Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2513/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mirosława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 363/01 w sprawie ze skargi Mirosława K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Mirosława K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2004 r. /I SA/Gd 363/01/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Mirosława K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2001 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 17 listopada 2000 r., którą określono Mirosławowi K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 52.413,09 zł, zaległość w tej samej kwocie oraz odsetki od tej zaległości za okres od 2 maja 1995 r. do dnia wydania decyzji, w kwocie 126.825,20 zł. Odwołując się od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz prawa procesowego /art. 122, art. 123, art. 187 Ordynacji podatkowej/. Zarzuty odwołania odnoszą się do stwierdzonego zaniżenia przychodów Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." s.c. z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń do produkcji butelek PET w wysokości 3.498.515.494 st. zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tej spółki o wydatki dotyczące opłat leasingowych zakres od marca do czerwca 1994 r. w łącznej wysokości 1.624.996.000 st. zł. Zdaniem strony umowa zawarta w dniu 6 lutego 1994 r. była w istocie umową przedwstępną lub co najwyżej zobowiązującą do przeniesienia własności. Umowa ta określała termin sprzedaży na 30 sierpnia 1995 r. oraz określała, że kupujący będzie wpłacał na poczet ceny zaliczki. Sprzedający miał prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku zwłoki z zapłatą zaliczek lub pogorszenia się sytuacji majątkowej kupującego na tyle, że byłyby zagrożone interesy sprzedającego. Umowa ta, zdaniem odwołującego się, nie była umową sprzedaży z zastrzeżeniem warunku, gdyż nie wywoływała skutku rzeczowego, a podawała jedynie termin sprzedaży, tj. datę zawarcia umowy stanowczej, przenoszącej prawo własności. Zawarte w umowie zastrzeżenie prawa własności aż do zapłaty ceny strona zinterpretowała jako dodatkowe postanowienie w umowie przedwstępnej, które strony zastrzegły dla celów określenia treści umowy przyrzeczonej. Tak więc pobrane przez spółkę w 1994 r. kwoty były w istocie zaliczkami, które zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią przychodu. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki o wydatki dotyczące opłat leasingowych strona podniosła, iż ze sprzedaży linii do produkcji butelek PET spółka uzyskała atrakcyjną cenę dlatego, że wydała ją kupującemu /spółce "R."/ w lutym 1994 r., a w produkcji butelek zdecydowanie największe obroty i najlepsze ceny uzyskuje się w sezonie wiosenno-letnim, kiedy sprzedaż napojów jest największa. Gdyby spółka nie płaciła opłat leasingowych na bieżąco leasingodawca miałby prawo do jej przejęcia i zachowania wpłaconych przez spółkę do tego czasu rat leasingowych, dlatego też opłacanie tych rat miało wpływ na osiągnięty przychód, gdyż bez ich poniesienia przychód ze sprzedaży maszyny w ogóle by nie wystąpił. Ponadto bezpodstawne jest określenie w zaskarżonej decyzji zaległości w kwocie 52.413,09 zł, skoro podatnik w dniu 26 listopada 1997 r. wpłacił kwotę 21.287,10 zł stanowiącą podatek dochodowy za 1994 r., ustalony decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 1997 r. Zarzucono również, iż Inspektor Kontroli Skarbowej, pomimo wniosku strony, zaniechał przesłuchania stron umowy z dnia 6 lutego 1994 r. na okoliczność ustalenia rzeczywistej jej treści. Wobec wątpliwości interpretacyjnych postanowień i charakteru tej umowy należało zgodnie z art. 65 Kc ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu stanowi rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym /art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej/.

Izba Skarbowa w swej decyzji podzieliła stanowisko organu I instancji w zakresie zaniżenia przychodów P.W. "E." z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń do produkcji butelek PET stwierdzając, iż zawarta w dniu 6 lutego 1994 r. umowa była umową sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Art. 535 par. 1 oraz art. 589 Kodeksu cywilnego przewidują możliwość wydania rzeczy przed dniem przeniesienia własności i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, iż w dniu 6 lutego 1994 r. spółka nie była jeszcze właścicielem przedmiotu sprzedaży, albowiem żaden obowiązujący przepis prawa nie ustanawia w sposób pozytywny zakazu zbywania rzeczy cudzej. Nigdzie też nie została skodyfikowana zasada nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet /nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada/ i funkcjonuje ona jako norma niepisana, wynikająca raczej z tradycji i ducha prawa przyjętego porządku prawnego. Nadto zasada ta rzutuje wyłącznie na skutki umowy, nie zaś na jej ważność. W odniesieniu do prawa własności oznacza to, że własność może przenieść na nabywcę tylko właściciel. Dlatego też przedmiotowa umowa sprzedaży zawarta w dniu 6 lutego 1994 r. winna być oceniona jako ważna i wywołująca skutki w zakresie zobowiązań podatkowych od dnia jej zawarcia, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Stąd też przychód netto uzyskany z tej transakcji wyliczony na dzień 6 lutego 1994 r. /równowartość 200.000 USD według kursu średniego NBP/ wyniósł 3.498.515.494 st. zł. Na podstawie art. 14 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży został prawidłowo podwyższony o kwotę 137.588.400 st. zł, stanowiącą wartość dodatnich różnic kursowych powstałych z tytułu rozliczenia transakcji, a wynikającą z zastosowania kursu kupna walut ustalonego przez bank dewizowy, z dnia faktycznego otrzymania w 1994 r. czterech rat o łącznej wysokości 75.500 USD /1.748.833.900 st. zł/ oraz zastosowania średniego kursu ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu, tj. 6 lutego 1994 r. /1.611.245.500 st. zł/. Izba Skarbowa podkreśliła, że istotą umowy przedwstępnej jest zobowiązanie się stron do zawarcia w przyszłości umowy stanowczej. Przedmiotem świadczenia w tym wypadku jest złożenie w dalszej perspektywie oświadczeń woli, skutkujących zawarciem umowy stanowczej. Zawarta w dniu 6 lutego 1994 r. jest definitywną umową sprzedaży, a dla jej skuteczności nie było wymagane dopełnienie żadnych czynności prawnych. Na jej podstawie spółka sprzedała i wydała kupującemu przedmiotowe urządzenie a kupujący rzecz odebrał i zobowiązał się zapłacić cenę w 12 ratach, w ustalonych terminach. Z treści umowy nie wynika też, by strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie do dnia 30 sierpnia 1995 r. i chociaż wedle strony dla przeniesienia na kupującego własności rzeczy konieczne było jeszcze zawarcie umowy przyrzeczonej /stanowczej/, to takiej umowy nigdy nie przedstawiono organom podatkowym. Umowa dotyczyła sprzedaży rzeczy /par. 1 ust. 1 umowy/, a nie przyrzeczenia sprzedaży rzeczy, a z par. 2 umowy wynika, iż strony zastrzegły, że na wypadek odstąpienia kupującego od umowy zobowiązany on będzie zwrócić sprzedawcy przedmiot umowy i zapłacić wynagrodzenie za używanie urządzenia. Izba Skarbowa stwierdziła także, iż umowa sprzedaży została wykonana w 1994 r., a zapłata ceny rozłożona na dwanaście miesięcznych rat - zatem całą kwotę należało zaliczyć do przychodów 1994 r., a pogląd strony, iż rozłożona na raty cena stanowiła zaliczki jest nieuprawniony.

Odnośnie rat leasingowych Izba Skarbowa zauważyła, iż sześć rat przypadających do zapłaty w 1994 r. w łącznej sumie netto 2.437.494.000 st. zł spółka zarachowała w koszty, natomiast w związku z zawartą umową sprzedaży ze spółką "R." w W., przedmiotowe urządzenie zostało wydane nabywcy w dniu 6 lutego 1994 r., tak więc zaliczenie przez spółkę wydatku w kwocie 1.624.996.000 st. zł, stanowiącego równowartość czterech rat leasingowych za okres od marca do czerwca 1994 r. za używanie urządzeń do produkcji butelek PET do kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro spółka zaniechała w lutym 1994 r. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań PET. Tak więc poniesione przez spółkę opłaty leasingowe dotyczące użytkowania tych urządzeń z chwilą ich demontażu i zaprzestania wykorzystywania w działalności gospodarczej nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem ich poniesienie nie mogło spowodować powstania lub zwiększenia przychodów spółki. Wydatek spółki "związany z nabyciem urządzenia od CTL S.A. stanowił natomiast koszt uzyskania przychodu w momencie jego odsprzedaży spółce cywilnej "R.", co zostało uwzględnione przez Inspektora Kontroli Skarbowej przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży tego urządzenia.

W kwestii określenia zaległości podatkowej w wysokości 52.413,09 zł Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zwrócono również uwagę, że wpłacona w dniu 26 listopada 1997 r. na rachunek Urzędu Skarbowego w L. kwota 21.287,10 zł stanowiła niewątpliwie nadpłatę - jednakże Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest upoważniony do zarachowania bieżących nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, gdyż uprawnienie takie jest zarezerwowane dla wierzyciela, którym jest organ podatkowy /art. 75 Ordynacji podatkowej/.

Izba Skarbowa stwierdziła także, że ocena charakteru prawnego przedmiotowej umowy, w szczególności zgodnego zamiaru stron i celu umowy, nie wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron, skoro okoliczność ta została dostatecznie wyjaśniona, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego kwalifikacja prawna umowy nie była kwestionowana, lecz przyjmowana jako pogląd własny strony.

3. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, podnosząc dodatkowo naruszenie zasady reformationis in peius /art. 234 Ordynacji podatkowej/, skoro określono stronie podatek w kwocie 52.413,09 zł, nie zważając na pierwotne rozstrzygnięcie.

4. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko, odnośnie zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż przepis ten nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, stwierdził, iż zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży spółce "R." maszyn i urządzeń do produkcji opakowań PET.

Wskazując na przepisy Kodeksu cywilnego Sąd I instancji zauważył, iż jest możliwe wydanie rzeczy przed dniem przeniesienia własności i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, iż w dniu 6 lutego 1994 r. spółka nie była właścicielem przedmiotu sprzedaży, gdyż brak przepisu, który ustanawiałby zakaz zbywania rzeczy cudzej. Zasada nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet /nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada/ oznacza, że własność może skutecznie przenieść na nabywcę tylko właściciel. Sąd I instancji wskazał, iż na podstawie umowy z dnia 6 lutego 1994 r. spółka wydała kupującemu przedmiotowe urządzenie, a kupujący rzecz odebrał, regulując należności w określonych ratach ustalonych terminach - dlatego też należy podzielić pogląd organów, iż umowa ta była ważną i wywołującą skutki w zakresie zobowiązań podatkowych umową sprzedaży. Sprzedawca zastrzegł sobie jedynie własność sprzedanej rzeczy aż do uiszczenia ceny, zatem z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego prawo własności przeszło z mocy prawa na kupującego. Przedmiotowa umowa nie stanowi umowy przedwstępnej, gdyż dla jej skuteczności nie było wymagane dopełnienie żadnych innych czynności prawnych, w szczególności zawarcie w przyszłości umowy przyrzeczonej. Skarżący na fakt zawarcia takiej umowy się nie powołuje i takiej umowy nigdy nie przedstawił organom podatkowym. Tym samym zawarcie przedmiotowej umowy i wydanie przedmiotu sprzedaży w dniu 6 lutego 1994 r. skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego od tej daty. Nadto, ponieważ linia do produkcji butelek PET nie była ujęta w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej "E.", ani nie był to składnik majątku tej spółki związany z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż ta nie była przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej spółki /art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a przychodem ze sprzedaży rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy. Przychód taki stanowi wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży - tym samym cztery raty leasingowe uiszczone przez spółkę w 1994 r. nie mogą być uwzględnione przy jego ustaleniu. Wydatki z tytułu opłat leasingowych za okres od marca do czerwca 1994 r. nie stanowiły też kosztu uzyskania przychodu spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, skoro niesporne jest, że z chwilą demontażu przedmiotowych urządzeń i wydania ich kupującemu /6 luty 1994 r./ spółka zaprzestała ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu I instancji nie było podstaw do uznania kwoty wydatkowanej na nabycie maszyn na własność od CTL przez spółkę "E." za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych maszyn spółce "R.", jednakże nieprawidłowość ta nie mogła być powodem uchylenia decyzji, gdyż stanowiłoby to orzekanie na niekorzyść skarżącego.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów w kwestii podmiotu uprawnionego do zaliczenia nadpłat na poczet zobowiązań podatkowych. Sąd uznał za zasadne również nieuwzględnienie przez organy żądania przesłuchania strony na okoliczność ustalenia rzeczywistej treści tej umowy - ocena charakteru prawnego umowy została dostatecznie wyjaśniona, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Podatnik pierwotnie także wskazywał jednoznacznie, iż umowa ta była umową sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nietrafny też zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej /reformationis in peius/ - przepis ten został uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny /uchwała z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98/ za nie mający zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej.

6. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego (...) - Mirosław K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia: art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 65 Kc poprzez uznanie, iż umowa z dnia 6 lutego 1994 r. nie stanowiła zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej, mimo iż zgodny zamiar i cel umowy były odmienne, a w konsekwencji przyjęcie, że przychód z tej umowy skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w tej dacie od sumy stanowiącej cenę; art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności; art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę skarżącemu prawa do zaliczenia uiszczonych rat leasingowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów; art. 145 par. 1 ust. 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że wykładnia językowa umowy z dnia 6 lutego 1994 r. nie prowadzi do pewnych i jednoznacznych wyników pozwalających zrekonstruować jej treść. Przedmiot umowy został określony jako "sprzedaż", a nie przeniesienie własności i wydanie rzeczy, o którym mówi art. 535 Kc. Przedmiotem umowy jest więc czynność prawna - "sprzedaż", której z kolei przedmiotem jest "linia do produkcji opakowań PET", wyznaczono też termin "do 30 sierpnia 1995 r." - w konsekwencji nie jest to umowa sprzedaży, gdyż w takiej umowie nie określa się terminu, a dochodzi ona do skutku, gdy strony złożą zgodne oświadczenia woli. Skoro Sąd odszedł od kwalifikacji umowy wynikającej z jej ujęcia językowego, to powinien swoje stanowisko oprzeć na wykładni oświadczeń woli /art. 65 Kc/, czego nie zrobił. Strona zauważa przy tym, iż organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, które odpowiadałoby wymaganiom z Ordynacji podatkowej - ani w odniesieniu do okoliczności zawarcia umowy, ani w odniesieniu do ustalonych zwyczajów, nie ustaliły też zgodnego zamiaru stron i celu umowy, poprzestając na jej własnej wykładni. Brak dopuszczenia dowodu z przesłuchania stron umowy i rozważenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób, który trudno uznać za wszechstronny stanowi naruszenie art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Powyższych uchybień Sąd nie uznał za rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, czym naruszył normę art. 145 par. 1 ust. 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Strona podnosi także, iż obie strony umowy wiedziały, czyją własnością jest linia do produkcji opakowań, a ponieważ obie strony umowy są przedsiębiorcami, trudno przyjąć, iż w tym środowisku istnieją ustalone zwyczaje polegające na sprzedaży rzeczy nie stanowiących własności sprzedawcy - tego rodzaju zwyczaje nie są aprobowane ani przez ustawodawcę ani przez inne organy demokratycznego państwa prawnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje też, iż doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej per facta concludentia - poprzez wystawienie faktury przez spółkę "E." i zapłatę ceny przez spółkę cywilną "R.". Zdaniem skarżącego z treści umowy z dnia 6 lutego 1994 r. wynika, iż strony uregulowały swe stosunki w okresie oczekiwania na zawarcie umowy przyrzeczonej. Do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży spółka "R." była tylko posiadaczem zależnym wydanej jej rzeczy. Zawarte w par. 1 pkt 5 umowy zastrzeżenie prawa własności mogło stać się skuteczne dopiero po zawarciu umowy przyrzeczonej - wyprowadzenie dalej idących wniosków z tego postanowienia jest nieuprawnione. W świetle powyższego należy przyjąć, iż w ramach realizacji przedmiotowej umowy pobierane przez skarżącego w 1994 r. kwoty były zaliczkami, które zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią przychodu.

Strona stwierdza też, iż trudno zaakceptować stanowisko Sądu, iż całość przychodu ze "sprzedaży" należy przypisać do roku 1994, mimo iż termin płatności części ceny przypadł na rok 1995. Strona powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wskazuje, iż przychodem z działalności gospodarczej jest też przychód z odpłatnego zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej /art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i to właśnie z tym przychodem było związane ponoszenie rat leasingowych. Związek takiego kosztu z przychodem jest oczywisty - gdyby skarżący nie uiszczał rat leasingowych, nie mógłby nabyć urządzenia, a więc także sprzedać go i osiągnąć przychodu. Nadto poniesienie wydatków związanych z wykonaniem warunków umowy leasingowej zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawsze musi być związane z ich zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pisma organ zauważył, iż zarzut naruszenia prawa procesowego został przez autor skargi kasacyjnej sformułowany wadliwie, gdyż strona nie powiązała zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z konkretnymi przepisami proceduralnymi stosowanymi przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołane zostały jedynie art. 188 i 187 Ordynacji podatkowej - zarzut ich naruszenia organ uznaje za całkowicie bezzasadny. Sąd badając legalność decyzji uznał, że organy podatkowe tych przepisów nie naruszyły - ocena charakteru umowy, a także zgodnego zamiaru stron i celu umowy została dostatecznie wyjaśniona, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Tym samym żądanie strony w zakresie przesłuchania stron umowy na okoliczność ustalenia rzeczywistej treści tej umowy dotyczy okoliczności, które zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami.

Organ zauważył także, iż w ramach przesłanki z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie mieści się kontrola oceny stanu faktycznego, bowiem weryfikacja prawidłowości faktów może być dokonana wyłącznie w ramach przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów proceduralnych. Tymczasem zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa materialnego są w rzeczywistości kwestionowaniem ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd za prawidłowe. Zdaniem organu nie można także zgodzić się, że w zaskarżonym wyroku dopuszczono się naruszenia art. 65 Kc, gdyż przepis ten nie stanowił w sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego sąd I instancji nie mógł go naruszyć. W ocenie organu również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny, gdyż ponoszenie przez spółkę wydatków na spłatę rat leasingowych maszyn w przypadku ich demontażu i wydania kupującemu nie miało związku z uzyskaniem bądź możliwością uzyskania przychodu, ponieważ to z dniem zaprzestania wykorzystywania maszyn w prowadzonej działalności gospodarczej z przyczyn obiektywnych maszyny te nie mogły służyć działalności podatnika, a w konsekwencji skarżący nie mógł rozliczyć tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał jako podstawę przepis art. 174 pkt 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy, a więc zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego jak i proceduralnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /błędnie wskazując, iż jest to nieistniejący art. 145 par. 1 ust. 1c, co należy ocenić ujemnie/ poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, iż powołanie wyłącznie powyższego artykułu nie jest wystarczającą podstawą kasacyjną. Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" stanowi, iż sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję /postanowienie/ w przypadku, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania /niż naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego/, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż powołując ten przepis jako podstawę kasacyjną należy wskazać, jaki przepis proceduralny został naruszony w toku postępowania administracyjnego i to, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał wśród podstaw kasacyjnych żadnego przepisu procedury administracyjnej, którego naruszenie przeoczył Sąd I instancji naruszając tym samym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podnosi, iż niedopuszczenie dowodu z przesłuchania stron stanowi naruszenie art. 188 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a nieuznanie tych uchybień za rażące naruszenie przepisów przez Sąd stanowi naruszenie powołanego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zarzut jest niezasadny. Należy stwierdzić, iż Sąd I instancji wyczerpująco uzasadnił swe stanowisko odnośnie przyjęcia, iż umowa z dnia 6 lutego 1994 r. była umową sprzedaży, a nie umową przedwstępną, popierając w tym względzie zdanie wyrażone przez organy podatkowe. W opinii Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający wyjaśniał charakter prawny przedmiotowej umowy, tak więc organy słusznie uznały za zbędne przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu, nie naruszając w tym względzie art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji - rzeczywista treść umowy z dnia 6 lutego 1994 r. została ustalona na podstawie zebranego materiału dowodowego i przesłuchiwanie w tej kwestii stron umowy nie było konieczne. Argument skarżącego, iż przedmiotowa umowa jest umową przedwstępną, a umowa przyrzeczona została zawarta per facta concludentia /poprzez wystawienie faktury i zapłatę ceny/ oraz że strony nie zawarły umowy sprzedaży w dniu 6 lutego, gdyż przedmiot umowy nie stanowił w tym czasie własności sprzedającego nie zmienia faktu, iż umowa ta zawiera wszystkie niezbędne elementy umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności na rzecz sprzedającego do chwili zapłaty ceny. Wbrew opinii strony umowa zawarta w dniu 6 lutego 1994 r. jest w swej treści wystarczająco jasna, by stwierdzić, że nie stanowi ona umowy przedwstępnej, a co za tym idzie, przeprowadzanie na tę okoliczność dodatkowych dowodów nie było konieczne. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Ponieważ z powyższego wynika, iż nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne.

Zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w zw. z art. 65 Kodeksu cywilnego w sposób oczywisty wiąże się z zarzutem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i nie może być skuteczny w przypadku, gdy stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności. Powołany przepis stanowił w omawianym okresie, iż za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak wskazują J. Gach, A. Gomułowicz i J. Małecki w Komentarzu do Podatku dochodowego od osób fizycznych /Wyd. C.H.Beck 1998 str. 188/ dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest zatem istotne to, czy osoba fizyczna /spółka nie posiadająca osobowości prawnej/ prowadząca działalność gospodarczą za wykonane przez nią usługi, czy też sprzedaż towarów - otrzymała zapłatę, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ewentualnie otrzyma ową należność za swe działania. Jakiekolwiek w tej kwestii odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą wywoływać skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego, nie mogą zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Z tego względu nawet brak zapłaty, rodzi na gruncie podatku dochodowego obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej od wykonywanego świadczenia. Przy czym należy podkreślić, iż dniem uzyskania przychodu jest dzień powstania należności, a nie dzień, w którym owe należności podatnik otrzymał, lub postawiono je do jego dyspozycji. Należy wobec tego stwierdzić, iż skoro w przedmiotowej sprawie wyposażenie zostało wydane kupującemu, to nie ma wątpliwości, że w dniu wydania po stronie sprzedającego /skarżącego/ powstała należność /a także przychód/, a po stronie kupującego zobowiązanie i to w kwocie uzgodnionej w umowie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 1996 r. SA/Sz 1453/95 stwierdzając, iż stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności, tak więc bez znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego jest fakt, że należności te nie zostały w istocie przez podatnika odebrane. Oznacza to, iż otrzymywane przez podatnika kwoty jako częściowa zapłata za sprzedany towar stanowią kwotę należną określoną w art. 14 ust. 1 ww. ustawy i winny być wykazane w danym roku podatkowym, a nie w innym terminie, chociażby realizacja tych kwot nastąpiła faktycznie w następnym roku podatkowym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 omawianej ustawy stwierdzić należy, iż również ten zarzut jest niezasadny, a organy i Sąd I instancji słusznie przyjęły, że skarżący nie ma prawa do zaliczenia rat leasingowych uiszczonych w okresie, w którym nie dysponował urządzeniem do produkcji opakowań PET, do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyczerpująco odnosząc się do powyższej kwestii, wykazał, iż z chwilą demontażu i wydania przedmiotowych urządzeń kupującemu /6 luty 1994 r./ spółka zaprzestała ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc wydatki ponoszone po tym dniu z tytułu rat leasingowych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem stwierdzić, iż jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że ponoszenie przez skarżącego podatnika okresowych wydatków z tytułu umowy leasingowej pozostawało w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi i spodziewanymi przychodami tak długo, jak długo miał on obiektywną możliwość korzystania z przedmiotu tej umowy, czyli urządzenia do produkcji opakowań PET. Demontaż maszyny i wydanie jej spółce "R." w dniu 6 lutego 1994 r. na mocy umowy sprzedaży z tegoż dnia pozbawiła skarżącego podatnika możliwości korzystania z przedmiotu leasingu i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania, a zatem wydatków z tytułu czynszu wynikającego z umowy leasingu, ponoszone już po tym zdarzeniu, nie sposób uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, skoro w rzeczywistości były one wydatkami z tytułu używania urządzenia, którym skarżący już nie dysponował.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.