Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1312/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1 i 4, art. 14h, art. 14k, art. 14m, art. 14p, art. 121, art. 165 a par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale l la Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w tym sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym t.j. Dz.U. z 2019 r. póz. 506).

W dniu 7 lutego 2019 r. Gmina Miejska [...] zawarła umowę z konsorcjum firm T. S.A. i C. S.A.U., przy czym zgodnie z umową liderem konsorcjum jest T. S.A. (firma zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny).

Partner Konsorcjum C. S.A.U. nie ma na terenie Polski siedziby ani zarządu.

Przedmiotem umowy jest wykonanie zadania p.n. "[...] Umowa przewiduje, że zadanie ma być wykonane w ciągu 10 miesięcy. Zgodnie z umową do wystawiania faktur i odbierania wynagrodzenia wynikającego z umowy upoważniony jest Lider Konsorcjum tj. [...] S.A.

G. K. nie ma wiedzy jakie są ustalenia pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum co do udziału w zyskach czy udziału w prawie do wynagrodzenia. Wynagrodzenie jakie ma być wypłacone w 2019 r. jest ograniczone do kwoty [...]zł, a dotychczas wypłacona przez Gminę Miejską [...] Liderowi Konsorcjum kwota przekroczyła obecnie [...] zł. Gmina spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego w rozumieniu art. 86a § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy w zaistniałym stanie faktycznym należy uznać, że występuje uzgodnienie, którego elementem jest inna szczególna cecha rozpoznawcza z art. 86a § l pkt l lit. c) Ordynacji podatkowej, a tym samym zaistniały stan faktyczny spełnia cechy schematu podatkowego, o którym mowa w art. 86a § l pkt 10 lit. c) Ordynacji podatkowej?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy w zaistniałym stanie faktycznym Gmina Miejska [...] pełni funkcję promotora, korzystającego lub wspomagającego w rozumieniu odpowiednio art. 86a § l pkt 3 i art. 86a § l pkt 18 Ordynacji podatkowej?

W dniu 4 września 2019 r. w powyższej sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, Znak: [...] W postanowieniu tym stwierdzono, że Wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkach określonych w Rozdziale l la Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Wnioskodawcy, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone 4 września 2019 r.

Pismem z 5 września 2019 r., Gmina złożyła w wymaganym przepisami prawa terminie - zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- naruszenie art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § l i 14h w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepisy rozdziału l la Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa podatkowego, co do których można wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § l tej ustawy,

- naruszenie art. 14b § l i 14h w zw. z art. 121 § l i 168 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia całości sprawy z uwagi na nieodniesienie się do drugiego ze zgłoszonych pytań zawartych we wniosku o interpretację indywidualną,

- naruszenie art. 14b § 2a poprzez przyjęcie, że katalog spraw w których nie można wydać indywidualnej interpretacji przepisów, ma charakter otwarty, a organ uprawniony do wydawania interpretacji może dowolnie wskazywać sprawy nie objęte zakresem art. 14b § l Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisu art. 14k § l Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że funkcja ochronna interpretacji jest możliwa do realizacji tylko w zakresie interpretacji dotyczących powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o opis zaistniałego stanu faktycznego zawarty we wniosku złożonym w dniu 7 sierpnia 2019 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 26 września 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołano treść przepisu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 2a tej ustawy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1. regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2. mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

- zawarte w dziale IIIA w rozdziale l,

- zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

- dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, środki ograniczające umowne korzyści.

Przepisy powyższe wprowadzają istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy).

Jednocześnie podkreślono, że stosownie do treści cyt. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej -ocena stanowiska Wnioskodawcy zostaje dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przy tym przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej — są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę we wskazanym powyżej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez Organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § l, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § l i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zaznaczono ponadto, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. W myśl art. 14k § l Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jak wynika z treści powołanych przepisów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego lub obowiązki płatnika (w szczególności obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku) czy też umożliwia dokonanie odliczeń od dochodu. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Ponadto stwierdzono, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku). Powyższe wynika z uzasadnienia postanowienia NSA z 14 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 923/09. Zgodnie z jego treścią: "(...) ubiegający się o interpretację nie ma -w jej przedmiocie, -wydaniu i treści interesu prawnego, uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego (...)".. W postanowieniu tym NSA stwierdził również, że: "(...) Zauważono także , że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej (...) ". Co więcej, sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest wystarczająca aby zakres ten wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie bowiem elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się bowiem do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 14k-14n Ordynacji podatkowej). W szczególności, interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna spełniać funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k-14n ustawy. Jednocześnie, funkcja ta może być wykorzystana przez wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej oraz gdy - w trakcie postępowania podatkowego - złoży organowi podatkowemu wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy (wniosek o określenie podatku objętego zwolnieniem lub określenie nadpłaty). Jak wskazano, warunkiem koniecznym poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, że - wobec wnioskodawcy - nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 4 ww. ustawy). Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dot. interpretacji indywidualnych prowadzi zatem do wniosku, że również powyższe oświadczenie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Oświadczenie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia co do istoty w zobowiązaniu a jednocześnie ochrona w rozumieniu art. 14m ustawy dotyczy wyłącznie wprost zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, oświadczenie takie nie mogłoby być wymagane gdyby przedmiotem wniosku były np. przepisy proceduralne lub przepisy inne niż wprost odnoszące się do zobowiązania podatkowego. Takie rozumienie "zainteresowanego" znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 14b-14s Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane wcześniej warunki.

W ocenie organu przedmiotem interpretacji mogą być przepisy odnoszące się do zobowiązania podatkowego przez które rozumie się wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji). Niezasadne jest zatem twierdzenie, że interpretacja "daje ochronę" w zakresie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Organ nie podziela zatem wyrażonego w zażaleniu twierdzenia, że "(...) ochronne walory interpretacji indywidualnej rozciągają się chociażby na odpowiedzialność karną czy karno-skarbową".

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadziła do wniosku, że oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymagała rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

W analizowanej sprawie wątpliwości Gminy budziła kwestia obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe na grunt wniesionego przez Gminę zażalenia, w zakresie powołanych powyżej zagadnień - należy nie tylko rozstrzygnąć, czy dotyczą one prawa podatkowego, ale także, czy sposób skonstruowania problemowych zagadnień daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane przez ustawodawcę.

Mając na uwadze powyższe wskazano, że pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2019 r., nie dawały możliwości rozpatrzenia ww. wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział la Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Takie pytania zadane przez Gminę wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Gmina wystąpiła bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Gminy, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Przywołanie przepisu prawa podatkowego przez podatnika jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiające jej wydanie - co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie podatnika skutkujących np. powstaniem zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji nie był zatem uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego. Akt taki, nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej, z oczywistych względów nie spełniałby funkcji gwarancyjnej, która stanowi drugą z zasadniczych funkcji instytucji prawnej, jaką są interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa wart. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Gmina nie mogłaby więc - w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym - powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie. Skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny, występują "inne przyczyny" o jakich mowa w art. 165a § l Ordynacji, które uniemożliwiły wydanie interpretacji.

Tym samym, w ocenie Organu II instancji złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanych pytań nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, w omawianej sprawie istniały przeszkody dla wydania żądanego przez Gminę rozstrzygnięcia. Tym samym w ocenie Organu zarzuty naruszenia art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

Nie zgodzono się również z zarzutem Gminy, dotyczącym naruszenia art. 14b § 1 i 14h w zw. z art. 121 § 1 i 168 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia całości sprawy z uwagi na nieodniesienie się do drugiego ze zgłoszonych pytań zawartych we wniosku o interpretację indywidualną.

Pytanie drugie, podobnie jak pytanie pierwsze dotyczyło kwestii związanej ze schematami podatkowymi, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem Organ wydał odmowę o wszczęciu postępowania oraz uznał, że zagadnienie dotyczące schematów podatkowych wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, bowiem Wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego

Wnioskodawcy, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego, to pomimo, iż w postanowieniu zacytowane zostało pytanie nr 1, postanowienie to dotyczyło również pytania nr 2.

Powyższe wynika wprost z sentencji spornego postanowienia, w której Organ "odmawia wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 31 lipca 2019 r., (data wpływu do Organu 7 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale l la Ordynacji podatkowej". Ponadto należy zauważyć, iż pytanie nr 2 było pytaniem warunkowych, na które udzielnie odpowiedzi było uzależnione od twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1. Skoro zatem Organ nie udzielił odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, pytanie nr 2 stało się pytaniem bezprzedmiotowym.

Na to rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono :

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie pozaustawowych przesłanek pozwalających uznać, że kwestia opisana przez wnioskodawcę nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia bez podstawy prawnej i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § l i 14h w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej

przez przyjęcie, że przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nie są

przepisami prawa podatkowego, co do których można wydać indywidualną

interpretację przepisów prawa podatkowego o której mowa w art. 14b § l tej

ustawy,

- art. 14b § 2a poprzez przyjęcie, że katalog spraw w których nie można złożyć

wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów, ma charakter

otwarty, a organ uprawniony do wydawania interpretacji może dowolnie

wskazywać sprawy nie objęte zakresem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że funkcja ochronna

interpretacji jest możliwa do realizacji tylko w zakresie interpretacji dotyczących powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że nie można zgodzić się twierdzeniem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym "przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącej rezultaty wykładni gramatycznej, celowościowej i systemowej wewnętrznej prowadzą do wniosku, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego są wydawane w sprawach dotyczących wszystkich przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z wyjątkami wskazanymi wprost w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Gdyby ustawodawca chciał nadać inny sens instytucji indywidualnych interpretacji nie wymieniałby wybiórczo konkretnych sytuacji, w których brak jest możliwości ich wydania. Funkcja ochronna interpretacji dotyczy wszelkich sytuacji, w których powstaje problem dotyczący wykładni przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 i brak jest podstaw prawnych i faktycznych do sztucznego ograniczania tej funkcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 2019r. poz. 2167 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają między innymi pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 14b § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ interpretacyjny jest upoważniony do wydawania wszelkich pism i rozstrzygnięć ściśle związanych z procesem wydawania interpretacji. Może więc np. wzywać wnioskodawcę o uzupełnienie opisu zdarzenia zawartego we wniosku, może udzielać odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także – konsekwentnie – może odmawiać wszczęcia postępowania, jeśli zachodzą ku temu uzasadnione przesłanki. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że odmawiając wszczęcia postępowania nie dochodzi do wydania tzw. interpretacji milczącej (art. 14o Op). Odmowa wszczęcia jest bowiem przewidzianą w Ordynacji podatkowej instytucją procesową, stosowaną także w postępowaniu interpretacyjnym.

Sąd analizujący niniejszą sprawę podziela stanowisko, wyrażone przez WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2778/11), że celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Organ podatkowy porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h Op, który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Op.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b Op, czy też zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie uznając, że przepisy dotyczące tzw. schematów podatkowych uregulowane w dziale 11a nie podlegają interpretacji w ww. trybie.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że przepisy rozdziału 11a dotyczące schematów podatkowych nie podlegają interpretacji w trybie art. 14 b O. a wnioski takie wypływają nie tylko z wykładni gramatycznej ale przede wszystkim z wykładni, celowościowej i systemowej wewnętrznej co wykazano poniżej.

W orzecznictwie wyrażono już pogląd, z którym Sąd zgadza się obecnie, że użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., II GSK 1904/14).

Z kolei w wyroku z 7 czerwca 2016r., II FSK 1477/14, NSA wskazał, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wyjaśnił, że z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Uzasadniał, iż w art. 3 pkt 1 O.p. zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślił, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Dalej podał, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. Nie można zatem zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. J.Brolik, w "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II O nie przewidują. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12 publ. na str. www.oreczenia.nsa.gov.pl)

Taki pogląd uzasadnił także dokonaną zmianą art. 14b polegającą na dodaniu art.14b § 2a przez art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649) zmieniającej m.in. ustawę ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r.

Z uzasadnienia tej ustawy wynika, że zmiana w art. 14b poprzez dodanie § 2a ma charakter uściślający. W przepisie tym wskazane zostało, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej .(....) Przedmiotowa zmiana uwzględnia prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, w myśl którego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego (m.in. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 143/12; wyrok z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 185/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1195/10, strona 8-9 uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3462).

Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z 5 grudnia 2019r. sygn. akt I SA/Po 825/19, uznając, iż dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek. Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 O.p.). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy wskazać należy, że wniosek strony dotyczy przepisów procesowych – rozdział 11a – Informacje o schematach podatkowych. Skoro istotną kwestią przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest ochrona i funkcja gwarancyjna, to przyjęcie założenia, że wystarczającym jest, by interpretacja pełniła funkcję informacyjną jest nie do pogodzenia z sytuacją, gdy strona będzie chciała w przyszłości z gwarantowanej ustawą funkcji ochronnej skorzystać. Istotne jest więc to, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych. Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca, aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianych instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd uznał, że zaistniały przyczyny, dla których postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. W przypadku, gdy w sprawie wnioskujący o wydanie interpretacji nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., to spełnione są przesłanki odmowy wszczęcia postępowania.

W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. w związku z odmową wszczęcia postępowania w sprawie. Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ wydaje zgodne z obowiązującym prawem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że narusza on zasadę zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.