Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 305/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 197 § 1 i 2 , art. 194, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1, 2, 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...][...]określającą E. Z. ("skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3128 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Jeep Grand Cherokee o nr n/p 1J4GWB8S3XY505065, rok prod. 2001, poj. silnika 3964 cm3.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji, przytaczając treść art. 1 ust. 1,

art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako "u.p.a."), wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256

z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm., dalej jako “Rozporządzenie nr 2658/87"). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu należy kierować się

ww. rozporządzeniem, które wskazuje, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag (reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Rozporządzenie to pod pozycją 8703 CN ujmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ wyjaśnił także, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji CN. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania tej nomenklatury przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych dotyczących go informacji. Jednak wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN, gdyż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego organy podatkowe decydują będąc związanymi Nomenklaturą Scaloną i ustawą o podatku akcyzowym. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703). Jeżeli zaś służy on do przewozu towarów, obejmuje go kod CN 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Cecha "zasadniczego przeznaczenia", stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów. Sformułowanie to oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję, jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć. Określenie "zasadnicze przeznaczenie" nie może być jednak interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zatem, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez E. Z.nie mogła mieć znaczenia kwalifikacja w świetle duńskich przepisów lub w świetle przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu ww. przepisów nie oznacza, że pojazd ten nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Przytaczając treść not wyjaśniających do poz. 8703 i 8704 CN zamieszczonych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia

1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86 z 2006 r., poz. 880), organ wskazał, że - dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu - kierował się ich brzmieniem. Dodał, że noty te zostały ogłoszone w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania.

Następnie organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe miało na celu wyjaśnienie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez E. Z. pojazd marki Jeep Grand Cherokee jest przeznaczony do przewozu towarów, czy do przewozu osób. Organ ustalił, że podatnik zakupił wskazany pojazd w Danii 25 stycznia 2012 r. za kwotę 4000 €. Z dokumentów rejestracyjnych

i wyjaśnień strony z dnia 16 lipca 2013 r. wynika, że został on nabyty jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Dodatkowo strona wskazała, że pojazd ten posiadał przegrodę między częścią pasażerską a towarową. Natomiast w wyniku przeprowadzonych 25 listopada 2013 r. oględzin stwierdzono, że jest to czterodrzwiowy samochód, całkowicie przeszklony, wyposażony w dwa miejsca siedzące wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Dodatkowo posiada wykładzinę podłogową i boczną, aluminiowe felgi, elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych, oświetlenie (również w części tylnej) i klimatyzację. W części za przednim rzędem siedzeń brak jest przegrody oddzielającej przestrzenie osobową

i towarową, natomiast znajdują się tam punkty kotwiące siedzeń a także punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa. Podsufitka na całej długości dachu jest jednolita. Przesłuchany w charakterze świadka, właściciel pojazdu, zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcji pojazdu. Przedstawiciel marki Jeep w Polsce, potwierdził zaś, że wskazany samochód opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy, czterodrzwiowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W tym kontekście organ podkreślił, że to producent pojazdu decyduje o jego przenaczeniu, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym. Przeznaczenie to nie jest niezmienne, jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów należy dokonać jego głębokiej modyfikacji. Takiej jednak nie dokonano w omawianym pojeździe.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy uznał, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób i należy go zaklasyfikować do pozycji

CN 8703. Oznacza to, że ww. pojazd podlega opodatkowaniu akcyzą. W tym kontekście organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2,

art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 u.p.a.

i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie nastąpiło podlegające opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, gdyż ustalono, że auto zostało przywiezione na terytorium kraju z Danii. Ponadto m.in. na podstawie umowy z 25 stycznia 2012 r., ustalono, że podatnikiem akcyzy z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego omawianego pojazdu jest E. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą “A.-K." w O. Ś. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień

10 lutego 2012 r. (datę badania technicznego pojazdu), bowiem w tej dacie pojazd niewątpliwie znajdował się na terenie kraju, a strona, mimo wezwania, nie wskazała daty jego przemieszczenia. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę widniejącą na umowie z 25 stycznia 2012 r. (4000 €). Wartość tą przeliczono złote polskie i w oparciu o uzyskaną kwotę wyliczono podatek akcyzowy. Organ dodał także, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął 6 marca 2012 r. (dzień pierwszej rejestracji w kraju).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że dokument, na który powołuje się strona, a z którego wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, został wydany w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W niniejszej sprawie stanowi jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiąże organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej może mieć jedynie charakter posiłkowy. Organ podkreślił przy tym, że sposób wykorzystywania danego pojazdu przez jego właściciela i dokonane w tym celu przeróbki (np. demontaż siedzeń) nie decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, bowiem dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym. Gdyby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowały elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść do nadużyć polegających na próbie ingerowania we właściwości pojazdów celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, że przedmiotowe auto zostało wyprodukowane z przeznaczeniem zasadniczo do celów transportowych, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w toku postępowania w sposób bezsporny stwierdzono, iż pojazd o nr identyfikacyjnym 1J4GWB8S3XY505065 został wyprodukowany jako osobowy pięciomiejscowy. Zostało to również potwierdzone w wyniku przeprowadzonych oględzin. Stwierdzono wówczas istnienie elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, a wbrew twierdzeniom strony, szyby i tylne drzwi posiadały możliwość otwierania oraz wyposażone były

w odpowiednie mechanizmy.

Na powyższą decyzję E. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając jej:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania - ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to:

- art. 122 i 180 § 1 poprzez naruszenie zasady praworządności i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 i 2 oraz 197 § 1 i 2 poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej, podczas gdy ustalenie istotnej okoliczności w niniejszej sprawie wymaga wiadomości specjalnych;

- art. 191 poprzez dokonanie wyjątkowo dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez wybranie z niego tylko tych fragmentów, które pasują do z góry założonej koncepcji organów celnych, co powoduje, że poza nawiasem oceny pozostała cała gama dowodów, z których wynika, iż przedmiot postępowania jest samochodem ciężarowym;

- art. 194 poprzez nieuwzględnienie, że dokumenty zagraniczne dotyczące pochodzenia pojazdu marki Jeep Grand Cherokee (dowód rejestracyjny, dokumenty pochodzące od producenta pojazdu) jak również dokumenty polskie (dowód rejestracyjny, przegląd techniczny) są dokumentami urzędowymi sporządzonymi

w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zaś ani Naczelnik Urzędu Celnego w K., ani Dyrektor Izby Celnej w K. nie przeprowadził dowodu przeciwko tym dokumentom (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), a jedynie w sposób dowolny założył, że pojazd marki Jeep Grand Cherokee jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że nigdy do tego nie był przeznaczony od momentu wyprodukowania aż do chwili obecnej;

2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

a to: art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (CN) - Rozporządzenia nr 2658/87.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania oraz

o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

W motywach skargi E. Z. wskazał, że m.in. z dokumentów rejestracyjnych spornego pojazdu wynika, iż został on nabyty jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Posiadał przegrodę między częścią pasażerską a towarową. Miał homologację ciężarową, o czym świadczy duński dokument rejestracyjny i został fabrycznie wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczo do celów transportowych. Pojazd nie miał możliwości otwierania tylnych szyb i okien. Natomiast rzekome punkty kotwiące znajdujące się w karoserii służą do montażu ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń pasażerską od skrzyni ładunkowej.

Istota wadliwości zaskarżonej decyzji sprowadza się do tego, że zarówno Urząd Celny w K., jak i Dyrektor Izby Celnej K. z góry założyli tezę, że pojazd Jeep Grand Cherokee, który ma 2 miejsca siedzące łącznie z kierowcą, jest samochodem osobowym bez względu na to jak wygląda jego pozostała konstrukcja, jakie są jego założenia techniczne, jakie posiada walory użytkowe i towarowe, do czego jest przeznaczony, jak wyglądał jego stan w dacie sprowadzenia na polski obszar celny, tj. w 2012 roku. Organy podatkowe razi wyposażenie tego pojazdu w dacie oględzin, a mianowicie, że jest to samochód czterodrzwiowy, przeszklony, wyposażony w dwa miejsca siedzące wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, to, że posiada wykładzinę boczną, aluminiowe felgi, elektryczne sterowanie szyb, oświetlenie i klimatyzację. Tymczasem ww. elementy są konieczne z punktu widzenia jego funkcjonalności i przepisów prawa o ruchu drogowym z zakresu bezpieczeństwa. Organy pomijają natomiast pozostałą część pojazdu, a mianowicie skrzynię ładunkową, a także fakt, że punkty kotwiące znajdujące się w karoserii służą do montażu ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń pasażerską od skrzyni ładunkowej.

Skarżący dodał, że noty wyjaśniające, których brzmieniem kierował się organ dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, nie stanowią aktu prawnego, który byłby podstawą interpretacji przepisów unijnych z uwagi na ich nadrzędność. Poza tym zawierające ww. noty obwieszczenie pozostaje w sprzeczności z celami przepisów unijnych, które są ujednolicone tak w zakresie akcyzy, jak i przepisów prawa o ruchu drogowym.

Ponadto skarżący dodał, że o klasyfikacji decyduje stan pojazdu po jego wyprodukowaniu i zarejestrowaniu na obszarze Unii. O ile na terenie Danii był on traktowany jednoznacznie jako samochód ciężarowy i w takim stanie został przywieziony do kraju, to jego klasyfikacja winna ulec zmianie. Jeżeli organy celne podjęły się próby udowodnienia, że mamy do czynienia z samochodem osobowym, to winny po pierwsze podważyć dokumenty urzędowe, po drugie ustalić rzeczywisty stan pojazdu z daty wprowadzenia go na polski obszar celny, po trzecie ocenić nie tylko wnętrze pojazdu w postaci zagłówków, pasów bezpieczeństwa, wykładziny podłogowej i bocznej, elektrycznie sterowanych szyb, oświetlenia

i klimatyzacji (takie cechy kabiny posiadają obecnie wszystkie samochody ciężarowe), ale i zająć się częścią ładunkową. Nie można bowiem mechanicznie kwalifikować pojazdu do pozycji CN 8703, ale należy wyjaśnić do czego ten pojazd był przeznaczony. Skoro opis i dokumenty zakupu wskazywały, że jest to samochód przeznaczony do transportu towarowego, to okoliczności te jednoznacznie potwierdziły charakter pojazdu i jego cel, a w konsekwencji klasyfikację do kodu

CN 8704.

W ocenie skarżącego, naruszając wyżej wskazane podstawowe zasady Ordynacji podatkowej, celowo zaniechano prowadzenia postępowania, które wyjaśniałoby wątpliwości pracowników organu, a to z obawy przed tym, że dowody przyniosłyby niekorzystny dla nich materiał dowodowy. Chodzi tu zwłaszcza

o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej, który to dowód był konieczny, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało wiadomości specjalnych. Skoro Naczelnik Urzędu Celnego miał wątpliwości co do zakwalifikowania pojazdu, to powinien był skorzystać z wiadomości specjalnych

i dopuścić dowód z opinii biegłego. Ten byłby bowiem w stanie jednoznacznie wypowiedzeć się co do charakteru tego pojazdu.

Końcowo skarżący nadminił, że od chwili pierwszej rejestracji za granicą do chwili obecnej sporny pojazd służył do celów ciężarowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wyjaśnił, że organy celne są jedynymi uprawnionymi organami do klasyfikacji towarów do kodu CN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Jeep Grand Cherokee o nr n/p 1J4GWB8S3XY505065 na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przed przystąpieniem do oceny wspomnianej wyżej kwestii, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym – poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe – stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1). Kształt Nomenklatury Scalonej na rok 2012

(a zatem na rok, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego auta) został określony rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87.

Ustawodawca – definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. – wprost odnosi się do wskazanej wyżej Nomenklatury. W definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia) wskazuje bowiem, że "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w sprawie)". Treść powołanego przepisu w związku z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oznacza, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu przesądza o jego rodzaju i w konsekwencji o jego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy

(CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji

CN 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary.

Podobne sformułowanie do tego, które ustawodawca ujął w art. 100 ust. 4 u.p.a., zostało użyte w treści pozycji 8703 CN. Kod ten obejmuje bowiem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zasadę klasyfikacji pojazdów w oparciu o ich zasadnicze przeznaczenie potwierdza także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r.

sygn. C-486/06., przywołując utrwalone orzecznictwo, Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Powyższe wskazuje, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać czy towar ten (na podstawie wyglądu i ogółu cech) jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Kryterium prawidłowej klasyfikacji nie wiąże się zatem – wbrew temu, co podniesione zostało

w skardze – ze sposobem faktycznego wykorzystywania towaru. Oznacza to, że używanie pojazdu przez obecnego właściciela do przewozu akcesoriów związanych z polowaniami nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji taryfowej. Dla taryfikacji bez znaczenia jest również sposób rzeczywistego wykorzystywania auta przed jego sprowadzeniem na terytorium Polski.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają m.in. wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880). W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zataryfikowania. Noty wyjaśniające zawarte w wyżej wymienionym obwieszczeniu wskazują, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych pozycją CN 8703, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe ). Nie jest wobec tego zasadny zarzut skargi, zgodnie z którym noty wyjaśniające nie stanowią podstawy interpretacji nadrzędnych wobec nich przepisów unijnych. Regulacje wydawane przez organy Unii Europejskiej same bowiem powołują się na Noty wyjaśniające do HS, które w systemie prawa polskiego zostały ujęte właśnie w formie powoływanego wyżej obwieszczenia

