Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 216/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r. oraz od listopada do marca 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 2401-I0V4.603.28.2021/MP, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), po rozpoznaniu odwołania A S.A. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach znak: [...] z dnia 13 sierpnia 2021 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do października 2008 r. oraz za miesiące od listopada 2008 r. do marca 2009 r., po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po rozpoznaniu odwołania C. S.A., decyzją z dnia 17 października 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2014 r. w zakresie określenia za lipiec 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz uchylił tę decyzję za wrzesień 2008 r. i orzekł co do istoty sprawy, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.010.627 zł. W pozostałym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli, ustalono że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez B., a następnie przez M. sp. z o.o., z tytułu dostaw prętów żebrowanych, blachy, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej, a następnie faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz E. s.r.o., z tytułu dostaw tego samego towaru - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji, obrót wyrobami stalowymi polegał na stworzeniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowanie, bez obrotu towarowego, fikcyjnych transakcji nabycia, a następnie fikcyjnego zbycia między sobą wyrobów stalowych w kolejności, od pierwszego kontrahenta krajowego, aż do finalnego odbiorcy za granicą, z uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot krajowy, tj. skarżącą spółkę.

Decyzją z dnia 28 marca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dokonał odmiennego rozliczenia w podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec-październik 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu kontroli skarbowej - w zakresie określenia kwot podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2008 r. i orzekł co do istoty sprawy za sierpień (umorzył postępowanie w sprawie), wrzesień (określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy), październik (umorzył postępowanie w sprawie) oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2008 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 2 października 2009 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., wydał dla spółki decyzję określającą podatek od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości innej niż deklarowana. W/w decyzja stanowiła przedmiot postępowania odwoławczego, a związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1774/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił powyższą decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

Natomiast decyzją z dnia 26 stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.z dnia 20 października 2009 r., określającą spółce w podatku od towarów i usług za październik 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.237.163 zł.

Na dzień wydania przez organ kontroli skarbowej zaskarżonej decyzji tj. na dzień 28 marca 2014 r., w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje określające podatek za sierpień i październik 2008 r. Niedopuszczalne było zatem prowadzenie postępowania i wydanie kolejnych decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za w/w miesiące.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r., organ odwoławczy przeanalizował materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego i uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, że kontrolowana spółka nie dokonała najpierw w B., a następnie w M. sp. z o.o. nabycia prętów żebrowanych, blachy, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej. Nie dokonała również wewnątrzwspólnotowej dostawy w/w towaru na rzecz E. s.r.o. Wystawione przez w/w podmioty faktury, to tzw. "puste" faktury tj. niedokumentujące jakichkolwiek dostaw towarów, ani też rzeczywistego przepływu towaru.

Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez B., a następnie M. sp. z o.o. na rzecz spółki, to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT). Zaś faktury wystawione przez skarżącą na rzecz E. s.r.o., to faktury niedokumentujące transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ przeanalizował także podnoszoną przez skarżącą kwestię istnienia tzw. "dobrej wiary". Podkreślił, że spółki nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Przed rozpoczęciem współpracy z B., a następnie z M. sp. z o.o. oraz z E. s.r.o., skarżąca nie zweryfikowała w/w firm, co do ich rzeczywistego funkcjonowania na rynku handlu wyrobami stalowymi. Weryfikacja firm M. sp. z o.o., E. s.r.o. oraz przewoźnika, sprowadzała się jedynie do zbadania dokumentów rejestrowych. Weryfikacja zarówno pod względem finansowym, jak i pozycji na rynku branżowym, zdaniem spółki nie była wymagana z uwagi na charakter transakcji oraz ich zabezpieczenie przedpłatą. W ocenie organu odwoławczego, takiego działania nie można uznać za przejaw należytej staranności profesjonalnego podmiotu, jakim jest duży podmiot gospodarczy o ugruntowanej, długoletniej pozycji na rynku pośrednictwa i handlu stalą. Organ zauważył, że nadużycia w branży handlu stalą były (i są) zjawiskiem powszechnym i nie można uwierzyć, że podatnik - jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający duże i długoletnie doświadczenie na rynku pośrednictwa i sprzedaży stali, nie posiadał wiedzy w tym zakresie i nie miał podstaw przypuszczać, że może stać się uczestnikiem takich oszustw.

Organ nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego. Uznał, że podjęto niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie było konieczności jego uzupełniania. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. i umorzenie w tym zakresie postępowania, skutkuje koniecznością uwzględnienia w rozliczeniu za wrzesień 2008 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości wynikającej ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 tj. w wysokości 75.156 zł, co w konsekwencji spowodowało uchylenie decyzji za wrzesień 2008 r. i w tym zakresie określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ wyjaśnił też, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 o.p., gdyż w dniu 31 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 5 listopada 2013 r. pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2013 r.

W skardze do sądu administracyjnego, skrżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r., i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów,

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/GI 21/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. SA na decyzję DIS w Katowicach z dnia 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia i wskazał, że zdaniem organu w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w dniu 31 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 5 listopada 2013 r. pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2013 r. Sąd podkreślił, że postępowanie karno-skarbowe wobec skarżącej spółki zostało wszczęte w dniu 31 października 2013 r. Następnie w dniu 5 listopada 2013 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, poinformowano ją o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r. Sąd nie uwzględnił też zarzutu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem niewłaściwym rzeczowo w zakresie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, uznając, że zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, dokonane przez ten organ w toku postępowania, wypełnia warunki wyznaczone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. P 30/11 oraz wypełnia dyspozycję art. 70c o.p.

Niezasadne w ocenie Sądu, okazały się też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur B., a następnie M. sp. z o.o., nie dokonały dostawy towarów na rzecz skarżącej. Spółka zaś nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz firmy czeskiej E. s.r.o. Pozorność działań tych podmiotów została wykazana w sposób niebudzący wątpliwości. Wynika ona ze zgromadzonego materiału dowodowego: dokumentacji finansowo-księgowej spółki za kontrolowany okres; dokumentów włączonych do postępowania postanowieniami z: 13 stycznia 2014 r., 10 i 17 marca 2014 r.; protokołu przesłuchania w charakterze strony P. P., J. N.; protokołu z przesłuchania w charakterze świadka M. G., T. B., E. K., protokołu z przyjęcia wyjaśnień od J. G., protokołu z czynności sprawdzających w spółce M., wyjaśnień pełnomocnika spółki z: 18 grudnia 2013r., 13 i 14 stycznia 2014 r. oraz załączonych do nich dokumentów.

Zdaniem Sądu słusznie organ ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zarówno M1 sp. z o.o. z D., jak i E. s.r.o., na rynku obrotu wyrobami stalowymi w rzeczywistości nie były przedsiębiorcami. E. s.r.o. była tzw. "słupem" - nieposiadającym żadnych magazynów, placu przeładunkowego czy innej infrastruktury potrzebnej do przyjęcia i rozładowania stali.

Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustalenia te całkowicie podzielił. Nie doszło po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt prawidłowo zebranego materiału dowodowego, na pewno nie jest dowolna. Organy oparły się na wszystkich dowodach przeprowadzonych w sprawie i rozważyły je we wzajemnym powiązaniu. Z tych względów Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie, że pomiędzy skarżącą, a firmami B, a następnie M. sp. z o.o. oraz E. s.r.o. nie doszło do faktycznego obrotu, że spółka uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury VAT, to "puste faktury", jest prawidłowe.

Wniesiona przez spółkę skarga kasacyjna, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2098/15.

W analogicznej sprawie, po rozpoznaniu odwołania C. S.A., decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2014 r. i z dnia 8 kwietnia 2014 r.

