Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1602/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1 ust. 3 pkt 2 i 4, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 10 lit. h
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par 54 ust 1 i 5
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4 ust. 1 i 2, art.7 ust. 1 i2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1602/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg M. S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2010 r. Nr[...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 24.366 zł (dwadzieścia cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 lipca 2009r. "M" S.A. w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadzie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w kwocie 254.603,00 zł, zadeklarowanego i zapłaconego przez spółkę z tytułu zmiany umowy spółki, w wyniku otrzymania pożyczek od swojego jedynego akcjonariusza w okresie od 9 maja 2007r. do 31 października 2007r. na łączną kwotę 50.920.473,38 zł. Wniosek ten dotyczył następujących umów pożyczki opodatkowanych pierwotnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%:

- z dnia 9 maja 2007r. na kwotę 22.807.416,00 zł, przy czym kwota podatku wyniosła 114 037,00 zł,

- z dnia 20 czerwca 2007r. na kwotę 2.516.145,88 zł, przy czym kwota podatku wyniosła 12.581,00 zł,

- z dnia 22 czerwca 2007r. na kwotę 3.010.267,50 zł, przy czym kwota podatku wyniosła 15.051,00 zł,

- z dnia 16 lipca 2007r. na kwotę 6.879.334,00 zł, przy czym kwota podatku wyniosła 34.397,00 zł,

- z dnia 8 sierpnia 2007r. na kwotę 7.548.000,00 zł, przy czym kwota podatku wyniosła 37.740,00 zł,

- z dnia 20 sierpnia 2007r. na kwotę 5.527.125,00 zł, przy czym kwota podatku wyniosła 27.636,00 zł,

- z dnia 31 października 2007r. na kwotę 2.632.185,00 zł, przy czym kwota podatku wyniosła 13.161,00 zł.

Do wniosku załączono korekty deklaracji PCC-3, w których wykazano podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 0,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że obowiązek rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) z tytułu pożyczki udzielonej przez akcjonariusza wprowadzono do polskiego ustawodawstwa ustawą z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.c.c."). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 4 tej ustawy w pierwotnym brzmieniu pożyczkę udzieloną spółce przez akcjonariusza uważało się za zmianę umowy spółki. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 9 lit. c u.p.c.c., stawka PCC od takiej zmiany umowy wynosiła 0,5% - 1,0%. Zmiana w zakresie rozliczenia PCC z tytułu pożyczki udzielonej przez akcjonariusza została wprowadzona od 1 maja 2004r. Przepisem art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., zwolniono pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) jego spółce kapitałowej. Jak wskazał wnioskodawca było to związane z powinnością dostosowania przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach do Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w świetle której pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez jej wspólnika nie podlegają podatkowi kapitałowemu. Zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt. 10 lit. h obowiązywało do kolejnej nowelizacji ustawy podatkowej z dnia 16 listopada 2006r., która weszła w życie począwszy od 1 stycznia 2007r., uchylając wspomniane zwolnienie. W rezultacie tej nowelizacji, pożyczkę udzieloną spółce przez akcjonariusza ponownie należało traktować jako zmianę umowy spółki, która podlegała podatkowi według stawki 0,5%. Taki stan prawny obowiązywał do kolejnej nowelizacji ustawy z dnia 7 listopada 2008r., która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2009r. W wyniku tej nowelizacji zwolnienie z PCC dla pożyczki udzielonej spółce przez akcjonariusza zostało przywrócone ( art. 9 pkt. 10 lit. i u.p.c.c.) i obowiązuje do chwili obecnej.

Mając na uwadze ten historyczny rozwój regulacji na tle prawa wspólnotowego spółka doszła do przekonania, że w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. przepisy u.p.c.c. w zakresie rozliczenia podatku z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez akcjonariusza, a to przepisy art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt. 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt. 9 u.p.c.c. we wskazanym zakresie były niezgodne z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG.

Uchylenie przez ustawodawcę przedmiotowego zwolnienia pożyczek od PCC spowodowało zdaniem spółki, że w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. wszystkie przepisy u.p.c.c. dotyczące obowiązku rozliczenia podatku z tytułu pożyczek udzielonych przez akcjonariusza (bez względu na stosunek tych pożyczek do wielkości kapitału zakładowego spółki) były w tym zakresie niezgodne z prawem wspólnotowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 1 września 2009r. nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 254.603,00 zł, uiszczonego z tytułu zawartych umów pożyczek z akcjonariuszem spółki w 2007r.

