Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 289/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par 4; art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust 7; art. 36 ust. 2; art. 34 ust. 1; art. 2 ust. 2; art. 35 ust. 1 pkt 1-3; art. 37 ust. 7; art. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant: specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez [...]Sp. z o.o. w [...] (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej także Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] lutego 2012r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2010r., Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia, że wobec towarów określonych w zgłoszeniu celnym zadeklarowana kwota podatku akcyzowego z tytułu importu była prawidłowa i prawnie należną oraz odmowy stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym i odmowy zwrotu tego podatku. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z [...] sierpnia 2002r. Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m.in. samochód marki [...] model [...] (poz. 4 dok. SAD) klasyfikując go do kodu PCN 8703 32 19 0 ze stawką celną 0%, stawką akcyzy 13,6% i stawką podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 22%.

Pismem z [...] czerwca 2006r. Skarżąca złożyła wniosek, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. o określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od importu samochodu, wykazanego w zgłoszeniu celnym nr jw., w prawidłowej wysokości. Ponadto, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749) zwanej dalej o.p. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu wskazanego we wniosku samochodu.

Wniosek dotyczył określenia zobowiązania w podatku akcyzowymi od importu samochodu osobowego, w którym zastosowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, tzw. "kratkę", co zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), zwanej dalej Prawem o ruchu drogowym, stanowiło podstawę do zmiany kategorii pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. Na dowód zmiany kategorii Skarżąca przedłożyła świadectwo homologacji typu pojazdu skompletowanego wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej oraz pismo Urzędu Statystycznego w [...] z [...] stycznia 2006r. wskazujące, że przedmiotowy samochód mieścił się w ugrupowaniu PKWiU 34.10.4. - "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów" oraz ugrupowaniu CN 8704 - "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Powyższe, zdaniem Skarżącej oznacza, że na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT pojazd ten nie był towarem akcyzowym, ponieważ zgodnie z Zał. Nr 6 do ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegał wyłącznie import samochodów osobowych zaklasyfikowanych do kodów SWW 1021 i 1022 (tj. PKWiU 34.10.2).

Decyzją z [...] listopada 2008r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty.

Decyzją z [...] lipca 2010r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu z [...] listopada 2008r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Następnie po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu decyzją z [...] grudnia 2010r. orzekł, iż wobec towarów określonych w poz. 4 zgłoszenia celnego zadeklarowana kwota podatku akcyzowego z tytułu importu jest prawidłowa i prawnie należna, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru określonego w poz. 4 dok. SAD oraz odmówił zwrotu tego podatku.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] grudnia 2010r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotem importu był samochód marki [...] typ [...] (model [...]) stanowiący komfortowy (z typową tapicerką dla samochodów osobowych), pięciodrzwiowy samochód posiadający oszklone nadwozie typu kombi (oszkloną szybę boczną w przestrzeni bagażowej), z klimatyzowanym wnętrzem całego nadwozia, o charakterystycznym typowym kształcie nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową, wyposażony w dwa rzędy siedzeń i trzypunktowe pasy bezwładnościowe z napinaczami dla kierowcy i pasażerów. Za drugim rzędem siedzeń usytuowano zabezpieczenie w postaci kraty oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Krata została zamontowana fabrycznie, na całym poprzecznym przekroju nadwozia, przy czym w części górnej stanowi sztywną przegrodę niepełną, obejmującą również część powierzchni oparć tylnych siedzeń, a część dolną stanowią oparcia tych siedzeń. Do uchwytów w podłodze została zamontowana specjalna siatka, która utrzymuje bagaż/ładunek na miejscu. Zgodnie z treścią protokołu z badań homologacyjnych typu pojazdu oraz opinią techniczną z 5 lipca 2011r. przedmiotowy samochód uzyskano w wyniku wprowadzenia w samochodzie osobowym (który posiadał już świadectwo homologacji) przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, bez zmiany typu pojazdu. Dokumentacja techniczna importowanego pojazdu potwierdza, że zamontowanie niepełnej przegrody nie zostało poprzedzone dokonaniem przez producenta jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym (chociażby polegających na wzmocnieniu podwozia i karoserii, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu), natomiast wprowadzenie kratki w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło części za tylnymi kołami" (która jest charakterystycznie wydłużona dla nadwozia typu kombi) i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego, tj. największej masy ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd (art. 2 pkt 56 Prawa o ruchu drogowym).

Zdaniem organu odwoławczego opis towaru zawarty we wniosku skierowanym do Urzędu Statystycznego w [...] z 28 sierpnia 2008r. (podobnie jak we wniosku z 17 stycznia 2006r.) o wydanie opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej spornego pojazdu (podkreślający "wydłużoną część za tylnymi kołami, co pozwala uzyskać dłuższą przestrzeń bagażową", ładowność powyżej 500kg, "przystosowanie samochodu do pełnienia funkcji samochodu dostawczo - towarowego"), nie jest adekwatny do stanu importowanego pojazdu. Zamontowanie w przedmiotowym samochodzie tzw. kratki nie zmieniło jego typu, co potwierdza zarówno protokół z badań homologacyjnych, jak i opinia techniczna z 5 lipca 2011r. (str. 15 opinii). Tym samym samochód osobowy, w którym zamontowano przegrodę (kratkę) zachował pod względem konstrukcyjnym charakter samochodu osobowego (przeznaczonego do przewozu osób oraz bagażu/towarów) i w znaczeniu technicznym nie może być uznany za samochód ciężarowy-konstrukcyjnie przeznaczony (zaprojektowany) do przewozu ładunków/towarów - co ma decydujące znaczenie zarówno przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej pojazdu według Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej (PCN), jak i klasyfikacji statystycznej (symbol SWW/PKWiU).

Dodatkowo Dyrektor Izby wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami taryfy celnej, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast pozycja 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W świetle Wyjaśnień do taryfy, które stanowiły Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) i były przepisami prawa obowiązującymi w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego, pozycja 8703 obejmuje m.in. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów (samochody osobowo- bagażowe). Dodatkowo organ wskazał, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (obowiązujące po wejściu Polski do Unii Europejskiej) także potwierdzają, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Zgodnie z tymi Notami klasyfikacja pewnych pojazdów-mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których "masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów: przestrzeń tę można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów". Organ zauważył, że sporny pojazd posiadał masę brutto mniejszą niż 5 ton (do 3.5 tony), a przestrzeń kierowcy nie była oddzielona od przestrzeni dla pasażerów, co ułatwia taryfikację, gdyż już na wstępie sugeruje przywóz samochodu przeznaczonego do przewozu osób niż towarów. W świetle powyższego organ przyjął, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób niż towarów. Potwierdzają to także inne cechy projektowe stosowane do pojazdów objętych pozycją 8703, o których mowa w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej: Noty Wyjaśniające do HS) stanowiących Załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880).

Opis techniczny spornego samochodu w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703 taryfy celnej. Co więcej, nie jest on sprzeczny z opisem samochodu osobowego ujętym w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, gdzie samochód osobowy został zdefiniowany jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowca oraz ich bagażu. W ocenie organu II instancji, sporny samochód został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, co potwierdza treść opinii technicznej z 5 lipca 2011r. Dodatkowe zamontowanie "kratki" w samochodzie osobowym, w niczym tej konstrukcji nie zmieniło (vide zapisy w pracach - badania homologacyjne samochodu ciężarowego marki [...] - typ [...] - sporządzonych przez Instytut Transportu Samochodowego). Ponadto wskazał, że nadwozie kombi to rodzaj nadwozia typowy dla samochodów osobowych.

Stwierdził także, że zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej pozycja 8704, obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte brezentem, o nadwoziu zamkniętym), ciężarówki i furgony dostawcze, wywrotki, (...). Zgodnie z encyklopedyczną definicją samochodu ciężarowego - jest to pojazd mechaniczny, silnikowy, przeznaczony do przewozu towarów, ciągnięcia naczepy, przyczep lub do przewozu ludzi (a nie będący autobusem), o masie dopuszczalnej całkowitej powyżej 3,5 tony. Samochód dostawczy jest to odmiana samochodu osobowego lub lekkiego ciężarowego, przeznaczonego do przewozu niezbyt dużych ładunków. Samochody ciężarowe, dostawcze i furgony służą do przewozu towarów i nie ma wśród nich samochodów z nadwoziem kombi. Zauważył także, że pozycja 8704 obejmuje pojazdy, których nadwozie jest specjalnie przystosowane do funkcji transportowych. Pojazdy z tej pozycji cechuje m.in. posiadanie siedzeń-ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); siedzenia zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy przednią częścią dla kierowcy a częścią tylną.

W związku z powyższym Dyrektor Izby stwierdził, że zamontowanie w spornym samochodzie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów. Producent wstawiając kratkę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodów osobowych w sposób opisany w komentarzu do poz. 8704 taryfy celnej (nie rozbudował nadwozia, nie wzmocnił podwozia, nie wydzielił kabiny kierowcy, nie zamontował składanych siedzeń, nie wymontował pasów bezpieczeństwa, nie wyposażył: w urządzenia do automatycznego wyładunku, w platformy ładunkowe, w pochylnie ładunkowe, w dodatkowe kute ramy, we wciągarki, urządzenia podnośnikowe, itp.). Ponadto, zdaniem organu, wnętrze spornego samochodu i to zarówno w wariancie z przegrodą, jak i bez, jest zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (poz. 8703).

Dyrektor Izby odnosząc się do świadectwa homologacji samochodu ciężarowego (kategoria N1) wyjaśnił, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. Nr 91, poz. 1039) kategoria pojazdów N obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 obejmuje samochody ciężarowe - pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków i mające maksymalną masę nie przekraczającą 3,5 tony. Natomiast kategoria pojazdów M obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu osób, w tym kategoria M1 ujmuje samochody osobowe - pojazdy przeznaczone do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc (nie licząc miejsca kierowcy). W § 4 rozporządzenia wymieniono typy nadwozia samochodów osobowych - kategoria M1: kareta, hatchback, coupe, kabriolet, kombi, wielozadaniowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe samochody powstały z przebudowy samochodów posiadających świadectwo homologacji samochodu osobowego (kategoria M1), bez zmiany typu pojazdu (vide protokoły z badań homologacyjnych). Zmiana dokonana przez producenta polegała jedynie na zamontowaniu kratki, co oznacza, iż faktycznie (zgodnie z badaniami homologacyjnymi) wytworzone samochody nie różniły się od wyjściowych ani producentem, ani fabrycznym oznaczeniem typu, ani głównymi względami konstrukcyjnymi - podwoziem/płytą podłogową, rodzajem silnika. Co więcej posiadały to samo nadwozie (kombi), nie różniły się także liczbą i położeniem osi. Zdaniem organu II instancji w importowanych samochodach nie dokonano zmian konstrukcyjnych w stosunku do wyjściowych samochodów osobowych kategorii M1, które uzasadniałyby zmianę kategorii pojazdów z M1 na N1, co znalazło potwierdzenie w opinii rzeczoznawcy samochodowego z 5 lipca 2011r. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby minister właściwy do spraw; transportu wydając świadectwa homologacji, w których dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe, decydował tylko na potrzeby Prawa o ruchu drogowym. Zatem świadectwo homologacji nie mogło być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu taryfy celnej, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe. Tym samym sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach (homologacji) nie jest wiążący dla organu.

Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem Spółki o omyłkowym zgłaszaniu spornych pojazdów jako samochodów osobowych, gdyż w latach 2001 i 2002, importer będąc już w posiadaniu świadectw homologacji na samochody ciężarowe, a poza tym deklarując pozycję 8703 korzystał na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z bezcłowego kontyngentu taryfowego ustanowionego na pojazdy samochodowe osobowe, co w świetle obecnego stanowiska Skarżącej należałoby, zdaniem organu, uznać za naruszenie prawa.

Odnosząc się do opinii Urzędu Statystycznego w [...] organ odwoławczy wskazał, że dokonana w tej opinii klasyfikacja do pozycji 8704 jest błędna. Wyjaśnił, że opinie Urzędu Statystycznego zostały wydane w oparciu o dane zawarte we wnioskach, w których opis towaru był nieścisły i tendencyjny, sugerujący dokonanie zmian konstrukcyjnych nadwozia/podwozia samochodu osobowego, co miała potwierdzać obecność dodatkowego wyposażenia charakterystycznego dla samochodu dostawczego, zwiększona ładowność oraz główna funkcja samochodu - przewóz towarów. Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji statystycznej towaru wg SWW i PKWiU opierając się na definicji samochodu ciężarowego zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym. Tymczasem organ odwoławczy zauważył, że pojazdy będące przedmiotem importu są samochodami o nadwoziu samochodu osobowego kombi, nie przeznaczonymi konstrukcyjnie do transportu towarowego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] mając na uwadze stan importowanych pojazdów oraz wykładnię językową i budowę wewnętrzną Systematycznego Wykazu Wyrobów, ugrupowań 1021 i 1022 stwierdził, że przedmiotem importu był samochód z poz. 8703 taryfy celnej, należący do ugrupowania SWW 1021 obejmującego "samochody osobowe". A zatem, w świetle SWW był to wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 5 Zał. Nr 6 do ustawy o VAT. Dyrektor Izby zauważył, że przy imporcie taryfikacja towaru do właściwego kodu PCN umożliwiała ustalenie tzw. klucza przejścia PCN-SWW (PKWiU), co dało swój wyraz w Zał. Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1844 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem MF z 27 grudnia 2001r. Organ odwoławczy zauważył, że klasyfikacja SWW obowiązywała na mocy zarządzeń Prezesa GUS.

Podkreślił, że pod pojęciem samochody osobowe, używanym w poz. 5 Załącznika Nr 6, jako wyroby akcyzowe mogą występować samochody osobowe ogólnego przeznaczenia (poz. 1021), w tym z nadwoziem zamkniętym (kombi) i samochody osobowe specjalizowane (poz. 1022), w tym taksówki (kombi) budowane na podwoziach samochodów osobowych. Zdaniem organu słusznie Skarżąca podkreśla, że klasyfikacja SWW (tak jak PKWiU) nie posługuje się pojęciem "samochód osobowo-towarowy", które jest wymieniane w poz. 8703 w ramach kodów PCN stosowanych przy imporcie towarów, ale wyciąga z tego błędne wnioski, jakoby samochody tego rodzaju nie mieściły się w ugrupowaniu SWW 1021 i 1022 samochody osobowe. Idąc tym tokiem myślenia samochody osobowo-towarowe nie mieszczą się także w ugrupowaniu SWW 1024 - PKWiU 34.10.4 pojazdy mechaniczne do przewozu towarów, ani też w żadnym innym ugrupowaniu, ponieważ tam również nie zostały wymienione.

Dyrektor Izby wyjaśnił także, że w 2002r. część kodów PCN taryfy celnej miała brzmienie: 8702 Pojazdy samochodowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, 8703 Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, 8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Natomiast w PKWiU Dział 34, zatytułowany "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy", na poziomie kategorii wymieniał: 34.10.2 Samochody osobowe, 34.10.3 Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób, 34.10.4 Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów, 34.10.5 Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych.

Dodatkowo organ podkreślił, że w tabelach klasyfikacji PKWiU podanych obok ugrupowań dotyczących między innymi pojazdów, istniały odesłania do powiązań nie tylko z PCN, ale też z SWW: 1) 34.10.2 - PCN (8703), SWW (1021, 1022), 2) 34.10.3 - PCN (8702), SWW (1023), 3) 34.10.4 - PCN (8704, 8701, 8706), SWW (1024, 0947, 1029,1031,1039). Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że w kategoriach 1021 i 1022, tak jak i w klasyfikacji 34.10.2 PKWiU, w grupie "samochodów osobowych" będą się mieściły także samochody osobowo-towarowe (kombi) oraz samochody budowane na bazie podwozi samochodów osobowych o zwiększonej powierzchni ładunkowej, lecz nie będące pojazdami o jakich mowa w ugrupowaniu 1024. Ponadto w kodzie PCN 8703 pojawia się w nawiasie określenie "kombi", które występuję tylko w ugrupowaniu SWW 1021-15 i 1021-16 jako specyfikacja nadwozia zamkniętego, a także w ugrupowaniu 1022-62 opisanym jako Taksówki (kombi). Nie występuje natomiast w ugrupowaniu SWW 1024 i PKWiU 34.10.4, obejmującym pojazdy mechaniczne do przewozu towarów.

Organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, ponieważ przedmiotowe pojazdy, są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w Załączniku Nr 6 do ustawy o VAT. Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269), zwanego dalej rozporządzeniem MF z 22 marca 2002r., które wydano na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, obniżono jedynie stawki akcyzy na samochody osobowe określone w art. 37 ust. 1 pkt 4.

Organ odwoławczy podkreślił, że mógłby uwzględnić wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego tylko w sytuacji, gdyby uznał, że na importerze nie ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie. Zdaniem Dyrektora Izby w postępowaniu dowodowym Skarżąca skutecznie nie wykazała, że importowane samochody były samochodami ciężarowymi z SWW 1024 (do przewozu towarów z pozycji 8704 taryfy celnej), a nie osobowymi z SWW 1021 i pozycji 8703. Organ I instancji prawidłowo więc uznał zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym SAD importowanego towaru do poz. 8703 objętego podatkiem akcyzowym z tytułu importu. Tym samym nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, bowiem elementy kalkulacyjne oraz kwota zobowiązania podatkowego została określona w zgłoszeniu celnym prawidłowo.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc m.in. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, względnie uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie działań skutkujących poszerzeniem ustawowo określonego zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym i tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

b) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za opodatkowane podatkiem akcyzowym importowanych przez [...] samochodów, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem i w konsekwencji bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

c) art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 Załącznika nr 6 do ustawy o VAT;

d) art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie, iż na gruncie ustawy o VAT definicja samochodu osobowego nie była uzależniona od definicji takiego samochodu wynikającej z przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w efekcie podważenie konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora;

e) § 1 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001r. w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

f) § 2 w zw. z poz. 25 Załącznika nr 3 do rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. poprzez bezpodstawne zastosowanie wynikające z interpretacji przepisu wbrew jego literalnemu brzmieniu;

g) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U., Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703;

h) art. 40 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm. - zwanej dalej: ustawą o statystyce publicznej), poprzez brak zastosowania w sprawie i zignorowanie opinii statystycznej Urzędu Statystycznego.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie ww. przepisów prawa;

b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i kwestionowanie przedłożonych przez Spółkę dowodów w sprawie, mimo iż potwierdzają one twierdzenia Spółki, a także oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na Opinii Biegłego, co do kompetencji i obiektywizmu którego Spółka zgłaszała uzasadnione wątpliwości;

c) art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

d) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące, sprzeczne z logiką oraz doświadczeniem życiowym rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym, w szczególności, pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy świadectw homologacji, faktów wynikających z Badań Technicznych pojazdów oraz opinii, klasyfikacyjnej organów statystycznych;

e) art. 194 § 1 i § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji, jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, i nieskuteczne podważenie mocy dowodowej ostatecznej decyzji administracyjnej opinią biegłego rzeczoznawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z 12 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1357/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. Następnie postanowieniem z 9 stycznia 2013r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ nie określał wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie w przedmiocie nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania określającego zobowiązanie podatkowe. Przedmiotem oceny w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 września 2012r., sygn. akt II FSK 223/11[1]). Natomiast postępowanie o stwierdzenie nadpłaty determinowane jest zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc ma charakter zazwyczaj węższy. Ustalenia poczynione przez organ w ramach "węższego" (wycinkowego) postępowania w sprawie nadpłaty powodują, że to odrębne postępowanie może zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji (art. 75 § 4 o.p.), bądź decyzyjnie (a contrario art. 75 § 4 o.p.), w której organ odmawia stwierdzenia nadpłaty lub stwierdza nadpłatę w wysokości innej niż wnioskowana. W przedmiotowej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty argumentując, że w zgłoszeniu celnym z [...] sierpnia 2002r. dokonała przywozu na polski obszar celny samochodu ciężarowego [...] [...] i z tytułu dopuszczenia tego pojazdu do obrotu Spółka uiściła podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącej w chwili dokonania zgłoszenia celnego uiszczony przez nią podatek akcyzowy był podatkiem nienależnym. W związku z powyższym obowiązkiem organu było ustalenie czy podatek uiszczony przez Skarżącą został uiszczony nienależnie - czyli bez podstawy prawnej. Zasadnie zatem, co zostanie wykazane niżej, organ I instancji uznał, że zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym SAD samochodu do poz. 8703 (objętej podatkiem akcyzowym) było prawidłowe. Tym samym organ ten nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, bowiem elementy kalkulacyjne oraz kwota zobowiązania podatkowego były właściwie. Organ powyższych ustaleń dokonał w ramach prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie wszczynał z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania (co miało miejsce w innych sprawach Spółki [...] dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych samochodów) oraz nie wychodził poza zakres tego postępowania wyznaczony wnioskiem Skarżącej. Prowadzenie bowiem postępowania w sprawie nadpłaty i wydanie w tym postępowaniu decyzji jest zasadne także po upływie przedawnienia zobowiązania (vide uchwała NSA z 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12). Zamieszczenie w decyzji przez organ I instancji następującej treści: "stwierdza, że wobec towarów określonych w poz. 4 zgłoszenia celnego JDA SAD nr [...] z [...] sierpnia 2002 r. zadeklarowana kwota podatku akcyzowego z tytułu importu jest prawidłowa i prawnie należna" nie może być rozumiane w ten sposób, że organ dokonał określenia tego zobowiązania po terminie przedawnienia. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT). W myśl natomiast art. 36 ust. 2 ustawy o VAT w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Wobec powyższego określenie wysokości akcyzy w zgłoszeniu celnym SAD polega na ustaleniu właściwych elementów kalkulacyjnych i na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Organy obydwu instancji prawidłowo skontrolowały twierdzenia Skarżącej w zakresie klasyfikacji taryfowej, a samo zamieszczenie w decyzji organu I instancji ww. treści było dopuszczalne i było wynikiem całościowego rozpoznania wniosku Skarżącej. W przedmiotowej sprawie odmowa uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe wynikała z prawidłowości zadeklarowania danych wpływających na kwotę długu celnego i zobowiązania podatkowego w akcyzie. Dodatkowo należy zauważyć, że sama Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego wskazywała, że organ w przedmiotowym postępowaniu nie określał zobowiązania podatkowego. Podnosiła bowiem w odwołaniu zarzut naruszenia cyt. "art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt o.p. poprzez odmowę określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości w związku z importem samochodów ciężarowych (...). Na marginesie należy także podkreślić, że organ odwoławczy również w ten sam sposób odczytywał decyzję organu I instancji, gdyż na stronie 30 zaskarżonej decyzji wskazał, że cyt. "tym samym organ nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego (...), bowiem elementy kalkulacyjne oraz kwota zobowiązania podatkowego została określona w zgłoszeniu celnym prawidłowo".

Niezasadny jest zarzut dotyczący wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca wprost nie wskazuje na czym miało podlegać rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji. Prawdopodobnie w tym kontekście Spółka podnosi zarzut rażącego naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP poprzez podejmowanie działań skutkujących poszerzeniem ustawowo określonego zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym i tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki. Zatem należy wskazać, że organy nie naruszyły powołanego przepisu Konstytucji RP ustanawiającego regułę interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie, co zostanie dowiedzione niżej, nie było wątpliwości w zakresie klasyfikacji spornego towaru oraz objęcia go akcyzą. Zasada wskazana w art. 2 Konstytucji RP mogłaby być naruszona w sytuacji gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia obowiązku podatkowego. Powyższa zasada nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Przeprowadzone oraz ocenione przez organ dowody (w tym również opinia biegłego) wykazały, że sprowadzone pojazdy są samochodami osobowymi i winny być objęte akcyzą. Organ prawidłowo wywiódł, że świadectwo homologacji, o czym będzie mowa również niżej, jest dokumentem urzędowym służącym jedynie do dopuszczenia do ruchu i niezbędnym przy rejestracji. Nie stanowi ono jednak dokumentu, który mógłby kategorycznie decydować o klasyfikacji pojazdu do pozycji PCN lub grupowania SWW (PKWiU).

Słusznie także Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę zauważył, że dopiero ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym precyzyjnie zdefiniowała pojęcie samochodu osobowego, ale to nie oznacza, że organy wydając zaskarżone decyzje miały wątpliwości co kryje się pod tym pojęciem. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że pisząc o rozwianiu wszelkich wątpliwości, co do statusu samochodu osobowo-towarowego (kombi), miał na względzie tylko Skarżącą i jej ewentualne wątpliwości – co należy uznać za prawidłowe. Stan towaru, jego klasyfikacja statystyczna SWW (PKWiU) ustalona na potrzeby prawidłowego określenia podatku akcyzowego i klasyfikacja PCN powiązana z SWW zostały ustalone w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości.

W sprawie nie doszło również do poszerzenia ustawowo określonego zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. To sama strona Skarżąca, mimo, że posiadała od 2002r. świadectwa homologacji na samochody ciężarowe kategorii N1 to, jak zauważył organ w latach 2001-2002 deklarowała w zgłoszeniu celnym pozycję 8703 taryfy celnej oraz naliczyła i uiściła podatek akcyzowy od spornego towaru. Co więcej, korzystała także z bezcłowych kontyngentów taryfowych na import pojazdów samochodowych osobowych. Jednakże najważniejsze jest to, co także zostanie wskazane niżej, iż sporne samochody ustawowo zostały objęte podatkiem akcyzowym. Potwierdzeniem również powyższego jest orzecznictwo NSA, które Sąd w całości aprobuje (por. np. wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 924/11).

Przed przedstawieniem argumentów na poparcie tezy, że sprowadzony, sporny samochód, jest samochodem osobowym a nie ciężarowym należy przytoczyć podstawę prawną rozstrzygnięcia:

Art. 34 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w Załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi".

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na producencie, importerze, sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT dla celów poboru podatków w okresie do 31.12.2002r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997r. Przed 1 lipca 1997r. w statystyce publicznej korzystano z publikowanego przez Główny Urząd Statystyczny Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzonego do stosowania w statystyce i ewidencji zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. U z ,1990r.). Mimo, że rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264) wprowadzono z dniem 1 lipca 1997r. systematykę PKWiU, to jednak dla celów poboru podatku VAT oraz podatku akcyzowego, utrzymano stosowanie SWW do 31 grudnia 2002r. Po tej dacie obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Obowiązująca w 2002r. ustawa o VAT w Załączniku nr 6 "Wykaz wyrobów akcyzowych", w poz. 5 objęła podatkiem akcyzowym samochody osobowe o symbolu SWW 1021, 1022 (od 1 stycznia 2003r. w podatku akcyzowym obowiązywały symbole PKWiU i samochodom osobowym przypisano symbol PKWiU 34.10.2 – Załącznik nr 6, poz. 5 do ustawy). Dla potrzeb importu obowiązującym aktem prawnym regulującym obowiązek podatkowy w akcyzie było wydane na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT rozporządzenie MF z 27 grudnia 2001r., gdzie w Załączniku 4 do rozporządzenia "Wykaz wyrobów akcyzowych", w poz. 174 objęto podatkiem akcyzowym towary klasyfikowane do pozycji 8703 taryfy celnej (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Natomiast w rozporządzeniu MF z 22 marca 2002r. określono stawki akcyzy. W Załączniku nr 1 "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju" (obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) w pozycji 4 ujęto samochody osobowe (symbol 1021, 1022 SWW) ze stawką akcyzy 12% (o pojemności silnika do powyżej 2000 cm3) lub 3% (pozostałe). Podobnie w Załączniku nr 3 tego rozporządzenia "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów" w poz. 25 ujęto (z dopiskiem ex - który oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3) towary określone w pozycji 8703 PCN (określone identycznie jak w rozporządzeniu MF z 27 grudnia 2001r.). Natomiast podatkiem akcyzowym nie były objęte samochody ciężarowe klasyfikowane symbolem 1024 SWW i objęte pozycją 8704 taryfy celnej.

Przedmiotem importu w sprawie był samochód [...] [...] stanowiący komfortowy (z typową tapicerką dla samochodów osobowych), pięciodrzwiowy samochód, posiadający oszklone nadwozie typu kombi (oszkloną szybę boczną w przestrzeni bagażowej), z klimatyzowanym wnętrzem całego nadwozia, o charakterystycznym typowym kształcie nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową, wyposażony w dwa rzędy siedzeń i trzypunktowe pasy bezwładnościowe z napinaczami dla kierowcy i pasażerów. Za drugim rzędem siedzeń usytuowano zabezpieczenie w postaci kraty oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Krata została zamontowana fabrycznie, na całym poprzecznym przekroju nadwozia, przy czym w części górnej stanowi sztywną przegrodę niepełną, obejmującą również część powierzchni oparć tylnych siedzeń, a część dolną stanowią oparcia tych siedzeń. Do uchwytów w podłodze została zamontowana specjalna siatka, która utrzymuje bagaż/ładunek na miejscu. Zgodnie z treścią protokołu z badań homologacyjnych typu pojazdu oraz opinią techniczną z 5 lipca 2011r. przedmiotowy samochód uzyskano w wyniku wprowadzenia w samochodzie osobowym (który posiadał już świadectwo homologacji) przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, bez zmiany typu pojazdu. Z dokumentacji technicznej, czego Skarżąca nie kwestionuje, wynika, że zamontowanie niepełnej przegrody nie zostało poprzedzone dokonaniem przez producenta jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym (polegających na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zmianie struktury nośnej pojazdu) oraz w żaden sposób nie wydłużyło części za tylnymi kołami (która jest charakterystycznie wydłużona dla nadwozia typu kombi) i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.

Pozycja 8703 taryfy celnej obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast pozycja 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Wyjaśnienia do taryfy, które stanowiły Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), zwanej dalej Wyjaśnieniami. W Wyjaśnieniach wskazano (strona 1980), że pozycja 8703 obejmuje m.in. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów (samochody osobowo- bagażowe). Po wejściu Polski do Unii Europejskiej zaczęły obowiązywać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, w których wskazano, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Noty Wyjaśniające stwierdzają, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

W świetle powyższego sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, przestrzeń kierowcy nie była oddzielona od przestrzeni dla pasażerów w sposób zamknięty, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy, tj. okna, drzwi oszklone itp. Dlatego też sporny samochodów marki [...] model [...] w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703. Samochody te zostały wyprodukowane i przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a zamontowanie stałej przegrody (kratki) nie czyni przedmiotowego pojazdu samochodem ciężarowym. Tym bardziej, że konstrukcja samochodu, o czym była mowa wyżej, nie została zmieniona. Potwierdzeniem powyższego jest opinia biegłego z 5 lipca 2011r. oraz fakt, że sporny samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero dodanie kratki sprawiło, że uzyskał homologację dla samochodu ciężarowego. Biegły w opinii wskazał również, że nadwozie importowanego samochodu typu kombi jest rodzajem nadwozia typowego dla samochodów osobowych (opinia – karta 1356 akt administracyjnych). Na marginesie należy zauważyć, że przytoczenie w zaskarżonej decyzji oraz uzasadnieniu wyroku Not wyjaśniających (obowiązujących w późniejszym okresie), jest dopuszczalne, gdyż obrazuje słuszność zajmowanego stanowiska, w kontekście pewnej trwałości porządku prawnego obowiązującego w Polsce i Unii Europejskiej. Wskazuje bowiem, że tego typu samochody były i do tej pory są klasyfikowane do pozycji 8703.