w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Należy zwłaszcza zauważyć, że Rozporządzenie nr 2658/87 w art. 9 i 10 ustanowiło podstawę do wydania przez Komisję środków dotyczących między innymi klasyfikacji towarów w przyjętej tym Rozporządzeniem Nomenklaturze Scalonej. W oparciu o powyższe Komisja wydała Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01), gdzie w przedmowie wprost wskazano, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), nie zastępując tych ostatnich, ale uzupełniając je. Oznacza to, że Noty wyjaśniające do HS pomagają interpretować prawo unijne, a organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo posiłkowały się ich brzmieniem, używając ich jako narzędzia pomocniczego przy wykładni Nomenklatury Scalonej. Not wyjaśniających do HS nie można przy tym uznać za sprzeczne z celami UE. Przeciwnie, Noty te wspierają wskazane wyżej cele, gdyż pomagają jednakowo interpretować Nomenklaturę Scaloną na terytorium wszystkich państw członkowskich.

Zgodnie z tym, na co zwrócono uwagę wyżej, ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało od organu zebrania materiału dowodowego świadczącego

o wyglądzie pojazdu i posiadanych przezeń cechach w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektywy działania w zakresie postępowania dowodowego wyznaczają m.in. przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Określają one dla organu podatkowego następujące powinności: zgromadzenie

i wnikliwe rozpatrzenie całości materiału dowodowego, który jest niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia oraz dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po dokonaniu wspomnianych czynności organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego musi ocenić, czy dana okoliczność (w niniejszej sprawie: zasadnicze przeznaczenie pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia) została udowodniona. Stanowi o tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie

z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie, o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491).

Analizując postępowanie prowadzone w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organy sprostały stawianym im wymaganiom, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów jak i ich oceny. Należy zwłaszcza podkreślić, że działając na podstawie przepisów prawa organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in.

w postaci protokołu oględzin pojazdu, faktur VAT dotyczących jego zakupu

i sprzedaży, zeznań obecnego właściciela, dokumentów rejestracyjnych i wyjaśnień skarżącego na temat wyglądu auta. Materiał ten dał pełen obraz stanu pojazdu

w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co oznacza, że był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i podjęcia decyzji. Uznać przy tym należy, że organy nie podporządkowały postępowania dowodowego przyjętej przez siebie apriorycznej koncepcji na temat zasadniczego przeznaczenia spornego auta. Wskazuje na to zwłaszcza zakres prowadzonych działań dowodowych oraz treść skarżonej decyzji, w której powołano się nie tylko na wynik oględzin, ale także na dane zawarte

w dokumentach i oświadczeniach strony, które według skarżącego miały potwierdzać ciężarowy charakter pojazdu. Oznacza powyższe, że organy prawidłowo zastosowały art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwie realizując wynikające z nich dyrektywy postępowania. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organy naruszyły wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy bowiem podkreślić, że w uzasadnieniach podjętych w sprawie decyzji zawarto szereg ustaleń i argumentów, a zaprezentowany w nich wywód był logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organów były odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że doszło do niewłaściwej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Warto przy tym zaznaczyć, że oceniając materiał dowodowy organ – wbrew zarzutom skargi – nie pominął takiej jego części, która rzekomo miałaby wskazywać na ciężarowe przeznaczenie pojazdu. W aktach sprawy nie znajduje się bowiem żaden dowód, który potwierdzałby konieczność klasyfikacji samochodu do kodu CN 8704.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 25 listopada 2013 r. Choć oględziny te przeprowadzono już po dniu zakupu auta przez skarżącego (zasadniczo mogły więc wykazać jedynie stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu), to jednak stanowiły one punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Należy bowiem zauważyć, że w niniejszej sprawie ustalono, iż skarżący, który był wewnątrzwspólnotowym nabywcą spornego pojazdu, sprzedał auto bezpośrednio J. R. Zarówno skarżący (w piśmie z dnia 16 lipca

2013 r.), jak i obecny właściciel pojazdu (podczas przesłuchania w dniu 25 listopada 2013 r.) stwierdzili, że nie dokonywali w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Skoro po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia żadna ze wskazanych wyżej osób mających do pojazdu jakikolwiek tytuł prawny w okresie od mementu sprowadzenia go na terytorium RP do dnia przeprowadzenia oględzin nie dokonała żadnych zmian

w pojeździe, to uznać należało, że cechy samochodu stwierdzone w chwili oględzin odpowiadały właściwościom pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z protokołu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada cztery otwierane wahadłowo drzwi oraz tylną klapę. Jest w całości przeszklony. Znajdują się w nim dwa miejsca siedzące (kierowcy i przedniego pasażera) wraz z zagłówkami

i pasami bezpieczeństwa. Mimo braku tylnej kanapy w samochodzie istnieją punkty kotwiące do montażu tylnego rzędu siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa. W pojeździe znajduje się także oświetlenie (2 sztuki w części pasażerskiej i 1 sztuka w bagażniku), 2 poduszki powietrzne, wykładzina podłogowa

i boczna, jednolita podsufitka na całej długości dachu, aluminiowe felgi, elektrycznie sterowane szyby w przednich i tylnych drzwiach oraz klimatyzacja. W pojeździe nie stwierdzono natomiast stałego panela lub przegrody między przestrzenią pasażerską a przestrzenią tylną do przewozu towarów. Ustalenia na temat wyglądu auta w dniu powstania obowiązku podatkowego potwierdziły nadto dokumenty związane

z badaniem technicznym pojazdu, w których zawarto miedzy innymi informację na temat istnienia w samochodzie 2 miejsc siedzących.

Stwierdzone na podstawie oględzin i dokumentów cechy pojazdu nie dają podstaw do negacji stanowiska organu, że będący przedmiotem postępowania samochód posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Twierdzenie to jest uprawnione tym bardziej, że w pojeździe ustalono występowanie wszystkich cech pojazdów klasyfikowanych do poz. 8703 CN, które zostały uwzględnione

w treści not wyjaśniających do HS w punktach od a) do e). Konkluzję, do jakiej doszły organy, wspiera nadto informacja uzyskana od firmy Fiat Auto Poland S.A., będącej przedstawicielem marki Jeep w Polsce. Z pisma nadesłanego przez tę firmę wynika, że samochód Jeep Grand Cherokee nr nadwozia: 1J4GWB8S3XY505065, a zatem pojazd, którego dotyczyło prowadzone postępowanie podatkowe, został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki w wersji osobowej z pięcioma miejscami siedzącymi i czterema drzwiami. Fakt, że zarówno obecnie (co potwierdzają przeprowadzone oględziny) jak i pierwotnie (w momencie produkcji) samochód miał cechy auta osobowego daje podstawy do wniosku, że przeróbki, jakim został poddany przed jego zakupem przez skarżącego, a które miały na celu uzyskanie homologacji ciężarowej istotnej z punktu widzenia przepisów o ruchu drogowym, nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie. Zmiany te służyły jedynie przystosowaniu pojazdu do aktualnych potrzeb użytkownika i polegały na demontażu elementów osobowych auta.

Powyższe oznacza, że nie jest zasadne twierdzenie skarżącego, zgodnie

z którym przedmiotowe auto posiada właściwości istotne dla samochodów ciężarowych. Mimo, że w skardze wskazano, iż samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia miał zamontowaną przegrodę między częścią ładunkową a osobową, to okoliczność ta nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. Oględziny wykazały bowiem brak wspomnianego panelu, a to

(w związku z ustaleniem na temat niedokonywania w pojeździe zmian po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia) przekłada się na wygląd auta w chwili powstania obowiązku podatkowego. Podkreślić jednak należy, że nawet obecność panelu w dniu jego nabycia przez skarżącego nie mogłaby stanowić cechy pojazdu ciężarowego, gdyż brak występowania tej przegrody w dniu oględzin oznacza łatwość jej demontażu. Tymczasem w notach wyjaśniających do kodu CN 8704 wprost wskazano, że pojazd – aby mógł być zaklasyfikowany jako ciężarowy – musi mieć m.in. zamontowany na stałe panel lub przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Panel ten nie może się zatem wyróżniać możliwością łatwego demontażu.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie miał (i nie ma także obecnie) możliwości otwierania tylnych okien. Okoliczności tej nie potwierdziły bowiem oględziny pojazdu, w których skarżący miał możliwość uczestniczenia, gdyż o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu został prawidłowo zawiadomiony. Podobnie ocenić należy wskazanie skarżącego odnośnie przeznaczenia punktów kotwiących znajdujących się w karoserii pojazdu. W ocenie skarżącego punkty te są przeznaczone do montażu ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń pasażerską od skrzyni ładunkowej. Tymczasem w toku oględzin stwierdzono, że punkty te służą do montażu tylnej kanapy i tylnich pasów bezpieczeństwa. Organ zasadnie dał wiarę treści protokołu oględzin, gdyż ustalenia w zakresie przeznaczenia znajdujących się w pojeździe punktów kotwiących zostały potwierdzone załączonymi do protokołu fotografiami. Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organ pominął ocenę części ładunkowej pojazdu. W toku oględzin dokonano bowiem ustaleń na temat wyposażenia tylnej części auta i nie stwierdzono, by była ona przystosowana do przewozu towarów. Przede wszystkim nie ma w niej zabezpieczeń przed przesuwaniem się przedmiotów, a nadto znajdują się tu elementy charakterystyczne dla przewozu osób (m.in. oświetlenie, elektrycznie otwierane okna w tylnych drzwiach). Powyższe ustalenia potwierdzają niezasadność zarzutu skarżącego, że sporny pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do celów transportowych. Tezie tej przeczy także treść pisma pochodzącego od przedstawiciela producenta spornego auta, która jednoznacznie wskazuje na osobowe przeznaczenie pojazdu w dniu jego produkcji.

Dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej decydującego znaczenia nie mają przy tym eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem spornego samochodu jako ciężarowego, zarówno w Danii (przed zakupem pojazdu przez skarżącego), jak i obecnie. Z tego powodu za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ nie uwzględnił jako dowodu dokumentów wskazujących na ciężarową homologację pojazdu i wyciągnął wnioski sprzeczne z ich treścią bez przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu. Należy zwłaszcza zauważyć, że wskazane wyżej dokumenty (m.in. duński dowód rejestracyjny pojazdu, karta informacyjna pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym) nie są wydawane w oparciu o przepisy podatkowe, a zawarta w nich klasyfikacja nie ma związku z taryfikacją dokonywaną na gruncie Nomenklatury Scalonej. Dokumenty te i zawarte w nich pojęcia są jedynie odzwierciedleniem klasyfikacji wskazywanej w przepisach o ruchu drogowym, istotnej z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji. Nie rodzą one żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. W tym kontekście wskazać należy, że Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, iż dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o sposobie klasyfikacji pojazdów samochodowych. Oznacza to, że w niniejszej sprawie organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu (pierwotnie w Danii, a następnie w Polsce). Natomiast dokumenty związane z badaniem technicznym pojazdu stanowiły dowód tego, że

w chwili badania posiadał on wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Skoro organ nie kwestionował powyższych danych, to nie był zobligowany do przeprowadzania wobec treści tych dokumentów przeciwdowodu, w sytuacji gdy uznał, że cechy pojazdu kwalifikują go do pozycji CN 8703. Zarzuty skarżącego w tym zakresie są zatem bezzasadne.

W ocenie Sądu chybiony jest również zarzut skarżącego, wskazujący na naruszenie przez organy art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej na skutek niepowołania biegłego rzeczoznawcy w celu oceny charakteru spornego pojazdu. Wskazany przepis stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została zatem pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Oznacza to, że uznanie przez organ, iż dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwala mu rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że to organy celne są podmiotami uprawnionymi do prowadzenia postępowań mających na celu weryfikację dokonywanej przez podatników klasyfikacji towaru. Można zatem domniemywać, że w większości przypadków posiadają one odpowiednią wiedzę pomocną przy czynieniu ustaleń w tym zakresie. Brak jest zwłaszcza podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09, Lex nr 585926).

Podsumowując stwierdzić należy, że organ prawidłowo zakwalifikował sporny samochód do kodu CN 8703. Powyższe ustalenie było konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Organ zebrał bowiem wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, podczas oceny materiału dowodowego organ – wbrew zarzutom skargi – nie pominął dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Z ich treści wyciągnął jedynie wnioski odmienne od twierdzeń skarżącego. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej. Natomiast nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego nie wynikało

z obawy przed uzyskaniem materiału dowodowego wskazującego na ciężarowy charakter samochodu, ale z braku wątpliwości co do sposobu klasyfikacji tego pojazdu. W związku z tym nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Za chybione uznać należało również zarzuty wskazujące na naruszenie prawa materialnego (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz przepisów Rozporządzenia nr 2658/87). Jak bowiem wskazano wyżej, organ dokonał prawidłowej interpretacji tych norm i właściwie je zastosował.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.