Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 773/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. do Urzędu Miasta i Gminy Ł. wpłynęły dwa zawiadomienia Starosty Ł. o zmianach z dnia 30 kwietnia 2018 r. w danych ewidencji gruntów i budynków:

1. dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] marca 2018 r., którym K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Strona", "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") nabyła prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr ew. [...] oraz własność znajdujących się na tej nieruchomości trzech budynków;

2. dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] marca 2018 r., którym K. [...] Sp. z o.o. nabyła prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr ew. [...].

Mając na uwadze, iż Podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w zakresie podatku od nabytej nieruchomości, Burmistrz Miasta i Gminy Ł. ("Burmistrz", "Organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

W dniu 9 lipca 2018 r. K. [...] Sp. z o.o złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2018, w której wykazała do opodatkowania:

- powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 25.929 m2, od której obliczyła podatek wg stawki 0,65 zł/m2,

- powierzchnię budynków pozostałych 5.503,18 m2, od której obliczyła podatek wg stawki 4,50 zł/m2.

Łączna kwota podatku obliczona przez Spółkę wyniosła 41.618 zł.

Pismem z dnia 23 lipca 2018 r. K. [...] wskazała, iż w dniu [...] marca 2018 r. nabyła nieruchomości położne w Ł. przy ul. [...]: nr ewid. [...] (prawo własności) o powierzchni 0,8699 ha oraz nr ewid. [...] (prawo użytkowania wieczystego) o powierzchni 1,7230 ha. Na nieruchomościach tych znajdują się budynki o powierzchni użytkowej 5503,18 m2 znajdujące się w bardzo złym stanie technicznym, niepozwalającym na prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Stąd też, wobec braku prowadzenia w przedmiotowych budynkach działalności gospodarczej, zdaniem Podatnika należało je opodatkować stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków określonych jako "pozostałe".

W dniu 27 lipca 2018 r. do akt załączono decyzję Starosty Ł. z dnia [...] lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na rozbiórkę budynku transformatorowni przy ul. [...] na działce nr ewid [...].

Pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Starostwo Powiatowe w Ł. poinformowało, iż Spółka jest właścicielem gruntów i budynków wskazanych w zawiadomieniach o zmianie z dnia 30 kwietnia 2018 r. Jednocześnie w piśmie wskazano, iż Starostwo nie posiada danych budynkowych dotyczących powierzchni użytkowej budynków stanowiących własność Skarżącej.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Ł. poinformował, iż nie wydał w stosunku do budynków posadowionych na działkach nr ewid. [...] i [...] w Ł. nakazu rozbiórki o której mowa w art. 67 ust 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej także "Pb"). Natomiast przedmiotowe budynki poddawane są obecnie przebudowie, rozbudowie i zmianie sposobu użytkowania prowadzonej na podstawie decyzji Starosty Ł. nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.

W dniu 1 sierpnia 2018 r. na wniosek Strony inspektorzy PINB w Ł. przeprowadzili kontrolę na przedmiotowej budowie, podczas której stwierdzono, iż budynki w obecnym stanie nie nadają się do użytkowania. Na halach pozostały jedynie słupy i rygle dachowe, brak jest pokrycia dachowego oraz ścian wewnętrznych i zewnętrznych. W części biurowej brakuje okien i drzwi.

Wezwaniem z dnia 27 sierpnia 2018 r. Organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika o złożenie w terminie 7 dni wyjaśnień dotyczących powierzchni użytkowej budynku transformatorowni przy ul. [...] w Ł..

W odpowiedzi, pismem z dnia 6 września 2018 r. Spółka wskazała, iż powierzchnia użytkowa transformatorowni nie została ujęta w złożonej deklaracji, gdyż budynek ten został rozebrany. Stąd też, mając na uwadze nieobecność przedstawiciela wykonawcy prac rozbiórkowych, spółka wniosła o przedłużenie zakreślonego jej terminu.

Pismem z dnia 12 września 2019 r. Starostwo Powiatowe w Ł. poinformowało, iż powierzchnia użytkowa budynku transformatorowni wynosi 99,39 m2.

