Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 88/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 (A)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 11, art. 73 .
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022r. sprawy ze skargi Podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podmiotu A kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Podmiot A (dalej jako: "Podmiot A") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, pismem z 16 sierpnia 2021 r., uzupełnionym pismem z 9 listopada 2021 r., Podmiot A zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów

i usług otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu pn. " [...] " oraz kwestii istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podmiot A jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r., poz. 1796) oraz na podstawie statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu [...] r. Podmiot A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zarówno czynności opodatkowane (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza), jak i czynności zwolnione od podatku (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Zgodnie ze statutem, do zadań Podmiotu A należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt w celach poznawczych, ochrony jakości życia, zdrowia i bioróżnorodności zwierząt oraz poprawy hodowli zwierząt, zapobiegania i leczenia niepłodności zwierząt i ludzi, wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi, a także współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Zadania te Podmiot A realizuje m.in. przez: prowadzenie prac badawczych, publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych oraz współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Realizując zadania statutowe, Podmiot A jest jednym z partnerów B, tj. C, co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań C w obszarze żywności. W dniu 12 lutego 2020 r. Podmiot A przystąpił do umowy konsorcjum, której celem było określenie ustaleń umownych pomiędzy stronami dotyczących projektu. Partnerami umowy byli Podmiot A oraz Podmiot E - Lider projektu, Podmiot F, Spółka Z, Podmiot G, Podmiot H, Podmiot I, Podmiot J. Zgodnie z umową konsorcjum, każda ze stron zobowiązuje się do niezwłocznego powiadamiania, zgodnie ze strukturą zarządzania projektem, o wszelkich istotnych okolicznościach, faktach, problemach lub opóźnieniach mogących mieć wpływ na projekt. Każda ze stron niezwłocznie dostarczy wszelkie informacje wymagane przez Lidera projektu do realizacji jego zadań. Łączna odpowiedzialność strony wobec pozostałych stron, jako całości, będzie ograniczona do udziału strony w całkowitych kosztach projektu, zgodnie z planem projektu, pod warunkiem, że szkoda nie została spowodowana umyślnym działaniem lub rażącym zaniedbaniem. Warunki umowy konsorcjum nie mogą być interpretowane, jako zmieniające lub ograniczające odpowiedzialność którejkolwiek ze stron wobec C lub odpowiedzialność ustawową. Każda ze stron ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie straty, szkody lub uszkodzenia poniesione przez podmioty zewnętrzne, wynikające z wykonywania przez nią lub w jej imieniu, zobowiązań w ramach niniejszej umowy konsorcjum lub z wykorzystania przez nie wyników lub informacji.

Struktura zarządzania dla umowy konsorcjum obejmuje: walne zgromadzenie, Lidera oraz zespół wspierający. Do zadań Lidera należy m.in.: składanie sprawozdań (w tym sprawozdań finansowych i związanych z nimi zaświadczeń, jak również sprawozdań z postępu technicznego) oraz innych niezbędnych dokumentów do D, niezwłoczne przekazywanie dokumentów i informacji związanych z projektem. Lider nie jest uprawniony do działania lub składania prawnie więżących oświadczeń w imieniu jakiejkolwiek innej strony, chyba że umowa konsorcjum wyraźnie stanowi inaczej. Wyniki są własnością strony, która je wypracowała. O ile nie uzgodniono inaczej, to każdy ze współwłaścicieli będzie uprawniony do korzystania ze wspólnie posiadanych wyników w niekomercyjnej działalności badawczej i celach edukacyjnych na zasadzie nieodpłatności oraz bez konieczności uzyskania uprzedniej zgody pozostałych współwłaścicieli oraz każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do wykorzystywania w inny sposób wyników będących przedmiotem współwłasności oraz do udzielania niewyłącznych licencji podmiotom zewnętrznym (bez prawa do udzielania podlicencji), o ile pozostali współwłaściciele otrzymają zawiadomienie z wyprzedzeniem, co najmniej 45 dni kalendarzowych oraz sprawiedliwe i racjonalne wynagrodzenie. Każda ze stron może przenieść własność swoich wyników oraz może wskazać konkretne podmioty zewnętrzne, na które zamierza przenieść własność swoich wyników. W trakcie trwania projektu oraz przez okres roku po jego zakończeniu, rozpowszechnianie własnych wyników przez jedną lub kilka stron, w tym, lecz nie wyłącznie, publikacje i prezentacje, będzie podlegało warunkom procedury. W zakresie poufności i publikacji strony zobowiązują się do współpracy w celu umożliwienia terminowego złożenia, zbadania, publikacji oraz obrony wszelkich prac dyplomowych lub magisterskich zawierających ich wyniki lub informacje. Żadne z postanowień umowy konsorcjum nie może być interpretowane, jako przyznanie praw do używania w reklamie, promocji lub w inny sposób nazwy stron, ich logotypów lub znaków towarowych bez ich uprzedniej pisemnej zgody. Wszelkie przyznane prawa dostępu wyraźnie wykluczają wszelkie prawa do udzielania dalszych licencji, chyba że wyraźnie stwierdzono lub uzgodniono inaczej. Prawa dostępu są przyznawane stronom na zasadach niewyłączności; wyniki

i informacje są wykorzystywane wyłącznie do celów, dla których przyznano prawa dostępu do nich. Prawa dostępu do wyników i informacji niezbędnych do realizacji prac własnych strony w ramach projektu przyznawane są nieodpłatnie, chyba

że uzgodniono inaczej w odniesieniu do informacji. Prawa dostępu do wyników, jeżeli są one niezbędne do wykorzystania własnych wyników strony, będą przyznawane na sprawiedliwych i racjonalnych warunkach. Prawa dostępu do wyników na potrzeby wewnętrznych badań i działalności dydaktycznej są przyznawane nieodpłatnie. Prawa dostępu do informacji, jeśli są one niezbędne do wykorzystania wyników własnych strony, w tym do badań prowadzonych w imieniu podmiotu zewnętrznego, przyznawane są na sprawiedliwych i racjonalnych warunkach. Żadna ze stron nie jest uprawniona do działania lub składania prawnie wiążących oświadczeń w imieniu innej strony oraz żadne z postanowień umowy konsorcjum nie może być uznane za ustanawiające podmiot typu joint venture, przedstawicielstwo, partnerstwo, grupę interesów lub jakikolwiek inny rodzaj formalnego ugrupowania lub podmiotu gospodarczego pomiędzy stronami.

Dalej wnioskodawca wskazał, że projekt przewidywał działania mające na celu stworzenie koła łączącego edukację, innowacje i tworzenie przedsiębiorstw poprzez innowacje rolnictwa wiejskiego w kierunku łańcucha wartości, który obejmuje zasady zrównoważonego rozwoju i różnorodności biologicznej. Celem projektu było uzyskanie znaczącego wpływu na innowacje w zakresie rolnictwa na obszarach wiejskich w regionach RIS, również poprzez promowanie aktywnego tworzenia sieci

i tworzenia nowych firm. Projekt skierowany był m.in. do: stowarzyszeń rolników, przemysłu spożywczego, stowarzyszeń konsumentów, studentów, doktorantów, start-up'ów i osób zainteresowanych rolnictwem, samorządów lokalnych

i decydentów z regionów [...] we Włoszech, Hiszpanii i Polsce.

Strategia rozpowszechniania projektu składała się z trzech następujących po sobie faz zorientowanych na:

1) świadomość w celu podniesienia świadomości w ramach wykwalifikowanej społeczności\zainteresowanych stron na temat projektu i jego celów;

2) wyniki w celu promowania wyników projektu, aby umożliwić potencjalnie zainteresowanym stronom poznanie osiągnięć i związanych z nimi korzyści projektu;

3) wykorzystanie: zostały podjęte określone działania w celu rozpoczęcia eksploatacji we współpracy z lokalnymi zainteresowanymi stronami i decydentami.

Celem projektu było przeszkolenie rolników, studentów, doktorantów i osób, którzy chcą żyć i pracować na obszarach wiejskich, a także wzbogacić łańcuch dostaw żywności o innowacyjne uprawy pradawnych zbóż, które mogą być podstawą nowych lub odtwarzanych produktów spożywczych w Europie. Uczestnicy projektu zdobyli wiedzę na temat zrównoważonych, innowacyjnych metod uprawy oraz poznali nowoczesne narzędzia cyfryzacji rolnictwa, które pozwalają im efektywniej zarządzać gospodarstwem i zwiększyć wydajność plonów. Cel projektu miał zostać osiągnięty poprzez szereg działań edukacyjnych mających na celu wypełnienie istniejącej luki w wiedzy między głównym nurtem przedsiębiorczości rolnej, typowym dla dużych intensywnych produkcji na obszarach lądowych, a rolnictwem na obszarach wiejskich charakteryzującym się niewielkim ułamkiem - obszary uprawne, często w środkowych górach lub na zboczach wzgórz, z niszową produkcją lokalnych odmian. Działania miały również na celu przekazanie wiedzy na temat zrównoważonych innowacyjnych technik rolniczych, a także narzędzi i maszyn do digitalizacji rolnictwa i zwiększania wydajności produkcji, od firm partnerskich C i T po specjalistów sektora rolno-spożywczego w krajach RIS.

