Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 376/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezydent W. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. ustalił S. S. i H. Z. wymiar podatku od nieruchomości na 2008 r. Organ wskazał, iż wysokość podatku ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i dokumentów złożonych przez podatnika.

Podatnicy złożyli od powyższej decyzji odwołanie. Wskazali w nim, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest ich własnością, jedynie są jej użytkownikami.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu SKO wskazało, iż błędnie organ I instancji oznaczył stronę postępowania podatkowego, bowiem jako stronę wskazał S. S. i H. Z., zaś najemcą przedmiotowego lokalu jest spółka cywilna pod nazwą S. H. i to Spółka winna być stroną postępowania. W ocenie SKO w konsekwencji doprowadziło to do mylnego oznaczenia podatnika podatku od nieruchomości oraz do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zdaniem SKO doprowadziło również do naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jego § 1 pkt 6, który wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Skargę od powyższej decyzji wniósł do tutejszego Sądu Prokurator Prokuratury Rejonowej W.. Prokurator zarzucił decyzji SKO naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 210 § 1 oraz art. 133 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości przy ul. W. [...] w W. jest najemca lokalu użytkowego oznaczony jako spółka cywilna, podmiot o nazwie "S." s.c. a nie faktycznie figurujące w umowie najmu lokalu użytkowego osoby fizyczne H. Z. i S. S.; art. 1 ust. 1 , art. 1a pkt. 4 art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lita), w zw. z art. 5 ust.2 lit. e) oraz art. 6 ust.6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm., dalej powoływana jako: upol) i art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez błędne ustalenie, że najemcą lokalu użytkowego jest S. spółka cywilna działająca na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako prowadzących szkoły i placówki niepubliczne i ich zespoły w rozumieniu art. 83a ust. 1 (art. 90a) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.) oraz błędne wskazanie wymienionej spółki cywilnej jako adresata decyzji Prezydenta. W. z dnia [...] lutego 2008 r. gdy faktycznie stroną przedmiotowego postępowania są osoby fizyczne prowadzące działalność oświatową w lokalu użytkowym na podstawie umowy najmu będące posiadaczami zależnymi wymienionej nieruchomości. Ponadto Prokurator wskazał na naruszenie art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 4, art. 5 ust.2 lit. e upol w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 1010 poz. 1178 ze zm.) oraz art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie, iż S. s.c. jest prowadzącym szkoły niepubliczne w oparciu o treść art. 83 a ust. 1 ustawy o systemie oświaty ze wszystkimi tego konsekwencjami dotyczącymi prowadzenia działalności gospodarczej oraz bycia podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo działalności gospodarczej; art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji nie podjął niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie co skutkować miało nieprawidłowym oznaczeniem strony decyzji organu podatkowego podczas gdy właściwe wskazanie strony mogło być dokonane wyłącznie wskutek prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa.

Prokurator podniósł, iż w jego ocenie Prezydent m. W. w decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej przy ul. W. [...] S. prawidłowo ustalił, iż H. Z. i S. S. jako osoby fizyczne są podatnikami podatku od nieruchomości. Adresując swoją decyzję do H. Z. i S. S. prawidłowo organ I instancji wskazał je jako stronę w postępowaniu podatkowym i adresata wydanej decyzji.

Zdaniem Prokuratora nie można podzielić stanowiska SKO, iż najemcą lokalu użytkowego jest "S." s.c. i tym samym jest ona stroną postępowania podatkowego, bowiem z treści umowy najmu w żaden sposób nie wynika aby najemcą w tej umowie była S. s.c. wskazana jako prowadzący szkoły niepubliczne.

Ponadto Prokurator nadmienił, iż z przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej wynika, iż charakter działalności szkoły niepublicznej wypełnia znamiona definicji działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych na własny rachunek prowadzącego, gdzie lokale użytkowe używane na cele działalności dydaktycznej a pozostające we własności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego spełniają warunki do opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W rozumieniu zaś przepisów art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w powiązaniu z art. 90a ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą.

