Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 22/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił skarżącemu M. S. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące luty, wrzesień i październik 1997 r. i zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za miesiące od marca do sierpnia, listopad i grudzień 1997 r. oraz styczeń 1998 r.

Wskutek odwołania wniesionego przez podatnika decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącej miesięcy od lutego do grudnia 1997 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie wobec przedawnienia, a odnośnie miesiąca stycznia 1998 r. uchylił decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 108.630 zł, zaległości podatkowej w kwocie 108.630 zł i odsetek od tej zaległości w kwocie 152.455,90 zł i określił, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 1998 r. stanowi kwotę 28.776 zł, zaległość podatkowa kwotę 28.776 zł i odsetki od tej zaległości kwotę 52.809,90 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez pominięcie dokonanej przez podatnika w dniu 9 kwietnia 1998 r. wpłaty kwoty 18.811 zł tytułem podatku od towarów i usług oraz kwoty 1.196,70 zł tytułem odsetek za zwłokę i nie uwzględnienie tej wpłaty przy ustalaniu wysokości zaległości podatkowej;

- naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez przyjęcie, że skarżący miał obowiązek naliczyć podatek od towarów i usług od wycofanego z ewidencji środków trwałych i przekazanego na cele osobiste małżonki podatnika samochodu osobowego, podczas gdy samochód ten był użytkowany przez podatnika dłużej, niż sześć miesięcy (choć wpisany do ewidencji środków trwałych był krócej); skarżący podniósł, że fakt używania samochodu w działalności gospodarczej przed wpisaniem go do ewidencji środków trwałych potwierdza dowód w postaci oświadczeń pięciu osób;

- naruszenie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nie dokonanie obliczenia wartości samochodu według przeciętnych cen sprzedaży stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania samochodu;

- naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) przez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; zdaniem skarżącego faktura ta obrazuje refakturowanie czynszu i nie jest fakturą wystawioną w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) przez przyjęcie, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył tych przepisów mimo, że nie rozpatrzył i nie ustosunkował się do zastrzeżeń zgłoszonych przez skarżącego po zapoznaniu się z dokumentacją i ustaleniami kontroli.

Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej zaległości podatkowej za styczeń 1998 r. w kwocie 18.811 zł i odsetek od tej części zaległości w kwocie 34.524,50 zł oraz o utrzymanie decyzji w pozostałej części. Organ podatkowy przyznał, że obliczając zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości nie uwzględnił kwoty 20.007,70 zł zarachowanej (a nie wpłaconej, jak twierdzi skarżący) z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wobec czego nastąpiło zawyżenie zaległości podatkowej i odsetek, choć samo zobowiązanie zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podatkowy podniósł, że:

- wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie "sprzedaż" nie jest tożsame z tym pojęciem określonym w art. 2 tej ustawy, ponieważ w art. 7 ust. 1 pkt 5 wskazano, że zwalnia się od podatku sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, co pozwala przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży w rozumieniu tego przepisu nie uznaje się wszystkich innych czynności wymienionych w art. 2 ustawy, a jedynie sprzedaż w ujęciu cywilistycznym oraz darowiznę. W związku z tym przekazanie samochodu na cele osobiste podatnika jako nie wymienione w tym przepisie nie może być uznane za czynność zwolnioną z opodatkowania. Wprawdzie art. 4 pkt 8 ustawy za sprzedaż uznaje również wszystkie inne czynności wymienione w art. 2, niemniej zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 5 "a także darowiznę tych towarów" wskazuje na to, iż zakres pojęcia "sprzedaż" w tym przepisie uległ ograniczeniu. Zdaniem organu podatkowego skarżący nie udowodnił, że samochód był przez niego używany dla celów prowadzonej działalności w okresie poprzedzającym wprowadzenie tego pojazdu do ewidencji środków trwałych, gdyż zeznania świadków złożone po upływie tak długiego czasu są mało wiarygodne i nie poparte innymi dowodami;

- średnią cenę rynkową tego samochodu ustalono na 26.000 zł na podstawie ogłoszeń prasowych i giełdowych notowanych w styczniu 1998 r. we Wrocławiu, Myślenicach i Opolu. Wprowadzając samochód do ewidencji w październiku 1997 r. skarżący określił wartość samochodu na 32.000 zł, a w lipcu 1998 r. jego żona samochód ten sprzedała za 25.000 zł;

- na podstawie trójstronnej umowy o przejęcie długu z dnia 12 stycznia 1998 r. skarżący wstąpił w miejsce dłużnika - firmy A s. c. i zobowiązał się spłacić jej dług wobec wierzyciela – [...] z tytułu czynszu w zamian za zwolnienie na rzecz skarżącego części dzierżawionej powierzchni. Czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności objętych podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 2 ustawy, a faktura VAT wystawiona została w warunkach określonych w art. 33 ust. 1 ustawy, co powoduje, że na podstawie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie ma znaczenia fakt, że w odrębnym postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Urząd Skarbowy w Katowicach, inna faktura, ale obejmująca taki sam zakres, nie została uznana za wystawioną w warunkach art. 33 ust. 1 ustawy, ponieważ w decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego nie zachodziła konieczność dokonania takiej oceny, gdyż wydatku udokumentowanego tą fakturą nie uznano za koszt uzyskania przychodu, a potraktowano jedynie jako przejęcie długu;

- jakkolwiek inspektor kontroli skarbowej sprzecznie z przepisem art. 24 ustawy o kontroli skarbowej nie odpowiedział na pismo skarżącego przed wysłaniem decyzji, niemniej zastrzeżenia te były powtórzeniem zarzutów z wcześniejszego pisma skarżącego. Nie rozpatrzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zastrzeżeń podatnika, które wpłynęły do organu po wydaniu decyzji i które były powtórzeniem uprzednio złożonych zastrzeżeń nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości i nie mogło spowodować uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dostrzeżone przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę uchybienie w zakresie nie uwzględnienia nadpłaty w kwocie 20.007,70 zł powoduje konieczność wydania nowej decyzji, prawidłowo określającej zaległość podatkową i kwotę odsetek za zwłokę. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia art. 76 i następnych Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja, jako obiektywnie wadliwa, usunięta być musi z obrotu prawnego. Uchyleniu podlega cała decyzja, a nie tylko jej część wskazana przez organ podatkowy, ponieważ pozostała część tej decyzji nie charakteryzowałaby się samodzielnością w obrocie prawnym.

Sąd stwierdza ponadto dalsze naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, a mianowicie naruszenie art. 23 i 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Należy przypomnieć, iż w myśl art. 23 tej ustawy po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych inspektor zapoznaje kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, a kontrolowany ma prawo w terminie 3 dni od dnia zapoznania się z dokumentacją i ustaleniami kontroli zażądać na piśmie uzupełnienia tej dokumentacji przez wskazanie czynności kontrolnych, które należałoby podjąć i dokumentów, które należałoby włączyć do akt sprawy lub przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli. Inspektor jest obowiązany rozpatrzyć te zastrzeżenia i w terminie 3 dni zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, a dopiero po rozpatrzeniu tych zastrzeżeń organ kontroli skarbowej wydaje decyzję lub wynik kontroli. Tego trybu postępowania w sprawie niniejszej nie przestrzegano. Pomijając już wątpliwości co do spełnienia wymogu zapoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, niewątpliwie inspektor kontroli skarbowej zaniechał rozpatrzenia zastrzeżeń kontrolowanego, zawartych w piśmie jego pełnomocnika z dnia 23 grudnia 2002 r., a organ kontroli skarbowej ignorując to uchybienie wydał decyzję. Nie ma znaczenia, czy zastrzeżenia kontrolowanego stanowią powtórzenie poprzednio zgłaszanych zarzutów (a nie da się tego powiedzieć o wszystkich zarzutach podniesionych we wskazanym piśmie), czy też nie, przewidziana prawem procedura ich rozpatrywania musi być zachowana, a uchybienia organów podatkowych w tym zakresie nie mogą być akceptowane, gdyż mogą mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie pozostałych zarzutów Sąd stwierdza, co następuje:

Słusznie wywodzi organ podatkowy, że skoro w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) ustanowiono, że zwalnia się od tych podatków sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, to zastosowany tu termin "sprzedaż towarów" ma inne znaczenie, niż "sprzedaż towarów" zdefiniowana w art. 4 pkt 8, który to przepis odsyła do definicji innych czynności opisanych w art. 2 ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że opodatkowaniu podlega między innymi darowizna towarów (pkt 4). Gdyby zatem użyty w art. 7 ust. 1 pkt 5 termin "sprzedaż towarów" był tożsamy z terminem użytym w art. 4 pkt 8, niezrozumiałe byłoby dodanie w art. 7 ust. 1 pkt 5 słów "a także darowiznę tych towarów", gdyż darowizna mieściłaby się w pojęciu sprzedaży zdefiniowanym w art. 4 pkt 8 w związku z art. 2 pkt 4. Wykładnia pomijająca tę kwestię uznawałaby nieracjonalność ustawodawcy. Zdaniem Sądu wykładnia racjonalna każe rozumieć termin "sprzedaż towarów", zastosowany w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy jako sprzedaż zdefiniowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego, czyli zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłacenia ceny. Przy tej wykładni przekazanie przez podatnika samochodu na potrzeby osobiste rodzi obowiązek podatkowy, od którego podatnik nie może uchylić się powołując się na okoliczność, że był to towar używany, gdyż okoliczność ta ma znaczenie tylko przy sprzedaży (rozumianej jako zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy) lub darowiźnie, pod warunkiem spełnienia dalszych przesłanek wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Trzeba jednak zauważyć, że jeżeli organ podatkowy dokonuje krytycznej oceny dowodów z zeznań świadków, którzy wypowiadali się na temat okresu korzystania z samochodu przez skarżącego na potrzeby działalności gospodarczej, to powinien najpierw dowód ten przeprowadzić zgodnie z regułami zawartymi w Ordynacji podatkowej, dotyczącymi przesłuchania świadków, a nie poprzestawać na oświadczeniach, składanych nie wobec organu i bez uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za składanie zeznań fałszywych.

Rację natomiast ma skarżący, gdy zarzuca wadliwe, dokonane z naruszeniem art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalenie wartości przekazanego samochodu. Organ podatkowy powołuje się na ustalenia dokonane w oparciu o ogłoszenia prasowe i giełdowe, ale w aktach postępowania przekazanych Sądowi brak dokumentów obrazujących te ustalenia. Ponieważ to, czego nie ma w aktach, brane pod uwagę być nie może, ustalenie wartości samochodu nastąpiło w sposób dowolny, nie poparty dowodami.

Przejęcie długu jest czynnością prawną nie objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest wymieniona w art. 2 ustawy. Nie było zatem podstaw do wystawienia faktury VAT, dokumentującej tę czynność i wykazującej naliczony podatek. Refakturowanie, także czynszu, dotyczy sytuacji, gdy podatnik kupuje usługę, którą następnie odsprzedaje w stanie nieprzetworzonym swojemu kontrahentowi i przenosi na niego wyłożone koszty. Cechą charakterystyczną takiej konstrukcji prawnej jest to, że pomiędzy pierwszym sprzedawcą a ostatecznym nabywcą nie powstaje żaden węzeł prawny. Inna sytuacja zachodzi w przypadku umowy przejęcia długu, ponieważ wierzyciel w umowie tej uczestniczy i do jej ważności konieczna jest jego zgoda (art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego).

Osobną kwestią jest jednak kwalifikowanie wadliwie wystawionej faktury VAT, dokumentującej przejęcie długu, jako wywołującej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02 – ONSA 2002 Nr 4, poz. 136) przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku, a więc na przykład wtedy, gdy wystawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług albo gdy przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy, albo gdy opodatkowano sprzedaż, która wprawdzie jest objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie wywołuje zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku. Ponieważ przejęcie długu nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego faktura wystawiona przez dłużnika, od którego dług przejęto, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży (w rozumieniu tej ustawy) i nie może wywołać skutków przewidzianych w art. 33 ust. 1.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy usunie dostrzeżoną wadliwość w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, rozważy zagadnienie ewentualnego częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zastosuje ocenę prawną wyrażoną w wyroku.

Ponieważ skarżący nie zgłosił żądania zwrotu kosztów postępowania, uprawnienie to utracił na podstawie art. 210 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.