Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 512/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 165a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], odmawiające J. P. (dalej: "strona", "skarżący") wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

P. P. i J. P. pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. złożyli do [...] Urzędu Skarbowego w K. wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. przez dłużnika A. spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. i przekazanie tej nadwyżki Komornikowi G. M. do sprawy Km [...].

Do wniosku wnioskodawcy dołączyli zaświadczenie z dnia [...].10.2019 r. wydane przez Komornika Sądowego pana G. M. w sprawie egzekucyjnej Km [...] wierzycieli P. P. i J. P. przeciwko dłużnikowi A. sp. z o.o. w likwidacji. Ponadto wnioskodawcy przedstawili kserokopię pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].08.2019 r., informującego o wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. przez A. sp. z o.o. nadwyżce podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Jak wskazano we wniosku jest to nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do "przeniesienia, a nie do zwrotu bezpośredniego.

W uzasadnieniu swojego żądania wnioskodawcy powołali się na przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm., dalej: "k.p.c."), wywodząc swą legitymację procesową do złożenia wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z treści art. 902 w zw. z art. 887, które to przepisy dają wierzycielowi możliwość wykonywania wszelkich praw oraz roszczeń przysługujących dłużnikowi.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...].01.2020 r., znak: [...] odmówił wszczęcia postępowania w zakresie ww. wniosku z dnia [...].12.2019 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. przez dłużnika A. sp. z o.o. w likwidacji, i przekazanie tej nadwyżki Komornikowi G. M. do sprawy Km [...].

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji, wskazując na art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p. stwierdził, że wnioskodawcy nie są stroną postępowania, gdyż przepisy prawa nie dają podstaw wierzycielowi podatnika dla skutecznego ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku i wszczęcia postępowania w tym zakresie. Zdaniem organu I instancji uprawnienie wierzyciela, o którym mowa w art. 887 § 1 K.p.c. obowiązują tylko i wyłącznie w postępowaniu cywilnym, do której to procedury ww. przepis się odnosi, zaś w treści art. 133 § 2 O.p. jest mowa o podmiocie, któremu przysługują prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że na podstawie art. 165a O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Strona w dniu [...].01.2020 r., a P. P. w dniu [...].02.2020 r., złożyli tożsame w treści zażalenia na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji celem "dalszego prowadzenia" zarzucając przy tym naruszenie:

- art. 902 w zw. z art. 887 i art. 902 (2) k.p.c. i art. 133 § 1 i 2 O.p., poprzez wadliwą wykładnię i przyjęcie, że przepisy prawa nie dają wierzycielowi, legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem, podczas gdy z mocy samego zajęcia wierzyciel może wykonywać wszelkie prawa i roszczenia dłużnika, a nie działa on we własnym imieniu, a w imieniu dłużnika;

- art. 133 § 1 i 2 O.p., poprzez wadliwą wykładnię i wąski sposób rozumienia strony, podczas gdy należy przyjąć szeroki sposób rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego mając na uwadze obowiązek realizacji zasady praworządności (art. 120 tej ustawy) i zasady pogłębiania zaufania do organów administracji (art. 121 § 1 tej ustawy), które pozostają spójne z regułami ustrojowymi zawartymi w art. 2 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, a także z zasadą zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 traktatu o Unii Europejskiej).

