Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 970/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 121 § 1, art. 165a § 1, art. 169 § 1 i § 2, art. 14h, art. 14b § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1433/12 w sprawie ze skargi T. P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1433/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. P. W. na postanowienie Ministra Finansów z 28 lutego 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Wnioskiem z 2 listopada 2011 r. skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczeń podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną. Skarżący wskazał, że będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Jako akcjonariusz SKA skarżący będzie miał udział w jej zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie reinwestowała zyski z jej działalności w różnych formach, w tym będzie nabywała oraz zbywała akcje i udziały w spółkach kapitałowych oraz inne papiery wartościowe, prawa pochodne, pochodne instrumenty finansowe. W związku z tym SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. Skarżący na etapie składania wniosku nie mógł w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. Skarżący zadał następujące pytania:

Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych (tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f.), czy przychód po stronie skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, tj. innymi słowy czy przychód u skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych? Czy zatem w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca, na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA? Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

Postanowieniem z 19 stycznia 2012 r. wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, bowiem jego zdaniem wniosek skarżącego jest na tyle ogólny i niesprecyzowany, że jego przedmiotem nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdaniem organu istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej. Skarżący żąda bowiem rozstrzygnięcia na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez skarżącego różnych wariantów zdarzeń przyszłych. Ze złożonego wniosku wynika zdaniem organu, że jego przedmiotem jest nieokreślona liczba wariantów.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Minister Finansów postanowieniem z 28 lutego 2012 r. utrzymał w mocy swoje uprzednie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ponawiając wskazane tam argumenty. Zdaniem organu skarżący żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń. Wniosek nie dotyczy więc wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z uwagi zaś na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku, poprzez jego uzupełnienie - w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Brak jest też możliwości oceny wymogu formalnego co do uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro wysokość należnej opłaty, o której mowa w art. 14f § 1-2 Ordynacji podatkowej jest uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych. Zdaniem organu za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego co do przedstawionych we wniosku różnych wariantów zdarzeń. Pytanie musi bowiem zmierzać do rozstrzygnięcia konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie alternatywnych sytuacji, które mogą, ale niekoniecznie zaistnieją. Nie taki zresztą cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświeca przepisom od art. 14a do art. 14p Ordynacji podatkowej.

I.3. W skardze na postanowienie ostateczne podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 226 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 19 stycznia 2012 r. w sytuacji, gdy zażalenie zasługuje na uwzględnienie;

2) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały spełnione;

3) art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne;

4) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

5) art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku;

6) art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy;

7) art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy innych podatników;

8) art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości działania.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie tego Sądu odmowa wszczęcia postępowania w świetle art. 165a Ordynacji podatkowej nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek ustawowych. W takiej zaś sytuacji nie ma zastosowania art. 169 Ordynacji podatkowej celem uzupełnienia braków formalnych wniosku.

WSA uznał, że mimo braku ustawowej definicji interpretacji indywidualnych, na podstawie analizy całokształtu przepisów Ordynacji podatkowej poświęconych interpretacjom, można określić je jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu, zobowiązanego do wydania interpretacji, zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Indywidualne interpretacje stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna nie stanowi zaś abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. WSA omówił dalej przepisy Ordynacji podatkowej regulujące tę instytucję prawa podatkowego. Z przepisów tych wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zdaniem WSA osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego ("w jego sprawie"). Taka interpretacja daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym przyjął, że art. 14b Ordynacji podatkowej wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Między innymi osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, nie może skutecznie wnosić o udzielenie jej interpretacji. Celem zaś przepisów dotyczących interpretacji nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek komandytowo-akcyjnych i przy tym w różnych okresach działalności tych spółek (przed zaistnieniem zdarzenia, w jego trakcie, po zdarzeniu), w różnym czasie (kilka dni, kilka miesięcy), to zdaniem WSA nie jest to wniosek "w indywidualnej sprawie". W konsekwencji nie można było uznać skarżącego za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu pierwszej instancji intencje skarżącego przedstawione we wniosku nie są do końca czytelne, a interpretacja nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości. Wniosek skarżącego zdaniem WSA co prawda wskazywał konkretne przepisy prawa podatkowego, które miały zostać zinterpretowane i dotyczył konkretnych obowiązków podatkowych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak odnosił się do nieskonkretyzowanej sytuacji faktycznej, a wręcz do ogółu możliwych sytuacji bycia akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych. Skarżący podał we wniosku szeroki katalog przepisów, których interpretacja go interesowała, ale w swoim stanowisku do większości z nich się nie odniósł. Opisał też obszernie szereg okoliczności (zdarzeń gospodarczych), które mogą zaistnieć, ale już w skardze stwierdził, że są one nieistotne dla oceny zagadnień będących przedmiotem pytań. Skarżący sam zresztą nie potrafił określić, ile stanów faktycznych wskazał we wniosku.

Sąd pierwszej instancji uznał, że sposób skonstruowania wniosku skarżącego, w tym wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter oraz sposób przedstawienia stanowiska, które w znacznej mierze sprowadza się do cytowania obszernych fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, pozwala traktować ten wniosek jako próbę uzyskania przez skarżącego ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów w tej sprawie.

WSA zwrócił też uwagę, że w kontekście art. 14f § Ordynacji podatkowej w przypadku nie dającej się określić liczby zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie można ocenić wypełnienia przez skarżącego wymogu formalnego uiszczenia w należnej wysokości opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro zaś sama strona nie potrafiła precyzyjnie określić liczby zdarzeń, to brak było też podstaw do wezwania jej do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej.

W przedstawionej sytuacji w ocenie Sądu pierwszej instancji zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, więc organ podatkowy zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania stosownie do art. 165a Ordynacji podatkowej. WSA nie zgodził się więc z zarzutami skargi, w tym zwłaszcza co do art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. W tym względzie WSA wskazał, że nie doszło w tej sprawie - wbrew twierdzeniom skarżącego - do wydania interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy. Ustawodawca w art. 14d Ordynacji podatkowej mówi bowiem o niewydaniu interpretacji, a zatem o sytuacji, w której organ wszczął postępowanie interpretacyjne i w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, interpretacji tej nie wydał. W rozpatrywanej zaś sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, a zatem nie rozpoczął się też bieg terminu do wydania interpretacji.

II. Podatnik za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez WSA tez, uzasadniających nieprawidłowość wniosku złożonego przez skarżącego oraz prawidłowość postanowienia organu;

b) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie, bowiem sprawia, że wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój indywidualny charakter i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji;

c) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskodawca może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium, umożliwiając wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia;

d) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, że wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej tzw. interpretacji milczącej, tj. potwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w całym zakresie;

e) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, hipotetyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku;

f) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, mimo że w analogicznych sprawach zapadały odmiennie rozstrzygnięcia, na co skarżący wskazywał w skardze do WSA.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

III. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

IV.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2, art. 14d, art. 14o § 1, art. 121 § 1 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej) koncentrowały się na błędnej ocenie Sądu pierwszej instancji, że odmawiając wszczęcia postępowania na wniosek zainteresowanego (skarżącego) w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy w tej sprawie organ administracji nie naruszył przepisów postępowania w stopniu, który miał decydujący wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wykazywano w skardze oraz rozpoznawanej skardze kasacyjnej, że skoro Minister Finansów przyjął, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji był wadliwy, to winien był – zamiast wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania – wezwać go na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych tego wniosku. Tymczasem – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – postępowanie w tej sprawie ograniczyło się do przetrzymania wadliwego (zdaniem Ministra Finansów) wniosku, bez poinformowania skarżącego o jego wadliwości, co prowadziło do pozbawienia go możliwości dokonania we wniosku jakichkolwiek zmian. Działanie takie prowadziło – według wnoszącego skargę kasacyjną – do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż "trzymiesięczne przetrzymywanie wniosku" oznaczało, że zainteresowany w dniu następnym po tym terminie otrzymał tzw. milczącą interpretację.

Wbrew tym zarzutom w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że wniosek o interpretację nie odpowiada treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie przyjął organ administracji, i ocenę tę zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wniosek złożony w tej sprawie nie zawierał jednoznacznie opisanego zdarzenia, które ma nastąpić w przyszłości, lecz bliżej niesprecyzowany, rozbudowany stan przyszły. Zamiarem skarżącego, jak się wydaje, jest uzyskanie w przyszłości przychodu ze spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie wspólnikiem i interesuje go ocena podatkowa tych przychodów. Wobec tego wskazał wszystkie możliwe przychody, jakie może uzyskać wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie Kodeksu spółek handlowych i przychody te poddał analizie pod kątem art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Porównanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz na tym tle sformułowanych pytań wskazuje, że interpretacja indywidualna w tym przypadku ma stanowić opinię prawną co do ewentualnie podjętych działań przez przyszłego podatnika. W konsekwencji, jak trafnie to przyjęto w zaskarżonym wyroku, wniosek nie dotyczył zdarzeń gospodarczych czy życiowych mogących mieć miejsce w przyszłości, skoro również pomijał tak ważny element stanu faktycznego, jakim jest statut określonej spółki i w rzeczywistości dotyczy skutków podatkowych wszystkich zdarzeń wskazanych w Kodeksie spółek handlowych. Również - jak trafnie to oceniono - nie taki jest cel interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma posiadać charakter gwarancyjny wobec podejmowanych działań przez zainteresowanego w sytuacji niepewności prawnej, wynikającej z wadliwości uregulowań lub przyjętej wykładni prawa.

Skoro przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

IV.2. Zgadzając się z tą oceną w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

IV.3. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ uprawniony do dokonania indywidualnej interpretacji może ją wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony pisemnie i w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku wszczyna postępowanie w sprawie dokonania przez organ indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie nosi znamion jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania podatkowego aktu administracyjnego.

Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe uprawnione do dokonania interpretacji nie dokonują więc samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych. Z art. 14c Ordynacji podatkowej wynika, że dokonanie interpretacji indywidualnej z jednej strony polega na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji co do tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku hipotetycznym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego.

IV.4. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (vide wyrok NSA z 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1862/09, orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl).

IV.5. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a więc brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowe), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

Stwierdzić zatem należało, że – jak trafnie to przyjął Sąd pierwszej instancji – brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Skoro zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej do interpretacji indywidualnych stosuje się art. 165a tej ustawy, to organ administracji prawidłowo ocenił wniosek skarżącego i właściwie uzasadnił wydane postanowienie.

IV.6. Równocześnie, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Podkreślić należy, że aby zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób sformułowania wniosku było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W pełni trzeba zgodzić się z przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkluzją, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie był "zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i wobec tego nie była możliwa ocena prawna stanowiska wnioskodawcy.

Tymczasem – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – wielowariantowość zdarzeń i ich hipotetyczny charakter oraz rodzaj poruszonych zagadnień przedstawionych we wniosku wskazywały na to, że stan faktyczny nie został przedstawiony w taki sposób, aby możliwa była kwalifikacja prawna tych zagadnień. Złożony wniosek obejmował bowiem wiele wariantowych pytań, dotyczących różnych podatkowych stanów faktycznych, przy czym użyte w jego treści zwroty otwarte (nieostre), których celem było wyrażenie własnego stanowiska, które następnie miało podlegać ocenie przez Ministra Finansów, ze swej istoty uniemożliwiały ocenę tego stanowiska wnioskodawcy w sposób podany w art. 14c Ordynacji podatkowej. Żądanie w tych warunkach aby Minister Finansów wezwał skarżącego na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, było nieuzasadnione, gdyż jego wykonanie oznaczałoby gruntowną zmianę merytorycznej treści wniosku i złożenie w istocie nowego, odmiennego w swojej treści wniosku. Niewątpliwie art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosowane są odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, o czym stanowi wprost art. 14h Ordynacji podatkowej. Wezwanie takie może dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Przepis art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.

IV.7. Nie był także usprawiedliwiony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tez uzasadniających nieprawidłowość wniosku złożonego przez skarżącego w zakresie opisu stanu faktycznego – zdarzeń przyszłych, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis reguluje więc wymogi, jakim odpowiadać ma uzasadnienie wyroku. Zgodnie z uchwałą NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39) przytoczony przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Sygnalizowana w uzasadnieniu tego zarzutu "rozbieżność stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym" polegała w gruncie rzeczy na próbie zakwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i motywów, jakimi kierował się WSA oddalając skargę. Przypomnieć trzeba w tym kontekście, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy". Przez zwrot ten należy zaś rozumieć – jak trafnie podnosi się w literaturze – "relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym" (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer 2006, s. 310). Tym samym zarysowana wyżej materia bez wątpienia nie mieści się w tak rozumianej "podstawie faktycznej", a poglądy wyrażone w tej kwestii są w istocie rzeczy wyrazem stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i nie mogą być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W szczególności Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tego przepisu stwierdzając, że opisanego we wniosku skarżącego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżący nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek.

IV.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).