Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 145/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2,  art. 101 ust. 2 pkt 1,  art. 102 ust. 1,  art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie WSA Krzysztof Bogusz (spr.) WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 2 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. K. była decyzja wydana 2 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, działającego na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art.21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 –dalej w skrócie O.p.) z art. 6, art. 2 ust 1 pkt 9, art. 3 ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.l pkt 2, art. 105 ust.l pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm. –dalej jako u.p.a.), oraz na podstawie art. 1 i art.2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 291 z 31.10.2008r. ze zm.) – utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 2 września 2014 r. określającą K. K. (dalej też: strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI Q7 o nr VIN [...] w kwocie 30.338,00 zł.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w dniu 23 grudnia 2009 r. nabył na terytorium Austrii samochód marki Audi Q7 o nr VIN [...]. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 30.04.2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Jako dowód w sprawie organ włączył kserokopię austriackiego dowodu rejestracyjnego nr [...] waz z tłumaczeniem, kserokopie oświadczenia wprowadzającego pojazd- certyfikat nr [...], kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz zaświadczeniem z dnia 22.09.2009, kserokopie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia 23.12.2009r. Organ, na podstawie kopii austriackiego dowodu rejestracyjnego ustalił, że przedmiotowy pojazd zarejestrowano jako ciężarowy (N1G) o nadwoziu VAN z dwoma miejscami siedzącymi. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu przedmiotowy samochód został określony przez uprawnionego diagnostę jako pojazd rodzaju ciężarowego, podrodzaju VAN z dwoma miejscami siedzącymi.

Wezwaniem z dnia 13.05.2014r. organ prowadzący postępowanie wezwał stronę do przedstawienia oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii faktury potwierdzającej nabycie pojazdu oraz do wskazania dnia, w którym samochód został przemieszczony do kraju. Skarżący odpowiedział, że "w związku z okolicznościami od niego niezależnymi, nie mógł zrealizować żądań zawartych w wezwaniu".

W toku postępowania przeprowadzono 7 lipca 2014 r. oględziny pojazdu w wyniku których stwierdzono m. innymi, że posiada on całkowicie przeszklone 5-drzwiowe nadwozie, szyby są przyciemniane za pierwszym rzędem siedzeń, elektryczne regulowane we wszystkich drzwiach bocznych, pojazd posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, na siedzeniach tapicerka skórzana, materiałowa podsufitka jednolita na całej długości, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w typowe dla pojazdu przeznaczonego dla pasażerów: głośniki, schowki, uchwyty dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach, nawiewy klimatyzacji czterostrefowej, poduszki i kurtyny powietrzne.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 2 września 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w kwocie 30.338 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 100 ust. 4 definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ, kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704, ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.).

W opinii organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Świadczy o tym ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd, w tym obecność pięciu miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa ulokowanych w dwóch rzędach siedzeń oraz wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym.

Określając podstawę opodatkowania organ I instancji uznał, iż skoro strona nie przedłożyła na wezwanie faktury nabycia pojazdu spełniona została przesłanka do zastosowania art. 104 ust. 7 u.p.a., zgodnie z którym, jeśli nie można określić kwoty, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkowa samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku VAT w wysokości 22% i kwotę podatku akcyzowego 18,6%. W związku z powyższym organ przyjął jako podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową wynikającą z katalogu Info- Ekspert notowaną na grudzień 2009r. pomniejszoną o czynniki cenotwórcze (podatek VAT, podatek akcyzowy) w wysokości 163.105 zł i określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 30.338.zł.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarzuty koncentrowały się na błędnej translacji brzmienia pozycji 8704 i w rezultacie wadliwym zaklasyfikowaniem nabytego pojazdu do kodu CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez skarżącego samochodu marki AUDI Q7, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)" – (z wyłączeniami niemającymi tu zastosowania). Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej(CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

To Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że obejmuje ona "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; pozycja CN 8704, właściwa według skarżącego, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadnicze do przewozu osób" a więc nie wyłączne. Natomiast z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną, a więc dopuszczalną, funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. Przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8703, natomiast przeznaczenie pojazdu "do transportu towarów" obliguje do zaklasyfikowania wyrobu do CN8704. Zarówno brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 jak też definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 u.p.a. prowadzą zdaniem Dyrektora do wniosku, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w tej sprawie najistotniejsze było ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Decydują o tym cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS). Noty te nie są podstawą prawną, mimo to pozwalają wyjaśnić, jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS) a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej. W Notach wyjaśniających (HS) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Oznacza to, że bez ingerencji w konstrukcję samochodu ma on przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów. Organ zaznaczył przy tym, że konstrukcja samochodu realizuje przyjęte założenia konstrukcyjne projektanta i połączenie ze sobą ogółu elementów pojazdu dokonane przez producenta. Zatem zastrzeżone dla projektanta konstrukcyjne przeznaczenie samochodu osobowo towarowego ostatecznie realizuje producent zapewniając we wnętrzu pojazdu możliwość używania go do przewozu zarówno osób jak i towarów bez ingerowania w konstrukcję pojazdu.

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko są to miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech, w świetle wskazanego wyroku należało brać pod uwagę ogół cech konstrukcyjnych pojazdu i niezasadne jest traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium rozstrzygające samo w sobie.

ETS, klasyfikując konkretny pojazd będący przedmiotem omawianego orzeczenia, odniósł się do wielu właściwości, o których Noty Wyjaśniające w ogóle nie wspominają, tj. luksusowe (sportowe), wykonane z aluminium felgi, układ ABS, napęd na cztery koła, automatyczna skrzynia biegów, silnik benzynowy, regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby itd. - których obecność wskazuje, na kod 8703. Organ zauważył przy tym, że ww. wyrok Trybunału oceniając przeznaczenie pojazdu, odnosi się wyłącznie do jego cech projektowych zrealizowanych w jego konstrukcji. Bez znaczenia jest zatem to, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z dostępnymi 5 miejscami siedzącymi. Wg faktury nr [...] Samochód ten został zakupiony przez stronę od spółki A Gmbh w Austrii w dniu 09.12.2009r. Jednak austriacki wydział komunikacji zarejestrował przedmiotowy pojazd do kategorii jako samochód ciężarowy, zaliczając do kategorii N1-G.

Na podstawie oględzin z 7 lipca 2014 r. ustalono, że samochód posiada całkowicie przeszklone 5-drzwiowe nadwozie, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych (przyciemniane szyby tylne), 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, jednolitą skórzaną tapicerkę wszystkich siedzeń, całość wnętrza pojazdu jest wyłożona tapicerką, pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości dachu, pojazd za pierwszym rzędem siedzeń posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów tj. uchwyty dla pasażerów, schowki w tylnej części przednich siedzeń, nawiewy klimatyzacji wraz z odrębną regulacją dla pasażerów drugiego rzędu, nawiewy w słupkach bocznych, oświetlenie i uchwyty w podsufitce dla pasażerów drugiego rzędu.

