Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 894/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów - z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe 1) uchyla interpretację z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w całości, 2) uchyla interpretację z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w zaskarżonej części, 3) określa, że interpretacje o których mowa w punkcie 1) i 2) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A"sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 914 ( słownie: dziewięćset czternaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg "A" sp. z o.o. w L. (dalej określana jako spółka lub skarżąca) są dwie interpretacje indywidualne z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], nr [...], w których Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w związku z zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej jest nieprawidłowe.

W postawie prawnej organ podatkowy wskazał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Jak wynika z akt spraw, we wnioskach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca spółką z o.o. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w poprzednich latach uzyskała z prowadzonej działalności zarówno zysk jak i poniosła stratę z tej działalności. Spółka zamierza uzyskany zysk z lat poprzednich uchwałą wspólników przeznaczyć na kapitał zapasowy. Obecnie wspólnicy Spółki noszą się z zamiarem dokonania jej przekształcenia w spółkę osobową zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 - dalej k.s.h.) w celu kontynuowania dalszej działalności w tej formie. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę osobową i nie będą zwracane wspólnikom. Wspólnicy spółki nie wypłacali osiągniętego przez spółkę zysku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczali go na kapitał zapasowy spółki. Przekształcając spółkę w spółkę osobową wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zapasowy spółki z o.o. na pokrycie strat. Wartość wkładów wspólników w spółce osobowej po przekształceniu będzie zatem odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami spółki osobowej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o., wielkość ich udziałów w spółce osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o. w momencie przekształcenia. Żaden ze wspólników nie wystąpi ze Spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powstanie na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych tj. uzyskane przed 1 stycznia 2009 r. przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.? Czy w związku z powyższym spółka z o.o. była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podstawie art. 41), którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.? Czy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przez dniem 1 stycznia 2009 r.?

2. Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powstanie na gruncie u.p.d.o.f. opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych tj. uzyskane przed 1 stycznia 2009 r. oraz te uzyskane po 1 stycznia 2009 r. przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.? Czy w związku z powyższym spółka z o.o. była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podstawie art. 41), którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.? Czy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przez dniem 1 stycznia 2009 r., ale tylko tych niepodzielonych?

Zdaniem wnioskodawczyni, zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą przez zgromadzenie wspólników spółki na kapitał zapasowy nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową przychodu (dochodu) wspólnika spółki z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawczyni na poparcie swego stanowiska wskazała na ugruntowaną jej zdaniem linię orzeczniczą sądów administracyjnych, które przyjmują, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Każdy podział zysku, według ustanowionych w Kodeksie spółek handlowych reguł powoduje, że mamy do czynienia z podzielonym zyskiem, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. "Podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Należy bowiem zauważyć, że zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy nie tylko poprzez wypłatę dywidendy dla wspólników, ale również poprzez przekazanie zysku (w całości lub części) na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zatem już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, że kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] za:

- prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku przeznaczonego na pokrycie straty spółki,

- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku uzyskanego przed 2009 r. oraz po 2009 r.

Organ podatkowy w obu interpretacjach stanął na stanowisku, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Do kategorii zysków niepodzielonych zdaniem organu należy zaliczyć również zyski wypracowane przez spółkę a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Zysku, który został zatrzymany w spółce na kapitał zapasowy nie można uznać za faktycznie podzielony. Przeniesienie zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy oznacza jedynie, że mamy do czynienia z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym.

Zatem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgromadzony na kapitale zapasowym zysk spółki należy traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast przepisy Kodeksu spółek handlowych nie mogą w żaden sposób modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zdaniem organu podatkowego za zasadnością takiego stanowiska przemawia również cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do porządku prawnego. Ustawodawca rozstrzygnął w ten sposób ostatecznie sporną kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyłomem od powyższej zasady może być rozdysponowanie zysków z lat ubiegłych na pokrycie strat. Jest to szczególny przypadek gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony. Pokrycie straty oznacza bowiem, że w ten sposób dojdzie do definitywnego i ostatecznego rozdysponowania tych środków.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa "A" sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego S.C. zaskarżyła powyższe interpretacje indywidualne do tutejszego sądu administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła skarżonym interpretacjom naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka stanęła ponownie na stanowisku, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Opodatkowanie może nastąpić dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej lub z chwilą jej likwidacji. Podział zysku ma miejsce nie tylko w sytuacji oddania go do dyspozycji wspólników ponieważ istnieją również inne metody zarządzania kapitałem zgromadzonym w spółce. Uchwała podjęta na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku niezależnie od przyjętego sposobu podziału, który może polegać na przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy, rezerwowy lub na fundusz celowy spółki. O zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie, gdy właściwy organ spółki nie podejmie żadnej uchwały dotyczącej sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy. Skoro zyski spółki przeznaczone na kapitał zapasowy nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią również źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Wobec niezdefiniowania pojęcia "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w prawie podatkowym oraz na gruncie prawa handlowego, należy zdaniem skarżącej posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. Analiza treści art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h. prowadzi do wniosku, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk przeznaczony w danym roku kapitałowym na wypłatę dywidendy a także przeznaczony w formie odpisów na rzecz obowiązkowych i fakultatywnych kapitałów spółki. Ponadto w art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h. ustawodawca wskazuje, że zysk za ostatni rok obrotowy może zostać powiększony o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą zostać przeznaczone na wypłatę dywidendy. Ustawodawca nie zaliczył więc kwot przekazanych na kapitał zapasowy do niepodzielonych zysków. Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko A. Szumańskiego, którego zdaniem zysk osiągnięty w poprzednich latach obrotowych, który mocą uchwały walnego zgromadzenia został przekazany na kapitał zapasowy przestał podpadać pod pojęcie zysku, gdyż stał się już częścią kapitału zapasowego. Także w orzeczeniu NSA, sygn. akt II FSK 1050/10 przyjęto, że niepodzielony zysk to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników ani w żaden inny sposób, w tym również przeznaczony na kapitał zapasowy przekształcanej spółki kapitałowej. Przyjęcie, że zyskiem podzielonym jest wyłącznie ten przeznaczony dla wspólników w formie dywidendy pozostaje w sprzeczności z prawem bilansowym, gdyż prowadzi do opodatkowania zysku przeznaczonego na pokrycie strat z lat ubiegłych. Skarżąca na poparcie swych twierdzeń przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych, w których składy orzekające przyjęły stanowiska zbieżne z poglądami spółki.

Skarżąca wskazała również, że na mocy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której dokonano z dniem 1 stycznia 2009 r., ustawodawca uzupełnił katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Po tej nowelizacji, nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk chyba, że został podzielony.

Skarżąca uznała również za niecelowe odwołanie się przez organ podatkowy do celu ww. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wykładnia celowościowa nie może stanowić podstawy do rozszerzania zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu. Dodanie pkt 8 do art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie oznacza, że opodatkowaniem został objęty zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu ww. przepisu prawa.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, przedstawiając argumentację powołaną uprzednio w zaskarżonych interpretacjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd stanął na stanowisku, że przedmiotowe skargi zasługują na uwzględnienie.

W rozpoznawanych sprawach należało rozstrzygnąć, czy zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych, przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy, będą na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 - zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie art. 1 pkt 17 tej ustawy art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji u.p.d.o.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W związku z powyższym - w ocenie organu podatkowego - w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Należy się więc zgodzić ze skarżącą, że pojęcie "niepodzielone zyski", zastosowane przez ustawodawcę w art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f .nie uzyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie nowelizującej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa. Dlatego też w celu określenia definicji tego pojęcia należałoby odnieść się do ustawy - Kodeks spółek handlowych, w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust.2 k.s.h., który stanowi, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h.

Z przedstawionych przepisów wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inne formy podziału zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h., polegające na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczeniu go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu celowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29 listopada 2011 r. wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl).

Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. (art. 189 i 190 k.s.h.).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została uregulowana w art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

- zysku za ostatni rok obrotowy,

- niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,

- kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Przyjęta przez ustawodawcę w ww. przepisie metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 k.s.h., nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w Kodeksie spółek handlowych różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Przedstawiony wyżej pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 II FSK 931/10. Następnie w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Jeżeli zaś chodzi o rozstrzygnięcie problemu dotyczącego czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową - w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga to sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy nowelizującej, w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym - o czym była już mowa na wstępie - dodano do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ustawy nowelizującej, odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na powyższe zaskarżone interpretacje na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. podlegały uchyleniu.

Podstawą orzeczenia zawartego w pkt 2 jest przepis art. 152 p.p.s.a. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują zwrot wpisu, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie.