Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1267/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z § 6 ust. 5, § 6 ust. 2, § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 2, § 24 ust. 1, § 25, poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c), art. 35a, art. 37 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 11
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 2, art. 31 ust. 3, art. 193, art. 217 w zw. z art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. T. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 16 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 354/11 w sprawie ze skargi P. T. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz P. T. Spółki z o.o. w L. 11.878 (jedenaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 16 maja 2011r., sygn. akt I SA/Wr 354/11, oddalił skargę P. T. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r., z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiału dowodowego ustalono, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze, a podstawowym źródłem jej zaopatrzenia była R. G. "G. L." S.A. Sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru. Przeprowadzono szczegółową weryfikację pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zwracając się do urzędów miast i gmin właściwych dla adresów widniejących na oświadczeniach o potwierdzenie danych z nich wynikających, dokonano weryfikacji numerów PESEL i dowodów osobistych uwidocznionych na fakturach VAT i załączonych oświadczeniach oraz w urzędach skarbowych odnośnie ustalenia przymiotu podatników wystawców oświadczeń, wezwano w charakterze świadków osoby posiadające adresy figurujące na oświadczeniach, dokonano sprawdzenia dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego w przypadkach gdy numery dowodów osobistych były wskazane. Przesłuchano w charakterze świadków osoby posiadające adresy wskazane w oświadczeniach, a także pracowników spółki (kierowców, pracowników Oddziału Obrotu Produktami Naftowymi). W wyniku tych czynności organ ustalił, że w przypadku zweryfikowanych oświadczeń odnoszących się do 1.129,805 m³ oleju opałowego dane personalno-adresowe nie są prawdziwe (adresy nie istnieją, osoby mieszkające pod wskazanymi adresami nie znały rzekomych nabywców, nie zlecały im nabycia oleju, nie podpisywały oświadczeń, nie posiadają tego typu urządzeń grzewczych), zatem wymienieni nabywcy nie istnieją. W wyniku powyższego zakwestionowano autentyczność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożonych przez 57 osób, stwierdzając brak należytej staranności ze strony spółki przy odbieraniu oświadczeń od nabywców deklarujących się jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, których nie odnaleziono i niestawianie żadnych wymogów nabywcom, co umożliwiło zakup hurtowych ilości oleju opałowego bez żadnych ograniczeń, uznając, że strona dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czym zaniżyła podatek akcyzowy za wrzesień 2003 r. o kwotę 1.275.550 zł. Organ wskazał, że stawka akcyzy na sprzedaż paliw silnikowych (w tym oleju opałowego) została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) – maksymalna 80%. Obniżone stawki oraz warunki ich stosowania określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 624 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2002 r.). Zwolnienie oleju opałowego z akcyzy uwarunkowane było sprzedażą oleju opałowego dla celów opałowych oraz niedokonywaniem sprzedaży oleju na stacjach paliw za pomocą odmierzaczy paliw płynnych. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. zobowiązywał podatników do uzyskania od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywca oleju przeznaczy go na cele opałowe. Niezachowanie tych warunków skutkowało opodatkowaniem oleju stawką akcyzy taką jak dla oleju napędowego (§ 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.). Dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze skarżąca spółka korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r., który to przywilej traciła sprzedając olej na cele inne niż opałowe. W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie stwierdził braku oświadczeń nabywców oleju opałowego w żadnej z badanych transakcji, jednakże skuteczność oświadczeń dyskwalifikuje również brak oświadczeń zgodnych z rzeczywistością. Organ stwierdził, że zweryfikowane oświadczenia nie mogą być podstawą przyznania preferencji podatkowych, ponieważ zawarte w nich dane uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Nie mogą zatem potwierdzać, że