Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 343/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 139 par. 3 art. 54 par. 1 pkt 3 art. 240 par. 1 pkt 2 i pkt 5 art. 219 art. 233 par. 1 pk1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. i A. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2014 r., w którym ten odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił istotę wznowienia postępowania oraz przywołał przepisy regulujące instytucję wznowienia zawarte w O.p. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił uchylenia swego postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. z uwagi na fakt, iż pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...]lipca 2012 r. nie jest nowym dowodem, nieznanym organowi I instancji przy wydawaniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że również w jego ocenie brak przesłanki do wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 1 sierpnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło pismo z dnia 31 lipca 2012 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zachodzi przesłanka, określona w art. 54 § 1 pkt 3 O.p, do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie wskazując jednak konkretnego okresu ich nienaliczania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy przed wydaniem postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. nie dysponował dokumentami umożliwiającymi ewentualne zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę lub odstąpienia od jej zastosowania na podstawie art. 54 § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. był bowiem w posiadaniu zarówno decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2012 r. Z treści ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że została ona wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. (dwumiesięczny termin na rozpatrzenie odwołania). Zatem nie można uznać, że w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. została ujawniona nowa okoliczność faktyczna w sprawie, która nie była znana organowi I instancji przed wydaniem postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia naruszenia art. 217 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2014 r. co prawda nie zawiera pouczenia, jednakże brak takiego pouczenia nie zaszkodził Skarżącym, bowiem wniesiono zażalenie na ww. postanowienie do właściwego organu w ustawowym terminie.

Skarżący nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożyli skargę do Sądu. Postanowieniu zarzucili naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez bezpodstawnie przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty oraz nieznanych organowi, który wydał to ostateczne postanowienie.

Skarżący podkreślili, że istotną okolicznością faktyczną, która istniała w momencie wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a nie była znana organowi wydającemu to ostateczne postanowienie, był w niniejszej sprawie nie tyle fakt wydania decyzji organu odwoławczego po upływie ustawowego terminu, lecz będący tegoż konsekwencją fakt zaistnienia określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania odwoławczego. Skoro bowiem jednym z elementów postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest również proporcjonalne zaliczenie tej wpłaty na poczet odsetek za zwłokę (co wynika wprost z art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 O.p.), to istotną w niniejszej sprawie okolicznością faktyczną było naliczanie odsetek za zwłokę za cały czas istnienia zaległości podatkowej albo też wystąpienie przerw w tym naliczaniu, a nie tylko sam fakt wydania decyzji organu odwoławczego z przekroczeniem terminu. Skarżący podkreślili, iż w świetle art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania odwoławczego nie jest uzależnione tylko od samego przekroczenia terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale również od braku przyczynienia się działań strony bądź zdarzeń niezależnych od organu odwoławczego do powstania zwłoki w załatwieniu sprawy w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w momencie wydawania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie miał świadomości łącznego spełnienia obu w/w przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania odwoławczego. Wbrew stanowisku organów obu instancji, okoliczności te łącznie nie wynikały z decyzji wymiarowych organów obu instancji oraz z innych dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy na moment wydawania ostatecznego postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Okoliczności te zostały stwierdzone dopiero na podstawie wymienionego w zaskarżonym postanowieniu pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. W piśmie tym organ odwoławczy jednoznacznie przyznał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Okoliczność tę mógł w sposób właściwy stwierdzić wyłącznie organ odwoławczy (tj. właśnie Dyrektor Izby Skarbowej w W.), gdyż tylko ten organ znał dokładnie przebieg postępowania odwoławczego i na tej podstawie mógł ocenić, czy do wystąpienia zwłoki w załatwieniu sprawy w postępowaniu odwoławczym nie przyczyniła się strona albo zdarzenia niezależne od organu odwoławczego. Tej ostatniej okoliczności faktycznej organ I instancji nie był w stanie samodzielnie ustalić na podstawie akt niniejszej sprawy przed otrzymaniem w/w pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. Tymczasem pismo to zostało sporządzone i doręczone organowi I instancji dopiero po wydaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Tym samym, wbrew twierdzeniom DIS, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2014 r. o odmowie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania postanowienia tego organu z dnia [...] czerwca 2012 r. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc 12/2003 r. (k. 7 akt administracyjnych).

Zobowiązanie podatkowe w tym podatku określono Skarżącym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. (kserokopia 1 i 2 strony decyzji – k. 33 akt administracyjnych). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. (kserokopia – k. 54 akt administracyjnych).

Z decyzji tej nie wynika, kiedy organ odwoławczy otrzymał odwołanie od tej decyzji (wskazano w niej tylko datę odwołania – 11.10.2011 r.), nie wiadomo też, kiedy została ona doręczona Skarżącym, adnotacja na kopii decyzji dotycząca prawdopodobnie daty doręczenia jest bowiem nieczytelna.

W sprawie nie było sporne, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało rozpatrzone po upływie przewidzianego w art. 139 § 3 O.p. terminu na wydanie decyzji przez organ odwoławczy Zgodnie z tym przepisem, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Zachodziła w związku z tym przewidziana w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. podstawa do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Wspomniany przepis stanowi bowiem, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3.

Sporne było natomiast to, czy o okolicznościach uzasadniających zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek wiedział Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dacie wydawania postanowienia o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] czerwca 2012 r. (w którym wpłatę Skarżących zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2003 r. bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek) i czy w związku z tym zachodziła podstawa do wznowienia postępowania zakończonego tym postanowieniem, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, stosowanym odpowiednio z mocy art. 219 O.p. do postanowień zaskarżalnych zażaleniem, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją (postanowieniem) wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie stały na stanowisku, że podstawa wznowienia nie zachodzi, bo nie można za "nowy dowód" w rozumieniu powołanego przepisu uznać pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., a poza tym w aktach sprawy znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., przy czym z tej ostatniej wynikało, że została ona wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. (s. 2 postanowienia organu I instancji – k. 11 akt administracyjnych). Organ zażaleniowy podzielił ten pogląd i dodał, że "gdyby organ I instancji przed wydaniem postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów to stwierdziłby, że zachodzi przesłanka do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek", a "następnym działaniem organu winno być dokonanie analizy czy w sprawie nie zachodzą określone w art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki wyłączające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ pierwszej instancji nie dokonał ww. analizy czym naruszył przepisy Ordynacji podatkowej", ale – zdaniem organu zażaleniowego – to "nie podlega ocenie w przedmiotowym postępowaniu" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

Płynie z tego – zdaniem Sądu – wniosek, że negatywne skutki naruszeń przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe musi ponieść podatnik. Taka konkluzja jest jednak nie do przyjęcia.

W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie problem nie tkwił w tym, czy mamy w sprawie do czynienia z "nowym dowodem" w postaci pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., lecz w tym, czy organ I instancji wiedział, czy nie wiedział wydając postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r., że zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. Chodziło więc o ustalenie, czy po wydaniu tego postanowienia wyszły, czy nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania postanowienia, które nie były znane organowi, który wydał postanowienie (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] lipca 2012 r. (k. 4 akt administracyjnych) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z następującym zapytaniem: "w związku z otrzymanymi przez tut. Urząd decyzjami wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla Państwa A. i A. K. (...) utrzymującą w mocy decyzję UKS w W. Nr [...] z dnia [...].09.2011 roku określającą zobowiązanie w podatku dochodowym małżonków za 2003 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego zwraca się z zapytaniem: czy w przypadku wyżej wymienionych decyzji zachodzą przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (.)".

W ocenie Sądu, z pisma tego wynika, że decyzję określającą organ I instancji otrzymał dopiero w pod koniec lipca 2012 r., co przeczy twierdzeniom zawartym w zaskarżonym postanowieniu, że organ ten dysponował decyzją określającą w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Wbrew temu, na co wskazywał organ zażaleniowy, że z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji przed wydaniem postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. nie dysponował dokumentami umożliwiającymi ewentualne zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, z akt tych nie wynika przede wszystkim, aby tymi dokumentami dysponował. To, że w jego posiadaniu była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. to za mało, nie ma to bowiem żadnego znaczenia w rozpoznanej sprawie. Z kolei co do decyzji organu odwoławczego, nawet jeśli przyjąć, że organ I instancji decyzją tą dysponował w dacie wydania postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r., to przecież nie musiał wiedzieć, kiedy wniesiono odwołanie i kiedy decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącym. W każdym razie z akt nie wynika, by informacja taka została mu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przekazana. Nawet w piśmie Dyrektora z dnia [...] lipca 2012 r. zawierającego odpowiedź na zapytanie Naczelnika z dnia [...] lipca 2012 r. i potwierdzające istnienie podstawy do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek wyjaśniono jedynie, kiedy odwołanie Skarżących od decyzji określającej zostało przekazane do organu odwoławczego (21 października 2011 r.), nadal natomiast nie wskazano, kiedy decyzję organu odwoławczego doręczono Skarżącym. To są informacje, którymi organ I instancji nie dysponuje, bo dysponować nie może, to są bowiem czynności podejmowane w postępowaniu odwoławczym. Póki organ odwoławczy nie poinformuje o takich okolicznościach organu I instancji, ten nie ma o nich wiedzy.

Nie ma przy tym racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że to na organie I instancji ciążył obowiązek dokonywania analizy, czy w sytuacji wydania decyzji przez organ odwoławczy po terminie zachodzi podstawa do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie był organem, który w I instancji wydał decyzję określającą, nie za jego pośrednictwem wniesiono więc odwołanie. Wbrew temu przekonaniu należało przyjąć, że to właśnie na organie odwoławczym ciążył obowiązek przekazania stosownych informacji organowi dokonującemu zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej, a co najmniej wskazanie w decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym po terminie, że taka podstawa zachodzi i od kiedy. Tego organ odwoławczy nie uczynił.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy aby uznać, że nie było podstaw do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] czerwca 2012 r., organy musiałyby wykazać, że w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty organ I instancji wiedział: 1) kiedy do organu odwoławczego wpłynęło odwołanie od decyzji określającej, po to, by – jak tego oczekiwał organ zażaleniowy – dokonać analizy terminowości załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, czyli ustalić, kiedy upłynął termin 2 miesięczny na załatwienie odwołania – od dnia następnego rozpoczynał się bowiem okres przerwy w naliczaniu odsetek; i jednocześnie 2) kiedy doręczono decyzję określającą Skarżącym – wtedy bowiem kończyła się przerwa w naliczaniu odsetek i od dnia następnego należało naliczać je nadal. Innymi słowy, organy powinny wykazać, że organ I instancji wiedział w dniu [...] czerwca 2012 r. o okolicznościach uzasadniających zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Zdaniem Sądu, organy tego nie wykazały, a ich argumentację należy uznać za wynik nadmiernego uproszczenia problemu ze skutkiem przerzucenia konsekwencji naruszenia prawa przez te organy na podatnika.

Wydane w takich okolicznościach postanowienie organu zażaleniowego narusza, zdaniem Sądu, przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowi to postawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. [...]0 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Gdyby bowiem wskazane wyżej okoliczności sprawy oceniono odmiennie, a zwłaszcza dostrzeżono uproszczenie polegające na poszukiwaniu przez organ I instancji przyczyny odmowy uchylenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. w tym, że pismo z dnia 31 lipca 2012 r. nie jest "nowym dowodem" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postanowienie organu I instancji nie ostałoby się w obrocie. W związku z tym Sąd uznał za zasadne uchylenie również postanowienia poprzedzającego postanowienie zaskarżone w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, uznając, że jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy raz jeszcze dokonać analizy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w celu ustalenia, kiedy okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wyszły na jaw (czyli kiedy organ I instancji dowidział się o nich). Analiza ta powinna być dokonana z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Poza tym Sąd zwraca uwagę, że akta sprawy nie zawierają postanowienia o wznowieniu postępowania. Z pism obu stron sporu wynika, że zostało ono wydane i doręczone Skarżącym i kwestia ta nie była przedmiotem skargi, jednak Sąd zaznacza, że ocena prawidłowości uruchomienia postępowania wznowieniowego nie mogła być wobec tego braku dokonana. Uchybienie to również wymaga usunięcia w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 31, poz. 153)