Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 217/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 822/11 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Spółka z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 822/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej powoływanej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku z 30 listopada 2010 r. i jego uzupełnieniu z 8 lutego 2011 r. Spółka podała, iż w 2010 r. zawarła z P. Sp. z o.o. umowę o współpracy handlowej, na mocy której strony uzgodniły, iż w przypadku osiągnięcia w każdym miesiącu kalendarzowym obrotu przekraczającego określoną kwotę, wnioskodawca będzie płacił na rzecz P. kwoty z tytułu specjalnej premii pieniężnej - określonej procentowo od wysokości obrotu; bonus z tytułu rezygnacji z prawa zwrotu towarów jest określony w procencie od całości obrotów, a jego wartość jest określana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Bonus ten, jak oświadczyła Spółka, nie może być podporządkowany do konkretnej dostawy odnoszącej się do konkretnego towaru. Podniosła ponadto, iż warunki kontraktu nie nakładają na odbiorcę spełnienia dodatkowych obowiązków. Termin płatności 90 dni jest zawsze dotrzymany. Oferty handlowe składane przez wnioskodawcę do sieci handlowej kontrahenta są akceptowane wtedy, kiedy odbiorcy odpowiadają modele, ceny, termin dostaw. Wysokość premii to stała stawka procentowa od obrotu w danym okresie rozliczeniowym. Zatem stawka ta nie zmienia się w zależności od wysokości realizowanych obrotów. Podstawą wypłacenia premii jest obrót, a nie świadczenie usług np. marketingowych. Jest to jednak jedyna opłata ponoszona przez wnioskodawcę. Kontrahent wydaje gazetki, w których są produkty zainteresowanego, ogłasza promocje, celem podwyższenia sprzedaży. Umowa o współpracy handlowej nie określa szczegółowo, jakie działania ma podjąć kontrahent celem intensyfikacji sprzedaży. Z przyjętej praktyki handlowej z kontrahentem (wieloletnia współpraca), niemal 100% towaru wnioskodawcy jest umieszczane w ofertach gazetowych firmy. Kontrahent, ze względu na procentowy charakter premii jest zainteresowany w intensyfikacji sprzedaży. W ramach dotychczasowej praktyki nie wystąpiła sytuacja, w której wnioskodawca stwierdzał niedostateczną promocję swoich wyrobów przez kontrahenta. Wypłacone premie związane są ze sprzedażą towaru opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W tym stanie faktycznym Spółka zapytała, czy nabycie jej towarów przez kontrahenta, w danym miesiącu kalendarzowym, powodujące obrót przekraczający określoną kwotę, za które otrzyma on specjalną premię pieniężną, jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.".

W ocenie wnioskodawcy, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, nabycie przez kontrahenta towarów w danym miesiącu kalendarzowym powodujące obrót przekraczający określoną kwotę jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. Przedmiotem usługi, za którą kontrahent ma otrzymać wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej jest jego aktywność, dążność i zamiar przysporzenia polegającego na osiągnięciu przez wnioskodawcę, z którym współpracuje jak największego zysku, od którego uzależniona jest wypłata premii na jego rzecz.

W ocenie Spółki, wypłacanej premii nie da się przyporządkować do żadnych konkretnych dostaw towarów i nie ma wpływu na wartość tych dostaw - nie jest ona rabatem dobrowolnie udzielanym jej przez wnioskodawcę.

Spółka podniosła, iż prezentowana przez nią interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji [...]

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ zauważył, iż w celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Rabat rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że premii pieniężnych nie sposób przyporządkować do konkretnych dostaw. Obrót uprawniający do wypłaty premii ustalany jest na podstawie wielkości zrealizowanych zakupów w konkretnie określonym przedziale czasowym. Ponadto wypłata premii nie jest związana z koniecznością wykonywania przez kontrahenta na rzecz Spółki jakichkolwiek czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży towarów wnioskodawcy.

Dalej stwierdził, iż wypłata premii związana jest wyłącznie z wykonaniem przez kontrahenta określonego poziomu zakupów towarów od Spółki i rozliczenia się z nim na podstawie zrealizowanego obrotu. Kontrahent nie świadczy wobec Spółki usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT z 2004 r. Brak jest bowiem takich działań kontrahenta, które byłyby czynnościami dodatkowymi i do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej przyznawania premii.

Wypłacana przez Spółkę premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. - zmniejszający podstawę opodatkowania.

Natomiast powołana przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono stan faktyczny sprawy i stanowisko danego wnioskodawcy.

We wniesionej do WSA skardze Spółka wniosła o uchylenie tej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 121 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.".

W uzasadnieniu skargi, po powtórzeniu stanowiska zaprezentowanego we wniosku i jego uzupełnieniu, podniosła, iż w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nabycie przez jej kontrahenta towarów w danym miesiącu kalendarzowym, powodujące obrót przekraczający określoną kwotę jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wskazana w jej wniosku interpretacja Nr [...] została wydana na rzecz jej kontrahenta i dotyczyła takiego samego stanu faktycznego, tj. umowy która została zawarta z wnioskodawcą. Zauważyła, iż sytuacja, w której ten sam organ podatkowy w sposób odmienny ocenia w interpretacji indywidualnej ten sam stan faktyczny nie jest do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Okoliczność taka nie tylko rażąco sprzeciwia się zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p., lecz również uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem powoduje, iż któraś że stron przedmiotowego stosunku prawnego może być narażona na sankcje za niewłaściwe stosowanie prawa podatkowego, czyniąc zarazem niemożliwym sytuację, w której oba podmioty mają szansę wykonywać działalność zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uznając za niezasadny zarzut skargi naruszenia art. 121 O.p. zauważył, iż zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego, została ona wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz na podstawie przepisów prawa.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia stanowiących podstawę skargi materialnoprawnych przepisów ustawy o VAT ani też mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności wskazanego w skardze art. 121.

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie zagadnienie o charakterze merytorycznym sprowadza się, pomimo braku wprost sformułowanego w skardze zarzutu, do opodatkowania premii pieniężnych przysługujących nabywcy od skarżącej Spółki z tytułu osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży nabytych od niej towarów, a źródłem sporu na tle tego zagadnienia jest odmienna kwalifikacja okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę jej wypłaty. Organ uznał bowiem, iz skoro premia jest wypłacana z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotu przez nabywcę towarów Spółki, a umowa nie nakłada na kontrahenta dodatkowego obowiązku świadczenia usług na rzecz Spółki, tj. czynności o charakterze marketingowym, to premia pozostaje w związku z dostawą towarów, Spółka z kolei uznała, iż premia ta stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta na jej rzecz usługi, polegającej na aktywizacji działań przez kontrahenta zmierzających do zwiększenia obrotu poprzez zwiększenie zakupu towarów Spółki.

Sąd powołał przepisy art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., jak również art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 06.347.1) i przypomniał, że analiza tych przepisów dowodzi, iż transakcja gospodarcza stanowi albo dostawę towarów albo świadczenie usług. Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, w której ta sama transakcja jest kwalifikowana raz jako dostawa towaru, drugi raz jako świadczenie usług.

Zdaniem WSA w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez kontrahentów Spółki zakupów towarów mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Podstawą świadczenia jest tu bowiem obrót, a nie świadczenie usług np. marketingowych. Zawarta umowa nie nakłada na kontrahentów spełnienia dodatkowych obowiązków, nie określa, jakie działania ma podjąć kontrahent celem intensyfikacji sprzedaży.

Spółka podała, iż "z uwagi na możliwość otrzymania dodatkowego wynagrodzenia w postaci premii pieniężnej, kontrahent w ramach prowadzonej działalności gospodarczej intensyfikuje swoje działania handlowe w zakresie sprzedaży nabytych przez niego produktów". W tak opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw), co z kolei zależy li tylko od decyzji i działań samego kontrahenta. Wypłata spornej premii wiąże się więc w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, a tezę tę wzmacnia dodatkowo podana we wniosku okoliczność, iż niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością nabywcy towarów Spółki.

Chybione jest stanowisko Spółki o występowaniu dwu transakcji, tj. dostawy towarów oraz świadczenia usług, odrębnie wynagradzanych przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów).

Nie ma też, w ocenie Sądu, żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy.

Prezentowane stanowisko jest też, w opinii Sądu pierwszej instancji, zgodne z jednolitą w momencie orzekania linią orzeczniczą sądów administracyjnych (a tę Minister Finansów obowiązany jest uwzględniać przy wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego).

Za bezzasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 121 O.p. Wprawdzie organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczną oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć, niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów, w tym obejmujących ignorowanie treści kształtującego się orzecznictwa sądowego na gruncie danej regulacji prawnej. Powoławszy art. 14e § 1 O.p., Sąd wskazał, że nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organ mógłby zmienić juz podjętą naruszającą prawo interpretację, a nie mógłby, wydając kolejną interpretację, uwzględnić orzecznictwa sądowego z uwagi właśnie na podjęcie uprzednio niezgodnej z prawem innej interpretacji, choćby została ona wydana na rzecz innego kontrahenta tego samego podatnika.

Zdaniem WSA lakoniczne stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, iż interpretacja nr [...] zapadła w innej sprawie, nie ma znaczenia dla oceny wadliwości zaskarżonej interpretacji.

