Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1193/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 19, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" Spółki Akcyjnej w Ł. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1193/09

U z a s a d n i e n i e

W dniu 18.06.2009 r. A Spółka Akcyjna – dalej w skrócie "Spółka" zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów w trybie art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8,poz. 60 ze zm. ) o pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 3 poz. 11 ze zm. ) .

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że posiadając koncesję na obrót energią elektryczną dostarcza ( sprzedaje) energię elektryczną podmiotom krajowym. Nabywcami energii są podmioty posiadające co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję i przesył energii elektrycznej, w rozumieniu przepisów ustawy 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne ( Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 625, ze zm. ) , są nimi także odbiorcy nie posiadający żadnej z wymienionych koncesji.

W tym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy transakcja dostawy ( sprzedaż ) energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji : na wytarzanie , obrót , dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zdaniem wnioskodawcy - Spółki pytającej – sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu Prawa energetycznego nie podlega opodatkowaniu w Spółce podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu przyjętego stanowiska wskazała, że do takiego wniosku prowadzi brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z definicją nabywcy końcowego, zawartą w art. 2 pkt 19 tej ustawy, gdzie podano, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu,

Natomiast nabywca końcowy – to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.4)), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.5)) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Zestawienie tych dwóch przepisów w ocenie Spółki prowadzi do takiej oto konstatacji, że każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z koncesji ( na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii ) nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu tych przepisów, a zatem dostawa (sprzedaż) energii elektrycznej podmiotowi nie posiadającemu statusu nabywcy końcowego, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku akcyzowym , nie jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Dalej Spółka podniosła, że ustawodawca podatkowy zadecydował również ,że poza sprzedażą odbiorcy końcowemu podatkowi akcyzowemu podlega także zużycie energii elektrycznej . Powołując się na regulację art. 11 w zw. z art. 9 ust.1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym wywiodła ,że opodatkowaniu akcyzą nie podlega , ani sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej gdyż nie ma on statusu nabywcy końcowego , ani zużycie zakupionej przez taki podmiot energii elektrycznej ponieważ brak wymienienia wśród czynności opodatkowanych takiego zdarzenia.

Oznacza to, że konstrukcja opodatkowania akcyzą oparta jest na zasadzie opodatkowania energii elektrycznej na etapie konsumpcji.

Spółka wskazał, że pytanie skierowane w przedmiotowej sprawie do Ministra Finansów jest wynikiem wydanej interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów z [...] r. nr [...], który stwierdził ,że podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii , który dokupuje energię i zużywa ją na własne potrzeby , staje się nabywcą końcowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W akcie tym Minister uznał, że dzieje się tak dlatego, że koncesja na wytwarzanie nie jest związana w żaden sposób z zakupem energii i zużyciem tej zakupionej na własne potrzeby. W tym zakresie taki podmiot staje się nabywcą końcowym.

Spółka, w dalszej części uzasadnienia swego stanowiska , odnosząc się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów wskazała ,że nie zgadza się z nią, albowiem

art. 14a Ordynacji podatkowej , mówi iż taka interpretacja ma racje bytu dopiero gdy istnieje rozbieżność w stosowaniu prawa przez organy podatkowe , co w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia nie występuje . Ten kierunek rozumowania jest wskazywany w piśmiennictwie , które powiada, iż wystąpi naruszenie tej normy prawnej gdy akt prawny dopiero co został wydany i organy nie przystąpiły do jego stosowania . W stanie sprawy interpretacja ogólna została wydana w 31.03.2009 r. a ustawa o podatku akcyzowym zaczęła obowiązywać od 1 marca 2009 r. Po drugie, Spółka zarzuciła ,że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa a do nich nie zalicza się interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Podstawę opodatkowania, przedmiot opodatkowania oraz podmiot mogą regulować tylko ustawy.

Podniosła także, iż wykładnia celowościowa zastosowana przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej, wykracza poza znaczenie słów zawartych w ustawie. Według Spółki najpierw należy stosować wykładnię gramatyczną a gdy jest ona niewystarczająca należy stosować wykładnię funkcjonalną , a jeśli ta nie da jednoznacznych wyników dopiero na końcu wykładnię celowościową. Zadaniem spółki ta pierwsze jest wystarczająca dla odczytania treści normy prawnej, objętej wnioskiem o interpretację. Wskazano na orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego, gdzie powiedziano, że gramatyczna wykładnia prawa jest decydująca dla odczytania normy prawnej, a ustawodawca zamierzone cele powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny.

Podniesiono także, że sposób argumentacji organu może prowadzić do konkluzji, że dostawy energii elektrycznej do podmiotu posiadającego jakąkolwiek koncesję są objęte tym wywodem oraz, że ten sposób interpretacji doprowadzi do podwójnego opodatkowania energii w niektórych przypadkach .

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał w wydanej interpretacji indywidualnej z [...] r., stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Odwołał się do oprawa unijnego , a mianowicie Dyrektywy Rady nr 2003 /96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu , ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania – wskazując, że podatek ten, co do zasady staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Przy czym dodał ,że żadna z nich nie wskazuje jednoznacznie na podmiot będący podatnikiem , podnosząc ,że podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami w państwie członkowskim, co oznacza , że w Polsce na potrzeby rozpoznawania niniejszej sprawy, jest to obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. .

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał w dalszej kolejności na zakres przedmiotowy ustawy, na podmioty – podatników podatku akcyzowego, określił nabywcę końcowego zgodnie z art. 2 pkt 19 i odniósł to do art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym , jednoznacznie stwierdzając, że z przepisów tych wynika, co do zasady, iż sprzedaż energii elektrycznej innym podmiotom niż wskazany nabywca końcowy niepodległa opodatkowaniu.

Jednocześnie zaraz stwierdził, że poza tą konstatacją należy mieć na względzie nadrzędny cel realizowany przez te uregulowania, czyli opodatkowanie konsumpcji. To prowadzi do wniosku, zdaniem organu, że sprzedaż energii nabywcom posiadającym jedną z koncesji podlega także opodatkowaniu, gdy jest nabywana w celu zużycia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wprost argumenty z interpretacji ogólnej Ministra Finansów, opisanej wyżej. Wywiódł, że koncesja na wytwarzanie w żadnym razie nie wiąże się z zakupem energii z zewnątrz i jej zużyciem na własne potrzeby.

Za takim stanowiskiem przemawia także brak aksjologicznego oparcia w przepisach prawa stanowiska podatnika, wyinterpretowanego z użyciem wykładni językowej. Odwołano się także do intencji prawodawcy, którego zamiarem nie było wyłączenie z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez te podmioty, które posiadają koncesję na jej wytwarzanie. Odwołano się również do wykładni celowościowej, która musi mieć pierwszeństwo przed językowymi dyrektywami wykładni, nawet, jeśli dają one odmienne rezultaty.

W oparciu o przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 , nr 153, poz. 1270 ze zm. ) strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Podtrzymała dotychczasową argumentację. Spółka dodała ,że Minister Finansów tylko częściowo odniósł się do poglądu zawartego we wniosku, w szczególności nie zawarto stanowiska wobec zarzutów stawianych interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31.03.2009 r., dalej , nieprawidłowo zrozumiano treść art. 9 ust. 1 pkt 6 , traktującego o nabywcy końcowym w szczególnych warunkach ( brak zapłaty akcyzy oraz niemożność ustalenia podmiotu , który dokonał sprzedaży energii ) wreszcie ,że przygotowywana jest zmiana ustawy o podatku akcyzowym a jej projekt przewiduje, że w miejsce dotychczasowego brzmienia pkt 3 i 4 ust 1 art. 9 ustawy wprowadzi się zapis, który wskaże na opodatkowanie zużytej energii elektrycznej nie poprzez określenie rodzaju posiadanej przez podmiot koncesji lecz odwołanie się wprost do treści art. 2 pkt 19 ustawy , traktującego o nabywcy końcowym. Ta zmiana zdaniem wnioskującej Spółki uzupełni lukę prawną , co dostrzegł także Minister Finansów wydając interpretację ogólną, i który w ten sposób stara się ją wypełnić.

W odpowiedzi na wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska, nie zawierając żadnego do niej uzasadnienia.

25 listopada 2009 r. strona złożyła skargę na pisemną interpretację przepisów prawa w sprawie indywidualnej, zarzucając interpretacji naruszenie prawa materialnego art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie, mimo, że nie powinien on znaleźć zastosowania. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła, że organ dokonując indywidualnej interpretacji prawa podatkowego kierował się wykładnią zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31.03.2009 r. , a ta zdaniem skarżącego w ogóle nie powinna być wydana. Jej przyjęcie powoduje, że następuje podwójne opodatkowanie sprzedaży energii.

Zakwestionowano także i to ,że odpowiedź na wezwanie jest lakoniczna , podtrzymuje tylko dotychczasowe stanowisko , nie odnosi się do argumentów z wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Dalej, zakwestionowano prawo Ministra Finansów do wypełnienia luki prawnej, niezamierzonej przez ustawodawcę, czynienie pewnych założeń faktycznych na potrzeby wydanej interpretacji, takich mianowicie, że podmiot mający koncesję na wytwarzanie energii przeznacza ją tylko na swoje potrzeby, tymczasem taki podmiot może także nabytą energię sprzedać nabywcy finalnemu i wówczas nie będzie on nabywcą końcowym. Zarzucono ,że wykładnia wyrażona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów jest prawotwórcza, powielana następnie indywidualnie. Powołano się na wyrok NSA z 11 kwietnia 2003 r. , sygn. akt III SA/ 2012/01 , w którym Sąd stwierdził ,że urzędowa interpretacja przepisów prawa nie mieści się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, określonym w art. 87 Konstytucji RP.

Wyraźnie zasygnalizowano, że poza sporem pozostaje kwestia braku regulacji opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie, ale zużywającemu na własne potrzeby, czemu ma zapobiec zamierzona nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym.

Stwierdzono jednoznacznie , że w sprawie zastosowano wnioskowanie per analogiam, a nie wykładnię celowościową, na którą powoływał się organ , ponieważ nie sposób jej dokonać w odniesieniu do przepisu , który w akcie prawnym nie funkcjonuje.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów pozostał przy swoim stanowisku.

Potwierdzono w nim, że nabywający energię elektryczną, korzystający z jednej z wymienionych w przepisie koncesji nie jest traktowany jako nabywca końcowy. Wyrażono jednak wątpliwość czy będzie nabywcą końcowym koncesjonowany wytwórca energii elektrycznej kiedy dokona jej nabycia w celu zużycia, czyli wówczas kiedy z niej korzysta. Zdaniem organu w takiej sytuacji nabywający kupując i zużywając energię nie kupuje jej jako podmiot posiadający koncesję na jej wytwarzanie. Koncesji nie trzeba uzyskać po to by móc skutecznie nabywać i zużywać energię. Zdaniem organu w zależności od zachowania Spółki a mianowicie czy sprzedaż wytwórcy dotyczyć będzie dalszej odsprzedaży czy zużycia wystąpi różny skutek prawny w postaci opodatkowania bądź braku opodatkowania takiej czynności. Podtrzymano pozostałą dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszyła prawo materialne, tj. art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest, na gruncie prawa publicznego, specyficznym uregulowaniem. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach określonych rozdziałem 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Istotnym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom od fundamentów postępowania administracyjnego, w których zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkop. z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy , iż stosownie do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe , to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z art. 13 ust 1. ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec, której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Z zestawienia tych przepisów wynika, że sprzedaż energii elektrycznej będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą wówczas kiedy będzie dokonywana na rzecz nabywcy końcowego. Definicja nabywcy końcowego zawarta jest w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym gdzie wskazano , że jest nim podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.4)), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.5)) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. A zatem, każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z wymienionych koncesji nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 9 ust 1 pkt 2 cytowanej ustawy. Co z kolei oznacza, że transakcja sprzedaży energii elektrycznej na rzecz takiego podmiotu nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc to do jednoznacznie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem Sądu przyjąć należy , że skarżąca Spółka sprzedając energię elektryczną podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji, w tym także na wytwarzanie energii elektrycznej, nie będzie zobowiązana opodatkować jej podatkiem akcyzowym.

Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa wskazanej normy prawnej i to w sposób nie budzący żadnych wątpliwości.

Stając na odmiennym stanowisko wyrażonym w interpretacji organ stosując argumentację celowościową , wywodzoną z faktu opodatkowania podatkiem akcyzowym konsumpcji energii, a więc przez odbiorcę końcowego , w jego obszar stara się wtłoczyć także koncesjonowanego wytwórcę energii elektrycznej , który dokonuje zakupu energii po to by następnie zużyć ją na własne potrzeby stając się tym samym nabywcą końcowym.

Nie sposób nie dostrzec, że regulacja prawna ustawy akcyzowej w tym zakresie nie jest doskonała. Rację ma skarżący kiedy wskazuje na istniejącą lukę prawną , w sytuacji , gdy z woli ustawodawcy, jak przyjąć należy niezamierzonej, doszło do nie objęcia opodatkowaniem sprzedaży energii elektrycznej do jej wytwórcy, następnie u niego zużytej .

W zakresie pozostałych podmiotów, a mianowicie takich które posiadają jedną z koncesji na przesyłanie , dystrybucję lub obrót tą energią, występujące u nich zużycie energii jest opodatkowane - art.9 ust 1 pkt 3 ustawy .

Wobec jednakże jednoznacznej regulacji prawnej ustawy akcyzowej w interpretowanym obszarze, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że ustawodawca podatkowy formułując przepis art. 9 ust 1 ustawy w odniesieniu do wytwórcy energii elektrycznej, nabywającego energię, nakazał rozróżnić dwa stany, wśród których, raz dokonany zakup energii będzie przedmiotem opodatkowaniem akcyzą w innym przypadku nie będzie ono (opodatkowanie ) miało miejsce. Gdyby tak miało być, to w ocenie sądu, w ustawie o podatku akcyzowym prawodawca dałoby temu jednoznaczny wyraz. Skoro tak się nie stało, to nie można w drodze interpretacji uzupełniać tego, co nie istnieje, a co być może winno być w ustawie zawarte. Ustawodawca posługując się językiem powszechnie stosowanym tak powinien formułować swoje cele ażeby można było je rozpoznać bez stosowania zabiegów z dziedziny wykładni prawa, niezrozumiałych dla przeciętnych podatników. Jeżeli przepis jest sformułowany w sposób niejednoznaczny, jak stara się to wywieść organ, odwołując się do wykładni funkcjonalnej i celowościowej art. 9 ust 1 , to należy go zmienić we właściwym trybie, a nie korygować w drodze wyjaśnień. Nie może temu celowi służyć, słusznie wskazywana przez skarżącego, wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów z 31.03.2009 r. , do której bez wątpienia odwołuje się w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny - przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny ( uchwała z dnia 20.04.1998 r. sygn. akt FPS 4/98 -M.Podat. 1999/8/37).

Wyjaśniając występujące wątpliwości prawne na tle przedłożonego stanu faktycznego, Sąd miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario, wyprowadzoną z obowiązujących w 1994 r. art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426), w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Na zasadę tę zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 24 kwietnia 1997 r. sygn. III RN 14/97 (OSNAPiUS 1997, nr 20, poz. 394). Podobnie na ten temat wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r. sygn. akt K 43/01 (OTK ZU-A 2002,nr 7 poz. 96) stwierdzając, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa znajduje nadrzędne miejsce. Przerzucanie na podatników negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych, jest niedopuszczalne.

W tym stanie rzeczy wbrew wywodom zaskarżonej interpretacji, zdaniem sądu z literalnej wykładni przepisu art. 2 pkt 19 ustawy wynika, że nabywcą końcowym nie może być podmiot nabywający energię elektryczną, jeżeli posiada on koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energia elektryczną. Oznacza to w rozumieniu art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym , iż sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję , o jakiej mowa w prawie energetycznym tj. na wytwarzanie, przesyłanie dystrybucję oraz obrót energią elektryczną nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem.

W przypadku podmiotów posiadających wyżej wymienione rodzaje koncesji obowiązek podatkowy w zakresie nabytej przez nie energii elektrycznej powstanie w momencie dalszej odsprzedaży lub jej zużycia ( art. 9 ust 1 pkt 2 i 3 ).

W tych okolicznościach, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze prawidłowo zastosowaną wykładnię literalną powołanych przez Spółkę przepisów w złożonym wniosku, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z wymienionych koncesji ( na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył ) nie będzie w Spółce podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku.

Nie znajdują natomiast akceptacji sądu zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi odnoszące się do naruszenia art. 53 § 2 ppsa , albowiem organ nie jest zobligowany do udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa , jak również i to, iż nie zajęto stanowiska wobec zgłaszanych uwag pod adresem przytoczonej interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Przedmiotem wniosku o wyraźnie zakreślonym stanie faktycznym było sformułowane pytanie a nie analiza rzeczonej interpretacja, dlatego organ słusznie nie odniósł się do tej części wywodów zawartych w stanowisku strony, a następnie w złożonej skardze.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację albowiem narusza ona prawo materialne.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

M.Ko.