Według organu odwoławczego treść austriackich dokumentów rejestracyjnych nie przesądza, że sporny pojazd należy klasyfikować do kategorii samochodów ciężarowych. Zaznaczył, że samochody tej marki i typu produkowane są jako osobowo-terenowe, które zgodnie z przepisami o ruchu drogowym zaliczane są do kategorii osobowo- terenowe oznaczanej M1G, nie są produkowane nawet jako samochody dostawcze co wynika z Informacji zawartych w systemie INFOEKSPERT. Takie konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób w warunkach terenowych nie jest przeszkodą w wykorzystywaniu przez użytkowania tego pojazdu np. w celu przewozu towarów, nie jest też przeszkodą w zmianie jego wyposażenia, czego w tym przypadku dokonał austriacki sprzedawca przed pierwszym zarejestrowaniem i odsprzedaniem stronie.

Zdaniem organu odwoławczego ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym oględzin, charakterystyczne cechy pojazdu wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii nie zmienił bowiem ogółu cech wykazujących przeznaczenie tego samochodu do przewozu osób. Pojazd w dalszym ciągu posiadał wszystkie cechy konstrukcyjne samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób wymienione w Notach wyjaśniających do HS. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonało się już w procesie projektowania a następnie w produkcji samochodu. Odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. W przedmiotowym samochodzie konstrukcyjne przeznaczanym do przewozu 5 osób, wystąpiło jedynie opcjonalne wyposażenie samochodu, które użytkownik samochodu zgodnie ze swymi potrzebami, nie zmieniając cech konstrukcji, przywrócił do pierwotnego stanu. Klasyfikacja pojazdów w Nomenklaturze Scalonej opiera się na kryterium przeznaczenia wynikającym z ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu. Dlatego, aktualne potrzeby użytkowania w zakresie przewozu towarów lub osób, aktualne wyposażanie pojazdu zwiększające lub zmniejszające te funkcje, nawet zaakceptowane i potwierdzone przez organy rejestrujące pojazd, nie mogą przesądzać o tej klasyfikacji ponieważ wynika ona z ogółu cech konstrukcji nadanych mu przez producenta.

Organ zaznaczył, że aktualny właściciel pojazdu A. Ż. zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 07.07.2014r., że nie dokonywał oraz nie zlecał dokonania w pojeździe po jego zakupie żadnych zmian konstrukcyjnych. W okazanym przy oględzinach dowodzie rejestracyjnym pojazdu przedmiotowy pojazd został określony jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, natomiast oględziny wykazały że samochód posiada 5 miejsc siedzących. Zatem istnieją rozbieżności pomiędzy dokumentami wydanymi przez Wydział Komunikacji, a faktycznym wyposażeniem pojazdu (brak kratki i jest 5 miejsc siedzących). Powoduje to, że informacje zawarte w dokumencie rejestracyjnym nie dowodzą jakie są konstrukcyjne cechy pojazdu i tym samym nie mogą przesądzać o klasyfikacji zależnej od konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu.

Według organu ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych dla tego pojazdu organ wskazał na różnice pomiędzy analizowanymi pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) i definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108 poz. 908 ze zm.), w oparciu o które wydawane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów. Różnice te, jak podkreślił organ, powodują, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odpowiadają w swych zakresach pozycjom Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, i z tych względów nie mogą być zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym. Dlatego też zarówno zagraniczne jak i polskie dokumenty rejestracyjne wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera bowiem własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Organ powołał się w tej kwestii na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych

Organ II instancji wskazał dalej, że powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne, nie są przydatne do rozstrzygnięcia sporu dotyczącego klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Również Pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi są decyzjami wypowiadającymi się w sprawie klasyfikacji, udzielane są bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, bez ustalenia stanu faktycznego a jedynie w oparciu o informacje wnioskującego, nie wyjaśniają więc sprawy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Dlatego pisma te nie wiążą ani Urzędu Statystycznego, strony, jak i organów podatkowych w zakresie udzielonych informacji. Odnosząc się do Wiążących Informacji Taryfowych organ wyjaśnił, że WIT-y wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. Wiążą one w zakresie klasyfikacji taryfowej organ celny i ich posiadacza. Posiadacz jednak musi być w stanie udowodnić, że importowany towar odpowiada pod każdym względem temu, który był opisany w jego wniosku o udzielenie informacji. Zaś skarżący nie jest ani posiadaczem przedstawionych WIT-ów, ani nie jest w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany we wskazanych WIT-ach, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi tzn. obrotem towarowym Wspólnoty z krajami trzecimi.

Po przesądzeniu, że nabyty przez skarżącego samochód spełnia definicję samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., organ odwoławczy, w związku z wątpliwościami, co do daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, w której strona nabyła prawo rozporządzania nim jak właściciel (których to wątpliwości skarżący mimo wezwania nie wyjaśnił) - przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień, w którym przeprowadzono pierwsze badanie techniczne tego pojazdu w kraju, tj. 22 grudnia 2009 r. W tej bowiem dacie niewątpliwie przedmiotowy samochód osobowy znajdował się na terenie kraju, a jednocześnie strona dysponowała nim jak właściciel. W rezultacie, biorąc za podstawę opodatkowania, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wartość pojazdu określoną w umowie kupna-sprzedaży (46.000 EURO), z uwzględnieniem kursu walut obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego (22.12.2009r.) i stawkę podatku 18,6 % dla pojazdów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 - organ odwoławczy stwierdził, że należny podatek akcyzowy winien wynosić 35.813 zł, tj. o 5.475 zł więcej niż określony w decyzji organu I instancji. Uwzględniając jednak zasadę niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, wyrażoną w art. 234 O.p., Dyrektor Izby przyjął kwotę należnego zobowiązania podatkowego określoną w decyzji organu I instancji w wysokości 30.338 zł.

W skardze na tą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł "o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego" oraz "stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa". Nadto wniósł o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym:

a) czy klasyfikowane samochody ciężarowe w grupowaniu N1 z dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN 8704;

b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007/C74/01 z dnia 31.03.2007 r. celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakim są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, jest dla klasyfikacji do kodu CN 8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych typów pojazdów, ogółu cech projektowych? Pytanie takie jest konieczne, ponieważ organy celne niemieckie dokonują klasyfikacji tylko na podstawie przytoczonej powyżej Noty, a w Polsce linia orzecznicza klasyfikuje inaczej tj. na podstawie ogółu cech, czyli na zasadach określonych w Nocie 2006 C 50/354 przed jej nowelizacją

c) czy art. 4 ust.3 zdanie drugie i trzecie TUE, nakładający na Państwa Członkowskie obowiązek lojalnej współpracy w kierunku dążenia przez Unię i poszczególne Państwa Członkowskie do realizacji celów Unii, w szczególności zaś podejmowania przez te Państwa wszelkich środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii, jak również powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii, w kontekście celu fundamentalnego, jakim jest utworzenie przez Unię i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 TFUE, obejmującego obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów, w tym celu zaś przyjmowanie przez Unię zgodnie z ustępem pierwszym wszelkich środków w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie - będącej "środkiem" w rozumieniu art. 4 ust. 3 TUE - polegającej na dokonywaniu klasyfikacji towarów (samochodów) w sposób naruszający zasadę jedności klasyfikacyjnej towarów na terytorium Unii Europejskiej, będącej elementem zasady jednolitości stosowania prawa celnego, szerzej zaś - elementem rynku wewnętrznego opartego na swobodnym przepływie towarów, poprzez klasyfikowanie takich samych pojazdów w sposób odmienny od wypracowanej praktyki innych Państw Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydanych przez te Państwa Wiążących Informacji Taryfowych - które są instrumentem bezpośrednio realizującym ww. zasady i podlegają publikacji w powszechnie dostępnej bazie tworzonej i prowadzonej w tym celu przez Komisję Europejską.

Skarżący domagał się również przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów tj. 1) porównania rzeczywistej treści pozycji CN8703 w której znajdują się w pierwszym jej członie: samochody osobowe, a nie pojazdy samochodowe 2) porównania treści Noty wyjaśniającej do HS 8703 i HS 8704 wg ich oryginalnego brzmienia w celu poznania prawidłowo wymogów w nich znajdujących się oraz zakresu przedmiotowości cech wymienionych w punktach od "a" do "e" Noty wyjaśniającej do HS 8704, 3) zwrócenie się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej spornego pojazdu w oparciu o ustalone wcześniej całkowicie pewne cechy istniejące w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i by ośrodek ten, który jest ustawowo umocowany do wydawania tego typu opinii, wypowiedział się czy istnieje przesądzający wymóg tzw. fabrycznego pochodzenia pojazdu podczas klasyfikacji, oraz czy możliwe jest uznawać samochód ciężarowy (wg homologacji z 2 miejscami do siedzenia wraz z kierowcą) za samochód osobowy w rozumieniu klasyfikacji statystycznej np. Nomenklatury Scalonej i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Skarżący wnioskował ponadto, w razie odrzucenia skargi, o umorzenie odsetek od naliczonej kwoty zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową z uwagi na fakt, że teraźniejsze opodatkowanie samochodu ciężarowego przez organ podatkowy, wynika jedynie ze zmiany interpretacji dotychczasowych przepisów, wg których wcześniej podatek akcyzowy na takie pojazdy jak przedmiotowy, nie był nakładany. W związku z tym. nie może mieć miejsca sytuacja, że podatnik będzie obciążany wstecznie za okres ok.5 lat odsetkami, za zmianę interpretacji dotychczasowych przepisów. Dodatkowo skarżący przedłożył do skargi "ekspertyzę prawną" sporządzoną przez: prof. dr hab. B. Brzezińskiego, dr K. Lasińskiego-Suleckiego i dr W. Morawskiego, której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004r i 2008r. –czyniąc treść tego dokumentu elementem własnego stanowiska.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego:

- błędne rozumienie treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w art. 100 ust.4 u.p.a, z powodu błędnej jej polskiej wersji translacji, w której zamiast sformułowania "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne (...)" powinno być "Samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne (...) " - co spowodowało w oczywisty sposób nieprawidłową klasyfikację spornego pojazdu.

- art. 1 ust. 1 u.p.a. w związku z art.2 ust. 9, art.3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego w tym przypadku samochodu osobowego, polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki AUDI Q7 za pojazd samochodowy osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony pod pozycją CN 8703;

- art. 102 ust. i w zw. z art. 106 u.p.a - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w wyniku uznania nabytego samochodu ciężarowego za samochód osobowy będący wyrobem akcyzowym .

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez przywołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji wymiarowej i sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru, a właściwie jej brak.

- art. 3 ust. 1 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS i do tego, że nie będą modyfikowały ich zakresu, podczas gdy organ podatkowy dopuścił się wprowadzenia niezgodnych z ustaleniami w/w Konwencji, własnych, nowych wymogów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdów z pozycji 8704 nieokreślonej bliżej, specjalnej trwałości związanej z konstrukcją całego pojazdu, nieodwracalności oraz przeznaczenia pojazdu nadanego tylko na etapie opuszczenia fabryki macierzystej

- art. 14 u.p.a poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań z zakresu akcyzy, organów podatkowych, jakimi są Naczelnicy Urzędów Celnych i Dyrektorzy Izb Celnych, opisanych w u.p.a., na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych jako ciężarowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym kiedy wiadomym jest z Noty wyjaśniającej do HS8704, że ciężarówki i samochody ciężarowe wszelkiego typu stanowią trzon pozycji nie podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Do tego dochodzi brak kompetencji do dokonywania samodzielnej klasyfikacji statystycznej towarów w WNT przez wymienione powyżej organa podatkowe:

- art. 8 pkt 6 i art 27 pkt 4 u.p.a poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczenia właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego towarom w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania;

- art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie w/w decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego;

b) przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, bądź też twierdzenie organu o braku tych wątpliwości podczas gdy inne organy celne klasyfikują identyczny samochód do zupełnie innego kodu CN (tak decyzja DIC z Poznania) a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco oraz obciążenie skarżącego podatkiem na podstawie stanu pojazdu po dokonanych i potwierdzonych zmianach konstrukcyjnych stwierdzonych po 2 latach po jego rejestracji, podczas oględzin;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji pojazdu AUDI Q7 do pozycji CN na podstawie informacji uzyskanej z pisma z B Sp. z o.o., oględzin po 5 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających do HS i do CN, błędnego wykazania rozbieżności rodzajów pojazdów (osobowych i ciężarowych) ustawy Prawo o ruchu drogowym i Dyrektywie homologacyjnej w stosunku do pozycji (8703 i 8704) Nomenklatury Scalonej, wydruków polskich stron internetowych, a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych pochodzących od skarżącego, opinii biegłych z wiadomościami specjalnymi, informacji od uprawnionego diagnosty, wbrew decyzji DIC w Poznaniu i Wiążącym Informacjom Taryfowym oraz wbrew treści Noty wyjaśniającej do HS 8704.

- art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu z zasady przynależą symbole PKWiU 34.10.41 i CN8704 na inne symbole tj: PKWiU34.10.2 i CN8703- co wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art.3 pkt 2 o.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz.Urz.GUS Nr 1 poz. 11) oraz poprzez oparcie decyzji na dalszej części treści Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704, opracowanej przez WCO, a z pominięciem początkowej jej treści wyjaśniającej istotę sprawy.

