Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1361/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1,  art. 191, art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1258/18 w sprawie ze skarg S. M. R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2018 r. nr 1201-IEW1.4121.7.2018.8, 1201-IEW1.4120.2.2018.6, 1201-IEW1.4123.52.2018.21 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 1258/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. M. R. (dalej jako: "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 września 2018 r., nr 1201-IEW1.4121.7.2018.8, 1201-IEW1.4120.2.2018.6, 1201-IEW1.4123.52.2018.21, w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe I. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd zrelacjonował przebieg postępowania, a następnie stwierdził, że w tej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w terminie płatności zobowiązań w: podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, październik i grudzień 2012 r., od lipca do października i grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r.; podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 i 2013 r.; podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, co potwierdzają m.in. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 30 lipca 2013 r. i 30 grudnia 2015 r. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, sąd wskazał, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości, jak też nie wskazał na istnienie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących nieprawidłowego i nieskutecznego doręczenia korespondencji z 25 kwietnia 2017 r., zawierającej m.in. postanowienia o wszczęciu postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, sąd wskazał, że doręczenie tych przesyłek za pośrednictwem Poczty poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z wykorzystaniem niemieckiego operatora pocztowego, było zgodne z międzynarodowymi procedurami pocztowymi. Ze względu na to, że adres do doręczeń był znany organowi podatkowemu (wskazany przez skarżącego), organy podatkowe miały prawo kierować korespondencję bezpośrednio na adres zagraniczny.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm., dalej jako: "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 150 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego korespondencji z 25 kwietnia 2017 r. zawierającej m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania, w braku spełnienia ustawowych przesłanek było prawidłowe, jakkolwiek doręczenie operatora niemieckiego nie spełnia wymogów ustawowych - dwukrotnego awizowania przesyłki (tj. dwukrotnego pozostawienia zawiadomienia w skrzynce odbiorczej skarżącego o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej operatora) oraz pozostawienia przesyłki w placówce pocztowej na okres 14 dni, a w konsekwencji poprzez aprobatę wyliczonego w oparciu o niemiecką procedurę pocztową fikcyjnego terminu doręczenia przesyłki do skarżącego;

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 154a o.p., poprzez jego niezastosowanie, a polegające na tym, że sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, że w przypadku niemożności doręczenia właściwego korespondencji stronie mieszkającej za granicą należy oprzeć się na regulaminie poczty niemieckiej i zastosować odpowiednio doręczenie zastępcze regulowane w art. 150 o.p., zamiast doręczyć skarżącemu korespondencję przy pomocy organów podatkowych kraju doręczenia z zachowaniem wymogów przepisów Ordynacji podatkowej (art. 150 o.p.), co umożliwiłoby następnie zastosowanie fikcji doręczenia;

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 o.p., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, że nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu, albowiem skarżącemu w rzeczywistości nie doręczono prawidłowo postanowienia o wszczęciu postępowania z 24 kwietnia 2017 r. i nie zachodziły przesłanki do przyjęcia doręczenia zastępczego;

4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123 i 124 o.p., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonych decyzji, zaaprobował uchybienia zasadom normowanym w tych przepisach w toku postępowania podatkowego, przejawiające się w głównej mierze w:

- pozbawieniu skarżącego realnego prawa do brania udziału w tym postępowaniu (wadliwe doręczenia, wydanie decyzji w trzy dni po udostępnieniu akt pełnomocnikowi),

- w braku możliwości ustosunkowania się do materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych po zapoznaniu się z aktami sprawy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, które to działania zmierzałyby do wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego jako prezesa zarządu spółki,

- w nieuzasadnionym oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych na etapie odwoławczym przy nieuprawnionym założeniu, że wnioski te nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, jakkolwiek miały one znaczenie dla wykazania braku elementu subiektywnego po stronie skarżącego – winy;

5) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180, 187 i 188 o.p., polegające na oddaleniu przez sąd pierwszej instancji, zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono wyczerpująco wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych po stronie skarżącego, co skutkowało nienależytym uzasadnieniem w obu decyzjach okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego, będących przedmiotem postępowania podatkowego;

6) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 200 o.p., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, że organy podatkowe, wydając zaskarżone decyzje, uniemożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego z zachowaniem siedmiodniowego terminu, tak skarżącemu, jak i jego pełnomocnikowi, pomimo że zgłaszającemu się w toku postępowania pełnomocnikowi przysługiwało w tym zakresie indywidualne uprawnienie;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, że organy podatkowe, wydając zaskarżone decyzje, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a nie zachodzą przesłanki negatywne, których skarżący faktycznie nie mógł wykazywać;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p., polegające na tym, że sąd, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, że organy podatkowe, wydając zaskarżone decyzje naruszyły zasady postępowania podatkowego, wymagające powołania biegłego w sytuacji konieczności ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnych ustaleń;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p., polegające na tym, że sąd, badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe, wydając zaskarżone decyzje, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym sąd zaakceptował błędnie i dowolnie ustalony stan faktyczny, poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie i to bez uwzględnienia wiedzy i świadomości skarżącego na chwilę pełnienia funkcji prezesa zarządu;

II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, przy jednoczesnym pominięciu że z dokumentów księgowych/deklaracji podatkowych nie wynikały zaległości podatkowe - brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o restrukturyzację, co nie zostało zweryfikowane przez organy poprzez badanie ksiąg rachunkowych podatnika względnie bilansów rocznych;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość "we właściwym czasie", a powinien był go złożyć, poprzez dowolne przyjęcie przez sąd, za organami podatkowymi, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest oparcie się na decyzjach wymiarowych z 2016 r., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na konieczność ustalenia oceny wiedzy i świadomości członka zarządu na datę pełnienia przez niego obowiązków - tu 2012-2013 - kiedy to brak było jednoznacznych przesłanek do złożenia wniosku, a skarżący od 2014 r. nie miał żadnego wpływu na działania spółki, nie miał wglądu w dokumentację itp., a co za tym idzie, oceny wiedzy skarżącego o sytuacji spółki należy dokonać z perspektywy roku 2012 i 2013 i przy uwzględnieniu faktu, że księgowość tego podmiotu w całości była prowadzona przez biuro rachunkowe E., które nie wskazywało na istnienie na ten czas jakichkolwiek zaległości z tytułu podatków CIT, PIT i VAT (deklaracje, zeznania);

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie wewnętrznie sprzecznego stanowiska organów obu instancji, że o niewypłacalności spółki I. miała z jednej strony świadczyć zadeklarowana w 2012 r. strata bilansowa (brak dochodu), a z drugiej nieuregulowanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (wystąpienie dochodu) - w sytuacji gdy weryfikacja deklaracji nastąpiła dopiero w 2016 r. po kontroli skarbowej.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii skutecznego doręczenia skarżącemu korespondencji z 25 kwietnia 2017 r., zawierającej m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej neguje skuteczność tego doręczenia, wskazując na niezachowanie właściwego trybu, gdyż wobec faktu zamieszkiwania skarżącego poza granicami kraju organ powinien zastosować tryb doręczenia wynikający z art. 154a o.p., tj. za pośrednictwem organów podatkowych kraju zamieszkania skarżącego. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy to stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepisy o doręczeniu pism w postępowaniu podatkowym zostały określone w rozdziale 5, działu III. o.p. Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu, którego sprawa dotyczy) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że art. 144 o.p. nie rozstrzyga, czy może mieć on zastosowanie do doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Słusznie też sąd pierwszej instancji odwołał się do postanowień Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w B. dnia 28 stycznia 2005r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744), a także Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998r. Nr 141, poz. 913). W szczególności trzeba zwrócić uwagę na art. 17 ust. 3 tej Konwencji, z którego wynika, że "Strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. W art. 17 ust. 2 lit. a Konwencja stanowi zaś, że Państwo proszone dostarcza dokumenty w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze. W świetle tych uregulowań organ podatkowy mógł za pośrednictwem krajowego operatora pocztowego wysłać korespondencję do skarżącego na jego adres zamieszkania w Niemczech, która to przesyłka została doręczona zgodnie z prawem wewnętrznym tego państwa. Odnosząc się do zarzutu, że w tej sprawie organ zgodnie z art. 154a o.p. powinien podjąć próbę doręczenia spornej przesyłki za pośrednictwem właściwych organów podatkowych, należy wyjaśnić, że przywołany przepis wskazuje na możliwość wystąpienia przez organ podatkowy do władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych z wnioskiem o doręczenie pisma, gdy doręczenie zgodnie z art. 144 o.p. osobie przebywającej na terytorium tego państwa nie jest możliwe lub gdy powodowałoby nieproporcjonalne trudności. W literaturze wyrażono pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny, że doręczanie pism na zasadach określonych w art. 154a o.p. ma charakter subsydiarny (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 154a, (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, SIP/Lex 2022). Oznacza to, że organ nie musi w każdym przypadku korzystać z procedury opisanej w art. 154a o.p. Jak wskazał ustawodawca, może to mieć miejsce, w przypadku, gdy doręczenie zgodnie z art. 144 o.p. osobie przebywającej na terytorium tego państwa nie jest możliwe lub gdy powodowałoby nieproporcjonalne trudności. W tej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Z tego powodu za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1-4 o.p., jak też art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 154a o.p., a także art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 o.p.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że w okresie, w którym powstały sporne należności, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2014 r.). W sprawie bezsporne jest również, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z przyjętych przez sąd pierwszej instancji i niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego wynika, że organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki. Podejmowane próby ustalenia i zajęcia wierzytelności nie powiodły się. Przeprowadzenie egzekucji z majątku ruchomego należącego do spółki, który ustalono w lutym 2014 r., okazało się ekonomicznie nieuzasadnione. Z kolei w 2015 r. nie stwierdzono majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję, jak też stwierdzono, że brak jest kontaktu z osobą mogącą reprezentować spółkę i od której możliwe byłoby uzyskanie informacji na temat składników majątkowych spółki. Bezskuteczność egzekucji została ostatecznie potwierdzona postanowieniem z 30 lipca 2013 r. oraz z 30 grudnia 2015 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

W kwestii przesłanek mogących wyłączyć odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczą braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie. Skarżący twierdził, że nie miał wiedzy na temat sytuacji finansowej spółki, zaś obsługą księgową podmiotu zajmowała się firma zewnętrzna.

Odnosząc się do tej argumentacji, należy wskazać, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

W tej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 od stycznia 2012 r. Termin płatności tego podatku przypadał na 20 lutego 2012 r., wobec czego już po upływie dwóch tygodni (5 marca 2012 r.) od daty powstania zaległości, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Jak słusznie podniesiono, kolejne zobowiązania spółki, tj.: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2012 r., lipiec, sierpień, październik, grudzień 2013 r., luty 2014 r.; z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r. (określonego decyzjami z 25 maja 2016 r.); z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. (określonego decyzjami z 25 maja 2016 r.), również nie zostały przez spółkę uregulowane.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można mówić o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W szczególności braku winy nie uzasadnia brak wiedzy skarżącego o finansach spółki i poleganie na zapewnieniach innych osób, co do sytuacji w spółce. W orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko, że braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie można upatrywać w braku wiedzy członka zarządu o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań (zob. np. wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Bez wpływu na sytuację skarżącego pozostaje to, że finansami spółki zajmowała się zewnętrzna firma wyspecjalizowana w księgowości. Jak sam zauważył autor skargi kasacyjnej, praktyka powierzania zadań związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowym profesjonalnym podmiotom jest wśród przedsiębiorców powszechna. Nie może ona jednak prowadzić do wyłączenia z realizacji podstawowych zadań, a także odpowiedzialności za nie, członków zarządu. Co istotne w realiach tej sprawy, to to, że skarżący jest prokurentem biura księgowego, które zajmowało się obsługą spółki.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieuwzględnienia podnoszonych w postępowaniu przed organami wniosków dowodowych. W świetle przedstawionego wyżej rozumienia art. 116 o.p., okoliczności, które miały być stwierdzone tymi dowodami, nie miały znaczenia w sprawie. W ramach niniejszej sprawy nieistotne jest bowiem rozważanie czy faktycznie podmioty trzecie zajmowały się księgowością w spółce i czy ich działanie mogło mieć wpływ także na sytuację finansową spółki, czy stan wiedzy na ten temat skarżącego. Nie może to stanowić okoliczności uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ze względu na powyższe, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 o.p.,

Odnosząc się natomiast do wniosku skarżącego o powołanie biegłego w zakresie ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych, sąd zauważa, że nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., co miało miejsce w niniejszej sprawie i czego nie kwestionuje w skardze kasacyjnej skarżący. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. Organy podatkowe ustaliły, że spółka zaniechała płacenia swych zobowiązań, a skarżący tych ustaleń nie podważył skutecznie. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p.

Zakres koniecznych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie determinowany jest przez przepisy prawa materialnego. Obowiązkiem organów było ustalenie czy istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o tej odpowiedzialności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

Tym samym za nieuzasadnione należało uznać, poza wymienionymi już powyżej, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180, 187 i 188 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. a i b o.p.

Za całkowicie bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123 i 124 o.p., a także art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 200 o.p., w zakresie podniesionym w skardze kasacyjnej. Z akt sprawy wynika, że skarżący został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w siedmiodniowym terminie. Przesyłka zawierająca zawiadomienie o powyższej możliwości została doręczona skarżącemu 25 września 2017 r. Pomimo osobistego odebrania korespondencji, skarżący nie zapoznał się z aktami sprawy w wyznaczonym terminie. Skarżący umocował pełnomocnika w sprawie dopiero 31 października 2017 r., zaś pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy dopiero 19 grudnia 2017 r. Rację ma zatem sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy zachował wszelkie terminy proceduralne: zawiadomienie doręczono bowiem 25 września 2017 r., natomiast swoje decyzje wydał 22 grudnia 2017 r. oraz 27 grudnia 2017 r., a więc długo po upływie siedmiodniowego terminu do zapoznania z aktami przedmiotowych spraw. Pełnomocnik skarżącego odebrał te decyzje 11 stycznia 2018 r. W tym okresie do organu nie wpłynęło żadne pismo, będące odpowiedzią na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SWSA(del.) Alicja Polańska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski