Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 276/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1, par 3 i par 6, art. 14g par 1, par 3, art. 14h, art. 14o, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek J. K. z [...] r., uzupełniony pismem z dnia [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Organ uznał, że złożony wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zatem na podstawie art. 169 § 1 i § 2, w zw. z art. 14h tej ustawy, pismem z 20 września 2012 r. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie zostało doręczone w dniu 25 września 2012 r., a w odpowiedzi, w dniu 28 września 2012 r. wnioskodawca nadał w placówce pocztowej pismo z tej samej daty, stanowiące uzupełnienie wniosku, które jednak - w ocenie organu - nie usuwało wszystkich jego braków.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. organ pozostawił wniosek J. K. bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik J. K. zarzucił organowi naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14d, art. 14g § 1, art. 15 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, poprzez:

- niewydanie interpretacji, mimo spełnienia wymogów ustawowych,

- niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, co prowadzi do powstania tzw. interpretacji milczącej,

- naruszenie swojej właściwości rzeczowej, wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek,

- brak wydania interpretacji, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektorzy Izb Skarbowych w Katowicach i Warszawie stwierdzali prawidłowość sformułowania wniosku i wydawali indywidualne interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Utrzymując w mocy postanowienie pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m. in. na art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Organ podkreślił, że nie może dokonać interpretacji, jeżeli podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną/zdarzenie przyszłe w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości.

Zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Stosownie do art. 14f § 2 tej ustawy, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W sytuacji, gdy wniosek zawiera braki, organ podatkowy obowiązany jest w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń, tak by było możliwe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

Stosownie zaś do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 20 września 2012 r., organ pierwszej instancji wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku, w tym między innymi do doprecyzowania treści pytań przyporządkowanych do przedstawionych zdarzeń przyszłych, poprzez podanie, której spółki akcje, w jaki sposób nabyte będą przedmiotem zbycia, umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej. W wypadku zaś aportu podanie, czy akcje wniesione będą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy do spółki akcyjnej. Wnioskodawca został tez wezwany do jednoznacznego wskazania zdarzeń przyszłych, od których uiszczono opłatę i przyporządkowanych do nich pytań, informując jednocześnie, że w przypadku, gdyby przedmiotem wniosku po jego uzupełnieniu będzie większa niż 5 ilość zdarzeń przyszłych lub stanów faktycznych, należy dokonać opłaty stanowiącej iloczyn kwoty 40 zł oraz przedstawionych dodatkowych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) lub wskazać wybrane zagadnienia, które mają być przedmiotem interpretacji.

Jak wynika ze złożonego wniosku, strona jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a będzie również wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej. Planuje wystąpienie z ww. spółek lub ich likwidację. W związku z powyższym wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci składników majątkowych, tj:

1. udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową ;

2. udziałów i akcji spółek kapitałowych, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową: a- w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też b – w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią

Otrzymane w wyniku "likwidacji" oraz "wystąpienia" składniki majątkowe zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia oraz wniesione do spółki kapitałowej ( w pozostałej części). Co do udziałów nabytych oraz objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

Wnioskodawca uiścił opłatę od wniosku w wysokości 200 zł, tj. w ilości odpowiadającej 5 zdarzeniom przyszłym.

Zdaniem organu nie jest wiadomym, do którego z przedstawionych zdarzeń przyszłych odnoszą się pytania zawarte we wniosku oraz od których zdarzeń przyszłych uiszczono opłatę.

W ocenie organu wnioskodawca żąda wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wszelkie rozważane przez niego skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów, związane z odpłatnym zbyciem lub wniesieniem aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych. W takim przypadku liczba zdarzeń przyszłych może być nieograniczona. Zwłaszcza w sytuacji, gdy wnioskodawca określając zakres, w jakim oczekuje wydania interpretacji, pomija okoliczności powołane w opisie zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku.

Uzupełniając wniosek, w piśmie z 28 września 2012 r. wnioskodawca podał m. in. że zadane przez niego pytania dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku:

Udziałów nabytych w razie ich odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne),

Udziałów objętych w razie ich odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne),

Udziałów nabytych w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego,

Udziałów objętych w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego

Wnioskodawca doprecyzował, że sformułowanie "udziały nabyte" odnosi się do akcji spółek akcyjnych lub oddziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały otrzymane poprzez ich odpłatne nabycie od osób trzecich, natomiast sformułowanie "udziały objęte" odnosi się do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z o.o., które zostały otrzymane w zamian za wniesienie wkładów stanowiących przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) lub wkładów pojedynczych składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) do spółek akcyjnych oraz spółek z o.o.

Wnioskodawca poinformował ponadto, że wniósł opłatę od 5 zdarzeń przyszłych. Jego zdaniem opłacie w kwocie 40 zł powinny podlegać jedynie zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Zatem nie każde zdarzenie (rozumiane jako zaistnienie określonych faktów) opisane we wniosku podlega opłacie. W konsekwencji dokonał opłaty od zdarzeń, których dotyczą jego pytania, tj.:

sytuacji zbycia ( w tym umorzenia dobrowolnego) udziałów nabytych oraz udziałów objętych.

sytuacji umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów nabytych oraz udziałów objętych,

sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych.

W ocenie organu odwoławczego, sam fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego, nie jest równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku.

W niniejszej sprawie wnioskodawca przedstawił opis kilku zdarzeń przyszłych, ale nie przyporządkował do nich odpowiednich pytań. Pytania są bardzo ogólne i dotyczą określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku "rozporządzenia akcjami i udziałami", które wnioskodawca będzie posiadał spółkach kapitałowych. W ocenie organu pominął przy tym, iż zadane pytania dotyczą dwóch typów spółek, co oznacza, że w przypadku każdej ze spółek wymienione czynności stanowić będą odrębne zdarzenie przyszłe, które podlega odrębnej opłacie. Opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy (organ nie jest w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata).

W ocenie organu wnioskodawca powinien jednoznacznie wskazać nie na to, jakie są jego możliwości prawne jako wspólnika, ale jaki będzie stan w przyszłości. Skoro wnioskodawca wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz, że będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej, to przedstawione zdarzenia przyszłe powinny odnosić się do tej konkretnej spółki, a nie innych, bliżej nieokreślonych spółek.

Organ stwierdził ponadto, że wnioskodawca nie przyporządkował uiszczonej opłaty do zagadnień, które mają być przedmiotem interpretacji.

W takiej sytuacji - według organu odwoławczego - zasadnym było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Powyższego nie zmienia fakt, że w podobnych sprawach Dyrektorzy Izb Skarbowych w Katowicach i w Warszawie wydali indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te wydane zostały bowiem w indywidualnych sprawach i tylko do nich się odnoszą, nie stanowią natomiast obowiązującego prawa.

Organ stwierdził, że art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący tzw. interpretacji milczącej, nie miał tu zastosowania. Wniosek J. K. wpłynął do organu w dniu 9 lipca 2012 r., zaś do trzymiesięcznego okresu na jego załatwienie nie wlicza się okresu oczekiwania między wezwaniem dokonanym przez organ, a uzupełnieniem wniosku (tj. od dnia 21 września 2012 r. do dnia 1 października 2012 r.). W związku z powyższym termin na załatwienie wniosku w niniejszej sprawie upływał w dniu 20 października 2012 r. Natomiast w dniu 18 października 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji załatwił wniosek poprzez wydanie postanowienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżący wniósł o:

- stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia II bez podstawy prawnej,

- uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

- potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w 14o Ordynacji podatkowej, względnie

- uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 14a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2) art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę,

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4) art. 14b § 6 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "rozporządzenie"), poprzez wydanie przez Dyrektora IS postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5) art. 120 w zw. z art. 14d, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

6) art. 121 w zw. z art. 14h, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy innych podatników,

7) art. 125 w zw. z art. 14h, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

W ocenie skarżącego organ mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której:

1) uznałby stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez niego udziałów nabytych lub objętych w ramach likwidacji lub wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych lub objętych należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych,

2) mógł uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez niego udziałów nabytych lub objętych w ramach likwidacji lub wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych lub objętych koszt uzyskania przychodu powinien być określony w innej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Należy zgodzić się z organem, że w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji, zdarzenia przyszłe zostały przedstawione w sposób wielowariantowy.

Z treści wniosku i pisma uzupełniającego wynika bowiem, że wnioskodawca objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a będzie również wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej. Planuje wystąpienie ze wskazanych spółek lub też ich likwidację. Z tego tytułu otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1. udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową ;

2. działów i akcji spółek kapitałowych, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową: a- w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też b – w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią

Otrzymane w wyniku "likwidacji" oraz "wystąpienia" składniki majątkowe zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia oraz wniesione do spółki kapitałowej ( w pozostałej części). Co do udziałów nabytych oraz objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Słusznie zatem przyjmuje organ, że brak skonkretyzowania zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku powoduje zwielokrotnienie zdarzeń podlegających postępowaniu interpretacyjnemu.

W takich warunkach organ ma do przeanalizowania znacznie więcej niż 5 przyszłych zdarzeń, od których została uiszczona opłata. Organ zasadnie wezwał skarżącego aby przyporządkował uiszczone opłaty do zagadnień, które mają być przedmiotem interpretacji, jednak skarżący tego nie uczynił.

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej). Jednak postanowienie wydane w tym przedmiocie na podstawie art. 14g § 3, powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który należy stosować w zw. z art. 14h. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (por. podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Wr 941/10, publ. CBOSA). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Ponieważ wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zgodnie ze skierowanym do niego wezwaniem, organ zasadnie postanowił pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, gdyż wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne albo istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych. Bowiem podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku w niniejszej sprawie (wielowariantowość zdarzeń), można odnieść wrażenie, że zamiarem strony jest uzyskanie poglądu w zakresie optymalizacji podatkowej swoich przyszłych poczynań gospodarczych.

Instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. W odniesieniu do zdarzeń przyszłych ma ona służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań lub zaniechań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa i przepisów prawa podatkowego budzącego na tle owych stanów określone wątpliwości interpretacyjne. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych przyszłych stanów faktycznych, ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć.

Należy również podkreślić, że funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

Stanowisko o braku możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot, który chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych jest prezentowane zarówno w orzecznictwie (np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09), jak i w doktrynie (tak np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, s. 78–79; Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 87; W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Lex, Warszawa 2012, s. 27 i n.).

Interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe.

Postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

W omawianej sprawie poziom wielowariantowości przedmiotowego wniosku, stworzył znaczną ilość przyszłych zdarzeń, zaś istnienia części z nich skarżący sobie nie uświadamia. Ponieważ uiszczona opłata nie obejmowała wszystkich zdarzeń przyszłych, a skarżący mimo wezwania organu, nie wniósł opłaty dodatkowej, ani też nie przyporządkował opłat dotychczas uiszczonych do konkretnych zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku, organ nie mógł merytorycznie ustosunkować się do jego treści.

Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2012 r., I SA/Po 355/12 – publ. CBOSA).

Błędne jest stanowisko skarżącego, że upoważnienie do wydania interpretacji udzielone Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczy wyłącznie możliwości wydawania interpretacji indywidualnych. Upoważnienie to dotyczy całego postępowania w sprawie o wydanie interpretacji, które może zakończyć się również postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Gdyby wskazane przepisy należało interpretować tak wąsko jak chce tego skarżący, to do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia nie byłby upoważniony również minister właściwy do spraw finansów publicznych, gdyż art. 14g § 3, który przewiduje taką możliwość, nie wskazuje żadnego organu właściwego do wydania takiego postanowienia.

Wykładni art. 14o Ordynacji podatkowej nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów rozdziału 1a, w tym przede wszystkim art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d, postanowienia w trybie art. 14g § 3 - nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez sąd - powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej, określone w art. 14o Ordynacji podatkowej nie nastąpią (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., III SA/Wa 1047/11, LEX nr 1154376). Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.

mak