- art.187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że nabyty pojazd należy zaklasyfikować do kodu 8703, a jednocześnie uznanie, że skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego, pomijając zwrócenie się z urzędu o opinię uprawnionego Ośrodka Nomenklatur i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego oraz w kwestiach ustalenia prawidłowo cech technicznych mających wpływ na klasyfikację, nie zasięgnięcie opinii biegłych z właściwych dziedzin wiedzy specjalistycznej.

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy, uzasadnienia faktyczne i prawne bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i Urzędu Statystycznego, a tylko na podstawie gołosłownych argumentów oraz samoistnych kreatywnie zastosowanych wymogów, nie istniejących w żadnym przepisie stworzonym na potrzeby Nomenklatury Scalonej ani podatku akcyzowego.

- art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie faktyczne decyzji polegające na wskazaniu opinii zamiast faktów, które są wbrew treści wszystkich dokumentów urzędowych i treści przepisów klasyfikacyjnych.

- art. 127 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego dwuinstancyjności w kwestii klasyfikacji wg właściwych reguł ORINS, kiedy organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji na podstawie innych uzasadnień do reguły 2a, natomiast organ korekcyjny dokonał klasyfikacji wg reguły 1 ORINS i przynależnej do niej innej argumentacji.

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco;

- art. 139 i art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy;

- art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m, 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji posiadanej Interpretacji indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny przez niezastosowanie się organu podatkowego do treści ww. artykułów, pomimo wniosków skarżącego;

- art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania po uzyskaniu informacji, na podstawie których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd (samochód ciężarowy) nie podlega opodatkowaniu (zob. treść Noty wyjaśniającej do HS);

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na każdym etapie postępowania, poprzez rozłączną ocenę dowodów i nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji.

- art. 178 w zw. z art. 122 i art.187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ celny wniosków skarżącego o udzielenie opinii klasyfikacyjnych do uprawnionego Urzędu Statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych. Przedstawiony we wnioskach stan faktyczny pozwolił Ośrodkowi Klasyfikacji i Nomenklatur na klasyfikację pojazdów do pozycji CN8704, a treść ta była w zgodności ze stanem faktycznym ujawnionym w toku postępowania podatkowego. Powyższe fakty były w kontrze do kreowanych opinii z samowolnymi i nieistniejącymi wymogami, które stały się podstawą decyzji wymiarowej teraz skarżonej, argumentując zupełnie odmienną klasyfikację organu celnego.

Uzasadniając skargę skarżący, kwestionując stanowisko organów o podleganiu opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, argumentował, że zaklasyfikowanie tego pojazdu do pozycji CN 8703 jest sprzeczne z jej rzeczywistym brzmieniem, rzeczywistymi wymogami płynącymi z Not wyjaśniających (HS), wyjaśnieniami Komitetu WCO oraz Wiążącymi Informacjami Taryfowymi nadzorowanymi przez Komisję Europejską a także opiniami klasyfikacyjnymi wydanymi przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego.

Skarżący podniósł, że użyte w polskiej wersji językowej w pozycji 8703 pojęcie "pojazdy samochodowe" nie jest tożsame z przyjętymi w wersjach obcojęzycznych terminami: voitures tourisme (fr.), motor car (ang.), Personenkraftwagen (niem.) - oznaczających samochody osobowe. Zdaniem skarżącego, mając na względzie prawidłowe tłumaczenie tych słów, należy wnioskować, że dalsza treść pozycji 8703 – brzmiąca "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" obejmuje swym zakresem tylko pozostałe pojazdy mechaniczne (np. amfibie, skutery śnieżne, wózki golfowe, czterokołowce) i nie dotyczy "samochodów osobowych", które z istoty rzeczy służą zasadniczo do przewozu osób. Tym samym przeprowadzony w skarżonych decyzjach proces klasyfikacyjny, oparty na błędnym tłumaczeniu treści pozycji 8703, jest wadliwy.

Skarżący podtrzymał stanowisko że nabyty pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej (CN), a przesądza o trym treść dokumentów urzędowych (w stosunku do których organ nie przeprowadził przeciwdowodu) oraz opinia uprawnionego diagnosty (osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi). Wywodził przy tym, że brak definicji samochodu ciężarowego na potrzeby ustawy akcyzowej, w sytuacji gdy pojęcia te są precyzyjnie określone jedynie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i w Dyrektywie homologacyjnej, nakazuje przyjąć klasyfikację z tych ostatnich aktów w klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby krajowej ustawy akcyzowej. Skarżący zaznaczył, że pojazd spełnia wymogi zawarte w Notach wyjaśniających do pozycji 8704 wskazującej, że w pozycji tej znajdują się w szczególności ciężarówki, samochody ciężarowe i furgony wszelkiego rodzaju. Zarzucił przy tym organom błędne rozumienie treści tej Noty, poprzez żądanie cech w niej zawartych od wszystkich pojazdów w niej klasyfikowanych, podczas gdy warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie.

Polemizując z argumentami zawartymi w treści skarżonej decyzji skarżący wskazywał, że: 1) Dyrektor Izby błędnie ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu, gdyż w wyniku błędnej translacji pojęcie "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" może być odnoszone jedynie do pozostałych pojazdów mechanicznych, 2) Noty wyjaśniające do HS, na których oparł się organ, wydawane są na potrzeby importu i ceł i niezrozumiała jest w tym kontekście odmowa uwzględnienia Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) także służących ujednoliceniu klasyfikacji towarów na potrzeby importu i ceł, 3) organ bezprawnie rozszerzył wymogi wynikające z Not wyjaśniających, 4) nota do HS 8704 w pkt d mówi o zamontowanej na stałe przegrodzie zatem sformułowanie "zamontowany" oznacza, że nie chodzi o przegrodę wynikającą z konstrukcji pojazdu – jak bezprawnie twierdzi organ, 5) dokonane po upływie wielu lat lat od nabycia oględziny pojazdu nie mogły mieć wpływu na jego taryfikację a dokonujący oględzin funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych dla oceny rodzaju przedmiotowego pojazdu i charakteru dokonanych w nim zmian, 6) ocena organu o odwracalnym charakterze dokonanych w samochodzie modyfikacjach nie znajduje potwierdzenia. Przy czym twierdzenie o możliwości łatwego powrotnego montażu foteli i pasów bezpieczeństwa winno być zbadane przez biegłego.

