Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 481/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 932/16 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2016 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2016 r. [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P. B. kwotę 8.614 (słownie: osiem tysięcy sześćset czternaście) złotych.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Podstawą orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący aktem notarialnym z dnia 2 września 2010 r. sprzedał L. S. samodzielny lokal mieszkalny położony w W., przy ul. P. [...]/[...] wraz z udziałem wynoszącym 5.693/1.000.000 w nieruchomości wspólnej oraz udział 10.519/1.000.000 w części garażu wielostanowiskowego, położonym, w W., przy ul. P. [...], K-M wraz z udziałem wynoszącym 244.352/1.000.000 w nieruchomości wspólnej za kwotę 457.000 zł. Nieruchomość tę skarżący nabył 18 kwietnia 2005 r. na podstawie umowy ustanawiającej odrębną własność i umowy sprzedaży.

W dniu 14 września 2010 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W.-F. oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 457.000 zł przeznaczy w okresie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub lit.e) u.p.d.o.f.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. ustalił, że z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości skarżący wydatkował na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub lit.e) u.p.d.o.f. łącznie kwotę 53.581,73 zł. Organ I instancji stwierdził też, że skarżący nie wykazał, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. O. [...]/[...] (akt notarialny z dnia 1.12.2010r.). Ponadto organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z opinii biegłego na okoliczność określenia wartości nakładów poniesionych przez skarżącego w okresie od 2.09.2010 r. do 2.09.2012 r. na nieruchomość przy ul X.[...]/[...] w W. oraz przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność zakresu prac wykończeniowych w ww. lokalu, wskazując, że na podstawie tych dowodów nie jest możliwe ustalenie rzeczywistych wydatków, a jedynie oszacowanie wartości poniesionych nakładów. Uwzględniając te ustalenia organ I instancji decyzją z 25 listopada 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 40.342 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 403.418 zł.

Organ odwoławczy, wskazaną na wstępnie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, wyjaśnił, że wynikający z art. 70 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) termin przedawnienia zobowiązania skarżącego upływał z końcem 2015 r., ale bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., z dniem 11 grudnia 2015 r., tj. z dniem wszczęcia przez Urząd Skarbowy W.-K. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uchylaniu się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez niezłożenie w terminie do 3 września 2012 r. deklaracji PIT-23 oraz niewpłacenie należnego podatku z tytułu rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przez co narażono na uszczuplenie tego podatku. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 11 grudnia 2015 r., w związku z wszczęciem postępowanie karnego skarbowego, skarżący został powiadomiony pismem, które zostało mu doręczone 17 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że skarżący w okresie doręczenia ww. pisma nie był reprezentowany przez żadnego z pełnomocników w postępowaniu podatkowym. Skarżący pismem z dnia 7.12.2015 r. wypowiedział pełnomocnictwo radcy prawnemu P. M. (wpływ do organu podatkowego w dniu 14.12.2015 r.), a umocowanie dla kolejnego pełnomocnika radcy prawnego W. K. wpłynęło do organu odwoławczego dopiero 22 stycznia 2016 r.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy podzielił zapatrywania prawne organu I instancji. Zaznaczył przy tym, że fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. winien być potwierdzony nie tylko rzeczywistym przeprowadzeniem budowy, remontu lub modernizacji własnego lokalu mieszkalnego, ale winien też potwierdzać wysokość i termin poniesienia wydatków. Dowodem takim, wg organu odwoławczego, nie jest opinia biegłego wskazująca wartość poczynionych nakładów, czy sporządzona na okoliczność przeprowadzenia prac, konieczne jest bowiem wykazanie faktycznych wydatków i daty ich poniesienie (faktury, rachunki, umowy). Opinia biegłego nie będzie stanowić dowodu poniesienia wydatków przez podatnika w konkretnej wysokości, ani nawet w wysokości szacowanej, a jedynie dowód potwierdzający przeprowadzenie takich prac w lokalu. Dowód z opinii biegłego, którego przeprowadzenia domaga się skarżący, nie może zatem zastąpić dowodów w postaci faktur, rachunków, umów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. Z art. 70 § 1 O.p. i art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego oraz orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanek uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w związku z upływem terminu przedawnienia;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy;

- art. 188 § 1 w zw. z art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, w tym dowodów z przesłuchania świadka;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego, podczas gdy w niniejszej sprawie dowód z opinii biegłego był konieczny dla ustalenia wartości nakładów poniesionych na celem mieszkaniowe;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2006r. przez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego z pominięciem wydatków, które w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym prowadziłyby do wniosku, że strona spełniła warunki zwolnienia przychodu z opodatkowania.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że nie jest w sprawie sporne, iż w dacie orzekania przez organ odwoławczy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 1 O.p. Podkreślił, że w jego ocenie nie zaistniały też żadne okoliczności, na podstawie których termin przedawnienia zaległości podatkowej zostałby zawieszony lub przerwany. Nie mogło to nastąpić na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, skoro skarżący przelewem z dnia 26.11.2015 r., niezależnie od kwestionowania prawidłowości decyzji wymiarowej, wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę odpowiadającą wysokości określonego decyzją podatku powiększonego o należne odsetki za zwłokę. Zawiadomienie skarżącego o wszczętym na 15 dni przed upływem terminu przedawnienia postępowaniu karnym skarbowym, wywołującym skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy rozpatrywać w kategoriach nadużycia prawa i wypaczenia ustawowej regulacji, a także jako kolejny przejaw nagannej praktyki organów podatkowych, która doprowadziła do wystąpienia przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności art. 114a k.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto skarżący podniósł, że naruszono przepisy postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Tymczasem dowody te, w sposób jednoznaczny pozwoliłyby ustalić wysokość nakładów przypadających na skarżącego w okresie objętym zwolnieniem. Za nieuzasadnione zostały również uznane wnioski organu podatkowego o zakończeniu adaptacji lokalu mieszkalnego przy ul. X.[...]/[...] z faktu zmiany przez skarżącego miejsca zamieszkania, gdyż takiemu stanowisku przeczą daty wystawienia faktur.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę, stwierdził w pierwszej kolejności, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Zostało bowiem wszczęte postępowanie karno – skarbowe, którego przedmiot obejmował zobowiązanie skarżącego objęte postępowaniem podatkowym. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że zawiadomienie go o wszczęciu na 15 dni przed upływem terminu przedawnienia postępowania karnego skarbowego, należy rozpatrywać w kategoriach nadużycia prawa i wypaczenia ustawowej regulacji oraz przejaw nieprawidłowej praktyki organów podatkowych. Organy podatkowe prawidłowo bowiem stosowały zarówno przepisy Kodeksu karnego skarbowego, na podstawie których wszczęły postępowanie karne skarbowe, jak i przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym informując skarżącego, przed upływem terminu przedawnienia, o skutkach jakie wywołało wszczęcie tego postępowania dla biegu terminu przedawnienia.

Sąd I instancji przyjął, że prawidłowo odmówiono dopuszczenia dowodu z opinii biegłego i przesłuchania świadka. Jakkolwiek żaden przepis u.p.d.o.f. nie określa szczególnego sposobu dokumentowania wydatków na remont i modernizacją lokalu mieszkalnego ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, to już z samej treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że podatnik, który chce korzystać z tej ulgi podatkowej zobowiązany jest posiadać dowody potwierdzające poniesienie przez niego wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w określonym czasie. Istotne jest zatem aby podatnik dysponował dowodami, z których wynika, że na rzecz określonych podmiotów, w określonym czasie poniósł wydatki o określonej wysokości przeznaczone na sfinansowanie nabycia określonych rzeczy lub usług związanych z remontem i modernizacją konkretnego lokalu mieszkalnego (należącego do podatnika). Dowodami takimi są niewątpliwie faktury, rachunki, umowy, pokwitowania, a zatem dowody, z których wynika zarówno data czynności, jej przedmiot, odpłatność oraz strony czynności, na co wskazują organy podatkowe. Nie mogą one zostać zastąpione przez dowód z opinii biegłego, czy przesłuchania świadków.

W ocenie Sądu I Instancji organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Prawidłowo również odmówił uwzględnienia opisanych w decyzji wydatków.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na zaistnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w rozważanym stanie faktycznym organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego powodujących konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo że istniały przesłanki do jej uwzględnienia w całości.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której wskazano również, że w sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, gdyż zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co stanowi naruszenie art. 145 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący powołał się na obie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zatem zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Istota sporu zarysowana przez podniesione zarzuty kasacyjne, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie niespornym było, że postępowanie, o którym mowa w tym przepisie, zostało wszczęte. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie dokonano jednak prawnie skutecznego zawiadomienia o tym fakcie skarżącego, który był reprezentowany przez pełnomocnika. W takim zaś przypadku, aby zawiadomienie mogło wywrzeć skutki prawne, powinno zostać doręczone pełnomocnikowi, czego organ podatkowy nie uczynił. Organ podatkowy twierdzi natomiast, że skarżący w czasie dokonywania mu zawiadomienia, działał samodzielnie, co znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu I instancji, który przyjął, że skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty natury materialnej, jak i procesowe. Zarzuty kasacyjne w zakresie podstawy dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, nie zostały określone w sposób precyzyjny. Autor skargi kasacyjnej w punkcie 1) tych zarzutów, powołał bowiem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Tymczasem przepis ten zawiera również podpunkty. Niemniej jednak z uzasadnienia tego zarzutu wyraźnie wynikało, że zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji naruszył ten przepis poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, choć powinien stwierdzić naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Jako naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy, wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 145 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wobec powyższego skargę kasacyjną w oparciu o tak zrekonstruowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Wobec powyższego słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15 - CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, przyjętego w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że skarżący w czasie doręczania mu zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p., działał samodzielnie i nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, skarżący reprezentowany był przez radcę prawnego P. M. Odwołanie od decyzji złożył natomiast w imieniu skarżącego radca prawny W. K. (data wpływu do organu w dniu 14 grudnia 2015r.). Do odwołania załączono jednocześnie pismo skarżącego, że w dniu 7 grudnia 2015r. wypowiedział ze skutkiem natychmiastowym pełnomocnictwo radcy prawnemu P. M. Ponieważ do odwołania nie dołączono pełnomocnictwa dla nowego pełnomocnika, organ I instancji podjął próbę uzupełnienia tego braku, zwracając się zarówno do skarżącego, jak i pełnomocnika sporządzającego odwołanie (telefonicznie oraz próbując skontaktować się z nim osobistego w siedzibie jego kancelarii) o nadesłanie dokumentu pełnomocnictwa. Ostatecznie organ odwoławczy, pismem z dnia 8 stycznia 2016r., działając na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał radcę prawnego W. K. do przedłożenia pełnomocnictwa, pod rygorem stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W wyznaczonym przez organ terminie, pełnomocnictwo zostało złożone i organ merytorycznie odwołanie rozpoznał.

Podkreślić należy, że uzewnętrznieniem przez stronę woli działania przez pełnomocnika, nie jest dzień usunięcia braku formalnego poprzez przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa, lecz dzień dokonania czynności przez tego pełnomocnika. Wówczas wyrażony zostaje wobec organu prowadzącego postępowanie zamiar strony, że nie będzie ona podejmowała czynności w postępowaniu osobiście, lecz czynności takich w jej imieniu będzie dokonywał pełnomocnik. Od tego momentu dalsza korespondencja, musi odbywać się pomiędzy organem a pełnomocnikiem strony.

Dotyczy to również wezwania do usunięcia braku formalnego, jakim jest brak dokumentu pełnomocnictwa. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa został przewidziany w art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), z którego wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skoro do wniesionego odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo, organ miał obowiązek wezwać pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa. Z wyżej wskazanego przepisu wynika, że to na pełnomocniku ciąży formalny obowiązek przedstawienia organowi dokumentu pełnomocnictwa. Wobec powyższego, w razie braku takiego dokumentu, organ powinien zwrócić się o jego uzupełnienie właśnie do pełnomocnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1586/13 – CBOSA). Organ nie może w takiej sytuacji, z pominięciem pełnomocnika, wzywać strony postępowania do uzupełnienia braku formalnego poprzez nadesłanie pełnomocnictwa, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie celowi, w jakim ustanawia się pełnomocnika. Dotyczy to również innych czynności podejmowanych w sprawie. Strona postępowania podatkowego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się bowiem przed skutkami nieznajomości prawa. W związku z tym organ administracji publicznej w sprawie, w której strona ustanowiła pełnomocnika, nie może dowolnie decydować, czy o czynnościach procesowych informować pełnomocnika, czy też - pomijając pełnomocnika - informować wyłączenie stronę.

W rozpoznawanej sprawie organ stwierdzając, że do odwołania nie dołączono pełnomocnictwa, prawidłowo wezwał pełnomocnika do jego przedłożenia. Podstawę do tego wezwania stanowił art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków, w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Odwołanie jest jedną z form podania, co jednoznacznie wynika z art. 168 § 1 O.p. Niedołączenie pełnomocnictwa do wniesionego odwołania, stanowiło brak formalny, który zainicjował wszczęcie procedury przewidzianej w wyżej wskazanym przepisie, mające na celu usunięcie tego braku, a w konsekwencji rozpoznanie i załatwienie odwołania. Oznacza to, że czynności wymienione w art. 168 § 1 O.p., organ podejmował w toku wszczętego już postępowania odwoławczego, które zainicjowane zostało wniesieniem odwołania przez pełnomocnika skarżącego.

Organ odwoławczy wezwał pełnomocnika skarżącego pismem z dnia 8 stycznia 2016r. o uzupełnienie braku odwołania, poprzez przedłożenie pełnomocnictwa. Brak ten został uzupełniony w terminie i w konsekwencji odwołanie wniesione przez pełnomocnika skarżącego, zostało merytorycznie rozpoznane. W realiach niniejszej sprawy nie można jednak twierdzić, jak czynią to organy podatkowe, że pełnomocnik został ustanowiony dopiero w momencie doręczenia organowi pełnomocnictwa. Uzupełnienie braku w wyznaczonym terminie powoduje, że wadę formalną uważa się za konwalidowaną wstecz, już od momentu wniesienia pisma (odwołania). W niniejszej sprawie oznacza to, że pełnomocnik miał umocowanie do wniesienia odwołania w dniu 14 grudnia 2015r., czyli już w tym dniu działał w charakterze pełnomocnika skarżącego.

Przyjęcie poglądu organu, że pełnomocnik został ustanowiony dopiero po przedłożeniu pełnomocnictwa - w odpowiedzi na wezwanie organu - prowadziłoby do wniosku, iż wnosząc odwołanie, działał on bez umocowania. Czym innym jest jednak działanie pełnomocnika bez umocowania, a czym innym nieprzedstawienie w stosownym momencie dokumentu pełnomocnictwa. Działanie pełnomocnika bez umocowania powoduje nieważność czynności, o ile nie zostaną sanowane zgodnie z przepisami art. 103 kc i 104 kc, zaś nieprzedstawienie dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym może i powinno być uzupełnione jako brak formalny zgodnie z art. 168 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie odwołanie wniesione przez pełnomocnika skarżącego zostało merytorycznie rozpoznane. Oznacza to, że sam organ przyjął, iż pełnomocnik skarżącego był umocowany do jego wniesienia w dniu 14 grudnia 2015r. Tym samym organ nie może twierdzić, że pełnomocnictwo zostało udzielone dopiero w dniu 22 stycznia 2016r. (dzień wpływu dokumentu pełnomocnictwa do organu). Przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że odwołanie wniosła osoba bez należytego umocowania, co powinno skutkować wydaniem postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Wskazać również należy, że organ I instancji traktował radcę prawnego W. K. jako pełnomocnika skarżącego, gdyż usiłował mu kilkakrotnie doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (vide: notatka z dnia 22 grudnia 2015r.). Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, wskazano (str. 9), że "Natomiast próba doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi W. K. nie powiodła się". Stwierdzenie to również świadczy o tym, że organ uważał radcę prawnego W. K. za pełnomocnika skarżącego, już od momentu wniesienia przez niego odwołania.

Powyższe wywody prowadzą do jednoznacznego wniosku, że w dniu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji (14 grudnia 2015r.), skarżący działał w postępowaniu przez pełnomocnika radcę prawnego W. K. W aktach sprawy brak jest przy tym dowodu, że pełnomocnikowi skarżącego doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co zostało również zaznaczone w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądy Administracyjnego za ugruntowany uznać należy pogląd, zgodnie z którym zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Za zasadny należy bowiem uznać pogląd, że w przypadku wyznaczenia przez stronę postępowania pełnomocnika, koniecznym jest doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016r., sygn. akt II GSK 597/15, z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1806/15 – CBOSA). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła do jej reprezentowania w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14 - CBOSA). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15 – CBOSA), w którym sformułowano pogląd, że jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku podejmie próbę doręczenia pisma bezpośrednio do strony, a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika). Należy podzielić przyjęty w tym wyroku pogląd, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania. Skoro pełnomocnik uprawniony jest do reprezentowania podatnika we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jego osobistego udziału, to znaczy, że uprawniają go również do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. Zasadny zatem okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p.

Oznacza to z kolei, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Konsekwencją tego, jest zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi, pomimo że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Ponieważ istota sprawy w zakresie koniecznym do merytorycznego rozstrzygnięcia została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę wniesioną do Sądu I instancji. Uznając, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ rozpozna odwołanie, przyjmując, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego podstawę stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono w odniesieniu do postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem I instancji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.