Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 880/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3, art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 880/12

UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A (dalej – spółka, skarżąca, strona) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że w dniu [...] strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność handlową - sprzedaż taśm samoprzylepnych i folii stretch oraz działalność usługową - wynajem nieruchomości własnych, będących w spółce środkiem trwałym. Strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza wypłacić dywidendę w formie rzeczowej, poprzez przekazanie udziałowcowi nieruchomości. Zgodnie z umową spółki, dywidenda może być wypłacona jako świadczenie pieniężne a także może być świadczona w rzeczach. Nieruchomość, która miałaby zostać przekazana, stanowi grunt wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem wielorodzinnym. Spółka nabyła grunt bez podatku od towarów i usług. Wskazany budynek wybudowała i w czasie prowadzonej inwestycji odliczyła podatek od towarów i usług (w różnych stawkach) od faktur zakupu materiałów i usług. Budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych w 2002 r. i jest przeznaczony na wynajem: mieszkania wyłącznie na cele mieszkalne (sprzedaż usług najmu - VAT zwolniony) oraz garaże (sprzedaż usług najmu - VAT stawka podstawowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przeniesienie na udziałowca prawa własności nieruchomości spółki jako dywidendy rzeczowej spowoduje po jej stronie wystąpienie przychodu podatkowego?

2. Czy wypłata dywidendy w przedstawiony sposób podlega w spółce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ewentualnie z jaką stawką?

Organ stwierdził, że przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące skutków w zakresie podatku dochodowego przeniesienia na udziałowca prawa własności nieruchomości spółki jako dywidendy rzeczowej.

Zdaniem spółki, wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje po jej stronie powstania przychodu. W jej ocenie, przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.) nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która tej wypłaty dokonuje. Przepisy te nie rozróżniają skutków podatkowych w zależności od formy wypłaconej dywidendy. Aby wykazać przychód spółka powinna uzyskać trwałe przysporzenie majątkowe, powiększające jej aktywa. W przypadku przekazania nieruchomości jako dywidendy w spółce takie przysporzenie nie wystąpi. Wypłata dywidendy jest czynnością, która powoduje po stronie spółki tylko powstanie zobowiązania, ponadto wypłacana jest z zysku po opodatkowaniu więc nie powinna być podwójnie opodatkowana.

Po dokonaniu oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z nim, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie, czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14, stanowiący w przepisie ust. 1, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Na mocy art. 193 § 1 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak, umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 (art. 193 § 2 - 3 k.s.h.).

Organ podatkowy stwierdził, że z powołanych unormowań wynika, że dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwałą walnego zgromadzenia wspólników zysk zostanie przeznaczony do podziału. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią czystego zysku, podlegającego podziałowi. Wypłacając dywidendę spółka realizuje skonkretyzowane prawo wspólnika do udziału w zysku, kosztem wypracowanego przez nią dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy k.s.h. nie określają w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz wspólników spółki. Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej.

Odnosząc się do wypłaty dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej organ podatkowy uznał, że mają one odrębny charakter, w szczególności prowadzą do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Dywidenda w formie pieniężnej obejmuje bowiem środki pieniężne w określonej wartości nominalnej, które zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Natomiast dywidenda w formie niepieniężnej, tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych - obejmuje składniki majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale których wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania ich udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na wypłatę dywidendy, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę dywidendy. W konsekwencji, osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter wypłaty dywidendy niepieniężnej, organ podatkowy wskazał, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości dywidendy. W takiej sytuacji właściwe jest rozpoznanie po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość dywidendy. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, objęcia, wytworzenia (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.)

Dalej organ przypomniał, że spółka planuje dokonać wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, poprzez przekazanie udziałowcowi nieruchomości będącej jej środkiem trwałym. Zgodnie z umową spółki dywidenda może być wypłacona jako świadczenie pieniężne a także może być świadczona w rzeczach. Wykonanie zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy udziałowcowi w formie przeniesienia prawa do własności nieruchomości, będącej własnością spółki, pod warunkiem zgody na to wierzycieli (udziałowców), prowadzić będzie do wygaśnięcia jej zobowiązania. W ten sposób strona jako dłużnik zwolni się z długu a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. W ocenie organu, prowadzić to będzie do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na równi ze zbyciem tego prawa. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność nieruchomości nie osiągnąłby żadnego przychodu. O ile wypłata dywidendy pieniężnej jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, które skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na udziałowca, uzyskuje ona w zamian za przekazanie składników majątkowych, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty dywidendy. Nie można porównywać i zrównywać wypłaty dywidendy w formie gotówki oraz w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Zarówno uregulowanie zobowiązania w zakresie wypłaty dywidendy, czy to pieniężnej czy niepieniężnej powoduje wygaśnięcie zobowiązania spółki. W obu przypadkach dochodzi również do zmniejszenia pasywów. Należy jednak zauważyć różnicę w wypłacie dywidendy w formie gotówki oraz wypłacie w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego zysku, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy w formie gotówki nie może powodować opodatkowania podatkiem dochodowym tej samej wartości po raz drugi. Inaczej jest, gdy spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej kosztem swojego majątku. W strukturze składników majątkowych firmy znajduje się majątek trwały i obrotowy. Podczas, gdy majątek obrotowy uczestniczy w sposób bezpośredni w zarobkowaniu czyli wygospodarowaniu zysku, rola majątku trwałego w procesie osiągania zysku jest mało elastyczna. Majątek ten w sytuacji sprzedaży składnika czyli zwiększenia przychodów albo w postaci odpisów amortyzacyjnych, które zwiększają koszty firmy ma pośredni wpływ na wielkość osiągniętego zysku. Nie można przyjąć, że składnik majątkowy stanowi część wypracowanego zysku i wypłata zysku w postaci przeniesienia własności tego składnika nie podlega opodatkowaniu, podobnie jak gotówka. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników.

Wobec powyższego, wypłata dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na rzecz udziałowca prawa własności nieruchomości, spowoduje po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez uznanie, że przeniesienie prawa własności nieruchomości jako dywidendy rzeczowej na rzecz udziałowca powoduje powstanie po stronie skarżącej spółki przychodu w rozumieniu tego przepisu,

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez uznanie, że przeniesienie prawa własności nieruchomości jako dywidendy rzeczowej na rzecz udziałowca powoduje powstanie przychodu po stronie spółki jako, że czynność ta stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu tego przepisu,

3) § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z art. 5 pkt. 4a ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dnia 21 czerwca 1996 r. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, jako że interpretacja indywidualna została podpisana przez osobę pełniącą funkcję Wicedyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, kiedy zgodnie z rozporządzeniem, organem upoważnionym do wydawania interpretacji indywidualnych jest Dyrektor Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w [...]

W związku z postawionymi zarzutami wniosła o:

1) uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.), zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem,

2) zasądzenie od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu strona podniosła, że prawo do dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika w spółce z o.o., które konkretyzuje się w przypadku wydania uchwały o jej wypłacie. Zgodnie z art. 191 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Podziałowi podlega czysty zysk spółki, przez który należy rozumieć nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki, pomniejszoną o należne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego, towarów i usług, podatku od nieruchomości. Wypłata dywidendy możliwa jest zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy, z wypłatą dywidendy wiąże się obowiązek podatkowy po stronie uprawnionego do jego otrzymania. Żadne jednak przepisy nie przewidują powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki, która dokonuje wypłaty dywidendy.

