Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3359/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. R. kwotę 9.986 zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W 2012r. E.R., dalej jako Skarżąca, Stroną lub Podatnikiem prowadziła indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą R. w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości. W kontrolowanym okresie pełniła również funkcję jedynego komplementariusza w Spółce R. Spółka komandytowo-akcyjna oraz komandytariusza (wspólnika z udziałem w wysokości 25%) w Spółce R. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (zob. akt notarialny z dnia 19.10.2012 r. dot. zawiązania spółki komandytowej).

W 2012r. Strona opłacała podatek dochodowy od dochodów z ww. działalności na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f, tj. 19% podatek liniowy oraz prowadziła księgi rachunkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2013r., poz. 330 z późn. zm., dalej: uor).

W dniu 01.08.2014r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego W. korektę zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. W odniesieniu do działalności R. nie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast w stosunku do Spółki R. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w toku kontroli stwierdzono, że Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w Spółce R. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w której posiada 25% udziałów skonsolidowane odsetki od pożyczki udzielonej na podstawie umowy ramowej zawartej w dniu 20.12.2012 r. z R. Sp. komandytowo-akcyjna (jako pożyczkodawcą). Łączna wartość ww. odsetek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w Spółce komandytowej wyniosła 6,211.005.24 zł, z czego wartość kosztów przypadająca na Skarżącą stanowiła 1.552.751,31 zł.

Organ uznał, że księgi podatkowe R. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa za 2012r. w części dotyczącej stanu faktycznego opisanego w zakresie zawyżenia kosztów podatkowych z tytułu skapitalizowanych odsetek są nierzetelne i wadliwe, a zatem nie mogą one stanowić dowodu, tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

W związku ze stwierdzonymi w toku tej kontroli nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia ż...ś.10.2014r. wszczął wobec Pani E.R.: postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

Organ I instancji ustalił, że Podatnik w 2012 r. w R. Sp. z o.o. Sp. komandytowa osiągnął przychody z tytułu sprzedaży usług najmu i dzierżawy w prawidłowej kwocie 327.156.29 zł. Udział Skarżącej w ww. przychodach Spółki komandytowej wyniósł 81.789,08 zł (327.156.29 x 25 %).

Natomiast w przypadku kosztów podatkowych w ww. Spółce komandytowej organ I instancji stwierdził nieprawidłowości z tytułu zaewidencjonowania na koncie 757 niezapłaconych skapitalizowanych odsetek w łącznej kwocie 6.211.005,24 zł. Powyższe odsetki związane były z udzieloną pożyczką przez Spółkę R. Spółka komandytowo- akcyjna na rzecz Spółki R. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (pożyczkobiorca) na podstawie zapotrzebowania na udzielenie pożyczki w kwocie 34.565.940.00 zł. należności głównej oraz odrębnej kwoty w wysokości 6.457.940,00 zł - zgodnie z zawartą w dniu 20.12.2012r. ww. umową ramową w sprawie świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek między ww. spółkami. R. Sp. komandytowo- akcyjna przyjęła do realizacji ww. zapotrzebowanie w dniu 28.12.2012r.

Według organu I instancji samo zarachowanie skapitalizowanych odsetek w kwocie 6.211.005.24 zł powoduje, że nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. Z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). dalej: "u.p.d.o.f.", gdyż nie stanowią spłaty, a tym samym wydatku na ich spłatę.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 276.824.00 zł.

W dniu 19 stycznia 2015 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W odwołaniu Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji wyłącznie naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że warunkiem zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczki, do kosztów uzyskania przychodów, jest poniesienie wydatku na spłatę skapitalizowanych odsetek, podczas gdy skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu u pożyczkobiorcy, w momencie ich kapitalizacji.

Jednocześnie Pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. :

1. umowy ramowej w sprawie świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek zawartej w dniu 20.12.2012r. na okoliczność ustalenia, iż odsetki od każdej udzielonej pożyczki, obliczone za okres od dnia udzielenia pożyczki do dnia 31.12.2014r. zostaną skapitalizowane na dzień udzielenia pożyczki i doliczone do dłużnej sumy,

2. protokołu kontroli na okoliczność ustalenia w toku kontroli podatkowej, że:

a) w dniu 28.12.2012r. pożyczkobiorca złożył pożyczkodawcy dokument Zapotrzebowanie na pożyczkę w kwocie 34.535.490.00 zl należności głównej,

b) zgodnie z § 3 ust. 2 umowy doszło do kapitalizacji odsetek i w konsekwencji pożyczkobiorca w księgach rachunkowych na koncie 757 - Odsetki zapłacone i zarachowane, ujął kwotę kapitalizowanych odsetek w kwocie 6.211.005,24 zł.

Ponadto Pełnomocnik podkreślił, że do skapitalizowanych odsetek zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. a nie art. 23 ust. 1 ww. ustawy odnoszący się wyłącznie do odsetek naliczonych, zapłaconych lub umorzonych.

Pełnomocnik wskazał również, że w u.p.d.o.f. brak jest zdefiniowanego pojęcia "kapitalizacja odsetek", a zatem należy przyjąć, że istotą kapitalizacji odsetek jest doliczenie tych odsetek do kwoty głównej długu, a tym samym w dniu kapitalizacji odsetek wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną, która polega na zwiększeniu kwoty wierzytelności, od której mogą być naliczane dalsze odsetki.

Zgodnie z wykładnią językową art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcia "wydatki na spłatę" nie można odnieść, według Pełnomocnika, do skapitalizowanych odsetek, gdyż stanowią one odrębną kategorię, wobec której ww. ustawa nie przewiduje obowiązku poniesienia wydatku w celu uznania za koszt. Jednakże, gdyby pojęcie wydatku dotyczyło również, skapitalizowanych odsetek to zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN "wydatek to suma. która ma być wydana albo suma wydana na coś"'. Tym samym stwierdził, że pojęcie wydatek cyt.: "nie przesądza o tym, by warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki była ich zaplata". Wskazał również, że w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem wydatki faktyczne poniesione - co stanowi pojęcie odmienne od pojęcia wydatki zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Zatem norma prawna zawarta w tym przepisie nie dotyczy wydatków faktycznie poniesionych. Pełnomocnik wskazał na zależność między momentem powstania przychodu u pożyczkodawcy i momentem rozpoznania kosztu u pożyczkobiorcy z tytułu skapitalizowanych odsetek. Uważa, że powinna być zachowana symetria w traktowaniu przychodu i kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek do celów podatkowych, uzasadnione jest twierdzenie, że skapitalizowane odsetki winny być zaliczane do kosztów podatkowych, w momencie kapitalizacji. Na potwierdzenie powyższego powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne. a także odniósł się do doktryny prawa podatkowego.

