Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 192/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1, art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania B. D. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 4 sierpnia 2016 r., którą odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego m/v A. Podatnik jest zatrudniony przez spółkę z siedzibą w Singapurze, zaś statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo B Norwegia. Z dodatkowych wyjaśnień wynika, że statek m/v A jest własnością spółki z siedzibą w Singapurze, podnosi banderę tego kraju i jest zakotwiczony na wodach terytorialnych Nigerii, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych należny od wynagrodzenia pracownika zgodnie z lokalnym prawem Nigerii został odpowiednio odprowadzony.

Zdaniem Skarżącego w sprawie zastosowanie ma art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 z późn. zm. – dalej jako "Konwencja") w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680 – dalej jako "Protokół"), którego odpowiednikiem jest metoda opisana w art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f.

3. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2016 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, natomiast nie uprawdopodobnił, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, bowiem znajduje się na wodach terytorialnych Nigerii i służy jako pływający magazyn ropy naftowej.

Zdaniem organu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, jaki podmiot – z zarządem w Norwegii, czy z zarządem w Singapurze - jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu wskazany statek i osiągającym z tego tytułu przychody. Ponadto organ wyjaśnił, że Skarżący nie przedłożył dokumentów, z których można by wywieść, czy i w jakiej kwocie zapłacony zostanie podatek w Nigerii. Zapłata podatku uprawniłaby Skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyby z Nigerią obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidzianego za 2016 r.

4. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27 ust. 8, art. 27g u.p.d.o.f., art. 22 § 2a, art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie o istocie wniosku, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zmianę przez organ pierwszej instancji decyzji w trybie autokontroli.

5. Decyzją z dnia 17 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Następnie, opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji oraz art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. a umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2014 r. poz. 443 – dalej jako "Umowa") organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tych przepisów mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że statek, na którym wykonuje prace podatnik nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jednostka stanowi bowiem pływający punkt produkcji, przechowywania i przeładunku ropy naftowej wykorzystywany na złożach położonych na wodach Nigerii.

Odnosząc się do podnoszonej kwestii opodatkowania dochodu w Nigerii, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią.

Jednocześnie w toku postępowania nie przedłożono dokumentów potwierdzających zapłatę podatku w 2016 r. w Nigerii. Zatem jeśli podatnik nie zapłacił podatku w Nigerii od uzyskanych tam dochodów, nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W myśl art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy uznano ustalenie, czy ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania w tym konkretnym przypadku faktycznie wystąpiło. Powołując się na utrwalony w orzecznictwie pogląd wskazano, że nie wystarczy sama potencjalna możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła. Skoro jednak opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Organ wskazał, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

Mają na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej stosownie do postanowień art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od dochodów w Nigerii.

6. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił obrazę przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 i art. 187 - poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego – w szczególności dotyczących zapłaty podatku w Nigerii i podlegania opodatkowania dochodów skarżącego w tym kraju;

- art. 191 poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności dotyczących zapłaty podatku w Nigerii i podlegania opodatkowania dochodów skarżącego w tym kraju;

- art. 210 § 4 - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. (mających zastosowanie w związku z brakiem umowy o UPO z Nigerią) -poprzez brak ich zastosowania w stosunku do dochodów osiągniętych w Nigerii,

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna,

- art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 2 marca 2017 r. Skarżący wskazał, że w sprawie wykazany został fakt opodatkowania jego dochodów w Nigerii, bowiem tam znajduje się źródło dochodów Skarżącego, tymczasem argumentacja organu skupia się na pobocznej kwestii braku wykazania siedziby faktycznego zarządu statkiem, na którym Skarżący wykonywał pracę.

9. Do pisma procesowego z dnia 6 kwietnia 2017 r. Skarżący dołączył nigeryjski dokument CERPAC wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz opracowanie dotyczące sposobu opodatkowania dochodów w Nigerii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

10.1. Skarga jest zasadna.

10.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

10.3. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c"(ust. 4).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro Skarżący nie wykazał, że opłacał podatek w Nigerii, to zdaniem organu nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Powyższego stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy nie można jednak zaaprobować. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez Skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Przywoływany już przepis art. 27g u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego (...) kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje podatnikowi – co należy podkreślić – rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową.

Wyłączenie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Należy jednocześnie zauważyć, że ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

Ponadto podkreślić należy, że ulga, wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

Sąd pragnie również podnieść, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, dostępny w bazie orzeczeń CBOiS).

Wykładnia językowa przepisów art. 22 ust. 1 Umowy oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska Skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w ustalonym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Zatem uznać należało, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.o.f. Podobny pogląd został wyrażony przez NSA w wyrokach: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 oraz z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15.

W świetle powyższego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność czy Skarżący na etapie postępowania podatkowego przedłożył dokumenty dotyczące zapłaty podatku w Nigerii w 2016 roku, czy też nie.

Dlatego też złożenie przez Skarżącego dopiero na rozprawie zaświadczenia z dnia 11 marca 2017 r. wystawionego przez firmę C z siedzibą w Nigerii potwierdzającego zapłatę podatku od wynagrodzeń Skarżącego w 2016 r. nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu co do braku uprawdopodobnienia przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zastosowania art. 27g u.p.d.o.f.

Zgodzić się natomiast należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii oraz przepisy Umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Nie można bowiem uznać, że statek, na którym wykonywał pracę Skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest bowiem magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jednostki FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski.

Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona. Dla zastosowania przepisów Konwencji i Umowy konieczne zaś jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek odpowiednio z art. 14 ust. 3 i art. 15 ust. 3

Kwestia ta pozostawała jednak bez wpływu na ocenę, czy Skarżący uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., albowiem od początku postępowania Skarżący wskazywał na okoliczność, że jego dochody podlegają opodatkowaniu w Nigerii.

10.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

10.5. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.