Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 370/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4a pkt 2, ust. 6, art. 49 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 165b § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 38 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 19770 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Spółka "F." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. uzyskała status zakładu pracy chronionej z dniem 6 września 1993 r. na podstawie decyzji z dnia [...] września 1993 r. nr [...] wydanej przez Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych.

Pracodawca utracił status zakładu pracy chronionej z dniem 1 lipca 2012 r. na podstawie decyzji Wojewody L. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...].

Spółka była zobowiązana do tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i wykorzystywania środków funduszu rehabilitacji na rzecz osób niepełnosprawnych na warunkach wskazanych w art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa o rehabilitacji")

W dniu 31 grudnia 2012 r. wpłynęło do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (nazywanego dalej: "PFRON") pismo Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2012 r. znak: [...] wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce F. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz załącznikami. Kontrola została przeprowadzona w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w okresie od 1 grudnia 2006 r. do 31 sierpnia 2012 r. Uzyskany materiał wskazywał na nieprawidłowości w dysponowaniu środkami Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "ZFRON"), a w szczególności nie przestrzeganie terminów przekazywania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu. Kontrolą objęto:

dokumenty rejestracyjne,

regulaminy ZFRON,

wydruki kont 858, 138-100 "Rachunek Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych",

wyciągi bankowe do rachunku ZFRON,

zestawienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

wydruki kont rozrachunkowych 231-0100, 234-010,

deklaracje na podatek od nieruchomości,

wnioski o udzielenie pomocy z ZFRON,

indywidualne programy rehabilitacji.

2. Pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. spółka F. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (nazywana dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, przedstawiając stanowisko w sprawie terminu przekazania na rachunek bankowy ZFRON środków uzyskanych z tytułu ulgi w podatku dochodowym od wynagrodzeń. Spółka podała, że dniem uzyskania środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami jest dzień, w którym płatnik jest obowiązany przekazać zaliczki na podatek dochodowy na rachunek urzędu skarbowego. Wobec tego środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzący zakład pracy chronionej powinien przekazać na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni, licząc od 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacono wynagrodzenie.

3. L. Urząd Skarbowy w L. w "Zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli" z dnia 2 stycznia 2013 r. poinformował Spółkę, że kontrola prowadzona była na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji i materiały z tej kontroli zostały przekazane do PFRON, celem wydania decyzji.

4. W związku z nieprawidłowościami wynikającymi z protokołu kontroli, PFRON pismem z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji DEK-II-A za okres grudzień 2012 r. Spółka nie dostarczyła wymaganych dokumentów.

Pismem z dnia 15 lutego 2013 r. Spółka poinformowała, że nie ma podstaw do złożenia korekty deklaracji za grudzień 2012 r., gdyż wszystkie należne środki zostały przekazane na konto ZFRON i wydatkowane prawidłowo.

5. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za grudzień 2012 r.

6. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] po rozpatrzeniu akt sprawy w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2014 r. znak: [...] określił wysokość zobowiązań Spółce z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 roku w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek tego funduszu w kwocie 1.255.211,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Prezes Zarządu PFRON podał, że w myśl art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym wg stanu prawnego od dnia 30 lipca 2007 r. pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt. 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano.

Nie dotrzymano terminów do przekazania środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu.

Dniem uzyskania środków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom.

Zgodnie z wyjaśnieniami Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 31 stycznia 2008 r. znak [...] dniem uzyskania środków - w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje korzyść w dniu poboru ww. zaliczek. Wobec tego jest zobowiązany przekazać na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji środki uzyskane z tytułu tego zwolnienia w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, tj. od dnia poboru tych zaliczek.

Kontrolujący, w oparciu o udostępnione do kontroli dokumenty, przedstawili wysokość środków uzyskanych z tytułu części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które Spółka przekazała na rachunek bankowy ZFRON, ze wskazaniem daty uzyskania tych środków i daty przekazania ich na rachunek bankowy ZFRON.

W oparciu o uzyskane dane sporządzono zestawienie, z którego wynikało, że w okresie od grudnia 2008 r. do września 2010 r. Strona nie dotrzymała terminu przekazania środków uzyskanych ze zwolnień z podatku dochodowego na rachunek bankowy ZFRON.

Z danych wynikało, że pracodawca przekazał środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych z naruszeniem terminu na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 3.607.655,40 zł, co stanowiło naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Spółka nie dotrzymała również terminów do przekazania środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy tego funduszu.

Na podstawie danych uzyskanych podczas kontroli (m.in. załączników stanowiących zestawienia sald i obrotów konta wraz z listą transakcji i księgi za okres grudzień 2006 r.- sierpień 2012 r.) oraz w trakcie trwania postępowania (zestawienie przesłane przez Stronę wraz z pismem z dnia 2 września 2013 r.), jak również danych zawartych w deklaracjach miesięcznych DEK-II za okresy grudzień 2008 r. – wrzesień 2010 r. odnośnie kwot zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości w części przypadającej na ZFRON ustalono, że Strona nie dotrzymała terminu przekazania środków z tytułu tych zwolnień na rachunek bankowy ZFRON, natomiast w obowiązującym terminie przekazała te środki za okres październik – grudzień 2010 r.

Wraz z pismem z dnia 2 września 2013 r. Strona przesłała zestawienie zawierające kwotę i datę przekazania na rachunek bankowy ZFRON środków pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości za okres grudzień 2006 r. –grudzień 2010 r. Jednocześnie Strona poinformowała, że z dniem 1 stycznia 2011 r. utraciła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości. W oparciu o ww. dowody sporządzono zestawienie, z którego wynikało, że za okres grudzień 2008 r. – wrzesień 2010 r. Strona nie dotrzymała terminu przekazania na rachunek bankowy ZFRON środków uzyskanych ze zwolnień z podatku od nieruchomości.

Środki z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za okres grudzień 2008 r. – wrzesień 2010 r. pracodawca przekazał na rachunek bankowy ZFRON z naruszeniem terminu w łącznej kwocie 576.380,70 zł, co stanowiło naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Spółka nieterminowo przekazała na rachunek bankowy ZFRON środki uzyskane z tytułu zwolnień podatkowych w łącznej kwocie 4.184.036,10 zł. W związku z tym zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji pracodawca był zobowiązany do wpłaty równowartości 30% kwoty tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Przy czym wpłata ta nie obciąża funduszu rehabilitacji.

Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy naliczona od kwoty 4.184.036,10 zł w wysokości 30% tych środków wyniosła 1 255 211,00 zł.

W myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym wypadku było to doręczenie w dniu 2014/12/11 zawiadomienia o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwania do złożenia deklaracji znak [...] z dnia 8 grudnia 2014 r.

Obligowało to stronę do złożenia deklaracji DEK-II-A za grudzień 2014 r. i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Strona nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy ani nie dokonała wpłat.

W odniesieniu do okresu przedawnionego Prezes Zarządu PFRON stwierdził, że zobowiązanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ulega przedawnieniu w upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej biegnie od momentu powzięcia wiadomości o nieprawidłowościach polegających na niedotrzymaniu terminu w przekazywaniu środków pochodzących ze zwolnień podatkowych za okres grudzień 2008 r. – wrzesień 2010 r., tj. od dnia 11 grudnia 2014 r. Oznacza to, że przedawnienie zobowiązania wobec PFRON za okres grudzień 2014 r., zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, nastąpi z końcem 2019 r.

7. Pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] sierpnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie oraz postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] marca 2015 r. znak: [...] i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Strona zarzuca, że ww. decyzja i postanowienie zostały wydane z rażącym naruszeniem:

1) przepisów prawa procesowego:

- art. 165b i art. 291 § 4 O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w czasie, który uniemożliwił zachowanie terminu w związku z tym nastąpiło przedawnienie, o którym mowa w ww. przepisie;

- art. 69 ust. 2 O.p. i art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć;

2) przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia, iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego, a także art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że dotyczy opóźnienia we wpłatach na zfron.

8. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (nazywany dalej: "Minister") decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 31 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] sierpnia 2015 r., podając, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji - ma zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m.in. protokołu kontroli podatkowej wraz z załącznikami oraz dowodów nadesłanych przez stronę w toku postępowania, Minister uznał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że strona nieterminowo przekazywała na rachunek bankowy ZFRON środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie grudzień 2008 r. – sierpień 2010 r. w łącznej wysokości 3.607.655 zł, jak również środki ze zwolnień z podatku od nieruchomości w okresie grudzień 2008 r. – wrzesień 2010 r. Wykazane przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości wynikały z przywołanych dowodów: protokołu kontroli - w zakresie nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, załączników do protokołu w postaci zestawienia sald i obrotów konta 138-1200 wraz z listą transakcji i księgi za okres grudzień 2006 r. – sierpień 2012 r., zestawienia przesłanego przez stronę wraz z pismem z dnia 2 września 2013 r., danych zawartych w deklaracjach miesięcznych DEK-II za okres grudzień 2008 r. – wrzesień 2010 r. - w zakresie nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości.

Jak wyjaśnił Minister zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru, tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom.

Termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 2 cyt. ustawy, należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z tytułu zaliczek na p.d.f., należy łączyć z pozostawieniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 ustawy o rehabilitacji.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę w odwołaniu argumentu, że projekt nowelizacji ustawy o rehabilitacji przewiduje wprowadzenie definicji pojęcia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Minister wyjaśnił, że ww. przepis nie budził i nie budzi w obecnie obowiązującym stanie prawnym wątpliwości organów oraz sądów administracyjnych co do jego wykładni, co zostało potwierdzone obszernym orzecznictwem sądowym. Natomiast nowelizacja tego przepisu wprowadzona ustawą z dnia 25 września 2015 r. miała na celu jego doprecyzowanie w związku z wątpliwościami adresatów prawa (co wynika z uzasadnienia projektu ustawy). Stąd powołany przez Spółkę argument, w ocenie Ministra, nie zasługiwał na uwzględnienie, a przedstawione zarzuty co do naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 2, art. 7, i art. 45 Konstytucji RP należało uznać za bezzasadne.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 70 § 1 O.p., Minister wyjaśnił, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p.

Minister podkreślił, że musi istnieć wyraźna norma prawna, z której wynika prawo (możliwość) stosowania uregulowań Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 tej ustawy. Jeżeli takiego wyraźnego odesłania nie ma - brak jest podstaw do stosowania tej instytucji do innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe. Zauważył również, że środki ZFRON to środki pochodzące z należności budżetowych (państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego). Środki te mają służyć ściśle określonym celom mającym na względzie dobro osób niepełnosprawnych. Są to zatem środki publiczne, z których zrezygnowało państwo (gmina) na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyniku tej rezygnacji, środki te winny być przekazane na ZFRON i wykorzystane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych u danego pracodawcy. Stwierdzić tym samym należy, że ustawodawca nie przewidując stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 70), do wpłat środków na ZFRON, uznał że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków ZFRON przewidziane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a nie stabilizacja sytuacji pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania jest dzień w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w tym przypadku, tj. data doręczenia zawiadomienia o stwierdzonych nieprawidłowościach. Nakładało to na stronę obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-a i dokonania wpłaty na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności, tj. do 20 stycznia 2015 r. Zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa, i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu o którym mowa w ust.3 pkt 3 ustawy. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a w przypadku gdy to nie nastąpi, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 165b i art. 291 § 4 O.p., Minister stwierdził, że strona całkowicie pominęła treść § 3 art. 165b O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej oraz w przypadku, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Wskazać należy, że postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek. Pierwsza z nich wiąże się przede wszystkim z instytucją samoobliczenia podatku. Z drugą przesłanką mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Minister zauważył również, że decyzją z dnia [...] maja 2014 r. znak: [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] listopada 2013 r., znak: [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ww. decyzji Minister wskazał, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez L. Urząd Skarbowy w L. nie wynikało, że strona przekazywała środki pochodzące ze zwolnień z podatku od nieruchomości w sposób nieterminowy. W związku z powyższym z ww. protokołu nie można było wywieść wniosku, że ujawnienie nieterminowego przekazywania środków pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości, o których mowa w zaskarżonej decyzji nastąpiło w momencie doręczenia tego protokołu kontroli podatkowej.

Organ pierwszej instancji, ustalając ponownie datę ujawnienia nieprawidłowości kierował się obszernym orzecznictwem sądów administracyjnych wskazujących na konieczność ustalania faktycznej daty ujawnienia nieprawidłowości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zobowiązany był wezwać zgodnie z art. 49 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stronę do złożenia deklaracji DEK-II-a za grudzień 2014 r. i dokonania wpłaty sankcji oraz wszcząć odrębne postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres grudzień 2014 r. Wspomniane okoliczności zaważyły na wszczęciu nowego postępowania w przedmiotowej sprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. Minister zauważył również, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa m.in. w art. art. 33 ust. 4a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem w przedmiotowej sprawie z podanych wyżej przyczyn nie mogły mieć zastosowania wprost przepisy § 1 i 2 art. 165b O.p. przewidujące jedynie 6 miesięczny okres do wszczęcia postępowania podatkowego licząc od dnia zakończenia kontroli. W związku z powyższym zarzut ten Minister także uznał za bezzasadny.

9. Pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. Spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę na decyzję Ministra z dnia [...] grudnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i umorzenie postępowania oraz uchylenie postanowienia z dnia 30 marca 2015 r. i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Spółka zaskarżając decyzję w całości jako naruszającą prawo, zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego:

- art. 165b i art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez uchybienie terminowi na wszczęcie postępowania;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w czasie, który uniemożliwił zachowanie terminu w związku z tym nastąpiło przedawnienie, o którym mowa w ww. przepisie;

- art. 68 ust. 2 O.p. w rezultacie czego decyzja objęła okres przedawnienia;

- naruszeniu art. 121 O.p. i art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego, a także art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że dotyczy opóźnienia we wpłatach na zfron.

A także przepisów art. 121 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 45, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, oraz niezastosowanie konstytucyjnej zasady wykładni prawa in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu Spółka podała, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. [...] stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania przeciwko Spółce wynikało przede wszystkim, że jedynym naruszeniem prawa było dokonanie przez Spółkę wpłaty do PFRON na kwotę wyższą od należnej o 740.000,22 zł. Stało się tak ponieważ Spółka wolała zinterpretować przepisy na korzyść urzędu, a nie własną. Urząd Skarbowy ponadto nie wskazał w protokole kontroli na jakiekolwiek inne nieprawidłowości, co oznacza, że podzielił pogląd Spółki (zgodny z wieloletnimi wytycznymi Ministerstwa Pracy) co do terminów wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Gdyby Spółka miała świadomość dokonania przez Ministra nagłej zmiany interpretacji wyrażenia użytego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji to nigdy by się nie naraziła na spór z PFRON, tym bardziej, że zmiana stosowanej procedury nie miała dla Spółki żadnego znaczenia, w tym finansowego (Spółka nie korzysta i nie traci w żaden sposób na przekazaniu środków na zfron kilka dni wcześniej czy później). W przeciwieństwie do organów administracji publicznej, Spółka każde swoje działanie musi wykonywać zgodnie z prawem ponieważ konsekwencje popełnionego błędu mogą oznaczać upadek firmy i utratę pracy setek osób oraz dorobku życia jej właścicieli co dla organów administracji publicznej stanowi kompletną abstrakcję.

W odniesieniu do skarżonej decyzji Spółka zarzuciła Ministrowi brak odniesienia się w spójny sposób do zarzutu Strony o naruszeniu terminu wszczęcia postępowania poprzez wydanie postanowienia [...] z naruszeniem art. 165b O.p.

Spółka podkreśliła, że wbrew stanowisku Ministra, przepis § 3 art. 156b O.p. w przedmiotowym przypadku nie miał zastosowania ponieważ Spółka nie dokonała ponownej korekty deklaracji a PFRON nie uzyskał informacji od innych organów uzasadniających wszczęcia postępowania. PFRON otrzymał protokół kontroli w dniu 8 stycznia 2013 r., wielkość materiału dowodowego nie uniemożliwiała zastosowania się do dyspozycji art. 165b O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Natomiast zgodnie z art. 292 § 4 O.p. datą zakończenia kontroli jest data doręczenia protokołu kontroli.Zdaniem Spółki, termin 6 miesięcy liczony jest od dnia dostarczenia protokołu kontroli, tj., w przedmiotowym przypadku, od dnia 6 grudnia 2012 r. do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, tj. dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w przypadku Spółki był to dzień 30 marca 2015 r. Termin na wszczęcie postępowania został więc naruszony o ponad dwa lata.

W ocenie Skarżącej Minister nie doniósł się również do zarzutu naruszenia art. 165b O.p. poprzez wszczęcie postępowania podczas gdy kontrola podatkowa nie ujawniła nieprawidłowości co do wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Wynika z tego, że nie tylko Spółka nie podzielała zdania PFRON. Nie było podstaw do twierdzenia, że kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., gdyż w dokumencie nie zawarto jasno wyrażonej oceny prawnej stwierdzającej, że działanie Spółki było w jakimkolwiek zakresie nieprawidłowe, nie wskazano również kwoty zaległości podatkowych jakie powinny zostać uwzględnione w korekcie deklaracji (a jedynie bardzo wysoka nadpłatę na rzecz PFRON). To PFRON uznał opisane w protokole fakty za nieprawidłowe.

Brak wyraźnego wskazania nieprawidłowości nie pozwolił Spółce na skorzystanie z uprawnienia dokonania korekty deklaracji, a więc nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 165b ust. 1 O.p. uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego. W związku z zaistniałą sytuacją PFRON umarza postępowanie wszczęte za grudzień 2012 rok postanowieniem [...], wysyła informację o ujawnionych nieprawidłowościach i wszczyna dwa lata później kolejne postępowanie na podstawie tego samego postępowania kontrolnego.

PFRON poinformował o ujawnionych przez siebie nieprawidłowościach w decyzji nr [...] w listopadzie 2013 r., z czym Spółka się nie zgodziła i wniosła odwołanie od tej decyzji, w efekcie Minister uchylił ww. decyzję PFRON. Tak więc o tym, że PFRON uznał działanie Spółki za nieprawidłowe zarówno Spółka jak i Minister dowiedzieli się w 2013 r. z zaskarżonej przez Spółkę decyzji PFRON. W związku z tym Spółka nie widzi uzasadnienia do stwierdzenia zawartego przez Ministra w skarżonej decyzji, że w momencie doręczenia zawiadomienia z dnia 8 grudnia 2014 r. doszło do faktycznego ujawnienia nieprawidłowości.

Z przepisów wynika, że jeśli kontrola wykaże nieprawidłowości to organ w ciągu 6 miesięcy wszczyna postępowanie podatkowe, chyba, że po tym terminie uzyska dodatkowe informacje uzasadniające wszczęcie postępowania wówczas termin ten może naruszyć. Przepis ten odnosi się do spraw podatkowych objętych tożsamością przedmiotową, a więc niezależnie od tego czy organ przeprowadzający kontrolę czy inny jest uprawniony do wszczęcia postępowania termin jest nieprzekraczalny.

Tymczasem PFRON wydał w listopadzie 2013 roku decyzję, w której stwierdził nieprawidłowości (żeby taka decyzja została wydana nieprawidłowości powinny zostać stwierdzone w protokole kontroli - a nie zostały). Następnie PFRON uznał, że Spółka nie wiedziała o nieprawidłowościach i w 2014 roku poinformował ją o nich i w 2015 roku wszczął postępowanie - ponad 2 lata od przeprowadzenia kontroli. Następnie PFRON wydał decyzję stwierdzającą nieprawidłowości (inne niż w poprzedniej decyzji), a Minister nie znalazł w takim postępowaniu żadnych uchybień nie odnosząc się zresztą w pełni do zarzutów sformułowanych w odwołaniu Spółki. Minister w skarżonej decyzji stwierdził, że PFRON w swoim postępowaniu kierował się orzecznictwem, tym czasem, zdaniem Spółki, PFRON przede wszystkim powinien kierować się przepisami prawa i wynikami kontroli, a nie naginać te przepisy w poczuciu bezkarności i braku odpowiedzialności za podejmowane decyzje.

PFRON może wszcząć postępowanie tylko i wyłącznie wówczas gdy z protokołu kontroli wynikają nieprawidłowości co nie miało miejsca w przypadku Spółki, a tworzenie fikcji w postaci wystosowania pisma o ujawnionych przez PFRON rzekomo w grudniu 2014 roku nieprawidłowościach, podczas gdy ponad rok wcześniej ten sam organ wydał decyzję stwierdzającą owe rzekome nieprawidłowości nie ma uzasadnienia ani w źródłach prawa ani w logice.

Podobnie wywodem, z którego wynika, że skoro ustawodawca w art. 49 ustawy o rehabilitacji wskazał, że do wpłat na PFRON (w tym wpłat z tytułu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy ordynacja podatkowa, a uprawnienia organu podatkowego przysługują Prezesowi Zarządu PFRON to oznacza to, że przepisów tych nie stosuje się wprost. Nasuwa się wniosek, że, zdaniem Ministra, PFRON może stosować je wybiórczo w takich sprawach kiedy są one dla niego korzystne ponieważ PFRON posiada jedynie uprawnienia organu podatkowego, ale nie musi ich stosować w kwestii obowiązków określonych w tych przepisach. Wynika z tego, że "odpowiednio" oznacza "kiedy nam wygodnie" a "uprawnienia" oznaczają jedynie prawa, a nie obowiązki określone w przepisie prawa.

W ocenie Spółki Minister nie odniósł się w ogóle do zarzutu przedawnienia zobowiązania w związku z naruszeniem przez organ art. 70 § 1 O.p. Za niedostateczne spółka uznała przytoczenie orzecznictwa odnoszącego się do przedawnienia wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji) natomiast zarzuty sformułowane w skardze odnosiły się do przedawnienia wpłat na Państwowy Fundusz rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (art. 49 ustawy o rehabilitacji).

Spółka zauważyła, że skarżona decyzja Prezesa Zarządu PFRON została wydana jako decyzja określająca, na podstawie art. 21 § 3 O.p., natomiast przepis art. 21 w § 1 O.p., stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zgodnie zaś z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Postępowanie podatkowe, które zostało zakończone skarżoną decyzją zostało wszczęte w marcu 2015 roku w wyniku kontroli przeprowadzonej w roku 2012 protokół kontroli Nr [...] za okres grudzień 2006 – sierpień 2012, (data zakończenia kontroli 6 grudnia 2012 r. - data odbioru przez Spółkę protokołu kontroli).

W związku z powyższym ewentualne zobowiązania podatkowe, zdefiniowane w art. 5 O.p. za lata 2007 do 2009 uległy przedawnieniu na mocy art. 70 O.p. i nie powinny być ujęte w skarżonej decyzji.

Zobowiązania podatkowe nie trwają w nieskończoność i ulegają przedawnieniu w zależności od ich charakteru i podstawy ich powstania. Jeśli Prezes Zarządu PFRON wydaje decyzje o charakterze określającym uznając, że zobowiązanie powstało na mocy prawa to do przedawnienia takich zobowiązań, jak wspomniano powyżej, będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w art. 70 O.p.

Decyzja wydana w roku 2015 może więc określać wysokość zobowiązań podatkowych, które powstały nie wcześniej niż w roku 2010.

W związku z tym, że instytucja przedawnienia oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia Skarżąca uznała, że gdyby Spółka posiadała zobowiązania podatkowe w wyniku przeprowadzonej kontroli to decyzja mogłaby dotyczyć jedynie zobowiązań za okres 2010 r. (tj., jak wynika z informacji zamieszczonych w protokole kontroli na kwotę 468.647,1 zł. z tytułu PIT 4 oraz 70.737,3 zł z tytułu podatku od nieruchomości, w sumie 539.384,4 zł.) jednakże Spółka nie podzieliła poglądu, że naruszyła prawo w jakimkolwiek wymiarze.

W przypadku decyzji określającej, zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy prawa niezależnie od wydania tej decyzji, natomiast w przypadku decyzji ustalającej, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia tej decyzji - ujawnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

W swojej praktyce PFRON miesza dwa różne postępowania - tworzy powstanie obowiązku podatkowego poprzez wysłanie informacji o ujawnieniu nieprawidłowości, które wyłuszczył szczegółowo już wcześniej w wydanej przez siebie decyzji, a jednocześnie stoi na stanowisku, że decyzja ma charakter określający, nie stosując się ani do zasad przedawnienia obowiązujących w przypadku decyzji określających ani ustalających.

W przypadku decyzji ustalających zastosowanie znajduje art. 68 ust. 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 (tj. na podstawie decyzji ustalającej) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Spółki brak zastosowania przepisów dotyczących przedawnienia powoduje, że PFRON może umarzać wcześniejsze postępowania, w których czynił błędy i wszczynać nowe uznając ewentualne, sporne zobowiązania za nieprzedawnione przez wiele kolejnych lat. Obecnie PFRON sięga do roku 2008 podczas gdy, w przypadku decyzji określającej, rok 2009 uległ już przedawnieniu, a w przypadku decyzji ustalającej, która zważywszy na procedurę i nomenklaturę stosowaną przez PFRON powinna mieć w tym wypadku zastosowanie, przedawnieniu uległ już rok 2011.

Uznając więc za prawidłowe postępowanie PFRON decyzja ustalająca zobowiązania wydana w 2015 roku powinna dotyczyć lat 2012, 2013, 2014. Pomijając więc spór o wykładnię i stosowanie przepisów ustawy o rehabilitacji, analiza przepisów ordynacji podatkowej wskazuje na fakt, że PFRON powinien odstąpić od wysuwania roszczeń w kierunku Spółki, a skoro tego nie zrobił to Minister powinien uchylić skarżoną decyzję i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Skarżąca zarzuciła Ministrowi i Prezesowi Zarządu PFRON niewłaściwą wykładnię art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, która naruszała podstawowe zasady wykładni prawa i była niezgodna z podstawowymi zasadami języka polskiego. Spółka odwołała się do opinii językowej dotyczącej art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji autorstwa Katarzyny Kłosińskiej znanego językoznawcy, autorytetu w tej dziedzinie, Sekretarza Rady Języka Polskiego, profesora Uniwersytetu Warszawskiego, stale współpracującego z organami administracji publicznej w zakresie prawidłowości stosowania języka polskiego w aktach prawnych oraz pismach urzędowych, z której wynikało jednoznacznie, że art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w obecnym brzmieniu nie ma zastosowania do opóźnień wpłat na zfron, a warunkiem jego zastosowania jest niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczenie środków zfron.

Skarżąca zaznaczyła, że wykładnia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji nie może odbyć się w oderwaniu od art. 33 ust. 4 tej ustawy zawierającego normę sankcjonowaną. Norma sankcjonowana zawiera obowiązek przeznaczania środków ZFRON na określone cele i nie odnosi się w żaden sposób do terminów wpłat środków na rachunek zfron.

Wykładnia językowa art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w ocenie Spółki, jest jednoznaczna i nie pozwala na przyjęcie, że ustawodawca nakazuje zastosowanie sankcji w przypadku niedokonania wpłat na rachunek bankowy zfron w terminie. O sankcji można mówić wyłącznie gdy naruszono art. 33 ust. 4 ustawy tzn. środki przeznaczono na inne cele niż rehabilitacja zawodowa, społeczna, lecznicza oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych co może nastąpić z nieprzekazaniem (zwrotem) środków na rachunek bankowy funduszu lub bez tego zdarzenia.

Nieprzekazanie środków na rachunek bankowy zfron w terminie nie stanowi więc samoistnej podstawy do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W obowiązującym systemie prawnym przepisy odnoszące się do skutków niedotrzymania terminów wpłat określają sankcje proporcjonalne do przewinienia w formie odsetek naliczanych w stosunku do okresu przez jaki trwała zwłoka. Tak więc nie można było uznać za systemowo uzasadnione pobranie kary w wysokości 30% kwoty bez względu na to czy termin uchybiono o jeden dzień czy też o pięć lat czy też nie dokonano tej wpłaty w ogóle.

Spółka podkreśliła, że rozwiązania stosowane przez PFRON i Ministra są niezgodne z art. 69 Konstytucji RP, który stanowi, że osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej, ponieważ zamiast wspierać zaostrza ono obowiązki. Ponadto narusza art. 2 Konstytucji RP a szczególnie, wynikającą z niego zasadę równości i sprawiedliwości oraz zasadę poprawnego i legalnego prawotwórstwa poprzez stosowanie prawa wydawanego w formie nigdzie niepublikowanych wyjaśnień nie mającym statusu interpretacji podatkowych wydawanych indywidualnym podmiotom.

Spółka zwróciła również uwagę na wskazanie w nowelizacji z dnia 5 sierpnia 2015 r. Ordynacji podatkowej na obowiązek stosowania zasady in dubio pro tributario czyli rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, zważywszy, że protokół kontroli, na podstawienie którego prowadzono postępowanie nie wskazywał na naruszenie przepisów prawa.

10. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty zasługiwały na uwzględnienie.

4. Przystępując do rozpoznania skargi wskazać należy, że decyzja będąca jej przedmiotem, wydana została m.in. na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Powołany przepis stanowi podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje w sytuacji wykorzystania środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami ustawy lub niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Należy podkreślić, że momentem powstania tego zobowiązania jest dzień, w którym ujawniono fakt naruszenia przez pracodawcę warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji lub niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3.

5. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów zawartych w skardze przypomnieć należy, że koncentrują się one m.in. wokół kwestii przedawnienia. W związku z tym wyjaśnić należy, że wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Jest więc decyzją ustalającą, a nie – jak twierdzi Skarżąca – określającą. Nie można jednak z tego faktu wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 34 ust. 4a pkt 2 ustawy rehabilitacji ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji lub niedotrzymaniem ww. terminu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie, rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy.

Analogiczną interpretację omawianych przepisów przyjął NSA m.in. w wyroku z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12 oraz w wyroku z dnia 2 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3194/13, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że według organu formalne ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia Stronie zawiadomienia z dnia 8 grudnia 2014 r. Wówczas według organu doszło do faktycznego ujawnienia nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków na rachunek bankowy ZFRON, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do przepisu art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy należy odpowiednio stosować przepisy O.p.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 77/13 "(...) zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest niezgodne z ust.4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a w przypadku gdy to nie nastąpi, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu". Skład orzekający podziela ocenę prawną zawartą w tym wyroku. Wobec powyższego prawidłowe było przez organ przyjęcie grudnia 2014 r. jako okresu powstania zobowiązania z tytułu nieprzekazania środków zfron zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji zarzuty skargi w tym zakresie uznać należało za chybione.

6. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącej zawartemu w skardze, że Minister nie odniósł się w spójny sposób do zarzutu naruszenia terminu na wszczęcie postępowania poprzez wydanie postanowienia znak: [...], organ II instancji odniósł się szczegółowo do ww. zarzutu. W zaskarżonej decyzji wskazywał, że strona pominęła treść § 3 art. 165b O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej oraz w przypadku, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

W takiej sytuacji, jeżeli chodzi o termin do wszczęcia postępowania, organ podatkowy jest ograniczony tylko terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z drugą przesłanką mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Informacji, o których mowa w komentowanym przepisie, nie można utożsamiać z informacjami podatkowymi (art. 82-84 O.p.). Informacje te muszą pochodzić od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), a także od innych organów, jak się wydaje, władzy publicznej. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika (lub jego braku), jak też mogąca mieć wpływ na treść decyzji podatkowej w podatkach, w których zobowiązanie powstaje w dacie doręczenia takiej decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, organem właściwym do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ww. ustawy jest właściwy terenowo urząd skarbowy a nie Prezes Zarządu PFRON. Natomiast Prezes Zarządu PFRON jest organem właściwym w sprawie samego określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z naruszeniem przepisów ustawy o rehabilitacji.

Wobec powyższego organy przeprowadzające kontrolę podatkową i wydające decyzję określającą wysokość zobowiązania w związku z naruszeniem art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji nie są tożsame. Kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była jedynie jednym ze źródeł informacji dla Prezesa Zarządu PFRON, który ma obowiązek samodzielnie gromadzić dowody i oceniać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Należy również zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. znak: [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] listopada 2013 r., znak: [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Trzeba również wskazać, że organ I instancji ustalając ponownie datę ujawnienia nieprawidłowości kierował się orzecznictwem WSA w Warszawie (patrz. m.in. wyrok WSA z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1060/13) wskazujących na konieczność ustalania faktycznej daty ujawnienia nieprawidłowości. W związku z powyższym organ I instancji zobowiązany był wezwać zgodnie z art. 49 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stronę do złożenia deklaracji DEK-II-a za grudzień 2014 r. i dokonania wpłaty sankcji oraz wszcząć odrębne postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres grudzień 2014 r.

7. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu nieterminowego przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych istota sporu sprowadza się do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w powiązaniu z art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy oraz uregulowaniami zawartymi w u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza jej art. 38 ust. 1 i 2.

Wykładnia wskazanych powyżej przepisów stała się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżności te były zaś podstawą przedstawienia przez NSA składowi poszerzonemu tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które rozbieżności te spowodowały. Udzielając odpowiedzi na ten wniosek NSA podjął w dniu 19 grudnia 2016 r. uchwałę (II FPS 4/16) o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 pdof ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, z uwagi na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne.

W związku z tym, dokonując analizy wskazanych powyżej przepisów prawa oraz uzasadnienia powołanej uchwały NSA stanowisko organów wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie co do uznania za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, dnia wypłaty wynagrodzenia, uznać należy za błędne. W związku z tym Sąd stwierdza, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów okazały się zasadne.

9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić, treść uchwały NSA z dniu 19 grudnia 2016 r. wskazanej powyżej i biorąc pod uwagę wykładnię przepisów prawa zgodną z ww. uchwałą NSA, ewentualną konieczność ponownego przeprowadzenia bądź uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie. W związku z tym w ocenie Sądu za wcześnie jest by oceniać zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze.

10. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.