Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 813/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA: J. Brolik, P. Janicki, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi G. N. – S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia odsetek od zaległości w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług, a także decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] w części określającej odsetki od zaległości w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 800 (osiemset) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w pkt. 1 wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił wysokość należnego podatku akcyzowego według stawki 65%, w kwocie 5.645,90zł oraz podatek od towarów i usług według stawki podstawowej –22% w kwocie 3.153zł. z tytułu importu samochodu marki Volkswagen Golf.

Organ celny pierwszej instancji zmienił w tym zakresie zgłoszenie celne z dnia

19 marca 2002r., w którym wykazano podatek akcyzowy w wysokości 555,90zł obliczony według stawki 6,4% oraz podatek od towarów i usług w wysokości 2.033,20zł określony według stawki 22%.

Równocześnie obliczono i określono wysokość odsetek za zwłokę zarówno od zaległości z tytułu podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podstawą 65% stawki podatku akcyzowego jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002r. (Dz. U. z 2002r. Nr 18, poz. 175), które weszło w życie w dniu 10 marca 2002r., zmieniające wcześniejsze rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655).

W ocenie organu celnego wcześniej obowiązujące stawki podatku akcyzowego nie mogą zostać zastosowane z uwagi na przekroczenie przez skarżącą wyznaczonego terminu na przedstawienie importowanego samochodu w urzędzie celnym odbiorczym. Skarżąca zgłosiła samochód w dniu 13 marca 2002r., podczas gdy z zapisu na dokumencie SAD wynika, że winna to była uczynić do 11 marca 2002r.

Zmiana wysokości podatku od towarów i usług jest konsekwencją podwyższenia wysokości podatku akcyzowego. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, jeśli natomiast przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W dniu 13 maja 2004r. podatniczka działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., żądając uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. i orzeczenia co do istoty sprawy, bądź uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W treści odwołania podniesiono m. in., że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego przewidziano wyjątkowo krótkie vacatio legis. Weszło ono bowiem w życie z upływem trzech dni od daty ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie została ona poinformowana przez urzędnika o terminie, w jakim ma dostarczyć samochód do Urzędu Celnego w Ł., zaś z dokumentu celnego SAD nr [...] nie wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, w jakim terminie należy dopełnić ten obowiązek. Data 11 marca 2002r. została wpisana równolegle z pieczęcią imienną kontrolera celnego w rubryce "podpis". Ponadto, zdaniem autora odwołania, podatniczka nie została poinformowana o skutkach niedochowania ustalonego w zgłoszeniu celnym terminu.

Podniesiono również, że niezachowanie powyższego terminu było wynikiem choroby podatniczki.

W dalszej części odwołania zwrócono uwagę, iż Kodeks celny przewiduje maksymalny 14 dniowy termin na zamknięcie procedury tranzytu, która miała zastosowanie w sprawie, natomiast sprecyzowanie tego terminu leży w kompetencji urzędnika celnego. Z nieznanych przyczyn w przypadku skarżącej wyznaczono zaledwie dwudniowy termin na zgłoszenie samochodu w urzędzie celnym przeznaczenia.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższą decyzję organ odwoławczy wskazał, iż do zastosowania nowej – wyższej stawki podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie miało niedochowanie wyznaczonego w zgłoszeniu celnym (pole D) terminu zgłoszenia samochodu w urzędzie celnym przeznaczenia.

Stosownie do §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, w stosunku do pojazdów samochodowych, objętych procedurą tranzytu przez graniczny urząd celny przed wejściem w życie cytowanego rozporządzenia i przedstawionych

w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655).

Ustosunkowując się do zrzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności do niewystarczającej informacji o terminie zgłoszenia importowanego samochodu w urzędzie celnym przeznaczenia, organ odwoławczy wyjaśnił co następuje.

