Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 44/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 9 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 3.085,00 zł (słownie złotych: trzy tysiące osiemdziesiąt pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej wskazywana również jako op) wobec J. P. (wskazywanej dalej również jako skarżąca, strona), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 24.877,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 2.613,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty 22.264,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca sprzedała na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w dniu 2 kwietnia 2010 r. lokal mieszkalny położony w [...], przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 38,40 m2 za kwotę 145.000,00 zł, a w dniu 23 grudnia 2010 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] sprzedała lokal mieszkalny położony w [...], przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 74,09 m2 za kwotę 250.000,00 zł.

Lokale te skarżąca nabyła w dniu 23 lipca 2009 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży tych lokali zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

W dniu 29 kwietnia 2011 r. J. P. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-39), wykazując: przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 395.000.00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 106.951,23 zł, dochód w wysokości 288.048,77 zł, kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w wysokości 210.055,93 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 77.993.00 zł. oraz należny podatek w kwocie 14.819.00 zł.

W toku czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości złożonego zeznania, organ podatkowy pierwszej instancji - działając na podstawie art. 275 § 1 w związku z art. 272 pkt 3 op, wezwał pisemnie skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających własność budowanej lub remontowanej nieruchomości, potwierdzających uzyskanie przychodu w kwocie 395.000,00 zł oraz poniesienie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 106.951,23 zł i poniesienie wydatków mieszkaniowych. W odpowiedzi na wezwanie J. P. w dniu 23 lutego 2016 r. przedłożyła: akt notarialny z dnia 28 grudnia 2012 r. Repertorium A nr [...], potwierdzający nabycie przez nią prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w [...], przy ul. [...] za kwotę 211.000,00 zł; wypis z rejestru gruntów jednostki rejestrowej [...] - dot. nieruchomości na działce nr a [...] ul. [...]; protokół technicznego odbioru robót nr [...] spisany w dniu 27 stycznia 2011 r. w obiekcie mieszkalnym położonym na ul. [...] w [...], wystawiony przez R. S. za roboty instalacyjne oraz montaż grzejników oraz faktury VAT za wykonanie robót instalacyjnych i montaż grzejników, za materiały budowlane, za prace remontowe i kafelkowanie, za wykonanie instalacji elektrycznych w pomieszczeniach mieszkalnych, za sporządzenie aktu notarialnego nr [...] wraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych i opłatą sądową, za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości. Wskazane faktury były wystawione na J. P., ul. [...],[...][...].

Nadto do akt dołączono faktury wystawione na J. P., ul. [...],[...][...], które miały potwierdzić poniesienie kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie faktury VAT za wykonanie robót remontowych, za materiały budowlane, za przyłącze energetyczne, za wykonanie instalacji elektrycznej mieszkań poddasza z materiałem, za drzwi zewnętrzne wraz z montażem, za wykonane prace kominiarskie dotyczące lokali położonych przy ul. [...],[...],[...], a wystawioną na J. P. oraz R. P. Dołączono również faktury VAT wystawione na J. P. ul. [...],[...][...] za wykonanie instalacji gazowej i wodnej, montaż kotłów gazowych i montaż grzejników w budynku mieszkalnym [...], za pośrednictwo przy sprzedaży mieszkania w [...], przy ul. [...], za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości, akt notarialny z dnia 20 października 2009 r. Repertorium A nr [...] na okoliczność zawartej w tym dniu przez J. P. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...], dowód wpłaty nr [...] kwoty 520,00 zł z dnia 30 października 2009 r. tytułem opłaty sądowej do aktu notarialnego nr [...] wystawiony na J. P., akt notarialny z dnia 2 kwietnia 2010 r. Repertorium A nr [...] na okoliczność zawartej w tym dniu przez J. P. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...], akt notarialny z dnia 23 grudnia 2010 r. Repertorium A nr [...] na okoliczność zawartej w tym dniu przez J. P. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...].

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r. określił na podstawie art.207, art.21 § 1 pkt 1 oraz § 3 op oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 roku, poz.361 ze zm.- dalej wskazywanej również jako updof), J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 24.877,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie przychodu w łącznej - wynikającej z dwóch aktów notarialnych - kwocie 395.000,00 zł, kosztów odpłatnego zbycia w wysokości 5.355,30 zł (pośrednictwo przy sprzedaży), kosztów uzyskania przychodu w kwocie 101.767,45 zł (nadbudowa i przebudowa poddasza w oparciu o decyzję zatwierdzającą projekt budowlany), wydatków na własne cele mieszkaniowe 212.430,90 zł (zakup lokalu mieszkalnego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 28 grudnia 2012 r. oraz kosztów związanych z tym zakupem). Jednocześnie organ nie zaliczył do wydatków na cele mieszkaniowe kwoty 27.678,22 zł, gdyż w chwili dokonywania tych wydatków na remont nieruchomości J. P. nie była jej właścicielem.

Nie godząc się z wydaną decyzją skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniła, że w dniu 2 kwietnia 2010 r. oraz 23 grudnia 2010 r. dokonała sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, które nabyła w dniu 23 lipca 2009 r. Wskazała również, że w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od chwili nabycia lub wybudowania, rozliczyła uzyskany ze sprzedaży przychód w zeznaniu PIT-39 za 2010 r., wykazując między innymi kwotę dochodu zwolnionego z podatku, bowiem poczyniła nakłady na własne cele mieszkaniowe. Organ podatkowy nie uznał poniesionych przez nią w roku 2011 wydatków za pomniejszające dochód, ponieważ nie była właścicielem lokalu, na który poczyniła te wydatki. W związku z tym wyjaśniła, że wcześniejszy zakup mieszkania nie był możliwy, ponieważ w świetle prawa lokal ten został wyodrębniony dopiero po przeprowadzonym remoncie. Nie zgodziła się zatem z zakwestionowaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji poczynionych przez nią nakładów na własne cele mieszkaniowe w kwocie 27.678.22 zł. Wskazała również na błędne przyjęcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, że wydatki te dotyczyły remontu domu rodziców. Okoliczność ta wynikała z wadliwego wypełnienia przez wykonawcę robót instalacyjnych CO protokołu odbioru technicznego, w którym wskazano w nazwie obiektu i jego lokalizacji adres zamieszkania skarżącej, a nie faktyczny adres wykonania instalacji, na dowód czego dołączyła stosowne oświadczenie tego wykonawcy.

Odwołując się do regulacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreśliła, że przy kwalifikacji wydatków na cele mieszkaniowe należy uwzględnić cel ustawodawcy, który te uregulowania wprowadził. Zgodnie z obowiązującym orzecznictwem do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, na własne cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga, aby nabycie prawa własności do lokalu lub budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie, ma to jednak nastąpić przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia. Zdaniem skarżącej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu niesłusznie utożsamił cel wydatku z jego skutkiem. Wprawdzie lokal, na który wydatkowała swoje środki, znajdował się w budynku stanowiącym własność jej brata, jednak końcowo lokal ten nabyła na własność, a zatem nie ma znaczenia, że nabycie nastąpiło w końcu 2012 r., skoro wszelkie wydatki na ten cel poniesione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a samo nabycie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za rok, w którym uzyskała dochody z odpłatnego zbycia lokali. Zatem nie można jej odmówić prawa do zwolnienia, bowiem w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podjęła inwestycję określoną wart. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przyrzeczonym jej przez brata lokalu.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 2.613,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty 22.264,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Następnie Dyrektor przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 a updof w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, zgodnie z art. 30e) ust. 1 updof, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia. Stosownie do art. 30e) ust. 2 updof, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c) i 6d), powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h) ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 updof).

Dyrektor zaznaczył, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Z kolei w myśl art. 22 ust. 6c updof, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e) updof, wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wskazując na treść art. 30e) ust. 4 updof Dyrektor stwierdził, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego jest obowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym:

- dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

- dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e) w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dalej Dyrektor wskazał, stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, jakie wydatki uważa się za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 akcentując, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 updof).

Odnosząc przywołane uregulowania prawne do ustaleń stanu faktycznego Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że J. P. zbyła w dniu 2 kwietnia 2010 r. odpłatnie lokal mieszkalny nr [...] o pow. 38,40 m2 wraz z udziałem wynoszącym 269/10.000 części w prawie własności nieruchomości położony w [...] przy ul. [...] za cenę 145.000.00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Następnie w dniu 23 grudnia 2010 r., zbyła odpłatnie lokal mieszkalny nr [...] o pow. 74,09 m2 wraz z udziałem wynoszącym 520/10.000 części wprawie własności nieruchomości położony w [...] przy ul. [...] za cenę 250.000,00 zł.

Nieruchomości te strona nabyła w dniu 23 lipca 2009 r. na podstawie - stwierdzonej aktem notarialnym Rep. A nr [...] - umowy sprzedaży od Wspólnoty Mieszkaniowej A w [...]. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych lokali opodatkowany będzie według przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., bowiem po tej dacie zostały nabyte. Ponieważ odpłatne zbycie lokali mieszkalnych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, przychód w wysokości 395.000,00 zł uzyskany z tytułu ich sprzedaży stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof.

W ocenie Dyrektora Izby, organ podatkowy I instancji wadliwie przyjął koszty odpłatnego zbycia pomniejszające przychód z odpłatnego zbycia lokali, albowiem uwzględnił część kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 10 sierpnia 2009 r. (proporcjonalnie do powierzchni sprzedanego lokalu), za pośrednictwo biura obrotu nieruchomościami przy sprzedaży lokalu tj. kwotę 2.701,89 zł oraz fakturę z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] i z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] z tytułu prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości, każda na kwotę 1.326,75 zł.

W postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że faktura z dnia 10 sierpnia 2009 r. opiewająca na kwotę 3.660,00 zł wystawiona przez firmę "B'' za pośrednictwo w sprzedaży mieszkania w [...], przy ul. [...] dotyczy lokalu sprzedanego przez stronę w 2009 r., a zatem może nie stanowić kosztów odpłatnego zbycia lokali w 2010 r. Ponieważ firma "B" wskazała, że nie posiada dokumentów z tego okresu, organ odwoławczy ustalenia w tym zakresie poczynił w oparciu o wystawione faktury kierując się datami ich wystawienia i zestawił je z datami sprzedaży nieruchomości. Na tej podstawie uznał, że faktura VAT nr [...] dotyczy pośrednictwa przy sprzedaży mieszkania położonego przy ul. [...], która miała miejsce w dniu 30 października 2009 r., a więc nie dotyczy przedmiotowego postępowania. Wobec tego koszty odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią kwotę 2.653,50 zł (1.326,75 x 2) i są to koszty związane z opłaceniem pośrednictwa w sprzedaży przez stronę dwóch nieruchomości lokalowych w 2010 r., a przychód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 updof, wynosi 392.346,50 zł (395.000.00 zł-2.653,50 zł).

Nadto ustalono, że strona poniosła wydatki związane z nabyciem nieruchomości w kwocie 137.854,47 zł. w tym: koszt nabycia w dniu 23 lipca 2009 r. lokalu przy ul. [...] wynoszący 38.299,60 zł, wydatki na adaptację nieruchomości, potwierdzone przedłożonymi do akt sprawy fakturami VAT, w łącznej kwocie 86.120,11 zł oraz koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie 13.434.76 zł.

Ustalając koszty uzyskania przychodu Dyrektor uwzględnił, że powierzchnia zakupionego w dniu 23 lipca 2009 r. lokalu wyniosła 152.38 m2, a zatem koszt uzyskania przychodu przypadający na 1 m2 zakupionego lokalu wyniósł 904.68 zł/m2 (137.854,47 zł : 152,38 m). Łączna powierzchnia sprzedanych w 2010 r. lokali wynosiła 112,49 m2 (38,40 m2 + 74,09 m2), zatem prawidłowo organ I instancji ustalił koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do tych dwóch nieruchomości na kwotę 101.767,45 zł (904,68 zł/m2 x 112,50 m2).

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych przez stronę na własne cele mieszkaniowe, Dyrektor podkreślił, odwołując się cytowanych wcześniej regulacji, że dla skorzystania z możliwości odliczenia wydatków na własne cele mieszkaniowe, konieczne jest posiadanie prawa własności do danej nieruchomości oraz wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe.

Prawo własności do nieruchomości położnej w [...], przy ul. [...] (w odniesieniu do którego strona chciała skorzystać z przedmiotowego zwolnienia) nabyła w dniu 28 grudnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego od R. i E. P., prowadzących między innymi działalność deweloperską pn. "C" Z aktu notarialnego wynikało, że sprzedający prawo własności do przedmiotowej nieruchomości nabyli w dniu 2 sierpnia 2011 r. Natomiast, z przedłożonych dowodów dokumentujących poniesienie przez stronę wydatków na cele mieszkaniowe wynika, że J. P. ponosiła je w okresie od 27 stycznia 2011 r. do 26 października 2011 r., a więc w czasie, gdy faktycznie nie legitymowała się prawem własności do nieruchomości, których te wydatki dotyczyły.

Z tego względu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu zakwestionował wykazaną przez stronę kwotę poczynionych na cele mieszkalne wydatków w kwocie 27.678.22 zł. W toku postępowania odwoławczego, J. P. na wezwanie organu przedłożyła uwierzytelnione za zgodność z oryginałem: przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 17 września 2010 r. oraz aneks do tej umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r. zawarte pomiędzy z R. i E. P. Z treści umowy zawartej w dniu 17 września 2010 r. wynika, że R. i E. P. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 15 września 2010 r. będą wyłącznymi właścicielami nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...] (§ 1 umowy). Ponadto, że R. P. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "C", a budynek mieszkalny będzie wymagał generalnego remontu i przebudowy, w wyniku czego powstanie pięć odrębnych lokali mieszkalnych (§ 2 umowy), przy czym R. P. zobowiązał się sprzedać J. P. samodzielny lokal mieszkalny o roboczym numerze [...] (§ 3 umowy). Koniec prac remontowych zaplanowany został na dzień 31 maja 2013 r. (§ 4 umowy), a J. P. zobowiązała się partycypować w pracach remontowych (§ 5 umowy). Cena za którą J. P. miała nabyć przedmiotowy lokal została ustalona na kwotę 211.000,00 zł (§ 6 umowy). Z aneksu do ww. umowy wynika, że E. i R. P. z dniem 2 sierpnia 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży, stali się wyłącznymi właścicielami nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...].

Organ przeanalizował również złożone przez R. P. w dniu 26 sierpnia 2016 r. wyjaśnienia i dokumenty dotyczące stanu technicznego zakupionego przez niego w dniu 2 sierpnia 2011 r. budynku oraz przeprowadzonych prac remontowych. Jak wynikało z wyjaśnień R.P. tylko prace polegające na zmianie sposobu użytkowania poddasza nieużytkowego na samodzielny lokal mieszkalny wymagały odrębnego projektu i pozwolenia, zatem tylko względem tych prac był prowadzony dziennik budowy. Na dzień zakończenia budowy wszystkie lokale mieszkalne były w stanie deweloperskim oprócz lokalu nr [...], w którym J. P. we własnym zakresie prowadziła prace wykończeniowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. P. w okresie ponoszenia wydatków na remont lokalu nr [...] przy ul. [...] nr [...] w [...], tj. od stycznia 2011 r. do października 2011 r. nie była jego właścicielem i stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, nie ma prawa do odliczenia poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe.

Jednakże podejmując rozstrzygnięcie w tej sprawie, organ odwoławczy wziął pod uwagę kształtującą się w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z tego zwolnienia od dokonania definitywnego nabycia lokalu, bowiem wystarczy, by wydatek poniesiony był nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (lub praw majątkowych), a nabycie lokalu nastąpiło w terminie przewidzianym w przepisie. Dyrektor podkreślił jednak, że w wydanych w przedmiotowej kwestii wyrokach właścicielem nieruchomości (praw majątkowych) w okresie wydatkowania środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe przez przyszłych właścicieli tych praw, byli developerzy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2375/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 719/16 oraz z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 515/16).

Zatem, skoro E. i R. P. dopiero z dniem 2 sierpnia 2011 r. stali się właścicielami - sprzedanej następnie Pani J. P. w dniu 28 grudnia 2012 r. - nieruchomości lokalowej, stosownie do przywołanego orzecznictwa, uwzględnieniu jako wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą podlegać tylko te udokumentowane wydatki, które strona poczyniła od dnia 2 sierpnia 2011 r., a więc od dnia uzyskania przez developera prawa własności do remontowanego przez przyszłego nabywcę lokalu.

Po uzupełnieniu postępowania co do miejsca wykonania usług remontowych przez R. S., organ odwoławczy uznał, że wykonanie przez niego usług remontowych opłaconych przez stronę, dotyczyło nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...], co potwierdza własny cel mieszkaniowy J. P.

Mając to na uwadze Dyrektor uwzględnił wyłącznie jako wydatki na własne cele mieszkaniowe tylko te wydatki, które poniesione zostały przez stronę od dnia 2 sierpnia 2011 r., tj. od dnia uzyskania przez developera prawa własności do - remontowanego przez przyszłego nabywcę - lokalu, czyli kwotę: 21.696,88 zł (182,50 + 10.383,06 + 2.092,29 + 2.291,03 + 3.348,00 + 3.400,00). Nie uwzględnił natomiast kwot wynikających z faktur wystawionych w dniu 27 stycznia 2011 r. nr [...] oraz w dniu 25 lipca 2011 r. nr [...], bowiem potwierdzają one poniesienie wydatków w czasie, gdy nawet developer nie posiadał prawa własności do nieruchomości, w której położony jest przedmiotowy lokal.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, strona poniosła na własny cel mieszkaniowy wydatki w kwocie 21.696,88 zł, wydatek w kwocie 211.000,00 zł na zakup w dniu 28 grudnia 2012 r. prawa własności do lokalu mieszkalnego położnego w [...], przy ul. [...] oraz koszty notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A nr [...] w wysokości 1.430.90 zł, tj. wydatki w łącznej wysokości 234.127.78 zł. Zatem dochód zwolniony z opodatkowania wynosi 173.399,40 zł. Wyliczenie należnego podatku wg organu odwoławczego przedstawia się następująco: kwota ze sprzedaży - 395.000,00 zł pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia - 2.653,50 zł. Zatem przychód wynosi - 392.346,50 zł i należy go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu - 101.767.45 zł. Wyliczony w ten sposób dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 290.579,05 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25-28 pkt 1 lit. a updof, gdyż przepis art. 21 ust. 25 lit. a ww. ustawy w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z przewidzianej tym przepisem ulgi, od dokonania definitywnego nabycia nieruchomości. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podkreśliła, że lokal, na który ponosiła wydatki nabyła na własność z końcem 2012 r. i wszelkie wydatki, które poniosła na lokal były poczynione w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a samo nabycie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za rok, w którym uzyskała dochody z odpłatnego zbycia lokali. Wobec tego - w ocenie skarżącej - organ odwoławczy niesłusznie nie uwzględnił wydatków poniesionych przez nią przed dniem 2 sierpnia 2011 r. Skarżąca zarzuciła, że przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględniono wyjaśnień R. P., związanych z nabyciem przez niego nieruchomości, z których wynika m.in., że w dniu 15 września 2010 r. zawarł on przedwstępną umowę sprzedaży zadatkowaną kwotą 50.000,00 zł, podwyższoną w dniu 25 lutego 2011 r. do kwoty 285.000,00 zł, a finalizacja umowy sprzedaży nastąpiła w dniu 2 sierpnia 2011 r. Skarżąca wyjaśniła, iż przesunięcie terminu zawarcia umowy przenoszącej na brata własność ww. nieruchomości spowodowane było koniecznością uzyskania przez niego środków finansowych na ten cel. Ponownie podkreśliła, że w orzecznictwie sądowym, powszechnie prezentowanym i akceptowanym, ugruntował się pogląd, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, na własne cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten - jak podkreśliła skarżąca - nie wymaga, aby nabycie prawa własności do lokalu lub budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie, ma to jednak nastąpić przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska, przy czym pełnomocnik skarżącej uzupełniająco wskazała, że skarżąca w rozliczeniu PIT 39 przyjęła zaniżoną kwotę dochodu zwolnionego, gdyż kwota ta powinna wynosić 212.689,35 – tak jak wyliczył to organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe, wydatków poniesionych przez stronę i udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniu 27 stycznia 2011 r. nr [...] oraz w dniu 25 lipca 2011 r. nr [...].

Zdaniem skarżącej, wszelkie wydatki, które poniosła na lokal i które były poczynione przez nią w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie są, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wolne od podatku.

Z kolei zdaniem organu odwoławczego, poniesione przez skarżącą i udokumentowane przedłożonymi fakturami wydatki miały miejsce w czasie, gdy nawet developer, z którym skarżąca zawarła umowę przedwstępną nie posiadał jeszcze prawa własności do nieruchomości, a to wyklucza skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Organ kwestionując możliwość skorzystania przez stronę ze wskazanej ulgi, powołał się na wyroki sądów administracyjnych i podkreślił, że w tych sprawach właścicielem nieruchomości (praw majątkowych) w okresie wydatkowania środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe przez przyszłych właścicieli tych praw, byli developerzy.

W pierwszej kolejności odnosząc się do poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń stanu faktycznego, wskazać należy, że są one prawidłowe i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W sprawie nie budzi wątpliwości, że J. P. nabyła w dniu 23 lipca 2009 r. od Wspólnoty Mieszkaniowej A w [...] lokale, które następnie zbyła w 2010 r. Pierwszy zbyła w dniu 2 kwietnia 2010 r. za cenę 145.000.00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]), a drugi w dniu 23 grudnia 2010 r. (akt notarialny Rep. A [...]) za cenę 250.000,00 zł.

Zgodzić należy się także z ustaleniami Dyrektora Izby dotyczącymi faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 10 sierpnia 2009 r. i przyjęciu, że wystawiono ją z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży mieszkania w [...], przy ul. [...] - sprzedanego przez stronę w 2009 r., a zatem może nie ona stanowić kosztów odpłatnego zbycia lokali w 2010 r.

Nie budzą także wątpliwości wydatki poniesione przez skarżącą w związku z nabyciem nieruchomości w kwocie 137.854,47 zł. w tym: koszt nabycia w dniu 23 lipca 2009 r. lokalu przy ul. [...] wynoszący 38.299,60 zł, wydatki na adaptację nieruchomości, potwierdzone przedłożonymi do akt sprawy fakturami VAT, w łącznej kwocie 86.120,11 zł oraz koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie 13.434.76 zł.

Nie są również sporne ustalenia dotyczące wydatków poniesionych przez stronę na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca prawo własności do nieruchomości położnej w [...], przy ul. [...] (w odniesieniu do którego strona chciała skorzystać z przedmiotowego zwolnienia) nabyła w dniu 28 grudnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego od R. i E. P., prowadzących między innymi działalność deweloperską pn. "C" Z aktu notarialnego wynikało, że sprzedający prawo własności do tej nieruchomości nabyli w dniu 2 sierpnia 2011 r. Z przedłożonych przez stronę dowodów dokumentujących poniesienie przez nią wydatków na cele mieszkaniowe wynika, że ponoszone były w okresie od 27 stycznia 2011 r. do 26 października 2011 r., a więc w czasie, gdy skarżąca nie legitymowała się prawem własności do nieruchomości, których te wydatki dotyczyły. Po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy wyeliminowano również wątpliwości dotyczące miejsca wykonania usług remontowych przez R. S. i prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że wykonane przez niego usługi remontowe opłacone przez stronę, dotyczyły nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...].

W toku postępowania odwoławczego, skarżąca na wezwanie organu przedłożyła uwierzytelnione za zgodność z oryginałem: przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 17 września 2010 r. oraz aneks do tej umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r. zawarte pomiędzy nią a R. i E. P. Z treści umowy zawartej w dniu 17 września 2010 r. wynika, że E. P. i R. P. (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "C") na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 15 września 2010 r. będą wyłącznymi właścicielami nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...] i zobowiązują się sprzedać J. P. samodzielny lokal mieszkalny o roboczym numerze [...] (§ 3 umowy). Budynek mieszkalny będzie wymagał generalnego remontu i przebudowy, w wyniku czego powstanie pięć odrębnych lokali mieszkalnych. Koniec prac remontowych zaplanowano na dzień 31 maja 2013 r. i J. P. zobowiązała się partycypować w pracach remontowych (§ 5 umowy). Cena za którą J. P. miała nabyć wskazany lokal została ustalona na kwotę 211.000,00 zł (§ 6 umowy). Jak wynika z aneksu do tej umowy, E. i R. P. z dniem 2 sierpnia 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży, stali się wyłącznymi właścicielami nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...].

Ustalenia te nie budzą zastrzeżeń i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podkreślić jednak należy, że Dyrektor uwzględnił wyłącznie jako wydatki na własne cele mieszkaniowe tylko te wydatki, które poniesione zostały przez stronę od dnia 2 sierpnia 2011 r., tj. od dnia uzyskania przez developera prawa własności do - remontowanego przez przyszłego nabywcę - lokalu, czyli kwotę: 21.696,88 zł (182,50 + 10.383,06 + 2.092,29 + 2.291,03 + 3.348,00 + 3.400,00). Nie uwzględnił natomiast kwot wynikających z faktur wystawionych w dniu 27 stycznia 2011 r. nr [...] oraz w dniu 25 lipca 2011r. nr [...], bowiem potwierdzają one poniesienie wydatków w czasie, gdy nawet developer nie posiadał prawa własności do nieruchomości, w której położony jest przedmiotowy lokal.

Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, nie znajduje oparcia w treści tego przepisu i nie wynika z przywołanej przez organ odwoławczy linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności wskazać należy na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) - źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 30e) ust. 1 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia. Stosownie natomiast do art. 30e) ust. 2 tej ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c) i 6d), powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h) ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei w myśl art. 22 ust. 6c updof, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e) tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e), w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (.....).

W art. 21 ust. 26 updof zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), a mianowicie budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jeżeli:

1) wydatkuje przychód ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe skonkretyzowane w art. 21 ust. 25 updof,

2) dokona tej czynności w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

Zatem o zastosowaniu w/w zwolnienia decyduje przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych.

Nie budzi wątpliwości, że "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 lit. a-c updof to uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości, co stosownie do art. 158 kc, oznacza konieczność zawarcia umowy kupna w formie aktu notarialnego, gdyż dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w takiej formie, kupujący nabywa daną nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Zatem, przy interpretowaniu norm prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, i dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne staje się sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Dokonując wykładni językowej art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, nie można w sposób niewątpliwy stwierdzić, że podatnik musi posiadać tytuł własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 updof. Możliwy jest również inny wniosek wypływający z ich treści, a mianowicie, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w której może skorzystać z ulgi, a więc okresie dwóch lat od daty sprzedaży, a to oznacza, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego przekazanego przez dewelopera w stanie niewykończonym mieszczą się w pojęciu wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof, o ile definitywne nabycie nieruchomości nastąpi przez upływem dwóch lat od daty sprzedaży.

Jeżeli zatem w wyniku wykładni językowej wskazanych przepisów można wyprowadzić dwa równoprawne wnioski, to zasadnym będzie sięgnięcie do wykładni celowościowej. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej w zamierzeniach ustawodawcy ma realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli m.in. poprzez preferencję przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wprawdzie pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof można rozumieć szeroko, to jednak należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 updof zostało ono doprecyzowane poprzez wskazanie - jakie wydatki uważa się za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Podkreśla się przy tym, że tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e updof, a łączne odczytanie wymienionych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e updof. W konsekwencji, weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu (por. wyroki NSA z dnia 28.09.2016 r. , sygn. akt II FSK 2320/14 i z dnia 21.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2840/14 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych NSA na stronie internetowej NSA – podobnie jak i pozostałe orzeczenia przytaczane w tym uzasadnieniu).

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach podkreślił również, że zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Sąd odwołując się do art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), wskazał, że na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego, gdyż z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Jednak, jeżeli podatnik poniósł wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym i jeżeli były one poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i jeżeli podatnik w tymże dwuletnim okresie nabył od developera ten konkretny lokal na własność, to wydatki takie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Istotny dla niniejszego rozstrzygnięcia i prezentowanej wykładni wskazanych przepisów jest także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, w którym Sąd wskazał, że lokal mieszkalny to lokal przeznaczony do zamieszkania, służący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a budowa takiego lokalu oznacza jego wykonanie w stanie umożliwiającym zamieszkanie w nim, czyli dopiero po jego wykończeniu. Zatem, wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie surowym (niewykończonym) mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu, o której mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d/ art. 21 updof i mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu, jeżeli zostały poniesione w okresie dwóch lat, tj. od dnia uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego do dnia nabycia lokalu mieszkalnego lub budynku na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Podzielając w pełni zaprezentowaną w przywołanych wyżej wyrokach NSA wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, podlegają wydatki poniesione przez skarżącą na wykończenie (remont) lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, bowiem były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof i w tym (dwuletnim) okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.

Zdaniem Sądu, z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 a) updof, nie można wywieść, jak uczynił to organ odwoławczy, że strona nie mogła skorzystać z ulgi w odniesieniu do wydatków poniesionych przez nią w okresie, gdy developer nie był jeszcze właścicielem nieruchomości, a jedynie zawarł umowę przedwstępną kupna nieruchomości. Istotne z punktu widzenia dokonanej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest to, czy poniesione przez skarżącą wydatki mieszczą się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25pkt 1 a updof, jeżeli tak, to mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu, jeżeli zostały poniesione w okresie dwóch lat, tj. od dnia uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego do dnia nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. W niniejszej sprawie nie był sporny charakter tych wydatków, a jedynie moment ich poniesienia. Nie budzi wątpliwości to, że zakwestionowane przez organ odwoławczy wydatki, poniesione zostały w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego i co do zasady mieszczą się w katalogu wydatków wskazanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 a) updof. Fakt, że w momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży pomiędzy skarżącą a R. i E. P., E. i R. P. (prowadzący działalność developerską pod firmą "C") nie byli jeszcze wyłącznymi właścicielami nieruchomości - nie ma znaczenia dla oceny - czy skarżąca mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi. Na dzień podpisania umowy przedwstępnej ze skarżącą dysponowali oni umową przedwstępną sprzedaży z dnia 15 września 2010 r., z której wynikało, że będą wyłącznymi właścicielami nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...] i zobowiązali się sprzedać J. P. samodzielny lokal mieszkalny o roboczym numerze [...] (§ 3 umowy). Z dniem 2 sierpnia 2011 r. E. i R. P. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, stali się wyłącznymi właścicielami nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...], a w dniu 28 grudnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego skarżąca nabyła od nich przyrzeczony lokal mieszkalny. Zatem, przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokali (2010 r.), przychód uzyskany ze zbycia tych nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których (stosownie do przedstawionej wyżej wykładni) należy także zaliczyć wydatki poniesione przez skarżącą, przed definitywnym nabyciem lokalu mieszkalnego, na prace wykończeniowe w tym lokalu.

Zauważyć przy tym należy, że w czasie gdy doszło do zawarcia umowy (oraz aneksu do niej) pomiędzy skarżącą a developerem, nie obowiązywała jeszcze ustawa z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, którą dopiero wprowadzono do prawa polskiego przepisy szczegółowo normujące problematykę transakcji na rynku deweloperskim. Zatem brak jest podstaw do tego aby uregulowania te przenosić na grunt niniejszej sprawy.

Reasumując, organ odwoławczy kwestionując możliwość skorzystania przez stronę z ulgi podatkowej w odniesieniu do wydatków, które miały miejsce w styczniu i w lipcu 2011 r. naruszył przepisy prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 a) updof, co miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu oraz wskazania z niej płynące i ponownie wyliczy należny podatek. Podniesione na rozprawie zarzuty dotyczące tego wyliczenia w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji należy potraktować jako przedwczesne.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 1, 2 i 4 ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 e) Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011.31.153).