Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1739/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 188, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 13, art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 1 pkt 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2562/13 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013 r. nr IPPB5/423-187/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. o sygn. III SA/Wa 2562/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 24 czerwca 2013 r. o nr IPPB5/423-187/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spółka opisała zdarzenie przyszłe, w ramach którego wskazała, że zamierza zawrzeć umowę o współpracy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi (cash pooling, dalej: umowa). Stronami umowy (uczestnikami struktury cash poolingu) poza spółką, będą podmioty z grupy L., w tym podmiot, w którym skarżąca jest komandytariuszem (dalej: spółka komandytowa). Skarżąca będzie szczególnego rodzaju uczestnikiem, pełniącym równocześnie funkcję agenta rozliczeniowego struktury (pool leader, dalej: agent). Celem współpracy stron umowy będzie zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych, tj. z jednej strony maksymalizacja przychodów odsetkowych, z drugiej minimalizacja obciążeń z tytułu obsługi zadłużenia. Zgodnie z umową, agent będzie zobowiązany do zarządzania, realizacji i kontroli przepływów pieniężnych uczestników struktury cash poolingu, polegającego na wyrównaniu sald dziennych na rachunkach bieżących uczestników. W celu automatyzacji przelewów pieniężnych oraz ułatwienia rozliczeń w ramach struktury, agent zawrze z bankiem umowę o świadczenie usług cash poolingu rzeczywistego. Na podstawie tej umowy, bank będzie dokonywał każdego dnia roboczego operacji bankowych polegających na: (1) przenoszeniu środków wynikających z dodatniego salda na rachunkach bieżących na rachunek rozliczeniowy (rachunek skonsolidowany) przy użyciu odpowiedniego subkonta oraz (2) przenoszeniu środków z rachunku skonsolidowanego w celu pokrycia salda ujemnego powstałego na rachunku bieżącym przy użyciu odpowiedniego subkonta. W wyniku powyższych operacji stan każdego rachunku bieżącego oraz subkonta będzie "zerowy" na koniec danego dnia roboczego. Uczestnikom struktury cash poolingu będą przysługiwały odsetki z tytułu środków przekazanych na rachunek skonsolidowany. Będą oni też zobowiązani do zapłaty odsetek od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego.

Dalej skarżąca podała, że do obowiązków agenta będzie należeć między innymi: (1) monitorowanie stanu zadłużenia poszczególnych uczestników cash poolingu; (2) analizę stanu zobowiązań/należności a następnie naliczanie, księgowanie i zapłata odsetek z tytułu cash poolingu; (3) analizę sald kont, negocjowanie i zakładanie lokat; (4) analizę sald kont w innych bankach oraz. przygotowywanie przelewów na Rachunek skonsolidowany; (5) analizę i ustalenie poziomów intraday limits dla poszczególnych kont, poszczególnych uczestników, a następnie monitorowanie ich poziomów wahań i ewentualnej korekty; (6) przygotowywanie okresowych-dziennych raportów dotyczących stanu środków u poszczególnych uczestników na poszczególnych kontach; (7) przygotowywanie prognoz dotyczących posiadanych środków. Agent będzie uprawniony do zatrzymania nadwyżki odsetek wpłaconych przez uczestników od środków przekazanych w celu pokrycia salda ujemnego nad odsetkami wypłaconymi z rachunku skonsolidowanego uczestnikom z tytułu przekazania nadwyżki środków na ten rachunek. Ponadto agent będzie miał prawo do odsetek wynikających z lokowania na rachunkach terminowych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku skonsolidowanym. Umowa nie będzie przewidywać dodatkowego wynagrodzenia dla Agenta w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami w ramach umowy. Prawa i obowiązki spółki jako agenta nie będą naruszać jej praw i obowiązków jako uczestnika struktury cash poolingu.

Spółka wyjaśniła, że ze względu na transparentność spółki komandytowej z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, wszelkie przychody i koszty powstające w spółce są przypisywane odpowiednio do jej wspólników. Tym samym, przychody i koszty, które powstają w związku z uczestnictwem spółki komandytowej w systemie cash poolingu są przypisywane spółce proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółki komandytowej.

Dyrektor IS uznając, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wymaga doprecyzowania pismem z dnia 6 maja 2013 r. wezwał spółkę do jego uzupełnienia.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że w systemie cash pooling będzie pełniła funkcję Agenta. Dalej wyjaśniła, że funkcja banku w systemie sprowadza się do zapewnienia automatyzacji transferów, które do tej pory były wykonywane przez uczestników. Agent (spółka) nadal pozostanie podmiotem, który formalnie zarządza systemem, przy czym zarządzanie to zostanie wsparte przez udział banku, który będzie pełnił rolę pomocniczą w strukturze zapewniając automatyzację procesów zarządzania stanami na poszczególnych rachunkach. Spółka podała, że każdy z uczestników cash poolingu będzie posiadał subkonto (rachunek bieżący), a spółka (agent) będzie dodatkowo zarządzać środkami na rachunku skonsolidowanym. Środki finansowe z. rachunków bieżących jej uczestników będą przesyłane do rachunku skonsolidowanego w sposób zautomatyzowany (dotychczas, bez udziału banku, każdy przelew musiał być wykonany osobiście przez pracowników spółki bądź pracowników uczestników systemu cash pooling). Obsługa rachunków przez bank i jego system informatyczny umożliwi codziennie bilansowane środków zgromadzonych na rachunkach bieżących (zerowanie). Dzięki rachunkowi skonsolidowanemu, który zostanie udostępniony spółce przez bank, będzie można w sposób zautomatyzowany kompensować nadwyżki wykazywane u jednych uczestników z niedoborami innych uczestników. Nadwyżkami pozostałymi po automatycznej kompensacie na rachunku skonsolidowanym będzie zarządzała spółka. Korzystanie z platformy bankowej uprości natomiast dokonywanie przelewów środków pieniężnych w ramach systemu, bowiem wyeliminuje konieczność dokonywania wielokrotnych transferów przez ich uczestników i spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała następujące pytania: (1) czy odsetki płacone przez spółkę komandytową w ramach umowy będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów skarżącej; (2) czy odsetki płacone przez spółkę komandytową w ramach umowy będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów skarżącej. które do tej pory były wykonywane przez uczestników. Agent (spółka) nadal pozostanie podmiotem, który formalnie zarządza systemem, przy czym zarządzanie to zostanie wsparte przez udział banku.

Zdaniem skarżącej odsetki płacone przez spółkę komandytową w ramach umowy nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów skarżącej, gdyż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cash pooling nie może zostać uznany za umowę pożyczki. W zakresie drugiego z postawionych pytań skarżąca wyraziła pogląd, że odsetki płacone przez spółkę komandytową w ramach umowy nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów skarżącej. Powołany przepis nie dotyczy bowiem środków, jakie wspólnik może przekazać spółce np. w drodze pożyczki lub które mogą być przekazane spółce z tytułu jej (oraz wspólnika) partycypacji w systemie cash poolingu.

2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 24 czerwca 2013 r. Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. jest nieprawidłowe w zakresie obu postawionych pytań. Zdaniem organu opisana w zdarzeniu przyszłym umowa wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podkreślono również, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, gdy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych. Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek podatnik nie jest zadłużony wobec podmiotów powiązanych (zadłużenie swoje już spłacił), wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczeniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Ponadto organ podniósł, że w opisanym zdarzeniu przyszłym do odsetek uzyskiwanych przez spółkę w ramach umowy od spółki osobowej, w której skarżąca jest wspólnikiem, odsetki od środków finansowych przekazywanych na rachunek spółki komandytowej w celu pokrycia salda ujemnego pochodzące ze środków finansowych skarżącej znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Natomiast w sytuacji, w której odsetki będą płacone przez spółkę komandytową od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego w ramach umowy, a które to środki pochodzić będą nie od skarżącej, ale od innych uczestników struktury cash poolingu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Ta część odsetek nie będzie stanowić odsetek od własnego kapitału włożonego przez skarżącą w źródło przychodów. Mogą one zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

2.3. Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ ten podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

(I) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: (1) art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że odsetki płacone przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest skarżąca, w ramach umowy będą podlegały ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodu skarżącej, (2) art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że odsetki płacone przez spółkę komandytową od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego w ramach umowy, a które to środki pochodzą od skarżącej, będą podlegały ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodu skarżącej.

(II) przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez wydanie rozbieżnych interpretacji w odniesieniu do skutków tych samych elementów zdarzenia przyszłego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim związane. W przypadku cash poolingu nie dojdzie do zawarcia pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. mimo, że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Podmioty przystępujące do cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny podmiot, a uczestnicy struktury nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie zostanie zatem skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, gdyż zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. System cash poolingu uniemożliwia swobodne dysponowanie środkami przez jego uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. W konsekwencji, stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym agentem nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a wypłacane przez skarżącą odsetki nie mogą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Środki finansowe, jakie spółka komandytowa otrzymywała będzie z rachunku skonsolidowanego na pokrycie salda debetowego, nie będą pochodziły od skarżącej, lecz z rachunku skonsolidowanego, którym skarżąca będzie jedynie zarządzała jako agent. Dlatego też skarżąca nie będzie wprost przekazywała spółce komandytowej środków finansowych w celu pokrycia jej salda debetowego.

W przekonaniu WSA w Warszawie, okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na to, że odsetki, jakie spółka komandytowa będzie ponosiła z tytułu przekazania jej środków z rachunku skonsolidowanego, nie będą podlegały ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania WSA w Warszawie uznał je za zasadne, ale pozostające bez wpływu na wynik sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Organ sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: (1) art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że stosunki pomiędzy uczestnikami cash poolingu i koordynującym agentem rozliczeniowym nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek; zdaniem organu, WSA w Warszawie doszedł do błędnego przekonania, że odsetki wypłacone przez skarżącą z tytułu uczestnictwa w powyższej umowie nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji; (2) art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że odsetki, jakie spółka komandytowa (strona umowy cash pooloingu) będzie ponosiła z tytułu przekazania jej środków z rachunku skonsolidowanego nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, WSA w Warszawie błędnie uznał, iż udostępnienie przez skarżącą (agenta zarządzającego) w ramach umowy wartości pieniężnych spółce komandytowej nie jest równoznaczne z wyłożeniem przez skarżącą własnego kapitału w źródło przychodów.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie wiąże się przede wszystkim z ustaleniem rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. określenia "pożyczek (kredytów)", a ponadto z ustaleniem, czy według art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. udostępnienie przez spółkę (agenta) w ramach umowy cash pooling wartości pieniężnych spółce komandytowej jest równoznaczne z wyłożeniem przez spółkę własnego kapitału w źródło przychodów.

6.2. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ten nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawodawca wyraźnie doprecyzował w tym przepisie przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (tak NSA w wyrokach: z dnia 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2409/11; z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2185/11). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w kodeksie cywilnym.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Celem cash-poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowych (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków).

W przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym podkreślono, że zasadniczym elementem umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie istniejących na rynku finansowym różnic w oprocentowaniu depozytów i pożyczek oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne zyski. Agent będzie zobowiązany do zarządzania, realizacji i kontroli przepływów pieniężnych uczestników w ramach struktury cash poolingu. polegającego na wyrównywaniu sald dziennych na rachunkach bieżących należących do uczestników. W celu automatyzacji przelewów pieniężnych oraz ułatwienia rozliczeń w ramach struktury, agent zawrze z bankiem umowę o świadczenie usług cash poolingu rzeczywistego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Uczestnik będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez niego środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jego rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama spółka w opisie stanu faktycznego wskazywała usługę cash-poolingu jako kompleksową usługę finansową oferowaną przez grupę kapitałową, do której należy spółka obejmującą szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Jednocześnie spółka wskazywała, że udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Powyższe wskazuje jednoznacznie na to, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama spółka. Należy podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą je spełnia (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14).

Z tego względu, wbrew temu co przyjął WSA w Warszawie zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany (por. wyroki NSA: z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14). Spółka uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków. Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy).

Należy ponadto uznać za błędne poglądy WSA w Warszawie co do: (a) braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, (b) niewiedzy uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, (c) braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji, (d) braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków. Zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

6.3. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów nie stanowią odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, natomiast odsetki otrzymywane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu pożyczki należy zakwalifikować do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów tego wspólnika. Należy podzielić pogląd organu, że przepis ten dotyczy również środków, jakie wspólnik może przekazać spółce z tytułu jej (oraz wspólnika) partycypacji w systemie cash pooling. Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki, a ponadto w sytuacji, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej lub komandytowej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. znajdzie tym samym zastosowanie w przypadku, gdy część środków finansowych przekazanych na rachunek spółki komandytowej w celu pokrycia salda ujemnego będzie pochodziła ze środków finansowych spółki.

6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie oddalił ją jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.