Słusznie także Dyrektor Izby zauważył, że opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, który określa, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Ponadto, w myśl z rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. Nr 91, poz. 1039) kategoria pojazdów N obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 obejmuje samochody ciężarowe - pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków i mające maksymalną masę nie przekraczającą 3,5 tony. Natomiast kategoria pojazdów M obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu osób, w tym kategoria M1 ujmuje samochody osobowe - pojazdy przeznaczone do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc (nie licząc miejsca kierowcy). Trzeba również zwrócić uwagę na przepisy unijne, które mimo, że w dacie zgłoszenia celnego nie obowiązywały w Polsce, to jednak pokazują pewne zasady, jakie obowiązywały na jednolitym obszarze celnym (samochód został wyprodukowany w Unii Europejskiej) i które to zasady stały się następnie częścią również polskiego sytemu prawnego. Mianowicie Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U.UE L z 25 sierpnia 1997 r.), zwanej dalej Dyrektywą 97/27/WE wymienia wśród pojazdów silnikowych kategorii N:

2.1.1.1. Samochód ciężarowy - oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Może on również ciągnąć przyczepę;

2.1.1.2. Pojazd ciągnący (ciągnik) - oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do ciągnięcia przyczep;

2.1.1.2.1. Pojazd ciągnący przyczepę (ciągnik drogowy) oznacza pojazd ciągnący, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do ciągnięcia przyczep innych niż naczepy. Może być on wyposażony w skrzynię ładunkową,

2.1.1.2.2. Pojazd ciągnący naczepę (ciągnik siodłowy).

Mając na uwadze powyższe rozważania sporny pojazd nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy.

Zdaniem Skarżącej za potwierdzenie, że sporny samochód winien zostać uznany za samochód ciężarowy przemawia certyfikat homologacji traktujący sporne samochody jako ciężarowe, faktura zakupu, opinia Urzędu Statystycznego w [...], dopuszczalna ładowność przypadająca na ładunek, która przewyższała dopuszczalną ładowność przypadającą na potencjalnych pasażerów, a także montaż kratki za granicą i fakt, że w chwili rejestracji sporny samochód były samochodem ciężarowym.

Zgodnie z Wyjaśnieniami pozycja 8704 obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte brezentem, o nadwoziu zamkniętym), ciężarówki i furgony dostawcze, wywrotki, cysterny, śmieciarki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo - kolejowe. Prawidłowo organ zauważył, powołując się na encyklopedyczną definicją samochodu ciężarowego, że jest to pojazd mechaniczny, silnikowy, przeznaczony do przewozu towarów, ciągnięcia naczepy, przyczep lub do przewozu ludzi (a nie będący autobusem), o masie dopuszczalnej całkowitej powyżej 3,5 tony. Samochód dostawczy jest to odmiana samochodu osobowego lub lekkiego ciężarowego, przeznaczonego do przewozu niezbyt dużych ładunków i pod względem budowy wyróżnia się nadwozie: pick-up, skrzyniowe, furgonowe i specjalne (chłodnie, kontenery). Zasadnie organ wskazał, że samochody ciężarowe, dostawcze i furgony służą do przewozu towarów i nie ma wśród nich samochodów z nadwoziem kombi. Należy także zauważyć, że pozycja 8704 obejmuje pojazdy, których nadwozie jest specjalnie przystosowane do funkcji transportowych. Pojazdy z tej pozycji cechuje m.in. posiadanie siedzeń-ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); siedzenia zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy przednią częścią dla kierowcy a częścią tylną.

Porównując cechy pojazdów z pozycji 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i z pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) należy stanowczo stwierdzić, że sporne samochody były samochodami wielozadaniowymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazdami do transportu towarowego. Klasyfikacji samochodów dokonano na podstawie brzmienia pozycji (reguła 1). Wbrew twierdzeniom Skarżącej pojazdy te nie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, gdyż producent montując kratkę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodów osobowych w sposób opisany w ww. komentarzu do pozycji 8704 taryfy celnej. Zamontowanie w spornym samochodzie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów (porównaj wyrok NSA z , sygn. akt I GSK 25-31/11 z 26 października 2011r., wyrok NSA o sygn. akt I SA/Po 1335/01 z dnia 05.10.200Ir., wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 737/10 z dnia 03.11.2010r. i I SA/Go 1009/10 z dnia 24.11.2010r.). W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę stan towaru ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U., Nr 146, poz. 1639), poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji 8703. Sporny pojazd zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej jest samochodem osobowym. Wstawienie "kratki" jako niepełnej przegrody między częścią pasażerską a bagażową ułatwia jedynie przewóz bagażu (ładunku) uniemożliwiając jego przemieszczanie się wewnątrz pojazdu, co wpływa na komfort jazdy i bezpieczeństwo pasażerów. Faktycznie nie wpływa jednak na całkowitą dopuszczalną ładowność pojazdu, która jest określana przez producenta i jest identyczna dla wersji osobowej i wersji "z kratką".

Treść faktur ("new truck with catalyser" - nowy samochód ciężarowy z katalizatorem i ewentualnie "service van basic outfit" - posiadający podstawowe wyposażenie usługowego samochodu dostawczego), wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie może być decydująca przy klasyfikacji towaru, gdyż zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie potwierdził, że przedmiotem importu był samochód ciężarowy, posiadający wyposażenie samochodu dostawczego.

Przechodząc do oceny dowodu z dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji wystawione przez właściwego Ministra na podstawie Prawa o ruchu drogowym należy zauważyć, że zostało ono wystawione tylko dla celów prawa o ruchu drogowym i stanowi jeden z dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodu i co najważniejsze na użytek przepisów mających znaczenie przy rejestracji samochodu. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby zauważył, że świadectwo homologacji wydawane jest celem potwierdzenia, że pojazd spełnia wymogi techniczne wymagane dla dopuszczenia go do ruchu, a nie w celu określenia klasyfikacji towaru. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że sporny samochód pierwotnie posiadał świadectwo homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu. Natomiast tylko po zamontowaniu kratki uzyskał świadectwo homologacji samochodu ciężarowego. W importowanych samochodach nie dokonano zmian konstrukcyjnych w stosunku do wyjściowych samochodów osobowych kategorii M1, które uzasadniałyby zmianę kategorii pojazdów z M1 na N1, co znalazło potwierdzenie również w opinii rzeczoznawcy samochodowego. Biegły wskazał bowiem, że zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła tylko na drodze administracyjnej. W jego ocenie pojazdy "z kratką" posiadają główne cechy pojazdów osobowych i Polska Norma PN-89/S-2007 klasyfikuje te pojazdy jako samochody osobowe. W powyższym kontekście należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyrokach z 26 października 2011r., sygn. akt I GSK 25/11 do 36/11, które to stanowisko tutejszy Sąd w całości aprobuje, że jakkolwiek świadectwa homologacji są dokumentami urzędowymi i mają walor decyzji administracyjnej, ale ich prawdziwość nie może mieć charakteru absolutnego. Dlatego też zdaniem Sądu organ prawidłowo dokonał oceny tego świadectwa oraz także przeprowadził dodatkowy dowód w postaci opinii biegłego. W związku z powyższym świadectwo homologacji nie może być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu taryfy celnej, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe i tym samym nie naruszono art. 194 o.p.

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie znają pojęcia "samochód ciężarowy", którym to pojęciem operuje Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, ponadto obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych, skoro definicja dotycząca samochodu osobowego w przepisach podatkowych jest szersza niż w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu).

Ponadto świadectwo homologacji pojazdów [...] [...] zostało wydane w oparciu o wyniki badań Instytutu Transportu Samochodowego zawartych w dokumencie Praca Nr [...],[...],[...] i [...] (patrz akta wspólne karty 993-1064) dotyczyła różnych wariantów i wersji samochodu [...] [...], który posiadał już świadectwo homologacji. Z opisu "obiektu badań" oraz "Protokołu z badań" (np. Praca ITS Nr [...]) wynikało, że ww. samochód powstał w wyniku przebudowy przez firmę [...] pojazdu poprzez wprowadzenie przegrody wydzielającej przestrzeń ładunkową. W wyniku czego, w świetle Prawa o ruchu drogowym "pojazd zmienił przeznaczenie, a tym samym i jego kategorię z M na N". "Na ten pojazd, lecz bez przegrody i przestrzeni do przewozu ładunków (w wersji osobowej) producent uzyskał już świadectwo homologacji Nr [...] (Praca ITS Nr [...])". Z danych zawartych w tym dokumencie wynikało m.in., że masa pojazdu gotowego do jazdy [tj. masa własna pojazdu + masa kierowcy 75 kg] wynosi - od 1545 kg do 1714 kg, technicznie dopuszczalna maksymalna masa całkowita podana przez producenta – 2280-2380 kg. Liczba siedzeń - 5, pierwszy rząd siedzeń – 2 miejsca, drugi rząd siedzeń – 3 miejsca; drzwi – 4 + drzwi tyłu nadwozia; rodzaj nadwozia - zamknięte kombi. Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z dokumentem Praca oraz opracowaniami technicznymi do celów homologacyjnych zamontowanie kratki nie zmieniło wartości całkowitej "dopuszczalnej ładowności pojazdu", ani "całkowitej dopuszczalnej masy pojazdu".

Zgodnie z art. 2 pkt 53 Prawa o ruchu drogowym masa własna pojazdu jest to masa pojazdu z jego normalnym wyposażeniem, paliwem, olejami, smarami i cieczami w ilościach nominalnych, bez kierującego, natomiast dopuszczalna masa całkowita pojazdu to suma masy własnej i dopuszczalnej ładowności (art. 2 pkt 54 Prawa o ruchu drogowym). Jest to największa określona właściwymi warunkami technicznymi, masa pojazdu, obciążonego osobami i ładunkiem, dopuszczonego do poruszania się po drodze. Z kolei dopuszczalna ładowność to największa masa ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu (art. 2 pkt 56 Prawa o ruchu drogowym).

Dopuszczalną ładowność należy określić jako różnicę dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu i jego masy własnej, a nie różnicę dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu i masy pojazdu gotowego do jazdy, jak to wskazuje Skarżąca w piśmie procesowym. Zatem stanowi ona sumę mas przypadających na kierowcę (75kg), pasażerów i ładunek. Błędnie zatem podaje Skarżąca, że należy dopuszczalną ładowność liczyć bez kierowcy. Z obliczeń poczynionych przez Skarżącą wynika, że dopuszczalna ładowność przypadająca na potencjalnych pasażerów (tj. 4 osoby) wynosi w samochodzie [...] [...] z kratką 272 kg (4 x 68 kg) i jest mniejsza od dopuszczalnej ładowności przypadającej na ładunek (przekracza 450 kg), co przesądza, że pojazd ten nie jest samochodem osobowym. W powyższym kontekście Skarżąca przytacza stanowisko NSA zawarte w wyrokach np. z 28 października 2011r., sygn. akt I GSK 75/11 i innych.

W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że Skarżąca bezpodstawnie, pomija masę kierowcy. Co więcej, w samochodach osobowych masa przypadająca na kierowcę i każdego pasażera nosi nazwę masy przypadającej na każde siedzenie i stanowi sumę ciężaru kierowcy/pasażera (68kg) i jego bagażu podręcznego (7kg). Potwierdza to zapis w pkt 2.6 Prac ITS (75 kg na osobę, o ile przewidziano dla niej siedzenie), zgodny z uregulowaniami unijnymi wyrażonymi w Dyrektywie Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U. UE L. z 1992r., Nr 129, s. 1 ze zm.). W dodatku do Dyrektywy wskazano metody weryfikacji mas i nacisku osi pojazdów silnikowych kategorii M1. I tak masa pojazdu będzie weryfikowana w sposób następujący:

1.1. pusty, tj. gotowy do jazdy według załącznika I dodatek 1 ppkt 2.6, ale bez kierowcy,

1.2. w pełni obciążony (zgodnie z warunkami określonymi w załączniku II ppkt 3.2.1-3.2.3), według środków kalkulacyjnych, uwzględniając co następuje:

- jeżeli miejsce do siedzenia jest składane, musi zostać przesunięte (...),

- masy, które należy uwzględnić są następujące:

- masa 68 kg przypadająca na każdego pasażera (łącznie z kierowcą),

- masa 7 kg przypadająca na bagaż każdego z pasażerów (łącznie z kierowcą),

- masa przypadająca na każdego pasażera musi oddziaływać pionowo (...),

- masa przekraczająca masę typowego obciążenia zostanie rozmieszczona według opisu producenta, zgodnie z wymaganiami obsługi technicznej, uwzględniając różne poziomy wyposażenia oraz jego mas i rozmieszczenia.

Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie pojazdów kategorii N (samochody ciężarowe), gdyż w myśl cytowanej wyżej Dyrektywy 97/27/WE dla obliczania masy pojazdów kategorii N (i O, z wyjątkiem przyczep mieszkalnych) przyjmuje się wagę każdego pasażera w wysokości 75 kg. Tym samym, masa przypadająca na każde siedzenie w samochodzie [...] [...] wynosi faktycznie 75kg (jest to waga kierowcy/pasażera 68kg + 7kg bagaż podręczny). Biorąc powyższe pod uwagę, rozkład masy przypadający na tzw. część "osobową" samochodu i tzw. część "ładunkową" oddzieloną "kratką" wskazuje, że masa przypadająca na osoby wynosi 375 kg (z bagażem) lub 340 kg (bez bagażu), a na ładunek w zależności od wersji ok. 450 kg.

Ponadto obowiązujące przepisy prawne (taryfa celna i Wyjaśnienia, ustawa o VAT) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności. Powołane przez Skarżącą orzecznictwo sądowe nie może stanowić podstawy do uznania parametru "dopuszczalnej ładowności" za rozstrzygający o kategorii pojazdu, gdyż parametr ten nie wynika z obowiązujących i przeanalizowanych wyżej przepisów prawa. Powołany parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbowała mu nadać Skarżąca.

Odnosząc się do nadesłanych opinii Urzędu Statystycznego w [...] wskazujących, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym objętym symbolem PKWiU 34.10.4 (SWW 1024) i CN 8704 należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawidłowo Dyrektor Izby wskazał, iż zostały one wydane na podstawie nieprecyzyjnego opisu pojazdu zawartego we wnioskach. Skarżąca we wniosku nie wskazała, że pojazdy te sprowadzała jako samochody osobowe, korzystając na podstawie decyzji właściwego Ministra z kontyngentu bezcłowego, a zmiana w stosunku do samochodu pierwotnego polegała na wmontowaniu przez producenta kratki. Opis natomiast sugerował, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych nadwozia/podwozia w stosunku do wersji osobowej, co miała potwierdzać obecność dodatkowego wyposażenia charakterystycznego dla samochodu "dostawczo-towarowego", zwiększona ładowność oraz główna funkcja samochodu - przewóz towarów. Mając to na uwadze, Urząd Statystyczny wydający informację opiera się w całości na tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie informacji, nie ma natomiast uprawnień do weryfikacji tych informacji. Dlatego też odnosząc te rozważania do przedstawionej opinii należy wskazać, iż została ona oparta na niepełnych danych pochodzących tylko od Spółki, dlatego też informacja ta nie mogła przyczynić się do potwierdzenia grupowania SWW, a tym bardziej pozycji taryfy celnej. Sporne samochody zostały z brzmienia wymienione w pozycji 8703, co oznacza, że wskazana w opiniach Urzędu Statystycznego klasyfikacja 8704 jest błędna, gdyż opierała się na nie pełnych danych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku. Ustalona przez Urząd Statystyczny pozycja 8704 była nieprawidłowa oraz co najważniejsze urząd ten nie mógł władczo tej pozycji wskazać, gdyż nie jest do tego uprawniony. Dla potrzeb podatkowych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary (tu: samochody) traktowane były odmiennie w innych przepisach (prawo o ruchu drogowym), publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. W tym miejscu wypada wskazać, iż opinia Urzędu Statystycznego oparta na klasyfikacji, na którą powołuje się Skarżąca, jest tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym. Oceniając ten dowód należy mieć na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego.

