Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1006/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 4  pkt 3a  lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. spółki z o.o. z siedzibą we Wrocławiu kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia 5.04.2016 r. wydana na wniosek A. spółki z o.o. z siedzibą we W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzi działalność produkcyjną i usługową, w szczególności w zakresie wytwarzania i sprzedaży akcesoriów łazienkowych. Spółka rozważa utworzenie spółki komandytowej i przystąpienie do niej w charakterze wspólnika. Obok Wnioskodawcy do spółki komandytowej przestąpi jeszcze jeden podmiot osoba prawna lub osoba fizyczna.

W przypadku założenia spółki komandytowej Wnioskodawca będzie rozważać wniesienie do tej spółki tytułem wkładu m in. własnych wierzytelności, wynikających z niespłaconych pożyczek udzielonych przez siebie podmiotowi zagranicznemu. Pożyczki te w chwili dokonania aportu będą już wymagalne. Wydatki, które zostały poniesione na przedmiot planowanego aportu nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przyszłości może się także zdarzyć sytuacja, w której Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem spółki komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego. Przy czym podmiotem tym może być zarówno podmiot:

a) polski jak i zagraniczny;

b) powiązany lub niepowiązany za Spółką

Ewentualne zbycie ogółu praw i obowiązków nastąpiłoby za cenę rynkową, odpowiadającą wartości udziału posiadanego przez Wnioskodawcę.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zapytał:

Czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna nieuwzględniająca odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna bez odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, jeśli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie.

Spółka zauważyła, że w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów szczególnych określających koszt uzyskania przychodu w związku z taką transakcją. Regulacją taką nie jest także art. 15 ust. 1k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.p.), gdyż odnosi się do spółek kapitałowych, w których wspólnik w zamian za aport obejmuje udziały lub akcje. W spółce komandytowej przystępujący do spółki nie obejmuje udziałów ale tylko ogół praw i obowiązków wspólnika (tzw. udział spółkowy). Wobec braku przepisów szczególnych, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powinny być określane przez zastosowaniu reguły ogólnej, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć do kosztów wydatki faktycznie poniesione. W przypadku Spółki jest to wydatek poniesiony na przedmiot wkładu do spółki komandytowej, czyli udzielenie pożyczek składających się na wierzytelności, które zostaną wniesione do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny (wartość nominalna bez odsetek). Wydatki te nie zostały dotychczas zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Spółka zaznaczyła, że wniesienie aportu do spółki osobowej pozostaje neutralne podatkowo dla wspólnika wnoszącego wkład. Ewentualne koszty winny zostać rozpoznane w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków. Stąd ustalenia wartości rynkowej składników aportu na moment aportu dokonywane jest na potrzeby określenia wartości wkładu do spółki komandytowej. Kosztem uzyskanie przychodu będzie zatem według Spółki historyczny wydatek w postaci nominalnej wartości niespłaconych pożyczek, składających się na wierzytelność wniesiona do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny. Spółka wskazuje, że prawidłowość tego stanowiska potwierdzają zarówno interpretacje wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w K. i Warszawie jak i wyroki WSA w Warszawie ((III SA/Wa 1677/12 i II SA/Wa 2303/10 oraz WSA we Wrocławiu I SA/Wr 145/10).

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. za nieprawidłowe uznał stanowisko przedstawione we wniosku, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z tytułu zbycia tych prawa i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach co zbycie udziałów w spółce kapitałowej.

Po przytoczeniu brzemienia przepisów art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.p. art. 4 § 1, art. 10 § 1, § 2 i § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: Ksh) wskazał, że w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków, w zakresie który przysługiwał wspólnikowi występującemu. Za zobowiązania spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do tej spółki. Przez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej czy to w drodze zbycia ogółu praw o obowiązków, czy w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualne nierozliczone korzyści (niewypłacone zyski) w przypadku zbycia praw przechodzą na nabywcę praw i obowiązków (wstępującego do spółki). Korzyści te powinny być uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie zasadami rynkowymi.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niemniejszej sprawie, nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a wniosek taki wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3c) u.p.d.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aport) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osoba prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Wyjaśnił, że skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wydatki na nabycie i objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszają jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków. Oznacza to, że gdy podatnik zbywa ogół praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to stosownie do art. 12 ust.4 pkt 3a lit. b u.p.d.p. całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika, a wydatki na nabycie lub objęcie praw i obowiązków w spółce osobowej nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest zatem możliwe powstanie straty w ramach tej transakcji. W konsekwencji jeśli wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazana w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b u.p.d.p., Spółka nie wykaże przychodu na tej taksacji, ale jednocześnie nie będzie mogła też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 u.p.d.p .odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 u.p.d.p. sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Zauważył też Dyrektor Izby Skarbowej, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.p. nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu. Dla którego, jak już wskazano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych organ interpretacyjny stwierdził, że podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa, zatem odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy analogicznego rozstrzygniecie jeśli stoi temu na przeszkodzie przepis prawa

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. spółka z o.o. z siedzibą we Wrocławiu wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i o zasadzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b u.p.d.p. w niniejszej sprawie wynikające z przyjęcia, że:

- wskazany przepis dotyczy sytuacji, w której wspólnik odpłatnie przenosi ogół praw i obowiązków na osobę trzecią;

- w sytuacji, w której przepis ten w istocie reguluje kwestię wystąpienia wspólnika za spółki, rozumianego jako wypowiedzenie umowy spółki, śmierci, ogłoszenie jego upadłości lub wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że pojęcie wystąpienie wspólnika użyte w art. 12 ust.1 pkt 3a lit.b) u.p.d.p. należy rozumieć tak jak w art. 10 § 3 Ksh, czyli, że za wystąpienia wspólnika ze spółki należy uznać każdą formę opuszczenia spółki, w tym przeniesienie ogółu prawa i obowiązków na inna osobę. Powołany przepis art. 10 § 3 Ksh reguluje zasady odpowiedzialności przy przenoszeniu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, a nie określenie co należy rozumieć przez wystąpienie wspólnika. Przepis ten w ogóle nie posługuje się pojęciem "wystąpienia" ale używa określenia "występujący wspólnik" w opozycji do pojęcie "wstępujący wspólnik" Nie można zatem, zdaniem Skarżącej, na tej podstawia przyjąć, że "wystąpieniem ze spółki" jest każda forma jej opuszczenia przez wspólnika, w tym przez zbycie ogółu praw i obowiązków".

Skarżąca zauważa, że organ całkowicie pominął wykładnię przepisów rozdziału 4. Działu I. Tytułu II Ksh "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika". Na gruncie Ksh zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej nie jest zdarzeniem mieszczącym się w zakresie pojęcia wystąpienia z takiej spółki. Powołała się na w tym zakresie na przepisy art. 65 § 2 Ksh, z którego wynika, że przez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej należy rozumieć: wypowiedzenie umowy spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości, wyłączenie wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia (katalog zamknięty). Nie obejmuje zatem zbycia (odpłatnego przeniesienia) ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na rzecz osoby trzeciej. Wspólnik taki otrzymuje wówczas tylko wynagrodzenie od osoby trzeciej a nie od spółki.

Z tych powodów, zdaniem Spółki, zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie może być utożsamiane z wystąpieniem ze spółki, którego dotyczy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.p. Spółka powołuje się w tym zakresie na uzasadnienie do projektu ustawy z 25 listopada 2010 r. (Dz. U. nr 226, poz. 1478) nowelizującej m in. u.p.d.p. w zakresie dodania art. 12 ust. 4 pkt 3a-3c., z którego wynika, że celem wprowadzenia nowych przepisów było uregulowanie sytuacji, w których wystąpienie wspólnika wiąże się ze zwrotem na jego rzecz części majątku spółki, a nie z otrzymaniem wynagrodzenia od osoby trzeciej. Powołuje się też na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.01.2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1712/13).

Zdaniem Skarżącej, prawidłowa interpretacja przepisów winna prowadzić do ustalenia, że odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej powoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych w konsekwencji możliwe jest też rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Sporna w sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie integracji indywidualnej, tj. do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej osobie trzeciej.

Powołany przepis stanowi, że do przychodu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie tego przepisu wymaga zatem ustalenia jak należy rozumieć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa tego pojęcia. Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że zdarzenie przyszłe dotyczy spółki komandytowej należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, który reguluje powstanie, funkcjonowanie i likwidację takich spółek oraz prawa i obowiązki wspólników takich spółek.

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z art. 8 § 1 Ksh. spółka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten przyznaje spółkom osobowym prawa handlowego, w tym spółce komandytowej zdolność prawną i zdolność sądową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Ksh spółka komandytowa posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 Ksh), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 Ksh). Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, publ,; CBOSA).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Powołane przepisy Ksh dopuszczają zatem możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki na inną osobę. Kodeks spółek handlowych reguluje też kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Kwestie te reguluje tytuł II. "Spółki osobowe", dział I. "Spółka jawna", rozdział 4. "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika", który w myśl art. 103 Ksh ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej. Zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ww. rozdziału Kodeksu spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 Ksh). Przepis art. 65 Ksh reguluje zagadnienie wypłaty udziałów po wystąpieniu wspólnika. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest zatem na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może nieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że ustawa ta nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa pewien zakres przychodów objętych opodatkowaniem, wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstanie oraz wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. W ustawie tej nie ma także katalogu źródeł przychodów, przy czym wyróżniono w art. 14 przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, regulując jednocześnie zasady powstawania takiego przychodu i wskazując, że przepisy art. 12 ust. 4, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 u.p.d.p.). W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, a nie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten winien zatem być oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy ( z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4, 9 i 10 u.p.d.p.) .

W przedstawionym przez Spółkę we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka (osoba prawna), zamierza zbyć ogół praw o obowiązków wynikający z udziału w spółce komandytowej, przy czym do spółki komandytowej tytułem wkładu wniosła własne wymagalne wierzytelności, wynikające z pożyczek udzielonych podmiotowi zagranicznemu. Spółka zainteresowana jest uzyskaniem stanowiska Ministra Finansów odnośnie tego czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, wniesionych jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna bez odsetek), będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikającego z udziału w spółce komandytowej na rzecz osoby trzeciej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że Spółka do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej winna zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.p., a zatem, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej jest wystąpieniem ze spółki. Czynność ta także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.p.). Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.p. a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p.

Powoływanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 10 Ksh jako uzasadniającego przyjęcie, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, gdyż w przepisie tym (§ 3) użyto określeń "wspólnik występujący" i "wspólnik wstępujący" nie jest uzasadnione. Jak słusznie wskazała strona skarżąca, przepis art. 10 Ksh reguluje prawo od zbycia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na rzecz osoby trzeciej, a powołany w interpretacji art. 10 § 3 Ksh reguluje odpowiedzialność stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten nie określa zatem co należy rozumieć przez wstąpienie wspólnika ze spółki osobowej, kwestie te reguluje rozdział 4. Działu I. Tytułu II. Ksh. W art. 10 Ksh pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący" a sam przepis art. 10 Ksh nie odnosi się do wystąpienia ze spółki ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej prawa handlowego.

Ponieważ Spółka zainteresowana była uzyskaniem stanowiska Ministra Finansów odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, działający z upoważnienia (obecnie) Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany jest, uwzględniając przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów prawa, ponownie przeanalizować przedstawione zdarzenie przyszłe i wskazać czy stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia osobie trzeciej praw majakowych, jakimi są prawa i obowiązki wynikające z udziału w spółce komandytowej jest prawidłowe i w jaki sposób Spółka winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów takiej transakcji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.