Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1026/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.72.2022/KP UNP: 2401-22-128969 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od grudnia 2013 r. do czerwca 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. E. W. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.72.2022/KP UNP:2401-22-128969 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Na podstawie przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości, które dotyczyły przede wszystkim rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i polegały na nieuprawnionym zastosowaniu przez podatnika stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych na rzecz podmiotów zagranicznych, w odniesieniu do których skarżąca nie udokumentowała faktu, iż doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

W efekcie uznano, że nieprawidłowości polegające na niewłaściwym zastosowaniu stawki 0 % dotyczą dostaw wewnątrzwspólnotowych fakturowanych przez stronę na rzecz pięciu podmiotów zagranicznych, tj.:

1) M. s.r.o. ze Słowacji,

2) S s.r.o. z Republiki Czeskiej,

3) G. GmbH z Niemiec (dot. dostaw fakturowanych w czerwcu 2015 r.),

4) A. s.r.o. z Republiki Czeskiej,

5) E. s.r.o. z Republiki Czeskiej.

W pozostałych przypadkach odstąpiono od kwestionowania stawki 0% przy dostawach wewnątrzwspólnotowych, ponieważ stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

W efekcie decyzją z 19 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji):

- umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za: marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r.,

- określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., maj 2015 r., czerwiec

2015 r.,

- określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r.

Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie do organu odwoławczego, który decyzją z 26 maja 2021 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie doprowadziło do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i w wyniku tego uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zbadania okoliczności szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu wydanej decyzji kasacyjnej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji decyzją z 5 sierpnia 2021 r. umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za: marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r. i listopad 2013 r. z uwagi na przedawnienie (od decyzji tej nie złożono odwołania) oraz decyzją z 10 marca 2022 r.

- umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r. oraz grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r.,

- określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r. i listopad 2014 r.,

- określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r.

2.2. Od decyzji z 10 marca 2022 r. skarżąca wniosła odwołanie w części dotyczącej miesięcy rozliczeniowych od kwietnia 2014 r. do listopada 2014 r. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.). poprzez dowolną i jednostronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że towary nabyte przez firmę S. s.r.o. nie zostały wywiezione poza granice Polski, gdy tymczasem w materiale dowodowym znajdują się dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granicę Polski,

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że prowadzone przez podatnika księgi są nierzetelne.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżąca prowadziła od 10 października 1997 r. firmę W. E. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "E1.". Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego.

W zakresie podatku naliczonego większość nieprawidłowości stwierdzonych po stronie podatku naliczonego skarżąca skorygowała jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego.

W odniesieniu do innych stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2014 r. - polegających na odliczeniu podatku naliczonego z faktury nr [...] z 13 czerwca 2014 r. o wartości netto: 30.796,75 zł i podatku VAT: 7.083,25 zł, dokumentującej zakup różnych modeli telewizorów, która wystawiona została na zupełnie inny podmiot gospodarczy niż strona, tj. na firmę D. sp. z o.o. z C1. – skarżąca nie złożyła korekty deklaracji. Rozliczając w rejestrze nabyć pozostałych w/wym. fakturę, wystawioną na rzecz innego podmiotu naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.). Z powyższych względów o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanej faktury, organ podatkowy pomniejszył podatek do odliczenia wykazany przez stronę w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.

W odniesieniu do fakturowanych przez skarżącą dostaw stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, polegające na nieuprawnionym zastosowaniu stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych na rzecz podmiotów zagranicznych, w odniesieniu do których nie udokumentowała faktu, iż doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Z ustaleń wynikało, że w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2015 r. skarżąca dokonywała zapisów w rejestrze WDT na podstawie faktur VAT wystawionych w polskich złotych, a dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które fakturowane były na rzecz podmiotów: czeskich, słowackich i niemieckiego.

Na podstawie przedłożonych faktur VAT ustalono, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były przede wszystkim różne modele elektroniki różnych marek.

Z analizy złożonych przez stronę w toku kontroli podatkowej wyjaśnień (pismo z 18 stycznia 2017 r.) co do okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji, wynikało, że:

- do nawiązania współpracy z firmami (zagranicznymi) doszło poprzez serwis Allegro,

- zamawianie towaru odbywało się zazwyczaj telefonicznie poprzez właścicieli firm lub sporadycznie mailowo,

- strona każdorazowo w serwisie VIES sprawdzała, czy dana firma jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT,

- każdorazowo transport organizowali kontrahenci,

- z uwagi na dużą ilość transakcji strona nie pamięta, kto dokładnie odbierał towar,

- z uwagi na wysokie koszty bankowe przelewów zagranicznych zapłata miała formę gotówkową, wszystkie faktury były zapłacone w całości, pieniądze przekazywane były jej w miejscu i czasie odbioru towaru,

- towar przechowywany był w magazynie w siedzibie firmy w P. przy ul. [...],

- kontrahenci podczas odbioru towaru zawsze sprawdzali ilość i rodzaj towaru,

- strona nie zatrudniała pracowników,

- każdorazowo przy odbiorze towaru kontrahenci potwierdzali wywóz towaru poza terytorium Polski do kraju członkowskiego UE. Strona nic była jednak w stanie podać pod jakim dokładnie adresem w kraju członkowskim UE został ten towary wyładowany. Stwierdziła, że najprawdopodobniej był to adres siedziby kontrahentów lub adres ich magazynu.

Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających wywóz towarów z Polski. Posiadane przez nią "potwierdzenia sprzedaży i wywozu towaru poza granicę Polski do kraju UE", każdorazowo podpisywane były przy odbiorze towaru w P. ul. [...], a zatem nie potwierdzały rzeczywistego wywozu towarów, a jedynie zamiar wywozu towaru. Jednocześnie w wielu przypadkach na potwierdzeniach tych brak było podpisu nabywcy/dostawcy towaru.

