Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 828/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1170/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miejskiej K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1170/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wydaną wobec Gminy Miejskiej K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. Gmina prowadzi postępowanie w sprawie sprzedaży na rzecz drugiego współwłaściciela udziału w nieruchomości położonej w Krakowie składającej się z działek nr 232/4 i 232/6. Przedmiotowa nieruchomość - zgodnie z wpisami dokonanymi w księdze wieczystej pozostaje we współwłasności w 10/36 częściach Gminy Miejskiej oraz M. S. w pozostałej części. Gmina nabyła prawo własności nieruchomości w drodze decyzji Wojewody z 28 sierpnia 1996 r. Decyzją Starosty z 21 lutego 2017 r. orzeczono o zwrocie udziałów wynoszących łącznie 26/36 części nieruchomości na rzecz osób fizycznych, od których następnie udziały te nabył umowami: z 22 maja 2017 r. i z 8 czerwca 2017 r. M. S.. Działki nr 232/4 i 232/6 nie podlegają ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego znajdują się w kategorii zagospodarowania terenu symbolu MN - Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, niemniej jednak w odniesieniu do działki nr 232/4 i działki sąsiedniej nr 231/1 w Wydziale Architektury i Urbanistyki zainicjowane zostało z wniosku M. S. postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn.: "Rozbudowa i nadbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego na cele mieszkalne na częściach działek nr 231/1, 232/4 (...)". Do przedmiotowego wniosku nie została dołączona szczegółowa dokumentacja projektowa, na mapie został jedynie wykreślony orientacyjny zasięg planowanej inwestycji, której zakres może objąć niewielką część działki nr 232/4. Aktualnie postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy jest na etapie opracowania analizy urbanistyczno-architektonicznej. Działki charakteryzują się nieregularnym kształtem i stanowią obecnie niezabudowany grunt. Dodatkowo udział Gminy w działce nr 232/4 jest dzierżawiony na rzecz M. S. na cel "zieleń przydomowa". Następnie Gmina uzupełniła opis zawarty we wniosku.

W związku z powyższym zadała pytania czy:

1. czy sprzedaż udziału w nieruchomości drugiemu jej współwłaścicielowi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2. W przypadku, gdyby organ stwierdził, że ww. transakcja podlega opodatkowaniu VAT, czy sprzedaż udziału w nieruchomości drugiemu współwłaścicielowi korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W ocenie Gminy:

- dokonując zbycia przedmiotowych udziałów w nieruchomości Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż czynność ta nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - transakcja nie będzie więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

- w przypadku, gdyby organ uznał, że transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, to sprzedaż udziału w nieruchomości jej drugiemu współwłaścicielowi, będzie zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za:

- nieprawidłowe w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość nie działa w charakterze podatnika VAT,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Gminę udziałów w nieruchomości gruntowej o nr 232/6 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.,

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Gminę udziałów w nieruchomości gruntowej o nr 232/4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Dalej Dyrektor stwierdził, że z uwagi na fakt, iż sprzedaż udziału w nieruchomości przez Gminę będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) oraz fakt dzierżawy udziału w gruncie, dla zamierzonej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Gmina dokonując dostawy udziału w nieruchomości wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Sprzedaż ww. udziału przez Gminę w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Stanowisko, że zbywając nieruchomość Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest więc nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w nieruchomościach gruntowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Dyrektor wskazał, że dostawa udziału w działce 232/6, która nie stanowi terenu budowlanego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Dostawa udziału w działce nr 232/4, która w części na dzień dostawy będzie stanowiła zgodnie z wydaną decyzją w sprawie ustalenia warunków zabudowy teren przeznaczony pod zabudowę, będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej, tj. 23% stawki podatku. Dostawa udziału w tej części działki 232/4, która nie stanowi terenu budowlanego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Ta część udziału w działce, która przeznaczona jest pod zabudowę nie będzie korzystała również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. gdyż jak wynika z opisu sprawy, nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) polegającą na przyjęciu, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej należy oceniać czy czynność ta nie podlega wyłączeniu przewidzianemu dla czynności wykonywanych przez organ władzy publicznej,

2. przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej uznano, że zbywając nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT. Wniosła też o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna. Odwołując się do przepisów krajowych i unijnych oraz orzecznictwa Sąd ten zauważył, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym mogą być opodatkowane podatkiem.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie Gmina, jako podmiot publicznoprawny zdecydowała się zbyć mienie komunalne uprzednio nabyte w drodze komunalizacji. Przypomniał, że chcąc zbyć mienie komunalne (a udział 10/36 w nieruchomości, którą zamierza zbyć Gmina jest takim mieniem), rada gminy musi wyrazić na to zgodę w formie uchwały. Uchwała dotyczy wyrażenia zgody przez radę gminy na zbycie nieruchomości bez zachowania formy przetargu, czyli na odstępstwo od reguły jaką jest zbycie nieruchomości gminnej w drodze przetargu. Akt ten wywołujący skutki cywilnoprawne (czy też zmierzający do ich wywołania w przyszłości) może równocześnie być aktem z zakresu administracji publicznej. Obie te okoliczności wzajemnie się nie wykluczają. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że krąg nabywców tej nieruchomości jest ściśle określony przepisami, zatem nabywcą nie może potencjalnie być każdy, kto zaoferuje najwyższą cenę rynkową. W efekcie stwierdził, że przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce nieruchomościami współkształtują stosunek prawny powodując, że swoboda kontraktowania ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W tych okolicznościach sprawy, Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Gminy, która dokona sprzedaży udziału w nieruchomości, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że Gmina dokonując sprzedaży udziału w nieruchomości działa w charakterze podatnika, a zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie w całości, zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.2.Przystępując do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie należy przytoczyć zarówno uregulowania prawne unijne jak i krajowe dotyczące sytuacji prawnopodatkowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT.

A contrario, jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa 112 daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT.

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT.

Natomiast, jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o podatku od towarów i usług), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019r., poz. 506 ze zm), posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Sporne zniesienie współwłasności nieruchomości jest niewątpliwie czynnością odpłatną o charakterze cywilnoprawnym – zrealizuje się w drodze czynności cywilnoprawnej jaką jest zbycie udziału w nieruchomości między dwoma podmiotami. Dochodzi w takiej sytuacji do rozporządzenia rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z art.1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014r. poz. 518 ze zm.) jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Z powyższego wynika, że wykonane przez Gminę transakcje, tj. zbycie udziałów w nieruchomości podlegają regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości -niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy zaznaczyć na gruncie wspominanej ustawy prawo do gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przysługuje starostom (odpowiednio prezydentom miast na prawach powiatu). Zakres tego uprawnienia reguluje przede wszystkim art. 23 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami .

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa określone uprawnienia ustawa przyznaje staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu) i są one ściśle zdefiniowane oraz ustawowo ograniczone.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Odpowiednikiem zaś umowy cywilnoprawnej znoszącej współwłasność jest umowa cywilnoprawna.

Skoro zatem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a przepisy unijne – np. art. 4 (5) VI Dyrektywy - warunkował wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest stricte przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 884/14 gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej gminy, w odniesieniu do którego gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Również w wyroku NSA z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 240/14 wyrażono pogląd, iż czynności sprzedaży, najmu, dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie przez gminę nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów jej działalności i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą gminy. Tym bardziej jak wskazano we wniosku takich nieruchomości Gmina K. posiada ponad 28 tysięcy.

W związku z tym, iż pytanie wnioskodawcy dotyczyło charakteru czynności wykonywanej w ramach władztwa dominium tj. czy wchodzi ona w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, a zarazem wątpliwości czy w tym przypadku występuje ona w roli podatnika VAT, należy przytoczyć także stanowisko NSA z wyroku z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 479/14, zgodnie z którym nie budzi wątpliwości, że gmina może występować w takim charakterze, nawet jeżeli mienie stanowiące przedmiot obrotu nie zostało uprzednio nabyte z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, a np. z mocy prawa, czy pod tytułem darmym (por. post. TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13).

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 11 września 2015r. sygn. akt I FSK 998/14, który rozważając zagadnienia związane z pozycją gminy jako podatnika podatku VAT; wskazał, iż oczywistym jest, że gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej gminy, w odniesieniu do którego gmina działa jak w charakterze podatnika podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa lub pod tytułem darmym .

Również w wyroku z 14 listopada 2019 r. I FSK 1954/18 NSA potwierdził ww. linię orzeczniczą. W wyroku tym wskazał, że "gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody." Ponadto należy podkreślić sformułowane w powoływanym wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1588/16) spostrzeżenie, że okoliczność, iż krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Ze względu na pozycję Gminy jako podmiotu wpływającego istotnie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, nie jest uzasadnione wydzielanie z obrotu opodatkowanego nieruchomości opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sytuacji, kiedy transakcje dotyczące nieruchomości, którymi Gmina dysponuje, łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości.

Przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanej w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczącej nieruchomości, nie będzie miało natomiast to, czy wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112.

Szczególne przesłanki dokonania transakcji czyniły bezprzedmiotowymi określone działania Gminy, co nie przesądza, zgodnie z tym co powyżej wywiedziono, niemożności jej umiejscowienia w ramach działalności gospodarczej Gminy w zakresie obrotu nieruchomościami. Pomimo więc tego, że Gmina sporną nieruchomością (w zakresie posiadanego udziału) nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 oraz C-181/10, to uwzględniając jej charakter i fakt, że udział w nieruchomości stanowił składnik mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jednym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie – jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową także w zakresie zbycia przedmiotowej nieruchomości (udziału), będącego (zbycie) formą gospodarowania zasobami gminnymi.

Trafnie więc wskazał w skardze kasacyjnej organ na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

7. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie organowi kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).