Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2500/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 378/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r. nr ITPB3/4510-506/15/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w S. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 378/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r., nr ITPB3/4510-506/15/MK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.".

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że P. S.A. z siedzibą w S. (Spółka) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca realizuje na terenie S. inwestycję polegającą na budowie, a w przyszłości eksploatacji terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji i oddania terminalu L. do eksploatacji. Obecnie aktywność wnioskodawcy skoncentrowana jest na sfinalizowaniu realizacji inwestycji. Wnioskodawca mając świadomość wpływu realizowanej inwestycji na otoczenie zewnętrzne, a także wpływu jaki wywierać będzie na otoczenie eksploatacja terminali L., zamierza realizować działania w ramach "Polityki zrównoważonego rozwoju i odpowiedzialnego biznesu w P. S.A." i wpisanej w tą strategię społeczną odpowiedzialność biznesu (Corporate Social Responsibility) – dalej jako: "CSR". Działania realizowane będą w ramach czterech głównych celów:

1) zaangażowanie interesariuszy zewnętrznych i wewnętrznych projektu w drodze dialogu społecznego;

2) wspieranie rozwoju miasta S. i jego społeczności lokalnych;

3) troska o środowisko naturalne i promowanie zachowań proekologicznych;

4) bezpieczne i przyjazne miejsce pracy.

W związku z ww. działalnością wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości wydatki związane w szczególności z:

a) realizacją projektu [...];

b) działalnością powołanego z inicjatywy wnioskodawcy Funduszu [...], który dysponuje budżetem przeznaczanym na dofinansowanie ważnych przedsięwzięć na rzecz mieszkańców S.;

c) realizacją Programu [...], który obejmuje:

- wyposażenie placówek oświatowych w sprzęt do udzielania pierwszej pomocy oraz zestawy sprzętu do nauczania pierwszej pomocy,

- organizację mistrzostw pierwszej pomocy dla uczniów,

- organizację szkoleń dla personelu szpitala, ratowników medycznych oraz strażaków z S. w szczególności w zakresie zagrożeń związanych z poszczególnymi etapami budowy jak również eksploatacji terminalu L.;

- organizację cyklu pokazów ratownictwa wodnego wraz z pokazami pierwszej pomocy;

d) wspieraniem wydarzeń kulturalnych, działalności kulturalnej, edukacyjnej oraz proekologicznej w S. (w szczególności: Karuzeli [...], Muzeum [...], Międzynarodowego Dnia [...], finału regat "[...]" w S., konkursów dla dzieci i młodzieży organizowanych w S., m. in. konkursu matematycznego czy ogólnopolskiego dyktanda języka polskiego, polsko - angielskiego portalu edukacyjnego poświęconego w całości L. -www.[...]);

e) wspieraniem wydarzeń sportowych (w szczególności: turnieju piłkarskiego "[...]" organizowanego dla dzieci w wieku szkolnym z województwa zachodniopomorskiego, klubu siatkówki młodzieżowej - Miejski Międzyszkolny Klub Sportowy "[...]" oraz klubu piłkarskiego - Uczniowski Klub Sportowy "[...]").

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości w dalszym ciągu będzie podejmować działania w ramach działań z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu oraz ponosić związane z nimi koszty, w tym w zakresie umów sponsoringowych. Umowy te są zawierane przez wnioskodawcę z podmiotami prowadzącymi działalność lub realizującymi projekty zgodnie z założeniami społecznej odpowiedzialności biznesu. Wnioskodawca weryfikuje oraz zamierza weryfikować w przyszłości działania, które są podejmowane przez stronę umowy w związku z realizacją ww. działań (raporty wraz z dokumentacją zdjęciową). Działania podejmowane przez wnioskodawcę nie są i nie będą realizowane na podstawie umów darowizny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

– czy wydatki, które wnioskodawca ponosi/poniesie w związku z działaniami z zakresu społecznej działalności biznesu stanowią i będą stanowić dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów ?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka uzasadniła i stwierdziła, że wydatki, które ponosi/poniesie w związku z działaniami z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu stanowią i będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.p." W związku z ogólnym charakterem definicji ustawowej, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. organ podkreślił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ponadto przeanalizował znaczenie pojęcia "reprezentacja", powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

Uwzględniając przedstawiony w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji zakres działalności prowadzonej przez wnioskodawcę, organ interpretacyjny wskazał, że za wydatki na reprezentację należy bez wątpienia uznać te koszty, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy (czy działalności), a zatem, wykreowanie pozytywnych relacji z obecnymi czy też potencjalnymi kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu.

W związku z powyższym organ uznał, że wydatki, których głównym celem jest budowanie pozytywnego wizerunku wnioskodawcy (który w przyszłości podejmie się eksploatacji terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego), nawet jeśli potencjalnie mogą mieć wpływ na możliwość "kreowania" przychodów, gdyż działania CSR mogą wpływać na dokonywany przez interesariuszy wybór partnerów biznesowych i ocenę wnioskodawcy, przyczyniają się do zdobycia i utrzymania zaufania oraz przychylności lokalnych władz, instytucji i organizacji pozarządowych, należy uznać za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, wydatki, które skarżąca ponosi/poniesie w związku z działaniami CSR nie stanowią i nie będą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów,

- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p., poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, pomimo, że treść tego przepisu oraz jego wykładnia wykluczają taką możliwość, a w konsekwencji poprzez uznanie, że wydatki, które skarżąca ponosi/poniesie w związku z działaniami CSR stanowią i będą stanowić wydatki o charakterze reprezentacyjnym;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p."

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Sąd I instancji przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymieniony został w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Zaznaczono, że nie wystarczy subiektywne przekonanie skarżącego o wpływie poniesionego wydatku na osiągnięcie przyszłych przychodów. Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę, jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien być rozpatrywany indywidualnie.

Sąd I instancji stwierdził, że z katalogu omawianych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie zamieszczone w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zdaniem Sądu I instancji wydatki ponoszone przez skarżącą na działania CSR mają charakter oficjalny, kształtują wizerunek firmy, powodujący pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne i jako wydatki reprezentacyjne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. objęte są wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. Podzielił zatem stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym koszty i wydatki związane z realizacją pożytecznych dla lokalnego społeczeństwa programów dokonywane w ramach tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu (tzw. programów społecznościowych), nie podlegają zaliczeniu do reprezentacji, o której mowa w ww. przepisie, o ile nie są ponoszone w celu budowania wizerunku. Jak wskazano wyżej przyjmuje się, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarcza i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Zdaniem Sądu I instancji nie można uznać, że wskazane przez skarżącą wydatki poniesione na organizację przedsięwzięć opisanych we wniosku o interpretację posłużą do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Nie zmienia powyższego zastrzeżenia okoliczność, iż działania te podejmowane są jak obszernie przedstawiała to skarżąca w ramach przyjętej strategii biznesowej, jako społeczna odpowiedzialność biznesu (CSR). Nie ulega wątpliwości, iż przywołana strategia ma na celu stworzenie i utrwalenie wizerunku skarżącej, tj. dobrego obrazu firmy, działalności, w tym wykreowanie pozytywnego komunikatu skierowanego do kontrahentów i społeczności lokalnej. Istotną rolę odgrywa, w tym wypadku cel dla jakiego dane koszty zostały poniesione. Budowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa to inaczej mówiąc reprezentacja. Sąd rozpoznający sprawę przytoczył i podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

Zdaniem Sądu I instancji nie ma podstaw do stwierdzenia, że podejmowane przez skarżącą działania w ramach przyjętej strategii biznesowej i reguł CSR pozostają w związku z jej przychodami, z uwagi na ewentualną możliwość zawarcia umów związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą (przewidywaną działalnością operacyjną). Działania skarżącej w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu nie będą stanowić impulsu skłaniającego ewentualnych kontrahentów do zawarcia umów umożliwiających osiąganie przez skarżącą przychodów. Nie będą zatem stanowiły wydatków na reklamę, których istotą jest pozyskiwanie klientów. Ponadto wydatki te nie są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, wydatki, które Spółka ponosi/poniesie w związku z działaniami CSR nie stanowią i nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów,

2) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię oraz błędną ocenę co do zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, pomimo, że treść tego przepisu oraz jego prawidłowa wykładnia wykluczają taką możliwość, a w konsekwencji poprzez uznanie, że wydatki, które Spółka ponosi/poniesie w związku z działaniami CSR stanowią i będą stanowić wydatki o charakterze reprezentacyjnym;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji oddalenie skargi na interpretację, podczas gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz ze względu na dokonanie przez Sąd pobieżnej analizy i wystąpienie poza zakreślony we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji uznanie, że ponoszone przez Spółkę wydatki związane z CSR mają charakter reprezentacyjny oraz poprzez brak uwzględnienia przez Sąd dotychczasowej jednolitej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych;

2) art. 151 p.p.s.a poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 i § 2 O.p.

c) art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez brak rzetelnego i pełnego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku celu ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z CSR i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wydatki na działania CSR stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym oraz poprzez brak wszechstronnej analizy stanu sprawy i brak merytorycznej staranności.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, alternatywnie w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie Skargi;

- o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- o zasadzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka w piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2018 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 wydany w analogicznym stanie faktycznym a dotyczący podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z działaniami CSR do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady kryterium kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów statuuje art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wskazuje się w orzecznictwie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. (wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2001/15, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że wskazana metodologia kwalifikowania kosztów polegająca na indywidualnej ocenie każdego wydatku pod kątem kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była odnotowana zarówno w wywodach organu interpretacyjnego jak i w uzasadnieniu Sądu I instancji. Jednakże analiza zarówno aktu administracyjnego jak i uzasadnienia wyroku Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że nie została uwzględniona w rozważaniach zarówno przez Sąd I instancji jak i organ interpretacyjny.

W realiach rozpoznawanej sprawy, zakreślonych stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mamy do czynienia ze swego rodzaju agregatem wydatków, odmiennych co do rodzaju i nie tworzących jednej, spójnej struktury. Jednakże zarówno wnioskodawca jak i organ interpretacyjny i Sąd I instancji dokonują oceny prawno-podatkowej właśnie takiego agregatu wydatków a nie poszczególnych wydatków w skład tego agregatu wchodzących.

Wydaje się, że taki sposób postrzegania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdeterminował wnioskodawca mówiąc o kwalifikacji podatkowej wydatków wchodzących w zakres, czy też poniesionych w związku z działaniami z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu. Jakkolwiek pojęcie to, jako pewnego rodzaju jednolita struktura funkcjonuje (jest realizowane) w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym (np. zdefiniowanie pojęcia CSR przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną w normie ISO 26000 z 2010 r.) to jednak wypada podkreślić, że nie jest ono znane jako takie ustawie podatkowej. Nie zostało ono w niej wymienione expressis verbis, brak jest także innej konstrukcji prawnej, która pozwalałaby uznać tego rodzaju wydatki całościowo. To zaś prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków tak jakby był to jeden wydatek. Z analogicznych powodów brak jest podstaw dla dokonania jednolitej oceny wydatków objętych CSR z perspektywy tylko art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwalifikacja prawnopodatkowa opisanych we wniosku wydatków powinna być dokonana w sposób zindywidualizowany, odnoszący się do poszczególnych wydatków, względnie grup wydatków odznaczających się jednolitością co do charakteru. Można także dopuścić wspólną kwalifikacje różnych pod względem rodzaju i charakteru wydatków, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy te różne wydatki tworzą jednolitą całość, która jako taka może być rozpatrywana jako stanowiąca lub nie koszt uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej/zdarzenia przyszłego. Owo związanie w odniesieniu do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu powinno dotyczyć cech istotnych i charakterystycznych poszczególnych wydatków nie zaś ich luźno powiązanych zespołów tworzących całości nieznane ustawie podatkowej. Jak wyżej wskazano ustawa podatkowa nie pozwala na rozpoznanie CSR jako jednego wydatku, który może być uznany za koszt uzyskania przychodów lub nie.

Analizując poszczególne wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki nie sposób nie dostrzec, że odznaczają się one w wielu przypadkach zupełnie innym charakterem. Przykładowo, inny charakter mają wydatki poniesione w ramach celu: zaangażowanie interesariuszy zewnętrznych i wewnętrznych projektu w drodze dialogu społecznego, które zmierzają do akceptacji lokalnej społeczności dla kreowanego przez Spółkę źródła przychodów; w tym przypadku nie można wykluczyć a priori tych wydatków z kategorii stanowiących koszt uzyskania przychodów. Innego rodzaju wydatkami są wydatki ogólnie rzecz ujmując tworzącymi kompetencję i infrastrukturę bezpieczeństwa wokół terminalu; także w tym przypadku nie można zaaprobować stanowiska aby wydatki związane z odpowiednim wyszkoleniem i wyposażeniem zarówno służb ratunkowych jak i mieszkańców S. na okoliczność możliwych niebezpiecznych zdarzeń zawiązanych z funkcjonowaniem terminalu gazowego mogły być wykluczone z kategorii kosztów uzyskania przychodów bez pogłębionej analizy. Zupełnie zaś odmienny charakter mają wydatki, które dotyczą celów związanych ze wspieraniem wydarzeń kulturalnych, sportowych, edukacyjnych. W tym przypadku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozważyć po pierwsze, czy te wydatki co do zasady mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Po wtóre, po ewentualnym uznaniu za koszt uzyskania przychodów należy rozważyć, czy nie mieszczą się one w żadnej kategorii wydatków wyłączonych wprost z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego daleko idąca różnorodność analizowanych wydatków (CSR), brak uchwytnego, zobiektywizowanego czasowo i przedmiotowo związku tych wydatków kreującego jednolitą w sensie podatkowym całość nie pozwala przyjąć, aby był to jeden projekt, który można rozważać w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako taki.

Dodać należy także, że analiza poszczególnych wydatków skumulowanych przez Spółkę w ramach CSR prowadzi do wniosku, że niektóre z nich mogą być uznane za wydatki, które nie stanową kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju konstrukcja (CSR), nie znajdująca jednoznacznego, oczywistego oparcia ustawowego, mogłaby więc prowadzić do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku, który w ustawie podatkowej wprost z tego rodzaju kategorii wydatków został wyeliminowany.

Rzeczą Sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie ocena zasadności interpretacji indywidualnej w odniesieniu do każdego z opisanych wydatków. Sąd oceni także i uzasadni czy jest możliwe i w jakim zakresie ewentualne łączenie poszczególnych wydatków celem ich wspólnej oceny prawno – podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyklucza co do zasady możliwości uwzględnienia przy ocenie, czy poszczególne wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, założeń i celu społecznej odpowiedzialności biznesu. Dopuszczenie tego kryterium musi uwzględniać jednak podstawową w tej materii regulację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r. wydany w sprawie I FSK 1420/15 nie może determinować treści rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie niniejszej, albowiem podstawy prawne rozstrzygnięć nie są tożsame. Nie można utożsamiać poniesienia wydatku na nabycie towarów i usług "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z wykorzystywaniem tych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w ujęciu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15. LEX nr 2347640).

Ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny merytorycznej poprawności kwalifikacji wydatków ujętych w ramach CSR jako kosztów uzyskania przychodów na tym etapie postępowania musi być uznana za przedwczesną.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że stanowią one konsekwencję zarzutów materialnych. Stąd też uznanie zasadności zarzutów prawa materialnego w opisanym wyżej zakresie przesądza o zasadności zarzutów procesowych w analogicznym zakresie.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny wypełnia wynikające z treści tego przepisu warunki. Ewentualna zaś wadliwość merytoryczna stanowiska Sądu I instancji nie może być wywodzona poprzez zarzut formalny jakim jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.