Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1716/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy C. (zwana dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) wyrażone we wniosku z 26 sierpnia 2019 r. o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości stosowania w stosunku do każdej z pływalni indywidualnie wyliczonych prewspółczynników, opartych na proporcji rocznej liczby godzin roboczych przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, do rocznej liczby godzin roboczych przez które ta pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Interpretację wydano w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej zwany: PTU). Od 1 stycznia 2017 r. dokonuje wspólnego rozliczania PTU ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi). Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i sferze stosunków cywilnoprawnych wykonując działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU, podlegającą opodatkowaniu PTU. W ramach struktury Gminy funkcjonują jej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę w celu realizacji zadań własnych i zleconych, w tym m.in. szkoły podstawowe oraz ponadpodstawowe. Trzy z jednostek budżetowych zajmujących się działalnością oświatową posiadają pływalnie, które wykorzystywane są przez te jednostki zarówno do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PTU, jak również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu PTU. Pływalnie nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej z PTU.

W ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PTU jednostki oświatowe udostępniają pływalnie odpłatnie osobom fizycznym na podstawie biletów wstępu, firmom, a także stowarzyszeniom, klubom sportowym oraz szkołom niepublicznym. Podatek należny (PTU) wynikający z odpłatnego udostępniania pływalni jest wykazywany w rozliczeniach Gminy.

W ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu PTU jednostki oświatowe wykorzystują pływalnie na potrzeby zajęć wychowania fizycznego przewidzianych w programie nauczania.

Terminy w jakich dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PTU (udostępnienia odpłatne dla osób fizycznych, firm prywatnych, szkół niepublicznych etc.) oraz w jakich jest ona wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu PTU (prowadzenie zajęć wychowania fizycznego przez jednostkę oświatową) wynikają z harmonogramów udostępniania poszczególnych pływalni oraz są publikowane na ich stronach BIP.

W związku z funkcjonowaniem pływalni Gmina ponosi szereg wydatków na ich utrzymanie, w tym m.in. zakup środków chemicznych niezbędnych do funkcjonowania, zapewnienie mediów (energii elektrycznej, wody, odprowadzanie nieczystości). Wydatki te ponoszone są wyłącznie na potrzeby funkcjonowania pływalni i nie są w żaden sposób związane z działalnością statutową jednostek oświatowych inną niż prowadzenie lekcji wychowania fizycznego odbywających się na pływalni. Ze względu na swój charakter wydatki są związane zarówno z wykorzystywaniem pływalni do czynności podlegających opodatkowaniu PTU oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu PTU, przy czym Gmina nie ma obiektywnej możliwości ich przypisania do jednego rodzaju działalności. Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od w/w wydatków mieszanych przy zastosowaniu prewspółczynników wyliczonych dla poszczególnych jednostek oświatowych w oparciu o wzór kalkulacji określony dla jednostek budżetowych w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej zwane: rozporządzenie). W 2019 r. prewspółczynniki wyliczone w oparciu o rozporządzenie dla trzech przedmiotowych w tej sprawie jednostek oświatowych wynosiły odpowiednio: 5 %, 5 %, 4%.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń wykazała, że stosowana przez Gminę metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie odliczenia podatku naliczonego od wydatków w części, w jakiej dotyczy on prowadzonej przez jednostki oświatowe, przy wykorzystaniu pływalni, działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W skali roku podlegające opodatkowaniu wykorzystywanie pływalni stanowi dla każdej z jednostek oświatowych ok. 60% czasu przez jaki są w ogóle wykorzystywane. W tej sytuacji Gmina planuje zastosowanie innej niż określona w rozporządzeniu metody kalkulacji prewspółczynnika w odniesieniu do w/w wydatków, a mianowicie metody przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o PTU, która będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez jednostki oświatowe działalności.

Na potrzeby odliczania PTU od powyższych wydatków Gmina zamierza stosować prewspółczynnik wyliczony w oparciu o liczbę godzin roboczych wykorzystywania danej pływalni dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i ogólnej liczby godzin roboczych przez które pływalnia jest wykorzystywana, stosując następujący wzór: X = (Gzew/Gogółem) x 100%, gdzie: X oznacza prewspółczynnik zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej; Gzew, to roczna liczba godzin roboczych przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PTU, zaś Gogółem to roczna liczba godzin roboczych przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PTU i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy w świetle przepisów ustawy o PTU obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków, może stosować w stosunku do każdej z pływalni indywidualnie wyliczone prewspółczynniki, oparte na proporcji rocznej liczby godzin roboczych przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PTU do rocznej liczby godzin roboczych przez które ta pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zamiast prewspótczynników wyliczonych w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla jednostek budżetowych w rozporządzeniu ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca

Powołując się na art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h ustawy o PTU, a nadto na przepisy rozporządzenia, strona argumentowała, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować metodę kalkulacji inną niż przewidziana dla nich w rozporządzeniu, tj. taką, która bardziej odpowiada specyfice działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną i dokonywanych przez nią nabyć. Dopuszczalność odstąpienia od metody kalkulacji prewspółczynnika na podstawie rozporządzenia potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem wnioskodawcy metodą kalkulacji prewspółczynnika, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (jednostki oświatowe) działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wykorzystywania pływalni, jest metoda oparta na rocznej liczbie godzin roboczych wykorzystywania pływalni, wyrażona wzorem wyżej opisanym. W ocenie wnioskodawcy, taki sposób kalkulacji prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą jednostek oświatowych w zakresie wykorzystywania pływalni, która podlega opodatkowaniu PTU, oraz na działalność jednostek oświatowych w zakresie wykorzystywania pływalni, która nie podlega opodatkowaniu PTU.

Podsumowując Gmina wskazała, że skoro wydatki ze względu na swój charakter są związane z prowadzoną przez jednostki oświatowe działalnością w zakresie wykorzystywania pływalni, to powinny podlegać odliczeniu na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na proporcji rocznej liczby godzin roboczych przez które pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PTU, w rocznej liczbie godzin roboczych przez które pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu oraz poza tą działalnością. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...] r., w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Motywując swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a – 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej zwane: rozporządzenie), akcentując, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, nieopodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik ustala proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. W stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Gmina zamierza wyliczać prewspółczynnik odrębnie dla każdej jednostki oświatowej posiadającej/ zarządzającej daną pływalnią. W ten sposób podatek od wydatków ponoszonych na daną pływalnię będzie odliczany w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie czasu wykorzystywania danej konkretnej pływalni.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 2a ustawy o PTU organ stwierdził, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli wybrany sposób:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU ustawodawca wydał rozporządzenie, w którym m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego (także gmin) wskazał sposoby określania prewspółczynnika. Co istotne, prawodawca, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, umożliwił podatnikom stosowanie innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie, w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, tj. gdy metoda indywidualna odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Mając to na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o liczbę godzin roboczych wykorzystywania danej pływalni dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i ogólnej liczby godzin roboczych, przez które pływalnia jest wykorzystywana do działalności gospodarczej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, liczony odrębnie dla każdej jednostki oświatowej posiadającej/zarządzającej daną pływalnią, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Gminę. Po pierwsze organ wskazał, że sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy rozporządzenia jednoznacznie stanowią, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Po drugie, przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności jednostek oświatowych, gdyż ich działalność jest szersza niż udostępnianie pływalni. Po trzecie, metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystania pływalni pomija konieczne do przyporządkowania koszty ponoszone w czasie, w którym obiekt jest zamknięty, w tym koszty utrzymania pływalni w okresie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy w porze wieczornej lub nocnej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w porze nocnej pływalnie nie będą użytkowane.

Powyższe powoduje, jak argumentował organ, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania pływalni do działalności gospodarczej. To oznacza, że proponowana przez wnioskodawcę metoda wyliczenia prewspółczynnika nie pozwala przyjąć, że jest to metoda bardziej reprezentatywna do określenia proporcji, niż wskazana w rozporządzeniu. Innymi słowy, wnioskodawca nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda czasowa w odniesieniu do wydatków poniesionych na pływalnie znajdujące się w trzech szkołach, jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności tych jednostek. Pomimo, że prewspółczynniki obliczone w sposób przewidziany w rozporządzeniu różnią się od tych zaproponowanych przez wnioskodawcę, to nie zapewniają dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, oddzielenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy uznał organ za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.), o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez Organ w Interpretacji:

1) błędu wykładni art. 86 ust. 2a i następne ustawy o PTU poprzez uznanie, że przepisy te nie przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnego rodzaju dokonywanych przez jednostkę organizacyjną JST zakupów, bowiem przepisy nie wskazują, że dana jednostka organizacyjna powinna stosować przy odliczaniu VAT względem wszystkich zakupów jeden i ten sam prewspółczynnik;

2) błędu wykładni art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o PTU poprzez uznanie, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę we wniosku prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku VAT, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i nie zapewnia właściwej proporcji odliczenia VAT od wydatków;

3) niewłaściwej oceny co do zastosowania przez Gminę art. 86 ust. 2h ustawy o PTU i uznaniu, że w odniesieniu do wydatków Gmina powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem;

4) niewłaściwej oceny co do zastosowania pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwana: Dyrektywa 112) oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem PTU podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych PTU;

5) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

II. przepisów postępowania poprzez dopuszczenie się przez Organ w Interpretacji:

1) naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej Interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego.

Na poparcie stawianych zarzutów skarżąca w uzasadnieniu skargi przedstawiła stosowną argumentację oraz przywołała przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z 6 kwietnia 2020 r. Gmina przytoczyła szereg wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dot. ustalania prewspółczynnika dla potrzeb PTU, wskazując, że poglądy w nich wyrażone przemawiają za słusznością stanowiska wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd nie uwzględnił skargi.

Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a p.p.s.a, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku oddala skargę na podstawie art. 151 ustawy. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikający z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie pływali stanowiących własność Gminy, a zarządzanych przez jej jednostki organizacyjne, tj. możliwości zastosowania w stosunku do każdej z pływalni indywidualnie wyliczonych prewspółczynników, opartych na proporcji rocznej liczby godzin roboczych przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PTU, do rocznej liczby godzin roboczych przez które ta pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zdaniem organu, Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Wobec powyższego Gmina, w ocenie organu, jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przeciwnego zdania jest skarżąca.

Określając ramy prawny sprawy przywołać trzeba art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Zaznaczyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany art. 15 ust. 6 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższe oznacza to, że np. Gmina będzie uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach: 1) gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz 2) gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W opisanym we wnioski stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Gmina wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej PTU oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, zaproponowała indywidualną metodę, odbiegającą od metody przyjętej w rozporządzeniu. Opiera się ona na wyliczeniu prewspółczynnika na podstawie liczby godzin roboczych wykorzystywania danej pływalni dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i ogólnej liczby godzin roboczych przez które pływalnia jest wykorzystywana, według wzoru: X = (Gzew/Gogółem) x 100%. X oznacza prewspółczynnik zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej. Gzew, to roczna liczba godzin roboczych przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PTU. Gogółem to roczna liczba godzin roboczych przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PTU i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z powyższą metodą obliczenia proporcji argumentując, że sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności jednostek oświatowych, gdyż ich działalność jest szersza niż udostępnianie pływalni. I wreszcie metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystania pływalni pomija konieczne do przyporządkowania koszty ponoszone w czasie, w którym obiekt jest zamknięty.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik PTU i jest to prawo odnoszące się jedynie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego, określił w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice ich działalności i dokonywanych przez nich nabyć (art. 86 ust. 22 ustawy). Przyjął jednocześnie, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/19, przyjęta przez organ wydający interpretację wykładnia i wymóg aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o PTU. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla wyboru sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o PTU, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia nie określają więc obowiązującego jednego sposobu określenia proporcji. Stąd też podzielić należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o PTU dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (zob. także poglądy podzielane przez tut. Sąd zawarte w wyrokach NSA: z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18; z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18). W przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Zwrócił uwagę na to, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika PTU, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Co jednak istotne, dla zastosowania metody indywidualnej konieczne jest wykazanie przez podatnika, że sposób określenia proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie ust. 22 nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a sposób wskazany przez podatnika jest bardziej reprezentatywny dla określenia proporcji.

Przywołane wyżej regulacje prawne określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć.

Z całą mocą podkreślić trzeba, że omawiane regulacje prawne muszą być odczytywane (wykładane) z uwzględnieniem istoty i zasad podatku od towarów i usług, w tym zasady neutralności. Ujmując rzecz najprościej, sprowadza się ona do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.

Mając to na uwadze, dobór metody obliczania prewspółczynnika musi możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to z literalnego brzmienia przywołanych wyżej norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o PTU. Takie zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że kryterium godzinowe wskazane przez skarżącą, tj. stosujące prewspółczynnik oparty na proporcji rocznej liczby godzin roboczych przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu PTU do rocznej liczby godzin roboczych przez które ta pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu - nie może zostać uznane za najbardziej reprezentatywne, odpowiadające specyfice działalności danej jednostki budżetowej i gwarantujące poszanowanie zasady neutralności.

Zdaniem Sądu, na co już wyżej zwrócono uwagę, w art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze, Gmina wskazała, że jednostki oświatowe w ramach czynności opodatkowanych PTU udostępniają pływalnie odpłatnie osobom fizycznym na podstawie biletów, a nadto również odpłatnie firmom prywatnym, stowarzyszeniom, klubom sportowym oraz szkołom niepublicznym. W ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu PTU pływalnia udostępniana jest dla celów zajęć z wychowania fizycznego realizowanych zgodnie z programem nauczania. Harmonogram udostępniania pływalni regulują stosowne harmonogramy.

W takim stanie faktycznym, analiza metody wskazanej przez Gminę wskazuje, że w danej jednostce czasowej (godziny roboczej) dopuszczone zostało wykorzystywanie pływalni zarówno dla celów działalności opodatkowanej PTU, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, w godzinach roboczych pływalnia może być udostępniana jednocześnie publicznym jednostkom oświatowym nieodpłatnie i szkołom niepublicznym (bądź innym osobom, firmom, stowarzyszeniom, itp.) odpłatnie. Taka metoda prowadzi do możliwości ustalenia prewspółczynnika w wysokości nawet 100 %. Co więcej, w sytuacji równoległego liczenia godzin udostępnienia pływalni zarówno dla celów działalności opodatkowanej PTU, jak i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, może dochodzić do dublowania godzin wykorzystania pływalni. Wszystko to oznacza także, że metoda Gminy nie zapewnia poszanowania zasady neutralności. Zaznaczyć trzeba, że Gmina we wniosku nie zastrzegła, że w czasie użytkowania pływalni dla celów działalności opodatkowanej PTU, nie jest ona wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W przekonaniu Sądu metoda indywidualna powinna dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu. W opinii Sądu metoda zaproponowana przez skarżącą, tj. sposób określenia proporcji przy zastosowaniu wskaźnika czasowego, w warunkach opisanych we wniosku, kryterium tego nie spełnia. Metoda Gminy wyodrębnienia ponoszonych wydatków nie opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

Regulacje prawne odnoszące się do określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie schematów, których stosowanie jest obligatoryjne. Jednakże, pozostawiając podatnikowi możliwość ustalenia indywidualnego wzoru ustalenia proporcji wymaga, aby była ona bardziej reprezentatywna dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż metoda którą wskazuje w rozporządzeniu jako bazową. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania determinujące dobór sposobu określenia proporcji z uwzględnieniem jej specyfiki i dokonywanych nabyć. Metoda ta musi jednak opierać się na logicznych kryteriach obrazujących specyfikę prowadzonej działalności i pozwalać na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jeżeli – tak jak w tej sprawie – specyfika prowadzonej działalności jednoznacznie wskazuje na jej mieszany charakter, a proponowana przez podatnika metoda wyliczenia prewspółczynnika dopuszcza jego ustalenie na poziomie 100 % - to metoda taka nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, bardziej reprezentatywną.

Na marginesie dostrzec trzeba, że Gmina w swoim wniosku powoła się na art. 86 ust. 2a ustawy o PTU argumentując, że nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Z tych względów kwotę podatku naliczonego dla nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, oblicza sposobem proporcji, przy czym zamierza przyjąć w tym celu indywidualną metodę ustalania prewspółczynnika. To z kolei oznacza, że w tym celu podatnik powinien przyjmować dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o PTU). Na takie działanie Gmina jednak nie wskazała.

Wszystko to prowadzi do konstatacji, że przedstawiona we wniosku metoda ustalenia indywidulanego prewspółczynnika nie wypełnia kryteriów, o których mowa w art. 86 ust. 2a – 2d i 2h ustawy o PTU. W konsekwencji Sąd uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji organu kwestionujące stanowisko Gminy w zakresie możliwości zastosowania w stosunku do każdej z pływalni indywidualnie wyliczonych prewspółczynników, opartych na proporcji rocznej liczby godzin roboczych przez które dana pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, do rocznej liczby godzin roboczych przez które ta pływalnia jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu – jest trafne.

Podsumowując, cechy konstrukcyjne systemu PTU uzasadniają wykładnię art. 86 ustawy o PTU dopuszczającą – zdaniem Sądu - możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej dla niego reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi jednak odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o PTU, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla tego podatku zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. W przypadku działalności takiej jak w niniejszej sprawie (pływalnie jednostek budżetowych Gminy), metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu zasadza się na ustaleniu udziału obrotów z działalności gospodarczej do dochodu wykonanego (rozporządzenie nie uwzględnia podziału na poszczególne rodzaje działalności), przez co dotyczy w istocie wyodrębnienia działalności nieopodatkowanej prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem specyfika działalności prowadzonej przez Gminę w tej sprawie wskazuje na potrzebę wyodrębnienia innej proporcji, tj. czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu.. Słusznie zatem zwróciła uwagę skarżąca, że zastosowanie w tym stanie faktycznym prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu może prowadzić do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi PTU w zakresie działalności Gminy, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. To z kolei uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o PTU. Jednakże, w opinii Sądu, przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku skargi, podzielając pogląd, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PTU jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika - Gmina nie wykazała za pomocą przedstawionego przez siebie prewspółczynnika specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił stanowiska Gminy. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nietrafne okazały się bowiem podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o PTU, a w konsekwencji art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. To zaś zdeterminowało sposób rozstrzygnięcia skargi, a zatem obligowało do jej oddalenia.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.