Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 417/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1492/19 w sprawie ze skargi P. sp.k. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2019 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od P. sp.k. z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 514 (słownie: pięćset czternaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1492/19 w ten sposób, że słowa: "sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w B." zastępuje słowami: "sprawy ze skargi P. sp.k. z siedzibą w B.".


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1492/19, w którym uchylono zaskarżoną przez P. sp.k. decyzję SKO w Gdańsku z 4 czerwca 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że spółka złożyła do Wójta Gminy W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie Spółki podczas inwentaryzacji zidentyfikowano nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do wniosku załączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r.

Ponownie rozpoznając sprawę, wójt decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 23.168 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 34.244 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 4 czerwca 2019 r. uchyliło w całości decyzję wójta z dnia 30 listopada 2018 r. i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 23.168 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa następujących obiektów budowlanych: magazynu szyb, wiaty na odpady drewnopodobne, wiaty przy W-2, cyklonów C-6 i C-5, filtrów FNG/W1, Aagaard C-7, Nestro W-2 oraz wiaty na przyczepę i wiaty L-3, w kontekście pojęcia budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości.

Przywołując m. in. treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Kolegium wskazało, że ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania nakazuje stwierdzić, iż jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. O klasyfikacji danego obiektu do budynku lub budowli nie może decydować przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania danego obiektu, gdyż są to przesłanki, których nie przewiduje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych.

Pierwszą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi problem prawnopodatkowy związany z magazynem szyb i wiatą na odpady drewnopodobne, a mianowicie: czy brak posiadania przez obiekt jednej "pełnej" ściany oznacza równocześnie brak przegrody budowlanej. Organ odwoławczy wskazał, że przypadku obu obiektów bezsporny jest fakt, że ściana frontowa jest otwarta. W ocenie skarżącej przedmiotowe obiekty z uwagi na fakt, że nie zostały wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) nie są budynkami a budowlami.

Z charakterystyki sporządzonej przez biegłego w ekspertyzie wynika natomiast, że:

a) magazyn szyb - stanowi obiekt budowlany, jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony; zasadniczy układ konstrukcyjny stanowią poprzeczne ramy stalowe ze słupami ze stalowych dwuteowników walcowanych oraz ryglami w postaci wiązarów kratowych; obiekt posiada fundamenty oraz dach - posadowiony jest na cokołach stóp fundamentowych; przykrycie obiektu budowlanego stanowi dach wykonstruowany z blachy trapezowej, ułożonej na płatwiach stalowych; obiekt jest związany trwale z gruntem oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - pionowe przegrody zewnętrzne wykonstruowane zostały z zastosowaniem blachy trapezowej; ściany szczytowe oraz tylna posiadają przegrody pełnościenne na całej wysokości, ściana frontowa jest przesłonięta jedynie w górnej części, poniżej zadaszenia; od strony elewacji frontowej zamontowano kwatery przesuwne - siatkę stalową w ramach stalowych,

b) wiata na odpady drewnopodobne - stanowi obiekt budowlany, jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony; w poziomie przyziemia obiekt posiada podmurówkę z bloczków betonowych, odcinkowo wykonaną, jako żelbetowa - monolityczna; zasadniczy układ konstrukcyjny stanowią poprzeczne ramy stalowe ze słupami oraz ryglami ze stalowych dwuteowników walcowanych; obiekt budowlany posiada fundamenty oraz dach - posadowiony jest na cokołach stóp fundamentowych; podmurówki posadowione są na ławach fundamentowych; przykrycie obiektu budowlanego stanowi dach wykonstruowany z blachy trapezowej, ułożonej na płatwiach stalowych. Biegły stwierdził ponadto, że obiekt budowlany jest związany trwale z gruntem oraz że jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - pionowe przegrody zewnętrzne wykonstruowane zostały w strefie przyziemia, jako pełnościenne podmurówki z bloczków betonowych, które odcinkowo wykonane zostały jako żelbetowe, monolityczne. Powyżej podmurówki ściany wykonano z zastosowaniem blachy trapezowej. Ściany szczytowe oraz tylna posiadają przegrody pełnościenne na całej wysokości, ściana frontowa jest otwarta - widoczne są jedynie elementy konstrukcyjne ramy stalowej.

Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w decyzji z 30 listopada 2018 r. odnośnie uznania, że sporne obiekty spełniają przesłanki określone definicją budynku na gruncie u.p.o.l., Kolegium wskazało, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni.

W ocenie organu cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Drugą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest posiadanie fundamentów przez wiatę przy W-2.

Zdaniem podatnika, obiekt ten nie posiada fundamentów, a więc nie można uznać go za budynek. Z charakterystyki sporządzonej przez biegłego w ekspertyzie wynika natomiast, że obiekt ten jest usytuowany w zabudowie zwartej, jest jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony; zasadniczy układ konstrukcyjny stanowią poprzeczne ramy stalowe ze słupami oraz ryglami ze stalowych dwuteowników walcowanych; obiekt budowlany posiada fundamenty oraz dach - posadowiony jest na stopach fundamentowych; poziom posadowienia stóp fundamentowych znajduje się w przybliżeniu poniżej strefy przemarzania gruntu; przykrycie obiektu budowlanego stanowi dach wykonstruowany z blachy trapezowej ułożonej na płatwiach stalowych. Obiekt budowlany jest związany trwale z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - pionowe przegrody zewnętrzne wykonstruowane zostały z zastosowaniem blachy trapezowej.

W ekspertyzie biegły określił również poziom posadowienia stóp fundamentowych. Zdaniem biegłego posadowienie znajduje się w przybliżeniu poniżej strefy przemarzania gruntu wyznaczonej według normy PN-81/B-03020. Sposób posadowienia wiaty został stwierdzony w trakcie oględzin, z których sporządzono materiał fotograficzny. Hala W-1, W-2 posiada książkę obiektu budowlanego. Organ podkreślił, że zarówno w pierwotnej, jak i w drugiej ekspertyzie biegły jednoznacznie określił, że obiekt posiada fundamenty. Stopy fundamentowe są fundamentem w rozumieniu u.p.o.l.

Reasumując Kolegium uznało, że zgromadzone dowody w sprawie oraz ustalone orzecznictwo, pozwalają na stwierdzenie, że wiata przy W-2 spełnia przesłanki określone definicją budynku na gruncie u.p.o.l., tj. jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Trzecia sporna kwestia dotyczy stwierdzenia jakiego rodzaju budowlą są następujące urządzenia techniczne: cyklon C-6, cyklon C-5, filtr nadciśnieniowy FNG/W1, filtr odciągowy Aagaard C-7 oraz filtr Nestro W-2.

Kolegium wyjaśniło, że obiekty te dotychczas były opodatkowane od pełnej wartości początkowej środka trwałego, jednak, zdaniem podatnika, w przypadku urządzeń technicznych położonych poza budynkami i posiadających części budowlane i/lub fundamenty opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle winny podlegać wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego, wskazana w rejestrze środków trwałych.

Podatnik określił cyklony i filtry jako części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z uwagi na to, podatnik zlecił rzeczoznawcy wykonanie wyceny wartości rynkowej części budowlanych i/lub fundamentów przedmiotowych urządzeń technicznych, wartości wynikające z wyceny rzeczoznawcy zostały przedstawione przez podatnika w tabeli z zastrzeżeniem, iż Cyklon C-5 jest w całości zlokalizowany na bryle budynku W-2, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej powierzchni użytkowej. W konsekwencji części budowlane urządzenia Cyklon C-5 nie wliczają się do podstawy opodatkowania budowli.

Biegły powołany przez organ we wstępie ekspertyzy stwierdził, że objęty analizą zakład przemysłowy składa się z szeregu ciągów technologicznych. Każdy z ciągów składa się z instalacji technologicznych. Sposoby umieszczenia (zamontowania) urządzeń przemysłowych są rozwiązaniami, które mają zapewnić ochronę urządzeń w celu zabezpieczenia się przed utratą ich możliwości użytkowych, zgodnie z przeznaczeniem, a także zabezpieczenia personelu i przyległego terenu z punktu widzenia przepisów BHP, ppoż. oraz pozostałych przepisów szczegółowych. Dokonując charakterystyki każdego ze spornych obiektów biegły uznał, że wszystkie wskazane wyżej obiekty budowlane nie posiadają cech pozwalających uznać je za budynek i jednocześnie uznał, że są one wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, o których mowa w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem biegłego, cyklony i filtry są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, natomiast kominy, obudowy wentylatorów i ciąg transportowy są budowlami w zakresie części budowlanych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia.

W piśmie z dnia 17 września 2018 r. biegły dodatkowo wyjaśnił, że cyklony i filtry kwalifikują się do uznania za obiekty budowlane niezwiązane z podłożem gruntowym w sposób trwały. Gdyby ze względów technologicznych, organizacyjnych lub ekonomicznych zaszła konieczność demontażu i przeniesienia ich do innej lokalizacji, to można to zrobić poprzez demontaż tych urządzeń i ich ponowne posadowienie na podobnych płytach drogowych lub cienkich płytach betonowych ułożonych w nowej lokalizacji. W przypadku cyklonów i filtrów elementów jakimi są płyty drogowe oraz płyty betonowe nie należy traktować jako części budowlane urządzenia technicznego. Posadowienie cyklonów i filtrów bezpośrednio na podłożu gruntowym mogłoby spowodować ich niekontrolowane przemieszczenia podczas pracy. Stalowe konstrukcje wsporcze stanowią niezbędny, nieodłączny element cyklonów i filtrów, który jest konieczny do ich eksploatacji, niezależnie od miejsca gdzie przedmiotowe cyklony i filtry są eksploatowane.

W ocenie organów podatkowych szczegółowe wyjaśnienie biegłego w zakresie różnicy w zakwalifikowaniu cyklonów i filtrów oraz kominów i obudowy wentylatorów jak i ciągu transportowego, należy uznać za odpowiadające stanowi faktycznemu. Biegły, pomimo opinii strony, w żadnym razie nie zakwestionował braku fundamentów w obiektach typu cyklon czy filtr. Wskazał jedynie na różnicę w sposobie posadowienia, tzn. cyklony i filtry zostały posadowione w strefie przemarzania gruntu, natomiast ciąg transportowy, kominy kotłowni, kominy wyciągowe i obudowy wentylatorów posadowione są poniżej strefy przemarzania gruntów. Ta różnica spowodowała zakwalifikowanie przez biegłego - jednych obiektów jako budowle - wolnostojące urządzenia techniczne, zaś drugie jako budowle w zakresie części budowalnej urządzenia technicznego lub fundamenty pod maszyny i urządzenia.

Zdaniem organów podatkowych, skoro cyklony i filtry są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, to nieuzasadnione jest rozpatrywanie tych obiektów jako "części budowlanych urządzeń technicznych" wymienionych w dalszej części definicji budowli. Wskazane budowle w prawie budowalnym należy uznać za wykluczające się, tj. jeżeli prawodawca wskazuje w jednej definicji zarówno wolnostojące urządzenia techniczne, jak i części budowalne urządzeń technicznych, to zaliczenie danej rzeczy do jednej z tych kategorii wyklucza możliwość uznania za inną. Części budowlane urządzeń technicznych, jak sam ustawodawca wskazuje, dotyczą raczej obiektów tam wskazanych (kotłów, pieców przemysłowych i innych podobnych urządzeń). Innymi słowy, jeżeli obiekt jest wolnostojącym urządzeniem technicznym to nie może być jednocześnie częścią budowlaną urządzenia technicznego.

Kolegium zwróciło uwagę na szczególną rolę zarówno instalacji, jak i urządzeń budowlanych względem obiektu budowlanego, wskazując, że "misją" każdego z nich jest służebny charakter wobec obiektu budowlanego, o czym świadczy bezsporny zapis "umożliwiają wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem", przy czym instalacja jest częścią składowa obiektu budowlanego, zaś urządzenie budowlane jest "samodzielną" budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Odesłanie przez ustawodawcę do pojęć "obiekt budowlany", który musi być rozumiany "wraz z instalacjami", gdyż nie ma podstaw do tego, aby tę część art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego pomijać, a także do terminu "urządzenie budowlane", stanowi kolejny, istotny argument, przemawiający za pojmowaniem budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako obiektu kompletnego, a nie rozbitego na jego pewne elementy.

Obiekt budowlany jest to obiekt cały, a nie jego budowalne części. Drugą kategorią budowli w rozumieniu ustawy podatkowej jest urządzenie budowlane. Jest ono urządzeniem, które pełni rolę pomocniczą względem obiektu budowlanego, a co za tym idzie w żadnym przypadku nie może być zakwalifikowane jako obiekt budowlany. Termin urządzenie techniczne" jest pojęciem szerszym od "urządzenia budowlanego". Urządzenie budowlane stanowi tylko jedną z kategorii urządzeń technicznych. To oznacza, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, nie każde zaś urządzenie techniczne jest urządzeniem budowalnym.

W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniającym kategorie budowli wskazuje się m.in. wolno stojące urządzenia techniczne oraz urządzenia techniczne m.in. takie jak: kotły, piece przemysłowe, elektrownie jądrowe. W tym ostatnim przypadku ustawodawca traktuje jako budowlane jedynie ich części budowlane.

Urządzenie techniczne może być samodzielną budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (urządzenie budowlane), jak również może stanowić budowlę w rozumieniu tego przepisu będąc obiektem budowlanym (wolno stojące urządzenie techniczne).

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, w kontekście prawno-podatkowej klasyfikacji cyklonów i filtrów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma stwierdzenie prawodawcy, że budowla wraz z instalacjami i urządzeniami jest obiektem stanowiącym całość techniczno-użytkową.

Sporne urządzenia są urządzeniami odpylającymi, wykorzystywanymi między innymi do oczyszczania gazów z cząstek stałych (pyłu). Posiadanie przez podatnika tych urządzeń i instalacji jest niezbędnym wymogiem w procesie produkcyjnym w branży przemysłu drzewnego określonym w przepisach o ochronie środowiska, a także w przepisach o bezpieczeństwie i higienie pracy. Jednocześnie dla stabilnego usytuowania tych urządzeń niezbędne są podstawy, na których stoją, tzn. fundamenty płytowe lub płyty chodnikowe. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczania ich na części budowlanej, nie tworzą urządzeń technicznych takich jak: cyklony oraz filtry. W ocenie organów podatkowych w takiej sytuacji występuje związek zarówno funkcjonalny, jak i techniczny.

Przedmiotem opodatkowania jest nie tylko budowla, lecz obiekt budowlany. Ten zaś obejmuje budowlę wraz z instalacjami umożliwiającymi użytkowanie obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekty, o których mowa, nie stanowią budynku (w każdym opisanym przez biegłego obiekcie nie są spełnione łącznie kategorie konieczne do zakwalifikowania ich jako budynku), nie są też obiektem małej architektury, a zatem należy je zakwalifikować do kategorii budowli.

W związku z powyższym, Kolegium podzieliło stanowisko wójta, zgodnie z którym ww. obiekty są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego i stanowią budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec tego filtry i cyklony podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle w całości (od pełnej wartości początkowej), a nie tylko od części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Czwartą kwestią sporną pozostaje kwestia opodatkowania wiaty na przyczepę oraz wiaty L-3. W ocenie Spółki obiekty te nie stanowią budynku w rozumieniu u.p.o.l., gdyż zarówno wiata na przyczepę i wiata L-3 nie posiadają przegród budowlanych, a ponadto wiata L-3 nie posiada fundamentów.

Zgodnie natomiast z opinią biegłego:

- wiata na przyczepę - jest obiektem budowlanym niebędącym budowlą lub obiektem małej architektury, który został wymieniony w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane;

- wiata L-3 - jest obiektem budowlanym niebędącym budowlą lub obiektem małej architektury, który został wymieniony w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, Organ podkreślił, że z opinii biegłego wynika, iż wiata na przyczepę jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wszystkie ściany - są wykonane z blachy trapezowej, ściana tylna natomiast jest częściowa otwarta, a fundamentem są słupy zakotwione w cokołach fundamentowych. Natomiast wiata L-3 ma identyczny sposób posadowienia, tj. słupy stalowe są zakotwione w cokołach fundamentowych, a przegrody budowlane zostały wykonstruowane z niskoprofilowej blachy trapezowej.

Przegrody budowlane wyodrębniają obiekty z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, iż da się opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni spornych wiat, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do nich.

W związku z powyższym za zasadne uznało Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne spełniają warunki określone w art. 1a ust. 1 u.p.o.l., a zatem powinny podlegać opodatkowaniu, jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś jako budowle, co oznacza, że kwota zaniżenia podatku jest inna niż wykazuje strona.

Kolegium uznało ponadto za prawidłowe stanowisko wójta wyrażone w odniesieniu do obiektu "blaszak przenośny", zgodnie z którym obiekt ten nie spełnia warunków określonych w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz w Prawie budowlanym (brak fundamentów i nie związany trwale z gruntem), nie stanowi również budowli w rozumieniu tych ustaw.

Końcowo Kolegium wskazało, że nie podziela zarzutów podatnika w zakresie dokonanej przez organ I instancji oceny opinii biegłego. Wyjaśniło, że opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 Ordynacji podatkowej, przy czym sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych, czego zabrakło w zakwestionowanej decyzji. W ocenie Kolegium w kwestionowanej opinii biegły nie dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) przez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego;

- art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" obiektów budowlanych, które nie spełniają ustawowej definicji budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości niepełnych płaszczyzn niestanowiących ścian;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna.

Podkreślił, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Tak więc biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania nawet jeśli dotyczy to innych dziedzin prawa niż podatkowe. Wynika to przede wszystkim z art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Organ podatkowy musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia.

W analizowanej sprawie organ podatkowy powołał biegłego w celu opracowania charakterystyki wybranych elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie zakładu przemysłowego skarżącej z uwzględnieniem kontekstu techniczno – użytkowego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015.

Już na etapie powołania dr hab. inż. M. N. na biegłego Wójt Gminy w punkcie 7 postanowienia z dnia 21 lutego 2017 r. wskazał, że czyni to w celu: "wydania opinii w zakresie opodatkowania ww. elementów w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych" (k. 36 II t. akt administracyjnych). Powyższe sugeruje, że biegły miał zająć się wykładnią prawa a nie wyjaśnieniem wątpliwości powstałych na tle konkretnego stanu faktycznego. Tym samym, zdaniem sądu, już na etapie powołania biegłego wytyczne organu podatkowego wykraczały poza normę wskazaną w treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto sąd wskazał, że przedmiotowa opinia została wydana na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane, co sugeruje, że biegły dokonując subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny zajął się wykładnią prawa a nie wyjaśnieniem wątpliwości powstałych na tle konkretnego stanu faktycznego. Tego typu ekspertyza prawna nie ma zatem waloru opinii biegłego w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wyraźnie podkreślić, że opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych, co w niniejszej sprawie w istocie zostało uczynione.

Niezależnie od tego sąd uznał, że kwalifikując magazyn szyb, wiatę na odpady drewnopodobne, wiatę przy W-2, wiatę na przyczepę i wiatę L-30 do kategorii budynku a cyklony C-6 i C-5 i filtry FNG/W1, Aagaard C-7, Nestro W-2 do kategorii budowli organy podatkowe powoływały się na treść opinii biegłego bez przeprowadzenia własnej, szerszej analizy zawartych w niej ustaleń i bez jej konfrontacji z materiałem zebranym w toku oględzin obiektu. Zdaniem sądu organy podatkowe w odniesieniu do ustalenia charakteru spornych obiektów w zasadzie ograniczyły się do zaaprobowania stanowiska sformułowanego w treści opinii biegłego. Organy nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym odnoszenie się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego jest obecnie przedwczesne.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są ustalić stan faktyczny sprawy i wyjaśnić wszystkie wątpliwości, które związane są ze spornym przedmiotem opodatkowania. Organy podatkowe zobowiązane są do oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji powinno wyraźnie wynikać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku SKO w Gdańsku zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez błędne uznanie, że opinia dr. hab. M. N. nie ma waloru opinii biegłego w świetle ostatniego z przywołanych przepisów, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez błędne uznanie, że w postępowaniu nie rozpatrzono materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W analizowanej sprawie przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji SKO było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie miały miejsce błędy związane z wykorzystaniem przez organy opinii biegłego. Zdaniem sądu, zarówno postanowienie o powołaniu biegłego jak i sama opinia nie były sporządzone prawidłowo. Sąd wskazał, że treść postanowienia o powołaniu biegłego "sugeruje", że biegły miał zająć się wykładnią prawa, a sama opinia została sporządzona "na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane", co "sugeruje", że biegły zajął się wykładnią prawa, a nie "wyjaśnieniem wątpliwości powstałych na tle konkretnego stanu faktycznego". Ponadto, zdaniem sądu, organy nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, gdyż "w zasadzie" ograniczyły się do zaaprobowania stanowiska sformułowanego w treści opinii.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że uchybienia, które dostrzegł sąd pierwszej instancji, mają charakter procesowy. Oznacza to, że ich wystąpienie w sprawie nie jest wystarczającą przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezbędne jest również, by stwierdzone wadliwości mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to jednoznacznie z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględnia skargę na decyzję, jeśli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego), jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie może budzić wątpliwości, że ani w Ordynacji podatkowej, ani też w Kodeksie postępowania administracyjnego nie uregulowano, jakie wymogi powinna spełniać prawidłowo sporządzona opinia biegłego. Z przepisów nie wynika też, jak powinno zostać sporządzone postanowienie o powołaniu biegłego.

Dokonując oceny w tym zakresie należy odwołać się do brzmienia art. 197 O.p. (odpowiednio art. 84 K.p.a.), który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepis ten znajduje się w rozdziale 11 O.p. "dowody". Stosuje się więc do niego inne przepisy tego rozdziału, w szczególności art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z tego przepisu obowiązek organu ma swoje umocowanie w regule ogólnej przewidzianej w art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołane przepisy pozwalają więc na postawienie tezy, zgodnie z którą opinia biegłego jest jednym z dowodów służących organowi administracji do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie bez wątpienia zasadne było odwołanie się do opinii specjalisty z dziedziny budownictwa, z uwagi na konieczność pozyskania wiadomości specjalnych dotyczących konstrukcji znajdujących się na nieruchomości spółki, a których dotyczy spór co do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jeśli chodzi o treść postanowienia o powołaniu biegłego, to należy podkreślić, że postanowienie to musi zlecać biegłemu takie zadania, które mieszczą się w granicach wyznaczonych wskazanymi wyżej przepisami. W konsekwencji biegłemu można zlecić, by przy wykorzystaniu swojej fachowej wiedzy zbadał określone okoliczności faktyczne i dokonał ich analizy, a rezultat swoich badań przedstawił w formie umotywowanej opinii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut sądu, jakoby już sposób sformułowania postanowienia Wójta Gminy W. z 21 lutego 2017 r. o powołaniu biegłego dyskwalifikował przygotowaną przez prof. N. opinię. Z postanowienia tego wynika, że biegły ma za zadanie: wykonać techniczną ekspertyzę budynków, budowli i urządzeń; przeprowadzić wizję lokalną; wykonać uproszczoną inwentaryzację elementów objętych opracowaniem; dokonać analizy dostępnych dokumentów i dokumentacji technicznej, w tym projektów budowlanych i technologicznych; sformułować wnioski odnośnie charakterystyki technicznej elementów objętych opracowaniem; a także "wydać opinię w zakresie opodatkowania ww. elementów w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych". Organ wskazał także, że postępowanie biegłego dotyczy wykonania powyższego w zakresie dotyczącym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, punktu 3 – budowle omyłkowo deklarowane do opodatkowania jako budynki, punktu 4 – obiekty stanowiące wyposażenie budynków, punktu 5 – urządzenia techniczne położone poza budynkami oraz posiadające części budowlane i/lub fundamenty, punktu 6 – obiekty dotychczas nieopodatkowane.

Jak wynika z treści postanowienia, która została przytoczona wyżej, oprócz zapisu mogącego budzić wątpliwość, postanowienie określało szereg innych wymogów, którym biegły musiał sprostać. Przede wszystkim wskazano w nim na konieczność dokonania technicznej ekspertyzy budynków, budowli i urządzeń. Oczywiście sformułowanie postanowienia w zakresie zakwestionowanym przez sąd jest dalece niefortunne. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że biegły nie może "wydać opinii w zakresie opodatkowania" w takim znaczeniu, że to do biegłego należałaby ocena, czy konkretne obiekty powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Sformułowanie to, wziąwszy wszystkie pozostałe wyznaczone biegłemu zadania, należy interpretować jako zlecenie sporządzenia opinii technicznej, która będzie pozwalała organom ocenić obiekty znajdujące się u skarżącej spółki pod kątem zasadności i sposobu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak natomiast wynika z treści przedłożonej opinii, biegły dokładnie tak zinterpretował oczekiwania organu podatkowego pierwszej instancji. Już na wstępie przedłożonego dokumentu biegły zaznaczył, że jest to ekspertyza techniczna dotycząca charakterystyki obiektów budowlanych usytuowanych na terenie spółki, a podstawą opracowania jest zlecenie Gminy W. na opracowanie ekspertyzy technicznej dotyczącej charakterystyki obiektów budowlanych w związku z postępowaniem podatkowym. Ponadto podał, że bezpośrednią przyczyną realizacji opracowania jest konieczność dokonania przez zleceniodawcę charakterystyki wybranych elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie zakładu przemysłowego skarżącej z uwzględnieniem kontekstu techniczno-użytkowego w zw. z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015. Ze wskazanych wypowiedzi biegłego wynika, że biegły nie oceniał stanu faktycznego sprawy pod kątem stosowania norm prawa podatkowego.

Z tych względów niezasadne jest twierdzenie sądu pierwszej instancji, jakoby nieprawidłowe sformułowanie postanowienia o powołaniu biegłego dyskwalifikowało wskazaną wyżej opinię w świetle art. 197 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że przedłożona opinia zawierała subsumcję stanu faktycznego sprawy pod przepisy prawa budowlanego i dlatego - jako opinia prawna - była niedopuszczalna w świetle art. 197 § 1 O.p.

Jeśli chodzi o treść opinii M. N., biegły wskazał w niej zagadnienia, które były przedmiotem opracowania. Wynika z nich, że biegły analizował charakterystykę techniczną spornych obiektów w zakresie niezbędnym do ich zaklasyfikowania według przepisów Prawa budowlanego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne jest stanowisko organu podatkowego drugiej instancji co do tego, iż w opinii z zakresu budownictwa nie sposób abstrahować od przepisów Prawa budowlanego. Szereg pojęć funkcjonujących w tej dziedzinie ma bowiem swoje źródło właśnie w przepisach tej ustawy. Podkreślić należy również, że choć biegły odwołuje się w swojej opinii do przepisów prawa budowlanego, to jednak przede wszystkim jego ekspertyza zawiera analizy o charakterze technicznym. To właśnie treść o charakterze technicznym przesądza, że jest to opinia biegłego, a nie jak błędnie przyjął sąd, analiza prawna. Ponadto klasyfikacja obiektów została ostatecznie dokonana przez organy w decyzji podatkowej, co zresztą sąd odzwierciedlił w obszernym opisie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy za podstawę tej decyzji. W konsekwencji nie jest uprawnione stanowisko sądu pierwszej instancji, jakoby przedłożona w sprawie opinia była opinią prawną. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można też zasadnie twierdzić, jak to uczynił sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie rozpatrzyły materiału dowodowego sprawy i nie ustaliły stanu faktycznego, lecz bezkrytycznie przyjęły poglądy wyrażone w opinii biegłego jako własne.

Nie może budzić wątpliwości, że organ administracji publicznej nie jest związany opinią biegłego ani w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy administracyjnej, ani w zakresie określania konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Pogląd ten jest powszechnie przyjęty w piśmiennictwie (np. E. Iserzon [w:] Komentarz do KPA, 1970, s. 178, który jest zdania, że "opinia biegłego jest dla organu tylko materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej [...], ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biegły dysponujący wiadomościami specjalnymi co do zasady nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz do wyjaśnienia i naświetlenia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Jest jednak "pomocnikiem" organu administracji w ustaleniu lub ocenie stanu faktycznego (Barbara Adamiak, za K. Piaseckim, Komentarz do art. 84 K.p.a.; lex).

Jak to zasadnie wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 20.06.1984 r., II CR 197/84, (OSNC 1985/2–3, poz. 37): "współczesny stan techniki sprawił, że samo poczynienie ustaleń faktycznych (np. z jej zakresu) może wymagać dysponowania wiedzą i doświadczeniem w danej dziedzinie, a nawet aparaturą badawczą". Nie ulega wątpliwości, że w niektórych kategoriach spraw rozstrzyganych w postępowaniu administracyjnym ustalenie stanu faktycznego sprawy może wymagać wiadomości specjalnych, a zatem konieczne jest powołanie dowodu z opinii biegłego celem poczynienia ustaleń faktycznych. Jednakże biegły nie ustala wówczas stanu faktycznego sprawy, co należy do organu prowadzącego postępowanie, lecz co najwyżej pośredniczy przy jego ustalaniu (K. Kołakowski [w:] Komentarz do k.p.c., 1996, s. 872). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni pogląd ten podziela.

Biegłego nie można więc obarczać obowiązkiem organu, do którego należy wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie, a także ocena materiału dowodowego. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi, organ jest jednak obowiązany wykorzystać dowód z opinii biegłego również w ustaleniu faktów, przy czym udział rzeczoznawcy w ustaleniu faktów nie następuje w oderwaniu od tych czynności procesowych, które poprzedzają wypowiedzi biegłego, np. zeznania świadków, oględziny, przesłuchanie stron (por. B. Adamiak, op. cit. s. 474; Tadeusz Żyznowski (w:) "Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom I", pod red. H. Doleckiego i T. Wiśniewskiego, LEX 2013, pkt 2 do art. 278).

Taki charakter czynności rzeczoznawcy, który wykorzystując wiedzę specjalistyczną uzupełnia zebrany materiał dowodowy co do okoliczności faktycznych, a następnie ocenia ustalenia faktyczne z punktu widzenia wiadomości specjalnych, występuje w licznych aktach normatywnych z zakresu materialnego prawa administracyjnego. Przykładem mogą być rzeczoznawcy do spraw ruchu drogowego (kolejowego, lotniczego), którzy w postępowaniu dowodowym biorą udział w ustaleniu przebiegu wypadków komunikacyjnych, a następnie formułują specjalistyczna ocenę na temat np. przyczyn wypadku. Podobny jest charakter czynności diagnostycznych oraz orzeczniczych jednostek orzeczniczych, o których mowa w § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 30 czerwca 2009 r. w sprawie chorób zawodowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1367). Ustaleń faktycznych poprzedzających sformułowanie oceny specjalistycznej dokonują także rzeczoznawcy majątkowi sporządzający operaty szacunkowe na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.). Powszechnie przyjmuje się natomiast w literaturze i orzecznictwie, że opinia biegłego nie może dotyczyć obowiązywania, stosowania i wykładni prawa. Dlatego też, co do zasady, opinie prawne nie mogą być uznawane za opinie biegłego.

Z powyższych wywodów wynika, że kategoryczne stwierdzenie sądu o braku możliwości udziału biegłego w ustalaniu stanu faktycznego w sprawie administracyjnej nie uwzględnia konieczności posłużenia się specjalistyczną wiedzą przy ustalaniu niektórych faktów. Postawienie precyzyjnej granicy między ustaleniem danej okoliczności a jedynie jej fachową analizą może być często utrudnione, a wręcz niemożliwe, zwłaszcza w sytuacji, w której stwierdzenie zaistnienia pewnych faktów wymaga fachowej wiedzy czy badań.

Oczywiste jest natomiast, że opinii biegłego nie można przyjmować bezkrytycznie. Organ nie jest tą opinią związany. W uzasadnieniu decyzji nie może się on ograniczyć do powołania konkluzji opinii, lecz jest zobowiązany sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł wnioski w niej zawarte i skontrolować prawidłowość jego rozumowania. Chodzi o ocenę poprawności wniosków, z uwzględnieniem dowodów zebranych w sprawie, bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Ocena ta będzie dokonywana na podstawie właściwych dla przedmiotu opinii kryteriów zgodności z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu motywowania oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. postanowienie SN z 7.11.2000 r., I CKN 1170/98, OSNC 2001/4, poz. 64; M. Manowska, Komentarz do art. 285 kpc, tom I, Lex).

W analizowanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy obowiązkowi termu sprostał. Już z obszernego opisu stanu faktycznego zawartego w kwestionowanym wyroku wynika, że organ drugiej instancji w odniesieniu do poszczególnych obiektów analizował opinię biegłego, a następnie konfrontował stanowisko biegłego z innymi dowodami, odnosił się do zarzutów skarżącej i dokonywał własnych ocen co do poszczególnych przedmiotów opodatkowania także w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych.

Natomiast sąd pierwszej instancji formułując wskazania co do dalszego postępowania posłużył się wyłącznie ogólnymi stwierdzeniami, które są uniwersalne, prawidłowe w odniesieniu do każdej sprawy administracyjnej. Nakazał, by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy i wyjaśniły wszystkie wątpliwości, które związane są ze spornym przedmiotem opodatkowania. Organy podatkowe zobowiązane są do oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji powinno wyraźnie wynikać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem z tak sformułowanych wskazań nie wynika, w jakim zakresie sąd dopatrzył się nieprawidłowości, jakie fakty nie zostały jego zdaniem ustalone, jakie wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a także jakie zarzuty kierowane są w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. jest zasadny.

Powyższe uchybienia spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, który będzie obowiązany rozpoznać sprawę merytorycznie przy uwzględnieniu wyżej wyrażonych ocen co do opinii biegłego oraz zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając tożsamość pięciu spraw, w których wniesiono identyczne skargi kasacyjne.