Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 263/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 16g ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Elżbieta Stasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi ZMK w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego ZMK w B. kwotę 3843 (słownie trzy tysiące osiemset czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił ZMKw B. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie O zł.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, iż podatnik zawyżył deklarowana sumę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł zaniżając jednocześnie o w/w kwotę dochód za 2000 rok.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości, które doprowadziły do zaniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, a polegały one na:

• nie dokonaniu wpłaty na wyodrębniony rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych rocznego odpisu obciążającego koszty działalności ZKM

w kwocie [...] zł, czym naruszono przepis art. 16 ust. l pkt 9 lit. b ustawy

o ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm.),

• obciążeniu kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł, wpłaconą na konto Stowarzyszenia Księgowych Odział w B. z tytułu składki członkowskiej za 2000 r., wbrew postanowieniom przepisu art. 16 ust. l pkt 37 ustawy podatek dochodowy od osób prawnych,

• ujęciu do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 kwoty [...] zł stanowiącej sumę umorzonych wierzytelności należnych od lokatorów mieszkań za wykonane eksmisje i remonty roku 1999 z powodu nieściągalności tych wierzytelności, czym naruszono przepis art. 16 ust. l pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej sumę wypłaconych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy na rzecz dwóch pracowników ZMK w 2000 roku, czym naruszono przepis art. 16 ust. l pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

• obciążeniu kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł wypłaconą J. R. z tytułu odszkodowania umownego za szkodę spowodowaną nieszczelnością dachu, w wyniku czego zniszczone zostało pianino znajdujące się w mieszkaniu w/w osoby, czym naruszono przepis art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków

na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych w postaci:

a) poszerzenia parkingów przed budynkiem mieszkalnym mieszczącym się

w B. przy ul. [...] na kwotę [...] zł,

b) utwardzeniu terenu boiska przy ul [...] na kwotę [...] zł wbrew nakazowi zawartemu w art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16 ust. l pkt l lit "b" i "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• obciążeniu kosztów uzyskania przychodów wydatkami na roboty budowlane polegające na adaptacji pomieszczeń w budynku znajdującego się w B. przy ul. [...] na potrzeby Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w łącznej kwocie [...] zł. Postępując zgodnie z art. 16 g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik powinien dokonać korekty wartości początkowej budynku przy ul. [...] w B. w dacie zakończenia robót adaptacyjnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych poczynając od miesiąca następującego po miesiącu ulepszenia tego środka trwałego,

• ujęciu do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych dotyczących rekonstrukcji zużytej instalacji elektrycznej w Galerii "A" w B. na łączną kwotę [...] zł. Poprzez uznanie przez podatnika, iż tą inwestycję należy zakwalifikować jako remont, co uzasadniałoby ujęcie tych wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy instalacja elektryczna została połączona z budynkiem w sposób trwały i stała się częścią składową nieruchomości. W związku z tym wystąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do użytkowania jak też wzrost jakości usług wystawienniczych świadczonych przez Galerię "A" (zgodnie z art. 16 g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało dokonać korekty wartości początkowej budynku w dacie zakończenia robót adaptacyjnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych poczynając od miesiąca następującego po miesiącu ulepszenia tego środka trwałego),

• obciążeniu kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł przekazaną Pracowni Architektonicznej "P" za wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego dotyczącego nadbudowy dachu nad budynkiem biurowym ZMK w B. w sytuacji, gdy powyższy projekt był jedynie szkicem i nie miał wpływu na ulepszenie budynku (zgodnie z art. 16 ust l pkt. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji),

• zarachowaniu do kosztów uzyskania przychodu roku 2000 wydatków poniesionych na przebudowę i remont dachu oraz poddasza budynku mieszkalnego przy ul. [...] w B. w łącznej kwocie [...] zł w sytuacji, gdy wydatki powyższe należało potraktować jako ulepszenie środka trwałego i postępując zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w/w kwota powinna zwiększyć wartość początkową środka trwałego, a kosztem uzyskania przychodu będą zwiększone odpisy amortyzacyjne,

• uznaniu za wydatki na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. l pkt. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) obniżając tym samym dochód za 2000 r. z następujących kwot: odsetek

od zobowiązań budżetowych w kwocie [...] zł oraz składek członkowskich

na rzecz Branżowej Izby Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej w Gdańsku

w kwocie [...] zł.

