Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 40/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy") po rozpoznaniu odwołania państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej jako: "Nadleśnictwo", "strona skarżąca") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej jako: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] określającą Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016.

Jako podstawę procesową swego rozstrzygnięcia SKO wskazało m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zaś jako podstawę materialnoprawną - art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 1016 ze zm. - dalej: u.p.o.l.).

Z uzasadnienia decyzji wynikał następujący stan sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok.

Na skutek poczynionych w tym postępowaniu ustaleń Wójt Gminy decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie 1.768 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalił, iż Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. nie uwidoczniło do opodatkowania gruntów, na których posadowione są napowietrzne linie i urządzenia elektroenergetyczne.

Wskazał również, że w dniu [...] listopada 2014 r. Nadleśnictwo zawarło z E. Spółka z o.o. Umowę o Ustanowieniu Służebności Przesyłu (akt not. Rep. [...]). Zgodnie z § 4 ust. 5 tej umowy Nadleśniczy do dnia 15 lutego każdego roku kalendarzowego przedkłada "Operatorowi" oświadczenie o wysokości deklarowanych stawek podatkowych od części nieruchomości, na których ustanowiona została służebność przesyłu, stanowiące załącznik nr l do Umowy.

Powyższy załącznik tj. wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu wg stanu na dzień podpisania umowy tj. [...].11.2014r., świadczy o tym, że w roku 2016 na części gruntów Nadleśnictwa są posadowione napowietrzne linie energetyczne i urządzenia elektroenergetyczne, przebiegają one przez działki położone w obrębie o nr ew. [...]. Z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego wynika natomiast, że grunty na ww. działkach nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oznaczone są jako Ls-lasy, grunty orne w VI klasie.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że "zakłady energetyczne" jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartym aktem not. REP. A nr [...] a Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą.

W ocenie Wójta Gminy będący w posiadaniu Nadleśnictwa pas gruntu o powierzchni 2280m2,na którym były posadowione napowietrzne linie energetyczne i urządzenia elektroenergetyczne, był w 2016 r. zajęty na wykonywanie czynności składających się na działalność gospodarczą związaną z przesyłem energii elektrycznej.

Przytaczając treść art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ pierwszej instancji wskazał, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami i obiektami budowlanymi. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi należy opodatkować stawkami od gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Nadleśnictwo nie zgodziło się z ww. decyzją Wójta Gminy i wniosło od niej odwołanie.

SKO w wymienionej na wstępie decyzji nie uwzględniło odwołania i podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji.

Kolegium stwierdziło, iż w sprawie bezspornym jest, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 2280 m2 są w roku 2016 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy - "Ls" (lasy), grunty orne w VI klasie. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wypisów z rejestru gruntów, a także zgromadzone w sprawie dokumenty, tj. Umowa - ustanowienie służebności przesyłu zawarta w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] listopada 2014, załącznika nr 1 pod nazwą "wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu".

Niesporne jest również i to, że podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. będzie Nadleśnictwo.

Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, przedmiotowe grunty jako zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Dokonało również wykładni przepisów u.p.o.l. uznając, że zachodzą różnice zakresowe pomiędzy pojęciami: "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Przyjęło, że drugie z pojęć jest węższe i mieści się w zakresie pojęciowym pierwszego z wyrażeń.

W ocenie SKO w niniejszej sprawie jest bezspornym jest, że operator energetyczny – E. spółka z o.o. - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla ww. operatora energetycznego została przyjęta przez organ pierwszej instancji na podstawie danych wynikających z Umowy. Ponadto Nadleśnictwo podało, że w 2016 r. powierzchnia pasa pod liniami elektrycznymi wynosiła 2280m2. Kolegium zaznaczyło, że zarówno w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji jak i w odwołaniu od decyzji strona tychże wartości nie zakwestionowała.

Organ odwoławczy stwierdził, iż całkowicie chybionym jest opieranie się w analizowanej sprawie na definicji lasu w rozumieniu ustawy o lasach, albowiem ustawa o podatku leśnym posiada własną definicję lasu ustaloną do celów podatkowych. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W ocenie SKO wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały.

Zdaniem Kolegium prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości,

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako lasy oznaczone w ewidencji symbolem "Ls", nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną lub rolną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym albo podatkiem rolnym stosownie do art. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne oraz rolne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli do działalności leśnej lub rolnej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z 336 i 348 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego (posiadaniu samoistnych ani posiadaniu zależnym);

- art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy o lasach, poprzez niezastosowanie tych przepisów i pominięcie okoliczności, że działalność leśna na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2015 r.(winno być 2016 r.) była prowadzona przez Nadleśnictwo w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, a co za tym idzie grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na potrzeby gospodarki leśnej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

• bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa odnośnie prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej lub rolnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że działalność gospodarcza ma charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej lub rolnej,

• bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi (sklasyfikowane jako lasy, grunty rolne oraz tereny różne) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę,

• nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np. oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, dowodu z opinii biegłego ds. gospodarski leśnej, dowodu z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej lub rolnej na przedmiotowych gruntach, dowodu z przesłuchania reprezentanta przedsiębiorcy energetycznego na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez przedsiębiorcę energetycznego z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi),

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Wniosło także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach uzasadnienia skargi Nadleśnictwo zaznaczyło również, że wątpliwości co do sposobu opodatkowania spornych gruntów dostrzegł również ustawodawca i chcąc ujednolicić jego zasady podjął prace legislacyjne, których efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, w której dokonał jednoznacznie rozstrzygnięcia w tym zakresie, przy czym organ tych zmian nie uwzględnił.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016.

Spór między stronami budziła kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zdaniem organów podatkowych sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek, a przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem leśnym czy też rolnym jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") czy grunty orne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym, co SKO trafnie uczyniło odwołując się do znaczenia słownikowego, wedle którego wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię.

W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd ponadto podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, co też słusznie zauważył organ odwoławczy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 . Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i nast. k.c.

Zasady te SKO słusznie odniosło do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika bowiem, że E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E. korzystała w 2016 r., z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2016 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E. Sp. z o.o. umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E. Sp. z o.o. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Z umowy służebności przesyłu wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Potwierdza to również Nadleśnictwo, podnosząc m.in. w skardze, że sporne grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego.

Zdaniem Sądu E. sp. z o.o. zajęła jednak przedmiotowe grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano - a co również trafnie skonstatowało SKO - jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone powyżej postanowienia umowy z dnia [...] listopada 2014 r. wskazują, że spółce E., w przypadku korzystania z gruntów w sposób zgodny z umową, nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem operator elektroenergetycznej sieci przesyłowej miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" lecz nie uzyskała " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Według zapisów umowy służebności przesyłu, uprawnienia zakładów energetycznych polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów.: modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa powyżej, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki pod firmą E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka pod firmą E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Te zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Oceniając treść postanowień umowy z [...] listopada 2014 r. należy zwrócić uwagę, że generalnie celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji (tak SN w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12).

Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy skarżącym a E. zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez skarżące Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, ponieważ ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej

na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

że przedmiotowe grunty w 2016 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny

w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek,

że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji

i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez E. sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z § 4 tej umowy Nadleśnictwu przysługuje od Operatora wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez przedmiotowe Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Dla opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona również działalność leśna.

Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z tego tez względu nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na spornych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna.

Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, że organy podatkowe winny przyjąć, że podatek od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za rok 2016 winien być ustalony zgodnie z klasyfikacją gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Jak bowiem zauważyła sama skarżąca ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a."

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym.

Tym samym w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2016 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l. w opisanym powyżej zakresie miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też, jak określa się to "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną.

Wbrew stanowisku Skarżącego treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o - odnoszące się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie mogą być postrzegane jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - w przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu.

Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138).

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych wskazać należy, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Podkreślić należy, że zakład energetyczny na podstawie zawartej umowy nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tę Spółkę. Wykonanie umowy służebności przesyłu nie wiązało się bowiem z przeniesieniem posiadania gruntów. Przedsiębiorstwu energetycznemu można przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 k.c.), którą należy odróżnić od posiadania rzeczy, zaś ww. regulacja u.p.o.l. wiąże przeniesienie obowiązku podatkowego z przeniesieniem posiadania rzeczy (nieruchomości) a nie prawa.

W tym stanie rzeczy jako chybione należy ocenić podniesione przez skarżące Nadleśnictwo zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego.

Niezasadne są również zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Należy bowiem dostrzec, że dla oceny prawnych przesłanek opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, zasadnicze znaczenia miała analiza zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Z oświadczeń Nadleśnictwa nie wynikało bowiem, by spółka E. korzystała z opodatkowanych gruntów w sposób inny niż wynikający z umowy. Jak również wyjaśniono we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia dla opodatkowania terenu leśnego czy rolnego podatkiem od nieruchomości nie ma wpływu zakres prowadzonej tam działalności leśnej czy rolnej, ani częstotliwość dokonywania czynności obsługowych przez operatora linii przesyłowych. Kluczowe znaczenie ma fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.