Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1982/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 2a, art. 106b ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.242.2020.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem) z dnia 27 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.242.2020.2.EW dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania zwrotu kosztów usług doradczych za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku obowiązku udokumentowania zwrotu kosztów fakturą.

Jak wynika z akt sprawy we wniosku o interpretację A. Sp. z o.o. (zwana dalej Skarżącą, Stroną, Wnioskodawcą) przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, obejmującą głównie przetwarzanie i sprzedaż mięsa oraz hurtową sprzedaż zwierząt i produktów pochodzenia zwierzęcego.

W 2017 r. doszło do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów w Spółce (dalej: "Umowa") przez ich dotychczasowego właściciela (dalej: "Sprzedający"), który jest osobą fizyczną (...), nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną w Polsce ani w żadnym innym kraju Unii Europejskiej jako podatnik VAT. Po spełnieniu warunków określonych w Umowie doszło do przeniesienia przez Sprzedającego wszystkich udziałów w Spółce na ich nowego właściciela (dalej "Kupujący").

Umowa określa nie tylko essentialia negotii umowy sprzedaży udziałów, ale również szereg innych kwestii, w tym zwłaszcza odpowiedzialność Sprzedającego z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki za przeszłe okresy rozliczeniowe. Przedmiotem ustaleń Sprzedającego i Kupującego (dalej łącznie "Strony") była w tym zakresie przede wszystkim kwestia wzajemnych rozliczeń na wypadek zabezpieczenia lub określenia zaległości podatkowych Spółki (wraz z odsetkami od tych zaległości) na podstawie decyzji właściwych organów podatkowych w którymkolwiek ze wskazanych w Umowie postępowań podatkowych toczących się wobec Spółki, a dotyczących rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (za okresy od 2011 r.) oraz w podatku od towarów i usług (za okresy od 2012 r.).

Strony uzgodniły w Umowie, że w tym celu określona kwota nie zostanie przekazana Sprzedającemu przez Kupującego, lecz zostanie wpłacona na zastrzeżony rachunek bankowy (escrow). Zgodnie z Umową, w przypadku zabezpieczenia lub określenia wymagalnych zaległości podatkowych Spółki w związku z ww. postępowaniami Kupujący i Sprzedający wydadzą zgodną instrukcję przekazania z rachunku zastrzeżonego na rzecz Kupującego środków pieniężnych w kwotach równych wartości nominalnej zaległości podatkowych Spółki, powiększonej o wartość odsetek od takich zaległości podatkowych.

Odpowiedzialność Sprzedającego wobec Kupującego ograniczona jest do uzgodnionej przez Strony kwoty, zaś po upływie określonego w Umowie terminu - środki pieniężne znajdujące się wtedy na rachunku zastrzeżonym zostaną automatycznie przekazane Sprzedającemu. W Umowie Strony postanowiły ponadto, że dla prawidłowego prowadzenia opisanych powyżej postępowań podatkowych Spółka nabywać będzie usługi prawne i doradcze (analogiczne usługi zostały przewidziane w stosunku do określonego w Umowie postępowania karnego, w którym Spółka może ponosić odpowiedzialność posiłkową). Zgodnie z Umową powyższe usługi Spółka będzie nabywać od profesjonalnych podmiotów konkretnie wskazanych w Umowie, albo będących pełnomocnikami Spółki albo zapewniających zastępstwo Spółki przez profesjonalnych pełnomocników w toczących się postępowaniach. W tym zakresie, od początku trwania tych postępowań, Spółka była i pozostaje stroną umów o świadczenie usług prawnych i doradczych.

Koszty nabycia usług doradczych od tych podmiotów, zgodnie z Umową, mają być zwracane Spółce przez Sprzedającego. Spółka obniża swój VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur otrzymywanych od ww. doradców. Spółka ma również możliwość nabywania usług doradczych związanych z ww. postępowaniami od innych podmiotów, ale koszty ich nabycia nie będą jej zwracane przez Sprzedającego.

W Umowie Strony uzgodniły ponadto inne zasady współpracy związane z ww. postępowaniami (w tym także zasady współpracy w relacji pomiędzy Spółką, a Sprzedającym w celu prawidłowego wykonania Umowy). Zarówno w zakresie określonym Umową, jak i poza nią, Sprzedający nie świadczy żadnych usług na rzecz Spółki.

W takim stanie faktycznym Spółka powzięła wątpliwości, na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), co do konsekwencji zwrotu na rzecz Spółki przez Sprzedającego kosztów (środków pieniężnych) stanowiących równowartość ceny nabytych przez Spółkę usług prawnych i doradczych. W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że nie podejmuje żadnych czynności w odniesieniu do sprzedaży udziałów Spółki, bo Spółka nie jest stroną tej Umowy.

