Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 34/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1,  art. 180 par. 1,  art. 187 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej Dyrektor IC lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej jako skarżący lub podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...]sierpnia 2014 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z ustaleń faktycznych wynikało, że [...]listopada 2009 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą ("[...]" Handel Komis Pomoc Drogowa P. S.) zakupił w państwie członkowskim ([...]) nowy pojazd marki [...], pojemność silnika [...]cm3, rok produkcji [...], za kwotę [...]euro. Przedmiotowy pojazd, [...]lutego 2007 r. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim. Z [...]dowodu rejestracyjnego (Teil I) i karty pojazdu (Teil II), wynika natomiast, że na terytorium [...]pojazd ten, dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako "pojazd terenowy do transportu towarów do [...] t - samochód ciężarowy". Posiadał 5 miejsc siedzących, łącznie z siedzeniem kierowcy (pole S.1 [...] dowodu rejestracyjnego Teil I). Zmian w pojeździe dokonano w wyniku jego przebudowy, o czym świadczy adnotacja w [...] dowodzie rejestracyjnym Teil I (pole 22) - "Zdemontowano tylne siedzenie, zespawano punkty zakotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa". W dokumentach wpisano osobową homologację. Samochód dopuszczono w [...]do ruchu [...]listopada 2009 r.

Skarżący, jak wynika z wystawionej faktury VAT ([...] zł) przez O. P. (Blacharstwo Samochodowe Auto-Handel Skup Sprzedaż Części O. P., [...]) zapłacił za usługę demontażu kraty działowej, montażu kraty działowej, montażu pasów bezpieczeństwa dla dwóch osób, montażu tylnych siedzeń przeznaczonych dla dwóch osób. Następnie przedmiotowy pojazd, [...]listopada 2009 r. przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem stosownego zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu (podrodzaj) typu "terenowy" z liczbą miejsc do siedzenia/ogółem 2. Dodatkowo, z załącznika do ww. zaświadczenia wynikało, że w pojeździe zamontowano dodatkowo tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa dla dwóch osób. Za siedzeniami zamontowano kratę działową. W polu nr 10 (liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy) uprawniony diagnosta wpisał liczbę 4.

W dniu [...] grudnia 2009 r. skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu na rzecz nabywcy [...] Sp. z o.o. Pojazd zarejestrowano na terytorium kraju [...]grudnia 2009 r. jako samochód ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi włączając siedzenie kierowcy.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy.

Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik UC z tego tytułu określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym ([...]zł). Stwierdził bowiem, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), zaliczanym do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie

do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 194 § 1 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolne uznanie, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie jest wiążący dla organów podatkowych, podczas gdy dowód rejestracyjny, jako dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone; art. 122, art. 187 § 1 i 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dowolne ustalenie, że zmiany wprowadzone w przedmiotowym samochodzie, dokonane

w państwie członkowskim UE, które wpłynęły na zmianę przeznaczenia pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium RP nie mają wpływu na jego klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) oraz przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2

i art 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy przedmiotowy pojazd samochód w dniu jego przemieszczenia na terytorium RP nie był samochodem osobowym.

Dyrektor IC, decyzją z [...]października 2014 r. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z [...]sierpnia 2014 r. nie znalazł podstaw do jej zmiany. Jako spór określił ocenę czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazd marki [...] jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a dokonana czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Organ odwoławczy powołał następnie treść przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. W myśl tego ostatniego przepisu, zawierającego definicję legalną pojęcia "samochód osobowy" za pojazdy te uznaje się "pojazdy osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz (...) o kodzie CN 8703 (...)". Dyrektor IC przyjął zatem za organem I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Wskazał bowiem, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zdaniem Dyrektora IC, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień powstania zobowiązania podatkowego należy w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin. Ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu ocenić należy zestawiając jego parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju. Kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 u.p.a., Dyrektor IC za datę przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju przyjął dzień [...]listopada 2009 r., tj. dzień montażu wyposażenia.

Organ odwoławczy zauważył, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, o czym świadczy treść pisma [...] Sp. z o.o. z [...]sierpnia 2013 r. ("samochód osobowy kategorii [...], w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr el [...]). W celu ustalenia wyposażenia pojazdu Dyrektor IS posłużył się następnie elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe, CARWERT (zob. str. 13 zaskarżonej decyzji). Jak wynikało z tych ustaleń, pojazd marki [...] był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z czterema drzwiami bocznymi i klapą bagażnika (2+2+1). Posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 8 poduszek powietrznych; elektrycznie podnoszonych szyb, przód i tył, elementów ozdobnych z aluminium, felg aluminiowych 17 calowych, 7-szprychowych z ogumieniem, foteli przednich z częściową regulacją elektryczną, radia [...] + 8 głośników, kierownicy wielofunkcyjnej - skórzanej z manetkami zmiany biegów Direct Select, kierunkowskazów w obudowie lusterek zewnętrznych, klimatyzacji automatycznej, lusterek bocznych z funkcją podgrzewania i z oświetleniem podłoża, ogrzewanych dysz spryskiwaczy, oświetlenia przestrzeni wokół nóg, schowka w podłodze bagażnika, sygnalizacji spadku ciśnienia w oponach, zestawu do naprawy opon - [...], tapicerki łączonej materiał Aspen/sztuczna skóra [...], tempomatu, uchwytów na kubki przód/tył. Został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; AKSE - system rozpoznawania fotelika dziecięcego, ASR, ASSYST - system aktywnego serwisowania pojazdu, BAS - asystent układu hamulcowego, czujnik zderzeniowy ARCADE, DSR - kontrola zjazdu ze stoku, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, ETS - system kontroli trakcji. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności [...] cm3 i mocy [...]kW ([...]kM); automatyczną siedmiobiegową skrzynią biegów.

Zestawiając powyższe Dyrektor IC zauważył, że [...]listopada 2009 r. podatnik zakupił w państwie członkowskim ([...]) nowy pojazd marki [...].

W pojeździe dokonał zmian, zgodnie z fakturą z [...]listopada 2009 r. (zakup usługi demontażu kraty działowej, montaż kraty działowej, montaż pasów bezpieczeństwa dla dwóch osób, montaż tylnych siedzeń przeznaczonych dla dwóch osób) za kwotę [...] zł. W ocenie organu odwoławczego wysokość powyższej kwoty świadczy o tym, że zakres zmian w tym pojeździe był niewielki. Ponadto świadczona usługa nie obejmowała odtworzenia punktów kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Z przeprowadzonych [...]kwietnia 2014 r. oględzin organu I instancji, udokumentowanych stosowną dokumentacją fotograficzną, wynikało zaś, że sporny pojazd posiadał nadwozie typu kombi z czterema bocznymi drzwiami i klapą bagażnika. Nadwozie całkowicie przeszklone. W pojeździe stwierdzono obecność stałych siedzeń

z wyposażeniem zabezpieczającym, przednie siedzenia regulowane elektrycznie,

4 miejsca siedzące, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli. Stwierdzono punkty mocowań siedzeń (wszystkich) wraz z punktami mocowań pasów bezpieczeństwa. Pojazd zaopatrzony w popielniczki, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane. Samochód posiadał wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa,

tj. klimatyzację automatyczną, radio, nawigację fabryczną, pakiet elektryczny, poduszki powietrzne. Pojazd posiadał skrzynię automatyczną. Do protokołu załączono

20 fotografii przedmiotowego pojazdu, z których wynika, że w pojeździe znajdują się

4 miejsca siedzące, jednolita w całym pojeździe tapicerka. Zdaniem organu odwoławczego dowody te wskazują jednoznacznie na ogólny wygląd spornego samochodu (wygląd zewnętrzny). Natomiast wyposażenie wnętrza odpowiada temu nadanemu na etapie produkcji. Dodatkowo obecny przy oględzinach aktualny użytkownik pojazdu zeznał, że nabył pojazd jako czteromiejscowy, zdemontował następnie kratkę umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń. Tymczasem z wyjaśnień podatnika, przesłuchanego w charakterze strony wynika m.in., że przedmiotowy pojazd nabył jako dwuosobowy, z kratką za pierwszym rzędem siedzeń. Nadesłana przez niego ekspertyza, zdaniem organu odwoławczego nie potwierdza zaś przebudowy pojazdu, która uzasadniałaby zmianę kategoryzacji pojazdu z osobowego na ciężarowy. Bowiem wg biegłego rzeczoznawcy pojazd nie utracił osobowego przeznaczenia,

o czym świadczy wpis "MIG Pojazd terenowy do przewozu osób AC limuzyna kombi".

Dlatego Dyrektor IC uznał, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wbrew twierdzeniom podatnika, w państwie członkowskim przed przemieszczeniem na terytorium kraju, nie dokonano w samochodzie zmian konstrukcji, które uzasadniałyby zmianę klasyfikacji pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, a także przepisów o ruchu drogowym z samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób/samochodu osobowego na samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów/samochód ciężarowy. Nie potwierdzają tego znajdujące się w aktach sprawy niemieckie dokumenty rejestracyjne, bowiem z faktycznie istniejących

w [...]ekspertyz wynikało, że sporny pojazd był samochodem osobowym. Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor IC wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...]w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji

o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, a także demontaż części wyposażenia. Innych zmian nie dokonywano. Zatem ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dowodów na odmienność tego stanowiska nie przedstawił podatnik. Sporny pojazd od dnia produkcji posiadał luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, czy pełne oświetlenie wnętrza. Nie bez znaczenia jest wyposażenie pojazdu związane elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (np. w wyroku TSUE w sprawie

C- 486/06). Dlatego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, stanowi samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i prawidłowo został zakwalifikowany do pozycji CN 8703. Na powyższe, zdaniem Dyrektora IC nie ma zaś wpływu ani faktyczne jego wykorzystanie, ani też cel jego przewozu. Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał zatem za chybione (zob. s. 19 – 23 zaskarżonej decyzji).

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego pojazdu do transportu towarów określonego w sekcji 8704 (CN) w konsekwencji niewłaściwego zastosowania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN);

- art. 100 § 4 u.p.a. poprzez jego niezasadne zastosowanie w następstwie błędnej klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jako samochód osobowy, w wypadku gdy przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił samochód przeznaczony do transportu towarów, podlegający klasyfikacji według nomenklatury scalonej do sekcji 8704, tj. "pojazdy silnikowe do transportu towarów", a więc nie objęty treścią art. 100 § 4 u.p.a.

i nie podlegający opodatkowaniu akcyzą;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dowolne ustalenie, iż zmiany wprowadzone w przedmiotowym samochodzie, dokonane

w państwie członkowskim UE, które wpłynęły na zmianę przeznaczenia pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium RP nie mają wpływu na jego klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN);

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, iż ogólny wygląd oraz ogół cech pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego nie uległ żadnym zmianom począwszy od etapu produkcji, aż do jego przemieszczenia na terytorium RP co doprowadziło organ podatkowy do mylnego wniosku, że nie uległy zmianie jego zasadnicze przeznaczenie oraz klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN);

- pkt 3c ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej CN poprzez niezastosowanie reguły objętej tym przepisem w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, iż na pierwszy rzut oka zachodzą wątpliwości co do klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego do pozycji 8703 lub 8704 CN, natomiast pozostałe reguły nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Zdaniem skarżącego, wskazane wyżej naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich konsekwencji organ odwoławczy błędnie przyjął,

że w momencie przemieszczenia pojazdu podatnika na terytorium kraju pojazd ten był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703). Tymczasem dowody potwierdzają, że nabyty pojazd był samochodem ciężarowym, zasadniczo przeznaczonym do transportu towarów (CN 8704). Ocenę tych dowodów uznał za dowolną. Zdaniem skarżącego, błędne ustalenia faktyczne doprowadziły zaś

do wadliwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu, wydanego przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie

w powołanych przez organy orzekające w sprawie przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki [...]w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to celne organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Na wstępie wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje

z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy sformułowana została definicja samochodu osobowego. W świetle tego przepisu, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy

w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób istniejące

w dacie wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Z treści art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS") tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji

i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS),

w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna

z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku TSUE

z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się,

że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt

I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj

o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 Op. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby

w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który

z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07 (CBOSA). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 Op, organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania.

Organy podatkowe muszą nadto kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Op, w świetle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; CBOSA). W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 Op, w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd podkreśla, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny

i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia

w momencie jego wyprodukowania), uwzględniając też ewentualne zmiany konstrukcyjne przed wprowadzeniem do obrotu handlowego. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane

w konkretnym pojeździe.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń

w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba,

iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się

w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza

w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz

o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami

w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej

i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton

i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech przedmiotowego samochodu marki [...] w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi protokołu oględzin, organ podatkowy ustalił, że sporny samochód marki [...]posiadał nadwozie typu kombi z czterema bocznymi drzwiami i klapą bagażnika. Nadwozie całkowicie przeszklone. W pojeździe stwierdzono obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, przednie siedzenia regulowane elektrycznie, 4 miejsca siedzące, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli. Stwierdzono punkty mocowań siedzeń (wszystkich) wraz z punktami mocowań pasów bezpieczeństwa. Pojazd zaopatrzony w popielniczki, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane. Samochód posiadał wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa, tj. klimatyzację automatyczną, radio, nawigację fabryczną, pakiet elektryczny, poduszki powietrzne. Pojazd posiadał skrzynię automatyczną. Do protokołu załączono 20 fotografii przedmiotowego pojazdu, z których wynika, że w pojeździe znajdują się 4 miejsca siedzące, jednolita w całym pojeździe tapicerka. Zdaniem organu odwoławczego dowody te wskazują jednoznacznie na ogólny wygląd spornego samochodu (wygląd zewnętrzny). Natomiast wyposażenie wnętrza odpowiada temu nadanemu na etapie produkcji. Dodatkowo obecny przy oględzinach aktualny użytkownik pojazdu zeznał, że nabył pojazd jako czteromiejscowy, zdemontował następnie kratkę umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń. Tymczasem z wyjaśnień podatnika, przesłuchanego w charakterze strony wynika m.in., że przedmiotowy pojazd nabył jako dwuosobowy, z kratką za pierwszym rzędem siedzeń.

Powyżej stwierdzone okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Przedmiotowy pojazd, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, a także demontaż części wyposażenia. Innych zmian nie dokonywano. Zatem ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak zresztą także w chwili przeprowadzonych oględzin, pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca),

a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej.

Wyposażenie samochodu w silnik o pojemności [...]cm3 nie przesądza o jego ciężarowym przeznaczeniu, bowiem w silniki o takiej i większej pojemności wyposażane są często duże luksusowe samochody osobowe, osobowe samochody terenowe i tzw. samochody sportowe. Podobnie przystosowanie samochodu do ciągnięcia przyczep do 3,5 ton nie przesądza o charakterze ciężarowym, gdyż zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym zarówno samochód osobowy jak i samochód ciężarowy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony mogą ciągnąć przyczepy

o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i nieprzekraczającej jednocześnie rzeczywistej masy całkowitej pojazdu ciągnącego.

Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Znalazło to potwierdzenie w oświadczeniu [...]Sp. z o.o. z [...] sierpnia 2013 r. ("samochód osobowy kategorii Ml, w oparciu

o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr el [...]). Pojazd od dnia produkcji posiadał luksusowe wyposażenie kojarzone

z przewozem osób, jak klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, czy pełne oświetlenie wnętrza. Nie bez znaczenia jest wyposażenie pojazdu związane elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Nadto potwierdzeniem zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, nadanego już przez producenta, są cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu. Wbrew twierdzeniom skarżącego to właśnie cechy konstrukcyjne samochodu (czy jak wskazuje skarżący jego założenia projektowe), a nie dokonane w nim zmiany mające na celu jego przystosowanie do aktualnych wymagań użytkowych, mają istotne znaczenie dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób bądź do transportu towarów. Tymczasem, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe, niezależnie od tego czy zostały one przeprowadzone jeszcze przez producenta bądź dealera przed pierwszą jego sprzedażą, czy też na kolejnych etapach obrotu, sprowadzają się jedynie do czasowego przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego posiadacza. Są to bowiem zmiany o charakterze odwracalnym (krótkotrwałym), a tym samym nie ingerują one w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W pojeździe tym pomimo dokonania tych zmian pozostały miejsca do montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa..

Należy podkreślić, że oceny co do kwalifikacji przedmiotowego pojazdu nie zmienia okoliczność, że samochód ten może być jednocześnie - z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu - faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono,

w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma istotnego znaczenia.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że organ podatkowy, nie uchybiając

w istotny sposób przepisom postępowania, wyprowadził prawidłowe wnioski, wynikające z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Fakt, że wnioski te były odmienne od tego czego domaga się skarżący, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ani też ich nieprawidłowej oceny, a tym samym nie stanowi o istotnym naruszeniu przywołanego w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej czy art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym wynikających z tych regulacji zasad - pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej.

Reasumując, Sąd ponownie wskazuje, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, jak na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego też irrelewantne z powyższego punktu widzenia są zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowody rejestracyjne wydane zarówno poza granicami kraju jak i na jego terytorium, a tym bardziej faktura nabycia tego samochodu, w których przedmiotowy samochód został uznany za samochód ciężarowy (dostawczy). Zmiany dokonane w spornym pojeździe mają przejściowy charakter i nie wpływają na jego klasyfikację jako samochodu osobowego. Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych byłoby niezasadne.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki [...], w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał zatem prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703,

a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy w ramach kontrolowanej sprawy działał na podstawie przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.