Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 992/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art 1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 992/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. (poprzednio T. S.A. w W) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Wójt Gminy K. decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r. nr [..] działając na podstawie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84, ze zm.) oraz na podstawie uchwały Nr XV/80/2007 Rady Gminy K. z dnia 29 listopada 2007 roku, określił w stosunku do T. S.A. z siedzibą w W. wysokość należnego podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 148.956,00 zł.

Organ I instancji uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać zarówno kable, jak i kanalizacja, w której zostały poprowadzone. Przyjęto bowiem, że kable sieci telekomunikacyjnej ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć uzbrojenia terenu będącą budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Od powyższej decyzji, Spółka wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Decyzją z dnia 25 maja 2009 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych utrzymało w mocy decyzję

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję T.S.A. wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 220/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd nie zgodził się z argumentacją Spółki, że przewody telekomunikacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał: "Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.)."

Sąd natomiast uznał, że "nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, zaś tymi danymi dotyczącymi wartości tych budowli w roku 2008 były wartości podane w deklaracji za 2007 r." Uznał przy tym, że "Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy obowiązek wynika również z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego."

Wyrok ten stał się prawomocny, a Wójt Gminy K. ponownie rozpoznał sprawę. W ramach tego postępowania, organ wystosował do Spółki wezwanie do przedłożenia tabel amortyzacyjnych, wykazu środków trwałych położonych na terenie Gminy K. i będących własnością podatnika w 2008 r. wraz z określeniem ich parametrów technicznych, w tym długości. W odpowiedzi na wezwanie, Spółka pismem z dnia 12 listopada 2012 r. przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 KŚT i gr 6 KŚT dla obszaru T. SA, w obrębie którego położona jest gmina K. W piśmie Spółka stwierdziła, że "Przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości".

Pismem z dnia 15.10.2012 oraz ponownym pismem z dnia 22 listopada 2012 r., organ wezwał do złożenia pisemnych wyjaśnień, zeznań w sprawie wartości budowli będących własnością Spółki położonych na terenie Gminy K., które są podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według stanu na 01.01.2008. Pismem z dnia 3 grudnia 2012 r., Spółka w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 listopada 2012 r. wyjaśniła, że nie dysponuje zestawieniem środków trwałych niestanowiących budowli. Uznała, że ustalenie rodzaju i wartości obiektów niestanowiących budowli jest możliwe m.in. na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych, który jest w posiadaniu organu.

Pismem z dnia 13 grudnia 2012 r., Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Decyzją z 17 grudnia 2012 r., Wójt Gminy K. określił Spółce wysokość należnego podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 172.823 złote.

Na decyzję tę Spółka wniosła odwołanie pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła, że decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej argumentując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że obiekty, które zostały opodatkowane jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [..] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Spółka zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty położone są na terenie gminy K.., oraz że spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ujęcie w podstawie opodatkowania od budowli pełnej wartości wszystkich wymienionych w załączniku do decyzji środków trwałych, pomimo iż organ nie dokonał weryfikacji położenia tych środków trwałych, co oznacza, że nie badał udziału procentowej dla gminy K. przyjmując tylko pełną wartość tych środków.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1019/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T.S.A.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe, zgodnie ze wskazaniami Sądu wynikającymi z wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. zapadłego w niniejszej sprawie, ustaliły wartość przedmiotu opodatkowania na podstawie ewidencji środków trwałych przedstawionej przez spółkę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika, np. tak jak w przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca uchylała się od wskazania wartości linii kablowych, na co wskazuje treść pism spółki: z dnia 12 listopada 2012 r., z dnia 3 grudnia 2012 r. oraz z dnia 13 grudnia 2012 r. Wobec braku współpracy ze strony skarżącej, polegającej na podaniu wartości środków trwałych stanowiących budowle i położonych w gminie K., organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z przedłożonej przez spółkę ewidencji środków trwałych, co do których spółka stwierdzała, że dotyczą one obiektów położonych na terenie gminy K. oraz pozwalają na ustalenia wartości środków trwałych położonych na terenie tej gminy. Zasadnie zatem organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były im dostępne i - jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - były prawnie dopuszczalne, a przy tym wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił ponadto, że w toku całego postępowania podatkowego skarżąca w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, poprzez wskazanie jej prawidłowej, w jej ocenie, wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich w tym zakresie dopuściły się organy podatkowe. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość wynikającą z przełożonej przez spółkę ewidencji środków trwałych. Jeżeli strona uważała, że organ niewłaściwie zakwalifikował poszczególne budowle czy ich elementy, jako położone na terenie gminy K. lub jako niespełniające warunków definicji budowli, powinna w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji wskazać, o jakie obiekty i dlaczego chodzi. Tymczasem spółka w odwołaniu oraz w postępowaniu przed SKO zarzucała jedynie ogólnie brak dowodów i wykazania przez organ pierwszej instancji, że poszczególne środki trwałe znajdują się na terenie gminy i spełniają wymogi definicji budowli, nie wskazała jednak żadnych konkretnych uchybień w odniesieniu do poszczególnych obiektów.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r. Sygn. akt II FSK 729/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

NSA zwrócił uwagę na treści art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i kwestię związania wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 220/12. Jednocześnie zwrócił uwagę na ugruntowany pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi.

Zatem położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową.

Nie oznacza to jednak, uznania za tego rodzaju budowle urządzeń technicznych zlokalizowanych w budynkach.

W ocenie NSA istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone, a ich wartość nie może powiększać wartości tych budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że ta część sieci (instalacji) wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, która znajduje się wewnątrz budynku stanowi część tego budynku. Nie może zatem stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania jako część budowli, którą stanowią sieci zewnętrzne tylko z tego powodu, że zainteresowana spółka traktuje sieci wewnętrzne i zewnętrzne jako jeden środek trwały. Wartość środka trwałego ma bowiem znaczenie tylko dla określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), nie jest jednak decydująca dla określenia przedmiotu opodatkowania.

W ocenie NSA sąd pierwszej instancji wbrew przepisom art.1a ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaakceptował opodatkowanie w rozpoznawanej sprawie takich urządzeń telekomunikacyjnych jak przykładowo wymienione w skardze kasacyjnej siłownie dla miejscowości K., siłownie dla miejscowości D.., koncentratory DSL, przełącznice cyfrowe. Zaakceptował również to, że z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) kwestia ta nie została wyjaśniona przez organy podatkowe w powtórnym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem NSA należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim nie wyjaśniono, jaka część opodatkowanych budowli telekomunikacyjnych zlokalizowana została na terenie Gminy K .

Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji na konieczność weryfikacji miejsca położenia liniowych środków trwałych spółka wskazywała zarówno w toku postępowania podatkowego (pismo z dnia 13 grudnia 2012 r.) oraz w skardze skierowanej do sądu. Kwestia ta nie mogła zostać uznana za nie mającą wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), skoro bezpośrednio wpływała na podstawę opodatkowania budowli na terenie Gminy K.. To jaki jest faktycznie przebieg linii światłowodowej oraz jaka jej część zlokalizowana została na terenie gminy powinno być przedmiotem postępowania wyjaśniającego.

Działania organów podatkowych, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, nie zmierzały zatem do zweryfikowania wartości budowli wskazanej przez spółkę. Pomijały również złożone wnioski dowodowe spółki. Skoro spółka deklarowała chęć przedstawienia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych (co wynika z jej pisma z dnia 13 grudnia 2012 r.), to brak reakcji na tego rodzaju wniosek dowodowy ze strony organu podatkowego dotyczący ustalenia wartość budowli stanowiącej przedmiot sporu w sprawie nie można było uznać za wypełnienie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniając tej spornej kwestii organ drugiej instancji nie tylko nie odniósł się w sposób przewidziany w tych przepisach do wniosków dowodowych strony, ale również nie podjął żadnych czynności dowodowych, aby te sporne kwestie wyjaśnić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje.

Skarga T.S.A. jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek wniesionej przez T.skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1019/13, uchylenia przez sąd kasacyjny powyższego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy o p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tychże względów sąd ponownie, rozpoznając sprawę, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Zaznaczyć należy, że istota sporu ogniskuje się wokół prawidłowości ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, albowiem kwestia opodatkowania jako budowli przewodów telekomunikacyjnych została przesądzona prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 220/12.

Za Sądem kasacyjnym należy zatem wyjaśnić , że sieci i urządzenia telekomunikacyjne znajdujące się wewnątrz budynku – jako elementy innej budowli – nie stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2013r., sygn. akt II FSK 2498/11; z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1792/12; publik. CBOSA). Podzielając ocenę przedstawioną w tych orzeczeniach podkreślić jedynie należy, iż na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową pełną. Są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury - art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Z kolei budowlą w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odtworzenie definicji budowli także wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Definicja ta, co podkreślono w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje ona budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Zwrócono uwagę, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji do analogii ustawy nie rodzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Przy takim pojmowaniu pojęcia budowli art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pogląd ten w należy podzielić .

Zatem ta część sieci (instalacji) wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, która znajduje się wewnątrz budynku stanowi część tego budynku. Nie może zatem stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania jako część budowli, którą stanowią sieci zewnętrzne tylko z tego powodu, że zainteresowana spółka traktuje sieci wewnętrzne i zewnętrzne jako jeden środek trwały. Wartość środka trwałego ma bowiem znaczenie tylko dla określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), nie jest jednak decydująca dla określenia przedmiotu opodatkowania.

Okoliczności tej organy podatkowe nie wyjaśniły .

Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia powyższych zasad postępowania podatkowego poprzez dokonanie ustaleń na podstawie nie kompletnego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę , że nie wyjaśniono, jaka część opodatkowanych budowli telekomunikacyjnych zlokalizowana została na terenie Gminy K . Sąd pragnie jednak podkreślić , że Skarżąca przesyłając wyciąg z ewidencji środków trwałych pismem z dnia 12 listopada 2012 r. wprost zadeklarowała , że przedłożone dane gr. 2 KST i gr. 6 KST dotyczące obrębu w którym położona jest gmina K. pozwalają na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości obiektów , które organ podatkowy zamierza opodatkować . Jednocześnie wyjaśniła, że w strukturze organizacyjnej T.S.A. wyodrębnione sa obszary i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak w załączeniu. Składając wniosek dowodowy z 13 grudnia 2013 r. skarżąca również nie przedstawiła żadnych wyjaśnień dotyczących przebiegu budowli, jak również nie poddał pod wątpliwość zapisów ewidencyjnych w tym zakresie , zatem organy podatkowe w świetle wyżej przytoczonych wyjaśnień nie miały podstaw do przyjęcia , że tylko część linii znajduje się na terenie gminy K . Zarzuty te zostały sformułowane dopiero na etapie skargi do WSA i skargi kasacyjnej .

Mając jednak powstałe obecnie tym zakresie wątpliwości ( i zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny ) organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, które instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), jak również jaka część opodatkowanych budowli telekomunikacyjnych zlokalizowana została na terenie Gminy K.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy.