Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 732/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 4, art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a-d, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3 ust. 2 pkt 3, art. 4 pkt 15
journal: Dz.U. 1995 nr 16 poz 78
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 595/06 w sprawie ze skargi V. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 959/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę V. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 10 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że - według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. - J. D. w latach 1999-2004 prowadził działalność polegającą na obrocie działkami gruntu położonymi w miejscowościach nadmorskich. Kupował gospodarstwa rolne, które następnie były dzielone na mniejsze kilkusetmetrowe działki i sprzedawane. Podatnik dokonywał samoopodatkowania deklarując 10% zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a i art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku podatkowym (2003) złożył 57 deklaracji. W roku 2000 sprzedał 35 działek, w 2001 - 25 działek, 2002 r. - 70 działek.

W ocenie organu kontroli skarbowej działalność podatnika należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą wskazaną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, do którego odsyłał art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym i z tej przyczyny decyzją z 7 kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił małżonkom D. zobowiązanie podatkowe liczone "na zasadach ogólnych".

Po rozpoznaniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję wymiarową. Wskazał, że w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie na jego podstawie zwolnione z podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie dotyczyło to przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, co miało miejsce w sprawie. Na nabywanych gruntach strona nie prowadziła działalności rolniczej; ograniczała się do przygotowania ich do sprzedaży. Sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego była w przekonaniu organu teza, że kilkadziesiąt osób zamieszkałych na drugim końcu Polski lub za granicą nabywa kilkusetmetrowe działki położone w jednym kompleksie w miejscowości nadmorskiej w celu prowadzenia działalności rolniczej. Także powierzchnia działek wskazywała, że nie można było przyjąć, iż zachowały one charakter rolny, skoro w myśl ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. Nr 84, poz. 931 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Organ powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1873/00, LEX 53891), w którym sąd uznał, że skoro grunty o atrakcyjnym położeniu zostały podzielone na działki i sprzedane różnym nabywcom zamieszkałym w różnych częściach kraju, to okoliczności te wskazują na utratę rolnego charakteru działek wydzielonych z byłego gospodarstwa.

O utracie rolnego charakteru zbywanych działek świadczył także fakt, że podatnik uiszczał od poszczególnych transakcji 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych; Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 7 czerwca 2006 r. zaliczył wpłaty dokonane przez podatnika na poczet podatku należnego.

W ocenie organu odwoławczego nie naruszono w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy był kompletny, rozpatrzono wszystkie zebrane dowody, rozstrzygnięcie zostało wyczerpująco i logicznie uzasadnione, zgodnie ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się podatnicy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagali się uchylenia w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W ich przekonaniu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy w toku postępowania nie stwierdzono, aby w skład masy majątkowej, którą dysponował podatnik w 2003 r. wchodziły jeszcze jakiekolwiek inne poza nieruchomościami, składniki majątku, oraz błędne ustalenie, że zbywane działki traciły w wyniku sprzedaży charakter rolny, podczas gdy z przepisów regulujących zagospodarowanie przestrzenne w gminach, w których znajdują się działki wynika, że jedynym dozwolonym przeznaczeniem zbywanych gruntów są uprawy rolne, w tym przeznaczenie na łąki i pastwiska oraz z ewidencji gruntów rolnych i oświadczeń stron w aktach notarialnych wynika, że zbywane działki mają charakter rolny,

art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że nabywcy działek nie prowadzili na nich żadnej działalności rolniczej podczas gdy nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego opierając się wyłącznie na doświadczeniu życiowym, z którego wynika, iż nabywcy nie przeznaczą (a nie - już przeznaczyli ) działek na cele rolnicze,

naruszenie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nabycie gruntów rolnych, a następnie, przed upływem 5 lat od ich nabycia, ich podział i sprzedaż stanowi działalność gospodarczą.

