Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 870/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 5 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur
article: par. 5 ust. 1, par. 7, par. 13 ust. 1,  ust. 2, ust. 4, par. 14 ust. 1 i, ust. 2-3
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 151, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47  art. 249 ust. 3
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90, art. 218, art. 219, art. 220, art. 221, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 7, art. 91 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. w dniu [...] maja 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania elektronicznych faktur korygujących.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że zamierza wprowadzić system wystawiania i przesyłania faktur VAT w formie elektronicznej. W trakcie prac nad wdrożeniem systemu okazało się, że nie jest możliwym zamieszczanie na fakturach, które mają być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, wszystkich danych wymaganych przepisami § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w szczególności nie jest możliwym zamieszczanie informacji o numerze faktury pierwotnej, która jest korygowana.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów art. 106 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w kontekście regulacji art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 – dalej: "Dyrektywa 112") wystawione faktury korygujące będą poprawne?

Wnioskodawca uważa, że faktury korygujące wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119) pomimo braku referencji do faktury pierwotnej, będą prawidłowe i poprawne dla celów rozliczania podatku od towarów i usług.

W wydanej w dniu [...] lipca 2010 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 837/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ zawarł wywody dotyczące podniesionego w skardze naruszenia przepisów Dyrektywy 112 oraz art. 288 TFUE. W interpretacji brak jest natomiast wytłumaczenia stronie z jakich przyczyn organ nie podzielił jej stanowiska i oparł się w danym stanie faktycznym tylko na przepisach krajowych. Brak jest również – w ocenie Sądu – uzasadnienia dlaczego organ interpretuje powołany przez podatnika przepis Dyrektywy 112 w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Tym samym Sąd stwierdził, że organ podatkowy, dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej interpretacji podatkowej, nie zawarł w niej wyczerpującego uzasadnienia prawnego, naruszając przez to art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p. Sąd wskazał przy tym, iż przez odesłanie zawarte w art. 14 h o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, a w tym zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich jej okoliczności oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń strony.

W związku z powyższym, Sąd przyjął, że organ podatkowy w tej sprawie nie dokonał rzetelnej wykładni przepisów prawa regulujących sytuację prawną wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Braku tego nie mogą – zdaniem Sądu – usanować rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę, gdyż nie jest to akt, z którego strona czerpie wiedzę o swojej sytuacji prawnej i z którym podejmuje polemikę.

Pismem z dnia [...] marca 2011 r. organ wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 837/10.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 697/11 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W dniu [...] lipca 2012 r. organ wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...], uwzględniającą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 837/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 697/11.

W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę analizę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wraz z przepisami zawartymi w aktach wykonawczych, a także analizę przepisów wspólnotowych, w szczególności Dyrektywy 112 organ stwierdził, że elektroniczna faktura korygująca, która nie zawiera numeru faktury pierwotnej (korygowanej) nie będzie wystawiona prawidłowo dla celów rozliczania podatku od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona nie zgadzając się z wydaną interpretacją przepisów prawa podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez niezastosowanie przepisów art. 219 i 226 Dyrektywy 112 w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zastosowanie polskich przepisów wykonawczych, co skutkuje naruszeniem zasad przewidzianych w przepisach Dyrektywy.

Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia [...] września 2012 r. strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez niezastosowanie przepisów art. 219 i 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

2) art. 7 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur z pominięciem treści przepisów art. 219 i 226 Dyrektywy;

3) art. 106 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy rozporządzenia w sprawie fakturowania mają zastosowanie również do faktur wystawianych w formie elektronicznej.

W kontekście powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie znajduje uzasadnienia.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a." w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 kwietnia 2011 r. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

W kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, w doktrynie oraz orzecznictwie wskazuje się, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. A. Kabat, t.6 w Komentarz do art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo).

Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 P.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, obecnie nie mogą być powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 697/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną w rozpatrywanej sprawie przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu NSA wskazał, że powodem uchylenia interpretacji było tylko i wyłącznie nie ustosunkowanie się organu do argumentacji strony w zakresie prawa wspólnotowego. Skoro prawo to weszło do porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej i korzysta z prawa pierwszeństwa, to organ administracji publicznej nie może go ignorować przy udzielaniu interpretacji indywidualnej. Jak wskazał NSA, przedmiotem sporu nie jest więc merytoryczna kwestia wykładni prawa, a jedynie kwestia formalnego odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. NSA podzielił pogląd Ministra Finansów, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, z tym jednakże zastrzeżeniem, że organ nie może pomijać argumentów wynikających z całego porządku prawnego, w skład którego wchodzi także prawo wspólnotowe. W rezultacie nie można wykluczyć, że biorąc pod uwagę także prawo wspólnotowe, organ dojdzie ponownie do wniosku, że stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe. Jednakże musi to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu interpretacji.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, wydanej po uchyleniu przez Sąd I instancji interpretacji z dnia [...] lipca 2012 r., który stwierdził, że elektroniczna faktura korygująca, nie zawierająca numeru faktury pierwotnej (korygowanej) nie będzie wystawiona prawidłowo dla celów rozliczania podatku od towarów i usług.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu, które dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, organ odniósł się do podniesionych we wniosku aspektów związanych z wykładnią prawa Unii Europejskiej, a w szczególności Dyrektywy 112.

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 7 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. z pominięciem treści przepisów art. 219 i 226 Dyrektywy 112.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organy zobowiązane są do przestrzegania obowiązującego prawa. Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP zgodnie, z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej i art. 7 Konstytucji RP - organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z art. 120 O.p.

W myśl art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Działanie na podstawie przepisów prawa to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Każde zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo organy te muszą rozstrzygać na podstawie norm należących do systemu prawnego – przede wszystkim z uwzględnieniem norm kompetencyjnych, ponieważ niedopuszczalne jest podejmowanie rozstrzygnięć leżących w kompetencji innego podmiotu. W szczególności organy administracji nie mogą przejmować kompetencji, które nie zostały im w sposób wyraźny przekazane przez ustawodawcę.

W stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy obowiązującym prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest - ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wydane na mocy ustawy akty wykonawcze.

Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie TSUE, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia opierają się na przepisach u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych do niej, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 249 (art. 288 wersji Skonsolidowanej Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. UE C 83/47 z dnia 30 marca 2010 r.) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia - są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. Art. 249 ust. 3 powołanego Traktatu wskazuje natomiast, iż dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii, są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.

Rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia pro wspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. K 18/04 OTK-A 2005/5/49).

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek. Po pierwsze, dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego. Po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1) jasne i precyzyjne,

2) bezwarunkowe,

3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym, regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych, a zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, bowiem ich istota sprowadza się do wyznaczania rezultatu, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

W sytuacji, gdy występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

Jak wskazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji zastosowanie znalazły przepisy u.p.t.u., a także aktów wykonawczych, czyli przepisy prawa krajowego, który polski ustawodawca wprowadził do systemu podatkowego, bazując na regulacjach zawartych w dyrektywach unijnych.

Niezasadny okazał się zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 106 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy rozporządzenia w sprawie fakturowania mają zastosowanie również do faktur wystawianych w formie elektronicznej.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że podstawowe elementy, jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

3) numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";

4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

6) miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;

7) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

8) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

9) stawki podatku;

10) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

11) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Podkreślić należy, że w praktyce przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT. Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia.

Na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca - w myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 13 ust. 4 rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny - na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3) kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

4) kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 rozporządzenia).

Zatem, faktura korygująca wystawiana zgodnie z przepisami § 13 i § 14 rozporządzenia musi zawierać dane zawarte w fakturze pierwotnej, której dotyczy. W szczególności, wystawiający fakturę korygującą zobowiązany jest między innymi do wskazania w jej treści numeru faktury korygowanej.

Sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organom podatkowym faktur przesyłanych drogą elektroniczną określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Rozporządzenie to nie określa jednak danych, które powinna zawierać faktura VAT (również faktura korygująca) wystawiona w formie elektronicznej.

W myśl § 5 ust. 1 w/w rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie.

W przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej (§ 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych).

Oceniając zatem prawidłowość faktur korygujących wystawionych i przesłanych elektronicznie należy uwzględnić specyfikę samych faktur elektronicznych. Jednakże, taka interpretacja nie może prowadzić do nieuzasadnionej dowolności w zakresie danych określonych w fakturze elektronicznej.

Zasady wystawiania, przesyłania, przechowywania oraz udostępniania organom podatkowym i skarbowym e-faktur zostały uregulowane w odrębnym rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, lecz w rozporządzeniu tym brak jest szczególnych regulacji odnoszących się do zawartości faktur. Dlatego też w zakresie danych, jakie powinna zawierać każda faktura (w tym elektroniczna faktura korygująca), należy odwołać się do powołanego art. 106 u.p.t.u. oraz odnoszących się do zawartości faktur przepisów rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że wymogi w zakresie danych, które powinna zawierać faktura, określone w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w przepisach rozporządzenia w sprawie faktur, nie dotyczą faktur wystawianych w formie elektronicznej.

Na podstawie art. 218 Dyrektywy 112, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

Każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę (art. 219 Dyrektywy 112).

W myśl art. 226 Dyrektywy 112, bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

1) datę wystawienia faktury;

2) kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi;

4) numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;

5) pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;

6) ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług;

7) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7a) w przypadku gdy VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 66 lit. b), a prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny - wyrazy "metoda kasowa";

8) podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej;

9) zastosowaną stawkę VAT;

10) kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji;

10a) w przypadku gdy zamiast dostawcy lub usługodawcy fakturę wystawia nabywca lub usługobiorca - wyraz "samofakturowanie";

11) w przypadku zwolnienia - odesłanie do mającego zastosowanie przepisu niniejszej dyrektywy lub do odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług są korzysta ze zwolnienia;

11a) w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca są zobowiązani do zapłaty VAT - wyrazy "odwrotne obciążenie";

12) w przypadku dostawy nowych środków transportu dokonanej na warunkach przewidzianych w art. 138 ust. 1 i 2 lit. a), dane wymienione w art. 2 ust. 2 lit. b);

13) w przypadku stosowania procedury marży dla biur podróży - wyrazy "procedura marży dla biur podróży";

14) w przypadku stosowania jednej z procedur szczególnych mających zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków - odpowiednio, wyrazy "procedura marży - towary używane"; "procedura marży - dzieła sztuki" lub "procedura marży - przedmioty kolekcjonerskie i antyki";

15) w przypadku gdy osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest przedstawicielem podatkowym w rozumieniu art. 204 - numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, tego przedstawiciela podatkowego oraz jego pełną nazwę (nazwisko) i adres.

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. zobowiązany jest do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 106 u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.) –dalej: "VI Dyrektywa", Państwa Członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania, z zachowaniem zasady równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między Państwami członkowskimi, pod warunkiem, iż obowiązki te nie będą powodować w przypadku transakcji handlowych pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może być wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków w stosunku do obowiązków określonych w ustępie 3.

Podobne uregulowania zawarto w art. 273 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Powołane przepisy pozwalają zatem Państwom Członkowskim wprowadzić wymogi, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Wymóg zamieszczenia na fakturze korygującej numeru faktury korygowanej, ustanowiony przez polskiego ustawodawcę, mający na celu zagwarantowanie poprawnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zarówno u wystawiającego fakturę korygującą, jak i kontrahenta, który na podstawie otrzymanej faktury korygującej ma obowiązek dokonania prawidłowej korekty podatku VAT - zawiera się w granicach zakreślonych powołanymi przepisami poprzednio obowiązującego art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 273 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Zatem przepisy prawa krajowego - tj. art. 106 u.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej regulacji - są zgodne z przepisami art. 218, art. 219 oraz art. 226 Dyrektywy 112.

Podkreślić bowiem należy, że w przedmiotowym przypadku normy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 pozwalają wprowadzić Państwom Członkowskim wymogi, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Polski ustawodawca, mając na uwadze cele, o których mowa powyżej - dokonał przetworzenia norm Dyrektywy (w szczególności art. 219 Dyrektywy 112) wprowadzając wymóg wskazania w treści faktury korygującej numeru faktury korygowanej (pierwotnej).

W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że stanowisko skarżącej nie znajduje uzasadnienia, ponieważ uregulowania prawne dotyczące elementów jakie muszą zostać zawarte w treści faktury korygującej (również elektronicznej), przyjęte przez polskiego prawodawcę nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi.

W rezultacie, nie można zgodzić się ze skarżącą, że faktury korygujące wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pomimo braku referencji do faktury pierwotnej, będą prawidłowe i poprawne dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ pomimo szczególnych uregulowań, faktury takie muszą spełniać wymagania co do zawartości wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, również zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie jest nietrafny.

Dodatkowo należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 Kraft Foods Polska S. A. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym TSUE stwierdził, że wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, nie sprzeciwiają się bowiem co do zasady takiemu wymogowi. Jedynie w sytuacji, gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozsądnym terminie, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tejże korekcie faktury (publ. www.eur-lex.europa.eu; LEX 1103543).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.