Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 128/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12, 12a i 12b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 266/09 w sprawie ze skargi "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 266/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że czynność przeniesienia prawa do korzystania z miejsca parkingowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym, dokonywana równocześnie z czynnością przeniesienia własności lokali mieszkalnych, w ramach podatku od towarów i usług należy opodatkować stawką 22%, czyli inną stawką niż stawka 7% stosowana do sprzedaży tych lokali mieszkalnych.

Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd I instancji zgodził się z organem, że przepisy podatkowe na potrzeby regulacji danego podatku mogą odmiennie oceniać określone elementy podatkowego stanu faktycznego. Tym samym – wbrew poglądowi skarżącej spółki – elementy stosunku cywilnoprawnego tworzące nierozerwalną całość w postaci jednej transakcji cywilnoprawnej mogą być uznane w przepisach podatkowych za dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Przywołując treść m.in. art. 41 ust. 12 i 12a, jak również art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), działu 11 PKOB uregulowanego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) – gdzie budynki garaży zostały uznane za budynki niemieszkalne mieszczące się w grupowaniu 1242, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej u.w.l.), jak i § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) Sąd I instancji uznał, że z wykładni tych przepisów wynika, iż "garaż", jako osobne pomieszczenie wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, jest lokalem użytkowym, ponieważ nie może być uznany ani za mieszkanie, ani za pomieszczenie techniczne, ani pomieszczenie gospodarcze. Zauważono, że garaż jest uznawany za lokal użytkowy również na gruncie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 116 ze zm.), co wynika z jej art. 39 ust. 1 i art. 45 ust. 1.

Wskazując na przewidzianą w art. 2 ust. 4 u.w.l. kategorię "pomieszczeń przynależnych" Sąd I instancji stwierdził, że przyjęcie jedynie w oparciu o ten przepis, iż "garaż" należy uznać za część składową, np. lokalu mieszkalnego, bez względu na to, czy pomieszczenie to będzie mieściło się w budynku lub poza nim, będzie stało w jawnej sprzeczności z przepisami powiązanymi bezpośrednio z analizowanymi przepisami podatkowymi, w tym dotyczącymi klasyfikacji budynków (garaż - budynek niemieszkalny objęty grupowaniem 1242 PKOB) i rozumienia pojęcia lokalu użytkowego w Prawie budowlanym.

W związku z tym w ocenie Sądu I instancji sprzedaż garażu jako lokalu użytkowego w rozumieniu art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u. i § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie może być objęta stawką 7%. Jeśli sprzedaż garażu nie jest objęta obniżoną stawką, to również sprzedaż praw do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, co było przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie, nie może być opodatkowana taką stawką. Zwrócono przy tym uwagę, że prawo korzystania z miejsca postojowego wynika z prawa udziału we współwłasności przysługującego poszczególnym właścicielom lokali mieszkalnych w ramach podziału rzeczy wspólnej do używania quoad usum (G. Bieniek, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej, NPN 2000/5-6/35). Tym samym nie dochodzi tu do sprzedaży towaru w postaci części budynku, tylko tak określonego prawa. Jak wynika z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego zawierane umowy sprzedaży w zakresie ceny wyodrębniają osobno cenę za lokal mieszkalny i udział w nieruchomości wspólnej oraz cenę za prawo do wyłącznego, bezterminowego korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych w ramach wspólnych części budynku - powierzchni garażu podziemnego. Obniżoną stawką z art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. oraz z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. stosuje się tylko do czynności tam wymienionych odnośnie określonych towarów, a nie praw.

3. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że jeżeli sprzedaż obejmuje lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego (znajdującego się w garażu podziemnym), przypisanym do danego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż taka powinna podlegać dwóm różnym stawkom podatku VAT – 7% dla sprzedaży lokalu mieszkalnego i 22% dla sprzedaży prawa do korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego; dokonując takiej interpretacji Sąd I instancji całkowicie pominął to, że przedmiotem dokonywanych czynności nie jest zbycie lokalu mieszkalnego bądź wydzielonego miejsca postojowego w garażu podziemnym, ale zbycie lokalu mieszkalnego wraz z wyłącznym prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego (a także udziałem w garażu) – nie jest bowiem możliwe, żeby dokonać sprzedaży tegoż prawa bez lokalu mieszkalnego, do którego ono przynależy; prawo do korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnej umowy, brak jest więc podstaw do dokonywania rozróżnienia między składnikami zawieranej umowy sprzedaży i stosowania do jej elementów – które są nierozłączne i nie mogą być zbywane w oderwaniu od siebie – dwóch różnych stawek podatku VAT;

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z ust. 4 u.w.l. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął całkowicie to, że przedmiotem sprzedaży, obok własności lokalu mieszkalnego, jest nie sam garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, dla samochodu osobowego, które jest nierozerwalnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego – w takim przypadku nie ma żadnej możliwości zbycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego; wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych (wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku); powyższe powinno rodzić taki skutek, z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w podziemnym garażu, winna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla samego lokalu – nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, a taki jest wynik interpretacji dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

c) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak związania zarzutami, wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną nie oznacza, że sąd administracyjny może pominąć lub pobieżnie odnieść się do wskazanych przez skarżącego okoliczności faktycznych i prawnych, w szczególności gdy są one sprzeczne z wyrażanym przez niego stanowiskiem – tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do licznie powołanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych i poglądów doktryny prawa podatkowego, które pozostawały w zasadniczej sprzeczności z wydanym wyrokiem, w szczególności Sąd I instancji nie wskazał, dlaczego nie przychylił się do tez stawianych we wskazanych przez skarżącego orzeczeniach i publikacjach, jakie były przyczyny takiego stanu rzeczy i dlaczego orzekł odmiennie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że dla prawidłowej oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzeń konieczne było rozważanie, czy czynność, jaką jest dostawa lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w części wspólnej budynku, nie powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym (integralnym), z której nie można wyłączyć tych jej elementów, które wprawdzie same w sobie dostawy lokalu nie stanowią, lecz z tą dostawą związane są w taki sposób, iż można mówić o czynności kompleksowej. Strona wskazała w tym zakresie na wyrok NSA z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, gdzie uznano, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u.). Twierdzenie, że w takim przypadku nabywca mieszkania, z którym związane jest prawo do wyłącznego korzystania z określonych miejsc postojowych, w istocie uczestniczy w dodatkowej czynności, jaką jest sprzedaż owego prawa, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego. Kupujący mieszkanie nabywa bowiem po prostu lokal o wyższej wartości użytkowej, która może zostać wyszczególniona w płaconej przez niego cenie, ze względu na możliwość łatwiejszego korzystania z posiadanych środków transportu (czynność prawna ma więc charakter kompleksowy). W ocenie strony niezrozumiałe jest przyjęcie przez organ i Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie zróżnicowania obu elementów tej samej czynności prawnej i uznanie, że należy stosować do nich dwie różne stawki podatku (7 i 22%), zwłaszcza że w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje od dawna stanowcze, odmienne stanowisko (por. m.in. wyroki NSA: z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, z 28 listopada 2007 r., I FSK 1455/06, z 22 września 2005 r., I FSK 103/05). Podkreślono przy tym, że pogląd wyrażony przez stronę w sprawie wspiera stanowisko doktryny prawa podatkowego, wyrazem czego były powołane w złożonej do WSA skardze publikacje. W związku z tym w ocenie strony brak jest jakichkolwiek przesłanek dla twierdzenia, że w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku (garaż podziemny) można zastosować dwie odmienne stawki podatku od towarów i usług – jedną do zbycia samego lokalu (7%), a drugą (22%) w stosunku do zbycia powyższego prawa. Strona zwróciła też uwagę na to, że istniejąca w omawianym zakresie rozbieżność w orzecznictwie prowadzi do zaakceptowania istnienia nieuczciwej konkurencji między uczestniczącymi w obrocie przedsiębiorcami – niejednolite orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych jest w tym przypadku źródłem braku równości.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, stwierdzając, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa materialnego i procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Niezasadny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenia tych przepisów strona upatruje w niewyjaśnieniu przyczyn zajęcia odmiennego stanowiska do zaprezentowanego w wyrokach i publikacjach, na które powołała się skarżąca. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że kontrola przez sądy administracyjne działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.). W związku z tym sąd zobowiązany jest do zbadania przepisów – zarówno procesowych, jak i materialnych – znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do zanalizowania, czy przepisy te zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie przez organy. Zauważyć należy, że strona nie zarzuca, iż Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii naruszenia konkretnego przepisu, czy to podniesionego w skardze (art. 141 § 4 P.p.s.a.), czy też nie (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się szczegółowo do powoływanych przez stronę orzeczeń i poglądów doktryny, jednakże wskazać trzeba, że z wyjątkiem ściśle określonych w ustawie procesowej przypadków (por. np. art. 153, art. 170, art. 190, art. 269 § 1 P.p.s.a.) orzeczenia sądów administracyjnych nie są wiążące w innej sprawie sądowoadministracyjnej. Tym bardziej nie można mówić o mocy wiążącej poglądów doktryny. Stąd też w sytuacji, gdy Sąd dokonuje wykładni znajdujących w sprawie przepisów i odnosi się do stanowiska strony, nie dochodzi do naruszenia powołanych w petitum skargi kasacyjnych przepisów. Zwrócić należy zatem uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kluczowej kwestii podnoszonej w powoływanych przez stronę wyrokach – niepodzielności przedmiotu sprzedaży (i wynikającej z niej konieczności zastosowania jednolitej stawki podatkowej VAT – 7%), wskazując, iż "nie można podzielić generalnie sformułowanego poglądu strony skarżącej, (...) że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży)." W związku z powyższym, niezależnie od kwestii merytorycznej zasadności zaprezentowanego przez Sąd I instancji stanowiska, nie można uznać, że brak szczegółowego odniesienia się w zaskarżonym wyroku do poglądów judykatury i doktryny stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., strona nie wskazała bowiem w jakim zakresie Sąd I instancji, pomimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza granice skargi.

7. Na uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadne stanowisko Sądu I instancji co do możliwości zastosowania odrębnych stawek podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego i związanego z nim prawa do korzystania z miejsca parkingowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym.

Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu i Sądu I instancji o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

8. Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać można przykładowo na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, gdzie sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, z którego należy – wbrew stanowisku organu – wywnioskować, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową.

Warto również wskazać na stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2010 r., I FSK 663/09, gdzie Sąd ten zwrócił uwagę na potrzebę odrębnego rozważenia kwestii opodatkowania podatkiem VAT sytuacji, gdy następuje uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum i sytuacji, gdy następuje wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszym z tych przypadków. Stąd też warto zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2009 r., I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2007 r., VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5). W takim przypadku, jak zauważył NSA w powołanym wyroku w sprawie I FSK 663/09, przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). W świetle art. 3 ust. 1 u.w.l. nie jest bowiem możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego, jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę uznać należy, że:

a) jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, ponieważ miejsce postojowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od lokalu mieszkalnego;

b) gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z omawianych sytuacji, za prawidłowe uznać należy stanowisko strony o konieczności zastosowania jednolitej stawki podatkowej (7%) dla sprzedaży lokalu mieszkalnego z przypisanym do tego lokalu prawem do wyłącznego korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego znajdującego się w garażu podziemnym. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zauważył potrzeby odrębnego rozpatrzenia wskazanych sytuacji, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego

Warto także wskazać na bogate orzecznictwo zapadłe w tym zakresie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., I FSK 1931/09, z 24 września 2010 r., I FSK 1519/09, z 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09, z 14 maja 2010 r., I FSK 607/09, z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1329/08, czy z 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych dokonywanej razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Nadto podkreślić można, że stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi (lub garażami), znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe), które jest integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. W konsekwencji zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

9. Z tych względów skargę kasacyjną uznać należało za zasadną, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).