Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1168/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 1, art. 168 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 1 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Stowarzyszenia Telewizji Kablowej "A" z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Stowarzyszenia Telewizji Kablowej "A" z siedzibą w P. kwotę 1 554 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej Dyrektor UKS w Ł.) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Stowarzyszenia Telewizji Kablowej "A" z siedzibą w P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok.

Decyzją z dnia [...], Dyrektor UKS w Ł., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit.a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 19 ust. 13 pkt 1 lit.b i pkt 9 oraz ust. 19, art. 27 ust. 3 pkt 2, art. 29 ust. 1 i ust. 17, art. 41 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 12, art. 147 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił Stowarzyszeniu Telewizji Kablowej "A" w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj-grudzień w następujących kwotach:

- maj – 657 zł,

- czerwiec – 1618 zł,

- lipiec – 643 zł,

- sierpień – 637 zł,

- wrzesień – 2228 zł,

- październik - 631 zł,

- listopad – 624 zł,

- grudzień – 1366 zł.

Organ podatkowy podniósł, iż jak wynika z przedłożonego w toku postępowania pisma Urzędu Statystycznego w Ł. prowadzona przez Stowarzyszenie działalność to: usługi rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych, za pośrednictwem sieci kablowej (własnej lub dzierżawionej) przez operatora posiadającego prawa do jego rozprowadzania, bez dokonywania zmian w treści czy formie przekazu, które mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 64.20.30-00.00.

W ocenie organu działalność Stowarzyszenia polega na świadczeniu usług, które w sposób konkretny można zaklasyfikować i tym samym nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Ponadto organ ustalił, iż Stowarzyszenie w miesiącach maj-grudzień 2004 roku dokonywało zakupu licencji na emisje we własnej sieci kablowej programów telewizyjnych od zagranicznych podmiotów. Umowy licencyjne nie zostały zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym w P.. Wobec braku rejestracji przedmiotowych umów w organie podatkowym przed dniem 14 maja 2004 roku stronie nie przysługuje zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 147 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec niewykonania przez Stowarzyszenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, organ określił zobowiązanie na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące maj-grudzień 2004 roku w łącznej wysokości 8404 zł.

Od powyższej decyzji Stowarzyszenie Telewizji Kablowej "A" wniosło odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W odwołaniu oraz uzupełnieniu odwołania z dnia 17 lipca 2007 roku pełnomocnik strony zwrócił uwagę na fakt, iż wykonywana przez Stowarzyszenie działalność na gruncie poprzednich przepisów mieściła się w zakresie podbranży KU 84601 "usługi radia i telewizji" i na mocy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym była zwolniona od opodatkowania, o czym organ podatkowy w swojej decyzji nie wspomniał. Zdaniem pełnomocnika strony sama zmiana klasyfikacji statystycznej nie może powodować zmiany opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 1 lit.b i pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS w Ł. stwierdzając, iż działalność Stowarzyszenia jest działalnością usługową zakwalifikowaną do PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". Nie można zatem wobec strony zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja dotyczy okresu maj-grudzień 2004 i tym samym w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w tymże okresie. W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 151 (symbol PKWiU ex 64.20.3) wymieniono usługi radia i telewizji kablowej ze stawką podatkową w wysokości 7%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uiszczane przez członków Stowarzyszenia składki, mające co do istoty, charakter opłat za korzystanie z usług w zakresie odbioru telewizji kablowej (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00) podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż wobec Stowarzyszenia nie znajdują zastosowania żadne zwolnienia zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona przez pełnomocnika Stowarzyszenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W skardze podniesiono następujące zarzuty:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że Stowarzyszenie dokonuje odpłatnej dostawy usług, a co za tym idzie przyjęcie, że składki członkowskie opłacone przez członków Stowarzyszenia na realizację celów statutowych podlegają opodatkowaniu,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 § 1, 122, 187, 191, 194 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru prawnego składek członkowskich uiszczanych przez członków Stowarzyszenia, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji.

Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż nie można przyjąć, że składki członków Stowarzyszenia stanowią formę świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie dla Stowarzyszenia. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2006 roku III SA/Wa 1976/06 pełnomocnik strony stwierdził, iż nie ma podstaw prawnych by twierdzić, że składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można mówić wówczas, gdy stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczy usługi realizowane w ramach statutowych celów na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia. Sam fakt sklasyfikowania danej usługi w PKWiU nie oznacza, iż podlega ona opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesionych. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z naczelną zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Z treścią przywołanego przepisu koresponduje przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie zebrany w sprawie materiał dowodowy podlega ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, która nakazuje ocenę każdego dowodu z osobna oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, według kryteriów wynikających z doświadczenia życiowego, wiedzy, logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej). Realizacja obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jednym z obligatoryjnych składników decyzji jest uzasadnienie faktyczne, które powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn,

z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Organ winien również wyjaśnić stronie podstawę prawną rozstrzygnięcia poprzez dokonanie wykładni zastosowanego przepisu.

Weryfikując w postępowaniu kontrolnym rzetelność podatnika w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług organ winien zatem wyjaśnić, czy strona w badanym okresie była podatnikiem podatku od towarów i usług, czy wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem, czy i jaki obrót z tego tytułu osiągnęła, jaką stawką winny być one opodatkowane oraz ewentualnie (jeśli strona była podatnikiem), czy w stosunku do strony nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe lub podmiotowe z tego podatku, jaka winna być wysokość podatku, jeżeli zobowiązanie takie strona winna spełnić.

Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określająca Stowarzyszeniu "A" w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres maj – grudzień 2004 roku z tytułu odpłatnego świadczenia usług polegającego na reemisji programów radiowych i telewizyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tejże ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez odpłatne świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

A zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

- po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.

W realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż strona skarżąca spełnia warunki dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, a świadczone przez nią usługi, polegające na reemisji programów radiowych i telewizyjnych, niewątpliwie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Organy podatkowe, opierając się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W., zasadnie przyjęły, iż usługi świadczone przez Stowarzyszenie należy zaklasyfikować do PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej", dla których stawka podatku VAT wynosi 7%.

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia organów podatkowych, niekwestionowane przez stronę skarżącą należy uznać za prawidłowe. Jednakże organy podatkowe w toku postępowania dopuściły się szeregu naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, co rodzi konieczność eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonego aktu.

Przede wszystkim nie wyjaśniono w sposób prawidłowy kwestii istnienia przesłanek do zwolnienia strony skarżącej od podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe przyjęły, iż wysokość obrotu z tytułu usług świadczonych przez stronę skarżącą w 2003 roku wyniosła 66.240 zł, co przekroczyło kwotę uprawniającą stronę do uzyskania zwolnienia podatkowego w trybie art. 113 cyt. ustawy. Organy podatkowe do wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia podmiotowego zaliczyły wyłącznie kwoty uiszczane w 2003 roku przez członków Stowarzyszenia "A" w formie składek członkowskich. Podnieść należy, iż obliczenia kwoty sprzedaży opodatkowanej powstałej po przekroczeniu limitu określonego dla zwolnienia podmiotowego, za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 roku następuje w oparciu o przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie bowiem do treści art. 168 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w 2004 roku kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1, przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 175. Tym samym skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego uzależnione jest od ustalenia czy wartość sprzedaży opodatkowanej dokonanej w 2003 roku przekroczyła kwoty 40.900 zł. Ponadto podkreślić należy, iż zarówno obecnie obowiązujące przepisy jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zwolnienie podmiotowe uzależniają od wartości sprzedaży opodatkowanej, a nie od wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Skoro zatem jest mowa o wartości sprzedaży opodatkowanej to w pierwszej kolejności zasadniczą kwestią jest wskazanie usług świadczonych przez podatnika w 2003 roku podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a następnie ustalenie wysokości obrotów z tego tytułu. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż w 2003 roku działalność strony skarżącej ograniczała się wyłącznie do reemisji programów radiowych i telewizyjnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w tym okresie powyższe usługi nie były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 30.11.2005r. sygn. akt I SA/Łd 399/05 niepubl., wyrok NSA z dnia 16.01.2007 r. sygn. akt I FSK 450/06 niepubl. oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.01.2008r. sygn. akt I SA/Łd 1222/07 niepubl.). Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za okres styczeń-kwiecień 2004 roku. W tym stanie rzeczy, wobec braku wskazania jakichkolwiek innych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT przez stronę skarżącą w analizowanym okresie uzasadnione wydają się być wątpliwości, co do poprawności zaliczenia przez organy podatkowe składek członkowskich do kwoty sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie w aspekcie oceny, czy stronie przysługiwało ewentualne zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 ust. 1 ustawy o VAT.

W sposób niedostateczny wyjaśniona została również kwestia samej podstawy opodatkowania usług rozprowadzania programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej. Zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32 i art. 119, obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organy podatkowe przyjęły, iż składki członkowskie uiszczane przez członków Stowarzyszenia "A" w całości stanowią zapłatę za świadczone przez Stowarzyszenie usługi reemisji programów radiowych i telewizyjnych w ogóle nie biorąc pod uwagę możliwości finansowania z tegoż tytułu innych przedsięwzięć. Ze znajdującego się bowiem w aktach sprawy Statutu Stowarzyszenia Telewizji Kablowej "A" wynika, iż oprócz emisji programów radiowych i telewizyjnych realizuje także inne cele, np. promocję kultury polskiej. Istotnym zatem jest precyzyjne wyjaśnienie, czy całość składki uiszczanej przez członków Stowarzyszenia stanowiła wynagrodzenie za reemisję programów.

Ponadto, zdaniem Sądu w tym składzie, organy podatkowe określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług winne były uwzględnić ewentualny podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazany przepis służyć ma realizacji fundamentalnej zasady podatku od wartości dodanej- jego neutralności. Jako uprawnionego do odliczenia wskazuje on podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT ( powołanego wyżej) uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od dokonania przez niego obowiązku rejestracji. Rejestracja, o której mowa w art. 96 ust. 1 ustawy VAT nie jest zatem warunkiem koniecznym dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie tego prawa odróżnić jednocześnie należy od realizacji prawa do odliczenia ( na rozróżnienie to wskazywano już w orzecznictwie sądów administracyjnych- por. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt FSK 733/04, opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., nr 4,poz. 80,z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05, dostępnym w internetowej Bazie orzecznictwa NSA). Również VI Dyrektywa Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC- Dz.Urz. UE.L 1977, nr 145,poz. 1, Dz.Urz.UE-sp 09-1-23, obowiązująca w 2004 r.), przepisy której organy podatkowe winny uwzględniać dokonując wykładni przepisów prawa krajowego dotyczących podatku VAT nie przewiduje uzależnienia nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonania rejestracji jako podatnika, a jedynie od powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, związku zakupu z działalnością opodatkowaną i spełnienia warunków formalnych w postaci posiadania faktury ( art. 17 i 18 ). Obowiązek rejestracji podatników, wynikający z VI Dyrektywy służyć ma jedynie umożliwieniu organom podatkowym państw członkowskich dokonywania kontroli rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług ( art. 22 ust. 1 a VI Dyrektywy). Nie można zaś pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy przepisy wspólnotowe możliwości takiej nie przewidują ( taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99 w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Miane-et-Loire i Sanofi Synthelab, opubl. w Lex pod nr 82974). Tym samym art. 88 ust. 4 ustawy VAT (uwzględniając nakaz wykładni prowspólnotowej) należy rozumieć w ten sposób, iż uzależnia on realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od dopełnienia warunku rejestracji i uzyskania statusu podatnika czynnego podatku VAT, jednakże po dokonaniu obowiązku rejestracji podatnik zachowuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami dokonanymi przed rejestracją, jeżeli pozostawały one w związku z jego działalnością opodatkowaną (por. pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach NSA I FSK 378/06 i WSA I SA/Wr 1452/05 i w piśmiennictwie- J.Zubrzycki- Leksykon VAT, t. I , Wrocław 2006, s.900 i n.). Zobowiązanie podatkowe, określone przez organ podatkowy, zgodnie z art. 109 ust. 8 pkt 2 i ust.4 ustawy VAT i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, winno odpowiadać przepisom ustawy VAT i uwzględniać podstawowe zasady, rządzące tym podatkiem, a w szczególności zasadę jego neutralności. Powinien on zatem ustalić, czy podatnik dokonał ( przed wydaniem decyzji) obowiązku rejestracji i czy nabył zarówno prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i prawo do jego realizacji.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny zatem wyjaśnić, jaka była wartość sprzedaży opodatkowanej w 2003 roku w świetle przepisów obowiązujących w tym roku, ustalić, czy istotnie cała składka była należnością za świadczenie usług reemisji, a także , czy podatnik dokonał obowiązku rejestracji i czy nabył prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Wynik postępowania dowodowego winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, wraz z oceną dowodów i wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.

Wobec uwzględnienie skargi Sąd na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.

P.Pie.