Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 326/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: arbt. 64 ust.1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 16 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2016 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej K. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w z dnia [...]r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn K. S. (dalej: "Skarżąca")

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Postanowieniem Sądu Rejonowego S. [...] w S. Wydział II Cywilny z dnia 25.04.2016 r. (sygn. akt II Ns 5523/14) stwierdzono nabycie spadku po zmarłej w dniu [...] r. Z.S., ostatnio stale zamieszkałej w S. Spadek na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego w dniu 24.05.2007 r. przed notariuszem L. B. w S. (Rep. A nr [...]), otwartego i ogłoszonego w dniu [...] r. nabyli wprost A. S. S. oraz K. A. S., każdy po [...] części. Postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] r.

W dniu 3.08.2016 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia po zmarłej Z.S., w którym wykazała do opodatkowania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni [...] m2, położone w S. przy ul. [...]. Jak wynika z zeznania, wartość masy spadkowej wyniosła [...] zł. Podatniczka, określając osobisty stosunek do spadkodawczyni wskazała: brak. Do zeznania dołączyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków, i darowizn oraz przedłożyła pisemne oświadczenie z dnia 18.06.2007 r. z notarialnie poświadczonym podpisem, w którym Z.S. wskazuje K. A. K. jako swojego opiekuna od dnia [...] r.

W związku z powyższym oświadczeniem, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 5.09.2016 r., wezwał stronę do przedłożenia pisemnej umowy o opiekę z notarialnie poświadczonym podpisem, zawartej pomiędzy K.S., a Z. S., wyjaśniając regulację prawną wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na wezwanie spadkobierczyni w piśmie z dnia 20.09.2016 r. zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków ([...] osób), na okoliczność udowodnienia sprawowania przez nią opieki nad zmarłą Z.S. oraz z dokumentów, tj. pełnomocnictwa sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] r., odwołania testamentu (wcześniejszego z dnia [...] r.) i powołania do spadku w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] r. oraz oświadczenia Z.S. z dnia 18.06.2007 r. z notarialnie poświadczonym podpisem.

W przedmiotowym piśmie odwołująca wyjaśniła, że oświadczenie z dnia 18.06.2007 r. zostało sporządzone od podstaw przez notariusza, który był poinformowany o celu, w jakim jest ono niezbędne, stwierdził, iż sama forma oświadczenia z podpisem notarialnie poświadczonym potwierdza fakt istnienia umowy o opiekę. Ponadto podatniczka podniosła, że -wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym został wprowadzony celem wyeliminowania przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych w żądaniu strony z dnia 20.09.2016 r. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, iż przesłuchanie świadków wskazanych przez stronę ma na celu udowodnienie okoliczności sprawowania przez nią opieki nad spadkodawczynią. Fakt sprawowania opieki został już udowodniony innym dokumentem - oświadczenie z podpisem notarialnie poświadczonym przez notariusza L.B. z dnia 18.06.2007 r., w którym Z.S. podała, że K.S. sprawuje nad nią opiekę od dnia [...] r. Organ podatkowy stwierdził, że zachodzi przesłanka wskazana w art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem okoliczność, której udowodnienia żąda strona, została w sposób wystarczający stwierdzona innym dokumentem, skutkiem czego przeprowadzenie wskazanych dowodów nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r. nr [...], ustalił spadkobierczyni podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej [...] r. Podatniczka została zaliczona do III grupy podatkowej, co skutkowało pomniejszeniem wartości masy spadkowej - zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - o kwotę wolną od podatku, tj. [...] zł. Wobec tego, że strona nie wykazała i nie udokumentowała poniesienia kosztów związanych z nabyciem masy spadkowej, nie odliczono długów i ciężarów obciążających masę spadkową. Organ nie uwzględnił również wniosku Skarżącej o zastosowanie ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wartość masy spadkowej wyniosła [...] zł, zatem kwota [...] zł stanowi wartość udziału do [...] części jej przypadającego. W wyniku powyższego, organ podatkowy ustalił podatek w wysokości [...] zł, wg skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Od decyzji wydanej przez organ I instancji Skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia 28.11.2016 r. złożyła odwołanie.

Zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego niezastosowanie pomimo zgromadzenia w aktach sprawy materiału dowodowego pozwalającego na uznanie spełnienia przez nią warunków do uzyskania ulgi mieszkaniowej, wnosząc o zmianę rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w tym zakresie.

