Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1379/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 3 par. 1 , art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1274/06 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 1274/06, oddalił skargę L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1. W styczniu 1995 r. L. W. sprzedał samochód F. za kwotę 13.800 zł, a w lipcu i sierpniu tegoż roku dokonał wraz z żoną sprzedaży dwóch położonych w Drzonkowie działek za łączną kwotę 19.300 zł.

Dnia 2 marca 1995 r. małżonkowie W. zawarli umowę, mocą której ustanowili rozdzielność majątkową, jednocześnie dokonując częściowego podziału majątku wspólnego i postanawiając, że wyłączną właścicielką, należącej dotychczas do majątku wspólnego nieruchomości położonej w D. (zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym i obciążonej hipoteką), będzie żona skarżącego.

Ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-32 za 1995 r. wynikało, że pozarolnicza działalność gospodarcza przyniosła mu stratę w wysokości 22.350,21 zł, a z wynagrodzenia za pracę uzyskał dochód w kwocie 8.840,88 zł.

W listopadzie 1996 r. skarżący nabył za kwotę 30.000 zł samochód S. Ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-32 za 1996 r. wynikało, że z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął dochód w wysokości 13.294,58 zł.

Natomiast ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-30 za 1997 r. wynikało, że z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął dochód w wysokości 19.878,30 zł.

W czerwcu 1998 r. skarżący kupił samochód R. za kwotę 39.000 zł. Ze złożonego przez skarżącego i jego żonę zeznania podatkowego PIT-31 za 1998 r. wynikało, że z pozarolniczej działalności gospodarczej L. W. osiągnął dochód w wysokości 27.628,14 zł, a R. W. nie osiągnęła żadnego dochodu.

Ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-32 za 1999 r. wynikało, że pozarolnicza działalność gospodarcza przyniosła mu stratę w wysokości 197.080,46 zł, a z wynagrodzenia za pracę uzyskał dochód w kwocie 25.422,88 zł.

2. Decyzją z dnia 1 marca 2004 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu wysokość straty z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 1999 r. (jako PH "C.") w kwocie 88.739,08 zł. Ponadto tego samego dnia wobec podatnika zostały wydane trzy decyzje (nr: [...], [...], [...], w których określono podatnikowi prowadzącemu w 1999 r. PH "C." prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za październik 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 179.863 zł, za listopad 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 271.354 zł, za grudzień 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 134.964 zł.

3. W dniu 1 czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1999. Skarżący oświadczył, że na utrzymanie żony i dzieci przeznaczał swoje dochody ze stosunku pracy (kwotę ok. 25.000 zł), a na swoje koszty utrzymania kwotę ok. 20.000 zł. Na koniec 1999 r. zalegał dostawcom z wypłatą kwoty 750.000 zł, którą uiścił w 2000 r. ze środków pozyskanych z kredytów bankowych. Niedobory finansowe pokrył z pieniędzy zaoszczędzonych w latach poprzednich oraz pożyczonych mu przez rodzinę. W latach 1987 - 1990 przebywał bowiem w Republice Federalnej Niemiec, gdzie zgromadził znaczne oszczędności i tam je przechowywał. Część z nich wprowadził do kraju w 1998 r., gdy podjął decyzję o ponownym rozpoczęciu działalności gospodarczej. Do oświadczenia skarżący dołączył kopię polecenia przelewu kwoty 700.000 zł dokonanego przez skarżącego 18 stycznia 2000 r. na rzecz D. Z. oraz kopię dokonanego przez siebie w dniu 26 marca 1998 r. zgłoszenia przewozu do Polski wartości dewizowych: 73.000 DM oraz 20.000 USD.

Z wypisów z ewidencji działalności gospodarczej wynika, że skarżący rozpoczął 1 grudnia 1995 r. prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "C.", a zakończył ją 15 stycznia 1996 r. Wraz z kilkoma innymi osobami prowadził w latach 1994 - 1995 także działalność handlową pod nazwą "D." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, a w latach 1992 - 2002 pod nazwą "D." P.P.H. S.C. Pośrednictwo Handlowe.

W lipcu 2005 r. skarżący nadesłał kopie zawartych w dniu 18 stycznia 2000 r. dwóch umów o kredyt obrotowy, opiewających na kwoty 300.000 zł i 450.000 zł, oświadczając jednocześnie, że źródłem pokrycia różnicy w wydatkach poczynionych w 1999 r. były wwiezione w 1998 r. dewizy wartości ok. 223.000 zł oraz udzielona mu przez teścia R. K. pożyczka w kwocie 450.000 zł.

Z zeznań skarżącego złożonych w sierpniu 2005 r. wynikało, że pożyczki od teścia otrzymywał w ratach w 1998 i 1999 r., ale nie spisywali na tę okoliczność żadnej umowy i nie zgłaszali tych czynności do urzędu skarbowego. Przy udzielaniu niektórych pożyczek obecne były żona i teściowa. Przebywając w Niemczech w latach 1987 – 1990, nie był oficjalnie zatrudniony, ponieważ miał status uchodźcy politycznego. Prowadził dla obywatela niemieckiego C. P. interesy, ponieważ mieszkając w ośrodku dla uchodźców miał możliwość pozyskiwania zagranicznych klientów. Były to co najmniej pełne dwa lata współpracy. W czasie tego pobytu skarżący uzyskał 120.000 do 130.000 DM, 25.000 USD oraz przywiózł do kraju samochód F. (rok produkcji- 1989), przyczepę kempingową i wyposażenie domu.

Teść skarżącego – F. R. K. potwierdził, że udzielił skarżącemu pożyczek w 1998 r. w łącznej kwocie ok. 280.000 - 290.000 zł i w 1999r. w łącznej kwocie ok. 200.000 zł. Nie ustalili okresu spłaty, a skarżący miał zwracać pieniądze sukcesywnie w miarę możliwości. Potwierdził także, że nie sporządzali żadnej umowy pożyczki

W sierpniu 2005 r. skarżący przedłożył kserokopię złożonego w dniu 8 sierpnia 2005 r. w języku niemieckim oświadczenia C. P. z notarialnie poświadczonym podpisem (wraz z dokonanym przez tłumacza przysięgłego tłumaczeniem), w który wskazał, że w latach 1988 - 1990 prowadził razem ze skarżącym interesy handlowe, a L. W. zarobione pieniądze przechowywał u niego. Gdy w końcu 1990 r. wyjeżdżał do Polski zostawił na przechowanie osiemdziesiąt kilka tysięcy marek i ponad dwadzieścia pięć tysięcy dolarów. Później brał kilkakrotnie pewne sumy, a na początku 1998 r. odebrał wszystkie pieniądze (siedemdziesiąt kilka tysięcy marek i ponad dwadzieścia tysięcy dolarów). Skarżący przedłożył także kopię umowy sprzedaży w dniu 1 lipca 1996 r. samochodu M. za kwotę 22.000 zł; umowy nabycia w dniu 31 października 1995 r. trzydziestu udziałów w spółce z o.o. "D." za kwotę 3.000 zł i dowodu z dnia 29 sierpnia 1990 r. odprawy celnej przywozowej samochodu F.

Organ pierwszej instancji otrzymał także historię rachunków bankowych skarżącego - założonego 4 maja 1999 r. rachunku bieżącego, przekształconego następnie 13 września 1999 r. w "[...]".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował także, że nie zarejestrowano zeznań podatkowych żony skarżącego za lata 1990 - 1995 i nie wpłynęły żadne informacje o dochodach przez nią uzyskanych. Oddział ZUS w Z. poinformował o opłacanych przez skarżącego składkach na ubezpieczenie własne i pracowników w latach 1992 - 1996 i w 1999 r. (przez jedenaście miesięcy tego roku skarżący uiścił 120.542,24 zł, w tym 2.145,78 zł na ubezpieczenie własne).

