Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 12/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
*Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 26a ust. 9 pkt 4,  art. 26a ust. 20 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. i M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określanej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że decyzje w części uchylonej nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. i M. M. kwotę 692 (sześćset dziewięćdziesiąt dwa) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. i M. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.z dnia [...]r. nr [...]określającą małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., z tytułu działalności prowadzonej przez M. M., w kwocie [...]zł.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 1998 r. M. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego materiałami budowlanymi - firma P.P.H. U. "A", opodatkowaną na zasadach ogólnych. Działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego materiałami budowlanymi prowadziła także M. M. - "A - 2", dochody z tej działalności opodatkowane były także na zasadach ogólnych. M. i M. M. w 1998 r. byli podatnikami podatku VAT. W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że małżonkowie M. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT-33) wykazali podatek dochodowy w zaniżonej wysokości. Nieprawidłowości stwierdzono w zakresie zeznanych przez M. M. kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (zaniżone o odpisy amortyzacyjne) oraz w zakresie odliczeń od dochodu i odliczeń od podatku, w tym z tytułu: składek na ubezpieczenie społeczne, darowizn, odliczenia wydatków na budowę domu, ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej, wydatków na remont i modernizacje budynku mieszkalnego.

Organ I instancji, powołując art. 26a ust.9 pkt 4 i ust.20 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz.416 z późn. zm.) - dalej: updf uznał, że M. M. nie miał prawa do odliczenia w 1998 r. wykazanych w zeznaniu podatkowym ulg inwestycyjnych tj.:

- wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na zakup w 1998 r. samochodu ciężarowego Opel Astra II Caravan [...]o ładowności 550 kg plus 5 osób, udokumentowanych fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r. na kwotę brutto [...]zł,

- premii inwestycyjnej w kwocie [...]zł stanowiącej połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w 1997 r. z tytułu zakupu przez firmę P.P.U.H. "A" w 1997 r. samochodu dostawczego PN TRUCK PLUS o ładowności 730 kg plus 2 osoby, udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r. na kwotę brutto [...]zł.

W dniu złożenia zeznania podatkowego za 1998, tj. w dniu [...]r., M.M. posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przekraczającej dopuszczalny, zgodnie z art.26a ust.9 pkt 4 updf, limit 3% należnego podatku. Nie spełnił zatem jednego z warunków uprawniających do korzystania z ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej. Stwierdzone zaległości związane były z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. decyzji z dnia [...] nr [...], określającej małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Z decyzji tej wynika, że M. M. w 1997 r. skorzystał z ulgi inwestycyjnej w związku z zakupem samochodu dostawczego Polonez Truck bez nabycia prawa do tej ulgi. Zobowiązanie podatkowe za 1997 r. organ podatkowy określił w kwocie [...]zł (zeznane [...]zł), zaległość podatkowa wyniosła [...]zł i stanowiła 25,65 % podatku należnego. Kwotę zaległości podatnicy zapłacili dokonując wpłat w dniach [...]i [...]r.

M. M. nie przysługiwało także prawo do odliczenia w 1998 r. premii inwestycyjnej związanej korzystaniem w 1997 r. z ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu samochodu Polonez Truck, gdyż w ww. decyzji organ podatkowy stwierdził, że nie nabył on prawa do tej ulgi inwestycyjnej w 1997 r.

Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, że M. M. zaniżył w 1998 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Od prawidłowo wyliczonych zaliczek, od dochodów z prowadzonej przez M. M. działalności gospodarczej organ podatkowy, zgodnie z art.53a i art.54 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) - dalej: Op oraz §2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, stanowiących element podatku rocznego małżonków M. za 1998 r., na kwotę [...]zł. Naliczając odsetki organ uwzględnił dzień złożenia zeznania podatkowego za 1998 r. oraz dzień zwrotu nadpłaty, wykazanej w tym zeznaniu. Odsetki naliczono za okres od terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia [...]r., gdyż zgodnie z art.54 §1 pkt 6 updf odsetek nie naliczano za okres od dnia [...]r. (od dnia wszczęcia kontroli podatkowej) do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji, określającej małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r.

Odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. przez M. M., które nie stały się elementem podatku należnego małżonków M. za 1998 r. organ podatkowy określił odrębną decyzją.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. małżonkowie M. wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie:

- art.26a updf w związku z §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1997 r. nr 1, poz.3), przez uznanie, że M. M. nie miał prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w 1997 r. z tytułu nabycia samochodu Polonez Truck i tym samym nie miał prawa do korzystania z tego tytułu z premii inwestycyjnej w 1998 r.,

- art.2, art.84 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie w związku z art.5, art.6, art.21 §1 pkt 1 i art.59 §9 pkt 1 Op w związku z art.45 ust.6 updf, przez niewłaściwe stosowanie definicji zawartych w Ordynacji podatkowej,

- art.59 Op, przez określenie decyzją zobowiązania podatkowego także w części w jakiej zobowiązanie to wygasło przez zapłatę,

- art.2, art.8 i art.32 Konstytucji RP w związku z art.53a Op oraz w związku z art.207 §1 i 2, art.210 Op, a także w związku z art.9 ust.2 i art.45 ust.6 updf. Zdaniem strony, art.53a Op jest niezgodny z Konstytucją RP, gdyż nakłada na podatników obowiązek zapłaty odsetek przed powstaniem obowiązku podatkowego i prowadzi do podwójnego naliczenia odsetek, tj. od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek i od zaległości podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w całości podzielając przedstawioną w tej decyzji argumentację. Ponadto wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., określająca małżonkom M. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., została po rozpoznaniu odwołania utrzymana w mocy - decyzja z dnia [...]r. nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. i M.M. wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Skarżący podnieśli, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem następujących przepisów:

- art.59 §1 pkt 1 Op w związku z art.5, art.21 §3 i art.207 §2 Op, przez określenie zobowiązania podatkowego także w części, w której wygasło przez zapłatę. Zdaniem strony, zgodnie z art.21 §3 Op, decyzja winna określać wysokość zobowiązania, które nie zostało wykonane.

- art.53a Op, przez określenie odsetek od zaległości w zaliczkach za okres po złożeniu przez podatników zeznania podatkowego,

- art.26a ust.5 updf w związku z §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 1997 r., nr 1 poz.3), przez nieprawidłową ocenę prawa M. M. do ulgi inwestycyjnej w 1997 r. z tytułu nabycia samochodu Polonez TRUCK. Zdaniem strony, zgodnie z art.26a ust. 5 updf, za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki poniesione w tym roku podatkowym, w którym miało miejsce przeniesienie własności składnika majątku. Jeśli przeniesienie własności i udokumentowanie wydatku fakturą nastąpiło w 1997 r., to M. M.miał prawo do korzystania z ulgi inwestycyjnej w 1997 r., a tym samym prawo do korzystania z premii inwestycyjnej w 1998 r. i ulgi inwestycyjnej w związku z nabyciem w 1998 r. samochodu ciężarowego.

- art.120 - 124 Op oraz art.129, art.178 §3 art.192 i art.200 Op, gdyż postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, organy podatkowe nie udzieliły odpowiedzi na wnioski złożone w trakcie postępowania i nie wyjaśniły, przed wydaniem decyzji, w jaki sposób ustalony stan faktyczny i zebrane dowody mają odniesienie do obowiązujących norm prawnych, czym uniemożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi przetaczając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności nie ustosunkowania się do wniosków strony składanych w toku postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że do żądań strony skarżącej, zawartych w odwołaniu, a także w pismach z dnia [...] i [...]r., ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, zapewniono stronie możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu w zakresie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Żądanie informowania strony przed wydaniem decyzji o ustaleniach, jakie organ podatkowy poczynił w sprawie, z odniesieniem do obowiązujących przepisów, jest pozbawione podstaw prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części obejmującej określenie odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 1998 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M., stanowiących element podatku należnego małżonków M. za 1998 r. W części dotyczącej określenia M. i M. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

Jednym z warunków, który podatnik musi spełnić, aby wydatki inwestycyjne odliczyć od podstawy opodatkowania jest, zgodnie z art.26a ust.9 pkt 4 updf, nieposiadanie, przed dokonaniem odliczenia, zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, tj. zaległości nie mogą przekraczać odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku. Warunek ten, w myśl art.26a ust.20 pkt 1 updf, musi być spełniany także wówczas, gdy podatnik korzysta z premii inwestycyjnej, o jakiej mowa w art.26a ust.1 pkt 2 updf.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r., złożonym w dniu [...]r., M. M. odliczył od dochodu wydatki inwestycyjne (art.26a ust.1 pkt.1 updf) w kwocie [...]zł oraz premię inwestycyjną (art.26a ust.1 pkt 2 updf) w kwocie [...]zł. W dniu złożenia zeznania za 1998r. M. M. posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...]zł, stanowiące [...]% podatku należnego. Zaległość ta została ujawniona w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. decyzji z dnia [...]r. nr [...], określającej małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej. M. M.w 1997 r., jak wynika z ww. decyzji, skorzystał z ulgi inwestycyjnej w związku z zakupem samochodu dostawczego Polonez Truck, mimo niespełnienia warunków uprawniających do tej ulgi. Decyzja ta został utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 19/04 oddalił skargę M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 188/06 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesioną przez małżonków M.. Zaległy podatek dochodowy za 1997 r., wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] podatnicy zapłacili dokonując wpłat w dniach [...]i [...]r. Odliczając od dochodu wydatki inwestycyjne (art.26a ust.1 pkt.1 updf) w kwocie [...]zł oraz premię inwestycyjną (art.26a ust.1 pkt 2 updf) w kwocie [...]zł w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych za 1998 r., złożonym w dniu [...]r., M. M. posiadał zaległość w podatku dochodowym za 1997 r. przekraczającą 3% podatku należnego. Nie spełnił zatem warunków wynikających z art.26a ust.9 pkt 4 i ust.20 pkt 1 updf, tym samym nie nabył prawa do odliczenia od dochodów uzyskanych w 1998 r. wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej. Zasadnie zatem organ podatkowy określił małżonkom M., na podstawie art.21 §3 Op, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1998 r.

Bezzasadny, zdaniem Sądu, jest podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art.59 §1 pkt 1 Op. w związku z art.5, art.21 §3 i art.207 §2 tej ustawy. Przepisy art.21§3 Op oraz art.45 ust.6 updf obligują organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie odnosząc się do kwestii związanych z zapłatą, w całości czy w części, tych zobowiązań przed wydaniem decyzji. Powołany przez skarżących art.59 §1 Op określa wyłącznie sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych tj. art.120-124, art.129, art.178 §1, art.192 i art.200 Op. Organy obu instancji zapewniły stronie możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu w zakresie wskazanym przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobligowane są, z mocy art.178 Op, w każdym stadium postępowania umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy, a także sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego. Przed wydaniem decyzji, zgodnie z art.200 §1 Op, organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do informowania strony na piśmie o planowanym sposobie rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego nieprzekazanie takich informacji, w tym na wniosek strony, nie daje podstaw do twierdzenia, iż organy podatkowe naruszyły obowiązujące przepisy procesowe.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w części dotyczącej określenia małżonkom M. zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. stwierdzając naruszenie prawa procesowego.

Organy podatkowe, jako podstawę prawną naliczania odsetek od zaległości w zaliczkach, wskazały art. 53a Op oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek (...) (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Pierwszy z powołanych przepisów uprawnia organ do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, jeśli w postępowaniu podatkowym prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek w całości lub w części, nie złożył deklaracji lub wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Drugi z powołanych przepisów stanowi, iż w przypadku odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy odsetki naliczane są do dnia ich wpłaty.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., organ podatkowy określił zobowiązanie w tym podatku małżonkom M. i M. M. oraz wyliczył prawidłowo wysokość zaliczek na podatek z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M. w 1998 r. Ustalił też, iż w trakcie roku podatkowego M. M. wpłacił zadeklarowane zaliczki na podatek i stały się one częścią podatku należnego. Powstała różnica między kwotą zadeklarowanych zaliczek i zaliczek wyliczonych przez organ podatkowy jest, zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 §2 Op. Od zaległości tej, na podstawie art. 53 §1 i §4 w związku z art. 53a Op, naliczane są odsetki za zwlokę. Co do zasady, organ podatkowy uprawniony był zatem na mocy powołanego przepisu art. 53a Op, zarówno do określenia wysokości należnych zaliczek po upływie roku podatkowego, jak i naliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach. Zastosowanie ww. przepisu nie powoduje podwójnego naliczanie odsetek, raz od zaległości w zaliczkach i ponownie od zaległości w podatku, pod warunkiem jego prawidłowego rozumienia. Z tego względu Sąd nie podzielił przyjętej przez organy podatkowe interpretacji § 2 ust. 1 pkt 7, powołanego wyżej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...). Przepis ten stanowi, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Nie można z tego przepisu, pomijając uregulowania ustawowe wywodzić, że odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek można naliczać przez następne lata, aż do ich (odsetek) zapłacenia, mimo że zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło w dniu złożenia zeznania podatkowego lub z upływem terminu płatności podatku dochodowego za rok podatkowy i przekształciło się w zobowiązanie roczne. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie może istnieć zobowiązanie w zaliczkach. Zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają (wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95). Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, mogą być naliczone do dnia złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, a w przypadku braku takiego zeznania do dnia, który przepisy określają jako termin płatności podatku. Naliczenie, zatem odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy do dnia wydania decyzji przez organy podatkowe narusza art. 53a Ordynacji podatkowej i §2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...) (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., z tytułu prowadzonej przez M. M. działalności gospodarczej, wyliczyły za okres od terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia wszczęcia kontroli podatkowej w tej sprawie, tj. [...]r., powołując art.54 §1 pkt 6 Op. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwlokę nie nalicza się za okres do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeśli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Wyliczone w ten sposób odsetki, od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, obejmują zatem także okres po złożeniu przez małżonków M.zeznania podatkowego za 1998 r. Oznacza to, że wyliczono je z naruszeniem przepisów procesowych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić, że zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. związane są z dochodami uzyskiwanymi przez M. M., a odsetki od tych zaległości obejmują jedynie okres od terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego. Brak zatem podstaw do obciążania małżonków M. odsetkami od zaległości w zaliczkach, które dotyczą wyłącznie jednego z małżonków.

Uwzględniając, iż zgodnie z art.53a Op odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek organ mógł określić jedynie za okres do dnia złożenia przez małżonków M. zeznania w podatku dochodowym za 1998 r., tj. do [...] Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję uchylił w części określającej odsetki za zwłokę. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art.206 ww. ustawy, a orzeczenia o wykonalności decyzji w części uchylonej art.152 tej ustawy.