Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1499/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 77 § 1, art. 77 § 2 pkt 1, art. 78 § 1, art. 78a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 1499/15 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Marek Sachajko Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek od nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oraz oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. po ponownym rozpatrzeniu wniosku G. R. (dalej zwanego podatnikiem lub skarżącym) w sprawie zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł oraz oprocentowanie od tej nadpłaty w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] sierpnia 1997 r. nr [...] określił on skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w wysokości [...] zł. Skutkiem wydania tej decyzji było powstanie zaległości w kwocie [...] zł. Zaległość ta została przez podatnika częściowo uregulowana w dniu 1 grudnia 1997 r. poprzez wpłatę kwoty [...] zł na rzecz powstałej zaległości i [...] zł na rzecz należnych od niej odsetek. W dniu 20 grudnia 1997 r. dokonano kolejnej wpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości oraz wpłaty [...] zł na poczet należnych odsetek.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. – Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r., wydaną na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1575/97 z dnia 3 grudnia 1999 r. – uchylił wymienioną powyżej decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] sierpnia 1997 r. w części powyżej kwoty [...] zł. W związku z powyższym doszło u skarżącego do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu nadpłaty w kwocie [...] zł, oprocentowania nadpłaty w kwocie [...] zł oraz nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, organ ustalił, że łączna kwota do zwrotu na rzecz skarżącego na dzień 8 marca 2000 r. wynosi [...] zł. Organ podatkowy dokonując w dniu 8 marca 2000 r. zwrotu, bezpośrednio zwrócił podatnikowi kwotę [...] zł, ponieważ część z powstałej nadpłaty została zaliczona na poczet zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości za 1997 r. w wysokości [...] zł (należność główna) oraz [...] zł (odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej).

W dniu 31 grudnia 2003 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o zwrot kwoty [...] zł tytułem nie całkowicie wypłaconych odsetek – tj. odsetek od wpłaconych przez stronę odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej za 1994 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w wyniku, którego to rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wymieniona powyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2004 r. została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który to wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 827/04 uchylił wskazaną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W wyniku złożenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skargi kasacyjnej – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2004 r. został uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1018/06. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia NSA, Sąd ten podzielił wyrażony przez organ odwoławczy pogląd, zgodnie z którym to w stanie prawnym, wedle którego oceniać należy spór, nie było podstaw do zwrotu podatnikowi oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. Nie pozwalał na to bowiem art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, który umożliwiał jedynie zwrot odsetek od należności głównej.

Następnie, skarżący wniósł do Trybunału Konstytucyjnego dwie skargi konstytucyjne wnosząc o zbadanie konstytucyjności regulacji ograniczających oprocentowanie nadpłaty jedynie do kwoty zaległości głównej, pomijając przy oprocentowaniu odsetki wpłacone na poczet nienależnej zaległości podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010r., sygn. akt SK 21/08 orzekł, iż "art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. Konstytucji R.P." W pozostałym zakresie Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowanie.

Powołując się na wyżej wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, podatnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o wznowienie postępowania. Organ ten postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. nr [...] wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2004 r. nr [...]. W wyniku wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], którą to uchylono w całości wydaną przez ten sam organ decyzję z dnia [...] maja 2004 r. nr [...]. W wydanej w wyniku wznowienia decyzji orzeczono, iż podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Następnie w dniu 16 grudnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonał na rachunek bankowy podatnika zwrotu kwoty [...] zł, na którą to składały się kwota – [...] zł z tytułu nadpłaty oraz kwota – [...] zł z tytułu oprocentowania nadpłaty, tj. odsetki liczone od [...] grudnia 1997 r. do dnia zwrotu [...] grudnia 2010 r.

Dnia [...] grudnia 2010 r. skarżący wniósł odwołanie od wydanej w wyniku wznowienia postępowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. Wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] grudnia 2010 r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wydanym na skutek skargi o wznowienie wyrokiem NSA z dnia 8 lutego 2011 r. o sygn. akt II FSK 2424/10 uchylono w całości wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 1018/06 oraz oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 827/04. Na skutek orzeczenia NSA z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2424/10 w obrocie prawnym pozostał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 827/04 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 maja 2004 r. wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] umorzył postępowanie wznowieniowe wszczęte postanowieniem tego organu z dnia [...] września 2010 r. Skarżący pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wniósł odwołanie od tej decyzji, na skutek którego to Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] lipca 2011 r. Na tę decyzję podatnik wniósł skargę do WSA w Poznaniu, która została oddalona wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 890/11.

Z uwagi na rozstrzygnięcie NSA z dnia 8 lutego 2011 r. o sygn. II FSK 2424/10 powodujące pozostanie w obrocie prawnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził na wniosek skarżącego z dnia [...] grudnia 2003 r. ponownie postępowanie o zwrot kwoty [...] zł tytułem nie całkowicie wypłaconych odsetek – tj. odsetek od wpłaconych przez stronę odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

Na skutek ponownego rozpatrzenia wniosku organ podatkowy I instancji wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...] października 2011 r. o nr [...].

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że mając ma uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazania zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 827/04 uznano, że kwota [...] zł ma status "nadpłaty o jednolitym charakterze". Wskazano przy tym, że stosownie do postanowień art. 78 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Zaznaczono przy tym, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż na dzień [...] marca 2000 r. dokonano zwrotu w kwocie [...] zł, na którą to kwotę składała się:

- kwota [...] zł – tj. nadpłacony podatek,

- kwota [...] zł – tj. oprocentowanie powyższej kwoty nadpłaconego podatku;

- kwota [...] zł – tj. nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wskazał przy tym, że nadpłata w kwocie [...] zł została podatnikowi zwrócona w sposób bezpośredni na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz w sposób pośredni w postaci zaliczenia kwoty [...] zł na zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości za 1997 r. Faktyczna kwota należnej skarżącemu "jednolitej nadpłaty" winna zatem wynosić [...] zł – tj. nadpłata w kwocie [...] zł i zapłacone odsetki w kwocie [...] zł + należne oprocentowanie. Na dzień dokonywania zwrotu, tj. na dzień 08 marca 2000 r. należne podatnikowi oprocentowanie liczone od dnia wpłaty, tj. od dnia 20 grudnia 1997 r. winno wynosić [...] zł. Łączna kwota do zwrotu winna więc wynosić [...] zł ([...] zł + [...] zł). Dokonując w dniu 08 marca 2000 r. zwrotu kwoty 181.091,80 zł organ podatkowy zwrócił tylko część ww. należności.

Powołując się na art. 78a Ordynacji podatkowej organ I instancji stwierdził, że zwróconą kwotę należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Obliczone proporcje wynosiły:

- kwota nadpłaty – 51,40% ([...] zł x 100% : [...] zł = 51,40%)

- kwota oprocentowania – 48,60 % ([...] zł x 100% : [...] zł = 48,60%)

Organ I instancji uznał, że dokonując w dniu 08 marca 2000 r. zwrotu kwoty [...] zł dokonał zwrotu 51,40% należności głównej, co stanowi kwotę [...] zł oraz oprocentowania w wysokości 48,60%, co stanowi kwotę [...] zł. W związku z powyższym pozostała do zwrotu nadpłata w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł) oraz jej oprocentowanie w kwocie [...] zł, co stanowi łącznie kwotę [...] zł. Dalej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że w dniu 16 grudnia 2010 r. zwrócono podatnikowi kwotę [...] zł (w tym [...] zł tytułem zwrotu nadpłaty oraz [...] zł tytułem jej oprocentowania). W ocenie organu podatkowego I instancji podatnik otrzymał zawyżony zwrot o kwotę [...] zł (w tym [...] zł tytułem nadpłaty oraz [...] zł tytułem jej oprocentowania).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Skarżący wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji, kwestionując prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy wyliczeń. Uzasadniając swoje żądania skarżący wskazał, że:

1. podatnikowi w 1997 r. przypisano podatek w wysokości [...] zł i odsetki w wysokości [...] zł;

2. podatnikowi zwrócono w 2000 r. podatek w wysokości [...] zł (wraz z odsetkami od podatku) oraz odsetki w wysokości [...] zł;

3. rozbieżność ww. kwot nie znajduje uzasadnienia w treści wyroku NSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1575/97, zgodnie z którym wysokość zwracanego podatku i odsetek winna być niemal identyczna z podatkami i odsetkami pobranymi;

4. wynik wyliczeń organu podatkowego obarczony jest "pierwotnym" błędem widocznym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...], w której organ podatkowy stwierdził, że: "Koszty uzyskania przychodu zostaną pomniejszone jedynie kwotę [...] zł". Następnie organ podatkowy potwierdził to rozliczeniem na ostatniej stronie decyzji definiując "koszty uzyskania przychodu" w wysokości [...] zł oraz "skorygowane koszty uzyskania przychodu" w wysokości [...] zł. Ww. błąd został powielony w całym późniejszym postępowaniu;

5. przyjmując, że podatnik wpłacił w 1997 r. tytułem podatku i odsetek łącznie [...] zł, wartość nadpłaty na dzień 8 marca 2000 r. winna wynosić [...] zł. Organ zwrócił przy tym kwotę [...] zł. Powstała różnica w wysokości [...] zł winna być zwrócona podatnikowi wraz z odsetkami od dnia 8 marca 2000 r. do 16 grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł.

