Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 380/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122. art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29  ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.-P. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 734/14 w sprawie ze skargi V.-P. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V.-P. Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 734/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej p.p.s.a., oddalił skargę V.-P. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji), uznając księgi podatkowe prowadzone przez spółkę za 2010 r. za nierzetelne, decyzją z dnia 14 marca 2013 r. nr [...], zweryfikował dokonane przez nią rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Szczegółowa analiza dokumentów dokonana przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego ujawniła nieprawidłowości związane z niewykazaniem obrotu i będącym tego konsekwencją zaniżeniem podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie wykonywanych w placówkach oświatowych usług fotograficznych i sprzedaży zdjęć. W niektórych okresach podatkowych stwierdzono również nieprawidłowości dotyczące: zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji związanych ze sprzedażą tzw. "doróbek" zdjęć wysyłanych do szkół, sprzedażą zdjęć w sklepie internetowym i sprzedażą gadżetów, nieujęcia w rozliczeniu faktury sprzedaży, braku opodatkowania usług wykonania odbitek (sprzedaż tę wykazano jako niepodlegającą opodatkowaniu), nieopodatkowania nieodpłatnie przekazanych pracownikom placówek oświatowych i samym placówkom prezentów małej wartości (w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.], dalej: ustawa o VAT) oraz sprzętu elektronicznego.

W badanym okresie stwierdzono ponadto, że spółka zawyżyła podatek naliczony za luty oraz kwiecień 2010 r., dokonując nieuprawninego odliczenia kwot podatku z trzech faktur.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

– art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p.,

– art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p.,

– art. 193 § 2 w zw. z art. 23 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 123 § 1 i art. 122 O.p.,

– art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT,

– art. 130 § 3 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p.

Decyzją z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazując, iż głównym przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług fotograficznych w placówkach oświatowych na terenie Polski. Za zgodą kierownictwa poszczególnych placówek (szkoły, przedszkola, żłobki), były wykonywanie zdjęcia uczęszczającym do tych placówek dzieciom. Zdjęcia te były następnie, po odpowiedniej obróbce, przesyłane do placówek i tam rozprowadzane wśród uczniów (przedszkolaków). Decyzję o dokonaniu zakupu podejmowali rodzice dzieci, przy czym zakup nie był obligatoryjny. Należność za sprzedane zdjęcia oraz zdjęcia niezakupione (tzw. zwroty) odbierali od uczniów (przedszkolaków) nauczyciele. Dokonanie zbiorczego rozliczenia z tytułu sprzedanych zdjęć i odbiór należności (mimo faktu, iż finalnie kontrahentami spółki były osoby fizyczne - rodzice dzieci) następowały pomiędzy pracownikami spółki a przedstawicielami placówek oświatowych. Część należności za świadczone usługi regulowana była gotówką, część w formie przelewów bankowych. Datą powstania przychodu spółki był dzień otrzymania zapłaty (odbioru łącznej kwoty należności od przedstawiciela placówki lub wpływu środków na rachunek bankowy). Do przesyłek ze zdjęciami nie były dołączane paragony fiskalne. Niejednokrotnie przy okazji wykonywanych sesji zdjęciowych organizowano konkursy z nagrodami dla uczestników, przekazywano gadżety (np. terminarze) dla nauczycieli. W ramach współpracy radom rodziców lub placówkom oświatowym przekazywano również do korzystania sprzęt elektroniczny. Spółka ewidencjonowała przychody za pomocą dwóch kas fiskalnych oraz wystawiała faktury VAT.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy (w tym zeznania świadków - pracowników i prezesa zarządu spółki, wyjaśnienia placówek oświatowych) oraz jego analiza uprawniają do stwierdzenia, że osobami dokonującymi faktycznego zakupu zdjęć byli rodzice fotografowanych dzieci. W ewidencji spółki osoby te nie były jednak traktowane jako strona transakcji, bowiem sprzedaż zdjęć była ewidencjonowana zbiorczo na placówkę oświatową (co pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa - art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto spółka nie ewidencjonowała sprzedaży w chwili i miejscu faktycznego dokonywania transakcji, lecz z opóźnieniem, seriami, w swojej siedzibie. Nabywcom (rodzicom) nie wydawano paragonów. Nie otrzymywały ich też placówki oświatowe. Spółka nie ewidencjonowała również całej realizowanej sprzedaży, bowiem zaniżyła wykazaną sprzedaż o tzw. prowizję, tj. część otrzymanej od rodziców dzieci należności za zdjęcia, którą pracownicy spółki pozostawiali w placówkach oświatowych do dyspozycji danej placówki lub rady rodziców. Sprzedaż poszczególnych asortymentów zdjęć ewidencjonowano w zaniżonych cenach. W konsekwencji stwierdzono, że prowadzona przez spółkę ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co podważa rzetelność ksiąg podatkowych spółki w zakresie ewidencji obrotu za rok 2010 i stanowi podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał przyjęte w celu określenia podstawy opodatkowania zasady szacowania obrotu spoza katalogu z art. 23 § 3 O.p., uzasadniając dlaczego poszczególnych metod nie przyjął, lecz w ich miejsce zastosował § 4 i 5 tego przepisu. Ze względu zatem na specyfikę działalności gospodarczej spółki obrót ustalono w oparciu o przeprowadzone w sprawie dowody, w tym istniejące dokumenty.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż skoro kontrahentami Spółki nie były placówki oświatowe, lecz bezpośrednio rodzice fotografowanych dzieci, tylko oni mogli otrzymać rabat, który winien mieć odzwierciedlenie na paragonie fiskalnym. Jeśli zaś takich paragonów nie wystawiano, brak jest podstaw do pomniejszenia opodatkowanego obrotu o ten rabat.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, jak też o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