olej został sprzedany na cele opałowe i w tym celu zużyty. Posiadanie przez podatnika fałszywych oświadczeń jest równoznaczne z ich brakiem. Na tę okoliczność w charakterze świadków przesłuchano pracowników spółki wystawiających dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży oraz kierowców, którzy dostarczali olej opałowy nabywcom, ustalając w ten sposób obieg dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego. Pracownicy przyznali, że w okresie objętym postępowaniem nie sprawdzali dokumentów tożsamości nabywców, bowiem nie mieli takiego obowiązku, co oznacza, że skarżąca zaniechała realizacji istotnych czynności mających na celu weryfikację oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czym zaniżyła podatek akcyzowy za wrzesień 2003 r. o kwotę 1.275.550 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę wskazał, że istotę sporu stanowi prawidłowość zastosowania przez stronę skarżącą do sprzedaży oleju opałowego zwolnienia z podatku akcyzowego, która to sprzedaż udokumentowana została dokumentami sprzedaży z załączonymi do nich oświadczeniami o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, a ocena tych oświadczeń prowadząca do zakwestionowania ich rzetelności i prawdziwości, skutkująca pozbawieniem skarżącej prawa do zastosowania ich rzetelności i prawdziwości, skutkująca pozbawieniem strony skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego jest konsekwencja przeprowadzonego przez organu celne postępowania dowodowego.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia w toku postępowania reguł procedury podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, tj.: art. 122, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), a wywiedzione ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, stanowiące ocenę dowodów nie przekraczają zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granicy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmienił ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodając przepis art. 35a, w którym uprawnił sprzedawców m.in. wyrobów wymienionych w poz. 1 zał. Nr 6 do ustawy do żądania od nabywców wymienionych wyrobów okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku gdy przepis nakłada na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów. Ryzyko nierzetelności nabywcy obciąża sprzedawcę. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało braku oświadczeń nabywców oleju opałowego w przypadku żadnej z badanych transakcji. Jednakże posiadanie przez skarżącą oświadczeń, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywców, z uwagi na nieprawdziwość podanych w nich danych, dyskwalifikuje te oświadczenia z punktu widzenia celu przedstawionej regulacji, bowiem sprzedawca dysponujący takimi oświadczeniami nie może uznać, iż dokonuje sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, co przesądza o utracie zwolnienia z podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, a także wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nie dysponując danymi nabywców, organy podatkowe nie mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności z Konstytucją RP § 6 rozporządzenia z 2002 r. z uwagi na wykroczenie przez Ministra Finansów poza upoważnienie ustawowe w zakresie w jakim warunkiem zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze zauważył, iż w przepisie art. 37 ust. 2 u.p.t.u. zawarto delegację dla Ministra Finansów nie tylko do obniżenia stawek akcyzy, ale także do określenia warunków ich stosowania. Przepisy rozporządzenia, w tym także § 6 rozporządzenia z 2002 r., są zatem wykonaniem delegacji ustawowej. W kwestii konstytucyjności § 6 ww. rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w sprawie o sygn. akt P/94/08. Wskazując na charakter potencjalny a nie realny, przedstawiony przez sąd występujący z pytaniem prawnym, problem konstytucyjny polegający na tym, że stawka podatku określona w rozporządzeniu mogłaby przekroczyć wysokość stawki ustawowej, co stanowiłoby naruszenie art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji, podkreślił Trybunał, że kontrola czy w konkretnej sprawie stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej należy do sądów administracyjnych dokonujących kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Gdyby okazało się, że w konkretnej sprawie z uwagi na cenę oleju opałowego stawka ustawowa została przekroczona przez określona kwotowo stawkę z rozporządzenia, sąd administracyjny miałby możliwość odmowy zastosowania przepisu z tego rozporządzenia jako sprzecznego z ustawą.