Dalej skarżący podniósł, że prawidłowość dokonanej przez niego klasyfikacji potwierdzają wydane przez inne państwa Wiążące Informacje Taryfowe, wydawane w celu zapewnienia jednolitej praktyki poszczególnych krajów UE po to, by poszczególne kraje nie wprowadzały nawet przypadkowego rozróżnienia między towarami podobnymi i klasyfikowały je tak samo. Wynika z nich, że samochody, które przebudowano z fabrycznie osobowych i posiadające np. bogate wyposażenie, alufelgi i szyby w części towarowej, czyli elementy składające się na "ogół cech" typowe dla aut osobowych, mimo to należy klasyfikować je do pozycji CN 8704 w przypadku pojazdów typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń. Wynika to wprost z tego, że klasyfikacja pojazdów typu pickup i typu van z jednym rzędem siedzeń, następuje na podstawie "nowych" przepisów zawartych w Nocie wyjaśniającej CN - ErkiKN - co jest zgodne również z klasyfikacją HS. Noty wyjaśniające do nomenklatury CN i nomenklatury HS mają być używane w połączeniu ze sobą, uzupełniająco, co nie oznacza jednak, że wymogi z nich obu maja być spełnione równocześnie, gdyż to niemożliwe, ponieważ jedne i drugie stworzone zostały dla charakterystyki innych pojazdów jak wynika z ich treści.

Skarżący zaznaczył przy tym, że inne organy celne w analogicznych stanach faktycznych umarzały prowadzone postępowania kierując się WIT-ami wydanymi dla innych podmiotów, a wyrok WSA w Warszawie o sygn. V SA/Wa 755/14 podzielił ten pogląd.

W świetle opinii GUS, uznać należało, że wszystkie przesłanki zakwalifikowania do pozycji 8704 zostały spełnione.

Skarżący co do zmian w pojeździe podniósł, że ustawa o podatku akcyzowym, Noty ani Nomenklatura Scalona nie wprowadzają wymogu trwałości zabudowy.

Końcowo skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nabyty samochód został określony przez sprzedawcę-dealera, któremu przypisuje się przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów, jako samochód ciężarowy (LKW) VAN. W ślad za nim wystawiony został szereg dokumentów urzędowych to potwierdzających. Natomiast odmienna klasyfikacja organu pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem: producenta, organu homologacyjnego, organu rejestrującego pojazdy w Austrii w dowodach rejestracyjnych; naczelnych organów celnych krajów Unii Europejskiej w wydanych WIT-ach; Komisji Europejskiej nadzorującej w bazie EBTI (zbiorze wszystkich WIT) aby nie znalazły się tam WIT-y inaczej klasyfikujące te same lub podobne towary, uprawnionego diagnosty, Wydziału Komunikacji w Starostwie Powiatowym w dowodzie rejestracyjnym i Karcie Pojazdu, urzędu skarbowego na potrzeby podatku VAT, PIT i CIT; Prezesa GUS w opiniach klasyfikacyjnych; Ministra Finansów w wydanych Interpretacjach Indywidualnych, biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy w [...] w sprawie sygn. akt [...], a także w sposób odmienny klasyfikuje pojazd niż treść Not wyjaśniających (HS) i (CN) dla poz. 8703 i 8704 i klasyfikacji wg PKWiU.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, popierając w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17.06.2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie przez Sąd badania zgodności polskiej wersji językowej definicji pozycji 8703 z oryginałem i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci Dziennika Urzędowego UE L 312 (wydanie niemieckie, francuskie, angielskie i polskie), pisma Stowarzyszenia Niezależnych Dealerów Samochodowych skierowanego do Dyrekcji Generalnej ds. Tłumaczeń Pisemnych Komisji Europejskiej i do Centrum Tłumaczeń dla organów UE, email z Komisji Europejskiej z dnia 8 czerwca 2015 r. i przedłożonych tłumaczeń z języka niemieckiego, angielskiego i francuskiego.

Sąd oddalił wnioski formalne i dowodowe zgłoszone w skardze i na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych trzeba stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 14 u.p.a. Zarzuty te są całkowicie bezpodstawne, albowiem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce prowadzonej przez skarżącego działalności oraz miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 3 u.p.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 15 w związku z art. 16 O.p., organy z urzędu zobowiązane są przestrzegania swej właściwości rzeczowej i miejscowej, a żadne okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto [...], jako miejsce wykonywania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.).

W niniejszej sprawie nie był sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu marki AUDI Q7 ani to, że nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporna stała się natomiast kwestia, czy odpowiada on obowiązującej w dacie nabycia (grudzień 2009 r.) definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Chybiony jest także kolejny zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), skoro organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wprawdzie obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r.).

Równocześnie podkreślić należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12 i z dnia 04.10.2012r., I SA/Go 620/12.). W tym ostatnim wyroku stwierdzono m.in., że "choć organy statystyczne powołane są. m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są swego rodzaju aktami wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami". Z tych względów kolejny zarzut skarżącego wskazujący na pominięcie przez organy opinii klasyfikacyjnych i rozstrzygnięcie sprawy w opozycji do klasyfikacji Urzędu Statystycznego jest również chybiony.

Jak słusznie wywiodły organy, uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc podmioty nabywające m.in. samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W niniejszej sprawie nie był sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu marki AUDI Q7 ani to, że nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporna stała się natomiast kwestia, czy odpowiada on obowiązującej w dacie nabycia definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Austrii i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). Dlatego treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dowód rejestracyjny pojazdu jest bowiem dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza treść art. 3 ust.1 i 100 ust. 4 u.p.a. Dowody te, podobnie jak i pozostałe dowody, podlegały ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Tym samym, zdaniem Sądu, bezzasadne są zarzuty o pominięciu przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołano się w uzasadnieniu skargi do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i podjęto próbę transponowania przyjętych tam rozwiązań na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy omawianej ustawy podatkowej – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają.

W sprawie jest bezsporne, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści art. 100 ust. 4 jak i 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2009 roku obowiązywał załącznik I według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. (Dz. Urz. WE L nr 291 z 31.10.2008 r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1, której istotne znaczenie dla tej sprawy eksponują skarżący. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. (obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na wadliwe tłumaczenie pojęcia "pojazdy samochodowe", podczas gdy w innych wersjach językowych (angielskiej, francuskiej i niemieckiej) użyto pojęcia "samochody osobowe" (w tłumaczeniu) stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być bowiem uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Sąd nie podziela bowiem stanowiska skarżącego, że przy prawidłowej translacji tego pojęcia, dalsze doprecyzowanie opisu pozycji 8703, brzmiące "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy odnieść tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych. Zdaniem Sądu organ trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" obejmuje swym zakresem oba te rodzaje pojazdów. Odnoszenie bowiem tego określenia tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych obejmujących, jak wskazuje przykładowo skarżący: amfibie, skutery śnieżne, pojazdy golfowe, czterokołowce (quady) pozbawione jest, zdaniem Sądu, większego sensu, skoro ich funkcjonalne przeznaczenie nie służy z zasady transportowi pasażerskiemu, wobec czego nie mogą być "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zatem przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela również poglądów zaprezentowanych w ekspertyzie prawnej dotyczących rozumienia terminu "samochód osobowy", której argumentację skarżący uczynił w skardze elementem własnego stanowiska. Jak podkreślono wcześniej, ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego jako towaru akcyzowego, która posiłkuje się jedynie odesłaniem do kodu CN.

Z tych też przyczyn nie ma także wpływu na rozstrzygnięcie okoliczność, że, jak podnosi skarżący, w polskiej wersji językowej występuje pojęcie "samochody osobowo-towarowe" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji, gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi". Wskazać bowiem należy, że posłużenie się określeniem "osobowo-towarowe" w polskiej wersji językowej brzmienia kodu CN 8703 wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie dwóch rzeczowników: "Kombination" (co z j. łac. oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Tak więc w języku polskim zapis "osobowo-towarowe (kombi)" wystąpił z uwagi na występowanie zapożyczenia słowa "kombi" z języka niemieckiego. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem, w sposób odrębny i autonomiczny, posłużył się polski ustawodawca w treści 100 ust. 4 definiując na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym samochód osobowy.

Zatem w ocenie Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane. Sąd podkreśla przy tym, że ostateczne uznanie danego pojazdu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym następuje na podstawie ustaleń o spełnieniu przesłanek opisanych w art. 100 ust. 4 u.p.a., a ten jednoznacznie określa, iż zawarta w nim definicja obejmuje także samochody osobowo-towarowe.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Wbrew zarzutom skarżącego, wyrok ten, aczkolwiek istotnie dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma znaczenie dla procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organ odwoławczy przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na protokole z oględzin pojazdu i dołączonej doń dokumentacji fotograficznej i zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu.

Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym między innymi: w pełni oszklone nadwozie, cztery uchylne drzwi do wsiadania i wysiadania osób, wyposażenie pojazdu w automatyczną skrzynię biegów i automatyczną klimatyzację całego nadwozia, elektryczna regulacja szyb przednich i tylnych, system nagłośnienia całego nadwozia, kurtyny powietrzne I i II rzędu siedzeń, poduszki powietrzne boczne tylne, systemy bezpieczeństwa ABS i inne, całość podsufitki wyłożona jednolitą tapicerką a siedzenia pokryte tapicerką skórzaną. W tylnej części pojazdu dostępne były punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa i siedzeń w tej części, pojazd posiadał też elementy wyposażenia o wysokim standardzie materiałów oraz elementy związane z przestrzenią pasażerską takie jak: podłokietniki, głośniki, klamki drzwi od wewnątrz i zewnątrz, popielniczki, listwy ozdobne itd.

Skarżący ustaleń tych skutecznie nie podważył. Zarzucił wprawdzie, że oględziny przeprowadzone w dniu 7.07.2014 r. wskazywały na stan samochodu w tej dacie, a nie w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, nie miały wpływu opisane w zaskarżonej decyzji zmiany w pojeździe dokonane przed sprzedażą samochodu w Austrii. Sąd podziela wniosek organu, że zakres tych przeróbek powiększył tylko opcjonalnie zakres przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Stanowisko organu, że przedmiotowy pojazd - pomimo dokonanych w nim zmian, polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń, zamontowaniu kraty za pierwszym rzędem siedzeń oraz wyłożenia powstałego przedziału ładunkowego blachą stalową - cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych oględzin pojazdu i sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej.

W pełni zatem uprawniony był wniosek, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób z możliwością wykorzystywania go w trudnych warunkach terenowych. Opcjonalne, bo zależne od potrzeb użytkownika zmiany dokonane w Austrii nie zmieniły tego zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Zmiany te prawidłowo zostały uznane za niemające charakteru konstrukcyjnego, a tylko za polegające na zmianie wyposażenia – za takie bowiem uznane być muszą np. demontaż foteli, pasów bezpieczeństwa, założenie kratki za siedzeniem kierowcy i zamontowanie podłogi stalowej. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, zaślepienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa czy nawet zabezpieczenie podłogi dodatkową blachą, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tut. Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Zmiany te nie spowodowały usunięcia (wycięcia, całkowitej eliminacji) punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia dla pasażerów. Mimo montażu przegrody bagażowej i usunięcia foteli z tylnego rzędu kotwienia te w sensie obiektywnym nie przestały istnieć. Inne rozumienie przedstawionej sytuacji stanowiłoby przyzwolenie na przerabianie pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11.

Nie sposób pominąć także i tego, że dowód z oględzin nabytego samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojazdach zmian w celu zarejestrowania ich jako ciężarowych np. monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych. Zatem, już sam ogólny wygląd przedmiotowego samochodu także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów. Niewątpliwie sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, a dodatkowym potwierdzeniem tego są także austriackie dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że pojazd został przebudowany na ciężarowy, co oznacza, że wcześniej musiał być samochodem osobowym.

Jako prawidłowy Sąd ocenia przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód klasyfikacyjny uwzględniający także, pomocnicze w swym charakterze, Noty wyjaśniające (HS), opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). Trafnie podkreślono, że Noty te nie są podstawą prawną, lecz mimo to są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. W w/w Notach do pozycji 8703 stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704) i w punktach od a) do e) wymieniono cechy, będące przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją. Jak z powyższego wynika, istotne dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji są cechy projektowe pojazdu. Takie jednoznaczne stwierdzenie zawarł też ETS w powołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 formułując pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega jedynie na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zatem prawidłowy jest wywód organu odwołujący się do tych właśnie cech projektowych, co zresztą znajduje potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie w związku z tym oceniono, że przedmiotowy samochód posiadał w dacie nabycia wymienione w tej Nocie cechy (projektowe) wskazane w literach od a) do e) a zatem obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tylu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pomimo bowiem dokonanych zmian we wnętrzu pojazdu polegających na opcjonalnym zwiększeniu jego użyteczności bardziej do przewozu towarów niż osób, nie były to – według trafnej oceny organów – zmiany o charakterze konstrukcyjnym. Przeprowadzona przez organy szczegółowa analiza Not do HS do pozycji 8703 doprowadziła je do prawidłowego wniosku o spełnieniu przez sporny pojazd cech powyżej wymienionych w punktach od a) do e).

Trudno zgodzić się ze skarżącym, że organ błędnie odczytał treść Not wyjaśniających HS do pozycji 8703, co miało wiązać się z istnieniem dwóch wersji jej tłumaczeń na język polski (zawartej w załączniku do obwieszczenia Min. Fin i dostępnej w bazie ISZTAR). Zdaniem skarżącego, różnice występujące w treści obu tych wersji miały doprowadzić organ do błędnego wniosku o nadrzędnym znaczeniu elementu ilości rzędów siedzeń w aucie (w wersji oryginalnej, dostępnej w bazie ISZTAR użyto słów "(...) posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostała przestrzeń", podczas, gdy w wersji błędnej, zawartej w Obwieszczeniu wskazuje się "(...)posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inna przestrzeń dla pasażerów"). Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje jednak, że bazując na brzmieniu tych Not organ dokonał oceny przede wszystkim cech pojazdu (wymienionych w pkt a do e), które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a nie skupiał się tylko na jednym z elementów jakim jest ilość miejsc siedzących. Dyrektor Izby wyraźnie przy tym wskazał, że Noty te nie były podstawą rozstrzygnięcia a miały jedynie znaczenie pomocnicze. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego o niewłaściwym zinterpretowaniu omawianych Not.

Rację także należy przyznać organom, że sporny pojazd nie spełniał żadnej z cech wymienionych w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8704, albowiem zostało to jednoznacznie potwierdzone w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, nie można zaakceptować poglądu skarżącego, że już początkowe brzmienie Not wyjaśniających HS do pozycji 8704: "niniejsza pozycja obejmuje w szczególności: zwykle ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (...)" wskazuje na konieczność klasyfikacji do kodu 8704. Przede wszystkim, jak już wskazano, o prawidłowej klasyfikacji decyduje brzmienie danej pozycji i główne kryterium klasyfikacyjne jakim dla pozycji 8703 i 8704 jest przeznaczenie pojazdu, określone przez ogół jego cech konstrukcyjnych a nie treść Not. Ponadto o zaliczeniu nabytego pojazdu do rodzaju samochodów ciężarowych decydować miałyby, jak tego domaga się skarżący, kryteria i definicje obowiązujące na gruncie ustawy prawo o ruchu drogowym i Dyrektywy homologacyjnej, które, jak już powyżej wyjaśniono, nie są przydatne na potrzeby klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej i podatku akcyzowego. Sąd nie podziela też wniosków skarżącego w kwestii cechy określonej w pkt d tej Noty (w której mowa o zamontowanym na stałe panelu lub przegrodzie między częścią pasażerską a towarową) gdzie wywodzi on, że słowo "zamontowany" oznacza, że nie chodzi o przegrodę wynikającą z konstrukcji pojazdu. Jednoznaczne wskazanie bowiem w treści noty na "stałą przegrodę" wprost wskazuje, że chodzi o taką przegrodę, której demontaż nie jest możliwy (a przynajmniej nie w prosty sposób, poprzez np. odkręcenie śrub i mocowań).

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.

Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty skargi o naruszeniu art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 9 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 102 ust.1 u.p.a. w zw. z art. 106 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Odnośnie pierwszego z tych zarzutów, który skarżący uzasadniał błędnym rozszerzeniem pojęcia wyrobu akcyzowego i uznaniem przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy, wskazać należy, jak słusznie wyjaśnił Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nabyty przez skarżącego samochód nie został uznany za wyrób akcyzowy, lecz za samochód osobowy rozumieniu art. 100 ust 4 u.p.a., którego wewnatrzwspólnotowe nabycie skutkowało powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Stąd też prawidłowo organ uznał skarżącego za podatnika tego podatku, który zgodnie z art. 106 posiadał obowiązek terminowego złożenia deklaracji uproszczonej, oraz obliczenia akcyzy i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej (art. 106 ust. 2 i ust. 3). Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 Konwencji, wskazać należy, że ponieważ przepis ten zobowiązuje Umawiające się Strony Konwencji, a więc między innymi Unię Europejską, do stosowania w ich taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS). Unia Europejska przystępując do tej Konwencji zapewniła we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC) i Nomenklaturze Scalonej (CN) spełnienie powyższych obowiązków. Jak zatem trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę organ celny stosując Nomenklaturę Scaloną opartą na Systemie Zharmonizowanym nie może naruszyć samej Konwencji. Nie jest ona bowiem bezpośrednio podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd podziela także stanowisko organu, że, wbrew twierdzeniom strony, organ celny nie wprowadził żadnych nowych wymogów klasyfikacyjnych. Dokonał identyfikacji kryterium klasyfikacyjnego, którym jest przeznaczenie pojazdu oraz dokonał analizy ogółu cech konstrukcyjnych świadczących o tym przeznaczeniu, co wynika z przepisów prawa tj. 1 reguły ORINS i treści pozycji Systemu Zharmonizowanego. Organ ocenił ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które z racji realizacji założeń konstrukcyjnych o przeznaczeniu pojazdu przyjętych już na etapie konstruowania pojazdu są trwałe. Cechy te to w szczególności: ilość miejsc siedzących włącznie z konstrukcyjnie przewidzianymi punktami ich kotwiczenia (mocowania, przytwierdzenia) oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, ilość drzwi ich przeznaczenie wynikające z ich konstrukcji, umiejscowienia i wyposażenia, oszklenie pojazdu jego zakres i umiejscowienie, istnienie albo brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną itd.

Za nietrafne Sąd uznaje również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też co do zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżącego o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych GUS czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Spełniono też, zdaniem Sądu, przesłanki wynikające z zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie naruszając tym samym art. 121 O.p. Brak było bowiem podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącego o rozstrzyganiu wątpliwości na jego niekorzyść, skoro organy zebrały wystarczającą ilość wzajemnie potwierdzających się dowodów, aby stwierdzić bez jakichkolwiek wątpliwości, iż przedmiotowy samochód posiada zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co stwierdzono na podstawie swobodnej oceny wszystkich dowodów. Spowodowało to zaklasyfikowanie samochodu zgodnie z 1 regułą ORINS do CN 8703.

Wbrew zarzutom skargi nie został naruszony art. 125 § 1 O.p, uzasadniany przez skarżącego nieuznaniem opinii biegłego powołanego w postępowaniu karnym. Dowód ten nie został bowiem nieznany lecz inaczej oceniony. Organ przy tym uzasadnił w wystarczający sposób przesłanki leżące u podstaw odmiennej oceny wpływu tego dowodu na wynik sprawy, takie jak to, że biegły ten wypowiedział się w zakresie interpretacji prawa, do czego nie był uprawniony i że biegły popełnił szereg błędów: nie uwzględnił np. reguły 1 ORINS, z której wynika konieczność ustalenia kryterium klasyfikacyjnego zgodnego z treścią pozycji (przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób lub przeznaczenia do przewozu towarów), poglądy o klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej wywiódł analizując jedynie Notę wyjaśniają do HS8704 pomijając Notę do HS8703 oraz nieobowiązujące już (sprzed wstąpienia do UE) Rozporządzenie Ministra Finansów z 3 kwietnia 2003r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, 188, 191 i 194 § 1 i 2 O.p. tylko takie dowody winny być uwzględnione, których treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, co z kolei podlega ocenie według norm prawa materialnego będących podstawą prawną wydanej decyzji. Organ nie był zatem związany złożonymi w toku postępowania dokumentami sporządzonymi na potrzeby rejestracji W żadnym razie nie może podważyć prawidłowości stanowiska organu treść wskazywanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 5.11.2010 r. Pomija on bowiem istotę postępowania interpretacyjnego, w którym organ musi opierać się na stanie faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę, z wyłączeniem możliwości czynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych innych niż te przedstawione we wniosku (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Skarżący skwapliwie pomija też zawarte w tej interpretacji stwierdzenie, iż ocena stanowiska wnioskodawcy opiera się na założeniu o właściwym zaklasyfikowaniu przez samego wnioskodawcę przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704 – czego organ w toku postępowania interpretacyjnego nie mógł weryfikować. Dlatego bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organy art. 59 § 1pkt 10 w związku z art. 14m, 14k § 1 i art. 10 pkt 2 i 3 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wpływu na wynik sprawy nie mogło też mieć akcentowane przez skarżącego przeprowadzenie dowodów z oględzin pojazdu po kilku latach od powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu tego rodzaju dowód był przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili przeprowadzenia oględzin. Na podstawie analizy zakresu przeprowadzonych czynności można było ocenić szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami), jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojeździe dokonanych przez austriacki podmiot przed jego nabyciem przez Spółkę. Nie chodzi przy tym o bezprawne obciążanie skutkami działań innych podmiotów, lecz o ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie aktualnego wyglądu pojazdu w zestawieniu z zakresem przeprowadzonych zmian.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. wskazującego na konieczność powiązań klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2. stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 r. . sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Oceny o trafności kwestionowanego rozstrzygnięcia nie może też zmienić powołanie się przez skarżącego na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). Co istotne, takie Informacje, zgodnie z art.12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), są dla organu wiążące jedynie wobec osoby, dla której je wydano i jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu ich wydania. Jak nadto wynika z ust. 3.4 art. 12 WKC, nawet osoba, której takiej informacji udzielono, musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w Informacji. Nie wystarcza w takim przypadku wskazanie, że WIT dotyczy tej samej marki samochodu.

Nie mogą zatem podważać oceny legalności zaskarżonej decyzji wydane przez właściwe organy innych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe, gdyż na nie, może powoływać się tylko jej posiadacz (art. 5 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC - Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.). Jak zatem trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, WIT-y wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. Są w zakresie klasyfikacji taryfowej wiążące organ celny i ich posiadacza, który jednak musi być w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w udzielonej informacji. Skarżący natomiast nie jest ani posiadaczem przedstawionych WIT-ów, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi, a nie przedłożył zarazem jednoznacznych dowodów, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Skoro taka Informacja jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego a przy tym ma zastosowanie przy należnościach celnych, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej.

Trafnie ponadto wyjaśniono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego zastosował jedynie regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 8.06.2014 r. i przytoczonej w niniejszym uzasadnieniu. Jeśli bowiem chodzi o pytanie oznaczone w skardze (pkt 5 lit. a), co w tym przypadku miałoby dotyczyć związku pomiędzy klasyfikacją do pozycji CN 8704 a zaliczeniem pojazdu do grupowania N1, to z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE wyraźnie wynika, że nie ma ona zastosowania do zagadnień związanych z klasyfikacją statystyczną. Ta kwestia wątpliwości Sądu nie budzi, a nadto z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że zagadnienia związane z rejestracją/homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w CN. Również w zakresie zagadnienia określonego pod lit. b) skargi (co dotyczy znaczenia Noty wyjaśniającej do CN publik. w Dz. Urz. WE C 74 s. 1 z dniem 31.03.2007 r.) brak jest tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, gdyż charakter Not wyjaśniających do CN jednoznacznie został określony w przedmowie do nich; wskazano tam, że Noty te stanowią uzupełnienie Not do HS, lecz ich nie zastępują. Tym samym już sam tekst tego unormowania określa relacje między Notami wyjaśniającymi do HS i Notami do CN, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Sądu, nie dając przez to podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nadmienić też należy, że klasyfikacja określonego samochodu do pozycji CN 8703 na podstawie ogółu cech i jego ogólnego wyglądu wynika z samego brzmienia tej pozycji.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym opisanym w punkcie (2) pisma procesowego z dnia 8.06.2014 r. w zakresie, czy art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakładający na państwa członkowskie w ogólności obowiązek lojalnej współpracy i powstrzymania się od podejmowania działań zagrażających urzeczywistnianiu celów Unii w kontekście zapewnienia prawidłowości funkcjonowania rynku wewnętrznego, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a polegającej na naruszeniu zasady jednolitości klasyfikacyjnej towarów na terenie UE, poprzez klasyfikowanie takich samych towarów w sposób odmienny od przyjętej praktyki innych państw członkowskich. W szczególności brak jest podstaw do twierdzenia, by z postępowania przed sądem krajowym wynikała tożsamość towarów o jakiej mowa w w/w wniosku. Podobnie nie było też uzasadnione wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w ocenie Sądu wskazane we wniosku przepisy u.p.a. nie budzą wątpliwości natury konstytucyjnej.

Nawiązując natomiast do oceny przedłożonej przez skarżących "Ekspertyzy prawnej" sporządzonej przez: prof. dr hab. B. Brzezińskiego i innych, a której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008 r. ocena podniesionej w niej argumentacji została przedstawiona przy omówiona w poszczególnych częściach uzasadnienia odnoszących się do tych zagadnień.

Za nietrafne Sąd uznaje zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też co do zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżącego o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych GUS czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie doszło też do naruszenia procedury i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 O.p. wymóg powołania biegłego istnieje wówczas, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Nie jest jednak rzeczą biegłego wiążące wypowiadanie się w zakresie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Należy ona do sfery stosowania prawa i jako taka nie może być przedmiotem opinii biegłego, która co do zasady jest aktem wiedzy z zakresu wiadomości specjalnych (por. wyrok z dnia 29.04.2008 r., I SA/Go 30/08). Nie było zatem potrzeby powoływania w postępowaniu podatkowym tego rodzaju dowodu, skoro ustalenia istotne dla sprawy mogły być poczynione na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów, a orzekające w sprawie organy podatkowe obowiązane są samodzielnie ocenić zebrane w sprawie dowody. Dlatego też nie naruszył wskazanego przepisu organ odwoławczy, nie uwzględniając tego wniosku dowodowego, jak i zeznań diagnosty.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych w postaci: kserokopii zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z urzędowym tłumaczeniem, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 8.04.2009 r. i z dnia 24.04.2009 r., interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5.11.2010 r. potwierdzającej w ocenie strony prawidłowość klasyfikacji do pozycji CN 8704 oraz informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi również potwierdzających prawidłowość klasyfikacji do tej pozycji pojazdów analogicznych do przedmiotowego.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 O.p.

Dlatego skarga na podstawie art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.