W złożonym w dniu 14 kwietnia 2004 r. odwołaniu strona uznała w części zasadność ustaleń zawartych w w/w decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła natomiast naruszenie art. 122, art. 187 § l, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. l, art. 16 ust. l pkt l lit c, art. 16 g ust 13, art. 17 ust l pkt 4h i ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik wnosił

o uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym wyjaśnień i zastrzeżeń zawartych w protokole.

Podniesiono, że odszkodowanie za zniszczone pianino na skutek zalania wodą z przeciekającego dachu nie ma związku z wadami wymienionymi w art. 16 ust. l pkt. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym odszkodowanie z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu. Stwierdzono również, iż koszty poniesione na poszerzenie parkingów przy ul. [...] w B. dają podstawę do zastosowania art. 17 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż poszerzenie parkingów przed budynkiem mieszkalnym służy celom określonym w pkt. 4-8 ust. 16 art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Parking przed budynkiem mieszkalnym jest częścią budynku mieszkalnego. Prawo budowlane zobowiązuje inwestorów do zapewnienia w realizowanych osiedlach mieszkaniowych odpowiedniej ilości miejsc postojowych - parkingów.

Nadto w złożonym odwołaniu negowano ustalenie organu pierwszej instancji, iż nakłady poniesione na budynki znajdującym się w B. przy ul. [...], [...], należy zakwalifikować jako wydatki inwestycyjne. Zdaniem odwołującego się nie nastąpiło ulepszenie tych środków trwałych. Nie udowodniono, iż poniesione nakłady spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania. Podkreślono, że organ podatkowy nie ustalił czy i o ile okres użytkowania danego obiektu został przedłużony dzięki przeprowadzonemu ulepszeniu, powiększyły wartość środka trwałego

W dniu [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję Nr [...] uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] w miejsce określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w kwocie [...] zł uznając, iż wydatek w kwocie [...] zł przeznaczony na poszerzenie parkingu przy ul. [...] w B. należy uznać za dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. l pkt 4h w związku z ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na wymianę instalacji elektrycznej w budynku "Galeria A" należy uznać za wydatek remontowy i w związku z tym ująć go do kosztów uzyskania przychodów roku 2000.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze ZMK w B. wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w zakresie :

• niezakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 kwoty [...] zł wypłaconej J. R. z tytułu odszkodowania umownego za szkodę spowodowaną nieszczelnością dachu, w wyniku czego zniszczone zostało pianino znajdujące się w mieszkaniu w/w osoby, czym naruszono przepis art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• niezakwalifikowania w koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł będącej sumą wydatków poniesionych w 2000 r. na remont budynku przy ul. [...] w B. Podniesiono, iż organy podatkowe błędnie zakwalifikowały roboty budowlane, jako ulepszające środek trwały w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącego wykonane prace prawidłowo należało zakwalifikować, jako remont, co uzasadniało zaliczenie kwoty [...] zł bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów roku 2000.

Stwierdzono, iż w przepisie art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "nie ma w nim mowy o usługach administrowania budynkami mieszkalnymi i niewykonywanie remontów". Podniesiono,

iż wyrównanie powstałej szkody, spowodowanej przeciekiem dachu w budynku,

to typowe koszty mieszczące się w ryzyku prowadzenia działalności. Wyrównanie poniesionej szkody są kosztami w dacie ich poniesienia.

Uzasadniając wniosek w części dotyczącej zakwalifikowania wydatków

do prac w budynku przy ul. [...] o charakterze remontowym zarzucono,

iż w uzasadnieniu decyzji podano nieprawdę, co do ilości pomieszczeń parteru oraz istnienia w przedmiotowym budynku instalacji wodnokanalizacyjnych, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacji oraz grawitacyjnej. Podniesiono, że nieprawidłowo ustalono wartość budynku na kwotę [...] zł, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż koszt wykonania adaptacji parteru 4-krotnie przekroczył wartość całego obiektu z dnia przyjęcia do użytkowania.

Skarżący posiłkując się wyrokami NSA zarzucił, iż organ odwoławczy nie udowodnił, iż adaptacja budynku spowodowała zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego, nie wskazała wyraźnie przy pomocy, jakiego miernika (okresem używania lub kosztem eksploatacji) zmierzony został wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem.

Nadto podkreślono, iż organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska Skarżącego w przedmiocie skorzystania ze specjalistów dla rozstrzygnięcia spornych kwestii: remont, adaptacja, wzrost wartości użytkowej budynków.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2004 r. uzupełniającym

i rozszerzającym skargę wniesiono o uchylenie decyzji w całości w związku

z nieprawidłowym sporządzeniem zeznania rocznego CIT-8 za 2000 r. poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu amortyzacji majątku trwałego

w kwocie [...] zł.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej

w B. wniósł o oddalenie skargi i podniósł, że argumentacja przytoczona

w uzasadnieniu decyzji odnośnie kwestii uznania przez podatnika wypłaconego odszkodowania z tytułu zniszczonego pianina za koszty uzyskania przychodów roku 2000 nie straciła na aktualności biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zarzutu podniesionego w skardze. W ocenie organu odwoławczego treść art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwala na ujęcie

do kosztów uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zdaniem organu odwoławczego przyczyną przeciekania dachu,

a w konsekwencji zniszczenie pianina było niewykonanie remontu dachu

do przeprowadzenia, którego zobowiązany był ZMK. Niewykonanie tego remontu zdaniem organu odwoławczego jest wadą w zakresie usługi administrowania budynkiem mieszkalnym (dokonywania niezbędnych remontów). W związku z tym kwota [...] zł wypłacona za zniszczone pianino jest odszkodowaniem umownym z tytułu wady usługi administrowania budynkiem mieszkalnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., właściwie został zastosowany przepis art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie decyzji odnośnie uznania wydatków w kwocie [...] zł będących nakładami budowlanymi w budynku przy ul. [...], jako powodujących ulepszenie środka trwałego w sposób wyczerpujący wskazało na czym polegała adaptacja, przebudowa przedmiotowych pomieszczeń. Również zakres i charakter dokonanych prac szczegółowo wymieniony został w projekcie budowlanym oraz wskazany został w umowie Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. o wykonanie wykazanych w projekcie prac.

Podkreślono, że w pomieszczeniach, w których znajdował się sklep z armaturą sanitarną, wykonano szereg prac budowlanych, które zdaniem organu odwoławczego miały charakter adaptacyjny. Przyjęty projekt architektoniczno-budowlany obligował podatnika do wykonania wszystkich wyliczonych w nim prac. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek zmiany zawartej w projekcie nie można byłoby go oddać do użytkowania i nie zostałby on przekazany Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Rodzinie w B. W celu dostosowania pomieszczeń dla osób niepełnosprawnych zamontowano drzwi umożliwiające przejazd wózków inwalidzkich dla osób niepełnosprawnych, zamontowano uchwyty w korytarzach. Prace budowlane polegały również na skuciu warstw posadzkowych i ułożeniu nowych, położeniu nowych instalacji wodnokanalizacyjnej, elektrycznej, ułożeniu nowej glazury, wymianie stolarki okiennej i drzwiowej.

Zdaniem organu odwoławczego wykonanie w/w prac budowlanych spowodowało wzrost cech technicznych budynku, a tym samym wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Wykonanie nowych instalacji: wodnokanalizacyjnej, elektrycznej, ułożenie nowej glazury w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej

w B. wydłuży okres używania środka trwałego. Natomiast wymiana stolarki okiennej i drzwiowej spowoduje zmniejszenie strat ciepła z pomieszczeń, zmniejszą się więc koszty ogrzewania, a tym samym koszty eksploatacji.

Podkreślono, że nie jest prawdą, wbrew twierdzeniom Skarżącego,

że dokonano ustalenia, iż przed remontem na parterze budynku było jedno pomieszczenie sklepowe, jak też, że przedmiotowe pomieszczenie nie było wyposażone w instalację wodnokanalizacyjną, elektryczną, centralnego ogrzewania, grawitacyjną. W uzasadnieniu decyzji użyto sformułowań: "pomieszczenia", "pomieszczenia parteru", niewłaściwie zinterpretowanych przez podatnika jako jedno pomieszczenie, które podzielono na 13 mniejszych. Stwierdzono również,

iż dokonano wymiany grzejników z rurowych na żeliwne, wykonano dodatkowe podejścia w instalacji wodno-kanalizacyjnej, wymieniono instalację elektryczną

z aluminiowej na miedzianą, są to więc sformułowania wskazujące na istnienie w/w instalacji w przedmiotowym budynku.

