Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1068/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Ryszard Pęk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "O.N." Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 1365/03 w sprawie ze skargi "O.N." Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 29 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz "O.N." Sp. z o.o. w G. kwotę 3.715 (trzy tysiące siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. SA/Sz 1365/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki "O.N." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 29 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku podano, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 29 listopada 2002 r. w opisanym wyżej przedmiocie. Powodem wydania tej decyzji było ustalone podczas kontroli skarbowej zawyżenie przez skarżącą Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

1/ wydatków za zużycie energii i wody oraz wywóz śmieci; koszty te dotyczyły nieruchomości przy ul. G. 6 w S. i zdaniem organu kontroli skarbowej nie miały one związku z przychodami Spółki, gdyż wniosła ona tę nieruchomość do spółki "I." Sp. z o.o. w zamian z objęcie w niej udziałów, która to spółka następnie zbyła przedmiotową nieruchomość na rzecz "BON" Sp. z o.o. w G,

2/ kosztów prac porządkowych przy przeprowadzce z budynku "Ś."; budynek ten została wniesiony do spółki "I." Sp. z o.o. w zamian za udziały w spółce, a następnie przejęty przez skarżącą Spółkę w dzierżawę i poddzierżawiony innym podmiotom, które na podstawie stosownych umów ponosiły koszty eksploatacji budynku,

3/ wydatków na opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz za czynności notarialne, związane z umową sporządzoną w dniu 11 czerwca 2001 r. o przystąpieniu jako dłużnik solidarny do długu "I." Sp. z o.o. w G. wobec akcjonariuszy spółki "O." S. A. w S., wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży akcji,

4/ zwrotu kosztów dla prezesa zarządu skarżącej Spółki podróży służbowych, odbytych prywatnym samochodem i pociągiem, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodami Spółki,

5/ wydatków na reklamę udokumentowanych fakturą VAT z dnia 22 stycznia 2001 r. oraz za wywóz odpadów, wynikających z faktury VAT z dnia 10 stycznia 2001 r. i za usługi doradcze, wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę Doradztwo Gospodarcze Bartosz S. w G.

Ponadto, w ocenie organu kontroli skarbowej, skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie stanowiące tych kosztów, w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczące zapłaconych odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych w złotych i w euro na zakup akcji PTF "G." S. A. z siedzibą w G.

Izby Skarbowa w S., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy, nie znajdując podstaw do jej uchylenia lub zmiany.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "O.N." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie:

1/ art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka Mirosławy G., którego przeprowadzenie, zdaniem Spółki, miało wykazać związek wydatków poniesionych na prace porządkowe i wynoszenie sprzętu z budynku "Świat Dziecka" z osiągniętym przychodem,

2/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezprawne zawężenie wykładni tego przepisu w zakresie nie uznania za koszt wydatków na ustanowienie hipoteki. Zdaniem Spółki organy obu instancji dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy umowy przedwstępnej zawartej w dniu 11 czerwca 2001 r. Wywodzono, że Spółka zawarła tę umowę, aby inna osoba stała się dłużnikiem wobec wierzycieli hipotecznych, a także po to, aby po sprzedaży nieruchomości przez jej nabywców, uzyskać konkretny przychód,

3/ art. 201 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się przez organ odwoławczy na niewykonanie przez Spółkę zobowiązań z umowy przedwstępnej przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 11 czerwca 2001 r., skoro jej termin wykonania upływał po dniu 30 czerwca 2003 r., a miesiąc ten nie był przedmiotem postępowania ani w pierwszej ani w drugiej instancji,

4/ art. 123, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie świadka Barbary S. na okoliczność związku wydatków na używanie prywatnego samochodu prezesa zarządu spółki z uzyskanymi przez nią przychodami,

5/ art. 188 poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Bartosza S. na okoliczność treści i zakresu udzielonych Spółce i jej pracownikom konsultacji i usług doradczych, a także ich związku z osiągniętym przychodem,

6/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie nabycia udziałów /akcji/,

7/ niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, gdyż stroną tego postępowania nie była jedynie Spółka, lecz również jej członkowie zarządu obecni i poprzedni /art. 134 par. 1 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej/.