Wskutek zaskarżenia tego rozstrzygnięcia w drodze odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2009r. nr [...] uchylił w całości zakwestionowaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem wydania odrębnych decyzji dotyczącej każdej dokonanej czynności cywilnoprawnej, tj. poszczególnych umów pożyczek skutkujących zmianą umowy spółki. Organ odwoławczy stwierdził również, iż kwestionowanie przez organ podatkowy faktu zaistnienia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może odbyć się bez wcześniejszego postępowania w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Po wszczęciu z urzędu (postanowienie z dnia 21 stycznia 2010r.) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki na podstawie pożyczek udzielonych spółce przez jej akcjonariusza Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 2 kwietnia 2010r. decyzje określające spółce zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia wymienionych wyżej umów pożyczek w kwotach równych tym uprzednio zadeklarowanym i wpłaconym, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 2 kwietnia 2010r. o numerach; [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...], odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w kwotach określonych w/w decyzjami "wymiarowymi".

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w dacie zaciągnięcia przez spółkę pożyczek od jej akcjonariusza, pożyczki te nie były zwolnione od czynności cywilnoprawnych. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. - zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlegały umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym z uwagi na treść art. 1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

W tym stanie prawnym - zdaniem organu – w pierwotnych deklaracjach PCC-3 złożonych jeszcze w 2007r. podatnik obliczył podatek należny w prawidłowej wysokości na podstawie wymienionych przepisów: Korekty deklaracji złożone w 2009r., w której nie wykazano podatku z tytułu dokonanych czynności cywilnoprawnych nie znajdują natomiast uzasadnienia we wskazanych przepisach podatkowych.

Organ stwierdził przy tym, że pożyczki udzielone spółce przez jej wspólnika/akcjonariusza podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno przed dniem 1 maja 2004r. jak i po tym dniu. Jedyną zmianą jaka wystąpiła w latach 2004 - 2006 było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od przedmiotowej czynności. Mając na względzie cel podatku kapitałowego, który został wyrażony w Dyrektywie nr 69/335/EWG, ustawodawca przesunął moment opodatkowania przedmiotowej czynności na chwilę praktycznego budowania kapitału w spółce kapitałowej. Od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. przedmiotowe pożyczki podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie konwersji na kapitał zakładowy. Zwolnienie określone w art.9 pkt 10 lit. h zostało wprowadzone wyłącznie w celu zachowania zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki, wyrażonej w Dyrektywie nr 69/335/EWG. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca powrócił do pierwotnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika/akcjonariusza.

Organ nadmienił, że argumentacja spółki w zakresie oceny niezgodności powołanych przepisów z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą nr 69/335/EWG, nie może być przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy nie jest bowiem władny do wyeliminowania z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów ustanowionych drogą legislacyjną.

Ponadto, organ pierwszej instancji odwołał się do przepisów regulujących instytucję nadpłaty, a to art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 i art. 7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335/EWG,

2) prawa procesowego przez nierozpatrzenie całości przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego oraz niekompletność uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji, a w szczególności naruszenie art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienia odwołań powielają w swej większej części argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo dla wsparcia swego stanowiska spółka odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009r., sygn. akt III S A/Wa 619/09 przytaczając szeroko jego fragmenty. Motywując zarzuty naruszenia prawa procesowego odwołująca się spółka zwróciła uwagę na brak wyraźnego odniesienia się przez organ pierwszej instancji do argumentów wniosku.

Decyzjami z dnia 30 czerwca 2010r. o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć wyjaśniono odwołującej się spółce, że Ordynacja podatkowa wprowadziła dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § l tejże ustawy). Organ podatkowy wydaje zatem decyzję wymiarową (określającą wysokość zobowiązania), jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika.

W przedmiotowych sprawach w korektach deklaracji podatkowych spółka wykazała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 0,00 zł, co skłoniło organ podatkowy do wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od wymienionych na wstępie umów pożyczek, zostały decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2010r. utrzymał w mocy.

Według organu odwoławczego decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji "wymiarowych" i pozostają z nimi w ścisłym związku. Skoro zatem decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, mające charakter pierwotny zostały utrzymane w całości w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, organowi odwoławczemu pozostawało jedynie utrzymanie w mocy decyzji odmawiających stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Organ odwoławczy w sensie merytorycznym jest związany ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie zmiany umowy spółki z tytułu zawartej umowy pożyczki.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach na decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wytknięto organowi naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że w skargach złożonych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2010r. nie zgodziła się z utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie określenia zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych w okresie od 9 maja 2007r. do 31 października 2007r. umów pożyczek pomiędzy spółką, a akcjonariuszem Tabella Holding B.V.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Z uwagi na skierowane przez WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 15 marca 2010r. pytanie prawne do TSUE w sprawie zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, przewidujących w latach 2007-2008 opodatkowanie PCC pożyczek udzielanych spółkom przez ich udziałowców, strony zgodnie wniosły o zawieszenie postępowania.

