Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1026/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółka jawna w K. Oddział – I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2170/11 w sprawie ze skargi N. spółka jawna w K. Oddział – I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji jako podatnika VAT czynnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. spółka jawna w K. Oddział – I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2170/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Spółka Jawna Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że 21 października 2008 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." Spółka jawna złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. formularz rejestracyjny VAT-R, w którym zgłosiła do rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług Instytut w K., będący oddziałem tej spółki. Dnia 24 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zarejestrował odział spółki zgodnie z jej żądaniem i wydał zaświadczenie w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Po przeprowadzeniu ponownej weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego stwierdzono, że na skutek błędu pracownika potwierdzenie VAT-5 zostało wydane bezpodstawnie. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), uzasadniono, że ustawodawca nie zaliczył oddziału jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej do odrębnej kategorii podatników VAT. W konsekwencji pismem z 28 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spółkę o wykreśleniu jej oddziału z rejestru podatników VAT. Decyzją z 20 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił rejestracji tego podmiotu.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 21 lipca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy co do zasady zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż oddział nie może być odrębnym od spółki jawnej podatnikiem podatku VAT, co wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odmowy rejestracji w charakterze podatnika podatku VAT, w sytuacji gdy zaszła pomyłka przy wydawaniu zaświadczenia w postaci druku VAT-5 i organ dokonał wyrejestrowania podmiotu z rejestru podatników podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego brak jest przepisów przewidujących formalną procedurę, pozwalającą na wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych zaświadczeń. Organ przyjął, że skoro wyrejestrowano podmiot i uczyniono to prawidłowo, nie było podstaw do wszczynania postępowania w sprawie odmowy rejestracji podmiotu i wydawania decyzji odmawiającej rejestracji.

WSA w Krakowie wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1214/09 oddalił skargę na powyższą decyzję. Jednakże w wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 371/10 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), stwierdzając, że z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że wszczęcie postępowania w przedmiocie odmowy rejestracji oddziału spółki jako czynnego podatnika VAT, po wykreśleniu z rejestru podatników, było bezprzedmiotowe oraz dlaczego taki tryb był w tym przypadku niedopuszczalny. Zwrócił również uwagę na niekonsekwencję WSA wyrażającą się w stwierdzeniu, że zarzuty dotyczące zasadności wykreślenia strony z rejestru podatników VAT nie były przedmiotem rozważań Sądu, gdy tymczasem w dalszej części uzasadnienia wskazuje na poprawność działań organu, który pomimo braku stosownej ustawowej procedury wykreślił stronę skarżącą z rejestru VAT.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Krakowie wyrokiem z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 351/11, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi, wskazując przy tym, że organ miał obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wypowiedzenia się co do zasadności odmowy zarejestrowania strony skarżącej jako czynnego podatnika podatku VAT.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 15 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 20 kwietnia 2009 r. o odmowie rejestracji oddziału jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w pełni podzielił w tym zakresie argumentację przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowując się do wszystkich podniesionych zarzutów wskazał, że oddział nie może być odrębnym od spółki jawnej podatnikiem podatku VAT, zgodnie z treścią art.15 ust.1 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA na powyższą decyzję strona sformułowała zarzuty rażącego naruszenia prawa, tj. art. 2, art. 9 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, art. 15 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 247 §1 pkt 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 2, art. 7, art. 9, art. 22, art. 30 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 22 Kodeksu spółek handlowych, wskazując w uzasadnieniu w szczególności na wadliwość stanowiska organów co do tego, że nie przesądza o uznaniu za podatnika podatku VAT w świetle ustawy o podatku od towarów i usług fakt spełnienia przez Instytut kryteriów przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, zakładu pracy w rozumieniu kodeksu pracy, czy placówki szkoleniowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Strona wniosła przy tym o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd wskazał, że przepis ten definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Sąd jednocześnie stwierdził, że o takiej samodzielności trudno mówić w przypadku oddziału spółki, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 498/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), odnoszący się do tożsamej sprawy dotyczącej jednego z zakładów spółki jawnej NZOZ "N." sp.j. W wyroku tym NSA jednoznacznie wskazał, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jednakże przymiotu takiego nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki, które w obrocie gospodarczym nie występują samodzielnie, korzystając z podmiotowości spółki. Działania zakładu/oddziału prowadzone są na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie zatem spółka. Powołując się na cytowany wyrok Sąd pierwszej instancji stwierdził, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w VAT oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostkom nieposiadającym osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny.

3.3. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że dla przyznania stronie podmiotowości prawnopodatkowej nie mają znaczenia podnoszone przez nią argumenty, jakoby Instytut był zakładem pracy w rozumieniu kodeksu pracy, placówką szkoleniową w rozumieniu ustawy o systemie oświaty (a zatem jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), czy spełniał kryteria przedsiębiorcy, wskazane w art. 551 k.c. Sąd podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję podatnika, dlatego bez znaczenia – z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT – pozostaje status, jaki strona skarżąca ma na gruncie prawa cywilnego, prawa pracy, czy innych gałęzi prawa.

3.4. Sąd wskazał również, że przepisy art. 15 u.p.t.u., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, są zgodne z prawem wspólnotowym. Regulacje zawarte w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") również kładą bowiem nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego Sąd przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, w którym przyjęto, że oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem, w sytuacji gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni niezależny.

3.5. Za bezzasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia przez organ art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Sąd przyjął bowiem, że skoro wykazano, że Instytut – oddział spółki jawnej – nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.t.u. to organy podatkowe nie miały możliwości dokonania rejestracji tegoż Instytutu jako podatnika VAT i wydania stronie skarżącej zaświadczenia, o którym mowa w art. 96 ust. 4 u.p.t.u.

3.6. Sąd podkreślił również, że – wbrew skarżącej – z uzasadnienia kwestionowanej decyzji nie wynika by Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "rejestracja jest niezbędna do tego by jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej świadczyła usługi we własnym imieniu i na własny rachunek".

3.7. Ostatecznie Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że wcześniej wydane potwierdzenie zarejestrowania nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji w przedmiocie odmowy zarejestrowania. Skoro wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 96 ust. 4 ustawy potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego albo podatnika VAT zwolnionego ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i nast. O.p., to okoliczność ta prowadzi do wniosku, iż wystawiony formularz VAT-5 zaświadcza jedynie, że dany podatnik o konkretnym NIP jest zarejestrowany jako posiadający określony status na gruncie u.p.t.u., natomiast nie stanowi decyzji, o której mowa w art. 207 O.p. Tym samym Sąd uznał, że zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego nie wyklucza wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie rejestracji, a co za tym idzie wydania decyzji w tej kwestii.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i 2, art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez błędną ocenę stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem doprowadziło Sąd do przyjęcia, że art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie jest przepisem prawa materialnego nadającym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej podmiotowość prawnopodatkową w VAT oraz przyjęcie, że strona przeciwna posiada właściwość rzeczową do rozstrzygania o tym, czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, dokonująca czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest świadczeniodawcą, co jest naruszeniem art. 16 O.p., a tym samym skarżona decyzja jest nieważna z mocy prawa – art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto strona w skardze kasacyjnej podniosła zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 9 w zw. z art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona wskazała przy tym, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Wyodrębnienie przez spółkę osobową przedsiębiorstw jest – w ocenie strony – czynnością cywilnoprawną, podlegającą ocenie "sądu cywilnego", o co organ podatkowy powinien był się zwrócić do tegoż sądu na mocy art. 199a § 3 O.p. i art. 189 k.p.c. Strona zarzuciła również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 306a O.p. przez błędną wykładnię, wskazując, że Sąd ten pominął, iż skarżąca została zarejestrowana jako podatnik czynny VAT, a następnie wykreślona, lecz mimo tego – wobec wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT – nadal posiadała status podatnika tego podatku. Dalej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 170 P.p.s.a., w kontekście wyroku NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11, wskazując, że Sąd ten obowiązany był uchylić kwestionowaną decyzję, nakazując organowi wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności ustalenie, czy skarżąca jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c., co jest w niniejszej sprawie istotne z uwagi na wyrok ETS C-210/04, a także wyroki NSA: z 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 121/06; z 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1040/05; z 29 września 2004 r., sygn. akt FSK 301/04 i FSK 302/04. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto Sądowi pierwszej instancji niewłaściwą wykładnię pojęcia "samodzielności" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podnosząc, że Sąd bezzasadnie przyjął, iż skarżąca "jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, by uzyskać podmiotowość prawnopodatkową w podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, musi mieć prawo nabywania takich praw jak nieruchomość i inne prawa rzeczowe, pozywać i być pozywana. Jest to niewłaściwe stosowanie prawa, bowiem spółka cywilna takich praw nie posiada, a na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT uzyskała podmiotowość prawnopodatkową w podatku VAT.". Odwołując się do przepisów art. 9 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE strona skarżąca podniosła, że o ile działalność Instytutu będącego oddziałem spółki jawnej nie jest ujęta w wyłączeniach, o których mowa w art. 10 dyrektywy (art. 15 ust. 3 u.p.t.u.), o tyle należy uznać, że działalność ta stanowi działalność samodzielną w rozumieniu art. 9 dyrektywy (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), dla prawidłowości powyższego uznania nie ma przy tym – zdaniem strony – znaczenia forma prawna podmiotu prowadzącego taką działalność. Na potwierdzenie swojej argumentacji strona powołała szereg orzeczeń, które – w jej opinii – kwestionowały stanowisko Sądu pierwszej instancji, wskazując przy tym naruszenie przepisu art. 170 P.p.s.a., na skutek nieuwzględnienia tychże orzeczeń przez WSA w Krakowie w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie i wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym odnośnie wykładni przepisu art. 9 dyrektywy 2006/112/WE i art. 17 ust. 2 i 6 VI dyrektywy, a także o wystąpienie z pytaniem prawnym do poszerzonego składu NSA wobec rozbieżności w orzecznictwie odnośnie tego, czy przedsiębiorstwa utworzone przez spółki osobowe mogą być podatnikami VAT i odnośnie samodzielności prowadzonej przez te przedsiębiorstwa działalności. Alternatywnie zawarto wniosek o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego.

4.3. W piśmie procesowym z 28 czerwca 2012 r. skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.

Podobnie uczyniła w piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W niniejszej sprawie na tle decyzji w przedmiocie odmowy rejestracji jako podatnika VAT czynnego oddziału spółki jawnej – Instytutu w K., toczy się zasadniczy spór o to, czy tego rodzaju oddział spółki jawnej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami – zresztą w sposób mało zborny – strona składającą tę skargę dąży do wykazania, że oddział ten jest takim podatnikiem, a tym samym odmowa jego rejestracji jako podatnika – jest wadliwa.

5.2. Przede wszystkim nie jest trafny podstawowy zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." Spółka jawna wydzieliła Instytut w K. jako swój oddział.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanego wyżej przepisu wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki.

5.3. Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wydzielenie natomiast przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług.

5.4. Za trafny w tym zakresie należy uznać pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom spółek osobowych lub kapitałowych, ustawodawca uczyniłby to w sposób jednoznaczny, tak jak uczynił to od dnia 1 czerwca 2005 r. w art. 15 ust. 3b u.p.t.u. stanowiąc, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej, podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135),prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Tylko zatem odnośnie osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego i tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidziano możliwość, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jakimi są spółki jawna i cywilna.

5.5. Trafnie także w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT oddziału osoby prawnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, orzekając, że oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem, w sytuacji gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna. Decydujący w tym zakresie jest właśnie element braku ponoszenia ryzyka gospodarczego wynikającego z działalności takiego oddziału, gdyż ryzyko to i odpowiedzialność spoczywa na jednostce macierzystej. W szczególności w tezie 51 tego orzeczenia TSUE stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności, a w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy. FCE IT jest jedynie częścią składową FCE Bank.

5.6. W konsekwencji tym bardziej brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że jednostka organizacyjna utworzona przez spółkę jawną w formie oddziału jest samodzielnym i odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku od towarów i usług w ujęciu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., skoro ryzyko gospodarcze wynikające z działalności takiego oddziału, spoczywa na spółce jawnej, a nie jej oddziale, a to przesądza, że oddział takiej spółki nie ma przymiotu samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej, co jest warunkiem uznania określonego podmiotu za podatnika w ujęciu omawianego przepisu.

5.7. Stanowisko to jest już utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności NSA, który w tym zakresie wypowiedział się już w szeregu orzeczeń (por. m.in. wyroki w sprawach: I FSK 371/10, I FSK 498/10, I FSK 265/11, I FSK 214/12, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.8. Za chybione zatem należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, którymi jej autor usiłuje wspomóc swoją argumentację, że oddział spółki jawnej jest jednak podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się bowiem naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i 2, art. 170 P.p.s.a., gdyż prawidłowo uzasadnił zajęte w sprawie stanowisko, w kontekście trafnie podjętego rozstrzygnięcia, które w żadnym przypadku nie naruszało jakichkolwiek prawomocnych orzeczeń innych sądów. Nie było również w niniejszej sprawie jakichkolwiek podstaw do zwracania się do sądu cywilnego w trybie art. 199a § 3 O.p. i art. 189 k.p.c., gdyż w sprawie tej nie ma jakichkolwiek wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sprawa ta dotyczy stricte oceny, czy oddział spółki jawnej może być podatnikiem VAT, a tym samym skuteczności jego rejestracji jako takiego podatnika. Tym samym chybione jest także stanowisko strony, że skarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja jest nieważna z mocy prawa (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).

5.9. Wobec powyższego, skargę kasacyjną, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.