Dlatego też, bezzasadne są twierdzenia Skarżącej, że sporne samochody winny być taryfikowane do pozycji 8704 i poz. 1024 SWW (PKWiU 34.10.4.). Jak już obszernie wyjaśniono sporne samochody zasadniczo przeznaczone są do przewozu osób, co oznacza, iż mieszczą się w grupie towarów ujętych w pozycji 5 Załącznika Nr 6 do ustawy o VAT i winny być klasyfikowane do pozycji 8703 (poz. PKWiU 34.10.2.). Tym samym objęte są podatkiem akcyzowym. Powyższa klasyfikacja do pozycji 8703 i SWW 1021 tym bardziej jest zasadna, że inne samochody tego modelu, nie wyposażone w kratkę, były przez Skarżącą deklarowane jako samochody osobowe.

Mając powyższe na względzie organy podatkowe nie naruszyły art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, który stanowi że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej stanowi, że do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Przepis art. 40 ust. 1 ustawy odnosi się do aktów wydawanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego i ma charakter normy kompetencyjnej. Natomiast art. 25 wymienia tylko zadania Prezesa GUS. Dlatego też organy obydwu instancji w sposób prawidłowy odniosły się do załączonej opinii nie przekraczając w tym zakresie swobodnej oceny dowodów. Słusznie także organ wskazał, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej opartej na przepisach Kodeksu celnego (art. 13 Kodeksu celnego), gdyż przepisy te nie odsyłają do stosowania - poza Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN – do innych klasyfikacji statystycznych. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej jest niezasadny.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi odnoszących się do grupowań SWW należy zauważyć, że klasyfikacja SWW na poziomie "102" "Środki transportu samochodowego" obejmowała podbranże 1021, 1022, 1023 i 1024.

Podbranża 1021 "Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia" obejmowała m.in.: 1021 -1 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś w tym: 1021-15 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym , (kombi), 3-drzwiowe; 1021-16 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi), 5-drzwiowe.

Z kolei Podbranża 1022 "Samochody osobowe specjalizowane (samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych)" obejmowała m.in.: 1022-6 Taksówki (w wykonaniu specjalnym) w tym: 1022-62 Taksówki (kombi)

Podbranża 1023 obejmowała autobusy i trolejbusy, natomiast podbranża 1024 zatytułowana "Samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe" obejmowała min. 1024-1 Samochody ciężarowe z otwartą przestrzenią ładunkową (skrzyniowe), 1024-3 Samochody furgony ogólnego zastosowania, 1024-4 Samochody furgony wyspecjalizowane, 1024-5 Samochody furgony izotermiczne i chłodnicze.

Mając powyższe na względzie pod pojęciem "samochody osobowe", używanym w poz. 5 Załącznika Nr 6 ustawy o VAT, jako wyroby akcyzowe występują "samochody osobowe ogólnego przeznaczenia" (poz. 1021), w tym z nadwoziem zamkniętym (kombi) i "samochody osobowe specjalizowane" (poz. 1022), w tym taksówki (kombi) budowane na podwoziach samochodów osobowych. Dlatego też obowiązująca ustawa wprost wskazywała, że sporny samochód mieści się ww. pozycjach SWW i jest objęty podatkiem akcyzowym. Natomiast sporny samochód w żaden sposób nie mieści się w pozycji 1024 SWW, gdyż nie jest samochodem ciężarowym, ciągnikiem siodłowym czy też furgonem itp. Prawidłowo także organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja SWW (tak jak PKWiU) nie posługuje się pojęciem "samochód osobowo-towarowy" użytym w poz. 8703 taryfy, to jednak nie może to wpłynąć na zmianę powyższego stanowiska, gdyż takim pojęciem również nie posługuje się pozycja 1023 i 1024 SWW, ani też żadna inna poz. SWW. Sporny samochód [...] [...] jest samochodem kombi z przegrodą a więc wprost odpowiada ww. grupowaniom SWW (1021-15, 1021-16 oraz 1022-62), oraz pozycji 8703, gdzie przy pojęciu "samochody osobowo-towarowe" pojawia się w nawiasie określenie "kombi". Z Polskiej Normy PN-89/S-02007 wynika, że do samochodów osobowych zalicza się samochody m.in. typu "kombi" (patrz również opinia biegłego). Użycie w normie kryterium funkcjonalnego, a więc określonego przeznaczenia (przewóz osób lub towarów) powoduje, iż ustalenie klasyfikacji SWW musi nastąpić w oparciu o cechy konstrukcyjne i przeznaczenie pojazdu. Dlatego też odwoływanie się przez Skarżącą do kwalifikacji danego pojazdu tylko na potrzeby Prawa o ruchu drogowym, bez uwzględnienia klasyfikacji taryfowej oraz grupowań SWW (PKWiU) jest niezasadne. Słusznie organ w zaskarżonej decyzji wskazał na tzw. klucz klasyfikacyjny PCN (8703) – SWW (1021, 1022) – PKWiU (30.10.2) i ustalił, że sporne samochody są objęte akcyzą.

Reasumując powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom skarżącej, na gruncie przepisów podatkowych sporny pojazd objęty jest podatkiem akcyzowym, gdyż został wymieniony w Załączniku nr 6 w poz. 5 ustawy o VAT, a także występuje w pozycji 174 Załącznika nr 4 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001r. oraz w poz. 4 Załącznika nr 1 i poz. 25 Załącznika nr 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. (określającego stawki akcyzy). Wskazanie w poz. 25 Załącznika nr 3 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2002r. symbolu ex przy kodzie 8703 nie powoduje, że sporny pojazd nie jest objęty akcyzą. Wskazuje jedynie, że nie wszystkie pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne są objęte akcyzą, co jak prawidłowo wykazał organ odwoławczy ma miejsce, gdyż np. quady nie są objęte akcyzą, a są klasyfikowane do pozycji 8703. Zatem prawidłowo Minister Finansów wykonał delegację ustawową, gdyż wbrew twierdzeniom Skarżącej nie objął akcyzą całej pozycji 8703 PCN. Tym samym zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001 r. w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT jest bezpodstawny, albowiem przedmiotowe samochody zostały ujęte w poz. 174 Zał. Nr 4 do ww. rozporządzenia, jako wyroby akcyzowe wymienione w pozycji 5 Załącznika Nr 6 do ustawy o VAT. Tym samym mając powyższe na względzie bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmową zastosowania poz. 5 Załącznika nr 6 do ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.

Nie uzasadniony jest także zarzut wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia (rozporządzenie MF z 27 grudnia 2001r.) bez porozumienia z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz uzgodnienia z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego. Należy bowiem zauważyć, że brak wskazania, iż dane rozporządzenie zostało wydane w porozumieniu i uzgodnieniu z określonymi podmiotami oraz niezamieszczenie w tekście rozporządzenia ogłaszanym w dzienniku urzędowym podpisów nie może świadczyć, że to rozporządzenie nie wypełniło dyspozycji art. 54 ust 2 ustawy o VAT. Powyższe nie oznacza jednak obowiązku bezpośredniego powołania w tytule bądź treści wydanego rozporządzenia, iż zostało ono wydane w porozumieniu z organem upoważnionym do współuczestniczenia. Zgodnie bowiem z art. 92 § 1 Konstytucji RP rozporządzenie jest aktem prawnym wydanym na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, ma charakter wykonawczy a podstawą jego wydania jest upoważnienie zawarte w ustawie. Ustawa jest aktem prawnym o charakterze ogólnym, stąd często pozostawia określone kwestie do dodatkowego uregulowania w akcie wykonawczym. Upoważnienie do wydania rozporządzenia musi być jednak konkretne, musi wskazywać organ właściwy do jego wydania oraz zakres spraw przekazanych do uregulowania w tym akcie. Ustawa winna także ustalać wytyczne dotyczące treści przyszłego aktu wykonawczego. Organ do tego upoważniony musi również działać sam, nie może bowiem kompetencji otrzymanych w ustawowym upoważnieniu przekazać żadnemu innemu organowi, gdyż Konstytucja wprowadza zakaz subdelegacji (W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - Komentarz", Zakamycze 2002, s. 112). Opublikowanie aktu prawnego w dzienniku promulgacyjnym stwarza domniemanie, że akt ów jest konstytucyjny i wprowadzony w życie w sposób zgodny z prawem. (por. wyrok WSA z 25 października 2005r., sygn. akt II SA/Po 1686/03). W myśl, obowiązującego w 2002 roku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U., Nr 62, poz. 718 ze zm.) podstawą do ogłoszenia aktów normatywnych i innych aktów prawnych jest ich oryginał podpisany przez upoważniony do wydania tego aktu organ, a w przypadku orzeczenia sądu lub Trybunału Konstytucyjnego - odpis orzeczenia. W niniejszej sprawie Skarżąca domniemania tego w żaden sposób nie obaliła.

Na marginesie Sąd zauważa, że zgodnie z § 130 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. nr 100, poz. 908) na oryginalnym egzemplarzu rozporządzenia zamieszcza się podpis organu wydającego to rozporządzenie. Jeżeli rozporządzenie jest wydawane w porozumieniu z innym organem, na oryginalnym egzemplarzu rozporządzenia zamieszcza się podpis organu wydającego rozporządzenie oraz podpis organu, w porozumieniu z którym jest ono wydawane. Podpisu organu, w porozumieniu z którym rozporządzenie jest wydawane, nie zamieszcza się w tekście rozporządzenia ogłaszanym w dzienniku urzędowym (§ 130 ust. 3 ww. rozporządzenia). W przypadku innych form współuczestniczenia w wydawaniu rozporządzenia, niż wymienione w ust. 2 i 3, na oryginalnym egzemplarzu rozporządzenia zamieszcza się tylko podpis organu, który wydaje to rozporządzenie (§ 130 ust. 4 rozporządzenia).

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż na gruncie ustawy o VAT definicja samochodu osobowego nie była uzależniona od definicji takiego samochodu wynikającej z przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w efekcie podważenie konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawa C-414/07 (Magoora) z dnia 22 grudnia 2008r.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do: nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika;) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Natomiast art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przewidywał nową formę odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu samochodów z zastosowaniem kryterium dopuszczalnej ładowności wyliczonej ze wzoru Lisaka.

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania akcyzą samochodu "z kratką", sprowadzonego w 2002r. Kwestią sporną nie jest natomiast kwestia opodatkowania podatkiem VAT, dlatego też powoływane przepisy i wyrok (który zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym) nie miały i nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Dlatego też nie mogły zostać naruszone.

Na marginesie należy zauważyć, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy Trybunał Sprawiedliwości UE nie byłby właściwy do wydania rozstrzygnięcia, gdyż spór dotyczy stanu prawnego i faktycznego z przed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Potwierdza to również sam Trybunał np. w wyrokach z dnia 15 czerwca 1999r. w sprawie C-321/97 i z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007r. w sprawie C-168/6.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 26 Układu Europejskiego, należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca dyskryminacja. Ponadto nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy również twierdzenia Skarżącej wskazujące, że przy sprzedaży spornych pojazdów na terytorium Polski Spółka nie doliczała podatku akcyzowego. Trzeba bowiem zauważyć, że sporne samochody są samochodami osobowymi, które to pojazdy zostały objęte podatkiem akcyzowym. Ustawodawca krajowy nie dyskryminuje w tym zakresie Skarżącej. Sąd stoi na stanowisku, że samochody osobowe "z kratką" w wypadku nie dokonania żadnych zmian konstrukcyjnych (za wyjątkiem wstawienia przegrody) winny być klasyfikowane do pozycji 8703 i 1021, 1022 SWW (34.10.2 PKWiU) i tym samym objęte są podatkiem akcyzowym. Inny sposób klasyfikacji może wiązać się tylko z podaniem przez podatników niepełnych danych np. przy uzyskiwaniu opinii z Urzędu Statystycznego oraz nie obejmowaniu tych pojazdów podatkiem akcyzowym, który to podatek powstaje z mocy prawa na zasadzie samoopodatkowania. Ponadto nie jest rolą Sądów i organów administracji ocena powodów dla których Spółka podejmuje określone decyzje gospodarcze. Na marginesie wypada zauważyć, że NSA w licznych wyrokach uznał, że zamontowanie kratki do samochodu osobowego nie czyni z tego pojazdu samochodu ciężarowego i taki samochód winien być objęty podatkiem akcyzowym (patrz: np. wyrok NSA z 21 marca 2012r., I GSK 921/11).Trzeba także ponownie przypomnieć, że Skarżąca importowała sporne samochody deklarując je jako samochody osobowe, korzystając w tym zakresie z kontyngentu bezcłowego. Następnie później po ok. 4 latach od importu zauważyła swoją omyłkę, iż sprowadzane przez nią samochody ciężarowe winny być klasyfikowane w ramach kodu 8703. Skarżąca sporne samochody sprowadza od wielu lat i zawsze prawidłowo klasyfikowała jej jako samochody osobowe (import lub nabycie wewnątrzwspólnotowe), mimo, że posiadała świadectwa homologacji na samochody ciężarowe, np. tak jak w niniejszej sprawie od 2002.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące rażącego naruszenia art. 187 i art. 191 o.p. w związku z nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego na okoliczność wyjaśnienia zasad ustalania cen w obrocie samochodami i to pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przedmiotem bowiem sporu była klasyfikacji i objęcie akcyzą importowanych samochodów osobowych "z kratką", a nie kwestia wysokości podatku akcyzowego w obrocie krajowy. Wyjaśnienie tych kwestii było zbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, tym bardziej istotnego.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że większość zarzutów opiera się na założeniu, że sporne samochody są samochodami ciężarowymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie natomiast z tym, co zostało wskazane wyżej pojazdy te są samochodami osobowymi i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. W tym kontekście należy podkreślić, że powołane przez Skarżącą wyroki, decyzje i pismo Ministra Finansów nie mogły stanowić podstawy do zmiany taryfikacji spornych samochodów z pozycji 8703 na 8704. Zapadły one w odmiennych indywidualnych sprawach oraz - co najważniejsze - w odmiennych stanach faktycznych (często organy zaniechały przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a ponadto nie stanowią źródła prawa.

Podnoszone zarzuty dotycząc opinii biegłego są bezzasadne. Powołany biegły posiada wymagane wiadomości specjalne, potwierdzone odpowiednimi certyfikatami. Również samej opinii nie można postawić zarzutu nierzetelności, czy też sprzeczności. Sąd oceniając opinię powyższego się nie dopatrzył, wyrwane z kontekstu fragmenty opinii nie potwierdzają zarzucanej sprzeczności. Pogląd biegłego o uprawnionym uznaniu samochodów za ciężarowe należy odnieść do formalnego statusu pojazdów na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie zaś do rzeczywistych cech i przeznaczenia pojazdów. W znaczeniu technicznym samochody te zostały zaprojektowane i wyprodukowane jako samochody osobowe, czyli przeznaczone do przewożenia osób i pewnej ilości bagażu. Takie samochody w znaczeniu technicznym nie mogą być uznane za ciężarowe, czyli zaprojektowane do przewożenia ładunków. Zatem podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 i 191 o.p. są niezasadne.

Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone wnikliwym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, a uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera logiczne wnioski wynikające z poczynionych ustaleń. Organy obydwu instancji, przy czynnym udziale Skarżącej zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w sposób prawidłowy został oceniony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów proceduralnych. Analiza zebranego materiału dowodowego potwierdziła, że podatek akcyzowy jest należny i został pobrany w prawidłowej wysokości, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W konsekwencji nie naruszono przepisów materialnych określających zasadność pobrania podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, gdyż w zgłoszeniu celnym kwota podatku akcyzowego została określona w prawidłowej wysokości. W konsekwencji organ wydając zaskarżona decyzję nie naruszył art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. ponieważ brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty tego podatku, a tym samym dokonania jego zwrotu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

[1] wszystkie orzeczenia wymienione w uzasadnieniu wyroku dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl.