Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 712/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 201 par. 1 i 2, art. 70 par. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 626(8), art. 626(9)
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 672/06 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt: I SA/Go 672/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 kwietnia 2006 r., nr [..], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wspólnicy spółki A. P. zaniżyli przychody podlegające opodatkowaniu i zawyżyli wykazane koszty uzyskania przychodów. Zaniżenie wykazanych przychodów polegało na nie ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 196.450,00 zł otrzymanej w dniu 2 lipca 1999 r. z G. Klubu Piłkarskiego z tytułu "zwrotu zadatku z umowy B." na rzecz spółki A. P. Kwotą tą Spółka dysponowała oraz pokrywała bieżące zobowiązania wobec swoich kontrahentów i do końca 1999 r. według dokumentów bankowych nie nastąpił zwrot tej kwoty do B. ani innego podmiotu, choć w badanym okresie B. P. nie był kontrahentem Spółki. W związku z tym zwiększono przychody Spółki w lipcu 1999r. o kwotę 196.450,00 zł. Ponadto stwierdzono, że kontrolowana Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m. in. koszty zakupu ryby obsadowej karpiowatej (6.262,50 zł), wydatek na reklamę świadczoną przez Miejski Klub Pływacki w G. (2.500,00 zł), wydatki związane z wyjazdem wspólnika Spółki A. G. do Chorwacji w celu udziału w szkoleniu (1.819,94 zł).

Opisując stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 8 stycznia 1997 r. G. Klub Piłkarski zobowiązał się sprzedać B. sp. z o. o. w K. bądź innej osobie prawnej lub fizycznej wskazanej przez tę Spółkę prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w G. o powierzchni 6.000 m2 za cenę stanowiącą w złotych polskich równowartość 700.000 USD liczoną według średniego kursu przyjętego dla dolara amerykańskiego przez NBP według tabeli obowiązującej w dniu zapłaty, a Spółka prawo użytkowania wieczystego tego gruntu za tę cenę zobowiązała się kupić. Strony ustaliły, iż zawarcia umowy przyrzeczonej dokonają w terminie 30 dni od dnia spełnienia wszystkich wyszczególnionych w akcie notarialnym warunków, najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 1998 r. Jednocześnie strony ustaliły, iż Spółka zapłaci sprzedającemu zadatek w kwocie stanowiącej w złotych polskich równowartość 50.000 USD, a w przypadku zawarcia umowy ostatecznej zadatek zostanie zaliczony na poczet ustalonej ceny sprzedaży, również w przypadku zawarcia tej umowy przez osobę prawną lub fizyczną wskazaną przez spółkę, a rozliczenie z tytułu przedmiotowego zadatku dokonane zostanie pomiędzy tą Spółką a wskazanym przez nią nabywcą bez udziału sprzedającego. W przypadku odstąpienia od umowy przez Spółkę względnie inną osobę przez nią wskazaną sprzedający uprawniony jest do zachowania otrzymanego zadatku.

Pismem z dnia 26 listopada 1998 r. spółka B. wskazała Klubowi jako nabywcę nieruchomości firmę A. P. s.c. K. A., A. G. z siedzibą w G. Tego samego dnia zawarła ze wspólnikami spółki cywilnej porozumienie dotyczące ich zobowiązań wzglądem niej w przypadku nabycia przez nich prawa użytkowania wieczystego. A. G. poinformował Klub, iż umowa zostanie zawarta w dniu 24 grudnia 1998 r. Jednakże do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło. W dniu 17 maja 1999 r. G. Klub Piłkarski sprzedał warunkowo prawo użytkowania wieczystego D. – P. spółce z o. o. w G., a w dniu 30 czerwca 1999 r. zawarł z tą Spółką umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.

W dniu 2 lipca 1999 r. G. Klub Piłkarski przelał na konto spółki cywilnej A. P. kwotę 196.450,00 zł tytułem "zwrotu zadatku z umowy B. " na rzecz A. P.

Z zeznań ówczesnego Prezesa Klubu wynika, iż wpłaconą na poczet umowy przyrzeczonej zaliczkę zwrócono osobie wskazanej przez wpłacającego, a ówczesny Dyrektor Klubu L. S. zeznał, iż M. K. z B. zwrócił się do Klubu o zwrot wpłaconej zaliczki, ale nie B. lecz A. P., tłumacząc, iż później ta zaliczka ma być zwrócona Spółce B., a "Klub ma się nie martwić". M. K. zeznał, iż z uwagi na treść umowy tj. określenia następcy prawnego jako A. P s.c. zwrot zaliczki z Klubu dokonany został na rzecz tej spółki. Spółka B. domagała się zwrotu zaliczki od spółki A. P, a on osobiście wzywał tą spółkę o zwrot zaliczki parokrotnie.

Z zeznań J. B. (pełnomocnika spółki B. do nabywania na jej rzecz nieruchomości) wynika, iż B. scedowała na rzecz A. P. prawa i obowiązki z umowy z G. Klubem Piłkarskim, gdyż planowana inwestycja spółki cywilnej nie kolidowała z interesem spółki B. i gwarantowała nie wybudowanie konkurencyjnej stacji paliw i zwrot wpłaconego przez B. zadatku. Spółka B. regularnie prowadziła rozmowy i wysyłała stosowne pisma w celu uzyskania zwrotu przedmiotowej kwoty. Obowiązek zwrotu wynikał jednoznacznie z negocjacji, rozmów i pozostałych dokumentów.

Pismem z dnia 23 stycznia 2002 r. wspólnicy spółki cywilnej zwrócili się do Biura Obsługi Rachunkowej o przeksięgowanie kwoty 196.450,00 zł w przychody finansowe firmy w związku z wygaśnięciem roszczeń firmy B. spółka z o.o.

Opisując przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 27 grudnia 2005 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 7.050,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę 196.450,00 zł organ odwoławczy stwierdził, iż wpłynęła ona na konto A.P. i nie została zwrócona ani B., ani G. Klubowi Piłkarskiemu. Spółka dysponowała tą kwotą, pokrywając bieżące zobowiązania wobec swoich kontrahentów, do dnia 23 stycznia 2002 r., kiedy oficjalnie została przyjęta do przychodów w związku z wygaśnięciem roszczeń B. Zdaniem organu podatkowego fakt dysponowania i wykorzystywania tej kwoty do pokrywania bieżących zobowiązań wobec swoich kontrahentów stanowił podstawę do uznania jej za przychód. Nie ma przy tym znaczenia, iż spółka cywilna otrzymany niesłusznie zadatek traktowała jako kwotę do zwrotu. Ponadto stwierdził on, że budzi wątpliwości fakt zrezygnowania z dochodzenia zwrotu tej kwoty przez spółkę B. w styczniu 2002r., gdy jeszcze w grudniu 2001 r. domagała się ona polubownego jej zwrotu. Jego zdaniem prawdopodobnie od samego początku zamiarem spółki B. było przekazanie tej kwoty na rzecz A. P. Niezrozumiałe jest bowiem, iż przez okres prawie trzech lat nie poczyniła ona żadnych kroków mających na celu skuteczne wyegzekwowanie przekazanego zadatku, a w konsekwencji w ogóle zrezygnowała z jego dochodzenia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2006 r. A. G. wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono m.in., że organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na fakt, iż kwota 196.450,00 zł przelana na konto A. P., jako kwota do zwrotu (uzyskana bez podstawy prawnej), powinna być traktowana jako zobowiązanie A. P. w stosunku do B. Wskazano, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - do przychodu zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. A contrario przychodami nie jest wartość zobowiązań, które jeszcze nie uległy przedawnieniu lub umorzeniu. Wobec powyższego otrzymane wartości pieniężne można uznać za przychód, gdy osoba może nimi dysponować we własnym imieniu i na własny rachunek bez obowiązku ich zwrotu. Jeżeli osoba dysponuje kwotą pieniężną, to jego przychodem jest korzyść z dysponowania tą kwotą. Zdaniem skarżącego dysponowanie kwotą otrzymanego zadatku należy traktować jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia kosztem B. Można wobec powyższego najwyżej uznać, że przychodem spółki A.P. była wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości korzystania z tej kwoty za okres od momentu faktycznego jej otrzymania do momentu kiedy kwota ta stała się przychodem (rok 2002).

Konkludując skarżący stwierdził, że kwota zadatku winna być traktowana jako zobowiązanie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., którego podstawą jest art. 405 i nast. Kodeksu cywilnego. Zatem można ją było uznać za przychód w momencie umorzenia lub przedawnienia tego zobowiązania.

Skarżący podniósł również zarzut upływu terminu przedawnienia, co powoduje skutek określony w art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wskazał, że hipoteka na nieruchomości w O. została wpisana przez Sąd Rejonowy w M. z naruszeniem prawa i nie może wywołać skutków prawnych w niniejszej sprawie. Jego zdaniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników spółki cywilnej nie mogą być zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną wspólników. Wobec powyższego decyzja o zabezpieczeniu wydana w stosunku do skarżącego nie może być podstawą do wpisania hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadny. Wskazał, że w dniu 18 listopada 2005r. (a więc przed upływem okresu przedawnienia) Sąd Rejonowy w M. w oparciu m.in. o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lipca 2005 r. zabezpieczającą zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wpisał w księdze wieczystej dla nieruchomości położonej w O. (której współużytkownikami wieczystymi są K. A. i A. G., jako wspólnicy spółki cywilnej) hipotekę. A zatem stosownie do treści art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (DZ. U. Nr 169, poz. 1387) zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza skarga nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do zakwalifikowania kwoty 196.450,00 zł jako przychodu wymienionego w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skargi w tym względzie są całkowicie chybione, nielogiczne i niekonsekwentne. Powołane przez skarżącego przepisy art. 405 i nast. Kodeksu cywilnego mówią o obowiązku wydania uzyskanej korzyści majątkowej w naturze albo do zwrotu jej wartości, a nie o zobowiązaniu w rozumieniu wskazanego przez niego art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Zasadnicza różnica między tymi dwoma pojęciami wynika z tego, iż zobowiązanie u swego źródła ma podstawę prawną, a obowiązek zwrotu jest konsekwencją uzyskania korzyści bez podstawy prawnej. W tej sytuacji B., skoro nie łączyła jej z A.P. żadna umowa, mogła dochodzić zwrotu zadatku jedynie od G. Klubu Piłkarskiego, a nie od wspólników spółki cywilnej. Z zeznań świadków jednoznacznie wynika, iż nie było mowy o żadnej pomyłce w zwrocie zadatku spółce cywilnej. Wskazywałoby na to także zachowanie B., która nie dochodziła zwrotu tak znacznej kwoty na drodze sądowej, jak i fakt uznania przez wspólników tej kwoty jako przychodu w styczniu 2002 r. - w trzy miesiące po wszczęciu kontroli w spółce i w dacie, w której nie upłynął jakikolwiek termin przedawnienia.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek zwrotu tej kwoty nie może mieć wpływu na zakwalifikowanie jej jako przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro w tym samym roku podatkowym zwrot ten nie nastąpił. Gdyby natomiast nastąpił po upływie 1999 r. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. skarżąca zwróconą kwotę odliczyłaby od dochodu. Brak jest natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej do uznania jej za przychód w styczniu 2002 r.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2007 r. A. G. podniósł zarzut naruszenia przepisów:

1. postępowania, tj. art. 145 ust. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący mógł podnosić naruszenie prawa przez wpisujący hipotekę Sąd Rejonowy w Myśliborzu jedynie wnosząc apelację do sądu cywilnego od dokonanego wpisu oraz poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie – naruszenie prawa materialnego (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.),

2. prawa materialnego, a mianowicie:

a. art. 405 Kodeksu cywilnego przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu korzyści majątkowej uzyskanej w wyniku bezpodstawnego wzbogacenia nie jest zobowiązaniem,

b. art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "przedawnione lub umorzone zobowiązanie" nie obejmuje zobowiązań powstałych wskutek bezpodstawnego wzbogacenia a jedynie zobowiązania mające swe źródło w czynnościach prawnych,

c. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że na podstawie ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego istnieją przesłanki do uznania kwoty 196.450,00 zł otrzymanej przez spółkę cywilną A. P. za przychód w rozumieniu tego przepisu (błędnej subsumcji).

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że organ podatkowy miał obowiązek zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie działania w celu wyjaśnienia, czy wniosek o wpis hipoteki złożony został w granicach upoważnienia wynikającego z art. 34 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej i czy wpisanie z oczywistym naruszeniem tego przepisu hipoteki przymusowej wywołuje skutki prawne.

Fakt wpisania hipoteki przymusowej był w przedmiotowej sprawie przesłanką do uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za rok 1999 nie przedawniło się. Wobec powyższego organ odwoławczy nie powinien ignorować okoliczności, że hipoteka ta została wpisana bez podstawy prawnej. Mając na uwadze, że wpisu hipotek dokonuje Sąd a nie organy administracji skarbowej w przedmiotowej sprawie wystąpił stan faktyczny objęty hipotezą przepisów art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcie sprawy uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, co obligowało do zawieszenia postępowania w celu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd cywilny.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że obowiązek zwrotu korzyści z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia określony w przepisach art. 405 i nast. Kodeksu cywilnego jest zobowiązaniem cywilnoprawnym. Uprawniony może żądać od zobowiązanego świadczenia co wypełnia przesłanki powstania zobowiązania określone w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Fakt, że źródłem bezpodstawnego wzbogacenia danej osoby kosztem innej mogą być różne zdarzenia nie mające podstawy prawnej nie ma znaczenia do kwalifikacji obowiązku zwrotu uzyskanej korzyści jako zobowiązania cywilnoprawnego, ponieważ o ile powstanie wzbogacenia jest konsekwencją zdarzenia nie mającego podstawy prawnej to obowiązek zwrotu korzyści ma już podstawę prawną wynikającą z art. 405 i nast. Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego nie ma żadnych przesłanek do ograniczania zakresu pojęcia "przedawnione lub umorzone zobowiązania", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. i wyłączania z niego zobowiązań z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia.

Odnosząc się natomiast do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, iż otrzymana przez skarżącego kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu tego przepisu są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika w sposób trwały, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Otrzymanie czasowo środków pieniężnych, jak to miało miejsce zdaniem skarżącego w rozpatrywanej sprawie, nie może być zatem uznane za osiągnięcie przychodu (por. np. NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. SA/Sz 1305/97).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. (jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej w jej petitum omyłkowo wskazano art. 145 ust. 1a) w związku z art. 122, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczyły przedawnienia zobowiązania. Należy zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić, że w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przewidzianej w tym przepisie dotyczy zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku upłynął w 2000 r., a więc termin przedawnienia zobowiązania upływał 31 grudnia 2005 r. Przed jego końcem 18 listopada 2005 r. Sąd Rejonowy w M. w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lipca 2005 r. zabezpieczającą zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wpisał w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości w O., której jest on współużytkownikiem wieczystym hipotekę przymusową.

W skardze kasacyjnej skarżący nie podważył, iż nastąpiło zabezpieczenie w drodze hipoteki. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe za rok 1999 nie ulegało przedawnieniu, a zatem organ podatkowy mógł określić jego wysokość nawet po upływie terminu przedawnienia, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 22 grudnia 2005 r. w tym przedmiocie została bowiem doręczona skarżącemu dopiero 11 stycznia 2006 r.

Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił twierdzenia strony o braku podstaw ustanowienia hipoteki przymusowej (art. 70 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej), iż nie mogły być rozpatrywane w sprawie podatkowej. Wpis hipoteki przymusowej następuje na zasadach określonych w Kodeksie postępowania cywilnego – art. 6261 i nast. – postępowanie wieczystoksięgowe, zatem skarżący powinien podnosić je w tym postępowaniu korzystając z instytucji przewidzianych tymi przepisami.

Wskazać należy, że rozpoznając wniosek o wpis, sąd bada okoliczności przytoczone we wniosku, jego wymogi formalne oraz legitymacje wnioskodawcy a także dołączone do niego dokumenty (art. 6268 k.p.c.). W przypadku złożenia bezzasadnego wniosku, albo którego uwzględnienie napotyka na przeszkody oddala wniosek (art. 6269 k.p.c.).

Jeżeli strona nie zgadza się z dokonanym wpisem może złożyć od niego apelację do sądu okręgowego w terminie dwóch tygodni od doręczenia zawiadomienia o wpisie (art. 62610 § 3 Ordynacji podatkowej).

W postępowaniu podatkowym strona skarżąca nie wskazała na to, że uruchomiła właściwe postępowanie zmierzające do podważenia dokonanego wpisu hipoteki przymusowej. Zatem nie było podstaw do jego zawieszenia ze względu na zaistnienie kwestii prejudycjalnej – zagadnienia wstępnego, od którego uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd zależało rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny

Należy zwrócić uwagę, że zarzut braku właściwej oceny ze strony Sądu dodatkowych dowodów (aktów notarialnych) nie został wywiedziony w oparciu o art. 106 § 3 i § 5 w związku z art. 227 i nast. k.p.c. Nawet gdyby został on podniesiony to i tak nie mógłby wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia, gdyż złożone przez skarżącego akty notarialne nie odnosiły się do wpisu hipoteki.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono innych zarzutów umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o przedstawione dowody oceny, że 2 lipca 1999 r. skarżący otrzymał należność, którą dysponował przez cały rok 1999. Zaliczona została ona do przychodów A. P. s.c. dopiero w 2002 r.

Skoro zgodnie z tymi ustaleniami nie kwestionowano podstaw zaliczenia tej należności do przychodów, to fakt jej otrzymania uzasadniał zaliczenie w momencie otrzymania stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Już tylko tę okoliczność należy uznać za przesądzającą dla wyniku rozpatrywanej sprawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne nawet jeżeli nie zostały faktycznie otrzymane. Oświadczenie złożone w formie aktu notarialnego potwierdza, że świadczenie to było należne ze względu na wzajemne rozliczenia pomiędzy G. Klubem Piłkarskim a B. z tytułu zadatku z udziałem A. P. s.c. – wskazanego jako kontrahenta do zakupu nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 405 Kodeksu cywilnego oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię należy stwierdzić, że jest ona prawidłowa, co do treści przepisów nakazujących zwrot korzyści uzyskanej kosztem innego podmiotu bez podstawy prawnej (art. 405 Kodeksu cywilnego).

W rozpoznawanej sprawie zwrot zadatku nastąpił ze względu na ustalone zasady rozliczeń pomiędzy G. Klubem Piłkarskim, B. oraz A. P. s.c. Zatem nie można mówić o bezpodstawnym wzbogaceniu.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. dopuszcza zaliczenie do przychodów wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie był jednak podstawą zaliczenia otrzymanych należności do przychodu. O tym, iż kwotę zwróconego zadatku należało zaliczyć do przychodów 1999 r. decydowały w ustalonym stanie faktycznym reguły wynikające z ogólnej definicji przychodu wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnić ponadto należy, iż wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od zasady nakazującej zaliczenie do przychodu kwot należnych (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten rozszerza katalog przychodów z działalności gospodarczej również na umorzone i przedawnione zobowiązania.

Z tych względów zarzut błędnej wykładni tego przepisu pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy.

Należy również wskazać, że skarżący nie podniósł zarzutu uzyskania przychodu na skutek nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.