Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2132/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. sprawy ze skargi: "A" Spółka z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2014 r. określające skarżącej "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

Powodem określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od zadeklarowanej było zanegowanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę (poprzez wydanie weksla) zaliczki na poczet zakupu nieruchomości. W uzasadnieniu wskazał, że weksel nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, a skoro nie powstał obowiązek podatkowy, nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zaliczkę.

Organ podatkowy ustalił, że skarżąca [...] maja 2012 r. zawarła z małżonkami J. i T. K. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. J. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalno – pensjonatowym oraz handlowo – usługowym. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę 8.000.000 zł plus VAT 1.840.000 zł (łącznie 9.840.000 zł brutto). Umowę zawarto w formie aktu notarialnego. W tym samym dniu i formie strony zawarły porozumienie do umowy, postanawiając, że część ceny sprzedaży będzie zapłacona poprzez wręczenie weksla wystawionego przez M. P., jako weksla własnego, na kwotę 2.500.000 zł z terminem płatności na [...] grudnia 2013 r. (poręczonego przez spółkę). Czynność ta będzie traktowana jako płatność w formie pieniężnej, a sprzedający wyraża zgodę na taką formę płatności ceny. Ustalono też, że celem zabezpieczenia wierzytelności wynikających z poręczenia wekslowego wraz z ewentualnymi kosztami strona zobowiązuje się do ustanowienia na rzecz zbywających hipoteki umownej do kwoty 2.502.000 zł, w terminie 60 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej.

W dniu [...] maja 2012 r. strony zawarły umowę sprzedaży ww. nieruchomości, za uzgodnioną cenę 9.840.000 zł brutto. W § 9 umowy zbywcy potwierdzili otrzymanie części zapłaty w kwocie 2.500.000 zł. Prezes skarżącej spółki oświadczył, że pozostałą cześć ceny (7.340.000 zł) zobowiązuje się zapłacić w terminie 21 dni od przedłożenia przez zbywców wszystkich dokumentów opisanych w akcie notarialnym. W zamian zbywcy zobowiązują się solidarnie do wydania nieruchomości w terminie 2 dni po zapłacie przez spółkę reszty ceny sprzedaży.

W tej samej dacie zbywcy otrzymali od skarżącej dwa weksle wystawione przez M. P. (prezesa skarżącej spółki) i poręczone przez spółkę. Każdy z weksli został wystawiony na kwotę 1.250.000 zł. Pierwszy zawierał zapis: "dnia [...] czerwca 2013 r. zapłacę bez protestu za ten sola weksel na zlecenie T. i J. K. solidarnie sumę 1.250.000 zł. Płatny we W.". Drugi z weksli zawierał ten sam zapis z różnicą dotyczącą terminu zapłaty – [...] grudnia 2013 r. Zbywcy potwierdzili odbiór tych dokumentów [...] maja 2012 r.

W dniu [...] maja 2012 r. J. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" wystawił na rzecz spółki fakturę VAT nr [...] tytułem zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości przy ul. J. [...] w P. – cześć hotelowa budynku handlowo- usługowego, zgodnie z aktem notarialnym nr [...] z [...] maja 2012 r. na kwotę 2.500.000 zł brutto. W tym samym dniu zwarto aneks do umowy sprzedaży nieruchomości zmieniając cenę jej sprzedaży na kwotę 9.839.385 zł (brutto).

W dniu [...] sierpnia 2012 r. zbywcy (w formie notarialnej) odstąpili od porozumienia do przedwstępnej umowy sprzedaży, powołując się na niewykonanie przez nabywcę obowiązku ustanowienia hipoteki. W tym samym dniu zbywcy odstąpili także od umowy sprzedaży nieruchomości z uwagi na brak zapłaty kwoty 7.340.000 zł. Następstwem tych działań było skorygowanie przez J. K. faktury zaliczkowej zmniejszając wartość transakcji do 0. Korekta została wystawiona [...] sierpnia 2012 r. i doręczona spółce [...] sierpnia 2012 r. Nabywca odmówił odbioru ww. faktury korygującej, odsyłając ją zbywcy, co znalazło odzwierciedlenie w piśmie z [...] sierpnia 2012 r. W dniu [...] sierpnia 2012 r. prezes zarządu skarżącej uznał oświadczenie zbywców z [...] sierpnia 2012 r. o odstąpieniu od porozumienia do umowy przedwstępnej za ofertę rozwiązania umowy i przyjął ją. Dnia [...] września 2012 r. skarżąca zwróciła się do organu podatkowego właściwego dla zbywców z prośbą o podjęcie interwencji w sprawie doręczenia jej faktury na pozostałą kwotę sprzedaży nieruchomości.

W dniu [...] listopada 2012 r. zbywcy wnieśli powództwo do Sądu Okręgowego w J. przeciwko spółce o nakazanie złożenia oświadczenia o przeniesieniu na rzecz zbywców własności nieruchomości położonej w P. przy ul. J..

W toku postępowania J. K. oświadczył, że ww. nieruchomość nie została spółce wydana i nie nastąpi to do dnia zapłaty ceny tj. 9.839.385 zł. Wyjaśnił nadto, że otrzymał dwa weksle o łącznej wartości 2.500.000 zł, ale należność z faktury zaliczkowej nie została uregulowana w żadnej formie.

W piśmie z [...] stycznia 2014 r. kierowanym do organu podatkowego strona poinformowała, że [...] stycznia 2014 r. zawarła ze zbywcą porozumienie uzyskując swobodny dostęp do nieruchomości (na jej cały teren). Zobowiązała się do zapłaty na rzecz zbywców kwoty 7.339.385 zł w terminie 90 dni od dokonania wykreślenia przez sąd wyszczególnionych wzmianek i zapisów w księdze wieczystej. Do tego czasu skarżąca będzie prowadziła na terenie nieruchomości prace (projektowe, skład materiałów) w sposób nie zakłócający bieżącej działalności gospodarczej zbywców. Brak realizacji ww. porozumienia spowoduje jego wygaśniecie. Strony postanowiły, że w mocy pozostaje umowa sprzedaży z [...] maja 2012 r. (z aneksem z [...] maja 2012 r.) z uwzględnieniem porozumienia do umowy. Spółka wyraziła też zgodę na cofnięcie przez zbywców oświadczenia o odstąpieniu od umowy. W opinii strony doszło do wydania nieruchomości, przynajmniej w części opisanej w ww. porozumieniu. Strona wyjaśniła, że należność wynikająca z faktury zaliczkowej została zapłacona wyłączenie wekslami, które kupujący zgodzili się przyjąć. Nie widzi zatem podstaw do zapłaty po raz drugi tych kwot, ponadto skarżąca jest jedynie poręczycielem weksli i nie ma wiedzy o ich wykupie lub dalszym obrocie nimi.

