Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1046/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1,  art. 191,  art. 188
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Z.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 600/17 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 600/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.M. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), pozostających w związku z art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy, pozbawiających Skarżącego prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów za rok 2011 wydatków z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwa R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego

tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanej regulacji Podatnik nie miał prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2011 r., wartości usług wynikających z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwa R. Sp. z o.o. oraz P.Sp. z o.o.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że zarówno organ działający w sprawie w I instancji jak i organ odwoławczy pomimo podjęcia wielu czynności postępowania, w treści swych decyzji nie przedstawiły przekonujących dowodu, które wskazywałby na nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego w 2011 r. w zakresie zarówno prac remontowych i usług transportowych wykonywanych przez R.jak i usługi regulacji układu wtryskowego, wykonanych przez P. Sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych i Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi - prace remontowo-budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi w 2011 r. przez R.zostały faktycznie wykonane i dotyczyły prac ogólnobudowlanych, wykończeniowych i instalacyjnych, które zostały poczynione w czasie inwestycji w L. przy ul. [...], co mogło być potwierdzone choćby w drodze przeprowadzenia oględzin wskazanych obiektów.

Również fakt wykonania usługi zafakturowanej przez P.w 2011 r., a dotyczącej regulacji układu wtryskowego nie został w żaden sposób zweryfikowany zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy. W toku postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L.podane zostały numery rejestracyjne samochodów, w których firma P. wykonała regulację układu wtryskowego. Niestety organ kontroli - dopuszczając się naruszenia art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - nie podjął choćby próby zweryfikowania faktu wykonania owych czynności. Skarżący wniósł o przeprowadzenie czynności przesłuchania pracownika. (z podaniem jego wszelkich danych adresowych), który był osoba odpowiedzialna m.in. za sprawne funkcjonowanie pojazdów w firmie Skarżącego, na okoliczność wykonywania w roku 2011 przez przedstawicieli przedsiębiorstwa P. czynności regulacji układu wtryskowego samochodów.

W ocenie Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ślad za twierdzeniami organów działających w sprawie w sposób bezpodstawny zakwestionował także fakt wykonywania przez R.usług transportowych mimo, że Skarżący dołączył do materiału dowodowego listę wszystkich odbiorców obsługiwanych zarówno przez transport wynajęty jak również własny.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40)

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

3.4. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte za podstawę wniosków organów działających w sprawie ustalenia nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący bowiem większość dowodów została włączona z innych postępowań a ponadto organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania świadków). Zdaniem Skarżącego wnioskowane przez niego dowody potwierdziłyby, że poniósł wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, które w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. winny stanowić koszt podatkowy.

Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA).

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

3.5. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczący nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego wskazać należy, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. W zakresie ponownego przesłuchania R. B. (który funkcjonował w ramach przedsiębiorstw P. i R..) Skarżący wskazuje, że celem tego dowodu miałoby być ustalenie wiedzy i świadomości Skarżącego o nieprawidłowościach w rozliczeniach dokonywanych przez R..i P.. Jak wynika z akt sprawy R. B. - prezes zarządu i wspólnik w spółkach "P." i R.." – został przesłuchany przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w Częstochowie w dniu 13 marca 2013 r., a protokół przesłuchania został włączony w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Zeznał, że ww. spółki są firmami służącymi do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, a takich okoliczności skarżący nie wykazał. Powtórzenie dowodu z zeznań świadka, o czym świadczą także przywołane tezy wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, miałoby w ocenie Skarżącego wykazać Jego "dobrą wiarę" przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami.

3.6. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że dobra wiara, na którą w skardze kasacyjnej powołuje się Skarżący, nie jest przesłanką normatywną w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane obszernie w skardze kasacyjnej wyroki TSUE dotyczące podatku od towarów i usług (VAT) nie mają zastosowania w podatku dochodowym. W ocenie NSA przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika, czy też zachowania należytej staranności przez podatnika.

Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA). Nie może zmienić tej oceny "dobra lub zła wiara" podatnika zatem jest to okoliczność nie mająca znaczenia z punktu widzenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

3.7. Niezasadny jest także zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań pracownika Skarżącego W. D. na okoliczność wykonania regulacji układu wtryskowego w samochodach dostawczych Skarżącego przez pracowników firmy P. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczność braku wykonania ww. usług przez firmę P. została potwierdzona wieloma dowodami. Postępowania kontrolne zarówno w P. i w R. realizowane były na zlecenie Prokuratury Okręgowej w Częstochowie prowadzącej śledztwo przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej obejmujące swoim zakresem między innymi proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego przez członków grupy fikcyjnych faktur, tj. faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Do akt prowadzonego postępowania wobec Skarżącego włączone zostały materiały w postaci wyciągu z protokołów przesłuchania podejrzanego R.B. - Prezesa Zarządu i wspólnika R.. i P., M. H., kierującego - zdaniem R. B. - procederem wystawiania nierzetelnych faktur, L. L. - Wiceprezesa Zarządu i wspólnika P. oraz D. T. uczestniczącego; w procederze wystawiania fikcyjnych faktur jak też decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.dla P.i R.. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za 2011 rok. Jak wynika ze zgromadzonego materiału P. oraz R.. były firmami służącymi jedynie do wystawiania pustych faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych i służących do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. Obie spółki nie mogły świadczyć żadnych usług, bo ani nie miały żadnego koniecznego majątku, ani nie zatrudniały koniecznych do tego pracowników, ani nie ponosiły kosztów działalności związanej z zafakturowanymi usługami. W tych okolicznościach odmowa przesłuchania pracownika Skarżącego, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek materialnych dowodów ich wykonania nie naruszała zasady określonej w art. 188 O.p. Zauważyć ponadto należy, że organ w ramach prowadzonego postępowania wezwał na przesłuchanie w charakterze Strony, który nie stawił się na przesłuchanie.

3.8. W skardze kasacyjnej podniesiono, że w zakresie ww. usług Skarżący w toku postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. podał numery rejestracyjne samochodów, w których firma P. wykonała regulację układu wtryskowego. Skarżący nie sprecyzował jednak jakie czynności miałby w związku z tym przeprowadzić organ podatkowy, które miałyby potwierdzić wykonanie usług przez tą firmę. Jeżeli oględziny, to z pewnością w ich efekcie nie można by było ustalić kto wykonał usługi, a to jest osią sporu w przedmiotowej sprawie. Analogicznie jeżeli chodzi o zarzut nieprzeprowadzenia oględzin nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] w zakładzie produkcyjnym wraz z pomieszczeniami socjalno-biurowymi i magazynowymi w których miały być wykonywane prace ogólnobudowlane przez spółkę "G.". Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oględziny takie byłyby dowodem oczywiście nieprzydatnym, bowiem nie wynikałoby z nich kto wykonał konkretne prace budowlane, ale co najwyżej, że prace takie zostały w ogóle wykonane. Poza tym ogólny sposób określenia na fakturach spornych usług (usługa remontowo-budowlana) przy braku innych dokumentów związanych z wykonaniem tych usług, w żaden sposób nie pozwala na połączenie spornych faktur z konkretnymi pracami budowlanymi.

3.9. Podobne uwagi należy odnieść co do faktur mających dokumentować wykonanie przez spółkę "G." usług transportowych. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że także i w tym zakresie ogólny sposób określenia na fakturach spornych usług (usługa transportowa) przy braku innych dokumentów związanych z wykonaniem tych usług, w żaden sposób nie pozwala na połączenie spornych faktur z konkretnymi usługami. Załączona do pisma Skarżącego lista odbiorców z ich adresami oczywiście nie pozwala na powiązanie spornych faktur z rzeczywiście wykonanymi usługami przez kontrahenta Skarżącego. Z listy tej nawet nie wynika, do których odbiorców Skarżący dowoził towary własnym transportem, a do których wynajętym. Oczywiste jest jednak, że nawet, jeżeli Skarżący korzystał z transportu świadczonego przez inne podmioty, to nie mogła tego czynić spółka G., bo ta, jak wynika z dowodów wcześniej wskazanych, nie świadczyła usług, a wystawiała jedynie tzw. "puste faktury". K.G., pracownik firmy M., odpowiedzialnego za transport, w tym także wykonywany przez podmioty zewnętrzne zeznał w obecności Skarżącego, że nigdy nie słyszał o firmie G.. Nie ma przy tym znaczenia, że zeznania te dotyczyły roku 2012, bo świadek nie stwierdził, że firma G. nie wykonywała usług w 2012 r., ale że w ogóle o tej firmie nie słyszał.

3.10 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do przywołania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi części argumentacji dotyczącej innego postępowania. Prawidłowo bowiem uznał Sąd pierwszej instancji, że jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się rzeczywiście rozważania przeniesione z innej decyzji, skoro zawierają zapis o "źródłach zakupu paliwa", ale nie mają one znaczenia dla ostatecznego wyniku sprawy, choć niewątpliwie świadczą o braku staranności w redagowaniu uzasadnienia.

3.11. Organy zasadnie podkreśliły, że Skarżący nie przedstawił, poza spornymi fakturami, żadnych innych sprawdzalnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami, w tym brak jest dowodów na wykonanie przelewów, bo zapłata za usługi miała być dokonywana gotówką, i brak umów z wykonawcami usług, bo umowy ze spółkami "G." i "P." miały być zawarte ustnie przez Skarżącego. Brak jest jakichkolwiek protokołów zdawczo-odbiorczych i kosztorysów związanych z robotami budowlanymi i brak rozliczeń z faktycznie przejechanych tras z sumowanymi kilometrami stanowiącymi podstawę do wystawienia spornych faktur. Powyższe w sposób oczywisty potwierdza wnioski wyprowadzone na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przeciwko fakturowym kontrahentom Skarżącego.

3.12. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art.22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że ponieważ autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ww. zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Jak sam bowiem podkreślił Skarżący, są one ściśle powiązane z zarzutami naruszenia prawa procesowego, bowiem ich naruszenie jest konsekwencja naruszeń prawa procesowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji ponieważ sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wynikające z nich należności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 w zw. z art.207 §2 p.p.s.a.