Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4271/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 15 ust. 1 i 6, art, 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 c par. 1 i 2, art. 14h,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic- Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.419.2017.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części zaskarżonej, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. W. (dalej: strona, skarżący lub wnioskodawca) wnioskiem z 18 sierpnia 2017 r. wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione w ramach projektu pn. "Przebudowa ul. [...] ul. [...] - ul. [...]"

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu, w związku z powyższym realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego jak i powiatowego, ponadto zaś jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, które są realizowane przez jednostki organizacyjne skarżącej.

W ramach wykonywania zadań nałożonych ustawami wnioskodawca realizuje szereg inwestycji drogowych za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki organizacyjnej – Z. (dalej: [...]), prowadzonego w formie jednostki budżetowej. Do zadań własnych realizowanych przez [...] należy budowa nowych lub modernizacja istniejących dróg.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca prowadzi inwestycję pn. "Przebudowa ul. [...] na odcinku ul. [...] - ul. [...]", dofinansowaną z Funduszu Spójności w ramach działania 3.1. Rozwój drogowej i lotniczej sieci TEN-T, oś priorytetowa III: Rozwój sieci drogowej TEN-T i Transportu Multimodalnego Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020. Projekt ten polega na przebudowie ul. [...] na odcinku od ul. [...] do węzła [...] w W.. W ramach realizacji Inwestycji przewiduje się: przebudowę jezdni, z dodatkowymi pasami skrętu w prawo na skrzyżowaniach; przebudowę ulicy wraz z budową wiaduktu; budowę przejścia dla pieszych; przebudowę trasy tramwajowej; przebudowy ścieżek rowerowych i chodników; budowę przystanków autobusowych i tramwajowych, oświetlenia ulicznego, oznakowania; przebudowę infrastruktury podziemnej; budowę urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej.

Po zakończeniu inwestycji [...] przekaże ją na majątek trwały do:

- Z. (dalej: [...]), w części dotyczącej drogi wraz z wiaduktem, przejść dla pieszych, ścieżek rowerowych i chodników, oświetlenia ulicznego, oznakowania, urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej i ekranów akustycznych,

- Z. (dalej: [...]) w części dotyczącej wiat przystankowych,

- Zarządu Zieleni [...] W. (dalej: ZZ) w części dotyczącej terenów zielonych, które powstaną w wyniku realizacji projektu.

Odnośnie części projektu polegającego na przebudowie trasy tramwajowej skarżący wskazał, że zostało zawarte porozumienie pomiędzy wnioskodawcą reprezentowanym przez [...], a [...] sp. z o.o. dotyczące zasad współpracy przy usuwaniu kolizji przebiegu planowanej inwestycji z elementami infrastruktury tramwajowej.

W ramach tego porozumienia ustalono, że wnioskodawca dokona usunięcia kolizji istniejącej infrastruktury tramwajowej z infrastrukturą, która powstanie w ramach realizacji projektu. Infrastruktura tramwajowa zostanie przesunięta względem obecnie istniejącej. Istotnym jest również to, że wytworzony w ramach projektu majątek, na który składa się: sieć trakcyjna, kable trakcyjne i torowisko wraz z pozostałymi elementami umożliwiającymi ich prawidłowe funkcjonowanie wybudowane w oparciu o dokumentację projektową odbudowy infrastruktury tramwajowej po usunięciu kolizji pozostaje własnością [...] sp. z o.o. przy czym wnioskodawca dokona usunięcia przedmiotowej kolizji nieodpłatnie.

Natomiast urządzenia elektroenergetyczne wybudowane w ramach usunięcia kolizji sieci przesyłowych (energii elektrycznej) zostaną odsprzedane na rzecz gestora tej sieci.

We wniosku wskazano także na zakres zadań realizowanych przez jednostki organizacyjne utworzone przez skarżącego, prowadzone w formie jednostki budżetowej, tj. Z. ([...]), Z. ([...]) i Zarząd Zieleni [...] W. ([...]). Strona zaznaczyła jednocześnie, że 22 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/4512-521/16-2/RK dla [...] W., zgodnie z którą wszelkie czynności podejmowane przez [...] realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skutkuje to pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego przez tę jednostkę przy założeniu niewystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub niepodlegających VAT.

