Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 745/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 152/06 w sprawie ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 152/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2001 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Decyzjami z dnia 26 czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2001 r. W trakcie kontroli stwierdzono bowiem, że skarżąca w ww. okresie rozliczeniowym bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. P., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, która między ww. podmiotem i skarżącą faktycznie nie nastąpiła.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Izba Skarbowa w G. decyzjami z 5 września 2002 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

1.5. Pismem z dnia 14 marca 2005 r. podatniczka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej, uchylenie tych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Argumentując powyższe strona wywodziła, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana "O.p."). W postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w K. w sprawie skarżącej ujawniły się nowe okoliczności i dowody świadczące o tym, że transakcje kupna oleju napędowego od R.P. miały miejsce. Do wniosku dołączono kserokopie protokołów z rozprawy głównej w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w K., sygn. akt II K 76/04.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005 r. wznowił postępowanie w sprawie i decyzją z dnia 21 września 2005 r. odmówił uchylenia kwestionowanych decyzji ostatecznych Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przeprowadzone w trybie art. 243 § 2 O.p. dowiodło, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej i nie były znane temuż organowi, a miały wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Stwierdzono, że nie sposób uznać za nowy dowód w sprawie protokołów z przesłuchania świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym ponad dwa lata po wydaniu kwestionowanych decyzji. Nową okolicznością, czy dowodem nie jest też inna ocena stanu faktycznego dokonana w dwóch odrębnych, toczących się niezależnie od siebie postępowaniach, tj. podatkowym i karnym. W odniesieniu do przedłożonych przez stronę w postępowaniu wznowieniowym materiałów Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że część z nich była już analizowana w postępowaniu zwykłym, a więc także nie mają przymiotu nowości. Jeśli chodzi natomiast o złożone przez stronę kopie dowodów wydania oleju napędowego przez O. w Bazie Paliw w U. odbiorcy, tj. R.P., organ odwoławczy stwierdził, że są to w istocie nowe dowody, jednakże w trakcie postępowania wznowieniowego dowiedziono, że nie są one wiarygodne. Informacje uzyskane od O. wykluczyły bowiem, aby takie transakcje miały faktycznie miejsce. W ocenie organu dowodzi to, że firma R. P. nie mogła sprzedać paliwa firmie C. W.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepis nie dotyczy dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznych oraz przez odmowę uznania za podstawę wznowienia postępowania istotnych dowodów i nowych faktów podanych przez stronę; naruszenie art. 126 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ogranicza w postępowaniu podatkowym dostępne podatnikowi dowody do dowodów sporządzonych w formie pisemnej; naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u.") przez błędną wykładnię polegającą na odmowie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nastąpił faktyczny odbiór towaru; naruszenie art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p. wskutek przeprowadzenia w niewielkiej części postępowania co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym; naruszenie art. 122, art. 180 - 181, art. 187 - 188, art. 193 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony oraz nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego; naruszenie art. 130 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku strony o wyłączenie z postępowania konkretnego pracownika organu podatkowego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji podkreślał, że gromadzenie i ocena dowodów ma miejsce w postępowaniu zwykłym, a subsumcji dokonuje organ w całokształcie zebranego materiału dowodowego oceniając, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania dokonuje oceny dowodów w kontekście warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W związku z powyższym Sąd uznał, że brak jest podstaw do uznania, że żyjący w dacie wydania decyzji ostatecznych świadkowie oraz posiadana przez nich wiedza to dowody, o których mowa w art. 181 O.p., podlegające ocenie w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej z 5 września 2002 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. Wniosek strony skarżącej złożony na etapie postępowania wznowieniowego o przesłuchanie świadków na okoliczność faktycznej dostawy paliwa z bazy w U. stanowił w istocie wskazanie nowych źródeł dowodów, a nie dowodów w rozumieniu art. 181 O.p.

3.3. W kontekście przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w tym przepisie nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności wywiedzione są z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. W niniejszej sprawie zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w postępowaniu zwykłym nie podważał okoliczności posiadania przez C. W. oleju napędowego, w tym oleju napędowego, który mógł być fizycznie odbierany z Bazy Paliw w U. Organy podatkowe stwierdziły jedynie, że tego oleju napędowego stronie nie mógł sprzedać R.P., ponieważ takiego nie zakupił od podmiotu, którego wskazał jako sprzedawcę. Stąd dowody w postaci zeznań osób biorących udział w przemieszczaniu oleju napędowego z Bazy Paliw w U. do magazynu skarżącej oraz m.in. dowody wydania towaru, karty drogowe potwierdzające jego przewóz, nie mogły być podstawą do innego niż zawarte w kwestionowanych decyzjach rozstrzygnięcia. Okoliczność, której dotyczą pozostaje bowiem bez wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

3.4. WSA w Gdańsku przyjął także, że przedłożone przez stronę kopie dowodów wydania oleju napędowego przez O. odbiorcy - R.P. wprawdzie należało uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże za trafne uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie ich wiarygodności.

3.5. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty skargi dotyczące postępowania podatkowego. Stwierdził przy tym, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z przedmiotem zakreślonym w art. 243 § 2 O.p. Dodatkowo Sąd przyjął, że nierozpatrzenie wniosku strony o wyłączenie z postępowania jednego z pracowników organu podatkowego w formie pisemnej nie stanowi naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik niniejszej sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego wydanej z rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245, art. 130, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z 22 grudnia 1999 r.");

przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności: nierozważenie przez Sąd zarzutu naruszenia art. 19 u.p.t.u., zarzutu naruszenia art. 126 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ogranicza w postępowaniu podatkowym dostępne podatnikowi dowody tylko do dowodów sporządzonych w formie pisemnej, niedostatecznym rozważeniu przez Sąd zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że przepis ten nie dotyczy dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nierozważaniu przez Sąd zarzutu naruszenia art. 121 O.p.;

przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu art. 106 § 3 oraz § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i 236 k.p.c. polegające na przeprowadzeniu w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentu pisma Dyrektora Regionalnego Biura Handlu Hurtowego w G. O. S.A. z 6 marca 2006 r. pomimo tego, że z uwagi na powstanie tego dokumentu w trakcie postępowania sądowego uniemożliwione było wszechstronne rozpatrzenie tego dowodu, a także polegające na przeprowadzeniu dowodu bez uprzedniego wydania postanowienia dowodowego;

przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na orzekaniu na podstawie stanu zaistniałego po dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. na podstawie pisma Dyrektora Regionalnego Biura Handlu Hurtowego w G. O. S.A. z 6 marca 2006 r.;

przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Argumentując powyższe autor skargi kasacyjnej analizując przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przekonywał, że mogą one być spełnione wyłącznie przy uznaniu, że pojęcie dowodu zostało użyte w tymże przepisie jako "źródło dowodu", a nie środek dowodowy lub wynik dowodzenia. Swoje stanowisko w tym zakresie wsparł orzeczeniem SN w sprawie karnej zakończonej wyrokiem z dnia 9 stycznia 1974 r, (sygn. akt IIIKO 22/73).

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował także stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, wg którego przedłożone przez skarżącą dowody wydania towarów, karty drogowe, akta kontroli prowadzonej w dniach 8-16 stycznia 2002 r. i inne, nie były istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej podnosi, że w świetle § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. dla sprawy kluczowe jest ustalenie, czy zakup towaru miał miejsce, czego wystarczającym potwierdzeniem byłoby, że towar faktycznie istniał i nastąpiło jego przekazanie. W tym kontekście przedłożone przez skarżącą dokumenty miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii.

Nadto zarzucono organom podatkowym, że w związku z uznaniem dowodów potwierdzających wydanie towaru kontrahentowi skarżącej za niewiarygodne, nie uwzględniono wniosków dowodowych strony w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji przy ocenie tej okoliczności oparł się wyłącznie na piśmie Dyrektora Regionalnego Biura Handlu Hurtowego w G. O. S.A. z 6 marca 2006r. Sąd w trakcie postępowania nie wydał jednakże postanowienia dowodowego, do czego był obowiązany w świetle art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 236 k.p.c. Uniemożliwiło to skarżącej wypowiedzenie się do co do tego dowodu w sprawie.

Dodatkowo podkreślono, że Sąd uwzględnił ww. pismo sporządzone po dacie wydania zaskarżonej decyzji uchybił art. 133 § 1 P.p.s.a., nie wziął natomiast pod uwagę przywołanego przez skarżącą wyroku SR w K. z 26 października 2006 r. stwierdzając, że zapadł on po dacie wydania kwestionowanej decyzji, co w ocenie skarżącej świadczy o wybiórczym traktowaniu jej argumentacji oraz materiału dowodowego przez nią przedłożonego.

4.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej przekonywał, że okoliczność, iż transakcja zakupu oleju przez kontrahenta skarżącej nie miała miejsca, może wpływać jedynie na rozliczenie podatku VAT tegoż kontrahenta. Dowiedzenie, że jedna z transakcji w "łańcuszku sprzedaży" nie została dokonana nie może mieć negatywnych konsekwencji dla podatników biorących udział w kolejnych transakcjach. Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. wprowadzał zakaz odliczania z faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Aby zastosować te przepisy należało zatem udowodnić niewykonanie transakcji udokumentowanej spornymi fakturami, w której stroną była skarżąca.

4.4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Tym samym organ odwoławczy stwierdził zasadność skarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., co spowodowało, że sprawa została rozpoznana w granicach wyznaczonych przez treść skargi kasacyjnej.

5.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję wydaną m.in. w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowych, które zakończyły postępowanie zwykłe w sprawie podatku od towarów i usług za okres do kwietnia do listopada 2001 r. Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że nie stwierdzono w tym postępowaniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, a w tej konkretnej sprawie - przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy (samo bowiem wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym jeszcze nie przesądza), a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie.

5.3. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, i c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245, art. 130, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., art. 19 ust. 1 i 2 uptu oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten przede wszystkim wynika z nieuwzględnienia przez organy skarbowe i Sąd pierwszej instancji w postępowaniu badającym przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. nowych dowodów z zeznań świadków, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Nie można jednak podzielić poglądu strony składającej skargę kasacyjną, że pojęcie "dowodu" w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zostało użyte jako "źródło dowodu", czyli dowodem ma być przypadek świadka, który w dacie orzekania żył i posiadał wiedzę, którą mógł się podzielić w formie zeznań z organem podatkowym. Na gruncie prawa podatkowego nie można w zakresie rozumienia dowodów - jak czyni to składający skargę kasacyjną - odwoływać się do orzeczeń sądowych wydanych na gruncie postępowania karnego, bowiem obydwie te gałęzie prawa - nie definiując expressis verbis pojęcia dowodu - posługują się nim w sposób całkiem odmienny.

W postępowaniu karnym niewątpliwie dowodem może być źródło dowodowe jak i środek dowodowy. Tymczasem w art. 180 § 1 O.p., stanowiącym, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Pietrasz Piotr [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007 r.). Pogląd ten potwierdza art. 181 O.p., w którym postanowiono, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten wskazuje jednoznacznie na przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie Ordynacji podatkowej. W szczególności dowodem są "zeznania świadków", a nie świadkowie jak by to chciała widzieć strona składająca skargę kasacyjną.

Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Złożone zaś w postępowaniu karnym zeznania przez wskazanych przez stronę skarżącą świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p, skoro zostały złożone po wydaniu w tej sprawie decyzji ostatecznych.

5.4. Nie można również na kanwie tego zarzutu podzielić jego trafności w tej części, w której kwestionuje on, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do uznania, że przedłożone przez stronę nowe i nieznane organowi dokumenty (m.in. dowody wydania towaru i karty drogowe) nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc nie mogły wpłynąć na uchylenie ostatecznych decyzji wymiarowych.

W przypadku kart drogowych, wydruku komputerowego ruchu magazynowego i rejestru VAT trafnie bowiem uznano, że wynika z nich jedynie, iż pomiędzy Bazą Paliw w U. a firmą skarżącej miały miejsce dostawy oleju napędowego, lecz nie dowodzi to faktu, że zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały sprzedaż oleju opałowego pomiędzy R. P. a skarżącą. W decyzjach ostatecznych stwierdzono bowiem jednoznacznie, że w sytuacji gdy bezspornie ustalono, a potwierdzono to w niniejszym postępowaniu, że R. P. nie nabywał w 2001 r. (oprócz 3336 kg) oleju napędowego od O., jak również nie nabywał tego oleju od innego dostawcy, nie mógł być sprzedawcą oleju napędowego w stosunku do skarżącej w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Prawidłowo przy tym decyzje ostateczne oparto na trafnym założeniu, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

