Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2008/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 i 41, art.
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 14e par. 1 pkt 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.118.2018.1.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty świadczenia pieniężnego uiszczonego w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że w styczniu 2013 r. C. Sp. z o.o. (dalej: "C.") zawarła z jednym z deweloperów pięcioletnią umowę najmu powierzchni handlowej w galerii handlowej, którą deweloper planował wybudować w jednym z miast na terenie Polski (dalej: "umowa" lub "umowa najmu"). Przedmiotem umowy był najem lokalu o powierzchni 65 m2, w którym C. planowała prowadzić sprzedaż napojów alkoholowych. Z tytułu najmu lokalu C. zobowiązała się, po otwarciu galerii handlowej, uiszczać miesięczny czynsz najmu.

W czerwcu 2013 r. C. Sp. z o.o. została połączona w drodze przejęcia ze Stroną. W wyniku tego połączenia, na podstawie art. 494 Kodeksu spółek handlowych Skarżąca - jako spółka przejmująca - wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki C. Przedmiotem działalności Strony jest produkcja i dystrybucja napojów alkoholowych.

Przed otwarciem [...] Skarżąca przeprowadziła analizę ekonomiczną opłacalności działalności handlowej w poszczególnych lokalizacjach. Przeprowadzona analiza wykazała niecelowość prowadzenia punktu sprzedaży detalicznej w lokalu będącym przedmiotem umowy zawartej z deweloperem. W szczególności, powierzchnia lokalu okazała się być zbyt duża z punktu widzenia bieżących potrzeb Spółki, tzn. koszty najmu, jakie musiałaby ponosić w związku z prowadzeniem sprzedaży w tym lokalu okazały się być zbyt wysokie biorąc pod uwagę możliwe do osiągnięcia przychody z tej sprzedaży.

Jednocześnie, podmiot, który w międzyczasie wstąpił w prawa i obowiązki dewelopera wynikające z umowy najmu (dalej: "Wynajmujący") nie potrafił zapewnić Spółce zastępczego lokalu o mniejszej powierzchni.

Z powyższych względów, w styczniu 2017 r. Spółka zdecydowała się rozwiązać umowę najmu i zawarła w tym celu stosowne porozumienie z Wynajmującym (dalej: "Porozumienie"). Zgodnie z treścią Porozumienia, umowa uległa bezwarunkowemu rozwiązaniu wraz z udokumentowaną zapłatą należności umownej w wysokości 261.168,76 zł (dalej również jako: "świadczenie pieniężne"). Na kwotę ww. należności Wynajmujący wystawił na Spółkę fakturę VAT ze stawką podatku 23%.

Zarówno Wynajmujący jak i Spółka są czynnymi podatnikami VAT. Działalność Spółki jest w całości opodatkowana VAT i nie podlega zwolnieniu z tego podatku. Środki zaoszczędzone przez Skarżącą na przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu zostaną w związku z tym w całości przeznaczone na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT, niepodlegającej zwolnieniu. Jednocześnie, dochody z tej działalności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Skarżąca zwróciła uwagę, że w dniu 5 lutego 2018 r. wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KD1P1-1.4012.1.2018.1.AO, w której organ interpretacyjny potwierdził jej prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Wynajmującego na kwotę świadczenia pieniężnego, uiszczonego przez Spółkę w związku z zawartym Porozumieniem rozwiązującym umowę najmu.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy kwota świadczenia pieniężnego, którą uiściła na rzecz Wynajmującego w związku z zawarciem Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że kwota świadczenia pieniężnego uiszczonego na rzecz Wynajmującego w związku z zawarciem Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Według Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki pozytywne konieczne do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, opisywany wydatek (świadczenie pieniężne) został poniesiony przez Spółkę, tj. został on pokryty z zasobów majątkowych Spółki (nie został pokryty z zasobów podmiotów innych niż podatnik). Wydatek ten ma charakter definitywny i bezzwrotny, tzn. jego wartość nie została i nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona.

Ponadto uznała, że Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu powierzchni handlowej w galerii handlowej zostało zawarte w ramach podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę, jaką jest dystrybucja napojów alkoholowych. W konsekwencji, wypłata świadczenia pieniężnego na rzecz Wynajmującego wykazuje bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Poniesienie wydatku w postaci świadczenia pieniężnego wynikającego z Porozumienia zostało także prawidłowo udokumentowane fakturą VAT wystawioną na Spółkę przez Wnioskodawcę. Tym samym, podatnik, w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć uzasadnione w danych okolicznościach oczekiwanie, że poniesienie tego wydatku może doprowadzić w przyszłości do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, lub odniosło ono już ten skutek w przeszłości. W przekonaniu Strony można przyjąć zatem, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Zabezpieczeniem źródła przychodów mogą stać się koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Według Strony uiszczenie przez nią na rzecz Wynajmującego należności umownej wynikającej z Porozumienia może mieć pozytywny wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów, co w konsekwencji oznacza, że wydatek ten spełnia kryterium zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zawarcie Porozumienia rozwiązującego umowę najmu pozwala bowiem Spółce na obniżenie kosztów działalności o wysokość czynszu i innych wydatków, które byłaby ona zobowiązana ponieść do końca okresu najmu, w sytuacji, gdy wydatki te nie przyniosą jej korzyści w postaci przychodów porównywalnych z przychodami osiąganymi w sklepach Spółki znajdujących się w innych lokalizacjach. Zaoszczędzone w ten sposób środki będą mogły zostać przez Spółkę zainwestowane w bardziej rentownych lokalizacjach co pozytywnie wpłynie na pozycję rynkową Spółki i przełoży się na wyższą zdolność do generowania przez Spółkę przychodów z prowadzonej przez siebie działalności. W konsekwencji zapłaty należności umownej na rzecz Wynajmującego, Skarżąca będzie mogła zatem osiągnąć wyższe przychody niż przychody, które osiągnęła by w przypadku kontynuacji umowy najmu do końca okresu najmu wskazanego w umowie.

Równocześnie zdaniem Skarżącej wydatek ten nie mieści się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym przepis ten nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu przedmiotowego świadczenia do kosztów podatkowych Strony.

Końcowo Skarżąca wskazała, że jej stanowisko w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczenia pieniężnego uiszczonego w związku z zawartym Porozumieniem rozwiązującym umowę najmu jest spójne ze stanowiskiem zawartym w otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-1.4012.1.2018.1.AO, w której organ interpretacyjny potwierdził prawo Spółki do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Wynajmującego na kwotę przedmiotowego świadczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany: "Dyrektorem", "Organem") w interpretacji indywidualnej wydanej 30 maja 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor za niedopuszczalne uznał stwierdzenie, zgodnie z którym rozwiązanie umowy najmu lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której możliwe było osiąganie przez Skarżącą przychodów, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. W jego ocenie koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości.

Według organu źródłem konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego jest konkretny stosunek prawny (tj. Porozumienie), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja "ogólnej działalności gospodarczej podmiotu". Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotowa należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Dyrektor za nieznajdujący uzasadnienia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów uznał argument, zgodnie z którym poniesienie wydatku (świadczenia pieniężnego na podstawie Porozumienia) ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarżąca musiałaby ponosić wydatki (koszty najmu) będące zbyt wysokie w stosunku do możliwych do osiągnięcia przychodów.

Organ podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2013 r. o sygn. akt II FSK 1243/11 zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy). Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Według organu nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania na mocy zawartej ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Dyrektor za utrwalony uznał pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zarazem nie kwestionując sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, uznał, iż Spółka nie wykazała jednak związku poniesionych kosztów świadczenia pieniężnego z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Reasumując uznał, iż wydatki w postaci świadczenia pieniężnego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie za niemający znaczenia uznał fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Dyrektor zwrócił uwagę, że spółka C. Sp. z o.o. (czyli spółka przejęta przez Stronę) poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie umowy opisanej we wniosku. W ocenie organu, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienie kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnika nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Końcowo odnosząc się do argumentacji Skarżącej opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, stwierdził, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Ponadto uznał, iż powołana przez Stronę interpretacja, dotyczy odmiennych uregulowań, gdyż została wydana w zakresie podatku od towarów i usług, a nie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i - w rezultacie - niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, prowadzące do uznania, iż kwota świadczenia pieniężnego, uiszczonego przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy najmu lokalu użytkowego w galerii handlowej, nie stanowi po stronie Skarżącej kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy w rzeczywistości (i) wydatek ten został poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów Spółki, któremu służy obniżenie kosztów działalności gospodarczej o wysokość czynszu i innych wydatków, które Spółka zobowiązana byłaby ponieść do końca okresu najmu, w sytuacji gdy wydatki związane z kontynuowaniem umowy najmu nie przyniosłyby jej korzyści w postaci przychodów porównywalnych z przychodami osiąganymi w sklepach Spółki znajdujących się w innych lokalizacjach oraz jednocześnie (ii) zapłata świadczenia związanego z rozwiązaniem umowy najmu znajduje racjonalne uzasadnienie ekonomiczne, czego Organ w Interpretacji nie kwestionuje,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 14h O.p. - poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji aktualnej, utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej istnienia związku przyczynowego między wydatkami poniesionymi z tytułu rozwiązania umowy najmu lokali/budynków (w sytuacji gdy przedłużanie takiej umowy byłoby nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia), a zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów oraz wynikającej stąd możliwości zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; jakkolwiek orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, niemniej, zgodnie z zasadą działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie obywateli, organy te powinny przy rozstrzyganiu spraw brać pod uwagę wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych ugruntowane kierunki wykładni przepisów prawa materialnego;

c) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 pkt 1) oraz art 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - poprzez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego Interpretacji, tj. nieodniesienie się przez Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia do wskazywanego przez Skarżącą stanowiska prezentowanego w licznych orzeczeniach przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, zapadłych w odniesieniu do tożsamych bądź zbliżonych stanów faktycznych i prawnych, podczas gdy - zgodnie z przywołanym art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - Organ był zobowiązany dokonać kompleksowej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, w tym w zakresie orzeczeń, które zostały przez nią powołane w toku postępowania przed organem interpretacyjnym. Uzasadniając swoje stanowisko, Organ posłużył się orzecznictwem i stanowiskiem doktryny w sposób wybiórczy, powołując stanowisko nieaktualne, oparte o wyroki i komentarze wydane często w nieobowiązującym już stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty świadczenia pieniężnego uiszczonego w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Spór w sprawie wynika natomiast z odmiennej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w sposób niezasadnie zawężający i oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy tym każdy przypadek ponoszonych kosztów należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z określonego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny stwierdzić należy, że poniesienie przez Stronę kwoty należności umownej za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu jest następstwem przeprowadzonej analizy ekonomicznej opłacalności działalności handlowej polegającej na prowadzeniu punktu sprzedaży detalicznej w lokalu będącym przedmiotem umowy zawartej z deweloperem. Według Skarżącej poniesienie świadczenia pieniężnego na podstawie Porozumienia ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której musiałaby ponosić wydatki będące zbyt wysokie w stosunku do możliwych do osiągnięcia przychodów.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ interpretacyjny stojąc na stanowisku, że przywołany przez Spółkę argument nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, niedostatecznie rozważył twierdzenia Spółki, że poniesienie kosztów przedterminowego rozwiązania umowy miało na celu obniżenie kosztów działalności o wysokość czynszu i innych wydatków, które byłaby ona zobowiązana ponieść do końca okresu najmu, w sytuacji, gdy wydatki te nie przyniosą jej korzyści w postaci przychodów porównywalnych z przychodami osiąganymi w sklepach Spółki znajdujących się w innych lokalizacjach (zaoszczędzone w ten sposób środki będą mogły zostać przez Spółkę zainwestowane w bardziej rentownych lokalizacjach co pozytywnie wpłynie na jej pozycję rynkową i przełoży się na wyższą zdolność do generowania przez Spółkę przychodów z prowadzonej przez siebie działalności). Tym samym uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Sądu poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 u.p.d.o.p.

Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów także z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy zaś rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W konsekwencji ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 478/12, Lex nr 1530149).

Nie ulega wątpliwości, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata odszkodowania, odstępnego, czy kary umownej - niewyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ogranicza wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

W związku z powyższym uznać należy, że wydatki na odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem przejawia się w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy koniecznością ponoszenia innych wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu, którego dalsze wynajmowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest uzasadnione. Takie stanowisko jest przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. por. wyrok z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK 2298/11, Lex nr 1360600; wyrok z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12, Lex nr 1467154; wyrok z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 478/12, Lex nr 1530149).

W tym wątku sprawy należy również wskazać na pewne analogie pomiędzy kosztami wydatku związanego z rozwiązaniem ekonomicznie nieopłacalnej umowy i mającego na celu zabezpieczenie środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej z kosztami tzw. zaniechanych inwestycji. Do dnia 1 stycznia 2009 r. koszty te znajdowały się w katalogu negatywnym w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Przewidywał on, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Użyte w cytowanym przepisie pojęcie inwestycji znajduje wyjaśnienie swej treści w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ilekroć mowa w wymienionej ustawie o inwestycjach, to oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Definicja z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zalicza do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Trzeba stąd wnioskować a contrario, że co do zasady ogólnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dopuszczał zaliczanie w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z zaniechanymi inwestycjami. W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) uchylono art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. i dodano art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., na mocy którego ustalono, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W uzasadnieniu do tej noweli wskazano, że "(...) Przepis ten (tekst jedn.: art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f.) nie znajduje uzasadnienia. Ryzyko jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalność gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów. (...) Wejście w życie proponowanej zmiany sprawi, iż konstrukcja podatku dochodowego stanie się bardziej spójna i racjonalna" (publ. www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, druk nr 781).

W analizowanym kontekście trzeba również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Lex nr 1165946. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie - niemniej jednak trudno byłoby pominąć sposób interpretowania art. 15 ust. 1, w szczególności również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wprost nawiązał do sytuacji "skrócenia okresu obowiązywania umów najmu". W takim przypadku uzasadnionym jest powtórzenie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1."

W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, także wykładania historyczna i funkcjonalna prowadzi do wniosku, że racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z aktualnie niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich.

W tym kontekście w orzecznictwie zauważa się, że jeżeli rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej jest korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadał nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, to kara umowna ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, jak również z przychodem (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10, Lex nr 1170246). Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła), że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11, Lex nr 1455489).

Na gruncie tej sprawy, rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania jest korzystne dla Spółki z tego powodu, że pozwala na osiągnięcie większego, w wartościach bezwzględnych, dochodu, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku wynajmowania nieruchomości bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana (względnie korzystanie nie byłoby konieczne) przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu, a Spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu.

Stanowisko zgodnie z którym odszkodowania, odstępne, czy kary umowne (nie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w tym jeśli działanie podatnika jest ukierunkowane m.in. na osiągnięcie większego dochodu, jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne (por. np. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. II FSK 1365/10, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11, wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK 2298/11; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., I SA/Kr 1509/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008 r., I SA/Bd 491/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2015 r., I SA/Gl 479/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r., I SA/Wr 1264/11, wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2011 r., III SA/Wa 2735/10, wyrok WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1107/10, wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2010 r., I SA/Łd 1059/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., I SA/Po 265/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2320/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r., III SA/Wa 2105/12). Pogląd prezentowany w powyższych wyrokach, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje, iż Skarżąca podejmując decyzję o zawarciu Porozumienia rozwiązującego umowę najmu i zapłacie Wynajmującemu należności umownej osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli jej to na obniżenie kosztów działalności o wysokość czynszu i innych wydatków, które byłaby ona zobowiązana ponieść do końca okresu najmu, w sytuacji, gdy wydatki te nie przyniosą jej korzyści w postaci przychodów porównywalnych z przychodami osiąganymi w sklepach Spółki znajdujących się w innych lokalizacjach. Zaoszczędzone w ten sposób środki będą mogły zostać przez Spółkę zainwestowane w bardziej rentownych lokalizacjach co pozytywnie wpłynie na pozycję rynkową Spółki i przełoży się na wyższą zdolność do generowania przez Spółkę przychodów z prowadzonej przez siebie działalności. W konsekwencji zapłaty należności umownej na rzecz Wynajmującego, Skarżąca będzie mogła zatem osiągnąć wyższe przychody niż przychody, które osiągnęła by w przypadku kontynuacji umowy najmu do końca okresu najmu wskazanego w umowie.

W zaistniałej sytuacji stwierdzić należy, że jeśli rozwiązanie umowy najmu i zapłata kary umownej tworzą dla podatnika bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie, a powstała w zaistniałej sytuacji kara umowna ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Nie ulega ponadto wątpliwości, że interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Konkludując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu Skarżącej.

Sąd ponadto stwierdza, iż wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W dniu wydania interpretacji art. 14b § 1 O.p. stanowił bowiem, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tym samym skoro z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła wniosek, a odpowiedni organ wydał interpretację nie można uznać, iż doszło do naruszenia ww. przepisów. Dyrektor dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem wyczerpujący opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym; wskazuje również prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z tym stanowiskiem, nie oznacza naruszenia zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojej własnej oceny, zaś organ ma prawo jej nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ona odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji aktualnej, utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także nieodniesienie się do stanowiska prezentowanego w licznych orzeczeniach. Zdaniem Sądu prezentowanie przez organ niekorzystnego dla Skarżącej stanowiska pomimo istniejącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie przesądza jeszcze o niedążeniu do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Co do zasady przy udzielaniu interpretacji prawa podatkowego organ nie ma obowiązku dokonywania oceny interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach, podobnie zapadłych orzeczeń sądów administracyjnych. Nie mogą one stanowić źródła prawa i obowiązków dla innych podatników. Sama rozbieżność wydanych interpretacji, choć niepożądana, nie dyskwalifikuje żadnej z nich. Odwołanie się do innych rozstrzygnięć ma charakter posiłkowy, i ich pominięcie samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa w sytuacji, gdy organ uzasadnił swoje stanowisko i wykazał dlaczego nie podziela stanowiska strony. Pogląd organu jest autonomiczny. Podnieść przy tym należy, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub jurysprudencji.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania przez organ po raz kolejny oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na łączną kwotę 457 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej składają się: uiszczony wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).