Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1864/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 165a § 1, art. 169
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 88/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. we W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 maja 2016r., I SA/Wr 88/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca, strona), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z 26 listopada 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 15 października 2015r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku w dniu 3 lipca 2015 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi polegające na sprzedaży za pośrednictwem swojej strony internetowej usług hotelarskich (usługa noclegowa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz beneficjenta tej usługi) oraz innych usług dodatkowych związanych z zakwaterowaniem (wyżywienie, dojazd do hotelu, parking itp.). Dodatkowo spółka nabywa i odsprzedaje usługi przelotów pasażerskich krajowych i zagranicznych. Model biznesowy polega na zakupie i dalszej sprzedaży usług turystycznych wymienionych powyżej. Spółka dokonuje zakupu tych usług od pośredników (dostawców, brokerów) lub bezpośrednio od podmiotów świadczących te usługi (hotele, linie lotnicze, firmy transportowe - taxi, itp.). Usługi te nabywane są przez stronę w celu ich odsprzedaży na rzecz innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu realizacji usług strona zawiera umowy z dostawcami usług hotelowych i innych usług (hotelami, pensjonatami, liniami lotniczymi oraz pośrednikami sprzedającymi te usługi). Dostawcami są zarejestrowani podatnicy podatku od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej oraz podmioty spoza Unii Europejskiej. Działalność statutowa dostawców polega bądź na świadczeniu usług hotelarskich lub innych usług związanych z turystyką, bądź na pośrednictwie w sprzedaży usług turystycznych. Hotele, w których świadczone są usługi hotelowe, znajdują się na terytorium: Polski, Unii Europejskiej (w tym m. in.: Niemiec, Wielkiej Brytanii, Włoch, Francji, Hiszpanii, Holandii) oraz krajów spoza Unii Europejskiej (w tym m. in.: Szwajcarii, Stanów Zjednoczonych, Arabii Saudyjskiej, Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Tajlandii, Turcji). Odbiorcami usług świadczonych przez stronę są jego krajowi i zagraniczni kontrahenci, w tym kontrahenci będący zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej na terenie Unii Europejskiej i poza nią, którzy przez dostęp do aplikacji internetowej zamieszczonej na stronie internetowej dokonują rezerwacji usług hotelarskich na rzecz ostatecznych beneficjentów tych usług, czyli turystów (wybór lokalizacji i standardu przez wybór konkretnego hotelu i pokoju, w którym usługa będzie wykonana), a także beneficjenci tych usług (turyści) samodzielnie. Dodatkowo po zakupie usługi hotelowej (noclegowej) klient zamawia inne dodatkowe usługi, jak na przykład przelot lub przejazd taxi z lotniska do hotelu. Przeloty są sprzedawane również bez rezerwacji hotelowej, jako pojedyncza usługa. Strona dokonuje sprzedaży usług hotelarskich oraz innych wymienionych powyżej usług odbiorcom w ten sposób, że do ceny sprzedaży dolicza swoją marżę. Powyższe oznacza, że z tytułu świadczonych usług pobiera ona od odbiorcy kwotę będącą sumą należności za zarezerwowaną usługę hotelarską lub inną usługę oraz marży stanowiącej przychód spółki. Technicznie cały proces odbywa się za pośrednictwem systemu rezerwacyjnego oraz dostępu do bazy obiektów hotelowych. Zgodnie z datą świadczenia usługi, strona wystawia faktury zgodnie z zamówieniem. W niektórych przypadkach usługi hotelowe zamawiane są w trybie off-line, tzn. nie przez bazę danych (system rezerwacyjny) spółki, lecz przez e-mail bądź telefon. Strona nie wystawia faktury za pośrednictwo w organizacji wyjazdu czy za rezerwację w hotelu. Spółka najpierw działa jako kupujący usługę od dostawcy, zaś w drugiej kolejności jako sprzedawca tej usługi na rzecz swojego kontrahenta. W każdym przypadku faktury zakupowe (faktury od dostawców), opiewające na całą wartość usługi, wystawiane są na spółkę. Często faktury te są wystawione w systemie VAT-marża, zarówno, jeżeli chodzi o podmioty krajowe, jak i zagraniczne.

W ocenie spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż to spółka nabywa przedmiotowe usługi, dokonując następnie ich odsprzedaży, oraz jest podmiotem odpowiedzialnym przed klientem za prawidłowe wykonanie usługi, należy uznać usługi za należące do usług turystycznych świadczonych bezpośrednio dla korzyści turysty, czyli osoby odbywającej podróż, niezależnie czy w celach rekreacyjnych, wypoczynku, czy w celach służbowych.

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sformułowano pytania:

1.Czy w przedstawionym opisie sprawy spółka przy świadczeniu usług turystyki może zastosować szczególną procedurę opodatkowania VAT-marża przewidzianą w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz.1054 z późn zm.; dalej w skrócie "u.p.t.u.")?

2.Jakie będzie miejsce opodatkowania opisanych we wniosku usług, świadczonych przez stronę? W szczególności, czy w przedstawionym opisie sprawy miejscem świadczenia usług będzie miejsce świadczenia ustalone na podstawie art. 28n ust. 1 u.p.t.u., a zatem miejsce, gdzie spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Polski?

3.Jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowana marża, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., z tytułu świadczonych przez spółkę usług opisanych w niniejszym wniosku?

Strona przedstawiła również własną ocenę prawną opisanego stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny pismem z dnia 16 września 2015 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.) wezwał stronę do skonkretyzowania przedstawionego stanu faktycznego o: dokładne wskazanie komu spółka sprzedała usługi będące przedmiotem wniosku? jednoznaczne opisanie wszystkich czynności wykonanych w ramach świadczonych usług, ponieważ w opisie sprawy skarżąca wskazała otwarty katalog wykonanych czynności, m .in. usługi hotelowe, usługi wyżywienia, dojazd do hotelu, parking, usługi przelotów pasażerskich krajowych i zagranicznych; wskazanie, na terytorium jakiego/jakich państw były świadczone ww. czynności? dokładne wskazanie od kogo spółka nabyła czynności będące przedmiotem dalszej sprzedaży? Jak były one opodatkowane i jak udokumentowane? w jaki sposób - w przedstawionym stanie faktycznym - była zamówiona usługa: za pośrednictwem systemu rezerwacyjnego czy w trybie off-line?

Strona wezwana została również do przedstawienia w sposób jednoznaczny oraz wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie, stosownie do zadanych pytań z uwzględnieniem skonkretyzowanego opisu stanu faktycznego.

W dniu 28 września 2015 r. strona udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Postanowieniem z dnia 15 października 2015 r. organ interpretacyjny pozostawił wniosek strony bez rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że z porównania treści złożonego uzupełnienia z wezwaniem wynika, że spółka nie skonkretyzowała przedstawionego stanu faktycznego.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 26 listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie nie znajdując podstaw do jego uchylenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy przywołał treść przepisów art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 o.p. Wskazał także na treść art. 14h o.p., przewidującego, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 169 § 1 tej ustawy. Organ wyjaśnił również znaczenie i wagę prawidłowego tj. jasnego i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Zdaniem organu, spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyszła od początku z wadliwego założenia, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny przedstawiony w sposób "niedomknięty", tj. taki, który został przedstawiony ogólnymi kategoriami bez umiejscowienia elementów stanu faktycznego jako pewnej wyczerpanej całości w określonym przedziale czasowym. Spółka zaznaczyła, że wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego, a przedstawiając jego opis zarówno w złożonym wniosku jak i jego uzupełnieniu nie stworzyła stanu, który składa się ze ściśle określonych elementów składowych, lecz jest nieskonkretyzowany. Organ zaznaczył także, że spółka - na podstawie złożonego wniosku - nie mogła oczekiwać, że otrzyma interpretację indywidualną dotyczącą całej prowadzonej przez nią sprzedaży. Skarżąca nie przedstawiła własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem w sposób jednoznaczny oraz wyczerpujący - stosownie do zadanych pytań - z uwzględnieniem skonkretyzowanego opisu stanu faktycznego. Zdaniem organu w stanowisku własnym przedstawionym przez spółkę w uzupełnieniu jest chaos i bałagan uniemożliwiający ocenę tego stanowiska przez organ.

3. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określonym we wniosku, podnosząc zarzut naruszenia norm procesowych przez błędne zastosowanie art. 14b § 1, art. 14g, art. 14h oraz art. 169 § 4 o.p.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że spółka przedstawiła stan faktyczny w sposób wystarczający i konkretny na tyle, aby organ mógł odpowiedzieć na przedstawione przez stronę pytania. Zaznaczono, że przedmiotem pytania nr 1 w wezwaniu do skonkretyzowania stanu faktycznego były podmioty, którym spółka sprzedawała usługi, a nie to, które z wykonanych przez nią czynności były świadczone w ramach przedstawionego stanu faktycznego. Dla opodatkowania w systemie VAT marża usług turystycznych nie ma znaczenia, czy skarżąca dokonała ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej czy też na rzecz podmiotów gospodarczych. Przepis art. 119 ust. 3 u.p.t.u. nie ogranicza bowiem sposobu opodatkowania VAT marża dla usług turystycznych, ze względu na charakter nabywcy. Przepis wskazuje jedynie, że sprzedaż tych usług powinna nastąpić dla bezpośredniej korzyści turysty. Nie jest zatem istotne komu usługa została sprzedana. W stanie faktycznym skarżąca taką informację zawarła, co oznacza, iż w tym zakresie dopełniła swego obowiązku, a zatem pytanie zadane przez organ podatkowy było zbyteczne.

W konsekwencji wszystkie niezbędne informacje zostały organowi przekazane i były w opinii strony wystarczające dla wydania interpretacji, a organ nie powinien był się uchylić od jej wydania.

4. Uchylając zaskarżone postanowienia sąd pierwszej instancji orzekł, że naruszają one prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. W ocenie sądu pierwszej instancji w związku z wezwaniem organu podatkowego, strona udzieliła odpowiedzi, stosownych do treści pytań i poleceń organu, przedstawionych w punktach 1 – 5 wezwania oraz uzupełniła własne stanowisko w sprawie. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisu tego nie wynika jednak, aby strona zobowiązana była do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ograniczonego do opisu konkretnej transakcji, ze wskazaniem danych sprzedawcy i nabywcy usług, tylko jednego rodzaju świadczonych usług oraz jednego sposobu sprzedaży usług. Jednakże w celu określenia ilości stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, mających stanowić przedmiot oceny organu, organ podatkowy uprawniony jest do wezwania strony w trybie art. 169 § 1 o.p. do podania informacji (elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) zawartych we wniosku z podziałem według przesłanek istotnych z punktu widzenia przepisów prawa regulujących dane zagadnienia i mających wpływ na ocenę prawną poszczególnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Organ podatkowy uprawniony jest również do wezwania strony do określenia jednoznacznie horyzontu czasowego zaistniałego stanu faktycznego, co ma przecież istotne znaczenie dla zastosowania przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym w danym okresie czasu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spółka przedstawiła, jak sama wskazuje, na czym polega "model biznesowy wnioskodawcy". Jednakże organ podatkowy nie jest zobowiązany na podstawie art. 14b § 1 o.p. do oceny jako jednego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) całej prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny niesłusznie przyjął, że wnioskodawca uchylił się od udzielenia dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania organu i z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 o.p. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia.

5. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1 i § 3 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), art. 14g § 1 i 3, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p - poprzez niezasadne uchylenie przez sąd pierwszej instancji postanowienia z 26 listopada 2015r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 15 października 2015r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, na skutek błędnego uznania przez sąd, że skarżąca udzieliła dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na zawarte w wezwaniu organu podatkowego pytania dotyczące skonkretyzowania przedstawionego przez nią stanu faktycznego oraz własnego stanowiska, gdy w rzeczywistości odpowiedzi skarżącej były niejasne i nieprecyzyjne — nie korespondowały z zadanymi przez organ pytaniami, pomijając wynikające z nich najważniejsze aspekty; wobec braku jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia przez skarżącą stanu faktycznego uznać należało, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnił wymogów określonych przepisami prawa pomimo wezwania skarżącej do jego uzupełnienia, w związku z czym skarga strony winna zostać oddalona;

2) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez niezasadne uchylenie przez sąd pierwszej instancji postanowienia z 26 listopada 2015r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 15 października 2015r. z uwagi na błędną interpretację art. 14b § 3 o.p. i w konsekwencji uznanie, że na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy możliwe jest wydanie interpretacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 14b § 1 o.p. i art. 14c § 1 i § 2 o.p, w sytuacji, gdy zaniechanie przez skarżącą jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia, w związku z czym skarga strony jako bezzasadna winna zostać oddalona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1 i § 3, art. 14g § 1 i 3, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom, jak trafnie ocenił to sąd pierwszej instancji w sprawie istniały podstawy do wydania przez organ interpretacyjny interpretacji indywidualnej na wniosek spółki na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.

6.2. Na wstępie należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

6.3. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015r., II FSK 2215/13; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

6.4. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz określona w art. 165a § 1 tej ustawy jego niedopuszczalność (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; z 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13; publik. CBOSA). Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. ab initio powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

6.5. Zagadnienie rodzaju rozstrzygnięć procesowych jakie powinny zostać wydane w przypadku wątpliwości co treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było przedmiotem szczegółowych rozważań sądów administracyjnych na tle problematyki dopuszczalności postępowania w sprawach "warunkowych" oraz "wielowariantowych" indywidualnych interpretacji. W orzecznictwie sądowym można wskazać na dwa dopuszczalne sposoby postępowania organu interpretacyjnego w przypadku braku przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla tego organu podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej.

W pierwszej grupie orzeczeń stwierdzono, że skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14h o.p. odsyła również do art. 165a, jednak uznano, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 - osoby trzeciej (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2011/12 - 2014/12; II FSK 2236/12- 2239/12, publik. CBOSA). Skoro strona nie określiła precyzyjnie liczby przewidywanych zdarzeń, należało ją wezwać do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Jeżeli organ powziął wątpliwość co do zakresu – przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego i odpowiadającego mu stanowiska prawnego zainteresowanego, mógł, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. wezwać zainteresowanego do spełnienia wymogów wynikających z art. 14b § 3 o.p., to jest do sprecyzowania, a w konsekwencji – do przedstawienia jednoznacznego wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 o.p. kwalifikuje go do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h o.p. do art. 169 § 1-2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 o.p. ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 tej ustawy. Nie jest w takiej sytuacji dopuszczalne zastosowanie przepisu art. 165a o.p. i zastąpienie pozostawienia wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania.

6.6. W drugiej grupie orzeczeń stwierdzono, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a więc brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz jego niedopuszczalność - art. 165a § 1 tej ustawy (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13 i II FSK 970/13; publik. CBOSA). Wielowariantowość zdarzeń i ich hipotetyczny charakter oraz rodzaj poruszonych zagadnień przedstawionych we wniosku wskazywały na to, że stan faktyczny nie został przedstawiony w taki sposób, aby możliwa była kwalifikacja prawna tych zagadnień. Złożony wniosek obejmował bowiem wiele wariantowych pytań, dotyczących różnych podatkowych stanów faktycznych, przy czym użyte w jego treści zwroty otwarte (nieostre), których celem było wyrażenie własnego stanowiska, które następnie miało podlegać ocenie przez Ministra Finansów, ze swej istoty uniemożliwiały ocenę stanowiska wnioskodawcy w sposób podany w art. 14c o.p. Żądanie w tych warunkach, aby Minister Finansów wezwał wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 o.p. do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, było nieuzasadnione, gdyż jego wykonanie oznaczałoby gruntowną zmianę merytorycznej treści wniosku i złożenie w istocie nowego, odmiennego w swojej treści wniosku. Niewątpliwie przepisy art. 169 § 1 i § 2 o.p. stosowane są odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, o czym stanowi wprost art. 14h tej ustawy. Wezwanie takie może dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Przepis art. 169 § 1 i § 2 o.p. nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.

6.7. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny opowiedział się za pierwszą koncepcją. Uznał bowiem, że we wniosku inicjującym postępowanie, stan faktyczny został przedstawiony przez spółkę w sposób nieskonkretyzowany i mało szczegółowy, nie pozwalający na stwierdzenie z iloma stanami faktycznymi mamy do czynienia w sprawie. Wnioskodawca nie określił też jednoznacznie horyzontu czasowego sprawy, pomimo że w części E.1 Przedmiot wniosku zaznaczył w poz. 49 zaistniały stan faktyczny, a w poz. 51 Liczba zaistniałych stanów faktycznych – 1. Wnioskodawca uiścił również opłatę w wysokości 40 zł, jak za ocenę jednego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ponadto organ uznał, że własne stanowisko strony w sprawie nie zostało przedstawione w sposób jednoznaczny i wyczerpujący. Dlatego też organ podatkowy uznał w wezwaniu z dnia 16 września 2015 r. za konieczne uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p., w zakresie opisu stanu faktycznego przez udzielenie odpowiedzi na pytania organu zamieszczone w pkt 1- 5, jak również do przedstawienia w sposób jednoznaczny i wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie, stosownie do zadanych pytań, z uwzględnieniem skonkretyzowanego opisu stanu faktycznego.

Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

6.8. Decydując się na wskazany tryb postępowania organ musi liczyć się z jego konsekwencjami. W przypadku takim jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, tj. uzupełnienia wniosku przez zainteresowanego w wyznaczonym terminie, nie ma już możliwości uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i na podstawie art. 14g § 1 tej ustawy pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Jak trafnie to ocenił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 9 – 11) sąd pierwszej instancji w piśmie z 16 września 2015 r. wzywającym stronę do uzupełnienia wniosku, organ nie wyjaśnił, z jakich powodów udzielenie odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania organu było istotne z punktu widzenia wydania interpretacji w tej sprawie. Brak wyjaśnienia w piśmie wzywającym do uzupełnienia wniosku mógł uniemożliwiać spółce pełne odczytanie intencji organu. Utrudniał też stwierdzenie, czy żądana przez organ informacja jest konieczna dla wydania interpretacji. Trafnie również podkreślono, że nie wszystkie pytania organu zamieszczone w wezwaniu zostały dostatecznie jasno i precyzyjnie sformułowane. Brak precyzyjnie sformułowanych pytań utrudnił stronie udzielenie odpowiedzi na pytania, a także poznanie intencji organu. Pomimo tego spółka w piśmie z 28 września 2015r. uzupełniła wniosek odnosząc się odrębnie do każdej kwestii podniesionej w wezwaniu organu. Każde z tych zagadnień zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tą oceną uznając brak potrzeby jej powielania w treści uzasadnienia.

6.9. W konkluzji należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w związku z wezwaniem organu podatkowego, strona udzieliła odpowiedzi, stosownych do treści pytań i poleceń organu, przedstawionych w punktach 1 – 5 wezwania oraz uzupełniła własne stanowisko w sprawie.

Wobec tego należy uznać, że na tym etapie postępowania organ interpretacyjny niesłusznie przyjął, że spółka uchyliła się od udzielenia dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania organu i z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 o.p. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia.

6.10. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.