Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1231/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Interpretacją indywidualną z 19 kwietnia 2021 r. Prezydent Miasta W. - po rozpatrzeniu wniosku C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy P. [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości - uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym.

2. Z akt sprawy wynika, że Spółka znajduje się w posiadaniu sieci stacji paliw zlokalizowanych na terenie całej Polski, w tym na terenie W., których celem jest dystrybucja i sprzedaż paliw płynnych i gazu ziemnego. Dostarczanie paliwa oraz gazu do pojazdów klientów stacji odbywa się przy użyciu dystrybutorów. Dystrybutory (zarówno paliw jak i gazu) są posadowione na betonowych wysepkach. Dystrybutory służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo (gaz) dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które magazynują paliwo (gaz) potrzebny dystrybutorom. Od strony technicznej dystrybutory paliw i gazu składają się z następujących elementów: obudowy, ekranu informującego o ilości pobranego paliwa, komputera pokładowego, podzespołów mechanicznych (takich jak: pompy, zawory) oraz wężów nalewczych.

W świetle pojawiających się orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przypisują zmianie definicji obiektu budowlanego z 2015 roku istotne znaczenie w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń o podobnym charakterze, Spółka powzięła wątpliwość, czy stosowana przez nią kwalifikacja podatkowa dystrybutorów jest prawidłowa w obecnym stanie prawnym.

Spółka wykazała dystrybutory paliw i gazu oraz zbiorniki paliw i gazu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W zestawieniach przedmiotów opodatkowanych ww. obiekty mogą być wykazane pod nazwą "dystrybutory", "dystrybutory paliw", "instalacje dystrybutorów" i "odmierzacze paliw" oraz "zbiorniki paliwowe", "zbiornik podziemny LPG" i "zbiorniki dwupłaszczowe". Oba typy obiektów (dystrybutory i zbiorniki) są odrębnie wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, opodatkowane stawką liczoną od wartości początkowej danego środka trwałego stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego.

W świetle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie, czy dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, ze zm., dalej jako "Prawo budowlane") oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dystrybutory paliw i gazu stanowię urządzenia techniczne i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów ort. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a przedmiotem opodatkowania będą jedynie części budowlane lub fundamenty ww. dystrybutorów.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej W. powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla podlega urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenia budowlane są urządzeniami technicznymi. Ze złożonego wniosku wynika, że dystrybutory paliw i gazu są urządzeniami technicznymi. Warunkiem uznania danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane, a tym samym do opodatkowania go podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu u.p.o.l., jest to, aby urządzenie to było związane z obiektem budowlanym w ten sposób, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. O rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do eksploatacji obiektu budowlanego decyduje jego przeznaczenie. W przypadku stacji paliw dystrybutory są urządzeniami technicznymi, bez których stacja taka nie mogłaby funkcjonować. Potwierdza to także definicja stacji paliw płynnych zawarta w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1853, z późn. zm.). Zgodnie z tą definicja, stacja paliw to obiekt budowlany, w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze. Powyższą wykładnię potwierdza argumentacja zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym wskazano m.in. że za budowle w rozumieniu upoi można uznać urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, aby uznać dane urządzenie techniczne za urządzenie budowlane i tym samym za budowlę w rozumieniu upoi, to urządzenie takie nie musi być wymienione wprost w przepisach Prawa budowlanego. W takim jednak przypadku należy wykazać, że urządzenie takie zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wskazał, że "opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l. podlegać będą tylko te urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w omawianej definicji" wyjaśniając wcześniej, że "Definicja wyrażenia "urządzenie budowlane" ma natomiast charakter definicji równościowej klasycznej, wzbogaconej o elementy definicji zakresowej cząstkowej.". Definicja równościowa klasyczna to definicja, w której definiens zawiera opis przedmiotu, na który składa się rodzaj (genus) i różnica gatunkowa (differentia specifica).

Prezydent wskazał, że urządzenie budowlane (definiendum) to (łącznik) urządzenia techniczne (genus) związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (differentia specifica). W oparciu o w/w definicję można stworzyć zbiór desygnatów pojęcia "urządzenie budowlane", tj. wskazać takie urządzenia techniczne, które bezspornie odpowiadać będą opisowi zawartemu w tej definicji. Wskazanie w przepisie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego niektórych urządzeń budowalnych ma znaczenie jedynie pomocnicze i służy pokazaniu na konkretnych przykładach, na czym może (ale nie musi) polegać "związanie z obiektem budowlanym" i "zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z tego też względu nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego, aby dane urządzenie techniczne mogło być zakwalifikowane jako urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to musi być podobne do urządzeń budowlanych wymienionych w przepisie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Gdyby w omawianym zakresie przyznać rację Wnioskodawcy, to prowadziłoby to do sytuacji, że za urządzenia budowlane mogłoby zostać uznane znajdujące się na stacji paliw ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, bez których stacja paliw mogłaby funkcjonować, ale za urządzenia budowlane nie mogłyby zostać uznane dystrybutory, bez których sprzedaż paliwa nie byłaby możliwa.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 lub art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu stanowią urządzenia budowlane, a w konsekwencji w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy przedmiotem opodatkowania powinny stanowić jedynie części budowlane lub fundamenty ww. dystrybutorów;

- art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła również, że organ podatkowy w wydanej interpretacji nie odniósł się do argumentacji Spółki, w myśl której urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu pełnią funkcję nadrzędną względem pozostałych elementów składowych stacji paliw, co sprawia, że to właśnie te pozostałe elementy związane z dystrybutorami, w tym zbiorniki zapewniają możliwość użytkowania dystrybutorów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W ocenie Spółki organ podatkowy również w żaden sposób nie odniósł się w wydanej interpretacji do argumentacji Spółki w zakresie zmiany definicji obiektu budowlanego, a następnie rozstrzygnięć sądów administracyjnych wydanych po dokonanej zmianie przepisów prawa Organ podatkowy nie rozstrzygnął, czy urządzenia techniczne można uznać za urządzenia budowlane, jeżeli dominująca funkcja przypada urządzeniu technicznemu, a związane z nim budowle pełnią funkcję służebną.

Zdaniem Skarżącej za urządzenie budowlane nie można uznać każdego urządzenia technicznego funkcjonalnie związanego z obiektem budowlanym, a jedynie takie które jest co najmniej podobne do urządzeń wskazanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Dystrybutory paliw i gazu, nie będą stanowiły urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, bowiem nie pełnią roli służebnej względem obiektów budowlanych.

Skarżąca wskazała, że nowelizacja przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego sprawiła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. [...] w wyniku ww. zmiany przepisów, urządzenia technicznie, którymi są dystrybutory paliw i gazu, przestały być uznawane za część obiektu budowlanego (jako całość techniczno-użytkowa) i jednocześnie podlegać regulacjom Prawa budowlanego. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu (lub transformatorów, elektrofiltrów, dopalaczy termicznych czy kolei linowych) nie mogą stanowić obiektu budowlanego będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości również z tego powodu, że nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie [...] nie stanowi źródła prawa podatkowego, bowiem zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane [...] Tymczasem Prawo budowlane nie stanowi ustawy podatkowej, a zatem źródła prawa, na podstawie którego możliwe jest określenie przedmiotu opodatkowania, w tym przedmiotu podatku od nieruchomości.

4. W odpowiedzi na skargę Prezydent W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są zasadne.

6. W niniejszej sprawie spór miedzy stronami sprowadza się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów na stacji paliw.

W ocenie Skarżącej dystrybutory paliw i gazu stanowią urządzenia techniczne i w tym zakresie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle na podstawie przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a przedmiot opodatkowania powinny stanowić jedynie części budowlane lub fundamenty dystrybutorów, tj. betonowe wyspy. Do wniosku takiego, zdaniem Skarżącej, prowadzi: zmiana definicji obiektu budowlanego w przepisach prawa budowlanego, fakt, że dystrybutory w części w jakiej stanowią urządzenia techniczne nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, różne stawki amortyzacyjne dla dystrybutorów i zbiorników paliw, okoliczność, że dystrybutory nie spełniają definicji urządzenia budowlanego oraz pełnią rolę dominującą względem pozostałych obiektów stacji paliw.

Zdaniem natomiast Prezydenta W. dystrybutory znajdujące się na stacji paliw stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowle. W ocenie Prezydenta zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkowała modyfikacją zasad opodatkowania dystrybutorów paliw, albowiem nadal przepisy prawa nakazują traktowanie obiektu budowlanego jako obiektu kompletnego. Dystrybutory należy uznać za urządzenia budowlane - urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym tj. stacją paliw, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Skoro dominującą funkcją stacji paliw jest sprzedaż i dystrybucja paliw/gazu to urządzenia techniczne jakimi są dystrybutory pełnią funkcję służebną wobec stacji jako pewnej całości.

W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy uznać stanowisko organu.

7. Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wcześniej (przed zmianą) obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zawiera natomiast definicję urządzeń budowlanych, którymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyżej przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury.

Wskazać należy, że definicja budowli ma też postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Jak już zauważono, pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego do 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10. NSA stwierdził, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom.

Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

Odnotować również należy, że w zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Powtórzyć wypada, że po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno- użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50).

Pomimo zmiany definicji nie ma więc podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Nie ma tym samym racji Skarżąca podnosząc, że na zasady opodatkowania dystrybutorów na stacji paliw wpływ miała zmiana przepisów prawa budowlanego, tj. definicji obiektu budowlanego.

W świetle powyższego, dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element budowli (tu: stacji paliw), w tym również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., innych przepisach ustawy bądź załączniku do niej, a urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: stacją paliw) w taki sposób, że jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

Konieczne pozostaje więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: stację paliw).

Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią załącznika do ustawy Prawo budowlane, stacja paliw została w nim wymieniona w kategorii XX, jako obiekt budowlany.

Chcąc scharakteryzować natomiast budowlę, jaką jest stacja paliw należy posłużyć się jej definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1853 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 tego aktu stacja paliw to obiekt budowlany w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze.

Tak skonstruowana definicja wskazuje więc wyraźnie i uwydatnia więź użytkową pomiędzy poszczególnymi elementami stacji paliw oraz ukazuje związek funkcjonalny pomiędzy konkretnymi składnikami stacji, których wzajemna obecność prowadzi w konsekwencji do realizacji celu, któremu służy cała, tak określona budowla.

Dystrybutory – odmierzacze paliw płynnych i gazu ziemnego – są zatem urządzeniami stanowiącymi jeden z elementów składający się łącznie na budowlę jaką jest stacja paliw.

Jak określiła sama Spółka, celem stacji paliw jest dystrybucja i sprzedaż paliw płynnych oraz gazu ziemnego. Dostarczanie paliwa oraz gazu do pojazdów klientów odbywa się przy użyciu dystrybutorów, które posadowione są na betonowych wysepkach i służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo (gaz) dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które je magazynują.

Dystrybutory, jako jedne ze składowych stacji paliw zapewniają więc możliwość użytkowania obiektu stacji paliw wraz z innymi składnikami koniecznymi do jej funkcjonowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem to one pełnią wobec niej funkcję służebną. Do tego by można było prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa i gazu, niezbędne jest więc funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji paliw tak, aby wszystkie elementy wchodzące w jej skład pozwalały na jej eksploatację. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stacja paliw nie może funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od urządzeń, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Zbiorniki służące do magazynowania (przechowywania) paliwa (w postaci płynnej lub gazowej), dystrybutory paliwa/gazu (odmierzacze), system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków oraz place i drogi wewnętrzne takiej stacji, umożliwiają korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem.

W świetle powyższego, mając w szczególności na względzie przeznaczenie i cel funkcjonowania stacji paliw, jako słuszne należy ocenić stanowisko organu, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym – stacją paliw, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślenia przy tym wymaga, że zawierający definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie wprowadza nakazu trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia w wyniku prac budowlanych.

W rezultacie, biorąc pod uwagę definicję budowli zawartą w przepisach prawa podatkowego tj. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Podobne stanowisko jest rozpowszechnione w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyroki wydali m.in.: WSA w Bydgoszczy – wyrok z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 626/18, WSA w Warszawie – wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1666/20, czy też WSA Kielce - wyrok z dnia 7 października, sygn. akt I SA/Ke 485/21 - dostępne w CBOSA.

8. Nie można uznać zatem za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz jego argumentacja zmierzająca do wykazania, że przedmiotem opodatkowania w ujętym we wniosku stanie faktycznym powinny być jedynie części budowlane i/lub fundamenty dystrybutorów, a same dystrybutory są urządzeniami technicznymi niepodlegającymi podatkowi od nieruchomości.

W kontekście teorii funkcjonalnej budowli, która nakazuje traktować stację paliw, jako zbiór elementów pozwalających na jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, nie mogą zostać uwzględnione argumenty Spółki wskazujące na dominującą rolę dystrybutorów względem pozostałych obiektów stacji.

Reasumując dotychczasowe rozważania, uprawnionym i zgodnym z przywołanymi przepisami jest stanowisko organu, że dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu.

Nie można bowiem analizować funkcji tych urządzeń, nie odnosząc jej do miejsca ich zainstalowania, jakim w tym przypadku jest stacja paliw. Stanowi ona bowiem całość organizacyjno-techniczną i jej podstawowym przeznaczeniem jest sprzedaż paliw konsumentom. Dlatego pozbawienie takiej stacji któregokolwiek z jej elementów składowych, do których niewątpliwie zaliczają się dystrybutory, pozbawiłaby stację możliwości pełnienia jej zasadniczej funkcji, jaką stanowi sprzedaż paliw.

W konsekwencji, dystrybutory paliw, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, powinny więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Decydujące bowiem znaczenie – z perspektywy podlegania przez dystrybutory paliw opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – ma charakterystyka budowli, jaką jest stacja paliw, funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji, a w konsekwencji służebna, względem stacji, rola dystrybutorów paliw i gazu.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia poprzez określenie przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawa, to powołanie się na przywołane w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w żadnym stopniu nie posłużyło do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy rozstrzygnięcia.

Rozporządzenie jedynie potwierdza stanowisko wskazane przez organ podatkowy w zakresie funkcjonowania stacji paliw jako obiektu budowlanego do którego działania niezbędny jest szereg powiązanych ze sobą elementów. Rzecz w tym, że by stacja paliw mogła realizować swoją funkcję (wskazaną m.in. przez wnioskodawcę - tj. dystrybucja i sprzedaż paliw płynnych i gazu ziemnego) powinna spełniać określone warunki techniczne m.in. w zakresie prawa budowlanego lub prawa ochrony środowiska. Definicję tego obiektu zawiera właśnie wskazane powyżej rozporządzenie, zgodnie z którą: stacja paliw to obiekt budowlany, w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemie lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze.

Sąd podkreśla, że definicja z rozporządzenia potwierdza jedynie podstawę prawną rozstrzygnięcia określoną przez organ prawidłowo na podstawie przepisów u.p.o.l oraz zgodną ze znaczeniem słownikowym, gdzie pod pojęciem instalacji rozumie się zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu czy też cały ich zespół doprowadzających wodę lub gaz do jakiegoś urządzenia (https://sjp.pwn.pl/slowniki/instalacja.html).

Stosując zatem reguły wykładni językowej można wnioskować, że pod pojęciem instalacji należy rozumieć również urządzenia i cały ich zespół doprowadzających wodę lub gaz do jakiegoś urządzenia, także dystrybutor na stacji paliw.

Reasumując powyższe rozważania potwierdzają, że obiekt stacji paliw - jako obiekt budowlany wymieniony w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XX, składa się zarówno z elementów budowlanych jak i niebudowlanych, by mógł spełniać swoją funkcję i służyć określonym celom. Organ podatkowy prawidłowo uznał, więc że dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu.

10. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę