Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 200/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30  ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej na rok 2009 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, G. Z. (dalej : Strona, Skarżący, Podatnik) złożył w dniu 10.10.1990 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym W. deklarację w sprawie uzyskania karty podatkowej, wskazując jako przedmiot działalności "montaż systemów alarmowych".

W decyzjach wydawanych w okresie od 1990 do 2008 roku organ pierwszej instancji wydawał Podatnikowi decyzje ustalające wysokość karty podatkowej na poszczególne lata podatkowe, kwalifikując wskazany przedmiot działalności jako usługi w zakresie tele- i radiomechaniki polegające na naprawie i konserwacji oraz instalowaniu urządzeń i aparatów radiowych, telewizyjnych, teletechnicznych, elektroakustycznych, sygnalizacyjnych oraz elektronicznych i elektromechanicznych urządzeń współpracujących, w tym również anten telewizyjnych, z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej. Konserwacja i naprawa telefonicznej sieci wewnątrzzakładowej, central telefonicznych, aparatów telefonicznych i urządzeń dyspozytorskich wewnątrzzakładowych. Wykonywanie nietypowych urządzeń stabilizacyjnych, antenowych oraz części zamiennych, elementów i podzespołów. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi.

W następstwie przeprowadzonych w dniach od 12.09.2008 r. do 10.10.2008 r. kontroli podatkowych obejmujących swym zakresem spełnienie przez Podatnika warunków opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: u.z.p.d., decyzją z dnia [...] 05.2009 r. nr [...] odmówił zastosowania wobec podatnika opodatkowania w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2009. Stwierdzono, iż podatnik w 2009 roku prowadził działalność gospodarczą w dwóch zakresach: świadczył usługi w zakresie tele- i radiomechaniki oraz wykonywał roboty budowlane instalacyjne.

Po uchyleniu ww. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wydawał jeszcze dwukrotnie decyzje o odmowie zastosowania wobec podatnika opodatkowania w formie karty podatkowej, które w postępowaniu odwoławczym były uchylane do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej : O.p., zlecił biegłemu inż. J. C. - rzeczoznawcy Stowarzyszenia E. Polskich Oddział we W., sporządzenie opinii dotyczącej zakresu prac wykonywanych w 2009 i 2010 roku przez firmę "A" G. Z. udokumentowanych m. in. fakturą VAT z dnia 06.04.2009 r. nr [...] na kwotę netto 47.003,06 zł wystawioną tytułem "instalacja systemów bezpieczeństwa N. S." oraz fakturą VAT z dnia 09.04.2009 r. nr [...] na kwotę netto 85.962,00 zł wystawioną tytułem "wykonanie systemów okablowania strukturalnego i prac dodatkowych zgodnie ze zleceniem nr [...]". Biegłemu zostały udostępnione dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, m. in. faktury VAT, zlecenia, oferty, zamówienia, przesłuchania świadków, wyjaśnienia kontrahentów, dokumentacje powykonawcze. Uwzględniając opinie sporządzone przez rzeczoznawcę, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że ww. faktury VAT bezspornie dokumentują wykonanie usług z zakresu robót budowlanych instalacyjnych opisanych w poz. 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej i tym samym podlegają ograniczeniu limitem 54.934,00 zł z punktu 4 objaśnień umieszczonych pod częścią I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż spośród pozostałych 50 faktur VAT wystawionych na rzecz innych odbiorców, 47 faktur VAT dokumentuje wykonanie usług związanych z naprawą, konserwacją i instalowaniem różnego rodzaju systemów bezpieczeństwa. Biorąc pod uwagę wymienione w punkcie 5 opinii rzeczoznawcy przykłady instalacji słaboprądowych, oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył usługi udokumentowane ww. fakturami VAT do usług wymienionych w poz. 75 ww. tabeli, z uwagi na fakt, iż wyłącznie w opisie poz. 75 ww. tabeli ustawodawca wymienia usługi dotyczące instalacji słaboprądowych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż Podatnik w 2009 roku wykonał usługi mieszczące się w pozycji 75 ww. tabeli na rzecz innych podmiotów niż ludność na łączną kwotę 310.519,70 zł, i tym samym przekroczył wskazaną powyżej kwotę limitu 54.934,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik nie spełnił warunku do zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej na 2009 rok. Jednocześnie wskazano, że usługi szkoleniowe wykonane w 2009 roku i udokumentowane fakturami VAT były częścią usługi kompleksowej wykonanej przez Stronę.

Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] 08.2014 r. nr [...] odmówił Podatnikowi zastosowania opodatkowana w formie karty podatkowej na rok 2009.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, Podatnik wniósł odwołanie od powołanej powyżej decyzji, wnioskując o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła m.in. naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, niedopuszczenie biegłego do oceny wykonywanych prac oraz pominięcie opinii rzeczoznawcy i zeznań świadka. W zakresie prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 4 u.z.p.d. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, poprzez prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, nie pozwala na jego zastosowanie z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej w różnych zakresach.

Zdaniem Podatnika, świadczył on jedynie usługi zakwalifikowane przez ustawodawcę do poz. 22 tabeli stanowiącej zał. nr 4 do u.z.p.d. Wskazał, iż swoje stanowisko prezentował i podtrzymywał również w postępowaniach za lata 2006-2010. Według strony organ podatkowy pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu pominął kwestie, iż do pozycji tej zakwalifikowane są określone usługi instalacyjne oraz inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania świadczenia.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]12.2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] 08.2014 r. nr [...] odmawiającą zastosowania wobec podatnika opodatkowania w formie karty podatkowej na 2009 rok.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził że Podatnik świadczył w 2009 roku usługi w dwóch zakresach : wymienionym w poz. 75 i wymienionym w poz. 22 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d., przy czym usługi mieszczące się w zakresie w poz. 75 tabeli wykonywał w większości na rzecz innych podmiotów niż "ludność", przekraczając kwotę limitu przychodu z usług wykonywanych dla tych podmiotów tj. 54.934,00 zł, określonego w ust. 4 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. orzekł, że osiągnięcie przez podatnika przychodu z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 75 ww. tabeli dla innych odbiorców, którzy nie mieszczą się w pojęciu "ludność", w kwocie przekraczającej ustawowy limit przychodu skutkuje tym, że podatnik z tej przyczyny utracił prawo do opodatkowania prowadzonej w 2009 roku działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż wszystkie czynności podjęte w ramach prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie znajdowały umocowanie w przepisach prawa materialnego tj. przepisach u.z.p.d. oraz w przepisach normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego tj. w przepisach O.p.

Składając skargę na ww. decyzję Strona wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

1) art. 26 ust. 4 u.z.p.d. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy prawidłowo ustalony na podstawie zebranego materiału stan faktyczny sprawy nie pozwala na jego zastosowanie z uwagi na nieprowadzenie przez stronę działalności gospodarczej w dwóch różnych zakresach,

2) art. 36 ust. 1 u.z.p.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności gospodarcze w różnych zakresach, a zatem nie ma obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stanie faktycznym,

3) art. 2, art. 7 Konstytucji w zw. art. 120 i art. 187 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w graniach prawa, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco,

4) art. 121, 122, art. 124 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy oraz faktyczny brak uzasadnienia zakwalifikowania działalności pod poz. 75 zał. nr 3 u.z.p.d.,

5) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodne oceny dowodów oraz pominięcie opinii rzeczoznawcy.

Strona w złożonej skardze obszernie przedstawia przebieg postępowań podatkowych przeprowadzonych od 2009 roku przed organami podatkowymi I i II instancji twierdząc, że nie sposób zgodzić się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej we W., tj. decyzją z dnia[...] 12.2014r. nr [...]. Strona podnosi, że biegły stwierdzając, że określone instalacje są instalacjami słaboprądowymi, przesądził o ich zaklasyfikowaniu do poz. 75 tabeli, nie pochylając się jednak nad kwestią tego, czy tego typu instalacje są instalacjami niezbędnymi do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi, który należałoby zakwalifikować jako przedmiot działalności wymienione w poz. 22 zał. nr 4 u.z.p.d.

Strona zarzuca również, że nie do zaakceptowania jest rola, jaką w niniejszym postępowaniu przypisuje się biegłemu i wydanej przez niego opinii, bowiem biegły powołany przez organ wkracza w zakres kompetencji organu, albowiem de facto to on stwierdza, czy określone usługi świadczone przez stronę mieszczą się w zakresie poz. 75 zał. nr 4 cyt. ustawy, czy też nie. Strona natomiast uważa, iż w prawidłowo prowadzonym postępowaniu biegły winien jedynie ocenić charakter i istotę wykonanych prac i usług i dopiero po określeniu przez niego, jaki prace te mają charakter (np. czy są słaboprądowe czy też nie, czy usługi te mogą być "rozczłonkowane") organ winien dokonać odpowiedniej ich klasyfikacji i na tej podstawie dokonać rozstrzygnięcia w sprawie. Według podatnika, organ podatkowy natomiast jedynie zdawkowo odnosi się do przedstawionej przez stronę opinii B. D. - eksperta w zakresie bezpieczeństwa Polskiej Izby Systemów Alarmowych z dnia 13.10.2008 r. W ocenie Strony samo stwierdzenie, jakoby opinia sporządza przez B. D. nie pozostawała w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym przez rzeczoznawcę inż. J. C. na tym etapie toczącego się postępowania jest niedopuszczalne i stanowi przejaw naruszenia obowiązku wszechstronnego rozważenia sprawy (art. 122 O.p.).

Zdaniem Strony wykonanie instalacji, które nie stanowią samoistnego przedmiotu świadczonych usług, a jedynie służyć mają wykonaniu i poprawnemu działaniu określonych wyrobów w ramach świadczonych usług, należałoby zakwalifikować jako "inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi" stanowiącej bezpośrednio wskazany przez ustawodawcę element przedmiotu działalności wymienionej w poz. 22 zał. nr 4 u.z.p.d.

Według podatnika analogicznie winna być kwalifikowana usługa udokumentowana fakturą VAT z dnia 06.04.2009 r. nr [...] wystawioną tytułem "wykonanie szkolenia i instrukcji systemu DSO i Sap w S. (H.)", którą organ podatkowy I instancji niezasadnie potraktował jako usługę nieobjętą zakresem przedmiotowym karty podatkowej, tj. usługę szkoleniową, a przez to jako samoistną czynność, podczas gdy faktycznie jest to element kompleksowej usługi konserwacyjnej kwalifikujący się jako czynność niezbędna do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi, wymienionej w poz. 22 zał. nr 4 do u.z.p.d.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek dających podstawę do odmowy zastosowania wobec Podatnika opodatkowania w formie karty podatkowej i wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej na 2009 r.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Karta podatkowa jest najbardziej uproszczoną formą opłacania podatku dochodowego. Jest ona przeznaczona przede wszystkim dla niewielkich zakładów usługowych, wytwórczo-usługowych i handlowych. Z opodatkowania w formie karty podatkowej mogą korzystać przy spełnieniu odpowiednich warunków osoby fizyczne i wspólnicy spółek cywilnych na zasadach określonych w u.z.p.d. Zakres stosowania karty podatkowej wyznaczony jest przez kilka ustawowo określonych elementów. Przede wszystkim przepisy (art. 23 ust. 1 powoływanej ustawy) wymieniają rodzaje działalności, w odniesieniu do których jest ona dopuszczalna. Dla działalności usługowej i usługowo-wytwórczej zakres ten ujęty jest w załączniku nr 3 do ustawy i dodatkowo doprecyzowany przez oznaczenie (w załączniku nr 4) czynności mieszczących się w danej kategorii działalności, a także uzupełniony w objaśnieniach do załącznika nr 3, wprowadzających kolejne warunki prowadzenia niektórych rodzajów działalności gospodarczej. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej może być stosowany wyłącznie do podatników prowadzących działalność w zakresie i na warunkach określonych w przepisach. Oznacza to, że opłacanie podatku w formie karty podatkowej jest wyjątkiem i ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy spełnione są powyższe warunki (wyrok NSA z dnia 21 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Bk 1026/95, "Podatki w orzecznictwie" (CD), Warszawa 1998). Stanowiąc wyjątkową i, z punktu widzenia ciążących na podatniku obowiązków, niewątpliwie »ulgową« formę opodatkowania podatkiem dochodowym, zakres stosowania karty podatkowej ograniczony został do działalności usługowej lub usługowo-wytwórczej wyłącznie określonej w załącznikach (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Sz 1553/95, "Prawo Gospodarcze" 1996, nr 7, s. 33).

