Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1166/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.c. [...] z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1230/15 w sprawie ze skargi E. s.c. [...] w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2007 r. oraz za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. s.c. [...] z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1230/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi E. s.c. [...] w R. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 4 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2007 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i październik 2008 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzjami z 15 kwietnia 2015 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2007 i 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D." Sp. z o.o. w W. (dalej "D."), dokumentujących dostawę papieru. Zdaniem organu faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji i tym samym nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzjami z 4 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące możliwość odliczenia podatku wynikającego z wymienionych faktur VAT wystawionych przez spółkę D. Podobnie jak organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści zeznań P.C. (byłego prezesa zarządu spółki D.) z 18 grudnia 2011 r., 19 kwietnia 2012 r. oraz z 8 kwietnia 2013 r., z których wynikało, że wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że nigdy nie dostarczał papieru, ani podobnego towaru dla firmy E. Zeznał wówczas, że nie zna M. S., nigdy nie nawiązywał kontaktów handlowych ze spółką E. i nigdy nie dokonywał na jej rzecz żadnych dostaw.

Organ odwołał się również do zeznań J. S., przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Bielsku-Białej w dniu 4 grudnia 2013 r., sygn. akt V Ds. 31/12/S, który potwierdził wyjaśnienia i zeznania P.C.. Opisał proceder obniżenia kosztów w firmach, w związku z fakturami wystawionymi przez P. C. Zeznał, że faktury dla E. były fikcyjne i kontaktował się w tej sprawie z M. S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, analizując sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę powyższych decyzji, zgodził się z ustaleniami organów, że faktury wystawiane przez D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik miał świadomość, że są to faktury nierzetelne i nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu VAT za wskazane okresy.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spółka D. nie dysponowała towarem w postaci papieru i nie dokonywała żadnych nabyć, ani dostaw tego rodzaju towaru. Okoliczność tą potwierdził wystawca zakwestionowanych faktur – prezes zarządu tej spółki P. C., który w wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w sprawie karnej skarbowej, stwierdził, że w 2007 i 2008 r. spółka D. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług doradczych oraz sprzedaż detaliczną opon. Zeznawał również, że nigdy nie było żadnych dostaw papieru, a wszystkie sporne faktury są fałszywe i zostały wystawione przez niego na zlecenie J. S. WSA w Rzeszowie wskazał, że P.C. i J. S. w złożonych zeznaniach opisali cały proceder, a przedstawione przez nich wersje są – w ocenie Sądu I instancji - spójne, logiczne i układają się w całość.

W ocenie Sądu I instancji, wbrew zarzutom zawartym w skargach, brak podstaw do podważenia wiarygodności powyższych wyjaśnień i zeznań. Wprawdzie P.C. w zeznaniach z 19 grudnia 2012 r. oświadczył, że nie podtrzymuje zeznań z 8 grudnia 2011 r., ale jednocześnie dodał, że prawdziwe są zeznania późniejsze, a w tych późniejszych zeznaniach potwierdził fakt wystawiania fałszywych faktur. Proceder wystawiania tzw. pustych faktur na zlecenie J. S. opisywał jednakowo we wszystkich wyjaśnieniach i zeznaniach zarówno w prokuraturze, jak i przed inspektorem kontroli skarbowej. Podobnie Sąd ocenił wyjaśnienia i zeznania J. S.

Zdaniem WSA w Rzeszowie, wobec przyjęcia, że sporne faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania czy skarżąca Spółka zachowała należytą staranność przy dokonywaniu transakcji, konieczną dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawione przez skarżącą kserokopie dokumentów rejestracyjnych, mające świadczyć o dochowaniu niezbędnej staranności podatnika, w zaistniałych okolicznościach mogą świadczyć o wcześniejszym zaplanowaniu i przygotowaniu przestępczego procederu, lecz nie przesądzają ani o dochowaniu należytej staranności, ani o znajomości z kontrahentem.

Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p.");

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. nr 54 poz. 535; zwanej dalej "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania;

4) art. 86 ust. 1 ustawa o VAT poprzez nie zastosowanie w sytuacji, gdy wobec Spółki miał on zastosowanie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie, w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Ponadto zwrócono się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w R. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w oparciu o obie podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w zarzutach tych podnosił naruszenie m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., kwestionując przy tym prawidłowość dokonanej przez WSA w Rzeszowie oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz wyciągniętych na jego podstawie wniosków.

