Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 779/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 119 pkt 2, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c), , art. 134 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 1, par. 2, par. 3, par. 4, par. 5, par. 6 pkt 1, par. 7, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 180 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 192, art. 210 par.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2016 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 grudnia 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2022 r. J. G., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 24 sierpnia 2022 r. nr [...] [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. z 27 grudnia 2021 r. nr [...] w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za:

- luty 2016 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- marzec 2016 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2016 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

- maj 2016 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

- czerwiec 2016 r. - kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- lipiec 2016 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

- październik 2016 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- listopad 2016 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- grudzień 2016 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

i w tym zakresie określił za:

- luty 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- marzec 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

- kwiecień 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

- maj 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

-czerwiec 2016 r.kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w [...]

- lipiec 2016 r.kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

- październik 2016 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości [...]

- listopad 2016 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości [...]

- grudzień 2016 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości [...]

w pozostałym zakresie, t.j. za sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu 23 sierpnia 2018 r. wobec J. G., zakończył decyzją z 27 grudnia 2021 r. Uzasadniając decyzję, Naczelnik stwierdził, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca naruszyła między innymi następujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"): art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3, art. 19a ust.8, art. 29a, art. 41 ust. 12, art. 106e ust. 1 pkt 7, art. 106i ust. 1, art. 106i ust. 3 pkt 1, art. 111 ust. 1, ust. 3a pkt 1, art. 146a

Jak wynika z ustalonego przez organ stanu faktycznego J. G. od 01.02.2000 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo J. G. . Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych. Oprócz ww. działalności zajmuje się usługami budowlanymi, które świadczy na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ ustalił, że przeważająca część sprzedaży usług budowlanych dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i została opodatkowana 8% stawką VAT. Organ ustalił, że cześć usług budowlanych jest świadczona przez firmę skarżącej, a część przez podwykonawców. Podwykonawcami są podatnicy zarejestrowani w podatku VAT, jak i podmioty zwolnione z tego podatku. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczy usług budowlanych oraz materiałów budowlanych. Firma skarżącej sprzedaż dokumentowała umowami zawartymi z klientami, fakturami a do nich załączonymi paragonami. Skarżąca zarówno w umowach spisanych z klientami, jak i na fakturach oraz na paragonach drukowanych z drukarki fiskalnej posługuje się nieprawidłową nazwą usługi, gdyż na wszystkich ww. dokumentach widnieje zarówno materiał, jak i usługa, t.j. równa nazwa o następującej treści "usługa + materiał na budynku mieszkalnym jednorodzinnym". Organ podjął działania mające na celu ustalenie poprawności i rzeczywistości zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych w ewidencji dostaw, głównie dotyczące dokonanych wpłat na firmowy rachunek bankowy oraz faktur na dostawę towarów powiązanych z wykonaną usługą budowlaną ze stawką 8%.

Losowo wybrano 54 osób klientów skarżącej, wysłano wezwania do udzielenia informacji w formie pisemnej lub w formie elektronicznej, na rzecz których w okresie objętym kontrolą firma skarżącej wystawiła faktury w stawce VAT 8%, a w treści faktury wpisano "usługa + materiał na budynku mieszkalnym jednorodzinnym", natomiast wystawienie faktur zostało poprzedzone spisaniem umów gdzie jako przedmiot umowy określono "usługa + materiał na budynku mieszkalnym jednorodzinnym". Następnie organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków: S. J.., A. K., K. R. (proboszcza parafii R. ), B. M. - o miejscu i terminach przesłuchania świadków poinformowano stronę.

Po przeprowadzonej analizie historii rachunku bankowego - konta gospodarczego należącego do [...] J. G. wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej - organ I instancji stwierdził, że za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. na rachunek bankowy dokonywano wpłat z tytułu: za sprzedane materiały budowlane, a na niektórych wpłatach w treści widnieją zapisy za WZ co dowodzi, że zapłaty były dokonane po uprzednim otrzymaniu od sprzedawcy dowodów WZ. W celu ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy [...] J. G. a jej klientami dokonującymi wpłaty na rachunek bankowy firmy organ I instancji z wezwanych 27 świadków przesłuchał 22 osoby. 3 osoby poinformowały, że nie mogą stawić się w wyznaczonym dniu na przesłuchanie, jednak złożyły pisemne wyjaśnienie w zakresie zawieranych ze skarżącą transakcji. Realizując wnioski dowodowe strony, organ podatkowy I instancji wezwał i przesłuchał w charakterze świadków: A. L.., J. L.., T. T.. O miejscu i terminach przesłuchania świadków poinformowano stronę. Na wniosek strony, wezwał i przesłuchał w charakterze świadków również podmioty wskazane jako podwykonawcy firmy [...] J. G.: D. P., S. B., S. K., P. G. O miejscu i terminie przesłuchań poinformowano stronę. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca: - wystawiała faktury VAT w nieprawidłowej stawce 8%, na podstawie zawartych z klientami umów, których przedmiotem miała być usługa w obiektach budownictwa mieszkaniowego wraz z dostawą materiału, podczas gdy według dokonanych ustaleń w rzeczywistości strona dostarczała materiały budowlane, a nie ewidencjonowała wpłacanych przez klientów zaliczek, a całość należności była ewidencjonowana w dniu wystawienia faktury, pomimo że zaliczki były wpłacane we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, - usługi były świadczone przez innego wykonawcę, nie zaewidencjonowała całości dokonanej sprzedaży, - w niektórych przypadkach sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie ewidencjonowała obrotu na kasie rejestrującej. Z uwagi na stwierdzone ww. nieprawidłowości organ podatkowy I instancji uznał w części księgi podatkowe za nierzetelne bądź wadliwe.

Na tę decyzję skarżąca złożyła odwołanie.

Decyzją z 16 kwietnia 2021 r. organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty odwołania dotyczące: badania ksiąg podatkowych - wskazując, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik winien rozważyć - przeprowadzenie powtórnego badania ksiąg podatkowych, przedstawiając w sposób przejrzysty, w odniesieniu do których transakcji księgi uznaje za nierzetelne lub wadliwe oraz w jakim zakresie nie uznaje ich za dowód w sprawie; - naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p, poprzez przeprowadzenie przesłuchania świadków bez udziału pełnomocnika strony - wskazując, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. winien rozważyć powtórzenie czynności przesłuchania świadków i umożliwić w nich udział pełnomocnikowi strony. Jak wskazał, należy mieć w tym zakresie na uwadze treść art. 180 § 1 i art. 192 O.p.; - w toku ponownego postępowania organ I instancji winien odnieść się również do pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji wezwał stronę do: - wskazania zastrzeżeń co do treści bądź sformułowania pytań zadanych świadkom przez organ podatkowy w trakcie przesłuchań w dniach 11-25.01.2018 r., -wskazania jakie jej zdaniem inne pytania winny być zadane świadkom w celu ustalenia stanu faktycznego. Wezwanie dotyczyło przesłuchania świadków, w których pełnomocnik jako reprezentant strony nie mógł uczestniczyć (pismo z 05.08.2021 r.). Strona w odpowiedzi na ww. wezwanie (pismo z 10.09.2021 r.) ogólnie odniosła się do ww. pytań i wniosła o przesłuchanie dwóch świadków, tj. L. D. i G. P.. Organ I instancji wezwał 22 świadków, przesłuchanych bez udziału pełnomocnika strony, do potwierdzenia (na piśmie) zeznań, które złożono w organie podatkowym I instancji, dotyczących współpracy z J. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą G. . W ww. pismach wskazano, że jeżeli wezwany chciałby coś jeszcze dodać do tego co zeznał może to zrobić w tym samym piśmie, a także jeżeli ma jeszcze jakieś dokumenty (poza tymi złożonymi w trakcie przesłuchania) to może je dostarczyć. 21 spośród 22 wezwanych osób złożyło pisma w organie podatkowym I instancji.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik stwierdził, że skarżąca: - wystawiała faktury VAT w nieprawidłowej stawce 8%, na podstawie zawartych z klientami umów, których przedmiotem miała być usługa w obiektach budownictwa mieszkaniowego wraz z dostawą materiału, podczas gdy według dokonanych ustaleń w rzeczywistości strona dostarczała materiały budowlane, a usługi były świadczone przez innego wykonawcę. Dotyczy to transakcji z następującymi podmiotami: S. J., A. K., Parafia R. [...] A. L., B. M., Ł. Ł., J. S., M. G., H. R.-P., - nie ewidencjonowała wpłacanych przez klientów zaliczek, a całość należności była ewidencjonowana w dniu wystawienia faktury, pomimo że zaliczki były wpłacane we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Dotyczy to transakcji z takimi podmiotami, jak: Parafia R. A. i J. L., Ł. Ł., M. A., A. S., S. M., D. Ś., G. P., A. B., M. D., M. R., J. S., R. S., J. J., A. L., N. M., T. T., T. S., B. M., - nie zaewidencjonowała dokonanej sprzedaży na rzecz następujących osób: J. G., M. A., T. R., J. M., A. i K. S., B. B., J. J., - w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystąpiły przypadki nieewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. W dniu 17.11.2021 r. doręczono pełnomocnikowi podatnika protokół badania ksiąg podatkowych. W protokole organ podatkowy wskazał w jakim zakresie uznał księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne lub wadliwe, nie uznając ich tym samym w przedmiotowym zakresie za dowód w postępowaniu. Strona w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych stwierdziła, że organ I instancji nie przesłuchując ponownie świadków (przesłuchanych w toku kontroli w okresie 11-25.01.2018 r. bez udziału strony), a jedynie wzywając ich do potwierdzenia na piśmie złożonych wówczas zeznań, nie wykonał zaleceń organu wyższej instancji. Zarzuciła również, że dokonując analizy transakcji z odbiorcami: A. K., Parafią R. A. L., J. G., B. M., H. R.-P. i J. J. organ dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnie zinterpretował zeznania świadków. Zarzucono także, że organ nie zrealizował wniosków dowodowych strony z dnia 10 września 2021 r., t.j. nie przesłuchał w charakterze świadków L. D. i G. P.. Organ I instancji po ponownej analizie materiału dowodowego uznał prawidłowość transakcji pomiędzy [...] J. G. i [...] L. D.. Dokonując analizy materiałów dowodowych złożonych przez G. P. w trakcie postępowania odwoławczego, uwzględnił je jako dowód w postępowaniu podatkowym i dokonał ich interpretacji na korzyść strony. W związku z powyższym organ odstąpił od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków L. D. i G. P., oceniając zebrany w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy na korzyść strony uznając, że okoliczności dotyczące powyższych transakcji stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wskazał w wydanej decyzji organ podatkowy I instancji, poza złożeniem pisma z 24.12.2021 r. strona nie przedstawiła żadnych dokumentów oraz nie złożyła wniosków mogących mieć wpływ na ocenę zebranego materiału dowodowego.

Organ I instancji, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z nieuznaniem w części za dowód ewidencji dostaw za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia wysokości dostaw za poszczególne miesiące z podziałem na stawki 8 % i 23%. Szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego 2016 r, do grudnia 2016 r. zawarł w uzasadnieniu decyzji.

Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła od tej decyzji odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust.8, art. 29a ust. 1, ust.13, art. 41 ust. 1, ust.12, 12a, 12b i 12c ustawy o VAT poprzez rozpoznanie dostaw towarów - materiałów budowlanych podczas gdy w rzeczywistości skarżąca świadczyła usługi budowlane, poprzez rozpoznanie obowiązku podatkowego w zaliczkach, podczas gdy wpłacane kwoty nie były zaliczkami lub przedpłatami, a wpłatami o charakterze gwarancyjnym przed ostatecznym ustaleniem ceny usługi; poprzez błędne ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego; poprzez zawyżenie podstaw opodatkowania rzekomych dostaw towarów, w sprawach w których w istocie skarżąca świadczyła usługi budowlane wskutek opodatkowania VAT dokonanych przez klientów wpłat oraz zastosowanie stawki podstawowej VAT 23% do świadczonych przez skarżącą usług budowlanych na obiektach budownictwa mieszkaniowego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 208 § 1, art. 290 § 1, § 2 pkt. 5, 6 i 6a O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności zasady zaufania i zasady czynnego udziału strony, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, zbieranie materiałów dowodowych z naruszeniem prawa, naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. nieprawidłowe ustalenia w zakresie obowiązku stosowania stawki VAT w wysokości 23% w stosunku do świadczonych usług budowlano-montażowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych,

- art. 70 § 1, art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - t.j. przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji za miesiące od lutego do listopada 2016r. - wskutek niezgodnego z prawem doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co skutkuje brakiem możliwości legalnego stosowania środków egzekucyjnych, nie nastąpiło zatem przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. oraz nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej na dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, o czym organ podatkowy poinformował skarżącą tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkuje naruszeniem art.70 § 6 pkt 1 O.p., art. 144 § 5 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji, art. 165b § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia prawa do wszczęcia postepowania w niniejszej sprawie.

Dyrektor jako pierwszą rozpatrzył kwestię dot. nieprawidłowego zdaniem strony doręczenia decyzji organu I instancji z 27 grudnia 2021 r. Przytoczył przepisy art. 144 O.p. i wyjaśnił, że pracownicy organu podatkowego doręczyli zarówno decyzję, jak i postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio pełnomocnikowi strony, który potwierdził ich odbiór własnoręcznym podpisem. Art. 144 § 1d O.p. stanowi o doręczeniu decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że nie można doręczyć osobno samej decyzji za pośrednictwem pracowników organu a postanowienie o rygorze przesłać za pomocą elektronicznych środków komunikacji pełnomocnikowi strony. W jego ocenie z doręczenia korespondencji na podstawie art. 144 § 1d O.p. nie zostali wyłączeni profesjonalni pełnomocnicy. Zatem można im w wyjątkowych sytuacjach w ten sposób doręczać korespondencję.

Dyrektor stwierdził również, że nie doszło do niezgodnego z prawem doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podnoszonego w ramach zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące tego, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. Organ zauważył, że pismem z 15 grudnia 2021 r. (doręczenie zastępcze w dniu 29.12.2021 r.) Naczelnik U.S. zawiadomił o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej w dniu 15.12.2021 r. Przytoczył przepisy art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1, § 3 i § 4, § 2 i § 6 O.p. oraz art. 70c O.p. Organ II instancji zajął stanowisko, że Naczelnik wykazał zaistnienie rzeczywistych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego prowadzenie, wykonywanie w nim czynności procesowych, że wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów wyczerpujących znamiona przestępstwa skarbowego, jego prowadzenie, zatem nie wystąpił przypadek instrumentalności, do którego odnosił się NSA w uchwale I FPS 1/21. Organ zaznaczył, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedziło postępowanie podatkowe, którego ustalenia stanowiły podstawę do uruchomienia tej procedury.

Dyrektor za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 165 i art. 165b § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. dotyczący niedoręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony w terminie zakreślonym w O.p. Organ wskazał, że postanowienie zostało doręczone skarżącej w dniu 27 sierpnia 2018 r. Organ powołał przepisy art. 138e § 1-3 O.p. , art. 138j § 1 pkt 2 O.p. oraz uchwałę NSA z 25 kwietnia 2022 r. II FPS 1/22 i wyjaśnił, że złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo szczególne wywoływało jedynie skutki prawne w ramach prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej.

Organ w podsumowaniu stwierdził, że Naczelnik US w prawidłowy sposób wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, w prawidłowy sposób doręczył wydaną w dniu 27.12.2021 r. decyzję i że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji.

W zaskarżonej decyzji, dokonano zacytowania i wyjaśnienia przepisów art. 5 ust. 1, art. 19 a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 7, ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c, art. 106e ust. 1 pkt 7, art.106i ust. 3 pkt 1, art. 111 ust. 1, ust. 3a pkt 1, art. 146a ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm). Zacytowano i omówiono również przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 123, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odniósł się do zarzutu dotyczącego uniemożliwienia pełnomocnikowi skarżącej udziału w czynnościach przesłuchania świadków w dniach od 11-25.01.2018 r. i uznał go za chybiony. Dyrektor stwierdził, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji skierował do strony pismo z 05.08.2021 r., prosząc o wskazanie zastrzeżeń co do treści bądź sformułowania pytań zadanych świadkom przez organ podatkowy w trakcie przesłuchań w dniach 11-25.01.2018 r. oraz wskazania jakie zdaniem strony pytania winny być zadane świadkom w celu ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi pełnomocnik w piśmie z 10.09.2021 r. wskazał, że w protokołach przesłuchania świadków z okresu 11-25.01.2018 r. niezasadnie zadawano pytania dotyczące okresów nieobjętych przedmiotem postępowania, ponadto zadawano pytania sugerujące transakcję towarową a nie nabycia usługi, co miało w rzeczywistości miejsce. Pełnomocnik wniósł o powtórzenie przesłuchań wszystkich świadków, albowiem w jego ocenie dopiero wówczas zeznania staną się pełnoprawnym środkiem dowodowym w przedmiotowej sprawie. Organ podniósł, że w piśmie tym pełnomocnik skarżącej nie wskazał jakie jego zdaniem winny być zadane pytania świadkom w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Organ I instancji po otrzymaniu odpowiedzi od pełnomocnika skierował do przesłuchanych w dniach od 11-25.01.2018 r. świadków pisma, celem potwierdzenia złożonych przez nich zeznań. W pismach zaznaczył, że jeżeli świadkowie chcieliby jeszcze coś dodać mogą to uczynić, jak również przesłać ewentualne dokumenty będące w ich posiadaniu a dotychczas nie przedłożone w sprawie. Do pism dołączył kserokopie protokołów przesłuchań. Wszyscy świadkowie potwierdzili treść zeznań, wskazując że nie mają nic nowego do dodania, jak również nie posiadają innych dokumentów poza przedłożonymi podczas przesłuchań. W ocenie Dyrektora podjęte w toku ponownego rozpatrzenia sprawy działania przez Naczelnika US nie naruszają zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Dyrektor podniósł, że przed wysłaniem pism do świadków, organ I instancji skierował pismo do strony, aby ta wypowiedziała się jakie winny być zadane dodatkowo pytania świadkom celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Pełnomocnik strony, poza zarzutem zadawania pytań sugerujących transakcję towarową, a nie nabycie usługi, nie wskazał jakie jego zdaniem winny być zadane poszczególnym świadkom pytania. Dokonując oceny materiału dowodowego w postaci protokołów z zeznań świadków organ odwoławczy nie stwierdził ww. okoliczności sugerujących transakcję towarową a nie nabycie usługi. Organ podkreślił, że pełnomocnik strony był w posiadaniu protokołów zeznań ww. świadków, albowiem w dniu 30.01.2018 r. w siedzibie organu I instancji wykonał ich fotokopie.

Organ II instancji za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa wobec skarżącej została wszczęta w dniu 26 września 2017 r., zakończyła się w dniu 01 marca 2018 r., t.j. w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej z 28 lutego 2018 r. W treści protokołu wskazano 30 dni kontroli, z czego do limitu zaliczono 8 dni. Organ wskazał, że w trakcie pierwszych dni kontroli limitowanej kontrolujące na podstawie przepisów przedłożonej historii rachunku bankowego ujawniły wpłaty dokonywane przez klientów skarżącej, które nie odzwierciedlały zapisów w ewidencji prowadzonej za pośrednictwem kasy fiskalnej. Naczelnik pismem z 10 października 2017 r. zawiadomił skarżącą, że do przedmiotowej kontroli od dnia doręczenia zawiadomienia nie mają zastosowania ograniczenia czasu kontroli, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem podstawę nielimitowanej kontroli stanowiły okoliczności wymienione w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. Dalej organ stwierdził, że chybiony jest również zarzut pełnomocnika dotyczący ustawowego czasu trwania kontroli, tym samym dowody przeprowadzone w toku kontroli mogą stanowić dowody w niniejszym postępowaniu.

Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia at. 290 § 6 O.p. w zakresie doręczenia pełnomocnikowi protokołu kontroli bez protokołów przesłuchania świadków i innych zebranych dokumentów niedostarczonych przez kontrolowaną. Organ wyjaśnił, że protokół z kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi skarżącej, a wszystkie dokumenty stanowiące załączniki znajdują się w posiadaniu strony.

Organ następnie przeszedł do oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, który jego zdaniem pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, odniesienie tych okoliczności do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie oraz ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że do każdej wystawionej przez skarżącą faktury opodatkowanej stawką VAT 8%, skarżąca załączyła umowę i paragon fiskalny. Umowy z wszystkimi klientami spisano według ustalonego szablonu, z których nie wynika, jakie konkretnie materiały budowlane skarżąca sprzedawała oraz jakie konkretnie usługi świadczyła. W przedłożonych do kontroli umowach spisanych z klientami określono jednolicie przedmiot świadczonych usług, w treści tych usług wpisano "usługa + materiał na budynku mieszkalnym jednorodzinnym". Z przedłożonych umów i dowodów źródłowych nie wynika wprost do wykonania jakiej usługi zobowiązuje się firma G. (transport, usługa budowlana, czy inna usługa).

Termin realizacji również nie został precyzyjnie wskazany - nie zawsze określono pełną datę realizacji (brak np. określenia roku). Poza tą treścią według jednolitego schematu zamieszczono treść: "Zleceniodawca oświadcza, że powierzchnia domu wolnostojącego nie przekracza 300 m2/pow., a mieszkania 150 m2/pow". Na żadnej z przedłożonych umów nie wskazano konkretnie (poprzez skreślenie niewłaściwego) czy zleceniodawca buduje/remontuje dom czy mieszkanie.

Nie wskazano również, czy odbiorca przed wykonaniem usługi jest zobowiązany do dokonania wpłat typu: zaliczka, kaucja, itp. Do przedłożonych faktur i umów załączone były również paragony fiskalne, które zostały sporządzone w dniu wystawienia faktury. Zarówno faktury, jak i paragony zawierają bardzo nieścisłe określenie dostawy tj. "usługa + materiał na budynku mieszkalnym jednorodzinnym", bez wskazania jaka usługa i jaki konkretnie materiał był przedmiotem dostawy. Brak również informacji o dokonaniu przez odbiorcę wcześniejszych wpłat, np. za wydane wcześniej materiały i ewentualnych dokonanych rozliczeniach z tego tytułu. Tym samym Dyrektor zgodził się z oceną organu podatkowego I instancji, że sporządzone przez stronę faktury i paragony nie spełniały wymogów zawartych w art. 106e ust. 1 pkt 7 i art. 111 ustawy o VAT.

Dyrektor wskazał, że w celu ustalenia co było przedmiotem sprzedaży, a tym samym czy w prawidłowy sposób strona opodatkowała przedmiotowe transakcje (wg stawki 8% VAT), organ I instancji pozyskał wyjaśnienia od klientów skarżącej, jak równie przesłuchał ich w charakterze świadków. Analiza informacji, wyjaśnień oraz zeznań złożonych przez odbiorców skarżącej wskazała, że nie wszyscy klienci potwierdzili prawidłowość transakcji. Weryfikacji poddano również wpływy na rachunku gospodarczym kwot wpłaconych przez klientów z wystawianymi fakturami VAT, paragonami i spisanymi z klientami umowami. Inwestorami tych umów są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wykazano, że na koncie gospodarczym firmy skarżącej widnieją wpłaty za wydane materiały z magazynu udokumentowane dowodami WZ, za materiały m.in. takie jak: zapłata za materiały budowlane, wpłata na dachówkę, wpłata na dach, wpłata na płyty Piralu, zaliczka na dach, materiał budowlany, przedpłata na blachodachówkę, przedpłata na zakup dachówki, zaliczka na zakup dachówki, za towar, zapłata za towar pobrany przez D. P., zapłata za materiał, rozliczenie WZ, zapłata na zamówienie styropianu, proforma nr [...], wpłata na styropian, zakup tarcicy, za materiał na dach zamówienie przez D. P., itp. Jak ustalił organ I instancji, strona pomimo, iż na jej konto wpływały wpłaty, m.in. przedpłaty i zaliczki na materiał budowlany, w żaden sposób nie ewidencjonowała tych wpłat za pomocą kasy fiskalnej czy wystawiając fakturę dokumentującą wpływ zaliczki. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że drukarka fiskalna została zarejestrowana w urzędzie skarbowym, jednak program komputerowy obsługujący kasę fiskalną nie został zaprogramowany w celu zarejestrowania w kasie przyjmowanych od klientów zaliczek i przedpłat na materiał budowlany. Ponadto część wpłat dotyczyła niezaewidencjonowanej ( w tym na kasie rejestrującej) sprzedaży dokonanej przez skarżącą.

Dyrektor uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że wpłaty od klientów wskazywane przez skarżącą jako wpłaty o charakterze gwarancyjnym (kaucje gwarancyjne) były zaliczkami, które zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT zrodziły obowiązek w podatku od towarów i usług z chwilą ich otrzymania. Wyjaśnił, że skarżąca, nie ewidencjonując wpłaty za pomocą kasy fiskalnej czy wystawiając fakturę dokumentującą wpływ zaliczki, w nieprawidłowy sposób określała moment powstania obowiązku podatkowego, a tym samym w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w nieprawidłowy sposób wykazała podstawę opodatkowania i podatek należny. W dalszej części organ II instancji wyjaśnił, że jego zdaniem wpłacane kwoty przez klientów należy uznać za zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż związane są one z konkretnymi świadczeniami realizowanymi przez skarżącą, na rzecz poszczególnych klientów. Przyjmując przedmiotowe wpłaty skarżąca w sposób jednoznaczny mogła określić rodzaj usługi, miejsce jej świadczenia, stawkę podatku VAT. Wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, skoro skarżąca pobiera opłatę za zakup towarów (materiałów budowlanych) niezbędnych do zrealizowania konkretnej usługi kompleksowej, zamawianej przez klienta, to nie można uznać, że dochodzi do zakupu towarów i usług na poczet jakiegoś bliżej nieskonkretyzowanego świadczenia. Organ wskazał, że pełnomocnik skarżącej w złożonym odwołaniu oświadczył, że materiały budowlane są nabywane i niezbędne do świadczenia w dalszej kolejności usługi zamówionej przez klienta, a zatem na poczet konkretnej usługi.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu w kwestii zastosowania przez skarżącą nieprawidłowej stawki VAT w wysokości 8% zamiast 23%, część zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej we wniesionym odwołaniu uznał za zasadne.

Organ odwoławczy przeanalizował transakcje skarżącej z osobami fizycznymi, jak i z firmą [...] L. D..

Dyrektor w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie poszczególnych transakcji - po części odmiennej od zaprezentowanej przez organ I instancji w wydanej decyzji - stwierdził, że skarżąca, w okresie objętym postępowaniem podatkowym: - wystawiała faktury VAT w nieprawidłowej stawce podatku VAT w wysokości 8%, zamiast 23%, - nie ewidencjonowała wpłacanych przez klientów zaliczek, rodzących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą ich otrzymania,- nie ewidencjonowała całości dokonywanej sprzedaży na rzecz klientów, - w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie ewidencjonowała obrotu na kasie rejestrującej.

Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 1, 2 pkt 5, 6 i 6a O.p. podniósł, że to podatnik winien tak prowadzić księgi podatkowe oraz dokumentować przebieg zdarzeń gospodarczych, aby nie budziły one wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania ich podatkiem VAT, w szczególności gdy przedmiotem transakcji są dostawy towarów/usług opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT. Wskazał, że strona nie przywiązywała wagi do prawidłowego dokumentowania transakcji. Strona poza fakturami, paragonami i umowami nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby zakres wykonanych usług, w tym wykorzystanych materiałów budowlanych z własnej hurtowni i usług ewentualnych podwykonawców. Nie przedłożyła kosztorysów, kalkulacji kosztów - w tym usług świadczonych przez podwykonawców, czy wykazu materiałów wykorzystanych przy świadczeniu usług. Zarówno faktury, paragony fiskalne, jak i umowy zawarte z klientami zawierały ten sam lakoniczny opis, tj. "usługa + materiał na budynku mieszkalnym". Przeprowadzone przez organ I instancji czynności dowodowe wykazały, że zapisy widniejące w treści ww. faktur, paragonów i umów nie były zawsze zgodne z rzeczywistością - część klientów zeznała bowiem, że nabywali od strony wyłącznie materiały budowlane, bez usługi budowlanej (np. dotyczy to transakcji z: S. J., A. L., J. S., Ł. Ł. czy M. G.). Jak wykazał materiał dowodowy strona nie ujmowała w fakturach również pełnej wartości dostaw (np. transakcje z Ł. Ł., z B. B. czy z B. M.). Ponadto - w oparciu o dokonane wpłaty od klientów - ustalono, że J. G. nie ewidencjonowała wszystkich dokonanych transakcji - w tym na kasie rejestrującej (dotyczy to np. sprzedaży dokonanej na rzecz M. A., T. R., A. i K. S. czy B. B.). Skarżąca w toku postępowania, poza przyporządkowaniem wskazanych przez organ I instancji wpłat dokonanych na jej rachunek bankowy do poszczególnych transakcji, nie przedłożyła dowodów potwierdzających uregulowania przez klientów całości należności, które pozwoliłyby ustalić rzeczywistą wartość transakcji. W przypadku niektórych transakcji kwoty wpłat przyporządkowane przez stronę były większe niż kwota wynikająca z wystawionej przez stronę faktury. Również w przypadku jednego z klientów strona przyporządkowała wpłaty dokonane na jej rzecz jako omyłkowo wpłacone na jej konto za usługę wykonaną przez firmę jej męża, gdy tymczasem klient nie potwierdził aby usługa była wykonana przez inny podmiot (dotyczy to transakcji z B. M.). Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że część umów została sporządzona przez skarżącą wyłącznie po to aby upozorować świadczenie usług budowlanych i zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% (np. umowa zawarta ze S. J., z A. L. czy Ł. Ł.). O nierzetelności części umów - co do daty ich sporządzenia/podpisania - świadczą zeznania niektórych świadków, którzy wskazali, że umowy zostały im dostarczone dopiero wraz z fakturą i wcześniej ich nie podpisywali - a w umowach widnieją wcześniejsze daty ich zawarcia niż data wystawienia faktury (np. zeznania Ł. Ł., M. A., A. S., J. J.). Również o sporządzaniu przez skarżącą umów dopiero w dacie wystawienia faktur (pomimo wpisania w ich treści innej daty ich zawarcia) wskazuje podanie w ich treści wartości transakcji zgodnych z kwotami widniejącymi na fakturach. Powyższe nie jest spójne z argumentacją podnoszoną w odwołaniu przez skarżącą w zakresie kwalifikacji dokonanych przez klientów wpłat, które zdaniem strony winny być uznane jako kaucje, nierodzące obowiązku podatkowego, z uwagi m.in. na brak możliwości ustalenia w dniu zawarcia umowy ostatecznej ceny usługi. Ponadto kwoty należności z tytułu zawartej transakcji, w porównaniu z wyjaśnieniami złożonymi przez stroną oraz wyjaśnieniami klientów, wykazują pewne rozbieżności, które świadczą o ich nierzetelności. Przykładowo strona wystawiła na rzecz G. P. w dniu 16.06.2016 r. fakturę nr [...] W treści faktury wskazano, iż została ona w całości zapłacona. W złożonych wyjaśnieniach strona do przedmiotowej faktury przyporządkowała jednak wpłaty dokonane przez G. P. w dniu 10.05.2016 r. oraz w dniu 09.11.2016 r., tj. po dacie wystawienia faktury. Również w przypadku drugiej faktury nr [...], wystawionej na rzecz G. P. w dniu 29.04.2016 r., w której wskazano także, że należność została uregulowana w całości, strona przyporządkowała wpłatę dokonaną przez klienta w dniu 20.06.2016 r., tj. również po dacie wystawienia faktury. W złożonych wyjaśnieniach G. P. potwierdził, że dokonane przez niego ww. wpłaty związane były z wykonaniem przez stronę przedmiotowej usługi, pomimo iż dokonywał płatności z opóźnieniem. Powyższe jest niespójne z treścią faktur, w których wskazano iż należności zostały uregulowane w dacie wystawienia faktury, a pod którymi jako ich odbiorca podpisał się G. P.. Dyrektor przypomniał, że pomimo pojawiających się wątpliwości dotyczących transakcji pomiędzy skarżącą i G. P. organ I instancji w wydanej decyzji postanowił je zinterpretować na korzyść skarżącej. Skarżąca nie przyporządkowała faktur (rachunków) wystawionych na jej rzecz przez firmę, z którą współpracowała do faktur wystawionych na rzecz swoich klientów. Nie dbała również o prawidłowe dokumentowanie transakcji z firmami powiązanymi rodzinnie (rzekome wydawanie materiałów budowlanych z hurtowni prowadzonej przez stronę do usług świadczonych przez jej męża; regulowanie należności na jej konto przez klientów za usługi świadczone przez jej męża).

