Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1458/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "C." – L. i E. M. Spółka Cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i wrzesień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 4 lipca 2013 r. decyzję, w której określił Przedsiębiorstwu Usługowo-Handlowemu C L

E M spółka cywilna, dalej "spółka", w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązanie podatkowe za:

- marzec 2009 r. w kwocie [...] zł;

- maj 2009 r. w kwocie [...] zł;

- czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł;

- lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł;

- sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł;

- październik 2009 r. w kwocie [...] zł;

2) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł;

- wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ kontroli skarbowej uznał, ze spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

- od części kwot (opustów) wynikających z faktur VAT wystawionych w marcu, kwietniu, sierpniu i wrześniu 2009 r. przez firmę R-, w lipcu 2009 r. przez firmę "D" spółka z o.o. oraz w lipcu, sierpniu i październiku 2009 r. przez "T" spółka z o.o.;

- wynikający z faktur VAT wystawionych w maju i czerwcu 20999 r. przez "D" spółka z o.o.

Spółka złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r., poz.749 ze zm.), dalej "op", przez przyjęcie, że rzeczywiste koszty podatku wykazane przez stronę są inne niż wykazane w złożonych deklaracjach. Składane przez spółkę deklaracje VAT-7 za badany okres w pełni oparte są na dokumentach źródłowych i brak było podstaw do ich zmiany.

2) art. 29 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ptu", przez przyjęcie, że wykazywana

w deklaracjach podstawa opodatkowania nabytych paliw powinna być zmniejszona o "otrzymane od sprzedających opusty" bez konieczności udokumentowania powyższych zdarzeń fakturami korygującymi sprzedaż, wystawionymi przez sprzedających. Przepisy ptu wskazują, że strona może zmniejszyć podstawę opodatkowania pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy faktur korygujących od sprzedawców. Takich faktur korygujących spółka nie otrzymała.

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ptu, przez przyjęcie, że czynność zakupu paliw (mimo potwierdzenia dostaw i udokumentowania dostaw fakturami) od sprzedawców nie zostały dokonane (uznając, że faktury te są fakturami "pustymi"). Wszystkie dostawy paliw zostały wykonane przez podmioty działające na rynku, zarejestrowane jako przedsiębiorcy i posiadający wymagane koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Każda dostawa paliw została zrealizowana, a paliwa przyjęte za dokumentami przyjęć. Na każdą dostawę wystawiono faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 7 października 2013 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 ptu. Organ odwoławczy wskazał, że istota podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, polega na samoobliczeniu przez podatnika należnej kwoty podatku, która ma obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Prawidłowe prowadzenie przez podatnika ewidencji dla potrzeb ptu (zakupów i sprzedaży) jest wymogiem koniecznym do właściwego określenia podstaw opodatkowania, wysokości należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktura VAT jest podstawowym dokumentem na gruncie ptu, prawidłowo wystawiona i wprowadzona do obrotu wywołuje skutki prawno-podatkowe.

Organ odwoławczy podał, że spółka w 2009 r. za pośrednictwem przedstawiciela handlowego- D Nnawiązała współpracę z Zakładem Robót Inżynieryjnych R [...], "D" spółka z o.o. i "T" spółka z o.o. Od ww. dostawców spółka nabywała wyłącznie olej napędowy na podstawie faktur, ujętych w tabelach nr 1 - 3 (str.6-9 decyzji) i płatności regulowała w formie przelewów bankowych za wyjątkiem zapłaty w gotówce w wysokości [...] zł na podstawie 2 dowodów KW na rzecz "T" spółki z o.o. Według spółki otrzymane od dostawców dowody KP były sporządzone wyłącznie na okoliczność udzielonych jej opustów do danej faktury zakupu oleju napędowego w związku z czym spółka nie była zobowiązana do zapłaty kwot wynikających z tych dowodów KP. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści faktur VAT wystawionych przez ww. dostawców wynikło, że zawierały one kwotę do zapłaty w formie przelewu pomniejszoną o kwotę gotówki wynikającą z ww. dowodów KP. Data wystawienia dowodów KP była identyczna z datą wystawienia faktur. Organ odwoławczy wskazał, że świadek Z. N potwierdził sprzedaż oleju napędowego spółce oraz fakt wystawienia dowodów KP. Jednak zeznał, że przyjmował wynikającą z dowodów KP gotówkę. Według świadka, dostawy paliwa dokonywane były jego środkami transportu i gotówkę odbierali kierowcy po dostarczeniu paliwa do spółki. Zeznań świadka nie potwierdzili inni świadkowie-zatrudnieni przez niego kierowcy, jak i pracownicy spółki. Organ odwoławczy uznał więc, że kwoty zapłat w gotówce wynikające zarówno z treści faktur wystawionych przez firmę R Z N, jak i dowodów kasowych do faktur nie zostały zapłacone przez spółkę, gdyż w rzeczywistości stanowiły formę opustu udzielonego spółce przez ww. firmę. Powyższe ustalenia miały zastosowanie również do dowodów KP wystawionych przez "D" spółkę z o.o. i "T" spółkę z o.o., mimo braku możliwości przesłuchania prezesa zarządu tych spółek T K oraz innych osób zatrudnionych w tych spółkach. Dowody KP wystawione przez ww. spółki z o.o. do danych faktur miały każdorazowo tę samą datę co faktura, a płatności gotówkowe nie zostały potwierdzone przez wspólników spółki, pracowników spółki i D. N. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że spółka godziła się na rozliczenie za faktury z tytułu nabycia oleju napędowego na podstawie nierzetelnych dowodów kasowych KP, tj. nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu płatności w zamian za uzyskanie w tej formie opusty. Ujęciem podatku naliczonego z tytułu uzyskanych opustów spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w: marcu 2009 r. o kwotę [...] zł, kwietniu 2009 r. o kwotę [...]zł, lipcu 2009 r. o kwotę [...]zł, sierpniu 2009 r. o kwotę [...] zł, wrześniu 2009r. o kwotę [...] zł, październiku 2009 r. o kwotę [...] zł. W rozumieniu art. 29 ust. 1 ptu podstawa jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ptu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Organ odwoławczy uznał, że zapisy faktur ww. dostawców stanowiące o zmniejszeniu kwoty do zapłaty z dowodów KP zawierały z góry zamiar udzielenia ukrytego opustu cenowego i stanowiły gwarancje dla spółki niższej ceny za zakupiony olej napędowy.

Odnośnie faktur VAT wystawionych w maju i czerwcu 2009 r. przez spółkę

z o.o. "D", organ odwoławczy przywołał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2011 r. wydaną wobec "D" spółki z o.o.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r. Z decyzji tej wynikło,

że "D" spółka z o.o. w okresie od kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r. zakupiła od krajowych kontrahentów oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć [...] litrów oleju napędowego i [...] litrów oleju opałowego, zaś w tym czasie wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż krajowa wyłącznie oleju napędowego w ilości [...]litrów. W okresie od kwietnia 2009 r. do 31.12.2009 r. "D" spółka

z o.o. zakupiła od krajowych kontrahentów oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć [...] litrów oleju napędowego i [...] litrów oleju opałowego, zaś w tym czasie wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż krajowa wyłącznie oleju napędowego w ilości [...] litrów. Powyższe świadczyło to o tym, że zarówno do dnia 31.12 .2009 r., jak do dnia 31 marca 2010 r. "D" spółka z o.o. pełniła rolę nie tylko "dokumentującego odbarwiacza oleju opałowego" wprowadzając do obrotu gospodarczego olej opałowy jako olej napędowy, ale również wprowadziła do obrotu "puste faktury VAT", dokumentujące sprzedaż oleju napędowego w okresie od kwietnia 2009 r. do dnia 31 marca 2010 r. w ilości [...] litrów. Według organu odwoławczego, z ustaleń ww. decyzji wynikało, ze wszystkie faktury wystawione na rzecz kontrahentów przez spółkę z o.o. "D" w maju i czerwcu 2009 r. dokumentujące sprzedaż oleju wskazanego jako napędowy były nierzetelne co do przedmiotu transakcji, gdyż spółka z o.o. "D" w tym czasie dysponowała wyłącznie olejem opałowym. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. wobec spółki z o.o. "T" w podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r.

Z decyzji tej wynikało, że transakcje zakupu oleju napędowego przez "T" spółkę

z o.o. od "D" spółki z o.o. w 2009 r. były dokumentowane zarówno fakturami rzetelnymi, fakturami nierzetelnymi co do przedmiotu transakcji, jak również "pustymi". Organ odwoławczy wykazał na konieczność oparcia się o ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z uwagi na brak możliwości uzyskania informacji od ww. spółek z o.o. na temat zdarzeń gospodarczych z przedmiotową spółką z powodu niemożności przesłuchania prezesa zarządu obu spółek z o.o. T. K oraz pracowników tych spółek. Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono dowodów na okoliczność zakupu przez spółkę odbarwionego oleju opałowego od "T" spółki z o.o. oraz wystawienia "pustych" faktur. Tym samym organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. "T" na rzecz spółki odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że faktury z maja i czerwca wystawione przez "D" spółkę z o.o. dotyczyły odbarwionego oleju opałowego i były nierzetelne co przedmiotu transakcji, przez co nie stanowiły podstawy do obniżenia przez spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że spółka rozliczając ww. faktury za maj i czerwiec 2009 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego w: w maju 2009 r. o kwotę [...]zł i w czerwcu 2009 r. o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust.1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ptu. Organ odwoławczy podał, że prawo podatnika do odliczenia podatku może zostać ograniczone wyjątkowo, np. gdy zostanie ustalone działanie

w nieuczciwych celach lub nadużyciach prawa, a osoby które brały udział w takich działaniach miały lub w świetle towarzyszących okoliczności powinny mieć tego świadomość. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie wykazała należytej staranności i dbałości o swoje interesy. Spółka nie sprawdziła wiarygodności parametrów dostarczonego paliwa przez nowych kontrahentów i nie dokonywała badania jakości otrzymanego paliwa w profesjonalnym laboratorium.

O braku staranności spółki świadczyły, według organu odwoławczego, okoliczności takie jak:

- brak pisemnych umów z firmą "R" Z N, "D" spółką z o.o. i "T" spółką z o.o., mimo, że z pozostałymi dostawcami (z którymi wcześniej współpracowała spółka) spółka posiadała takie umowy;

- termin płatności z faktur kwestionowanych dostawców był przeważnie znacznie krótszy niż z faktur pozostałych kontrahentów, mimo, że z zeznań wspólnika spółki

E. M wynikało, że zdecydował się na współpracę z ww. dostawcami, gdyż termin płatności miał być trzydziestodniowy lub dłuższy, a w przypadku opóźnienia miały nie być naliczane odsetki;

- przypadki dołączenia przez "D" spółkę z o.o. do faktur dostawy – dokumentów wydania paliwa innej firmy nie będącej dostawcą;

- brak świadectwa jakości oleju napędowego do pierwszej dostawy wynikającej

z faktury z 11 maja 2009 r. oraz brak oryginału dokumentu wydania zewnętrznego

WZ "D" spółka z o.o., a na załączonej kserokopii za wyjątkiem ilości wydanej (29.400 l) brak nazwy towaru, środka transportu, którym był przewożony oraz niewidoczne podpisy osób;

- przyjęcie dostawy oleju na podstawie faktury z 21 maja 2009 r. wystawionej przez "D" spółkę z o.o. (była to druga z kolei dostawa od tego kontrahenta) z załączonym świadectwem analizy próbki oleju napędowego (dostarczonej w słoiku szklanym o poj. 1 litra bez opisu i zabezpieczenia) wykonanej na zlecenie firmy "R" Z N;

- niewystarczająca dbałość o jakość nabywanego paliwa- wspólnik spółki E. M zeznał, że przy każdej dostawie były pobierane próbki dostarczonego paliwa, lecz nie były przekazywane do badania przez uprawnione do tego laboratoria, lecz jego zeznań nie potwierdzili inni świadkowie. Pracownicy spółki zeznali, że próbki paliwa były pobierane sporadycznie oraz iż E. M był przez nich informowany, że klienci skarżyli się na jakość paliwa. Także D. N zeznał, że E. M skarżył mu się na złą jakość paliwa dostarczanego przez spółki z o.o. "D" i "T". Odnośnie protokołów kontroli jakości paliw przeprowadzonych w 2009 r. na stacjach należących do spółki w B i S przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Szczecinie, organ odwoławczy wskazał, że paliwo znajdujące się na ww. stacji nie mogło pochodzić z dostaw od spółek z o. o. "D" i "T" (dostawy poprzedzające pobranie próbki pochodziły od firm K K I oraz "R" Z N. Także kserokopie dokumentów na zakup testów przez spółkę nie świadczyły, według organu odwoławczego, że spółka wykonywała testy paliwa i że uzyskany odczyn był pozytywny.

- kwestia ceny i forma stosowanych opustów cenowych- spółka uzyskała od kwestionowanych dostawców opusty ok [...] zł na 1.000 litrów zakupionego oleju napędowego, podczas gdy dotychczasowi dostawy udzielali rabat w wysokości [...] zł na 1.000 litrów paliwa. Okoliczność i forma opustów oraz krótki termin zapłaty (jedno- i trzydniowy) w odniesieniu do spółek z o.o. "D" i "T", powinny, zdaniem organu odwoławczego, nasunąć spółce podejrzenie, że dostawcy może zależeć na jak najszybszym pozbyciu się towaru i zainkasowaniu należności w związku z pochodzeniem paliwa z nieustalonych źródeł.

- nieprawidłowości w rozliczeniu kont dotyczących współpracy ze spółką z o.o. "T";

- wątpliwości wspólnika spółki E. M, co do jakości paliwa firmy "R". Ponadto świadek nie sprawdzał pełnomocnictw D. N, upewnił się jedynie, że pracuje w firmie "R", mimo, iż D. N miał reprezentować także spółki z o.o. "D" i "T". Świadek zeznał, że nie zasięgał opinii o kwestionowanych dostawcach.

- brak dążenia przez spółkę do otrzymania skorygowanych faktur od kwestionowanych dostawców o udzielone opusty.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie iw niosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 i 4 ptu, przez pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy spółka posiadała faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, zaś dostawcy nie wystawili i nie doręczyli skarżącym stosownych faktur korygujących, dokumentujących udzielenie opustów, które upoważniałyby do obniżenia podstawy opodatkowania;

- niewłaściwe zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ptu, przez przyjęcie, że wystawione przez dostawców faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności;

- art. 121§ 1, art. 122 i art. 187 § 1 op, przez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, prowadzenia postępowania w sposób profiskalny uwzględniający jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść strony, niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności dowodów z przesłuchania organów statutowych spółek "D" i "T" na okoliczność posiadanych przez nich zapasów oleju napędowego, jego źródeł pochodzenia oraz realizacji dostaw tego paliwa dla skarżących.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy spółki o przesłuchanie świadków, zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zdolność sądową w niniejszym postępowaniu posiada spółka zgodnie z art. 25 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust.1 ptu). Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu oraz są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w ww. terminie na rachunek urzędu skarbowego (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ptu). Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ptu, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ptu). Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 ptu, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 ptu). Prawidłowe prowadzenie przez podatnika ewidencji jest wymogiem koniecznym do właściwego określenia podstaw opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych, dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawa do ustalenia przez organ podatkowy wysokości podatku należnego i naliczonego w prawidłowej wysokości.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.1 i ust. 2 lit.a ptu). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ptu). Podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (art. 106 ust. 1ptu). Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane jakie powinna zawierać faktura zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337). Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Kwestia sporną w niniejszej sprawie jest, czy spółce w okresie od marca do października 2009 r. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

- od części kwot (opustów) wynikających z faktur VAT wystawionych w marcu, kwietniu, sierpniu i wrześniu 2009 r. przez firmę R Z N, w lipcu 2009 r. przez firmę "D" spółka z o.o. oraz w lipcu, sierpniu i październiku 2009 r. przez "T" spółka z o.o.;

- wynikający z faktur VAT wystawionych w maju i czerwcu 2009 r. przez "D" spółka z o.o.

Odnośnie udzielonych spółce opustów, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że z treści faktur VAT wystawionych przez ww. dostawców wynikło, iż zawierały one kwotę do zapłaty w formie przelewu pomniejszoną o kwotę gotówki wynikającą z ww. dowodów KP. Dowody KP wystawione przez ww. dostawców do danych faktur miały każdorazowo tę samą datę co faktura, a płatności gotówkowe nie zostały potwierdzone przez świadków, których zeznaniom organ podatkowy dał wiarę. Kwoty zapłat w gotówce wynikające zarówno z treści faktur wystawionych przez ww. dostawców, jak i dowodów kasowych do faktur nie zostały zapłacone przez spółkę, gdyż w rzeczywistości stanowiły formę opustu udzielonego spółce przez ww. firmy. Spółka godziła się na rozliczenie za faktury z tytułu nabycia oleju napędowego na podstawie nierzetelnych dowodów kasowych KP, tj. nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu płatności w zamian za uzyskanie w tej formie opusty. Ujęciem podatku naliczonego z tytułu uzyskanych opustów spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w okresach i w wysokości kwot, podanych w zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust 1 ptu, podstawą opodatkowania jest obrót, którą jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust.2). Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (ust.4). W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 4a).

Udzielony spółce opust nie został udokumentowany w sposób prawidłowy. Faktura VAT wystawiona przez ww. dostawców winna wskazać prawidłowe dane co do przedmiotu opodatkowania ,w tym co do kwot podlegających zapłacie za dostarczony towar, zwłaszcza że opust udzielany był w dacie dostawy. Udzielenie opustu po dostawie towaru winno spowodować wystawienie faktur korygujących przez ww. dostawców. Z akt sprawy nie wynika, aby spółka występowała do ww. dostawców o dokonanie korekt otrzymanych faktur i dokumentów KP. Tym samym spółka godziła się na dokonanie rozliczeń podatku od towarów i usług na podstawie nierzetelnych dokumentów księgowych. To na spółce ciążył obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku, zaś niewystawienie korekt faktur przez ww. dostawców ma znaczenie drugorzędne. Istotny jest fakt, że w tym przypadku brak jest możliwości uznania, że spółka posiadała prawidłowe dokumenty księgowe. Zapisy faktur ww. dostawców stanowiące o zmniejszeniu kwoty do zapłaty z dowodów KP zawierały z góry zamiar udzielenia ukrytego opustu cenowego i stanowiły gwarancje dla spółki niższej ceny za zakupiony olej napędowy.

Wskazać należy, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu dostaw oleju napędowego z ww. faktur.

Odnośnie faktur VAT wystawionych w maju i czerwcu 2009 r. przez "D" spółkę z o.o., Sąd także podzielił stanowisko organu odwoławczego. Uzasadnione było twierdzenie organu podatkowego, że ww. miesiącach ww. spółka z o.o. sprzedawała swoim kontrahentom, w tym skarżącej spółce jedynie odbarwiony olej opałowy. Okoliczność ta została potwierdzona w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do "D" spółki z o.o. Wystawione w ww. okresie faktury przez ww. spółkę z o.o. były nierzetelne co przedmiotu transakcji, przez co nie stanowiły podstawy do obniżenia przez spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Tym samym spółka, rozliczając ww. faktury za maj i czerwiec 2009 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Zasadą jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane.

W niniejszej sprawie, kwestia świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie miała istotne znaczenie dla oceny, czy spółka miała prawo do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego na podstawie ww. faktur.

Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 S E i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M J, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 M W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K i R R, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M i D, pkt 42; w sprawie C-285/11 B, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 O i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych K i R R, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M i D, pkt 47; w sprawie C-285/11 B, pkt 41).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit.a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy wykazał istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się nieprawidłowościami (przestępstwem) popełnionymi przez dostawcę-"D" spółkę z o.o. Organ podatkowy wykazał, że spółka jako przezorny przedsiębiorca powinna zasięgnąć informacji na temat "D" spółki z o.o., u której zamierzała nabywać towary w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Tymczasem spółka, mając świadomość istnienia wielu nieprawidłowości i oszustw na rynku paliw, o czym świadczyły zeznania E. M nie zasięgnęła informacji o ww. spółce z o.o.; nie sprawdziła wiarygodności parametrów dostarczonego paliwa przez nowych kontrahentów i nie dokonywała badania jakości otrzymanego paliwa w profesjonalnym laboratorium, mimo że miała świadomość o złej jakości paliwa dostarczanego przez "D" spółkę z o.o.; nie zawarła z ww. spółką pisemnej umowy, mimo że pozostałymi dostawcami (z którymi wcześniej współpracowała spółka) spółka posiadała takie umowy; tolerowała przypadki dołączenia przez ww. spółkę z o.o. do faktur dostawy –dokumentów wydania paliwa innej firmy nie będącej dostawcą; nie zareagowała na brak świadectwa jakości oleju napędowego do pierwszej dostawy wynikającej z faktury z 11 maja 2009 r. oraz brak oryginału dokumentu wydania zewnętrznego WZ "D" spółki z o.o., a na załączonej kserokopii za wyjątkiem ilości wydanego paliwa było brak nazwy towaru, środka transportu, którym był przewożony oraz niewidoczne podpisy osób; przyjęła dostawę paliwa na podstawie faktury z 21 maja 2009 r. wystawionej przez "D" spółkę z o.o. (była to druga z kolei dostawa od tego kontrahenta) z załączonym świadectwem analizy próbki oleju napędowego (dostarczonej w słoiku szklanym o poj. 1 litra bez opisu i zabezpieczenia) wykonanej na zlecenie innej firmy.

Ponadto, Sąd zgodził się z organem podatkowym, że okoliczność i forma opustów oraz krótki termin zapłaty (jedno- i trzydniowy) w odniesieniu do spółek z o.o. "D", powinny nasunąć spółce podejrzenie, że dostawcy może zależeć na jak najszybszym pozbyciu się towaru i zainkasowaniu należności w związku z pochodzeniem paliwa z nieustalonych źródeł, zaś ze swojej strony spółka nie dążyła do otrzymania skorygowanych faktur od "D" spółki z o.o. o udzielone opusty.

Odnośnie protokołów kontroli jakości paliw przeprowadzonych w 2009 r. na stacjach benzynowych należących do spółki przez organ inspekcji handlowej, Sąd zgodził się z organem podatkowym, że paliwo znajdujące się na ww. stacjach nie mogło pochodzić z dostaw od spółki z o. o. "D" (dostawy poprzedzające pobranie próbki pochodziły od innych firm). Także kserokopie dokumentów na zakup testów przez spółkę nie świadczyły, iż spółka wykonywała testy paliwa i że uzyskany odczyn był pozytywny.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocenił go i wywiódł z niego logiczne wnioski. Okoliczność, że z tego samego materiału dowodowego spółka wywiodła inne wnioski nie świadczy, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania

Odnośnie braku przesłuchania ówczesnego prezesa zarządu "D" spółki z o.o. (również prezesa spółki "T"), organ podatkowy podjął próbę przesłuchania T K, lecz nie powiodła się ona. T K jest poszukiwany listem gończym ().

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa oddalił wniosek zawarty w skardze o przesłuchanie świadków, bowiem sąd administracyjny może przeprowadzić jedynie dowód uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.