Zatem prowadzący podmiot byłby zwolniony od podatku od nieruchomości, za wyjątkiem ust. 2 dot. działalności oświaty. Nawiązuje do tego art. 7 ust. 2 pkt. 2 upol Przesłanką dla oceny zobowiązania podatkowego podmiotu jest przedmiotowa umowa najmu lokalu użytkowego dająca podstawę do ustalenia podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym, w odniesieniu do rozważanej sytuacji znajdują zastosowanie art. 336 Kodeksu cywilnego, 7 ust.1, art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 pkt.4 a, art. 1a ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt. 2e u.p.o.l., art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust.1 ustawy prawo o działalności gospodarczej, art. 82a ust. 2 i 84 Ustawy o systemie oświaty zaś obowiązek podatkowy podatnika podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na obu posiadaczach wynajmowanej nieruchomości.

W umowie najmu brak wpisu w tytule najemca o treści: "S. s.c. H. Z. S. S. ul, W. [...] W.", który to wpis statuowałby najemcę w kategorii prowadzącego szkoły niepubliczne, a tym samym skutkowałby zastosowaniem przepisów ustawy o systemie oświaty (art. 83a), w powiązaniu z przepisami ustawy prawo o podatkach i opłatach lokalnych i zwolnieniu od obowiązku podatkowego jako podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej.

Skoro z treści art. 84 ustawy o systemie oświaty wynika, że szkoła działa na podstawie statutu nadanego przez osobę prowadzącą, która określa się w tym statucie, to chodzi tu jednoznacznie o osobę fizyczną a nie spółkę cywilną. Zatem prowadzenie szkoły leży w płaszczyźnie uprawnień osoby fizycznej. Brak jest podstaw do uznania szkoły za podatnika podatku od nieruchomości, albowiem szkoła nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań. Zatem podatnikiem podatku od nieruchomości może być tu wyłącznie osoba fizyczna.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że zostały złożone dwie deklaracje dotyczące podatku od nieruchomości położonej przy ul. W. [...] w W.. Jedną złożył H. Z. a drugą S. S., wskazując, że są najemcami ww. lokalu, w którym prowadzona jest szkoła niepubliczna a także zaznaczyli w zeznaniach o korzystaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 upol ze zwolnienia dotyczącego szkół niepublicznych. W odpowiedzi na tak złożone deklaracje organ podatkowy I instancji wydał decyzję, w której określił podatek w stawkach tak jak od nieruchomości pozostałych. Decyzja ta, poza wskazaniem kwoty podatku, terminach płatności zawiera informację, że wysokość podatku została określona na podstawie danych z ewidencji gruntów i dokumentów złożonych przez podatnika. Ponadto zawiera szablon na odwrotnej stronie z powołaniem przepisów, na podstawie których dokonano wymiaru podatku od nieruchomości oraz pouczenie o środkach odwoławczych. SKO uchylając tę decyzję wskazało na dwa aspekty. Po pierwsze nakazało organowi I instancji zbadać kto jest stroną tego postępowania, bowiem w aktach sprawy jest umowa najmu pomiędzy S. H. s.c. H. Z. i S. S. a Zarządem Budynków Komunalnych – M.. W związku z powyższym należało ustalić czy podatnikiem jest spółka cywilna czy też osoby fizyczne. Po drugie organ odwoławczy wskazał na brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, czego wymaga art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 tegoż artykułu.

W skardze do Sądu Prokurator zarzucił SKO błędne przyjęcie, iż stroną postępowania i najemcą lokalu jest spółka cywilna a nie osoby fizyczne. Ponadto przeprowadził obszerny wywód dotyczący zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżących jako podatników i to w stawkach podatkowych tak jak od budynków związanych z działalnością gospodarczą a nie pozostałych.

Mając powyższe skoro SKO uchyliło decyzję Prezydenta m. W. z powodu wątpliwości organu odwoławczego, co do prawidłowego oznaczenia strony postępowania oraz braku należytego uzasadnienia decyzji przez organ I instancji, to rolą Sądu jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tym zakresie. W kwestii zasadności naliczenia podatku decyzja II instancji milczy. Z kolei decyzja pierwszoinstancyjna, co prawda określa ten podatek tak jak od budynków pozostałych ale nie zawiera uzasadnienia prawnego ani faktycznego w tym zakresie. Zatem odnoszenie się do kwestii opodatkowania Sąd uważa za przedwczesne, bowiem Sąd nie może zastępować w tym zakresie organów podatkowych poprzez uzasadnienie, co do podawania podstaw prawnych i faktycznych decyzji i dowodzenia zasadności naliczenia podatku. Tym bardziej, gdy zaskarżony akt w ogóle się do tego nie odnosi. Do tej kwestii Sąd szerzej odniesie się rozpoznając zarzut zawarty w zaskarżonej decyzji pod adresem Prezydenta m. W. dotyczący braku uzasadnienia.

Natomiast nic nie stoi na przeszkodzie do odniesienia się Sądu do wskazania kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie i braku uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Odnosząc się do tego kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości spółka cywilna czy też wspólnicy tej spółki Sąd podziela pogląd SKO w tym zakresie tj. podatnikiem może być spółka cywilna przy uprzednim wyjaśnieniu czy dalej najemcą lokalu jest ta spółka czy też poszczególni wspólnicy.

W wyroku NSA II FSK 227/07 z 25 kwietnia 2008 r. wyrażono pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że prawo podatkowe posiada cechy prawa publicznego i jest (określoną) gałęzią prawa. Decyduje o tym posiadanie własnego systemu źródeł prawa na poziomie ustawowym, odrębne instytucje prawne i własna aparatura pojęciowa oraz dogmatyka. Wyodrębnienie prawa podatkowego jako gałęzi systemu prawa oznacza (również) wolę i zgodę prawodawcy na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. B. Brzeziński : Prawo podatkowe, Toruń 1999 r., str. 53 i n.). Autonomia wewnętrzna prawa podatkowego przejawia się w jego odrębności w stosunku do innych dziedzin prawa. Oznacza ona, że pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Nie jest to jednak autonomia bezwzględnie rozumiana. Odczytanie jej z tekstu prawnego dla potrzeb interpretacji stosowanego prawa wymaga posłużenia się zdrowym rozsądkiem, wykładnią systemową i funkcjonalną (M. Zirk - Sadowski : Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, str. 113 - 123).

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Przytoczony zapis prawny stanowi część unormowania art. 3 ust. 1 upol, wskazującego jako podatników podatku od nieruchomości również osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami bez tytułu prawnego przedmiotów regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 upol.

Dokonując racjonalnej wykładni prawa podatkowego założyć niezbędnie należy, że stanowiąc je ustawodawca znał inne gałęzie prawa, a w szczególności prawo cywilne. Znał własne wcześniejsze unormowania w przedmiocie własności, współwłasności i posiadania, wiedział, że, na podstawie art. 861, art. 862, art. 863 kodeksu cywilnego, własność i inne prawa majątkowe wniesione przez wspólników spółki cywilnej lub nabyte w czasie trwania spółki, wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników (por. szerszą charakterystykę majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w : Kodeks cywilny. Komentarz., praca zbiorowa pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, str. 500 - 503).

W tym kontekście nieuzasadniona i niewynikająca z treści interpretowanego prawa byłaby konstatacja, że w obszarze unormowania art. 3 ust. 1 upol ustawodawca, dokonując rozdzielenia pojęć nabycia praw i posiadania przez wspólników oraz włączenia ich do wykorzystania dla celów spółki do majątku wspólnego wspólników, to ostatnie zagadnienie całkowicie przeoczył. Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację, to jest zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań. Spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych. Majątek spółki cywilnej, o którym mowa w art. 863 kodeksu cywilnego a także w innych przepisach dotyczących umowy spółki, jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (tzw. wspólność do niepodzielnej ręki ) i tworzy określoną współwłasność łączną. Jeżeli nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą może wynikać, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, wykorzystywanym majątkiem, celem i przedmiotem działalności ( wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 przedstawiony przez J. Brolika w opracowaniu : Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych; Jurysdykcja Podatkowa nr 6/2007, str.50).

