Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1978/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1398/15 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. J. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1398/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.

1.2. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych na rzecz Strony przez D.C. (...) z tytułu sprzedaży prętów stalowych (do którego miały one trafić od spółek z o.o. S. i W. w wyniku rzekomo wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez nie tego towaru od X. na Łotwie, a operacjom tym miało jeszcze towarzyszyć przywiezienie owych prętów do J. w Polsce) oraz przez E. Z. (...) z tytułu transportu tych prętów z Polski na Litwę do Y., jak również faktur wystawionych przez Skarżącego w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw tych prętów stalowych (dalej: WDT) dla litewskiej firmy Y. Organy obu instancji uznały, że przywołane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (gdyż były to tzw. puste faktury, za którymi w ogóle nie szły realne transakcje obrotu stalą oraz jej transportu z Łotwy do Polski a następnie z Polski na Litwę) i z tej przyczyny nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego, a także do uznania, że miały miejsce operacje WDT. Sąd zaakceptował ustalenia faktyczne i ocenę prawną wyrażone przez organy.

1.3. Skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, a także wydanie decyzji w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez ocenę dobrej wiary Skarżącego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności, czego skutkiem była wadliwa ocena okoliczności dokonywanych dostaw i nabyć towarów;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku w zakresie zakwestionowania transakcji łańcuchowych, mimo przyznania przez Sąd (str. 10 uzasadnienia wyroku), że pierwszy podmiot wydał towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy Sąd poprzestał jedynie na częściowym ustaleniu, że przedmiotowego towaru nie było w Polsce, nie wyjaśniając czy towar fizycznie istniał i był transportowany z X. na Łotwie bezpośrednio na Litwę oraz dlaczego zdaniem Sądu wystawione przez Stronę faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji łańcuchowej, co w istocie uniemożliwia rekonstrukcję podstaw rozstrzygnięcia, a co za tym idzie także kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku;

4) art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji i w konsekwencji jego nie zastosowanie w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania 0% stawki podatku VAT, a także przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w której towar jest transportowany bezpośrednio przez nabywcę, dowodem koniecznym do zastosowania takiej stawki są dokumenty CMR - informujące o wwiezieniu towaru na terytorium Polski i następnie przewiezieniu na Litwę - nie zaś dowolny dokument potwierdzający otrzymanie towaru przez nabywcę;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji i w konsekwencji nie ustalenie charakteru transakcji jako dostaw łańcuchowych oraz brak zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy ustalenia faktyczne organu wskazywały, że transakcje miały charakter łańcuchowy, co powinno skutkować ustaleniem organu, że zakwestionowane transakcje miały miejsce i spełnione zostały warunki do zastosowania 0% stawki podatku VAT z uwagi na WDT;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji i w konsekwencji zastosowanie wobec stanu faktycznego, w którym nie było podstaw do jego zastosowania z uwagi na to, że dokumenty przedstawione przez Stronę, o których mowa w tym przepisie, dokumentowały rzeczywiste transakcje.

1.5. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej.

2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku.

2.4. W pierwszej kolejności należało ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. motywowany wadliwym uzasadnieniem wyroku w zakresie zakwestionowania transakcji łańcuchowych (zarzut z pkt 1.4 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut tak postawiony należało uznać za oczywiste nieporozumienie.

Na istnienie tzw. transakcji łańcuchowych, rozumianych zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w toku postępowania kontrolnego i później podatkowego oraz w świetle zgromadzonych dowodów przywołanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, Strona oraz inne podmioty polskie mające uczestniczyć w opisanych na fakturach czynnościach - czyli w relacjach: D. C. ze Skarżącym i jeszcze wcześniejszych relacji spółek z o.o. S. oraz W. z D. C., a także Skarżącego z E. Z. (żona Skarżącego) - w ogóle się nie powoływali. W takim stanie rzeczy nie sposób było kwestionować czegoś, o czego istnieniu wówczas uczestnicy nie wypowiadali się. Sprawdzeniu podlegał więc przebieg operacji wynikający z zebranego materiału dowodowego.

Jeszcze raz należało zatem podkreślić, że sprawa podatkowa, której zakończenie ostateczną decyzją Dyrektora IS zostało poddane procesowi skontrolowania przez Sąd pierwszej instancji, jako taka nie stanowiła o podważeniu przez organy - w świetle ustalonych okoliczności towarzyszących tej sprawie - typu transakcji uregulowanej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: "W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach." Jest to tzw. transakcja łańcuchowa.

W niniejszym natomiast przypadku jednym z elementów, który się przewijał w sprawie i podlegał weryfikacji w ramach oceny sposobu działania oraz faktycznej roli podmiotów krajowych wykazujących określone operacje gospodarcze prętami stalowymi, w tym z udziałem Skarżącego, było to, że towar ów po rzekomym zakupie WNT w łotewskiej X. przez spółki z o.o. S. i W., a następnie przez D. C. miał dotrzeć do Polski (zeznania tej osoby) i zostać sprzedany Skarżącemu, przy czym jak on sam stwierdził pręty stalowe miały podlegać dostarczeniu do J. w Polsce (na stan magazynowy Strony - według argumentów z odwołania), a dopiero potem zostać objęte WDT i transportem do litewskiego odbiorcy Y.

Strona dopiero na etapie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji próbowała niejako przedefiniować wcześniej opisywane i kwestionowane przez organ operacje gospodarcze i zaczęła twierdzić, że miała miejsce transakcja łańcuchowa, którą niezasadnie organy rzekomo podważyły. Taka zmiana zapatrywań Skarżącego i podtrzymywanie ich na etapie skargi kasacyjnej nie odpowiadało jednak rzeczywistym ustaleniom i ocenom wyrażonym najpierw przez organy, a następnie przez kontrolujący je Sąd pierwszej instancji.

Autor skargi kasacyjnej wadliwie zatem odczytał stanowisko tego Sądu, stawiając analizowany tu zarzut. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził mianowicie, że: "na uwzględnienie zasługuje stanowisko organu, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z tzw. łańcuchem podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu stalą, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. (...) poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że towar (pręty stalowe) mające być przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami transportowany był bezpośrednio z X. na Łotwie do firm mających siedzibę na Litwie. Tym samym, ujawniony przepływ faktur VAT i częściowo dokumentów CMR był odmienny od rzeczywistego przepływu towarów." (str. 10-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Takie konstatacje nie oznaczały jednak zakwestionowania rodzaju transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., czyli transakcji łańcuchowych w znaczeniu normatywnym. Stanowiły natomiast wyraz aprobaty dla ustalenia, że owe podmioty jako formalnie wykazywani uczestnicy określonego "łańcucha podmiotów" - nie zaś jako mające działać w prawnie dopuszczalnej formie polegającej na wydaniu tego samego towaru przez pierwszego uczestnika rzeczywistego obrotu bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy - tylko i wyłącznie uskuteczniały obrót "na papierze" (tj. obrót mający formalny wyraz na fakturach), bez przeprowadzania realnych transakcji, czyli dostaw towarów między nimi.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić zapatrywań Skarżącego, że sposób zredagowania w powyższym obszarze motywów sądowych uniemożliwił rekonstrukcję podstaw rozstrzygnięcia, a tym samym przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Po pierwsze, niemożliwe było zgodzenie się, że uzasadnienie wyroku nie dawało dostatecznego wyjaśnienia tego, czym kierował się Sąd formułując ocenę o braku rzeczywistych transakcji (czyli podważonych w rozliczeniach Skarżącego rzetelności faktur po stronie podatku naliczonego i należnego - przyp. NSA), w tym również jego przywiezienia i wywiezienia z Polski.

Po drugie, towarzyszące tej ocenie zwrócenie uwagi przez Sąd na transport towarów bezpośrednio z łotewskiej X. do podmiotów na Litwie, czyniło zupełnie chybionym motyw autora skargi kasacyjnej, że: "Sąd poprzestaje jedynie na częściowym ustaleniu, że przedmiotowego towaru nie było w Polsce, nie wyjaśniając czy towar fizycznie istniał i był transportowany z X. na Łotwie bezpośrednio na Litwę". Motyw ten nie przystawał bowiem do wyrażonego już przez Sąd stanowiska w tej kwestii.

Po trzecie, wspomniana ocena sądowa o transporcie bezpośrednim nie przeczyła również i sama w sobie nie podważała ustaleń co do braku realnych transakcji z udziałem podmiotów krajowych, ani tym bardziej nie mogła nakierowywać tej sprawy na mocno akcentowany przez autora skargi kasacyjnej (a wcześniej podnoszony w skardze) wątek transakcji łańcuchowych w znaczeniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Istotą wspomnianego typu transakcji jest "dokonywanie dostaw" przez każdy z podmiotów tak normatywnie rozumianego łańcucha, zaś ziszczenia się owego stanu organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, nie stwierdziły. Sąd ten mianowicie wyjaśnił, że wspomniany przepis: "dotyczy jedynie takich transakcji łańcuchowych, które w rzeczywistości miały miejsce. Tymczasem w niniejszej sprawie, ponad wszelką wątpliwość ustalono, że pomiędzy podmiotami S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., D. C. i Skarżącym dochodziło wyłącznie do wystawiania faktur VAT, nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych." (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)

Po czwarte, skoro w zakresie sformułowanego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji przyjęte zostało, że w kontrolowanej pod względem legalności sprawie podatkowej w ogóle nie mieliśmy do czynienia z przypadkiem realnych dostaw towarów - tzn. przeniesienia prawa do dysponowania nimi jak właściciel - zwłaszcza z udziałem Skarżącego (na jego rzecz i przez niego), to nieuprawnione było oczekiwanie autora skargi kasacyjnej co do dalszego jeszcze wyjaśniania "dlaczego zdaniem Sądu wystawione przez Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji łańcuchowej." Brak realnych dostaw towarów oznaczał przecież niemożność zaistnienia tej ostatniej i szerszy komentarz nie był potrzebny. Z tej przyczyny również twierdzenie o lakoniczności wypowiedzi sądowej nie przystawało do niniejszego przypadku. Natomiast czy prawidłowo zostało ustalone, że faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, wymagało oddzielnych dla nich wywodów, które Skarżący również mógł podważać ale już w kontekście dla nich właściwym, o czym częściowo - stosownie do zakresu dalszych zarzutów i ich motywów - w kolejnych punktach tego uzasadnienia.

2.5. Przechodząc do zarzutu procesowego dotyczącego niekompletności materiału dowodowego oraz braku realizacji wniosków dowodowych Strony (zarzut z pkt 1.4 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) w świetle motywów przedstawionych na jego poparcie, uznać trzeba było, że nie została dostatecznie wykazana istota tego rodzaju wadliwości, a zwłaszcza aby mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

I tak, w zakresie podniesionej wady o nie pełnym zebraniu materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej nie wskazał czego w owym materiale brakuje, mimo, że powinno się w nim znaleźć, oczywiście poza tym - jak można się jedynie domyślać, a takie domysły nie powinny być rolą Sądu - co mogłoby zostać ewentualnie pozyskane w sytuacji zrealizowania jego wniosków dowodowych. Jednakże Skarżący nie ujął tego zarzutu w ten sposób, że to właśnie z powodu rzeczonych zaniechań w realizacji jego wniosków materiał stał się niekompletny. To ostatnie wyraził jako generalnie samoistne (obok pierwszej z wad) uchybienie. Z tej przyczyny zarzut był zasadniczo gołosłowny (bo nie wykazano, aby cokolwiek samodzielnego miało za nim przemawiać) i jako taki bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Natomiast odnośnie do zastrzeżeń wyrażonych w płaszczyźnie braku zrealizowania wniosków dowodowych, należało odnotować, że Skarżący zwrócił uwagę tylko i wyłącznie na odmowę przesłuchania właściciela litewskiej spółki Y. Podniósł przy tym, że jego "wiedza w sposób istotny i pełny pozwoliłaby na potwierdzenie okoliczności (dostawy towaru z Polski na Litwę), którą dokumentują niezasadnie zakwestionowane przez organ faktury." W ten sposób co najwyżej dążono do podważania prawidłowości kontroli sądowej odnoszonej do transakcji WDT, czyli faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Y.

Nie można jednak było się zgodzić z sugestią autora skargi kasacyjnej, że owa odmowa realizacji wniosku dowodowego prowadziła do sytuacji, w której organ kwestionował - bez oparcia w innych dowodach - przedłożoną przez Stronę dokumentację jako nierzetelną, a jednocześnie odmawiał przesłuchania tego ważnego świadka. Podważenia realności wykazanej przez Skarżącego transakcji WDT odbyło się w ramach szeregu zebranych i ocenionych przez organ dowodów, czego w ogóle autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł albo co świadomie pominął. Przypomnieć więc wypadało, że podstawą finalnego ustalenia o braku WDT (istnienia jej wyłącznie na fakturze nie zaś realnie) były między innymi oceny sformułowane na podstawie materiałów dowodowych obejmujących: zeznania D. C. i protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w jego firmie, dokumenty z kontroli i zeznania świadków pozyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zeznania Strony z dnia 4 lipca 2014 r. i jej oświadczenie z dnia 25 listopada 2014 r. oraz kartoteka magazynowa, zeznania kierowców zatrudnionych u E. Z., którzy mieli dokonywać rzekomego transportu stali do Y. oraz dokumenty CMR z tego zakresu, dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli w spółkach z o.o. S. i W., w tym zeznania M. R. (prezesa S.) i K. A. (członka zarządu W.), informacje uzyskane z Izby Celnej w B. (wszystko to przywołane zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku).

Ustalenie okoliczności w postaci faktycznego braku WDT nie odbyło się zatem bez oparcia dowodowego - jak bezzasadnie przyjęto w skardze kasacyjnej. W takim stanie rzeczy nieuprawnione okazało się twierdzenie jakoby to zeznania właściciela litewskiej spółki Y. mogły mieć kluczowe znaczenie dla zidentyfikowania (w znaczeniu potwierdzenia) dostawy towarów z Polski na Litwę. Weryfikowanie wystąpienia tego rodzaju okoliczności słusznie bowiem postrzegano i oceniono przez pryzmat tych dowodów, które odnosiły się do operacji wykazanych jako mające prowadzić do możliwości zrealizowania WDT zgodnie z wystawionymi przez Skarżącego fakturami i według podnoszonego przez niego ich przebiegu.

Nadto próba wykazania przez autora skargi kasacyjnej, że zaniechany środek dowodowy uniemożliwił potwierdzenie wystąpienia dostawy towarów z Polski na Litwę, pozostawała w sprzeczności z twierdzeniami podnoszonymi w tej samej skardze kasacyjnej na użytek wykazania ziszczenia się w rozpoznanej sprawie transakcji łańcuchowej z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Ta bowiem wedle stanowiska Skarżącego miała polegać właśnie na braku wystąpienia transportu towaru z Polski na Litwę, gdyż pręty stalowe miały trafiać do Y. bezpośrednio z łotewskiej X. (zob. pkt 2.4 niniejszego uzasadnienia).

Z tych wszystkich względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zostało wykazane przez Skarżącego, aby wspomniana odmowa realizacji wniosku dowodowego w opisanym zakresie mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Konkluzji takiej nie zmienia podniesiona w skardze kasacyjnej uwaga, że Sąd ten odmowę złożenia zeznań przez Skarżącego w charakterze strony potraktował jako podstawę do odmowy przeprowadzenia jego wniosków dowodowych. Sąd pierwszej instancji takiego zapatrywania w istocie nie wyraził. Podniósł bowiem, że w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia tych wniosków organ wskazywał z jakich przyczyn uznawał daną kwestię za dostatecznie wyjaśnioną, co czyniło wniosek niezasadnym. Sąd wprawdzie zaznaczył także, że zarówno Skarżący jak i małżonka odmówili przeprowadzenia dowodu, odpowiednio przesłuchania w charakterze strony i przesłuchania w charakterze świadka, w zakresie wywozu towarów z Polski na Litwę. Niemniej z tego faktu wywiódł jedynie spostrzeżenie, że zarzucanie organom, iż nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów było bezpodstawne, w sytuacji gdy podmioty te odmówiły aktywnego uczestniczenia w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. To niezbyt fortunne sformułowanie nie było jednak równoznaczne z oceną, że korzystanie z prawa do odmowy złożenia zeznań stanowi przesłankę do odmowy realizacji wniosku dowodowego, skoro wcześniej Sąd odnotował, że w postanowieniach organu podawano każdorazowo przyczyny takiej odmowy. W sposób zatem nazbyt uproszczony, bo tylko fragmentarycznie, Skarżący odczytał stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji.

2.6. Jako zupełne nieporozumienie uznać należało zarzut w zakresie oceny dobrej wiary Skarżącego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz przy braku ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności (zarzut z pkt 1.4 ppkt 3 tego uzasadnienia). Motywy tego zarzutu nie przystawały bowiem do zapatrywań organów wyrażonych w rozpoznanej sprawie i podzielonych przez Sąd pierwszej instancji.

Podmioty te (organy i Sąd) przyjęły mianowicie, że: - kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonane; - w sprawie podatkowej ustalono, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można było mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawiła puste faktury; - osoba taka ma świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w realnym obrocie; - Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu wystawienia pustych faktur, z których miało wynikać, że towar był transportowany najpierw z Łotwy do Polski, tam przeładowywany, by następnie ponownie zostać wywieziony za granicę na Litwę. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznaczało to, że w rozpoznanej sprawie w ogóle nie stwierdzono potrzeby badania dobrej wiary i jej nie badano. Tym samym zarówno przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, jak brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności, pozostawały zjawiskami o bezprzedmiotowym charakterze w niniejszej sprawie (sugerowane wady nie mogły w niej wystąpić i nie wystąpiły).

2.7. Pozostałe zarzuty ze sfery prawa materialnego, w powiązaniu też z przepisem procedury sądowoadministracyjnej (zob. pkt 1.4 ppkt 4-6 niniejszego uzasadnienia) również okazały się nieusprawiedliwione.

Po pierwsze, w niepodważonych okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, w której ustalono, że wykazane fakturowo przez Skarżącego transakcje WDT miały charakter fikcyjny (nie dokonano dostawy towarów na rzecz Y., obejmującej ich wywiezienie z terytorium kraju i dostarczenie w wyniku tej czynności do wymienionego tu litewskiego podmiotu), wykluczone było zastosowanie opodatkowania według 0% stawki podatku VAT przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Po drugie, Sąd nie dopuścił się wadliwej wykładni art. 42 ust. 3 w związku z ust. 11 u.p.t.u., gdyż - odmiennie niż podniósł to autor skargi kasacyjnej - nie przyjął aby w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w której towar podlega transportowaniu bezpośrednio przez nabywcę, dowodem koniecznym do zastosowania takiej stawki były dokumenty CMR - informujące o wwiezieniu towaru na terytorium Polski i następnie przewiezieniu na Litwę - nie zaś dowolny dokument potwierdzający otrzymanie towaru przez nabywcę. W tym zakresie Sąd w ogóle nie przywoływał art. 42 ust. 11 u.p.t.u., zaś ust. 3 tego artykułu jedynie wyliczył jako nie naruszony przez organ. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma zatem przedstawienia wykładni tych przepisów w sposób, który zwalcza Skarżący. Nie przyjęto też w nim, aby towar był transportowany bezpośrednio przez nabywcę, bo uznano, że takowego transportu z Polski na Litwę w ogóle nie było. Nadto Sąd ten nie wywodził, aby dowodem mającym potwierdzać możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT w ramach WDT mogły być wyłącznie dokumenty CMR. Własne wypowiedzi Sądu odnoszące się do takich dokumentów poprzestawały na wskazaniu, że nie ujawniono żadnych dokumentów CMR potwierdzających przewóz stali z Łotwy do Polski, oraz że dokumenty CMR wskazujące, że firma E. Z. dokonała przewozu stali na Litwę, nie stanowiły odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przywoływano je zatem w kontekście prowadzonych ustaleń faktycznych a nie wykładni prawa materialnego. Skutkiem zupełnie mylnie motywowanego zarzutu co do wykładni art. 43 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. nie mogła więc być wadliwa ocena okoliczności dokonywanych dostaw i nabyć towarów.

Po trzecie, o wadliwej kontroli sądowej i naruszeniu art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. nie mogło być mowy, jako że zarzutami procesowymi w zakresie ustaleń faktycznych nie zdołano podważyć oceny o braku w ogóle dostaw prętów stalowych w relacjach z udziałem Skarżącego. Oznaczało to, że tym bardziej w takiej sytuacji wykluczone było istnienie transakcji łańcuchowych, o czym już wypowiedziano się w ramach pkt 2.4 niniejszego uzasadnienia. Z tych przyczyn jako nieuprawnione jawiło się oczekiwanie Skarżącego co do tego, że przywołane przepisy odnoszące się do transakcji łańcuchowych winny zostać zastosowane w niniejszej sprawie, a w konsekwencji że ziściły się warunki do zastosowania 0% stawki podatku VAT z uwagi na wystąpienie WDT w formie transakcji łańcuchowych.

Po czwarte, podobnie jak wyżej nie mogło być mowy o wadliwej kontroli sądowej i naruszeniu art. 87 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż zarzut ten Skarżący oparł na wadliwym założeniu jakoby dokumenty przez niego przedstawione, a wskazane w tym przepisie, dokumentowały rzeczywiste transakcje. Jak już to wcześniej wyjaśniono, tego rodzaju zapatrywanie przywołane w skardze kasacyjnej rozmijało się z finalnym ustaleniem organów w kwestii braku realnego wykonania transakcji WDT przez Stronę. Takiego zaś ustalenia Skarżący wniesioną skargą kasacyjną nie zdołał prawidłowo zakwestionować.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący w okresie między 1 stycznia a 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosiła dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 7.200 zł, o czym stanowił § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Zastosowanie tych przepisów wykonawczych uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w tej sprawie przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 7.200 zł za udział nowego pełnomocnika organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.