– art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.,

– art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

– art. 23 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.,

– art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr. L 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112,

– art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów: zeznań świadków (pracowników skarżącej), zeznań prezesa zarządu skarżącej oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej od spółki, jak i od placówek oświatowych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się, zdaniem Sądu, do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez organy z niespornych w rzeczywistości faktów. Sporna była natomiast prawna interpretacja ustalonych w sprawie faktów, zwłaszcza w kontekście wpływu "upustów" ("prowizji", "rabatów") na wielkość podstawy opodatkowania, tudzież przyjęcia innych okoliczności rzutujących na jej określenie.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena, a także przyjęta faktografia zostały obszernie i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to także ustalenia strony podmiotowej spornych transakcji. To rodzice dzieci płacili bowiem całą wynikającą z oferty, niepomniejszoną o rabat, należność za zdjęcia i byli ich odbiorcami. Również sam prezes spółki potwierdził, iż upusty miały charakter przysporzeń na rzecz placówek, bez których wykonywanie w nich zdjęć nie byłoby możliwe. Słuszna i uprawniona, zdaniem Sądu, w obliczu tych okoliczności jest więc konkluzja organów, że owe upusty były swoistym gratisem pieniężnym świadczonym placówkom za umożliwienie spółce przedstawienia oferty i wykonanie zdjęć.

Za nietrafne Sąd uznał także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy bazował bowiem na zgromadzonym już wystarczającym materiale dowodowym, który został przez niego oceniony i zweryfikowany. Dodatkowo - czyniąc zadość wnioskowi skarżącej - Dyrektor Izby Skarbowej podjął działania dowodowe w celu zweryfikowania materiału wykorzystanego do oszacowania podstawy opodatkowania, a następnie szczegółowo uzasadnił, dlaczego uzyskane w ten sposób dane nie mogły stać się przedmiotem ustaleń.

Za nieuprawnione uznano także twierdzenia skargi w przedmiocie obrazy przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112 oraz art. 29 ust 1 i 4 ustawy o VAT, przez pryzmat oceny charakteru, a w konsekwencji wpływu "upustów" na wielkość określonej przez organy podstawy opodatkowania. Poddając powyższą kwestię analizie organy wyprowadziły z przepisów art. 111 ustawy o VAT i przepisów wykonawczych prawidłowy wniosek, że skoro stronami transakcji byli rodzice, to każda sprzedaż dokonana na ich rzecz powinna być odrębnie ewidencjonowana w kasie fiskalnej spółki, a nabywcom winien być wydany paragon, bez względu na kwestie techniczno - organizacyjne skarżącej. Zdaniem Sądu, tylko rodzice mogli otrzymać rabat ("upust"), który dodatkowo winien również znaleźć potwierdzenie na paragonie fiskalnym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wobec tego opodatkowaniu winien podlegać obrót ze sprzedaży zdjęć bez pomniejszenia o jakąkolwiek kwotę rabatu ("upustu").

Odnoście zarzucanej przez Spółkę obrazy art. 23 § 4 w zw. z art. 122, 187 § 1, 188 i 191 O.p. Sąd wskazał, że w objętej kontrolą sprawie niewątpliwie zaistniała podstawa do oszacowania obrotu spółki oraz zgodził się z organami, że wybór zastosowanej metody oszacowania determinowany był charakterem działalności spółki i materiałem dowodowym sprawy. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo uzasadniono, z jakich przyczyn w omawianej sprawie żadna z wymienionych w art. 23 § 3 ustawy metod szacunku nie znalazła zastosowania i jakie względy zadecydowały o skorzystaniu z możliwości wynikającej z art. 23 § 4 i 5 O.p.

Sąd nie uwzględnił ponadto wniosku skarżącej o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentów materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego za wystarczający dla rozstrzygnięcia.

4. Skarga kasacyjna

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a szczególności:

– przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności sformułowanych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a więc naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. nieuzasadnione przyjęcie, że sporny "upust" stanowił gratyfikację na rzecz placówki w zamian za udostępnienie swojej siedziby w celu wykonania dzieciom zdjęć, nie zaś rabat (ustalany przed wystawieniem dokumentu potwierdzającego transakcję - faktura, paragon) przyznawany odbiorcom końcowym, w szczególności rodzicom, którzy decydowali się na jego przekazanie na potrzeby danej placówki;

– zaakceptowanie zaniechania dokonania przez organy obu instancji czynności dowodowych wnioskowanych przez skarżącą na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niewyjaśnione dostatecznie innymi dowodami, a więc naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 168, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 229 O.p., tj. nieuzasadnione przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia sprawy — w szczególności zweryfikowania charakteru "upustu" na gruncie ustawy podatkowej - wystarczające było oparcie się na materiale dowodowym uzyskanym od 15 kontrahentów skarżącej;

– zaakceptowanie sposobu szacowania w ramach przyjętej metody, a więc naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., tj. nieuzasadnione przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił źródło faktów wystarczających do miarodajnego (zbliżonego do rzeczywistości) określenia elementów kalkulacyjnych (cena za komplet zdjęć, wysokość "upustu") przyjętych jako podstawa obliczeń w ramach zastosowanej metody szacowania;

– oddalenie skargi pomimo naruszeń prawa materialnego, którymi obciążone były decyzje organów obu instancji, a więc naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a;

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię lub nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

– niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112, poprzez błędne przyjęcie, że sporne kwoty określane mianem "upustu" powiększały podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług jako kwoty należne sprzedawcy, tj. skarżącej, pomimo że przyznane były jako rabat (ustalany przed wystawieniem dokumentu potwierdzającego transakcję, tj. faktura, paragon) dla poszczególnych rodziców (transakcje udokumentowane paragonami) lub bezpośrednio placówek oświatowych (transakcje udokumentowane niezakwestionowanymi fakturami);

– niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze, poprzez błędne rozpoznanie charakteru spornych kwot ("upustów") i odmówienie im waloru rabatu określanego przed ustaleniem ceny za sesję zdjęciową w sytuacji, kiedy kontrahentami skarżącej byli rodzice, a rabaty przyznawane (określane) były przed ustaleniem ceny (zmniejszając samą cenę) i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, iż ze względu na fakt, że dane rabaty nie zostały uwidocznione na wystawianych paragonach sporne kwoty "upustów" (rabatów) powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W ocenie organu, skarga spółki nie ma uzasadnionych podstaw kasacyjnych, jako iż nie doszło do naruszenia przez WSA w Krakowie wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania sądowego i przepisów prawa podatkowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

6.3. Odnosząc się do zarzutów procesowych należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego naruszeń prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

6.4. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnoszą się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przede wszystkim kasator twierdzi, że ustalenia faktyczne zostały oparte na niekompletnym materiale dowodowym, uzyskanym jedynie od 15 kontrahentów skarżącej z pominięciem wniosków dowodowych podatnika. Powyższe zarzuty nie są trafne. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że ustalenia faktyczne dokonano jedynie na podstawie informacji uzyskanych z 15 placówek oświatowych. W toku postępowania podatkowego przesłuchano przecież pracowników spółki, a także jej prezesa. Ponadto oparto się na dokumentach przedłożonych przez stronę skarżącą. Z tych wszystkich dowodów, zgromadzonych w toku postępowania, wyłania się sposób funkcjonowania skarżącej spółki. Podatnik w placówkach oświatowych, a więc w szkołach, przedszkolach, a nawet w żłobkach wykonywał dzieciom zdjęcia. Za wybrane przez siebie zdjęcia płacili rodzice. Pieniądze te były zbierane przez pracowników placówek oświatowych, czy też przedstawicieli komitetów rodzicielskich. Pracownik skarżącej spółki część zebranych pieniędzy pozostawiał w szkole, przedszkolu, żłobku. W niniejszej sprawie fatycznie nie zachodził spór co do faktów. Rozbieżności zachodziły w zakresie kwalifikacji prawnej tej części wynagrodzenia za zdjęcia zapłaconej przez rodziców, która pozostawała w placówce oświatowej. Zdaniem skarżącej spółki kwoty te stanowiły rabat, czy też upust udzielany na rzecz poszczególnych kontrahentów – rodziców, którzy dobrowolnie przekazywali te kwoty na rzecz szkoły. Natomiast organy podatkowe twierdziły, że kwoty te nie były rabatami lecz swoistą opłatą na rzecz placówek w zamian za możliwość robienia zdjęć. Zatem spór dotyczył przede wszystkim oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

6.5. W kontekście powyższych uwag nie można uznać, że materiał dowodowy nie jest kompletny. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nie naruszono zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., a także nie naruszono art. 188 O.p. Analizując materiał aktowy należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że nie zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Ustaleń faktycznych w żadnej mierze nie zmieniłoby wystąpienie do pozostałych placówek oświatowych, w których realizowano zdjęcia. Mechanizm i sposób funkcjonowania skarżącej spółki, ustalony w oparciu chociażby o zeznania pracowników spółki i jej prezesa, był bowiem tożsamy we wszystkich szkołach.

6.6. Także nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prze sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy nie przekracza granic swobody przyznanej przez ustawodawcę. Ocena ta jest wszechstronna, albowiem uwzględnia całokształt materiału dowodowego. Ponadto jest zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. W tym zakresie nieracjonalne jest twierdzenie, że wszyscy rodzice, gremialnie i zgodnie, przekazywali część zapłaty za zdjęcia na rzecz placówek. Taki wniosek jest wręcz całkowicie sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Nie sposób więc uznać, że wśród ogromnej rzeszy rodziców nabywających zdjęcia, panowała taka jednomyślność w zakresie dobrowolnego przekazywania określonych kwot na rzecz placówek oświatowych. Trudno wręcz sobie wyobrazić taką sytuację, że wszyscy rodzice – kontrahenci podatnika, uzyskany rabat, czy też upust w cenie nabycia w sposób gremialny wyrazili wolę przekazania wartości tego rabatu na rzecz szkoły. W związku z tym jedynym racjonalnym wyjaśnieniem powyższej sytuacji, zgodnym z regułami logiki a przede wszystkim zgodnym z doświadczeniem życiowym było to, że owe sporne kwoty nie były upustem cenowym lecz swoistą opłatą na rzecz tych placówek w zamian za możliwość świadczenia na ich terenie usług fotograficznych dla dzieci oraz w zamian za pewien wysiłek organizacyjny, związany z rozprowadzeniem zdjęć oraz zebraniem pieniędzy w zamian za nie.

Zresztą ustalenia te, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, potwierdził prezes spółki przyznając w odwołaniu, iż upusty miały charakter przysporzeń na rzecz placówek, bez których wykonywanie w nich zdjęć nie było by możliwe. Zatem upusty te były swoistym gratisem pieniężnym świadczonym placówkom za umożliwienie spółce przedstawienie oferty i wykonanie zdjęć.

6.7. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami postępowania ustaliły stan faktyczny. Zasadnie przyjęto, że zachodziły podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą spółkę. Także w sposób prawidłowy dokonano ustaleń faktycznych w zakresie szacowania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności w zakresie spornych kwot, które zdaniem skarżącego były rabatami, a nie opłatą na rzecz placówki oświatowej.

6.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112, poprzez błędne przyjęcie, że sporne kwoty określane mianem "upustu" powiększały podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług jako kwoty należne sprzedawcy, tj. skarżącej, pomimo że przyznane były jako rabat dla poszczególnych rodziców lub bezpośrednio placówek oświatowych, za bezzasadny. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Stosownie zaś do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skoro więc przy dokonywanych przez pracowników skarżącej rozliczeniach z tytułu sprzedanych zdjęć pozostawiano jakieś kwoty pieniędzy na rzecz placówek lub Rad Rodziców, kwoty te, jak zasadnie przyjął to sąd pierwszej instancji, nie obniżają podstawy opodatkowania.

6.9. Z tych samych względów bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). Trafnie bowiem ustalono, że sporne kwoty nie miały waloru rabatów.

6.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).