Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1347/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA: A. Cudak (spr.), J. Antosik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi B. i J.K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1347/03

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., ponownie rozpoznając sprawę, określił podatnikom B. i J. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 66.570,44 zł., zaległość podatkową w kwocie 6.517,70 zł., zaległość podatkową z tytułu nienależnego oprocentowania zwrotu podatku w kwocie 7.707,60 zł., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 11.096,90 zł. i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nienależnego oprocentowania zwrotu podatku w kwocie 1.177,00 zł.

Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 66.570,44 zł.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wydawane przez organ pierwszej instancji decyzje w sprawie określenia wysokości należnego za 1997r. podatku dochodowego od osób fizycznych były kilkakrotnie uchylane i sprawę przekazywano do ponownego rozpatrzenia. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dokonano również zwrotu podatku (wraz z oprocentowaniem) wpłaconego na podstawie decyzji, która została następnie uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Niedokonane zostało jednak ostateczne rozliczenie wpłaconych kwot na poczet zaległości i ewentualny zwrot części nadpłaty na konto skarżących.

Od 1 stycznia 2003 r. w wyniku nowelizacji ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387), odstąpiono w art. 21§3 Ordynacji podatkowej od regulacji nakazującej, organom podatkowym w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu podatkowym, określanie decyzją wielkości zaległości podatkowej. Organ podatkowy wydaje w takim przypadku decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Na skutek nowelizacji art. 53§3 Ordynacji podatkowej zwolniono ponadto organy podatkowe (poza wyjątkowymi sytuacjami) od obowiązku określania decyzją wysokości odsetek za zwłokę.

Z uwagi na powyższe, po uchyleniu w dniu [...] przez Izbę Skarbową decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, brak było podstaw prawnych do określenia decyzją przez organ pierwszej instancji kwot zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej z tytułu nienależnego oprocentowania zwrotu podatku i należnych odsetek za zwłokę.

Zaległość podatkowa jako stan techniczno-rachunkowy, nie ma przymiotu stabilności, wobec czego jej wysokość może ulegać modyfikacji. Gdy zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane przez podatnika w ustawowym terminie powstaje zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Przepisy Ordynacji podatkowej definiują pojęcie zaległości podatkowej oraz wskazują przypadki, które nie będąc zaległością podatkową nakazuje się traktować na równi z taką zaległością, z wszelkimi tego konsekwencjami.

Przepis art. l pkt 21 lit. a ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459) rozszerzył katalog sytuacji, które traktowane są na równi z zaległością podatkową przez dodanie przepisu art. 52 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej. W świetle tegoż przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Oprocentowanie powinno dzielić los prawny świadczenia, które było podstawą jego naliczenia. Skoro na równi z zaległością podatkową potraktowana została kwota nienależnie zwróconej nadpłaty lub zwrotu podatku, to taki sam status prawny otrzymało oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku w istocie też nienależne.

Brak jest jednak obecnie, zdaniem Izby Skarbowej, podstaw prawnych do dokonania w formie decyzji, żądanego przez podatników rozliczenia wpłaconych na poczet należnego za 1997 r. podatku.

Powyższą decyzję podatnicy zaskarżyli w całości. Skarżący zarzucili decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 i 22 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw;

2. naruszenie art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w trakcie postępowania i w zaskarżonej decyzji istotnej części materiału dowodowego, to jest brak rozliczenia wpłat dokonanych na podstawie kolejnych decyzji, które zostały uchylone przez Izbę Skarbową, a tym samym niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i równocześnie brak umożliwienia czynnego udziału w pominiętej części postępowania poprzedzającego zaskarżoną decyzję:

3. naruszenie art. 52 § 1 pkt 4 oraz art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, a także za okres poprzedzający wejście w życie art. 52 § 1 pkt. 4 Ordynacji, to jest od 1 marca 1999 r. do 5 czerwca 2001 r. oraz zastosowanie nieprzewidzianego prawem wskaźnika w zakresie zaległości podatkowej z tytułu oprocentowania nienależnego zwrotu podatku oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nienależnego oprocentowania zwrotu podatku.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Skarżący nie podważają wysokości określonego przez Izbę Skarbową zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwestionowane przez organy podatkowe elementy kosztów uzyskania przychodów były już przedmiotem rozstrzygania przez Sąd. Wyrokiem z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt I S.A./Łd 1240/99, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd zawarł ocenę prawną. Izba Skarbowa wydając ponowne decyzje była, stosownie do treści wówczas obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), związana oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Zgodnie zaś z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Dlatego też Izba Skarbowa podporządkowała się ocenie prawnej, wyrażonej w wyroku Sądu, czego skarżący nie kwestionują.

