Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1400/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.81 b par.1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.109 ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "TG" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. oraz ustalenia zobowiązania dodatkowego w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1400/06

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] maja 2006r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością TG prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 90 701 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 192,40 zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 81b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 99 ust. 1, ust. 2, art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) § 16 ust. 4 w zw. z § 17 ust. 1, ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż na podstawie upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] września 2005r., Nr [...] rozpoczęto w skarżącej spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. Kontrolę zakończono 16 września 2005r. podpisaniem protokołu kontroli, do którego podatnik nie wniósł żadnych uwag ani wyjaśnień.

Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] października 2005r., Nr [...], przedłużył podatnikowi termin zwrotu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a postanowieniem z [...] października 2005r., Nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za lipiec 2005r.

Decyzją z [...] grudnia 2005r., Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił spółce prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r., na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w wysokości 90 601 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 5 192,40 zł.

Od decyzji tej odwołała się spółka zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 81 b § 1, § 2 i § 3, art. 274 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2006r., Nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien zbadać m.in. prawidłowość deklarowanego przez stronę podatku należnego, jak i podatku naliczonego do odliczenia, a ustalenia w powyższym zakresie winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym w sprawie jak i w uzasadnieniu decyzji. Wskazał także, że organ pierwszej instancji naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] maja 2006r., Nr [...] określił prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach jak w pierwotnej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005r. zawyżył kwotę zwrotu podatku VAT o 17 308,00. Stwierdzono m. in., iż podatnik wystawił 56 faktur korygujących z datą 20 lipca 2005r., z których różnica podatku należnego wyniosła łącznie 17 308,68 zł., a które podpisane zostały przez osobę upoważnioną do odbioru faktury dopiero w dniu 8 sierpnia 2005r. Korekty te spowodowane były stwierdzeniem pomyłki w cenie.

Według organu pierwszej instancji w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2005r., Podatnik zaniżył sprzedaż oraz podatek należny o kwoty:

- opodatkowaną stawką 22% - netto: 78.675,74 zł, podatek należny: 17.308,68 zł

- opodatkowaną stawką 0% - netto: 1.740,81 zł

- nie podlegająca VAT - 2.816,81 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zaniżenie sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę 78.675,74 zł oraz podatku należnego o kwotę 17.308,68 zł, spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika o kwotę 17.308 zł w miesiącu lipcu 2005r.

Ustalono także , że 13 września 2005r. spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 (drugą) za miesiąc lipiec 2005r. wraz z pismem z tej samej daty co korekta, w którym oświadczyła, że " korekta spowodowana jest niesłusznym ujęciem w deklaracji VAT za m-c lipiec faktur korygujących sprzedaży potwierdzonych przez kontrahentów w miesiącu sierpniu". W związku tą korektą organ pierwszej instancji na podstawie art. 216, art. 81b § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977r. Ordynacja podatkowa, w postanowieniu z [...] listopada 2005r., Nr [...], uznał ją za nie wywołującą skutków prawnych.

Od rozstrzygnięcia organu I instancji podatnik reprezentowany przez radcę prawnego wniósł odwołanie podnosząc zarzut naruszenia art. 81 b § 1, § 2 i § 3 i art. 274 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki stwierdził m.in., że w toku czynności sprawdzających w spółce został wykryty błąd spowodowany nieprawidłowym ujęciem w deklaracji za miesiąc lipiec 2005r. faktur korygujących sprzedaży potwierdzonych przez kontrahentów w sierpniu 2005r. Po wykryciu błędu spółka sporządziła deklaracje korygującą, którą w dniu 13 września 2005r. złożyła w Urzędzie Skarbowym. Złożenie deklaracji korygującej było, zdaniem odwołującej się uzasadnione i dopuszczalne w świetle art. 81 b Ordynacji podatkowej w związku z czym wydanie decyzji określającej kwoty zwrotu podatku VAT za lipiec 2005r. było zbędne, a w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 5.192,40 zł - niedopuszczalne. Wyraziła przy tym pogląd, iż art. 109 ust. 5 ustawy o VAT jest sprzeczny z VI dyrektywą VAT, gdyż art. 109 ust. 4 - 8 ustawy o VAT nakazuje opodatkowanie czynności, które - nie będąc ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług - nie są określone przez VI dyrektywę jako czynności podlegające opodatkowaniu.

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2006r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji poczynił identyczne jak organ I instancji ustalenia faktyczne, szczegółowo przedstawiając je w uzasadnieniu.

