Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 838/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 415, art. 433, art. 471
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 14c, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 190, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] kwietnia 2019 r. firma "A" Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "wnioskodawczyni", "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego i krajowego pojazdów samochodowych, zajmuje się również ekspedycją samochodów drogą kolejową oraz magazynowaniem i doposażaniem samochodów osobowych i użytkowych. Spółka dysponuje flotą składającą się z pojazdów tzw. autotransporterów. Zawiera umowy z ubezpieczycielami m.in. w zakresie ubezpieczeń majątkowych i reasekuracji, którzy zobowiązują się do odpowiedniego świadczenia w razie wystąpienia skutków zdarzeń szkodowych wyrządzonych w przewożonym przez spółkę mieniu. Zakres ubezpieczenia obejmuje np. odpowiedzialność cywilną:

a) spedytora za szkody powstałe w okresie ubezpieczenia wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy spedycji, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego;

b) przewoźnika za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie w międzynarodowym transporcie samochodowym, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z postanowieniami Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów;

c) przewoźnika za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki towarowej w krajowym transporcie samochodowym, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe.

Z Ogólnych Warunków Usług wynika, że w zakresie sumy ubezpieczeniowej, a więc kwoty którą deklaruje wypłacić ubezpieczyciel w razie zaistniałej szkody, zastosowano franszyzę redukcyjną, a więc zgodnie z umowami ubezpieczeniowymi, nie są objęte ochroną przypadki szkód o wartościach mniejszych od zastosowanych franszyz redukcyjnych. Franszyza redukcyjna stanowi określoną w umowie ubezpieczenia kwotę, do której ubezpieczyciel nie ponosi odpowiedzialności i nie pokrywa żadnych kosztów w związku z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego. W tym zakresie odszkodowania wypłacane przez ubezpieczyciela są pomniejszane o kwotę ustalonej franszyzy redukcyjnej, do wartości której koszty odszkodowania ponosi ubezpieczony, co oznacza, że część szkody, albo całą szkodę spółka pokrywa we własnym zakresie. Wysokość franszyzy redukcyjnej ustalona jest procentowo od wartości szkody lub kwotowo. Wybór ubezpieczenia z franszyzą redukcyjną pozwala obniżyć składkę.

Nadto wnioskodawczyni wskazała, że występują i mogą wystąpić przypadki, w których spółka, mając umowę z ubezpieczycielem, mogłaby skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej, niemniej z uwagi na to, iż kwota odszkodowania w niewielkim stopniu przekracza kwotę ustalonej franszyzy, spółka nie zgłasza tej szkody do ubezpieczyciela i wartość szkody powyżej kwoty ustalonej franszyzy zwraca z własnych środków. Zgłoszenie do ubezpieczyciela takiej szkody nie jest opłacalne - koszty obsługi i utrata zniżek powoduje, że spółka decyduje się nie zgłaszać szkody do ochrony ubezpieczeniowej, tylko całą wartość szkody sama wypłaca klientowi, realizując ją z własnych środków finansowych. Co do zasady, szkody jakie powstają w przewożonym mieniu są szkodami niezawinionymi, tzn. takimi, których spółka nie jest w stanie przewidzieć, zasadniczo mają charakter losowy, związany z działaniem sił przyrody lub działaniem osób trzecich (wandalizm, kradzież). Wystąpienie ewentualnych rozbieżności i szkód jest protokołowane i zgłaszane do ubezpieczyciela, który określa warunki wypłaty odszkodowania. Spółka zaś pokrywa klientowi całość odszkodowania, dodając z własnych środków koszt odszkodowania do 100%, bo klauzula franszyzy powoduje, że nie ma pełnego pokrycia szkody lub pokrywa też szkodę przekraczającą w niewielkim stopniu franszyzę.

Każda umowa z ubezpieczycielem sprowadza się do negocjacji w zakresie wysokości polisy i składki, którą spółka będzie obowiązana uiścić. Nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela (ilość szkód może wpłynąć na pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spółka zadała organowi następujące pytanie: czy ponoszone przez spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, stanowią koszty uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że wydatki związane z naprawieniem szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem spółki, koszty naprawy pojazdów należących do osób trzecich, pokrywane z własnych środków spółki (a nie z ubezpieczenia OC) można rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela. W związku z powyższym, spółka ma/będzie miała lepszą pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych, co przekłada się na poziom składki. Spółka podkreśliła także, że poniesienie pewnych wydatków może być konieczne, z uwagi na zachowanie konkurencyjności świadczonych usług, zadowolenia i zatrzymanie klienta, co z kolei realnie może przekładać się na zabezpieczenie źródła przychodów. Zaznaczyła, że przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2019 r. nr [...], uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."). Zdaniem organu, działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ stwierdził, że przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdego odszkodowania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego działania, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku rozpoznania skargi spółki na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...], uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że skarżąca objęła stanem faktycznym dwojakiego rodzaju wydatki, będące niejako konsekwencją zawieranych z ubezpieczycielami umów – wydatki pokrywające szkodę do wysokości franszyzy redukcyjnej oraz wydatki pokrywające szkodę, która w niewielkim stopniu przekracza kwotę ustalonej franszyzy. Są to dwie różne sytuacje, albowiem w drugim przypadku spółka ponosi wydatki nie tylko w związku z zastosowaniem franszyzy redukcyjnej (do jej wysokości), ale również pokrywa szkodę, objętą wprawdzie ubezpieczeniem, ale nieznacznie franszyzę przekraczającą, a czyni to dlatego, aby w negocjacjach w zakresie wysokości polisy i składki mieć lepszą pozycję negocjacyjną w następnych latach. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji nie rozgraniczył obu tych odmiennych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego i potraktował oba rodzaje wydatków jednakowo, nie wyjaśniając powodów, dla których przedstawione w stanie faktycznym rozgraniczenie nie ma znaczenia, czym naruszył art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Sąd uznał, że organ nie może w wydanej interpretacji stwierdzić, że każdy wydatek należy badać indywidualnie i odrębnie. Ponadto WSA wskazał, że z rozważań organu nie wynika, czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki (i to dwojakiego rodzaju) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ są wyłączone mocą art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., czy z tego powodu, że nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast wyjaśnienia organ powinien rozpocząć od art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i w sytuacji, gdyby stwierdził, że sporne wydatki mocą tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, wówczas zbędne byłoby rozważanie, czy spełniają one wymogi określone art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA orzekł także, że stwierdzenie przez organ, że poniesienie wydatku celem minimalizacji straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową, nie uzasadnia związku tego wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów należy uznać za błąd w wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK [...], oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA podzielił pogląd Sądu I instancji, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w pełni do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Stanu faktycznego, który dotyczył kilku zdarzeń gospodarczych i które nie zostały w dokonanej przez organ w interpretacji zindywidualizowane. Zdaniem NSA, organ w interpretacji powinien odnieść się oddzielnie do wydatków związanych z naprawieniem szkody, których pokrycie wynika z umowy zawartej z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej oraz do wydatków pokrywających szkody przekraczające franszyzę. Ponadto NSA stwierdził, że w wydanej interpretacji organ powinien odnieść się także do sytuacji wskazanych we wniosku w aspekcie zawinienia jak i niezawinienia spółki przy powstaniu szkód.

Po ponownym rozpoznaniu wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że wydatki z tytułu naprawienia szkody w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej oraz przekraczających wysokość franszyzy redukcyjnej ustalonej w umowie ubezpieczenia spełniają przesłanki pozytywne wynikające z normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienie wydatku nastąpiło w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

W zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że przepis ten odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, zdaniem organu, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

W ocenie organu, pogląd zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, abstrahuje od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – w skrócie: "k.c."), w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z powyższego organ wywiódł, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Ponadto organ stwierdził, że w sprawie nie ma znaczenia, czy wydatki na naprawienie szkody są ponoszone w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też w kwocie przekraczających franszyzę. W obydwu przypadkach zastosowanie znajdzie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W skardze z [...] września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że ponoszone przez spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem zarówno w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę mieszczą się w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i nie mogą zostać zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie, zastosowanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść spółki, wykraczając tym samym poza zakres znaczeniowy sformułowań użytych w przepisie,

2) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 415, art. 433 i art. 471 k.c. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że ponoszone przez spółkę wydatki wynikają z odpowiedzialności kontraktowej i stwierdzenie, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu, gdzie celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków na odszkodowania i kary umowne, które są następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania na skutek niedochowania należytej staranności, 3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14a, art. 14c i art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i wadliwy sposób zredagowania uzasadnienia interpretacji indywidualnej, utrudniający skarżącej stwierdzenie, jakie właściwie przesłanki zadecydowały o treści wydanego rozstrzygnięcia,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 14a, art. 14c i art. 14h o.p. poprzez nie odniesienie się w procesie wykładni przepisów prawa materialnego w sposób wyczerpujący do stanu faktycznego wniosku, nieuwzględnienie dominującej linii orzeczniczej w sprawie, zignorowanie argumentów przywołanych przez spółkę, jak również zmianę kierunku wykładni poprzez skierowanie swojej uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dopiero wówczas, gdy argumentacja organu oparta o błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowana w pierwotnie wydanej interpretacji indywidulnej nie została zaaprobowana przez WSA w Poznaniu, co również potwierdził NSA, a tym samym prowadzenie postępowania wbrew zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wyrażono stanowisko, według którego wydatki z tytułu naprawienia szkody w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej oraz przekraczających wysokość franszyzy redukcyjnej ustalonej w umowie ubezpieczenia spełniają przesłanki pozytywne wynikające z normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienie wydatku nastąpiło w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Ponadto organ uznał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, ponoszone przez nią wydatki spełniają kryteria uznania za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów, a jednocześnie nie będą ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy. W szczególności nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skarżąca zaakcentowała, że zawarty w ww. przepisie katalog sytuacji skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest katalogiem zamkniętym, nie dającym żadnego marginesu do jego nieuprawnionego rozszerzania o sytuacje inne niż w nim literalnie wymienione.

W związku z wynikiem kontroli instancyjnej i przekazaniem sprawy tut. Sądowi do ponownego rozpoznania (powołany wyżej wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20), Sąd w toku ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji musi mieć na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że NSA w wyroku z 24 lutego 2021 r. jednoznacznie stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w pełni do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który dotyczył kilku zdarzeń gospodarczych i które nie zostały w dokonanej przez organ w interpretacji zindywidualizowane. Zdaniem NSA, organ w interpretacji powinien odnieść się oddzielnie do wydatków związanych z naprawieniem szkody, których pokrycie wynika z umowy zawartej z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej oraz do wydatków pokrywających szkody przekraczające franszyzę. Ponadto NSA stwierdził, że w wydanej interpretacji organ powinien odnieść się także do sytuacji wskazanych we wniosku w aspekcie zawinienia, jak i niezawinienia spółki przy powstaniu szkód.

Sąd stwierdza, że w toku ponownego rozpoznania wniosku skarżącej organ interpretacyjny zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku NSA z 24 lutego 2021 r. Niemniej dokonana przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., w ocenie Sądu, jest błędna, a w związku z tym zaskarżoną interpretację należy wyeliminować z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei w katalogu włączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak każdy wyjątek winien być interpretowany ściśle, a zatem powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. enumeratywnie wskazuje tytuły wypłaty odszkodowań i kar umownych, które skutkują brakiem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i jest to katalog zamknięty. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jest kwalifikowanie do art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19).

W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689).

Z powyższego należy wywieść, że wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. powołany już wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ interpretacyjny podzielił ostatecznie stanowisko spółki w zakresie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznał, że wydatki z tytułu naprawienia szkody w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej oraz przekraczających wysokość franszyzy redukcyjnej ustalonej w umowie ubezpieczenia spełniają przesłanki pozytywne wynikające z normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienie wydatku nastąpiło w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Odnośnie dokonanej przez organ wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że organ na stronie [...] zaskarżonej interpretacji stwierdza, że "(...) przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.". Z kolei na stronie [...] organ interpretacji organ wskazuje, że "(...) przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.". Powyższe rozważania organu wzajemnie się wykluczają. Tym samym należy uznać, że zaskarżona interpretacja w tym zakresie jest niespójna.

W kontekście powyższych twierdzeń organu Sąd podkreśla, że w prawie podatkowym wszelkie wyjątki (zarówno w zakresie ulg, jak i wyłączeń od opodatkowania) należy interpretować ściśle. Tymczasem dokonana przez organ na stronie [...] zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi jawny wyraz wykładni rozszerzającej, która nie znajduje oparcia w treści tego przepisu.

Ponadto należy zaznaczyć, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odszkodowania wypłacane przez skarżącą nie wynikają z odpowiedzialności kontraktowej, lecz z odpowiedzialności deliktowej, czyli innej, niż wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu. Przepisem kluczowym dla odpowiedzialności deliktowej jest art. 415 k.c., który stanowi, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Z kolei przepisy, na które powołuje się organ (wywodząc tym samym zastosowanie wobec skarżącej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), tj. m.in. art. 471 – art. 474 k.c., dotyczą odpowiedzialności kontraktowej. W tym miejscu należy podkreślić, że organ nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Z odpowiedzialnością kontraktową mamy do czynienia gdy dłużnik np. nie wykona lub źle wykona pracę na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie zadania. Zdaniem organu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie precyzuje, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności, a zatem należy również przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że skarżąca trafnie wywodzi, że skoro w katalogu kar wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania spółki kary umowne, to należy rozpatrywać je w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.

W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) skarżąca jednoznacznie wskazała, że wypłacane przez nią odszkodowania do wysokości franszyzy nie wynikają z zobowiązań kontraktowych, lecz z odpowiedzialności deliktowej (np. uszkodzenie przewożonych pojazdów samochodowych). Mając na względzie opis stanu faktycznego, a także powołaną powyżej wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie. W konsekwencji należy uznać, ze organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Mając na względzie powyższe wywody za trafne należy uznać podniesione w skardze zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 415, art. 433 i art. 471 k.c.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. w sposób opisany w skardze.

Ponadto Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, co już wyżej wskazano, jest niespójne w zakresie dokonanej przez organ wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W związku z tym za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 14c o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i braku podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).