Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 32/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 32/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009r., sprawy ze skargi M. K., przy uczestnictwie M. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 listopada 2008r. nr [...], w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zawieszenia postępowania dotyczącego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] października 2005r. aktem notarialnym Rep. [...] pomiędzy małżonkami M. K. jako sprzedającą, a M. K. jako kupującym została zawarta umowa sprzedaży udziału, tj. połowy zabudowanej nieruchomości położonej w Krakowie przy ul. Warownej 40 za cenę 550.000,00 zł. Strona sprzedająca potwierdziła przed notariuszem odbiór od kupującego całej ceny. Od zawartej umowy notariusz jako płatnik obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 % w wysokości 11.000,00 zł.

W dniu [...] listopada 2005r. M. K. złożyła oświadczenie przed notariuszem (akt notarialny Rep. [...]), iż w powołanej wyżej umowie sprzedaży w przedmiocie odbioru od kupującego całej ceny działała pod wpływem istotnego błędu co do faktu, iż ją otrzymała, podczas gdy kupujący M. K. w rzeczywistości nie dokonał jej zapłaty.

Pismem z dnia [...] listopada 2005r. Skarżący M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownie przeprowadzonym postępowaniu (na skutek złożonego przez Skarżącego odwołania poprzednia decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia) w dniu [...] czerwca 2006r. wydał decyzję nr [...], w której odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w kwocie 11.000,00zł.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (decyzja z dnia [...]września 2006r. nr [...]).

W wyniku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1661/06 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z orzeczeniem Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego pozwem z dnia [...] sierpnia 2008r. wystąpił do Sądu Okręgowego w K. o ustalenie, że umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego w dniu [...] października 2005r. jest ważna, pomimo złożenia przez sprzedającą oświadczenia o popełnieniu błędu przy składaniu oświadczenia w sprawie sprzedaży udziału.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od umowy sprzedaży do czasu wydania przez Sąd Okręgowy w K.rozstrzygnięcia czy ta umowa jest ważna.

Skarżący złożył zażalenie na niniejsze postanowienie, zarzucając naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 1, art. 203 § 2, art. 199a § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 1 pkt 4, art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący podniósł, iż z uwagi na rażące naruszenie art. 203 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie było rzeczywistych podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Skarżącego zaskarżone postanowienie zostało wydane wskutek dokonania przez organ podatkowy błędnej wykładni wyroku WSA w Krakowie z dnia [...] marca 2008r. Skarżący podniósł, iż zdaniem WSA w Krakowie przedłożenie stosownego oświadczenia o uchyleniu się przez M. K. od skutków prawnych czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży z dnia 31 października 2005 r., niekwestionowanego przez strony czynności cywilnoprawnej na drodze sądowej, jest wystarczające dla zastosowania 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Sąd nie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które nakazywałaby występować organowi podatkowemu z powództwem o ustalenie, na zasadzie art. 189¹ ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Sąd jedynie przytoczył odpowiednie regulacje prawne, które znajdują zastosowanie w modelowym przypadku, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia prawa lub stosunku prawnego.

Skarżący nadmienił, że takie wątpliwości mogłyby zaistnieć w rozpatrywanej sprawie jedynie wówczas, gdyby druga strona umowy sprzedaży z dnia [...] października 2005 r. (tj. M. K.) twierdziła, że uchylenie się przez M. K. od skutków prawnych oświadczenia woli było bezpodstawne, kwestionując złożone oświadczenie przed sądem.

Nadto zauważono, że poza art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy nie zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu inne podstawy prawne rozstrzygnięcia, regulujące postępowanie w przypadku zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania, w postaci uzależnienia rozpatrzenia sprawy podatkowej od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

W szczególności podkreślono, że organ podatkowy I instancji nie zastosował przepisu art. 203 ustawy Ordynacja podatkowa, który określa tryb postępowania, jaki w przedmiotowej sprawie powinien bezwzględnie znaleźć zastosowanie.

