Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1378/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek ( sprawozdawca), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę [...] zł. Od decyzji tej pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, które postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. zostało uznane za wniesione z uchybieniem terminu. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu wniosku strony z dnia [...] 2005 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W dniu [...] 2005 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w . z dnia [...] r., jako dotkniętej wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, że w dacie wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., tj. w dniu [...] r. w obrocie prawnym pozostawała inna decyzja tego organu, z dnia [...] 2004 r., na mocy której M. B. określono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Stwierdzając, że obie wymienione powyżej decyzje wydane zostały w oparciu o ten sam stan faktyczny (organ podatkowy "orzekł dwa razy w tej samej sprawie"), a ich rozstrzygnięcia wzajemnie się wykluczają, pełnomocnik podatnika wskazał, że nastąpiło naruszenie art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej, tj. zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady, zgodnie z którą organ podatkowy jest związany (od dnia doręczenia rozstrzygnięcia stronie) decyzją, którą wydał.

Na poparcie prezentowanego we wniosku poglądu pełnomocnik strony przywołał tezy zawarte w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 349/98, LEX nr 37249), w którym uznano, że "jeżeli organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, a w konsekwencji i wysokość nadpłaty przysługującej podatnikowi, w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości, a zatem i wielkość nadpłaty".

Po rozpoznaniu opisanego powyżej wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że decyzja objęta wnioskiem nie spełnia żadnej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił stwierdzenia jej nieważności.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że rozpoznawany wniosek dotyczył decyzji ostatecznej, a zatem nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji określającej M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe postępowanie obejmowało badanie przez organ podatkowy czy objęta wnioskiem decyzja nie jest dotknięta wadą nieważności, której przesłanki wymienione są enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Po jego przeprowadzeniu organ podatkowy nie znalazł podstaw dla stwierdzenia, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] jest nieważna i odniósł się szczegółowo do argumentacji przedstawionej w rozpoznawanym wniosku.

W odniesieniu do kwestii tożsamości sprawy zakończonej decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ze sprawą, w której rozpoznano wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2002 r. uznano za bezsporną tożsamość stron postępowania. Zanegowano natomiast istnienie tożsamości w zakresie przedmiotu obu postępowań, stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę każdego z rozstrzygnięć. Wskazano, iż "zmiana podstawy prawnej rozstrzyganej sprawy, prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy" (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA 178/99, LEX nr 54129). Zaakcentowano także, że przez przedmiot postępowania rozumie się interes prawny lub obowiązek, który po wydaniu decyzji staje się prawem nabytym (lub jego brakiem) lub obowiązkiem prawnym (lub brakiem obowiązku), a zatem o tożsamości spraw w tym zakresie decyduje charakter i zakres praw nabytych z decyzji (brak nabycia) lub ustanowionych przez nią obowiązków.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do aspektów niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. orzekająca o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. została wydana w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, opartym na korekcie kosztów uzyskania przychodu o wartość rocznej amortyzacji nowo wprowadzonego do ewidencji budynku. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zostało natomiast (postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.) wszczęte z urzędu. W jego toku stwierdzono zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nieprawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, skutkujące bezpodstawnym zmniejszeniem podstawy opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy podniósł, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku zawężone zostało do rozpoznania żądania objętego wnioskiem podatnika.

Wyjaśniono dalej, że decyzja rozstrzygająca kwestię nadpłaty nie odnosi się do prawidłowości kwot wykazanych w deklaracji podatkowej, a rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma zakres węższy od postępowania prowadzonego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w toku którego organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji (wzruszenia) zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego, podczas, gdy uprawnienie to nie może być realizowane w ramach rozpoznawania żądania strony wynikającego z dyspozycji art. 75 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią dwa odrębne postępowania podatkowe.

Analizując podstawy prawne obu przedmiotowych rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał, że decyzję dotyczącą nadpłaty wydano w oparciu o art. 207 i 75 § 2 Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano natomiast art. 207, art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 9, art. 27, art. 44 ust. 3 i 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście organ odwoławczy zaakcentował, że podstawę prawną decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności stanowią właściwe przepisy prawa materialnego, zaś konsekwencją określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od wykazanej w deklaracji może być określenie nadpłaty, ewentualnie zaległości podatkowej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte na skutek wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty stanowi natomiast swoistą weryfikację samoobliczenia podatku.

Za stwierdzeniem, iż nie zachodzi tożsamość spraw, zakończonych dwoma analizowanymi rozstrzygnięciami przemawia również, zdaniem organu podatkowego, wykładnia systemowa, dotycząca przepisów zawartych w jednej ustawie, dokonywana poprzez analizę umiejscowienia poszczególnych norm prawnych w tym akcie prawnym. W kontekście tego spostrzeżenia odnotowano, że art. 21 Ordynacji podatkowej został umieszczony w rozdziale "Powstawanie zobowiązania podatkowego", a art. 75 zawarto w rozdziale "Nadpłata", co wskazuje, że nadpłata jest szczególną instytucją, której stwierdzenie następuje w postępowaniu odmiennym od kontrolnego postępowania wymiarowego. W podsumowaniu uzasadnienia decyzji organ podatkowy wskazał, że "art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia organ podatkowy do wymiaru kontrolnego, a w konsekwencji na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do określenia zobowiązania podatkowego, natomiast art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnia podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wobec czego organ podatkowy może jedynie stwierdzić nadpłatę lub odmówić jej stwierdzenia".

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wskazał, iż kwestionowane rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124 art.128, art. 191 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...].

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Odnosząc się do zaskarżonego odwołaniem rozstrzygnięcia wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał niewłaściwej interpretacji tezy zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 349/98, LEX nr 37249) uznając, że wymienione orzeczenie uznaje na nieważną tylko decyzję o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym za dany rok podatkowy, którą wydano mimo istniejącej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ten sam rok podatkowy, podczas gdy, w opinii pełnomocnika strony, kolejność wydawania przedmiotowych decyzji nie ma żadnego znaczenia dla stwierdzenia, że późniejsza z nich (bez względu na to czy określa wysokość zobowiązania podatkowego, czy stwierdza nadpłatę w tym podatku) jest nieważna.

W odniesieniu do przedstawionej w decyzji analizy podstaw prawnych obu rozstrzygnięć pełnomocnik podatnika zacytował fragment monografii J. Borkowskiego, w której autor zaznaczył, że "trzeba dokonać porównania ze sobą przepisów prawnych będących rzeczywistą podstawą prawną decyzji ostatecznej i następnej decyzji – nie chodzi tylko o ich dane wymienione w decyzjach, lecz o prawną podstawę rozstrzygnięcia o istocie sprawy" (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, wyd. Zachodnie Centrum Organizacji, str. 110-111). W tym kontekście pełnomocnik podatnika wskazał, że rzeczywistą podstawą prawną obu analizowanych decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego (bądź poniesionej straty) z tytułu osiąganych przychodów.

W dalszej części odwołania zanegowano tezę organu podatkowego, zgodnie z którą postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest odrębne od postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik podatnika wskazał, że organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, przed wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę przeanalizować całość osiąganych przez podatnika w danym roku podatkowym przychodów, a przedmiotem obu postępowań jest "istnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych". Podniesiono także, że dwukrotna analiza tego samego materiału dowodowego (protokołu pokontrolnego) i wyprowadzenie z niej dwóch diametralnie przeciwstawnych wniosków stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , wydaną w oparciu o art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy własną decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczy podzielił w całości argumentację przedstawioną w decyzji stanowiącej przedmiot odwołania. Podkreślił, że o tożsamości spraw można mówić dopiero wówczas, gdy występują w nich te same podmioty, dotyczą one tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Przywołano pogląd zawarty w literaturze przedmiotu, zgodnie z którym "przedmiotem postępowania są interesy prawne lub prawne obowiązki stron postępowania, które po wydaniu decyzji stają się prawami nabytymi lub obowiązkami podlegającymi wykonaniu (...). Interesy prawne stron kolejnego w sprawie postępowania (...) trzeba wobec tego porównać z prawami nabytymi z ostatniej decyzji, tak samo jak i obowiązki" (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, wyd. Zachodnie Centrum Organizacji, str. 110-111). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przeprowadził analizę porównawczą obu decyzji pod kątem wszystkich kryteriów, których łączne spełnienie skutkuje stwierdzeniem tożsamości spraw zakończonych tymi decyzjami, wykazując, iż badane rozstrzygnięcia nie są tożsame. Stwierdzono także, iż postępowanie zakończone decyzją o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przeprowadzone było z zasadami procedowania określonymi w Ordynacji podatkowej.

Decyzję organu odwoławczego doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2005 r. zaskarżono ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, określonych w wymienionych przepisach.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony ponowił argumentację prezentowaną we wcześniejszych etapach postępowania. Zaakcentował, że wszczynanie postępowania podatkowego, gdy wydano już decyzję o nadpłacie jest niedopuszczalne, gdyż miałoby ono ten sam przedmiot, tj. stwierdzenie wysokości zobowiązania podatkowego i odwołał się do zbieżnych z tą tezą poglądów zawartych w piśmiennictwie. Wskazał także, że - jak wyjaśniają komentatorzy – (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalerz, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2004 r., str. 844) "przepis ten (art. 247 § 4) nie formułuje wymagania tożsamości treści załatwienia tej samej sprawy w obu ostatecznych decyzjach, a tylko stanowi o sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Nie zachodzi więc potrzeba porównywania rodzaju i zakresu obowiązków lub praw określonych lub ustalonych w obu decyzjach, a wystarczy stwierdzenie tożsamości spraw". Tożsamość ta wynika, zdaniem pełnomocnika strony, z faktu, iż przedmiotem obu decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podatnika wskazał, że jak wynika z poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu w sytuacji, gdy wskutek decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę zwrócono podatnikowi nadpłacony podatek, to weryfikacja takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w oparciu o przesłanki wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Zanegowano także związek przytoczonej przez organ odwoławczy tezy, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zmiana podstawy prawnej rozstrzyganej sprawy prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy", wyjaśniając, że wspomniane orzeczenie odnosi się do zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą "w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta sprawa wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Zmiana np. podstawy prawnej rozstrzyganej sprawy (...) prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA 178/99, LEX 54129).

Pełnomocnik podatnika podważył również zasadność negowania tożsamości sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i sprawy zakończonej decyzją określającą wysokość zobowiązania w tym podatku w oparciu o aspekty proceduralne obu spraw, a także umiejscowienie w ustawie Ordynacja podatkowa przepisów dotyczących nadpłaty i regulujących zagadnienie powstawania zobowiązań podatkowego. Pełnomocnik podatnika przekonywał, że skoro zgodnie z dyspozycją art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nieważna jest decyzja ostateczna, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, to dla oceny wzajemnych relacji pomiędzy dwoma decyzjami ostatecznymi konieczne jest zdefiniowanie pojęcia "sprawa", którą w analizowanym stanie faktycznym stanowi, zdaniem pełnomocnika skarżącego, "określenie warunków istnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.". Jak wskazuje dalej działający w imieniu podatnika adwokat dla istnienia zobowiązania podatkowego nie jest istotne w jakim trybie (samoobliczenie, decyzja wymiarowa czy stwierdzenie nadpłaty) zostało ono ustalone. Wypunktować jednak należy (bezpodstawnie pomijaną przez organ odwoławczy) okoliczność, że obie analizowane decyzje wydane zostały w oparciu o ten sam materiał dowodowy (protokół pokontrolny).

Podnosząc opisane powyżej zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skargą inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie zaskarżono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., wydanej mimo istnienia w obrocie prawnym decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy.

Istotą sporu jest zatem dopuszczalność orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieje już wydana uprzednio decyzja o stwierdzeniu nadpłaty tego podatku w tym samym okresie podatkowym.

Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wymaga przeanalizowania wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy wymienionymi powyżej rozstrzygnięciami w kontekście dyspozycji art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nieważna jest decyzja ostateczna, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (bezsporne jest, że obie decyzje są decyzjami ostatecznymi).

Odnosząc się do rostrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy podatnikowi, który w zeznaniu rocznym, dotyczącym podatku dochodowego (o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego obligatoryjnym załącznikiem jest skorygowane zeznanie roczne (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Zapis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z obowiązujących w danym roku podatkowym przepisów) wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest zatem do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu rocznym.

Zapis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Inne zakazy dotyczące niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego tego samego roku podatkowego, co rozpoznany decyzją lub uwzględniony bez jej wydawania wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku nie są ustanowione w Ordynacji podatkowej ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest natomiast w oparciu o uprawnienie przyznane organom podatkowym na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawą wydania wspomnianego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części (art. 53 a Ordynacji podatkowej). Jest to zatem, wszczynane z urzędu, postępowanie, którego istotą jest weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika i - w razie stwierdzenia uchybień w tym zakresie – wydanie decyzji wymiarowej.

W świetle opisanych powyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że sprawa zakończona decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie jest, zdaniem Sądu, tożsama ze sprawą zakończoną stwierdzeniem nadpłaty tego podatku w tymże okresie podatkowym, a wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie wyklucza wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (jedyny zakaz dotyczący jednoczesnego prowadzenia obu postępowań przewiduje art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, którego nie naruszono w niniejszej sprawie, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do urzędu skarbowego w dniu [...] 2003 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. wydano w dniu [...] 2004 r.).

Nie kwestionując, bezspornej okoliczności, że obie sprawy są tożsame co do podmiotu i dotyczą tego samego roku podatkowego wskazać należy na odmienność przedmiotów tych postępowań. Jak zaakcentowano powyżej stwierdzenie nadpłaty następuje na wniosek podatnika, a rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony lub odmawiające stwierdzenia nadpłaty opiera się na złożonych przez podatnika oświadczeniach. Oznacza to, że organ podatkowy w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie ma możliwości dokonania oceny prawidłowości obliczenia wymiaru podatku i prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, co może nastąpić jedynie w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją opisanych powyżej uwarunkowań jest zanegowanie tożsamości przedmiotu sprawy o stwierdzenie nadpłaty z przedmiotem sprawy, w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiotem pierwszej z wymienionych spraw jest bowiem weryfikacja prawidłowości obliczenia i pobrania podatku przez płatnika, a drugiej – określenie zobowiązania podatkowego.

Powyższa konstatacja nie stanowi zaprzeczenia prezentowanej w doktrynie i akceptowanej przez Sąd tezy, zgodnie z którą organ podatkowy, który w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty dojdzie do przekonania, że w istocie nie tylko nie wystąpiła nadpłata, lecz istnieje zaległość podatkowa, powinien wydać, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzję ograniczającą się wyłącznie do stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 286). Realizacja powyższego postulatu stanowi m.in. przejaw realizacji, określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, zasady która nakazuje organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże może nastąpić tylko w przypadku, gdy w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty ujawnione zostaną podstawy do zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku. Jeżeli jednak organ podatkowy, już po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie.

W kontekście powyższych spostrzeżeń podkreślić również należy, że Sąd nie podziela prezentowanej przez pełnomocnika skarżącego tezy, że za niedopuszczalnością wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po uprzednim wydaniu orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty przemawia również okoliczność, że oba rozstrzygnięcia wydano w oparciu o ten sam protokół pokontrolny. Wskazać należy, że zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach podatkowych określone w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej nie statuują takiego zakazu, a organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Odnotować także trzeba, że podniesienie wskazanego zarzutu (dotyczącego dowodów przyjętych za podstawę obu rozstrzygnięć) pozostaje w sprzeczności z prezentowanym przez pełnomocnika strony poglądem, że aspekty proceduralne nie mogą stanowią kryterium badania tożsamości spraw.

Jak więc wykazano powyżej sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest, zdaniem Sądu, tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem za bezpodstawne uznać należy podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz zasady związania organu podatkowego wydaną decyzją (art. 212 Ordynacji podatkowej), a także zasad określonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze, iż sądowoadministracyjna kontrola decyzji podatkowych ma na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, w których zobowiązania podatkowe zostały określone lub ustalone w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa, Sąd stwierdził, że nie zachodzą przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że – w stanie faktycznym niniejszej sprawy – na skutek wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., a następnie odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy nastąpiło nieprawidłowe określenie należności publicznoprawnej, do której poniesienia w związku z przychodem uzyskanym w 2002 r. zobowiązany jest podatnik.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.