Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 365/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa lub O. p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (nr [...]) określającą A. O. (dalej zwana stroną lub podatniczką) wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. - wg 19 % stawki w kwocie [...] zł. naliczonych na dzień złożenia zeznania tj. 14 marca 2008 r.

W uzasadnieniu organu odwoławczego podano, iż przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: A. O. prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą w firmie A z siedzibą w C.. Przedmiotem działalności było m. in.: wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, wykonywanie instalacji centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznych i instalacji wodno- kanalizacyjnych, wykonywanie robót budowlanych i wykończeniowych: murarskich, posadzkarskich, malarskich, handel materiałami budowlanymi, kupno, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości i sprzętu budowlanego. Dochody uzyskiwane z działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19 % podstawy obliczenia podatku (tzw. podatek liniowy). W złożonym w dniu 14 marca 2008 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 roku A. O. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. oraz dochód w wysokości [...] zł. Należny podatek dochodowy po odliczeniach wyniósł [...] zł.

Następnie wskazano, iż kontrola podatkowa w firmie strony wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2007 r., a stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej wskutek nie zaewidencjonowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] w łącznej kwocie [...] zł. Podano, iż sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła na podstawie 2 aktów notarialnych. Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] 2007 r. podatniczka sprzedała działki o numerach [...] i o powierzchni [...] ha; nr [...] o powierzchni [...] ha i nr [...] o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł., natomiast aktem notarialnym z dnia [...] 2007 r. podatniczka sprzedała działkę numer [...] o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł. Nabywcą nieruchomości była firma B sp. z o.o. z siedzibą w K..

W dalszej części uzasadnienia organ podawał, iż wymieniony przychód w łącznej kwocie [...] zł. uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości A. O. zakwalifikowała do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), który odnosi się do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Na tę okoliczność A. O. złożyła oświadczenia: jedno z dnia 18 maja 2007 r. i drugie z dnia 13 października 2007 r. o przeznaczeniu części uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono, iż w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy stwierdził, że sprzedana w 2007 r. za kwotę [...] zł. nieruchomość w K., została nabyta z przeznaczeniem na działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a polegającą na budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych.

Jednocześnie podano, iż przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez małżonków A. O. i J. O. a w ramach wspólności majątkowej aktem notarialnym z dnia [...] 2000 r. oraz wskazano, że na mocy umowy z dnia 24 stycznia 2005 r. o wyłączenie wspólności majątkowej małżeńskiej oraz umowy z dnia 24 kwietnia 2005 r. o zniesienie współwłasności A. O. stała się wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości w K..

W ocenie organu podatkowego sprzedaż tych nieruchomości miała związek z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą i powinna zostać, zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doliczona do pozostałych przychodów z tej działalności i razem z nimi opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19 %.

Podano, iż organ podatkowy nie uznał za miarodajne wyjaśnień podatniczki, składnych w jej imieniu przez jej męża J. O. działającego w sprawie na podstawie pełnomocnictwa z dnia 6 marca 2006 r., iż przedmiotowe nieruchomości zostały zakupione dla celów prywatnych, w związku z planowanym przeniesieniem całej rodziny do K..