Według strony powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22.06.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 192/10 (LEX nr 612396) oraz poparte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.12.2011 r., sygn.. akt I GSK 725/10 (CBOSA).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażaleń oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył ramy prawne sprawy, tj. art. 133 § 1, § 2 i § 2a O.p. a także orzecznictwo sądowe dotyczące rozumienia pojęcia interesu prawnego na której oparta jest legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym. W opinii organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżących, uprawnienie wierzyciela, o którym mowa w art. 887 § 1 k.p.c. bezwzględnie nie obejmuje legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym. W treści powołanego art. 133 § 2 O.p. jest jedynie mowa o podmiocie, któremu przysługują określone prawa lub ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, co tylko potwierdza brak oddziaływania na pojęcie strony, powołanych w zażaleniach przepisów, procedury cywilnej. Organ odwoławczy podkreślił autonomiczny charakter dwóch procedur - cywilnej oraz podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął w zaskarżonym postanowieniu, że przepis art. 133 § 1 O.p. zawiera katalog podmiotów, które posiadają legitymację procesową w postępowaniu przed organami podatkowymi. Jest to katalog zamknięty, stanowiący zarazem definicję funkcjonalną strony postępowania podatkowego, która nie ulega dalszemu rozszerzeniu. Słusznie też zauważył, że przepis ten nie wskazuje aby przymiot strony w postępowaniu podatkowym przysługiwał wierzycielowi podatnika podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wierzycieli wynika wprost, że żądają oni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 przez dłużnika i przekazanie jej Komornikowi, zgodnie z art. 902 i art. 887 § 1 k.p.c., na podstawie których wywodzą prawo do wykonywania wszystkich praw i roszczeń dłużnika wobec urzędu skarbowego, w tym żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wniosek ten jest zatem wystarczająco zrozumiały i został trafnie uznany przez organ I instancji za żądanie, o którym mowa w przepisach art. 165 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego na wierzycielu podatnika nie ciąży, na mocy ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku od towarów i usług, żaden obowiązek podatkowy z tego tytułu, że jest wierzycielem podatnika; wierzycielowi takiemu nie przyznano szczególnych uprawnień w sferze prawa podatkowego. Tym samym wnioskodawcy, jako wierzyciele A. sp. z o.o. w likwidacji, nie posiadają statusu strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która nie podlega egzekucji sądowej i administracyjnej. Należy bowiem odróżnić, jak wywiódł organ odwoławczy, interes prawny o jakim mowa w art. 133 O.p. od interesu faktycznego.

Organ odwoławczy stwierdził, że powołane przez wierzycieli we wniosku przepisy art. 902 § 1 i art. 887 k.p.c. nie są przepisami materialnoprawnymi stanowiącymi podstawę do zmiany oświadczenia woli dłużnika w ten sposób, że umożliwiają wierzycielowi dokonywanie zmian w rozliczeniach podatników VAT, jeżeli takiej możliwości nie przewidują przepisy szczególne.

Zdaniem organu odwoławczego, obowiązujące regulacje prawne nie przewidują dla wierzycieli podatnika sukcesji prawno-podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, zwrot nadwyżki podatku VAT, wynikającej z deklaracji VAT-7, mógł otrzymać tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku VAT, tj. A. spółka z o.o. w likwidacji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów zażalenia, stwierdził, że nie zostały naruszone wskazane zasady, tj. zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), które "pozostają spójne z regułami ustrojowymi zawartymi w art. 2 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, a także z zasadą zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej).

Przywołane zaś przez skarżących wyroki nie znajdują odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy występują jako następcy prawni tej spółki, a zatem dotyczą innego stanu faktycznego i ich rozstrzygnięcia prawnego nie można odnieść do przedmiotowej sprawy.

W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] maja 2020 r., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie – analogicznie jak w zażaleniu:

1. art. 902 k.p.c. w zw. z art. 887 k.p.c. i art. 902 (2) k.p.c. i art. 133 § 1 i 2 O.p. poprzez wadliwą wykładnie i przyjęcie, że przepisy prawa nie dają wierzycielowi, legitymacji do wystąpienia z wnioskiem, gdy z mocy samego zajęcia wierzyciel może wykonywać wszelkie prawa i roszczenia dłużnika, a nie działa on we własnym imieniu, a w imieniu dłużnika;

2. art. 133 § 1 i 2 O.p. poprzez wadliwą wykładnię i wąski sposób rozumienia strony, gdy należy przyjąć szeroki sposób rozumienia tego pojęcia mając na uwadze obowiązek realizacji zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zasady pogłębiania zaufania do organów administracji (art. 121 § 1 O.p.), które pozostają spójne z regułami ustrojowymi zawartymi w art. 2 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, a także z zasadą zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej), w szczególności, że brak możliwości złożenia wniosku o zwrot przez wierzyciela stawia Skarb Państwa w lepszej sytuacji, a niżeli innych wierzycieli, gdyż ten swobodnie dysponuje środkami dłużnika, a w przypadku zwrotu w pierwszej kolejności przeznacza je na istniejące zaległości, tj. pomioty te nie są traktowane równo;

3. art. 138 o O.p. poprzez niezastosowanie i nieprzyjęcie, że przepisy prawa dają wierzycielowi prawo do złożeni wniosku, jako pełnomocnik.

Zdaniem pełnomocnika, skarżący może bowiem zostać uznany za pełnomocnika/przedstawiciela dłużniczki, na podstawie art. 138o O.p. i powołanych powyżej przepisów k.p.c., albo za stronę, na podstawie art. 133 § 1 i 2 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił rozwinięcie powyższych zarzutów i argumentację analogiczną do prezentowanej w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) .

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Sporne w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżący jako wierzyciel cywilnoprawny dłużnika- A. spółki z o.o. jest uprawniony do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT przez dłużnika A. spółka z oo. w likwidacji, co musiałoby wiązać się z wszczęciem postępowania podatkowego wobec A. spółka z o.o. w celu określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.

Wskazać zatem należy, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, działanie organów w sprawie odbywać się winno na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Art. 165 § 1 O.p. ustanawia zasadę, iż postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z innych przyczyn nie może być wszczęte.

W związku z wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa instytucji odmowy wszczęcia postępowania, postępowanie podatkowe wszczynane na wniosek strony toczy się w zasadnie w dwóch fazach. Z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania następuje wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania (np. sprawa nie może być rozstrzygnięta w drodze decyzji wydawanej w tym postępowaniu). W tej fazie organ podatkowy nie rozpoznaje merytorycznie sprawy podatkowej, lecz jedynie bada dopuszczalność prowadzenia w danej sprawie postępowania podatkowego. Jeśli organ stwierdzi, że występuje którakolwiek z przeszkód do prowadzenia postępowania, wydaje jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku, gdy po wstępnym zbadaniu wniosku okaże się, że prowadzenie postępowania jest dopuszczalne, organ podatkowy nie wydaje żadnego aktu administracyjnego, lecz przystępuje do dalszych czynności procesowych. W tym przypadku następuje przekształcenie fazy postępowania wstępnego w postępowanie zasadnicze.

Art. 165a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany między innymi ekonomiką postępowania. Jeżeli już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 tej ustawy), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Art. 165a § 1 O.p., jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wyraźnie wskazuje jedynie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika niewątpliwie powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p., zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa wart. 110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1).

Z art. 133 § 2 O.p. wynika z kolei, że stroną może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stwierdzenie, że brak jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania.

W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że interes prawny, który jest niezbędnym atrybutem podmiotu żądającego określonego działania organu podatkowego, przejawia się w tym, że określony podmiot ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku . Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny na co wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r., o sygn. akt II FSK 336/05. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Status strony w rozumieniu art. 133 O.p. ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny tj. obowiązek lub uprawnienie, podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym na co wskazują między innymi np. wyroki WSA w Kielcach z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 183/12; WSA w Olsztynie z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 523/11).

Zatem należy wskazać, że podmiotom wymienionym w przepisie art. 133 O.p. służy przymiot strony w postępowaniu, które dotyczy ich prawnie chronionych uprawnień i obowiązków, zaś podstawą do oceny czy takie interesy lub obowiązki wystąpiły, są przepisy prawa materialnego.

W sprawie będącej przedmiotem postępowania będą to przede wszystkim przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku pozostawiony został podatnikowi. Według ustawy VAT podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty wymienione w art. 15 ustawy. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba prawna, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, zgodnie z wymogami wskazanymi w ustawie o VAT. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzyskała zatem sama ww. spółka z o.o., gdyż była podatnikiem zarejestrowanym w momencie złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r.

Sąd mając na względzie dokonane ustalenia stwierdza, iż w spornej sprawie zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że skarżący zatem nie był stroną w sprawie i nie posiada w niej interesu prawnego. Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza bowiem wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony, rozstrzyga konkretna norma ustawowa. W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja nabywają status strony. Skoro decyzja w przedmiocie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której wydania skarżący żądał, pomijając oczywiście formalną i merytoryczną ocenę możliwości wydania takiego rozstrzygnięcia w danej sprawie, mogłaby zostać skierowana jedynie do podatnika - spółki, bo tylko ona posiada interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła by być jego stroną.

Zasadnie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wierzycielowi podatnika w podatku od towarów i usług nie przysługują w postępowaniu podatkowym żadne uprawnienia ani obowiązki, co wynika wprost zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o VAT. Wierzyciel nie jest ani podatnikiem, ani następcą prawnym, czy osobą trzecią, którzy zgodnie z art. 133 § 1 O.p. mogliby zamiast spółki być stroną postępowania. Ordynacja podatkowa nie przewiduje dla wierzyciela podatnika żadnej formy następstwa prawnego. Dodać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące następstwa prawnego, tj. art. 93 – 106 O.p. wskazują na odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, a więc nie wierzyciela podatnika, jak i nie do wszelkich kwestii następstwa prawnego pod tytułem ogólnym. Nie dają zatem uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych spółki.

Nie można również stwierdzić, że skarżący jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. i tym samym stroną postępowania ze względu na własny interes prawny, gdyż wierzyciel podatnika nie mieści się w żadnej z kategorii podmiotów określonych jako osoby trzecie w art. 110-117b O.p. Zdaniem Sądu skarżący nie może też być traktowany jako strona w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług skoro wierzyciel nie należy do żadnej kategorii przewidzianej przez art. 133 § 2a O.p., nie jest bowiem wspólnikiem spółek osobowych wymienionych enumeratywnie w art. 115 O.p.

Stąd słusznie zauważył organ odwoławczy, że przytoczony przez skarżącego wyrok WSA I SA/Bk 197/10 i NSA I GSK 725/10 zapadły w innym stanie faktycznym, w którym dłużnikiem spółki był wspólnik spółki cywilnej występujący jako następca prawny.

Również sama ustawa o VAT nie wprowadza rozwiązań szczególnych na podstawie których można by twierdzić, że wierzyciel podatnika mógłby być traktowany jako następca prawny i tym samym stać się stroną postępowania podatkowego.

Na podstawie powyższej analizy należy przyjąć zatem, że w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do traktowania wierzyciela spółki jako strony postępowania, jak i uznania go za uprawnionego do występowania o zwrot VAT, który należał się podatnikowi – dłużnikowi skarżącego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że powołane przez skarżącego, art. 902 § 1 i art. 887 K.p.c. nie są przepisami materialnoprawnymi stanowiącymi podstawę do zmiany oświadczenia woli dłużnika w ten sposób, że umożliwiają wierzycielowi dokonywanie zmian w rozliczeniach podatników VAT, jeżeli takiej możliwości nie przewidują przepisy podatkowe. Przepisy te odnoszą się wyłącznie do procedury cywilnej i nie mogą być zastosowane poprzez odesłanie, o którym mowa w art. 138o O.p., jak argumentuje skarżący. W świetle obowiązujących przepisów prawa, brak jest podstaw aby można było uwzględnić koncepcję skarżącego w zakresie dopuszczenia wierzyciela spółki w charakterze jej pełnomocnika czy przedstawiciela do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania o zwrot nadwyżki i przekazania jej komornikowi.

Biorąc pod rozwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 133 O.p podniesiony przez skarżącego w żadnym razie nie zasługuje na uwzględnienie. Organy prawidłowo zinterpretowały ów przepis oraz zastosowały go właściwie, z zachowaniem reguł procedowania w niniejszym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd.

Konsekwencją uznania za prawidłowo zastosowany art. 133 O.p jest stwierdzenie, że art. 165a O.p został przez organy w sprawie również zastosowany poprawnie i w tym zakresie organ nie naruszył prawa. Z przepisu tego wynika, że w tych przypadkach, w których w trakcie badania wstępnego żądania okaże się, że wniosek wniesiony został przez osobę niebędącą stroną lub że z innych przyczyn przedmiotowe postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, właściwy organ w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie taki stan zaistniał.

Reasumując, prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzyskała sama spółka, gdyż była podatnikiem zarejestrowanym w momencie złożenia deklaracji. Przepisy ustawy VAT i O.p nie stanowią żadnego wyjątku w zakresie podmiotów uprawnionych do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej nie przewidują możliwości takiej dla wierzyciela spółki. Organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy, stwierdzając, że skarżący nie należy do żadnego kręgu podmiotów, mogących być stronami w postępowaniu o zwrot nadwyżki podatku VAT i tym samym nie jest uprawniony do otrzymania zwrotu owej nadwyżki. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 887 § 1 i 902 K.p.c. poprzez jego niezastosowanie, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, który zauważył, że nie mogły być podstawą do orzekania w niniejszej sprawie.

Nie podziela Sąd zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120

i art. 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, spójnymi z regułami ustrojowymi zawartymi w art. 2 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, a także z zasadą zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej).

Zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wszechstronnie rozpatrzony. Ustalony stan faktyczny sprawy organy prawidłowo oceniły. Nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych .

Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku o oddaleniu skargi a to na podstawie art. 151 p.p.s.a.