Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 592/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 557/13 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2006 r. i określenia kwoty zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. na rzecz P. Sp. z o.o. w G. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. o sygnaturze akt I SA/Go 557/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. (zwanej dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2006 r. i określenia kwoty zobowiązania podatkowego, oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi

2.1. W wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia 28 października 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał w dniu 11 stycznia 2010 r. decyzję, dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzja powyższa stała się ostateczna, Skarżąca nie złożyła bowiem od niej odwołania.

2.2. W dniu 20 sierpnia 2012 r. do wyżej wymienionego organu kontroli skarbowej wpłynął wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r. Jako podstawa tego wznowienia został wskazany art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Skarżąca powołała się na ujawnienie nowych istotnych okoliczności nieznanych organowi w chwili wydania decyzji a mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych Spółki. Wraz z wnioskiem o wznowienie przedłożono 9 segregatorów dokumentów źródłowych Spółki za 2006 r.

2.3. Postanowieniem z dnia 24 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie uznając za podstawę tego wznowienia wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który decyzję wydał. Po wznowieniu postępowania Spółka dostarczyła jeszcze jeden segregator zawierający dokumenty dotyczące jej działalności w 2006 roku. Nadto Prezes Spółki, w trakcie przesłuchania w dniu 22 lutego 2013 r. zobowiązał się do dostarczenia dalszych dokumentów dotyczących okresu podatkowego objętego postępowaniem. Żadne dodatkowe dokumenty nie zostały jednak przedłożone. Ani z wnioskiem, ani też w trakcie postępowania wznowieniowego, nie zostały przedłożone księgi i ewidencje podatkowe Spółki dotyczące 2006 r.

2.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku wznowienia postępowania wydał w dniu 10 maja 2013 r. decyzję nr [...], którą uchylił w części swoją decyzję z dnia 11 stycznia 2010 r. i orzekł co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że dokumenty przedstawione w ramach wznowionego postępowania dotyczyły transakcji dokonywanych przez Spółkę – były to m.in. kserokopie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jak również sprzedaż krajową. Organ kontroli skarbowej do określenia podstawy opodatkowania przyjął jako bazę wielkości wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę za 2006 r. oraz dokumenty dostarczone do organu w dniach 8 października 2012 r. i 5 lutego 2013 r.

2.5. W przepisanym terminie i zgodnie z pouczeniem pełnomocnik Spółki złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając błędne nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę na wydatki na utrzymanie biura, wynagrodzeń pracowników, kosztów wydatkowanych na rzecz Ubojni Drobiu I. w S. Na tej podstawie domagał się zmiany zaskarżonej decyzji "poprzez uwzględnienie zakwestionowanych wydatków spółki". W związku z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (co do podpisu oraz uzasadnienia) w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r. pełnomocnik w uzupełnieniu tego wniosku poinformował, "że strona bezzwłocznie po odnalezieniu pozostałej dokumentacji księgowej, składa ją w załączeniu, z której wynika fakt poniesienia kosztów zakwestionowanych przez organ a m.in. dotyczących kosztów poniesionych na rzecz Ubojni Drobiu I. w S., na rzecz A. Sp.z o.o., dowody dotyczące poniesionych kosztów wynagrodzeń, wywozu towaru poza granicę Polski". Powyższe dokumenty obejmowały 38 segregatorów oznaczonych odpowiednimi nazwami. Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, jako uzasadnienie swojego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podając konieczność przeprowadzenia takiego postępowania "w uzupełniającym zakresie weryfikacji zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.".

2.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 10 maja 2013 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą wznowienia postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2006 r. podatku od towarów i usług był wniosek strony, wraz z którym zostały przedłożone dokumenty źródłowe Spółki. Organ podkreślił, że wydana 10 maja 2013 r. decyzja w przedmiocie prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. uwzględniała w rozliczeniu tego podatku wszystkie dokumenty dostarczone przez stronę (za wyjątkiem tylko faktury, co do której P. przesłuchany jako strona postępowania sam zeznał, że towar nie został dostarczony a dokument nie był zaksięgowany w Spółce). Natomiast we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie wskazano, które dokumenty, przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, nie zostały uwzględnione. Organ podkreślił, że wydając decyzję z dnia 11 stycznia 2010 r., oparł się na dokumentach, które z urzędu uzyskał od kontrahentów Spółki, a dotyczących wydatków na utrzymanie biura A. Sp. z o.o., wynagrodzenia pracowników, utrzymania Ubojni Drobiu I. Sp. z o.o. w S. Wszystkie uzyskane w ten sposób dokumenty zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Natomiast w dokumentach dostarczonych przez Skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie było żadnego dokumentu odnoszącego się do tych wydatków. W związku z powyższym nie były one przedmiotem analizy we wznowionym postępowaniu.

Odnośnie do wniosku dotyczącego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy brak ku temu podstawy prawnej w przepisach ustaw, ponieważ taka możliwość istnieje tylko w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym. Organ podkreślił, że w ramach prowadzonego w trybie szczególnym postępowania ma obowiązek działać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., dotyczącą obowiązku wyczerpującego zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, ale jedynie w zakresie obejmującym powołane przez stronę przesłanki wznowieniowe. Organ wskazał, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna a nie ponowne postępowanie dowodowe, w którym strona mogła czynnie uczestniczyć. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o jego wznowieniu. Natomiast w odniesieniu do postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej zostało przywołane stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1421/07, w którym NSA stwierdził, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, złożony na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 553, ze zm.; powoływanej dalej jako: "u.k.s."), nie może być zaliczony do środków odwoławczych, gdyż nie spełnia on warunków niezbędnych do uruchomienia toku instancji a także różni się tym od odwołania, że nie ma konstrukcji względnej dewolutywności.

W związku z powyższym organ stwierdził, że dokumenty przedłożone mu 24 czerwca 2013 r. nie były objęte wznowionym postępowaniem, zatem nie mogą być również uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ może badać decyzję wydaną w postępowaniu wznowieniowym pod kątem, czy dowody wniesione wraz z wnioskiem o wznowienie zostały prawidłowo rozpatrzone we wznowionym postępowaniu.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim

3.1. Decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 26 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 240 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w powyższym trybie jest nieuprawnione, podczas gdy nie znajduje to odzwierciedlenia w stanie prawnym; w konsekwencji zatem naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, to jest z pominięciem dokumentów, z których wynika fakt poniesienia kosztów zakwestionowanych przez organ a przez to nieustalenie jej stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości;

2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ podtrzymując w zaskarżonej do Sądu decyzji swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji z 10 maja 2013 r., pominął w ogóle dowody zgłoszone przez pełnomocnika zarówno we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, jak też w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r. Tym samym uznał wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego całkowicie za nieuprawniony, czym naruszył art. 26 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 240 O.p. a w konsekwencji podstawowe zasady postępowania podatkowego, w szczególności wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Według Skarżącej zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędną analizę treści art. 26 ust.3 u.k.s. w zw. z art. 240 § 1 O.p.

Skarżąca nie kwestionowała, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie wywołuje skutku dewolutywnego, tzn. że organem właściwym do ponownego rozpatrzenia sprawy jest ten sam organ, który wydał decyzje w pierwszej instancji. Niemniej wskazała wyrażony w judykaturze pogląd, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy ma charakter środka odwoławczego, tzn. zawiera wszystkie jego cechy. W ocenie Skarżącej, przedłożone przez nią 24 czerwca 2013 r. dokumenty, nieobjęte co prawda złożonym 31 maja 2013 r. wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, ale dotyczące niewątpliwie przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne a w konsekwencji, mające wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, powinny zostać uwzględnione przez organ. Dowody, o które chodzi, choć nie zostały załączone do złożonego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wniosku o wznowienie postępowania, stanowią uzupełnienie przedstawionych już we wniosku okoliczności i dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi podatkowemu. Według Skarżącej tym samym mieszczą się one w granicach sprawy zakreślonych wnioskiem o wznowienie postępowania i niewątpliwie mieszczą się we wskazanej przez Skarżącą przesłance wznowienia.

Z załączonych dokumentów jednoznacznie wynikają wiarygodne dowody ponoszonych przez Spółkę kosztów, nie sposób więc nie uznać ich za dowód istotny. Wobec powyższego Skarżąca podniosła, że organ nie przeprowadzając koniecznego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, które pozwoliłoby ustalić stan faktyczny związany z przedłożonym dowodem w sposób niebudzący wątpliwości, naruszył art. 26 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 240, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy. Skarżąca nie ma przy tym wątpliwości, że przedłożone w trybie postępowania z art. 26 ust. 3 u.k.s. dokumenty, kształtują na nowo stan faktyczny sprawy. Tym samym, mając na uwadze, że organ działa w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zupełności postępowania dowodowego, nie może on sankcjonować takiej sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana o stan faktyczny, który przy uwzględnieniu tych dowodów mógłby ulec zmianie. Zasadne jest więc twierdzenie, że zostały naruszone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieobiektywną ocenę tego dowodu, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

3.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Zarzuty skargi organ ocenił jako niezasadne. Ponownie zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 26 ust. 3 u.k.s. określił, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przepisy O.p. dotyczące odwołań stosuje się odpowiednio. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie może być traktowany jak odwołanie od decyzji w postępowania zwyczajnym. Ograniczenia w stosowaniu wszystkich przepisów O.p. dotyczących odwołań wynikają więc ze szczególnego trybu postępowania i z zakresu określonego we wniosku o wznowienie postępowania. Organ nie ma prawa wykroczyć poza ten zakres.

Organ kontroli skarbowej nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Skarżącej, że dowody złożone wraz z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy stanowią "uzupełnienie" dowodów przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Organ wskazał, że uwzględnił w określeniu prawidłowości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r. wszystkie dowody przedłożone z wnioskiem o wznowienie. Przepisy prawa nie przewidują natomiast możliwości "uzupełnienia" dowodów po zakończeniu wznowionego postępowania. Odnosząc się do zarzutu nieobiektywnej oceny dowodu, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę, że dokumenty przedłożone wraz z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy nie były w ogóle poddane przez niego weryfikacji, jako że mógł on działać jedynie w ramach określonych wnioskiem o wznowienie postępowania.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że sprawa, której dotyczy rozpoznawana skarga, została zainicjowana wnioskiem o wznowienie postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania określone zostały w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, m.in. jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5).

4.2. WSA podkreślił, że granice sprawy zakreślił wniosek pełnomocnika Skarżącej z dnia 17 sierpnia 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 11 stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. Formalnoprawną podstawę tego wniosku stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wskazanie wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi podatkowemu, który wydał decyzję. W istocie zaś chodziło, jak określił sam wnioskodawca, o "kluczowe w tej sprawie dokumenty podatkowe obejmujące faktury VAT oraz listy dostaw". Do wniosku o wznowienie postępowania został załączony zbiór wyżej wymienionych dokumentów.

W ocenie Sądu organ prawidłowo na tej podstawie postanowił o wznowieniu postępowania i przeprowadził je co do istoty sprawy z uwzględnieniem dowodów wskazanych przez stronę we wniosku o wznowienie. Jak podkreślił organ, a co przyznała Skarżąca m.in. w skardze, wszystkie dokumenty zaoferowane przez stronę (i to nie tylko w momencie składania wniosku, ale także już w trakcie postępowania wznowionego zakończonego wydaniem decyzji z 10 maja 2013 r.) zostały wzięte pod uwagę w dokonanym rozliczeniu podatku za 2006 rok. Jak wynika z uzasadnienia wyżej wymienionej decyzji niektórych elementów, tzw. kosztowych, w postaci wydatków związanych z najmem pomieszczeń biurowych od Spółki A. sp. z o.o., wynagrodzeniem pracowników, wydzierżawieniem ubojni drobiu w S. nie wzięto pod uwagę we wznowionym postępowaniu, ponieważ Spółka nie przedstawiła nowych dokumentów niż te, które były organowi w zwykłym postępowaniu znane i przez niego uwzględnione. Powyższe okoliczności nie były też wymienione we wniosku o wznowienie postępowania. Przepis art. 241 § 1 O.p. przewiduje wznowienie postępowania z urzędu lub na żądanie strony. Należy więc uznać, że w tym drugim z wymienionych przypadków organ będzie związany wnioskiem o wznowienie a kiedy podstawą żądania takiego wznowienia są nowe okoliczności lub dowody, to wnioskodawca ma je przedstawić, co w konsekwencji wyznacza granice wznowionej sprawy.

4.3. WSA przypomniał, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00). Wznowienie postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, ma charakter nadzorczy w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, stanowiąc odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W szczególności przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Skarżąca, jak wynika z podejmowanych czynności procesowych przez reprezentującego ją pełnomocnika, pomijając specyfikę postępowania nadzwyczajnego jakim jest wznowienie, dążyła do pełnej weryfikacji postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 11 stycznia 2010 r.

WSA uznał, że w tej sytuacji bezpodstawne było żądanie przez Skarżącą przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. na etapie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ zasadnie nie podjął tych czynności a był do tego uprawniony zasadniczo nie z tego powodu, że art. 26 ust. 3 u.k.s. przewiduje do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy tylko odpowiednie stosowanie przepisów O.p. dotyczących odwołań, ale przede wszystkim z tego względu, że było to postępowania wznowione, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z zakresem i granicami wynikającymi ze złożonego przez stronę wniosku o wznowienie postępowania.

4.4. WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji jako wydanej w trybie wznowienia postępowania i podanych w niej motywów nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania ujętych w zarzutach skargi, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nietrafność tych zarzutów przejawiała się tym, że nie odnosiły się one w rzeczywistości do postępowania prowadzonego w trybie wznowieniowym, tylko zostały sformułowane jak do postępowania, które toczyło się w trybie zwykłym. Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu wznowieniowym zgromadził materiał oraz dokonał oceny zgodnie z zasadami i odpowiednio do charakteru tego postępowania, nie uchybiając w szczególności przepisom art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) naruszenie art. 26 ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 240 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w powyższym trybie jest nieuprawnione, podczas gdy nie znajduje to odzwierciedlenia w stanie prawnym, a w konsekwencji obrazę:

a) art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. – przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, tj. pominięcia dokumentów, z których bezsprzecznie wynika fakt poniesienia kosztów zakwestionowanych przez organ, a przez to nieustalenie jej stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647; dalej powoływanej jako: "p.u.s.a.") – poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenie przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. – przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, tj. pominięcie dokumentów, z których bezsprzecznie wynika fakt poniesienia kosztów zakwestionowanych przez organ, a przez to nieustalenie jej stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w pkt 2 powyżej.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna Spółki była zasadna.

6.1. W niniejszej sprawie postępowanie zostało wznowione w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

6.2. Poza sporem pozostaje, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zaistniała w sprawie, a w ramach wznowionego postępowania organ zbadał nowe dowody przedstawione przez podatnika w trakcie tego postępowania. Organ uwzględnił przy tym nie tylko dowody, które zostały dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, ale także i kolejne nowe dowody, które mieściły się w ramach powołanej przez Spółkę przesłanki wznowieniowej, a które zostały dostarczone przez podatnika później - w trakcie wznowionego postępowania.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w ramach wznowionego postępowania organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia także takich nowych dowodów, które podatnik dostarczył już po wydaniu przez organ decyzji we wznowionym postępowaniu, a przed rozstrzygnięciem wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W ocenie Skarżącej, złożone przez nią dokumenty mieszczą się w zakresie wskazanej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przesłanki wznowieniowej – tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a brak uwzględnienia przez organ dokumentacji złożonej po dacie wydania decyzji jest nieuprawniony i prowadzi do naruszenia art. 26 ust. 3 u.k.s w zw. z art. 240 O.p., a w konsekwencji do naruszenia szeregu zasad określonych w O.p. (w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, uznając, że nie jest możliwe złożenie kolejnych dowodów w trakcie postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącego decyzji wydanej po wznowieniu postępowania. Sąd uznał, że Skarżąca pomijając specyfikę postępowania nadzwyczajnego jakim jest wznowienie, dążyła do pełnej weryfikacji postępowania zwykłego zakończonego wydaniem pierwotnej decyzji z dnia 11 stycznia 2010 r.

6.4. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie kontroli sądu poddane zostało rozstrzygnięcie organu administracyjnego wydane w szczególnym trybie wznowienia postępowania. Jak trafnie wskazują strony postępowania oraz Sąd I instancji, postępowanie wznowieniowe jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego służących weryfikacji decyzji ostatecznej. Trafnie wskazuje również Sąd I instancji, że przedmiotem wznowionego postępowania nie jest powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy i nie stanowi ono kontynuacji postępowania instancyjnego.

6.5. Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania możliwe jest z urzędu lub na żądanie strony. W przypadku wznowienia postępowania na żądanie strony (a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie) granice orzekania organów podatkowych we wznowionym postępowaniu wyznacza wniosek o wznowienie.

W niniejszej sprawie postępowanie zostało wznowione na wniosek Skarżącej z dnia 20 sierpnia 2012 r. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc przesłankę wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Strona argumentowała, że wydane w sprawie decyzje organu oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym. Skarżąca podniosła, że jest w posiadaniu dokumentów (faktur VAT oraz list dostaw), które mają istotny wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej, a nieznanych organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji.

Skarżąca uzupełniła materiał dowodowy przedkładając kolejne nowe dowody już na etapie wznowionego postępowania. Dowody te zostały uwzględnione. Dodatkowo, w złożonym przez Skarżącą wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Skarżąca wyjaśniła, że przedstawia kolejne istotne dla sprawy dowody, odnalezione dopiero na etapie postępowania o ponowne rozpatrzenie sprawy. Dowody te nie zostały złożone wcześniej, ale mieściły się w ramach przesłanki wznowieniowej, na podstawie której prowadzone było wznowione postępowanie, a więc przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi.

Postępowanie organu w sprawie zdaje się potwierdzać, że organ akceptował składanie kolejnych dokumentów przez Skarżącą po wznowieniu postępowania jako mieszczących się w przesłance wznowienia wskazanej przez stronę. Organ bowiem przyjął i uwzględnił we wznowionym postępowaniu także te nowe dowody, które nie zostały załączone do wniosku o wznowienie postępowania, ale złożone przez podatnika już na etapie wznowionego postępowania prowadzącego do wydania decyzji.

Stanowisko organu – zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji - sprowadza się do zakreślenia cezury czasowej możliwego uzupełnienia przez stronę materiału dowodowego w postępowaniu wznowieniowym – w ocenie organu składanie takich dokumentów jest możliwe do momentu wydania decyzji. Według organu uwzględnienie nowych dokumentów w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy, nie jest już możliwe.

Przepisy nie dają jednak podstaw do zakreślenia takiej cezury czasowej. Nie można także uznać, aby przez przyjęcie i uwzględnienie kolejnych dowodów, organ wyszedł poza granice wznowionej sprawy, które określał wniosek o wznowienie.

W niniejszej sprawie zarówno dowody złożone przez Skarżącą przed wydaniem decyzji we wznowionym postępowaniu, jak i po tej dacie mieszczą się w ramach przesłanki wznowieniowej, określonej we wniosku i zaakceptowanej przez organ podatkowy (tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Jak wskazała Skarżąca w postępowaniu o ponowne rozpatrzenie sprawy, stanowią one bowiem nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który decyzję wydał.

Uwzględnienie takich dowodów jest możliwe także na etapie postępowania prowadzonego w trybie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przepisy O.p. przewidują możliwość prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego – zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten ma zastosowanie także w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 229 O.p. w zw. z art. 26 ust. 3 u.k.s.). Ich stosowanie nie zostało wykluczone we wznowionym postępowaniu, a więc nie ma podstaw, aby wykluczyć prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu o ponowne rozpatrzenie wznowionej sprawy, o ile tylko takie postępowanie dowodowe mieści się w granicach tej wznowionej sprawy (przesłanki wznowieniowej).

6.6. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie stoi temu na przeszkodzie szczególny charakter trybu wznowieniowego. Oczywiście trafnie WSA wskazuje, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie podlegają ocenie te okoliczności i fakty, które zostały już zbadane w postępowaniu zwykłym prowadzącym do wydania decyzji ostatecznej. Istotą postępowania wznowieniowego jest zbadanie i ocena, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie było dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 O.p. oraz ewentualna weryfikacja takiej decyzji (zob. np. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., II FSK 1337/10, CBOSA). Nie można jednak uznać, aby w niniejszej sprawie Spółka domagała się ponownego zbadania sprawy w całości, poza granicami wznowionego postępowania zakreślonymi przez jej wniosek i postanowienie o wznowieniu postępowania. Składała bowiem kolejne odnalezione dowody (dokumenty) mieszczące się w przesłance wznowieniowej, a organ te dokumenty akceptował. Nie dopuścił jednak możliwości złożenia takich dokumentów po wydaniu decyzji, w ramach postępowania o ponowne rozpatrzenie sprawy. Tymczasem postępowanie nie zostało jeszcze zakończone, Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym to postępowaniu możliwe jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w ramach wznowionego postępowania organ powinien zbadać wszystkie nowe dowody zgłoszone przez stronę mieszczące się w zakreślonych przez wniosek strony i zaakceptowanych przez organ granicach sprawy, niezależnie od etapu postępowania, na którym zostają zgłoszone. Także dowody zgłoszone w postępowaniu o ponowne rozpatrzenie sprawy, które mieszczą się w przesłance wznowieniowej i wynikających z niej granicach sprawy, powinny zostać uwzględnione. Nie można bowiem przyjąć, aby cezurą czasową dla złożenia tych dokumentów było wydanie decyzji, skoro postępowanie nadal się toczy na skutek wniesienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a decyzja nie stała się ostateczna.

6.7. W konsekwencji, w ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie za uzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wydania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 3 u.k.s. oraz 240 § 1 pkt 5 O.p.

W świetle powyższego, na podstawie art. 188 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, ze zm.)