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy Ł. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 87.530 zł wynikającego z opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. ("Organ II instancji", "SKO", "Kolegium") uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Ł. z dnia [...] października 2018 r.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Burmistrz określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 97.523 zł wynikającego z opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od wskazanej wyżej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w odniesieniu do opodatkowanych budynków nie była wydana decyzja - nakaz rozbiórki, o którym mowa w art. 67 ust. 1 Pb z tego powodu, że nieużytkowany obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w odniesieniu do dwóch hal magazynowych na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...] przeprowadzone zostały prace polegające na przebudowie, rozbudowie i zmianie sposobu użytkowania. Natomiast budynek transformatorowni został rozebrany, gdyż nie pełnił swojej pierwotnej funkcji (nie posiadał instalacji i urządzeń wewnętrznych) i nie był w żaden sposób użytkowany.

SKO wskazało, że Spółka nie wybudowała nowych budynków, lecz nabyła w dniu 26 marca 2018 r. budynki już istniejące. Z tych względów, obowiązek podatkowy od nabytej nieruchomości powstał od dnia 1 kwietnia 2018 r., na podstawie art. 6 ust. 1 upol. Okolicznością, która spowodowała powstanie obowiązku podatkowego było nabycie prawa użytkowania wieczystego i prawa własności gruntów wraz z prawem własności budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów bezsprzecznie wynika, że w dacie zakupu przez Podatnika, oceniane obiekty znajdowały się w złym stanie technicznym. Nie budzi również wątpliwości, iż w tej dacie brak było możliwości ich użytkowania w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, wbrew twierdzeniom Podatnika, powyższe dowody nie dają podstaw do przyjęcia, iż obiekty te nie spełniały przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie ich jako budynki do celów postępowania podatkowego - w postaci trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu.

Pismem z dnia 5 marca 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję SKO i zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego, a co za tym idzie przyjęcie, iż zabudowania znajdujące się na nieruchomości przy ul. [...] w Ł. spełniają przesłanki ustawowe umożliwiające uznania ich za budynek, tj. obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, podczas gdy ww. zabudowania nie posiadają dachu i przegród budowlanych,

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op, poprzez całkowite pomięcie wyników kontroli przeprowadzonej w dniu 1 sierpnia 2018 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł., która wykazała, iż w przedmiotowych zabudowaniach "brak jest pokrycia dachowego oraz ścian zewnętrznych i zewnętrznych" i w konsekwencji przyjęcie, że zabudowania znajdujące się przy ul. [...] w Ł. spełniają przesłanki do uznania ich za budynek w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w rzeczywistości nieruchomość z uwagi na brak ścian i dachu nie może zostać uznana za budynek w świetle przepisów prawa podatkowego,

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez błędną analizę dowodu w postaci operatu szacunkowego dotyczącego działki o nr ew. [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę L. S. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zabudowania znajdujące się na nieruchomości położonej przy ul. [...] w Ł. spełniają przesłanki do uznania ich za budynek w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w rzeczywistości nieruchomość z uwagi na brak ścian i dachu nie może zostać uznana za budynek w świetle przepisów prawa podatkowego;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op poprzez błędną analizę dowodu w postaci zeznań świadków i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zabudowania znajdujące się na nieruchomości położonej przy ul. [...] w Ł. spełniają przesłanki do uznania ich za budynek w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w rzeczywistości nieruchomość z uwagi na brak ścian i dachu nie może zostać uznana za budynek w świetle przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze ww. zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2020 roku, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2018 r. oraz o uchylenie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Ł. z dnia [...] października 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2018 r. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż z wniosku Skarżącej w dniu 1 sierpnia 2018 r. inspektorzy Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Ł. przeprowadzili kontrolę nieruchomości położonej przy ul. [...] i pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ł. poinformował, że w wyniku kontroli ustalono, iż zabudowania znajdujące się na wskazanej nieruchomości nie nadają się do użytku. Na halach pozostały jedynie słupy i rygle dachowe, brak jest również pokrycia dachowego oraz ścian zewnętrznych i wewnętrznych, w części biurowej brakuje okien i drzwi. W aktach znajduje się również zaświadczenie wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2018 roku nr [...], z którego wynika, iż: "na dzień przeprowadzenia kontroli budynki nie posiadały ścian i dachu".

Zarzucono również, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. dokonało wybiórczej analizy zeznań świadków. Wskazano bowiem, że świadek D. S. jednoznacznie stwierdziła, że zabudowania przy ul. [...] w Ł. miały m in. pozrywane dachy. Zeznania te potwierdził kolejny świadek, tj. S. S., wskazując, iż w przedmiotowych zabudowaniach były pozawalane stropy, na głównej hali ok. 30 proc powierzchni dachu zajmowały dziury, a nad kotłownią i przybudówkach w ogóle go nie było. W transformatorowi dach był częściowo zawalony. W podobny sposób stan przedmiotowej nieruchomości opisywali pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie.

Ponadto, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ocenie Strony dokonało wybiórczej analizy dowodu w postaci operatu szacunkowego z dnia [...] stycznia 2017 r. sporządzonego przez L. S.

Powyższe okoliczności, w ocenie Skarżącej wskazują, że przedmiotowe zabudowania nie spełniają przesłanek budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą dla K. [...] Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. od budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością w kwocie 97.523 zł.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Bezsporne w sprawie są okoliczności, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, że jest właścicielem będących przedmiotem opodatkowania gruntów i budynku i znajdują się one w jej posiadaniu. Strona nie kwestionuje także dokonanych przez organy ustaleń w zakresie powierzchni gruntu oraz powierzchni użytkowej budynku, będących przedmiotem opodatkowania.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast prawidłowości opodatkowania nieruchomości wyższą stawką podatku, a w zasadzie budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy ze względów technicznych budynek – w ocenie Skarżącej - nie nadaje się do użytku.

W swojej skardze spółka podkreśla w szczególności, że owe obiekty były w badanym okresie w takim stanie, że nie można ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynki te powinny zatem — zdaniem strony skarżącej — podlegać opodatkowaniu niższą stawką podatku od nieruchomości, to jest stawką właściwą dla budynków pozostałych.

Argumentacja Skarżącej nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - art. 2 ust. 2 upol Przez określenie użytki rolne i lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy.

W świetle powyższych przepisów o możliwości zastosowania wyższych stawek podatku dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Nie ma tu znaczenia to, czy przedsiębiorca rzeczywiście wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem takich gruntów, budynków, czy budowli (tak wyroki NSA z 1 lutego 2019 r., II FSK 3053/18, z 13 września 2016 r., II FSK 2257/14, z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 1296/13, wyroki WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2016 r., I SA/Rz 709/16, z 24 stycznia 2019 r., I SA/Rz 1129/18, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca uzależnił więc sposób opodatkowania takich nieruchomości od stanu obiektywnego, stosując kryterium posiadania nawet, gdy przedsiębiorca zaprzestał na jakiś czas wykorzystania nieruchomości będącej w jego posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA: z 9 lipca 2013 r., II FSK 2917/11; z 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09). Należy również wskazać na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. II FSK 1273/18, który choć dotyczy gruntu, ma również zastosowanie do budynków i który tut. Sąd podziela, że "przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w żaden sposób nie uzależnia kwalifikacji gruntu od ustalenia, że koniecznym warunkiem jest wejście gruntu do majątku przedsiębiorstwa lub wykorzystywania go w prowadzonej działalności. Oczywiście sytuacje takie mają miejsce w praktyce, podobnie jak brak wykorzystywania gruntów na bieżące potrzeby gospodarcze w danym okresie. Okoliczności te nie mogą jednak decydować o charakterze gruntu oraz jego prawnopodatkowej kwalifikacji w odniesieniu do podatku od nieruchomości. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej pełni on bowiem funkcję podatku przychodowego. Podatki tego typu mają za cel sięganie do przychodu podatkowego bez uwzględniania kosztów jego uzyskania. Przedmiot opodatkowania stanowią więc nieruchomości, które powodują lub mogą powodować uzyskiwanie przez podatnika przychodów. Dlatego stają się one elementem podatkowego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 upol".

Mając na względzie powyższe przyjąć należy, że posiadane przez Spółkę nieruchomości podlegają opodatkowaniu według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na ich rzeczywiste wykorzystanie w takiej działalności.

Dodania w tym miejscu wymaga, że fakt rzeczywistego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej bada się w przypadkach ściśle określonych w upol w odniesieniu do gruntów lub budynków o określonym w tej ustawie przeznaczeniu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, ustawodawca przewiduje wyższe stawki podatkowe dla budynków mieszkalnych, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, że w przytoczonych przepisach ustawodawca wprost posługuje się terminem "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej, który wskazuje na konieczność ustalenia rzeczywistego wykorzystania na działalność gospodarczą, czy to budynków mieszkalnych, czy użytków rolnych.

Jeżeli nie zachodzą zaś te przypadki, w których upol wymaga ustalenia, czy nieruchomość jest zajęta na działalność gospodarczą, zastosowanie ma ogólna reguła określona w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol.

W niniejszej sprawie nie zachodzą sytuacje, o których mowa w art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, które wymagałyby zbadania, czy grunty i budynek są zajęte na działalność gospodarczą. Jak wynika bowiem z wypisu z ewidencji gruntów i budynków, tereny działek wchodzących w skład opodatkowanej nieruchomości są oznaczone jako inne tereny zabudowane (Bi). W odniesieniu natomiast do takich użytków ustawa nie wiąże opodatkowania z faktem zajęcia terenu na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wymaga jedynie ustalenia, czy taka nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Skarżąca wskazuje, że zakupiony przez nią budynek ze względów technicznych nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca podnosi, iż zabudowania nie spełniają przesłanek budynków w rozumieniu upol.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 upol budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie upol zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy - Prawo budowlane, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega zatem wątpliwości, że takie elementy obiektu budowlanego jak trwałość związania z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu, powinny być oceniane przez pryzmat Prawa budowlanego (zob. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2974/13) ustalenie czy dany obiekt budowlany spełnia wymogi pojęcia "budynku" w rozumieniu upol powinno się opierać o obiektywne fakty, z uwzględnieniem technicznej konstrukcji takich obiektów.

W tym miejscu należy przytoczyć główne ustalenia wynikające z zeznań świadków, operatu szacunkowego, dokumentacji fotograficznej budynków oraz czynności kontrolnych PINB.

Świadkowie zeznali, że w chwili nabycia sporne budynki były w złym stanie. Miały powyrywane drzwi, brak tynków, wycięte wszystkie kable, powycinane wszystkie elementy metalowe, posadzka nie nadawała się do niczego, natomiast w trakcie deszczu po ścianach ściekała woda. W dużej hali dach był częściowo dobry, "zrobiony", natomiast na biurowcu nie. Zawalone były stropy, uszkodzone ściany, powybijane szyby. Na dzień sprzedaży hala posiadała dziury w dachu, przez które wlewała się woda zamarzająca zimą. Wszystkie budynki posiadały fundamenty. Odnośnie dachu w głównej hali były dziury, które obejmowały około 30% dachu, natomiast w kotłowni i przybudówkach w ogóle nie było dachu. W budynku transformatorowni wycięte zostały belki i częściowo dach był zawalony, natomiast częściowo były to płyty betonowe podtrzymywane przez belki stalowe. Żaden z budynków znajdujących się na nieruchomości nie posiadał kompletnego dachu. W głównym budynku brak było przegród zewnętrznych w parterowej części, w dachu były olbrzymie otwory po starych świetlikach, które mogły grozić zawaleniem, brak czynnych instalacji deszczowych, kanalizacyjnych, w wyższej części trzykondygnacyjnej brak stolarki okiennej w przegrodach ścian, w dachu było dużo otworów nieszczelnych po starych instalacjach, pokrycie dachu niespełniające żadnych norm termoizolacyjnych, podobnie jeśli chodzi o przegrody ścienne. W ścianach budynku trzykondygnacyjnego otwory po stalowo - szklanej stolarce. Stare otwory instalacyjne w stropach w obiekcie trzykondygnacyjnym, brak toalet, pomieszczeń socjalnych. Budynki transformatorowi i stróżówki były w bardzo złym stanie technicznym i od razu było wiadomo, że będzie musiał podlegać rozbiórce. W budynku transformatorowi - dach stropodach bez izolacji na pewno mocno Przeciekający ze znakami osiadania całego budynku na fundamentach, popękane ściany, nierówne posadzki, brak jakiejkolwiek instalacji tylko niedziałające pozostałości. Dach był na całości. Dach w budynku hali magazynowej nie posiadał świetlików dachowych, które zajmowały 1/3 jego powierzchni, co powodowało ingerencję warunków atmosferycznych do środka. Budynki stanowiły ruiny do rozbiórki, poza biurowcem, który był bez okien, częściowo bez ściany i posiadał poniszczony, częściowo pozałamywany dach. Część budynków została rozebrana na podstawie prawomocnych decyzji.

Z treści operatu szacunkowego dotyczącego działki nr ew. [...] wraz z częściami składowymi gruntu, sporządzonego w dniu [...] stycznia 2017 r. przez rzeczoznawcę majątkowego L. S. wynikało, iż główny budynek w obecnym stanie technicznym nie nadaje się do użytkowania, stan techniczny konstrukcji nośnej określono jako dobry, natomiast stan na dzień wyceny - stan surowy otwarty z posadzkami. Podobnie rzeczoznawca ocenił stan hali dwunawowej. Przedmiotowy operat zawiera również dokumentację fotograficzną wycenianych nieruchomości, podobnie jak operat szacunkowy dotyczący działki nr ew. [...] i [...] sporządzony w dniu [...] czerwca 2017 r. przez rzeczoznawcę majątkowego J. Z.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, podnosi się m.in., że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15 trafnie wskazano, że określenie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych zawiera w dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegroda budowlana. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą a choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Z kolei w innych wyrokach wyrażano pogląd, że pojęcia przegrody budowlanej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza więc tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 537/17). Z kolei w wyrokach z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2769/16 i II FSK 2773/16, Naczelny Sąd Administracyjny zanegował pogląd, że przegrody budowlane będące elementem konstrukcyjnym budynku powinny trwale łączyć się zarówno z dachem, jak i podłożem skoro warunek ten nie wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 upol.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone wyżej poglądy orzecznictwa co do interpretacji pojęć "przegroda budowlana" oraz "wydzielenie z przestrzeni".

W orzecznictwie podnosi się też, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zob. np. wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. II FSK 812/12, z dnia 21 lipca 2015 r. II FSK 1156/15).

Nie można zatem uznać, że częściowe pozbawienie czy też usunięcie pokrycia dachowego, bądź ścian oznacza, że dany obiekt przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca dysponowała decyzją Starosty Ł. Nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą Spółce pozwolenia na przebudowę, rozbudowę i zmianę sposobu użytkowania dwóch hal magazynowych na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...]. Zatem oględziny dokonane przez inspektorów PINB w Ł. w dniu 1 sierpnia 2018 r. przeprowadzone w czasie trwającego postępowania podatkowego oraz w toku budowy wykazały stan odmienny od przedstawianego w zeznaniach świadków, że na halach pozostały jedynie słupy i rygle dachowe, brak było pokrycia dachowego oraz ścian wewnętrznych i zewnętrznych w części biurowej brakowało okien i drzwi. Niewątpliwie stan stwierdzony w toku oględzin nie odpowiadał temu, co wynikało z operatu szacunkowego oraz z zeznań świadków. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że oględziny prowadzone były w toku prac adaptacyjnych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne budynki w większości nie posiadały stolarki okiennej i drzwiowej, miały zniszczone instalacje. Ściany tych obiektów były zawilgocone, dachy dziurawe, a posadzki nadawały się do wymiany. Tak opisany stan techniczny budynków potwierdzają zeznania świadków D. S., S. S. i I. B., W. G., operat szacunkowy sporządzony przez L. S. Z materiałów tych, jak również ze zdjęć załączonych do akt administracyjnych, nie wynikało jednak, że obiekty te nie były budynkami, a w szczególności - że nie posiadały zadaszenia. Przeciwnie, poza pewnymi ubytkami z załączonych zdjęć i zeznań świadków wynika, że sporne budynki miały pokrycie dachowe. Zauważyć należy, że argument o braku zadaszenia strona wywodzi na podstawie protokołu oględzin z 1 sierpnia 2018 r., sporządzonego przez inspektorów PINB, w toku postępowania podatkowego oraz zeznań świadków. Niewątpliwie D. S. zeznała, że budynki miały pozrywane dachy, jednak w dalszej części zeznań stwierdziła, że "dach był częściowo dobry, zrobiony". Natomiast S. S., choć zeznał, że "zawalone były stropy", to stwierdził również, że "hala posiadała dziury w dachu". Podatnik opierając się jedynie na tym enigmatycznym stwierdzeniu stara się wywołać wrażenie, że przedmiot opodatkowania nie istnieje. Twierdzenia podatnika są jednak oderwane od materiałów sprawy. Pomija on zupełnie zeznania I. B., wykonującej na zlecenie Skarżącej prace projektowe i oceniającej stan techniczny budynków. Z zeznań tych natomiast wynika, że opodatkowane budynki posiadały zadaszenie – "w dachu były olbrzymi otwory po starych świetlikach", "okrycie dachu niespełniające żadnych norm termoizolacyjnych".

Reasumując zgodzić się należy z organem odwoławczym, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny. Z materiału tego wynika, że przedmiotem opodatkowania były zdewastowane obiekty, posiadające jednak wszelkie cechy pozwalające uznać je za budynki, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z akt sprawy nie wynika w szczególności by budynki te pozbawione były jakiegokolwiek elementu (np. dachu) uniemożliwiającego ich kwalifikację do kategorii budynku. Budynki te wymagały z pewnością prac adaptacyjnych, na co Skarżąca uzyskała już stosowne pozwolenia na te prace. Adaptacja miałaby polegać na dostosowaniu pomieszczeń do zakresu prowadzonej działalności, a stosowny projekt budowlany został już opracowany. Powyższe wyraźnie wskazuje na fakt, iż budynki będące przedmiotem niniejszej sprawy związane są z działalnością gospodarczą Spółki. Mogący podlegać zmianie fakt niewykorzystywania nieruchomości w chwili obecnej do działalności gospodarczej nie może determinować przyjęcia, że nie są one związane z prowadzeniem takiej działalności (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r., I SA/Rz 1129/18).

Przechodząc do rozważań na temat względów technicznych, które uniemożliwiają w ocenie Skarżącej korzystanie z budynku do prowadzenia działalności gospodarczej i ewentualnej możliwości wyłączenia z tego powodu nieruchomości spod opodatkowania, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 1a ust. 2a upol do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych) i lit. d (grunty niezabudowane objęte obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777), i położone na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego),

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja określona w art. 1a ust. 2a pkt 1 upol, jak również opisana w pkt 2 ww. przepisu.

Natomiast mając na względzie art. 1a ust. 2a pkt 3 upol należy wskazać, że na podstawie tego przepisu zmieniono w dosyć istotny sposób możliwość wyłączenia nieruchomości spod opodatkowania jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy znajduje się ona w złym stanie technicznym. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nieruchomość nie była opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Od 1 stycznia 2016 r. przesłanka względów technicznych została wyeliminowana, a więc nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania.

Aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. Taka decyzja jest wydawana w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Porównując zakres tego wyłączenia w stosunku do funkcjonujących dotychczas względów technicznych, należy stwierdzić, że nastąpiło znaczne zawężenie zakresu wyłączenia.

Z akt sprawy podatkowej nie wynika, aby w stosunku do przedmiotowej nieruchomości Skarżącej została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2018.1202). Przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w odniesieniu do dwóch hal magazynowych na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...] przeprowadzone zostały prace polegające na przebudowie, rozbudowie i zmianie sposobu użytkowania. Ponadto Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ł. w piśmie z dnia 2 sierpnia 2018 r. poinformował, że organ ten w stosunku do budynków położonych na działkach oznaczonych nr ewidencyjnymi [...] i [...] nie wydał nakazu rozbiórki o którym mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

W związku z powyższym nie ma podstaw do stwierdzenia, że w sytuacji Skarżącej zaistniała przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 upol.

Wbrew zatem zarzutowi i argumentacji Skarżącej, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 upol

Za niezasadne uznać należało również pozostałe zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Wbrew zarzutom naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.