Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 208/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i 3, art. 75 § 3, art. 79 § 1, art. 165 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" skierowaną do Spółki A. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2010r.

W motywach decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:

Spółka A., posiadająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie "[...]", zwróciła się do Urzędu Celnego pismem z dnia 30 sierpnia 2010r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z uzasadnieniem korekt oraz złożyła deklaracje korygujące POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za następujące miesiące 2010r.:

– styczeń, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 39 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 28.095 zł;

– luty, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 37 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 26.112 zł;

– marzec, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 37 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 25.483 zł;

– kwiecień, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 33 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 23.073 zł;

– maj, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 33 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 23.975 zł;

– czerwiec, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 33 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 24.368 zł;

– lipiec, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 33 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 23.580 zł.

Jako przyczynę korekty Spółka wskazała błędne wyliczenie kwoty podatku do zapłaty poprzez przyjęcie do jego obliczenia kwoty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz.U z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) od gier urządzanych na każdym automacie. W konsekwencji Spółka nie jest obowiązana uiszczać podatek w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, ponieważ ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, które pozwoliłyby, zgodnie z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, na poszanowanie interesów w toku do czasu wygaśnięcia uzyskanego zezwolenia. Także z tego powodu, że doszło do naruszenia przepisów dyrektywy nr 98/34/WE w procedurze uchwalania w/w ustawy poprzez nie przekazanie projektu ustawy, który zdaniem Spółki zawiera przepisy techniczne, do Komisji Europejskiej celem notyfikacji. W ocenie Spółki należy zatem przyjąć, że przepisy ustawy o grach hazardowych są nieskuteczne wobec Spółki, a zobowiązanie podatkowe należy określić na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. w kwocie 180 euro od jednego automatu. Na podstawie powyższego Spółka wyliczyła kwoty nadpłat za poszczególne, w/w miesiące 2010r.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010r. W uzasadnieniu przedstawił podstawy prawne przemawiające za prawidłowością rozliczenia podatkowego w dotychczasowej wysokości i podał, że co prawda strona postępowania może powoływać się przed organem administracji publicznej i sądem administracyjnym na brak podstaw do stosowania aktu prawnego, jednak to na sądzie krajowym ciąży obowiązek zastosowania krajowego przepisu technicznego, zweryfikowany zgodnie z dyrektywą.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku,

- art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z 21 lipca 1998r. ze zm.), w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach w/w ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 dyrektywy, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej,

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka w całości podtrzymała argumentację z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podała, iż znacząca zmiana wysokości opodatkowania w okresie, na który zostało wydane zezwolenie, narusza zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania.

Ponadto wobec nieprzeprowadzenia dowodu przez organ I instancji, Spółka ponowiła wniosek o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL-H10), zgodnie z przepisami w/w dyrektywy nr 98/34/WE, a po jej uzyskaniu, włączenie do materiału dowodowego i rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z korespondencji wskazanych organów Spółka zgłosiła na okoliczność braku wymaganej notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, gdyż zdaniem Spółki powoduje to bezskuteczność wobec strony (nieobowiązywanie) przepisów zawartych w tej ustawie.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. Po przedstawieniu treści przepisów art. 75 ust. 1, art. 139 ustawy o grach hazardowych oraz art. 21 § 2 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznał, iż Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występuje podatek nienależnie zapłacony jak również Spółka nie nadpłaciła podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie art. 144 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 stycznia 2010r. utraciły moc przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27, ze zm.). Ponadto w/w ustawa zawiera przepisy przejściowe, które znajdują się w Rozdziale 12 (Przepisy przejściowe i dostosowujące). Brak jest zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż kwoty podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wykazane w pierwotnych deklaracjach POG-4 za poszczególne miesiące 2010r. i zapłacone przez Spółkę, są należne, istnieje bowiem obowiązek podatkowy wynikający z obowiązujących przepisów. Natomiast deklaracje korygujące sporządzone z naruszeniem przepisów prawa.

Powoływanie się przez Spółkę na nieskuteczność przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji, nie może mieć w ocenie organu II instancji zastosowania w przedmiotowej sprawie jako, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji (pogląd taki jest wyrażony m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Bk 237/10).

Ustosunkowując się do zarzutu wprowadzenia nowej regulacji bez pozostawienia odpowiedniego czasu do przygotowania się podmiotom Organ podał, że nie naruszono ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14-dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi. W związku z powyższym zmiany regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Projekt ustawy o grach hazardowych wraz z jej uzasadnieniem został zamieszczony na ogólnie dostępnych stronach internetowych, zatem podmioty zainteresowane mogły zapoznać się z projektowanymi zmianami. Wskazano, że ustawodawca nie ma obowiązku wstrzymywać się ze zmianą przepisów, procedury oraz regulacji umożliwiających modyfikowanie stosunków administracyjnych usankcjonowanych ostateczną decyzją administracyjną, nawet jeżeli została wydana w innym stanie prawnym.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, iż wprost z norm konstytucyjnych ujętych w art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 Konstytucji RP, może wywodzić prawo do uiszczania podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010r. i nie musi czekać na ustanowienie przez ustawodawcę regulacji prawnych w tym zakresie. Organ podał, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Natomiast o zgodności ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP). Natomiast organy administracji publicznej zobowiązane są do stosowania przepisów prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. W istniejącym porządku prawnym nie ma bowiem instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP.

Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, zaś uzasadnienie faktyczne i prawne w pełni wskazuje, na jakiej podstawie decyzja została podjęta.

Natomiast powołane przez stronę wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich) z dnia 30 kwietnia 1996r. sygn. akt C-194/94 w sprawie CIA Security International i z dnia 26 września 2000r. sygn. akt C-443/98 w sprawie Unilever Italia SpA, dotyczą bezskuteczności przepisów technicznych występujących w aktach prawnych, które zostały wprowadzone z naruszeniem obowiązku notyfikacji. W opinii Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy techniczne, dlatego też przywołane wyroki nie mają odniesienia do stanu faktycznego sprawy.

Z kolei co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotem dowodu są dokumenty i okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Organ podał, że również opinia prawna załączona do wniosku strony z dnia 22 grudnia 2010r. dotycząca obowiązku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. nie stanowi ogólnie obowiązujących norm prawnych w związku z czym organy podatkowe nie są związane jej wykładnią. Dodatkowo w odniesieniu do stwierdzenia strony zawartego w piśmie z dnia 22 grudnia 2010r., iż w dniu 2 grudnia 2010r. złożyła wniosek o zawieszenia postępowania, Organ odwoławczy zaznaczył, że do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia wniosek o takiej treści nie wpłynął.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o:

– uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,

– skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań sformułowanych w pkt 3 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o

– skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o

– zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

Zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,

2) przepisów następujących prawa materialnego:

– art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami,

– art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych,

– art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 w/w dyrektywy nr 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem tej dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

– art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej,

– art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier.

W ocenie Strony organ z naruszeniem prawa odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską. Spółka zarzuciła, iż nie przedstawiono racjonalnego uzasadnienia takiej odmowy, a organ najpierw ocenił (bez przedmiotowych dowodów) wartość merytoryczną wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dopiero potem, gdy stwierdził (na podstawie niepełnego materiału dowodowego sprawy), że są one nieuzasadnione i odmówił z tego powodu przeprowadzenia dowodów - mimo, iż mogłyby dowodzić tezy przeciwnej, tj. które potencjalnie mogłyby stać w sprzeczności ze stanowiskiem merytorycznym decyzji.

Strona szeroko uzasadniła w skardze obowiązek notyfikacji ustawy o grach hazardowych wskazując, że tut. Sąd jako Sąd Wspólnotowy ma kompetencję do samodzielnej odmowy zastosowania przepisów, które z naruszeniem powoływanej już dyrektywy nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem. Podniesiono nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług pozostawiając ocenie Sądu ograniczenie negatywnych skutków dostępności gier hazardowych jedynie do pewnych ich kategorii – automatów o niskich wygranych w sytuacji, gdy równolegle pozostawia się inne rodzaje gier o hazardowym charakterze praktycznie bez żadnej reglamentacji. Omawiając niezgodność art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP Skarżąca zarzuca świadome doprowadzenie do nierentowności prowadzonej działalności gospodarczej poprzez regulację w radykalny sposób podnoszącą wysokość opodatkowania z 180 euro (ok. 750 zł) miesięcznie do 2000 zł w 2010r. Przy czym uzasadnienie wprowadzenia tej regulacji nie ma celu fiskalnego, lecz wyłącznie społeczny – wzroście ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu. Z wypowiedzi rządzących wynikało zaś, że tzw. afera hazardowa i potrzeba wyrażenia stanowczej reakcji na nieprawidłowe zjawiska nie tyle społeczne, co ujawnione przez środki przekazu przejawy nieprawidłowości procesu legislacyjnego, była jedną z istotnych przyczyn uchwalenia w/w ustawy, w tym także art. 139 ust. 1. Jednak z zasady proporcjonalności wynika wymóg doboru takiego środka ograniczenia wolności lub praw, które służyłyby osiągnięciu zamierzonego celu z uwzględnieniem postulatu adekwatności.

Zdaniem Spółki uzasadnione jest zwrócenie się w niniejszym postępowaniu do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi:

1) czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

2) czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

3) czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

Przy czym zaznaczono, że wniosek ten jest aktualny tylko o ile Sąd uznałby za nieuzasadnione w pierwszej kolejności odmówić stosowania art. 139 ust. 1, ze względu na brak jego notyfikacji lub niezgodność z postanowieniami TFUE (jak wykazane w pkt 2 i 3 uzasadnienia skargi), względnie o ile tut. Sąd nie uznałby za uzasadnione skierowanie w tej sprawie pytań prawnych do Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2011r sygn. akt I SA/Ol 208/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie. Natomiast na rozprawie w dniu 19 maja 2011r. Sąd postanowił oddalić wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań sformułowanych w pkt 3 uzasadnienia skargi, oddalić wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi oraz oddalić wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż podnoszone w skardze.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1).

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., normuje treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy zaś rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że naruszone zostały przepisy postępowania, bowiem ujawniona została wadliwość decyzji mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do jej uchylenia oraz do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na taką ocenę złożyły się uchybienia, które zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań Sądu była zasadnicza kwestia związana ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych oraz procedowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty.

Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik zobowiązany do uiszczenia podatku winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika, co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616).

Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oczywiście pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem w związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów.

W art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do złożenia, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, gdzie organ uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, to porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musiało prowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis art. 21 § 1 o.p. ustanawia domniemanie zgodności ze stanem prawnym i z rzeczywistością deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Zobowiązanie podatkowe jest znane i należne, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Te same zasady odnoszą się do deklaracji korygujących, ponieważ skuteczne złożenie korekty deklaracji rodzi ten skutek, że korygowana deklaracja nie obowiązuje a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty. Dopóki zatem deklaracja korygująca nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie skorygowana deklaracja określająca na nowo wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania.

Skuteczne złożenie korekty deklaracji tworzy więc taki stan rzeczy, że deklaracja skorygowana traci jakiekolwiek znaczenie prawne. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Użyte w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ w sytuacji, gdy uznaje on, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Skoro więc organ podatkowy pierwszej instancji nie wszczął z urzędu (na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne miesiące 2010 r. i nie określił stosowną decyzją wysokości tego zobowiązania, to w sposób oczywisty naruszył przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Naruszenie przepisów postępowania, których to uchybień nie dostrzegł organ odwoławczy, dotyczy więc odstąpienia przez organ I instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier hazardowych, gdy ze skorygowanej deklaracji, złożonej przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wynikała inna kwota zobowiązania podatkowego niż ta, którą za prawidłową uznaje organ.

Organy podatkowe naruszyły zatem art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego).

Zaakceptowane przez organ odwoławczy naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ I instancji wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji odmówił bowiem skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanej deklaracji wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata. Organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był po doręczeniu mu przez podatnika deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jeśli po wstępnej analizie wniosku uznał dokonanie korekty za bezpodstawne.

Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadnicza część skargi odnosi się bowiem do zagadnień związanych z istnieniem podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier hazardowych na tle wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa unijnego tj. z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37).

W sposób oczywisty zatem zarzuty skargi i zawarta w niej argumentacja oraz związane z nią wnioski dowodowe oraz wnioski o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do Trybunału Konstytucyjnego pozostają w ścisłym związku z kwestiami odnoszącymi się do wymiaru podatku od gier a konkretnie do wysokości stawek tego podatku.

Ocena dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście argumentacji wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, możliwa będzie wówczas, gdy organ decyzją określi skarżącej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie, o ile podtrzymywać będzie stanowisko, co do tego, że skarżąca nieprawidłowo określiła wysokość zobowiązania w skorygowanej deklaracji na poszczególne miesiące 2010 roku. To w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest pole do podnoszenia kwestii związanych podstawą prawną, jaką należy mieć na uwadze przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Właśnie z tego powodu wnioski strony związane z wątpliwościami natury konstytucyjnej oraz wskazujące na potrzebę dokonania wykładni prawa unijnego przez TSUE nie mogły być uwzględnione w ramach postępowania sądowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli kwestionuje skorygowaną deklarację a decyzja ta musi być uwzględniona przy rozstrzyganiu w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. oraz art. 152 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.