Oceniając te okoliczności organ podatkowy przyjął, że [...] maja 2012 r. doszło do zawarcia miedzy małżonkami K. a stroną umowy sprzedaży nieruchomości. Umowa ta wiąże nadal na podstawie porozumienia z [...] stycznia 2014 r. Nie doszło do wydania nieruchomości, co nastąpi po zapłacie ustalonej ceny sprzedaży. Doszło natomiast do udostępnienia nabywcy części nieruchomości, w opisanym w porozumieniu zakresie, co nie może być utożsamiane z wydaniem nieruchomości. Wskazując na art. 19 ust. 11 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że winien być on wykładany ściśle, a zatem wymienione w nim okoliczności muszą się wiązać z uregulowaniem całości (części) należności w pieniądzu lub jego surogacie. Zdaniem organu podatkowego weksel nie zastępuje pieniądza w obrocie gospodarczym a jego wręczenie nie jest tożsame z zapłatą należności, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Odnosząc się do weksli otrzymanych przez zbywców organ podatkowy wskazał na ich terminy wykupu, zaznaczając, że nie pełnią one funkcji pieniądza, ich wydanie nie może być utożsamiane z otrzymaniem należności. O otrzymaniu zaliczki można byłoby mówić [...] czerwca 2013 r. oraz [...] grudnia 2013 r. i jedynie wtedy, gdyby doszło do ich wykupu. Wobec nieponiesienia kosztu podatku należnego przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze zaliczkowej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Strona odliczyła bowiem podatek z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie daje jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej ustalił dodatkowo, że strony dokonały prolongaty wykupu weksli i nie zostały one nadal wykupione. Ustalił również, że strony odmiennie interpretowały okoliczność wydania nieruchomości, zaś zbywca dokonał korekty deklaracji VAT – 7 za II kwartał 2012 r., pomniejszając podatek do zapłaty w związku z korektą faktury zaliczkowej. Dokonując ponownej oceny materiału dowodowego organ odwoławczy przywołując art. 19 ust. 11 oraz przepisy ustawy z 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. z 2006 r., Nr 73, poz. 501 ze zm.), dalej powoływana jako Prawo wekslowe, stwierdził, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Jakkolwiek organ odwoławczy nie negował, że weksel może pełnić funkcję płatniczą, to istotny jest termin jego płatności, który w tym przypadku nie nastąpił wobec prolongaty. Wystawienie weksla powoduje bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty w przyszłości określonej sumy oznaczonej na wekslu, samo jego wręczenie nie powoduje zaspokojenia wierzyciela, nie wygasza roszczeń ale odracza w czasie płatności. Przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, stanowi o otrzymaniu należności, o której można mówić dopiero po spieniężeniu weksla. Nadto organ podatkowy wskazał, że miedzy stronami istnieje spór prawny co do nabycia ww. nieruchomości. W tej sytuacji istnieje wątpliwość co do jednoznacznego i niezmiennego określenia świadczenia pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

W skardze strona wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazała, że spór ma charakter prawny i dotyczy powstania obowiązku podatkowego w związku z wręczeniem weksla tytułem zaliczki. Zdaniem strony czynność ta wygasza zobowiązanie, co jest równoznaczne z uregulowaniem należności. Skutki wywołuje samo wręczenie weksla, nie jego realizacja. Za pozbawione znaczenia uznała okoliczności odstąpienia przez zbywcę od umowy i skorygowania faktury, gdyż strona transakcji nie może samodzielnie decydować o jej przebiegu. Za zupełnie niezrozumiałe uznała strona powoływanie się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 grudnia 2012 r. C-549/11, który potwierdza jej stanowisko. Jako nieadekwatne uznała strona powoływanie się przez organ podatkowy na przykład akredytywy, która nie jest papierem wartościowym. Nadto bezzasadne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do funkcji zabezpieczających i gwarancyjnych weksla, co nie jest zgodnie z intencją stron umowy, wyrażoną w porozumieniu z [...] maja 2012 r. i umowie sprzedaży. Strony przyjęły, że wydanie weksli zaspokaja interes zbywcy w zakresie otrzymania zaliczki.

Dokonując wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o VAT skarżąca stwierdziła, że pojęcie otrzymania należnością nie może być odnoszone wyłącznie do zapłaty w pieniądzu, funkcję tą może pełnić potrącenie czy przyznanie udziału kapitałowego w spółce, a zatem także i wręczenie weksla. Na poparcie swych racji powołała orzecznictwo sądów administracyjnych (dotyczące kompensaty należności) i interpretacje indywidualne Ministra Finansów (dotyczące obligacji). Końcowo wskazała, że wykładnia językowa słowa "należność" nie ogranicza jej do formy pieniężnej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a..

Skargę należało oddalić, gdyż badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Rację ma skarżąca, że spór dotyczy kwestii prawnych nie zaś faktycznych i ogranicza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy wręczenie weksla jest równoznaczne z otrzymaniem należności, do którego to pojęcia odnosi się przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Stanowska stron są w tym zakresie spolaryzowane. Organ podatkowy odwołując się do literalnej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i funkcji weksla w obrocie gospodarczym wyklucza przyjęcie poglądu, że jego wydanie stanowi otrzymanie należności, co skutkuje obowiązkiem podatkowym.

Odmienne zapatrywanie na weksel i jego znaczenie w obrocie gospodarczym ma skarżąca wywodząc, że pełni on także funkcję płatniczą, co powoduje wygaszenie zobowiązania wyłącznie poprzez wręczenie weksla. Podkreśla przy tym znacznie zawartego między stronami umowy sprzedaży porozumienia do tego kontraktu, które wskazywało, że nabywca przyjmuje weksel, czynność ta będzie traktowana jako płatność w formie pieniężnej, a sprzedający wyraża zgodę na taką formę płatności ceny.

W sporze tym racje należy przyznać organom podatkowym, tak co do rozumienia przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jak i znaczenia i funkcji weksla.

Na wstępie wskazać trzeba, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, z punktu widzenia zaistniałego sporu, nie budzi zastrzeżeń. Nie jest sporne, że pomiędzy stronami [...] maja 2012 r doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości zabudowanej budynkiem pensjonatowym oraz handlowo – usługowym, położonym w P. przy ul. J. [...]. Umowę przyrzeczoną poprzedziła umowa przedwstępna zawarta [...] maja 2012 r., określająca cenę sprzedaży na kwotę 8.000.000 zł plus VAT 1.840.000 zł (łącznie 9.840.000 zł brutto) oraz zawarte w tym samym dniu porozumienie. Zawierało ono zapis, że część ceny będzie zapłacona poprzez wręczenie weksla wystawionego przez M. P., jako weksla własnego na kwotę 2.500.000 zł z terminem płatności ustalonym na [...] grudnia 2013 r. (poręczonego przez spółkę). Czynność ta będzie traktowana jako płatność w formie pieniężnej, a sprzedający wyraża zgodę na taką formę płatności ceny.

W dniu zawarcia umowy przyrzeczonej zbywcy otrzymali od skarżącej dwa weksle wystawione przez M. P. (prezesa spółki) i poręczone przez spółkę. Każdy z weksli został wystawiony na kwotę 1.250.000 zł, termin płatności pierwszego weksla określono na [...] czerwca 2013 r., zaś drugiego na [...] grudnia 2013 r. W dniu [...] maja 2012 r. J. K. wystawił na rzecz spółki fakturę VAT nr [...] tytułem zaliczki na poczet sprzedaży ww. nieruchomości na kwotę 2.500.000 zł brutto.

W dniu [...] sierpnia 2012 r. zbywcy odstąpili od umowy sprzedaży nieruchomości i porozumienia do przedwstępnej umowy sprzedaży, powołując się na niewykonanie ich postanowień. W tym samym dniu wystawca faktury dokonał jej korekty, wręczając ją skarżącej dzień później. Strona odmówiła odbioru tego dokumentu, co zakomunikowała zbywcy [...] sierpnia 2012 r. Jednocześnie [...] sierpnia 2012 r. skarżąca uznała oświadczenie zbywców o odstąpieniu od zawartych umów jako ofertę rozwiązania umowy, przyjmując ją.

W dniu [...] stycznia 2014 r. strony zawarły porozumienie o mocy wiążącej umowy sprzedaży nieruchomości z [...] maja 2012 r. (z aneksem z [...] maja 2012 r.) oraz porozumienia z [...] maja 2012 r. Na jego mocy skarżąca uzyskała też dostęp do nieruchomości w opisanym tam zakresie.

Ustalono, że doszło do prolongaty wykupu weksli, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostały one wykupione. Nadto zbywca dokonał także korekty deklaracji pomniejszając podatek do zapłaty w związku z korektą faktury zaliczkowej (dotyczy to deklaracji za II kwartał 2012 r.).

W świetle opisanych okoliczności, znajdujących uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy, nie budzi zastrzeżeń, że w dniu wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę – [...] maja 2012 r. istniała umowa przenosząca własność nieruchomości na rzecz skarżącej, przy czym przedmiot umowy do tej daty nie został skarżącej wydany. Pomiędzy stronami umowy przeniesienia własności nieruchomości istniało zawarte w dniu [...] maja 2012 r. porozumienie wskazujące, że przed wydaniem nieruchomości skarżąca zapłaci zaliczkę na poczet ceny sprzedaży – w kwocie 2.500.000 zł. Przy czym strony zgodnie przyjęły, że nastąpi to poprzez wydanie weksla, czynność ta będzie traktowana jako płatność w formie pieniężnej na co zbywca wyraża zgodę. Przed dniem wystawienia faktury na zaliczkę zbywcy otrzymali dwa weksle własne na łączną kwotę 2.500.000 zł, z terminami zapłaty na dzień [...] czerwca 2013 r. i [...] grudnia 2013 r.

W związku z tym skutki wystawienia faktury z [...] maja 2012 r. winny być na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, co zasadnie przyjęły organy podatkowe obu instancji. W opinii Sądu, przyjęta przez nie wykładnia ww. przepisu jest prawidłowa.

Zasadnie bowiem wskazano w zakażonej decyzji, że przepis ten stanowi odstępstwo od generalnej zasady funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług łączącej opodatkowanie z wydaniem towaru. W tym przypadku obowiązek podatkowy wiąże się z faktem otrzymania należności. Taki charakter ww. regulacji nakazuje jego ścisłą wykładnię. Przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują istotnego dla wykładni ww. przepisu pojęcia "otrzymania należności". Nie posługują się nim także inne dziedziny prawa, stąd najwłaściwsze jest odwołanie się do wykładni językowej. W Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (wydawnictwo PWN Warszawa 1984 r., Tom II s. 569) słowo "otrzymać" jest definiowane jako "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś". Zaś "należność" jest określana jako "kwota, suma, która należy komuś wypłacić. Należność za pracę za usługę". (wydawnictwo PWN Warszawa 1984 r., Tom II s. 267).

Z zapisów tych wynika, że zwrot "otrzymanie należności" winno być wykładane jako uzyskanie kwoty, sumy należnej komuś w zamian za coś. Przekładając to na grunt art. 19 ust. 11 ustawy o VAT należy przyjąć, że reguluje on sytuację, w której przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi usługodawca lub dostawca uzyskał część lub całość przysługującej mu kwoty, wyrażonej w pieniądzu lub jego surogacie, co spowodowało przyrost majątku po jego stronie kosztem majątku podmiotu przekazującego taką należność, a co potwierdza dalsza część zapisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT odwołująca się do przedpłaty, zaliczki, zadatku i raty. Chodzi zatem o przesunięcie majątkowe z majątku nabywcy do majątku zbywcy.

W opinii Sądu wręczenie weksla takiej funkcji nie spełnia. Weksel stanowi bezwarunkowe, pisemne sporządzone na specjalnym blankiecie zobowiązanie do wypłacenia określonej osobie lub okazicielowi pewnej sumy pieniężnej w oznaczonym terminie przez osoby na nim podpisane. Prawa wynikające z weksla są ściśle związane z dokumentem wekslowym i mogą być wykonywane tylko na mocy posiadania tego dokumentu. (Ignacy Rosenblüth Podręcznik Prawa wekslowego wyd. Remix Wrocław 1992 r.).

Słusznie twierdzi skarżący, że weksel w obrocie gospodarczym pełni także funkcję płatniczą, jednakże nie w takim rozumieniu jak proponuje to strona. Nie stanowi bowiem surogatu pieniądza i inna jest jego rola. Funkcja płatnicza weksla jest pojmowana jako wręczanie go zamiast zapłaty przy zakupie towarów lub usług, co oznacza, że za pomocą weksla można regulować zobowiązania. Weksel dotyczy jednak przyszłej płatności, a więc zobowiązania wygasają dopiero po uregulowaniu należności wynikającej z weksla. Należy wyraźnie podkreślić, że weksel nie jest surogatem pieniądza i wręczenie go nie może być uważane za równoznaczne z zapłatą. (W. Sołtys Zastosowanie weksla w gospodarce rynkowej wyd. Remix Wrocław 1992 r.). Pogląd ten wynika również z orzecznictwa Sądu Najwyższego, stwierdzającego, że weksel nie zastępuje pieniądza w obrocie gospodarczym, a jego wręczenia nie można utożsamiać z zapłatą należności. W wyroku z 17 grudnia 1936 r., o sygn. akt II C 2122/36 (publ. OSP 1937/1/596) Sąd Najwyższy wskazał, że wręczenie weksli, o ile strony inaczej nie umówiły, nie stanowi środka umorzenia długu pokrytego wekslem, lecz jedynie zabezpieczenie tego długu. Z kolei w orzeczeniu z 23 lutego 1937 r. sygn. akt II C 2647/36 (publ. OSP 1938/1/75), sąd wskazał, że wręczenie weksla za należność towarową nie jest zapłatą długu, lecz ma na celu umożliwienie uzyskania zapłaty w trybie przyspieszonym. Można także wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1413/99 (dostępne w CBOSA). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że weksel w obrocie gospodarczym może pełnić różne role. I tak weksel może pełnić funkcję obiegową, płatniczą, gwarancyjną i kredytową. To ostanie zadanie wydaje się najważniejsze, bowiem za pomocą weksla można uzyskać kredyt kupiecki i bankowy. Z kolei kredyt bankowy może uzyskać postać kredytu dyskontowego, akceptowanego lub tradycyjnego. Poprzez dyskonto weksli bank wypłaca wierzycielowi przed terminem płatności sumę wekslową, udzielając mu tym samym kredytu, ale jednocześnie staje się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia praw z weksla na bank /T. Komosa, W. Opalski, Prawo wekslowe. Prawo czekowe. Komentarz, Warszawa 1997, str. 15-16/. Zdaniem W. Opalskiego funkcja płatnicza weksla polega na możliwości regulowania za pomocą weksla zobowiązań pieniężnych przez wręczanie weksla zamiast zapłaty. W żadnym jednak wypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Aby do wygaśnięcia tego zobowiązania doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim jest weksel w ręku wierzyciela, na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik /T. Komosa, W. Opalski, Prawo wekslowe (...), op. cit., Warszawa 1997, str. 16/.

Z przywołanych poglądów judykatury i piśmiennictwa wynika generalnie, że weksel nie pełni roli pieniądza, a jego otrzymanie od kontrahenta nie może być utożsamiane z otrzymaniem całość lub część należności.

Przenosząc te uwagi na grunt rozważanej sprawy należy wskazać, że przekazanie (wręczenie) przez skarżącą zbywcy weksla nie spowodowało powstania po jego stronie sytuacji równoznacznej z otrzymaniem należności. Rację ma organ podatkowy wywodząc, że mogłoby to nastąpić w momencie wykupu weksla, co jak wynika z ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy nie nastąpiło do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe wyklucza możliwość przyjęcia, że w sprawie zaistniały okoliczności, do których odwołuje się przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, gdyż zbywca nieruchomości nie uzyskał przed jej wydaniem ani całości ani części należności. W konsekwencji faktura z [...] maja 2012 r. nie dokumentowała przekazania zaliczki, nie powstał w związku z tym obowiązek podatkowy opisany w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Okoliczność ta wyklucza możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, co słusznie wywodzi organ podatkowy II instancji, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W tych okolicznościach zarzuty skargi należy ocenić jako nieuzasadnione, w szczególności powoływanie się przez stronę na treść porozumienia do umowy przedwstępnej z [...] maja 2012 r., w którym strony uzgodniły, że formą zapłaty zaliczki będzie weksel, jednocześnie ustalając, że czynność ich wręczenia będzie traktowana jako płatność w formie pieniężnej. W opinii Sądu zapis ten w żaden sposób nie zmienia postaci rzeczy, że przed dokonaniem dostawy zbywca nie otrzymał jakiejkolwiek część przysługującej mu należności. Nawet jeśli uznamy, co w sprawie wątpliwe, że doszło do zastosowania instytucji nowacji.

Powoływane przez skarżącą orzeczenia sądów jak i pisma Ministra Finansów nie mogą mieć w tej sprawie zastosowania gdyż odnoszą się do innych okoliczności faktycznych aniżeli zaistniałe w rozpoznawanej sprawie. W powoływanych publikacjach odnoszono się do instytucji kompensaty a nie weksla lub sytuacji, w której istotą sporu było inne pojęcie – "uregulowania zobowiązania".

Na marginesie wskazać trzeba, że w opinii Sądu ten sposób rozliczeń między stronami (kompensata), wykluczający rzeczywisty transfer gotówki będzie mieścił się w pojęciu "otrzymania należności" użytym w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Niewątpliwie w tym przypadku dochodzi do rozliczenia zaliczki pomiędzy stronami, inaczej niż w rozpoznawanej sprawie.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił.