Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1146/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 20; art. 8 ust. 3; art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. SA w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].06.2016 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. SA w B. kwotę 387 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Spółce Akcyjnej B. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka") wysokość opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości 1.790.397,00 zł z terminem płatności na 27 stycznia 2014 r., w miejsce zadeklarowanej opłaty w wysokości 1.789.207,00 zł;

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej

w B. decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, w tym na podstawie udzielonych zezwoleń działalność związaną z produkcją i obrotem gazem płynnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W okresie objętym postępowaniem (grudzień 2013 r.) Spółka prowadziła działalność w zakresie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w czterech własnych składach podatkowych zlokalizowanych w S. (nr akcyzowy [...]), B. (nr akcyzowy [...]), B. (nr akcyzowy [...]) i Ż. (nr akcyzowy [...]), korzystała również z trzech cudzych składów podatkowych w W. (nr akcyzowy [...]), K. (nr akcyzowy [...]) oraz B. (nr akcyzowy [...]). Ponadto Spółka prowadziła działalność jako zarejestrowany wysyłający nr akcyzowy [...] z miejscami importu zlokalizowanymi na terenie drogowego przejścia granicznego w K. oraz kolejowego przejścia granicznego w K.

Organ wskazał, że w dniu [...] stycznia 2014 roku Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za grudzień 2013 r. (wraz z ośmioma załącznikami AKC-4/J), w której wykazała podatek akcyzowy od gazu ogółem w kwocie 9.348.799 złotych oraz podatek akcyzowy ogółem od wyrobów gazowych (z wyłączeniem gazu do napędu silników spalinowych - załącznik AKC-4/L) w kwocie 1.851 zł.

W załączniku AKC-4/J nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 5 385 740 kg gazu w wysokości 3.743.089 zł, podatek w wysokości 6.490 zł od ubytków gazu płynnego w ilości 9338 kg oraz podatek w wysokości 6.206 zł od ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego w ilości 8.930 kg gazu. W załączniku AKC-4/L nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 1.446,400 GJ gazu

w wysokości 1.851 zł.

Następnie, w dniu [...] maja 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/J i AKC-4/L za miesiąc grudzień 2013 r., wskazując jako przyczynę jej złożenia ujęcie kwoty podatku akcyzowego od wyrobów gazowych

w zał. Nr 1 AKC-4/J poz.168 i poz.171 oraz w deklaracji AKC-4 poz.32. Spółka wskazała, że korekta nie ma wpływu na zobowiązanie w podatku akcyzowym

i w opłacie paliwowej.

W dniu [...] kwietnia 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji AKC-4 wraz

z załącznikami AKC-4/J oraz informację w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2013 r., jako przyczynę jej złożenia wskazując rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie sygn. akt l SA/Bk 504/14, dotyczące powstałych przy przyjęciu z importu ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego za miesiące wrzesień i październik 2013 r. stwierdzając, że nadpłatę akcyzy w kwocie 6.206 zł. oraz opłaty paliwowej w kwocie 1.189 zł. należy zaliczyć na poczet bieżących zobowiązań tj. za marzec 2015 r.

W korekcie deklaracji za miesiąc grudzień 2013 r. złożonej organowi podatkowemu [...] maja 2014 r. Spółka wykazała podatek akcyzowy od gazu ogółem w kwocie 9.348.799 złotych oraz podatek akcyzowy ogółem od wyrobów gazowych (z wyłączeniem gazu do napędu silników spalinowych - załącznik AKC-4/L) w kwocie 1.851 zł. W załączniku AKC-4/J nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 5.385.740 kg gazu w wysokości 3.743.089 zł oraz podatek w wysokości 6490 zł od ubytków gazu płynnego w ilości 9338 kg. W stosunku do deklaracji pierwotnej w korekcie nie wykazano podatku od ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego w ilości 8930 kg gazu, w kwocie 6206 z ł. W załączniku AKC-4/L nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 1446,400 GJ gazu w wysokości 1851 zł.

