Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2405/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 98 ust. 4 i 7
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s. c. J.K., T.N. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], określającą Firmie "A" s.c. J. K., T. N.z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.)

Z akt administracyjnych wynika, że organ pierwszoinstancyjny w dniu [...]r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w związku z przeprowadzonym badaniem labolatoryjnym pobranych próbek wyrobu "Cygara [...]" z firmy "A" s.c. Jak wynika z badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. przedmiotowy wyrób składa się z dwóch części: wewnętrznej — wałka tytoniowego zbudowanego z krajanki tytoniowej oraz zewnętrznej — pokrywy w postaci cienkiego arkuszu taśmy celulozowej pokrytej po obu stronach warstwą pyłu tytoniowego. Mając powyższe na względzie, organ podatkowy I instancji stwierdził, że wyrób tytoniowy o takich cechach nie jest cygarem w rozumieniu art. 98 ust. 4 i ust. 7 obowiązującej ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), w związku z tym stawka określona w art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy nie ma zastosowania i decyzją z [...]r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej:

1. błąd w ustaleniach dotyczących badania przedmiotu postępowania, deklarowanego jako "Cygara [...]", wykonanego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w dniu [...] 2009 r. - i przyjęcie tej opinii jako podstawowego dowodu w postępowaniu pomimo tego, że badanie wykonane zostało przez podmiot nie mający uprawnień do wykonywania badań w zleconym mu przez organ celny zakresie, albowiem zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. nr [...] wydany przez Polskie Centrum Akredytacji w W.z dnia [...] 2009 r. dotyczy wyłącznie tytoniu krojonego, a badanie dotyczyć może wyłącznie zawartości procentowej powierzchni pasków krojonego tytoniu o szerokości od 1 mm;

2. naruszenie przepisów dotyczących swobodnej oceny dowodów, albowiem organ nie wypowiedział się w sprawie przedłożonych przez stronę dokumentów uzyskanych przez "A" s.c. z Czeskiej Dyrekcji Ceł w P., z których wynika, że pobrane próbki spornych wyrobów spełniają cechy cygara w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym;

3. naruszenie przepisów prawa wspólnotowego;

4. naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 O.p.

W trakcie postępowania odwoławczego strona nadesłała do organu podatkowego potwierdzone kopie Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...], na towar o nazwie handlowej [...] oraz certyfikat (atest) na produkt owijka tytoniowa [...].

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu stwierdził, iż strona dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych, pod nazwą "Cygaro [...]", które ze względu na swoje właściwości powinny zostać zdefiniowane i uznane jako tytoń do palenia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 99 ust. 2 pkt 2 oraz art. 99 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Firma "A" s.c. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przeprowadzenie dowodu niezależnego biegłego z zakresu klasyfikacji wyrobów tytoniowych dla potrzeb podatku akcyzowego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 98 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą mylnym przyjęciem, iż sprowadzany przez podatnika wyrób tytoniowy "[...]" nie wypełnia znamion, zawartej w niniejszym przepisie, ustawowej definicji cygara;

2) art. 98 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 98 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji jednoznacznego wykazania przez skarżącą, iż stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrób tytoniowy dla celów podatku akcyzowego bezsprzecznie stanowi cygaro;

3) art. 3 pkt 4 Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. L 291 z 6 grudnia 1995 r., zwanej Dyrektywą 95/59/WE) w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania danego wyrobu tytoniowego;

4) art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania danego wyrobu tytoniowego;

5) art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

6) art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sprowadzony przez skarżącą wyrób tytoniowy stanowi cygaro w rozumieniu przepisów akcyzowych;

7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia za udowodnione faktów odpowiedniego zaklasyfikowania nabytych przez skarżącą wyrobów tytoniowych w oparciu o ustalenia dokonane przez nieuprawniony, a co istotne nieobiektywny w sprawie podmiot, który winien być wyłączony na mocy art. 130 § 1 pkt 1 O.p.;

8) art. 122 O.p. poprzez ograniczenie ustaleń poczynionych przez organ do przyjęcia za nieomylne twierdzeń Laboratorium Celnego, podczas, gdy jest to podmiot powołany do zupełnie innych celów, a jego twierdzenia w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania;

9) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu powołując treść art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym strona skarżąca stwierdziła, że przepis ten zawiera legalną definicję cygara, w oparciu o którą organy winny dokonywać oceny danego wyrobu. Tymczasem w sprawie doszło rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu.

Zaznaczyła, że z treści art. 98 ust. 4 pkt 4 ustawy wynika, iż przepis ten nie precyzuje jakości składu mieszanki tytoniowej stanowiącej wkład cygara, ani tym bardziej nie zawiera żadnych wskazań dotyczących wyglądu tej mieszanki. Tym samym twierdzenia organu, kwestionujące uznanie nabytego przez skarżącą wyrobu tytoniowego za cygaro, oparte na badaniu składu tej mieszanki przeprowadzonym przez Laboratorium Celne należy uznać za całkowicie bezpodstawne.

Podniosła, iż zgodnie z treścią przepisu art. 98 ust. 7 ustawy produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane, jako cygara i cygaretki, pod warunkiem, że posiadają odpowiednio:

1. owinięcie z naturalnego tytoniu;

2. owinięcie i owijkę z tytoniu, oba z ponownie uformowanego tytoniu;

3. owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu.

Tym samym, nawet w przypadku uznania, że sprowadzony przez skarżącą wyrób tytoniowy zawiera jeszcze jakieś inne niż tytoń substancje, to i tak mocą wskazanej regulacji, wobec spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek, dla potrzeb podatku akcyzowego stanowi on cygaro.

W ocenie strony skarżącej takie same wnioski wynikają z analizy regulujących te kwestie przepisów wspólnotowych, a to z art. 3 pkt 4 i art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE.

Wskazano też, iż skarżąca dokonując wyboru właściwej stawki akcyzy do wyrobów tytoniowych sprowadzanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia z Republiki Czeskiej dochowała daleko idącą staranność w zakresie zakwalifikowania nabywanego wyrobu tytoniowego, jako cygara. Współpraca handlowa firmy "A s.c. z producentem towaru firmą "B" a.s. z siedzibą w K., została, bowiem poprzedzona uzyskaniem przez producenta towaru oficjalnego stanowiska wydanego przez Dyrekcję Generalną Ceł Republiki Czeskiej, stwierdzającego, iż zarówno w świetle ustawodawstwa czeskiego, jak też prawa wspólnotowego, produkt o nazwie handlowej "[...]" jest klasyfikowany, jako cygaro. Stanowisko takie podzielił również biegły działający na mocy postanowienia Sądu Wojewódzkiego w P. w branży podstawowej "tytoń - wyroby tytoniowe", który stwierdził, że produkt o nazwie "[...]" jest cygarem w świetle prawodawstwa europejskiego. W ocenie skarżącej spełnia on również definicję cygara w rozumieniu regulacji art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem jako owijkę wokół tytoniu stosuje się specjalnie przetworzone w tym celu liście tytoniu.

Zaznaczono też, iż pomimo braku odpowiedniego zastosowania do niniejszej sprawy klasyfikacji wynikającej z Taryfy Celnej, to jednak nie bez znaczenia pozostaje podobieństwo definicji cygara ustalonej dla potrzeb celnych oraz dla potrzeb podatku akcyzowego. Nie istnieje, bowiem wykładnia, która uzasadniałaby różnicowanie określonych tam warunków jedynie z uwagi na użyte odmienne sformułowania "tytoń odtworzony", "tytoń odzyskany", "tytoń ponownie uformowany".

Niezależnie od tego z uwagi na przynależność Polski do UE, zarzucono, iż nieuzasadnione jest stosowanie przez polskie organy celne wykładni sprzecznej z wykładnią dokonaną przez uprawnione podmioty w kraju kontrahenta, która to została przeprowadzona w oparciu o powszechnie obowiązujące, jednolite dla każdego państwa członkowskiego, przepisy wspólnotowe.

Odnosząc się do sprawozdania wykonanego przez Laboratorium Celne działające przy Izbie Celnej w B., zarzucono, że nie odnosi się ono do definicji ustawowej cygara, jako wyrobu akcyzowego, zawartej art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż podmiot ten w sposób nieuprawniony ocenia przedłożony do badania wyrób tytoniowy w oparciu o definicję tytoniu do palenia, badając tym samym sam wkład cygara, a nie cygaro, jako takie. Twierdzenie zawarte w opinii Laboratorium, że mieszanka tytoniowa stanowiąca wkład cygara nadaje się do skręcania papierosów, w konfrontacji z wymogami definicji legalnej cygara, nie znajduje żadnego uzasadnienia i nie może stanowić argumentu przeciwko racjom skarżącej. Ponadto za bezpodstawne uznano kwestionowanie opinii czeskiego biegłego z tego względu, iż odnosi się ona wyłącznie do oceny wyglądu zewnętrznego wyrobu tytoniowego, natomiast rzekomo nie odnosi się do jego budowy oraz rodzaju tytoniu (stopnia rozdrobnienia), z którego ten wyrób został wykonany. Opinia ta została, bowiem dokonana w oparciu o warunki, jakie musi spełniać wyrób tytoniowy, aby mógł zostać uznany za cygaro w rozumieniu definicji legalnej zawartej w Dyrektywie Rady. Definicja ta nie reguluje kwestii rozdrobnienia mieszanki stanowiącej wkład cygara.

W ocenie strony następnym elementem, który przemawia za tym, iż przeprowadzone badanie nie było dokonane w oparciu o definicję cygara ustaloną dla potrzeb podatku akcyzowego jest stwierdzenie tam zawarte, iż badany wyrób tytoniowy nie zawiera charakterystycznych dla cygar trzech części, podczas gdy stwierdzono, przemawiającą na niekorzyść skarżącej, obecność dwóch części: "wałka tytoniowego" i pokrywy, które to przecież są zgodne z obowiązującą definicją. Co więcej, dla poparcia negatywnej dla skarżącej opinii, Laboratorium Celne powołało brak spełnienia przez badany wyrób tytoniowy nieaktualnego już warunku, zgodnie z którym wkład tytoniowy cygara w co najmniej 60% elementów powinien mieć długość i szerokość powyżej 1,75 mm.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 pkt 4 Dyrektywy Rady 95/59/WE w brzmieniu pierwotnym, nieobowiązującym w momencie dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów tytoniowych, za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu w normalnym kolorze cygara z ponownie uformowanego tytoniu gdzie jednostka wagi, bez filtra lub ustnika, jest nie mniejsza niż 2,3 g i jeśli przynąjmniej 60% w masie drobin tytoniu jest zarówno szersze i dłuższe niż 1.75 mm, a obwód przynajmniej jednej trzeciej długości jest nie mniejszy niż 34 mm.

Natomiast wskazana powyżej definicja w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc obowiązującym w momencie nabycia cygar przez skarżącą, zawiera odmienne warunki uznania wyrobu tytoniowego za cygaro czy też cygaretkę, w związku z czym tylko taka wersja przepisu może mieć zastosowanie w sprawie. Definicja cygara, w wersji mającej zastosowanie w sprawie, została wprowadzona Dyrektywą Rady 2002/10/WE z dnia 12 lutego 2002 r., która to stanowi nowelizację Dyrektywy Rady 95/59/WE. Zatem stosownie do treści art. 3 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się zwijki tytoniu ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięte liściem tytoniu w normalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywające produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie taka konieczność, ale nie w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 g, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 mm.

Ponadto dodano, iż wskazana Dyrektywa w art. 7 pkt 1 doprecyzowuje, iż produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 3 są traktowane, jako cygara i cygaretki, pod warunkiem, że posiadają odpowiednio:

• owinięcie z naturalnego tytoniu,

• owinięcie i owijkę z tytoniu, oba z ponownie uformowanego tytoniu,

• owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu.

Dodano też, iż argument na poparcie kwalifikacji badanego wyrobu tytoniowego, jako tytoniu do palenia z uwagi na fakt, iż "bardzo dobrze nadaje się do ręcznego sporządzania papierosów i palenia w takiej, a nie innej postaci" stanowi poważne nadużycie. Biegły nie jest, bowiem od dokonywania ocen tylko od opisywania faktów.

Dla poparcia zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska przywołano fragmenty orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące wykładni w zakresie kwalifikacji wyrobów tytoniowych i dotyczącą rozróżnienia papierosa i tytoniu do palenia: Sprawa C-197/04 dotycząca rozróżnienia "papierosa" i "tytoniu do palenia", oraz w sprawie C-319/96.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, do których organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się w treści tej decyzji.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej w wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę cywilną "A" z/s w W. wyrobu uznanego za wyrób akcyzowy inny niż cygaro w myśl art. 98 ust. 4 i ust. 7 obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że oparł się na wyniku badania z [...] 2009 r. przeprowadzonego przez uprawnioną jednostkę tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w B., w którego podsumowaniu stwierdzono, że: "przedmiotowy wyrób o nazwie "Cygara [...]" charakteryzuje się tym, że zasadniczą część zewnętrznej pokrywy (warstwy okrywającej wałek tytoniowy) stanowi arkusz celulozy wzdłużnie sklejony, pokryty z obu stron pyłem tytoniowym. Pokrywa ta łatwo się rozrywa (odkleja), dzięki czemu w prosty sposób można wyjąć z wnętrza tego produktu jego zawartość, Wałek tytoniowy poza niewielką częścią żył tytoniowych i blaszek liściowych (13,2%) stanowi bardzo dobrej jakości krajanka tytoniowa. W badanej krajance 96,6% masowych drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1 mm, Taki tytoń zgodnie z Dyrektywą Rady 95/59/WE (art.6) już od 25% uznaje się za tytoń do palenia - tytoń drobnokrojony przeznaczony do skręcania papierosów. Taka struktura tytoniu nie jest charakterystyczna dla cygar. Mając na uwadze wygląd, charakter i łatwość oddzielania pokrywy od tytoniu, naszym zdaniem tytoń nadaje się do skręcania papierosów. Próby palenia badanego wyrobu tytoniowego nie potwierdzają tego, że jest to łatwy i dogodny do palenia produkt w takiej postaci. jak cygaro. Przeprowadzono również próbę nabicia tytoniu wyjętego z przedmiotowego wyrobu tytoniowego w gilzę papierosową oraz próbę palenia tak ręcznie sporządzonego papierosa. Gilzy papierosowe w prosty sposób można napełnić tym tytoniem, a tak utworzony papieros jest dobry do palenia. W związku z tym sama krajanka tytoniowa znajdująca się wewnątrz tego wyrobu naszym zdaniem powinna być klasyfikowana do kodu 2403 10, jako tytoń do palenia.

Dołączona w dokumentach sprawy opinia biegłego nr [...] odnosi się wyłącznie do oceny wyglądu zewnętrznego wyrobu tytoniowego, natomiast nie odnosi się do jego budowy oraz rodzaju tytoniu (stopnia rozdrobnienia), z którego ten wyrób został wytworzony. Opinia ta dotyczy wyrobu tytoniowego pakowanego w postaci pojedynczych sztuk w przezroczystą folię. Natomiast wydana w naszym laboratorium opinia dotyczy wyrobu tytoniowego nie pakowanego, jako pojedyncze sztuki w folię przezroczystą, a zapakowanego w ilości 66 szt. w foliowe opakowanie zbiorcze z etykietami."

W związku z czym organ stwierdził, że przypadku wyrobów tytoniowych przedmiot opodatkowania ustala się nie w oparciu o kod CN do jakich został przyporządkowany poszczególny wyrób tytoniowy w Nomenklaturze Scalonej lecz w oparciu o definicje wyrobów tytoniowych. Jednocześnie aby uznać produkt za cygaro oraz móc zastosować, wynikającą z art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę w wysokości 235,00 zł za każde 1.000 sztuk przedmiotowy wyrób powinien być w całości zrobiony z naturalnego tytoniu, posiadać zewnętrzne owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca owinięty liściem tytoniu, posiadać owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu.

Odnosząc powyższe do definicji cygar zawartych w art. 98 ust. 4 i ust. 7 stwierdził, że produkt nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę nie spełnia warunków zawartych w tych definicjach. W budowie badanego wyrobu, jak potwierdza sprawozdanie z badania Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z [...] 2009 r. - brak jest obecności charakterystycznych dla cygar trzech części: wkładki, pokrywy i zawijacza. Przedmiotowy wyrób nie posiada zewnętrznego owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca nie jest owinięty liściem tytoniu, ani nie posiada owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu. Dlatego wyrób tytoniowy o cechach przedstawionych powyżej nie jest cygarem w rozumieniu art. 98 ust. 4 i 7 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym dla tego wyrobu stawka akcyzy określona w art. 99 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy w wysokości 235 zł za każde 1.000 szt. nie ma zastosowania.

Stwierdził, że wyrób nabyty wewnątrzwspólnotwo przez stronę o cechach przedstawionych powyżej prawidłowo został uznany przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., zgodnie z art. 98 ust. 6 oraz ust. 5 za tytoń do palenia, bowiem wyrób ten zawiera cechę wyróżniającą wyroby zdefiniowane jako tytoń do palenia tj. za tytoń do palenia uznaje tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu ma szerokość cięcia mniejszą niż 1 milimetr, jest uznawany za tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w sprawie poza sporem pozostaje, że strona dokonała przemieszczenie wyrobów akcyzowych, tj. "Cygaro [...]", które ze względu na swoje właściwości powinny zostać zdefiniowane i uznane jako tytoń do palenia

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. przy rozstrzygnięciu sprawy organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Uzasadnienie rozstrzygnięcia odpowiada wzorcowi określonemu w obowiązujących przepisach prawa. Organy podatkowe szczegółowo i obszernie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i odniosły się w sposób wystarczający do dowodów zgromadzonych w sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się też, że doszło do naruszenia przepisów prawa europejskiego zawartego w Dyrektywie 95/59/WE stwierdzając, że w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności z prawem wspólnotowym. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją, czy też z prawem wspólnotowym.

Nadto jednoznacznie stwierdził, iż aktualna ustawa o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Nadmienił, że z orzecznictwa ETS wynika zasada - bezpośredniego skutku. Wyjaśnił treść tej zasady w oparciu o orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 marca 1963 r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, na które powołała się również strona w treści odwołania oraz na orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnerstadt, ECR (1982). Pnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, iż strona skarżąca niezasadnie powołuje się na przepisy dyrektywy europejskiej, gdyż ustawa o podatku akcyzowym w tym zakresie precyzyjnie reguluje sytuację nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych.

Na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę.

Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że sporny towar może być też klasyfikowany jako cygaro w rozumieniu definicji z art. 98 ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie przyjmuje się, że pojęcie "ponownie uformowanego tytoniu" wiąże się z produktami powstałymi z odpadów tytoniowych, co oznacza, że owijka może się składać z pyłu tytoniowego i elementów klejących.

Z kolei pełnomocnik organu oświadczył, że owijka nie może by pyłem tytoniowym.

Na pytanie Sądu wspólnik s.c. "A" – J. K. – wyjaśnił, że przedmiotem badania przez organ celny w Czechach był ten sam towar co w Polsce z tym, że pakowany w pojedyncze sztuki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem część podniesionych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy okazała się zasadna.

Spór między stronami sprowadza się do kwestii uznania, czy we [...] 2009 r. doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę cywilną "A" z/s w W. wyrobu uznanego za wyrób akcyzowy w postaci cygara czy też wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym: Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1. papierosy;

2. tytoń do palenia;

3. cygara cygaretki.

