Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 280/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 217/14 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 217/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2013 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że podatniczka w dniu 31 stycznia 2008 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-28 za 2007 r., w którym wykazała przychód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany wg stawki 3% w wysokości 22.500.940,00 zł, kwotę należnego ryczałtu w wysokości 673.263,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 60.252,00 zł. Organ pierwszej instancji w 2009 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. dotyczącą prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą "M.". Decyzją z 31 lipca 2012 r. określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 0,00 zł. Organ odwoławczy decyzją z 23 listopada 2012 r. uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Decyzją z 27 marca 2013 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że na podstawie ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, iż dochody z działalności handlowej prowadzonej przez stronę w 2007 r. pod firmą "M." (założonej 10 listopada 2006 r.) należy przypisać wspólnikom spółki cywilnej "A.": H. B., M. B. i G. S., według ich udziałów w zyskach i stratach spółki. Ocenił, że wykazane przez stronę w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 22.501.982,82 zł, w rzeczywistości są przychodami wspólników spółki cywilnej "A.", a podatniczka jedynie firmowała działalność tych osób. Organ wskazał, iż działalność firmy "M." faktycznie była kontynuacją działalności spółki cywilnej "D." z siedzibą w P., w której wspólnikami byli H. B. i M. B. Wspólnicy spółki "D.", kończąc w 2006 r. swoją działalność pod tą firmą, przekazali stronie większość prowadzonych punktów handlowych, a także kontakty handlowe i pracowników. W ocenie organu pierwszej instancji powodem zamknięcia działalności gospodarczej przez spółkę "D." było osiągnięcie obrotów w wysokości 23.376.890,15 zł, które wyłączały wspólników tej spółki z opodatkowania na zasadzie ryczałtu. Wywiódł, że z tych samych powodów (przekroczenia limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), działalność firmy "M." została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2007 r. Stwierdził także, iż z tego samego powodu zostały założone, a po roku zlikwidowane działalności gospodarcze dwóch poprzednich podmiotów: spółki "K." s.c. i "G." s.c., które w istotny sposób były skorelowane z działalnością s.c. "A." (poprzez osoby wspólników, adresy tych spółek, zatrudnionych w nich pracowników). Motywując te twierdzenia organ pierwszej instancji odwołał się do zeznań pracownic firm "M." oraz "A.", które zeznały, iż poza przewozem towarów handlowych do sklepów, zajmowały się całą logistyką sprzedaży w poszczególnych punktach handlowych i te same czynności w roku poprzednim, tj. w 2006 wykonywały na rzecz spółki cywilnej "D." H. B., M. B. Wskazał również, że wspólnicy spółki cywilnej "A." zabezpieczyli swoje interesy poprzez nieograniczone pełnomocnictwo udzielone przez stronę w 2006 r. G. S. do prowadzenia spraw firmy "M.". Natomiast umowę agencyjną zawartą - wg daty na tej umowie - w dniu 4 grudnia 2006 r., pomiędzy firmą "A." s.c. a firmą "M.", która została poświadczona notarialnie w dniu 9 grudnia 2009 r., organ pierwszej instancji ocenił - w związku z warunkami tej umowy oraz realizacją zapłaty za świadczone usługi na podstawie faktury z dnia 4 grudnia 2009 r. Nr [...] - jako nieistniejącą w 2007 r. i sporządzoną na potrzeby postępowania, w celu uwiarygodnienia i prawnego usankcjonowania udziału spółki "A." w działalności firmy "M.". Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż wspólnicy spółki "A." dołożyli staranności, by dokumentacja "papierowa" była wiarygodna i wskazywała, iż to firma "M." prowadzi działalność gospodarczą w 2007 r. Poza zmianami umów na najem placówek handlowych, zmianami umów z pracownikami, formalną sprzedażą towarów stronie, zadbano m. in. o to, by zakupione przez firmę "M." towary znalazły się w spisie sporządzonym na koniec 2006 r. i dopiero wobec zeznań J. B., iż nigdy nie pracowała w magazynie w T. i nie uczestniczyła w spisie towarów, strona przyznała, że spisu towarów faktycznie nie przeprowadzono. Organ dokonał zestawienia kosztów działalności firmy "M." i po ich odjęciu od uzyskanych przychodów skonstatował, iż strona w 2007 r. winna uzyskać dochód w wysokości ok. 4.000.000,00 zł. Dochód ten nie znalazł jednak żadnego odzwierciedlenia w stanie majątkowym strony; nie nabyła ona bowiem żadnych nieruchomości, nie posiadała też w jakikolwiek sposób potwierdzonych oszczędności. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. Po otrzymaniu żądanych materiałów dowodowych, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w celu stwierdzenia, czy doszło do firmanctwa, w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy strona była faktycznym beneficjentem środków z działalności prowadzonej w ramach firmy "M.". Z zeznań złożonych przez stronę w dniu 7 czerwca 2011 r. wynikało, że podatniczka rozpoczęła tę działalność dysponując kwotą ok. 30.000,00 zł, przejęła część punktów handlowych, pracowników i kontakty handlowe od s.c. "D.", zawarła z tą spółką umowę agencyjną z prowizją 0,5% od obrotów – płatne po 3 latach. Po towar jeździła najczęściej z G. S.; nie potrafiła wymienić nazw największych dostawców. Towar do punktów handlowych był przywożony przez dostawców lub z magazynu – przez pracowników spółki "A.". Nie miała rozeznania, jaki zysk uzyskała w poszczególnych miesiącach 2007 r., nie orientowała się w zasadach prowadzenia gospodarki magazynowej. Zeznała, że z uzyskanych dochodów nie dokonała większych nabytków majątkowych, lecz wzrosły jej oszczędności. Nie chciała udzielić informacji na temat swojego stanu majątkowego. Podała, że po zakończeniu działalności rozpoczęła pracę we wrześniu 2008 r., bo wcześniej korzystała z oszczędności; miała problemy zdrowotne i natury osobistej. W ocenie organu odwoławczego, po przywołaniu zestawienia kosztów działalności firmy "M.", zamieszczonych na stronach 9-11 i 13-16 decyzji organu pierwszej instancji, strona winna dysponować z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotą przekraczającą 3.400,000,00 zł. Następnie organ dokonał analizy 3 posiadanych przez stronę rachunków bankowych. Stwierdził, że do tych rachunków G. S. miał nieograniczone pełnomocnictwo i dokonywał na nich operacji. Zauważył, że z konta osobistego strona dokonała jednej wypłaty gotówkowej w wysokości 60.000,00 zł (w dniu 16 lipca 2007 r.), natomiast G. S. – w 2007 r. i 2008 r. (a więc również po zakończeniu działalności przez stronę) – dokonał wypłat gotówkowych w łącznej wysokości 3.763.975,55 zł. Stan wszystkich kont, odpowiednio w grudniu, lipcu i marcu 2008 r. był zbliżony do 0. Strona wskazała, że nie posiada innych rachunków bankowych. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy kont nie wynika, żeby strona dysponowała jakąkolwiek kwotą pozostałą z tytułu uzyskanych z przedmiotowej działalności gospodarczej dochodów. Z odpowiedzi strony na wezwanie organu pierwszej instancji dotyczące stanu majątkowego i powodów zakończenia działalności wynikało, że na dzień 31 grudnia 2007 r. nie była właścicielem żadnych nieruchomości, stan jej środków na rachunku osobistym wynosił 115.200,00 zł. Pozostały majątek stanowiła waluta EURO i USD, którą nabyła w 2007 r. w kantorach. Posiadała także wyroby ze złota. Organ podkreślił, że strona w żaden sposób nie była w stanie udokumentować rzekomo posiadanych zasobów finansowych. Nie dał również wiary twierdzeniom strony, że: zaoszczędzone pieniądze najpierw przechowywała w domu, zamieniała na walutę, a później wywoziła do Niemiec, przekazując znajomemu 1.000.000,00 zł, który miał je korzystnie zainwestować w handel samochodami; nadto finansowała wspólne podróże, liczyła na trwały związek natury uczuciowej jednak srodze się zawiodła, ponieważ jej partnera interesowały tylko pieniądze; kiedy ich zabrakło – stracił zainteresowanie jej osobą, a pieniądze zainwestowane w handel samochodami przepadły bezpowrotnie. Organ podkreślił gołosłowność twierdzeń strony, sprzeczność jej twierdzeń z udokumentowanymi okresami zatrudnienia w Polsce, brak dokumentacji dotyczącej diagnostyki medycznej rzekomo wykonywanej w Niemczech. Organ odwoławczy wskazał również na poziom standardowych dochodów strony, pochodzących z innych źródeł niż działalność gospodarcza w poszczególnych latach, w okresie od 2005 r. do 2010 r., który w żadnym roku nie przekroczył 30.000,00 zł. Organ odwoławczy przeanalizował także zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, jak funkcjonowała firma "M." i jakie znaczenie w działalności tej firmy miała spółka cywilna "A." G. S., H. B., M. B. W tym zakresie przytoczył i przeanalizował zeznania 24 świadków: kierowników placówek sklepowych w firmie podatniczki, pracownic zatrudnionych w przedsiębiorstwie podatniczki, pracowników s.c. "A." i wspólników tej spółki. Stwierdził, że cały system zaopatrywania sklepów w towary handlowe był doskonale zorganizowany. Towar rano był już zapakowany, opisany i przygotowany do pobrania. Poza przewozem towarów handlowych do sklepów pracownice firmy "A." dostarczały do punktów handlowych również przekazane im dokumenty, umowy o pracę oraz odbierały informacje o brakujących towarach. Pracownice firmy "A." przekazywały utargi, ale też informacje o przecenach towarów, czasem układały również towar na półkach. Organ wskazał, że obowiązki pracowników tej firmy nie ograniczały się, jak stwierdzają w swoich zeznaniach M. B., G. S. i D. K., do dowozu towarów na poszczególne sklepy w ramach wykonywanych dla firmy "M." usług transportowych, lub do spełniania "czasami" próśb podatniczki o wykonanie dodatkowych - poza dowozem towarów - czynności, bowiem pracownicy tej spółki w ramach swoich obowiązków wykonywali całą działalność logistyczną firmy "M.", co zapewniało sprawną działalność kilkudziesięciu placówek sklepowych handlujących odzieżą. Organ akcentował, iż działalność handlowa prowadzona w większości w tych samych placówkach sklepowych (pomimo formalnej zmiany firm - "K.", "G.", "D.", "M."), była w analogiczny sposób zorganizowana na przestrzeni kilku kolejnych lat, co ustalił w oparciu o zeznania świadków, kolejno w tych firmach zatrudnianych. Podał, że ci świadkowie - obok opisu sposobu zorganizowania działalności sklepów (który przez wszystkie lata był analogiczny), czy sprawowania nadzoru przez osoby "z T.", prowadzące całą logistykę placówek - stwierdzili również w sposób jednolity, iż w poszczególnych latach posiadali umowy zawierane jedynie na rok, gdyż co roku następowała zmiana nazwy firmy. Nadto D. K., G. G., jako faktycznych swoich szefów wskazały M. B. i G. S., których poznały na początku swojej pracy. Szczegółowo opisał także sposób skorelowania ww. firm z działalnością spółki "A.", poprzez osoby wspólników, adresy siedzib tych firm, zatrudnionych pracowników. Podkreślił, że wszystkie te firmy po roku kończyły działalność, w sytuacji, gdy wysokość osiągniętych przychodów wykluczała je z opodatkowania w roku następnym na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, iż część materiału dowodowego sprawy wskazuje, że strona mogła być obecna w magazynie na ul. D. w T., mogła pojawiać się w niektórych placówkach sklepowych i zamawiać towar u dostawców (zamówienia nigdy nie miały formy pisemnej) oraz fakt, że strona formalnie była właścicielem towarów handlowych rozprowadzanych po sieci sklepów, na jej nazwisko zawarto umowy najmu placówek w 2007 r. i figuruje w umowach z pracownikami jako pracodawca w 2007 r. personelu sklepowego firmy "M.", nie może przesądzić o uznaniu jej osoby za podatnika podatku dochodowego z tytułu przychodu uzyskanego z działalności firmy "M.", a firmanctwo – którego specyfikę opisał - zostało wywiedzione z szeregu innych powiązanych ze sobą okoliczności, których całokształt pozwala przyjąć, iż działalność prowadzona pod nazwą "M." D. K. była w rzeczywistości działalnością wspólników spółki "A.", tj. G. S., H. B. i M. B. Podkreślił, iż niczym nieograniczone pełnomocnictwo udzielone G. S. w 2006 r. przez podatniczkę do prowadzenia działalności firmy "M." miało na celu zabezpieczenie interesów wspólników firmy "A.", umożliwiło pełny wpływ na tę działalność i dostęp do wypracowanych w 2007 r. środków finansowych. Umowę agencyjną zawartą ze spółką "A." ocenił jako zawartą dla pozoru – w celu usankcjonowania udziału spółki "A." w działalności firmy "M.". 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej "O.p."). 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wyjaśnił, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy podatniczka prowadziła własną działalność gospodarczą, czy też firmowała działalność gospodarczą innych osób, to jest wspólników spółki cywilnej "A.": H. B., M. B., G. S. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że nie doszło do ich naruszenia. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie postępowanie uzupełniające, określone jako dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może uczynić to we własnym zakresie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W każdym przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi niekompletność zebranego materiału dowodowego, jest obowiązany rozważyć, czy zachodzi konieczność jedynie uzupełnienia postępowania dowodowego, czy też niezbędne będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. U podstaw tej oceny winna leżeć zarówno zasada dwuinstancyjności postępowania, jak i zasada szybkości działania (art. 125 § 1 O.p.), która wyklucza nadużywanie rozstrzygnięć kasacyjnych uregulowanych w art. 233 § 2 O.p., stanowiących wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie. W badanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zachodzą przesłanki zastosowania art. 229 O.p. i zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd ocenił działanie organu odwoławczego jako prawidłowe, nie uchybiające normom zawartym w art. 127 i art. 229 O.p. Postępowanie dowodowe zlecone przez organ odwoławczy stanowiło bowiem jedynie uzupełnienie materiałów i dowodów, o czym decyduje znaczenie pozyskanych uzupełniająco dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Jak wynika z treści postanowienia z 14 czerwca 2013 r. zlecenie uzupełnienia postępowania wyjaśniającego obejmowało następujące kwestie: 1. wezwanie podatniczki do złożenia wyjaśnień na okoliczność posiadanych rachunków bankowych, oprócz rachunków bankowych, na których przepływy zostały przeanalizowane przez organ pierwszej instancji; podatniczka podała, że nie ma takich dodatkowych rachunków bankowych - nie pozyskano nowych dowodów, lecz wyjaśniono wątpliwości dotyczące prawidłowości zakresu analizy prowadzonej w tej kwestii w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, 2. wezwanie strony do wskazania rachunku bankowego, na którym przechowywała "odłożone pieniądze" (vide: pismo strony z 16 stycznia 2013 r.); strona podała, że zarobione pieniądze (ponad 3 miliony zł) trzymała w domu, wymieniała w kantorach i wywoziła zagranicę – nie pozyskano nowych dowodów, a odpowiedzi udzielone w pismach z 13 lipca 2013 r. i 24 września 2013 r., potwierdziły ustalenia organu pierwszej instancji poczynione (w powiązaniu z innymi dowodami) na okoliczność nie dysponowania przez podatniczkę środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej, 3. wezwanie strony do przedłożenia wypisów szpitalnych i dowodów wykonania w Niemczech badań w związku z podnoszonym złym stanem zdrowotnym wymuszającym zakończenie po roku bardzo dochodowej działalności gospodarczej; strona przedłożyła krajowe wypisy szpitalne obejmujące okres od 3-5 grudnia 2008 r. oraz 23-27 listopada 2009 r. i nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność procedur medycznych w Niemczech – dowody nie wpłynęły na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność powodów formalnej likwidacji działalności, również w kontekście udowodnionego zatrudnienia strony, 4. wyjaśnienie niejasności powstałych na tle analizy rachunków bankowych strony; uzupełniono ustalenia dotyczące operacji finansowych na kontach podatniczki – dowody potwierdziły prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w przedmiocie nie dysponowania przez stronę środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej, 5. wezwanie do podpisania wyjaśnień, wchodzących w skład materiału dowodowego, 6. wezwanie stron umowy agencyjnej do przedłożenia jej oryginału lub wskazania, gdzie się ten oryginał znajduje; oryginału nie przedłożono – nie pozyskano nowego dowodu,7. wezwanie strony do przedłożenia dowodów na okoliczność przekazania wspólnikom spółki "A." zasądzonych kwot; przedłożono kserokopie dowodu KP z dnia 10 marca 2010 r., w którym G.S. pokwitował stronie odbiór kwoty 140.000, 00 zł, 8. w związku z zamieszczonym w odwołaniu twierdzeniem, że strona podejmie kroki w celu odzyskania omyłkowo przekazanej spółce "D." kwoty 326.191,91 zł, wezwano o podanie, jakie kroki podjęto lub udokumentowanie zwrotu; w piśmie z 24 września 2013 r. strona podała, że wskazane twierdzenie zostało zamieszczone w odwołaniu omyłkowo. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że firmanctwo zakłada, że firmowany posługuje się osobą podstawioną, która w rzeczywistości działalności nie prowadzi i nie jest z tego tytułu podatnikiem. Firmujący co najmniej współdziała z firmowanym w tym procederze. Jest rzeczą oczywistą, iż obie strony tego procederu nie są zainteresowane jego ujawnieniem, ze względu na skutki podatkowe, a przede wszystkim ze względu na odpowiedzialność karnoskarbową. Najczęściej więc podejmują działania mające stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą i czerpie z niej zyski. Choć faktycznie firmujący jest figurantem, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek. Dlatego pewne czynności "na zewnątrz" wykonywane są właśnie przez firmującego; szczególnie wobec pracowników czy kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia własnej działalności, podejmuje działania mające na celu ukrycie tej okoliczności przed organami, dbając o to by firmujący został "zauważony" w obrocie cywilnoprawnym i był postrzegany jako prowadzący działalność gospodarczą. Opisany sposób realizacji firmanctwa wskazuje, że postępowanie dowodowe winno się koncentrować nie tylko wokół okoliczności związanych ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach takiego procederu, ale również dążyć do ustalenia, kto faktycznie czerpie zyski z tak prowadzonej działalności. Sąd stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji są kompletne, prawidłowe i dały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, jak funkcjonowało przedsiębiorstwo skarżącej (firma "M.") i jakie znaczenie w działalności tej firmy miała spółka cywilna "A." G. S., H. B., M. B. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organ nie oparł się na zeznaniach jednego świadka. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przytoczył i przeanalizował zeznania świadków: 1) A. B., I. K., A. G., A. F., J. B. (kierowników placówek sklepowych w firmie podatniczki), 2) M. N., K. M., K. P., I. P.-K., A. Z., G. G., D. K., A. K. (pracownic zatrudnionych w przedsiębiorstwie podatniczki), 3) A. S., A. Z. – O., A. T., E. P., M. N., J. M., A. J., B. K. (pracowników s.c. "A."), 4) G. S., H. B., M. B. (wspólników spółki "A."). Organ wykazał, iż działalność handlowa prowadzona w większości w tych samych placówkach sklepowych (pomimo formalnej zmiany firm), była w analogiczny sposób zorganizowana na przestrzeni kilku kolejnych lat. Sąd opisując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że działalność oficjalnie funkcjonująca jako przedsiębiorstwo skarżącej jest wierną kopią działalności prowadzonej przez wspólników spółki "A.". Podatniczka jedynie formalnie przejęła punkty handlowe, pracowników i rynek od M. B., H. B. Z kolei G. S. posiadał nieograniczone pełnomocnictwo z podpisem notarialnie poświadczonym (do występowania przed wszelkimi urzędami, bankami, instytucjami i osobami trzecimi we wszelkich sprawach związanych z działalnością gospodarczą skarżącej; w tym zawierania umów, zaciągania kredytów, odbioru pieniędzy i korespondencji urzędowej ze skutkiem doręczenia) oraz nieograniczone pełnomocnictwo do rachunków bankowych skarżącej. Nie tylko w pełnym zakresie kontrolował działalność firmy "M.", lecz organizował dostawy towarów, podejmował bieżące decyzje i stale uczestniczył w działalności firmy. Podkreślić trzeba, że skarżąca wchodziła do dużego biznesu mając do dyspozycji 30.000,00 zł i zerowe doświadczenie w handlu odzieżą, a uzyskała znakomity wynik finansowy, zarabiając w ciągu pierwszego i jedynego roku takiej działalności 3.400.000,00 zł. Z zeznań skarżącej wynika, że nawet nie była w stanie podać nazw największych dostawców, nie orientowała się w zasadach prowadzenia gospodarki magazynowej, nie wiedziała jaki zysk uzyskała w poszczególnych miesiącach roku 2007; wywodziła, że nie przywiązywała wielkiej wagi do pieniędzy; jednocześnie podkreślając swoje ogromne zaangażowanie w tę działalność.

Sąd podzielił też pogląd organu, że skarżąca nie dysponowała dochodem z działalności gospodarczej pozornie przez nią prowadzonej. Organy obydwu instancji wielokrotnie wzywały skarżącą do wykazania posiadanego dorobku z działalności prowadzonej w 2007 r. w celu umożliwienia podatniczce potwierdzenia, wywodzonej przez nią okoliczności, iż faktycznie prowadziła działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Bezsporna jest okoliczność, iż podatniczka nie zakupiła za rzekomo zarobione pieniądze żadnych nieruchomości, kosztownego pojazdu, nie ulokowała pieniędzy w banku, nie nabyła precjozów ani papierów wartościowych, nie przegrała ich na giełdzie. Bezsporne jest, że tych pieniędzy fizycznie u podatniczki nie ma. A jeszcze raz podkreślić trzeba, że chodzi o 3.400.000,00 zł rocznego dochodu z działalności. W porównaniu z 30.000,00 zł, które strona – jak sama twierdziła - zainwestowała w działalność i analizowanymi przez organ dochodami strony z innych źródeł, które w żadnym roku – w okresie 2005-2010 – nie przekroczyły 30.000,00 zł, jest to kwota ogromna, która niewątpliwie przełożyłaby się na stan majątkowy strony, gdyby skarżąca tą kwotą faktycznie dysponowała. Sąd uznał też, że nie sposób dać wiary gołosłownym twierdzeniom skarżącej, że tak dużą sumę zamieniła na walutę obcą, wywiozła do Niemiec i bezpowrotnie zaprzepaściła, po części przekazując ją poznanemu mężczyźnie, w którym się zakochała, po części finansując podróże z tym mężczyzną po Europie. Skarżąca nie dysponowała żadnymi dowodami wymiany w kantorach kilkumilionowej kwoty, która – gdyby do wymiany doszło – przełożyła by się sumarycznie na około 800.000,00 euro. Nie wykazała, kiedy odbyła kilkanaście podróży na trasie Polska – Niemcy w celu wywiezienia pieniędzy i kiedy odbyły się podróże po Europie, które pochłonęły około 2.000.000,00 zł (milion został rzekomo przekazany poznanemu w Niemczech mężczyźnie). Skarżąca podała, że wyjazdy do Niemiec i podróże odbywały się w okresie od lutego do września 2008 r. Jednakże bezsporne ustalenia dowodowe wskazują, że w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca i w okresie od 14 sierpnia do 31 grudnia 2008 r. strona była zatrudniona w Polsce. Co do pierwszego z tych okresów spółka M. sp. z o.o. wystawiła PIT-11 wykazując przychód skarżącej z tytułu zatrudnienia, a co do drugiego okresu PIT-11 wystawiła spółka Sokołów SA. Zasadnie organ odwoławczy twierdzenia skarżącej ocenił jako oczywiście nieprawdziwe i pozostające w sprzeczności z innymi ustaleniami dowodowymi, w tym również innymi twierdzeniami strony. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na zidentyfikowanie podmiotów czerpiących zyski z działalności firmowanej przez skarżącą. To nie skarżąca czerpała zyski i dorobiła się dużych pieniędzy z działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r.; zyski te czerpali wspólnicy spółki "A.", którzy faktycznie działalność prowadzili. Zadbali o występowanie w obrocie gospodarczym znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, jednocześnie zabezpieczając własne interesy zakresem pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą G. S. oraz nieograniczonym pełnomocnictwem ww. do dysponowania rachunkami bankowymi skarżącej, na które wpływały pieniądze z działalności – co dawało pełne władztwo nad wypracowanym dochodem. Sąd stwierdził, że nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, iż przychody deklarowane przez skarżącą z działalności gospodarczej, nie były przychodami skarżącej lecz wspólników spółki cywilnej "A.": M. B., H. B. i G. S. Powyższe zaś obligowało organ do zakwestionowania istniejącej w obrocie deklaracji podatkowej i określenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w rzeczywistej wysokości. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaskarżony akt wydany został z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wbrew stanowisku Skarżącej, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zaaprobował wynik postępowania dowodowego, który znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Próba podważenia tych ustaleń przeczy zasadom racjonalnej oceny faktów i zebranych w sprawie dowodów.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do sformułowania oceny, że skarżąca nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że okoliczność, iż część materiału dowodowego sprawy wskazuje, że strona mogła być obecna w magazynie na ul. D. w T., mogła pojawiać się w niektórych placówkach sklepowych i zamawiać towar u dostawców (zamówienia nigdy nie miały formy pisemnej) oraz fakt, że strona formalnie była właścicielem towarów handlowych rozprowadzanych po sieci sklepów, na jej nazwisko zawarto umowy najmu placówek w 2007 r. i figuruje w umowach z pracownikami jako pracodawca w 2007 r. personelu sklepowego firmy "M.", nie może przesądzić o uznaniu jej osoby za podatnika podatku dochodowego z tytułu przychodu uzyskanego z działalności firmy "M.". W niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który wskazuje, że firmanctwo zostało wywiedzione z szeregu powiązanych ze sobą okoliczności, których całokształt pozwala przyjąć, iż działalność prowadzona pod nazwą "M." D. K. była w rzeczywistości działalnością wspólników spółki "A.", tj. G. S., H. B. i M. B. Słusznie oceniono, iż niczym nieograniczone pełnomocnictwo udzielone G. S. w 2006 r. przez podatniczkę do prowadzenia działalności firmy "M." miało na celu zabezpieczenie interesów wspólników firmy "A.", umożliwiło pełny wpływ na tę działalność i dostęp do wypracowanych w 2007 r. środków finansowych. W ocenie podatniczki dokumentem potwierdzającym prowadzenie przez nią działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek jest wydany wobec niej w dniu 10 lutego 2010 r. nakaz zapłaty przez Sąd Okręgowy w K. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji, gdy zobowiązana uznała zobowiązanie, Sąd Okręgowy w K. wydał nakaz zapłaty i żadnego badania nie prowadził. W interesie obydwu stron procederu firmanctwa było potwierdzenie faktu zawarcia umowy, ponieważ w żaden inny sposób nie dało się wyjaśnić udziału wspólników spółki "A." w działalności prowadzonej pod szyldem "M.".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla się, że podatniczka "kierując się uczuciami przekazała swojemu partnerowi, z którym wiązała plany na przyszłość, znaczną część zysku z prowadzonej działalności gospodarczej (...), nie przypuszczała, że zostanie przez partnera wykorzystana zarówno w sferze majątkowej jak i uczuciowej". Wyjaśnienia te były przedmiotem oceny organów podatkowych. Twierdzenia o przetrzymywaniu dochodów z działalności gospodarczej w postaci gotówki i walut obcych o wartości kilku milionów złotych w prywatnym mieszkaniu (przy braku dokumentów zakupu walut obcych w kantorach), utracie gotówki na skutek przekazania jej partnerowi za granicą oraz na wydatki związane z podróżami po Europie, przy jednoczesnym twierdzeniu o złym stanie zdrowia, zatajeniu informacji o zatrudnieniu w Polsce w okresie rzekomego pobytu za granicą świadczą o woli współpracy z firmowanymi w celu ukrycia firmanctwa.

Prawidłowo również jako niewiarygodne oceniono wyjaśnienia G. S., że w latach 2007 i 2008 przekazywał pieniądze D. K. (łącznie 3.763.975,55 zł). Wypłaty i wpłaty gotówki z konta D. K. miały być dokonywane ze względów bezpieczeństwa przez G. S. Z kolei z wyjaśnień podatniczki wynika, że pieniądze wywoziła sukcesywnie za granicę i przekazywała partnerowi (ok. 1 mln zł). Zatem kwestie bezpieczeństwa nie miały jednak dużego znaczenia dla D. K.

Autor skargi kasacyjnej wyjaśnia, że "organ podatkowy daje wiarę tylko tym zeznaniom świadków, które są niekorzystne dla Mandantki. Z kolei zeznania świadków potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez Mandantkę, uznane zostały za niewiarygodne". Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że tak uzasadniony zarzut wymyka się spod kontroli sądu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, która jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, nie może stanowić jedynie nieprecyzyjnej polemiki z ustaleniami i materiałem dowodowym zebranym przez organa podatkowe, a zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Sąd drugiej instancji nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów i do ich konkretyzacji. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie stanowi prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych ogólne odniesienie się do zebranych w sprawie dowodów, bez konkretnego wskazania tych dowodów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały pominięte lub wadliwie ocenione. Należy bowiem wyjaśnić, że w rozpatrywanej sprawie przesłuchano 24 świadków. Całe akta zaś liczą 9 segregatorów. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi dochody z działalności handlowej prowadzonej przez stronę w 2007 r. pod firmą "M." (założonej 10 listopada 2006 r.) należy przypisać wspólnikom spółki cywilnej "A.": H. B., M. B. i G. S., według ich udziałów w zyskach i stratach spółki. Wykazane zaś przez stronę w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 22.501.982,82 zł, w rzeczywistości są przychodami wspólników spółki cywilnej "A.", a podatniczka jedynie firmowała działalność tych osób.

Konkludując należy stwierdzić, że w trakcie postępowania podatkowego został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, który poddano skrupulatnej ocenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie uchylając zaskarżonej decyzji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Stefan Babiarz i inni, wyd. 7, LexisNexis, W. 2011, s.785). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.