Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1171/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art.30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi R. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2007 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.885 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

NA PODSTAWIE POSTANOWIENIA Z DNIA [...] DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ [...] WSZCZĄŁ POSTĘPOWANIE KONTROLNE WOBEC PANA R. I. W PRZEDMIOCIE KONTROLI RZETELNOŚCI DEKLAROWANYCH PODSTAW OPODATKOWANIA ORAZ PRAWIDŁOWOŚĆ OBLICZANIA I WPŁACANIA PODATKÓW STANOWIĄCYCH DOCHÓD BUDŻETU PAŃSTWA I GMINY, A TAKŻE INNYCH NALEŻNOŚCI BUDŻETU PAŃSTWA ZA ROK 2001. POSTĘPOWANIE TO ZAKOŃCZONO WYNIKIEM KONTROLI Z DNIA [...], W KTÓRYM DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ UZNAŁ, ŻE W ROZPATRYWANYM ROKU PODATKOWYM NIE STWIERDZONO NADWYŻKI WYDATKÓW NAD PRZYCHODAMI. POWYŻSZE USTALENIA WYNIKAŁY Z PRZYJĘCIA PRZEZ ORGAN KONTROLI, ŻE ŚRODKI FINANSOWE W KWOCIE 110.000,00 ZŁ NA ZAKUP W 2001 ROKU SAMOCHODU MARKI [...] PAN R. I. OTRZYMAŁ W DAROWIŹNIE OD SWOJEJ KONKUBINY.

BIORĄC POD UWAGĘ OKOLICZNOŚĆ, ŻE W TOKU POSTĘPOWANIA PROWADZONEGO WOBEC KONKUBINY PANA R. I. ORGANY PODATKOWE DOKONAŁY ODMIENNYCH USTALEŃ FAKTYCZNYCH CO DO KWOT PRZEKAZANYCH PANU I. W 2001 ROKU NA ZAKUP SAMOCHODU - DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ [...] POSTANOWIENIEM Z DNIA [...] WSZCZĄŁ PONOWNIE POSTĘPOWANIE KONTROLNE WOBEC PANA R. I.

W WYNIKU PRZEPROWADZONEGO POSTĘPOWANIA DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ PRZYJĄŁ, ŻE W ROKU PODATKOWYM 2001 PAN R. I. PONIÓSŁ WYDATKI W ŁĄCZNEJ KWOCIE 121.634,05 ZŁ, NATOMIAST NA POKRYCIE WW. WYDATKÓW UPRAWDOPODOBNIŁ POSIADANIE PRZYCHODÓW W ŁĄCZNEJ KWOCIE 100.878,40 ZŁ.

Z POWYŻSZYCH ROZLICZEŃ WYNIKA, ŻE KWOTA PONIESIONYCH PRZEZ PANA R. I. WYDATKÓW W 2001 ROKU PRZEWYŻSZA KWOTĘ UZYSKANYCH PRZYCHODÓW I POSIADANYCH WCZEŚNIEJ ZASOBÓW FINANSOWYCH O 20.755,65 ZŁ.

W ZWIĄZKU Z TYM, DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ DECYZJĄ Z DNIA [...], USTALIŁ WYSOKOŚĆ ZRYCZAŁTOWANEGO PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2001 ROK OD ODCHODÓW Z NIEUJAWNIONYCH ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW ORAZ NIE ZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH W KWOCIE 15.567,00 ZŁ.

W ODWOŁANIU OD POWYŻSZEJ DECYZJI WNOSZĄC O JEJ UCHYLENIE, PEŁNOMOCNIK STRONY ZARZUCIŁ NARUSZENIE PRZEPISÓW ART. 120, ART. 121, ART. 122, ART. 123 § 1, ART. 124, ART. 126, ART. 187 § 1, ART. 188, ART. 191, ART. 192, ART. 194, ART. 201 § 1 PKT 2, ART. 210 § 1 PKT 6, ART. 210 § 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ W ZW. Z ART. 31 UST. 1 USTAWY Z DNIA 28 WRZEŚNIA 1991 R. O KONTROLI SKARBOWEJ ORAZ ART. 20 UST. 1 I 3, ART. 30 UST. 1 PKT 7 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R. O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH.

DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ [...] NIE ZNALAZŁ PRZESŁANEK DO UWZGLĘDNIENIA ROSZCZEŃ ODWOŁUJĄCEGO I DECYZJĄ Z DNIA [...] NR [...] UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI.

Pan R. I. reprezentowany przez pełnomocnika Pana R. J. nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 274/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie wywiązały się z pełnego zastosowania dyrektyw postępowania wynikających z przepisów prawa procesowego (m.in. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd doszedł do przekonania, że sprawa Pana R. I. pozostaje w tak ścisłej korelacji ze sprawą E. W., że winny one być rozpatrywane z uwzględnieniem wszelkich dowodów zgromadzonych w sprawie E. W. Sąd stwierdził, iż organy prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniły w sposób dostateczny i prawidłowy okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odniesieniu do pozostałych ustaleń organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień, nie uznał też pozostałych zarzutów skargi za zasadne w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Mając na uwadze treść ww. wyroku oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej [...], postanowieniem z dnia [...] dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Pana R. I. - dowód z akt sprawy dotyczącej Pani E. W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2001 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał, że w sprawie dotyczącej Pani E. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 275/08 uchylił również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] ustalającą wobec Pani E. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za rok 2001.

W wyroku tym Sąd wskazał m.in. na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie Pani E. W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o dowód z przesłuchania w charakterze świadka Pana R. I. na okoliczność:

- kwoty poniesionych przez Panią E. W. oraz Pana R. I. wydatków, w szczególności na zakup samochodu (czy jest kwota 110.000 zł czy też 75 000 zł),

- wysokości i rodzaju wydatków, w których partycypował świadek,

- wartości zgromadzonych przez konkubentów zasobów majątkowych, w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy, biorąc pod uwagę, że Pani E. W. i Pan R. I. faktycznie prowadzili wspólne pożycie od 20 lat.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wykonując zlecone przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...], przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przesłuchanie w charakterze świadka Pana R. I. wielokrotnie podejmował próby wykonania ww. zaleceń, jednakże bezskutecznie.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając na podstawie art. 155 § 1, art. 189, art. 199 i art. 229 Ordynacji podatkowej wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 275/08 również kilkakrotnie bezskutecznie wzywał Pana R. I. do osobistego stawienia się w Izbie Skarbowej [...], celem przesłuchania w charakterze świadka na ww. okoliczności.

Pełnomocnik strony odwołującej złożył w końcu wyjaśnienia, że świadek na wezwania nie stawiał się uzasadniając powyższe złym stanem zdrowia świadka załączając przy tym zaświadczenie lekarskie wydane na Pana R. I.

Wobec wystąpienia obiektywnych przeszkód w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania Pana R. I. wynikających z jego biernej postawy polegającej na nie odbieraniu korespondencji a także nie współdziałaniu przy wyznaczeniu dogodnego terminu przesłuchania, organ odwoławczy działając na podstawie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 grudnia 2010 r., poinformował stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, co też pełnomocnik strony uczynił pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. zatytułowanym "wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego (...)"

Dyrektor Izby Skarbowej [...], po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym z aktami dotyczącymi Pani E. W., nie znalazł jednak podstaw do uznania argumentów strony i decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...], Pan R. I., działając przez pełnomocnika skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

- wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. "Ordynacja podatkowa" (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zmian.) - strona bez własnej winy nie biała udziału w postępowaniu,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

- naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1, art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 199 a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 217 § 1 punkty 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zmian) poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmian.) poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, po upływie 5 letniego terminu do wydania decyzji konstytutywnej w tym zakresie (przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej),

- naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa materialnego i procesowego skarżący wniósł:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...],

W skardze zawarto również wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, tj. rozpatrzenia skargi konstytucyjnej złożonej w sprawie o sygn. akt SK 18/09.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 26 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku.

Postanowieniem z dnia 3 września 2013 r. tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga zasługiwała na uwzględnienia, jednakże z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane.

Sporną kwestią w nin. sprawie było ustalenie, czy skarżący w 2001 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazać tu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc wtoku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

O niemożności wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy oraz na podstawie § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 pkt 1) f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).

DSz