Na decyzję organu odwoławczego "TG" Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego M.W., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Nie kwestionując stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za lipiec 2005r. ani wysokości określonej w decyzji zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT jak i wysokości ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego , skarżąca zarzuciła:

- błędne ustalenie stanu faktycznego co do momentu wszczęcia postępowania podatkowego;

- naruszenie art. 81 b § 1 i 2 i art. 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- błędne zastosowanie art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jako sprzecznego z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że w dniach 2,5,6 września 2005r. Pierwszy Urząd Skarbowy przeprowadził u niej czynności sprawdzające związane z wykazanym w deklaracji VAT za miesiąc lipiec 2005r. zwrotem podatku VAT. W toku czynności sprawdzających został wykryty błąd spowodowany nieprawidłowym ujęciem w deklaracji za lipiec 2005r. faktur korygujących sprzedaży potwierdzonych przez kontrahentów w miesiącu sierpniu 2005r. Po wykryciu błędu skarżąca sporządziła deklaracje korygującą, którą w dniu 13 września 2005r. złożyła w Urzędzie Skarbowym. Jej zdaniem złożenie deklaracji korygującej było w pełni uzasadnione i dopuszczalne w świetle art. 81 b Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem skarżącej postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero 28 października 2005r., a więc miesiąc po złożeniu deklaracji korygującej, wobec tego stwierdzenie organu odwoławczego, że korekta deklaracji została złożona w trakcie kontroli jest bezpodstawne. Zdaniem skarżącej spółki "wobec złożenia deklaracji korygującej wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia kwoty zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 2005r. było zbędne, a w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 5 192,40 zł – niedopuszczalne, gdyż art. 109 ust. 5 ustawy o VAT jest sprzeczny z VI dyrektywą VAT. Art. 109 ust. 4 - 8 ustawy o VAT nakazują bowiem opodatkowanie czynności, które - nie będąc ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług nie są określone przez VI dyrektywę jako czynności podlegające opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że są one powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, które były przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w toku postępowania odwoławczego.

Ponawiając argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji II instancji odnośnie zastosowanych w podstawie prawnej decyzji art. 87 ust. 1, 2, i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przytoczył treść tych przepisów i odniósł tę treść do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania, z którego wynika, że podatnik w deklaracji VAT-7 "korekta" za miesiąc lipiec 2005r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 107.909 zł, zamiast w wysokości 90.601 zł. Za bezsporny uznał fakt, że deklaracja VAT-7 "korekta" za lipiec 2005r. była nieprawidłowa. Zasadnie zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 99 ust. 12 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określił podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiąc lipiec 2005r. w wysokości 90.601 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 192,40 zł. W związku z tym, że podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 "korekta" za lipiec 2005r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wyższą od kwoty należnej, obowiązkiem organu pierwszej instancji na podstawie art. 99 ust. 12 w/w ustawy o podatku od towarów i usług było określenie kwoty zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości. Konsekwencją zaś zawyżenia w deklaracji VAT-7 "korekta" kwoty zwrotu różnicy podatku jest ustalenie w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie ma zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie , jak wskazała skarżąca art. 109 ust. 7 pkt 1 tej ustawy, gdyż jak wynika z art. 109 ust. 7 pkt przepisów ust. 4-6 nie stosuje się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego (...) podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę. Podatniczka korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005r. (drugą) złożyła 13 września 2005r.,a zatem po wszczęciu kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r., co miało miejsce w dniu 2 września 2005r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG oraz wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w związku z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe , o którym mowa w art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ma

charakter quasi-sankcji naliczanej w razie wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej, a nie podatku. Pogląd ten przytoczył na podstawie podobnego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 29 kwietnia 1998r. (Sygn. K. 17/97). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego zobowiązania podatkowego nie należy utożsamiać z podatkiem VAT w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG, gdyż restrykcyjna konstrukcja tego przepisu jest niezbędną gwarancją prawidłowości i skuteczności funkcjonowania systemu podatkowego, nie jest też podatkiem należnym, o który pomniejsza się podatek naliczony. Przepisy VI Dyrektywy nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 17 stycznia 2006r. (I SA/Go 878/05) w którym tenże Sąd stwierdził, iż " art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych (...) " zawarta w art. 109 ust. 4 wskazanej ustawy możliwość ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach wskazanych w tym przepisie, mieści się w zakresie wskazanym w preambule do Dyrektywy".

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 81b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte w dniu 2 września 2005r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego do jego przeprowadzenia i że zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów za lipiec 2005r. zaś protokół z w/w kontroli Nr [...] został podpisany w [...] września 2OO5r. Zawierał on opis ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiocie deklarowanej przez podatnika kwoty podatku należnego oraz faktów wynikających w tym zakresie z dokumentów źródłowych podatnika, do których podatnik nie wniósł zastrzeżeń.

