Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3000/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 27 i art. 9 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1459/12 w sprawie ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2012 r., nr IPTPB2/415-599/12-4/KSM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1459/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez E. C. interpretację Ministra Finansów w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że za 2011 r. złożyła wraz z mężem zeznanie podatkowe na druku PIT - 37 wraz z załącznikiem PIT 0. Skorzystała z ulgi na dziecko. Syn wnioskodawczyni jest studentem i w roku podatkowym 2011 ze stosunku pracy otrzymał przychód w wysokości 3.376,63 zł. Koszty uzyskania wyniosły 278,12 zł, a składki na ubezpieczenie społeczne 462,95 zł. Jego dochód po odliczeniu składek wynosił 2.635,56 zł. Syn wnioskodawczyni rozliczył się i złożył również zeznanie podatkowe. Otrzymał też zwrot w wysokości 156 zł. W dniu 27 lipca 2012 r. wnioskodawczyni otrzymała wezwanie do Urzędu Skarbowego, na które zgłosiła się w dniu 3 sierpnia 2012r., ponieważ oczekiwała na zaświadczenie z uczelni, poświadczające fakt uczęszczania syna na studia. Wnioskodawczyni niezbędne dokumenty dostarczyła. Pracownica Urzędu Skarbowego poinformowała ją, że nie należała się jej ulga na dziecko i kwotę w wysokości 1.112,04 zł wraz z odsetkami musi zwrócić na konto Urzędu Skarbowego. Poinformowano wnioskodawczynię, że zostanie sporządzony protokół i wszczęta procedura administracyjna. W uzupełnieniu wniosku skarżąca oświadczyła, że nie została wydana decyzja i nie jest prowadzone postępowanie podatkowe przez Urząd Skarbowy w tej sprawie.

W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała co stanowi dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), czy jest to dochód pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne? Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 27 Ordynacji podatkowej podstawa do opodatkowania dochodów jej syna wynosi 2.635,56 zł, a zatem wnioskodawczyni mogła skorzystać z przysługującej jej ulgi na dziecko. Dalej wnioskodawczyni dodała, iż wskazana w treści art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienione w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób podstawa uprawnia i pozwala wnioskodawczyni na skorzystanie z ulg. Z przysługującego prawa wnioskodawczyni skorzystała.

Interpretacją indywidualną z dnia 20 września 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pełnoletni, uczący się syn wnioskodawczyni w 2011 r. osiągnął dochód w wysokości, która pozbawia wnioskodawczynię możliwości skorzystania w 2011 r. z ulgi, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f. Dziecko uzyskało dochód przekraczający kwotę 3.089 zł, tj. kwotę o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni jest obowiązana do zwrotu kwoty równowartości ulgi wraz z odsetkami, którą bezprawnie zastosowała. Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że w jego ocenie, wnioskodawczyni przywołując we własnym stanowisku art. 27 Ordynacji podatkowej, miała na myśli u.p.d.o.f. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię pojęcia "dochód", o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

3. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyjaśnił mającą zastosowanie w sprawie regulację. Kolejno uznał, że należy się zgodzić, iż art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 tej ustawy normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Nie można jednak pomijać, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". W ocenie Sądu, poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, prawodawca określił, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł. Zdaniem Sądu, nie taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania.

Sąd pierwszej instancji dodał, że przeciwko odmowie przyznania podatnikom preferencji podatkowej przemawia nie tylko treść analizowanych przepisów prawa ale również cele omawianej instytucji, której zadaniem jest pomoc w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 i art. 9 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, ze przez pojęcie "dochodów" zawarte w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć "podstawę obliczenia podatku", o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., nie zaś różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania stosowanie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawa materialnego wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut zgodzić się należy, iż w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej wykładni normy prawa materialnego, wywiedzionej z treści art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 27 i art. 9 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., do wskazanego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny jaki wyłania się z akt sprawy nie budzi wątpliwości. Spór sądowy wzbudziła natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa stanu faktycznego, w którym wnioskodawczyni wraz z mężem skorzystała z ulgi na dziecko wskazując, że podstawę opodatkowania jej syna stanowi dochód pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne. Dla rozstrzygnięcia tego sporu niezbędne jest dokonanie prawidłowej wykładni językowej i funkcjonalnej przepisów u.p.d.o.f.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia językowa przepisów art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 27 i art. 9 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.d.o.f. prowadzi do błędnych rezultatów sprzecznych z językowym ich rozumieniem oraz akceptuje nierówności w korzystaniu z prawa do ulgi. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., określający warunki skorzystania z ulgi, wskazuje, że łączne dochody dziecka podlegające opodatkowaniu nie mogą przekroczyć określonego limitu. Jego wielkość ustalana jest według reguły podanej w tym przepisie. W przypadku, gdy limit ten zostanie przekroczony prawo do ulgi rodzinnej nie przysługuje rodzicom wychowującym dziecko.

Przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. posługuje się zwrotem zawierającym pojęcie dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. Dla właściwego zrozumienia sensu tego przepisu należy zwrócić uwagę zarówno na znaczenie słów mówiących o dochodach podlegających opodatkowaniu, jak również zasadach opodatkowania. Zasady opodatkowania określone w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. określają sposób obliczania podatku, który w tej regulacji opiera się na progresywnym opodatkowaniu podstawy opodatkowania. Dalsze przepisy tej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.f. regulują szczególne przypadki opodatkowania dochodu z uwzględnieniem progresji. Natomiast w art. 30b, na który także powołuje się art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w ust 1 stanowi o proporcjonalnym sposobie opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułu objęcia udziałów lub akcji. Pozostałe przepisy odnoszą się do szczególnych przypadków proporcjonalnego opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych, zbycia i objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Zgodnie z wolą ustawodawcy dla ustalenia wysokości dochodów dziecka wnioskodawczyni podlegających opodatkowaniu obojętne jest zatem, czy dochód w roku podatkowym podlegać będzie opodatkowaniu według skali progresywnej czy skali proporcjonalnej. Dla ustalenia wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu nie ma również istotnego znaczenia ujęta w przepisach art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. taryfa podatkowa, ani sposób obliczania podatku od przychodów z tytułu rent i emerytur, jak również unikania podwójnego opodatkowania, rodzaje dochodów objętych zwolnieniem z progresją, zasady stosowania kredytu podatkowego i inne zawarte tam regulacje. Bez znaczenia dla określenia limitu dochodu podlegającego opodatkowaniu są również przepisy art. 30b ustawy szczegółowo regulujące zakres przedmiotowy, podmiotowy i terytorialny ustalania dochodu do opodatkowania, jak również kosztów uzyskania przychodów, dochodu ze sprzedaży krótkiej, dochodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji i inne elementów wymiaru podatku.

Przepisy art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie odsyłają do innych przepisów poza art. 27 lub art. 30b ustawy. Jednak z uwagi na użyte w nich słowa tłumaczenie treści przepisów art. 6 ust. 4 pkt 3 należy dokonywać nie tylko w powiązaniu z art. 27 lub art. 30b ustawy, lecz także art. 9 ust .1 i ust. 2 ustawy. Dzięki takiemu zestawieniu sens normy prawnej może być należycie zrozumiany. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlegają dochody. Z kolei pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.. Jest nim nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Natomiast właściwe rozumienie przepisów art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wymaga odniesienia do treści art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawy ani w sposób wyraźny ani dorozumiany. Obie te normy nie są bowiem powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawy, służących obliczeniu podstawy wymiaru podatku, oznaczało by konieczność uwzględnienia przy obliczaniu wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu, o którym mówi art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., prawa do pomniejszania dochodu przed opodatkowaniem. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy umożliwia bowiem podatnikowi odliczenie od dochodu składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 1998 Nr 137 poz. 887 ze zm., dalej "ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych") potrąconych przez płatnika ze środków podatnika. Przepis ten nie definiuje jednak dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy. Natomiast stosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. podczas obliczania wysokości podstawy opodatkowania dziecka powodowało by zupełnie inny skutek. Różnicowało ono sposób ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego pracownika z pracodawcą lub rodzaju więzi pozapracowniczych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych różnicuje obowiązek pobierania składek w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego dana osobę z pracodawcą np. umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło. Jedne z nich są obciążone składkami na ubezpieczenie społeczne pozostałe nie.

Innym zagadnieniem jest to, że prawo do pomniejszania dochodu przed opodatkowaniem o składki na ubezpieczenie społeczne jest formą ulgi podatkowej zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jego skutkiem jest bowiem odliczenie, które powoduje obniżenie podstawy opodatkowania. Ulgę podatkową regulują także przepisy art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o składki, o których mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć odpowiednią kwotę na dziecko. W myśl art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej ulga podatkowa polega bowiem także na obniżce wysokości podatku.

Uwzględnienie więc, przy obliczaniu wysokości dochodów dziecka wnioskodawczyni podlegających opodatkowaniu, odliczenia na składki ubezpieczenia społeczne, określające w ten sposób limit dochodów podlegających opodatkowaniu, a następnie odliczenia od podatku pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, powoduje w istocie kumulację ulg podatkowych.

Zarówno więc wykładnia językowa, jak funkcjonalna pozwalają uzasadnić interpretację, że dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy, należy rozumieć jako dochód, o którym stanowi art. 9 ust. 2 ustawy. Tak rozumianym dochodem posługuje się ustawodawca w art. 26 ust. 1 mówiąc o dochodzie ustalonym zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. Wyjście poza pojęcie dochodu rozumianego zgodnie z art. 9 ust 2 ustawy prowadziłoby do odmiennych konsekwencji interpretacyjnych. Pomniejszenie tego dochodu o określone kwoty prowadzi bowiem do ustalenia podstawy wymiarowej a nie ustalania limitu dla stosowania prawa ulgi na dziecko. Do niej z kolei stosuje się przepisy art. 27 ustawy w celu obliczenia podatku. Tymczasem dokonując wykładni przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, należy wziąć pod uwagę reguły wykładni przepisów prawnych przyjmujących założenie o racjonalnym prawodawcy, który nadaje poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zawierając jednocześnie zbędnych sformułowań.

Biorąc pod uwagę przyjętą w niniejszym rozstrzygnięciu argumentację należy jednocześnie odrzucić pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 675/13, a także w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2163/13 (publ. na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z nim dochodem podlegającym opodatkowaniu, branym pod uwagę przy wyznaczaniu limitu odbierającego prawo do ulgi na dziecko, jest podstawa obliczenia podatku zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy. Wielkość podstawy obliczenia podatku ustala się, zdaniem Sądu, przez pomniejszenie dochodu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na cele rehabilitacyjne, tzw. ulgi internetowej, czy też darowizn, w tym na cele krwiodawstwa.

Akceptacja takiego stanowiska, w badanym stanie prawnym, prowadziłaby do uzależnienia wielkości dochodu podlegającego opodatkowaniu od możliwości korzystania z internetu lub braku takiej możliwości na pewnym obszarze kraju, rodzajów umów cywilnoprawnych na podstawie, których świadczono pracę itd. Są to czynniki, o czym powiedziano wyżej, różnicujące prawo do korzystania z ulgi rodzinnej, na które nie ma wpływu podatnik np. brak dostępności internetu albo jego wpływ jest ograniczony np. rodzaj zatrudnienia niepracowniczego.

Jednocześnie wykładnia, jakiej dokonał w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, nie dezawuuje w żaden sposób wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na temat norm celu społecznego. Wykładni funkcjonalnej należy jednak używać dla potwierdzenia rezultatu wykładni językowej. Wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny sposób ustalania wysokości limitu dochodów podlegających opodatkowaniu, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do zastosowania ulgi na dziecko nie niweczy jej celu ani nie eliminuje jej z obrotu prawnego. Uwzględniając kontekst społeczny analizowanych przepisów prawnych wykładnia funkcjonalna dokonana przez Sąd kasacyjny nie pozbawia więc prawa do częściowej rekompensaty wydatków na utrzymanie dzieci oraz ich edukację. Powoduje natomiast jej sprawiedliwe stosowanie. Kryterium dochodowe staje się wolne od wpływu czynników niezależnych od innych ulg w postaci odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem, w tym z tytułu zróżnicowanych obciążeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, i uwalnia to kryterium w sposób najdalej idący od czynników niezależnych od pracującego dziecka.

Z tych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i rozpoznać skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).