Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 779/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 1,  art. 78 par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r., 2013 r. oraz 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik "A1" S.A. w Katowicach (obecnie: "A" S.A. w Bytomiu) wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: Kolegium) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

2. Z akt wynika następujący stan sprawy.

2.1. Kolegium decyzją z [...] r. uchyliło decyzję Wójta Gminy M. z [...] r., określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł i sprawę przekazało Wójtowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że Wójt nie zastosował się do wskazań wynikających z poprzedniej decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego z [...] r. Podkreśliło, że w sprawie należy ustalić poszczególne przedmioty opodatkowania, a dopiero następnie określić wysokość należnego podatku. Zaznaczył, że organ I instancji powinien wpierw ustalić co składa się na niejednorodny środek trwały o branżowej nazwie (np. przekop, pochylnia, szyb, itp.) i następnie przyporządkować każdy z tych elementów do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 lub 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm.). Kolegium zawarło także wskazania, co do czynności, które Wójt powinien wykonać w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, nie wyłączając powołania biegłego w celu sprecyzowania każdego z podlegających opodatkowaniu obiektów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt decyzją z [...] r. ponownie określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

2.2. Postanowieniem z [...] r. Wójt z urzędu zaliczył nadpłatę skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł ([...] zł należność główna oraz [...] zł odsetki za zwłokę) na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2012, 2013 i 2014 r.

Z uwagi na brak w uzasadnieniu postanowienia rozważań co do odsetek Kolegium postanowieniem z [...] r. uchyliło to postanowienie i sprawę przekazało Wójtowi do ponownego rozpatrzenia.

Wójt postanowieniem z [...] r., nr [...] , ponownie zaliczył nadpłatę skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł ([...] zł należność główna oraz [...] zł odsetki za zwłokę) na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2012, 2013 i 2014 r.

W uzasadnieniu podał, że w wyniku wydania w dniu [...] r. decyzji określającej wysokość podatku za 2007 r. powstała nadpłata w wysokości [...] zł, w tym kwota [...] zł wynikła z różnicy pomiędzy podatkiem wyegzekwowanym na podstawie decyzji z [...] r. oraz kwota [...] nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Równocześnie w podatku od nieruchomości za 2012-2014, określonym już ostatecznymi decyzjami, istnieje zaległość podatkowa.

W dalszej kolejności organ powołał się na art. 76 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – dalej: o.p.) wskazując, że te przepisy znajdują w tej sprawie zastosowanie.

W odniesieniu do oprocentowania nadpłaty Wójt stwierdził, że wyjątkiem od zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty jest sytuacja łącznego wystąpienia dwóch okoliczności: organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz nadpłata została zwrócona w terminie, zgodnie z art. 77 § 1 o.p. Taka sytuacja miała miejsce właśnie w tej sprawie, ponieważ organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i nadpłata została zwrócona w ustawowym terminie – ponieważ została technicznie rozliczona na dzień 25 października 2016 r.

Tym samym podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie od zwracanej nadpłaty.

Brak przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej organ wyjaśnił tym, że zagadnienie opodatkowania składników majątkowych znajdujących się pod ziemią jest skomplikowane. Na pytanie WSA w Gliwicach wypowiadał się w tej kwestii Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. Po orzeczeniu Trybunału organ odwoławczy oraz WSA w Gliwicach zaczęły uchylać decyzje wymiarowe kierując sprawy do ponownego rozpoznania. To dowodzi, że bezpośrednim powodem uchylenia decyzji Wójta było rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. Dalej organ wskazał, że dopiero wypełnienie przez podatnika – wyartykułowanego w orzecznictwie - obowiązku posiadania dokumentacji pozwalającej na określenie podlegających opodatkowaniu budowli, pozwoliło Wójtowi na wydanie decyzji z [...] r. Organ podatkowy prowadził więc postępowanie prawidłowo, bez zbędnej zwłoki. Strona składała wnioski dowodowe, a organ je rozstrzygał. Żadna decyzja Wójta nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

2.3. Kolegium postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymało powyższe postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu podzieliło stanowisko Wójta, że ten organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Podkreślił, że sprawy dotyczące opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nie są tak proste, jak twierdzi podatnik. Organ II instancji zaakceptował w tej mierze wywody zawarte w postanowieniu Wójta.

W zakresie terminowości zwrotu nadpłaty Kolegium wskazało, że nadpłata wynika z różnicy pomiędzy podatkiem wpłaconym na podstawie uchylonej decyzji z [...] r. a określonym w decyzji z [...] r. oraz że została ona zwrócona - technicznie rozliczona na dzień 25 października 2016 r. – w terminie z art. 77 § 1 pkt 1 o.p.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu podkreślono, że Wójt przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, które skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Już sam fakt uchylenia decyzji świadczy o tym, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Dotyczy to także przypadku wadliwej wykładni przepisów prawa, nawet znajdującej pierwotnie potwierdzenie w orzecznictwie i nie zwalnia to od obowiązku zapłaty oprocentowania. Strona skarżąca znaczyła też, że od wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 września 2011 r. do dnia wydania spornej decyzji wymiarowej upłynął ponad rok.

W związku z tym pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wydane w kontrolowanej sprawie postanowienie narusza art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a).

5. Na wstępie rozważań Sąd stwierdza, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie zaliczające nadpłatę na poczet zaległości podatkowych, zaś zasadniczy spór dotyczy tego, czy podatnikowi przysługuje oprocentowanie od tejże nadpłaty, które w razie zaistnienia podlegałoby analogicznemu zaliczeniu (art. 76 § 1 o.p.). W związku z tym, pojawia się pytanie, czy w tego rodzaju postępowaniu w ogóle dopuszczalne jest rozstrzyganie o przysługującym oprocentowaniu od nadpłaty? Organy tego zagadnienia w ogóle nie poruszyły. Sąd komplementarnie stwierdza zatem, że to jest dopuszczalne. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 22 lipca 2014 r., II FSK 2051/12 (Lex nr 1518988), że jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona albo z jego treści nie wynika, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu, a nie np. wnosić o uzupełnienie decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty (analogicznie tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r., I SA/Gl 209/16, Lex nr 2077632 i z dnia 4 maja 2016 r., I SA/Gl 1292/15, Lex nr 2049884).

6. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania i trwania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, Lex nr 469710; wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2698/12, Lex nr 1588098; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; wyrok NSA z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 3791/06, Lex nr 322355).

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W odniesieniu do instytucji nadpłaty, z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził rozległe zmiany – ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł w tej materii przepisów przejściowych, w związku z czym uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie istnienia relewantnych zdarzeń prawnych.

Na gruncie tej sprawy mając zatem na uwadze materialnoprawny charakter regulacji o nadpłacie oraz jednoczesny brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zawartych w ustawie nowelizującej - obowiązkiem organów było przeprowadzenie analizy zarówno przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2015 r., jak i od 1 stycznia 2016 r. oraz ustalenie, który stan prawny rozstrzyga o należnym spółce oprocentowaniu nadpłaty.

Tymczasem – jak wynika z powołania treści art. 78 § 3 pkt 1 o.p. - Kolegium bazowało tylko na regulacjach w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W realiach tej sprawy wskazane uchybienie nie ma jednak znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia, ponieważ kluczową dla sprawy kwestią jest ocena, czy Wójt przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji wymiarowej z [...] r. – a to jest niezależne od tego, czy analiza należnego spółce oprocentowania będzie bazować na stanie prawnym z grudnia 2015 r., czy obowiązującym od stycznia 2016 r.

7. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., mający zastosowanie w tej sprawie art. 78 § 3 pkt 1-2 o.p. stanowił bowiem, że oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Na skutek nowelizacji z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 78 § 3 o.p. uchylono punkt 2), zaś punkt 1) otrzymał brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. stanowi:

Nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

- 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

- 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

8. Zatem mimo że treść art. 78 § 1 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 o.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Sąd stwierdza, że wskazane ostatnio przepisy wiążą przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przy czym dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

W sytuacji bowiem przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki, zostaje wykreowany obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania - niezależnie od terminu, w którym nadpłata została zwrócona.

Różnica między regulacją zawartą w obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. art. 78 § 3 pkt 1 o.p. a art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (i odpowiednio w obecnym stanie prawnym – w ramach art. 78 § 3 pkt 1 o.p.) polega na tym, że tylko w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna to wyróżnić należy dwie sytuacje:

- pierwsza, w której nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz

- druga, w której organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty.

W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne.

Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty. Pogląd ten wydaje się potwierdzać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r., II FSK 3963/14. Wyraził go także WSA w Gliwicach w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1578/16 oraz w wyroku z 21 kwietnia 2017, I SA/Gl 104/17.

9. Wobec powyższego punktem wyjścia dla ustalenia obowiązku oprocentowania nadpłaty jest ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Ustawodawca w powyższych przepisach nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się", nie wskazał też kryteriów zastosowania tej przesłanki. Należy więc uznać, iż pozostawiono to rozstrzygnięciu na tle każdej indywidualnej sprawy. Pomocna w tym względzie będzie doktryna i judykatura.

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że Wójt nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji wymiarowej. Stwierdziły, że decyzja organu I instancji opierała się na poglądach orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisku Kolegium. Linia orzecznicza uległa zmianie pod wpływem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, który wskazał kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wyrazem tej zmiany były również orzeczenia wydawane w ramach kontroli odwoławczej i ewentualnie sądowoadministracyjnej, której poddane zostały rozstrzygnięcia organu podatkowego. Finalnie zmiana stanowiska sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów dotyczących opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych doprowadziła do wyeliminowania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Tym samym, zdaniem organów, organ I instancji nie ponosi odpowiedzialności za wyeliminowanie z obrotu prawnego jego decyzji.

10. Powyższe stanowisko organów nie zasługuje na aprobatę. Zajmując się oceną wpływu przyjęcia poglądów wyrażonych w orzecznictwie na kwestię przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji wskazać należy, że Sąd podziela pogląd dotyczący tego zagadnienia, który zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r., II FSK 196/15. Zgodnie z nim okoliczność, że organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty, skoro pogląd ten został zakwestionowany w wyroku wydanym w wyniku kontroli zgodności z prawem tegoż rozstrzygnięcia. Identyczne zapatrywanie zostało wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1453/14.

W rozstrzyganej sprawie, zważywszy na przyczyny uchylenia przez Kolegium decyzją z [...] r. decyzji Wójta z [...] r., uprawniony jest wniosek, że decyzja wymiarowa organu I instancji, na podstawie której spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, była wadliwa. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika bowiem, że organ I instancji dopuścił się błędów co do kluczowych zagadnień rzutujących na prawidłowość ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie może też umknąć uwadze, że decyzja wymiarowa Wójta została wydana po ponad roku od opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. dotyczącego standardów opodatkowania obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Organ podatkowy miał więc czas, aby do własnej praktyki implementować standardy, które pozostają w zgodzie z Konstytucją.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie może być tak, że brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe uzasadniają uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa, mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która jednak później, tj. po wydaniu sądowego rozstrzygnięcia okazuje się błędna. Słusznie pełnomocnik spółki podnosi, że organy podatkowe zobowiązane są rozstrzygać indywidulane sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z zasady praworządności, określonej w art. 120 o.p., wynika obowiązek działania organów podatkowych na podstawie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć. W każdym razie, zastosowanie się organów podatkowych do wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie może szkodzić podatnikowi, tj. pozbawić go oprocentowania nadpłaty. Na to zagadnienie należy spoglądać przede wszystkim z perspektywy relacji: podatnik – organy władzy publicznej, a nie zaś puntu widzenia relacji pomiędzy poszczególnymi ogniwami tej władzy.

Ponadto Sąd orzekający podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2017 r., I SA/Gl 1116/16), iż sporne pojęcie dotyczące zachowania organu podatkowego, tj. "nie przyczynił się", należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ - co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. "Nie przyczynienie się" dotyczy przypadków, w których to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia decyzji, ale że jej uchylenie wynikło z przyczyn zewnętrznych, np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej uchylenie decyzji z powodu naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego przez organ I instancji, przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie od tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej.

Zatem zasadnym jest twierdzenie, że organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie wyższej niż należna. Z tego też względu bez znaczenia pozostaje kwestia dochowania terminu zwrotu nadpłaty, gdyż okoliczność ta ma znaczenie w analizowanym kontekście, jedynie w sytuacji, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji.

11. Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną w kwestii przyczynienia się organu do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz obowiązku uregulowania oprocentowania od tej nadpłaty.

12. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 597 zł. Na tę kwotę złożył się wpis (100 zł), koszty wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).