Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 993/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 16 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko R. W. przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2008 r. (uzupełnionym w dniu 17 lutego 2009 r. oraz 24 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w wydzielonej geodezyjnie:

- nieruchomości gruntowej oraz posadowionego na niej budynku mieszkalnego - jest prawidłowe,

- sprzedaży udziałów w wydzielonej geodezyjnie nieruchomości gruntowej, na której nie znajduje się ww. budynek, będącej przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że opisano w nim następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w 267/480 (13350/24000) częściach nieruchomości zabudowanej, składającej się z dwóch działek. Działki te w rejestrze gruntów są oznaczone jako B - tereny mieszkaniowe. Łączna powierzchnia działek wynosi 0,1425 ha. Częścią składową nieruchomości jest budynek mieszkalny, parterowy, o powierzchni zabudowy 77 m2, posiadający numer ewidencyjny [...]. Budynek ten jest obecnie nie zasiedlony i nadaje się do remontu. Jest wybudowany z kamienia, kryty papą i ma uszkodzony strop. Dla tej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy, z której wynika, że nieruchomość jest zabudowana, co potwierdza odpis zwykły księgi wieczystej. Do czerwca 1993 r. budynek był zamieszkany, na co wskazuje zaświadczenie z akt ewidencji ludności.

Od czerwca 1993 roku budynek ten nie był zamieszkany. Nie był również wykorzystywany w innych celach (przez cały okres po czerwcu 1993 r. był tzw. pustostanem). Nie utracił jednak nigdy charakteru budynku mieszkalnego, pomimo, że z wypisu z kartoteki budynków Urzędu Miasta wynika, że pod numerem ewidencyjnym 226 wpisany jest budynek, którego funkcja określona jest jako inny budynek niemieszkalny. Wg wnioskodawcy powstał błąd w określeniu funkcji tego budynku. Jego zdaniem prawdopodobnie w 2003 r. podczas aktualizacji ewidencji gruntów ktoś omyłkowo zakwalifikował ten budynek jako niemieszkalny, ponieważ nie był w tym okresie zasiedlony.

Jednak z zaświadczenia z akt ewidencji ludności wynika, że budynek ten był budynkiem mieszkalnym. Nigdy nie był składany wniosek o zmianę przeznaczenia tego budynku. Nie była również w tym przedmiocie wydana żadna decyzja administracyjna (zgodnie z art. 71 prawa budowlanego zmiana przeznaczenia budynku wymaga odpowiednich decyzji właściwego organu).

Udziały w nieruchomości stanowią majątek odrębny wnioskodawcy (nie należą do wspólnego majątku małżeńskiego). Udziały w nieruchomości nabył on:

- część 2100/24000 w 1991 r. w wyniku spadku po rodzicach,

- część 2040/24000 w dniu 2 września 1996 r. w wyniku darowizny od ciotki,

- część 2700/24000 w dniu 6 września 1996 r. w wyniku darowizny od ciotki,

- część 2100/24000 w dniu 30 lipca 1999 r. w wyniku darowizny od siostry,

- część 2100/24000 w dniu 30 lipca 1999 r. w wyniku darowizny od siostry,

- część 2310/24000 w dniu 9 maja 2003 r. w wyniku zamiany z Gminą dokonanej w formie aktu notarialnego.

W stosunku do tej nieruchomości wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W trakcie użytkowania nieruchomości nie ponosił żadnych wydatków na jej ulepszenie.

Wnioskodawca od 1983 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja spodów obuwniczych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 1999 r. rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o wynajem nieruchomości na własny rachunek. Wtedy też część przedmiotowej nieruchomości, która w części dot. udziałów wnioskodawcy przez cały czas stanowiła jego majątek osobisty, zaczął wynajmować, ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Najemcą nieruchomości był podmiot gospodarczy, który na wynajmowanej nieruchomości prowadził swoją działalność.

Przychody z najmu stanowiły przychody z tytułu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Usługa najmu była potwierdzana fakturą VAT. Na tych zasadach nieruchomość wynajmował do końca czerwca 2007 r. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że przedmiotowa nieruchomość ani żadna jej część, pomimo, że była przedmiotem najmu wykonywanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nigdy nie była składnikiem przedsiębiorstwa, tym samym nigdy nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Od lipca 2007 r. wnioskodawca ograniczył zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wykreślając z niej usługi wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Od tego czasu do końca sierpnia 2008 r. przedmiotową nieruchomość wynajmował poza działalnością gospodarczą, nadal dokumentując najem fakturą VAT, jednak już nie jako przedsiębiorca. W dniu złożenia wniosku nieruchomość ta nie była już przedmiotem najmu, a w grudniu 2008 r. wnioskodawca planował sprzedaż wszystkich swoich udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca nadmienił, iż wnioskiem z dnia 12 maja 2008 r. (który wpłynął do organu w dniu 5 września 2008 r.) złożył wniosek o interpretację indywidualną w tej samej sprawie. Jednak wtedy przedstawiając stan faktyczny omyłkowo napisał, że przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana, co było niezgodne ze stanem faktycznym. W sprawie tej została wydana interpretacja nr [...], która jednak dotyczy błędnego stanu faktycznego, w związku z czym strona ponownie złożyła wniosek.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż przedmiotem podnajmu była nieruchomość (grunt) z wyłączeniem budynku mieszkalnego. W skład wynajmowanej nieruchomości wchodziły dwie działki wydzielone geodezyjnie, ale stanowiące zgodnie z prawem cywilnym jedną całość. Budynek mieszkalny stanowiący część składową nieruchomości, położony na jednej z działek nie był w ogóle wynajmowany. Ponadto wnioskodawca wskazał, że budynek mieszkalny, będący częścią składową nieruchomości, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, jest sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1110 (budynki mieszkalne jednorodzinne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.?

Relacjonując zawarte we wniosku stanowisko osoby wnioskującej o wydanie interpretacji wskazano, że zdaniem wnioskodawcy, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Przychód z tej części udziałów, dla których upłynął okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie (bez względu na formę), nie będzie w ogóle opodatkowany podatkiem dochodowym.

Przychód z tej części udziałów, które zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny, będzie w całości zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Przychód z tej części udziałów, które zostały nabyte w drodze zamiany, będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 28 ust. 1-4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W niniejszej sprawie sprzedaż udziałów nie nastąpi bowiem w wykonaniu działalności gospodarczej. Udziały te nie stanowiły nigdy składników majątku przedsiębiorstwa wnioskodawcy, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Sama okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość była przez wnioskodawcę wynajmowana w ramach działalności gospodarczej nie może kwalifikować tej nieruchomości, czy też udziałów w tej nieruchomości jako składników majątku przedsiębiorstwa. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była ujęta przez wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynek będący częścią składową nieruchomości nigdy nie był amortyzowany.

Nie jest więc spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, dlatego też nie będzie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji podano, że w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, iż na gruncie przedmiotowej sprawy przychody ze sprzedaży tej części przysługującej wnioskodawcy nieruchomości, która wynajmowana była w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej działalności. Zauważyć bowiem należy, iż chociaż część nieruchomości gruntowej związana była z budynkiem mieszkalnym, fakt jej wynajmowania - jako odrębnego składnika majątku - w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodował, iż grunt ten utracił cechy składnika majątku, o którym mowa w cyt. powyżej art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazaną wyżej interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/G1 513/09, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując m.in. iż "(...) w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy - z jednej strony stwierdził, iż przychód ze sprzedaży udziału skarżącego w przedmiotowej nieruchomości nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Jednocześnie pomimo tego stwierdzenia nie przeprowadził analizy cytowanego również w interpretacji przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, który zawiera wyłączenie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 - tylko w stosunku do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji tego, organ nie wskazał, z jakich powodów do przychodu ze zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości - pomimo, że w jego ocenie przychód ten nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1- nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej."

Zdaniem Sądu "jest to szczególnie istotne pominięcie, gdyż - jak już była o tym mowa - na podstawie wymienionego przez organ przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, z zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zostało wyłączone tylko odpłatne zbycie składników majątku, o których mowa w art: 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej (i to jeszcze z zastrzeżeniem wynikającym z art. 10 ust. 3 tej ustawy). Jeśli zatem organ podatkowy stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału skarżącego w przedmiotowej nieruchomości nie spełnia kryteriów wymienionych w wyłączeniu zawartym w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, to miał obowiązek szczególnie wnikliwie uzasadnić, z jakich powodów nie nastąpił powrót do zasady z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy".

Ponadto Sąd wskazał, iż "we wnioskach końcowych, organ interpretacyjny wyraził ocenę, że w przedmiotowej sprawie, przychód ze sprzedaży tej części przysługującej wnioskodawcy nieruchomości, która wynajmowana była w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej. Jak bowiem stwierdził, pomimo tego, że część nieruchomości gruntowej związana była z budynkiem mieszkalnym, fakt jej wynajmowania - jako odrębnego składnika majątku - w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodował, iż grunt ten utracił cechy składnika majątku, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy przyjął w swoich wnioskach podział nieruchomości na część, która była wynajmowana w ramach działalności gospodarczej skarżącego oraz tę część, która nie była przedmiotem wynajmu. Ponadto przyjął podział na część nieruchomości związaną z budynkiem mieszkalnym i nie związaną z tym budynkiem.

Z tego podziału organ podatkowy wyprowadził konsekwencje w postaci odmiennego kwalifikowania przychodu ze sprzedaży wyodrębnionych przez niego części nieruchomości, z tym, że nie określił, w jaki sposób w jego ocenie ma przebiegać - w praktyce - proponowany przez niego podział - czy zgodnie z podziałem geodezyjnym, czy według innych kryteriów, np. wyodrębnienia gruntu pod budynkiem mieszkalnym od pozostałej części gruntu. Jest to tym bardziej rażące pominięcie, że przecież według przedstawionego we wniosku o interpretację (i uzupełnieniu wniosku) stanu faktycznego, skarżący zamierzał sprzedać swój udział -wyrażony ułamkiem 267/480 - w jednej nieruchomości - zabudowanej budynkiem mieszkalnym, posadowionym na jednej z dwóch, geodezyjnie wyodrębnionych działek, z tym, że obydwie działki geodezyjne składały się na przedmiotową nieruchomość, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. Ponadto podał, że w skład nieruchomości wynajmowanej przez niego w ramach działalności gospodarczej, wchodziły obydwie działki geodezyjne.

W związku z tym stanem faktycznym organ podatkowy miał zatem obowiązek wskazania, w jaki sposób w jego ocenie ma zostać przeprowadzony - proponowany przez niego podział".

Sąd wskazał również, iż "poza powyższym istotnym pominięciem, stwi erdzić należało, że organ podatkowy uchylił się od wskazania, jakie są podstawy prawne dokonania powyższego podziału nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 46 Kodeksu cywilnego gruntami są części powierzchni ziemi stanowiące odrębny przedmiot własności. Jak zatem podkreślił skarżący w uzasadnieniu skargi, za odrębne nieruchomości (grunty) należy uznać te działki, dla których są prowadzone osobne księgi wieczyste. Działki objęte jedną księgą wieczystą - nawet jeżeli dokonano geodezyjnego podziału - w świetle prawa i obrotu stanowić będą jeden niepodzielny grunt (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30.10.2003 r. IV CK 114/02).

Jeśli zatem organ proponuje przeprowadzenie podziału - w ramach jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym - na część nieruchomości związaną z tym budynkiem i część nie związaną z budynkiem - to ma szczególny obowiązek wskazania podstaw prawnych swojej oceny. Tym bardziej, że wnioski organu w tym właśnie zakresie - stanowią wyłom od - wynikającej z art. 46 K.c. - jednej z fundamentalnych zasad prawnych

Przede wszystkim jednak - jak podkreślił Sąd - organ podatkowy nie wskazał podstaw prawnych uznania, że część nieruchomości gruntowej, związana z budynkiem mieszkalnym, poprzez fakt jej wynajmowania - jako odrębnego składnika majątku - w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, utraciła cechy składnika majątku, o którym mowa w cytowanym przez organ art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ".

Sąd zaznaczył, "że według art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy mają zastosowanie - między innymi - do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą; gruntu łub udziału w gruncie, związanych z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym.

W związku z treścią tego przepisu - cytowanego zresztą w zaskarżonej interpretacji - organ podatkowy miał obowiązek wskazać podstawy prawne wniosku, że część nieruchomości gruntowej związana z budynkiem mieszkalnym, poprzez fakt jej wynajmowania w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, utraciła cechy składnika majątku, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej. Tymczasem organ nie wskazał nawet, która z tych cech została utracona w konsekwencji wynajmowania gruntu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - czy cecha związania z budynkiem mieszkalnym, czy też cecha wykorzystywania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Pominięcie organu - w powyższym zakresie - stanowi kolejne istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących warunków, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna".

Następnie podano, że skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została oddalona wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1150/10, w związku z czym wyrok sądu I instancji stał się prawomocny i opatrzony stosowną klauzulą wpłynął do Biura wraz z aktami sprawy w dniu 13 lutego 2012 r.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że mając na uwadze ww. wyroki oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2008 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w wydzielonej geodezyjnie nieruchomości gruntowej oraz posadowionego na niej budynku mieszkalnego jest prawidłowe. Natomiast w zakresie sprzedaży udziałów w wydzielonej geodezyjnie nieruchomości gruntowej, na której nie znajduje się ww. budynek będącej przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od wskazania, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości. W powyższym zakresie należy zatem odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 kodeksu cywilnego).

W cywilistycznym ujęciu, grunt oraz jego części składowe, a więc i znajdujący się na tym gruncie budynek, stanowią jedną nieruchomość (jeden składnik majątku). Zauważyć jednakże należy, iż przepisy prawa podatkowego, które mają charakter autonomiczny, za odrębne składniki majątku uważają grunt oraz znajdujący się na nim budynek, jak również, iż charakter nieruchomości budynkowej, co do zasady, determinuje źródło przychodów, do którego zaliczyć należy przychody ze zbycia nie tylko tej nieruchomości budynkowej, ale i gruntu, na którym się ona znajduje. Wskazuje na to nie tylko wykładnia językowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wewnętrzna wykładnia systemowa tego aktu prawnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Wyłączenie, o którym mowa w ww. przepisie nie dotyczy sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 3, zgodnie z którym przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

- nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

- nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio,

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, zdaniem organu interpretacyjnego, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zatem dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie określonego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż przedmiotem planowanego zbycia miały być przysługujące wnioskodawcy udziały w nieruchomości, w skład której wchodziły dwie wyodrębnione geodezyjnie działki oraz posadowiony na jednej z nich budynek mieszkalny (nie nadający się w chwili złożenia wniosku do zamieszkania). Przedmiotowa nieruchomość (z wyjątkiem ww. budynku mieszkalnego) w części odpowiadającej udziałom przysługującym wnioskodawcy, była przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowana (na cele niemieszkalne) od 1999 r. do czerwca 2007 r., a następnie poza tą działalnością w okresie od lipca 2007 r. do sierpnia 2008 r. Bezsprzecznie zatem wnioskodawca wykorzystywał (wynajmował) wskazaną we wniosku nieruchomość gruntową dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym uzyskiwał przychody z tej działalności. Ponadto pomiędzy zaprzestaniem wykorzystywania tej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a planowanym zbyciem (grudzień 2008 r.) nie upłynął sześcioletni termin, o którym mowa w cyt. powyżej art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynajem przedmiotowej nieruchomości gruntowej na cele niemieszkalne powoduje, iż co do zasady przychodu z jej zbycia nie można uznać za przychód ze zbycia nieruchomości mieszkalnej.

Nieruchomość ta wynajmowana przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest nieruchomością mieszkalną, skoro nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, ani wnioskodawcy ani najemcy. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania tego składnika majątku wnioskodawcy, ma bowiem sposób jego faktycznego użytkowania. Jak wynika ze złożonego wniosku nieruchomość będąca przedmiotem zbycia nie miała wyłącznie charakteru mieszkalnego, bowiem jak wskazano nieruchomość gruntowa z wyłączeniem budynku mieszkalnego była przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko organu w powyższym zakresie potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/G1 160/10.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do uznania całej przedmiotowej nieruchomości, tj. gruntu i znajdującego się na nim budynku mieszkalnego (stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębne składniki majątku) za nieruchomości mieszkalne.

Niezależnie od powyższego zauważono, iż wskazana we wniosku nieruchomość gruntowa stanowiła w istocie środek trwały w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem odmiennie niż w ujęciu cywilistycznym, sprzedaż gruntu oraz sprzedaż znajdującego się na nim budynku może powodować odrębne skutki podatkowe. Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Z podatkowego punktu widzenia, na gruncie przedmiotowej sprawy, mamy do czynienia z odrębnymi składnikami majątku - budynkiem mieszkalnym, niewykorzystywanym w prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej oraz gruntem wykorzystywanym w tej działalności. Przy czym grunt ten stanowił niewątpliwie środek trwały w tej działalności. Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają bowiem faktu istnienia środka trwałego od faktu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla zakwalifikowania danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych niezbędne jest jedynie spełnienie przesłanek wskazanych w ww. przepisach. Zatem każdy składnik majątku, który spełnia określone w ww. przepisach przesłanki, stanowi środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki, winien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wpisanie każdego składnika majątku, spełniającego wskazane w ustawie kryteria, do tej ewidencji jest bowiem obowiązkiem, a nie uprawnieniem podatnika. Od jego woli zależy jedynie to, czy będzie on dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ujętych w tej ewidencji środków trwałych. Stanowisko takie potwierdził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 959/08 (zaaprobowanym wyrokiem NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., II FSK 1617/09). Podobne stanowisko zajął także WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1074/08, a także NSA w wyrokach z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 545/08, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10 oraz z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 827/06.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że wynajem przedmiotowej nieruchomości gruntowej na cele niemieszkalne w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, co do zasady, winien powodować, iż przychód z jej zbycia (przysługujących wnioskodawcy udziałów w tej nieruchomości) winien stanowić przychód z tej działalności, tj. przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważył jednocześnie, iż na nieruchomości tej znajduje się również budynek mieszkalny nie będący przedmiotem wynajmu, co oznacza, iż jego odpłatne zbycie (zbycie udziałów przysługujących wnioskodawcy w tym budynku) winno rodzić skutki prawne, o których mowa w art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc generować przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, o ile odpłatne zbycie nastąpi przez upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie udziałów w:

- geodezyjnie wyodrębnionej nieruchomości gruntowej oraz znajdującym się na niej budynku mieszkalnym (o ile w istocie budynek posiada taki charakter), stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże wyłącznie w odniesieniu do tych udziałów, które zostały nabyte przez wnioskodawcę przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Przy czym przychód z tego tytułu opodatkowany będzie zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

- geodezyjnie wyodrębnionej nieruchomości gruntowej (na której nie znajduje się ww. budynek mieszkalny), wynajmowanej uprzednio na cele niemieszkalne w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, będzie stanowić przychód z tej działalności, podlegający opodatkowaniu na zasadach stosownych do jej opodatkowania.

W ocenie organu interpretacyjnego podział powyższy stanowi jedyne zobiektywizowane kryterium umożliwiające rozdzielenie przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przysługujących wnioskodawcy udziałów w przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 maja 2012 r. pełnomocnik wnioskodawcy podniósł w szczególności, że czasowe wykorzystywanie składnika majątku osobistego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, który nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i nie jest sprzedawany w ramach działalności gospodarczej powoduje, że sprzedaż takiej nieruchomości należy zakwalifikować do źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Jak podkreślił pełnomocnik strony ustawodawca sprzeciwił się używaniu przez przedsiębiorców prywatnych składników majątku w działalności gospodarczej, bez wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, czemu dał wyraz w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu wskazano także, iż w sprawie dotyczącej drugiego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości NSA (w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10) potwierdził stanowisko strony i wskazał, że art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych (przesłanka druga). W ślad za tym orzeczeniem wydano już wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego potwierdzający tę wykładnię przepisów. Natomiast w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10 NSA uznał, że wprowadzenie majątku osobistego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych jest prawem, a nie obowiązkiem przedsiębiorcy.

W świetle powyższych orzeczeń, a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP pełnomocnik strony zaakcentował niedopuszczalność odmiennego traktowania podatników w takim samym stanie faktycznym.

Nadto wskazano, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrócono uwagę, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "grunt", a zatem należy odwołać się do art. 46 kodeksu cywilnego i mieć na uwadze, że "działki objęte jedną księgą wieczystą – nawet jeżeli dokonano geodezyjnego podziału – w świetle prawa i obrotu stanowić będą jeden nie podzielny grunt" (por. m.in. wyrok SA z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt III CZP 24/06). Skoro zatem nieruchomości zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, to pomimo, że budynek posadowiony jest na jednej z dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek, sprzedaż całej nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej nie będzie skutkowała przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik wnioskodawcy zwrócił także uwagę, że szczegółowej analizy relacji pomiędzy prawem podatkowym i cywilnym dokonano w uchwale NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, a wnioski płynące z tej analizy można wykorzystać przy wykładni art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia 27 czerwca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na przedmiotową interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 960 zł.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska stron.

W dalszych wywodach wskazano, że spór w niniejszej sprawie wynika z różnic w wykładni przepisów prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), dalej updof,

2) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 updof,

3) art. 22d ust. 2 updof.

W odniesieniu do pkt 1 przytoczono treść art. 10 ust. 3 updof, a następnie zaakcentowano, że przedmiotową nieruchomość stanowią dwie wyodrębnione geodezyjnie działki, na jednej z nich posadowiony jest budynek mieszkalny, jednakże wobec objęcia ich jedną księgą wieczystą działki te tworzą jedną nierozłączną nieruchomość. Tymczasem organ interpretacyjny stwierdził, że wyłączenie ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych, może dotyczyć wyłącznie tej części nieruchomości, która stanowi geodezyjnie wyodrębnioną działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

Negując ten pogląd autor skargi wskazał, że ustawodawca posłużył się pojęciem "grunt", nie definiując go jednak w ustawach podatkowych. Dlatego też, należy posłużyć się definicją wynikającą z art. 46 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą gruntami są części powierzchni ziemi stanowiące odrębny przedmiot własności. Jak stwierdził Sąd Najwyższy m.in. w postanowieniu z dnia 30 października 2003 roku, IV CK 114/02 za odrębne nieruchomości (grunty) należy uznać te działki, dla których są prowadzone osobne księgi wieczyste. Działki objęte jedną księgą wieczystą - nawet jeżeli dokonano geodezyjnego podziału - w świetle prawa i obrotu stanowić będą jeden niepodzielny grunt.

Następnie pełnomocnik skarżącego zauważył, że w art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c updof ustawodawca posłużył się pojęciem "grunt", a nie "część gruntu". Dlatego też omawiane przepisy dotyczą całego gruntu objętego jedną księgą wieczystą, na którym znajduje się budynek mieszkalny. Tym bardziej, że, jak już wcześniej zaakcentowano, działki objęte jedną księgą wieczystą w świetle prawa i obrotu stanowić będą jeden niepodzielny grunt. Gdyby ustawodawca chciał nadać omawianym przepisom sens zgodny z wykładnią dokonaną przez organ podatkowy, przepisy te (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c updof) musiałyby mieć inne brzmienie.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że wykładnię, zgodnie z którą art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ma zastosowanie do całej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (wszystkich działek objętych jedną księgą wieczystą), wzmacnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/10.

Reasumując tę część rozważań autor skargi podniósł, że naruszenie omawianych przepisów przez organ interpretacyjny wynika z błędnego rozumienia zawartego w tych przepisach pojęcia "grunt".

Rozwijając drugi z zarzutów pełnomocnik strony stwierdził, że - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – dokonując literalnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na użycie w treści tego przepisu partykuły "również". Wskazuje ono jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty (wymieniony) w art. 14 ust. 1. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności. W dalszej części omawianego przepisu ustawodawca wyraźnie określił sprzedaż, jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie "ujęcie ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej także wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji (są to składniki majątku wymienione pod lit. b), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie).

W ocenie pełnomocnika skarżącego powyższe oznacza, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi kompletną regulację, co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Użycie w tym przepisie zwrotu "ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" oznacza, że zgodnie z tym przepisem opodatkowana będzie sprzedaż tylko i wyłącznie składników majątku przedsiębiorcy, które stanowiły środki trwałe, ujęte w ewidencji środków trwałych. Przepis ten jest jednoznaczny i dopóki jego redakcja nie ulegnie zmianie, wszelkie rozważania pozostać powinny bez wpływu na sytuację prawną podatnika. Pogląd taki został zaprezentowany między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08, z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08, z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 51/09, z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10, z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10.

Konkludując zarzucono organowi interpretacyjnemu, że dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozszerzając znaczenie słowa "ujęte" na środki trwałe, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

Nawiązując do trzeciego ze sformułowanych w skardze zarzutów autor skargi zanegował twierdzenie organu interpretacyjnego, że na podstawie art. 22 d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma bezwzględny obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Wskazał, że w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kułackiego - komentarz do art. 22d updof [w:] Komentarz, Lex 2009, pkt 10 autorzy piszą, że "przepis art. 22d ust. 2 stanowi, że środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) powinny zostać wprowadzone do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Powyższa zasada nie ma jednakże charakteru bezwzględnego (podkreślenie i wytłuszczenie autora skargi). Ze zdania drugiego przepisu art. 22d ust. 2 w związku z art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że możliwe jest wprowadzenie środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) do ewidencji w miesiącach następnych. (...)"

Już sam fakt, że ustawodawca przewidział instytucję ujawnienia środka trwałego (art. 22d ust. 2 zdanie drugie) dowodzi, zdaniem pełnomocnika strony, że ustawodawca aprobuje stan, w którym podatnik nie wprowadza środka trwałego do ewidencji i dopuszcza późniejszy termin tego wprowadzenia. Co więcej, w ocenie autora skargi, ustawodawca aprobuje również niewprowadzenie środków trwałych do ewidencji w ogóle. Takie stanowisko ustawodawcy potwierdza m.in. pełna aprobata ustawodawcy dla używania przez przedsiębiorców w działalności gospodarczej ich prywatnych samochodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu".

Skoro zatem ustawodawca ogranicza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych wyłącznie samochodu osobowego, to niewątpliwie, w przypadku innych środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji, możliwości takiej nie ogranicza. A co za tym idzie, nie sprzeciwia się używaniu przez przedsiębiorcę innych składników majątku będących jego własnością, bez wprowadzania ich do ewidencji, co oznacza, brak bezwzględnego obowiązku ujmowania w ewidencji środków trwałych majątku własnego przedsiębiorcy używanego przez niego w działalności gospodarczej. Konstatację tę można także wywieść z treści przepisów art. 22g ust. 13 i ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 22g ust. 13 ustawodawca wyraźnie powołuje się na składniki majątku, które były wprowadzone do ewidencji, dopuszczając tym samym, zdaniem strony skarżącej, stan odmienny, tzn. taki, że przedsiębiorca używa w działalności gospodarczej składniki majątku nie wprowadzając ich do ewidencji.

W art. 22g ust. 14a natomiast ustawodawca reguluje zasady dotyczące składników majątku przedsiębiorstwa, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w przypadku osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, wprowadzenie majątku osobistego do ewidencji jest przysługującym podatnikowi uprawnieniem, które jednak jest warunkiem uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując tę część rozważań autor skargi stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 22d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że obowiązek wprowadzenia do ewidencji składników majątku używanych w działalności gospodarczej ma charakter bezwzględny. Nadmienił, że stanowisko skarżącego dotyczące wykładni tego przepisu jest zgodne z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10.

Motywując żądanie zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 960 zł pełnomocnik skarżącego wskazał, że jego wynagrodzenie zostało określone zgodnie z § 2 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Wnioskowana wysokość wynagrodzenia to czterokrotna kwota określona w § 3 ust. 1 pkt 2. Zwrócił także uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia, podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, stanowią kwoty określone w § 3. Wynagrodzenie to nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3 ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Nadmienił również, że poza ustawowymi przesłankami podwyższenia minimalnej stawki wynagrodzenia należy także mieć na uwadze, że adres zamieszkania skarżącego, jak i siedziba pełnomocnika są znacznie oddalone od siedziby sądu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazano, że przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania, bez znaczenia pozostaje w tej kwestii fakt niewprowadzenia nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych.

Niezależnie od powyższego zauważono, iż powyższa nieruchomość gruntowa stanowiła w istocie środek trwały w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że przepisy prawa podatkowego nie uzależniają bowiem faktu istnienia środka trwałego od faktu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla zakwalifikowania danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niezbędne jest jedynie spełnienie przesłanek wskazanych w ww. przepisach. Zatem każdy składnik majątku, który spełnia określone w ww. przepisach przesłanki, stanowi środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki, winien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Wpisanie każdego składnika majątku, spełniającego wskazane w ustawie kryteria, do tej ewidencji jest bowiem obowiązkiem, a nie uprawnieniem podatnika. Od jego woli zależy jedynie to, czy będzie on dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ujętych w tej ewidencji środków trwałych. Stanowisko takie potwierdził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 959/08 (potwierdzonym wyrokiem NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., II FSK 1617/09) oraz w wyroku z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/G1 1074/08, a także NSA w wyrokach z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt FSK 545/08, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10 oraz z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 827/06.

Nadto organ interpretacyjny wskazał, że treść art. 22d ust. 2 ww. ustawy, stanowiącego, iż składniki majątku spełniające kryteria, o których mowa w art. 22a-22c (z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie) wprowadza się do ewidencji środków trwałych, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Regulacja prawna zawarta w zdaniu 2 omawianego przepisu, daje podatnikowi niejako możliwość naprawy popełnionego błędu. Dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że podatnik nie wprowadził ww. składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skoro miał taki obowiązek. Natomiast regulacja zawarta w powołanym w skardze art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu użytkowania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, samochodu osobowego - stanowi wyjątek od wskazanej powyżej zasady (przewidziany wprost w tym przepisie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, w obrębie której wyodrębniono geodezyjnie dwie działki, przy czym jedna z nich, zabudowana była budynkiem mieszkalnym, a druga – niezabudowana była wynajmowana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Strona skarżąca twierdzi, że nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą powinna być traktowana jednolicie również w ujęciu prawnopodatkowym, co wyklucza podzielenie jej na części generujące przychód ze zbycia opodatkowany na różnych zasadach. Nadto w ocenie skarżącego nieruchomość, która nie została nigdy ujęta w ewidencji środków trwałych (co jest uprawnieniem podatnika) i nie była nigdy amortyzowana nie może być uznana za źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny natomiast, powołując się na autonomię przepisów podatkowych, przyjął za dopuszczalne stwierdzenie, że zbycie jednej z wyodrębnionych geodezyjnie działek (zabudowanej) stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy (o ile nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie udziałów, natomiast przychód z drugiej działki gruntowej (na której nie znajduje się w/w budynek mieszkalny), wynajmowanej uprzednio na cele niemieszkalne w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej generuje co do zasady przychód z tej działalności, podlegający opodatkowaniu na zasadach jej dotyczących. Nadto organ interpretacyjny wywiódł, że ujęcie składnika majątku, który spełnia kryteria środka trwałego w ewidencji środków trwałych jest obowiązkiem, a nie jedynie uprawnieniem podatnika, od którego woli zależy jedynie to, czy będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Poprzednia wydana w niniejszej sprawie interpretacja została uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 513/09 który z aprobatą NSA wyrażoną w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1150/11 oddalającym skargę kasacyjną wytknął organowi interpretacyjnemu, że nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący. Owe uchybienia zostały w interpretacji z dnia 14 maja 2012 r. usunięte, w związku z czym stwierdzić można, że organ interpretacyjny nie naruszył wymogów określonych w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zaznaczyć trzeba, że zarysowany powyżej spór był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10, wydanym na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 575/09, którym uchylono interpretację wydaną w analogicznym stanie faktycznym na rzecz drugiej współwłaścicielki przedmiotowej nieruchomości A. K.. Interpretację zaskarżoną przez tę podatniczkę WSA w Gliwicach uchylił prawomocnym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 552/12, w którym, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. powołał się na poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10. Argumentację przedstawioną przez sądy obu instancji skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w związku z czym w dalszych rozważaniach odwoła się do niej. Jest to tym bardziej zasadne, gdy zważy się, że - jak wielokrotnie podkreślał NSA - "w sprawach sądowoadministracyjnych, zwłaszcza w tych, które dotyczą szeroko rozumianego prawa daninowego, zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I FZ 221/08, LEX nr 479145). W świetle orzecznictwa NSA sądy administracyjne działające w państwie prawa, w którym liczy się przede wszystkim stabilność orzecznictwa sądów administracyjnych oraz spójność systemu prawnego zobligowane są działać adekwatnie do potrzeby ujednolicania praktyki wykładniczej sądownictwa (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FZ 329/11, LEX nr 1068781). Należy (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1392/12) zauważyć, że pełna tożsamość stanu faktycznego, analizowanego w obu interpretacjach zobowiązuje skład orzekający do respektowania rozstrzygnięć zawartych w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10 oraz WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 552/12. Niewątpliwie orzeczenia te, jako prawomocne, zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 listopada 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i organy państwowe. W odniesieniu do sądów wymienionych w przytoczonym przepisie wspomniane związanie sprawia, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 223/11, LEX nr 1219097). Nie może więc pozostawać bez znaczenia dla sprawy to, że podjęto już prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie interpretacji wydanej w stosunku do innego podatnika, który złożył wniosek o wydanie interpretacji na gruncie jednej, wspólnej dla obu podmiotów sytuacji gospodarczej. Byłoby to nie do pogodzenia z ratio legis przywołanego art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwowych oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1709/10, LEX nr 1148505).

Za błędne uznać zatem należy stanowisko organu interpretacyjnego, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego, należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 14 ust. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślić (za NSA), że przepis ten zawiera kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisuje dochody do konkretnych źródeł. Ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również m. in. przychody wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdzie określono na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust. 1 (czyli składnikami o wartości nieprzekraczającej 1.500 zł od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie tych składników majątku jest źródłem przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, za wyjątkiem tych składników majątku, które w ewidencji nie były ujęte, a których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł i od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie.

Wspomniany wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Uwzględniając wymóg dokonywania wykładni tekstów prawnych jako całości, a więc zakaz wykładni per non est za niedopuszczalne uznać należało twierdzenie organu interpretacyjnego, że wystarczający warunek przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła jakim jest działalność gospodarcza, stanowi sam fakt spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały. Tym samym organ bezpodstawnie zanegował normatywne znacznie tego fragmentu omawianego przepisu, który zawiera sformułowanie "ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" (na co zwracał także uwagę NSA m.in. w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08, z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 51/09).

Zanegować także należy zawarty w zaskarżonej interpretacji pogląd (wyrażony także m.in. w wyrokach NSA z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 545/08, z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10), że obowiązek ewidencjonowania składników majątku odpowiadających kryteriom środka trwałego można wywieść z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Wniosek ten w sposób nieuprawniony pozbawia bowiem znaczenia normatywnego istotnego zapisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca stanowi bowiem o składnikach majątku "ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ", a nie o "podlegających ujęciu" w owej ewidencji, co jest różnicą na tyle istotną, że nie daje się zrównać tych pojęć na gruncie wykładni systemowej. Zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje natomiast z mocy prawa. Nadto systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wprowadzenie danego składnika do ewidencji jest warunkiem niezbędnym do realizacji prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (niedotyczącym wszakże gruntów) i to jest zasadniczy kontekst normatywny, w świetle którego należy odczytywać art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.

Nieuprawnione jest także poszukiwanie uzasadnienia dla zaliczania dochodów ze sprzedaży składników majątku nieujętych w ewidencji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w konstytucyjnej zasadzie praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasadzie sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie powszechnego obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP). W oparciu o te przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych (a więc ignoruje obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to - pomimo braku stosownego wpisu - sprzedaż danego składnika majątku generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie ten składnik wykorzystywano w tej działalności. Zważyć trzeba, że powoływane na uzasadnienie tej tezy art. 2 i 7 Konstytucji RP zawierają normy, których adresatem jest państwo. Przepisy te nie zawierają również klauzul interpretacyjnych uzasadniających pomijanie przy wykładni prawa podatkowego wyrażonej expressis verbis przesłanki ustawowej i poddanie tą drogą danego dochodu opodatkowaniu bardziej dolegliwemu ekonomicznie, niż to wynika z literalnego brzmienia ustawy. Wątpliwość budzi również pominięcie w zacytowanej wykładni wskazań płynących z art. 217 Konstytucji RP, gdyż zaprezentowana teza odsyła do elementów natury subiektywnej niewynikających z ustawy podatkowej a decydujących o zasadach opodatkowania.

Zdaniem Sądu, skoro w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych", nie zaś np. "podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych", to za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (wymagany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego wywołuje konsekwencje w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,

Z kolei art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w jej art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3 tegoż przepisu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, a przy tym spełniają warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a także nieujęte w ewidencji składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie.

Skoro zatem, co wykazano wyżej, przedmiotowy udział w nieruchomości nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., to nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionych powyżej rozważań.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy, zasadzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego kwotę 457 zł, na która składają się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł), wynikające z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Skład orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o zasądzenie czterokrotności przysługującego doradcy podatkowemu wynagrodzenia za udział w innej sprawie podatkowej. "Sąd ustosunkowując się do wniosku strony o zasądzenie kosztów ponad stawkę minimalną, zobowiązany jest ocenić zawiłość sprawy oraz wkład pracy reprezentującego stronę pełnomocnika. Konieczne jest, zatem uwzględnienie etapu postępowania, na jakim znajduje się sprawa, gdyż oczywistym jest, że nieporównywalnie większy będzie nakład pracy pełnomocnika reprezentującego stronę i stawającego na rozprawy przed Sądem I instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym przygotowującego pisma procesowe, z pełnomocnikiem, który jedynie sporządził skargę. Znaczenie ma, bowiem faktyczny wkład pracy pełnomocnika" (por. postanowienie NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt I OZ 513/08, LEX nr 494318). Dokonując tej oceny odnotować należy, że w niniejszej sprawie zastępujący skarżącego doradca podatkowy (działający w mieście, w którym zamieszkuje skarżący) sporządził jedynie skargę, której argumentację oparł w znacznej mierze na wyroku NSA dotyczącym interpretacji wydanej na rzecz innego współwłaściciela tej samej nieruchomości, odnoszącej się tego samego stanu faktycznego i prawnego, odebrał wezwanie do uiszczenia wpisu, opłacił go oraz stawił się na jednej rozprawie w sądzie położonym w tym samym województwie, co siedziba jego kancelarii.