Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 583/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 281 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1823/12 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1823/12, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2007 r. Agencja Celna T. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci sztucznych kwiatów, określając go jako ,,artykuły bożonarodzeniowe" w ilości 285 kartonów, (poz. 1) taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 i 64 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwotę podatku VAT. Do zgłoszenia załączono fakturę nr [...], w której kwiaty sztuczne zgłoszone w poz.1 SAD, określono jako: łodygi i główki poinssettii, brokatowe i srebrne liście paproci oraz brokatowe liście.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] października 2007 r. Powziął wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego kodu TARIC importowanego towaru i postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008 r. wszczął postępowanie celno - podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. zmienił klasyfikację taryfową odnośnie części importowanego towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, określił kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Importowane towary zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Po rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zastosowanego kodu TARIC i określił prawidłową klasyfikację taryfową dla towarów z poz. 1 SAD BIS w postaci kwiatów i gałązek wykonanych z tworzyw sztucznych do kodu TRARIC 6702 10 00 00, w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy podkreślił m.in., że podstawę prawna w niniejszej sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 301 z 31.10.2006 r. z późn. zm., dalej: rozporządzenie Komisji nr 1549/2006).

Zdaniem organu odwoławczego pozycja 9505 taryfy celnej obejmuje: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 9505, do artykułów bożonarodzeniowych zalicza się towary o tradycyjnym bożonarodzeniowym przeznaczeniu np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, skarpety bożonarodzeniowe, figurki świętego Mikołaja. Przedmiotem importu, były sztuczne kwiaty w postaci poinsetti i brokatowych liści paproci, dla których w taryfie celnej właściwa jest pozycja 6702 obejmująca z brzmieniem kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części: artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6. w związku z powyższym, dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, należy przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c). Ponadto klasyfikacja spornych sztucznych kwiatów do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z regułą 1 ORINS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 250/11 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że organy celne zakwalifikowały sporny towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe sprowadziły jedynie do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, z pozostałych materiałów. Na podstawie przyjętej klasyfikacji organy wyłączyły możliwość zaliczenia opisywanego towaru do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe. Sąd podkreślił, że rozpoznając ponownie sprawę organy celne powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Sąd wyjaśnił przy tym, że chodzi o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc, czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia

Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] października 2010 r. odnośnie zastosowanego kodu TARIC, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu podkreślono, że skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty poinsettii i liście paproci, tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zdaniem organu odwoławczego wnioskowana przez skarżącego pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających do CN produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje.

Organ podkreślił, że sporne towary w postaci kwiatów poinsettii oraz brokatowych i srebrnych liści paproci, nie spełniają ww. kryteriów z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sztuczne kwiaty poinsettii i liście paproci, są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści o w/w nazwach, co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, co sugeruje skarżący. Artykuły w postaci sztucznych kwiatów i liści, nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Podkreślono ponadto, że fakt, iż poinsettia kwitnie w okresie Bożego Narodzenia, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii, nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Z powyższego wynika, iż nie mają charakteru artykułów świątecznych - bożonarodzeniowych, co sprawia, iż taryfikacja ich do pozycji 9505 taryfy celnej jest niemożliwa, gdyż niezgodna jest z zakresem tejże pozycji. Ponadto ani z brzmienia pozycji 9505, ani z Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, iż wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów do pozycji 9505 ma ich sprzedaż w okresie bożonarodzeniowym. Przyozdobienie kwiatów złotymi i srebrnymi zdobieniami nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż taryfikacja spornych sztucznych kwiatów poinsettii i liści paproci do pozycji 9505, zastosowana w SAD, obejmującej artykuły świąteczne jest nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowe towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505. Natomiast klasyfikacja spornych sztucznych kwiatów i liści do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z cytowaną wyżej regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania. Posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Wyroby te wykorzystywane są głównie do dekoracji (np. w domach lub kościołach) albo jako dekoracje kapeluszy, odzieży itp.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. oddalił skargę skarżącego. Na wstępie WSA przypomniał, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania Sądu pierwszej instancji. Zatem mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle ustaleń i wyjaśnień przeprowadzonych przez organy celne obu instancji, organ prawidłowo uznał, iż sporne towary, tj. sztuczne kwiaty poinsettii (w postaci główek i łodyg) oraz sztuczne brokatowe i srebrne liście paproci nie spełniają kryteriów objęcia ich pozycją 9505 Taryfy Celnej z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sporne kwiaty są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści o w/w nazwach co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne. Nadawanie spornym kwiatom charakteru świątecznego-bożonarodzeniowego tym samym nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości.

W zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006, polegającego na dokonaniu przez organ błędnej interpretacji pozycji 9505 CN polegającej na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami oraz niewłaściwego zastosowania do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN. Ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu sztuczne kwiaty i liście, zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania części jednej w drugą (główka kwiatu nakładana jest na łodygę), a tym samym prawidłowo organ stwierdził, że to stan przedmiotowych towarów, a nie sposób ich wykorzystania przesądził o ich taryfikacji do poz. 6702 taryfy celnej.

Podkreślił za organem, że sporne towary z uwagi na swoją budowę nie zostały wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż: "pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób". Organ tym samym prawidłowo wskazał, że klasyfikacja spornych sztucznych kwiatów i liści do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z cytowaną wyżej regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu ich wykorzystania. Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdza również – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – treść cyt. Not Wyjaśniających.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), WSA wskazał, że na podstawie akt zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli, a także załączonych w toku postępowania przez skarżącego dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość ustalenia stanu towaru. Powołanie biegłego występuje w sytuacjach, gdy stan towaru jest skomplikowany np. ze względu na jego budowę lub zasady działania, co nie miało w sprawie miejsca.

W skardze kasacyjnej W. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 rozporządzenia Komisji WE nr 1549/2006, poprzez:

a. błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych ta pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek ze świętami;

b. błędną interpretację pozycji 6702 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że skoro z brzmienia tej pozycji wynika, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu ich wykorzystywania – to jakikolwiek sztuczny kwiat zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako świąteczny – powinien być klasyfikowany w obrębie tej pozycji, a nie CN 9505;

2. Reguły 1 ORINS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN -artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;

naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 oraz Reguły 1 ORINS a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191, 197 § 1, art. 210 § 4 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 153 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie twierdzenia organów o rzekomym całorocznym zastosowaniu spornych artykułów, podczas gdy w wyroku wydanym uprzednio w tej samej sprawie Sąd ocenił, że artykuły mają sezonowy charakter;

3. art. 197 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zalecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego leży całkowicie w serze uznaniowej organu podatkowego, a także poprzez uznanie, że spór w sprawie nie dotyczył okoliczności faktycznych lecz jedynie wykładni prawa.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2013 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z tytułu importu towarów w postaci sztucznych: łodyg i główek poinssettii, brokatowych i srebrnych liści paproci oraz brokatowych liści, według dokumentu SAD nr [...] – poz. 1, a ponadto określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że uwzględniając stan importowanego towaru oraz zasady przyjęte na gruncie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towar ten, zgodnie z regułą 1 ORINS, należało klasyfikować do poz. 6702 taryfy celnej "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów liści lub owoców", nie zaś do kodu CN 9505 obejmującego artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów, jak w zgłoszeniu celnym uczyniła to strona. Podważając prawidłowość tego stanowiska strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie nie dawał podstaw do jednoznacznego klasyfikowania importowanego towaru do kodu CN 6702, a to z tego powodu, że organy celne nie ustaliły kluczowej - jej zdaniem - okoliczności faktycznej, z punktu widzenia której importowany towar mógł być jednak klasyfikowany do kodu CN 9505, a mianowicie jego "bożonarodzeniowego", czy też "świątecznego" charakteru, która to cecha towaru, gdy chodzi o jej potwierdzenie lub wykluczenie, powinna była stanowić przedmiot opinii biegłego. Podważając tym samym prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych podnosiła, że w konsekwencji nie dość, że doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania do importowanego towaru kodu CN 6702, to również i do błędnej interpretacji pozycji 9505 taryfy celnej, a także do niewłaściwego zastosowania 1 reguły ORINIS, poprzez przyjęcie, że samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN uzasadnia w każdym przypadku klasyfikowanie do niej sztucznych kwiatów.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że gdy uwzględnić przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Wobec tego, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być bowiem, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Ze wskazanego punktu widzenia, gdy podkreślić znaczenie dyrektywy jednolitego stosowania przepisów celnych, w tym rzecz jasna nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie, stwierdzić należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania, tj. innymi słowy stanu importowanego towaru, który nie był kwestionowany, lecz zagadnienia odnoszącego się do wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym. Mianowicie, (oceny) prawidłowości klasyfikowania importowanego towaru w postaci sztucznych łodyg i główek poinssettii, brokatowych i srebrnych liści paproci oraz brokatowych liści, do określonej pozycji taryfy celnej, z uwagi na sposób jego wykonania, materiał z którego został wytworzony oraz jego cechy, przeznaczenie i funkcje.

Dokonując oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a przez ich pryzmat oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji podnieć należy na wstępie, że w dacie zgłoszenia celnego dokonanego w rozpoznawanej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.

Klasyfikowany przez organy celne towar został opisany w fakturze przedstawionej przez stronę do zgłoszenia celnego, jako łodygi i główki poinssettii, brokatowe i srebrne liście paproci oraz brokatowe liście i zadeklarowany został przez stronę do pozycji CN 9505 (kod TARIC 9505109000), jako artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Sąd I instancji słusznie jednak stwierdził uznając stanowisko organów celnych za prawidłowe, że tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Uwzględniając treść uwagi 3 do działu 67, z której wynika, że pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób, za oczywiste uznać należy również, że towar, opisany w dokumentach handlowych przedstawionych przez stronę, z uwagi na jego stan, nie podlega wskazanemu wyżej wyłączeniu. Podkreślić należy również, że pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani też, co istotne, na porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone. Skoro ponadto, przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna, to zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702, która z brzmienia obejmuje kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich - jak wyżej podkreślono - na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone, to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary - niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. W tym stanie rzeczy przyjętą klasyfikację celną należy ocenić, jako jedynie możliwą i prawidłową. Nie budzi bowiem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem.

W związku z powyższym podzielić należy również stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku podstaw klasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505.

Kod ten obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Przedstawiony opis, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 taryfy spornego towaru nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której - wprost, zgodnie z jej brzmieniem - towar ten należy zaklasyfikować do pozycji 6702, obejmującej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy również, że sam fakt, iż sporny towar pełni funkcję dekoracyjną, nie jest jeszcze wystarczający dla uzasadnienia do klasyfikowania go do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 - artykuły bożonarodzeniowe. Z tego mianowicie powodu, że wszystkie sztuczne kwiaty z istoty mają charakter dekoracyjny. Zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702. Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.

Uwzględniając w tym kontekście treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej podnieść należy również, że towary, aby mogły być klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że został on zaprojektowany i wyprodukowany wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że są one rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne. W związku z tym odkreślić należy, że ocena spełnienia przez towar tej cechy, którą jest jego charakterystyka wiążąca się ze wskazaną powyżej "wyłącznością" zaprojektowania, wyprodukowania oraz rozpoznawania, jako artykułu świątecznego, w świetle na wstępie poczynionych uwag, nie może pomijać konsekwencji wypływających z dyrektywy jednolitego stosowania unijnych przepisów celnych. Należałoby więc przyjąć, że interpretowanie nieostrych pojęć "artykułu świątecznego", "artykułu tradycyjnie używanego w święta", "artykułu wyłącznie zaprojektowanego, wyprodukowanego i rozpoznawalnego, jako świąteczny", którymi operuje na gruncie omawianej regulacji prawodawca unijny, z punktu widzenia ich stosowania dla potrzeb konkretnego stanu faktycznego, nie może pomijać konieczności uwzględniania ich kontekstu unijnego.

W świetle okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy również, że oceny o prawidłowości stanowiska wyrażonego w kontrolowanym wyroku Sądu I instancji, nie podważają, z uwagi na treść regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, i te argumenty strony skarżącej kasacyjnie, które budowała ona – bez szerszego jednak rozwinięcia – w przykładach wiążących informacji taryfowych mających świadczyć o zróżnicowaniu tradycji świątecznych, w tym również świątecznej symboliki.

Ponadto, uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi oraz formułowane na ich gruncie argumenty, w tym w szczególności te, które odnoszą się do celów ustanowienia unijnych przepisów celnych oraz potrzeby jednolitego ich stosowania we wszystkich Państwach Członkowskich, w analizowanym zakresie podnieść należy również - jako argument posiłkowy - że na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) NR 554/201 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które wydane zostało w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 oraz konieczności przyjęcia środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do przywołanego rozporządzenia, stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poisencji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), zgodnie z Regułą 1 ORINIS, jest klasyfikowany do kodu CN 67029000 i nie może być uważany za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest on wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny, jako artykuł świąteczny i nie zawiera żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, a w związku z tym nie jest przeznaczony do użytku podczas określonego święta.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało więc za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W związku z tym, że jak na wstępie wskazano, istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji - stan importowanego towaru nie był bowiem sporny – lecz kwestii wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy, tj. innymi słowy oceny prawidłowości zaklasyfikowania objętego zgłoszeniem celnym towaru do pozycji 6702 CN, który w dokumentach handlowych dołączonych do tego zgłoszenia opisany został, jako łodygi i główki poinssettii, brokatowe i srebrne liście paproci oraz brokatowe liście, stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. W świetle przedstawionych powyżej argumentów, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art, 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, a tym samym za nieskuteczny, uznać należało również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Podkreślając w tym względzie znaczenie konsekwencji wypływających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. podnieść należy bowiem, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w świetle pierwotnie wydanego w sprawie wyroku (sygn. akt V SA/Wa 250/11) i zawartej w jego uzasadnieniu oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, na czym dokładnie polegało zarzucane Sądowi I instancji, który ponownie orzekał w sprawie, naruszenie art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji, jaki miało ono również wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.