Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1576/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 315/11 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zarządza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz I. K. kwoty 200 (dwieście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, 3) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 1576/11

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14.06.2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że I. K., wspólnie z Z. W., zakupili w 2005 r. grunty w miejscowości W. gm. G.

Dnia 13.07.2006r. skarżący wraz z drugim kupującym wystąpili do Wójta Gminy G. o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu 4 domów jednorodzinnych na terenie położonym w miejscowości W. oznaczonym w ewidencji gruntów jako działka nr 494 i nr 496. Decyzją z dnia 20.09.2006r. Wójt Gminy G. ustalił warunki zabudowy dla powyższej inwestycji. W dniu 14.12.2006r. inwestorzy złożyli do Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatu K. wniosek, z załączonym projektem architektoniczno-budowlanym, o pozwolenie na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wskazanych wyżej działkach. Decyzją z dnia 25.01.2007r. Starosta K. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę. Z przedstawionych przez I. K. faktur VAT wynikało, że pierwszych udokumentowanych zakupów związanych z budową 2 domów w miejscowości W. podatnik dokonał w dniu 13.03.2007r.

W dniach 01.10.2007r. i 20.12.2007r. doszło do sprzedaży powyższych inwestycji (w stanie surowym zadaszonym), po uprzednim zniesieniu współwłasności nieruchomości pomiędzy dotychczasowymi inwestorami. Pierwsza z umów kupna-sprzedaży zawarta została z D. i E. K., druga z D. i K. J.

W postępowaniu przed organem I instancji ustalono, że w tym samym okresie I. K. realizował także budowę własnego domu jednorodzinnego, o znacznie większych gabarytach, położonego w miejscowości S. gm. O. Okres realizacji inwestycji trwał od 2004 r. do końca 2008 r., przy czym na tę budowę I. K. zaciągnął kredyt budowlano-hipoteczny w banku PEKAO S.A. w kwocie 160.000,00 zł. W budynku tym strona zamieszkała od dnia 21.01.2006r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w okresie, w którym realizowano budowę 2 domów w miejscowości W., I. K. prowadził wspólnie z Z. W. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "N." PHU Z. W. & I. K. z siedzibą w K. Zakres działalności spółki od września 2007 r. obejmował między innymi wynajem nieruchomości, działalność agentów turystycznych i działalność turystyczną, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W 2008 r. spółka rozszerzyła działalność o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach wskazanej spółki cywilnej, począwszy od 2008 r., I.K. i Z. W., na pozostałych działkach (wniesionych do spółki jako aport), realizowali budowę kolejnych 9 budynków mieszkalnych w miejscowości W.

Po przeprowadzonych w dniu 15.04.2010r. oględzinach ustalono, że wzdłuż ul. Zdrojowej w miejscowości W. pobudowanych zostało łącznie 13 budynków: 2 domy będące przedmiotem sprzedaży dokonanej przez I. K., 2 domy pobudowane a następnie sprzedane przez Z. W. oraz 9 domów, których inwestycja realizowana była przez spółkę cywilną "N.". Wszystkie budynki wyglądały bardzo podobnie (dachy domów pokryte dachówką w kolorze brązowym, elewacje domów to tynk szlachetny w jednakowych pomarańczowo żółtych kolorach, zewnętrznie wielkość budynków była zbliżona, a powierzchnia poszczególnych działek wynosiła około 800 m2). Całość sprawiała wrażenie jednolitej zabudowy o cechach osiedla domów jednorodzinnych.

W związku ze złożeniem wniosku VZM-1 podatnik wyjaśnił, że ziemię, na której pobudowane były 2 budynki w miejscowości W., zakupił razem ze swoim przyjacielem Z. W., prywatnie, nie na cele prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej, nie mając jednoznacznego planu ani celu, co do jej przeznaczenia. Następnie zrodziły się pomysły na budowę domu dla siebie albo domów dla siebie i dziecka, czy dzieci. Po wydaniu przez gminę warunków zabudowy pozwalających wybudować 4 domy, podatnik podjął decyzję o wybudowaniu, na swojej części, po wcześniejszym zniesieniu współwłasności, 2 niedużych domów, które pozwoliły by zaspokoić potrzeby mieszkaniowe jego i jego rodziny. Ponieważ w tym samym okresie posiadał działkę z rozpoczętą budową w miejscowości S., okazało się, że budowa 3 budynków w tym samym czasie przerosła jego możliwości finansowe.

Z zeznań strony złożonych w toku postępowania wynikało, że do budowy 2 domów jednorodzinnych w miejscowości W. przystąpił w maju 2007 r. Jednocześnie prowadził prace związane z budową domu jednorodzinnego w S., w którym mieszkał i był zameldowany. Dom ten miał wykonany jedynie parter, co pozwalało na jego użytkowanie. Pierwsze piętro było zamknięte i niewykończone. Działka w miejscowości S. była zakupiona w trakcie trwania związku małżeńskiego, w tym czasie został też wybrany projekt domu (duży ponad 200m2). Myśl o wybudowaniu domów w miejscowości W., powstała po rozwodzie, w wyniku którego syn zamieszkał razem z mamą, wobec czego podatnik uznał, że dom w S. jest dla niego za duży i podjął decyzję o wybudowaniu 2 małych domów o pow. ok. 115 m2. W jednym miał zamieszkać on sam, zaś w drugim jego syn po osiągnięciu pełnoletności. W trakcie wznoszenia domów na W. okazało się, że koszt ich budowy przekroczył możliwości strony, co wymusiło podjęcie decyzji o sprzedaży domów. Teren, na którym budowane były domy okazał się podmokły, czego podatnik nie był w stanie stwierdzić w momencie zakupu gruntów i przed przystąpieniem do budowy. To spowodowało konieczność poniesienia znacznych kosztów związanych z wywyższeniem terenu i wykopaniem studni odbierających wodę z gruntu. I. K. rozważał sprzedaż domu w miejscowości S., jednak taka czynność wiązała się z szeregiem trudności, albowiem ten dom stanowił jedyne miejsce jego zamieszkania a domy w W. były niewykończone i nie nadawały się jeszcze do zamieszkania. Fakt, iż dom w S. jest duży, posadowiony na większej działce i w droższym miejscu, powodował, że jego cena byłaby znacznie większa, a co za tym idzie utrudniałoby to jego sprzedaż. Po nagłośnieniu sprzedaży domów w miejscowości W. szybko znaleźli się klienci zainteresowani ich kupnem. Uzyskane pieniądze zostały w całości spożytkowane na zapłatę za materiały budowlane użyte do budowy tych domów i na dokończenie domu w miejscowości S., w którym strona zamieszkuje. W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że w związku z budową tych domów był zadłużony w hurtowniach budowlanych na znaczne kwoty pieniężne i otrzymywał z tych hurtowni telefony ponaglające do spłaty. Powyższe przyczyny sprzedaży 2 domów jednorodzinnych zostały potwierdzone w zeznaniach złożonych przez świadków, tj. W. W., prowadzącego biuro obrotu nieruchomościami oraz R. H.

W celu weryfikacji zeznań podatnika w zakresie wskazanych przez niego kłopotów finansowych, organ podatkowy I instancji przeanalizował historię pięciu rachunków bankowych, które podatnik posiadał w Raiffeisen Bank S.A. ze stanami i obrotami za okres od 01.01.2005r. do 31.12.2007r. Dokonał również analizy operacji dokonanych w 2007 r. na innych rachunkach bankowych, które strona posiadała w MultiBanku, Banku PEKAO S.A. I O/Kalisz, Deutsche Bank PBC S.A. W oparciu o powyższe ustalono, że podatnik dysponował środkami pieniężnymi i na żadnym z tych kont nie występowało zadłużenie. I. K., przy realizacji inwestycji w W. nie korzystał również ze środków pochodzących z kredytu. Jak wynikało z jego zeznań, kwoty wydatkowane na te inwestycje obejmowały jego zobowiązania względem hurtowni budowlanych, które to zostały uregulowane po sprzedaży domów, natomiast pozostałe środki pochodziły z oszczędności, zgromadzonych na przestrzeni kilku lat. Podatnik nie potrafił jednakże wskazać danych hurtowni, od których nabywał materiały budowlane, a którym, jak twierdził, winny był znaczne kwoty pieniężne.

