Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3369/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. F., B. M., M. M. i P. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [..] września 2012 r. nr [..] w przedmiocie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz B. F., B. M., M. M. i P. F. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy I. z [...] lutego 2010 r. ustalającą B. F., P. F., M. M. oraz B. M. (dalej: "Skarżący") wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2010 r. w kwocie 1001,00 zł. Do podstawy opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości włączono m.in. budynki mieszkalne o pow. 84 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 2.900,00 m2.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że wysokość podatku ustalono na podstawie danych będących w posiadaniu organu podatkowego oraz danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Podatek obliczono przy zastosowaniu stawek podatkowych wynikających z uchwały Rady Gminy I. nr XXXII/287/09 z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. oraz określenia zwolnień na terenie Gminy I. (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 208, poz. 6234).

Pismem z 18 marca 2010 r. B. F. wniosła odwołanie od tej decyzji. Skarżąca zakwestionowała ustalenia zawarte w decyzji podnosząc, iż przedmiotowe grunty o pow. 2.900,00 m2 zostały błędnie zakwalifikowane, jako oznaczone symbolem "F" grunty pozostałe, zajęte na prowadzenie odpłatnej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego i opodatkowane stawką w wys. 0,32 zł od 1 m2.

Skarżąca wyjaśniła, że w 2007 r. współwłaściciel działki B. M. przystąpił do użytkowania parterowego budynku gospodarczego z garażem, z poddaszem użytkowym. W wyniku zakończenia budowy obiekt został zinwentaryzowany a dokumenty powstałe w wyniku inwentaryzacji zostały przyjęte do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu 22 sierpnia 2010 r. i zewidencjonowane pod nr [...]. Zezwolenie na budowę B. M. uzyskał bez potrzeby wyłączania części gruntu z produkcji rolnej, gdyż przedmiotowe grunty stanowią gleby pochodzenia mineralnego, sklasyfikowane jako grunty klasy IVb i w świetle art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.) nie podlegają obowiązkowi wyłączenia z produkcji rolnej, jak również uiszczania należności i opłat rocznych.

Skarżąca podała, że zobowiązanie pieniężne za 2008 r. ustalone zostało decyzją z [...] marca 2008 r. Grunt o pow. 2.900,00 m2 został objęty podatkiem od nieruchomości. Decyzją z [...] lipca 2008 r. zobowiązanie pieniężne zostało rozstrzygnięte uprzednią decyzją z marca. W dniu 27 lutego 2009 r. Skarżąca wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lipca 2008 r. Decyzją z [...] listopada 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zmieniło wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. i objęło podatkiem od nieruchomości grunt o pow. 3900 m2. Zobowiązanie pieniężne za 2009 r. ustalono decyzją z dnia 11 lutego 2009 r., a grunt o pow. 3900,00 m2 objęto podatkiem od nieruchomości. Kolejną decyzją z [...] marca 2009 r. organ zmienił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. i podatkiem od nieruchomości objął grunt o pow. 2900,00 m2. Od powyższych decyzji Skarżący odwołali się.

W związku z przedstawionymi okolicznościami Skarżąca wniosła o ustalenie zobowiązania pieniężnego za 2010 r. zgodnie ze stanem faktycznym oraz obowiązującym prawem, a także o wyjaśnienie na jakiej podstawie oraz kto dokonał niewłaściwej zmiany klasyfikacji gruntu na tereny mieszkaniowe, skoro powinny być to użytki rolne zabudowane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we wskazanej na wstępie decyzji wyjaśniło, że podstawą do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2011 jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 195, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", zaś stawkę do wyliczenia podatku przyjęto zgodnie z ww. uchwalą Rady Gminy I. nr XXXII/287/09 z dnia 25 listopada 2009 r.

Następnie organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Z 2000, nr 100, poz. 1086 ze zm.) – dalej: "u.p.g.k.". Wskazał, że z danych z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż działka położona w miejscowości M., obręb M., nr 0020, dz. nr 110 o pow. 0,40 ha określona jest jako: grunty orne "RIVb" o pow. 0,10 ha, tereny mieszkaniowe "B" o pow. 0,29 ha, rowy 0,01 ha oraz że wpisany został budynek handlowo-usługowy -,,h".

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia przyjęte za podstawę decyzji nie są dowolne i znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Natomiast, jeżeli z jakichkolwiek powodów Skarżąca kwestionuje rzetelność, czy prawidłowość ewidencji prowadzonej przez przewidziany do tego przepisami prawa organ administracji publicznej, czy też zgodność ze stanem rzeczywistym danych wynikających z takiej ewidencji, to powinna wszcząć procedurę ich zmiany przed organem prowadzącym tę ewidencję. Na potwierdzenie swego stanowiska organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Pismem z 20 listopada 2012 r. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

- błąd w ustaleniach stanu faktycznego i ocenie materiału dowodowego, polegający na uznaniu, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są prawidłowe i znajdują oparcie w materiale dowodowym;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji;

- naruszenie § 46 Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków przez naliczenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zmiany w ewidencji gruntów nastąpiły bez wniosku właścicieli, z inicjatywy podmiotu, który nie posiadał tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości;

- art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 i 4 Kodeksu postępowania administracyjnego - przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak wnikliwej oceny i kontroli zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że przy ustalaniu łącznego zobowiązania podatkowego od przedmiotowej nieruchomości na 2009 r. w decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. organ pierwszej instancji ustalił podatek na kwotę 1224,00 zł, a podatkiem od nieruchomości zostały objęte grunty o pow. 3900 m2. Natomiast w zaskarżonej decyzji z [...] września 2012 r. organ ten ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na 2010 r. na kwotę 1001,00 zł, zaś podatkiem od nieruchomości zostały objęte grunty o pow. 2900 m2, a podatkiem rolnym grunty o pow. 1100 m2. Zatem nastąpiła zmiana stanu faktycznego w stosunku do roku ubiegłego, wobec czego organ pierwszej instancji powinien przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., co nie miało miejsca.

Skarżący podnieśli, że z zawiadomienia Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Starosty Powiatu W. z dnia 12 grudnia 2007 r., przekazanego organowi podatkowemu w I., wynika że zmiana klasyfikacji gruntu z R na B dokonana została na wniosek Warszawskiego Biura Geodezji i Urządzeń Rolnych w W., działającego bez zlecenia właścicieli. Tymczasem zgodnie z § 46 ust. 1 rozporządzenia dane zawarte w ewidencji gruntów podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób lub organizacji i jednostek organizacyjnych określonych w § 10 i § 11. Katalog uprawnionych jest zatem ściśle zdefiniowany i nie ma w nim miejsca na swobodną interpretację aktualizacji danych z urzędu. Zmiana sposobu użytkowania gruntu powinna być dokonana na wniosek właścicieli, a ci takiego nie składali. Z powyższych regulacji wynika, że źródłem interesu prawnego Warszawskiego Biura Geodezji i Urządzeń Rolnych nie mógł być § 46 rozporządzenia, gdyż status strony w postępowaniu o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków przysługuje jedynie podmiotom, których prawa do nieruchomości podlegają ujawnieniu w ewidencji.

Wobec powyższego Skarżący przyjęli, iż Warszawskie Biuro Geodezji i Urządzeń Rolnych w W. nie było uprawnione do aktualizacji w operacie ewidencji gruntów i budynków, gdyż nie posiada tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości, jak również legitymacji procesowej.

W świetle powyższych ustaleń zastanawiającym dla Skarżących pozostaje postępowanie Starosty, który zaktualizował ewidencję gruntów na podstawie wniosku podmiotu nieuprawnionego i informację o dokonanej zmianie przekazał jedynie do organu podatkowego, chociaż zgodnie z § 49 ust. 1 rozporządzenia katalog takich podmiotów jest znacznie dłuższy. Podmiotem takim jest np. wydział ksiąg wieczystych właściwego miejscowo sądu rejonowego. Natomiast z wypisu z księgi wieczystej z grudnia 2010 r., wynika, że w dziale I sposób użytkowania nieruchomości nie został zmieniony i pozostaje jako grunt orny, sad i łąka oraz budynek. Zdaniem Skarżących, dokonana zmiana miała na celu zwiększenie daniny na rzecz Gminy, a wnioskodawca tej zmiany nie został ustalony.

Skarżący podnieśli, iż złożyli stosowne wnioski o korektę błędnych wpisów zmian do ewidencji gruntów i budynków i o toczących się w Starostwie czynnościach w tym zakresie SKO było informowane.

W ocenie Skarżących stanowisko organu odwoławczego nie może zostać uznane za prawidłowe. Interes właścicieli w żądaniu wyjaśnienia sprawy wprowadzonych bezprawnie zmian w ewidencji gruntów i budynków obligował ten organ do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a przede wszystkim do zebrania oceny całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Pismem z 6 maja 2013 r. Skarżący uzupełnili skargę poprzez wskazanie, że zmiana klasyfikacji gruntu rolnego na tereny mieszkaniowe zurbanizowane nastąpiła na wniosek Wójta Gminy I. działającego bez zlecenia właścicieli i nie ma oparcia w przepisach prawnych. Powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II OSK 148/1. S

Skarżący zarzucili, że organ odwoławczy nie uwzględnił rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne odniósł się jedynie do zarzutów odwołania bez rozważenia powtórnie całej sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p.

Skarżący zarzucili również, że w trakcie toczącego się postępowania przedłożyli organowi odwoławczemu adresy do korespondencji. Z akt sprawy wynika że zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 O.p. z 24 lutego 2012 r. oraz zaskarżoną decyzję z 25 września 2012 r. otrzymali B. i P. F., natomiast względem M. i B. M. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopełniło obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 O.p. i ww. pisma wysłało pod niewłaściwy adres, które następnie zostały zwrócone przez Pocztę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zważywszy na stanowisko Skarżących przede wszystkim wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie mają uprawnień do kwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Co do zasady wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Według tego przepisu ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (istnieją szczególne okoliczności pozwalające na dokonanie wyłomu od tej zasady, ale nie wykazano, by w niniejszej sprawie one wystąpiły). Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08, LEX nr 558871, z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 1410/07, LEX nr 549643).

Podważenie zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie może również stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 maja 2011 r., II FSK 259/10, LEX nr 795524, z 14 września 2010 r., II FSK 690/09, LEX nr 745808, z 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, LEX nr 490966). Przedmiotem oceny w ramach niniejszego postępowania sądowego nie mogą być też działania organów, na skutek których zostały dokonane zmiany w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: “p.p.s.a." sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197).

W niniejszej sprawie jej granice zostały zakreślone rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji, która dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem uchylają się spod kontroli Sądu zarzuty skargi dotyczące czynności organów, które doprowadziły do zmian w ewidencji gruntów i budynków kwestionowanych przez Skarżących.

O ile prawidłowe jest więc stanowisko SKO, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, to nieprawidłowo organ ten przyjął, że wypisy znajdujące się w aktach rozpatrywanej sprawy posiadają cechy dokumentu urzędowego.

Dokumentem urzędowym jest dokument sporządzony przez powołane do tego organy władzy publicznej w formie określonej przepisami prawa. Tak sporządzony dokument stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone.

Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków uregulowane zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) – dalej: "rozporządzenie z 29 marca 2001 r.". Zgodnie z § 52 ust. 1 tego rozporządzenia komputerowe wydruki i wyrysy zawierające dane z ewidencji uwierzytelnia starosta, opatrując je stosowną klauzulą. Treść i formę wypisów oraz wyrysów, a także treść zamieszczanych na nich klauzul określa załącznik nr 5 do rozporządzenia z 29 marca 2001 r. W świetle ust. 1 pkt 18, 19 i 20 załącznika nr 5, treść wypisu z rejestru gruntów zawiera m.in. nazwisko i imię oraz podpis osoby, która wykonała dokument, pieczęć urzędową organu, a także podpis osoby reprezentującej organ lub osoby upoważnionej przez ten organ oraz datę złożenia podpisu.

W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się wydruk "wypisu z rejestru gruntów – wykaz zmian", który nie jest w ogóle podpisany, czyli wbrew wymogom określonym powyżej wskazanymi regulacjami prawnymi nie jest uwierzytelniony przez starostę, ani nie jest opatrzony stosowną klauzulą. Wydruk ten nie spełnia więc wymogów określonych Prawem geodezyjnym i kartograficznym oraz rozporządzeniem z 29 marca 2001 r., wobec czego nie mógł być uznany za dokument urzędowy i w rezultacie nie mógł stanowić podstawy do wyliczenia obciążającego Skarżących podatku od nieruchomości. Nie obejmowało go bowiem domniemanie prawdziwości wynikających z niego danych.

Za dokument urzędowy nie mogą być również uznane znajdujące się w aktach sprawy, nie potwierdzone za zgodność z oryginałem przez uprawnione osoby, kserokopie zawiadomień o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków. Odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić. Odbitka ksero nie zawiera bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Co prawda na odbitce ksero najczęściej będzie figurował podpis wystawcy, lecz nie będzie to podpis oryginalny, złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis "odbity", odwzorowany kserograficznie. Jeżeli zatem odbitka ksero (kserokopia) nie jest odpowiednio poświadczona, to nie stanowi ona dokumentu. Natomiast własnoręczne poświadczenie (podpis) pracownika organu autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, zatem decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wskazać trzeba, że organ odwoławczy naruszył również art. 201 § 1 i 2 O.p., gdyż nie rozpoznał znajdującego się w aktach sprawy wniosku Skarżących z dnia 23 stycznia 2012 r. o zawieszenie niniejszego postępowania podatkowego. Wprawdzie jako podstawę prawną zawieszenia postępowania Skarżący wskazali art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., gdy tymczasem zgodnie z art. 2 § 1 O.p. do podatków stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, to jednak organ mógł albo z urzędu uwzględnić, iż regulacja zawarta w art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. znajduje swój odpowiednik w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., albo wezwać Skarżących do podania prawidłowej podstawy prawnej (pouczając ich o obwiązujących przepisach prawa).

Stosownie do treści art. 201 § 2 i 3 O.p. o zawieszeniu postępowania organ orzeka w formie postanowienia. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Zażalenie przysługuje na wszystkie postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania, a zatem na postanowienie o zawieszeniu postępowania lub odmowie zawieszenia postępowania, na postanowienie w sprawie podjęcia zawieszonego postępowania lub odmowie podjęcia zawieszonego postępowania

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, zaś w przekazanych Sądowi aktach podatkowych nie ma postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego. Przyjąć zatem trzeba, że. SKO nie rozpatrzyło wniosku Skarżących o zawieszenie postępowania podatkowego z dnia 23 stycznia 2012 r. w formie postanowienia i tym samym pozbawiło Skarżących prawa do złożenia środka odwoławczego, a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przez sąd administracyjny (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Nie wydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), ponieważ pozbawia strony prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia (art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a.) prawa do sądu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Określenie inne naruszenie przepisów postępowania użyte w cytowanym przepisie nie obejmuje tych naruszeń prawa procesowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania, a także naruszenia przepisów postępowania będących podstawą do stwierdzenia nieważności. Uchylenie decyzji lub stwierdzenie nieważności nastąpi, jeżeli naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga w tym przypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, s. 336-337). Zdaniem T. Wosia sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można przyjąć, że w kategorii podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (T. Woś, h. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 458-459).

Jak najbardziej słuszne jest stanowisko Skarżących, iż w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych corocznie konieczne jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jeżeli nastąpiła zmiana stanu faktycznego w stosunku do istniejącego w roku poprzednim (art. 200 § 1 i 2 w zw. z art. 165 § 5 pkt 1 O.p.). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie poinformował Skarżących o ich uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p., ale wobec braku dokumentów dotyczących roku poprzedzającego rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Sąd nie może stwierdzić, czy organ ten dopuścił się naruszenia ww. przepisu. Tę kwestię zobowiązane jest zbadać SKO ponownie rozpoznając niniejszą sprawę.

Rolą organu odwoławczego jest też ustalenie adresu właściwego do korespondencji dla M. M. i B. M.. W skardze podniesiono, że zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie oraz możliwości wypowiedzenia się została skierowana na niewłaściwy adres oraz że w pismach kierowanych do organu wskazywany był prawidłowy adres.

Istotnie, korespondencja kierowana przez SKO do M. M. i B. M. nie została przez nich odebrana, zaś w pismach Skarżących z dnia 21 marca 2012 r. i z 23 stycznia 2012 r. skierowanych przez nich do SKO wskazany był inny adres M.M. i B.M. niż ten, na który pisma, w tym zaskarżoną decyzję, wysłało do nich SKO.

Jeżeli korespondencja była wysłana na niewłaściwy adres oznacza to po pierwsze, że SKO dopuściło się naruszenia ustanowionej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym, która stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania. Po drugie, iż zaskarżona decyzja nie została doręczona M. M. i B. M., a ztem nie weszła do obrotu prawnego w zakresie ich dotyczącym (art. 212 O.p.).

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę SKO zobowiązane jest uwzględnić stanowisko Sądu, a przede wszystkim usunąć wszystkie wskazane przez Sąd nieprawidłowości.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.