W projekcie zaplanowano przeprowadzenie takich działań jak: szkoła letnia, profesjonalne warsztaty, spotkania interesariuszy i społeczności, seminaria informacyjne oraz konkurs na nowy biznes dla studentów z regionów RIS. Pięciodniowa szkoła letnia była dedykowana magistrantom i doktorantom z regionów [...] lub studiujących na uniwersytetach zlokalizowanych w regionach [...] we Włoszech, Hiszpanii i Polsce. Program był podzielony na 4 dni lekcyjne, koncentrując się na: uprawie pradawnych upraw, roślin leczniczych i aromatycznych ziół; cyfrowym rolnictwie i mechanizacji; zarządzaniu przedsiębiorstwem i biznesowych modelach dla małych przedsiębiorstw rolno-spożywczych na obszarach wiejskich; wykorzystaniu i komercjalizacji produktów. Piąty dzień poświęcony był informacjom grup fokusowych z poprzednich dni zajęć. Z uwagi na pandemię została zorganizowana jedna szkoła letnia dla całego konsorcjum.

Jednodniowe wydarzenie było poświęcone profesjonalistom z sektora rolno-spożywczego z regionów [...] we Włoszech, Hiszpanii i Polsce i dotyczyło następujących zagadnień: pradawne zboża, rośliny lecznicze i zioła aromatyczne technologiczne i rynkowe perspektywy; monitorowanie czujników i rolnictwo cyfrowe stosowane do uprawy roślin; modele biznesowe, ewolucja dla rolników na obszarach wiejskich.

Laboratorium współtworzenia było przeznaczone dla profesjonalistów z branży rolno-spożywczej i studentów, którzy brali udział w szkole letniej, aby wspólnie przeanalizować możliwości wykorzystania zbóż, roślin leczniczych i aromatycznych ziół, ekosystem i łańcuch wartości oraz proponowanie nowych modeli w celu maksymalizacji jakości, zrównoważonego rozwoju i wyboru konsumenta. Zostało również poświęcone analizie publicznej i prywatnej usłudze wsparcia dostępnej

w regionach w porównaniu do ich rzeczywistych potrzeb. Laboratorium twórcze zostało zorganizowane w każdym z docelowych krajów.

Przewidziane również były badania rynku dotyczące bieżącej produkcji pradawnych upraw i roślin na wybranych obszarach wiejskich, zebranie danych terenowych na temat technologii i produkcji roślin oraz badanie potencjalnego rynku

i sposobów wykorzystania pradawnych zbóż, roślin i ziół m.in. w krajach śródziemnomorskich (Włochy i Hiszpania). Przykładami takich zbóż, roślin i ziół są żyto, orkisz, einkorn, emmer, pszenica Khorasan, freekeh, bulgur; proso, jęczmień, sorgo; amarant, gryka; lawenda, konopie, szałwia, tymianek dziki (grasica serpillum), genepi (ligustrum mutellina), goryczka, jałowiec. Rośliny te mogą być cennym źródłem wartości odżywczych i wartości funkcjonalnych nowych produktów dla europejskiego przemysłu spożywczego, a dodatkowo mogą stanowić równie cenne źródło surowców dla innych gałęzi przemysłu (nutraceutyków, farmaceutyków, kosmetyków, tekstyliów, opakowań).

Oczekiwanymi rezultatami projektu były: edukacja na temat łańcuchów dostaw żywności i zaangażowanie w zrównoważone sposoby produkcji, promowanie

i testowanie kultywacji wspierających krąg kultywacja-użytek-rozpowszechnianie-innowacje; krytyczna ocena wpływu żywności na środowisko, zmiany klimatu

i zdrowie, zwiększenie wiedzy na temat dobrych praktyk. Wyniki projektu pozwolą m.in. wspomóc opracowanie strategii uprawy dla wybranych roślin wysokobiałkowych dostosowanych do różnych europejskich systemów upraw, a także poprawić produktywność na mniej wydajnych polach uprawnych, stosując zrównoważone najlepsze praktyki agronomiczne również w systemach rolnictwa ekologicznego we współpracy z firmami nasiennymi i rolnikami w różnych krajach europejskich.

W projekcie Podmiot A projektował, organizował i realizował takie działania jak: letnia szkoła, profesjonalne warsztaty, laboratorium współtworzenia i nowy konkurs biznesowy. Personel naukowy Podmiotu A wniósł wkład we wszystkie działania, w tym nauczanie, analizę kontekstu, animację laboratorium współtworzenia i ocenę konkurencji biznesowej. Dla celów realizacji projektu Podmiot A prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową. Wskazano, że okres realizacji projektu w terminie: od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r.

Uzupełniając wniosek, Podmiot A podał, że zadania partnerów były następujące:

- Podmiot E (Lider projektu) działa jako pośrednik między członkami konsorcjum a C, jest odpowiedzialny za złożenie wniosku o finansowanie, monitoring i koordynację postępów oraz za złożenie raportu z realizacji projektu;

- Podmiot F miała za zadanie aktywnie uczestniczyć w organizacji, tworzeniu i promocji (we współpracy z Podmiot I) zaplanowanych działań

w projekcie: szkoła letnia, warsztaty, spotkania lokalnych interesariuszy;

- Spółka Z. miała za zadanie aktywnie uczestniczyć w organizacji, tworzeniu i promocji (we współpracy z Podmiot H i Podmiot A) zaplanowanych działań w projekcie: szkoła letnia, warsztaty, spotkania lokalnych interesariuszy ze szczególnym uwzględnieniem produktów spożywczych uzyskanych na bazie pradawnych zbóż;

- Podmiot G przyczynił się do zaprojektowania, organizacji

i realizacji działań związanych ze szkołą letnią, laboratorium współtworzenia oraz konkursu na nowy biznes;

- Podmiot H miał za zadanie wspierać projekt w ramach C RIS, ułatwiając komunikację z partnerami C i interesariuszy w rejonach RIS w Polsce. Partner ten był również odpowiedzialny za organizację i stronę techniczną wydarzeń organizowanych w Polsce online (spotkanie inaugurujące dla lokalnych interesariuszy, warsztaty, szkołę letnią a także konkurs dla nowego biznesu). Był również odpowiedzialny za rozpowszechnianie informacji poprzez regionalne działania komunikacyjne w Polsce;

- Podmiot I miał za zadanie wspierać projekt w ramach C RIS, ułatwiając komunikację z partnerami C i interesariuszy w Hiszpanii i we Włoszech. Utrzymując szerokie i regularne kontakty z wieloma stronami w C, wykorzystywał je do organizacji spotkań lokalnych interesariuszy, warsztatów branżowych, szkoły letniej i konkursu na nowy biznes, prowadził działania upowszechniające, promujące w mediach lokalnych i regionalnych;

- Podmiot J wspierał partnerów w organizacji warsztatów, szkoły letniej i konkursie na nowy biznes, przygotował materiały dotyczące technologii wspierających rolnictwo;

- Podmiot A projektował, organizował i realizował działania związane z seminarium informacyjnym - spotkaniem interesariuszy i społeczności, szkołą letnią, profesjonalnymi warsztatami, laboratorium współtworzenia i nowym konkursem biznesowym. Podmiot A brał czynny udział w akcjach promujących projekt we współpracy z pozostałymi konsorcjantami.

Każdy z partnerów wykonuje w projekcie zadania (czynności), które zostały mu konkretnie przypisane zgodnie z umową konsorcjum. Określone zadania (czynności) nie są wykonywane na rzecz któregokolwiek z partnerów. Umowa konsorcjum nie przewiduje, aby którykolwiek z partnerów był podwykonawcą innego partnera. Zadania (czynności) wykonywane przez partnerów stanowią element składowy całości projektu i zmierzają do wspólnego osiągnięcia celu projektu.

Finansowanie projektu ze strony C następuje na podstawie umowy szczegółowej o dotację zawieranej na każdy rok pomiędzy Podmiotem K, C i parterami konsorcjum. Umowa ta określa prawa i obowiązki dotyczące projektów objętych umową w danym roku. C (inaczej "D") zawarła umowę ramową

o partnerstwie ("FPA") z Podmiotem K ("K") obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r., ustanawiającą długoterminową współpracę ("partnerstwo ramowe"). D zawarła z C Umowę szczególną ("S."). D przyznał dotację celową na rzecz C. Powyższe uzgodnienia stanowią podstawę do zawarcia umowy szczegółowej o dotację na każdy kolejny rok pomiędzy Podmiotem K, C i z poszczególnymi parterami konsorcjum, która określa prawa i obowiązki dotyczące projektów objętych umową w danym roku.

W umowie ramowej o partnerstwie (FPA) określono ogólny obowiązek prawidłowej realizacji działań, zgodnie z którym partnerzy muszą realizować działania szczegółowe zgodnie z opisem zamieszczonym w załączniku 1 do umów szczegółowych (tj. w opisie działań) oraz zgodnie z postanowieniami umowy ramowej o partnerstwie i umów szczegółowych, a także ze wszystkimi obowiązkami prawnymi wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa unijnego, międzynarodowego i krajowego.

Umowa S. określa prawa i obowiązki stron w odniesieniu do warunków realizacji różnego rodzaju projektów objętych umową w danym roku, w szczególności wymienia następujące prawa i obowiązki stron:

- partnerzy C muszą dysponować odpowiednimi zasobami na potrzeby realizacji działania szczegółowego;

- jeżeli jest to niezbędne do realizacji działania szczegółowego, partnerzy C mogą dokonywać zakupu towarów, robót i usług, zlecać podwykonawcom i osobom trzecim realizację zadań, korzystać z wkładów niepieniężnych przekazywanych odpłatnie lub nieodpłatnie przez osoby trzecie, oraz określa zasady ponoszenia ww. kosztów;

- partnerzy C muszą zapewnić K, Komisji, Europejskiemu Trybunałowi Obrachunkowemu (ETO) oraz Europejskiemu Urzędowi ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) możliwość kontroli;

- D musi dostarczyć rezultaty wskazane w opisie działania, zgodnie

z harmonogramem i na warunkach w nim określonych;

- D ma obowiązek przedłożyć C raport końcowy.

Lider projektu działa jako pośrednik między członkami konsorcjum a C, jest odpowiedzialny za złożenie wniosku o finansowanie, monitoruje i koordynuje postępy projektu oraz za złożenie raportu merytorycznego z realizacji całego projektu. Nie uczestniczy w przekazaniu środków, środki przekazywane są bezpośrednio z C do poszczególnych członków konsorcjum.

Podmiot A ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zadań projektu. Zakres odpowiedzialności określa artykuł 5 umowy konsorcjum.

Podmiot A podniósł, że samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji projektu i został wskazany w fakturach jako nabywca. W ramach realizacji projektu poniósł wydatki na wynagrodzenie personelu realizującego projekt, koszt materiałów promocyjnych, koszt artykułów na warsztaty szkoły letniej (zioła, rośliny aromatyczne, zboża, materiały do prezentacji on-line), koszt zlecenia analizy rynku w zakresie upraw zbóż pradawnych i roślin leczniczych, ryczałt pokrywający koszty ogólne projektu. Wyniki projektu były przekazywane nieodpłatnie, ponieważ było to warunkiem projektu. Podmiot A nie posiada wiedzy, czy gdyby projekt nie był dofinansowany, uzyskane wyniki projektu byłyby udostępniane nieodpłatnie w tym zakresie, ponieważ nie realizował takiego samego projektu. Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów

i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowiła 70% kwoty zaakceptowanego budżetu. Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego wnioskodawcy

w projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu?

Zdaniem wnioskodawcy, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją operacji nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Końcowym i podstawowym rezultatem projektu nie było wytworzenie wyników badań podlegających komercjalizacji (sprzedaży), lecz edukacja uczestników projektu. W przypadku wypracowania wyników badań wspólnie z innymi partnerami, każdy ze współwłaścicieli będzie uprawniony do korzystania ze wspólnie posiadanych wyników w niekomercyjnej działalności badawczej i celach edukacyjnych na zasadzie nieodpłatności oraz bez konieczności uzyskania uprzedniej zgody pozostałych współwłaścicieli. Projekt nie przewidywał dopłat do ceny towarów czy usług podlegających sprzedaży na rzecz osób trzecich. Dofinansowanie stanowiło zwrot wydatków (dotacja do zakupu) poniesionych m.in. na nabycie towarów i usług koniecznych do zrealizowania celów projektu. Dofinansowanie nie stanowiło dopłaty do ceny, w związku z czym nie stanowi ono wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym wnioskodawca stwierdził, że nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia

w związku z nabyciem towarów i usług na realizację projektu.

Uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r. powołał brzmienie przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej: "ustawa o VAT". Wskazał, że jeżeli dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), to podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje

i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Odwołując się do orzecznictwa TSUE w sprawach o sygn.

C-184/00 - Office des products wallons ASBL v. Belgian State oraz o sygn. C-353/00 - Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, organ zaznaczył, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów

i usług musi być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia tego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma zaś znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Podmiot A usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na sfinansowanie zadania przypisanego wnioskodawcy w projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność Podmiotu A. Zostało przeznaczone na: wynagrodzenie personelu realizującego projekt, koszt materiałów promocyjnych, koszt artykułów na warsztaty szkoły letniej (zioła, rośliny aromatyczne, zboża, materiały do prezentacji on-line), koszt zlecenia analizy rynku w zakresie upraw zbóż pradawnych i roślin leczniczych, ryczałt pokrywający koszty ogólne projektu. Celem projektu było przeszkolenie rolników, studentów, doktorantów i osób, którzy chcą żyć i pracować na obszarach wiejskich, a także wzbogacić łańcuch dostaw żywności o innowacyjne uprawy pradawnych zbóż, które mogą być podstawą nowych lub odtwarzanych produktów spożywczych w Europie. Działania miały również na celu przekazywanie wiedzy na temat zrównoważonych innowacyjnych technik rolniczych, a także innowacyjnych narzędzi i maszyn do digitalizacji rolnictwa i zwiększania wydajności produkcji. W projekcie Podmiot A projektował, organizował i realizował takie działania jak: letnia szkoła, profesjonalne warsztaty, laboratorium współtworzenia i nowy konkurs biznesowy. Personel naukowy Podmiotu A wniósł wkład we wszystkie działania, w tym nauczanie, analizę kontekstu, animację laboratorium współtworzenia i ocenę konkurencji biznesowej. Uczestnicy projektu zdobyli wiedzę na temat zrównoważonych, innowacyjnych metod uprawy oraz poznali nowoczesne narzędzia cyfryzacji rolnictwa, które pozwalają im efektywniej zarządzać gospodarstwem i zwiększyć wydajność plonów. Bezpośrednim beneficjentem czynności wykonywanych przez Podmiot A są uczestnicy projektu, m.in. rolnicy, studenci, doktoranci, naukowcy.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Uczestnicy projektu zdobyli wiedzę na temat zrównoważonych, innowacyjnych metod uprawy oraz poznali nowoczesne narzędzia cyfryzacji rolnictwa, które pozwalają im efektywniej zarządzać gospodarstwem i zwiększyć wydajność plonów. Dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi rekompensującą przynajmniej wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem szkoły letniej oraz warsztatów. Dofinansowanie jest zatem związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją

a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką Podmiot A świadczył usługi

w ramach projektu, zależy od kwoty dofinansowania. Wskazuje to więc na bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz uczestników projektu.