W związku z tym stwierdzono, iż nie można się zgodzić, że w sprawie zachodzi potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie istnieją wątpliwości co do skutecznego uchylenia się przez M. K. od umowy sprzedaży z dnia [...] października 2005 r., które musiałyby być usunięte w drodze deklaratoryjnego orzeczenia sądu.

Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasady przekonywania z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż podatnik ma prawo pokładać nadzieję w tym i być przekonanym, że jego sprawa zostanie rozstrzygnięta praworządnie. Naruszenie zasady przekonywania nastąpiło wskutek niezastosowania art. 217 § 1 pkt 4, art. 217 § 2 w związku z art. 219 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów zawartych w zażaleniu i postanowieniem przywołanym na wstępie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do treści art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna).

Z nieważnością względną czynności prawnej mamy do czynienia m.in. w przypadku złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 kodeksu cywilnego.

Uchylenie się następuje poprzez oświadczenie złożone w formie pisemnej osobie będącej adresatem oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. Ewentualne zakwestionowanie skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności podjętej w błędzie z art. 84 kodeksu cywilnego może odbyć się tylko na drodze sądowej. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1661/06. Nawet w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki błędu prawnie doniosłego lub oświadczenie było niedopuszczalne albo nie zostanie złożone w sposób prawem przewidziany, to brak stosownego zarzutu w tej kwestii podniesionego przed sądem powszechnym, w ocenie WSA w Krakowie, niejako sanuje wszystkie uchybienia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności prawnej. Zdaniem Sądu, organom podatkowym nie wolno było badać czy spełnione zostały przesłanki błędu prawnie doniosłego i czy uchylenie się od skutków oświadczenia woli nastąpiło w sposób przewidziany prawem. Ocena ważności umowy kupna-sprzedaży, której zawarcie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego, w opinii WSA została zastrzeżona wyłącznie kognicji sądów powszechnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1661/06 uznał, iż aby można było prawidłowo zastosować art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdzić czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w trybie tego przepisu, należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skuteczne.

W przypadku, gdy organy podatkowe podjęły wątpliwości co do skuteczności takiego oświadczenia (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), a co za tym idzie powzięły wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego, który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Powyższe uregulowanie uzupełnione zostało dodatkowo w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika powinność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Organ wskazał, iż wystąpienie do sądu z powództwem w kwestii istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Należało więc (zgodnie z sugestią WSA) obligatoryjnie zawiesić postępowanie podatkowe na podstawie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż działanie organu podatkowego I instancji zgodne jest ze wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powołanym orzeczeniu WSA w Krakowie.

Zdaniem organu nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 203 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ w toku postępowania Skarżący poinformował, iż wystąpi z wnioskiem do Sądu Okręgowego o stwierdzenie nieważności przedmiotowej umowy (protokół spisany w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] maja 2006r.), z czego następnie wycofał się ze względu na zbyt wysokie koszty (pismo M. K. z dnia [...] czerwca 2006r.). Ponadto stwierdzono, iż Sąd wyraźnie wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, to właśnie organy podatkowe w przypadku wątpliwości winny wystąpić do sądu powszechnego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż M. K. zawierając umowę sprzedaży udziału w nieruchomości M. K. działała pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 Kodeksu cywilnego. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, zobowiązującą sprzedawcę do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania rzeczy, a kupującego do odebrania rzeczy i zapłacenia sprzedawcy ceny (art. 535 kodeksu cywilnego). Niewykonanie postanowień umownych przez stronę transakcji poprzez nieuiszczenie ceny, nie zwalnia z uiszczenia podatku. Umowa sprzedaży w ocenie organu odwoławczego doszła do skutku i stała się prawnie skuteczną czynnością cywilnoprawną, od której powstał obowiązek uiszczenia podatku z chwilą jej dokonania.

Odmienna wykładnia przepisów prawa podatkowego przez organ podatkowy I instancji od zaprezentowanej przez Skarżącego była przyczyną wątpliwości (podzielanych przez organ odwoławczy), a co za tym idzie wystąpienia z pozwem do Sądu Okręgowego w K. o ustalenie, że umowa sprzedaży jest ważna. Zatem organ podatkowy I instancji był uprawniony do wydania zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 120, 121, 124 Ordynacji podatkowej zauważono, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego obydwie strony postępowania informowano o konieczności podjęcia określonych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego w przewidzianym prawem trybie.

Odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem zasady przekonywania wskutek niezastosowania art. 217 § 1 pkt 4, art. 217 § 2 w związku z art. 219 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącym w zakresie lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wydanego przez organ I instancji. Stwierdzono, iż postanowienie nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, jednakże nie w stopniu ograniczającym prawa strony. Ostatecznie zaskarżone postanowienie zawiera zarówno podstawę prawną jak i uzasadnienie, z których wynika sposób rozstrzygnięcia, jak również przyczyna zawieszenia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego zastrzeżenia co do uzasadnienia rozstrzygnięcia, nie mają wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej, iż przedmiotowe postanowienie jest skutkiem zaleceń WSA w Krakowie, co podniesiono powyżej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym zaszły przesłanki zezwalające organowi podatkowemu na wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa i uzależnienie w ten sposób rozstrzygnięcia kwestii zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny, co doprowadziło do zawieszenia postępowania podatkowego;

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nietrafną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że z dowodów tych wynikają wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne wykonanie zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1661/06. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem Skarżącego sposób postępowania przez organ I instancji, zaakceptowany w zaskarżonym postanowieniu, nie stanowi wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1661/06, którego treść, w tym zalecenia, organy podatkowe mylnie odczytały. Należy bowiem zauważyć, że na ostatniej stronie uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie zawarto wskazania co do dalszego postępowania jedynie "w przypadku powzięcia wątpliwości co do skuteczności oświadczenia". Według Skarżącego WSA w Krakowie nie przesądził, czy wątpliwości zachodzą, a więc czy dają podstawę do wystąpienia z powództwem w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie poczynił zalecenie, aby właśnie to organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny, czy takie wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, występują w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd zatem, w zakresie swej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2007 r., II OSK 1402/06, LEX nr 360233, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2004r. sygn. akt I SA 912/03, LEX nr 146718, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2005r. sygn. akt IV SA/Wa 1187/05, LEX nr 215425).

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić trzeba, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia co do zasadności zawieszenia postępowania.

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy z całą stanowczością podkreślić, że w niniejszym postępowaniu w zakresie uprawnień kontrolnych Sądu pozostaje sprawa rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, a dotycząca zawieszenia postępowania dotyczącego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, że Sąd nie jest uprawniony w ramach niniejszego postępowania do oceny merytorycznej, polegającej na rozstrzygnięciu, czy Skarżącemu przysługuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwagi te są o tyle istotne, że w skardze i w uprzednio złożonym zażaleniu na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania część zarzutów dotyczy rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (rozumianej, jako rozstrzygnięcie o odmowie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych).

Bezspornie punktem wyjścia dla oceny sprawy objętej przedmiotem zaskarżenia jest przywoływany przez strony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1661/06, który dotyczył rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Spór w przedmiocie zasadności zawieszenia postępowania sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy organy zawieszając postępowanie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w przywołanym wyroku.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące tego, że organy błędnie odczytały zalecenia Sądu są oczywiście bezzasadne.

Przede wszystkim należy zaakcentować, że wbrew poglądom Skarżącego Sąd w wyroku z dnia [...] marca 2008r. nie rozstrzygnął w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego (a więc przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), a tym samym nie rozstrzygnął w przedmiocie zasadności (lub jej braku) zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. O tej okoliczności świadczy jednoznacznie podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu, a to art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec takiej podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd przywołał w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania. Otóż w przywołanym wyroku z dnia 6 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1661/06 Sąd stwierdził: " w przypadku więc, gdy organy podatkowe podjęły wątpliwości co do skuteczności takiego oświadczenia, a co za tym idzie powzięły wątpliwości co istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 189¹ k.p.c., który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. (...) Wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). (...) Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości co do skuteczności oświadczenia M. K. z dnia [...] listopada 2005r., a co za tym idzie powzięcia wątpliwości co do ważności umowy kupna - sprzedaży winny wystąpić do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 189¹ k.p.c., a do czasu wydania prawomocnego wyroku zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych".

