Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2164/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 306a § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Określenie użyte w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn o treści „zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia” obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy- Ordynacja podatkowa decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań.

TEZY

Określenie użyte w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn o treści „zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia” obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy- Ordynacja podatkowa decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2089/10 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia w podatku od spadków i darowizn. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 2089/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A. B.(zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

2. W dniu 9 lipca 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącego o wydanie zaświadczenia o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po jego zmarłym ojcu- J. B., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia z dnia 23 czerwca 2003 r., I NS 649/03/S, które uprawomocniło się w dniu 24 lipca 2003 r.

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania żądanego zaświadczenia, wskazując, że z uwagi na niezłożenie zeznania podatkowego o nabyciu spadku umorzono postępowanie podatkowe w tej sprawie ostateczną decyzją z dnia 13 marca 2009 r. i organ nie mógł stwierdzić, czy prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2010 r. skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując na pominięcie przez organ I instancji treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2009 r., zmienionej następnie decyzją z dnia 17 kwietnia 2009 r. (zmiana polegała na dodaniu do słowa "postępowanie" określenia "podatkowe") tak, by wynikało w sposób oczywisty jaki charakter miało umorzone postępowanie. Skarżący wskazał, że upłynął 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość ewentualnego podatku, o którym mowa w art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod, dlatego odmowa wydania zaświadczenia była bezpodstawna.

Postanowieniem z dnia 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając argumentację organu pierwszej instancji.

3. W skardze skarżący powtórzył wcześniejszą argumentację i wniósł o uchylenie postanowień obu organów podatkowych, podnosząc błędną interpretację powołanych w postanowieniach przepisów ord. pod., a w szczególności art. 306 a) ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wskazując na jego zasadność.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem orzecznictwo dotyczące art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 ord. pod. jest zgodne co do tego, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny, który jest możliwy do ustalenia na podstawie dokumentów, wyciągów i rejestrów dostępnych organom, które to zaświadczenie wystawiają (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2009 r., I SA/Kr 870/09). Tylko w sytuacji, gdy na podstawie posiadanych informacji organ będzie w stanie stwierdzić okoliczność faktyczną lub stan prawny objęty wnioskiem o wydanie zaświadczenia - może je wydać, a kiedy takiej wiedzy mieć nie będzie - winien odmówić wydania żądanego zaświadczenia. Sąd wskazał, że wykładnia art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej: u.p.s.d., odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (a tego właśnie rodzaju zaświadczenia domagał się skarżący). Jednakże w przypadku zobowiązań podatkowych, powstałych na mocy decyzji konstytutywnych - jedyną możliwością ich tzw. przedawnienia (szeroko rozumianego, gdyż w rzeczywistości w tej sytuacji nie dochodzi w ogóle do powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ czasu, a więc nie można mówić o stricte przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które tak naprawdę nie powstało), jest brak wydania wspomnianej decyzji konstytutywnej. Sąd podzielił stanowisko, że w momencie, kiedy przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, naczelnik urzędu skarbowego ma prawo w oparciu o art. 306a) § 2 pkt 1 ord. pod. wydać w tym zakresie odpowiednie zaświadczenie (tak też K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz, Komentarz LexPolonica do art. 19 u.p.s.d.). W przeciwnym razie powoływany przepis w tej części byłby normą pustą. Sąd dodał, że spadkobierca- aby mógł skutecznie zbyć prawa do spadku albo zbyć lub obciążyć rzeczy lub prawa majątkowe uzyskane tytułem spadku - musi przedstawić notariuszowi stosowne zaświadczenie, wydane przez naczelnika urzędu skarbowego. Upływ czasu powodujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej - a tym samym brak ciążących na podatniku obowiązków podatkowych - powinien być podstawą do wydania zaświadczenia przez organ. W związku z tym sąd uznał, że istnieje przepis prawny, w oparciu o który organ - mając w swoich danych odpowiednie informacje, dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym - winien był wydać żądane zaświadczenie. Sąd podkreślił, że nie ma znaczenia z jakich powodów doszło do umorzenia postępowania podatkowego, gdyż przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy organ mógł wystawić zaświadczenie o żądanej treści tj. czy przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym. "Art. 68 ord. pod. przewiduje sytuację, kiedy z uwagi na brak dochowania przez podatnika stosownych formalności (złożenie deklaracji, brak ujawnienia wszystkich danych) organ może nie mieć wiedzy co do rzeczywistego powstania zarówno obowiązku podatkowego jak i wielkości zobowiązania podatkowego". Argumentacji organu, że nie może wydać żądanego zaświadczenia, dlatego iż nie ma wiedzy co do powstania omawianego zobowiązania podatkowego przeczy treść samego art. 68 ord. pod. Tym samym organ naruszył prawo materialne poprzez błędną interpretację art. 306a) § 2 ord. pod. w związku z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Sąd stwierdził, że fakt, iż skarżący nie złożył wymaganego zeznania nie uniemożliwił organowi wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania - organ dysponował przecież odpisem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, przesłanym przez sąd powszechny z urzędu i fakt ten wpływał jedynie na termin przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Odnośnie wątpliwości co do właściwości miejscowej organów - sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko skarżącego.

5. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną , opierając ją na naruszeniu:

- art. 19 ust. 6 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że można go odnieść do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy literalna wykładnia przytoczonej regulacji odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 5 u.p.s.d., stanowiącym o obowiązku podatkowym, ciążącym na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, co powoduje, że organ podatkowy nie może stwierdzić, iż przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe bez posiadania informacji, że istniał jakikolwiek obowiązek podatkowy,

- § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem - poprzez pominięcie wymogu składania zeznań podatkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, czego w niniejszej sprawie podatnik nie uczynił i organ podatkowy nie dysponował informacjami, że doszło do powstania obowiązku i nie mógł jednoznacznie stwierdzić, czy przedawnił się termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, czy też, że w rzeczywistości nigdy nie powstały okoliczności uprawniające organ do wydania decyzji ustalającej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów ord. pod., to jest art. 306a) § 1 i § 2 pkt 1 ord. pod., poprzez uznanie, że organ podatkowy

ma prawo wydać na podstawie powołanych przepisów na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie wydanie tegoż zaświadczenia,

stwierdzającego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej

zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym

oraz że organ podatkowy powinien zbadać posiadane

informacje w kontekście art. 68 § 1 i § 2 ord. pod., podczas gdy organ nie posiadał żadnej wiedzy w postaci informacji, czy dokumentów co do masy spadkowej i dlatego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów ord. pod.

- § 7 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie właściwości - poprzez przyjęcie, że w sprawie właściwym organem - gdy nie prowadzono postępowania wymiarowego - do wydania zaświadczenia w trybie art. 306 a) § 2 ord. pod. jest naczelnik urzędu skarbowego ustalony według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu, podczas gdy organ podatkowy nie posiadając wiedzy na temat masy spadkowej po zmarłym nie może ustalić, czy jest właściwy miejscowo do wydania żądanego zaświadczenia.

Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, bądź uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym

kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organu skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę należy na treść art. 306 a § 1 ord. pod. Z jego brzmienia wynika, że: "organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (...)". Z kolei z art. 306 § 2 pkt 1 ord. pod. wynika, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli: "urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (...)". Z uregulowań tych wynika, że wydanie zaświadczenia w tych przypadkach nie jest "prawem" zależnym od uznania organu, ale jego obowiązkiem, wynikającym z przyznanej mu przez przepis prawa kompetencji. Ponadto urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego może wymagać przepis prawa. Wówczas osoba ubiegająca się o wydanie zaświadczenia nie musi wykazywać swego interesu prawnego, bo ten wskazuje wprost przepis prawa. Postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, ma charakter postępowania uproszczonego, postępowanie dowodowe jest ograniczone do prowadzonych rejestrów, ewidencji oraz akt prowadzonych postępowań podatkowych (art. 306h, art. 306ha, art. 306i, art. 306k). W rozpoznawanej sprawie ograniczało się ono do wykorzystania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym, klauzuli prawomocności nadanej temu postanowieniu, danych zawartych w tym postanowieniu oraz akt sprawy zakończonej decyzją umarzającą postępowanie podatkowe wraz z decyzją zmieniającą tę decyzję. Z danych zawartych w posiadanej przez organ ewidencji wynikało ewidentnie, że w przypadku wnioskodawcy i nabycia przez niego spadku po ojcu- obowiązek podatkowy powstał po raz pierwszy na skutek przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.a.) i nie przekształcił się on w zobowiązanie podatkowe bo na tej podstawie nie wydano decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Podobnie nie powstało zobowiązanie podatkowe w skutek zaistnienia ponownego obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, które organ podatkowy otrzymał stosownie do art. 84 § 1 ord. pod. i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminów, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.). Organ podatkowy bowiem w tym zakresie nie wydał z urzędu żadnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe spadkobierców zmarłego w związku z tytułem opodatkowania (przedmiotem opodatkowania), jakim było nabycie spadku. Wydał tylko decyzję umarzającą postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, ponieważ spadkobiercy nie złożyli zeznań podatkowych. Trafnie wywiódł w tym zakresie sąd pierwszej instancji, że złożenie zeznania w podatku od spadków i darowizn dla wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego z urzędu nie było konieczne. Z art. 165 § 7 ord. pod. (obowiązuje od dnia 1 września 2005 r.) wynika, że "organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania". Nie oznacza to w związku z tym, że tylko złożenie zeznania podatkowego w tym podatku umożliwia wszczęcie postępowania. Brak zeznania nie unicestwia ogólnej zasady, że organ podatkowy - zgodnie z art. 165 § 1 i 2 ord. pod. - może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu, oczywiście jeżeli jest właściwy.

7. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje właściwości organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn, z tym tylko, że stwierdza, iż uprawnionym do otrzymania zeznania podatkowego i zgłoszenia zwolnienia podmiotowego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego (art. 4 a ust. 1 pkt 1, ust 2, art. 17a ust. 1 u.p.s.d.), w tym także nie reguluje kwestii organu właściwego do wydania zaświadczenia. W rozpoznawanej sprawie odpowiednikiem powołanego wyżej art. 17 a ust. 1 u.p.s.d. były § 1 ust. 1 i § 2 ust. 1 rozporządzenia. Wynika z niego tylko tyle, że podatnicy podatku od spadków i darowizn mają obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem spadku, a termin złożenia zeznania wynosi jeden miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 17 § 2 ord. pod. i § 7 ust. 1 pkt 1 -5 rozporządzenia w sprawie właściwości - w przypadku gdy podmiotem nabycia w drodze dziedziczenia jest nieruchomość lub też inne prawa majątkowe (§ 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) to właściwym miejscowo jest naczelnik urzędu skarbowego według miejsca położenia nieruchomości, natomiast w innych przypadkach - właściwym miejscowo jest naczelnik urzędu skarbowego według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w jego braku- właściwy dla ostatniego miejsca jego pobytu (§ 7 ust. 1, pkt 1 lit. c)

W sprawach zaś wydawania zaświadczeń – właściwość miejscową i rzeczową (art. 306j pkt 2 ord. pod.) reguluje § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 165, poz. 1374 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zaświadczeń - który stanowi, że: "zaświadczenia są wydawane przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych. Właściwość rzeczowa do wydania zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego wynika zaś z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Przepis § 7 ust 1 pkt 1 lit. a-c rozporządzenia w sprawie właściwości w związku z § 9 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń należy – w przypadku braku zeznania podatkowego określającego skład spadku albo nieustalenia tego składu z urzędu- tak rozumieć, że właściwym do wydania zaświadczenia będzie naczelnik urzędu skarbowego ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca- naczelnik urzędu skarbowego ostatniego miejsca pobytu spadkodawcy. Zarówno bowiem w braku zeznania podatkowego, jak i nieustalenia składu spadku- nie można przyjąć, że do spadku wchodzi nieruchomość, natomiast można i trzeba przyjąć, że istnieje albo organ właściwy miejscowo dla ostatniego miejsca zamieszkania albo pobytu spadkodawcy.

W rozpoznawanej sprawie jest bezspornym, że organem tym był Naczelnik Urzędu Skarbowego dla K.

8. Przepisem prawa (art. 306a § 2 pkt 1 ord. pod.), który nakazywał organowi podatkowemu wydać na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie wydanie tego zaświadczenia był art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Wynika z niego, że: "Jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku, albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego, albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia". Przedmiotem kontrowersji w sprawie jest rozumienie pojęcia "zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia". Trafnie zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej organ podatkowy, że określenie to obowiązuje w tym brzmieniu dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. (zob. art. 1 pkt 14 lit.c) i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatków od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). W wersji ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązującej przed tą datą to określenie brzmiało "albo prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu". Z uzasadnienia do projektu zmiany ustawy (druk nr 736 Sejmu V kadencji) nie wynika uzasadnienie tej poprawki w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Niewątpliwie w związku z powyższą zmianą, zwrócić uwagę trzeba na treść art. 59 § 1 pkt 9 i § 2 pkt 5 ord. pod., a także na tytuł rozdziału 8 dział III ord. pod. - "Przedawnienie". W związku z tym w piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Warszawa 2013, praca zbiorowa str. 418-419), zwrócono uwagę na to, że ustawodawca pojęcia "przedawnienie zobowiązania" używa w dwóch znaczeniach. Pierwsze z nich obejmuje dwie instytucje, a więc niepowstanie zobowiązania uregulowane w art. 68 i wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 i § 2 pkt 5 w związku z art. 70 ord. pod.). Jak się wydaje w art. 19 ust. 6 u.p.s.d ustawodawca w określeniu "zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia" nawiązał skrótowo także do obu tych instytucji przedawnienia. Zauważyć bowiem należy, że oba te przypadki przedawnienia prowadzą w istocie do tego samego, że nie istnieje obowiązek zapłaty podatku, aczkolwiek w przypadku przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie dochodzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Za powyższym rozumieniem art. 19 ust. 6 u.p.s.d. i określenia o wygaśnięciu zobowiązania wskutek przedawnienia opowiedzieli się też K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz, Komentarz do art. 19 ustawy o podatku od spadku i darowizn, Lex/el. Polonica pkt 5. Oczywiście, jeżeli przepis art. 19 ust. 6 u.p.s.d rozumieć tylko literalnie, to rację ma argumentacja skargi kasacyjnej. Jeżeli jednak uwzględnić to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z mocy decyzji i w chwili jej doręczenia podatnikowi - to taka wykładnia tego przepisu byłaby błędna, bo nie obejmowałaby tych przypadków, w których zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z mocy prawa. Chodzi tu o przypadki, w których podatek ten pobierany jest przez płatnika, a tym nie są i nie byli wyłącznie notariusze (art. 19 ust. 1-3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., S. Babiarz, Spadek i darowizna w sprawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2010, str. 437). Zatem określenie użyte w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. o treści "zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia" obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 ord. pod., powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań. Inne rozumienie tego określenia prowadziłoby do nierównego, sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP traktowania podatników.

9. Przypadek niepowstania zobowiązania podatkowego, uregulowany w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. polega na tym, że związany jest z zobowiązaniami podatkowymi powstającymi z chwilą doręczenia decyzji podatkowej. Co do zasady przedawnienie prawa organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego istnieje przez 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak się dzieje, gdy podatnik złożył zeznanie podatkowe. Jeżeli natomiast podatnik nie złożył zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod.) albo w złożonym zeznaniu nie ujawnił wszystkich niezbędnych praw do ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 pkt 2 ord. pod.), to termin ten wynosi 5 lat. W przepisie art. 68 § 5 ord. pod. uregulowano też instytucję zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia. Zawieszenie związane jest z uzależnieniem dopuszczalności wydania decyzji podatkowej od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd czego w niniejszej sprawie nie było. Przerwanie zaś biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3, § 4, ord. pod.) nie dotyczy omawianej instytucji prawnej. Zatem jedynym skutkiem braku złożenia przez podatnika w podatku od spadków i darowizn zeznania podatkowego jest wydłużenie terminu do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku do 5 lat, a nie wydłużenie tego terminu o czas bliżej nieokreślony, albo niewydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania wskutek jego przedawnienia, jak twierdzą organy podatkowe. Zauważyć też wypada , że zgodnie z art. 5 u.p.s.d "obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych". Jest kwestią nie tylko określenia w zeznaniu podatkowym, ale i ustalenia w postępowaniu podatkowym co wchodzi w skład spadku, jakie rzeczy i prawa majątkowe. Spadkobierca może w zeznaniu podatkowym wskazać np. tylko 1 prawo majątkowe, a organ podatkowy ustalić, że w skład spadku wchodzą też nieruchomości - to nie spowoduje to ani konieczności zmiany właściwości organu podatkowego (art. 18b ord. pod.), ani też nie wpłynie na to, że nieruchomości nie zostaną objęte podstawą opodatkowania. Samo złożenie zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie kreuje zobowiązania podatkowego (art. 21 § 5 ord. pod.) gdyż podatnik nawet tego zobowiązania nie wylicza, a tylko ma za zadanie dostarczyć organowi danych do ustalenia tego zobowiązania, przez to korzysta co do zasady z domniemania prawdziwości. Także i te względy powodują, że art. 5 u.p.s.d nie stoi na przeszkodzi w wydaniu zaświadczenia, o którym mowa w tej sprawie.

10. Zatem sąd I instancji nie naruszył w zaskarżonym wyroku żadnego z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Dlatego zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.