Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 916/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A – Miasto na Prawach Powiatu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez A.- Miasto na Prawach Powiatu (dalej: Miasto, wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie działania Miasta w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z wykonywanymi czynnościami związanymi z realizacją Programu Matura Międzynarodowa oraz programu Erasmus i Power stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2020 r., uzupełnione pismem z 6 maja 2020 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, co oznacza, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a czynności realizowane przez jednostki organizacyjne, w tym dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1998 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 506, dalej: u.s.g.) Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Miasto tworzy jednostki budżetowe, takie jak szkoły, czy też ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, które to jednostki objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1481).

Za pośrednictwem tych jednostek Miasto podejmuje m.in. następujące aktywności:

1) Realizacja Programu Matury Międzynarodowej - International Baccalaureate Diploma Programme (dalej: Program Matury Międzynarodowej).

Jednostka organizacyjna Miasta, objęta scentralizowanym rozliczeniem VAT, [...]Liceum Ogólnokształcące [...] im. [...] (dalej: [...] LO) realizuje cele i zadania określone w ustawie Prawo oświatowe oraz w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1481).

W [...] LO realizowany jest Program Matury Międzynarodowej będący częścią międzynarodowego programu edukacyjnego International Baccalaureate. To dwuletni program nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego, zakończony egzaminem maturalnym. Dyplom IB jest odpowiednikiem polskiej matury. Szkoła posiada certyfikat autoryzacyjny, który został przyznany po przejściu procesu aplikacyjnego. Organizacja Programu Matury Międzynarodowej przyznała szkole tzw. akredytację do jego prowadzenia, zgodnie z którą szkoła akceptuje regulacje Organizacji ([...] LO wyraziło zgodę m.in. na dokonywanie opłaty rocznej za prowadzenie programu). Akredytacja ma na celu zapewnienie jakości procesu kształcenia i jego efektów. Uzyskanie akredytacji stanowi potwierdzenie, że placówka spełnia ustalone wymagania i przyjęte kryteria jakości.

Program Organizacji Matury Międzynarodowej jest uznawany na całym świecie. Szkoła otrzymała zgodę Ministerstwa Edukacji Narodowej na prowadzenie Programu Matury Międzynarodowej. Jest on również uznawany i ceniony przez Uniwersytety - Szkoły Wyższe na całym świecie. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów na uczelniach zarówno w Polsce jak i za granicą.

Program Matury Międzynarodowej został opracowany i jest nadzorowany przez fundacje edukacyjną International Baccalaureate (dalej: IB). Organizacja IB jest podatnikiem nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ma ona swoją siedzibę w Szwajcarii. Jest to fundacja edukacyjna not for-profit. Szkoła nie posiada umów, porozumień z uczniami czy rodzicami w zakresie realizacji Programu Matury Międzynarodowej. Rodzice są informowani na początku cyklu kształcenia o obowiązkowych opłatach za egzaminy maturalne.

Szkoła planuje wprowadzenie deklaracji od rodziców, która dotyczyłaby opłat za egzaminy w ramach programu DP Matury Międzynarodowe. Szkoła ponosi koszty rocznej opłaty członkowskiej, opłaty za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie. Opłata członkowska jest opłatą stałą, roczną, mającą charakter zryczałtowanego abonamentu, nie zmienia się w zależności od liczby uczniów realizujących Program Matury Międzynarodowej. Opłata to warunek uczestnictwa w programie, bez której nie ma możliwości jego realizacji. W ramach opłaty nauczyciele mają dostęp do materiałów edukacyjnych, wszelkich aktualizacji i rejestracji uczniów do egzaminów. Natomiast rodzice ponoszą koszty z tytułu przystąpienia do egzaminów maturalnych, opłatę za odwołanie od wyników egzaminów i ewentualną opłatę za zmiany wprowadzone w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada. Wpłaty od rodziców wpływają na konto bankowe szkoły. Szkoła nie osiąga z tego tytułu żadnych zysków - wpłaty pokrywają jedynie koszty ponoszone przez szkołę. Szkolenia i konferencje odbywają się w różnych państwach świata i w Polsce. Nie wyklucza się, iż w przyszłości Program Matury Międzynarodowej - International Baccalaureate Diploma Programme, według zasad wyżej opisanych, realizowany będzie także w innych placówkach oświatowych Miasta, objętych scentralizowanym rozliczeniem VAT.

2) Udział w ERASMUS+ oraz w podobnych programach realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER).

Jednostki organizacyjne Miasta (szkoły) biorą udział w programie ERASMUS+ (dalej: ERASMUS). Program ten jest realizowany w sektorze kształcenia i szkoleń zawodowych. Miasto zawiera umowy finansowe z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE) - Narodową Agencją programu ERASMUS+ z siedzibą w Warszawie, działającą w imieniu Komisji Europejskiej. Z umów tych wynika m.in., że program ERASMUS funkcjonuje w oparciu o Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1288/2013 z 11 grudnia 2013 r., ustanawiające "Erasmus+": unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu oraz uchylające decyzje nr 1719/2006/WE, 1720/2006/WE i 1298/2008/WE.

W związku z realizacją programu ERASMUS uczniowie oraz opiekunowie wyjeżdżają do krajów Unii Europejskiej. Celem wyjazdu jest szkolenie zawodowe uczniów. Staże zawodowe prowadzone są w formie szkoleń w ramach zawodu kształconego w szkole. W ramach programu na każdego ucznia i nauczyciela przypada ryczałt na dojazd i pobyt, który otrzymuje jednostka na realizację projektu. Nauczyciele jadą w ramach delegacji służbowej - jako opiekunowie uczniów.

Pobyt uczniów i opiekunów, transport i inne wydatki związane z wyjazdem pokrywane są przez jednostki organizacyjne ze środków przyznanych na ww. program. Jeżeli ryczałt jest wyższy od rzeczywistych kosztów, uczniowie i nauczyciele otrzymują różnicę w formie tzw. "kieszonkowego". Jednostki organizacyjne, za pobyt uczniów i opiekunów, szkolenie zawodowe uczniów, program kulturalny uczniów (zwiedzanie muzeum, miasta itp.) oraz transport lokalny otrzymują od zagranicznych kontrahentów faktury lub rachunki. Zagraniczni kontrahenci w szczególności zobowiązują się do wykonania następujących zadań, które stanowią integralną część ww. programu oraz projektu: odbiór uczestników; zapewnienie kulturalnego przygotowania dla/do miejsca (szkolenia); zorganizowanie zakwaterowania; nadzór nad uczestnikami podczas ich "zatrudnienia" (w miejscu szkolenia) we współpracy z organizacją wysyłającą; zapewnienie wiedzy i know-how w określonym temacie; dostarczenie certyfikatów za okres szkolenia; współpraca z organizacją wysyłającą w okresach przygotowania, umiejscowienia i szkolenia; współpraca w przygotowaniu planu nauczania, który nakreśla cele i oczekiwania wyniki nauki, jak również jak to powinno być osiągnięte i zaimplementowane; zapewnienie osobom szkolonym adekwatnego okresu szkolenia ze wszystkimi niezbędnymi aspektami logistycznymi; zapewnienie programu mentoringu, aby doradzać osobom szkolonym i pomagać w ich efektywnej integracji ze środowiskiem przyjmującego; utrzymywanie efektywnej komunikacji z osobami szkolonymi i partnerami; współpraca w całym procesie ewaluacji/oceny, jak również w uzupełnieniu i rozpowszechnieniu rezultatów szkolenia.

Zagraniczne praktyki zawodowe uczniów realizowane są także w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER) - projekt Ponadnarodowa mobilność uczniów i absolwentów oraz kadry kształcenia zawodowego. Odbywa się to na analogicznych zasadach co opisane powyżej. Różnica sprowadza się w zasadzie jedynie do źródeł finansowania, tj. nie są to środki programu ERASMUS+, ale środki Europejskiego Funduszu Społecznego.

Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania organu m.in. dodatkowo wyjaśnił, że za pośrednictwem jednostki organizacyjnej [...] LO im. [...] w G. realizuje Program Matury Międzynarodowej na podstawie następujących przepisów:

- Ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 1148 z późn. zm.). Art. 21 i 22 ustawy Prawo oświatowe oraz art. 265 ust. 5a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60, 949 i 2203, z 2018 r. poz. 2245 oraz z 2019 r. poz. 1287).Wnioskodawca uzyskał, po złożeniu wniosku, zgodę na utworzenie i prowadzenie oddziału międzynarodowego - decyzja Ministra Edukacji Narodowej [...] z dnia [...] r.;

- Ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 506). Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt. 8 ww. artykułu ustawy o samorządzie gminnym);

- Uzyskanego certyfikatu (autoryzacji) na prowadzenie programu matury Międzynarodowej wydanego przez Organizację Matury Międzynarodowej (IBO - International Baccalaureate Organization) [...]r.;

Z kolei, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Miasta (szkoły) - realizuje program ERASMUS i POWER na podstawie następujących przepisów:

- Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1288/2013 z 2013-12-11, ustanawiające Erasmus+: unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu oraz uchylające decyzje nr 1719/2006/WE, 1720/2006/WE i 1298/2008/WE,

- Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz.U z. 2018 r. poz. 1055),

- Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167 ze zm.),

- Ustawa o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95 poz. 425 ze zm.),

- Ustawa z 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215),

- Ustawa z 21 listopada 2008r.o pracownikach samorządowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1282).

Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że wysokość opłaty ponoszonej przez rodziców z tytułu przystąpienia do egzaminów maturalnych, opłaty za odwołanie od wyników egzaminów i ewentualnej opłaty za zmiany wprowadzone w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada w związku z realizacją Programu Diploma Programme Organizacji Matury Międzynarodowej jest ustalana na podstawie corocznie publikowanego dokumentu "Fees and billing information" na stronie IBO (International Baccalaureate Organization - Organizacja Matury Międzynarodowej), regulującego wysokość opłat.

Następnie wskazał, że Fundacja edukacyjna IBO (International Baccalaureate Organization) jest podatnikiem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Według wiedzy wnioskodawcy podmiot taki, działając poza terytorium kraju, nie może działać na podstawie przepisu krajowego (polskiego) - ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe. Niemniej prowadzi działalność tożsamą z działalnością, o której mowa w ww. przepisie krajowym.

Ponadto wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że Fundacja edukacyjna IBO (International Baccalaureate Organization) nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia.

Na pytanie organu, wnioskodawca wskazał, że za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Miasta, nabywa usługi szkolenia zawodowego uczniów w związku z realizacją programu ERASMUS oraz POWER od konkretnych kontrahentów zagranicznych, których wyszczególnił;

W dalszej części wnioskodawca odpowiedział, że Program POWER jest realizowany zgodnie z zasadami określonymi dla programu Erasmus +, Akcja 1: Mobilność edukacyjna w sektorze Kształcenie i szkolenia zawodowe w związku z czym obydwa programy są realizowane na takich samych zasadach. Wystawione przez zagranicznych kontrahentów faktury lub rachunki zarówno w ramach programu ERASMUS jak i POWER obejmują organizację świadczeń edukacyjnych oraz świadczeń związanych z organizacją usług edukacyjnych, tj. w szczególności sprzedaż usług zakwaterowania, wyżywienie oraz transport lokalny, transfer lotniskowy oraz wycieczki. Faktury obejmują sprzedaż usług, które są ściśle powiązane z realizacją stażu tak jak zdefiniowano w instrukcji Erasmusa, Umowie Finansowej i Umowie Partnerstwa.

Wnioskodawca wskazał, że uczniowie mają obowiązek odbycia praktyki zawodowej, która jest obowiązkowa, natomiast każda z jednostek samodzielnie dobiera partnera do organizacji praktyk - odpowiednio w ramach programu ERASMUS i POWER. Zatem po dokonaniu takiego wyboru w ramach programu ERASMUS i POWER, nabywane usługi szkoleń zawodowych i staży zawodowych, są niezbędne do wykonywania usług kształcenia w jednostce organizacyjnej wnioskodawcy.

Następnie wnioskodawca wskazał, że realizacja praktyki zawodowej w szkole jest obowiązkowa. Dzięki programom ERASMUS i POWER uczeń ma natomiast możliwość poprzez realizacje projektu odbyć praktykę w zagranicznym przedsiębiorstwie. uczeń zgodnie z zapisami we wniosku projektu. Uczeń przechodzi przez proces rekrutacji, który jest również opisany we wniosku o przystąpienie do projektu i po spełnieniu określonych warunków, komisja rekrutacyjna analizuje zgłoszenia i kwalifikuje uczniów do udziału w projekcie. Wtedy uczeń realizuje praktyki za granicą. Uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się do projektu, są zobligowani do odbycia praktyk zawodowych w innych miejscach - w lokalnych przedsiębiorstwach w Polsce.

Partnerzy - Kontrahenci świadczący usługi w związku z realizacją programu ERASMUS i POWER nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w Polsce. Zagraniczni kontrahenci prowadzą działalność szkoleniowo - edukacyjną na podstawie lokalnych przepisów obowiązujących w państwie ich siedziby i świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Równocześnie działają, jako Partner organizując np. szkolenie [...] w [...] dla nauczycieli. [...] jest jednostką oświatową Irlandii.

Zagraniczni kontrahenci świadczący na rzecz wnioskodawcy usługi, w ramach realizacji programu ERASMUS i POWER, nie posiadają statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, w zakresie kształcenia.

Zagraniczni kontrahenci nie są podmiotami prawa publicznego lub innymi instytucjami działającymi w tej dziedzinie.

