Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1091/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i F. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 6, i 7, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił E. i F. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT – 33, dotyczącym wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku, F. M. odliczył od dochodu – w ramach wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów – kwotę stypendium w wysokości [...] złotych, a E. M.– kwotę stypendium w wysokości [...] złotych.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, iż brak było przesłanek do zakwalifikowania wydatków wynikających z zawartych w grudniu 1998 roku umów nazwanych "umowami stypendium za wyniki w nauce" – jako podlegających odliczeniu na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy szczegółowo opisali powody dla których ufundowali S. P., B. N. oraz M. N. stypendia za wyniki w nauce wskazując, iż zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji umowy zostały zawarte zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a wypłacone kwoty z tego tytułu podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż :

- F. M. zawarł dwie "umowy stypendium za wyniki w nauce", a mianowicie :

- [...] 1998 roku z M. N. (studentką "A" w K.) na okres od [...] 1999 roku

do [...] 2002 roku. Celem umowy stypendium było

"premiowanie stopnia trudności przedmiotów, wysokości ocen

z zaliczeń i egzaminów oraz terminowości obrony pracy

dyplomowej",

- [...] 1998 roku z B.N.

(studentem "B") na okres

od [...] 1999 roku do [...] 1999 roku. Celem

umowy stypendium było "premiowanie stopnia trudności

przedmiotów, wysokości ocen z zaliczeń i egzaminów oraz

terminowości obrony pracy dyplomowej",

- E. M. zawarła jedną "umowę stypendium za wyniki w nauce" a mianowicie :

- [...] 1998 roku ze S. P.(studentem

"C") na okres od [...] 1999 roku do

[...] 1999 roku. Celem umowy stypendium było

"premiowanie stopnia trudności przedmiotów, wysokości ocen z

zaliczeń i egzaminów oraz terminowości obrony pracy

dyplomowej".

Z analizy wyżej wymienionych umów wynikało, iż stypendium wypłacane było przed zakończeniem każdego miesiąca obowiązywania umowy i stanowiło sumę dwóch kwot :

- kwoty podstawowej obliczonej na podstawie liczby przedmiotów do zaliczenia i stawki podstawowej określonej w umowie,

- premii, która stanowiła dodatek ponad kwotę podstawową liczoną z uwzględnieniem współczynników zależnych od środka trudności przedmiotu.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) podniósł, że podstawę odliczenia od dochodu, stanowią renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości orzeczonej w wyroku alimentacyjnym. Zdaniem organu przepis ten dopuszcza odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, określonych kwot wydatkowanych przez podatnika, w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w końcowej części tego przepisu.

Następnie podkreślił, iż ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru. Podniósł także, iż pojęcie "stypendium" podobnie jak pojęcie "trwałego ciężaru" w prawie cywilnym nie występuje, nie zostało również zdefiniowane na użytek prawa podatkowego. W związku z powyższym, zgodnie z wykładnią gramatyczną, stypendium oznacza okresową pomoc finansową z funduszy państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz określonej osoby i mającej na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązkiem organów podatkowych było poczynienie ustaleń, czy faktycznie umowy nazwane "umowami stypendium za wyniki w nauce" noszą wszelkie cechy stypendium pozwalające uznać je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, czy umowy te nie zamierzały w istocie do obejścia prawa w celu zaniżenia wysokości płaconego podatku. Następnie wskazał, iż organy podatkowe poczyniły wszechstronne ustalenia w tym zakresie, które szczegółowo zostały opisane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a w tym podatków, został podniesiony do rangi zasady konstytucyjnej. Wynika on bowiem z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis tren w sposób jednoznaczny konstytuuje zasadę powszechności opodatkowania. Wszelkie odstępstwa od tej zasady są możliwe tylko wówczas, jeżeli zostały dokładnie określone, a więc gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Tak jak nie jest możliwe nakładanie, w drodze interpretacji rozszerzającej, obowiązków podatkowych na podatników, tak nie jest możliwe stosowanie tego rodzaju interpretacji przy ustalaniu dopuszczalności i zakresu stosowania ulg i zwolnień podatkowych. Zasada powyższa wskazuje, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Czynności cywilnoprawne nie mogą dowolnie zmieniać obowiązków publicznoprawnych wynikających z ustaw. Czynności te podlegają w tym zakresie ocenie organów podatkowych, które powinny przeciwdziałać wszelkim próbom uchylania się przez podatników ze swoich obowiązków podatkowych. Art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na obliczenie od dochodu między innymi "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym". Jednakże intencją ustawodawcy nie było uprzywilejowanie wszelkich wypłat wynikających z aktów nazwanych przez strony umowami renty czy też stypendium, zwłaszcza w sytuacji, gdy zawierano je w celu zmniejszenia podatku należnemu fiskusowi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ocena prawnopodatkowych skutków zawartych przez podatników umów wykazała, iż brak było przesłanek do zakwalifikowania wydatków wynikających z tych umów – jako podlegających odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach E. i F. M. zarzucili naruszenie art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi (pkt 1 – 11) szczegółowo opisali przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie określenia im wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Natomiast w pkt 12 uzasadnienia wnieśli zarzuty odnoszące się bezpośrednio do zaskarżonej decyzji. Wskazali między innymi, iż od lat płacą podatki znacznie wyższe niż osoby, które mają dochody zbliżone do średniej krajowej, a umowy nazwane "umowami za wyniki w nauce" uzależniały wysokość stypendium od liczby przedmiotów do zaliczenia w danym roku oraz od ilości godzin danego przedmiotu, a zatem nie było to wyłącznie stypendium za wynika w nauce".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) dopuszcza odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "trwały ciężar", a nadto określenie to nie występuje ani w pokrewnych aktach prawnych, ani też w Kodeksie cywilnym. Powyższe sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do wykładni gramatycznej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, t. I, str. 304) ciężarem są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Natomiast za trwały uważa się istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły (t. III, str. 539), a stypendium oznacza okresową pomoc finansową z funduszy państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów (t. III, str. 364). Dokonując analizy powyższych pojęć stwierdzić należy, iż trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nie ekwiwalentne świadczenie, istniejące przez dłuższy czas, a więc świadczenie nie jednorazowe, którego spełnienie wymaga od podatnika określonego zachowania w ciągu określonego czasu. Zatem stypendium, jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej strony trwałym ciężarem, o jakim mowa w tym przepisie. Pogląd taki wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2000 roku, sygn. akt III SA 3055/99 i jest w pełni akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego odnotować również trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji "stypendium". Z tych jej przepisów, które nawiązują do tego pojęcia, można jednak wyprowadzić pewne istotne wnioski. I tak niezwykle ważną wskazówkę interpretacyjną przynosi art. 35 ust. 2 ustawy stanowiący, że za stypendia, o których mowa w ust 1 pkt 2 tego przepisu, uważa się w szczególności stypendia przyznawane uczestnikom studiów doktoranckich, stypendia naukowe, stypendia i inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych, stypendia za rozwiązywanie zadań badawczych i wdrożeniowych oraz przyznawane studentom studiów dziennych stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Brzmienie cytowanego przepisu zdecydowanie skłania na rzecz poglądu, że w istocie rzeczy do grupy "stypendiów" zaliczyć można wyłącznie te świadczenia, które wypłacane są na rzecz osób fizycznych na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów. Te ostatnie generalnie dopuszczają zaś co prawda przyznawanie stypendium jako środka pomocy materialnej osobom pobierającym naukę, (a także sportowcom oraz twórcom i działaczom kultury), jednak formułują przy tym wyraźne wymagania, jakim odpowiadać musi zarówno samo stypendium, jak i tryb jego przyznawania i wypłacania.

Wszystkie dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że zakres pojęcia "stypendium" nie obejmuje wszystkich przypadków świadczeń na rzecz osób pobierających naukę, bez względu na ich wysokość oraz źródło pochodzenia. Wniosek taki wspierają także argumenty płynące z analizy niektórych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak w szczególności jej art. 13, wśród podlegających opodatkowaniu przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienia co prawda stypendia, wskazuje jednak zarazem, że chodzi o stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 20, wolna od podatku dochodowego jest m. in. część dochodów osób, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów – w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju – obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium, natomiast na podstawie pkt 39 i 40 tego przepisu wolne od podatku są też stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce.

Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń nie można wreszcie tracić z pola widzenia argumentu płynącego z wykładni systemowej, jakiego dostarcza treść cytowanego już wyżej art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem ustawodawca wymienił stypendia, obok świadczeń takich jak zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, czy też dotacje bądź subwencje, to należy stąd wnosić, że w świetle regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych za stypendia uznane mogą być jedynie świadczenia wypłacane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów, nie zaś świadczenia będące konsekwencją umowy między stronami stosunku cywilnoprawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2001 roku, sygn. akt I SA/Ka 1277/00).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż celem zawartych "umów stypendiów za wyniki w nauce" było zmniejszenie obciążeń podatkowych skarżących poprzez sfinansowanie studiów między innymi członkom ich rodziny.

Stanowisko takie organy podatkowe wywiodły z dwóch zasadniczych przyczyn tj. analizy treści umów i okoliczności im towarzyszących ustalonych w postępowaniu dowodowym. Postępowanie to wykazało bowiem, że :

- istniały rozbieżności pomiędzy kwotą odliczoną w zeznaniu rocznym, a kwotą wynikającą z miesięcznych dokumentów nazwanych "obliczenie kwoty stypendium za wynika w nauce",

- zawarte umowy stypendium nie były wyłącznie umowami "za wynika w nauce",

- skarżący wypłacali miesięcznie kwoty stypendium w wysokości (od [...] złotych do [...] złotych dla każdego ze stypendystów) znacznie przekraczającej wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym okresie ([...] złotych),

- w miesiącach w których stypendysta nie zdawał żadnego egzaminu oraz nie uzyskiwał zaliczenia, otrzymywał również kwotę stypendium,

- wykazane przez skarżących dochody wyniosły [...] złotych, natomiast po odliczeniu stypendiów ([...] złotych) – [...] złotych. Zatem podatnicy wykazali odliczenie w wysokości [...]% dochodu,

- otrzymane przez stypendystów kwoty nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wracając do oceny umów o "stypendium za wyniki w nauce" w kontekście "trwałego ciężaru" należy także zauważyć, że przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień, należy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego traktować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 roku, sygn. akt III RN 22/97, opublikowany POP nr 6, poz. 170, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 roku, sygn. akt I SA/Lu 971/00, opublikowany POP nr 3, poz. 98 ).

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "ciężar" ma wykładnia gramatyczna, gdyż słowna formuła stanowi granicę sensu, jakiego można doszukać się w tekście normy prawnej. Ciężar zgodnie z powszechnym rozumieniem tego słowa oznacza powinność, obowiązek wykonania określonego świadczenia. Zdaniem Sądu ciężar oznacza też, że świadczenie nie ma charakteru dobrowolnego, a jest świadczeniem wynikającym z określonych powinności. Gdyby nawet przyjąć, że tytułem prawnym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest umowa cywilnoprawna zawarta między stronami dobrowolnie i na swobodnej zasadzie, to podkreślić również trzeba, że organy podatkowe miały prawo dokonania oceny tej umowy z punktu widzenia prawnopodatkowych skutków jej zawarcia. W rozpatrywanej sprawie skarżący dobrowolnie przyjęli obowiązek świadczenia na rzecz M. N., B. N. i S. P. określonych w umowie kwot. Ponadto należy zauważyć, że podatnicy osiągnęli w 1999 roku dochody w wysokości [...] złotych, a biorąc pod uwagę, że stypendia wypłacone zostały w wysokości [...] złotych, to skarżący przeznaczyli na rzecz wyżej wymienionych stypendystów, kwotę około [...]% swoich dochodów, a około [...] % zachowali na utrzymanie własnego gospodarstwa domowego. Zestawienie tych danych wskazują na słuszność oceny organów podatkowych, że umowy te zostały zawarte w celu in freudem legis, a więc że działanie skarżących miało na celu zmniejszenie ich obciążeń podatkowych.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły E. i F. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.