Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 433/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], w całości. 2. Umarza postępowanie kontrolne. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4512 (cztery tysiące pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – P.K. – wniósł skargę na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2021 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Pana P.K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] lutego 2014 r. określił Panu P.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 34.560,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym decyzją z [...] lipca 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Panu P.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 32.986,00 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Pan P.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie WIkp., wnosząc m.ln o uchylenie decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp. wyrokiem z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 16/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, iż bezsprzecznie w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – zwana dalej "O.p.". W kwestii zarzutu dotyczącego błędnego rozliczenia sprzedaży dokonanej w styczniu 2007 r. Sąd uznał, iż prawidłowo ustalono, że sporne dowody wewnętrzne, nie stanowiły podstawy wpisu przychodów do dowodu wewnętrznego za styczeń 2007 r., a także do ewidencji podatkowej. Za niezasadny uznał także zarzut nieuznania przez organy kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L. W niniejszej sprawie ani nie potwierdzono wewnątrzwspólnotowych nabyć przez Skarżącego w 2007 r. ani też On sam nie wykazał na podstawie rzetelnych dowodów, że takie zakupy zrealizował. Uznał natomiast za zasadny zarzut o możliwości podwójnego opodatkowania Skarżącego oraz Jego byłej żony Pani E.K.

Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Decyzją z [...].03.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził m.in., że w sprawie z uwagi na stanowisko i zalecenia sądów administracyjnych wyrażone w ww. wyrokach, konieczne jest podjęcie dalszych czynności dowodowych, w szczególności ponownego zbadania wymaga kwestia dotycząca podwójnego opodatkowania. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał następujących ustaleń: Pan P.K. w okresie od [...].11.2001 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą. W 2008 r. przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna nowych artykułów z branży zoologicznej na bazarze w [...] w pawilonie handlowym nr [...], za pośrednictwem A. oraz sklepu internetowego. Pan P.K. w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 kwietnia 2008 r. wykazał przychody 124.472,70 zł, koszty uzyskania przychodów 124.465,97 zł, dochód 6,73 zł, składka na ubezpieczenie społeczne 6,73 zł, dochód do opodatkowania 0,00 zł. Kwoty podane przez Skarżącego w ww. zeznaniu P1T-36L wynikały z ewidencji podatkowej, z prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w zakresie przychodów były: faktury VAT sprzedaży w kwocie 1.226,65 zł, faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 19.300,47 zł, raporty okresowe z kasy [...] rejestrującej o numerze unikatowym [...] za okres od lutego do grudnia 2007 r. W kwocie 84.765,25 zł oraz dowód wewnętrzny dotyczący przychodów dziennych za styczeń 2007 r. w kwocie 19.180,33 zł (łącznie przychody 124.472,70 zł). Główną pozycję ponoszonych przez Pana P.K. wydatków stanowiły zakupy towarów handlowych z branży zoologicznej, tj. klatki dla zwierząt, osłony do akwarium, drapaki, kuwety, pokarm. Towary te nabywał od krajowych dostawców. Zakupione towary handlowe były nowe. Skarżący korzystał z serwisu aukcyjnego A. za pośrednictwem nicka "[...]". Z powiadomień kierowanych do kupujących wynika, że wpłat za towar dokonywać należało na następujące rachunki bankowe należące do Pana P.K., tj.: - nr [...] w Banku [...], - nr [...] w [...]. W 2007 r. dokonał sprzedaży na portalu A., za pośrednictwem nicka "[...]" 1.317 szt. przedmiotów na łączną kwotę 109.672,50 zł. Pan K. prowadził również sklep internetowy za pośrednictwem strony internetowej [...]. W 2007 r. korzystał z usług firmy N. Faktura VAT wystawiona przez firmę N. na rzecz Pana P.K. z tytułu przedłużenia okresu rejestracji domeny [...] nie była wykazana w prowadzonej w 2007 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W 2007 r. prowadził także sprzedaż detaliczną artykułów zoologicznych na bazarze w [...], wynajmowanym od Pana P.N. Prowadził sprzedaż towarów handlowych na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ocenie organu I Instancji dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, której nie udokumentował, nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z weryfikacji powiadomień dla kupujących z nicku "[...]" wynika, że Skarżący wskazał w nich rachunki bankowe, których nie okazał w toku kontroli, tj. rachunek nr [...]. oraz nr [...]. Organ I instancji w oparciu o historie rachunków bankowych ustalił, że wpływały na nie środki pieniężne z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, tj. portalu A. i sklepu internetowego. Wpłaty z tytułu sprzedaży towarów zrealizowanej za pośrednictwem Internetu, tj. portalu A. i sklepu internetowego wyniosły: -149.880,58 zł na konto bankowe nr [...]. (tabela nr 5, str. 34-114 decyzji organu I instancji), -143.473,60 zł na konto bankowe nr [...] (tabela nr 5, str. 114-182 decyzji organu I instancji). W celu ustalenia wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej i uregulowanej za pośrednictwem rachunku bankowego, organ I instancji dokonał weryfikacji wszystkich paragonów wystawionych przez Pana K., w tym transakcji wskazanych przez Niego, które uregulowane zostały w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego nr [...], prowadzonego [...]. Według organu I instancji paragony na łączna kwotę 12.971,56 zł odpowiadały wpłatom na rachunek bankowy Podatnika w [...] (szczegółowe rozliczenie przedstawia tabela nr 7, str. 190 decyzji organu I instancji). Organ zweryfikował również operacje dokonane za pośrednictwem ww. rachunków bankowych, pod kątem sprawdzenia, czy wpływały na nie zapłaty za wystawione w 2007 r. faktury. Ustalił, że pięć faktur VAT na łączną kwotę 1.277,00 zł (brutto), mimo że w treści wpisano jako sposób zapłaty gotówka, uregulowane zostały w formie przelewu na rachunek bankowy prowadzony w [...] (wykaz faktur przedstawia tabela nr 8, str. 191 decyzji organu I instancji). Organ I instancji stwierdził, że wpłaty na rachunek bankowy Pana K. nr [...]., po uwzględnieniu zapłat z tytułu sprzedaży udokumentowanej paragonami w kwocie 12.971.56 zł oraz fakturami w kwocie 1.277,00 zł dotyczyły niezaewidnecjonowanej w 2007 r. sprzedaży towarów w łącznej kwocie 135.632,02 zł (tj. 149.880,58 - 12.971,56 - 1.277,00). Natomiast wpłaty na rachunek bankowy nr [...] w kwocie 143.473,60 zł w ogóle nie były wykazane przez Pana K. w ewidencji podatkowej za 2007 r. W związku z tym, organ 1 instancji przyjął, że w 2007 r. Pan P.K. uzyskał z tytułu sprzedaży za pośrednictwem Internetu, tj. portalu A. i sklepu internetowego, przychód w wysokości 279.222,62 zł brutto. Przychód ten pomniejszył o należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 50.351,62 zł. Pan P.K. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przychód w kwocie netto 228.871,00 zł nie został przez Skarżącego wykazany w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji ustalił, że Pan P.K.: - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.030,93 zł w wyniku błędnego podliczenia remanentu, - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 40.508,49 zł w związku z tym, że nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. wydatków z tytułu zakupu towarów i usług. W toku postępowania Skarżący przedstawił cztery rachunki zakupu towarów, na których jako wystawca widnieje firma L. w Niemczech. Wydatki wykazane w ww. rachunkach, zdaniem Strony skarżącej powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Organ I instancji dokonał sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych ww. rachunkami i ustalił, że rachunki te nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą L. a Panem K.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że prowadzona przez Pana P.K. w 2007 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy O.p. Na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy nie uznał za dowód tego, co wynika z podatkowej księgi w części niezaewidencjonowanych przychodów i wydatków. Na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranymi dowodami (w szczególności są to historie rachunków 5/ 15 bankowych prowadzonych dla Podatnika w [...] oraz duplikaty i kserokopie faktur \/AT wykazane w tabeli na 9 i nr 11 zaskarżonej decyzji) pozwoliły określić podstawę opodatkowania. W wyniku ponownej weryfikacji wpływów dokonanych na rachunek bankowy Pana K., organ prowadzący postępowanie kontrolne nie potwierdził wpłat, które dotyczyć miały działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K. Z kolei Strona skarżąca nie wskazała, żadnego dowodu na to, że środki wpływające na rachunki bankowe należące do Pana K. dotyczyły sprzedaży realizowanej przez inny podmiot, nie wymieniła, które wpływy były podwójnie opodatkowane. Samo stwierdzenie, że Pani E.K. prowadziła działalność gospodarczą nie dowodzi, że przychody z tej działalności wpływały na rachunki bankowe Skarżącego. W trakcie postępowania przesłuchana została w charakterze świadka Pani E.K., która zeznała, że nie korzystała z rachunków bankowych należących do Pana P.K. (nigdy nie dysponowała środkami na rachunkach należących do P.K., ponieważ posiadała własny rachunek bankowy), a P.K. nie przedstawił żadnych dowodów podważających jej zeznania lub potwierdzających, że nimi dysponowała. Informacja podana przez Stronę skarżącą, że Pani E.K. prowadziła w 2007 r. sprzedaż na portalu A., korzystając z nicka [...], nie jest dowodem potwierdzającym dokonanie wpłat na rachunki bankowe należące do Pana P.K. W ocenie organu I instancji Pan P.K. nie wykazał w podatkowej księdze przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 228.871,00 zł, a także kwoty tej nie zgłosił do opodatkowania w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 38.477,56 zł. Jednak z uwagi na możliwości wystąpienia podwójnego opodatkowania, w tym przede wszystkim prowadzenie przez Pana P.K. i Panią E.K. działalności gospodarczej w tym samym zakresie oraz w tym samym czasie, a także okoliczność, że Pan P.K. oprócz działalności zarejestrowanej na siebie, faktycznie prowadził działalność w imieniu żony, a tym samym mógł dowolnie (zamiennie) wykorzystywać elementy składające się na tę działalności (w tym rachunki bankowe). Naczelnik Urzędu CelnoSkarbowego, celem uniknięcia niekorzystnych, nieuzasadnionych skutków dla Strony skarżącej, dochód za 2007 r. ustalony w wyniku postępowania kontrolnego pomniejszył o dochód z działalności gospodarczej wynikający z zeznania podatkowego PIT-36L złożonego przez Panią E.K. w wysokości 13.768,85 zł. Decyzją z [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Określił Panu P.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r w kwocie 30.369,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego. W przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalił, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. upłynął w dniu 21 kwietnia 2021 r. Organ I instancji zaskarżoną decyzją doręczył przed upływem ww. terminu – 2 kwietnia 2021 r. Ponadto, w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W przedmiotowej sprawie wniosek o wpis hipoteki przymusowej wpłynął do sądu 15 kwietnia 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i od tego dnia liczą się skutki dokonanego wpisu hipoteki. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Strona skarżąca pismem z [...] listopada 2021 r. przestała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie WIkp.

W skardze na powyższa decyzję pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. Art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz z naruszeniem zasady zaufania do działania organu oraz niewyjaśnienie prawdy materialnej warunkującej prawidłowe rozstrzygniecie merytoryczne sprawy, w szczególności w zakresie wyeliminowania możliwości podwójnego opodatkowania wpływów na rachunek bankowy Podatnika, pomimo zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie;

2. Art. 187 i 191 O.p. poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niewyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie okoliczności faktycznych, koniecznych do zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym w szczególności, niewyjaśnienie kwestii podwójnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Panią E.K. Zastosowane przez organ odliczenie dochody wykazanego przez E.K. od określonego Skarżącemu dochodu za 2007r, nie wypełnia ww. wskazań sądów administracyjnych oraz dokonane zostało bez jakiegokolwiek wsparcia normatywnego.

3. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy organ zobowiązany był uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

4. Art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, wywołuje negatywny dła podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. wzw. z art. 113 § 1 k.k.s. (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.) nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności, a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe.

5. Art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, również w okresie pomiędzy ustaniem karalności Strona 3 z 14 r. przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karałności przestępstwa skarbowego.

b) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. Art. 14 ust. 1 i ust. 1c 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieuzasadnione zawyżenie wielkości przychodów z działalności gospodarczej, poprzez przyjęcie w poczet przychodów wpływów na rachunki bankowe, które dotyczą opodatkowanych przychodów innego podatnika – E.K.

2. Art. 24 ust. 2 ustawy PIT poprzez nieuzasadnione zawyżenie dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów innego podatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Niniejsza sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - zwanej dalej jako: "P.p.s.a.", została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Skarga okazała się zasada.

Skarga dotyczy decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W toku postepowania organ dokonał ustaleń dotyczących okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ostatecznie ustalił, że zobowiązanie uległoby przedawnieniu 21 kwietnia 2021 r. Jednak dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w celu zabezpieczenia zaległości spowodowało, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Z tego też względu rozstrzygnięcie o zasadności wniesionej skargi wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia czy stanowisko organu w odniesieniu do kwestii braku przedawnienia z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego jest prawidłowe

W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Niemniej jednak w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art.64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.

Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p.) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

W wyroku z 17 marca 2016 r., (...), Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art.70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - a art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. I FSK 317/14, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r. I FSK 1176/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. I SA/Gl 619/14, Lex nr 1623087; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1834/15).

W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 O.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu.

NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. I FSK 36/13 uznał, że sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). W tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 O.p. w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. II FSK 1764/14, Lex nr 1656216; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r. II SA/Ke 322/15, CBOSA).

Reasumują tą część rozważań stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 O.p.

Tym samym stanowisko organu drugiej instancji odmawiające umorzenia postępowania z uwagi na brak przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką jest błędne i nie zasługuje na aprobatę Sądu, który zobowiązany jest stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa. Na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organ przepisu art. 70 § 1 O.p. Stwierdzone wyżej uchybienie (wydanie decyzji po upływie przedawnienia które nastąpiło najpóźniej 21 kwietnia 2021 r.), powoduje, że bezcelowe staje się odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Skutkuje ono bowiem wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej w sprawie decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania kontrolnego w sprawie (art. 208 O.p.).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2021 r. i umorzył postępowanie kontrolne (pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku). Z kolei o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje równowartość uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika.