Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2732/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 169
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 7, 8, 9, 16, 78
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni [...] w S. na decyzję Ministra Finansów, z dnia [...] października 2013r., nr [...] w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa dotacji przedmiotowej; oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.u (dalej: ,,naczelnik urzędu’’) przeprowadzono w "S." [...] w S. (dalej: "S." lub ,,skarżąca’’) kontrolę doraźną w zakresie prawidłowości rozliczenia w okresie od [...] kwietnia 2012 r. do [...] czerwca 2012 r. dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym. Kontrola ustaliła, że "S." dla surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705; dalej: "rozporządzenie"), naliczało marżę powyżej 30 % oraz, że do sprzedawanych w barze mlecznym "P." posiłków zużywane są zarówno surowce wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia z marżą 30 %, jak również z marżą 90 % do 190 %. Jedynymi posiłkami, do których stosowane są wyłącznie surowce z marżą 30 % są jaja, bułka pszenna, bułka z masłem, kanapka z jajkiem, chleb z masłem, mleko, bułka z serem. Dla pozostałych surowców S. stosowało marżę od 90% do 190%.

Postanowieniem z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: ,,dyrektor izby’’) wszczął postępowanie w sprawie określenia S. przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od kwietnia 2012 r. do czerwca 2012 r. oraz terminu od którego naliczane są odsetki.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...] dyrektor izby określił S. przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od kwietnia 2012 r. do czerwca 2012 r. w wysokości 37.665,00 zł oraz termin od którego naliczane są odsetki.

Rozpatrując wniesione odwołanie Minister Finansów decyzją z [...] marca 2013 r. nr [...] uchylił powyższą decyzję dyrektora izby w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego dyrektor izby w decyzji z [...] grudnia 2012 r. nie wskazał czy kwota 37.665,00 zł podlegająca zwrotowi do budżetu państwa stanowi całość, czy część dotacji. W ocenie organu odwoławczego błędnie wyznaczono termin naliczania odsetek, tzn. w terminie przekazania dotacji. W tej sytuacji dyrektor izby powinien ustalić charakter tej dotacji, określić kwotę zwrotu, a następnie sposób obliczania karnych odsetek od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa.

Dyrektor izby ponownie rozpatrzył sprawę i decyzją z [...] lipca 2013 r. nr [...] określił S. przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. w wysokości 37.665.00 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej: ,,k.p.a.’’) w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm; dalej: ,,ustawa o finansach publicznych’’); art. 61 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych; art. 169 ust. 6 w związku z art. 169 ust. 1 pkt 2, art. 169 ust. 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz § 4 ust. 1 w związku z § 2 pkt 2, § 4 ust. 2, § 6 oraz § 12 rozporządzenia.

Od powyższej decyzji S., w ustawowym terminie, złożyło odwołanie do Ministra Finansów, w którym zarzuciło decyzji:

1) naruszenie § 4 ust. 1 w związku z § 2 pkt 2 oraz § 6 ust. 1, 2 i 3 i załącznika nr 2 rozporządzenia;

2) art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 oraz ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o finansach publicznych;

przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a ponadto:

3) naruszenie przepisów k.p.a. w tym: art. 7, 8 i 9 przez pominięcie interesu społecznego oraz art. 78 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Minister Finansów decyzją z [...] października 2013 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 130 ust. 7 i art. 169 ust. 5 ustawy o finansach publicznych uchylił decyzję dyrektora izby z [...] lipca 2013 r. w zakresie terminu od którego naliczane są odsetki i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, iż przyznanie dotacji zależy od spełnienia przez przedsiębiorcę warunków wynikających z rozporządzenia, w szczególności stosowania przez przedsiębiorcę marży gastronomicznej nie wyższej niż 30% wartości zakupionych surowców (§ 6 ust. 1), a podstawę obliczenia należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców, która powinna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilość zużytych surowców oraz kwot dotacji (§ 6 ust. 2 i 3), przy czym zgodnie z § 2 pkt 2, przez surowce należy rozumieć surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zauważył, że z żadnego przepisu rozporządzenia nie wynika, że pojęcie "surowce" może być ograniczone dowolnie przez przedsiębiorcę jedynie do tych składników, które były ujmowane we wnioskach przedsiębiorcy o dotację.

Minister zaznaczył, że powyższe ustalenie ma potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2675/12, w którym WSA w Warszawie wskazał m.in. że "przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jeżeli jednak surowce z wykazu zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku, to stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji. Przedsiębiorca otrzyma dotację, pod warunkiem, że stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia zastosuje marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym będą to wszystkie zakupione i wymienione w Wykazie surowce, a nie niektóre z nich wybrane przez stronę lub organ administracji."

Organ odwoławczy podzielił stanowisko dyrektora izby, że dla określenia wielkości dopuszczalnej marży Minister Finansów posługuje się pojęciem "wartości zakupionych surowców", nie zaś wartości surowców wykazanych w rozliczeniu dotacji sporządzonej przez wnioskodawcę. Stwierdził, że właściwym jest przyjęcie, że marża w wysokości 30 % odnosi się do wszystkich zakupionych surowców (w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia), a nie tylko do dowolnie wybranych przez przedsiębiorcę. Podkreślił jednocześnie, że wynikający z § 6 ust. 1 rozporządzenia wymóg stosowania marży gastronomicznej na poziomie do 30% wartości zakupionych surowców, dotyczy wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, a nie tylko dowolnie wybranych przez przedsiębiorcę prowadzącego bar mleczny. Wynika to bezpośrednio z postanowień rozporządzenia, którego § 6 normując sprawę marży i ewidencji odnosi się do pojęcia "surowce", rozumianego zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia - jako surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Dlatego też - zdaniem Ministra - okoliczność, iż S. wobec niektórych surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia zużywanych do sporządzania posiłków stosowała marżę gastronomiczną przekraczającą 30%, a w konsekwencji nie ujmowała tych surowców w ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia, oznaczała, iż S. nie prowadziło wymaganej ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia, co stanowiło podstawę do zakwalifikowania otrzymanych dotacji, jako dotacji pobranych nienależnie. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie § 12 rozporządzenia, stanowiący, iż w przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2, pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, dotacje pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności o nienależnie lub nadmiernie pobranej dotacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, iż "dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej", organ wskazał, iż co prawda w rozpatrywanej sprawie istnieje podstawa prawna do udzielenia dotacji, jednakże okoliczność naruszenia postanowień rozporządzenia (w zakresie stosowania do niektórych surowców wymienionych w załączniku marż przewyższających 30% oraz brak wymaganej rozporządzaniem ewidencji) stwarza podstawy do określenia dotacji, jako pobranej nienależnie. Zdaniem organu odwoławczego, wobec naruszenia zasad ewidencji wynikających z § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia, w rozpatrywanej sprawie powinien mieć zastosowanie § 12 rozporządzenia, przewidujący zwrot całości kwoty otrzymanej dotacji.

Minister Finansów podzielił zarzut S. dotyczący naruszenia art. 169 ust. 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w zakresie terminu, od którego naliczane są odsetki. Wskazał, że zgodnie z powyższym przepisem odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji. Powyższa okoliczność stanowiła uzasadnienie dla uchylenia zaskarżonej decyzji w części określenia terminu, od którego naliczane są odsetki. Organ odwoławczy przyjął w odniesieniu do dotacji przekazanych za miesiąc kwiecień i maj 2012 r. – daty [...] lipca 2012 r. jako termin od którego naliczane są odsetki, tzn. daty doręczenia protokołu (czyli dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji). W odniesieniu do dotacji za czerwiec 2012 r. organ stwierdził, że nie jest możliwe przyjęcie za datę rozpoczęcia naliczania odsetek daty doręczenia protokołu kontroli, ponieważ dotacja za ten okres została przyznana później w dniu [...] lipca 2012 r. i od tej daty powinny naliczane być odsetki.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu a dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Wskazał, że stosowanie przez S. dowolności ustalania marży gastronomicznej (30%, 90% i 190%) wobec surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, miało bezpośrednie przełożenie na cenę posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, a tym samym nie było działaniem w interesie społecznym i obywateli, lecz w interesie S. Stosowana praktyka podważała samą ideę wsparcia ze środków budżetowych posiłków sprzedawanych w barach mlecznych wobec osób znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej i pomijała interes społeczny oraz interes obywateli. Minister Finansów odwołał się w omawianym zakresie do uzasadnienia do projektu rozporządzenia. Jednocześnie podkreślił, że w aktach sprawy brak jest dokumentów stanowiących o tym, że dyrektor izby wyłączył dla S. niektóre z surowców wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, brak jest również dowodu, że S. wystąpiło o interpretację przepisów, upoważniającą do stosowania wyłączenia surowców spod dotowania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nie uwzględnienia przez dyrektora izby wniosku o przesłuchanie świadków Minister Finansów podzielił zasadność stanowiska organu I instancji w tym zakresie, uznając, że zgodnie z przepisami rozporządzenia uzgodnienia dotyczące rozliczania dotacji, w tym prowadzenia ewidencji przedsiębiorca powinien prowadzić z dysponentem dotacji, tzn. dyrektorem izby. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że w całym toku postępowania skarżąca miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska, opinii oraz informacji, jak również składania wyjaśnień.

S. zaskarżyło powyższą decyzję Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części utrzymującej w mocy decyzję dyrektora izby skarbowej oraz w części dotyczącej ustalenia terminu od którego naliczane są odsetki i wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji.

S. zarzuciło zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym:

a) § 4 ust. 1 ust. 1 w związku z § 2 pkt. 2, § 5 ust. 1, 2 i 3, § 6 ust. 1, 2 i 3, § 7, § 8 i § 12 rozporządzenia;

b) art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 156 § 1 pkt. 2 k.p.a. oraz § 12 rozporządzenia;

- przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym przez przyjęcie, że strona pobrała dotacje nienależnie, czyli, według art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych bez podstawy prawnej, pomimo że przedmiotowa dotacja udzielana była na podstawie kolejnych comiesięcznych decyzji dyrektora izby i wskazanych przepisów rozporządzenia, w oparciu o prowadzoną przez stronę ewidencję uzgodnioną z upoważnionym przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] Urzędem Skarbowym, sprawdzającym obliczenie w oparciu o tę ewidencję wysokości udzielonej dotacji;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 7, 8 i 9 k.p.a. przez pominięcie interesu społecznego i słusznego interesu strony oraz obywateli, a także zasady zaufania do organów administracji publicznej oraz art. 78 k.p.a., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie uzgodnienia przez stronę sposobu prowadzenia ewidencji stanowiącej podstawę obliczenia i sprawdzenia wysokości należnych stronie dotacji.

W ramach powyższego zarzutu skarżąca wskazała w szczególności na pominięcie przesłuchania w sprawie kierowniczki Baru "P." sporządzającej ewidencje ilościowo wartościowe W.D. i byłej Głównej Księgowej (obecnie Prezesa Spółdzielni) E.R. Wskazała na niekonsekwencję i nierzetelność postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w G. i [...] Urzędu Skarbowego w G. w zakresie uzgodnienia sposobu prowadzenia ewidencji i zakresu objętych ewidencją surowców zużywanych do sporządzania dotowanych posiłków oraz w zakresie obliczania i sprawdzania przez [...] Urząd Skarbowy oraz ewidencjonowania przez stronę udzielanych na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotacji. Powołała się również na dokonywanie szczegółowych kontroli prawidłowości rozliczania dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, przeprowadzanych co pół roku (2 x w roku) przez co najmniej 10 lat w Spółdzielni, polegających najpierw na uzgodnieniu i braku zastrzeżeń do sposobu prowadzonej przez Spółdzielnię ewidencji ilościowo - wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków, w szczególności braku zastrzeżeń już od roku 2009, kiedy to Spółdzielnia w następstwie udzielonego przez upoważniony organ administracji - [...] Urząd Skarbowy pouczenia i dokonanego uzgodnienia sposobu prowadzenia ewidencji, w związku z ograniczoną ilością środków budżetowych przeznaczonych na dotacje, przestała ujmować w ewidencji ilościowo - wartościowej niektóre surowce znajdujące się w wykazie (załącznik nr 1 do rozporządzenia), na które nie ubiegała się o dotacje. Ponadto skarżąca stwierdziła, że miało miejsce wręcz namawianie Kierowniczki baru "P." przez przeprowadzające kontrole podatkowe osoby: B.M., L.K. i K.B. do nieujmowania w ewidencji ilościowo-wartościowej niektórych surowców zużytych do produkcji posiłków, wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, o których dotację Spółdzielnia nie ubiegała się, jako takiego uzgodnionego z przedstawicielami Dyrektora Izby Skarbowej sposobu prowadzenia ewidencji, związanego też z ograniczoną ilością środków budżetowych na przedmiotowe dotacje, niewystarczające na dotowanie wszystkich wymienionych w załączniku surowców.

Jednocześnie w skardze S. wniosło o przeprowadzenie dowodów z:

1. załączonego do skargi oświadczenia kierowniczki baru "P." W.D. i przesłuchania jej w charakterze świadka lub wskazanie na potrzebę przeprowadzenia tego dowodu przez organy administracji;

2. pisma Izby Skarbowej w G. z dnia [...].01.2011 r. numer [...], informującego jakie dokumenty Spółdzielnia winna składać celem uzyskania dotacji wraz z wzorem wniosku o udzielenie dotacji oraz o uzgodnieniu z urzędem skarbowym ewidencji ilościowo-wartościowej stanowiącej podstawę obliczania udzielanej stronie dotacji;

3. wniosków o udzielenie dotacji przedmiotowych za miesiąc: kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., składanych przez Spółdzielnię za pośrednictwem [...] Urzędu Skarbowego w Izbie Skarbowej w G.;

4. posiadanych przez Izbę Skarbową w G. lub [...] Urząd Skarbowy sprawdzonych i potwierdzonych przez ten Urząd egzemplarzy obliczenia dotacji, o których mowa w § 7 i § 8 ust. 2 rozporządzenia;

- na okoliczność uzgodnienia właściwego dla celów realizacji dotacji sposobu jej ewidencjonowania i prawidłowości prowadzenia ewidencji ilościowo - wartościowej, o której mowa w § 5 ust. 1 i 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia, a także obliczania i sprawdzania przez [...] Urząd Skarbowy w oparciu o tą ewidencję, zgodnie z § 6 ust. 2, § 7 ust. 2 i § 8 ust. 2 rozporządzenia, udzielonych stronie dotacji.

5. przykładowych protokołów kontroli podatkowej doraźnej za okresy wcześniejsze od 01.07.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz od 01.01.2012 r. do 31.03.2012r.;

- na okoliczność uznania przez upoważniony przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] Urząd Skarbowy i zarazem organ kontrolujący prawidłowości postępowania, w tym prowadzenia uzgodnionej z tym organem ewidencji w zakresie ubiegania się przez stronę o dotacje oraz obliczania, sprawdzania i udzielania tych dotacji;

6. zestawienia surowców zakupionych do produkcji potraw oraz remanentu towarów dotowanych z kwietnia i maja 2009 r.;

- na okoliczność, iż od tego okresu Spółdzielnia zaczęła wyłączać poszczególne surowce z wniosku o dotacje i fakt ten był zainicjowany przez przeprowadzające kontrole pracownice upoważnionego do uzgodnienia sposobu prowadzenia ewidencji [...] Urzędu Skarbowego i jako taki znany i akceptowany również przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako organ udzielający na podstawie wydawanych decyzji przedmiotowych dotacji po sprawdzeniu prawidłowości ich obliczenia zgodnie z § 7 i § 8 ust. 2 powoływanego rozporządzenia przez [...] Urząd Skarbowy w G.

W motywach skargi podniesiono, że stanowisko Ministra Finansów jest nietrafne i niezgodne z obowiązującymi przepisami i stanowiskiem prezentowanym przez wiele lat przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz naruszające przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania.

Spółdzielnia przez okres objęty dotacją (kwiecień, maj czerwiec 2012r.), jak i przez wszystkie poprzednie miesiące i lata, każdorazowo uzgadniała z Izbą Skarbową w G. i upoważnionym w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] Urzędem Skarbowym sposób ewidencjonowania surowców zużytych do sporządzania posiłków, przedkładając stosowne dokumenty. Dokumenty były przez [...] Urząd Skarbowy w G. weryfikowane i po tym sprawdzeniu każdorazowo odrębną, wydaną na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia, decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (po przyjęciu wniosku) udzielał dotacji.

Skarżąca nie zgodziła się z wynikłą ze zmiany wykładni prawa tezą, przywołaną w uzasadnieniu decyzji, jakoby "przedsiębiorca otrzymujący dotację powinien prowadzić ewidencję ilościowo - wartościową wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, a nie jedynie tych, o których dotowanie się ubiega". Powyższe stanowisko niezgodne jest bowiem z § 5 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, który pozwala na uzgadnianie z dyrektorem izby skarbowej sposobu ewidencjonowania, a zatem i zakresu ujmowanych w tej ewidencji dotowanych surowców, przy uwzględnieniu również ograniczonych środków budżetowych na przedmiotowe dotacje.