Decyzję o zastosowaniu opodatkowaniu w formie karty podatkowej w danym roku kalendarzowym stosownie do art.30 u.z.p.d. wydaje się albo na wniosek, złożony zgodnie z wymogami art. 29 u.z.p.d. albo bez takiego wniosku, w razie niezgłoszenia likwidacji działalności już tak opodatkowanej. Jeżeli podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej nie zgłosił - do końca roku podatkowego - likwidacji działalności, uważa się, że kontynuuje działalność na dotychczasowych zasadach i w dotychczasowym zakresie. Nie składa wtedy wniosku na kolejny rok.

Wymiar zobowiązania w karcie podatkowej powstaje zatem w procedurze postępowania podatkowego inicjowanej przez wniosek podatnika o opodatkowanie na zasadach tej formy opodatkowania. Wniosek ten zawiera deklarację i zarazem zobowiązanie do prowadzenia działalności na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Art. 25 u.z.p.d. zawiera wyraźnie wyszczególnione warunki, jakim powinna odpowiadać działalność podatnika. Zgodnie z ustępem 1 powołanego przepisu podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o ryczałcie (zwanej dalej "tabelą") w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do u.z.p.d. - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: 1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie; 2) w ww. wniosku zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 11 części tabeli; 3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne; 4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 6 ust. 2; 5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie; 6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym. Przepis art. 25 ust. 3 u.z.p.d. precyzuje natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem usług specjalistycznych, a mianowicie są to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do u.z.p.d.

Podatnik występując z wnioskiem o opodatkowanie w formie karty podatkowej składa tym samym deklarację przestrzegania zasad przewidzianych dla tej formy opodatkowania pod rygorem utraty uprawnień do opodatkowania w formie karty podatkowej. Podnieść należy, że na podatniku spoczywa również obowiązek zawiadomienia o zmianach w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. podatnicy opodatkowani w tej formie obowiązani są zawiadomić urząd skarbowy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej; oraz mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji. Zmiana ta wywołuje obowiązek wydania ponownie decyzji w sprawie zmienionej karty podatkowej. W przypadku gdy podatnik nie dopełni dobrowolnie warunku zawiadomienia o zmianach w wykonywanej działalności uzasadniających zmianę zasad wymiaru zobowiązania, następuje to w drodze wydania decyzji stosownie do art. 40 ust. 1 u.z.p.d. Choć bowiem odpowiedzialność za właściwe ustalenie wysokości podatku jest przerzucona na organy podatkowe, które wydają obligatoryjną decyzję w tej sprawie, to po wydaniu decyzji, bezpieczeństwo prawne podatnika zależy w tej formie opodatkowania od niego samego (por. H. Dzwonkowski "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych" Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2003 s. 245 i nast.). Podatnik podatku w formie karty podatkowej ma określone obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania swojej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r., sygn. akt SA/Po 422/95, Mon. Pod. 1996, nr 8, s. 250).

W poz. 22 tabeli stanowiące załącznik nr 3 do u.z.p.d. ujęto, opodatkowana w formie karty podatkowej, działalność usługową w zakresie tele- i radiomechaniki W objaśnieniach do załącznika nr 4 do ww. ustawy "charakterystyka działalności usługowe; i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej" zawarto opis przedmiotu działalności w zakresie tele- i radiomechaniki, w zakres którego wchodzi cyt: "Naprawa i konserwacja oraz instalowanie urządzeń i aparatów radiowych, telewizyjnych, teletechnicznych, elektroakustycznych, w tym również domofonów, sygnalizacyjnych oraz elektronicznych i elektromechanicznych urządzeń współpracujących, w tym również anten telewizyjnych, z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej. Konserwacja i naprawa telefonicznej sieci wewnątrzzakładowej, central telefonicznych, aparatów telefonicznych i urządzeń dyspozytorskich wewnątrzzakładowych. Wykonywania nietypowych urządzeń stabilizacyjnych, antenowych oraz części zamiennych, elementów i podzespołów. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi."