W korekcie deklaracji za miesiąc grudzień 2013 r. złożonej organowi podatkowemu [...] kwietnia 2015 r. Spółka wykazała podatek akcyzowy od gazu ogółem w kwocie 9.342.593 złotych oraz podatek akcyzowy ogółem od wyrobów gazowych (z wyłączeniem gazu do napędu silników spalinowych - załącznik AKC-4/L) w kwocie 1.851 zł. W załączniku AKC-4/J nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 5.385.740 kg gazu w wysokości 3.743.089 zł oraz podatek w wysokości 6490 zł od ubytków gazu płynnego w ilości 9338 kg. W stosunku do deklaracji pierwotnej w korekcie nie wykazano podatku od ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego w ilości 8930 kg gazu, w kwocie 6.206 zł.

W załączniku AKC-4/L nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 1.446,400 GJ gazu w wysokości 1851 zł.

W złożonej łącznie informacji w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2013 r. Spółka wykazała 13.451.508 kg gazu płynnego, od którego zobowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy i kwotę należnej opłaty paliwowej w wysokości 1.789.207 złotych.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od gazu za miesiąc grudzień 2013 r. W toku tego postępowania organ dokonał porównania danych zawartych w systemie EMCS PL z przekazanymi przez Spółkę wydrukami z ewidencji wyrobów akcyzowych wysyłanych przez zarejestrowanego wysyłającego nr [...] za miesiąc grudzień 2013 r. z miejsca importu na przejściu kolejowym w K. oraz wydrukami ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej w składzie podatkowym nr [...] za przedmiotowy okres. Dodatkowo dane dotyczące wysyłanych wyrobów importowanych porównano z wydanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzjami i postanowieniami zmieniającymi zgłoszenia celne dotyczące dopuszczenia do obrotu wyrobów obejmowanych następnie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ wskazał, że akta sprawy zawierają wydruki elektronicznych administracyjnych dokumentów (e-AD) oraz raportów odbioru dotyczących wszystkich wysyłek dokonanych przez Stronę w miesiącu grudniu 2013 r. z miejsca importu na terenie przejścia kolejowego w K., w których w raporcie odbiorów (pole 7) stwierdzono niedobory wyrobów, to jest 17 wysyłek dokonanych

w miesiącu grudniu 2013 r.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania zostały ustalone łączne wielkości niedoborów wynikających

z przemieszczeń wyrobów dokonanych przez Spółkę działającą jako zarejestrowany wysyłający w grudniu 2013 r. na 8.930 kg gazu płynnego, od którego opłata paliwowa wynosi 1.190 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały zawarte w ustawie z dnia 8 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, dalej: "u.p.e.a."). Organ przytoczył stosowne przepisy tej ustawy. Wskazał m.in. na treść art. 41 ust. 5, zgodnie z którym przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania przez podatnika raportu odbioru lub raport wywozu (albo dokumentów zastępujących te raporty) - w części objętej potwierdzeniem.

A contrario, zdaniem organu, należy przyjąć, że w odniesieniu do tej części wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy, która nie została odebrana przez odbiorcę, nie wygaśnie powstały w momencie importu obowiązek podatkowy i powstanie zobowiązanie podatkowe w części nieobjętej potwierdzeniem. Różnica między wskazaną

w dokumencie towarzyszącym e-AD ilością wysłanych wyrobów a ilością wyrobów przyjętą i potwierdzoną przez odbiorcę stanowi natomiast ubytki wyrobu akcyzowego podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.e.a.

Organ stwierdził, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym wobec wyrobów energetycznych, jakimi są węglowodory gazowe objęte pozycją CN 2711 oraz węglowodory alifatyczne objęte pozycją CN 2901. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym odsyłając do przepisów podatkowych wskazuje, iż opłatę paliwową należy traktować jako należność o charakterze podatkowym, a wobec tego posiłkowe stosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest w tej sytuacji uzasadnione i to tym bardziej, że opłata paliwowa dotyczy takich wyrobów, które są jednocześnie wyrobami akcyzowymi.

Następnie organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 27 października 1997 r.

o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U, z 2012 r., poz. 931) i stwierdził, że powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu stwierdzenia przez organ podatkowy ubytków wyrobów akcyzowych podlegających opłacie paliwowej powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że ustawodawca nie przewiduje korekty dokumentu e-AD, a korekta zgłoszenia celnego nie ma wpływu na dokument e-AD. Podkreślił, że zgodnie z definicją ubytków zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a u.p.e.a., za ubytki uważa się straty wyrobów akcyzowych powstałe podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy. Odzwierciedlenie przebiegu procedury

w przypadku wysyłania wyrobów akcyzowych z miejsca importu do składu podatkowego stanowią zapisy dokumentu e-AD oraz raportu odbioru. Zdaniem organu, bez znaczenia pozostają natomiast ewentualne zmiany dokonane

w zgłoszeniu celnym, które nie stanowią elementu dokumentującego przemieszczanie wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego wysyłającego.

W związku z powyższym ilość węglowodorów wskazana w dokumencie e-AD,

a nieobjęta potwierdzeniem odbioru w raporcie odbioru, stanowi ubytki wyrobów akcyzowych. Fakt, że odległość z miejsca importu do składu podatkowego jest niewielka, natomiast odległość eksportera do granicy DC może być stosunkowo duża, nie jest wystarczająca do uznania, że różnice w masie w/w wyrobu akcyzowego powstają w trakcie przemieszczania od eksportera do granicy UE, a nie w trakcie przemieszczenia z miejsca importu do składu podatkowego.

Organ dodał ponadto, że zawarta w aktach sprawy notatka funkcjonariusza celnego nie wyraża stanowiska organu w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że nie została podpisana przez osobę działającą z upoważnienia organu podatkowego

i wyraża subiektywną opinię podpisującej ją osoby.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenia:

- art. 37 k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez nałożenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej,

- art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) , art. 8 ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że stwierdzona różnica w wadze towaru stanowi ubytek w rozumieniu tego przepisu

i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 41a ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że różnica

w ilości towaru powstała na terytorium kraju, a nie na terytorium państwa trzeciego,

- art. 42 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 roku, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 27 u.p.e.a. poprzez przyjęcie braku możliwości dokonania korekty dokumentów akcyzowych, co skutkuje koniecznością określenia ubytków przez organ celny,

- art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zaistniało zdarzenie warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie,

- art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne i niecałkowite rozpoznanie zgromadzonego materiału w sprawie, niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego

i w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego zawartych

w ustawie o podatku akcyzowym.

- fundamentalnej zasady prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, zgodnie z którą zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka bezsprzecznie zachodzi.

Sąd w pełni podtrzymuje swoje stanowisko, które zostało wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Bk 505/14, wydanym w stosunku do tej samej Spółki, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, tylko dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w innych miesiącach tego samego roku.

W zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim odnieść się do norm prawnych regulujących zasady opodatkowania niedoborów i strat towarów akcyzowych. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jt. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej jako u.p.a.), obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. W myśl natomiast art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie tych wyrobów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych i wyrobów tytoniowych. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1997 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (jt. Dz.U. z 2012 r., poz. 931) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot zobowiązany jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, co następuje. Racje ma strona skarżąca, że specyfika gazu płynnego powoduje, iż ustalenie prawidłowej i rzetelnej ilości importowanego gazu jest niemożliwe na terenie Oddziału Celnego Kolejowego (dalej OCK), gdyż wymaga całkowitego opróżnienia środków transportu i dwukrotnego ważenia każdej cysterny (bez i z gazem). Przemieszczanie gazu z OCK K. do składu podatkowego spółki w S. odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, której zastosowanie wymaga, aby deklaracja e-AD wysłana przez zarejestrowanego wysyłającego była zgodna ze zgłoszeniem importowym. W każdym przypadku niezgodności danych ze zgłoszeniem celnym podmiot otrzymuje z systemu komunikat IE839 (brak zgodności e-AD ze zgłoszeniem celnym) co uniemożliwia rozpoczęcie procedury przemieszczenia. Zgodzić się także należy ze Skarżącym oraz z notatką służbową funkcjonariusza celnego znajdującą się w aktach sprawy, że w związku z powyższym na moment rozpoczęcia przemieszczenia wyrobów dokument e-AD i SAD zawierają zgodne dane, które wynikają wyłącznie z deklaracji importera a faktycznie zagranicznego dostawcy (gdyż importer nie ma możliwości weryfikacji ilości). W celu właściwego określenia ilości importowanych wyrobów strona korzysta zgodnie z art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego z możliwości rewizji towaru - określenia jego ilości w swoim składzie podatkowym (zgodnie z zatwierdzonymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. procedurami określenie ilości następuje poprzez ważenie cysterny pełnej przed rozładunkiem i próżnej po rozładunku). Wyniki ważenia (rewizji) stanowią podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. rozstrzygnięć korygujących zgłoszenia celne. Organ w każdym przypadku różnicy wydaje postanowienie zmieniające zgłoszenie celne w zakresie masy towaru (pola 31, 35, 38 - opakowania, masa brutto, masa netto) zgodnie z wynikami ważenia. Równolegle organ wydaje decyzję określającą podatek akcyzowy od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wskazując masę towaru jako podstawę opodatkowania i kwotę akcyzy (której pobór jest zawieszony, ze względu na zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy). Działania te powodują, że zmienione zgłoszenia celne są zgodne ze stanem faktycznym a należności importowe określane są prawidłowo od ilości towaru faktycznie importowanego. W zakresie natomiast podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. błędnie uznał, że ponieważ system EMCS uniemożliwia korektę dokumentu e-AD, to różnice wykazywane w systemie stanowią ubytki wyrobów w rozumieniu ustawy i podlegają opodatkowaniu. Niedobory wykazywane w raportach odbioru (dokument IE818 pole 7) w stanie faktycznym sprawy w istocie, zdaniem Sądu, nie istnieją i tym samym nie mogą stanowić ubytków w rozumieniu ustawy. Definicja ustawowa ubytków określa ubytki wyrobów akcyzowych jako wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych (art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy). Z cytowanego przepisu wynika więc, że aby można było mówić o ubytku musi zaistnieć strata (brak, niedobór) wyrobów podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ubytek w rozumieniu potocznym to strata, uszczerbek, brak, różnica ilościowa pomiędzy stanem pierwotnym a aktualnym. Słownik języka polskiego PWN określa ubytek jako:

1. "zmniejszanie, zmniejszenie ilości albo liczby czegoś; ubycie, ubywanie";

2. "to, co ubyło; różnica ilościowa między tym, co było przed ubyciem i co jest po ubyciu, luka", a ubytek naturalny jako "ubytek masy (towaru, materiału) podczas magazynowania lub transportu wskutek wysychania, odparowywania, rozsypywania się, korozji".

W przedmiotowej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić jakiegokolwiek zmniejszenia ilości (strat, niedoborów, braków) wyrobów akcyzowych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie została określona początkowa ilość wyrobów (ilość wysłana z miejsca importu - OCK K.). Ilość wyrobów przyjętych do składu podatkowego została określona zgodnie z procedurami składu (zatwierdzonymi przez organ celny) za pomocą legalizowanych wag kolejowych i samochodowych. Natomiast wskazana w e-AD ilość "wysłana" wynika wyłącznie z deklaracji celnej importera, a faktycznie z informacji dostawcy zagranicznego. Nie została określona w miejscu importu za pomocą przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej (zgodnie z art. 8 ustawy Prawo o miarach przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz przy dokonywaniu kontroli celnej podlegają prawnej kontroli metrologicznej). Tym samym zaś, co słusznie podkreśla Skarżący, ilości w e-AD tożsamy z pierwotnym zgłoszeniem celnym importera (opartym o ilość wysłaną zadeklarowaną przez zagranicznego eksportera) nie może stanowić podstawy do wiarygodnego stwierdzenia ilości wysyłanej z miejsca importu. Nawet założenie, że deklaracja eksportera jest w 100% zgodna z rzeczywistością (ilość określona analogicznie na legalizowanych przyrządach pomiarowych z zachowaniem reguł pomiaru) to dotyczy ona ilości wysłanej, a nie ilości która dotarła do miejsca importu. Uznanie, iż podczas przejazdu pociągu przez Rosję i Białoruś na trasie około 3500 kilometrów nie wystąpiły jakiekolwiek straty, a nastąpiły one podczas przejazdu 15 kilometrów z K. do S. należy ocenić jako nierealne. Słusznie funkcjonariusz celny podaje w notatce, że dawanie pełnej wiarygodności danym eksportera wyklucza już sam fakt stwierdzania nadwyżek wyrobów, albowiem ich zaistnienie jest niemożliwe. Różnice in plus mogą wynikać wyłącznie z błędów pomiarów (tak obiektywnych - tolerancja przyrządów, właściwości fizyczne gazu, jak i subiektywnych - zachowywanie wymaganych procedur podczas pomiaru). Powyższe potwierdzają zapisy w ewidencji gazu o kodzie CN 290110 za grudzień 2013 r. Zatem jedyną wiarygodną metodą określania ilości importowanego gazu jest stosowana przez Skarżącego i akceptowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. metoda rewizji podczas przyjęcia do składu podatkowego.

Na uwagę zasługuje także, że jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt l FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92)." Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ l instancji dokonał rozszerzającej wykładni przedmiotu opodatkowania i rozszerzył obowiązek podatkowy ponad stan faktyczny (wykazywany w systemie EMCS niedobór wyrobów w przesyłce), który w świetle dyspozycji art. 10 ust. 1, art. 8 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest ubytkiem. Z tego względu należy uznać, że organy obydwu instancji naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 3 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że różnice stanowią ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naruszone zostały także przepisy art. 41a ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nie można bowiem twierdzić, jak to czyni organ, że ubytki powstały na terytorium kraju. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie można natomiast domniemywać, iż ubytki te powstały na terytorium państw trzecich lub nawet idąc dalej, że w ogóle nie powstały, a wynikają jedynie z błędów w deklaracji sprzedawcy gazu płynnego. W związku z powyższym pozostaje także naruszenie przez organy art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem błędnie i nie całkowicie rozpoznał zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnie zastosował obowiązujące w tym zakresie przepisy. Nie można natomiast twierdzić, że organy naruszyły przepisy Konstytucji RP powołane w skardze. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i zasad demokratycznego państwa prawa. Organ ocenił bowiem zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, a to że ocenił go błędnie zdaniem Sądu, nie powoduje jeszcze automatycznego naruszenia odpowiednich przepisów Konstytucji, stanowiących pewien wzorzec postępowania.

W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył jednak zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. i informowania, wynikającą z art. 121 § 2 o.p. na innym polu. Organ odwoławczy bowiem w żaden sposób nie odniósł się w wydanej decyzji i odpowiedzi na skargę do wskazywanych w odwołaniu od decyzji oraz skardze, prawomocnych orzeczeń Sądu. Nie podjął również żadnej polemiki ze stanowiskiem Sądu, która dawałaby podstawę do innego rozstrzygnięcia niż wyrażone w wyroku Sądu. Również na rozprawie, która odbyła się w dniu 12 kwietnia 2017 r. pełnomocnik organu wskazując, że stan faktyczny i prawny tych spraw różni się wyłącznie kwotą określonego zobowiązania podatkowego uzasadnił, że organ nie uwzględnił przywoływanych wyroków jedynie z uwagi, że wyrok dotyczył innego okresu rozliczeniowego.

Jednocześnie wskazać należy, że organy naruszyły także art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie opłaty paliwowej. Opłata ta jest nierozerwalnie związana z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Sąd w orzeczeniu o sygnaturze akt I SA/Bk 1144/16 stwierdził, że nie doszło do ubytków i niedoborów w transportowanym gazie płynnym. W konsekwencji nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a co za tym idzie także w opłacie paliwowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę wnioski Sądu wynikające z uzasadnienia orzeczenia w sprawie.

Ze względu na powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.