Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1305/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 38/19 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w Szczecinie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 15 maja 2019 r., I SA/Sz 38/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz nadpłaty w tym podatku.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wskutek wyroku WSA w Szczecinie z 23 marca 2016 r., I SA/Sz 70/16, od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 października 2016 r., II FSK 1741/16. Toczący się w tej sprawie spór dotyczy kwalifikacji obiektów budowlanych: "W." i "B." oraz wagi najazdowej samochodowej, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także zwolnienia tych obiektów od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.").

Rozstrzygając ten spór, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wydanych wcześniej wyrokach WSA i NSA, w przypadku obiektów "W." i "B.", dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, wymagane były wiadomości specjalne. Opinia biegłego, przedstawiona przez organ w toku ponownego rozpoznania sprawy, pozwala stwierdzić, że elewatory "W." i "B." są budynkami z uwagi na cechy konstrukcyjne, funkcje oraz przeznaczenie. Nie bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XVIII obiektów budowlanych wymieniono budynki magazynowe, co jednoznacznie przesądza o kwalifikacji spornych obiektów magazynowych do budynków. Odnosząc się do kwestii opodatkowania wagi samochodowej, sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z 23 marca 2016 r., I SA/Sz 70/16, że waga jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundament) oraz niemających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany – budowlę. Słusznie więc organ opodatkował tę wagę podatkiem od nieruchomości, jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l.

W kwestii zwolnienia z opodatkowania spornych obiektów, sąd również odwołał się do prawomocnego wyroku I SA/Sz 70/16 i stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zostały postawione zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm., dalej jako: "u.p.b.") oraz załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane dotyczącego kategorii obiektu budowlanego poprzez ich błędną wykładnię - wskutek czego doszło do błędnego zakwalifikowania elewatora "W.“ oraz elewatora "B." jako budynków, tj. budynków magazynowych (kategoria XVIII);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię, wskutek czego doszło do odmowy jego zastosowania, pomimo zaistnienia podstaw do jego zastosowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm.) - wskutek czego doszło do błędnego zakwalifikowania elewatora "W." oraz elewatora "B." jako budynków, tj. budynków magazynowych (kategoria XVIII) z pominięciem i w sposób sprzeczny z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że są to budowle, tj. elewatory zaliczane do kategorii XIX;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. w zw. z § 1 i 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. z 2014 r. poz. 81 z późn.) oraz Załącznika do tego rozporządzenia - wskutek czego doszło do błędnego zakwalifikowania elewatora "W." oraz elewatora "B." jako budynków, tj. budynków magazynowych (kategoria XVIII) z pominięciem okoliczności, iż prawidłowa kwalifikacja elewatora "W." oraz elewatora "B." powinna nastąpić z uwzględnieniem przepisów ww. rozporządzenia;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez oddalenie skargi pomimo zaistnienia podstawy do uchylenia decyzji organu z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów poprzez brak dokonania oceny opinii biegłego p. G.B. w kontekście całokształtu materiału dowodowego, zasad kwalifikowania obiektów budowlanych, obowiązujących przepisów prawa, w tym ww. rozporządzenia i bezkrytyczne przyjęcie wniosków tej opinii.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Wniósł także o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentu w postaci dwóch opinii budowlanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 1 grudnia 2021 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia jawnego w sprawie tożsamej III FSK 1247/21 oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skargi kasacyjnej o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci 2 opinii budowlanych Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa w S., dotyczących obiektów budowlanych "Elewator W." i "Elewator B..". W świetle art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sprawie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie jest niezbędne dla oceny zaskarżonego wyroku. W szczególności nie wymaga tego okoliczność, na którą dowód ten miałby być przeprowadzony, tj. "że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji organu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, poprzez brak dokonania oceny opinii biegłego Pana G.B. w kontekście całokształtu materiału dowodowego, zasad kwalifikowania obiektów budowlanych, obowiązujących przepisów prawa (...) oraz bezkrytyczne przyjęcie wniosków tej opinii". Ocena, czy zaistniały w tej sprawie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, dokonywana jest na podstawie przedstawionych akt postępowania i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów przez sąd kasacyjny.

Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają tzw. podstawy kasacyjne (art. 174 p.p.s.a.), tj. wskazanie przepisów prawa (materialnego lub procesowego), które zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny, który nie bada całokształtu sprawy, lecz weryfikuje wyłącznie zasadność zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych zarzutów modyfikować, ani uzupełniać.

Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także na zarzucie naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie, odniesienie się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., wymaga uprzedniego rozpoznania zarzutów materialnoprawnych, w tym art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b., gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na sposób kwalifikowania obiektów budowlanych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków albo budowli.

Problematyka ta była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w dużej części przywołanych także w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z 18 października 2016 r., II FSK 1741/16. Po wydaniu tego wyroku pojawiły się jednak dwa istotne judykaty, które należy uwzględnić w procesie wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów u.p.o.l., tj. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21.

W pierwszym z przywołanych orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zakwestionował pogląd, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Jednak w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Z kolei we wspomnianej uchwale NSA stwierdził, że: "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu tej uchwały NSA nawiązał do przywołanego wyroku TK i zwrócił uwagę, że zasadniczy problem dotyczy tego, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli. W tym zakresie skład poszerzony NSA nie podzielił stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 u.p.b. W przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Poszerzony skład NSA wyjaśnił przy tym, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX do u.p.b., w tym "zbiorniki przemysłowe", określone między innymi jako silosy, elewatory. Stwierdził, że: "(...) obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową".

W sytuacji, w której po wcześniejszym prawomocnym rozpoznaniu tej sprawy przez sądy administracyjne obydwu instancji, Trybunał Konstytucyjny orzekł o zakresowej niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z Konstytucją RP, Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy zobowiązany jest uwzględnić orzeczenie trybunalskie i w tym zakresie nie jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednich orzeczeniach WSA i NSA. Podobnie, przy rozpatrywaniu tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest uwzględnić stanowisko zawarte w uchwale NSA (III FPS 1/21), zawierające nieco odmienny pogląd dotyczący wykładni prawa od wyrażonego we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwałę NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08).

Mając powyższe na uwadze, w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy przyjąć dwa istotne założenia. Po pierwsze - co wynika z cyt. wyroku TK – obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. Po drugie – co wynika z cyt. uchwały NSA – cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym świetle należy podkreślić, że o tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowalny dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żadnym razie nie przesądza jego nazwa, czy też sposób ujęcia w ewidencji gruntów i budynków. O tym – jak już wspomniano - powinny decydować parametry techniczne obiektu budowlanego. W przypadku obiektów o złożonej konstrukcji należy także ocenić, czy jego poszczególne elementy mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania jako budynek i oddzielnie budowla. Może to mieć miejsce w takich przypadkach, gdy wydzielona część obiektu może być od niego odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany części wydzielanej. Jeżeli takie wydzielenie nie jest możliwe, to o podatkowo-prawnej kwalifikacji obiektu budowlanego o złożonej konstrukcji, powinny decydować zasadnicze cechy obiektu, tj. powierzchnia użytkowa albo pojemność (przestrzeń).

Odnosząc te uwagi do realiów przedmiotowej sprawy, należy przede wszystkim stwierdzić, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania podatkowo-prawnej kwalifikacji obiektów budowlanych "W." i "B." i uznania, że są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że obiekty te są trwale związane z gruntem, zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ściany), posiadają fundamenty i dach. Zasadnicze parametry techniczne tych obiektów są wyznaczone przez powierzchnię użytkową. Są to budynki wielokondygnacyjne. Obiekt "W." jest podpiwniczony i posiada 8 kondygnacji naziemnych, posiada fundamenty żelbetowe, ściany zewnętrzne żelbetowe oraz dach żelbetowy. Z kolei obiekt "B." posiada 7 kondygnacji nadziemnych, jest podpiwniczony, ma ściany zewnętrzne murowane z cegły i żelbetową konstrukcję dachu. Obiekty "B." i "W." są budynkami przemysłowymi o funkcji magazynowej, w których znajdują się magazyny podłogowe i komorowe, pomieszczenia nad i pod zbiornikami komorowymi i komunikacja wewnętrzna (pionowa i pozioma). W obiektach tych znajduje się także zaplecze socjalne – pomieszczenie na pobyt czasowy ludzi.

Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie zebranego w tej sprawie obszernego materiału dowodowego. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, ocena zebranych dowodów, w tym sporządzonej przez biegłego opinii, nie nosi znamion dowolności. Jak zauważył sąd pierwszej instancji opinia ta jednoznacznie pozwala stwierdzić, że elewatory "W." i "B." są budynkami z uwagi na cechy konstrukcyjne, funkcje i przeznaczenie. Owszem, w budynkach tych, obok magazynów powierzchniowych, klatek schodowych i pomieszczeń socjalnych, znajdują się także tzw. magazyny komorowe (lejowe). Nie zmienia to jednak klasyfikacji tych obiektów. Magazyny komorowe są częścią tych budynków, która nie może być od nich odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany części wydzielanej. Z tego względu słusznie obiekty te w całości uznane zostały za budynki.

Wobec niepostawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 197 § 1 i 3 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby kwestionować prawidłowość powołania w tej sprawie biegłego, w kontekście jego kwalifikacji czy też braku bezstronności. Niezależnie o tego, sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że wskazana opinia nie jest jedynym dowodem w sprawie, do którego odwołał i odniósł się organ, lecz jednym z wielu. Na tej podstawie organ ocenił również pozostałe istotne dowody, tj. protokół oględzin, dokumentację projektową obiektów, w tym książki budowlane dla tych obiektów, jak i jej wersję po zmianach. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranych w sprawie dowodów.

Z tych powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, zawarte w punktach 1 i 2, dotyczące naruszenia wymienionych w nich przepisów prawa procesowego i materialnego w zakresie ustaleń stanu faktycznego oraz kwalifikacji podatkowo-prawnej obiektów "W." i "B.".

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący odmowy zastosowania w tej sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 u.p.o.l. Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku WSA w Szczecinie z 23 marca 2016 r., I SA/Sz 70/16, w którym stwierdzono, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej, gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich. Sąd ocenił, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka była podmiotem, który, na podstawie określonego tytułu prawnego, wykonywał w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. W świetle art. 153 p.p.s.a., ocena ta wiąże orzekające w tej sprawie organy podatkowe, a także sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. Zastosowane w tym zakresie przepisy prawa nie uległy zmianie, a przyjętej wykładni tych przepisów nie podważa żaden wyrok Trybunału Konstytucyjnego ani uchwała NSA.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). W związku z rozpoznaniem czterech podobnych spraw (III FSK 1247/21, III FSK 1250/21, III FSK 1305/21, III FSK 1306/21), w których ten sam pełnomocnik SKO w Szczecinie złożył podobne odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., koszty zastępstwa procesowego w każdej z tych spraw zostały obniżone do kwoty 4050 złotych.

SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jolanta Sokołowska