Z kolei w poz. 75 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d. ujęto, opodatkowaną w formie karty podatkowej, działalność usługową w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności. W objaśnieniach do załącznika nr 4 do ww. ustawy zawarto szeroki opis przedmiotu tej działalności wskazując, iż jest to cyt: "Wykonywanie, naprawa i konserwacja wszelkiego rodzaju wewnętrznych i zewnętrznych instalacji oraz urządzeń: wodociągowych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, klimatyzacyjnych, w tym również przemysłowych i specjalnych (np. kuchni parowych, pralni mechanicznych, suszarni). Czyszczenie wykonanej instalacji i zabezpieczenie jej przed korozją, a w razie potrzeby położenie izolacji termicznej. Wykonywanie nietypowych elementów instalacyjnych. Wykonywanie, naprawa i konserwacja wszelkiego rodzaju wewnętrznych i zewnętrznych instalacji i urządzeń gazowych, w tym również przemysłowych i specjalnych (np. instalacji gazów technicznych i sprężonego powietrza, instalacji bezprzewodowej na gaz płynny). Czyszczenie instalacji i zabezpieczanie antykorozyjne. Malowanie instalacji gazów technicznych w kolorach ustalonych przez dozór techniczny. Wykonywanie nietypowych elementów instalacyjnych. Wykonywanie, naprawa i konserwacja: instalacji elektroenergetycznych siły, światła i sygnalizacji sterowania i słaboprądowych, instalacji piorunochronowej i uziemiającej, linii elektroenergetycznych i telefonicznych napowietrznych i kablowych, rozdzielnic elektrycznych i pulpitów sterujących, instalacji w stacjach "trafo" i agregatów prądotwórczych. Instalowanie i konserwacja odbiorników elektrycznych. Pomiary i badania odbiorcze instalacji, odbiorników i urządzeń elektrycznych. Wykonywanie pomiarów stanu izolacji i skuteczności zerowania, uziemienia itp. Wykonywanie i naprawa instalacji aparatury kontrolno-pomiarowej, sterowania i automatyki. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania świadczenia."

Ponadto jak wskazano w ust. 4 objaśnień do załącznika nr 3 do u.z.p.d., przy prowadzeniu działalności wymienionej w lp. 70-76 dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty 54.934zł przychodu rocznie. Z kolei w ust. 5 objaśnień podano definicję pojęcia "ludność" przez którą rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców."

W powyższym ust. 4 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca unormował zatem rozmiar działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników korzystających z opodatkowania w formie karty podatkowej wskazując, iż działalność gospodarcza prowadzona w zakresie wymienionym pod lp. 70-76 powinna być zasadniczo wykonywana na rzecz ludności, zaś wykonywanie tej działalności na rzecz innych podmiotów ustawodawca ograniczył do limitu kwotowego w wys. 54.934 zł przychodu rocznie. Zauważyć należy, iż limit ten dotyczy zakresu wymienionego pod lp. 70-76 tabeli (w tym lp. 75), a przy działalności prowadzonej w zakresie wymienionym pod lp. 22 tabeli brak jest takiego ograniczenia. Natomiast spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji rodzaju działalności prowadzonej Skarżącego właśnie do zakresów wymienionych w lp. 22 i lp. 75.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż Podatnik w 2009 roku wystawił 54 faktury, spośród których tylko 2 faktury wystawiono na rzecz ludności. Pozostałe 52 faktury zostały wystawione na rzecz innych podmiotów, niemieszczących się w zakresie pojęcia "ludność" m. in. tytułem: wykonywania napraw, konserwacji, modernizacji i instalowania systemów alarmowych między innymi CCTV, DSO, KD, SSP, SSWiN, Fire-Fly, SAP i bezpieczeństwa.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności dowodowych w celu ustalenia zakresu świadczonych przez podatnika w 2009 roku usług. W aktach sprawy zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentacji podatnika (m. in. faktur VAT, umów, zleceń oraz protokołów odbioru), jak również dowodów z zeznań świadków, opinii i pisemnych wyjaśnień kontrahentów. Pismem z dnia 05.03.2014 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji zlecił Stowarzyszeniu E. Polskich Oddział we W. sporządzenie opinii dotyczącej zakresu prac wykonywanych przez firmę "A" G. Z. udokumentowanych fakturą VAT z dnia 06.04.2009 r. nr [...] wystawioną na rzecz "B" Sp. z o.o. tytułem "Instalacja systemów bezpieczeństwa [...] # odbiór końcowy" oraz udokumentowanych fakturą VAT z dnia 09.04.2009 r. nr [...] wystawioną na rzecz "C" Sp. z o.o. (obecnie "C" S.A.) tytułem "Wykonanie Systemu Okablowania Strukturalnego i prac dodatkowych zgodnie ze zleceniem nr [...]".