W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2004 r. skarżąca Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie sporządzono stosownego protokołu, mimo uznania, że księgi podatkowe Spółki były nierzetelne.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika a koszty jego uzyskania były rozliczane przez innego podatnika. Z tego też względu uznał za trafne wyłączenie z kosztów uzyskania skarżącej Spółki wydatków za prace porządkowe i wynoszenie sprzętu z budynku "Ś.", skoro Spółka nie była w dacie poniesienia wydatku ani właścicielem ani też najemcą tego budynku.

W ocenie Sądu okoliczność ta była w sprawie niesporna i w związku z tym jako bez związku z przychodami Spółki należało potraktować dowód z przesłuchania Mirosławy G.

Za zasadne Sąd uznał wyłączenie z kosztów uzyskania wydatków poniesionych z tytułu opłat za czynności notarialne dotyczące przedwstępnej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Zawarcie tej umowy służyło bowiem osiągnięciu przychodów odpowiadających przysporzeniu z tytułu zwolnienia skarżącej Spółki z ciążącego na niej zobowiązania, przy czym zwolnienie z długu miało nastąpić po wykonaniu umowy przyrzeczonej, najpóźniej do dnia 30 stycznia 2003 r. Spółka nie uzyskała w 2001 r. przychodu z tytułu wykonania tej umowy, dlatego też wydatek z omawianego tytułu nie stanowił przychodu badanego roku podatkowego /art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Sąd nie miał także zastrzeżeń do wyłączenia z kosztów uzyskania Spółki wydatków na zwrot kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby Spółki w jazdach miejscowych i lokalnych, w związku z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 30 i art. 16 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli chodzi o zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania Barbary S. na okoliczność związku poniesienia tego typu wydatków z przychodami Spółki, to Sąd podkreślił, że obowiązujące przepisy wymagają ich dokumentowania poleceniem wyjazdu służbowego. Uchybienie tej formie dokumentowania powoduje, że ponoszenie wydatku, a także ich ewentualny związek z osiągniętymi przychodami, nie może być przedmiotem dowodzenia za pomocą innych środków dowodowych.

Sąd podzielił stanowisko organów, że wobec nie przedłożenia przez Spółkę zamówień na wykonanie projektu graficznego, reklamy na indywidualne zamówienie ani też innych dowodów, że usługa opisana w rachunku z dnia 22 stycznia 2001 r. została wykonana, brak jest związku poniesionego wydatku z osiągniętymi przychodami.

Analogicznie Sąd ocenił wydatki za usługi doradztwa wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę Doradztwo Gospodarcze Bartosz S. z G. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem jednoznacznie, że skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienionej osoby, do ponoszenia których Spółka nie była zobowiązana, a także za usługi, które nie pozostawały w związku z osiągniętymi przez nią przychodami.

Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd podniósł, iż z materiału sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka zbyła akcje, których nabycie zostało sfinansowane kredytami bankowymi. Nie zaistniała zatem możliwość ustalenia dochodu z ich zbycia i w konsekwencji brak jest podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem wymienionych papierów wartościowych. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wyjaśniono dlaczego nie mogą być do kosztów zaliczone odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych na nabycie akcji innego podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził też brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do takich uchybień proceduralnych, które uzasadniać mogły uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Sąd wskazał, że postępowanie w pierwszej instancji prowadzone było przez organ kontroli skarbowej, a w takiej sytuacji na podstawie art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, przy określaniu podstaw opodatkowania, organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w przepisach art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Jeżeli zatem organ kontroli skarbowej sporządził protokół z badania dokumentów i ewidencji, a protokół ten zawiera elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, w rozumieniu art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, to taki protokół /art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej/, nie jest niczym innym jak właśnie protokołem z badania ksiąg, stosownie do art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu warunkiem uznania takiego protokołu za prawidłowy jest także stwierdzenie, czy kontrolowany podatnik miał możliwość wniesienia w terminie 14 dni, jak tego wymaga art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, a nie w terminie 3 dni, jak stanowi art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole.