WSA w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1453/10 do I SA/Kr 1459/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1453/10, a następnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w/w ustawy zawiesić postępowanie sądowe.

W piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2011r. skarżąca spółka wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania. Postanowieniem z dnia 19 września 2011r. zostało podjęte postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Przystępując do kontroli zakwestionowanych rozstrzygnięć w ramach zakreślonej wyżej kognicji, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje organu odwoławczego nie zawierały merytorycznego uzasadnienia, co w niniejszych sprawach wobec niespornego stanu faktycznego sprowadzało się do uzasadnienia prawnego, lecz w tym zakresie odwoływały się do decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2010r. utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczek udzielonych przez akcjonariusza Tabella Holding B.V. skarżącej spółce w okresie od dnia 9 maja 2007r. do dnia 31 października 2007r.

W ocenie Sądu taka konstrukcja uzasadnienia musi być uznana za wadliwą i niedopuszczalną w świetle art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne decyzji polega bowiem na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej (co miało miejsce w niniejszej sprawie), ale również na przytoczeniu w decyzji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do zarzutów strony, bądź w uzasadnieniu odwoła się do treści decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu (por. wyrok WSA z dnia 5 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 369/08).

Dla porządku należy również wskazać, że wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1614/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił przedmiotowe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.

Dodatkowo należy zauważyć, że w rozpoznawanych skargach także brak jest zarzutów nakierowanych na naruszenie wskazywanych wcześniej w toku postępowania podatkowego przepisów prawa materialnego (prawa wspólnotowego i prawa krajowego). Ponieważ jednak w skargach wyartykułowano, że skarżąca spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciami organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielonych pożyczek, a organ pierwszej instancji w swoich rozstrzygnięciach dokonał oceny sytuacji skarżącej spółki w kontekście obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, obowiązkiem Sądu było dokonanie pełnej kontroli, także w zakresie zgodności tych decyzji z przepisami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie tj. przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego), szczególnie w sytuacji, gdy Sąd uznał za zasadne uchylenie również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W niniejszych sprawach istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne, zaistniałe na tle poniższego stanu prawnego (prawa wspólnotowego i prawa krajowego);

W zakresie prawa wspólnotowego zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową;

g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana;

h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana.

Natomiast w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz. Urz. UE. L. 85.156.23), zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985r., postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Z regulacją art. 4 ust. 2 powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który - po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985r. zmianie - uzyskał brzmienie:

1) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

2) Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

3) W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

Jeżeli chodzi o krajowe przepisy, to wskazać trzeba, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., powoływaną dalej jako "u.p.c.c.").

Przed dniem 1 stycznia 2001r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Realizacją tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości - 10 %, od innych wkładów - 5 %. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50 % kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5 %.

W dniu 1 stycznia 2001r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła - w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych - regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w okresie od 1 stycznia 2001r. do 1 maja 2004r. przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.)

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Bowiem z dniem 1 maja 2004r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h. Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit. h, którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007r. przez art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej - pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z kolei z dniem 1 stycznia 2009r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i, który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r.

Dokonując oceny legalności rozstrzygnięć organów podatkowych obydwu instancji, należy wskazać, że sporna w przedmiotowych sprawach była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007r., podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych – PCC) od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku (zwolnienie podatkowe).

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce (z o.o.) przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 2), zaś organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 - 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą.

W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z PCC operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Polska dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji).

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania PCC, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika(akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. "pożyczka udziałowca/akcjonariusza, nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale (zwiększenie kapitału) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek spółki a nie jej kapitał. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty przedmiotowej pożyczki na udziały.

Wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku – wbrew temu co twierdziły organy podatkowe – że w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2006r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010r. sygn. akt I SA/Bd 637/10). W kontekście powyższego należy uznać za chybioną argumentację organów, że jedyną zmianą jaka wiąże się z nowelizacją u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2007r. jest zmiana momentu opodatkowania przedmiotowej czynności, z opodatkowaniu w momencie konwersji na kapitał zakładowy (w latach 2004-2006) na opodatkowanie w momencie zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika (lata 2007-2008).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania PCC pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. (sprawa C-212/10) stwierdził, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". W wyroku tym TSUE wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

W kontekście przytoczonego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007-2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007-2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej, było ponowne opodatkowanie czynności (operacji), którą Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną, co do meritum sprawy jak również w kwestii prawidłowej konstrukcji uzasadnienia decyzji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.