Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 534/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "B." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. 7xs\.) art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, ust. 4, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołań z dnia 19 maja 2008r. Spółki z o.o. "B" z siedzibą w S. al. [...] od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w podatku od towarów i usług:

- znak: [...] określającej za styczeń 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającej za luty 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającej za marzec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającej za maj 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającej za lipiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającej za sierpień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającej za wrzesień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającej za październik 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającej za listopad 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającej za grudzień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Spółka z o.o. "B" z siedzibą w S. al. [...]w deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała:

1) za styczeń 2003r.:

- podatek należny (poz. 38) [...]

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 39) [...]

- podatek naliczony (poz. 54) [...]

- podatek naliczony do odliczenia (poz. 59)

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...]

do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 68) [...]

2) za luty 2003r.:

- podatek należny (poz. 38) [...]

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 39) [...]

- podatek naliczony nie rozliczony w poprzednim miesiącu (poz. 46) [...]

- podatek naliczony (poz. 54) [...]

- podatek naliczony do odliczenia (poz. 59) [...]

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 68) [...]

3) za marzec 2003r.:

- podatek należny (poz. 38) [...]

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 39) [...]

- podatek naliczony nie rozliczony w poprzednim miesiącu (poz. 46) [...]

- podatek naliczony (poz. 54) [...]

- podatek naliczony do odliczenia (poz. 59) [...]

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 68) [...]

4) za maj 2003r.:

- sprzedaż zwolniona od podatku (poz. 19) [...]

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 39) [...]

- podatek naliczony (poz. 54) [...]

- podatek naliczony do odliczenia (poz. 59) [...]

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 68) [...]

5) za lipiec 2003r.:

- podatek należny (poz. 35) [...]

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 36) [...]

- podatek naliczony nie rozliczony w poprzednim miesiącu (poz. 43) [...]

- podatek naliczony (poz. 51) [...]

- podatek naliczony do odliczenia (poz. 56) [...]

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 65) [...]

6) za sierpień 2003r.:

- podatek należny (poz. 35) [...]

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 36) [...]

- podatek naliczony nie rozliczony w poprzednim miesiącu (poz. 43) [...]

- podatek naliczony (poz. 51) [...]

- podatek naliczony do odliczenia (poz. 56) [...]

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 65) [...]

7) za wrzesień 2003r.:

- sprzedaż zwolniona (poz. 19) [...]

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 36) [...]

- podatek naliczony nie rozliczony w poprzednim miesiącu (poz. 43) [...]

- podatek naliczony (poz. 51) [...]

- podatek naliczony do odliczenia (poz. 56) [...]

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 65) [...]

8) za październik 2003r.:

- podatek należny (poz. 35) [...]

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 36) [...]

- podatek naliczony nie rozliczony w poprzednim miesiącu (poz. 43) [...]

- podatek naliczony (poz. 51) [...]

- podatek naliczony do odliczenia (poz. 56) [...]

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 65) [...]

9) za listopad 2003r.:

- podatek należny (poz. 35) [...]

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 36) [...]

- podatek naliczony (poz. 51) [...]

- podatek naliczony do odliczenia (poz. 56) [...]

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 65) [...]

10) za grudzień 2003r.:

- sprzedaż zwolniona (poz. 19) [...]

- podatek należny (poz. 35) [...]

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 36) [...]

- podatek do odliczenia od zakupów pozostałych

związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (poz. 55) [...]

- podatek naliczony do odliczenia (poz. 56) [...]

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 65) [...]

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w S. ustalono, iż Spółka z o.o. "B" nieprawidłowo ujęła w rejestrze sprzedaży

i wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003r. sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług w kwocie netto [...] wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] . Faktura ta została wystawiona przez Spółkę z o.o. "B" dla "W" H.B., z tytułu wynajmu kombajnu zbożowego [...] za okres trzech miesięcy. Termin płatności określony na fakturze - 14.10.2003r. W wyniku kontroli ustalono, że zapłata za tę fakturę została skompensowana z zobowiązaniem w stosunku do "W" dopiero w 2005r.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze powyższe oraz treść art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stwierdził, że faktura VAT nr [...]

z dnia [...] winna być wykazana w rejestrze sprzedaży za październik 2003r. oraz wartość z niej wynikająca ujęta jako sprzedaż zwolniona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Jednocześnie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanego podatku należnego za styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2003r.

Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że Spółka z o.o. "B" błędnie wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2003r. podatek naliczony od zakupów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...]. Ustalono bowiem, iż Spółka ujęła w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty 2003r. zakupy i usługi na łączną kwotę netto [...] i podatku od towarów i usług [...].

Organ pierwszej instancji mając na uwadze powyższe oraz treść art. 19, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjął do rozliczenia w lutym 2003r. kwotę wynikającą z ewidencji zakupu, tj. [...]. Jednocześnie w rozliczeniu za marzec 2003r. skorygowano podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT nie rozliczonych w poprzednich miesiącach i zamiast zadeklarowanej kwoty [...] ([...] + [...]) przyjęto kwotę [...] ([...] + [...]).

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji rozliczając podatek od towarów

i usług za styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003r. skorygował zadeklarowane przez Spółkę za te miesiące nadwyżki podatku naliczonego na należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca.

I tak określił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w styczniu, lutym, marcu, maju, lipcu, sierpniu wrześniu październiku 2003r. wynosi [...], w listopadzie 2003r. wynosi [...], natomiast w grudniu 2003r. wynosi [...].

Wskazano przy tym, iż ma to uzasadnienie bowiem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] oraz decyzjami z dnia [...] znak: [...] określił Spółce z o.o. "B" w podatku od towarów i usług :

- za grudzień 2002r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],

- za kwiecień 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],

- za czerwiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...].

Określenie przez organ pierwszej instancji Spółce za grudzień 2002r. i kwiecień 2003r. zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te miesiące wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenie za czerwiec 2003r. mniejszej od zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, miało wpływ na rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003r.

W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wydał dnia [...] decyzje w podatku od towarów i usług:

- znak: [...] określającą za styczeń 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającą za luty 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

- znak: [...] określającą za marzec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającą za maj 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

- znak: [...] określającą za lipiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającą za sierpień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającą za wrzesień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającą za październik 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającą za listopad 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...],

- znak: [...] określającą za grudzień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...].

W odwołaniach z dnia 19.05.2008r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.04.2008r.:

- znak: [...] za styczeń 2003r. w całości,

- znak: [...] za luty 2003r. w części dotyczącej braku rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],

- znak: [...] za marzec 2003r. w części dotyczącej braku rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],

- znak: [...] za maj 2003r. w części dotyczącej braku rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wynikającej

z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., nieuwzględnienia w przedmiotowej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2003r. w kwocie [...] oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...],

- znak: [...] za lipiec 2003r. w części dotyczącej braku rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wynikającej

z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., nieuwzględnienia w przedmiotowej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2003r. w kwocie [...] i podatku naliczonego w czerwcu 2003r. w kwocie [...] oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] poprzez uznanie podatku naliczonego nie rozliczonego w poprzednim miesiącu w kwocie [...] i podatku naliczonego w kwocie [...],

- znak: [...] za sierpień 2003r. w części dotyczącej braku rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wynikającej

z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., nieuwzględnienia w przedmiotowej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2003r. w kwocie [...] i podatku naliczonego w czerwcu 2003r. w kwocie [...] oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] poprzez uznanie podatku naliczonego do odliczenia w kwocie [...],

w tym: nie rozliczonego w poprzednim miesiącu w kwocie [...] i podatku naliczonego w kwocie [...],

- znak: [...] za wrzesień 2003r. w części dotyczącej braku rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wynikającej

z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., nieuwzględnienia w przedmiotowej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2003r. w kwocie [...] i podatku naliczonego w czerwcu 2003r. w kwocie [...] oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] poprzez uznanie podatku naliczonego do odliczenia w kwocie [...],

w tym: nie rozliczonego w poprzednim miesiącu w kwocie [...] i podatku naliczonego w kwocie [...],

- znak: [...] za październik 2003r. w części dotyczącej braku rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wynikającej z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., nieuwzględnienia w przedmiotowej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2003r. w kwocie [...] i podatku naliczonego w czerwcu 2003r. w kwocie [...] oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie [...] poprzez uznanie podatku naliczonego nie rozliczonego w poprzednim miesiącu w kwocie [...] i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],

- znak: [...] za listopad 2003r. w części dotyczącej braku rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wynikającej

z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., nieuwzględnienia w przedmiotowej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2003r. w kwocie [...] i podatku naliczonego w czerwcu 2003r. w kwocie [...] oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...],

- znak: [...] za grudzień 2003r. w części dotyczącej braku rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wynikającej

z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., nieuwzględnienia w przedmiotowej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2003r. w kwocie [...] i podatku naliczonego w czerwcu 2003r. w kwocie [...] oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...].

Spółka wniosła również o ponowne przesłuchanie Pana B.S. na okoliczność określenia charakteru usług świadczonych przez Spółkę "B" na rzecz firmy "T".

Zdaniem odwołującej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. nieprawidłowo zakwalifikował usługi świadczone przez Spółkę "B" do usług pośrednictwa w handlu paliwami.

W uzasadnieniu odwołań Spółka powołuje się na wyjaśnienia Pana J.K. złożone w trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 200 lr., iż świadczone przez Spółkę "B" usługi były usługami konsultacyjnymi na rzecz firmy "T". Odwołująca uważa, że usługi te były w rzeczywistości usługami polegającymi na przekazywaniu informacji kontrahentowi zagranicznemu odnośnie polskiego rynku paliw. Były to więc usługi rzeczoznawstwa świadczone na rzecz nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego. Efektem tych usług było zawarcie kontraktu nr [...] z dnia [...] pomiędzy "R" S.A. a firmą "T". Rezultat tych usług wykorzystany był poza granicami kraju, gdyż to firma "T", na mocy kontraktu z dnia 13.12.2000r., uzyskiwała przychody ze sprzedaży ropy naftowej.

W ocenie odwołującej, organ podatkowy pierwszej instancji skupił się na relacji między firmą "T" a "R" czyli na sprzedaży ropy naftowej, zamiast na relacji między firmą "T", a Spółką "B", czyli na wykonywaniu usług w postaci porad i zaleceń, których efektem były dostawy ropy do "R". Przyjęcie takiego stanowiska spowodowało, że świadczone usługi nie zostały potraktowane jako eksport usług. Fakt, iż na mocy zawartego kontraktu wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowych usług zostało określone jako 0,15 USD za jedną baryłkę ropy naftowej i było przekazywane na rachunek bankowy Spółki "B" w banku krajowym w terminie 90 dni od wykonania usługi, nie świadczy o tym, że wynagrodzenie to stanowiło zapłatę za usługi pośrednictwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach zarówno Pana B.S., który stwierdził, że "Jeżeli Pan K. w swoim rachunku podaje, że również dokonał pośrednictwa w finansowaniu to nie jest to całkiem prawdziwe", jak też i Pana J.K., gdzie podczas przesłuchania w dniu 18.05.2007r. zeznał, iż "określenie zawarte w piśmie, tj. prowizja w pośrednictwie nie jest właściwe".

Ponadto kwota jak i forma zapłaty, której podstawą naliczania była ilość dostarczonych baryłek ropy naftowej do "R" nie świadczy o tym, że usługa pośrednictwa wykonywana była każdorazowo w miesiącach, w których Spółka "B" wystawiała faktury. Takie odrębne usługi w kolejnych miesiącach nie były wykonywane. Wynagrodzenie płatne było bowiem za usługi rzeczoznawstwa rynku paliw w Polsce wykonane przed datą zawarcia powołanego wcześniej kontraktu czego materialnym efektem były dostawy ropy naftowej realizowane przez firmę "T".

Podatnik stoi na stanowisku, że usługi wykonywane przez Spółkę "B" na rzecz firmy [...] winny być opodatkowane obniżoną stawką podatku w wysokości 0%, w myśl § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki spełniono wszystkie przesłanki wymienione w powyższym przepisie, przy czym fakt wykonania tych usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest warunkiem koniecznym do jego zastosowania.

Spółka uważa, iż należy ponownie przesłuchać Pana B.S. na okoliczność rodzaju świadczonych usług przez Spółkę "B" na rzecz firmy "T", ponieważ Pan B.S. w zeznaniach będących załącznikiem do akt sprawy nie określa co było przedmiotem usług, a wypowiada się jedynie na temat formy rachunków przekazywanych przez Spółkę "B" i sposobie naliczania wynagrodzenia dla Spółki.

Ponadto Spółka w odwołaniach od decyzji za miesiące od lipca do grudnia 2003r. wyraża pogląd, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. nie uwzględnił treści art. 6 ust. 8 oraz art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącego daty powstania zobowiązania podatkowego w przypadku przekazania przez nabywcę co najmniej połowy ceny przed wydaniem towaru.

Spółka wskazuje przy tym na decyzję znak: [...], w której odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] z faktur zakupu VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...],

i nr [...] z dnia [...] wystawionych przez "W" H.B.

Spółka wyjaśnia, iż "W" H.B. otrzymało środki pieniężne w kwocie przekraczającej 50% ogólnej ceny. Wystawione faktury opiewały na 194,175 ton rzepaku. Według Spółki w 2002r. wpłacono i zafakturowano zaliczki na 906,1489 ton rzepaku co stanowiło ponad połowę zaplanowanych dostaw (1.600 ton rzepaku).

Według Spółki skoro faktury zostały wystawione w sposób prawidłowy, Spółka

z o.o. "B" miała prawo odliczyć podatek naliczony z tych faktur VAT. Zarówno art. 25 ustawy jak i § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie wyklucza możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przekazanie zaliczki w kwocie przekraczającej 50% planowanej ceny zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

i wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów o i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6.

Zgodnie z zapisem art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczonego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, z zastrzeżeniem pkt 5 i 6.

Z akt sprawy wynika, że Spółka z o.o. ujęła w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2003r., a następnie wykazała w deklaracji za ten miesiąc sprzedaż usług zwolnionych od podatku od towarów i usług wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Faktura VAT nr [...] została wystawiona przez Spółkę z o.o. "B" dla "W" H.B. z tytułu wynajmu kombajnu zbożowego [...] za okres trzech miesięcy, na kwotę netto [...], sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług, kwotę brutto [...]. Termin płatności określono na dzień 14.10.2003r.

Z materiału zebranego w sprawie wynika, że zapłata ta tę fakturę została skompensowana z zobowiązaniami w stosunku do "W" dopiero w 2005r.

W świetle powyższego organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż obowiązek podatkowy z tytułu wynajmu kombajnu zbożowego powstał w październiku 2003r., Zauważa się przy tym, iż Spółka nie kwestionuje ww. ustalenia.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2003r.

w pozycji 54 podatek naliczony od zakupów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...].

Z ewidencji zakupów wynika natomiast, iż w lutym 2003r. Spółka dokonała zakupów na łączną kwotę netto [...] i podatek [...].

Przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Na podatniku spoczywa również, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 10 i art. 26 ustawy obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług oraz obliczania i wpłacania tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy czym z treści art. 10 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż w sytuacji gdy określenie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy zawarte w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe, ich korekta może nastąpić w drodze decyzji administracyjnej.

Na mocy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - sumę kwot podatku wynikającą z dokumentów odprawy celnej.

Okoliczność, że wykazany w poz. 54 deklaracji VAT-7 podatek od towarów

i usług jest niezgodny z wartością wykazaną w rejestrze zakupu uzasadnia skorygowanie przez organ pierwszej instancji kwoty podatku i przyjęcie za prawidłową wartość [...].

W związku z tym, że Spółka w rozliczeniu za luty 2003r. nie dokonała sprzedaży, zakupy te zostały rozliczone w marcu 2003r.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3 (miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, nie później niż miesiąc następny), podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W tej sytuacji prawidłowo organ pierwszej instancji również w marcu 2003r. skorygował podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nie rozliczonych w poprzednich miesiącach i przyjął zamiast zadeklarowanej kwoty [...] kwotę [...].Na kwotę tą składa się bowiem kwota [...].

Organ odwoławczy zauważa przy tym, iż Spółka w odwołaniu również do tej kwestii nie wniosła zarzutów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. bezpodstawne jest żądanie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wynikającej z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002r.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] określił Spółce z o.o. "B" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w kwocie [...] w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...].

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...],znak: [...] utrzymał w mocy ww. decyzję.

Określenie Spółce za grudzień 2002r. zobowiązania podatkowego przy zadeklarowanej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc skutkowało wydaniem w dniu [...] decyzji, znak: [...] za styczeń 2003r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...].

Na rozliczenie podatku od towarów i usług za bieżący miesiąc ma bowiem wpływ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca.

W tej sytuacji zasadnie organ pierwszej instancji również w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2003r. nie uwzględnił wykazanej przez Spółkę w poz. 39 deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc nadwyżki z poprzedniego miesiąca tj. stycznia 2003r. w kwocie [...].

Z kolei określenie Spółce za luty 2003r. decyzją znak: [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] (przy zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżce w kwocie [...]), skutkowało wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia [...] znak: [...] za marzec 2003r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...].

Z akt sprawy wynika także, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] określił Spółce

z o.o. "B" w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...]. Zasadnym więc było wydanie decyzji z dnia [...] znak: [...] określającej za maj 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...].

Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję

z dnia [...] znak: [...] określającą Spółce z o.o. "B"

w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] w miejsce zadeklarowanej w wysokości [...].

W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie określił decyzjami z dnia [...]:

- znak: [...] w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

- znak: [...] w podatku od towarów i usług za październik 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

- znak: [...] w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

- znak: [...] w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...].

Ponadto w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji, uwzględniając wyżej cytowany przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym, zasadnie rozliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w styczniu, w lutym i marcu 2003r. na łączną kwotę [...] ([...] + [...] + [...]) w miesiącu, w którym Spółka wykonała czynności podlegające opodatkowaniu, tj. w marcu 2003r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących nieprawidłowego zaklasyfikowania usług świadczonych przez Spółkę do usług pośrednictwa w handlu paliwami i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT:

nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]. Organ wskazał, iż nie dotyczą one okresów rozliczeniowych będących przedmiotem decyzji znak: [...]. W zaskarżonych decyzjach organ pierwszej instancji nie rozstrzygał bowiem

o uprawnieniu do stosowania stawki 0% i prawie do odliczenia podatku z ww. faktur VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przede wszystkim stwierdziła, że nie zgadza się z oceną kontraktu agencyjnego z dnia 15 grudnia 2000 r. dotyczącego usług polegających na organizowaniu sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowaniu i negocjowaniu transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych w szczególności produktów olejowych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że wyrokiem z dnia 6 listopada 2009r. sygn. akt

I FSK 1131/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki z o.o. "B", stwierdzając że decydujące dla określenia charakteru świadczonych przez skarżącą spółkę usług są postanowienia kontraktu agencyjnego z dnia 15.12.2000 r. zawartego pomiędzy "T" a skarżącą. Jeżeli bowiem w określeniu przedmiotu kontraktu stwierdzono, że agent, czyli skarżąca spółka, został upoważniony z dniem 01.01.2001 r. do organizowania sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywania i negocjowania transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w P., na terenie Ł. i L. oraz w innych krajach, gdzie kontrakty zostaną zawarte z pomocą agenta - nie może budzić wątpliwości, że tak określony przedmiot usług świadczonych przez spółkę wskazuje jednoznacznie na pośrednictwo w handlu powyższymi wyrobami na polskim rynku. Organizacji sprzedaży towarów w żadnym wypadku nie można uznać za rzeczoznawstwo. Na potwierdzenie charakteru tych usług jako pośrednictwa wskazuje także zapis, że agent będzie otrzymywał prowizję za wszystkie transakcje zawarte w Polsce w czasie trwania kontraktu, negocjowane przez niego i zrealizowane przez "T", której wielkość zostanie określona wielkością zawartych transakcji i zysku firmy. Wskazuje to jednoznacznie, że skarżąca spółka powyższym kontraktem zobowiązała się do negocjowania transakcji w Polsce na rzecz firmy [...], za co miała otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wielkości zawartych transakcji i zysku firmy. Takie zapisy jednoznacznie przeczą stanowisku skarżącej jedynie o konsultacyjnym charakterze spornych usług, a nie pośrednictwie w zawieraniu kontraktów na rzecz kontrahenta [...].

Uwzględnić przy tym należy, że GUS pismem z dnia 29.05.2007 r. określił, że usługi spółki, określone powyższym kontraktem, polegające na:

a) reprezentowaniu interesów kontrahenta zagranicznego na terenie P., Ł., L. i innych krajów,

b) organizowaniu sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych,

c) negocjowaniu transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych

- należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" (jeżeli realizowane są bez sprzedaży tych towarów) lub w grupowaniu PKWiU 51.1. "Usługi pośrednictwa w Hadlu hurtowym" (gdy są połączone ze sprzedażą).

Powyższe konstatacje wspierają również zeznania J. K., który oświadczył, że skarżąca spółka na podstawie ww. kontraktu wykonywała usługi agencyjne, a więc usługi zaliczane do kręgu usług z zakresu pośrednictwa, a nie rzeczoznawstwa.

Brak również podstaw do twierdzenia, że sporne usługi miały charakter eksportowy, a więc były wykonywane poza granicami kraju. Po pierwsze, ciężar wykazania takich okoliczności, dających uprawnienie do korzystaniu ze stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest stawka 0 %, spoczywa na podatniku, a w tej sprawie skarżąca spółka nie przedstawiła takich dowodów. Ponadto, skoro przedmiotem spornych usług było pozyskiwanie klientów dla firmy [...]

w kraju, z samej istoty takich czynności wynika, że stosowne negocjacje muszą być wykonywane na terenie kraju, w którym ewentualny nabywca ma swoją siedzibę, zwłaszcza że efekt tychże czynności pośrednictwa w postaci zawartego kontraktu, konsumowany jest również w kraju nabywcy towaru. W niniejszej sprawie sporne faktury dotyczą zasadniczo pośrednictwa z tytułu kontraktu zawartego przez "T" jako dostawcą paliwa a "R" jako jego odbiorcą, co potwierdza powyższe ustalenia.

Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena usług w 2002r. w sprawie o powyższej sygnaturze przekonuje o tym, że organy podatkowe trafnie dokonały korekty deklaracji podatkowych złożonych w latach następnych, gdyż zmiany w opodatkowaniu 2002r. związane z nieuznaniem 0% stawki podatkowej pociągnęły za sobą konieczność skorygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata następne.

Zważywszy powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo

o postępowania przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.