Podkreślono, że wygospodarowanie 13 pomieszczeń, z wcześniej istniejących ośmiu zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż dokonano zmiany struktury wewnętrznej budynku tak więc roboty budowlane miały nie tylko charakter adaptacyjny, ale również charakter przebudowy. Podniesiono, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśniona została podstawa prawna rozstrzygnięcia tj. art. 16 ust l pkt 1 lit. c i 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez zdefiniowanie pojęć przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja oraz wskazano, w jaki sposób adaptacja, przebudowa spowodowała wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia stanowiska Skarżącego

w przedmiocie skorzystania ze specjalistów dla rozstrzygnięcia spornych kwestii -remont, adaptacja, wzrost wartości użytkowej budynku, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. wskazał, iż w związku z wyczerpującym ustaleniem stanu faktycznego nie było podstaw do posiłkowania się specjalistami z zakresu budownictwa, architektury, organizacji i ochrony zdrowia celem ustalenia wzrostu wartości użytkowej adaptowanego budynku, podkreślono również, że stanowisko podatnika, w tej kwestii nie było jasno sprecyzowanym wnioskiem dowodowym. W związku, z czym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiotowym postępowaniu nie naruszono przepisów procedury zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa.

W toku postępowania bezsprzecznie ustalono, iż prace budowlane polegające na adaptacji i przebudowie spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego mierzonego okresem używania oraz zmniejszeniem kosztów jego eksploatacji. O adaptacji przedmiotowego budynku świadczy bezsprzecznie projekt budowlany, który wprost wskazuje, jakiego typu prace należało wykonać.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w piśmie procesowym rozszerzającym żądanie skargi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zaniechanie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych nie może być podstawą uchylenia decyzji, gdyż dokonywanie odpisów jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem oraz, że na żadnym z etapów postępowania nie kwestionowano nie uwzględnienia powyższych odpisów przez organy podatkowe przy dokonywaniu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między organami podatkowymi, a ZMK w B. sprowadza się do ustalenia charakteru spornych wydatków dotyczących wydatków związanych z wykonanymi robotami budowlanymi polegających na adaptacji pomieszczeń w budynku przy ul [...] na potrzeby Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w łącznej kwocie [...] zł, a tym samym możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia tego zagadnienia są przepisy art.16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z treścią wspomnianych artykułów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Natomiast środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli spełnione

są łącznie trzy warunki tj.:

1. Nastąpiła przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego,

2. Wydatki spowodowały wzrost wartości użytkowej środków trwałych

w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków do używania (efekt mierzalnego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić na skutek porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz

po dokonaniu ulepszenia, a nie porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie),

3. Ulepszenie daje się określić w jednostkach miary tj. wystąpiła mierzalność ulepszenia (mierzona np.: okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych

i kosztami ich eksploatacji - ustawodawca określając mierniki ulepszenia poprzez użycie zwrotu "w szczególności", przyjął możliwość występowania innych niż wymienione w art. 16g ust. 13 mierników).

Z powyższego wynika, że nie każda rozbudowa, przebudowa, modernizacja lub adaptacja środka trwałego będzie zobowiązywać do powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków na ich ulepszenie, gdyż nie zawsze spowoduje zwiększenie jego wartości użytkowej. Podkreślić należy, że nie należy utożsamiać wzrostu wartości rynkowej ulepszonego środka trwałego ze wzrostem jego wartości użytkowej.

Słusznie zauważa Bogumił Brzeziński w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2620/98 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2001, s. 178) oraz w artykule "Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją" (Przegląd Podatkowy nr 8/2001, s. 14),

że "jeżeli środek trwały został ulepszony, to nawet, gdy zakres ulepszenia daje się określić w jednostkach miary, wydatki na to ulepszenie nie będą powiększały wartości środka trwałego, w sytuacji, gdy skala ulepszenia jest zbyt mała, a więc zabiegi ulepszające nie doprowadziły do osiągnięcia przez środek trwały parametrów lepszych niż miał on w dniu przyjęcia do użytkowania".

Powyższy pogląd w pełni podziela skład orzekający Sądu, rozstrzygający sprawę.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy te pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki na ulepszenie środków trwałych, jeżeli prowadzą one jedynie do utrzymania środka trwałego bądź

do utrzymania parametrów, które posiadał dany środek trwały w momencie oddania do używania. W przypadku wydatków na ulepszenie, które powodują skutki niejako dalej idące wydatki podwyższają wartość środka trwałego i stanowią wyłącznie podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych.

