Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 737/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 143 par. 1art. 210 par. 1 pkt 8, art. 221, art. 235, art. 40 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 23 grudnia 2010 r. sygn. akt II SA/Bd 1172/10 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w S. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz "B." Spółki z o.o. w S. N. 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w S. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] września 2009 r. "B." Sp. z o.o. w S. S. (obecnie w S. N.; dalej skarżąca), odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r. zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, w przedmiocie lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych w punkcie II 33, wskazując, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.) i zgodnie z art. 135 ust. 1 zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Natomiast zgodnie z art. 135 ust. 2 tej ustawy w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. u.g.h. w art. 135 ust. 2 zastrzega, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Przesądza to, iż wnioskowana zmiana w decyzji nie może być dokonana.

Zdaniem organu u.g.h. nie podlegała procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych. Ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L Nr 204 ze zm.; dalej dyrektywa 98/34/WE), przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączono do odrębnego projektu – ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw. Wskazane wyłączenie umożliwiło przeprowadzenie procesu legislacyjnego i uchwalenie przepisów ustawy o grach hazardowych bez obowiązku notyfikacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę. Przypomniawszy stan sprawy i przepisy mające zastosowanie, Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej, że art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowi przesłankę negatywną z art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej o.p.) uniemożliwiającą uwzględnienie wniosku skarżącej w nadzwyczajnym trybie wskazanym w tym przepisie – jest on przepisem szczególnym, w rozumieniu art. 253a § 1 o.p. którego treść sprzeciwia się zmianie decyzji pierwotnej z dnia [...] lutego 2009 r. mającej walor ostateczności, na mocy której skarżąca nabyła uprawnienie w postaci zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, o czym organ słusznie przesądził, rozpatrując negatywnie wniosek skarżącej w tym zakresie.

Rozstrzygnąwszy powyższą kwestię, WSA odniósł się do złożonego dopiero po złożeniu skargi zawartego w piśmie z [...] listopada 2010 r. zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 8 u.g.h., w których strona podniosła, iż w wydaniu zaskarżonej oraz decyzji ją poprzedzającej brał udział ten sam pracownik Izby Celnej. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że w sytuacji podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej przez jego zastępcę, tenże zastępca podlegał na mocy - art. 130 § 1 pkt 6 o.p. wyłączeniu od udziału w wydaniu decyzji w II instancji przez jej podpisanie. Według Sądu upoważnienie zastępcy, czy innego pracownika ze struktury organizacyjnej organu do wydania i podpisania w jego imieniu decyzji oznacza, że pracownik taki podpisując decyzję działa nadal w ramach tychże kompetencji w imieniu i na rachunek organu. Istotne jak również, że pracownicy aparatu pomocniczego organu powiązani są z organem zależnością organizacyjną, co w przypadku organu jednoosobowego obliguje ich do respektowania jego stanowiska co do wykładni i stosowania prawa w danej kategorii spraw i w wydawanej oraz podpisywanej decyzji prezentują w rzeczywistości stanowisko tego organu. WSA podkreślił również, iż skoro w art. 221 o.p. ustawodawca przyznał dyrektorowi izby celnej uprawnienie do rozpatrywania odwołań od jego własnych decyzji, co jest wyjątkiem od typowego modelu postępowania odwoławczego, to wobec braku w Ordynacji odmiennych regulacji – nie można odnosić do tego unormowania rozszerzająco instytucji wyłączenia pracownika, dodatkowo jeszcze uwzględniając okoliczność, iż w art. 235 Ordynacji dotyczącym stosowania w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu pierwszoinstancyjnym użyto zwrotu "odpowiednio".

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia dyrektywy 98/34/WE z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. i w konsekwencji bezskuteczności przepisów technicznych tej ustawy, Sąd, powołując się na charakter prawny dyrektywy i jej cechy, stwierdził, że bezpośrednio przepisy dyrektywy mogą być stosowane tylko wówczas, gdy nie zostały w ogóle wprowadzone do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały wprawdzie implementowane, ale dokonano tego nieprawidłowo tzn. ustawodawca krajowy nie osiągnął celu zakładanego przez dyrektywę. Tymczasem wskazywana przez skarżącą dyrektywa 98/34/WE była przedmiotem implementacji do krajowego porządku prawnego poprzez wydanie w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1396 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, zmienionego następnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. W ocenie WSA rozporządzenie to realizuje wyznaczone dyrektywą cele i zapewnia pełne osiągnięcie zakładanego nią rezultatu, jakim jest stworzenie możliwie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Rezultat ten, zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., zapewnia krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych, umożliwiający uczestnictwo Polski w procedurach wymiany informacji, określonych przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności dotyczących norm i przepisów technicznych podejmowanych przez państwa członkowskie oraz usług społeczeństwa informacyjnego.

Wobec powyższego, rozpatrując zarzut zawarty w skardze, dotyczący braku notyfikacji projektu u.g.h. należy stwierdzić, iż Sąd dokonał jego oceny w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy, który z kolei określił wniosek strony skarżącej dotyczący zmiany udzielonego zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych. Sąd odstąpił więc od oceny spełniania obowiązku notyfikacji wynikającego z regulacji prawnych z punku widzenia całej ustawy o grach hazardowych, lecz ograniczył zakres badania do tych jej przepisów, które ograniczają możliwość zmiany miejsca urządzania gry, tj. przede wszystkim art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Tego bowiem zagadnienia dotyczy przedmiot niniejszej sprawy.

W ocenie WSA usługa prowadzona w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako nieświadczona na odległość (nie jest świadczona bez równoczesnej obecności stron) oraz drogą elektroniczną (nie jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych, ani także przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika, radiowego, środka optycznego lub innego środka elektromagnetycznego), nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2003 r., i jako taka nie podlega regulacjom rozporządzenia -nie jest przedmiotem jego ochrony. I dlatego brak w stosunku do przepisu prawnego ją określającego obowiązku notyfikacji, o którym mowa w przepisie § 4 ust. 1 przywołanego rozporządzenia. W konsekwencji WSA uznał, chybione są wywody skarżącej o skutkach naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych. Sąd nabrał więc przekonania o braku podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym o wykładnię dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych do Komisji Europejskiej.

Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie zaszły przesłanki skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła skarżąca. Zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego:

a) przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, zmienionej dyrektywą nr 98/48/WE oraz w związku z § 2 pkt 1a, pkt 3 i pkt 5 lit. b, lit. d i lit. e rozporządzenia Rady przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisami technicznymi odnoszącymi się do produktu są wyłącznie przepisy wprowadzające wprost bariery techniczne w procesie wytwarzania produktów i na przyjęciu, że wprowadzający w toku obowiązywania terminowego 6 - letniego zezwolenia, nieistniejący wcześniej zakaz zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, nie jest regulacją pośrednio ograniczającą wprowadzanie do obrotu produktów w postaci automatów o niskich wygranych, a także nie jest regulacją wpływającą na cykl użytkowy tych automatów po wprowadzeniu ich do obrotu w szczególności związany z ponownym ich użyciem, a w ślad za tym nie jest przepisem technicznym wymagającym notyfikacji,

b) przepisów art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w skrócie TFEU) przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji, gdy przepisy u.g.h. określające zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, za wyjątkiem kasyn, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFEU), a powołany zakaz chociażby motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFEU, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków oraz w sytuacji, gdy wprowadzony u.g.h. zakaz prowadzenia na terenie Polski – jako państwa członkowskiego UE – działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (poza kasynami), stanowi przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFEU,

c) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 135 ust. 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w toku terminowego 6 - letniego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uniemożliwiające gospodarcze wykorzystanie zakupionych przed 1 stycznia 2010 r. automatów o niskich wygranych przystosowanych z samego założenia do eksploatacji trwającej co najmniej do czasu wygaśnięcia terminowego zezwolenia, jest regulacją nie naruszającą zasady ochrony interesów w toku oraz zasady zaufania do Państwa i stanowionego przezeń prawa,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłączenie zakazu zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji gdy organem odwoławczym jest organ orzekający w I instancji, odnosi się nie tylko do osoby piastującej funkcję organu, lecz wszystkich pracowników tego organu.

Wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania.

Ewentualnie:

2. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji:

a) [...]

ewentualnie:

b) stwierdzenie nieważności w całości wyżej opisanej zaskarżonej decyzji, oraz:

c) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

Ponadto o:

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych,

4. o zwrócenie się, na podstawie art. 267 TFEU, przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 34 TFEU (dawny art. 28 TWE) i art. 36 TFEU (dawny art. 30 TWE) w sytuacji, w której przepisy u.g.h. określające zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, za wyjątkiem kasyn, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych ( w rozumieniu art. 34 TFEU ), a powołany zakaz chociażby motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFEU, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków; a także w przedmiocie wykładni art. 49 TFEU (dawny art. 43 TWE) i art. 56 TFEU (dawny art. 49 TWE), w sytuacji w której przepisy u.g.h. przewidujące zakaz prowadzenia na terenie państwa członkowskiego działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (poza kasynami), stanowią przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości.,

5. o zwrócenie się, na podstawie art. 267 TFEU, przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prawnym: Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry;

6. o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym :

- czy art. 135 ust. 2 u.g.h. uniemożliwiający podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych odnośnie przedsięwzięć podjętych przed dniem 1 stycznia 2010 r. dopuszczalną wcześniej zmianę miejsca urządzania gry ustalonego w uprzednio wydanym zezwoleniu, nie jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku podmiotów prowadzących takową działalność, które - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęły realizację sześcioletnich przedsięwzięć gospodarczych;

7. zawieszenie niniejszego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 192 i p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym zainicjowanego pytaniem prawnym, o brzmieniu jak w pkt. 6) niniejszej skargi, skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w toku sprawy o sygn. akt: II SA/Po 549/10 (postanowienie z dn. 08.12.2010 r.) lub do czasu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie sprawne o treści, jak w pkt. 5) niniejszej skargi, skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt: III SA/Gd 261/10 (postanowienie z dn. 16.11.2010 r.) lub ewentualnie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie przed WSA w Gdańsku.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu najdalej idącego, to jest wskazującego na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłączenie zakazu zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji gdy organem odwoławczym jest organ orzekający w I instancji, odnosi się nie tylko do osoby piastującej funkcję organu, lecz wszystkich pracowników tego organu. Zarzut ten jest usprawiedliwiony, co z kolei skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), urzeczywistniająca konstytucyjną zasadę dwuinstancyjnego postępowania określoną w z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Konstytucja dopuszcza też możliwość wprowadzenia odstępstwa od tej ogólnej zasady, pod warunkiem, że zostanie to uregulowanie w innych ustawach (art. 78 zdanie drugie). Zgodnie natomiast z art. 221 o.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W świetle powołanych przepisów, rozpoznania przez dyrektora izby celnej odwołania w trybie art. 221 o.p. nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu czy pracownika tego organu.

Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności, nie została wprost uregulowana w Ordynacji podatkowej. Artykuł 221 o.p. nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15 (Odwołania) Działu IV (Postępowanie podatkowe) ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei z treści art. 235 o.p. (zawartego w rozdziale 15) wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji – a zatem także przepisy Rozdziału 2 (Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego) Działu IV (Postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na tle tego przepisu – w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 o.p. – dochodziło w przeszłości do rozbieżności w orzecznictwie. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne, podjął w dniu 18 lutego 2013 r. uchwałę o sygn. akt I GPS 2/12 stwierdzając, że: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną jest związany poglądem wyrażonym w tej uchwale. Ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala bowiem na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w tej sprawie nie uznał za zasadne wystąpić z kolejnym pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym pogląd wyrażony w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. przyjął jako własny.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Odwołując się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w sprawach, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, brak ten nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jak w art. 221 o.p., jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Wskazał, że przejawem zagwarantowania bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy są m.in. przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 o.p.), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 o.p.), jak też o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131 – art. 132 o.p.).

Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpatrzenie (w jej całokształcie) ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, określając normatywną treść pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" – jako przesłanki wyłączenia pracownika – wskazał, że można o niej mówić w znaczeniu węższym i szerszym. Terminem tym można bowiem objąć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 o.p., ale także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Sąd zauważył przy tym, że każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normatywne znaczenie pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być spójne również z art. 143 § 1 o.p.. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (v. wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 – OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OSP 13/09 – ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, ponieważ działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Piastun organu jednoosobowego wykonuje, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Stąd też wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p. może jedynie dotyczyć pracownika tego organu, a nie pracownika działającego jako organ.

Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że w pełni uzasadnione jest stanowisko skarżącej spółki, że skoro decyzja pierwszoinstancyjna została wydana (podpisana) przez J. C. (zastępcę Dyrektora Izby Celnej w T., działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora), to tenże pracownik Izby Celnej podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem strony, a więc nie mógł wydać (podpisać) decyzji drugoinstancyjnej.

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste trzeba bowiem uznać, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 o.p., biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu) nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego art. 221 o.p., pracownik ten powinien bowiem zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wyrażony powyżej pogląd prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji – błędnie oceniając zaistniały w toku postępowania administracyjnego fakt podpisania obu decyzji przez tę samą osobę, będącą pracownikiem organu – dokonał w sposób nieprawidłowy kontroli zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie zastosował niewłaściwy środek wykonywania sądowej kontroli. W realiach sprawy, jak wcześniej zostało wywiedzione, doszło bowiem do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd I instancji powinien był zastosować środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a nie w art. 151 p.p.s.a.

Wskazane wyżej uchybienie skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji uwzględni wyrażony w niniejszym wyroku pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 tej ustawy.

Wobec powyższej konkluzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za konieczne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w szczególności naruszenia prawa materialnego), przyjmując, że wobec przesłanek uchylenia zaskarżonego wyroku byłoby to przedwczesne. W tej sytuacji nieuzasadnione byłoby również uwzględnianie wniosków skarżącej spółki sformułowanych w skardze kasacyjnej o zawieszenie postępowania oraz o skierowanie pytań prejudycjalnych i prawnych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.