Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2452/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 9, art. 64 par. 2,art. 85 par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 187 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 489 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Maria Myślińska (spr.) NSA Cezary Pryca Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł.Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1540/04 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 1540/04 oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. - zwanej dalej: P.G. F. S.A., Spółka lub Skarżąca - na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2004 r., nr [...], uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej a w pozostałej części utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2004 r.

Sąd uznał za miarodajny następujący stan faktyczny sprawy ustalony przez organy celne:

W dniu [...] lipca 2001 r. P. G. F. S.A. na podstawie dokumentu SAD nr [...] dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków objętych uprzednio procedurą składu celnego a następnie procedurą uproszczoną na podstawie pozwolenia na stosowanie takiej procedury, udzielonego przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. nr [...]. W zgłoszeniu celnym uzupełniającym zawartym w wymienionym wyżej dokumencie SAD wartość celną towaru zadeklarowano na podstawie załączonej do zgłoszenia faktury wystawionej przez firmę R. Z. - dalej Z. - oraz deklaracji wartości celnej towaru.

Podczas kontroli celnej zgłoszenia uzupełniającego ujawniono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. P.G. F. S.A. sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do niemieckiej firmy R. Z., która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez P. G. F. S.A. za zakupione towary. W fakturach był wyszczególniony bonus finansowy w wysokości 8 %. Ujawniono jednocześnie faktury handlowe o nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. oraz o nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. W obu fakturach ujęto lek o nazwie E. zawarty w zgłoszeniu celnym z [...] lipca 2001 r. Jego wartość została pomniejszona o 8 % rabat, a dokumenty bankowe potwierdziły fakt zapłaty niższej ceny. Organ I instancji ustalił, także, iż takie zasady płatności za leki i przyznawania przez eksportera na rzecz P. G. F. S.A. rabatów określała łącząca strony umowa składu celnego z dnia [...] marca 2001 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe i obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] października 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, zastępując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wskazała, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towaru objętego zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych.

Zdaniem Sądu, kwestią sporną w niniejszej sprawie był wpływ upustów (bonusu) udzielonych spółce przez eksportera - firmę Z. - na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym.

W umowie sprzedaży z dnia [...] marca 2001 r., zawartej między P. G. F. S.A. a Z., postanowiono, że dystrybutor (P. G. F. S.A.) dostarczy eksporterowi (Z.) miesięczny raport sprzedaży, opisujący m.in. ilość wszystkich wprowadzonych i wyprowadzonych ze składu produktów, a także produktów reklamowych i braków w opakowaniu oryginalnym, niekompletnych lub też w inny sposób wadliwy oraz ilość produktów wykorzystanych do analiz. Po otrzymaniu raportu eksporter wystawiał faktury, do których zapłaty dystrybutor był zobowiązany. W § 4 pkt IV umowy postanowiono, że z tytułu dokonanych zakupów Z. udzieli P. G. F. S.A. bonusu w wysokości 8 % wartości sprzedaży.

Sąd stwierdził zatem, że zadeklarowana w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym (pole 22 formularza SAD) wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upust udzielony przez eksportera. Wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych wystawionych przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwoty udzielonego upustu, z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej zgłoszeniem celnym. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.

Sąd uznał w związku z powyższym za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego.

Sąd podkreślił, że organy celne zasadnie przyjęły, że upust powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości celnej, a tym samym wartość celna w zgłoszeniu uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych co do wartości transakcyjnej rozumianej jako cena faktycznie zapłacona.

Przyznany przez eksportera bonus, określony w umowie z dnia [...] marca 2001 r., jest zatem ściśle związany z wartością transakcyjną towaru. W świetle tej umowy upusty stanowią świadczenia sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Nie można ich tym samym, zdaniem Sądu, oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie są elementem kształtującym tę cenę.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć, nie obejmujący zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia co do podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie uchylił jednak decyzji pierwszoinstancyjnej co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a zatem jego rozstrzygnięcie jest jedynie wskazaniem innej niż uczynił to organ I instancji podstawy prawnej. Zarzut wydania orzeczenia nieznanego ustawie należało zatem, zdaniem Sądu, odczytać jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Z sytuacją wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas gdy przepis taki istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. Z tego względu zarzut spółki nie mógł być skutecznie podniesiony.

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.; wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem bonusu otrzymanego przez skarżącą na podstawie umowy sprzedaży, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy sprzedaży,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać bonus otrzymany od eksportera na podstawie § 4 umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2001 r.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej bonusu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony bonus, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną bonusu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania bonusu były postanowienia § 4 umowy sprzedaży, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów.

Nie można tym samym przyjąć, że umowa przewidująca bonus obliczony jako procent wartości wyprowadzonych towarów, uzasadnia stwierdzenie, iż prowadziło to do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby mianowicie uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowane uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej bonusu, o którym mowa w umowie sprzedaży.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy.

W ocenie strony skarżącej Sąd wadliwie również zinterpretował postanowienia umowy sprzedaży uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów, jak też mylnie stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy sprzedaży) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Umowa sprzedaży nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym -zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. Spółkę Akcyjną w Ł. Oddział w K., pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami).

Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez niemieckiego eksportera - firmę Z., na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2001 roku. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa sprzedaży z dnia [...] marca 2001 roku wiązała strony umowy zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] sierpnia 2001 r. Również poza sporem pozostaje okoliczność, że zgłoszenie celne uzupełniające dotyczyło towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] lipca do [...] lipca 2001 roku poprzez wpisanie tych towarów do rejestrów prowadzonych przez stronę składającą skargę kasacyjną. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że w dniu [...] sierpnia oraz [...] września 2001 roku firma Z. za towary wyprowadzone ze składu celnego, wystawiła na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży za lipiec i sierpień 2001 r. faktury, w których został wyszczególniony 8% upust, zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] marca 2001 roku. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 4.IV umowy sprzedaży "z tytułu dokonanych zakupów Z. udzieli P. G. F. bonusu w wysokości 8 % miesięcznej wartości sprzedaży. (...) Kwotę wynikającą z udzielonego bonusu P. G. F. potrąci z płatności należnej dla Z., z faktury z tytułu dostaw". W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy sprzedaży z [...] marca 2001 roku w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał Sąd I instancji, że wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych wystawionych przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwoty udzielonego upustu z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu (wpis do rejestru), która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Bezspornym jest, iż płatność za zakupione towary została dokonana z uwzględnieniem upustu wskazanego na fakturach, o którym mowa w 4.IV umowy sprzedaży. Należy więc stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej upust, o którym mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnosi się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o wystawione przez eksportera faktury handlowe, stanowi element kształtujący cenę ostateczną towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wyżej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy sprzedaży a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy upust zrealizowany został po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.