Organy podatkowe kwestionując możliwość zaliczenia wydatków

na "ulepszenie" do kosztów uzyskania przychodu obowiązane są do wykazania zaistnienia wymienionych w ust. 13 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych elementów, w tym również wielkości ulepszenia środka trwałego mierzonej np. okresem używania budynku czy też kosztami jego eksploatacji. Ustalenia te powinny być oparte na zakresie rzeczowym wykonanych prac oraz

na wiedzy specjalistycznej, a nie wydaje się by organy podatkowe posiadały taką wiedzę w stopniu wystarczającym do tego rodzaju ustaleń. W takich sytuacjach organy podatkowe powinny skorzystać z dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Granica korzystania ze swobody w stosowaniu z tego środka dowodowego przez organy podatkowe wyznaczona jest przez zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), z której wynika obowiązek podjęcia przez organ wszelkich czynności mających na celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W sprawach, w których dokładne ustalenie stany faktycznego można nastąpić dopiero, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, tak jak w omawianej sprawie, organ podatkowy powinien wykorzystać ten środek dowodowy i powołać biegłego dysponującego wiadomościami specjalistycznymi pozwalającymi na ustalenie czy zakres i charakter wykonanych prac budowlanych spowodował wzrost wartości użytkowej lub pozwalającymi na ustalenie wielkość tego ulepszenia w stosunku do tej wartości

z dnia przyjęcia środka do używania w pomieszczeniach adaptowanych na potrzeby Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w budynku położonym w B. przy ul. [...].

Podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zbędność powołania biegłego nie znalazła oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy. W ocenie Sądu nie wystarczy wskazać tak, jak zrobił to organ drugiej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: "Zdaniem organu odwoławczego, m.in. zmiana grzejników z rurowych na żeliwne, wykonanie dodatkowych podejść w instalacji wodno-kanalizacyjnej, wymiana instalacji elektrycznej z aluminiowej na miedzianą, adaptacja istniejących kanałów wentylacyjnych i wymiana kratek wentylacyjnych, wymiana stolarki okiennej, wykonanie nowych posadzek, położenie nowej glazury spowodowało wzrost cech technicznych budynku, a tym samym wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Wstawienie nowoczesnych okien i drzwi spowoduje zmniejszenie strat ciepła z pomieszczeń, zmniejszą się, więc koszty ogrzewania, a tym samym koszty eksploatacji" - bez poparcia tego twierdzenia żadnymi przekonującymi dowodami. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, iż nie wydaje się by organy podatkowe i sądy administracyjne posiadały wystarczającą wiedzę specjalistyczną (techniczną) pozwalającą na ustalenie czy i w jakim zakresie nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków do używania. Nie wystarczy również poprzestać na ustaleniu, że wykonane w budynku prace stanowią jego przebudowę oraz, że są pracami o charakterze adaptacyjnym, gdyż jest to tylko jeden z niezbędnych elementów pozwalających na uznanie, że doszło do ulepszenia środka trwałego, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększa jego wartość, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do drugiego z postawionych w skardze zarzutów wyłączenia

z kosztów uzyskania przychodów za 2000 r. kwoty wypłaconego odszkodowania

z tytułu zniszczenia pianina spowodowanego nieszczelnością dachu należy podkreślić, że zapłata odszkodowania jest następstwem istnienia zobowiązania. Płacąc odszkodowanie strona nie działa więc w celu uzyskania przychodu, a jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Mając na uwadze treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie niżej wymienione przesłanki:

1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia,

2. koszt nie został wymieniony w art. 16 cyt. Ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych, czyli nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

3. koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zapłata odszkodowania nie stanowi wydatku "w celu uzyskania przychodu". Tym samym należy uznać,

że podstawą wyłączenia odszkodowań niewymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych jest art. 15 ust. 1 tej ustawy. Takie stanowisko potwierdza szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym sygn. akt I SA/Lu 243/00 (niepublikowany), sygn. akt I SA/Łd 1215/99 (niepublikowany), sygn. akt I SA/Wr 1660/97 (niepublikowany), sygn. akt SA/Łd 2683/95 (POP 1999/1, poz. 90).

W myśl postanowień art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych

i odszkodowań z tytułu robót i usług dostarczonych towarów, wykonanych usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wypłaconego przez ZMK odszkodowania, w ocenie Sądu, nie można zakwalifikować do odszkodowań związanych z wadami usług określonych w dyspozycji wspomnianego art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tym samym odszkodowanie to nie stanowi kosztu uzyskania przychodu nas podstawie art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny rozważyć i ocenić zarzuty podniesione przez Skarżący ZMK w piśmie procesowym stanowiącym rozszerzenie zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.