Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1000/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. s. c. W. R., W. T. – R. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 38/11 w sprawie ze skargi M. A. s. c. W. R., W. T. – R. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. A. s. c. W. R., W. T. – R. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 38/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. A. s.c. W. R., W. T. w L. (dalej również jako: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 listopada 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia 10 sierpnia 2007 r. – wobec ustalenia, iż Spółka w czerwcu i lipcu 2004 r. wystawiła faktury wewnętrzne o nr [...], [...], [...], które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – rozstrzygnął, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), o konieczności zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2007 r., a wywiedziona następnie przez Stronę skarga, jak i skarga kasacyjna zostały oddalone, odpowiednio wyrokiem WSA w Białymstoku z 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 19/08 i wyrokiem NSA z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08.

1.3. Ze stanu faktycznego wynika dalej, że Spółka w dniu 4 stycznia 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2006 r., w której zmieniła swoje pierwotne rozliczenie ujmując w nim faktury korygujące z datą 15 lutego 2006 r. o nr [...], [...], [...]. W fakturach korygujących Spółka zmniejszyła wykazane należności do 0 zł. Natomiast w decyzji z dnia 1 lipca 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r., w sposób odmienny niż zadeklarowała to Spółka.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymując - w wyniku wniesionego odwołania Strony – w mocy, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 1 lipca 2010 r., w zaskarżonej decyzji wskazał, iż z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż faktura wewnętrzna powinna dokumentować dokonaną, a więc faktyczną czynność. Zatem wystawienie faktury, która nie dokumentuje dokonania czynności, a więc faktury niezgodnej z rzeczywistością jest działaniem niezgodnym z prawem, niosącym dla wystawcy faktury określone konsekwencje prawne. Organ odwoławczy zauważył, że również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.), znajdują zastosowanie do faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje, a z takimi nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, iż Spółka w trakcie poprzedniego postępowania w piśmie z 9 lipca 2007 r. poinformowała, iż anulowała wystawione faktury VAT oraz zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego dokonała korekty rejestrów nabyć i dostaw za czerwiec i lipiec 2004 r. Organ drugiej instancji stwierdził również, że wbrew twierdzeniom Spółki w sprawie nie mamy do czynienia z błędem Spółki odnośnie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a świadomym działaniem polegającym na wystawieniu i przyjęciu do rozliczenia faktur wewnętrznych odnośnie transakcji, do których w rzeczywistości nie doszło.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, rozstrzygnięciu organu odwoławczego Strona zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a w szczególności:

- art. 29 i 108 ustawy o VAT, § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. i wyrażonej w art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE) zasady neutralności;

- a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: art. 121 O.p. (zasady zaufania obywateli do organów państwa) i art. 122 o.p. (zasady prawdy obiektywnej) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i pomijanie istotnych dla sprawy faktów.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi możliwość skorygowania przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r. poprzez ujęcie w nim faktur korygujących wystawionych do faktur, w stosunku, do których organ podatkowy w ostatecznej decyzji stwierdził obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Według WSA w Białymstoku, podstawowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest to, iż odnośnie wystawionych w czerwcu i lipcu 2004 r. faktur wewnętrznych (nr [...], [...] i [...]) została wydana decyzja ostateczna, w której stwierdzono, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. W tym kontekście Sąd zauważył dodatkowo, iż wydając decyzje za czerwiec i lipiec 2004 r. organy podatkowe przyjęły korzystne dla Spółki stanowisko, iż podatek z faktur wewnętrznych nr [...], [...] i [...] (podlegający zapłacie stosownie do art. 108 ustawy o VAT) podlegał rozliczeniu na zasadach ogólnych, jako podatek należny, mógł być zatem obniżony o kwotę podatku naliczonego. Aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podatek ten nie może być częścią rozliczenia w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT Stąd nie jest też możliwe "korygowanie" tego podatku w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług.

3.4. W ocenie Sądu, dopuszczenie możliwości skorygowania faktur objętych rozstrzygnięciem wydanym w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i ujęcia następnie tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za inny okres czyniłoby tę normę czysto fikcyjną. Podatnika nie można bowiem faktycznie obciążyć obowiązkiem zapłaty tego sanacyjnego podatku, w sytuacji, gdy następnie mógłby on uchylić się od tej zapłaty poprzez obniżenie podatku należnego o skorygowaną (do 0 zł) kwotę podatku wykazanego w tzw. "pustej fakturze".

3.5. Kolejno Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przypadku pustych faktur nie można też mówić o korekcie faktury w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1, czy § 17 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., bowiem jak wskazał organ odwoławczy, przedstawione przepisy odnoszą się do sytuacji, gdy faktury dokumentują rzeczywiste czynności, jednak zachodzi konieczność dokonania w nich zmian z powodu zmiany ceny lub stwierdzenia pomyłki. Nie przewidują one zaś korekty faktury, co do jej "prawdziwości". W konsekwencji w tej sytuacji można rozważać jedynie odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów, a więc dopuszczenie "skorygowania" we właściwym czasie pustych faktur i usunięcie wykazanego z nich podatku z rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres, jeżeli w rozliczeniu takim zostały one ujęte. Nie jest to jednak możliwe, gdy rozliczenie takie zostało dokonane w ostatecznej decyzji podatkowej, bez jej wzruszenia w przewidzianym prawem trybie.

3.6. W końcowej części motywów wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił również, że bez wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy pozostawała przedstawiona przez Spółkę interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 23 października 2009 r., w której organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie określenia okresu rozliczeniowego (tj. luty 2006 r.), w którym powinna ona ująć faktury korygujące do faktur wewnętrznych, gdyż w sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w art. 14k O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzuciła mu naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że przepis ten ma zastosowanie również do korekt faktur wewnętrznych, dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez niepodciągnięcie - do ustalonego stanu faktycznego, w którym nastąpiło skorygowanie wadliwego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wystawienia z tego tytułu korekty faktury wewnętrznej - pod dyspozycję tej normy z której wynika, że podatek należny VAT wykazuje się i odlicza jako naliczony, nie z tytułu wystawienia takiej wadliwej faktury wewnętrznej, lecz z tytułu rozpoznania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- błędną wykładnię art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 7 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., poprzez uznanie, że brak jest podstaw prawnych do skorygowania faktury wewnętrznej WNT i dokonania korekty deklaracji. Podczas, gdy wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zabraniają skorygowania dokumentacji w zakresie WNT jak i również przepisy wykonawcze zostały wydane w oparciu delegację ustawową wynikająca z art. 106 ust. 8 i winny mieć odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących faktur VAT do faktur wewnętrznych, a w zakresie korekt deklaracji brak jest przepisu, który wprost ograniczałby uprawnienie w związku z korektą faktury wewnętrznej (poza przypadkami zawieszenia tego prawa według przepisów Ordynacji podatkowej). Uprawnienie do korekty faktury wewnętrznej jest zaś nierozerwalnie związane z jedną zasadą przy WNT, która stanowi o obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej WNT, wywołanej obowiązkiem podatkowym powstałym w momencie wystawienia faktury przez unijnego dostawcę, i podatnik musi wykazać taki fakt wystawienia faktury w składanej za ten miesiąc deklaracji. Tym samym skoro orzeczenie ETS - wyrok C-454/98 przywołany w skardze do WSA umożliwia wyeliminowanie faktury i skorygowanie podatku przy zachowaniu zasady neutralności podatku, to tym bardziej faktura wewnętrzna, która nie była przewidziana w VI Dyrektywie (oraz nowej Dyrektywie unijnej 2006/112/WE obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.), i jest tylko dokumentem wewnętrznym, może zostać skorygowana, z uwagi na moment obowiązku podatkowego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przy uprzednim wystawieniu faktury przez unijnego kontrahenta, pomimo istniejącej obecnie prawomocnej i ostatecznej decyzji rozstrzygającej w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r.;

II. Przepisów postępowania – na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezasadne uznanie, że rozstrzygając niniejszą sprawę sąd administracyjny jest związany skutkami rozstrzygnięcia wydanego w innej sprawie związanej z wystawieniem przez podatnika tzw. pustej faktury wewnętrznej i uznanie przez to, że nie jest możliwe obecnie dokonanie rozliczenia korygującego w lutym 2006 r. z uwagi na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji oraz wyroków sądów administracyjnych odnoszącej się do innego okresu podatkowego (czerwiec - lipiec 2004), w którym wystawiono pierwotną fakturę wewnętrzną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, i ustalenie przy tym, że skoro w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy pustych faktur VAT nie istnieje możliwość skorygowania takich faktur, to brak jest również możliwości prawnych dokonania skutecznej korekty w zakresie faktury wewnętrznej która jest tylko dokumentem pomocniczym przy WNT i nie ma cech i funkcji jakie przypisuje ustawa o podatku od towarów i usług dla faktury VAT. Tym samym naruszona pozostaje zasada neutralności podatkowej zawarta w tytule XI Odliczenia art. 17(1), art. 17(2) lit. b i 18(1) lit. b VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") oraz konstytucyjna zasada proporcjonalności wynikająca z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP;

- oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi z uwagi na dokonaną błędną ocenę naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w niniejszej sprawie spór dotyczył korekty faktur w zakresie których organ podatkowy wydał ostateczną decyzję wymiarową, gdy tymczasem sprawa dotyczy wystawionych korekt faktur wewnętrznych oraz zaakceptowania przez Sąd wbrew art. 187 § 1 i 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prezentowanej przez organy podatkowe, że w chwili wystawienia faktur wspólnicy Spółki wiedzieli, że udokumentowane nimi transakcje WNT nie miały miejsca.

W związku z tak postawionymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. ocenił, że wniesiony przez Spółkę środek zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie, w związku z tym wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. Wśród sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezasadne uznanie, że rozstrzygając niniejszą sprawę sąd administracyjny jest związany skutkami rozstrzygnięcia wydanego w innej sprawie związanej z wystawieniem przez podatnika tzw. pustej faktury wewnętrznej i uznanie przez to, że nie jest możliwe obecnie dokonanie rozliczenia korygującego w lutym 2006 r. z uwagi na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji oraz wyroków sądów administracyjnych odnoszącej się do innego okresu podatkowego (czerwiec - lipiec 2004), w którym wystawiono pierwotną fakturę wewnętrzną. Za jego pomocą bowiem autor skargi kasacyjnej kwestionuje istotną w sprawie kwestię związania Sądu pierwszej instancji wydanymi wcześniej, w sprawie rozliczenia Skarżącej za czerwiec i lipiec 2004 r., wyrokami: WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 19/08 utrzymanym w mocy orzeczeniem NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08.

Przypomnieć należy, iż w powyższym wyroku z dnia 15 października 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny – utrzymując w mocy orzeczenie Sądu pierwszej instancji wydane wobec Skarżącej – jako prawidłowe uznał działanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, polegające na akceptacji poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynikało, iż wystawione przez Spółkę w czerwcu i lipcu 2004 r. faktury wewnętrzne, w istocie nie odzwierciedlają wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tzn. są pustymi fakturami. Ponadto w omawianym orzeczeniu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o prawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.2.1. W istocie, za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje związanie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie wymienionymi wyrokami NSA i WSA argumentując, iż dotyczą one innego okresu rozliczeniowego, tzn. czerwca i lipca 2004 r. a nie lutego 2006 r.

Takie rozumowanie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za błędne. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i z akt sprawy, Skarżąca w dniu 4 stycznia 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2006 r., w której zmieniła swoje pierwotne rozliczenie przez ujęcie w nim faktur korygujących z datą 15 lutego 2006 r.

5.2.2. Tymczasem z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 853/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszym wymienionym wyżej przypadkiem, bowiem Skarżąca składając korektę spornych faktur pierwotnych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podała, że przyczyną korekty jest nieprawidłowe rozpoznanie przez nią tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w konsekwencji uznać trzeba, że przyczyna korekty dotyczy zdarzenia zaistniałego już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Zatem sporne faktury korygujące powinny zostać ujęte w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono faktury pierwotne, których korekta dotyczy, a co za tym idzie w sprawie za wiążące należy uznać, na podstawie art. 170 P.p.s.a., wydane za te okresy rozliczeniowe decyzje organów podatkowych i utrzymujące je w mocy wyroki WSA i NSA.

5.3. Poczynione rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny – w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – do wniosku, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwestionowały prawo Skarżącej do rozliczenia korekt faktur pierwotnych - wystawionych w czerwcu i lipcu 2004 r. - w lutym 2006 r. Skoro bowiem sporne faktury korygujące powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym dotyczącym czerwca i lipca 2004 r., to w sprawie mającej za przedmiot ten właśnie okres rozliczeniowy, toczącej się na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powinna zostać rozstrzygnięta kwestia ewentualnej dopuszczalności korekty złożonych faktur.

Powyższa konstatacja czyni bezprzedmiotowym rozpoznanie pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

5.4. Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.