Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1315/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 5 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...], którą odmówiono W. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka’’ lub ,,Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 937.457,10 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

W dniu 26 kwietnia 2007 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, które podjęło uchwałę nr 1 w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie 375.000 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Wartość nominalna utworzonych udziałów pokryta została przez spółkę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tej spółki. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 937.457,10 zł.

Pełnomocnik Spółki wnioskiem z dnia 6 września 2011 r. wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 937.457,10 zł. Zakwestionował pobranie przez notariusza podatku w ww. kwocie z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ w jego ocenie, unormowania ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649) - dalej: u.p.c.c., są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy Spółki, są zgodne z przepisami dyrektyw, na które powoływał się pełnomocnik Spółki.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że do polskiego systemu prawnego Rzeczpospolita Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25) - dalej:,, Dyrektywa 69/335’’, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem zdaniem organu pierwszej instancji na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 tj. bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie tejże decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej przez Spółkę wysokości.

Pełnomocnik Spółki zarzucił, iż decyzja została wydana została z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - dalej O.p., w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07, poprzez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki wskutek pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego aportem w postaci przedsiębiorstwa podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od 1 maja 2004 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki powtórzył argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Zatem w ocenie Skarżącej Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki i stwierdził, że normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie 69/335 na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) - dalej: u.o.s., oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161, ze zm.) - dalej: rozporządzenie wykonawcze, wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 u.o.s. Art. 1 ust. 1 pkt 3) stanowił, że: "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Natomiast w myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego: "opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%". Z kolei w § 54 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowiła: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy."

Organ odwoławczy wskazał następnie, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335 był dzień 1 maja 2004 r. Zatem zdaniem organu odwoławczego wersją dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. tj. wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy 69/335, wprowadzonych Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowił, że: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". Natomiast w ustępie 2 tego artykułu Dyrektywa 69/335 przewidywała, że : "Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.". Z kolei art. 4 ust. 1 zawierał wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

W ocenie organu odwoławczego Rada Wspólnot Europejskich zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała Państwom Członkowskim możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. Organ odwoławczy wskazał także, iż harmonizacja prawa polskiego z prawem UE w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r., poprzez obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argument zawarty w odwołaniu Spółki, że Polska źle odczytała Dyrektywę Rady 2008/7/WE nie znosząc podatku kapitałowego już z dniem przystąpienia do UE jest chybiony ponieważ dyrektywa ta wydana została po dniu przystąpienia Polski do UE. Ponadto w jego opinii termin 1 lipca 1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy nr 69/335, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały bowiem w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym.

Organ odwoławczy, odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu rozstrzygnięcia ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 stwierdził, że wyrok ten, nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczył innego stanu faktycznego.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa 69/335 w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303, Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335 oraz w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota [...] zł, zaś stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosiła 0,5%. W ocenie organu odwoławczego płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał zatem na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335 w brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Ponieważ w niniejszej sprawie płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, to brak była także podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył wskazanych przez pełnomocnika Spółki przepisów i zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany przez płatnika.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07, poprzez uznanie, że operacja polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej wskutek pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego aportem w postaci przedsiębiorstwa nie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 maja 2004 r.;

2) art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 rozporządzenia wykonawczego, poprzez uznanie, że przepisy krajowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przewidywały przedmiot opodatkowania określony jako "podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej/pismo (uchwała) stwierdzająca podwyższenie kapitału zakładowego";

3) art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco oraz art. 122 O.p., poprzez uznanie, że cała wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki powtórzył argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i odwołaniu, stając na stanowisku, że operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wskutek aportu przedsiębiorstwa podlegała od 1 maja 2004 r. obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynność ta została z dniem 1 stycznia 1986 r. automatycznie zwolniona z podatku wskutek kolejnych zmian Dyrektywy 69/335. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącego przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 i fragmenty opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 5 marca 2009 r.

W ocenie pełnomocnika Spółki gdyby przyjąć, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło przedmiot opodatkowania w myśl § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, to i tak ten przepis, ustanowiony na podstawie delegacji ustawowej wyrażonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. wprowadzony został z naruszeniem podstawowych zasad konstytucyjnych.

Pełnomocnik Skarżącej dokonał następnie analizy podstawowych zasady interpretacji wyroków Trybunału Sprawiedliwości i stwierdził, że zestawiając uzasadnienie wyroków w sprawie C-397/07 oraz w sprawie C-372/10 Pak-Holdco należy stwierdzić że stany faktyczne powyższych spraw są różne, stąd też konkluzje do których doszedł Trybunał były relewantne wyłącznie w zakresie będącym przedmiotem orzekania. Zatem zdaniem pełnomocnika Spółki skutki wyroku w sprawie w sprawie C-372/10 Pak-Holdco nie są adekwatne do sytuacji Spółki.

Na koniec pełnomocnik Spółki zaznaczył, że gdyby sąd nie podzielił jego argumentacji co do konieczności obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności operacji polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej wskutek aportu przedsiębiorstwa, to wnosi on o rozpatrzenie zarzutu dotyczącego wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym niezbędne jest przeprowadzenie szczegółowego postępowania w zakresie opodatkowania aktywów spółki będącej przedmiotem aportu.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6.1.Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym przez Skarżącą z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu stron. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, podjętej 26 kwietnia 2007r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez W. sp. z o.o. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. W związku z tą czynnością, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c., notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 937.457,10 zł.

6.2. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo wspólnotowe. Z dniem przystąpienia do UE Polska obowiązana była bowiem zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału, pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa.

W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.o.s. oraz rozporządzenia wykonawczego z 16 maja 1983r.

6.3. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektywa 69/335/EWG nigdy całkowicie nie zniosła opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie.

Stawki podatku określał natomiast art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, który pierwotnie stanowił, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c).

Dyrektywa 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dodając do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepis oznaczony lit. bb), który pozwalał objąć obniżoną stawką podatku przypadki, gdy spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma określonej wartości udziały innej spółki kapitałowej.

Z kolei Dyrektywa 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/15) od 1 stycznia 1976 r. obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, ustalając jej przedział na 0% – 0,50 %.

Następne zmiany wprowadzone zostały Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23). Zmiany art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczyły podwyższenia kapitału. Wciąż była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jednakże zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji).

Natomiast na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Ustęp 3 tego artykułu dotyczył zmniejszenia kapitału spółki w następstwie poniesionych strat i był nieistotny w rozpoznanej sprawie, podobnie jak zmieniony art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG.

6.4 Ponieważ w dacie wejścia w życie Dyrektywy 69/355/EWG oraz jej kolejnych zmian, Polska nie była członkiem UE, powstała wątpliwość co do tego, które z kolejnych brzmień przepisów tej dyrektywy należy uznać za wiążące dla Polski i uwzględniać przy interpretacji art. 7 ust. 1. Znalazło to wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 26 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2130/08).

Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie, udzielona przez TSUE wyrokiem z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "wyrok w sprawie Pak-Holdco"), ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W punkcie pierwszym tego wyroku stwierdzono, że:"1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej."

TSUE podkreślił konieczność uwzględnienia specyfiki sytuacji Polski, która stała się członkiem UE dopiero od 1 maja 2004r. (pkt 25). Stwierdził zatem, że przed tym dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). TSUE odesłał przy tym do wyroku w sprawie Optimus. Uznał, że na potrzeby wykładni i stosowania tejże Dyrektywy w stosunku do Polski interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do UE (pkt 27).

W ocenie TSUE, art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, począwszy od 1 maja 2004r. dotyczy również Polski. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem tego przepisu, lecz także z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (pkt 28 i 29).

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku przystąpienia do UE zawarte w jej prawie odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa UE, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. TSUE stwierdził, że co się tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie jej przystąpienia do UE, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa UE. Wskazał przy tym, iż podobnie uznano w wyroku w sprawie Optimus oraz w wyroku z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

TSUE odniósł się również do wyroku w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii na który powoływała się Skarżąca, z którego to wyroku wynikało, że w przypadku transakcji wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązywało obligatoryjnie od 1 stycznia 1986r. i nie miało znaczenia, jaka stawka obowiązywała w danym państwie 1 lipca 1984r. Wyjaśnił, iż w wyroku tym określono jedynie czynności, które od 1 stycznia 1986r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Z tego względu, co zaznaczył TSUE, wyrok w sprawie Hiszpanii nie podważa powyższej interpretacji przyjętej w wyroku w sprawie Pak-Holdco (pkt 32).

Sąd zauważa, że uzasadniając konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, w uzasadnieniu postanowienia z 26 maja 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał miedzy innymi rozbieżność stanowisk TSUE wynikającą z wyroku w sprawie Optimus oraz wyroku w sprawie Hiszpanii. Wyrok w sprawie Pak-Holdco usunął wątpliwości wynikające z tej rozbieżności.

Odnosząc się do powołanego w skardze argumentacji opierającej się na wskazanym orzeczeniu ETS wydanego w sprawie Hiszpanii-C-397/07 oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego.

Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny niż w rozstrzyganej sprawie.

Ponadto zdaniem Sądu, okoliczność, że w wyroku w sprawie Pak-Holco znalazło się nawiązanie do ustawodawstwa polskiego według stanu na 1 lipca 1984r. wskazuje, iż w odniesieniu do Polski TSUE przyjął interpretację poprzednio wyrażoną w wyroku w sprawie Optimus.

Uznać zatem należało, że tezy wyroku w sprawie Hiszpanii, na który powoływała się Skarżąca, nie mogły mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07.

Należy zaznaczyć, że TSUE w pkt 24 wyroku w sprawie Pak-Holdco określił zagadnienie przedstawione przez Sąd krajowy i tym samym wyznaczył ramy swojej wypowiedzi. W punkcie tym i w rezultacie w tezach wyroku wskazał art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG. Oznacza to, że obowiązek zwolnienia dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG ze zmianami, czyli określonych w art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG), o ile czynności te 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W ocenie Sądu, stan faktyczny rozpoznanej sprawy mieści się wśród sytuacji objętych wyrokiem w sprawie Pak-Holdco. Kapitał zakładowy Skarżącej podwyższony został poprzez utworzenie nowych udziałów pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa. Przed zmianą dokonaną Dyrektywą 85/303/EWG, sytuacja ta odpowiadałaby treści art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Jednakże, jak już Sąd wskazał, obowiązujące Polskę brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ustaliła właśnie Dyrektywa 85/303/EWG. Przy spełnieniu określonych w nim warunków, przepis ten obejmował również sytuacje normowane uprzednio art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG.

Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

W świetle wyroku w sprawie Pak-Holdco uznać zatem należało, że ocena zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi uwzględniać regulacje prawa polskiego obowiązujące 1 lipca 1984r. Okoliczność tę TSUE wskazał wprost stwierdzając w pkt 1 powyższego wyroku, że zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984r. w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Okoliczność, czy podwyższenie kapitału zakładowego następowało poprzez objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, czy też aport, nie miała wpływu na samo objęcie podwyższenia kapitału opłatą skarbową.

Z powyższego wynika, że 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Z okoliczności tej organy podatkowe zasadnie wywodziły, że Polska nie była obowiązana zastosować zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym już od 1 maja 2004r., także wtedy, gdy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG posługuje się bowiem pojęciem czynności, które 1 lipca 1984r. były "zwolnione" od podatku kapitałowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zwolnienie takie w prawie polskim wówczas nie funkcjonowało. W związku z tym po dniu przystąpienia do UE, tj. po 1 maja 2004r., Polska była uprawniona do utrzymania opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, którym wówczas był już podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1883r., obowiązujących 1 lipca 1984r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały umowy spółki (akty założycielskie). Natomiast na podstawie art. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegały także zmiany umów spółki (aktów założycielskich), przy czym przepis ust. 3 pkt 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r.) za umowę spółki kapitałowej uznawał wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

Organy podatkowe zasadnie podniosły, że od 1 maja 2004r. w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. czynności polegającej na zmianie umowy spółki (w tym podwyższeniu kapitału zakładowego) przypisano stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5%, a zatem stawkę, która nie przekraczała również stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Stawka ta obowiązywała także w 2007r. i została zastosowana do wyliczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej.

Niezasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno przepisów u.p.c.c., jak i przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, a także przepisów prawa wspólnotowego.

Polska nie naruszyła art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,50%. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do uznania, że podatek naliczony i pobrany przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej jest podatkiem należnym. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie był zasadny.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 563/12; z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1263/10, a także z 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1519/10 (http://orzeczenia.nsa.gov. pl )

Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału podatkiem od czynności cywilnoprawnych, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 rozporządzenia wykonawczego, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała poprzez uznanie, że przepisy krajowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przewidywały przedmiot opodatkowania określony jako "podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej/pismo (uchwała) stwierdzająca podwyższenie kapitału zakładowego"

6.5. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. z powodu wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania, opartym na stwierdzeniu zawartym w skardze, iż aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w postaci aportu przedsiębiorstwa spółki były już poprzednio opodatkowane podatkiem p.c.c, zatem po raz drugi nie mogą być opodatkowane, Sąd zauważa, iż na tym etapie postępowania sądowego nie mogło to stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, które zostały zgromadzone w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji. Ponadto Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji a nie prowadzi postępowania administracyjnego, w celu ustalenia czy podatek został zapłacony czy też nie na poprzednim etapie.

W takiej sytuacji strona powinna rozważyć, złożenie wniosku o wznowienie postępowania. W niniejszej sprawie nie doszło do takiego naruszenia prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania a tylko to mogłoby zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ) dalej "p.p.s.a." stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

6.6. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

6.7. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.