Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 610/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a pkt 12, art 18, art. 26 § 5 pkt 1, art. 72 § 1, art. 72  § 2 i § 4, art. 72 § 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32, art. 33 § 2 i § 3, art. 40 § 1 i § 2, art. 42 § 1, art. 47 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżoną decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011r., nr [...], w sprawie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił E. C. zobowiązanie

w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł.

1.2 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podał, że decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił E. C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego

od przychodu z odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...] oraz nr [...], dokonanego w dniu 14.12.2006r., w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 14.12.2006r. E. C. i jej mąż dokonali odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...] oraz nr [...], położonych w L. przy ul. J. pod nr [...], za [...] zł, z czego na E. C. przypadła kwota [...] zł.

Zbyta nieruchomość, jak wynika ze wskazanej umowy, została nabyta przez E.

i M. małż. C. na podstawie umowy z dnia 27.05.2005r., zatem zbycie stanowiło źródło przychodu na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

W toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego ustalono, że E. C. nie złożyła oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a lub lit.e u.p.d.o.f., jednak w dniach 3.12.2008r. i 27.05.2011r. przedłożyła dokumenty potwierdzające wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, które w części uznane zostały za spełniające warunki przewidziane do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Ustalono, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlega przychód w kwocie[...] zł, w związku z poniesieniem wydatków na:

- nabycie (dnia 11.04.2007r.) lokalu mieszkalnego, położonego w L. przy ul. S., wraz z udziałem w działce drogi nr [...], położonej w L. przy ul. O. – [...] zł, w tym koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł przypadające proporcjonalnie na nabycie lokalu i udziału w drodze;

- nabycie (dnia 6.07.2007r.) lokalu mieszkalnego, położonego w L. przy ul. P. [...] zł, w tym koszty aktu notarialnego proporcjonalnie przypadające na nabyty lokal mieszkalny w kwocie [...] zł;

- nabycie (dnia 17.01.2008r.) lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. B. [...] – [...] zł, w tym koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł;

- remont i modernizację lokalu mieszkalnego – [...] zł.

Za niepodlegające zwolnieniu od podatku dochodowego uznano wydatki:

- poniesione przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży – [...] zł, na które składają się wpłaty dokonane za lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...];

- na nabycie lokali niemieszkalnych:

a) garażu nr [...], położonego w L. przy ul. S. – [...] zł, w tym proporcjonalne koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł i koszty opłaty sądowej [...] zł,

b) garaży nr [...] i nr [...], położonych w L. przy ul. P. – [...] zł, w tym proporcjonalne koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł i koszty opłaty sądowej [...] zł,

c) garażu nr [...], położonego w W. przy ul. B.– [...] zł, w tym koszty sporządzenia aktu notarialnego wraz z kosztami opłaty sądowej w kwocie [...] zł;

- na pokrycie kosztów opłat sądowych poniesionych w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego przy ul. B. w W. – [...] zł;

- na zakup (w dniach 26.03.2007r. i 15.02.2008r.) nieruchomości położonej w L. przy ul. F., obręb 21, składającej się z niezabudowanych działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...]. [...] – [...] zł, w tym koszty aktu notarialnego [...] zł;

- na nabycie (w dniach 7.12.2007r. i 28.05.2007r.) udziału do 26/33 oraz udziału do 3/32 części nieruchomości stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], położonej w L. przy ul. B., obręb 14 – [...] zł, w tym koszty aktu notarialnego w kwocie [...] zł;

- wynikające z przedłożonych faktur VAT z [...].02.2007r., nr [...], i z 29.01.2009r., nr [...] – [...] zł.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przez organ I instancji art.28 ust.2 w związku z art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez brak prawidłowego ustalenia kwoty poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, art.122 w związku z art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego organ I instancji nie ustalił w sposób prawidłowy kwoty wydatków mieszkaniowych, art.197 § 1 O.p. przez dokonanie wyceny nieruchomości bez powołania biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny nieruchomości, a nadto zakwestionowała postanowienie z dnia [...].11.2011r. w przedmiocie odmowy przesłuchania stron postępowania, zarzucając naruszenie art.188 i art.199 O.p.

W uzasadnieniu odwołania jako błędne strona oceniła zakwestionowanie wydatków na zaliczki i zadatki, wyrażając pogląd, że dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego zostały one przeznaczone i wydatkowane na poczet ceny sprzedaży, tj. zostały wydatkowane w ustawowym okresie zakreślonym w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. oraz że zaliczka czy zadatek z tytułu zawartej w formie pisemnej lub notarialnej przedwstępnej umowy sprzedaży nie wywołuje skutków w zakresie opodatkowania przychodów, zatem sprzedający nie uzyskuje przychodu do opodatkowania, dopiero zaś moment zawarcia aktu notarialnego umowy przeniesienia własności przenosi na właściciela prawo własności tej nieruchomości. W ocenie strony, daty, w których dokonano wpłat związanych z wydatkami na własny cel mieszkaniowy, nie wywołują skutku przeznaczenia (wydatkowania) przychodu, ale dopiero dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Zwróciła ona przy tym uwagę, że w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. wskazano, że przychody uzyskane ze sprzedaży mają być wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w tym przepisie, ale nie określono przy tym daty początkowej.

Strona nie podzieliła też stanowiska, że zakup nieruchomości przy ul. F. w L. nie stanowił wydatku na cele mieszkaniowe, zarzucając, że jest ono nieobiektywne i nie opiera się na analizie prawa miejscowego w zakresie planowania przestrzennego, tj. ocena nastąpiła z pominięciem treści zapisów planu zagospodarowania przestrzennego - uchwały Rady Miasta Nr [...] z dnia 26.09.2002r. Zakwestionowała również wykluczenie zakupu nieruchomości położonej w L. przy ul. B., jako wydatku na cele mieszkaniowe, przy czym podniosła, że brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czy też decyzji o warunkach zabudowy nie wyklucza zakwalifikowania nieruchomości na cele mieszkaniowe, skoro w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta obszar ten leży w obszarze zdegradowanej zabudowy mieszkaniowej. Natomiast co do zakupu garaży stwierdziła, że należało uwzględnić je jako wydatek na pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych, których nie można było kupić odrębnie, niezależnie od tego, że ich wyceny należało dokonać z pomocą biegłego.

Dodatkowo, jako naruszającą art.188 i art.199 O.p. strona uznała odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron, ponieważ w jej ocenie dowód ten mógł wyjaśnić istotne okoliczności sprawy, tj. dlaczego w treści umowy nie ustalono odrębnej ceny sprzedaży garażu nr [...], położonego w L. przy ul. S. Za nieustaloną uznała także powierzchnię budynku mieszkalnego, położonego w L. przy ul. W.

1.3 Przedstawiając uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stosownie zaś do art.19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z art.28 ust.2 u.p.d.o.f. wynika, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i jest on, co do zasady, płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy w tym samym terminie złożą oświadczenie, że przychód ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a lub lit.e u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust.2a.

Zwolnieniem określonym w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. objęte są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego;

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w myśl art.21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. zwolniony od opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit.a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Organ zauważył, że wprawdzie ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1588) od dnia 1 stycznia 2007r. zostały zmienione zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f., jednak w art.7 ust.1 tej ustawy postanowiono, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie u.p.d.o.f. (tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007r.).

Następnie organ wyjaśnił, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż w dniu 2.06.2006r. E. C. i jej mąż M. zawarli z "A" spółką z o.o. w L. umowę przedwstępną sprzedaży, mocą której zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. M. i .J., stanowiącej działki gruntu nr [...], nr [...] oraz nr [...], za cenę [...] zł i z tytułu tej umowy uzyskali od spółki "A" w dniu 18.07.2006r. kwotę [...] zł, jako zaliczkę na poczet ceny.

Jednocześnie z ustaleń w sprawie wynika, że pierwsze wydatki na cele mieszkaniowe - na zakup mieszkania nr [...], położonego w W. przy ul. B., ponoszono już od 15.03.2006r., na podstawie umowy zawartej z "B" spółką z o.o. w dniu 10.03.2006r.

Podzielając stanowisko organu I instancji, że wydatki na cele mieszkaniowe muszą pochodzić ze środków (pieniędzy) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i nie mogą być objęte zwolnieniem wydatki ponoszone przed uzyskaniem należności z tytułu sprzedaży, gdyż takie wydatki nie pochodzą z należności z tytułu sprzedaży, a więc nie mogą być objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, organ za prawidłowe uznał nieuwzględnienie przy ustalania zwolnionego od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatków na cel mieszkaniowy (zakup mieszkania nr [...], położonego w W. przy ul. B.) poniesionych przed dniem uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży, tj. wydatków poniesionych w dniach 15.03.2006r. ([...] zł), 18.04.2006r. ([...] zł), 20.04.2006r. ([...] zł), 14.07.2006r ([...] zł), na łączną kwotę [...] zł.

Dalej organ podał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż faktycznym nabywcą wyżej wymienionych działek gruntu została "C" spółka z o.o. z siedzibą w Z., ostatecznie bowiem w dniu 14.12.2006r., na podstawie umowy w formie aktu notarialnego E. i M. małż. C. dokonali odpłatnego zbycia na rzecz tej spółki niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...] oraz nr [...], położonych w L., przy ul. J. pod nr [...], za kwotę [...] zł.

Przed zawarciem umowy, o której mowa, małż. C. otrzymali od nabywcy – spółki "C" na poczet ceny środki pieniężne, które zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe i uznane za podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego.

Ze środków otrzymanych od spółki "C" z tytułu wymienionej umowy zwrócona została także zaliczka otrzymana uprzednio od spółki "A", co potwierdza oświadczenie z 27.05.2011r.

Odwołując się do treści art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że zwolnieniem z podatku od sprzedaży nieruchomości mogą być objęte także kwoty zapłacone sprzedającemu na poczet ceny sprzedaży w postaci zaliczki przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w umowie sprzedaży nieruchomości zaliczka ta zostanie zarachowana na poczet ustalonej ceny. Zatem, aby uzyskać omawiane zwolnienie podatkowe podstawowym i wyłącznym warunkiem jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Decydujący jest przy tym cel - przeznaczenie przychodu na potrzeby mieszkaniowe, nawet gdyby zostały one wcześniej zaspokojone przy użyciu środków otrzymanych przed zawarciem umowy sprzedaży. Z kolei w ramach swobody umów w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy na rzecz osób trzecich. Z tych względów organ za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w kwestii uznania za zwolnione kwot otrzymanych i wydatkowanych przed zawarciem umowy sprzedaży, niezależnie od którego podmiotu pochodziły, skoro zwrot spółce "A" nastąpił ze środków uzyskanych od spółki "C", faktycznego nabywcy.

Jednocześnie jednak organ nie podzielił poglądu strony, że wydatki ponoszone w formie zaliczek bądź zadatków przed datą uzyskania jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży nieruchomości uzyskują status wydatków na cele mieszkaniowe dopiero w momencie zapłaty ceny, tj. w dacie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Podniósł, że w obrocie nieruchomościami rzeczywiście transakcję uznaje się za dokonaną w dacie zawarcia umowy notarialnej przenoszącej prawo własności do przedmiotu umowy na nabywcę, jednak na gruncie przepisów u.p.d.o.f. wydatkowanie środków pieniężnych następuje w dacie ich przekazania. Warunkiem jest przy tym wydatkowanie uzyskanych środków w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Za nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. i stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ponownie odwołując się do regulacji zawartej w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. organ stwierdził, że zasadnie nie został uwzględniony, jako wydatek na cel mieszkaniowy, zakup nieruchomości położonych w L. przy ul. F., a rozstrzygając w tym zakresie organ I instancji oparł się na analizie treści zapisów planu zagospodarowania przestrzennego, tj. uchwale Rady Miejskiej Nr [...[ z dnia 26.09.2002r. oraz informacji Wydziału Planowania Urzędu Miasta z dnia 26.04.2011r., która potwierdza, że od dnia wejścia w życie uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia 26.09.2002r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta - część II, nieruchomości położone przy ul. F. w L. (składające się z niezabudowanych działek o numerach ([...]) w latach 2007 i 2008 (zawarcie aktów notarialnych) nie były przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, natomiast objęte były następującymi ustaleniami planistycznymi: UC - "tereny koncentracji funkcji usługowej" oraz KD - "tereny tras komunikacyjnych". Organ zaznaczył, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawa miejscowego i jego postanowienia są wiążące przy zagospodarowaniu i zabudowie terenów.

W odniesieniu do wydatku na zakup nieruchomości w L. przy ul. B., jako wydatku na cele mieszkaniowe, oraz twierdzenia strony, że brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też decyzji o warunkach zabudowy nie wyklucza zakwalifikowania nieruchomości na cele mieszkaniowe, skoro w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta obszar ten leży w obszarze "zdegradowanej zabudowy mieszkaniowej", organ podniósł, że z uwagi na brak obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, w celu ustalenia dokładnego przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości zwrócono się do Urzędu Miasta Wydział Planowania z zapytaniem, czy powyższa nieruchomość może zostać uznana za grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, w wyniku czego uzyskano pisma potwierdzające brak obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wskazujące, że zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta uchwalonego w dniu 13.04.2000r. uchwałą Rady Miejskiej Nr [...], ze zmianą uchwaloną w dniu 30.06.2011r. uchwałą Rady Miasta Nr [...], dla obszaru, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość, ustalono funkcję terenów intensywnej urbanizacji z obszarami zdegradowanej zabudowy mieszkaniowej, wymagającej programów naprawczych, położonych w strefie ochrony konserwatorskiej i obszarze rozwoju funkcji centrotwórczych, a także wyjaśniające, że do chwili obecnej nie powstał nowy plan zagospodarowania przestrzennego, który by określił przeznaczenie tego obszaru oraz że Miasto jest w trakcie prac nad stworzeniem nowego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W tym kontekście wskazał na art.4 ust.1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz.717 ze zm.), który stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i zauważył, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art.4 ust.2 powołanej ustawy). Dodał, że studium kierunkuje ukształtowanie przeznaczenia terenu w przyszłości, nie jest natomiast dokumentem potwierdzającym aktualny stan prawny i przeznaczenie nieruchomości położonej na obszarze jego oddziaływania, nie jest to również akt prawa miejscowego (art.9 ust.5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). W konkluzji organ stwierdził, że wydatki, których poniesienie zwalnia od podatku, powinny być poniesione na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, zatem przeznaczenie gruntu na ten cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku (zakupu). A o takim przeznaczeniu decyduje stan prawny gruntu w momencie jego nabycia, a nie potencjalna możliwość realizacji na nim w przyszłości budownictwa mieszkaniowego.

W związku z zarzutem dotyczącym postanowienia z dnia [...].11.2011r. w przedmiocie odmowy przesłuchania stron postępowania, organ wyjaśnił, iż zgodnie z art.188 i art.199 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nabycie lokali niemieszkalnych - garaży udokumentowane zostało umowami zawartymi w formie aktów notarialnych, w których - za wyjątkiem garażu przy ul. S. w L. - określono ceny ich nabycia, a zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. wydatek na nabycie garażu nie skutkuje zwolnieniem z opodatkowania, gdyż nie jest to wydatek mieszkaniowy; literalne brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż katalog wydatków (celów), które skutkują zwolnieniem z opodatkowania, a przeznaczonych na cele mieszkaniowe, jest katalogiem zamkniętym.

Przywołując treść art.197 O.p. organ zauważył także, że dowód z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym dopuszcza się tylko wówczas, gdy do wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne. Zadaniem biegłego nie jest jednak ustalanie stanu faktycznego, lecz jedynie naświetlenie i wyjaśnienie pewnych okoliczności z punktu widzenia wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego przez organ materiału dowodowego.

Zdaniem organu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, iż doszło do poniesienia wydatków na zakup garaży stanowiących pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych, których nie można było kupić odrębnie, z wyjątkiem garażu przynależnego do budynku przy ul. S. Zapisy aktów notarialnych z dnia 6.07.2007r., z dnia 17.01.2008r. oraz z dnia 10.04.2008r. jednoznacznie wskazują na przeniesienie prawa własności do lokalu niemieszkalnego – garażu i ustanowienie odrębnej własność garaży (lokali użytkowych), które nie przynależą do lokali mieszkalnych, a także określają ich wartość.

W ocenie organu, jedynie wydatek na nabycie w dniu 11.04.2007r. garażu nr [...] przy ul. S. w L. należało uznać za dający prawo do zwolnienia podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że E. i M. małż. C. nabyli nieruchomość położoną w L. przy ul. S., stanowiącą lokal mieszkalny oznaczony nr [...], składający się z korytarza, salonu, kuchni, gabinetu, łazienki, pralni z suszarnią, spiżarni, biblioteki, ogrodu zimowego

i jadalni, o powierzchni użytkowej 152,08 m2, położony na drugiej kondygnacji budynku, do którego przynależy piwnica oznaczona nr [...] o powierzchni 2,79 m2 oraz garaż oznaczony nr [...] o powierzchni 15,54 m2. Wydatek na zakup tej nieruchomości należało zatem uznać w całości jako wydatek na cel mieszkaniowy określony w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., z uwagi na przynależność przedmiotowego garażu do lokalu mieszkalnego. Organ podniósł, że według art.2 ust.4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz.903) do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż ("pomieszczenia przynależne"), co oznacza, że jeśli w umowie sprzedaży lokalu strony postanowiły, że do lokalu przynależą garaż, piwnica lub inne pomieszczenia, a przy tym zakup pomieszczenia mieszkalnego nie może zostać dokonany bez pomieszczeń przynależnych i dla całości została ustalona jedna cena, to przedmiotem sprzedaży jest w takim przypadku lokal mieszkalny jako całość, obejmujący pomieszczenia mieszkalne i pomieszczenia przynależne i nie można z podstawy opodatkowania wyodrębniać wartości pomieszczenia mieszkalnego i pomieszczeń przynależnych.

W związku z zarzutem dotyczącym nieustalenia powierzchni budynku położonego w L. przy ul. W. organ wyjaśnił, że budynek ten został nabyty dnia 25.09.2009r., tj. po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. J. pod nr [...].

Uwzględniając powyższe organ dokonał korekty wyliczonego przez organ I instancji podatku o kwotę [...] zł. Przyjął, że przychód uzyskany przez E i M. małż. C. ze sprzedaży nieruchomości wyniósł [...] zł, łączna kwota przychodu podlegająca zwolnieniu – [...], przychód podlegający opodatkowaniu – [...] zł, z czego na E. C. przypada 50 %, tj. kwota [...] zł, od której 10 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...] zł. Wyjaśnił, że sprzedane prawo stanowiło własność E. i M. małż. C., między którymi istniała wspólność majątkowa. Jednak przychód nie podlega opodatkowaniu łącznie u obojga małżonków, zgodnie bowiem z art.6 ust.1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, a zasada ta ma również zastosowanie do przychodu małżonków ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej. Zatem, zgodnie z art.8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży nieruchomości należy do małżonków po połowie, chyba że udział w tej współwłasności jest inny, i podlega opodatkowaniu u każdego z nich osobno.

