Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1002/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skarg [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2019 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzjami z dnia 30 października 2019 r., sygn. znakami: [...], [...]; [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło, co następuje:

- uchyliło decyzje Burmistrza D. z dnia 07 maja 2019 r., sygn. znakami: [...]; [...]; [...], którymi określono podatnikowi Skarbowi Państwa - P. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2015 - w wysokości [...] zł, za rok 2016 – w wysokości [...] zł i za rok 2017 - w wysokości [...] zł,

i jednocześnie określiło podatnikowi Skarbowi Państwa - P. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2015 - w wysokości [...] zł, za rok 2016 – w wysokości [...] zł i za rok 2017 - w wysokości [...] zł,

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 01 lutego 2018 r. podatnik, tj. Nadleśnictwo D. (dalej także "Podatnik", "Nadleśnictwo") złożyło do Urzędu Miejskiego w D. deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 rok, w której to Podatnik wykazał do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 116 442,00 m˛. Powierzchnia ta nie była dotychczas wykazywana w latach 2014-2018. Wskazane rozbieżności skutkowały wszczęciem przez organ I instancji postępowania podatkowego, w toku którego organ I instancji ustalił, że powierzchnia gruntów Podatnika, położonych pod liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa D. stanowiła w 2015 r. - powierzchnię 116 442,00 m˛; w 2016 r. - powierzchnię 116 442,00 m˛ i w 2017 r. - powierzchnię 116 442,00 m˛ . W ocenie organu I instancji grunty te, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, winny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki [...] zł za 1 m˛, co nastąpiło na mocy wydanych przez organ I instancji decyzji.

Od wyżej opisanych decyzji organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie zarzucając w nim naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o powierzchni wskazanej na stronie 3 uzasadnienia decyzji podlegają opodatkowaniu według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym taka sytuacja nie występuje, przynajmniej trwale, a są one także wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto, brak jest przesłanek do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o podatku leśnym;

2) art. 3, 6 i 39a ustawy o lasach przez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną;

3) art. 122, 123 i 180 w zw. z art. 187 § 1, art., 191 i 194 ustawy - Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej ocenie dowodów, bez inicjatywy . zgromadzenia właściwego materiału dowodowego, w szczególności wynikającego z planów urządzenia lasów, a także uzyskania informacji o faktycznych czynnościach wykonywanych przez E. O. Sp. z o.o. w P. w ramach regulacji umownych w okresie po zawarciu stosownej. umowy, także z naruszeniem przepisów ustawy o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania gruntów gospodarką leśną, stanowiących tereny pod liniami elektroenergetycznymi;

4) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie rozbieżności interpretacyjnych, w tym także przedstawionych przez podatnika.

Podnosząc powyższe zarzuty Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i uznanie, że zobowiązanie podatkowe odpowiednio: za rok 2015 w kwocie [...]zł nie występuje, przy zastosowaniu stawek od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nadto skorygowanie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. do kwoty [...]zł; za rok 2016 w kwocie [...]zł nie występuje, a nadto winno być skorygowane do kwoty [...]zł; za rok 2017 w kwocie [...]zł nie występuje, a nadto winno być skorygowane do kwoty [...]zł - zgodnie z przedstawionym rozliczeniem stanowiącym załącznik do odwołania. Podatnik podkreślił, że powierzchnia gruntów pozostałych powinna zostać pomniejszona o powierzchnię pod liniami energetycznymi (Tr), która została wykazana już pod pozycją, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w przedstawionym przez organ podatkowy wyliczeniu powierzchnia ta (Tr), wykazana jest dwukrotnie. Ewentualnie Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzje organu I instancji i jednocześnie określając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 w pierwszej kolejności wyjaśniło, że rolą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy, Kolegium nie jest związane zarzutami zawartymi we wniesionym odwołaniu i jest zobligowane do przenalizowania sprawy zarówno pod kątem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a także przepisów prawa materialnego, mając w szczególności na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zasada ta wyznacza bowiem zakres postępowania odwoławczego. Ewentualne postępowanie wyjaśniające, które mogłoby zostać przeprowadzone przez organ II instancji - w tym przypadku Kolegium - ma jedynie charakter uzupełniający i nie może doprowadzić do naruszenia tej zasady - a więc prawa strony do dwukrotnego i pełnego rozpoznania sprawy przez dwa niezależne organy administracji publicznej.

Rozpoznając sprawę na skutek wywiedzionego przez Podatnika odwołania Kolegium doszło do wniosku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do należytego ustalenia stanu faktycznego spraw i wydania rozstrzygnięcia merytorycznego.

Kolegium ustaliło, że 04 grudnia 2014 r. Podatnik zawarł z E. O. Sp. z o.o. umowę ustanowienia służebności przesyłu, stanowiącą niejako usankcjonowanie dotychczasowych zasad współpracy w zakresie prowadzenia przez E. O. eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń, elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie Podatnika, uregulowanych umową wykonawczą z 16 listopada 2012 r. Stosownie do postanowień zawartej umowy o ustanowienie służebności przesyłu, zakres ograniczonego prawa rzeczowego objął: dokonywanie prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na tych gruntach, na prawie wycinki drzew, bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektromagnetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem ich wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników E. O. sp. z o.o., jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi uprawniona spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością (§ 5 in fine). Kolegium zaznaczyło, że przedmiotem działalności E. O. Sp. z o.o. odpowiednio w latach 2015, 2016 i 2017 było (i nadal jest) m.in.: dystrybucja energii elektrycznej, wytwarzanie i dystrybucja energii elektrycznej, czego potwierdzeniem są dane zawarte w odpisie pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazało, że z treści zawartej umowy, jak również przedłożonego przez Podatnika wykazu, wynika, że służebność przesyłu została ustanowiona na następujących działkach: [...], 517, 521, 522, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], 293, 292, [...], [...], 479, 311, [...], 317, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], 89, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], 491, [...], 339, [...], [...], [...], [...], 240, [...]. Przedmiotowe działki były położone na terenie Gminy D.. Oznaczone były użytkami Ls, Tr, Bi, Dr, N, E-N, Bp. Łączna powierzchnia gruntów będących w zarządzie Podatnika, położonych na terenie gminy D., obciążonych służebnością przesyłu wyniosła 116 452,40 m˛. Kolegium wyjaśniło także, że dwie działki, tj. [...] o pow. 25 m˛ oraz [...] o pow. 20 m˛, stanowiły przedmiot umów dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich. Powierzchnie działek o nr [...] i [...], a więc o użytkach odpowiednio E-N i N pod liniami energetycznymi były zerowe, a działka nr [...], oznaczona na wykazie podatnika symbolem Bi, jest w rzeczywistości działką oznaczoną symbolem Ls, co wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Łączna więc powierzchnia przedmiotowych gruntów, które pozostawały w wyłącznym zarządzie Podatnika wynosiła 116 407,40 m˛. Co istotne – jak wskazało Kolegium - na wymienionych w umowie nieruchomościach, urządzenia przesyłowe znajdowały się już w chwili jej zawarcia (§ 2 pkt 1 lit. a) - wynika to również z zawartej umowy wykonawczej i jej załączników. W toku roku podatkowego 2015, 2016 i 2017, Podatnik złożył zarówno deklarację roczną, jak i jej późniejszą korektę. Z pierwotnej deklaracji wynika, że do opodatkowania wykazano: 2,91 ha gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, przy czym gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego: w roku 2015 – 141 488 m˛, a w latach 2016 i 2017 - 131 359 m˛; budynki mieszkalne lub ich części, przy czym w roku 2015 – 56,31 m˛, a w latach 2016 – 2017 - 55,90 m˛; budynki pozostałe, przy czym w roku 2015 – pow. 1 561,59 m˛, a w latach 2016 i 2017 – pow. 814,89 m˛. Ponadto, Podatnik wykazał budowle, przy czym w latach 2015 i 2016 – o wartości [...] zł, a w roku [...] zł oraz przedstawił jako zwolnione z podatku grunty o użytku Ls o pow. 19 800 m˛ oraz grunty o użytku N, przy czym w latach 2015 i 2016 – o pow. 1 525,716 m˛, a w roku 2017 – o pow. 1 508,434 m˛. Kolegium wskazało także, że Podatnik złożył korektę do deklaracji, lecz nie miała ona wpływu na wysokość podatku. Natomiast Podatnik nigdy nie wykazał do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Jak wskazało Kolegium, powyższy stan faktyczny ustalono na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, uzupełnionych o zapisy z Krajowego Rejestru Sądowego, uzyskane ze strony internetowej [...], co do których – jak wskazało Kolegium - nie zachodziły powody wyłączające ich wiarygodność. Podkreślono przy tym, że znaczna część tych dokumentów, czy okoliczności została przedstawiona przez samego Podatnika, który w toku postępowania przed organem I instancji, jak i we wniesionym odwołaniu, w żadnym razie ich nie kwestionował. Kolegium z urzędu także nie znalazło podstaw, aby je podważać.

Dalej Kolegium wskazało, że problematyka niniejszych spraw sprowadza się do tego, czy grunty obciążone służebnością przesyłu, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, a które to grunty oznaczone są przede wszystkim symbolami Tr (tereny różne) i Ls (lasy), powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości i to według stawek najwyższych.

