Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2030/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2030/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011r., sprawy ze skargi M.R., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

M.R. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na finansowanie udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi Studiów Międzynarodowych i Politycznych Uniwersytetu Jagiellońskiego środki finansowe na finansowanie w latach 2009-2011 uczestnictwa imiennie wskazanego wnioskodawcy w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", pod warunkiem zawarcia stosownej umowy, w której zostaną opisane szczegółowo warunki przeznaczenia środków. Umowa taka została zawarta między Ministrem a uczelnią w dniu 4 sierpnia 2009 r. Zgodnie z postanowieniami tej umowy jej przedmiotem jest finansowanie zagranicznego pobytu wnioskodawcy, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie Wiedeńskim. W tej samej umowie postanowiono, iż do wykonania zadania będącego przedmiotem umowy, do sporządzania przez wnioskodawcę sprawozdań i rozliczeń mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz.U. Nr 84, poz. 510), dalej zwanego "rozporządzeniem w sprawie programu". Ustalono, że środki finansowe przyznane w/w decyzją "będą wykorzystywane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży zgodnie z kalkulacją (...)". W celu realizacji umowy z dnia 4 sierpnia 2009r. oraz decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 10 lipca 2009r. w dniu 23 marca 2009r. Uniwersytet zawarł z wnioskodawcą, będącym pracownikiem naukowym, odrębną umowę o przekazanie w/w środków finansowych. Z umowy tej jasno wynika, iż wnioskodawca został skierowany na Uniwersytet w Wiedniu do pracy badawczej i dydaktycznej celem podwyższenia kwalifikacji intelektualnych. A zatem umożliwiono mu szczególną formę kształcenia, dofinansowując nie tylko pobyt w zagranicznej placówce naukowej i zakup koniecznych materiałów naukowych, lecz także koszty związane z dojazdem oraz utrzymaniem. Wnioskodawca podkreślił, że na czas realizacji przedmiotowego projektu otrzymał urlop płatny, a zatem od dochodów uzyskiwanych w ramach wykonywanej dla Uniwersytetu pracy, uczelnia jako płatnik oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy oraz ZUS.

W tak przestawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy środki pieniężne pochodzące z budżetu państwa wypłacone wnioskodawcy przez UJ na podstawie decyzji Ministra oraz umowy zawartej przez tegoż Ministra z uczelnią, w celu dofinansowania jego wyjazdu badawczego, będącego szczególną formą kształcenia, są wolne od podatku dochodowego na zasadzie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", ewentualnie art. 21 ust. 1 pkt 23a lub art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że jego uczestnictwo w programie "Wsparcie mobilności przedsiębiorców" należy zakwalifikować do "innych form kształcenia" przewidzianych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., a ustawę o zasadach finansowania nauki, na podstawie której zostało wydane rozporządzenie w sprawie programu, należy uznać za część przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje ten przepis. A zatem środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, przekazane wnioskodawcy za pośrednictwem UJ stanowią pomoc materialną dla "osób uczestniczących" w "innych formach kształcenia". Wnioskodawca podkreślił, że jedynym celem wyjazdu uczestnika projektu jest kształcenie naukowca. Na poparcie swojego stanowiska powołał się on na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 16/10. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku niezastosowania przez organ do przedmiotowego finansowania powyższego zwolnienia, otrzymane przez niego środki finansowe wypłacane z budżetu państwa należy utożsamiać z ryczałtem na koszty utrzymania i zakwaterowania w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów. Zastosowanie miałoby wtedy zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b u.p.d.o.f. Za taką interpretacją przemawia w szczególności okoliczność, że wnioskodawca został służbowo skierowany do zagranicznej placówki naukowej do pracy badawczej, tj. dydaktyczno – naukowej, pozostając nieprzerwanie pracownikiem naukowym UJ. Wnioskodawca podał także, że środki przyznane w ramach programu, można zakwalifikować również do kategorii "innych stypendiów" określonych w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

W wydanej w dniu 4 sierpnia 2010 r. interpretacji indywidualnej, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa i podał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do środków przyznanych na podstawie rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190, poz. 1405) wydanego na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Tymczasem wnioskodawca uzyskuje środki w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" realizowanego na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2007 r. Oba w/w rozporządzenia mają swoją delegację ustawową, ale każde wydano na podstawie innej ustawy i każde rozporządzenie określa odrębnie rodzaje wsparcia finansowego oferowanego określonym podmiotom. Środki przyznane na podstawie tych rozporządzeń mają zupełnie inny charakter. Nadto, w rozpatrywanej sprawie celem zagranicznego pobytu wnioskodawcy jest przeprowadzenie badań naukowych, a nie tylko praca dydaktyczna w szkołach i ośrodkach akademickich, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b u.p.d.o.f. Ograniczenie w tym przepisie celu pobytu za granicą jedynie do prowadzenia zajęć dydaktycznych wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia w sprawie wnioskodawcy. Organ nie podzielił też argumentacji podatnika, że skoro otrzymuje on przedmiotowe środki zgodnie ze szczegółową kalkulacją, ich charakter jest tożsamy ze środkami finansowymi przyznawanymi w ramach "delegacji pracowniczych" (wyjazdów służbowych pracowników naukowych Uniwersytetu). Z opisanego we wniosku zdarzenia nie wynika bowiem, aby wnioskodawca odbywał podróż służbową zleconą mu przez pracodawcę. Z wniosku wynika natomiast, iż pracodawca – Uniwersytet – udzielił wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas realizacji zadania jakim jest udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie w Wiedniu. Organ nie znalazł także podstaw do objęcia otrzymywanych przez wnioskodawcę środków zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium", dlatego należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy". W sytuacji przedstawionej we wniosku wnioskodawca w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem na Uniwersytecie w Wiedniu w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny. Z założenia środki te nie są zatem przeznaczane na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania, stąd też nie można uznać, że mieszczą się w definicji stypendium. Organ zauważył także, że akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je mianem "środki finansowe", a nie "stypendium" tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Wynika z tego, że Minister świadomie użył tego pojęcia w rozporządzeniu w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" dla odróżnienia tychże środków finansowych od faktycznych stypendiów. Do w/w środków finansowych nie można też, zdaniem organu, zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Dyspozycją tego przepisu objęte jest zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej m. in. dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzących z budżetu państwa, ale zgodnie z treścią drugiej części tego przepisu - świadczenia te winny być przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Ustawa o finansowaniu nauki, na podstawie której Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego wydał rozporządzenie w sprawie programu, nie została wymieniona w tym przepisie. Nie zgodzono się także z twierdzeniem wnioskodawcy, że ustawę o zasadach finansowania nauki należy uznać za część przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje się cytowany przepis, zaś środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, przekazane wnioskodawcy za pośrednictwem Uniwersytetu stanowią pomoc materialną dla "osób uczestniczących" w owych "innych formach kształcenia". Z postanowień ww. ustawy o finansowaniu nauki wynika, iż Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego finansuje programy lub przedsięwzięcia określane jako dostosowywanie kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej.

Reasumując, organ stwierdził, że do otrzymywanych przez wnioskodawcę w latach 2009-2011 środków finansowych z tytułu uczestnictwa w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie ma zastosowania żadne ze zwolnień wskazanych przez wnioskodawcę. A zatem otrzymany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podatnik nie zgodził się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Interpretacji zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w: uznaniu, że do środków finansowych otrzymanych przez wnioskodawcę nie można zastosować zwolnienia na podstawie tego przepisu, w sytuacji, gdy możliwość taka wynika z materiałów przedłożonych przez wnioskodawcę; nieuzasadnionym uznaniu, że uczestnictwa w opisanym programie nie można zakwalifikować do "innych form kształcenia"; przyjęciu przez organ, że ustawy o zasadach finansowania nauki nie można uznać za część przepisów o systemie oświaty, zaś środków finansowych pochodzących z budżetu państwa przekazanych wnioskodawcy za pośrednictwem Uniwersytetu za pomoc materialną dla osób uczestniczących w "innych formach kształcenia".

2. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej interpretacji, a to art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez: niezastosowanie się przez organ do zasady określonej w art. 121 O.p. i przeprowadzenie pobieżnego, cechującego się dowolnością, nieposzanowaniem interesu wnioskodawcy postępowania. Skutkiem tego było dokonanie interpretacji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym, cechującej się brakiem logicznego i przekonywującego uzasadnienia, w szczególności zaniechaniem wyraźnego wyartykułowania przyczyn, dla których organ uznał, że w sprawie nie ma zastosowania przedmiotowe zwolnienie; bezzasadne pomijanie przy wydaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. podkreślił, że nie można uznać, iż organ działa sprzecznie z przepisami prawa tylko dlatego, ze prezentuje odmienne stanowisko niż oczekiwałby tego wnioskodawca. Organ wskazał także, że jedynie przy wydawaniu interpretacji ogólnej Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia orzecznictwa sądów. Obowiązku takiego nie ma przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż wydając interpretację indywidualną organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., w zakresie opodatkowania środków finansowych otrzymywanych przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym.

W/w przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Zdaniem skarżącego, jego uczestnictwo w programie "Wsparcie mobilności naukowców" należy zakwalifikować do "innych firm kształcenia" przewidzianych w tym przepisie, natomiast ustawę o zasadach finansowania nauki, na podstawie której Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego wydał rozporządzenie w sprawie programu, należy uznać za część przepisów o systemie oświaty. W związku z tym wypłacane mu środki finansowe pochodzące z budżetu państwa stanowią pomoc materialną dla "osób uczestniczących" w owych "innych formach kształcenia" i podlegają przedmiotowemu zwolnieniu. W opinii organu jednak zwolnienie takie podatnikowi nie przysługuje, gdyż ustawa o finansowaniu nauki nie została wymieniona w powyższym przepisie, nie stanowi ona również części systemu oświaty.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że dokonując wykładni w/w przepisu należy mieć na uwadze, że "przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny zarówno wtedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy wprowadzają ulgi i zwolnienia. Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową czy celowościową" (Wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028). Na aprobatę zasługuje też utrwalone w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych przekonanie, iż zwolnienia (ulgi) jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (zob. pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95, Lex nr 29902). Sąd zwraca jednak uwagę, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Zdaniem Sądu dokonując wykładni spornego przepisu należy więc mieć na uwadze dążenia współczesnego ustawodawcy do podniesienia jakości szkolnictwa, w tym szkolnictwa wyższego, tak aby osiągało ono wraz z kadrą nauczycielską, akademicką coraz lepszą pozycję w świecie. Niewątpliwie służy temu udział polskich naukowców w międzynarodowych przedsięwzięciach badawczych. Interpretując w/w przepis należy mieć zatem na uwadze cel jaki przyświeca ustawodawcy, a mianowicie wspieranie kształcenia.

Zdaniem Sądu środki finansowe wypłacane skarżącemu w związku z jego pobytem za granicą stanowią świadczenie pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia", które są przyznawane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Poza sporem pozostaje, że skarżący – pracownik naukowy – uczestniczy w zagranicznym programie naukowym. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że dofinansowaniem objęty jest zagraniczny pobyt wnioskodawcy, obejmujący udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie Wiedeńskim. We wniosku wskazano także, że jedynym celem wyjazdu uczestnika projektu jest kształcenie naukowca. Niewątpliwie zatem udział w takim programie służy podwyższeniu poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji pracownika naukowego, wzbogaca także jego karierę naukową. Jest to zatem inna forma kształcenia niż studiowanie czy pobieranie nauki, które dotyczą uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich. Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca odsyłając w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. do norm zawartych m.in. w przepisach Prawa o szkolnictwie wyższym nie odesłał jednoznacznie do konkretnego aktu prawnego regulującego kwestie związane ze świadczeniami pomocy materialnej wypłacanymi osobom korzystającym z innych form kształcenia. Za słusznością przyjętego stanowiska świadczy fakt, że w innych punktach art. 21 u.p.d.o.f. odwołuje się do określonych aktów prawnych, np. w pkt: 25a, 25b czy 40c. Z tego względu nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do tych świadczeń pomocy materialnej, które są przyznawane bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz.1365 ze zm.). Wobec tak sformułowanego przepisu właściwszą wydaje się interpretacja, że chodzi o szerokie rozumienie Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. jako wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Podnieść przy tym trzeba, iż w/w ustawa w art. 41 ust. 1 i 2 stanowi, że Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego w porozumieniu z właściwymi ministrami koordynuje współpracę uczelni z zagranicznymi instytucjami naukowymi w ramach umów międzynarodowych zawieranych przez Rzeczpospolitą Polską oraz przekazuje nadzorowanym przez siebie uczelniom środki finansowe na wykonanie realizowanych przez nie zadań wynikających z w/w umów. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podstawą prawną określenia, wdrożenia i finansowania programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" są przepisy ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) oraz szczegółowe regulacje w sprawie programów określonych przez Ministra. Do tej ustawy (obecnie jest to ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r.) w zakresie zasad i trybu finansowania badań naukowych i prac rozwojowych odsyła również art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Upoważnia to do uznania, że przepisy dotyczące zasad finansowania nauki (w tym akty wykonawcze) mieszczą się w grupie przepisów prawa o szkolnictwie wyższym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 16/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść również należy, iż zgodnie z umową podpisaną przez uczestnika programu otrzymuje on urlop płatny na czas wyjazdu, a zatem po powrocie z zagranicznego ośrodka naukowego będzie on kontynuował zatrudnienie na Uniwersytecie Jagiellońskim. W świetle powyższych uwag uprawnione jest stwierdzenie, że uczestnictwo w "innych formach kształcenia" określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., obejmuje także takie jego formy jak udział w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców".

Podsumowując Sąd stwierdza, że pomoc materialna wypłacana skarżącemu w związku z jego udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie wydać interpretację indywidualną uwzględniającą przedstawioną przez Sąd wykładnię w/w przepisu.

Z tego względu bezprzedmiotowe staje się rozważanie kwestii czy otrzymane przez skarżącego środki finansowe korzystają ze zwolnienia podatkowe na podstawie alternatywnie wskazanych przez niego we wniosku przepisów. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że pozostałe przepisy u.p.d.o.f. regulujące zwolnienia podatkowe zostały wskazane niejako z "ostrożności procesowej" na wypadek nieuwzględnienia przez organ stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 p.p.s.a. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.