Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2021/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 187, art. 194, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 54
journal: Dz.U. 2004 nr 93 poz 896
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78 ust. 2 i ust. 3, art. 205 ust. 1 a, art. 214
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art., 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 "a" i "c", art. 67, art. 78 ust. 2 i 3, art. 201 ust. 1a, ust. 2 i 3, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 4, str. 307 ze zm.), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 28 października 2005 r.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą określono J.M. prawidłową klasyfikację taryfową towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. SAD nr [...] w postaci Lasera [...] – CN 8543 70 90 (TARIC 8543 70 90 99) oraz kwotę cła w wysokości [...] zł i wezwano importera do zapłaty tej kwoty.

W uzasadnieniu ustalił stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu [...]roku agencja celna "A" spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu importowany ze Stanów Zjednoczonych i opisany w pozycji 31 Dokumentu SAD towar - laser medyczny [...]( 2 sztuki). Dla towaru zadeklarowano kod CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) Wspólnej Taryfy Celnej obejmujący "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, - pozostałe przyrządy i urządzenia, - pozostałe", dla których w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego w Taryfie Celnej przewidziano stawkę 0%. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano także wartość celną w kwocie [...] PLN, stawkę podatku od towarów i usług 7% i kwotę tego podatku w wysokości [...]PLN.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniach od [...]do [...] r. kontroli doraźnej zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. U E Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) - organ celny pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...] roku, w której określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości [...] PLN. Jednocześnie ustalił, iż importowany towar należało zaklasyfikować do kodu CN 8543 89 97 (kodu Taric 8543 89 97 99) obejmującego "maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone, gdzie indziej w niniejszym dziale, -pozostałe maszyny i aparatura, - pozostałe, - pozostałe, - pozostałe" z przyporządkowaną do niego stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7%.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości rozstrzygnięcie organu I instancji zarzucając mu błędne ustalenie, że sporny laser nie był urządzeniem medycznym, chociaż jego producent firma "B" ze Stanów Zjednoczonych zarejestrowała go w Unii Europejskiej jako diodowy laser medyczny z kodem [...] przeznaczony do leczenia hirsutyzmu i zapalenia mieszków włosowych. Wykorzystanie tego urządzenia także do usuwania zbędnego owłosienia nie przesądzało, w ocenie odwołującego się, o innym nie medycznym charakterze urządzenia. Nadto ewentualne wątpliwości należało zinterpretować na korzyść strony.

Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpoznając sprawę przytoczył w pierwszej kolejności normatywne podstawy i zasady, według których powinna być dokonywana prawidłowa klasyfikacja importowanych towarów. W tym zakresie powołał się na załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez nowelizujące ów załącznik rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz. Urz. WE L Nr 301 z dnia 31 października 2006 r.) – mającego zastosowanie do spornego zgłoszenia celnego z [...]r. Podkreślił, że zawarta w przywołanym załączniku I Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla każdego towaru przyporządkowany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Z kolei Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich (Taric) obejmuje:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric konieczne do opisu towarów z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku;

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty;

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4;

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 - dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do tego rozporządzenia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) ujętymi w rozporządzeniu Komisji nr 1719/2005 z 25 października 2005 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających wydanych na podstawie art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 i publikowanych w Dzienniku Urzędowym serii C.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy, w której spór dotyczył klasyfikacji taryfowej laserów diodowych [...]uznał, że prawidłowość klasyfikowania towaru do kodu 8543 jest konsekwencją wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składa się min. instrukcja obsługi urządzenia czy wydruk ze strony internetowej firmy "C" Polska współpracującej z firmą "B" – producentem laserów. Wynika z nich, że urządzenie posiada certyfikat bezpieczeństwa i jakości wydany przez US FDA, jest stosowany zarówno w medycynie, jak i kosmetyce, obsługiwane jest przez przeszkolone kosmetyczki i służy do usuwania owłosienia. Natomiast lekarz dermatolog decyduje, czy z uwagi na cechy skóry zabieg jest dopuszczalny. Stąd też następstwem zastosowania Reguł 1 i 6 ORINS – jest przypisanie lasera do kodu 8543, a nie kodu 9018 90, dotyczącego urządzeń w zdecydowanej większości przypadków stosowanych tylko w praktyce zawodowej lekarzy, chirurgów, dla celów diagnostycznych lub leczenia schorzeń, do operacji. Potwierdzeniem tego wniosku była Nota Wyjaśniająca, opublikowana w wersji polskiej, jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (załącznik do M.P. z 2006 r. Nr 86, poz.880).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem importera, że urządzenie może być obsługiwane wyłącznie przez lekarza, gdyż z samej instrukcji wynikało, że jego użycie musi być poprzedzone jedynie konsultacją lekarską pacjenta, a może być obsługiwane przez przeszkoloną osobę. Również nie przesądza o klasyfikacji celnej towaru wpis towaru do rejestru Wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, zgodnie z art. 54 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz.896), czy odwołanie się do spełnienia wymogów dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r., która reguluje wymagania odnoszące się do projektowania i wytwarzania wyrobów, aby ich używanie zgodnie z warunkami i przeznaczeniem nie zagrażało bezpieczeństwu i zdrowiu pacjentów i użytkowników. Dalej organ celny wskazał na stosowne zapisy ustawy o wyrobach medycznych, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 17, ust. 3, art. 4, art. 5, art. 15 i art. 16 oraz art. 51 i art. 52, które stanowią jakie wyroby podlegają rejestracji, na kim ciąży ten obowiązek i kto rozstrzyga spory w przypadku rozbieżności co do klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych.

Mając na uwadze, iż dla będącego przedmiotem importu urządzeniu o nazwie handlowej [...] wytwórca przeprowadził ocenę zgodności zgodnie z wymaganiami Dyrektywy 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993r. dotyczącej wyrobów medycznych (deklaracja zgodności CE, oznaczenia znakiem CE stwierdzone w wyniku rewizji celnej) oraz okoliczność, iż urządzenie, będące wyrobem medycznym klasy llb w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004r. Nr 93, póz. 896 z późn. zm.), zostało wpisane do Rejestru Wyrobów Medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i używania przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Warszawie, podkreślił, że zgodnie z obowiązującym Prawem celnym o klasyfikacji towaru do określonej pozycji taryfy celnej decyduje wyłącznie organ celny, a jeżeli zdaniem importera klasyfikacja ta była problematyczna mógł wystąpić o Wiążącą Informację Taryfową, która jest bezpłatna i wiąże organy na 6 lat.

Na koniec stwierdził, że dla spornego lasera o nazwie [...]została wydana wiążąca informacja taryfowa nr [...], w której zakwalifikowano laser do kodu CN 8543 70 90. Nadto prawomocnym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r sygn. akt III SA/Gl 1022/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie dotyczącej takiego samego urządzenia potwierdził stanowisko organów celnych co do klasyfikacji taryfowej przedmiotowego lasera.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego J.M. zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. w całości i wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 78 ust 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez jego błędne zastosowanie, na skutek dokonania przez Naczelnika Urzędu Celnego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru tj. laseru medycznego [...], czego konsekwencją stało się określenie kwoty zaległego cła oraz wezwanie strony do jego zapłaty

2. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez dowolne przyjęcie, iż laser [...], nie jest urządzeniem medycznym,

3. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący.

W uzasadnieniu skargi Skarżący odniósł się do treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., w której błędnie ustalono klasyfikację celną towaru, tj., laseru [...]. W ocenie skarżącego sporny laser miał był urządzeniem medycznym, które mogło być także stosowane do usuwania zbędnego owłosienia, ale to nie przesądzało o jego charakterze. W tym zakresie powoływał się na treść pisma Urzędu Rejestracji Leków, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 5 czerwca 2006 roku, dokonującego wpisu laseru [...] do Rejestru Wyrobów Medycznych oraz pismo producenta stwierdzające, że laser spełnia wymogi dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 roku. Pomijając te dokumenty organy celne naruszyły przepisy proceduralne i nie dokonały wyczerpującego zgromadzenia, a następnie pełnej analizy materiału dowodowego. Podkreślił, że na terenie Stanów Zjednoczonych lasery mogą być stosowane wyłącznie przez lekarzy. Zaś na terenie Polski o tym kto i w jakiej formie może wykonywać zawód lekarza decydują przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza. Tylko lekarz był w stanie zapewnić pacjentowi jak najmniejsze ryzyko i wysoki profesjonalizm przy wykonywaniu zabiegu. Te zarzuty skarżący podtrzymał w piśmie procesowym z dnia [...]r.

Dodatkowo na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącego zgłosił zarzut naruszenia art. 194 i 197 Ordynacji poprzez odrzucenie, jako przesądzających o medycznym charakterze lasera, dokumentów urzędowych, tj rejestracji lasera jako urządzenia medycznego przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz certyfikatu bezpieczeństwa wydanego przez amerykańską Agencję ds. Żywności i Leków i obowiązującego oraz uznawanego na terenie Unii Europejskiej. Te urzędowe dokumenty nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, nie zostały uchylone, zatem wiązały organu celne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi w całości podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie oraz przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację.

Nadto pełnomocnika organu odwoławczego, polemizując na rozprawie ze zgłoszonym zarzutem naruszenia art. 194 i 197 Ordynacji podatkowej raz jeszcze zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił jaki walor miały przedstawione przez skarżącego dokumenty rejestracyjne i dlaczego nie wpłynęły na sposób ustalenia taryfikacji celnej spornego lasera.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Zasadnie Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów zgłaszający może również w trybie art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. wersja polska opublikowana w wydaniu specjalnym D. Urz. z dnia 1 października 2004 r. nr FX-AZ-04-009-PL-C). wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie. Natomiast według art. 201 ust. 1, 2 i 3 WKC, dług celny w przywozie powstaje, między innymi, w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. Wreszcie w świetle art. 221 ust. 1 i 3 WKC niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Bez uszczerbku dla stosowania art. 218 ust. 1 akapit drugi w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w pierwszym akapicie zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności. Jednak powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

Dalej, podzielając argumentację Dyrektora Izby Celnej, należy zauważyć, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. ( wersja polska opublikowana została w wydaniu specjalnym Dz. U. WE z 11 listopada 2004 r. nr EX-AZ-04-006-PL-C). Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego,

2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,

3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 wymienionego rozporządzenia Komisja przyjmuje co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2007 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II,

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Sama zaś klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanu faktycznego należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że zaskarżona decyzja została wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego w celu określenia prawidłowej taryfikacji importowanego towaru.

Sąd podzielił także pogląd organu celnego, iż opis towaru w zgłoszeniu celnym powinien zawierać oznaczenie jego wszystkich funkcji istotnych dla klasyfikacji taryfowej. W przedmiotowej sprawie w zgłoszeniu celnym wskazano "lasery medyczne [...]". Również taka nazwa widnieje w fakturze sprzedaży nr [...] z [...] r. . Natomiast z załączonego do zgłoszenia celnego formularza zgłoszeniowego do rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania wynika, że jest to wyrób medyczny elektromechaniczny, do różnego przeznaczenia, kl IIb, kod 04, o długości emitowanej fali 800nm, wnikającej w głąb skóry na głębokość ok. 2 mm która służy do trwałego usuwania owłosienia, niebieskich żyłek i przebarwień skóry. Z kolei z przedstawionego przez importera Certyfikat Zgodności dla procedury sterylizacji nr [...] z [...] nr obejmuje argonowe i diodowe systemy laserowe stosowane w medycynie dla procedur okulistycznych i chirurgicznych oraz urządzeń i akcesoriów laserowych sterylnych i nie sterylnych wynika, że przedmiotem importu był laser diodowy chirurgiczny, ujęty w Uniwersalnym Systemie Nazewnictwa Wyrobów Medycznych pod nr 18-183 i spełniający warunki oraz podstawowe wymagania Dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z 14 lipca 1993 r. w sprawie wyrobów medycznych (k.43 akt wspólnych). Ważność certyfikatu zależna jest od utrzymania systemu jakościowego zgodnie z wymogami dyrektywy.93/42/EEC. Zatem dokument ten nie przesądza o klasyfikacji celnej towaru lecz o warunkach, jakie to urządzenie musi spełnić warunki jakościowe, by mogło być dopuszczone do używania na terenie Unii.

Dalej zauważyć należy, że w instrukcji obsługi lasera stwierdzono, że "system lasera diodowego jest łatwy do zainstalowania i instalacji (...) jest wysyłany w jednym lub dwóch obszernych kontenerach i jednym pudełku z akcesoriami" (k 16 akt wspólnych). Przedmiotowy laser jest klasyfikowany jako laser klasy IV przez CDRH i laser klasy 4 przez European Standard EN 60825. Oznacza to, że wykonanie procedury w sposób inny niż wynika z instrukcji może spowodować napromieniowanie laserem (k.32 akt wspólnych). Laser diodowy jest przeznaczony, co wskazano w dwóch punktach instrukcji 1.2 i 5.0 do tymczasowej redukcji owłosienia. Jest także przeznaczony do długotrwałej i trwałej redukcji owłosienia poprzez selektywne oddziaływanie poprzez melaninę na mieszek włosowy. Jest również przeznaczony do leczenia żyłek na nogach w dermatologii i chirurgii plastycznej, do usuwania zmian pigmentowych bazując na selektywnej fototermolizie naczyń krwionośnych. Zabiegi powinny wykonywać osoby przeszkolone w obsłudze systemu. Zabiegu nie musi wykonywać lekarz. Natomiast zabieg powinna poprzedzać konsultacja lekarska. Zapisy te przeczą treści oświadczenia importera o wyłącznej obsłudze urządzenia przez lekarzy i o tym ze usuwanie włosów jest funkcja dodatkową, a nie główną używania lasera.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 78 ust. 1 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, czego dowodzi skarżący w uzasadnieniu skargi. Przepis ten stanowi podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy towary nim objęte, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione i nabrały statusu towarów wspólnotowych. Tym różni się od art. 68 WKC, który dotyczy kontroli zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru. Kontrola ta ma na celu umożliwienie jak najszybsze zwolnienie towaru i podjęcie go przez importera. Jest to namiastka weryfikacji zgłoszenia celnego. W ramach kontroli w trybie art. 78 WKC uprawnienia organu są znacznie szersze. Obejmują nie tylko kontrolę samego zgłoszenia, ale także dokumentów doń załączonych i mogą żądać dodatkowych informacji, co organ czynił. W przypadku ustalenia nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym, które mają wpływ na wysokość należności celnych organ celny wydaje decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu dodatkowej kwoty długu celnego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, a o wątpliwościach co do prawidłowości kodu CN w dacie zgłoszenia świadczy adnotacja na zgłoszeniu celnym.

Odnosząc się do kwestii poprawności dokonanej przez organy celne klasyfikacji celnej towaru zauważyć przyjdzie, że klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej (WTC).

Według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami". Z przytocoznego unormowania wynika, że dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zasadnie organy celne rozpoczęły proces klasyfikowania towaru stanowiącego przedmiot sporu od porównania brzmienia pozycji kodu CN wnioskowanej przez stronę pozycji 9018 i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami dotyczącymi pozycji 8543.

Porównując brzmienie kodu 9018 "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku-Pozostałe przyrządy i urządzenia--- Pozostałe" oraz kod 8543, który obejmuje "maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale-Pozostałe maszyny i aparatura--Pozostałe---Pozostałe---Pozostałe" klasyfikację przedmiotowego lasera, urządzenia do usuwania włosów, tymczasowego i stałego, leczenia niebieskich żyłek na nogach organu celnego należało uznać za prawidłową. Jeżeli podstawą funkcją spornego lasera diodowego, elektronarzędzia, jest usuwanie owłosienia, a więc zabiegi kosmetyczne, poprawiające wygląd, zmniejszające lub usuwające skutki choroby, np. hirsutyzmu a nie lecznicze, to podlega wyłączeniu z kodu 9018.

Wobec powyższego należało uznać, że klasyfikacja taryfowa sprowadzonych urządzeń należało dokonać z uwzględnieniem reguły 1 i 6 ORINS. Prawidłowość takiej właśnie interpretacji powołanych wyżej przepisów taryfowych, potwierdza treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE L 286). Rozporządzenie to obowiązywało w dacie dokonanego zgłoszenia celnego i co należy podkreślić, zostało wydane w celu zapewnienia w praktyce organów celnych jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r.).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ celny art. 194 i 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie w sprawie urzędowych dokumentów, tj. certyfikatu zgodności z dyrektywą Rady nr 93/42/EWG, który gwarantuje tylko jakość urządzenia i bezpieczeństwo w użytkowaniu i korzystaniu z lasera diodowego zgodnie z przeznaczeniem.

Dalej zauważyć należy, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.). wskazana ustawa, obowiązująca w dacie dokonania zgłoszenia celnego, określała klasyfikację i kwalifikację wyrobów medycznych, stanowiąc m. in. w art. 13 pkt 1, iż: "Wyroby medyczne do różnego przeznaczenia podlegają klasyfikacji na klasy I, IIa, IIb i III, w zależności od potencjalnego ryzyka związanego ze stosowaniem tych wyrobów", a w pkt 2 "Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, sposób klasyfikacji wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia, biorąc pod uwagę przepisy Unii Europejskiej w sprawie wyrobów medycznych i ryzyko oraz przewidziane zastosowanie danego wyrobu medycznego". Wyrobem medycznym, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 17 powołanej ustawy było narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Nadto w myśl art. 4 cytowanej ustawy do obrotu i do używania mogły być wprowadzane wyroby medyczne spełniające wymagania określone w ustawie. W takim przypadku wyrób medyczny wprowadzony do obrotu i do używania powinien był być właściwie dostarczony, prawidłowo zainstalowany i konserwowany oraz używany zgodnie z przewidzianym przez wytwórcę zastosowaniem. Wyrób ten nie może stwarzać zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pacjentów, użytkowników i osób trzecich.

