Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 970/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 888 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 128, art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. B. oraz następców prawnych M. C.: E.C., T., M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] uchylił decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr PP [...] w całości i ustalił K. B. oraz M. C. solidarnie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia przez K. B. w latach [...] w drodze darowizny od M. C. środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podatniczka, w piśmie z dnia [...] r. (uzupełnionym pismami z dnia [...] r.), wskazała, że w latach [...], tj. do ukończenia 25 roku życia, w okresie pobierania nauki, otrzymywała miesięcznie [...] zł od podatnika – jej ojca. Pieniądze te niemal w całości zaoszczędziła, ponieważ nie ponosiła bieżących kosztów utrzymania, pozostając na utrzymaniu matki. Ponadto, otrzymywała wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w [...] (RKF). Podatniczka wskazała, że dzięki tym środkom mogła rozpocząć działalność w spółce cywilnej oraz dokonać zakupu udziałów w spółce z o. o., wnosząc stosowne dopłaty. Przychody za [...] r. zostały wykazane do opodatkowania. Wyjaśniła też, że ww. środki finansowe w latach [...] otrzymywała od ojca tytułem alimentów. Nie miały one charakteru zwrotnego i nie były zgłoszone do opodatkowania. Pieniądze otrzymywała gotówką do rąk własnych na podstawie umowy - porozumienia z dnia [...] r. zawartej między matką podatniczki, podatniczką i podatnikiem. Podatniczka mogła z otrzymywanej od ojca kwoty zaoszczędzić znaczną kwotę (90%).

Na skutek przeprowadzenia czynności sprawdzających organ I instancji ustalił,

że podatniczka przeznaczyła kwotę [...]zł na wkład pieniężny do spółki cywilnej [...] zawartej w dniu [...] r., kwotę [...]zł na nabycie

w dniu [...] r. udziałów w spółce z o.o. [...] kwotę [...]zł na wniesienie w dniu [...] r. i [...] r. dopłat do kapitału zapasowego spółki z o. o. [...] Organ uznał, że przysporzenia środków finansowych dokonane w latach [...] przez podatnika na rzecz córki nie mogą być potraktowane jako świadczenia alimentacyjne lecz stanowią one darowiznę w myśl

art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, niezgłoszoną w ustawowym terminie do opodatkowania przez solidarnie zobowiązane strony.

W dniu [...] r. podatniczka, na wezwanie organu, złożyła zeznanie SD-3, w którym wykazała nabycie środków pieniężnych tytułem darowizny od ojca w kwocie [...]zł, co spowodowało wszczęcie postępowania wobec podatniczki w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Postępowanie wobec darczyńcy - M. C. wszczęto postanowieniem z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. nr PP [...] organ I instancji ustalił podatniczce, solidarnie z darczyńcą, podatek od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia w latach [...]rodków pieniężnych w drodze darowizny w kwocie [...]zł. Decyzją wydaną w tej samej dacie, organ orzekł o zobowiązaniu wobec podatnika w tym zakresie. Organ I instancji uznał, że środki pieniężne "zaoszczędzone" według podatniczki, z przekazanych jej przez ojca środków na utrzymanie i naukę w ramach obowiązku alimentacyjnego, noszą znamiona darowizny. Przy czym ocenił, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U.z 2018 r., poz. 644, dalej również w skrócie: "u.p.s.d.") - opodatkowanie darowizny stawką 20% - bowiem obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się obdarowanej na okoliczność otrzymania tej darowizny przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, a należny podatek nie został zapłacony.

Od powyższych decyzji podatnicy wnieśli odwołania.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując przepis art. 96 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm. zw. dalej: " k.r.i.o.") organ odwoławczy wyjaśnił, że rodzice są obowiązani troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka, a przy ocenie, które z potrzeb uprawnionego powinny być uznane za potrzeby usprawiedliwione, należy z jednej strony brać pod uwagę możliwości zobowiązanego, z drugiej zaś - zakres i rodzaj potrzeb. Przywołując dalej przepisy art. 128 i art. 135 k.r.i.o., organ wskazał,

że usprawiedliwionymi potrzebami uprawnionego, składającymi się na zakres świadczeń alimentacyjnych, nie są potrzeby będące przejawem zbytku, bądź też potrzeby życiowo celowe, ale niedotyczące utrzymania czy wychowania. Obowiązek alimentacyjny nie może obejmować obowiązku czynienia darowizn; obejmuje on obowiązek dostarczania środków utrzymania i w miarę potrzeby środków wychowania zwyczajowo przyjętych.

