Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 648/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 363
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 609/14 w sprawie ze skargi J. M. P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. M. P. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 609/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – J. M. Polska S.A. w K., interpretację indywidualną z dnia 14 marca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.

Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie Polski. Oferta Skarżącej obejmuje bardzo szeroki i zróżnicowany asortyment towarów, m.in. artykuły spożywcze, chemiczne i przemysłowe.

Nazwy (opisy) towarów na paragonach fiskalnych, generowanych przez kasy rejestrujące zintegrowane z funkcjonującym w Skarżącej spółce systemem finansowo-księgowym SAP, tworzone są przy użyciu tego systemu i co do zasady odpowiadają nazwom towarów zamieszczanym na etykietach znajdujących się pod tymi towarami na półkach sklepowych. Ewentualne różnice w nazwach na paragonach i na półkach sklepowych wynikają m.in z ograniczonych możliwości technicznych kas fiskalnych, w tym z ograniczonej ilości znaków możliwych do umieszczenia w opisie/nazwie towaru na paragonie fiskalnym i sprowadzają się do tego, że do nazwy na paragonie fiskalnym Skarżąca może stosować skrót literowy, np. nazwa towaru na etykiecie – "Napój gazowany Cola Original 21", a na paragonie "Nap. Gaz. Cola Or. 21". Zapewnia to konsumentom/nabywcom łatwą identyfikację nabytego towaru na terenie sklepu i po jego opuszczeniu, w oparciu o paragon.

W związku ze zmianą § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363) -– dalej "rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących", oraz wprowadzeniem od 1 kwietnia 2013 r. obowiązku zamieszczania "jednoznacznych" nazw towarów na paragonach fiskalnych, Skarżąca przyjęła/rozważa przyjęcie metodologii (sposobu) nadawania nazw w stosunku do wybranych grup towarów (kiedy nadawana przez nią nazwa na paragonie fiskalnym nie nawiązuje wyłącznie do "jednego" towaru). Jako przykład nr 3 wskazała, że towarom, które mają tę samą cenę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według tej samej stawki, nadaje/zamierza nadawać na paragonie fiskalnym jedną wspólną nazwę odwołującą się do rodzaju tych towarów o zbliżonej charakterystyce. W takim przypadku nazwa towaru na paragonie fiskalnym pozwala nabywcy na identyfikację zakupionego towaru, przykładowo:

Nazwa towaru w systemie: (1) Młotki Mix; (2) Narzędzia Ogrodowe Ze Stali Nierdzewnej, (3) Zestaw Art. Piśmienniczych z Licencją (4) Narzędzia Mix.

Nazwa na paragonie: (1) Młotki mix.; (2) Narzędzie ogrod.; (3) Zestaw Art.Piśmienn; (4) Narzędzia Mix.

Skład fizyczny: (1) młotek gumowy, młotek kamieniarski, młotek stolarski, młotek ciesielski, młotek, ślusarski, siekierka, minikilof; (2) łopatka, motyczka, pazurki, motyczka z pazurkami; (3) Długopis automatyczny (5 wzorów/licencji), Ołówek drewniany 4 szt. (3 wzory/licencje), Długopis + Ołówek automatyczny (2 wzory/licencje), Cienkopisy 6 szt. (3 wzory/licencje), Cienkopisy żelowe 6 szt. (3 wzory/licencje); (4) szczypce nastawne, klucz francuski, szczypce półokrągłe, kombinerki, szczypce boczne.

Skarżąca wyjaśniła, iż niezależnie od tego przykładu, jeżeli do tego samego rodzaju towarów zastosowanie mają różne stawki podatku od towarów i usług, zawsze na paragonach fiskalnych stosuje do nich odrębne nazewnictwo, np. do opisania pomidorów, które jako pomidory suszone będą podlegać opodatkowaniu 8% stawką, a jako pomidory na gałązce 5% stawką podatku – zastosowane zostaną dwie różne nazwy, które pozwolą nabywcy w oparciu o paragon zidentyfikować, który z tych towarów kupił.

Może się zdarzyć, że w ofercie Skarżącej znajdą się towary, dla których ustalenie właściwej stawki podatku wymaga weryfikacji klasyfikacji PKWiU lub cech/specyfikacji towarów. Obecnie w nazwach (opisach) towarów na paragonach fiskalnych Skarżąca nie zamieszcza tych danych, jakkolwiek zgodnie z powyższym opis towarów na paragonie pozwala nabywcy zidentyfikować, który z w/w towarów kupił. Jako przykłady Skarżąca podała przy tym ciastka o różnym terminie przydatności do spożycia i napoje niegazowane o różnym udziale masowym soku owocowego w składzie surowcowym.

Skarżąca zadała pytanie, czy stosowana przez nią metodologia (sposób) nadawania nazw towarom na paragonach fiskalnych, o której mowa w przykładzie nr 3, jest prawidłowa w świetle obecnego brzmienia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących?

Zdaniem Skarżącej na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. W sytuacji gdy nadawane przez nią nazwy/opisy towarów na paragonie fiskalnym są zgodne z towarem będącym przedmiotem obrotu oraz odwołują się do danego rodzaju towarów, a dodatkowo oferowane są w tej samej cenie i podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku należy uznać, że takie nazwy pozwalają na jednoznaczne zidentyfikowanie towaru w świetle § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 111 ust. 1, ust. 3a pkt 1, 2 i 9 oraz ust. 6a i ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", a także § 2 pkt 12 oraz § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących obowiązującego od 1 kwietnia 2013 r., stwierdził, że sprzedawca zobowiązany jest wskazać nazwę towaru lub usługi tak, aby możliwe było przyporządkowanie temu towarowi lub usłudze odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. W oparciu o "Słownik Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005) nazwę towaru lub usługi zdefiniował jako nazwę jednostkową mającą tylko jeden desygnat.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że sposób przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług określa sprzedawca uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów i usług. Sposób dokonywania jednoznacznej identyfikacji towaru lub usługi w dużej mierze zależy od specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wprowadzony w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wymóg "jednoznaczności" nazwy wyłącza możliwość stosowania nazw grup towarów. Na mocy zaś § 36 tego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnicy użytkujący kasy nieposiadające możliwości technicznych spełnienia wymagań w nim określonych stosują § 8 ust. 1 pkt 6 z uwzględnieniem możliwości technicznych kasy.

Towarom, które mają tę samą cenę i podlegają opodatkowaniu według tej samej stawki podatku, Skarżąca nadaje/zamierza nadawać na paragonie fiskalnym jedną wspólną nazwę odwołującą się do rodzaju tych towarów o zbliżonej charakterystyce. Pod nazwą "młotki mix" sprzedawane będą: młotek gumowy, młotek kamieniarski, młotek stolarski, młotek ciesielski, młotek ślusarski, siekierka, minikilof, itp. Nieprawidłowe jest więc zaprogramowanie nazwy dla tego typu towarów według sposobu przedstawionego w przykładzie nr 3, ponieważ uwidocznienie na paragonie fiskalnym nazwy towaru określającej grupę towarową następuje bez podziału na nazwy poszczególnych podgrup – gatunków towarów.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, nieprawidłowa jest stosowana przez Skarżącą metodologia (sposób) nadawania nazw towarom na paragonach fiskalnych, o której mowa w przykładzie nr 3. ponieważ w tym przykładzie nazwy towarów ujęte są w ramach grup towarowych, a nie według nazw jednostkowych. Bez znaczenia jest okoliczność, że towary oferowane w grupach towarowych opodatkowane są ewentualnie jedną stawką podatku, ponieważ ten sposób grupowania nazw nie pozwala na jednoznaczną identyfikację zakupionych towarów przez nabywcę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła:

– błędną i rozszerzającą wykładnię § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, a w konsekwencji również nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu przez błędne przyjęcie, że nadawane przez Skarżącą nazwy towarów wykazywane na paragonach nie spełniają wymogu "jednoznaczności" oraz że paragony powinny wskazywać szczegółową nazwę towarów, co prowadziło do uznania przez Organ interpretacyjny, że stosowana przez nią metodologia (sposób) nadawania nazw towarom na paragonach fiskalnych jest nieprawidłowa,

– niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej ("o.p.") w związku z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

– niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania do organów podatkowych,

– naruszenie art. 14c § 2 o.p. przez przedstawienie uzasadnienia prawnego niezawierającego rzetelnej informacji o przesłankach, które wpłynęły na uznanie za nieprawidłowe stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z dnia 14 marca 2014 r. Za zasadne uznał bowiem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

WSA wskazał, iż poza wymogiem, aby nazwa nazwy towaru lub usługi pozwalała na ich jednoznaczną identyfikację, w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych wymogów do określenia pojęcia "nazwa towaru", w szczególności nie wskazał, iż paragony fiskalne drukowane przez kasy rejestrujące mają zawierać nazwy jednostkowe, czy też nazwy, które miałyby charakter szczegółowy. Na podstawie § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia w miejscu określonym dla nazwy paragon fiskalny może zawierać również opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy. Rozporządzenie powyższe, ani też inne przepisy podatkowe, nie zawierają definicji pojęcia "nazwa towaru". WSA odwołał się zatem do słownikowego znaczenia słów "nazwa" (wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogo lub co, miano, nazwanie, określenie, termin) oraz "jednoznaczny" (niebudzący wątpliwości).

Poza sporem jest, że paragon fiskalny musi być czytelny i umożliwiać nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. W celu zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczenia podatku, na potrzeby celów prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnicy powinni posługiwać się nazwami towarów lub usług, które pozwolą na ich jednoznaczną identyfikację. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących obliguje do wyznaczenia takiej nazwy towaru lub usługi, która pozwoli na oznaczenie przedmiotu transakcji w sposób niebudzący wątpliwości, co do rodzaju towaru lub usługi. Przepis ten nie obliguje natomiast do stosowania nazw szczegółowych dotyczących pojedynczych przedmiotów danego rodzaju lub poszczególnych cech danego towaru lub usługi, np. barwa, pojemność, rozmiar.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nazwy pozwalające na "jednoznaczne" identyfikowanie oferowanych towarów i usług (oraz sposób przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług) określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów i świadczonych usług. Sposób dokonywania jednoznacznej identyfikacji towaru lub usługi jest w dużej mierze uzależniony od specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik powinien zatem zastosować oznaczenia nazw towarów lub usług do oferowanego asortymentu tak, aby do użytej nazwy towaru lub usługi możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku oraz użyta nazwa była zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem lub usługą. Sposób "jednoznacznego" identyfikowania towarów i usług jest ściśle związany z asortymentem towarów i usług, jakie podatnik oferuje. Powyższe zasady, nie wykluczają fakultatywnego stosowania przez podatników nazewnictwa zapewniającego bardziej szczegółowe rozróżnienie towarów.

WSA zaznaczył, że nazwa towaru lub usługi ma spełniać cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do ewidencjonowania obrotu. Sprzedawca jest zobowiązany na paragonie opisać każdy towar (usługę), podać jego nazwę, ale też, nie może być to nazwa bardzo ogólna. Umieszczona na paragonie fiskalnym nazwa towaru winna oznaczać nazwę sprzedawanego towaru, tak aby użyta nazwa była, co do istoty, zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem, a powiązanie tej nazwy z ceną pozwoliło na indywidualne określenie sprzedanego towaru. Ważne jest aby nazwa towarów pozwalała na jednoznaczną identyfikację towarów.

W ocenie WSA, skoro ustawodawca przyznał podatnikowi możliwość określenia nazwy towaru i ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, to tak długo jak do użytej nazwy towaru możliwe będzie przyporządkowanie właściwej stawki podatkowej i użyta nazwa będzie co do istoty zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem, a nadto powiązanie tej nazwy z ceną pozwoli na indywidualne określenie sprzedanego towaru, to poprawności takiego działania, jako zgodnego z prawem, nie sposób zakwestionować. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym Interpretację Ogólną z 12 września 2013 r. Nr PT7/033/11/589/MHL/13/RD-94492

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji zatem, gdy nadawane przez Skarżącą nazwy/opisy towarów na paragonie fiskalnym są zgodne z towarem będącym przedmiotem obrotu oraz odwołują się do danego rodzaju towarów, a dodatkowo oferowane są w tej samej cenie i podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku należy uznać, że takie nazwy pozwalają na jednoznaczne zidentyfikowanie towaru w świetle § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Przyjęta przez Skarżącą metodologia nadawania nazw towarom na paragonach fiskalnych będzie prawidłowa.

Jako częściowo zasadny WSA ocenił zarzut naruszenia prawa procesowego. ale naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ interpretacyjny powinien był wskazać, dlaczego nie zgadza się z poglądami wyrażonymi w interpretacjach indywidualnych powołanych przez Skarżącą we wniosku.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że w interpretacji przedstawiono uzasadnienie prawne niezawierające pełnej informacji odnośnie przesłanek w zakresie braku zgody Organu interpretacyjnego z poglądami zaprezentowanymi w interpretacjach indywidualnych powołanych przez Skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w świetle powołanego przepisu prawidłowa będzie przyjęta przez Skarżącą metodologia nadawania nazw towarom na paragonach fiskalnych, o której mowa w przykładzie przedstawionego stanu faktycznego, bowiem konsument/nabywca dysponujący wiedzą, który z wymienionych na paragonie towarów zakupił, będzie mieć możliwość kontroli dokonanych przez siebie zakupów na podstawie otrzymanego paragonu.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

II. Podniesione przez Ministra Finansów zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako że zostały wadliwie sformułowane.

Zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. Minister Finansów nie powiązał z naruszeniem przepisów procedury sądowej stosowanych przez Sąd pierwszej instancji. Minister Finansów zarzucił przy tym błędną wykładnię powyższych przepisów Ordynacji podatkowej nie wskazując, na czym wadliwość tej wykładni miałby polegać. Twierdzenie Ministra Finansów, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że w interpretacji przedstawiono uzasadnienie prawne niezawierające pełnej informacji o przesłankach, dla których nie zgodził się on z poglądami zaprezentowanymi w interpretacjach indywidualnych powołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, w istocie podważa nie wykładnię, a dokonaną przez ten Sąd ocenę prawidłowości zastosowania przez Organ interpretacyjny ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Minister Finansów nie uzasadnił, ograniczając się do jego sformułowania.

W gruncie rzeczy, w zakresie naruszenia przepisów postępowania uzasadnienie skargi kasacyjnej w znacznej części stanowi powtórzenie uzasadnienia odpowiedzi na skargę. W rezultacie zaś autor skargi kasacyjnej polemizuje z zarzutami Skarżącej podniesionymi w skardze do Sądu pierwszej instancji, a nie ze stanowiskiem tego Sądu dotyczącym prawidłowości zastosowania przez Organ interpretacyjny przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych.

III. Tym niemniej skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zasadny jest podniesiony przez Ministra Finansów zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Spór stron w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy nazwy (opisy) towarów stosowane przez Skarżącą na paragonach fiskalnych spełniają wymóg jednoznaczności, ustanowiony w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Skarżąca uważała, że w sytuacji gdy nadawane przez nią nazwy/opisy towarów są zgodne z towarem będącym przedmiotem obrotu oraz odwołują się do danego rodzaju towarów, a dodatkowo oferowane są w tej samej cenie i podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku, należy uznać, że takie nazwy pozwalają na jednoznaczne zidentyfikowanie towaru w świetle powyższego przepisu.

Zdaniem Ministra Finansów stosowana przez Skarżącą metodologia, polegająca na nadawaniu towarom na paragonach fiskalnych nazw obejmujących grupy towarowe, a nie nazwy jednostkowe, nie pozwala na jednoznaczną identyfikację zakupionych towarów przez nabywcę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęta przez Skarżącą metodologia nadawania nazw towarom na paragonach fiskalnych będzie prawidłowa.

Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących stanowi, że paragon fiskalny zawiera co najmniej nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację.

Zgodnie zaś z § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, paragon fiskalny musi być czytelny i umożliwić nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Paragon fiskalny może zawierać w miejscu określonym dla nazwy, o której mowa w ust. 1 pkt 6, również opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy.

Dokonując wykładni powyższych przepisów zarówno Skarżąca, jak i Minister Finansów, a także Sąd pierwszej instancji, posługiwali się w tym zakresie argumentacją przedstawioną w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 września 2013 r. Nr PT7/033/11/589/MHL/13/RD-94492 (Dz.Urz.M.F. z 2013 r., poz. 30), z której wynikała konieczność nadawania towarom nazw pozwalających na niebudzącą wątpliwości identyfikację towaru w oparciu te nazwy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tymi argumentami, które potwierdzają konieczność używania na paragonach fiskalnych nazw właśnie jednoznacznych – zindywidualizowanych.

Za bezsporne należy zatem uznać, że podatnicy, którzy mają prawo samodzielnie określać nazwy towarów uwzględniając przy tym posiadany ich asortyment i specyfikę prowadzonej działalności, powinni na paragonach fiskalnych umieszczać nazwy pozwalające na jednoznaczną identyfikację sprzedanych towarów. Paragon fiskalny powinien zatem zawierać nazwy towarów na tyle szczegółowe, aby z jednej strony pozwalały one organom podatkowym na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, z drugiej zaś umożliwiły klientowi kontrolę dokonywanych zakupów – sprawdzenie, co kupił, w jakiej ilości i za jaką cenę.

Nie jest przy tym istotne, że kupujący – zwłaszcza, jeżeli samodzielnie dokonuje zakupu – wie, co stanowiło jego przedmiot. W świetle wskazanych wyżej przepisów konieczne jest, aby informacje w tym zakresie zawierał paragon fiskalny. Innymi słowy z treści paragonu musi wynikać przedmiot transakcji, a to z kolei wymaga podania nazwy towaru identyfikującej tenże towar w sposób, który nie budzi wątpliwości, a nie jedynie przybliżony.

Skarżąca wskazała, że towarom, które mają tę samą cenę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według tej samej stawki, przypisuje na paragonie fiskalnym jedną wspólną nazwę odwołującą się do rodzaju tych towarów o zbliżonej charakterystyce. Jej zdaniem w sposób wystarczający spełnia to wymóg "jednoznaczności" nazw stosowanych na paragonach fiskalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji.

Nie sposób bowiem za nazwę jednoznacznie identyfikującą sprzedany towar uznać np. nazwę "Młotki mix.", która dotyczy wprawdzie młotków różnego rodzaju (gumowy, kamieniarski, stolarski, ciesielski), ale również służyć ma za określenie siekierki i minikilofu. Z paragonu, w którym podano nazwę "Młotki mix." nie da się wywieść, że przedmiotem transakcji była "siekierka".

Nazwy towarów na paragonach fiskalnych tworzone są przez sprzedawcę – są to zatem jego wewnętrzne ustalenia. Jeżeli, jak to opisała Skarżąca, sprzedawca na potrzeby sporządzania paragonów fiskalnych nadaje określonym towarom wspólną nazwę, to tylko on posiada wiedzę o tym, jakie towary nazwa ta w rzeczywistości obejmuje. Wiedzy tej nie ma natomiast nabywca towaru i w omawianej sytuacji wiedzy tej nie dostarczy mu paragon fiskalny.

Dlatego też rację ma Minister Finansów twierdząc, że przedstawiony przez Skarżącą sposób grupowania towarów i przypisywania im jednej nazwy, nie pozwala nabywcy na jednoznaczną identyfikację kupionych towarów, a tym samym nie pełni wobec klienta funkcji kontrolnej, informacyjnej i ochronnej, jaką spełniać ma paragon fiskalny.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza wymogiem, aby nazwa towaru lub usługi pozwalała na ich jednoznaczną identyfikację, w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych wymogów co do określenia "nazwy towaru", w szczególności zaś nie wskazał, iż paragony fiskalne mają zawierać nazwy jednostkowe, czy też nazwy, które miałyby charakter szczegółowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy w przepisie powyższym wprost zapisano, że nazwa towaru lub usługi powinna pozwalać na ich jednoznaczną identyfikację, zbędne było ustanawianie jakichkolwiek dalszych wymogów. W warunku tym zawierają się bowiem wszelkie cechy niezbędne do zapewnienia możliwości zidentyfikowania przedmiotu zakupu w oparciu o paragon fiskalny.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nazwy pozwalające na "jednoznaczne" identyfikowanie oferowanych towarów i usług (oraz sposób przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług) określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów i świadczonych usług. Tym samym rzeczą podatnika jest przypisanie poszczególnym towarom takich nazw, które będą je identyfikowały. Na taką identyfikację nie pozwala jednakże metoda ustalania nazw na paragonach fiskalnych opisana przez Skarżącą, zgodnie z którą jedna wspólna nazwa, przypisana pewnemu grupowaniu towarów, obejmuje różniące się towary (także co do swoich funkcji). Innymi słowy, ponownie odwołując się do przykładu młotków i siekierek, wskazać należy, iż nie wystarczy, że paragon będzie zawierał informację, że przedmiotem zakupu był "młotek", skoro pod tą nazwą Skarżąca, ale już nie jej klient, rozumie również narzędzie innego rodzaju, a mianowicie "siekierkę". Analogicznie, na identyfikację przedmiotu transakcji nie pozwala nazwa "Narzędzia mix.", która nie dostarcza żadnej informacji co do chociażby rodzaju narzędzia.

Rację ma zatem Minister Finansów twierdząc, że przyjęta przez Skarżącą metodologia nadawania nazw towarom na paragonach fiskalnych nie spełnia wymogów określonych w § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ponieważ nie umożliwia konsumentowi/nabywcy kontroli dokonanych zakupów na podstawie otrzymanego paragonu.

Tym samym właściwa była dokonana przez Ministra Finansów merytoryczna ocena stanowiska Skarżącej, które uznał on za nieprawidłowe.

Zakwestionowanie tej oceny przez Sąd pierwszej instancji, co skutkowało uchyleniem interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r., wynikało z naruszenia przez ten Sąd przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Zaznaczyć jednak należy, że wskazane przez Ministra Finansów "jednostkowe nazwy towarów" mogą obejmować kilka towarów, jeżeli dana nazwa jest na tyle szczegółowa, że jest nazwą właściwą dla każdego z tych towarów. W przykładzie podanym przez Skarżącą tak nie było. Natomiast we wskazanej wyżej Interpretacji Ogólnej jako przykład podano różne odmiany tego samego owocu, czy też rodzaje ciastek.

Ponownie podkreślić należy, że prawodawca pozostawił podatnikom określenie nazw towarów na paragonach fiskalnych, jako że nazwy te muszą uwzględniać asortyment towarów danego sprzedawcy oraz specyfikę jego działalności. Sprzedawca dysponuje wiedzą specjalistyczną pozwalającą na ewentualne objęcie kilku towarów jedną właściwą dla nich nazwą tak, aby nie uniemożliwić identyfikacji tego towaru na podstawie paragonu, a także uwzględnienie możliwości techniczne kasy rejestrującej i powiązanych z nią systemów. Przedstawiony przez Skarżącą sposób grupowania towarów pod jedną nazwą tego nie uniemożliwiał, co wniesioną przez nią skargę czyniło niezasadną.

IV. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, a w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. był podstawą oddalenia skargi na interpretację indywidualną.

Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.