Należy podkreślić, iż organy postąpiły zgodnie z zaleceniami Sądu, dokonały oceny materiału dowodowego i wystąpiły ze stosownym powództwem, zawieszając postępowanie w sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Samo rozstrzygnięcie sądu powszechnego nie może mieć wpływu na trafność rozstrzygnięcia podjętego w przedmiocie zawieszenia postępowania, ma jedynie wpływ na ewentualne podjęcie zawieszonego postępowania.

Wobec zarzutów zawartych w skardze należy także rozpoznać to, czy organy dopuściły się naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na tym, że dokonały nietrafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że z dowodów wynikają wątpliwości co do złożonego oświadczenia woli, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (bowiem Sąd w zaleceniach co do dalszego postępowania wskazał, iż tylko w przypadku, gdy organy podatkowe podjęły wątpliwości co do skuteczności oświadczenia powinny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wyżej przywołanych przepisów postępowania, a w konsekwencji uzasadnione było orzeczenie w przedmiocie zawieszenia postępowania.

By wskazać na przypadki właściwego zastosowania art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy uwzględnić regulacje prawne zawarte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności w dziale IV Postępowanie podatkowe w rozdziale 1 Zasady ogólne oraz w rozdziale 11 Dowody. Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Pod pojęciem tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę (por. Z. Janowicz, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym, Warszawa - Poznań 1987, s. 81.). Zasady te nie mają li tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Zasady ogólne postępowania podatkowego dotyczą przede wszystkim samego postępowania, celem którego jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej i obowiązują tu w pełnym zakresie. Funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego (por. S. Presnarowicz komentarz do art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 708).

Szczególne znaczenie w kontekście omawianego przepisu art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ma zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25).

Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej.

Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, op. cit. s.801).

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61).

Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może – na potwierdzenie stawianych tez – zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów.

Wskazując na powyższe zasady dotyczące prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów należy stwierdzić, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi bowiem, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania(...) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (...) organ podatkowy występuje do sądu powszechnego (...)".

Oznacza to, że:

- po pierwsze na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody zgodnie z regułami przedstawionymi wyżej organ ocenia,

- po wtóre z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Podobny pogląd można wywieść z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, OTK-A 2006/6/66, w którym Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy należy podkreślić, że to organ podatkowy, który jest gospodarzem postępowania i który ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ma kompetencje do zastosowania art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i w ramach zebranych dowodów ocenić o istnieniu wątpliwości co do skuteczności oświadczenia M. K. z dnia [...] listopada 2005 r., a co za tym idzie powzięcia wątpliwości co do ważności umowy kupna – sprzedaży. W szczególności, że Skarżący zaniechał działań zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy przez sąd powszechny.

Wbrew stanowisku Skarżącego Sąd w wyroku z dnia 6 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1661/06 nie orzekł, co do skuteczności oświadczenia M. K.. Wręcz przeciwnie w tym wyroku Sąd wskazał, iż właściwym w zakresie oceny złożonego oświadczenia jest sąd powszechny, pozostawiając jednocześnie organowi ocenę, co do zasadności wystąpienia z powództwem.

Nie zmienia powyższego fakt, że niewątpliwie postępowanie przed sądem powszechnym zasadniczo przedłuży rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych Skarżącemu.

W związku z powyższym nie doszło także do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w związku z wystąpieniem z powództwem do sądu powszechnego zasadnym było zwieszenie postępowania w sprawie wymiaru podatku na tej podstawie prawnej.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.