W dalszej części uzasadnienia organ podawał, iż z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości nabywcy ponieśli koszty w łącznej kwocie [...] zł. W kwocie tej mieściły się wydatki z tytułu nabycia nieruchomości określone w akcie notarialnym ([...] zł), zapłacone odsetki i prowizja bankowa od kredytu pobranego na zakup nieruchomości ([...] zł) oraz pozostałe koszty związane z nabyciem: opłata skarbowa ([...] zł), opłata od ustanowienia hipoteki ([...] zł) i wynagrodzenie notariusza ([...] zł). W ocenie organu podatkowego powyższe wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie podano, że z uwagi na to, iż w 2006 r. podatniczka wybudowała na części działek wchodzących w skład tej nieruchomości 6 domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, które sprzedała osobom fizycznym, przy wymiarze podatku dochodowego za 2007 r. organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów uznał tylko kwotę [...] zł obliczoną w proporcji do kosztów zakupu całej nieruchomości. Wskazano także, iż organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł wskutek zaliczenia do kosztów wydatków nie mających związku z uzyskanym przychodem oraz nieprawidłowo naliczonej amortyzacji środków trwałych i że dopiero po uwzględnieniu powyższych okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] 2009 r. (nr [...]) określił A. O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wg 19 % stawki w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony, J. O., wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia [...] 2009 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2009 r. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż dokonana przez A. O. w 2007 r. sprzedaż nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] miała ścisły związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w firmie A, a zatem przychody uzyskane z tej sprzedaży stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. A. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 747/09) oddalił skargę podatniczki.

W dalszej części uzasadnienia podano, iż opisane w ww. decyzjach podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nieprawidłowości spowodowały powstanie zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok, co szczegółowo przedstawiono w tabelach (str. 4-5). Podkreślono, że ustalone kwoty należnych zaliczek porównano z kwotami wpłaconymi przez podatniczkę w trakcie roku podatkowego i od różnicy wyliczono kwoty należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok. Na podstawie przestawionych w tabelach wyliczeń organ podatkowy stwierdził, że łączna kwota odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wyniosła [...] zł, w tym za kwiecień - [...] zł, za lipiec - [...] zł, za październik - [...] zł, za listopad - [...] zł i za grudzień - [...] zł oraz podkreślił, iż powyższe ustalenia były podstawą dla wydanej przez organ I instancji decyzji odsetkowej z dnia [...] 2010 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji odsetkowej podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu, iż bezpodstawnie przyjął, że przychód w łącznej kwocie [...] zł. brutto, który uzyskała z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] stanowił przychód z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony przychody te winny być zaliczone do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ww. ustawy. W uzasadnieniu odwołania podatniczka powieliła argumenty i zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. (nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2009 r. (nr [...]) w sprawie określenia A. O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wg 19 % stawki w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2010 r. (nr [...]) określającą A. O. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. - wg 19 % stawki w kwocie [...] zł. naliczonych na dzień złożenia zeznania tj. 14 marca 2008 r. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ II instancji wskazał, iż odwołanie jest nieuzasadnione albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W szczególności wskazano, że zgodnie z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Podkreślono przy tym, iż w przedmiotowej sprawie naliczenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok jest bezpośrednią konsekwencją wcześniejszego wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...] 2009 r., którą określono A. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wg 19 % stawki w kwocie [...] zł., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją ostateczną z dnia [...] 2009 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania zaakcentowano, iż podatniczka nie kwestionowała wysokości naliczonych odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok, nie podnosiła żadnych zarzutów w tym zakresie, ale nie zgadzała się z zakwalifikowaniem przez organ podatkowy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w K. do przychodów z działalności gospodarczej. W związku z tym wskazano, iż podniesiona w odwołaniu kwestia, została rozstrzygnięta w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Podkreślono także, iż na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 747/09) oddalił skargę, uznając jako uzasadnione zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości w K. do przychodów z działalności gospodarczej. Wskazano jednocześnie, że pomimo tego, iż wyrok ten nie jest prawomocny, z uwagi na złożoną skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, funkcjonuje w obrocie prawnym.

W dalszej części uzasadnienia podano, że z uwagi na powyższe jako nieuzasadnione uznano zarzuty podatniczki zaprezentowane w odwołaniu od decyzji dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok oraz zaakcentowano brak zarzutów dotyczących bezpośrednio zaskarżonej decyzji, a dotyczących czy to sposobu procedowania w sprawie rozstrzygniętej tą decyzją, czy też wysokości naliczonych odsetek za zwłokę. Podkreślono, iż organ II instancji uznał prawidłowość działań organu I instancji. Wskazano, iż stan faktyczny opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń, a zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, które zostały prawidłowo ocenione w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych - Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. O. (dalej zwana skarżącą) zarzucił naruszenie :

- art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie wysokości zaliczek skarżącej na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, co skutkowało naliczeniem odsetek w kwocie [...] zł, podczas gdy tak wysoka kwota zaliczek jest nieuzasadniona, bowiem sprzedaż nieruchomości skarżącej w 2007 roku nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie nierozpatrzenie całokształtu sprawy i pominięcie okoliczności, iż strona uiściła tytułem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych, jak również iż sprzedaż tych nieruchomości miała charakter jednorazowy, incydentalny, co powoduje, że sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie (nieuwzględnienie) dowodów potwierdzających stanowisko strony odnośnie: niemożności nabywania przez stronę nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ( NIP-1 z dnia 4 maja 2005 r.), niemożności uzyskania wysokiego kredytu bankowego przez osobę fizyczną w 2000 r. tj. zeznań świadków W. B. i M. B., jak również pominięcie okoliczności niezaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie danie wiary i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę oraz uznanie, że okoliczności przedstawione przez stronę nie zostały udowodnione, mimo że strona przedstawiła szereg dowodów na uzasadnienie swoich twierdzeń tj. dokumenty poświadczające, iż działka nr [...] była gruntem rolnym, dokumenty poświadczające uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, odpis rejestru działalności gospodarczej poświadczający prowadzenie działalności wyłącznie w zakresie zbywania nieruchomości od połowy 2005 r.,

- art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zarzutów skarżącej, iż dokument w postaci umowy kredytowej z dnia 18 kwietnia 2000 r. nie posiadał statusu dokumentu urzędowego albowiem w toku sprawy ustalono, że Bank nie posiada takiego dokumentu, a jedynie wersję elektroniczną niepodpisaną przez stronę,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów i twierdzeń strony i nie podanie przez organ podatkowy przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę a dotyczącym: konieczności zawarcia umowy kredytu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, zamiaru strony w chwili nabywania nieruchomości, dotyczącego przeznaczenia ich na własne cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2009 r. nr [...],

- art. 5a pkt 6 "ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.o.f.)" poprzez uznanie, iż strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania ( kupna ) i sprzedaży nieruchomości, podczas, gdy z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że od połowy 2005 r. strona mogła wyłącznie zbywać nieruchomości oraz, że w rzeczywistości strona nigdy nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, albowiem nigdy działalność strony w tym zakresie nie miała charakteru działalności zorganizowanej i ciągłej, gdyż sprzedaż tych nieruchomości w 2007 r. miała charakter incydentalny i niepowtarzalny,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że źródłem przychodu strony była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem strona wykazała na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, iż nieruchomości powyższe posiadała jako osoba fizyczna, w majątku niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uznanie, iż źródłem przychodu była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy strona nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem użytkowania we własnym zakresie, nie wprowadziła powyższych nieruchomości do ewidencji środków trwałych a kupujący nieruchomości zapłacili podatek od czynności cywilnoprawnych, co łącznie wskazywało na niezwiązanie sprzedaży tych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że zbycie przedmiotowych nieruchomości było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy strona wykazała, że nieruchomości te nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą strony, a działka nr [...] była dodatkowo gruntem rolnym, do którego Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu,

- art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej poprzez błędne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania za 2007 r. nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w tym roku podatkowym.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2011 r. i decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] 2010 r., zasądzenie kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe rozstrzygnięcie w zakresie odsetek oparły na ustaleniach dotyczących wymiaru podatku za 2007 rok, przy czym w dalszej części swoich wywodów strona skarżąca podnosiła, iż w/w decyzja jest błędna wobec nieuprawnionego przyjęcia, iż przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte na cele związane z działalnością gospodarczą. Strona wykazała, że nigdy nie była stroną postępowania, w ramach którego przedsiębiorstwo C – J. O. otrzymało kredyt od banku D S.A. w 2000 r., a udział strony miał charakter wyłącznie poręczenia. Podatniczka odpowiadała więc pomocniczo w ramach tej umowy, a jej odpowiedzialność miała charakter poboczny, uzależniony od niewykonania zobowiązania do spłaty kredytu przez męża J. O. Błędne było więc ustalenie organów podatkowych, że kredyt (na zakup przedmiotowych nieruchomości) został udzielony małżonkom O. i to w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez małżeństwo. Kredyt otrzymał wyłącznie J. O., który – ze względów formalnych – zmuszony był wpisać w umowie kredytu, iż zaliczony on jest na poczet prowadzonej wówczas (w 2000 r.) działalności gospodarczej C.

Zdaniem podatniczki z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że w rzeczywistości dnia 18 kwietnia 2000 r. J. O. wraz z żoną jako poręczycielem, zawarł umowę w formie aktu notarialnego, w ramach której nabył nieruchomości gruntowe położone w K. jako majątek osobisty w ramach wspólności ustawowej mimo, że w samym akcie notarialnym znalazły się twierdzenia, że małżonkowie nabyli je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Strona skarżąca podkreśliła, że w ogóle nie była podmiotem jakiegokolwiek postępowania dotyczącego nabycia, przeznaczenia do sprzedaży czy też ustalenia jakichkolwiek warunków zabudowy, dla przedmiotowych nieruchomości. Od strony podmiotowej, organy nie mogą więc twierdzić, że strona już w momencie nabycia tej nieruchomości w 2000 r. miała świadomość i zamiar zbycia tej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, bowiem do połowy 2005 r. nie była podmiotem praw i obowiązków związanych z przedmiotowymi nieruchomościami. W tym okresie J. O. był właścicielem przedmiotowych nieruchomości jako osoba fizyczna i wchodziły one w skład jego majątku osobistego.

Skarżąca wskazała, że wpisanie w umowie kredytowej przeznaczenia kredytu na nabycie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą było niezgodne z rzeczywistą wolą kredytobiorcy i wynikało wyłącznie z niemożności uzyskania kredytu w tak wysokiej kwocie przez osobę fizyczną. Zaskarżona decyzja z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zawiera przyczyn odmówienia wiarygodności twierdzeniom i dowodom przedstawionym przez stronę lub przyczyny te są sformułowane lakonicznie i skrótowo. Dotyczy to w szczególności oceny wyjaśnień strony, jej pełnomocnika jak i zeznań świadków M. B. i W. B., które potwierdziły, że jako osoba fizyczna J. O. nie uzyskałby kredytu w takiej wysokości w 2000 r. J. O. złożył niezgodne z własną wolą oświadczenie o przeznaczeniu kredytu, a nieuwzględnienie rzeczywistej woli nabywcy nieruchomości w 2000 r. stanowiło poważne naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

Organ podatkowy nie rozpatrzył zgromadzonych dowodów wyczerpująco skoro z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że strona mogła po rozszerzeniu działalności, jedynie dokonywać "zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek – [...] ", a nie nabywać nieruchomości. Strona nabyła tę nieruchomość w 2005 r. wyłącznie na majątek osobisty, nie związany z prowadzoną działalnością, albowiem skoro zniesienie wspólności majątkowej dotyczyło majątku dorobkowego pochodzącego z małżeństwa, nie mógł on przejść bezpośrednio na firmę podatniczki, lecz nieruchomość ta weszła do jej majątku osobistego. Zdaniem skarżącej najważniejsze znaczenie dla określenia, czy dany składnik majątku jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, ma związek pomiędzy nabyciem tego składnika majątku i zamiarem nabywcy, w jakim celu jest nabywany. Według skarżącej wynika to z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, którego przykłady wymieniła w skardze.

Strona skarżąca zaznaczyła, że stała się właścicielem przedmiotowych nieruchomości dnia 21 kwietnia 2005 r. W tym dniu skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. Zmiana nazwy prowadzonej działalności (na A1) wraz z dodaniem nowego przedmiotu działalności (zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek) nastąpiła dopiero dnia 4 maja 2005 r. Oznacza to, że w dniu jej nabycia nieruchomość mogła wejść i weszła jedynie do jej majątku odrębnego i nie mogła nabyć tej nieruchomości na działalność gospodarczą, gdyż dopiero w dniu 4 maja 2005 r. jej firma poszerzyła działalność o sprzedaż nieruchomości, a nie ich kupno.

Według skarżącej dołączona do akt sprawy umowa kredytowa z dnia 18 kwietnia 2000 r., nie podpisana przez stronę (jej pełnomocnika ), nie mogła stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Podane w umowie konto kredytobiorcy było kontem prywatnym J. O., otworzonym celowo na wpłatę tego kredytu.

Strona wskazała, że działka nr [...] do chwili jej sprzedaży (16 maja 2007 r.) była nieruchomością rolną, a tym samym nie mogła być przeznaczona pod zabudowę developerską, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dowód ze zbycia tej nieruchomości nie mógł więc pochodzić z działalności gospodarczej podatniczki. Nieruchomość ta nigdy nie była, w okresie posiadania jej przez podatniczkę, przedmiotem postępowania o wyłączenie z produkcji rolnej. Zamiar nabycia nieruchomości na cele prywatne wynikał również z faktu, iż pomimo istnienia takiego obowiązku prawnego, w latach 2001 i 2002 J. O. nie zaliczył odsetek od przedmiotowego kredytu do kosztów uzyskania przychodu, mimo, że powinien to uczynić, gdyby de facto kredyt był udzielony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. J. O. nie uczynił jednak tego, albowiem cały czas miał zamiar budować na tych gruntach dla rodziny dom mieszkalny w K., co zresztą pozostawało niezmienne również w chwili przejęcie tych nieruchomości przez stronę. Niestety, zmiana sytuacji gospodarczej wymusiła jednak sprzedaż tych nieruchomości w 2007 r.

Skarżąca oświadczyła, że nabycie przedmiotowych nieruchomości w 2000 r., jak również ich zbycie w 2007 r. miało charakter incydentalny, pojedynczy albowiem w tym okresie podatniczka nie nabyła więcej i nie zbyła żadnych nieruchomości, nie prowadziła też działalności ukierunkowanej na ten cel. Wyraziła pogląd, że jednostkowe zbycie nieruchomości przez stronę przeczy definicji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbywania nieruchomości, albowiem nie ma ono ani charakteru działalności zorganizowanej, ani ciągłej, a więc brak w takim zachowaniu cechy powtarzalności. Skarżąca przytoczyła fragmenty wyroków NSA z dnia 15 czerwca 2007 r. II FSK 827/06 i WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r. III SA/Wa 3460/06).

Zdaniem skarżącej, zapłacenie wysokiego podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wciągnięcie nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz zamiar strony przy nabywaniu przedmiotowych nieruchomości na osobiste cele mieszkaniowe, powodują, że następne zbycie tych nieruchomości nie było powiązane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, a więc zbycie przedmiotowych nieruchomości nie mogło być zaliczone " do kosztów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz podkreślając brak zarzutów odnoszących się do zaskarżonej decyzji w zakresie naliczonych odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 dalej: "P.p.s.a.") Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sąd może jeszcze m. in. stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności przewidziane w odrębnych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Jak wynika z akt sprawy zaskarżoną decyzja została wydana w następstwie decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2009 r. w sprawie określenia A. O. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wg 19% stawki w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z wydaną decyzją strona, korzystając z przysługującego jej prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 października 2010 r., (sygn. akt I SA/Gl 747/09) skargę w tym przedmiocie oddalił.

