Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 840/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 55 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 33a ust. 7, art. 33 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 574/15 w sprawie ze skargi S. B. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 18 marca 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług w imporcie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 574/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 18 marca 2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług w imporcie.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Agencja Celna L., działając jako przedstawiciel bezpośredni S. B., korzystając z pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC), dokonała zgłoszenia części do pojazdów samochodowych do procedury dopuszczenia do obrotu. Tym samym dług celny powstał w chwili dokonania wpisu w rejestrze, zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC w związku z art. 76 ust. 3 WKC. W tym samym dniu towar został zwolniony przez organy celne do deklarowanej procedury. Następnie agencja celna L. złożyła w OC II w K. zgłoszenie celne uzupełniające w procedurze uproszczonej, z zastosowaniem postanowień art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). W zgłoszeniu celnym, w polu 44, zgłaszający zadeklarował kod "4PL05" oznaczający procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a u.p.t.u. W związku z tym, w polu 47 zgłoszenia zadeklarowano w stosunku do podatku metodę płatności "L".

W przedmiotowej sprawie, Skarżący powiadomił organ celny o zamiarze rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 33a u.p.t.u. Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy, w takim przypadku podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Jako, że obowiązek podatkowy, w przypadku towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym uzupełniającym powstał w chwili powstania długu celnego, Skarżący był zobowiązany do przedstawienia Naczelnikowi Urzędu Celnego dokumentów, o których wyżej mowa, do końca czerwca i lipca 2014 r. Termin ten jednak nie został przez Stronę dochowany. Tym samym, z mocy prawa (na podstawie art. 33a ust. 7 u.p.t.u.), podatnik stracił prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej i stał się obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku z odsetkami. Jeżeli strona straciła prawo z korzystania z przywileju z art. 33a, do terminów zapłaty podatku ma zastosowanie art. 33 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany do wpłacenia kwoty obliczonego podatku w terminie 10 dni licząc od dnia złożenia zgłoszenia celnego uzupełniającego.

2.2. Postanowieniami z dnia 15 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił kod metody płatności podatku od towarów i usług wskazany przez Skarżącego w zgłoszeniu uzupełniającym SAD i poinformował o obowiązku wpłaty kwoty podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wraz z należnymi odsetkami.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 września 2014 r.

2.3. Skarżący dokonał w dniu 17 września 2014 r. zapłaty kwot, które na dzień wpłaty nie pokrywały w całości należności podatkowych oraz należnych odsetek.

Dyrektor Izby Celnej po przeanalizowaniu akt spraw oraz treści zażaleń ustalił, że Strona kwestionując postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie podważa obowiązku zapłaty ww. kwot podatku od towarów i usług, obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, natomiast kwestionuje zasadność zapłaty odsetek i rozliczenie wpłaconej na konto organu celnego ww. kwoty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę.

Naruszenie przez Skarżącego terminu do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie należnego podatku z tytułu importu (na zasadzie art. 33a ust. 6 u.p.t.u.) nakłada na podatnika obowiązek zapłaty tego podatku wraz z odsetkami. Regulacja ta jest jednoznaczna i nie pozostawia w gestii uznania jakiegokolwiek organu, rozstrzygnięcia odmiennego w tym zakresie.

Zatem odsetki w analizowanej sprawie winny być naliczane po upływie 10 dni od dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych, wynikającego ze zgłoszenia celnego uzupełniającego. Mając na uwadze postanowienia § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005, nr 165, poz. 1372, z późn. zm.) - odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku włącznie z tym dniem.

2.4. Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 18 marca 2015 r. uchylił w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego i orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego rozliczenia kwoty wpłaconej w dniu 17 września 2014 r. nie uwzględniając wskazanego powyżej terminu, od którego winny być naliczane odsetki. Ponadto właściwe rozliczenie winno być dokonane na dzień dokonanej wpłaty, natomiast organ pierwszej instancji wskazał inny dzień, niewynikający z żadnych dokumentów.

2.5. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez uznanie, że w sprawie powstał dług celny;

2) art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727) poprzez uznanie, że w sprawie powstał dług celny;

3) art. 33a ust. 7 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające naliczenie odsetek za zwłokę.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Zasadnie w ocenie Sądu, organy przyjęły, że w sprawie, dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a WKC. Z tego m.in. względu, powoływany przez Skarżącego art. 51 ustawy Prawo celne nie ma w sprawie zastosowania, odnosi się bowiem do innych przypadków, w których powstaje dług celny. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru) - stosownie do art. 201 ust. 2 WKC.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 19a pkt 9 u.p.t.u.

W związku z utratą prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. zapłata podatku winna nastąpić na konto organu celnego, w myśl art. 33 ust. 4, w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych, co nastąpiło (powiadomienie) w dniu dokonania zgłoszenia celnego uzupełniającego. Brak zapłaty podatku w tym terminie spowodował powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 O.p. Zgodnie z art. 33a ust. 7 u.p.t.u. w takim przypadku podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami

3.3. W ocenie Sądu nie był trafny także zarzut naruszenia art. 33a ust. 7 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że skoro Skarżący podjął się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu, tym samym zobowiązał się do wypełniania określonych obowiązków z tym związanych. Miał więc także świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji.

Nie przyniosła także zamierzonego skutku argumentacja Skarżącego, że niedochowanie obowiązku, o którym mowa w art. 33a ust. 6 u.p.t.u., nie było przez niego zawinione. Po otrzymaniu pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 czerwca 2014 r., Skarżący był przekonany, że zadośćuczynił wszystkim ciążącym na nim obowiązkom wynikającym z art. 33a ustawy. Równocześnie jednak nie zaprzecza, że nie przedstawił organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie (materialnym) czterech miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 33a ust. 7 w związku z art. 33 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 201 ust. 1 lit. a WKC, art. 232 pkt 1b, a także art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 4 O.p. oraz z art. 55 § 2 O.p., skutkujące oddaleniem skargi, a w konsekwencji uznaniem, że w sprawie zaszły przesłanki do żądania od Skarżącego zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut kasacyjny przedstawiony przez Skarżącego nie był skuteczny.

5.2. Skarżący sformułował tylko zarzut oparty o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 33a ust. 7 w związku z art. 33 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 201 ust. 1 lit. a WKC, art. 232 pkt 1b, a także art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 4 O.p. oraz z art. 55 § 2 O.p., skutkujące oddaleniem skargi, a w konsekwencji uznaniem, że w sprawie zaszły przesłanki do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami.

Skarżący wywiódł w uzasadnieniu zarzutów, że Sąd pierwszej instancji zastosował art. 33a ust. 7 u.p.t.u. wprost bez odniesienia się do pozostałych przepisów tej ustawy oraz przepisów Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej, nie precyzując bliżej tego wywodu. Nadto, twierdził, że w sytuacji gdy kwota należności podatkowych jest regulowana w terminie, a jego naruszenie polega na nie przedstawieniu organowi celnemu dokumentów w zakreślonym terminie, żądanie zapłaty odsetek stanowi karę nakładaną na podatnika.

Należy, w związku z tak określonym zarzutem naruszenia prawa materialnego wskazać, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej i tym samym znaczeniu przepisu. Skarżący formułując powyższy zarzut winien wskazać na przepis, który zdaniem jego jest mylnie rozumiany przez Sąd pierwszej instancji, jak również wskazać jak należy rozumieć i z jakich powodów, zdaniem Skarżącego dany przepis.

Skarżący natomiast formułując powyższy zarzut wskazał jedynie, że przepis art. 33a ust. 7 u.p.t.u., ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik zastosował procedurę uproszczoną rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, nie przedstawił organowi celnemu deklaracji podatkowych w ustawowym terminie oraz równocześnie nie zapłacił podatku.

5.3. Wskazać należy, że wobec skorzystania z procedury uproszczonej w imporcie towarów, w zgłoszeniu celnym zastosowano rozliczenie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 33a ust. 1 u.p.t.u., wskazując w polu 44 kod informacji dodatkowej "4PL05" oraz w polu nr 47 kwotę podatku od towarów i usług i metodę płatności "L" oznaczającą, że ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności podatkowych w urzędzie celnym.

Zgodnie bowiem z art. 33a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c WKC, w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W przypadku zastosowania natomiast art. 33a ust. 1 u.p.t.u., podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do urzędu celnego.

Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 u.p.t.u. Jednym z tych warunków, o którym mowa w art. 33a ust. 6 wymienionej ustawy, jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Powinno to nastąpić w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 u.p.t.u.).

5.4. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie dopełnił warunku, o którym mowa w art. 33 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie przedstawił dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu objętych zgłoszeniem celnym towarów w deklaracji podatkowej.

Wobec niedopełnienia obowiązku z art. 33 ust. 6 u.p.t.u., Skarżący utracił prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 tej ustawy. Zapłata podatku winna nastąpić na konto organu celnego, w myśl art. 33 ust. 4, w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych.

Należy podkreślić, że regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6 u.p.t.u., w tym w szczególności przedstawić dowód wpłaty podatku na konto organu podatkowego. W przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 tej ustawy.

5.5. Należy przy tym zauważyć, w odniesieniu do zarzutów, że zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności - art. 51 § 1 O.p. Powstaje ona na skutek samego uchybienia terminu płatności wyznaczonego na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Podstawowym elementem konstrukcyjnym definicji zaległości podatkowej jest termin płatności podatku. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę - art. 53 § 1 O.p. Powstanie odsetek za zwłokę wynika ze zwłoki w zapłacie zobowiązania. Natomiast utrata prawa do rozliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. powoduje, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty organowi celnemu nie tylko kwoty podatku, ale też odsetek, ponieważ w zaistniałej sytuacji powstała zwłoka Skarżącego w zapłacie zobowiązania.

5.6. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, poprzez błędną wykładnię art. 201 ust. 1 lit. a i art. 232 ust. 1 pkt b WKC. Z uwagi na korzystanie przez Skarżącego z procedury uproszczonej, dla celów ustalenia daty powstania długu celnego, co było konieczne w świetle art. 19a ust. 9 u.p.t.u., zastosowanie miał bowiem art. 201 ust. 2 WKC w związku z art. 76 ust. 3 WKC. Sąd nie mógł także naruszyć art. 232 ust. 1 pkt b WKC, ponieważ go nie stosował i nie dokonywał wykładni tego przepisu, czyli nie wskazywał, jak należy go rozumieć.

5.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.