Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 653/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46,47c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 653/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008r., sprawy ze skargi C. P. i L. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2007r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2006r.) Skarżący - małżonkowie C. i L. P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Do wniosku dołączono korektę zeznania rocznego.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący stwierdzili, iż w 2006 roku Skarżący L. P. otrzymywał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, od którego płatnik Stowarzyszenia "[...]" z siedzibą w K. pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Ten sam płatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów otrzymanych przez osoby bezpośrednio realizujące cel projektu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Stowarzyszenia jest ono beneficjentem projektu w ramach Sektorowego Programu [...]. Dla realizacji celów projektu Stowarzyszenie zawarło umowy o pracę i umowy cywilnoprawne z osobami, które bezpośrednio realizują cel projektu. Wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości - "Instytucję wdrażającą". Stowarzyszenie uznało, że dochody osób bezpośrednio realizujących cel programu będą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy obu instancji nie podzieliły tego stanowiska, w związku z tym płatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1418/06 podzielając poglądy płatnika uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji.

W związku z wyrokiem płatnik sporządził korektę informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2006 rok, a w konsekwencji Skarżący zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 23.615 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przywołując przepisy art. 21 ust. 1 pkt. 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, iż otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie od Stowarzyszenia "[...]" nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanych przepisach. Organ stwierdził bowiem, że pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy, ale pomoc stanowiąca zwrot części poniesionych wydatków, gdyż kwoty jakie otrzymują beneficjenci pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych.

Skarżący nie zgodzili się z takim rozstrzygnięciem i złożyli odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 23.615,00 zł i ewentualnie wnoszę o stwierdzenie jej nieważności.

W treści odwołania Skarżący ponownie powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który został wydany na skutek skargi płatnika. Skarżący stwierdzili, iż Sąd w przedmiotowej sprawie rozparzył przesłanki zwolnienia zapisanego w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a oraz lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, iż zgodnie z wskazanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez Skarżącego -podatnika, jeżeli spełnione są te dwie przesłanki w przepisie wymienione.

Skarżący wskazali, iż Sąd zauważył, że wskazana regulacja "odsyła w sposób ogólny do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy (...)" i "bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków". Ponadto Sąd zauważył, że "ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu". Tym samym Sąd uznał, iż stanowisko organów podatkowych, w tym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego.

Zdaniem Skarżących organ I instancji w sprawie będącej przedmiotem odwołania prezentuje poglądy sprzeczne z powyższym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracodawca jest obowiązany, jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od pracodawcy przychody ze stosunku pracy - tak jak w przypadku Skarżącego. Sam Skarżący nie ma możliwości dokonywania samoobliczania zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego.

Skarżący zarzucili, iż w przypadku powiązań płatnik - podatnik, narzuconych ustawą, tj. kiedy płatnik realizuje zobowiązania podatkowe w imieniu pracownika, nie może istnieć inna interpretacja tego samego przepisu podatkowego dla płatnika, a inna dla podatnika. Płatnik w świetle stanowiska Sądu wyrażonego w przywołanym wyroku, skorygował wcześniej przekazane pracownikom informacje PIT-11. Skoro płatnik skorygował PIT-11 i korekta ta została uznana za prawidłową przez organ podatkowy płatnika, jako zgodny z wyrokiem oraz z późniejszą interpretacją wydaną przez ten organ to dokument ten musi być także wiążący dla podatnika, czyli dla Skarżącego, a co za tym idzie, dla organu podatkowego podatnika.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy dokonując analizy przedstawionego problemu, zauważył, że fundusze strukturalne (w skład których wchodzi Europejski Fundusz Społeczny) są to zasoby finansowe Unii Europejskiej służące realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Fundusze kierowane są do tych sektorów gospodarki i regionów, które bez pomocy finansowej nie są w stanie dorównać do średniego poziomu ekonomicznego w UE. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków tj. najpierw inwestycja potem dotacja. Oznacza to, że środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego zostaną przekazane dopiero po zakończeniu inwestycji.

Środki z funduszy strukturalnych przekazywane są faktycznie dopiero po zakończeniu inwestycji, w związku z czym niezbędne jest krótkoterminowe finansowanie w kwocie przewidywanej dotacji, ponieważ wymóg realizacji inwestycji z własnych środków w wielu przypadkach może okazać się poważnym utrudnieniem, a nierzadko przeszkodą nie do pokonania dla ubiegającego się o dotację. Stąd finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych tzw. prefinansowanie. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację zadania (projektu) z krajowych funduszy, także publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot (w części współfinansowanej). Zwrócone środki zasilą źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywający się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową a UE.

W przedmiotowej sprawie wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, która jest "instytucją wdrażającą". Agencja ta uczestniczy w realizacji programów operacyjnych o których mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju ( Dz. U nr 116, poz. 1206). Realizacja sektorowych programów operacyjnych finansowana jest z publicznych środków krajowych lub współfinansowana ze środków wspólnotowych. Polska Agencja Przedsiębiorczości dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracownikom zaangażowanym w realizację Sektorowego [...] z rachunku zasilanego ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz ze środków własnych, a dopiero po zrealizowaniu wydatków związanych z projektem otrzymuje refundację kosztów ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w wysokości 75% zrealizowanych wydatków.

W związku z powyższym środki finansowe na wypłatę wynagrodzeń dla osób realizujących cele projektu zawierające w części dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane w transzach przez Polską Agencje Przedsiębiorczości nie podlegają zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46, gdyż stanową refundację poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były środki krajowe.

Nadto organ zaznaczył, iż stosownie do art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie, następnie uchylona wyrokiem WSA została wydana na zapytanie płatnika Stowarzyszenia "[...]" i wiąże właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w stosunku do tego płatnika.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym należy podkreślić, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w uzasadnieniu wyroku WSA nie może stanowić podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku.

Również zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast zasada wyrażona w art. 121 tej ustawy, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji, czy prowadzenia postępowania na korzyść podatników, np. sprzecznych z obowiązującym prawem.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zarzutów skarg Skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu.

Wskazali dodatkowo, iż z powodu oczywistego powiązania płatnika i podatnika w zakresie podatku dochodowego od wynagrodzenia za pracę podatnika, które zostały narzucone ustawą, wiążące stanowisko dla płatnika powinno być równocześnie wiążącym stanowiskiem dla podatnika. Przecież bezsprzecznie chodzi tu o ten sam podatek dochodowy od osób fizycznych, który winien być odprowadzany przez dwa podmioty: płatnika - w formie zaliczek miesięcznych i podatnika - w formie zapłaty podatku po zeznaniu rocznym. Podkreślono, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesądził o kwestii materialnoprawnej (o zwolnieniu określonej kategorii dochodów od podatku dochodowego), a nie o kwestiach formalnych. Nie może być tak, że ten sam podatek od tego samego podmiotu dotyczący tych samych dochodów - podatnika - raz jest nienależny (zwolnienie określonych dochodów) dla jednego organu skarbowego a raz jest należny (brak zwolnienia) według innego organu skarbowego. Jest to sprzeczność niedopuszczalna w porządku prawnym państwa prawa.

Zdaniem Skarżących, w tym wypadku interpretacje podatkowe stosowane w niniejszej sprawie przez organy skarbowe rażąco naruszają zasady wyrażone w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, niwecząc całkowicie zaufanie podatnika do organów podatkowych. Sytuacja taka stwarza zróżnicowanie pracowników otrzymujących swoje przychody ze stosunku pracy od jednego pracodawcy w świetle tego samego prawa podatkowego, a nawet więcej sytuacja, do której doprowadziły organy skarbowe w niniejszej sprawie powoduje zróżnicowane traktowanie tych samych dochodów tego samego podatnika przez dwa różne organy podatkowe (właściwe dla płatnika i dla podatnika). Ponadto Skarżący zwrócili uwagę na fakt, że wszyscy pracownicy Stowarzyszenia "[...]" na podstawie otrzymanych od płatnika korekt PIT-11/8B złożyli korekty zeznań rocznych i większość pracowników otrzymała zwrot podatku za 2006r. Skarżący podkreślili, iż pracownicy Stowarzyszenia "[...]" mają miejsca zamieszkania podlegające pod różne urzędy skarbowe.

Podniesiono także, iż sam Naczelnik Urzędu Skarbowego stosował dowolnie przepisy prawa w analogicznych sytuacjach prawnych, bowiem jeden z pracowników Stowarzyszenia "[...]" otrzymał zwrot podatku za 2006r., na podstawie korekty rozliczenia rocznego, którego podstawą była korekta PIT-11/8B wydana przez Stowarzyszenie [...] na tych samych podstawach co w niniejszej sprawie.

Zarzucono ponadto, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach decyzji nie kwestionują prawidłowości korekty PIT-11/8B, zatem niezrozumiałym jest dla Skarżącego, dlaczego kwestionowane są korekty zeznań rocznych, wynikające wprost z tego dokumentu.

Zarzucono, iż Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoją decyzję rozpatrzył wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał w tym zakresie, iż dochody otrzymywane przez Skarżącego nie mogą zostać uznane w świetle powyższego przepisu za zwolnione. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie poruszył i nie odniósł się do innego przepisu ustawowego, a mianowicie do art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa i uniemożliwia polemikę z orzeczeniem ani też kontrolę poprawności tego orzeczenia, tj. do zwolnienia wynagrodzenia Skarżącego w części pochodzącej z budżetu państwa a przekazywanej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości Stowarzyszeniu "[...]", które to zwolnienie nigdy nie było kwestionowane.

Zdaniem Skarżących całość rozstrzygnięć organów obu instancji narusza przepis art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z przywołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dochody podatnika podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania przed Sądem ustanowiony przez Skarżących pełnomocnik, na wezwanie Sądu przedłożył do akt sprawy umowę o pracę Skarżącego wraz z aneksami, miesięczne karty czasu pracy oraz uchwałę o wyborze Skarżącego na funkcję prezesa Stowarzyszenia "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Jak wynika z akt sprawy spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz rozstrzygnięcia, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego skierowana do płatnika wiąże również podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze zarzucono także niejednolitość rozstrzygania przez organy podatkowe w sprawach dotyczących wykładni wskazanego powyżej przepisu, gdzie w takich samych sytuacjach faktycznych organy uwzględniały prawo niektórych podatników (będących pracownikami) do zwolnienia od podatku, kwestionując innym (w tym Skarżącemu) prawo do zwolnienia od podatku.

Sąd przyznaje, iż sprawa zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności wykładnia tych przepisów była rozbieżna nie tylko w zakresie orzekania przez organy podatkowe, ale i w orzecznictwie sądowym.

Jednakże na skutek ujednoliconego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważył pogląd przedstawiony poniżej, który w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodowego dochodów Skarżącego.

Problem tego zwolnienia należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach.

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] września 2008r. sygn. akt [...]. Sąd wskazał, iż kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów pochodzących ze środków refinansowanych z europejskich funduszy strukturalnych była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. W orzecznictwie wykształciły się dwa stanowiska. Pierwsze - podzielające stanowisko Ministra Finansów i organów podatkowych, zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia [...] czerwca 2007 roku (sygn. akt [...]), [...] października 2007 roku (sygn. akt [...]) i [...] stycznia 2008 roku (sygn. akt [...]) - zgodnie z którym środki z funduszy strukturalnych, stanowią co do zasady dochody budżetu Państwa, a zatem bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest budżet państwa polskiego; instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu, finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z drugim stanowiskiem - znacznie popularniejszym, wskazującym na gramatyczną i celowościową wykładnię słowa "pochodzą" - sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] czerwca 2007 roku, sygn. akt [...] Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] stycznia 2008 roku, sygn. akt [...] i z dnia [...] marca 2008 roku, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] marca 2008 roku, sygn. akt [...], Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2008 roku, sygn. akt [...], Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie z dnia [...] lipca 2008 roku, sygn. akt [...]).

W kwestii refinansowania środków z europejskich funduszy strukturalnych Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do drugiego z zaprezentowanych wyżej poglądów. Sąd wskazał, iż w myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 roku ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewni przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1).

Bezspornym jest, iż wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Sektorowego Programu [...] polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano zwolnienie przedmiotowe dochodów otrzymanych przez podatnika pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Powyższy pogląd, iż w zakresie stosowania zwolnienia należy zwrócić uwagę na faktyczne pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy, potwierdzają także inne, niż wyżej przywołane, orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] stycznia 2008r. sygn. akt [...] wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] stycznia 2008r. sygn. akt [...]).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [....] czerwca 2007 r., sygn. akt [...] Sąd wskazał, iż "bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania (...) w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego".

W niniejszej sprawie, oraz w sprawach, w których orzekały sądy administracyjne organy podatkowe zastosowały wykładnię zwężającą poprzez zastosowanie przesłanki, której ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym zakresie nie zna.

Analizowany bowiem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Stąd wniosek, że skoro kluczowy dla rozstrzyganego zagadnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód.

W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania.

W związku z powyższym pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, iż środki w części dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane w transzach przez Polską Agencje Przedsiębiorczości nie podlegają zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46, gdyż stanową refundację poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były środki krajowe nie zasługuje na uwzględnienie.

Jednakże wyłącznie ta okoliczność nie może stanowić przesłanki do uwzględnienia skargi. Jak bowiem wskazano wyżej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać nie tylko na płaszczyźnie pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy, ale także z uwzględnieniem drugiej części tego przepisu (dotyczy jedynie osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy jednak pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów). Zatem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Stan faktyczny niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, iż to Stowarzyszenie "Edukacja dla Przedsiębiorczości" jest beneficjentem pomocy i to Stowarzyszenie bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników (jak w przypadku Skarżącego), czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Stowarzyszenie nie podlegją zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.

W związku z tym dochody Skarżącego uzyskiwane ze stosunku pracy nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b oraz pkt 74c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące to zwolnienie..

Stanowisko to na dzień orzekania zostało ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2006 roku, sygn. akt [...], wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] września 2008 roku, sygn. akt [...] wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sierpnia 2008 roku, sygn. akt [...], a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt [...]). Te utrwalone poglądy orzecznictwa powinny wpływać na eliminowanie sytuacji faktycznych, na które wskazywał Skarżący, a dotyczące rozbieżnego orzekania w takich samych stanach faktycznych.

Dodatkowo wyjaśnienia wymaga zarzut podnoszony w skardze, a dotyczący tego, że płatnik, a to Stowarzyszenie "[...]" wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów otrzymanych przez osoby bezpośrednio realizujące cel projektu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku tego postępowania zainicjowanego wnioskiem o interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia [...] kwietnia 2007r. sygn. akt [...] podzielił pogląd zaprezentowany przez płatnika, iż ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne związane z płatnikiem umowami o pracę. W konsekwencji tego orzeczenia i ponownie udzielonej przez organ podatkowy interpretacji płatnik sporządził korekty informacji PIT-11/8B, a Skarżący złożyli korektę rocznego zeznania podatkowego.

Zdaniem Skarżących rozstrzygnięcie Sądu w sprawie dotyczącej płatnika i sporządzona na skutek tego korekta wiąże Skarżącego, bowiem nie może być tak, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym, w sprawie dotyczącej rozliczenia przez płatnika przychodów ze stosunku pracy zapada inne rozstrzygnięcie niż w sprawie dotyczącej postępowania prowadzonego z wniosku podatnika, ale dotyczącego tego rozliczenia, które uprzednio skorygował płatnik.

Należy zwrócić uwagę, iż w powołanym przez Skarżących wyroku "sprawa" dotyczyła innego podmiotu (płatnik) i innego postępowania (udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego), niż w niniejszym postępowaniu dotyczącym Skarżących. W związku z tym, jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie ze skargi płatnika Stowarzyszenia "[...]" organ administracji na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia był obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Tak też organ uczynił.

To jednak nie oznacza, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., w której to sprawie Skarżącymi są podatnicy tego podatku jest związany rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie dotyczącej płatnika.

Zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nadto na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (...).

Obowiązki płatnika wskazane wyżej nie zwalniają co do zasady podatnika od obowiązku złożenia rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje bowiem z mocy prawa, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Skarżący osiągając przychody ze stosunku pracy rzeczywiście nie miał możliwości dokonywania samoobliczania zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Jednakże także w niniejszej sprawie to podatnik zobligowany był do złożenia rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie przepisów przywołanych wyżej płatnicy zobligowani są sporządzić informację (a nie zeznanie, czy deklarację) o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Co najistotniejsze to podatek dochodowy wynikający z zeznania (a nie z informacji sporządzonej przez płatnika) jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 ustawy). Zatem to rozliczenie podatku dokonane przez podatnika w zeznaniu jest istotne, a w przypadku, gdy podatnik składa korektę tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (co jest jak najbardziej dopuszczalne) organ podatkowy jest zobligowany prowadzić postępowanie i badać, czy nadpłata istnieje.

W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, iż brak przesłanek faktycznych i prawnych do stwierdzenia nadpłaty z powodu braku warunków do stwierdzenia u Skarżącego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić uwagę, iż odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd w innej sprawie (dotyczącej płatnika) nie wiąże Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w szczególności, że jak wskazano powyżej poglądy wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie znajdują potwierdzenie w przywołanym w treści uzasadnienia wyroku orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

Nie doszło również do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżących w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. nie doszło do uchybień, które powodowałyby ujemne następstwa dla Skarżących. Za takie uchybienia nie można uznać bowiem odmiennej od Skarżących oceny prawnej przepisu prawa materialnego.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.