Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1846/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1846/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r., sprawy ze skarg R. Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 23 lipca 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek R. sp. z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wniosku spółka przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że jest nadawcą ogólnopolskiego programu radiowego. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy dotyczące realizacji wzajemnych świadczeń, gdzie założeniem kontrahentów jest "bezgotówkowe" rozliczenie.

Zawierając takie umowy spółka tak ustala z klientami ilość i rodzaj realizowanych świadczeń, aby wartość tych świadczeń była równa. Następnie strony podejmują decyzję o tym, jak zawierana umowa zostanie rozliczona. Wzajemne rozliczenie może być dokonane w formie:

- barterowej wymiany świadczeń (usługa za usługę albo towar za usługę) - art. 603 Kodeksu cywilnego, albo

- potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych - art. 499 Kodeksu cywilnego.

Zasadą jest, że umowy zawierane w jednej z powyższych form rozliczania, są umowami długoterminowymi zawieranymi na czas określony, zwykle jednorocznymi, ale także na czas dłuższy. W ramach umów barterowych każda ze stron zleca drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń:

- w dowolnie wybranym przez siebie terminie (oczywiście z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy), albo

- w ściśle określonym terminie, czyli np. umowa przewiduje, iż kontrahent zleci spółce kampanię w maju i czerwcu.

Spółka zleca reklamę np. w styczniu. Po wykonaniu przez kontrahenta usługi Spółka otrzymuje fakturę, którą zalicza do kosztów uzyskania przychodów. W zamian za świadczenia zrealizowane przez wydawnictwo, spółka "zapłaci" własnymi świadczeniami, jednakże termin realizacji przez wnioskodawcę wzajemnego świadczenia albo uzależniony jest całkowicie od woli wydawnictwa, albo realizowany jest w ściśle ustalonych terminach, jednakże w obu wypadkach odstęp czasowy pomiędzy wykonywaniem wzajemnych świadczeń przekracza 90 dni. W wypadku umów rozliczanych w formie barterowej, po zrealizowaniu każdego świadczenia, świadczeniodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą zrealizowane świadczenie. Na koniec okresu obowiązywania umowy ustalane jest wzajemne saldo rozliczeń. W wyniku ustalenia salda umowa albo zostaje wykonana w 100% i rozliczona albo umowa wykonana jest w części i wtedy niezlecona część umowy spisana zostaje przez spółkę w przychody.

Z kolei w wypadku umów rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, świadczeniodawca również po zrealizowaniu każdego świadczenia wystawia fakturę VAT dokumentującą zrealizowane świadczenie. Zatem w ramach takich umów może dojść do zdarzenia, że jedna ze stron zrealizuje świadczenia np. na początku roku, druga zrealizuje świadczenia pod koniec roku. Terminy płatności ustalane są np. na 14 dni, jednakże w związku z tym, że wolą stron od samego początku było bezgotówkowe rozliczenie zawartej umowy, strony w umowie ustalają termin potrącenia np. na ostatni dzień umowy lub też w terminie np. 14 dnia od wykonania świadczenia późniejszego i taki też termin znajduje się na wystawianej przez strony fakturach, tym samym może on wynosić np. 300 dni od daty wystawienia pierwszej faktury. We wszystkich powyższych przypadkach nastąpiło przekroczenie terminów określonych w § 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.").

W związku z powyższym spółka postawiła następujące pytania:

1) czy w odniesieniu do umów rozliczanych w formie barterowej, zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b u.p.d.o.p., dotyczące obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów?

2) czy w odniesieniu do umów rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b u.p.d.o.p. dotyczące obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka mając na uwadze treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce stanęła na stanowisku, że wprowadzony przez nią przepis art. 15b u.p.d.o.p. stosuje się wyłącznie w odniesieniu do regulowania zobowiązań przez kontrahentów, których założeniem jest dokonywanie zapłaty w formie faktycznego przekazania środków pieniężnych drugiej stronie czy to w formie zapłaty za pośrednictwem przelewu bankowego, przekazu pocztowego, czy też gotówką. Nie znajduje on zatem zastosowania do rozliczeń pomiędzy kontrahentami, których założeniem jest "bezgotówkowy" obrót pomiędzy kontrahentami, czyli dokonywanych w formie barterowej wymiany świadczeń albo potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Skoro zaś wykładnia językowa przepisów art. 15b u.p.d.o.p. nie wskazuje jednoznacznie jakich rozliczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dotyczy wprowadzona zmiana w ustawie podatkowej, to należy zastosować wykładnię celowościową. Tymczasem zgodnie z przywołanym uzasadnieniem celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Zarówno rozliczenie barterowe, jak i rozliczenie w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, w żaden sposób nie przekładają się natomiast na płynność finansową, czy też dyscyplinę płatniczą pomiędzy przedsiębiorcami.

Spółka podkreśliła, że taką argumentację potwierdza również Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do wydawcy Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 11 (802) z dnia 10 kwietnia 2013 r.

W indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 29 lipca 2013 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe odpowiednio w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stwierdzeniem spółki, że regulacje dotyczące tzw. "zatorów płatniczych" mają zastosowanie tylko do zobowiązań regulowanych wyłącznie w formie zapłaty w formie faktycznego przekazania środków pieniężnych drugiej strome lub w formie zapłaty za pośrednictwem przelewu bankowego, przekazu pocztowego, czy też gotówką. Już sama literalna wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. wskazuje bowiem, że przepis ten, dotyczy zobowiązań bez względu na formę ich rozliczania.

Używane przez ustawodawcę w art. 15b u.p.d.o.p. pojęcie "uregulowanie" nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w tym kontekście jest natomiast pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Chodzi tu zatem o każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydanymi przezeń indywidualnymi interpretacjami. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji podatkowych.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15b u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, że w odniesieniu do umów rozliczanych w formie barterowej, jak również w odniesieniu do umów rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych znajduje zastosowania regulacja zawarta we wspominanym art. 15b u.p.d.o.p.,

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę prawdy materialnej.

Zdaniem skarżącej spółki, dokonana przez organ wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. jest rażąco niezgodna z celami uchwalonych przepisów. Zwrócono przy tym uwagę, że organ pominął fakt wielości definicji terminu "uregulowanie", zapominając w zupełności, że charakterystyczne dla każdej z nich jest jednak określenie "zobowiązanie finansowe", które nieodłącznie wiąże się z "zasobami pieniężnymi", nie zaś będącymi przedmiotem zapytania umowami rozliczanymi w formie "bezgotówkowej".

Organ pominął również w wydanych interpretacjach, że postanowienia zawartych umów uzależniają realizację tych świadczeń wyłącznie od decyzji kontrahenta, co oznacza, że jeżeli sam uprawniony nie jest zainteresowany uzyskaniem wzajemnego świadczenia będącego rodzajem "zapłaty za świadczenie" nie może być mowy o zatorach płatniczych.

Zwrócono także uwagę, że pomimo odwołania się do wykładni celowościowej i woli ustawodawcy wyrażonej w uzasadnieniu nowelizacji organ nie przywołał ani jednego konkretnego argumentu stąd płynącego, który miałby potwierdzać jego stanowisko. Przytaczając powyższą argumentację w konkluzji strona skarżąca doszła do przekonania, że organ posłużył się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1846/13 oraz I SA/Kr 1847/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1846/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania, Sąd uznał, że interpretacje te nie naruszają przepisów prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie.

Istota sporu w rozpoznawanych sprawach sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku stosowanych przez skarżącą spółkę rozliczeń ze swoimi kontrahentami z tytułu zawartych umów o realizację wzajemnych świadczeń w formie barterowej wymiany świadczeń opartej na art. 603 Kodeksu cywilnego oraz w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych opartej na art. 499 Kodeksu cywilnego znajdzie zastosowanie art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Według spółki przepis ten w opisanych przez nią sytuacjach nie będzie miał zastosowania, gdyż odnosi się on wyłącznie do regulowania zobowiązań przez kontrahentów w formie faktycznego przekazania środków pieniężnych w drodze przelewu bankowego, przekazu pocztowego oraz gotówką. Natomiast zdaniem Ministra Finansów powyższa regulacja dotyczy wszystkich form rozliczeń wzajemnych świadczeń wynikających z zawartych kontraktów.

Zgodnie z art. 15b ust 1 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3).

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 5).

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (ust. 6).

W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego (ust. 7).

Jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania (ust. 8).

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (ust. 9).

Przepisy ust. 1-9 stosuje się odpowiednio, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowany podatek, o którym mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie albo zwiększenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania (ust. 9).

Przepisy te zostały wprowadzone do u.p.d.o.p. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r. poz. 1342) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2013 r.

Celem nowej regulacji jest przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności.

Dla rozstrzygnięcia zdefiniowanego na wstępie sporu podstawowe znaczenie będzie miało ustalenie pojęcia "uregulowanie zobowiązania", którym posługują się przedmiotowe przepisy.

Ponieważ w u.p.d.o.p. brak jest definicji legalnej powyższego pojęcia, to w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej, a skoro pojęcie "uregulowanie zobowiązania" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, to należy ustalić powszechne znaczenie tego pojęcia. Zgodnie ze znaczeniem opisanym w słowniku języka polskiego (M. Szymczak. Słownik języka polskiego PWN, t. 3. Warszawa 1999, s. 571) uregulować to; zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług, ale także uporządkować, załatwić. Z tego wynika, że "uregulowanie" oraz "zapłata" stanowią pojęcia bliskoznaczne, jakkolwiek definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie "uregulować" ma szerszy zakres niż "zapłacić". Mieści się w nim bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie stosunków, które niekoniecznie musi się dokonać w drodze zapłaty. Ponieważ wykładnia językowa nie daje wprost jednoznacznego rozstrzygnięcia przedmiotowego pojęcia, to zgodnie z regułami interpretacji prawa należy sięgnąć do wykładni systemowej wewnętrznej, a więc poszukiwać rozwiązania w siatce pojęciowej jaką posługuje się u.p.d.o.p. I tak w ustawa podatkowa posługuje się pojęciami takimi jak "zapłata", "wpłata" (art. 15a ust. 7 - dzień zapłaty jako dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, art. 26 ust. 7 – wpłata jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, art. 9a, art. 12 ust. 3e, art. 16 ust. 1 pkt 11). Na gruncie przytoczonych przepisów ukształtowało się bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazywało, że pod pojęciem zapłaty (wpłaty) należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków itp. (wyroki NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 609/09).

Dalszych wskazówek w zakresie interpretacji pojęcia "uregulowanie zobowiązania" poszukać można także w Kodeksie cywilnym, który przecież wprowadza ramy prawne dla istnienia stosunków zobowiązaniowych. Kodeks cywilny posługuje się takimi pojęciami jak "wygaśnięcie zobowiązania", "wykonanie zobowiązania", "spełnienie świadczenia" oraz "zapłata". Według Kodeksu cywilnego zobowiązanie może wygasnąć (oprócz podstawowej formy tj. wykonania przez dłużnika – art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego) także na skutek innych niż wykonanie zdarzeń prawnych takich jak; świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum art. 453 Kodeksu cywilnego), złożenie do depozytu sądowego – art. 467-470 Kodeksu cywilnego, potrącenie – art. 498-505 Kodeksu cywilnego, nowację – art. 506-507 Kodeksu cywilnego. Odnosząc powyższe do pojęcia "uregulowanie zobowiązania", zdaniem Sądu zasadne jest przyjęcie, że z "uregulowaniem zobowiązania" mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Zatem "uregulowanie zobowiązania" to pojecie zawierające w sobie zarówno "spełnienie świadczenia" jak i "wygaśnięcie zobowiązania" prowadzące do zaspokojenia wierzyciela.

Należy również przypomnieć, że zgodnie z intencją ustawodawcy, art. 15b u.p.d.o.p. ma na celu przeciwdziałaniu nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, ale także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Negatywne skutki zastosowania tej normy powinny dotyczyć tych podatników, którzy pozostają w zwłoce, ale także tych co stosują terminy dłuższe niż 60 dni. Zatem również posłużenie się wykładnią celowościową, wbrew temu co starała się wykazać strona skarżąca, potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie przedmiotową regulacją wszystkich formy wygaśnięcia zobowiązań w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela (uregulowania zobowiązania). Nie da się przy tym obronić stanowiska skarżącej spółki, że przedmiotowa regulacja dotyczy tylko sytuacji, gdy brak zapłaty jest zawiniony przez dłużnika. Przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie potwierdza uwag strony skarżącej, że w umowach brak jest konkretnych terminów realizacji wzajemnych świadczeń. Świadczy o tym chociażby następujący fragment opisu stanu faktycznego: "W zamian za świadczenia zrealizowane przez wydawnictwo, spółka "zapłaci" własnymi świadczeniami, jednakże termin realizacji przez wnioskodawcę wzajemnego świadczenia albo uzależniony jest całkowicie od woli wydawnictwa, albo realizowany jest w ściśle ustalonych terminach, jednakże w obu wypadkach odstęp czasowy pomiędzy wykonywaniem wzajemnych świadczeń przekracza 90 dni".

Reasumując, w ocenie Sądu, przez "uregulowanie zobowiązania", o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. w kontekście wykładni językowej oraz systemowej, a także z uwzględnieniem celu jakiemu miała służyć nowelizacja należy rozumieć wszystkie przyjęte sposoby wygaśnięcia zobowiązania, a w szczególności wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu "zapłata". "Uregulowanie zobowiązania" jest pojęciem szerszym niż "zapłata" i może mieścić w sobie także inne zdarzenia związane z realizacją stosunków zobowiązaniowych prowadzących do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia w tym także barterową wymianę świadczeń oraz potrącenie (kompensatę) wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Brak jest natomiast podstaw do uznania za właściwe stanowisko skarżącej spółki zawężającej zastosowanie tego przepisu tylko i wyłącznie do zapłaty rozumianej jako faktyczne przekazanie środków pieniężnych drugiej stronie kontraktu, czy to w formie przelewu bankowego, przekazu pocztowego bądź gotówką.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.