W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego, organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom I. K., że przedmiotowe 2 domy budował w celu zaspokojenia potrzeb własnych i swojej rodziny. Organ uznał, że całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy dowodził, że domy te wybudował z zamiarem ich odsprzedaży i osiągnięcia z tego tytułu określonego zysku.

Powyższe rozstrzygnięcie poparł wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – "uptu, oraz art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – "Op", poprzez tendencyjne zebranie faktów z pominięciem wielu istotnych kwestii wskazujących na bezzasadność wydanej decyzji.

W uzupełnieniu złożonej skargi strona pismem z dnia 18.03.2011r. przedłożyła dodatkowo oświadczenie architekta P. W. (wykonawcy projektów, według których budowane były domy w miejscowości W. zarówno te budowane przez I. K., Z. W., jak i spółkę cywilną "N.").

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że od momentu rozpoczęcia budowy do zawarcia pierwszej przedwstępnej umowy sprzedaży minęło niespełna 5 miesięcy, co z uwagi czas potrzebny na znalezienie klienta, negocjacje związane z transakcją, było okresem stosunkowo krótkim. Skarżący, jako przyczynę sprzedaży domów wskazywał kłopoty finansowe, co w ocenie Sądu nie znajdowało potwierdzenia w aktach sprawy. Sąd wniosek taki wywiódł w oparciu o analizę operacji pieniężnych na kontach skarżącego oraz w oparciu o fakt, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność zadłużenia, w szczególności nie był w stanie wskazać hurtowni oraz kontrahentów, którym zalegał z zapłatą. W ocenie Sądu takiego stanu rzeczy nie można było usprawiedliwiać upływem czasu. Niezrozumiała dla Sądu była ponadto nieświadomość skarżącego, że kwota 130.000 zł, którą dysponował, nie będzie wystarczająca do wybudowania 2 domów jednorodzinnych. Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, że bardziej logicznym zachowaniem ze strony skarżącego byłoby, przy ograniczonej kwocie pieniędzy, założyć albo dłuższy okres realizacji budowy albo wybudowanie kolejno, najpierw jednego, potem drugiego domu, biorąc pod uwagę, że syn skarżącego był niepełnoletni i nie mógł zamieszkiwać samodzielne. Wybudowanie kolejno najpierw jednego z domów, zamieszkanie w nim razem z synem, ewentualna sprzedaż domu w S., a następnie wybudowanie domu dla syna, pozwoliłoby zrealizować cel, którym jak twierdził I. K., była zamiana zbyt dużego domu w S. na mniejsze dwa domy w W., zaspokajające potrzeby mieszkaniowe podatnika, a po osiągnięciu pełnoletności także jego syna. Sąd dodał, że jakakolwiek próba sprzedaży domu w S. nie została podjęta.

Sąd zwrócił ponadto uwagę na fakt, że skarżący na kilka miesięcy przed faktycznym wydaniem nieruchomości nabywcom, uzyskał on od nich znaczną część kwoty pieniężnej tytułem zapłaty ceny, tj. 7.000 zł w dniu 17.09.2007r. i 7.000 zł w dniu 20.10.2007r., a także 200.000 zł w dniu 05.10.2007r. W świetle powyższych zdarzeń i okoliczności potwierdzających fakt, że budowa była realizowana szybko, równocześnie budowane były 2 domy oraz, iż częściowo inwestycja finansowana była za środków pochodzących od nabywców, za zasadny należało w ocenie Sądu uznać pogląd, iż I. K. rozpoczynając budowę 2 domów jednorodzinnych w W. nie zamierzał wybudować domów dla siebie i syna. Zdaniem Sądu, uprawnione było stwierdzenie organów podatkowych, że celem podatnika była szybka budowa i sprzedaż przedmiotowych domów z nastawieniem na osiągnięcie zysku.

Sąd zauważył, że wspólnik I. K., Z. W., na sąsiadujących działkach, działając w analogiczny jak skarżący sposób, w krótkim okresie czasu wybudował w 2007 r., a następnie sprzedał 2 domy jednorodzinne. Następnie już na początku 2008 r. obaj, w ramach prowadzonej przez nich wspólnie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "N.", rozpoczęli budowę kolejnych 9 domów jednorodzinnych.

Zdaniem Sądu powyższe działania podatnika organ podatkowy prawidłowo odniósł do hipotezy normy prawnej zawartej w art. 15 uptu, albowiem budowa 2 domów jednorodzinnych, rzekomo dla zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych, miała na celu uniknięcie obciążeń podatkowych związanych z realizacją tej inwestycji w ramach działalności deweloperskiej. Budowa domów prowadzona przez spółkę "N." została podjęta bezpośrednio po sprzedaży 2 domów wybudowanych przez I. K., co pozwalało wnioskować, że sprzedaż przyniosła stronie zysk i zachęciła do kolejnych inwestycji. Zorganizowany i zaplanowany charakter podejmowanych działań nastawionych na osiągnięcie zysku, ich ciągłość i powtarzalność wypełniała, zdaniem Sądu, kryteria określone w art. 15 ust.2uptu, warunkujące uznanie danego podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd dodał, że również świadkowie, których zeznania znajdują się w aktach sprawy nie przedstawili żadnych obiektywnych i przekonywujących dowodów, które potwierdzałyby deklarowany przez skarżącego zamiar budowy 2 domów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych i jego syna.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – "Ppsa". Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz właśnie art. 141 § 4 Ppsa. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Naruszenie art. 141 § 4 Ppsa polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej, zbierającego jednostronnie dowody w sprawie pomijając fakty przeczące tezie organu (patrz zeznania świadków W. W. H. R., architekt P. W.).

2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 uptu poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze zbyciem dwóch nieruchomości stanowiących prywatny majątek zbywcy mimo, iż brak jest przesłanki wskazującej na zamiar wykonywania czynności zbycia nieruchomości w sposób częstotliwościowy;

3. naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 uptu przez jego błędne zastosowanie do skarżącego, mimo iż przesłanka "zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie wystąpiła;

4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) – "Pusa" w zw. z art. 121 i 122 Op przez niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych przez uznanie, że niedokładne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe i działanie w sposób wywołujący brak zaufania odpowiada prawu;

5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 122 Op, polegające na niewłaściwej kontroli administracji publicznej przez uznanie, że niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego odpowiada prawu;

6. naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 120 Op polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej w zakresie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię art.15 ust. 1 i 2 uptu;

7. naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 Ppsa przez pominięcie dowodu z oświadczenia architekta P. W., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

8. naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa przez pominięcie niektórych dowodów w aktach sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych warto wspomnieć, że kwestia opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności na uwagę zasługują te orzeczenia NSA, w których Sąd badał wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany z dnia 15.09.2011 r., w połączonych sprawach o sygn. akt C-180/10 i C-181/10 na wykładnię regulacji krajowych definiujących w uptu pojęcia podatnika oraz działalności gospodarczej (vide m. in. wyroki NSA z dnia 24.10.2011r. o sygn. I FSK1482/10 i I FSK 1583/11 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)

W powołanych wyrokach NSA podkreślił, że wprawdzie pytania skierowane do TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 zapadały w stanach faktycznych, w których albo stroną przed organem podatkowym była osoba fizyczna posiadająca status rolnika albo osoba, która w przeszłości na sprzedawanym gruncie prowadziła działalność rolniczą, to jednak udzielona przez Trybunał odpowiedź ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować również w sprawach, w których stroną w postępowaniu jest osoba fizyczna nie spełniająca tych kryteriów.

