Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1373/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...], nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w tej sprawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3400 (trzy tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi A spółka z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A spółka z o.o. z siedzibą w W. w podatku od nieruchomości za 2009. w kwocie [...] zł.

2. Stan sprawy przestawia się następująco:

2.1. Wójt Gminy G. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...]r. określił A spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca" lub "podatnik") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok od gruntu o powierzchni 135118m2 w kwocie ogółem [...] zł.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek złożonego przez spółkę odwołania, decyzją z dnia [...]r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r, a sprawę przekazało do ponownego rozpoznania.

2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 oraz art. 216 § 1 i art. 239b § 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zmianami), art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 849), § 1 uchwały Rady Gminy G. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2009r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...] zł.

2.4. Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, domagając się jej uchylenia w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj:

- art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- art. 6 ust. 9 w zw. z art. 2 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 7 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych,

poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie.

2.5. Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 roku, poz. 613) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Organ odwoławczy uzasadniając brak przedawnienia zobowiązania spółki, wskazał na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i powołał się na okoliczność ustanowienia hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł, na podstawie wniosku z dnia 29 grudnia 2014r.

Dalej, przywołując art. 1a ust.1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 roku. poz. 849), stwierdził, że sam fakt posiadania gruntu, budynku czy budowli przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że przedmioty te - niezależnie od ich faktycznego wykorzystania - są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i winny być opodatkowane najwyższymi stawkami. Dla zastosowania najwyższych stawek nie jest bowiem konieczny warunek faktycznego wykorzystywania przez przedsiębiorcę tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, przy czym organ zwrócił uwagę na regulacje prawne dotyczące gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasy (art. 2 ust 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

W ocenie organu odwoławczego, grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a na poparcie takiego stanowiska organ powołał się pogląd NSA zawarty w wyroku dnia 14 lipca 2010r. (sygn. akt II FSK 2002/09).

Organ odwoławczy, w oparciu o zebrane w sprawie dowody, a to:

- decyzję Wojewody [...] z dnia [...]roku (Nr [...]) w przedmiocie przeniesienia na spółkę koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" z terminem ważności do 31 grudnia 2015r., zawierającą m.in. obowiązek rekultywacji terenu objętego koncesją,

- decyzję Starosty Powiatu [...] z dnia 27 sierpnia 2007 roku (Nr [...]) o ustaleniu leśnego kierunku rekultywacji dla terenu wyrobiska poeksploatacyjnego B o powierzchni 13 ha z terminem wykonania w okresie od 2008 do 2012 roku oraz decyzję tego organu z dnia [...]roku (Nr [...]) o przesunięciu terminu przeprowadzenia rekultywacji do dnia 31 grudnia 2015 roku,

- projekt techniczny robót rekultywacyjnych terenu wyrobiska poeksploatacyjnego, wykonany przez spółkę, z którego wynika, że inwentaryzacją objęto całość terenów przekształconych w wyniku eksploatacji złoża, a jako łączną powierzchnię podano około 13,4 ha gruntu; na podstawie jego dalszej części, w szczególności mapy terenu, organ ustalił działki tworzące teren, który winien być poddany procesowi rekultywacyjnemu, wskazując na następujące numery działek: [...] o powierzchni ogółem 134750 m2,

- zawartą przez spółkę umowę dzierżawy (z dnia 28 lutego 2008 roku Nr [...] ) części działki gminy G. (Nr [...] o ogólnej pow. 0.1598 ha) o powierzchni 190 m2 z przeznaczeniem pod obiekty administracyjno-socjalne i wiatę garażową, związane z obsługą kopalni [...], na okres od 1 marca 2008 roku do 28 lutego 2011 roku (kolejna umowa na dzierżawę tego gruntu została zawarta w dniu 22 czerwca 2011 roku (Nr [...]) na okres od 1 lipca 2011 do dnia 31 grudnia 2012),

uznał ustalenia organu w zakresie przedmiotu opodatkowania za prawidłowe, stwierdzając, iż zasadnie organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania 134940m2 tj. obszar podlegający rekultywacji powiększony o 190 m2 gruntu wydzierżawionego od gminy G..

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w obu instancjach, uchylenie dokonanego wpisu hipotecznego na nieruchomościach i umorzenie postępowania w sprawie.

Ewentualnie, w razie nie uwzględnienia zgłoszonych zarzutów, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w obu instancjach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca zażądała również zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 2 w zw. art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych poprzez dokonanie błędnej wykładni i bezpodstawne wyłączenie zastosowania dyspozycji normy zawartej w tym przepisie do zaistniałego stanu faktycznego sprawy,

- art. 2 ust. 2 w zw. art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. podatkach i opłatach lokalnych poprzez dokonanie błędnej wykładni i bezpodstawne wyłączenie zastosowania dyspozycji normy zawartej w tym przepisie do zaistniałego stanu faktycznego sprawy.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, lecz dokonał jego oceny w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, jak również wykładni językowej.

Skarżąca, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2011r. (III SA/Wa 56/2011) argumentowała, że sam fakt uzyskania koncesji na eksploatację kopalin oraz objęcie terenu obowiązkiem rekultywacji nie determinuje w żaden sposób faktycznego zajęcia gruntu na działalność gospodarczą. Dopiero faktyczne rozpoczęcie działalności na określonym terenie ("wejście na teren" i podjęcie określonych czynności i obowiązków) stanowi o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą, przy czym zważyć należy, iż dotyczy to wyłącznie fragmentu faktycznie objętego eksploatacją, a nie całego terenu przeznaczonego w koncesji pod eksploatację, a tym samym obowiązkiem rekultywacyjnym.

Skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że "do dnia 24 maja 2011r. na terenie zakładu górniczego nie były prowadzone żadne prace rekultywacyjne".

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 tego artykułu, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn aniżeli podniesionych w skardze.

Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2009r., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."):

Art. 70. § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 5. (uchylony).

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;

3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

§8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Wygaśniecie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Innymi słowy, mimo niezaspokojenia wierzyciela podatkowego stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa (Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Warszawa, 2015, s. 395).

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych (tak NSA w wyroku z 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 1764/14).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie po pierwsze nie wystąpiły przypadki skutkujące nierozpoczęciem biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszeniem (art. 70 § 2 i § 6), po drugie, nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4 O.p.), który w niniejszej sprawie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2010r.

Organy podatkowe, w wydanych decyzjach w sprawie, nie powołały się na przyczyny powodujące nierozpoczęcie, zawieszenie, czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia. Brak jest na ten temat jakiejkolwiek wzmianki.

Natomiast zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w wydanych decyzjach przedstawiły stanowisko w przedmiocie braku przedawnienia zobowiązania skarżącej z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej w kwocie 86.060,00 zł, uzasadniając je treścią art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Istotnie, akta administracyjne zawierają wniosek organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 2014r o wpis hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł w księdze wieczystej [...] oraz wydruk z tej księgi wieczystej, z którego wynika, że w dziale IV księgi wieczystej została, w dniu 7 stycznia 2015r., wpisana hipoteka przymusowa w kwocie [...] zł na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. na rzecz wierzyciela hipotecznego – Gminy G., na podstawie decyzji z dnia [...]r.

Organ odwoławczy nie wziął udziału w rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016r., zaś obecny na tym posiedzeniu pełnomocnik skarżącej oświadczył, że "poza wpisem hipoteki związanej z przedmiotowymi należnościami nie prowadzono egzekucji należności, ani też Spółka nie uiściła ich dobrowolnie". Według wiedzy pełnomocnika objęta niniejszym postępowaniem należność była przedmiotem pertraktacji ugodowych, lecz bezskutecznych.

W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych skonfrontować należy z oceną prawną instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych wyrażoną przez Trybunał Konstytucyjny.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".

W wyroku z dnia 8 października 2013r (sygn. akt SK 40/12), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Trybunał wskazał również, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy.

Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonego postanowienia powinna uwzględniać wykładnię art. 70 § O.p. w zgodzie z Konstytucją RP.

Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 stycznia 2015r. (II FSK 1764/14), że wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Choć stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak – w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK - uzasadnia uznanie przez Sąd art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej za niezgodnego z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że analizowane zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. było już rozstrzygane przez sądy administracyjne, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 918/14, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA.Łd 200/13, I SA/Go 9/14 – dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 611/12).

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji, i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13.

Akceptując to stanowisko, tut. Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 78 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, do czego jest uprawniony na mocy art. 8 Konstytucji (tak NSA w uchwale z dnia 16 października 2006r., sygn. akt I FPS 2/06).

Dla stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, pozostaje bez znaczenia, że orzeczenie Trybunału zapadło na tle sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy ustanowienie hipoteki w przedmiotowej sprawie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. o których była już mowa w uzasadnieniu, a mianowicie tego, że przepis ten:

1. całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie

2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych),

co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

Z powyższych względów uznać należy, że zaskarżona decyzja, wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. w oparciu o niekonstytucyjny art. 70 § 8 O.p.

Z uwagi na okoliczność, iż pomimo przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009r. organ nie umorzył postępowania administracyjnego, do czego był zobowiązany w myśl art. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Sąd nie uwzględnił żądania pełnomocnika skarżącej w zakresie "uchylenia dokonanego wpisu hipotecznego na nieruchomościach Skarżącej", gdyż pozostaje ono poza kognicją Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

W zakresie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 1000 zł oraz zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa radcowskiego w kwocie 2.400 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 oraz z 2015 r. poz. 617 i 1078).