Zdaniem organu, nie mieści się w ramach tego obowiązku pomoc polegająca na przekazaniu środków, które posłużyły do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki cywilnej, nabycie udziałów w spółce z o.o. i wniesienie dopłat do kapitału zapasowego spółki z o.o.

Organ ocenił, że wskazane wyżej wydatki nie stanowią kosztów bieżących i nie służą ich zaspokojeniu. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że środki przekazane podatniczce bezpłatnie kosztem majątku podatnika stanowią darowiznę. Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie brak jest umów darowizn, jednak okoliczność ta nie przesądza o tym, że czynności takie nie miały miejsca, skoro podatniczka złożyła zeznanie podatkowe SD-3, wykazując darowiznę w kwocie [...]zł. Przywołując brzmienie przepisów art. 6 ust. 4 zd. 2 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. organ wyjaśnił, że prawidłowo ustalono w sprawie, iż dniem powstania obowiązku podatkowego był [...] r., kiedy to podatniczka powołała się na darowiznę w złożonych wyjaśnieniach (wpływ do organu [...] r.), a stawka podatku wynosi 20 %. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione.

W dniu [...] r., podatnicy zaskarżyli powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...].

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę K. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły,

że świadczenia pieniężne w łącznej kwocie [...]zł przekazane skarżącej przez skarżącego na przestrzeni lat [...] stanowiły darowiznę. Jednocześnie WSA [...] stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w sprawie przez organy podatkowe - zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. zw. dalej: "O.p."). Skoro usprawiedliwione potrzeby skarżącej, uprawnionej do alimentacji, okazały się dużo mniejsze niż możliwości zarobkowe osoby zobowiązanej i zarazem pozwalały jej na "zaoszczędzenie" około 90 % z otrzymanej kwoty [...]zł, tj. [...] zł, to organy były uprawnione do wyrażenia oceny, że zaoszczędzone przez skarżącą środki pieniężne o wartości [...] zł, przeznaczone przez nią w części na sfinansowanie w [...] r. wydatków na wkład pieniężny do spółki cywilnej w kwocie [...]zł, na nabycie udziałów w spółce z o.o. za kwotę [...]zł oraz na dopłaty do kapitału zapasowego tej spółki w kwocie [...]zł, nie mieściły się w zakresie ustawowego obowiązku alimentacyjnego. Prawidłowo również organy oceniły, że tylko kwoty otrzymane przez skarżącą i wydatkowane na zaspokojenie jej usprawiedliwionych potrzeb w zakresie utrzymania i wychowania mogły zostać uznane za świadczenia alimentacyjne.

Od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 3822/14, po rozpoznaniu w dniu [...] r. skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt

I SA/Sz 151/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...].

Sąd kasacyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. należało uznać za trafne.

W ocenie sądu kasacyjnego, organy podatkowe w sposób niewyczerpujący ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co skutkowało naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia w przedmiotowej sprawie powinna stać się prawidłowa wykładnia przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie. Organy podatkowe pominęły, że zakres usprawiedliwionych potrzeb dziecka powinien być ustalony w ten sposób, aby w razie ich zaspokojenia stopa życiowa dziecka była taka sama, jak stopa życiowa rodziców. Przyjmując, że wypłacane świadczenia po części stanowiły rentę alimentacyjną, nie wzięły pod uwagę okoliczności związanych z możliwościami zarobkowymi i majątkowymi, a także poziomem zamożności ojca i matki skarżącej, które wyznaczały standardy równej stopy życiowej w tej rodzinie. Pominęły także okoliczności związane z zakresem potrzeb, które były realizowane przez skarżącą na przestrzeni lat [...]. Nie uwzględniono także sygnalizowanych przez skarżącą okoliczności uzyskiwania dochodów własnych z tytułu zatrudnienia, które mogły być przez nią w całości oszczędzane z uwagi na zaspokajanie jej potrzeb przez rodziców.

Ponadto, sąd kasacyjny uchylając zaskarżoną decyzję, zobowiązał organ odwoławczy do rozważenia czasu trwania obowiązku alimentacyjnego oraz faktu,

że skarżąca w [...] r. przeznaczyła na wkład pieniężny do spółki cywilnej, na nabycie udziałów w spółce z o. o. oraz wniesienie dopłat do kapitału zapasowego sp. z o. o. kwotę łącznie [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednocześnie będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 3822/14, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił solidarnie zobowiązanym K. B. i M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia przez K. B. w latach [...] w drodze darowizny od M. C. środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., postanowieniem z dnia [...] r. zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił,

że skarżąca w okresie [...] pobierała naukę, w tym w [...] studiowała w systemie dziennym na Uniwersytecie [...] w S.. Organ odwoławczy nie kwestionował również, że M. C. przekazywał córce w okresie [...] roku życia, tj. do [...] r., środki pieniężne po [...] zł miesięcznie. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, że ustalona między stronami wysokość świadczenia była uzasadniona, ze względu na możliwości finansowe podatnika, który w tym okresie prowadził dochodową działalność gospodarczą jak również dokonywał sprzedaży nieruchomości znacznej wartości. Nie wszystkie jednak przekazywane środki pieniężne były wykorzystywane na bieżące potrzeby podatniczki i te środki organ odwoławczy zakwalifikował jako darowiznę, którą podatniczka przeznaczyła na wkład pieniężny do spółki cywilnej [...], na nabycie udziałów w spółce z o. o. [...] oraz na wniesienie dopłat do kapitału zapasowego spółki z o. o. [...]". Z dokonanych ustaleń wynikało, iż od [...] r. (w okresie pobierania nauki) potrzeby bieżącego utrzymania podatniczki zostały w zupełności zaspokojone przez matkę i ze środków przekazywanych jej przez ojca. Ojciec również po ukończeniu studiów przekazywał córce miesięcznie gotówką po [...] zł, co daje w okresie od [...] r. kwotę [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego, otrzymane od ojca środki pieniężne, "zaoszczędzone" przez córkę i przeznaczone na wkład pieniężny do spółki cywilnej [...], nabycie udziałów w spółce z o. o. [...] oraz na wniesienie dopłat do kapitału zapasowego spółki z o. o. [...]" wykraczały poza zakres obowiązku alimentacyjnego (nie posłużyły do zaspokojenia bieżących potrzeb uprawnionej), stanowiły zatem darowiznę, ujawnione źródło pochodzenia środków pieniężnych. Nadto, kierując się również zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia [...] r., organ odwoławczy ustalił, że podatniczka w [...] r. przeznaczyła kwotę [...]zł na wkład pieniężny do spółki cywilnej "[...], kwotę [...]zł na nabycie udziałów w spółce z o. o. [...], kwotę [...]zł na wniesienie dopłat do kapitału zapasowego spółki z o. o. [...], łącznie [...] zł. W latach [...] podatniczka uzyskała przychód (po zmniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, składki ZUS, składki zdrowotne, pobrane zaliczki na podatek) z tytułu zatrudnienia w [...] (RKF), funkcjonującym w ramach

[...]" sp. z o. o. [...] w łącznej kwocie [...]zł, który przeznaczyła na inwestycje finansowe. W rezultacie, przy uwzględnieniu powyższych rozważań organ odwoławczy przyjął za darowiznę z lat [...] kwotę [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego należy przyjąć, że dokonywanie przez ojca na rzecz córki wielokrotnych wpłat na przestrzeni lat [...] "zaoszczędzonych" przez nią w 90%, a potem przeznaczonych na ww. cele, winno być zakwalifikowane jako czynienie darowizn. Zatem przekazane w latach [...] przez podatnika środki pieniężne na rzecz córki w kwocie [...]zł nie posłużyły zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb podatniczki w zakresie utrzymania i wychowania; stanowiły one darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., zw. dalej: "k.c."). Skoro zaś zostały przekazane podatniczce bezpłatnie kosztem majątku ojca, zasadne jest uznanie tych świadczeń za darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy przyjął jako moment powstania obowiązku podatkowego- datę złożenia po raz pierwszy wyjaśnień, tj: pisma z dnia [...] r. na skutek wezwania organu z dnia [...] r. w toku czynności sprawdzających. Również podatniczka w zeznaniu podatkowym SD-3 wskazała datę powstania obowiązku podatkowego tytułem darowizny na dzień [...] r. Konsekwencją powyższych ustaleń było opodatkowanie przedmiotowych czynności 20% stawką sankcyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, umorzenie postępowania oraz zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w wyczerpujący sposób, polegające na:

a. bezpodstawnym i błędnym zakwalifikowaniu przez organ części uzyskanych przez K. B. od M. C. świadczeń w wysokości [...] zł jako darowizny, przy jednoczesnym przyjęciu, że pozostałe środki uzyskane przez nią od ojca w okresie 7 lat stanowiły świadczenia alimentacyjne, w sytuacji gdy nie ustalono w jakim zakresie miesięczne wpłaty kwoty [...]zł od M. C. miały charakter darowizny w dacie tego świadczenia, tj. nie wykazano aby środki przekazane w dacie świadczenia miały charakter inny niż alimentacyjny,