Wobec powyższego, zdaniem organu, dofinansowanie wpływa bezpośrednio na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W rezultacie organ, odwołując się do art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wskazał, że w przypadku, gdy wnioskodawca wykorzystywał nabywane w ramach realizacji operacji towary i usługi wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy wniosku

i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego z pominięciem argumentów przedstawionych we wniosku;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska Podmiotu A za nieprawidłowe i nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dotacją wydatkową a ceną;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wniosku, że zwrot poniesionych kosztów kwalifikowalnych projektu jest bezpośrednio związany z ceną, w związku

z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na realizację projektu.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. strona podniosła,

że organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. dokonał wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadnie uznał,

że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie norm prawnych określonych

w art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadniając zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżący stwierdził, że zgodnie z wyrokiem TSUE o sygn. C-184/00: "w celu ustalenia, że dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalona nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu". W ocenie strony, spełnienie tego kryterium w niniejszej sprawie jest niemożliwe m.in. dlatego, że:

1) dofinansowanie nie było dopłatą do ceny, a w całości dotyczyło zwrotu kosztów poniesionych na realizację projektu;

2) ostateczne rozliczenie dotacji następowało po zakończeniu projektu, tj. po wykonaniu przez wszystkich konsorcjantów przydzielonych im zadań, za pośrednictwem Lidera;

3) projekt realizowany był we współpracy przez 8 konsorcjantów, a każdy z nich wykonywał inne zadania (poszczególne elementy) składające się na projekt jako całość;

4) dofinansowanie mogło być (i było) przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych i niezbędnych do realizacji projektu;

5) nie zaistniał dwustronny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Podmiotem A a grupą docelową projektu;

6) przedmiotem projektu nie było świadczenie czynności (usług) na rzecz uczestników, tylko podjęcie takich działań (wykonanie przydzielonego zadania), które spowodują spełnienie celu projektu.

Jako nieodpowiadające okolicznościom opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, strona uznała twierdzenie organu, że dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną i że ma na nią bezpośredni wpływ. Wskazała, że w projekcie na żadnym etapie jego realizacji nie występuje "cena". Wbrew stanowisku organu, aby ustalić jakąkolwiek cenę, należy przede wszystkim znać wartość każdego zadania realizowanego przez poszczególne podmioty, wszak każdy z konsorcjantów wykonuje tylko zadania jemu przypisane, które składają się na całość, oraz znać skonkretyzowaną ilość uczestników, aby mieć podstawy do podjęcia próby oszacowania "ceny". Organ błędnie uznał, że cena, za jaką Podmiot A świadczył usługi w ramach projektu, zależy od dofinansowania. Jedynym kryterium, jakie miało wpływ na wysokość dofinansowania, była wysokość wydatków poniesionych przez każdego konsorcjanta z osobna.

Odnosząc się do pojęcia "ceny", strona wskazała na przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178 ze zm.). Odwołując się do wyroków NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16, oraz z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, a także WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/OI 724/19, strona stwierdziła, że dotacja na sfinansowanie realizacji projektu nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi. Istotne jest, że świadczenie usług charakteryzuje dokonywanie ich na rzecz zidentyfikowanego konsumenta. W niniejszej sprawie konsumentami projektu, jako całości, były rożne podmioty tj.: stowarzyszenia rolników, przemysłu spożywczego, stowarzyszenia konsumentów, studentów, doktorantów, start-up'ów

i osób zainteresowanych rolnictwem, samorządów lokalnych i decydentów

z regionów [...] we Włoszech, Hiszpanii i Polski. Zdaniem strony, organ w swoich rozważaniach pominął następujące elementy opisu stanu faktycznego:

- projekt nie stanowi zadania wyodrębnionego z ogólnej działalności Podmiotu A, bowiem czynności w ramach projektu należą do zakresu podstawowej działalności badawczo-naukowej Podmiotu A i do jego zadań jako jednostki naukowo-badawczej,

- Podmiot A w projekcie wykonywał jedno z przydzielonych mu zadań, a nie cały projekt, na który składają się odrębne zadania wykonywane przez każdego konsorcjanta z osobna, których zakres jest różny; żadne zadanie wykonywane w ramach projektu nie stanowi odrębnej, oderwanej od całości czynności podlegającej odrębnej sprzedaży, jak ocenił to organ interpretujący.

Zdaniem strony skarżącej, w związku z tym, że otrzymane dofinansowanie nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie stanowi czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, organ wadliwie uznał, że stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

W odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Jako trafne Sąd uznał podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez skarżącego dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu pn. " [...] " stanowi element obrotu współkształtujący podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w związku

z nabyciem towarów i usług nabytych w toku realizacji projektu.

Skład orzekający podzielił stanowisko zaprezentowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16;

z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt

I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora), że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Sąd w pełni popiera wyrażone tam stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu.

Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowi art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5,

art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG

z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

Z orzecznictwa TSUE, w tym także z powołanego przez strony postępowania sądowego wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State (dostępne na stronie internetowej: http://curia.europa.eu), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją

a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał wyjaśnił ponadto, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana,

że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

W wyroku z 15 lipca 2004 r., sygn. C-381/01 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, TSUE stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według TSUE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

W piśmiennictwie, także na podstawie analizy orzecznictwa TSUE, podkreśla się, że stosunkowo proste są sytuacje, gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej

(w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia

(B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243).

Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiadał się niejednokrotnie NSA, który w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16, wskazał, że w orzeczeniach TSUE w sprawach o sygn. C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne

w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą.

Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, NSA zauważył, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet, jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług.

Z powyższego wynika, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest więc stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak już zatem wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą zatem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu

(u nabywcy towaru lub usługi).

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że projekt był realizowany w ramach konsorcjum przy współpracy z partnerami: Podmiot E - lider Projektu, Podmiot F, Spółka Z, Podmiot G, Podmiot H, Podmiot I, Podmiot J. Polegał na przeprowadzeniu takich działań jak: szkoła letnia, profesjonalne warsztaty, spotkania interesariuszy i społeczności, seminaria informacyjne oraz konkurs na nowy biznes dla studentów z regionów RIS. Skierowany był m.in. do: stowarzyszeń rolników, przemysłu spożywczego, stowarzyszeń konsumentów, studentów, doktorantów, start-up'ów i osób zainteresowanych rolnictwem, samorządów lokalnych i decydentów z regionów [...] we Włoszech, Hiszpanii i Polsce. Celem projektu było przeszkolenie rolników, studentów, doktorantów i osób, którzy chcą żyć i pracować na obszarach wiejskich,

a także wzbogacić łańcuch dostaw żywności o innowacyjne uprawy pradawnych zbóż, które mogą być podstawą nowych lub odtwarzanych produktów spożywczych w Europie. W projekcie Podmiot A projektował, organizował i realizował takie działania jak: letnia szkoła, profesjonalne warsztaty, laboratorium współtworzenia i nowy konkurs biznesowy. Personel naukowy Podmiotu A wniósł wkład we wszystkie działania, w tym nauczanie, analizę kontekstu, animację laboratorium współtworzenia i ocenę konkurencji biznesowej.

Projekt jest finansowany przez Podmiot K (K). Dofinansowanie obejmuje: wydatki na wynagrodzenie personelu realizującego projekt, koszt materiałów promocyjnych, koszt artykułów na warsztaty szkoły letniej (zioła, rośliny aromatyczne, zboża, materiały do prezentacji on-line), koszt zlecenia analizy rynku w zakresie upraw zbóż pradawnych i roślin leczniczych, ryczałt pokrywający koszty ogólne projektu. Wyniki projektu były przekazywane nieodpłatnie, ponieważ było to warunkiem projektu. Każdy z partnerów projektu wykonywał w projekcie zadania (czynności), które zostały mu konkretnie przypisane zgodnie z umową konsorcjum. Określone zadania (czynności) nie są wykonywane na rzecz któregokolwiek z partnerów. Umowa konsorcjum nie przewiduje, aby którykolwiek z partnerów był podwykonawcą innego partnera, każdy z partnerów wykonuje powierzone mu i skonkretyzowane zadania (czynności) na równych zasadach. Zadania (czynności) wykonywane przez każdego z partnerów stanowią element składowy całości projektu i zmierzają do wspólnego osiągnięcia celu projektu.

Zdaniem Sądu, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika,

że otrzymane przez Podmiot A dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu.

W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające,

że dofinansowanie przeznaczone zostało na konkretne zadania wykonywane

w ramach projektu, przy czym można wskazać uczestników projektu (tj. rolników, studentów, doktorantów, itd.), którzy byli beneficjentami usług świadczonych przez skarżącego. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów usług, ich adresaci nie uiszczali kwoty należnej – ceny świadczenia, to jednak otrzymane dofinansowanie nie miało bezpośredniego wpływu na cenę. Stanowiło ono bowiem ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji zadań przypisanych skarżącemu w ramach realizacji projektu. Powiązanie pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla beneficjenta, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas, jeśli dofinansowanie byłoby kalkulowane jednostkowo oraz przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W realiach niniejszej sprawy taka kalkulacja jest niemożliwa, m.in.

z tego względu, że we wniosku nie wskazano ilości uczestników szkoły letniej, profesjonalnych warsztatów, spotkań interesariuszy i społeczności, seminariów informacyjnych oraz konkursu na nowy biznes ani wskazano, by kwota dofinansowania była uzależniona proporcjonalnie od ich ilości. Wręcz przeciwnie, we wniosku wskazano, że dofinansowanie obejmuje wydatki na wynagrodzenie personelu realizującego projekt, koszt materiałów promocyjnych, koszt artykułów na warsztaty szkoły letniej (zioła, rośliny aromatyczne, zboża, materiały do prezentacji on-line), koszt zlecenia analizy rynku w zakresie upraw zbóż pradawnych i roślin leczniczych, ryczałt pokrywający koszty ogólne projektu. Kwota dofinansowania była wyliczana na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionych nakładów pracy na zadania ogólne z wyszczególnieniem dofinansowania dla poszczególnych partnerów.

Z powyższego wynika, że dofinansowanie służyło pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie miało zatem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Dotacja stanowi element uzupełniający podstawy opodatkowania tylko, gdy podatnik uzyskuje dotację do ceny towaru lub usługi. W niniejszej sprawie dofinansowanie wpływa tylko i wyłącznie na koszt realizacji usługi, nie zaś na jej ostateczną wartość. Uzyskane przez skarżącego dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług. W rzeczywistości dofinansowanie stanowi pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją usług objętych projektem, co potwierdza również sposób określenia finansowania projektu: kwota dofinansowania ustalona jest dla projektu i stanowić ma pokrycie kosztów.

Podsumowując, otrzymanego przez skarżącego dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu,

a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Z wniosku nie wynika, by na potrzeby realizacji projektu dokonano wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników projektu; nie wynika też, by wymagała tego formuła dofinansowania realizacji projektu, która została oparta na zwrocie kosztów projektu jako całości. Zatem dofinasowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie stanu faktycznego. Sama okoliczność, że dofinansowanie jest wypłacane skarżącemu w celu umożliwienia świadczenia usług o charakterze szkoleniowym, nie implikuje jeszcze jego bezpośredniego wpływu na cenę. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót

w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. To zaś, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dofinansowanie stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ono bezpośredni wpływ na cenę danej usługi.

W ocenie Sądu, ważna jest treść opisanego w stanie faktycznym celu dofinansowania, który określono jako pokrycie kosztów wynagrodzenia pracowników, kosztu artykułów na warsztaty szkoły letniej, kosztu zlecenia analizy rynku oraz ryczałtu pokrywającego koszty ogólne projektu, a nie jako dopłatę do usługi szkoleniowej. Tak sformułowany cel dofinansowania, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dofinansowania, co nie wyklucza pośredniego wpływu na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie.

W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, zdaniem Sądu, dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych we wniosku zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty

z powodu obniżenia ich ceny. Dofinansowanie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Tym samym nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników - jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez skarżącego działania.

Na uwadze należy mieć również, że realizacja wynikających z projektu zadań wpisuje się w zadania statutowe Podmiotu A, obejmujące m.in. współpracę

z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym trudno wywodzić, by wysokość przyznanego dofinansowania miała wpływ, a w szczególności bezpośredni, na cenę usług świadczonych przez skarżącego w ramach projektu. Tym samym zasadny okazał się podniesiony przez skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należało również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżącemu nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia

z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z projektu.

Niezależnie od powyższego stanowiska negującego możliwość uznania,

że za dofinansowaniem na realizację projektu kryją się czynności opodatkowane na gruncie VAT, wskutek którego na dalszy plan schodzą kwestie realizacji rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, Sąd uznał za zasadne również zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organ, że dofinansowanie wypłacane w formie zaliczek przez C otrzymało konsorcjum, które każdemu z konsorcjantów przekazywało przypadającą na niego kwotę zaliczki, a projekt realizowany był we współpracy konsorcjantów, przy czym każdy z nich wykonywał inne zadania składające się na projekt jako całość. Co prawda polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT, jednak to, że skarżący

i pozostali konsorcjanci zachowują odrębne statusy podatników, nie zmienia faktu,

że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku każdy z konsorcjantów wykonuje poszczególne zadania składające się na projekt jako całość. Kwestii tej organ interpretujący nie rozważył ani w kontekście określenia, kto świadczy usługi wobec uczestników projektu i jakie to są w istocie usługi, ani też w kontekście możliwości włączenia do podstawy opodatkowania VAT otrzymanego przez Podmiot A dofinansowania na pokrycie kosztów projektu realizowanego wspólnie z innymi konsorcjantami.

Skład orzekający zauważa jednocześnie, że mimo dostrzeżonych naruszeń przepisów prawa materialnego, nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 14c

§ 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, jak wynika z treści skargi, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. miał charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i również ten zarzut okazał się chybiony.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą

w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji

w myśl art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.