W uzasadnieniu podniosła, że pisemne oświadczenie z dnia 18.06.2007 r. z podpisem notarialnie poświadczonym, w którym Z.S. wskazała, iż od dnia 9.09.2004 r. sprawuje nad nią opiekę - potwierdza fakt zawarcia w przeszłości pomiędzy nimi umowy o opiekę. Umowa ta nie została zawarta w formie pisemnej, jednakże przedmiotowe oświadczenie jest pisemnym potwierdzeniem jej zawarcia.

Strona zajęła stanowisko, iż mimo braku pisemnej umowy o opiekę, prawa i obowiązki można ustalić z dokumentów złożonych do akt sprawy. Forma umowy nie musi bowiem mieścić się w ramach jednego dokumentu, w sytuacji gdy prawa i obowiązki stron można ustalić na podstawie szeregu poszczególnych czynności prawnych, stanowiących części składowe większej całości. W ocenie skarżącej, takim dokumentem jest pełnomocnictwo udzielone jej oraz mężowi, w którym spadkodawczyni upoważnia ich do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności prawnych związanych zarządzaniem jej majątkiem oraz reprezentowaniem jej interesów o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. Niekwestionowany przez organ podatkowy fakt posługiwania się przez spadkobierców przedmiotowym pełnomocnictwem potwierdza okoliczności przyjęcia przez nich pełnomocnictwa i zobowiązania się do wykonania czynności prawnych w nim określonych.

Tym samym podniosła, iż całokształt okoliczności faktycznych oraz treść złożonych do akt sprawy dokumentów pozwala ustalić, iż między stronami została zawarta umowa o opiekę, potwierdzona oświadczeniem Z.S., niekwestionowana przez drugą stronę czynności prawnej. Treścią tej umowy była realizacja czynności faktycznych, jak i prawnych. W zamian za powyższe usługi opiekuńcze, podatniczka wraz z mężem zamieszkiwała w mieszkaniu.

Podatniczka zajęła stanowisko, iż mimo braku pisemnej umowy o opiekę, prawa i obowiązki można ustalić z dokumentów złożonych do akt sprawy. Forma umowy nie musi bowiem mieścić się w ramach jednego dokumentu, w sytuacji gdy prawa i obowiązki stron można ustalić na podstawie szeregu poszczególnych czynności prawnych, stanowiących części składowe większej całości. W ocenie skarżącej, takim dokumentem jest pełnomocnictwo udzielone jej oraz jej mężowi, w którym spadkodawczyni upoważnia ich do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności prawnych związanych zarządzaniem jej majątkiem oraz reprezentowaniem jej interesów o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. Niekwestionowany przez organ podatkowy fakt posługiwania się przez spadkobierców przedmiotowym pełnomocnictwem potwierdza okoliczności przyjęcia przez nich pełnomocnictwa i zobowiązania się do wykonania czynności prawnych w nim określonych.

Tym samym uważa, iż całokształt okoliczności faktycznych oraz treść złożonych do akt sprawy dokumentów pozwala ustalić, iż między stronami została zawarta umowa o opiekę, potwierdzona oświadczeniem Z.S., niekwestionowana przez drugą stronę czynności prawnej. Treścią tej umowy była realizacja czynności faktycznych, jak i prawnych. W zamian za powyższe usługi opiekuńcze, podatniczka wraz z mężem zamieszkiwała w mieszkaniu spadkodawczyni, oboje zostali spadkobiercami i nabyli po niej w drodze dziedziczenia lokal mieszkalny.

Ponadto podatniczka zajęła stanowisko, iż orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołał się w rozstrzygnięciu organ podatkowy odnoszą się do innych stanów faktycznych, tj. takich, w których nie była sporządzona żadna dokumentacja potwierdzająca istnienie opieki oraz rodzaj praw i obowiązków stron tej umowy, a ponadto nie spełniono wymogów kwalifikowanej formy czynności prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...].

K.S., za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia 6.03.2017 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe rozstrzygniecie.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego niezastosowanie, pomimo zgromadzenia w aktach sprawy materiału dowodowego pozwalającego na uznanie spełnienia przez nią warunków do uzyskania ulgi mieszkaniowej.

Mając na uwadze powyższy zarzut skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości,

• ustalenie w wyroku, iż podatniczka spełniła warunki do zastosowania wobec niej ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn,

• zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła zarzuty i argumenty odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Stwierdzając, że pisemne oświadczenie z dnia 18.06.2007 r. z podpisem notarialnie poświadczonym, w którym Z.S. wskazała, iż od dnia [...]r. sprawuje nad nią opiekę - potwierdza fakt zawarcia w przeszłości pomiędzy nimi umowy o opiekę. Umowa ta nie została zawarta w formie pisemnej, jednakże przedmiotowe oświadczenie jest pisemnym potwierdzeniem jej zawarcia.

Strona nie zgadza się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, utrzymującym w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne, albowiem organ - nie kwestionując okoliczności

z rozrządzeniami testamentowymi powstaną dopiero z chwilą śmierci testatora, bowiem najwcześniej dopiero w tej chwili rozrządzenie może wywołać skutek rozporządzający w tym sensie, że osoby powołane w testamencie do dziedziczenia nabywają spadek jako spadkobiercy testamentowi.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy, a co za tym idzie - w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - dalej jako: (p.p.s.a.) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że narusza on prawo w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca miała prawo w istniejącym stanie faktycznym i prawnym skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.s.d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: (...) 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej [...] m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Dokonując wykładni wskazanego powyżej przepisu Sąd doszedł do przekonania, iż w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia wprowadzonego tą regulacją, przepis ten wprowadza zarówno warunki materialnoprawe jak i formalne. Charakter materialnoprawny mają:

- nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie,

- w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego,

- przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą.

Natomiast warunkiem formalnoprawnym jest obowiązek sporządzenia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym.

W ocenie Sądu analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania z tego zwolnienia, uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunek materialnoprawny – sprawowania opieki, uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.

W ocenie Sądu analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania z tego zwolnienia, uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanych powyżej warunków materialnoprawnych, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki materialnoprawne – sprawowania opieki i pozostałe, uznać należy za podstawowe z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunek formalny służy jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.

W związku z powyższym, zwłaszcza zaś wobec subsydiarnego charakteru formalnego warunku korzystania ze zwolnienia podatkowego, w ocenie Sądu przyjąć należy, że nie każde jego naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od podatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania ze względu brak formalny, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia., tj. wykonywano opiekę na podstawie umowy.

Przy prezentacji takiego kierunku wykładni omawianych regulacji Sąd wskazuje, że interpretacja ta koresponduje z istotą oraz celem tego zwolnienia, które bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Sąd zauważa przy tym, że dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień ze względu na funkcje, należy mieć na względzie, iż spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony

Istota sporu na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do takiego ukształtowania warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn odnoszącej się do zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Za wykładnią prezentowaną przez Sąd przemawia przede wszystkim prokonstytucyjna interpretacja wskazanego przepisu.

Z art. 2 Konstytucji i wynikającej z niego zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, z której się wyprowadza zakaz zastawiania przez przepisy prawne pułapek, formułowania obietnic bez pokrycia bądź nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania, a tym samym stwarzania organom państwowym możliwości i zachęty nadużywania władzy względem obywateli (zob. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2006, s. 62). W wyroku z 8 stycznia 2013 r. o sygn. K 18/10 (OTK ZU nr 1/A/2013, poz. 2), Trybunał stwierdził w kontekście niniejszej zasady, że ustawodawca nie może tworzyć konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony interesów jednostki.

W świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niejasnych trudnych do zrealizowania regulacji. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim Sąd podkreśla, że organy orzekające w niniejszej sprawie fakt sprawowania opieki uznały za udowodniony dokumentem - oświadczenie z podpisem notarialnie poświadczonym przez notariusza L. B. z dnia [...] r., w którym Z. S. podała, że K.S. sprawuje nad nią opiekę od dnia [...] r. A zatem w sytuacji, gdy z jednej strony przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnej formy dla zawarcia umowy o opiekę, z drugiej strony przepisy podatkowe wprowadzają formalny warunek do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadku i darowizn odnoszący się do zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, to w sytuacji gdy Strona dysponuje oświadczeniem spadkodawcy o sprawowaniu takiej opieki z podpisem notarialnie poświadczonym nie jest do zaakceptowania pogląd, że Stronie nie przysługuje kwestionowane zwolnienie.

Sąd w składzie rozpoznającym rozpoznając niniejszą sprawę, podziela pogląd, że samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99, LEX nr 47113; wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r., I SA/Kr 1356/97, LEX nr 38112; wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Gd 1910/97, LEX nr 35941; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1989 r., SA/Gd 631/89, ONSA 1989, nr 2, poz. 80); nie mniej jednak mając na względzie prokonstytucyjną wykładnię tego przepisu Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie mamy dokumenty sporządzone w formie aktu notarialnego to jest pełnomocnictw Rep. A nr [...] z dnia 1.03.2007 r., a przede wszystkim oświadczenia Z.S. z dnia 18.06.2007 r. z notarialnie poświadczonym podpisem potwierdzającym spełnienie warunków materialnoprawnych skorzystania z wskazanego zwolnienia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.