Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 731/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 126, art. 151, art. 162 par. 1 i 2, art. 188, art. 121 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W klauzuli "należytej staranności", która jest punktem odniesienia dla oceny braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za dobór osób, które reprezentują ją w stosunku do podmiotów zewnętrznych, w tym organów państwowych i doręczycieli pocztowych, bowiem wybór pracowników jak i ustanawianie pełnomocników jest sprawą wewnętrznej organizacji danego podmiotu gospodarczego i odpowiedzialności za podejmowane w tym zakresie decyzje nie można przenosić na inne osoby fizyczne lub prawne.

TEZY

W klauzuli "należytej staranności", która jest punktem odniesienia dla oceny braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za dobór osób, które reprezentują ją w stosunku do podmiotów zewnętrznych, w tym organów państwowych i doręczycieli pocztowych, bowiem wybór pracowników jak i ustanawianie pełnomocników jest sprawą wewnętrznej organizacji danego podmiotu gospodarczego i odpowiedzialności za podejmowane w tym zakresie decyzje nie można przenosić na inne osoby fizyczne lub prawne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 536/09 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Go 536/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę C. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 27 sierpnia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. o nr [...] Wójt Gminy L. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 19.508,80 zł. W.w. decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 30 grudnia 2008 r., przy czym decyzję odebrała pracownica spółki A. Z., zatrudniona w tejże Spółce na stanowisku księgowej. Pomimo prawidłowego pouczenia zawartego w decyzji, Spółka w ustawowym terminie nie złożyła odwołania.

2.2. Odwołanie od w.w. decyzji zostało złożone przez Spółkę dopiero w dniu 9 lipca 2009 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Spółka powołała się na treść art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że osoba uprawniona do reprezentacji spółki – B. D., uzyskała po raz pierwszy informację o wydaniu przedmiotowej decyzji dopiero w dniu 3 lipca 2009 r., kiedy to podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Gminy została poinformowana o tym fakcie. Wezwała następnie A. Z. - pracownicę Spółki odpowiedzialną za odbiór korespondencji oraz za księgowość w firmie, która oświadczyła jej, że od czasu, kiedy zaczęły napływać pisma od Wójta Gminy L. zataiła przed Spółką fakt ich przyjmowania, nie informowała też o tym pracodawcy a całą dokumentację w sprawie zabierała do domu. Nie umiała również wyjaśnić powodów swojego działania.

Spółka podniosła także, że do dnia 3 lipca 2009 r. w.w. pracownica sama odbierała telefony z Gminy L., nie informując o tym nikogo. Skarżąca wskazała, że A. Z. w celu uprawdopodobnienia powyższego złożyła w tym zakresie oświadczenie na piśmie. Dokument ten Spółka dołączyła wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wobec powyższego Spółka wniosła o przesłuchanie pracownika gminy na okoliczność telefonicznego kontaktowania się z A. Z. a w razie wątpliwości także B. D. oraz A. Z. Zdaniem Spółki, w sprawie nie wystąpiło tylko zwykle "zaniedbanie" pracownika, ale celowe ukrycie przed Spółką - podatnikiem wiadomości w sprawie. Spowodowało to stan, w którym podatnik, przy zachowaniu najwyższej staranności, nie mógł wiedzieć o decyzji i odwołać się od niej w terminie. Spółka podkreśliła, że brak winy można przyjąć wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Tak się dzieje w sytuacji, gdy informacje o wydaniu decyzji zostały skrzętnie zatajone - aż do momentu uzyskania wiedzy przez wnioskodawcę, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 3 lipca 2009 r. Na poparcie powyższego Spółka przywołała stanowisko doktryny, podkreślając, że nawet w sytuacji, gdy uchybienie zostało spowodowane przez pracownika, możliwe jest przywrócenie terminu w sytuacjach szczególnych. Ponadto, powołała się na treść wyroku NSA z dnia 6 marca 2001 r. o sygn. akt II SA 347/00, w którym Sąd stwierdził, że uchybienie terminu może być poczytane jako zawinione przez stronę, tylko jeżeli strona jakkolwiek mogła mu zapobiec. W ocenie Spółki, nie wiedząc o wydaniu decyzji do momentu jej uzyskania nie mogła ona przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, co stanowi jej zdaniem podstawę do przywrócenia terminu.

