Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2096/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 125, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1529/12 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1529/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 10 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r..

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 28 lutego 2012 r., określającą w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 68.369 zł, a także kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 oraz kwotę podatku w wysokości 30.540 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w październiku 2007 r. faktur VAT w ogólnej kwocie 202 zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2007 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.305 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 37.829 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.476 zł.

W toku czynności sprawdzających ustalono, że w październiku 2007 r. skarżąca – ujęła w rejestrze sprzedaży VAT i opodatkowała w tym miesiącu dwie faktury VAT dokumentujące usługi transportowe wystawione w październiku 2007 r. na rzecz P., [...], łącznie o wartości netto 917.50 zł, podatek VAT 201.85 zł. Strona przedstawiła dowody wpłaty oraz umowy określające wzajemne prawa i obowiązki stron wynikające z zawieranych umów transportowych.

W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji z kontrahentami skarżącej, organ podatkowy zwrócił się z prośbą do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających.

Kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ pierwszej instancji wykazała nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i rozliczania podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w październiku 2007 r. skarżąca nie dysponowała środkiem transportu w postaci ciągnika siodłowego marki Mercedes Benz o nr rej. [...], a co za tym idzie nie mogła świadczyć usług transportowych. Organ wskazał między innymi, na wyniki kontroli przeprowadzonych w firmach: P. z siedzibą w K., P. z siedzibą we W. oraz zeznania S. R., który oświadczył, że od stycznia 2007 r. do października 2007 r. skarżąca nie mogła dysponować przedmiotowym pojazdem i nie mogła wykonywać nim usługi. Pojazdem tym mógł dysponować w tym okresie Z. G..

Informacje w tym zakresie udostępniły również:

A. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, Departament EPiT, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, informując w piśmie z 22 marca 2011 r., że:

- ciągnik siodłowy Mercedes Benz 1834 LS o nr rej. [...] został nabyty 21 listopada 2002 r. przez S. R. (data utraty praw 11 marca 2005 r.), w dniu 3 lutego 2005 r. przez Z. G. a 24 września 2005 r. przez J. G., od 23 marca 2006 r. właścicielem był Z. G. (data zgłoszenia do CEPiK 22 marca 2007r.),

B. Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. w piśmie z 7 kwietnia 2011 r. powiadomił, że:

-w dniu 5 grudnia 2005 r. pojazd Mercedes Benz o nr rejestracyjnym [...] został zarejestrowany przez J. G. na podstawie faktury VAT z 24 września 2005 r. wystawionej przez F.,

- w dniu 22 marca 2007 r. zgłoszono zbycie pojazdu na podstawie faktury VAT z 23 marca 2006 r. wystawionej dla F.,

C. Urząd Miasta K. Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców przesłał uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących rejestracji pojazdu Mercedes Benz 1834 LS o nr VIN:[...], m.in. fakturę VAT z 3 lutego 2005 r. dokumentującą sprzedaż ciągnika o w/w danych, wystawioną przez P., [...] dla nabywcy: firma F. [...] wartość brutto 54.900 zł. Następnie na podstawie decyzji nr z 17 maja 2005 r. Prezydent Miasta K. dokonał rejestracji przedmiotowego pojazdu na Z. G., nr rej. [...]. Dalej, na podstawie zawiadomienia Starostwa Powiatowego w Z. z 5 grudnia 2005 r. przesłanego do Urzędu Miasta K. w/w ciągnik siodłowy został zarejestrowany na J. G., z podaniem daty sprzedaży 24 września 2005 r. Z przesłanych dokumentów wynika, że w okresie od 7 do 27 lutego 2005 r. w/w pojazd był przedmiotem zajęcia u dłużnika S. R., dokonanego przez Komornika Sądowego. Zajętą ruchomość pozostawiono pod nadzorem dłużnika, z zakazem jej użytkowania.

Organ zaakcentował, że w okazanej do czynności sprawdzających za październik 2007 r. dokumentacji stwierdzono, iż skarżąca nie posiadała żadnych faktur na podnajem samochodu, dzierżawę, nie korzystała z niego nieodpłatnie ani też nie leasingowała żadnego samochodu do świadczenia usług transportowych w ramach prowadzonej działalności. Nie przedstawiła również żadnych umów lub innych dokumentów w tym zakresie. Ponadto, w okresie od stycznia do października 2007 r. zatrudniała tylko jednego pracownika i to dopiero od czerwca 2007 r., co miałoby świadczyć o samodzielnym wykonywaniu przez skarżącą usług transportowych.

Pismem z dnia 16 maja 2011 r. organ podatkowy zwrócił się do Starostwa Powiatowego w Z. z wnioskiem o udostępnienie z prowadzonej bazy ewidencji pojazdów i ich właścicieli m.in. informacji czy skarżąca posiadała w okresie 1 stycznia 2007 r. do 31 października 2007 uprawnienia do kierowania pojazdami ciężarowymi (pow.3,5t). W odpowiedzi na wniosek pismem z dnia 18 maja 2011 r. poinformowano, iż skarżąca nie figuruje w komputerowej bazie ewidencji kierowców jako osoba posiadająca uprawnienia do kierowania pojazdami mechanicznymi.

Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w okresie od stycznia do października 2007 r. skarżąca nie była w posiadaniu ciągnika siodłowego marki Mercedes Benz o nr rej. [...], ani też nie rozporządzała nim jako właściciel, a więc nie mogła wykonywać nim usług transportowych.

W związku z powyższym organ podatkowy, wskazując na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę do zapłaty z tytułu dwóch wystawionych za ten miesiąc faktur VAT w wysokości 202 zł

Organ podkreślił przy tym, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie danej czynności ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Organ stwierdził dalej, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i 103 u.p.t.u.

Organ podatkowy dokonał również ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 254 zł wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego do ciągnika siodłowego Mercedes Benz o nr rejestracyjnym [...], benzyny "eurosuper 95" oraz "super 98". Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że w analizowanym miesiącu skarżąca nie była w posiadaniu takiego pojazdu, ani nie rozporządzała nim jak właściciel, a więc zakupy oleju napędowego nie dotyczyły tego pojazdu. Dalej stwierdzono, że na fakturach dotyczących benzyny bezołowiowej "eurosuper 95" oraz "super 98" widniał nr rejestracyjny pojazdu, do którego tankowano paliwo –[...], a samochód ten nie był ujęty w ewidencji środków trwałych strony i nie był rejestrowany na nazwisko skarżącej. Organ stwierdził również, że benzyna bezołowiowa nie mogła być zakupiona do ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym [...] bowiem pojazd ten zasilany jest olejem napędowym.

Na zmianę zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenia za październik 2007 r. wpłynęła także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikająca z decyzji za wrzesień 2007 r.

2.2. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. W jego ocenie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia reguł postępowania podatkowego były bezzasadne bowiem wszystkie okoliczności sporne przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą w odwołaniu hipotez na temat wykorzystywania samochodu Mercedes Benz przez firmę J. G. np. poprzez przekazanie jej w użytkowanie przez firmę W. lub zakupienie usług transportowych od innych podmiotów i odprzedanie tych usług organ zaakcentował, że gromadzony materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że w analizowanym okresie rozliczeniowym w wymieniony pojazd nie był wykorzystywany przez skarżącą. Wskazując w szczególności na informacje uzyskane od organów ewidencji pojazdów i kierowców, zeznania kontrahentów skarżącej i ich współpracowników, przy jednoczesnym braku umów lub jakichkolwiek dokumentów uprawniających do użytkowania środka trwałego organ uznał twierdzenia strony za bezzasadne. Organ podkreślił przy tym, że wbrew sugestiom skarżącej o odprzedaży usług transportowych dla J. G., w dokumentacjach skontrolowanych podmiotów nie stwierdzono dokumentów dotyczących refakturowania usług. Organ nadto podkreślił, że pomimo przesłanych przez organ pierwszej instancji wielokrotnych wezwań w celu przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchań na okoliczność świadczonych usług transportowych, zarówno skarżąca jak i jej pełnomocnik – Z. G. nie stawili się na żaden z wyznaczonych terminów oraz nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonywanie usług transportowych przez firmę J. G..

Organ uznał za błędy pogląd strony, że została ona podwójnie obciążona kwotą z zakwestionowanych faktur sprzedaży: raz z tytułu podatku należnego i ponownie z tytułu podatku do zapłaty z art. 108 u.p.t.u. i wyjaśnił, że podatek należny z tytułu faktur, które nie stwierdzały usług wykonanych przez skarżącą, a który podatnik wykazał w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7, organ pierwszej instancji określił w wysokości 0 zł. Tego rozliczenia podatkowego dokonał w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Natomiast kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach sprzedaży określił w miesiącu ich wystawienia jako podatek do zapłaty, o którym stanowi art. 108 u.p.t.u.

Organ uznał również za bezzasadne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia reguł postępowania podatkowego bowiem, w ocenie organu, okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Z kolei zapis art. 121 o.p. odnosi się do działania prowadzonego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ocenił w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy i wyjaśnił przepisy prawa zastosowane w tym rozstrzygnięciu, które zdaniem organu odwoławczego uprawniało do zastosowania wskazanych w decyzji przepisów, w tym art. 108 u.p.t.u.

Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w pełnym zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ I instancji przeprowadził dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ odwoławczy wskazał przy tym na zeznania złożone do protokołu przesłuchań przez A. N. (P. w B.) - protokoły z dnia 16 lipca 2008 r. i 16 listopada 2010 r., J. G. (P. w B.) - protokoły z dnia 30 maja 2008 r. i 5 października 2010 r., Z. G. – pełnomocnika P. w K. – protokoły z kontroli doraźnych przeprowadzonych w październiku 2009 r. i we wrześniu 2010 r. Dalej organ powołał zeznania złożone. przez Z. G.w październiku 2009 r. do protokołu kontroli doraźnej F. mgr inż. Z. G. w K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Nadto organ wskazał na zeznania S. R. (P. we W.) złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 15 lipca 2011 r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego we W. w obecności Z. G. oraz złożone w dniu 29 listopada 2010 r. i 28 lutego 2011 r. zeznania Z. P. Stwierdzono, że w analizowanym okresie rozliczeniowym skarżąca nie użytkowała przedmiotowego samochodu ciężarowego i nie wykonała czynności wynikających z kwestionowanych faktur. Organ zaakcentował, że w art. 122 i w art. 187 o.p. wyrażony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia (art. 191 o.p.). Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Jednocześnie nie można obciążyć organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się pogląd, że na gruncie prawa podatkowego zastosowanie ma także zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jak wynika z wykładni art. 122 o.p., proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie negowaniu jego istnienia. W analizowanej sprawie strona jednak nie wskazuje żadnych nowych dowodów, lecz zarzuca nierzetelne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności, a organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, opartego m.in. na materiałach uzyskanych z kontroli sprawdzających, doraźnych, na protokołach przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. W postanowieniu z 28 grudnia 2011 r. określił dokumenty stanowiące materiał dowodowy w sprawie. Organ zaakcentował, że skarżącej zagwarantowano prawo czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), a tym samym do przedstawienia dowodów, co potwierdza doręczone 3 stycznia 2012 r. postanowienie. Organ wskazał, że skarżąca nie skorzystała z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, jak również nie wniosła uwag i dowodów w sprawie.

Organ uznał również za nieuzasadniony zarzut skarżącej, iż organ pierwszej instancji nie udzielił Z. G. odpowiedzi na wniesione przez niego "pismo świadka" z 21 czerwca 2010 r., co w jej opinii świadczy o ograniczaniu udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Organ podkreślił, że pełnomocnictwo w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2007 r. dla Z. G. zostało udzielone 21 września 2010 r., o czym organ był powiadomiony 29 września 2010 r., a więc 21 (data pisma) i 22 czerwca 2010 r. (data wpływu pisma do organu podatkowego) Z. G. nie posiadał umocowania do działania w charakterze pełnomocnika skarżącej.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, zgodnie z wymogami art. 210 o.p. Nadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 o.p. z powodu nieuzasadnionego przedłużania postępowania i przekroczenia terminów określonych w art. 139 o.p. organ stwierdził, że przedstawiony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje na podjęcie wszelkich możliwych starań zmierzających do wyczerpującego i kompletnego zebrania dowodów. Uznał za uzasadnione prowadzenie czynności sprawdzających i kontrolnych przez inne organy podatkowe, a z uwagi na korzystanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z pomocy prawnej 11 organów podatkowych właściwych dla kontrahentów firmy skarżącej, czas trwania postępowania przekroczył termin ustawowy. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że firma J. G. jest gospodarczo powiązana z podmiotami objętymi kontrolami sprawdzającymi i dla obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, niezbędne było wyczerpujące zgromadzenie i przeanalizowanie kompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie podkreślono, iż organ pierwszej instancji każdorazowo informował skarżącą o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie i o przyczynie niedotrzymania terminu załatwienia sprawy.

Wobec zarzutu skarżącą skarżącej, że organ I instancji naruszył art. 130 § 1 pkt 7 oraz § 3 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z udziałem pracowników i organu, który powinien zostać wyłączony ze sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z toczącym się przed tym organem postępowaniem w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. skarżącą skierowała do Prokuratury Rejonowej w Z. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i jego Zastępcę. Pismem z 3 lutego 2012 r. organ ścigania powiadomił organ podatkowy pierwszej instancji, iż postępowanie prowadzone z zawiadomienia J. G. zostało zakończone prawomocną decyzją o odmowie wszczęcia śledztwa. Organ odwoławczy podkreślił również, że analiza akt zgromadzonych w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r. nie wskazuje na wystąpienie przesłanek do wyłączenia, o których mowa w art. 130 o.p. i art. 131 o.p.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji zarzucił:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 108 u.p.t.u. - poprzez zakwestionowanie usług transportowych uznając obrót tymi usługami za nierzeczywisty, przy czym organ I i II instancji odmówił podatnikowi bezpodstawnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych usług,

2) art. 187 o.p. oraz 191 o.p. -poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego , selektywnie oceniającą materiał dowodowy , która przerodziła się w ocenę dowolną,

3) art. 187 o.p oraz 191 o.p w związku z art. 190 o.p.- poprzez niezgodne z faktami twierdzenia organów o niemożliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. G.,

4) art. 187 i 191 o.p. - poprzez odmowę uwzględnienia wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowień o naruszeniu zasad postępowania podatkowego odnośnie zwrotu podatku VAT za marzec 2007 r.,

5) art. 188 o.p. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bezpośrednich zeznań świadka Z. G. z uwagi na fakt, jakoby nie stawiał się on na wezwania organu I instancji,

6) art. 124 o.p. - poprzez niewyjaśnienie przesłanek , którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy , aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu - wydanie rygoru natychmiastowej wykonalności w stanie faktycznym gdy to podatnik jest wierzycielem Urzędu Skarbowego w Z.,

7) art. 210 § 4 o.p. - poprzez brak uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia wiarygodności wielu dowodów , na które powoływał się podatnik, wybierając tylko te potwierdzające stanowisko organów,

8) art. 120 o.p. i 121 o.p. - poprzez niedanie wiary dowodom z zeznań świadków nie wykazując ich nieprawidłowości,

9) art. 120 o.p. i 121 o.p.- poprzez wskazanie na rzekoma pozorność wykonanych transakcji na rzecz przesłuchiwanych świadków , jednocześnie przy stwarzaniu pozorów wnikliwego zbadania sprawy , przesłuchanie przez organ I instancji w charakterze świadka pana Z. P. , która to osoba w okresie 2007 była na bezrobociu i nic nie mogła wiedzieć o dokonywanych dostawach oraz nie uwzględnieniu dokonanych dostaw pomimo przedstawienia kompletnych dokumentów potwierdzonych zeznaniami świadków,

10) art. 120 o.p. i 121 o.p. w związku z art. 127 o.p. - poprzez stwarzanie pozorów wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego,

11) art. 120 o.p. i 121 o.p. - poprzez oparcie się na zeznaniach złożonych przez świadków: Z. P. i S. R.,

12) art. 120 o.p. i 121 o.p.- poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów , kwestionując niepodważalne , potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji , które faktycznie miały miejsce , wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonych decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach,

13) art. 120 o.p. i art. 121 o.p. - poprzez zaprzeczenie faktom posiadania i użytkowania przez podatnika środków transportu potwierdzonym w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w postaci przedłożonych faktur zakupu oleju napędowego , czy usług transportowych,

14) art. 120 o.p. i art. 121 o.p. - poprzez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków z ewidencja CEPIK , nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić,

15) art. 123 o.p. , art. 180 o.p. , art. 190 o.p. oraz art. 192 o.p.- poprzez kilkakrotne włączenie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył,

16) art. 125 o.p.- poprzez nieuwzględnienie złożonych w toku postępowania ponagleń w sprawie bezczynności organu I instancji w toku zarówno prowadzonych czynności sprawdzających w okresie od luty do czerwca 2008 r., oraz postępowania podatkowego w okresie od marca 2010 r. do luty 2012 r., bez wyjaśnienia braku działania organu I instancji w okresie od czerwca 2008 r. do marca 2010 r.,

17) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 130 o.p. - poprzez uwzględnienie materiału dowodowego i decyzji wydanej przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. – J. P. w stosunku do której było prowadzone postępowanie o poświadczenie nieprawdy w dokumentach przez Prokuraturę Rejonowa w Z. w okresie dokonywania przez oskarżoną czynności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do podniesionych zarzutów i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

4.1. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi odwoławczemu zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego.

Na wstępie wskazał, iż podstawę wyrokowania w niniejszej sprawie stanowił prawidłowo ustalony stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego.

4.2. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności podniósł, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za październik 2007 r.

4.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały czynności rzeczywistych. Przechodząc do oceny zarzutów skargi odniósł się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, ponieważ wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W ocenie tego sądu zarzut skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odmienna bowiem ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez skarżącą od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Skarżąca nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w październiku 2007 r. skarżąca nie dysponowała środkiem transportu w postaci ciągnika siodłowego marki Mercedes Benz o nr rej. [...], a co za tym idzie nie mogła świadczyć usług transportowych. W świetle informacji zawartych w pismach Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji - CEPiK i Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z., a także Urzędu Miasta K. Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz zeznań S. R. i Z. P. ustalenia organów podatkowych były, w jego ocenie, logicznie uzasadnione. Skoro zatem wskazany pojazd nie był wykorzystywany do wykonywania usług transportowych, to słusznie organ podatkowy zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego ciągnika, który nie był wykorzystywany przez skarżącą w działalności opodatkowanej.

W okolicznościach sprawy, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo ustaliły, że J. G. nie może być uznana za podatnika podatku VAT w stosunku do transakcji sprzedaży usług transportowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury, a w związku z tym nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w tym zakresie. Za trafnością przyjętej przez organy tezy przemawia przede wszystkim to, że skarżąca nie dysponowała w październiku 2007 r. pojazdem pozwalającym na świadczenie usług transportowych. Podkreślenia wymaga, że w dokumentacji skarżącej brak umów dotyczących ciągnika siodłowego marki Mercedes Benz o nr rej. [...], w tym pisemnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy nią a Z. G.. Powyższe świadczy co najmniej o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej. Do czerwca 2007 r. skarżąca nie zatrudniała również pracowników, a sama nie posiadała stosownych uprawnień do kierowania pojazdami powyżej 3,5 tony. W ocenie sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie na trafność twierdzenia organu odwoławczego, że formalnie zawarte umowy w zakresie transportu wód mineralnych i napojów na rzecz wskazanych w nich podmiotów nie dokumentują rzeczywistych czynności a świadczą o pozorowaniu przez nią działalności gospodarczej w tym zakresie. Przy czym należy podkreślić, że chociaż przesłuchiwani na okoliczność wykonania usług transportowych A. N., J. G. potwierdzali wykonanie tychże, to nie pamiętali w jakim okresie i jakim środkiem transportu były wykonywane usługi transportowe.

4.5. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Na podstawie art. 106 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z regulacji tej można wywieść, że faktury mają szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje takiemu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku wykazanego w tej fakturze.

W świetle powołanych przepisów faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne są zatem faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Chodzi tu zatem o taką niezgodność z rzeczywistym stanem, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego. Posługiwanie się przez podatnika - przy określaniu własnego zobowiązania podatkowego - nierzetelną fakturą rodzi bowiem konsekwencje określone w przywołanych wyżej przepisach w postaci braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Należy podkreślić, że obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Należy również zauważyć, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi swoistą sankcję poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturach VAT, które nie dokumentują żadnej sprzedaży czy usługi, tzw. pustych faktur. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sąd zauważył, że wobec takiego brzmienia art. 108 u.p.t.u., stanowi on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku". Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Artykuł 108 ust. 1 ustawy zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Powyższy pogląd, który znalazł również odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA (z dnia 16 czerwca 2010 r. I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 r. I FSK 682/09, czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. I FSK 412/09,) sąd orzekający w tej sprawie podzielił w całej rozciągłości.

4.6. Reasumując zatem powyższe rozważania sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec prawidłowo przez organy podatkowe ustalonego stanu faktycznego sprawy, zarzuty postawione w skardze w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 108 u.p.t.u. nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja wskazanych przepisów dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez skarżącą i dla niej niekorzystna. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie stanowi dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez skarżącą fikcyjnych faktur, nie potwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach skarżąca wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wobec ustalenia, że w październiku 2007 r. skarżąca nie była w posiadaniu ciągnika siodłowego, ani nie rozporządzała nim jak właściciel, stanowisko organu, że zakupy oleju napędowego nie dotyczyły tego pojazdu i nie były związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością jest uzasadnione. Nadto, wobec dokonanych przez organ ustaleń, zasadnie zakwestionowano zakup benzyny bezołowiowej do samochodu o nr rejestracyjnym [...].

4.7. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze, analizie należało poddać kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznawanym przypadku chodzi o ocenę, czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje.

Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 120 o.p.,122 o.p., art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 192 o.p. skarżąca nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka mieści się w ramach wyznaczonych w treści art. 191 o.p. Podkreślił również, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wskazał również, iż organ podatkowy, stosownie do art. 191 o.p., ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. II FSK 1299/05, wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. II FSK 1212/05).

4.8. Realizując zatem zasadę prawdy materialnej, wynikającą z art. 122, art. 187 § 1, 191 o.p. organy mają prawo do oceny wiarygodności powoływanych przez stronę dowodów. Przy tym podkreślił, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Należy również wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 o.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Tak też było w niniejszej sprawie.

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

4.9. Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 120 o.p. , art. 121 o.p., art. 124 o.p. oraz art. 127 o.p. podnosi, że organ odwoławczy, nie dostrzegł braków w materiale dowodowym i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i zaakceptował rozbieżności w zeznaniach świadków, nie wyjaśnił i nie uzasadnił przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy. Dalej stwierdziła, że organy bezpodstawnie odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od zakupu oleju napędowego oraz usług transportowych - które to usługi były następnie sprzedawane innym podmiotom. Sąd pierwszej instancji uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego, a odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

4.10. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 o.p. należy stwierdzić, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie decyzji i postanowień wydanych w innych postępowaniach. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a ocena zebranego materiały dowodowego jest zgodna w wymogami art. 191 o.p. To, że ocena ta była odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że błędna czy sprzeczna z prawem.

4.11. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 o.p., art. 180 o.p., art. 190 o.p. oraz art.192 o.p. poprzez kilkakrotne włączenie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył stwierdza, że jest on niezasadny. Stwierdzić należy, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wymaga, aby nawet wówczas gdy te same dowody wystąpiły w innym postępowaniu, np. karnym, ponownie zapoznać stronę z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien ponowić dowód, jeżeli strona nie miała możliwości zapoznania się z nim wcześniej. Natomiast w niniejszym postępowaniu strona mogła się zapoznać ze stanem sprawy w każdym stadium postępowania i miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów.

4.12. Stwierdzić nadto należy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p. oraz art.130 o.p., że wyłączenie organu podatkowego ma wyłącznie obligatoryjny charakter i następuje z mocy prawa w ściśle określonych przypadkach, które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

4.13. Tak więc w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Prawidłowość dokonanej oceny nie budziła wątpliwości sądu pierwszej instancji. .

4.14 Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

5.1. W skardze kasacyjnej pod powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę, w ten sposób, że organ podatkowy wypłaci skarżącej należne kwoty, względnie o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całym jego zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła w oparciu o art. 174 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę uznania innego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a.) w ten sposób, że rozpoznając sprawę nie wziął pod uwagę, że organ podatkowy przeprowadzając sąd pierwszej instancji kontrolę oraz prowadząc postępowanie podatkowe i wydając w sprawie decyzje podatkowe zrobił to z naruszeniem prawa, a w szczególności z rażącym naruszeniem:

- art. 123 § 1 o.p. - zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane były zapewnić stronom czynny udział w postępowaniu przez który należy przede wszystkim rozumieć prawo stron do składania oświadczeń, ustosunkowania się do dowodów, umożliwienia składania wniosków dowodowych. W tym postępowaniu Strona nie została przesłuchana, a przez odmowę informacji o postępowaniu zostały naruszone wymienione tu prawa strony. W ten sposób strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu - zaś w żadnym późniejszym etapie postępowania nie wzywano strony do złożenia pisemnych wyjaśnień.

- art. 180 o.p. w ten sposób, że ordynacja nakazuje dopuszczenie wszystkiego, jako dowodów - co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy; niewątpliwie takim dowodem jest przesłuchanie strony. Organ co prawda zawiadomił stronę o możliwości przejrzenia akt, ale nie nastąpiło to w trybie postępowania dowodowego, a zatem organ nie zmierzał w toku postępowania dowodowego do wyjaśnienia sprawy w oparciu o dowody, lecz jedyne zezwolił stronie już po zamknięciu sprawy na ustosunkowanie się do zebranych w sprawie, czyli po zakończeniu postępowania dowodowego.

- art. 191 o.p. - organ podatkowy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób wadliwy, albowiem, przesłuchał 10 świadków na tę samą okoliczność, przy czym z zeznań dwóch świadków, którzy ujawnili, że zeznają w oparciu o ich domysły lub wiedzę, która stanowi jedynie ich wniosek - właśnie te tylko zeznania przyjął jako podstawę końcowego orzeczenia pomijając zeznania innych świadków, które pozostawały w sprzeczności z zeznaniami S. R. i Z. P..

- W kontekście powyższym (ujawnionej sprzeczności w materiale dowodowym - zwłaszcza zaś w zeznaniach świadków oraz pominiętych oświadczeń pełnomocnika strony z dnia 10 czerwca 2010 r. z uwagi na "tytuł" brzmiący: pismo świadka, które zostało złożone przez Z. G.) nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony - przesądza o tym, że postępowanie dowodowe stało się przez to wadliwe – a tym samym został naruszony przepis art. 121 § 1 i 2 o.p.

- art. 125 o.p. - w ten sposób, że sąd pierwszej instancji w ślad za organem odwoławczym pominął zupełnie okoliczność, którą organ podatkowy sam przyznał: a to okoliczność, że organ podatkowy przyznaje w uzasadnieniu orzeczenia, że prowadził postępowanie kontrolne (czynności sprawdzające) dłużej niż 180 dni, czyli z rażącym przekroczeniem wszelkich terminów wskazanych w ustawie.

Faktycznie organ podatkowy prowadził je przez kilka lat. Przyczyna nadmiernego przeciągnięcia postępowania i czynności w sprawie - nie leżała w niemożności zebrania materiału dowodowego, lecz z tej przyczyny, że organ podatkowy uzyskał informację w sposób nieoficjalny, że toczy się postępowanie wyjaśniające (podatkowe) przeciwko wobec syna Strony (przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K.), które nie dotyczyło rozliczeń za rok 2007.

Organ czekał nie wiadomo dlaczego na zakończenie tego postępowania. Nie są zrozumiałe przyczyny tego czekania, wiadomo o tym jednak z korespondencji organu podatkowego, że tak było. Postępowanie dowodowe mogło być zakończone jako prowadzone samowolnie, zwłaszcza, że nigdy nie zostało zawieszone - do czasu zawieszenia postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. Okolicznością istotną jest to, że nie było żadnego związku pomiędzy postępowaniem prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. a prowadzeniem postępowania przez organ podatkowy w tym postępowania. Do dnia dzisiejszego nie została wydana żadna decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w K., która by ujawniała, jakiekolwiek naruszenia przez syna strony prawa podatkowego — a na to zdaje się oczekiwał Urząd Skarbowy w Z..

Wszystkie te wskazane powyżej okoliczności sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, czym mimowolnie ujawnił, rażące naruszenie przepisów postępowania. Sąd Administracyjny powinien był dokonać kontroli i czynności przeprowadzanych i podejmowanych przez organ podatkowy w kontekście obowiązujących, a wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonując tej oceny dokonał jej w sposób nieprawidłowy, a zatem postępowanie przed sąd pierwszej instancji w tym zakresie było wadliwe. W szczególności sąd pierwszej instancji powinien był zwrócić uwagę na aspekt trwania postępowania oraz na okoliczność czekania przez organ podatkowy na wyniki postępowania toczącego się rzekomo przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K. i braku związku między tymi postępowaniami. Przez kilka lat bowiem organ podatkowy kierując się wyłącznie interesem Skarbu Państwa działał z rażącym naruszeniem słusznego interesu obywatela.

II. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę uznania przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a.), tj.:

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, zwłaszcza zaś przez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podlega wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.tu., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten został przez organy podatkowe niewłaściwie zastosowany, z uwagi na następujące okoliczności:

- organy podatkowe o czym mowa powyżej, nie przesłuchała syna strony – Z. G., którego zeznania mogłaby być decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie wskazuje to na wadliwość postępowania dowodowego, a mianowicie, zamiast, aby organ podatkowy zebrał w tej sprawie dowody, i na nich oparł rozstrzygnięcie to pominął najistotniejsze dowody, które mogły zdecydować o treści orzeczenia. Tym samym wnioski, jakie organ podatkowy wywiódł nie uprawniały do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego w sprawie. Przyjęcie przez sąd pierwszej instancji takiego zachowania organu podatkowego za prawidłowe narusza przepisy i zasady postępowania dowodowego.

- sąd pierwszej instancji stwierdza, że ciągnik, był własnością syna strony Z. G. Wykluczenie w tym kontekście możliwości iż strona - matka właściciela ciągnika - mogła tego ciągnika używać nieodpłatnie i świadczyć usługi własnym kontrahentom narusza instytucję umowy użyczenia. Umowa użyczenia - co do nie wymaga formy pisemnej dla jej ważności i zawarcia, także ad probationem (art. 74 § 1 w zw. z § 3 k.c.)

- Przyjmując zatem, że pomiędzy stroną: matką i jej synem, pełnomocnikiem F. istniała umowa użyczenia ciągnika, pomimo, że nie była stwierdzona pismem, to ciągnik ten był wykorzystywany zgodnie z oświadczeniem strony a także zgodnie z twierdzeniami Z. G.- miało istotne znaczenie dla oceny zobowiązania podatkowego. Pominięcie umowy użyczenia z jednej strony jest naruszeniem postępowania dowodowego a z drugiej strony stanowi naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w zw. z art. 108 u.p.t.u. albowiem strona, która świadczyła takie usługi, zgodnie z tą ustawą miała prawo do rozliczenia podatku należnego i naliczonego, naruszenie zatem tej zasady stanowi naruszenie przepisu prawa materialnego i ma pływ na orzeczenie organu podatkowego. Potraktowanie w odmienny sposób tego zagadnienia przez WSA jest powieleniem merytorycznego błędu dokonanego przez organ podatkowy.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy zwrócić uwagę na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (co nie występuje, zresztą w niniejszej sprawie). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. W tym miejscu podkreślić trzeba, że pierwszy z wniosków skargi kasacyjnej o zmianę zaskarżonego wyroku, w ten sposób, że organ podatkowy wypłaci skarżącej należne kwoty nie jest możliwy do zrealizowania przez sąd odwoławczy, gdyż żądanie skarżącej może być jedynie oparte na art. 185 lub 188 p.p.s.a. a więc sprowadza się wyłącznie do żądania uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednakże z uwagi na prawidłowo sformułowany wniosek ewentualny skarga kasacyjna skarżącej mogła być rozpoznana merytorycznie.

8. Z kolei związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeżeli skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 oraz 7 września 2004 r., FSK 102/04).

Natomiast przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wskazać, iż zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Wobec tego istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kolejnym niezwykle istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż zarzuty skargi oparte na obu podstawach kasacyjnych (co prawda w pierwszym zarzucie skarżąca nie powołała pkt 2 art. 174 p.p.s.a., lecz nie ulega wątpliwości, że dotyczą one naruszenia przepisów postępowania) nie znajdują żadnego oparcia w treści uzasadnienia. O ile bowiem w zarzutach skargi kasacyjnej skarżąca wskazuje na naruszenia przepisów postępowania oraz ustawy o podatku od towarów i usług, o tyle w uzasadnieniu koncentruje się - na aspektach cywilnych umowy użyczenia wiążącej rzekomo skarżącą z jej synem. Taka konstrukcja uzasadnienia uniemożliwia wręcz możliwość odniesienia tez tam zawartych do któregokolwiek zarzutu zawartego w petitum skargi kasacyjnej.

Należy wskazać, że kwestia związania skarżącej i jej syna umową cywilnoprawną jest w niniejszej sprawie kwestią ustalenia stanu faktycznego i było to przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, które zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowczo stwierdził, że podkreślenia wymaga, że w dokumentacji skarżącej brak umów dotyczących ciągnika siodłowego marki Mercedes Benz o nr rej. [...], w tym pisemnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy nią a Z. G.. Powyższe świadczy co najmniej o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej.

Jeszcze raz nawiązując do wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia o dużym stopniu sformalizowania, należy wskazać, że w przypadku naruszenia przepisów postępowania wymagane jest wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz wykazanie, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie obowiązek ten polega na konieczności wykazania, że gdyby do naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Odnosząc to do omawianej sprawy stwierdzić należy, że złożona skarga kasacyjna nie czyni zadość tym wymogom i w zasadzie sprowadza się do powtórzenia zarzutów skargi złożonej do sądu pierwszej instancji, a nawet odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, lecz z dodaniem jedynie przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. a lub c p.p.s.a.

Wobec powyższego należy jedynie wskazać, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w myśl zasady prawdy obiektywnej podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy czyniąc to zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów. Ocenie takiej zostały poddane również umowy cywilnoprawne i z oceny tej, w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie dysponowała środkiem transportu w postaci ciągnika siodłowego pozwalającym na świadczenie usług transportowych.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe uprawnione były w niniejszej sprawie do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jak wskazał sąd pierwszej instancji prawidłowość dokonanej oceny nie budzi wątpliwości.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w jej petitum naruszenia art. 180 i art. 191 o.p. nie zasługują na uwzględnienie

9. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca mogła bowiem – jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji - na każdym etapie postępowania zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz składać dodatkowe wyjaśnienia, miała również możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów.

10. Za całkowicie bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 125 o.p., a to przede wszystkim z uwagi na brak wykazania jakiegokolwiek wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Przy czym sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie decyzji i postanowień wydanych w innych postępowaniach.

11. Przechodząc natomiast do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, iż są one bezzasadne. Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy wskazać, iż uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe zastosowanie – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Analizując zatem zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, w tym także naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 108 u.p.t.u. sąd odwoławczy doszedł do przekonania, że w istocie skarżąca nie wykazuje błędu subsumcji, a kwestionuje właściwie ustalenia faktyczne sprawy. Jednakże w świetle wcześniejszych rozważań, należy przyjąć, że takie działanie jest niedopuszczalne i czyni powyższy zarzut bezpodstawnym.

12. Wreszcie należy zauważyć, że skarżąca nie zachowuje się konsekwentnie, z jednej strony bowiem w podobnym, a nawet wręcz tożsamym stanie faktycznym i prawnym składa skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2007 r., a z drugiej strony wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalające skargę skarżącej od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2007 r. stały się prawomocne (z dnia: 19 marca 2013 r. i 24 maja 2013 r. sygn. akt III SA/GL: 1521/12, 1522/12, 1523/12, 1524/12, 1525/12, 1526/12, 1527/12 i 1528/12. Natomiast zgodnie z treścią art.170 p.p.s.a prawomocne orzeczenia wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe.

13. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).

.