Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 621/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 243 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 245 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Robert Hałabis WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za marzec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", po rozpatrzeniu odwołania J. N., "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], utrzymał w mocy tę decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie [...] zł.

W dniu [...] sierpnia 2016 r. do Izby Celnej wpłynął wniosek strony o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego powyższą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-418/14.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe zakończone powyższą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 194 ze zm.), odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż nie mogłoby nastąpić wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając odwołanie na wstępie przytoczył brzmienie przepisów tj. art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 243 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanką do wznowienia postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii

Europejskiej uznał, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Stwierdzenie istnienia choćby jednej podstawy do wznowienia postępowania obliguje organ do zbadania, czy:

1. ponowne rozpatrzenie sprawy wykazało, że wspomniana podstawa, będąca wadą postępowania zwyczajnego, miała wpływ na treść decyzji;

2. wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68, art. 70 lub art. 118.

Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie, istnieje jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tą przesłanką jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, który ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze powyższy wyrok, wskazał, że uchybienie przez podatnika terminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o którym była mowa w obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie mogło spowodować utraty przez niego uprawnień do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Z treści powołanego wyroku wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, tylko z uwagi na naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym i formalnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, że organ podatkowy w ramach wznowionego postępowania w sprawie określenia zobowiązania za marzec 2010 r. wezwał osoby, które w tym okresie dokonały u strony zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Wszyscy nabywcy potwierdzili fakt dokonywania zakupu wskazanych ilości oleju opałowego u podatnika. Stwierdzono więc, że przeznaczenie oleju opałowego nie budzi zastrzeżeń. Niepodjęcie przez wzywanego nabywcę awizowanej przesyłki potraktowano zaś jako świadczące na korzyść strony dowody potwierdzające fakt dokonania zakupu oleju opałowego.

Powyższe wskazuje zdaniem organu, że zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało określone stronie z uwagi na fakt niezłożenia zestawienia oświadczeń w terminie. Bezspornym w niniejszej sprawie według organu jest to, że podatnik odebrał zgodne pod względem materialnym jak i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nabywcy zaś potwierdzili rzetelność oświadczeń. Pozwala to stwierdzić, że olej opałowy został przeznaczony na cele grzewcze.

Organ uznał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Jednakże organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b), tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Jak wskazał organ odwoławczy, podatek akcyzowy za marzec 2010 r. został przez podatnika zapłacony w dniu 9 września 2014 r. (o czym świadczy wydruk z programu księgowo-finansowego). Z akt sprawy wynika zaś, że wobec podatnika nie prowadzono postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. Wobec powyższego nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

Zatem, według organu redakcja powołanego wyżej przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 tej ustawy. Ustawodawca w przepisie tym założył, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie.

Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że w uchwale składu całej izby z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym, gdzie Trybunał podkreślił, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, tj. zarówno konieczności zachowania równowagi budżetowej, jak i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych (zob. wyrok Trybunału z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11). We wskazanej uchwale NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki. Stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna wznowienia. NSA odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, polemizując z tymi poglądami.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Dodatkowo wniósł o całkowite umorzenie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. oraz zwrot nadpłaconej akcyzy na konto bankowe skarżącego. Skarżący wniósł również o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem czy można odzyskać nienależnie zapłaconą akcyzę po okresie przedawnienia lub o zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia przez unijny trybunał czy podatnicy mogą odzyskać nienależnie zapłacony VAT już po okresie przedawnienia, powołując się na postępowanie w sprawie C 38/16.

Zaskarżonej decyzji w skardze zarzucono naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania w sprawie;

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja umarzająca postępowanie w sprawie jest decyzją orzekającą co do istoty sprawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wówczas gdy nie wystąpiła przesłanka odmowy uchylenia decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w polskiej sprawie C-418/14 (podatek akcyzowy - stawki akcyzy dla oleju opałowego w przypadku braku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń). Wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 287 z dnia 8 sierpnia 2016 r. Strona przytoczyła istotne z punktu rozpatrzenia niniejszej sprawy fragmenty wskazanego wyroku TSUE.

Następnie podatnik stwierdził, że zgodnie z przedmiotowym wyrokiem TSUE na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. - w przypadku braku złożenia zestawienia oświadczeń w terminie będzie obowiązywać stawka preferencyjna jedynie w sytuacji bezspornego zużycia zakupionego paliwa do celów uprawniających do stosowania tejże stawki.

Mając na uwadze powyższy wyrok TSUE skarżący w dniu [...] sierpnia 2016 r. wysłał do Izby Celnej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] wydaną przez Dyrektora Izby Celnej dotyczą zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wznowił powyższe postępowanie podatkowe, a następnie po przeprowadzeniu postępowania w decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż nie mogłoby nastąpić wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. złożył odwołanie od ww. decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem podatnika nie ulega wątpliwości, że sprzedany przez niego olej opałowy został w całości przeznaczony na cele opałowe (co w trakcie prowadzonego postępowania ustalił Naczelnik Urzędu Celnego), a prawo wspólnotowe zostało nieprawidłowo zaimplementowane do systemu prawa krajowego (co z kolei potwierdził wyrok TSUE C-418/14 z dnia 2 czerwca 2016 r.).

Według strony wątpliwości budzi błędna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wskazany art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy nie powinien mieć zastosowania w sprawie skarżącego, albowiem należało wydać decyzję całkowicie umarzającą postępowanie w sprawie, która to decyzja nie jest decyzją co do istoty sprawy, lecz decyzją procesową. Ordynacja podatkowa wyróżnia bowiem decyzje określające, co do istoty sprawy jako decyzje merytoryczne oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie podatkowe, jako decyzje procesowe (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Na potwierdzenie tego strona przytoczyła orzeczenie WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 154/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Pismem datowanym na 22 września 2017 r., które wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący ponownie zwrócił się o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie niniejszej do czasu rozpatrzenia przez TSUE sprawy C-38/16. Wskazał, że wprawdzie pytanie, na które odpowiedzieć ma Trybunał dotyczy podatku od towarów i usług, ale rodzaj daniny nie ma znaczenia, a tylko to czy podatek został nienależnie pobrany od obywatela. Powołał się również na to, że postępowanie w sprawie I SA/Ol 438/16 zostało zawieszone, w sprawie I SA/GI 676 Sąd stwierdził, że równe traktowanie stron, któremu służy jednolitość orzecznictwa, oznacza, iż w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej musi wobec nich zapaść takie samo rozstrzygnięcie, zaś w postanowieniu sprawie II SA/Łd 4/15 stwierdzono, że kwestia prejudycjalna ta taka, która ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania i jej usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie skarżącego nie zawieszenie postępowania może doprowadzić do rozbieżności w orzecznictwie, a tym samym naruszyć zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę sprawiedliwości społecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada

prawu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające skorzystanie z możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". Art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje przypadki fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania na podstawie tego przepisu decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ustawodawca pozostawił ocenie sądu, a sposób jego wykładni nie może prowadzić do tworzenia nowych podstaw zawieszenia postępowania. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje natomiast w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, występującego w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów sprawiedliwości i ekonomiki procesowej, a powyższe okoliczności sąd podejmujący rozstrzygnięcie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma z kolei niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 P.p.s.a. - por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt II OSK 2465/14 i II FSK 1510/14).

Postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług, na tle którego skierowano pytanie prejudycjalne w sprawie sygn. akt C-38/16 i postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego to dwa oddzielne postępowania oparte na odrębnych podstawach materialnoprawnych. Ponadto pytanie prejudycjalne w sprawie C-38/16 oparte jest na stanie faktycznym, w którym zgodnie z przepisami Zjednoczonego Królestwa w różny sposób, w różnym czasie w zakresie przedawnienia traktowano wnioski o zwrot nadpłaty z tytułu podatku należnego oraz wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast koncepcja prejudycjalności zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego wpływa bezpośrednio na rozstrzygnięcie zagadnienia głównego. W okolicznościach analizowanej sprawy tego bezpośredniego wpływu brak, a więc już z tego powodu niecelowe byłoby wstrzymywanie postępowania sądowego.

W sprawie o sygn. I SA/Ol 438/16, na którą powołuje się podatnik we wskazanym wyżej piśmie z dnia 22 września 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w związku z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-418/14, postępowanie we wskazanej sprawie zostało podjęte. Należy jednak zauważyć, iż postępowanie sądowoadministracyjne o sygn. I SA/Ol 438/16 toczyło się w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dotyczyło przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96), których określona wykładnia bezpośrednio wiązała się z treścią art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, na podstawie którego wydano decyzje kontrolowane przez WSA w Olsztynie.

Z kolei sprawa oznaczona sygn. C-38/16, ze względu na którą podatnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie niniejszej, dotyczyła wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez First-tier Tribunal (Tax Chamber) w dniu 25 stycznia 2016 r. w związku ze sprawą Compass Contract Services Limited/Commisioners for Her Mejestys Revenue & Customs. Wskazany organ zadał pytanie czy odmienne traktowanie przez Zjednoczone Królestwo wniosków podatnika o zwrot nadpłaty z tytułu podatku należnego dla okresów kończących się przed oznaczonym dniem oraz wniosków o zwrot nadpłaty z tytułu podatku naliczonego dla okresów kończących się później, tj. późniejszych niż wnioski o zwrot nadpłaty z tytułu podatku należnego stanowi naruszenie zasady równego traktowania, neutralności podatkowej, skuteczności lub jakiejkolwiek innej zasady prawa Unii.

Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II SA/Łd 4/15, do którego odwołuje się podatnik we wskazanym wyżej piśmie, że stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy zależy natomiast od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Innymi słowy na gruncie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. mamy do czynienia z sytuacją, gdy w postępowaniu sądowoadministracyjnym pojawia się kwestia prejudycjalna, która ma bezpośredni wpływ na wynik tegoż postępowania i jej usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w ścisłym związku ze sprawą rozpoznawaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym umożliwiając prawidłową kontrolę działania organu administracji publicznej przez sąd administracyjny.

W sprawie niniejszej takiego ścisłego i bezpośredniego związku, jak już była o tym mowa, nie można stwierdzić. Kontrola sądowa w sprawie niniejszej dotyczy bowiem decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za marzec 2010 r., po wznowieniu postępowania na wniosek podatnika powołującego się, na podstawie art.

240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na orzeczenie TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. C-418/14. Ponadto należy zauważyć, iż w sprawie pytania w trybie prejudycjalnym ze względu na które podatnik wnioskował o zawieszenie postępowania, TSUE wydał już wyrok w dniu 14 czerwca 2017 r., opublikowany wDz.Urz. UE C 277 z dnia 21 sierpnia 2017 r. Zgodnie z jego treścią zasady neutralności podatkowej, równego traktowania i skuteczności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które, w ramach skrócenia terminu przedawnienia, z jednej strony, wniosków o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od wartości dodanej, a z drugiej strony, wniosków o odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, przewidują różne okresy przejściowe, tak że wnioski dotyczące dwóch trzymiesięcznych okresów rozliczeniowych podlegają różnym terminom przedawnienia w zależności od tego, czy dotyczą zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od wartości dodanej, czy odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Zatem również ze względu na fakt, że wyrok został już przez Trybunał Sprawiedliwości wydany niezasadne byłoby zawieszanie niniejszego postępowania.

Przechodząc zaś do meritum sprawy, to i w tym przedmiocie należy podzielić stanowisko organu, że w sprawie pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia (okoliczność bezsporna) wystąpiła negatywna przesłanka, o jakiej mowa w art. 245 §

1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, do wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową, bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że niniejszej sprawie decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej - zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej - zawiera w rozstrzygnięciu stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia oraz wskazuje okoliczność uniemożliwiającą uchylenie decyzji.

Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W niniejszej sprawie przesłankę do wznowienia postępowania stanowił wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt C-418/14, w którym Trybunał uznał, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: po pierwsze, nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz po drugie, sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Po wznowieniu postępowania nie zawsze jednak dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych. Sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia określone zostały w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ: (1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; (2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; (3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 art. 70 lub art. 118. Zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1. Jak zwrócił uwagę NSA w powołanym przez organ wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1994/13, którego argumentację skład orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną - zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie (co do istoty sprawy), jak i umorzenia postępowania.

Z przepisów art. 207 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w ustawie rozróżnia się decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przy czym decyzja o umorzeniu postępowania nie zalicza się do decyzji rozstrzygających sprawę co do jej istoty, niezależnie od tego jaka jest przyczyna umorzenia postępowania (wniosek z treści art. 245 § 1 pkt 1). Jednak istotne jest, co należy podkreślić, że zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej dotyczy takiej sytuacji, kiedy po uchyleniu decyzji nie można byłoby wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W przepisie art. 245 § 1 pkt 3 użyto, co należy podkreślić, sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić". Oznacza to, że jeżeli ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości orzekania co do istoty sprawy, to wówczas nie ma też możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego.

O ile więc, z jednej strony, zgodzić się należy z podatnikiem, że decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną, a organem, to z drugiej strony, podkreślić należy, że gdyby podzielić pogląd skarżącego o konieczności zastosowania w okolicznościach analizowanej sprawy takiego rozstrzygnięcia, za zbędny należałoby uznać przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, co z kolei pozostaje w sprzeczności z działaniem racjonalnego ustawodawcy. Skoro, jak zaakcentowano w powołanym wyżej wyroku NSA przedawnienie jest jedynie jedną z przyczyn umorzenia postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia. Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w art. 245 § 2, uzupełniająca art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym. Zwrócić również należy uwagę na to, że dla możliwości orzekania merytorycznego istotne jest, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, aby odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy, która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby zresztą nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami wydanych w postępowaniu podatkowym ostatecznych decyzji podatkowych obarczonych istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. też wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1690/14). W okolicznościach analizowanej sprawy, ponieważ jak uzasadniał organ podatkowy nie miało miejsca przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a okoliczności tych podatnik nie podważył, zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. przedawniło się z końcem 2015 r., wniosek podatnika o wznowienie postępowania został zaś nadany w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 sierpnia 2016 r., niewątpliwie więc już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, o którym w sprawie mowa.

O ile zatem, z jednej strony, należy zauważyć pogląd doktryny (będący w istocie rzeczy postulatem skierowanym do ustawodawcy), że odmowa uchylenia decyzji ze względu na upływ terminów przedawnienia, jako istotne ograniczenie niekorzystne dla stron postępowania, nie powinno mieć miejsca (zob. H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, wydanie III, komentarz do art. 245 ustawy), to jednak, z drugiej strony, nie można pomijać, jak trafnie uzasadniał organ, a co również podkreślił NSA w orzeczeniu w sprawie I FSK 1994/13, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1815/11).

Tym samym w świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie istnieje, w ocenie Sądu, podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie, to jest decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, w sytuacji kiedy przeszkodę do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy stanowi upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 tej ustawy. Wniosek taki wynika wprost nie tylko z wykładni gramatycznej tej regulacji, ale także z korelacji tego przepisu z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Gd 211/17, z odwołaniem się do stanowiska doktryny i orzecznictwa zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontować z innymi przepisami lub uwzględnić cel regulacji prawnej. O poprawności interpretacji decyduje zatem fakt, gdy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W ocenie Sądu, taki zgodny wynik wykładni da się wyprowadzić na tle analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Dodać też należy, że przedstawiona wyżej wykładnia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b) w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie stoi w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizował zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego. Analizy te można odnieść wprost do sytuacji kiedy zwrot podatku musiałby być poprzedzony wzruszeniem decyzji ostatecznej, tak jak w polskim porządku prawnym w rozpoznawanej sprawie. W wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro TSUE wskazał, że łotewskie przepisy przewidujące w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie, że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków, a jednocześnie pozwalające organom podatkowym na skorygowanie należnej kwoty VAT i nałożenie grzywny w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku nie naruszają przepisów unijnych. W szczególności wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie zarówno podatnika, jak i zainteresowany organ administracji.

Podobne stanowisko wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10, Banca Antoniana Popolare Veneta SpA dotyczącego przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku należnego. Istotny w tym orzeczeniu jest pogląd Trybunału, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny.

Takie standardy z pewnością spełniają przepisy Ordynacji podatkowej o wznowieniu postępowania, także w sytuacji kiedy podstawą wznowienia postępowania jest orzeczenie TSUE. Podatnik bowiem ma taką samą sytuację prawną, gdy ewentualna nadpłata podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z powyższym Sąd uznał za zbędne występowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem wstępnym postulowanym przez skarżącego.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.