5.5. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.6. W pełni zatem prawidłowo przyjęto w niniejszej sprawie, że przedstawienie w niej jedynie nowych dowodów, z których nie wynika, że zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż oleju opałowego pomiędzy R. P. a skarżącą, nie mogą być uznane za istotne, w tym znaczeniu, że nie mogły doprowadzić do odmiennej oceny prawnej zakwestionowanych faktur, a tym samym do zmiany kwestionowanych decyzji ostatecznych

5.7. Nie może również być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną składającą skargę kasacyjną, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie odpowiada ustawowemu wzorcowi, w szczególności poprzez brak odniesienia się do istotnych zarzutów strony, sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku oddalenia skargi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku całkowicie spełnia powyższe kryteria.

Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była decyzja organu podatkowego, w której badano zaistnienie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 O.p., a więc dających podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi. Stwierdzenie braku jakiejkolwiek z tych przesłanek nie dawało postaw do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, w tym odnoszenia się do zarzutu naruszenia art. 19 u.p.t.u., którego organy w tymże postępowaniu wznowieniowym w ogóle nie stosowały. Odnosząc się do zarzutu nieustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku Sądu do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzić należy jego niezasadność z tego względu, że Sąd odniósł się do nich w sposób pośredni wskazując na trafność stanowiska organów podatkowych, w przedmiocie oceny zgłoszonych przez stronę dowodów i okoliczności faktycznych w kontekście spełnienia warunku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ponadto w związku z tym zarzutem podkreślić należy, iż w myśl art. 184 P.p.s.a. nawet błędne uzasadnienie wyroku tylko wtedy stanowić będzie przesłankę do jego wzruszenia, gdy rzutuje na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli mimo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu, to nie ma podstaw do jego kwestionowania. Niewątpliwie zaś zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok w pełni odpowiada prawu.

5.8. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i art. 236 K.p.c.

Przedmiotowe pismo Dyrektora Regionalnego Biura Handlu Hurtowego w G. O. SA z dnia 6 marca 2006 r. stanowiło załącznik do pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w G. złożonego w postępowaniu sądowym, do treści którego strona skarżąca niewątpliwie miała dostęp i możliwość ustosunkowania się. Jak wynika natomiast z uzasadnienia wyroku (str. 19) pismo to nie było podstawą czynienia przez Sąd jakichkolwiek ustaleń w sprawie, a jego powołanie w uzasadnieniu ma jedynie charakter informacyjny, że potwierdzono nim wcześniejsze ustalenia wynikające z pism O. (z dnia 15 maja 2002 r. i z dnia 7 listopada 2005 r.), że w 2001 r. R. P. nabył w O. jedynie 3336 kg oleju napędowego, a przedstawione przez stronę skarżącą dowody wydania paliwa firmie R. P. nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży przez O.

5.9. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym (art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a.) i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie Sąd nie dopuszczał dowodu ze spornego pisma wobec czego nie przeprowadzał postępowania dowodowego, o którym mowa w ww. przepisach, a zatem nie mógł ich również naruszyć. Pismo to nie może mieć i nie ma charakteru dowodu w sprawie, a odniesienie się do niego w uzasadnieniu wyroku wskazuje jedynie, że O. w postępowaniu sądowym potwierdziło swoje wcześniejsze informacje stanowiące dowody w tej sprawie. Z tego też powodu całkiem chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd nie orzekał wcale w oparciu o to pismo, lecz w oparciu o cały materiał dowodowy sprawy przedstawiony mu przez organy podatkowe, w tym o dowody z pism O. znajdujące się w tym materiale.

5.10. Bezprzedmiotowe jest natomiast odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r., bowiem w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za zgodną z prawem decyzję stwierdzającą brak przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie było postaw odnoszenia się przez ten Sąd do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, skoro organy podatkowe w tymże postępowaniu w ogóle ich nie stosowały, poprzestając jedynie na analizie wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania. Tym samem Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia tych przepisów prawa materialnego, jeżeli w ogóle były one poza przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Oczywiście analiza wystąpienia warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dokonywana była na tle przesłanek materialnoprawnych wynikających z tych przepisów, lecz w aspekcie w jakim zostały one wyłożone i zastosowane w postępowaniu zakończonym decyzjami ostatecznymi, co nie oznacza jednak ich stosowania w niniejszym postępowaniu.

5.11. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.