Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1293/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1293/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi P. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 lutego 2007r. uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2007r. skarżący P.B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie zaległości w podatku VAT za I kwartał 2006r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ze względu na duże kłopoty finansowe oraz zdrowotne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, decyzją z dnia 12 kwietnia 2007r. nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, decyzją z dnia 11 lipca 2007r. nr [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, która została oddalona wyrokiem z dnia 9 września 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 1028/07).

Skarżący P.B. zwrócił się ponownie wnioskiem z dnia 17 lutego 2009r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie przedmiotowych zaległości ze względu na zaistnienie nowych faktów, które zdaniem skarżącego mają istotne znaczenie dla wcześniej toczącego się postępowania o umorzenie zaległości w podatku VAT za I kwartał 2006r. Wśród nowych okoliczności skarżący wymienił uzyskanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności oraz zapadły wyroki rozwodowy skarżącego. W ocenie P. B. długotrwała niezdolność do pracy – zgodnie z orzeczeniem do 2014r., oraz brak środków finansowych i możliwości podjęcia pracy zawodowej oraz brak możliwości wsparcia finansowego ze strony żony uzasadnia umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, decyzją z dnia 27 kwietnia 2009r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku VAT za I kwartał 2006r. w kwocie 22.007,97zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 7.823,00zł wyliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 20 lutego 2009r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie ze względu na błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie oraz jednostronną i nieobiektywną ocenę stanu faktycznego.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności podatków i ma charakter wyjątkowy.

Treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na uznaniowy charakter tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika. Nawet w przypadku zaistnienia zagrożenia ważnych interesów podatnika organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowych, a negatywna decyzja nie narusza prawa.

Wniosek podlega rozpatrzeniu w granicach określonych w powołanym przepisie, a pozytywna decyzja może być wydana tylko w sytuacji uzasadnionej zagrożeniem ważnych interesów podatnika jedynie w wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie edukacji i doradztwa "P" na skutek nieuregulowania podatku VAT wykazanego do zapłaty zgodnie ze złożoną w dniu 25.04.2006r. deklaracją VAT-7K za I kwartał 2006r. Strona zlikwidowała działalność gospodarczą prowadzoną od grudnia 2002r. z dniem 6.10.2006r., obecnie nie posiada żadnych źródeł dochodów i pozostaje na utrzymaniu rodziców. Strona przerwała edukację na poziomie studiów wyższych III stopnia nie przystępując do obrony pracy doktorskiej ze względu na długotrwałą chorobę oraz trudną sytuację materialną.

Strona posiada wierzytelności u kontrahenta na kwotę 54.627,00zł, które wynikają z zawartej w dniu 20.07.2005r. umowy nr [...] o kontroli producentów rolnych oraz zalega wobec ZUS kwotę 7.563,00zł plus odsetki. Według złożonego zeznania podatkowego PIT-36L za 2006r. Strona uzyskała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 65.008,87zł oraz odliczyła 50% straty z 2005r. w kwocie 39.009,90zł obniżając tym samym podstawę opodatkowania oraz wykazując nadpłatę w wysokości 820,00zł. Ze względu na wysoki dochód uzyskany przez Stronę nie kwalifikowała się Ona do przyznania świadczeń ze strony instytucji pomocy społecznej w 2007r. Za 2007r. i 2008r. Strona złożyła zerowe zeznania podatkowe PIT-37.

Według złożonego oświadczenia Skarżący korzysta z nieodpłatnego użyczenia jednego pokoju w domu położonym w B. o powierzchni 200m2 należącym do rodziców, nie posiada żadnego majątku, cierpi na przewlekłą chorobę kardiologiczną, która według Niego uniemożliwia podjęcie pracy zawodowej. Załączone do sprawy dokumenty nie potwierdzają całkowitej niezdolności do pracy. Zauważa się również, że przebieg choroby nie uniemożliwiał Stronie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej do jej zakończenia tj. do października 2006r. Zgodnie z orzeczeniem Powiatowego Zespołu d/s Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 28.01.2009r. nr [...] Strona została uznana za osobę z umiarkowanym stopniem naruszenia sprawności organizmu, zdolną do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej i wymagającej czasowej albo częściowej pomocy innych osób w pełnieniu ról społecznych od dnia 02.12.2008r. do dnia 31.01.2014r. Ponadto według oświadczenia z dnia 16.03.2009r. Stronie nie przysługuje renta z ZUS ze względu na zbyt krótki okres składkowy na fundusz rentowy. Strona oświadczyła, że korzysta z doraźnej pomocy rzeczowej rodziny w formie zakupu leków i środków żywnościowych.

Strona jest osobą bezdzietną, rozwiedzioną zgodnie z przedłożonym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 27.07.2007r. sygn. akt [...] orzekającym o rozwodzie Strony z zaniechaniem orzekania o winie małżonków. Stąd też powoływanie się Strony we wniosku z dnia 17.02.2009r. na brak wsparcia finansowego ze strony współmałżonka po orzeczeniu rozwodu jest bezzasadny. Według uzyskanych informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął działania w kierunku orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M. G. – B. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Strony w podatku VAT za I kwartał 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie i kosztami postępowania egzekucyjnego, w którym Strona może uczestniczyć.

Przywołane w informacji z dnia 22.02.2009r. wysokie koszty leczenia wieloletniego ponoszone przez Stronę nie zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane. Zauważa się, że Strona nie osiąga żądnych dochodów, a faktury za leki za m-c luty 2009r. chociaż wystawione na Stronę nie stanowią dowodu poniesienia wydatku przez Stronę, gdyż jak Strona oświadczyła zakup leków stanowi doraźną pomoc rodziny. Ponadto Strona uzupełniła wniosek o ulgę z dnia 17.02.2009r. o karty leczenia szpitalnego swojego ojca, który nie jest stroną postępowania, a dokumenty potwierdzające pobyt Strony w Klinice Neurologii w Krakowie wyznaczony na dzień 07.04.2009r. nie został udokumentowany nawet w obecnie prowadzonym postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

Podnoszone przez skarżącego okoliczności powstania zaległości podatkowej tj. strata finansowa powstała na skutek realizacji umowy o kontroli producentów rolnych w ramach płatności bezpośrednich UE, zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej nie jest okolicznością nadzwyczajną a skarżący nie może domagać się od organów podatkowych przerzucenia kosztów związanych z niepowodzeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej na budżet państwa. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem związane z ryzykiem niepowodzenia finansowego, które każdy Podatnik winien brać pod uwagę, a budżet Państwa nie ponosi odpowiedzialności za nietrafne decyzje podatników.

Natomiast przedkładanie przez organy podatkowe konieczności dbania o interesy majątkowe Skarbu Państwa z zachowaniem zasady powszechności opodatkowania i uzasadnianie przedłożenia tych przesłanek ponad trudną sytuację zdrowotną i majątkową Strony może się mieścić jedynie w kategoriach oceny moralnej, ale nie prawnej.

Na powyższą decyzję skarżący P.B.. złożył skargę do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie. W uzasadnieniu zarzucono naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłową wykładnię prowadzącą do błędnego wniosku, iż stan majątkowy skarżącego nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto zarzucono naruszenie art. 67a § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłową wykładnię prowadzącą do błędnego wniosku , iż przesłanką do odmowy umorzenia zaległości podatkowej jest brak pogorszenia sytuacji majątkowej w wyniku prowadzenia egzekucji, gdyż brak majątku nadającego się do egzekucji będzie czynić ją bezskuteczną.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji należy na wstępie zaznaczyć, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, a zatem za jej zastosowaniem przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Ponadto decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane przez organy administracyjne w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należą do rozstrzygnięć podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się więc do oceny przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie zaistnienia w sytuacji Skarżącego przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż powyższe ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mogą być stosowane w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a za taką sytuację można uznać znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, a także pogorszenie w sposób istotny warunków egzystencji podatnika i jego rodziny. Jednakże nawet wystąpienie powyższych okoliczności nie obliguje organu do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają bowiem charakter uznaniowy, tj. są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, w szczególności czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów czy też zawiera elementy dowolności. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Ponieważ przesłanki umorzenia zaległości podatkowych są nieostre wymagają indywidualnego ustalenia w ramach prowadzonego postępowania. W celu ich stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, w ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień.

Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływał się skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z treścią cytowanego artykułu, warunkiem umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W jednej z prób zdefiniowania tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl., stwierdził, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (...)". W niniejszej sprawie organy podatkowe kompleksowo zbadały sytuację finansową i bytową Skarżącego, a także Jego sytuację materialną. Organy podatkowe badając sytuację majątkową Skarżącego oraz badając przesłanki do zastosowania ulgi nie dopatrzyły się nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych, co szczegółowo umotywowały w uzasadnieniach decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w sytuacji skarżącego nie ma podstaw do przyznania ulgi. Kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana (zawiniona) przez skarżącego, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowych, wynikającego z zasady którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością.

Tymczasem okoliczności podnoszone zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a następnie w skardze do sądu administracyjnego takiego charakteru nie mają. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnika znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.

Nie zmienia powyższego fakt posiadania przez skarżącego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. W orzeczeniu tym bowiem zaliczono skarżącego do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, a we wskazaniach dotyczących zatrudnienia wskazano – "stanowisko przystosowane na otwartym rynku pracy lub zakład pracy chronionej, przeciwwskazania: długotrwały stres, kontakt z chemikaliami". Skarżący nie jest więc osobą, która nie może podjąć zatrudniania.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w sposób wyczerpujący przedstawiły i przeanalizowały sytuację majątkową skarżącego. Wzięto również pod uwagę okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości. Trafnie podkreślono, że osoby prowadzące działalność gospodarczą ponoszą odpowiedzialność za swoje działania i tym samym również ryzyko związane z jej niepowodzeniem. W sytuacji Skarżącego nie występują więc powody, dla których interes społeczny, który wymaga, aby zobowiązania podatkowe były regulowane miał ustąpić faktycznym interesom podatnika.

Słusznie, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji zauważył, że znaczenie w sprawie ma istota podatku od towarów i usług, który jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub świadczonej usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku VAT zawartego w cenie towaru lub usługi do budżetu państwa.

Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, iż zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawiłby poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Takie naruszenia jednak nie wystąpiły.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.