Reasumując Pełnomocnik stwierdził, że z interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uwzględniającej z jednej strony niewystarczające efekty wykładni językowej wskazanego przepisu, a z drugiej strony wykładnię systemową, wspartą stanowiskiem doktryny oraz licznymi wypowiedziami judykatury oraz wypowiedziami Ministra Finansów, wynika, że stanowisko Strony, co do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Strony skapitalizowanych odsetek, w części przypadającej na Stronę jako wspólnika pożyczkobiorcy, znajduje uzasadnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez: zweryfikowanie okoliczności związanych z udzieleniem pożyczki, sprawdzenie ksiąg rachunkowych pożyczkodawcy w zakresie identyfikacji odsetek po stronie przychodu, ustalenie celu na jaki spółka otrzymała pożyczkę, ustalenie prawidłowej wysokości odsetek od pożyczki, przeanalizowanie zapisów umowy ramowej z dnia 20.12.2012r. w zakresie zasad spłaty oraz oprocentowania oraz rozważenie sprawy pod kątem ewentualnego zastosowania art. 25 u.p.d.o.f.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Pełnomocnik Strony, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 30.06.2015r. wyjaśnił w piśmie z dnia 10.07.2015r. m.in., że przed faktycznym otrzymaniem lub pozostawieniem do dyspozycji pożyczki. Strony w dniu 28.12.2012r. zawarły umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności tj. zapłaty za zakupioną nieruchomość w wysokości 34.535.940,00 zł i wypłatę kwoty głównej pożyczki w wysokości 34.535.940,00 zł. Pożyczka została udzielona zgodnie z treścią zapotrzebowania na pożyczkę z dnia 28.12.2012r. w kwocie 34.535.940.00 zł i przeznaczona na sfinansowanie nabycia nieruchomości. Ponadto Pełnomocnik dodał, że nabyta nieruchomość została oddana do używania. Do pisma Pełnomocnik dołączył kserokopię umowy potrącenia z dnia 28.12.2012r. oraz kserokopię ewidencji środków trwałych za 2012r. Przy piśmie z dnia 15.07.2015r. Pełnomocnik dołączył wydruk z programu księgowego "zestawienie zapisów na koncie nr 752 — odsetki uzyskane" Spółki R. Spółka komandytowo - akcyjna w zakresie identyfikacji przychodu podatkowego odsetek od udzielonej pożyczki. Następnie w piśmie z dnia 27.07.2015r. przedstawił sposób obliczenia wysokości odsetek oraz. udzielił informacji, że nabyta nieruchomość wynajmowana jest na rzecz podmiotów z grupy jak również na rzecz podmiotu zewnętrznego. Do ww. pisma dołączył kserokopię zestawienia zapisów na koncie 702 rok obrachunkowy 2013 Spółki R. Spółka z o.o., kserokopię ewidencji VAT sprzedaży (dostaw) za okres od 0I.01.2013r. do 31.12.2013r., kserokopię zestawienia zapisów na koncie nr 702 rok obrachunkowy 2012, kserokopię zestawiania ewidencji VAT sprzedaży (dostaw) za okres od I9.10.2012r. do 31.12.2012r.

W piśmie z dnia 07.09.2015r. Pełnomocnik wyjaśnił, że w stosunku do odrębnej Kwoty (6.457.940.00 zł) zgodnie z 2 ust. 2 umowy znajdują zastosowanie Odrębne Zasady Obliczania Oprocentowania oraz Odrębne Zasady Spłaty. Z tego powodu odsetki zostały skapitalizowane od różnicy pomiędzy kwotą określoną w Zapotrzebowaniu jako kwotą należności głównej (34.535.940.00 zł) a Odrębną Kwotą (6.457.940,00 zł) tj. od kwoty 28.078.000.00 zł. Pełnomocnik podał, że wysokość odsetek w kwocie 6.211.005,24 zł została obliczona w następujący sposób:

- odsetki za grudzień 2012 - (28.078.000.00 x 11%) /365 dni x 4 dni 33.845,24 zł,

- odsetki za 2013 rok - 3.088.580.00 zł,

- odsetki za 2014 rok - 3.088.580,00 zł, łącznie 6.211.005.24 zł

Ponadto Pełnomocnik podniósł, że wskutek dokonanej kapitalizacji odsetki w kwocie 6.211.0005,24 zł stały się częścią należności głównej i wobec nich znajdują zastosowanie zasady uregulowane w 4 umowy ramowej. Zdaniem Pełnomocnika dla ważności umowy pożyczki i zaciągniętego przez pożyczkobiorcę zobowiązania nie jest konieczne, aby na moment samego zawarcia umowy pożyczki, posiadał środki finansowe. Zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353[1] Kodeksu cywilnego dopuszczalnym sposobem uregulowania wzajemnych zobowiązań w tym zobowiązań z tytułu zawartej Umowy ramowej jest potrącenie wzajemnych wierzytelności. Z wyjaśnień udzielonych przez Pełnomocnika wynikało także, że Spółka R. Spółka komandytowo - akcyjna w ramach swojej działalności gospodarczej regularnie udziela innych pożyczek w ty m udzieliła innej pożyczki na rzecz R. Sp. z o.o. Sp. komandytowa poza udzieloną na podstawie zgłoszonego Zapotrzebowania z dnia 28.12.2012r., na dowód czego przedłożył dokument Zapotrzebowanie na pożyczkę z dnia 28.02.2014r. oraz dokument potwierdzający przyjęcie ww. zapotrzebowania na ww. pożyczkę.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 276.824,00 zł. Zdaniem organu I instancji Spółce nie udzielono pożyczki w związku ze złożonym zapotrzebowaniem z dnia 28.12.2012r., a tym samym byt prawny odsetek nie powstał, a więc nie doszło do ich kapitalizacji. Pożyczkodawca nie posiadał środków pieniężnych w momencie udzielania pożyczki tj. nie mógł jej udzielić. Tym samym analiza i odwoływanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy nie doszło do kapitalizacji odsetek w przedmiotowej sprawie było niezasadne. Reasumując, organ I instancji uznał, że skapitalizowane odsetki obliczone w wysokości 6.211.005,24zł u pożyczkobiorcy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tym samym Skarżąca jako komandytariusz w Spółce R. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (pożyczkobiorca) z udziałem wynoszącym 25% nie może uwzględnić kwoty 1.552.751,3 1 zł (6.211.005,24 zł x 25%) jako koszt uzyskania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik Strony w dniu 3 czerwca 2016 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wyłącznie brzmienia § 2 ust. 3 Umowy ramowej w sprawie świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek z dnia 20.12.20!2r. bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron odnośnie do okoliczności udzielenia pożyczki na podstawie Zapotrzebowania na pożyczkę z dnia 28.12.2012r., a następnie dokonania wzajemnych rozliczeń w formie potrącenia w drodze Umowy potrącenia zawartej w dniu 28.12.2012n,

2) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji powziął wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe tj. pożyczki udzielonej na podstawie Umowy ramowej, zgodnie z Zapotrzebowaniem i w konsekwencji nie wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego ograniczonego do treści Umowy ramowej, bez uwzględnienia innych dowodów w postaci Umowy potrącenia oraz szerokich wyjaśnień składanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nie zamieszczenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oceny prawnej, która doprowadziła do uznania, że do udzielenia pożyczki nie doszło, podczas gdy Strona w toku postępowania podatkowego szeroko prezentowała swoje stanowisko odnośnie do udzielenia pożyczki, w tym również w oparciu o znajdujące zastosowanie dla określenia podatkowego stanu faktycznego przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny.

5) art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nie uznanie za koszty podatkowe Strony skapitalizowanych odsetek w kwocie w kwocie 6.211.005.24 zł. od pożyczki udzielonej w oparciu o Umowę ramową, na podstawie Zapotrzebowania, w części przypadającej na stronę, jako wspólnika Pożyczkobiorcy.

Wobec powyższego Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Jednocześnie wskazał na dowody uzasadniające żądanie Strony, tj.:

1) umowę ramową w sprawie świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek z dnia 20.12.2012r. na okoliczność ustalenia, iż odsetki od każdej udzielonej pożyczki, obliczone za okres od dnia udzielenia pożyczki do dnia 31.12.2014r., zostaną skapitalizowane na dzień udzielenia pożyczki i doliczone do dłużnej sumy,

2) protokół kontroli na okoliczność ustalenia w toku kontroli podatkowej, że:

a) w dniu 28.12.2012r. pożyczkobiorca złożył pożyczkodawcy dokument na zapotrzebowanie na pożyczkę w kwocie 34.535.490,00 zł należności głównej,

b) zgodnie z § 3 ust. 2 Umowy ramowej doszło do kapitalizacji odsetek i w konsekwencji pożyczkobiorca w księgach rachunkowych na koncie 757 - Odsetki zapłacone i zarachowane, ujął kwotę kapitalizowanych odsetek w kwocie 6.211.005.24 zł,

3) zapotrzebowania na okoliczność dokonania kapitalizacji odsetek od udzielonej pożyczki w kwocie skapitalizowanych odsetek 6.211.005.24 zł,

4) umowy potrącenia na okoliczność sposobu dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy Stronami,

5) zestawienia zapisów na koncie 752 - Odsetki uzyskane - na okoliczność identyfikacji przychodu podatkowego z tytułu skapitalizowanych odsetek od udzielonej pożyczki.

6) oświadczenie z dnia 07.01.2013r. na okoliczność sposobu dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy Stronami w szczególności rozliczeń z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości.

Pełnomocnik Strony zarzucił organowi I instancji pominięcie podnoszonych przez Stronę okoliczności (m.in. w piśmie z dnia 10.07.2015r.), stanowiących podstawę wzajemnych rozliczeń R. SKA i R. SPK. Jak wskazywała Strona zamiarem R. SKA i R. SPK było dokonanie wzajemnych rozliczeń poprzez udzielenie przez R. SKA pożyczki na rzecz R. SPK, celem sfinansowania nabycia przez R. SPK nieruchomości. Pożyczka była następnie przez R. SPK spłacana, a R. SKA z tytułu udzielonej pożyczki otrzymywała wynagrodzenie w postaci odsetek, co jednoznacznie świadczy, zdaniem Pełnomocnika, o tym, że R. SKA i R. SPK nie miały żadnych wątpliwości co do tego. że do udzielenia pożyczki doszło, czego organ podatkowy nie wziął pod uwagę. W ocenie Pełnomocnika Strony, takie działanie organu podatkowego stanowi naruszenie art. 199§ 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik przytoczył również poglądy orzecznictwa i doktryny, odnoszące się do zawarcia i wykonywania umowy pożyczki, w szczególności do równoważnego w skutkach z wykonaniem świadczenia potrącenia, do którego doszło na skutek umowy potrącenia, jak też mając na względzie dopuszczalność finansowania działalności R. SKA w zakresie udzielania pożyczek, poprzez zaciągnięcie zobowiązania wobec osób trzecich lub w każdy inny. przewidziany prawem sposób. W konsekwencji Pełnomocnik stwierdził, że bez znaczenia dla możliwości udzielenia pożyczki oraz jej późniejszego wykonania, poprzez potracenie wzajemnych wierzytelności Stron pozostawał fakt dysponowania przez R. SKA jako pożyczkodawcy na moment zawarcia umowy pożyczki aktywami innymi niż środki pieniężne. Bowiem na moment zawarcia umowy pożyczki, pożyczkodawca jedynie zobowiązuje się do wydania jej przedmiotu, a wydanie to może nastąpić w innym czasie. W konsekwencji, dla ważności umowy pożyczki i zaciągniętego przez pożyczkodawcę zobowiązania nie było konieczne, zdaniem Pełnomocnika, aby na moment samego zawarcia umowy pożyczki, posiadał on środki pieniężne, czy też inne aktywa pozwalające na spełnienie zobowiązania. Sposób wykonania zawartej umowy pożyczki pozostawiony jest zasadniczo woli stron w myśl generalnej zasady swobody umów, wyrażonej w art. 353[1] Kc. Za prawnie dopuszczalny zaś sposób uregulowania wzajemnych zobowiązań R. SKA oraz R. SPA. w tym zobowiązań z tytułu zawartej umowy ramowej, należało więc uznać potrącenie wzajemnych wierzytelności. Odnosząc się natomiast do kwestii finansowania pożyczki. Pełnomocnik podkreślił, że zagadnienie środków, które mogłyby być zaangażowane w wykonanie pożyczki, w przypadku jej gotówkowego rozliczenia, jest drugorzędne, wobec okoliczności uregulowania zobowiązania do wydania przedmiotu pożyczki poprzez potrącenie.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik wskazał, że organ I instancji, który powziął wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego (umowy pożyczki), z którym związane są skutki podatkowe, nie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 187 § i Ordynacji podatkowej Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji wybiórczy sposób potraktowania zgromadzonego materiału dowodowego poprzez zignorowanie umowy potrącenia, zestawienia księgowego czy wyjaśnień Strony co do relacji gospodarczych pomiędzy R. SKA i R. SPK. Zdaniem Pełnomocnika organ podatkowy pominął fakt dokonania przez R. SPK spłat wierzytelności pożyczkowych, wynikających z umowy ramowej na przestrzeni kilku lat oraz ujęcia w dokumentach księgowych skapitalizowanych odsetek zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej.

W kontekście naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik Strony wskazał, że uzasadnienie decyzji organu I instancji nie zawierało uzasadnienia prawnego, jakim było wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności rozstrzygnięcie organu nie zawierało oceny prawnej, odnoszącej się do warunków istotnych umowy pożyczki oraz do uzasadnienia prawnego poglądu wyrażanego przez organ podatkowy, zgodnie z którym dla zawarcia umowy pożyczki niezbędne jest posiadanie przez pożyczkodawcę środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej nominałowi pożyczki.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w ocenie Pełnomocnika Strony, przepis ten należało interpretować w ten sposób, że co do zasady nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) jednak skapitalizowane odsetki stanowią odrębną kategorię, co do której ustawodawca nie przewiduje obowiązku poniesienia wydatku, dla uwzględnienia skapitalizowanych odsetek jako kosztu uzyskania przychodów. Strona wskazała ponadto, że w przypadku gdy powstanie kosztu uzyskania przychodu jest nierozerwalnie związane z odpowiadającym temu kosztowi przychodem, zidentyfikowanie obydwu wartości do celów podatkowych powinno nastąpić w tym samym czasie. Odsunięcie w czasie momentu potrącalności skapitalizowanych odsetek do celów podatkowych do momentu ich zapłaty, doprowadziłoby bowiem do nieuzasadnionej nierównowagi w ujęciu przychodów i kosztów dotyczących tej samej transakcji. Jednocześnie. Pełnomocnik wskazał na podzielany przez organy podatkowe pogląd, w myśl którego moment kapitalizacji odsetek jest faktycznie ostatnim momentem, w którym dłużnik może rozpoznać koszt uzyskania przychodów. Po dokonaniu kapitalizacji, odsetki stają się bowiem częścią kwoty głównej pożyczki, stąd ich zwrot nie stanowi zdarzenia relewantnego podatkowo. Nadto, za prawidłowością stanowiska Stron; przemawia pośrednio, zdaniem Pełnomocnika, regulacja art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, w tym rezultaty wykładni językowej i systemowej, zaprezentowane w odwołaniu stanowisko doktryny, orzecznictwa oraz Ministra Finansów, jak również konieczność zachowania symetrii w traktowaniu przychodu i kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek do celów podatkowych, uzasadnione jest twierdzenie, zdaniem Pełnomocnika, iż skapitalizowane odsetki winny być zaliczane do kosztów podatkowych, w momencie ich kapitalizacji. Końcowo Pełnomocnik wskazał, że przedmiotowa pożyczka została zaciągnięta przez R. SPK na nabycie nieruchomości, wykorzystywanych w jej działalności gospodarczej z tytułu której osiąga przychody. W związku z tym skapitalizowane odsetki od udzielonej pożyczki stanowią niewątpliwie koszt uzyskania przychodów, koszt w postaci skapitalizowanych odsetek, służył bowiem osiągnięciu przez R. SPK przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, wobec złożenia przez Stronę skutecznej korekty zeznania podatkowego za rok 2012 i prawidłowości dokonanych przez Stronę rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za okres objęty postępowaniem, nie ma potrzeby, w ocenie Pełnomocnika, dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, które w tej sprawie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca w badanym okresie prowadziła indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą R. Jednocześnie w 2012 r. pełniła w innych podmiotach z grupy funkcję:

- komplementariusza w R. Spółka komandytowo-akcyjna, zwana również pożyczkodawcą lub sprzedawcą (zob. akt notarialny z dnia 12.07.2012r.) oraz

- komandytariusza z udziałem w wysokości 25% w R. Sp. z o. o. Sp. komandytowa, zwana również Stroną. Podatnikiem, pożyczkobiorcą lub kupującą (zob. akt notarialny dnia 19.10.2012r.).

R. Sp. z o. o. Sp. komandytowa zaewidencjonowała na koncie 757 skapitalizowane odsetki w łącznej kwocie 6.211.005.24 zł. z czego na Panią E.R. przypadała kwota 1.599.776,70 zł (25% udziału w Spółce). Z wyjaśnień Pełnomocnika Strony z dnia 07.09.2015 r. wynikało, że kwota odsetek w wysokości 6.211,005.24zł, zgodnie z § 3 ust. 2 umowy ramowej, została skapitalizowana od kwoty pożyczki w wysokości 28.078.00.00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należności głównej (34.535.940.00 zł) wynikającej z zapotrzebowania Strony na pożyczkę a odrębną kwotą (6.457.940,00 zł) określoną w tym zapotrzebowaniu. Na kwotę skapitalizowanych odsetek w wysokości 6.211.005,24 zł składały się (według Strony) odsetki za grudzień 2012 r. w kwocie 33.845,24 zł odsetki za 2013 r. w kwocie 3.088.588.00 zł i odsetki za 2014 r. w kwocie 3.088.580.00 zł.

W dniu 30.10.2012r. R. Spółka komandytowo - akcyjna (sprzedawca) (która w dniu 29.10.2012r. nabyła nieruchomości od Pani E.R.) i R. sp. z o.o. Sp. komandytowa (kupującą) zawarły notarialną umowę sprzedaży nieruchomości (Rep. A nr [...], karty 209-225) na podstawie której nabywca kupuje ww. nieruchomości za cenę w łącznej kwocie 34,535.940.00zl z terminem zapłaty do dnia 31.12.2012r. na wskazany przez sprzedającego rachunek bankowy.

Organ zauważył, iż kupujący (R. sp. z o.o. Sp. komandytowa) nie dokonał zapłaty za ww. nieruchomość na rachunek bankowy sprzedającego (R. Spółka komandytowo - akcyjna), gdyż dnia 20.12.2012r. R. Spółka komandytowo - akcyjna (jako pożyczkodawca) i R. sp. z o.o. Sp. komandytowa (jako pożyczkobiorca) zawarły umowę ramową w sprawie świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek (karty 78-81). Kwota przyszłych pożyczek miała być przeznaczona przez pożyczkobiorcę na finansowanie bieżącej działalności, w tym spłatę swoich zobowiązań wobec podmiotów trzecich.

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. umowy pożyczkodawca zobowiązał się udzielać pożyczkobiorcy (w miarę swoich możliwości) pożyczek w związku ze zgłaszanym na piśmie zapotrzebowaniem. Wysokość poszczególnych pożyczek oraz terminy wypłaty Strony uzgadniały na bieżąco w miarę zgłaszanego przez pożyczkobiorcę zapotrzebowania (§ 2 pkt 1). Natomiast pożyczkodawca zobowiązał się do udostępnienia kwot pożyczek pożyczkobiorcy w dniu zgłoszenia przez pożyczkobiorcę zapotrzebowania (dzień udzielenia pożyczki).

