Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 702/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,art. 119 pkt 3 i art. 120,art. 134 § 1,art. 135,art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 § 4 , art. 127
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87,art. 86 ust. 2,ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2020r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2018 r. oraz listopad 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2020 r. A spółka z o.o. z siedzibą w B. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2020 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2020 r. nr [...], [...], wydane w przedmiocie przedłużenia do dnia 4 maja 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2018 r. oraz za listopad 2018 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca złożyła [...] września 2018 r. deklarację VAT-7 za sierpień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a [...] grudnia 2018 r. za listopad 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Naczelnik przedłużył termin przekazania skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące do dnia 4 maja 2020 r. Uzasadniając to przedłużenie, wyjaśnił że w celu zbadania zasadności żądanych zwrotów wszczął kontrole podatkowe za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2018 r. – w styczniu 2019 r. oraz od września do listopada 2018 r. – w lutym 2019 r., ale żadna z nich nie została jeszcze zakończona z uwagi na koniczność analizy dokumentów i prowadzenie działań mających wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne. Organ zaznaczył, że podjęte czynności weryfikacyjne wykazały rozbieżności w plikach JPK VAT, składanych przez bezpośredniego kontrahenta skarżącej z wartościami wykazanymi w rozliczeniach spółki. Ponadto skarżąca zawyżyła wartość deklarowanego podatku do odliczenia, wynikającego z faktury otrzymanej od D. we wrześniu 2018 r., w której kontrahent wykazał nieprawidłową kwotę podatku należnego. Wyjaśnienia wymagają także terminy realizacji i zakres prac wykonywanych przez niektóre firmy wykonujące usługi dla skarżącej. Organ zaznaczył, że podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów skarżącej – [...] P. sp. z o.o. i W. K., ale wezwania pozostały bez odpowiedzi. Naczelnik zwrócił się do Prokuratury o wyrażenie zgody na udostępnienia materiału dowodowego dotyczącego ww. podmiotów i podkreślił, że nie pozyskał kompletnego materiału dowodowego, co uniemożliwia mu zakończenie toczących się kontroli podatkowych, zaś pozyskane dotychczas dowody wskazują na możliwe zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku wynikającego z faktur od ww. kontrahentów. Organ podkreślił, że obszerność materiału dowodowego wymaga szczegółowej analizy. Opisane postanowienie organ doręczył skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostało ono odebrane 15 lutego 2020 r.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie spółka zarzuciła mu naruszenie art. 87 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 120, art. 121, art. 125 § 1 i 2 ww. ustawy, zażądała jego uchylenia oraz uchylenia postanowień je poprzedzających i umorzenie postępowania Naczelnika.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie postanowieniem z [...] września 2020 r., Dyrektor IAS wyjaśnił, że Naczelnik postanowieniem z [...] października 2018 r. przedłużył termin zwrotu za sierpień 2018 r. do 30 listopada 2018 r. Kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za ww. miesiąc nastąpiły postanowieniami z: [...] listopada 2018 r. - do 31 grudnia 2018 r.; [...] grudnia 2018 r. - do 31 stycznia 2020 r.; [...] stycznia 2019 r. - do 4 marca 2019 r.; [...] lutego 2019 r. – do 18 kwietnia 2019 r.; [...] kwietnia 2019 r. – do 18 czerwca 2019 r. Natomiast termin zwrotu podatku za listopad 2018 r. został przedłużony postanowieniami z: [...] lutego 2019 r. – do 18 kwietnia 2018 r.; [...] kwietnia 2019 r. – do 18 czerwca 2019 r. Następnie termin zwrotu podatku za sierpień i listopad 2018 r. był przedłużany postanowieniami Naczelnika z: [...] czerwca 2019 r. – do 30 sierpnia 2019 r.; [...] sierpnia 2019 r. – do 31 października 2019 r.; [...] października 2019 r. – do 31 grudnia 2019 r.; [...] grudnia 2019 r. - do 2 marca 2020 r. oraz zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2020 r. - do 4 maja 2020 r. Organ odwoławczy przedstawił sposób doręczania skarżącej kolejnych postanowień oraz powody przedłużania nimi terminów zwrotu, podkreślając że w międzyczasie Naczelnik występował do innych organów o materiały mające stanowić dowody w prowadzonych przez niego kontrolach podatkowych spółki.

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że [...] stycznia 2020 r. spółka wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracjach VAT-7 za sierpień i listopad 2018 r., w kwocie, która na tym etapie kontroli nie budzi już wątpliwości organu co do zasadności. Wskazał, że pismem z [...] maja 2020 r. Naczelnik poinformował go, iż kontrole prowadzone w spółce zakończono (protokół kontroli doręczono stronie [...] kwietnia 2020 r.), stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika, skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. (z uwzględnieniem nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji) o kwotę [...]zł oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. (z uwzględnieniem nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji) o kwotę [...]zł. Jednocześnie Naczelnik poinformował organ odwoławczy, że [...] kwietnia 2020 r. wydał postanowienie przedłużające terminy zwrotu nadwyżki podatku w części ww. kwot dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości, a w pozostałej bezspornej części w dniu [...] maja 2020 r. dokonał zwrotu za sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł i za listopad 2018 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy, uznając zarzuty zażalenia za bezzasadne, wskazał że Naczelnik w zaskarżonym rozstrzygnięciu wystarczająco uzasadnił przyczyny przedłużenia terminu zwrotu, wskazując jego przyczyny, jak i istniejące w tym zakresie wątpliwości. Powołując się na art. 152a § 1-5 Ordynacji podatkowej, podkreślił że organ pierwszej instancji skorzystał z profilu zaufanego e-PUAP i zaskarżone postanowienia doręczył na skrzynkę pełnomocnikowi skarżącej za pomocą tego narzędzia informatycznego na wskazany przez niego adres. Z UPD wynika, że [...] stycznia 2019 r. o godzinie 9:34 utworzone zostało pierwsze UPD, powtórne UPD zostało utworzone [...] lutego 2019 r. Tym samym w dniu [...] stycznia 2019 r. zawiadomiono adresata o możliwości odebrania pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego. Ponadto organ wskazał, że skarżąca nie podważyła okoliczności dostępności postanowień, do których odsyłały zawiadomienia Naczelnika, choć informowała, że [...] stycznia 2019 r. utracił ważność profil zaufany jej pełnomocnika i przez bankowość internetową został pełnomocnikowi wygenerowany inny identyfikator profilu zaufanego, w konsekwencji czego pełnomocnik przez 3 tygodnie miał przypisane dwa profile zaufane, które nie działały prawidłowo, zaś problem ten rozwiązano ostatecznie 25 kwietnia 2019 r. Przeciwnie, na skrzynce profilu zaufanego pełnomocnik mógł dostrzec informacje o wpływie danego pisma, jednakże wystąpiły trudności z pobraniem dokumentu. W dniach utworzenia pierwotnych zawiadomień UPD do kwestionowanych postanowień o przedłużeniu miał on świadomość, że znajdują się one na skrzynce. Organ odwoławczy wskazał, że podnoszone kwestie techniczne dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji w formie dokumentu elektronicznego nie mają znaczenia. To, że pełnomocnik podatnika od daty wystawienia pierwszych zawiadomień UPD nie mógł poznać treści znajdujących się na jego skrzynce ePUAP pism nie było kwestią zależną od organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że nie zostały naruszone objęte zażaleniem przepisy, gdyż Naczelnik prawidłowo, w odpowiednim terminie doręczył do skrzynki odbiorczej pełnomocnika, zarówno postanowienie z [...] stycznia 2019 r., jak i z [...] lutego 2019 r. i były one dostępne na skrzynce użytkownika w dniach ich wydania. Ponadto trudności jakie napotkał pełnomocnik nie były zależne od organu podatkowego, a z analizy akt sprawy nie wynika jakoby we wskazanych dniach miałyby się odbywać planowane bądź też nieplanowane niedostępności platformy ePUAP. W sytuacji takiej, już sama operacja przekazania pism na skrzynkę odbiorczą pełnomocnika byłaby niemożliwa. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik wykonał wszystkie czynności związane z doręczaniem ww. postanowień w formie elektronicznej w sposób poprawny, w konsekwencji czego uznał, że również wszystkie kolejne postanowienia przedłużające terminy zwrotu podatku, włącznie z zaskarżonym, wydane zostały właściwie i zgodnie z prawem, zatem zaistniały w obrocie prawnym. W ocenie organu okoliczności sprawy obiektywnie przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przypomniał, że [...] kwietnia 2020 r. kontrola podatkowa w spółce została zakończona stwierdzeniem nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem podatku do odliczenia za sierpień 2018 r. o kwotę [...]zł, a za listopad 2018 r. o kwotę [...]zł i co do tych kwot postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. ponownie przedłużono terminy zwrotu, a w pozostałej bezspornej części dokonano zwrotu na rachunek bankowy spółki. Dyrektor wskazał również, że przepisy Ordynacji podatkowej przyznają organowi kompetencje do podejmowania takich czynności, jakie organ uzna za niezbędne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W ramach tych uprawnień mieści się m. in.: możliwość weryfikacji transakcji przez kontrole u kontrahentów, występowanie z pytaniem o podatnika do innych organów, przesłuchania świadków i strony. Wnikliwa i szczegółowa analiza dopiero całości zgromadzonego materiału pozwoli na potwierdzenie lub wykluczenie, że zaistniały nieprawidłowości. Organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku, gdyż nie zakończyła się jeszcze weryfikacja dotycząca zasadności tego zwrotu, realizowana w toku kontroli podatkowej. Wypełnił też dyspozycję normy zawartej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., albowiem przed upływem terminu do dokonania zwrotu wszczął procedurę weryfikacyjną w postaci kontroli podatkowej i z uwagi na jej niezakończenie, przedłużył termin zwrotu podatku.

Spółka w skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz postanowień je poprzedzających, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, tj. art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1, art. 211, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej przez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. i za listopad 2018 r.;

2. naruszenie art. 144 § 1 pkt 2 i art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że doręczenie pełnomocnikowi strony postanowień z [...] stycznia 2019 r. i z [...] lutego 2019 r. nastąpiło w terminie dokonania zwrotu podatku za ww. miesiące;

3. naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do działania organów podatkowych, zasady szybkości postępowania (art.120, art. 121 i art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie;

4. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) przez utrzymanie w mocy postanowień organu pierwszej instancji, mimo wystąpienia przesłanek do ich uchylenia.

Uzasadniając skargę, spółka podkreśliła, że trzy pierwsze postanowienia, przedłużające termin zwrotu za sierpień 2018 r. zostały doręczone jej tuż przed dniem, w którym upływał termin zwrotu. Czwarte postanowienie przedłużało termin zwrotu do 31 stycznia 2019 r., a kolejne zostało wydane w dniu [...] stycznia 2019 r., czyli w dniu upływu terminu zwrotu, wyznaczonego w postanowieniu z [...] listopada 2018 r. Postanowienie to zostało wysłane do pełnomocnika spółki na platformie ePUAP w dniu [...] stycznia 2019 r., lecz z powodów technicznych, zgłoszonych organowi podatkowemu, nieodebrane na tej platformie, uznano doręczenie zastępcze w dniu 14 lutego 2019 r., a więc po upływie terminu zwrotu. Kolejne postanowienie wydane w dniu [...] lutego 2019 r., a więc 4 dni przed upływem terminu wynikającego z postanowienia z [...] stycznia 2019 r. W odniesieniu do terminu zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2018 r. ustawowy termin zwrotu upływał 18 lutego 2019 r., a postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu zostało wydane [...] lutego 2019 r. i tego dnia wysłane do pełnomocnika spółki na platformie ePUAP, lecz z powodów technicznych, zgłoszonych organowi podatkowemu, nieodebrane na tej platformie. Kopia tego postanowienia została doręczona pełnomocnikowi [...] lutego 2019 r., a więc po terminie zwrotu podatku. W ocenie skarżącej w dwóch przypadkach doszło do doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie ustawowego lub wcześniej wyznaczonego termin (dotyczy to zwrotu za oba miesiące). Spółka podkreśliła, że organ podatkowy wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu "na ostatnią chwilę", nie gwarantując wystarczającego czasu na doręczenie ich stronie lub uznanie doręczenia zastępczego przed upływem terminu zwrotu. Opisane w zażaleniu trudności z odebraniem korespondencji w istocie oznaczały brak możliwości podpisania profilem zaufanym UPD. W praktyce, w przypadku nie podpisania profilem zaufanym UPD, dokument przesłany w ten sposób nie jest dostępny, a w konsekwencji nie można zapoznać się z jego treścią. Istotnie, w skrzynce profilu zaufanego można dostrzec informacje o wpływie pisma, jednakże bez podpisania odbioru UPD nie można go pobrać i odczytać. Skarżąca podkreśliła, że nie doszło do podpisania profilem zaufanym UPO postanowień z [...] stycznia 2019 r. i z [...] lutego 2019 r., o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy UPD, z których wynika m.in., że: brak jest daty odbioru pisma, jako datę doręczenia postanowienia z [...] stycznia 2019 r. uznano 14 luty 2019 r., a postanowienia z [...] lutego 2019 r. - 4 marzec 2019 r., po uprzednim powtórnym zawiadomieniu adresata o możliwości odebrania pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego. Zdaniem skarżącej, Dyrektor powinien stwierdzić, że w przypadku postanowień z [...] stycznia 2019 r. i z [...] lutego 2019 r. doszło do tzw. doręczenia zastępczego i postanowienia te uważa się za doręczone w dniu – odpowiednio - 14 lutego 2019 r. i 4 marca 2019 r. W konsekwencji, organ odwoławczy powinien stwierdzić jednoznacznie, a zatem po upływie terminu dokonania wnioskowanych zwrotów podatku.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanej w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za sierpień i listopad 2018 r. Istotne jest przy tym, że zaskarżone postanowienie nie jest pierwszym postanowieniem przedłużającym zwrot podatku za ww. okresy rozliczeniowe. Dlatego podkreślenia wymaga, że przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lutego 2020 r., przedłużające do dnia 4 maja 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2018 r. oraz za listopad 2018 r.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy( ust. 1). Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ww. ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w zakreślonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia, które może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99; 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19; 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19 - wszystkie powoływane wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto zastosowanie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (zob. wyrok NSA z 5 października 2016 r., I FSK 87/15). W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zaznaczyć, że organ pierwszej instancji w określonej przez ustawodawcę procedurze przedłużył termin zwrotu podatku. Wydając zaskarżone postanowienie wykazał powody przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak i istniejące w tym zakresie wątpliwości. Zwrócił uwagę, że kontrole podatkowe prowadzone w zakresie zasadności zwrotu i weryfikacji kwot nadwyżki za poszczególne miesiące od marca do listopada 2018 r. nie zostały do tego dnia zakończone z uwagi na konieczność dokonania analizy dokumentów i prowadzenie działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, dotyczących transakcji w okresie objętym kontrolą. Wskazał na rozbieżności w plikach JPK VAT składanych przez bezpośredniego kontrahenta strony z wartościami wykazanymi w rozliczeniach kontrolowanego podmiotu, a także zawyżenie wartości deklarowanego podatku VAT do odliczenia wynikającego z otrzymanej faktury zakupowej od D. . Podkreślił, że wyjaśnienia wymagają także terminy realizacji i zakres prac wykonywanych przez niektóre firmy wykonujące usługi dla kontrolowanej spółki. Wyjaśnił, że próba przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów skarżącej – [...] P. sp. z o.o. i W. K. pozostała bez odpowiedzi ze strony tych podmiotów, zatem konieczne stało się wyrażenie zgody przez Prokuratora na udostępnienia materiału dowodowego dotyczącego ww. podmiotów. Zaznaczył pozyskane dotychczas dowody wskazują na możliwe zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku wynikającego z faktur od ww. kontrahentów, ale obszerność materiału dowodowego wymaga szczegółowej analizy. Należy zatem przyjąć, że przedłużając terminu zwrotu podatku postanowieniem z [...] lutego 2020 r., organ uprawdopodobnił, że zasadność tego zwrotu wymaga jeszcze dalszego weryfikowania.

Istotne jest również to, że w chwili przedłużania terminu zwrotu, tj. [...] lutego 2020 r. trwały jeszcze kontrole podatkowe dotyczące m. in. rozliczenia za sierpień 2018 r., jak i za listopad tego samego roku. Zakończyły się one przed wydaniem postanowienia przez organ odwoławczy, jednakże ich zakończenie w dniu [...] kwietnia 2020 r. nie ma wpływu na prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem Naczelnika z [...] lutego 2020 r., bowiem zasadność tego przedłużenia organ odwoławczy bada na moment jego dokonania przez organ pierwszej instancji, tj. na dzień [...] lutego 2020 r.

Podkreślenia także wymaga, że utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowienie Naczelnika wydane [...] lutego 2020 r., zostało doręczone skarżącej 15 lutego 2020 r. (czego spółka nie kwestionuje), gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, termin na dokonanie tej czynności upływał 2 marca 2020 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem, zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu na dokonanie zwrotu. Określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został więc skutecznie przedłużony, bowiem przed jego upływem skarżącej doręczono postanowienia naczelnika o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Zaznaczyć również należy, że powyższych okoliczności nie kwestionuje w złożonej skardze spółka. Zatem w niezakwestionowanym stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, mającym potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w jej aktach, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego, Sąd stwierdza, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku działały prawidłowo, mając na względzie treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u., albowiem wskazane wyżej trzy przesłanki dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu zostały spełnione.

Niemniej jednak zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się na wykazaniu, że wcześniejsze postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku za ww. okresy rozliczeniowe zostały wydane "na ostatnią chwilę" bądź nie zostały doręczone przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Uzasadniając je skarżąca zażądała nie tylko uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak i rozstrzygnięcia je poprzedzającego, ale również uchylenia wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu. Odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnić należy, że w granicach kontrolowanej sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia a nie postanowień wcześniejszych, uprzednio przedłużających termin zwrotu podatku za sierpień i wrzesień 2018 r. Sąd nie ma uprawnień do badania przesłanek wydania tych wcześniejszych postanowień, ponieważ są one ostateczne i wiążące (nie zostały przez stronę zaskarżone ani w żaden inny sposób wzruszone), a zatem nie mogą być przedmiotem kontroli Sądu w postępowaniu rozpoznającym skargę na decyzję organu odwoławczego z [...] września 2020 r., utrzymującą postanowienie Naczelnika z [...] lutego 2020 r.

Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skoro cytowany przepis wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy, to jeszcze raz podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest jedynie postanowienie z [...] września 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie z [...] lutego 2020 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień i listopad 2018 r. Dlatego też tylko te dwa postanowienia podlegają kontroli Sądu. Pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku podlegały odrębnemu zaskarżeniu a skoro spółka tego nie uczyniła stały się ostateczne.

W myśl art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16 "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Tym samym poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola wcześniej wydanych postanowień. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę jej granice, mogą być objęte wyłącznie postanowienie z [...] września 2020 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie z [...] lutego 2020 r.

Ponadto podkreślania wymaga, że w orzecznictwie NSA przyjęto, iż w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. (tak np. NSA w wyroku z 15 stycznia 2020 r., I FSK 2104/19). Przepis art. 135 P.p.s.a. przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu. Nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt (zob. wyroki NSA z: 6 grudnia 2019 r., I FSK 1826/19; 14 lutego 2020 r., I FSK 1403/20; 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20). Należy też podkreślić, że powyższa regulacja nie daje stronie postępowania sądowego, wywołanego złożoną skargą, podstaw do żądania uchylenia wcześniejszych postanowień organu pierwszej instancji, przedłużających termin zwrotu podatku. W tym kontekście zarzut skarżącej naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowień organu pierwszej instancji jest chybiony.

W związku z powyższym Sąd nie był uprawniony ani do kontrolowania legalności wydawanych przed zaskarżonym aktem postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za sierpień i listopad 2018 r., ani wypowiadania się odnośnie ich legalności w niniejszym uzasadnieniu, mimo stawiania w stosunku do tych postanowień w rozpoznawanej skardze wielu zarzutów, kwestionujących legalność wcześniejszych postanowień Naczelnika przedłużających termin zwrotu, tj. z dnia [...] stycznia 2019 r. i z dnia [...] lutego 2019 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wydawania postanowień przedłużających termin zwrotu " na ostatnią chwilę", Sąd zgadza się ze skarżącą, że postanowienia przedłużające termin zwrotu powinny być wydawane w terminie pozwalającym organowi podatkowemu na skuteczne ich doręczanie przed wyekspirowaniem terminu zwrotu podatku. Jednakże ryzyko doręczenia takiego rozstrzygnięcia po tym terminie obciąża organ podatkowy, albowiem w takiej sytuacji przedłużenie terminu zwrotu stanie się bezskuteczne. Na marginesie należy zaznaczyć, że kwestionowane rozpoznawaną skarga rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane na ponad dwa tygodnie przed upływem zwrotu podatku i doręczone skarżącej przed upływem terminu zwrotu, który postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., doręczonym skutecznie skarżącej [...] grudnia 2019 r., został określony na dzień 2 marca 2020 r. Mimo sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania (bez bliższego uzasadnienia na czym spółka zarzut ten opiera), Sąd takiego naruszenia w kontrolowanej sprawie nie dostrzegł.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie naruszają powołanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego. Ponadto za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku postępowania podatkowego nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych czy też naruszenie zasady praworządności. Dodać też należy, że uzasadnienia postanowień organów obu instancji odpowiadają wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu specyfiki tych orzeczeń.

Zważywszy powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające nie naruszają prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.