Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 504/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od II do VII/2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od VIII do XII/2009 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za XII/2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz W. P. kwotę 13.807 zł (trzynaście tysięcy osiemset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia 20 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy I instancji) określił W. P. (dalej: Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. i podatek od towarów i usług do zapłaty. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał na nieprawidłowości w prowadzonych przez Stronę ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług polegające na:

- dokonaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na przestrzeni okresu luty – grudzień 2009 r. przez firmy "A" A. U. S., PHT "B" M. R. S. oraz "C" P. U. G., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (w szczególności postępowania przeprowadzone wobec tych kontrahentów Strony wykazały, że podmioty te nie dysponowały towarem wykazanym w spornych fakturach);

- ujęciu faktur VAT wystawionych w okresie luty – grudzień 2009 r. przez Skarżącego dla firm, które dokumentowały transakcje nierzetelnie – zdaniem organu część transakcji sprzedaży w rzeczywistości nie miała miejsca i zostały udokumentowane "pustymi fakturami" oraz część faktur została wystawiona przez Stronę z zawyżoną ilością katalizatorów.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji), po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek prawomocnego uchylenia wcześniejszego rozstrzygnięcia (z dnia 29 stycznia 2015 r.) przez Naczelny Sąd Administracyjny, w decyzji z dnia [...] 2019 r. nr [...] , w pkt I ponownie uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. podatku od towarów i usług do zapłaty w kwocie 25.300 zł oraz w pkt II utrzymał w mocy decyzję w pozostałym zakresie.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że doszło do zawieszenia jego biegu w związku z tym, że Strona została skutecznie poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego skutkach w tym zakresie. Powołał się również na brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1553, dalej: "O.p").

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powielił argumentację zawartą w poprzedniej decyzji, a dotyczącą zawyżenia przez Stronę podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych. W tym zakresie organ II instancji wskazał na treść wyroku tut. Sądu z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt 843/15 (CBOSA), w którym powyższe zagadnienia były uprzednio przez Sąd rozważane oraz na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 195/16 (CBOSA), mocą którego NSA uchylił ów wyrok oraz poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Organ wskazał za NSA, że zeznania świadków dotyczące dokonywanych przez Stronę zakupów katalizatorów wystarczająco potwierdziły zasadność ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Organy wykazały zatem, że firmy nie mogły dostarczyć Stronie zakupów katalizatorów, skoro nimi nie dysponowały. Organ odwoławczy w dalszej części powołał się na związanie stron i sądu treścią powyższego rozstrzygnięcia i odstąpił od dalszego szczegółowego uzasadnienia stanowiska.

Dalej, odnosząc się do kwestii transakcji dostaw towarów i usług, organ II instancji zauważył, że w tej kwestii kluczowy jest fakt funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 254/17 (CBOSA). Wskazał przy tym, że w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik Strony pismem z dnia 4 lutego 2019 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jakim jest ów wyrok WSA, na okoliczność weryfikacji prawdziwości dalszej sprzedaży dokonanej przez nabywcę. Skarżący podnosił, że przedmiotowy wyrok ma istotne znaczenie z uwagi na fakt, iż dotyczy on jednego z kontrahentów Strony tj. Pana L. L. prowadzącego działalność pod firmą "D" L. L. oraz dotyczy transakcji dalszego obrotu katalizatorami na rzecz kolejnych nabywców, a wynikający z niego fakt dalszego obrotu katalizatorami przez nabywców Strony potwierdza prawdziwość dostaw podatnika na rzecz tychże nabywców. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, powołane w tym wyroku ustalenia dotyczące powyższego kontrahenta Strony nie kwestionowały ustaleń organu podatkowego I instancji w części dotyczącej pozbawienia Pana L. L. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie katalizatorów od Skarżącego w okresie od lipca 2009 do grudnia 2009 r. Zatem, powołując się na wyrok Sądu w sprawie I SA/Wr 254/17, organ stwierdził, iż nie jest wystarczające posiadanie faktury i samo przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku – niezbędne jest aby faktury dokumentowały realne transakcje.

W dalszej kolejności organ odniósł się do transakcji z "E" A. M.. Wskazał, że pełnomocnik Strony powołanym wyżej pismem z dnia 4 lutego 2019 r. wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci ostatecznej decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno- Skarbowego we W. z dnia 15 listopada 2017 r., dotyczącej podatnika "E" A. M. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., na okoliczność weryfikacji prawdziwości dalszej sprzedaży dokonanej przez nabywcę. Organ zaznaczył, że w ocenie strony, skoro decyzja ta dotyczy kontrahenta Strony oraz transakcji dalszego obrotu katalizatorami na rzecz kolejnych nabywców, to potwierdza prawdziwość dostaw dokonanych przez podatnika. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że z ustaleń zawartych w powyższej decyzji wynika, iż firma "E" zaewidencjonowała i rozliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 111.826,00 zł wynikający z faktur VAT zakupu wystawionych przez Skarżącego faktur i że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz faktury, które w części nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na fakt zawierania zawyżonych ilości katalizatorów, przez co nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, z przedmiotowej decyzji wynika, że charakter przeprowadzonych transakcji nosi znamiona działań polegających na uczestnictwie Strony w łańcuchu firm posługujących się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wystawione przez Stronę faktury VAT dla firm: "D" L. L. w B. oraz "E" A. M. w L. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dalej organ podniósł, że nie cała dokumentacja sprzedaży Skarżącego była rzetelna. Potwierdzają to m.in. zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność dostarczania do firmy Skarżącego katalizatorów oraz wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych u niektórych kontrahentów. Z powyższego, zdaniem organu jednoznacznie wynika, iż Strona nie mogła sprzedać katalizatorów w ilości, jaka była przez nią zafakturowana, ponieważ nie dysponowała taką ilością katalizatorów. Co więcej, osoby widniejące w dokumentach zakupu jako dostawcy nie potwierdziły sprzedaży katalizatorów w ilościach wynikających z tych dokumentów albo w ogóle zaprzeczyły by dokonywały sprzedaży katalizatorów. Następnie wskazano, że przeprowadzone postępowania kontrolne w firmach będących głównymi dostawcami tj. "A" A. U., "C" P. U., "B" M. R., wykazały że znacząca ilość zakupionych katalizatorów w okresie luty – grudzień 2009 r. faktycznie nie miała miejsca a faktury dokumentujące te transakcje były fakturami "pustymi". Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że analiza rachunku bankowego przeprowadzonego dla firmy Skarżącego wskazuje na brak zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego za strony odbiorców katalizatorów tj. firm "E" oraz "D", a ponadto Skarżący dokonywał wpłat gotówkowych na prywatny rachunek bankowy, które następnie były przelewane na rachunek firmowy. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza faktur sprzedaży katalizatorów, zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji za okres od lutego do grudnia 2009 r. wykazała, że katalizatory zafakturowane przez "A" A. U., P"C" P’ U’ oraz "B" M’ R’ były przedmiotem transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami na rzecz firmy "E", skąd trafiły do niemieckich firm: "F" lub "G" w H. oraz "D" L. L., skąd trafiały w większości do firmy "F". Wystawcy faktur na rzecz Strony wykazali nabycie katalizatorów na terenie Niemiec od osób fizycznych lub firm niemieckich, które poprzez łańcuch polskich pośredników były sprzedawane z powrotem w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz odbiorców niemieckich w tym od firmy "F" GmbH. W ramach takich działań, firmy "E" oraz "D" wystąpiły o zwrot podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącego. Powołując się na treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 nr 2174, dalej: ustawa o VAT) oraz na treść art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE(Dz. U. UE z 2006 poz. 347, dalej jako: Dyrektywa VAT), organ stwierdził, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, a tym samym zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności. Organ odwoławczy podkreślił też, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia Skarżącemu dobrej lub złej wiary, gdyż udowodnienie złej wiary przez organ dotyczy tylko sytuacji, gdy dana czynność została faktycznie dokonana.

Następnie, odnosząc się do transakcji z "F" GmbH, organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że dane transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, zwłaszcza że w niniejszej sprawie brak jest przeciwdowodów wskazujących na odmienny stan faktyczny. Dalej stwierdził, że w odniesieniu do Skarżącego w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanych dowodami wystawionymi w badanym okresie zostały spełnione warunki o których mowa w art. 42 ustawy o VAT co uprawniło go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W końcowej części organ ocenił prawidłowość określenia przez organ I instancji kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący zaskarżył do tut. Sądu w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasadzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w części faktur dotyczących nabycia katalizatorów w tym uznanie części faktur wystawionych przez Stronę jako faktury "puste";

- art. 193 par. 4 oraz art. 23 § 4 O.p poprzez uznanie iż księgi podatkowe Strony są nierzetelne oraz odmowę uznania powyższych rejestrów za dowód w sprawie;

- art. 120 O.p w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) poprzez uznanie części transakcji zakupu i sprzedaży za fikcyjne;

- art. 121 § 1 oraz. art. 2a O.p – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 oraz 187 § 1 oraz art. 191 O.p w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego przeprowadzenia dodatkowych dowodów wymaganych wyrokiem NSA z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt FSK 195/16 oraz niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 180 § 1 oraz 188 O.p w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez powołanie dowodów z dokumentów wadliwych w zakresie ich uzasadnienia;

- art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p poprzez brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn dla których innym dowodom jej nie dał.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że uzyskane przez organ w trakcie postępowania dowody nie stanowią kompletnego materiału dowodowego, który postulował NSA, a co więcej, ocena tegoż materiału została dokonana w sposób wybiórczy i tendencyjny. Zdaniem Skarżącego, z powyższego jasno wynika, iż rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co doprowadziło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W dalszej kolejności Strona odniosła się do poszczególnych transakcji, wskazując min. na brak przeprowadzenia w sposób kompletny i wyczerpujący analizy dowodów dotyczących transakcji sprzedaży od strony nabywcy, nie wskazuje przesłanek ani motywów, jakie legły u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia. Skarżący podniósł też, że organ bezkrytycznie oraz wbrew związaniu oceną prawną NSA powołuje dowód (wyrok WSA) jako argument świadczący o rzekomej fikcyjności dostaw Skarżącego. Strona podkreśliła, że takie rozumowanie organu odwoławczego w jej ocenie jest nieprawidłowe, gdyż istotne fragmenty merytoryczne są niezgodne z wykładnią wynikającą z wyroku NSA. Strona wskazała, że pomimo zaleceń NSA, organ nie uzyskał w tym zakresie nowych dowodów dotyczących przedmiotowych transakcji, w szczególności informacji od niemieckich organów podatkowych. Dodatkowo Strona wskazała, że organ odwoławczy dopuścił się nadużycia interpretacyjnego. Powołane dowody z dokumentów tj. decyzji organów podatkowych I instancji oraz wyroku WSA jej zdaniem nie wnoszą do sprawy nowych treści dowodowych, stanowią jedynie ocenę dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym ta ocena nie jest zgodna z oceną prawną wyrażoną przez NSA. W ocenie Strony organ odwoławczy nie zgromadził nowych dowodów, które podważyłyby dokonanie przez nią dostaw krajowych.

1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; Ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie I FSK 195/16 uchylił wyrok tut. Sądu oraz poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 stycznia 2015 r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, iż art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co z kolei oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu.

W sytuacji, gdy organ administracji publicznej nie zastosuje się do ocen i wskazań sądu, wówczas uzasadnia to możliwość zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., s. 153 – 158, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.02.2009 r., sygn. I SA/Gl 747/08, LEX Nr 489460).

Ocena prawna zawarta w wyroku NSA w sprawie I FSK 195/16, ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16.10.1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97; wyrok NSA z dnia 29.07.1999 roku, sygn. akt IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 06.09.2001 roku, sygn. akt III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 01.10.2001 roku, sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, niepubl., LEX nr 1336324). W ocenie Sądu stanowisko to pozostaje aktualne również w obecnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę obowiązujące od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienie przepisu art. 153 p.p.s.a.

4. Należy zaakcentować, że uzasadnieniu powołanego wyżej, wiążącego organy i Sąd wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie I FSK 195/16, uchylając wyrok WSA i zaskarżoną poprzednio przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, NSA podzielił stanowisko tut. Sądu odnośnie prawidłowości pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami katalizatorów, natomiast w zakresie sprzedaży przez Skarżącego katalizatorów na rzecz niemieckiej firmy "F" oraz polskich firm "D" i "E", uznał za niewłaściwą ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych wyrażoną przez tut. Sąd.

NSA stwierdził, że, inaczej niż w to uczyniono w przypadku dostaw katalizatorów na jego rzecz, nie zbadano w sposób równie wyczerpujący i wszechstronny dostaw dokonanych przez niego.

Wskazano, że ze zgromadzonych w aktach dowodów nie wynika, że Skarżący nie sprzedał katalizatorów wskazanym firmom - kwestionując te transakcje organy podatkowe oparły się w istocie na ustaleniu, że Skarżący nie posiadał katalizatorów, które mógłby sprzedać, jako że nie nabył ich od firm "A", "C" i PHT "B" oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, powyższe ustalenie dotyczące zakupu katalizatorów, chociaż uprawnione w świetle materiału dowodowego, ani samo w sobie, ani w powiązaniu z okolicznością, że ostatecznie katalizatory trafiały do "F" oraz stosowaną gotówkową formą zapłaty, nie może być uznane za wystarczający dowód fikcyjności obrotu katalizatorami.

NSA podkreślił, że w istocie nie zweryfikowano zafakturowanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży od strony nabywców katalizatorów – nie wystąpiono do niemieckich organów podatkowych o weryfikację transakcji w "F", nie uzyskano informacji o ustaleniach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "D" oraz poprzestano na czynnościach sprawdzających wobec "E". Przy braku tych ustaleń, niewskazanie przez Skarżącego źródła pochodzenia sprzedanych katalizatorów innego niż podmioty, których dostawy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż katalizatorów również była działaniem jedynie fikcyjnym, zwłaszcza że Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. W tej sytuacji sama w sobie okoliczność, że katalizatory ostatecznie – czy to bezpośrednio od Skarżącego, czy też poprzez "D" i "E" – trafiły do firmy niemieckiej, w ocenie NSA także nie może dowodzić, że Skarżący na rzecz tych samych firm wystawiał puste faktury lub faktury, w których zawyżał wartość sprzedaży.

Ponadto w omawianym wyroku wskazano, że z uwagi na wskazane wyżej braki w materiale dowodowym nie można zaakceptować sytuacji, że o tym, która faktura wystawiona przez Skarżącego i w jakim zakresie nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji sprzedaży, decyduje wyliczenie dokonane metodą "pierwsze weszło – pierwsze wyszło", a zatem przy założeniu, że towary najdłużej składowane w magazynie wydawane są w pierwszej kolejności (w gruncie rzeczy jest to metoda wyceny zapasów, tzw. FIFO). W ocenie NSA wyliczenia poczynione z zastosowaniem tej metody nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania rzetelności wystawionych faktur. Zaakcentowano, że istota unormowania z art. 108 u.p.t.u. sprowadza się do nałożenia na wystawcę faktury obowiązku zapłacenia kwoty niezasadnie wykazanej w tej konkretnej fakturze jako podatek należny.

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji sprzedaży katalizatorów nie może być uznany za kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W rezultacie zaś ustaleń faktycznych w tym zakresie przyjętych przez organy podatkowe nie można uznać za prawidłowe, jako że dokonano ich z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Końcowo wskazano, że ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, co wymaga podjęcia czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów, także poprzez wystąpienie o podjęcie tych czynności przez organy podatkowe właściwe dla nabywców.

5. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ odwoławczy nie sprostał powyższym wymaganiom, jednakże z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym prawomocnego wyroku dotyczącego firmy "D" oraz z uwagi na orzeczenie w zaskarżonej decyzji na korzyść Skarżącego w zakresie sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy "F", stwierdzenie to dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży katalizatorów przez Skarżącego na rzecz firmy "E".

6. W rozwinięciu powyższego stwierdzenia, Sąd zauważa, że w zakresie zafakturowanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży na rzecz firmy "D", zarówno Skarżący, jak i organ odwoławczy powoływali się na treść prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 254/17, z tym, że wnioski wyciągnięte na podstawie jego treści były odmienne.

Skarżący, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jakim jest wspomniany wyżej wyrok WSA, wywodził, że wyrok zawiera m.in. stwierdzenia dotyczące transakcji dalszego obrotu katalizatorami przez firmę "D" L. L. na rzecz kolejnych nabywców, a wynikający stąd fakt obrotu katalizatorami przez "D" potwierdza prawdziwość jego dostaw na rzecz tego nabywcy. Natomiast organ odwoławczy, uznając ów dowód za istotny w sprawie, stwierdził, że Sąd w powyższym wyroku nie zakwestionował ustaleń organu podatkowego w części dotyczącej pozbawienia L. L. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie katalizatorów od Skarżącego w okresie od lipca 2009 do grudnia 2009 r. Zatem, powołując się na ów wyrok Sądu, organ doszedł do przekonania, że omawiane faktury nie dokumentowały realnych transakcji.

Sąd dostrzega, że NSA, w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie I FSK 195/16, uznał za nieuzasadnione wnioskowanie organu, zgodnie z którym, skoro Skarżący nie nabył katalizatorów od wskazanych dostawców, to nie mógł dokonać ich sprzedaży. Sąd zauważa również, że prawomocny wyrok WSA w sprawie I SA/Wr 254/17 dotyczący firmy "D", w istocie powiela ten schemat rozumowania przy analizie prawdziwości dostaw dokonanych przez Skarżącego na rzecz tego kontrahenta. Jednakże Sąd nie może nie respektować prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego, w którym przesądzono, że transakcje Skarżącego w zakresie sprzedaży katalizatorów na rzecz firmy "D" w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak stanowi przepis art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast w myśl przepisu art. 171 p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Należy w tym miejscu zaakcentować, że zasada powagi rzeczy osądzonej ma zarówno w porządku prawnym Unii, jak i w krajowych porządkach prawnych (w tym polskim porządku prawnym) kluczowe znaczenie. Dla zapewnienia bowiem stabilności prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości istotne jest, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne (wyroki TSUE dnia: 30 września 2003 r., Köbler C-224/01, EU:C:2003:513, pkt 38; 16 marca 2006 r., Kapferer, C-234/04, EU:C:2006:178, pkt 20; 29 czerwca 2010 r., Komisja/Luksemburg, C-526/08, EU:C:2010:379, pkt 26; 29 marca 2011 r., ThyssenKrupp Nirosta/Komisja, C-352/09 P, EU:C:2011:191, pkt 123). W interesie pewności prawa leży, aby orzeczenia sądów, przeciwko którym nie przysługuje środek zaskarżenia, były niepodważalne w stosunkach społecznych, inaczej mówiąc, aby stawały się faktami prawnymi. Takie fakty prawne winny być respektowane. Oznacza to m.in., że niedopuszczalne jest kolejne odwołanie dotyczące tego samego przedmiotu, wniesione przeciwko tej samej stronie i oparte na tych samych zarzutach. W konsekwencji powyższego, na mocy prawa Unii (ale też i prawa krajowego) zasada powagi rzeczy osądzonej obejmuje także swą ochroną ewentualne błędne orzeczenia (opinia RG N. Jääskinena z dnia 23 kwietnia 2015 r. do sprawy C-69/14, Dragoș Constantin Târșia, EU:C:2015:269, pkt 20).

Wobec powyższego, pominięcie treści prawomocnego wyroku Sądu w sprawie I SA/Wr 254/17, dotyczącego transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą "D", których ocena jest przedmiotem również niniejszej sprawy, byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa stanowiącą fundament demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), który stanowi też wartość na jakiej opiera się Unia Europejska (art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej), jak też zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.). Przestrzeganie zaś zasady związania wyrokiem NSA nie może sięgać w okolicznościach sprawy tak daleko, aby Sąd ignorował fakt funkcjonowania w obrocie powyższego prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego, odnoszącego się do przedmiotowych transakcji. Zatem należy uznać, że organ podatkowy postąpił prawidłowo, opierając się na jego treści.

7. Jeśli chodzi o faktury dotyczące sprzedaży katalizatorów na rzecz niemieckiej formy "F", to należy zauważyć, że organ odwoławczy wprawdzie nie podjął czynności nakazanych przez NSA w wyroku wydanym w sprawie I FSK 195/16 ale w tym zakresie orzekł na korzyść Skarżącego. Mianowicie, organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż dane transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, oraz, że w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały spełnione warunki o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, co uprawniało Skarżącego do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. W tej sytuacji, zarzut Skarżącego odnoszący się do tych transakcji, dotyczący m.in. braku uzyskania przez organ w tym zakresie nowych dowodów, Sąd uznał za bezprzedmiotowy.

8. Natomiast odnośnie transakcji sprzedaży katalizatorów na rzecz firmy "E", Sąd uznał zarzuty Skarżącego za całkowicie uzasadnione.

W zakresie powyższych transakcji, podobnie jak poprzednio, to Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci ostatecznej decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno- Skarbowego we W. z dnia 15 listopada 2017 r., dotyczącej "E" A. M. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., wywodząc, że skoro decyzja ta dotyczy firmy "E" - kontrahenta Skarżącego oraz transakcji dalszego obrotu katalizatorami przez ten podmiot na rzecz kolejnych nabywców, to jej treść potwierdza prawdziwość dostaw dokonanych przez Skarżącego. Organ natomiast, podobnie jak w przypadku transakcji z firmą "D", argumentował, że ustalenia zawarte w powyższej decyzji wskazują na to, iż firma "E" zaewidencjonowała i rozliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur VAT zakupu wystawionych przez Skarżącego i że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały w ogóle dokonane bądź nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w części (z uwagi na fakt zawierania zawyżonych ilości katalizatorów), przez co nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Wskazał również organ odwoławczy, że z przedmiotowej decyzji wynika, że charakter przeprowadzonych transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą "E" nosi znamiona działań polegających na uczestnictwie Skarżącego w łańcuchu firm posługujących się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Stwierdzić zatem należy, że również i w tym przypadku organ posłużył się w istocie schematem rozumowania, który został zakwestionowany w wyroku NSA wydanym w sprawie I FSK 195/16. Nie przeprowadził ponadto nakazanych przez NSA czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów. W powyższym wyroku NSA wskazano wyraźnie, że organ ma obowiązek uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego, także (a więc nie wyłącznie) poprzez wystąpienie o podjęcie tych czynności przez organy podatkowe właściwe dla nabywców. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ natomiast oparł się zasadniczo na treści powołanej wyżej decyzji wydanej dla "E", w której stwierdzono, że firma ta nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącego, ponieważ Skarżący nie mógł dokonać ich sprzedaży, jako że nie nabył katalizatorów od dostawców wykazanych na wystawionych na jego rzecz fakturach VAT. Stwierdzenie to stanowi powielenie treści zawartych w poprzedniej decyzji organu odwoławczego, które zostały wprost zakwestionowane przez NSA w wyroku uchylającym tę decyzję.

Wobec braku związania Sądu decyzją administracyjną, tak dokonane ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej podmiotu "E" nie stoją w żaden sposób na przeszkodzie uznaniu przez Sąd, że ocena wyrażona przez organ II instancji w niniejszej sprawie była nieprawidłowa. Wobec tego za słuszny Sąd uznaje zarzut Skarżącego, że powołany dowód z ostatecznej decyzji organu podatkowego dotyczący firmy "E" nie wnosi do sprawy nowych treści dowodowych, a stanowi jedynie ocenę dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, i to ocenę niezgodną z oceną prawną wyrażoną przez NSA. Zasadnie też stwierdza Strona, że organ odwoławczy – wbrew wskazaniom zawartym w wyroku NSA - nie zgromadził nowych dowodów, które podważyłyby dokonanie przez nią dostaw krajowych. Za w pełni uzasadniony należy więc uznać zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 122 oraz 187 § 1 oraz art. 191 O.p w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego przeprowadzenia dodatkowych dowodów wymaganych wyrokiem NSA oraz niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, ocena prawna wyrażona przez organ w zakresie uznania za fikcyjne transakcje sprzedaży katalizatorów przez Skarżącego na rzecz firmy "E", była stanowczo przedwczesna. Podobnie jak poprzednio, należy więc uznać, że materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji sprzedaży katalizatorów nadal nie może być uznany za kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a w rezultacie, ustaleń faktycznych w tym zakresie przyjętych przez organy podatkowe nie można uznać za prawidłowe, jako że dokonano ich z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i to wbrew wskazówkom wynikającym z wiążącego wyroku NSA.

9. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że wskazane wyżej naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

10. W ponownym postępowaniu organy winny wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i zrealizować zalecenia wynikające z wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie I FSK 195/16.