Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 894/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 i 86
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi G. M. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. M. U. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w roku 2019 na usługi zarządzania cmentarzami, jak i na Inwestycję.

We wniosku wskazano, że G. M. U. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych w U. i Z. Na terenie cmentarzy Gmina świadczy odpłatne usługi (dalej: "usługi cmentarne"), w szczególności: rezerwacji/wykupu miejsca na grób/grobowiec, korzystania z kaplicy oraz wjazdu na teren cmentarzy.

W ramach wymienionych wyżej czynności Gmina świadczy również odpłatne usługi cmentarne na rzecz podmiotu trzeciego zakładu pogrzebowego - Usługi pogrzebowe "D." w U. (dalej: "zakład pogrzebowy"). W ramach umowy zawartej przez jednostkę budżetową Gminy - Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w U. (dalej: "MOPS") z zakładem pogrzebowym, MOPS zleca zakładowi pogrzebowemu za wynagrodzeniem kompleksową organizację pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy. W ramach przedmiotowej umowy, w celu sprawienia na zlecenie MOPS pogrzebu, zakład pogrzebowy nabywa odpłatnie od Gminy usługę wykupu miejsca na cmentarzu Gminy. Gmina obciąża zakład pogrzebowy kosztami usług cmentarnych w postaci wykupu miejsca na cmentarzu. Wnioskodawca wskazał, że prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy.

Gmina pobiera wynagrodzenie (opłaty) z tytułu dokonywanych na terenie cmentarzy czynności na podstawie uchwały Rady Miejskiej w U. [...] z 31 sierpnia 1999 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z miejsc na cmentarzu komunalnym w U. i Z. oraz w związku z obwieszczeniem Burmistrza Miasta U. z dnia 21 maja 2019 r., na podstawie którego zostały podane do wiadomości publicznej wysokości opłat za usługi cmentarne.

Gmina podała, że uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 9 lipca 2013 r. sygn. akt [...] (dalej: "Interpretacja"), w której organ potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym: "(...) Miasto powinno być uznawane za podatnika VAT w ramach (z tytułu) świadczonych usług (cmentarnych - przyp. Gminy), oraz świadczone przez Miasto usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", tj. odpłatne świadczenie usług".

Gmina wskazała, że wykorzystuje cmentarze wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, tj. do czynności opodatkowanych VAT (co potwierdza Interpretacja).

Świadcząc powyższe usługi Gmina zleciła "techniczną" obsługę wybranych obowiązków zarządcy – U. T. B. S. sp. z o.o. w U. (dalej: "UTBS") - na podstawie stosownego uzgodnienia. Do zakresu obowiązków UTBS (wykonywanych w imieniu i na rzecz Gminy) należy m.in. wytyczanie kwater grzebalnych i prowadzenie ksiąg cmentarnych, przechowywanie i ewidencjonowanie dokumentacji, pobieranie opłat za usługi cmentarne, utrzymanie należytego stanu technicznego i sanitarno-porządkowego cmentarzy, zimowe utrzymanie ciągów komunikacyjnych, udostępnianie kaplicy cmentarnej itp.

Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na dokumentach sprzedażowych jako sprzedawca wskazana jest Gmina. W związku z powyższym, to Gmina jako sprzedawca wykazuje w swoich rozliczeniach VAT otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny.

W związku z wykonywaniem przez UTBS wskazanych powyżej usług administrowania cmentarzami dla Gminy, Gmina, na podstawie zawartego z UTBS uzgodnienia, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego UTBS z tego tytułu. W roku 2019 UTBS wystawiał na Gminę faktury VAT z wykazaną kwotą podatku za usługi administrowania cmentarzami.

Ponadto, w roku 2019 Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa ścieżek i oświetlenia na cmentarzu w Z." (dalej: "Inwestycja"). Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy. Inwestycja obejmowała w szczególności roboty przygotowawcze i roboty ziemne, układanie nawierzchni, budowę oświetlenia wzdłuż ciągów, budowę odwodnienia ciągów pieszo-jezdnych, wykonanie kompletnej dokumentacji powykonawczej. Inwestycja dotyczyła ściśle wydatków na cmentarze.

Wydatki związane z Inwestycją zostały udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanymi kwotami podatku VAT.

Gmina podkreśliła, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są odpłatne usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych w roku 2019 zarówno na usługi zarządzania cmentarzami, jak i na Inwestycję?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych w roku 2019 zarówno na usługi zarządzania cmentarzami, jak i na Inwestycję.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, Gmina powołując się na art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazała, że z tytułu świadczenia usług cmentarnych Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez UTBS w imieniu i na rzecz Gminy z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługi cmentarne nie korzystają ze zwolnienia z VAT, co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Gminę Interpretacji. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony.

W ocenie Gminy również drugi warunek niezbędny do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT jest spełniony. Gmina wskazała, że ponoszenie przez Gminę wydatków na cmentarze komunalne (zarówno wydatków na usługi zarządzania cmentarzami, jak i wydatków inwestycyjnych) jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych). Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby bowiem praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłych4 zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym, w którym nie ma alejek łączących kwatery, brak jest oświetlenia etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Ponadto, gdyby nie świadczone usługi cmentarne Gmina nie byłaby zobowiązana do ponoszenia wydatków na cmentarze, co dodatkowo potwierdza ścisły związek wydatków na cmentarze komunalne z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (usługami cmentarnymi). Gmina wskazała, że przedstawione przez nią stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na cmentarze potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż: "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży (np. wydatków inwestycyjnych dot. majątku, który służy do sprzedaży opodatkowanej VAT - inwestycje w hotele, galerie handlowe, wynajmowane nieruchomości etc.). Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych w roku 2019 zarówno na usługi zarządzania cmentarzami, jak i na Inwestycję.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – dalej "O.p" uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w roku 2019 na usługi zarządzania cmentarzami, jak i na Inwestycję - jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Dyrektor KIS powołując się na art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wskazał, że organ będzie uznany za podatnika VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Dyrektor KIS stwierdził, że nie można odliczyć podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Dyrektor KIS zauważył, że z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Organ interpretacyjny podał, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy. Z przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem wynika, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy przepis ten będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor KIS odwołał się do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876, ze zm.) oraz ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U z 2020 r., poz. 1947). Z art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach oraz art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej wywiódł, że pochówek zmarłych, niepochowanych przez osoby do tego zobowiązane, jest obowiązkiem gminy, a poniesione przez nią wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Zatem w analizowanej sprawie, w sytuacji gdy jednostka budżetowa Gminy, tj. MOPS zleca zakładowi pogrzebowemu za wynagrodzeniem kompleksową organizację pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy, czynności te wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym przypadku nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu osobom zmarłym niepochowanym przez osoby bliskie). Tym samym, w tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji wydatki związane z zarządzaniem cmentarzem, jak i na Inwestycję nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku VAT. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z uwagi na powyższe Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków związanych z zarządzaniem cmentarzami, jak i na Inwestycję. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego od wydatków związanych z zarządzaniem cmentarzami, jak i na Inwestycję, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wnikliwego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

b) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora KIS poza granice stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji;

2) przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz

niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skutkującą brakiem możliwość skorzystania przez Gminę z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na cmentarze komunalne związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy, co doprowadziło do naruszenia przez Organ zasady neutralności VAT;

b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną

wykładnię i uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina wykonuje na

cmentarzach komunalnych także czynności z zakresu działalności innej niż

gospodarcza (tzw. pochówki społeczne), w ramach, których Gmina nie działa

w charakterze podatnika VAT, podczas gdy Gmina wykorzystuje cmentarze

wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. usług cmentarnych;

c) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegające na zastosowaniu tego przepisu

w niepełnym zakresie i uznaniu przez Dyrektora KIS w interpretacji, że Gmina

w ramach tzw. pochówków społecznych nie świadczy na cmentarzach wyłącznie usług opodatkowanych VAT, podczas gdy Gmina wykorzystuje cmentarze wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. usług cmentarnych;

d) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku zastosowania, prowadzące do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki na cmentarze komunalne, z uwagi na realizowanie przez Gminę na cmentarzach komunalnych czynności niepodlegających VAT;

e) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego niezasadne zastosowanie, które

doprowadziło do uznania przez Organ w interpretacji, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na cmentarze komunalne.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga Gminy podlega oddaleniu.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w 2019 roku na usługi cmentarnych i pogrzebowych i na Inwestycję, w konsekwencji czy usługi te są związane z działalnością gospodarczą Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy wskazać, że podatek od towarów i usług dotyczy świadczeń na rzecz konsumentów (obciąża konsumpcję). Dopóki zatem nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym, wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą (dostawą towaru), ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę (dostawę). Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1276/18).

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonana wykładnia jest akceptowana w orzecznictwie i literaturze. W doktrynie podkreśla się, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia", przez które należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu, jak i zaniechaniu. Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść choćby potencjalną. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić wymierne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Jeżeli nie można ustalić, wskazać podmiotu, który z danego działania lub zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to – chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości – nie będzie stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Tego rodzaju związek musi być wyraźnie widoczny (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2017, str. 171–172).

Pogląd, że istnienie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT wymaga wyraźnego wskazania świadczenia i jego konsumenta, wynika też z orzecznictwa TSUE (wyroki z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, z 29 lutego 1996 r. C-215/94 Mohr oraz z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą. Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Zawarcie przez Gminę umowy z MOPS, w celu wykonania nałożonych na nią zadań odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana – oznacza, że świadczenie to jest spełnione na własną rzecz i nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność zostanie dokonana przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zauważyć, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.; dalej: "u.s.g."), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g.). W świetle art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Odnosząc się do kwestii uznania, że Gmina wykonuje na cmentarzach komunalnych także czynności z zakresu działalności innej niż gospodarcza (pochówki społeczne), w ramach których nie działa w charakterze podatnika VAT należy wskazać, że w zaskarżonej sprawie nie można przyjąć, że w przypadku wystąpienia w Gminie tzw. pochówków społecznych – pochówku osób niepochowanych przez osoby bliskie – Skarżąca dokonuje organizacji pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy, w celu świadczenia usług wykupu miejsca na cmentarzu Gminy (w ramach zobowiązań zakładu na mocy porozumienia z MOPS). Należy bowiem podkreślić, że w sytuacji gdy jednostka budżetowa Gminy, tj. MOPS zleca zakładowi pogrzebowemu za wynagrodzeniem kompleksową organizację pochówków osób

zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy, czynności te wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym przypadku nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu osobom zmarłym niepochowanym przez osoby bliskie).

Bez znaczenia przy tym zostaje fakt, że zawierane przez Gminę umowy z zakładem pogrzebowym (pochówki społeczne) przewidują świadczenie przez Gminę usług za wynagrodzeniem podmiotom trzecim.

Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy

o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. W myśl art. 96 ust. 3 cyt. Ustawy, w przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy.

Z ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w zakresie pochówku osób, których nie pochowały osoby do tego zobowiązane, są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej). Gmina realizuje tu zadanie własne w ramach władztwa publicznego, to jest – nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale występuje w roli organu administracji publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W takiej sytuacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Należy się zgodzić z Dyrektorem KIS, że celem Gminy organizującej pochówek osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy, nie jest świadczenie usług wykupu miejsca na cmentarzu Gminy (w ramach zobowiązań zakładu na mocy porozumienia z MOPS), lecz celem jest wypełnienie zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym, do których na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej, należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym Gmina, realizując za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej zadanie własne o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe uwagi odnieść należy do możliwości powołania się przez Gminę na art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub wskazanych w tym przepisie kategorii osób związanych z podatnikiem a także wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Unormowanie to jest wyrazem realizacji dwóch naczelnych zasad podatku od wartości dodanej, tzn. zasady powszechności opodatkowania i neutralności, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie dostaw towarów oraz usługi mające charakter transakcji gospodarczych, a ciężarem tego podatku powinien być obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu danym towarem lub świadczeniem usługi. W sytuacji gdy – jak w niniejszej sprawie – Gmina jest wykonawcą usługi a nie jej ostatecznym odbiorcą, nie może powoływać się na ww. unormowanie. W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym nie występuje odbiorca usługi.

W konsekwencji prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji gdy jednostka budżetowa Gminy, tj. MOPS zleca zakładowi pogrzebowemu za wynagrodzeniem kompleksową organizację pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy, czynności te wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym przypadku nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych Gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu osobom zmarłym niepochowanym przez osoby bliskie).

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, są bezzasadne.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (a) nabycia towarów i usług, (b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak sformułowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W konsekwencji, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego dla posiadania prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług nie jest wystarczające zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Dla organów władzy publicznej specyficzne jest, że są one zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami, ale dla niektórych czynności występują nie jako podatnik. Dotyczy to realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy.

W tej sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, prawo do odliczenia podatku VAT następuje zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej

czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczy sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych niż ta działalność, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj między innymi działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przykładowo chodzi działalność podmiotu w charakterze organu władzy czyli taką, jaka miała miejsce w rozpatrywanym wniosku. Zasadnie zatem Organ interpretujący przyjął, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, to jest: Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarz w pełnej wysokości.

Wydatki związane z zarządzaniem cmentarzem, jak i na Inwestycję nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

W konsekwencji w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazano, że Stronie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków związanych z zarządzaniem cmentarzami, jak i na Inwestycję. Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami, obowiązkiem Skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w zaskarżonej interpretacji słusznie stwierdzono, że w sytuacji, gdy Skarżąca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

W sytuacji, gdy Skarżąca nie ma możliwości przyporządkowania w całości do

działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z zarządzaniem cmentarzami, jak i na Inwestycję, to powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podatek naliczony związany z zarządzaniem cmentarzami, jak i na Inwestycję nie jest w całości związany ze sferą działalności gospodarczej Skarżącej i tym samym z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe słusznie tut. Organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że Strona nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków w roku 2019 zarówno na usługi zarządzania cmentarzami, jak i na Inwestycję. Tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest niezasadny.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, albowiem przyznanie Gminie prawa do pełnego odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania jej korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej.

W ocenie Sądu w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS nie wyszedł poza granice stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ odniósł obowiązujące przepisy do całokształtu okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i uzasadnił, dlaczego Skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w roku 2019 zarówno na usługi zarządzania cmentarzami, jak i na Inwestycję.

Zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a także uwzględnia tezy płynące z orzecznictwa TSUE. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, jest ono spójne, precyzyjnie wskazuje zakres przepisów podatkowych dotyczących danego zagadnienia. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji. Nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Strony, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Skarżącej oraz uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Okoliczność, że Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku. W zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania tej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji zachowane zostały wszystkie przepisy regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych oraz organ w pełni wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował wydając rozstrzygnięcie. Zatem należy stwierdzić, że Dyrektor KIS wydając zaskarżaną interpretację nie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14g O.p.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2013 r., nr [...] została wydana na tle odmiennego stanu faktycznego sprawy. Nie dotyczyła ona bowiem sytuacji, gdy MOPS zleca zakładowi pogrzebowemu, za wynagrodzeniem kompleksową organizację pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy. Stwierdzenie powyższego uzasadnia przyjęcie, że Gmina dokonywała również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.