Skarżący wskazał też, że [...] sp. z o.o. są spółką miejską, będącą odrębnym od wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności tej spółki jest: transport pasażerski miejski, pozostały pasażerski transport rozkładowy, działalność usługowa w zakresie napraw, konserwacji, itd., budowa dróg szynowych, wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli, usługi reklamowe, działalność w zakresie oprogramowania. Przy czym zasadniczy obrót w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług generowany jest przez spółkę z tytułu sprzedaży usług przewozu pasażerów komunikacją miejską oraz usług reklamowych.

Dalej zaznaczono, że w ramach realizacji przedmiotowego projektu wnioskodawca ponosi w latach 2016-2018 wydatki kwalifikowalne dotyczące prac związanych z jego realizacją, m.in.: wykonanie robót budowlanych wraz z doprojektowaniem niezbędnych rozwiązań (z wyłączeniem wydatków netto robót budowlanych do wysokości odsprzedaży urządzeń elektroenergetycznych, VAT od robót elektroenergetycznych, wydatków na zaplecze Inżyniera Kontraktu), nadzoru budowlanego - Inżyniera Kontraktu, działań informacyjno-promocyjnych, pomocy technicznej - zarządzania projektem (wydatki osobowe 0,8 etatu - wynagrodzenie osoby zaangażowanej w realizację projektu, w tym regulaminowe dodatki), rezerwy na nieprzewidziane wydatki.

Wydatkami niekwalifikowalnymi w projekcie są: wydatki poniesione na zaplecze Inżyniera Kontraktu (w ramach kontraktu na roboty budowlane), wydatki netto na roboty budowlane do wysokości odsprzedaży urządzeń elektroenergetycznych oraz podatek VAT od całości robót elektroenergetycznych, wydatki wynikające z umów przyłączeniowych (zasilanie wind). Tymczasowo niekwalifikowalne są kwoty zatrzymane z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy na Inżyniera Kontraktu.

Wnioskodawca powołał się na art. 3 lit. e Rozporządzenia Rady (WE) nr 1084/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiające Fundusz Spójności oraz art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, wskazując, że podatek od towarów i usług może być kwalifikowalny tylko wtedy, gdy nie podlega on zwrotowi. W związku z powyższym konieczne jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości odzyskania naliczonego podatku od towaru i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynikało dalej, że wnioskodawca za pośrednictwem ZTM zamierza wykorzystywać część infrastruktury – wiaty przystankowe, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uzyskując przychody w związku z organizowaniem transportu pasażerskiego. Są to przychody między innymi z następujących źródeł: 1. sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, 2. najmu powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych, 3. udostępniania przystanków komunikacji miejskiej.

Przedmiotowa infrastruktura przystankowa generować będzie również przychody niepodlegające opodatkowaniu (np. opłaty za jazdę bez ważnego biletu, opłaty pobierane za zatrzymywanie się na przystankach przez innych przewoźników), jednakże ze względu na treść wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej wydatki ponoszone z tego tytułu związane są wyłącznie z działalnością gospodarczą [...].

Natomiast infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku usunięcia kolizji wykorzystywana będzie zarówno przez [...] jak i spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po stronie [...] będzie to przede wszystkim sprzedaż biletów komunikacji miejskiej. Tramwaje Warszawskie sp. z o.o. wykorzystywać będą powstałą infrastrukturę do świadczenia usług transportu miejskiego pasażerów, a także usług reklamowych.

Wytworzone elementy infrastruktury przesyłowej (urządzenia elektroenergetyczne) związanej z usunięciem kolizji w ramach prowadzonego przedsięwzięcia sprzedane zostaną na rzecz gestorów sieci, co uznać należy za przeznaczenie w pełni do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Inne mienie powstałe w wyniku realizacji projektu (jezdnia, chodniki, ścieżki rowerowe, kładki dla pieszych, oświetlenie i pozostała infrastruktura drogowa), a przekazane na rzecz [...] nie będzie wykorzystywane przez wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. Wyżej wymienione obiekty będą ogólnodostępne, nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom.

Podobnie również tereny zielone, których powstanie związane będzie z realizacją projektu, a które przejmie [...] nie będą wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji są wystawiane na wnioskodawcę przy czym odbiorcą tych dokumentów i płatnikiem jest [...].

Skarżący w związku z inwestycją ponosi następujące wydatki:

a) związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa trasy tramwajowej, budowa przystanków tramwajowych i autobusowych oraz odsprzedaż urządzeń elektroenergetycznych),

b) niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa jezdni, przebudowa ulicy wraz z budową wiaduktu, budowa przejścia dla pieszych, przebudowa ścieżek rowerowych i chodników, budowa oświetlenia ulicznego, budowa oznakowania, przebudowa infrastruktury podziemnej, budowa urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej).

W związku z powyższym opisem skarżący zadał pytanie czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione w ramach projektu pn. "Przebudowa ul. [...] na odcinku ul. [...] - ul. [...]", opisanego w stanie faktycznym.

Zdaniem wnioskodawcy ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa trasy tramwajowej, budowa przystanków tramwajowych i autobusowych oraz odsprzedaż urządzeń elektroenergetycznych) związanych z realizacją projektu pn. "Przebudowa ul. [...]j na odcinku ul. [...] - ul. [...]", przy założeniu, iż w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy użyciu wytworzonej infrastruktury, nie wystąpi sprzedaż zwolniona z opodatkowania, ani czynności wykonywane poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący wskazał, iż zgodnie z aktualną linia orzeczniczą jednostka samorządu terytorialnego podejmując działania w zakresie organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego działa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też wnioskodawca będzie miał pełne prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane na otrzymywanych przez niego fakturach dotyczących bezpośrednio przebudowania lub wybudowania nowej infrastruktury tramwajowej, autobusowej oraz urządzeń sieci elektroenergetycznej, które zostaną odsprzedane gestorom sieci.

Natomiast w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa jezdni, przebudowa ulicy wraz z budową wiaduktu, budowa przejścia dla pieszych, przebudowa chodników, budowa oświetlenia ulicznego, budowa oznakowania, przebudowa infrastruktury podziemnej, budowa urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej) związanych z realizacją projektu pn. "Przebudowa ul. [...] na odcinku ul. [...] - ul. [...]" wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z 20 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku przebudowy trasy tramwajowej, a za prawidłowe - w pozostałym zakresie objętym wnioskiem.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z art.5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm, dalej: ustawa o VAT) wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dyrektor KIS zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest również to, aby dostawa towarów lub świadczenie usług było realizowane przez podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie takich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, a nie stanowią realizacji zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Dyrektor KIS wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1, 6 ust. 1 oraz 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r.. poz. 1875, dalej: u.s.g.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, do których w szczególności należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Ponadto w myśl art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, dalej: u.s.p.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, do których należą zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Organ podkreślił, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (ust. 2).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego wniosku wskazano m.in., że w ramach wykonywanej inwestycji dokonana będzie również przebudowa trasy tramwajowej. Zdaniem organu z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku wynika, iż przebudowa trasy tramwajowej była konieczna ze względu na kolizję pomiędzy istniejącą infrastrukturą tramwajową z infrastrukturą drogową, która powstanie w ramach realizacji projektu. Zatem w ocenie Dyrektora KIS, gdyby skarżący nie planował przeprowadzenia całości opisanej inwestycji, dokonanie przebudowy obecnie istniejącej i funkcjonującej trasy tramwajowej również nie byłoby potrzebne.

Co prawda, jak podkreślił organ, przebudowa trasy tramwajowej - podobnie jak wybudowanie urządzeń elektroenergetycznych - była konieczna z punktu widzenia całości realizowanej inwestycji, jednakże nie służy ona zwiększeniu możliwości wnioskodawcy w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT związanej z wykorzystaniem tej części infrastruktury. Czynność ta zostanie przeprowadzona na podstawie zawartego z T. sp. z o.o. porozumienia dotyczącego zasad współpracy przy usuwaniu kolizji przebiegu planowanej inwestycji z elementami infrastruktury tramwajowej. Usunięcie takiej kolizji nie stanowi zatem odrębnego celu inwestycji i nie wpływa na sprzedaż opodatkowaną VAT generowaną przez skarżącego.

Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że przedmiotowe wydatki są związane w szczególności z realizacją zadań skarżącego, której ma służyć cała inwestycja polegająca na przebudowie ulic wraz z czynnościami dodatkowymi, czyli w szczególności poprawie jakości dróg publicznych czy transportu zbiorowego. W konsekwencji, w opisanym przypadku nie zachodzi związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na przebudowę trasy tramwajowej, który uzasadniałby powstanie prawa do obniżenia przez wnioskodawcę kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z tą częścią nabyć towarów oraz usług.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając zaskarżoną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w przedmiocie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług związanego z przebudową trasy tramwajowej.

Interpretacji w zaskarżonej części zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług uzależnione jest od zwiększenia możliwości podatnika w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego dotyczącego zaskarżonej części interpretacji, a tym samym do ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług związany z przebudową trasy tramwajowej.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), poprzez:

a) nieprawidłowe uzasadnienie stanowiska organu, tj. brak wyjaśnienia przyczyn, dlaczego wskazane przez organ okoliczności uznane zostały za decydujące dla wystąpienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają inne przesłanki zaistnienia tego prawa,

b) pominięcie istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazanej we wniosku o Interpretację, tj. faktu, że infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku usunięcia kolizji wykorzystywana będzie przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podczas gdy okoliczność ta stanowi przesłankę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

c) wyciągnięcie wniosków nie wynikających z stanu faktycznego, tj. uznanie, że usunięcie kolizji nie wpływa na sprzedaż opodatkowaną, podczas gdy celem inwestycji jest zachowanie dotychczasowego stanu umożliwiającego wykonywanie czynności opodatkowanych na tym odcinku trasy tramwajowej, a zatem wpływa na sprzedaż opodatkowaną,

d) wydawanie rozbieżnych interpretacji wobec tego samego podatnika w tym samym przedmiocie

- które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kluczową kwestią, która stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było uznanie przez organ, że w opisanym stanie faktycznym, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przebudową trasy tramwajowej.

Zdaniem skarżącego, wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług uzależnione jest od zwiększenia możliwości podatnika w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika, że prawo to przysługuje w zakresie, w jakim towar i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego dotyczącego zaskarżonej części interpretacji, a tym samym do ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług związany z przebudową trasy tramwajowej.

Zakreślając ramy prawne rozważań w sprawie, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. Stosownie zaś do art. 4 powyższej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 1 tej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy też powołać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław), zgodnie z którym, podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał na powyższe orzeczenie TSUE i podkreślił, że w wyroku tym udzielono bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem powyższych warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina. Zatem to gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały uznać należy, tak jak przyjął to organ, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym towarami - stosownie do art, 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki w: VAT Komentarz, Wolters Kluwer. Warszawa 2018 r. str. 745).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 tego przepisu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie takich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r.. poz. 1875) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie" gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (ust. 2 ww. artykułu).

W tym miejscu należy też zauważyć, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów przebudowy infrastruktury tramwajowej lub budowy nowej infrastruktury przystankowej, zauważyć należy że aby móc dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przede wszystkim określić czy czynności wykonywane przy użyciu przedmiotowej infrastruktury będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że w ramach wykonywanej inwestycji dokonana będzie również przebudowa trasy tramwajowej, przy czym w odniesieniu do części projektu polegającego na przebudowie skarżący zawarł porozumienie z T. sp. z o.o. - spółką miejską, będącą odrębnym od strony podatnikiem podatku VAT, dotyczące zasad współpracy przy usuwaniu kolizji przebiegu planowanej inwestycji z elementami infrastruktury tramwajowej. W ramach tego porozumienia skarżący dokona usunięcia kolizji istniejącej infrastruktury tramwajowej z infrastrukturą, która powstanie w ramach realizacji projektu (infrastruktura tramwajowa zostanie przesunięta względem obecnie istniejącej). Wytworzony w ramach projektu majątek, na który składa się: sieć trakcyjna, kable trakcyjne i torowisko wraz z pozostałymi elementami umożliwiającymi ich prawidłowe funkcjonowanie wybudowane w oparciu o dokumentację projektową odbudowy infrastruktury tramwajowej po usunięciu kolizji zostanie własnością T. sp. z o.o. przy czym strona dokona usunięcia przedmiotowej kolizji nieodpłatnie. Wnioskodawca wskazał, że zasadniczy obrót w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT generowany jest przez powyższą spółkę z tytułu sprzedaży usług przewozu pasażerów komunikacją miejską oraz usług reklamowych. Ponadto infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku usunięcia kolizji wykorzystywana będzie zarówno przez [...] jak i spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przebudowa trasy tramwajowej była niezbędna ze względu na kolizję pomiędzy istniejącą infrastrukturą tramwajową a mającą powstać w ramach realizacji projektu infrastrukturą drogową.

Skarżący trafnie odwołał się do aktualnej linii orzeczniczej, zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego podejmując działania w zakresie organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego działa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza np. stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1354/16, w którym przyjęto, że "Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione". Takie też stanowisko przyjął w interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. 22 sierpnia 2016 r. znak IPPP1/4512-521/16-2/RK.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), wynika, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub tych usług na potrzeby dokonywanych przez niego opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, pkt 18).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyroki: z 29 października 2009 r., SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 57; z 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, pkt 27).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. w szczególności wyroki: z 29 października 2009 r., SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 58; z 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, pkt 28).

Na szeroki zakres ujmowania związku pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wskazuje orzecznictwo TSUE, np. w wyroku z 13 lipca 2013 r. w sprawie C-26/12 (Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs).

Podkreślić należy, że Trybunał wskazywał ponadto, że prawo do odliczenia – przy istnieniu takiego związku może dotyczyć także nakładów na cudze składniki majątkowe. I tak, w wyroku z 14 września 2017 r., w sprawie C-132/16, Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" - Soria V. "Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments" EOOD) TSUE uznał, że podatnik ma j prawo do odliczenia podatku od nakładów czynionych na cudzy budynek, nawet jeśli z tych nakładów korzysta nie tylko sam podatnik, lecz także ów właściciel, o ile te nakłady były konieczne dla przyszłych transakcji opodatkowanych, ich koszt zaś jest uwzględniony w cenie tych transakcji. W komentowanej sprawie podatnik dokonał inwestycji w się wodociągowo-kanalizacyjną będącą własnością gminy. Inwestycja ta była konieczna, istniejąca się była bowiem niewystarczająca dla inwestycji polegającej na budowie budynków ośrodka wypoczynkowego. Podatnik miał zamiar w przyszłości świadczy usługi opodatkowane przy wykorzystaniu budynków, jakie miały zostać wybudowane w ośrodku wypoczynkowym (i których podłączenie do sieci kanalizacyjnej było niemożliwe bez wcześniejszej jej modernizacji), (tak też A. Bartosiewicz .... str. 757-758).

Zarzuty podniesione w skardze są trafne.

Przede wszystkim organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uzależnił bowiem zaistnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od możliwości uzyskania przez podatnika dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika wprost, że warunkiem przysługiwania prawa do odliczenia jest fakt wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, a nie możliwość uzyskania z tego tytułu dodatkowych wpływów lub inna okoliczność.

Skarżący wskazał we wniosku, że prowadzi sprzedaż opodatkowaną w postaci "sprzedaży biletów komunikacji miejskiej". Bilety te uprawniają pasażerów do korzystania ze świadczonych przez niego usług transportowych. Opodatkowane usługi transportowe świadczone są przez stronę również w zakresie transportu tramwajowego, a do świadczenia tych usług wykorzystywane są trasy tramwajowe, a zatem towary i usługi nabyte w celu przebudowy trasy tramwajowej wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu stanu faktycznego wprost wynika także, że infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku usunięcia kolizji wykorzystywana będzie zarówno przez Z.(czyli skarżący) jak i spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ powołał w interpretacji tę okoliczność, jednak nie uwzględnił jej i nie nadał jej charakteru przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przeciwnie, organ stwierdził, że "w opisanym przypadku nie zachodzi związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na przebudowę trasy tramwajowej, który uzasadniałby powstanie prawa do obniżenia przez Miasto kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VA T naliczonego związanego z tą częścią nabyć towarów oraz usług".

Wniosek taki organ wysunął na podstawie (jak wskazał w interpretacji) poniższych okoliczności: Po pierwsze, "przebudowa trasy tramwajowej nie służy zwiększeniu możliwości Miasta w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT związanej wykorzystaniem tej części infrastruktury". Odnosząc się do tej okoliczności należy zauważyć, na co trafnie skarżący zwrócił uwagę, że możliwość dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej nie jest przesłanką zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego organ uznając to za okoliczność istotną dla zastosowania tego przepisu dodał dodatkową przesłankę nie zawartą w tym przepisie lub rozszerzył znaczenie pojęcia "wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych" (czego nie można jednoznacznie stwierdzić, bo organ nie wykazał, jak możliwość dodatkowych dochodów związana jest z wykorzystywaniem towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych).

Po drugie, organ wskazał, że "Usunięcie takiej kolizji nie stanowi zatem odrębnego celu inwestycji i nie wpływa na sprzedaż opodatkowaną VAT generowaną przez Miasto". Również te okoliczności nie wynikają z brzmienia an. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej, należy zauważyć, że wnioski te są błędne i sprzeczne ze stanem faktycznym.

Trafnie zarzucono w skardze, że – jak wynikało z powyższego - organ rozstrzygnął o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o okoliczności, które nie mają wpływu na zakres stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli inne niż wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nadając im znaczenie przesłanki zastosowania tego przepisu. A zatem organ uznając, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie podatku od towarów i usług powstaje w wyniku innych okoliczności niż wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ naruszył także art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej "interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ".

Rację ma skarżący podnosząc, że zaskarżona cześć interpretacji nie spełnia wymogów przewidzianych w powyższych przepisach, ponieważ, po pierwsze - organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wystarczający. Organ w zaskarżonym zakresie interpretacji przytoczył stan faktyczny, powołał oceniany przepis, ale nie dokonał jego jednoznacznej wykładni, z której wynikałoby w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, dlaczego przedstawione okoliczności (tj. możliwość uzyskania wpływów dochodów oraz wpływ na sprzedaż opodatkowaną) przesądzają o zaistnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego i jaki związek mają one z przesłanką wykorzystywania towarów i usług do czynności opodatkowanych, co w konsekwencji uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, czy organ dokonując błędnej wykładni tego przepisu dodał dodatkowe przesłanki, czy też rozszerzył zakres pojęcia "wykorzystywania towaru lub usługi do czynności opodatkowanych". Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie jednolicie przyjęto wytyczne w zakresie sporządzania interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Oznacza to, że odpowiedź organu winna być tak sformułowana, aby wnioskodawca uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie (wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., sygn. akt 111 SA/Wa 2484/14). W ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie spełnia tych wymagań.

Po drugie, organ pominął istotną okoliczność w skazaną we wniosku o interpretację, w którym wskazano wprost, że infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku usunięcia kolizji wykorzystywana będzie zarówno przez Z. jak i spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ przywołał tę okoliczność w zaskarżonej interpretacji, jednak się do niej nie odniósł, pominął ją oceniając istotę sprawy, podczas gdy okoliczność ta jest kluczowa dla rozstrzygnięcia, a tym samym naruszył art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynika sprawy. "ocena dokonana przez organ interpretujący nie uwzględniająca istotnych elementów wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji przesądza o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego (wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 231/15).

Po trzecie, zasadnie strona zarzuciła, że oceniając jej stanowisko i przedstawiając własne stanowisko organ wysunął wnioski nie mające oparcia w przedstawionym stanie faktycznym, na których następnie oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ stwierdził w zaskarżonej Interpretacji, że " Usunięcie takiej kolizji nie stanowi zatem odrębnego celu inwestycji i nie wpływa na sprzedaż opodatkowaną VA T generowaną przez Miasto ". Wniosek taki jest błędny i nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym. Twierdzenie to zostało postawione bez wyjaśnienia przyczyn, na których organ się oparł wysuwając taki wniosek, a co więcej wbrew okolicznościom, które przemawiają za przyjęciem przeciwnego wniosku. Organ analizując stan faktyczny i stanowisko strony pominął okoliczność, że realizacja inwestycji drogowej bez usunięcia kolizji spowodowałaby brak możliwości korzystania z tego odcinka trasy tramwajowej. A zatem usunięcie tej kolizji ma wpływ na sprzedaż opodatkowaną, ponieważ inwestycja drogowa uniemożliwiłaby świadczenie usług tramwajowych na tym odcinku, co oznacza, że celem usunięcia kolizji nie jest uzyskanie dodatkowych dochodów, ale zabezpieczenie dotychczasowych wpływów z działalności opodatkowanej, poprzez zabezpieczenie możliwości korzystania z trasy tramwajowej na ww. odcinku. A więc wniosek o braku wpływu inwestycji na sprzedaż opodatkowaną jest niezasadny. Biorąc pod uwagę, że okoliczność ta w konsekwencji doprowadziła do uznania, że w opisanym przypadku nie zachodzi związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na przebudowę trasy tramwajowej, który uzasadniałby powstanie prawa do obniżenia przez stronę kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z tą częścią nabyć towarów oraz usług, należy uznać, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyżej przedstawionej argumentacji uznać należy, że powyższe naruszenia godzą również w zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto, jak zasadnie zarzucono w skardze, zasadę tę narusza również wydanie przez organ interpretacji sprzecznej z interpretacją wydaną uprzednio w tym samym przedmiocie wobec tego samego podatnika.

We wniosku wskazano, że 22 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną znak 1PPP1/4512-521/16-2/RK dla skarżącego, zgodnie z którą wszelkie czynności podejmowane przez Z. realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skutkuje to pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego przez tę jednostkę przy założeniu niewystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub niepodlegających VAT". Biorąc pod uwagę, że do zadań [...] wynikających z jego statutu (który również był przedstawiony we wniosku o Interpretację) należą również zadania inwestycyjne w zakresie budowy, rozbudowy oraz modernizacji obiektów i urządzeń oraz zakupów inwestycyjnych związanych z transportem zbiorowym, oznacza to, że prawo do odliczenia tego typu wydatków zostało już zaakceptowane przez organ.

Pomimo że inwestycję w zakresie usunięcia kolizji prowadzi inna jednostka organizacyjna skarżącego niż [...], nie zmienia to faktu, że podatnikiem z tego tytułu jest nadal skarżący. A więc organ dokonał interpretacji przepisu podatkowego w sposób odmienny od oceny dokonanej uprzednio w innej interpretacji wydanej dla tego samego podatnika. W zakresie zasady dotyczącej prawa do odliczenia strona uzyskała już interpretację indywidualną, która została powołana we wniosku.

Skarżący wyjaśnił, że złożenie wniosku o interpretację indywidualną odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie tej konkretnej inwestycji wynika z faktu, że projekt finansowany jest ze środków europejskich, a instytucja udzielająca dofinansowania wymaga przedłożenia takiej interpretacji do dokumentacji projektu. Nie oznacza to natomiast, że wniosek dotyczy innego stanu faktycznego lub prawnego.

Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak, WSA w Poznaniu w wyroku z 15 lipca 2009 r. sygn. 111 SA/Po 60/09, uznał że rozstrzygnięcie w sposób odmienny w stosunku do różnych podatników w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)". Natomiast NSA w wyroku z 20 maja 2010 r. sygn. I GSK 952/09 stwierdził, że w państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołane poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Reasumując, skarżący będzie miało pełne prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane na otrzymywanych przez niego fakturach dotyczących bezpośrednio przebudowania lub wybudowania nowej infrastruktury tramwajowej, autobusowej oraz urządzeń sieci elektroenergetycznej które zostaną odsprzedane gestorom sieci.

W tej sytuacji zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. I4h Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Uzasadniało to uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2017.1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa 17 zł.