Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1004/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi G. F. T. Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 1004/10

UZASADNIENIE

Skarżąca spółka w dniu [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania na podstawie art, 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe : spółka posiada za okres od stycznia do grudnia 2007 r. niezapłacone faktury za dostawę towarów, która dokonywana była na rzecz czynnego podatnika VAT. W 2009 r. podjęto czynności mające na celu skorygowanie podatku należnego o wartość podatku należnego, wynikającego z niezapłaconych faktur za dostawę towarów dotyczących ww. okresu. Wszystkie wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu określonego w fakturach. Wnioskodawca powiadomił dłużnika, pismem z dnia 10 grudnia 2009r., o planowanej korekcie podatku należnego z uwagi na fakt, iż wynikające z dołączonej do pisma specyfikacji należności nie zostały uregulowane. Dłużnik potwierdził otrzymanie pisma w dniu 18 grudnia 2009 r. Wnioskodawca dokonał pomniejszenia podatku należnego o wartości podatku należnego wynikające z niezapłaconych faktur w rozliczeniu za miesiąc listopad 2009 r., jednak z uwagi na to, że zmniejszenie podatku powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2009r., złożono w dniu 29 stycznia 2010 r. korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009r. Mając wątpliwości co do poprawności swojego działania wnioskodawca wycofał się z tej korekty, składając ponownie korektę deklaracji bez pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku należnego wynikającą z niezapłaconych faktur. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wnioskodawca otrzymał potwierdzenie otrzymania pisma przez dłużnika w grudniu 2009 r. i (na chwilę obecną) nie dokonał pomniejszenia podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur, tj. złych długów. Ponadto pomiędzy wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieją żadne powiązania kapitałowe bądź osobowe.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca - po dokonaniu korekty deklaracji za miesiąc listopad 2009r., w której przedwcześnie uwzględnił wartość podatku należnego, wynikającego z niezapłaconych w 2007 r. faktur - miał prawo złożyć korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r., bowiem najwcześniej za ten miesiąc miał prawo do wykazania podatku należnego z niezapłaconych faktur?

Zdaniem wnioskodawcy mając na uwadze regulacje zawarte wart. 89a ustawy o podatku od towarów i usług powinien on złożyć korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r. i zrealizować prawo do pomniejszenia podatku należnego za ten okres o wartość podatku należnego, wynikającego z niezapłaconych faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. Uzyskanie w grudniu 2009 r. potwierdzenia odbioru pisma przez dłużnika, o tym że wnioskodawca zamierza skorygować podatek, stanowi warunek do dokonania korekty. Skoro korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres, o którym mowa wart. 89a ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika pisma o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, zatem dokonanie korekty deklaracji za grudzień 2009 r. jest uzasadnione. Wskazano, że zgodnie z art. 89a ust. 1 i 2 podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym muszą zostać spełnione warunki enumeratywnie wymienione w pkt 1-6.

Spółka podkreśliła, że dokonując pomniejszenia podatku należnego wynikającego z· niezapłaconych, lub częściowo zapłaconych faktur, spełniła wszystkie warunki, tj. podatek należny dotyczył faktur wystawionych w 2007 r., dostawa była dokonana na rzecz czynnego podatnika oraz obecnie zarówno dostawca, jak i odbiorca są czynnymi podatnikami, wierzytelności nie zostały zbyte, podatek należny uprzednio został wykazany, a także powiadomiono dłużnika - pismem z dnia 10 grudnia 2009 r. - o planowanej korekcie, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania pisma nie uregulował zaległych należności w żadnej formie.

Zdaniem wnioskodawcy powołującego się w tym zakresie na art. 89a ust. 3 ustawy o VAT termin, o którym mowa w ust. 2 pkt 6, odnosi się do upływu 14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia od wierzyciela o planowanym skorzystaniu z korekty w podatku należnym. W przypadku gdy dłużnik potwierdził odbiór pisma w dniu 18 grudnia 2009 r., wnioskodawca miał prawo do dokonania korekty podatku należnego o wartość podatku należnego z tytułu dostaw, których nieściągalność została uprawdopodobniona, najwcześniej w rozliczeniu za grudzień 2009 r. Bowiem, jak to wynika z art. 89a ust. 3 zdanie pierwsze korekta podatku należnego może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia.

W ocenie strony intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktur, wobec których uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności. Jest to zgodne m.in. z zasadą neutralności, znajdującą odzwierciedlenie w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z powyższą zasadą podatek VAT powinien być neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana, na warunkach określanych przez państwa członkowskie (art. 90 ww. dyrektywy). Wprawdzie w polskiej ustawie nie podlega zmniejszeniu podstawa opodatkowania, lecz sam podatek należny, niemniej efekt końcowy jest ten sam - zmniejszenie podatku należnego. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Jednakże wprowadzając regulacje prawne ustawodawca nie ma pełnej dowolności w kształtowaniu warunków, o których mowa wart. 90 dyrektywy. Powinien bowiem mieć na uwadze zasady podatku VAT, w tym, jako nadrzędną, zasadę neutralności. Poza tym nakładanie na podatników nadmiernych obciążeń formalnych związanych z obniżaniem obrotu jest sprzeczne z zasadą współmierności. Mimo, że warunki, na jakich następuje obniżenie podstawy opodatkowania (podatku należnego w Polsce) określają państwa członkowskie, to jednak nie mogą naruszać fundamentalnych zasad opodatkowania VAT.

Ponieważ wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika powiadomienia zamiarze skorzystania z ulgi za złe długi w grudniu 2009r., to zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy VAT, prawo do uwzględnienia tej ulgi już nabył. Nabycie prawa do korekty podatku należnego skutkuje tym, że wnioskodawca ma prawo do złożenia korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2009r., w której zmniejszy podatek należny o wartość podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2007 r., które nie zostały przez kontrahenta zapłacone. Wnioskodawca dołączy również zawiadomienie o wysokości korygowanego podatku zgodnie z art. 89a ust. 5 Ustawy VAT, a także powiadomi kontrahenta o dokonaniu korekty (ust. 6 tego art.). Wskazano, że zgodnie z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty". Wobec istnienia takiego prawa wnioskodawca ma prawo doprowadzić do zgodności niewłaściwie poprzednio deklarowanej sytuacji z sytuacją uwzględniającą wartość podatku należnego wynikającą z niezapłaconych faktur, z uwagi na spełnienie warunków wynikających z art. 89a Ustawy VAT.

Konkludując wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, iż powinien jednak złożyć korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r., bowiem najwcześniej za ten miesiąc miał prawo do wykazania podatku należnego z niezapłaconych faktur.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przywołał art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący możliwości i warunków korygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Następnie powołał się na przepisy art. 81 oraz art. 81 b ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. DZ.U. nr 8 poz. 60 ze zm.) dotyczące możliwości korekty uprzednio złożonej deklaracji.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika powiadomienia o zamiarze skorzystania z ulgi za złe długi w grudniu 2009 r., a więc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności nie upłynęły 2 lata, spełnione zostały wszystkie warunki wynikające z art. 89a uprawniające do dokonania korekty podatku należnego. Wnioskodawca dokonał jednak stosownej korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2009 r., tj. przedwcześnie - niezgodnie z uwagi na przepis art. 89a ust. 3 ustawy - przed terminem uzyskania potwierdzenie odbioru przez dłużnika ww. zawiadomienia. Następnie w dniu 29 stycznia 2010r. złożono korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r., z której się wycofano, składając ponownie korektę deklaracji bez pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku należnego wynikającą z niezapłaconych faktur.

Konkludując Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca nabył prawo do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa wart. 89a ustawy o VAT, bowiem - jak wskazano we wniosku - do końca 2009r. spełniono wszystkie warunki wynikające z ww. przepisu. Korekty tej mógł dokonać w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2009r. w terminie określonym dla złożenia deklaracji za ten miesiąc, tj. w tym przypadku do dnia 25 stycznia 2010r. Skoro w opisanej sytuacji deklaracja (korekta), w której wykazano "ulgę za złe długi" została złożona w dniu 29 stycznia 2010r. zdaniem organu nastąpiło to po okresie możliwym do skorzystania z tej ulgi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 89a ust. 2 i 3, poprzez błędną wykładnię a także niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r. po dniu 25 stycznia 2010 r.;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię art. 89a ustawy o VAT prowadzącą do zasady neutralności, proporcjonalności i efektywności podatku od towarów i usług;

Ponadto strona zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa proceduralnego :

- art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez niewskazanie na podstawie jakiego przepisu Spółka nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r.;

- art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego dokonanej kwalifikacji i w związku z tym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi spółka w przeważającej części powtórzyła argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem strony spełniła ona warunki wynikające z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT i nabyła prawo do zastosowania regulacji wynikającej z tego przepisu. Ponieważ otrzymała potwierdzenie odbioru przez dłużnika powiadomienia o zamiarze skorzystania z ulgi za złe długi w grudniu 2009 r., to zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, prawo do uwzględnienia tej ulgi nabyła. W ocenie skarżącej spółki ustawodawca w art. 89a nie wskazał, iż prawo to może być zrealizowane wyłącznie w terminie właściwym dla złożenia deklaracji podatkowej, tj. art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, bez prawa do dokonania korekty takiej deklaracji. W przeciwnym razie niewykonalna stałaby się zasada, że rozliczenie ulgi może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia. Skoro bowiem w art. 89a ust. 3 ustawy wskazano, iż korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyska potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6, to oznacza, że nie jest to uzależnione od terminu złożenia deklaracji za ostatni miesiąc danego roku kalendarzowego - w przypadku skarżącej spółki terminu złożenia deklaracji za miesiąc grudzień 2009r., jak też terminu złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji.

Strona wyraziła pogląd, że gdyby otrzymała potwierdzenie odbioru przez dłużnika pisma o zamiarze skorzystania z ulgi za złe długi w styczniu 2010r., wówczas z ulgi tej mogłaby skorzystać dopiero w rozliczeniu za ten miesiąc - taka bowiem zasada wynika z ww. art. 89a ust. 3 ustawy.

Wyjaśniono, że spółka omyłkowo skorygowała podatek należny, wynikający z niezapłaconych faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2007r., w deklaracji VAT-7 za listopad 2009r. Z uwagi na otrzymanie potwierdzenia od dłużnika przed upływem terminu do jej złożenia. Następnie dokonano korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc listopad 2009 r., bowiem ujęcie w tej deklaracji ulgi za złe długi było przedwczesne ze względu na brzmienie art. 89a ust. 3 ustawy. Z kolei nabycie prawa do korekty podatku należnego skutkuje tym, że spółka ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2009r. Zdaniem strony stanowisko, że takiej korekty można było dokonać jedynie do 25 stycznia 2010r. jest nie do przyjęcia na tle obowiązujących przepisów i narusza zasadę neutralności. Na podstawie bowiem art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka ma prawo doprowadzić do zgodności niewłaściwie poprzednio deklarowanej sytuacji z sytuacją uwzględniającą wartość podatku należnego wynikającą z niezapłaconych faktur, z uwagi na spełnienie warunków wynikających z art. 89a ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie strony skarżącej organ wydając interpretację naruszył przepis art. 14c §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonując oceny stanowiska nie przytoczył przepisów prawa, które spowodowałyby uznanie, ze stanowisko to jest błędne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie zaś z art. 134 § p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).

Stosownie do art. 14b § 1 op, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacja powinna być dokonana w taki sposób, by odpowiadając na pytanie podatnika w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego, dała obraz pełnego zastosowania prawa przez organ w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowania takiego jak w postępowaniu podatkowym. Z pewnością odpowiedź nie może pomijać żadnych aspektów podatkowych, jakie organ wziąłby pod uwagę przy orzekaniu.

Sąd przyjął, że kontrolowana interpretacja nie narusza prawa, a oddalając skargę, Sąd zgodził się z kontrolowaną interpretacją na wszystkich wskazanych płaszczyznach, co oznacza, że argumenty merytoryczne przytoczone przez organ, stały się argumentami WSA.

We wniosku o dokonanie interpretacji wnioskodawca podał, że posiada za okres od stycznia do grudnia 2007 r. niezapłacone faktury za dostawę towarów, która dokonywana była na rzecz czynnego podatnika VAT. Wszystkie wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu określonego w fakturach. Wnioskodawca powiadomił dłużnika, pismem z dnia 10 grudnia 2009r. o planowanej korekcie podatku należnego z uwagi na fakt, iż wynikające z dołączonej do pisma specyfikacji należności nie zostały uregulowane. Dłużnik potwierdził otrzymanie pisma w dniu 18 grudnia 2009 r. Wnioskodawca dokonał pomniejszenia podatku należnego o wartości podatku należnego wynikające z niezapłaconych faktur w rozliczeniu za miesiąc listopad 2009 r., jednak z uwagi na to, że zmniejszenie podatku powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2009 r., złożył w dniu 29 stycznia 2010r. korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r. Następnie wycofał się z tej korekty, składając ponownie korektę deklaracji bez pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku należnego wynikającą z niezapłaconych faktur. Do momentu złożenia wniosku strona nie dokonała pomniejszenia podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur. Pomiędzy wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieją żadne powiązania kapitałowe bądź osobowe.

Spornym pozostawało stanowisko organów, co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w oparciu o przepis art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że zgodnie art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1 a ustawy).

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność me upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 3 korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Ponadto zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 ww. ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego, a także zawiadomić (w ciągu 7 dni) dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa wart. 32 ust. 2-4.

Przepis art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. OZ.U. nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji w myśl § 2 ww. artykułu, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Zgodnie z art. 81 b § 1 powyższej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych nie przewidują wyłączenia z ogólnego uprawnienia do dokonania korekty deklaracji podatkowej.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia organ stwierdził, że wnioskodawca nabył prawo do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa wart. 89a ustawy o VAT, bowiem do końca 2009 r. spełniono wszystkie warunki wynikające z ww. przepisu. Jednak zdaniem organu korekty tej wnioskodawca mógł dokonać w terminie wynikającym z art. 89a ust. 3, poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy, tj. do dnia 25 stycznia 2010 r.

Zdaniem strony skarżącej skoro w art. 89a ust. 3 Ustawy VAT wskazano, iż korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6, to oznacza, że nie jest to uzależnione od terminu złożenia deklaracji za ostatni miesiąc danego roku kalendarzowego - w przypadku spółki terminu złożenia deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r., jak też terminu złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. Strona skarżąca spełniła wszelkie warunki określone w przywołanych wyżej przepisach prawa do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. W ocenie Sądu słusznie organ przyjął, że korekty tej skarżąca spółka mogła dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskała potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, tj. za miesiąc grudzień 2009 r. Nie ulega wątpliwości, że rozliczeniem, o którym mowa powyżej jest niewątpliwie deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ten okres rozliczeniowy, a zatem w przedmiotowej sprawie składana w terminie do dnia 25 stycznia 2010r. Deklaracja podatkowa stanowi realizację zasady samoobliczenia podatkowego, dzięki której podatnik decyduje czy będzie korzystał w tym rozliczeniu np. z możliwości, które daje przepis art. 89a ustawy o VAT, a przez jej złożenie, zawiadamia właściwy organ podatkowy o dokonanej korekcie.

Podkreślić należy, że rozwiązania określone w przepisach art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiając wierzycielowi odpowiednie pomniejszenie należności podatkowych przenoszą zobowiązanie podatkowe na dłużnika, a tym samym rozwiązanie to uwzględnia naczelną zasadę systemu podatku od towarów i usług, czyli zasadę neutralności.

Możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełniony jest szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym.

W konsekwencji mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne w kontekście zaprezentowanego we wniosku strony opisu zdarzenia przyszłego korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 3, poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy, tj. do dnia 25 stycznia 2010 r. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej.

Przyjmując taki właśnie pogląd, należało w konsekwencji stwierdzić, że dokonana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu materialnemu i została wydana bez naruszenia przepisów postępowania. Organ, wbrew twierdzeniom strony skarżącej prawidłowo dokonał interpretacji zapisów art. 89a ustawy o VAT. Jednocześnie w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza regulacji Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności zawartych w niej zasad neutralności, proporcjonalności i efektywności podatku od towarów i usług.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi natury proceduralnej polegające zdaniem strony na niewskazaniu przez organ na podstawie jakiego przepisu spółka nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r. oraz niewskazaniu uzasadnienia prawnego dokonanej kwalifikacji. Organ wskazał przepisy na których oparł swoje twierdzenia oraz we właściwy sposób uzasadnił swoją interpretację tych przepisów. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.