Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 971/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 971/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009r., sprawy ze skargi P. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 kwietnia 2009r. nr [...], w przedmiocie określenia za miesiąc marzec 2003 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3817, 00 zł (trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2008 r., nr [...]w sprawie określenia skarżącemu P. S. różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 245 005 zł za miesiąc marzec 2003 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Skarżący prowadził w 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "S." (dalej zwana S.I). W deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. skarżący wykazał kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 291 667 zł.

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, iż w rejestrze zakupów inwestycyjnych S. za miesiąc marzec 2003 r. pod pozycjami odpowiednio 5 i 4 ujęte zostały faktury VAT wystawione przez firmę G. w G.:

• faktura VAT nr [...]z dnia 28.02.2003 r. za wykonanie schodów betonowych, stropów betonowych oraz ścianek działowych, opiewająca na wartość netto 100.000 zł,

• faktura VAT nr [...]z dnia 31.03.2003 r. za wykonanie ścianek działowych oraz podłoża żwirowego hali (utwardzenie), opiewająca na wartość netto 112 100 zł.

Kwoty wynikające z powyższych faktur zostały przekazane na rachunek bankowy A. D.. Podatek naliczony wykazany w powyższych fakturach w łącznej kwocie 46 662 zł skarżący rozliczył w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r. Wydatki udokumentowane opisywanymi fakturami ujęto w ewidencji księgowej po stronie Wn konta 0802 "Siedziba firmy - usługi", które to konto służyło ewidencji zakupów usług obcych związanych z budową budynku biurowo - magazynowo – mieszkalnego K. przy ul. S.

Na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że zdarzenia opisane w powyższych fakturach nie miały miejsca. Wskazywały na to zwłaszcza zeznania świadka A. D. właściciela firmy G., który stwierdził, że kwestionowane faktury na rzecz S. wypisał na prośbę P. C., pomimo, że nie świadczył żadnych usług dla firmy skarżącego. Środki pieniężne, które zostały wpłacone na jego konto przez firmę skarżącego za rzekome wykonanie usług, wypłacił i przekazał P. i C. Ustalono, że A.D. wystawiając w 2003 r. faktury VAT m.in. dla S. czynił to jako podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, nie dokonał bowiem obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług. Stosowne zgłoszenie na druku VAT-R złożył dopiero w dniu 15.09.2004 r. Nie złożył również nigdy deklaracji VAT-7 za miesiące luty i marzec 2003 r., w których wystawione zostały faktury VAT dla S..

Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom P. C., który stwierdził, że jego firma była wykonawcą robót, zaś A. D. jedynie je fakturował, przy czym formalnym zleceniodawcą była firma G., a faktycznie prace zlecała mu firma skarżącego. P.C. argumentował, że dokumentowanie wykonanych przez niego prac poprzez wystawianie faktur VAT przez firmę G. było związane z faktem, że wpływ środków przez jego rachunek mógł być zajęty przez komornika. Jednakże fakt dokonywania wypłat przez P. C. znacznych kwot pieniężnych z własnego rachunku bankowego w okresie, w którym jego rachunki bankowe zagrożone były rzekomo zajęciem komorniczym, zdaniem organu podważają przedstawioną przez niego wersję zmierzającą do uwiarygodnienia rzekomej konieczności skorzystania z "pośrednictwa" firmy G. i jej rachunku bankowego.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary również zeznaniom skarżącego, który stwierdził, że prace wymienione na fakturach zostały wykonane na budowie przez P. C., a zafakturowane przez firmę A. D.

Organ dał wiarę zeznaniom P. C. i skarżącego w zakresie w jakim potwierdzają one, że udział firmy G. w świadczeniu usług budowlanych polegał wyłącznie na wystawieniu dla S. faktur VAT, które dotyczyć miały robót budowlanych wykonanych w rzeczywistości przez firmę należącą do P. C..

Przyjmując sprzeczność składanych zeznań ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją, organ podatkowy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia składane przez skarżącego i P. C., według których firma P. C. miała wykonać usługi budowlane na budowie prowadzonej w K. przy ul. S., czy to na rzecz firmy G., czy S. Przyjęto zatem, że faktury wystawione przez A.D. nie dokumentują robót budowlanych wykonanych przez G., bowiem firma ta żadnych robót nie wykonywała, jak również nie dokonywała żadnych innych świadczeń na rzecz S.. Również przelane na rachunek bankowy A. D. środki pieniężne nie stanowiły zapłaty za wykonane świadczenia, a jedynie miały uwiarygodnić rzetelność wystawionych przez G. faktur. Tak samo oceniono sporządzenie zlecenia z dnia 2.01.2003 r., którym S. zlecić miała G. wykonanie robót ogólnobudowlanych - drogowych, posadzkarskich, tynkarskich na obiekcie przy ul. S., w sytuacji, gdy w okresie tym roboty takie nie były wcale wykonywane.

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, iż dokonane przez Skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. jest nieprawidłowe, a zadeklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc została zawyżona o kwotę 46 662 zł. Powyższe spowodowane było zawyżeniem podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług budowlanych. Faktury te nie potwierdzały opisanych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 15 października 2008 r. decyzję Nr[...], mocą której określił prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc.

Od wydanej decyzji skarżący wniósł odwołanie, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, względnie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania jej do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji . Ponadto, pismem z dnia 3 lutego 2008 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego za marzec 2003 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 190 §1 i 2, art. 191, art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r.. Nr 8, poz. 65 ze zm.).

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż argumenty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie i w dniu 20 kwietnia 2009 r. wydał decyzję, Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

Jednocześnie decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej z dnia 15 października 2008 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 448 447 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Organ uzasadnił, że z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania za kwiecień 2003 w skutek przedawnienia decyzja organu pierwszej instancji jako bezprzedmiotowa wymagała uchylenia zaś postępowanie należało umorzyć.

Na decyzję w sprawie określenia różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc marzec 2003 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucono organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, póz. 268 ze zm.), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie dawały Skarżącemu podstawy do obniżenia podatku należnego,

2. przepisów prawa procesowego, a to:

• art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sytuacji gdy organ zobowiązany był na mocy art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do umorzenia przedmiotowego postępowania,

• art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się akceptacją ograniczenia czynnego uczestnictwa skarżącego w toku postępowania,

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez akceptacje rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydanego w oparciu o niepełny, niewystarczający do podjęcia prawidłowej oceny materiał dowodowy i dokonanie własnej, również wadliwej oceny sprawy w oparciu o sporny i niekompletny materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r. skarżący rozszerzył zarzuty skargi, zarzucając:

• niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie odniesienie się do podnoszonej przez skarżącego kwestii przekroczenia przez organ kontroli zakresu rzeczowego i czasowego kontroli, przejawiającego się podejmowaniem czynności postępowania kontrolnego w odniesieniu do rozliczeń i dokumentów kontrolowanego dotyczących 2002 r.,

• niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w zw. z art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie dostrzeżenie, iż uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2008 r. nie spełnia wymogów określonych w/w przepisem,

• niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w kontekście uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. z uzasadnienia której wynika, że przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań stosuje się również do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego organ nadzoru powinien umorzyć prowadzone postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że objęcie kontrolą dokumentów i ewidencji księgowych dotyczących badanych inwestycji w tym z lat poprzedzających okres objęty kontrolą jest zgodne z dyspozycją art. 180 Ordynacji podatkowej, by dopuszczać jako dowód w sprawie wszystko co może się przyczynić do jej wyjaśnienia. Organ zaznaczył, że do zarzutu tego szczegółowo odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Organu niezasadny jest zarzut, że decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że na stronach 27-29 tejże decyzji organ pierwszej instancji przy każdym wymienionym wniosku dowodowym zawarł krótką informację o powodzie odrzucenia tego wniosku, natomiast pełne uzasadnienie odrzucenia wniosków dowodowych znajduje się w uzasadnieniu postanowienia z dnia 13 października 2008 r. Organ podniósł także, że skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału w toku całego postępowania. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone na skutek przedawnienia zobowiązania organ podatkowy stwierdził, że element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie może ulec przedawnieniu. Odnosząc się do powołanej przez skarżącego uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 organ uznał, że odnosi się ona jedynie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT, a nie ma zastosowania do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2003 r. wyłącza możliwość orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie elementu konstrukcyjnego tego podatku jakim jest określona za miesiąc marzec 2003 r. kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc. Rozstrzygnięcia wymagała także kwestia prawidłowości oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego tj. wykazania, że faktura VAT nr [...]z dnia 28.02.2003 r. oraz faktura VAT nr [...]z dnia 31.03.2003 r. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Jednakże w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy zdaniem skarżącego zaistniała przesłanka umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Pierwszeństwo w rozstrzygnięciu kwestii przedawnienia jest uzasadnione tym, że w przypadku uwzględnienia tego zarzutu odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi staje się bezprzedmiotowe.

W niniejszej sprawie bezspornym było, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2003 r. uległo przedawnieniu. Jednocześnie zaskarżoną decyzją utrzymano rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia za miesiąc marzec 2003 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc.

W ocenie Sądu, z uwagi na upływ okresu przedawnienia nie można było orzec o elemencie konstrukcyjnym podatku VAT jakim jest kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 208 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zagadnienie przedawnienia elementu konstrukcyjnego tego podatku jakim jest kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Orzekający Sąd w pełni podziela zawartą w w/w uchwale argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzono tam, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.).

NSA wywiódł, że w art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a O.p.). Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż - jak już stwierdzono - wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie którego to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1 - 3a ustawy, przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 u.p.t.u.). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 ustawy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 u.p.t.u. stanowiąc, że: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego".

Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego, o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4.

Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450).

Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450).

W ustawie Ordynacja podatkowa, obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. i uchylającej z tym dniem ustawę o zobowiązaniach podatkowych, normę art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) przyjęto w prawie niezmienionym brzmieniu, stanowiąc w art. 70 § 1 O.p., że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika z tego, że mimo, iż od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym wprowadzono do obowiązywania ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na powyżej opisanych nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego.

Uwzględnić przy tym należy, że Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wątpliwości, czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości określona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Trafnie przy tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego.

Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem w przedmiotowej sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2008 roku

Wobec powyższego orzekanie co do pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe wezmą pod uwagę powyższe rozważania prawne, z zwłaszcza fakt, że na skutek upływu terminu przedawnienia orzeczenie w przedmiocie określenia za miesiąc marzec 2003 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc było niedopuszczalne, przez co należało umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi (Dz.U. z 02 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 i 205 cyt. ustawy.