Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 525/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 37,38,40 ust 13 i 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 525/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013r., sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 grudnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 września 2012 r. Grupa F. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca lub strona skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona skarżąca świadczy usługę, opisaną poniżej, na rzecz banków, zakładów ubezpieczeń oraz innych instytucji finansowych oferujących swoje produkty finansowe (zwanych dalej "instytucjami finansowymi"), jak również na rzecz innych podmiotów oferujących produkty finansowe instytucji finansowych.

Strona skarżąca uczestniczy w oferowaniu produktów finansowych wielu instytucji finansowych. Produktami tymi są w szczególności: kredyty (w tym kredyty hipoteczne, kredyty gotówkowe, kredyty samochodowe, kredyty konsolidacyjne, kredyty dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), pożyczki (w tym pożyczki dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), lokaty, karty kredytowe, rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, rachunki terminowe lokat oszczędnościowych, rachunki lokat terminowych, rachunki rozliczeniowe, różnego rodzaju ubezpieczenia majątkowe i na życie, przystąpienie do otwartego funduszu ubezpieczeniowego, inwestycje w funduszu inwestycyjnym i inne podobne produkty.

Działalnością strony skarżącej jest świadczenie usługi internetowego pośrednika finansowego. Poprzez swoją działalność, strona skarżąca dąży do stworzenia klientowi indywidualnemu okazji do realizacji odpowiedniej dla niego usługi, spośród tych oferowanych przez instytucje finansowe. Strona skarżąca samodzielnie decyduje o formach i sposobie realizacji swej działalności (obsługi klienta indywidualnego). Proces obsługi klienta indywidualnego jest realizowany przez nowoczesne rozwiązania informatyczne, w tym kanały internetowe i telefoniczne. Spółka na podstawie rozpoznanych potrzeb klienta indywidualnego proponuje odpowiednią ofertę instytucji finansowych, z którymi bezpośrednio lub pośrednio współpracuje i poprzez stworzenie okazji do kontaktu pomiędzy instytucją finansową, a klientem stwarza okazję do zawarcia umowy i realizacji usługi.

Na ogólnodostępnych stronach internetowych, co do których stronie skarżącej przysługują określone prawa majątkowe bądź też na stronach internetowych innych podmiotów np. podmiotów prowadzących portale internetowe, strona skarżąca zamieszcza ogłoszenia dotyczące produktów finansowych w dwóch formach: (i) w formie "aukcji" bądź "Internetowego pośrednika" - gdzie na stronach internetowych pojawia się komunikat, w którym użytkownik, o ile zainteresowany jest danym produktem proszony jest o określenie parametrów produktu, jaki go interesuje (np. w przypadku kredytu gotówkowego dane dotyczące wysokości udzielonego kredytu czy okresu jego spłaty) i udostępnienie co najmniej następujących danych: imię, nazwisko, numer telefonu, adres e-mail lub (ii) w formie "porównywarki" - gdzie na stronach internetowych podawane są podstawowe parametry danego produktu (np. w przypadku kredytu gotówkowego jest to nazwa banku, oprocentowanie, wysokość raty przy określonej kwocie udzielonego kredytu i czasie jego spłaty, całkowity koszt kredytu). Ponadto każdemu produktowi w danej kategorii przyznawana jest ocena, wyrażająca się np. w zamieszczeniu obok danego produktu liczby gwiazdek w skali np. od 1 do 5. Dane dotyczące danego produktu finansowego (np. w przypadku kredytu gotówkowego dane dotyczące wysokości udzielonego kredytu czy okresu jego spłaty) mogą być modyfikowane przez użytkownika danej strony internetowej. Oznacza to, że np. klient zainteresowany określonym produktem finansowym, "klikając" w odpowiedni produkt (np. kredyt gotówkowy) i ewentualnie modyfikując pewne dane (w przypadku kredytu gotówkowego są to kwota kredytu i okres jego spłaty) otrzymuje listę produktów oferowanych przez poszczególne podmioty uszeregowanych w określonej kolejności. Następnie użytkownik może dokonać wstępnego wyboru danego produktu i uzyskać o nim jeszcze bardziej szczegółowe dane jak również "klikając" w odpowiednią pozycję (np. w pozycję "zamów online") wyrazić zainteresowanie danym produktem. W takim przypadku użytkownik zobowiązany jest do udostępnienia (podania) co najmniej następujących danych: imię, nazwisko, numer telefonu, adres e-mail. Po wejściu w posiadanie danych, o których mowa powyżej strona skarżąca inicjuje kontakt z użytkownikiem. Kontakt ten następuje drogą telefoniczną. Kontakt może również nastąpić drogą mailową. Badane są potrzeby finansowe i sytuacja finansowa użytkownika zainteresowanego określonym produktem finansowym, potwierdzana jest jego wola zawarcia umowy dotyczącej danego produktu finansowego oraz zbierane są dane dodatkowe (np. dochody, zobowiązania, adres, miasto, nr PESEL), przy czym przed rozpoczęciem zbierania danych, uzyskiwana jest zgoda na składanie oświadczeń drogą telefoniczną i internetową. Generalnie klient potwierdza dane, które podał już poprzednio, ewentualnie dokonuje ich modyfikacji jak również podaje nowe dane. Zakres zbieranych danych jest różny. Niektóre ze zbieranych danych są wspólne dla wszystkich produktów. Inne dane są wymagane tylko dla niektórych produktów (np. inne dane są wymagane w przypadku, gdy jest udzielany kredyt, a inne, gdy jest zakładana lokata bankowa, czy oferowane jednostki uczestnictwa funduszach inwestycyjnych, co podyktowane jest odmiennym charakterem tych produktów finansowych). W przypadku np. kredytu gotówkowego są to: (i) z jakiego tytułu dana osoba uzyskuje dochód (w zależności od uzyskanej odpowiedzi tj. w zależności od tego czy jest to umowa o pracę, umowa cywilnoprawna, działalność gospodarcza, emerytura lub renta, dochody uzyskiwane z zagranicy, zbierane są bardziej szczegółowe informacje dotyczące danego źródła dochodu ) i jak długo dochód ten jest uzyskiwany (np. ile miesięcy/lat dana osoba pozostaje w zatrudnieniu), (ii) wysokość udokumentowanego dochodu, (iii) fakt pozostawania w związku z małżeńskim i liczba osób na utrzymaniu, (iv) miesięczne koszty utrzymania i ewentualne inne zobowiązania kredytowe, (v) kwota kredytu, (vi) okres spłaty, (vii) identyfikatory PESEL, REGON, NIP (viii) dodatkowe informacje kontaktowe, nazwa firmy, dokładny adres, adres e-mail (ix) ewentualne informacje o scoringu w bazie BIK.

Na podstawie uzyskanych danych strona skarżąca bądź to informuje klienta, że biorąc pod uwagę pozyskane dane nie jest możliwym przedstawienie żadnej oferty bądź też przedstawia ofertę lub oferty kilku instytucji finansowych. Brak możliwości przedstawienia oferty następuje w wyjątkowych sytuacjach np. wówczas, gdy scoring w bazie BIK jest negatywny. W zdecydowanej większości przypadków, na podstawie uzyskanych przez stronę skarżącą danych, jest ona w stanie przedstawić ofertę użytkownikowi. Przedstawiona oferta/oferty mogą być inne od tej, którą pierwotnie zainteresowany był użytkownik korzystający ze strony internetowej działającej w formie "porównywarki". Strona skarżąca korzysta z rozwiązań informatycznych, które na podstawie danych uzyskanych od użytkownika, "dopasowują" ofertę do oczekiwań i możliwości zainteresowanego. Strona skarżąca nie ma możliwości ustalenia warunków dotyczących danego produktu finansowego innych niż ustalone przez instytucję finansową (warunki te są nienegocjowalne). Klient może dokonać wyboru jednej oferty. Może również wyrazić zainteresowanie kilkoma przedstawionymi ofertami. W przypadku wyboru oferty przez klienta, jego dane kontaktowe wraz z parametrami produktu finansowego, który wybrał są przesyłane instytucji finansowej. Instytucja ta kontaktuje się z klientem. Jednocześnie na adres mailowy klienta przesyłany jest e-mail z informacją o wybranych ofertach wraz z ewentualną informacją o konieczności zgromadzenia dodatkowych dokumentów potwierdzających dane, które podał Stronie skarżącej lub ewentualnie innych dokumentów.

Strona skarżąca informuje klienta, że współpracuje z instytucjami finansowymi i innymi podmiotami oferującymi produkty finansowe instytucji finansowych. Klient zna więc rolę strony skarżącej w procesie.

Strona skarżąca aktywnie rekomenduje instytucje finansowe i oferowane przez nich produkty (poprzez oceny dokonywane na stronach internetowych lub w trakcie rozmów telefonicznych prowadzonych przez stronę skarżącą) oraz bierze udział w wyborze oferty przez klienta, w tym również dokonuje swoistej oceny jego preferencji i warunków charakterystycznych, pod kątem dostępnych produktów finansowych.

Dane przekazane przez stronę skarżącą instytucji finansowej są wystarczające (niezbędne) do zawarcia umowy dotyczącej danego produktu finansowego. Niemniej strona skarżąca nie wyklucza, iż mogą wystąpić sytuacje, że do zawarcia danej umowy nie dojdzie. Przyczyna może leżeć zarówno po stronie klienta (np. rezygnacja z danego produktu lub np. w przypadku kredytów hipotecznych brak należytego zabezpieczenia) jak i instytucji finansowej (do jej bowiem wyłącznej kompetencji należy decyzja, czy chce zawierać umowę z danym klientem). Strona skarżąca nie wyklucza, że instytucja finansowa podejmuje jeszcze jakieś dodatkowe działania celem zawarcia umowy z klientem. Strona skarżąca nie realizuje bowiem czynności takich jak np. (i) wypełnianie w zastępstwie zainteresowanych formularzy wymaganych przez daną instytucję finansową, (ii) przyjmowanie od klientów dokumentów i formularzy wymaganych przez instytucję finansową, (iii) dokonywanie, za wyjątkami wskazanymi poniżej oceny zdolności kredytowej klientów, gdy badanie tej zdolności jest wymagane dla danego produktu finansowego. Strona skarżąca nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy zawartej pomiędzy instytucją finansową, a klientem. Strona skarżąca wskazuje instytucji finansowej okazję do zawarcia takiej umowy (dąży do zawarcia umowy) i stwarza możliwość kontaktu pomiędzy instytucją finansową i klientem. Strona skarżąca nie może jednak decydować o tym, czy umowa rzeczywiście zostanie zawarta. Niemniej, jeżeli umowa zostanie zawarta, następuje to z wykorzystaniem oferty, która została wybrana przez klienta w wyniku działań podejmowanych przez stronę skarżącą (prawa i obowiązki stron są zasadniczo kształtowane na podstawie tej oferty).

Niezależnie od powyższego może się zdarzyć, że strona skarżąca podejmuje również pewne dodatkowe czynności. Podjęcie dodatkowych czynności zależy od wymagań danej instytucji finansowej. Czynnościami tymi, w zależności od instytucji finansowej i specyfiki produktu może być sprawdzenie wiarygodności kredytowej klienta (na podstawie upoważnień udzielonych stronie skarżącej przez tego klienta) lub umówienie spotkania w oddziale banku lub innego podmiotu oferującego produkty finansowe instytucji finansowych, jeżeli do zawarcia umowy potrzebna jest taka wizyta w oddziale. Strona skarżąca otrzymuje za świadczone usługi wynagrodzenie, które - stosownie do przyjętego sposobu rozliczenia i w zależności od treści poszczególnych umów - jest kalkulowane jako: (i) iloczyn liczby przekazanych klientów (ich danych kontaktowych) zainteresowanych danym produktem finansowym oraz stawki procentowej od wartości finalnej umowy dotyczącej produktu finansowego, w przypadku zawarcia takiej umowy pomiędzy osobą zainteresowaną a instytucją finansową, lub (ii) iloczyn liczby przekazanych klientów (ich danych kontaktowych) zainteresowanych danym produktem finansowym oraz stawki jednostkowej za dane jednej osoby zainteresowanej, która została pozytywnie zweryfikowana pod kątem danego produktu lub (iii) iloczyn liczby przekazanych klientów (ich danych kontaktowych) zainteresowanych danym produktem finansowym oraz stawki jednostkowej za dane jednej osoby zainteresowanej, która została pozytywnie zweryfikowana pod kątem danego produktu i z którą miało miejsce spotkanie lub (iv) iloczyn liczby przekazanych klientów (ich danych kontaktowych) oraz stawki procentowej od wartości finalnej umowy dotyczącej produktu finansowego, w przypadku zawarcia takiej umowy pomiędzy osobą zainteresowaną, a instytucją finansową, pod warunkiem, że umowa ta wykonywana jest w sposób należyty (np. w przypadku kredytu gotówkowego kredyt jest spłacany zgodnie z warunkami umowy).

Powyższe wynagrodzenia strona skarżąca otrzymuje bądź od instytucji finansowej, w przypadku, gdy umowę pośrednictwa zawarła z tą instytucją, bądź od podmiotu oferującego produkty finansowe instytucji finansowych, w przypadku, gdy umowę pośrednictwa zawarła z tymże podmiotem.

Strona skarżąca wskazuje, że takie same czynności wykonuje zarówno w przypadku, gdy umowę o świadczenie usług zawarła z instytucją finansową jak i w przypadku, gdy umowa o świadczenie usług została zawarta z innym podmiotem. Strona skarżąca wskazuje, że przyczyną, dla której zawiera umowę pośrednictwa z innymi podmiotami niż instytucje finansowe jest fakt, że w przypadku, gdy instytucja finansowa uzyska od tego podmiotu dane kontaktowe potencjalnego klienta wraz z informacją o jego zainteresowaniu konkretnym produktem, warunki dotyczące danego produktu są inne (korzystniejsze) niż standardowe (np. oprocentowanie kredytu jest niższe, a oprocentowanie lokat wyższe). Strona skarżąca podkreśla, że także w tym przypadku czyni wszystko co niezbędne by klient i instytucja finansowa zawarły umowę, stwarza instytucji finansowej okazję zawarcia umowy oraz stwarza możliwość kontaktu pomiędzy instytucją finansową i klientem. Instytucja finansowa nie wie jednak, że czynności te wykonała strona skarżąca. Efekt wykonanych czynności (dane kontaktowe, informacje o produkcie, który mógł zostać zaoferowany klientowi, biorąc pod uwagę podane przez niego dane i informacje) przekazuje bowiem instytucji finansowej ten inny podmiot. Zdarza się, że również ten podmiot kontaktuje się z potencjalnym klientem. Strona skarżąca utrzymuje kontakt z użytkownikiem. W szczególności po dokonaniu wyboru pierwszej oferty i przekazania zainteresowania tą ofertą właściwym podmiotom. Strona skarżąca kontaktuje się z tą osobą i sprawdza czy doszło do zawarcia umowy. Jeżeli do zawarcia umowy nie doszło strona skarżąca proponuje inną ofertę. Działania w sprawie nowych ofert mogą być powtarzane. Ponadto, w przypadku, gdy klient zawrze umowę na dany produkt Spółka ponawia, w odpowiednich okresach kontakt z tym klientem, celem sprawdzenia czy potrzebna jest nowa oferta (np. upływ terminu lokaty czy ubezpieczenia celem przedłużenia okresu lokaty lub ochrony ubezpieczeniowej, ewentualnie zaproponowanie nowego kredytu lub kredytu celem refinansowania poprzedniego).

Powyższe prowadzi do wniosku, że strona skarżąca podejmuje działania, których celem jest (i) dotarcie do osób zainteresowanych produktami finansowymi i nawiązywanie kontaktu z tymi osobami, (ii) zapoznawanie potencjalnych klientów z ofertami instytucji finansowych w zakresie produktów finansowych budzących ich zainteresowanie, (iii) rozpoznawanie potrzeb finansowych potencjalnych klientów, poprzez analizę ich sytuacji finansowej, (iv) proponowanie potencjalnym klientom konkretnych produktów finansowych pod kątem ich rozpoznanych potrzeb, (v) wskazywanie okazji do zawarcia umowy dotyczącej konkretnego produktu finansowego, (vi) aktywne nakłanianie klienta do zawarcia umowy z instytucją finansową, w szczególności poprzez informowanie o aspektach różnych ofert, z których nie zdawał sobie sprawy, czego konsekwencją może być wybór przez klienta jednego z produktów, w którego oferowaniu uczestniczy Spółka jak również poprzez utrzymywanie stałego kontaktu (w tym telefonicznego) z klientem, (vii) przekazywanie informacji na temat warunków, jakie klient powinien spełnić, by móc skorzystać z wybranego produktu finansowego, (viii) stwarzanie sposobności nawiązania kontaktu między zainteresowanymi podmiotami.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy opisana w stanie faktycznym usługa świadczona przez Spółkę na rzecz instytucji finansowych i innych podmiotów oferujących produkty finansowe instytucji finansowych jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 w zw. z ust. 13 i 14 u.p.t.u.?

Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zwalnia się od podatku VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zgodnie zaś z art. 43 ust 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jednocześnie na mocy art. 43 ust 14 u.p.t.u. przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z kolei z art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa 112") państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT następujące transakcje: ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych; udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zdaniem Spółki usługi opisane w stanie faktycznym świadczone na rzecz instytucji finansowych i innych podmiotów stanowią usługi pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 ustawy o VAT i jako takie są zwolnione z podatku VAT. Skarżąca powołała się w powyższym zakresie na wyroki TS UE w sprawach: C-435/05 Volker Ludwig, C-235/00 CSC Financial Servicies.

W dniu 28 grudnia 2012 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że wszelkie zwolnienia podatkowe jako wyjątek od reguły podlegają ścisłej wykładni, w szczególności nie wolno ich interpretować rozszerzająco. Analizując przedstawiony stan faktyczny uznał, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej, iż jej działania zmierzają do uczynienia wszystkiego co możliwe, aby doprowadzić do zawarcia umowy pomiędzy klientem, a instytucją finansową, to de facto czynności te ograniczają się do przekazania instytucji finansowej utworzonej bazy danych podmiotów wstępnie zainteresowanych produktem finansowym. Jak wskazała skarżąca nie negocjuje warunków indywidualnych umowy, nie ma wpływu na warunki umowy. Zainteresowany produktem bankowym klient po skontaktowaniu się z instytucją finansową, może całkowicie zmienić zainteresowanie produktem, którym był wstępnie zainteresowany. W wyniku dostarczenia danych osobowych klienta nie zawsze dochodzi do zawarcia umowy. Przyczyny nie zawierania umowy leżą zarówno po stronie klienta jak i instytucji finansowych. Zatem w ocenie Ministra Finansów, przedstawiona w stanie faktycznym usługa nie ma charakteru pośrednictwa, lecz czynności materialno-technicznej. Przemawia za tym okoliczność, że pozyskane i zgromadzone "dane kontaktowe" są jedynie przekazywane za opłatą instytucjom finansowym bądź pośrednikom finansowym. To oni dopiero wykorzystując tak otrzymane informacje w postaci bazy danych składających się z opisanych we wniosku elementów wykonując szereg określonych czynności, podejmują próbę doprowadzenia do sprzedaży określonego produktu finansowego. Przekazanie danych podmiotu wstępnie zainteresowanego produktem finansowym w opisanej sprawie nie jest równoznaczne z doprowadzeniem do zawarcia umowy na sprzedaż produktu. Takiej sytuacji nie zmienia to, że strona skarżąca czasami, w zależności od produktu finansowego, przeprowadza wstępną, ogólną analizę zdolności kredytowej osoby ujętej w bazie osób zainteresowanych produktami finansowymi pojawiającymi się na rynku. Minister Finansów podkreślił, że strona skarżąca nie reprezentuje wobec klienta instytucji finansowej, ubezpieczyciela, pośrednika finansowego, również odwrotnie nie występuje w imieniu klienta wobec tych podmiotów. Organ zwrócił uwagę, że samo zawarcie umowy nie jest elementem decydującym i koniecznym do otrzymania wynagrodzenia przez stronę skarżącą, a istotą pośrednictwa jest otrzymywanie prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy. Tymczasem wynagrodzenie skarżącej uzależnione jest od iloczynu ilości przekazanych klientów (danych kontaktowych) oraz stosownie stawki procentowej od wartości finalnej umowy pomiędzy osobą zainteresowaną a instytucją finansową czy to stawki procentowej za dane osoby zainteresowanej, pozytywnie zweryfikowanej pod kątem danego produktu, z którą odbyło się spotkanie bądź nie odbyło. Zatem wbrew stanowisku strony skarżącej, świadczonej przez nią usługi nie można utożsamiać z pośrednictwem, a tylko to uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. W związku z powyższym świadczone przez stronę skarżącą czynności na rzecz instytucji finansowych i innych podmiotów oferujących produkty finansowe instytucji finansowych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% na podstawie art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Na marginesie, Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jednakże przyczyną nie zastosowania ww. przepisu nie jest uznanie świadczonych przez skarżącą usług za usługi pośrednictwa korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-38 i 40 u.p.t.u. lecz fakt, że usługi świadczone przez skarżącą nie są elementami niezbędnymi do świadczenia usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40, choć niewątpliwe mogą być pomocne w nawiązaniu kontaktu przez instytucje finansowe lub pośredników finansowych.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 13 marca 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząco o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,

2) błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 u.p.t.u. poprzez nietrafne uznanie, że zwolnienie określone w tych przepisach nie obejmuje czynności takich, jak wykonywane przez stronę skarżącą, a które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nietrafne uznanie, że czynności wykonywane przez stronę skarżącą, a które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.

W pierwszej kolejności strona skarżąca przypomniała, że organ interpretujący nie może modyfikować stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek o interpretację. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w stanie faktycznym wniosku wykazano, iż przedstawiona usługa spełnia kryteria zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 u.p.t.u., gdyż jest to usługa świadczona na rzecz zainteresowanych usługą finansową, jest ona odpłatna, jej istotą jest dążenie do zawarcia umowy przez zainteresowanych, rola pośrednika jest znana klientowi, usługa nie polega wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom ewentualnej transakcji, a pośrednik nie wykazuje interesu co do treści ewentualnej umowy. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów pominął – wskazane we wniosku – dane o innych elementach usługi strony skarżącej, wykraczających poza przekazywanie informacji (aktywna rekomendacja instytucji finansowych, udział w wyborze oferty przez klienta, ocena jego preferencji i potrzeb pod kątem dostępnych usług finansowych). Strona skarżąca uznała, że Minister Finansów w sposób nieuzasadniony wykroczył poza ustawę podatkową stawiając usługom ubiegającym się o zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 u.p.t.u. wymagania, które nie wynikają z ustawy. W szczególności nie jest wymagane, by pośrednik prowadził negocjacje (zwłaszcza gdy strony ewentualnej transakcji tego nie dopuszczają), a niedojście umowy do skutku nie ma wpływu na ocenę, czy wykonano usługę pośrednictwa, gdyż usługa ta ma jedynie stworzyć warunki do zawarcia umowy. Ponadto nie jest prawdą, iż istotą pośrednictwa jest uzyskanie prowizji od zawarcia umowy – strony mogą umówić się w inny sposób co do wynagrodzenia.

