Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 438/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Dnia 11 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001, 2002 i 2003 roku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. M. kwotę 742 (siedemset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił H. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2001, 2002 i 2003 roku.

W uzasadnieniu organ podał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że w latach 2001 – 2003 H. M. prowadziła sprzedaż kosmetyków uzyskiwanych od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w W., której ani nie ewidencjonowała, ani nie odprowadzała z tego tytułu podatku należnego. Czynności, jakie w tym zakresie podejmowała stanowiły działalność gospodarczą. Dążyła do osiągnięcia zysku, osiągnięcia nadwyżki przychodów nad kosztami zakupu. Działalność ta miała charakter zarobkowy i prowadzona była w sposób ciągły. W spółce A. wymagano, by podatniczka prowadziła samodzielną działalność gospodarczą, istniał tam system motywujący dystrybutorki, zwane konsultantkami. Na podstawie art. art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. podstawę opodatkowania, tj. niezaewidencjonowanego obrotu organ określił w drodze oszacowania. W tym celu wykorzystano inną niż wymienione w art. 23 § 3 o. p., metodę oszacowania, ponieważ brak było niezbędnych danych wewnętrznych, wynikających z ksiąg, jak i wiarygodnych danych zewnętrznych, dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż produktów marki Oriflame w ramach działalności handlowej prowadzonej bez zgłoszenia. Organ oparł się na zestawieniu faktur sprzedaży za poszczególne miesiące lat 2001 - 2003 uzyskanych od Spółki z o. o. A. Przyjęto, że skarżąca stosowała przy sprzedaży ceny zakupu, zerową marżę

W dniu 9 czerwca 2006 roku H. M. odwołała się od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła rażące naruszenie art. 122 i art. 187 o. p., art. 120 i art. 121 o. p. w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej VATiAKC. W uzupełnieniu odwołania strona podniosła zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 o. p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VATiAKC oraz art. 120 i art. 121 o. p. w związku z art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VATiAKC.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej okresu od stycznia do grudnia 2001 roku oraz stycznia, lutego i kwietnia 2002 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku skargi H. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 1925/06 uchylił powyższą decyzję. W motywach orzeczenia Sąd zalecił organom podatkowym, by zbadały, jaki stosunek prawny łączył podatniczkę z osobami, którym przekazywała kosmetyki, w szczególności zaś, czy był to stosunek zlecenia, czy też sprzedaży. Sąd wskazałby organy skorzystały w tym celu z możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a więc przesłuchały świadków – nabywców wymienionych towarów. Zbadania, w ocenie Sądu, wymagało to, czy skarżąca działała na swój rachunek, czy też w imieniu innych osób, czy podejmowała ryzyko gospodarcze, czy dysponowała swobodnie pieniędzmi przekazywanymi przez docelowych nabywców kosmetyków. Nadto nakazano, by organy podatkowe przywołały pełną treść art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VATiAKC oraz wskazały fakty, na podstawie których ustaliły stan faktyczny sprawy.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej:

1) ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku oraz za styczeń, luty i za miesiące od kwietnia do listopada 2002 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

2) ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: miesiąc grudzień 2002 roku, miesiące od stycznia do maja 2003 roku i miesiące od lipca do grudnia 2003 roku o kwotę 36 złotych, miesiąc czerwiec 2003 roku o kwotę 37 złotych, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca prowadziła w latach 2001 – 2003 działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kosmetyków marki Oriflame, pomimo że działalności tej nie zarejestrowała ani nie rozliczała podatkowo.

Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, obejmujące przesłuchania świadków oraz podatniczki. W ten sposób stwierdzono, że H. M. prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Działalność ta polegała na sprzedaży kosmetyków na podstawie umowy dystrybucyjnej ze spółką z o. o. A. Faktury spółka wystawiała na nazwisko skarżącej. Ostateczni nabywcy nie kupowali produktów od spółki, lecz od skarżącej i nie łączył ją z kontrahentami stosunek zlecenia, czy inna umowa o współpracę. Uznano, że H. M. w części, w której dokonywała zakupów na cele osobiste, nabywała je poza prowadzoną działalnością gospodarczą i w tym zakresie czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na powyższą decyzję H. M. wniosła w dniu [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. w związku z art. 120 i art. 233 § 2 o. p., art. 15 § 1, art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o. p. i art. 2 ust. 1 ustawy o VATiAKC.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 6 lipca 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 1925/06. W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ odwoławczy wypełnił zadania organu I instancji. Natomiast naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 o. p. polegało na tym, że obecnie, zdaniem skarżącej, w obrocie prawnym istnieje decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie i jednocześnie decyzja organu odwoławczego w tym samym zakresie. Zdaniem podatniczki zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej i skutkuje koniecznością stwierdzenia jej nieważności, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 o. p.

Strona podniosła nadto, że nie dokonywała zakupu towarów we własnym i mieniu i na własny rachunek, lecz po uprzednim przyjęciu zamówienia od konkretnej osoby, a otrzymane pieniądze po przekazaniu stanowiły zwrot wydatków należnych wykonującemu zlecenie w rozumieniu art. 742 k. c. W sytuacji, w której znalazła się skarżąca nie powstawał obowiązek podatkowy, ponieważ czynności przez nią wykonywane należały do nieodpłatnego stosunku zlecenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności postępowania.

Organ prowadzący postępowanie administracyjne zobowiązany jest do przestrzegania przepisów prawa. Obowiązek ten dotyczy w jednakowym stopniu wszystkich organów stosujących prawo, w tym również organów podatkowych (art. 120 o. p.). Katalog norm, które wyznaczają działalność poszczególnych organów jest różny, wymusza go bowiem przedmiot działalności organu, jak również położenie w hierarchicznej strukturze administracji publicznej. Odmienne więc są powinności organu podatkowego w stosunku do obowiązków pozostałych organów administracji, mających za przedmiot rozstrzygania zupełnie innego rodzaju sprawy. Inne są także obowiązki organu I instancji, a inne – organu odwoławczego, a to ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania i wypływający z niej status organu II instancji. Zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy zobowiązane są do pełnego rozpoznania sprawy, to różnić się będą sentencje rozstrzygnięć, które zapadną w obu tych postępowaniach. Tak jak treść rozstrzygnięcia organu I instancji wyznaczana jest głównie przez przepisy prawa materialnego, chyba że zachodzą podstawy do umorzenia postępowania lub wydania postanowienia o charakterze proceduralnym, tak treść decyzji organu odwoławczego definiowana jest w głównej mierze przez przepisy prawa procesowego. Redakcja orzeczenia organu II instancji jest bowiem ściśle wyznaczana przepisami Ordynacji podatkowej. W przeciwieństwie do organu I instancji, samodzielność organu odwoławczego przy tworzeniu sentencji decyzji organu odwoławczego jest w sposób istotny ograniczona. Zgodnie z art. 233 § 1 i 2 o. p. organ odwoławczy jest uprawniony (i zobowiązany) do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji (§ 1 pkt 1), albo do uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, jeżeli uchyla decyzję (§ 1 pkt 2 a), albo do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2 b), albo do umorzenia postępowania odwoławczego (§ 1 pkt 3), albo do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (§ 2). Stwierdzić stanowczo należy, iż katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego wymienionych w art. 233 ma charakter zamknięty. Nadto zaś, jest to katalog o charakterze alternatywnym. Wobec zakreślonego przedmiotu decyzji wolno jest użyć tylko jednego z nich (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1996 roku, sygn. akt SA/Sz 2157/95, Lex nr 26709, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Łd 1833/95, Lex nr 28964). Zaznaczyć trzeba, że wyczerpujące unormowanie dotyczące możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego ma także charakter gwarancyjny, ponieważ zapewnia stronie pełną informację o prawdopodobnej treści orzeczenia organu odwoławczego. Odwołujący się zyskuje również realną możliwość ochrony przed otrzymaniem orzeczenia na niekorzyść, wbrew zakazowi reformationis in peius (art. 234 o. p.).

Zatem, organ odwoławczy podejmując decyzję, zmuszony jest nie tylko korzystać z któregoś z wymienionych w art. 233 o. p. rozstrzygnięć, ale również jednocześnie wybrać w stosunku do tego samego przedmiotu decyzji tylko jedno z nich. Za niedopuszczalną praktykę uznać należy jednoczesne zamieszczanie w tej samej decyzji i wobec tego samego zakresu orzekania więcej niż jednego spośród podanych w art. 233 § 1 i 2 o. p. treści. Podobnie uznać trzeba za błąd, konstruowanie rozstrzygnięcia jako kompilacji kilku z nich, czy też korzystanie z któregoś w sposób niezupełny.

Decyzja, której sentencja brzmi w sposób niespełniający warunków stawianych przez art. 233 o. p. nie znajduje oparcia nie tylko w tym przepisie, ale również w żadnym innym należącym do systemu. Jeżeli organ zdecyduje się na wydanie decyzji o sentencji uchybiającej dyspozycji art. 233 § 1 i 2 o. p., wówczas akt taki akt nie znajdzie należytej podstawy prawnej. Konsekwencją takiego działania będzie obowiązek stwierdzenia jej nieważności, na postawie art. 247 § 1 pkt 2 o. p. (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2000 roku, sygn. akt III SA 2244/99, Lex nr 47084).

Wydana niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego wymagań statuowanych przez art. 233 o. p. nie spełnia. W treści sentencji decyzji znalazły się bowiem stwierdzenia nie tylko niezgodne z dyrektywami wymienionymi w art. 233 § 1 i 2 o. p., ale również między sobą sprzeczne. Zaskarżona decyzja zawiera kilka rozstrzygnięć, odnoszących się do poszczególnych części decyzji organu I instancji. W zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku oraz za miesiące: styczeń i luty oraz za miesiące od kwietnia do listopada 2002 roku organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to zgodne jest więc z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 2 a o. p.

W zakresie ustalenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku w częściach obejmujących wymienione w sentencji decyzji kwoty, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję. W sentencji decyzji wskazano przy tym, że w pozostałej części decyzja organu i instancji zostaje utrzymana w mocy i ustalone zostaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku oraz miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku we wskazanych tam kwotach.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano więc, że za okres od grudnia 2002 roku do grudnia 2003 roku decyzja organu I instancji zostaje uchylona w zakresie wskazanych kwot, a w pozostałym zakresie decyzja ta zostaje utrzymana w mocy, a jednocześnie, że w tym zakresie organ odwoławczy ustala zobowiązanie podatkowe na nowo. Można więc dostrzec, że we wskazanej części organ odwoławczy podjął sprzeczne wewnętrznie orzeczenie, którego treść wykracza poza katalog przewidziany art. 233 § 1 i 2 o. p.

Podkreślić należy, iż przepis art. 233 o. p. nie uprawnia organu II instancji do jednoczesnego rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz o orzeczeniu co do istoty sprawy w tym samym zakresie. Jeżeli intencją organu odwoławczego było utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w zakresie nieobjętym rozstrzygnięciem uchylającym, zamieszczonym w punktach 1 i 2 sentencji, wówczas winien był to właśnie stwierdzić, i na tym stwierdzeniu zakończyć swe rozstrzygnięcie. Jeżeli natomiast organ odwoławczy miał zamiar skorzystać z orzeczenia reformatoryjnego, przewidzianego w art. 233 § 1 pkt 2 a o. p., wówczas obligowany był do uchylenia decyzji organu I instancji w wybranym zakresie i w tej części do podjęcia samodzielnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Sprzeczność, jaka kryje się w redakcji sentencji decyzji polega na tym, że w tej samej części organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i jednocześnie ponownie rozstrzygnął co do meritum.

Przedstawione powyżej uchybienia prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Wobec tego zachodzi konieczność stwierdzenia jej nieważności, zgodnie z dyspozycją art. 247 § 1 pkt 2 o. p.

Ponieważ niniejsza sprawa będzie ponownie przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy należy się również odnieść do pozostałych zarzutów skargi, przy czym stwierdzić należy, iż nie są one uzasadnione. Nie zostały bowiem naruszone przepisy art. 153 p. p. s. a. ani też art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o. p.

Naruszenia art. 153 p. p. s. a. strona upatruje w niewykonaniu zaleceń Sądu, poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 153 p. p. s. a. organ podatkowy, którego decyzja stanowiła przedmiot skargi do sądu administracyjnego, jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 roku sygn. akt I SA/Łd 1925/06, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Pomimo możliwości, jaką daje przepis art. 134 § 1 p. p. s. a., dozwalający Sądowi przeprowadzenie kontroli legalności w granicach sprawy, niezależnie od wniosków i zarzutów skargi, Sąd nie zdecydował o wyeliminowaniu z obrotu prawnego również decyzji organu I instancji. Wprawdzie w uzasadnieniu tego wyroku, w jego końcowej treści, gdzie znalazło się wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, przytoczono art. 135 p. p. s. a., lecz rozważania w tym zakresie są nieadekwatne do sentencji wyroku, zbędne. Nie można z tego faktu wywodzić obowiązku organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji. Przepis art. 135 p. p. s. a. należy do przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym, a nie przed organami administracji, a więc nie może stanowić podstawy dla czynności organu. Ponadto, jeżeli Sąd uznałby za konieczne uchylenie także decyzji pierwszoinstancyjnej, uczyniłby to we własnym zakresie, czego jednak zaniechał. Zaznaczyć w tym miejscu także trzeba, iż w orzecznictwie dyskutowane jest wywodzenie kompetencji Sądu w omawianej kwestii z treści art. 135 p. p. s. a., upatrując ją raczej w przepisie art. 134 § 1 p. p. s. a. (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 603/06, Lex nr 354653).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę sentencja wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1925/06 jest jasna i nie budzi wątpliwości: uchyleniu podlegała jedynie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Organy podatkowe wypełniły wszystkie zalecenia nałożone powyższym wyrokiem. W drodze uzupełniającego postępowania dowodowego ustaliły charakter prawnych czynności wykonywanych przez skarżącą, uznając je za sprzedaż, a więc przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odmówiły tym samym działalności strony cech przynależnych stosunkowi zlecenia. Obliczyły ilość zakupów podatniczki, które zachowywała na własne potrzeby i w tym zakresie pomniejszyły obrót z tytułu działalności gospodarczej.

Nieuzasadnione są również zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o. p.). Dwuinstancyjność ta wyraża się w dwukrotnym rozpoznaniu sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Łd 957/01, Lex nr 79332). Jest to jedno z podstawowych praw gwarantowanych procedurą podatkową. Organ odwoławczy nie jest powołany do wyłącznego kontrolowania trafności zaskarżonej odwołaniem decyzji, lecz winien ponownie odnieść się do istoty sprawy, raz jeszcze analizując wszystkie jej aspekty. W tym celu w szczególności wolno jest organowi odwoławczemu prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 229 o. p.). Zaniechanie powtórnego rozpatrzenia sprawy i dokonanie jedynie kontroli decyzji organu I instancji prowadziłoby do naruszenia zasady dwukrotnego orzekania w postępowaniu administracyjnym.

Podobnie, zarzuty skierowane pod adresem czynności postępowania dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Dowody (przesłuchania świadków) zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, materiał zgromadzony w postępowaniu jest wyczerpujący i dawał podstawę do wydania decyzji. Nie naruszono więc dyspozycji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o. p.

Jeżeli chodzi o zarzuty zmierzające do wykazania, iż w sprawie niniejszej nie miały miejsca czynności opodatkowane, to zaakceptować trzeba utrwalony pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym ustawa o VATiAKC przyjęła szeroki zakres pojęcia podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującej w 2002 i 2003 roku) podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba, która dokonywała sprzedaży towarów w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, także wówczas gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Uzyskanie przymiotu podatnika następuje już wtedy, gdy istnieje towarzyszący jednorazowej nawet czynności sprzedaży zamiar częstotliwego działania. Nie mają nań wpływu takie okoliczności, jak rejestracja działalności gospodarczej w stosownej ewidencji, czy rejestrze (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt I FSK 1020/05, Lex nr 286747), istnienie powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2004 roku, sygn. akt FSK 301/04, ONSAiWSA 2005/3/58), osiąganie zysku, wysokość marży, czy też ostateczne powodzenie przedsięwzięcia gospodarczego (por. np. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8). Warto podkreślić, że status podatnika jest nadto uniezależniony od świadomości podatnika co do obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne między stronami było to, że H. M. dokonywała zakupów kosmetyków marki Oriflame, z przeznaczeniem na potrzeby nie tylko własne, ale i innych osób. Skarżąca nie kwestionowała bowiem tego, że cyklicznie nabywała opisane kosmetyki i że celem takiego działania było również przekazywanie ich osobom trzecim. W ocenie podatniczki zachowanie to nie wyczerpywało znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro nie odsprzedawała produktów, lecz przekazywała je innym osobom, rozliczając się na postawie cen zakupu (bez marży).

Argumentacja ta nie jest uzasadniona. Na objęcie skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług wpływ bowiem miał jedynie fakt wykonywania czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego działania w tym zakresie. Organy podatkowe dostrzegając w ciągu całego kontrolowanego okresu systematyczność zakupów skarżącej u dystrybutora kosmetyków marki Oriflame trafnie przyjęły, iż spełniona została przesłanka zamiaru wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Uzyskiwanie od dystrybutora produktów nie miało charakteru incydentalnego, jednostkowego. Następowało stale, regularnie w całym 2001, 2002 i 2003 roku. Nie można więc przyjąć, że po stronie H. M. nie występował zamiar podejmowania i kontynuowania tej działalności.

Trafnie też organ odwoławczy dostrzegł przesłanki instytucji przedawnienia wydania decyzji podatkowej i przyjął, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o. p. i art. 68 § 1 o. p., że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001 roku oraz za miesiące: styczeń, luty i od kwietnia do listopada 2002 roku uległo przedawnieniu, a wobec tego w tym zakresie zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego.

Prawidłowo także przyjęto zestawienie faktur sprzedaży jako podstawę szacunku wartości niezaewidencjonowanego obrotu skarżącej za poszczególne miesiące 2002 i 2003 roku. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może być dowolne, chociaż ma w znacznej mierze uznaniowy charakter (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1276/05, Lex nr 280443), a dane przyjęte do szacunku winny znajdować odzwierciedlenie w dowodach, jakimi organ dysponował (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2003 roku, sygn. akt SA/Bd 1667/03, Lex nr 90152). Niewątpliwie przyjęta w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie metoda szacowania umożliwiała obliczenie podstawy opodatkowania. Opierała się na wynikających z materiału dowodowego danych pozwalających na zbliżenie wartości szacowanych do wielkości rzeczywistych. Organy uwzględniły charakter działalności skarżącej oraz warunki gospodarowania, co znalazło odzwierciedlenie m. in. w zaakceptowaniu w całości podanych przez podatniczkę wartości odnoszących się do zakupów kosmetyków na własne potrzeby, kosztów działalności oraz przyjęciu zerowej marży. Nie naruszono zatem dyspozycji art. 23 § 3, 4 i 5 o. p.

Reasumując, zaskarżona decyzja organu odwoławczego jako dotknięta wadą nieważności postępowania podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej wyda decyzję, której redakcja będzie zgodna z dyspozycją art. 233 § 1 i 2 o. p.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 p. p. s. a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

J. W.