Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 867/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2019 r. S. S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem przez Spółkę pracownikom delegowanym zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy oraz przejazdów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest naprawa i konserwacja statków i łodzi. W najbliższym czasie Spółka zamierza zawierać kontrakty na wykonywanie robót we wskazanym zakresie. Kontrahentami Spółki będą zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, wobec czego roboty będą wykonywane i w Polsce, i za granicą. W tym celu Spółka, będąca pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, będzie delegować swoich pracowników do wykonania przedmiotowych robót we wskazane przez kontrahentów miejsce. Na czas delegowania Spółka będzie sporządzała aneksy do umowy o pracę zmieniające miejsce pracy pracownika oraz stawkę jego wynagrodzenia. Takie delegowanie nie będzie więc stanowiło podróży służbowej, o której mowa w przepisie art. 775 § 1 Kodeksu pracy, wobec czego pracownikom nie będą wypłacane żadne należności z tytułu podróży służbowej. Na czas wykonywania prac Spółka zamierza udostępniać pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub wynajętych przez Spółkę kwaterach prywatnych. Spółka zamierza również finansować dojazdy pracowników do miejsca wykonywania pracy. Pozostałe wydatki, zarówno na potrzeby prywatne pracowników, jak i ich wyżywienie, będą pokrywali pracownicy we własnym zakresie. Pracownicy nie mogą wybrać standardu miejsca noclegu ani jego odległości od miejsca docelowej pracy. Nie decydują również o środku transportu, jakim będą się poruszać z zakładu pracy do miejsca wykonywania pracy. Przez czas oddelegowania pracownicy wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania oraz poza miejscem, w którym posiadają centrum interesów osobistych i gospodarczych. Ich pobyt w miejscu wykonywania pracy jest niezbędnie konieczny dla wykonania zleconych Spółce robót, zatem leży w interesie Spółki, a nie samych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pokrycie przez Spółkę kosztów zakwaterowania oraz kosztów przejazdu pracownika, który przydzielony jest do wykonywania pracy w innym państwie będzie stanowić dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bądź przychód z jakiegokolwiek innego źródła), a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, zobowiązana jest pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Strony, pokrycie przez pracodawcę kosztów noclegu oraz dojazdu pracownika do miejsca wykonywania pracy w czasie jego oddelegowania za granicę, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, gdyż służy wyłącznie celom pracodawcy odpowiedzialnemu przed kontrahentem za wykonanie zlecenia przy wykorzystaniu własnych pracowników. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", wskazuje wprawdzie, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika czy wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednak w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny wskazał na warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było uznać, że pracownik uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej wskazała, że w ocenie Trybunału, aby można było uznać, że pracownik uzyskał przychód z nieodpłatnego świadczenia, musi z tego świadczenia skorzystać w pełni dobrowolnie. Świadczenie takie musi być dla pracownika przydatne i leżeć w jego interesie. Po drugie, świadczenie takie musi stanowić dla pracownika realne przysporzenie majątkowe, którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Oznacza to, że w efekcie spełnienia świadczenia pracownik musi uzyskać realne zwiększenie aktywów własnych lub uniknięcie własnych wydatków. Spółka wskazała, że finansowanie noclegów i dojazdów oddelegowanych pracowników w żaden sposób nie stanowi ich przysporzenia majątkowego. Spółka zapewniając pokrycie kosztów związanych z noclegiem i dojazdem nie robi tego w interesie swoich pracowników, a w interesie własnym. To Spółka zyskuje na takim ukształtowaniu relacji z pracownikiem, gdyż ma zagwarantowany pobyt pracowników we wskazanym miejscu pracy, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec zleceniodawców i minimalizuje ryzyko niewykonania zleconych prac.

Zdaniem Spółki trudno też mówić w tym przypadku o dobrowolności skorzystania ze świadczenia przez pracownika, skoro pracownik nie wie dokąd, kiedy i na jak długo zostanie przez pracodawcę oddelegowany. Spółka nadmieniła także, że wskazane świadczenia są podyktowane również koniecznością zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, a tym samym stanowią obowiązek pracodawcy nałożony na niego przepisami Kodeksu pracy.

Reasumując Strona wskazała, że, po stronie pracownika w opisywanej sytuacji nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż sfinansowanie pobytu pracownika w miejscu wykonywania przez niego pracy jest podyktowane wyłącznie koniecznością wywiązania się przez pracodawcę z nałożonych na niego obowiązków. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Spółka wskazała także, że podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Wiceministra z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, jak i w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 31 lipca 2015 r. na pytanie zadane przez redakcję Wydawnictwa Gofin (Nr 17 (395) 1.09.2015). Na poparcie stanowiska wskazała także orzeczenia sądów administracyjnych (np. orzeczenia NSA: z dnia 23 lipca 2015 r., sygn.: II FSK 1689/13, z dnia 2 października 2014 r., sygn.: II FSK 2387/12, z dnia 19 września 2014 r. sygn.: II FSK 2280/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn.: II FSK 1970/14) oraz interpretacje indywidualne m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r., znak: [...], interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2015 r., znak: [...], interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...], czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r" znak: [...] [...]

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie powołał treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, ust. 3, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., regulujących przedmiot opodatkowania, katalog źródeł przychodów, definicje przychodów ze stosunku służbowego i stosunku pracy, zasady ustalania wartości pieniężnych przysługujących pracownikom oraz nieodpłatnych świadczeń. Dalej organ wydający interpretację stwierdził, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog przychodów ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Organ wydający interpretację wskazał następnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie w tym w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 gdzie Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Dalej organ wskazał, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Dalej organ wskazał, że odnosząc się do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. W sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. .

W świetle powyższego organ interpretacyjny zauważył, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego organ uznał, że ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zdaniem organu interpretacyjnego potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12).

O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Dalej organ interpretacyjny powołał również wyrok z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ następnie zauważył, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Zdaniem organu, oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Dalej organ w interpretacji stwierdził, że nie sposób zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapłaci oddelegowanemu pracownikowi za transport do miejsca oddelegowania oraz noclegi (zakwaterowanie), to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na przejazd i zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, organ interpretacyjny stwierdził, że pokrycie przez Spółkę pracownikowi oddelegowanemu kosztów noclegów (zakwaterowania) w pobliżu miejsca wykonywania pracy oraz kosztów przejazdu związanego z tym oddelegowaniem będzie skutkowało dla pracowników Spółki powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]zł. Wskazał także, że stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W konsekwencji, Spółka wykonując obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci: pokrycia kosztów przejazdu pracownika oraz zakwaterowania/noclegu, ewentualnie nadwyżkę ponad kwotę określoną wart. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy będzie zobowiązany doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy, zdefiniowanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo organ zauważył, że w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenia otrzymywane przez pracowników oddelegowanych za granicę będą podlegały - na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosowanie znajdzie art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f.

Organ odniósł się także do powołanych orzeczeń i interpretacji, stwierdzając, że wbrew sugestii Strony - nie potwierdzają zaprezentowanego przez nią stanowiska, albowiem dotyczą świadczeń, które zostały zagwarantowane pracownikom mobilnym, których sytuacja - jak wyżej wykazano - różni się od sytuacji pracowników oddelegowanych.

W skardze wywiedzionej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] [...] Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 14c§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska Strony, w tym odniesienia się do powoływanego przez Stronę stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej z dnia [...].03.2019 r., znak: [...], a także pism urzędowych Ministerstwa Finansów,

b) 14b § 1, § 2 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez odniesienia się do konkretnego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, podczas gdy to właśnie ten opis wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności zastosowania art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i w konsekwencji przepisu art. 31 u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ formułując swoje stanowisko nie odniósł się do zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, którym był związany, pomijając całkowicie specyfikę prowadzonej przez nią działalności oraz charakter pracy jej pracowników. W ocenie Skarżącej nie każdy przypadek oddelegowania powinien być traktowany jednakowo, a tak właśnie uznał organ interpretacyjny. Trudno więc oczekiwać od Spółki, aby gwarantowała ona pracę w siedzibie Spółki, gdyż charakter tej pracy wymaga ciągłego wysyłania pracowników do miejsca wykonywania zleceń. Statki buduje się i remontuje w stoczniach, przy czym nie jest to stale jedna stocznia, aby możliwe było wskazanie konkretnego miejsca wykonywania pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu, gdyż za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania.

Na gruncie wskazanych przepisów (art. 11 i 12 u.p.d.o.f.) spornym było, czy zapewnienie przez Spółkę swoim pracownikom zakwaterowania poza miejscem zamieszkania oraz dowozu z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy, mogło zostać uznane jako nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, zaś po stronie Spółki obowiązku odprowadzania zaliczek z tego tytułu.

Sporne zagadnienie powstało na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że Spółka jest firmą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji statków i łodzi. Pracownicy Spółki w celu realizacji projektów są przez nią oddelegowani poza stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę. Na okres oddelegowania, będą zawierane aneksy do umowy o pracę zmieniające miejsce pracy pracownika i stawkę wynagrodzenia. Spółka zapewnia bezpłatne zakwaterowanie – miejsce noclegowe w hotelach pracowniczych lub w wynajętych przez Spółkę kwaterach prywatnych oraz zapewnia bezpłatny transport z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji projektu.

Spółka zaznaczyła, że w powyższych przypadkach pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w znaczeniu opisanym w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014r. poz. 1502 ze zm.- dalej: k.p.).

Sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na wyrok z 29 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 799/18, którego tezy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela i wykorzysta argumentacją w nim zawartą.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym tak przez Skarżącą jak i organ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., sygn. K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji i prawidłowo ocenił zgodność z prawem stanowiska Skarżącej.

Należy zgodzić się oceną wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, że przedstawione kryteria pozwalały na przyjęcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wykupienia przez Spółkę i udostępnienie bezpłatnie pracownikom w czasie oddelegowania noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych projektach, poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania, jak również zapewnienia im bezpłatnego dojazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy.

Ocena ta jest poprawna co do pierwszego z warunków z tego względu, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Wprawdzie Spółka podniosła, że warunek dobrowolności nie został spełniony, lecz jednocześnie wskazała, że zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem – nastąpiła zmiana umowy o pracę zatem na mocy porozumienia stron. Nie można zatem twierdzić, że pracownik wbrew swej woli mógł zostać skierowany do pracy poza miejscem stałego zamieszkania i w konsekwencji przyjąć udostępnione do zakwaterowania miejsce, jak również skorzystać z transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należało przyjąć, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika, jak również wydatki związane z dowozem pracownika z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy.

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Pracodawcy wiadome jest który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz z jakiego lokalu wynajętego przez Spółkę korzysta, jak również znane są mu okoliczności korzystania przez konkretnego pracownika ze środków transportu zapewniających dojazd z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy.

Uznać zatem należy, że dwie przesłanki odnoszące się do spełnienia warunków uznania świadczeń Spółki na rzecz jej pracowników za nieodpłatne świadczenia, zostały spełnione.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej jak zasadnie przyjął to organ, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia Spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjęto, że świadczenia polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy poza miejscem swojego zamieszkania z bezpłatnego zakwaterowania oraz bezpłatnego dowozu do miejsca wykonywania pracy nie będą spełnione w interesie pracodawcy, ale w interesie pracownika i przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Spółkę miejsc noclegowych oraz środków transportu.

Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu na co wskazuje Skarżąca a na co wskazał organ interpretacyjny, pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K7/13. W uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Sądu, wbrew Skarżącej a co zasadnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonemu przez Skarżącą nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 k.p.

Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (ze zmiennym miejscem pracy określonym przedmiotem działalności pracodawcy jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Jest to zresztą cecha charakteryzująca stosunek pracy każdego pracownika podejmującego pracę w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej przedstawionej na rozprawie, jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające - ze zmiany - umowy o pracę miejsce pracy.

Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej oraz wydatki ponoszone na zorganizowanie dojazdu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia pracownikowi noclegów oraz dojazdów do miejsca wykonywania pracy jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2721/17; z 13 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2904/17; z 18 października 2019r., sygn. akt II FSK 3659/17; z 26 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3953/17.

Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez Skarżącą argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia). Tożsamą uwagę należy odnieść do zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego dojazdu do miejsca wykonywania pracy.

Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zaskarżona interpretacja spełniała powyższe wymogi w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2.

Podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu organ jest związany granicami stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Skarżąca wskazała, że na czas oddelegowania Spółka będzie sporządzała aneksy do umowy o pracę zmieniające miejsce pracy pracownika i stawkę wynagrodzenia, że takie delegowanie nie będzie stanowiło podróży służbowej (art.. 77 5 k.p.), że Spółka zamierza udostępniać pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub wynajętych przez Spółkę kwaterach prywatnych to te elementy stanu faktycznego zobligowany był przyjąć jako punk odniesienia do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania.

W podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny wskazał przepis art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidulanej w ramach przedstawionego w nim stanu faktycznego organ interpretacyjny zobowiązany jest do jego oceny prawnej przede wszystkim na gruncie przepisów prawa podatkowego. Takiej też oceny organ interpretacyjny dokonał w zaskarżonej interpretacji.

Sąd, w wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, nie stwierdził, by doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny wyczerpująco odniósł się do stanowiska Skarżącej, przedstawiając prawidłową argumentację prawną adekwatnie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który odnosi interpretację przepisów do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawcy i odnosi się do argumentacji dlaczego proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia konsekwencji podatkowych nie można przyjąć poprzez analogię do sytuacji pracowników mobilnych takich jak np. przedstawicieli handlowych, kierowców. Organ odpowiedział na pytanie postawione przez Skarżącą, wskazał przepisy znajdujące zastosowanie w badanej sprawie, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko w tym odniósł się do argumentacji opartej na innych interpretacjach podatkowych. Zgodzić się należy ponadto ze stanowiskiem organu, że interpretacje mają charakter indywidualny i jej celem nie jest ocena innych indywidualnych interpretacji podatkowych determinowanych każdorazowo przedstawionym stanem faktycznym.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl.