Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1744/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" sp.j. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, oddalając skargę w pozostałym zakresie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki – J.C. i M.P. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych i [...] /100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty [...] zł (słownie: [...] złotych i [...] /100) dodatkowego zobowiązania podatkowego. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

I SA/Po 1744/03

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. i określiła spółce cywilnej (obecnie spółka jawna) "A" – J.C. i M.P.:

• w prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia [...]r.,

• zawyżenie kwot z powyższego tytułu do przeniesienia na następne miesiące łącznie za okres od miesiąca stycznia do grudnia [...]r. w kwocie [...]zł,

a nadto ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia [...]r. w łącznej kwocie [...]zł.

Jak ustalono na podstawie wyników kontroli skarbowej oraz akt sprawy skarżąca spółka w [...]r.:

1. zaniżyła podatek należny o kwotę [...].- zł przez jego obniżenie o podatek naliczony w dwóch fakturach: z dnia [...]r. w kwocie [...],-zł dokumentującej zakup ulotek reklamowych i z dnia [...]r. w kwocie [...],- zł dokumentującej zakup wody "Eden" – towarów przeznaczonych i zużytych na reprezentację i reklamę, co w myśl art.2 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm./ podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należnym,

2. zawyżyła podatek naliczony, o który pomniejszono podatek należny w poszczególnych miesiącach badanego roku, przez:

a/ odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług najmu lokalu oraz dokumentujących koszty eksploatacji lokali w części, w jakiej poniesione z tego tytułu koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu spółki, ponieważ w tych lokalach działalność gospodarczą na podstawie zawartych ze spółką umów podnajmu prowadziły inne podmioty gospodarcze, mianowicie spółki także powiązane osobowo ze skarżącą spółką: spółka "B" s.c. M.P., M.P., spółka "C" s.c. J.P., W.C., spółka "D" s.c. A.S., M.P.; zawyżony z tego powodu podatek naliczony, który skarżąca spółka odliczyła od podatku należnego wynosił za wszystkie miesiące roku [...] łącznie [...]zł i został naliczony od wydatków spółki, które nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodu, tzn. od wydatków w kwocie [...]zł nie objętych refakturowaniem na wymienione wyżej spółki, które w tych lokalach użytkowych prowadziły działalność gospodarczą (art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT).

Z kwoty [...]zł zawyżonego podatku naliczonego przypada na poszczególne miesiące:

- na styczeń – [...]zł, na luty – [...]zł, na marzec – [...]zł, na kwiecień – [...]zł, na maj – [...]zł, na czerwiec – [...]zł, na lipiec – [...]zł, na sierpień – [...]zł, na wrzesień – [...]zł, na październik – [...]zł, na listopad – [...]zł, na grudzień [...]r. – [...]zł.

b/ odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł z faktur dokumentujących wydatki skarżącej spółki w wysokości netto [...]zł, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu skarżącej, mianowicie:

✓ koszty na benzynę i gaz ze wskazaniem samochodu "E", który napędzany jest olejem napędowym,

✓ zakup części do samochodu "F" i "G", które nie są środkami trwałymi spółki,

✓ zakup obuwia i elementów natrysku – na potrzeby osobiste wspólników,

✓ koszty tłumaczenia dokumentów związanych z tworzeniem innego podmiotu gospodarczego (spółka "H" sp. z o.o),

✓ usługa transportowa końmi, powożenie, wynajęcie bryczki, co do której nie wykazano, aby była związana z reklamą spółki,

✓ koszty najmu terminali, dotyczące działalności spółki "B" oraz koszty prowizji za transakcje przy użyciu karty płatniczej, gdy nie wykazano czynności, za którą płatność nastąpiła w formie bezgotówkowej,

✓ koszty wyceny wartości pojazdu, gdy nie udzielono wyjaśnień ani dokumentów, z których wynikałoby, którego pojazdu wycena ta dotyczyła.

Podstawę prawną uznania powyższych kosztów za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowi art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawę prawną odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących powyższe wydatki stanowi art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zawyżenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe wydatki (numery faktur, daty ich wystawienia, pozycje rejestru, kwoty obrotu netto oraz wysokość naliczonego podatku VAT w każdej z tych faktur podano w zestawieniu k.43-44 akt adm.) wynosi w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada [...]r.: w styczniu o [...]zł, w lutym o [...]zł, w marcu o [...]zł, w kwietniu o [...]zł, w maju o [...]zł, w czerwcu o [...]zł, w lipcu o [...]zł, w sierpniu o [...]zł, we wrześniu o [...]zł, w październiku o [...]zł i w listopadzie o [...]zł.

c/ z naruszeniem art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT odliczono od podatku należnego podatek naliczony w kwocie [...]zł w rachunku nr [...] z [...]r., który został wystawiony przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług (poz.250 rejestru zakupu). Z podsumowania powyższych wyliczeń Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji przyjęła, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny wynosi łącznie za miesiące od stycznia do grudnia [...]r. kwotę [...],-zł, natomiast łączne zawyżenie podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące roku [...] do przeniesienia na okres następny wynosi [...],- zł.

Ze względu na powyższe ustalenia Izba Skarbowa ustaliła zaskarżoną decyzją skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art.27 ust.6 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...]zł z rozbiciem kwot przypadających z tego tytułu na poszczególne miesiące [...]r.

Natomiast uchylenie decyzji organu I instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nastąpiło w wyniku uwzględnienia przez Izbę Skarbową przedłożonych w toku postępowania odwoławczego wydruków z dyskietek i płyt CD-ROM skarżącej spółki i na tej podstawie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę "A" w [...]r. wydatków na zakup usług od spółki "B" w kwocie netto [...],- zł, wynikających z zawartych umów z dnia [...]r. i [...]r., oraz uznania prawa spółki do odliczenia od podatku należnego kwoty [...]zł podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez spółkę "B" dla spółki "A".

Od powyższej decyzji wniesiono skargę, w której skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, oprócz zarzutów dotyczących okoliczności i zdarzeń uwzględnionych w zaskarżonej decyzji co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...],- zł i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł odnoszącej się do tych wydatków, nadto bezpodstawną odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług najmu, ponieważ z dzierżawionych pomieszczeń korzystała nie tylko spółka "B" ale również skarżąca. Nieuznanie przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu z powodu istniejących powiązań rodzinnych w sytuacji, gdy nie dokonano ustaleń wskazujących na stosowanie innych cen dla podmiotów nie związanych ze spółką jest błędne.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował zarzuty skargi co do meritum sprawy, oświadczając, że kwestionuje obniżenie podatku naliczonego do odliczenia od należnego w zakresie dotyczącym kwoty [...]zł (pkt 2a wyżej), gdyż spółka prowadziła działalność gospodarczą w części pomieszczeń objętych umową najmu i podnajmu, a nadto zarzuca błąd w wyliczeniu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na kwotę [...]zł, gdyż jest to kwota zawyżona (winno być [...]zł). Natomiast nie kwestionuje ustaleń dotyczących zaniżenia podatku należnego za m-ce marzec i grudzień (pkt 1 wyżej), wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur na zakup paliwa, części do samochodu "F" i "G", obuwia, elementów natrysku, najmu terminala itd. (pkt 2b wyżej), które wpłynęły na zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...], jak również obniżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającego z rachunku wystawionego przez podmiot nie będący podatnikiem VAT (pkt 2c wyżej).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jedynie w tej części, w której dotyczy prawidłowości wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i ustalenia go skarżącej spółce w kwocie łącznej [...]zł.

Z podsumowania bowiem kwot odniesionych z powyższej kwoty do poszczególnych miesięcy roku [...] i wskazanych w części rozstrzygającej zaskarżonej decyzji wynika kwota [...]zł, natomiast z odniesienia 30% do sumy kwot zawyżenia podatku naliczonego z uwzględnieniem zaniżonego podatku należnego wynika kwota [...]zł, jaką wskazał jako prawidłowo wyliczoną pełnomocnik skarżącej spółki na rozprawie ([...]zł + [...]zł + [...]zł + [...],- zł = [...]x 30%).

Z żadnego z tych obrachunków nie wynika wyższa od powyżej podanych kwota [...]zł wskazana w zaskarżonej decyzji, wobec czego wymaga wyjaśnienia zasadnie podniesiona w skardze w tym przedmiocie wątpliwość i z tego powodu oraz w tym celu, w tej części, należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Natomiast nie można zgodzić się ze skarżącą biorąc pod uwagę sprecyzowany na rozprawie zakres i przedmiot skargi, że ustalenie co do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł jest sprzeczne z prawem (pkt 2a wyżej).

Zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Organy podatkowe ustaliły na podstawie faktur zawierających podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, o który skarżąca spółka obniżyła podatek należny, że każdego miesiąca [...]r. spółka "A" ponosiła koszty, w fakturach tych udokumentowane tytułem czynszu najmu lokali, eksploatacji i wyposażenia pomieszczeń (powierzchni) handlowych, związane z działalnością gastronomiczną oraz handlową (meble sklepowe w G., naczynia gastronomiczne i przyrządy) oraz za reklamy i usługi telefoniczne. Zestawienie tych faktur w ujęciu miesięcznym zawarte jest na stronie 5-10 protokołu (k.50-52 akt adm.). Wydatki te w łącznej kwocie [...]zł dotyczą działalności innych podmiotów gospodarczych, mianowicie spółek cywilnych: "B" M.P., M.P., spółki "C" – J.P., W.C., spółki "D" – A.S., M.P.

