Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 479/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 9, art. 45 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 70 § 6, art. 194
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Panek, WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2016 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A.J. kwotę 18 759 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] września 2016 r. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określającą A. J. (dalej: podatniczka/skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 2.774.105 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2010.

Ustalono m.in. że aktem notarialnym z [...] lutego 2009 r. utworzono "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka), której kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, objętych w całości przez A. J.. W dniu [...] października 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o 15.000.000 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło przez utworzenie 300 000 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50 zł. Nowoutworzone udziały objęła w całości podatniczka, pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 15.000.000 zł w postaci prawa własności działek położonych w S. i w G.. Nieruchomości te podatniczka nabyła w dniu 12 października 2009 r. za 14.700.000 zł od "B" sp. z o.o. sp.k., w której posiadała udziały. Podatniczka zapłaciła za nieruchomości 100.000 zł, a pozostała część należności została przeksięgowana na konto rozrachunkowe wspólnika. Należność ta za zgodą wspólników miała zostać pokryta z zysku spółki "B" w formie kompensaty.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 2.774.105 zł. Zdaniem organu, sposób zapłaty za nieruchomości przez potrącenie kwoty 14.600.000 zł nie wypełnia definicji zawartej w art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 376 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), który nakazuje kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem realnych wydatków i kwot w rzeczywistości wydatkowanych. Ponadto organ uznał, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Organ dodał, że nieruchomości te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych żadnej ze spółek osobowych, w których podatniczka była wspólnikiem. Obejmując 300 000 udziałów w kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny (nieruchomości) o wartości nominalnej 15.000.000 zł, podatniczka uzyskała w 2009 r. dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 14.600.554,24 zł, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19 %. Zdaniem organu podatniczka była zobowiązana - stosownie do art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. - do złożenia odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w 2009 r. dochodu z kapitałów pieniężnych oraz uiszczenia należnego podatku dochodowego do [...] kwietnia 2010 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zakwestionowała rozstrzygnięcie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, wobec zawieszenia biegu jego terminu. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. zawiadomił A. J. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r., ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) tj. wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej śledztwa w sprawie niezgłoszenia do opodatkowania i nie złożenia zeznania na formularzu PIT- 38, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów kapitałowych za 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Odnosząc się do zarzutów podatniczki zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że kwestia doręczenia przesyłki została wyjaśniona w postępowaniu reklamacyjnym. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. Poczta Polska wyjaśniła, że reklamowana przesyłka z powodu nieobecności adresata oraz osób uprawnionych do odbioru korespondencji została awizowana w dniu [...] sierpnia 2015 r., zawiadomienie pozostawiono skrzynce oddawczej adresata, a w dniu [...] września 2015 r. przesyłka została powtórnie awizowana i zawiadomienie powtórne zostało również tego dnia pozostawione w skrzynce oddawczej. Przedmiotową przesyłkę zwrócono nadawcy w dniu [...] września 2015 r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", zgodnie z zasadami określonymi w ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że podatniczka została w odpowiedni sposób, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. zawiadomiona o tym, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. wszczęto wobec niej śledztwo o przestępstwo karne skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Bieg terminu przedawnienia został w związku z tym skutecznie zawieszony w dniu [...] sierpnia 2015 r.