Zauważyć trzeba, że zastosowaniu omawianych orzeczeń nie stoi również na przeszkodzie, iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie były grunty przeznaczone pod zabudowę, a dostawa budynków. Oba wymienione przedmioty dostawy zostały bowiem objęte tą samą regulacją tj. art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1) – "Dyrektywa 112", który to przepis umożliwia państwom członkowskim uznawanie za podatnika osobę, która dokonuje okazjonalnej dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem lub dostawy terenu budowlanego.

Wracając do powołanego orzecznictwa NSA przytoczenia wymaga konstatacja, że wobec przesądzonego braku zaimplementowania art. 12 Dyrektywy 112 (vide również wyrok 7 sędziów NSA z 29.10.2007r., sygn. I FPS 3/07, wyrok NSA z 28.03.2008r., sygn. I FSK 475/07, z 27.06.2008r., sygn. I FSK 253/08, z 23.01.2009r., I FSK 1629/07, z 27.10.2009r., sygn. I FSK 475/08, z 28.01.2010r., sygn. I FSK 1902/08, z 13.04.2010r., sygn. I FSK 132/09, z 12.10.2011r. publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) rolą organów podatkowych jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych konkretnego przypadku, po to aby ustalić, czy osoba fizyczna, dokonująca konkretnej dostawy wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Innymi słowy, w sprawach dotyczących spornej kwestii różnorodność stanów faktycznych czyni niemożliwym konstruowanie jednego, prawidłowego rozwiązania. W roztrząsanej materii możliwe jest tylko ustalenie punktu krańcowego, w którym w żadnym wypadku nie będzie możliwe opodatkowanie działalności polegającej na dostawie budynku podatkiem od towarów i usług. Mowa o sytuacji, gdy dostawcą jest podatnik podatku od towarów i usług, ale przedmiot dostawy stanowi majątek, który dana osoba przeznaczyła na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i którą to część zarezerwowała na potrzeby osobiste, to w odniesieniu do sprzedaży tej części dostawca nie występuje jako podatnik. Transakcja taka zatem nie podlega opodatkowaniu VAT (vide wyrok w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, Niemcy zamieszczony w VI Dyrektywie VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 93).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dostaw, które kasator niezasadnie uznał za zwolnione z opodatkowania.

Przyznając rację organom, a w konsekwencji aprobując wydany w sprawie wyrok Sądu I instancji, wypada rozpocząć od stwierdzenia, że okoliczności faktyczne, na które powołała się strona w skardze kasacyjnej nie stanowiły kontrargumentacji dla elementów stanu faktycznego, które za kluczowe w sprawie uznał Sąd kasacyjny. Na uwagę zasługuje przede wszystkim fakt, iż kasator wraz z wspólnikiem prowadzili działalność gospodarczą w zakresie m. in. dostaw budynków mieszkalnych. W ramach tej działalności oprócz 4 budynków, jak twierdzi skarżący, wzniesionych na prywatne potrzeby mieszkaniowe, pobudowali kolejnych 9 budynków, tworzących łącznie osiedle domów jednorodzinnych. Wszystkie 13 budynków stało się, bądź miało się stać przedmiotem odpłatnej dostawy na rzecz osób trzecich. Przyjmując wyjaśnienia skarżącego należy zauważyć, że samo powzięcie zamiaru przeznaczenia niektórych budynków do prywatnych celów mieszkaniowych, który to cel notabene nie został zrealizowany, nie może prowadzić do różnicowania skutków podatkowych 11 analogicznych transakcji. W ocenie NSA na takie właśnie odrębne traktowanie nie zasługuje sprzedaż 2 domów jednorodzinnych przez I. K. – osobę prywatną oraz 9 kolejnych przez tą samą osobę tyle że w ramach spółki cywilnej trudniącej się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Nawet jeżeli sporne budowle, pomimo wszelkich wątpliwości, na które wskazały organy, miały być środkiem do realizacji potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego syna, to w konsekwencji stały się towarami handlowymi. O zwolnieniu z opodatkowania nie może bowiem przesądzać sama formalna przynależność danej nieruchomości tj. własność osoby prywatnej. Oceniając dostawę takiej nieruchomości organy mają bowiem prawo badać szerszy kontekst transakcji, który w rozpoznawanej sprawie nie przemawiał na korzyść kasatora. Skarżący bowiem trudnił się profesjonalnym handlem nieruchomościami. Wybudowanie spornych budowli stanowiło część większej inwestycji prowadzonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sporne nieruchomości, mimo zastrzeżeń o prywatnym przeznaczeniu, podzieliły los 9 budynków, których wybudowanie i sprzedaż miała mieć stricte komercyjny charakter. Wybudowane przez wspólnika skarżącego 2 budynki, jak twierdzi kasator, na osobiste cele mieszkaniowe, również stały się przedmiotem dostawy na rzecz osób trzecich. Wreszcie kasator wraz synem nigdy nie zamieszkali w spornych budynkach, zbędne okazało się natomiast roztrząsanie czy mieli takowy zamiar.

Przechodząc do postawionych zarzutów kasacyjnych stwierdzić należało, że Sąd I instancji, wprawdzie w oparciu o odmienną argumentację, dokonał właściwej oceny działalności podatnika. Skarga, wobec braku podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa została zasadnie oddalona na podstawie art. 151 tej ustawy. Sąd ten dokonał właściwej kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie naruszył również art. 1 § 1 i 2 Pusa oraz art. 3 § 1 i 2 Ppsa. Ponadto, mimo dojścia do rozstrzygnięcia w oparciu o odmienną niż NSA argumentację, swoje stanowisko należycie uzasadnił, czym wypełnił dyspozycję art. 141 § 4 Ppsa.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, dotyczące błędnych, zdaniem kasatora, ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma konieczności by się do nich szczegółowo odnosić. Niepodważone, a zatem niesporne w sprawie okoliczności, które przedstawił tut. Sąd wydają się bowiem w pełni uzasadniać prawidłowość wydanego wyroku. Tym samym, gdyby nawet uwzględnić w całości argumentację kasatora, która koncentrowała się wokół zamiaru przeznaczenia budynków na cele osobiste, to i tak nie podważyła by ona uznania ich zbycia za profesjonalny obrót nieruchomościami. Z tych oczywistych względów nawet stwierdzenie naruszenia tychże przepisów nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy.

W kwestii wykładni art. 15 ust. 1 i 2 uptu należało stwierdzić, że sposób rozumienia tychże przepisów, nadany wyrokiem TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 znalazł odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego orzeczenia WSA. Sąd I instancji prawidłowo również przepisy te zastosował uznając, że skarżący dokonując dostawy dwóch spornych nieruchomości działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 15 ust. 1 uptu, albowiem czynności te wpisywały się w pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Odnośnie ostatniego z powołanych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 106 § 3 Ppsa przez pominięcie dowodu z oświadczenia architekta P. W. należy zauważyć, że mimo, iż Sąd I instancji do tego oświadczenia się nie odniósł, to jednak nie miało to wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Jak już wcześniej podkreślono, nawet pełna aprobata dla wyjaśnień skarżącego w związku z zamiarem przeznaczenia 2 budynków na cele osobiste, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, nie mogła spowodować uznania czynności dostaw tych nieruchomości za zwolnione z opodatkowania. Można zatem stwierdzić, że dowód ten nie przyczyniłby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, nie był niezbędny by sprawę rozstrzygnąć, a zatem w myśl art. 106 § 3 Ppsa Sąd I instancji nie był obowiązany do jego przeprowadzenia.

Z tych względów w oparciu o art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.