Zdaniem Sądu, prawidłowo zastosowały organy podatkowe dla zakwestionowanych wyrobów stawkę podatkową przewidzianą dla olejów napędowych, bowiem ustawodawca w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. w art. 37 ust. 1 pkt 2 zaliczył produkty rafinacji ropy naftowej (a więc m. in. oleje opałowe – zał. nr 6 poz. 1 do ustawy) jako paliwa do silników, a w ramach delegacji ustawowej Min. Finansów określając warunki stosowania obniżonych stawek akcyzy, w § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. wskazał, że jeżeli wyroby wymienione w poz. 12 lit. a) zał. nr 1 do rozporządzenia – a więc oleje opałowe – są przeznaczone dla innych celów niż opałowe (brak prawidłowych oświadczeń), stosuje się stawki podatku określone w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, a więc stawki przewidziane dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15). Przewidziana w rozporządzeniu stawka podatkowa dla olejów napędowych nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80 %).

W odniesieniu do zarzutu § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., poprzez nieuwzględnienie uprawnienia spółki do obniżenia podatku o wartość podatku zapłaconego w cenie zakupu oleju Sąd wskazał, że zgodnie z tą regulacją prawną podatnikowi przysługuje możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu, a także zapłaconego od importu olejów opałowych lub napędowych. Jest to uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać, jeżeli wykaże, że posiada dowód zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur i faktur korygujących. W rozpoznawanej sprawie istotne i niesporne jest jednak, że Skarżąca w toku postępowania oświadczyła, iż w 2003 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów. Używając zwrotu "mogą" przepis ten uprawnia podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, dalej: Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania przez podatnika z takiej możliwości jest posiadanie dowodu, że zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktury, bowiem jak wynika z treści § 24 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Skoro Skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z uprawnienia, jakie daje przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., zarzut w tym przedmiocie podniosła dopiero na etapie skargi, to zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogły jej w tym zakresie wyręczyć.

P. T. sp. z o.o. w L. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości. Wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przypisanych w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej, z uwagi na wysoce skomplikowany charakter sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:

- przepisów prawa materialnego:

I. art. 35 ust. 6 pkt 1) lit a) w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż na podmiocie, który spełnia wymogi formalne sprzedaży oleju opałowego, w tym posiada formalnie poprawne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ciąży obowiązek podatkowy jako na podmiocie sprzedającym oleje na inne cele niż opałowe nie zaś na podmiocie, który nabył olej opałowy składając stosowne oświadczenie a następnie, działając w sposób bezprawny w zorganizowanej grupie przestępczej, przeznaczył je na cele inne niż opałowe, co w efekcie doprowadziło do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotu, u którego z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy i miało wpływ na wynik sprawy.

II. § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie z 2002 r.) w związku z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w świetle art. 178 ust. 1 i art. 8 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia wykonawczego, które z uwagi na wykroczenie przez Ministra Finansów poza zakres upoważnienia ustawowego w chwili wydania rozporządzenia, w zakresie, w jakim warunkiem zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy było w świetle tych przepisów uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, pod rygorem utraty tego uprawnienia, nie odpowiadały delegacji ustawowej, a zatem były w przedstawionym zakresie sprzeczne z Konstytucją późniejsze zaś zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zalegalizowały tego stanu, a jedynie dały podstawę do wydania nowego rozporządzenia, którego treść mogłaby być tożsama z aktem wcześniejszym, co miało wpływ na wynik sprawy.

III. art. 35a u.p.t.u. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, także w świetle art. 281 § 2 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), poprzez wykładnię naruszającą co najmniej konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego objawiającą się uznaniem, iż w demokratycznym państwie prawnym na obywateli i inne podmioty prawa mogą być nakładane określone obowiązki w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa, jak również że obowiązki te mogą być nakładane pod rygorem utraty określonego uprawnienia przewidzianego przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa publicznego.

IV. art. 35a u.p.t.u. w świetle § 6 ust. 2 i 5 w związku z § 4 i 5 rozporządzenia z 2002 r., poprzez błędną wykładnię objawiającą się uznaniem, iż w stanie prawnym właściwym dla sprawy obowiązujące przepisy stwarzały podstawę dla obciążania odpowiedzialnością podatkową sprzedawcy oleju opałowego w sytuacji, gdy zaniechał on żądania okazania dokumentu tożsamości, a następnie okazało się, że złożone przez nabywcę oświadczenie pozostawało w sprzeczności ze stanem faktycznym, tym samym uznanie, iż skarżąca, która zaniechała legitymowania nabywców oleju, stała się podatnikiem akcyzy mimo posiadania poprawnych pod względem formalnym oświadczeń nabywców, które w dalszej kolejności okazały się być fałszywe, co miało wpływ na wynik sprawy.

V. art. 1 Protokołu Nr 1 z dnia 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw

Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej: Protokół 1), poprzez oddalenie skargi z naruszeniem prawa skarżącej do spokojnego korzystania z jej prawa własności, powstałego w momencie, w którym skarżąca - wywiązawszy się w pełni ze swoich obowiązków dla celów skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego - mogła w sposób uzasadniony oczekiwać, iż z prawo to jej przysługuje, alternatywnie zaś prawa własności powstałego w momencie, w którym ww. uprawnienie zostało zakwestionowane przez organy w toku postępowania podatkowego, bez jednoczesnego uwzględnienia alternatywnego prawa skarżącej do odliczenia akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu, co miało wpływ na wynik sprawy.

- przepisów prawa procesowego:

VI. art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie w kognicji z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w zw. z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 konstytucji RP, w świetle art. 178 ust. 1 i art. 8 Konstytucji RP, ponadto wymienionych na wstępie przepisów proceduralnych w zw. z art. 1 pkt 13 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) w świetle art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, objawiające się oddaleniem skargi bez uprzedniej analizy kwestii istotnej z punktu widzenia legalności skarżonej decyzji, dotyczącej konstytucyjności przepisów, stanowiących podstawę wymiaru podatkowego przez organy celne, w tym kwestii zgodności z Konstytucją przepisów, które wprowadziły zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie delegacji ustawowej do określenia w drodze rozporządzenia warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VII. art. 151 w związku z art. 11 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi tym samym

zaakceptowanie przy kontrolowaniu legalności decyzji organów celnych ustaleń tych organów, które nie korespondowały z wnioskami płynącymi z prawomocnych wyroków skazujących, w zakresie popełnienia przestępstwa polegającego na zmianie przeznaczenia oleju opałowego przez osoby nabywające olej od skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

VIII. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a., w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo nieprzeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci prawomocnych wyroków skazujących, tym samym brak jakiejkolwiek analizy tych wyroków, co uniemożliwiło nawet ocenę wpływu treści tych wyroków na sprawę zawisłą przez Sądem I instancji, a tym samym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z ostrożności procesowej skarżąca spółka zarzuciła zaś:

IX. art. 151 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. poprzez oddalenie skargi mimo, iż organy celne nie uwzględniły z urzędu prawa skarżącej do obniżenia podatku o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, mimo braku wątpliwości po stronie organów co do tego, iż nabyty olej sprzedany został przez skarżącą na cele inne niż opałowe, tym samym spełniona została w ocenie organów hipoteza ostatniego z wymienionych przepisów, co nie przełożyło się na treść skarżonej decyzji, zatem naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

X. art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niezastosowanie, w związku z art. 122 i art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 o.p. w związku z § 25 w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., poprzez oddalenie skargi mimo zaniechania przez organy celne jakichkolwiek ustaleń faktycznych, jak również nieprzeprowadzenie żadnych czynności dowodowych na okoliczność uiszczenia przez skarżącą na poprzednim etapie obrotu podatku akcyzowego w cenie nabycia paliwa od rafinerii L., przez co w niemożliwa w ogóle była na etapie rozstrzygania sprawy podatkowej ocena spełnienia w tej sprawie hipotezy ostatniego z powołanych przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XI. art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.), w świetle § 14 ust. 2 i § 24 i 25 rozporządzenia z 2002 r., poprzez przekroczenie granic kontroli legalności w zakresie, w jaki Sąd uznał, iż niemożność skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia akcyzy wynikała z faktu nieposiadania przez skarżącą faktur z wyodrębnioną kwotą akcyzy, gdy tymczasem okoliczność ta nie była podnoszona w toku postępowania przez organy, które uznały, iż § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. w ogóle nie znajduje w tej sprawie zastosowania, z uwagi na brak oświadczenia skarżącej co do chęci skorzystania z odliczenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XII. art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 w zw. z § 24 ust. 1 i 25 rozporządzenia z 2002 r. w świetle art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, także w świetle art. 281 § 2 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p., poprzez oddalenie skargi w zw. z uznaniem, iż warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia przewidzianego w pierwszym z powołanych przepisów jest posiadanie przez podatnika faktur z wyodrębnioną kwotą akcyzy, mimo iż wymóg taki nie wynikał w żadnej mierze z obowiązujących przepisów prawnych, co powoduje niekonstytucyjność prezentowanej przez Sąd wykładni, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XIII. art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 w zw. z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia z 2002 r. w świetle art. 217 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w zw. z uznaniem, że rozporządzenie jako akt o randze podustawowej może ograniczać w daleko idący sposób prawo do obniżenia podatku o zapłaconą wcześniej akcyzę, prowadząc w istocie do podważenia obowiązywania zasady jednofazowości, wynikającej z regulacji ustawowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

XIV. art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 w zw. z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia z 2002 r. w świetle art. 2 i art. 20 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w zw. z przyjęciem de facto, iż opodatkowanie akcyzą jest elementem ryzyka gospodarczego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, a podmiot spełniający wszelkie wymogi do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku winien mimo wszystko postępować z ostrożności jak podatnik i podjąć działania niezbędne do skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu, w szczególności zażądać od sprzedawcy wyrobu wyodrębnienia kwoty akcyzy na fakturze sprzedaży, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie podstawy, na których ją oparto, uznać można za usprawiedliwione.

Chybione w szczególności są zarzuty dotyczące niekonstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Oceniając zasadność tej podstawy kasacyjnej przypomnieć należy, że w kwestii konstytucyjności § 6 ww. rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się kilkakrotnie, w tym w sprawie o sygn. akt P/94/08 i P 5/08. Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 5/08 - postanowieniem z 25 stycznia 2011 r. umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku - zwrócił uwagę, że sprawa będąca przedmiotem pytania dotyczy okresu po 1 stycznia 2003r., a więc okresu po nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., która miała miejsce od 1 października 2002 r., oraz po uzupełnieniu ustawy o art. 35a, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Ewentualne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności zakwestionowanych przepisów rozporządzenia z uwagi na przekroczenie delegacji ustawowej mogłoby zaś dotyczyć jedynie okresu poprzedzającego wejście w życie przepisu nowelizującego brzmienie art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika więc, że nie można mówić o przekroczeniu delegacji ustawowej przez Ministra Finansów po nowelizacji art. 37 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. dokonanej na mocy art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że orzeczenie o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w okresie od 26 marca 2002 do 30 września 2002 r. (z uwagi na przekroczenie upoważnienia) nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zobowiązań w podatku akcyzowym powstałych po 1 stycznia 2003 r.

W sprawie o sygn. akt P 94/08 w wyroku z dnia 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad prawidłowej legislacji stwierdził, że "Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa z 1993 r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. W art. 37 ust. 2 pkt 1 zawarto zaś upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa takie upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, Trybunał wskazał: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania 2 akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63).

W tym stanie rzeczy, skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające Konstytucję, przepisy uzupełniające treść delegacji lub mocujące w ustawie uprawnienie podatnika do żądania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy towaru.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego - sformułowanego przez stronę w skardze kasacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Z treści przepisu trafnie wywodzi się, że przewidziana nim instytucja pytania prawnego nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. (por. postanowienia NSA z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I OZ 559/10 i z dnia 7 września 2011 r. I OZ 653/11). Z przyczyn podanych wyżej taka wątpliwość w sprawie nie powstała.

Zdaniem składu orzekającego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) u.p.t.u.

Naruszenie tych przepisów - przez błędną ich wykładnię - strona upatrywała w wadliwym, jej zdaniem, przyjęciu, że na podmiocie posiadającym poprawne formalnie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opalowe ciąży obowiązek podatkowy, nie zaś na podmiocie, który olej nabył, składając stosowne oświadczenie, a następnie, działając w sposób bezprawny w zorganizowanej grupie przestępczej, przeznaczył olej na cele inne niż opałowe.

Odniesienie się do tak postawionego zarzutu wymaga wskazania, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt. 3 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy /.../ ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

W myśl zaś pkt. 5 ww. art. 35 ust. 1, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży także na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których to towarów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.

Z literalnego brzmienia ostatniego z przytoczonych przepisów wywieść należy zatem - w zgodzie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego - że nabywcę wyrobów akcyzowych można uznać za podatnika podatku akcyzowego jedynie w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie spoczywał na sprzedawcy wyrobu akcyzowego.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższej zasady nie zmienia treść objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i c) u.p.t.u.

Regulacje te stanowią, że obowiązek podatkowy - w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe - powstaje: dla podatników sprzedających te wyroby /.../ z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a), a dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe (lit.c).

Treść przytoczonych unormowań wskazuje więc jednoznacznie, że określają one moment powstania obowiązku podatkowego, nie zaś podatnika - ustalenie którego w tej sprawie zdaje się być istotą sporu.

Niewątpliwie jednak przytoczone regulacje wskazują, że w przypadku sprzedaży/nabyciu oleju opałowego obowiązek podatkowy wiąże się z przeznaczeniem tego oleju.

Przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego winno wynikać ze składanych przez nabywcę oświadczeń - o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r..

Przepis ten stanowi, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 2 oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy,3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodzić należy się z poglądem, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania opisanych oświadczeń jest umożliwienie kontroli Państwa nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do celów innych niż opałowe. Aby zwolnienie z podatku akcyzowego (lub obniżenie stawek) nie znajdowało zastosowania odnośnie oleju opałowego faktycznie zużywanego w celu innym niż opałowy, możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi jest konieczna.

Prawem wymagana treść oświadczeń pełni zatem określoną funkcję. Ma mianowicie za zadanie umożliwić identyfikację nabywcy i tym samym kontrolę rzeczywistego przeznaczenia oleju opalowego.

Istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania zwolnienia czy obniżenia stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też ewentualna odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem.

Za trafne uznać należy stanowisko, że prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r. I GSK 301/10),

Podzielić należy też stanowisko, że skoro prawodawca uzależnił preferencje w podatku akcyzowym od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10) Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone prawem wymogi i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (także na tle analogicznych regulowań; por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2011 r. I FSK 260/11, z dnia 16 listopada 2010 r. I FSK 1340/10, dnia 17 maja 2011 r. I FSK 324/11 oraz wyroki z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09).

Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za znajdujący oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2011r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, także na gruncie późniejszego stanu prawnego)..

Nie można też podzielić zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 35 a u.p.t.u.

Według tego przepisu sprzedawca wyrobów akcyzowych /.../ może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Zdaniem składu orzekającego fakt, że istniała przewidziana ustawą możliwość żądania przez sprzedawcę od nabywcy dowodu - identyfikującego go, żadną miarą nie można uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa - przez nałożenie obowiązków pod rygorem utraty uprawnienia. Celem regulacji było wręcz umożliwienie sprzedawcy dochowania staranności przez odbiorze oświadczeń - dla zachowania uprawnienia do obniżenia stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia od tego podatku.

Podsumowując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że - co do zasady - sam fakt posiadania formalnie poprawnych oświadczeń nie znaczy, że sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele inne niż opałowe. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej konieczne jest by zawierały rzeczywiste dane. Odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej i formułowane w tym zakresie zarzuty nie są więc trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje argumentów by uznać, że omówione regulacje przekraczają granice niezbędne dla ochrony interesu publicznego, z którym są związane. Niewątpliwie też regulacje te zmierzały do zapewnienia osiągnięcia zamierzonych skutków. Prawidłowe rozumienie i stosowanie takich unormowań musi jednak uwzględniać - wobec zasady proporcjonalności - potrzebę zachowania proporcji między efektem regulacji a ciężarem nałożonym na podatnika (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98).

Wskazać w tym miejscu można, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opowiada się za możliwością zwolnienia z podatku, gdy przesłanki zwolnienia wprawdzie nie zostały spełnione, jednak podatnik nie mógł o tym wiedzieć, nawet przy zachowaniu sumienności starannego kupca (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C – 384/04, z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06).

Nie ulega kwestii, że powołane wyroki dotyczą innego stanu prawnego. Nadto przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest podatek akcyzowy z 2003 r., a zatem z okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Nie ma więc podstaw do przyjęcia mocy wiążącej wykładni orzeczeń TSUE. (por. S. Biernat - Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej; Przegląd Sądowy 2005/2/3/ -24)

Zauważyć jednak trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości w powołanych wyroku wskazał, że przepisy powinny pozostawać w zgodzie z zasadą pewności prawa, że rozłożenie ryzyka pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności.

Zasadę proporcjonalności wyprowadza się tymczasem także z treści art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec tego uznać należy, że także przy wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia celem skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym zasadę tę trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć - przy odbieraniu oświadczeń - oszukańczych działań osób trzecich.

Spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne.

Jak już wskazano, w świetle analizowanych przepisów prawa materialnego, okoliczność sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe - z woli prawodawcy - musi zostać wykazana prawidłowymi formalnie i materialnie oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że - co do zasady - okolicznością istotną dla oceny podstaw do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami oleju opałowego (czy do obniżenia stawki podatku akcyzowego), jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców tego wyrobu akcyzowego.

Oznacza to, że generalnie obowiązek organu kontrolującego zasadność skorzystania z preferencji - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych albo, że mimo poprawności formalnej oświadczenia te nie zawierają prawdziwych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

W ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się więc podejmowanie działań zmierzających do ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalanie - mimo wad oświadczeń - nabywcy i faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu.

W świetle powołanej wyżej zasady proporcjonalności ustalenie czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Strona może zatem podejmować inicjatywę dowodową, celem wykazania tych okoliczności.

Powyższe uwagi należy mieć na względzie przy ocenie zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 11 tej ustawy.

Co zasady w pełni zgodzić należy się z tym, że w postępowania podatkowym kwestia winy nie ma znaczenia. Odmienność w tym zakresie, co do celu postępowania karnego i podatkowego przesądza, że postępowanie karne nie stanowi prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadnia zawieszenia postępowania podatkowego.

Jednakże, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą zatem zostać włączone do materiału dowodowego w sprawie podatkowej - jeżeli zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy.

W skardze kasacyjnej, granicami której Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego Sądowi I instancji postawiono jedynie zarzut naruszenia art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a.

Odniesienie się do tej podstawy kasacyjnej wymaga kilku uwag natury ogólnej.

I tak, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym samym nie mają uprawnień do czynienia własnych ustaleń faktycznych. Co do zasady nie jest więc możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym - prowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - nie jest jednak ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy zawnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45.)

Trafnie przyjmuje się też, że przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Przepis nie daje więc podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego - wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874, wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874).

Uznać należy jednak, że wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może zmierzać do wykazania, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ nie był pełny - a zatem dla poparcia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 3 Ordynacji podatkowej).

Co prawda - wobec faktu, że przepis stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku sądu - w orzecznictwie dość zgodnie prezentowany jest pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu nie powinno być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587).

Z powyższą tezą nie do końca można się zgodzić, szczególnie w sytuacji, gdy wniosek dowody dotyczy prawomocnego wyroku skazującego. W myśl bowiem objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Związanie to oznacza, że Sąd nie może skutecznie podważyć ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, zobowiązany jest natomiast zaakceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Fakt związania sądu administracyjnego sentencją skazującego wyroku karnego, obliguje ten sąd do uchylenia kontrolowanego aktu lub czynności, jeżeli ustalenia organu są odmienne od ustaleń wyroku (por. Wojciech Piątek - Zasady ogólne, [w:] Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym).

Tak więc gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, kontrolowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pominięcie dowodu uznać należy za uchybienie, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trafnie podnosi się przy tym, że nie ma uzasadnienia dla ograniczania prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Podatkowy stan faktyczny z reguły wiąże się bowiem z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. (v. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 434/07).

Przy ocenie zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 11 k.k. należy mieć na względzie prezentowany w orzecznictwie pogląd, że mimo braku wyraźnej regulacji w przepisach regulujących postępowanie, okoliczności (fakty) potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym także organ administracji publicznej obowiązany jest taktować jako udowodnione (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 727/08 i powołane tam orzecznictwo: wyrok NSA z 21 czerwca 2007 r., sygn. akt II GSK 58/07, LEX nr 339679; oraz poglądy doktryny: A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, s. 510). Skoro zatem adresatem normy zawartej w art. 11 p.p.s.a. jest również organ administracji publicznej to Sąd - badając jedynie legalność zaskarżonego aktu - winien ocenić, czy organ prawidłowo zastosował prawomocne ustalenie przyjęte w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa.

Nie bez znaczenia jest zatem ocena czy wyrok - ustalenia którego dotyczą elementu stanu faktycznego istotnego dla sprawy - był prawomocny w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Wszystkie te kwestie muszą by przedmiotem oceny Sądu I instancji. Pominięcie dowodu z wydanych w postępowaniu karnym wyroków skazujących uznać należy zatem za naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną skład orzekający uznał też zarzuty dotyczące naruszenia § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Ocena tych zarzutów wymaga zwrócenia uwagi, że organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w jej podstawie materialnej powołały m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 3 tej ustawy stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z regulacji powyższych wynika, że organy podatkowe posiadają prawo określenia wysokości podatku przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego czy będzie ona wynikać z deklaracji, czy też z decyzji organu, będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe oraz roszczenie podatnika wobec podmiotu publicznoprawnego jest wielkością wynikową w sensie arytmetycznym i rezultatem wymiaru w sensie postępowania dowodowego, różnym w zależności od konkretnej sytuacji. Raz może to być zobowiązanie, a w innym przypadku roszczenie podatnika i jest to następstwo wykładni prawa materialnego oraz rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok WSA w W. z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/10 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Dodać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, bowiem wymiar jest drugą - w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1337/09). W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż – jak zaznaczono wcześniej - uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, ONSAiWSA 2008/6/105). Powołane orzeczenia co prawda odnoszą się do podatku od towarów i usług, a nie do podatku akcyzowego, jednakże w swej treści odwołują się także do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2003 r. należy uwzględnić powyższe poglądy prawne dotyczące regulacji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z § 14 ust. 2 wskazanego rozporządzenia podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b/ i c/ załącznika nr 3 do rozporządzenia. Powołany przepis wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio. Użycie przez prawodawcę w powołanym przepisie zwrotu "mogą obniżyć" nie może oznaczać, że przepis ten uprawnia jedynie podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania, a organ wówczas winien taką wolę podatnika uwzględnić, natomiast nie jest zobligowany czynić to niejako z urzędu. Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organy podatkowe z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika, (który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień) powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, aby prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego. Takiej wykładni § 14 ust. 2 powołanego aktu wykonawczego nie sprzeciwia się treść regulacji zawartych w § 24 ust. 1 i w § 25 tegoż aktu.

Zgodnie z § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić na fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Natomiast w myśl § 25, w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Powyższe jedynie oznacza, że pomniejszenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobu akcyzowego następuje, gdy w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego wymienione w tych przepisach dokumenty zostaną ujawnione. Nie oznacza to jednakże, że wskazane "ujawnienie" należy odnosić wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik wyrazi wprost wolę do skorzystania z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu. Skoro organy podatkowe stosują przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym art. 21 § 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zobowiązane są uwzględniając jedną z podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym - zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej - poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Dodać przy tym należy, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe zobowiązany jest zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. Na przeszkodzie powyższej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia nie stoi bowiem okoliczność, że podatnik nie składał uprzednio deklaracji podatkowej, skoro zeznawał, że jest zwolniony z podatku akcyzowego w oparciu o § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Ostatnio wskazany przepis stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 2 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Przy takiej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia organy podatkowe powinny rozważyć czy dysponują dowodami, o których mowa w § 25 tego aktu prawnego, ewentualnie zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych dowodów dotyczących okresu, którego dotyczyć ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dodać należy, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy organ podatkowy winien w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 4 i 5 rozporządzenia do innych celów niż opałowe, powinien także z uwagi na treść § 14 ust. 2 tego aktu przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Wykładnia § 14 ust. 2 w zw. z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia wymaga przy tym przyjęcia, że przewidziane w § 14 ust. 2 uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić pod warunkiem udokumentowania na fakturach zapłaty kwoty podatku akcyzowego (wyszczególnienia tej kwoty na fakturach) oraz dowodem zapłaty tejże kwoty.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym poglądy w kwestii wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. ewoluowały. Początkowo przyjmowano, że stosowne pomniejszenie podatku akcyzowego mogło nastąpić wyłącznie, gdy podatnik wyraził tego rodzaju wolę w postępowaniu podatkowym (I FSK 1340/10, I FSK 260/11, I FSK 261/11, I FSK 324/11, I FSK 1207/06). Jednakże przy tej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia nie uwzględniono, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym są oparte o treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego należy przychylić się do tych poglądów w kwestii wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia, które uwzględniają powyższą argumentację (V SA/Wa 2205/12, I SA/Lu 653/07).

Z przyczyn wyżej wskazanych za błędny należało uznać pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane uwzględnić regulacji z § 14 ust. 2 rozporządzenia, gdyż skarżąca spółka na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Skoro strona skarżąca zarzut w tym przedmiocie zgłosiła w skardze, obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowości zastosowania § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2003 r. Wobec błędnej wykładni tychże norm prawnych, Sąd nie rozważał czy organy dysponują stosownym materiałem dowodowym w tym zakresie. Zauważyć zatem należy, że w aktach administracyjnych znajduje się m.in. protokół z kontroli w R. "L." S.A., a załącznikami do tego dokumentu są faktury dokumentujące zakup przez skarżącą w Spółce "G. L." S.A. oleju opałowego, które zostały następnie uwzględnione w decyzji organu I instancji.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przy uwzględnieniu wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni czy organy podatkowe dysponowały stosownymi dowodami do prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, czy prowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zasługiwał na uwzględnienie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzekając o wynagrodzeniu pełnomocnika Sąd uznał, że podobny stan faktyczny i prawny w sprawach ze skarg kasacyjnych tej samej spółki, rozpoznawanych podczas jednego posiedzenia, miał istotny wpływ na nakład jego pracy. Tak więc wniosek o przyznanie sześciokrotnej kwoty wynagrodzenia nie zasługiwał na uwzględnienie.