Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 826/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 28e, art. 28b ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 233 par. 2, 236 par. 1, art. 188, art. 200, art. 291a, art. 284, art. 187 par. 3, art. 191, art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
Teza: 1.	Art. 28e u.p.t.u. w węższym zakresie ujmuje kategorię „usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych”, gdy art. 47 Dyrektywy 112 stanowi szerzej o „usługach związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych”.

2.	Przepis art. 28e u.p.t.u. jest wyjątkiem od reguły i z tego względu wykluczona jest jego rozszerzająca wykładnia. Uznanie danej usługi za związaną z nieruchomością wymaga wykazania ścisłego i bezpośredniego związku danych usług (nie może być to związek dowolny, czy pośredni) z konkretną nieruchomością. Związek ten musi wynikać z samego charakteru danej usługi, a więc konkretna nieruchomość musi być przedmiotem danej usługi.

3.	Przedmiotem usługi był personel i maszyny (tj. udostępnienie personelu i najem maszyn). Sam fakt wykorzystania rzeczy ruchomych i pracy ludzkiej na konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający do uznania istnienia związku z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e u.p.t.u.

TEZY

1.	Art. 28e u.p.t.u. w węższym zakresie ujmuje kategorię „usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych”, gdy art. 47 Dyrektywy 112 stanowi szerzej o „usługach związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych”.

2.	Przepis art. 28e u.p.t.u. jest wyjątkiem od reguły i z tego względu wykluczona jest jego rozszerzająca wykładnia. Uznanie danej usługi za związaną z nieruchomością wymaga wykazania ścisłego i bezpośredniego związku danych usług (nie może być to związek dowolny, czy pośredni) z konkretną nieruchomością. Związek ten musi wynikać z samego charakteru danej usługi, a więc konkretna nieruchomość musi być przedmiotem danej usługi.

3.	Przedmiotem usługi był personel i maszyny (tj. udostępnienie personelu i najem maszyn). Sam fakt wykorzystania rzeczy ruchomych i pracy ludzkiej na konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający do uznania istnienia związku z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e u.p.t.u.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. Ltd. z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] i umarza postępowanie podatkowe, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. Ltd. z siedzibą w Irlandii kwotę 107 217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 czerwca 2017 r. R. Ltd. z siedzibą w Irlandii (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym m.in. dokumentacji przedłożonej przez Stronę i syndyka masy upadłości S. Polska Sp. z o.o., dowodach i ustaleniach dokonanych w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego w S. Limited z siedzibą w Irlandii - dalej również: S., treści umów związanych z realizacją inwestycji budowy autostrady, umów rekompensaty zawartych pomiędzy S. a S. Polska Sp. z o.o. oraz informacjach uzyskanych od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. - dalej: "GDDKiA", organ pierwszej instancji ustalił, iż Strona zawarła z S. Civil umowę z dnia 15 lipca 2010r. dotyczącą współpracy w zakresie zapewnienia na rzecz S. kadry i siły roboczej, sprzętu i materiałów związanych z inwestycjami budowlanymi w Polsce. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż S. Polska i S. współpracowały przy budowie autostrady [...]. S. Polska była podwykonawcą S. przy realizacji budowy autostrady [...], zaś wystawione na rzecz S. Polska przez Stronę faktury dotyczyły wykonanych usług i dostaw związanych z wykonaniem kontraktów przy budowie autostrady [...].

Organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi udostępniania pracowników oraz najmu maszyn, jako usługi związane z nieruchomością w postaci autostrady [...] na terenie Polski, jak również dostawa materiałów, były opodatkowane na terytorium kraju, w związku z art. 8 ust. 1 w związku z art. 28e oraz art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm. - obecnie: Dz. U. z 2016r., poz. 710, - dalej: "u.p.t.u."). Spółka zaś, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązana była w złożonych deklaracjach VAT-7 rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu wykonanych czynności opodatkowanych na terytorium RP, przy zastosowaniu 22% stawki VAT, czego nie uczyniła. Organ pierwszej instancji stwierdził przy tym, iż obowiązek podatkowy, z tytułu usług udostępniania kadry pracowniczej oraz dostaw materiałów, dokonanych w dniu 31 grudnia 2010r. powstał 7 stycznia 2011 r., zaś faktury z tego tytułu zostały wystawione niezgodnie z przepisałem § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212 poz. 1337 ze zm. - dalej: "rozporządzenie fakturowe"). W odniesieniu do usług najmu maszyn Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że obowiązek podatkowy, przy uwzględnieniu postanowień umowy z dnia 15 lipca 2010 r., powstał w dniu 21 września 2011 r. oraz 2 listopada 2011r. Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka - w odniesieniu do usług udostępniania kadry pracowniczej i dostawy materiałów, zaniżyła należny podatek VAT z tytułu usług najmu maszyn. Organ stwierdził przy tym, że nie wykazując w ewidencjach VAT oraz deklaracjach ww. sprzedaży usług i dostaw materiałów, Strona naruszyła postanowienia art. 19 ust. 4 i ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., zaś nie prowadząc ewidencji sprzedaży za 2011 r. naruszyła regulację art. 109 ust. 3 ww. ustawy. Z uwagi na brak prowadzenia ewidencji i nieprzedłożenie przez Spółkę faktur zakupu, niemożliwe było stwierdzenie faktycznej wielkości zakupów za miesiące styczeń, wrzesień - grudzień 2011r. W związku z powyższym uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie mogło mieć zastosowania.

3. W dniu [...]października 2016 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe i kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011r.

1.4. Pismem z dnia 6 października 2016r., Skarżąca złożyła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji ponosząc szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z treści umów,

w szczególności umów rekompensat, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, należy potwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji zgodnie, z którymi S. Polska sp. z o. o. była podwykonawcą S. przy realizacji budowy autostrady [...] objętej kontraktami 13 i 46, zaś wystawione przez Spółkę na rzecz S. Polska Sp. z o.o. faktury wymienione w tych umowach, dotyczyły wykonanych usług i dostaw towarów związanych z wykonaniem kontraktów nr 13 i 46. Dokonane na podstawie zebranych dowodów ustalenia potwierdzają, że wystawione przez Spółkę w 2011 r. faktury dotyczące udostępnienia wykwalifikowanej kadry pracowniczej i najmu maszyn budowlanych dotyczą usług związanych z budową autostrady [...] na terenie Polski, zaś faktury dotyczące materiałów - dostaw towarów przeznaczonych na powyższą budowę.

Zdaniem organu odwoławczego, z treści zarówno samych faktur, w których odniesiono się do odcinków autostrady [...] jak i całokształtu zebranych dowodów wynika przy tym, wbrew twierdzeniu odwołania, niewątpliwy związek czynności z nieruchomością. Organ podkreślił, iż na wystawionych fakturach ściśle określono odcinek autostrady, której dotyczą, co niewątpliwie dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska, iż Skarżąca miała wiedzę jakiego odcinka autostrady dotyczą wystawione dokumenty sprzedaży, a tym samym z jaką konkretnie nieruchomością, gdzie położoną, związana była usługa. Spółka niewątpliwie musiała posiadać przy tym wiedzę, w jakim celu wynajmuje sprzęt czy personel, co wynika z samego zakresu i celu świadczonych usług związanych z nieruchomością w postaci autostrady [...], a także z zawartych umów, w tym umowy z GDDKiA, której była stroną oraz z faktu, iż Spółka i S. Polska Sp. z o.o. były powiązane osobowo, gdyż jak wynika z akt rejestrowych S. Polska Sp. z o.o. oraz dołączonego do odwołania raportu dotyczącego Spółki, osobami wchodzącymi w skład zarządu S. Polska Sp. z o.o., jednocześnie wymienionymi w ww. raporcie byli: G. C., M. D., P. M., J. D.. Wiedzę taką potwierdza ponadto okoliczność, którą Spółka sama podnosi, iż faktury miały być wystawione na podstawie raportów sporządzonych przez usługobiorcę, w których zawarto sposób wykorzystania maszyn i osób na poszczególnych budowach, a więc konkretnych nieruchomościach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadna jest argumentacja Skarżącej, że dopiero z momentem fakturowania Spółka powzięła wiedzę, co do faktycznego związku świadczeń z nieruchomością. Sama okoliczność, że o czasie, czy miejscu wykorzystania sprzętu czy osób oraz o odpowiedzialności za wykonane prace przy wykorzystaniu osób i sprzętu, decydować miałby nabywca usługi nie dyskwalifikuje związku świadczonych czynności z konkretną nieruchomością, tj. autostradą [...]. Nie można przy tym podzielić stanowiska Skarżącej, że brak jest bezpośredniego związku świadczonych usług z nieruchomością, gdyż charakter usług najmu maszyn oraz udostępniania personelu do budowy autostrady ma niewątpliwie bezpośredni związek z jej budową, a tym samym z powyższą nieruchomością.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez Stronę związane były z nieruchomością, co implikuje zastosowanie w sprawie regulacji art. 28e u.p.t.u. i potwierdza zasadność stanowiska, zgodnie z którym miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce położenia nieruchomości - autostrady [...] - tj. terytorium Polski, na którym autostrada ta jest położona. Przedmiotowe czynności udokumentowane spornymi fakturami podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium RP.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na uregulowania art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił także, że miejscem opodatkowania dostawy materiałów przeznaczonych na budowę [...], wskazanych w wystawionych przez Spółkę spornych fakturach, było terytorium kraju.

Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2012 r., na którą powołuje się Strona nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Sprawy bowiem dotyczą różnych okresów, a stan faktyczny we wniosku jest odmienny od zaistniałego w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonywała na rzecz S. Polska Sp. z o.o. czynności polegające na świadczeniu usług najmu maszyn i udostępniania kadry pracowniczej, a także dokonywała dostawy materiałów. Niespornym jest także, iż z tytułu ww. czynności Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, w świetle uregulowań art. 15 ust. 1, w związku z art. 17 ust. 2 u.p.t.u., potwierdza zatem, że to Strona, działając jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT, była zobligowana do uwzględnienia w złożonych deklaracjach należnego podatku VAT z tytułu ww. czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium RP, a nie jej kontrahent – S. Polska Sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom Strony, nie znajduje więc zastosowania regulacja ust. 1 pkt 4 i 5 tego artykułu, bowiem w myśl z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. uregulowań art. 14 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.t.u. nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostaw towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b. Wyłączenie, o którym mowa w art. 28b u.p.t.u. nie dotyczy zaś analizowanego stanu faktycznego. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka posługując się polskim numerem NIP, składała do urzędu skarbowego deklaracje VAT i wystawiała faktury VAT na rzecz S. Polska Sp. z o.o., w których wykazała podatek VAT wg obowiązującej 22% stawki. Powyższe stanowiło dla nabywcy potwierdzenie, iż podatek z tego tytułu został rozliczony przez dostawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrane dowody wskazują jedyną datę dostaw towarów i wykonania usług, tj. 31 grudnia 2010 r. Podkreślił, że data powyższa została wskazana w treści wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących sporne transakcje. Ponadto z jedynego uzyskanego w toku prowadzonego postępowania dokumentu, który określał warunki realizacji inwestycji budowlanych na terenie Polski, tj. z umowy z dnia 15 lipca 2010 r., zawartej przez Spółkę z S., której sprawy związane z realizacją budowy autostrady [...], prowadziła S. Polska Sp. z o.o., wynikają warunki świadczenia na terenie Polski. Z ustaleń umowy wynika, iż termin płatności został odroczony o 180 dni, licząc od daty faktury. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku dostaw towarów i udostępniania kadry pracowniczej zasadnie przyjęto jedyną możliwą do ustalenia datę, tj. 31 grudnia 2010 r. jako datę wykonania powyższych czynności. Tym samym faktury dotyczące powyższych czynności - z marca i maja 2011r., zostały wystawione przez Spółkę z naruszeniem terminu wynikającego z regulacji § 9 ust. 1 rozporządzenia fakturowego. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do powyższych czynności, stosownie do uregulowań art. 19 ust. 4 u.p.t.u. powstał zatem w dniu 7 stycznia

2011 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji w przypadku usług najmu, uwzględniając okoliczność odroczenia terminu płatności wynikającego z ww. umowy zawartej przez Spółkę z dnia 15 lipca 2010 r., obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 września 2011 r., dla czynności wymienionych na fakturach z dnia 25 marca 2011 r. oraz w dniu 2 listopada 2011 r. dla czynności wymienionych na fakturach z dnia 6 maja 2011 r. Skarżąca nie przedłożyła przy tym jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby zasadność stawianych przez nią zarzutów, iż świadczone usługi i dostawy następowały z inną datą niż wynikająca z treści faktur i zebranego materiału dowodowego, wydanie towaru następowało stopniowo, a nie z jedną datą, oraz że płatności następowały w konkretnych, odmiennych niż przyjęte w postępowaniu, terminach. Strona nie przedłożyła pomimo wezwania, dowodów płatności, zapisów kont rozrachunkowych. Ponadto wystawione dokumenty sprzedaży dotyczące usług najmu nie zawierały wskazania terminu płatności.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 9a ust. 1, w związku z art. 10 ust. 2 pkt 11 i ust. 3 oraz w związku z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 720; dalej "u.k.s.") oraz przepisem art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji UKS przez organ z naruszeniem przepisów o właściwości oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej przez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy tej decyzji;

2) przepisu art. 247 § 1 pkt 1 w związku art. 10 ust. 2 pkt 11 i ust. 3 u.k.s. w związku z przepisem art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej "KPA") i art. 143 Ordynacji podatkowej; naruszenie wskazanych przepisów polega na nieskutecznym (sprzecznym z prawem) wyznaczeniu Dyrektora UKS jako właściwego do wszczęcia postępowania i przeprowadzenia postępowania kontrolnego; w konsekwencji wszczęcie i przeprowadzenie postępowania kontrolnego nastąpiło przez niewłaściwy organ;

3) przepisu art. 15 § 1, art. 180 § 1 i art. 282b Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 13 ust. 1, la, 2, 4, art. 13b ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.k.s w związku z art. 282b Ordynacji podatkowej; naruszenie wskazanych przepisów polega m.in. na: błędnym zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z naruszeniem przepisów o właściwości, przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez osoby do tego nieupoważnione;

4) przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w tym w związku z przepisem art. 13 ust. 7 u.k.s w związku z przepisami działów IV i VI Ordynacji podatkowej; naruszenie wskazanych przepisów polega na przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w sposób uniemożliwiający udział w nim Strony; postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niezgodny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów; przede wszystkim nie podjęto jakichkolwiek czynności w siedzibie kontrolowanego podmiotu, a całe postępowanie zostało przeprowadzone korespondencyjnie (bez wyrażenia przez Stronę zgody na taki sposób przeprowadzenia postępowania); ponadto cała korespondencja była kierowana do podmiotu w języku polskim; Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia dowodu, a postanowienie w tej sprawie doręczył wraz z decyzją (uniemożliwiając Stronie odniesienie się do argumentów zawartych w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz zgłoszenie innych wniosków dowodowych); Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (kwestia ta zostanie szczegółowo przedstawiona w odrębnym zarzucie);

5) przepis art. 127 w związku z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; naruszenie polega na braku oceny materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie wskazał, które dowody uznał za wiarygodne (i dlaczego), a którym nie dał wiary (oraz z jakiego powodu); w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do uznania, że ocena dokonana przez Dyrektora UKS była prawidłowa (mimo, że w decyzji UKS również nie dokonano analizy materiału dowodowego pod tym względem); oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał samodzielnej analizy akt sprawy a jedynie ograniczył się do analizy decyzji UKS; pośrednio świadczy o tym niezwykle krótki (biorąc pod uwagę stopień skomplikowania sprawy) okres prowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji;

6) przepisu art. 13 ust. 7 i art. 31 ust. 1 u.k.s w związku z art. 284 Ordynacji podatkowej; naruszenie wskazanych przepisów polega na niewykonaniu jakichkolwiek czynności w siedzibie kontrolowanego, w tym na rozpoczęciu dokonywania czynności kontrolnych bez okazania legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych kontrolowanemu; jednoznaczny wymóg dopełnienia tego obowiązku nie może być lekceważony; potwierdza on bowiem, że przepisy nie przewidują możliwości prowadzenia kontroli w sposób korespondencyjny (gdyby ustawodawca to przewidywał, to ustanowiłby wyjątki od obowiązku okazania kontrolowanemu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych na taką okoliczność); należy podkreślić, że nawet jeśli podatnik zamierza wyrazić zgodę na prowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego (musi ona być wyrażona w sposób jednoznaczny i na piśmie), to jest to możliwe dopiero po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych;

7) przepisu art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 31 ust. 1 u.k.s oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 Nr 141, poz. 913, ze zm.; dalej: "Konwencja"); naruszenie wskazanych przepisów polega na przeprowadzeniu kontroli w sposób nieprzewidziany przez przepisy, czyli w sposób korespondencyjny; prowadząc kontrolę w takiej formie organy podatkowe działały poza swoimi kompetencjami i z naruszeniem uprawnień Skarżącej; w praktyce czynności kontrolne ograniczały się do wysyłania na zagraniczny adres Spółki kolejnych wezwań formułowanych w języku polskim; organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do ich formułowania, ponieważ w pierwszej kolejności powinny zapoznać się z dowodami (księgami, ewidencjami, fakturami) w siedzibie spółki; oznacza to, że wezwania można uznać co najwyżej za prośbę o udostępnienie wskazanych dokumentów; w tych okolicznościach wyciąganie przez organy podatkowe jakichkolwiek konsekwencji z braku uzyskania satysfakcjonującej dla organów podatkowych odpowiedzi (np. uznanie, że skoro Spółka nie przedstawiła ksiąg w siedzibie organu, to one nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia) jest rażącym naruszeniem wskazanych przepisów prawa przez Dyrektora UKS oraz Dyrektora IS;

8) przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 § 1 oraz przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie wskazanych przepisów polega na niepodjęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej działań mających na celu zgromadzenie podstawowego materiału dowodowego w sprawie; pierwszą czynnością kontrolną powinno być zapoznanie się przez kontrolujących z księgami rachunkowymi, ewidencjami podatkowymi oraz pozostałymi istotnymi dla sprawy dokumentami w miejscu ich przechowywania; dopiero po wstępnej ocenie tego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może wezwać kontrolowanego o przedstawienie dodatkowych dokumentów i informacji, a kontrolowany ma prawo występować z wnioskami dowodowymi; brak przeprowadzenia pierwszego etapu postępowania kontrolnego spowodował, że materiał dowodowy nie sposób uznać za kompletny i wyczerpujący; wręcz przeciwnie, zawiera on jedynie fragmentaryczne dane; co istotne, jest to wynikiem błędów dokonanych przez organy podatkowe, a nie utrudnianiem prowadzenia kontroli przez Spółkę;

9) przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej; naruszenie wskazanych przepisów polega na oparciu rozstrzygnięcia jedynie o fragmentaryczne dowody (na podstawie których nie ma możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy) zebrane przez organy podatkowe działające z naruszeniem przepisów o właściwości; oznacza to, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie powinno zostać przeprowadzone od początku (a pierwszą czynnością powinno być zapoznanie się z dokumentacją Skarżącej w miejscu jej przechowywania);

10) przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej; naruszenie tego przepisu polega na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia podstawowego dowodu w przedmiotowej sprawie, jaką jest kontrola ksiąg rachunkowych i przeprowadzenie z nich dowodu dotyczącego m.in. wysokości kwoty należnej z tytułu wykonanych czynności; podkreślono, że już nieprzeprowadzenie tego dowodu przez organy podatkowe z urzędu stanowi rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej;

11) przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej; naruszenie tego przepisu polega na niewyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez Spółkę w sprawie zebranego materiału dowodowego; w ten sposób uniemożliwiono Stronie czynny udział w sprawie; należy zwrócić uwagę, że w sprawie występuje szereg uchybień uniemożliwiających Stronie udział w postępowaniu, np.: postępowanie było - wbrew przepisom - prowadzone w sposób korespondencyjny; nie zostały przeprowadzone podstawowe dowody (z ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Spółki); Decyzja IS została przesłana wraz z postanowieniem o odmowie przeprowadzenia dowodu (Spółka nie miała żadnych szans odnieść się do tego postanowienia w postępowaniu podatkowym lub zawnioskować o przeprowadzenie innych dowodów), cała korespondencja była kierowana do Spółki (podmiotu z siedzibą w Irlandii) w języku polskim; organy podatkowe wysyłały wezwania o przesłanie do siedziby organów podatkowych dokumentów, które powinny być analizowane w siedzibie Spółki (czyli wezwania były bez podstawy prawnej); z braku odpowiedzi na bezpodstawne wezwania organy podatkowe wyciągały wnioski sprzeczne z prawem, zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym;

12) przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit b) i § 2 Ordynacji podatkowej; naruszenie wskazanych przepisów polega na utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Izby Skarbowej mimo wydania decyzji Urzędu kontroli Skarbowej z naruszeniem prawa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

13) przepisu art. 28b i 28e u.p.t.u., art. 47 Dyrektywy 206/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, ze zm.; dalej "Dyrektywa 112") oraz art. 31a i 31b Rozporządzenia Wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r. Nr 77, poz. 1, ze zm.; dalej "Rozporządzenie UE"); naruszenie wskazanych przepisów polega na bezpodstawnym uznaniu świadczonych przez Spółkę usług za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u.;

14) przepisu art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 u.p.t.u.; naruszenie wskazanych przepisów polega na bezpodstawnym uznaniu Skarżącej za podatnika w stosunku do analizowanych usług najmu maszyn i personelu;

15) przepisu art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 u.p.t.u. - wersja alternatywna; naruszenie wskazanych przepisów polega na bezpodstawnym uznaniu Skarżącej za podatnika w stosunku do analizowanych usług najmu maszyn i personelu;

16) przepisu art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 4 i ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.; naruszenie wskazanych przepisów polega na błędnym (nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym) ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego;

17) przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; naruszenie wskazanych przepisów polega na błędnym (nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym) określeniu podstawy opodatkowania VAT;

18) przepisu art. 106 u.p.t.u. w związku z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337, ze zm.; dalej "Rozporządzenie fakturowe" i art. 226 Dyrektywy 112; naruszenie wskazanych przepisów polega na bezpodstawnym uznaniu, że podmiot gospodarczy może - działając zgodnie z przepisami - udokumentować dwie różne usługi dwoma fakturami z dokładnie takim samym numerem; konsekwencją było błędne określenie podstawy opodatkowania (opisane w zarzucie nr 17).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiot sporu jest wielopłaszczyznowy. W zakresie przepisów prawa procesowego istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy obu instancji były właściwe w sprawie oraz, czy prawidłowo przeprowadzono postępowanie. Sporne jest, czy zgromadzono materiał dowodowy w stopniu pozwalającym ustalić stan faktyczny sprawy i rozstrzygnąć sporne kwestie materialne.

4.2. W zakresie prawa materialnego rdzeniem sporu jest kwalifikacja usług świadczonych przez Skarżącą jako usług związanych z nieruchomościami (wedle organu) albo jako usług najmu maszyn oraz udostępnienia personelu (jak twierdzi Skarżąca), a co za tym idzie istnienia obowiązku podatkowego w Polsce.

Spór toczy się też o to, czy sprzedaż materiałów eksploatacyjnych i części do maszyn była częścią kompleksowej usługi najmu maszyn, czy dostawą towarów.

5. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem w zakresie przepisów o charakterze procesowym. Mimo zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu dokonania w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni prawa materialnego.

6. 1. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty najdalej idące, kwestionujące właściwość organów wydających rozstrzygnięcia w sprawie.

6. 2. Jak wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 7/16 (publikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"): "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wykładnię prawa zawartą w powołanej uchwale, jak też motywy za nią przemawiające. Zbędne jest więc dodatkowe przytaczanie ich w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

To czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. w związku z przepisem art. 268a K.p.a. oraz art. 143 i art. 2a O.p.

6.3. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie doszło do nieskutecznego wyznaczenia przez GIKS Dyrektora UKS jako właściwego do kontroli Spółki, będącej podmiotem zagranicznym.

Z treści art. 9a ust. 2 u.k.s. wynika, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Z kolei na mocy art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, co też w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej obejmuje całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 9a ust. 1 u.k.s.). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej i jednocześnie organem wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s.). Do jego kompetencji należą m.in. prerogatywy w zakresie realizacji zadań kontroli skarbowej wynikających z zakresu przedmiotowego tej instytucji, w tym wspomniana kompetencja do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej poza jego właściwością miejscową. Ustawodawca w tym przypadku nie wyznacza żadnych kryteriów, jakimi powinien kierować się Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przy podejmowaniu takiej decyzji.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że Spółka jest podmiotem zagranicznym, pozostaje bez znaczenia w sprawie, w sytuacji gdy funkcjonuje ona jako zarejestrowany na terytorium Polski podatnik, dla którego właściwym organem dla rozliczeń podatku VAT pozostaje Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.

Art. 31 ust. 1 u.k.s. stanowi jako zasadę, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Przy czym należy podkreślić, że cytowany przepis stanowi o odesłaniu "odpowiednim". Zagadnienie właściwości miejscowej w ustawie – Ordynacja podatkowa reguluje art. 17 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Skarżącej umyka jednak treść art. 17 § 2 O.p., który wprost wskazuje na kategorię podatników posiadających "miejsce zamieszkania lub siedziby za granicą" oraz rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie. Stosownie do § 9a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165. poz. 1371. z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie w sprawie właściwości". W sprawach opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadają na tym terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, właściwość organów podatkowych ustala się według tego stałego miejsca prowadzenia działalności. W myśl zaś § 10 ust. 2 tego rozporządzenia, jeżeli w sprawach podatku od towarów i usług nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób wskazany w przepisach prawa podatkowego, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Stosownie do uregulowań art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Nie ma w tym zakresie żadnych wyłączeń przedmiotowych ani podmiotowych, w tym tyczących się podmiotów z zagraniczną siedzibą. Przepis art. 9a ust. 1 u.k.s. należy rozumieć łącznie z powołanym wyżej przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Z tych dwóch przepisów należy wywieść normę kompetencyjną wedle, której GIKS jest właściwy do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych wszystkich podmiotów będących, w świetle prawa materialnego, podatnikami na terytorium Polski.

To, że Skarżąca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Irlandii, nie zmienia faktu, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu czynności opodatkowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, została zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym W. jako czynny podatnik VAT na terenie kraju. Status Skarżącej jako podatnika czynnego VAT za okres objętym zaskarżoną decyzją i właściwość wskazanego urzędu skarbowego są poza sporem. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy niewątpliwie organem podatkowym właściwym dla Spółki, posiadającej siedzibę na terytorium Irlandii, w zakresie czynności polegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Działalność Spółki, funkcjonującej jako zarejestrowany na terytorium RP podatnik podlegała zatem możliwości weryfikacji pod względem prawidłowości jej prowadzenia - w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku przez organy kontroli skarbowej (art. 9a ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s.).

Skoro, jak wyżej wywiedziono, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł w tej sprawie wyznaczyć każdego dyrektora urzędu kontroli skarbowej to nie można powiedzieć, że wyznaczony dyrektor jest w sprawie niewłaściwy.

Z powyższych względów Sąd stwierdza niezasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 11, art. 26 ust. 1 u.k.s. oraz art. 17 § 1 O.p.

6.4. Kolejnym, w bloku zarzutów skargi dotyczących naruszenia właściwości, jest zarzut niewłaściwości organu odwoławczego, który można rozpatrywać niezależnie od zarzutów zbadanych powyżej.

Zdaniem Sądu, organ ma rację twierdząc, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.k.s., zgodnie z którym, jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Zasięg terytorialny dyrektorów izb skarbowych jest ściśle powiązany za zakresem działania podległych im naczelników urzędów skarbowych (art. 5 ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych). W przedmiotowej sprawie właściwym dyrektorem izby skarbowej jest, z uwagi na objęcie Spółki właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., Dyrektor Izby Skarbowej w W., co wynika z poz. 7 załącznika nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1441 z późn. zm.). Do tych przepisów nawiązuje treść art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s., stanowiącego, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Skoro zatem art. 17 § 1 O.p. w pierwszej kolejności odnosi się do ustaw podatkowych to wyznaczenie dyrektora izby skarbowej właściwego do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, winno w tym przypadku nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., z uwzględnieniem podległości terytorialnej i instancyjnej organu podatkowego. Dla ustalenia właściwego organu odwoławczego (dyrektora izby skarbowej) istotne jest więc ustalenie w pierwszej kolejności jaki organ podatkowy pierwszej instancji był właściwy dla Spółki w dniu zakończenia wobec niej postępowania kontrolnego, a w drugiej kolejności ustalenie właściwego organu odwoławczego do tak ustalonego organu pierwszej instancji.

Nie można więc podzielić wywodu Skarżącej, że organem właściwym w sprawie odwołania Strony winien być nie Dyrektor Izby Skarbowej w W., lecz Dyrektor Izby Skarbowej w B. To czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Na marginesie, Sądowi znane jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 144/16 (CBOSA) kierujące do rozpoznania składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214. ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tej kontroli, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, czy też dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję?". Jednak, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem pytania prawnego nie pokrywa się ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie Skarżąca nie utraciła statusu podatnika VAT przed zakończeniem postępowania kontrolnego więc można było ustalić właściwego miejscowo dyrektora izby skarbowej. Jednocześnie odnosząc się do wywodów Skarżącej, niezależnie od wątpliwości interpretacyjnych przedstawionych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść tego postanowienia podkreśla dystynkcję między zdaniem pierwszym i drugim art. 26 ust. 1 u.k.s., wskazując, że niemożność ustalenia właściwego dyrektora izby skarbowej może wiązać się z utratą statusu podatnika, zachodzącą bez następstwa prawnego.

6.5. Z zarzutami naruszenia właściwości wiąże się seria zarzutów naruszenia przepisów procesowych, dotyczących braku właściwości do podejmowania poszczególnych czynności w rozpatrywanej sprawie lub wiążącego się z tym braku upoważnienia pracowników organu kontroli skarbowej do dokonywania czynności i podpisywania pism podczas wszczęcia postępowania kontrolnego oraz w jego toku.

Postępowanie kontrolne było wszczęte i prowadzone przez legitymowany do tego organ, zaś czynności podejmowane były przez osoby właściwie upoważnione. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez właściwy organ - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Właściwym był też Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ odwoławczy. Zatem zarzut naruszenia art. 15 § 1, 180 § 1 i art. 282b O.p. w związku z przepisem art. 13 ust. 1, 1a, 2, 4, art. 13b ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 282b O.p. należy uznać za bezzasadny.

W związku z powyższym bezzasadny jest także zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. W stanie faktycznym sprawy nie zachodziły bowiem przesłanki obligujące organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do rozpatrzenia innemu organowi pierwszej instancji, skoro decyzja została wydana przez właściwy organ - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

7.1. Mając na uwadze wyjaśnione wyżej materialnoprawne tło sporu należy jednak uprzednio rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i czy stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony.

7.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

7.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.).

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

8. 1. Zanim Sąd odniesie się do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego należy rozpatrzyć zarzut dotyczący kierowania do Skarżącej korespondencji w języku polskim, który to zarzut przewija się w zarzutach naruszenia O.p. i u.k.s.

8.2. Zgodnie z art. 27 Konstytucji RP w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. W art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 43, poz. 224 ze zm.) określono generalną regułę posługiwania się językiem polskim. Istotą przyjętego rozwiązania jest domniemanie dokonywania wszelkich czynności urzędowych właśnie w języku polskim. Czynnością urzędową jest każda czynność wskazanych organów, która stanowi wyraz realizacji przyznanej ustawowo kompetencji. "Czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe winny być dokonywane w języku polskim" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1088/07 - CBOSA).

W innym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 16 kwietnia 2004 r., sygn. akt II SA 1207/02, CBOSA) wyraźnie stwierdził, że "pojęcie czynności urzędowych obejmuje bez wątpienia władcze czynności organów państwowych, w tym decyzje administracyjne".

8.3. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą skargę, Podatnik podejmując w Polsce aktywności pociągające za sobą interakcje z polskimi władzami musi przyjąć do akceptującej wiadomości, że korespondencja będzie do niego kierowana w języku polskim, a nie znając dostatecznie języka polskiego, winien zadbać z własnej inicjatywy i na własny koszt o odpowiednie tłumaczenie otrzymywanej korespondencji. Zaniedbań w tym zakresie nie może przerzucać na stosujące prawo, polskie organy i wywodzić z tego nieskuteczności doręczanych mu pism urzędowych. Oczywistym jest, że sam fakt rejestracji jako podatnik w Polsce nie wymaga znajomości języka polskiego, ale należy domniemywać, że podmiot rejestrujący się w Polsce wie jaki język urzędowy obowiązuje w Polsce.

8.4. Przepisy O.p. nie zabraniają doręczenia pism polskich organów, a więc sporządzonych w języku polskim, za granicą ani nie wymagają dwujęzyczności takich pism z uwzględnieniem też języka urzędowego państwa, w którym ma nastąpić doręczenie pisma; idąc tokiem rozumowania Skarżącej w realiach niniejszej sprawy musiałyby to być nawet dwa języki obce – angielski i irlandzki, które są językami urzędowymi w Irlandii.

Zarzut, że formułowanie pisma w języku polskim godzi w prawa i obowiązki Skarżącej jest, w ocenie Sądu, nie dość, że bezzasadny to jest lekceważeniem porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Podążając za Skarżącą, zapewne wymagałaby, aby także uzasadnienie wyroku tutejszego Sądu było sporządzone w języku angielskim lub irlandzkim, gdyby nie była reprezentowana przez pełnomocnika znającego język polski.

Niezależnie od tego Sąd zauważa, że w postępowaniu kontrolnym Skarżąca wskazała osobę posługującą się językiem polskim do kontaktów z organem kontroli skarbowej oraz Skarżąca reagowała w pewnym zakresie na wezwania (przesłanie częściowych rejestrów sprzedaży) więc tym bardziej chybiony jest zarzut pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu z powodu zachowania języka polskiego w czynnościach urzędowych polskich organów.

9. 1. W ocenie Sądu organ prawidłowo wywodzi, że z uwagi na okoliczność, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w przedmiotowej sprawie dotyczyło podmiotu, który nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, z przyczyn niezależnych od organu okazanie znaków czy legitymacji służbowych nie było możliwe. Okazywanie znaków czy legitymacji służbowych poza terytorium Polski stanowiłoby dokonanie czynności służbowej poza terytorialnym zasięgiem działania organu. Poza tym trudno oczekiwać, że pracownik organu złoży wizytę (bo żadnej kwalifikacji prawnej dokonać tu nie można) w siedzibie Skarżącej w Irlandii i okaże wskazaną oznakę i legitymację lub wyśle je do Irlandii pocztą, celem niezbędnych oględzin.

9.2. Skarżącą ma rację, że przepisy O.p. nie regulują sytuacji okazywania znaków czy legitymacji służbowych poza terytorium Polski, ani nie przewidują w tym zakresie wyjątku (art. 284 § 2a O.p. nie miał tu zastosowania, a ponadto wszedł w życie 1 stycznia 2016 r.) to jednak w żadnej mierze Skarżącej nie udaje się wykazać, że nieokazanie tych znaków lub legitymacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, działając z urzędu, też takiego istotnego wpływu nie dostrzega.

Celem okazywania znaków czy legitymacji służbowych jest wykazanie, że osoby dokonujące czynności kontrolnych to są osoby wskazane w postanowieniu wszczynającym kontrolę, a nie inne osoby nieupoważnione lub wręcz podszywające się pod pracowników organu. Skarżąca, na żadnym etapie postępowania nie sygnalizowała wątpliwości co do upoważnienia osób prowadzących postępowanie kontrolne, ani co do ich tożsamości.

9.3. Należy więc stwierdzić, że przepisu art. 13 ust. 7 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 284 O.p. nie naruszono w sposób mogący istotnie wpływać na wynik sprawy.

10.1. Rdzeniem grupy zarzutów dotyczących postępowania dowodowego jest nieprzeprowadzenie czynności badania ksiąg podatkowych w siedzibie Skarżącej w Irlandii.

Sąd nie neguje znaczenia dowodowego protokołu badania pełnych ksiąg podatkowych. Odmowa przez organ przeprowadzenia tego dowodu dotyczyła prowadzenia tego dowodu na warunkach stawianych bezpodstawnie przez Skarżącą tj. badanie ksiąg tylko w siedzibie Skarżącej w Irlandii. Ponadto organ słusznie przyjął, co wskazano w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu, że stan faktyczny sprawy jest już (w końcowej fazie postępowania odwoławczego) wyjaśniony innymi dowodami.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, że na wezwanie kontrolujących, Skarżąca nie przedłożyła żądanych dowodów. Co więcej, Skarżąca nie sygnalizowała zamiaru ich przedłożenia i nie wskazywała na problemy techniczno-prawne w zadośćuczynieniu wezwaniu organu (np. możliwość przekazania oryginałów ksiąg w zgodzie z prawem irlandzkim, objętości ksiąg, kwestii potwierdzenia ich kopii za zgodność, przekazania informacji zawartych w księgach na nośnikach danych lub środkami komunikacji elektronicznej). Przeszkody techniczno-prawne można by było wtedy przezwyciężyć dokonując wzajemnych ustaleń między organem a Skarżącą, włączając to w niezbędnym zakresie także irlandzkie władze podatkowe. Jeżeli nie byłoby sposobności, aby księgi w formie umożliwiającej ich analizę przekazać do Polski nie można wykluczyć w tym zakresie opcji skorzystania z pomocy prawnej poprzez kontrolę jednoczesną na zasadach określonych w art. 8 i 9 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 Nr 141, poz. 913, ze zm.) lub w art. 291a O.p. Jednakże, oczekiwanie nawiązywania międzypaństwowej współpracy administracyjnej, gdy Skarżąca z niemających usprawiedliwienia przyczyn faktycznie zrezygnowała ze współpracy z organem w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy byłoby nadmiarowe.

10.2. W zakresie art. 8 i 9 Konwencji strasburskiej Skarżąca jest w błędzie wywodząc z niej obowiązek prowadzenia przez polski organ za granicą kontroli w zakresie polskich zobowiązań podatkowych. Konwencja pozwala jedynie na prowadzenie kontroli jednoczesnych tj. każde umawiające się państwo prowadzi kontrolę równoległą w zakresie "swoich" zobowiązań podatkowych w podmiocie działającym transgranicznie z opcją udziału, obecności, ale w charakterze zbliżonym do obserwatora, przedstawiciela innego państwa. Konwencja nie przewiduje jednak przeprowadzenia na terytorium innego państwa pełnego postępowania kontrolnego w polskim reżimie prawnym i przez pracowników lub funkcjonariuszy polskich organów, do czego zmierzają wywody Skarżącej.

10.3. Skarżąca nie wykazała woli realizacji współdziałania w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, z zastrzeżeniem przekazania rejestru sprzedaży za dwa miesiące. W tej sytuacji, obciążanie organu konsekwencjami wynikającymi z braku współpracy Skarżącej i wywodzenie wniosków, że organ winien zapoznać się z dowodami (księgami, rejestrami) w siedzibie Spółki znajdującej się na terytorium Irlandii jest chybione.

Jakkolwiek nie przeprowadzono badania ksiąg to jednak nie można twierdzić o bezprawnym zaniechaniu przez organ przeprowadzenia kontroli u tzw. "źródła" tj. w siedzibie Spółki. Tok postępowania podatkowego był zdeterminowany reakcją Skarżącej, co do zasady pasywną, na wezwania organu, a nie zaniechaniami procesowymi organu.

10. 4. W realiach sprawy postępowanie toczyło się w formie pisemnej (zgodnie z art. 126 O.p.), gdyż inna forma prowadzenia postępowania nie mogła mieć miejsca. Organ trafnie zauważa, że Skarżąca nie podnosiła zarzutów co do pisemności postępowania na etapie zarówno wszczęcia jak i dalszych podejmowanych przez organ czynności, nie kwestionowała uprawnień Dyrektora UKS do działania, w tym żądania przedkładania wyjaśnień i dokumentacji.

Skarżąca myli kwestię ciężaru dowodu z obowiązkiem współpracy strony z organem w zakresie umożliwienia wyjaśnienia stan faktycznego sprawy. Oczywistym jest, że to na organie, jako gospodarzu postępowania ciąży inicjatywa ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednak to nie zwalnia strony ze współpracy przynajmniej w zakresie technicznym, jak np. okazanie niezbędnej dokumentacji. Skarżącą musiała sobie zdawać sprawę, że organ kontroli skarbowej nie jest w stanie zbadać jej ksiąg podatkowych w Irlandii.

W tej kwestii Sąd także nie znajduje potencjalnego istotnego wpływu zastosowanej w sprawie formuły postępowania kontrolnego na wynik sprawy.

10.5. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 285a § 1 O.p. w związku z przepisem art. 31 ust. 1 u.k.s. i Konwencji strasburskiej, art. 180 O.p., a także art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p.

11. Nie można zgodzić się także z kolejnym zarzutem skargi, że wskutek wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu i decyzji organu drugiej instancji z tą samą datą, Skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że ta okoliczność nie wpływa, wbrew zarzutom skargi, na możliwość wypowiedzenia się w sprawie, a w szczególności na prawo do obrony, gdyż na rozstrzygnięcie w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu nie przysługuje zażalenie (art. 236 § 1 O.p.). Organ nie nakazywał Skarżącej swoistego dozowania wniosków dowodowych, w zależności od tego jak będą rozstrzygnięte wcześniejsze z nich. Skarżąca mogła zgłosić wszelkie wnioski dowodowe, jakie uważała za stosowne, a gdyby uważała, że niektóre z wniosków mogą być zgłoszone tylko jako alternatywa dla wniosku o przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg to mogła je przecież wnieść w takiej właśnie, alternatywnej formule.

Sąd neguje też wykładnię art. 200 w związku z art. 188 O.p., wywodzoną przez Skarżącą, że po odmowie przeprowadzenia dowodu powinno nastąpić kolejne zawiadomienie o możliwości zapoznania z zebranym materiałem dowodowym. Takie "rolowanie", kolejnymi wnioskami dowodowymi, końcowej fazy postępowania byłoby nieograniczone w czasie i nie dość, że godziłoby w zasadę szybkości postępowania to prawdopodobnie doprowadziłoby do niemożności wydania decyzji wymiarowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, art. 122, art. 188 i art. 200 O.p. nie zostały więc naruszone.

12. Posłużenie się w zaskarżonej decyzji na gruncie postawionych w odwołaniu zarzutów argumentacją tożsamą z uzasadnieniem organu pierwszej instancji nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 210 § 4 i 6 O.p. Skoro organ odwoławczy aprobował oceny, wnioski dowodowe i rozumienie przepisów prezentowane przez organ pierwszej instancji to mógł je przyjmować jako swoje. Nie ma potrzeby kreowania przez organ odwoławczy innej argumentacji, jeżeli - w ocenie organu odwoławczego - argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest spójna i wyczerpująca oraz co do zasady opiera się na tym samym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu należy oceniać decyzję jako całość. Wywodzenie ze struktury decyzji i kolejności prezentowanej argumentacji, że organ wydał decyzję z góry powziętym zamiarem, bez uprzedniej analizy akt sprawy jest błędne.

Zważywszy treść art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie można uznać postępowania odwoławczego za "niezwykle krótkie".

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji organu Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14 - CBOSA: "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Przepis art. 127 w związku z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie został więc naruszony.

13. 1. W ocenie Sądu nie można podzielić zarzutu skargi, w którym Skarżąca podnosi zaistnienie w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w tym w związku z art. 13 ust. 7 u.k.s., wywodząc, że Spółka nie brała nie z własnej winy udziału w postępowaniu: prowadzonym w języku polskim, w formie "korespondencyjnej", wszczętym bez okazania legitymacji służbowych, a ponadto z uniemożliwieniem Skarżącej wnoszenia kolejnych wniosków dowodowych.

13. 2. W ocenie Sądu organy w toku postępowania podatkowego podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

W przedmiotowej sprawie dokonano ustaleń na podstawie dowodów możliwych do przeprowadzenia, w tym również dowodów dostarczonych przez Stronę, w stopniu pozwalającym na dokonanie ustaleń stanu faktycznego. Ewentualne konsekwencje nieprzedłożenia przez Stronę żądanych przez kontrolujących dowodów, nie mogą obciążać organu powinnością nieograniczonego w czasie prowadzenia postępowania, szczególnie jeśli dotychczas zebrany materiał pozwalał na kwalifikację spornych usług.

13.3. W związku z powyższym bezzasadny jest także zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p.

14.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku w zakresie prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. również ust. 1a), art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział więc liczne wyjątki.

Zgodnie z art. 28e u.p.t.u., miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W tym przypadku, kryterium nie jest zatem usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

U.p.t.u. nie definiuje pojęcia "nieruchomości", więc w tym względzie trafnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze m), dalej: "K.c.", nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Dokonując analizy treści regulacji art. 28e u.p.t.u. wskazać należy, że powyższy przepis odnosi się szeroko do usług związanych z nieruchomością. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter szeroki, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, na co wskazuje dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia "takich jak". Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to może być znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem szereg usług, które są związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e u.p.t.u. są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością ("VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa. C.H. Beck. W-wa 2004. str. 179).

14.2. Również w art. 45 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.) – dalej "Dyrektywa 112", w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r., wskazano że: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". W art. 47 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.). wskazano zaś, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

14.3. Zestawiając brzmienie art. 28e u.p.t.u. oraz art. 47 Dyrektywy 112 należy zauważyć różnicę w zakresie dotyczącym przygotowywania i koordynacji prac budowlanych. Przepis krajowy w węższym zakresie ujmuje tę kategorię usług jako "usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych", gdy art. 47 Dyrektywy 112 stanowi o "usługach związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych".

Ta uwaga Sądu jest istotna w okolicznościach rozstrzyganej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (CBOSA), w którym stwierdzono, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Podatek VAT nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie usług w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28e u.p.t.u. rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku. Nieprecyzyjna implementacja art. 47 Dyrektywy 112 prowadzi do zawężenia zakresu istnienia obowiązku podatkowego w Polsce w analizowanej branży usług, bowiem nie ujmuje w art. 28e u.p.t.u. usług "związanych" z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych

14.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje (wyroki z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14 i z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1953/14 – CBOSA) na bazie orzecznictwa TSUE (por. np. wyroki Trybunału: z 7 września 2006 r., C-166/05., z 27 października 2011 r., C-530/09 oraz z 27 czerwca 2013 r., C-155/12), że dla stwierdzenia zaistnienia usługi związanej z nieruchomością po myśli art. 28e u.p.t.u.:

- nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),

- "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,

- konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Podsumowując, dla usługi związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

- usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;

- ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie z inną nieruchomością;

- zmiana takiego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość - powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

14.5. W celu interpretacji tego przepisu i zakresu usług nim objętych nie można pominąć aktów prawa wspólnotowego jakim jest art. 31a i 31b (Podsekcja 6a zatytułowanej "Świadczenie usług związanych z nieruchomościami") Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r. Nr 77, poz. 1, ze zm.; dalej "Rozporządzenie UE").

Jakkolwiek te przepisy weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. to jednak zawierają one wskazówki interpretacyjne co do zakresu stosowania przepisu art. 47 Dyrektywy 112 (i tym samym art. 28e u.p.t.u.) w okresie wcześniejszym. Wpływ tych przepisów na interpretację obu powołanych norm wynika z samego charakteru Rozporządzenia UE. Rozporządzenia ustanawiające środki wykonawcze są tworzone na bazie dotychczasowego orzecznictwa TSUE (w tym wypadku w sprawach podatku VAT).

Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 1 Rozporządzenia UE: "Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości".

Jednocześnie art. 31a ust. 3 lit. f) Rozporządzenia UE stanowi, że "ust. 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości".

Z kolei treść przepisu art. 31b Rozporządzenia UE wskazuje, że: "Jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. Przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego".

15. 1. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię kwalifikacji usług na gruncie art. 28b albo art. 28e u.p.t.u.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy przedstawione wyżej poglądy orzecznictwa i doktryny, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, Sąd przyznaje w całości rację Skarżącej co do kwalifikacji usług świadczonych na rzecz SRB Polska jako usług, o których mowa w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. a nie jako usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e u.p.t.u.

15.2. W sprawie nie jest sporne, że usługi jakie były świadczone przez Skarżącą dotyczyły zapewnienia na rzecz SRB Polska określanych w umowie jako "plant machinery" tj. maszyn, sprzętu, urządzeń, parku maszynowego w tym samochodów (dostawczych i półciężarowych) i kadr, które miały być wykorzystywane przez ten podmiot (a nie Skarżącą) do wykonania kontraktów na budowę Autostrady [...], którego SRB Polska (tj. usługobiorca, a nie Skarżąca) była stroną jako członek konsorcjum.

Nie ma wątpliwości co do zidentyfikowania konkretnej nieruchomości tj. Autostrady [...] i jej odcinków, na których były wykorzystywane maszyny i personel udostępniony przez Skarżącą. Sposób wykorzystania maszyn i kadr wyjaśnia pismo Skarżącej z dnia 29 października 2013 r.

Materiał dowodowy wskazuje, że maszyny i personel były udostępnione kontrahentowi Skarżącej, nie odrębnie do poszczególnych zadań jakie był zobowiązany wykonać, a generalnie postawione do jego dyspozycji i wedle jego wyboru były wykorzystywane do wykonania przez SRB Polska (a nie Skarżącą) konkretnych prac budowlanych.

Udowodnione jest, że Skarżąca nie ponosiła odpowiedzialności za wykonane prace przy wykorzystaniu udostępnionych maszyn i personelu (§ 1 ust. 5 umowy między Skarżącą a S. z dnia 15 lipca 2010 r.). Wynajmowane maszyny i personel pozostawały w dyspozycji usługobiorcy – S. Polska. Oznacza to, że tylko usługobiorca decydował, jaki personel i które maszyny, oraz w jakim czasie będą wykorzystywane do prowadzenia prac budowlanych na poszczególnych prowadzonych przez niego budowach.

Nie jest także sporne, że Skarżąca otrzymywała po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego informację od S. Polska, o zakresie i ilości wykorzystania w danym okresie rozliczeniowym maszyn i poszczególnych osób, z podziałem na poszczególne kontrakty. Podział ten wynikał z obowiązków S. do przedstawienia kosztów z podziałem na poszczególne realizowane kontrakty budowy autostrady, przy czym z punktu widzenia Skarżącej, informacja ta była wynikiem swobodnego dysponowania personelem i maszynami przez usługobiorcę (S. Polska) i Skarżąca nie miała, zgodnie z umową, na to wpływu.

W kwestii ustalenia stanu faktycznego, Skarżąca trafnie zarzuca organowi wywodzenie kwalifikacji podatkowej usług na podstawie relacji umownych dotyczących budowy Autostrady [...] istniejących w 2010 r., które były znacząco odmienne od relacji istniejących w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że informacje uzyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (karty nr 28-33, tom II) wskazują, że Skarżąca nie uczestniczyła w realizacji inwestycji i na Skarżącą nie były dokonywane żadne płatności przez GDDKiA.

15.3. Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy sporne usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Sąd nie dopatruje się bezpośredniego związku usług świadczonych przez Skarżącą z nieruchomością tj. budowaną Autostradą [...]. To S. Polska realizowało usługi związane z nieruchomością, ponosząc względem zleceniodawcy odpowiedzialność za terminowość realizacji prac i ich jakość. To usługi wykonywane przez S. Polska zmieniały stan fizyczny i prawny nieruchomości, tworząc autostradę. Efekty i charakter usług S. Polska są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością z uwagi na ich efekty i charakter podejmowanych czynności. Te uwagi, jakkolwiek nie dotyczące bezpośrednio Skarżącej, Sąd uważa za istotne dla wykazania, że organ błędnie lokuje wykonywanie usług związanych z nieruchomością, także u Skarżącej. Błąd wykładni organu polega na swoistym rozciągnięciu charakteru usług S. Polska, na usługi świadczone na rzecz S. Polska przez Skarżącą. Jak to trafnie ujmuje Skarżąca, ocena związku z nieruchomością nie jest bowiem "dziedziczona" po usłudze, do jakiej zostały wykorzystane dane usług.

To usługi S. Polska są adresowane, poprzez swoje efekty, do nieruchomości znajdując wyraz w zmianie jej stanu fizycznego i prawnego. Usługi Skarżącej polegające na wynajmie maszyn oraz usługi udostępnienia personelu same w sobie autostrady nie czynią, dopóki te maszyny i ten personel nie zostanie zaangażowany w wykonanie pracy budowlanej. Pracę budowalną wykonało zaś S. Polska.

Konstytutywnym elementem spornego świadczenia jest możliwość używania sprzętu i dysponowania personelem. To są centralne punkty świadczonej usługi, a nie budowa autostrady. Autostrada mogłaby zostać wybudowana także bez wykorzystania maszyn Skarżącej, a także bez pracy personelu Skarżącej, a z wykorzystaniem innych maszyn i personelu. Nie można też powiedzieć, że ta konkretna nieruchomość (Autostrada [...]) jest wpisana w istotę świadczonej usługi do tego stopnia, że nadaje główny sens usłudze i determinuje jej treść, co należałoby rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. Zmiana tego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi (sprzętu i ludzi) na inną nieruchomość (np. inne budowy dróg) nie doprowadziłaby do zniweczenia istoty i sensu pierwotnie świadczonej usługi przez Skarżącą.

15.4. Oczywistym jest, że maszyny wynajmowane przez Skarżącą na rzecz S. Polska, z uwagi na swoją specyfikę i funkcję mogą być wykorzystane do przekształcania nieruchomości. Sprzęt budowalny może być wykorzystany tylko do usług związanych z nieruchomościami. Oczywistym jest więc, że Skarżąca wiedziała, że jej maszyny będą wykorzystane do budowy autostrady i jej konkretnych odcinków. Nie dziwi więc takie opisanie usługi na fakturach. Organ jednak nie dostrzega, że to nie Skarżąca wykonała usługi budowalne związane z nieruchomością, używając tych maszyn.

Powyższe odnosi się też do udostępnionego personelu, który był wysokospecjalizowany w zarządzaniu robotami budowlanymi, nie byli to np. handlowcy. Oczywistym jest więc, że S. Polska zamierzała wykorzystać ten personel do prac budowalnych. Organowi jednak umyka, że to nie Skarżąca kierowała pracą personelu wykonującego prace budowalne związane z nieruchomością.

15.5. Skarżąca ma rację twierdząc, że adnotacje na fakturach mają charakter dodatkowych informacji, a ich celem jest ułatwienie ewidencji księgowej po stronie usługobiorcy. Zdawkowe adnotacje na fakturach, w wierszu "Kontrakt" polegające na wskazaniu odcinka budowanej autostrady, nie mogą jednak przesądzać o kwalifikacji świadczonych usług.

15.6. Skarżąca słusznie wytyka organowi, że idąc tropem rozumowania Dyrektora IS, należałoby przyjąć, że każda usługa świadczona przez kogokolwiek na rzecz S. Polska w celu realizacji przez nią kontraktów dotyczących budowy Autostrady [...] byłaby usługą związaną z nieruchomościami; S. Polska nie realizowała bowiem innych czynności na terytorium Polski. Przykładowo samochody transportujące żwir wykonywałyby nie usługę transportową, lecz usługę związaną z nieruchomością, bo przecież oczywistym jest, że dowożony żwir stanie się częścią autostrady, a nie zostanie rozsypany np. do doniczek w ogrodzie. Zamówienie usługi cateringowej dla pracowników na miejscu budowy też okazałoby się usługą związaną z nieruchomością. Wykładnia prezentowana przez organ wymagałaby rekwalifikacji wszystkich usług wykonanych na rzecz S. Polska przez jej podwykonawców i uznania ich za usługi związane z nieruchomością. W ocenie Sądu rozumienie przepisu przyjęte w zaskarżonej decyzji prowadziłoby więc do absurdu.

Dla weryfikacji poprawności wykładni przyjętej przez Sąd przemawia też test potencjalnej odpowiedzialności w razie niewykonania usługi budowlanej tj. niewybudowania autostrady lub wykonania budowy niezgodnie z zasadami sztuki budowalnej. W ocenie Sądu, treść zebranych dowodów wskazuje, że odpowiedzialność względem zleceniodawcy ponosiłaby S. Polska. W sytuacji gdyby maszyny wynajęte od Skarżącej stały bezczynnie z winy S. Polska i podobnie bezczynnym pozostałby personel oferowany przez Skarżącą, a w sumie autostrada nie zostałaby wybudowana to nie można byłoby stwierdzić, że doszło do wykonania usługi związanej z nieruchomością (nieruchomość bowiem nie powstała). Z drugiej jednak strony, poprzez samo postawienie sprzętu i kadr do dyspozycji S. Polska, bez wątpienia doszłoby do wykonania usługi wynajmu maszyn i udostępnienia personelu, bo usługa zostałaby przez Skarżącą wykonana, faktury zostałby wystawione i Skarżąca miałaby roszczenie o ich zapłatę mimo tego, że maszyny i personel nie zostałyby wykorzystane przy budowie autostrady. Podobnie roszczenia z tytułu nienależytego wykonania prac budowlanych, w ocenie Sądu, byłyby adresowane do S. Polska, bo Skarżąca nie miała wpływu na to jak jej maszyny i personel zostały wykorzystane podczas budowy.

15.7. Należy także mieć na uwadze, że przepis art. 28e u.p.t.u. jest wyjątkiem od reguły i z tego względu wykluczona jest jego rozszerzająca wykładnia. Uznanie danej usługi za związaną z nieruchomością wymaga wykazania ścisłego i bezpośredniego związku danych usług (nie może być to związek dowolny, czy pośredni) z konkretną nieruchomością. Związek ten musi wynikać z samego charakteru danej usługi, a więc konkretna nieruchomość musi być przedmiotem danej usługi. Udział Skarżącej w budowie autostrady był jedynie pośredni więc nie może być rozpoznawany na gruncie art. 28e u.p.t.u.

15.8. Sąd dostrzega, że argumentacja organu poprzestaje jedynie na ogólnikowym wskazaniu na usługi związane z nieruchomością, podczas gdy art. 28e u.p.t.u. egzemplifikuje, jakkolwiek przykładowo, podkategorie usług związanych z nieruchomością. Organ nie podejmuje jednak próby bardziej szczegółowej kwalifikacji usług Skarżącej wśród katalogu usług nazwanych wprost w art. 28e u.p.t.u. lub innych usług związanych z nieruchomością, ale opisanych lub określonych co do ich rodzaju. To zdaniem Sądu także dowodzi słabości argumentacji organu, bo próba dokładniejszej specyfikacji usług Skarżącej na gruncie art. 28e u.p.t.u. wymagałaby określenia tych usług jako np. "najem maszyn do prac związanych z nieruchomością" lub "udostępnienie personelu do pracy na nieruchomości", a więc ukazałoby, że rdzeniem usług jednak nie jest nieruchomość. Z tego względu organ poprzestaje na ogólnikowym stwierdzeniu, że usługi są związane z nieruchomością; ale w czym ten związek się wyraża organ już nie wyjaśnia.

15.9. Sąd podkreśla też, że art. 28e u.p.t.u. w węższym zakresie ujmuje kategorię "usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych", gdy art. 47 Dyrektywy 112 stanowi o "usługach związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych". Uznając zatem, w świetle art. 47 Dyrektywy 112, usługi świadczone przez S. za usługi związane z nieruchomością, a w ramach tej kategorii kwalifikując je m.in. jako usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, to usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz SRB można by traktować za usługi związane z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych przez S. Jednak literalne brzmienie art. 28e u.p.t.u. nie pozwala na traktowanie usług świadczonych przez Skarżącą jako usługi "związane".

15.10. W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, nie można stwierdzić istnienia związku usług świadczonych przez Skarżącą z nieruchomością, bo:

brak jest bezpośredniego związku z nieruchomością - personel i maszyny były oddawane do dyspozycji usługobiorców, którzy decydowali o miejscu ich wykorzystania; dopiero następczo informowali o tym Spółkę celem wystawienia faktur z informacjami ułatwiającymi przypisanie jej do poszczególnych realizowanych kontraktów,

przedmiotem usługi był personel i maszyny (tj. udostępnienie personelu i najem maszyn); sam fakt wykorzystania maszyn i personelu do świadczenia przez kontrahenta Spółki usług budowlanych związanych z budową autostrady nie przenosi się (nie jest "dziedziczony") na usługi świadczone przez Spółkę (ich przedmiotem jest udostępnienie personelu i najem maszyn, niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez usługobiorcę).

sam fakt wykorzystania rzeczy ruchomych i pracy ludzkiej na konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający do uznania istnienia związku z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że usługi świadczone przez Spółkę nie były usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. Oznacza to, że organy naruszyły przepisy art. 28e u.p.t.u. oraz art. 47 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotowe usługi są usługami, o których mowa w art. 28e tej ustawy. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 28b u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania w sprawie.

To przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych.

15.11. Odnosząc się do zarzutu skargi formułującego wprost naruszenie art. 31a i 31b Rozporządzenia UE należy uznać ten zarzut za niezasadny, bo te przepisy nie znalazły zastosowania w tej sprawie.

Jedynie pomocniczo odnosząc się do oceny stanu faktycznego sprawy na gruncie art. 31a i 31b Rozporządzenia UE (przepisy te nie mają tu zastosowania, bo weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r.) należy zauważyć, że nowy stan prawny też nie pozwoliłby na dokonanie innej kwalifikacji prawnej usług niż stwierdzona niniejszym wyrokiem. Domniemanie zawarte w art. 31b Rozporządzenia UE można obalić zebranymi w tej sprawie dowodami.

16. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia w treści zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w dniu 31 stycznia 2012 r. Sąd stwierdza, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie nie pokrywa się z treścią stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kwestia będąca przedmiotem sporu rozstrzyganego decyzją tj. kwalifikacji usług świadczonych na rzecz S. Polska jako usług najmu, o których mowa w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. albo jako usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e u.p.t.u. nie była przedmiotem pytania, ani stanowiska Wnioskodawcy. Tę kwestię uczyniono bowiem przedmiotem stanu faktycznego, gdzie Wnioskodawca, jak wynika z opisu stanu faktycznego, sam przyjął kwalifikację usług jako usługi najmu, a istota stanowiska dotyczyła rozliczenia podatku przy takiej kwalifikacji.

Nie jest więc tak, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny potwierdził, że usługi nie mogą być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami, zaś koszt dostawy materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych do maszyn stanowi element należności z tytułu świadczenia usług najmu i podlega rozliczeniu na zasadach właściwych dla usług najmu. Kwalifikacja usług została zdeterminowana opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację.

Gdyby faktycznie było tak jest twierdzi Skarżąca, to Skarżąca miałaby roszczenia o zastosowanie art. 14m O.p. w związku z nieuwzględnieniem treści interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Treść wydanej interpretacji dotyczy jednak skutków prawnych określonej we wniosku kwalifikacji usług, a nie samej kwalifikacji usług, a więc pozostaje poza sednem sporu w rozstrzyganej sprawie.

17. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej," Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

18. 1. Przenosząc na grunt przedmiotowej sprawy powyższe wyjaśnienia, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, związane z pojęciem świadczenia kompleksowego należy stwierdzić, że nie dochodziło do dostawy towarów. Umowa obejmowała wynajem maszyn wraz częściami zamiennymi i materiałami eksploatacyjnymi (z wyłączeniem paliwa), które były dostarczane dla zapewnienia pracy wynajętych maszyn.

18.2. Sąd przyznaje rację Skarżącej, że materiały te mogły być wykorzystane wyłącznie przy używaniu maszyn objętych usługą najmu. Przekazane materiały mogły być wykorzystane tylko do utrzymania w ruchu wynajętych maszyn i w braku takiego ich wykorzystania nie mogły być np. sprzedane przez S. Polska, która nie nabywała ich prawa własności ani w sensie prawnym, ani w sensie ekonomicznym (towary musiały być zwrócone Skarżącej, jeśli nie zostały wykorzystane). Samo przekazywanie materiałów S. Polska wynikało z podpisanej umowy, bowiem to S. Polska dysponowała tymi maszynami i tylko ona mogła dokonać wymiany poszczególnych części czy uzupełniać materiały eksploatacyjne. Maszyny budowalne są na tyle specyficzne, że materiały eksploatacyjne i części zamienne do nich nie są powszechnie dostępne na rynku.

Celem świadczenia był wynajem maszyn z jednoczesnym usunięciem ryzyka przestoju w ich działaniu w razie awarii lub zwykłego zużycia poszczególnych elementów. Tylko mając bezpośredni i szybki dostęp do tych części i materiałów S. Polska mogła efektywnie eksploatować wynajęte maszyny bez obawy przestoju. Części zamienne i materiały eksploatacyjne nie miały dla S. Polska swojej odrębnej wartości jako towary, skoro ich użyteczność była integralnie związana z maszynami, które wynajmowała od Skarżącej.

Tym samym nie były spełnione przesłanki do uznania dostarczania tych materiałów i części za dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od kwestii kwalifikacji usługi

18.3. Sąd uznaje za przekonujące wyjaśnienia Skarżącej, że wystawianie odrębnych faktur miało miejsce z przyczyn praktycznych. Odrębne wykazanie należności z tytułu czynszu najmu i zużytych materiałów i części pozwalało kontrolować prawidłowość określenia ceny. Dowodzenie przez organy tylko na podstawie adnotacji na fakturze co do charakteru świadczenia jest zbyt daleko idące.

19. 1. Konsekwencją powyższych stwierdzeń Sądu jest uznanie trafności zarzutów naruszenia przepisu art. 15 ust. 1, 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 u.p.t.u., które polega na bezpodstawnym uznaniu Spółki za podatnika w stosunku do analizowanych usług najmu maszyn i personelu.

Uznanie usług będących przedmiotem niniejszej sprawy za usługi, o których mowa w art. 28b u.p.t.u. powoduje brak możliwości rozliczenia podatku z tytułu tych usług przez Skarżącą jako podmiot nieposiadający siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

19.2. Z uwagi na negację przez Sąd wykładni prawa materialnego przeprowadzonej w zaskarżonej decyzji i stwierdzenia błędu organu co do kwalifikacji usług Skarżącej jako usług związanych z nieruchomościami stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej nabiera znaczenia, co do kwestii braku obowiązku rozliczenia przez Skarżącą podatku należnego w Polsce.

19.3. Niezależnie od powyższego, Sąd podziela wywody Skarżącej co do rozumienia pojęcia "rozliczenia podatku" na gruncie art. 17 i innych przepisów u.p.t.u. W ocenie Sądu nie jest rozliczeniem podatku samo wystawienie faktury. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem rozliczany między kontrahentami, ale jest rozliczany z budżetem państwa za pośrednictwem organów podatkowych. Dowodzi tego też posługiwanie się przez prawodawcę pojęciem "okresu rozliczeniowego", które jest zarezerwowane dla oznaczenia cyklicznego wykonywania obowiązków względem organów państwa. Rację ma więc Skarżąca twierdząc, że w niniejszej sprawie nie doszło do rozliczenia podatku przez Skarżącą w Polsce, niezależnie od tego, że na Skarżącej nie spoczywał obowiązek dokonania takiego rozliczenia, a treści art. 28b i związanych z nim art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 u.p.t.u. nie można wyłączyć via facti tylko wystawiając fakturę. Nadmienić też należy, że błędnie wystawione (z VAT) faktury zostały przez Skarżącą niezwłocznie skorygowane.

20. 1. W świetle powyższego trafne są zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 4 i ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. co do ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w Polsce, skoro taki obowiązek zdaniem Sądu na Skarżącej nie spoczywa.

20.2. Zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. staje się więc bezprzedmiotowy co do określenia podstawy opodatkowania VAT w części związanej z kwalifikacją usług jako najem. Ten zarzut jest natomiast trafny w zakresie dotyczącym traktowania transakcji dotyczącej części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych, z tego względu, że te transakcje stanowiły część kompleksowej usługi najmu maszyn.

20.3. Powyższe czyni bezprzedmiotowym rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 106 u.p.t.u. w związku z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia fakturowego.

21. 1. Skarga jest niezasadna co do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję jest dotknięta takimi samymi błędami w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego co zaskarżona decyzja i też podlega uchyleniu, na podstawie art. 135 P.p.s.a.

21.2. Jednocześnie z uwagi na stwierdzony przez Sąd brak obowiązku, w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem, rozliczenia przez Skarżącą podatku należnego w Polsce, Sąd stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania podatkowego umarza je na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

22. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).