Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 122/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 122/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca) Protokolant Agata Próchniewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania M. i J. S., uchyliło w całości decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] i ustaliło wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. G. [...] w kwocie 69,00 zł.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Prezydent m. W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalił M. i J. S. podatek od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 329,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem opodatkowania jest lokal mieszkalny oraz garaż wielostanowiskowy z oznaczonymi miejscami postojowymi, który ma założoną odrebrną księgę wieczystą, inną niż lokal mieszkalny. W związku z tym, że ustanowiona została odrębna własność garażu podziemnego, jako lokalu użytkowego, stał się on samodzielnym przedmiotem zarówno obrotu jak i opodatkowania, zatem podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych. Gdyby garaż został nabyty, jako pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, podlegałby opodatkowaniu według tej samej stawki podatku, co lokal mieszkalny.

W odwołaniu złożonym od powyższej decycji M. i J. S. zakwestionowali prawidłowość ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, w części dotyczącej opodatkowania garażu. Ich zdaniem garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym powinien podlegać opodatkowaniu wg stawek właściwych dla budynku mieszkalnego.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. organ przywołał treść przepisów wskazujących podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy oraz określających zakres tego obowiązku (art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 3 i art. 3 ust. 5 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z póżn. zm. – dalej: "u.p.o.l."), a także regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l), sposób ustalania wysokości stawek tego podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l.).

W ocenie organu, będące przedmiotem opodatkowania miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego wielorodzinnego podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i ich części "mieszkalnych", a nie jak błędnie przyjął organ pierwszej instancji "dla budynków pozostałych". W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W oparciu o powyższe, organ odwoławczy ustalił podatek od nieruchomości na 2010 r. w następujący sposób:

– za lokal w budynku mieszkalnym o pow. użytkowej 44,23 m2 x 0, 65 zł = 28,75 zł;

– za miejsce parkingowe wraz z boksem w garażu podziemnym stanowiącym cześć budynku mieszkalnego, o pow. użytkowej 41,75 m2 x 0, 65 zł = 27,14 zł;

– za grunty pozostałe o pow. 33,55 m2 x 0,39 zł = 13,08 zł;

tj. łącznie kwotę 68,97 zł, po zaokrągleniu 69,00 zł.

Na powyższą decyzję Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. (dalej: "Prokurator", "Skarżący") złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 5 ust. 2 pkt a i e u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 26 listopada 2009 r. nr LXVII/2072/2009 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2010 (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego z 2009 r. Nr 207, poz. 6121), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal niemieszkalny garażu podziemnego położonego w W. przy ul. G. [...], w części odpowiadającej udziałowi M. S. i J. S. (41,75 m2), stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych - uznając, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i tym samym stanowi przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę Miasta W. dla budynków mieszkalnych.

W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, iż pojęcie "budynku mieszkalnego" w rozumieniu u.p.o.l. nie posiada własnej definicji legalnej, w związku z czym wykładni tego pojęcia należałoby dokonywać częściowo w oparciu o analogię do obowiązujących już odrębnych regulacji prawnych, acz powiązanych z prawem podatkowym. O tym, czy dana nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym decyduje to, czy jej funkcja sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też do innych celów. Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia, czy garaż ulokowany w obrębie bryły budynku z lokalami mieszkalnymi, acz wyodrębniony prawnie jako samodzielna nieruchomość lokalowa, podlega opodatkowaniu według stawki jak za "budynki mieszkalne lub ich części", czy jak za "pozostałe budynki lub ich części" byłoby ustalenie, czy garaż taki samoistnie spełnia cele mieszkaniowe, czy też inne. Trudność tego określenia sprowadza się do konstatacji, iż również pojęcie prawne "cele mieszkaniowe" nie doczekało się swojej legalnej definicji.

Następnie Prokurator wywodził że zgodnie z definicją słownika języka polskiego "mieszkać" to "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako miejsce swojego pobytu". Z kolei "mieszkanie" to "pomieszczenie, w którym się mieszka", a "mieszkalny" to "służący lub nadający się do mieszkania" (Słownik języka polskiego, tom 1, oprac. Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. Warszawa 2007). Biorąc zatem za punkt wyjścia potoczne rozumienie przytoczonych pojęć – zdaniem Skarżącego - przez "realizację celów mieszkaniowych" należałoby rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. W konsekwencji uznanie przez organ odwoławczy, iż garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, jest wykładnią rozszerzającą zbyt daleko idącą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku, tym bardziej iż w przedmiotowym garażu wydzielone zostały miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej (jaką jest tylko kondygnacja garażowa, a nie cały budynek). Wskazał, że w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowa kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal w odniesieniu do pozostałej części budynku i zarówno całość nieruchomości, jak i udziały w jej własności mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, to może dojść do sytuacji, iż podmiot, któremu przysługiwać będzie prawo do garażu, nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. W ocenie Skarżącego, przyjmowanie w takiej sytuacji jednolitej, korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach zgoła odmiennych niż mieszkaniowe.

