji kontrolnej Sądu. Właściwym zatem przepisem w oparciu, o który należało konstruować tak postawiony zarzut powinien być raczej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ , ewentualnie art. 133 § 1, czy art. 135 P.p.s.a. Powyższa nieprawidłowość, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w pełnym składzie w dniu 26 października 2009 r., I OPS 10/09, nie dyskwalifikuje jednak sformułowanego w sprawie zarzutu i możliwa jest jego dalszą ocenę.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej na poparcie przedstawionego zarzutu należy za niezasadne uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji wydał rozstrzygnięcie pomijając okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest pełny. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy podatkowe pominęły okoliczności towarzyszące wycofaniu przez stronę skarżącą wkładu gruntowego ze spółdzielni.

Zarzuty strony sformułowane w tym zakresie są bezpodstawne. Na stronie 16 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się bowiem do tej kwestii, wskazując, że "[...] bez znaczenia dla danej sprawy pozostaje okoliczność, na którą powołuje się pełnomocnik strony w złożonych odwołaniach, tj. ciężka choroba Pani D. N., z powodu której zmuszona była przejść na rentę od dnia 30 czerwca 2002 r., a następnie na emeryturę od dnia 1 czerwca 2005 r.", "[...] Dodatkowo zwraca się uwagę, że zgodnie z materiałem dowodowym sprawy, sprzedając dnia 7 lipca 2004 r. działkę nr 73 w imieniu Pani D. N. występował jej mąż, posługując się pełnomocnictwem z dnia 23 października 2001 r. Powyższe wskazuje, iż stan zdrowotny strony nie miał wpływu na dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości". W świetle powyższego nie można zatem uznać, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie odniosły się do okoliczności sygnalizowanych przez stronę – a zatem pominęły w toku postępowania powyższa okoliczność. Poza powyższą kwestią skarżący nie wskazał zarówno w osnowie skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu jakie dowody powinny być w tej sprawie jeszcze przeprowadzone, ewentualnie jakie to inne okoliczności zostały pominięte przez organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, z uwagi na błędne zdefiniowanie kryteriów nadających podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług. Zauważyć trzeba, iż – jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 285/05 (niepublikowany) - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2004 r., str. 246 – 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04). Tym samym stwierdzić należy, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny, bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który w świetle argumentów zawartych w skardze kasacyjnej wątpliwości budzić nie może. Osobnym zagadnieniem jest zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego, którego jednak strona w skardze kasacyjnej w osnowie skargi kasacyjnej nie zasygnalizowała.

Niemniej jednak mając na względzie przywołane przez stronę argumenty odnośnie definiowania kryteriów nadających podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług należy przypomnieć, że tematyka związana z niniejszą sprawą, tj. opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek budowlanych była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W tym zakresie, pomocne są również tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA, sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 , wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, czy też wyroku NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

W orzeczeniach tych wyodrębniono następujące kryteria pomocne w celu rozróżnienia prowadzenia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem osobistym:

1. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

2. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 Dyrektywy wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

3. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

4. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

5. Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca dla stwierdzenia, że podmiot działał jak przedsiębiorca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

6. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

7. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca podjęła szereg skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, zmierzając do osiągnięcie maksymalnej ceny z ich zbycia, a nie do pozbycia się nieruchomości. Za taką właśnie konstatacją przemawiała analiza następujących okoliczności:

- skarżąca nabyte grunty oddała, tytułem wkładu gruntowego, do Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, uzyskując w zamian wynagrodzenie w postaci stałego czynszu dzierżawnego. Za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko organów, że skoro strona nabyła grunty z zamiarem przeznaczenia ich na wkład, w zamian za otrzymywanie stałego dochodu (czynszu dzierżawnego), to nie można uznać, że miała zamiar wykorzystywać je na własne potrzeby lub dla zaspokojenia potrzeb rodziny. Przyjętej oceny w tym zakresie nie jest w stanie podważyć podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że to Spółdzielnia Produkcyjna wykonywała działalność w oparciu o grunty będą przedmiotem wkładu, ani okoliczność, że skarżąca fizycznie, aż do momentu wycofania wkładu nie dysponowała owymi gruntami. Wręcz przeciwnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności te przemawiają za prezentowaną przez organy podatkowe tezą, że posiadane grunty miały służyć wyłącznie do uzyskiwania stałego dochodu. Organy miały zatem prawo przyjąć, że nabyte grunty nie weszły w momencie ich pozyskania do majątku osobistego skarżącej;

- skarżąca wystąpiła do władz gminy w maju 2001 r. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntów;

- wycofała we wrześniu 2001 r. wniesiony wkład z Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej;

- uzyskała w październiku 2001 r. potwierdzenie projektu podziału nieruchomości na 67 działek z przeznaczeniem ich pod zabudowę mieszkaniową,

- uzbroiła teren (działka o nr 121 stanowiąca drogę wewnętrzną) w: instalację wodociągową, elektryczną i kanalizacyjno-sanitarną. O ile okoliczność ta nie może sama w sobie stanowić wyłącznej podstawy do uznania, że strona prowadzi działalność gospodarczą, to jednak w powiązaniu z innymi elementami stanu faktycznego sprawy może wskazywać na podejmowanie przez stronę czynności przekraczających ramy zwykłego zarządu majątkiem;

- prowadziła sprzedaż działek począwszy od grudnia 2003 r.

Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.