Mająca na uwadze powołane w analizowanym zarzucie przepisy należy odnotować, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W jego toku - zgodnie z art. 122 O.p. - podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 O.p.).

Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. O naruszeniu art. 187 § 1 O.p. może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie, tj. gdy wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Wymaga bowiem podkreślenia, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odnosząc się do poszczególnych okoliczności, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Wnioski dowodowe strony zmierzające do ustalenia: jakiego rodzaju papier był dostarczany Spółce przez D.; czy skarżąca Spółka miała możliwość jego magazynowania; określenia zdolności produkcyjnych strony - zasadnie uznano w treści zaskarżonego wyroku za nieprzesądzające o dostarczeniu towaru przez D. W efekcie zasadnie oceniono, że wnioski dowodowe strony nie mogły prowadzić do podważenia przyjętego w sprawie stanowiska, że spółka D. nie dostarczała w badanym okresie towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach.

Ponadto, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, sygnalizowane w toku prowadzonego postępowania nieścisłości w zeznaniach M. S. oraz P. C. nie mogły podważyć przyjętego w sprawie stanowiska co do fikcyjności transakcji, udokumentowanych za pomocą spornych faktur. Należy mieć bowiem na uwadze, że zeznania tych osób zgodne były co do tego, że ww. świadkowie w 2007 i 2008 r. uczestniczyli w działaniach polegających na wystawianiu tzw. pustych faktur na rzecz wielu podmiotów, w tym m.in. dla skarżącej Spółki. Rozbieżności odnosiły się przede wszystkim do tego kto faktycznie odpowiadał za organizację całego procederu. Problem ten jednak nie miał znaczenia z perspektywy celów prowadzonego postępowania podatkowego, w którym organy kontrolowały prawidłowość obliczania i wpłacania przez Spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2007 i 2008 r., a co za tym idzie - badały również formalną i materialną poprawność faktur wystawionych w tym okresie na rzecz skarżącej Spółki.

Z bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w badanym okresie firma D. była wykorzystywana w procederze polegającym na wystawianiu tzw. pustych faktur. Wynikało to m.in. z zeznań wystawiającego faktury P. C., który zaprzeczył aby znał wspólników skarżącej Spółki oraz że za wystawionymi przez niego fakturami "[...] szły jakieś dostawy towarów". Jednocześnie strona skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, które mogłyby podważyć powyższe ustalenia, na co zasadnie zwrócono uwagę w treści zaskarżonego orzeczenia.

W tym świetle nie można było podzielić zarzutów autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie można było jednocześnie podzielić stanowiska pełnomocnika strony, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało regulacjom art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawiera wszystkie te elementy wymienione w art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. Wbrew wywodom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przedstawił w orzeczeniu własne stanowisko, dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego oraz wskazał racje, jakimi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, w tym w sposób wystarczający omówił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego. Uzasadnienie jest przy tym logiczne, spójne i zrozumiałe, a zawarte w nim wywody nie budzą wątpliwości.

Pełnomocnik strony zarzuca zarazem, że o naruszeniu tego przepisu ma świadczyć to, że stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji nie uwzględniało argumentacji strony skarżącej, uznanej jedynie za polemikę ze stanowiskiem organu. Jednakże subiektywne odczucie wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia bądź też niezadowolenie z orzeczenia nie są okolicznościami, które mogą świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie nie podważyły stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu o niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży papieru na rzecz skarżącej Spółki w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

Powyższe uwagi i oceny odnoszą się także do istotnej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy problematyki dochowania przez Skarżącą należytej staranności.

Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za chybiony. W myśl pierwszego z ww. przepisów - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a) określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1).

W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008r. sygn. akt I FSK 311/07).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z obowiązującą Dyrektywą.

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazujących na brak świadomości strony skarżącej w zakresie działań kontrahenta wskazać należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Należy jednak podkreślić, że powyższa teza Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych wynika, że podatnik nie nabył towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach od ich wystawcy.

Podsumowując, w przypadku obiektywnego stwierdzenia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.