Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 406/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II SA/Bk 678/12 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G." Spółki z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 678/12, oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

G. Sp. z o.o. w N., jako właścicielka automatu do gier o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...] została przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w dniu [...] lutego 2012 r. zobowiązana na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.), do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w P., upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ wyznaczył 14 – dniowy termin na dostarczenie automatu do wskazanej jednostki badającej oraz poinformował, że niewywiązanie się z obowiązku skutkować będzie nałożeniem kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.).

W dniu [...] maja 2012 r. organ uzyskał informację, że automat nie został dostarczony do jednostki badającej.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. organ, na podstawie art. 262 § 1 i 5 o.p., nałożył na G. Sp. z o.o. w N. karę porządkową w kwocie 1500 złotych. W uzasadnieniu podniesiono, że wezwanie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu było konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Organ wskazał przy tym, że uprawnienie do żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę, wynika z art. 23b u.g.h. oraz, że Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnił Izbę Celną w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r. z mocą od 14 lipca 2011 r. i Izba Celna w P. figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie jednostek upoważnionych do badań automatów. Stąd też, mimo zastrzeżeń strony względem upoważnienia Izby Celnej w P. do przeprowadzenia badań sporego automatu, organ nie miał kompetencji do kwestionowania czy weryfikacji uprawnień tej jednostki badawczej. Ponadto, zdaniem organu, strona była obowiązana wykonać postanowienie dowodowe organu, a odmawiając poddania automatu badaniu przez upoważnioną jednostkę, uniemożliwiła organowi przeprowadzenie postępowania, co uzasadniało nałożenie kary porządkowej.

G. Sp. z o.o. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. W uzasadnieniu przedstawiła wywód o braku podstaw do upoważnienia Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że żądając poddania automatu lub urządzenia takiemu badaniu sprawdzającemu, jest obowiązany wskazać jednostkę badającą, mającą przeprowadzić badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania. Przytoczył też brzmienie art. 262 o.p. oraz podkreślił, że strona nie dostarczyła spornego automatu do Izby Celnej w P., wskazanej jako jednostka badająca. Zdaniem organu odwoławczego, nieprzeprowadzenie badania sprawdzającego przez jednostkę nieakceptowaną przez stronę powoduje bezprzedmiotowość zarzutu braku bezstronności tej jednostki.

Organ wskazał, że spółka wezwaniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. była wcześniej wzywana do przeprowadzenia badań kontrolnych spornego automatu przez Izbę Celną w P. oraz pouczona o konsekwencjach finansowych bezzasadnej odmowy przeprowadzenia badania, wynikających z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. W odpowiedzi na to wezwanie spółka stwierdziła, że wskazana jednostka nie jest umieszczona na prowadzonej przez Ministra Finansów liście jednostek badających automaty, zaś udzielone jej upoważnienie dotyczy wyłącznie badań poprzedzających rejestrację, a nie badań kontrolnych.

Kolejnym wezwaniem o poddanie automatu badaniu sprawdzającemu przez wskazaną jednostkę było wezwanie z [...] września 2011 r. Organ wyjaśnił ponadto spółce skuteczność umocowania wymienionej jednostki do przeprowadzania badań sprawdzających automaty do gier oraz podniósł, że strona nie wskazała żadnego przepisu prawa upoważniającego ją do odmowy wykonania żądania organu.

Pismem z dnia [...] października 2011 r. spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Ministra Finansów jej wniosku o usunięcie Izby Celnej w P. z listy jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier.

Po zakończeniu postępowania w przedmiocie wniosku o zawieszenie, organ pismem z dnia [...] lutego 2012 r. po raz trzeci wezwał stronę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez wyznaczona Izbę Celną, wystawiając jednocześnie tej jednostce zlecenie przeprowadzenia badań.

Zdaniem organu odwoławczego, spółka pomimo nałożonego obowiązku i trzykrotnego wzywania do dokonania czynności, w sposób uporczywy nie dostarczała automatu do badań upoważnionej do ich przeprowadzenia jednostce, co uniemożliwiło prowadzenie dalszego postępowania. Obiekcje strony wobec obiektywizmu jednostki, w ocenie organu, nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym, w związku czym zaistniały przesłanki do zdyscyplinowania strony poprzez nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p.

G. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., zarzucając powyższemu postanowieniu naruszenie art. 262 § 1 o.p. w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez jego zastosowanie przy braku spełnienia przesłanek nałożenia kary porządkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 o.p. w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez bezzasadną próbę obciążenia strony kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających automat do gier, wykonywanych przez jednostkę badającą, przed uzyskaniem wyniku tych badań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że czynność związana z poddaniem automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h., mieści się w katalogu czynności określonych w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. i dających możliwość nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h., stanowi bowiem inną czynność dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony, polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w powołanym przepisie.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wprawdzie nie można odmówić skarżącej spółce starań w wyjaśnianiu przyczyn niedostarczenia automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, jednakże przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione.

WSA uznał, że poza sporem jest, iż upoważnieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Izba Celna w P. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Upoważnienie to zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej, tj. ustawy o grach hazardowych. Sąd wskazał, że z akt administracyjnych wynika, iż Izba Celna w P. znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa, wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły, zdaniem Sądu, stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. WSA podzielił stanowisko organu, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań jest niewłaściwe. Podważanie mocy dowodowej każdego dowodu może bowiem nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. W udzielonym przez Ministra Finansów upoważnieniu Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających oraz ich bezstronności.

Sąd I instancji nie podzielił, zarzutu skarżącej jakoby wezwanie do poddania spornego automatu badaniu sprawdzającemu przez wskazaną jednostkę było równoznaczne z przerzuceniem na stronę kosztów przeprowadzenia badania. Obowiązek poniesienia kosztów badania powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest związany z wynikiem badania, zgodnie z treścią art. 23b ust. 5 u.g.h. WSA zauważył ponadto, że organ wybierając Izbę Celną w P. jako jednostkę upoważnioną do badań, kierował się wysokością kosztów badania. W odpowiedzi na wystąpienia do jednostek badających wymienionych w wykazie uprawnionych do badań, uzyskał bowiem informację, że opłata za badanie przeprowadzane przez tę jednostkę jest niższa niż w innych jednostkach.

Za trafny Sąd uznał zarzut dotyczący braku uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej, jednakże stwierdził, że brak ten stanowi uchybienie niemogące mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazał, że przepis art. 262 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. pozwalał na nałożenie kary porządkowej do kwoty 2700 zł, wobec czego każda kwota kary nieprzekraczająca tej wartości powinna być uznana za nienapuszającą przepisu. W ocenie WSA, nałożona postanowieniem sankcja pieniężna w wysokości około połowy maksymalnej kary przewidzianej przepisem, jest zgodna z prawem.

II

Skargę kasacyjną złożyła G. Sp. z o.o.

Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie art. 262 § 1 o.p. w zw. z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h. poprzez akceptację dla jego bezzasadnego zastosowania wobec strony, chociaż nie ziściły się przesłanki nałożenia kary porządkowej;

2. dodatkowo także naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., a to poprzez nierozpoznanie kluczowych w sprawie zarzutów skargi z dnia [...].08.2012 r., zbudowanych wokół nieprawidłowego zastosowania art. 262 § 1 o.p. w zw. z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h.;

3. nadto, z ostrożności procesowej także naruszenie art. 262 § 1 o.p. w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez akceptację dla niedopuszczalnej próby obciążenia strony kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających automatu do gier, realizowanymi przez jednostkę badającą, przed uzyskaniem wyniku takiego badania;

4. nadto, z ostrożności procesowej także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), a to poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia opartego o art. 262 § 1 o.p., mimo dostrzeżenia jego istotnej wadliwości, bezzasadnie jednak zmarginalizowanej, a to poprzez uznanie wbrew utrwalonej, jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, iż całkowity brak uzasadnienia dla wysokości kary porządkowej nałożonej na stronę jest uchybieniem niemogącym mieć wpływu na wynik sprawy, podczas gdy jest to istotna wada orzeczenia, oceniając ją na tle ogólnych zasad postępowania podatkowego, ujętych w art. 121 § 2 oraz art. 124 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, rażąco niesprawiedliwy i krzywdzący. Legalizuje on bowiem bezprawną działalność prawotwórczą Szefa Służby Celnej, który bez umocowania w prawie udzielił jednostce organizacyjnej Służby Celnej materialnej kompetencji do wykonywania technicznych badań automatów do gier o niskich wygranych, mimo iż żaden przepis prawa materialnego nie przewiduje takiej kompetencji dla jednostek Służby Celnej. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, żadna jednostka organizacyjna Służby Celnej nie może być jednostką badającą, wykonującą badania sprawdzające automaty do gier w rozumieniu art. 23b u.g.h. Skoro zatem wskazana jednostka organizacyjna nie jest i nie może być jednostką badającą w rozumieniu u.g.h., to tym samym żądanie organu, oparte na błędnym założeniu jest żądaniem bezprawnym.

W ocenie kasatorki, Sąd I instancji nie dopatrzył się również nieprawidłowości w obciążeniu skarżącej wszelkimi kosztami badania sprawdzającego pomimo, że nie istnieje przepis prawa nakazujący stronie realizację takich wydatków. Spółka podniosła bowiem, że nie ma podstawy prawnej do zobowiązania strony do poniesienia nakładów finansowych, które co do zasady obciążają organ, zaś tylko wyjątkowo stronę postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h poprzez nie rozpoznanie kluczowych zarzutów skargi zbudowanych wokół nieprawidłowego zastosowania art. 262 § 1 o.p., a także naruszenie art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez zaakceptowanie stanowiska o obciążeniu strony kosztami badania i wreszcie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia opartego na treści przepisu art. 262 § 1 o.p.

Podkreślić należy, że powołując się na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa, w ramach określonej wyżej podstawy kasacyjnej, kasator winien wykazać, że naruszenie tych przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Przypomnieć bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Niewątpliwie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc nie wykazał, że między naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych, a treścią zaskarżonego wyroku zachodzi związek przyczynowy tego rodzaju, iż ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie przeprowadzając zresztą w tym kierunku szerszej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (vide wyrok NSA z 27.10. 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z 18.05. 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 28.09. 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z 8.12. 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżenie konkretnej decyzji administracyjnej oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została tą decyzją rozstrzygnięta. Tak więc badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Ze wskazanych wyżej obowiązków Sąd I instancji wywiązał się w sposób prawidłowy, niedający podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. W omawianym zakresie autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z Sądem I instancji, wskazując na nietrafność stanowiska odnoszącego się do uznania jednostki organizacyjnej Służby Celnej za jednostkę badającą, o której mowa w ustawie o grach hazardowych.

W związku z powyższym podkreślić należy, że ocena legalności odnosiła się do postanowienia nakładającego na stronę wnoszącą skargę kasacyjną kary porządkowej za odmowę poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną została prawidłowo wezwana do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu z pouczeniem o skutkach prawnych wynikających z odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu.

W ocenie NSA brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez niedopuszczalne obciążenie kasatora kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających. Z treści art. 23b ust. 5 u.g.h. wynika jednoznacznie, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania (a nie przed jego wykonaniem) i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis odnosi się wyłącznie kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Z treści tego przepisu nie wynika aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych niż określone w nim kosztów badania sprawdzającego.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 o.p. Sąd I instancji trafnie wskazał, że w 2012 r. przepis art. 262 § 1 o.p. określał górną granicę kary porządkowej na kwotę 2700 złotych. Podzielić należy także stanowisko WSA, że określenie wysokości kary porządkowej w kwocie mniejszej od kwoty 2700 złotych nie może stanowić o naruszeniu ww. przepisu prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo wskazał, iż sankcja pieniężna w wysokości nałożonej postanowieniem i oscylująca w połowie maksymalnej kary przewidzianej przepisem jest zgodna z prawem, zaś brak uzasadnienia w decyzjach obu instancji wysokości nałożonej kary porządkowej jest wprawdzie uchybieniem ze strony organów, jednakże pozostającym bez wpływu na wynik sprawy. Wysokość wymierzonej stronie sankcji nie wykracza poza dopuszczalny na mocy przepisów prawa maksymalny pułap, wobec czego wskazane powyżej uchybienie nie stanowiło przesłanki do uznania za zasadny zarzutu w zakresie braku uzasadnienia wysokości wymierzonej sankcji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej.

Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 o.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniem organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s.627 i n.).

Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 o.p. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, a zatem karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Podkreślić należy, że każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary, jak również opisane w tym przepisie prawa zachowania mogą kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań ustawodawca zaliczył także bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie prawa. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W ocenie NSA zasadnie Sąd I instancji uznał, że odmowa poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu mieści się w katalogu opisanych wyżej zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Odwołując się do treści art. 122 o.p. przypomnieć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi ma służyć także instytucja umożliwiająca wezwanie do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. W sytuacji, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązków poprzez przymuszenie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu i nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej.

W związku z powyższym uznać należy, że organ określony w art. 23b ust. 1 u.g.h. w oparciu o wezwanie zredagowane zgodnie z treścią art. 23b ust. 2 u.g.h prawidłowo wezwał stronę wnoszącą skargę kasacyjną do poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gier o niskich wygranych. Odmowa poddania badaniu sprawdzającemu, jako okoliczność mieszcząca się w opisanym wyżej katalogu zachowań skutkuje nałożeniem kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 3 o.p.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, niepoddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu było uzasadnione tym, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca nie była uprawniona do dokonywania badań określonych w tym wezwaniu. Stosownie do treści art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011r., nr 134, poz.779) wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów, zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca znajdowała się w sporządzonym przez ministerstwo finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że strona mogła w sposób usprawiedliwiony odmówić poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Uwzględniając dotychczasowe uwagi podkreślić należy, że odmienne stanowisko mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której o przeprowadzeniu czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych decydowałaby strona wezwana do określonego zachowania utrudniając tym samym wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.