Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 566/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12  ust.4 pkt 3, 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na indywidualna interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wyniku podatkowego transakcji zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia - w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT), która to interpretacja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów.

1.2. We wniosku z dnia [...] r. przedstawione zostało przez Wnioskodawcę następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczenia usług budowlanych oraz działalności holdingów finansowych. Wnioskodawca rozlicza się z uzyskiwanych na terytorium kraju przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), której udziały nabył od innego podmiotu. Wnioskodawca planuje w przyszłości odpłatne zbycie całości lub części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia uregulowane w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie za zbywane udziały odpowiadać będzie ich wartości rynkowej i będzie niższe od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie, czy dokonując zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia (dobrowolnego umorzenia udziałów) Wnioskodawca powinien ustalić dochód z przedmiotowego tytułu na zasadach ogólnych, zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie.

3. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem, dokonując zbycia udziałów w celu ich umorzenia powinien zastosować zasady ogólne, tj. będzie miał prawo rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce.

4. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do dnia 31.12.2010 r. stanowił przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Ustawą z dnia 25.11.2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478, dalej jako ustawa nowelizująca), wspomniany przepis został uchylony z dniem 01.01.2011 r. Tym samym, od dnia 01.01.2011 r., dla celów podatku CIT inaczej traktowany jest przychód z umorzenia przymusowego/automatycznego (który w dalszym ciągu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 stanowi przychód z udziału w zyskach osoby prawnej), a inaczej przychód ze zbycia w celu umorzenia, który traktowany jest jako "zwykły" przychód ze zbycia udziałów/akcji i opodatkowany jest na zasadach ogólnych. W konsekwencji, przychód ze zbycia w celu umorzenia oraz koszty uzyskania przedmiotowego przychodu, powinny zostać rozliczone z pozostałymi przychodami i kosztami generowanymi przez spółkę zbywającą udziały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe, należy odwołać się do przepisów ogólnych dotyczących przychodów i kosztów podatkowych. Zatem w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę, że udziały stanowią prawo majątkowe, przychód z odpłatnego ich zbycia powinien zostać ustalony w wysokości ceny wyrażonej w umowie. Tak ustalony przychód powinien zostać obniżony o wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w celu nabycia udziałów w Spółce zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym muszą być spełnione następujące warunki: faktyczne poniesienie kosztu, cel kosztu w postaci osiągniecia przychodu oraz brak możliwości zaliczenia wydatku do wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu na mocy art. 16 ustawy o CIT. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę spełniają jego zdaniem powyższe warunki i stanowić będą koszt uzyskania przychodu obniżając przychód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ponieważ w myśl tego przepisu są one kosztem uzyskania tego konkretnego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w przypadku zbycia w celu umorzenia nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Co prawda, przedmiotowy przepis wprost odnosi się do określenia przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, niemniej należy zauważyć, że jest to przepis, który w ustawie o CIT funkcjonował przed zmianami wprowadzonymi ustawą nowelizującą od dnia 01.01.2011 r. i koresponduje z uchylonym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – oba przepisy wpisywały się w spójną koncepcję opodatkowania udziałów ze zbycia udziałów w celu umorzenia jako dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 wyłącza bowiem z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia – przedmiotowy mechanizm ustalania przychodu w sposób oczywisty wpisuje się w koncepcję opodatkowania dochodu z umorzenia dobrowolnego obowiązującą do dnia 31.12.2010 r. Ustawodawca, zmieniając ustawę o CIT, uchylił wyłącznie jej art. 10 ust. 1 pkt 2 i przez niedopatrzenie nie znowelizował art. 12 ust. 4 pkt 3, który wprost koresponduje z uchylonym przepisem. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 w celu określenia przychodu z umorzenia dobrowolnego jest niemożliwe, skoro jego zastosowanie prowadziłoby do kalkulacji dochodu z umorzenia nie w oparciu o zasady ogólne, a więc w sprzeczności z ideą ustawodawcy uchylającą art. 10 ust. 1 pkt 2. Wnioskodawca wskazał również, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (powołał się przy tym na treść wyroku NSA z dnia 16.06.2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1249/13).

5. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ stwierdził, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały bądź akcje otrzymuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Jeżeli natomiast wynagrodzenie jest niższe lub równe wydatkom poniesionym na nabycie /objęcie tych udziałów (akcji) , to podatnik nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem zdaniem organu ze względu na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie udziałów nie może spowodować powstania straty podatkowej. W ocenie organu konstrukcja omawianego przepisu powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów. W myśl powołanej regulacji, w sytuacji uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów nie ustala się kosztów uzyskania przychodów lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji). W konsekwencji wydatki na nabycie (objęcie) udziałów, w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia, pomniejszają przychód z tej transakcji i do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie. Dalej organ wskazał, że skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że nie spełniają one warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wobec tego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe od poniesionych wydatków na ich nabycie, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku nie wykaże on w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

1.4. Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Pismem z [...] r. o nr [...], Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną braku możliwości zastosowania tych przepisów do przedstawionego w interpretacji zdarzenia przyszłego.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości;

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów prawa materialnego postawionych w skardze, Skarżący wskazał, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 został przez organ niewłaściwie zastosowany w interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie, że należy go zastosować do ustalenia przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia. Skarżący podkreślił, że zastosowanie tego przepisu prowadziłoby do ustalenia dochodu z umorzenia nie w oparciu o zasady ogólne lecz na zasadach przewidzianych dla dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i byłoby ono sprzeczne z intencją ustawodawcy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na treść następujących wyroków sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 16.06.2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1249/13, wyroki NSA z dnia 25.03.2014 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 806/12 i II FSK 830/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.10.2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2140/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.08.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 548/16).

Skarżący stwierdził również, że wydatki na nabycie przez niego udziałów w spółce spełniają warunki określone w przepisach art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT będą stanowić koszt uzyskania przychodu obniżający przychód ze zbycia tych udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął obowiązki organu interpretacyjnego, podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia spółce udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2011 r., tj. po dokonaniu przez ustawodawcę zmiany polegającej na wykreśleniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym po wyłączeniu przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji z przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych.

4. Zdaniem Skarżącego, przychód ze zbycia w celu umorzenia oraz koszty uzyskania przedmiotowego przychodu, powinny zostać rozliczone z pozostałymi przychodami i kosztami generowanymi przez spółkę zbywającą udziały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, a zatem w myśl przepisów ogólnych dotyczących przychodów i kosztów podatkowych, tj. art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Skarżącego, w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia aktualnie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który koresponduje z uchylonym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wpisując się w poprzednią spójną koncepcję opodatkowania udziałów ze zbycia udziałów w celu umorzenia jako dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej.

5. Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT powinien zostać zastosowany, skutkiem czego do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie. Zdaniem organu, z uwagi na treść powyższego przepisu, nie ma możliwości uznania kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodów. Jeśli zatem wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia jest niższe od poniesionych wydatków na ich nabycie, nie ma możliwości rozpoznania i rozliczenia straty podatkowej.

6. W tak opisanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu.

7. Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Jak stanowi natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r, nr 226, poz.1478), która weszła w życie w dniu 01.01. 2011 r., przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony. Nie doszło natomiast do uchylenia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

8. Zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia do końca 2010 r. było zatem uznawane za przychód z udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że przychód ten podlegał opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 19%, bez możliwości pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów. Uwzględniając zasadę opodatkowania dochodu rozumianego jako przyrost majątku, ustawodawca przyjął wówczas, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku umorzenia udziałów (akcji), podlegającym opodatkowaniu ryczałtem, była nadwyżka ponad wydatki poniesione na ich objęcie bądź nabycie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Wobec tego, zdaniem Sądu, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r., przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT niewątpliwie stanowiły spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 25.11.2010 r. spowodowała zmianę sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, polegającą na zrównaniu skutków podatkowych takiego zbycia ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego, a zatem na wprowadzeniu zasad ogólnych opodatkowania. Opodatkowaniu podlega zatem dochód, ustalany na podstawie przepisu art. 7 ustawy o CIT czyli jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Stosownie do art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT, wynagrodzenie otrzymane przez spółkę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia jest w całości przychodem spółki, uzyskanym w momencie, w którym stał się należny. Z kolei wydatki poniesione na objęcie akcji zbywanych w celu ich umorzenia są kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zatem po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 01.01.2011 r., zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jak przychód z udziału w zyskach osób prawnych, lecz podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych. Powyższe zasady opodatkowania zostały ustanowione poprzez wykreślenie przepisu art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o CIT. W ustawie tej pozostał natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 3, zgodnie z którym przychodem z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) jest nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nad kosztami ich nabycia lub objęcia. Zdaniem Sądu przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w oczywistej sprzeczności z innymi regulacjami ustawy o CIT, odnosząc się do poprzednio obowiązującego sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji celem ich umorzenia w postaci ryczałtu, nie przystając natomiast do koncepcji opodatkowania tego przychodu na zasadach ogólnych.

Sąd podziela w całej rozciągłości pogląd wyrażony w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym brak, po nowelizacji, przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i przejście na zasady ogólne opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia spowodowało, że nie można uznać, iż po dniu 01.01.2011 r. istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.03.2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 830/12, z dnia 25.03.2014 w sprawie o sygn. akt II FSK 806/12, z dnia 16.06.2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1249/13 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu 12.08.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 548/16 (wszystkie powyższe wyroki dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazał NSA w wyżej powołanym wyroku z dnia 16.06.2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1249/13, w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od dnia 01.01.2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej określone w ustawie o CIT. Tym samym, zdaniem NSA, brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwala na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak wskazał dalej NSA, w obecnym stanie prawnym brak jest bowiem możliwości stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r., wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

9. Również WSA we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku z dnia 12.08.2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 548/16, stwierdził, że wykładnia systemowa przy uwzględnieniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala przyjąć, że do odpłatnego zbyciu udziałów (akcji) spółce w celu ich umorzenia powinny być stosowanie przepisy art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, a nie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Ustalając zatem dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy otrzymane wynagrodzenie pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji). W wyroku tym WSA stwierdził również, że jeśli wydatki poniesione na nabycie akcji (w niniejszej sprawie określone zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.dp.) będą wyższe niż otrzymane wynagrodzenie wystąpi strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, możliwa do rozliczenia według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

10. Mając na uwadze powyższe, podzielając poglądy wyrażone we wskazanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd stwierdził, że w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości zastosowania do opodatkowania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, jako sprzecznego z intencją ustawodawcy. Skarżący słusznie zatem uznaje, że przychód ze zbycia w celu umorzenia może rozliczyć na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W konsekwencji, w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym, w którym wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe od poniesionych wydatków na ich nabycie, powstała w ten sposób strata będzie możliwa do rozliczenia według zasad określonych w ustawie o CIT. Niezasadne jest zatem stanowisko organu, zgodnie z którym w takim przypadku Skarżący miałby nie mieć możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami.

11. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, a to wskazany przez Skarżącego przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz wskazane przez Skarżącego przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię.

12. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

13. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

14. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego w ramach dokonywania oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.