Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1320/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240  par.  1 pkt 5, art. 180  par. 1, art. 188, art. 191, art. 116  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – A. K., za zaległości E. sp. z o.o. w W. ("Spółka") w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2006 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Skarżący złożył wniosek z 30 stycznia 2009 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Do wniosku dołączył kserokopię pisma z 31 maja 2002 r., stanowiącego jego rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki od 1 czerwca 2002 r. Na wezwanie Organu okazał oryginał tego pisma. Zdaniem Skarżącego dowodziło ono, że w okresie powstania przedmiotowej zaległości nie pełnił już funkcji członka zarządu. Dokument ten nie był znany organom podatkowym w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za tę zaległość. Skarżący wyjaśnił, że po złożeniu rezygnacji nie miał w Spółce żadnych uprawnień. Nie znał powodów, dla których jego rezygnacja nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Postanowieniem z [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] października 2009 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z [...] maja 2006 r.

Szczegółowo opisał tryb wznowienia postępowania i przesłanki, na jakich jest ono oparte. Potwierdził, że przedłożony przez Skarżącego dokument z 31 maja 2002 r. nie był znany organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji, do której stosuje się przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego – "k.c."). Zgodnie zaś z art. 61 k.c. oświadczenie jest złożone z chwilą dojścia do adresata w sposób zapewniający drugiej stronie możliwość zapoznania się z jego treścią. Od tej chwili wywołuje ono skutek prawny w postaci wygaśnięcia zlecenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pismo z 31 maja 2002 r. adresowane było do właściwego organu Spółki, tj. zgromadzenia wspólników, które tworzył jedyny wspólnik – A.P.. Wątpliwości Organu budziło natomiast dojście tego pisma do wskazanego w nim adresata, a tym samym spełnienie przesłanki z art. 61 k.c., warunkującej skuteczność rezygnacji. Pismo nie zawierało bowiem jednoznacznego potwierdzenia tej okoliczności, jako że znajduje się na nim jedynie odręcznie wpisane nazwisko przy pieczęci o treści nie związanej z charakterem tego pisma (adnotacja "wypłacono dnia 31 maj 2002"). Przesłuchani świadkowie, tj. M.G. (powołany na stanowisko prezesa zarządu po odwołaniu z tego stanowiska Skarżącego, co miało miejsce 22 października 2002 r. na tym samym Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki) i J.T. (protokolant na tym Zgromadzeniu oraz pełnomocnik Skarżącego w okresie od 12 września 2005 r. do 5 kwietnia 2006 r.) nie dostarczyli dowodów, że rezygnację złożono 31 maja 2002 r. Próba uzyskania wyjaśnień od A.P. nie powiodła się, ponieważ przebywa on na terytorium obcego państwa i ustalenie jego adresu nie było możliwe. Adresu zamieszkania A.P. nie wskazał Skarżący i G.K..

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż do wniosku o wznowienie postępowania dołączono nowy dowód, który nie był znany organowi w momencie podejmowania decyzji ostatecznej, Dowód ten nie ma jednak istotnego znaczenia, ponieważ nie wykazano w sposób dostateczny jego istnienia w dniu wydania decyzji. Skarżący nie udowodnił bowiem, że oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu dotarło do jego adresata i w ten sposób zaistniało w obrocie prawnym.

Ponadto z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 22 października 2002 r. nie wynikało, aby odwołanie Skarżącego z funkcji prezesa zarządu poprzedzone było przyjęciem jego rezygnacji w jakimkolwiek innym czasie. Pełnienie przez Skarżącego tej funkcji było badane w postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem decyzji z [...] maja 2006 r. Pismo z 31 maja 2002 r. jest sprzeczne ze dowodami zgromadzonymi wcześniej, potwierdzającymi pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w dacie powstania zaległości.

Wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej budziła też okoliczność, że Skarżący o posiadaniu tak istotnego dokumentu przypomniał sobie po prawie czterech latach od wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległość Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ całego materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego.

Skarżący podniósł, iż nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki w momencie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Osoba fizyczna nie może w sposób nieograniczony odpowiadać za publicznoprawne świadczenia osoby prawnej powstałe po zarówno formalnej, jak i faktycznej rezygnacji z funkcji członka organu reprezentacji. Z momentem złożenia rezygnacji Skarżący stracił jakikolwiek wpływ na prowadzenie spraw Spółki i nie podejmował dotyczących jej decyzji. Powołał się na orzecznictwo, zgodnie z którym osoba pełniąca funkcję w zarządzie spółki jest uwolniona od odpowiedzialności nawet wtedy, gdy piastuje to stanowisko jedynie w sposób bierny, formalny (tylko z uwagi na ujawnienie w rejestrze).

Naruszenia przepisów postępowania Skarżący upatrywał w okoliczności, że Dyrektor Izby Skarbowej, mimo wątpliwości co do skuteczności złożenia rezygnacji, nie uwzględnił większości zgłoszonych wniosków dowodowych. Z jednej strony przyznał, że to jego obciąża obowiązek zebrania materiału dowodowego, z drugiej zaś błędnie uznał, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dwóch świadków wypełnia dyspozycję art. 180 § 1 oraz 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wybiórczy odniósł się do zeznań świadków. J.T. jednoznacznie stwierdził, że Skarżący nie był obecny na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z 22 października 2002 r., ponieważ A.P. posiadał jego rezygnację z funkcji prezesa zarządu. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano powodów odmowy uznania zeznań tego świadka za wiarygodne. Pominięto również cześć jego zeznań, z której wynikało, iż widział on dokument rezygnacji na ww. Zgromadzeniu.

Zdaniem Skarżącego przedłożony przez niego dokument spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dokument opatrzony datą i podpisem adresata stanowi bowiem dowód, że oświadczenie o wskazanej w dokumencie treści zostało przez tego adresata przyjęte.

Skarżący podniósł, że odpis z rejestru przedsiębiorców jest dokumentem wtórnym wobec wcześniej podjętych wewnętrznych oświadczeń woli w spółce, a jego moc dowodowa oraz aktualność uzależniona jest od dokonania przez uprawnione osoby stosownego wpisu do rejestru, mającego – w zakresie zmian podmiotowych w zarządzie spółki – charakter deklaratoryjny. Niedopełnienie przez osoby działające w imieniu Spółki obowiązku zgłoszenia zmian do rejestru w ustawowym czasie ma ten skutek, że nie może on dla organu stanowić dowodu. Wyjaśnił, iż nie utrzymuje z A.P. żadnych kontaktów i nie zna jego adresu. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań G.K. miał doprowadzić do wyjaśnienia kwestii wcześniejszego złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu.

Skarżący wyjaśnił też, iż w jego imieniu zawsze występowali profesjonalni pełnomocnicy. Był przekonany, zważywszy na treść odwołania od decyzji z [...] grudnia 2005 r., że zapoznali się oni z dokumentem rezygnacji i zgłosili organowi podatkowemu jego istnienie.

Decyzją z [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Ponowił swoje ustalenia z decyzji objętej odwołaniem.

Podniósł, iż 30 czerwca 2009 r. J.T. zeznał, że nie pytał o dokument rezygnacji, choć wcześniej podał, że dokument ten widział na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników 22 października 2002 r. Trudno zrozumieć dlaczego zatem nie przedłożono tego dowodu na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego. Z zeznania M.G. nie wynikała żadna okoliczność mogąca mieć bezpośredni wpływ na sprawę, a Skarżący – uczestniczący w przesłuchaniach – mógł zadawać pytania i składać wyjaśnienia. J.T. podczas przesłuchania miał wpływ na zakres i treść udzielanych informacji. Dlatego też efektów postępowania dowodowego nie można przerzucić na organ podatkowy, który z własnej inicjatywy przesłuchał osoby związane ze Spółką i zdarzeniami służbowymi dotyczącymi Skarżącego.

Ustaliwszy, że A.P. mieszka w Austrii, skierowano pismo do Ambasady Polskiej w Wiedniu o udzielenie pomocy prawnej w odebraniu od niego oświadczenia co do rezygnacji Skarżącego. Jednak Centralne Biuro Adresowe w Austrii nie udziela informacji placówkom dyplomatycznym i konsularnym.

Powody i podstawy odstąpienia od przesłuchania jako świadków J.O. (prezes zarządu spółki, w siedzibie której miało nastąpić złożenie rezygnacji), G.K. i M.K., a także J.B. (doradca podatkowy Spółki) wskazano w postanowieniu z 30 września 2009 r. J.O., G.K. i M.K. były to osoby nie związane ze Spółką, nie były upoważnione do wglądu w jej dokumentację i nie brały bezpośredniego udziału w zdarzeniach mogących mieć znaczenie w sprawie.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż na okoliczność złożenia rezygnacji z funkcji w zarządzie Spółki, Skarżący wniósł pisma z 30 stycznia i 18 czerwca 2009 r., a ponadto Skarżący mógł wnieść dodatkowe informacje w trakcie przesłuchania świadków oraz realizując uprawnienia z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast J.B. dysponował wiedzą jedynie o rozliczeniach rachunkowo-podatkowych Spółki. Inne okoliczności mogące mieć znaczenie (np. osoby uprawnione do reprezentacji Spółki, podpisy na dokumentach) znane są Organowi i znajdują się w jego posiadaniu (m. in. dokumentacja podatkowa Spółki).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we wznowionym postępowaniu podjęto wszelkie działania mogące posłużyć dogłębnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania.

Ponadto z właściwych organów podatkowych uzyskano informację, że w okresie od maja do października 2002 r. deklaracje VAT-7 podpisywał J.B.. Natomiast ZUS nie wskazał osoby podpisującej deklaracje rozliczeniowe z uwagi na poufność tej informacji. Zarzut zaniechania przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego nie był zatem zasadny

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo i stwierdził, że do końca 2002 r. odpowiedzialność członków zarządu powstawała w związku z wykazaniem, że w dacie powstania zobowiązań, za które przenoszona była odpowiedzialność członek zarządu pełnił swoje obowiązki. Orzeczenie tej odpowiedzialności wymagało ustalenia formalnego sprawowania funkcji w zarządzie, bez obowiązku dokonywania porównania z rzeczywistym, realnym zakresem wykonywanych zadań lub czynności. Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi na faktyczny zakres pełnionych obowiązków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne było przyjęcie, iż nie zostało wykazane, że dokument rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej i spełniał wymogi prawne regulujące sposób dokonywania rezygnacji z mandatu członka zarządu, aby nie budziło poważnych wątpliwości jej dotarcie do A.P..

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż organ I instancji prawidłowo ocenił, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, a pismo z 31 maja 2002 r. z rezygnacją Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki w trybie natychmiastowym nie jest dostatecznym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania w sytuacji, gdy organ I instancji wydał decyzję bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz pomijając wnioski dowodowe strony, co przyczyniło się do nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Skarżącego, w świetle utrwalonej linii orzecznictwa, bezpodstawne było stanowisko Organu o braku obowiązku porównania formalnego sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki z rzeczywistym stanem faktycznym, zgodnie z którym od 30 maja 2002 r. funkcji tej już nie pełnił. Za bezprawne Skarżący uznał zatem twierdzenie, iż jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe Spółki powstałe po złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu.

Skarżący uważał, że zeznania J.O., G.K. i M.K. stanowiłyby istotne dowody na okoliczność, iż na długo przed Nadzwyczajnym Zgromadzeniem Wspólników z 22 października 2002 r. nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki, nie przebywał w jej siedzibie, nie prowadził jej spraw, nie reprezentował i tym samym nie miał żadnego wpływu na jej decyzje. Natomiast dokumentacja podatkowa Spółki mogłaby jedynie jednoznacznie potwierdzić, że Skarżący podejmował w jej imieniu czynności związane z funkcją prezesa. Potwierdzenie takiego nie ma. W tym kontekście nie miało znaczenia, czy ww. osoby były związane ze Spółką.

Dokumentacja podatkowa Spółki nie potwierdza kto, kiedy i czy kontaktował się w imieniu Spółki z doradcą podatkowym J.B.. Może jedynie świadczyć, kto się pod nią podpisywał. W sytuacji, gdy w dokumentacji tej brak podpisów Skarżącego składanych po 30 maja 2002 r., kluczowe znaczenie miały zeznania J.B. na okoliczność, czy Skarżący podejmował działania jako prezes zarządu.

Z ostrożności Skarżący stwierdził, że na przedmiot niniejszego postępowania nie mają wpływu okoliczności, dla których pełnomocnik nie przedłożył dokumentu rezygnacji na etapie postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżącemu trudno oceniać działania wcześniejszych pełnomocników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podniósł, że z k.s.h. oraz z umowy Spółki wynikało, iż do zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników upoważniony był zarząd. Skoro zarząd (wówczas jednoosobowy) musiał zwołać Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników z 22 października 2002 r., musiał zatem istnieć przed tą datą. Było to zgromadzenie nadzwyczajne, co wskazuje na wyjątkowość sytuacji, za którą możnaby uznać odwołanie Skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt figurowania danej osoby w KRS nie musi oznaczać, że osoba ta rzeczywiście pełniła funkcję w zarządzie spółki w datach wynikających z rejestru. Daty te nie muszą pokrywać się ze stanem faktycznym i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Dlatego każdy członek zarządu może przedstawić wiarygodny dowód potwierdzający inny okres pełnienia funkcji członka zarządu niż wynikający z KRS. Jednakże dowód przedłożony przez Skarżącego nie został uznany za bezsporny i mogący wywołać skutek prawny. Z tego powodu nie wzięto pod uwagę jego treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. i za odsetki od tej zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie wystąpiła wskazana przez Skarżącego przesłanka wznowienia postępowania, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jako nowy dowód w sprawie, o którym mowa w powyższym przepisie, Skarżący przedłożył pismo z 31 maja 2002 r., zatytułowanie "zawiadomienie", zawierające jego rezygnację ze stanowiska prezesa zarządu Spółki w trybie natychmiastowym z dniem 1 czerwca 2002 r. Jako przyczynę rezygnacji Skarżący wskazał brak współpracy z właścicielem Spółki.

Pismo to opatrzone zostało pieczątką o treści "wypłacono 31 MAJ 2002 Podpisy". Poniżej znajduje się czytelnie wpisane nazwisko "P.".

Z faktu złożenia tej rezygnacji Skarżący wywodził, że w dacie powstania zaległości podatkowej Spółki nie był już członkiem jej zarządu, a zatem brak było podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za tę zaległość.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że pismo to nie było znane organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Uznał, że zostało ono skierowane do właściwego podmiotu, tj. jedynego wspólnika Spółki. Jego wątpliwości budziło natomiast istnienie tego pisma w dacie wydania decyzji oraz jego doręczenie adresatowi.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, chociaż bez wątpienia podjął szereg czynności dowodowych, nie przedstawił jednak okoliczności i dowodów, które podważyłyby fakt skutecznego złożenia przez Skarżącego rezygnacji 31 maja 2002 r.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że czytelnie napisane na rezygnacji, poniżej pieczątki z datą, nazwisko "P." nie jest czytelnym podpisem złożonym przez A.P. – adresata pisma z 31 maja 2002 r.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest również podstaw do twierdzenia, że pismo to nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] maja 2006 r.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, jakie miało miejsce 22 października 2002 r. Wynika to z treści podjętej tego dnia uchwały.

Fakt odbycia tego Zgromadzenia nie dowodzi, że Skarżący wciąż pełnił funkcję członka zarządu i że Zgromadzenie to zwołał.

Z zeznań J.T., który uczestniczył w Zgromadzeniu wynikało, że A.P. dysponował rezygnacją Skarżącego. Jakkolwiek świadek nie pamiętał daty i treści rezygnacji, stwierdził jednak, że dokument widział właśnie na tym Zgromadzeniu. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, wiarygodności tych wyjaśnień nie podważa twierdzenie J.T., że będąc pełnomocnikiem Skarżącego nie pytał A.P. o ten dokument.

Zdaniem Sądu jest to całkiem prawdopodobne i zrozumiałe w sytuacji, gdy J.T. miał okazję dokument ten widzieć na Zgromadzeniu, na którym Skarżący został odwołany i wybrano nowy zarząd.

Wskazać przy tym należy, że w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 22 października 2002 r. zaznaczono, iż odbyło się ono "w trybie art. 240 kodeksu spółek handlowych". Przepis ten stanowi, że uchwały można powziąć pomimo braku formalnego zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad. Tym samym nie jest zasadny argument podniesiony w odpowiedzi na skargę, że skoro Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zostało zwołane, a uczynić to mógł zarząd (wówczas w osobie Skarżącego), to zarząd musiał istnieć przed tą datą.

Istnienia dokumentu rezygnacji w dacie wydania decyzji ostatecznej nie podważa również okoliczność, że nie został on przedłożony w postępowaniu zakończonym wydaniem tej decyzji, którego przedmiotem była odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową Spółki.

Rację ma Skarżący, że okoliczność ta nie ma znaczenia. Jeżeli nawet działanie takie wydaje się być nieracjonalne, nie może ono służyć za dowód nieistnienia dokumentu w sytuacji, gdy również inne zgromadzone dowody nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że istotnie dokumentu tego nie było lub że sporządzony został w dacie innej niż w nim uwidoczniona.

W tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej powzięte wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącego.

Sąd zauważa przy tym, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2005 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił, iż nie ustalono między innymi kiedy faktycznie Skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu. W decyzji ostatecznej nie odniesiono się do tej kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu, że okoliczność faktyczna (rezygnacja) wynikająca z przedłożonego przez Skarżącego pisma może mieć istotne znacznie dla odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki.

Nie kwestionował również wprost podpisu A.P. złożonego na piśmie z 31 maja 2002 r., ani też daty, jaką opatrzono pieczątkę, przy której podpis się znajdował.

Zdaniem Sądu okoliczność, że A.P. złożył podpis obok pieczątki stwierdzającej wypłatę, która to pieczątka nie miała związku z treścią pisma (rezygnacją z funkcji prezesa zarządu) nie może być uznana na podważającą fakt, że pismo dotarło do adresata w dacie znajdującej się na pieczątce, tej samej co data sporządzenia pisma.

Skoro bowiem data i podpis wspólnika znajdują się na tym piśmie jedno pod drugim, to niezależnie od przyczyn, dla których podpis został złożony, w dacie 31 maja 2002 r. pismo znajdowało się w rękach A.P.. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że mógł on zapoznać się z jego treścią. Podpis A.P. znajduje się na tej samej stronie co rezygnacja Skarżącego z funkcji prezesa zarządu.

W świetle powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 61 k.c. istotna jest sama możliwość zapoznania się z treścią oświadczenia. Możliwość tę A.P. posiadał. Z tego zatem punktu widzenia brak było podstaw do kwestionowania skuteczności złożenia przez Skarżącego rezygnacji i daty, w jakiej to nastąpiło.

Osobną kwestią jest, czy już po złożeniu rezygnacji zaistniały okoliczności, które miały wpływ na jej dalsze funkcjonowanie w obrocie prawnym, tj. cofnięcie rezygnacji lub określenie innego terminu zakończenia uczestnictwa Skarżącego w zarządzie Spółki. Jednakże te okoliczności nie były przez Dyrektora Izby Skarbowej badane i podnoszone. Nie czyniono ustaleń co do istnienia w Spółce wewnętrznych regulacji dotyczących rezygnacji z funkcji członka zarządu.

Jak już Sąd wskazał, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej nie podważyło treści pisma z 31 maja 2002 r. oraz doręczenia tego pisma osobie właściwej do przyjęcia rezygnacji.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżący, że Dyrektor Izby Skarbowej, który podnosił wątpliwości dotyczące skuteczności doręczenia rezygnacji A.P., nie powinien był poprzestać na przeprowadzonych dowodach.

O ile za zasadną można uznać odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności, jakie miały miejsce przed złożeniem przez Skarżącego rezygnacji, o tyle w sytuacji braku innych jednoznacznych dowodów, należało przeprowadzić dowód z przesłuchania Skarżącego jako strony postępowania (art. 199 Ordynacji podatkowej).

Bez wątpienia decyzja o zasadności przeprowadzenia określonego dowodu należy do organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie. Jednakże w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej winien był przede wszystkim mieć na względzie dążenie do wyjaśnienia wątpliwości, o których pisał następnie w swoich decyzjach. Skarżący, składając zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej, a zatem tak jak inni świadkowie, mógłby udzielić wyjaśnień co do okoliczności doręczenia rezygnacji A.P., jego podpisu oraz przyczyny ostemplowania rezygnacji pieczątką kwitującą wypłatę.

Skoro nie było możliwe przesłuchanie A.P., przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego było pożądane i uzasadnione.

W okolicznościach tej sprawy wystarczającym uzasadnieniem odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony nie mogło być zasadne skądinąd stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący (jego pełnomocnik) mógł uczestniczyć w przesłuchaniach, zadawać świadkom pytania, składać wyjaśnienia albo też wypowiedzieć się korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej zrezygnował z przeprowadzenia omawianego dowodu, chociaż odmówił również przesłuchania J.O., prezesa zarządu "T." sp. z o.o. w W., w siedzibie której – jak twierdził Skarżący – złożył rezygnację A.P.. Skarżący wyjaśnił, że rozmawiał o swojej rezygnacji z J.O., a ponadto J.O. miesiąc później złożył A.P. rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu "T." sp. z o.o.

Skarżący wskazał zatem osobę, która mogła mieć wiedzę o dacie i okolicznościach rezygnacji Skarżącego i którą najwyraźniej łączyła służbowa relacja z A.P.. Bez znaczenia była zatem w tym przypadku okoliczność, że J.O. nie piastował w Spółce żadnej funkcji i nie miał wglądu w jej dokumentację.

Zgłaszając wątpliwości co do okoliczności i skuteczności doręczenia rezygnacji A.P. i rezygnując z przeprowadzenia dowodów, które być może mogłyby usunąć przynajmniej część tych wątpliwości, Dyrektor Izby Skarbowej także w tym przypadku rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść Skarżącego.

Wskazać przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej dysponował informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że w aktach Spółki brak jest jakichkolwiek dokumentów złożonych po 1 czerwca 2002 r., które byłyby podpisane w jej imieniu przez Skarżącego. Zdaniem Sądu jest to jedna z okoliczności, jaką należało mieć na względzie oceniając, czy istotnie Skarżący złożył rezygnację 31 maja 2002 r.

Sąd uważa, że niezasadne było założenie, że doradca podatkowy J.B., działający na zlecenie Spółki, nie miał wiedzy o osobach, które ją reprezentowały. Jakkolwiek miał on do czynienia z dokumentacją podatkową, nie sposób przyjąć, że nie kontaktował się z osobami uprawnionymi do reprezentacji Spółki.

Podkreślić należy, iż nie chodzi o to, że rzeczywisty brak możliwości działania w imieniu Spółki, albo też faktyczne niewykonywanie czynności prezesa zarządu, miałoby decydować o zwolnieniu Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki, ale o to, że faktyczny brak działania w charakterze prezesa zarządu Spółki – jeżeli istotnie miał miejsce – mógł być spowodowany faktem skutecznego złożenia rezygnacji z tej funkcji. W tym kontekście kwestia, czy Skarżący wykonywał obowiązki prezesa zarządu w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w którym powstała przedmiotowa zaległość Spółki, mogła przyczynić się do wyjaśnienia, czy i kiedy Skarżący złożył rezygnację.

Prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej nie dowodzi okoliczność, że pismo z 31 maja 2002 r. stało w sprzeczności dowodami zebranymi w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W tym między innymi wyraża się istota instytucji wznowienia postępowania, że nowe dowody i okoliczności podważają ustalenia dokonane w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

Bez wątpienia w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wykazał się inicjatywą, poszukując dowodów, które pozwoliłyby ustalić okoliczności związane z rezygnacją Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Jednakże, jak wskazano wyżej, możliwości te nie zostały wyczerpane. W rezultacie to właśnie wątpliwości, które istniały i nie zostały wyeliminowane, przesądziły o podjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięciu, negatywnym dla Skarżącego.

W niektórych sprawach bezsporne ustalenie stanu faktycznego po prostu nie jest możliwe, chociażby z uwagi na upływ czasu lub też dlatego, że wiedzę o określonych zdarzeniach ma tylko strona postępowania lub osoby w danym momencie niedostępne. Dlatego też dążenie do ustalenia stanu faktycznego i związany z tym obowiązek organów podatkowych gromadzenia dowodów nie mają charakteru nieograniczonego. Jednakże czym innym jest niemożność przeprowadzenia dowodów, a czym innym nieprzeprowadzenie dowodów możliwych do przeprowadzenia, które mogą przyczynić się do wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego. W takiej sytuacji przyjęcie, że wątpliwości przemawiają przeciwko twierdzeniom i dowodom strony należy uznać za niedopuszczalne.

Dlatego też Sąd za zasadne uznał podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie mógł przesądzić o kierunku samego rozstrzygnięcia, jakie podejmie Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego. Sąd mógł jedynie stwierdzić, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do skutecznego podważenia wiarygodności pisma z 31 grudnia 2002 r., przedłożonego przez Skarżącego jako dowód uzasadniający wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej.

Tym niemniej wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zinterpretował art. 202 § 5 k.s.h., w świetle którego do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Zastosowanie znajdzie tu art. 746 § 2 k.c., stanowiący że przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie, jednakże gdy zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę.

Z przepisu tego wynika jednostronny charakter rezygnacji członka zarządu z pełnienia funkcji, aczkolwiek wymaga ona zakomunikowania innej osobie – w tym przypadku – Spółce (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2004 r. sygn. akt V CK 600/03, LEX nr 359340; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1452/08, LEX nr 550368). Zaznaczyć przy tym należy, że w świetle art. 202 § 4 k.s.h. rezygnacja jest odrębną od odwołania przyczyną wygaśnięcia mandatu członka zarządu.

Istnieje uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 22 października 2002 r. odwołująca Skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Jednakże sama w sobie okoliczność podjęcia tej uchwały nie dowodzi, że Skarżący nie złożył wcześniej skutecznej rezygnacji. Jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej nie badał (chociażby zadając pytanie Skarżącemu), czy rezygnacja nie została cofnięta, a określony w niej termin pozostał aktualny.

W świetle art. 210 k.s.h. oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu powinno być złożone na ręce rady nadzorczej. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w przypadku Spółki, w której nie funkcjonowała rada nadzorcza, a z akt sprawy nie wynikało, aby ustanowiony został pełnomocnik zgromadzenia wspólników, rezygnację należało złożyć na ręce jedynego wspólnika. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z 27 stycznia 2010 r. sygn. akt II CSK 301/09 (LEX nr 570126), w którym stwierdzono również, że rezygnacja nie wymaga przyjęcia przez spółkę. Wprawdzie wyrok ten dotyczył likwidatora, a nie członka zarządu, jednakże do likwidatora ma zastosowanie art. 202 § 5 k.s.h. Prawidłowe było również stanowisko Organu, że skuteczność odwołania lub rezygnacji z funkcji członka zarządu nie zależy od dokonania wpisu do KRS z uwagi na deklaratoryjny charakter tego wpisu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 marca 2009 r. sygn. akt I PK 182/08; OSNP 2004/11/191).

Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Uzupełni postępowanie dowodowe co do wskazanych wyżej okoliczności, w tym przeprowadzi wskazane przez Sąd dowody, które niezasadnie zostały pominięte.

Sąd wskazuje również na nieścisłość terminologiczną, jaka wystąpiła w tej sprawie. Obie strony odwoływały się do daty powstania zaległości Spółki, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego.

Jednakże zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Takie właśnie brzmienie przepisu należało zastosować stosowanie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz.U. Nr 169, poz. .1387).

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).