Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 449/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par 15 ust 1, ust 2, ust 3, ust 4 pkt 7, ust 8, par 18 ust 8,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 556/09 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 875 (osiemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 556/09, w sprawie ze skargi "E." Sp. z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że decyzja ta nie może zostać wykonana, z następującym uzasadnieniem.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Z. G. przeprowadzili w spółce "E." kontrolę w zakresie przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie obejmującym obrót gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. - będącym przedmiotem działalności spółki. W toku kontroli ustalono, że we wrześniu 2004 r., spółka prowadziła m.in. sprzedaż paragonową gazu płynnego dla osób fizycznych rejestrowaną na kasie fiskalnej oraz sprzedaż fakturowaną fakturami VAT. W miesiącu tym skarżąca wystawiła 9 paragonów oraz [...] faktur. Kontrolujący stwierdzili, że oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich gazu płynnego zawierały braki i tak w oświadczeniach dołączonych do paragonów [...] wystąpiły rozbieżności dotyczące daty wystawienia oświadczenia z datami dokonania transakcji (daty wystawienia oświadczeń były odpowiednio przed jak i po dniu sprzedaży). Podano również na brak wskazania ilości urządzeń grzewczych przy oświadczeniach nabywców związane z paragonami nr [...]oraz fakturami VAT nr [...]. Ustalono również brak wskazania nr NIP i PESEL na oświadczeniach dołączonych do paragonów nr [...] Z przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu [...] października 2005 r. protokół, dołączając do niego m.in. kopie faktur i oświadczeń.

Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...]określił "E." Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004 r., w kwocie [...]zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego.

W uzasadnieniu wskazał, że spółka w okresie od maja 2004 r. do września 2004 r. nabyła łącznie [...]litrów gazu płynnego z zapłaconym podatkiem akcyzowym oraz [...] litrów gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego. W okresie tym udokumentowana sprzedaż gazu płynnego z zapłaconym podatkiem akcyzowym wynosiła [...] litrów, natomiast udokumentowana sprzedaż gazu płynnego zwolniona z tego podatku wyniosła [...] litry. W toku kontroli ustalono, że we wrześniu 2004 r. spółka dysponowała prawidłowymi oświadczeniami nabywców tego gazu o jego przeznaczeniu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, za wyjątkiem [...] paragonów i [...] faktur VAT dotyczących sprzedaży łącznie [...] litrów gazu płynnego propan butan. W przypadkach tych stwierdzono, że w oświadczeniach dołączonych do paragonów [...] wystąpiły rozbieżności dotyczące daty wystawienia oświadczenia z datami dokonania transakcji. Daty oświadczeń wystawiane były odpowiednio przed, jak i po dniu sprzedaży. W przypadku sprzedaży gazu płynnego, który używany jest do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych zwolnienie z akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podatnika oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W związku z tym oświadczenie to mogło być składane nie wcześniej i nie później niż w chwili wykonywania sprzedaży, zaś oświadczenia składane z wyprzedzeniem nie mogą zostać uznane za prawidłowe, ponieważ w momencie ich składania nie doszło jeszcze do sprzedaży, której miało ono dotyczyć. Oświadczenia z datą ich złożenia, a po dacie sprzedaży są również nieprawidłowe ponieważ w momencie sprzedaży nie doszło do uzyskania oświadczenia nabywcy. Tym samym organ uznał za wadliwe oświadczenia dołączone do paragonów nr [...] Za braki formalne uznano również brak wskazania ilości urządzeń grzewczych przy oświadczeniach nabywców związane z paragonami nr [...] oraz fakturami VAT nr [...] Również brak wskazania w oświadczeniu rodzaju i typu urządzeń grzewczych stanowi naruszenie normy zawartej w § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Tym samym organ podatkowy zakwestionował oświadczenia załączone do paragonów nr [...] oraz faktur VAT nr [...] . Organ wskazał również, że na fakturach VAT nr [...] brak jest w tych fakturach informacji o ilości, rodzaju i typie posiadanych urządzeń grzewczych. Tym samym oświadczenie nie może być uznane za właściwie wypełnione i skuteczne. Organ zakwestionował także, jako wadliwe, oświadczenie załączone do paragonu nr [...] ze względu na brak w oświadczeniu miejsca jego złożenia.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w Rz. decyzją z [...] września 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, podkreślając przy tym, że Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od akcyzy od przeznaczenia wyrobu do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Zatem oświadczenia zawierające braki zostały zasadnie uznane przez organ za takie, które nie spełniają wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Zdaniem organu odwoławczego w zakwestionowanych oświadczeniach brak jest elementów, które bezwzględnie oświadczenie nabywcy winno zawierać, aby skarżąca spółka była uprawniona przy tej sprzedaży do zwolnienia z podatku akcyzowego.

Za zbędne organ II instancji uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu, gdyż przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie celu, na jaki został zużyty sporny gaz, jak też samo stwierdzenie rodzaju urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu nie konwaliduje braków formalnych oświadczeń.

W skardze na powyższą decyzję "E." Sp. z o.o. w Z. G. podkreśliła, że zastrzeżenia organów odnośnie oświadczeń dotyczą wyłącznie błędów formalnych, które w jej ocenie nie mają istotnego znaczenia, i które nie stanowią przeszkody dla identyfikacji odbiorcy oraz dokonanej transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi stwierdził, że jest ona zasadna, a argumenty w niej postawione uznał za częściowo trafne.

Sąd zauważył, że zgodnie z § 15 ust. 1 cyt. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Pozostałe ustępy § 15 cyt. rozporządzenia z dniem 20 sierpnia 2004 r. zostały zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875), jednakże treść § 15 ust. 1 pozostała bez zmian i wynika z niej jednoznacznie, że zwolnienie od akcyzy gazu płynnego może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy gaz ten zostanie zużyty do innych celów niż napędu pojazdów samochodowych. Do dnia 20 sierpnia 2004 r. § 15 ust. 2 rozporządzenia określał warunki, od spełnienia których omówione wyżej zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie. Wśród tych warunków rozporządzenie przewiduje złożenie przez nabywcę oświadczenia, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 2 pkt 3 lit. a). Elementy, które powinno zawierać oświadczenie reguluje ust. 5 § 15 rozporządzenia. Są to: imię i nazwisko nabywcy, PESEL lub NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego gazu płynnego; określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Od 20 sierpnia 2004 r. zwolnienie od akcyzy miało zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny sprzedawany jest uprawnionemu nabywcy (§ 15 ust. 2 pkt 2), czyli podmiotowi dokonującemu zakupu tegoż gazu, który zużywa gaz płynny na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 3 pkt 1). Jednocześnie, w przypadku sprzedaży gazu płynnego podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi zużywającemu ten gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu zużywającego gaz oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 4 pkt 7). Elementy, które powinno zawierać oświadczenie reguluje ust. 8 § 15 rozporządzenia. Są to: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego gazu płynnego; określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

WSA wskazał, że z omówionych wyżej uregulowań (obowiązujących do i od 20 sierpnia 2004 r.) wynika, iż zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło znaleźć zastosowanie nabywca gazu płynnego winien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy obowiązujące od 20 sierpnia 2004 r. dodatkowo precyzują, iż uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego. W omawianej regulacji sprecyzowano także jakie, co najmniej, informacje winny znaleźć się oświadczeniu nabywcy, a zatem jakie warunki formalne powinno spełniać oświadczenie.

Dalej Sąd I instancji wyjaśnił, że Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, jak również obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży.

Sąd podzielił pogląd organu jedynie częściowo, uznając, że prawo

do zwolnienia od akcyzy Minister Finansów uzależnił od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, obligując jednocześnie nabywcę do złożenia oświadczenia w tym zakresie, to znaczy, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W świetle treści omawianych przepisów nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw

do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że nabywany przez niego gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie od nabywcy takiego oświadczenia jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego.

Zdaniem Sądu I instancji brak w tym oświadczeniu niektórych danych nie dyskwalifikuje go jako dokumentu warunkującego zastosowanie zwolnienia. Stosując wykładnię celowościową § 15 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień, uznał, że wymogi formalne określone w ust. 8 nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego, iż brak jakichkolwiek danych w przepisie tym wyszczególnionych dyskwalifikuje to oświadczenie, niwecząc fakt jego złożenia, a tym samym pozbawia sprzedawcę możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Wymienione w rozporządzeniu warunki formalne mają umożliwić organom podatkowym weryfikację złożonego oświadczenia pod kątem prawdziwości w kwestii celu przeznaczenia zakupionego gazu. Za niezbędne trzeba więc uznać dane, które umożliwiają identyfikację faktycznego nabywcy gazu, jak i kontrolę wykorzystania przez niego nabytego gazu zgodnie z przeznaczeniem zadeklarowanym w złożonym oświadczeniu. Podstawą do zastosowania stawki podatkowej jest ustalenie, że oświadczenia nabywców nie są prawdziwe. Natomiast zastosowanie takiej stawki nie jest dopuszczalne w przypadku, gdy sprzedawca posiada oświadczenia, których treść pozwala na ustalenie nabywców gazu płynnego i ich kontrolę, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Odnośnie oświadczeń dołączonych do paragonów i złożone na fakturach VAT dotyczące gazu płynnego sprzedawanego we wrześniu 2004 r. nie spełniają w/w wymogów. Jednak zakwestionowanie przez organy podatkowe oświadczenia do faktury VAT nr G/8/02 (paragon nr [...] ) z powodu nie wskazania nr PESEL oraz dodatkowo z uwagi na złożenie oświadczenia 1 dzień przed datą sprzedaży, było niezasadne. Brak wskazania numeru PESEL, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP, było nieistotnym błędem. Nie można bowiem uznać, że przy podaniu imienia i nazwiska osoby składającej oświadczenie, jej adresu zamieszkania i wskazaniu numeru NIP nie jest możliwa identyfikacja tej osoby, przez brak numeru PESEL.

W ocenie Sądu brzmienie § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia nie uprawnia do przyjęcia, że oświadczenia musi być złożone przez nabywcę gazu w momencie jego nabycia, a nie może być złożone wcześniej. Nie można jednak z takiego brzmienia przepisu wywnioskować, że nabywca nie może złożyć oświadczenia przed nabyciem gazu. Jednakże oświadczenie to powinno być złożone przez nabywcę najpóźniej w chwili zakupu gazu, ponieważ jego sprzedaż bez akcyzy, która ma wpływ na wysokość ceny sprzedawanego wyrobu, może nastąpić tylko w przypadku, gdy będzie on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, co wymaga stosownego oświadczenia nabywcy w tym zakresie. Złożenie go przez nabywcę lub nawet uzyskanie przez sprzedającego po dacie sprzedaży powoduje, iż w momencie sprzedaży sprzedający nie wiedział, na jaki cel gaz ten będzie przez nabywcę przeznaczony.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego – § 15 rozporządzenia przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest stosowanie wykładni celowościowej przepisu regulującego instytucję szczególną

– zwolnienia od podatku stanowiącą odstępstwo od zasady powszechności podatku, w sytuacji, gdy wykładnia językowa tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania, a z wykładni celowościowej wynikają zupełnie inne wnioski;

2. prawa materialnego – §15 ust. 8 rozporządzenia przez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wymogi formalne określone w tym przepisie nie maja charakteru bezwzględnego;

3. prawa materialnego – § 15 rozporządzenia przez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że podstawą zastosowania stawki podatkowej nie jest stwierdzenie, że oświadczenia nabywców gazu nie spełniają wymogów określonych tym przepisem, a podstawą tą jest dopiero ustalenie, że oświadczenia nabywców gazu nie są prawdziwe;

4. prawa materialnego – § 15 ust. 4 pkt 7 w związku z ust. 3 pkt 1 rozporządzenia przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy może być złożone przed nabyciem gazu;

5. prawa materialnego – § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do sprzedaży dokumentowanej fakturą nr [...] (paragon [...])

6. przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez pominięcie wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia przejawiające się w tym, że Sąd w istocie zakwestionował kompletność i ocenę zebranego w sprawie przez organy celne materiału dowodowego (art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie dając jednak temu wyrazu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, podczas

gdy zdaniem organów celnych materiał dowodowy był kompletny prawidłowo oceniony.

"E." Sp. z o.o. w Z. G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna - granicami której, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA jest związany - została oparta na obu podstawach przewidzianych art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, jak i na podstawie naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne, dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego, pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania.

Objęty zarzutami skargi kasacyjnej § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, regulujący zwolnienie od podatku akcyzowego kilkakrotnie był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Skład orzekający przychyla się do poglądu, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 76/08, że rekonstrukcja normy przewidującej zwolnienie od akcyzy wymaga analizy całokształtu regulacji zawartej w ww. § 15 powołanego wyżej rozporządzenia.

Zgodnie z § 15 ust. 1 tego aktu wykonawczego, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "Zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych".

Dalsze, szczegółowe warunki zwolnienia od podatku akcyzowego precyzują kolejne ustępy § 15 rozporządzenia.

I tak: zgodnie z ust. 2 zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym (pkt 1), gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 (pkt 2). Doprecyzowując "uprawnionego nabywcę" prawodawca wskazał, że jest nim podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy (ust. 3 pkt 1).

Zgodnie z ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sytuacji odsprzedaży ww. uprawnionemu podmiotowi wyrobów (określonych w ust. 1) zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem uzyskania oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

Z kolei - stosownie do treści ust. 8 - oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Brzmienie przytoczonych regulacji wskazuje zatem, że zużycie wskazanych w § 15 ust. 1 aktu wykonawczego gazów płynnych do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych jest podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy. Okoliczność ta - z woli prawodawcy - musi zostać wykazana oświadczeniami nabywców.

Zgodzić należy się z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10) Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych - muszą jednak spełniać określone wymogi.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów określonych w ust. 1 § 15 rozporządzenia. Wobec wprowadzenia odstępstwa od zasady opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem gazem płynnym, by zwolnienie - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku gazu faktycznie zużywanego do napędu pojazdów samochodowych.

W ocenie składu orzekającego NSA, ponieważ prawodawca jednoznacznie wskazał, jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienia od podatku akcyzowego, to uznać trzeba, że - w jego ocenie - właśnie dane dookreślone w § 15 ust. 8 pkt 1-5 są dla realizacji celu oświadczeń niezbędne. Postawiony w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni § 15 ust. 8 rozporządzenia jest więc trafny. Interpretacja oparta na literalnym brzmieniu objętego podstawami skargi kasacyjnej § 15 ust. 8 rozporządzenia prowadzi do wnioski, że skoro przepis ten określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia. Ponadto - jak wyżej wskazano - tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca wprost nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy gazu oświadczeń określonej prawem treści.

Jednoznacznych regulacji nie ma też odnośnie momentu, w jakim oświadczenie - aby mogło stanowić podstawę do zwolnienia z akcyzy - winno być złożone. Skoro jednak według § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia "...oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy..." to logiczne jest, że oświadczenie to musi być złożone najpóźniej z tą datą. Zwolnieniu podlegają wyroby, co do których z chwilą dostawy - potwierdzonej dowodem dostawy bądź fakturą VAT - istniał wynikający z oświadczenia zamiar zużycia określonego gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Tym samym uznać trzeba, że deklaracja złożona po dacie dostawy czy po dacie wystawienia faktury nie uzasadnia zwolnienia od akcyzy, przewidzianej omawianym rozporządzeniem.

Ocena zaś, czy oświadczenie to może być złożone przed dostawą lub wystawieniem faktury wymaga przypomnienia, że oświadczenia, o których mowa w § 15 rozporządzenia, są deklaracją nabywców, co do przeznaczenia (zużycia) kupionego wyrobu. Oczywiste jest więc, że przede wszystkim musi istnieć możliwość powiązania konkretnego oświadczenia z konkretną dostawą.

W ocenie składu orzekającego - co do zasady - możliwe jest uzyskanie oświadczeń od nabywców przed datą dostawy wyrobu czy przed datą wystawienia faktury. Skoro bowiem oświadczenie o zużyciu wyrobu akcyzowego, określonego w ust. 1 § 15 rozporządzenia, zawiera zamiar nabywcy, co do jego przeznaczenia, to nie ma przeszkód by zamiar ten wyrażony został wcześniej - ale tylko i wyłącznie o ile będzie istniało jednoznaczne powiązanie danego oświadczenia z danym dokumentem sprzedaży (dowód dostawy, faktura). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że w oparciu o treść oświadczeń złożonych przed dostawą gazu nie można ustalić, jakiej dostawy oświadczenie dotyczy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zaś, że nie ma podstaw prawnych by przyjąć, że brak w oświadczeniu wskazania, jakiej konkretnie, przyszłej dostawy oświadczenie dotyczy, nie może być konwalidowany w postępowaniu podatkowym innymi środkami dowodowymi. W konsekwencji powyższego w niespornym w tym zakresie stanie faktycznym sprawy usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów jako podstawy do zwolnienia od akcyzy w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturami, co do których oświadczenie złożono przed datą dostawy.

Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku - jako wyjątek od zasady - powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99 - odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Nie znaczy to jednak, iż odniesienie się do celu regulacji i zamiarów prawodawcy narusza te zasady. Reguły wykładni celowościowo-funkcjonalne niejednokrotnie uzupełniają wykładnię językową. W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie tych reguł wykładni potwierdza, że dane zawarte w § 18 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia są elementem niezbędnym oświadczenia. Dane te umożliwiają bowiem realizację celu oświadczeń tzn. dają możliwość kontroli poprawności materialnej oświadczeń. Sięgnięcie po reguły wykładni celowościowo-funkcjonalne jest też uzasadnione, gdy wykładnia językowa nie przynosi rezultatów. W rozpoznawanej sprawie zabieg ten był konieczny dla prawidłowego zrozumienia wymogu złożenia oświadczenia na fakturze lub na dowodzie dostawy.

Z podanych względów stanowisko organu - zaprezentowane w związku z zarzutem sformułowanym w pkt 1 i 4 skargi kasacyjnej - nie może być w pełni aprobowane.

Postawiony w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni regulacji zawartych w § 15 ww. rozporządzenia w istocie pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadność zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Stanowisko zaprezentowane przez organ w uzasadnieniu, w szczególności odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazuje mianowicie, że jej autor kwestionuje pogląd Sądu I instancji, że do stwierdzenie braku podstaw do zwolnienia od akcyzy nie wystarczy ustalenie, że oświadczenia nabywców gazu nie spełniają określonych wymogów (co do treści i momentu złożenia) lecz że konieczne jest ustalenie, iż oświadczenia nabywców gazu nie są prawdziwe.

Jak już wyżej powiedziano, podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia jest zużycie tych wyrobów do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Poza sporem w sposób czytelny prawodawca uzależnia zatem zwolnienie od akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne, dotyczące: treści deklaracji (oświadczenie o zużyciu na cel inny niż napęd pojazdów samochodowych), niezbędnych danych (§ 15 ust. 8 pkt 1-5) oraz momentu i sposobu złożenia oświadczenia (ust. 3 pkt 1) .

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż okolicznością istotną w sprawie zasadności zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu - zatem wymagającą ustalenia - jest to czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców wyrobów określonych w ust. 1 ww. przepisu, czy oświadczenia te zawierają co najmniej prawem wymagane dane oraz czy w dacie dostawy bądź wystawienia faktury wynikało z nich, której konkretnie dostawy wyrobów dotyczą. W konsekwencji, powołany przepis prawa materialnego przesądza, że rzeczą organu kontrolującego zasadność zwolnienia od akcyzy jest w pierwszym rzędzie obowiązek ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że gaz płynny z konkretnej dostawy nie będzie zużyty do napędu pojazdów samochodowych oraz czy oświadczenia te spełniają ww. wymogi.

Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy zatem zbadania czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiony. Wykładnia uregulowanej § 15 rozporządzenia instytucji zwolnienia z akcyzy prowadzi bowiem do wniosku, że braki formalne oświadczeń i fakt złożenia tych oświadczeń przed datami dostaw stanowią podstawę do kwestionowana zasadności zwolnienia od podatku akcyzowego. Zgodzić należy się zatem z organem, że nie tylko nieprawdziwe oświadczenia uzasadniają podważenie zwolnienia od akcyzy.

Poza sporem oświadczenie uzasadniające zwolnienie od podatku akcyzowego musi cechować nie tylko poprawność zarówno formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie oprócz spełnienia wymogów formalnych musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Przyjąć jednak należy, iż na organie spoczywa obowiązek ustalenia z urzędu poprawności materialnej oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Przy ocenie czy podatnik spełnia stawiane mu wymagania nie można pomijać zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Powyższe należy uwzględnić zarówno odnośnie oceny spełnienia wymogów formalnych jak i poprawności materialnej. Co do zasady trafny jest bowiem pogląd, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09 i powołany tam wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06).

Z tego właśnie względu w kwestii poprawności formalnej w konkretnych okolicznościach faktycznych można dopuścić sytuację, że braki formalne oświadczenia nie będą wykluczały zwolnienia z akcyzy. Zgodzić należy się więc z poglądem, że oświadczeniem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia od akcyzy może być także oświadczenie posiadające wady "nieistotne" (v. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn.akt I FSK 1330/10). Za nieistotne można jednak uznać tylko takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności zwolnienia podatkowego. Skoro zaś prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu zarówno imienia, nazwiska, PESEL i NIP to sprzeczne z prawem jest założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku W ramach obowiązku organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się bowiem obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwiania braku staranności podatnika To bowiem podatnik sprzedający wyrób akcyzowy, chcąc skorzystać z prawa do zwolnienia od tego podatku powinien przede wszystkim dołożyć starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń, w toku postępowania powinien zaś inicjować stosowne wnioski dowodowe.

W rozpoznawanej sprawie wnioski dowodowe (z przesłuchania nabywców) zgłaszane były na okoliczność faktycznego zużycia gazu - podczas gdy istota sporu dotyczyła braków formalnych oświadczeń. W kwestii braków formalnych oświadczeń nabywców strona ograniczyła się do twierdzeń, że brak numerów PESEL lub NIP jest nieistotny a złożenie oświadczeń przed datą dostaw jest dopuszczalne. WSA wadliwie pogląd ten podzielił, pomijając literalne brzmienie § 15 ust. 3 pkt 1 i ust. 8 rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że fakt, iż strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego motywami nie świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom WSA nie stwierdził naruszenia art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest zatem zarzut, że Sąd I instancji w istocie zakwestionował kompletność i ocenę zebranego materiału dowodowego - nie dając temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku.

W świetle wcześniejszych rozważań - mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne - wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.