Wyrok NSA, sygn. akt III SA 181/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 67, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jeżeli rozpoznając wniosek podatnika o umorzeniu zaległości podatkowej, organ podatkowy umorzy kwotę zaległości w wysokości żądanej, która okaże się kwotą wyższą od tej jaka w rzeczywistości /w momencie wydawania decyzji/ istnieje, to istnieje naruszenie prawa w stopniu "rażącym".

Zaległość podatkową można umorzyć tylko wtedy, gdy ona istnieje w chwili wydania decyzji w sprawie. Jeżeli zatem zaległość już nie istnieje to organ, który podejmując decyzję merytoryczną w oparciu o art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w sposób rażący narusza prawo.

TEZY

Jeżeli rozpoznając wniosek podatnika o umorzeniu zaległości podatkowej, organ podatkowy umorzy kwotę zaległości w wysokości żądanej, która okaże się kwotą wyższą od tej jaka w rzeczywistości /w momencie wydawania decyzji/ istnieje, to istnieje naruszenie prawa w stopniu "rażącym".

Zaległość podatkową można umorzyć tylko wtedy, gdy ona istnieje w chwili wydania decyzji w sprawie. Jeżeli zatem zaległość już nie istnieje to organ, który podejmując decyzję merytoryczną w oparciu o art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w sposób rażący narusza prawo.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi Marka K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. (...) w przedmiocie nieważności decyzji o podatku obrotowym - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Marek K. - właściciel "E." Transport-Export w dniu 29 września 1994 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Ś. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku obrotowym w wysokości 52.440,50 zł za rok 1992 oraz w kwocie 144.842,70 zł za rok 1993.

Izba Skarbowa w W. decyzją (...) z dnia 29 grudnia 1998 r. stwierdziła powołując się na art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nieważność wymienionej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego. W jej uzasadnieniu Izba podała, że urząd uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - dotyczących wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie umorzenia - decyzja z dnia 19.11.1998 r. (...) umorzył podatek obrotowy w kwotach - za rok 1992 - 52.440,50 zł oraz za rok 1993 - 144.842,70 zł wraz z należnymi odsetkami.

Organ podatkowy orzekając o umorzeniu nie uwzględnił faktu, iż na skutek dokonanych wcześniej przerachowań nadpłat w podatku dochodowym - wynikających z zeznań za lata 1994-1997 umorzono podatek w kwocie wyższej /197.283,20 zł/ aniżeli zaległość figurującą na karcie kontowej strony /195.236,20 zł/.

Fakt ten w ocenie Izby Skarbowej stanowił naruszenie art. 67 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa co w konsekwencji stanowiło rażące naruszenie prawa tj. art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy.

Na decyzję Ministra Finansów z 20 grudnia 1999 r. (...) utrzymującą decyzję pierwszoinstancyjną podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa i postępowania podatkowego oraz norm i zasad praworządności, a w szczególności:

- art. 67 w związku z art. 247 par. 1 pkt 3, art. 248 par. 1 i 2 oraz art. 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

W ocenie skarżącego skoro art. 67 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość umorzenia - na wniosek podatnika w całości lub w części zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, to żaden organ nie może tego kwestionować i samodzielnie weryfikować kwoty wynikającej w decyzji orzekającej o umorzeniu zaległości.

Organ podatkowy nie miał prawa orzec o umorzeniu lub odmówić umorzenia innej kwoty niż ta, która określona została we wniosku podatnika. Żaden przepis prawa nie dawał Urzędowi Skarbowemu legitymacji do samodzielnej zmiany treści wniosku podatnika, a w konsekwencji do weryfikacji kwot podatku czy zaległości podatkowej. Decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza zdaniem strony, że od oceny organu zależy rozstrzygnięcie o wniosku podatnika.

Zdaniem podatnika przy analizie decyzji uznaniowych nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa a Minister Finansów utrzymując w mocy niezgodną z prawem - decyzję Izby Skarbowej sam naruszył prawo w sposób rażący, przez co pogwałcił podstawowe zasady postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, oraz art. 27 i art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji.

W jej uzasadnieniu podniósł, iż umorzeniem zaległości podatkowej może zostać objęta tylko kwota faktycznej - rzeczywistej zaległości podatkowej. Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem organu treść art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Z kolei zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Jeśli zatem kwota wnioskowana przez podatnika, czyli w przedmiotowym przypadku 197.283,20 zł zmniejszyła się do kwoty 195.236,20 zł to przedmiotem umorzenia mogła być ta kwota lub kwota mniejsza /według uznania organu podatkowego/. Jeśli była to kwota wyższa, czyli obejmująca również kwotę uprzednio spłaconą, czyli 2.047 zł /będącą wynikiem dokonanych wcześniej przerachowań nadpłat w podatku dochodowym wynikających z zeznań za lata 1994-1997 na zaległości w podatku obrotowym za lata 1992-1993/, to organ nadzoru /tu: Izba Skarbowa w Wałbrzychu/ zobowiązany był wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która umarzała także kwotę nie będącą zaległością podatkową i doprowadzić do wyeliminowania jej z obiegu prawnego. Ponieważ Minister Finansów nie mógł orzec o nieważności decyzji tylko w części kwoty zapłaconej, czyli 2.047 zł, dlatego też orzeczenie dotyczyć musiało nieważności decyzji w całości.

Zdaniem Ministra Finansów, organ podatkowy miał nie tylko prawo ale i obowiązek orzec o umorzeniu lub odmówić umorzenia tylko takiej kwoty, która obiektywnie rzecz biorąc taką zaległość stanowiła. Umorzenie wyższej kwoty niż ta, która stanowiła zaległość podatkową, niezależnie od tego, iż była to kwota określona we wniosku podatnika /także w wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej/, rażąco naruszało art. 67 ust. 1 w związku z art. 51 par. 1 oraz art. 59 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro z obiegu prawnego wycofano decyzję, która rażąco naruszała prawo nie można mówić w ocenie organu o naruszeniu wskazanych przez stronę przepisów postępowania oraz Konstytucji RP.

Jednocześnie Minister stwierdził, że Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 21.01.1999 r. (...) umorzył zobowiązanemu faktyczną kwotę zaległości w podatku obrotowym za 1993 r. w kwocie 50.393,90 zł oraz za 1994 r. w kwocie 144.842,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w taki sposób, który powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja wydana została w ramach postępowania nadzwyczajnego, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji a przyczyną jej wydania miało być rażące naruszenie prawa. Organ wszczynając postępowanie w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 musi wykazać fakt niewątpliwego naruszenia prawa oraz zakwalifikować to naruszenie jako "rażące".

W orzecznictwie utrwalił się już pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w wyrażonej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może ostać się jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /por. wyrok SN z dnia 4 listopada 1994 r. III ARN 28/94 - OSN 1995 nr 10 poz. 115/.

Rozumowanie organu podatkowego sprowadza się do tego, że skoro rozpoznając wniosek podatnika o umorzeniu zaległości podatkowej, umorzono kwotę zaległości w wysokości wyższej od tej jaka w rzeczywistości istniała to istnieje naruszenie prawa w stopniu "rażącym". Nie może zatem zasługiwać na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej co do naruszenia art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 67 cyt. ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przepis ten reguluje jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zasadą jest płacenie podatków, a zwolnienie z tego obowiązku może być traktowane jako wyjątek. Zaległość podatkową, co wynika z jednoznacznej treści tego przepisu można umorzyć tylko wtedy, gdy ona istnieje w chwili wydania decyzji w sprawie. Jeżeli zatem zaległość już nie istnieje to organ, który podejmując decyzję merytoryczną w oparciu o art. 67 w sposób rażący narusza prawo. Upoważnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej a takimi są decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych nie zwalniają tego organu z obowiązku zbadania czy zachodzą w rozpatrywanej sprawie przewidziane ustawą okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Sam wniosek podatnika i wszczęcia postępowania w sprawie /art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa/ nie obliguje zatem jak twierdzi strona organu do rozpatrzenia tego wniosku, biorąc pod uwagę jedynie "wielkości" podane przez podatnika.

Celem instytucji umorzenia zaległości podatkowych jest poprawa złej kondycji finansowej podatnika w przyszłości, a jej skutkiem jest czasowe ograniczenie wpływów do budżetu państwa a nie jest przekazywanie środków Skarbu Państwa do rąk podatników.

Co do zasady uznać należy, iż w rzeczywistości organy podatkowe przyznały podatnikowi ulgę podatkową w kwocie wyższej od tej jaka mogła jemu przysługiwać.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.