Ponadto w uzasadnieniu skarżący podniósł, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej ma charakter stricte techniczny, tj. zapewnia jedynie, że częściowe zwroty nadpłaty są proporcjonalnie rozksięgowywane na zwracany podatek lub jego pochodne. Tym samym jego poprawne zastosowanie nie może mieć wpływu na wysokość nadpłaty. Ponadto zdaniem podatnika sposób dokonanych wyliczeń ignoruje wskazania wiążących organ wyroków WSA, NSA i Trybunału Konstytucyjnego. W uzupełnieniu odwołania podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia oraz opinię J. F. dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego skarżącego za 1994 r. Podatnik skorygował przy tym wyliczenia przeprowadzone w pkt [...] na stronie [...] odwołania domagając się ponownego wyliczenia nadpłaty zgodnie z wyrokiem NSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 1999r. sygn. akt I SA/Łd 1575/97.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł m.in., iż dokonując w dniu 8 marca 2000 r. zwrotu kwoty [...] zł zwrócono tylko część należności. Zdaniem organu II instancji w myśl art. 78a Ordynacji podatkowej należało dokonać proporcjonalnego rozliczenia zwrotu dokonanego na rzecz podatnika w dniu 8 marca 2000 r., tak jak uczynił to organ I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że w dniu 16 grudnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił podatnikowi należną nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że oprocentowanie liczone na dzień 16 grudnia 2010 r. od kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł winno wynosić [...] zł i uznał, że wyliczenie to jest zgodne z wyliczeniem dokonanym w decyzji organu I instancji. Natomiast co do zarzutów podatnika dotyczących nieprawidłowego stosowania art. 78a Ordynacji podatkowej oraz przyjęcia nieprawidłowej kwoty nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że art. 78a Ordynacji podatkowej określa zasadę zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem w przypadku, gdy organ podatkowy zwraca uprawnionemu z tego tytułu podmiotowi jedynie część przysługującej mu należności. Organ odwoławczy zauważył nadto, że słusznie wskazuje podatnik, iż odsetki za zwłokę oraz podatek nienależnie zapłacony stają się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Wobec powyższego słusznie zdaniem organu odwoławczego uznano, iż zapłacony przez podatnika w zawyżonej wysokości podatek za 1994 r. w kwocie [...] zł wraz z nienależnie zapłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł stanowi jednolitą nadpłatę, która w całości podlega oprocentowaniu.

Odnosząc się do kwestii wyliczenia nienależnie zapłaconej kwoty podatku, która stała się nadpłatą organ II instancji wskazał, że jej wysokość jest wynikiem różnicy pomiędzy wpłatami dokonywanymi przez podatnika na poczet zobowiązania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. a wysokością przedmiotowego zobowiązania rocznego określonego w sposób ostateczny w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. Organ odwoławczy zauważył również, że wobec ostateczności ww. rozstrzygnięcia kwestia ustalenia wysokości zobowiązania rocznego i wyliczenia należnej podatnikowi nadpłaty nie może być kwestionowana w toczącym się postępowaniu.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2012 r. stanowiła przedmiot skargi podatnika wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Podatnik wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

1) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne umorzenie postępowania wszczętego wcześniej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na nie przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dotyczącym umorzenia postępowania oraz w zakresie wyliczenia kwot, zwracanych skarżącemu;

3) art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nie naliczenie pełnej kwoty nadpłaty pomimo, że powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez podatnika nienależnie lub w większej wysokości od należnej, a nadto, że na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę;

4) art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go do ustalenia wielkości nadpłaty podczas gdy art. 78a ma charakter stricte księgowy i służy do operacji rozrachunkowych. Natomiast nadpłata ma charakter jednolity, a jej wartość jest obiektywna, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego i prawnego sprawy;

5) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu w pełnym zakresie wskazań NSA w Łodzi i WSA w Poznaniu, oraz NSA co do dalszego postępowania, wyrażonych we właściwych wyrokach, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy sposobu wyliczenia kwoty zwracanej skarżącemu, która nie zapewnia podatnikowi zwrotu nadpłaty w pełnej wysokości;

6) art. 2, art 7, art. 77 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nie pokrycie w całości poniesionej przez podatnika szkody z uwagi na nie uwzględnienie wyroków Trybunału Konstytucyjnego, NSA w Łodzi, WSA w Poznaniu, oraz NSA a także poprzez błędne wyliczenie nadpłaty;

7) art. 190 § 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i w efekcie niezastosowanie się do wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 pomimo, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie wiążącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez podatnika skargi WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 307/12 uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia Sąd wskazał m.in., że w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 827/04 dotyczącym uwzględnienia skargi podatnika w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych zostało przesądzone, iż cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, gdyż z chwilą uchylenia decyzji określającej podatek za dany okres podatkowy, przekształciła się w nadpłatę o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Sąd zauważył, że uznanie za nadpłatę i oprocentowanie nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej dokonanej przed dniem 04 czerwca 2001 r. stało się możliwe w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym odpowiednio do 04 czerwca 2001 r. i do 31 grudnia 2002 r. w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zaznaczono przy tym, że w związku z wyrokiem NSA z dnia 08 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2424/10 organ ponownie rozpoznał wniosek skarżącego z dnia 31 grudnia 2003 r. o zwrot kwoty [...] zł tytułem niecałkowicie wypłaconych odsetek, tj. odsetek od wpłaconych odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Sąd zauważył przy tym, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż skarżący posiadał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., która winna zostać mu zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem. Sąd podzielił zarzut skargi, iż organy błędnie wyliczyły wysokość nadpłaty na dzień 08 marca 2000 r. Organ przyjął bowiem, że w 1997 r. wysokość nadpłaty wynosiła [...] zł, a nie [...] zł, jak to jednoznacznie wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W dniu 08 marca 2000 r. organ podatkowy zwrócił skarżącemu nadpłatę w kwocie [...] zł. W decyzji z dnia [...] lutego 2000 r. ustalono, że faktyczny podatek dochodowy jaki skarżący winien zapłacić za 1994 r. wynosi [...] zł. Skoro zatem skarżący zapłacił podatek w wysokości [...] zł to powstała nadpłata w kwocie [...] zł. Powstała również nadpłata wpłaconych przez skarżącego odsetek w kwocie [...] zł. Łącznie zatem powstała nadpłata w wysokości [...] zł. Jest to kwota jednolita co do swej treści i nie powinna być traktowana w zróżnicowany sposób. Organ podatkowy dokonując zwrotu kwoty [...] zł spowodował, iż na dzień 08 marca 2000 r. powstała różnica w wysokości – [...] zł.

W ocenie Sądu, skarżący w dniu 16 grudnia 2010 r. powinien otrzymać łącznie należność w kwocie – [...] zł na którą składa się niezapłacona należność podatkowa w kwocie – [...] zł i odsetki od tej kwoty za okres od 09 marca 2000 r. do 16 grudnia 2010 r., tj. [...] zł. Organ zwracając skarżącemu kwotę [...] zł zalegał ze zwrotem na jego rzecz kwoty [...] zł. Sąd uznał, że organy podatkowe wykonując prawomocny wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 827/04 dopuściły się błędów w wyliczeniu wysokości nadpłaty a tym samym sposobie rozliczenia zwrotu kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Sąd zauważył, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej ma charakter czynności technicznej – sposobu rozliczenia nadpłaty. Stanowi on, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu powstaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Wyżej wymieniony wyrok tutejszego Sądu z dnia 20 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 307/12 został zaskarżony zarówno przez skarżącego jak też przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. NSA wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 135/13, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA wskazał m.in., że skargi kasacyjne mają usprawiedliwione podstawy, gdyż potwierdzenie znalazły prezentowane przez obie strony zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które odnoszą się do niepełnego i niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. NSA podkreślił, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, które – poza zwięzłym przedstawieniem stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze, stanowisk pozostałych stron – powinno zawierać podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, w uzasadnieniu powinny znaleźć się wskazania co do dalszego postępowania, przy czym wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu organ administracji miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżona do sądu decyzja została uchylona. Wskazania sądu powinny być sformułowane w sposób niewątpliwy i niewymagający dodatkowych interpretacji. Natomiast uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę niespełniające tych wymogów narusza w sposób oczywisty art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wydanym w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 939/13 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W przywołanym orzeczeniu tutejszy Sąd wskazał, że w jego ocenie prawidłowego rozliczenia dokonały organy podatkowe, które uwzględniając skutki wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 3 grudnia 1999 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1575/97, dokonały ponownego obliczenia zobowiązania podatkowego skarżącego, w konsekwencji prawidłowo ustalając kwotę nadpłaty do bezpośredniego zwrotu, która wynosiła [...] zł ([...] zł (nadpłacony podatek) + [...] (nadpłacone odsetki za zwłokę)). Kwota ta stanowiła przy tym punkt wyjścia do dalszych rozważań i obliczeń Sądu.

Zdaniem WSA w Poznaniu istotne znaczenie miało stanowisko zawarte w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 827/04, w którym Sąd stwierdził, że cała uiszczona przez podatnika kwota miała status nadpłaty, także gdy została dokonana przed dniem 5 czerwca 2001 r., gdyż z chwilą uchylenia decyzji stwierdzającej zaległość podatkową wpłacona kwota stała się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Taką jednorazową i jednolitą nadpłatą, była prawidłowo ustalona przez organy kwota [...] zł. Odsetki od tej kwoty za okres od 20 grudnia 1997 r. do dnia 8 marca 2000 r. wynosiły [...] zł. Łącznie skarżący powinien otrzymać w dniu 8 marca 2000 r. – [...] zł, a po odjęciu od niej kwoty [...] zł (zryczałtowany podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości w 1997 r.), faktycznie powinien otrzymać [...] zł. Skarżącemu wypłacono jednak [...] zł, a zatem według stanu na dzień 8 marca 2000 r., pozostała do wypłaty kwota [...] zł. Z punktu widzenia interesu podatnika istotne znaczenie w ocenie Sądu miał charakter kwoty [...] zł, tj. jaka część tej kwoty stanowi nadpłatę (jednorodzajową) – czyli jaka jest to część z kwoty [...] zł, a jaka część tej kwoty przypada na odsetki (oprocentowanie).

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ, będący wierzycielem, nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane.

Mając powyższe na uwadze i badając prawidłowość zastosowania tej normy przez organy podatkowe, Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy ustaliły te proporcje odnosząc odrębnie kwotę nadpłaty ([...] zł) i odrębnie kwotę odsetek ([...] zł), do kwoty stanowiącej sumę tych kwot, czyli [...] zł. W rezultacie organy prawidłowo ustaliły, że udział przypadający na nadpłatę wyniósł 51,4%, a udział przypadający na oprocentowanie nadpłaty wyniósł 48,6%. Odnosząc te udziały do wypłaconych skarżącemu w dniu 8 marca 2000 r. kwot – w sposób bezpośredni kwoty [...] zł i w sposób pośredni kwoty [...] zł (łącznie [...] zł), uzyskuje się:

- kwotę [...] zł z tytułu nadpłaty,

- kwotę [...] zł z tytułu oprocentowania.

Następnie, po odjęciu tych kwot odpowiednio:

- od kwoty [...] zł, otrzymuje się kwotę [...] z tytułu nadpłaty,

- od kwoty [...] zł, otrzymuje się kwotę [...] zł z tytułu oprocentowania.

Suma tych kwot [...] zł (nie wypłacona w dniu 8 marca 2000 roku).

Sąd wskazał ponadto, że prawidłowe obliczenie kwoty do zwrotu na rzecz skarżącego z tytułu nadpłaty wraz z oprocentowaniem polega na tym, że od kwoty nadpłaty [...] zł biegną dalsze odsetki ustawowe od dnia 20 grudnia 1997 r. do dnia kolejnej wypłaty środków na rzecz skarżącego w dniu 16 grudnia 2010 r. Od kwoty oprocentowania [...] zł nie biegną natomiast dalsze odsetki i tę kwestię wyjaśnił już Sąd w sprawie skarżącego dotyczącej oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. (wyrok z dnia 10 czerwca 2011 r. w sprawie I SA/Po 339/11) i w sprawie M. R. dotyczącej oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. (wyrok z dnia 10 czerwca 2011 r. w sprawie I SA/Po 338/11). W powołanych sprawach Sąd wyraził pogląd, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują oprocentowania niezwróconej kwoty oprocentowania odsetek uiszczonych od zaległości podatkowej, uznanych za nadpłatę w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której podatnik uiścił zaległość wraz z odsetkami. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 78a Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji oprocentowanie przysługuje wyłącznie od kwoty nadpłaty, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ podatkowy. Oprocentowanie nie przysługuje natomiast od kwoty oprocentowania, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ podatkowy.

W ocenie WSA w Poznaniu z powyższego wynika, że organy podatkowe popełniły błąd na końcowym etapie obliczeń, pomijając w nich kwotę [...] zł z tytułu oprocentowania. Podsumowując zatem wynik sądowej kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z kryterium zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej i w części właściwie zastosowały ten przepis, ustalając prawidłowo kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł i kwotę oprocentowania tej nadpłaty ([...] zł). Organy naruszyły jednak ten przepis w części, przez pominięcie w rozliczeniu kwoty oprocentowania [...] zł, rezultatem czego była błędna konkluzja zawarta w uzasadnieniu decyzji, polegająca na uznaniu przez organy, że dokonano zawyżonego zwrotu na rzecz skarżącego w kwocie [...] zł (według stanu na dzień 16 grudnia 2010 r.). W tym zakresie za częściowo zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Od wskazanego powyżej wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 939/13 została wywiedziona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna, w wyniku, której to rozpoznania NSA wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 673/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia NSA stwierdził dokonując ponownego przeliczenia przypadającego skarżącemu oprocentowania z tytułu istniejącej na dzień 20 grudnia 1997 r. nadpłaty, że zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji, co do pominięcia w wyliczeniach kwoty [...] zł są nieuzasadnione. Dalej stwierdzono również, że z wyliczenia przedstawionego na stronach [...] i [...] zaskarżonej decyzji wynika, że pozostająca na dzień 8 marca 2000 r. do zwrotu kwota nadpłaty wynosiła [...] zł.

