Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 332/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 641/14 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 641/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej po wznowieniu postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia 23 marca 2009 r. [...] – dalej: skarżący - zwrócił się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według dokumentu UDT z 14 kwietnia 2009 r. wypełnionego na podstawie faktury WDT nr [...]z dnia 23 marca 2009 r. Do wniosku załączono m. in. kartę UDT, fakturę VAT, dokument CMR, kserokopię zaświadczenia Urzędu Celnego w [...] "o rejestracji podatku od piwa" przez podatnika [...], potwierdzenie dokonania płatności akcyzy, tłumaczenie z języka czeskiego potwierdzenia wykonania płatności dokonanej przez [...] oraz kartę produktu.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...]decyzją z dnia 4 września 2009 r. orzekł o zwrocie skarżącemu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

W związku z zapłaconą akcyzą w dniu 5 października 2011 r., organ wysłał wniosek MVS mający na celu potwierdzenie użycia wyrobów w rejestrze odbiorcy, potwierdzenie otrzymania ilości oraz płatności akcyzy oraz potwierdzenia autentyczności pieczęci UC w [...] dotyczących dostawy na podstawie dokumentu [...] z dnia 14 kwietnia 2009 r.

W dniu 27 sierpnia 2012 r., do organu wpłynęła odpowiedź czeskich władz celnych, które nie potwierdziły otrzymanej ilości towaru oraz ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy jak i nie potwierdziły płatności akcyzy w dokumencie [...]z dnia 14 kwietnia 2009 r. Tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Następnie organ z pisma Wydziału ds. [...] z dnia 22 lipca 2013 r. powziął informację o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez skarżącego do Czech. W związku z tym stwierdził, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie wyrobów z Polski do Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Skarżący nie wykazał też, że zwrot podatku nastąpił nie z jego winy.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia 6 listopada 2013 r. działając na podstawie art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 3, § 5 pkt 1 i art. 245 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: ord. pod)., art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1, pkt 3, ust 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a.) oraz § 2 ust 1, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2009 r., w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 23) po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 4 września 2009 r. uchylił tę decyzję w całości, odmówił zwrotu podatku w kwocie [...] zł, orzekając kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w tej wysokości.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że czeskie władze administracyjne nie potwierdziły ujęcia wyrobów akcyzowych w rejestrze odbiorcy, nie potwierdziły ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, jak również nie potwierdziły zapłaty akcyzy za te wyroby. Powyższe skutkowało wznowieniem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Odnośnie przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, organ dopuścił jako dowód w sprawie: materiały przekazane przez [...], tj. protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, kserokopie materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O. wraz z tłumaczeniem oraz analizę kryminalną z 7 sierpnia 2013r., wykonaną w ramach śledztwa [...].

W sprawie nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium Czech. Podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych nie został uiszczony, ani zabezpieczony, a także, że pieczęć UC Opawa była fałszywa, a [...] (rzekomy nabywca towaru akcyzowego) nie posiadał rachunku w [...]S.A., z którego miałby dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, a przede wszystkim, że załączone przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy dokumenty (UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty w Czechach) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Chodzi tu o nie potwierdzenie przez czeskie władze celne ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy. Nie potwierdzają one otrzymanej ilości towaru oraz płatności akcyzy. Dodatkowo wskazują (Pole - Uwagi), iż "Towar nie dostarczony do Opawa, akcyza nie została zapłacona. Pieczęć nie jest pieczęcią UC Opawa, jest prawdopodobnie sfałszowana". Powyższe skutkowało stwierdzeniem braku dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego piwa oraz braku zapłaty akcyzy od tych wyrobów i w konsekwencji brak podstaw do zwrotu akcyzy.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podkreślił, że organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku (4 września 2009 r.) i nieznane organowi I instancji w tej dacie.

Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz do odmowy zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającej zwrotowi w wysokości [...] zł. Organ I instancji po wydaniu decyzji orzekającej o zwrocie skarżącemu podatku akcyzowego otrzymał informacje od czeskich władz celnych, uzyskał dowody zgromadzone przez [...] w związku z postępowaniem [...] i analizę kryminalną, z których wynika, że powyższy zwrot podatku był niezasadny. Powyższe z uwagi na to, że w sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech. Wobec czego nie zaistniała przesłanka zwrotu podatku w postaci dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu UDT z 14 kwietnia 2009 r. Organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. Organ I instancji wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych wynikających z dokumentu UDT z 14 kwietnia 2009 r. (w zakresie potwierdzenia otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach). W odpowiedzi czeskie władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższego dokumentu, a tym samym nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa. Odpowiedź organu czeskiego była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego.

WSA podkreślił, że polskie organy podatkowe dokonywały dalszych ustaleń faktycznych, mających wskazać na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt [...] i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...] . W ramach tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – [...] , właścicieli i kierowców firm transportowych, w których zawarto opis procederu zakupu piwa w hurtowniach na terenie W. i dalszy wywóz do Anglii przy posłużeniu się danymi czeskich i angielskich podmiotów gospodarczych. Na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Czechach [...], współpracujący z Damianem Woźniakiem, organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii, potwierdziły to bezpośrednio zeznania [...]. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów do Anglii lub na terenie Polski. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz kierowcy i ich inni pracownicy – [...]. Z zeznań tych wynika m. in., że wykonanie przewozu piwa odbywało się na podstawie zlecenia [...], a płatność była dokonywana gotówką. Kierowcy firm przewozowych i sam [...] potwierdzili wykonywanie transportu towarów na liniach krajowych, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech. Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika więc spójny i jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech. Schemat działalności zorganizowanej grupy przestępczej, która dokonała wielu wyłudzeń podatku akcyzowego w latach 2008-2009 z tytułu rzekomych dostaw piwa do Czech został szczegółowo opisany w analizie kryminalnej z 7 sierpnia 2013r., wykonanej w ramach śledztwa [...].

Niezasadny okazał się, w ocenie Sądu I instancji, zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę - dokument CMR, UDT z 14 kwietnia 2009 r. i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez [...]). Organy uzasadniły, bowiem swoje stanowisko w wyczerpujący i przekonujący sposób. Prokuratura Czeska udzieliła też informacji o nieistnieniu w [...] rachunku [...], z którego miałby on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach. Tym samym organy podatkowe tak I jak i II instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. W tym stanie rzeczy uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokument UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego w Czechach). Organy szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że zeznania (wyjaśnienia) [...] dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech były spójne i wzajemnie się uzupełniały oraz zostały potwierdzone przez właścicieli i kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 82 ust. 2a-2g u.p.a. Od wyrobów akcyzowych nie uiszczono podatku akcyzowego na terenie Czech. Z art. 20 ww. dyrektywy wynika, że nawet gdyby podatek został uiszczony w Czechach, to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono możliwość dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na teren Czech. Trzyletni termin do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie miał zastosowania w sprawie, gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska.

Sąd wskazał, że skarżący miał świadomość co do nierzetelnego charakteru transakcji. [...] 6 września 2011 r. zeznał do protokołu przesłuchania, że "w mojej ocenie hurtownie piwa w Polsce posiadały wiedzę w zakresie faktu, że piwo u nich zakupione nie jest wożone do Czech, tylko jedzie do Anglii. Po pierwsze, Czesi i rynek czeski nie jest zainteresowany zakupem polskiego piwa, gdyż sami są potęgą w produkcji piwa i jest ono o wiele tańsze od tego z Polski. Tak więc zbyt polskiego piwa w Czechach jest bardzo trudny. O tym fakcie wiedzą wszystkie firmy zajmujące się branżą piwną." (karta 145 akt administracyjnych). Zaś [...] przytaczając wypowiedź [...] stwierdził, że "[...], którym też sprzedaje piwo, że piwo zakupione przeze mnie nie jedzie do Czech tylko do bezpośrednio do Anglii." Opisuje też jak dokonał zapłaty za pierwszy transport na kwotę [...] zł gotówką w kasie firmy [...]. Opisuje obiad ze skarżącym i jego ojcem, na którym oświadczył on, że odzyskał akcyzę z Urzędu Celnego, zatem może kupować u niego tyle piwa, ile zechce. (karta 143 akt administracyjnych). [...] zeznał zaś, że w jego ocenie [...] i jego pracownicy doskonale wiedzieli, że zakupione przez nich piwo w ich hurtowni jest przemycane do Anglii oraz, że właściciel i pracownicy Firmy i [...] wiedzieli o charakterze ich działalności (karta 146 akt administracyjnych). Faktem jest, że ostatnie powołane wypowiedzi dotyczą [...] czyli ojca skarżącego, tym niemniej uwzględniając powiązania rodzinne należy założyć, że jeśli jedna z tych osób wiedziała o okolicznościach transakcji, wiedziała o nich także druga z nich, która zresztą także brała udział we wspomnianym wyżej obiedzie.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, lub o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12/EWG, polegający na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów, pomimo że nie wyjaśniono i nie ustalono jednoznacznego miejsca popełnienia przestępstwa, a jest to okoliczność decydująca w sprawie i mająca istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego powinna być wszechstronnie zbadana i zweryfikowana przez Sąd I instancji. W przypadku bowiem uznania przez Sąd prawidłowości działania po stronie skarżącego, podatek akcyzowy powinien zostać wymierzony w Republice Czeskiej, a nie w Polsce;

2) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/I2/EWG. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd w zaskarżonym wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego ze względu na nie ustalenie miejsca popełnienia przestępstwa w tej sprawie, które pozwoliłyby na wyjaśnienie tej istotnej dla sprawy okoliczności determinującej fundamentalne w sprawie zagadnienie, a mianowicie w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że to skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspółnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym do odbiorcy w Czechach, a więc uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, co ma istotne znaczenie, gdyż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zabronione jest sankcjonowanie podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o akcyzie;

4) art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123, art. 192 i art. 200 O.p., ponieważ prokuratura czeska udzieliła odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego o nieistnieniu w [...], z którego miał on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, a które to informacje i dokumenty nie były znane skarżącemu, co skutkowało brakiem możliwości wypowiedzenia się przez skarżącego co do tych dowodów i miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Jeżeli więc skarga kasacyjna wskazuje na określony przepis w swoim uzasadnieniu, to przepis ten powinien być przedmiotem sądowej kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem podmiotu uprawnionego przez prawo (profesjonalnie zajmującego się prawem) jest takie sporządzenie omawianego pisma procesowego, aby Sąd nie musiał poszukiwać czy też modyfikować, niejako w zastępstwie skarżącego, podstaw kasacyjnych.

Zatem każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego. Skarżący powinien w szczególności dokonać wykładni przepisów prawa, których naruszenie zarzuca Sądowi oraz powinien porównać wyniki dokonanej przez siebie wykładni z interpretacją przyjętą w zaskarżonym wyroku. Ponadto, gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno wyjaśnić, w jaki sposób zdaniem skarżącego takie uchybienie Sądu I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tych wymogów nie spełnia.

W pkt 1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej powołano art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., w którym błędnie wskazano na nieistniejące w tym przepisie jednostki redakcyjne, z kolei w pkt 4 – powołano art. 3 p.p.s.a., bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpoznanie zarzutów tym zakresie.

Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił też, mimo powołania w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, na czym polegało naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i jaki istotny na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd I instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia omawianego przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) popełniono uchybienie na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1923/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zważywszy, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach odniósł się do zagadnienia zawartego w skardze co do naruszenia przez organ art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG, to powiązanie art. 134 § 1 p.p.s.a. z brakiem badania tego przepisu jest całkowicie pozbawione podstaw.

Ustosunkowując się natomiast do pozostałych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanych w punktach 1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że również nie zasługują one na uwzględnienie, choć z innych powodów niż wcześniej wskazane.

Wnoszący skargę kasacyjną w punktach 2 osnowy skargi kasacyjnej – jako podstawę kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych powołał art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zajął wyraźne stanowisko co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej – czy w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, gdyż ten obowiązek spoczywa na organach podatkowych.

Stosownie bowiem do art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola zaskarżonych aktów prawnych pod względem zgodności z prawem polega na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Stąd też, chcąc zakwestionować dokonane w sprawie ustalenia, autor skargi kasacyjnej powinien był podnieść naruszenie przepisów regulujących procedurę podatkową w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co też uczynił, lecz zarzuty z tym związane należało uznać za nieskuteczne.

Zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. organ jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności faktycznych stanowiących fakty prawotwórcze, a wiec takich z którymi, w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Zatem w przypadku kwestionowania, iż w sprawie nie ustalono istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, nie wystarczy wskazać określonych norm prawnych jedynie przez ich powołanie. W takiej sytuacji należy w obrębie formułowanych podstaw kasacyjnych zarzucić w zależności od tego co przyjął Sąd I instancji za podstawę prawną rozstrzygnięcia, czy brak ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych wynika z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd, a mających w sprawie zastosowanie, czy też z niezastosowania danego przepisu prawa, który winien być zastosowany.

W tym ostatnim przypadku należy jednak wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 102/07, publ. baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Skarżący podjął próbę kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem skarżącego naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12 polegało na tym, że nie wyjaśniono i nie ustalono miejsca popełnienia przestępstwa, które pozwoliłoby na ustalenie istotnej dla sprawy okoliczności, tj. w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poświęconej temu zarzutowi skarżący wskazał jedynie, że przepisem istotnym dla sprawy jest art. 20 dyrektywy 92/12. Następnie przytoczył treść art. 20 ust. 1-4 dyrektywy argumentując, iż według dokumentacji skarżącego towar w postaci palet piwa opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i został wywieziony do Republiki Czeskiej oraz odebrany przez kontrahenta Jiri Arletha, który uiścił zabezpieczenie akcyzowe. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji należało zweryfikować ustalenia organów podatkowych w zakresie miejsca popełnienia przestępstwa lub wystąpienia nieprawidłowości, gdyż to będzie decydować, w którym Państwie Członkowskim będzie należna akcyza. Następnie skarżący przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt I GSK 741/09, lex 594570) i wskazał na przepisy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L z dnia 14 stycznia 2009 r. oraz art. 82 ust. 2a-2g oraz ust. 4a u.p.a. (bez ich bliższego sprecyzowania).

Formułując w ten sposób zarzut skarżący nie wyjaśnił, z jakich przyczyn zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12. Poprzestanie na zacytowaniu fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ogólne stwierdzenie o odniesieniu się do "przepisów dyrektywy 2008/118" i "art. 82 ust. 2a-2g oraz ust. 4a ustawy akcyzowej" bez wyjaśnienia wpływu tych regulacji na wynik sprawy objętej zaskarżonym wyrokiem jest niewystarczające.

Dodać jedynie wypada, że pogląd wyrażony w przywołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 741/09) został wyrażony w sprawie, w której strona dostarczała wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12/EWG, wyjaśniając, że przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Jednocześnie Sąd stwierdził, że procedura ta w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, ponieważ od sprzedawanego przez skarżącego piwa był uiszczony podatek akcyzowy na terytorium kraju. Oznacza to, że Sąd I instancji przyjął, iż przepis art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12 nie miał w sprawie zastosowania.

Skarżący podnosząc potrzebę ustalania, w którym Państwie Członkowskim doszło do popełnienia przestępstwa, nie kwestionował jednocześnie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa obejmowała wyroby, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Nadto pominął okoliczność, że istota sprawy sprowadzała się do oceny poprawności stanowiska organów podatkowych, według których skarżący nie może otrzymać zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdyż nie zostały spełnione warunki zwrotu określone w art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 tej ustawy. Bowiem nie została potwierdzona dostawa wewnatrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych oraz zapłata podatku akcyzowego od tych wyrobów.

Skoro, zatem okoliczności faktyczne sprawy nie pozostawiają żadnej wątpliwości, że wyroby akcyzowe nie były przemieszczane do Czech w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to brak jest jakichkolwiek podstaw do zarzucenia Sądowi I instancji przyjęcia nieprawidłowego stanu faktycznego poprzez brak ustalenia miejsca popełnienia przestępstwa.

W punkcie 3 osnowy skargi kasacyjnej skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu, że to skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym, a więc uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, mimo tego, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa lub naruszył przepisy ustawy o akcyzie.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że w jego uzasadnieniu skarżący powołał się wyłącznie na naruszenie art. 121 i 187 O.p. Skarżący argumentował przy tym, że nieuzasadnionym było odniesienie się do materiałów dowodowych zebranych w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego (sygn. akt [...]) i śledztwa CBŚ (sygn. akt [...]), gdyż ustalenia stanu faktycznego oparto na zeznaniach osób, które były przesłuchiwane jako bezpośrednio związane z działalnością grupy przestępczej. Nadto ustaleń tych nie poparto żadnymi innymi dowodami np. postanowieniem o przedstawieniu zarzutów skarżącemu ani tym bardziej prawomocnym wyrokiem karnym skazującym skarżącego za czyn z art. 258 k.k.

Zarzutów tych nie można uznać za trafne.

Sąd I instancji akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe przedstawił mechanizm działania grupy, która organizowała dostawy piwa do Czech jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Sąd wyjaśnił przy tym, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów towarowych do Anglii lub wyłącznie na terenie Polski, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organu, że skarżący dokonywał transakcji z podmiotami, co, do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa. Ocena całokształtu materiału dowodowego sprawy prowadzi uprawnionego wniosku, że zarówno firmy transportowe, jaki i hurtownie sprzedające piwo działały ze świadomością nielegalności tego procederu.

Wobec zarzutów skarżącego, co do prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego wskazać należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13, lex 1598140; z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13, lex nr 1711082).

Oznacza to, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. przeprowadzoną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań przygotowawczych, w szczególności gdy mogą one być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań. Rozstrzygnięcia wydawane w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym) nie zawsze odnoszą się do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia hipotezy normy prawa podatkowego. Zważywszy na powyższe, za chybiony należało uznać zarzut o nieuzasadnionym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w toku postępowań prokuratorskich i braku ich poparcia dowodami w postaci np. prawomocnego wyroku karnego skazującego skarżącego za przestępstwo z art. 258 k.k.

Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował też działania organów polegające na odmowie powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, gdyż skarżący nie wskazał na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tej oceny Sądu I instancji w skardze kasacyjnej nie podważono, w szczególności skarżący nie podnosił zarzutu naruszenia art. 188 O.p. oraz wymaganej przy tym argumentacji, że pojawiły się wątpliwości istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego wymagające wyjaśnienia.

Nie jest też usprawiedliwiona argumentacja sprowadzająca się do twierdzenia, że nie wskazano dlaczego odmówiono wiarygodności dokumentom będącym w posiadaniu skarżącego, które przedłożył organom podatkowym na dowód, że piwo opuściło terytorium Polski i zostało wywiezione do Czech oraz odebrane od kontrahenta, który uiścił podatek akcyzowy.

Wskazać w związku z tym należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podatkowy po wznowieniu postępowania w oparciu o powyższe przepisy wydał decyzję, w której uchylił decyzję orzekającą zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, odmówił zwrotu tego podatku oraz orzekł o jego zwrocie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Po wydaniu przez organ podatkowy decyzji orzekającej o zwrocie przedmiotowego podatku akcyzowego zostały, bowiem ujawnione fakty świadczące o tym, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT, na podstawie których wnoszący skargę kasacyjną wystąpił o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Dostawa była realizowana jedynie poprzez przepływ dokumentów. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy ustaliły, że firmy transportowe, których dane widniały na dokumentach CMR, dokumentujących transport piwa do Czech, w rzeczywistości wykonywały transport tego piwa do Wielkiej Brytanii, a czeski podmiot był tylko formalnym nabywcą sprzedawanego piwa. Z informacji uzyskanych od czeskich władz celnych, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą wynikało, że przedmiotowa dostawa nie została zarejestrowana w Czechach oraz nie została zapłacona od niej akcyza. Organ poinformował też, że dokumenty mające potwierdzić dostawę piwa do Czech były opieczętowane fałszywymi pieczątkami czeskiego urzędu celnego. Skarżący zaś, nie przedstawił innych dowodów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową piwa do Czech lub do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie organ uznał, że skarżący dokonał transakcji z podmiotami, co do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa.

Na wszystkie te dowody i wynikające z nich okoliczności organy podatkowe powołały się w wydanych decyzjach, wskazując przy tym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, która określała przesłanki do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, a które w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż ustalono, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa).

Sąd I instancji akceptując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji uznał za trafne stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie. Sąd wyjaśnił też szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego uznał za niezasadny zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez skarżącego (dokument CMR, UDT i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez [...]). Ta ocena Sądu I instancji akceptująca ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe oraz podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji nie została zakwestionowana w ramach sformułowanych zarzutów we wniesionej skardze kasacyjnej.

Skarżący w ramach zarzutów sformułowanych w pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej jedynie argumentował, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dotyczącej piwa jego nabywca dopuścił się przestępstwa lub naruszył przepisy ustawy o akcyzie.

Te zarzuty w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji nie są trafne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, że skarżący dokonywał transakcji z podmiotami, co do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa, bez jakiejkolwiek weryfikacji autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby go przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy.

Nadto powołane przez skarżącego orzecznictwo TSUE w zakresie podatku VAT nie ma znaczenia dla sprawy dotyczącej zwrotu akcyzy z tytułu wewnatrzwspólnotowej dostawy.

W punkcie 4 osnowy skargi kasacyjnej jej autor podniósł zarzut pozbawienia skarżącego możliwości odniesienia się do informacji dotyczącej rachunku bankowego [...], a związku z tym naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 192 i art. 200 O.p.

Zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Po pierwsze został on sformułowany bez wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy, a po drugie organ I instancji wydał stosowne postanowienie o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie materiałów przekazanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O., zawierające przesłuchanie w charakterze świadka [...] oraz informacje dotyczące jego rachunków bankowych w Czechach. Toteż twierdzenia skaranego, że nie wiedział o istnieniu takiego dowodu i nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii są chybione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.