Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 167/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: §5 ust. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.3 ust.1 zd.2
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008r. Minister Finansów wydał na wniosek "A" sp. z o.o. w R. zwanej dalej Spółką, złożony 22 sierpnia 2008r. indywidualną interpretację w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia stawki VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do pomieszczenia pomocniczego i miejsca parkingowego – uznając stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż wybudował on na stanowiącej jego własność nieruchomości, jedenaście budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi. Garaże podziemne we wszystkich budynkach mieszkalnych należą do części wspólnych danego budynku mieszkalnego wielorodzinnego - nie będzie ustanawiana ich odrębna własność, jak również ani dla poszczególnych miejsc parkingowych, ani dla całej powierzchni garażu podziemnego nie będą zakładane odrębne księgi wieczyste.

Spółka, w celu sprzedaży lokali w w/w budynkach, zobowiąże się do ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży na rzecz Kupującego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem (komórką lokatorską) oraz odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej - to jest we współwłasności działek gruntu, na których usytuowane będą budynki oraz we współwłasności wszelkich części budynków i innych urządzeń, które nie będą służyły wyłącznie do użytku właścicieli lokali, na zasadach określonych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.). W ramach udziału w nieruchomości wspólnej, Kupującemu będzie przysługiwał również udział w znajdującym się pod budynkiem mieszkalnym garażu podziemnym, jako prawo związane z własnością lokalu mieszkalnego. Kupujący nabędzie jedynie udział w nieruchomości wspólnej, w tym w stanowiącym jej część garażu podziemnym, a nie prawo do konkretnego miejsca parkingowego (co należy do istoty współwłasności, w tym przypadku przymusowej współwłasności nieruchomości wspólnej). W umowie sprzedaży zostanie określony sposób korzystania z nieruchomości wspólnej, poprzez przyznanie prawa do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego nabywanego przez Kupującego. Powyższe będzie stanowiło przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej tj. umowy sprzedaży, oraz objęte będzie jednym aktem notarialnym.

W umowie, cena za miejsce parkingowe, a ściślej za prawo wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego przez każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego została wyodrębniona tylko z tego względu, że Spółka przewiduje niższą stawkę za 1 m2 od tej przewidzianej za 1 m2 powierzchni lokalu mieszkalnego.

W powyższym stanie faktycznym spółka, występując o interpretację, przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym cała opisana wyżej transakcja sprzedaży tj. zarówno sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do pomieszczenia pomocniczego jak i miejsca parkingowego podlega 7% stawce VAT.

Wnioskodawca przywołał treść § 5 ust. 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm. zwanego dalej Rozporządzeniem) określającego, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. stawkę 22%) obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 12 w/w ustawy o podatku od towarów i usług za obiekty budownictwa mieszkaniowego uznaje się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 tj. budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Podatnik podał, iż z definicji zawartej w PKOB wynika, że budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, co oznacza, iż uznaniu danego budynku za budynek mieszkalny nie stoi na przeszkodzie, że jakaś jego część wykorzystywana jest do innych celów niż mieszkalne. Kwalifikacja zaś budynku jako budynku mieszkalnego powinna natomiast skutkować zastosowaniem stawki 7% zarówno do sprzedaży samych lokali mieszkalnych, jak i miejsc parkingowych znajdujących się w budynku mieszkalnym.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego dokonuje się sprzedaży komórki lokatorskiej oraz miejsca parkingowego, a ściślej prawa wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego przez każdoczesnego właściciela lokalu, dokonuje się dostawy służącej w całości zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a zatem cała transakcja podlega 7% stawce VAT. Ponadto miejsce parkingowe nie może być przedmiotem odrębnej, samodzielnej sprzedaży jest ono bowiem ściśle związane z nabyciem konkretnego lokalu mieszkalnego. W ocenie spółki powoduje to, iż do całej transakcji powinna zostać zastosowana stawka 7%, ponieważ niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu umowy na poszczególne składniki tylko dla celów prawa podatkowego (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Spółka podkreśliła, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest w pełni aprobowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Podniosła ponadto, że nie można kwalifikować miejsca parkingowego jako lokal użytkowy, co w świetle § 5 ust. 1a Rozporządzenia wyłączałoby zastosowanie stawki 7% , bo miejsce parkingowe nie jest nawet pomieszczeniem.

Uznając powyższe stanowisko na nieprawidłowe, Minister Finansów wskazał, iż brak jest podstaw do uznania, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca postojowe, korzysta z preferencyjnej stawki VAT przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Podzielił jednakże stanowisko podatnika odnośnie opodatkowania pomieszczeń przynależnych w postaci komórek lokatorskich – preferencyjną stawką podatkową 7 % VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy przytoczył art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22% oraz art. 41 ust. 12 ustawy VAT zgodnie z którym stawkę 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Następnie przytoczył art. 41 ust. 12a ustawy VAT określający co rozumie ustawodawca, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to jest, że są to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Następnie Minister Finansów przywołał treść § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w którym postanowiono, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Przywołał też pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji gdy ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wyodrębniona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

Zdaniem Ministra Finansów, treść powyższych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Organ wskazał ponadto, iż z § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) wynika, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Przywołał też definicję pomieszczenia technicznego, pomieszczenia gospodarczego (§ 3 pkt 12 i pkt 13 Rozporządzenia) i wywiódł, że komórka lokatorska - zgodnie z tym aktem, stanowi pomieszczenie gospodarcze, a zatem nie wchodzi - w przeciwieństwie do garażu - do pojęcia lokalu użytkowego. Z kolei w odniesieniu do miejsca postojowego, w świetle powyższych uregulowań, organ stwierdził, iż wydzielone miejsce postojowe lub garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Mogą one przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji. Podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Nie ma zatem w ocenie Ministra Finansów podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do sprzedawanego przez wnioskodawcę pomieszczenia garażowego gdyż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Może on przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to jego funkcji. Pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część garażu nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest garaż, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca parkingowe. Jedno miejsce parkingowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Zatem, dokonując dostawy udziału we współwłasności tego pomieszczenia, Wnioskodawca nie będzie posiadać prawa do zastosowania 7% stawki podatku VAT. W ocenie organu miejsca postojowe winny być traktowane, na gruncie ustawy o VAT, jako lokale użytkowe, gdyż nie stanowią lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT winien naliczyć 7% stawkę podatku w odniesieniu do części mieszkalnej i stawkę 22% w odniesieniu do części użytkowej (miejsca postojowe), bez względu na sposób ich sprzedaży i ewentualną przynależność do lokali mieszkalnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko podkreślając jednocześnie, iż stanowisko przez nią prezentowane zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (FSK 2480/04 oraz I FSK 103 /2005) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skargowej w Rzeszowie.

W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dodając, iż powołane przez wnioskodawcę orzeczenia stanowią rozstrzygnięcie indywidualnych spraw i jako takie nie mogą stanowić podstawy wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie §5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), art. 47§1 i art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali a także art. 14c §1 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.).

Skarżąca powołując się w uzasadnieniu skargi na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła iż, stanowisko organu podatkowego dotyczące stawki podatku VAT, jaką należy zastosować w przypadku sprzedaży miejsc parkingowych, traktujące miejsce postojowe jako lokal użytkowy podlegający 22% stawce VAT, jest błędne oraz narusza w/w przepisy.

Podkreśliła, iż przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie, obok wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nie jest miejsce parkingowe w garażu podziemnym lecz prawo wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego znajdującego się w garażu podziemnym, które to prawo jest ściśle związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, o czym świadczy fakt, iż prawo to może być nabyte wyłącznie wraz z jednoczesnym nabyciem lokalu mieszkalnego, jak również niemożliwe jest zbycie tego prawa bez jednoczesnego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. W ocenie skarżącej prawo wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego stanowi w myśl art. 50 Kodeksu cywilnego część składową nieruchomości lokalowej nabywanej przez Kupującego, a zatem dzieli ono los prawny lokalu mieszkalnego i nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, stosownie do art. 47§1 Kodeksu cywilnego. Zatem, z uwagi na powyższe, cała transakcja sprzedaży podlegać powinna jednej stawce podatkowej właściwej dla lokalu mieszkalnego, czyli stawce 7%.

Ponadto, skarżąca zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podkreśliła, iż z osnowy wydanej interpretacji wynika, iż organ uznał, stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy z uzasadnienia tejże interpretacji wynika, że organ uznał, iż tylko w części stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie, tj w części dotyczącej sprzedaży komórki lokatorskiej jest ono prawidłowe. W ocenie skarżącej Organ zobligowany był stwierdzić w osnowie zaskarżonej interpretacji, w jakim zakresie uznaje stanowisko Spółki za prawidłowe, a w jakiej części uznaje je za nieprawidłowe, czego jednakże nie uczynił, czym dopuścił się naruszenia art. 14c§l Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę – wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że Spółka wybudowała budynki mieszkalne, w których znajdują się lokale mieszkalne wraz z przyporządkowanymi im miejscami parkingowymi w garażach podziemnych. Podziemne garaże są integralną częścią urządzeń związanych z budynkiem i nie stanowią odrębnego obiektu, nie mogą zatem stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży. Skarżąca zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i do sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami (komórkami lokatorskimi) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej w tym udziałem w podziemnym garażu.

Przeniesienie własności wyodrębnionych lokali znajdujących się we wzniesionym budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego, określonym jako udział w częściach wspólnych całej nieruchomości - ma nastąpić w wyniku jednej czynności cywilnoprawnej - tj. umowy sprzedaży. Czynność ta ma być objęta jednym aktem notarialnym. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego będzie założona tylko jedna księga wieczysta. W związku z powyższym w ocenie Sądu błędny jest pogląd Ministra Finansów, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze swoistym rozbiciem czynności cywilnoprawnej na dwie części, tj. sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz sprzedaży części ułamkowej garażu podziemnego tj. miejsca parkingowego. Przeciwnie - mamy do czynienia z jednym tylko przedmiotem umowy sprzedaży. Przedmiotem obrotu nie może być bowiem tylko część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu (por. A Cisek , Rejent z 1997/10/44). Podkreślenia wymaga również, że z mocy art.3 ust.1 zd.2 ustawy o własności lokali, współwłasność nieruchomości wspólnej, na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali, jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe, ma charakter przymusowy - tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali (por. A. Doliwa, T. Mróz w Wspólnoty mieszkaniowe - podziały i łączenie, publ. Monitor prawniczy 2002/9/391). Ponadto na podkreślenie zasługuje, że to od właściciela budynku mieszkalnego zależy czy uzna miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym, za element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, czy też wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o własności lokali i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego.

Przedmiotem sporu jest ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług jaką należy zastosować przy czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego.

Należy uznać, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, które znajdują się w tym samym budynku, musi podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie, przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż, czy samo miejsce parkingowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni, integralnie związanego z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. W danym przypadku nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego. Wyodrębnione miejsca parkingowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku.

Reasumując powyższe, wbrew stanowisku Ministra Finansów Skarżąca nie dokonuje przeniesienia własności części ułamkowej garażu podziemnego a przeniesienia własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, znajdującego się w garażu podziemnym, który należy do części wspólnych budynku mieszkalnego i mimo dokonania takiej sprzedaży garaż podziemny stanowi nadal część nieruchomości wspólnej w ramach współwłasności której nie można znieść dopóki trwa odrębna własność lokali.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc parkingowych, które znajdują się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla danego lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Prawo do korzystania z miejsca parkingowego nie stanowi w tym przypadku odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. orzeczenia NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn akt FSK 2480/04 publ. LEX oraz z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn akt I FSK 103/2005 - publ. Lex i WSA w Warszawie z dnia 13.09.2007 r. sygn.akt III SA/Wa 1052/07, WSA w Warszawie z dnia 11.04.2008r. sygn. akt III SA/Wa 247/08 publ. Lex).

Odnosząc się do powoływanego przez Ministra Finansów, wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-251/05, podkreślić należy, iż Trybunał wskazując, iż zasadą jest opodatkowanie jednej dostawy według jednej stawki VAT - wskazał jednocześnie na możliwość oddzielnego opodatkowania składników tej dostawy, w sytuacji gdy obejmuje ona towar główny objęty preferencyjną stawką VAT oraz inne towary opodatkowane na zasadach ogólnych. Możliwość, jednakże opodatkowania poszczególnych składników jednej dostawy kilkoma różnymi stawkami podatku, jako wyjątek od zasady - wynikać musi bezpośrednio bądź to z przepisów ustawy bądź też z charakteru tej dostawy. Zatem wyjątkowo w przypadku gdy świadczenie nie ma jednolitego charakteru tj. każda z części świadczenia mogłaby stanowić przedmiot odrębnej czynności prawnej – można rozważać zastosowanie różnych stawek podatku. Jednakże, w sytuacji gdy dokonywane przez podatnika czynności są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (por. wyrok ETS z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04). Wobec powyższego, potraktowanie przez Ministra Finansów zamierzonej przez podatnika sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do tego lokalu prawem korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego, jako dwóch, niezależnych czynności prawnych, opodatkowanych różnymi stawkami VAT w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującym prawem cywilnym, sprzedaż ta nie może nastąpić w drodze dwóch oddzielnych i niezależnych czynności prawnych – jest sztucznym rozdzieleniem jednolitej w aspekcie gospodarczym czynności prawnej i jako takie stanowi nieuprawnione odstąpienie od zasady opodatkowania całości dostawy jedną stawką.

Będący przedmiotem zabiegów interpretacyjnych przepis §5 ust. 1a pkt 2 Rozporządzenia stanowi, że preferencyjną stawkę 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Zaś w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wskazano, że nie będzie dochodziło do wyodrębnienia pomieszczenia garażowego jako odrębnego lokalu użytkowego, a jedynie do określenia korzystania z poszczególnych miejsc parkingowych w pomieszczeniu będącym elementem nieruchomości wspólnej.

Zaznaczyć też należy, że zgodnie definicją budynku mieszkalnego zawartą w PKOB - do której odsyła art.2 pkt.12 ustawy VAT - są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika zaś aby pomieszczenie do parkowania samochodów miało przekraczać ten wskaźnik.

Mając powyższe na uwadze należy uznać za niewłaściwe stanowisko organu podatkowego w kwestii zastosowania 22% stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży prawa do korzystania z miejsca parkingowego. Tym samym stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7%.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy II instancji zobligowany będzie do zmiany zaskarżonego postanowienia i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe.

Sąd zauważa, że nieuzasadnionym jest natomiast zarzut skargi naruszenia przez Ministra Finansów art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Minister Finansów w wydanej interpretacji dokonał oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku w którym Spółka stwierdziła, iż cała transakcja sprzedaży w sytuacji opisanej we wniosku podlega 7% stawce VAT. Tym samym gdy organ uznał, że cała transakcja sprzedaży nie podlega jednej stawce, uprawniony był w wydanej interpretacji do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w której zawarł wskazania, jego zdaniem prawidłowego stanowiska w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedstawionej we wniosku.

Reasumując powyższe, wobec naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.146 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania a na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że uchylona interpretacja nie może być wykonana.