Skarżący przekonywali, że czynnikiem decydującym o tym, czy w danej sytuacji ma się do czynienia z działalnością gospodarczą nie może być częstotliwość i ilość nabywanych i sprzedawanych działek. Brak było takiej regulacji w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, do której odsyła art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek nawet wtedy, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności gospodarczej, lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. W świetle tej definicji błędne było, zdaniem wnoszących skargę, stanowisko organów, że z faktu osiągnięcia zysku oraz dążenia do jego uzyskania wynika, że jego działalność miała charakter działalności gospodarczej. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do wniosku, że każde ze źródeł przychodów, o jakich mowa w art. 10 ustawy stanowi działalność gospodarczą, skoro każda działalność ma przynieść podatnikowi zysk, a nie stratę.

Powołując się na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt 4 ustawy podatkowej i definicji przedsiębiorstwa zawartej art. 551 k.c, według której przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący wywiódł, że dla zaistnienia przedsiębiorstwa podatnika konieczne było pojawienie się innych jeszcze praw, niż tylko własność nieruchomości, tj. wierzytelności, zobowiązań, umów z kontrahentami, działanie pod określoną firmą, podawanie się w obrocie za przedsiębiorcę. Z treści aktów notarialnych nie wynikało jednak, aby skarżący kiedykolwiek podawał się za przedsiębiorcę. W składzie masy majątkowej, która została zakwalifikowana przez organ podatkowy jako przedsiębiorstwo nie było poza własnością gruntów innych praw.

Skarżący dowodził, że sprzedaż nieruchomości powinna zostać objęta zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tłumaczył, że przedmiotem prawa własności, będącej skutkiem sprzedaży może być określona rzecz, rzeczą zaś nie jest część nieruchomości. Według zatem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnienie ma zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy zbywana jest całość gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale również, gdy sprzedawca dokonuje wydzielenia ze swojego gospodarstwa mniejszych działek. Z powołanego przepisu nie wynikało natomiast, że wydzielana część także ma stanowić gospodarstwo rolne. Przeciwnie, ustawodawca przeciwstawia pojęcia gospodarstwa rolnego i gruntów wydzielanych z gospodarstwa rolnego. Za zwolnieniem przychodu ze sprzedanych nieruchomości przemawiało w mniemaniu skarżącego także to, że nie straciły one w związku ze sprzedażą swojego rolnego charakteru.

Dla wyjaśnienia kwestii charakteru sprzedawanych nieruchomości należało przesłuchać wszystkich nabywców, aby określić, czy w momencie nabycia działki były wykorzystywane w odmienny, iż dotychczas sposób, w szczególności czy były wykorzystywane do innej działalności niż rolnicza. Fakt zamieszkiwania w odległej miejscowości, czy tez nadmorskie położenie nieruchomości nie wykluczało, działalności rolniczej, która mogła być prowadzona przez osoby trzecie. Odmiennie niż rolnicze wykorzystywanie gruntów było niemożliwe z uwagi na regulacje zwarte w planie zagospodarowania przestrzennego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna.

Za błędne uznał Sąd zapatrywanie skarżących o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniem, że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny i leśny. Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że przypadku transakcji dokonywanych przez skarżących w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania powyższego zwolnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określały, co należało rozumieć pod pojęciem "utraty przez grunty charakteru rolnego". Takiej definicji nie zawierała również Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie sądowym ukształtował się natomiast pogląd, że utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok NSA z 11 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1025/95, OSP 1997, nr 10, poz. 198, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 230/04, niepubl.). Stanowisko to Sąd podziela także w rozpoznawanej sprawie. Wspomniany przepis nie stanowił, że grunt rolny w związku z jego sprzedażą przestaje być nieruchomością rolną, ale jedynie, że traci charakter rolny. Oznaczało to tyle, że z chwilą sprzedaży grunt ten przestaje być użytkowany w taki sposób, który określa, czy też kwalifikuje go jako grunt rolny, przy czym przepis nie wymagał nawet, aby utrata charakteru rolnego miała charakter trwały.

Skoro o utracie przez grunt charakteru rolnego świadczyć ma faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu rolnego łączące się ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia, to bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy strony umowy kupna sprzedaży dysponują decyzją o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej. Decyzja ta powoduje bowiem zmianę stanu prawnego gruntów. Z tego samego powodu Sąd nie zaakceptował stanowiska skarżących, że utrata charakteru rolnego lub leśnego w rozumieniu powołanego przepisu wiąże się z koniecznością dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków lub wprowadzeniem odpowiednich zapisów w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 1998 r. (sygn. akt II SA 914/98, LEX 41816), rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości. Ustalenia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego stanowią natomiast podstawę do wydania decyzji o wyłączeniu gruntów spod produkcji rolnej lub leśnej (art. 11 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.; por. też wyrok WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18 ).

Z akt sprawy wynika bezspornie, że zakupione gospodarstwa rolne były dzielone na mniejsze działki o obszarze kilkuset m2 i następnie sprzedawane. Już ta okoliczność może przemawiać za poglądem, że sprzedane działki nie utrzymały charakteru rolnego (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2307/00 niepubl., wyrok NSA z 22 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1873/00, niepubl., wyrok NSA z 16 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2002/00, niepubl.). Z zeznania J. D. złożonego 2 listopada 2005 r. (s. 36 t. 2 akt) wynikało ponadto, że przed sprzedażą teren był poddany rekultywacji, zakupione nieruchomości były wyrównywane spychaczami, wycinano krzaki, budowano drogi wewnętrzne, przepusty i zjazdy.

W ocenie Sądu przedstawione okoliczności pozwalały nabrać przekonania, że wspomniane nieruchomości faktycznie utraciły swój charakter rolny, a zatem że nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw Sąd uznał zarzut podważający ustalenia organów podatkowych dostrzegających w działalności skarżącego J. D. charakter działalności gospodarczej.

Według art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu w 2003 r. przez pozarolniczą działalności gospodarczą należało rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej za wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13, a więc wykonywanej osobiście. Według art. 3 pkt 9 tej ustawy za działalność gospodarczą uznać należało każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Definicja ta jest znacznie szersza od pojęcia działalności gospodarczej zawartego w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), według którego za działalność gospodarczą rozumie się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Ordynacja podatkowa uznaje za działalność gospodarczą nie tylko tę, która wyczerpuje się w pojęciu określonym w przepisach ustawy o działalności gospodarczej, ale każdą inną działalność, która ma charakter zarobkowy, wykonywana jest we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Tak odczytany zakres pojęcia działalności gospodarczej ujęty w Ordynacji podatkowej oznacza, że za działalność gospodarczą uznać należy także działalność polegającą na zakupie nieruchomości rolnych, ich podziale na mniejsze działki i sprzedaż z zyskiem.

Skarżący kupował nieruchomości rolne, a następnie po ich podziale na mniejsze działki sprzedawał z zyskiem. Nieruchomość w N. o powierzchni 11 ha, za którą wraz z W. D. zapłacili 20 000 zł, po podziale sprzedali za około 800 000 zł. Po sprzedaży jednych nieruchomości uzyskane pieniądze przeznaczali na zakup kolejnych. Po zbyciu działek w N. nabyli nieruchomości w R., a po zbyciu tych działek następne nabyli w D. Oferty sprzedaży nieruchomości były umieszczane w lokalnych gazetach.

Wadliwy był przy tym pogląd, że o gospodarczym charakterze działalności decydował wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wniosku takiego nie sposób było wyprowadzić z przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Artykuł 2 tej ustawy o zakresie działalności gospodarczej miał na uwadze działalność zgodną z przepisami prawa, co nie oznaczało, że jeśli podmiot gospodarczy podejmie działalność bez dopełnienia wymogów formalnoprawnych, odbierze to tej działalności charakter gospodarczy.

Wbrew zapatrywaniu skarżących o gospodarczym charakterze działalności nie decyduje osiąganie zysku. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 1991 r. sygn. akt III CZP 117/91 (OSNC 1992, nr 5, poz. 65) podstawową zasadą, której podporządkowana powinna być wszelka działalność gospodarcza, jest zasada racjonalnego gospodarowania, zwana także zasadą gospodarności. Nie jest ona jednak związana z uzyskiwaniem dochodu (zysku). Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z 18 czerwca 1991 r. sygn. akt III CZP 40/91 (OSNCP 1992, nr 2, poz. 17) gdzie wskazał, że posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych w różnych kontekstach nie pozwala przypisać znaczenia decydującego definicji zawartej w ustawie o działalności gospodarczej. Pogląd powyższy podzielił Sąd Najwyższy w uchwale z 30 listopada 1992 r. sygn. akt III CZP 134/92 (ONCO 1993, nr 5, poz. 79) dowodząc, że kryterium dochodowe nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą.

Błędne było także założenie skargi utożsamiające "prowadzenie działalności gospodarczej" z "prowadzeniem przedsiębiorstwa". Przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej nie wiązały tych pojęć. Jest to oczywiste, skoro przedsiębiorstwo rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 k.c) jakkolwiek pomocne, to jednak nie decyduje o kwalifikacji prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej.

Wskazana systematyczność i powtarzalność działań skarżącego, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter pozwalał nabrać przekonania, że była to działalność gospodarcza określona w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, podlegająca opodatkowaniu jako wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku V. i J. małżonkowie D. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organ podatkowy i organ kontroli skarbowej wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego uznając, że:

sprzedawane przez skarżącego działki traciły w związku ze sprzedażą charakter rolny, podczas gdy utrata rolnego charakteru działek nie była związana z ich sprzedażą przez skarżącego,

z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że działki nabywane od skarżącego były nabywane w celach rekreacyjnych, a nie w celu produkcji rolnej, podczas gdy nie przeprowadzono w toku postępowania podatkowego jakichkolwiek dowodów na okoliczność faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów po ich sprzedaży, zaś z ewidencji gruntów i budynków oraz planu zagospodarowania przestrzennego wynika domniemanie faktyczne, że grunty nie były wykorzystywane dla celów innych niż rolnicze,

odległe miejsce zamieszkania nabywców działek wyklucza możliwość prowadzenia działalności rolniczej na nabytych gruntach, podczas gdy miejsce zamieszkania nabywców jest okolicznością niemającą znaczenia dla rozpoznania istoty sprawy,

skarżący dokonywał zbycia działek w wykonaniu działalności gospodarczej, podczas gdy sprzedaż działek następowała w ramach aktywnego zarządzania mieniem prywatnym, nie zaś zorganizowanej działalności gospodarczej;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., polegającą na przyjęciu, że nie podlegają zwolnieniu od podatku przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli zbywane grunty utraciły charakter rolny, nawet gdy utrata charakteru rolnego nastąpiła już wcześniej w wyniku innych okoliczności, niż ta sprzedaż;

3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 9 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., polegające na przyjęciu, że czynności które wykonywał skarżący stanowiły działalność gospodarczą, podczas gdy sprzedaż działek i inne czynności pomocnicze nie stanowiły czynności wykonywanych w działalności gospodarczej, gdy miały charakter niezorganizowany, zaś uzyskiwanie dochodu z określonych czynności nie jest okolicznością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej;

4) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż uzyskiwany ze sprzedaży działek rolnych przychód stanowi przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, które stanowi odrębne źródło przychodu.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 2 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1089 ze zm.), a także postanowienie SN z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt II CKN 137/97 wskazał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Uznał, że w sytuacji gdy organy podatkowe chcą obalić domniemanie wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zobowiązane są do przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego dotyczącego każdej z tych działek. Takich dowodów, na okoliczność sposobu użytkowania działek, nie przeprowadzono. Brak jest jakichkolwiek argumentów na to, że nastąpiła zmiana w charakterze sprzedawanych przez skarżącego gruntów rolnych. Podniósł, że wiele gospodarstw rolnych, w ramach programów pomocowych ze środków unijnych, zobowiązanych jest do nieprowadzenia na określonych obszarach upraw rolnych, co nie zmienia jednak charakteru rolnego takiej działki. Wskazał, że skoro utrata rolnego charakteru ma wynikać z czynności sprzedaży, to sprzeczna z logicznym rozumowaniem jest wykładnia, w świetle której najpierw następuje skutek (utrata rolnego charakteru nabytych gruntów), a następnie przyczyna (czynność sprzedaży i związany z nią przychód). Utrata charakteru rolnego ma nastąpić "w związku ze sprzedażą", z której uzyskiwany jest przychód, a więc okoliczność zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej przez poprzednika prawnego nie wyklucza prawa do zwolnienia. W przypadku kolejnych sprzedaży gospodarstwa (a ostatecznie wydzielonej z niego działki), nie sposób zarzucić zbywającemu je podatnikowi, iż w wyniku tej sprzedaży nastąpiła utrata rolnego charakteru gruntu.

Autor skargi kasacyjnej powtórzył również swoje wcześniejsze wywody odnoszące się do nieprowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Otóż z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z powołanego przepisu wynika, że przesłankami zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są:

1) uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

2) przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości (gruntów), które:

a) utraciły charakter rolny lub leśny,

b) utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje w związku ze sprzedażą całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Jeżeli chodzi o brak przesłanki negatywnej a więc utraty charakteru rolnego lub leśnego przez grunty to zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji jak i autora skargi kasacyjnej trafnie przyjmują, że w powołanym przepisie chodzi o brak faktycznej utraty rolnego lub leśnego charakteru tych gruntów. Takie rozumienie tej przesłanki utrwaliło się zresztą w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 883/00, niepubl. trafnie wskazano, że "pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży". Podobnie w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1025/95, "Glosa" 1888, nr 2, s. 30 z glosą R. Budzanowskiego, OSP 1999, nr 4, s. 190 stwierdzono, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Istotny pogląd w tym zakresie wyraził też WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18, iż "sam plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie spowodował, że nieruchomość utraciła rolny lub leśny charakter w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 in fine u.p.d.o.f. Zasadnie sąd w uzasadnieniu do tego wyroku nawiązał do pojęcia "utrata charakteru rolnego lub leśnego", którego ustawodawca używa także na gruncie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) w art. 3 ust. 2 pkt 3, art. 4 pkt 15, a które niewątpliwie wiąże z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Chodzi więc o faktyczne utrzymanie rolniczego (leśnego) charakteru użytkowania gruntów. Skoro tak, to nie sposób zgodzić się z przedstawionym w skardze kasacyjnej rozumieniem tej przesłanki jako przesłanki formalnoprawnej bo wynikającej z zapisów w ewidencji gruntów. Domniemanie prawne ustanowione w ewidencji gruntów nie może mieć żadnego znaczenia skoro decyduje stan faktyczny gruntów. Nie można zgodzić się także z argumentem, że decydujący jest także stan prawny wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1089 ze zm.), oraz że organ podatkowy ma obowiązek obalenia domniemania prawnego wynikającego z danych z ewidencji gruntów, skoro decydujący o utracie rolnego lub leśnego charakteru gruntów jest wyłącznie stan faktyczny.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki negatywnej zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku dochodowego "utraty rolnego lub leśnego charakteru w związku z tą sprzedażą" należy zwrócić uwagę na to, że w skardze kasacyjnej błędnie utożsamia się przesłankę pozostawania "w związku" z rozumieniem jej jako "na skutek zbycia tych gruntów". Uznanie za prawidłowe tego rozumienia oznaczałoby w konsekwencji rozszerzające rozumienie przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego. Chodzi tu bowiem o przesłankę negatywną zwolnienia, która nie może zaistnieć by zwolnienie podatnikowi przysługiwało. Jeżeli potraktujemy ją w sposób zawężający to tym samym zakres zwolnienia ulegnie rozszerzeniu. Dlatego podkreślić trzeba, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku z tą sprzedażą" i nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie związku to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznaczać to będzie, że chodzi o każdy związek w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą.

Może to być więc związek uprzedni a więc rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku zbywca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego (leśnego) charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod budowę i faktycznie podejmuje w tym celu działania polegające na wytyczaniu dróg, urządzaniu mostów, przepustów, zjazdów, wyrównywaniu terenu, wycinaniu drzew i krzewów. W drugim doprowadzenie do pozbawienia gospodarstwa rolnego jego charakteru poprzez sprzedaż niewielkich obszarowo działek, które same przez się nie będą gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), a więc obszarem gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Jest przy tym przesłanką oczywistą, że same czynności przygotowawcze, faktyczne nie mogą być przesądzające bo istotne jest by nastąpiła także sprzedaż. Przyjęcie więc rozumienia, że tylko faktyczna utrata rolnego lub leśnego charakteru nieruchomości gospodarstwa rolnego wyłącznie i bezpośrednio na skutek zbycia prowadziłoby do poglądu, iż tylko unicestwienie normy obszarowej powodowałoby jej spełnienie albo tylko następcza zmiana faktycznego przeznaczenia rolnego lub leśnego jej charakteru, na którą zresztą zbywca podatnik nie mógłby mieć żadnego wpływu a ponosiłby ciężar podatkowy.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do zakwestionowania przyjętych przez sąd ustaleń faktycznych jako prawidłowych. Przedstawiając uzasadnienie tej podstawy skargi kasacyjnej, jej autor niewątpliwie pominął to, co ustaliły organy podatkowe a przyjął Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że przed sprzedażą nieruchomości gospodarstwa rolnego zostały one w drodze czynności faktycznych pozbawione rolnego (leśnego) charakteru a więc w drodze podziału działki, niwelacji terenu, pozbawienia ich drzew i krzewów, urządzeniu dróg, mostków, zjazdów. Tego rodzaju działania zostały trafnie ocenione jako pozbawiające grunty rolnego charakteru i mające związek z ich sprzedażą jako działek rekreacyjnych. Z tego też powodu zarzuty skargi kasacyjnej, iż ten związek nie został w sprawie wykazany są dowolne i nie mają oparcia w prawidłowo przyjętym stanie faktycznym. W tym też kontekście istotnie nie ma żadnego znaczenia to, że sąd przyjął jako istotną okoliczność faktyczną, że nabywcy działek zamieszkiwali w znacznych odległościach od nich, skoro dla pojęcia gospodarstwa rolnego nie ma to żadnego znaczenia. Podobnie nie ma istotnego znaczenia to czy działki nabywców wraz z ich dotychczasowymi gruntami będą tworzyć gospodarstwo rolne czy nie skoro uprzednio i tak utraciły z innych powodów swój rolny (leśny) charakter.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Otóż zwrócić uwagę trzeba na to, że w świetle utrwalonego znaczenia pojęcie działalności gospodarczej nie może być związane jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-d/ u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego, a po trzecie możliwość wykonywania działalności gospodarczej tylko ubocznie - art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o działalności gospodarczej - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Tym samym zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7).

Nie ma więc przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej na co zresztą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy podatnik, co niewątpliwie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Tym samym zastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości. Konsekwencją tego poglądu jest to, że argumentacja skargi kasacyjnej o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. jest też bezzasadna.

Nie sposób też zgodzić się z argumentacją pełnomocnika podatników rozszerzającą na rozprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej. Otóż z przesłuchania podatnika wynika, że tylko on prowadził działalność gospodarczą, on zlecał czynności dotyczące podziału nieruchomości, szeroko rozumianego przygotowania ich do sprzedaży, a także nabywał te nieruchomości do majątku odrębnego. Oznacza to, że on był przedsiębiorcą. Skoro zaś rozliczał się z podatku dochodowego wspólnie z żoną, z którą pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), to wspólne opodatkowanie małżonków i odrębne ustalenie przychodu oraz kosztów przyporządkowane tylko podatnikowi było prawidłowe. Sąd nie dostrzega tu żadnych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.