Względem transakcji zawartej z M. s.r.o. stwierdzono, że skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru, zaś na potwierdzeniach sprzedaży i wywozu towaru poza granicę Polski do kraju UE, wystawionych w lutym 2014 r. do V. s.r.o., jako dostawcę towaru wskazano skarżącą bez podania komu i gdzie przekazała towary poza terytorium kraju.

Uznano też, że przedłożona przez skarżącą korespondencja mailowa, a także wydruk z rejestru sądowego dot. A. s.r.o. i 5 wydruków VAT (VIES) dot. A. nie są wystarczające do zastosowania stawki podatku VAT 0%, ponieważ nie potwierdzają wywozu towaru.

Ponadto z informacji SCAC otrzymanych od czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej, opisanych w decyzji organu pierwszej instancji, wynikało, że odbiorcy elektroniki, tj.: S. s.r.o., E2. s.r.o, G. GmbH, V. s.r.o., A. s.r.o., K. s.r.o., E. s.r.o. są nierzetelnymi podatnikami, nie deklarują nabyć od skarżącej, unikają kontaktu z organami podatkowymi, ich siedziby znajdują się pod adresami wirtualnymi.

Jednakże z uwagi na poczynione w postępowaniu dowodowym ustalenia, finalnie uznano, że nieprawidłowości związane z niewłaściwym zastosowaniem stawki 0 % (w związku z niemożnością przypisania określonym dostawom charakteru wewnątrzwspólnotowego), skutkujące zmianą rozliczenia podatkowego w zakresie podatku należnego, dotyczą dostaw wewnątrzwspólnotowych fakturowanych przez skarżącą na rzecz jednego z podmiotów zagranicznych - tj. S. s.r.o. z Republiki Czeskiej.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedstawione przez stronę "potwierdzenia wywozu towaru poza granice Polski do kraju UE" (każdorazowo podpisywane przy odbiorze towaru w P. ul. [...]), okazały się niewiarygodne, stąd nie potwierdzały spełnienia przesłanek warunkujących uznanie zakwestionowanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnionego w fakturach czeskiego kontrahenta (S. s.r.o.), jako na nabywcę, a dokonane ustalenia nie potwierdziły faktu wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia go do wskazanego nabywcy na terytorium Czech. Sama okoliczność, iż strona posiadała w swojej dokumentacji "potwierdzenia wywozu i sprzedaży towaru poza granice Polski do kraju UE", podpisane przy odbiorze towaru w P. ul. [...], nie miała rozstrzygającego znaczenia dla potwierdzenia, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do wskazanego w fakturach nabywcy na terytorium Republiki Czeskiej, tj. do S. s.r.o. Potwierdzenia te wskazywały jedynie na ewentualny zamiar wywozu towaru, natomiast z dalszych ustaleń wynikało, iż do wywozu towaru i jego dostarczenia do nabywcy wskazanego na fakturach nie doszło.

Zeznania złożone przez E. W. w toku przesłuchania w charakterze strony, były sprzeczne z zeznaniami L. B. (dyrektora zarządzającego i udziałowca S. s.r.o. w okresie od 27 maja 2013 r. do 30 grudnia 2013 r.), który twierdził, że w firmie S. s.r.o. działalność gospodarcza została podjęta przez niego tylko na papierze i nie wie nic na temat działalności tego podmiotu, bowiem on tylko podpisywał dokumenty podane mu przez osobę na parkingu i raz był poproszony przez polskiego obywatela o odebranie telefonów komórkowych na parkingu na trasie Z.-Polska.

Z ustaleń wynikało ponadto, iż L. B. nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki S. s.r.o. w lutym i marcu 2014 r., a więc w dacie zaistnienia zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu transakcji, a strona twierdziła w swoich zeznaniach, że zawsze sprawdzała, czy L. B. jest uprawniony do reprezentowania S. s.r.o. Gdyby strona takiego sprawdzenia dokonywała to wiedziałaby, że od 30 grudnia 2013 r. L. B. nie pełnił już w ww. spółce żadnych oficjalnych funkcji, co wynikało z ogólnodostępnego Rejestru Handlowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w P1.. Dodatkowo z zeznań L. B. wynikało, że raz tylko był poproszony o odebranie telefonów komórkowych na parkingu i nie pamięta innych towarów, które miałyby być przyjęte przez niego w imieniu S. s.r.o. Natomiast według zeznań strony L. B. odbierał towary osobiście w firmie strony, ponadto osobiście sprawdzał zgodność towaru, dokonywał płatności, pieczętował i parafował faktury, a strona miała pewność, że L. B. w imieniu S. s.r.o. przyjeżdżał po towar, ponieważ dokonywała jego weryfikacji na podstawie dowodu osobistego ze zdjęciem.

Wbrew jednak wywodom strony, z zeznań L. B. wynikało, iż nawet w okresie wcześniejszym (tj. w okresie od 27 maja 2013 r. do 30 grudnia 2013 r., kiedy figurował jako dyrektor zarządzający i udziałowiec S. s.r.o.), faktycznie nie pełnił żadnej funkcji w tej spółce, ponieważ spółka została wprawdzie zarejestrowana na jego dane, ale on sam nią nie zarządzał, bowiem jak twierdził podjął działalność tylko na papierze i na polecenie polskiego obywatela miał dokonywać wpłat w banku, za co otrzymywał 1.500 koron czeskich. Nie odbierał też żadnych towarów, poza jedną sytuacją, która miała miejsce na parkingu (a nie jak twierdziła strona w jej firmie w P. przy ul. [...]).

Dalej wskazano, że zaznaczenia wymaga okoliczność, iż z zeznań J. F., złożonych 30 października 2019 r. przed czeską administracją podatkową, wynikało, że transportował on towary Fordem Mondeo o nr rej. [...], jednak nigdy nie był obecny podczas transakcji i nigdy ich nie odbierał, tylko ładował i zabierał do siedziby dyrektorów zarządzających, za co zwracano mu koszty za paliwo i opłacano lunch. Podczas tych transportów zabierał L. B., bowiem był on [...] i nie mógł prowadzić samochodu. Ponieważ zeznania te nie wskazywały jakie towary, skąd oraz dokąd, były transportowane przez J. F., a także na czyje zlecenie, nadto nie precyzowały, czy wożąc L. B., J. F. woził też towar zakupiony w S. s.r.o., i na jakiej podstawie to robił, skoro na dokumentach określonych jako "potwierdzenia sprzedaży i wywozu towaru poza granicę Polski do kraju UE" jako kierowcy figurowali L. B. i J. F1. – organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej o przesłuchanie J. F., celem zweryfikowania tych kwestii. Ponadto zwrócono się o przesłuchanie J. F1. i F. R., celem sprawdzenia, czy samochody o numerach rejestracyjnych [...] i [...] - będące własnością wskazanych osób, wymienione na "potwierdzeniach wywozu towaru poza granice Polski do kraju UE", mających dokumentować wywóz towaru do S. s.r.o. - rzeczywiście zostały użyte do transportu towarów do wskazanego w dokumentach podmiotu zagranicznego.

Dokonane przez czeską administrację podatkową przesłuchania wyżej wymienionych osób dowiodły braku wiarygodności przedłożonych przez stronę "potwierdzeń wywozu i sprzedaży towaru poza granice Polski do kraju UE".

Zważywszy na fakt, że J. F. wprawdzie zeznał, że prawdopodobnie woził L. B. do firmy E. W. do Polski, ale jednocześnie stwierdził, że nie zna dokładnego okresu, ponadto nie potrafił wskazać samochodu, którym dokonywał przewozu (stwierdził, że jeśli nie był to jego samochód to L. B. brał swój samochód), ani też wyjaśnić na jakiej podstawie woził towar zakupiony rzekomo przez S. s.r.o. (twierdził, że L. B. to aranżował), jak również dlaczego na dokumentach potwierdzających wywóz podany jest jako kierowca J. F1. oraz samochody o numerach rejestracyjnych [...] i [...] (stwierdził, że nie wie kim jest J. F1. i nie wie jakie są tablice rejestracyjne) - zasadnym było uznanie, iż zeznania J. F. w żaden sposób nie potwierdzają okoliczności dokonywania przez niego wraz z L. B. w lutym i marcu 2014 r. transportu towarów z firmy E. W. do S. s.r.o.

Fakt niedokonania wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia go do czeskiego nabywcy – S. s.r.o., dobitnie wyłaniał się z zeznań J. F1. (kierowcy wymienionego na "potwierdzeniach wywozu i sprzedaży towaru poza granicę Polski do kraju UE" oraz dyrektora zarządzającego S. s.r.o. od 30 grudnia 2013 r.), który jednoznacznie stwierdził, że przez cały czas pełnienia przez niego funkcji dyrektora zarządzającego spółki nie prowadzono działalności tej spółki. Z zeznań J. F1. wynikało ponadto, iż nigdy nie spotkał się z E. W., i nie miał z nią do czynienia. Nigdy też nie komunikował się z E. W.. Ponadto wskazał, iż nie zna L. C. i F. R. (właścicieli samochodów o nr rej. [...], [...]), nie dokonywał żadnego transportu towaru od E. W., nie podpisywał i nie pieczętował żadnych dokumentów, będących w posiadaniu E. W. (faktur VAT, potwierdzeń sprzedaży i wywozu towaru poza granicy Polski do kraju UE, dowodów KP), nie dokonywał żadnych płatności, nie wie kto odebrał i przewiózł towar, nie wie również gdzie został dostarczony.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało zatem, że zarówno L. B. jak i J. F1. nie odebrali od E. W. towaru, a co za tym idzie nie dokonali jego wywozu z Polski do Czech.

Również przesłuchani w sprawie właściciele samochodów wyszczególnionych na "potwierdzeniach wywozu i sprzedaży towaru poza granicę Polski do kraju UE" zaprzeczyli jakoby znali L. B. i J. F1. oraz spółkę S. s.r.o., a ponadto zeznali, że nikomu nie wynajmowali przedmiotowych samochodów. Dodano, iż samochody, których numery rejestracyjne wskazano na "potwierdzeniach sprzedaży i wywozu towaru poza granicę Polski do kraju UE" to specjalny kapmer, eskortujący imprezy motoryzacyjne, który nigdy nie był wynajmowany do transportu i nigdy nie był w Polsce, oraz samochód dostawczy lveco, którym nie był przewożony towar z Polski, ponadto nie był nigdy pożyczany ani wynajmowany.

Przytoczone ustalenia we wzajemnym ich powiązaniu świadczą o tym, iż towar będący przedmiotem wykazanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych nie dotarł do czeskiego kontrahenta.

Nadto według informacji SCAC przekazanej przez czeską administrację podatkową, podmiot ten był nieosiągalny dla organów podatkowych, nie odpowiadał na wezwania, nie składał deklaracji, znajdował się pod wirtualnym adresem i nie posiadał pracowników. Uznawany był zatem za podmiot nie funkcjonujący w realnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych ustaleń zasadnym było uznanie, że posiadane przez stronę potwierdzenia wywozu towaru do S. s.r.o. w lutym i marcu 2014 r. zostały sfałszowane, a strona nawet jeżeli o tym nie wiedziała to, przy dochowaniu należytej staranności, powinna była się zorientować, że:

- nie ma do czynienia z osobą upoważnioną do reprezentowania spółki, ponieważ z ogólnodostępnego Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w P1. wynikało, że od 30 grudnia 2013 r. dyrektorem zarządzającym S. s.r.o. byt J. F1. (a nie L. B.), a strona twierdziła, że zawsze sprawdzała czy L. B. był upoważniony do reprezentacji spółki,

- na "potwierdzeniach wywozu i sprzedaży towaru poza granicę Polski do kraju UE" widniały numery rejestracyjne samochodów, którymi z pewnością nie dokonywano transportu towarów, ponieważ samochody o tych numerach rejestracyjnych nigdy nie były wynajmowane do transportu i nigdy nie transportowano nimi towaru z Polski.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przy zawieraniu transakcji z S. s.r.o., strona nie dochowała należytej staranności, wymaganej przy tego rodzaju transakcjach dla zagwarantowania, by dokonywane czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie, czy nadużyciu podatkowym.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż w sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa została zrealizowana na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawa taka winna zostać opodatkowana stawką podstawową, jeżeli dostawca nie dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w złej wierze.

Podsumowując, z uwagi na nierzetelność transakcji i brak dowodów wskazujących na wywóz towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, przy jednoczesnym nie dochowaniu przez stronę należytej staranności przy dokonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz S. s.r.o., słusznie w sprawie zakwestionowano stawkę podatku 0% w stosunku do tych dostaw i finalnie uznano, iż dostawy te - zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. - podlegają rozliczeniu i opodatkowaniu według stawki podatku VAT 23% w kwietniu i maju 2014 r.

Natomiast zmiana rozliczenia za pozostałe miesiące, tj. od czerwca do listopada 2014 r. jest wynikiem zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia oraz zakwestionowaniem w czerwcu 2014 r. podatku naliczonego z faktury nr [...] z 13 czerwca 2014 r. o wartości netto: 30.796,75 zł i podatku VAT: 7.083,25 zł, wystawionej na zupełnie inny podmiot gospodarczy niż strona, tj. na firmę D. sp. z o.o. z C1..

Odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazano, że w myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe uregulowanie prawne dotyczy także kwoty stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Takie stanowisko wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 i jest szeroko akceptowane w orzecznictwie.

W świetle tego uregulowania termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania, z zastrzeżeniem jednakże możliwości zawieszenia, bądź przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia.

Uwzględniając treść powyższego przepisu, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia 2014 r. do listopada 2014 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2019 r. Jednakże ustalając, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego należy również uwzględnić, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto, na mocy wprowadzonego jednocześnie art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że:

- dnia 27 września 2018 r. postanowieniem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącą nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do lipca 2015 r. w C., w deklaracjach podatku VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w C. za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r. poprzez wprowadzenie do rejestru sprzedaży podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotów z Czech, Słowacji i Niemiec, przy których sprzedający zastosował do tej sprzedaży stawkę podatku VAT w wysokości 0% zamiast 23 %, co w konsekwencji naraziło na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 824.139,00 zł, to jest o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

W trakcie postępowania przygotowawczego przeprowadzono między innymi niżej opisane czynności:

- dnia 15 października 2018 r. przesłuchano w charakterze świadków: T. P., E. P. i E. W.,

- dnia 25 lutego 2019 r. przesłuchano w charakterze świadków: V. H. oraz kontrolujących – R. W. i P. M..

- zawiadomieniem z 18 października 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. powiadomił skarżącą na podstawie art. 70c o.p., o zawieszeniu z dniem 27 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 23 października 2018 r. i pełnomocnikowi dnia 25 października 2018 r.,

- dnia 7 października 2020 r. postanowieniem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy przez w deklaracjach podatku VAT-7, złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. za miesiące od lipca 2015 r. do października 2016 r. poprzez wprowadzenie do rejestru sprzedaży podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotów z Czech i Niemiec, przy których sprzedający zastosował do tej sprzedaży stawkę podatku VAT w wysokości 0% zamiast 23 %, czym w konsekwencji naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 1.020.733,00 zł, to jest o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.,

- dnia 26 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. sporządził postanowienie o umorzeniu śledztwa o sygn. [...], [...] prowadzonego w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do 25 października 2016 r. w C., w deklaracjach podatku VAT-7, co w konsekwencji naraziło na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.020.733,00zł, to jest o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu.

- z uzasadnienia postanowienia z 26 lutego 2021 r. o umorzeniu śledztwa wynika, że 7 października 2020r. wydano postanowienie o połączeniu dochodzeń [...] oraz [...]. Z uwagi na dużą wartość narażonego podatku na uszczuplenie wszczęto śledztwo w przedmiotowej sprawie, prowadzone pod numerem [...], [...].

- postanowienie z 26 lutego 2021 r. o umorzeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. 26 lutego 2021 r. i z dniem 16 marca 2021 r. stało się prawomocne.

Z powyższego wynika, iż w przypadku skarżącej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do listopada 2014 r., w związku z wszczęciem w dniu 27 września 2018 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r., gdyż o zaistnieniu tegoż zdarzenia skarżąca i jej pełnomocnik, zostali zawiadomieni przed upływem ustawowego terminu przedawnienia.

Z uwagi na wydane w dniu 26 lutego 2021 r. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o umorzeniu dochodzenia, które stało się prawomocne z dniem 16 marca 2021 r., okres zawieszenia trwał od dnia 27 września 2018 r. do 16 marca 2021 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do listopada 2014 r. po wydłużeniu o okres zawieszenia może ulec przedawnieniu w dniu 21 czerwca 2022 r.

Dalej podano, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja braku aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W toku postępowania karnego skarbowego przesłuchano świadków na okoliczności związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, a po zbadaniu dalszych ustaleń, postanowiono wszcząć śledztwo za kolejne (następujące po czerwcu 2015 r.) miesiące rozliczeniowe (od lipca 2015 r. do października 2016 r.). Z uwagi na dużą wartość narażonego na uszczuplenie podatku, po połączeniu dochodzeń, wszczęto śledztwo w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie finalnie śledztwo wszczęte wobec skarżącej o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., zostało umorzone (wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu), jednakże okoliczność ta nie niweluje zasadności uznania, iż wszczęte wobec podatnika postępowanie karne skarbowe miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zarzucane czyny. Zatem nie miało ono charakteru instrumentalnego, tj. ukierunkowanego jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie:

a) art. 120 w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem fundamentalnej zasady postępowania, jaką jest zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnianiu przez organ posiadania przez podatnika dowodów na przeprowadzenie kwestionowanych przez organ transakcji, a także poprzez wyciąganie przez organ błędnych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy o fikcyjności transakcji,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes Skarbu Państwa ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że towary nabyte przez firmę S. s.r.o. nie zostały wywiezione poza granicę Polski, gdy tymczasem w materiale dowodowym znajdują się dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granicę Polski,

c) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

d) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 42 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo przedłożenia przez podatnika niezbędnych dokumentów określonych w powołanym przepisie prawa.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że z treści art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. W kwestii dokumentów służących wykazaniu, że nastąpiło dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u., podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Według uchwały wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile jednak łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów stanowiących przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podstawą uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową jest bezsporność tego faktu. Prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Podatnik winien samodzielnie dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałyby, że wystąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Dowody te powinny być rzetelne i niebudzące wątpliwości. W przeciwnym razie, tj. gdy z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie miały rzeczywistego charakteru, mogą zostać one podważone przez organ podatkowy. Jednakże skuteczne zakwestionowanie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych zależy od wykazania świadomego udziału strony w nierzetelnych transakcjach. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie.

W odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z firmą S. s.r.o. stwierdzić należy, iż organ podatkowy w sposób całkowicie nieuprawniony zakwestionował stawkę VAT 0%. W ocenie skarżącej, złożone przez podatnika zeznania jak również "potwierdzenia sprzedaży i wywozu towaru poza granicę Polski do kraju UE" potwierdzają fakt wywozu towaru poza granicę Polski.

Organ podatkowy w sposób całkowicie nieuprawniony odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika oraz uznał, iż "potwierdzenie sprzedaży i wywozu poza granice Polski do kraju UE" nie potwierdza dokonania WDT. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, albowiem materiał dowodowy w postaci zeznań podatnika oraz powołanych wyżej "potwierdzeń" dokumentuje wywóz towaru za granicę.

Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT) objęta jest stawką 0%. By z niej korzystać, podatnik musi udowodnić, że towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego UE. Art. 42 u.p.t.u. określa, jakie dokumenty podatnik powinien posiadać. Najpierw podane są dokumenty podstawowe. Następnie ust. 11 art. 42 powołanej ustawy postanawia, że gdy dokumenty podstawowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy w innym państwie UE, dowodami świadczącymi o przemieszczeniu towaru mogą być także inne dokumenty, które pełnią rolę dokumentów pomocniczych. Przepis wymienia przykładowo rodzaje dokumentów pomocniczych, zaliczając do nich dokumentację handlową czy też dokumenty ubezpieczenia towaru.

Nie może również ujść uwadze oboczność, iż jeżeli nawet kontrahent podatnika okazał się być oszustem podatkowym, to ta okoliczność w sytuacji w której podatnikowi nie można przypisać świadomości udziału w oszustwie podatkowym, nie powinna w sposób negatywny wpływać na skorzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki 0%. Przypomnieć należy, iż organ podatkowy prowadząc niniejsze postępowanie jak i sam podatnik powzięli wiedzę o oszukańczym procederze kontrahenta dopiero w trakcie prowadzenia niniejszego postępowania. W okresie, w którym podatnik sprzedawał kontrahentowi towar nic nie wskazywało na to, iż po drugiej stronie transakcji ma do czynienia z oszustem podatkowym. Istotne z tej perspektywy są wyłącznie cechy podmiotowe kontrahenta, które znane były skarżącej w chwili przeprowadzania transakcji. Nawet jeżeli po stronie kontrahenta miały miejsce jakieś naruszenia czy nieprawidłowości, to skarżąca nie miała ona o tym żadnej wiedzy. Nie zaistniały również okoliczności w trakcie współpracy, które mogłyby wskazywać na takie nieprawidłowości. Z jednej zatem strony podatnik dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, a z drugiej - cały czas działał w dobrej wierze. Podatnik weryfikował dokumenty założycielskie i rejestracyjne kontrahentów. Czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta były wystarczające. Podkreślono, że w chwili nawiązania współpracy oraz podczas jej trwania kontrahent nie wzbudzał żadnych wątpliwości co do swojej rzetelności. Kontrolowana nie miała możliwości weryfikowania rozliczeń podatkowych kontrahenta, nie miał też takiego obowiązku.

Skarżąca w zakresie dokonywanych dostaw była zobowiązana do dochowania "zwykłej" kupieckiej, zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że nie ma do czynienia z oszustem. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż skarżąca w relacjach gospodarczych dochowała zwykłej kupieckiej staranności.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 1997 r. i w całym okresie jej prowadzenia nie występowała o zwrot podatku VAT, nie zalegała i nie zalega z jakimikolwiek należnościami publicznoprawnymi. Kontrolowana prowadzi działalność gospodarczą w sposób transparentny i uczciwy, wpłacając do budżetu państwa kilkaset tysięcy złotych podatku dochodowego oraz VAT. Prowadząc działalność gospodarczą w sposób rzetelny, płacąc zobowiązania publicznoprawne, podatnik liczy też na to, że w taki sam sposób zostanie potraktowany przez organ podatkowy. Przedmiotowa kontrola stała się jednak przykładem, który spowodował, iż kontrolowana utraciła zaufanie do organów państwowych.

Skarżąca była kilkukrotnie kontrolowana przez organy podatkowe w tożsamym zakresie tzn. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT. Tytułem przykładu wskazać można na kontrolę prowadzoną za okres 10-12/2012 r., gdzie organ podatkowy nie zakwestionował transakcji dokonywanych przez kontrolowaną w ramach WDT, co ważne transakcje objęte kontrolą dokumentowane były tożsamymi dokumentami jak w przypadku transakcji objętych niniejszym protokołem kontroli. Podkreślono, że uprzednie rozstrzygnięcia organów potwierdzały zasadność postępowania kontrolowanej, zarówno w zakresie weryfikacji kontrahentów, posiadanej dokumentacji. Organ podatkowy protokołem kontroli za okres 10-12/2012r. dokonywał tak naprawdę potwierdzenia przyjętej przez podatnika wykładni norm materialnego prawa podatkowego. Uwzględniając powyższe wskazano na doniosłe skutki, jakie spełnił w niniejszej sprawie omawiany dokument.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła ocena spełnienia przez stronę warunków, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., uprawniających do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych fakturowanych na rzecz S. s.r.o. w Czechach.

Zdaniem skarżącej organ w sposób nieuprawniony podważa dokonanie przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. firmy, twierdząc że w transakcjach z tym kontrahentem nie doszło do wywozu towarów z Polski do Czech. Po drugie skarżąca za nieuprawnione uznaje stwierdzenie organu, że – na wypadek przyjęcia, iż nie doszło do wywozu towarów na terytorium Czech - nie zachowała należytej staranności (tzw. dobrej wiary) w relacjach z firmą S. s.r.o. W konsekwencji skarżąca nie zgadza się z przyjętym przez organy stanowiskiem, że zakwestionowane transakcje sprzedaży towarów powinny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% w związku z niezachowaniem przez spółkę warunków określonych przepisami art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., względnie na skutek działania przez skarżącą w warunkach dobrej wiary w realizacji transakcji z czeskim kontrahentem.

W sporze tym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.

5. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zatem nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. Koniecznym jest zatem aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel.

Istotą powoływanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Orzekając w sprawie C-146/05 (Albert Collee) TSUE w swoim wyroku z 27 września 2007 r. (pkt 31) zauważył, iż jeśli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych (wywóz towaru z terytorium kraju), nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiało przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Jeżeli zatem z ustaleń organów podatkowych bezspornie wynika, że towar opuścił terytorium kraju i trafił do właściwego nabywcy, to ewentualne braki formalne (dokumentacja niekompletna lub wadliwa) nie stoją na przeszkodzie do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową.

Zebranie wyczerpujących dowodów na dokonanie dostawy zgodnie z ustawowymi wymogami, sporządzonych w dobrej wierze, chroni podatnika przed konsekwencjami ujawnienia przez organy podatkowe oszustwa popełnionego przez nabywcę (towar nie został wywieziony z terytorium kraju, rzeczywistym nabywcą był inny podmiot niż podany do wiadomości sprzedawcy, itp.). Z kolei wszelkie zaniedbania w zakresie wymogów formalnych skutkować muszą podważeniem prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0% w tych przypadkach, gdy nie zostanie potwierdzone u nabywcy, że to właśnie on zakupił towar i wywiózł (otrzymał) go z terytorium kraju.

Na gruncie u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 0%, tylko wtedy, gdy spełnione zostaną ku temu przesłanki wynikające z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 tej ustawy. W ten sposób ustawodawca, mając na uwadze swobodny przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, realizuje postanowienia dyrektywy odnośnie do zapobiegania wszelkim możliwym przypadkom nadużyć przy stosowaniu zwolnień od podatku, nakładając na podatnika obowiązek weryfikacji swoich kontrahentów oraz dokumentowania transakcji w taki sposób, aby dokumenty te bez wątpienia dowodziły jej prawidłowości.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że z uwagi na nierzetelność transakcji i brak dowodów wskazujących na wywóz towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, przy jednoczesnym nie dochowaniu przez stronę należytej staranności przy dokonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz S. s.r.o., słusznie w sprawie zakwestionowano stawkę podatku 0% w stosunku do tych dostaw i uznano, iż dostawy te - zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. - podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT 23%.

W niniejszej sprawie przedstawione przez stronę "potwierdzenia wywozu towaru poza granice Polski do kraju UE" (każdorazowo podpisywane przy odbiorze towaru w P. ul. [...]), okazały się niewiarygodne, stąd nie potwierdzały spełnienia przesłanek warunkujących uznanie zakwestionowanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sama okoliczność, iż strona posiadała w swojej dokumentacji "potwierdzenia wywozu i sprzedaży towaru poza granice Polski do kraju UE", podpisane przy odbiorze towaru w P. ul. [...], nie miała rozstrzygającego znaczenia dla potwierdzenia, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do wskazanego w fakturach nabywcy na terytorium Republiki Czeskiej, tj. do S. s.r.o.

Z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało z kolei, iż do wywozu towaru i jego dostarczenia do nabywcy wskazanego na fakturach nie doszło.

Zeznania złożone przez E. W. w toku przesłuchania w charakterze strony, były sprzeczne z zeznaniami L. B. (dyrektora zarządzającego i udziałowca S. s.r.o. w okresie od 27 maja 2013 r. do 30 grudnia 2013 r.), który twierdził, że w ww. firmie działalność gospodarcza została podjęta przez niego tylko na papierze i nie wie nic na temat działalności tego podmiotu, bowiem on tylko podpisywał dokumenty podane mu przez osobę na parkingu i raz był poproszony przez polskiego obywatela o odebranie telefonów komórkowych na parkingu na trasie Z.-Polska. L. B. nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki S. s.r.o. w lutym i marcu 2014 r., a więc w dacie zaistnienia zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu transakcji, a strona twierdziła w swoich zeznaniach, że zawsze sprawdzała, czy L. B. jest uprawniony do reprezentowania S. s.r.o. Od 30 grudnia 2013 r. L. B. nie pełnił już w S. s.r.o. żadnych oficjalnych funkcji, co wynikało z ogólnodostępnego Rejestru Handlowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w P1.. Dodatkowo z zeznań L. B. wynikało, że raz tylko był poproszony o odebranie telefonów komórkowych na parkingu i nie pamięta innych towarów, które miałyby być przyjęte przez niego w imieniu S. s.r.o. Natomiast według zeznań skarżącej, L. B. odbierał towary osobiście w jej firmie, ponadto osobiście sprawdzał zgodność towaru, dokonywał płatności, pieczętował i parafował faktury, a skarżąca miała pewność, że L. B. w imieniu S. s.r.o. przyjeżdżał po towar, ponieważ dokonywała jego weryfikacji na podstawie dowodu osobistego ze zdjęciem.

Tymczasem z zeznań L. B. wynikało, iż nawet w okresie wcześniejszym (tj. w okresie od 27 maja 2013 r. do 30 grudnia 2013 r., kiedy figurował jako dyrektor zarządzający i udziałowiec S. s.r.o.), faktycznie nie pełnił żadnej funkcji w tej spółce, ponieważ spółka została wprawdzie zarejestrowana na jego dane, ale on sam nią nie zarządzał, bowiem jak twierdził podjął działalność tylko na papierze i na polecenie polskiego obywatela miał dokonywać wpłat w banku, za co otrzymywał 1.500 koron czeskich. Nie odbierał też żadnych towarów, poza jedną sytuacją, która miała miejsce na parkingu (a nie jak twierdziła strona w jej firmie w P. przy ul. [...]).

Nadto, zważywszy na fakt, że J. F. wprawdzie zeznał, że prawdopodobnie woził L. B. do firmy E. W. do Polski, ale jednocześnie stwierdził, że nie zna dokładnego okresu, ponadto nie potrafił wskazać samochodu, którym dokonywał przewozu (stwierdził, że jeśli nie był to jego samochód to L. B. brał swój samochód), ani też wyjaśnić na jakiej podstawie woził towar zakupiony rzekomo przez S. s.r.o. (twierdził, że L. B. to aranżował), jak również dlaczego na dokumentach potwierdzających wywóz podany jest jako kierowca J. F1. oraz samochody o numerach rejestracyjnych [...] i [...] (stwierdził, że nie wie kim jest J. F1. i nie wie jakie są tablice rejestracyjne) – zasadnie organ uznał, iż zeznania J. F. w żaden sposób nie potwierdzają okoliczności dokonywania przez niego wraz z L. B. w lutym i marcu 2014 r. transportu towarów z firmy E. W. do S. s.r.o.

Fakt niedokonania wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia go do czeskiego nabywcy wynikał także z zeznań J. F1. (kierowcy wymienionego na "potwierdzeniach wywozu i sprzedaży towaru poza granicę Polski do kraju UE" oraz dyrektora zarządzającego S. s.r.o. od 30 grudnia 2013 r.), który stwierdził, że przez cały czas pełnienia przez niego funkcji dyrektora zarządzającego spółki, nie prowadzono działalności tej spółki. Z zeznań J. F. wynikało ponadto, iż nigdy nie spotkał się z E. W. i nie miał z nią do czynienia. Nigdy też nie komunikował się z E. W.. Ponadto wskazał, iż nie zna L. C. i F. R. (właścicieli samochodów o nr rej. [...], [...]), nie dokonywał żadnego transportu towaru od E. W., nie podpisywał i nie pieczętował żadnych dokumentów, będących w posiadaniu jest E. W. (faktur VAT, potwierdzeń sprzedaży i wywozu towaru poza granicy Polski do kraju UE, dowodów KP), nie dokonywał żadnych płatności, nie wie kto odebrał i przewiózł towar, nie wie również gdzie został dostarczony.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało zatem, że zarówno L. B. jak i J. F1. nie odebrali od E. W. towaru, a co za tym idzie nie dokonali jego wywozu z Polski do Czech.

Ponadto, przesłuchani w sprawie właściciele samochodów wyszczególnionych na "potwierdzeniach wywozu i sprzedaży towaru poza granicę Polski do kraju UE" zaprzeczyli jakoby znali L. B. i J. F1. oraz spółkę S. s.r.o., a ponadto zeznali, że nikomu nie wynajmowali przedmiotowych samochodów. Samochody, których numery rejestracyjne wskazano na "potwierdzeniach sprzedaży i wywozu towaru poza granicę Polski do kraju UE" to specjalny kapmer, eskortujący imprezy motoryzacyjne, który nigdy nie był wynajmowany do transportu i nigdy nie był w Polsce, oraz samochód dostawczy lveco, którym nie był przewożony towar z Polski, ponadto nie był nigdy pożyczany ani wynajmowany.

Także według informacji SCAC przekazanej przez czeską administrację podatkową, ww. podmiot był nieosiągalny dla organów podatkowych, nie odpowiadał na wezwania, nie składał deklaracji, znajdował się pod wirtualnym adresem i nie posiadał pracowników. Uznawany był zatem za podmiot nie funkcjonujący w realnym obrocie gospodarczym.

Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, że okoliczności sprawy wskazują, iż skarżąca nie dokonała przedmiotowych, zakwestionowanych dostaw na rzecz firmy S. s.r.o.

Również zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca wbrew wymogom wynikającym z art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. nie posiada w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających jednoznacznie, że towary będące przedmiotem zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy tj. ww. firmy, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Taki wniosek wynika z wyżej wskazanych okoliczności. Biorąc wszystkie te okoliczności pod uwagę, zdaniem Sądu, "potwierdzenia wywozu towaru poza granice Polski do kraju UE" każdorazowo podpisywane w P. ul. [...], nie mogą być uznane za dowód, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., a tym samym potwierdzać jednoznacznie dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów.

To skarżąca, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, powinna zadbać o to, aby dysponować dowodami w formie dokumentów (choćby w szerokim znaczeniu, także w rozumieniu art. 180 § 1 o.p.), wykazującymi, że doszło do przemieszczenia towaru na terytorium Czech. Dochowując staranności kupieckiej, powinna właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane przez nią dokumenty w sposób obiektywny i dla danego przypadku jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Tymczasem skarżąca nie tylko nie udowodniła, że towary mające być przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Czech, ale zgromadzony w aktach materiał dowodowy, wręcz wyklucza, aby towary te zostały przetransportowane na terytorium Czech.

W przedmiotowej sprawie skarżąca nie dopełniła zatem warunków określonych przepisami art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., dlatego też wykazane dostawy na rzecz firmy S. zasadnie zostały opodatkowane podatkiem VAT według stawki określonej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 23%.

6. W świetle przytoczonych ustaleń zasadnie organ uznał, że posiadane przez stronę potwierdzenia wywozu towaru do S. s.r.o. w lutym i marcu 2014 r. nie są rzetelne, a strona nawet jeżeli o tym nie wiedziała to, przy dochowaniu należytej staranności, powinna była się zorientować, że nie ma do czynienia z osobą upoważnioną do reprezentowania spółki, ponieważ z ogólnodostępnego Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w P1. wynikało, że od 30 grudnia 2013 r. dyrektorem zarządzającym S. s.r.o. byt . F1. (a nie L. B.), a strona twierdziła, że zawsze sprawdzała czy L. B. był upoważniony do reprezentacji spółki. Poza tym na "potwierdzeniach wywozu i sprzedaży towaru poza granicę Polski do kraju UE" widniały numery rejestracyjne samochodów, którymi nie dokonywano transportu towarów, ponieważ samochody o tych numerach rejestracyjnych nigdy nie były wynajmowane do transportu i nigdy nie transportowano nimi towaru z Polski.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przy zawieraniu transakcji z S. s.r.o. skarżąca nie dochowała należytej staranności, wymaganej przy tego rodzaju transakcjach dla zagwarantowania, by dokonywane czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie, czy nadużyciu podatkowym.

Jest to okoliczność istotna dla wyniku sprawy, ponieważ w przypadku oszustwa popełnionego przez kupującego, w orzecznictwie TSUE uzależnia się prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia dobrej wiary, czyli ustalenia tego, czy sprzedający miał lub powinien mieć świadomość, że kupujący popełnia oszustwo (por. wyrok TSUE z 6 września 2012 r., w sprawie C-273/11, Mecsek-Gabona, punkty 50-51).

Z decyzji wynika, że organy przyjęły, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta oraz nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z firmą S.. Taką konkluzję organów Sąd podziela.

7. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność.

Z tych wszystkich powodów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego - art. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., o czym była już wyżej mowa, a także prawa materialnego, tj. art. 42 u.p.t.u. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120 oraz 121 w zw. z art. 2a o.p.

8. Wskazać nadto należy, co nie było objęte przedmiotem sporu pomiędzy stronami, iż organ zasadnie wywiódł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją.

W myśl art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe uregulowanie prawne dotyczy także kwoty stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do listopada 2014 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2019 r.

Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto, na mocy art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie postanowieniem w dniu 27 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącą nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do lipca 2015 r. w C., w deklaracjach podatku VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w C. za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r. poprzez wprowadzenie do rejestru sprzedaży podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotów z Czech, Słowacji i Niemiec, przy których sprzedający zastosował do tej sprzedaży stawkę podatku VAT w wysokości 0% zamiast 23 %, co w konsekwencji naraziło na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 824.139,00 zł, to jest o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie w dniu 7 października 2020 r. postanowieniem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy przez w deklaracjach podatku VAT-7, złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. za miesiące od lipca 2015r. do października 2016r. poprzez wprowadzenie do rejestru sprzedaży podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotów z Czech i Niemiec, przy których sprzedający zastosował do tej sprzedaży stawkę podatku VAT w wysokości 0% zamiast 23 %, czym w konsekwencji naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 1.020.733,00 zł, to jest o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

W dalszej kolejności w dniu 26 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. sporządził postanowienie o umorzeniu śledztwa prowadzonego w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do 25 października 2016 r. w C., w deklaracjach podatku VAT-7, co w konsekwencji naraziło na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.020.733,00zł, to jest o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu.

Z uzasadnienia postanowienia z 26 lutego 2021 r. o umorzeniu śledztwa wynika, że 7 października 2020 r. wydano postanowienie o połączeniu dochodzeń [...] oraz [...]. Z uwagi na dużą wartość narażonego podatku na uszczuplenie wszczęto śledztwo w przedmiotowej sprawie.

Postanowienie z 26 lutego 2021 r. o umorzeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. 26 lutego 2021 r. i z dniem 16 marca 2021 r. stało się prawomocne.

Z powyższego wynika, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do listopada 2014 r., w związku z wszczęciem w dniu 27 września 2018 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r., gdyż o zaistnieniu tegoż zdarzenia skarżąca i jej pełnomocnik, zostali zawiadomieni w trybie art. 70c o.p. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia.

Z uwagi na wydane w dniu 26 lutego 2021 r. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o umorzeniu śledztwa, które stało się prawomocne z dniem 16 marca 2021 r., okres zawieszenia trwał od dnia 27 września 2018 r. do 16 marca 2021 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji wykazał również brak instrumentalnego wszczęcia postepowania karno-skarbowego. Organ zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja braku aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W toku postępowania karnego skarbowego przesłuchano świadków na okoliczności związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, a po zbadaniu dalszych ustaleń, postanowiono wszcząć śledztwo za kolejne (następujące po czerwcu 2015 r.) miesiące rozliczeniowe (od lipca 2015 r. do października 2016 r.). Z uwagi na dużą wartość narażonego na uszczuplenie podatku, po połączeniu dochodzeń, wszczęto śledztwo w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie finalnie śledztwo wszczęte wobec skarżącej o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., zostało umorzone (wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu), jednakże okoliczność ta nie niweczy zasadności uznania, iż wszczęte wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zarzucane czyny. Zatem nie miało ono charakteru instrumentalnego, tj. ukierunkowanego jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

9. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) skarga została oddalona.