Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 903/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 150 par. 1, 1a, 2, art. 223 par. 2, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1529
law: Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe.

SENTENCJA

Dnia 9 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi P. A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz P.A. kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił P. A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w kwocie 45 164 zł z okres od stycznia do kwietnia 2013 r.

W dniu [...] podatnik wniósł do Dyrektora Izby Celnej w [...] wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wniosku strona podała, że w okresie od [...] do [...] nie była obecna pod podanym adresem, ponieważ przebywała na urlopie. Jednocześnie podatnik poinformował, że w dniu [...] odebrał w urzędzie pocztowym oczekujące na niego listy, co potwierdza załączone przez niego pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego. Tego dnia odebrał dwie awizowane przesyłki. Nikt nie poinformował go, że jest dla niego jeszcze jeden list. Podał, że w trakcie trwania postępowania, tj. od [...] odbierał każdą korespondencję. Zdaniem podatnika, to że nie odebrał przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji z dnia [...] wynika z winy pracownika urzędu pocztowego.

W dniu [...] podatnik, na wezwanie organu, uzupełnił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 162, art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 216, 217, art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 220 § 1 i § 2, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że dniem doręczenia P. A. decyzji organu I instancji z dnia [...] jest [...]. Natomiast odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone osobiście przez podatnika w dniu [...], o czym świadczy prezentata Urzędu Celnego I w Ł.

Organ II instancji stwierdził, że odwołanie zostało złożone już po przewidzianym w ustawie terminie do jego wniesienia. W zaskarżonej decyzji zawarte zostało prawidłowe pouczenie o terminie i sposobie wniesienia środka odwoławczego. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji upłynął w dniu [...]. P. A. wniósł odwołanie z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. , a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 150 § 1 i 2 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że skarżącemu w sposób skuteczny (przez podwójne awizo) została doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w [...], w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie mógł doprowadzić do powyżej konstatacji, w szczególności na obiektywny brak możliwości odebrania przez skarżącego przesyłki zawierającej ww. decyzję w terminie awizacji na skutek błędnych informacji pracownika urzędu pocztowego;

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ww. ustawy).

Oznacza to, że kontrola sądowa sprawowana jest w granicach sprawy administracyjnej zakończonej zaskarżoną decyzją, a sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić każde dostrzeżone naruszenia prawa, o ile miało lub mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji (postanowienia). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji aktu, stwierdzenia nieważności bądź wydania aktu z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej O.p. - organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Art. 228 § 1 O.p. nakłada na organy administracji obowiązek przeprowadzenia kontroli danego środka odwoławczego pod względem formalnym. Inaczej mówiąc pierwszą czynnością jaką winien podjąć organ po otrzymaniu odwołania jest sprawdzenie, czy wniesiony środek zaskarżenia jest dopuszczalny i czy został wniesiony w przepisanym terminie. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że przysługujący stronie środek zaskarżenia został wniesiony z uchybieniem terminu, powoduje bezskuteczność odwołania czego następstwem jest ostateczność decyzji wykluczająca merytoryczną kognicję organu odwoławczego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że kategoryczne określenie "organ odwoławczy stwierdza" oznacza obowiązek organu odwoławczego stwierdzenia uchybienia terminu, w sytuacji gdy odwołanie zostało wniesione po jego upływie. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.

Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (223 § 2 O.p.). Rozpoznanie odwołania złożonego po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia spowodowałoby naruszenie wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przy czym pamiętać należy, iż stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. winno być poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, co do tego, czy odwołujący się przekroczył termin określony w 223 § 2 O.p.

Podkreślić także należy, że doręczenie decyzji powinno być dokonane przez organy starannie, tj. w sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie stronie decyzji w istocie miało miejsce oraz w jakiej dacie. Ustalenie bowiem, że decyzja podatkowa została doręczona, oraz że upłynął termin do wniesienia odwołania, ciąży na organie odwoławczym skoro zaistnienie tych okoliczności obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia, w formie postanowienia, tego faktu oraz warunkuje możliwość rozstrzygania sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 632/08, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 506567). Od ustalenia prawidłowego doręczenia decyzji (daty) zależy bieg terminu do złożenia odwołania (bowiem zgodnie z art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie)

Kwestię doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 5 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 150 § 1 ustawy, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a art. 150 O.p.) .

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 art. 150 O.p.).

Wskazać należy, że przepis art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148, 151 Ordynacji podatkowej) lub zastępczy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu.

Z pozostawionej w aktach sprawy koperty zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] określającej P. A. zobowiązanie w podatku akcyzowym wynika, że przesyłka została wysłana na podany przez skarżącego adres. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazano, że z powodu nieobecności adresata przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym – Łódź [...], o czym w dniu [...] umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłka została powtórnie awizowana w dniu [...], a następnie – w dniu [...] – zwrócono ją nadawcy z adnotacją "Zwrot, nie podjęto w terminie".

Tak wypełniona "zwrotka" pozwalała na przyjęcie, że termin do dokonania czynności (wniesienia odwołania) upływał w dniu [...]. Zdaniem organu odwołanie zostało złożone przez skarżącego w dniu [...]. Podkreślić jednak należy, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony przez skarżącego w dniu [...]. Skarżący do wniosku nie dołączył odwołania, a w dniu [...] uzupełnił tylko brak formalny, tj. załączył odwołanie.

W ocenie sądu, w świetle okoliczności podniesionych przez skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego w dniu [...], organ podatkowy powinien był zbadać kwestię prawidłowości doręczenia spornej przesyłki. W powyższym wniosku skarżący podnosił, że niedotrzymanie terminu wynikało z okoliczności od niego niezależnych. Skarżący wyjaśnił, że przebywał na urlopie w okresie od [...] do [...]. W dniu [...] odebrał w urzędzie pocztowym adresowaną do niego korespondencję, tj. dwie awizowane przesyłki polecone. Powyższe skarżący potwierdził pismem Naczelnika Urzędu Pocztowego z dnia [...]. Sąd nie podziela wprawdzie poglądu skarżącego, że z winy pracownika urzędu pocztowego nie odebrał przedmiotowej korespondencji, tj. listu poleconego zawierającego decyzję z dnia [...]. Skoro posiadał tylko dwa awiza, to pracownik poczty wydał mu dwie przesyłki. Jednak kwestia ta wymagała wyjaśnienia, skoro skarżący ją kwestionował. Jednak organ podatkowy nie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego celem ustalenia poprzez uzyskanie wyjaśnień pracownika poczty, czy skarżący był w posiadaniu innych zawiadomieniem o awizowaniu korespondencji, ale odebrał tylko dwie przesyłki, a odmówił odbioru pozostałej korespondencji. Organ nie wyjaśnił też, a skarżący wprost tego nie kwestionuje czy w skrzynce odbiorczej było zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję. Wprawdzie awizacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji nie budzi wątpliwości, że przesyłka była dwukrotnie awizowana, ale skoro skarżący odebrał korespondencję na podstawie dwóch innych awiz, to powyższa kwestia powinna być przez organ podatkowy wyjaśniona, zwłaszcza w sytuacji, gdy adresat kwestionuje jej doręczenie. Należy przy tym podkreślić, że wynikająca z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej konieczność umieszczenia w oddawczej skrzynce pocztowej (lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata) zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej dotyczy również powtórnego, a nie tylko pierwszego, zawiadomienia. Dlatego dokonanie obydwu zawiadomień powinno być potwierdzone wyraźnymi, niebudzącymi żadnych wątpliwości, adnotacjami pracownika poczty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 292/07 (www.cbois.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie sposób wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru może budzić wątpliwości, czy zawiadomienie powtórne pozostawiono w skrzynce adresata.

Przypomnieć także należy, że z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529) wynika, iż w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej, prawo wniesienia reklamacji przysługuje – co do zasady – nadawcy. Adresat może reklamację złożyć tylko wówczas, gdy nadawca zrzeknie się na jego rzecz prawa dochodzenia roszczeń albo gdy przesyłka pocztowa lub kwota pieniężna określona w przekazie pocztowym zostanie doręczona adresatowi.

Zdaniem sądu – wobec zasygnalizowanego przez skarżącego niezawiadomienia go o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (wprawdzie kwestia ta nie została wyjaśniona przez organ), jak również mając na uwadze to, że parafy listonosza pozostawione na kopercie różnią się, a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest tylko jedna parafa i pieczątka z imieniem i nazwiskiem listonosza, wątpliwości może budzić czy korespondencję doręczał ten sam listonosz, oraz czy pozostawił powtórne zawiadomienie. Organ podatkowy powinien był zatem wyjaśnić wszystkie okoliczności występując do operatora pocztowego o dodatkowe informacje, gdyż informacja załączona przez skarżącego nie dawała odpowiedzi na powstałe wątpliwości związane z awizacją kierowanej do skarżącego korespondencji. Strona nie miała bowiem prawnej możliwości podważenia skuteczności doręczenia przesyłki. Podniesienie tej okoliczności powinno zatem skutkować wyjaśnieniem kwestii doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia [...] (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014, ygn.. akt II GZ 278/14, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, które jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona odwołanie wniosła po terminie, a więc jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2009 r., ygn.. akt I SA/Gl 171/09, opubl. W zbiorze orzeczeń LEX pod nr 496899).

Wobec powyższego stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania było przedwczesne. Istotne jest zatem ustalenie w sposób wyczerpujący, czy przedmiotowa decyzja została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 O.p.

Powyższe pozostaje nierozerwalnie w związku prośbą skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie o uchybieniu terminu można bowiem wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu prośby strony o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia o uchybieniu terminu. Przypomnieć też należy, że jeżeli decyzja nie weszła do obrotu, tj. jeżeli pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona, to nie można orzekać w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Z tych przyczyn sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy procedury podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji winien uwzględnić powyższej wskazane przez sąd uwagi. Przede wszystkim organ oceni, czy w rozpatrywanej sprawie miało miejsce skuteczne doręczenie skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, które stanowi podstawę do rozstrzygania sprawy uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Mając na względzie powyższe, sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Natomiast o zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).

b.a.