Posługiwanie się przy budowaniu tezy, tak jak to czyni wnoszący skargę, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a., ponieważ posiadanie, o którym w tym przepisie mowa, wykonuje nie spółka ale jej wspólnicy, oznacza całkowite i bezpodstawne pominięcie przedstawionych powyżej prawnie nie obojętnych przecież i z prawa wynikających ocen i okoliczności, z których wynika, że posiadanie to realizowane jest ramach jednostki organizacyjnej w postaci spółki cywilnej i dla osiągnięcia jej określonych celów, dla których wspólnicy ją ukonstytuowali i prowadzą jej działalność, w tym wykorzystując określone środki rzeczowe ze współwłasności łącznej. Nie mają wpływu na to regulacje zawarte w ustawie prawo oświatowe.

Statuowanie odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ upol, przy uwzględnieniu, że posiadanie, do którego przepis ten się odwołuje, wykonywane jest przez wspólników, a nie spółkę, stanowi w tym bezpośrednio zakresie przejaw dopuszczalnej autonomii prawa podatkowego, który jednak w szerszym kontekście uzasadniony jest także cechami i charakterem prawnym spółki cywilnej, jako korporacji, zrzeszenia, jednostki organizacyjnej osób, działających w jej ramach wspólnie, również na bazie wykorzystywanego na zasadzie współwłasności łącznej majątku, w tym praw do przedmiotów podatku od nieruchomości, dla osiągnięcia określonych celów spółki.

Przyjęcie zakresu, koncepcji, zasady i treści wykładni prawa materialnego proponowanej przez skargę powodować by mogło w praktyce faktyczne - funkcjonalne derogowanie zapisów prawnych upol dotyczących spółek cywilnych.

W szczególności chodzi tu nie tylko o wynikające z art. 3 ust. 1 upol unormowanie podmiotowe (adresatów - podatników) ustawy, ale również o regulację prawną jej art. 6 ust. 9, w której ustawodawca nakłada na określone podmioty prawa i obowiązki samoobliczenia podatku od nieruchomości, wymieniając wśród nich także jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej. Gdyby bowiem kontynuować argumentację wnoszącego skargę, że to nie spółka cywilna, ale jej wspólnicy wykonują posiadanie wykorzystywanej przez spółkę nieruchomości (gruntu, obiektu budowlanego, lokalu użytkowego itp.), to konsekwentnie należałoby również uwzględnić, że także prawa do tych przedmiotów regulacji prawnych wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników. W każdym więc przypadku obowiązkowego samoobliczenia podatku i odpowiedzialności podatkowej w podatku od nieruchomości, prawa i obowiązki w tym zakresie spoczywałyby na wspólnikach a nie na spółce, co nie jest jednak zgodne z treścią tekstu prawnego art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 upol.

Znając i tworząc prawo podatkowe oraz posiadając wiedzę i świadomość w przedmiocie unormowań prawa cywilnego dotyczących spółki cywilnej i - w ich kontekście - własności, współwłasności czy posiadania, ustawodawca, konstruując normy (z) art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 upol, mógł posłużyć się znaczącym pojęciowo sformułowaniem " wspólnicy spółki cywilnej", lub " wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej", czego jednak nie uczynił, stanowiąc jednoznacznie o "jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej" i obejmując tym zakresem regulacji niewątpliwie również spółki cywilne, jako spółki osobowe nie posiadające osobowości prawnej. Przypomnieć w tym miejscu także należy, że wykorzystywane w tekstach prawnych terminy : "spółka cywilna" i "wspólnik, wspólnicy spółki cywilnej" nie są semantycznie i pojęciowo tożsame oraz, że przedmiotem analizowanych unormowań jest odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej a nie jej reprezentacja (przez wspólników) w rozważanym zakresie.