Procedura tranzytu została szczegółowo uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), z którego wynika obowiązek zakończenia procedury tranzytu i dostarczenia dokumentów wraz z towarem do urzędu przeznaczenia, w terminie określonym przez urząd celny wyjścia w polu D zgłoszenia tranzytowego SAD. W ocenie organu zgłoszenie celne, jakiego podatniczka dokonała w urzędzie celnym wyjścia - Urząd Celny w R., w dniu 9 marca 2002r. spełnia powyższe wymagania.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut, iż podatniczka nie została poinformowana o terminie, w jakim ma dostarczyć samochód do Urzędu Celnego w Ł. – urząd przeznaczenia. O niezasadności tego zarzutu świadczy treść pisma z dnia 10 kwietnia 2002r., z którego wynika, że podatniczka zna termin dostarczenia samochodu do urzędu celnego przeznaczenia.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w przypadku choroby strona mogła ustanowić pełnomocnika spośród członków najbliższej rodziny.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. pełnomocnik podatniczki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie.

Pełnomocnik zgłosił również wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepis §3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego przewidując trzydniowe vacatio legis nie narusza wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady pewności prawa.

Uzasadniając żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej autor skargi zarzucił, że decyzja tego organu została wydana z naruszeniem:

- art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom zebranym w sprawie odmówił wiarygodności,

- §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego przez przyjęcie, że przekroczenie terminu zgłoszenia samochodu w urzędzie celnym przeznaczenia skutkuje brakiem możliwości jego przywrócenia i w konsekwencji zwiększonym wymiarem podatku akcyzowego.

Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organy nie podważyły wiarygodności zaświadczenia lekarskiego, świadczącego o jej chorobie, w okresie obejmującym termin 11 marca 2002r. wyznaczony do zakończenia procedury tranzytu.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jednakże istniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu celnego pierwszej instancji, w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Z dniem 1 stycznia 2003 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), która zmieniła treść art. 21 §3 i art. 53 §4 tej ustawy. W brzmieniu, obowiązującym do wyżej wskazanej daty art. 53 §4 Ordynacji podatkowej, zobowiązywał organy podatkowe do określenia odsetek za zwłokę we wskazanych w tym przepisie przypadkach, m. in. w razie określania zaległości podatkowej na podstawie art. 21 § 3. Organ był zobligowany do określenia wysokości tych odsetek na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Ponieważ od dnia 1 stycznia 2003 r. na skutek zmiany art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, w miejsce określanej dotychczas zaległości, organy podatkowe określają wysokość zobowiązania podatkowego, ustawodawca zrezygnował również z rozwiązania polegającego na orzekaniu decyzją o wysokości odsetek – art. 53 § 4 w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.

Zgodnie z art. 22§ 1 przywołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy, zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem §2.

Mając na uwadze cytowane przepisy, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie był uprawniony do wydawania decyzji orzekającej o wysokości odsetek, a zatem decyzja ta oraz decyzja organu odwoławczego, akceptująca takie rozstrzygnięcia, dotknięte są poważną wadą określoną w art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe obligowało Sąd orzekający w sprawie do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji obu instancji. Podstawą objęcia wyrokiem decyzji organu I instancji jest art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Natomiast zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione. Zasadniczy spór, jak wynika z treści skargi, dotyczy odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655) w wersji obowiązującej przed wprowadzeniem zmian, wspomnianym wcześniej Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002 r., a zatem w brzmieniu, przewidującym korzystniejsze dla importerów, bo niższe stawki podatku akcyzowego.

W decyzji organu I instancji przyjęto prawidłowe stawki podatku akcyzowego i podatku VAT należnych w związku z importem samochodu osobowego. Organ wskazał, jakie względy decydowały o zastosowaniu podwyższonej, obowiązującej od dnia 10 marca 2002 r. stawki podatku akcyzowego. W chwili powstania obowiązku w podatku akcyzowym i w podatku VAT obowiązywały już podwyższone stawki akcyzy na importowane samochody osobowe. Kwestionowana przez skarżącą wysokość zobowiązania w podatku VAT jest jedynie konsekwencją obliczenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym według nowej, podwyższonej, obowiązującej od dnia 10 marca 2002 r. stawki. Zastosowanie w stosunku do skarżącej poprzedniej, niższej stawki akcyzy byłoby możliwe tylko na podstawie przepisu przejściowego - §2 cyt. Rozporządzenia Min. Finansów z dnia 1 marca 2002 r. Organy obu instancji wyjaśniły, dlaczego przepis ten nie znalazł zastosowania w tej sprawie. Zgodnie z jego treścią w stosunku do pojazdów samochodowych, objętych procedurą tranzytu przez graniczny urząd celny przed dniem wejścia w życie rozporządzenia i przedstawionych w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skarżąca nie spełniła jednej z przesłanek zastosowania tej normy prawnej, bowiem nie przedstawiła importowanego samochodu w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia.

Nie można zgodzić się z zarzutem niepoinformowania skarżącej przez urzędnika celnego, dokonującego objęcia towaru procedurą tranzytu, o terminie dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Sposób podawania tego terminu do wiadomości importera uregulowany został prawnie i określony był w Rozporządzeniu Min. Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Z §38 pkt 4 tego aktu wynika, iż termin ten określany jest przez urząd wyjścia w polu D dokumentu SAD. Urząd celny nie miał obowiązku powiadamiania importera o powyższym obowiązku i terminie w inny jeszcze sposób. W polu D dokumentu SAD [...] została czytelnie wpisana data 2002-03-11, co wyczerpało obowiązek podania terminu do wiadomości importera. Istotną okolicznością jest właściwe podanie przez graniczny organ celny terminu dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia, a nie to, czy importer dochował należytej staranności i właściwie odczytał zapisy w dokumencie SAD. Skarżąca nie miała podstaw, aby tę datę traktować mylnie jako datę odprawy granicznej (tak wyjaśniała w piśmie z dnia 10 kwietnia 2002 r.), bowiem odprawa graniczna odbyła się 9 marca 2002 r. Nie można też uznać, iż organ celny wyznaczył skarżącej był zbyt krótki termin na dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia i przez to pozbawił ją możliwości skorzystania z niższych stawek akcyzy. Dwudniowy termin jest w normalnych okolicznościach wystarczający na przejazd samochodem od granicy do Ł. i zgłoszenie się do urzędu celnego. W chwili wyznaczania terminu nic nie wskazywało na to, że powinien być dłuższy.

Wbrew podnoszonym zarzutom organ odwoławczy ustosunkował się do argumentów skarżącej związanych ze spóźnionym dostarczeniem towaru do urzędu celnego przeznaczenia. W uzasadnieniu wskazał, iż importer wiedział o wyznaczonym terminie dostarczenia towaru do urzędu przeznaczania, a wynika to z treści wyjaśnień skarżącej z dnia 10 kwietnia 2002 r. i zawartego tam stwierdzenia, że w tym dniu telefonowała do Urzędu Celnego w Ł. w celu zapytania, czy w tym właśnie terminie powinna zgłosić się z samochodem. Wniosek organu wyciągnięty z treści tego pisma został logicznie uzasadniony. W związku z tym zarzutem należy stwierdzić, iż skarżąca nie udowodniła podnoszonego wcześniej, a pominiętego w skardze zarzutu o uzyskaniu od urzędnika celnego błędnej informacji o braku konieczności zgłoszenia się do Urzędu Celnego w Ł. w dniu 11 marca 2002 r. Organy celne miały też podstawę do przyjęcia, iż rzeczywistą przyczyną przekroczenia wyznaczonego skarżącej terminu nie była jej choroba, skoro w piśmie z dnia 20 marca 2002 r., kierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. skarżąca stwierdziła, iż mimo choroby wywiązałaby się z terminu, upoważniając kogoś bliskiego do czynności. Możliwość dotrzymania terminu przyznana została też w skardze (pkt II.3).

W związku z powyższym należy podkreślić, iż warunkiem koniecznym zastosowania stawek akcyzy obowiązujących przed 10 marca 2002 r. było m.in. przedstawienie towaru w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia. Ten warunek, jak prawidłowo ustalono w toku postępowania, mógł być przez skarżącą spełniony, mimo istniejących trudności związanych z jej chorobą. Warunek byłby także spełniony w razie przedłużenia terminu, ale do tego nie doszło.

Zdaniem Sądu nie było też podstaw do zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności przepisu §3 cyt. Rozporządzenia Min. Finansów z dnia 1 marca 2002 r. Przepis ten przewidywał krótki, bo trzydniowy termin między opublikowaniem a wejściem w życie tego aktu. Rozporządzenie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dnia 6 marca 2002 r, a wchodziło w życie dnia 10 marca 2002 r. Nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis, zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego stanowi jedną z norm składających się na treść zasady demokratycznego państwa prawnego i wynika wprost z zasady zaufania do państwa. Ta norma konstytucyjna nakazuje, aby nowe regulacje prawne były wprowadzane w życie z zachowaniem odpowiedniej vacatio legis. Chodzi bowiem o to, że adresat normy musi mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na podjęcie odpowiedniej decyzji co do dalszego postępowania.

Jednakże nakaz odpowiedniej vacatio legis nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawodawca może zrezygnować z vacatio legis, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można zrównoważyć interesem jednostki. Kwestia terminu wejścia w życie aktów normatywnych uregulowana została w ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. Nr 62, poz. 718 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Termin 14 dniowy jest zatem minimalnym standardem vacatio legis. Ustawa przewiduje jednak wyjątki od minimalnego standardowego terminu. Stosownie do art. 4 ust. 2 w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym.

Rozporządzenie Min. Finansów z dnia 1 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 18, poz. 175) weszło w życie po upływie krótkiego terminu od dnia ogłoszenia, ale nie w dniu ogłoszenia aktu. Samo skrócenie minimalnego czternastodniowego terminu vacatio legis nie oznacza naruszenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Konstytucja nie reguluje samodzielnie zasad i trybu ogłaszania aktów normatywnych, ale w art. 88 ust. 2 przewidziała, iż kwestie te uregulowane zostaną w ustawie. Ustawodawca zrealizował normę konstytucyjną uchwalając w/w ustawę z dnia 20 lipca 2000 r. i przewidując w niej możliwość skrócenia czternastodniowej vacatio legis.

Należy też mieć na uwadze, iż racją zachowywania odpowiedniej vacatio legis jest zapewnienie adresatom norm prawnych odpowiedniego czasu na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. W rozpatrywanej sytuacji skrócenie vacatio legis zostało zrównoważone normą zawartą w §2 cyt. Rozporządzenia Min. Finansów z dnia 1 marca 2002 r. Przepis ten upoważniał importerów pojazdów samochodowych do zastosowania wcześniejszych, korzystniejszych, nie obowiązujących w czasie rozliczania się stawek akcyzy, o ile pojazdy zostały objęte procedurą tranzytu przed dniem wejścia w życie rozporządzenia i przedstawione w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia. W akcie tym uwzględniony został zatem interes importerów, którzy w sytuacji braku §2 mogliby być zaskoczeni nową regulacją. Skarżąca mieściła się w tej grupie importerów i miała zapewnioną możliwość rozliczenia podatku na dotychczasowych zasadach, wywiązując się jedynie z obowiązku dostarczenia samochodu do urzędu przeznaczenia w wyznaczonym terminie.

Ustawodawca ograniczył sytuacje, w których sądy mogą zwracać się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności normy prawnej. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Tak też został sformułowany art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Odmowa zastosowania w stosunku do skarżącej wcześniejszych stawek akcyzy nie wynikała z faktu zaskoczenia jej zmianą przepisów rozporządzenia, gdyż mimo krótkiego terminu od opublikowania do wejścia w życie nowych przepisów, przewidujących wyższą akcyzę skarżąca miała możliwość obliczenia podatku według dotychczasowych stawek. A zatem kwestia konstytucyjności lub niekonstytucyjności § 3 w/w Rozporządzenia Min. Finansów nie miała bezpośredniego wpływu na treść zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 §1 pkt 2 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) stwierdzić w części nieważność obu zaskarżonych decyzji i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art. 152 określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w pkt 1 wyroku, natomiast na podstawie art. 151 tej ustawy oddalić skargę w pozostałej części.