Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 231/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,2, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 17
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 90-92
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 289, art. 85
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 410
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., powołując się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. D. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., w skrócie op) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa VAT), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce w upadłości likwidacyjnej (dalej Spółka, Oddział, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za styczeń 2012 r. - w wysokości [...] zł; (zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł);

- za luty 2012 r. -- w wysokości [...] zł;

- za marzec 2012 r. – w wysokości [...] zł; (zawyżenie podatku należnego o [...]);

- za kwiecień 2012 r. - w wysokości [...] zł; (zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł);

- za maj 2012 r. -- w wysokości [...] zł; (zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł);

- za czerwiec 2012 r. – w wysokości [...] zł;

- za lipiec 2012 r. – w wysokości [...] zł,

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

"A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce została utworzona na mocy uchwały zarządu "A" z/s w W. (w Austrii) z [...] r. Postanowieniem z [...] r. Sądu Rejonowego K. w K. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców z siedzibą w M. ul. [...]. Głównym przedmiotem działalności Spółki były roboty związane z budową dróg i autostrad, w tym produkcja wyrobów budowlanych z betonu, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową dróg kołowych i szynowych, rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę oraz wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. Lokal wskazany jako siedziba firmy był przedmiotem najmu. [...] r. wszczęte zostało postępowanie upadłościowe wobec "A" z/s w W. obejmujące likwidację majątku dłużnika, a postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy P. – Stare Miasto w P. Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych wszczął wobec "A" z/s w W. wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jako syndyka wyznaczono panią E. W..

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec Oddziału, zakresem którego objął sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. Kontrola wykazała, że Spółka zajmowała się budową dróg krajowych i autostrad i była wykonawcą robót budowlanych:

- "Rozbudowa drogi krajowej nr [...], etap IV na odcinku B. – B., od km [...] do km [...]",

- "Budowa drogi ekspresowej [...]. ([...] węzeł G.) – W. ([...] węzeł W.), odcinek K. – K. (obwodnica B. i R.)",

- "Kontynuacja budowy autostrady płatnej [...], odcinek od węzła S. (bez węzła) do granicy państwa z Republiką Czeską w G. od km [...] do km [...], długości [...] km", których głównym odbiorcą była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Ustalono, że zawyżenie podatku VAT za styczeń 2012 r. było wynikiem braku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z dwóch faktur zakupu od "B" Sp. z o.o. w W. (NIP: [...]), które nie znalazły się w przedłożonej dokumentacji finansowo-księgowej - faktura: nr [...]: data wystawienia i data otrzymania [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - nr [...]: data wystawienia i data otrzymania [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; w marcu 2012 r. niekompletnego zaewidencjonowania faktury z [...] r. wystawionej na rzecz "C"/"D" SA/"E" SA S.C. w M.; w kwietniu 2012 r. braku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego; w maju 2012 r. braku udokumentowania prawa do obniżenia oraz wadliwego rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy ([...] zł) i importu usług ([...] zł).

W zakresie sprzedaży i podatku naliczonego ustalono, że w marcu 2012 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] r. na rzecz "C"/PBG S.A./"D" S.A/"E" S.A. S. C., przedmiotem której były: "Prace budowlane przy realizacji drogi ekspresowej [...] P.- W. Odcinek K.-K., Obwodnica B. i R.". Powyższa faktura VAT została ujęta w rozliczeniu częściowo, w kwocie netto [...] zł oraz podatku VAT [...] zł – łącznie [...] zł, tj. takiej jaka wpłynęła [...] r. na rachunek bankowy Spółki (Banku "F" S.A.). Łączna kwota netto wynikająca z tej faktury wynosiła [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Do faktury tej dołączono zestawienie pn.: "Zbiorcze zestawienie wartości wykonanych robót - okres rozliczeniowy [...] – [...]". Wynika z niego, że na koniec ww. okresu rozliczeniowego z wyszczególnionych robót zasadniczych przy realizacji drogi ekspresowej P.-W. (...) zostały wykonane obiekty mostowe na wartość netto [...] oraz wykorzystano urządzenia i materiały przeznaczone dla robót na kwotę netto [...] zł, łączna wartość netto [...] zł (równa wartości, która została wykazana przez Spółkę w fakturze VAT nr [...] wystawionej [...] r.). Organ podkreślił, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. W myśl § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadkach określonych w art. 19 ust 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w § 11 ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym obowiązek podatkowy w analizowanym przypadku powstał w marcu 2012 r., z chwila otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty, która miała miejsce [...] r. Z uwagi jednakże na wystawienie faktury [...] r., w kwotach wyższych niż otrzymana zapłata w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2012 r. Spółka powinna była zaewidencjonować kwoty widniejące na tej fakturze i co za tym idzie takie kwoty wykazać w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. Spółka rozliczyła podatkowo tylko kwoty otrzymanej zapłaty, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę netto [...] zł oraz podatku należnego o kwotę [...] zł.

Dalej organ wyjaśnił, że w dokumentacji finansowo-księgowej Spółki nie stwierdzono ewidencji w postaci rejestrów VAT sprzedaży i zakupów za kwiecień i maj 2012 r. w związku z powyższym dokonał zestawienia faktur VAT wewnętrznych wystawionych przez Spółkę (art. 106 ust. 7 ustawy VAT) i ustalił:

- w miesiącu kwietniu 2012 r.:

- łączną wartość netto faktur dokumentujących WNT wynosiła [...] zł, wartość podatku należnego [...] zł (w deklaracji - netto [...] zł, podatek należny: [...] zł);

- łączna wartość netto faktur dokumentujących import usług wynosiła [...] zł, wartość podatku należnego [...] (w deklaracji netto [...] zł, podatek należny: [...] zł).

Stąd organ stwierdził, że w kwietniu 2012 r. Spółka zaniżyła wartość WNT o kwotę netto o [...] zł oraz podatek należny o [...] zł, a także zawyżyła wartość importu usług o kwotę netto o [...] zł oraz podatek należny o [...] zł. Z uwagi na fakt, że kwota zaniżenia oraz zawyżenia podatku należnego po zaokrągleniu są w tej samej wysokości, nieprawidłowości te nie skutkowały powstaniem ustalenia w tym zakresie za kwiecień 2012 r.:

- w miesiącu maju 2012 r.:

- łączna wartość netto faktur dokumentujących WNT wynosiła [...] zł, wartość podatku należnego wynosi [...] zł; (wg deklaracji VAT-7 kwota WNT wynosiła netto [...] zł a podatek należny: [...] zł;

- łączna wartość netto faktur dokumentujących import usług wynosiła [...] zł, wartość podatku należnego [...] zł (wg deklaracji kwota importu usług wynosiła netto [...] zł, podatek należny: [...] zł.

Wobec powyższego Spółka zawyżyła wartość WNT w kwocie netto o [...] zł oraz podatek należny o [...] zł, a także zawyżyła wartość importu usług w kwocie netto o [...] zł oraz podatek należny o [...] zł.

Wykazane nieprawidłowości skutkują zawyżeniem podatku należnego za maj 2012 r. o łączna kwotę [...] zł.

Natomiast z zestawienia faktur VAT zakupu w kwietniu 2012 r. wynika, że łączna wartość netto wynosiła [...] zł oraz wartość podatku naliczonego: [...] zł oraz łączna wartość netto faktur VAT zakupu za maj 2012 r. wynosiła [...] zł oraz wartość podatku naliczonego: [...] zł. Zatem suma podatku naliczonego wynikająca z zakupów krajowych, WNT, importu usług w kwietniu 2012 r. wynosiła [...] zł (wg deklaracji [...] zł), a w maju 2012 r. wynosiła [...] zł (wg deklaracji [...] zł). Tym samym podatek naliczony ustalony na podstawie faktur VAT zakupu jest niższy od deklarowanego przez Spółkę w kwietniu 2012 r. o łączną kwotę [...] zł a w maju 2012 r. o łączną kwotę [...] zł. Wobec braku udokumentowania przez Spółkę kwot podatku naliczonego w kwotach wskazanych wyżej organ kontroli skarbowej pozbawił Spółkę prawa do pomniejszenia podatku należnego o wskazane kwoty w obu miesiącach 2012 r.

Stwierdzone w toku kontroli uchybienia skutkowały koniecznością rozliczenia przez organ podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2012 r. , co nastąpiło decyzją z [...] r.

Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, uzupełnione pismem z [...] r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. zarzuciła naruszenie:

1. - art. 15 § 1 i art. 19 op oraz art. 9a § 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości oraz art. 194 i art. 194a op wskazując, że z KRS oraz ogłoszeń podatnika w MSiG wynika, że Oddział "A" z siedzibą w M. jest w likwidacji, natomiast "A" z siedzibą w Austrii jest w upadłości likwidacyjnej. Zdaniem skarżącej od ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółka z Austrii, ani jej Oddział nie prowadzi na terenie Polski działalności gospodarczej co najmniej od zimy 2013 r. Mimo tego wobec Oddziału kilkakrotnie prowadzono na podstawie art. 276 op czynności sprawdzające i organy podatkowe żądały dokumentów sprzed okresu upadłości chociaż posiadały wiedzę o likwidacji biur M., R. i O. "A" nie posiada zatem ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie woj. śląskiego; Dodatkowo organ kontroli naruszył treść art. 14a § 1 op, gdyż nie zastosował się do urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej 27 marca 2007 roku przez Ministra Finansów dotyczącej właściwości miejscowej organów podatkowych dla podmiotów zagranicznych działających w Polsce za pośrednictwem oddziału.

2. - art. 18b § 2 op w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem w zakresie podatku VAT za 2012 r. była już prowadzona w stosunku do "A" kontrola podatkowa przez Naczelnika PŚUS w S., zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie jest właściwy miejscowo do rozpatrywania spraw w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za ten rok;

3.- art. 122, 191 oraz art. 187, art. 194, art. 194a op poprzez niepodjęcie przez organ kontroli skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez niepozyskanie materiału dowodowego będącego w posiadaniu innych organów podatkowych, w tym Naczelnika PŚUS w S. oraz Naczelnika US w R. związanego z transakcjami, których prawidłowość zakwestionował organ;

4.- art. 210 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 133 § 1 op oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem organ zaadresował zaskarżoną decyzję do podmiotu nie będącego stroną. Skarżąca stoi na stanowisku, że stroną jest "A" z siedzibą w W. k. S. (Spółka –matka) w Austrii, która działała w Polsce za pośrednictwem oddziału (stałą placówka), który jest obecnie w likwidacji, a dodatkowo od zimy 2013 r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce.

Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Rozstrzygniecie sprawy przez organ niewłaściwy na mocy art. 247 § 1 pkt 1 op jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż w ocenie pełnomocnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego. Przypomniał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z [...] r. wskazał, że właściwym miejscowo dla "A" jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. oraz w. organ kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powinien był zbadać z urzędu swoją właściwość mając za względzie przepisy ustaw, w szczególności ustawy o VAT, a także biorąc pod uwagę interpretację ogólną Ministra Finansów z 28 marca 2007r., znak [...] i uznać się za niewłaściwy do prowadzenia postępowania. Nadto wskazał na brzmienie art. 3 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy VAT i wynikające z jego zapisów konsekwencje, które organ kontrolny pominął, zwłaszcza że od zimy 2013 r. Spółka-matka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy VAT. Podkreślił, że art. 18b § 2 op nie pozwala na przenoszenie właściwości organu podatkowego, co jest równoznaczne z tym, że organ właściwy w dniu wszczęcia danej procedury pozostaje nadal właściwy do momentu jej zakończenia. Jest to właściwość materialna nie procesowa i Dyrektor UKS z urzędu powinien mieć wiedzę, że nie jest właściwy miejscowo do rozpatrywania spraw z zakresu podatku od towarów i usług za 2012 r. Wobec Spółki były już prowadzone kontrole podatkowe w zakresie podatku VAT za 2012 r. przez Naczelnika PŚUS w S., a w piśmie z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowe w K. wskazał, że organem właściwym miejscowo dla "A" jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Jedynie w sytuacjach szczególnych właściwy miejscowo może być inny organ czyli Naczelnik PŚUS w S., który uprzednio stał się na mocy art. 18b op właściwy miejscowo w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2012 wskutek prowadzonej kontroli podatkowej za ten okres rozliczeniowy.

Nadto organ nie uwzględnił jako dowodów w sprawie protokołów z uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. prowadzonej przez Naczelnika PŚUS, a także protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie VAT za 2012 r. przez Naczelnika US w R. w stosunku do "C"/PBG S.A./"D" S.A./"E" S.A S.C. Jedyną czynnością, jaką podjął organ kontroli była negatywna weryfikacja adresu powyższej spółki w W. przy ul. [...].

Organ kontroli skarbowej błędnie zaadresował także zaskarżoną decyzję do podmiotu, który nie jest stroną w sprawie. Stroną jest "A" z siedzibą w W. k. S. w Austrii (Spółka-matka), która działała w Polsce za pośrednictwem oddziału, który jest obecnie w likwidacji a dodatkowo od zimy 2013 r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w PoIsce. Zatem decyzja powinno być adresowane do syndyka masy upadłościowej w głównym postępowaniu upadłościowym a nie do E. W., która jest jedynie syndykiem ustanowionym we wtórym postępowaniu upadłościowym. Postępowanie to nie ma charakteru samodzielnego postępowania krajowego, gdyż jest związane integralnie z dominującym postępowaniem głównym. Zdaniem skarżącej to Spółka -matka jest stroną w niniejszej sprawie, a nie jej Oddział w Polsce w likwidacji, który nie jest odrębnym podatnikiem VAT. Dodatkowo pełnomocnik wniósł o przesłuchanie E. W. - na okoliczność sposobu, formy i zakresu prowadzenia [...] r. w Polsce działalności gospodarczej przez Spółkę-matkę oraz wniósł o włączenie do akt sprawy dokumentacji z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2013 r. przez Naczelnika US w R., objętej decyzjami —Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. znak: [...]; [...] oraz znak: [...].

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności tej argumentacji i wydał decyzję z [...] r. którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odniósł się szczegółowo do wskazanych wyżej zarzutów.

W szczególności nie zgodził się z zarzutem naruszenia właściwości organów podatkowych i błędnego określenia strony postępowania. Podkreślił, że [...] r. Oddział został wpisany do KRS i zapis ten nie został wykreślony. Zgodnie z art. 88 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, od tej daty Spółka za pośrednictwem utworzonego oddziału mogła prowadzić działalność gospodarczą na terenie Polski. Oddział to zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą i głównym miejscem wykonywania działalności. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej na użytek stosowania art. 44 dyrektywy2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka-matka wyjaśniła pismem z [...] r., że Oddział w Polsce jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej spółki macierzystej. Oddział ten dysponował swoim zapleczem personalnym, technicznym i organizacyjnym i powadził trzy projekty budowlane na podstawie kontraktów zawartych z GDDKiA. Budowy wraz z zapleczem technicznym, w tym środkami trwałymi znajdowały się w R. (budowla drogi [...]), W. (budowa autostrady [...]) oraz w B. (budowa drogi [...]). Natomiast z postanowienia Sądu Rejonowego P.-Stare Miasto z [...] r. wszczynającego wtórne postępowanie upadłościowe wobec Spółki-matki obejmujące likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że brak jest jakichkolwiek podstaw by przyjąć, że działalność Oddziału w Polsce miała charakter tymczasowy. Sąd wskazał, że: "Działała ona bowiem z założenia bezterminowo (bez wątpienia tak też była postrzegana w Polsce), do samego wszczęcia postępowania upadłościowego w Austrii i tylko na skutek tej okoliczności zakończyła swoją działalność. Bezsprzecznie Oddział prowadził w Polsce działalność przy wykorzystaniu zasobów ludzkich i majątkowych. Nie budziło wątpliwości, że dłużnik poprzez ww. oddział prowadził rekrutację i zatrudniał na terenie Polski pracowników oraz przez okres kilku lat funkcjonował w obrocie prawno-gospodarczym, prowadząc działalność budowlaną w szerokim zakresie, posługując się przy tym m. in. środkami transportu, czy maszynami budowlanymi". Sąd podniósł, że upadły nadal ma w Polsce część majątku i nie został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego.

Wskazał dalej, że z postanowienia Ministra Finansów z [...] r. dokonującego rozstrzygnięcia sporu o właściwość pomiędzy Naczelnikiem PŚUS w S., a Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że (...) jeżeli podatnik zagraniczny utworzył na terytorium Polski oddział (oddziały) jak to miało miejsce w przypadku Spółki-matki lub posiada inne stale miejsce prowadzenia działalności, właściwość miejscową dla takiego podatnika ustala się na ogólnych zasadach zgodnie z art. 3 ust. 1-2 ustawy VAT. Minister Finansów uznał, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług dla Spółki-córki (Oddziału) Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S..

Nie jest sporne, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] r. Oddział nadal figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym z siedzibą w M.. Wówczas toczyło się już wobec Spółki-matki postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. Jak wskazano wyżej postanowieniem z [...] r. (sygn. akt [...]), wobec Spółki-matki zostało również wszczęte wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym w chwili wszczynania postępowania kontrolnego postępowania upadłościowe były w toku oraz formalnie nie doszło do zakończenia działalności Oddziału w Polsce poprzez jego wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do twierdzenia, że Odział w Polsce nie istnieje i nie jest reprezentowany przez wyznaczonego przez Sąd syndyka. Organ podatkowy nie znalazł też podstaw do przesłuchania syndyka na okoliczność sposobu, formy i zakresu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w czerwcu 2014 r. Przypomniał, że wszelkie działania dokonane przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz wobec tego oddziału odnoszą bezpośrednio skutek prawny w stosunku do przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem to przedsiębiorca zagraniczny poprzez swój oddział uczestniczy jako strona w postępowaniu podatkowym. Oznaczenie przedsiębiorcy zagranicznego musi jednakże zawierać jego oryginalną nazwę z dodaniem wyrazów "oddział w Polsce". Prawidłowo zatem wbrew twierdzeniu pełnomocnika organ pierwszej instancji zaadresował zaskarżoną decyzję dodając do oryginalnej nazwy Spółki oznaczenie oddziału w Polsce, bowiem w zarówno w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i wydawania decyzji Oddział w Polsce figurował jako podmiot w KRS. Podkreślił też, że Naczelnik PŚUS w S. prowadził kontrolę podatkową wobec Spółki, ale w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego za wrzesień 2012 r. Natomiast postępowanie kontrolne prowadzone przez organ pierwszej instancji –UKS obejmowało kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. Zatem prowadzona przez organ kontrola podatkowa różniła się od postępowania kontrolnego nie tylko kontrolowanym okresem, ale również zakresem przedmiotowym.

W celu ustalenia, czy prawidłowo decyzja została skierowana do E. W. - syndyka we wtórnym postępowaniu upadłościowym, organ odwołał się do rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. UE L 160 z 30 czerwca 2000 r., s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 19, t. 1, s. 191, dalej "Rozporządzenie"), które odnosi się do transgranicznego postępowania upadłościowego i jest bezpośrednio skuteczne w razie kolizji z ustawodawstwem krajowym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia ma ono zastosowanie do zbiorowych postępowań przewidujących niewypłacalność dłużnika, które obejmują całkowite lub częściowe zajęcie majątku dłużnika oraz powołanie zarządcy. Art. 2 lit. b Rozporządzenia definiuje pojęcie "zarządcy" jako "każdą osobę lub organ, którego zadaniem jest zarządzanie masą lub jej likwidacja lub nadzorowanie działalności gospodarczej dłużnika. Wykaz tych osób lub organów znajduje się w załączniku C" i w odniesieniu do Austrii obejmuje między innymi zarządcę szczególnego (B. V.). Z regulacji art. 18 ust. 1 wynika, że zarządca powołany w głównym postępowaniu upadłościowym może wykonywać na terytorium innego państwa członkowskiego wszystkie uprawnienia przysługujące mu na podstawie prawa państwa wszczęcia postępowania (lex forum concursus). Prawo to określa w szczególności sposób powołania i odwołania zarządcy, zakres jego czynności i sposób ich wykonywania, zasady przyznawania wynagrodzenia, zasady i tryb nadzoru sprawowanego nad czynnościami zarządcy przez inne organy postępowania upadłościowego (sąd, sędziego komisarza) lub organy wierzycieli (radę wierzycieli, zgromadzenie wierzycieli). Oprócz uprawnień, które wynikają z prawa państwa wszczęcia głównego postępowania upadłościowego, niektóre uprawnienia i obowiązki zarządcy są wprost określone w Rozporządzeniu w art. 21, 22, 29, 31, 32 ust. 2, art. 33, 34 ust. 1 i 3, art. 35, 37, 40. Uprawnienia zarządcy powołanego w głównym postępowaniu upadłościowym do wykonywania na terenie innych państw członkowskich (z wyjątkiem Danii) wszelkich uprawnień przyznanych mu przez prawo państwa wszczęcia postępowania mogą zostać ograniczone wskutek wszczęcia na terenie tego innego państwa kolejnego postępowania upadłościowego lub zastosowania, w toku postępowania o wszczęcie kolejnego postępowania upadłościowego, środka zabezpieczającego. Kolejne postępowanie upadłościowe - postępowanie wtórne obejmuje majątek znajdujący się na terenie państwa jego wszczęcia, co jednocześnie oznacza wyłączenie tego majątku spod władzy zarządcy ustanowionego w postępowaniu głównym. Od momentu wszczęcia wtórnego postępowania upadłościowego zarządca ustanowiony w postępowaniu głównym nie może wykonywać na terenie państwa wszczęcia postępowania wtórnego czynności, do których jest upoważniony na podstawie lex concursus. Uprawnienia te w zakresie przedmiotów majątkowych dłużnika położonych na terytorium tego państwa przechodzą w tym momencie na zarządcę tego postępowania (wtórnego postępowania upadłościowego). W takiej sytuacji zarządca głównego postępowania upadłościowego nie ma bezpośrednich uprawnień w odniesieniu do tego majątku. Nie oznacza to jednak, że od chwili wszczęcia postępowania wtórnego główny zarządca traci wszelkie uprawnienia w stosunku do majątku objętego postępowaniem wtórnym, a jedynie, że traci uprawnienia wynikające z prawa państwa wszczęcia postępowania głównego. Dalsze "uprawnienia zarządcy w postępowaniu głównym względem majątku objętego postępowaniem wtórnym nie wynikają bowiem z prawa krajowego, ale bezpośrednio z Rozporządzenia. Co do zasady uprawnienia w stosunku do majątku upadłego znajdującego się na terenie państwa, w którym wszczęto wtórne postępowanie upadłościowe przechodzą na zarządcę - syndyka ustanowionego w tym postępowaniu (za wyjątkiem uprawnień jakie Rozporządzenie wprost przewiduje w takiej sytuacji dla zarządy ustanowionego w postępowaniu głównym) i to syndyk, a nie zarządca w postępowaniu głównym, będzie uprawniony do występowania w postępowaniu administracyjnym dotyczącym majątku upadłego znajdującego się w Polsce. Sformułowany wyżej wniosek dotyczący zakresu uprawnień zarządcy w postępowaniu głównym i syndyka w postępowaniu wtórnym potwierdza również brzmienie przepisu art. 410 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym: "Jeżeli wszczęcie wtórnego postępowania upadłościowego nastąpiło po uznaniu zagranicznego postępowania upadłościowego: 1) zarząd majątkiem upadłego położonym w Rzeczypospolitej Polskiej wykonywany dotychczas przez zarządcę zagranicznego przejmuje syndyk albo zarządca ustanowiony we wtórnym postępowaniu upadłościowym, 2) syndyk albo zarządca wchodzi do spraw sądowych lub administracyjnych prowadzonych przez zarządcę zagranicznego".

Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie co potwierdza treść wskazanego wyżej postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] r., którym syndykiem we wtórnym postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej została wyznaczona E. W. Ponieważ wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło postanowieniem z [...] r. (doręczonym w [...] r.), a decyzja została wydana [...] r. to prawidłowo została zaadresowana i doręczona syndykowi. Została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, gdyż w dacie jej wydawania stronę reprezentował syndyk ustanowiony w postępowaniu wtórnym.

W związku z powyższym zarzuty dotyczące błędnego zaadresowania zaskarżonej decyzji oraz błędnej właściwości organów podatkowych prowadzących postępowanie organ uznał za bezzasadne a decyzje za zgodna z prawem.

W skardze z [...] r. Spółka powtórzyła zarzuty odwołania, koncentrując się w pierwszej kolejności na nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w związku z prowadzeniem postępowania przez organy niewłaściwe miejscowo oraz skierowanych do podmiotu nie będącego stroną postępowania. Spółka nie zgodziła się z przyjętą przez organy wykładnią art. 11 rozporządzenia nr [...] i wyroku TSUE z 16 października 2014 r. w sprawie [...] i przyjęcie, że Spółka –matka posiada w Polsce Oddział, w sytuacji, gdy jest on w likwidacji od [...] r. i nie działa od zimy 2013 r. Ostatni kontrakt został zerwany w lipcu 2013 r., majątek spieniężony, personel zwolniony, umowy najmu zakończone a to dowodzi, że decyzję adresowano nie do strony postępowania – Spółki –matki. Organ nie uzupełnił też postępowania dowodowego o brakującą ewidencję zakupów i sprzedaży VAT za miesiące kwiecień i maj 20012 r., które załączono do skargi. Ewidencja potwierdza rozliczenie pozostałej kwoty z faktury z [...] r. w kwietniu tego roku. Spółka wniosła o przeprowadzenie tego dowodu w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1379 ze zm., dalej jako ppsa) a na podstawie art. 103 § 4 tej ustawy przyjęcia daty [...] r., jako otwarcie głównego postępowania upadłościowego likwidacyjnego i [...] r. jako daty likwidacji Oddziału w Polsce. Sam fakt rejestracji Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym nie dowodzi, że prowadzi on działalność w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podniesiono również zarzut niekompletności materiału dowodowego wobec odstąpienia od przesłuchani syndyka oraz zapoznania się z dokumentami kontroli Naczelnika US w R. przeprowadzonej w 2013 r., a także ewidencją zakupów i sprzedaży VAT za kwiecień-maj 2012 r., co dowodzi braku zainteresowania w ustaleniu prawdy obiektywnej i nie budzi zaufania do organu podatkowego. Podkreślono, że decyzja jest wadliwa, przez uznanie, że skarżąca za miesiące marzec-maj 2012 r. wykazała nieprawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, podczas gdy skarżąca różnicę wynikającą z faktury z [...] r. rozliczyła w kolejnych miesiącach tego roku, co potwierdzają rejestry zakupów i sprzedaży VAT za kwiecień 2012 r. załączone do skargi. Takie działanie prowadzi do podwójnego obciążenia podatnika kwotą podatku należnego.

Skarga została uzupełniona wypisem z KRS nr [...] z [...] r., potwierdzonym za godność [...] r. "A" sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji oraz pismem z [...]r. W piśmie tym skarżąca wskazała na uchwałę NSA z 26 lutego 2018 r. I FPS 6/17 określającą właściwość organu kontrolnego w odniesieniu do siedziby podatnika a Oddział podatnikiem nie jest od [...] r., kiedy zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, zgodnie z decyzją Ministra Gospodarki nr [...] z [...] r., którą załączono do pisma (k.47 akt sądowych).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że obowiązek podatkowy z faktury z [...] r. powstał [...], tj. w dacie jej częściowej zapłaty i po 30 dniach od wykonania robót, co miało miejsce [...] r. Fakt częściowego rozliczenia faktury w kwietniu 2012 r. był spóźniony. Nie doszło też do podwójnego obciążenia podatnika, bowiem organ skorygował rozliczenie podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2012 r., na podstawie dokumentów źródłowych. Przedłożenie dokumentów na etapie skargi potwierdza wadliwość rozliczenia podatku VAT za marzec-maj 2012 r. i wskazuje na posiadanie dokumentów, które mimo kilku wezwań organu nie zostały mu przedłożone w czasie kontroli ani postępowania odwoławczego. Strona nie dokonała też korekty swojego zeznania podatkowego za marzec i kwiecień 2012 r., co skutkowało koniecznością określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości decyzja organu.

Na rozprawie 25 października 2018 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

Rozpoczynając rozważania należy na wstępie wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są ustalenia faktyczne organów obu instancji, które były podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. oraz decyzji ją poprzedzającej z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Podkreślić należy, że skarżąca nie neguje braku pełnego rozliczenia faktury z [...] r. w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r., co organ uznał za wadliwe z racji wykonania robót w niej ujętych [...] r. Nie polemizuje też z organem co do momentu powstania obowiązku podatkowego robót ujętych w tej fakturze. Wskazuje jedynie, że fakturę tą rozliczyła ostatecznie w kwietniu 2012 r., nie okazując organowi dokumentów potwierdzających tą okoliczność w czasie kontroli ani postępowania odwoławczego. Ewidencja zakupów i sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku VAT została ujawniona przez skarżącą na etapie skargi do Sądu. Działanie takie czyni podniesiony zarzut niekompletności materiału dowodowego oraz działania podważającego zaufanie do działania organów kontroli nieskutecznym. Skoro skarżąca nie dostarczyła niezbędnych dokumentów do których posiadania była zobowiązania przepisami prawa do czasu przedawnienia się zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą to organ zasadnie dla rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2012 r. korzystał z dokumentów uzyskanych od wystawców lub odbiorców faktur. Oparł swoje ustalenia o dokumenty źródłowe i Skarżąca nie wykazała wadliwości działania organów w tym zakresie ani działania sprzecznego z art.5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d oraz § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku usług budowalnych lub budowlano-montażowych, który stanowi, ze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Skarżąca nie polemizuje także z ustaleniami organu, że winna całość faktury rozliczyć w marcu 2012 r. a jedynie wskazuje, że uczyniła to w marcu i kwietniu 2012 r., czego organ nie uwzględnił w wydanej decyzji. Sąd uznał działania organu za prawidłowe i odpowiadające wymogom obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt rozliczenia faktury z [...] r. w części nie objętej zapłatą z [...] r. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. był spóźnionym rozliczeniem podatnika, stąd organ zasadnie zakwestionował podatek VAT wykazanych w deklaracjach za sporne miesiące 2012 r. i określił go w prawidłowej wysokości. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że został obciążony podatkiem VAT wynikającym z tej faktury podwójnie, skoro organ zakwestionował prawidłowość zapisów złożonych deklaracji za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2012 r., w tym za marzec i kwiecień.

W istocie przedmiotem sporu są kwestie proceduralne. Skarżąca kwestionuje właściwość organu podatkowego prowadzącego postępowanie kontrolne a w konsekwencji postępowanie odwoławcze oraz prawidłowe wskazanie adresata decyzji, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji obu instancji. Sąd poglądu tego nie podziela. Zasadnie organ wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym (art. 247 § 1 op) właściwym dla decyzji ostatecznych a decyzja organu I instancji takiego przymiotu nie posiada skoro podlegała zaskarżeniu. Nie było też podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż odpowiada ona prawu.

Wskazać należy, że na dzień wniesienia skargi, i nadal Oddział widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] i jest reprezentowany przez ustanowionego przez sąd krajowy syndyka masy upadłości we wtórnym postępowaniu upadłościowym "A" z siedzibą w W./Austria – E. W., co wynika z przedłożonego przez skarżącą wyciągu oraz pełnomocnictwa [...] z [...] r.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w dacie kontroli Oddział istniał i czy organ kontroli skarbowej w K. był właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej za sporne miesiące 2012 r. a adresatem decyzji winien być syndyk oddziału w upadłości likwidacyjnej. Sąd w pełni podziela w tym zakresie stanowisko organu przedstawione nak.13-17 decyzji.

Należy wskazać, że zgodnie z ustawa z 6 marca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę- Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej(Dz. U. z 2018 r., poz.650), która zastąpiła ustawę z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz.2168 ze zm.), co wynika z art. 192 tej ustawy, do postępowań dotyczących przedsiębiorców niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, wszczęte na podstawie dotychczasowych przepisów i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy Prawo przedsiębiorców, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa wchodzi w życie 1 lutego 2019 r. (art. 1 pkt. 1 ustawy wprowadzającej). Tożsamy zapis dotyczy kontroli wykonywania działalności, które zostały rozpoczęte (art.200 ustawy wprowadzającej). Jednocześnie w art. 211 tej ustawy "Wpisy oddziałów przedsiębiorców zagranicznych dokonane na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, istniejące w dniu wejścia w życie ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestniczenia przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U.z 2018 r., poz.649) pozostają w mocy. Do oddziałów przedsiębiorców zagranicznych utworzonych na podstawie dotychczasowych przepisów stosuje się przepisy wskazanej wyżej ustawy, która weszła w życie 30 dni od ogłoszenia, ale do likwidacji oddziałów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 211 pkt 3). Wpisy w KRS zagranicznych przedsiębiorców pozostają w mocy przez 9 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy (30 kwietnia 2018 r.), a w przypadku zamiaru kontynuowania działalności po tej dacie konieczne jest złożenie wniosku o wpis (art. 213). Wskazana wyżej regulacja dowodzi, że w sprawie miała zastosowanie a ustawa o swobodzie gospodarczej, obowiązująca w dacie powstania zobowiązania, jak i wydania decyzji organu odwoławczego a wpisy widniejące w KRS pozostają nadal aktualne. Tym samym w sprawie ma zastosowanie art. 90-92 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i likwidacja oddziału prowadzona w związku z wydaniem [...] r. przez Ministra Gospodarki decyzji nr [...] o zakazie wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego w ramach oddziału (k 47 akt sądowych) z siedzibą w M. u. [...], na podstawie art. 91 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 tej ustawy pozostaje w mocy do czasu wykreślenia oddziału z KRS. Powyższa decyzja, wpis w KRS oraz postanowienie Sądu Rejonowego P., sygn. akt [...] z [...] r. dowodzi, że "A" z siedzibą w W. w Austrii prowadziła na terenie Polski działalność gospodarczą w formie oddziału. Tym samym wszelkie wywody skarżącej dotyczące wadliwego zastosowania przez organ art. 11 dyrektywy 2006/112/WE definiującego stałe miejsce działalności należało uznać za gołosłowne. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że oddział zaprzestał rzeczywistej działalności gospodarczej i wszczęto wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację jego majątku, które formalnie nie zostało zakończone. W postępowaniu tym odpowiednio stosuje się Kodeks spółek handlowych o likwidacji spółek z ograniczona odpowiedzialnością (art. 92 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), w tym art.. 85, art. 289, 290 i 368 tej ustawy. Ogłoszenie upadłości nie może być rozumiane jako końcowy moment funkcjonowania spółki/oddzialu związany z wykreśleniem z rejestru. Istotna jest przyczyna postępowania upadłościowego, które przebiega zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe. Tylko prawomocne postanowienie sądu o ukończeniu postepowania upadłościowego stanowi podstawę do wykreślenia spółki/oddziału z rejestru, które wywołuje skutek konstytutywny i utratę bytu prawnego spółki/oddziału, tj. utratę osobowości prawnej, zdolności prawnej i wszelkich zdolności do czynności prawnych i sądowych (zobacz wyrok SA w Łodzi z 30.06.2015 r. I Ca 55/15, LEX nr 1771273). Legitymację do złożenia wniosku o wykreślenia z rejestru ma syndyk (art. 289 ksh). Na syndyku ciąży również obowiązek powiadomienia urzędu skarbowego o rozwiązaniu spółki (art. 290 ksh). Po ogłoszeniu wtórnego postępowania upadłościowego uregulowanego zapisami art. 405-412 Prawa upadłościowego, co maiło miejsce w kontrolowanej sprawie [...] r., to syndyk wstępuje do postepowań sądowych, egzekucyjnych, administracyjnych i przejmuje zarząd majątkiem upadłego położonym w Polsce (art. 410). Postępowanie upadłościowe toczy się na zasadach ogólnych (art. 397 i 405 pkt 3 ). Po zakończeniu likwidacji majątku znajdującego się na terenie Polski sąd uznający orzeczenie o wszczęciu zagranicznego postępowania upadłościowego wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania. Postanowienie takie nie zostało wydane a w uzasadnieniu postanowienia sądu uznającego wskazano, że rozwiązanie kontraktów nastąpiło w czerwcu 2013 r., zdanie lokalu w M. w październiku 2013 r., to nie oznacza, że działalność oddziału miała charakter tymczasowy. Zaprzestanie działalności było wyłącznie konsekwencją wszczęcia postepowania upadłościowego przez likwidacje majątku Spółki-matki z dniem [...] r. przez Sąd handlowy w W. Zarządca nie kwestionował istnienia oddziału w Polsce, ale podnosił jedynie, że nie prowadzi on już działalności. Wymogu takiego nie zawiera rozporządzenie nr 1364/2000, jak i przeczy mu istota postępowania wtórnego i moment jego wszczęcia. Innymi słowy w postanowieniu z [...] r. sąd upadłościowy stwierdził, że Oddział w Polsce spełniał wszystkie przesłanki do tego, aby uznać go za oddział upadłego w rozumieniu art. 2 pkt h rozporządzenia nr 1364/2000. Postanowienie to nie zostało zaskarżone i zostało wykazane w KRS. Zostało ono również przywołane na poparcie argumentów skargi. Tożsamą definicję stałego miejsca prowadzenia działalności zawiera art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej art. 11 pkt 1 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającej środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, w tym art. 44 tej dyrektywy.

Jeżeli zatem był oddział w Polsce z siedzibą w M. wykazaną w KRS i prowadził działalność gospodarczą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, to właściwość organów kontroli nie uległa zmianie. Samo postawienie oddziału w stan upadłości likwidacyjnej nie zmienia właściwości organów podatkowych dla rozliczenia jego działalności. Właściwość tą określa ustawa Ordynacja podatkowa w art. 15 do 20. Właściwość ta ustala się wg adresu siedziby podatnika (art. 17 § 1 op). Odpowiednikiem powyższego przepisu dla rozliczeń podatku VAT jest art. 3 ust. 1 ustawy VAT. odnoszący właściwość organu podatkowego do miejsca czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko podmiot/podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca jej wykonywania na terenie kraju rozlicza się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. Jeżeli podatnik posiada oddział, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie to właściwość miejscowa organu podatkowego ustala się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 3 ust. 1-2 ustawy VAT. Takie stanowisko zajął Minister Finansów w postanowieniu z 15 grudnia 2015 r. dokonując rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Naczelnikiem PŚUS w S. a Naczelnikiem DUS W.. (k. 14 decyzji organu odwoławczego). Natomiast właściwość miejscowa organu kontroli podatkowej wynikała z art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz.214, w skrócie uks) Nie można zatem zgodzić się z zasadnością zarzutów dotyczących wadliwości właściwości organów podatkowych prowadzących kontrolę wszczętą [...] r. z uwzględnieniem aktualnych wpisów w KRS oraz ustanowionego przez sąd upadłościowy syndyka w postępowaniu wtórnym upadłościowym prowadzonym dla oddziału spółki zagranicznej. Należy tez wskazać, że przywołana w skardze uchwała z [...] r. [...], wbrew twierdzeniom skarżącej potwierdza trafność działania organów podatkowych. W żadnym bowiem momencie nie wskazano, kiedy skarżąca przestała być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nadto właściwość organu podatkowego ustala się dla organu I instancji i w tym przypadku pierwszeństwo maja zapisy art. 3 ustawy VAT w stosunku do art. 17 op i at. 31 ust. 1 uks. Innymi słowy właściwy miejscowo urząd kontroli skarbowej zastępuje właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego.

Należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i nie wymagał uzupełnienia. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione i ocenione. Organ wyjaśnił też, którym dowodom dał wiarę i dlaczego.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów oraz podniesionych w odwołaniu zarzutów.

Organ odwoławczy, w konsekwencji poczynionych ustaleń i ich oceny dokonanej w granicach prawa zasadnie stwierdził, że

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Stan faktyczny został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu I instancji, gdzie wskazano rozliczenia za kolejne miesiące 2012 r. w zestawieniu wg deklaracji podatnika i ustaleń organu (k.65-68) oraz dokumenty źródłowe dla tych ustaleń opisane na k. 19 do 59 tej decyzji. Tym samym ujawnienie ewidencji faktur sprzedaży i zakupu za kwiecień i maj 2012 r. na etapie skargi do sądu, pozostaje bez znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Ewidencja ta służyła podatnikowi dla złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, które skutecznie zostały zakwestionowane z przyczyn wskazanych wyżej.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.