Z przedstawionych powyżej unormowań oraz ich prawidłowej wykładni, wynika, w ocenie Sądu, wniosek, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) upol podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

Powyższe rozważania są aktualne pod warunkiem, że w 2008 r. najemcą była Spółka a nie H. Z. i S. S.. Wątpliwość w tej kwestii nasuwają złożone deklaracje odrębnie przez poszczególne osoby. Zatem słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że należało ustalić w postępowaniu podatkowym kto jest najemcą. Okazać się bowiem może, że spółka cywilna w 2008 r. już nie funkcjonowała a działalność jest prowadzona przez każdą z osób samodzielnie.

Z kolei nie sposób podzielić argumentacji autora skargi, który dowodzi, że umowa najmu z 1998 r. została podpisana przez osoby fizyczne i to one były stroną tej umowy w 1998 r. a nie S. s.c - H. Z., S. S.. Analizując tę umowę wyraźnie w niej wskazano, że S. s.c. H. Z., S. S. są najemcami lokalu. Tego faktu nie zmienia to, że podpisały się te osoby bez dopisku "Dyrektor szkoły". Nie zmienia tego także fakt wskazania adresów wspólników w umowie a nie adresu Szkoły. Skoro istniały wątpliwości co do tego, to należało to raczej wyjaśnić w ramach postępowania dowodowego, ponieważ nic nie wskazuje, aby umowa najmu dotyczyła działalności pozaświatowej, wykraczającej poza ramy spółki cywilnej.

Kolejnym powodem uchylenia decyzji organu I instancji przez SKO był brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Sąd stwierdza, że jest to słuszny zarzut. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 tegoż artykułu wynika, że uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja Prezydenta m. W. nie zawiera powyższych elementów. Trudno bowiem uznać za uzasadnienie prawne enumeratywne wymienienie szablonem, na odwrocie decyzji, w stosunku do podatku rolnego, podatku od nieruchomości od nieruchomości, leśnego, łącznego zobowiązania pieniężnego, podstaw prawnych ich naliczania bez podania treści właściwych przepisów. Zauważyć także należy, iż ze złożonych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wynika, że wnioskodawcy wykazali, iż wynajmują nieruchomości korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 2 upol. W takiej sytuacji skoro zarysowała się kwestia sporna pomiędzy organem a podatnikiem organ podatkowy nie mógł przejść ponad tym i nie zawrzeć w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego wynikałoby, dlaczego wynajmowany lokal powinien być opodatkowany stawką podatku tak jak od budynków pozostałych. Takie uzasadnienie znalazło się w piśmie przewodnim załączonym do odwołania. Tyle, że Sąd nie ocenia legalności pisma przewodniego organu podatkowego tylko decyzję tegoż organu. Nota bene rozbieżność co do opodatkowania nieruchomości położonej przy ul. W. istnieje także pomiędzy Prezydentem W. a Prokuratorem. Prokurator dowodzi, że lokal powinien być opodatkowany tak jak od działalności gospodarczej, natomiast Prezydent . W. w swojej decyzji opodatkował lokal tak jak od budynków pozostałych. Zatem należy przypuszczać, iż Prokurator w tym zakresie uważa, że decyzja Prezydenta m. W. jest wadliwa.

Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe muszą w postępowaniu podatkowym ustalić czy podatek wystąpi i w jakiej wysokości czy też będziemy mieli do czynienia ze zwolnieniem z opodatkowania. Rozstrzygając to organy muszą wydać decyzje, które zawierają wszystkie elementy o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, rozstrzygając kwestę strony opodatkowania organy podatkowe powinny rozważyć czy Zarząd Budynków Komunalnych – M. nie posiadał wynajmowanej nieruchomości w trwałym zarządzie, mając przy tym na uwadze treść wyroku NSA II FSK 1090/05 z 05.09.2006, jeżeli oczywiście stan faktyczny i prawny ustalony w wyroku jest taki sam jak w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), orzekł jak w sentencji.