Jedynie częścią poniesionych kosztów z powyższych tytułów, tj. kwotą [...] zł skarżąca obciążyła powyższe spółki w miesiącach od lutego do grudnia [...] r., rozliczając z tej części podatek należny w wysokości łącznej [...] zł. Różnicę w kwocie [...] zł prawidłowo organy podatkowe uznały za zawyżenie podatku naliczonego, gdyż dotyczyła ona wydatków skarżącej spółki, nie stanowiących jej kosztów uzyskania przychodów. Nie zmieniają powyższej oceny twierdzenia skarżącej o zawarciu umów o współpracy z wymienionymi wyżej, powiązanymi osobowo spółkami cywilnymi, mianowicie: z dnia [...] r. ze spółką "B" i z tej samej daty oraz z dnia [...] r. umowy podnajmu, z dnia [...] r. ze spółką "C" i z tej samej daty umowy podnajmu, z dnia [...] r. i z tej samej daty umowy podnajmu, w których ustalono preferencyjne warunki działalności także na rok [...] dla wymienionych spółek, "na koszt" spółki "A". Polegają one na zobowiązaniu się spółki "A" do najmowania powierzchni użytkowych oraz zawierania umów o podobnym charakterze dotyczących wyposażenia lokali, a następnie podnajmowania ich na działalność tych spółek oraz do obciążania ich kosztami przez siebie poniesionymi z powyższego tytułu jedynie w odpowiednim procencie wartości netto (spółkę "B" – 40-50%, spółkę "C" maksymalnie 50%, spółkę "D" maksymalnie 60% (k.60, 58, 56 akt adm.).

W związku z powyższymi umowami o współpracy pozostają umowy podnajmu lokali użytkowych, przy czym ich treść nie nasuwa żadnych wątpliwości, iż przedmiotem podnajmu były całkowite powierzchnie lokali użytkowych w umowie określonych (k.61, 62, 63, 64, 65 akt adm.).

Przeciwne powyższym dokumentom twierdzenia skarżącej nie zostały w żaden sposób wykazane, a przeprowadzenie oględzin lokali na okoliczność ich wykorzystania, w toku czynności kontrolnych oznaczałoby ustalanie stanu faktycznego dotyczącego innego roku podatkowego, niż objęty zaskarżoną decyzją.

Dlatego prawidłowo organy podatkowe przyjęły za wykazane, że omawiane umowy potwierdzają fakt, iż koszty które na ich podstawie poniosła skarżąca spółka dotyczą działalności gospodarczej innych podmiotów, gdy tymczasem skarżąca spółka włączyła je w koszty swojej działalności gospodarczej. Podatnik ma swobodę kształtowania układu stosunków gospodarczych z innymi podmiotami na podstawie umów cywilno-prawnych, swoboda jednak kształtowania w tej drodze cywilnych praw i obowiązków podatnika nie oznacza swobody regulacji skutków tych czynności w sferze prawa podatkowego. Zawarte umowy o współpracy i w konsekwencji umowy podnajmu są umowami cywilno-prawnymi i rzeczą organów podatkowych jest ocenić, czy ich skutki zmierzają do wyłączenia lub ograniczenia obowiązków podatkowych stron tych umów, wynikających z ustaw podatkowych. Autonomiczność bowiem prawa podatkowego nakazuje oceniać skutki zdarzeń gospodarczych na podstawie tego prawa, nie dopuszczając możliwości zmiany praw i obowiązków podatkowych w drodze umów cywilno-prawnych.

Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka ponosiła koszty działalności innych podmiotów gospodarczych, na podstawie zawartych z nimi preferencyjnych dla nich umów cywilno-prawnych, koszty w tej części nie stanowią kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) i naliczony od kwot tych wydatków podatek VAT nie podlega odliczeniu od podatku należnego na podstawie powołanego w decyzji art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT.

Skoro zatem na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował ogólnikowo przytoczone w skardze zarzuty w ten sposób, że uznał za sporne i przez to przez niego kwestionowane zagadnienia faktyczne i prawne wyżej wyjaśnione należało uznać skargę za zasadną jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit."c" i art.152 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku (pkt I i III).

Orzeczenie o kosztach postępowania (pkt II) uzasadnia przepis art.200 i art.206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wpis od skargi w kwocie 348,80 zł uiszczono od wartości przedmiotu postępowania, podanej w skardze w wysokości [...] zł, tzn. od kwoty ustalonego w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego, skoro w tej części skargę uwzględniono i decyzję zaskarżoną w tej części uchylono, Sąd zasądził kwotę 348,80 zł na rzecz skarżących tytułem zwrotu uiszczonego wpisu. Natomiast tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego należało zasądzić kwotę 60 zł, odpowiadającą w myśl § 2 ust.1 pkt 1 lit."a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ...(Dz.U. Nr 212, poz.2075) należności pieniężnej w granicach do 500 zł z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT uznanej za zasadnie zaskarżoną, w związku z art.206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska

L.Sz