Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1176/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2005 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy określenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. z tytułu odsetek oddala skargę


UZASADNIENIE

J. P. wnioskiem z [...] października 2004r. wystąpił o zwrot niesłusznie naliczonych i wyegzekwowanych odsetek, wskazując jako podstawę art. 72 § 2 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); powoływana dalej jako O.p., oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (np. z 23 czerwca 2004r. sygn. akt III SA 1114/03). Przypomniał, że Sądy uchylały decyzje organów skarbowych odmawiające umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym powstałej ze względu na naruszenie przez organy zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe nie uwzględniały bowiem w sposób należyty okoliczności faktycznych, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, a tym samym do naliczenia odsetek za zwłokę. Zaległość ta powstała w związku z rozpowszechnianym w 1997r. stanowiskiem organów podatkowych, wynikającym z m.in. z pism Ministra Finansów o nieistnieniu zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży akcji otrzymanych przez podatników w drodze darowizny. Sądy twierdziły też, że organy skarbowe naruszyły zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) oraz pominęły art. 14 § 3 O.p., a zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może rodzić negatywnych konsekwencji. Sąd przyznał, że podatnik nie może być zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, ale organy podatkowe powinny odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę. Skoro Urząd Skarbowy nie uwzględnił zaleceń Ministra Finansów z [...] stycznia 2003r. w odniesieniu do umorzenia odsetek, należy to uznać za działanie sprzeczne z duchem art. 14 § 1 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2004r., powołując art. 72 § l i 2, art. 74a, art. 75 § 2 i art. 207 O.p., odmówił określenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. z tytułu zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 72 § l pkt l O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 72 § 2 O.p., jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Nadpłata w tym podatku powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a w innych przypadkach jej wysokość określa organ podatkowy (art. 74a O.p.). Natomiast z art. 75 § 2 O.p. wynika, że prawo do stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy w złożonych zeznaniach wykazano i wpłacono zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej.

Organ podatkowy zauważył, że przesłanki przedstawione we wniosku są brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji dotyczących zastosowania ulg podatkowych w trybie art. 67 § l O.p. W sprawie podatnik nie składał wniosku o umorzenie zaległości bądź odsetek w podatku dochodowym, a więc Urząd nie wydawał decyzji w tym przedmiocie. Z zebranych w sprawie materiałów wynika, iż odsetki, które zapłacił J. P. były należne i dotyczyły zaległości wynikającej ze złożonej korekty zeznania za 1997r. Podatnik prawidłowo złożył korektę zeznania rocznego, a wynikający z niej podatek był należny, tym samym należne stały się odsetki. Organ stwierdził także, iż na karcie kontowej J. P. nie figurowała nadpłata w podatku za 1997r. Naczelnik Urzędu podkreślił, że wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie stanowią prawa i wydawane są w indywidualnych sprawach.

W odwołaniu z [...] grudnia 2004r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa oraz o zwrot niesłusznie naliczonych odsetek. Podtrzymując argumentację zawartą we wniosku stwierdziła, że potrzebując zaświadczenie z Urzędu Skarbowego o nie zaleganiu z podatkami w 2002r, działając zgodnie z sugestią pracownika Urzędu, złożył korektę zeznania za 1997r. i wpłacił należność wraz z odsetkami. Powyższe zdarzenie nie może zamykać drogi do ubiegania się o zwrot nienależnie naliczonych odsetek. Fakt, iż odsetki nie powinny być naliczane został wyczerpująco uzasadniony na podstawie wyroków WSA w Warszawie, przywołanych we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną oraz powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu wyjaśnił ponadto, że skoro podatnik naruszył art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej w skrócie u.p.d.f., gdyż nie wpłacił należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z zeznania, to stosownie do art. 51 § 1 O.p., stanowił on zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. Stwierdził też, iż przywoływane wyroki WSA dotyczyły decyzji odmawiających umorzenia odsetek za zwłokę, dlatego nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] kwietnia 2005r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż naruszała ona prawo oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Przyznał, że zgodnie z literą obowiązującego prawa w 1997r. przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny przepisy nie przewidywały wprost możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wartości akcji z dnia dokonania darowizny, ale brzmienie przepisów nie zdecydowało o zachowaniu się podatników. Osoby obdarowane akcjami przez pracowników Cementowni W. zastosowały przy rozliczeniach podatkowych do zalecenia Ministra Finansów z [...] lutego 1997r. oraz Izby Skarbowej w R. z [...] czerwca 1997r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w S.. Interpretacje te wskazywały, że podatnicy nie powinni opodatkowywać całości przychodu uzyskanego ze zbycia akcji, lecz wartość akcji z dnia dokonania darowizny uznać za koszt uzyskania przychodów lub przyjąć jako zwolnienie od podatku dochodowego. Wprawdzie stanowisko Ministerstwa Finansów zostało sprostowane w piśmie z [...] sierpnia 1997r., ale nie miało to jednak znaczenia, bo nastąpiło to po upływie kilku miesięcy, kiedy podatnicy sprzedali akcje i zastosowali korzystną dla nich interpretację. Zaskarżona decyzja narusza zatem zasadę zaufania obywatela do organów państwa i prawa, bowiem prawo nie może działać wstecz. Naruszono też art. 2 Konstytucji RP, z którego wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasady sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa traktowana jest często jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia praw jednostki, uznawana jest współcześnie za jeden z najbardziej istotnych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami nie kwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności praw ma służyć realizacji sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa. W wyroku NSA z 12 maja 2000r. sygn. akt III SA 957-958/99 wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Ponownie odwołano się do orzecznictwa WSA w zakresie art. 67 § 1 O.p. i wyrażono pogląd, że jeśli Sąd w 55 sprawach podjął identyczne rozstrzygnięcie, trudno wyobrazić sobie by w kolejnych, wycofał się z przyjętego toku rozumowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że skarga nie wnosi nowych okoliczności do sprawy, a w świetle obowiązujących przepisów zarzuty skarżącego są nieuzasadnione. Pisma Ministerstwa Finansów z [...] lutego 1997r. i Izby Skarbowej w R. z [...] czerwca 1997r., nie stanowiły urzędowej interpretacji prawa i nie były kierowane do strony. W konsekwencji nie miał on obowiązku stosowania się do ich treści. Błędne wyjaśnienia nie uwalniają od obowiązku zapłaty podatku, a pogląd, iż w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 14 § 3 O.p. nie jest trafny. Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, nie wskazał przepisu, którego naruszenia dopuściły się organy podatkowe i na czym ono polegało. W konsekwencji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., biorąc pod uwagę kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie.

W świetle art. 73 § 2 O.p. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że jeżeli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji podatkowej lub zeznania, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 624/99, niepublikowany). Korekta może być złożona, co do zasady, do dnia przedawnienia zobowiązania. Nie ma znaczenia powód, który spowodował złożenie przez podatnika skorygowanego zeznania podatkowego.

Strona skarżąca, co nie jest w sprawie sporne, złożyła korektę zeznania podatkowego za 1997r. dopiero w 2002r., z której wynika, że należało wpłacić do urzędu skarbowego należność stanowiącą zaległość podatkową. W myśl art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, natomiast stosownie do art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., który nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym, w świetle powyższych przepisów, nieodłączną konsekwencją istnienia zaległości podatkowej, jest również konieczność uiszczenia odnoszących się do niej odsetek za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie.

Strona w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje, że uiszczony przez nią podatek był uiszczony nienależnie, twierdzi natomiast, że w wyniku działań organów skarbowych została wprowadzona w błąd i nie zapłaciła w terminie tego podatku, w związku z tym nie powinna płacić odsetek.

Zasadne jest zatem ustosunkowanie się do argumentacji strony opartej o treść art. 14 O.p. i art. 121 O.p.

W stanie prawnym, w którym organy podatkowe wydawały wyjaśnienia i informacje nie obowiązywały jeszcze przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa, tym bardziej w brzmieniu, na które powołuje się strona skarżąca, przytaczając treść art. 14 § 3 O.p. Od 1 stycznia 1998r. zaczął obowiązywać przepis art. 14 O.p., z którego wynika, że tylko i wyłącznie zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji, dokonywanej przez Ministra Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, opublikowanej w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów, nie mogło szkodzić podatnikowi. Przepis ten nie normował jednak skutków zastosowanie się przez podatnika do innych informacji o zakresie stosowania prawa, także tych wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach, wymienionych w art. 14 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r.

W orzecznictwie sądowym podkreślano, że jedyną możliwością podatnika, która umożliwia ewentualne usunięcie negatywnych skutków popadnięcia w zwłokę z zapłatą należnego podatku w wyniku zastosowania się do interpretacji wydanej przez właściwy organ, stosownie do dyspozycji art. 14 § 4 O.p., jest wystąpienie w odrębnym postępowaniu o umorzenie odsetek (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 1600/99, PP 2001/6/61). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. nie można na gruncie art. 14 O.p. oceniać skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej niż urzędowa. W tym przepisie nie było przepisu określającego takie skutki, a w jego § 6 chodziło tylko o jeden kwalifikowany rodzaj interpretacji ("urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego"). W wyroku tym podkreślono również, że instytucja umorzenia określona w art. 67 O.p. nie jest wystarczającym instrumentem stosowania zasady nieuszkodzenia, ale w prawie podatkowy, nie ma innego instrumentu (por. wyrok z 12 listopada 2003r., sygn. akt III SA 2733/02).

Wobec podatnik, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe nie zostały wydane interpretacje, o których mowa w art. 14 § 1 pkt 2 i art. 14 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r., gdyż przepisy te nie obowiązywały w chwili gdy wydawane były pisma informujące o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z [...] lutego 1997r. z [...] czerwca 1997r. nr [...] oraz z [...] sierpnia 1997r.

Na gruncie art. 9 k.p.a. w orzecznictwie sądowym utrwalony był pogląd, że obowiązek czuwania, aby podatnik nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa, nie oznacza udzielania porad prawnych ani przewidywania ryzyka wiążącego się z planowanymi działaniami, czy też zawiadamiania podatnika o zmianie reguł opodatkowania. W odniesieniu do opodatkowania sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny rzeczywiście w 1997r. organy podatkowe wydawały różniące się od siebie interpretacje, co nie służyło pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, ale stwierdzić też należy, że istnieje prosta proporcja między poziomem informacji udzielonej stronie przez organ podatkowy a poziomem zaufania, którym strona darzy organ (por. wyrok NSA z 24 marca 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1158/99, niepubl.). Niezrozumiałym wydaje się wzięcie pod uwagę przez stronę wyłącznie korzystnych dla niej oraz wydanych wcześniej informacji, a nie uwzględnienie informacji późniejszych, które ostatecznie rozwiały istniejące wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży akcji uzyskanych w drodze darowizny, szczególnie w sytuacji, gdy ukazały się one ponad pół roku przed terminem obligującym stronę do złożenia zeznania podatkowego za 1997r., czyli przed 30 kwietnia 1997r.

Sąd zauważa ponadto, że w judykaturze na gruncie przepisu art. 121 O.p. wypracowano stanowisko, konsekwentnie podtrzymywane, iż zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA z 1 czerwca 2001r, sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl. oraz z 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl.). Organ podatkowy stwierdzając, iż w rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata działałby wbrew zasadzie wynikającej, przede wszystkim z dyspozycji art. 51 § 1 O.p. oraz art. 53 § 1 O.p., jak również z art. 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższymi rozważaniami w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia przepisu art. 14 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. oraz przepisu art. 121 O.p. Tym samym nie można uznać, że powstała nadpłata i należny był jej zwrot.

Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było wydanie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.