Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 630/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. S.A. z siedzibą w [...] (dalej w skrócie jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. spółka wykazała do zapłaty podatek w kwocie [...]zł, obejmujący budynki o pow. [...] m2 związane z działalnością gospodarczą. W toku postępowania wyjaśniającego organ ustalił natomiast, że na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków nr: [...], [...], [...], [...], [...], znajdujących się we wsi [...], o łącznej powierzchni [...] ha, symbol "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane, była prowadzona działalność usługowa i handlowa. Wskazując, że spółka była w 2013 r. posiadaczem zależnym ww. nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, organ, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 - w skrócie: "u.p.o.l."), stwierdził, że spółka była zobowiązana do zapłacenia podatku od tych nieruchomości. Jednocześnie ustalono, że w złożonej deklaracji strona nie wykazała do opodatkowania wszystkich przedmiotów podlegających podatkowi od nieruchomości, tj. budowli i gruntów. W rezultacie dokonanych ustaleń organ uznał, że spółka winna zapłacić podatek od nieruchomości za budynki o powierzchni użytkowej [...] m2 (stawką [...] zł od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), grunty o pow. [...] m2 (stawką [...] zł od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a także budowle o wartości [...] zł (stawką 2% ich wartości). W szczególności organ I instancji stwierdził, że użytkowanie (eksploatacja) autostrady polega na udostępnieniu autostrady jej użytkownikom w celu przejazdu. Natomiast działalność usługowa w zakresie korzystania z komercyjnych obiektów usytuowanych w pasie drogowym autostrady na terenie MOP II i MOP III [...] (w zakresie sprzedaży paliw, usług hotelarskich, gastronomicznych), jest typową działalnością gospodarczą nie związaną z eksploatacją autostrady płatnej. Podkreślono, że o związku takim nie decyduje fakt, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. Nr 12 poz. 116 - w skrócie: "rozporządzenie MI") autostrady muszą być wyposażone w miejsca obsługi podróżnych przeznaczone wyłącznie dla jej użytkowników. Zdaniem organu I instancji, Y. S.A., jako poddzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, natomiast jest nim X. S.A. jako posiadacz zależny. Podkreślono, że budowle - stacje paliw, a także budynki, posadowione na tych gruntach dzielą los gruntu.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p."), art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm. - w skrócie: "P.g.k."), art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Ponadto spółka przedłożyła pismo z dnia [...] r. Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w K. w sprawie oznaczenia rodzaju użytku gruntowego, z którego jednoznacznie wynika, że dla działek ewidencyjnych gruntu o nr [...], [...], [...] i [...] nastąpiła aktualizacja użytku gruntowego poprzez zmianę z kategorii inne tereny zabudowane (symbol "Bi") na drogi (symbol "dr") i w tym zakresie ewidencja odzwierciedla już stan faktyczny. W przekonaniu strony wystąpienie niezgodności pomiędzy stanem faktycznym a ewidencją gruntów i budynków oznacza jedynie, że ewidencja ta powinna zostać zaktualizowana (tak by odzwierciedlała stan faktyczny), nie zaś że grunty wykorzystywane są w sposób wskazany w ewidencji. Z powyższego spółka wywiodła, że pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej potwierdza zawartą w odwołaniu argumentację, iż kwestia sklasyfikowania gruntów, na których zlokalizowane zostały MOP-y w ewidencji gruntów i budynków, jako wtórna wobec rzeczywistego wykorzystania gruntów, pozostaje bez znaczenia dla możliwości stosowania wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie "eksploatacji autostrady płatnej" należy interpretować ściśle, a to oznacza, iż działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady, czyli ma zapewnić techniczną obsługę autostrady oraz bezpieczeństwo korzystania z niej. Tym samym nie można za taką eksploatację uznać działalności gospodarczej prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Podkreślono, że podmiotem eksploatującym autostradę jest X. S.A., następca prawny strony umowy koncesyjnej, natomiast działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli prowadzi poddzierżawca Y. S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Z powyższego wywiedziono, że zarówno rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej na terenie MOP, jak i podmiot ją prowadzący wykluczają możliwość uznania, iż działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. W konsekwencji SKO stwierdziło, że - co do zasady - zgadza się z organem I instancji, który w zaskarżonej decyzji opodatkowując kwestionowane przez spółkę obiekty uznał, iż służą one działalności innego rodzaju niż transport drogowy w sensie stricte niż eksploatacja autostrad płatnych, ponieważ nie są związane ściśle z eksploatacją autostrad płatnych, a zatem służą prowadzeniu dodatkowej działalności gospodarczej o charakterze komercyjnym.

Jednocześnie SKO stwierdziło, że na uwzględnienie częściowo zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. W szczególności wskazano, że organ I instancji powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na deklarację podatkową, złożoną przez poddzierżawcę Y. za 2010 r., nie włączył tej deklaracji do toczącego się postępowania. Ponadto zarzucono, że nie można jednoznacznie stwierdzić jaką wartość budowli organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania, gdyż w jednym miejscu podał wartość [...] zł (str. 1 decyzji), a w innym miejscu uzasadnienia wskazał, że "X. S.A. nie wykazała do opodatkowania budowli o wartości [...] zł" (str. 12 decyzji). Zwrócono także uwagę, że organ I instancji podniósł, iż do ustalenia kwoty podatku od budowli za 2013 r. (mylnie podając 2010 r.) przyjął wartość z deklaracji Y. (str. 13 decyzji), gdy tymczasem Y. w zestawieniu środków trwałych budowli według CIT na 2013 r. wykazał początkową wartość budowli w kwocie [...]zł. Uznano także, że w zaskarżonej decyzji brak jest również uzasadnienia przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów, w sytuacji, gdy przedmiotem poddzierżawy był grunt o pow. [...] ha, natomiast organ I instancji przyjął do opodatkowania grunty o pow. [...] m2. Stwierdzono także, że różna jest ilość budowli wykazana przez Y., a opodatkowana w zaskarżonej decyzji z odmiennymi, przyporządkowanym tym budowlom, numerami inwentarzowymi. Podkreślono, że Wójt Gminy [...] w ogóle nie uzasadnił tych rozbieżności pomiędzy swoimi ustaleniami, przyjętymi za podstawę faktyczną decyzji, a źródłami dowodowymi, na które się powołuje w zaskarżonej decyzji. W związku z tym uznano, że uniemożliwiono organowi odwoławczemu kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości - określonego zobowiązania podatkowego.

Ponadto SKO stwierdziło, że przedłożone akta administracyjne nie pozwoliły na pełną ocenę prawną działań prowadzonych przez Wójta Gminy [...], albowiem akta są niekompletne, były gromadzone w sposób chaotyczny i przypadkowy, gdyż zawierają pisma dotyczące sprawy podatku od nieruchomości za różne lata, począwszy od 2009 r. W ocenie SKO, skutkiem takiego chaosu w aktach jest wydanie zaskarżonej decyzji, zawierającej szereg błędów i nieścisłości, np. błędne podawanie roku podatkowego od 2014 do 2010, zarówno w decyzji, jak i w postanowieniu o wszczęciu postępowania, różne wartości budowli, stanowiące podstawę opodatkowania. Ponadto stwierdzono, że stanowisko Wójta Gminy [...] zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W tym zakresie wskazano, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ przytacza treść zapisów ewidencji gruntów i budynków, ale zasadniczego dowodu, na którym oparł rozstrzygniecie, czyli wypisu z tej ewidencji aktualnego na 2013 r., nie ma w aktach sprawy.

Za chybiony SKO uznało natomiast zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W tym kontekście SKO stwierdziło, że brak jest podstaw prawnych do ustalania podstawy opodatkowania w wartości rynkowej. Podkreślono, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż podstawą opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa budowli wskazana przez Y., gdyż dla zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. nie ma znaczenie kto dokonuje odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego. Organ II instancji zaakcentował także, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dokonuje się na podstawie aktualnej klasyfikacji w obowiązującej ewidencji gruntów i budynków, przy czym jedyną, wymagającą ustalenia istotną okolicznością faktyczną jest to, jak grunty te były zaklasyfikowane w tej ewidencji w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa. Mając zaś na względzie, że dla działek ewidencyjnych oznaczonych nr [...], [...], [...], [...], aktualizacja użytku gruntowego poprzez zamianę z kategorii: inne tereny zabudowane (symbol "Bi") na drogi (symbol "dr"), nastąpiła w lipcu 2014 r. stwierdzono, że zapisy te wywołały skutki podatkowe dopiero od dnia 1 sierpnia 2014 r., tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że wszystkie budowle zlokalizowane w ramach tzw. MOP-u są związane z prowadzeniem działalności handlowej, gastronomicznej, hotelarskiej, reklamowej i usługowej, podczas gdy budowle objęte decyzją, które należy zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

a. budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz wiązane z tym placem postojowym jezdne manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa) - budowle te nie są budowlami służebnymi względem stacji paliw,

b. budowle składające się na stację paliw, które skarżąca miała obowiązek zlokalizować w ramach MOP-u na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych, oraz podpisanej przez skarżącą umowy koncesyjnej, są budowlami które z punktu widzenia skarżącej, jako podatnika podatku od nieruchomości (a przez taki pryzmat należy oceniać reżim ich opodatkowania)

- związane są z działalnością polegającą na eksploatacji autostrady płatnej,

2) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MI poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do placów postojowych oraz jezdni manewrowych, ani też do budowli składających się na infrastrukturę stacji paliw zlokalizowanych w MOP-ie, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające uznaniu, że ww. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

3) art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 P.g.k. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji organu I instancji zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane),

4) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. polegające na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania dla budowli objętych decyzją powinno nastąpić w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez Y. (a więc podmiot, któremu budowle zlokalizowane w ramach MOP zostały oddane w dalsze posiadanie zależne) - podczas gdy art. 4 ust. 5 wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest - w przypadku budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 1228/15, WSA w Poznaniu oddalił skargę spółki na powyższą decyzję SKO w K.. W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza z opodatkowania jedynie te budowle, które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Ze zwolnienia tego nie mogą zatem korzystać budowle znajdujące się na terenie MOP, gdyż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Ponadto obiekty te są użytkowane przez inny podmiot niż spółka eksploatująca autostradę. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że pojęcie "eksploatacji autostrady płatnej" należy interpretować ściśle, a zatem działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo z korzystania. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1560/16, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku. W tym kontekście NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia w sposób, w jaki powinno to czynić, powodów, dla których uznano, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. NSA zarzucił, że Sąd I instancji zupełnie stracił z pola widzenia, że przedmiotem jego kontroli była decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przedmiotem oceny WSA powinno być zatem wyłącznie istnienie przesłanek do jej wydania. W wytycznych NSA zobowiązał Sąd I instancji, aby ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Wobec powyższego NSA uznał, że wypowiadanie się, co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania było niemożliwie.

W piśmie procesowym z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu do sądu) pełnomocnik skarżącej, powołując się na wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2018 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1561/16 dotyczący zobowiązania skarżącej

w podatku od nieruchomości za rok 2011 (w którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej), wniósł – na wypadek oddalenia skargi w niniejszej sprawie –

o rozważenie przez Sąd możliwości zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku zastrzeżenia, zgodnie z którym, z uwagi na kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego, za zbędne i przedwczesne uznać należy zawarte w zaskarżonej decyzji rozważania odnoszące się do interpretacji przepisów prawa materialnego (k. 180 akt sąd).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p.

Zaznaczenia wymaga, że wykładni i przesłanek stosowania wskazanych powyżej przepisów (w szczególności art. 233 § 2 i art. 229 O.p.) należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, a także mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02).

W realiach rozpoznawanej sprawy punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko NSA zgodnie z którym, podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11).

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 O.p. powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., czyli przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, że, co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11).

W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO w K. dostrzegło sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na niewyczerpujące uzasadnienie decyzji organu I instancji polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że Wójt Gminy [...] w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. wskazał na deklarację podatkową złożoną przez poddzierżawcę Y. za 2010 r., ale nie włączył tej deklaracji do toczącego się postępowania. Ponadto organ II instancji słusznie zauważył, że nie można jednoznacznie stwierdzić jaką wartość budowli organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania, gdyż w jednym miejscu podał wartość [...] zł (str. 1 decyzji), a w innym miejscu uzasadnienia wskazał, że "X. S.A. nie wykazała do opodatkowania budowli o wartości [...] zł (str. 12 decyzji). Ponadto, do ustalenia kwoty podatku od budowli za 2013 r. (mylnie podając 2010 r.) organ I instancji przyjął wartość z deklaracji Y., gdy tymczasem Y. w zestawieniu środków trwałych budowli według CIT na 2013 r. wykazał początkową wartość budowli w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził także, że w zaskarżonej decyzji brak jest również uzasadnienia przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów, w sytuacji, gdy przedmiotem poddzierżawy był grunt o pow. [...] ha, natomiast organ I instancji przyjął do opodatkowania grunty o pow. [...] m2. Organ II instancji zauważył nadto, że różna jest ilość budowli wykazana przez Y., a opodatkowana w zaskarżonej decyzji z odmiennymi, przyporządkowanym tym budowlom, numerami inwentarzowymi. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że Wójt Gminy [...] w ogóle nie uzasadnił tych rozbieżności pomiędzy swoimi ustaleniami, przyjętymi za podstawę faktyczną decyzji, a źródłami dowodowymi, na które się powołuje w zaskarżonej decyzji.

Wobec tych uchybień, w ocenie Sądu, prawidłowa jest konkluzja organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości - określonego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, istotne są także uwagi organu odwoławczego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów, w tym prawidłowego prowadzenia akt administracyjnych. Zdaniem organu II instancji, przedłożone wraz z odwołaniem akta administracyjne nie pozwoliły na pełną ocenę prawną działań prowadzonych przez Wójta Gminy [...], albowiem akta są niekompletne, a nadto były one gromadzone w sposób chaotyczny i przypadkowy, gdyż zawierają pisma dotyczące sprawy podatku od nieruchomości za różne lata, począwszy od 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, skutkiem takiego chaosu w aktach jest wydanie zaskarżonej decyzji, zawierającej szereg błędów i nieścisłości, np. błędne podawanie roku podatkowego od 2014 do 2010, zarówno w decyzji, jak i w postanowieniu o wszczęciu postępowania, różne wartości budowli, stanowiące podstawę opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie stwierdził, że stanowisko Wójta Gminy [...] zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W tym zakresie SKO wskazało, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ przytacza treść zapisów ewidencji gruntów i budynków, ale zasadniczego dowodu, na którym oparł rozstrzygnięcie, czyli wypisu z tej ewidencji aktualnego na 2013 r., nie ma w aktach sprawy.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części poświęconej motywom wydania decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p.

Podsumowując poczynione powyżej rozważania, Sąd stwierdza, że wskazane powyżej braki w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy [...], w zebranym materiale dowodowym, sposobie prowadzenia akt administracyjnych, nie pozwalały na dokonanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co zostało prawidłowo uzasadnione w decyzji organu odwoławczego. Ponieważ w toku postępowania przed organem I instancji doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały ustalone w sposób prawidłowy, to SKO było zobowiązane do zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 2 O.p. i uchylenia decyzji Wójta Gminy [...] oraz przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. W związku z tym wywiedziona przez spółkę skarga nie zasługuje na uwzględnienie i należy ją oddalić. W konsekwencji powyższego należy także stwierdzić, że wypowiadanie się przez Sąd, co do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na obecnym etapie postępowania niemożliwie.

W kontekście uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, nie powinien rozpoznawać merytorycznych zarzutów spółki, odnoszących się do istoty sprawy. Podkreślić należy, że skoro organ II instancji wydał decyzję kasacyjną, gdyż jego zdaniem przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające było niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, to z uwagi na charakter wydanej decyzji, organ odwoławczy nie powinien był rozstrzygać w niej kwestii merytorycznych. Decyzja kasacyjna jest bowiem decyzją wyłącznie o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Zawarte w tym zakresie rozważania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego należy zatem uznać za przedwczesne i zbędne (tak NSA w powołanym przez skarżącą wyroku wydanym w sprawie

II FSK 1561/16).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.