Organ I instancji ustalił, iż faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez B., a następnie przez M. sp. z o.o. z tytułu dostaw prętów żebrowanych, blachy, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej oraz faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz E. s.r.o., z tytułu dostaw tego samego towaru - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ uznał, że obrót wyrobami stalowymi polegał na stworzeniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowanie, bez obrotu towarowego, fikcyjnych transakcji nabycia, a następnie fikcyjnego zbycia między sobą, wyrobów stalowych w kolejności, od pierwszego kontrahenta krajowego, aż do finalnego odbiorcy za granicą, z uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot krajowy, tj. skarżącą.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zweryfikował zadeklarowane rozliczenie spółki w VAT, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając stanowisko tego organu. Organ odwoławczy przeanalizował zebrany materiał dowodowy w postaci: dokumentacji finansowo - księgowej Spółki za kontrolowany okres; dokumentów włączonych do postępowania postanowieniami z 13 stycznia oraz 10 i 17 marca 2014 r.; protokołów przesłuchania stron oraz świadków, protokołu z czynności sprawdzających w spółce M. wyjaśnień pełnomocnika spółki z dnia: 18 grudnia 2013 r., 13 i 14 stycznia 2014 r. oraz załączonych do nich dokumentów. Na tej podstawie organ stwierdził, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez B., a następnie M. sp. z o.o. na rzecz spółki, to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Natomiast faktury wystawione przez skarżącą na rzecz E. s.r.o., to faktury niedokumentujące transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ przeanalizował podnoszoną przez skarżącą kwestię tzw. "dobrej wiary". Podkreślił, że spółki nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Przed rozpoczęciem współpracy z B., a następnie z M. sp. z o.o. oraz z E. s.r.o nie weryfikowała ww. firm, co do ich rzeczywistego funkcjonowania na rynku handlu wyrobami stalowymi. Podjęte czynności sprowadzały się do zbadania dokumentów rejestrowych. Weryfikacja pod względem finansowym, jak i pozycji na rynku branżowym, zdaniem spółki, była zbędna z uwagi na charakter transakcji oraz ich zabezpieczenie przedpłatą. W ocenie organu odwoławczego takiego działania nie można uznać za przejaw należytej staranności profesjonalnego podmiotu, jakim jest duży podmiot gospodarczy o ugruntowanej, długoletniej pozycji na rynku handlu stalą.

Organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego. Uznał, że podjęto niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie było konieczności jego uzupełniania. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 188, art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 o.p., gdyż w dniu 31 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2013 r.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., przez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów,

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony prawidłowo, w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt III SA/GI 237/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C1 S.A. na decyzję DIS w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2008 r. do marca 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia i wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w dniu 31 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 5 listopada 2013 r. pismem organu kontroli skarbowej z tego dnia. Sąd podkreślił, że postępowanie karno-skarbowe wobec skarżącej zostało wszczęte w dniu 31 października 2013 r. a następnie w dniu 5 listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, poinformowano ją o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. Sąd nie uwzględnił też zarzutu, że organ kontroli skarbowej był niewłaściwy rzeczowo do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, uznając że dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, wypełnia warunki wyznaczone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. P 30/11 oraz wypełnia dyspozycję art. 70c o.p.

Niezasadne w ocenie Sądu okazały się też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, dawał podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur nie dokonali dostaw towarów na rzecz skarżącej. Spółka zaś nie dokonała ich WDT na rzecz czeskiego kontrahenta. Pozorność działań tych podmiotów została wykazana w sposób niebudzący wątpliwości. Wynika ona z: dokumentacji finansowo-księgowej spółki za kontrolowany okres; dokumentów włączonych do postępowania postanowieniami z: 13 stycznia 2014 r., 10 i 17 marca 2014 r.; protokołu przesłuchania w charakterze strony P. P., J. N.; protokołu z przesłuchania w charakterze świadka M. G., T. .B, E. K., protokołu z przyjęcia wyjaśnień od J. G., protokołu z czynności sprawdzających w spółce M., wyjaśnień pełnomocnika spółki z 18 grudnia 2013 r., 13 i 14 stycznia 2014 r. oraz załączonych do nich dokumentów.

Zdaniem Sądu, organ słusznie ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zarówno M1 sp. z o.o. z D, jak i E. s.r.o., na rynku obrotu wyrobami stalowymi w rzeczywistości nie były przedsiębiorcami. Druga była tzw. "słupem" nieposiadającym żadnych magazynów, placu przeładunkowego, czy innej infrastruktury potrzebnej do przyjęcia i rozładowania stali.

Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustalenia te całkowicie podzielił. Nie doszło po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów ani obowiązku zebrania całego materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt prawidłowo zebranego materiału dowodowego, nie jest dowolna. Z tych względów Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie, że pomiędzy skarżącą, a firmami B., a następnie M. sp. z o.o. oraz E. s.r.o., nie doszło do faktycznego obrotu, że spółka uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury VAT to "puste faktury", jest prawidłowe.

Wniesiona przez spółkę skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 486/16.

W dniu 14 stycznia 2016 r., spółka złożyła wnioski o wznowienie w/w postępowań, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r. oraz z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2008 r. do marca 2009 r.

Przyczyną złożenia wniosku był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH STEHCEMP Sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, sygn. akt C-277/14, (opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C nr 414.7/1 w dniu 14 grudnia 2015 r.), który w ocenie spółki miał wpływ na treść wydanej decyzji, i jest z nią tożsamy.

W związku ze skargami kasacyjnymi spółki od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 21/15 oraz z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 237/15, którymi oddalono skargi spółki na decyzje ostateczne, których dotyczył wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że wystąpiła przeszkoda formalna do wznowienia postępowania w sprawie, powodująca utratę kompetencji do orzekania przez organy podatkowe. Decyzją z dnia 29 marca 2016 r. odmówił wznowienia postępowań, a po dokonaniu w toku postępowania odwoławczego ponownej analizy sprawy, decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W wyniku rozpoznania skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt IlI SA/GI 1107/16 stwierdził, że prawu do skorzystania przez podatnika na podstawie art. 240 § 1 o.p. z nadzwyczajnej kontroli decyzji ostatecznej, przez złożenie odpowiedniego wniosku i uruchomienie tym samym postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania, nie przeszkadza kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny. Nie jest możliwe natomiast prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego z uwagi na realizowaną przez sąd kontrolę danego rozstrzygnięcia i po uwzględnieniu wniosku o wznowienie postępowania, musi ono zostać zawieszone do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej decyzji ostatecznej. Wobec zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego i uprawomocnienia się orzeczeń, ustała przeszkoda uniemożliwiająca rozpoznanie wniosków o wznowienie postępowań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie wznawiając postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego samego organu z dnia 17 października 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r. oraz z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2008 r. do marca 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odnośnie przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, decyzją z dnia 13 sierpnia 2021 r. DIAS odmówił uchylenia w/w decyzji ostatecznych z dnia 17 października 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r. oraz z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2008 r. do marca 2009 r.

Skarżąca spółka złożyła odwołanie od w/w decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 240 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez błędną wykładnię tych norm oraz art. 125 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji poza terminem ustawowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – po rozpoznaniu odwołania – utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie.

Powołując art. 240 § 1 o.p. organ podkreślił, że samo wznowienie nie oznacza kolejnego etapu postępowania wymiarowego, które umożliwi ponowną weryfikację rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, zatem nie ma na celu ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wszystkich zasad, okoliczności oraz dowodów mogących odegrać istotną rolę w zwyczajnym postępowaniu. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy zakończone ostateczną decyzją postępowanie dotknięte było jedną z wad, przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p.

Organ podał, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, ma taki wpływ na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej ostateczne decyzje o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Według organu, wskazany przepis umożliwia wzruszenie ostatecznej decyzji z uwagi na konieczność dokonania odmiennej interpretacji przepisów będących podstawą jej wydania, w związku z dokonaniem, w treści wydanego rozstrzygnięcia przez TSUE, takiej wykładni prawa unijnego, z której wynikać będzie, że regulacja krajowa oparta na interpretowanym przepisie przez Trybunał, została w sposób wadliwy zastosowana w krajowym porządku prawnym lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa. Orzeczenie zatem musi posiadać walor precedensowy, zaś w ocenie organu w/w wyrok nie ma takiego charakteru. Organ uznał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn.: I FSK 477/17, I FSK 612/16, I FSK 238/17, I FSK 448/18 i I FSK 2027/17).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) art. 240 § 1 w zw. z art. 120 o.p. przez błędną wykładnię instytucji wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną,

2) art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu,

3) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez błędną wykładnię tej normy prawnej,

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w całości.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy okoliczności przedstawione przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania oraz w toku wznowionego postępowania, uzasadniały przyjęcie przez organ, że zostały spełnione przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 o.p. Skarżąca stoi na stanowisku, że przesłanki te zostały spełnione, co uzasadniało wydanie przez organ decyzji uchylającej w całości decyzje dotychczasowe.

W art. 240 o.p. zostały wskazane przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 240 § 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie jeżeli:

- wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5);

- orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11).

Z treści art. 243 § 1 o.p. wynika, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Z kolei zgodnie z treścią art. 243 § 2 o.p., postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ, postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Należy zwrócić uwagę, że przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, organ dokonuje jedynie wstępnej oceny sprawy pod kątem dopuszczalności wznowienia postępowania, natomiast weryfikacja w zakresie istnienia przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania, może nastąpić w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2006 r., sygn. I SA/Po 1315/05, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 52/22. Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 marca 2022 r., wydanego w tej sprawie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Co do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji, Sąd wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zachodzi wtedy, gdy orzeczenie to oddziaływa na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 477/17, opubl. w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis ten obejmuje sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta musi być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Tak więc uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej, wymaga wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający i że ma to wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. I FSK 513/17, opubl. w CBOSA).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Skarżąca spółka, negując stanowisko organu, uznaje że w/w wyrok TSUE jest nowatorski, i podnosi, iż obowiązki podatnika nie polegają na nieustannym i permanentnym poszukiwaniu czy sprawdzaniu swoich kontrahentów na etapie zawierania kontraktów i w trakcie ich realizacji, bo nakładanie na podatnika takich obowiązków, jest wbrew naturze prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z wyrokiem TSUE (C-277/14), wykazanie w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż przedmiotowa dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, stanowi podstawę zastosowania przepisów krajowych odmawiających podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczanych mu towarów.

W rozstrzyganej sprawie, z uzasadnienia decyzji z dnia 17 października 2014 r. i z dnia 19 grudnia 2014 r., wynika że sprzedaż towarów udokumentowana fakturami VAT nie została w rzeczywistości dokonana przez ich wystawcę, a ponadto fikcyjna była wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów na rzecz kontrahenta.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone m.in. w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 477/17 (opubl. w CBOSA), zgodnie z którym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 jest kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej. TSUE wielokrotnie we wcześniejszych orzeczeniach przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii, w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (por. wyroki z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1). Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 omawianego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, które zostały wprost w treści tego wyroku wymienione.

W uprzednio prowadzonych postępowaniach wykazano, że faktury wystawiane przez B. na rzecz skarżącej spółki, to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a faktury wystawiane przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu czeskiego, to faktury niedokumentujące transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 13 tej ustawy), tzw. "puste faktury". Organ wykazał także okoliczności świadczące o świadomym działaniu skarżącej spółki. Zatem organ określając skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r. oraz za miesiące od listopada 2008 r. do marca 2009 r., zastosował się do wskazań płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro zostało wykazane świadome działanie podatnika, co prawidłowo ustalił organ podatkowy, a skontrolowały i zaaprobowały sądy w obu instancjach, to o wpływie wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. (C-277/14) na wynik spraw zakończonych, objętych wnioskiem o wznowienie postępowania, nie ma mowy.

Sąd podziela stanowisko organu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, jest kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej i dlatego nie ma wpływu na decyzję w stopniu wymaganym przez art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Orzeczenie, które przywołała skarżąca spółka we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma charakteru precedensowego, tj. nie zmienia dotychczasowej wykładni przepisów prawa unijnego w sposób nowatorski, który prowadziłby do odmiennego od dotychczasowego, stosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania ostatecznej decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. I FSK 2027/17 oraz I FSK 448/18, opubl. w CBOSA).

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 188 o.p., Sąd wskazuje, że skarżąca spółka podniosła, że złożyła do organu wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, pt. "Raport z audytu sporządzonego przez Krajowy Instytut Kontroli Biznesowej w Warszawie w Spółce C. S.A. z siedzibą w K.". Celem przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu było ustalenie autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta, aby ustalić stopień ich poprawności z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług w 2008 i 2009 r.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Raport z audytu pomimo wskazania sygnatury przedmiotowej sprawy, w istocie jednak dotyczy postępowania w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2015 r. Niezależnie od tego organ wskazał, że postępowanie dowodowe w trybie wznowienia doznaje ograniczenia "wyłącznie do występowania danej przesłanki", zatem wniosek dowodowy nie może podlegać rozpatrzeniu. Dodał, że żądanie skarżącej spółki zmierza do ponownego rozpoznania sprawy.

Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie zgłosiła zarzutów dotyczących w/w wniosku dowodowego. Dopiero na etapie skargi podniosła zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 188 o.p. Zdaniem skarżącej spółki naruszenie art. 188 o.p., polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z Raportu z audytu, stanowi przesłankę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny. Skarżąca podniosła także, że organ winien dokonać wznowienia z urzędu, bowiem przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wymaga zgodnie z art. 241 o.p., wniosku do wszczęcia postępowania wznowieniowego.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym wydanie postanowienia o wznowieniu, nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem podstaw z art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 o.p. (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. FSA 1/99, opubl. ONSA z 2000 r., nr 2, poz. 45). Niedopuszczalne jest natomiast podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 ustaleń tych nie dotyczą (por. S. Babiarz, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Lex/el., komentarz do art. 240).

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw", oznacza że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania.

Z kolei o zaistnieniu podstawy wznowienia, o której mowa w tym przepisie można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki. Po pierwsze wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; po drugie nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; po trzecie nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz po czwarte nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji (zob: J. Rudowski [w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz], LEX/el, komentarz do art. 240). W przepisie tym mowa jest o nowych okolicznościach faktycznych i nowych dowodach. Użytego pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Celem komentowanego przepisu jest sanowanie uchybień, powstałych w trakcie gromadzenia materiału dowodowego, przy czym bez znaczenia jest ewentualny brak lub stopień zawinienia organu podatkowego w tym zakresie. Wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wymienionej w tym przepisie, ma umożliwić uwzględnienie nowych okoliczność faktycznych i dowodów, które nie zostały wzięte pod uwagę w postępowaniu zakończonym ostatecznie, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to nowe zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy też orzecznictwa (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Sz130/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 567/16, opubl. w CBOSA).

Sąd zwraca uwagę, że skarżąca podnosi, że dokument pt. "Raport z audytu", ma związek z toczącym się postępowaniem wznowieniowym, jednak dokument nie został opatrzony datą, zatem nie wiadomo kiedy został sporządzony, ponadto nie został podpisany, zatem nie wiadomo kto go sporządził (osoby o jakiej specjalności). Jedyną informacją jest to, że został sporządzony przez Krajowy Instytut Kontroli Biznesowej w Warszawie. Skarżąca nie wskazała jaki wpływ wnioskowany dokument ma na postępowanie wznowieniowe. Skarżąca winna była wykazać, że jest to: 1/ dowód istotny dla sprawy, 2/ dowód nowy, lecz istniejący w dniu wydania decyzji, 3/ dowód, który nie był znany organowi w dniu wydania decyzji. Skarżąca winna była wykazać te elementy ujawniając organowi w/w dokument. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie po wydaniu decyzji, ale istniały w momencie wydawania decyzji, będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. muszą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p.). W związku z tym wykluczona jest możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała. Strona nie może powoływać się na "nowe" okoliczności, o których wiedziała podczas postępowania zwykłego i nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu - zgodnie z regulacją zawartą w art. 241 § 1 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1129/21, opubl. w CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 2699/18 (opubl. w CBOSA), że "wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z Ordynacji podatkowej, ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa (...)".

Sąd wskazuje, że podnoszone przez skarżącą argumenty, wprost wskazują na konieczność w ocenie spółki, dokonania przez organ podatkowy ponownej oceny spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami, poddanymi kontroli sądów obu instancji, podczas gdy poglądy doktryny i judykatury są zgodne co do tego, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p., zaś przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. np. L. Etel Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el, kom. do art. 240). Z powołanych powyżej względów, Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej spółki, złożonego w skardze o przeprowadzenie dowodu z Raportu z audytu.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.