Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1941/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M.-G." Spółka z o. o. Spółka komandytowa w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1805/10 w sprawie ze skarg "M.-G." Spółka z o. o. Spółka komandytowa w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2010 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "M.-G." Spółka z o. o. Spółka komandytowa w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1805/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. Sp. z o.o. Spółki komandytowej w W.(zwana dalej w skrócie "Spółką") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przypomniał, że Spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wnioski o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. We wnioskach tych Spółka wyjaśniła, że w deklaracjach VAT obejmujących wskazane miesiące podatek naliczony do odliczenia wykazywała w wysokości zaniżonej, z uwagi na nieuwzględnienie podatku naliczonego od nabytych paliw silnikowych stosowanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a w miesiącu czerwcu dodatkowo także od nabytych samochodów. Do wniosków dołączono korekty deklaracji podatkowej VAT-7.

W dniach od 19 kwietnia 2010 r. do 7 maja 2010 r. Urząd Skarbowy w W. przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., w wyniku której wykazano, że Spółka niezasadnie zwiększyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

W oparciu o dokonane w ten sposób ustalenia, decyzjami z dnia 14 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. do zwrotu w wysokościach niższych od tych zadeklarowanych przez Spółkę.

W odwołaniach od ww. decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"), w związku z art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, Dz.U.UE-sp.09-1-23), art.168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.. U. UE L nr 347 ze zm.) oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. - poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów oraz przyjęcie, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. obowiązują nadal w zakresie w jakim działają na korzyść podatników, chociaż winny być pominięte, jako sprzeczne z przepisami Dyrektywy z jednoczesnym zastosowaniem przepisów prawa wspólnotowego,

2) art.168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 10, art. 94 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w związku z wyrokiem ETS w sprawie Magoora sp. z o.o. - poprzez niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że na podstawie klauzuli stałości mają w sprawie zastosowanie nieobowiązujące przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., , w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.",

3) art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także art. 2, art. 7 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że normy prawne wynikające ze wskazanej ustawy nadal obowiązują chociaż zostały uchylone z dniem 1 maja 2004 r.,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych i prawnych wyjaśnień Spółki oraz złożonych dokumentów, z których wynika ścisły związek wskazanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą,

5) art. 193 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 - poprzez uznanie, że ewidencja zakupu prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów jest wadliwa,

6) art. 21 § 3a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zaniżonej wysokości na skutek niezastosowania w sprawie postanowień prawa wspólnotowego.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano bądź to zmiany zaskarżonych decyzji i orzeczenia zgodnie z żądaniem Spółki bądź też uchylenia ich i przekazania spraw do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Decyzjami z dnia 10 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego w odniesieniu do samochodów osobowych obowiązujące po dacie 1 maja 2004 r. przepisy nie naruszają klauzuli stałości, w konsekwencji nie ma więc przeciwwskazań wynikających z prawa wspólnotowego, aby w odniesieniu do nabywanego w przeszłości paliwa do samochodów osobowych nie móc stosować norm wynikających z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przy czym zasadność obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy prawa wspólnotowego stwarzają możliwość ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te obowiązywały w prawie krajowym w dacie przystąpienia do UE. Nie ma zatem żadnego znaczenia, iż wskazany przepis ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie obowiązuje. Uwzględnienie treści przepisu miało bowiem na celu jedynie określenie zakresu wprowadzonego ograniczenia i dokonania na tej podstawie oceny czy przepisy obowiązujące w podatku VAT od 1 maja 2004 r. powodują rozszerzenie zakresu stosowania tych ograniczeń, czy też nie. W kontekście tego, nie można zgodzić się ze Spółką, że wydana decyzja organu I instancji narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także art. 2, art. 7 i art. 84 oraz 217 Konstytucji RP. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art.122, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanych spraw.

W skargach pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu, oznaczone punktami 1-4 oraz 6, w konsekwencji czego zażądano uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.i poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.

3. Skargi od ww. decyzji nie odniosły pożądanego przez stronę skutku, gdyż Sąd podzielił stanowisko organów, że w realiach rozpoznawanych spraw skutki zasady standstill (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) omówionej w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, należy rozumieć w ten sposób, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów służących działalności gospodarczej oraz paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów – znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z ww. przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił pogląd, że porównanie regulacji obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. oraz po tym dniu prowadzi do wniosku, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o VAT z 1993 r., jak i przepisów ustawy o VAT z 2004 r., skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nowe regulacje, przyjęte w ustawie o VAT po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie wprowadziły dodatkowych ograniczeń prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku zakupem paliwa do samochodów osobowych. Brak było więc podstaw do przyjęcia, że na skutek wprowadzenia nowych przepisów od 1 maja 2004 r. pozycja spółki uległa pogorszeniu, a tylko w takim wypadku uzasadniona byłaby odmowa zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT możliwość odliczenia wydatków na paliwo całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów.

Z kolei unormowania art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT – dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych – były od dnia 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. W sytuacji bowiem nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu ich nabycia, nie więcej jednak niż 5.000 zł, a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługiwało w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Także i w tym zakresie brak zatem było podstaw do uznania prawa spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych.

W zakresie zaś zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organy podatkowego ustaleń w zakresie wykazania związku dokonanych zakupów z prowadzona działalnością gospodarczą Sad I instancji wskazał, że organ odwoławczy w swych decyzjach wyjaśnił Spółce, iż zaniechanie tego typu działań spowodowane było faktem, że okoliczność ta nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia, a nawet stwierdzone istnienie takiego związku nie daje samoistnie prawa do odliczenia.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniesiono o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego o następującej treści:

czy w świetle art. 17 ust. 2 i ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa 112, jeżeli Rzeczypospolita Polska zmieniła ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) swoje ustawodawstwo w ten sposób, że rozszerzyła zakres zastosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, co już przesądził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, sąd krajowy może ustalać, w jakiej części nastąpiło rozszerzenie tych ograniczeń i tylko w tej części odmówić zastosowania normy prawa krajowego, czy też powinien powstrzymać się od stosowania takiej normy, jako sprzecznej z prawem unijnym?

Swoje wnioski Spółka wsparła następującymi zarzutami, dotyczącymi naruszenia:

I. Przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a."), tj.

art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269), a także w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż Organ II instancji nie zebrał w sprawie i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególności nie ustalił istotnej w sprawie okoliczności, tj. czy zachodził związek pomiędzy nabyciem przez skarżącą samochodów i paliwa do samochodów objętych złożonymi korektami podatku naliczonego a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, albowiem wobec braku tego rodzaju ustaleń faktycznych, ani Organ podatkowy, ani też Sąd I instancji nie mogły rozpatrzyć możliwości zastosowania w sprawie wprost postanowień art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy lub art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z pominięciem - sprzecznych z prawem unijnym - unormowań prawa krajowego;

II. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a), tj.:

1. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a także z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a to wszystko w związku z art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Z 2004r. nr 90 poz.864), zwanego dalej "TUE" oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, zwanego dalej "wyrokiem ETS w sprawie Magoora"

– poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że stronę skarżącą wiązały obowiązujące od dnia 22 sierpnia 2005 r. ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT wynikające z ww. przepisów ustawy o VAT, chociaż winny były być pominięte z jednoczesnym zastosowaniem wprost postanowienia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ rozszerzyły zakres tych ograniczeń, wprowadzając nowe, które nie obowiązywały i nie były rzeczywiście stosowane w dniu 1 maja 2004 r. (tj. w dniu wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy), a zatem były sprzeczne z treścią i celem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, o czym zresztą orzekł ETS w wyroku w sprawie Magoora (w pkt 43 "Co do istoty" oraz w zdaniu drugim sentencji wyroku), stwierdzając m.in., że "...zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy. "

2. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 267 lit.b) TUE oraz pkt 27, 30, 35, 36, 38, 43 wyroku ETS w sprawie Magoora, a także w związku z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3, art. 178 ust. 1 oraz art. 217 ust. 1 Konstytucji RP, a ponadto także w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

– poprzez błędną wykładnię, której wynikiem jest m.in. przyjęcie, że "W realiach rozpoznawanych spraw, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. normy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art.88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT - w przypadku zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów służących działalności gospodarczej oraz paliw wykorzystywanych do napadu tych samochodów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. -przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie. ", chociaż:

a) według wyroku ETS w sprawie Magoora (pkt 27, 30, 35, 38, 43 "Co do istoty") pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, tj. w przypadku Polski w dniu 1 maja 2004 r., a zatem stan prawny z tego dnia (obowiązujący i rzeczywiście stosowany) był istotny dla oceny, czy polski ustawodawca naruszył klauzulę stałości ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 90, poz. 756), zwaną dalej "nowelą z dnia 21 kwietnia 2005 r.", zmieniającą m.in. art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o VAT;

b) organy władzy publicznej, w tym także sądy administracyjne działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa i chociaż sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli, to jednak podlegają Konstytucji oraz ustawom (art. 7 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), w konsekwencji WSA w Krakowie:

- nie był uprawniony do orzekania o bezskuteczności wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT w zakresie w jakim naruszają klauzulę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), zobowiązany był natomiast, stwierdzając istnienie kolizji między tymi unormowaniami, zastosować w sprawie wprost odpowiednie przepisy prawa unijnego (art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy; art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), stosownie do postanowień art. 8 ust. 2, art. 87 ust. 1 i 91 ust. 3 Konstytucji RP;

- nie posiadał podstawy prawnej do ustalania zakresu obowiązujących skarżącą ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT, na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

c) każdy jest zobowiązany do ponoszenia podatków i innych danin publicznych określonych w ustawie normującej m.in. podmioty i przedmioty opodatkowania, a także stawki podatkowe (art.84 i art. 217 ust. 1 Konstytucji RP), WSA w Krakowie nie był zatem uprawniony do zmniejszenia zakresu przedmiotu opodatkowania wynikającego z wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT, poprzez wprowadzenie - w drodze wykładni contra legem - nieprzewidzianych w ustawie uprawnień do odliczenia podatku VAT ..." obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r.";

d) zasada demokratycznego państwa prawnego zawarta art. 2 Konstytucji RP, nakłada na organy władzy publicznej, w tym także na sądy, obowiązek działania jedynie na podstawie i w ramach prawa; nie do pogodzenia z ta zasadą jest zatem zaskarżony wyrok, w którym WSA w Krakowie:

– w drodze wykładni contra legem - z naruszeniem norm ustawowych i konstytucyjnych, wyznacza inny zakres obowiązywania wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT, aniżeli wynika to z ich jasnej i precyzyjnej treści, nie budzących także wątpliwości konstytucyjnych;

– nie respektuje i nie stosuje norm konstytucyjnych, norm prawa Unii Europejskiej obowiązujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a także ich wykładni zawartej w wyroku ETS w sprawie Magoora, który posiada wyłączną kompetencję do wiążącej wykładni aktów prawnych Unii Europejskiej;

– ustala zakres obowiązujących skarżącą ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

3. art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r.) w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, a także w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT 1993 r.

- poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że ww. przepisy ustawy o VAT nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, a zatem nie naruszają wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzuli stałości, chociaż:

a) pojęcie "samochód osobowy" , o którym mowa w art. art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem także pojazdy ciężarowe, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania homologacji, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc (siedzeń), a zatem zakres desygnatów tego pojęcia jest szerszy od takiego samego (w znaczeniu semantycznym) pojęcia "samochód osobowy", użytego w art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT 1993 r.; w konsekwencji z dniem 1 maja 2004 r. doszło także do rzeczywistego rozszerzenia zakresu ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT, poprzez objęcie przez ustawodawcę pojęciem "samochód osobowy", także niektórych samochodów ciężarowych;

b) dla oceny, czy ustawodawca dopuścił się naruszenia klauzuli stałości przy wprowadzeniu przepisów art. 86 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r., jak i z dnia 22 sierpnia 2005 r.) istotne znaczenie — w świetle wyroku ETS w sprawie Magoora - ma porównanie zakresu podmiotowego i przedmiotowego ww. norm prawnych, a więc wynikającego z tych norm prawnych pełnego zakres ograniczeń w prawie od odliczenia podatku VAT w stosunku do .."samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych"... o określonej dopuszczalnej ładowności lub masie całkowitej, czyli dwóch, określonych normatywnie zbiorów ogółu tego rodzaju samochodów używanych w działalności podlegającej opodatkowaniu; jeżeli każdy z tych zbiorów obejmuje także pojazdy, które nie były objęte ograniczeniami w odliczeniu podatku VAT wg stanu prawnego z dnia wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy (co w sprawie jest okolicznością bezsporną), zatem powyższe przepisy ustawy o VAT rozszerzyły zakres ograniczeń, a więc naruszają klauzulę stałości; przy czym nie stoi w sprzeczności z tą oceną fakt, że w stosunku do niektórych typów samochodów nie doszło do rozszerzenia ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, nie dotyczy to jednakże samochodów osobowych z przyczyn wyżej podanych pod lit. a);

4. art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 175 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię na skutek wadliwego przyjęcia, że wynikające z nich ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT nadal mogą być stosowane, chociaż przepisy te przestały obowiązywać z upływem 30 kwietnia 2004 r.;

5. art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 175 ustawy o VAT oraz 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a także z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek wadliwego przyjęcia, że wynikające z ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT mogą być stosowane przy ustalaniu treści normatywnej art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, chociaż stosowanie nieobowiązującego prawa pozostaje w oczywistej sprzeczności z ww. normami konstytucyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 16 października 2012 r., pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył argumentacje zawartą w skardze kasacyjnej, dodatkowo powołując się na tezy zaprezentowane w zdaniu odrębnym do wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 810/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. dotyczyła zarówno naruszeń w sferze prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Należy zauważyć, że zasadnicza część zarzutów poświęconych naruszeniu prawa materialnego dotyczyła kwestii związanych z prawidłowym odczytaniem treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07. W ocenie Spółki Trybunał wyraźnie stwierdził we wskazanym wyroku, że zmiana ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, co jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy. Z powyższego autor skargi kasacyjnej wywiódł, że Sąd I instancji nie miał podstaw by prowadzić wywody w oparciu o regulacje prawne nieobowiązujące w dniu 1 maja 2004 r.

Odnosząc się stanowiska strony skarżącej należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano się powyższym problemem. Co istotne, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie jest jednolite. Zgodnie prezentowany jest bowiem pogląd, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz

§ 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie (np. wyroki NSA z dnia z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 , z dnia 8 marca 2012r. o sygn. akt: I FSK 502/11, akt I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11, z dnia 15 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 224/11, z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 1695/10, z dnia 10 października 2010r., o sygn. akt I FSK 1694/10, z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1131/11 oraz z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1859/11; wszystkie orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowaną wyżej tezę, jak i argumentację na jej rzecz wywodzoną, że wprowadzone w ustawie o VAT (także nowelą z dnia 21 kwietnia 2005 r.) ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliwa do takich samochodów nie zwiększały zakresu tych ograniczeń faktycznie funkcjonujących w polskim prawodawstwie w momencie transpozycji VI Dyrektywy.

Natomiast strona wnosząca skargę kasacyjną, koncentrując się w zasadzie na jednej z tez Trybunału, zapomina, że TSUE określając sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, to sądowi krajowemu zlecił dokonanie oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. Stwierdził bowiem, że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy (teza 44). Ponadto w tezie 41 orzeczenia TSUE wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

A zatem to do sądu krajowego należy określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu leasingu i nabycia samochodów osobowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przy czym, nie oznacza to stosowania obecnie tych nieobowiązujących już przepisów, bowiem jest to jedynie powołanie tych norm, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo porównał wskazane powyżej przepisy, a dokonana w tym zakresie ocena jest zgodna ze wskazanym powyżej jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Powyższe oznacza, że nie można podzielić prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wynika, aby po dniu 1 maja 2004 r. nie miały zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również w przypadku nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i leasingu tych pojazdów, znajdowały do dnia 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Ponadto strona generalnie wskazując na naruszenia klauzuli stałości odnośnie niektórych typów samochodów nie zaznaczyła, że jej uwagi dotyczyły samochodów przez nią nabytych. Tym samym, tego typu argumentacja, nie poparta zarzutami w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby w tym zakresie podważyć przyjęty stan faktyczny sprawy, nie może prowadzić do uwzględnienia postawionych zarzutów.

W świetle powyższych uwag, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 3 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 ustawy o VAT, interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie. W świetle powyższych uwag za niezasadny należało uznać również wniosek strony skarżącej w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowego i skierowania do Trybunału Sprawiedliwości na postawie art. 234 TWE pytania prejudycjalnego.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 120, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, należy zaznaczyć, że nawet w przypadku dokonania przez organy podatkowe ustaleń, o które wnioskowała strona wnosząca skargę kasacyjną nie miałyby one wpływu na wynik niniejszej sprawy. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji stwierdzenie istnienia związku wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie powodowałoby u Spółki powstania prawa do odliczenia. Bez względu bowiem na wynik podjętych czynności dowodowych Spółka nie nabyłaby prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych paliw silnikowych stosowanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a w miesiącu czerwcu 2009 r. dodatkowo także od nabytych samochodów. Stąd też, mimo że organy zaniechały prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku, to nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, wynikające z treści mających zastosowanie w sprawie przepisów zostały ustalone w oparciu o zgromadzone w postępowaniu dokumenty a spór pomiędzy podatnikiem a organami koncentrował się, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, w istocie na odmiennej ocenie przepisów materialnoprawnych, mających zastosowanie w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.