Nie sposób też przyjąć, iż Spółka została potraktowana przez organ podatkowy w sposób odmienny niż inni podatnicy, w sposób stronniczy czy tendencyjny, skoro jest już utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych w analogicznych, a wręcz takich samych stanach faktycznych, a zaskarżona interpretacja jest zgodna z tą linią.

Sąd podniósł również, iż organ wszczął już, co wynika z odpowiedzi na skargę, postępowanie celem uchylenia interpretacji nr [...].

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 29 ust. 4a - 4c ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że Spółka może dostosować swoje zachowanie do wydanej w jej sprawie interpretacji, zatem przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej w istotny sposób naruszało przepisy procedury, a w szczególności art. 121 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu okoliczności faktycznych sprawy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej w istotny sposób naruszało przepisy procedury, a w szczególności art. 121 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu okoliczności faktycznych sprawy.

Autor skargi kasacyjnej w większej części złożonego środka odwoławczego powtarza w istocie argumentację (oraz służące jej poparciu orzecznictwo) podniesioną uprzednio w skardze do Sądu pierwszej instancji, cytując tezy powołanych już przez siebie orzeczeń dotyczących naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 O.p. w odniesieniu do sytuacji odmiennego ocenienia przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej tego samego stanu faktycznego dotyczącego Spółki i jej kontrahenta.

Strona, uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ponownie podniosła argument sprowadzający się do twierdzenia o niedopuszczalności sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują dwie rozbieżne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane dla dwóch stron tego samego stosunku prawnego.

Tymczasem podkreślić należy, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego jasno wynika, że wyrażona w art. 121 O.p. zasada zaufania nie może być interpretowana w ten sposób, że zmusza organy podatkowe do akceptacji wcześniejszych poglądów prowadzących do wydania błędnych rozstrzygnięć. Można w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09 nr Lex 559431 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1033/10), gdzie stwierdzono, że "zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. (...) nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym – (...) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., I SA/Łd 559/08, LEX nr 498397, wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. I FSK 27/07, publ. na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550; z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 1601/02, niepubl.; z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4)".

Taki sam pogląd wyraził NSA m.in. w wyroku z 12 maja 2006 r., II FSK 723/05 (nr Lex 274881), stwierdzając, że Sąd "podziela pogląd, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl.). W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe dokładnie wyjaśniły i uzasadniły przyczyny zmiany stanowiska."

Również w piśmiennictwie podnosi się, że "korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 32, PP 2006, nr 3, s.53)." – Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wielkie Komentarze, LexisNexis, Warszawa 2011, str. 623).

Za niezasadny należy zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oddalenia przez Sąd skargi podatnika w sytuacji, gdy naruszony miał zostać art. 121 O.p.

Podobnie nie może być uwzględniony podniesiony przez kasatora zarzut naruszenia prawa materialnego. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez kontrahentów Spółki zakupów towarów mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Czynności stanowiące nabycie (dostawę) towaru nie mogą zaś jednocześnie stanowić usługi. Nie stają się też usługą na rzecz dostawcy. Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, iż premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru, tj. z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnoszące się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 VAT, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług (np. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; z dnia 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, "Monitor Podatkowy" 2008, nr 11, s. 31; z dnia 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; z dnia 23 września 2008 r., I FSK 998/08; z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; dnia 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; z dnia 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09; z dnia 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09; z dnia 6 lipca 2010 r., I FSK 915/09; z dnia 12 października 2010 r., I FSK 1635/09; z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1776/09).

WSA zauważył, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja prawnopodatkowa premii pieniężnych przysługujących nabywcy od Spółki z tytułu osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży nabytych od niej towarów.

Wskazać w tym miejscu należy, że powyższe zagadnienie zostało już rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, CBOSA. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. NSA powołał w tym zakresie wyrok TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs.

Dalej NSA wskazał, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (ani w ogóle ustawa o VAT) nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Jedynie literalna wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

Powołując się na literaturę przedmiotu NSA uznał, że analiza pojęć "rabat" (który może być transakcyjny lub potranskacyjny) i "premia pieniężna" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się w znaczeniu gospodarczym.

Sąd zauważył też, że efekt ekonomiczny w danym okresie przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Nie można natomiast podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii, a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny to rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny.

Mając na względzie treść art. 73 i art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE za słuszne, co do istoty, NSA uznał stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkować powinno u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie NSA zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (wyrok NSA z 14 grudnia 2010r., I FSK 16/10). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych.

Nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie NSA nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter.

Powyższa uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."). Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność oddalenia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.