Praktyki zawodowe uczniów u pracodawców w kraju jak i za granicą są realizowane na podstawie programu praktyk zgodnie z podstawą programową kształcenia w zawodach wynikającą z ogólnych przepisów oświatowych. Natomiast świadczone na rzecz wnioskodawcy usługi w ramach programu ERASMUS i POWER nie są określone odrębnymi przepisami. Programy te są realizowane w ramach praktyk zawodowych uczniów.

Usługi świadczone, w ramach programu ERASMUS i POWER, nie są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez zagranicznych kontrahentów, w ramach programu ERASMUS i POWER, na jego rzecz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie szkoleń zawodowych i staży zawodowych są środki publiczne.

Wyjazd i pobyt opiekunów jest niezbędny do wykonania na rzecz wnioskodawcy usług organizacji szkoleń zawodowych i staży zawodowych w związku z realizacją programu Erasmus, ponieważ uczestnikami projektu są również uczniowie niepełnoletni. Zgodnie z instrukcją programu Erasmus, 1 opiekun przypada na 10 osób, co zaznacza się w budżecie projektu (pobyt opiekuna jest finansowany z dotacji). Brak zaznaczenia w budżecie opiekuna spowodowałby odrzucenie wniosku z przyczyn formalnych - nieprawidłowo wypełniony budżet (w kategorii Wsparcie Indywidualne Nauczyciela/Opiekuna). Ponadto, zgodnie z treścią projektu, na który przyznano dofinansowanie, do obowiązków opiekunów należy m. in.: monitorowanie miejsc pracy i przebiegu staży, monitorowanie warunków organizacyjnych (zakwaterowanie i wyżywienie), wsparcie merytoryczne i językowe dla uczniów, stała opieka nad uczniami, prowadzenie rozmów i spotkań dot. praktyk, stażu, bieżąca kontrola dzienniczków praktyk, ocena efektów uczenia się, organizacja czasu wolnego - programu kulturowego, prowadzenie dokumentacji, utrzymywanie kontaktu z dyrekcją, rodzicami, mentorami, komunikacja związana z bieżącym przekazywaniem informacji na temat realizacji praktyki. W sytuacji kryzysowej to nauczyciele - opiekunowie są osobami pierwszego reagowania. Wykorzystując dostępne komunikatory internetowe (Facebook, strona internetowa szkoły, Messenger) opiekunowie odpowiadają również za bieżące działania upowszechniające rezultaty projektu (wpisy, foto- i video-relacje);

Organizacja programu kulturalnego stanowi niezbędny element do realizacji usług organizacji szkoleń zawodowych i staży zawodowych ponieważ jest on częścią integralną projektu, na który przyznano dofinansowanie. Celem stażu realizowanego w ramach programu Erasmus/Power jest rozwój ucznia na wielu płaszczyznach, nie tylko zawodowej, ale również językowej, społecznej oraz właśnie kulturowej. Jednym z założeń programu Erasmus Plus dotyczącym kształcenia i szkolenia zawodowego, a równocześnie Europejskiego Planu Rozwoju jest podniesienie poziomu kompetencji kluczowych w zakresie ich przydatności dla rynku pracy oraz promowanie świadomości międzykulturowej. Kompetencje kulturowe do tych kluczowych należą. Należy również podkreślić, że samo kształcenie zawodowe, bez kulturowego nie może otrzymać dofinansowania z programu. Integralną częścią umowy finansowej jest jeden z załączników dotyczący szacunkowego budżetu projektu. Na podstawie tego budżetu jest przyznawane dofinansowanie. Wśród wymienionych kategorii budżetu są ujęte: podróż, wsparcie indywidualne, wsparcie organizacyjne, wsparcie językowe, wsparcie uczestników ze specjalnymi potrzebami jak również koszty nadzwyczajne, zabezpieczenie finansowe;

Organizacja programu kulturowego stanowi integralną część całości projektu. Jest wymieniona, jako jeden z elementów realizacji usługi zgodnie z umową partnerstwa, na tej samej fakturze. Całość oczekiwanych przez Komisję Europejską i Agencję Narodową Programu Erasmus Plus działań w projekcie ma zawierać się w kilku płaszczyznach: indywidualnej, lokalnej i europejskiej. Projekt ma realizować szkolenie kompetencji miękkich i twardych. Umiejętności zawodowe nabywane na praktyce w zakładzie pracy/na szkoleniu job shadowing to tylko jeden z elementów wielopłaszczyznowego szkolenia praktycznego wpisującego się w cele Programu Erasmus/POWER.

W płaszczyźnie indywidualnej uczestnik ma za zadanie szkolić różnorodne (wyżej opisane) kompetencje miękkie i twarde i poszerzać praktyczną wiedzę zawodową. W płaszczyźnie lokalnej celem jest uzyskanie kompetencji zawodowych oraz upowszechnianie działań i wiedzy zawodowej i o kulturze i zwyczajach poznanych w trakcie stażu. W płaszczyźnie europejskiej uczestnik projektu nie tylko staje się pracownikiem z wachlarzem kompetencji zawodowych, miękkich i twardych (również językowych), lecz również jest w stanie zintegrować się społecznie ze współpracownikami, aby promować polskiego absolwenta jako dobrego pracownika na rynku Europejskim. Absolwent po uzyskaniu Certyfikatów projektu jest gotowy rywalizować z powodzeniem o miejsca pracy na rynku lokalnym, ogólnopolskim i europejskim.

Faktury za Maturę Międzynarodową, opłaty za odwołanie od wyników egzaminów i ewentualne opłaty za zmiany wprowadzone w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej, jak również faktury za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie są wystawiane na Miasto A. a odbiorcą jest [...] LO.

Natomiast faktury lub rachunki za praktyki zagraniczne wystawiane są na Miasto G. jako na organ podpisujący umowę, natomiast beneficjentem jest szkoła.

Wnioskodawca doprecyzował, że usługi te są usługami mającymi na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w związku ze zmianami w programie oraz są koniecznym warunkiem prowadzenia programu Matury Międzynarodowej, które jest stale weryfikowane przez IBO.

Usługi w postaci konferencji i szkoleń dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie Matury Międzynarodowej, odbywające się poza terytorium Polski oraz na terytorium Polski są w całości pokrywane ze środków publicznych w ramach zatwierdzonego planu finansowego (a więc są udokumentowane dokumentacją związaną z zatwierdzonym planem finansowym).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy Miasto, realizując całokształt czynności związanych z realizacją Programu Matura Międzynarodowa oraz programów ERASMUS i POWER będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, realizując całokształt czynności związanych z realizacją Programu Matura Międzynarodowa oraz programów ERASMUS i POWER Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w rezultacie przedmiotowych czynności nie należy wykazywać dla celów VAT.

Wnioskodawca przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust.2 i ust. 6 ustawy o VAT.

W szczególności, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), który stanowi, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (...).

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma zatem miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

• podmiotowej, tj. wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej

• oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

W orzecznictwie na gruncie ww. regulacji wskazuje się, że istotne jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Ponadto, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT. Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje zatem temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17).

Co istotne, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych pomiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują natomiast sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8). W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Jednostki organizacyjne wdrażając Program Matury Międzynarodowej oraz programy ERASMUS i POWER nie wykraczają poza obszar edukacji publicznej. Szkoły dzięki takiej aktywności podnoszą standardy edukacji publicznej. Realizując powyższe programy jednostki organizacyjne nie tracą w tym zakresie charakteru szkoły publicznej.

Miasto A. spełnia oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze, mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Po drugie, organ ten dokładnie w takim charakterze realizuje programy w szkołach publicznych, w ramach systemu edukacji publicznej.

Miasto wykonując te czynności nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W zakresie, w jakim Miasto realizuje ww. zadania, objęte jest ono regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Przemawiają za tym podstawy prawne i sposób realizacji przez Miasto obowiązków w ww. zakresie, w tym sposób ustalania odpłatności za te czynności. Miasto realizuje ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finansowania. Miasto realizując powierzone obowiązki w zakresie edukacji publicznej, nie posiada przy tym swobody cechującej przedsiębiorców.

Na poparcie zajętego stanowiska przywołał wyrok WSA w Lublinie z 23 listopada 2018r., sygn. SA/Lu 673/18 w podobnej sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację z [...]r., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego.

Zaznaczył, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W pozostałym zakresie organ wyda odrębne rozstrzygnięcie.

Powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w myśl art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

- podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

- wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei, w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonyeh do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej".

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim na podstawie przepisów powołujących dany organ (urząd) i określających zakres jego działania. Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organ przywołał orzecznictwo TSUE, wskazując, że jeżeli podmioty prawa publicznego działają na tych samych warunkach co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to co do zasady spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W niniejszej sytuacji zasadne jest wskazanie również na art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w myśl którego, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8 ww. artykułu ustawy o samorządzie gminnym). Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910), system oświaty zapewnia w szczególności:

1. realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;

2. wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny.

Na mocy przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

- przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

- szkoły:

a. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b. ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c. artystyczne.

Art. 22 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy stanowi natomiast, że absolwenci szkół ponadpodstawowych, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e, którzy uczęszczali do oddziałów międzynarodowych w tych szkołach, mogą przystąpić do egzaminu maturalnego.

Organ zauważył, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wszystkich czynności związanych z realizacją programu ERASMUS i POWER organ stwierdził, że występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja programu ERASMUS oraz POWER), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Miasta, nabywa usługi szkolenia uczniów w związku z realizacją programu ERASMUS oraz POWER od kontrahentów zagranicznych. Program POWER jest realizowany zgodnie z zasadami określonymi dla programu Erasmus +, Akcja 1: Mobilność edukacyjna w sektorze kształcenie i szkolenia zawodowe w związku z czym obydwa programy są realizowane na takich samych zasadach. Wystawione przez zagranicznych kontrahentów faktury lub rachunki zarówno w ramach programu ERASMUS jak i POWER obejmują organizację świadczeń edukacyjnych oraz świadczeń związanych z organizacją usług edukacyjnych, tj. w szczególności sprzedaż usług zakwaterowania, wyżywienie oraz transport lokalny, transfer lotniskowy oraz wycieczki. Faktury obejmują sprzedaż usług, które są ściśle powiązane z realizacją stażu.

W analizowanej sprawie - jak wynika z treści wniosku - wydatki ponoszone w związku z realizacją zadań dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Miasto. Niniejsze wskazuje, że Miasto nabywa towary i usługi we własnym imieniu.

W związku z powyższym organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca w zakresie wszystkich czynności związanych z realizacją programu ERASMUS i POWER będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Fakt, że wnioskodawca w ramach swoich kompetencji wykonuje zadania własne gminy w zakresie edukacji nie oznacza, że w niniejszej sprawie nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Współpraca bowiem Wnioskodawcy z kontrahentami zagranicznymi, o którym mowa wyżej, jakkolwiek odbywa się w celu realizacji zadań własnych, to jednakże w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Wnoszone przez Gminę, za pośrednictwem [...] Liceum Ogólnokształcącego opłaty tj. roczna opłata członkowska, opłaty za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatorów w programie oraz nauczycieli uczących w programie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez zagraniczny podmiot usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Gmina jako beneficjent tych świadczeń w zamian za ww. opłaty uzyskuje konkretne korzyści. Szkoła, o której mowa we wniosku, będąca jednostką organizacyjną ww. Gminy, a w konsekwencji Gmina, w zamian za uiszczanie ww. opłat aktywnie uczestniczy w realizacji programu Matury Międzynarodowej podnosząc tym samym swój prestiż (wizerunek) na rynku lokalnym jako szkoła zapewniająca wysokie standardy nauczania.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w odniesieniu do ww. czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja Programu Matury Międzynarodowej), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

W przedmiotowej sprawie również w odniesieniu do pobieranych przez Gminę za pośrednictwem [...] Liceum Ogólnokształcącego opłat od rodziców uczniów z tytułu przystąpienia do egzaminów maturalnych, za odwołanie od wyników egzaminów oraz ewentualnych opłat za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (przystąpienie do egzaminów, odwołanie od wyników maturalnych, zmiany w systemie rejestracji), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca (tj. Gmina za pośrednictwem [...] Liceum Ogólnokształcącego) zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy tym organ podkreślił, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez [...] Liceum Ogólnokształcące podlegające Gminie. Dlatego też, należy uznał, że czynności świadczone przez wnioskodawcę (tj. Gminę za pośrednictwem [...] Liceum Ogólnokształcące) spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym w zakresie czynności, za które pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem [...] Liceum Ogólnokształcącego, ww. opłaty wnioskodawca również nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Jednocześnie stwierdził, że wnioskodawca w zakresie wszystkich czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 6 ustawy VAT - poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że Miasto realizując całokształt czynności związanych z realizacją Programu Matura Międzynarodowa oraz programów ERASMUS i POWER (w tym pobierając i wnosząc opłaty w związku z organizacją matury międzynarodowej) będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. ich zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że pobierane przez Miasto opłaty za pośrednictwem [...] Liceum Ogólnokształcącego w związku z organizacją matury międzynarodowej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług pobierane przez Miasto działające w charakterze podatnika VAT;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. ich zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że wnoszone przez Miasto, za pośrednictwem [...] Liceum Ogólnokształcącego opłaty tj. roczna opłata członkowska, opłaty za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatorów w programie oraz nauczycieli uczących w programie, stanowią opłaty wnoszone przez Miasto działające w charakterze podatnika.

Skarżący podtrzymał i podsumował swoje stanowisko w piśmie procesowym z 3 lutego 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 57a p.p.s.a., przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Miasto zarzuciło organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, prezentując stanowisko, że nie występuje w roli podatnika VAT przy organizacji międzynarodowej matury oraz programów ERASMUS i POWER przez szkołę publiczną, także przy pobieraniu opisanych opłat od rodziców uczniów. Zdaniem skarżącego, organizacja międzynarodowej matury w publicznej szkole oraz realizacja programów ERASMUS i POWER stanowi element realizacji publicznego zadania gminy w sferze edukacji. W przekonaniu skarżącego, należy odwołać się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgoła odmienne stanowisko zaprezentował organ, wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz konkretnych konsumentów, a zatem należy przypisać wnioskodawcy status podatnika VAT.

W tym sporze Sąd przyznał rację stronie skarżącej.

Zagadnienie prawne dotyczące wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2018 r. I SA/Wr 872/18, WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2019 r. I SA/Rz 1136/18 i z dnia 27 lutego 2018 r. I SA/Rz 38/18, WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2019 r. I SA/Ol 119/19, WSA w Krakowie z dnia 30 października 2019 r. I SA/Kr 912/19, WSA w Gliwicach z dnia 23 września 2020 r. I SA/Gl 40/20, WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 834/20 oraz NSA z dnia 24 października 2019 r. I FSK 1248/17 (publikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie CBOSA).

Ponadto, trafnie zauważyła strona skarżąca, że zagadnienie będące przedmiotem sporu zostało już poddane kontroli sądowoadministracyjnej przez WSA w Lublinie w wyroku z 23 listopada 2018 r., w sprawie, sygn. I SA/Lu 673/18. Z kolei, NSA wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn.. I FSK 702/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od tego wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd w składzie orzekającym w całości podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W., pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy.

W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zalicza się wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r w sprawie sygn. I FSK 1271/15 (por.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił między innymi, że przystąpienie do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego i konieczność implementacji rozwiązań europejskich, a w szczególności dyrektyw unijnych, które wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są zobowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, należy uwzględniać orzecznictwo TSUE. Potwierdza to bogate orzecznictwo TSUE, w tym między innymi wyrok w sprawie 14/83, w którym wyrażono pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest zobowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (por. sprawa von Colson i Kamann, "Zbiór Orzecznictwa" 1984, ECR 1984/4/01891). Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Sąd krajowy powinien dokonać zatem wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa unijnego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających. Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanej sprawie argumentował, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.z zakresu edukacji publicznej;

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Przechodząc na grunt art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., a więc odpowiedzialności gminy za realizowanie edukacji publicznej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zadania spoczywające na publicznych placówkach oświatowych, w ramach szeroko pojętej edukacji, należą do zakresu aktywności publicznej gminy, jako organu władzy. Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej sprawie rozważał opłaty za posiłki w szkolnej stołówce i uznał za istotną okoliczność, że nie mają one charakteru komercyjnego, ponieważ stanowią równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

W podsumowaniu rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych przez nią jako organ władzy publicznej i wobec tego w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że podobne stanowisko co do braku możliwości opodatkowania VAT należy zająć w odniesieniu do organizowanych przez szkołę: wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Regulacje prawne odnoszące się do podejmowania takich czynności zostały ujęte w prawie oświatowym, tj. ww. ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Można zatem przyjąć, że uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych nieodzownie łączy się z wychowaniem dzieci i młodzieży. Podobne uwagi należy odnieść do organizowania przez szkołę nauki pływania czy też wymiany międzynarodowej. Z tego względu szkoła jako samorządowa jednostka budżetowa działająca w ramach gminy, realizująca zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegała VAT, bo w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na istotną rolę w wykładni prounijnej orzecznictwa TSUE.

W wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz Staatssecretaris van Financiën przeciwko Gemeente Borsele (www.eur-lex.europa.eu) TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Z kolei, w wyroku, w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

A zatem w ww. sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zasadniczo usługi wiążące się ściśle z realizowaną przez gminę, w ramach zadań publicznych, edukacją uczniów, która współcześnie coraz częściej przybiera zróżnicowane formy i zakres, nie są świadczone na zasadach właściwych dla podatnika VAT, funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zawarty w wyroku w sprawie sygn. I FSK 821/14 (por. SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo -przedmiotowy.

Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a O.p. wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w analizowanej materii brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic - kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada - sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. W następstwie Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Odmienne zapatrywanie organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako rezultat błędnego odczytywania relacji między art. 15 ust. 1 i ust. 2 a ust. 6 ustawy o VAT.

