Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1255/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za określone miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1540 (tysiąc pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik R.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia [...] określającą wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2008 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W 2008 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu odpadów niebezpiecznych pod nazwą A. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem podatek dochodowy regulowała według 19 % stawki.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono: a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. z tytułu zaewidencjonowania faktury wystawionej przez E, w kwocie brutto [...] zł, zamiast kwoty netto [...]zł; b) zawyżenie kosztów o dwie faktury VAT wystawione przez B R.P., w kwocie [...]zł; c) zawyżenie kosztów o dwie faktury VAT wystawione przez C s.c. A. D., J. M., w kwocie [...]zł; d) zawyżenie kosztów o czternaście faktur wystawionych przez D P.P., w kwocie [...]zł.

2.2. Decyzją z dnia [...], nr [...] NUS określił wobec skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. według stawki 19 % w kwocie [...]zł., zamiast - wykazanego w korekcie deklaracji – podatku w wysokości [...]zł.

2.3. DIS decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję wymiarową z dnia [...].

Decyzja DIS została zaskarżona do tutejszego Sądu, który uchylił ją w sprawie pod sygnaturą I SA/Gl 1254/14, wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r.

2.4. NUS wraz z decyzją wymiarową za 2008 r., decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., według stawki 19 % za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień, w kwocie [...]zł, naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 29 kwietnia 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał wysokość odsetek oddzielnie za poszczególne miesiące, przedstawiając w tej mierze szczegółowe wyliczenia (str. 31-33 decyzji NUS).

2.5. Na skutek odwołania, DIS decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu organ przedstawił sposób wyliczenia odsetek, biorąc pod uwagę każdy miesiąc oddzielnie. Wskazał, że w odniesieniu do zarzutów dotyczących wymiaru podatku, stosowną argumentację przedstawił w decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdził również, że nie jest zasadny zarzut braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek, ponieważ pismem z dnia 27 listopada 2013 r., jako wierzyciel, wniósł o dokonanie wpisu do rejestru zastawów skarbowych samochodu ciężarowego należącego do podatniczki. Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że w tym samym dniu dokonano przedmiotowego wpisu dla zabezpieczenia zaległości podatniczki z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r., określonych decyzją z dnia [...].

3.1. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niewydanie odrębnej decyzji co do odsetek za każdy miesiąc za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ze wskazaniem kwoty odsetek, lecz podanie łącznej kwoty w sentencji decyzji, jak również naruszenie przepisów "wskazanych w skardze z dnia 16.10.2014 r. a mających wpływ na wydanie decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2008 r. i w konsekwencji zaskarżonej decyzji odsetkowej.".

Pełnomocnik wniósł o łączne rozpoznanie skarg od decyzji wymiarowej i odsetkowej z uwagi na fakt, iż uchylenie decyzji wymiarowej spowoduje uchylenie decyzji odsetkowej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor zarzucił także, iż argumentacja DIS co do dokonania wpisu zastawu rejestrowego jest niepełna, gdyż nie wskazuje daty dokonania wpisu przez sąd. Wniosek organu mógł bowiem zostać zwrócony, a to wpływa na bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji odsetkowej. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2009 r. i upływał z końcem 2013 r. Do końca 2013 r. organy podatkowe mogły zatem wydać decyzję określającą podatniczce, na podstawie art. 53a o.p., zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. Ostateczna decyzja w tej sprawie została wydana dopiero w dniu [...].

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odniesieniu do kwestii przedawnienia organ podał, że w zaskarżonej decyzji zawarto informację o wpisie do rejestru zastawów skarbowych, które prowadzi naczelnik urzędu skarbowego, a nie sąd. Do tego rodzaju zastawu nie stosuje się przepisów o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Stosownie do art. 53a § 1 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek (art. 3 pkt 3 lit.a o.p.), co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca (art. 44 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego - co wynika z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej.

W niniejszym przypadku odrębną decyzją podatkową (por. pkt 2.2. i 2.3. uzasadnienia) określono wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatniczkę deklaracji oraz wykazano zaniżoną wysokość zaliczek za poszczególne miesiące.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy był upoważniony do jednoczesnego wydania decyzji, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a § 1 o.p.). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 o.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a o.p.

5. W dalszej kolejności należy jednak zauważyć, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2013 r., I SA/Gl 529/12, Lex nr 1295863).

Decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania wymiarowego, a organ odwoławczy nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. To spostrzeżenie bezpośrednio determinuje także zakres sądowoadministracyjnej kontroli decyzji wydanej w sprawie określenia odsetek od zaliczek.

Decyzja określająca wymiar zobowiązania podatkowego ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji odsetkowej. Kwestia wzajemnej relacji pomiędzy decyzją wymiarową w podatku dochodowym, a decyzją określającą wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie w sprawie odsetek od zaliczek na podatek uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a podstawę materialnoprawną obu rozstrzygnięć stanowić będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych). Oba też rozstrzygnięcia są wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Nie ma tym samym przeszkód, aby postępowania te toczyły się równolegle, choć każde z nich powinno zostać zakończone odrębną decyzją.

6. Sąd orzekający podziela przedstawione wyżej stanowisko, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, co wynika wprost z jego istoty, zależy od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wobec skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

6.1. Powyższe powoduje, po pierwsze, że w skardze na decyzję dotyczącą odsetek nie można skutecznie kwestionować decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania. Jeden z zarzutów rozpoznawanej skargi odnosi się właśnie do zastrzeżeń wysuniętych przez stronę skarżącą wobec decyzji wymiarowej. Tego rodzaju argumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu w tym postępowaniu, ponieważ nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji, której przedmiotem jest kwestia odsetek. Jak wskazano wyżej, decyzja określająca wysokość odsetek jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie kontroli Sądu podlegać może zatem wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości w postaci nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

6.2. Opisana wyżej zależność rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek oraz rozstrzygnięcia o wymiarze podatku powoduje jednak, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w ramach której orzekano o kwestii należnych do odprowadzenia przez podatniczkę zaliczek na podatek dochodowy. Na gruncie tej sprawy należy podkreślić, że chodzi o określenie odsetek od zaliczek które uiszczono, lecz w wysokości zbyt niskiej. Wyższą wysokość zaliczek, a tym samym konieczność określenia odsetek od niewpłaconych części zaliczek, organ przyjął na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – którą z obrotu prawnego Sąd wyeliminował.

Mając zatem na uwadze równolegle wydany przez Sąd wyrok z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1254/14 (por. pkt 2.3. uzasadnienia) wskazać należy, że do czasu rozstrzygnięcia kwestii określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. rozstrzyganie przez Sąd w kwestii wysokości zaliczek na podatek oraz ewentualnych odsetek - należy uznać na przedwczesne. Powołanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zobowiązując DIS do ponownego rozpoznania sprawy w tym przedmiocie.

7. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu także z innego powodu. DIS nie wyjaśnił bowiem w sposób dostateczny, czy doszło do przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

7.1. W tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 (Lex nr 529806) wskazując, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, organ podziela to stanowisko, także w odniesieniu do stanu prawnego, który ma zastosowanie do sprawy niniejszej (uchwała bezpośrednio odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r.). Zatem skoro termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2009 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem. W tej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...].

7.2. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 o.p. Na tego rodzaju przesłankę powołał się organ, wskazując że NUS pismem z dnia 27 listopada 2013 r. jako wierzyciel wniósł o dokonanie wpisu do rejestru zastawów skarbowych samochodu ciężarowego należącego do podatniczki. Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że w tym samym dniu dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych dla zabezpieczenia zaległości skarżącej z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 r., określonych decyzją z dnia [...].

Jak z powyższego wynika organ na uzasadnienie przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia powołał się wyłącznie na czynność ustanowienia zastawu skarbowego dokonanego w celu zabezpieczenia zobowiązania. Nie wskazał w tej mierze żadnego przepisu prawa, ma mocy którego te fakty wystarczyłyby do kategorycznego stwierdzenia, że do przedawnienia zobowiązania w analizowanej sprawie nie doszło.

7.3. Sąd zatem z urzędu zauważa, że zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Niemniej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (Lex nr 1385861) w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 o.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, Lex nr 1511925; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, Lex nr 1517661).

W konsekwencji, dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p. należy go ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Oznacza to, że ustanowienie hipoteki przymusowej albo – jak w tej sprawie - zastawu skarbowego, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych - o ile, naturalnie, nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830).

7.4. Ostatnia uwaga przenosi zatem dalsze rozważania w przedmiocie przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości na inne jednostki redakcyjne art. 70 o.p.

7.4.1. W pierwszym rzędzie wypada zwrócić uwagę na art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd jednakże stwierdza, że ten przepis znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – zgodnie z art. 7 tejże ustawy. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Skoro w tej sprawie chodzi o odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., to art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nie może być zastosowany.

7.4.2. W polu widzenia należy także mieć art. 70 § 4 o.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Niemniej art. 70 § 4 o.p. posługuje się stwierdzeniem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (spośród wymienionych w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619; dalej: u.p.e.a.), zaś w tej sprawie nie ma informacji, aby zastosowano środek egzekucyjny. DIS posługuje się jedynie stwierdzeniem o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania dotyczącego zaliczek na podatek dochodowy (poprzez wpis zastawu skarbowego).

W kontekście art. 70 § 4 o.p. należy stwierdzić, że zastosowanie środka egzekucyjnego w rozumieniu tego przepisu może także polegać na tym, że zajęcie zabezpieczające przekształci się w zajęcie egzekucyjne (tak: B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 417). Zgodnie bowiem z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5 (a więc zajęcia zabezpieczającego), powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ma jednak charakter warunkowy. Niezbędne jest wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 154 § 4-6 u.p.e.a. oraz dokonanie zajęcia zabezpieczającego w sposób zgodny z przepisami prawa. Dopiero wówczas przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne - i to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2008 r., III SA/Gl 975/06, Lex nr 909155) - wywołuje skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1029/11, Lex nr 1295728).

7.4.3. W realiach tej sprawy i w odniesieniu do art. 70 § 4 o.p., DIS nie zbadał więc przesłanek warunkujących przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, ponieważ ani nie zgromadził w aktach sprawy, ani nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji (także w odpowiedzi na skargę) na temat tego, czy - a jeśli tak to kiedy i na jakiej podstawie - został wystawiony tytuł wykonawczy. Artykuł 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. wymaga nie tylko wystawienia tytułu wykonawczego, ale także aby to nastąpiło nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia doręczenia: a) ostatecznej decyzji; b) innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie; c) postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

7.5. Organ odwoławczy nie zajął stanowiska także w odniesieniu do innych jednostek redakcyjnych art. 70 o.p. (mając na uwadze wskazaną wyżej prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 o.p.).

7.6. Nie dążąc do wyjaśnienia, jedynie zarysowanych wyżej okoliczności, mających istotne znaczenie w sprawie – w kontekście przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, nie gromadząc w aktach sprawy stosownej dokumentacji w tym zakresie, organ naruszył art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zakres postępowania dowodowego jest bowiem zdeterminowany okolicznościami, które jawią się jako istotne w świetle regulacji prawnych, podlegających w danej sprawie zastosowaniu. W tym przypadku był on determinowany nie tylko przepisami prawa, które decydowały o zasadności i wysokości określenia odsetek od zaliczek, ale także regulacjami wpływającymi na ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania w tym zakresie.

8. W postępowaniu ponownym organ podatkowy po ustaleniu podstaw do określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych przez podatniczkę w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy (co będzie zdeterminowane rozstrzygnięciem w sprawie wymiarowej), w dalszej kolejności powinien rzetelnie zweryfikować kwestię przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie tychże odsetek. W tym celu wpierw powinien zgromadzić dokumenty obrazujące w sposób kompletny przebieg postępowania zabezpieczającego, a następnie ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Dopiero wtedy, poddać analizie przedmiotowy problem w kontekście art. 70 o.p. oraz stosownych regulacji u.p.e.a., mając na uwadze poczynione wyżej przez Sąd rozważania. W dalszej kolejności rezultat dokonanej analizy prawnej zawrzeć w uzasadnieniu decyzji w sposób odpowiadający art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

9. Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania w kwocie 1.540 zł orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 323 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 1.200 zł, ustalone na podstawie § 6 pkt 4 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) oraz równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.