Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 123/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 i 25
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
Teza: Ustalenie wartości samochodu podobnego do samochodu nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w świetle orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Macieja Brzezińskiego winno nastąpić w oparciu o wartość rynkową podobnego pojazdu krajowego z okresu wewnątrz wspólnotowego nabycia. Reguła ta odnosi się do wszystkich składowych tej wartości, w tym kosztów naprawy uszkodzonego pojazdu. Przyjęcie wartości naprawy z uwzględnieniem cen części zamiennych i materiałów z innego okresu iż wewnątrz wspólnotowe nabycie, np. daty decyzyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, jak i też ustalenie tej wartości wg kursu euro obowiązującego po kilku latach od sprowadzenia samochodu, czyni ustalona w ten sposób wartość samochodu wartością  nierynkowa oraz stanowi naruszenie normy wyinterpretowanej przez ETS w tezie drugiej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05

TEZY

Ustalenie wartości samochodu podobnego do samochodu nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w świetle orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Macieja Brzezińskiego winno nastąpić w oparciu o wartość rynkową podobnego pojazdu krajowego z okresu wewnątrz wspólnotowego nabycia. Reguła ta odnosi się do wszystkich składowych tej wartości, w tym kosztów naprawy uszkodzonego pojazdu. Przyjęcie wartości naprawy z uwzględnieniem cen części zamiennych i materiałów z innego okresu iż wewnątrz wspólnotowe nabycie, np. daty decyzyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, jak i też ustalenie tej wartości wg kursu euro obowiązującego po kilku latach od sprowadzenia samochodu, czyni ustalona w ten sposób wartość samochodu wartością  nierynkowa oraz stanowi naruszenie normy wyinterpretowanej przez ETS w tezie drugiej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego L. S. kwotę 283,00 zł (dwieście osiemdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 230 CLK rok produkcji 2001.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że L. Sz. dnia [...]r. złożył w Oddziale Celnym I w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki Mercedes Benz 230 CLK, rok produkcji 2001, zakupionego za kwotę 3.500,00 Euro, stanowiącą podstawę do obliczenia podatku akcyzowego. Od powyższej wartości została zadeklarowana kwota 7.053,00 zł podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, która została wpłacona na konto Izby Celnej w T. w dniu [...]r.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek podatnika o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, uzupełniony w dniu [...]r. o korektę deklaracji AKC-U. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodne z art. 23, 25 i 90 TWE.

W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wszystkich dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego podatnik przedłożył m.in.: oryginał dokumentu "Fahrzeugbrieg" nr CE 655732, oryginał umowy sprzedaży z dnia [...]r. wraz z urzędowym tłumaczeniem, uwierzytelnioną kserokopię zaświadczenia o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z urzędowym tłumaczeniem, 11 sztuk zdjęć uszkodzonego samochodu osobowego.

W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał podatnika do przedstawienia będącej w jego posiadaniu dokumentacji technicznej, potwierdzającej stan ogólny pojazdu określony na dzień jego nabycia, a także innych dokumentów mających wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu.

W odpowiedzi podatnik przedłożył pismo, w którym wyjaśnił, iż dostarczył do Urzędu Celnego w Bydgoszczy wszystkie posiadane dokumenty oraz, że w dalszym ciągu jest właścicielem przedmiotowego pojazdu.

Biorąc pod uwagę zapisy znajdujące się na dokumencie zakupu (uszkodzony m. in.: spojler z przodu i z tyłu, chłodnica, ESP/ABS, błotnik z przodu z lewej strony i z tyłu z prawej strony, maska silnika, lampa przód z lewej strony, reflektor przeciwmgielny) oraz zdjęcia przedstawiające uszkodzenia przedmiotowego pojazdu, organ, w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu powołał biegłego – M. K. - rzeczoznawcę z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego w celu wykonania opinii technicznej dotyczącej określenia procentowego stopnia uszkodzeń samochodu osobowego marki Mercedes Benz CLK. Rzeczoznawca określił wartość wyjściową pojazdu w wysokości 92.500,00 zł, wykazał koszty naprawy oraz korekty ujemne (ze względu na liczbę właścicieli oraz import prywatny), o które należy pomniejszyć wartość rynkową. Wynika z niej, iż koszt naprawy wyliczony w systemie "AUDATEX" wynosi zgodnie 12.965,31 zł. Rzeczoznawca wskazał również wartość korekty ujemnej, o którą należy pomniejszyć wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w łącznej kwocie 8.325,00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów postępowania, mające wpływ na wydaną decyzją, a w szczególności art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki Mercedes Benz 230 CLK o pojemności 2295 cm3, rok produkcji 2001, powypadkowego, sprowadzonego z zagranicy w miesiącu czerwcu 2005r.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 7.053,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 10 czerwca 2005r. do dnia 17 sierpnia 2008r. ewentualnie jej uchylenie i przekazane sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Podatnik zarzucił, iż organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę nie uwzględnił opinii rzeczoznawcy samochodowego.

Do odwołania podatnik dołączył opinię techniczną samochodu sporządzoną na zlecenie strony.

Ze wstępnych wyjaśnień organu odwoławczego wynika, że organ podatkowy I instancji rozstrzygnął przedmiotową sprawę na podstawie przepisów ustawy z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 01 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29 poz. 257 ze zm.) Ustawa ta przewiduje zwrot podatku akcyzowego, tym podatnikom, którzy nabyli wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonali importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego (wyliczaną w celu określenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego) jest wartość, ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ odwoławczy podkreśla, iż organ I instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę i obliczając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu uwzględnił opinię techniczną wydaną przez biegłego rzeczoznawcę powołanego do sprawy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Za średnią wartość samochodu osobowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość samochodu ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia.

Do realizacji powyższego organ podatkowy przyjął dane zawarte w Komputerowym Systemie Info-Ekspert, Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe czerwiec 2005r. Organ zauważa, iż ustalona w odpowiednim katalogu średnia cena rynkowa podobnego samochodu osobowego do tego nabytego przez podatnika w wysokości 92.500,00 zł jest taka sama jak wyjściowa wartość rynkowa pojazdu wskazana w opinii rzeczoznawcy.

Wskazaną powyżej kwotę organ podatkowy I instancji zweryfikował w oparciu o kryterium normatywnego przebiegu, a następnie tak ustaloną wartość rynkową w wysokości 96.630,00 zł obniżył o korekty wskazane w opinii technicznej, tzn. o korektę ujemną ze względu na liczbę właścicieli i import prywatny oraz o korektę ujemną z uwagi na koszty naprawy, łącznie o 21.290,31 zł.

Po dokonaniu powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako średnią wartość rynkową samochodu Mercedes Benz CLK kwotę 75.340,00 zł., co zostało wyraźnie wskazane w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie organu odwoławczego zarzut podatnika, iż organ podatkowy I instancji nie wykorzystał w przedmiotowej sprawie opinii biegłego rzeczoznawcy jest zupełnie nieuzasadniony, gdyż z analizy akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji wyraźnie wynika, iż organ podatkowy uwzględniając dowody przedstawione przez stronę w postaci m.in. zdjęć przedmiotowego samochody oraz umowy kupna-sprzedaży, na której widniały wyszczególnione uszkodzenia pojazdu, powołał na biegłego rzeczoznawcę samochodowego, który na podstawie analizy przedstawionych dokumentów dokonał wyceny przedmiotowego samochodu.

Ponadto organ wskazuje, że dołączona przez stronę, do odwołania, opinia rzeczoznawcy została przeprowadzona również w oparciu o zdjęcia przedmiotowego samochodu. Jednakże w opinii tej rzeczoznawca dokonał jedynie wyliczenia kosztów naprawy pojazdu na podstawie analizy uszkodzeń widocznych na przedstawionych zdjęciach w wysokości 17.003,85 zł. Nie została w niej wskazana wartość rynkowa pojazdu ani też nie uwzględniono korekt m.in. z tytułu Importu prywatnego oraz liczby właścicieli co zostało uwzględnione w opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ pierwszej instancji.

Organ podkreśla, iż organy podatkowe nie są związane opinią biegłego. Ocena opinii biegłego podlega tym samym regułom dowodzenia, jak inne dowody. Organ ocenia swobodnie opinię biegłego na podstawie zasad wiedzy. Może ją przyjąć jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce i doświadczeniu. Opinia biegłego jest dla organu materiałem, który powinien pomóc mu w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej.

Opinia rzeczoznawcy samochodowego pana M. K. powołanego na biegłego przez organ podatkowy, jest czytelna i zrozumiała. Zastosowana przez biegłego wycena pozostaje w zgodzie ze standardami sporządzania tego rodzaju dokumentów. Opinia ta w całości została uwzględniona przez organ podatkowy I instancji, który ustalił wartość pojazdu po pomniejszeniu wyliczonej przez rzeczoznawcę kwoty bazowej o zastosowane w wycenie korekty z tytułu uszkodzenia pojazdu a ponadto korekty ujemne z tytułu importu prywatnego i liczby właścicieli. Łącznie kwota bazowa została pomniejszona o 21.290,31 zł.

Konkludując Dyrektor Izby Celnej w T. podkreślił, że organ I instancji w sposób jasny i czytelny wskazał w zaskarżonej decyzji, iż ustalając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu, wyliczaną w celu określenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uwzględnił dane zawarte w opinii rzeczoznawcy samochodowego – M. K. Natomiast tok rozumowania i analizy organu oraz wyliczenie wartości rynkowej zostało poparte prawidłowo zgromadzonym materiałem dowodowym.

Powyższą decyzje Dyrektora Izby Celnej w T. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzuca organowi naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie zasad i norm prawa wspólnotowego zawartych w art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 i 91 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywie Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania oraz kontrolowania.

W uzasadnieniu skargi strona zwraca uwagę na fakt, iż jedną z czterech wolności przewidzianych w Traktacie ustanawiającym Wspólnoty Europejskie jest swobodny przepływ towarów, a co za tym idzie wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Od początku funkcjonowania Unii Europejskiej przyjęto zasadę niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowym i zagranicznych. Oznacza to, że produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe.

Skarżący podkreśla, iż europejskie prawo pierwotne, charakteryzuje się między innymi pierwszeństwem oraz bezpośrednim skutkiem norm wspólnotowych. Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Natomiast pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W ocenie skarżącego akcyza wprowadzana na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła, ma zatem charakter dyskryminujący i jest sprzeczna z postanowieniami TWE. Zdaniem skarżącego, obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Na poparcie powyższego przytacza wyrok ETS z dnia 09 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v. Directer des services fiscaux, w którym Trybunał zwrócił uwagę na bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich i wynikający z tego przepisu zakaz różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody.

Skarżący zwraca również uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może zaś naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowych.

Konkludując skarżący stwierdził, że zastosowanie przez organy podatkowe ustawy z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego stanowi naruszenie nie tylko przepisów prawa wspólnotowego, ale równocześnie łamie fundamentalną zasadę konstytucyjną, iż prawo nie działa wstecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wnosi o jej oddalenie i podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 23 i 25 TWE organ podnosi, iż zgodnie z art. 23 TWE fundamentem Wspólnoty jest unia celna. Oznacza to, że w handlu pomiędzy państwami członkowskim nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek, istnieje zakaz ich wprowadzania, w stosunku do państw trzecich obowiązuje wspólna taryfa celna oraz ujednolicone jest prawo i systemy celne państw członkowskich.

Przepis art. 23 TWE przewiduje wprowadzenie wspólnej taryfy celnej w stosunkach handlowych państw członkowskich z państwami trzecimi.

Natomiast art. 25 TWE stanowi, iż cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Odpowiadając na zarzuty strony, w ocenie organu, należy uwzględnić orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celne w Warszawie, w którym ETS wypowiedział się w kwestii zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym dotyczących opodatkowania samochodów osobowych, z przepisami art. 23, 2i i 90 TWE. W wyroku tym Trybunał orzekł, że " podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu at. 25WE." Pyza tym stwierdził, iż "Art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, źe sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek( ... )"

Zgodnie ze stanowiskiem ETS w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych, należało porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego używane samochody osobowe przywożone z państwa członkowskiego innego niż RP ze skutkiem rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego podobne pojazdy znajdujące się już na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Dyrektor Izby Celnej w T. podkresla, iż sądy krajowe, w tym również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 09 maja 2008r,. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, w sprawach o analogicznym stanie faktycznym co rozpatrywana, realizując zalecenia ETS wynikające z wyroku C-313/05 nakazywały organom podatkowym określić wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (wiek, marka, model, wyposażenie) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą juź w cenie używanego pojazdu krajowego.

Przedmiotowa sprawa została rozstrzygnięta na podstawie ustawy z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Ustawa ta została wydana w konsekwencji wyżej wskazanego wyroku ETS w sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Wprowadza jednolite zasady ustalania nadpłaty tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W ocenie organu, więc całkowicie bezpodstawny jest zarzut podatnika iż zastosowanie przez organy podatkowe ustawy z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego łamie fundamentalną zasadę konstytucyjną, iż prawo nie działa wstecz.

Ustawa z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, która weszła w życie w dniu 19 lipca 2008r. określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 01 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa ta przewiduje zwrot podatku akcyzowego, tym podatnikom, którzy nabyli wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonali importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty stanowi, iż jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego w okresie od dnia 01 maja 2004r. do 30 listopada 2006r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Stwierdzone przez sąd naruszenie prawa nie zostało jednak podniesione przez stronę w ramach zarzutów skargi. Skarga została uwzględniona w oparciu o uprawnienia Sądu wynikające z art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego unormowania sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na kanwie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 820/05, LEX nr 263053).

Mając jednak na uwadze charakter sprawy oraz zarzuty postawione w skardze przede wszystkim wyjaśnić należy kwestie zgodności regulacji ustawy o podatku akcyzowym z art. 23 i 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zgodności ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ze wspólnotowym porządkiem prawnym i Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C - 313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego orzekł, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Przywołana teza wyroku ETS zawarta w pkt 1 sentencji orzeczenia oznacza, że polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym, powinien być poddawany ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE, a nie art. 23 i art. 25 TWE. Podatek ten nie został nałożony na towary w związku z przekroczeniem granicy, lecz w sytuacjach określonych ściśle w polskim prawie w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (w związku ze sprzedażą pojazdu, bądź - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Obciążenie takie nie pełni funkcji cła ani opłaty o skutku równoważnym. Nie można zatem skutecznie czynić zarzutu niezgodności regulacji podatku akcyzowego z powołanym w skardze art. 23 i 25 TWE.

Za nieuzasadniony w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy należy uznać zarzut niezgodności ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego z prawem wspólnotowym jak i z zasadą konstytucyjną wskazaną w skardze, a mianowicie regułą lex retro non agit. Ustawa ta jest bowiem konsekwencją orzeczenia Trybunału w sprawie Macieja Brzezińskiego. Realizuje ona tezy postawione przez ETS w zakresie niezgodności krajowych unormowań podatku akcyzowego obciążającego wewnatrzwspólnotowe nabycie oraz import samochodów osobowych z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Czyni zatem przepisy krajowe zgodnymi z rozwiązaniami wspólnotowymi wyznaczającymi zakres opodatkowania produktów innych Państw Członkowskich podatkami wewnętrznymi. Podatki te nie mogą być wyższe od tych, które Państwo nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Wiedząc zatem, że orzeczenie Trybunału zawiera interpretację art. 90 TWE, której zakres nie wykracza poza ramy tego unormowania, nie można zakwestionować pod kątem zgodności z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym [...].

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. Trybunał wskazał na niezgodność ustawy akcyzowej z art. 90 TWE. W przedmiocie zakresu czasowego obowiązywania tego orzeczenia warto odwołać się do jego treści, gdyż poruszona przez skarżącego poprzez pryzmat zasady lex retro non agit kwestia skutków intertemporalnych wyroku, została w nim omówiona.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować taką wykładnię przepisu również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w przedmiocie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 2 lutego 1988 r. w sprawie 24/86 Blaizot, Rec. str. 379, pkt 27; z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie C-415/93 Bosman, Rec. str. I-4921, pkt 141 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-402/03 Skov i Bilka, Zb.Orz. str. I-199, pkt 50).

Skoro zatem orzeczenie ETS implikuje obowiązek uwzględniania jego wykładni od daty wejścia zakwestionowanych przepisów w życie (ustawy o podatku akcyzowym), to nie można ustawy o zwrocie podatku akcyzowego [...], która realizuje treść tego orzeczenia traktować jako aktu prawnego wywierającego skutki wsteczne niezgodne z Konstytucją.

Zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego w związku z tym, iż w sprawie nie ustalono w sposób zgodny z wyrokiem ETS wartości rynkowej samochodu podobnego co sprowadzony, a w konsekwencji tego faktu nie ustalono też w sposób zgodny ze stanowiskiem Trybunału rezydualnej wartości podatku tkwiącego w cenie samochodu podobnego będącego przedmiotem obrotu krajowego.

ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Brzezińskiego postawił tezę, iż artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Z orzeczenia Trybunału wynika obowiązek ustalenia przez organ wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego w Polsce, tym samym określenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie takiego pojazdu. Pojazdem podobnym może być tylko samochód, którego wartość rynkowa zostanie ustalona z okresu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wtedy rzeczywiście, jeśli chodzi o wartość rynkową, będzie to samochód podobny. Nie do zaakceptowania na gruncie orzeczenia Trybunału jest ustalenie podczas postępowania podatkowego wartości rynkowej pojazdu z daty podejmowania w sprawie decyzji w przedmiocie nadpłaty. Prawdą jest, że w sprawie organy prawidłowo ustaliły wartość wyjściową samochodu bowiem przyjęły wartość rynkową podobnego pojazdu z okresu wewnatrzwspólnotowego nabycia, tj z miesiąca czerwca 2005 r. Jednak ustalając już pomniejszenie tej wartości o koszty naprawy (samochód sprowadzony przez skarżącego był bowiem uszkodzony), ustaliły jej wartość wg cen części zamiennych oraz zużytych do naprawy materiałów z dnia 1 marca 2008 r., przyjmując jednocześnie do określenia tych kosztów kurs euro z dnia 6 marca 2008 r.

W ocenie Sądu, w związku z powyższym, organy błędnie ustaliły stan faktyczny czym naruszyły dyspozycję art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) W art.122 O.p. ustawodawca umieścił zasadę prawdy obiektywnej, stosownie do której, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzuje i rozwija tę zasadę natomiast art. 187 § 1, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istotą zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek organu do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108.). W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Lu 1608/98). Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68).

Ustalenie wartości samochodu podobnego do samochodu nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w świetle orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Macieja Brzezińskiego winno nastąpić w oparciu o wartość rynkową podobnego pojazdu krajowego z okresu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Reguła ta odnosi się do wszystkich składowych tej wartości, w tym kosztów naprawy uszkodzonego pojazdu. Przyjęcie wartości naprawy z uwzględnieniem cen części zamiennych i materiałów z innego okresu niż wewnątrzwspólnotowe nabycie, np. daty decyzyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, jak i też ustalenie tej wartości wg kursu euro obowiązującego po kilku latach od sprowadzenia samochodu, czyni ustaloną w ten sposób wartość samochodu wartością nierynkową oraz stanowi naruszenie normy wyinterpretowanej przez ETS w tezie drugiej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05.

Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że podczas ponownego postępowania organ podatkowy zobowiązany będzie do ustalenia z udziałem biegłego wartości rynkowej podobnego samochodu biorąc przy tym pod uwagę ceny części zamiennych i materiałów z okresu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu obciążonego podatkiem akcyzowym.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.