Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1066/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...]października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 163 § 1 i § 2, art. 216 w zw. z art. 162 § 1 i § 2, art. 223 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") odmówił M.Sp. z o.o. z/s w R. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2020r. w przedmiocie określenia skarżącej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US, powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2020 r., określił Spółce wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r.

Przedmiotowa decyzja została wysłana na adres Spółki: ul. R. [...], [...] R. i doręczona adresatowi [...] grudnia 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z adnotacji zamieszczonej przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, ww. decyzję odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji – B. M..

Pismem z [...] września 2021 r. (data nadania [...] września 2021 r.) strona wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Dołączyła odwołanie wraz z załącznikami.

W ww. wniosku Spółka wskazała, że termin na złożenie odwołania od ww. decyzji upłynął 11 stycznia 2021 r. i nie został dotrzymany z przyczyn niezawinionych, tj. spowodowanych zmianą Członka Zarządu Spółki. Z początkiem 2020r. nastąpiła bowiem zmiana składu zarządu Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców (wpis z 19 lutego 2020 r.). Odwołano dotychczasowego Członka Zarządu D.A. i powołano na jej miejsce C.D.. Poprzedni Członek Zarządu D. A. upoważniła B.M. do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki, który [...] grudnia 2020 r. odebrał decyzję Naczelnika NS z [...] grudnia 2020 r. W tym okresie D. A. nie pełniła już w Spółce żadnej funkcji, a Prezesem Zarządu Spółki i jedynym jego członkiem pozostawał C. D., który to wcześniej odwołał wszelkie pełnomocnictwa udzielone B. M. w sprawach podatkowych. B.M. korespondencję odebrał, jednak nie przekazał C.D. odebranej decyzji od Naczelnika US. Zatem aktualny członek zarządu nawet nie wiedział, że taka decyzja była skierowana do Spółki, a doręczenie B. M. nie miało skutku doręczenia. O tej decyzji C.D. dowiedział się dopiero w biurze adwokackim na skutek informacji, przekazanej przez D.A. (która z kolei dowiedziała się

o wydanych decyzjach dotyczących Spółki od swojego obrońcy adwokata, po jego zapoznaniu się z aktami sprawy karnej). Spotkanie C.D. z adwokatem

i przedstawienie decyzji z [...] grudnia 2020 r., miało miejsce [...] sierpnia 2021 r.

Sporządzenie odwołania od decyzji stało się możliwe dopiero [...] sierpnia 2021 r., kiedy to obecny Członek Zarządu Spółki C. D. dowiedział się o decyzji. Tym samym podanie o przywrócenie terminu na złożenie odwołania zostało złożone

w 7 - dniowym terminie od dnia ustania przyczyny.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu wniosku strony, zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] października 2021r. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że uchybienie terminu to sytuacja, w której strona postępowania podatkowego nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie (terminie). Uchybienie terminu niweczy możliwość wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procesowego, w której znajduje się sprawa,

a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Staranność w dotrzymywaniu terminów jest zatem podstawowym warunkiem realizacji uprawnień procesowych.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do uchybienia terminowi, co wynika z akt sprawy. Decyzja Naczelnika US z [...] grudnia 2020 r., została wysłana na adres Spółki: ul. R.T. [...],[...] R. i doręczona adresatowi [...] grudnia 2020 r. Jak wynika z adnotacji zamieszczonej przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, ww. decyzję odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji – B.M..

Zatem stwierdził, że bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania,

o którym mowa w art. 223 Ordynacji podatkowej upływał 11 stycznia 2021 r. Odwołanie strony z [...] września 2021 roku od decyzji organu I instancji wpłynęło do US [...] września 2021 r., o czym świadczy data stempla nadania na kopercie, tj. 3 września 2021r., a więc niewątpliwie po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia.

Organ odwoławczy wskazał następnie na treść art. 162 § 1 - § 3 Op i w pierwszej kolejności dokonał analizy wniosku strony złożonego w trybie tego przepisu pod kątem spełnienia wymagań formalnych. W tym względzie zauważył, że jak wynika z jego treści, o decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2020 r., C.D., Prezes Zarządu Spółki dowiedział się dopiero [...] sierpnia 2021 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego w tym dniu ustała przyczyna uchybienia terminowi i od [...] sierpnia

2021 r. rozpoczął swój bieg 7-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który upływał w sprawie z dniem 3 września 2021 r.

Wniosek z [...] września 2021 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nadano [...] września 2021 r. w polskiej placówce pocztowej, a zatem z zachowaniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności.

Zdaniem DIAS, strona nie spełniła jednakże drugiej przesłanki warunkującej uwzględnienie złożonego wniosku, tj. nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu tego terminu, o której mowa w art. 162 § 1 Op. W świetle przedstawionej argumentacji wniosku, zdaniem organu odwoławczego zachowanie Spółki skutkujące uchybieniem terminu do wniesienia odwołania w realiach przedmiotowej sprawy nie może zostać uznane za niezawinione. Jednocześnie podkreślił przy tym, że kwestia prawidłowości doręczenia ww. decyzji, pozostaje poza przedmiotem objętym zakresem analizy przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi (por. wyroki: NSA

z 25 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 776/17; z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2587/04 oraz z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17). Tym samym, w sprawie odmowy przywrócenia terminu strona nie może kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, albowiem zarzut ten nie przyniesie oczekiwanego rezultatu w ramach badania przesłanek przywrócenia uchybionego terminu.

Niemniej jednak zauważył, że kierowana w toku postępowania podatkowego korespondencja (od 4 października 2019 r.) do Spółki na adres siedziby firmy była odbierana przez B. M.. Według adnotacji zamieszczanej przez doręczyciela, na potwierdzeniu odbioru, była to osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Dodatkowo, w toku prowadzonych postępowań podatkowych nie wpłynęło do organu I instancji żadne pismo informujące, że ww. nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji.

Jednocześnie jak ustalono w sprawie, [...] stycznia 2020 r. do US zgłosił się C.J. D. (według jego oświadczenia prokurent Spółki), w związku z wezwaniem skierowanym do D. A.. Ze złożonych w tym dniu dokumentów wynika, że D.A. zrezygnowała z funkcji członka Zarządu Spółki od [...] września 2019 r. Natomiast C. J. D. złożył oświadczenie o następującej treści: "W związku z postępowaniem prowadzonym przez US wobec M. Sp. z o.o. o numerach:[...] [...]proszę o kierowanie wezwań do mnie jako prokurenta na adres spółki tj. [...] R. ul. T. [...]."

Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę, że z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki wg stanu na [...] stycznia 2020 r. wynika, że Spółka nie miała prokurentów, a C.J. D. został wykreślony z KRS jako prokurent Spółki, data dokonania wpisu 28 lutego 2011 r. Nadto, [...] stycznia 2020 r. Spółka złożyła pismo podpisane przez B. M., do którego dołączono dokumenty do złożenia których zobowiązał się C.D..

Powołując następnie treść art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej oraz biorąc pod uwagę zapisy KRS ze wskazaną siedzibą Spółki pod adresem: [...] R., ul. T. [...], DIAS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo skierował decyzję z [...] grudnia 2020 r. na ww. adres siedziby strony. Natomiast stwierdzenie skarżącej, że doręczenie ww. decyzji Bogumiłowi Mańkowskiemu nie miało skutku doręczenia, DIAS uznał za bezzasadne i pozostające bez wpływu na ustalenie w zakresie braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wskazał, iż nie można przy tym uznać, że swoim zachowaniem strona nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, skoro doszło do prawidłowego skierowania decyzji na adres siedziby Spółki, wskazany w KRS.

Analizując wyjaśnienia podatnika w kontekście odebrania korespondencji przez B.M. i nie przekazania C.D. odebranej decyzji od Naczelnika US, a w konsekwencji braku wiedzy aktualnego członka zarządu, że taka decyzja była skierowana do Spółki DIAS wskazał, że rolą osób zarządzających danym podmiotem jest takie zorganizowanie odbioru kierowanej do niego korespondencji, aby trafiała do rąk osoby upoważnionej do odbioru lub w ogóle nie była odbierana pod wskazanym adresem przez osoby niemające do tego umocowania (por. wyrok NSA

z 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 654/16).

Ewentualne nieprawidłowości w wewnętrznej organizacji odbioru korespondencji w Spółce nie mogą obciążać organu podatkowego, w szczególności, gdy doręczenie nie jest dokonywane przez pracowników organu, lecz przez operatora pocztowego. Organ nie ma podstaw by kwestionować skuteczność takiego doręczenia dysponując dodatkowo potwierdzeniem odbioru przesyłki, na którym znajduje się sporządzona przez doręczającego adnotacja, że osoba która pokwitowała odbiór jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Organ odwoławczy powołał się również na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 260/13, NSA z 28 września 2008r., sygn. akt I FSK 1582/09.

Dodatkowo, Dyrektor IAS zauważył, że strona miała wiedzę o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym, co potwierdziło wyżej cytowane oświadczenie, złożone 14 stycznia 2020 r. przez C.J. D.. Zatem podatnik winien spodziewać się, że przedmiotowe postępowanie zostanie zakończone przez organ

I instancji.

Reasumując, zdaniem DIAS strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy. Nie uwiarygodniła staranności w dochowaniu terminu dla czynności procesowej wniesienia odwołania, a tym samym nie wykazała, że przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie przez nią czynności procesowej w terminie była od strony niezależna i nie do przezwyciężenia, nawet przy dochowaniu należytej staranności. Spółka składając wniosek o przywrócenie terminu nie spełniła zatem łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, warunkujących zastosowanie instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika US.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienia DIAS:

- z [...] października 2021 r. ([...]), odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2020 r. o numerze [...], doręczone skarżącej [...] października 2021 r.;

- z [...] października 2021 r. ([...]), w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2020 r. o numerze [...], doręczone skarżącej [...] października 2021 r. -

- pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 162 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że doręczenie decyzji osobie nieumocowanej do występowania w imieniu Spółki

w postępowaniach podatkowych oraz obowiązujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stan epidemii oraz związane z nim ograniczenia w przemieszczeniu się

i kontaktach społecznych, skutkujące brakiem możliwości przekazania decyzji osobom reprezentującym M. Sp. z o.o., nie stanowią przesłanek uprawdopodobniających, że uchybienie terminu na wniesienie odwołania od decyzji nastąpiło bez winy skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w skutek błędnej wykładni art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie zastosował wskazanego wyżej przepisu

i w konsekwencji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2020 r., a następnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy skarżąca uchybiła terminowi na wniesienie odwołania bez swojej winy.

W związku z powyższym, wystąpiła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik wyjaśniła, że niezawinione przez skarżącą niedotrzymanie terminu na złożenie odwołania od decyzji było spowodowane zmianą składu zarządu Spółki. Z początkiem 2020r. (wpis nr 10 z 19 lutego 2020 r. do rejestru przedsiębiorców) odwołano dotychczasowego jedynego Członka Zarządu Dianę Ardasheva, zaś do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu powołano C.D..

D.A., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu upoważniła B.M. do odbioru korespondencji Spółki, który [...] grudnia 2020 r. odebrał decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2020 r. W tym okresie D.A. nie pełniła już w Spółce żadnej funkcji, a Zarząd Spółki składał się jedynie z C. D., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu.

C.D., po objęciu funkcji Prezesa Zarządu Spółki odwołał wszelkie pełnomocnictwa udzielone B. M. w sprawach podatkowych. B. M., mimo braku właściwego pełnomocnictwa, odebrał korespondencję od Naczelnika US, jednakże nie przekazał C.D. jako jedynej osobie uprawnionej do reprezentacji Spółki decyzji z [...] grudnia 2020 r.

Wobec powyższego, jedyny członek zarządu Spółki nie miał wiedzy o wydaniu przez Naczelnika US decyzji z [...] grudnia 2020 r. O przedmiotowej decyzji C. D. dowiedział się dopiero w dniu [...] sierpnia 2021 r. podczas spotkania w kancelarii adwokackiej na skutek informacji przekazanej przez D.A., która z kolei dowiedziała się o decyzji od swojego adwokata, po zapoznaniu się obrońcy z aktami sprawy karnej.

Stąd sporządzenie odwołania od decyzji stało się możliwe dopiero [...] sierpnia 2021 r., kiedy to obecny Prezes Zarządu Spółki C. D. dowiedział się o istnieniu decyzji i zapoznał się z jej treścią. W dniu [...] września 2021 r. skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji, powołując się na opisane powyżej okoliczności, wraz z odwołaniem od wyżej wskazanej decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w R.. Tym samym wniosek o przywrócenie terminu na złożenie odwołania został złożony w 7-dniowym terminie od dnia ustania przyczyny, tj. zachowany został termin określony w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.

Okres od dnia odebrania przez B.M. decyzji Naczelnika US, tj. od dnia [...] grudnia 2020 r. do dnia [...] stycznia 2021 r. jest zaliczany do okresu tzw. "trzeciej fali" epidemii. Dla przykładu, w dniu [...] grudnia 2020 r. dzienna średnia nowych przypadków COVID- 19 w Polsce z ostatnich 7 dni wyniosła 7.668, zaś dzienna średnia zgonów z powodu COVID-19 w Polsce z okresu ostatnich 7 dni wyniosła 239 zgonów. W dniu 11 stycznia 2021 r. te liczby wyniosły odpowiednio 9.634 nowych przypadków

i 300 zgonów dziennie. Wskazane dane wskazują na zwiększanie się liczby nowych przypadków COVID-19 oraz zgonów z powodu tej choroby w okresie od dnia 28 grudnia 2020 r. do dnia 11 stycznia 2021 r.

Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności pełnomocnik stwierdziła, że przekazanie C.D. przez B. M. odebranej, pomimo braku odpowiedniego umocowania, decyzji Naczelnika US nie było możliwe w okresie od dnia [...] grudnia 2022 r. do dnia [...] stycznia 2021 r. ze względu na epidemię i maksymalne ograniczenie kontaktów i przemieszczania się, zarówno przez B. M., jak i C. D.. Abstrahując od faktu, że przedmiotowa decyzja została doręczona osobie nieposiadającej właściwego umocowania, która nie zawiadomiła Prezesa Zarządu Spółki o doręczonej decyzji, skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji przestrzegania przez jej Prezesa Zarządu ograniczeń, nakazów i zakazów, wprowadzonych przez Radę Ministrów, a także zaleceń ekspertów z zakresu epidemiologii.

Powołała, że w orzecznictwie przyjęte zostało, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się okoliczności, które mogą zostać porównane do siły wyższej funkcjonującej w prawie cywilnym, tj. przyczyny sprawcze zdarzenia o charakterze przypadkowym lub naturalnym (żywiołowym), nie do uniknięcia, nad którymi człowiek nie panuje (por. wyroki NSA

z 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99; z 30 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 1259/98). Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie wskazał na czym miało polegać niedbalstwo skarżącej. C.D. po objęciu funkcji Prezesa Zarządu Spółki wypowiedział udzielone B.M. pełnomocnictwa w sprawach podatkowych, a także jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, C.D. w dniu [...] stycznia 2020 r. poinformował D. Urząd Skarbowy w R., że D. A. została odwołana z funkcji Członka Zarządu Spółki, oraz poprosił, by wszelka korespondencja w sprawie o numerze [...] kierowana była do niego.

Zdaniem pełnomocnika ciężko w takiej sytuacji uznać, by doszło do jakiegokolwiek niedbalstwa ze strony skarżącej. Obecny Prezes Zarządu Spółki poinformował organ o zmianie składu zarządu oraz wskazał właściwą osobę, uprawnioną do odbioru korespondencji w sprawie. Mimo dotrzymania należytej staranności przez C.D., Naczelnik US uznał, że decyzja z [...] grudnia 2020 r. została skutecznie doręczona w dniu, w którym korespondencję w tej sprawie odebrał B.M., tj. osoba nie pełniąca żadnej funkcji w Spółce, nie mająca także właściwego pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki w sprawach podatkowych. C.D. wskazał wprost organowi osobę upoważnioną do odbioru korespondencji, trudno wskazać w jaki sposób miał zachować się by zachować większą staranność by upewnić się, że korespondencja w sprawie [...] zostanie mu doręczona.

W związku z powyższym, Prezes Zarządu, będący jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji podmiotu nie mógł posiąść wiedzy na temat wydanej decyzji, bowiem została ona doręczona osobie nieuprawnionej, zaś jej dalsze przekazanie było znacząco utrudnione przez okoliczności wynikające z epidemii COVID-19. Nadto, skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnych zaniechań B.M., który, jak podkreśliła, nie pełnił żadnej funkcji w Spółce, zaś jego pełnomocnictwa do występowania w imieniu skarżącej w sprawach podatkowych zostały cofnięte.

Reasumując, Dyrektor IAS w jej ocenie dokonał błędnej wykładni art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem uznał, że doręczenie decyzji osobie nieumocowanej do występowania w imieniu Spółki w postępowaniach podatkowych oraz obowiązujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stan epidemii oraz związanie z nim ograniczenia

w przemieszczeniu się i kontaktach społecznych, skutkujące brakiem możliwości przekazania decyzji C. D., nie stanowią przesłanek uprawdopodobniających, że uchybienie terminu na wniesienie odwołania od decyzji nastąpiło bez winy skarżącej, mimo że są to przesłanki wskazujące na brak winy skarżącej w uchybieniu terminu na wniesienie odwołania od decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że epidemia COVID-19 może stanowić przesłankę uzasadniającą przywrócenie terminu w postępowaniu administracyjnym, w tym podatkowym (wyrok WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II SA/Gd 850/2020; wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 833/20).

Błędna wykładnia dokonana przez Dyrektora IAS w sprawie miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ nie zastosował przepisu art. 162 § 1 Op

i w konsekwencji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy skarżąca uchybiła terminowi na wniesienie odwołania bez swojej winy.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Skarga na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania została zrejestrowana pod sygnaturą VIII SA/Wa 1063/21 tut. Sądu, zaś na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – pod sygnaturą VIII SA/Wa 1066/21 tut. Sądu (sprawa niniejsza).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia

w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analizując zarzuty skargi należy zauważyć, że skarżąca wydaje się być niekonsekwentna w ustaleniu i ocenie podstaw faktycznych formułowanych zarzutów. Skarżąca, nie kwestionując upływu terminu do wniesienia odwołania (11 stycznia 2021r.) utrzymuje bowiem, że nie został on zachowany z przyczyn od niej niezawinionych. Jednocześnie twierdzi, że w związku z ujawnionymi w KRS zmianami w zarządzie Spółki B.M. nie był upoważniony do odbioru przedmiotowej w sprawie korespondencji zawierającej decyzję organu I instancji. Zdaniem Spółki, jego upoważnienie do reprezentowania Spółki wygasło bowiem w związku z odwołaniem ówczesnego Prezesa Zarządu, tj. D.A.. Nowy Prezes Zarządu (C.D.) po objęciu funkcji odwołał wszelkie pełnomocnictwa udzielone ww. w sprawach podatkowych. B. M., mimo braku właściwego pełnomocnictwa odebrał jednak korespondencję od NUS i nie przekazał aktualnemu Prezesowi Zarządu Spółki, tj. jedynej osobie uprawnionej do reprezentacji Spółki.

Przyjąć zatem należy, że składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżąca przyznaje przez to, że temu terminowi uchybiła. Jeżeli bowiem nie doszłoby do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji to wniosek

o przywrócenie terminu uznać należałoby za bezprzedmiotowy, albowiem w takiej sytuacji termin do wniesienia odwołania nie rozpocząłby swojego biegu, a tym samym strona nie mogłaby jemu uchybić.

Strona wnosząc o przywrócenie terminu jako argumentację wniosku podała, że niezawinienie było spowodowane zmianą Członka Zarządu Spółki. Z początkiem 2020r. nastąpiła bowiem zmiana składu zarządu Spółki, co znalazło odzwierciedlenie

w Rejestrze Przedsiębiorców (wpis z 19 lutego 2020 r.). Odwołano dotychczasowego Członka Zarządu D.A. i powołano na jej miejsce C. D.. Poprzedni Członek Zarządu D.A. upoważniła B. M. do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki, który [...] grudnia 2020 r. odebrał decyzję Naczelnika NS z [...] grudnia 2020 r. W tym okresie D. A. nie pełniła już w Spółce żadnej funkcji, a Prezesem Zarządu Spółki i jedynym jego członkiem pozostawał C. D., który to wcześniej odwołał wszelkie pełnomocnictwa udzielone B. M. w sprawach podatkowych. B. M. korespondencję odebrał, jednak nie przekazał C.D. odebranej decyzji od Naczelnika US. Zatem aktualny członek zarządu nawet nie wiedział, że taka decyzja była skierowana do Spółki, a doręczenie B. M. nie miało skutku doręczenia. O tej decyzji C. D. dowiedział się dopiero w biurze adwokackim na skutek informacji, przekazanej przez D. A. (która z kolei dowiedziała się

o wydanych decyzjach dotyczących Spółki od swojego obrońcy adwokata, po jego zapoznaniu się z aktami sprawy karnej). Spotkanie C.D. z adwokatem

i przedstawienie decyzji z [...] grudnia 2020 r., miało miejsce [...] sierpnia 2021 r.

Sporządzenie odwołania od decyzji stało się możliwe dopiero [...] sierpnia 2021 r., kiedy to obecny Członek Zarządu Spółki C.D. dowiedział się o decyzji.

Przystępując do oceny argumentacji Spółki w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że kwestia nieskutecznego doręczenia decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona, i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania (co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane przez stronę).

Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 Op. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Op, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz

w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki NSA z 27 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 2241/19; z 12 grudnia 2019r., sygn. akt I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 776/17; z 28 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 475/17; z 10 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 1310/16, 14 stycznia 2021r., sygn. akt II FSK 2427/20).

Wyjaśnić jednocześnie wypada, że decyzja organu I instancji została doręczona na adres siedziby Spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, tj. B.M. zgodnie z treścią art. 151 § 1 Op.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazując na obowiązek organizacji sposobu odbierania korespondencji obciążający osobę prawną przyjął, że Naczelnik US prawidłowo skierował decyzję z [...] grudnia 2020 r. na ujawniony w KRS adres siedziby strony oraz, że decyzja ta została prawidłowo doręczona adresatowi [...] grudnia 2020 r.

W tym stanie rzeczy rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 162 § 1 Op. Zgodnie z art. 162 § 1 Op w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Według art. 162 § 2 podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy kwestią sporną pozostaje ocena, czy skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.

W ocenie Sądu DIAS zasadnie przyjął, że Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu.

Dodać należy, że warunek przywrócenia uchybionego terminu w postaci wykazania braku zawinienia musi być oceniany w kategorii zachowania przez zainteresowanego zasad starannego działania.

W ocenie Sądu, Spółka nie uprawdopodobniła jednak braku winy w uchybieniu terminu.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów

z rzeczywistością (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny organu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje.

Uchybienie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkody nie do przezwyciężenia. Przeszkoda ta musi mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3387/17, z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 689/21; CBOSA). Powszechnie przyjmuje się przy tym, jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego, obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 stycznia 1972 r., sygn. akt III CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr

7-8, poz. 144). Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt

II GZ 599/17; CBOSA).

Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, chybione są argumenty skarżącej, że nie ponosi ona winy w prawidłowym zorganizowaniu obioru korespondencji w siedzibie firmy. Podniesione okoliczności związane z doręczeniem decyzji Naczelnika US nie mogą bowiem stanowić uprawdopodobnienia braku winy Spółki w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Fakt, że w miejscu siedziby Spółki nie było osoby upoważnionej do odbioru korespondencji jest w perspektywie rozpoznawanej sprawy nieistotny. Zapewnienie prawidłowej organizacji pracy i organizacji Spółki w zakresie jej reprezentacji jest rzeczą właściwych organów spółki a ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą obciążać tylko tą spółkę (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2512/13).

Biorąc pod uwagę już tylko argumentację Spółki, wskazać należy, iż będąc osobą prawną, nie zabezpieczyła w swojej siedzibie właściwego, sposobu doręczenia korespondencji, tym samym wykazała się niestarannością w dbaniu o własne interesy. Chybione są zatem argumenty Spółki w tym zakresie. Instytucja przywrócenia terminu została zastrzeżona dla sytuacji wyjątkowych, w których przekroczenie terminu do dokonania określonej czynności było następstwem nadzwyczajnych, nietypowych

i niemożliwych do przewidzenia zdarzeń, zaś stronie nie można przypisać chociażby lekkiego niedbalstwa czy braku dbałości o swoje interesy. Uniknięcie negatywnych konsekwencji przekroczenia terminu jest zatem możliwe w razie pojawienia się przeszkód, których nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku nie dało się usunąć. Jak to już zostało omówione na wstępie rozważań, przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe w przypadku, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przywrócenia uchybionego terminu nie uzasadnia niedostateczna staranność w prowadzeniu własnych spraw. Przy ocenie braku winy należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie danej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu dotrzymanie terminu.

Zdaniem Sądu Spółka nie wykazała, że nie ponosi winy w niedokonaniu tej czynności. Argumentacji takiej nie stanowi także twierdzenie, iż brak było możliwości przekazania decyzji organu I instancji przez B.M. ówczesnemu Prezesowi Zarządu Spółki C.D. z powodu ograniczeń związanych z przemieszczaniem się spowodowanych pandemią Covid. Zauważyć bowiem należy, że spóźnienie w złożeniu odwołania wnosi kilka miesięcy. Ponadto bieg terminu 7 dni z art. 162 § 2 Op Spółka liczy od powzięcia wiedzy o decyzji w dniu [...] sierpnia 2021 r., co wskazuje na to, że w tej dacie decyzja nie była Prezesowi Zarządu przekazana. Tym samym brak jest podstaw do dopatrywania się wpływu ograniczeń przemieszczania związanych z pandemią na spóźnienie w złożeniu odwołania. Trudno też dopatrzeć się takiego związku ze zmianami w Zarządzie Spółki, które miały miejsce, jak wynika

z dołączonego do akt sądowych odpisu KRS na początku 2020 r. (wpis nr 10 z dnia

19 lutego 2020 r.), podczas gdy korespondencja została doręczona w dniu [...] grudnia 2020 r. Zdaniem Sądu spóźnienie w złożeniu odwołania należy wiązać z nieprawidłową organizacją odbioru i obiegu korespondencji, co obciąża Spółkę. Spółka nie wykazała, że nie ponosi winy w prawidłowym zorganizowaniu odbioru i obiegu korespondencji

w siedzibie firmy. Jest osobą prawną i miała wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym. Winna zatem należycie zadbać o swoje interesy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Tym samym zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Biorąc to wszystko pod uwagę, po rozpoznaniu sprawy zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym Sąd, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.