Z materiału dowodowego sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżąca w deklaracji VAT-7korekta" za lipiec 2005r. (złożonej w dniu 25 sierpnia 2005r.) wykazała nieprawidłowe kwoty dotyczące rozliczenia dostawy towarów i usług w kraju opodatkowanych stawką 0%, dostawy towarów i usług w kraju opodatkowanych stawką 22% oraz kwotę podatku należnego. Tych okoliczności skarżąca nie kwestionnowała, wyjaśniając, iż niesłusznie w deklaracji za m-c lipiec 2005r. ujęła faktury korygujące sprzedaży potwierdzone przez kontrahentów dopiero w sierpniu 2005r.

W dniu 13 września 2005r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2005r., podając jako przyczynę błędu niesłuszne ujęcie w deklaracji VAT za lipiec faktur korygujących sprzedaży potwierdzonych przez kontrahentów w sierpniu".

Korekta ta została postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 24 listopada 2005r., uznana za nie wywołującą skutków prawnych bowiem zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005r. z 13 września 2005r., została złożona przez skarżącą w toku kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r., zakończonej w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 291 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 16 września 2005r. tj. dniu doręczenia protokołu kontroli.

Za niezasadny uznał też organ II instancji zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień:

1) koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1.000 zł;

2) zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej określony w tym przepisie tryb nie służy do korygowania wadliwości deklaracji spowodowanych błędnym uwzględnieniem bądź pominięciem w deklaracji danych wynikających z określonych zdarzeń lecz ma umożliwiać jedynie korektę błędów polegających np. na pominięciu wypełnienia określonych pozycji deklaracji, wadliwym podliczeniu poszczególnych kolumn, zastosowania błędnego formularza co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

niniejszej sprawie żadna z wymienionych wyżej sytuacji nie miała miejsca, a wykazanie przez skarżącą w deklaracji VAT-7 "korekta" za lipiec 2005r. nieprawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę, nie można w świetle art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej uznać za błąd formalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Między stronami niesporna jest zaskarżona decyzja w części określającej prawidłową wysokość zobowiązania skarżącej w podatku VAT za lipiec 2005r. oraz prawidłowość ustalenia wysokości kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kontrola sądowoadministracyjna tej części orzeczenia wykazała jej zgodność z prawem. Pozwala to przejść bezpośrednio do zarzutów zawartych w skardze.

Niezasadny okazał się zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego co do momentu wszczęcia postępowania podatkowego, a w konsekwencji naruszenia art. art. 81 b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą zaś korekta złożona w tym czasie nie wywołuje skutków prawnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż dokumenty zebrane w aktach administracyjnych ( imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 2 września 2005r., protokół kontroli z dnia 16 września 2005r. ) w sposób jednoznaczny wskazują na fakt, iż kontrola podatkowa w firmie skarżącej miała miejsce w dniach od 2 do 16 września 2005r. co stwierdzone zostało czytelnymi podpisami osób upoważnionych do działania w imieniu skarżącej na tychże dokumentach. Nie były to czynności sprawdzające jak twierdzi skarżąca, lecz kontrola podatkowa, co również w sposób nie budzący wątpliwości wynika ze wspomnianych wyżej dokumentów. Ustalenia zatem organu obu instancji co do okresu w jakim została przeprowadzona kontrola podatkowa nie nasuwają żadnych zastrzeżeń. Ponieważ korekta została dokonana 13 września 2005r. , a zatem w okresie postępowania kontrolnego, zasadnie została przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego uznana za nie wywołującą skutków. Podkreślić należy, że data wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu przez organ pierwszej instancji (tu : 28. 10. 2005r.) nie ma w świetle ustalonego stanu faktycznego znaczenia bowiem przepis art. 81 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że wystarczy wszczęcie któregokolwiek z tych postępowań, by nastąpiło zawieszenie prawa do korekty. W niniejszej sprawie wszczęto kontrolę skarbową. Tym samym wyczerpano dyspozycję tego przepisu.

Drugi z zarzutów podniesionych w skardze dotyczy dopuszczalności orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r., wobec, zdaniem skarżącej, sprzeczności tego przepisu z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. – 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Stanowisko skarżącej jakoby dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest zobowiązaniem podatkowym nie przewidzianym w przepisach prawa wspólnotowego jest nietrafne. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług "tylko nominalnie jest podatkiem a w istocie sankcją administracyjną" (tak uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1998, nr 3, poz. 30). Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczanie podatku. Jest więc zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania podstawowego.

Z. Kmieciak, zauważył, że nakładanie kar w trybie administracyjnym, wymierzanych przez wydanie decyzji, jest dobrze znane nie tylko naszemu ustawodawcy, stało się ono także przedmiotem jednego z aktów Komitetu Ministrów Rady Europy – zalecenie Komitetu z dnia 13 lutego 1991 r. nr R(91)1 w sprawie sankcji administracyjnych. (Z. Kmieciak - Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej a koncepcja sankcji administracyjnej, Glosa 1997 r., nr 11) We wspomnianym zaleceniu pojęciem sankcji administracyjnych opatrzono kary nakładane w drodze aktów administracyjnych, które mogą przybrać postać grzywny lub innego środka zarówno pieniężnego jak i niepieniężnego. W opinii Z. Kmieciaka , która została podzielona przez skład orzekający w niniejszej sprawie , przykładem sankcji administracyjnej jest przewidziane w polskiej ustawie o VAT dodatkowe zobowiązanie.

Podobna instytucja w postaci kwoty dodatkowej uregulowana jest również w art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (wynika z niej, że w przypadku gdy sprzedawca narusza zasady kształtowania cen określone przepisami tej ustawy oraz aktów wykonawczych do niej, zobowiązany jest do wpłaty do budżetu państwa kwoty nienależnej, jak i kwoty dodatkowej stanowiącej 150 % kwoty nienależnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale z 26 kwietnia 2000 r., że ww. kwota dodatkowa stanowi sankcję administracyjną nakładaną w formie decyzji (FPS 16/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 97) Podobny charakter dodatkowego zobowiązania przyjął również NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2005 r. ( I FSK 904/2004 – niepublikowany) oraz w wyroku z dnia 6 czerwca 2005 r. ( I FSK 2172/2004 publ. Program LEX nr 173315) jak również

w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005 r. I FPS 2/05 publ. ONSA i WSA 2006/1/1 )

Podkreślić należy, iż w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zawarto kluczowe elementy tego podatku: " zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego, dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości sakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany" (zasada neutralności). W art. 2 VI Dyrektywy określono natomiast jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej dostawę towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów. Niewątpliwie podatek od wartości dodanej jest podatkiem obrotowym związanym z profesjonalną działalnością gospodarczą. Charakteryzują go cztery podstawowe cechy konstrukcyjne: neutralność, powszechność, unikanie podwójnego opodatkowania lub niezamierzonego braku opodatkowania oraz zachowanie warunków konkurencji (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki – VAT – Komentarz, Kraków 2004 r., s. 22 – 23). Obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie dodatkowego zobowiązania nie mają jakiegokolwiek odniesienia do reguł rządzących opodatkowaniem obrotu gospodarczego, gdyż odmienny jest przedmiot i cel tych uregulowań.

Dodatkowe zobowiązanie nie jest bowiem elementem konstrukcyjnym podatku

od towarów i usług, nie jest związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem a podstawy opodatkowania nie stanowi obrót. Samo umiejscowienie przepisów dotyczących tej regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług nie może w sposób decydujący wpływać na ocenę charakteru dodatkowego zobowiązania.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest oparte na podatkowej ocenie stosunków cywilnoprawnych, ale jest formą władczego działania organu administracji w przypadku nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatnika podatku od towarów i usług.

Podkreślić zatem należy, mając na uwadze czego dodatkowe zobowiązanie jest konsekwencją i jakie funkcje pełni sankcja administracyjna, że nie można uznać

iż narusza ona zasadę neutralności podatku VAT, albowiem nie obciąża konsumpcji. (tak też Marek Olejnik – uznanie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za sankcję administracyjną – Przegląd Podatkowy 7/2006)

Trafnie też Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem należnym, o który pomniejsza się podatek naliczony.

Przyjąć więc należy iż organy podatkowe w sposób zasadny zastosowały regulację art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług co przesądza o bezzasadności skargi.

Sąd podzielił również w pełni argumentację organu odwoławczego odnośnie nietrafności zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 274 Ordynacji podatkowej. Jest to przepis, który dotyczy jedynie błędów mających charakter formalny. W ocenie poprawności formalnej nie mieszczą się natomiast badania mające na celu sprawdzenia czy wymienione w tym przepisie podmioty prawidłowo wykonały swoje obowiązki od strony materialnoprawnej np. właściwie ujawniły cały obrót czy też prawidłowo określiły podatek naliczony, wyliczyły należny podatek do zwrotu na rachunek bankowy jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Przedstawione wyżej względy dały podstawę składowi orzekającemu w niniejszej sprawie do uznania, iż w toku postępowania administracyjnego nie naruszono przepisów postępowania ani też prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W związku z tym skargę jako bezzasadną należało oddalić. Z tego powodu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz /-/ K. Skowrońska-Pastuszko