Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1841/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. w S., zwaną dalej Spółką, uchylił w części decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym prawidłowej wysokość do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli ustalono, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł na skutek m.in. opodatkowania stawką 0% usług projektowania klisz z graficznym nadrukiem na opakowania z tworzyw sztucznych o łącznej wartości [...] zł oraz usług transportowych. Wyjaśnił przy tym, że Spółka zakupiła w firmie krajowej usługi projektowe opodatkowane stawką 22%, a następnie odrębnie obciążyła kosztami tej usługi zagranicznych odbiorców towaru, wystawiając faktury eksportowe ze stawką 0%. Analogicznie Spółka zakupiła usługę transportu międzynarodowego, a kosztami obciążyła kontrahenta zagranicznego, stosując stawkę 0%. Urząd Skarbowy zakwestionował prawidłowość zastosowania stawki 0% wskazując, że usługi projektowania graficznego nie zostały wliczone do ceny eksportowanego towaru, a zatem nie można stosować stawki 0%. Odnośnie usług transportowych stwierdził, że Spółka nie wykonywała tych usług, jak również nie posiadała koncesji na usługi transportu międzynarodowego, a więc nie spełniła warunków określonych w art. 4 pkt 6 i art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) oraz § 55, 56 i 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., zwanego dalej Rozporządzeniem). W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji uznał przedmiotową sprzedaż za opodatkowaną stawką 22%.

W łącznym odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie § 66 ust. 1 pkt 2c i § 62 ust.1 pkt 11 w związku z § 55 ust. 3 Rozporządzenia, poprzez ich niezastosowanie. Wskazał przy tym, ze usługi projektowania graficznego mieszczą się w zakresie usług rzeczoznawstwa i stosownie do dyspozycji § 66 ust. 1 pkt 2c winny być opodatkowane według stawki 0%, ponieważ przepis ten nie wymaga żadnego związku wykonanej usługi z eksportowanym towarem, ani tym bardziej wliczenia ceny tej usługi do ceny eksportowanego towaru. Zdaniem Spółki na ocenę przedmiotowych usług, jako usług rzeczoznawstwa nie ma wpływu okoliczność zakwalifikowania przez Wojewódzki Urząd Statystyczny wspomnianej usługi do grupy 22.24.10 KWiU. Odnośnie usług transportu międzynarodowego wyjaśnił, że w sprawie ma zastosowanie § 62 ust. 1 pkt 11, ponieważ Spółka pobierała prowizję od kontrahentów zagranicznych za świadczenie usług pośrednictwa w związku z transportem eksportowanych towarów, której wartość jest uwidoczniona na fakturach, a nadto posiada dokumenty, o których mowa w § 55 ust. 3 i § 58 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Dodał, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania w zakresie badania zasadności stosowania stawki 0%. Dodatkowo decyzji określającej i ustalającej za marzec 2001 r. strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego z wyprzedzeniem w deklaracjach za miesiące poprzedzające miesiące, w których podatnik mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku.

W pismach z dnia [...]. i [...].2003 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał argumentację i wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu. W kolejnym piśmie z dnia [...].2003 r. ustosunkował się do zakwestionowanych faktur eksportowych dla kontrahentów zagranicznych za usługi transportu międzynarodowego ze stawką 0 %. W załączeniu złożono oświadczenia kontrahentów, które, zdaniem Spółki, potwierdzają, iż stosowanie zerowej stawki następowało zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Strona dodała, że łączące Spółkę z kontrahentami zagranicznymi ustalenia, przewidywały ceny za eksportowane towary z uwzględnieniem zasady "loco magazyn odbiorcy". Ostatecznie stwierdzono, że ceny eksportowanych towarów zawierały również koszty organizacji i wykonania transportu, którymi kontrahenci obciążani byli na podstawie odrębnych faktur, co wynikało z techniki rozliczenia cen w grupie "[...]". Odnośnie stosowania zerowej stawki podatku w związku z eksportem usług projektowania graficznego wzorów nadruków pełnomocnik Spółki złożył oświadczenia kontrahentów oraz umowę z dnia [...] r. zawartą z "B" i umowę z dnia [...] r. zawarta pomiędzy Spółką i firmą "C".

Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił uregulowania prawne zawarte w art. 4 pkt 4 i 6 oraz w art. 39 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u., a także w powołanych wyżej przepisach Rozporządzenia dotyczące możliwości stosowania stawki 0% do usług świadczonych w kraju. W pierwszej kolejności stwierdził, iż Rozporządzenie nie definiuje pojęcia "rzeczoznawstwo", jednak w praktyce przyjmuje się, że chodzi o czynności o charakterze doradczym, konsultigowym, badawczym, a § 66 ust. 1 pkt 2c szczegółowo określa, że warunkiem stosowania stawki 0 % jest świadczenie usługi na rzecz nierezydenta oraz posiadanie dowodu zapłaty za wykonaną usługę przekazaną na rachunek podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. Natomiast na podstawie materiałów dowodowych ustalono, że Spółka eksportowała opakowania z tworzyw sztucznych (kubki do artykułów spożywczych) z nadrukiem graficznym wykonywanym na życzenie klienta, przy czym projekty nadruków (klisze) zamawiała u krajowych producentów ze stawką 22%. Podał, iż strona wyjaśniła, że na cenę jednostkową kubka składają się koszty wykonania tego wyrobu oraz zmienne kosztu nadruku (farba, wynagrodzenie drukarzy, energia zużyta przez drukarki), a koszty wykonania klisz, jak również koszty wykonania projektów klisz są fakturowane odrębnie. Krajowy wykonawca tej usługi (Spółka "D") usługę tą określił jako klisze fotopolimerowe, zastosował stawkę 22% i sprzedał skarżącej Spółce. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, iż sporna usługa nie była usługą rzeczoznawstwa, nie była świadczona na rzecz kontrahenta zagranicznego, bowiem została sprzedana na rzecz podmiotu krajowego na podstawie faktury VAT. Równocześnie Spółka "A" (poprzednio [...]) nie świadczyła ani usług projektowania klisz do nadruku, ani usług rzeczoznawstwa, a w fakturach eksportowych sporne czynności określiła jako "przygotowanie i koszt klisz dla mleczarni". W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej zaklasyfikował sporne czynności jako odpłatne świadczenie usług na terytorium RP (art. 2 ustawy) opodatkowane według stawki jak na fakturze od krajowego dostawcy, przy czym wskazał, że bez znaczenia pozostają okoliczności rodzaju waluty i zleceniodawcy. Podkreślił, iż usługa pośrednictwa nie została zafakturowana na rzecz kontrahenta zagranicznego, a zatem brak podstaw do uznania prawa do stosowania stawki 0%.

Co do usług transportu międzynarodowego organ odwoławczy podał, że Spółka zakupiła usługę przewozową na trasie Polska-Niemcy, a listy CMR wskazują jednoznacznie, że wykonawcą byli uprawnieni przewoźnicy. Następnie strona obciążyła zagranicznego odbiorcę towaru wartością usług transportu oraz kosztów związanych z organizacją transportu, przy czym nie przedstawiła żadnej umowy regulującej relacje między stronami w zakresie organizowania i świadczenia usługi transportowej dotyczącej towarów eksportowanych. Przedłożyła natomiast oświadczenia kontrahentów zagranicznych z dnia [...] 2003 r., jednak – w ocenie organu podatkowego – jedynie postanowienia umowy mogłyby dowodzić rodzaju usług, do jakich strona została zobowiązana. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka "A" nie wykonywała usług transportu międzynarodowego, wynajęła jedynie uprawnionego przewoźnika i tym samym wywiązała się z obowiązku ciążącego na sprzedawcy (art. 544 Kodeksu cywilnego). W konkluzji uznał, że Spółce nie przysługiwało uprawnienie do stosowania stawki 0% w związku z wykonywaniem usługi pośrednictwa związanej z usługami transportu międzynarodowego, o których mowa w § 55 ust. 3 w związku z § 62 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia. Zaakcentował, ze Spółka nie zawarła żadnej umowy z kontrahentem w sprawie świadczenia usług transportowych związanych z usługami transportu międzynarodowego na podstawie umowy zlecenia, pośrednictwa bądź innych usług dotyczących towarów eksportowanych. W tej sytuacji sprzedaż spornych usług transportu międzynarodowego była odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu według stawki 22%.

Końcowo dodał, że strona deklarowała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od określonej decyzją, co stanowiło podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej.

W skardze z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie prawa materialnego tj. art. 18 ust. 3 i 4 w związku z art. 15 ust. 1 (zdanie ostatnie) u.p.t.u. na skutek ich niezastosowania i w konsekwencji opodatkowanie według stawki 22% - zamiast 0 % - usług projektowania graficznego dotyczących towarów eksportowanych oraz usług transportu za granicę towarów eksportowanych. W uzasadnieniu zaznaczył, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, bowiem skarżąca Spółka eksportowała wyprodukowane przez siebie opakowania z tworzyw sztucznych, że wykonywała na tych wyrobach nadruki graficzne zgodnie z życzeniem odbiorców zagranicznych, że realizowała transport za pośrednictwem wybranych firm transportowych do magazynów odbiorców. Przyznał też, iż fakturowała eksportowane towary trzykrotnie, a mianowicie:

- każdorazowo dostawy towarów,

- jednorazowo koszty nadruków graficznych nanoszonych na towary wielokrotnie wywożone poza granice Polski,

- każdorazowo koszty transportu towarów eksportowanych,

przy czym podstawę powyższych fakturowań stanowiły umowy z odbiorcami, których istota sprowadzała się do obciążania odbiorców kosztami dostaw według zasady "loco magazyn odbiorcy" oraz standardy księgowe obowiązujące w międzynarodowej grupie "[...]", nakazujące odrębne fakturowanie eksportowanych towarów, kosztów nadruków oraz kosztów transportu. Oznacza to jednak, iż cenę towaru stanowi suma tych faktur, co wynika z oświadczeń kontrahentów zagranicznych. Wyraził przy tym pogląd, iż gdyby Spółka dokonywała wyłącznie fakturowań dostawy towarów za granicę, a ceny towarów odpowiednio i proporcjonalnie zwiększała o koszty nadruków i transportu, to zastosowanie stawki 0% nie byłoby kwestionowane. Natomiast jedynie sposób fakturowania spowodował, że organy podatkowe zakwalifikowały sporne koszty do "jakichś" usług i opodatkowały stawką 22%, pomijając faktyczny aspekt sprawy, iż usługi te były związane z eksportem towarów. Zaakcentował też, iż błędne są ustalenia, że odpłatność za eksportowany towar nie obejmuje spornych kosztów nadruku oraz kosztów transportu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności przytoczył uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dodał, że w cenie eksportowanego towaru Spółka ujęła koszt nadruku, natomiast nie uwzględniła wartości nabytej usługi projektowej. Wskazano przy tym na to, że fakt ten podatnik potwierdził w protokole z dnia [...].2002 r. Tym samym uznano za błędne twierdzenie, że koszt nadruku był jednorazowy i odrębnie fakturowany. Nadto zaakcentował, iż Spółka działała na zlecenie kontrahenta zagranicznego, jednak zakupiona usługa projektowa dotyczyła towarów sprzedawanych przez podmioty wymienione w umowach (umowa z dnia [...] r.), a zatem wartość tej usługi nie mogła być wkalkulowana do ceny eksportowanego towaru, gdyż sprzedawcą towaru w tym przypadku był inny podmiot. Nie dotyczyła zawsze towarów eksportowanych przez stronę skarżącą. W tym zakresie wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 815/00, w którym Sąd w sprawie o podobnym stanie faktycznym podzielił stanowisko Izby Skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego usługi projektowe nie mogły być również zaliczone do rzeczoznawstwa z tego względu, iż krajowy wykonawca usług nie nazywał tych usług rzeczoznawstwem lecz określił je jako wykonane klisze fotopolimerowe i podatkował według stawki 22 %. Odnośnie usług transportu w nawiązaniu do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie świadczyła przedmiotowych usług transportowych z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przeznaczenia za granicą jako uprawniony przewoźnik posiadający koncesję lub jako eksporter towarów przy użyciu własnego środka transportu lecz korzystała z usług wyspecjalizowanych w tym zakresie firm. Zebrany materiał dowodowy nie pozwolił organowi na przyjęcie, że Spółka w sensie prawnym świadczyła usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego przy zachowaniu warunków przewidzianych w art. 39 ust. 2 u.p.t.u. i § 55 ust. 3 i § 62 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 Rozporządzenia. Wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych umów zawartych w tym zakresie z kontrahentami zagranicznymi. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, Spółka zorganizowała przewóz towaru tj. wynajęła przewoźnika i tym samym wywiązała się z obowiązku ciążącego z mocy prawa na sprzedawcy (art. 544 § 1 k.c.).

Na rozprawę pełnomocnik Spółki nie stawił się, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zastosowania stawki 0% w przypadku odrębnego fakturowania przez eksportera towaru na rzecz kontrahenta zagranicznego usług nabytych w kraju. Zaakcentować przy tym trzeba, że stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany przez strony postępowania, bowiem pełnomocnik skarżącej sam przyznaje w skardze, że Spółka "fakturowała eksportowane towary trzykrotnie, a mianowicie: każdorazowo dostawy towarów, jednorazowo koszty nadruków graficznych nanoszonych na towary wielokrotnie wywożone poza granice Polski oraz każdorazowo koszty transportu towarów eksportowanych. Okoliczność ta ma kapitalne znaczenie w sprawie, bowiem wyznacza normy prawne zawarte w u.p.t.u. mające zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i ustalające zasady opodatkowania.

Przypomnieć zatem trzeba, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, a także eksport i import towarów lub usług (art. 2 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), a definicje poszczególnych czynności zawiera art. 4 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem za eksport towarów (pkt 4) uznaje się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., a za eksport usług (pkt 6) – usługi wykonane przez podatnika poza państwową granicą RP. Równocześnie ustawodawca w Rozdziale 4 – Przepisy szczególne określił w art. 39 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u., iż eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi transportu międzynarodowego (pkt 1) oraz usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru (pkt 3). Upoważnił przy tym Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, zakresu usług wymienionych w ust. 1, warunków jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług (...) (art. 39 ust. 2 u.p.t.u.). Korzystając z tej delegacji Minister Finansów w Rozporządzeniu w § 54 określił jakie rodzaje usług należy rozumieć pod pojęciem "usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów" oraz w § 55-58, jakie usługi zalicza się do usług transportu międzynarodowego i jakie uwarunkowania determinują możliwość stosowania stawki 0%.

Z treści § 54 wynika, iż przez usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów rozumie się : usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (pkt 1) oraz usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowanych (pkt 2). Nie ulega zatem wątpliwości, iż przytoczony przepis zawiera zamknięty katalog usług, których świadczenie w kraju uprawnia do stosowania stawki 0%, o ile z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.

Z kolei zgodnie z § 55 i 56 omawianego Rozporządzenia za usługi transportu międzynarodowego uznaje się m.in. usługi polegające na przewozie towarów przez uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego z miejsca nadania (wyjazdu) w Polsce do miejsca przyjazdu (przeznaczenie) za granicą. Tak więc warunkiem koniecznym pozwalającym na zaliczenie świadczonych usług transportowych do usług transportu kolejowego jest posiadanie stosownych uprawnień w rozumieniu przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego.

Dodać też trzeba, że przedstawione wyżej uregulowania prawne zostały zamieszczone w Rozdziale 14 Rozporządzenia, który nosi tytuł "Przypadki sprzedaży traktowanej na równi z eksportem oraz towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%", a systematyka tych norm prawnych oraz ich treść wskazuje jednoznacznie, iż status prawny usług uznanych przez ustawę za eksport usług jest odmienny od definicji zarówno eksportu towarów, jak i eksportu usług zawartych w art. 4 u.p.t.u. Definicje te nie mają tu zastosowania, bowiem podstawowym elementem definicji eksportu usług jest wykonanie usług poza państwową granicą RP, a z treści art. 39 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w tym przypadku mamy do czynienia z usługami realizowanymi na terenie RP bądź z usługami transportu międzynarodowego.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca Spółka nie realizowała żadnych usług, których świadczenie w kraju jest objęte hipotezą przytoczonych norm prawnych.

Przede wszystkim bezsporne ustalenia faktyczne wskazują, że Spółka nabyła od innego krajowego podmiotu usługę projektową i choć działała na zlecenie kontrahenta zagranicznego, to usługa ta dotyczyła towarów (opakowań) sprzedawanych przez inne podmioty (umowa z dnia [...] r.), a zatem wartość tej usługi nie mogła być uwzględniona w cenie towarów eksportowanych przez stronę skarżącą. W cenę eksportowanych towarów wkalkulowany został natomiast koszt nadruków i tego organy podatkowe nie kwestionowały. Tym samym nie można uznać, że sporna usługa spełnia przesłankę, o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem strona nie przedstawiła zawartych umów, z których wynikałoby, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Wręcz odwrotnie – jak wynika z zebranego materiału dowodowego – wartość tej usługi nie została wkalkulowana w cenę towaru, co więcej – jak przyznaje sama skarżąca – była odrębnie fakturowana. W tym stanie rzeczy skoro nie został spełniony podstawowy warunek określony w powołanym wyżej art. 39 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż do sprzedaży tej nie można stosować stawki 0%. Konstatacja ta uzasadnia z kolei opodatkowanie według stawki 22% na zasadach ogólnych. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 815/00.

Dodać też trzeba, iż bezsprzecznie usługa projektowa nie mieści się w katalogu usług wymienionych w § 54 pkt 1 Rozporządzenia, tj. usług dotyczących towarów eksportowanych, polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

Nie ulega również wątpliwości, iż skarżąca nie świadczyła usług transportu międzynarodowego, a jedynie dokonała ich refakturowania na kontrahenta zagranicznego. W rozpatrywanej sprawie usługę tę świadczyli przewoźnicy i ich uprawnienia do zastosowania stawki 0% nie zostały zakwestionowane. Natomiast skarżąca Spółka przeniosła wartość całej zakupionej usługi transportu międzynarodowego na kontrahenta zagranicznego wystawiając fakturę ze stawką 0%, mimo że – jak sama przyznaje – nie świadczyła żadnej usługi transportowej. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość opodatkowania tego obrotu stawką 0% i stosownie do dyspozycji art. 18 ust. 1 u.p.t.u. zastosowały stawkę 22%.

Rozstrzygnięcie to jest zgodne z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. III RN 13/01 (OSNP 2002/18/422), który w podobnej sprawie wykluczył możliwość refakturowania obrotu ze stawką 0% z tytułu zorganizowania transportu towaru za granicę. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że "(...) skoro w danym wypadku Spółka "K" zawarła ze Spółką "Kd" umowę o wykonanie usługi transportu kolejowego sprzedanego towaru "we własnym imieniu", a nie w imieniu swego rosyjskiego kontrahenta, to tym samym po prostu wywiązała się z obowiązku ciążącego z mocy prawa na sprzedawcy (art. 544 § 1 KC). W konsekwencji wykluczało to także dopuszczalność tzw. refakturowania, a więc de facto zastosowania przez Spółkę "K" wobec kontrahenta rosyjskiego 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu zorganizowanego przez nią transportu sprzedanego towaru do Rosji". Dodać trzeba, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w pełni odpowiada sprawie o jakiej mowa w orzeczeniu Sądu Najwyższego, bowiem skarżąca również zawarła umowę z przewoźnikiem "we własnym imieniu", a nie w imieniu kontrahenta zagranicznego.

Nie sposób zatem uznać skuteczności zarzutów skargi, które w znacznej mierze opierają się na twierdzeniu, że "gdyby Spółka dokonywała wyłącznie fakturowań dostawy towarów za granicę, a ceny towarów odpowiednio i proporcjonalnie zwiększała o koszty nadruków i transportu, to zastosowanie stawki 0% nie byłoby kwestionowane" oraz powołaniu się na standardy księgowe obowiązujące w międzynarodowej grupie "[...]", nakazujące odrębne fakturowanie eksportowanych towarów, kosztów nadruków oraz kosztów transportu. W odniesieniu do tak sformułowanej argumentacji wskazać trzeba, że gdyby wartość spornych usług była wkalkulowana do ceny towaru, to w sprawie mieli byśmy do czynienia z wartością obrotu z tytułu eksportu towarów, a nie wartością usług świadczonych w kraju uznawanych za eksport usług, a skoro – jak wyżej wskazano – z zawartych umów nie wynikało, że wartość spornych usług uwzględniona jest w cenie eksportowanych towarów, to wskazane przez pełnomocnika okoliczności m.in. dotyczące danych wynikających z oświadczeń kontrahentów zagranicznych oraz standardów księgowych obowiązujących w międzynarodowej grupie "[...]", nie mogą mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.