2.3. SKO w Z. - uzasadniając treść wydanego rozstrzygnięcia -wskazało, że zgodnie z art. 162 O.p. jednym z koniecznych warunków przywrócenia przez właściwy organ uchybionego terminu do dokonania określonej czynności prawnej jest uprawdopodobnienie przez stronę, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W ocenie organu, NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. o sygn. akt I FSK 374/06 stwierdził, że uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa. Na równi z zawinieniem strony traktuje się przy tym zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich spraw, a wiec pełnomocników procesowych. Takie stanowisko, zdaniem organu administracji winno mieć zastosowanie również w sytuacji, gdy do uchybienia terminowi przyczynił się bezpośrednio pracownik podatnika, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, w której to pracownik Spółki zobowiązany był i umocowany do prowadzenia jej spraw.

W ocenie organu odwoławczego, uwzględnienie argumentacji przytoczonej przez Spółkę jest o tyle niezasadne, że pracownikiem, który spowodował uchybienie terminu była osoba pełniąca funkcję księgowej podatnika, a zatem osoba, która nie mogła się w tym przypadku wytłumaczyć brakiem wiedzy w zakresie skutków prawnych i finansowych związanych z niedochowaniem terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, A. Z. w żaden racjonalny i usprawiedliwiony sposób nie podała przyczyn, z powodu których nie poinformowała zarządu Spółki o otrzymanej przesyłce, tj. doręczeniu decyzji. W ocenie organu odwoławczego skutki negatywnego i irracjonalnego, (a być może umyślnego) - jak wywodzi Spółka – zachowania pracownika wobec pracodawcy, w tym przypadku strony postępowania podatkowego, nie mogą być w ustalonym stanie faktycznym sprawy przesłanką do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji a jedynie mogą być rozpatrywane w zakresie odpowiedzialności pracownika na gruncie prawa pracy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim:

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., w której wniosła o: (1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i (2) nakazanie przywrócenia terminu, (3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm według norm przepisanych oraz (4) przeprowadzenie dowodów, których nie przeprowadził organ - w szczególności: przesłuchania A. Z. oraz strony postępowania na okoliczność zaistnienia przesłanek przemawiających za przywróceniem terminu.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła: (1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 162 § 1 O.p., (2) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 6, 7, 8, 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: K.p.a.), tj. określonych w nich zasad praworządności, nieuwzględnienie "słusznego interesu strony" oraz niedopełnienie wynikających z tych przepisów obowiązków organu w szczególności gruntownego zbadania sprawy i uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w szczególności przez nieprzeprowadzenie zgłoszonego w postępowaniu dowodu z przesłuchania A. Z. oraz strony postępowania.

Uzasadniając skargę Spółka podtrzymała w pełni argumentację wyrażoną we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Ponadto, Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu błędną wykładnię przepisu art. 162 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka poprzez swoje zaniedbanie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. Na poparcie swojego stanowiska, Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w w.w. wniosku. W ocenie Spółki, organ odwoławczy dokonując oceny, winno było wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę wg obiektywnych mierników staranności, czego organ podatkowy nie dokonał. Skarżąca podkreśliła, że uprawdopodobniła swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna. Podkreśliła, że w związku z zatajeniem przed Spółką faktu wydania decyzji, Spółka nie dopuściła się nawet najmniejszego niedbalstwa i natychmiast podjęła działania w celu naprawienia uchybienia terminowi. Nie wiedząc o wydaniu decyzji do momentu jej uzyskania Spółka nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Na potwierdzenie powyższego Spółka przywołała orzecznictwo sądowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Z. podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Wobec powyższego organ stwierdził, czego Spółka nie kwestionowała, że doręczenie przedmiotowej decyzji podatkowej dokonane zostało na aktualny adres siedziby spółki a nadto osoba, która odebrała przedmiotową korespondencję, tj. pracownica spółki A. Z., była do tego upoważniona.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił, że Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. O niezawinieniu w ocenie Sądu pierwszej instancji, tak jak już wyżej wskazano, można mówić wówczas, gdy niedopełnienie obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej stało się niemożliwe z powodu przeszkody niedającej się przezwyciężyć, nawet przy użyciu największego wysiłku. Oceniając działanie Skarżącej, nie można przyjąć, że było ono niezawinione. Okoliczności faktyczne powołane we wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, tj. ukrycie i przetrzymanie przez pracownika Spółki odpowiedzialnego za sprawy napływającej korespondencji w Spółce przesyłki skierowanej do jego pracodawcy, tj. Spółki, nie wskazują na to, że uchybienie terminu nastąpiło na skutek zdarzeń wyjątkowych czy szczególnych, których nie można było uniknąć i które mogłyby usprawiedliwiać działanie pracownika Spółki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego stwierdzając, że niedochowanie przez Spółkę terminu do wniesienia odwołania nastąpiło na skutek niezachowania przez pracownika Skarżącej szczególnej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Skarżąca decydując się zatrudnić konkretną osobę do prowadzenia jej spraw (w tym przypadku do odbioru korespondencji w Spółce), musiała liczyć się z konsekwencjami takiej decyzji. Przyczyną złożenia wniosku o przywrócenie terminu było spóźnione przekazanie korespondencji prezesowi zarządu. Sprawa dotyczy w tym zakresie stosunków obowiązujących w osobie prawnej, a konkretnie winy w wyborze osoby odpowiedzialnej za odbiór korespondencji (por. postanowienie NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FZ 163/08, Lex nr 493745). W ocenie Sądu pierwszej instancji, to pracodawca odpowiedzialny jest za prawidłową organizację w zakładzie pracy. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprawą wewnętrzną Skarżącej jest bowiem taki dobór pracowników, aby zapewnić właściwe funkcjonowanie spółki (por. postanowienie NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 8291/98, Lex nr 40385), natomiast zaniedbania pracownika odpowiedzialnego za sprawy napływającej korespondencji w stosunku do osób trzecich obciążają osobę prawną (pracodawcę) zatrudniającego tegoż pracownika (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1288/99, Lex nr 44331). Nie tylko zatem wina podatnika, lecz również innych osób, w tym pracownika wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1676/99, Lex nr 56794). Wobec powyższego, zasadnie SKO w Z. uznało, że nieprzekazanie korespondencji przez pracownika Spółki prezesowi zarządu nie jest wystarczająca przesłanką przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej a wadliwa organizacja pracy funkcjonowania firmy nie stanowi o braku winy Skarżącej w zachowaniu terminu procesowego.

4.2. Sąd pierwszej instancji oceniał również, że decyzja została zgodnie z art. 151 O.p. doręczona w sposób prawidłowy i skuteczny, albowiem została doręczona w siedzibie Spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, czego Spółka nie kwestionowała. Skutek prawny doręczenia pisma osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej powstaje przez sam fakt jego odbioru dokonanego przez osobę upoważnioną i wobec tego doręczenie następuje w dacie potwierdzenia przez tę osobę odbioru pisma. Na jej ustalenie nie ma wpływu to, czy osoba ta przekazała następnie pismo osobom powołanym do dokonania czynności, których pismo dotyczyło (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2587/04, Lex nr 173329).

4.3. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Skarżąca upatrywała obrazy tego przepisu w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, o które wnioskowała. Zgodnie z treścią 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioski o przesłuchanie świadków miały dotyczyć okoliczności nieprzedstawienia przez pracownicę pisma doręczonego przez gminę. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, by organ kwestionował okoliczności podnoszone przez stronę. SKO w Z. i Spółkę różni jedynie prawna ocena niespornego stanu faktycznego, co przesądza o tym, że zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie może być traktowane jako naruszenie art. 188 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. tylko takie naruszenie może skutkować uchylenie aktu stanowiącego przedmiot skargi. Mając to na uwadze, zasadnie organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszając tym samym obowiązujących przepisów prawa w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 O.p. i działając w granicach prawa. Sąd pierwszej instancji uznał również, że zawarty w skardze wniosek o przesłuchanie na rozprawie w.w. świadków nie mógł być uwzględniony z powodów formalnych, z uwagi na treść przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów i to tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajdują również uzasadnionych podstaw podnoszone zarzuty naruszenia art. 6, 7, 8, 9 K.p.a. Ustosunkowując się do tej kwestii na wstępie Sąd ten zaznaczył, że postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów O.p., a K.p.a. znajduje do nich zastosowanie jedynie fragmentaryczne, w sytuacjach nieuregulowanych przepisami O.p. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów tego kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, które to regulacje odnoszą się do udziału prokuratora oraz postępowania w spawie skarg i wniosków. Wobec tego, wskazane przez Spółkę przepisy K.p.a., dotyczące zasad praworządności, prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli i informowania stron, znajdują swoje odpowiedniki w O.p. Są to odpowiednio: art. 120, art. 121, art. 122 tej ustawy, jednakże Sąd pierwszej instancji, analizując zaskarżone rozstrzygnięcie nie dopatrzył się naruszeń ich dyspozycji.

4.5. W świetle przywołanych okoliczności faktycznych sprawy, ocen, argumentów i wniosków formułowanych na podstawie art. 162 O.p. oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, skargę uznać należało za niezasadną. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 p.p.s.a. uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie postanowienia mimo zaistnienia przy rozstrzyganiu sprawy przez organy obu instancji oczywistego naruszenia prawa materialnego art. 162 § 1 O.p. przez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, które miało wpływ na wynik sprawy; oraz naruszeń przez organ przepisów postępowania art. 120, 121, 122 O.p., tj. określonych w nich zasad praworządności oraz niedopełnienie wynikających z tych przepisów obowiązków organu - w szczególności gruntownego zbadania sprawy przez nieprzeprowadzenie zgłoszonego w postępowaniu dowodu z przesłuchania świadka, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; a także w zw. z tym art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niewydajnie wyroku w oparciu o gruntowną analizę akt sprawy;

(2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: (a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) w zakresie kontroli działalności administracji publicznej, przez pominięcie okoliczności niezastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. (także w zakresie przesłanek do przywrócenia terminu i nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka); (b) art. 272 pkt 3 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez nieuznanie za wadliwe zastosowania przez organ podatkowy tego przepisu (lub niezastosowania w ogóle); (c) art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z przesłuchania autorki pisemnego oświadczenia (dokumentu) pracownicy Spółki w celu weryfikacji jej oświadczania, rozwiania wątpliwości co do zawinienia, braku winy Spółki przy dotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania; (d) art. 162 § 1 O.p.

5.1.2. Uzasadniając skargę kasacyjną sformułowano następującą argumentację: (a) Sąd pierwszej instancji nie mógł ocenić istnienia braku winy wg obiektywnych mierników staranności na podstawie art. 162 § 1 O.p., skoro właściwie nie ocenił braku przeprowadzenia przez organ wnioskowanych we wniosku o przywrócenie terminu dowodów, ani nie nakazał ich przeprowadzić organowi administracji - nie przesyłając sprawy do ponownego rozpoznania, stwierdzając że organ takich dowodów nie przeprowadził; (b) nie można przypisać winy osobie prawnej - pracodawcy także wtedy, gdy pracownik umyślnie (nie przez zaniedbanie) powoduje, że korespondencja, telefony etc. nie docierają do osób reprezentujących osobę prawną; (c) cytowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwo w ogóle nie dotyczy przypadku Spółki; z analizy publikowanego orzecznictwa wynika, że dotychczas NSA nie zajmował się tego typu przypadkiem, (zwykle chodziło o przeoczenie, zapomnienie, uchybienie terminu przez chorobę pracownika lub pełnomocnika etc. (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.), że czym innym jest uchybienie, za które ponosi odpowiedzialność osoba prawna (błędy organizacyjne), a czym innym celowe pozbawienie przez osobę trzecią możliwości działania.

5.2. We wniesionej po terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) wnosiło (1) o jej oddalenie oraz (2) o zasądzenie kosztów postępowania.

5.3. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 października 2011 r. pełnomocnik SKO powtórzyła wnioski zwarte w w.w. odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu, a zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu. Bezzasadnie Spółka podnosi w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem kluczowa dla sprawy okoliczność doręczenia decyzji Wójta Gminy L. z dnia 22 grudnia 2008 r. jest niesporna. Spółka nie kwestionowała tej okoliczności na żadnym etapie postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego. Ocenie należy zatem poddać wywiedzenie przez Sąd pierwszej instancji z prawidłowo ustalonych okoliczności sprawy konsekwencji prawnych, które w skardze kasacyjnej próbuje zakwestionować Spółka.

6.2. Instytucja doręczeń uregulowana została w rozdziale 5 działu IV O.p. (przepisy art. 144 - 154c). U podstaw zawartych tam rozwiązań spoczywa zasada oficjalności, która - jak podkreśla się w doktrynie - pozostaje w ścisłym związku z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. z wynikającą z art. 126 O.p. zasadą pisemności. Instytucja ta nierozerwalnie także łączy się z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", którą w rozpatrywanym przypadku rozumieć należy jako prawo do rozpatrzenia sprawy przez organ instancyjnie nadrzędny. Wobec takiej wagi doręczenia przyjmuje się zatem, że przy dokonywaniu tej czynności procesowej nie mogą pojawiać się jakakolwiek wątpliwości bądź niejasności. W konsekwencji, ażeby doręczenie można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 237/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W myśl art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W rozpoznawanej sprawie trafnie uwzględniając treść w.w. przepisu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nastąpiło prawidłowe doręczenie w.w. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, bowiem miało ono miejsce: (a) w siedzibie Spółki, a (b) odbioru decyzji dokonała osoba uprawniona – pracownica Spółki: księgowa. Okoliczności sprawy, udokumentowane w aktach, nie pozwalają na wskazanie jakichkolwiek wątpliwości, co do prawidłowości doręczenia. Tym samym stan faktyczny sprawy jest prawidłowo ustalony i nie jest objęty sporem pomiędzy Spółką a organami podatkowymi. Nie można więc podzielić zarzutu Spółki naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i § 2 w związku z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 272 O.p. Sąd pierwszej instancji oparł zaskarżone orzeczenie na prawidłowo zrekonstruowanym stanie faktycznym, gdyż (1) przyjął, że w sprawie doszło do prawidłowego w świetle art. 151 O.p. doręczenia w.w. decyzji oraz (2) nie zakwestionował twierdzeń Spółki, co do nieprzekazania tej decyzji przez księgową członkom zarządu. Okoliczność ta została udokumentowana w aktach sprawy w postaci oświadczenia księgowej Spółki i uwzględniono przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pełne przedstawienie okoliczności sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyklucza selektywną analizę akt przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, co zarzuca Spółka w skardze kasacyjnej.

6.3. W świetle powyższej oceny, bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 188 O.p.. Przepis ten, uwzględniając zasadę ekonomii postępowania, jednoznacznie stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczność odebrania w.w. decyzji przez księgową Spółki oraz jej nieprzekazanie zarządowi nie jest kwestią sporną, zatem Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie mógł przyjąć, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie księgowej Skarżącej. Przepis ten bowiem w sytuacji bezsporności w.w. okoliczności nie znajdował zastosowania w sprawie.

6.4. Kwestią problematyczną i sporną w sprawie jest natomiast ocena prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod kątem możliwości przywrócenia Spółce terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 § 1 O.p. Powstaje bowiem pytanie, czy w świetle prawa można uznać w.w. okoliczności za wyłączające winę Spółki w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W tym zakresie należy podzielić stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

Instytucja przywrócenia terminu umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi procesowemu. Stwarza więc ona stronie możliwość uchylenia skutków opóźnienia w dokonaniu czynności procesowych. Przywrócenie terminu może jednak nastąpić w razie spełnienia przesłanek określonych w art. 162 § 1 i 2 O.p. Jedną z koniecznych przesłanek do przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Jak wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 1974 r., II CZ 149/74 OSPiKA 1975/2/39).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak winy występuje przykładowo w przypadku choroby strony czy pełnomocnika, która uniemożliwia podjęcie działania nie tylko osobiście, ale i skorzystanie z pomocy innych osób. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa. Jednakże, co w rozpoznawanej sprawie należy stanowczo zaznaczyć, nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje. Za brak należytego działania przedstawiciela danej osoby prawnej, w tym osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w świetle art. 151 O.p., odpowiedzialność ponosi bowiem sama strona. Powoływanie się więc w tym przypadku na celowe zaniedbanie pracownika Spółki, które zostało przyznane przez danego pracownika w stosownym oświadczeniu, nie daje podstaw do uznania, że zachodzi brak winy w uchybieniu terminu. Strona bowiem ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw. Trudno w tej sytuacji mówić o nadmiernym rygoryzmie i naruszeniu w związku z tym zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p., co jest stanowiskiem ugruntowanym w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 853/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W klauzuli "należytej staranności", która jest punktem odniesienia dla oceny braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p., zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za dobór osób, które reprezentują ją w stosunku do podmiotów zewnętrznych, w tym organów państwowych i doręczycieli pocztowych, bowiem wybór pracowników jak i ustanawianie pełnomocników jest sprawą wewnętrznej organizacji danego podmiotu gospodarczego i odpowiedzialności za podejmowane w tym zakresie decyzje nie można przenosić na inne osoby fizyczne lub prawne.

Tym samym uwzględniając powyższy prawidłowy pogląd, co do oceny braku winy na podstawie art. 162 § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w sprawie nie można ocenić postępowania Spółki jako wolnego od znamion winy w uchybieniu terminu do wniesienie odwołania. Zarzuty naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. i art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. są bezzasadne.

6.5. Skarga kasacyjna Spółki jest pozbawiona podstaw, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.