Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 983/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. sprawy ze skargi Gminy "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

GMINA ZWRÓCIŁA SIĘ DO MINISTRA FINANSÓW O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG.

We wniosku wskazała, że skarżąca na podstawie podpisanej umowy, jest inwestorem i właścicielem sieci kanalizacji sanitarnej o wartości 12.040.097,47 zł, którą zapłaciła wykonawcy wybranemu w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych w formie przetargu nieograniczonego. VAT wynosi 2.248.590,05 zł, który jest podatkiem naliczonym, wynikającym z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacyjnej. Skarżąca ma świadomość, że zgodnie z ustaloną wykładnią, w przypadku realizacji przez skarżącą zadań w oparciu o reżim publicznoprawny, to jest w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych z mocy prawa - gminy nie są uznawane za podatników VAT. Jeżeli jednak gminy wykonują zadania własne na podstawie umów prawa cywilnego, np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, to jest w warunkach i okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - są uznawane za podatników VAT.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. I FSK/965/11, Lex nr 1095703 i przywołane tam orzecznictwo). Skarżąca jest w tym przypadku podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, albowiem mimo, że jest organem władzy publicznej - przedmiotowa czynność - budowa kanalizacji, została wykonana na podstawie umowy prawa cywilnego. Budowa kanalizacji, której skarżąca jest inwestorem, ma związek z działalnością opodatkowaną, albowiem umowy zawarte z dostawcami ścieków opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej.

Przedmiotowa sieć kanalizacyjna w wyniku realizacji inwestycji zostanie przekazana po jej końcowym rozliczeniu w nieodpłatny zarząd (administrowanie) Zakładowi Komunalnemu skarżącej (zakład budżetowy), który jest podatnikiem od towarów i usług. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać o niezastosowaniu przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego. Umowy na odbiór ścieków z mieszkańcami będą zawierane przez Zakład Komunalny skarżącej.

W związku z powyższym zadano pytanie dotyczące prawa do zwrotu (prawa do odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług w kwocie 2.248.590,05 zł w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 6 listopada 2009 r. z wykonawcą o kompleksowe uporządkowanie gospodarki ściekowej w gminie i budową sieci kanalizacyjnej w gminie.

Zdaniem skarżącej, na podstawie powyższego stanu faktycznego i prawnego ma prawo do odliczenia i do zwrotu naliczonego VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r., uznał stanowisko to za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem tutejszego organu, w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca stwierdziła, że nie można podzielić stanowiska organu. Organ całkowicie pominął przy rozpatrywaniu wniosku prawo Unii Europejskiej, dotyczące zagadnień zwrotu naliczonego VAT. Skarżąca podniosła przy tym, że zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowy międzynarodowe (a taką jest traktat UE) mają pierwszeństwo przed ustawą krajową. Oznacza to, że skoro organy Unii Europejskiej tworzą prawo unijne, to ma ono pierwszeństwo przed prawem krajowym. Wykładnia przepisów prawa krajowego powinna być zgodna z literą i wykładnią prawa unijnego, dokonywaną przez Trybunał sprawiedliwości UE.

Wskazując na przepis art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, skarżąca stwierdziła, że w zakresie zwrotu naliczonego VAT ma on zastosowanie oraz, że zasada ta jest wyrażona w art. 86 ust. 1 i 87 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ww. Dyrektywy.

Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym zdefiniowano zasadę neutralności (wyroki w sprawach C-137/02 oraz C-280/10) skarżąca uważa, że budując kanalizację i ponosząc z tego tytułu wydatki - czyniła to od początku z zamiarem przekazania nieodpłatnie tej inwestycji Zakładowi Komunalnemu, który będzie prowadził działalność opodatkowaną VAT.

Istota rzeczy, według skarżącej, sprowadza się do nieodpłatnego przekazania na rzecz wskazanego Zakładu sieci kanalizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. W tym działaniu "zgubiony" został jeden etap obrotu opodatkowania między skarżącą a Zakładem Budżetowym.

Skarżąca zwraca uwagę, że podatek od towarów i usług został "rozbity" między dwa podmioty, które w stosunkach zewnętrznych są niezależnymi podatnikami, a wobec siebie nie są podatnikami VAT w zakresie przedmiotu sprawy, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT.

W rezultacie wskazanych rozważań, skarżąca uważa, że konieczna jest zmiana stanowiska organu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 6 czerwca 2013 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 14 pkt 3, art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a także art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Skarżąca przede wszystkim wskazuje na naruszenie art. 168 lit. a) oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji przez pominięcie art. 168 lit. a) i art. 1 ust. 2 Dyrektywy, które jako ustanowione przez organizację międzynarodową jaką jest Unia Europejska, winny być stosowane bezpośrednio i mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego w przypadku kolizji z ustawą o VAT. Skarżąca w tym zakresie dopatruje się błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 2.248.590,05 zł, jako podatku naliczonego, wynikającego z zapłaty faktur VAT na kwotę 12.040.097,47 zł, dokumentujących wydatki poniesione przez nią na budowę sieci kanalizacyjnej, zgodnie z umową zawartą w dniu 6 listopada 2009 r. z wykonawcą. Wybudowana sieć kanalizacyjna została przekazana w zarząd i administrację Zakładowi Komunalnemu skarżącej, będącemu zakładem budżetowym, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy tymczasem Zakład Komunalny w stosunkach zewnętrznych nie działa jako samodzielny podmiot, lecz działa w imieniu skarżącej na podstawie udzielonego przez Wójta pełnomocnictwa, co oznacza, że wykonuje on zadania własne skarżącej, a to zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że skarżąca oraz Zakład Komunalny nie są wobec siebie podatnikami podatku w zakresie przedmiotu tego podatku, albowiem sieć kanalizacyjna została przekazana nieodpłatnie Zakładowi Komunalnemu w trybie ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu VAT.

Przywołując przepisy Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz orzeczenia TSUE strona wywodzi, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów narusza zasadę neutralności VAT.

W przekonaniu skarżącej, Zakład Komunalny w stosunkach zewnętrznych w zakresie odbioru ścieków odbieranych na podstawie umów prawa cywilnego nie działa we własnym imieniu, lecz działa w imieniu skarżącej na podstawie upoważnienia udzielonego przez Wójta. Zakład Komunalny został utworzony na podstawie art. 14 pkt 3, art. 16 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 7 ustawy o finansach publicznych jako samorządowy zakład budżetowy, w celu realizowania zadań własnych skarżącej o charakterze użyteczności publicznej, które - zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 - obowiązek ma wykonać skarżąca.

Na powyższą argumentację, skarżąca przytacza dowody w postaci:

1) uchwały Rady Gminy z dnia 29 listopada 2005 r. o utworzeniu Zakładu Komunalnego;

2) uchwały Rady Gminy z dnia 31 stycznia 2006 r. "o nadaniu statutu w aktach sprawy".

Z przepisów tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może zostać utworzony jedynie do wykonywania zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Realizacja zadań własnych gmin przez zakłady czy jednostki budżetowe nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, który byłby opodatkowany VAT, dlatego że Zakład Budżetowy nie świadczy usług komunalnych we własnym imieniu, lecz wykonuje w imieniu Gminy jej zadania własne jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, a zatem nie podlega regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Przypomniano, że organ w wydanej interpretacji uznał, że nie ma podstaw do tego, aby skarżąca uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego.

Odpowiadając na zarzuty skarżącej, sprowadzające się w istocie do niewłaściwego rozpoznania przez organ istoty przedstawionego problemu, w efekcie czego ciężar podatku naliczonego zostaje przeniesiony na skarżącą - wskazano, że skoro faktury, dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na skarżącą, jednak wydatki te dotyczą czynności nieobjętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ponadto będą wykorzystywane przez odrębny podmiot (samorządowy zakład budżetowy) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to tym samym, mając na względzie dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest po stronie skarżącej prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W niniejszej sytuacji bowiem sprzedaż opodatkowaną prowadzi zakład, nie zaś skarżąca, będąca odrębnym od zakładu podatnikiem VAT. Odmienna interpretacja naruszałaby zasadę neutralności VAT poprzez uprawnienie do odliczenia podmiotu niewykonującego faktycznie (w obrębie realizowanych czynności) czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W przedmiotowej sprawie niezasadne jest wobec tego przyznanie skarżącej uprawnień w zakresie odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej, która wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów bardzo mocno zaakcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT gminy oraz Zakładu Komunalnego, w pierwszej kolejności należy wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące gminę i samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m. in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. "Ustawa o finansach publicznych", Komentarz, L. Lipiec - Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.).

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, na który powoływał się organ), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miał sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby - opisywane tutaj już wcześniej - zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.

Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej

miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadnia także treść Uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 w/w ustawy.

DSZ