Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2688/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3,  art. 86 ust. 4  pkt 7 lit. a,  art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. B. i J. spółka jawna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. i J. spółka jawna z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. B. i J. spółka jawna w W., 28 lipca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: w maju 2008 r. Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes CL 63 AMG. W fakturze zakupu podano NIP Skarżącej poprzedzony kodem PL. Sprzedawca (firma specjalizująca się w sprzedaży samochodów z siedzibą w Niemczech) zastosował 0% stawkę VAT. Skarżąca w terminie rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu tego nabycia i odprowadziła należny 22% podatek od towarów i usług. Wyjaśniła, że samochód nabyty został w celu jego odprzedaży firmie leasingowej specjalizującej się w leasingu zwrotnym. Odpłatna dostawa samochodu nastąpiła w tym samym miesiącu. Samochód nie był środkiem trwałym Skarżącej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przed dostawą nie był użytkowany na jej potrzeby własne. Następnie firma leasingowa samochód ten oddała Skarżącej do odpłatnego użytkowania na mocy umowy leasingu operacyjnego. Samochód nie spełniał wymogów określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Umowa spółki nie zawiera w swym przedmiocie działalności polegającej na obrocie pojazdami samochodowymi.

Skarżąca zadała pytanie, czy przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości (bez limitu określonego w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który następnie był przedmiotem odpłatnej dostawy towarów?

Powołała się na wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotą podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota podatku należnego z tytułu tego nabycia (art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Przepis art. 86 ust. 3 tej ustawy, stanowiący lex specjalis do art. 86 ust. 2, ustanawia limit odliczenia z tytułu nabycia m.in. samochodów osobowych, tj. 60% kwoty podatku, nie więcej niż 6.000 zł. Ograniczenia tego nie stosuje się w przypadkach enumeratywnie wskazanych art. 86 ust. 4 u.p.t.u., w tym w sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) – art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a).

Zdaniem Skarżącej, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. nie odnosi się bezpośrednio do przedmiotu działalności określonego w umowie spółki lub we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a do faktycznie wykonywanej działalności. W transakcji dostawy samochodu na rzecz firmy leasingowej Skarżąca wystąpiła w charakterze handlowca prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na odprzedaży samochodów, ponieważ: dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu z zamiarem jego dalszej odprzedaży; nie użytkowała samochodu na własne potrzeby przed dokonaniem odpłatnej dostawy oraz dokonała takiej dostawy na rzecz firmy leasingowej.

Z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., Skarżąca wywiodła, że dla celów podatku od towarów i usług istotna jest działalność gospodarcza faktycznie wykonywana, a nie wynikająca z umowy spółki. Skarżącej przysługiwało zatem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast limit odliczenia podatku naliczonego będzie miał zastosowanie do podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe za używanie samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego (art. 86 ust 7 u.p.t.u.).

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 86 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) – dalej: "u.s.d.g.", ustanawiający zasadę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że zgodnie z art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. Nr 17, poz. 209 z późn. zm.) – dalej "u.K.R.S." w dziale 3 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się m.in. dane określające przedmiot działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Z kolei art. 47 tej ustawy nakłada obowiązek zgłaszania do rejestru określonych danych.

W ocenie Organu Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (bez limitu z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) z tytułu. Z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wynika bowiem, że ust. 3 tego artykułu nie ma zastosowania jeżeli odprzedaż samochodów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest przedmiotem działalności podatnika (dział 3 rejestru przedsiębiorców). Skarżąca potwierdziła we wniosku, że w przedmiocie jej działalności gospodarczej nie ma zapisu o obrocie pojazdami samochodowymi. Zgodnie zaś z art. 14 u.K.R.S. podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do KRS nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały tam wpisane lub uległy wykreśleniu.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. określający limit odliczenia podatku naliczonego.

Ponieważ przedmiotem zapytania Skarżącej nie było zagadnienie limitu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe za używanie samochodu (art. 86 ust. 7 u.p.t.u.), Organ nie odniósł się do stanowiska Skarżącej w tym zakresie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej z uwagi na uchybienie terminu do jej wydania, ewentualnie o zmianę interpretacji w sposób zgodny ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. Powtórzyła treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, tj. art. 14o § 1 przez wydanie interpretacji pomimo wiążącej interpretacji "milczącej"; art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 przez dokonanie wykładni przepisów prawa nie będących przepisami prawa podatkowego; art. 120 w zw. z art. 14h i art. 7 Konstytucji RP przez przekroczenie zakresu uprawnień do wydania interpretacji, a także art. 14b § 1 przez brak wykładni art. 5 ust. 2 i art. 15 u.p.t.u., które to przepisy miały istotny wpływ na treść interpretacji. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem terminu określonego w art. 16d Ordynacji podatkowej, co skutkowało powstaniem wiążącej Organ "milczącej" interpretacji (art. 14o § 1 tej ustawy). Termin wydania interpretacji, rozumiany jako termin jej doręczenia, upłynął 28 października 2008 r. Interpretację doręczono dopiero dnia następnego. Skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08).

Skarżąca podniosła, że w świetle art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisy u.s.d.g. oraz u.K.R.S. nie należą do przepisów prawa podatkowego i ustaw podatkowych. Wykładnia przepisów tych ustaw rażąco naruszała art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto żaden z przepisów u.p.t.u. nie zawiera odesłania do stosowania przepisów ww. ustaw. Ustawodawca nadając organom podatkowym uprawnienia do wydawania interpretacji indywidualnych ograniczył ich kompetencje wyłącznie do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W świetle wynikającego z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP organy podatkowe poza zakres ten wychodzić nie mogą.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że Organ naruszył zasadę wykładni językowej. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. nie zawiera stwierdzenia, że "w dziale 3 rejestru przedsiębiorców zamieszczone są dane określające przedmiot takiej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD)", dopisanego przez Organ. Nie można zatem przyjąć a priori, iż ustawodawca uchwalając powyższy przepis miał na myśli przedmiot działalności podatnika ujawniony w rejestrze przedsiębiorców.

Wykładnia dokonana przez Ministra Finansów prowadziła do rozszerzenia zakresu należności podatkowych, odbierając podatnikowi w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Była to wykładnia rozszerzająca, zakazana w prawie podatkowym z uwagi na zasadę nullum tributum sine lege. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące prymatu wykładni językowej.

Powołując się na wykładnię systemową (w granicach wykładni językowej) art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.tu. Skarżąca wywiodła, że świadczenie usług i dostawa towarów podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, a zatem niezależnie od tego, czy zostały wskazane w przedmiocie działalności określonym w umowie spółki lub wpisanym do rejestru przedsiębiorców. Dla ustawodawcy znaczenie ma wyłącznie przedmiot opodatkowania (odpłatna dostawa samochodu osobowego) oraz podmiot opodatkowania (Skarżąca). Skarżąca jest podatnikiem, jeżeli wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel i rezultat tej działalności. Skoro zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność handlowców, a więc osób, które nabyły towar z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, to w celu prawidłowej wykładni art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. należy przyjąć, iż przedmiot działalności obejmuje działalność faktycznie wykonywaną, a brak odpowiedniego wpisu w umowie spółki lub rejestrze przedsiębiorców jest bez znaczenia. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2481/99, zawierający tezę, że w prawie podatkowym liczy się w pierwszym rzędzie rzeczywistość gospodarcza, a nie sam jej przejaw uwidoczniony w dokumentach. Skarżącej przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nieograniczone limitem z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

W opinii Skarżącej nieprawidłowe było stanowisko Organu oparte na art. 14 u.K.R.S. Ponieważ Organ w interpretacji indywidualnej nie może dokonać interpretacji przepisów prawa nie należących do prawa podatkowego, uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, przewidziane w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może być oparte wyłącznie na przepisach prawa podatkowego, do których nie należą przepisy u.K.R.S. i do których nie odsyła u.p.t.u. Ponadto brak jest przepisów u.p.t.u. uzależniających prawo do odliczenia podatku naliczonego od działania podatnika w dobrej lub złej wierze.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Wyjaśnił, że termin wydania zaskarżonej interpretacji upływał 28 października 2008 r., a wydano ją [...] października 2008 r. i [...] października 2007 r. nadano przesyłkę na poczcie. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej został więc zachowany.

Wyrokiem z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 333/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na uchybienie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i wyrokiem z 7 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1606/09 uchylił powyższy wyrok, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Powołał się na uchwałę tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 i uznał interpretację za wydaną w terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek jedynie w aspekcie wydania zaskarżonej interpretacji w 3-miesięcznym terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej.

We wskazanym wyżej wyroku z 7 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1606/09 Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę podjętą w składzie całej Izby tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał interpretację za wydaną w ustawowym terminie oraz, a w konsekwencji zalecił rozpoznanie skargi merytorycznie, tzn. dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

II. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Spór stron dotyczył możliwości zastosowania art. 86 ust. 3 u.p.t.u., określającego maksymalną kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód odsprzedany został firmie leasingowej, a następnie był użytkowany przez sprzedawcę na podstawie zawartej z tą firmą umowy leasingu operacyjnego.

Przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zdaniem Skarżącej, w opisanym przez nią stanie faktycznym przepis ten nie miał zastosowania z uwagi na treść art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym art. 86 ust. 3 tej ustawy nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Skarżąca uważała, że dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, odsprzedanego firmie leasingowej i użytkowanego następnie na podstawie umowy leasingu operacyjnego, działała jak handlowiec w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem spełniła warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu. W jej ocenie nie miała znaczenia okoliczność, że w umowie spółki nie wskazano obrotu pojazdami samochodowymi jako przedmiotu działalności.

Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Jego zdaniem przedmiot działalności podatnika wynika z działu 3 rejestru przedsiębiorców, określającego tę działalność według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Organ powołał się przy tym na wskazaną przez Skarżącą okoliczność, że umowa spółki nie przewidywała obrotu pojazdami samochodowymi.

III. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, Minister Finansów nie dokonywał interpretacji przepisów u.s.d.g. oraz u.K.R.S., które istotnie nie należą do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że Organ przyjął to, co wynika z przytoczonych przez niego przepisów ww. ustaw i uwzględnił dokonując wykładni przepisów o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wywodzić zakaz odwoływania się przez Organ do przepisów innych gałęzi prawa, gdy jest to niezbędne z uwagi na zakres zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie sposób bowiem utożsamiać odwołania się do tych przepisów z dokonaniem ich wykładni.

Dlatego też sam fakt odwołania się przez Ministra Finansów do przepisów nie należnych do prawa podatkowego nie naruszał konstytucyjnej zasady praworządności (art. 7), na gruncie przepisów o postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej

IV. Tym niemniej rację ma Skarżąca podnosząc, że dokonanie oceny prawidłowości jej stanowiska w oparciu o przepisy u.K.R.S. nie miało umocowania w treści przepisów u.p.t.u.

Wskazana przez Organ zasada swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 u.s.d.g.) nie miała żadnego znaczenia dla oceny zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu pojęcie "odsprzedaż", użyte w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. winno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Jakkolwiek przepis ten dotyczy przede wszystkim podmiotów zajmujących się profesjonalną sprzedażą samochodów osobowych (np. tzw. dealerów), za uprawnioną należy uznać tezę, że na przepis ten powołać się może każdy podatnik, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to działalność główna (wyłączna), czy też jedynie uboczna.

Przede wszystkim należy jednakże mieć na względzie okoliczność, że o prowadzeniu działalności polegającej na odsprzedaży samochodów nie decyduje sama deklaracja podatnika prowadzenia takiej działalności. Dlatego też samo wpisanie takiej działalności w umowie spółki i w dokumentach rejestracyjnych nie uprawniałoby do zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. Podatnik działalność taką musi faktycznie wykonywać – rzeczywiście prowadzić, a przynajmniej z okoliczności nabycia samochodu powinno wynikać, że podatnik ma zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Uwzględniając zaś treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiującego działalność gospodarczą na potrzeby tej ustawy, zamiar powyższy musi dotyczyć wykonywania czynności odsprzedaży samochodów w sposób częstotliwy.

Innymi słowy, odsprzedaż samochodów musi stanowić rzeczywisty przedmiot działalności podatnika.

Tak jak samo wpisanie obrotu pojazdami samochodowymi do umowy spółki i ujawnienie tej działalności w rejestrze przedsiębiorców nie przesądza o tym, że przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów, tak i sama w sobie okoliczność, iż w umowie spółki nie zapisano tego rodzaju działalności oraz nie ujawniono jej w rejestrze przedsiębiorców, nie może decydować o przyjęciu, że podatnik działalności takiej nie prowadzi. Z tego też względu całkowicie chybione było powołanie się przez Organ na art. 14 u.K.R.S., w świetle którego przedsiębiorca nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane wpisane do rejestru przedsiębiorców lub dane z rejestru tego wykreślone.

Zważyć przy tym należało, że brak obrotu pojazdami samochodowymi jako przedmiotu działalności Skarżącej wymienionego w umowie spółki był jedynym argumentem, w oparciu o który Organ zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej. Z tej to okoliczności – jak należy przypuszczać – Minister Finansów wywiódł, że odprzedaż samochodów nie została również wpisana jak przedmiot działalności Skarżącej w dziale 3 rejestru przedsiębiorców.

Kwestionując prawidłowość stanowiska Skarżącej z uwagi na okoliczność, że umowa spółki jako przedmiotu działalności nie określała obrotu pojazdami samochodowymi, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie nie sposób również uznać, że Organ uzasadnił dokonaną ocenę stanowiska Skarżącej oraz własne stanowisko przedstawione jako prawidłowe, chociaż zobowiązywały go do tego przepisy Ordynacji podatkowej.

W art. 14c tej ustawy ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji winno być wskazane stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Wynika to ze specyfiki interpretacji indywidualnej, do której funkcji należy przedstawienie informacji o sposobie zastosowania przepisów prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę, stanie faktycznym.

Nie wystarczy zatem ocenić stanowisko wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa.

Tego zaś Organ nie uczynił. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca przedstawiając własne stanowisko podała powody, dla których należało uznać, iż przedmiotem jej działalności była odsprzedaż samochodów.

Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do twierdzeń Skarżącej w tym zakresie.

Zdaniem Sądu nie można uznać za wystarczającą okoliczność, że Organ miał zdanie inne niż Skarżąca. Stanowisko Organu nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji.

Sąd nie twierdzi, że poszczególne elementy interpretacji, wymienione w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, winny być wyodrębnione i nazwane. Jednakże argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji dlaczego wskazany przez nią sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ.

Skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak nakazuje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpująco opisała zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę tego stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona.

Ponownie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Minister Finansów przedstawił własne stanowisko, co do zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącej uznając, że może ona dokonać odliczenia podatku naliczonego w wysokości ograniczonej stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Także uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że obrót pojazdami samochodowymi nie jest przedmiotem działalności Skarżącej, ponieważ nie został wpisany w rejestrze przedsiębiorców (umowie spółki).

Jak już Sąd wyżej wskazał nie jest to okoliczność istotna z punktu widzenia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., a zatem przepisu wyłączającego zastosowanie art. 86 ust. 3, na które to wyłączenie powoływała się Skarżąca.

Stanowisko Organu musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest wydanie interpretacji przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

W wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie Organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając Skarżącą informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Organ oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Oznacza to, że z uwagi na wskazaną wyżej wadliwość zaskarżonej interpretacji Sąd nie mógł zająć stanowiska w kwestii, czy Skarżąca może w pełnej wysokości odliczyć podatek naliczony przy nabyciu samochodu osobowego. Sąd mógł tylko stwierdzić, że nie był zasadny jedyny argument podniesiony przez Organ w zaskarżonej interpretacji.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oceni, czy przedstawione we wniosku okoliczności nabycia i odsprzedaży samochodu osobowego pozwalają przyjąć, że Skarżąca rzeczywiście (faktycznie) prowadzi działalność, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodu albo że nabyła samochód osobowy z zamiarem prowadzenia takiej działalności, czy też w innym celu.

Ponadto Minister Finansów weźmie pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, zgodnie z którym art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) – dalej: "VI Dyrektywa" stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. ETS wskazał też, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poen. zm.) obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie miało zastosowania do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. W obu stanach prawnych odliczenie powiązane było z przedmiotem działalności podatnika.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej sumie uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).