Analiza zdarzeń wskazanych w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że powstanie przychodu determinowane jest otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. Należy też mieć na uwadze, że o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje jedynie to, że przysporzenie nie znalazło się w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych ale to, że jest ono wartością otrzymaną przez podatnika. W przypadku wypłaty dywidendy podatnik (spółka) nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu majątku spółki wypłacającej. Takie stanowisko zajął również WSA z siedzibą w Kielcach w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., I SA/Ke 120/10. Błędna jest zatem ocena organu podatkowego, zawarta w zaskarżonej interpretacji, iż wykonanie przez spółkę zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy udziałowcowi w formie rzeczowej prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania przez co, spółka zwolni się z długu a tym samym, po stronie spółki powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem, że poprzez wypłatę dywidendy niepieniężnej spółka "niejako" decyduje się na zbycie składników majątkowych na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości dywidendy wobec czego, po stronie spółki powstaje przychód ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie dwa warunki, tzn. są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Na gruncie zdarzenia przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretacje można mówić jedynie o przeniesieniu własności nieruchomości. Ta czynność nie ma charakteru odpłatnego zbycia.

W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt: II FSK 1384/10, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w wyniku "wypłaty z zysku w formie rzeczowej nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. (...). Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując".

Ponadto, w ocenie strony, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia § 2 i § 5a rozporządzenia M.F. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z art. 5 pkt. 4a ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dnia 21 czerwca 1996r . Zgodnie z tym przepisem, organem upoważnionym do wydania interpretacji w niniejszej sprawie jest Dyrektor Izby Skarbowej w [...]. Zaskarżona interpretacja została jednak podpisana przez działającego "z upoważniania Dyrektora Izby Skarbowej w [...] p.o. Wicedyrektora w [...]" a tym samym, została wydana przez organ nieupoważniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stanowisko skarżącej, że przeniesienie na udziałowca prawa własności nieruchomości spółki jako dywidendy rzeczowej z tytułu wypłaty zysku nie spowoduje po jej stronie wystąpienie przychodu podatkowego jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach przedstawiony w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., I SA/Ke 120/10 a zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w szczególności przekazanie wspólnikom prawa własności nieruchomości, nie spowoduje powstanie w spółce przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Jak szczegółowo wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Źródłem dywidendy w spółce jest zysk a dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość.

Wypłata z zysku poprzez przeniesienie na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału, nie różni się, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe NSA podkreślił, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości. Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy.

W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia po stronie wspólników.

W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej, wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki.

Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów.

Podobne stanowisko prezentowały także wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: WSA w Poznaniu I SA/Po 140/11 z 8 kwietnia 2011 r., wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 120/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10, wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 o sygn. akt I SA/ Po 98/11.

Mając na uwadze powyższe regulacje i podany przez spółkę stan faktyczny sprawy, nie można przyjąć za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na rzecz udziałowca prawa własności nieruchomości, spowoduje po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W ocenie sądu, organ podatkowy wydając interpretację o treści w niej podanej naruszył również przepisy art. 14a oraz 14e § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. Na konieczność uwzględniania tego orzecznictwa tutejszy sąd wskazał już wcześniej, w wyroku z dnia 26 września 2012 r., I SA/Lu 641/12. Podobnie, konieczność tę podkreślały inne sądy administracyjne. Dla przykładu można podać jeden z ostatnich wyroków WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1594/12, w którym sąd ten stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie" (pod. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2012 r. I SA/Po 699/12, WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012 r. VIII SA/Wa 668/12, WSA w Krakowie z 9 lutego 2010 r., I SA/Kr 1755/09, WSA w Gorzowie z 1 grudnia 2009 r., I SA/Go 407/09 i I SA/Go 428/09).

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy § 2 i § 5a rozporządzenia M.F. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z art. 5 pkt. 4a ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dnia 21 czerwca 1996 r. poprzez podpisanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Wicedyrektora Izby Skarbowej a nie Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Możliwość upoważnienia określonego funkcjonariusza lub pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego przewiduje art. 143 § 1 i 2 O.p. jak wyjaśnił to organ, osoba podpisująca zaskarżoną interpretację działała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na podstawie rozporządzenia M.F. z dnia 20 czerwca 2007 r. i Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w [...].

Z powyższych względów i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sądowych.