2.1 W skardze na powyższą decyzję E. C. wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem art.28 ust.2 w związku z art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. oraz art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p.

2.2 W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżąca wyraziła pogląd, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnieniu z podatku podlega przychód uzyskany za sprzedaży nieruchomości, który nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży przeznaczono i wydatkowano na cele mieszkaniowe w tym przepisie wskazane. Zaliczka lub zadatek z tytułu umowy przedwstępnej nie wywołuje jednak skutków w zakresie opodatkowania przychodów, jeśli więc podatnik tytułem zaliczki lub zadatku na poczet ceny zapłacił określoną kwotę, to sprzedający nie uzyskał przychodu do opodatkowania. Jednocześnie w przepisach u.p.d.o.f. brak jest zróżnicowania skutków podatkowych w zakresie ustalania przychodów czy poniesienia wydatków, skoro więc przy sprzedaży nieruchomości transakcję uznaje się za dokonaną w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność, to również wpłata zaliczki lub zadatku dokonana na podstawie umowy przedwstępnej nie wywołuje skutku przeznaczenia (wydatkowania), ale dopiero ostateczna umowa kupna-sprzedaży, na mocy której zaliczki lub zadatki zaliczane są na poczet ceny ze skutkiem na dzień zawarcia tej umowy. W konsekwencji za błędne skarżąca uznała nieuwzględnienie wydatków na zaliczki i zadatki, gdyż dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży zostały one przeznaczone i wydatkowane na poczet ceny sprzedaży, z tym dniem uzyskały status wydatków mieszkaniowych, jako wynikająca z ostatecznej umowy cena za nabycie lokalu mieszkalnego.

Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że przy rozpatrywaniu sprawy organy pominęły dowody w postaci umowy z dnia 10.03.2006r. oraz aneksu do umowy z dnia 6.10.2006r., na podstawie których wyłącznie M. C. ponosił wydatki na budowę lokali mieszkalnych przez "B" spółkę z o.o. i "D" spółkę z o.o.

Brak uwzględnienia wydatków z tytułu zakupu mieszkania przy ul. B. w W. narusza, zdaniem skarżącej, wskazane przepisy także z tego powodu, że pokrycie wydatków na zakup mieszkania nastąpił z zaliczki uzyskanej od "A" spółki z o.o., która została zwrócona dopiero z ceny sprzedaży nieruchomości w dniu 14.12.2006r.

Ponadto skarżąca podniosła, że w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. wskazano, iż przychody mają być wydatkowane nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w tym przepisie, ale nie określono daty początkowej ponoszenia tych wydatków.

Skarżąca podtrzymała także pogląd, że wydatki na zakup nieruchomości przy ul. F. w L. stanowiły wydatki na cele mieszkaniowe i odmienne ustalenie organów podatkowych oceniła jako dowolne, nieobiektywne i nieopierające się na szczegółowej analizie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą Rady Miasta Nr [...] z dnia 26 września 2002r., a uwzględniające jedynie informacje uzyskaną z Urzędu Miasta .

Również co do nieruchomości położonej przy ul. B. w L. stwierdziła, że wydatek na jej nabycie miał cel mieszkaniowy, a brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy decyzji o warunkach zabudowy nie wyklucza zakwalifikowania nieruchomości jako przeznaczonej na cele mieszkaniowe. Podkreśliła, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego obszar, na którym leży nieruchomość, określono jako obszar zdegradowanej zabudowy mieszkaniowej, stąd należało dokonać szczegółowej analizy studium, czego organy podatkowe nie uczyniły. Nie jest też, zdaniem skarżącej, trafne twierdzenie, że studium określa stan nieruchomości na przyszłość, gdyż przy wydawaniu decyzji w sprawie z wniosku o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu organ jest związany treścią studium.

2.3 Na rozprawie w dniu 24.08.2012r. skarżąca zarzuciła nadto, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy. Podniosła, że nie zostało jej skutecznie doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, jak też nie nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu, co zostało podniesione także w skardze na postanowienie w przedmiocie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej (sygn.akt I SA/Lu 376/12).

3.1 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 4.09.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w szczególności, w związku z zarzutami zgłoszonymi przez skarżącą na rozprawie, okoliczności doręczenia skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego

i stwierdził, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

4.1 Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie jednak do § 4 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosowanie środków egzekucyjnych następuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz.1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", zgodnie z art.1a pkt 12 której środkiem egzekucyjnym jest, w szczególności, egzekucja z wynagrodzenia za pracę, a zastosowanie tego środka egzekucyjnego następuje, jak wynika z art.72 § 1 u.p.e.a., przez przesłanie pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, wraz ze stosownym wezwaniem (por. też: art.72 § 2 i § 4 u.p.e.a.).

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy u.p.e.a. nie normują procedury dokonywania doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym, w art.18 u.p.e.a. stanowi jednak, że jeżeli jej przepisy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, te zaś stanowią, że:

- pisma doręcza się stronie, gdy działa ona przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art.40 § 1 i 2);

- strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art.32);

- pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art.33 § 2 i 3);

- pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art.42 § 1);

- jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy i uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art.47 § 1 i 2).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że bez naruszenia przepisów postępowania uznane zostało za doręczone skarżącej w dniu 27.12.2011r., w jej miejscu pracy, zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego - zajęciu wynagrodzenia za pracę wraz z odpisem tytułu wykonawczego, których przyjęcia skarżąca odmówiła. Niezależnie bowiem od tego, że przystępując do dokonania tego doręczenia organ egzekucyjny nie miał wiedzy, że skarżąca ustanowiła pełnomocnika, a nie powoływała się ona na tę okoliczność także przy odmowie przyjęcia przesyłki, zauważyć należy, że przepisy u.p.e.a., tak art.72 § 4 pkt 1, jak i art.26 § 5 pkt 1, nakazują doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bezpośrednio zobowiązanemu. Podzielić przy tym należy utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że organ nie może doręczyć dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne ze wszczęciem egzekucji administracyjnej, pełnomocnikowi zobowiązanego, który status strony uzyskał dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów (por. np.: wyroki NSA z 22.03.2011r., sygn.akt II FSK 695/10 i z 24.11.2011r., sygn.akt II FSK 2327/10). Tym samym dopiero skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego umożliwia zobowiązanemu ustanowienie pełnomocnika do reprezentowania w tym postępowaniu.

Nie zasługuje także na podzielenie pogląd skarżącej, że tytuł wykonawczy, o którym mowa wyżej, wystawiony został z naruszeniem prawa. Postanowienie z dnia [...] listopada 2011r., nr [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2011r., na podstawie którego tytuł ten wystawiono, doręczone zostało skarżącej (jej pełnomocnikowi) równocześnie z tą decyzją, zatem natychmiastowo wykonalna stała się decyzja, która w tym samym momencie weszła do obrotu prawnego (por.: art.212 O.p.). Nie ma prawnego uzasadnienia dla twierdzenia, że sytuacja taka nie jest zgodna z prawem, a stanowisko, że prawa ona nie narusza, znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok NSA z 7.10.2011r., sygn.akt I FSK 1168/10).

Również fakt, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazywało, oczywiście błędnie, datę decyzji nieostatecznej ([...].11.2011r. zamiast [...].11.2011r.), gdy inne dane tej decyzji były w nim ujawnione prawidłowo, nie stanowił - w ocenie sądu - przeszkody dla wystawienia tytułu wykonawczego, o którym mowa wyżej, i zastosowania na jego podstawie środka egzekucyjnego.

Zatem, uwzględniając powyższe, a także niesporny fakt, iż również zawiadomienie pracodawcy o zajęciu wynagrodzenia za pracę (art.72 § 1 u.p.e.a.) nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, stwierdzić należy, że zarzut, iż zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia nie jest uzasadniony.

4.2 Odnosząc się natomiast do meritum sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art.9 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku, a dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Źródła przychodów wymienione zostały w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., a wśród niech, w pkt 8 lit.a, odpłatne zbycie nieruchomości (z zastrzeżeniem ust.2, niemającym w sprawie znaczenia), jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, przy czym zgodnie z art.19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8, jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (z tym, że jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej), z art.28 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. wynika zaś, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c, podstawą opodatkowania jest przychód (por. też: art.26 ust.1 u.p.d.o.f.), którego nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od niego, ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, płatny jest, co do zasady (por.: ust.2a omawianego artykułu, który jednak - co nie jest sporne - nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Ponadto art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c, z zastrzeżeniem ust.2 i 2a (które nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele w tym przepisie wskazane.

W świetle powyższego nie może ulegać wątpliwości, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. dotyczy * części tego przychody, * która została wydatkowana w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży *na cele wymienione w tym przepisie.

4.3 Przywołana wyżej regulacja, zgodnie z którą przychodem jest wartość wyrażona w cenie (art.19 ust.1 u.p.d.o.f.), a podatek podlega uiszczeniu w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia, zatem od dnia zawarcia umowy odpłatnie przenoszącej własność (art.28 ust.2 u.p.d.o.f.), pozostawia na uboczu, jako prawnie obojętną, kwestię otrzymania lub nieotrzymania przez podatnika (zbywcę) ceny, stanowiącej ekwiwalentne świadczenie nabywcy. Przychód, o którym mowa, podlega bowiem opodatkowaniu niezależnie od tego, czy i kiedy podatnik (zbywca) cenę tę otrzymał.

Natomiast z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że cena może być płatna na różnych warunkach, ustalonych przez strony w ramach swobody umów (por.: w szczególności: art.535 w związku z art.3531 i art.488 § 1 K.c.), w tym przed zawarciem umowy sprzedaży.

O ile umowa sprzedaży została zawarta, to płatności dokonane przed jej zawarciem stają się uiszczoną (przed zawarciem umowy) częścią ceny, o której mowa w art.535 K.c. i art.19 ust.1 u.p.d.o.f. W żaden sposób nie zmienia to jednak daty rzeczywistego świadczenia tych płatności, jako wykonania czynności należącej do sfery faktów i jako daty otrzymania należności, będącej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art.19 ust.1 u.p.d.o.f.

Stąd, jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, także należności otrzymane na poczet ceny przed dniem dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą być przez podatnika wydatkowane w warunkach, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. (por. też: pogląd prawny wyrażony w uchwale z dnia 25.11.1996r. sygn.akt FPS 5/96), a jednocześnie jako nieznajdujący prawnego uzasadnienia ocenić należy pogląd skarżącej, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymała ona dopiero z dniem zawarcia z "C" spółką z o.o. umowy przenoszącej własność (14.12.2006r.).

Na marginesie powyższego zauważyć należy, że gdyby podzielić pogląd skarżącej, o którym mowa wyżej, tj. że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskała ona dopiero w dniu 14.12.2006r., lecz w odróżnieniu od niej potraktować go konsekwentnie, to stwierdzić by należało, że przed tym dniem nie mogła ona tego przychodu (jeszcze nieuzyskanego) wydatkować w warunkach, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f., a więc żadne wydatki poczynione przed wskazanym dniem nie uzasadniałyby zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie. Podkreślenia bowiem wymaga, że zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są nie jakiekolwiek środki pieniężne, ale środki będące przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (por.: wyrok NSA z 22.06.2011r., sygn.akt II FSK 292/10), które zostały wydatkowane w oznaczonym czasie i na określone cele (a jest oczywiste, że aby środki pieniężne wydatkować, trzeba je wcześniej otrzymać).

4.4 W tym miejscu, w nawiązaniu do powyższego, stwierdzić należy, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz z piśmie z dnia 4.09.2012r. poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że stanowiła przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, którego wydatkowanie uprawniało do ulgi przewidzianej w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. kwota [...] zł, otrzymana przez E i M. małż. C. dnia 18.07.2006r. od "A" spółki z o.o. na podstawie umowy przedwstępnej, zwrócona następnie spółce w związku z faktem, że umowa przenosząca własność nie została z tą spółką zawarta. Skoro bowiem umowa przenosząca własność nie została zawarta, to należność, o której mowa, nie mogła zostać zaliczona w skład ceny, a w konsekwencji nie stanowiła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art.19 ust.1 u.p.d.o.f. i wyłącznie którego dotyczy zwolnienie podatkowe z art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że kwota, o której mowa, ostatecznie zwrócona została spółce "A" z ceny uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości "C" spółce z o.o. Takie rozporządzenie środkami pieniężnymi uzyskanymi tytułem ceny z odpłatnego zbycia nieruchomości ma cel, co wydaje się oczywiste, w postaci zwolnienia się małż. C. z obowiązku zwrotu świadczenia uzyskanego na poczet umowy, do zawarcia której nie doszło, a nie którykolwiek cel wyrażony w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że jedynym wynikającym z powołanego przepisu zwrotem środków uprzednio uzyskanych, który uzasadniać może prawo do ulgi, jest spłata pożyczek lub kredytów, o jakich mowa jego lit.e, na określonych tam warunkach.

Jednocześnie jednak, zdaniem sądu, nie można uznać, że z powodu, o którym tu mowa, zaskarżona decyzja wydana została w warunkach rażącego naruszenia prawa (tj. art.21 ust.1 pkt 32 lit.a i lit.e u.p.d.o.f.), co uzasadniałoby stwierdzenie jej nieważności. Zatem, biorąc pod uwagę art.134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.), naruszenie prawa, o którym tu mowa, nie może prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

4.5 Analogicznie do rozważań w pkt 4.3, nie znajduje także prawnego uzasadnienia sugestia skarżącej, że kwoty wydatkowane przez jej męża na podstawie umów zawartych przez niego z "A" spółką z o.o. oraz "D" spółką z o.o. w W. na nabycie lokali położonych, odpowiednio, przy ul. P. w L. i przy ul. B. w W., dla skarżącej winny być uznane jako wydatkowane na cel określony w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. w dacie nabycia przez nią i jej męża wymienionych lokali, tj. w dniach, odpowiednio, 6.07.2007r. i 17.01.2008r.

Przesunięcie środków pieniężnych z majątku jednego podmiotu do majątku innego podmiotu zawsze ma charakter faktu, który istnieje w rzeczywistości w konkretnym miejscu i czasie. Dotyczy to zarówno sytuacji uzyskania przychodu, gdy środki pieniężne majątek skarżącej powiększają, o czym była mowa wyżej (pkt 4.3), jak i sytuacji, gdy środki pieniężne z tego majątku wychodzą, tj. gdy ponoszony jest wydatek. Datą wydatkowania środków jest więc ten dzień, w którym faktycznie doszło do wyjścia środków pieniężnych z danego majątku.

Będącego częścią obiektywnej rzeczywistości faktu, że w oznaczonej dacie zostały wydatkowane konkretne środki pieniężne, nie zmienia okoliczność, że wydatkowanie to było czynnością zarządu majątkiem wspólnym małżonków dokonaną przez tylko jednego z nich, nawet gdyby drugi z małżonków nie wyraził na nie zgody. Fakt, że wydatki poniesione zostały w oznaczonych dniach, pozostaje faktem. Natomiast ostateczne nabycie przez obojga małżonków wskazanych wyżej lokali mieszkalnych dawało podstawę do przyjęcia, że poniesienie tych wydatków realizowało cel, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

4.6 Jak wskazano wyżej, możliwość skorzystania z przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uzależniona jest, między innymi, od wydatkowania tego przychodu na określone w tym przepisie cele, w tym na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Nabycie gruntu, który nie jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, nie uprawnia, w świetle wskazanego przepisu, do zwolnienia podatkowego.

Na terenie, dla którego sporządzony jest i obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, postanowienia tego aktu prawa miejscowego przesądzają, czy dany grunt jest czy nie jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, a wynika to z art.4 ust.1 i art.14 ust.1 i 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jak też z art.35 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz.1623 ze zm.; przed dniem 23.12.2010r. - Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz.1118 ze zm.).

Natomiast na terenie, dla którego nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, dopuszczalne przeznaczenie terenu potwierdza decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co wynika z art.4 ust.2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzja taka, choć powinna uwzględniać postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (por.: art.10 ust.2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), nie jest jednak, wbrew twierdzeniu skargi, tymi postanowieniami związana, gdyż studium nie jest aktem prawa miejscowego (por.: art.9 ust.5 tej ustawy), a dopuszczalność przeznaczenia terenu na projektowaną inwestycję ocenia się według kryteriów, o których mowa w art.61 powołanej ustawy, z uwzględnieniem wymogów określonych innymi przepisami prawa, w tym na przykład art.60 ust.1 tej ustawy lub przepisami wydanymi w jej wykonaniu.

Podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret trzecie u.p.d.o.f. musi wykazać, że nabył grunt "przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego", co - w świetle powyższego - nastąpić może albo przez odwołanie się do treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, albo przez uzyskanie co do danego terenu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla budynku mieszkalnego. W sytuacji zatem, gdy z planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla terenu, na którym położone są grunty przy ul. F. w L., w dacie ich nabycia wynikało, że jest to teren koncentracji funkcji usługowej i tras komunikacyjnych i teren ten nie jest przeznaczony do zabudowy mieszkaniowej, za nieuzasadniony uznać należy zarzut skarżącej, iż z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.122 i art.187 § 1 O.p., dokonane zostało w sprawie ustalenie, że wydatki na nabycie wskazanych gruntów nie uzasadniają realizacji prawa do zwolnienia, o którym mowa. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca nawet nie twierdzi, że przyjęta przez organy podatkowe treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie odpowiada jego treści rzeczywistej, chociaż, jako akt prawa miejscowego, jest on publicznie dostępny (por.: art.29 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Jeśli zaś chodzi o grunty położone przy ul. B. w L., dla których, co jest poza sporem, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, że mogły być one w dacie zakupu przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego, na przykład przez uzyskanie we właściwym czasie stosownej decyzji, samo zaś przekonanie skarżącej, że na gruntach tych możliwe jest (było) prowadzenie inwestycji, o jakich mowa, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że grunty są (były w dacie nabycia) przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Także więc i w tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p.

4.7 Dla porządku, chociaż nie jest to kwestionowane w skardze (por.: art.134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), stwierdzić ponadto należy, że bez naruszenia art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. lub przepisów postępowania ustalone w sprawie zostało, że nie uzasadniają prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, także wydatki na nabycie garaży stanowiących lokale użytkowe, do których przysługuje tytuł prawny inny od tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego. Garaże takie, będące odrębnymi nieruchomościami, nie mogą być uznane za pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych i nie mogą być z tymi lokalami mieszkalnymi traktowane jako jedność pod względem prawnym, także prawnopodatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.