Kolegium wskazało, że po pierwsze - bezsprzecznie należy stwierdzić, że P. D., jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wynika to jednoznacznie z treści art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l."), który stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ponad wszelką wątpliwość wszystkie grunty, których dotyczy niniejsze postępowanie pozostają w zarządzie jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych. Oceny tej nie zmienia zawarcie przez Podatnika umowy ustanowienia służebności przesyłu na części z tych nieruchomości. Inny podmiot mógłby zostać uznany za podatnika tych nieruchomości tylko wtedy, gdyby w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 3 ust, 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., a więc gdyby był on posiadaczem tych nieruchomości, a status posiadacza wynikałby z umowy zawartej z właścicielem (Skarbem Państwa), Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, bądź też byłby on posiadaczem bez tytułu prawnego. Gwoli wyjaśnienia niezbędne jest odniesienie się jeszcze do cywilnoprawnych instytucji posiadania, jak i służebności - zwłaszcza służebności przesyłu; I tak, zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej "K.c."), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten; kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W myśl zaś art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Jak słusznie przyjmuje się w orzecznictwie, na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób; jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynikaj iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela {vide wyr. NSA z 13 września 2018 r., II FSK 319/18). Pamiętać trzeba, że w art. 244 § 1 K.c. ustawodawca - na zasadzie numerus clausus - wymienił występujące w obrocie prawnym ograniczone prawa rzeczowej, do których zaliczył: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Już choćby z brzmienia tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że służebność (jakakolwiek jej forma), nie wchodzi w zakres posiadania rzeczy, zarówno samoistnego, jak i zależnego. Przepisy K.c. normują kilka typów służebności, przy czym na potrzeby niniejszej sprawy znaczenie nabiera wyłącznie służebność przesyłu. Treść służebności przesyłu uregulowana została w art. 305ą K.c., zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Analiza przepisów K.c. prowadzi również do konstatacji, że możliwe - a w niektórych sytuacjach konieczne - jest posiadanie samej służebności (w tym służebności przesyłu), co per se nie oznacza posiadania nieruchomości (rzeczy nią obciążonej). Dzieje się tak wówczas, gdy przedsiębiorca przesyłowy nabywa służebność przesyłu poprzez jej zasiedzenie. Powyższe daje się wyprowadzić z treści art. 172 § 1 i art. 292 w zw. z art. 3054 K.c. Zaznaczono przy tym, że z postanowień zawartych umów (umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i umowy wykonawczej) bynajmniej nie wynika, aby na rzecz E. O. Sp. z o.o. przeniesione zostało posiadanie objętych tymi umowami nieruchomości. E. O. Sp. z o.o. jedynie korzysta z tych nieruchomości w ograniczonym zakresie - zakresie ustanowionej służebności przesyłu i może zostać uznane co najwyżej, za posiadacza tejże służebności, a więc ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości. Z tych samych powodów – jak wskazało Kolegium - w obliczeniach nie uwzględniono działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 45 m˛, albowiem grunty te stanowiły przedmiot umów dzierżawy, a zatem obowiązek podatkowy obciążał posiadaczy zależnych tych nieruchomości (dzierżawców).

Następnie Kolegium odniosło się do kwestii statusu podatnika, jaki – jak wskazało Kolegium - bez wątpienia przysługuje P. D., a także do przedmiotu opodatkowania. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści ust. 2, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 i ust. 2 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Jak wskazało Kolegium, powierzchnia gruntów położonych pod liniami energetycznymi, obciążonych służebnością przesyłu wynosiła 116 407,40 m˛, na co składały się tereny oznaczone symbolem Tr o powierzchni 72 600 m˛, tereny oznaczone symbolem Ls o powierzchni 43 799,40 m˛ oraz tereny oznaczone symbolem Dr o powierzchni 8 m˛. Wskazało także, że sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika wszakże z treści art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wobec tego, zdaniem Kolegium, istota problemu de facto sprowadza się do terenów oznaczonych symbolem Ls o ww. powierzchni. Grunty Tr (tereny różne), czy Dr (drogi) zostały przez Podatnika wykazane do opodatkowania jako pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego (...), niemniej jednak w ich przypadku znaczenie będzie miało prawidłowe ustalenie stawki podatku od nieruchomości, o czym w dalszej części uzasadnienia. Nie ulega więc wątpliwości, że zasadniczy problem odnosi się do gruntów sklasyfikowanych jako leśne (Ls). Zgodnie z art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (u.p.l.) (w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w roku 2015, 2016 i 2017) - opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (a więc jak wspomniano, decydujący dla kwalifikacji gruntu jest wpis w ewidencji gruntów). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych; gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zestawiając przytoczone powyżej przepisy u.p.o.l. i u.p.l., w odniesieniu do gruntów leśnym (sklasyfikowanych symbolem Ls bądź Lz), konieczność ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości aktualizuje się wówczas, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Przepisy żadnej z tych ustaw nie definiują pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności", w związku z czym Kolegium odwołało się do dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazało, że przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; Jednocześnie podstawą do opodatkowania gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości będzie fakt ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli rzeczywiste wykonywanie tych czynności, przy czym muszą one być wykonywane w sposób trwały. Nie sposób natomiast przyjąć, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest całkowicie możliwość prowadzenia na tych gruntach innej działalności, np. leśnej, na co przywołano wyroki NSA: z 9 czerwca, II FSK 1238/14, II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, z 2017 r., II FSK 2224/16; wyrok WSA w Szczecinie z 21 marca 2019 r., I SA/Sz 963/18). Kolegium rozpoznające sprawę w pełni podzieliło ww. pogląd, uznając go za własny.

Podsumowując tę część rozważań Kolegium wskazało, że treść umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a w szczególności zakres tego prawa, jak i charakter wykonywanej przez E. O. Sp. z o.o. działalności gospodarczej, przesądza, że objęte nią grunty będące w zarządzie Podatnika, a stanowiące własność Skarbu Państwa, były w latach 2015, 2016 i 2017, faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, m in. polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zdaniem Kolegium, E. O. Sp. z o.o. wykorzystywała i wykorzystuje dla swojej działalności pasy techniczne, wytyczone pod napowietrznymi liniami energetycznymi, co jest niezbędne dla prowadzenia przesyłu energii. Dodatkowo, Spółka ta jest zobowiązana do utrzymywania wskazanych gruntów w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa. Samo zaś przesyłanie energii odbywało się przecież w sposób nieustanny i codzienny, pomijając ewentualne tymczasowe przerwy. Nie stało to i nadal nie stoi na przeszkodzie, aby te grunty były wykorzystywane na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej - lecz w takim stanie, faktycznym sprawy ma to indyferentne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zdaniem Kolegium, fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, wyłączył możliwość opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym, a zarazem zaktualizował obowiązek objęcia ich podatkiem od nieruchomości. Analogicznie uznało więc Kolegium, że również grunty oznaczone symbolem Tr i Dr, które obciążono służebnością przesyłu i nad którymi przebiegają linie energetyczne, były w latach 2015, 2016 i 2017 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym będzie to miało wpływ na wysokość stawki podatku od nieruchomości, albowiem grunty te i tak podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. .

Kolegium uznając, że wszystkie grunty będące w zarządzie Podatnika, które zostały obciążone ograniczonym prawem rzeczowym - służebnością przesyłu i nad którymi, przebiegają linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazało przy tym, że nieuniknione stało się przyporządkowanie im właściwej stawki tego podatku. Organ I instancji przyjął, że przedmiotowe grunty winny zostać opodatkowane według stawki najwyżej, określonej w 1 § pkt 1 lit. a) uchwały Rady Miejskiej w D. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Kolegium w pełni podzieliło to stanowisko organu l instancji. Zgodnie z tym przepisem, stawka podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wynosi [...] zł za 1 m˛ powierzchni. Jak już przytoczono, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zasadniczo te grunty, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), przy czym jak powszechnie i słusznie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem zakresowo węższym, niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, co uzasadnia opodatkowanie tych gruntów najwyższymi stawkami, na co przywołano wyroki WSA w Szczecinie z 07 marca 2019 r., I SA/Sz 786/19, z 21 marca 2019 r., I SA/Sz 963/1, z 13 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 77/16).

Z powyższych względów za nietrafne Kolegium uznało zarzuty odwołania. Zdaniem Kolegium, organ I instancji przeprowadził prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, jak i zgromadził wystarczający materiał dowodowy do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzut pominięcia przepisów ustawy o lasach, tj. art. 3, 6 i 39a, nie mógł odnieść zamierzonego skutku, ponieważ dla oceny prawnopodatkowej kluczowe znaczenie miały przepisy u.p.o.l. i u.p.l.

Natomiast za zasadny zarzut odwołania Kolegium uznało zarzut błędnego (podwójnego) opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem Tr. W decyzji organu I instancji (str. 3) powierzchnia tych gruntów została bowiem zakwalifikowana zarówno do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...), jak i pozostałych (...) - wszakże podatnik wykazał te grunty do opodatkowania, niemniej jednak według niewłaściwej, zaniżonej stawki. Zdaniem Kolegium, prawidłowo powierzchnia tych gruntów powinna zostać wyłączona z gruntów pozostałych (...) i wliczona jedynie do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium wskazało przy tym prawidłowe wyliczenie wysokości podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe (2015, 2016 i 2017) podnosząc, że powierzchnie nieruchomości innych niż obciążonych służebnością przesyłu, a wiec związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również okresy opodatkowania ustalono na podstawie złożonej przez Podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015, 2016 i 2017 rok oraz ich późniejszych korekty, uznając te dane za wiarygodne.

Końcowo Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Skoro w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wydanie decyzji kasacyjnej, a organ I instancji nie naruszył przy tym przepisów prawa materialnego, konieczne stało się wydanie decyzji merytorycznej, rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Na skutek uchybienia organu I instancji w wyliczeniu wysokości podatku - podwójnego opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem Tr - zasadne stało się jednak uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Podatnik wniósł o ich uchylenie, umorzenie postępowania i uznanie, że zobowiązania podatkowe za lata 2015, 2016 i 2017 nie występują, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając im naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 - zwanej "u.p.o.l."), w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni 2.871,00 m˛ ha podlegają opodatkowaniu według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym;

2) art. 3, 6 i 39a ustawy z dnia 28.09.1991r. o lasach (Dz.U. z 2017 r., poz. 788 – zwanej "u.p.l.") przez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i zdefiniowaniu gruntów pod liniami elektroenergetycznymi jako związanych z gospodarką leśną;

3) art. 122 i 180 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i 194 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej "O.p.") przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie z dnia 28.09.1991 r. o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi, z uwzględnieniem regulacji prawnych w zakresie służebności przesyłu — art. 305 1-4 K.c. i art. 39a ustawy z dnia [...] o lasach;

4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił swoją argumentację na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów, powołując przy tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. Sąd na podstawie art. 111§ 2 P.p.s.a. postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1002/19, I SA/Sz 1003/19 i I SA/Sz 1004/19 do wspólnego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 1002/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skargi są niezasadne.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2015, 2016 i 2017 były między innymi grunty - stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego P. D. sprawuje zarząd tymi gruntami - znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, będącymi własnością E.-O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej "Spółka energetyczna"), zaś istota sporu sprowadza się ustalenia, czy organy podatkowe w zgodzie z prawem uznały te grunty jako grunty zajęte na działalność gospodarczą w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i zasadnie ustaliły wymiar podatku od nieruchomości według stawki najwyższej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przywidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

W skargach Skarżący podniósł zarzuty zarówno co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. W pierwszej zatem kolejności rozpoznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonych decyzjach został ustalony z zachowaniem zasad postępowania przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa albo, że nie został skutecznie podważony, pozwala na przeprowadzenie kontroli co do zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, że zarzuty skarg co do naruszenia przepisów postępowania,

tj.: art. 122, art. 180 § 1 w związku z 187 § 1, art. 191 i art. 194 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. są niezasadne. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest obiektywna ocena sprawy, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W myśl jednak art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 P.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, Organy w rozpoznawanej sprawie dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego), i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną, rozstrzygnięcie wskazujące na przyczyny jej wydania, w tym podstawę faktyczną poczynionych ustaleń oraz wyjaśnienie podstawy prawnej, a także zawiera odniesienie się do zarzutów odwołania, co wypełniło dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Poza sporem w badanej sprawie były ustalenia faktyczne organu podatkowego, w tym dane ewidencji gruntów i budynków, umowa służebności przesyłu, umowa wykonawcza oraz wykaz gruntów pod liniami energetycznymi złożony przez Skarżące Nadleśnictwo. Zatem, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął te ustalenia jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Sąd także stwierdził, że wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w treści umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej w formie aktu notarialnego i - zdaniem Sądu - ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.) oraz zasadzie zaufania (art. 121 O.p.).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzonego Skarżącemu podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2015, 2016 i 2017 i nie było konieczności przeprowadzenia innych dowodów na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną.

Zdaniem Sądu, ustalenie właściwego stanu faktycznego w badanej sprawie nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, jak również nie wymagało zebrania dodatkowych dokumentów, czy też dokonywania dodatkowych ustaleń.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie ww. umowy o ustanowienie służebności przesyłu operatorowi energii E. O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. zawartej w celu zapewnienia stabilnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez znoszenie przez właściciela gruntu (reprezentowanego tutaj przez zarządcę – Skarżące Nadleśnictwo) usytuowanych na nich słupów przesyłowych (urządzeń energetycznych), rozciągniętych pomiędzy nimi sieci elektrycznej (napowietrzne linie), a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy podatkowe zasadnie uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez tych bowiem elementów, zagwarantowanych ww. umową, Spółka energetyczna nie miałaby by pewności prowadzenia na tych gruntach swojej statutowej działalności gospodarczej w sposób ciągły i trwały aż do chwili obowiązywania umowy służebności przesyłu, tj. istnienia prawa służebności przesyłu w myśl postanowień umowy. Stabilność tę, ciągłość, jak i trwałość prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, gwarantują wpisy dokonywane na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości, obejmujące wpisy ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu (art. 244 K.c.), zgodnie z Jej wnioskiem, stosownie do zapisów umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady, że na tych gruntach, obciążonych prawem służebności przesyłu na podstawie ww. umowy (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy, a znajdujących się w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa), była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, co jednakże jest możliwe jedynie w zakresie ograniczonym zapisami zawartej umowy służebności przesyłu, całkowicie bowiem uzależnionym od faktu prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu, które musi być dokonywane w sposób niezakłócony. Działalność gospodarcza posiadacza służebności przesyłu (Spółki energetycznej) jest na tyle dominująca i swoista, że grunt ów należy uznać za zajęty na działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę energetyczną, a nie na działalność leśną, a w konsekwencji tego za grunt związany z prowadzoną przez tę Spółkę działalnością gospodarczą,

Sumując, w wyniku kontroli przeprowadzonej w rozpoznawanych sprawach postępowań Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skargach naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust.1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust.1 i 2) u.p.o.l., a także art. 3, 6 i 39a u.p.l., Sąd także i tych zarzutów nie podzielił.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym od dnia 01.01.2016 r. przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. brzmi: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Natomiast od dnia 01.01.2016 r. przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. brzmi: "Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.".

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt administracyjnych spraw wynika, że właścicielem spornych gruntów jest Skarb Państwa, w imieniu którego Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo D. (w skrócie "Nadleśnictwo") sprawuje zarząd tymi nieruchomościami. Nadleśnictwo to jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż jako państwowa jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, która faktycznie włada tymi nieruchomościami jak właściciel, jest posiadaczem samoistnym gruntu, a zatem jest obciążone podatkiem podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny (zarządca nieruchomości, działający w imieniu właściciela - Skarbu Państwa), stosownie do przytoczonych wyżej przepisów art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.

Podkreślić przy tym należy, że kwestię tę, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tj. czy Skarb Państwa reprezentowany przez zarządcę, czy przedsiębiorstwo energetyczne, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę siedmiu sędziów z dnia 09.12.2019 r., II FPS 3/19, w której wprost wskazał, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Stosownie zaś do art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. To samo dotyczy służebności przesyłu, co uzasadniają niżej przytoczone regulacje prawne.

Zgodnie z art. 244 § 1 K.c., ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Przepis ten świadczy, że służebność nie wchodzi w zakres posiadania zależnego. A poza tym, jak sama nazwa wskazuje, ograniczone prawa rzeczowe są uprawnieniami do korzystania z nieruchomości w ściśle określony sposób. Osoba uprawniona z takiego prawa nie staje się właścicielem obciążonej nieruchomości (tutaj gruntu), jej prawo bowiem ogranicza się do uprawnień wynikających jedynie z umowy.

Przy czym stosownie do art. 305ą K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Przepis zaś art. 352 § 1 K.c. stanowi, że: "Kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.". Już ten sam przepis świadczy, że istotą ustanowienia służebności jest prawo "posiadania służebności", które jest ograniczone wyłącznie do korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a nie przeniesienie jej posiadania. W myśl bowiem art. 352 § 2 K.c., do posiadania służebności stosuje się tylko odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, co nie jest jednak równoznaczne z przeniesieniem posiadania rzeczy (tutaj, nieruchomości).

Z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że przedsiębiorca,

na rzecz którego obciążono nieruchomość prawem służebności przesyłu, jest tylko uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej,

tj. w zakresie odpowiadającym treści służebności (art. 352 § 1 in fine K.c.). Ustanowienie zatem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (tutaj, Spółki energetycznej) nie ogranicza właściciela nieruchomości (tutaj, zarządcy)

w rozporządzaniu jego prawem własności, nie przenosi posiadania nieruchomości

na rzecz przedsiębiorcy (Spółki energetycznej), a jedynie ogranicza właściciela (zarządcę) w korzystaniu z części gruntu obciążonego służebnością przez: po pierwsze - znoszenie istnienia posadowionych na tym gruncie urządzeń elektroenergetycznych Spółki energetycznej oraz, po drugie - ustanowienie prawa na rzecz Spółki energetycznej do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, i to w sposób określony umową, tj. w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Okoliczność ta jednoznacznie świadczy, że obciążone służebnością przesyłu grunty, będące w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa, są zajęte trwale

na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w sposób ciągły i bez zakłóceń. Przy czym - jak wynika z postanowień umowy o ustanowienie służebności przesyłu – powyższe czynności o charakterze porządkującym Spółka energetyczna może wykonywać na obciążonej nieruchomości wyłącznie po uprzednim uzgodnieniu ze Skarżącym Nadleśnictwem na zasadach określonych tą umową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania

i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania

- z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym

(art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamą treść definicji "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty leśne sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako "lasy". Przepis zaś art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowi, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie zaś art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym

(Dz. U. z 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej

niż działalność rolnicza.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku

od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.), użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Natomiast od dnia 01.01.2016 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brzmi: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Od wskazanej wyżej reguły co do związania organu podatkowego przy wymierzaniu podatku danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna), wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie zwrotu "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższy zwrot służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości od opodatkowania podatkiem leśnym (lub rolnym), ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Taki problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17.06.2016 r., II FSK 1315/14,

II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 01.02.2017 r.,

II FSK 3714/14, z dnia 09.03.2017 r., II FSK 1987/15, z dnia 22.10.2018 r.,

II FSK 1846/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, a skoro są zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, które są właściwe od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną

we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tutaj, leśnej).

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach z dnia 09.06.2016 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1156/14,

II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia

na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony

i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych.

Zatem, w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się terminem "zajęcia", a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" (w celu uprawnionego korzystania z niej), a nie z "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w wyżej przytoczonym art. 336 i następne K.c.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z dnia 26.08.2015 r., sygn. akt V ACa 232/15 (LEX nr 1856525), cyt.: "Ustawodawca stworzył domniemania samoistności posiadania i domniemania ciągłości posiadania (art. 339 k.c. i 340 k.c.) w celu ochrony interesów posiadacza, a nie przeciwko niemu.".

Natomiast w postanowieniu z dnia 06.12.2013 r., sygn. akt I CSK 137/13 (LEX nr 1444326), Sąd Najwyższy stwierdził, że, cyt.: "Na korzyść podmiotu, który faktycznie włada rzeczą, działa domniemanie ustanowione w art. 339 k.c., oparte na założeniu, że władztwo świadczy o posiadaniu samoistnym. Z art. 340 k.c. wynika nadto domniemanie ciągłości posiadania. Domniemania te, poparte domniemaniami procesowymi, wiążą sąd, dopóki nie zostaną obalone (art. 234 k.p.c.). Ich obalenie jest jednak obowiązkiem strony, która sprzeciwia się stwierdzeniu zasiedzenia. Możliwość dysponowania nieruchomością, zarówno przejawiająca się w formie pozytywnej (oddanie w posiadanie zależne), jak i negatywnej (odmowa ustanowienia określonego prawa), należy do zachowań właścicielskich. Do takich zachowań należy też podejmowanie decyzji co do tego, w jaki sposób nieruchomość będzie wykorzystywana (...).".

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy, że Spółka energetyczna prowadziła w latach podatkowych od 2015 r. do 2017 r. działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na obciążonych służebnością przesyłu gruntach, będących w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa, posadowione były w tym czasie urządzenia elektroenergetyczne w postaci linii elektroenergetycznych, stanowiące własność tej Spółki energetycznej (niesporne). Z tytułu zawartej pomiędzy Spółką energetyczną a Skarżącym Nadleśnictwem umowy służebności przesyłu, Spółka energetyczna korzystała w powyższym okresie z gruntów Skarżącego Nadleśnictwa pod liniami napowietrznymi w zakresie odpowiadającym ustanowionej służebności (art. 353 K.c.). Z akt administracyjnych badanych spraw nie wynika by strony tej umowy ją rozwiązały. Nie wynika także by doszło do wygaśnięcia tej służebności przesyłu. W każdym razie Skarżący nie podniósł tych okoliczności. Zatem nie budzi wątpliwości, że korzystanie z tych gruntów odbywało się w okresie podatkowym na zasadach określonych tą umową i Spółka energetyczna nadal posiadała prawo wykonywania uprawnień wynikających z ustanowionej służebności przesyłu.

Według zapisów umowy o ustanowienie służebności przesyłu, uprawnienie Spółki energetycznej z tytułu ustanowionej służebności przesyłu polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki energetycznej oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, stosownie do postanowień umownych, Skarżące Nadleśnictwo zobowiązało się do znoszenia posadowionych na nieruchomościach obciążonych urządzeniach elektroenergetycznych postaci m.in. energetycznych linii napowietrznych, "ograniczających korzystanie" z opisanych części działek, na których wycięto pasy o wskazanych w umowie szerokościach. W postanowieniach umowy strony również ustaliły, że Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie (w wysokości poniesionych podatków i opłat) od części działek, z których korzystanie jest ograniczone w związku z ich obciążeniem służebnością przesyłu.

Zdaniem Sądu, już same te postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są zarówno zajęte, jak i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb swojej statutowej działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Spółka energetyczna jako posiadacz służebności (art. 352 K.c.) jest z mocy ww. umów zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. To zobowiązanie umowne trwało w okresie podatkowym i zabezpieczało Spółce energetycznej ciągłość korzystania z tej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści ustanowionej służebności przesyłu, a więc prowadzenia przez Nią na tych gruntach w sposób ciągły i trwały działalności gospodarczej. Okoliczność ta świadczy jednoznacznie, że wskazane grunty były w okresie podatkowym (od 2015 r. do 2017 r.) nie tylko związane, ale przede wszystkim zajęte na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie przeszkadza w możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie ze względu na wiążące strony postanowienia umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy energetycznego.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że - co do zasady - jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie z uwago na węzeł prawny jakim są związane strony umowy służebności przesyłu.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19.12.2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) w art. 3 pkt 12 określa przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, zaś w art. 3 pkt 11, definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 K.c. terminy "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tę służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co nie jest kwestionowane w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc te uwagi do kwestii spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym Nadleśnictwem a Spółką energetyczną doszło do zawarcia ww. umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a zatem, decydujące znaczenie ma jej treść, z której jednoznacznie wynika sposób uregulowania przez jej Strony kwestii udostępnienia tych gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 – LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanych sprawach ww. umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie wynika, aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżące Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie.

Zauważyć także należy, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą. Pierwsze - to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie - to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie - to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski, Prawo rzeczowe w zarysie, s. 368 i następne, W. Rozwadowski, Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną" – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym Sąd uznał, że organ zasadnie w rozpoznawanej sprawie przyjął, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie przez Spółę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, czy chociażby fakt prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej, gdyż jest to możliwe tylko w ograniczonym zakresie z uwagi na węzeł prawny, jaki wiąże strony umowy służebności przesyłu oraz wpis służebności przesyłu jako ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej tą służebnością.

Uprawnione było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. Spółki energetycznej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.).

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.09.2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiła posiadania. Z umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu, Spółka zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umowy służebności przesyłu wskazują, że Spółce na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy", jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 K.c. Jednakże w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skarg – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez Spółkę energetyczną, nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), gdyż służą one i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną (w okresie podatkowym służebność przesyłu nie wygasła, była wpisana do księgi wieczystej właściwej dla danej nieruchomości na rzecz Spółki energetycznej).

Skarżące Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych jest przy tym obciążony obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny, gdyż jako faktycznie władający nieruchomością jak właściciel (art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.), mimo ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej, nadal sprawuje w imieniu właściciela tej nieruchomości - Skarbu Państwa - zarząd tą nieruchomością. Sytuacja ta uległaby zmianie w przypadku przekazania przez Skarżące Nadleśnictwo tego gruntu na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na nowego zarządcę jako posiadacza samoistnego.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, co wynika

z zapisów umowy o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja

jej postanowień nie spowodowała przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółki energetycznej, a jedynie ograniczyła zarządcę tego gruntu (Skarżące Nadleśnictwo) w korzystaniu z niego w obciążonych służebnością przesyłu pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Fakt obciążenia gruntów prawem służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej nie spowodował bowiem przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie z posiadaniem prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu – nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 K.c. (por. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2017, s. 34.; S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154; E. Skowrońska – Bocian (w:) Kodeks cywilny, red. K. Pietrzykowski, t.1, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05-OSP 2006/3/35; M. Balwicka – Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 Kc). Skarżący nie wykazał również, aby doszło do wydania spornych gruntów przedsiębiorstwu przesyłowemu w myśl art. 348 K.c.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 07.03.2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 K.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku (tak też uchwała 7 sędziów NSA z dnia 09.12.2019 r., II FPS 3/19, uzasadnienie w pkt 4.7. do pkt 4.8.).

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego Nadleśnictwa nie został skutecznie podważony przez Skarżącego. W świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanych sprawach zachodzi podstawa prawna do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), gdyż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszych sprawach nie budzi wątpliwości, że Spółka energetyczna w okresie podatkowym od 2015 r. do 2017 r. z tytułu ustanowienia przez Skarżące Nadleśnictwo na Jej rzecz służebności przesyłu, wykorzystywała te grunty na prowadzenie swojej statutowej działalności gospodarczej, spełniając tym samym swoim zachowaniem ustawową przesłankę "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" przewidzianej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), co w konsekwencji skutkowało zasadnym przyjęciem, że w rozpoznawanych sprawach grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie możliwość lub fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym umową zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., pomimo ich posiadania przez Nadleśnictwo jako posiadacza samoistnego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż termin "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", a to oznacza, że grunt zajęty (służący i wykorzystywany) na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem tej działalności nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, zasadne było przyjęcie, że przedmiotowe grunty w latach od 2015 do 2017 związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej (Spółkę energetyczną). Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób ciągły (aktywny) w takiej działalności, przy czym jakie grunty (działki) i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ls" została wyłączona z produkcji leśnej i opodatkowana podatkiem od nieruchomości w okresie podatkowym, organ podatkowy II instancji szczegółowo wyjaśnił w swoich decyzjach, co nie zostało w żaden sposób podważone przez Skarżącego. Przez te grunty poprowadzone były linie elektroenergetyczne w celu przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia do wniosku, że grunty te w roku podatkowym służyły i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną. Pasy techniczne mają na celu umożliwienie utrzymania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na zachowanie bezpieczeństwa. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą stabilnemu wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdującej się w aktach spraw umowy o ustanowienie służebności przesyłu wskazuje jednoznacznie, że sporne grunty były zajęte (służyły i były wykorzystywane) przez Spółkę energetyczną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l.), a także co do naruszenia art. 3, 6 i 39a ustawy o lasach przez ich pominięcie, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i zdefiniowaniu gruntów pod liniami elektroenergetycznymi jako związanych z gospodarka leśną.

Wskazane w pkt 2 skargi przepisy ustawy o lasach, a w szczególności art. 39a ust. 2, nie zmieniają tej oceny, a wprost przeciwnie, potwierdzają zasadność zaskarżonego stanowiska organu podatkowego, a mianowicie, że korzystanie z nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego jest "ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością".

Przepis bowiem art. 39a ustawy o lasach, stanowi, że:

"1. Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych.

2. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

3. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.".

Z przytoczonego przepisu art. 39a ustawy o lasach także wprost wynika, że podatnikiem z tytułu posiadania nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu są Lasy Państwowe – tutaj Nadleśnictwo D. sprawujące zarząd tą nieruchomością.

W konsekwencji, powyższe prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, stanowiące własność Spółki energetycznej, zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.o.l.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przytoczonej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 09.12.2019 r., II FPS 3/19, w pkt 4.9. uzasadnienie wskazał, że, cyt.:

"Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem w rozpatrywanej sytuacji podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne (czyli przesyłowe) jest uregulowanie wynikające z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Jak wynika z jego treści wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści przepisu wprost bowiem wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Należy podkreślić, że art. 39a ustawy o lasach został dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r. Byłby on zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono. Ponadto w projekcie nowelizacji dokonanej wskazaną powyżej ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody podniesiono, że "Projektowany akt prawny wprowadza także wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które będzie stanowić równowartość podatków i opłat ponoszonych przez P. L. P. za grunty wyłączone z produkcji leśnej, z uwagi na posadowienie na nich urządzeń należących do ww. przedsiębiorcy" (publ. druki sejmowe VI kadencji, druk nr 3422, na stronie http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/3422). Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 131/18 (publ. CBOSA), że ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości podatku od nieruchomości od obciążonego nią gruntu, jaki zapłaci nadleśnictwo, stanowi niedopuszczalną modyfikację obowiązków podatkowych powstających z mocy samego prawa na podstawie umów cywilnoprawnych. Jest bowiem wprost przeciwnie, gdyż to unormowanie ma na celu zapewnienie stosowanej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Lasów Państwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomości, w wysokości niezależnej od treści obowiązującej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny "ustala się w wysokości". Ma ono zatem gwarantować podatnikowi środki na zapłatę danin i nie stwarza żadnych możliwości do niedozwolonego modyfikowania treści obowiązku podatkowego i podmiotu obarczonego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości.".

Z powyższych też powodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie za niezasadne uznał także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. art. 122, 180, 187 § 1, 191, 194, 210 § 1 pkt 6 O.p.), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3, 6 i 39a ustawy o lasach).

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych wyżej analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, skutkowało, że zbędne było przeprowadzanie dodatkowych dowodowych w postępowaniu podatkowym, których Skarżące Nadleśnictwo konkretnie nie wskazało, a uważało za istotne. Z tego też powodu Sąd uznał te zarzuty skargi co do naruszenia ww. przepisów postępowania, a w szczególności co do "ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi", za nieuzasadnione, nie znajdują bowiem oparcia ani w okolicznościach faktycznych ani prawnych występujących w badanej sprawie.

Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organy podatkowe w zgodzie prawem, obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznały sporne grunty jako grunty zajęte (służące i wykorzystywane) przez Spółkę energetyczną do prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii, a tym samym podlegające najwyższej stawce podatku od nieruchomości, o jakiej mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej., bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się natomiast do kwestii zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 roku, poz. 1588) zauważyć należy, że art. 3 tejże ustawy stanowi, że: "W ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: 1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa

w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, 2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, 3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa

w ust. 4 pkt 1.".

Ustawodawca w przytoczonych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2015 do 2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano wyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, z ww. nowelizacja nie ma wpływu na wynik spraw. Nowelizacja ta wprawdzie została wprowadzona bez przepisów przejściowych, jednakże zmiana przepisów u.p.l. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, zatem nie było potrzeby uchwalenia przepisu przejściowego. Okoliczność ta jednak też uzasadnia, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanych spraw obejmujących okresu podatkowego od 2015 do 2017 roku.

Wobec tego Sąd, w wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonych decyzji stwierdził, że organ podatkowy, rozstrzygając sprawę, kierował się w swojej ocenie spraw przede wszystkim niepodważonymi ustaleniami faktycznymi, dokonanymi w kontekście znajdującymi w sprawie przepisami prawa materialnego, i znajdującymi oparcie w materiale dowodowym sprawy. Sąd administracyjny zaś kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcie (tutaj decyzje) pod względem zgodności z prawem, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie "P.p.s.a."), i nie stwierdził takiego naruszenia prawa, którym miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wówczas. wymagałoby wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl