Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3465/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 maja 2012 r. A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., której jedynym właścicielem jest spółka kapitałowa z siedzibą w Holandii. Głównym profilem jej działalności jest sprzedaż czasu reklamowego reprezentowanych kanałów tematycznych/witryn. Jako niezależny broker i ekspert w dziedzinie mediów tematycznych wspiera kanały telewizyjne, witryny internetowe i serwisy VOD oferujące najwyższej jakości treści programowe. Spółka działa obecnie także na rynku czeskim i węgierskim. W związku z powiązaniami kapitałowymi oraz profilem działalności Spółka prowadzi współpracę z podmiotami zagranicznymi, z którymi wzajemne rozliczenia określane są zazwyczaj w walucie obcej. Zdarza się również, że otrzymuje w walucie obcej należności określone w walucie polskiej. W celu dokonania spłaty własnych zobowiązań walutowych dokonuje nabycia waluty od podmiotu powiązanego kapitałowo nie będącego bankiem (udziałowiec jedynego wspólnika Spółki) – dalej jako: "Korporacja", albo dokonuje przelewu walutowego z rachunku bankowego prowadzonego w złotych polskich (zakup waluty za pośrednictwem banku), albo dokonuje przelewu walutowego z posiadanego rachunku walutowego posiadającego środki pochodzące z wpłat od klientów. Do ustalenia różnic kursowych Spółka stosuje tzw. metodę podatkową określoną w przepisie art. 15a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p" i ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych. Zgodnie z ww. zasadą Spółka dokonuje wyliczenia różnic kursowych w oparciu o kurs faktycznie zastosowany zawsze w sytuacjach, gdy dochodzi do zmiany waluty transakcji, tj. w przypadku zakupu waluty (bez względu na podmiot, od którego nabywa środki walutowe), spłaty zobowiązań określonych w walucie z wykorzystaniem uprzednio zakupionej waluty, otrzymania na rachunek złotówkowy należności walutowych, dokonania zlecenia spłaty zobowiązania określonego w walucie z rachunku bankowego złotówkowego. W pozostałych przypadkach, gdy nie dochodzi do przewalutowania i nie istnieje kurs faktycznie zastosowany Spółka przelicza różnice kursowe stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji (np. w sytuacji otrzymania należności określonej w walucie obcej na rachunek bankowy prowadzony w walucie obcej oraz w przypadku potrącenia należności określonych w walucie obcej ze zobowiązaniami określonymi w walucie obcej).

W ramach dokonywanych przez Spółkę transakcji walutowych w praktyce mogą wystąpić następujące rozliczenia:

1) Spółka dokonuje zakupu od Korporacji waluty z przeznaczeniem na realizację płatności walutowych. W celu dokonania zakupu Spółka wysyła do Korporacji informację o zapotrzebowaniu na określoną kwotę waluty, a Korporacja dokonuje wyceny takiego zamówienia. W dokonanej wycenie Korporacja wskazuje kurs walutowy faktycznie zastosowany do przeliczenia (przewalutowania). Kurs podany przez Korporację Spółka uznaje za kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

2) Spółka otrzymuje na swój rachunek walutowy od kontrahentów płatności walutowe z tytułu zrealizowanych na ich rzecz usług. Na wyciągach bankowych dokumentujących zrealizowane przelewy brak jest informacji o faktycznie zastosowanym kursie waluty użytym do przeliczenia walut (pod warunkiem, że waluta płatności jest tożsama z walutą rachunku, na który ona wpływa). W takich przypadkach Spółka stosuje do wyceny otrzymanych środków średni kurs NBP poprzedzający dzień wpłaty.

3) Spółka otrzymuje na rachunek złotówkowy płatności od kontrahentów w walucie obcej z tytułu zrealizowanych na ich rzecz usług. Na wyciągach bankowych dokumentujących zrealizowane przelewy podane są informacje o faktycznie zastosowanym kursie waluty użytym do przeliczenia walut. Kurs, po jakim bank dokonał przeliczenia walut, jest w takim przypadku uznawany za kurs faktycznie zastosowany.

4) Zdarza się także, że Spółka otrzymuje na swój rachunek walutowy płatności od kontrahentów, które są dokonane w niewłaściwej walucie, tj. rachunek walutowy, na który są wpłacane pieniądze jest prowadzony np. w EURO, a kontrahent dokonuje płatności w dolarach amerykańskich (USD). W takich przypadkach bank prowadzący konto walutowe Spółki dokonuje odpowiedniego przewalutowania, tj. na walutę, w której prowadzony jest dany rachunek (z USD na EURO). Informacja o zastosowanym przez bank do przeliczenia waluty kursie zawarta jest w takim przypadku na wyciągu dokumentującym wpłatę środków od kontrahenta. Kurs zastosowany przez bank w takim przypadku jest traktowany jako kurs faktycznie zastosowany.

5) W ramach dokonywanych przez Spółkę rozliczeń dochodzi także do sytuacji, w których z rachunku prowadzonego w walucie polskiej (PLN) dokonywana jest płatność w walucie (np.: w EURO) i wówczas zakup waluty następuje od Banku, za pomocą którego jest realizowana dana transakcja. W takiej sytuacji na wyciągu bankowym dokumentującym zrealizowaną operację podana jest informacja o faktycznie zastosowanym kursie do przeliczenia PLN na daną walutę transakcji (w tym przypadku na EURO). Kurs wskazany na takim wyciągu bankowym jest przez Spółkę uznawany za kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

6) Wzajemne rozliczenia z kontrahentami Spółki są również często dokonywane na zasadzie wzajemnych kompensat. W przypadku kompensat można wyróżnić dwie sytuacje:

a) zobowiązania wyrażone w walucie obcej są wyceniane przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty, z uwagi na fakt, iż w omawianym przypadku nie dochodzi do faktycznego przewalutowania; analogicznie należności wyrażone w walucie obcej są wyceniane przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty. Między tak ustalonymi pozycjami ustalona jest wartość różnic kursowych. Dla lepszego zobrazowania przeprowadzanych przez Spółkę rozliczeń zaprezentowano przykład kalkulacji różnic kursowych w odniesieniu do kompensat przy rozliczaniu, których stosowany jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty.

b) w przypadku, gdy rozliczenie transakcji walutowej dotyczy rozliczeń z inną spółką z grupy kapitałowej (zwaną dalej Korporacja 1), kompensata dokonywana jest na podstawie kursu wyceny wskazanego przez podmiot Korporacja 1; tym samym Spółka od Korporacji 1 otrzymuje informację o faktycznie zastosowanym kursie.

7) W przypadku regulowania należności Spółki względem kontrahentów w formie wzajemnych kompensat często dochodzi do sytuacji, gdy kompensowane wierzytelności Spółki (należności) są niższe od zobowiązań względem danego kontrahenta. W takiej sytuacji, kompensata następuje do wysokości wierzytelności jaką kontrahent ma względem Spółki, a w pozostałej części należność (niepokryta w drodze kompensaty) jest realizowana w drodze zapłaty, tj. przelewu środków na rachunek kontrahenta z rachunku walutowego Spółki.

8) Dochodzi także do sytuacji, w których Spółka nabywa określoną walutę od Korporacji (znany jest kurs faktycznie zastosowany do przewalutowania - jak w opisie do pkt 1), a jednocześnie na tym samym rachunku walutowym Spółka posiada własne środki walutowe pochodzące z wpłat dokonanych przez kontrahentów (przewalutowane na podstawie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpłatę środków na konto Spółki). W takim przypadku Spółka przy dokonywaniu płatności walutowych z tego rachunku stosuje metodę FIFO (First in, First out), co skutkuje tym, że faktycznie w przypadku jednej płatności dochodzi do wykorzystania środków zakupionych od Korporacji oraz środków wpłaconych przez kontrahentów Spółki (przeliczonych po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego wpłatę środków na rachunek Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje kurs po jakim nabyła walutę od podmiotu powiązanego kapitałowo nie będącego bankiem, tj. Korporacji, jako kurs faktycznie zastosowany?

2) Czy Spółka prawidłowo stosuje do ustalenia różnic kursowych od należności walutowych otrzymywanych na rachunek walutowy średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu?

3) Czy Spółka prawidłowo stosuje do ustalenia różnic kursowych od należności określonych w PLN uregulowanych przez kontrahenta w walucie, kurs podany przez bank obsługujący transakcję jako kurs faktycznie zastosowany?

4) Czy Spółka prawidłowo ustala podstawę do naliczania różnic kursowych w wartości netto?

5) Czy Spółka prawidłowo ustala różnice kursowe przy kompensacie należności walutowych ze zobowiązaniami walutowymi według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kompensaty?

6) Czy Spółka prawidłowo stosuje do ustalenia różnic kursowych z tytułu kompensaty z inną spółką z grupy kapitałowej (Korporacja 1) kurs, jaki został wskazany przez Korporację 1 jako kurs faktycznie zastosowany przy przewalutowaniu?

7) Jaki kurs waluty powinien być zastosowany w przypadku dokonywania płatności w walucie z rachunku walutowego Spółki dla celów obliczenia różnic kursowych w przypadku, gdy środki z których realizowany jest przelew w oparciu o zasadę FIFO pochodzą z dwóch źródeł, tj. były zakupione od Korporacji i wycenione zgodnie z opisem w pkt 8 stanu faktycznego oraz pochodzą z wpłat dokonanych przez kontrahentów, a przy ich wpłacie zastosowano do przeliczenia kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpłatę tych środków na rachunek Spółki?

8) Czy w przypadku dokonywania kompensaty jedynie, co do części wzajemnych wierzytelności i jednoczesnego uregulowania pozostałej części wierzytelności wobec kontrahenta z rachunku walutowego Spółki prawidłowe jest zastosowanie w przypadku kompensaty kursu średniego NBP, odpowiednio z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty a w przypadku zapłaty stosowanie się do sposobu opisanego w odniesieniu do pytania nr 7?

9) Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu różnice kursowe wynikające z wydatków kwalifikowanych na podstawie przepisów u.p.d.o.p. do kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów?

W ramach stanowiska do pytania nr 1 Spółka wskazała, że w przypadku, gdy w celu realizacji płatności (spłacie zobowiązań) walutowych dokonuje ona nabycia walut od podmiotu powiązanego kapitałowo, tj. Korporacji lub od banku, to ustalenie wartości różnic kursowych powinno zostać dokonane w oparciu o kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs po jakim Korporacja dokonała sprzedaży waluty na rzecz Spółki, gdyż wyłącznie kurs, po którym Korporacja dokonała przeliczenia waluty może być uznany za kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Spółka odnosząc się do pytania nr 2 uznała, że w przypadku różnic kursowych dotyczących transakcji, w których zapłata należności przez jej kontrahentów jest dokonywana bezpośrednio na konto walutowe Spółki należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

W zakresie objętym pytaniem nr 3 Spółka stwierdziła, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. kurs wskazany przez Bank obsługujący wpłatę środków na rachunek Spółki stanowi kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu powołanego przepisu i ten kurs powinien znajdować zastosowanie w celu ustalenia wartości różnic kursowych.

Odnośnie do problemu ujętego w pytaniu nr 4 Spółka przyjęła, że kalkulacja różnic kursowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., powinna być dokonywana w wartości netto, tj. bez powiększania o wartość podatku od towarów i usług.

W ramach odpowiedzi na pytanie nr 5 Spółka wskazała, że w przypadku potrącenia należności walutowych ze zobowiązaniami walutowymi zastosowanie powinien znaleźć kurs średni NBP, ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie dochodzi do przewalutowania.

W kwestii zawartej w pytaniu nr 6 Spółka utrzymywała, że w przypadku dokonywania wzajemnych kompensat przez nią z inną Spółką z grupy kapitałowej (Korporacja 1), powinna ona dla celów ustalenia różnic kursowych stosować kurs waluty, który został wskazany przez Korporację 1 jako kurs faktycznie zastosowany przy przewalutowaniu. Natomiast dla celów ustalenia różnic kursowych z tytułu danej transakcji niezbędne jest odniesienie się do wartości przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote polskie, przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP oraz do wartości tego przychodu z dnia jego otrzymania przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, tj. dnia dokonania potrącenia, tak bowiem wynika z treści art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na pytanie nr 7 Spółka stwierdziła, że w przypadku dokonywania płatności w walucie z jej rachunku walutowego dla celów obliczenia różnic kursowych, w przypadku gdy środki z których realizowany jest przelew w oparciu o zasadę FIFO pochodzą z dwóch źródeł, tj. były zakupione od Korporacji i wycenione zgodnie z opisem w pkt 8 stanu faktycznego oraz pochodzą z wpłat dokonanych przez kontrahentów - dla celów ustalenia różnic kursowych przy wypłacie tych środków należy odnieść się do kursów walut zastosowanych w momencie wpływu środków na konto. W praktyce gospodarczej Spółki dochodzi do sytuacji, w których Spółka nabywa określoną walutę od Korporacji (znany jest kurs faktycznie zastosowany do przewalutowania - jak w opisie do pkt 1, a jednocześnie na tym samym rachunku walutowym Spółka posiada własne środki walutowe pochodzące z wpłat dokonanych przez kontrahentów (wycenioną na podstawie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpłatę środków na konto Spółki). W takim przypadku Spółka przy dokonywaniu płatności walutowych z tego rachunku stosuje metodę FIFO (First in, First out), co skutkuje tym, że faktycznie w przypadku jednej płatności dochodzi do wykorzystania środków zakupionych od Korporacji oraz środków wpłaconych przez kontrahentów Spółki (przeliczonych po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego wpłatę środków na rachunek Spółki).

Istotne jest, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". W ocenie Spółki, określenie "kurs faktycznie zastosowany" należy utożsamiać z kursem, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył daną walutę. Innymi słowy, jest to kurs rzeczywiście zastosowany do danego kosztu czy przychodu, którego wartość podlegała przewalutowaniu. W ocenie Spółki, kursem faktycznie zastosowanym, w przypadku wpływu środków na jej konto walutowe będzie odpowiednio kurs faktyczny (kurs po jakim Spółka nabyła walutę od Korporacji) lub kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty środków na rachunek walutowy przez pozostałych kontrahentów. W rozpatrywanym stanie faktycznym, za kurs faktycznie zastosowany należy zarówno przy wpłacie środków na rachunek walutowy, jak i regulowaniu z tego rachunku należności wobec kontrahentów odnosić się do kursu, po jakim faktycznie były dokonywane przewalutowania walut wpłacanych na konto Spółki, czyli według wyceny dokonanej w momencie wejścia określonych kwot na rachunek walutowy. W ocenie Spółki, przyjęcie jakiegokolwiek innego kursu waluty (niż kurs po jakim nastąpił wpływ środków na rachunek walutowy Spółki) prowadziłoby do zniekształcenia wyceny środków Spółki. Różnicowanie metody wyceny tych samych wartości walut przy wpływie tych środków na rachunek walutowy oraz przy dokonywaniu płatności z tego rachunku bez pośrednictwa banku obsługującego rachunek poprzez faktyczne nabycie lub sprzedaż walut prowadziłoby do przyjmowania innych zasad wyceny środków w momencie ich wpływu na rachunek walutowy Spółki oraz innych zasad przy ich wypływie, np. poprzez zastosowanie kursu średniego NBP. W związku z powyższym metoda stosowania przy wypłacie środków z rachunku walutowego Spółki po takim kursie, po jakim zostały one ujęte w dacie ich wpływu na rachunek walutowy według metody FIFO spełnia wymóg odnoszenia się do kursu faktycznie zastosowanego w myśl art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

W ramach zagadnienia ujętego w pytaniu nr 8 Spółka dowodziła, że w przypadku dokonywania kompensaty wyłącznie, co do części wzajemnych wierzytelności przy jednoczesnym regulowaniu pozostałej części wierzytelności wobec kontrahentów poprzez dokonanie płatności na ich rzecz z rachunku walutowego, prawidłowe jest zastosowanie dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych kursu średniego NBP, odpowiednio z dnia poprzedzającego dzień wystawiania faktury oraz kursu średniego NBP w odniesieniu do części wierzytelności rozliczanej na zasadzie kompensaty według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty. Podała, że w odniesieniu do części wierzytelności regulowanej w drodze zapłaty postępuje w sposób opisany w stanowisku przedstawionym do pytania nr 7. Jeśli w umowie kompensaty wskazano, jaki kurs będzie zastosowany do przeliczenia wartości potrącanych wierzytelności, to kurs taki powinien zostać uznany za kurs faktycznie zastosowany w myśl art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Spółka odnosząc się do pytania nr 9 wskazała, że różnice kursowe wynikające z wydatków kwalifikowanych na podstawie przepisów u.p.d.o.p. do kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić kosztów podatkowych w przypadku rozliczenia różnic kursowych w oparciu o zasady wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych wg metody podatkowej, w tym sprecyzowania obowiązujących kursów waluty przy określonych transakcjach:

- w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. odnośnie możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu nabycia waluty od podmiotu powiązanego kapitałowo nie będącego bankiem (od Korporacji) i przyjęcia za kurs faktycznie zastosowany kursu, po jakim nabyto walutę od tego podmiotu - jest nieprawidłowe;

- w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. odnośnie możliwości stosowania do ustalenia różnic kursowych od należności walutowych otrzymywanych na rachunek walutowy kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe;

- w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. co do możliwości ustalania różnic kursowych od należności określonych w PLN a uregulowanych przez kontrahenta w walucie obcej i przyjęcia do tej operacji kursu podanego przez bank obsługujący transakcję jako kursu faktycznie zastosowanego - jest nieprawidłowe;

- w części dotyczącej pyt. nr 4, tj. przyjęcia za podstawę ustalania różnic kursowych wartości netto - jest prawidłowe;

- w części dotyczącej pyt. nr 5, tj. co do możliwości stosowania przy kompensacie wzajemnych wierzytelności kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kompensaty - jest prawidłowe;

- w części dotyczącej pyt. nr 6, tj. co do możliwości stosowania przy kompensacie z inną spółką z grupy kapitałowej (Korporacja 1) wzajemnych wierzytelności walutowych kursu, jaki został wskazany przez Korporację 1 przy przewalutowaniu jako kursu faktycznie zastosowanego - jest prawidłowe;

- w części dotyczącej pyt. nr 7, tj. co do tego, że dla celów obliczenia różnic kursowych w przypadku dokonywania płatności z rachunku walutowego - gdy środki, z których realizowany jest przelew w oparciu o zasadę FIFO pochodzą z dwóch źródeł (były zakupione od Korporacji i pochodzą z wpłat dokonanych przez kontrahentów) - do przeliczenia waluty należy zastosować odpowiednio kurs, po jakim waluta została nabyta od Korporacji i kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpłatę tych środków przez kontrahentów - jest nieprawidłowe;

- w części dotyczącej pyt. nr 8 - w sytuacji, gdy zapłata następuje częściowo poprzez kompensatę a częściowo przelewem z rachunku walutowego - stanowisko co do tego, że: przy kompensacie zastosowanie znajduje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty - jest prawidłowe; w przypadku fizycznej zapłaty - do ustalenia obowiązującego kursu przeliczenia waluty obcej na PLN zastosowanie znajdują zasady, jakie wskazano w stanowisku do pyt. 7 - jest nieprawidłowe;

- w części dotyczącej pyt. nr 9, tj. co do tego, że różnice kursowe nie powstają w przypadku przychodów i kosztów nie uznawanych za kategorię podatkową - jest prawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Organ przytoczył treść art. 15a ust. 2, 3, 4 i 6 u.p.d.o.p., po czym stwierdził, że z przepisów art. 15a u.p.d.o.p. wynika, iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych podatnicy powinni posługiwać się kursem fatycznie zastosowanym. Aby więc rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Zdaniem Ministra Finansów, w świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki. po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej, co do zasady, po kursie bankowym, który jest wówczas "kursem faktycznie zastosowanym". Brzmienie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) prowadzony przez bank, który ogłasza notowania waluty obcej do PLN - należy przyjmować kurs tego banku.

W ramach odpowiedzi na pytanie nr 1 organ wskazał, że przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Analiza tych przepisów pozwala wyodrębnić następujące kategorie podatkowych różnic kursowych:

- różnice kursowe transakcyjne wprost związane należnymi przychodami bądź poniesionymi kosztami (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.);

- różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych, ściślej ich wypływu (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.);

- różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.).

Minister Finansów wyjaśnił, że określony w przepisach art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. katalog sytuacji dopuszczających ustalanie różnic kursowych jest zamknięty i nie przewiduje on możliwości rozpoznawania różnic kursowych z racji tylko samego nabycia waluty. Zatem w sytuacji, gdy Spółka nabywa walutę od powiązanego podmiotu i waluta ta wpływa na rachunek walutowy Spółki, Spółka na tę okoliczność nie ma podstaw do ustalania różnic kursowych. Dopiero obrót tą walutą i jej wypływ z konta walutowego, np. w związku z zapłatą zobowiązań walutowych, może wywołać skutki w postaci podatkowych różnic kursowych:

- transakcyjnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.) oraz

- od własnych środków pieniężnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Należy przy tym rozważyć dwie sytuacje, gdy zapłata kosztu przy użyciu waluty zakupionej od Korporacji ma miejsce w dniu nabycia tej waluty, a drugą - gdy zapłata następuje po dniu nabycia waluty (tj. po dniu, kiedy ta waluta wpłynęła na bankowy rachunek walutowy Spółki).

W pierwszym przypadku skoro dzień nabycia waluty i dzień jej wypływu w związku zapłatą kosztu są tym samym dniem - nie wystąpią różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, gdyż kurs po jakim waluta wpłynęła na rachunek i po jakim wypłynęła będą kursami z tego samego dnia i będą takie same. Będzie to kurs ustalony przez Korporację, który w ocenie organu w tym przypadku spełnia dyspozycję kursu faktycznie zastosowanego. Jednocześnie kurs ten winien być wykorzystany do ustalenia tzw. różnic kursowych transakcyjnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt u.p.d.o.p. (organ nie wskazał, o który pkt chodzi – przyp.. Sądu). Różnice transakcyjne należy ustalić pomiędzy wartością poniesionego kosztu obliczoną według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (zarachowanie) a wartością zapłaty według kursu faktycznie zastosowanego z tego dnia - a będzie nim kurs ustalony przez Korporację.

W drugim przypadku, gdy zapłata kosztu nastąpi po dniu zakupu waluty i jej wpływu na bankowy rachunek walutowy (w skrajnych przypadkach mogą to być odległe przedziały czasowe, kiedy mają miejsce wahania kursów walut) – zdaniem organu – nie ma uzasadnienia do stosowania przy różnicach kursowych kursu wskazanego przez Korporację jako kursu faktycznie zastosowanego, gdyż w efekcie mogłoby to prowadzić do sztucznego kreowania (bądź nie) różnic kursowych. Skoro waluta będzie wypływała z bankowego rachunku walutowego zasadnym jest w takiej sytuacji posłużenie się do ustalenia różnic kursowych jako kursem faktycznie zastosowanym - kursem bankowym (co do zasady przy wypływie waluty jest to kurs sprzedaży banku z tego dnia). Wówczas powstaną:

- różnice kursowe transakcyjne pomiędzy wartością poniesionego kosztu obliczoną według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (zarachowanie) a wartością zapłaty według kursu faktycznie zastosowanego z tego dnia - a będzie nim stosowny kurs banku obsługującego rachunek walutowy;

- różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pomiędzy wartością waluty z dnia jej nabycia ustaloną według kursu wskazanego przez Korporację (kurs faktycznie zastosowany) a wartością waluty z dnia jej wypływu ustaloną według kursu faktycznie zastosowanego z tego dnia, którym będzie stosowny kurs banku obsługującego rachunek walutowy.

Minister Finansów odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 stwierdził, że brzmienie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. jasno wskazuje, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W niniejszym stanie faktycznym Spółka otrzymuje należności od kontrahentów na bankowy rachunek walutowy. Zatem, do wyceny wartości wpływu należności w walucie obcej na rachunek walutowy prowadzony przez bank - Spółka winna przyjmować kurs kupna ogłaszany przez ten bank w dniu wpływu należności. Będzie to kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu przepisów art. 15a u.p.d.o.p., które w żadnym miejscu nie uzależniają możliwości zastosowania takiego kursu od tego czy dana transakcja wiąże się z przewalutowaniem.

W odniesieniu do stanowiska Spółki w zakresie objętym pytaniem nr 3 organ interpretujący podniósł, że z analizy przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż dla możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych niezbędne jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków:

1. należność/zobowiązanie winny być wyrażone w walucie obcej;

2. zapłata należności/zobowiązania winna nastąpić w walucie obcej.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym pierwszy z wyżej określonych warunków nie jest dotrzymany, gdyż należności Spółki określone są w PLN. Ta okoliczność przesądza o tym, że Spółka nie ma podstaw do ustalania podatkowych różnic kursowych. Tym samym rozważanie w aspekcie podatkowych różnic kursowych na temat prawidłowości kursu faktycznie zastosowanego jest bezprzedmiotowe.

Minister Finansów nadmienił, że z perspektywy możliwości ustalania podatkowych różnic kursowych stan faktyczny dot. pyt. nr 3 nie może być porównywany do sytuacji, kiedy wzajemne rozliczenia określane są w walucie obcej a zapłata następuje z/na konto złotówkowe. W przypadku regulowania płatności wyrażonych w walucie obcej za pośrednictwem konta złotówkowego, bank, z którego usług korzysta podatnik, w momencie realizacji transakcji dokonuje w istocie zakupu od kontrahenta podatnika (w przypadku zapłaty za wystawione przez podatnika faktury), bądź sprzedaży podatnikowi (w przypadku zapłaty za otrzymane przez niego faktury) waluty obcej, po wskazanym przez bank kursie. W wyniku tak przeprowadzonych transakcji, podatnik otrzymuje na konto złotówkowe wartość wpłaconej przez kontrahenta waluty obcej, bądź też jego rachunek zostaje obciążony wartością środków walutowych przelanych przez bank na konto kontrahenta. Zatem zapłata za wystawione w walucie obcej faktury, mimo iż podatnik dysponuje jedynie złotówkami, następuje w rzeczywistości w walucie obcej. Wówczas kurs podany przez bank obsługujący transakcję jest kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów art. 15a u.p.d.o.p.

Minister Finansów podzielił stanowisko Spółki w zakresie dotyczącym pytania nr 4, iż dla ustalenia różnic kursowych należy za podstawę przyjmować wartości netto.

Za prawidłowe organ uznał też stanowisko Spółki wyrażone w ramach odpowiedzi na pytania nr 5 i 6 potwierdzając możliwość stosowania dla ustalenia różnic kursowych przy kompensacie wzajemnych wierzytelności:

- kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty,

- kursu umownego, tj. wskazanego przez podmiot z grupy kapitałowej, z którym dokonywana jest kompensata (Korporacja 1)

Organ wyjaśnił, że wydając interpretację indywidualną nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z tym nie jest obowiązany, ani uprawniony do analizy i oceny przykładów liczbowych; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 7 nie może być ono uznane za prawidłowe z trzech powodów.

Po pierwsze, niewłaściwym jest posługiwanie się przez Spółkę dla ustalenia różnic kursowych w stanie faktycznym sprawy tzw. kursem historycznym, chociaż Spółka nie używa tego określenia - lecz w istocie takim kursem się posługuje. "Kurs historyczny" jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Pojęcie to jednakże nie może być utożsamiane z kursem faktycznie zastosowanym, czy też kursem średnim NBP w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15a u.p.d.o.p. ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) - stąd wypływa jednoznaczny wniosek, iż kurs faktycznie zastosowany (ewentualnie kurs średni NBP wg art. 15a u.p.d.o.p.) nie jest kursem historycznym, czyli kursem pozyskania waluty. Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości (Spółka stosuje metodę FIFO), której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w zw. z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) - jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. lub kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 - w zależności od konkretnej sytuacji. Ponadto przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jednoznaczne wskazują na obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w każdym przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Po drugie, Spółka błędnie wycenia wpływ waluty na rachunek walutowy z tytułu zapłaty należności od kontrahentów po kursie średnim NBP, o jakim mowa w art. 15a u.p.d.o.p. Taka wycena winna być dokonana według kursu faktycznie zastosowanego, tj. co do zasady według kursu kupna z dnia wpływu waluty ogłaszanego przez bank obsługujący rachunek walutowy Spółki.

Trzecim zasadniczym powodem, dla którego stanowisko Spółki nie może być uznane za prawidłowe jest to, że jeżeli zapłata zobowiązań następuje za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego - również i w tej sytuacji wypływająca waluta winna być wyceniona po kursie faktycznie zastosowanym, tj. po kursie sprzedaży z dnia wpływu waluty ogłaszanego przez bank obsługujący rachunek walutowy. Dotyczy to również zgromadzonej na rachunku walutowym waluty użytej do zapłaty zobowiązania, która uprzednio została zakupiona od Korporacji, z tym wyjątkiem (o czym była już mowa w odpowiedzi na pyt. nr 1), że gdy dzień zapłaty zobowiązania będzie tym samym dniem co dzień zakupu waluty - wówczas za kurs faktycznie zastosowany należy uznać kurs wskazany przez Korporację.

Odnośnie do stanowiska Spółki wyrażonego w ramach odpowiedzi na pytanie nr 8 Minister Finansów uznał, iż jego ocena zawiera się w wyjaśnieniach zawartych wcześniej. Wskazał jednak, że dla ustalenia podatkowych różnic kursowych:

ad. 1) przy kompensacie zastosowanie znajduje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty, co w szczególności potwierdza odpowiedź na pyt. nr 5 i nr 6. W tym zakresie stanowisko Spółki jest więc prawidłowe;

ad. 2) w przypadku fizycznej zapłaty - do ustalenia obowiązującego kursu przeliczenia waluty obcej na PLN nie znajdują zastosowania zasady, jakie Spółka wskazała w stanowisku do pyt. nr 7, gdyż jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez organ na pyt. 7, są to zasady nieprawidłowe z przyczyn przedstawionych w tej odpowiedzi. Jednocześnie w odpowiedzi na pyt. nr 7 organ wskazał w jaki sposób Spółka winna ustalić obowiązujący kurs przeliczenia waluty na PLN.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 9 Minister Finansów uznał za prawidłowe w pełnym zakresie, w związku z tym stosownie do art. 14c § 1 O.p. odstąpił od uzasadnienia.

W nawiązaniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych i wyroku Minister Finansów podkreślił, że dotyczą one innych indywidualnych spraw - stąd nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Niemniej jednak Minister Finansów zauważył, że przywołany wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1502/10 potwierdza prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny, a nie stanowisko Spółki.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ww. interpretację indywidualną w części, w jakiej Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie wykładni tego przepisu wykraczającej poza jego literalne brzmienie, co skutkowało uznaniem, że faktycznie zastosowany kurs waluty w rozumieniu ww. art. 15a ust. 4 nie oznacza wyłącznie kursu zastosowanego dla potrzeb danej transakcji nabycia lub zbycia waluty obcej.

2. art. 15a ust. 4 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kurs waluty po jakim Spółka nabyła walutę od pomiotu powiązanego nie stanowi kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu powołanego przepisu dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych, tj. wywiedzenie z treści przepisu wniosków z niego nie wynikających, skutkujących uzależnieniem wyboru kursu waluty, według którego następuje ustalenie kursu faktycznie zastosowanego od chwili wydatkowania waluty nabytej w celu spłaty zobowiązań.

3. art. 15a ust. 4 w zw. z art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że do wyceny wartości wpływu należności w walucie obcej na rachunek walutowy Spółki należy posłużyć się kursem kupna ogłaszanym przez bank prowadzący ten rachunek z dnia wpływu należności.

4. art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzyganej kwestii nie ma możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska.

5. art. 15a ust. 4 w zw. z art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za błędne stanowiska Skarżącej w zakresie zasad ustalenia różnic kursowych w przypadku, gdy środki z których realizowany jest przelew w oparciu o zasadę FIFO pochodzą z dwóch źródeł.

6. art. 15a ust. 4 w zw. z art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. w części dotyczącej zasad ustalenia podatkowych różnic kursowych w przypadku płatności dokonywanej częściowo w drodze fizycznej zapłaty a częściowo w drodze kompensaty.

7. art. 121 § 1 zw. z art. 14h i 14c oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji argumentacji Skarżącej nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zdaniem Skarżącej, istotne znacznie dla prawidłowej wykładni art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. jest ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "kurs faktycznie zastosowany", do którego przepis ten się odwołuje. Z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia w ustawach podatkowych, a także w innych gałęziach prawa, według Skarżącej, należy odwołać się do znaczenia potocznego, co jest zgodne z dyrektywą wykładni gramatycznej obowiązującej na gruncie prawa podatkowego. Z definicji słownikowej wynika, że termin "faktycznie" oznacza: "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiści, niewątpliwie, naprawdę" (S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2008, tom 1, s. 873). Opierając się na powyższej definicji należy uznać, że "kurs faktycznie zastosowany jest to kurs, który został użyty dla potrzeb danej transakcji (operacji gospodarczej). Jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Skarżąca podniosła, iż prawidłowość jej poglądu potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2580/10, z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 oraz z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10.

Skarżąca utrzymywała, że w świetle powołanego orzecznictwa należy uznać, że przyjęta przez nią we wniosku wykładnia art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz pojęcia "kurs faktycznie zastosowany" bazująca na literalnej wykładni wskazanego przepisu oraz użytych w jego konstrukcji pojęć jest prawidłowa. Konsekwentnie, także stanowisko Skarżącej w zakresie pytań 1, 2, 3, 7 i 8 zawartych we wniosku powinno zostać uznane za prawidłowe. Niewłaściwe zastosowanie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w interpretacji ma bowiem swoje źródło w błędnej wykładni pojęcia "kursu faktycznie zastosowanego" przyjętej przez Ministra Finansów.

Skarżąca podniosła odnośnie do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, że zmierzało ono do ustalenia jaki kurs waluty powinien być zastosowany do określenia wartości różnic kursowych w przypadku, gdy należności wyrażone w PLN są regulowane przez kontrahenta w walucie obcej. Zdaniem Skarżącej, w takiej sytuacji dochodzi do realizacji różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., zaś stanowisko Ministra Finansów w zakresie tego pytania nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p.

Skarżąca powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych podniosła, iż Minister Finansów posiada obowiązek odniesienia się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków i nie czyniąc tego naruszył art. 121 § 1 zw. z art. 14h i 14c oraz art. 14e § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma odkodowanie normatywnego sensu występującego w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty". Przypomnieć trzeba, że przepis ten stanowi, iż przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. W ust. 2 art. 15a u.p.d.o.p. określono przypadki, w których powstają dodatnie rocznice kursowe, natomiast w ust. 3 wskazano sytuacje, gdy dochodzi do powstania ujemnych różnic kursowych.

Z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, iż przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań uwzględnia się co do zasady kursy faktycznie zastosowane. Natomiast kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień stosuje się w pozostałych przypadkach oraz gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Zatem ustawodawca priorytet w ww. przypadkach przyznał stosowaniu kursu faktycznie zapłaconego i ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie. Ażeby jednak prawidłowo zastosować powyższą zasadę konieczne jest należyte zdefiniowanie pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty" ("kursy faktycznie zastosowane").

Zgodnie z twierdzeniem obu stron sporu brak jest definicji legalnej tego pojęcia. Jednak, zdaniem Sądu, pomocne jest w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków, m.in. z 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, z 27 września 2011 r., II FSK 524/10, 5 lipca 2012 r., II FSK 221/11, z 5 lipca 2012 r., II FSK 2580, z 28 sierpnia 2012 r., II FSK 159/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), konsekwentnie twierdził, że dokonując wykładni zwrotu normatywnego "faktycznie zastosowany kurs waluty", wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przy tłumaczeniu znaczenia wskazanego pojęcia przypisać mu takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę". A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Taką cechę można z nim natomiast wiązać tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do wskazanej operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie. NSA podkreślał, że dla spełniania przesłanki faktycznego zastosowania kursu kluczowe znaczenie ma przeprowadzenie rzeczywistej transakcji finansowej, nie jest natomiast desygnatem analizowanej nazwy potencjonalne zastosowanie kursu do wyceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej.

Takie rozumienie pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty" Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w konsekwencji czego stwierdza, że Minister Finansów przypisał mu nieprawidłowe znaczenie. W żadnym razie nie można bowiem zgodzić się z Ministrem Finansów, iż "faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej)." Jak już powiedziano, faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs, który był rzeczywiście zastosowany, czyli na jego podstawie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania. Jeśli nie dochodzi do przewalutowania, można mówić wyłącznie o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że poprzez nadanie nieprawidłowego znaczenia pojęciu "faktycznie zastosowany kurs waluty" Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji dokonał błędnej oceny konsekwencji podatkowych w zakresie objętym wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu. Podkreślenia wymaga, że prawidłowe rozumienie pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest fundamentalne dla wyniku sprawy (dokonania prawidłowej subsumcji przedstawionych we wniosku stanów faktycznych), co oznacza, iż konieczna jest ponowna analiza każdego z osobna stanu faktycznego, co do którego dokonana przez Skarżącą ocena prawna została uznana przez organ za nieprawidłową.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak trafnie zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 (CBOSA, LEX nr 785297) do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Zatem sądowa kontrola poprawności interpretacji podatkowej nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli organy się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie. Podobne stanowisko, podzielane tak jak i wyżej cytowane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nie wkraczając w sferę zadań organu interpretacyjnego wskazać można, iż stanowisko Ministra Finansów wyrażone w ramach problemu ujętego w pytaniu 1 wniosku nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Z żadnego z nich nie wynika bowiem, iż należy inaczej kwalifikować skutki prawne dla sytuacji, gdy zapłata kosztu przy użyciu waluty zakupionej od Korporacji ma miejsce w dniu nabycia tej waluty, a inaczej gdy zapłata następuje po dniu nabycia waluty (tj. po dniu, kiedy ta waluta wpłynęła na bankowy rachunek walutowy Spółki). W każdym z tych przypadków obowiązuje jednakowa zasada określona w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., iż przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, chyba, że jest to niemożliwe w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Z przepisu tego wynika też, że przy zakupie walut również uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane. Nie ma przy tym znaczenia, czy organ widzi, czy też nie widzi uzasadnienia (jak to ujęto w interpretacji) do stosowania w każdej z tych sytuacji kursu faktycznie zastosowanego, gdyż zasadnicze znaczenie ma obowiązujący przepis prawa.

Odnośnie do wyrażonej przez Ministra Finansów obawy, iż gdyby przyjąć stanowisko odmienne niż zaprezentowane w interpretacji mogłoby dochodzić do sztucznego kreowania różnic kursowych wystarczy wskazać, iż organ podatkowy został wyposażony w narzędzia, które takie sytuacje niwelują. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 5 u.p.d.o.f., jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż Minister Finansów nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanych przez Skarżącą. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (a tylko on ma znaczenie) Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1502/10 i organ wypowiedział się na ten temat, aczkolwiek uczynił to lakonicznie i z tą wypowiedzią można polemizować, jednak pozostaje ona bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Jak słusznie zauważył, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12 (CBOSA) wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Pogląd ten nie powinien budzić wątpliwości, jeśli zważyć, że istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów lub interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W każdym razie nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 O.p., stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje ten pogląd Sądu kasacyjnego za jak najbardziej słuszny i go podziela.

Zważywszy na przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, pomimo iż w pewnym zakresie stanowisko Skarżącej zostało uznane przez organ za prawidłowe, gdyż uznał, iż bardziej czytelna będzie interpretacja, jeśli w całości zostanie wydana ponownie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.