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, przesłuchując wielu świadków, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Protokół kontroli - zgodnie z art. 290 O.p. - dokumentuje przebieg przedmiotowej kontroli. Zawiera wskazanie kontrolowanego, wskazanie osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, opis dokonanych ustaleń faktycznych - zawiera szczegółowy opis wszystkich dokonanych ustaleń faktycznych na podstawie przeprowadzonych dowodów. W protokole zawarto opisy zakwestionowanych przez organ I instancji przypadków dotyczących zastosowania nieprawidłowych stawek VAT w stosunku do sprzedawanych materiałów budowlanych i nieprawidłowego rozliczania obowiązku podatkowego w podatku VAT w stosunku do wcześniej wpłacanych zaliczek do usług budowlanych lub sprzedawanego materiału budowlanego. W protokole zgromadzono dokumentację z przeprowadzonych dowodów. W protokole zawarto ocenę prawną wszystkich zakwestionowanych w toku kontroli i opisanych nieprawidłowości. W protokole kontroli zawarto również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W protokole zawarto wymagane pouczenia. Dyrektor stwierdził, że sporządzony przez protokół kontroli zawiera wskazane przez ustawodawcę elementy. Ponadto organ I instancji sporządził w dniu 17.11.2021 r. protokół badania ewidencji nabyć i dostaw za rok 2016, w której dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Ocenę ksiąg podatkowych organ I instancji zawarł również w wydanej w dniu 27.12.2021 r. decyzji

Dokonując odmiennej niż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w stosunku do niektórych transakcji będących przedmiotem sporu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownego wyliczenia wysokości dostaw za poszczególne miesiące z podziałem na stawki 8% i 23%. Organ odwoławczy wydał decyzję, w której w części uchylił decyzję organu I instancji, w pozostałej części utrzymał ją w mocy, co zostało omówione szczegółowo na początku uzasadnienia wyroku.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego wniosła od niej skargę z 17 października 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, ust. 13, art. 41 ust. 1, ust. 12, 12a,12b i 12c ustawy o VAT poprzez rozpoznanie dostaw towarów – materiałów budowlanych podczas gdy w rzeczywistości skarżąca świadczyła usługi budowlane, poprzez rozpoznanie obowiązku podatkowego w zaliczkach, podczas gdy wpłacane kwoty nie były zaliczkami lub przedpłatami, a wpłatami o charakterze gwarancyjnym przed ostatecznym ustaleniem ceny usługi, poprzez błędne ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania rzekomych dostaw towarów, w sprawach w których w istocie skarżąca świadczyła usługi budowlane wskutek opodatkowania VAT dokonanych przez klientów wpłat oraz zastosowanie stawki podstawowej 23% do świadczonych przez skarżącą usług budowlanych na obiektach budownictwa mieszkaniowego;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 208 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności zasady zaufania i zasady czynnego udziału strony, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, zbieranie materiałów dowodowych z naruszeniem prawa, naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, t.j. nieprawidłowe ustalenia w zakresie obowiązku stosowania stawki VAT w wysokości 23% w stosunku do świadczonych usług budowlano-montażowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych;

art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodował niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 ww. ustawy, a w konsekwencji uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz utrzymanie w części w mocy decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2016 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie koszów procesu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty uznać należy za zasadne.

Sąd zauważa, że skargę rozpoznano na posiedzeniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. z dnia 27 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r., zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaszła konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, co zostanie niżej omówione.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał zasadność najdalej idących zarzutów, t.j. zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. może zostać przerwany (art. 70 § 3 i § 4 O.p.) lub zawieszony (art. 70 § 2 i § 6 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do listopada 2016 r. – rozpoczął się z dniem 01 stycznia 2017 r., co oznacza, że zobowiązania podatkowe za te miesiące przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2021 r., za grudzień 2016 r. rozpoczął się z dniem 01 stycznia 2018 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2022 r. Jednakże, jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w dniu 15 grudnia 2021 r. wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. dochodzenie o przestępstwo skarbowe, w sprawie wadliwego wystawiania faktur, niewystawiania faktur i nieewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie: luty – grudzień 2016 r. i w konsekwencji narażenie podatku na uszczuplenie w kwocie [...]zł, t.j. o czyn z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1, 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 6 § 2 i 7 § 1 Kodeksu karnego. Stosownie do art. 70c O.p. Naczelnik US [...]. pismem z 15 grudnia 2021 r. (tom VII, k. 5 akt adm.) poinformował skarżącą, że w dniu 15 grudnia 2021 r. – na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 29 grudnia 2021 r. (tom VII k. 6), t.j. przed upływem terminu przedawnienia. Skierowane na adres skarżącej ww. pismo zostało odebrane w dniu 03.01.2022 t. (tom VII k.7). Podkreślić zatem należy, że skoro z urzędowego poświadczenia doręczenia przesyłki za pośrednictwem ePUAP wynika, że pełnomocnik skarżącej odebrał ww. pismo w dniu 29 grudnia 2021 r., stanowisko skarżącej, że nie miała wiedzy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia jest niezasadne. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym jeszcze przed wydaniem decyzji organu I instancji, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego podkreślić należy, że dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – art. 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postepowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że wszczęcie przez Naczelnika US [...]. postępowania karnego skarbowego nastąpiło z uwagi na ujawnione w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec skarżącej przestępstwa skarbowego. Jak wynika z wyjaśnień Naczelnika US [...]. zawartych w pismach procesowych z 24 stycznia 2022 r (k. 2446) i z 23.03.2022 r. (k. 2467) zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą złożono 14 grudnia 2021 r. wraz z załączoną analizą ekspercką w przedmiocie uszczuplenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za okres od 01.02.2016 r. do 31.12.2016 r., protokołem przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wydanymi wcześniej dla skarżącej decyzjami wymiarowymi organu podatkowego I i II instancji. Zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu następnym po otrzymaniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego wszczęto postepowanie przygotowawcze. W dniu 16 grudnia 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów wyczerpujących znamiona przestępstwa skarbowego (k. 2465). W dniu 16 grudnia 2021 r. sporządzono i wysłano wezwanie do osobistego stawienia się w celu ogłoszenia podejrzanej zarzutów. Termin do stawienia się wyznaczono na 31 grudnia 2021 r. Skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym terminie na wezwanie. Kolejne wezwanie wystosowano w dniu 5 stycznia 2022 r., wyznaczając termin na 19 stycznia 2022 r. W tym dniu ogłoszono zarzuty i przesłuchano skarżącą w charakterze podejrzanej. Postępowanie przygotowawcze zakończono 15 marca 2022 r. skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego [...] Przedstawienie zarzutów wskazuje również, że w ocenie Naczelnika US zebrano dowody zwiększające prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, co wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powyższe okoliczności oznaczają, że na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a później przedstawienia zarzutów, istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe).

Wprawdzie, jak zauważył pełnomocnik skarżącej, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, na krótko przed upływem przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego 2016 r. do listopada 2016 r. oraz na około rok w stosunku do zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2016 r., to jednak zauważyć należy, że jego wszczęcie poprzedziło postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe, których ustalenia stanowiły podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie skoro na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego takie podstawy istniały, nie ma znaczenia to, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte, czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu przedawnienia, czy też bezpośrednio przed jego upływem. Nie ma również znaczenia, że postępowanie podatkowe i postępowanie kontrolne prowadzone było łącznie blisko cztery lata, jak i okoliczność, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części. Podkreślić bowiem należy, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym – zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, którego treść wskazywała w jego ocenie na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postepowania karnego skarbowego. Podkreślić również należy, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo, jak i obowiązek, wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi natomiast zostać prawidłowo poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wskazać również należy, że nie ma przy tym znaczenia fakt pozostawania postępowania karnego skarbowego na dzień 31 grudnia 2021 r. w fazie in rem.

Skład orzekający uznał zatem, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Sąd zauważa, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Art. 123 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 190 § 1 O.p. stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (...) przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p.

Jak wynika z akt sprawy w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. postępowania kontrolnego organ podatkowy pismem z dnia 05 stycznia 2018 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r. Pełnomocnik skarżącej odebrał ww. pismo w dniu 05 stycznia 2018 r., następnie w odpowiedzi z dnia 08 stycznia 2018 r. wniósł o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Wyjaśnił, że przyczyną wniosku jest niemożność stawienia się pełnomocnika strony w dniach 11, 12, 15, 16, 17, 18, 23, 24 i 25 stycznia 2018 r. w związku z operacją chirurgiczną i okresem niezbędnym do uzyskania sprawności umożliwiającej udział w czynnościach postępowania. Do pisma załączył kopię zaświadczenia lekarskiego, z którego wynika, że pełnomocnik skarżącej w dniach od 28 grudnia 2017 r. do 28 stycznia 2018 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim (k. 782 i 783 akt. adm.). W odpowiedzi z dnia 09 stycznia 2018 r. Naczelnik US stwierdził, że pismem z 05.01.2018 r. skutecznie zawiadomił stronę za pośrednictwem pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków. Stwierdził również, że kontrolowana ma możliwość skorzystania z osobistego uczestnictwa w trakcie przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań świadków, bądź też wyznaczenia pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy ww. pismo wysłano na elektroniczną skrzynkę pełnomocnika w dniu 09 stycznia 2018 r., przy czym pełnomocnik odebrał pismo w dniu 10 stycznia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy przesłuchania świadków rozpoczęły się w dniu 11 stycznia 2018 r., organ w tym dniu przesłuchał J. M., D. Ś. i J. S., w dniu 12 stycznia 2018 r. przesłuchał A. B., M. D., w dniu 15 stycznia 2018 r. przesłuchał M. R., J. S., R. S., A. S., w dniu 17 stycznia 2018 r. S. M., w dniu 18 stycznia 2018 r. B. B., N. M., J. J., w dniu 22 stycznia 2018 r. A. L., T. S. i M. G., w dniu 23 stycznia 2018 r. A. S., M. A., w dniu 24 stycznia 2018 r. T. R., Ł. Ł., w dniu 25 stycznia 2018 r. G. B., J. G.. Dowód z przesłuchania ww. świadków został przeprowadzony bez udziału pełnomocnika skarżącej, samej skarżącej, jak i ewentualnie innej osoby, gdyby skarżąca taką osobę wyznaczyła. Wskazać również należy, że pełnomocnik skarżącej w trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. w piśmie z dnia 10 września 2021 r. złożył wniosek o ponowne przesłuchanie wszystkich świadków przesłuchanych przez organ w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r. mimo usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika. Wniosek ten nie został jednakże przez Naczelnika zrealizowany. Z akt sprawy wynika natomiast, że zamiast ponownego przesłuchania ww. świadków Naczelnik przesłał do nich do potwierdzenia (na piśmie) zeznań, które złożyli w organie podatkowym I instancji, dotyczących współpracy ze skarżącą. W ww. pismach wskazano, że jeżeli wezwany chciałby coś jeszcze dodać do tego (poza zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania) to może je dostarczyć.

Zauważyć należy, że przesłuchania świadków w dniach od 11 stycznia do 25 stycznia 2018 r. miały miejsce w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 289 § 1 O.p. kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 3 dni przed podjęciem tych czynności. Z ww. przepisu wynika zatem obowiązek organu do zawiadomienia kontrolowanego. Obowiązek powiadomienia przez organ o przeprowadzeniu dowodu na podstawie art. 289 dotyczy kontrolowanego. Jeśli zaś kontrolowany działa przez pełnomocnika, o podejmowanych czynnościach dowodowych powiadomiony powinien być pełnomocnik kontrolowanego. Ww. przepisem wprowadzono wymóg, aby odpowiednio wcześnie kontrolujący zawiadamiał kontrolowanego/pełnomocnika kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia tych czynności. W przypadku dowodu z zeznań świadków powyższe powinno zostać zrealizowane przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia. Zauważyć również należy, że to czy kontrolowany skorzysta z przysługującego jej uprawnienia, jest jego sprawą, rzeczą organu podatkowego jest skuteczne zawiadomienie kontrolowanego/jego pełnomocnika. Kontrolowany/pełnomocnik kontrolowanego ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest zatem faktyczne dopuszczenie kontrolowanego/pełnomocnika kontrolowanego do udziału w takiej czynności. Uczestniczenie kontrolowanego/jego pełnomocnika w czynnościach dowodowych gwarantuje kontrolowanemu nie tylko pośrednie zapoznanie się z przebiegiem tych czynności, lecz także – co jest szczególnie istotne – bezpośrednio ma wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Obecność kontrolowanego/jego pełnomocnika w przesłuchaniu świadka pozwala na komunikowanie się z osobami biorącymi udział w czynnościach, wyjaśnianie wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach, sygnalizowanie nieprawidłowości w dokonywanych czynnościach lub też w ich protokołowaniu. Udział kontrolowanego lub jego pełnomocnika w czynnościach dowodowych jest istotny ze względu na dojście do prawdy materialnej. Ponadto strona biorąc udział, sprawuje swoistą kontrolę nad postępowaniem innych osób biorących udział w czynnościach dowodowych. Ma możliwość weryfikowania zapisów protokołów z tych czynności z rzeczywistym ich przebiegiem, w tym z treścią zeznań świadków. Kontrolowany/ jego pełnomocnik może reagować szczególnie w przypadkach, gdy pojawiają się wątpliwości co do prawidłowości przesłuchania świadków. Pełnomocnik może egzekwować zapisywanie w protokole z przesłuchania wszystkich pytań i wypowiedzi osób biorących udział w przeprowadzaniu dowodu. Może wnosić uwagi i zastrzeżenia co do treści przesłuchania, jak i jego przebiegu jako takiego. Podkreślić również należy, że działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika należy do jej praw i może zostać wyłączone jedynie, gdy czynność musi być dokonana wyłącznie przez stronę. Ustanowienie pełnomocnika oznacza zatem, że żadna czynność nie może odbyć się bez jego wiedzy. Skarżąca w trakcie postępowania kontrolnego ustanowiła pełnomocnika, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy druku pełnomocnictwa szczególnego [...] z 20 września 2017 r., przy czym nie udzieliła pełnomocnikowi możliwości udzielenia dalszego pełnomocnictwa. Podkreślić należy, że strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów swojego mocodawcy. W ocenie Sądu argumentacja organu, że pełnomocnik zbyt późno zawiadomił o niemożności udziału w przesłuchaniach, a skarżąca mogła sama brać udział w tych czynnościach lub ustanowić innego pełnomocnika, jest niezasadna. Pełnomocnik zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania świadków odebrał w dniu 5 stycznia 2018 r., pismem z 8 stycznia 2018 r. zwrócił się do organu z wnioskiem o przesłuchanie świadków w innym terminie. Do wniosku załączył zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że przebywał na zwolnieniu lekarskim. Przesłuchanie świadków miało na celu uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że obecność pełnomocnika mogła wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argument, że pełnomocnik skarżącej nie brał udziału w innych przesłuchaniach. W przypadku przesłuchań, które miały miejsce w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r. pełnomocnik w piśmie z 08 stycznia 2018 r. wyraził wolę uczestnictwa w tych czynnościach poprzez złożenie wniosku o przesunięcie terminu i przedłożył zwolnienie lekarskie. Podkreślić również należy, że pismo organu z dnia 9 stycznia 2018 r., które zostało skierowane za pośrednictwem pełnomocnika do skarżącej o możliwości osobistego uczestnictwa w przesłuchaniach lub wyznaczeniu innego pełnomocnika, pozbawiło skarżącą możliwości udziału w tych czynnościach, również ze względu na wyznaczone terminy przesłuchań, z których pierwsze odbyły się już 11 stycznia 2018 r., a pismo zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 10 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że skoro skarżąca zdecydowała się na reprezentowanie jej przez pełnomocnika, to organ podatkowy nie miał prawa oczekiwać, ze w przypadku usprawiedliwionej niemożności udziału pełnomocnika w czynnościach procesowych, będzie w nich uczestniczyła osobiście bądź inny wyznaczony przez nią pełnomocnik. Na uwagę zasługuje okoliczność, że skarżąca właściwie nie miała czasu na wyznaczenie nowego pełnomocnika, a nawet gdyby wyznaczyła, to nowy pełnomocnik nie miałby czasu na zapoznanie się ze sprawą w taki sposób, aby mógł aktywnie uczestniczyć w prowadzonych przesłuchaniach. Ponadto przypomnieć należy, że pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 10 września 2021 r. złożył wniosek o ponowne przesłuchanie ww. świadków, przy czym organ podatkowy nie uwzględnił tego wniosku, natomiast zwrócił się do świadków z pytaniami czy podtrzymują swoje wcześniejsze zeznania. Wprawdzie świadkowie udzielili odpowiedzi i potwierdzili swoje zeznania, to jednak z całą stanowczością podkreślić należy, że pełnomocnik skarżącej w dalszym ciągu nie mógł zadać żadnych pytań świadkom, dokonać jakichkolwiek wyjaśnień w tej sprawie. Za bezzasadny należy uznać argument organu podatkowego, że Naczelnik wezwał pełnomocnika skarżącej do wskazania zastrzeżeń co do treści bądź sformułowania pytań zadanych świadkom przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych przesłuchań w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r., jak i do wskazania jakie jego zdaniem inne pytania winny być zadane świadkom w celu ustalenia stanu faktycznego. Zauważyć w tym miejscu należy, że potrzeba zadania pytań świadkom może zrodzić się dopiero w trakcie przesłuchań i wtedy pełnomocnik będzie mógł z tego prawa skorzystać.

W tym miejscu należy też wskazać, że naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p, poprzez przeprowadzenie przesłuchania świadków bez udziału pełnomocnika strony zauważył już Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia 16 kwietnia 2021, uchylającej m.inn. z tego powodu decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. winien rozważyć powtórzenie czynności przesłuchania świadków i umożliwić w nich udział pełnomocnikowi strony. W ocenie Sądu zwrócenie się do świadków z pytaniami , czy podtrzymują swoje dotychczasowe zeznania i do pełnomocnika skarżącej do wskazania zastrzeżeń do tych zeznań bądź do sformułowania pytań do świadków nie spowodowało konwalidacji błędów postępowania dowodowego organu I instancji. W konsekwencji doszło więc do nieuzasadnionego naruszenia uprawnień procesowych strony prawdopodobnie w imię "szybkości" postępowania .

Podsumowując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie.

Sąd, mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), uchylił zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji z dnia 27 grudnia 2021 r. z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności postepowania (art. 127 O.p.). W pierwszej kolejności to organ I instancji ma obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r., przy udziale pełnomocnika skarżącej. Organ I instancji przed przeprowadzeniem dowodu z ponownego przesłuchania świadków może wcześniej zwrócić się do pełnomocnika skarżącej o uzyskanie stanowiska, dowody z zeznań których świadków należy powtórzyć w jego obecności bowiem organ II instancji orzekł w części odmiennie niż organ I instancji tj na korzyść skarżącej.

Mając na uwadze stwierdzone uchybienia Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organ podatkowy dopiero w wyniku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy będzie mógł stwierdzić czy doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego i określić na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. W punkcie II sentencji wyroku Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.