4. Decyzją z dnia 29 listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. ustalił skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. w kwocie 429.386 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 572.515 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na wydatki poniesione przez skarżącego w 1999 r. składało się: dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PH "C." na kwotę 529.972,65 zł, wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w kwocie 18.557,87 zł oraz koszty związane z utrzymaniem swoim i rodziny w kwocie 50.000 zł.

Ustalając wysokość dofinansowania prowadzonej działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji oparł się o kwoty wynikające z dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.: określającej stratę z tej działalności i określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. Łącznie skarżący wydatkował kwotę 1.229.972,65 zł, którą zmniejszono o 700.000 zł, uznając (zgodnie z oświadczeniami skarżącego), że taka kwota za zakupione w 1999 r. od firmy D. towary została uiszczona w 2000 r. Organ nie uznał natomiast za możliwe wydatkowanie w 2000 r. kwoty 50.000 zł tytułem zapłaty za towary nabyte w 1999 r. z uwagi na brak dowodów, że taka kwota w 2000 r. została wydatkowana.

Za przychody skarżącego uzyskane w 1999 r. uznano dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 15.531,75 zł oraz nadpłata z zeznania podatkowego PIT-31 za 1998 r. w wysokości 337,10 zł.

Organ pierwszej instancji ponadto ustalił że w latach 1990 - 1998 małżonkowie W. ponosili znaczne wydatki, nieuzyskując dochodów, a działalność gospodarcza skarżącego przynosiła straty. W kolejnych latach skarżący osiągał także dochody i wskutek tego na koniec 1998 r. dysponował środkami finansowymi wynoszącymi 10.146,97 zł.

Nie uznano za wiarygodne źródło przychodu przywiezione do kraju marki i dolary, jak i zakwestionowano udzielenie przez teścia pożyczki.

5. W odwołaniu podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie: art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.), poprzez nieprzedstawienie mu konkretnych zarzutów oraz nieprzedstawienie oceny prawnej dokonanej w sprawie przed wydaniem decyzji, a także wybiórcze i jednostronne interpretowanie zebranych w sprawie dowodów.

6. Organ odwoławczy w dniu 27 lutego 2006 r. stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania uzupełniającego.

7. Uzupełniając postępowanie dowodowe zgodnie z wyznaczonym zakresem, organ I instancji dołączył do akt zaświadczenie z dnia 9 marca 2006 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P.H. "C." L. W., z którego wynikało, że działalność tę rozpoczęto 1 grudnia 1995 r. i prowadzono 24 stycznia 2000 r. Natomiast z zaświadczenia z dnia 25 stycznia 2000 r. wynika, iż dzień wcześniej skarżący rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "C." L W. W maju 1996 r. P. B. K. S.A. zezwolił na wykreślenie z nieruchomości położonej w D., zabudowanej domem mieszkalnym, hipoteki w kwocie 150.000 zł.

Przesłuchany ponownie F. K. zeznał, że od 1964 r. hodował zwierzęta futerkowe (nutrie), a od 1984 r. rozpoczął hodowlę lisów, którą prowadził aż do 1993 -1994 r. Nie prowadził żadnych ksiąg w związku z tą działalnością. Dodatkowo (pracując w skupie skór w GSSCh) skupował skóry od hodowców do dalszej odsprzedaży na bazarach w W., koło W. i w Z. Hodowla lisów była opodatkowana w latach 1984 - 1988. Oszczędności z powyższej działalności przechowywał w walucie obcej oraz biżuterii, ale nie dysponował dokumentami świadczącymi o przechowywaniu pieniędzy.

Przesłuchany ponownie skarżący zeznał, że przywiezione z Niemiec pieniądze przechowywał w domu i w miarę potrzeb zamieniał je na złotówki. Także w domu przechowywał pieniądze z pożyczek od teścia. Zaciągnięte w banku kredyty (70.000 zł, 60.000 zł i 30.000 zł) spłacił do końca 1997 r. Udziałów do Spółki D. do 1999 r. nie wnosił, dowodami na przechowywanie środków finansowych od 1998 r. ani na zamianę przywożonej waluty obcej na polską nie dysponuje. Skarżący dołączył do akt m. in. kserokopię paszportu F. K. z kilkoma stemplami przekroczenia granicy z NRD, kopię książeczki sprzedaży produktów rolnych wystawioną ma M. K. z wpisami od 1978 do 1986 r. Do akt dołączono także raporty dotyczące deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 1999 r.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, że F. K. w latach 1994 - 1999 osiągał dochody z emerytury/renty krajowej w następujących wysokościach: 1994 - 2.561,87 zł, 1995 - 3.598,61 zł, 1996 - 4.378,64 zł, 1997 - 5.418,47 zł, 1998 - 5.929,26 zł, 1999 - 6.531,98 zł. Uzyskał także dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w 1994 r. w wysokości 1.273 zł, a w 1999 r. w wysokości 7.238,83 zł. Po otrzymaniu w 1995 r. darowizny w postaci udziału - w nieruchomości o powierzchni 2.300 m2, zwrócił się do Sądu Rejonowego w Z. o rozłożenie na raty opłaty sądowej od wniosku o wpis własności podarowanej nieruchomości. Opłata ta wynosiła 780 zł.

8. Decyzją z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję oraz uzupełnił uzasadnienie w niektórych poruszanych kwestiach, jak np. rozliczenie kwoty 700.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, iż skarżący przebywał w Niemczech na uchodźctwie nie została nawet uprawdopodobniona. Także za niewiarygodne uznał organ odwoławczy osiągnięcie dochodów z nielegalnych interesów skarżącego z C. P. Skarżący nie udowodnił, że były jego własnością i pochodziły z prowadzenia interesów handlowych z C. P., nie udowodnił także ich przechowywania w Niemczech i w Polsce. Podobne stanowisko zajął organ odwoławczy w kwestii pożyczek uzyskanych od F. K., ponieważ czynności sprawdzające nie potwierdziły wskazywanego źródła pochodzenia pieniędzy.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że w postępowaniu pominięto inne dowody, zdarzenia i okoliczności. Odnośnie wystąpienia F. K. o rozłożenie opłaty sądowej na raty skarżący stwierdził, że rok 1995 był okresem inflacji i każda zwłoka w płatnościach była ewidentną korzyścią. Wwóz mienia przesiedlenia świadczy o tym, że skarżący uzyskiwał dochody poza granicami Polski i nie widzi nic złego, ani nagannego, że po 15 latach od zdarzenia nie ma załączników do zaświadczenia o wwozie.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionowały, aby skarżący przebywając w Niemczech osiągał jakieś dochody, ale wracając do Polski nie zgłosił tych dochodów i niewiarygodnym jest aby oszczędności te przechowywał w Niemczech u obcej osoby, aż do 1998 r.

11. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę WSA nie podzielił poglądów skarżącego, że organy podatkowe uznały, iż okoliczności udowodnione to tylko te, których istnienie wynika z dokumentów. Ponadto skarżący nie wskazał przeprowadzenia jakieg dowodu organy podatkowe odmówiły, a Sąd takiej odmowy w aktach administracyjnych się nie dopatrzył. Organ odwoławczy dokonał logicznej oceny dowodów i nie można mu było postawić zarzutu dowolności. Nie jest bowiem wykluczone, że F. K. handlował skórami w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych, osiągając z tego tytułu jakieś dochody (choć w żaden sposób nie potrafił uprawdopodobnić jakie), ale jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie przedstawiono żadnych dowodów na zgromadzenie i przechowywanie tychże dochodów.

Nielogicznym było niegromadzenie pieniędzy na rachunku bankowym oraz przechowywanie w domu tak dużych zasobów majątkowych i co było ryzykowne ze względów bezpieczeństwa. Mało prawdopodobne jest, także aby teść skarżącego, wnioskując o rozłożenie wpisu sądowego na raty zakładał uzyskanie korzyści z opóźnienia w spłatach.

12. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że pieniądze wymienione w dokumencie odprawy celnej zostały wwiezione, ale skarżący nie uprawdopodobnił skąd one pochodziły. Podatnik zachowałby się nieracjonalnie przechowując latami pieniądze u obcej osoby i rezygnując choćby z odsetek, jakie otrzymałby wskutek założenia lokaty bankowej.

13. W odniesieniu do oświadczenia C. P., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niemiecki notariusz poświadczył tylko jego podpis, co dowodzi jedynie tego, iż osoba o takich personaliach złożyła oświadczenie konkretnej treści złożyła. Nie jest to jednak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod.

14. W orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zatem, nawet gdyby przyjąć twierdzenia skarżącego dotyczące pieniędzy zarobionych w Niemczech i pożyczki uzyskanej od teścia za wiarygodne, należy jednoznacznie stwierdzić, że nie wykazał on, iż środki te pochodzą z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od podatkowania.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia także pozostałych powołanych w skardze przepisów - art. 187 i art. 210 § 4 ord. pod. a organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich.

15. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.), tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez uznanie, że posiadane przez podatnika pieniądze pochodziły z przychodów nieopodatkowanych;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 ord. pod., poprzez uznanie za dowód w postępowaniu jedynie dokumentów urzędowych i pozbawienie waloru dowodów wszelkich innych zdarzeń i okoliczności powoływanych przez podatnika i świadków, zwłaszcza pominięcia doświadczenie życiowe w kontekście faktycznych realiów życia w Polsce w latach 1989 – 1993.

W związku w powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

16. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w żadnym stadium postępowania podatkowego nie była podnoszona przez organy podatkowe kwestia czy przychody uzyskiwane przez podatnika w Niemczech były opodatkowane albo czy też podlegały opodatkowaniu. Zaniechanie poinformowania podatnika o takich wymogach prawa stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 2 ord. pod.

Ponadto podniesiono, że ewentualne wątpliwości co do możliwości posiadania pieniędzy na udzielenie pożyczki organy podatkowe powinny były rozwiązać poprzez przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na takie stwierdzenie. W niniejszej sprawie ograniczono się natomiast tylko do uprawdopodobnienia, pomijając utrwaloną w orzecznictwie linię, że dla potrzeb postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów jest wystarczające uprawdopodobnienie źródeł pochodzenia pieniędzy. Wątpliwości natomiast powinny być tłumaczone na korzyść podatnika. Sąd dokonał natomiast w niniejszej sprawie oceny dowodów a nie oceny przeprowadzonego postępowania.

17. Należało ponadto zdaniem skarżącego zwrócić uwagę na fakt, że czynność pożyczki nie jest opodatkowana, a jedynie obciążona opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych.

18. W odniesieniu do wysokiej inflacji, skarżący podniósł że ówczesne oprocentowanie rachunków bankowych nijak miało się do wartości pieniądza. Uzasadnionym natomiast było przechowywanie pieniędzy w wartościach dewizowych. Sam w sobie fakt, że C. P. nie jest spokrewniony z osobą podatnika nie jest żadnym argumentem w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

19. Zwrócić należy uwagę w pierwszej kolejności na to, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może ją rozpatrzyć merytoryczne tylko wówczas, gdy zostanie ona prawidłowo sformułowana przez pełnomocnika strony. Wymogi te wynikają wprost z art. 173 § 1 i art. 176 oraz art. 174 p.p.s.a. Przede wszystkim skarga kasacyjna jak i jej zarzuty (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) muszą być zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji i wydanego przez niego wyroku, a nie przeciwko organom podatkowym i wydanym przez nie decyzjom podatkowym. Wynika to także z treści art. 3 § 1 p.p.s.a. stwierdzającego, że sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Także wynika to z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).

Z art. 176 p.p.s.a. i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, wyliczone przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone. Samo ich wskazanie nie jest jednak wystarczające albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) przez sąd w sprawie. W przypadku zaś powołania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również uprawdopodobnienie, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest jeszcze charakterystyczne to, że w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego możliwe jest powiązanie ich z naruszonymi przez organ podatkowy przepisami o postępowaniu podatkowym, o ile takie naruszenie można przypisać organom podatkowym, a sąd pierwszej instancji ich nie dostrzegł.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04, niepubl.), ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zadanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411–412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej albo nawet art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności – należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 360/05 wskazał, że powołanie w skardze kasacyjnej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

20. Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada powyższym wymogom mimo, że formalnie zawiera wskazanie dwóch podstaw kasacyjnych. Już tylko pierwszy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że posiadane przez podatnika pieniądze pochodziły z przychodów nieopodatkowanych, wyraźnie wskazuje, że odwołuje się do sfery ustaleń faktycznych a nie sfery wykładni przepisu prawa. Nota bene w zarzucie, ani w uzasadnieniu żadnej wykładni, właściwej według skarżącego, a niewłaściwie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji nie zaprezentowano. Tymczasem to, czy posiadane przez podatnika pieniądze pochodziły czy nie pochodziły z przychodów nieopadatkowanych to zagadnienie najpierw ustaleń faktycznych. Wprawdzie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost wynika, że tylko przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od opodatkowania można pokryć nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia, to jednak czy takie opodatkowane przychody bądź wolne od podatku in concreto w danej sprawie wystąpiły to kwestia ustaleń faktycznych.

21. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 2 ord. pod., przypisując go organom podatkowym a nie Sądowi, który nie dostrzegł tego naruszenia. Gdyby chciał przypisać go Sądowi to powinien naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 2 ord. pod. powiązać z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. czy art. 3 § 1 p.p.s.a.

22. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 ord. pod. albowiem kwestionowane naruszenie przepisów postępowania, polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe określonych dowodów (wyjaśnieniu okoliczności fatycznych), z urzędu powinno nastąpić przez wskazanie na art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., a dowodów powoływanych przez stronę przy wykorzystaniu art. 188 ord. pod. Przepis art. 188 ord. pod. wskazuje tylko, że jako dowody należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oczywiście rację ma skarżący, że takim dowodem może być też uprawdopodobnienie, zwłaszcza w sytuacji, gdy na podatniku nie spoczywa już ciężar przechowywania dokumentów źródłowych. Takim uprawdopodobnieniem były też – wbrew poglądom Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych- dowody z odpraw celnych i zgłoszeń celnych, jednakże zwrócić należy uwagę na to, że kwotą ok. 223.000 zł podatnik dysponował już w 1998 r. i nie uprawdopodobnił by pokrywać ona mogła nadwyżkę wydatków nad przychodami w roku podatkowym 1999 r., którego dotyczyła zaskarżona decyzja w tej sprawie. Ma to o tyle istotne znaczenie, że organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że w dniu 1 stycznia 1999 r. podatnik dysponował dochodami z lat poprzednich tylko w kwocie 10.146,97 zł. Ta okoliczność faktyczna nie została w sprawie skutecznie podważona, a co więcej nawet nie była zwalczana. Powoduje to stan związania Naczelnego Sądu Administracyjnego tym faktem. W końcu w ramach oceny tego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że pominięcie przez organy podatkowe i akceptacja Sądu, że doświadczenie życiowe powinno być uwzględnione przy ocenie realiów życia w Polsce w latach 1989- 1993 należy do elementów oceny dowodów zgodnie z art. 191 ord. pod. a nie jest środkiem dowodowym w rozumieniu art. 180 ord. pod. Podobnie rzecz ma się z podnoszoną w uzasadnieniu okolicznością tłumaczenia na korzyść podatnika wątpliwości stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnoszono też argumenty co do niewłaściwej oceny wiarygodności zeznań F. K. i oświadczenia C. P. tylko, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano naruszenia przepisów postępowania, które zostały w związku z tym naruszone przez Sąd i organy podatkowe.

23. W końcu podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrzenia zaskarżonego wyroku poza zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 183 § 1 p.p.s.a., który pozawala na rozpoznanie skargi kasacyjnej tylko w granicach jej podstaw i wniosków kasacyjnych.

24. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a