Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1868/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 51 par. 1, art. 108 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr[...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległość podatkową z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. L. kwotę 740 zł (słownie siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. L. (dalej jako "Skarżący") za zaległość podatkową P.P.H. A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. w kwocie 10.999,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.657,00 zł. Wcześniej (decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r.) organ orzekł o odpowiedzialności płatnika - P.P.H. A. Sp. z o. o. za powyższy podatek.

Jako podstawę prawną decyzji Organ powołał art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazał, że zaległość powstała w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a Strona nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe - z uwagi na złożoną w dniu [...] lutego 2003 r. rezygnację z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, co potwierdzone zostało Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki - organ uznał wniosek za bezpodstawny. Stwierdził, że w dniu [...] stycznia 2003 r., w którym powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. Skarżący pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki. Organ podkreślił również, że nie zaistniały przesłanki zawarte w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, z których by wynikało, że:

1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

3) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył w dniu [...] grudnia 2008 r. odwołanie., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego w związku z naruszeniem art. 116 § 1, art. 108 § 2, art. 210 § 1 i § 4, art. 187 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych.

W dniu [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu Organ wskazał, że wykazano pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki; natomiast wskazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący nie wykazał okoliczności przewidzianych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, które skutkowałyby uwolnieniem go od odpowiedzialności za zaległość Spółki objętą zaskarżoną decyzją. Złożone wnioski o otwarcie postępowania układowego okazały się bezskuteczne, a Strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W opinii organu odwoławczego nie można również wywodzić braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki w sytuacji, w której złożenie takiego wniosku, w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki, w ogóle nie było uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że w decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. respektuje zasadę solidarnej odpowiedzialności członków zarządu. Postępowanie wszczęto bowiem wobec wszystkich członków zarządu, którym przypisać można odpowiedzialność za zaległość spółki z tytułu niewpłaconego podatku dochodowego.

Pełnomocnik Skarżącego w dniu [...] września 2009 r. nadał w placówce pocztowej skargę na decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. (doręczoną [...] sierpnia 2009 r.).

W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc następujące zarzuty:

1) obraza art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stwierdzenie, że egzekucja w stosunku do podatnika A. Sp. z o. o. była bezskuteczna w sytuacji, gdy jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] maja 2003 r. egzekucję skierowano wyłącznie do rachunku bankowego płatnika a następnie w dniu [...] marca 2006 r. umorzono postępowanie egzekucyjne co pozostaje w sprzeczności z prawidłową wykładnią tego przepisu, która prowadzi do wniosku, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić wyłącznie po skierowaniu jej do całego majątku dłużnika;

2) obraza art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię i błędne uznanie, że członek zarządu spółki kapitałowej nie może dowodzić zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego bądź upadłościowego w sytuacji, w której zgłoszenie takiego wniosku w ogóle nie było uzasadnione z uwagi na sytuację finansową spółki, co stoi w sprzeczności z prawidłową wykładnią tego przepisu, która prowadzi do uznania, że wykazanie przez członka zarządu, że w czasie pełnienia przez niego funkcji brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego powoduje zwolnienie go odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji.

3) obraza art. 108 § 2 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

• skierowanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika do osoby niebędącej stroną postępowania P.P.H. A. Sp. z o. o. w sytuacji, gdy prawidłowa nazwa płatnika ujawniona w KRS brzmi A. Sp. z o. o.,

• błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącego za zaległości podatkowe P.P.H. A. Sp. z o. o. podczas, gdy decyzja ustalająca zobowiązania spółki P.P.H. A. Sp. z o. o. nie została skutecznie doręczona adresatowi, spółce A. Sp. z o. o.,

• brak precyzji w podaniu podstawy prawnej zaskarżonej decyzji,

• brak podania w decyzji norm prawnych określających wysokość naliczonych odsetek za zwłokę oraz brak stopy i końcowej daty ich naliczania oraz sposoby ich wyliczenia,

• brak wyraźnego wskazania w rozstrzygnięciu, że odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna ze spółką.

4) obraza art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego polegające na zaniechaniu zapoznania się z aktami postępowania układowego i zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego i poprzestanie na wystąpieniu do Sądu Rejonowego dla m. W. z zapytaniem o informacje co do wszczęcia postępowania układowego,

5) obraza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego i uznanie, że oddalenie wniosku spółki z dnia [...] stycznia 2003 r. o wszczęcie postępowania układowego, sygn. akt [...], powoduje, że nie można uznać wniosku za skutecznie złożony w sytuacji, gdy oddalenie wniosku jest konsekwencją jego merytorycznego rozpatrzenia przez Sąd, a więc faktycznego wszczęcia postępowania układowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W rozpoznawanej sprawie chodzi o odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. Bezsporne jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, gdy powstało zobowiązanie za grudzień 2002 r. związane z obowiązkami spółki jako płatnika.

Do odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki stosuje się art. 116 w/w ustawy, który w dacie powstania zaległości (styczeń 2003 r.) stanowił, że:

"§ 1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

W przypadku zatem wieloosobowego zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność członków zarządu m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez spółkę-płatnika jest odpowiedzialnością solidarną.

Zagadnienie sposobu orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r. sygn. IFPS 4/08. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 366 § 1 k.c.: "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)." Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników.

Pojęcie dłużnika podatkowego nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, nie można osób tych traktować jako dłużników, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec nich zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Skoro bowiem decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.).

Dodać należy zasada odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki wynikać musi z treści decyzji. Samo bowiem wszczęcie postępowania wobec kilku członków zarządu nie kreuje jeszcze ich solidarnej odpowiedzialności. To decyzja o odpowiedzialności osób trzecich konkretyzuje tę odpowiedzialność wskazując osoby odpowiedzialne solidarnie.

Odnosząc przedstawione w uchwale I FPS 4/08 stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej status osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania spółki jako płatnika posiada L. L. - członek wieloosobowego zarządu. Jego odpowiedzialność jest zatem odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w wydanej decyzji zasada odpowiedzialności solidarnej nie znalazła jakiegokolwiek odzwierciedlenia. Zważywszy, że stronami postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki są wszyscy członkowie jej zarządu, gdyż wybór osoby odpowiedzialnej od której dochodzona jest należność możliwy jest dopiero na etapie egzekucji, zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art.107 § 1 i art. 116 § 1 i 133 Ordynacji podatkowej należało uchylić.

Niewłaściwa jest również interpretacja organu podatkowego dotycząca użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego i braku winy w niezgłoszeniu wniosku, gdy przesłanki wystąpienia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość lub układ nie występują w czasie pełnienia funkcji w zarządzie.

Sposób rozumienia tego pojęcia został już wyjaśniony w orzecznictwie (m.in. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. IIFPS 3/09, wydanej w odniesieniu do art. 116 w brzmieniu sprzed 1. stycznia 2003 r., ale zachowującej swą aktualność także w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) na tle art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, Dz.U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.). W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 ("LEX" nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 K.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z tym, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli), jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślał, że należy również uwzględnić postanowienia art. 9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, wskazujące podmioty legitymowane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Mogą to uczynić wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego. Z wnioskiem takim nie może wystąpić były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do następujących wniosków, znajdujących potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: a) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, "LEX" nr 449973); b) przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, "LEX" nr 468863; z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, "LEX" nr 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, "LEX" nr 264049). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione zarzutów Skarżącego odnośnie niewykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że organ poszukiwał majątku spółki; prowadzone było postępowanie egzekucyjne wobec spółki, które ze względu na zbieg egzekucji, zostało przejęte przez komornika sądowego. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność.

W opinii Sądu stanowisko organu, co do bezskuteczności egzekucji, jest uzasadnione. Błędnie interpretuje Skarżący art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, kiedy wywodzi, iż bezskuteczność egzekucji zachodzi wówczas, gdy zastosowano wszelkie środki egzekucyjne do wszystkich składników majątkowych zobowiązanego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1) nie uzależnia możliwości stwierdzenia niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. To, że organ nie ustalił wszystkich składników majątku spółki, nie oznacza wcale, że konstatacja o bezskuteczności egzekucji jest nieuprawniona. Przypomnieć należy, że płatnik zobowiązany jest wykonać obowiązki nań nałożone, w terminach wynikających z ustaw podatkowych; bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy zobowiązany nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być zatem, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych i jednocześnie odpowiedzialnych majątkowo za zaległości podatkowe spółki.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skierowania decyzji o odpowiedzialności płatnika do podmiotu innego niż spółka A.. Organ oprócz nazwy spółki wskazał bowiem jej prawidłowy adres i właściwy numer NIP, z których bezsprzecznie wynika, że decyzja dotyczy spółki, którą zarządzał Skarżący.

Nie budzi również żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania układowego uniemożliwiają wszczęcie tych postępowań; a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia bowiem nie wystarcza samo wystąpienie z wnioskiem, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt II CK 356/02, "Glosa" 2005, nr 2, s. 21; z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I UK 349/06, OSNP 2008, nr 9-10, poz. 149; z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I UK 389/09, "LEX" nr 376439; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1287/05, "LEX" nr 263559).

Zgodzić się należy jednakże ze Stroną, że w 2003 r. skuteczne złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego wszczynało to postępowanie; albowiem w postanowieniach Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) mającym zastosowanie do oddalonego wniosku spółki ze stycznia 2003 r. nie było odpowiednika art. 496 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. jedn. Dz. U. 2009 r. Nr 175 poz.1361) stanowiącego, że dniem wszczęcia postępowania naprawczego jest data ogłoszenia oświadczenia, o którym mowa w art. 494 ust. 1, w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Art. 116 § 1 pkt 1 lit a) mówi "o wszczęciu", a nie "o otwarciu" postępowania postępowanie układowego, zatem złożenie wniosku, który byłby merytorycznie rozpoznany wypełniałoby w 2003 r. przesłankę określoną tym przepisem.

Organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r.; II FSK 1072/07 ; LEX nr 517191).

Słuszne jest również stanowisko organów podatkowych, że podanie ogólnikowych, niezweryfikowanych informacji o niepotwierdzonych wierzytelnościach spółki nie może być uznane za wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy wyjaśni:

• czy wystąpił obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu celem ustalenia jego zawinienia w braku zgłoszenia wniosku;

• jaki był powód oddalenia wniosku o otwarcie postępowania układowego;

W ewentualnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego organ podatkowy uwzględni, że jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi członkami zarządu.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.