Wskazał, iż w zapotrzebowaniu pożyczkobiorca mógł wskazać kwotę, do której zastosowanie będą miały odrębne zasady obliczania oprocentowania oraz odrębne zasady spłaty (odrębna kwota) oraz termin, w którym odrębna kwota wraz z naliczonymi odsetkami od kapitału będzie podlegała zwrotowi pożyczkodawcy.

W § 3 ww. umowy ramowej Strony zawarły postanowienia dotyczące wynagrodzenia pożyczkodawcy z tytułu udzielonych pożyczek, tj. w formie odsetek od kapitału obliczonego w oparciu o oprocentowanie stałe od sumy kwot udzielonych i niespłaconych pożyczek w wysokości 11% w skali roku. Strony ustaliły również, że odsetki od każdej udzielonej pożyczki obliczone od dnia jej udzielenia do dnia 3I.12.2014r. zostaną skapitalizowane na dzień udzielenia pożyczki i doliczone do dłużnej sumy. tj. do kwoty należności głównej pożyczki. Natomiast dalsze odsetki od kwot udzielonych i niespłaconych pożyczek (z uwzględnieniem powyższego, będą naliczane od dnia 01.01.2015 r. oraz będą płatne wraz z łączną dłużną sumą (tj. wraz z kwotami należności głównych pożyczek) w dniu spłaty, tj. do upływu 31.12.20l7r.

Zasady naliczania oraz termin zwrotu odsetek w odniesieniu do odrębnej kwoty zawarto w § 3 pkt 4 umowy ramowej. Natomiast postanowienia co do spłat udzielonych pożyczek wynikały z § 4 ww. umowy.

W wykonaniu ww. umowy ramowej R. sp. z o. o. Sp. komandytowa (pożyczkobiorca) zgłosił w dniu 28.12.2012r. zapotrzebowanie na pożyczkę w kwocie 34.353.940.00 zł (należności głównej) oraz określił odrębną kwotę na 6.457.940.00 zł, która zawierała się w kwocie należności głównej. Termin zwrotu ww. odrębnej kwoty określono na 7 dzień od dnia otrzymania na rachunek pożyczkobiorcy zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30.10.2012 r. Z kolei w tym samym dniu pożyczkodawca oświadczył, że przyjmuje ww. zapotrzebowanie na pożyczkę do realizacji, zgodnie z umową ramową w sprawie świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek z dnia 20.12,2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w dacie udzielenia zapotrzebowania na pożyczkę w kwocie 34.353.940.00 zł i jego przyjęcia nie doszło do transferu środków pieniężnych z rachunku pożyczkodawcy na rachunek pożyczkobiorcy (zob. pismo Podatnika z dnia 01.12.2015r.), gdyż Strony zawarły w tym samym dniu (tj. 28.12.2012 r.) umowę potrącenia, na mocy której potrąciły w całości wierzytelność pieniężną R.Spółka komandytowo - akcyjna przysługującą z tytułu obowiązku zapłaty przez R. sp. z o.o. Sp. komandytowa kwoty 34.535.940,00 zł wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości z wierzytelnością R. sp. z o.o. Sp. komandytowa z tytułu obowiązku wypłaty pożyczki w kwocie 34,535.940,00 zł wynikającej z umowy ramowej i zgłoszonego zapotrzebowania na pożyczkę.

Ponadto z oświadczenia z dnia 07.01.2013r. (załączonego do odwołania) wynikało, że R. sp. z o.o. Sp. komandytowa potwierdziła, że jej zobowiązanie do zapłaty ceny za nieruchomość zostało uregulowane w całości wskutek potrącenia wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży nieruchomości z wierzytelnością o wypłatę na rzecz R. Spółka komandytowo - akcyjna pożyczki z tytułu umowy ramowej oraz zapotrzebowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. R. Spółka komandytowo - akcyjna choć zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek R. sp. z o.o. Sp. komandytowa na podstawie umowy ramowej to faktycznie w momencie zgłoszenia przez Stronę zapotrzebowania na pożyczkę w kwocie 34,535.940.00zł i jego przyjęcia przez pożyczkodawcę R. Spółka komandytowo - akcyjna nie mogła udzielić tej pożyczki, gdyż nie posiadała środków pieniężnych, które mogły być przedmiotem tej pożyczki. Organ zauważył, iż w związku z ww. umową ramową Strony podpisały co prawda w dniu 28.12.2012 r. dokument nazwany zapotrzebowaniem na pożyczkę, lecz z uwagi na brak takich środków nie doszło do udzielenia pożyczki. Faktycznie kwota 34.535.940.00 zł wynikająca z zapotrzebowania zgłoszonego przez pożyczkobiorcę nie została przekazana na rachunek bankowy R. sp. z o.o. Sp. komandytowa. Organ zwrócił uwagę, iż sama Strona w piśmie z dnia 01.12.2015r. potwierdziła, że na moment udzielenia pożyczki na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania pożyczkodawca nie dysponowała środkami pieniężnymi. Ponadto jak wyjaśniła Strona dla skuteczności zawarcia umowy ramowej oraz realizacji pożyczki na podstawie zapotrzebowania nie było wymagane aby pożyczkodawca dysponował środkami pieniężnymi ani innymi aktywami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sytuacji gdy pożyczkodawca nie dysponuje środkami pieniężnymi, tj. nie ma takich środków w momencie udzielenia pożyczki to tym samym, w ocenie organu odwoławczego, pożyczkobiorca nie ma możliwości uzyskania kapitału pożyczkodawcy. Biorący pożyczkę bez prawa dowolnego rozporządzenia pożyczonym czasowo przedmiotem nie mógłby osiągnąć zamierzonego celu gospodarczego. Z treści umowy ramowej zawartej między Stronami z dnia 20.12.2012r. (zob. § 2) wynikało zaś, że E.R. spółka komandytowo-akcyjna jako pożyczkodawca udostępni pożyczkobiorcy kwoty pożyczek w dniu zgłoszenia zapotrzebowania. Pożyczkodawca nie udostępnił natomiast pożyczkobiorcy środków pieniężnych (gdyż nimi nie dysponował), a więc nie udzielił pożyczki pożyczkobiorcy. Tym samym nie doszło do określenia wszystkich elementów umowy pożyczki wskazanych w art. 720 Kc.

W ocenie organu odwoławczego, w warunkach niniejszej sprawy, nie doszło zatem do udzielenia Stronie pożyczki w rozumieniu art. 720 Kc, gdyż pożyczkodawca nie posiadał w momencie zgłoszenia zapotrzebowania określonej kwoty pieniędzy, która miała być przedmiotem pożyczki w celu ich udostępnienia pożyczkodawcy. Skoro przedmiotem pożyczki miały być pieniądze, to w przypadku posiadania przez pożyczkodawcę w dniu udzielania pożyczki innych niż środki pieniężne aktywów nie można mówić o udzieleniu pożyczki.

Zauważył, że przewidziana art, 498 i nast. Kc instytucja potrącenia wzajemnych wierzytelności dotyczy wyłącznie potrącenia ze sobą wymagalnych wierzytelności pieniężnych wymagalnych i możliwych w dacie potrącenia do dochodzenia przed sądem lub innym organem państwowym. Wprawdzie zgodnie z przyjmowaną w prawie cywilnym zasadą swobody zawierania umów strony mogą swoje stosunki ułożyć według własnego uznania pod warunkiem, że nie będą one sprzeczne z treścią art. 58 Kc. dopuszczalnym na gruncie przepisów tegoż Kodeksu uznać należy również potrącenie umowne, a więc nie uzależnione od wymagalności obu wierzytelności, to jednakże również w przypadku takiego umownego potrącenia warunkiem jego skuteczności jest istnienie potrącanej wierzytelności.

Organ podniósł, iż wierzytelność Strony o wypłatę kwoty głównej pożyczki nie zaistniała w istocie skoro nie doszło do udzielenia pożyczki. Według Organu zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że skoro R. Spółka komandytowo - akcyjna (jako pożyczkodawca) nie udzieliła pożyczki w związku ze złożonym zapotrzebowaniem z dnia 28.12.2012r. przez R. sp. z o.o. sp. komandytowa (pożyczkobiorca) to tym samym nie powstała wierzytelność pożyczkobiorcy o przeniesienie na własność kwoty 34.535.940.00zł. a w konsekwencji byt prawny odsetek nie powstał i tym samym nie doszło do ich kapitalizacji.

Tym samym w ocenie Organu Odwoławczego analiza i odwoływanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy nie doszło do kapitalizacji odsetek w przedmiotowej sprawie jest irrelewantna dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów i w konsekwencji nieuznanie za koszty podatkowe Skarżącej skapitalizowanych odsetek w kwocie 6.211.005,24 zł od pożyczki udzielonej przez R. S.K.A. z siedzibą w W. ("R. SKA7" lub "Pożyczkodawca") na rzecz R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. ("R. SPK" lub "Pożyczkobiorca"), w oparciu o Umowę ramową w sprawie świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek z dnia 20 grudnia 2012 r. ("Umowa ramowa"), na podstawie Zapotrzebowania na pożyczkę w kwocie 34.535,940,00 zł ("Zapotrzebowanie"), w części przypadającej na Skarżącą, jako wspólnika Pożyczkobiorcy,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art, 187 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji powołanych przez Skarżącą okoliczności, wskazujących na zawarcie, wykonanie oraz realizowanie przez R. SPK i R. SKA umowy pożyczki w oparciu o Umowę ramową, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że do zawarcia i do wykonania umowy pożyczki {udzielenia pożyczki) w oparciu o Umowę ramową, na podstawie Zapotrzebowania nie doszło, co doprowadziło Dyrektora do błędnego ustalenia, że nie doszło do kapitalizacji odsetek zgodnie z postanowieniami Umowy ramowej, a w konsekwencji do nieuzasadnionej odmowy uznania jako kosztu podatkowego Skarżącej skapitalizowanych odsetek w kwocie 6.211.005,24 zł od pożyczki udzielonej w oparciu o Umowę ramową, na podstawie Zapotrzebowania, w części przypadającej na Skarżącą, jako wspólnika Pożyczkobiorcy.

W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu. Zdaniem Skarżącej: z uwagi na przyjęty na gruncie polskiego prawa cywilnego konsensualny model umowy pożyczki, należy odróżnić moment zawarcia umowy pożyczki od momentu jej wykonania,

2. dla prawnej możliwości zawarcia umowy pożyczki jest bez znaczenia to, czy pożyczkodawca na moment zawarcia umowy pożyczki dysponuje środkami pieniężnymi, czy też innymi aktywami, odpowiadającymi nominalnej kwocie pożyczki,

3. potrącenie wzajemnych wierzytelności stron, w tym wierzytelności pożyczkobiorcy o wydanie przedmiotu pożyczki jest równoznaczne z wypłatą pożyczki, a w niniejszej sprawie oznaczało udzielenie pożyczki i umożliwiało kapitalizację odsetek na podstawie Umowy ramowej.

W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawarcia umowy pożyczki, a następnie do jej wykonania, w konsekwencji czego doszło do kapitalizacji odsetek w kwocie 6.211.005,24 zł. Mając powyższe na względzie. Skarżąca stoi na stanowisku, że skapitalizowane odsetki od pożyczki W części przypadającej na Skarżącą, jako wspólnika Pożyczkobiorcy, zostały prawidłowo uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu Skarżącej, w momencie ich kapitalizacji. Zdaniem Skarżącej do kapitalizacji doszło, a skapitalizowane odsetki prawidłowo zostały uznane za koszty podatkowe Skarżącej, proporcjonalnie do udziału w zysku R. SPK.

Skarżąca podkreśliła, iż w niniejszym stanie faktycznym stosunek zobowiązaniowy łączący R. SKA a R. SPK cechują wszystkie elementy przedmiotowo istotne do uznania go za umowę pożyczki w świetle art. 720 KC. Za błędne uznała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby do zawarcia umowy pożyczki konieczne było przelanie środków na rachunek Pożyczkobiorcy. Czynność związana z przekazaniem środków będących przedmiotem umowy pożyczki stanowi bowiem wykonanie umowy, które należy rozpatrywać odrębnie od jej zawarcia. Skarżąca podniosła, iż na moment zawarcia Umowy ramowej oraz zgłoszenia Zapotrzebowania, Pożyczkobiorca nie był zobligowany do posiadania środków pieniężnych odpowiadających kwocie pożyczki. Skarżąca argumentowała, iż należy odróżnić moment zawarcia umowy pożyczki od jej wykonania, a także to że posiadanie środków pieniężnych nie należy do essentialia negotii umowy pożyczki. Odnośnie zaś do samej dopuszczalności wykonania zobowiązania Pożyczkodawcy do udostępnienia Pożyczkobiorcy przedmiotu pożyczki. Wskazała, że w świetle generalnej zasady swobody umów, wyrażonej w art. 3531 KC, dopuszczalność uregulowania wzajemnych zobowiązań R. SKA oraz R. SPK, w tym zobowiązań w ramach wykonania umowy pożyczki przez potrącenie nie budzi wątpliwości. Sposób wykonania świadczenia wynikającego z zawartej uprzednio umowy pożyczki, pozostawiony jest bowiem zasadniczo woli stron. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt : II FSK 1548/08. W świetle powołanych orzeczeń oraz poglądów doktryny w ocenie Skarżącej dopuszczalne jest uproszczenie wzajemnych rozliczeń stron w sytuacji, gdy obie strony stosunku prawnego posiadają względem siebie wierzytelności, co może nastąpić w drodze potrącenia umownego które ma ten skutek że obydwie wierzytelności zostają uregulowane, a uregulowaniu wierzytelności nie towarzyszy przepływ środków pieniężnych. Według Skarżącej w niniejszej sprawie poprzez zawarcie Umowy potrącenia, doszło do udzielenia pożyczki (finansowania) w ten sposób, że nastąpiło uregulowanie ceny sprzedaży przez R. SPK, a za udzielone finansowanie R. SKA przysługiwało wynagrodzenie w postaci odsetek, które w związku z udzieleniem pożyczki zostały skapitalizowane w oparciu o Umowę ramową. W konsekwencji, skapitalizowane odsetki powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych Skarżącej, w części przypadającej na Skarżącą jako wspólnika R. SPK.

W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej pominął wskazywane przez Skarżącą okoliczności transakcji oraz wzajemnych rozliczeń stron w związku z udzleieniem pożyczki, znajdujące odzwierciedlenie w wyjaśnieniach Skarżącej składanych w toku postępowania oraz w przedstawionych przez Skarżącą dowodach. Stanowisko Organu nie uwzględnia faktu powiązania udzielonej przez R. SKA na rzecz R. SPK pożyczki z zawartą uprzednio pomiędzy stronami umową sprzedaży nieruchomości.

Skarżąca wyjaśniła, iż zgodnym zamiarem R. SKA i R. SPK było udzielenie pożyczki przez R. SKA na rzecz R. SPK celem sfinansowania nabycia przez R. SPK nieruchomości. Następnie, taki sposób rozliczeń został podyktowany tym, że R.SPK nie uregulowała wierzytelności o zapłatę ceny nieruchomości i nie dysponowała środkami pieniężnymi, które mogłyby posłużyć na uregulowanie ceny sprzedaży nieruchomości w całości. Mając na względzie powyższe, R. SKA i R. SPK podjęły decyzję o dokonaniu wzajemnych rozliczeń w ten sposób, że R. SKA udzieli R. SPK pożyczki na finansowanie nabycia nieruchomości, a następnie R. SKA będzie otrzymywać spłatę wierzytelności pożyczkowej z odsetkam. Takie ułożenie wzajemnych stosunków R. SKA i R. SPK miało to uzasadnienie, że w miejsce nieoprocentowanej wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży nieruchomości, wskutek udzielenia finansowania, R. SKA przysługiwała oprocentowana wierzytelność pożyczkowa, a na mocy zawartej umowy pożyczki R. SKA mogła uzyskiwać dodatkowy przychód odsetkowy od R. SPK tytułem udostępnienia finansowania. R. SPK uzyskała jednocześnie to, że cena sprzedaży nieruchomości została uregulowana, a wierzytelność pożyczkowa mogła być przez R. SPK spłacana w uzgodnionych ratach pożyczkowych. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w dokumentach przedłożonych Naczelnikowi i Dyrektorowi w toku postępowania podatkowego

Skarżąca podkreśliła, iż na żadnym etapie postępowania, ani Naczelnik ani Dyrektor nie kwestionowali tego, że pożyczka udzielona przez R.SKA na rzecz R. SPK jest spłacana, co przeczy przyjętej przez Dyrektora tezie jakoby do udzielenia pożyczki nie doszło. Zdaniem Skarżącej powyższe okoliczności wskazują na to, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął określoną strategię prowadzenia postępowania, prowadzącą do uznania że z uwagi na nieudzielenie pożyczki nie mogło dojść do kapitalizacji odsetek i konsekwentnie pominął w swojej ocenie te dowody I wyjaśnienia Skarżącej, które wskazują na to, że Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca byli zgodni co do tego, że do udzielenia pożyczki oraz kapitalizacji odsetek doszło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

1. Istotą sporu jest to, czy Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowane odsetki od pożyczki. Organy twierdzą, że nie, ponieważ w ogóle nie zaciągnęła pożyczki.

W ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Stanowisko organu co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki opiera się na ustaleniu, że między stronami nie doszło do zawarcia umowy pożyczki.

Na s. 12 decyzji Organ przedstawiając sedno swojego stanowiska wskazał: "(...) w warunkach niniejszej sprawy, nie doszło zatem do udzielenia Stronie pożyczki w rozumieniu art. 720 Kc, gdyż pożyczkodawca nie posiadał w momencie zgłoszenia zapotrzebowania określonej kwoty pieniędzy, która miała być przedmiotem pożyczki w celu ich udostępnienia pożyczkodawcy."

Stanowisko organu jest więc takie, że "faktycznie nie doszło do udzielenia pożyczki", ponieważ pożyczkodawca na moment udzielenia pożyczki nie posiadał środków pieniężnych. W rezultacie zdaniem organu "byt prawny odsetek nie powstał", a zatem nie może być mowy o zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zarazem z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że akceptuje on stanowisko organu pierwszej instancji, który "nie miał wątpliwości, że nie doszło do zawarcia umowy pożyczki w związku ze złożonym w dniu 28.12.2012 r. zapotrzebowaniem" (s. 14 decyzji DIS).

W argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej przeplata się kwestia "udzielenia pożyczki" i "zawarcia umowy pożyczki". Nie jest do końca jasne, na ile te pojęcia organ ze sobą utożsamia. Sąd będzie dokonywać analizy rozstrzygnięcia w nawiązaniu do pojęć używanych przez Organ.

2. W ocenie Sądu z tego, że pożyczkodawca nie posiadał środków pieniężnych, i że nie doszło do transferu gotówki, nie można było wyprowadzić wniosku, że nie doszło do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. W ocenie Sądu organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, a te, które wziął pod uwagę, częściowo obłędnie ocenił, dlatego ustalenie co do nieistnienia umowy pożyczki między stronami w ocenie Sądu dokonane zostało z naruszeniem art. 187§1 i 191 O.p.

Na s. 12 organ pisze: "Skoro przedmiotem pożyczki miały być pieniądze, to w przypadku posiadania przez pożyczkodawcę w dniu udzielania pożyczki innych niż środki pieniężne aktywów nie można mówić o udzieleniu pożyczki". Te "inne aktywa" to – należy dodać - wierzytelność do pożyczkobiorcy (Skarżącej) o zapłatę ceny zakupionej nieruchomości.

W ocenie Sądu z faktu nieposiadania środków pieniężnych przez pożyczkodawcę organ nie mógł wyprowadzić wniosku, że nie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Jest to umowa o charakterze konsensualnym, a nie realnym, tj. jej zawarcie zależy od złożenia zgodnych oświadczeń woli, a nie od tego, czy miał miejsce transfer pieniędzy. Organ powinien był na podstawie analizy oświadczeń woli ustalić, czy doszło do zawarcia umowy pożyczki – tego natomiast nie uczynił. Powinien to uczynić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

3. Z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że akceptuje on stanowisko organu pierwszej instancji, który "nie miał wątpliwości, że nie doszło do zawarcia umowy pożyczki w związku ze złożonym w dniu 28.12.2012 r. zapotrzebowaniem" (s. 14 decyzji DIS). Nie wiadomo jednak, na czym to ustalenie co do niezawarcia umowy pożyczki się opiera, przy czym w zaskarżonej decyzji Dyrektor operuje w większości przypadków pojęciem "udzielenia pożyczki", co do którego nie ma całkowitej pewności, czy jest ono używane w znaczeniu zawarcia umowy, czy raczej dotyczy jej wykonania, czy też obu tych kwestii.

4. Sąd uważa, że organy posługując się w decyzji nieznanym na gruncie art. 720 k.c. pojęciem "udzielenia pożyczki" zagubiły prawną konstrukcję tej umowy. Należy oddzielić kwestię zawarcia umowy pożyczki od kwestii jej wykonania. Organy w ocenie Sądu stoją na stanowisku, że umowy pożyczki zarazem i nie zawarto, i nie wykonano (pożyczki "nie udzielono"), i to są kwestie sporne. Skarżąca bowiem twierdzi, że umowę pożyczki zawarto, a zarazem że pożyczki "udzielono" tj. dano jej pożyczkę poprzez potrącenie.

Organ natomiast twierdzi, że potrącenia nie było – ponieważ w ogóle nie było umowy pożyczki.

W rezultacie w ocenie Sądu w argumentacji organu powstało błędne koło: o nieistnieniu pożyczki organy wnioskują z jej "nieudzielenia", a "nieudzielenie" wywiodły z braku zobowiązania pożyczkodawcy do spełnienia świadczenia, to jest z braku umowy pożyczki, która zobowiązywałaby pożyczkodawcę do świadczenia na rzecz pożyczkobiorcy. Skoro dający pożyczkę nie był tak naprawdę dającym pożyczkę w rozumieniu art. 720 k.c. , to zdaniem Organu nie był zobowiązany do wydania środków pieniężnych pożyczkobiorcy (Skarżącej), w rezultacie - i o potrąceniu nie może być mowy. Sedno błędu rozumowania organu zawiera się w zdaniu: "Tymczasem wierzytelność Strony o wypłatę kwoty głównej pożyczki nie zaistniała w istocie skoro nie doszło do udzielenia pożyczki" (s. 13 decyzji DIS).

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego "Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Nie ma tu mowy o "udzielaniu". Do zawarcia umowy pożyczki dochodzi na skutek złożenia zgodnych oświadczeń woli.

5. W ocenie Sądu organ nie przypisał też właściwego znaczenia temu, że do wykonania umowy pożyczki (organ używa pojęcia "udzielenie pożyczki") zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej miało dojść w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy pożyczkodawca i pożyczkobiorcą. Organ nie zakwestionował faktu dokonania potrącenia. Założył jednak, że w ten sposób nie można "udzielić" pożyczki. W ocenie Sądu to założenie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie ustalić, czy pomiędzy stronami istniały wzajemne wierzytelności, które nadawały się do potrącenia, oraz czy czynność potrącenia była skuteczna.

Organ uwzględni przy tym stanowisko Sądu co do tego, że samo zawarcie umowy pożyczki powoduje powstanie u pożyczkobiorcy wierzytelności, z której wynika roszczenie do pożyczkodawcy o przeniesienie własności pieniędzy.

Potrącenie to zwykły sposób wykonywania zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 498 § 1 k.c.: "Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym". Zgodnie zaś z §2: "Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej." Potrącenie może nastąpić na skutek oświadczenia woli jednej strony (np. zarzut procesowy), może tez nastąpić na skutek zgodnych oświadczeń woli obu stron, które są względem siebie zarazem wierzycielami i dłużnikami.

Nie ma przeszkód, aby zobowiązanie pożyczkodawcy do wydania kwoty pieniężnej pożyczkobiorcy nastąpiło w formie potrącenia.

Jeśli zatem doszło do skutecznego zawarcia umowy pożyczki, co organ ponownie zbada (nie przypisując decydującego znaczenia brakowi fizycznego transferu środków pieniężnych), to organ zbada, jaka była kwota pożyczki, a zatem – jaka kwota mogła być przedstawiona do potrącenia z wzajemną wierzytelnością z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ przeanalizuje, jaka była kwota udzielonej pożyczki, jaki charakter miała kwota zwana przez Skarżącą "odrębną kwotą" oraz od jakiej kwoty naliczane były odsetki.

Dotychczasowe stanowisko organu, że "wierzytelność Strony o wypłatę kwoty głównej pożyczki nie zaistniała w istocie skoro nie doszło do udzielenia pożyczki" (s. 13) oraz że "nie powstała wierzytelność pożyczkobiorcy o przeniesienie na własność kwoty 34.535.940.00zł." nie wynika logicznie z analizy zgromadzonego dotąd materiału.

Tego, że pożyczkodawca miał do pożyczkobiorcy roszczenie o zapłatę ceny sprzedaży nieruchomości, organy nie kwestionowały. Sąd ustalenie to przyjmuje za poprawne.

6. W końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji znalazło się stwierdzenie, że skapitalizowane odsetki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof mogą powstać tylko "od udzielonej pożyczki", a w niniejszej sprawie ustalono, że pożyczka "nie została udzielona", a zatem nie miał zastosowania powołany przepis. Sąd zauważa, że w zacytowanym przepisie nie ma mowy o tym, czy pożyczka jest "udzielona", a skoro słowo to nie padło, to nie ma powodu, aby czynić z niego oś wszelkich rozważań. Skupianie analizy prawnej na tym pojęciu ("udzielona") do niczego nie prowadzi. W art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) mowa jest o wydatkach "na spłatę", co w istocie (tak jak czyni to Organ) każe przyjąć, że ustawodawca miał na myśli pożyczki "faktycznie udzielone", a nie takie, co do których tylko zawarto umowę. Biorący pożyczkę musi bowiem mieć co "spłacać". Słusznie zatem Organ zwraca uwagę na to, czy w istocie dano pożyczkę. W kontekście niniejszej sprawy należy jednak przypomnieć, że przy ponownym jej rozpatrzeniu organ będzie związany stanowiskiem Sądu co do tego, że wykonanie umowy pożyczki przez pożyczkodawcę może nastąpić w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

7. Z powyżej podanych powodów zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy okazał się uzasadniony. Ocena, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co zarzucano w skardze, nie jest na razie możliwa ze względu na to, że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia nie został jeszcze prawidłowo ustalony. Wypowiadanie się przez Sąd co do naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie byłoby zatem przedwczesne.

W tej sytuacji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 P.p.s.a.