b. nieustalenie wartości nakładów poczynionych przez K. B. na pokrycie potrzeb bytowych w okresie studiów, a także nakładów poczynionych na kształcenie i rozrywkę, na które przeznaczane były otrzymywane świadczenia alimentacyjne, co uniemożliwiło rzetelne określenie usprawiedliwionych potrzeb skarżącej,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 128 w zw. z art. 135 k.r.i.o. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż:

a. otrzymane przez K. B. świadczenie w kwocie [...]zł stanowi darowiznę o czym świadczyć ma przeznaczenie tej kwoty na nabycie udziałów w spółkach i dokapitalizowanie tych spółek, podczas gdy świadczenia te nie były przekazywane K. B. dobrowolnie, a w wykonaniu obowiązku wynikającego z umowy z dnia [...] r., a nadto, że w dacie spełnienia każdego ze świadczeń przez M. C. miały one charakter alimentacyjny, a późniejsze zaoszczędzenie i wykorzystanie tych środków nie może prowadzić do zmiany charakteru pierwotnego świadczenia,

b. przeznaczenie świadczeń alimentacyjnych może mieć na celu tylko zaspokojenie bieżących potrzeb uprawnionego, podczas gdy art. 135 k.r.i.o. stanowi o usprawiedliwionych potrzebach uprawnionego,

c. przekazane przez M. C. świadczenie w kwocie [...]zł stanowiło darowiznę na rzecz jego córki, w sytuacji gdy było ono jedynie realizacją ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego,

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy istniał, w szczególności zaś że powstał z chwilą złożenia przez K. B. zeznania SD-3, podczas gdy świadczenia uzyskane przez skarżącą miały charakter alimentacyjny, a złożona przez nią deklaracja nie mogła spowodować zmiany charakteru dokonanego wcześniej przysporzenia,

4. naruszenie prawa materialnego tj. art. 65 § 2 k.c. poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron oraz celu umowy zawartej dnia [...] r. pomiędzy K. B., M. C. i D. C. w przedmiocie przekazywania przez M. C. kwoty [...]zł miesięcznie tytułem alimentów na rzecz K. B. i zakwalifikowanie świadczeń z niej wynikających jako darowizny, co stoi w sprzeczności do treści przedmiotowej umowy, a nadto, przyjęcie

że przedmiotowa umowa była w części podstawą świadczeń alimentacyjnych, zaś

w pozostałym zakresie, a więc co do kwoty [...]zł stanowiła darowiznę,

co prowadziłoby do przyjęcia, że ta sama czynność prawna jest jednoczesną podstawą darowizny i świadczenia alimentacyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje :

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy przekazanie przez M. C. w latach [...] na rzecz córki (skarżącej) środków pieniężnych w kwocie [...]zł stanowiło - zgodnie z twierdzeniem skarżących - realizację obowiązku alimentacyjnego, czy też - jak uznał organ podatkowy, powołując się m.in. na złożone przez skarżącą zeznanie SD-3 - darowiznę.

Zgodnie z brzmieniem art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 128 k.r.i.o., obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Przepis art. 135 k.r.i.o. stanowi natomiast, że zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego (§ 1) oraz, że wykonanie obowiązku alimentacyjnego względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie albo wobec osoby niepełnosprawnej może polegać w całości lub w części na osobistych staraniach o utrzymanie lub o wychowanie uprawnionego (§2).

W przywołanym art. 128 k.r.i.o. ustawodawca wskazał na przedmiot świadczenia alimentacyjnego, który stanowią środki utrzymania, a w miarę potrzeby także środki wychowania osoby uprawnionej. Celem świadczeń alimentacyjnych jest zapewnienie utrzymania osoby uprawnionej. Regulacja ta nie ma charakteru zupełnego, albowiem ustawodawca zezwala w sytuacji określonej w art. 135 § 2 k.r.i.o. na wykonywanie obowiązku alimentacyjnego nie w drodze świadczenia pieniężnego, ale poprzez osobiste starania o utrzymanie lub wychowanie dziecka. Obowiązek alimentacyjny określony w art. 128 k.r.i.o. należy odróżnić od innych obowiązków, które mogą mieć charakter w całości lub w części majątkowy, przewidzianych przez przepisy k.r.i.o. Przykładowo, w skład władzy rodzicielskiej wchodzi między innymi obowiązek pieczy nad majątkiem dziecka (art. 95 § 1 k.r.i.o.), który jest niezależny od obowiązku alimentacyjnego. Podobnie, zgodnie z art. 27 k.r.i.o., na każdym z małżonków spoczywa obowiązek zaspokajania potrzeb rodziny, w tym także potrzeb materialnych. Świadczenia alimentacyjne mają na celu utrzymanie się uprawnionego (Grzegorz Jedrejek, Komentarz do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Wyd. Lex).

W art. 135 § 1 k.r.i.o. ustawodawca wskazuje zasadnicze przesłanki, od których zależy zakres obowiązku alimentacyjnego, a jeżeli obowiązek ten ma charakter świadczenia pieniężnego - jego wysokość. Pierwszą przesłankę stanowią usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Drugą pozytywną przesłanką, wpływającą na zakres świadczeń alimentacyjnych, stanowią majątkowe możliwości zobowiązanego. Określenie takich możliwości wymaga ustalenia, chociażby, wysokości comiesięcznych dochodów osoby zobowiązanej do alimentacji.

Według składu orzekającego w sprawie, uwzględniając powyższe regulacje i prawidłowo je stosując w sprawie, organy podatkowe obu instancji, prawidłowo ustaliły i następnie oceniły, że świadczenia pieniężne w łącznej kwocie [...]zł przekazane skarżącej przez skarżącego na przestrzeni lat [...] stanowiły darowiznę.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w dniu [...] r. (następnie także w pismach z dnia

[...] r.) powołała się na umowę/porozumienie z dnia

[...] r. zawarte pomiędzy skarżącym, skarżąca i jej matką, w którym określono, że skarżąca będzie mieszkała wraz z matką, która pokryje koszty bieżącego utrzymania (głównie wyżywienia), a pozostałe koszty związane z edukacją, nauką języków obcych, kursami, stażami w kraju i za granicą, wyjazdami na wakacje, itp. oraz koszty ewentualnego zakupu i utrzymania samochodu, pokryje skarżący, płacąc skarżącej do czasu jej usamodzielnienia się co miesiąc kwotę [...]zł. Skarżąca w dniu 14 listopada 2012 r., na wezwanie organu I instancji, złożyła zeznanie SD-3, w którym wykazała nabycie środków pieniężnych tytułem darowizny od skarżącego w kwocie [...]zł.

Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednocześnie będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3822/14, ustalił możliwości zarobkowe i majątkowe skarżącego, a także poziom zamożności ojca i matki skarżącej, które wyznaczały standardy równej stopy życiowej w tej rodzinie. Uwzględniono także sygnalizowane przez skarżącą okoliczności uzyskiwania dochodów własnych z tytułu zatrudnienia, które mogły być przez nią w całości oszczędzane z uwagi na zaspokajanie jej potrzeb przez rodziców, a także fakt, że skarżąca w [...] r. przeznaczyła na inwestycje [...] zł.

Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący posiadał możliwości finansowe aby łożyć na córkę, w okresie pobieranie przez nią nauki, co miesiąc [...] zł

Mając na uwadze powyższe zaaprobować należy stanowisko organu, że zasadne było ustalenie solidarnie skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia przez skarżącą w latach [...] w drodze darowizny od ojca środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł. Skarżąca przeznaczyła bowiem na inwestycje w [...] r. łącznie [...] zł, a w latach [...] uzyskała przychód w łącznej kwocie [...]zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie zatem wynika,

że nie wszystkie przekazywane środki pieniężne były wykorzystywane na bieżące usprawiedliwione potrzeby skarżącej. Poczynione przez podatniczkę inwestycje finansowe z pewnością nie mogą zostać zakwalifikowane jako zaspokajanie bieżących, usprawiedliwionych potrzeb, skoro de facto potrzeby te okazały się znacznie mniejsze, gdyż z otrzymanych od ojca środków pieniężnych była w stanie - jak sama wyjaśniła -poczynić oszczędności pozwalające na dokonanie ww. inwestycji.

A zatem, niewątpliwie środki przekazywane skarżącej przez ojca w latach [...], w części, w jakiej zostały przeznaczone przez nią na sfinansowanie w [...] r. ww. wydatków, wykraczają poza istotę alimentacji.

Tym samym nieuzasadniona jest argumentacja przywołana w skardze. Niewątpliwie bowiem zaoszczędzone środki nie służyły zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb uprawnionej w zakresie utrzymania i wychowania, a tylko takie mogły być objęte obowiązkiem alimentacyjnym, o czym stanowi art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Jak już wskazano powyżej, przeznaczeniem alimentów jest zapewnienie uprawnionemu bieżącego mieszkania, ogrzewania, oświetlenia, wyżywienia, odzieży, a także opieki lekarskiej, lekarstw, pielęgnacji w chorobie, odpowiedniego wykształcenia, przygotowania do życia w społeczeństwie, rozwijania zainteresowań kulturalnych i uzdolnień, itp. Jedynie takie usprawiedliwione potrzeby uprawnionego składają się na zakres obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 ww. ustawy. Usprawiedliwionymi potrzebami uprawnionego, składającymi się na zakres świadczeń alimentacyjnych, o którym mowa w art. 135 § 1 k.r.i.o., nie są więc bezsprzecznie potrzeby będące przejawem zbytku, bądź też potrzeby co prawda życiowo celowe - ale nie dotyczące utrzymania, czy wychowania.

Świadczenia alimentacyjne nie mogą stanowić źródła czynionych lokat bankowych

i innych oszczędności, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Opolu z dnia 15.03.2017 r. sygn. akt I SA/Op 496/16, I SA/Op 495/16, NSA z dnia 11.03.2016 r.

sygn. akt II FSK 102/14, II FSK 1682/14, z dnia 1.03.2016r. sygn. akt II FSK 7/14.

Obowiązek alimentacyjny nie może obejmować "obowiązku czynienia darowizn" (por. wyrok NSA z dnia 13.12.2007 r., sygn. akt II FSK 11/07).

Obowiązek alimentacyjny obejmuje zobowiązanie dostarczenia środków utrzymania i w miarę potrzeby środków wychowania zwyczajowo przyjętych, czyli powinność zapewnienia podstawowych warunków egzystencji, ale nie mieści się w nim pomoc rodziców (ojca) polegająca na przekazaniu środków pieniężne, które - tak jak w przedmiotowej sprawie posłużyły w [...] do stworzenia własnego majątku przez skarżącą.

Zatem, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przekazane w latach [...] przez skarżącego środki pieniężne na rzecz córki w kwocie [...]zł nie posłużyły zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb podatniczki w zakresie utrzymania i wychowania; a stanowiły one darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c.

Stan faktyczny został ustalony w sprawie przez organy podatkowe - zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się, ponad złożone przez skarżącą zeznanie podatkowe SD-3, inne dokumenty (wezwania organu, wyjaśnienia skarżącej, umowa/porozumienie z dnia [...] r.) pozyskane w toku czynności sprawdzających w stosunku do skarżącej, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, prawidłowo włączone do akt postępowania w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie zachodziła konieczność czynienia dodatkowych ustaleń.

Nadto, niezależnie od tego, czy skarżąca złożyła w sprawie zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym zadeklarowała, że otrzymała tytułem darowizny od skarżącego środki pieniężne, czy też nie złożyła takiego zeznania, to rozmiar i charakter tego świadczenia i tak zezwalałby organom podatkowym na ocenę, że była to darowizna, a nie alimenty.

Należy także zwrócić uwagę na nielogiczność argumentacji skarżących, którzy z jednej strony uwypuklają wysokie potrzeby edukacyjno-wychowawcze skarżącej, a z drugiej nie dostrzegają, że otrzymane przez nią kwoty nie zostały na ten cel spożytkowane, lecz przeznaczone na wydatki inwestycyjne, niemające nic wspólnego z edukacją czy wychowaniem.

W świetle powyższych wywodów całkowicie niezrozumiały jest argument skargi, że przekazywane skarżącej co miesiąc kwoty w wysokości [...] zł stanowiły alimenty ponieważ nie były świadczeniem dobrowolnym, a późniejsze ich zaoszczędzenie i wydatkowanie na inwestycje nie może prowadzić do zmiany ich charakteru.

Podzielić także należy ustalenia i oceny prawne organów podatkowych co do daty powstania obowiązku podatkowego, skoro skarżąca po raz pierwszy powołała się na okoliczność otrzymania świadczeń od skarżącego w dniu 10 grudnia 2009 r. i zastosowanie w sprawie przepisów art. 6 ust 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, a stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie niezgłoszone w ustawowym terminie podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, powołanie nastąpiło w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek nie został zapłacony.

W takich okolicznościach faktycznych sprawy nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.2018 r., poz. 1302 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi.

Wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.