Konsekwencją decyzji wymiarowej była zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]2011 r. (Nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]2010 r. (nr [...]), którą określono A. O. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. - wg 19 % stawki w kwocie [...]zł. naliczonych na dzień złożenia zeznania tj. 14 marca 2008 r. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie jest w istocie sporny. Sąd uznaje jak prawidłowe ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe.

Jeżeli idzie o zarzuty strony skarżącej to należy wskazać, iż były one w dużej mierze powieleniem zarzutów zaprezentowanych w skardze na decyzję wymiarową z dnia [...]2009 r., a co do których Sąd zajął stanowisko w wyroku z dnia 4 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 747/09), które podtrzymuje i które ma charakter wiążący w przedmiotowej sprawie dotyczącej odsetek na jej obecnym etapie procesowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Podkreślenia wymaga to, że przepis art. 53a Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do wskazania – w celu określenia wielkości odsetek za zwłokę - wysokości zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatniczkę zeznania oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek.

Z art. 53a Ordynacji podatkowej wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo nie złożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Odsetki są rodzajem "sankcji" za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 O.p.), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę dla zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej (określenia stosownych odsetek za zwłokę).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej powinno być wszczęte także wówczas, gdy organ nie kwestionując wysokości zobowiązania za dany rok podatkowy stwierdzi, że zaliczki na podatek zostały zapłacone w nieprawidłowej wysokości np. wskutek nieprawidłowego zaksięgowania kosztu w poszczególnych miesiącach roku. Efektem takiego postępowania nie będzie decyzja wymiarowa, w której można by także określić wysokość odsetek od zaliczek, lecz jedynie decyzja odsetkowa – co jednak w przedmiotowej sprawie nie zaistniało.

W tym miejscu podkreślić należy, iż skoro odrębną decyzją organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana, organ był zobligowany przepisem art. 53a Ordynacji podatkowej do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek ustalonych proporcjonalnie do wysokości ustalonego w decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r., który Sąd uznaje za prawidłowy.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż zarzuty skarżącej wskazujące na naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej oparte były jedynie na zarzucie błędnego określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie "[...]zł.", co według strony spowodowało naliczenie odsetek w kwocie [...]zł., podczas gdy tak wysoka kwota zaliczek była nieuzasadniona, bowiem sprzedaż nieruchomości skarżącej z 2007 r. nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a co zostało skontrolowane przez Sąd w ramach badania legalności postępowania wymiarowego, a czemu Sąd dał wyraz w wyroku z dnia 4 października 2010 r. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej poza powyższymi wywodami strona nie podnosiła zarzutów co do poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. Sąd nie dopatrzył się też uchybień w tym zakresie.

Mają na względzie zarzuty skargi podkreślenia wymaga, iż wysokość zobowiązania w podatku dochodowym została określona w decyzji wymiarowej za 2007 r. Tym samym prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie podlegała ocenie w postępowaniu związanym z weryfikowaniem decyzji wymiarowej. Wobec tego, kwestie, które stały się podstawą jej wydania nie mogą podlegać ponownej ocenie organów w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Zatem skoro wielkość zobowiązania podatkowego za rok 2007 została określona decyzją wymiarową, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego. Dopiero ewentualne zweryfikowanie ustaleń i określenie zobowiązania podatkowego za rok 2007 w innej wysokości, niż wynikająca z decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]2009 r. (nr [...]), utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2009 r. (nr [...]), co do której skargę wyrokiem z dnia 4 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 747/09) oddalił WSA w Gliwicach, stanowić może podstawę do wzruszenia decyzji w przedmiocie określenia odsetek. Przepis art. 133 P.p.s.a. ustanawia zasadę, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy co oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) co do zasady nie podlega uwzględnieniu. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2692/04).

Mając zatem na uwadze powyższe i mając na względzie zarzuty skargi, w tym naruszenia przepisu art. 53a, 122, 187, 191, 194, 210 § 4, 223 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 8 w zw. z art. 14, art. 14 ust. 2 pkt. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uznaje je za bezzasadne.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.