Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1826/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 4,  ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, ze akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

(wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. spółka z o. o.

w przedmiocie interpretacji art. 10 ust. 2 lit. b) umowy między Rzeczpospolitą Polską

a Republiką Słowacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 18 sierpnia

1994 r., art. 5 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, art. 26 ust. 1c

w związku z art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 4 – 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jedyny wspólnik Spółki (osoba fizyczna) zamierza wnieść 30 % posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki aportem do słowackiej spółki komandytowej, dalej sks, w celu pokrycia wkładu wnoszonego do sks jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Sks w wyniku otrzymania aportu stanie się drugim udziałowcem Spółki i będzie miała udział w kapitale zakładowym w wysokości 30 %. Sks posiadać będzie udział w wysokości co najmniej 10 % w kapitale zakładowym Spółki nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Sks jest zgodnie z prawem słowackim spółką osobową z osobowością prawną, działającą jako komanditná spoločnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). Sks jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Przynajmniej jeden wspólnik sks odpowiada za zobowiązania sks całym swoim majątkiem bez ograniczeń,

a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki. Sks zgodnie z przepisami prawa podatkowego Słowacji podlega jako osoba prawna opodatkowaniu na Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone Spółce przez sks stosownym pisemnym oświadczeniem. Na każde życzenie Spółki sks będzie przedstawiać swój certyfikat rezydencji podatkowej.

Na wezwanie organu interpretacyjnego spółka wskazała, że sks jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osób prawnych z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na Słowacji zgodnie z § 2 lit. a) i lit. d) pkt 2 słowackiej ustawy nr 595/2003 o podatku dochodowym. Sks ma obowiązek złożenia rocznej deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych (daňowé priznanie k dani z prijmov právnickej osoby),

w której wykazuje się dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami

a kosztami uzyskania przychodów (§ 17 ustawy). Tak obliczony dochód podlega pomniejszeniu o dochód objęty przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania (np. dochód z udziału w innym podmiocie gospodarczym), aby określić kwotę dochodu sks podlegającą opodatkowaniu słowackim CIT. Od dochodu sks podlegającego opodatkowaniu słowackim CIT odejmuje się część stanowiącą udział komplementariuszy sks w dochodzie osiągniętym przez sks (§ 14 ust. 5 ustawy) i w ten sposób ostatecznie zostaje określona kwota dochodu sks, od której sks zobowiązana jest odprowadzić słowacki CIT.

Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem: czy w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz sks lub wypłaty przez Spółkę na rzecz sks wynagrodzenia za umorzone przymusowo udziały w kapitale zakładowym Spółki posiadane przez sks, Spółka będzie miała prawo do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanej wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1c w związku z art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że otrzymanie dywidendy przez sks z polskiej spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 10 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. Wysokość zryczałtowanego podatku, który Polska ma prawo pobrać wynosi 10 % kwoty przychodu z udziału w zyskach osób prawnych brutto (art. 10 ust. 2 lit. b umowy). Jednakże słowacka komanditná spoločnost wymieniona jest w punkcie y) załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. Oznacza to, że w myśl art. 5 Dyrektywy Polska winna powstrzymać się od pobierania podatku u źródła w przypadku wypłaty przez polska spółkę kapitałową przychodu z udziału w zyskach tej spółki na rzecz sks, jeśli sks jest dla wypłacającej polskiej spółki kapitałowej spółką dominującą

w myśl art. 3 ust. 1 lit. a ppkt (i) i ust. 2 lit. b Dyrektywy. Kolizja między u.p.d.o.p.

a Dyrektywą została rozwiązana w art. 7 ust. 2 Dyrektywy, który pozwala Polsce na implementację Dyrektywy na dwa alternatywne sposoby. Polska zdecydowała się na zwolnienie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych objętego zakresem przedmiotowym Dyrektywy z opodatkowania podatkiem u źródła, co jednoznacznie wynika z art. 22 ust. 4 – 4b i ust. 6 u.p.d.o.p. Polski ustawodawca wprost wskazał sks jako podmiot, co do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 4 – 4b i ust. 6 u.p.d.o.p., wymieniając go w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. (pkt 19). Spółka będzie mogła nie pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanej wypłaty dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. pod warunkiem spełnienia przez sks wymogów określonych w art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p., tj. posiadania przez sks minimum 10 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2013 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że sks nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym, którego dochód podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Część wypracowanego przez sks dochodu przypisywana jest bezpośrednio wspólnikom, będącym komplementariuszami. Sks jest zatem "hybrydowym" podmiotem o charakterze "półtransparentnym". Słowackie prawo podatkowe wskazuje, że dochód nierezydentów będących komplementariuszami w sks, uzyskany z tytułu ich udziału w takiej spółce jest traktowany jako dochód uzyskany na terytorium Słowacji za pomocą położonego w tym państwie zakładu. Zdaniem organu, nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Z przedstawionego przez Spółkę stanu prawnego, obowiązującego na terytorium Słowacji nie wynika, że sks podlega w Słowacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Samo wymienienie "komanditnej spoločnosti" w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. nie stanowi niezależnej normy prawnej, uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania w sytuacji niespełnienia łącznie wszystkich warunków wymienionych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Inne podejście godziłoby w cel Dyrektywy, jak również sprzyjałoby unikaniu opodatkowania dywidendy w ogóle, co niewątpliwie prowadziłoby do wewnętrznej niespójności normy prawnej. Nie ma więc zastosowania w sprawie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym wypłata na rzecz sks dywidendy/wynagrodzenia za umorzone przymusowo udziały podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem zapisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku.

Pismem z dnia 18 lipca 2013 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej. Zdaniem wnioskodawcy nie mają podstaw twierdzenia, jakoby spółka słowacka posiadała rzekomy "hybrydowy" i "półtransparentny" charakter, ponieważ w świetle słowackiego prawa podatkowego jest ona podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zmienia tej konstatacji fakt, że prawo słowackie przewiduje zwolnienia i wyłączenia

z opodatkowania o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. Odpowiednie zastosowanie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. do spółki słowackiej winno odbywać się z uwzględnieniem jej specyfiki, przy czym ustawodawca umieszczając tę spółkę we właściwym załączniku przesądził o objęciu jej stosownym zwolnieniem podatkowym.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 19 sierpnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 4

i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 10 umowy między Rzeczpospolitą Polską

a Republiką Słowacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. W uzasadnieniu skargi skarżąca zauważyła, że sks spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 – 4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Ustawodawca umieszczając tę spółkę we właściwym załączniku przesądza o jej objęciu stosownym zwolnieniem podatkowym. Sks zgodnie z prawem słowackim jest osobą prawną i nie jest możliwe traktowanie jej jako podmiot transparentny. W deklaracji daňowé priznanie k dani z prijmov právnickej osoby wskazany jest cały dochód osiągnięty przez sks. Następnie dochód rozdzielony jest pomiędzy jej wspólników, którzy składają odrębną deklarację podatkową dla osób fizycznych lub dla osób prawnych. Sks jest osobą prawną, będącą podatnikiem słowackiego podatku CIT od całości swojego dochodu i nie należy jej traktować przez pryzmat sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym polskiej spółki komandytowej. Należy spodziewać się, że w załączniku do u.p.d.o.p. (Dyrektywy) wskazującym podmioty, co do których należy stosować zwolnienie z opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła zamieszczono tylko takie podmioty, które warunki te spełniają.

Strona zwróciła również uwagę, że Minister Finansów traktuje instytucję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jako źródło wiedzy o możliwościach optymalizacji podatkowych i ich blokowania do czasu stosownej zmiany prawa podatkowego, zamykającej możliwość danej optymalizacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia zwolnienia od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z ust. 6 u.p.d.o.p. wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz słowackiej spółki komandytowej (komanditná spoločnost) lub wypłaty przez Spółkę na rzecz sks wynagrodzenia za umorzone przymusowo udziały w kapitale zakładowym Spółki posiadane przez sks.

Według skarżącej Spółki nie jest ona zobowiązana do pobrania podatku od tego rodzaju wypłat na rzecz sks, ponieważ sks spełnia warunki wymienione w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz wymieniona została w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p.

Natomiast zdaniem organu podatkowego słowacka spółka komandytowa (komanditná spoločnost) nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów,

a więc nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 – 4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4 – 4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2. W załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. – lista podmiotów, do których ma zastosowanie art. 20 ust. 14l i art. 22 ust. 6 ustawy w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego wymieniona została "komanditná spoločnost".

Powyższe przepisy są wynikiem dostosowania u.p.d.o.p. do Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r., obecnie Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia

30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE.L.2011.345.8). Celem Dyrektywy jest zwolnienie dywidend

i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej (pkt 3 preambuły). Niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu (pkt 8 preambuły).

Każde z państw członkowskich stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu m. in. do podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego przekazują spółkom innych państw członkowskich, wobec których są zależne (art. 1 ust. 1 lit. b) Dyrektywy). Za spółkę państwa członkowskiego uważana jest zgodnie z art. 2 lit. a) ppkt (i) Dyrektywy każda spółka, która ma jedną z form wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część A – wykaz spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i). W części A załącznika nr 1 wyszczególniona została pod lit. y) przy spółkach utworzonych według prawa słowackiego "komanditná spoločnost". Poza tym spółka państwa członkowskiego powinna być zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego uważana za rezydenta podatkowego w tym państwie członkowskim oraz powinna podlegać jednemu z podatków wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia (art. 2 lit. a ppkt (ii) i (iii). W części B – wykaz podatków,

o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (iii) wymieniony został m. in. daň z prijmov právnických osôb na Słowacji.

Zgodnie z art. 5 Dyrektywy zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Warunki, jakie winny spełniać spółki dominujące i zależne określone zostały w art. 3 ust. 1 Dyrektywy.

Wobec powyższego, stosownie do postanowień Dyrektywy spółka państwa członkowskiego generalnie powinna spełniać następujące warunki: posiadać formę wymienioną w załączniku nr 1 część A, być rezydentem podatkowym państwa członkowskiego oraz podlegać podatkowi, wymienionemu w załączniku nr 1 część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Istotnym warunkiem dla wyłączenia dywidend

z opodatkowania podatkiem u źródła jest więc posiadanie rezydencji podatkowej

w państwie członkowskim.

W ocenie Sądu warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nawiązuje do rezydencji podatkowej spółki uzyskującej dochody (przychody)

z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sformułowanie dotyczące podlegania "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" oznacza, że co do zasady odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju (czyli podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Takie rozumienie treści omawianego warunku wynika również z systematyki ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z zasadami techniki prawodawczej do oznaczania jednakowych pojęć należy używać jednakowych określeń, a różnych pojęć nie należy oznaczać tymi samymi określeniami. Zasadniczo tożsame wyrażenie, do zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 2 warunku, zawarte jest w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., który reguluje kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego. Zgodnie

z art. 3 ust. 1 podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Dodatkowo należy też oczekiwać, że racjonalny ustawodawca nie zamieściłby

na liście podmiotów, do których ma zastosowanie m. in. art. 22 ust. 6 ustawy

w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego także komanditnej spoločnosti. Należy bowiem zakładać, że ustawodawca znał ustawowe zasady opodatkowania tego rodzaju spółki, obowiązujące na Słowacji

i uznał, że nie kolidują one z warunkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.do.p. Natomiast wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 2 zaprezentowana przez organ interpretacyjny prowadzi do błędnego wniosku, że w załączniku nr 4 wymieniono również nazwy spółek, które z uwagi na ustawowe zasady ich opodatkowania nigdy nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.op.

Jeżeli więc spółka słowacka komanditná spoločnost, o której mowa we wniosku strony, jest słowackim rezydentem podatkowym, to spełnia warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ponieważ jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania".

Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 22 ust. 4 pkt u.p.d.o.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.