Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 447/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 32
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 77[5] § 2
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2015 r. nr IPPB4/415-386/11/15-9/S/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z [...] maja 2011 r. E. spółka z o.o. w W. [dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"] zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. W celu wykonywania swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe.

Zgodnie z wewnętrznym ustaleniem Zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe [tak zagraniczne jak i krajowe] mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży [w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń]. W takiej sytuacji przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom wyżywienie [odpowiednio całodzienne wyżywienie], co wyłącza wypłatę diety lub odpowiedniej części diety [w przypadku zagranicznej podróży służbowej]. Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych.

W sytuacji, w której uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi, pracownicy odbywający zagraniczne podróże służbowe otrzymują zwrot kosztów noclegów w kwotach wyższych niż limity wynikające z aktów prawnych normujących zwrot kosztów zagranicznej podróży służbowej oraz korzystają z usług noclegowych nabytych przez Spółkę, których wartość przekracza kwotę limitu. W Spółce funkcjonuje również zasada praktyczna, zgodnie z którą w przypadku, gdy pracownik odbywający podróż służbową — dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym, jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz Spółki usługę transportu osób [np. taxi]; umocowanie takie ma charakter generalny i Spółka potwierdza jego udzielenie poprzez rozliczenie kosztów podróży służbowej.

W sposób generalny Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności [np. lokalne przepisy czy zwyczaje] zakupy, które dokonywane są przez pracownika w imieniu i na rzecz Spółki były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku [np. paragony, pokwitowanie itp.]. W wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku jest oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego. Z uwagi na to, że część zleceń odbycia podróży służbowej ma charakter ustny [przepisy prawa pracy nie przewidują formy pisemnej jako obligatoryjnej i niezbędnej dla skutecznego delegowania pracowników], dyspozycję co do wyżywienia, noclegu, przejazdów i inne mogą mieć formę ustną, a ich potwierdzanie stanowi późniejsze rozliczenie kosztów podróży służbowej.

Na tle tego stanu faktycznego, Spółka zadała następujące pytanie: "Czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety, zwracając koszty noclegu, w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewniając noclegi o wartości wyższej niż limit, a także zapewniając przejazdy lokalne poprzez nabycie usług transportu osób [w warunkach opisanych w części opis stanu faktycznego], Spółka jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?"

2. Minister Finansów – Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2011 r., nr IPPB4/415-386/11-3/MP, uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju w przypadku zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, dotyczących zwrotu kosztów za nocleg w hotelu [potwierdzony rachunkiem] za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

W odniesieniu do rozliczenia diet i innych należności z tytułu podróży służbowej na terenie kraju Minister Finansów – Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał odrębną interpretację.

W uzasadnieniu interpretacji dotyczącej delegacji służbowych zagranicznych organ wyjaśnił, że zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. Organ uznał, odnośnie zwracanych pracownikowi wydatków za noclegi że ze zwolnienia przedmiotowego korzysta wyłącznie kwota w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego limitu określonego w załączniku do rozporządzenia, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, w których pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu. Zdaniem organu, zwrot kosztów noclegów w hotelu [udokumentowany rachunkiem] w czasie zagranicznej podróży służbowej dokonany przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika korzysta ze zwolnienia pod warunkiem, że zgoda na zwrot kosztów w powyższej kwocie podyktowana była uzasadnionym przypadkiem. Z kolei zwrot pracownikom – [na warunkach wskazanych w ww. rozporządzeniu] – poniesionych rzeczywistych kosztów dotyczących innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb [np. za dojazd taksówką] będzie stanowił przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy. Organ uznał, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które otrzymane zostało przez pracownika, w związku z faktem pozostawienia w stosunku pracy z danym pracodawcą. Wartość powyższego zwrotu korzystać jednak będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku, gdy Spółka pokrywa koszty podróży służbowej nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu.

3. Spółka w dniu 14 listopada 2012 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację z 3 sierpnia 2011 r., nr IPPB4/415-386/11-3/MP, zaś Sąd wyrokiem z 3 września 2012 r. w spr. III SA/Wa 3423/11 skargę oddalił.

4. Na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 września 2012 r. w spr. III SA/Wa 3423/11 Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 3134/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 775/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 sierpnia 2011 r., nr IPPB4/415-386/11-3/MP. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że stosownie do art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd zwrócił uwagę, że zadaniem Sądu, orzekającego ponownie w sprawie niniejszej było więc wydanie rozstrzygnięcia dostosowanego do wykładni prawa i wytycznych, zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 3134/12. Sąd podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważył sprzeczność pomiędzy wyrokiem Sądu pierwszej instancji a dokonaną w nim oceną prawną interpretacji, co wyrażało się tym, że Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że co do meritum sprawy organ interpretacyjny w całości podzielił stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji a jednocześnie oddalił skargę na interpretację wyrażając pogląd, że treść podjętego przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia była uzasadniona złożonością stanu faktycznego, którego interpretacja miała dotyczyć, oraz że organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślone zostało także, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji – złożoność, wielowątkowość stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji nie uzasadniała udzielenia interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które nie należały do tego stanu faktycznego, ani dokonywania oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że za szczególnie istotny Naczelny Sąd Administracyjny uznał fakt, że wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania, wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej spowodowało, że wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Wbrew zatem ocenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, wskazane naruszenie przepisów postępowania miało, a w każdym razie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że wydana w takich warunkach interpretacja indywidualna może nie spełniać należycie swej funkcji ochronnej. Mogą bowiem powstać wątpliwości, dlaczego w kontekście treści wniosku spółki o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w kwestii zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia o podróżach zagranicznych [z wyjątkiem uzasadnionych przypadków dotyczących zwrotu kosztów noclegu potwierdzonych rachunkiem hotelowym]

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ upoważniony do wydania interpretacji, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację wydał interpretację z 29 sierpnia 2015 r. nr IPPB4/415-386/11/15-9/S/MP, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju:

- w przypadku zapewnienia pracownikom wyżywienia o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych – jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie, dotyczącym noclegów, przejazdów, innych udokumentowanych wydatków – jest prawidłowe.

Organ podał w uzasadnieniu, że finansowane przez pracodawcę koszty wyżywienia pracownika w trakcie odbywanej zagranicznej podróży służbowej [czy to w formie nabywania przez pracowników w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłków, czy otrzymania posiłków nabytych przez Spółkę], stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zwrot kosztów noclegu, w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewnienie noclegów o wartości wyższej niż limit, a także zapewnienie przejazdów lokalnych poprzez nabycie usług transportu osób, w wysokości poniesionych rzeczywistych kosztów, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnika, nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych.

8. Na wskazaną powyżej interpretację pismem z 11 stycznia 2016 r. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 32 w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię.

Uzasadniając skargę, Wnioskodawca podniósł, że nie powinno budzić wątpliwości [a jednak od wielu lat zdania na ten temat są podzielone i nadal jest to zagadnienie problematyczne], że limity wysokości diety, wyznaczające granicę korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie powinny mieć żadnego znaczenia w przypadku zapewnienia przez Pracodawcę całodziennego wyżywienia pracownikowi będącemu w podróży służbowej. Nie są tu bowiem zwracane koszty, czyli należności na pokrycie wyżywienia, nie jest tu otrzymywana przez pracownika dieta, lecz Pracodawca zapewnia wyżywienie i to Pracodawca wybiera jakie będzie to wyżywienie. Skarżąca podała, że organ podatkowy powołał się w swojej interpretacji na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, w którym to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "pracodawca, który wysyła pracownika w Polskę, zapewniając mu pełne wyżywienie, musi pobrać zaliczkę na PIT od nadwyżki ponad 30 zł.". Ponadto organ zaznaczył, że w sytuacji wyżywienia o wartości wyższym niż limit diety, spełnione są przesłanki uznania takiego świadczenia za przychód pracownika, o których wspomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/2013, tj. świadczenia takie: "zostały spełnione za zgodą pracownika [skorzystał z nich w pełni dobrowolnie]; zostały spełnione w jego interesie [a nie w interesie pracodawcy] i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; korzyść ta jest wymierna [również w postaci zaoszczędzenia wydatku] i przypisana indywidualnemu pracownikowi [nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów]". Skarżąca zaznaczyła, że – jak często organy podatkowe twierdzą w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników – orzeczenia sądów, w tym sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tworzą prawa, a jedynie podpowiadają wykładnię przepisów prawnych. W opinii Skarżącej nie sposób zgodzić się z wykładnią zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2015 r. [sygn. akt II FSK 1516/13], a zatem również nie można zgodzić się z poglądami organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej, nie można twierdzić, że wyżywienie zapewnione pracownikowi przez pracodawcę podczas podróży służbowej jest w interesie pracownika, a działanie takie jest uzależnione od woli pracownika – jest przekazywane za jego zgodą. Jeżeli bowiem to pracodawca wysyła pracownika w delegację i powierza mu określone zadania poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika, to pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi albo dietę, albo pełne wyżywienie. Pracownik wykonuje wtedy bowiem nie tylko obowiązki służbowe, które wykonuje w siedzibie pracodawcy przez 8 godzin dziennie, ale w podróży służbowej, która często trwa o wiele więcej czasu niż zwykły 8-godzinny tryb pracy. W interesie pracodawcy jest, aby pracownik wykonywał swoje obowiązki z należytą starannością, w dostatecznym skupieniu oraz z prawidłową energią, którą dostarczyć może jedynie pożywienie. Fakt, że na co dzień pracownik sam zapewnia sobie żywność nie ma tu żadnego znaczenia, a nawet stwierdzić należy, że przecież w podróży człowiek nie jest w stanie zapewnić sobie wyżywienia za kwotę, za jaką robi to w swoim miejscu zamieszkania. Logicznym i prawidłowym jest rozumowanie, wedle którego wyżywienie w podróży służbowej [a tak naprawdę w każdej podróży] kosztuje znacznie więcej. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami pracownik nie ma możliwości dokonania wyboru: dieta albo wyżywienie. Pracodawca, działając w granicach prawa [a co jest uzasadnione interesem pracodawcy, który tym sposobem z jednej strony wypełnia swoje ustawowe obowiązki a z drugiej strony zwalnia się z konieczności dokonywania czasochłonnych obliczeń diet z ich zmniejszeniami] narzuca pracownikowi taką formułę jaką jest zapewnione całodzienne wyżywienie [co przewiduje prawodawca, który pozwala na eliminację diety przy zapewnionym całodziennym wyżywieniu]. Zatem pracownik może wybrać pomiędzy dwoma opcjami: skorzystać ze świadczenia zapewnionego mu [zgodnie z przepisami] przez pracodawcę lub z niego nie skorzystać ale wówczas, wbrew przepisom prawa pracy samodzielnie poniesie ciężar ekonomiczny związany z tym aspektem podróży służbowej, a zatem to jego a nie pracodawcę obciążą podwyższone koszty wyżywienia w podroży zagranicznej. Zdaniem Skarżącej to oznacza, że w zasadzie pracodawca, dla eliminacji zarzutów co do naruszenia prawa pracy, ma prawo oczekiwać od pracownika, że ten skorzysta z zapewnionego mu całodziennego wyżywienia. Nie można tu zatem mówić o żadnym obszarze decyzyjności pracownika, jak równie o przysporzeniu majątkowym czy o wymiernej korzyści. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że jeżeli pracodawca zakupi dla pracownika wyżywienie, lub zapewni mu takowe [w porozumieniu z pracodawcą] kontrahent, pracownik nie tylko nie ma możliwości podjęcia decyzji o przyjęciu świadczenia, ale wręcz może nie znać jego wartości. W związku z powyższym twierdzenie, jakoby świadczenie w postaci wyżywienia w podróży służbowej o wartości wyższej niż dieta spełnia przesłanki do uznania go za przychód pracownika, jest według Skarżącej błędne. Skarżąca wskazała również, że w orzecznictwie nie jest przedstawiany tylko jeden pogląd – pogląd niekorzystny dla pracowników i pracodawców, na który powołał się organ podatkowy [po uprzedniej próbie zniechęcenia Spółki do uzyskiwania interpretacji poprzez odpowiadanie na pytanie, którego Spółka nigdy nie zadała] – są również wyroki korzystne, m.in. [choć jeszcze nieprawomocny] wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 31/14, w którym Sąd stwierdził, że "[...] nabywając posiłek pracownik będzie w istocie pełnomocnikiem swojego pracodawcy do dokonania czynności prawnej nabycia przez Spółkę wyżywienia dla pracownika. Zdaniem Skarżącej, niczego nie zmienia w zakresie owego "umocowania" okoliczność, że nabyty – de iure – przez Skarżącą posiłek zostanie natychmiast spożyty przez pracownika. Tę sytuację można więc zrównać z taką, w której sam pracodawca towarzyszyłby pracownikowi w podróży służbowej, i w celu wykonania obowiązków wynikających z prawa pracy tenże pracodawca płaciłby za nabywany posiłek z własnych środków.

Skarżąca przytoczyła znaczną część wydanego w tej sprawie i uchylonego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3423/11 w którym Sąd stwierdził, że: "Ze względu na kilka problemów prawnych opisanych w stanie faktycznym celowe jest wskazanie konkretnych zagadnień, których dotyczy interpretacja. Pierwsze zagadnienie dotyczy sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe [tak zagraniczne jak i krajowe] i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży [w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń]. Minister Finansów odnosząc się do tej części stanu faktycznego wskazał, że w przypadku, w którym Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z podróżą służbową, wartość pokrywanych przez Spółkę kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ww. sytuacji, Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd uznał powyższe korzystne dla podatników stanowisko za prawidłowe. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży po stronie pracodawcy powstaną koszty ogólne zarządu, przy braku powstania przychodu po stronie pracowników Skarżącej. Drugie zagadnienie dotyczyło sytuacji, gdy pracownik odbywający podróż służbową dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym. W takiej sytuacji zgodnie ze stanem faktycznym jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz Spółki usługi transportu osób [np. taxi], W sposób generalny Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności [np. lokalne przepisy czy zwyczaje] zakupy, które dokonywane są przez pracownika w imieniu i na rzecz Spółki były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku [np. paragony, pokwitowanie itp.]. W zakresie powyższego zagadnienia Skarżąca wskazała, że zgadza się na to, by jej pracownicy nabywali w trakcie podróży służbowej w imieniu i na rzecz Spółki usługi transportu przyznając pracownikowi odbywającemu podróż służbową zaliczkę na poczet usług transportowych lub udostępniając kartę płatniczą. Skarżąca wskazała, że w takiej sytuacji nie przysługują pracownikom ryczałty w tym zakresie, z drugiej zaś strony nie występuje przychód, gdyż pracownik nabył usługi, z których korzysta w imieniu i na rzecz Spółki wyłącznie po to aby móc świadczyć pracę na rzecz Spółki. Minister Finansów wskazał, że w przypadku gdy Spółka pokrywa koszty podróży służbowej nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu. W ocenie Sądu w tym zakresie możliwa jest wykładnia celowościowa wskazująca, iż takie wydatki stanowią koszty ogólne zarządu, przy braku powstania z tego tytułu przychodu po stronie pracowników odbywających podróż służbową. Trzecim zagadnieniem była kwestia związana ze zwrotem kosztów ponad limity określone w rozporządzeniach. W tym zakresie Minister Finansów wskazał, że zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany, co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji Skarżąca jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. [...] Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się bowiem każde świadczenie, które otrzymane zostało przez pracownika, w związku z faktem pozostawienia w stosunku pracy z danym pracodawcą. Wartość powyższego zwrotu korzystać jednak będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, że wszelakie nadwyżki zwrócone pracownikom ponad wartości diet oraz wartości limitów oraz ryczałtów wypłacane pracownikom – niemające podstawy w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych będą stanowiły przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. [...] W pozostałym zakresie Minister Finansów przyznał rację Skarżącej. Można zatem uznać, że Minister Finansów w całości podzielił co do meritum stanowisko Skarżącej spółki, jednakże wobec niejednoznaczności stanowiska Skarżącej i wielowątkowości stanu faktycznego zawartego we wniosku z ostrożności zaznaczył, że w powyższym zakresie nie można przyjąć możliwości rozszerzenia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wskazywanie przez Spółkę okoliczności związanych z towarzyszącymi podróży służbowej świadczeniami o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, kosztami noclegów o wartości wyższej niż limit określony w przepisach wykonawczych spowodowało, że organ mając na względzie te uwagi zastrzegł, że stanowisko co do możliwości zwolnienia kwot zwracanych pracownikom w wartościach większych od wartości diet lub limitów jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu analiza całokształtu sprawy wobec szerokiej wykładni zaprezentowanej przez Organ pozwala na stwierdzenie, że nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy."

W ocenie Skarżącej, powyższe rozważania Sądu jednoznacznie wskazują, że Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pomimo oddalenia skargi Spółki, w całości podzielał pogląd Spółki, że w przypadku bezpośredniego zapewniania pracownikowi wyżywienia podczas podróży służbowej, nawet ponad limit diety, po stronie pracownika nie powstanie przychód podatkowy, natomiast kwestia zwrotu pieniędzy za wyżywienie o wartości ponad limity diety, była niejako dodana przez organ do interpretacji indywidualnej. Opisane przez Spółkę wykonanie obowiązków pracodawcy nie będzie więc skutkowało żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonania ustawowych zadań pracodawcy, tak samo, jak np. taką formą jest przekazanie do dyspozycji pracownika odzieży ochronnej, obuwia, zapewnienie napojów chłodzących albo urządzeń niwelujących nadmiernych hałas lub emisję promieniowania. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy do opisanych posiłków nabywanych de iure – co należy ponownie podkreślić – przez Skarżącą. To, że wartość tych posiłków będzie przekraczać limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż nie mamy tu do czynienia z dietą [Spółka zapewnia przecież wyżywienie, co – zgodnie z przepisami wykonawczymi do Kodeksu pracy – pozbawia pracownika prawa do diety], a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity. Zdaniem Skarżącej, w nie będzie ona miała z tytułu realizowania takiej formy zapewnienia pracownikom wyżywienia żadnych obowiązków płatnika, jakie określa art. 31 ustawy.

Skarżąca wywiodła, że w przypadku, gdy podczas odbywania przez pracowników podróży służbowych, pracodawca zapewni takim pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z dietą, a zatem limity dotyczące diety nie mają tu zastosowania.

9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

11. Sąd zauważa, że skargę na interpretację złożono w dniu 11 stycznia 2016 r., a zatem po wprowadzeniu przepisu art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca w skardze postawiła jedynie zarzut naruszenia art. 32 w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię. Tymczasem podstawą oceny sytuacji Skarżącej, w kontekście postawionych we wniosku o interpretację pytań jest przede wszystkim art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z niego bowiem wynika objęcie zwolnieniem diet wypłacanych pracownikom i – jak wskazuje lektura zaskarżonej interpretacji – to ten przepis był zasadniczą podstawą uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Jeśli Skarżąca była nieusatysfakcjonowana wydaną w jej sprawie interpretacją, winna również ten przepis wskazywać jako błędnie zastosowany.

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje rodzaje przychodów zaś art. 32 powołanej ustawy określa sposób obliczania zaliczek na podatek dochodowy, jest więc konsekwencją określenia wysokości przychodów, kosztów jego uzyskania, zwolnień z podatku.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, wśród których ujmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepis art. 12 ust. 2 powołanej ustawy wskazuje, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. pozostałe jednostki redakcyjne tego przepisu wskazują sposób ustalania poszczególnych rodzajów przychodów, w tym przychodów z członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną oraz definiują pojęcia na użytek ustawy, takie jak pracownik. Natomiast art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sposób obliczania zaliczek na podatek dochodowy, stanowi więc konsekwencję określenia wysokości przychodów, kosztów jego uzyskania, zwolnień z podatku. Jeśli więc nie przysługuje w określonym zakresie zwolnienie z podatku, to i zaliczki pobierane muszą być od ustalonych w taki sposób przychodów.

12. Nie uchylając się zarazem od rozpoznania sprawy, w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zapewniając pracownikom posiłki, w trakcie odbywania przez te osoby podróży służbowej, o wartości wyższej, niż kwota diety, spółka jako płatnik będzie musiała pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Tłem do wskazanego zagadnienia jest następujące pytanie postawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację: "Czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety, zwracając koszty noclegu, w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewniając noclegi o wartości wyższej niż limit, a także zapewniając przejazdy lokalne poprzez nabycie usług transportu osób, Spółka jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?"

13. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje katalog przychodów ze stosunku pracy podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z tymi przepisami, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca konstruując przedmiotowe zwolnienie oparł się na przepisach dotyczących należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zwolnienie przewidziane w art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limitowane jest wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej, zgodnie z dotyczącą ich regulacją zawartą w przepisach określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

Mowa tu – w odniesieniu do stanu prawnego, stanowiącego przedmiot wniosku o interpretację prawa podatkowego – o dwóch rozporządzeniach:

- rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju [Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.], oraz

- rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju [Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.], uchylonym z dniem 1 stycznia 2013 r., ale mającym zastosowanie do stanu prawnego, dotyczącego wniosku o interpretację.

Należnościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do których można zastosować zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, są te które wskazuje § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów i dojazdów,

b) noclegów,

c) innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki [§ 4 ust. 1]; wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia [§ 4 ust. 2]; dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży [§ 4 ust. 3].

Przepis § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej [promowej], przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4; ust. 2 tego przepisu przewiduje, że pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio śniadanie – 15% diety; obiad – 30% diety; kolację – 30% diety oraz inne wydatki – 25% diety. W myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Nie może w świetle powyższego budzić wątpliwości, że dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, w tym wypadku zagranicznej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej.

Zatem, skoro koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej zamykają się w pojęciu diety i jednocześnie dieta ma służyć pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia a nie pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, to nie można przyjąć, że te same rodzajowo wydatki [koszty wyżywienia] za czas odbywania podróży służbowej mogą mieścić się także w pojęciu innych należności. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej mogą być rozliczane w ramach diety albo według faktycznie poniesionych kosztów jako inne niezbędne, udokumentowane wydatki.

14. W kontekście analizowanego zagadnienia prawnego należy wziąć pod uwagę pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, definiujący kryteria uznania świadczenia ponoszonego na rzecz pracownika jako nieodpłatnego świadczenia [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. OTK-A 2014/7/69, Dz.U.2014/947]. Trybunał podkreślił, że "pod pojęciem «inne nieodpłatne świadczenia» – w najszerszym ujęciu – kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności [por. J. Marciniuk [red.], Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, nb 18]. W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 [ONSA nr 2/2003, poz. 47] oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 [ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153] NSA ustalił rozumienie pojęcia «nieodpłatne świadczenie» na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.]. Stwierdził wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą «wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy». W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych – w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.". Zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zapatrywaniem wyrażonym w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika [skorzystał z nich w pełni dobrowolnie],

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie [a nie w interesie pracodawcy] i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi [nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów].

W ocenie Sądu, pokrycie przez pracodawcę [zwrot] pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej stanowi wydatek poniesiony w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Podkreślenia bowiem wymaga, że wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy odbywa podróż służbową czy też nie; wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy. Niezależnie zatem od tego, czy pracownik odbywa podróż służbową na polecenie pracodawcy, czy też świadczy pracę stacjonarnie, w miejscu wskazanym do świadczenia pracy, ponosi wydatki związane z wyżywieniem. Są to zatem wydatki związane z codzienną egzystencją, z których ponoszenia nie da się całkowicie zrezygnować. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, zwrotowi podlegają tylko "zwiększone koszty wyżywienia" i tylko to świadczenie, jako integralnie związane z podróżą służbową podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

15. Granicą, do jakiej wydatki na wyżywienie pracownika w podróży służbowej [a w rzeczywistości – na zrekompensowanie zwiększenia tych kosztów w trakcie odbywania podróży służbowej] jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wysokość diety określona przepisami – w tym wypadku – wynikająca z tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju [§ 4 ust. 2 rozporządzenia].

Taka granica zwolnienia wynika wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

W konsekwencji, rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety w wysokości wynikającej z przepisów, to jest w formie ryczałtu pieniężnego, na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia pozostającego w gestii pracodawcy, nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie nie określa już limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Okoliczność, że pracodawca we własnym zakresie bierze odpowiedzialność za zorganizowanie i sfinansowanie posiłków dla delegowanych za granicę posiłków nie oznacza, że przestają obowiązywać wynikające z przepisów maksymalne limity wysokości diet. Limity te obowiązują zarówno dla diet wypłacanych w formie pieniężnej jak i dla ich rzeczowego – w formie posiłku – odpowiednika. Dieta w formie pieniężnego ryczałtu stanowi bowiem substytut zwiększonych kosztów wyżywienia w podróży służbowej.

Przywołane wyżej rozporządzenie w sposób jednoznaczny określa, odrębnie dla każdego kraju wysokość diet za wyżywienie. Wysokości tych diet stanowią ową granicę, do której przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczność, że pracownik nie ma wpływu na koszt posiłku finansowanego mu w trakcie podróży służbowej przez pracodawcę, jeśli ten zdecyduje się nie refinansować zwiększenie kosztów wyżywienia poprzez wypłatę diety, lecz samodzielnie nabywać i przekazywać pracownikom posiłki nie zmienia zakresu zwolnienia od podatku dochodowego. Wyznaczona treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych granica maksymalnego zwolnienia obowiązuje, niezależnie od tego, jaką formułę refundacji – pieniężną, w formie ryczałtu, czy też rzeczową – w postaci zakupionego posiłku, przyjmie pracodawca.

W tych okolicznościach, argumentacja Skarżącej [str. 6 skargi], w ramach której Skarżąca nie zgadza się, że wyżywienie zapewniane pracownikowi przez pracodawcę w trakcie podróży służbowej jest w interesie pracownika a działanie takie jest uzależnione od woli pracownika, stanowi polemikę z brzmieniem ustawy. Niezależnie zatem od tego, czy – jak twierdzi Skarżąca – pracownik odbywający zagraniczny wyjazd służbowy ma zapewnione przez pracodawcę wyżywienie i przez niego nabyte [jak podaje Skarżąca – "narzucone" przez pracodawcę], czy też otrzymuje substytucyjną formę refundacji zwiększonych kosztów wyżywienia w postaci diety, ustawodawca uznał, że wolne od podatku jest świadczenie jedynie do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Bez znaczenia jest zatem, czy i na ile delegowany pracownik ma wpływ na sposób zapewnienia mu przez pracodawcę refundacji zwiększonych kosztów wyżywienia [w formie diety, albo narzuconego wyżywienia]. Każde z tych świadczeń stanowi przychody pracownika, na rzecz którego jest świadczone z tym, że w zakresie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju – przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wszystkie inne świadczenia, nie objęte zwolnieniami, w tym wypadku zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składają się na przychody podatnika, o których stanowi art. 12 powołanej ustawy.

Okoliczność, że – jak podaje Skarżąca – wykonywanie przez Skarżącą obowiązków pracodawcy polegające na obowiązku zapewnienia wyżywienia pracownikom wykonującym obowiązki w ramach delegacji zagranicznej "nie będzie więc skutkowało żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonywania ustawowych zadań pracodawcy, tak samo, jak np. taką formą jest przekazanie do dyspozycji pracownika odzieży ochronnej, obuwia, zapewnienie napojów chłodzących albo urządzeń niwelujących nadmiernych hałas lub emisję promieniowania." [a także dalszy, zawarty na str. 9 skargi wywód, składający się na powtórzenie uzasadnienia uchylonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r. w spr. III SA/Wa 31/14] nie oznacza, że w tym wypadku nie mamy do czynienia z powstaniem, po stronie pracownika, przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Z tego względu Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 32 w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię. Także przytoczony przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r. w spr. III SA/Wa 31/14, mający w zamiarze Skarżącej potwierdzać słuszność prezentowanego stanowiska nie stanowi takiego potwierdzenia, z uwagi na to, że został on uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r., II FSK 2521/14.

16. Zauważyć końcowo należy, że zagadnienie opodatkowania diet z tytułu podróży zagranicznych zostało poddane ocenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r., II FSK 2521/14, z 11 września 2015 r., II FSK 1516/13; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.