Prokurator podkreślił, że sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu. Niezależnie bowiem od tego, iż garaż stanowi część budynku mieszkalnego, to pod względem prawa rzeczowego stanowi odrębną nieruchomość i nie jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. W konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przepisy u.p.o.l. w art. 2 ust. 1 określają przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z ustawą opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepisy art. 2 ust. 2 i 3 zawierają katalog wyłączeń spod opodatkowania.

Określony w powyższy sposób przedmiot opodatkowania uprawnia do stwierdzenia, że garaże mogą podlegać opodatkowaniu przy założeniu, że stanowią one odrębny budynek, bądź też część budynku.

Ustawa w artykule 2, określającym przedmiot opodatkowania, nie wymienia odrębnej własności lokalu, jako kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O wyodrębnionej własności lokalu mowa jest z kolei w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l.

W myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji budynku mieszkalnego. W słowniku pojęć używanych w ustawie znajduje się jedynie określenie budynku. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawa nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, choć posługuje się nim dla potrzeb określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.). Orzecznictwo sądowoadministracyjne określając zakres znaczeniowy pojęcia "budynek mieszkalny" odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, a także słownikowego znaczenia tego pojęcia.

Z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Przepisy u.p.o.l. w cytowanym art. 1a ust. 1 pkt 1) wskazują, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, z kolei art. 3 pkt 1 lit. a) stanowi, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Odwołanie się ustawodawcy do przepisów prawa budowlanego nie wyjaśnia zatem pojęcia budynku.

Przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny.

Należy również zauważyć, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje dotyczące: gruntów, budynków i lokali. Z art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, że ewidencja ta w przypadku lokali obejmuje ich położenie, funkcję użytkową oraz ogólne dane techniczne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie zatem miało istotne znaczenie dla określenia czy lokal ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny.

Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie tego przepisu, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l.

Przesądzeniem powyższego zagadnienia zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w uchwale z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, zapadłej w związku z przedstawieniem składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 535/10.

Stanowisko prawne zawarte w tejże uchwale skład orzekający podziela.

Sąd wskazał w przedmiotowej uchwale, że przepis art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W ust. 4 art. 2 wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Z powyższych przepisów Sąd wyprowadził wniosek, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową.

W ocenie Sądu w pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego).

Ponadto Sąd zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami:

a) mieszkalnymi,

b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym,

d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych,

e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, będzie uzależnione od tego czy uznamy, że ma ona charakter mieszkalny, czy też nie.

"Garaż" w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale zwrócił również uwagę, że za przyjęciem stanowiska, że garaż stanowiący odrębną nieruchomość opodatkowany jest stawką wyższą, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna.

W tym zakresie Sąd odwołał się do brzmienia przepisu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a ustawy o VAT określa, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, podobnie jak w przypadku uregulowania dotyczącego podatku od nieruchonmosci, nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. Zgodnie z ugruntowanym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a zatem i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że z kolei sprzedaż oddzielnie lokalu mieszkalnego oraz lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość – garażu, podlega opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami – preferencyjną dla lokalu mieszkalnego oraz podstawową dla garażu stanowiącego odrębny przedmiot własności.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej, bowiem w praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej.

Następnie NSA wywodził, że w podatku od nieruchomości realizacja preferencji dla budownictwa mieszkaniowego wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Przy opodatkowaniu garaży różnymi stawkami, w zależności od ich formy prawnej, podnoszony jest zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W Polsce nie obowiązuje jednak system podatku od nieruchomości, który w przypadku opodatkowania budynków lub ich części uzależnia wysokość podatku od ich wartości. W związku z tym pomimo, że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy podatków od posiadania majątku, to jego wysokość nie jest uzależniona, w omawianym przypadku, bezpośrednio od jego wartości, a od wykorzystywania go na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe). Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści: w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.

Powołana uchwała podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy, ale także innych spraw sądowoadministracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd oraz odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania, w tym zgodnie z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uzasadnić stronom, sposób wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.