Sąd ocenił, że protokół z badania dokumentacji i ewidencji, sporządzony w niniejszej sprawie przez inspektora kontroli skarbowej, zawiera elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg. W protokole tym od strony 73 do 118 inspektor zawarł szczegółowe ustalenia z analizy zapisów w księdze rachunkowej i odpowiednich dokumentów źródłowych wraz ze stwierdzonymi nieprawidłowościami.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, że organy obu instancji nie zapewniły stronie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ pominęły okoliczność, że stroną nie była tylko Spółka ale również członkowie jej zarządu obecni i poprzedni, na podstawie art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 tej ustawy. Sąd stwierdził, że przyjęcie takiej konstrukcji postępowania podatkowego spowodowałoby, iż w toku postępowania obok podatnika występowałby podmiot, który status podatnika, a zarazem strony postępowania podatkowego, uzyskałby w przyszłości albo takiego statusu nigdy by nie uzyskał, w razie nie zaistnienia przesłanek opisanych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Podmioty wskazane w tym przepisie uzyskują bowiem status podatnika za niewypłacalnego podatnika, a nie obok niego i w czasie, gdy o jego niewypłacalności nie można jeszcze niczego stwierdzić.

W skardze kasacyjnej spółka "O.N." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu według norm przepisanych.

Zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, a co za tym idzie organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie miał obowiązku wydania protokołu z kontroli ksiąg podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania,

2/ w konsekwencji naruszenia opisanego w pkt 1 - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nie uchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo tego, że w wyniku niezakwestionowania ksiąg podatkowych organy pierwszej i drugiej instancji niewłaściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

3/ w konsekwencji naruszeń, o których mowa w pkt 1 i 2 - naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy wobec niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

5/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania w odniesieniu do zastosowania się przez Spółkę do interpretacji przepisów podatkowych dokonanej przez ministra finansów, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

6/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na niewłaściwej wykładni art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie przez Sąd, że wydatek związany z czynnościami notarialnymi dotyczącymi przedwstępnej umowy przeniesienia własności nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

7/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy obu instancji zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, a w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Spółkę, w rezultacie czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

8/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo ustalenia przez Sąd, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania polegającego na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów odwołania, gdyż zdaniem Sądu nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy,

9/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej zawiera jedynie w części usprawiedliwione podstawy. To ustalenie odnosi się tylko do zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej w jej pkt 4, a dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych na nabycie akcji przez skarżącą Spółkę.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie między innymi akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalania dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Treść cytowanego przepisu ustawy podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny czy przedmiotowe odsetki od kredytu otrzymanego na wskazany wyżej cel objęte są zawartą w nim regulacją. Z tego też powodu konieczna jest wykładnia omawianego wyżej przepisu, a przede wszystkim ustalenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu "wydatków".

Wskazany przepis zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalenia znaczenia zastosowanych w nim pojęć preferować należy wykładnię gramatyczną, to jest znaczenie jakie danemu wyrazowi przydaje się w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod redakcją prof. dr M. Szymczaka /PWN Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, str. 793/ podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W zakresie znaczeniowym tego wyrazu zawiera się zatem element bezpośredniości poniesienia wydatku "na coś".

Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. FSK 324/04 /Lex 142056/.

W tej sytuacji bezprzedmiotowym stało się odniesienie do zarzutu objętego pkt 5 skargi kasacyjnej.

Należało zatem uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej, co uzasadniało wzruszenie zaskarżonego wyroku.

Przedstawiona wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut zawarty w pkt 6 skargi kasacyjnej, gdyż wydatek z tytułu opłat za czynności notarialnych stanowi wydatek bezpośrednio związany z nabyciem akcji, co skutkuje wyłączeniem go z kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia lub objęcia akcji. Takim kosztem może być on w razie zbycia przedmiotowych akcji, co wynika z powołanego przepisu ustawy podatkowej.

Jeżeli chodzi o zarzut objęty pkt 1 skargi kasacyjnej, to jest on niezasadny. Przede wszystkim należy podnieść, że adresatem art. 193 Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy. Nie jest nim inspektor kontroli skarbowej, gdyż organ ten nie został wymieniony w art. 13 Ordynacji podatkowej, określającym krąg organów podatkowych. Natomiast treść art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje na to, że przy wydawaniu przewidzianej w przepisie tym decyzji, inspektorowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego; jest zatem inspektor kontroli skarbowej organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2001 r. III RN 66/00/.

Z kolei ustawa o kontroli skarbowej stanowi samodzielną podstawę prawną dla przeprowadzania tej kontroli. Potwierdza taką tezę przepis art. 31 ustawy, który tylko w zakresie w ustawie tej nie uregulowanym do postępowania kontrolnego nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Tak też należy rozumieć normę prawną zawartą w art. 25 ustawy o kontroli skarbowej stanowiącą, iż organowi kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz między innymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. Mieć przy tym trzeba na uwadze, że zgodnie z art. 21 ustawy o kontroli skarbowej dokumentowanie czynności kontrolnych polega w szczególności na sporządzaniu protokołów. Dlatego też za nie naruszające prawa należy uznać stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł również, że podatnik powinien mieć możliwość wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontrolnego, którego przedmiotem jest badanie ksiąg, w terminie 14 dni, a nie 3 dni jak to przewiduje ustawa o kontroli skarbowej. Zapewnia to zrównanie praw podatników bez względu na to czy prowadzone jest w stosunku do nich postępowanie podatkowe czy kontrolne.

Wobec tego, że zarzuty objęte pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej, jak to podaje sama skarżąca Spółka, stanowią konsekwencję omówionego wyżej zarzutu, to również należy je uznać za nieuzasadnione. Jednocześnie trzeba wskazać, że brzmienie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie usprawiedliwia zarzutu niewłaściwego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze - wymieniony przepis stanowi jedynie, że Sąd w uzasadnieniu wyroku powinien zwięźle przedstawić stan sprawy, po drugie zaś - to nie Sąd ustala stan faktyczny sprawy, a jedynie ocenia czy został on ustalony przez organy administracyjne zgodnie z regułami prawem przewidzianymi. Wynika to z zakresu kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, stosownie do art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola ta polega na badaniu zgodności z prawem /legalności/ aktów i czynności administracyjnych.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty objęte pkt 7-9 skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności podnieść należy, że zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest wystarczający, jeżeli nie towarzyszy mu powołanie stosownych przepisów postępowania podatkowego naruszonych, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przez organy administracyjne. Takie stwierdzenie wynika chociażby z regulacji zawartej w art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji brak jest prawnych możliwości ustosunkowania się do zarzutu zawartego w pkt 8 skargi kasacyjnej.

W pkt 7 skargi wymienia się jedynie zarzut naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do uznania tego zarzutu za usprawiedliwiony. Żądanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą Spółkę mogło być nieuwzględnione przez organ pierwszej instancji, ponieważ ich przedmiotem miały być okoliczności stwierdzone już innymi dowodami, a przede wszystkim dokumentami /np. faktury/ przedstawionymi przez Spółkę.

Jeżeli chodzi o zarzut z pkt 9 skargi kasacyjnej, to nie może być on uznany za trafny. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że w podano w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak i jej uzasadnienie. Spełnione zostały w ten sposób wymogi przewidziane w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zważywszy przy tym na treść i objętość skargi kasacyjnej, to wbrew wywodom Spółki przyjąć trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie utrudniło jej merytorycznej polemiki z rozstrzygnięciem zawartym w tym wyroku.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 185 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.