Z uwagi na fakt, że podatek VAT jest zharmonizowany w UE do skargi dołączono tłumaczenie przysięgłe wyroku Sądu Odwoławczego w Arnhem (w Królestwie Niderlandów), dotyczące analogicznej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy przy tym zauważyć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie.

Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył kwalifikacji podatkowej usług świadczonych przez stronę skarżącą. Twierdziła ona mianowicie, że usługi te – obszernie opisane we wniosku o udzielenie interpretacji – świadczone na rzecz instytucji finansowych i innych podmiotów oferujących produkty finansowe instytucji finansowych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 w zw. z ust. 13 i 14 u.p.t.u.

Wypada zatem przypomnieć, że stosownie do powoływanych przez stronę skarżącą przepisów, zwalnia się od podatku od towarów i usług: (37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji; (38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; (40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ponadto (ust. 13), zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Skarżąca wskazała, że wykonywane przez nią usługi stanowią usługi pośrednictwa. W ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest przy tym legalnej definicji pośrednictwa. Również Dyrektywa w sprawie podatku od wartości dodanej, nie zawiera takiej definicji. Należy zatem sięgnąć w tym względzie do orzecznictwa, w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-235/00 CSC Finansial Services Ltd, która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, TSUE podjął między innymi próbę skonstruowania definicji pośrednictwa. Zdaniem Trybunału pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych. W wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, TSUE kontynuował kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług. W stanie faktycznym tej sprawy podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V.Ludwig obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawianie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej, V.Ludwig zaś otrzymywał prowizję od DVAG. Zdaniem Trybunału ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani wykonywania dodatkowo doradztwa majątkowego zwolnienia nie wyklucza. TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności. Wreszcie w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Trybunał uznał, że jako usługi elektronicznego przesyłania wiadomości, polegające tylko na przekazywaniu danych, usługi SWIFT nie są usługami pomocniczymi do usług finansowych. Usługa ta nie daje też pewności co do tego, że transakcja doszłaby do skutku, nie jest więc dla usługi finansowej niezbędna. Również odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do kwestii technicznych. Trybunał potwierdził, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy.

W ocenie Sądu, analiza przedstawionego orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do konstatacji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi; główna i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

W przekonaniu Sądu brak jest podstaw do potraktowania wykonywanych przez skarżącą czynności jako pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych (ubezpieczeniowych, udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych itp.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że głównych elementem świadczonej usługi na rzecz instytucji finansowych oraz na rzecz pośredników finansowych jest pozyskiwanie, gromadzenie, weryfikowanie i udostępnianie bazy danych kontaktowych, ograniczających się zwykle do imienia i nazwiska, adresu e-mail oraz numeru telefonu osób fizycznych zainteresowanych określonymi produktami finansowymi. Zainteresowany klient (udostępniając swoje podstawowe dane kontaktowe) może podać na stronie internetowej ogólne parametry interesującej go usługi głównej (np. odnośnie kredytu: kwotę oraz okres spłaty) lub skorzystać z tzw. "porównywarki" usług, w której prezentowane jest zestawienie danych dotyczących usług świadczonych przez instytucje finansowe. Po wyborze jednej z ofert strona skarżąca kontaktuje się z klientem w celu potwierdzenia jego danych oraz podania kolejnych, niezbędnych dla realizacji konkretnej usługi. Na tej podstawie strona skarżąca przedstawia klientowi konkretną ofertę. W tym zakresie skarżąca potwierdziła, że warunki ofert usług finansowych nie podlegają negocjacji (usługi te są standaryzowane, a w razie akceptacji jednej z nich przez klienta, strona skarżąca przekazuje pakiet jego danych oraz decyzję wybranej instytucji finansowej). Dopiero instytucja ta zawiera z klientem konkretną umowę (na podstawie danych przekazanych przez skarżącą, które instytucja finansowa może dowolnie uzupełniać i modyfikować w toku pertraktacji z klientem).

Należy zatem zgodzić się z Ministrem Finansów, że przedstawiona w stanie faktycznym usługa nie ma charakteru pośrednictwa, lecz czynności materialno-technicznej. Przemawia za tym okoliczność, że pozyskane i zgromadzone "dane kontaktowe" są jedynie przekazywane za opłatą instytucjom finansowym bądź pośrednikom finansowym. To oni dopiero wykorzystując tak otrzymane informacje i wykonując szereg określonych czynności, podejmują próbę doprowadzenia do sprzedaży określonego produktu finansowego. Takiej sytuacji nie zmienia to, że skarżąca przeprowadza wstępną i jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego bardzo ogólną analizę zdolności kredytowej osoby ujętej w bazie osób zainteresowanych produktami finansowymi pojawiającymi się na rynku.

Świadczona przez skarżącą usługa nie wypełnia zatem wykazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usługi za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Skarżąca nie prowadzi negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz instytucji finansowej lub pośrednika finansowego. Spółka nie reprezentuje wobec klienta banku, ubezpieczyciela, również odwrotnie nie występuje w imieniu klienta wobec tych podmiotów. Skarżąca nie dokonuje również żadnych czynności, które mogą pomóc w uzyskaniu konkretnego produktu, jak np. wypełnienie wniosku, "opieka" nad klientem w trakcie uzyskiwania tego produktu, czy też na etapie wykonania warunków umowy przez klienta. Wynagrodzenie spółki uzależnione jest w istocie od ilości przekazanych danych kontaktowych. Jak z powyższego wynika samo zawarcie umowy nie jest elementem decydującym i koniecznym do otrzymania wynagrodzenia, a istotą pośrednictwa jest otrzymywanie prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy.

Również w orzecznictwie krajowym zauważa się (odnośnie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.), że przez pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/11, LEX nr 1229085).

O tym, że w istocie działania skarżącej nakierowane są jedynie na przekazanie danych, nie zaś na podjęciu działań, które w istocie można uznać za usługi pośrednictwa, jest między innymi wskazany przez nią element stanu faktycznego. Wskazała ona między innymi, że przyczyną dla której zawiera umowę nie bezpośrednio z instytucją finansową, lecz z innym podmiotem, jest fakt, że jeżeli instytucja finansowa uzyska od tego podmiotu dane kontaktowe potencjalnego klienta wraz z informacją o jego zainteresowaniu konkretnym produktem, warunki dotyczące danego produktu są inne (korzystniejsze) niż standardowe (np. oprocentowanie kredytu jest niższe, a oprocentowanie lokat wyższe). Z powyższego wynika, że to właśnie działania tego innego podmiotu mogą zostać uznane za usługi pośrednictwa, gdyż ten inny podmiot "czynnie" reprezentuje klienta w rozmowach z instytucjami kredytowymi. Potwierdza to również fakt, że działalność skarżącej ogranicza się w istocie do przekazania danych potencjalnego klienta, nie zaś do czynnego działania w kierunku zawarcia finalnej umowy. Tylko zaś takie działanie może być uznane za działalność pośrednictwa, gdyż dopiero wówczas działalność danego podmiotu można uznać, jako uczynienie wszystkiego co może doprowadzić do zawarcia finalnej umowy.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy również stwierdzić, że sytuacja skarżącej nie jest analogiczna jak subagenta z wyroku TSUE w sprawie C-453/05. Pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji a sprawą będącą przedmiotem orzeczenia TSUE występują różnice nie tylko w sposobie pozyskiwania danych. W sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, agent wykonywał szereg czynności koniecznych do zawarcia umowy. Oprócz tego, że pozyskiwał potencjalnych klientów, przygotowywał wiążącą ofertę, którą po podpisaniu przesyłał do DVAG. Wynagrodzenie agenta uzależnione było od zawarcia umowy. Ponadto agent zobowiązany był do opieki nad klientem także po zawarciu umowy. Natomiast w przypadku skarżącej spółki jej aktywność nakierowana jest wyłącznie na zebranie, weryfikację danych kontaktowych i kończy się wraz z przekazaniem tych danych instytucji finansowej bądź pośrednikowi finansowemu.

Zatem wbrew stanowisku spółki, świadczonej przez nią usługi nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. W ocenie Sądu wykonywane przez spółkę czynności nie spełniają bowiem wszystkich wymienionych wcześniej warunków, do uznania ich za czynności, o których mowa w tym przepisie

Ponadto według Sądu czynności spółki opisane we wniosku o interpretację nie są właściwe dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u., albowiem nie wypełniają specyficznych, istotnych funkcji usługi finansowej, są jedynie czynnościami o charakterze techniczno-administracyjnym Oczywiście, wszystkie opisane we wniosku interpretacyjnym czynności są pomocne dla funkcjonowania instytucji finansowych, co jest bezsporne pomiędzy stronami. Jednakże ta ich cecha sama w sobie nie może stanowić o prawie do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w komentowanych przepisach.

Zdaniem Sądu przeprowadzona przez Ministra Finansów wykładnia, nie narusza również art. 43 ust. 13 i ust. 14 w związku z art.43 ust.1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. Wprawdzie w zarzutach skargi nie zarzucono naruszenia tego przepisu, lecz został on powołany we wniosku o interpretację, zaś Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Przed dalszymi rozważaniami odnośnie tej kwestii, należy przedstawić stan prawny nią objęty. Stwierdzić zatem należy, że z dniem 1 stycznia 2011r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. Nr 209 poz.1320), które w istotny sposób zmieniły sposób definiowania zakresu zwolnienia usług pomocniczych do właściwych usług finansowych. Do końca grudnia 2010r. ów zakres był określony poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Wprowadzony tą nowelizacją przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u nie ma swojego odpowiednika ani w Szóstej Dyrektywie, ani w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprawdzie w tym zakresie istnieje projekt zmiany Dyrektywy 112 oraz projekt rozporządzenia wykonawczego do owej zmiany, które nabrały ostatecznego kształtu w dniu 28 listopada 2007r. (strona internetowa Euro-Lex), niemniej do chwili obecnej nie stały się one prawem obowiązującym.

Jak już zostało to wcześniej podane, zgodnie z przepisem art. 43 ust.13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zatem z treści tego przepisu nietrudno wypunktować 4 wyróżniki zwolnionej usługi pomocniczej (przesłanki pozytywne) tj.:

1. usługa pomocnicza stanowi element usługi finansowej lub ubezpieczeniowej,

2. element ten stanowi jednocześnie odrębną całość,

3. element ten jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej,

4. element ten jest niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Oczywiście wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie, a brak choć jednego z nich powoduje konieczność opodatkowania. Stanowisko takie wynika nie tylko z literalnego brzmienia przepisu, ale także z mocno ugruntowanej linii orzeczniczej TSUE, że zwolnienia stanowią wyjątek od przyjętej zasady powszechności opodatkowania i nie należy ich interpretować rozszerzająco.

Natomiast w art. 43 ust. 14 u.p.t.u. sformułowano przesłankę, która ma charakter negatywny i dotyczy ona tylko określonej grupy usług tj. pośrednictwa (przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usługi pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41). Powyższy przepis wskazuje, że intencją ustawodawcy było podkreślenie, że "pomocnictwo do pośrednictwa" zbyt już daleko oddala się od usług finansowych, co powoduje, że usługi pomocnicze stanowiące element usługi pośrednictwa w stosunku do usługi finansowej już w żadnym wypadku ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać.

Jakkolwiek w treści Dyrektywy 2006/112/WE brak jest obecnie przepisu stanowiącego odpowiednik art. 43 ust. 13 u.p.t.u, co nie oznacza jednak, że problematyka stosowania zwolnień opisanych w art.13 lit. B pkt d Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art.135 Dyrektywy 2006/112/WE ) nie była obecna w orzecznictwie TSUE. Wskazać można przy tym na kilka orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które dotyczyły kwestii będącej przedmiotem sporu w tej sprawie – wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) v.Skatteministeriet, wyrok z dnia 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00, Commissioners of Customs & Excise v.CSC Financial Services Ltd., wyrok z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig v.Finanzamt Lucenwalde oraz najnowszy wyrok z dnia 28 lipca 2011r. w sprawie C-350/10 Nordea Pannki Suomi Oyj.

W szczególności w wyroku z dnia 5 czerwca 1997r. C-2/95 ( SDC ) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym (SDC), a klientem banków. Stwierdził, że stosowanie zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym, a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług, klient banku w ogóle może nie wiedzieć, że usługa w istocie rzeczy nie jest wykonywana przez bank tylko przez outsourcera. Po tych ustaleniach Trybunał przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych i stwierdził, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową – w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywołały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Usługa pomocnicza zatem, musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi polegającej na prowadzeniu rachunku. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego, administracyjnego.

O ile usłudze świadczonej przez skarżącą można przypisać cechy odrębności, to nie można jej uznać za element niezbędny do świadczenia usług zwolnionych, albowiem instytucje finansowe świadczyłyby przedmiotowe usługi (ubezpieczeniowe, bankowe itp.) także bez pozyskania danych kontaktowych od skarżącej spółki. Przedmiotowej usługi w żadnym wypadku nie można także uznać za element właściwy (specyficzny) do świadczenia usługi zwolnionej.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań w tym zakresie powinno być ustalenie znaczenia przymiotnika "właściwy", a to z tego powodu, że wykładnia językowa jest podstawowym sposobem wykładni przepisów prawa, które przecież ma stanowić zespół norm zrozumiałych dla ich adresatów, którymi bynajmniej nie są tylko i wyłączenie prawnicy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania". Skoro art. 43 ust.13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwy" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwy" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust.13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Oznacza to, że tylko te czynności faktyczne będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług finansowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka świadczy usługę polegającą na gromadzeniu, weryfikowaniu i przekazywaniu danych kontaktowych osób fizycznych instytucjom finansowym lub pośrednikom finansowym. W związku z tym należy stwierdzić, że dokonywanie czynności tego rodzaju występuje we wszystkich dziedzinach wszelkiej działalności gospodarczej nastawionej na sprzedaż usług i towarów, a nie tylko w zakresie świadczenia usług finansowych. Innymi słowy czynności, jakie wykonuje skarżąca spółka nie stają się przez to czynnościami (elementami) właściwymi dla usług finansowych tylko z tego powodu, że są świadczone bankowi, instytucji ubezpieczeniowej, bo dokładnie takie same usługi mogą być świadczone podmiotom, które z działalnością czysto finansową nie mają nic wspólnego. Nie są zatem "właściwe" dla usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W związku z tym należy przyznać rację organowi interpretującemu, że czynności wykonywane przez spółkę, to jedynie czynności o charakterze materialno-technicznym. Należy zgodzić się także z argumentacją organu, że aby stanowić usługę właściwą np. dla transakcji udzielania kredytów, świadczona usługa powinna co do zasady skutkować przeniesieniem do dyspozycji zainteresowanego, określonej kwoty pieniężnej i pociągać tym samym za sobą zmianę jego sytuacji prawnej i finansowej. Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że rzeczywistego udzielania kredytu lub ubezpieczenia dokonują instytucje finansowe lub pośrednicy finansowi.

W świetle tych rozważań należy uznać, że stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Należy jeszcze raz podkreślić, że nie każda usługa pomocnicza będąca jednocześnie elementem usługi zwolnionej także korzysta ze zwolnienia, a tylko taka która spełnia każde z dodatkowych kryteriów zawężających, a niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje niemożność skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust.13 u.p.t.u. Natomiast poprzez dodanie ust. 14 do art. 43 u.p.t.u. ustawodawca definitywnie wykluczył możliwość zwolnienia usług pomocniczych – stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art., 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje ocenę prawną oraz wykładnię spornych przepisów zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Analizując powołany już wcześniej wyrok TSUE C-453/05, w świetle dotychczasowych rozważań Sądu, należy stwierdzić, że działania skarżącej można uznać jedynie za doradztwo majątkowe, nie zaś za pośrednictwo, bądź też usługi pomocnicze do usług pośrednictwa. Z tego też powodu Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 oraz art. 43 ust. 13 i 14 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ interpretujący art. art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nietrafne uznanie, że czynności wykonywane przez stronę skarżącą, a które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23% należy zauważyć, że strona skarżąca nie przedstawiła odrębnych motywów dowodzących naruszenia ww. przepisów przez Ministra Finansów. Uzasadnienie tego zarzutu zostało przedstawione razem ze stanowiskiem strony skarżącej w przedmiocie naruszenia 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 u.p.t.u. Dlatego też przedstawione powyżej rozważania Sądu zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do obecnie analizowanego zarzutu. Dla porządku wypada jedynie przypomnieć, że art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., (z zastrzeżeniem art. 146f) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Taką też stawkę słusznie wskazał organ jako właściwą dla analizowanej usługi i stanowi to oczywiste i nieuniknione następstwo przyjęcia przez Ministra Finansów, że usługa opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu również zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania, nie są uzasadnione. Strona skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 14c § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 24 września 2012 r. Uzasadnienie tego zarzutu strona skarżąca skonstruowała jednak w ten sposób, że w istocie wykazała nie tyle pominięcie przez Ministra Finansów istotnych składników stanu faktycznego, co odmienną jego ocenę. Strona skarżąca, przytaczając wybrane przez siebie elementy przedstawionego stanu faktycznego zapomina jednak, że ocena prawna dokonywana w trybie art. 14b § 1 O.p. przez Ministra Finansów uwzględniać powinna – i w kontrolowanej sprawie uwzględnia – cały kontekst stanu faktycznego, a nie pojedyncze zdania (fragmenty) stanu faktycznego, które wyjęte z tego kontekstu zmieniają jego znaczenie. Podobnie rzecz się ma z rozmaitymi kwantyfikatorami stosowanymi przez stronę skarżącą, typu: "mogą się zdarzyć sytuacje" czy też "co do zasady". Należy w tym miejscu podkreślić, że strona skarżąca wniosła o interpretację zdarzenia w kontekście zwolnienia podatkowego. Przepisy o zwolnieniach nie mogą być jednak interpretowane rozszerzająco. Abstrahując od wszelkich pozostałych wątków sprawy, ta dyrektywa wykładni prawa podatkowego zostałaby przez organ złamana, gdyby jednakowo ocenił te usługi strony skarżącej, które kończą się zawarciem umowy o treści odpowiadającej "pakietowi danych" przesłanych instytucji finansowej przez skarżącą, jak i usługi, w których treść umowy zostaje zmodyfikowana lub w ogóle do niej nie dojdzie. Organ nie mógłby również pominąć tych usług, które "wbrew zasadzie" nie zakończyły się "sukcesem" – w takim wypadku zasadny stałby się analizowany obecnie zarzut pominięcia w interpretacji indywidualnej istotnych składników stanu faktycznego.

Należy również podkreślić, że wewnętrzne przekonanie Skarżącej, iż wykonywane przez nią usługi stanowią usługi pośrednictwa, nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz w istocie jego interpretację, co do charakteru prawnego tych usług. Tymczasem organ podatkowy odmiennie ocenił charakter wskazanych we wniosku o interpretację usług. Elementem stanu faktycznego nie jego ocena, która pozostawiona jest organowi wydającemu interpretację. Organ podatkowy miał przy tym pełne prawo, jak również obowiązek, zinterpretowania wskazanych przez skarżącą faktów. Samo wyciągnięcie odmiennych wniosków, nie oznacza zmiany wskazanego stanu faktycznego.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę stwierdzenie, że czynności wykonywane przez skarżącą stanowią usługę pośrednictwa, gdyż tak twierdzi skarżąca i zarazem uznaje, że jest to element stanu faktycznego, wówczas wydawanie interpretacji, byłoby w istocie bezprzedmiotowe, gdyż nie spełniałaby ona swej funkcji. Podając bowiem w stanie faktycznym sprawy, że wykonywane przez skarżącą czynności wypełniają dyspozycję konkretnego przepisu, w istocie wskazywałaby ona, że faktycznie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia o które pyta w interpretacji. Wynikało by to bowiem z wykładni interpretowanego przepisu, który przy tak wskazanych okolicznościach, nie mógłby zostać inaczej zinterpretowany. Oznaczałoby to tym samym, że sama skarżąca przesądziłaby wynik interpretacji. Bez względu zatem na rezultat niniejszego postępowania, jeżeli organy podatkowe dokonałyby kontroli sposobu rozliczenia skarżącej i uznały, że skarżąca, wbrew temu co stwierdziła w stanie faktycznym, nie korzysta z prawa do zwolnienia, uznają, że brak było podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Konsekwencją tego będzie wydanie stosownych rozstrzygnięć, bez względu na wynik postępowania w sprawie interpretacji. Skarżąca nie będzie przy tym mogła powoływać się na pozytywną dla siebie interpretację, gdyż we wniosku o jej wydanie przesądziła, że zastosowanie zwolnienia jest uzasadnione. Można w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010r. (sygn. akt I SA/Gl 782/10 – LEX nr 748350). W wyroku tym znalazło się stwierdzenie, że zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie.

Na zakończenie należy jeszcze odnieść się do przedstawionego przez stronę skarżącą tłumaczenia przysięgłego wyroku Sądu Odwoławczego w Arnhem (w Królestwie Niderlandów), dotyczącego analogicznej sprawy. Strona skarżąca powołując się na konieczność jednolitej wykładni prawa harmonizowanego sugerowała przychylenie się do wyników interpretacji prawa podatkowego, wykazanych w owym judykacie. Zgodzić się należy z intencjami strony skarżącej co do jednolitej wykładni prawa zharmonizowanego i prawa podatkowego w ogóle. Należy jednak zauważyć, że jednolitość ta wynika z zasady zaufania obywateli do państwa i stosowanego przez nie prawa. Zasada ta nie oznacza jednak, że kolejne organy władzy publicznej w jednym państwie członkowskim powinny powielać interpretację prawa przeprowadzoną przez podmioty z innego państwa członkowskiego. W celu zapewnienia jednolitości wykładni prawa skonstruowano bowiem konkretne instytucje prawne – czy to uchwały NSA lub preferowany w doktrynie respekt dla wykładni prawa dokonywanej jednolicie w sądach wyższych instancji, czy też orzecznictwo organów sądowych UE korzystających z kompetencji wykładni prawa UE. Tymczasem wynik postępowania przed sądem krajowym jednego z państw członkowskich nie jest źródłem jednolitej interpretacji prawa zharmonizowanego (jak np. wyrok TSUE), a może być jedynie przykładem usankcjonowania takiej interpretacji w praktyce orzeczniczej innego kraju. Co do tego strona skarżąca nie przedstawiła jednak wystarczających motywów, jak również nie uwzględniła w swoich rozważaniach w omawianym zakresie tych subtelności, które mogą wynikać z prawa procesowego Królestwa Niderlandów właściwego dla omawianego orzeczenia, a które to przepisy mogły mieć istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. Stąd orzeczenie to posiada w niniejszym postępowaniu sądowym jedynie taką moc, jaka charakteryzuje każdą inną wypowiedź organu czy doktryny prawa podatkowego, w żadnym wypadku nie wiążąc tym samym składu orzekającego w niniejszej sprawie. Orzekający w sprawie Sąd nie zna przy tym praktyki orzeczniczej tego kraju, czyli może okazać się, że jest to orzeczenie odosobnione.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Sąd nie stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej również innych naruszeń prawa, która uzasadniałyby jej uchylenie. Z tych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 p.p.s.a.