Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 426/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25b,25g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 121,122,180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2021 r., nr: [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. G. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (DIAS) decyzją z 9lutego 2021 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (NUS) z 26 czerwca 2019 r., nr [...], ustalającą M. G. (skarżąca, strona, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. przy zastosowaniu stawki 75% w kwocie 114.971,00 zł i ustalił wysokość zobowiązania w kwocie 100.809,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Postanowieniem z 19 lipca 2018 r. NUS wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe za 2015 r. w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę wszczęcia postępowania stanowiła analiza przychodów i wydatków skarżącej, w wyniku której organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione w 2015 r. przewyższają znane urzędowi skarbowemu przychody w tym okresie.

Równolegle wobec skarżącej prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż w latach 2014-2015 skarżąca poniosła wydatki na budowę domu jednorodzinnego w miejscowości S. na działkach nr [...], [...], [...] w Gminie L. o powierzchni zabudowy 160m2, powierzchni użytkowej 129,14m2, kubaturze 740,00m3,nr [...] wraz z infrastrukturą techniczną.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków związanych z budową domu, zatem NUS w L. powołał biegłego K. S. (rzeczoznawcę majątkowego) celem wykonania kosztorysu i wyceny domu jednorodzinnego skarżącej. Na podstawie przedłożonej dokumentacji, przeprowadzonej wizji lokalnej, bazy danych, informacji uzyskanych z biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami biegła opracowała operat szacunkowy z 24 września 2018 r. określający wartość rynkową prawa własności do nieruchomości gruntowej jako niezabudowanej, złożonej z działki nr [...] (ówczesna dz. ewid. Nr [...], [...]) obręb S., gmina L., powiat limanowski oraz koszt odtworzenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego wzniesionego na gruncie. Według operatu szacunkowego wartość domu wybudowanego przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2014 r. wyniosła 178.374,63 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2015 r. wyniosła 419.705,00 zł. Operat szacunkowy uzupełniono o załącznik z 10 grudnia 2018 r. określający strukturę cen w koszcie odtworzenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej tj. kosztorysową wartość robocizny, kosztorysową wartość materiałów, kosztorysową wartość pracy sprzętu (wraz z kosztami jednorazowymi), kosztorysową wartość kosztów pośrednich, kosztorysową wartość zysku. Wartość kosztorysową robocizny na dzień 31 grudnia 2014 r. określono na kwotę 42.096,41 zł, a na dzień 31 grudnia 2015 r. na kwotę 99.050,38 zł.

Na wezwanie organu podatkowego skarżąca złożyła oświadczenia o ponoszonych wydatkach oraz uzyskiwanych dochodach za lata 2010-2015, w których wykazała, iż osiągała dochody z tytułu emerytury, darowizn od rodziny (w 2010 r. - 28.800,00 zł, w 2015 r. - 19.200,00 zł), nie ponosiła wydatków dotyczących ubrań, podatków i kosztów leczenia, natomiast wydatki dotyczące wyżywienia i utrzymania mieszkania (elektryczność, gaz, woda) pokrywała z emerytury ojca. Prace przy budowie domu wykonywane były przez jej synów. Wartość pracy oceniła na około 100.000 zł. W związku z powyższym nie ponosiła kosztów prac firm zewnętrznych. Wskazała, że posiadała oszczędności w kwocie około 250.000 zł, które były dorobkiem jej całego życia, od syna J. G. otrzymała darowiznę w kwocie 200.000 zł, pozostałą część z tej kwoty otrzymała w drobnych darowiznach od dzieci i były to jej zaoszczędzone pieniądze. W okresie kiedy jej synowie prowadzili razem firmę systematycznie dokładali do utrzymania domu w różnych kwotach około 1.000 zł - 2.000 zł miesięcznie Od około 2008 r. prowadziła gospodarstwo domowe wraz z ojcem F. C., który przekazywał jej emeryturę w kwocie około 1.800 zł w zamian za opiekę. Materiały budowlane kupowała w firmach: I. , J. , T. , zamówienia dokonywali synowie. Na przełomie lat od 2010 do 2015, od K. G. otrzymała w sumie około 9.000 zł, D. D. około 9.000 zł, J. D. około 9.000 zł.

W dniu 4 lutego 2019 r. w charakterze świadka został przesłuchany J. G., który zeznał między innymi, iż : - od września 2014 r. do listopada 2015 r. pracował w firmie T. Sp. z o. o., gdzie był prezesem firmy, a obecnie jest jej prokurentem; wraz z wszystkimi braćmi organizował prace związane z budową w S. , zamawiał materiały budowlane, kto miał wolny czas brał udział w budowie domu, najwięcej czasu na budowie spędzili bracia A. i P. (robili całe wykończenie domu), mama płaciła za materiały budowlane; z tego co mu wiadomo, firmy zewnętrzne nie wykonywały prac przy budynku; nie zna szczegółów wykonywania prac na poszczególnych etapach budowy. Zeznał, że ciągle pomaga mamie i przekazuję jej drobne kwoty 100, 200, 300 złotych miesięcznie mniej więcej. W poprzednich latach pomagał więcej.

Nadto organ w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zwrócił się do urzędów, instytucji, przedsiębiorców o udzielenie potrzebnych informacji.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji dokonał analizy przychodów osiągniętych przez skarżącą w latach poprzedzających rok 2014 tj. rok rozpoczęcia budowy domu. Organ I instancji ustalił, iż M. G. nie pracowała zawodowo. Na jej utrzymaniu w latach 1968-2007 pozostawały dzieci. Od roku 2008, kiedy to najmłodszy syn skończył 18 lat, nie posiadała na utrzymaniu niepełnoletnich dzieci. M. G. od roku 1995 nie uzyskiwała dochodów z tytułu umowy o pracę, z działalności wykonywanej osobiście, z umów zlecenia oraz z innych źródeł, od roku 1995 nie uzyskiwała dochodów ze zbycia papierów wartościowych, co wynika z danych posiadanych przez tut. organ. Od roku 1995 do nadal otrzymuje świadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Do roku 2007, kiedy to dokonała wykupu mieszkania lokatorskiego z ponad 90% bonifikatą, nie była posiadaczem jakichkolwiek nieruchomości (gruntów, budynków). Nigdy nie figurowała jako posiadacz pojazdów zarejestrowanych w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w L..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji sporządził zestawienia wszystkich osiąganych przychodów i dokonywanych wydatków przez Skarżącą za lata 2009-2014 i stwierdził nadwyżkę przychodów nad wydatkami na dzień 31.12.2014 r. w kwocie 42.770,58 zł.

Postępowanie podatkowe za 2014 rok zakończyło się wydaniem przez NUS w dniu 30.05.2019 r. decyzji Nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe.

Organ I instancji przyjmując na dzień 1.01.2015 r. oszczędności z lat poprzednich w kwocie 42.770,58 zł, zestawił wszystkie osiągnięte przychody/dochody oraz poniesione wydatki przez Skarżącą w 2015 rok chronologicznie, w kolejności następujących po sobie zdarzeń i stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami/dochodami opodatkowanymi lub przychodami/dochodami nieopodatkowanymi na dzień 31.12.2015 r. w łącznej kwocie 153.293,97 zł (tabela za 2015 r., strona 18-20 uzasadnienia decyzji NUS). Ponadto stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o uzyskanych przez nią przychodach opodatkowanych łub zwolnionych od opodatkowania, które pokryłyby wydatki poniesione w 2015 r.

W wydanej w dniu 26 czerwca 2019 r. decyzji nr [...] NUS, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 3, art. 25b ust. 4 pkt 3, art. 25b ust. 5, art. 25c, art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. przy zastosowaniu stawki 75% w kwocie 114.971 zł.

W odwołaniu skarżąca zarzucała naruszenie przepisów postępowania poprzez: przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych okoliczności wynikających z anonimowej informacji, tym samym nieweryfikowalnej; bezzasadne przyjęcie, iż to na samym podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem bezzasadne przyjęcie, iż na gruncie postępowania podatkowego obowiązuje zasada "in dubio profisco"; zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności; dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy; zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Do odwołania dołączyła oświadczenia D. D., P. G. i A. G.. Skarżąca wnosiła: o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie prowadzonego postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania oświadczeń podatnika, względnie o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., ponownie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, treścią zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające z udziałem skarżącej, przesłuchał synów w charakterze świadków i w dniu 9 lutego 2021 r. wydał obecnie zaskarżoną decyzję nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż ustalenia za 2014 r. i za lata wcześniejsze w zakresie zgromadzonych środków pieniężnych oraz wartości zgromadzonego mienia mają bezpośredni wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie za 2015 r.

Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał następujących ustaleń:

- w kwestii wydatków poniesionych na budowę domu przyjął koszt prac związanych z instalacją oświetleniową i instalacją gniazd wtykowych w kwotach pomniejszonych o koszty robocizny tj: 14.04.2015 r. - instalacje oświetleniowe - wydatek 3.572,21 zł (4.616,76 zł - 1.089,55 zł), 14.04.2015 r. - instalacje gniazd wtykowych - wydatek 3.206,55 zł (4.179,05 zł - 990,50 zł),

- po stronie przychodów w 2015 r. uwzględnił środki pieniężne w łącznej kwocie 19.200,00 zł otrzymane przez skarżącą w drodze darowizny od najbliższych członków rodziny (por. str. 35-36 uzasadnienia decyzji DIAS).

W kwestii pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji niezasadnie przyjął koszt prac związanych z instalacją oświetleniową i instalacją gniazd wtykowych w wartościach wynikających z operatu szacunkowego bez pomniejszania o koszt robocizny. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał wydatki w kwotach pomniejszonych o koszty robocizny tj: instalacje oświetleniowe - wydatek 3.572,21 zł (4.616,76 zł - 1.089,55 zł), instalacje gniazd wtykowych - wydatek 3.206,55 zł (4.179,05 zł - 990,50 zł).

Organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków za 2015 rok chronologicznie, metodą kasową w kolejności następujących po sobie zdarzeń i ustalił, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi w wysokości 134.413,29 zł. Jednocześnie ustalił stan środków pieniężnych posiadanych na dzień na dzień 31.12.2015 r. (pochodzących ze źródeł wymienionych w przepisach art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w kwocie 0,00 zł (zob. str. 38-40 uzasadnienia decyzji).

M. G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Kwestionując zasadność podniesionych w zaskarżonej decyzji argumentów, wykazując rażące naruszenie prawa, tak materialnego jak i procesowego, skarżąca podniosła, że ustalanie dochodu ze źródeł nieujawnionych musi być nacechowane szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Skoro bowiem dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu, to jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara strefa, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika.

Wskazała ponadto, że organ uchybił także podstawowej zasadzie postepowania podatkowego, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (in dubio pro tributario). Natomiast zastosował zasadę przeciwną in dubio pro fisco, która zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie uznano za niedopuszczalną.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz o przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od DIAS.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w szczególności wskazuje na zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Mocnego zaakcentowania wymaga, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 poz 900 ze zm., dalej "o.p."), zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

Przepis art. 25g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej "u.p.d.o.f.") stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zgodnie z art. 25 g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli wtoku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Warunek uprawdopodobnienia nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości.

W świetle art. 25b u.p.d.o.f. istotny jest stan opodatkowanych i nieopodatkowanych przychodów (dochodów) istniejący przed poniesieniem wydatku. W tym stanie rzeczy zasadniczym elementem postępowania podatkowego staje się badanie stanu środków pieniężnych uzyskanych przez podatnika z określonych źródeł w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie i, o ile - tak jak w niniejszej sprawie - nie są one wystarczające dla sfinansowania udokumentowanych wydatków - sum i źródła środków pozyskanych w latach wcześniejszych.

Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu całości sprawy, dokonał korekty poniesionych przez skarżącą wydatków poprzez zmniejszenie ich o łączną kwotę 2.080 zł (koszt prac związanych z instalacją elektryczną pomniejszono o koszty robocizny) oraz dokonał korekty osiągniętych przychodów poprzez zwiększenie ich o łączną kwotę 19.200 zł z tytułu uwzględnienia otrzymanych w 2015 r. darowizn. Następnie stwierdził, że poniesione przez skarżąca wydatki przewyższają zeznane i uprawdopodobnione przez nią przychody i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. w kwocie 100.809 zł.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do uznania, że poniesione przez skarżąca wydatki przewyższają zeznane i uprawdopodobnione przez nią przychody.

Organ weryfikując przeprowadzone w trakcie postępowania dowody i dokonując ich oceny, dopuścił się zdaniem Sądu, naruszenia przepisów postępowania – w szczególności art. 121 i 122 o.p., ale również przepisów art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 o.p. Zauważyć należy, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności, co oznacza, iż to organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego konkretnej sprawy. Natomiast dokumenty i oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu podatkowym zawsze korzystają z domniemania prawdziwości. jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu.

Odnosząc te uwagi do realiów postępowania Sąd uznał, że – jak słuszne podnosi skarżąca - nie wyczerpano wszystkich możliwości ustalenia prawdy materialnej. Organ przesłuchał na istotne okoliczności stanu faktycznego tylko jednego syna skarżącej, pozostali nie odebrali wezwania. Organ nie podjął ponownej próby wezwania świadków. Mimo podjętych prób kontaktu telefonicznego, nie udało się organowi skontaktować z przedstawicielem lub właścicielem firmy "Tosiek", który rzekomo miał wykonywać prace budowlane przy spornej nieruchomości, co organowi wiadomo było z anonimowej informacji. Tymczasem nie dał wiary oświadczeniom i zeznaniom skarżącej, która szczegółowo opisała mechanizm gromadzenia oszczędności, poparła je zeznaniami świadka. Jeśli strona kwestionuje fakt, z którego organ podatkowy wyprowadza niekorzystne dla niej skutki prawne, jego obowiązkiem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy.

Organ mimo wszystko uznał, że okoliczności towarzyszące budowie i gromadzeniu na ten cel oszczędności są wątpliwe, a wątpliwości te obciążają podatnika. Stoi to w jawnej sprzeczności z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika), czyli nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika. Zasada ta, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 o.p., nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych (zob. teza II do wyroku NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. II FSK 224/10, CBOSA).

Podsumowując, w ocenie Sądu dotychczas zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie zawiera dowodów, na podstawie których mogłoby dojść do obalenia domniemania prawdziwości oświadczeń podatnika i przyjęcia, iż oświadczenia składane przez podatnika oraz dokumenty przezeń oferowane nie zasługują na wiarę. Rozstrzygnięcie organu nie może opierać się na przypuszczeniach, hipotezach i domysłach, a jedynie na rzeczywiście stwierdzonych faktach, np. uznano za niewiarygodne twierdzenia skarżącej w zakresie otrzymywania materialnej i rzeczowej pomocy ze strony synów, co jest całkowicie zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zakładając, że podatnik ujawniłby ją w składanych rozliczeniach.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu, dokonując szczegółowej analizy sytuacji skarżącej, a w sytuacji niemożności wykazania, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, organ rozstrzygnie wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.