W dniu 28.03.2014 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego W.w obecności Podatnika zostały udostępnione biegłemu inż. J. C. - rzeczoznawcy Stowarzyszenia Elektryków Polskich dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy, w tym faktury VAT, zlecenia, oferty, zamówienia, przesłuchania świadków, wyjaśnienia kontrahentów, dokumentacje powykonawcze.

W sporządzonej opinii biegły rzeczoznawca zakwalifikował wykonane usługi udokumentowane fakturami VAT z dnia 06.04.2009 r. nr [...] i z dnia 09.04.2009r. nr [...], do pozycji nr 75 zał. nr 3 ustawy, w której są wymienione instalacje słaboprądowe. Zdaniem rzeczoznawcy inż. J. C. w obu przypadkach rozstrzygające jest wykonanie przez firmę "A" G. Z. instalacji słaboprądowych, czyli m. in. okablowania strukturalnego, które ustawodawca uznał za przedmiot działalności w zakresie ww. robót budowlanych instalacyjnych. W wydanej opinii biegły wymienił ponadto w grupie produktowej instalacji słaboprądowych następujące systemy bezpieczeństwa: okablowanie strukturalne (OS) m. in. LAN, instalacje Systemu Sygnalizacji Włamania i Napadu (SSWiN), instalacje sygnalizacji pożaru i oddymiania - Sygnalizacji Alarmowania Pożarowego (SAP), instalacje telewizji przemysłowej (CCTV), instalacje kontroli dostępu (KD), instalacje nagłośnienia obiektu w tym także ewakuacyjnego - Dźwiękowy System Ostrzegawczy (DSO), instalacje I.B. - "inteligentnych budynków" m. in. EIB-Konex, LON, BMS - System Zarządzania Budynkiem. Ponadto biegły rzeczoznawca wskazał, iż obok instalacji alarmowych istnieją również inne instalacje słaboprądowe, w tym instalacje przyzywowe, instalacje napięcia gwarantowanego, instalacje telefoniczne, instalacje domofonowe i wideofonowe. Wydając opinię biegły, celem przyporządkowania zakresu i przedmiotu wykonanych usług, nie dokonał "rozczłonkowania" czy dywersyfikacji prac wykonanych przez podatnika, lecz ocenił pełny zakres wykonanych prac udokumentowanych fakturami mając m. in. na uwadze: zlecenia, oferty, zamówienia, protokół końcowy, dokumentację powykonawczą, protokół odbioru, protokoły przesłuchania świadków, oraz wyjaśnienia pozyskane od zleceniodawców tj. firmę "B Sp. z o.o. i firmę "C" Sp. z o.o., obecnie "C" S.A.

Usługi wykonane przez Podatnika na rzecz ww. podmiotów badane przez rzeczoznawcę nie były również usługami "towarzyszącymi" - jak sugeruje Strona w skardze - lecz były to usługi główne, zasadnicze, będące przedmiotem umów/zamówień zawartych z ww. zleceniodawcami. Należy zauważyć, że - jak wynika z wyjaśnień złożonych przez firmę "B" Sp. z o.o. faktura z dnia 06.04.2009 r. nr [...] stanowiła rozliczenie końcowe całości kontraktu, natomiast zgodnie z wyjaśnieniami firmy "C" Sp. z o.o. w tym wyjaśnieniami Prezesa L. W. udzielonymi w trakcie przesłuchania w dniu 27.01.2012 r. faktura z dnia 09.04.2009 r. nr [...] obejmowała całościowy zakres prac. Zatem - wbrew zarzutom skargi - biegły inż. J. C. analizując charakter i istotę prac nie ograniczył się do poszczególnych części składowych czy etapów danej usługi, lecz przy wydaniu swojej opinii wziął pod uwagę całość dokumentacji związanej z usługami wykonanymi przez Skarżącego. Zatem zarzuty Strony w tym są nietrafne i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

Mając na uwadze zebrany w sprawie pełny materiał dowodowy, w tym sporządzone opinie biegłego rzeczoznawcy inż. J. C., prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, iż faktura VAT z dnia 06.04.2009 r. nr [...] wystawiona na rzecz "B" Sp. z o.o. na kwotę 47.003,06 zł netto oraz faktura VAT dnia 09.04.2009 r. nr [...] wystawiona na rzecz "C" Sp. z o.o. na kwotę 85.962,00 zł netto, dokumentują wykonanie przez podatnika usług z zakresu robót budowlanych instalacyjnych opisanych w poz. 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d. Zgodnie z ust. 4 objaśnień do załącznika nr 3 do ww. ustawy, przy prowadzeniu działalności wymienionej w poz. 75 dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców jednakże w granicach limitu, tj. w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty 54.934,00 zł przychodu rocznie. Tym samym przekroczenie tego limitu spowodowało utratę przez podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej na 2009 rok.

Przebieg postępowania podatkowego, jak również wyżej opisana analiza faktur wystawionych przez podatnika w 2009 roku świadczą o nietrafności zarzutów strony skarżące w zakresie naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. Treść zaskarżonej decyzji świadczy o tym, iż nie jest prawdą, jakoby organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję opar się jedynie na opiniach wydanych przez rzeczoznawcę J. C.. W toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził wiele rodzajowo różnych dowodów. W szczególności zebrano dokumentację związaną z wykonywanymi usługami (w tym faktury VAT, umowy, zlecenia oraz protokoły odbioru), przeprowadzono dowody z zeznań świadków, pisemnych wyjaśnień kontrahentów, opinii biegłego inż. J. C., zebrano wyjaśnienia i dowody przedłożone przez stronę, w tym opinię B. D., jak również uzyskano informacje od organów administracji publicznej. Wszelkie czynności podejmowane w celu ustalenia prawdy obiektywnej były dokumentowane w szczególnej sformalizowanej formie (np. protokoły przesłuchań świadków, postanowienie o powołaniu biegłego). Organ odwoławczy natomiast ponownie rozpoznając sprawę przeanalizował całość zebranego materiału dowodowego oraz dokładnie przeanalizował i ocenił dokumenty, dotyczące usług wykonanych przez Stronę w 2009 roku - co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ww. opinia biegłego inż. J. C. (dotycząca 2 faktur VAT została poddana ocenie przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy, w relacji z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie i posłużyła organowi I instancji i organowi odwoławczemu do zaklasyfikowania prac udokumentowanych pozostałymi fakturami.

Organy podatkowe, opierając wydane w sprawie rozstrzygnięcie na wnioskach wynikających z tej opinii, nie dopuściły się zatem naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wymienionych w art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Po pierwsze ustalenie stanu faktycznego - tj. charakteru i zakresu świadczonych przez podatnika usług - wymagało zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Powołanie dowodu z opinii biegłego spełniało zatem nałożony przez ustawodawcę na organy podatkowe obowiązek udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych (art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.). Po drugie akceptacja przedstawionej opinii, należycie uzasadniona w zaskarżonej decyzji, nie narusza art. 191 O.p. i wyrażonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Po trzecie zaś wyczerpujące i logiczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, należycie wypełnia zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji. Organy podatkowe w swoim działaniu winny kierować się przepisami prawa i działać w granicach prawa. Nie można uznać, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek powielania niewłaściwego i niezgodnego z prawem postępowania, które miało miejsce w postępowaniu dotyczącym lat 2007-2008. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności, sformułowaną w art. 120 O.p. i - wskazanym przez stronę w skardze - art. 7 Konstytucji RP, która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Zauważyć należy także, że przedłożona przez Skarżącego opinia B. D. z dnia 13.10.2008 r., eksperta w zakresie bezpieczeństwa Polskiej Izby Systemów Alarmowych, wbrew zarzutom skargi, została poddana ocenie przez organy podatkowe, co znalazło odzwierciedlenie w wydanym rozstrzygnięciu. Analizując treść opinii biegłych: B. D. i J. C. organ odwoławczy na str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził, iż opinie sporządzone przez powołanego biegłego rzeczoznawcę J. C... nie pozostają w sprzeczności z opinią B. D.. Zarówno B. D. jak i biegły rzeczoznawca Stowarzyszenia Elektryków Polskich inż. J. C. stwierdzili, że Skarżący wykonuje okablowanie strukturalne. B. D. w swojej opinii wskazał jedynie, iż współczesne systemy typu: telewizja przemysłowa, systemy sygnalizacji włamania i napadu, systemy alarmu pożaru, systemy instalacji domofonowej i inne pokrewne np. systemy wykrywania gazów wybuchowych do prawidłowego działania wymagają zbudowania okablowania strukturalnego, natomiast nie wypowiedział się szczegółowo na temat klasyfikacji wykonania tego rodzaju usług. Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż przedłożona przez stronę opinia B. D. nie dotyczyła żadnego konkretnego zlecenia wykonanego przez Podatnika i udokumentowanego wystawionymi fakturami. Ocena tego dokumentu wraz z innymi dowodami w sprawie należała do organów podatkowych. Odmienna ocena tego dowodu przez organy podatkowe od oceny wyrażanej przez skarżącego nie może świadczyć o błędnym bądź stronniczym stanowisku organów podatkowych i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów oraz przepisów wskazanych przez stronę w skardze (art. 187 i art. 191 O.p.).

Nie można również zarzucić organom podatkowym, że pominęły Polską Klasyfikację Działalności (PKD) oraz zaświadczenie o nr REGON. Pismo Podatnika z dnia 11.02.2009 r. precyzujące nazewnictwo i zakres wykonywanych usług, oświadczenie podatnika wskazujące na wykonywanie instalacji zgodnie z pkt. 45.31 B Polskiej Klasyfikacji Działalności, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, w którym podano rodzaj przeważającej działalności wg PKD 4531B - wykonywanie instalacji elektrycznych sygnalizacyjnych, stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W., opinie Urzędu Statystycznego w Ł., nie są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w sprawie. W tym miejscu należy zaakcentować, że przepisami określającymi zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym są przepisy prawa podatkowego, natomiast przepisy prawa statystycznego współtworzą normy opodatkowania. Jednakże prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Nie są nimi interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej, które stanowią jedynie dowód i jako takie podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06).

Należy także zauważyć, iż u.z.p.d. w zakresie opodatkowania w formie karty podatkowej nie wiąże konkretnych nr PKWiU ani PKD z poszczególnymi rodzajami działalności gospodarczej scharakteryzowanymi w tabeli stanowiącej załącznik nr 4 do ww. ustawy. Ustawodawca zdecydował, że zakwalifikowanie prac wykonywanych w ramach działalności gospodarczej do poszczególnych pozycji w ww. tabeli należy przeprowadzić opierając się na opisie zawartym w ustawie i czynnościach rzeczywiście wykonywanych przez podatnika - czego dokonano prawidłowo w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Strony dotyczącego kwalifikacji usług szkoleniowych, zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na dokonane ustalenia organy uznały, iż usługi szkoleniowe nie były usługami odrębnymi lecz stanowiły część składową kompleksowej usługi ściśle związanej ze świadczeniem głównym.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut strony dotyczący pominięcia dowodu z zeznań świadka T. N. (główny księgowy w firmie "D" Sp. z o.o.) bowiem w dniu 04.01.2014 r. został On przesłuchany w charakterze świadka. Dokonane czynności nie wyjaśniły jednak okoliczności zawarcia umów przez skarżącego z ww. podmiotem na wykonanie usług, ponieważ świadek udzielał odpowiedzi, iż "nie posiada informacji, nie ma wiedzy lub nic nie wie" na temat wykonywanych usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.