Użytkownicy wyrobów medycznych byli obowiązani do zachowania należytej staranności w zakresie doboru, instalowania, uruchamiania oraz przeprowadzania przeglądów i konserwacji, a w szczególności do przestrzegania instrukcji używania dostarczonej przez wytwórcę.

Wreszcie w świetle art. 13 ust. 1 ustawy wyroby medyczne do różnego przeznaczenia podlegały klasyfikacji na klasy I, IIa, IIb i III, w zależności od potencjalnego ryzyka związanego ze stosowaniem tych wyrobów.

Ustawa operuje również wymaganiami zasadniczymi i oceną zgodności wyrobów medycznych z wymaganiami zasadniczymi, jednostkami notyfikowanymi, oceną kliniczną wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia oraz zagadnieniami rejestracji wyrobów medycznych, incydentem medycznym oraz nadzorem medycznym. Nie nawiązuje jednak do Nomenklatury Scalonej, jest regulacją o całkowicie innej materii nie mającą związku ze statystyką celną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że w postępowaniu weryfikującym zgłoszenie celne, w którym strona będąca profesjonalistą nieprawidłowo sklasyfikowała towar, nie może ona bronić się skutecznie zarzutem naruszenia przez organy celne zasady zaufania opisanej w art. 121 § 1 w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), jeżeli sama zaniechała wystąpienia o wiążącą informację taryfową (zobacz wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt III SA/Wr 369/06 z 28 marca 2007 r. czy wyrok z dnia 29 listopada 2004 r., SA/Wr 1693/02 czy III SA/Wr 200/09). Podnoszona rozbieżność praktyki taryfikacyjnej, bez wskazania konkretnej sprawy i innego importera nie może uzasadniać powielania w każdej następnej sprawie błędnej praktyki taryfikacyjnej, a za taką właśnie błędną praktykę - w świetle dotychczasowych wywodów - należy uznać klasyfikowanie spornych towarów (w okresie, w którym doszło do złożenia przez stronę zweryfikowanego zgłoszeń celnych) do pozycji 9018 WTC. Tym bardziej, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru oraz że dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Jakkolwiek w myśl art. 78 ust. 1 WKC organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu także po zwolnieniu towaru, to jednakże jest to możliwe, jak to wynika z postanowień art. 78 ust. 2 WKC, jedynie w wyniku kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, podjętych dla upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, które mogą zostać przeprowadzone zarówno u zgłaszającego, jak i u każdej osoby bezpośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, czy u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy celne mogą po zwolnieniu towarów przystąpić również do ich kontroli, pod warunkiem, iż istnieje możliwość ich okazania. Jak wskazano wyżej organ celny w przedmiotowej sprawie z uprawnień tych skorzystał i zmienił nieprawidłową klasyfikację celną importowanych laserów diodowych oraz naliczył retrospektywnie kwotę powstałego z tego tytułu długu celnego.

Komentując zarzut naruszenia zasady zaufania do działań organów państwa wskazać także należy, że znajduje ona swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Z kolei art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r., sygn. akt III ARN 40/92, POP 1993/4/68 zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie K. 3/89, K. 14 i 15/91), jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (orzeczenie z 14 lutego 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91, OSNC 1992/11/207) utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Podobna argumentacja znalazła się w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. Nr 8 str. 32 (por. również Sprawozdanie RPO prof. Ewy Łętowskiej za okres 1 stycznia – 30 listopada 1998 r. "Biuletyn Rzecznika Praw Obywatelskich – Materiały", Warszawa 1989 r., s. 59. J. Łętowski: Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją, [w:] Państwo, prawo, obywatel, red. J. Łętowski, W. Sokolewicz, Ossolineum 1989 r., s. 562).

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem skarżącego o naruszeniu przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 187 Ordynacji podatkowej, w szczególności, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało poprzedzone szczegółową analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie wskazał jakie dowody organ pominął. Należy bowiem zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiona została jego analiza, która uwzględniała również budowę i zastosowanie lasera diodowego. Organ opierał się na przedstawionych przez stronę materiałach informacyjnych oraz na materiałach uzyskanych w wyniku działań własnych, pozyskanych przez organ celny w trakcie postępowania wyjaśniającego. Analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącego rezultatów, jednakże okoliczność ta nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym. Sam fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to - działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy - zobligowany był do oddalenia skargi.