Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3197/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. O. - Firma Handlowa [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] ( dalej strona lub skarżący) wystąpił ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. ( dalej Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. ( dalej organ I instancji) nr [...] z [...] października 2010r. w części dotyczącej zastosowanego kodu TARIC i orzekającą, że klasyfikacja taryfowa towarów z poz. 2 SAD BIS winna być objęta kodem TARIC 6702 10 00 00 zamiast 6702 90 00 00 a w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

W dniu [...] listopada 2007r., Importer – Firma Handlowa "[...]", działając przez pełnomocnika – Agencję Celną T. Sp. z o.o. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako "ozdoby dekoracyjne bożonarodzeniowe" w ilości 4 kartonów, wg dokumentu SAD nr [...] – poz. 2 taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, wyłączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono fakturę, w której importowany towar określono jako główki poinsettii.

W ramach kontroli przeprowadzonej, w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego. Po analizie akt sprawy pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego kodu TARIC importowanego towaru.

W związku z tym, organ I instancji wszczął postępowanie celno-podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w poprzednim zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT.

Decyzją z [...] października 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym (poz. 2) dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Przedmiotowe kwiaty zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7 % wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia [...] listopada 2010r. złożył odwołanie.

Decyzją nr [...] z [...] stycznia 2011r., Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 20110r. odnośnie zastosowanego kodu TARIC, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy.

Na ww. decyzję, strona wniosła w dniu [...] kwietnia 2011r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 13 lipca 2011r. sygn. akt V SA/Wa 730/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że rozpatrując sprawę ponownie organ celny winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia.

Po wydaniu wyroku, o którym wyżej mowa organ odwoławczy zwrócił się do pełnomocnika o wskazanie cech, którego jego zdaniem nadają importowanym główkom poinsettii bożonarodzeniowy charakter i przesądziły o klasyfikacji do pozycji 9505 prowadzonej dla artykułów bożonarodzeniowych, a nie do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty.

W odpowiedzi pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy przedmiotowe towary, z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji, mają charakter artykułu świątecznego, a ponadto w celu stwierdzenie, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie do dekoracji w okresie świąt, a w szczególności Świąt Bożego Narodzenia. Wyjaśnił, iż ww. towary same w sobie stanowią symbol świąteczny, a w szczególności poinsettia, przy czym nie można mówić o konkretnych cechach, które przemawiają za tym, że artykuły te mają charakter bożonarodzeniowy. Zdaniem pełnomocnika bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych, a złocenia i srebrzenia spornych kwiatów podnoszą ich świąteczny i dekoracyjny charakter. Podniósł także, że import i wprowadzenie do obrotu ww. towarów następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną sprzedaż detaliczną, stąd ich zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania im charakteru świątecznego, a nie do całorocznej dekoracji, dlatego poza sezonem świątecznym artykuły te nie są sprzedawane.

W ocenie organu odwoławczego podstawę do orzekania w niniejszej sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia RADY (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. U. WE L Nr 301 z dnia 31.10.2006).

Wykładnią Taryfy Celnej jest komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", opublikowanych w Dz. U. WE C 50 z dnia 28.02.2006 r.

Zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej "tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami", przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC), stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast reguła 6 ORINS stanowi: "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Reguły Interpelacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6.

Przypomniał jednocześnie, że strona wnosząc o zataryfikowanie spornych kwiatów do poz. 9505, powołała się na regułę 3 ORINS, która stanowi:

Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko w części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wybór w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS).

Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (reguła 3 b ORINS).

Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (reguła 3 c ORINS).

Organ II instancji wskazał, że strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były główki poinsettii, tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zdaniem strony, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr OGL/442010/024648 dla sztucznych kwiatów i liści, jest prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczne – bożonarodzeniowe, zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a wykorzystywane do dekoracji stołów i pomieszczeń w okresie świątecznym. Ponadto strona podnosi, iż sprzedaż importowanych towarów trwa od 2 do 4 miesięcy.

Zdaniem organu z prezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ wnioskowana przez stronę pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria sztuk magicznych lub żartów".

Zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających do CN produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje.

Artykuły pełniące funkcję użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Niniejsza pozycja nie obejmuje m. in.: zabawek, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami, sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych, figurek aniołów, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe np.: obrusów przykryć stołowych serwetek posiadających dekoracje świąteczne, urn i kostiumów.

Z powyższego wynika, że aby towar uznany został za świąteczny, tym przypadku bożonarodzeniowy musi spełniać następujące kryteria:

• mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie),

• być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku,

• zgodnie ze swoją budową i wzorem (odcisk, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta,

• nie pełnić funkcji użytkowych.

Zdaniem organu sporne towary nie spełniają ww. kryteriów z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sporne kwiaty i liście są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, co sugeruje Strona. Nadawanie spornym kwiatom i liściom charakteru świąteczno-bożonarodzeniowego, nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Przedmiotowe kwiaty i liście nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia.

W ocenie organu fakt, iż poinsettia kwitnie w okresie świąt, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii, a takie były przedmiotem importu w niniejszej sprawie, nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Z powyższego wynika, iż sporne sztuczne kwiaty nie mają charakteru artykułów świątecznych – bożonarodzeniowych, co sprawia, iż taryfikacja ich do pozycji 9505 taryfy celnej jest niemożliwa, gdyż niezgodna jest z zakresem tejże pozycji. Ani w brzmieniu pozycji 9505, której zastosowania domaga się strona, ani z Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, iż wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów do pozycji 9505 ma ich sprzedaż w okresie bożonarodzeniowym. Przyozdobienie ww. kwiatów brokatem, nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Z powyższego wynika, iż importowane towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505 taryfy celnej. Przeznaczenie towaru, w tym przypadku, nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, tylko jego stan.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż taryfikacja spornych sztucznych kwiatów do pozycji 9505, obejmującej artykuły świąteczne jest nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowe towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505.

Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził, iż kwiaty w postaci główek poinsettii, zostały prawidłowo zaklasyfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 (kodu PCN 6702 90 00) obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły ze sztucznych kwiatów, liści owoców".

Organ podniósł, że ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu sztuczne kwiaty, zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania części jednej w drugą. Z uwagi na budowę, sporne kwiaty i liście nie zostały wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Stan przedmiotowych sztucznych kwiatów, a nie sposób ich wykorzystania, wbrew twierdzeniom strony przesądziły o ich taryfikacji do poz. 6702 taryfy celnej.

Zdaniem organu klasyfikacja spornych sztucznych kwiatów i liści do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania. Posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej, co sugeruje strona.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Noty Wyjaśniające (zał. do M.P. nr 86 z 4 grudnia 2006 r. ze zm., tom III, str. 27), zgodnie z którymi pozycja 6702 obejmuje:

1. sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (za pomocą łączenia, klejenia, wkładania jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje zwykłe wyroby wykonywane na wzór kwiatów, liści lub owoców itp. W taki sposób, jak sztuczne kwiaty itp.;

2. części sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. słupki, pręciki, pałki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi;

3. wyroby wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. bukiety, girlandy, wieńce i rośliny) i inne artykuły przeznaczone do wykorzystania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym.

Wyroby objęte niniejsza pozycją wykorzystywane są głównie do dekoracji np. w domach lub kościołach.

Mając powyższe na uwadze, organ uznał za nietrafny zarzut rażącego naruszenia, przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ sporne artykuły nie są artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu pozycji 9505.

Organ odwoławczy wskazał, iż podstawą klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 9505, nie może być również Wiążąca Informacja Taryfowa nr: [...] z dnia [...] września 2001 r. wydana dla Firny Handlowej [...] na którą powołuje się strona. Decyzja ta z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej tj. od 1 maja 2004 r. straciła ważność i w związku z tym, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu Celnego, obowiązującego od 30 kwietnia 2004 r., wiążąca informacja taryfowa wiązała organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Adresatem tej decyzji nie była Strona niniejszego postępowania.

Odnośnie wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy przedmiotowe sztuczne kwiaty i liście mają charakter artykułu świątecznego, organ odwoławczy zauważył, iż skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu w postaci opinii biegłego i nie występował wcześniej z takim wnioskiem, pomimo iż postępowanie w tej sprawie toczy się od kwietnia 2008 r.

W kwestii powołania biegłego wyjaśniono, iż zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., nr. 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Użyte w art. 197 § 1 słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego.

Podkreślono, że powołanie biegłego występuje w sytuacjach, gdy stan towaru jest skomplikowany np. ze względu na jego budowę lub zasady działania, a trudno jest uznać stan faktyczny niniejszej sprawy za skomplikowany. Przedmiotem importu były bowiem sztuczne kwiaty. Stan importowanych towarów nie jest więc sporny. Kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa towarów: do pozycji 9505 – czego domaga się strona, czy do pozycji 6702, którą stosują organy celne. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem nie można powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie.

Poza tym stosowane do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (DZ.U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535), importowane towary podlegają opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 o.p.).

Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 1 o.p.). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13 o.p.).

Zatem organ I instancji był zobowiązany do wydania decyzji określającej podatek VAT od przedmiotowych towarów w prawidłowej wysokości, stosując stawkę w wysokości 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ordynacji podatkowej.

Zaskarżoną decyzję uchylono jednak w części dotyczącej zastosowania kodu TARIC 6402 90 00 00, ponieważ jak wynika z opisu towaru zawartego w polu 31 ww. zgłoszenia celnego, sporne towary zostały wykonane z tworzywa sztucznego. W tej sytuacji, właściwy jest kod TARIC 6702 10 00 00 obejmujący kwiaty sztuczne, liście i ich części wykonane z tworzyw sztucznych ze stawką celną w wysokości 4,7%. (Zmiana taryfikacji spornych kwiatów z kodu TARIC 6702 90 00 00 na kod TARIC 6702 10 00 00, nie miała wpływu na kwotę cła, a tym samym na kwotę należnego podatku VAT).

Skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. O. zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego zarzucając jej:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a) błędną interpretację pozycji 9505 CN podlegającą uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuł posiadał napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN;

2. rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 730/11 – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. rażące naruszenie art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a przede wszystkim niewyjaśnienie czy przedmiotowy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny;

4. rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2. zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1825/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącego od organu zwrot kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), na wstępie przypomniał, że w sprawie, w wyroku o sygn. akt V SA/Wa 730/11 WSA w Warszawie zajmował już stanowisko, co miało istotne znaczenie ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. Następnie, analizując treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienie ww. wyroku wydanego w sprawie stwierdził, że organ w dalszym ciągu nie wyjaśnił sprawy w sposób pozwalający na jej ostateczne rozstrzygnięcie.

Postępowanie dowodowe po uchyleniu wcześniejszej decyzji polegało jedynie na zwróceniu się przez organ odwoławczy do strony o wskazanie cech importowanych sztucznych kwiatów oraz liści, które jej zdaniem przesądzają o klasyfikacji do pozycji 9505 przewidzianej dla artykułów bożonarodzeniowych, a nie do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty. W odpowiedzi strona nadesłała pismo, w którym m.in. zawarła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy sporne towary z uwagi na swoja symbolikę i przeznaczenie do dekoracji mają charakter artykułu świątecznego oraz w celu potwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie do dekoracji w okresie świąt, w szczególności Świąt Bożego Narodzenia. Organ nie uwzględnił wniosku argumentując, że strona nie występowała z nim wcześniej mimo, że sprawa toczy się już od kwietnia 2008 r.

WSA nie zgodził się z powyższym poglądem i wskazał, że strona zakładała, iż jej argumentacja okaże się wystarczająca do przyjęcia prezentowanego przez nią stanowiska, a poza tym stanowisko Sądu w sprawach bliźniaczo podobnych do sprawy niniejszej nie było jednolite. W ocenie Sądu przemawiało to za koniecznością ponownego rozważenia przez organ odwoławczy potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Ponadto w ocenie WSA organ bezzasadnie przyjął, że sporne kwiaty zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organ I instancji do pozycji 6702, mimo że tenże organ uchylił decyzję organu I instancji odnośnie zastosowanego kodu TARIC.

WSA wskazał, że postępowanie dowodowe sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 6702 90 00 WTC. Na podstawie przyjętej klasyfikacji organ wyłączył możliwość zaliczenia opisywanego towaru do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe. W zakresie możliwości przyporządkowania towaru do kodu CN 9505 10 90 nie przeprowadził postępowania dowodowego, naruszając swym działaniem powołane przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego z pozostałych materiałów, w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, że przyporządkowanie towaru do kodu 6702 90 00 WTC z powołaniem się na okoliczność, że analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, jest przedwczesne w sytuacji, gdy organ nie zbadał, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Celnej w W.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt. I GSK 438/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał , że Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, iż organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Bowiem teza dowodowa o powołaniu biegłego nie zmierza do ustalenia wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania towaru jako wyłącznie świątecznego. Tej istotnej kwestii nie przesądzi też – wbrew stanowisku Sądu I instancji – ustalenie czy w okresie świąt, popyt na te produkty jest większy niż w innych porach roku. NSA zgodził się z zarzutami Dyrektora IC, że dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Wskazał również, że nie podziela zarzutów Sądu I instancji na okoliczność braku przeprowadzenia postępowania dowodowego co do charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90. NSA podkreślił, iż nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu kodów CN (do kodu CN 6702 90 00 i kodu CN 9505 10 90) dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru. Poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie nie wymaga uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej. W ocenie NSA uzasadnienie kontrolowanej decyzji wskazuje, że tak rozumiane rozpatrzenie materiału dowodowego miało miejsce.

Stan faktyczny dotyczący stanu towaru nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania CN 6702 90 00 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu CN 9505 10 90.

Wobec powyższego NSA uznał, że postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 o.p. był usprawiedliwiony wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na względzie Sąd zobowiązany był do ponownej analizy sprawy w kontekście powyższych argumentów NSA oraz orzeczeń już w sprawie zapadłych.

Sformułowane przez stronę zarzuty skargi pozwalają na przyjęcie, iż w pierwszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora IC stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie strony skarżącej przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność".

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom celnym. Wskazać trzeba, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana.

Przedmiotem importu w niniejszej spawie były sztuczne kwiaty w postaci: główek i gałązek poinsetti (poz. 2 zgłoszenia celnego). Dokonując zatem klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów organy celne były zobowiązane ustalić kod taryfy celnej właściwy dla towaru w postaci "sztucznych kwiatów" i ich części w postaci główek i gałęzi.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotny jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Zdaniem organu przy klasyfikowaniu importowanych towarów zastosowanie winna znaleźć reguła 1 ORINS, zaś w ocenie strony skarżącej należy posłużyć się regułą 3 c) ORINS. W konsekwencji Dyrektor IC stoi na stanowisku, iż właściwym kodem taryfowym jest poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców", natomiast zdaniem skarżącego towar należałoby zataryfikować do kodu 9505 10 90 00, przeznaczonego dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów".

Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych).

b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI).

c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65).

d) Artykułów ze szkła.

e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.

f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV).

g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 6702 10, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącego poz. 9505, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Na marginesie należy również zauważyć, że w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Rację w tym miejscu należy przyznać Dyrektorowi IC, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1185/11 (podobnie stanowisko zawarto w wyroku z 10 czerwca 2014r., I GSK 635/13), gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać nadto trzeba, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67.

Analiza akt sprawy prowadzi do przyjęcia, iż Dyrektor IC – stosując się do zaleceń zawartych w rozstrzygnięciu WSA – wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została należycie uzasadniona.

Wskazać należy, iż rozważania organu obejmują analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech "świątecznych". W szczególności zwrócić uwagę należy, iż Dyrektor IC wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, raz jeszcze podkreślić należy, iż w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy kwiaty (główki, gałązki i bukiety) poinsettii nie mają.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Pamiętać oczywiście należy, iż w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) – przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji. Jednakże w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zaakceptować należało stanowisko organów celnych, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu 9505.

W tym miejscu zwrócić również uwagę należy na kwestię jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty, która została zaakcentowana powołanym już wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r. Podniesiono tam mianowicie, iż nie ma podstaw by przyjąć, że towar w postaci łodygi i główki gwiazdy betlejemskiej wykonanych z tworzywa sztucznego to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 WKC przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Z tych wszystkich względów nie można było uznać za zasadne zarzutu rażącego naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć należy, iż powodem uchylenia decyzji Dyrektora IC z [...] stycznia 2011r. było stwierdzenie przez Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 730/11, iż ustalony przez organ stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, przyjęto bowiem, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. Za zasadny uznano wtedy zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1 i 187 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ ponownie orzekając w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012 r., uzupełnił materiał dowodowy (strona w odpowiedzi na wezwanie organu nadesłała pismo procesowe z [...] grudnia 2011r., do którego dołączyła m.in. zdjęcia i wydruki ze stron internetowych) jak również dokonał analizy materiału dowodowego w zakresie odpowiadającym zaleceniom Sądu, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co wyżej zostało już podkreślone i nie wymaga powtarzania. Dodatkowo zwrócić uwagę należy, iż wśród wywodów Sądu w sprawie o sygn. akt V SA/W 730/11 nie znalazła się potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia stanu faktycznego towaru. Rację należy przyznać Dyrektorowi IC, zarówno wtedy gdy wskazuje, iż zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, jak również i wtedy gdy podkreśla to, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – tak jak zostało to zawnioskowane przez stronę. Ponadto, mając na uwadze powyższe wywody co do jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty należy zauważyć, że opinia biegłego na okoliczność, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów do dekoracji w okresie świąt i tak nie byłaby w żadnym stopniu przydatna do ustalenia bożonarodzeniowego charakteru artykułów, który należy oceniać w szerszym, niż tylko polski krąg kulturowy, zakresie. Powoduje to, iż nie można było uwzględnić zarzutu rażącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie znajdują również uzasadnienia sformułowane przez stronę zarzuty natury procesowej. W tym zakresie wskazać trzeba, iż zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, wydana została na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia ocenę i rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Dyrektor IC wskazał na ustalone w sprawie okoliczności, wyjaśnił które uznaje za udowodnione, a którym odmawia wiarygodności, wskazał ponadto jakie są przyczyny tego, że określone – wykazywane przez stronę – twierdzenia nie mogą zostać uznane za udowodnione. Decyzja została skonstruowana zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zawiera podstawę prawną, rozstrzygnięcie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy analizował zebrany materiał dowodowy, który uznał za kompletny i wystarczający do wydania orzeczenia w sprawie, wziął pod uwagę podnoszone przez stronę twierdzenia, ustosunkował się do nich, zaś wydając orzeczenie uwzględnił zalecenia Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu do wyroku z 13 lipca 2011 r. o sygn. akt V SA/Wa 730/11. Zatem postępowanie Dyrektora IC w tym zakresie uznać należało za odpowiadające prawu. W tym miejscu podkreślić należy, że dokonane przez organ odwoławczy częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym zastosowania kodu Taric 6702 90 00 00 i orzeczenie o kodzie 6702 10 00 00 było zasadne i oparte na ustaleniu, iż sporne towary zostały wykonane z tworzywa sztucznego. Tej okoliczności nie zaprzeczał skarżący.

Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.