Dodatkowo organ stwierdził, że podatniczka wiedziała o wszczęciu śledztwa w tej sprawie, ponieważ była kilkakrotnie wzywana do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej jako podejrzana o to, że nie zgłosiła do opodatkowania i nie złożyła na formularzu PIT-38 oraz nie uiściła podatku od dochodów kapitałowych, a wezwania te zostały skutecznie doręczone podatniczce odpowiednio w dniach [...] sierpnia, [...] listopada i [...] listopada 2015 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru. Zatem w ocenie organu doszło do wyczerpującego poinformowania strony o jej sytuacji prawnej w zakresie tego zobowiązania oraz co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów błędnej oceny materiału dowodowego i nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że organ pierwszej instancji zastosował się do wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej, podejmując niezbędne działania dotyczące wyjaśnienia, co stanowiło faktyczny przedmiot aportu, a w wydanej decyzji odniósł się do skutków porozumienia zawartego między "B" i podatniczką w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo został odczytany zamiar stron umowy sprzedaży z dnia [...] października 2009 r. oraz uchwały nr[...] z dnia [...] października 2009 r. Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] października 2009 r. wskazuje na nabycie przez podatniczkę od "B" prawa własności nieruchomości oznaczonych jako działki o wskazanych numerach, natomiast z uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] października 2009 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o 15 000 000 zł wynika, że nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęła w całości podatniczka, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności wymienionych w akcie notarialnym działek. Zdaniem organu, akt notarialny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. i korzysta nie tylko z domniemania autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Podatniczka nie przedstawiła, ani nie wskazała żadnych dowodów, które podważyłyby treść aktu notarialnego, jako dokumentu urzędowego. Na ich podważenie nie pozwala również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w strukturach organizacyjnych "B" nie było wyodrębnienia finansowego dla "C" a nie zamknięcie ksiąg podatkowych przez "B" na dzień zbycia nieruchomości tj. [...] października 2009 r. oraz nie otworzenie ich przez spółkę z chwilą przejęcia, jednoznacznie wskazują, że nieruchomości te nie były traktowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Z wyjaśnień strony złożonych w dniu [...] lipca 2015 r. wynika brak finansowego wyodrębnienia w księgach rachunkowych "B", a z zeznań świadka M. M. tj. osoby odpowiedzialnej za księgi rachunkowe "B" w 2009 r. wynika, że nie prowadzono osobnej księgowości dla "C" w S., nie był on oddziałem, a koszty i przychody były księgowane na wyodrębnionych kontach zespołu 5 i 7. Potwierdza to także sprawozdanie finansowe "B" za 2009 r. Zdaniem organu, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych w "B" nie pozwala na przyporządkowanie należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowę sprzedaży nieruchomości, które następnie wniesiono aportem do spółki, podatniczka zawarła w dniu [...] października 2009 r., a aport miał miejsce w dniu [...] października 2009 r. - między tymi datami A. J. nie prowadziła ksiąg rachunkowych dla zakupionych obiektów, w tym czasie nie zatrudniała żadnych pracowników, mimo że miała przejąć rzekomo funkcjonujące przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część. Z powyższego jednoznacznie wynika, że strony zarówno umowy z dnia [...] października 2009 r. (sprzedaż), jak i umowy z dnia [...] października 2009 r. (aport) miały pełną świadomość, co jest przedmiotem umowy sprzedaży oraz co zostało wniesione aportem do spółki, a to jednoznacznie świadczy o ich zamiarze. Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że nie miał żadnych wątpliwości, co do treści stosunku prawnego, który wynikał z umowy sprzedaży oraz co do przedmiotu aportu.

Dalej organ wywiódł, że zarówno umowa sprzedaży z [...] października 2009 r., jak i uchwała spółki z [...] października 2010 r. nie odnoszą się do przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 lub do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz do wyszczególnionych nieruchomości. O statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Ponadto dla bytu przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a takich nie stwierdzono u podatniczki. W związku z powyższym brak było podstaw do uznania, że podatniczka w dniu [...] października 2009 r. nabyła od "B" przedsiębiorstwo, które następnie w dniu [...] października 2009 r. miałaby wnieść aportem do spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał też za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., bowiem skoro A. J. uzyskała przychód w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. Nie doszło również do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., bo w 2009 r. podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, tym samym nie można uznać, że zakupione nieruchomości na dzień objęcia udziałów były środkiem trwałym w przedsiębiorstwie.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle ustalenia, że podatniczka w 2009r. nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci nieruchomości, zastosowanie w sprawie znajdą przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 u.p.d.o.f. do kapitałów pieniężnych należy m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (ust. 1 pkt 9). Dochodem z tego tytułu jest osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. kosztami tymi będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce. Organ uznał, że wydatkiem takim w niniejszej sprawie będzie wyłącznie faktycznie zapłacona zbywcy nieruchomości kwota tj. 100.000 zł oraz koszty transakcji w kwocie 299.445,76 zł. Natomiast organ nie uznał za te koszty tej części należności za nieruchomości, której zapłata miała nastąpić przez potrącenie (kompensatę) z zaliczką mającą być wypłaconą przez "B" na rzecz wspólniczki A. J. Analiza sprawozdań finansowych "B" nie wykazała, aby podmiot ten dysponował środkami pieniężnymi potrzebnymi do wypłaty kwoty zaliczki w wysokości 14.600.000 zł. Zdaniem organu, podejmowane w tym zakresie czynności powinny być oceniane z uwzględnieniem powiązań rodzinnych pomiędzy podatniczką i wspólnikami "B" (G. J., J. J. i ich dziećmi A. J. i M. J. a także "D" sp. z o.o. i "E" sp. z o.o., w których prezesem zarządu jest J. J.). W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktycznie nie doszło do potrącenia jakichkolwiek wierzytelności między "B" i A. J., a podejmowane przez te podmioty czynności wynikały z powiązań rodzinnych i zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, w tym wykazania faktycznie poniesionych wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo nie poniesienia kosztu ekonomicznego wynikającego z rozliczenia rzekomej kompensaty z dnia [...] października 2009 r. W związku z powyższym organ nie uznał kwoty 14.600.000 zł za koszt uzyskania przychodu.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucono:

I. naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj.:

1) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w przepisach prawa na niekorzyść strony w zakresie definicji przedsiębiorstwa oraz dokonanie błędnej kwalifikacji - w związku z zastosowaniem art. 22 ust. 1 e pkt 1 u.p.d.o.f. - nieruchomości "C" do rzeczy niebędących środkami trwałymi,

2) art. 208 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c, a także art. 153 § 1 § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, której zobowiązanie podatkowe przedawniło się w związku z niespełnieniem wszelkich przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

3) art. 70c w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak dostatecznych dowodów, że przesyłka zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została skutecznie doręczona,

4) art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, nieuwzględnienie rzeczywistego celu transakcji i zamiaru stron, których istotą miał być transfer zorganizowanego "C" sportowo-rekreacyjnego bez przerywania ciągłości jego funkcjonowania,

5) art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art.124 i art. 125 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy własnych wytycznych zawartych w decyzji z dnia 16 marca 2015 r. skierowanych do organu pierwszej instancji w zakresie obowiązku określenia faktycznego charakteru przedmiotu aportu (nieruchomość czy przedsiębiorstwo),

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niezbadanie, nieuwzględnienie lub nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji struktury organizacyjnej "C" sportowo- rekreacyjnego, istniejącej przed i po dokonaniu transakcji oraz nieobjaśnienie istnienia ciągłości funkcjonalnej przedsiębiorstwa bez względu na chwilowy transfer majątku do A. J.,

7) art. 120, art. 125, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 kodeksu cywilnego przez przyjęcie bez uzasadnienia, że przedmiot transakcji ma cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie cechy pełnowartościowego przedsiębiorstwa, co skutkowało oceną przesłanek istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie są identyczne z przesłankami istnienia przedsiębiorstwa, m.in. wymogi odrębności finansowej są inne,

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 kodeksu cywilnego przez brak wyjaśnienia powodów, dla których prowadzeniu ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa zbywcy nadano zasadnicze znaczenie, a także wymaganiu, by zbywca prowadził działalność gospodarczą na moment zbycia, gdy tymczasem przepis wymaga jedynie przeznaczenia majątku do działalności gospodarczej, zdolności jego funkcjonowania jako odrębnego niezależnego przedsiębiorstwa,

9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 188 O.p. przez nie odniesienie się w sposób merytoryczny do analogii między transakcją wniesienia majątku do "A" sp. z o.o. przez skarżącą, a jego sprzedażą przez "A" spółce "F", mimo że w obu transakcjach przedmiot był identyczny, choć odmiennie sformułowany w aktach notarialnych, a także przez odrzucenie analogii jako metody wnioskowania prawniczego,

10) art. 2 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 O.p. przez nadanie epizodycznemu zdarzeniu w logicznym ciągu zdarzeń (nabycie przedsiębiorstwa przez podatniczkę w celu wniesienia do spółki) podstawowego znaczenia oraz przez odwołanie się do okoliczności drugorzędnej i formalnej (brak założenia ksiąg osobiście przez skarżącą za okres kilku przejściowych dni) jako wykluczającej możliwość posiadania i wniesienia przedsiębiorstwa przez skarżącą,

11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 O.p. przez pominięcie, że skarżąca w rzeczywistości posiadała księgi rachunkowe "C", będąc wspólnikiem spółki "B",

12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie tendencyjnego uzasadnienia w części, w której organ pisze o przedstawieniu przez stronę dowodów na potrącenie dopiero w odwołaniu, mimo że najważniejszy dowód z ksiąg rachunkowych (zapis dotyczący potrącenia) został zgromadzony przez kontrolujących znacznie wcześniej, bo na etapie kontroli podatkowej,

13) art. 139 § 1 i art. 140 § 1 i 2 O.p. przez nieuzasadnioną zwłokę w wydaniu decyzji, która może doprowadzić do naliczenia odsetek, mimo faktycznego nieprowadzenia postępowania dowodowego w okresie ostatnich kilku miesięcy,

14) art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu zarzutu strony dotyczącego kwalifikacji nieruchomości "C" jako środków trwałych, dla których koszty podatkowe określa się na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1) art. 22 ust. 1 e pkt 3 oraz art. 21 ust. 109 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 i art. 552 kodeksu cywilnego przez błędne przyjęcie, że aportem do "A" sp. z o.o. objęto jedynie niezwiązane ze sobą nieruchomości, mimo istnienia jednoznacznych przesłanek, że "C" był samodzielnym przedsiębiorstwem, które mogło funkcjonować odrębnie od spółki "B",

2) art. 551 kodeksu cywilnego w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. przez rażąco błędną wykładnię pojęcia przedsiębiorstwo, któremu organ podatkowy przypisał cechy nie przewidziane w kodeksie tj. prowadzenie działalności w momencie transakcji przez osobę dokonującą tej transakcji oraz założenie i prowadzenie ksiąg przez osobę dokonującą transakcji na moment jej realizacji,

3) art. 5b ust. 2 w związku z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżąca nie miała zaprowadzonych ksiąg podatkowych obejmujących działalność "C",

4) art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 i art. 552 kodeksu cywilnego przez dokonanie nadmiernie sformalizowanej wykładni "zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części" oraz pominięcie aspektu ekonomicznego transakcji,

5) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie, iż koszty uzyskania przychodów były faktycznie zapłacone w związku z ich kompensatą (potrącenie umowne),

6) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez zawężającą interpretację, która wykluczała jako koszt podatkowy wszelkie formy zapłaty inne niż w formie gotówki lub przelewu,

7) art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 5 b ust. 2 oraz art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 3 pkt 4 O.p. przez błędne, "milczące" przyjęcie oceny organu pierwszej instancji, że poszczególne nieruchomości wniesione aportem nie stanowiły środków trwałych.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżaca wskazała, że zobowiązanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie przedawniło się z upływem 2015 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., bowiem z dokumentów pocztowych nie wynika definitywnie, że skutecznie doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co jest warunkiem zawieszenia tego terminu. Przesyłka zawierająca to zawiadomienie nie została właściwie obsłużona przez pocztę, bowiem brak tej przesyłki w systemie pocztowym wynika zarówno z wydruku programu pocztowego, jak również z braku rejestracji zdarzeń dotyczących tej przesyłki w systemie informatycznym. Osoba uprawniona do odbioru przesyłek oświadczyła, że nie pozostawiono żadnego zawiadomienia o przesyłce poleconej, a ponadto przesyłka awizowana [...] sierpnia pozostawiona była w placówce pocztowej adresata do końca dnia [...] września, co oznacza, że dopiero [...] września została odesłana do nadawcy. Jej zdaniem jest wysoce nieprawdopodobne, aby przesyłka nadana zwrotnie [...] września została dostarczona do pierwotnego nadawcy tego samego dnia. Wyjaśnienia poczty w tym zakresie są niewiarygodne i uniemożliwiają uznanie, że przesyłka z pewnością została doręczona.

Ponadto naruszone zostały zasady demokratycznego państwa prawa, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego potraktowano instrumentalnie, jedynie aby osiągnąć skutek podatkowy. Pomimo bowiem wszczęcia postępowania nie wykonywano żadnych czynności, nie zgromadzono żadnych dowodów, a organ wszczął postępowanie przygotowawcze dopiero wówczas, gdy uznał, że sprawy nie da się zakończyć w drugiej instancji przed upływem przedawnienia.

W zakresie zarzutu nieuwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności skarżąca wskazała, że przepisy prawa podatkowego, dla uznania masy majątkowej za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie wymagają wyraźnego powołania się w umowie na art. 55 1 lub art. 55 2 kodeksu cywilnego lub odwołania się do pojęć tam zawartych. Brak stosownego odwołania w umowie nie przesądza, że przedmiotem transakcji były luźno ze sobą związane składniki majątkowe, a nie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Istotne jest to, że w art. 551 nie ma nic na temat formy lub zawartości (literalnej treści) czynności prawnych. Zdaniem skarżącej, bezpośredni cel wniesienia aportu wynika z wielu okoliczności, jak przeniesienie całego majątku położonego w określonej lokalizacji, związanego z danym miejscem, zachowanie nazwy "C", zachowanie struktury organizacyjnej, ciągłość funkcjonowania "C" przed, w trakcie i po restrukturyzacji. Treść obu aktów notarialnych z [...] i [...] października 2009 r. nie powinna być podważana, lecz interpretowana zgodnie ze stanem faktycznym oraz zgodnym zamiarem stron transakcji, który organy uporczywie pomijają.

W szczególności, zdaniem skarżącej, organ nie rozważał czy nabyty majątek był wyodrębniony funkcjonalnie, czy pozwalał na prowadzenie tej samej działalności przez nabywców i czy taka działalność rzeczywiście była prowadzona przez nabywcę. Zdaniem skarżącej okoliczność, że faktycznie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa na rzecz spółki "A" potwierdzają dokumenty przedstawione w odwołaniu, tj. porozumienie z [...] października 2009r. między "B", "A" sp. z o.o., a "G" sp. z o.o., który miał rozbudować i unowocześnić "C". W tym celu wystąpiono również o wydanie decyzji środowiskowej, w której to decyzji obiekt traktowany jest jako spójna całość służąca prowadzeniu działalności sportowo-rekreacyjnej, a także decyzji w sprawie pozwolenia na budowę i pozwolenia wodnoprawnego. Oznacza to, że przed planowaną inwestycją "C" wykorzystywany był w podobny sposób.

Powyższe dokumenty poświadczają też, że krótkotrwałe nabycie przedsiębiorstwa "C" przez skarżącą miało być jedynie zdarzeniem epizodycznym, przejściowym. Organ zignorował definicję przedsiębiorstwa w zakresie odnoszącym się do jego funkcji i organizacji i nie dokonał rozróżnienia pomiędzy ogólną definicją przedsiębiorstwa, a definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem skarżącej, przepisy nie przewidują obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak też obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywcę w momencie zbycia przedsiębiorstwa. Jeśli zaś chodzi o wyodrębnienie finansowe to wystąpiło ono, choć w innym znaczeniu niż rozumie to organ podatkowy, a mianowicie wystąpiło ono w podmiocie, który przed restrukturyzacją prowadził w "C" działalność gospodarczą tj. "B", a przejawiało się w księgowaniu na odrębnych kontach księgowych przychodów i kosztów związanych z działalnością "C". W momencie kwestionowanych transakcji wspólnikiem spółki "B" sp. z o.o. sp.k. była skarżąca. Środki trwałe tej spółki były środkami trwałymi wspólników, w tym skarżącej, podobnie jak księgi podatkowe. Wbrew zatem ustaleniom organu skarżąca miała zaprowadzone księgi podatkowe dla działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "C". Z zeznań księgowej wynika, że możliwe jest wydzielanie przychodów i kosztów "C", lecz organy zaniechały ustalenia szczegółów księgowań.

W ocenie skarżącej, przedmiotem aportu było to samo przedsiębiorstwo, które zostało później zbyte przez spółkę "A" sp. z o.o. na rzecz "F" sp. z o.o., lecz organ nie przeprowadził żadnego postępowania w celu zbadania różnic pomiędzy obiema transakcjami. Ponadto fakt, że na przedmiotowych nieruchomościach znajdowały się różnego rodzaju obiekty (hotel, domki letniskowe, budowle i obiekty sportowe, wyposażenie), a kompleks nosił nazwę – "C" oraz hotel B. - pozwalał postrzegać ten majątek jako zorganizowane przedsiębiorstwo.

Zdaniem skarżącej brak było podstaw do nieuwzględnienia dokonanej kompensaty jako faktycznego sposobu zapłaty. Potrącenie miało charakter umowny, a zapłata w formie kompensaty została zrealizowana, bezsporne jest również to, że pomiędzy stronami istniały przeciwstawne zobowiązania, tj. zobowiązanie skarżącej do zapłaty ceny nabycia nieruchomości na rzecz "B" sp. z o.o. sp.k., a z drugiej strony jednomyślna zgoda wspólników "B" sp. z o.o. sp.k. do wypłaty zaliczki na poczet zysku za 2009 r. na rzecz skarżącej jako komandytariusza spółki. W ocenie skarżącej przedmiotem aportu były nieruchomości, które należy uznać za środki trwałe, bez względu na to, że nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodu należało zastosować art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zaś koszty uzyskania przychodu z tytułu aportu rozpoznać w całości memoriałowo w wysokości zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając sprawę po raz pierwszy wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 970/16 oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przedawniłoby się w dniu [...] grudnia 2015 r. jednakże organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie uznały, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej [...] śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Pismo zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania zostało prawidłowo doręczone, w sposób zastępczy - zgodnie z art. 150 O.p. Brak podjęcia prawidłowo awizowanego pisma nie stoi zaś na przeszkodzie uznania skuteczności doręczenia.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy zauważył, że skarżąca wiedziała o toczącym się śledztwie karnoskarbowym, ponieważ dnia [...] sierpnia 2015 r. odebrała pierwsze wezwanie od organu prowadzącego śledztwo, ale nie stawiła się na to wezwanie. W piśmie tym wskazano, w jakim charakterze skarżąca została wezwana do organu. Na pozostałe trzy wezwania skarżąca nie stawiła się, nie podjęła zawiadomień, które były skutecznie jej doręczone. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony w dniu [...] sierpnia 2015 r., dlatego organy podatkowe miały prawo do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2009 r.

W ocenie Sądu I instancji prawidłowo również przyjęły organy podatkowe, że skarżąca nabyła w dniu [...] października 2009 r. od spółki "B" spółka z o.o. sp.k. nieruchomości, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Nie budziło również wątpliwości Sądu I instancji, że przedmiotem aportu były nieruchomości, a nie środki trwałe. Nietrafne w jego ocenie były również zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków - w formie kompensaty - na zakup nieruchomości, bowiem nie były to realnie poniesione wydatki w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Za niezasadne także uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, bowiem jego zdaniem w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, ustalono wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, zaskarżając w/w wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa procesowego:

1. art. 151 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c i pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 70 §1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70 c, art. 123 §1, art. 145 §2 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na decyzję merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkową, w której zobowiązanie podatkowe przedawniło się ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało skutecznie doręczone, a ponadto zostało wysłane do niej zamiast do pełnomocnika już wtedy ustanowionego w sprawie;

2) art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie sporu w zakresie przedawnienia niezgodnie ze stanem faktycznym oraz nie odniesienie się do okoliczności przytoczonych przez stronę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

3) art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie na niekorzyść skarżącej wątpliwości w zakresie definicji przedsiębiorstwa;

4) art. 151 oraz 145 §1 pkt 1 lit.c i ust. 2 p.p.s.a. oraz art. 199a §1, art. 210 §1 pkt 6 i §4 oraz art. 121-122, art.124, art.125 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 §1 O.p. bowiem organy podatkowe nie uwzględniły rzeczywistego celu transakcji i (zrealizowanego) zamiaru stron oraz nie zbadały i nie uwzględniły w uzasadnieniu wyroku struktury organizacyjnej "C" sportowo-rekreacyjnego, istniejącej przed i po dokonaniu transakcji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego :

1) art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 oraz art. 5b ust. 2, art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 55¹ pkt 1-9 i art. 55² K.c. poprzez błędną interpretację, iż aportem do "A" sp. z o.o. objęto jedynie niezwiązane ze sobą nieruchomości, mimo istnienia jednoznacznych przesłanek, iż "C" był samodzielnym przedsiębiorstwem, które mogło funkcjonować odrębnie od spółki "B", a ponadto błędne przyjęcie, że poszczególne nieruchomości wniesione aportem nie stanowiły środków trwałych;

2) art. 5b ust. 2 zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4, art. 8 i art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 55¹ pkt 1-9 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, iż skarżąca nie miała zaprowadzonych ksiąg podatkowych obejmujących działalność gospodarczą "C";

3) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, kosztów faktycznie zapłacone w związku z ich kompensatą (potrąceniem umownym) w roku 2009 z zobowiązaniami "B" wobec skarżącej z tytułu zapłaty zaliczki na poczet przyszłych zysków.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r. NSA uwzględnił skargę kasacyjna i uchylił zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017 r. następczo przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd II instancji stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna skarżącej ze względu na trafność pierwszego zarzutu podniesionego w jej petitum, dotyczącego naruszenia art. 70c O.p. poprzez brak skutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1. W tej kwestii powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, iż: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.."

Jak wskazał Sąd II instancji zgodnie z art. 269 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować, a w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko zajęte w w/w uchwale.

Powtórzył więc za uchwałą, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przepisy dotyczące doręczeń mają bowiem m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku uchylającego wyrok WSA w Rzeszowie w niniejszej sprawie, doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy NSA zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. doręczył skarżącej, a nie pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu), który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej sprawie. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Końcowo NSA wskazał, że złożony na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów mających świadczyć, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły także inne okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. nie mógł zostać uwzględniony, ze względu na to, że w postepowaniu kasacyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a..

Ponieważ najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.70c w zw. z art.70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się uzasadniony, NSA uznał się zwolniony z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów.

Przed terminem rozprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia [...] września 2019 r wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - mających wpływ na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych, tj:

- decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2014 r., nr [...], w/s zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wraz z potwierdzeniem odbioru,

- zarządzenia zabezpieczenia z [...] sierpnia 2014 r., znak: [...], z potwierdzeniem odbioru,

- zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], wraz z potwierdzeniem odbioru przez [...] i podatniczkę oraz odpowiedzią [...] z [...] sierpnia 2014 r.,

- zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], wraz z potwierdzeniem odbioru przez [...] i podatniczkę oraz odpowiedzią Banku z [...] sierpnia 2014 r.,

- zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], wraz z potwierdzeniem odbioru przez [...] i podatniczkę,

- tytuł wykonawczy z [...] listopada 2016 r., nr [...],

- pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca i [...] lipca 2019 r., nr [...] i [...].

Sąd na rozprawie w dniu 26 września uwzględniając powyższy wniosek dopuścił w sprawie dowód z w/w dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dalsze wywody poprzedzić wypada uwagą, że rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego w sprawie uprzednio rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – sąd I instancji na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

W świetle powyższego Sąd jest związany dokonaną przez Sąd II instancji oceną skuteczności przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym skarżącej z odwołaniem się do uchwały 7 sędziów z 18 marca

2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 dotyczącej skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Uchwała ta dotyczy adresata, któremu należy doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Przypomnieć należy, że w sentencji tej uchwały skład poszerzony orzekł, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Jak wskazał w uzasadnieniu Sąd II instancji, nie ulega wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p.. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Zatem, skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.. Nie było zatem wystarczające, jak przyjęły to organy w niniejszej sprawie, do ziszczenia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformowanie o skutkach wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej [...]śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe podatniczki, z pominięciem działającego w toczącym się postepowaniu pełnomocnika.

Aplikując wnioski płynące z tej uchwały mającej moc wiążącą pośrednio wszystkie składy orzekające na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz będąc związany oceną prawną Sądu II instancji uchylającego poprzedni wyrok w sprawie stwierdzić przychodzi, że na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p...

Na rozprawie Sąd dopuścił dowody przedłożone przez pełnomocnika DIAS, które mogłyby wskazywać, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wiążąca ocena wynikających z tych dokumentów okoliczności i ich skuteczności w zakresie przerwania czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia przekracza jednak kompetencje Sądu i naruszałoby zasadę zaufania do działań administracji publicznej. Z treści wyroku NSA uchylającego poprzedni wyrok sądu I instancji w tej sprawie nie wynika bynajmniej też, aby Sąd ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany był dokonać oceny dowodów z dokumentów przedstawionych przez organ w postępowaniu kasacyjnym. Wynikające z tych dokumentów czynności organu i zdarzenia nie były jednakże przedmiotem rozważań organów podatkowych, właśnie z uwagi na przyjętą przez nie błędną wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w zaistniałych okolicznościach procesowych nie czuje się więc uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie przerwania czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie innych przesłanek aniżeli wskazane i omówione w skarżonej decyzji. Byłoby to bowiem wkraczanie w kompetencje zastrzeżone dla organów podatkowych, i dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie, a stronę pozbawiałoby wykazywania okoliczności przeciwstawnych tezom organów i podejmowanie w tym zakresie pełnej inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym, nieskrępowanej zasadami obowiązującymi w postępowaniu sadowym. W konsekwencji Sąd nie jest również uprawniony do wypowiadania się w sposób wiążący o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty (208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.).

Przeprowadzenie niezbędnych czynności wyjaśniających, dokonanie ustaleń w zakresie okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich ocena należeć będzie do organu odwoławczego. Zgodnie z treścią art. 124 O.p. to na organie spoczywa obowiązek udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którymi kieruje się załatwiając niniejszą sprawę, a zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Tylko tak sporządzona decyzja realizuje wzmiankowane wyżej zasady ogólne postępowania podatkowego. Decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sprawowanie kontroli, o której mowa w tym przepisie sprowadza się zatem do badania działania organów administracji publicznej – nie zastępowania ich w rozstrzyganiu, czy uzasadnianiu takiego rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej przedstawionych na rozprawie, żywiącego obawy, czy Sąd jest władny do rozstrzygania w granicach sprawy ukształtowanych zainicjowanym przez niego postępowaniem kasacyjnym i zapadłym w jego toku wyrokiem Sądu II instancji, stwierdzić przychodzi, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej pozostała otwarta, a NSA przesądził tylko, w sposób wiążący Sąd I instancji oraz orzekające w sprawie organy, że nie wystąpiła określona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma więc przeszkód aby organy podatkowe dowodziły swoje prawo do wydania rozstrzygnięcia sprawie na tej podstawie, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania, ale z innych powodów niż dotychczas wykazywano. Dowody przedłożone przez organ odwoławczy w trakcie postepowania dowodowego mogą wskazywać na to, że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, czego ustalenie ostatecznie należy do organu podatkowego, gdyż kwestia ta mieści się w zakresie ustaleń faktycznych, do czynienia których Sąd nie jest władny.

Wskutek tego, że najdalej idący zarzut skargi tyczący braku spełnienia przesłanek zawieszenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego warunkujących prawo organu do jego określenia na które organ powołał się w skarżonej decyzji okazał się uzasadniony, zbędne i przedwczesne było ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z przedstawionych wyżej powodów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p, po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od kapitałów pieniężnych za 2009 r. i czy istnieje z uwagi na te przesłanki możliwość orzekania o wysokości w/w zobowiązania podatkowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Kwota tych kosztów zasądzona od organu obejmuje uiszczoną kwotę tytułem części wpisu – w kwocie 3742 zł, wpis od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika (15 000 zł) należnego zgodnie z § 2 ust. 1 lit. h Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687).