Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 428/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21, art, 115, art. 107  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21, art. 115 ,art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. J. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązań podatkowych I. s.c.[...] w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie 3.091 zł oraz za grudzień 2001 r. w kwocie 28.854 zł, a także orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – L. J. za zaległości tej spółki z tytułu:

- podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie 18.969,10 zł oraz odsetek w łącznej kwocie 13.751 zł,

- dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 1999 r. oraz styczeń-czerwiec 2000 r. w łącznej kwocie 4.637,10 zł oraz odsetek w łącznej kwocie 2.357 zł,

- pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za grudzień 2000 r. i styczeń-grudzień 2001 r. w łącznej kwocie 25.384,80 zł oraz odsetek w łącznej kwocie 24.012 zł,

- kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 2.683,20 zł.

Odsetki naliczono na dzień wydania decyzji.

Ponadto organ umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. i czerwiec-lipiec 2000 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za lipiec, listopad i grudzień 1999 r., styczeń-kwiecień, październik i listopad 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. uchylił poprzednią decyzję w tym przedmiocie z dnia [...] września 2005 r., orzekającą również o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości, co do których umorzono postępowanie, i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Jego zdaniem brak było pewności co do bezskuteczności egzekucji z majątku I. s.c., a ponadto należało wyjaśnić, czy i na poczet jakich zaległości w decyzji uwzględniono wpłaty dokonane imiennie wskazanemu poborcy skarbowemu. Za konieczne uznał wystąpienie do Prokuratury z pytaniem, czy toczy się postępowanie w sprawie objętej zawiadomieniem Skarżącego o popełnieniu przestępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej winno zawierać określenie zobowiązania podatkowego spółki i zaległość w danym podatku, przy czym odpowiedzialność ta zawsze musi być powiązana z konkretną zaległością podatkową, precyzyjnie wskazaną w decyzji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że I. s.c. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 1 kwietnia 1999 r. Zgodnie z umową spółki wspólnicy – R.W. i L.J. posiadają po 50% udziałów. Wskazał decyzje, którymi określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat 1999-2000.

Ponadto stwierdził, że I. s.c. złożyła deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług, wykazując zobowiązania za kwiecień 2001 r. w kwocie 3.091 zł i za grudzień 2001 r. w kwocie 28.854 zł. Przytoczył treść art. 10 ust. 1 oraz 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), regulującego obowiązki podatników w zakresie składania deklaracji i wpłat podatku oraz treść art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości. Na mocy powyższych przepisów za podstawę określenia wysokości zobowiązań I. s.c. za kwiecień i grudzień 2001 r. przyjął kwoty podatku wykazane w deklaracjach, których to kwot spółka nie uiściła w całości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podał także numery oraz daty wydania i doręczenia decyzji orzekających o odpowiedzialności I. s.c. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody ze stosunku pracy i umów zlecenia (PIT-4) oraz łączne kwoty pobranego i nie wpłaconego podatku za lata 1999-2001. Zaległości spółki z tego tytułu łącznie wynoszą 83.211,84 zł.

Wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec I. s.c. okazało się bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem z [...] czerwca 2006 r.

Powołał się na art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, a także art. 107 § 2 tej ustawy, w myśl którego osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne. Ponieważ opisane wyżej zaległości nie zostały opłacone, na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności za nie Skarżącego.

Natomiast z uwagi na upływ terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, przewidzianego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 208 § 1 tejże ustawy, jako bezprzedmiotowe umorzył postępowanie dotyczące zaległości z lat 1999-2000.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o wstrzymanie jej wykonalności do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Prokuraturę złożonego przezeń zawiadomienia o przestępstwie J.S., pracownika działu egzekucji Urzędu Skarbowego W., polegającym na niewpłaceniu do kasy Urzędu pobranej od niego kwoty 140.000 zł i tym samym nieuwzględnieniu jej w zobowiązaniach. Skarżący wyjaśnił, że złożył zażalenie na postanowienie o umorzeniu śledztwa, podając nowe fakty.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnia wpłat dokonanych na ręce poborcy skarbowego wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania w sprawie przekroczenia uprawnień przez urzędnika skarbowego, Prokuratura umorzyła śledztwo. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że omawiany zarzut nie ma wpływu na postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania I. s.c. Złożenie przez Skarżącego zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa nie może być podstawą zmiany decyzji.

Po analizie materiału dowodowego i zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa. I. s.c. nie uregulowała zaległości, a prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wskutek nieściągalności. W jego ocenie zasadnie zatem organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika tej spółki oraz umorzył postępowanie w zakresie zaległości, co do których upłynął termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę, jak wyjaśnił, w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Podniósł, że zaskarżona decyzja nie uwzględniła zarzutów zgłoszonych w odwołaniu oraz zażaleniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, iż nie kwestionował swojej odpowiedzialności w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, wnosząc jedynie o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez organy sądowe zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez poborcę skarbowego. Zdaniem Skarżącego, gdyby w rozliczeniu uwzględniono pobraną przez poborcę w 2005 r. kwotę 140.000 zł, nie miałby on żadnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego.

Skarżący opisał okoliczności dokonywania wpłat podnosząc, że poborca pobierał kwoty od dłużników w kawiarni G. nie dając od razu pokwitowań i przez kilkadziesiąt dni prywatnie przetrzymując pieniądze. Podczas przesłuchań kłamał twierdząc jakoby wpłacał je do kasy Urzędu następnego dnia. Skarżący podniósł, że pokwitowania na łączną kwotę 80.000 zł otrzymał po kilkudziesięciu dniach od wpłaty. Wtedy też kwoty te wpłacono do kasy. Natomiast pokwitowań na kwotę 140.000 zł do dzisiaj nie otrzymał. Skarżący wyjaśnił, że złożył zażalenie na postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie tego przestępstwa. Zarzucił organom obu instancji brak reakcji na działania poborcy.

Podniósł, że organy te nie skorzystały z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego o możliwości wstrzymania wykonania decyzji. Zdaniem Skarżącego jedną z przesłanek zastosowania tego przepisu jest trudna sytuacja finansowa, w jakiej się znalazł wskutek działań nieuczciwego pracownika Urzędu Skarbowego. Wniósł o zastosowanie przez Sąd tego przepisu i spowodowanie wstrzymania wykonania decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zawiadomienia o przestępstwie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w jego gestii nie leży merytoryczna ocena zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i zażalenia na odmowę "jego wszczęcia", a skuteczne doprowadzenie do realizacji ciążących na Skarżącym zobowiązań. W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia jest decyzja, to brak jest podstaw do zajmowania stanowiska w sprawie jego postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zostały decyzje w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej, której był wspólnikiem.

Dla oceny prawidłowości tych decyzji właściwy jest stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, tj. przed 1 stycznia 2003 r.

I. Przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił wówczas, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Zdaniem Sądu do istoty odpowiedzialności każdej osoby trzeciej należy to, iż odpowiedzialność ta zawsze obejmuje konkretne kwoty zaległości w konkretnym podatku i za konkretny okres. Oznacza to, że aczkolwiek jedną decyzją można orzec o odpowiedzialności za zaległości z tytułu kilku różnego rodzaju zobowiązań podatkowych, czy też o odpowiedzialności za zaległości w jednym wprawdzie podatku, ale pochodzące z różnych okresów rozliczeniowych, to w sentencji decyzji należy wskazać tytuł i kwotę każdej zaległości oraz kwotę związanych z nią odsetek za zwłokę. Niedopuszczalne jest natomiast – jak to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego – orzeczenie o odpowiedzialności za łączne kwoty zaległości w podatku od towarów i usług oraz z tytułu należności obciążających spółkę jako płatnika, obejmujące kilka okresów rozliczeniowych.

Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nakłada na tę osobę obowiązek spłaty cudzego długu. Zamieszczone w niej rozstrzygnięcie musi być zatem precyzyjne i sformułowane w taki sposób, aby poddawało się kontroli strony. Wskazanie w decyzji łącznych kwot zaległości w poszczególnych podatkach sprawia przy tym, że ewentualna korekta przez organ odwoławczy kwoty zaległości za jeden tylko okres rozliczeniowy pociąga za sobą konieczność uchylenia całości rozstrzygnięcia dotyczącego tego podatku, nawet jeżeli kwoty zaległości określone za pozostałe okresy są prawidłowe.

Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej, który uchylając pierwszą w sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (z dnia [...] września 2005 r.) wskazał, że odpowiedzialność zawsze musi być powiązana z konkretną zaległością podatkową precyzyjnie wskazaną w decyzji, postąpił niekonsekwentnie akceptując decyzję ignorującą jego zasadne zalecenia.

Opisane wyżej nieprawidłowości stanowią naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 107 § 1 w związku z 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

II. Przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej do 1 stycznia 2003 r. stanowił jedynie, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.

Unormowanie to w istocie dopuszczało zatem możliwość orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe w zobowiązaniach podatkowych wykazanych przez spółkę w deklaracji. Ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie określają przypadki, w jakich możliwe jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. I tak, zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości zadeklarowanej kwoty – brak jest podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika. Nie miałaby ona przy tym żadnego znaczenia, a to z uwagi na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 [czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – wyj. Sądu], podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ponadto zarówno z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, jak i aktualnie obowiązującego art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Wprawdzie w cytowanej wyżej treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje się zapis o wydawaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, jednakże zapis ten – poprzez odesłanie zawarte w § 4 tego artykułu – będzie miał zastosowanie, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Pozostawienie tego zapisu jest więc wynikiem przyjętego przez ustawodawcę sposobu nowelizacji art. 21 Ordynacji podatkowej, a mianowicie korekty poszczególnych paragrafów, a nie nadania mu w całości nowego brzmienia.

Zdaniem Sądu zapis powyższy w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej miał znaczenie dopóki decyzja organu podatkowego, przewidziana w art. 21 § 3 tej ustawy określała zaległość podatkową, a nie zobowiązanie podatkowe. Tylko wówczas bowiem samo zadeklarowanie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego nie miało znaczenia dla obowiązku wydania decyzji określającej wysokość kwoty innego rodzaju (zaległości), będącej wynikiem rozliczenia kwoty zobowiązania, jakie podatnik powinien uiścić w świetle obowiązujących przepisów i kwoty faktycznie przez niego uiszczonej.

Przewidziane w art. 21 Ordynacji podatkowej reguły określania wysokości zobowiązania podatkowego decyzją organu mają zastosowanie także w przypadku, gdy określenie to następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej.

W sprawie niniejszej, co wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojej decyzji, określił on wysokość podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. w kwotach zadeklarowanych przez spółkę. Skoro zaś tym samym kwoty te uznał za prawidłowe, to brak było podstaw do określenia wysokości zobowiązań za te miesiące w decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za wynikające z nich zaległości.

Podkreślić należy, że co do zasady zastosowanie przez organ art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej pozostawione zostało jego uznaniu, które jednak znajdować musi uzasadnienia w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy. Jeżeli w świetle obowiązujących przepisów prawa zobowiązanie podatkowe może wynikać ze złożonej przez podatnika deklaracji w konkretnym przypadku prawidłowość zadeklarowanego podatku nie jest kwestionowana, organ podatkowy obowiązany jest skorzystać z możliwości stworzonej przez omawiany przepis, tj. orzec o odpowiedzialności wspólnika z uwzględnieniem wysokości zobowiązania wynikającego z deklaracji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy tak właśnie należało postąpić.

