Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 961/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 1 i 6, art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 12 ust. 25, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 lit. a), art. 30e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 924, art. 925, art. 1025 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

TEZY

do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] marca 2013 r. T. N. zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Ponieważ zdaniem organu podatkowego, wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Zainteresowana uzupełniła wniosek w wymaganym terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia [...] stycznia 2011 r. wnioskodawczyni postanowieniem sądu nabyła wraz z dwójką rodzeństwa spadek w postaci nieruchomości mieszkalnej - domu. Następnie w dniu [...] grudnia 2011 r. zainteresowana sprzedała odziedziczony w spadku udział w domu i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł. W rozliczeniu rocznym za 2011 r. wnioskodawczyni umniejszyła przychód [...] zł o koszty uzyskania przychodu - [...] zł i wykazała dochód - [...] zł, w poz. 25 zeznania podatkowego PIT-39. Tym samym wnioskodawczyni skorzystała z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "ustawa o PDOF"), który mówi o tym, że zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku zainteresowana poinformowała, że śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu [...] marca 2010 r. oraz oświadczyła, iż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości ([...] grudnia 2011 r.) wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera ww. lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni na podstawie tejże umowy deweloperskiej ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego w roku 2015 i będzie to potwierdzeniem wydania środków na ten cel do dnia [...] grudnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy podpisanie przez wnioskodawczynię umowy deweloperskiej na zakup udziału w lokalu mieszkalnym o wartości tego udziału wynoszącym co najmniej [...] zł do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz wpłacenie kwoty [...] zł na konto zbywcy (dewelopera) do dnia 31 grudnia 2013 r. spowoduje zwolnienie z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, a co za tym idzie, czy zainteresowana będzie zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości sprzedanej w dniu [...] grudnia 2011 r.?

Zdaniem wnioskodawczyni, dokonała ona prawidłowo czynności ujmując kwotę [...] zł, w poz. 25 zeznania PIT-39 za 2011 r. deklarując w ten sposób chęć przekazania ww. kwoty na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat od zbycia w dniu [...] grudnia 2011 r. udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym (domu). Wnioskodawczyni zamierza nabyć udział na własność lokalu mieszkalnego budowanego przez dewelopera i wpłacić do końca 2013 r. kwotę nie mniejszą niż [...] zł (przychód) z tego tytułu na rachunek tegoż dewelopera, wskazany w umowie deweloperskiej.

W ocenie zainteresowanej podpisanie do dnia 31 grudnia 2013 r. umowy deweloperskiej na zakup części lokalu mieszkalnego o wartości udziału wnioskodawczyni nie mniejszej niż [...] zł i wpłacenie przez zainteresowaną kwoty co najmniej w wysokości [...] zł na konto dewelopera spowoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku od osób fizycznych wymienionego w art. 30e ustawy o PDOF.

W interpretacji z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz działający na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") - uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Argumentując powyższe stanowisko organ podatkowy podniósł, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Wobec tego za datę nabycia przedmiotowego udziału należy uznać 2010 r. - datę zgonu spadkodawcy. Z uwagi na fakt, iż nabycie udziału w nieruchomości mieszkalnej, w drodze spadku przez wnioskodawczynię nastąpiło w 2010 r., do przychodu z odpłatnego jego zbycia (udziału) mają zastosowanie przepisy ustawy o PDOF obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wnioskodawczyni sprzedała w dniu [...] grudnia 2011 r. udział w nieruchomości mieszkalnej nabyty w spadku, w 2010 r. Środki uzyskane z tej sprzedaży zainteresowana stosownie rozliczyła w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2011 r. uwzględniając zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Jak wynika z powołanego przepisu, ww. zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż.

Wobec powyższego organ podatkowy podkreślił, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Jak wskazała sama wnioskodawczyni - nabycie wyodrębnionej własności nieruchomości nastąpi dopiero w 2015 r., a więc po upływie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości. Natomiast sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży tego udziału na nabycie przedmiotowego lokalu oraz zawarcie umowy deweloperskiej w 2011 r. - bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie (2 lat) - nie przesądza jeszcze o prawie do zwolnienia podatkowego.

W konkluzji, organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie jest uprawniona do skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy o PDOF. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z braku definitywnego nabycia lokalu mieszkalnego w terminie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w 2010 r. Organ podatkowy podkreślił, iż sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży ww. udziału na nabycie lokalu mieszkalnego oraz zawarcie umowy deweloperskiej w 2011 r. - bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie, bowiem ostatecznie nastąpi wyodrębnienie własności w 2015 r. - nie przesądza jeszcze o prawie do zwolnienia podatkowego. W konsekwencji, zainteresowana zobligowana jest do zapłaty podatku dochodowego zgodnie z art. 30e ustawy o PDOF.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnioskodawczyni, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu powyższej skargi pełnomocnik podniósł, że wbrew stanowisku organu wydającego zaskarżoną interpretację - przepis art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy o PDOF w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od dokonania definitywnego zakupu. Przepis odnosi się bowiem do wydatków mających na celu dokonanie takiego zakupu. Nie uzależnia jednak swojego zastosowania od zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność.

Pełnomocnik zauważył, iż umowa deweloperska jest tzw. umową "nazwaną". Jej postanowienia, skutki oraz forma prawna zostały określone przepisami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Jako szczególnie doniosłą regulację nowej ustawy traktować należy zastrzeżenie dla umowy deweloperskiej formy aktu notarialnego. Zastrzeżenie tej formy ma ten skutek, że w przypadku ewentualnej odmowy dewelopera przeniesienia na nabywcę prawa określonego w umowie, nabywca jest uprawniony do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia prawa na jego rzecz. Orzeczenie takie po uprawomocnieniu się wywoła skutek w postaci przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę. Umowa ta, więc w praktyce zapewnia przeniesienie prawa, którego dotyczy umowa deweloperska. Ewidentnie więc dokonanie wpłaty kwoty, o której mowa we wniosku w ramach zawarcia umowy deweloperskiej i to przed końcem roku 2013, spełniać będzie przesłankę uznania tej sytuacji, za dokonanie wydatku na cele mieszkalne strony. Podobnie spełniona jest przesłanka poniesienia wydatku (na ten cel). Wydatek ten bowiem to wpłacona kwota pieniędzy, co także nie powinno być spornym. Oczywiście, można zgodzić się z organem, że istnieje teoretyczna możliwość, iż do ostatecznej transakcji przeniesienia prawa nie dojdzie. Jednak ustawodawca w żadnym razie nie uzależnił prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od tego, czy w terminie powołanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, dojdzie do definitywnego nabycia. W sytuacji gdyby - czysto hipotetycznie - do ostatecznej transakcji faktycznie nie doszło wtedy można by się zastanawiać nad tym, czy w takiej sytuacji podatnik powinien dokonać korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też nie.

Pełnomocnik podniósł następnie, iż powyższe nie zmienia faktu, że do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy łącznie spełnienie następujących przesłanek:

a) poniesienie wydatku - a za taki należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek powierniczy w związku z umową deweloperską,

b) cel tego wydatku zgodnie ze wskazanymi w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF - a w niniejszej sprawie cel ten jest spełniony, ponieważ celem zawarcia umowy deweloperskiej jest nabycie prawa, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 lit. a) ww. ustawy,

c) termin dokonania wydatku i zgodny z określonym celem - ten warunek także zostanie spełniony, albowiem zainteresowana zamierza dokonać stosowej wpłaty przed upływem terminu, jaki da się wywieść z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 przedmiotowej ustawy w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Pełnomocnik podkreślił także, iż zgodzić się należy z tezą zawartą w zaskarżonej interpretacji, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Jednak z drugiej strony, brak jest uzasadnienia, aby ulgi i zwolnienia interpretować w sposób zawężający. Organy podatkowe powinny bowiem stosować prawo i działać na jego podstawie (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie są zaś uprawnione do tworzenia własnych norm prawnych. Wobec tego, skoro spełnione są w niniejszej sprawie przesłanki ustawowe zastosowania zwolnienia od podatku, jakie wynikają z wykładni gramatycznej przepisu, niezasadnym jest dokonywanie interpretacji nie opartej bynajmniej na tej wykładni. Przepis mówi o wydatkach na konkretny cel, żadną jednak miarą nie uzależnia zwolnienia od osiągnięcia celu w terminie w tym przepisie wskazanym.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym wskazała, że w dniu [...] stycznia 2011 r. postanowieniem sądu nabyła wraz z dwójką rodzeństwa spadek w postaci nieruchomości mieszkalnej - domu. Następnie w dniu [...] grudnia 2011 r. sprzedała odziedziczony w spadku udział w domu i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł. W rozliczeniu rocznym za 2011 r. skarżąca umniejszyła przychód [...] zł o koszty uzyskania przychodu - [...] zł i wykazała dochód - [...] zł, w poz. 25 zeznania podatkowego PIT-39. Tym samym skorzystała z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010, nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązując w 2011 r. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżąca poinformowała, że śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu 27 marca 2010 r. oraz oświadczyła, iż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości ([...] grudnia 2011 r.) wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego w roku 2015 i będzie to potwierdzeniem wydania środków na ten cel do dnia [...] grudnia 2013 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy podpisanie przez wnioskodawczynię umowy deweloperskiej na zakup udziału w lokalu mieszkalnym o wartości tego udziału wynoszącym co najmniej [...] zł do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz wpłacenie kwoty [...] zł na konto zbywcy (dewelopera) do dnia 31 grudnia 2013 r. spowoduje zwolnienie z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, a co za tym idzie, czy skarżąca będzie zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości sprzedanej w dniu [...] grudnia 2011 r. Zdaniem skarżącej, dokonała ona prawidłowo czynności ujmując kwotę [...] zł, w poz. 25 zeznania PIT-39 za 2011 r. deklarując w ten sposób chęć przekazania ww. kwoty na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat od zbycia w dniu [...] grudnia 2011 r. udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym (domu). Wnioskodawczyni zamierza nabyć udział na własność lokalu mieszkalnego budowanego przez dewelopera i wpłacić do końca 2013 r. kwotę nie mniejszą niż [...] zł (przychód) z tego tytułu na rachunek tegoż dewelopera, wskazany w umowie deweloperskiej.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji argumentując, że nabycie wyodrębnionej własności nieruchomości nastąpi dopiero w 2015 r., a więc po upływie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości. Natomiast sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży tego udziału na nabycie przedmiotowego lokalu oraz zawarcie umowy deweloperskiej w 2011 r. - bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie (2 lat) - nie przesądza jeszcze o prawie do zwolnienia podatkowego.

Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Wbrew twierdzeniom organu warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie jest definitywne nabycie własności lokalu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, uważa się wydatki określone w art. 12 ust. 25 ustawy o PDOF.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w pełni uzasadnione jest stanowisko pełnomocnika skarżącej, który stwierdził, że wbrew stanowisku organu wydającego zaskarżoną interpretację, przepis ten w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu.

Trafnie wskazuje pełnomocnik skarżącej, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PDOF, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, dokonując wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, błędnie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości ([...] grudnia 2011 r.) wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni na podstawie tejże umowy deweloperskiej ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego a prawo własności zostanie przeniesione na skarżącą, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia skarżącej prawa do tego zwolnienia. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PDOF, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego.

Konkludując, należy stwierdzić, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

W ponownie wydanej interpretacji organ winien zatem dokonać wykładni przepisów ustawy o PDOF, a w szczególności art. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25, z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.