NSA zwrócił również uwagę na fakt, że organy przyjęły – czego WSA nie zakwestionował – liczenie odsetek od tej kwoty od dnia powstania nadpłaty, tj. od 20 grudnia 1997 r., a nie od 8 marca 2000 r. – do dnia zapłaty, czyli 16 grudnia 2010 r. Z niekwestionowanych wyliczeń wynika, że oprocentowanie od kwoty [...] zł za okres 20 grudnia 1997 do dnia 16 grudnia 2010 r. wynosiło [...] zł, w tym za okres:

1) 20 grudnia 1997 – 8 marca 2000 r. – [...] zł,

2) 9 marca 2000 – 16 grudnia 2010 r. – [...] zł,

RAZEM: [...] zł

W ocenie NSA rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P., że nakazane przez Sąd pierwszej instancji naliczanie odsetek od nieuregulowanych odsetek wyliczonych na dzień 8 marca 2000 r. na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej w kwocie [...] zł, od dnia 20 grudnia 1997 r. do dnia 8 marca 2000 r., spowodowałoby że podatnik otrzymałby podwójne oprocentowanie za okres od 20 grudnia 1997 do 8 marca 2000 r. od kwoty [...] zł. Zaznaczono przy tym, że fakt ten został przeoczony przez Sąd I instancji.

Zwrócono ponadto uwagę na przyjęte w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Po 827/04 stanowisko, że cała uiszczona przez podatnika kwota (tzn. należność główna oraz odsetki od niej) ma status nadpłaty, gdyż z chwilą uchylenia decyzji określającej podatek za dany okres podatkowy, przekształciła się w nadpłatę o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki, należy odnieść wyłącznie do sumy należności głównej oraz odsetek od niej na dzień powstania nadpłaty, tj. 20 grudnia 1997 r., a zatem od kwoty [...] zł. Zgodzić wobec tego należy się z organem, że oprocentowanie przysługuje wyłącznie od kwoty tak ustalonej nadpłaty, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem (dokonanym na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej) nie została pokryta zwrotem dokonanym przez organ podatkowy. Od tej kwoty naliczane są odsetki od dnia 20 grudnia 1997 r. do dnia zapłaty, czyli 16 grudnia 2010 r. (z uwzględnieniem zwrotu dokonanego w dniu 8 marca 2000 r.). Zasadną jest wobec tego teza, że oprocentowanie nie przysługuje od kwoty oprocentowania, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy na wstępie wskazać, że stosownie do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu miał na uwadze przede wszystkim wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 673/14, którym uchylono wyrok tutejszego Sądu z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 939/13. Istotnym dla zgodnego z prawem końcowego załatwienia sprawy jest przy tym wskazanie motywów, którymi kierował się NSA uchylając wskazany powyżej wyrok tutejszego Sądu z dnia 21 listopada 2013 r. W ocenie NSA, niezasadne okazały się leżące u podstaw wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 listopada 2013 r. zastrzeżenia w stosunku do organów podatkowych, co do pominięcia w ich wyliczeniach oprocentowania nadpłaty, tj. kwoty [...] zł.

Dokonując raz jeszcze kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia poprawności dokonanych w niej wyliczeń należy wskazać, że wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 3 grudnia 1999 roku sygn. akt I SA/Łd 1575/97 (k. 91 – 84 akt adm.) odnosił się ogólnie do problemu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok z uwagi na sporną kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego pojazdów samochodowych. W wyroku tym Sąd ten nie odnosił się do kwestii nadpłaty, ani nie ustalił prawidłowej jej wysokości w kwocie [...] zł. Kwota tak została podana przez skarżącego, który dokonując własnej wykładni wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, w sposób błędny obliczył tę kwotę jako różnicę pomiędzy kwotą uiszczonego podatku w wysokości [...] zł a kwotą [...] zł, o którą powinny zostać umniejszone wykazane przez skarżącego koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, co w sprawie także jest bezsporne, że organy podatkowe zakwestionowały trzy rodzaje wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 1994 r., tj. wydatki poniesione na poczet rat leasingowych w kwocie [...] zł, wydatki z tytułu opłat telefonicznych w kwocie [...] zł i wydatki poniesione na cele reprezentacji i reklamy (ponad limit) – kwota [...] zł. Dwa ostanie z wymienionych wydatków łącznie stanowiły kwotę [...] zł. Błąd skarżącego w obliczeniu kwoty nadpłaty polega na tym, że odnosi on tę kwotę do kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami (która co do zasady jest pochodną różnicy między przychodami a kosztami ich uzyskania, przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki podatku), co jest nieprawidłowe, skoro kwota [...] zł stanowi wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie można o tę kwotę pomniejszać kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami.

Na mocy wskazanego w powyższym akapicie wyroku NSA doszło do powstania po stronie skarżącego nadpłaty w wyniku usunięcia z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 1997 r. nr [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. Należy przy tym zauważyć, że w wykonaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżący uiścił tytułem zaległości podatkowej łącznie [...] zł, z czego kwota [...] zł została uiszczona tytułem uregulowania należności głównej, a kwota [...] zł tytułem uregulowania odsetek za zwłokę od wyżej wskazanej należności głównej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w P., realizując wyżej wymieniony wyrok NSA – Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi – decyzją z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...] (k. [...] i [...] akt administracyjnych) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 1997 r. nr [...] w części, w której to określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie powyżej [...] zł. W związku z omawianą decyzją w dniu 08 marca 2000 r. zwrócono skarżącemu kwotę [...] zł, przy czym z związku z zaległością w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości na rzecz podatnika zwrócono bezpośrednio kwotę [...] zł. Jak wynika przy tym z wyliczeń organów podatkowych na łączną kwotę [...] zł składała się kwota [...] zł tytułu nadpłaconego podatku, [...] zł z tytułu oprocentowania kwoty nienależnie zapłaconego podatku oraz kwota [...] zł z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do zagadnienia jaka kwota stanowi podstawę dla obliczania odsetek należnych od nadpłaty podatkowej skarżacego, należy wskazać, że w kwestii tej w sposób wiążący wypowiedział się WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 827/04 (k. [...] – [...] akt adm.), w którym uwzględniono skargę podatnika w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych. W orzeczeniu tym przesądzono, że cała uiszczona przez podatnika kwota (tzn. należność główna oraz odsetki od niej) ma status nadpłaty, gdyż z chwilą uchylenia decyzji określającej podatek za dany okres podatkowy, przekształciła się w nadpłatę o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Zaznaczyć przy tym należy, że wskazany wyrok został przywrócony do obiegu prawnego – po uchyleniu go wyrokiem NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06 (k. [...] akt adm.) – na skutek orzeczenia NSA z dnia 08 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2424/10 (k. [...] – [...] akt adm.), w którym w wyniku wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem uchylono wymieniony powyżej wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1018/06 w całości oraz oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 827/04. Zaznaczyć przy tym należny, że wznowienia postępowania dokonano na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08, w którym uznano, iż art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji powyższego jako nadpłatę stanowiącą punkt wyjścia dla dalszych wyliczeń należy przyjąć w ślad za organami podatkowymi kwotę [...] zł, na którą składa się kwota [...] zł z tytułu nienależnie uiszczonego podatku oraz kwota [...] zł uregulowana tytułem odsetek od nienależnie uiszczonego podatku. Jak stwierdzono bowiem w uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie – pełniące funkcję odszkodowawczą – obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). W omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny uznał przy tym za trafny pogląd, zgodnie z którym kwota wpłacona przez podatnika i zarachowana przez organ podatkowy z podziałem na należność główną oraz odsetki za zwłokę, po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, staje się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. W tym miejscu należy zauważyć, że na uwzględnienie nie zasługuje podniesiona w złożonym przez skarżącego załączniku do protokołu rozprawy z dnia 23 września 2015 r. argumentacja, w której skarżący wywodzi, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym podatnikowi nie przysługują odsetki od kwoty oprocentowania, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ – jest sprzeczna z podstawowymi zasadami matematyki i niedopuszczalna w świetle założenia o racjonalności ustawodawcy. Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji należy zauważyć, że dąży ona w istocie do uznania za trafne stanowiska, w świetle którego podatnikowi przysługiwałoby oprocentowanie nie tylko od kwoty nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego powiększonego o kwotę odsetek uiszczonych od tego nienależnego zobowiązania, lecz także o kwotę odsetek od już naliczonego oprocentowania. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") za nadpłatę, stosownie do postanowień art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przy czym w aktualnym stanie prawnym na mocy art. 72 § 2 O.p. – jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W odniesieniu do zawisłej przed sądem sprawy na mocy wyżej wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. za integralną cześć nadpłaty uznaje się również kwotę odsetek uiszczonych od nienależnej zaległości podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że wbrew stanowisku skarżącego oprocentowanie przysługuje jedynie od kwoty nadpłaty, na którą składa się z kolei suma nienależnie zapłaconego podatku, jak też kwota odsetek uiszczona od nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego. W świetle postanowień art. 78 § 1 O.p. – nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Na gruncie przytoczonego przepisu nie może budzić wątpliwości, że oprocentowanie nadpłaty jest pochodną, świadczeniem ubocznym w stosunku do nadpłaty. Treść przytoczonego przepisu nie daje przy tym podstaw dla przyznania podatnikowi oprocentowania od oprocentowania nadpłaty. Uznanie za trafne argumentacji skarżącego skutkowałoby oprocentowaniem nadpłaty na zasadzie procentu składanego, taki pogląd nie ma jednak żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Na marginesie Sąd zauważa, że kwestia ta w stosunku do skarżącego została już wyjaśniona w wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 339/11, a także w odniesieniu do M. R. w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 338/11. Stanowisko wyrażone w obu wyżej wymienionych orzeczeniach zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych od tych wyroków (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2276/11 oraz wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2277/11 – dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w okresie od 20 grudnia 1997 do 8 marca 2000 r. oprocentowanie nadpłaty winno wynosić [...] zł. Łączna kwota zwrotu na dzień 8 marca 2000 r. winna więc wynosić [...] zł, a dokonując w dniu 8 marca 2000 r. zwrotu kwoty [...] zł zwrócono podatnikowi tylko część należności (pozostało do zwrotu [...] zł.). W takiej sytuacji zastosowanie znaleźć musiał art. 78a O.p. zgodnie z którym – jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W odniesieniu do przytoczonej regulacji należy zauważyć, że pełni ona w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem, nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancję, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej, organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek [tak: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1225/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skarżącego z dnia 22 września 2015 r. zauważyć, należy, że wskazana regulacja pełni w stosunku do podatnika funkcję ochroną z tego względu, że uniemożliwiając organowi podatkowemu zaliczenie całej kwoty zwrotu na poczet nadpłaty, uniemożliwia on zahamowanie przyrostu odsetek od tej części nadpłaty, która nie zostanie pokryta przez dokonany na rzecz podatnika zwrot.

Odnośnie sposobu stosowania omawianej w regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że proporcji, o której mowa w art. 78a O.p., nie można przedstawiać w postaci ilorazu kwoty nadpłaty oraz kwoty odsetek. Proporcję tę należy ustalać w ten sposób, że sprawdzenia wymaga jaki udział ma kwota nadpłaty oraz kwota odsetek w całości należnego zwrotu w dniu dokonania zwrotu częściowego. Następnie należy odnieść tak ustaloną proporcję do kwoty dokonywanego częściowego zwrotu [tak: wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 809/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Odnosząc dyspozycje przytoczonego przepisu do realiów zawisłej przed Sądem sprawy wskazać należy, że na dzień 8 marca 2000 r.:

- relacja kwoty nadpłaty w wysokości – [...] zł do całej kwoty (nadpłaty wraz z odsetkami) w wysokości [...] zł wynosiła – 51,40%,

- relacja kwoty oprocentowania w wysokości – [...] zł do całej kwoty (nadpłaty wraz z odsetkami) w wysokości [...] zł wynosiła – 48,60%.

Z tego zestawienia organy podatkowe wyprowadziły uzasadniony wniosek, że skarżący otrzymując w dniu 8 marca 2000 r. zwrot kwoty [...] zł otrzymał 51,40% zwrotu należnej mu nadpłaty, tj. kwotę [...] zł.

W efekcie organy uznały, że do zwrotu pozostaje kwota nadpłaty wynosząca – [...] zł będąca wynikiem umniejszenia kwoty nadpłaty [...] zł o proporcjonalnie zaliczony na jej poczet zwrot kwoty [...] zł. Przy czym podkreślić należy, że oprocentowanie od kwoty [...] zł należne jest od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 20 grudnia 1997 r. do dnia zwrotu.

Mając na uwadze fakt, że organ podatkowy w dniu 16 grudnia 2010 r. dokonał na rzecz skarżącego zwrotu należnej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, to liczone na ten dzień oprocentowanie od kwoty [...] zł powinno wynosić [...] zł (łączna kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem powinna przy tym wynosić [...] zł). Tymczasem w dniu 16 grudnia 2010 r. organ podatkowy w osobie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił skarżącemu kwotę [...] zł ([...] zł tytułem nadpłaty i [...] zł tytułem jej oprocentowania). W świetle powyższego należy uznać, że w dniu 16 grudnia 2010 r. skarżący otrzymał zawyżoną nadpłatę w kwocie [...] zł oraz zawyżone oprocentowanie nadpłaty w kwocie [...] zł – tj. łącznie [...] zł.

Mając na uwadze powyższe wyliczenia należy uznać, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że skarżący w dniu 16 grudnia 2010 r. otrzymał nienależnie kwotę [...] zł, w związku z czym również zasadnie organy podatkowe obu instancji dokonały określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że bezprzedmiotowe było rozpoznanie sprawy w zakresie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p., albowiem kwestia zasadności umorzenia postępowania była przedmiotem sądowej kontroli w ramach prawomocnie zakończonego postępowania w sprawie – wyrok tut. Sądu z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 340/11 (k. 53 akt adm.).

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 124 O.p., bowiem organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił podstawy swojego rozstrzygnięcia w sposób szczegółowy przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz sposób obliczenia nadpłaty. Nie doszło także to naruszenia przez organy art. 153 p.p.s.a. oraz powołanych w punkcie 6 i 7 petitum skargi norm konstytucyjnych. Na etapie wydania zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie kwestionowały bowiem jednolitego charakteru nadpłaty i zasad jej oprocentowania.

Mając powyższe na uwadze skargę należało stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. oddalić.