Określenie w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego kwoty zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. równe kwotom przez nią zadeklarowanym, spowodowało naruszenie art. 21 § 3 i art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie został zastosowany przez organy podatkowe. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

III. Organ pierwszej instancji orzekł również o odpowiedzialności Skarżącego za koszty egzekucyjne. Ani z akt sprawy, ani też z treści decyzji nie wynika, w jakim postępowaniu egzekucyjnym (obejmującym jakie należności) koszty te zostały naliczone. W aktach znajduje się jedynie pismo Działu Egzekucyjnego z 30 sierpnia 2006 r. zawierające informację, iż koszty egzekucyjne na ten dzień wynoszą 2.683,20 zł.

Zdaniem Sądu w decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki uwzględnione mogą być jedynie koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych objętych tą decyzją.

Sąd stwierdza zatem, że nie został ustalony stan faktyczny niezbędny dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu kosztów egzekucyjnych. Stanowi to naruszenie ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Organy podatkowe powoływały się na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, poświadczoną postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnić zatem należy, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika (także byłego) za zaległości spółki cywilnej. Co do zasady bezskuteczność egzekucji skierowanej przeciwko podatnikowi jest warunkiem wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.). Jedynie przypadku członków zarządu spółek kapitałowych bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi (spółce) warunkowała samą możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że organy podatkowe ustaliły fakt bezskuteczności egzekucji do majątku spółki z oczywistych względów nie ma wpływu na rozstrzygniecie. Sąd za zasadne uznał jednakże wyjaśnienie także tej kwestii.

V. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Bierze zatem pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w tych aktach.

Skarżący na rozprawie stwierdził, że spółka cywilna I. R.W., L.J. została zlikwidowana. Jednakże ani z przedłożonych Sądowi akt sprawy, ani też z treści wydanych w niniejszej sprawie decyzji nie wynika, aby w momencie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego spółka już nie istniała. Okoliczności związane z istnieniem spółki Skarżący będzie mógł podnosić w postępowaniu odwoławczym, jakie ponownie przeprowadzi Dyrektor Izby Skarbowej. Niezależnie od tego, ze względu na istotne znaczenie stwierdzenia Skarżącego, organ ponownie prowadzący postępowanie powinien stwierdzenie to zweryfikować.

VI. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że w postępowaniu odwoławczym od decyzji nie mogą być badane okoliczności istotne dla wstrzymania jej wykonania. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 224 przewidują wydawanie w tym przedmiocie odrębnych postanowień, zaskarżalnych zażaleniem, na które służy też skarga do sądu administracyjnego.

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczyła jednoznacznie wskazanej w skardze decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, Sąd związany granicami sprawy, nie badał zasadności zarzutów związanych ze wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji. Natomiast złożony w skardze wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. rozstrzygnięty został postanowieniem Sądu z dnia 29 maja 2007 r.

Jedynym zarzutem odnoszącym się do przedmiotu decyzji jest zarzut nieuwzględnienia w rozliczeniach z tytułu podatków wpłat w kwocie 140.000 zł. dokonanych na ręce poborcy skarbowego w 2005 r. Jednakże w związku z tą okolicznością Skarżący złożył zawiadomienie o popełnieniu przez poborcę skarbowego przestępstwa polegającego na niewpłaceniu ww. kwoty na rachunek Urzędu Skarbowego. Śledztwo w tej sprawie zostało umorzone. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, iż nie jest władny rozstrzygać kwestii będących przedmiotem postępowania karnego.

VII. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że:

- zakres postępowania odwoławczego, polegającego na ponownym rozstrzygnięciu sprawy rozpoznanej przez organ pierwszej instancji,

- możliwość samodzielnego prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego lub zlecenia tego postępowania organowi pierwszej instancji,

pozwolą na uzupełnienie wskazanych wyżej braków w ustaleniach faktycznych i korektę decyzji organu pierwszej instancji eliminującą stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego.

Powyższe nie oznacza wykluczenia możliwości podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, o ile spełnione zostaną określone tym przepisem przesłanki.

Ponownie prowadząc postępowanie należy przede wszystkim ustalić okoliczności faktyczne wskazane wyżej przez Sąd i uwzględnić je przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przezeń wpisowi.