Spółka wyjaśniła, że w ścisłym znaczeniu pojęcia "świadczenie" Sprzedający nie uzyskuje i nie uzyska od Wnioskodawcy żadnego świadczenia, a tym bardziej świadczenia wzajemnego. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego istotne jest jednak to, że w związku ze świadczeniem przez pełnomocników usług na rzecz Wnioskodawcy, na skutek pozytywnego zakończenia sporów podatkowych Wnioskodawcy z organami podatkowymi albo na skutek upływu czasu, Sprzedający może uzyskać korzyść polegającą na tym, że Sprzedający otrzyma część ceny sprzedaży udziałów zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym. Jest to jednak zdarzenie przyszłe i niepewne, ponieważ jest uzależnione od tego w jakim czasie i z jakim wynikiem zakończą się spory podatkowe Wnioskodawcy z organami podatkowymi. Możliwa jest więc zarówno taka sytuacja, że pomimo usług świadczonych przez pełnomocników na rzecz Wnioskodawcy i pomimo zwrotu kosztu tych usług przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedający ostatecznie nie uzyska z tego tytułu żadnej korzyści.

Działania podmiotów wykonujących usługi doradcze na rzecz Spółki nie przyczyniają się bezpośrednio do osiągnięcia korzyści przez Sprzedającego wyłącznie w wyniku świadczenia tych usług, a Sprzedający nie jest odbiorcą tych usług. Natomiast faktem jest, zgodnie z tym co wyjaśniono powyżej, że w przypadku zakończenia toczących się wobec Spółki postępowań podatkowych decyzją określającą zaległość podatkową, Sprzedającemu nie zostaną wypłacone z rachunku zastrzeżonego środki pieniężne w kwotach równych wartości nominalnej zaległości podatkowych Spółki, powiększonej o wartość odsetek od takich zaległości podatkowych. Chyba, że upłynie okres wskazany w Umowie i Sprzedający otrzyma środki pieniężne wpłacone przez Kupującego na rachunek zastrzeżony niezależnie od sposobu zakończenia postępowań podatkowych. W tym przypadku, wyłącznie w wyniku upływu okresu wskazanego w Umowie i braku decyzji podatkowych, które skonsumowałyby wcześniej środki zgromadzane na rachunku zastrzeżonym, Sprzedający otrzyma środki pieniężne wpłacone przez Kupującego na rachunek zastrzeżony.

Na tle wskazane stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwoty przekazywane Spółce przez Sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Sprzedającego, w związku z czym taka czynność pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotowy zwrot kosztów?

W opinii Wnioskodawcy kwoty przekazywane Spółce przez Sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Sprzedającego, w związku z czym taka czynność pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotowy zwrot kosztów.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca, po przywołaniu treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, powołaniu się na orzecznictwo TSUE (tj. wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 Ćesky rozhlas, z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80, w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 29 października 2015 r., sygn. I FSK 1352/14) wskazał, że w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki dla uznania istnienia świadczenia usługi za wynagrodzeniem, skoro za taką czynność mogą być uważane relacje, w których:

a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawca i usługobiorca, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne – gdzie w sprawie nie istnieje żaden stosunek prawny pomiędzy Spółką a Sprzedającym, beneficjentem usług nabytych od doradców jest Spółka, a Sprzedający nie może korzystać z rezultatów wyświadczonych usług (może żądać jedynie przekazania informacji i dokumentów dotyczących postępowań toczących się wobec Spółki); Związek prawny występuje więc wyłącznie pomiędzy Spółką, a doradcami - wyłącznie bowiem w ramach tej relacji wyróżnić można bezpośredniego beneficjenta konkretnej usługi oraz odpowiadającą mu płatność wynagrodzenia doradców za takie usługi; Spółka we własnym imieniu i na własną rzecz dokonuje zakupu usług doradczych i to Spółka jest zainteresowana rezultatem nabytych usług, ponieważ w przypadku stwierdzenia zaległości podatkowej to wobec Spółki zostanie wydana decyzja oraz zostaną przeprowadzone czynności egzekucyjne; Koszty zwracane Spółce przez Sprzedającego stanowią wyłącznie realizację ustaleń pomiędzy stronami Umowy, które to ustalenia miały i mogą mieć w przyszłości wpływ na ustaloną w Umowie cenę udziałów w Spółce gdyby doszło do przekazania Sprzedającemu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku zastrzeżonym. Spółka nie była stroną przedmiotowej Umowy (została ona zawarta między Sprzedającym a Kupującym, a własność nad Spółką była jej przedmiotem), co już samo w sobie przekreśla możliwość ustalenia wynikającego z Umowy stosunku prawnego jako wiążącego Spółkę oraz Sprzedającego.