W ust. 2-8 art. 98 ww. ustawy ustawodawca dla potrzeb cyt. ustawy zdefiniował powyższe pojęcia. W ustępie 4 zawarł definicję cygar. W myśl tego przepisu: Za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się:

1. tytoń zrolowany w całości zrobiony z naturalnego tytoniu;

2. tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu;

3, tytoń zrolowany ze spreparowanym. wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie ustnik oraz spoiwo są wykonane z odzysku, kiedy waga jednej sztuki, nie włączając futra lub ustnika, wynosi nie mniej niż 1,2 grama, i gdzie owijający liść tytoniu jest ułożony w kształcie spirali z kątem ostrym wynoszącym przynajmniej 300 względem pionowej osi cygara;

4. tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 grama, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry.

W ustępie 5 wskazano, że: Za tytoń do palenia uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2. odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia.

Z kolei ustęp 6 stanowi, że: Tytoń do palenia, określony w ust. 5, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu ma szerokość cięcia mniejszą niż 1 milimetr, jest uznawany za tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów.

W myśl ustępu 7: Produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki, pod warunkiem że posiadają odpowiednio:

1. owinięcie z naturalnego tytoniu;

2. owinięcie i owijkę z tytoniu, oba z ponownie uformowanego tytoniu;

3. owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu.

Zgodnie z ustępem 8: Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Z treści tych przepisów wynika, że definicja cygar zawarta jest w ust. 4 i ust. 7 art. 98 ustawy.

Organ podatkowy uznał, że produkt nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą nie spełnia warunków zawartych w tych definicjach, gdyż w budowie tego wyrobu, brak jest obecności charakterystycznych dla cygar trzech części: wkładki, pokrywy i zawijacza. Przedmiotowy wyrób nie posiada zewnętrznego owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca nie jest owinięty liściem tytoniu, ani nie posiada owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu. Z tym, że dochodząc do tego wniosku oparł się wyłącznie na opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w B..

Tymczasem zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, niepubl.).

Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski można postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy, a tym samym podzielić zarzuty skarżącego, że naruszone zostały ww. przepisy postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stronie zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, z czego skorzystała, przedkładając dowody mające obalić twierdzenia organów podatkowych. Strona przedstawiła zatem: WIT z [...] 2009 r. nr [...] wydany Dyrektora Izby Celnej w W. WIT z [...] 2010 r. nr [...] wydany przez Dyrekcję Celną w P. stanowisko Dyrekcji Generalnej Ceł z [...] r. nr [...], ekspertyzę nr [...] sporządzoną przez biegłego Sądu Wojewódzkiego w P., zezwolenie Dyrekcji Urzędu Celnego w O. z [...] 2009 r. na prowadzenie składu podatkowego dla "B" a.s. w zakresie produkcji cygar na Republikę Czeska, kraje członkowskie i kraje trzecie. Z dokumentów tych zdaniem strony skarżącej wynika, że sprowadzany do Polski wyrób pod nazwą "Cygara [...]" spełnia definicję ustawową cygara określoną w art. 98 ust. 4 lub 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Organy podatkowe tych dowodów nie uwzględniły nie wyjaśniając tego w sposób przekonywujący w treści zaskarżonej decyzji. Wskazały wprawdzie, że opinia biegłego nr [...], odnosi się wyłącznie do oceny wyglądu zewnętrznego wyrobu tytoniowego, natomiast nie odnosi się do jego budowy oraz rodzaju tytoniu (stopnia rozdrobnienia), z którego ten wyrób został wytworzony. Ponadto zauważyły, że opinia ta dotyczy wyrobu tytoniowego pakowanego w postaci pojedynczych sztuk w przezroczystą folię, natomiast wydana w Polsce opinia dotyczy wyrobu tytoniowego nie pakowanego, jako pojedyncze sztuki w folię przezroczystą, a zapakowanego w ilości 66 szt. w foliowe opakowanie zbiorcze z etykietami. Jednakże te stwierdzenia są nieprzekonywujące, tym bardziej, że strona podnosiła, że opinia czeska i polska dotyczy tych samych wyrobów. Ponadto z opisów zawartych w czeskiej opinii nie wynika, że chodzi o inny towar niż ten, który nabyła strona. W tych okolicznościach niezasadnie organy podatkowe uznały, że omówiony materiał dowodowy nie może podważyć przyjętej w zaskarżonej decyzji oceny.

Dlatego też, skoro organ miał wątpliwości co do tożsamości spornych wyrobów powinien kwestię tę wyjaśnić u producenta.

Zgodzić trzeba się z organem, iż w przypadku wyrobów tytoniowych przedmiot opodatkowania ustala się nie w oparciu o kod CN do jakiego został przyporządkowany poszczególny wyrób tytoniowy w Nomenklaturze Scalonej lecz w oparciu o definicje wyrobów tytoniowych. Jednakże wobec jednoznacznych dokumentów WIT wydanych przez władze celne Polski i Czech dla spornego wyrobu, klasyfikującego go jako cygaro, należało zachować szczególną staranność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i wszechstronnie go rozważyć.

Tymczasem, oferowane przez skarżącego dowody zostały pominięte i nie poddane merytorycznej ocenie. W ogóle nie przeanalizowano Certyfikatu, przedstawionego przez stronę skarżącą, wydanego [...] 2010 r. dla Firmy "C" Gmbh, H., Niemcy, na produkcję owijki tytoniowej, zawierającej minimum 75 % odpadu tytoniowego pochodzącego wyłącznie z przemysłu tytoniowego, której używano do produkcji spornych cygar, a która zdaniem strony skarżącej stanowi owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu. Jest to tym bardziej konieczne, że organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że sporny wyrób nie posiada zewnętrznego owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca nie jest owinięty liściem tytoniu, ani nie posiada owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu.

Przechodząc z kolei do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić trzeba, że okazały się one bezzasadne.

Nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut skargi podważający uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do prowadzenia badań, które wykonały one na zamówienie organu podatkowego prowadzącego postępowanie w rozpoznawanej sprawie. Wskazana jednostka jest bowiem powołana do badania oraz analizy towarów i posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tj.: Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2087 ze zm.), nadzorowanej przez Ministerstwo Gospodarki. Laboratorium w B. posiadało od 2004 r. certyfikat akredytacyjny potwierdzający spełnianie wymogów norm międzynarodowych dot. ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych.

Nie doszło też do naruszenia przepisu art. 191 O.p., w zakresie zarzutu sformułowanego w odniesieniu do opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., jako podmiotu nieobiektywnego w sprawie podlegającego wyłączeniu z mocy art. 130 O.p., gdyż stanowisko Laboratorium stanowiło dowód w sprawie, na którym oparły się organy podatkowe przy wydawaniu decyzji, co odpowiada treści art. 180 oraz art. 187 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi, podważającego walor ww. dowodu jako zawierającego już ocenę do której uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy, to wskazać należy, że zadaniem jednostki było zbadanie cech fizyko-chemicznych nabywanego przez stronę towaru i w efekcie ustalenie, czy spełnia on definicję ustawową cygara w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i taką ocenę opinia ta zawierała.

Zarzucić można organom jak już wspomniano wyżej, że oparły się jedynie na tej opinii nie rozważając całego zaoferowanego przez stronę materiału dowodowego i nie wyjaśniły wątpliwości związanych z tożsamością towaru ocenianego przez biegłych czeskich i polskich.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy przez wyjaśnienie, czy opinie czeskich biegłych i opinia polskiego Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w B. dotyczą tego samego wyrobu oraz podda analizie cały zgromadzony materiał dowodowy, stosując zasadę swobodnej oceny dowodów.

W tym miejscu należy stronie wskazać, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a.: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie." W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że wnioskowany przez stronę skarżącą dowód z opinii niezależnego biegłego z zakresu klasyfikacji wyrobów tytoniowych dla potrzeb podatku akcyzowego był zbędny dla wyjaśnienia wątpliwości na etapie postępowania sądowego.

Wobec uznania zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, a to: art. 120, 121 § 1, 122, 191 O.p., przedwczesnym na tym etapie postępowania sądowego okazało się rozpoznawanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 98 ust. 4 i 7, art. 99 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w tym art. 120, 121 § 1, 122 i 191 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i ją uchylił.

Sąd stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa prawnego adwokata i [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).