Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3651/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97, art. 98, art. 100, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 365/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 365/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. C. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996, 1998, 1999 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł odpowiedzialność J. C., jako spadkobiercy, za zaległości podatkowe zmarłego męża H. C. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1996, 1998 i 1999 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że zaległości podatkowe spadkodawcy wynikały z decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 października 2001 r. i nie uległy przedawnieniu.

Decyzją z dnia 22 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 lutego 2013 r.

Pismem z dnia 9 września 2013 r. strona wniosła o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 maja 2013 r. W uzasadnieniu wskazała na wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP.

W wyniku postępowania wznowieniowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 22 maja 2013 r., uznając, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 lutego 2014 r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie zaistniała, gdyż wydana wobec strony decyzja z dnia 22 maja 2013 r. nie stanowiła rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pobycia w ujawnionych źródłach przychodu i nie została oparta na badanym przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowiły natomiast przepisy art. 97 § 1 i § 4, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 7, art. 100 § 1 - 3, art. 101 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i dotyczyło ono wyłącznie kwestii odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy. Postępowanie, którego przedmiotem było orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy miało charakter samodzielny i odrębny w stosunku do postępowania wymiarowego, którego celem było ustalenie spadkodawcy zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dodatkowo organ zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się co do konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że decyzjami z dnia 24 października 2013 r. odmówiono stronie wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 29 października 2001 r. w przedmiocie ustalenia H. C. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za wskazane okresy. Decyzje z dnia 24 października 2013 r. zostały zaś utrzymane w mocy decyzjami organu odwoławczego z dnia 9 stycznia 2014 r. Tym samym decyzje ustalające spadkodawcy zobowiązania podatkowe pozostają nadal w obrocie prawnym.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 240 § 1 pkt 1 - pkt 11, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca wyraziła stanowisko, że jako spadkobierca przejęła prawa i obowiązki zmarłego podatnika, zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego daje podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia wadliwej decyzji.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, iż nie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, na podstawie wskazanej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ słusznie zwrócił uwagę, iż wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. dotyczy wyłącznie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją, o której uchylenie po wznowieniu postępowania wniosła skarżąca, orzeczono natomiast o jej odpowiedzialności jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, w oparciu o przepisy art. 97 § 1 i § 4, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 7, art. 100 §1, § 2 i § 3, art. 101 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nie o ustaleniu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, badany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie był stosowany. Postępowanie w tej sprawie miało charakter odrębny względem postępowania wymiarowego, zakończonego ustaleniem podatku dochodowego za lata 1996, 1998 i 1999, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przy czym trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, iż brak podstaw do uchylenia decyzji orzekającej odpowiedzialność strony za zobowiązania dotyczące 1996 r., zachodzi dodatkowo z tego względu, że w orzeczeniu z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał nie wypowiedział się co do niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy, badając wniosek o wznowienie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, musiałby odnieść się do konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji wydanej w innej sprawie, tj. sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, że odmowa wznowienia na tej podstawie nie zamyka stronie drogi do ewentualnego wzruszenia tej decyzji w oparciu o inną z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrokami z dnia 18 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 265/14 i I SA/Ol 266/14, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia podatku za lata 1998 i 1999 zostały uchylone. W takiej sytuacji, ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym, decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, powodować będzie konieczność rozważenia podstaw do wznowienia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy - na wniosek bądź z urzędu - na podstawie innej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także – na podstawie art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") – przyznania pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy decyzje ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego spadkodawcy za rok 1998 i 1999, mające, zgodnie z art. 97 § 1 i art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, bezpośredni wpływ na odpowiedzialność skarżącej jako spadkobiercy, zostało wydane na podstawie przepisu, który uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na ograniczeniu się przy rozstrzyganiu sprawy, której przedmiotem jest zasadność odmowy wznowienia postępowania, jedynie do przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, czyli podstawy prawnej wynikającej z treści skargi, podczas gdy sąd pierwszej instancji dysponował z urzędu wiedzą o tym, że uchylone zostały decyzje odmawiające wznowienia postępowań ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego spadkodawcy, a istniały podstawy do rozważenia zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W podstawach wniesionego środka odwoławczego wskazano zarówno przepisy prawa materialnego (art. 97 § 1 i art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej), jak i przepisy postępowania (art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 8 Ordynacji podatkowej) wiążąc ich naruszenie z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego. Przesłankę tę w ocenie strony skarżącej stwarzał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), w którym Trybunał Konstytucyjny uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie strony skarżącej niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania wobec spadkodawcy decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1998 i 1999 jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia.

6.2. Konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że o wyniku sprawy decydowała ocena na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej istnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją organu podatkowego z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996, 1998, 1999 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Nie podzielając zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. dotyczy wyłącznie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast decyzją, o której uchylenie po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wniosła skarżąca, orzeczono o jej odpowiedzialności jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, w oparciu o przepisy art. 97 § 1 i § 4, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 7, art. 100 §1, § 2 i § 3, art. 101 § 1 i § 2 tej ustawy. Przedmiotem tej decyzji nie było ustaleniu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pobycia w ujawnionych źródłach przychodu, na podstawie kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 i 1999. To, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia 22 maja 2013 r., uznany za niezgodny z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie był stosowany i tym samym nie stanowił podstawy jej rozstrzygnięcia przesądzało o braku przesłanek do wznowienia z tego względu postępowania podatkowego.

6.3. Podzielając ocenę w zakresie spornego zagadnienia wyrażoną przez sąd pierwszej instancji należał przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn.

Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa.

Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd – do którego przyłącza się sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjna – że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11; z dnia 6 maja 2014r., sygn. akt I FSK 398/13; z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 480/13; z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2030/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie CBOSA).

Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji.

6.4. Ponad wszelką wątpliwość wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji z dnia 22 maja 2013 r. Podstawę tej decyzji, której przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996, 1998, 1999 stanowiły przepisy art. 97 § 1 i § 4, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 7, art. 100 §1, § 2 i § 3, art. 101 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. We wskazanym przez skarżącą wyroku Trybunał Konstytucyjny nie odnosił się do tych przepisów. Nie stanowiły bowiem one przedmiotu kontroli zgodność z Konstytucją RP w postępowaniu zakończonym tym wyrokiem.

Stwierdzenie to przesądza o bezzasadności zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej. Dodatkowo wobec zarzutów naruszenia art. 97 § 1 i art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej należy jedynie wyjaśnić, że wydana na tej podstawie decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców nie stanowi o wymiarze zobowiązań podatkowych spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonych przed śmiercią spadkodawcy w decyzjach organu podatkowego. Treść decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy w istocie odpowiada zakresowi odpowiedzialności wyznaczonemu przepisami art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obejmuje więc ona przede wszystkim zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz inne należności, o których mowa w art. 98 § 2 tej ustawy.

Wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy organ podatkowy określa na dzień otwarcia spadku, czyli na dzień jego śmierci. Z decyzji powinno wynikać, o jakie należności chodzi, jaka jest wysokość każdej z nich oraz jaki jest ich termin płatności (14 dni od dnia doręczenia decyzji). Ponadto uzasadnienie decyzji musi oczywiście nawiązywać do oświadczeń i aktów rzutujących na zakres odpowiedzialności (wydane spadkodawcy decyzje podatkowe, oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, umowa lub postanowienie o dziale spadku). Okoliczności rzutujące na zakres odpowiedzialności spadkobiercy powinny być przedmiotem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji (por. uchwała NSA z 23 maja 2016r., sygn. akt II FPS 6/15; publik. CBOSA). W tym znaczeniu decyzja z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej jest decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców. Zakres ten może obejmować jedną lub więcej należności spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 tej ustawy. W decyzji organ nie orzeka o wysokości zobowiązania podatkowego spadkobierców. Z tych względów w tym postępowaniu organ podatkowy nie stosował i nie mógł stosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przeciwnie, domaganie się przez skarżącą zastosowania tego przepisu w postępowaniu zakończonym decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców stanowiłoby o naruszeniu art. 97 § 1 i art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, jako wykraczające poza zakres tej sprawy.

6.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Istnienie tej przesłanki wznowienia nie mogło podlegać ocenie w postępowaniu sądowym wywołanym wniesioną skargą. To czy decyzja ostateczna Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 października 2001 r., z której wynikały zaległości podatkowe spadkodawcy, została wyeliminowana i jakie wynikają z tego skutki dla zakresu odpowiedzialności spadkobierców powinno stanowić przedmiot odrębnego postępowania. Podstawy takiej w postępowaniu sądowym nie stwarzało samo stwierdzenie, iż wyrokami z 18 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Ol 265/14 i I SA/Ol 266/14 uchylono decyzje organu podatkowego w sprawie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie ustalenia podatku za lata 1998 i 1999. Wskazane orzeczenia otwierały jedynie drogę do ewentualnego wyeliminowanie z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym decyzji ustalających zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji dopiero od ostatecznego wyniku tej sprawy będzie zależała konieczność rozważenia podstaw do wznowienia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy - na wniosek bądź z urzędu - na podstawie innej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.6. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Od zasądzenia w całości kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze okoliczności sprawy.

Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika w tym postępowaniu ustanowionego z urzędu dotyczącego przyznania wynagrodzenia za zastępstwo procesowe. Przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za świadczenie pomocy prawnej należne od Skarbu Państwa oraz zwrot niezbędnych udokumentowanych wydatków (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) są przyznawane przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258-261 p.p.s.a.