b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy - gdzie w sprawie Sprzedający w zamian za opisany w stanie faktycznym zwrot kosztów nie otrzymuje żadnej usługi wzajemnej. Zawarcie w Umowie porozumienia dotyczącego zwrotu kosztów doradczych stanowiło jedynie formę konsensu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, stanowiącego niezbędny warunek biznesowy dla zawarcia Umowy; z postanowień Umowy nie wynikają żadne zobowiązania Spółki wobec Sprzedającego z tytułu przedmiotowego zwrotu kosztów, co wskazuje na brak stosunku zobowiązaniowego, z którego mogłoby wynikać ewentualne roszczenie Sprzedającego wobec Spółki o jakiekolwiek świadczenie wzajemne.

c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi – gdzie w sprawie to Spółka jest stroną toczących się postępowań, więc to ona, a nie Sprzedający, korzysta ze świadczonych usług doradczych. Rezultat nabywanych usług w żaden sposób nie zmienia sytuacji podatkowej Sprzedającego. Niemożliwe jest w takim razie stwierdzenie dokonania usługi w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ w analizowanej sytuacji nie może być mowy o ekwiwalentności świadczeń. Na rzecz Sprzedającego, który dokonuje zwrotu kosztów na podstawie ustaleń z Kupującym, nie jest świadczona żadna usługa, z której odnosiłby bezpośrednio jakiekolwiek korzyści. Możliwe są, co prawda, w odległej przyszłości, potencjalne, pośrednie korzyści po stronie Sprzedającego w przypadku pozytywnych rozstrzygnięć toczących się postępowań, w żadnym wypadku nie można jednak uznać tego za główny cel nabywanej usługi, a w konsekwencji za okoliczność równoznaczną z wyświadczeniem na rzecz Sprzedającego usługi.,

d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem – gdzie w sprawie płatność dokonana przez Sprzedającego na rzecz Spółki ma charakter zwrotu kosztów. Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, płatność taka pozostaje poza zakresem ustawy o podatku towarów i usług. Przykładowo, zwrot kosztów został uznany za pozostający poza zakresem podatku od towarów i usług m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: indywidualna interpretacja z 22 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.174.2018.1.PG, indywidualna interpretacja z 18 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.455.2018.2.IT.

e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego - zwrot kosztów nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym po stronie Spółki, w związku z czym bezprzedmiotowe są analizy dotyczące możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

W opinii Wnioskodawcy przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ usługi doradcze świadczone są na rzecz Spółki, nie na rzecz Sprzedającego, a Spółkę i Sprzedającego nie łączy żaden stosunek zobowiązaniowy. Sprzedający, na podstawie Umowy, jest wyłącznie zobowiązany do zwrotu kosztów tej usługi.

Usługi doradcze będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczą toczących się wobec Spółki postępowań. Rezultatem toczących się spraw zainteresowana jest więc Spółka, bowiem to ona zostanie obciążona formalnymi skutkami postępowania. Ponadto, potencjalny interes Sprzedającego w rezultatach postępowania wynika z Umowy pomiędzy Kupującym a Sprzedającym. Potencjalny wpływ na sytuację Sprzedającego byłby jednak jedynie pośredni, stanowiłby efekt uboczny rezultatu postępowania. Warto ponownie podkreślić, że pomiędzy Spółką a Sprzedającym nie została zawarta żadna umowa, która zobowiązałaby Sprzedającego do ponoszenia kosztów nabycia usług doradczych w odniesieniu do toczących się postępowań. Sprzedający nie jest zobowiązany do zwrotu wszystkich kosztów usług doradczych. W przypadku, gdyby Spółka wybrała inny podmiot do świadczenia usług doradczych, to Spółka nie otrzymałaby zwrotu kosztów tych usług od Sprzedającego.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po przywołaniu art. 5 ust 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT Organ wskazał, że na usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Organ wskazał, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejski – wskazał przy tym na wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council oraz z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma.

Organ wskazał, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Dana usługa podlega, zdaniem Organu, opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Organ wskazał, że w ślad za cytowanymi już wyżej orzeczeniami TSUE przyjmuje się, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Odnosząc powyższe przesłanki do niniejszej sprawy Organ wskazał, że choć nie została tu zawarta formalna umowa między Wnioskodawcą a Sprzedającym, to jednak istnieje związek prawny pomiędzy tymi podmiotami. Fakt, że wzajemne relacje co do zasad współpracy wynikają z Umowy zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie.

Do powyższego wniosku prowadzi opis zachowań (działań), do których zobowiązał się zarówno Wnioskodawca, jak i Sprzedający. Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotowa Umowa określa odpowiedzialność Sprzedającego z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki za przeszłe okresy rozliczeniowe, natomiast Wnioskodawca na podstawie Umowy jest zobowiązany do nabywania usług prawnych i doradczych wyłącznie od konkretnych profesjonalnych podmiotów. Należy zauważyć, że w przypadku gdyby Spółka wybrała inny niż wskazany w Umowie podmiot do świadczenia ww. usług, to nie otrzymałaby zwrotu kosztów od Sprzedającego. Powyższa okoliczność w sposób jednoznaczny wskazuje, że Spółkę i Sprzedającego łączy relacja o charakterze zobowiązaniowym, Spółka zobowiązana jest do korzystania z usług konkretnego podmiotu doradczego.

Jednocześnie Organ zauważył, że jak sam Wnioskodawca wskazał, choć usługa doradcza świadczona jest na rzecz Spółki, która zostanie obciążona formalnymi skutkami postępowania podatkowego, to jednak nie jest ona jedynym beneficjentem zainteresowanym rezultatem działania firmy doradczej. Działania podmiotów wykonujących usługi doradcze na rzecz Spółki przyczyniają się również do osiągnięcia potencjalnej korzyści przez Sprzedającego (co podkreślił w opisie sprawy sam Wnioskodawca), gdyż na skutek pozytywnego zakończenia sporów podatkowych Wnioskodawcy z organami podatkowymi Sprzedający może uzyskać korzyść polegającą na tym, że otrzyma część ceny sprzedaży udziałów zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym. Także w przypadku, gdy upłynie okres wskazany w Umowie i nie będzie decyzji podatkowych, które skonsumowałyby wcześniej środki zgromadzane na rachunku zastrzeżonym, Sprzedający otrzyma środki pieniężne wpłacone przez Kupującego na rachunek zastrzeżony. Zatem, również powyższa okoliczność wskazuje, że Strony łączy relacja o charakterze zobowiązaniowym.

Organ wskazał, że można powiedzieć, że Wnioskodawca nabywając usługi doradcze działa nie tylko na własną rzecz, we własnym imieniu, ale także na rzecz Sprzedającego. W niniejszej sprawie Sprzedający nabywa usługi doradcze za pośrednictwem Spółki Sprzedającego z uwagi na to, że może uzyskać potencjalną korzyść w postaci uwolnienia środków z rachunku zastrzeżonego należy uznać za beneficjenta nabywanych bezpośrednio przez Spółkę usług doradczych. Trudno jest bowiem zaakceptować fakt, że Sprzedający zwracałby Spółce, w której udziałów już nie posiada, koszty poniesionych przez nią wydatków na usługi prawnicze i doradcze, gdyby nie upatrywał w rezultacie prowadzonych postępowań podatkowych potencjalnych korzyści dla siebie np. poprzez otrzymanie większej kwoty od Kupującego za sprzedane w Spółce udziały, zdeponowane na rachunku zastrzeżonym.

Uwzględniając treść złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów oraz tez wynikających z orzecznictwa TSUE Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki uzasadniające uznanie, że Sprzedającego i Spółkę łączy stosunek o charakterze zobowiązaniowym. Pomiędzy Sprzedającym i Spółką istnieje związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Spółka zobowiązała się bowiem do nabywania usług doradczych, których beneficjentem, jak wyżej wykazano, jest również Sprzedający, a Sprzedający zobowiązał się do zwrotu kosztów nabytych usług. Istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy usługi (Sprzedającego) i jednocześnie po stronie Wnioskodawcy jako świadczącego usługę doradczą niewątpliwie występuje korzyść w postaci uzyskania zwrotu kosztów poniesionych wydatków na zakup usług doradczych, które Spółka nabywa również na rzecz Sprzedającego.

Fakt, że Sprzedający może osiągnąć potencjalną korzyść wynikającą z działań Spółki (nabycia usług doradczych) nie może zostać uznana za okoliczność uzasadniającą brak istnienia między Stronami stosunku o charakterze zobowiązaniowym. W przedmiotowym przypadku zwrot kosztów pozostaje w bezpośrednim związku z działaniami Spółki, tj. nabyciem usług doradczych.

Zatem Organ stwierdził, że opisane we wniosku działania Spółki na rzecz Sprzedającego stanowią odpłatne świadczenie usług wypełniające dyspozycję powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji stanowią czynność objętą opodatkowaniem podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która powinna zostać udokumentowana fakturą, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy.

W skardze z dnia 9 września 2020 r. zaskarżono przedmiotową interpretację indywidualną w całości zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego w postaci:

– błędu wykładni art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawa o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Sprzedającego w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz do "refaktury" usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdy tymczasem w analizowanej sytuacji nie są spełnione przesłanki do uznania czynności przekazywania kwot Spółce przez Sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych za wynagrodzenie za świadczenie jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz Sprzedającego, w związku z czym taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

– błędnej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, które nie powinny znaleźć zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, co skutkowało tym, że Organ uznał, iż analizowana transakcja stanowi czynność opodatkowaną VAT i podlega udokumentowaniu fakturą ;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 14b§ 1,2 i 3 i art. 14c§ 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego, niż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o Interpretację, tj. uznanie za element stanu faktycznego okoliczności, które nie zostały wskazane we Wniosku oraz pominięcie okoliczności, które zostały we Wniosku przywołane, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i błędnym uznaniem, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o Interpretację jest nieprawidłowe;

– art. 14b § 1 i 2 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji zawierającej podwójną kwalifikację zwrotu kosztów usług doradczych, tj. jako wynagrodzenia za usługi, w rozumieniu at. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na nabywaniu określonych usług doradczych oraz jednocześnie jako wynagrodzenia za usługi "odsprzedaży" tychże usług na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co skutkowało wydaniem wewnętrznie sprzecznej Interpretacji i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna mimo, że Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w niej sformułowanych.

Istota sprawy dotyczy tego, czy będąca spółką z o.o. Skarżąca w związku nabywaniem od wskazanych podmiotów usług doradczych celem zapewnienia prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, a następnie przenoszeniem ciężaru ekonomicznego nabywanych usług na sprzedającego udziały w Niej wspólnika (Sprzedający) (w związku z zawartą przez niego z podmiotem trzecim – Kupującym, umową sprzedaży udziałów przewidującą obowiązek ponoszenia przez Sprzedającego kosztów tychże usług (ich zwrotu Skarżącej) oraz przewidującą konieczność rozliczeń między Sprzedający a Kupującym w razie zabezpieczenia lub określenia zaległości podatkowych Skarżącej) świadczy na rzecz Sprzedającego usługę (w rozumieniu ustawy o VAT) za wynagrodzeniem, a w konsekwencji, czy Skarżąca będzie zobowiązana do wystawienia faktur z tego tytułu.

W ocenie Skarżącej, wobec braku spełnienia przesłanek do uznania czynności przekazywania kwot Skarżącej przez Sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych za wynagrodzenie za świadczenie jakichkolwiek usług przez Skarżącą na jego rzecz, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie występuje konieczność odpowiedniego jej udokumentowania – w tym przypadku fakturą), w ocenie Organu natomiast w niniejszej sprawie dochodzi do świadczenia usługi za wynagrodzeniem, co oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu (i występuje konieczność odpowiedniego jej udokumentowania – w tym przypadku fakturą). Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej.

W sprawie nie ma sporu co do tego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą (w ramach opisu stanu faktycznego wskazano, że Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą). Sporna jest, jak wskazano wyżej, jedynie kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej ww. działań Skarżącej oraz Sprzedającego w kontekście możliwości uznania ich za świadczenie usług za wynagrodzeniem.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazuje się w doktrynie "przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś to – według niego – obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez "świadczenie" należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Wykładnia taka jest jednak nieuprawniona w świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku (w tym przede wszystkim powszechności opodatkowania), jak również dalszych przepisów ustawy – wypada tutaj zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności albo sytuacji. (...) Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. (...) Oceniając, czy świadczenie ma charakter usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od jego odpłatności, od dokonania przez podatnika)." (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 8.).

Co istotne przy tym, możliwość uznania danego świadczenia za odpłatnie świadczoną usługę wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą (w ww. szerokim rozumieniu) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Jak wskazał bowiem TSUE w wyroku z dnia z dnia 22 czerwca 2016 r. w/s C-11/15 Český rozhlas "Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie 'świadczenia usług dokonywanego odpłatnie' w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 1 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45, oraz z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19)".

W tym kontekście należy również zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału formułowany jest również wymóg, ażeby istniał bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną) – por. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 8, pkt 4. W wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Jürgen Mohr Trybunał orzekł, że "21, Jak zauważa Rzecznik Generalny w punkcie 27 swojej opinii, wynagradzając rolników, którzy podejmują się zaprzestania produkcji mleka, Wspólnota nie nabywa towarów ani usług dla swojego własnego użytku, lecz występuje we wspólnym interesie promowania właściwego funkcjonowania wspólnotowego rynku mleka. 22. W tych okolicznościach zobowiązanie rolnika, że zaprzestanie on produkcji mleka nie pociąga za sobą żadnej korzyści ani dla Wspólnoty ani dla właściwych władz krajowych, która umożliwiałaby uznanie ich za odbiorców usługi. Przedmiotowe zobowiązanie nie stanowi zatem świadczenia usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Dyrektywy".

Istotne uwagi w przedmiocie kwalifikacji określonych działań jako odpłatne świadczenie usług, zawarła Pani Rzecznik Generalna Juliane Kokott w swojej opinii przedstawionej w dniu 7 czerwca 2018 r. w sprawie C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA. Pani Rzecznik w swojej opinii wskazała, że

"28. Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają tylko niektóre, wyczerpująco wymienione czynności. Dwa główne podlegające opodatkowaniu stany faktyczne zostały opisane w art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze podlegają opodatkowaniu VAT wtedy, gdy są dokonywane odpłatnie. VAT, jako ogólny podatek konsumpcyjny, ma na celu opodatkowanie zdolności finansowej konsumenta, która przejawia się w przeznaczaniu majątku na uzyskiwanie korzyści podlegających konsumpcji (na dostawę lub usługi)(7).

29. A contrario już z brzmienia art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT wynika zatem, że sama płatność w pieniądzu (to jest płatność wynagrodzenia) nie powoduje jeszcze powstania zobowiązania podatkowego po stronie odbiorcy, nawet jeżeli jest on podatnikiem. Musi raczej chodzić o dostawę lub świadczenie usługi, w zamian za którą płatność w pieniądzu jest dokonywana(8).

30. W świetle orzecznictwa Trybunału wzajemność dokonywanej płatności istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych(9).

31. Płatności poza takim stosunkiem prawnym, który jednak powinien być rozumiany szeroko ze względu na ogólny charakter konsumpcyjny VAT, nie prowadzą do powstania obrotu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym odpłatna usługa nie występuje, jeżeli przedsiębiorstwo wprawdzie otrzymuje płatność, ale dokonujący zapłaty nie płaci tych pieniędzy za korzyść konsumpcyjną (to jest za dostawę lub usługę), lecz z innych powodów (takich jak na przykład współczucie(10)).

32. To samo dotyczy sytuacji, w której płatność rekompensuje jedynie szkodę finansową przedsiębiorstwa, jak na przykład odsetki za opóźnienie (szkoda w majątku na skutek poniesienia kosztów refinansowania z powodu opóźnienia w płatnościach(11)) lub rekompensata utraconego zysku z powodu odstąpienia od umowy(12). We wszystkich tych przypadkach dokonywana jest co prawda płatność w pieniądzu, ale nie za dostawę czy usługę świadczoną przez przedsiębiorstwo, lecz w celu zrekompensowania konsekwencji finansowych wynikających z braku dostawy lub z braku świadczenia usługi przez przedsiębiorstwo".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zwrot przez Sprzedającego Skarżącej poniesionych przez Nią kosztów na nabycie usług doradczych celem zapewnienia prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie stanowi, w ocenie Sądu, rzeczywistego wynagrodzenia za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych – co jest niezbędne dla uznania, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i co warunkuje możliwość uznania, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług(i) podlegającym(-cej) opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po pierwsze, Skarżąca nie świadczy żadnej usługi Sprzedawcy (byłemu wspólnikowi tej Spółki) w związku z nabywaniem przez nią usług doradczych. Skarżąca nabywa te usługi we własnym imieniu i na własną rzecz - to Skarżąca jest stroną stosownych umów, Skarżąca płaci za ich wykonanie, Skarżąca osiąga korzyść w postaci należytej reprezentacji, możliwości obrony swoich interesów w sposób profesjonalny, to Skarżąca jest zainteresowana rezultatem nabytych usług, ponieważ w przypadku stwierdzenia zaległości podatkowej to wobec Skarżącej zostanie wydana decyzja oraz zostaną przeprowadzone czynności egzekucyjne itd. Tym samym to Skarżąca jest beneficjentem nabywanych usług (Sprzedający nie może korzystać z rezultatów wyświadczonych usług).

Powyższej oceny nie zmienia to, że - jak wskazała sama Skarżąca we wniosku - w związku ze świadczeniem przez pełnomocników usług na rzecz Skarżącej, na skutek pozytywnego zakończenia sporów podatkowych Skarżącej z organami podatkowymi albo na skutek upływu czasu, Sprzedający może uzyskać korzyść polegającą na tym, że Sprzedający otrzyma część ceny sprzedaży udziałów zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym. Okoliczność, że nabyte przez Skarżącą usługi (w Jej imieniu i na Jej rzecz) mogą w sposób pozytywny wpłynąć na sytuację prawnopodatkową samej Skarżącej (w związku z brakiem zakwestionowania rozliczeń podatkowych Skarżącej za lata wcześniejsze), a przez to pośrednio skutkować tym, że w następstwie podjętych wzajemnych zobowiązań Sprzedającego oraz Kupującego Sprzedający otrzyma część ceny sprzedaży udziałów zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym, nie oznacza, że przedmiotowe usług są nabywane przez, czy też na rzecz Sprzedawcy. Wskazany skutek (ewentualna, potencjalna korzyść po stronie Sprzedającego) nie jest bowiem celem nabycia rzeczonych usług przez Skarżącą, a jedynie możliwym, pośrednim jego efektem. Mówiąc inaczej Skarżąca nie z tego powodu nabywa usługi doradcze, ażeby Sprzedający otrzymał część ceny sprzedaży udziałów zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym, ale dlatego, żeby zwiększyć swoją szansę pozytywnego rozstrzygnięcia ew. sporu z organami (w tym upatruje korzyść z nabycia usługi, z tego powodu płaci za tę usługę).

W tym zakresie nie znajduje zastosowania, w ocenie Sądu, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., w/s C-707/18 Amărăşti Land Investment SRL na tle przepisu stanowiącego podstawę w prawie unijnym do jego wprowadzenia "[w] tym względzie należy zauważyć, że art. 28 dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

37 Przepis ten tworzy zatem fikcję prawną świadczenia dwóch identycznych usług kolejno po sobie, przy czym przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od wyspecjalizowanego w nich podmiotu, a następnie, w drugiej kolejności, wyświadczył owe usługi podmiotowi, na rzecz którego działa (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg, C-274/15, EU:C:2017:333, pkt 86).

38 W związku z powyższym, oraz zważywszy, że art. 28 dyrektywy 2006/112 znajduje się w jej tytule IV 'Transakcje podlegające opodatkowaniu', należy uznać, że jeżeli świadczenie usług, w którym przedsiębiorca bierze udział, podlega opodatkowaniu VAT, stosunek prawny między tym podmiotem gospodarczym a podmiotem, na rachunek którego działa, również musi podlegać VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg, C-274/15, EU:C:2017:333, pkt 87).

39 Po pierwsze, w postępowaniu głównym bezsprzeczny jest fakt, że Amărăşti Land Investment działał we własnym imieniu, gdy zawierał umowę z osobami trzecimi będącymi podatnikami VAT w celu przeprowadzenia czynności niezbędnych do dokonania wpisu danych nieruchomości do księgi wieczystej.

40 Po drugie, w odniesieniu do kwestii, czy w tym kontekście Amărăşti Land Investment działał w imieniu sprzedającego [powinno być "na rzecz sprzedającego" – "pour le compte du vendeur" (wersja franc.) "on behalf of the vendor" (wersja ang.),. "für Rechnung des Verkäufers" (wersja niem.)] te nieruchomości, należy przypomnieć, że, jak wynika z pkt 31 niniejszego wyroku, obowiązek dokonania pierwszego wpisu nieruchomości do księgi wieczystej odzwierciedla obowiązek prawny spoczywający na sprzedającym, który musi zostać tam wskazany jako właściciel tej nieruchomości.".

W niniejszej sprawie Skarżąca nabywała usługi w imieniu własnym na własną rzecz. Jak była o tym mowa wcześniej to Skarżąca była stroną stosownych umów świadczących usługi doradcze, to Skarżąca była zainteresowana rezultatem nabytych usług, ponieważ w przypadku stwierdzenia zaległości podatkowej to wobec Spółki zostałaby wydana decyzja oraz byłyby przeprowadzone czynności egzekucyjne – w efekcie nie doszło do wystąpienia wskazanej fikcji prawnej (tożsamości nabytej i odprzedanej usługi). Tym samym Skarżąca nie wyświadczyła na rzecz wspólnika dokonującego sprzedaży udziałów usługi prawnej i/lub usługi doradczej.

Zważywszy na to, że w zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że "Można powiedzieć, że Wnioskodawca nabywając usługi doradcze działa nie tylko na własną rzecz, we własnym imieniu, ale także na rzecz Sprzedającego. W niniejszej sprawie Sprzedający nabywa usługi doradcze za pośrednictwem Spółki." Organ w sposób nieprawidłowy uznał, że Skarżąca świadczy usługę odsprzedaży usługi doradczej zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie w sprawie (i w tym zakresie podniesiony zarzut w skardze jest zasadny).

W ocenie Sądu doszło również do naruszenia art. 14b § 1 i 2 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji zawierającej podwójną kwalifikację zwrotu kosztów usług doradczych, tj. jako wynagrodzenia za usługi, w rozumieniu at. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na nabywaniu określonych usług doradczych oraz jednocześnie jako wynagrodzenia za usługi "odsprzedaży " tychże usług na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co skutkowało wydaniem wewnętrznie sprzecznej Interpretacji i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W zaskarżonej interpretacji zawarto zarówno stwierdzenie, że "W przedmiotowym przypadku zwrot kosztów pozostaje w bezpośrednim związku z działaniami Spółki, tj. nabyciem usług doradczych. Zatem należy stwierdzić, że opisane we wniosku działania Spółki na rzecz Sprzedającego stanowią odpłatne świadczenie usług wypełniające dyspozycję powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy." (co sugeruje, jak zasadnie podniesiono w skardze, że nabywanie usług doradczych stanowi odpłatne świadczenie usług, z drugiej strony natomiast Organ wskazuje, że "Można powiedzieć, że Wnioskodawca nabywając usługi doradcze działa nie tylko na własną rzecz, we własnym imieniu, ale także na rzecz Sprzedającego. W niniejszej sprawie Sprzedający nabywa usługi doradcze za pośrednictwem Spółki." (co sugeruje, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdzie Sprzedający nabywa usługę doradczą).

Jednocześnie za niezasadny Sądu uznał zarzut naruszenia art. 14b§ 1,2 i 3 i art. 14c§ 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego, niż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o Interpretację (w zakresie, w jakim Organ uznał, że Sprzedający nabywał usługi doradcze za pośrednictwem spółki) – powyższe stanowiło konsekwencję dokonania błędnej oceny stanu faktycznego, a nie (jak zarzuca Skarżący) oparcia rozstrzygnięcia na stanie faktycznym innym niż przedstawiony we wniosku.

Ściśle związane z tym, że Skarżąca nie świadczy na rzecz Sprzedającego żadnej usługi jest to, że zwrot przez Sprzedającego równowartości kosztów poniesionych przez Skarżącą na nabyte usługi doradcze nie stanowi żadnego świadczenia wzajemnego. Sprzedawca nie z tego powodu zwraca równowartość kosztów poniesionych przez Skarżącą, ażeby otrzymać jakieś świadczenie w zamian (a co za tym idzie, korzyść jaka wiążę się z tym świadczeniem), ile w istocie rekompensuje Skarżącej (i pośrednio – w ujęciu ekonomicznym – Kupującemu, który jako wspólnik w Spółce ma prawo do udziału w zyskach) określone rodzajowo koszty (tj. usługi doradztwa) jakie ponosi ona w związku z zakwestionowaniem rozliczeń podatkowych za okres, w którym Skarżący był udziałowcem, a więc miał wpływ na sprawy Spółki (chociażby poprzez wybór odpowiednich osób zarządzających Spółką). Zwrot równowartości kosztów poniesionych przez Skarżącą pełni quasi odszkodowawczą funkcję (wobec Skarżącej i pośrednio wobec Kupującego) i jako taki nie stanowi świadczenia wzajemnego za jakiekolwiek świadczenie wykonywane na rzecz Sprzedawcy. Sprzedawca zobowiązał się wobec Kupującego, że będzie pokrywać Spółce koszty usług doradztwa ponoszonych w związku z kwestionowaniem rozliczeń podatkowych Spółki, za okres w którym był wspólnikiem. Niewątpliwie, w rozpoznawanej sprawie, dokonywana jest co prawda przez Sprzedawcę płatność w pieniądzu (zwrot kosztów), ale nie za dostawę czy usługę świadczoną przez Spółkę, lecz w celu zrekompensowania Spółce określonych konsekwencji finansowych (jak mowa w ww. opinii Rzecznik Generalnej) jakie poniosła (koszt usług doradczych) wynikających z zakwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki. Płatność w pieniądzu (przez Sprzedawcę na rzecz Spółki) nie stanowi zatem świadczenia wzajemnego za określone działanie Spółki (nabycie usługi doradczej), z którego to działania Sprzedawca osiąga określoną korzyść, ile rekompensatę wydatku, który Spółka poniosła, do którego poniesienia Sprzedawca mógł się pośrednio przyczynić (zakwestionowane rozliczenie podatkowe dotyczy okresu, w którym Sprzedawca był udziałowcem Spółki, a co za tym idzie, miał wpływ na wybór osób zarządzających Spółką) i za co przyjął odpowiedzialność zaciągając stosowne zobowiązania w umowie z Kupującym.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zwrot przez Sprzedającego Skarżącej poniesionych przez Nią kosztów na nabycie usług doradczych celem zapewnienia prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie stanowi, w ocenie Sądu, "rzeczywistego wynagrodzenia za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych" – co jest niezbędne dla uznania, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i co warunkuje możliwość uznania, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług(i) podlegającym(-cej) opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec braku istnienia usługi, która byłaby świadczona przez Skarżącą na rzecz Sprzedającego oraz braku świadczenia wzajemnego, to jest kluczowych elementów tworzących podlegającą opodatkowaniu czynność (odpłatnie świadczoną usługę w rozumieniu ustawy o VAT) nie ma konieczności rozważania pozostałych kwestii takich jak np. charakter stosunku prawnego miedzy Skarżącą a Sprzedawcą.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut dokonania błędu wykładni art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Sprzedającego w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz do "refaktury" usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdy tymczasem w analizowanej sytuacji nie są spełnione przesłanki do uznania czynności przekazywania kwot Spółce przez Sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych za wynagrodzenie za świadczenie jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz Sprzedającego, w związku z czym taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; W konsekwencji doszło również do błędnej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, które nie powinny znaleźć zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, co skutkowało tym, że Organ uznał, iż analizowana transakcja stanowi czynność opodatkowaną VAT i podlega udokumentowaniu fakturą. Zważywszy na to, że nabycie usług doradczych przez Spółkę, której koszt jest refundowany przez Sprzedawcę, nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju przez Spółkę, nie podlega ono dokumentowaniu fakturą, a co za tym idzie w sprawie nie znajduje zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że nabycie usług doradczych przez Spółkę, której koszt jest refundowany przez Sprzedawcę nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju przez Spółkę.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 §1 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej z tytułu złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz.U. z 2020 poz. 1842 ze zm.), wobec uznania rozpoznania sprawy za konieczne w związku z obowiązkiem terminowego rozpoznania sprawy, istnieniem zagrożenia dla życia i zdrowia stron oraz brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.