Niewątpliwie organizowanie przez publiczną szkołę matury międzynarodowej dla swoich uczniów, rekrutowanych w ramach systemu publicznej edukacji, jest jedną z postaci realizowania zadania publicznego w sferze edukacji. W ten sposób szkoła publiczna wzbogaca zakres nauczania dla młodzieży korzystającej z publicznego szkolnictwa. Miasto, a w jego ramach szkoła podejmuje taką aktywność, aby należycie spełniać postawione cele publiczne, nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie. Taka aktywność jest konieczna jeśli szkoła publiczna ma edukować młodzież na odpowiednio wysokim poziomie, otwierającym przed młodymi ludźmi rzeczywiste perspektywy zdobywania wiedzy na zagranicznych uczelniach. Nie można zawężać edukacji publicznej wyłącznie do przygotowania młodzieży do (posługując się pewnym uproszczeniem) krajowej matury.

W opisanych przez wnioskodawcę okolicznościach Miasto nie wykracza poza obszar edukacji publicznej, wdrażając w publicznej szkole program matury międzynarodowej. Natomiast wychodzi naprzeciw oczekiwaniom młodzieży i z szerszej perspektywy mieszkańców. Takim działaniami podnosi standardy edukacji publicznej.

Realizując program międzynarodowej matury szkoła nie traci w tym zakresie charakteru publicznej. Ponadto w program matury międzynarodowej zaangażowana jest kadra kierownicza i pedagogiczna szkoły publicznej. Obejmuje on młodzież uczącą się w tej szkole, przyjmowaną według kryteriów przewidzianych dla publicznych szkół. Matura międzynarodowa, uznawana jest w kraju i otwierają drogę maturzystom szkół publicznych na uczelnie zagraniczne. Szkoła nie zawiera umów, porozumień z uczniami czy ich rodzicami w zakresie realizacji programu matury międzynarodowej. Takie działania Miasta spełniają oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza system VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje program matury międzynarodowej w szkole publicznej, w ramach systemu publicznej edukacji, dla uczniów przyjmowanych według zasad obowiązujących w tym systemie.

W przedstawionym stanie faktycznym te same rozważania należy odnieść do realizowania przez jednostki organizacyjne Miasta (szkoły) programu ERASMUS i POWER, które polegają na szkoleniu zawodowym uczniów poprzez staże zawodowe w krajach Unii Europejskiej. W ocenie Sądu, nie sposób dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wnioskodawca poprzez utworzone jednostki budżetowe takie jak szkoły, które objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe realizuje powierzone ustawowe obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W realizacji tych zadań nie ma swobody cechującej przedsiębiorców. Realizuje nie tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finasowania. Takie działanie podnoszą prestiż Miasta i szkoły, otwierają szerokie możliwości dla uczniów objętych programem takiego nauczania i wyrównują szanse dla młodzieży, która nie ma możliwości kształcenia się za granicą lub w prywatnych placówkach. Nie są to działania konkurencyjne.

Zatem w stanie faktycznym sprawy, Miasto nie działa w charakterze usługodawcy, nie występuje z ofertą usług edukacyjnych (z programem matury międzynarodowej) na rynku gospodarczym.

O zadaniach polegających na prowadzeniu edukacji publicznej stanowi także art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. w odniesieniu do gmin na prawach powiatu.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w podanym stanie faktycznym sprawy, wnioskodawca nie występuje jako usługodawca. Nie oferuje świadczenia usług (programu matury międzynarodowej) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Opłaty są pobierane od rodziców uczniów przez szkołę publiczną, jako jednostkę organu władzy publicznej i wyłącznie w takim charakterze, nie z tytułu wynagrodzenia za usługi, ale na rzecz przeprowadzenia programu matury międzynarodowej dla jej uczniów w ramach edukacji publicznej.

W świetle powyższego całokształt omawianych czynności Miasta i szkoły należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej. W analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność Miasta nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o ustawy o samorządzie gminnym zadań z zakresu edukacji publicznej (a nie np. hotelarstwa), która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie podobnych usług świadczonych na zasadach rynkowych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, co stanowi podstawę jej uchylenia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Organ będzie miał również na uwadze interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr PT 1.8101.3.2019, w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2020 r., poz. 81), która została wydana na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900, z późn. zm.), tj. w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

W powołanej interpretacji Minister Finansów stanął na stanowisku, że "Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...). Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia."

Faktem jest, że organ nie mógł uwzględnić interpretacji Ministra Finansów, gdyż została wydana już wydaniu zaskarżonej interpretacji, jednak potwierdza ona prawidłowość przedstawionego przez Sąd stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.