Natomiast przedmiotem skargi w istocie jest to, co nie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżący bowiem zarzucają, że decyzja Izby Skarbowej nie zawiera wskazania wysokości zaległości podatkowej, wskazania odsetek od zaległości oraz przede wszystkim nie zawiera rozliczenia dokonanych wpłat. W tym zakresie jednak z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego. Aktualnie obowiązujący przepis art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W poprzednio obowiązującej wersji, przepis przewidywał w takiej sytuacji wydanie decyzji, określającej wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzającej nadpłatę. Podobnie zmieniono unormowanie zawarte w art. 53 Ordynacji podatkowej, zwalniając w zasadzie organy podatkowe od obowiązku obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 53§ 3 Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 76a § 1.

Powyższe zmiany wprowadzone zostały ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Ponieważ postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęto przed dniem 1 stycznia 2003 r., zastosowanie będą miały przepisy przejściowe, zawarte w tym akcie prawnym. Zgodnie z art. 22 § 1 powyższej ustawy nowelizującej, do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu aktualnym. Z kolei art. 23 stanowi, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej, wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym uprzednio. Przytoczone wyżej przepisy intertemporalne przewidują więc klarowne zasady. Po pierwsze, wszystkie postępowania podatkowe, wszczęte i niezakończone decyzją organu pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 2003 r., prowadzone są nadal według przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu aktualnie obowiązującym. Po drugie, w przypadku wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz złożenia odwołania przed dniem 1 stycznia 2003 r., środek zaskarżenia podlega rozpatrzeniu według przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Przedmiotowa sprawa w dniu 1 stycznia 2003 r. znajdowała się na etapie rozpoznawania odwołania podatników z dnia 26 października 2002 r. Organ odwoławczy, kierując się dyspozycją wskazanego wcześniej art. 23 ustawy nowelizującej, rozpoznał to odwołanie według przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe toczy się nadal, stosownie do treści art. 22§1 ustawy nowelizującej, według przepisów Ordynacji podatkowej w aktualnie obowiązującej wersji. Dlatego też ponowna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...], wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zasadnie określiła podatnikom jedynie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Postępowanie takie znajduje uzasadnienie w aktualnie obowiązującym przepisie art. 21§3 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie miał podstaw prawnych do wskazywania w sentencji decyzji wysokości odsetek od zaległości, czy też zawierania innych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano różnicę pomiędzy zadeklarowanym przez podatników zobowiązaniem podatkowym, a określonym w decyzji. Jednakże zaległość podatkowa, a więc podatek niezapłacony w terminie, jest kategorią ulegającą dynamicznym zmianom. Rozliczenie dokonywanych przez podatników wpłat zostanie dokonane w odrębnym postępowaniu, które zresztą aktualnie się toczy.

Z powyższych względów nie jest uzasadniona wykładnia przepisów art. 22§1 i 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r., nowelizującej Ordynację podatkową, zaprezentowana w skardze przez jej autorów. Pogląd, że rozpoznanie odwołania przez Izbę Skarbową na podstawie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., powoduje konieczność ponownego rozpoznania tej sprawy przez organ pierwszej instancji na podstawie tych przepisów jest całkowicie błędny. W wyniku kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, sprawa wróciła do etapu rozpoznania przez organ pierwszej instancji, gdyż wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.

Również nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i 123 §1 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do rozliczenia w niniejszej sprawie uiszczonych przez podatników wpłat. W związku z tym nie było potrzeby dokonywania ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów art. 52§1 pkt 4 i art. 53§5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając decyzję z dnia [...], nie stosował tych przepisów. Nie można zatem twierdzić, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy. Jak już wyżej wskazano, po dniu 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie mają obowiązku, wyliczania w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, czy też oprocentowania nienależnej nadpłaty.

Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.