Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1737/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 3 par. 1 i 2, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b - art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 4f.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1572/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. (obecnie B. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r., III SA/Wa 1572/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W., obecnie: B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "Organ") z dnia 18 lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) - (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Organu na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej p.d.o.p. w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z korektą podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Obok usług finansowych zwolnionych od opodatkowania VAT, stanowiących podstawowy przedmiot działalności, Spółka wykonuje również czynności dające prawo do odliczenia naliczonego VAT. W przypadku wydatków, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do jego odliczenia oraz czynnościami nie dającymi tego prawa, Spółka wylicza proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), zwaną dalej współczynnikiem struktury sprzedaży. Pierwotnie Spółka nie odliczała VAT, zgodnie z brzmieniem przepisów u.p.t.u., dotyczących współczynnika struktury sprzedaży i podatek ten był rozpoznawany w kosztach podatkowych Spółki bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże w praktyce istnieją wątpliwości, czy brzmienie przepisów u.p.t.u. w tym zakresie jest zgodne z prawem wspólnotowym. W przypadku, jeśli przepisy u.p.t.u. zostaną uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, potwierdzone zostanie prawo Spółki do odliczania VAT naliczonego. Wówczas Spółka zamierza dokonać odliczenia uprzednio nieodliczonego VAT, poprzez złożenie korekt do deklaracji VAT za okresy ubiegłe.

Ponadto, Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu tzw. importu usług od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski. W przypadku części nabywanych z zagranicy usług, będących usługami w zakresie wsparcia dla działalności bankowej, Spółka klasyfikowała je jako opodatkowane wg stawki 22%. Obliczony w ten sposób podatek należny z tytułu importu przedmiotowych usług Spółka ujmowała w kosztach podatkowych bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka widzi argumenty przemawiające za uznaniem wybranych usług dotyczących wsparcia działalności bankowej za usługi zwolnione z VAT. W przypadku uzyskania pozytywnych klasyfikacji statystycznych oraz interpretacji podatkowych potwierdzających zastosowanie zwolnienia z VAT, Skarżąca zamierza dokonać stosownej korekty VAT należnego, który został uprzednio zadeklarowany. Ponadto, Skarżący może dokonywać korekty powodującej zwiększenie VAT odliczonego, zgodnie z art. 91 u.p.t.u.

Pismem z 15 stycznia 2010 r. Spółka uzupełniła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Poinformowała, że kwestia niezgodności prawa wspólnotowego z u.p.t.u. była przedmiotem wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r., III SA/Wa 2337/08, wydanym na skutek złożonej przez niego skargi, w którym Sąd stwierdził, iż art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zd. 2 u.p.t.u. są przepisami sprzecznymi z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) - ze względu na nieuprawnione ograniczenie prawa podatników do odliczenia VAT naliczonego i naruszenie zasady neutralności VAT jako podatku od wartości dodanej. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do NSA, która obecnie oczekuje na rozpatrzenie. Pytanie Spółki dotyczy więc hipotetycznego przyszłego stanu faktycznego, który wystąpi, o ile wyrok NSA podtrzyma tezy wyroku WSA. Wówczas potencjalne korekty deklaracji VAT złożone przez Spółkę będą obejmowały wartości VAT naliczonego, którego przeliczenie nastąpiłoby w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych z pominięciem przepisów uznanych przez NSA za niezgodne z Dyrektywą 112, zaś formalną podstawą wystąpienia przez Spółkę z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty będzie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), natomiast podstawą merytoryczną będzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (prawo obniżenia podatku należnego o kwotę VAT naliczonego), art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u. (odliczenie VAT naliczonego dotyczącego czynności dających prawo do odliczenia, jak i nie dających prawa do odliczenia), z wyłączeniem zastosowania przepisów, które zostaną uznane za niezgodne z Dyrektywą 112.

Ponadto Skarżąca wskazała, że może dokonać korekty powodującej zwiększenie VAT odliczonego w myśl art. 91 u.p.t.u., w sytuacji, kiedy wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (tzw. współczynnik struktury sprzedaży) nie przekroczy dla danego roku progu 2% oraz w sytuacji, gdy Spółka dokona tzw. rocznej korekty VAT naliczonego dla danego roku podatkowego, gdy dla tego roku różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (tzw. proporcją wstępną dla danego roku), a proporcją określoną dla zakończonego roku podatkowego (tzw. proporcją ostateczną) nie przekracza 2%. Korekta będzie polegała na ustaleniu wartości VAT naliczonego przypadającego do odliczenia wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4, także w przypadku, gdy (1) wartość tzw. współczynnika struktury sprzedaży nie przekroczy dla danego roku 2% oraz (2) różnica pomiędzy wysokością współczynnika struktury sprzedaży zastosowanego wstępnie dla danego roku podatkowego a ustaloną jego wartością na podstawie zakończonego roku nie przekroczy 2%.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy podlegający zwrotowi VAT, o którym mowa w stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania? Zdaniem Spółki, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wskazują jednoznacznie, że przychodem jest VAT podlegający zwrotowi, który uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. można wywnioskować a contrario, że VAT zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest w momencie jego zwrotu zaliczany do przychodów opodatkowanych. Zdaniem Spółki, w świetle ww. przepisów przychód podatkowy z tytułu podlegającego zwrotowi VAT powstanie w momencie, kiedy ten podatek zostanie jej faktycznie zwrócony.

2.2. W interpretacji z dnia 18 lutego 2010 r. za prawidłowe Organ uznał stanowisko Spółki w części, w której Skarżący dokona korekty VAT, powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 u.p.t.u. za nieprawidłowe Organ uznał natomiast stanowisko Spółki: (1) w części dotyczącej korekt VAT wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Wa 2337/08, oraz (2) w części dotyczącej korekt tego podatku wynikających z zastosowania błędnej stawki z tytułu importu usług.

(Ad 1) Odnosząc się do opisanej we wniosku sytuacji, a mianowicie korekty deklaracji VAT złożonych (wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty) na podstawie wyroku WSA z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Wa 2337/08, pod warunkiem uprawomocnienia się tego orzeczenia oraz korekty należnego VAT powstałych na skutek błędnej kwalifikacji stawki podatkowej z tytułu importu usług przez podatnika, Organ podniósł, że nie mieszczą się one w ustalonym przez ustawodawcę katalogu przychodów. Ich skutki należy więc rozpoznać po stronie kosztów uzyskania przychodów, dokonując odpowiedniej ich korekty. Ponadto Organ wskazał, że jeżeli organ podatkowy w razie złożenia korekty deklaracji VAT (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po prawomocnym orzeczeniu sądowym, stwierdzającym niezgodność przepisów art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u.) uzna prawo do opisanej korekty i dokona zwrotu nadpłaty z tego tytułu, to wówczas Spółka powinna skorygować (zmniejszyć) koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym nadpłata zostanie zwrócona. Korekta jest bowiem wynikiem okoliczności zewnętrznych, niezależnych od Spółki.

(Ad 2) Odnosząc się z kolei do kwestii skutków korekty należnego VAT wynikającej z błędnie przyjętej stawki podatku z tytułu importu usług, Organ wskazał, że opisana w tym zakresie we wniosku sytuacja nie mieści się w wymienionych przez ustawę okolicznościach prowadzących do powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. oraz interpretowanego a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. - nie chodzi bowiem ani o podatek naliczony ani o zwrot podatku zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zaistniała sytuacja - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należnego VAT na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b- zd. 1 u.p.d.o.p. - w ogóle nie powinna mieć miejsca, gdyż podatek ten nie był należny. To podatnik popełnił błąd, dokonując złej kwalifikacji w tym zakresie. Zdaniem Organu, skorygowanie skutków tego błędu musi znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej korekcie po stronie kosztów podatkowych, tj. zmniejszeniu tych kosztów o błędnie wykazany należny VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których wykazano koszty w wysokości zawyżonej.

2.3. Pismem z 8 marca 2010 r. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku korekty należnego VAT, wynikającego ze zmiany klasyfikacji importowanych usług w zakresie wsparcia dla działalności bankowej, Skarżąca nie będzie mogła rozpoznać zwróconego podatku jako przychodu podatkowego w momencie jego otrzymania, lecz będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek należny zapłacony z tytułu importu usług.

Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że w odniesieniu do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Organ posłużył się definicją zawartą w art. 3 pkt 7 o.p., natomiast odnosząc się do terminu "zwrócone podatki" użytego w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., posłużył się już odmienną definicją, wskazując iż "zwróconym podatkiem" jest otrzymany zwrot nadpłaty podatku. Zdaniem Skarżącej, taka wykładnia tego przepisu stoi w sprzeczności z definicją zawartą w art. 3 pkt 7 o.p., a ponadto dokonanie odmiennej wykładni analogicznego pojęcia w dwóch przepisach tego samego aktu prawnego świadczy o naruszeniu przez Organ reguł wykładni systemowej wewnętrznej. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. nie ogranicza zastosowania tych przepisów tylko do sytuacji otrzymania zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. lub zwrotu nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek zastosowania tych przepisów jest fakt zaliczenia (art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.) lub niezaliczenia (art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p) podatku do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem oczywiste jest, że ani zwrot podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u., ani też zwrot nadpłaty w podatku okresowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej, co do zasady, nie odzwierciedlają kwot VAT zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zwrot VAT w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. jest bowiem ustalaną na koniec okresu rozliczeniowego nadwyżką sumy podatku naliczonego nad sumą podatku należnego w tym okresie i nie odpowiada wprost żadnej konkretnej kwocie podatku należnego czy też podatku naliczonego z tytułu dokonania określonej operacji gospodarczej, która to kwota mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku zwrotu nadpłaty podatku okresowego. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać mogą kwoty podatku z tytułu konkretnej operacji gospodarczej, nie zaś wynik podatkowy za dany okres rozliczeniowy (jakim jest zwrot podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. i zwrot nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej).

Ponadto, Skarżąca podniosła, że w doktrynie prawa podatkowego nie funkcjonuje formalny, wewnętrzny podział VAT na poszczególne "części składowe podatku". Nie znajduje także żadnej podstawy w przepisach prawa ograniczenie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. interpretowanego a contrario przez wyłączenie z jego zakresu pojęciowego zarówno kategorii "części składowych podatku", jak i konkretnych kwot podatku wynikających z określonych operacji gospodarczych, znajdujących odzwierciedlenie w kalkulacji zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) za okres rozliczeniowy. Skarżąca podkreśliła również, że w przypadku importu usług, to nabywca jest zobowiązany do rozliczenia VAT i to on ponosi jego ciężar. Ewentualna korekta VAT i wynikający z niej zwrot VAT w sensie ekonomicznym (przejawiający się np. w obniżeniu kwoty zobowiązania podatkowego za bieżący okres) nie jest więc "zwrotem części składowej podatku", ale zwrotem całości podatku z tytułu danej operacji gospodarczej. Zdaniem Spółki nie znajduje zatem podstawy prawnej stwierdzenie Organu, że korekta VAT związana z zaklasyfikowaniem importowanych usług do usług zwolnionych z opodatkowania VAT nie mieści się w zakresie przedmiotowym wymienionych przepisów u.p.d.o.p. Przepisy te nie zawierają bowiem przesłanki, która ograniczałaby ich zastosowanie w stosunku do tego typu przypadków, a odwołania w ich treści do zwrotu podatku nie mogą być rozumiane jako odwołania do instytucji prawnych uregulowanych w art. 87 u.p.t.u. czy też w art. 75 o.p., gdyż wówczas przepisy te - co do zasady - nie mogłyby być stosowane w przypadku podatków okresowych. Z art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario jednoznacznie bowiem wynika, że zaliczenie VAT do przychodów podatkowych uzależnione zostało jedynie od dwóch warunków, tj. uprzedniego zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów oraz zwrotu tego podatku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Za nieprawidłowe Organ uznał twierdzenie Skarżącego, że nie funkcjonuje formalny podział VAT na poszczególne części składowe podatku. Zdaniem Organu, podział ten jest wyraźny zarówno w u.p.t.u., jak i w u.p.d.o.p., czego niezbitym przykładem są przytoczone w interpretacji indywidualnej przepisy uwzględniające ten podział, tj. określające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów podatkowych, podatku należnego lub podatku naliczonego. Poza tym, w ocenie Organu, nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot tego podatku, o czym świadczy m.in. brzmienie art. 87 u.p.t.u. Wobec powyższego za bezprzedmiotowy Organ uznał zarzut naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów u.p.d.o.p. Zdaniem Organu nie zasługują również na uwzględnienie zaprezentowane przez Skarżącą poglądy doktryny prawa podatkowego, albowiem dotyczą one wyłącznie podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatkiem należnym.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem interpretacji w sprawie nie jest kwestia dotycząca korekty kosztów uzyskania przychodów, lecz zagadnienie rozpoznania jako przychód podatku podlegającego zwrotowi, zaliczonego uprzednio do tych kosztów. W objętej skargą interpretacji zmarginalizowano natomiast to zagadnienie, a dokonana w tym zakresie wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nie była zdaniem tego Sądu prawidłowa. Przepis ten powołany został przez Skarżącą w treści samego pytania, a nadto Spółka swoje stanowisko w zasadniczej części wyprowadziła z tego właśnie unormowania. Zgodnie z jego treścią, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w przypadku obniżenia lub zwrotu VAT lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony VAT lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie VAT generalnie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (por. L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 334). Ze stanem takim możemy mieć też do czynienia wówczas, gdy podatnik zmienił przeznaczenie dokonanych zakupów, zaś w momencie zakupu zakładał, że towary będące przedmiotem nabycia nie będą służyć sprzedaży opodatkowanej VAT (zwracają na to uwagę również A. Małocha, T. Matyka: Dostosowanie ustawy o podatkach dochodowych do zmian w podatkach pośrednich w 2004 r., "Monitor Podatkowy" 2004, nr 8, s. 23). Według Sądu pierwszej instancji, zaznaczyć też należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nakazuje – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do przychodów naliczony VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji VAT, wskutek czego zwrócony zostanie VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Akceptacja stanowiska Organu oznaczałaby, że z jednej strony podatnik obowiązany jest dokonać wstecznej korekty deklaracji podatkowych w zakresie p.d.o.p., korygując wstecz wysokość kosztów uzyskania przychodów (a co za tym idzie zwiększając wstecznie podstawę opodatkowania), z drugiej strony - zgodnie z dyrektywą płynącą z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. - winien on skorygowany VAT zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe rodziłoby skutek w postaci podwójnego opodatkowania tych samych wartości, czego nie można uznać za dopuszczalne (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2010 r., I SA/Gl 359/10). Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie udzielając interpretacji, Organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że przepis ten nakazuje - bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do przychodów naliczony VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku; w konsekwencji Sąd pierwszej instancji doszedł do nieprawidłowego wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji VAT, wskutek czego zwrócony zostanie VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na: (1) sprzeczności pomiędzy zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisem stanu sprawy a stanem faktycznym przyjętym jako podstawę do rozstrzygnięcia i wyjaśnienia zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.; (2) ta wewnętrzna sprzeczność skutkowała brakiem prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku oraz spowodowała niejasność wskazań, co do dalszego postępowania Organu; (3) Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż nie wskazał dlaczego art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., odnoszący się wyłącznie do VAT naliczonego, miałby znaleźć odpowiednie zastosowanie w przypadku VAT należnego, co powoduje istotną wątpliwość Organu, co do dalszego trybu postępowania. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania.

6.2. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia ww. przepisu jest w pełni uzasadniony. Powyższa konkluzja Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza tym samym trafną konstatację Organu, który wniósł skargę kasacyjną, że opisując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, WSA w Warszawie prawidłowo przedstawił pytanie Spółki, zaś przechodząc do przedstawienia podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia, Sąd ten dokonał zmiany stanu faktycznego i uznał, iż przedmiotem rozpoznania jest kwestia omyłkowego zaliczenia naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki obejmuje wyłącznie problem błędnej stawki należnego VAT przy imporcie usług, zwolnionych z opodatkowania, a nie VAT naliczonego.

Należy podzielić zarzut Organu, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zauważył tej różnicy. Wskazuje na to fakt, że w swoim uzasadnieniu przywołał ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/Gl 359/10, w którym Sąd ten rozstrzygał wyłącznie kwestię korekty wstecz wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku omyłkowego niedoliczenia naliczonego VAT. Tymczasem przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest, jak wskazano powyżej, błędne zastosowanie stawki podatkowej z tytułu importu usług zwolnionych z VAT, zaś ewentualna korekta dotyczyć zatem będzie wyłącznie należnego VAT. Jeżeli Sąd pierwszej instancji miał zamiar zastosować w niniejszej sprawie per analogiam tezy z ww. wyroku WSA w Gliwicach do stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, to winno to wyraźnie wynikać z treści uzasadnienia. Tymczasem, WSA w Warszawie w ogóle nie zasygnalizował istniejącej różnicy pomiędzy stanami faktycznymi obu spraw i przytaczając w końcowej części swojego uzasadnienia in extenso część uzasadnienia ww. wyroku WSA w Gliwicach, w konsekwencji nie wyjaśnił dlaczego konkluzje wyroku WSA w Gliwicach miałyby znaleźć odniesienie do odmiennych okoliczności niniejszej sprawy.

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a., WSA w Warszawie ponadto nie wskazał, czy i z jakich względów opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja mieści się w wymienionych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych okolicznościach prowadzących do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f, w którym to przepisie wyraźnie jest mowa o VAT naliczonym, zaliczonym uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd ten winien był zatem wyjaśnić dlaczego literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., odnoszące się wyłącznie do VAT naliczonego, nie wyklucza możliwości zastosowania jego dyspozycji do zwróconego VAT należnego, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61; pogląd ten został zaaprobowany przez NSA m.in. w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b – art. 14h o.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 o.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a o.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., badają prawidłowość stanowiska organu dokonującego interpretacji wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjny nie jest związane zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz przepisów art. 14b - art. 14h o.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (zob. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10; z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Organ podnosi zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej zmierza w stronę podważenia poglądu, który w ocenie Organu musiał przyjąć Sąd pierwszej instancji, a który nie został wprost przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji VAT, wskutek czego zwrócony zostanie VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego merytoryczne odniesienie się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne, bowiem zarzut Organu jest trafny na bardziej podstawowym poziomie. Rozpoznając skargę Spółki, WSA w Warszawie de facto w ogóle nie dokonał wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w kontekście zagadnienia prawnego postawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie stwierdził jedynie, cytując z uzasadnienia wyżej wymienionego wyroku WSA w Gliwicach, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nakazuje – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do przychodów naliczony VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji VAT, wskutek czego zwrócony zostanie naliczony VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Według stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz zawartego w nim pytania w niniejszej sprawie Spółka zwróciła się natomiast o wyjaśnienie, czy podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania. Jednakże WSA w Warszawie zajął stanowisko co do kwestii, czy podlegający zwrotowi naliczony VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania. Jak już powyżej nadmieniono, inaczej został sformułowany problem prawny interpretacji podatkowej w złożonym wniosku. Pytanie w nim zawarte jest natomiast jednoznaczne.

Dokonując interpretacji wskazanego także we wniosku art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., Organ odniósł się do przedstawionego pytania, jednakże WSA w Warszawie nie ocenił prawidłowości tego stanowiska, lecz z pominięciem stanu faktycznego odpowiedział na inne pytanie niż zadane przez Spółkę. Stąd kontrolując zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny nie może określić na podstawie uzasadnienia tego orzeczenia, czy w ocenie WSA w Warszawie podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania, czy też nie, a wówczas trafne byłoby stanowisko Organu. Okoliczność ta przesądza o ocenie, że w granicach sprawy WSA w Warszawie błędnie przeprowadził wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., bowiem nie odniósł treści tego przepisu do problemu prawnego, który był przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W takim stanie sprawy nie było merytorycznych podstaw do uchylenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a tym samym rozstrzygnięcie WSA w Warszawie nie jest prawidłowe.

6.4. W przedstawionym stanie sprawy, uwzględniając powyższe uwagi, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do WSA w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Warszawie uwzględni powyższe uwagi i przeprowadzi kontrolę interpretacji indywidualnej w granicach sprawy, tzn. odniesie się do problemu, czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania i merytorycznie oceni przeciwstawne poglądy Spółki i Organu.