Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 92/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, art. 187, art. 188, art. 189, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 75
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1, art. 29, art. 78 ust. 2, art. 214 ust. 1 i ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędziowie NSA Anna Orłowska, WSA Alina Dominiak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru - maszyny do cięcia skór, sprowadzonego przez "A" Spółkę z o.o. w K. (zwaną dalej spółką) do kodu CN 845310 00 00 ze stawką celną 1,7%; określił wartość celną towaru w kwocie 372.050 zł; zarządził zwrot cła (A00) w kwocie 896 zł; określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości 83.243 zł.

W podstawie prawnej organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 68, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 236 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 878 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że spółka zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar - automatyczne urządzenie do rozkroju tkanin i dzianin, sprowadzony z USA. Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod nr [...]. Wartość towaru w wysokości 86.993,42 EUR przyjęto z faktury nr [...] z dnia 11 października 2007 r.

Po przeprowadzeniu kontroli w spółce funkcjonariusze celni stwierdzili faktury zakupu towaru, które nie zostały załączone w całości do zgłoszeń celnych. Importer załączył i zadeklarował w dokumencie SAD wartość tylko jednej strony faktury, bądź wartość jednej z dwóch faktur dotyczących dostawy kompletu urządzenia [...] Cutter wraz z urządzeniami komputerowymi, oprogramowaniem i licencją. Ujawnione faktury zawierają informację o tym, iż dotyczą elementów składowych zakupionego modelu maszyny - Cutter (oprogramowania/systemu); numer zamówienia zgodny z numerem na deklaracji zgodności od producenta sprzętu i oprogramowania komputerowego; nazwę odbiorcy towaru; warunki dostaw CIP - oznaczone miejsce przeznaczenia w Polsce; pochodzenie towaru z USA; opis informujący, że cło i podatki nie zostały zapłacone. Ponadto w wyniku kontroli ewidencji zobowiązań i rozrachunków z firmą "B" stwierdzono w okresie kontrolowanym dodatkowe zobowiązania za serwisowanie i konserwację oprogramowania oraz stwierdzono opłaty od maszyn sprowadzonych w ramach zamówień oraz faktur zakupu dla firmy "C" Sp. z o.o. Na mocy kontraktu zawartego między spółką (sprzedającym) a "C" Sp. o.o. (kupującym) ustalono, że usługa serwisowa oprogramowania będzie płatna w okresie 36 miesięcy gwarancji. Część dochodów za serwisowanie sprzedanej maszyny wraz z oprogramowaniem spółka przekazuje firmie "B".

W przypadku przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia 30 października 2007 r. spółka poniosła dodatkowe koszty mające wpływ na wartość celną towaru, a które nie zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym. Ponadto zadeklarowano nieprawidłowy kod CN - 845150 00 00, obejmujący między innymi maszyny do cięcia materiałów włókienniczych ze stawką celną erga omnes w wysokości 2,2 %, podczas gdy towar ten winien być zaklasyfikowany do kodu CN 845310 00 00 maszyny i urządzenia do przygotowania, garbowania lub obróbki skór garbarskich lub futerkowych surowych lub wyprawionych ze stawką celną erga omnes 1,7 %.

W toku postępowania spółka wyjaśniała, że druga strona faktury nr [...] z dnia 11 października 2007 r., oznaczona nr [...] - nie zgłoszona w dokumencie SAD, opiewająca na kwotę 11.615 EUR, dotyczy plików licencji na oprogramowanie. Wskazała, że oprogramowanie jest preinstalowane fabrycznie w przypadku większości maszyn. Oprogramowanie posiada dwustopniowe zabezpieczenie tzw. "klucz" sprzętowy oraz plik licencyjny. Klucz stanowi zabezpieczenie programu. Plik licencyjny jest przesyłany drogą mailową i wczytywany do maszyny na etapie instalacji. Spółka posiada jedynie prawo zbycia tego prawa licencji na użytkowników maszyn. Towar jest zamawiany u dostawcy w sposób grupowy, jednak dostawa poszczególnych składników zamówienia jest realizowana z różnych krajów i w różnych odstępach czasu. Dlatego też nie można łączyć jednego zamówienia jako jedną dostawę. Spółka zastrzegła, że nie chciała przyczynić się do zaniżenia długu celnego, a zaistniała sytuacja nie była skutkiem świadomego działania.

W związku z wątpliwościami organu celnego odnośnie dodatkowej faktury nr [...] z dnia 11 października 2007 r. spółka w piśmie z dnia 11 kwietnia 2010 r. twierdziła, że oprogramowanie wskazane na dodatkowych fakturach dostarczane jest za pomocą poczty elektronicznej i w związku z tym nie ma możliwości przypisania go do konkretnych zgłoszeń celnych. Nie znana jest jej przyczyna umieszczania przez eksportera na fakturze kodu taryfy sugerującego, że oprogramowanie wraz z plikiem licencyjnym mogło znajdować się na nośniku optycznym. Dodatkowo wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków swoich przedstawicieli na okoliczność rzeczywistego wykorzystania oprogramowania w obrocie gospodarczym oraz sposobu dostarczania oprogramowania do siedziby spółki. Postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

W oparciu o treść art. 29, art. 78 i art. 67 WKC organ stwierdził, że zgłaszający powinien wskazać organowi celnemu faktyczne koszty związane z towarem. Tymczasem dokumenty pozyskane w trakcie kontroli wskazują na zakup maszyny przemysłowej do rozkroju i cięcia wraz ze stanowiskiem komputerowym, oprogramowaniem i modułami systemu organizacji produkcji oraz opłatami licencyjnymi. Spółka nie załączyła do zgłoszenia celnego drugiej strony faktury nr [...] z dnia 11 października 2007 r. (nr [...]) z wyszczególnioną kwotą 11.615 euro za oprogramowanie do sprowadzonej maszyny [...]. Faktura zawiera numer zamówienia zgodny z numerem na deklaracji zgodności od producenta sprzętu i oprogramowania komputerowego, nazwę odbiorcy towaru, warunki dostawy. Powyższe, a także dokonanie na rzecz sprzedającego płatności za towar w wyższej kwocie niż wykazana w zgłoszeniu celnym, skutkowało zaniżeniem wartości importowanych towarów, a w konsekwencji uszczupleniem należności celnych.

Odnosząc się do wyjaśnień spółki organ zauważył, że z przedstawionych przez nią Warunków Sprzedaży Produktów "B" wynika m.in., iż przedmiotem sprzedaży jest "System", który oznacza produkty, sprzęt, standardową konfigurację Licencjonowanych Programów Komputerowych oraz usługi określone w umowie. W warunkach sprzedaży określono, iż "Programy Licencjonowane" oznaczają wszelkie programy komputerowe dostarczone licencjobiorcy bezpośrednio lub za pośrednictwem GT na nośnikach, w pamięci RAM lub urządzeniach ekwiwalentnych, a także wszelkie materiały dotyczące tych programów w formie drukowanej lub przeznaczonej do odczytu komputerowego, w tym dyski, taśmy, podręczniki, wykazy itp.

W tych okolicznościach należało uznać oprogramowanie wraz z licencjami za część składową importowanej maszyny Cutter, mimo że było nadsyłane przez kontrahenta w terminie późniejszym niż sama maszyna. Co istotne faktura nr [...] została wystawiona przed zgłoszeniem maszyny do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu i musiała być znana spółce.

Odnośnie odstąpienia od naliczania i pobrania odsetek od należności celnych oraz odstąpienia od ponownego naliczenia podatku od towarów i usług organ celny, zaznaczył, że całkowitą odpowiedzialność za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym ponosi zgłaszający.

Organ nie doliczył do wartości towaru dodatkowego oprogramowania wskazanego na odrębnych fakturach, ponieważ nie ma możliwości przypisać go do konkretnej maszyny, a tym samym do konkretnego zgłoszenia celnego..

Ponadto organ celny uznał, że w oparciu o folder oraz informacje ze stron internetowych [...] urządzenie [...] zasadniczo przeznaczone jest do cięcia skóry i winno być klasyfikowane do kodu CN 845310 00 00. ze stawką celną erga omnes w wysokości 1,7 % oraz stawką VAT 22 %.

Organ nie naliczył odsetek od zwracanej kwoty, ponieważ kwota wynikająca z długu celnego, określona w dniu objęcia przedmiotowego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, nie była wynikiem błędu organu celnego. Stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ nakazał spółce wpłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji, a podatkiem pobranym na podstawie zgłoszenia celnego.

Spółka odwołała się od tej decyzji zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że ocleniu podlega towar łącznie z oprogramowaniem. Jej zdaniem maszyna jest przedmiotem odrębnej od oprogramowania transakcji gospodarczej zawartej z innym podmiotem, tym bardziej, że import samego oprogramowania, który uznawany jest za świadczenie usług, a nie dostawa towarów. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania i nie przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w piśmie pełnomocnika z dnia 11 kwietnia 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że wartość oprogramowania w wysokości 11.615 EUR wynikająca z drugiej strony faktury z dnia 11 października 2007 r. winna zostać doliczona do wartości celnej importowanego towaru. Zgodnie z treścią faktury na cenę zakupionej maszyny składa się wartość urządzenia oraz wartość oprogramowania, bez którego sprowadzone urządzenie byłoby bezużyteczne. Potwierdzeniem, że oprogramowanie [...], stanowi własny system operacyjny importowanej maszyny tnącej, jest treść pisma "B" z dnia 11 maja 2010 r.

W dalszej kolejności organ wskazał, że postanowieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. odmówił uwzględnienia wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka, gdyż pismo "B" z dnia 11 maja 2010 r. oraz opinia Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich załączone do odwołania w całości potwierdzają stanowisko przyjęte w decyzji organu pierwszej instancji.

Powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał, że były podstawy do naliczenia podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie istnieją przesłanki umożliwiające uchylenie decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka domagała się uchylenia powyższych decyzji.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji błędną analizę stanu faktycznego, gdyż niewłaściwe było wliczenie do wartości celnej oprogramowania, które nie zostało przypisane do sprowadzonego urządzenia. Naruszono przepisy postępowania, tj.: art. 73 ustawy - Prawo celne w związku z art. 122 w związku z art. 187, art. 188 i art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że oprogramowanie nie ma charakteru integralnego z danym sprzętem i może być używane niezależnie od funkcjonowania przedmiotowej maszyny. Sam sposób jego upowszechniania i udostępniania nie wpływa na charakter jego konstrukcji, nadto stanowi odrębny przedmiot transakcji. Błędne zatem było wliczanie oprogramowania do wartości maszyny.

Przeniesienie własności oprogramowania komputerowego w sprawie nastąpiło łącznie z przeniesieniem prawa licencji, a zatem skarżąca nabyła prawo do wartości niematerialnej i prawnej. Takie nabycie jest jedynie czynnością wykonawczą w stosunku do nabycia licencji, co oznacza że przedmiotem obrotu w tym przypadku nie był towar -program zapisany na nośniku CD lub DVD. Nie nastąpił więc import towaru. W konsekwencji nie może mieć miejsce retrospektywne zaksięgowanie należności celno-podatkowych. Zgodnie z decyzją Komitetu ds. Wartości Celnej GATT wartość oprogramowania nie jest wliczana do wartości celnej nośników nie z tego względu, że jest ono prawem autorskim, lecz dlatego, że jest ono pewnym samoistnym i niezależnym od nośnika produktem - nie będącym jednakże towarem w rozumieniu przepisów prawa celnego, a co za tym idzie nie posiadającym wartości celnej.

Zdaniem skarżącej pismo Inżynierów i Techników Mechaników Polskich z dnia 20 maja 2010 r. nie było wystarczające dla oceny, czy systemy [...] i [...] są autonomiczne względem urządzeń tnących, bowiem była to opinia prywatna, a nie opinia biegłego, której moc dowodowa jest bardziej znacząca. Tym samym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Celnej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, powielając jedynie twierdzenia organu pierwszej instancji i lakonicznie powołując szereg przepisów dotyczących nielegalnego wprowadzenia towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał , że organy doliczyły wartość oprogramowania [...], wyszczególnione na drugiej stronie faktury z dnia 11 października 2007 r., a nie oprogramowania [...] czy [...]. Wartość tych ostatnich nie została doliczona do wartości importowanej maszyny, gdyż była ujęta na osobnej fakturze. Stanowisko organów jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjmuje, że oprogramowanie, gdy jest połączone z towarem, powinno być uznane za nieodłączną część zapłaconej lub należnej ceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej dokonana w oparciu o w/w kryterium prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), zwanego dalej: WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87. 256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. W sprawie niniejszej zgłoszeń celnych dokonano w dniu 30 października 2007r. W tym okresie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE.L. 06. 301.1 ).

W Sekcji I Nomenklatury Scalonej zawarte zostały ogólne reguły interpretacji tej Nomenklatury. Stosownie do postanowień Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) klasyfikację towarów dla celów prawnych ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych i pozycji uwag, zgodnie z dalszymi regułami (reguła 1). Z zapisu tego wynika, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji ma brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Na poziomie podpozycji klasyfikacji dokonuje się według reguły 6, stanowiącej, że klasyfikacja do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym z dnia 30 października 2007 r. zadeklarowano kod Taric 845150 00 00, obejmujący maszyny do zwijania, rozwijania, składania, cięcia lub wycinania materiałów włókienniczych, ze stawką celną 2,2 %..

Organy prawidłowo przyjęły na podstawie zebranych dowodów, że przedmiotowa maszyna służy zasadniczo do cięcia skór. W tej sytuacji prawidłowo też przyjęły, że przedmiotowy towar nie powinien być zaklasyfikowany do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym, lecz do kodu Taric 845310 00 00, który obejmuje maszyny i urządzenia do przygotowywania, garbowania lub obróbki skór garbarskich lub futerkowych surowych , lub wyprawionych , ze stawką celną 1,7 %.

Klasyfikacja taka zgodna jest z przytoczonymi wyżej regułami i nie była kwestionowana przez stronę.

Na mocy przepisu art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.), dalej w skrócie WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów, organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (ust. 3).

Zgodnie z art. 29 WKC, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy wartość faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty [...].

W myśl natomiast art. 29 ust. 3 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego.

Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

W niniejszej sprawie dokonując kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego stwierdzono różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym wartością celną towaru, a jego wartością wynikającą z dokumentów handlowych. Organ celny ustalił bowiem, że dokonując w dniu 30 października 2007 r. zgłoszenia celnego skarżąca nie dołączyła do niego kompletnej faktury zakupu towaru z dnia 11 października 2007 r. Dołączyła bowiem jedynie część faktury - oznaczonej nr [...], nie dołączyła natomiast części faktury oznaczonej nr [...] ( przy czym w tabeli umieszczonej w decyzji organu pierwszej instancji w pozycji nr 5 dotyczącej przedmiotowego zgłoszenia omyłkowo w zestawieniu dotyczącym nr faktury nie zgłoszonej w SAD wskazano [...] zamiast [...] ).

Do zgłoszenia dołączono jedynie pierwszą stronę faktury dotyczącą maszyny do cięcia skóry ( hardware ), nie dołączono natomiast drugiej strony tejże faktury dotyczącej oprogramowania wraz z plikiem licencyjnym ( software ). Wskazać należało na treść faktury z dnia 11 października 2007 r. nr [...] (a oraz b), gdzie na obu stronach podano numer zamówienia zgodny z numerem na deklaracji zgodności od producenta sprzętu i oprogramowania, tę samą nazwę odbiorcy towaru i warunki dostawy. Zdaniem organów bez oprogramowania sprowadzone przez skarżącą urządzenie byłoby bezużyteczne, tym samym uznały one, że na wartość celną towaru składa się wartość urządzenia oraz wartość oprogramowania.

W ocenie Sądu takie stanowisko organów orzekających w sprawie było zasadne. W tym miejscu należy się odnieść do treści "Warunków i postanowień dotyczących sprzedaży" ( dalej zwane Warunkami), jak również postanowień "[...] Ogólnych warunków i postanowień sprzedaży licencji na programy komputerowe" (dalej zwane [...]), w oparciu o które doszło do zawarcia pomiędzy skarżącą a firmą "B" umowy sprzedaży zgłoszonego towaru. Wynika z nich, że przedmiotem umowy sprzedaży jest "System", co oznacza produkty, sprzęt, standardową konfigurację Licencjonowanych Programów Komputerowych oraz usługi. "Programy Licencjonowane" oznaczają wszelkie programy komputerowe dostarczone licencjobiorcy bezpośrednio lub za pośrednictwem różnych nośników - w przypadku skarżącej miało być ono pobierane za pośrednictwem Internetu. Należy przy tym zauważyć, że zakup oprogramowania i zakup importowanych towarów objęte zostały jednym zamówieniem i pozostają ze sobą w ścisłym powiązaniu, zaś w/w warunki nie przewidywały możliwości zakupu maszyn bez oprogramowania wchodzącego w skład Systemu.

Nadto zakupione programy mogły być przez skarżącą wykorzystywane tylko i wyłącznie dla potrzeb funkcjonowania systemu, co znajduje potwierdzenie zwłaszcza w treści § 10 "Warunków i postanowień dotyczących sprzedaży". W myśl § 10 pkt 1 tych Warunków firma "B" udzieliła skarżącej niewyłączną i nieprzenaszalną licencję na korzystanie z Programów Licencjonowanych wyłącznie na Sprzęcie Desygnowanym i odgranicza się ono do przenoszenia części tych Programów na oznaczony sprzęt w celu przetwarzania.

Wynika z powyższego, że zawarta przez skarżącą z firmą "B" umowa sprzedaży towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym miała charakter kompleksowy, tj. obejmowała dostarczenie maszyny wraz z jej oprogramowaniem, i - jak wynika z definicji Systemu, do danego rodzaju maszyny przeznaczone było specjalne oprogramowanie. Nadto postanowienia Warunków i [...] wskazują na występowanie ścisłego związku pomiędzy importowanym towarem a oprogramowaniem; wynika z nich bowiem, że bez zakupu oprogramowania eksporter nie sprzedałby towaru importerowi, traktowane są one bowiem jako części jednego Systemu. Z tej przyczyny na fakturze nr [...] i [...] z dnia 11 października 2007 r. znalazły się dwie pozycje: sprzęt i oprogramowanie.

Wobec powyższego Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, zarzucającej błędne zaklasyfikowanie przez organ oprogramowania i argumentującej , że jego zakup był przedmiotem odrębnej transakcji oraz że nie można dokonać jego oclenia, ze względu na jego cechy, wraz z maszyną typu cutter.

Wykazanie powyżej związków pomiędzy zakupem maszyny do cięcia skóry a oprogramowaniem do niej pozwala na przyjęcie twierdzenia, że nawet w przypadku ich oddzielnego zakupu, powiązania te nie zostają zerwane.

Skarżąca twierdzi w skardze, że w rozpatrywanej sprawie nabyła własność oprogramowania komputerowego łącznie z przeniesieniem prawa licencji, a zatem prawo do wartości niematerialnej i prawnej ( prawo do używania programu komputerowego). Wobec tego, zdaniem skarżącej, nie nastąpił import towaru i nie występował tym samym obowiązek uiszczenia cła, a nadto nie powstał również obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że zgodnie z postanowieniami Warunków, tytuł i prawo własności do Programów Licencjonowanych, wszystkich aktualizacji i modyfikacji, oraz wszystkich kopii zawsze pozostają w posiadaniu firmy "B" lub jej dostawców ( § 10 pkt 8 Warunków). Bezsporne jest zatem, że skarżąca nie nabyła licencji na oprogramowanie sprzętu, czyli praw autorskich do tego oprogramowania, lecz prawo do jego wykorzystywania w określony sposób (tzw. sublicencja, zob. art. 75 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Oprogramowanie, jako dobro niematerialne może być odrębnym przedmiotem obrotu handlowego i wówczas towarem będzie jedynie nośnik, na którym jest zapisane, natomiast w przypadku zakupu urządzenia z oprogramowaniem – tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zwiększona zostaje wartość początkowa tego urządzenia. Takie stanowisko Sądu znajduje oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt C-306/04 (akapit 31 uzasadnienia). W tymże wyroku Trybunał stwierdził, że wartość celna musi odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i w związku z tym uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną ( akapit 30 uzasadnienia) ( publ. ECR 2006/11/I- 10991, system informacji prawnej LEX nr 197771).

W tym stanie sprawy należy stwierdzić, że w myśl art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro w niniejszej sprawie w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania celnego doszło do podwyższenia kwoty należności celnych a tym samym do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to oczywistym jest, że podwyższeniu uległa również wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie, po zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego. Obie zaskarżone decyzje wskazują prawidłową podstawę prawną i są szczegółowo uzasadnione. Strona w toku postępowań miała zapewniony czynny udział w każdym ich stadium i korzystała ze swoich uprawnień.

W ocenie Sądu ustaleniom organów nie można zarzucić dowolności i uznać je za podjęte z naruszeniem art. 122, 187, 188 i art. 189 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił zarzutu wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, co miało polegać na nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca domagała się przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego do spraw informatyki na okoliczność, iż importowane oprogramowanie [...] i [...] są autonomicznymi względem urządzeń tnących objętych przedmiotowym zgłoszeniem. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dołączonej do odwołania prywatnej opinii [...] z dnia 20 maja 2010 r. i dowodu z pisma importera z dnia 11 maja 2010 r.

Mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, należy stwierdzić, że zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bowiem kwestie, których miała ona dotyczyć zostały wyjaśnione w pozostałych dołączonych do odwołania dowodach. Nadto stanowisko organów celnych w przedmiotowej kwestii było zgodne ze stanowiskiem skarżącej, uznały one bowiem, że wartość oprogramowania wymienionego na odrębnej fakturze nr [...] nie może zostać doliczona do wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051).

Należy również zauważyć, że organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla wydania orzeczenia i niezasadne są zarzuty skargi dotyczące braku zasięgnięcia opinii biegłego, bowiem – jak wynika z kontekstu sprawy – nie było potrzeby przeprowadzania takiego dowodu w sprawie. W miejsce tego organ uwzględnił inne dowody przedstawione przez stronę w toku postępowania odwoławczego. Takie działanie organu odwoławczego skarżąca uczyniła przedmiotem swojego kolejnego zarzutu, którego – wobec powyższego - nie można zaaprobować.

Mając powyższe na względzie Sąd, nie stwierdzając naruszenia przez organy prawa materialnego czy procesowego, pociągających za sobą konieczność uchylenia wydanych w niniejszej sprawie decyzji, na mocy art. 151 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.