Spółdzielnia zwróciła uwagę, że załącznik nr 1 zawiera wykaz surowców do których mogą być udzielane dotacje, a zatem należy rozumieć, że takie dotacje udzielane być nie muszą a skoro nie muszą, to nie ma obowiązku ubiegania się o nie i skoro Spółdzielnia nie ubiegała się o dotacje do określonych surowców wymienionych w załączniku nr 1, w żaden sposób nie było uzasadnione ujmowanie ich w ewidencji ilościowo - wartościowej, bowiem jak wynika z § 6 ust. 3 rozporządzenia prowadzenie dotacji ma służyć ustaleniu kwot należnych dotacji.

Zdaniem skarżącej, warunkiem uzyskania dotacji, a tym samym zastosowania się do przepisów rozporządzenia, jest zużycie surowca wymienionego w załączniku nr 1 rozporządzenia przy zastosowaniu marży do tego surowca na poziomie nie wyższym niż 30% zakupionych towarów i tylko o dotacje do takich surowców Spółdzielnia ubiegała się. Wskazane rozporządzenie w żaden sposób nie zabrania stosowania surowców wymienionych w załączniku nr 1 z wyższą marżą, nieuprawnionym natomiast byłoby ubieganie się o dotacje do takich surowców, jednak Spółdzielnia tego nie czyniła.

Spółdzielnia wskazała, że zaskarżone decyzje w sposób oczywisty naruszają również przepisy ustawy o finansach publicznych, w tym art. 169 ust. 3, definiujący pojęcie dotacji udzielonych nienależnie jako dotacji udzielonych bez podstawy prawnej. Powyższego przepisu nie można odnosić do dotacji, otrzymanych przez skarżącą do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, skoro dotacje te udzielone były na podstawie przepisów rozporządzenia, powoływanego w odpowiednich decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej o udzieleniu dotacji za poszczególne miesiące. W ocenie skarżącej z art. 130 ust. 7 ustawy o finansach publicznych oraz z przepisów rozporządzenia wynika, że dotacji do posiłków w barach mlecznych udziela się w trybie decyzji administracyjnej, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, w tym wyjaśnieniu przez urząd skarbowy prawidłowości obliczenia dotacji w oparciu o określoną w § 6 ust. 2 rozporządzenia podstawę obliczenia należnej dotacji. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw prawnych do wzruszenia 3 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., w tym na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, wydanego na jej podstawie rozporządzenia, ani też na podstawie przepisów k.p.a. o wzruszaniu prawomocnych decyzji administracyjnych.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy upoważnieni przez dyrektora izby i naczelnika urzędu pracownicy przeprowadzali 2 razy w roku kontrole w zakresie prawidłowości rozliczania dotacji przedmiotowej do posiłków i nigdy nie wnosili zastrzeżeń, nie tylko co do sposobu prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej surowców używanych do produkcji posiłków, ale również nie budziło ich jakichkolwiek zastrzeżeń nieujmowanie w - uzgodnionej z nimi co do sposobu prowadzenia oraz zakresu objętych dotowaniem i ewidencją surowców - ewidencji wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 1. Wszelkie uwagi czy ewentualnie stwierdzone nieprawidłowości były przyjmowane i korygowane przez Spółdzielnię. Jak wynika z oświadczenia kierowniczki baru W.D. nieujmowanie wszystkich surowców na jakie Spółdzielnia nie ubiegała się o dotacje, było z kontrolującymi uzgodnione i na ich sugestie wykonywane. W ocenie skarżącej, pominięcie w rozpoznawanej sprawie przesłuchania w charakterze świadka kierowniczki baru jest nie tylko zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, ale też postępowaniem z pominięciem interesu społecznego i słusznego interesu strony. Jest również postępowaniem sprzecznym z zasadą zaufania do organów administracji publicznej i jedną z najwyższych wartości demokratycznego państwa prawnego w postaci prawdy i sprawiedliwości.

S. odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprawomocnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego stwierdziło, że odnosi się on do innego stanu faktycznego i prawnego. Jednakże materiał tamtej sprawy, potwierdza zarzuty strony w niniejszej sprawie, w tym, że podlegli Dyrektorowi Izby Skarbowej pracownicy uzgadniali na podstawie odpowiednich przepisów sposób prowadzenia ewidencji i zakres objętych dotowaniem oraz ewidencją surowców tak, że nie obejmowały one wszystkich wymienionych w załączniku do rozporządzenia surowców, co do których wiadomo, że nie można bez nich przygotować posiłków. Obecnie Dyrektor Izby Skarbowej i Minister Finansów próbują wstecz ze szkodą dla stron dokonać zmiany wykładni przepisów prawa w tym zakresie, co podważa zaufanie do organów państwa i uzasadnia podjęcie współdziałania obywateli i ich wspólnot w obronie przed takim działaniem organów państwa i grożącą im z tego tytułu szkodą. W celu podjęcia tego współdziałania Skarżąca zwróciła się do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie o ujawnienie danych osobowych i adresowych strony w powołanej przez organ sprawie.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że organy administracji nie wyjaśniły i nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego i istoty sprawy, polegającej na uzgodnieniu przez pracowników upoważnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] Urzędu Skarbowego ze stroną sposobu prowadzenia ewidencji, na podstawie której ustalono wysokość udzielonych stronie na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z [...] lutego 2014 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:

1. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z [...] stycznia 2006 r. – na okoliczność, że strona nie tylko ustnie, ale i na piśmie była pouczana i zapewniana przez organ I instancji, że gdy otrzymany limit środków finansowych nie pokrywa kwot nienależnych dotacji liczonych od wszystkich surowców, do których mogą być udzielane dotacje przedmiotowe, możliwe jest wyłączenie określonych listą surowców z podstawy dotowania, aby należne dotacje zrównoważyć z otrzymanym limitem, gdyż lista surowców określonych w załączniku ma charakter fakultatywny;

2. pisma skarżącej z [...] października 2011 r. do Izby Skarbowej w G. – na okoliczność, iż kwota przewidywanego zapotrzebowania na dotacje w 2012 r. do sprzedawanych przez skarżącą posiłków wyniosła 205.000 zł, w tym za okres II kwartału 2012 r. objęty zaskarżoną decyzją 48.000 zł;

3. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] czerwca 2012 r. do skarżącej – na okoliczność udzielenia przez organ I instancji odpowiedzi na zapotrzebowanie dopiero po około 8 miesiącach z określeniem limitu dotacji na rok 2012 w kwocie 92.794,00 i zastrzeżeniem że kwota limitu może ulec zmianie, czyli, że limit tych środków finansowych na 2012 r. nie pokrywał nawet połowy kwoty określonej w przewidywanym przez skarżącą zapotrzebowaniu na dotację i nie pozwalał na objęcie dotowaniem wszystkich surowców wymienionych w załączniku do rozporządzenia;

4. uzyskanych przez skarżącą za pośrednictwem [...] Spółdzielni [...] ,,S.’’ pism przedstawiających stanowiska organu II instancji w zakresie fakultatywnego charakteru listy surowców, do których mogą być udzielane dotacje i możliwości wyłączenia z dotowania części tych surowców;

5. pisma Dyrektora Departamentu Ministerstwa Finansów z [...] października 2002 r. – na okoliczność występujących i znanych organom obu instancji problemów związanych z ograniczoną kwotą środków przeznaczonych na dotacje wyrażających się w tym, że limit środków finansowych nie pokryje sumy kwot należnych dotacji skutkiem czego zasadne jest wyłączenie określonych listą surowców z podstawy dotowania, aby należne dotacje zrównoważyć z otrzymanym limitem oraz, że lista surowców określona w załączniku ma charakter fakultatywny;

6. pisma Ministerstwa Finansów z [...] kwietnia 2006 r. – na okoliczność utrwalonego stanowiska organu II instancji, że zasadne jest rozważenie możliwości wyłączenia niektórych, określonych w wykazie, surowców z podstawy dotowania w takim zakresie aby dotacje równoważyć z limitem środków przy jednoczesnym utrzymaniu ciągłości dotowania i zapewnieniu dostępu do taniej bazy żywieniowej;

7. pisma [...] Spółdzielni [...] ,,S.’’ z [...] grudnia 2013 r. do organu II instancji, w którym sygnalizuje się zmianę przez organy kontroli skarbowej interpretacji przepisów oraz dotychczasowej praktyki w zakresie rozliczeń dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

Jednocześnie Skarżąca zwróciła się o udzielenie informacji czy powoływany przez Ministra Finansów wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2675/12 jest prawomocny oraz o załatwienie lub przekazanie organowi administracji do załatwienia wniosku skarżącej o ujawnienie danych osobowych i adresowych strony w sprawie o powyższej sygn. akt.

Ponadto skarżąca w piśmie procesowym z [...] lutego 2014 r. odniosła się do otrzymanej odpowiedzi na skargę i stwierdziła, że organ nie odniósł się do kwestii dopuszczalności wyłączenia z dotowania niektórych surowców wymienionych w załączniku do rozporządzenia ze względu na zmieniające się kwoty środków przeznaczonych na dotacje do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Poza tym organ w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów skargi w zakresie każdorazowego comiesięcznego sprawdzania przez [...] Urząd Skarbowy w G., przed wydaniem przez organ I instancji decyzji o udzieleniu skarżącej za dany miesiąc dotacji, sposobu jej obliczenia i wysokości.

W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2014 r. skarżąca sprecyzowała skargę w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. S. wskazało na błędną wykładnię użytego w tytule załącznika nr 1 rozporządzenia pojęcia ,,mogą’’ przez przeoczenie, że pojęcie to oznacza możliwość, a nie obowiązek oraz, że jeżeli można dotować więcej, to można dotować i mniej. Stwierdziło, że według § 4 ust. 1 rozporządzenia dotacja przysługuje nie do bliżej nieokreślonych posiłków lecz do określonych w rozporządzeniu surowców. W sprawie pominięto, że dotacje były przyznawane w drodze indywidualnych decyzji, działającego na podstawie przepisów prawa właściwego organu administracji publicznej. Zatem dotacje nie były pobierane, lecz przyznawane w związku z czym przepisy rozporządzenia nie przewidywały możliwości zwrotu takich dotacji. Skarżąca zarzuciła pominięcie, że sprawy indywidualne z zakresu administracji publicznej, w tym udzielanie przedmiotowych dotacji, są załatwiane w drodze decyzji administracyjnych, które po ich uprawomocnieniu stają się ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności, wygaśnięcie lub wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych prawem. Zdaniem skarżącej, w chwili obecnej brak jest możliwości wzruszenia decyzji ostatecznych o przyznaniu dotacji, do czego organy się nie odniosły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o stroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postepowania, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Skarga oceniana w świetle powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Ministra Finansów z [...] października 2013 r. nie narusza prawa.

Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny prawnej zaskarżonej decyzji należy wskazać, że skarżąca w skardze oraz w piśmie procesowym z [...] lutego 2014 r. zawarła wnioski o przeprowadzenie dowodów z wymienionych tam dokumentów. Zgłoszone przez skarżącą dowody miały wykazać następujące grupy okoliczności: 1) uzgodnienie i prawidłowe prowadzenie ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych; 2) uznanie przez organ kontrolujący prawidłowości postępowania skarżącej w zakresie prowadzenia ewidencji, ubiegania się o dotacje oraz obliczania, sprawdzania i udzielania dotacji; 3) zainicjowanie przez pracowników przeprowadzających kontrole u skarżącej wyłączenia poszczególnych surowców z wniosku o dotacje i akceptowanie tego faktu przez dyrektora izby; 4) możliwość wyłączenia określonych w załączniku do rozporządzenia surowców z podstawy dotowania; 5) wysokość kwoty przewidywanego zapotrzebowania na dotacje w 2012 r. oraz limit dotacji na 2012 r.; 6) stanowisko Ministra Finansów w zakresie fakultatywnego charakteru listy surowców, do których mogą być udzielane dotacje; 7) wiedza organów, że gdy limit środków finansowych nie pokryje sumy kwot należnych dotacji zasadne jest wyłączenie określonych w załączniku rozporządzenia surowców z podstawy dotowania; 8) sygnalizacja zmiany interpretacji przepisów oraz dotychczasowej praktyki przez organy kontroli skarbowej w zakresie rozliczeń dotacji. Ponadto skarżąca w skardze wystąpiła o przesłuchanie w charakterze świadka W.D.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Regulacja zawarta w art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazuje jednoznacznie na dopuszczalność przeprowadzenia przed sądem administracyjnym wyłącznie dowodów z dokumentów co oznacza, że skarżąca nie może skutecznie domagać się przeprowadzenia innych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.D. Sąd postanowił nie uwzględnić także wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, ponieważ ich uwzględnienie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, wnioskowane przez skarżącą dowody z dokumentów nie pozostają w związku z oceną legalności decyzji Ministra Finansów z [...] października 2013 r. Sąd w składzie rozpatrującym skargę podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2005 r. II GSK 164/05 (ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45), że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania dowodowego o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej , lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób prawidłowy, natomiast istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy skarżąca pobrała nienależnie dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. i w związku z tym, czy organy orzekające w sprawie uprawnione były do określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji wraz z odsetkami na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że część dokumentów objętych wnioskami dowodowymi skarżącej znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, np.: oświadczenie W.D. czy protokoły kontroli podatkowych dotyczące wcześniejszych okresów przyznawania skarżącej dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

Przechodząc do oceny prawnej zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia przedsiębiorcy może być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1362, ze zm.), w zakresie ustalonym w ustawie budżetowej na dany rok. Powyższy przepis ustawy o pomocy społecznej przewiduje możliwość udzielania na wniosek przedsiębiorcy dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W § 4 ust. 1 rozporządzenia określono, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. Stosownie do brzmienia § 5 ust. 1 rozporządzenia przedsiębiorcy zainteresowani korzystaniem z dotacji, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, przedstawiają właściwemu dyrektorowi izby skarbowej pisemny wniosek o udzielenie dotacji oraz uzgadniają właściwy, dla celów realizacji dotacji, sposób jej ewidencjonowania. W § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia określono, że przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców oraz, że podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). W § 2 pkt 2 rozporządzenia sformułowano definicję ,,surowców’’ przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia decyzję o udzieleniu dotacji podejmuje właściwy dyrektor izby skarbowej na pisemny wniosek przedsiębiorcy o udzielenie dotacji; do wniosku przedsiębiorca obowiązany jest dołączyć jeden egzemplarz sprawdzonego i potwierdzonego przez urząd skarbowy obliczenia dotacji. Właściwy dyrektor izby skarbowej informuje w formie pisemnej przedsiębiorcę, w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku o udzielenie dotacji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku (§ 8 ust. 3 rozporządzenia). W przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2, pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych (§ 12 rozporządzenia).

W ocenie Sądu tytuł rozporządzenia, jego zapisy regulujące wysokość stawki dotacji (§ 4 ust. 1) oraz bezpośrednie odesłanie w § 3 rozporządzenia do art. 7a ust. 2 ustawy o pomocy społecznej wskazują jednoznacznie, że dotacje udzielane są do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Natomiast wartość zakupionych surowców (po zastosowaniu powiększenia o marżę gastronomiczną oraz stosownych wyłączeń) ujęta w ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych stanowi podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji. Przy czym warunkiem otrzymania dotacji jest stosowanie przez przedsiębiorcę marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców (§ 6 ust. 1 rozporządzenia). Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których to posiłków mogą być udzielane dotacje, określony został w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że skarżąca nie ujmowała w ewidencji ilościowo – wartościowej części surowców wymienionych w wykazie i zużytych do sporządzenia posiłków (wyjaśniając, że nie ubiegała się o dotacje w tym zakresie) jednocześnie stosowała do tych surowców marżę gastronomiczną na poziomie przekraczającym 30 %.

Zdaniem Sądu, przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie dotacji nie ma prawa - w świetle omówionych powyżej przepisów – do samowolnego wyłączenia z wykazu, wybranych przez siebie surowców, poprzez nieujmowanie ich w ewidencji ilościowo-wartościowej (w wartości zakupionych surowców) a także do stosowania do tych surowców marży na poziomie wyższym niż 30 %. Sąd w składzie rozpatrującym skargę podziela pogląd prawny wyrażony w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2675/12 - na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, które w sposób analogiczny jak mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie regulowało kwestie dotyczące udzielania i rozliczania dotacji – zgodnie z którym przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jeżeli jednak surowce z wykazu zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku to powinny być podstawą do obliczenia kwoty dotacji oraz, że warunek otrzymania dotacji polegający na stosowaniu marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców odnosi się do wszystkich surowców zakupionych i wymienionych w wykazie a nie wybranych przez przedsiębiorcę. Sąd za zasadne uznaje również stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku, że wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia może być zmieniony wyłącznie poprzez zmianę rozporządzenia, natomiast ani organ ani strona nie mają prawa zmiany wykazu, w szczególności wybierania z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji.

W świetle powyższych rozważań Sądu nieuzasadnione są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów rozporządzenia. Jak zostało wyjaśnione powyżej, sporne w sprawie dotacje udzielane były skarżącej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, nie zaś do surowców zużywanych do produkcji tych posiłków. Z tego względu skarżąca nie może skutecznie wywodzić uprawnienia do ubiegania się o dotacje do niektórych tylko surowców wymienionych w wykazie i zużytych do produkcji posiłków. Przepisy rozporządzenia nie dają podstaw do takiego wyłączenia zarówno przez przedsiębiorcę jak i organ. Odnosi się to również do wskazanego przez skarżącą § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia dotyczącego uzgadniania, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, z właściwym dyrektorem izby skarbowej, właściwego dla celów realizacji dotacji sposobu jej ewidencjonowania. Także powoływany przez skarżącą fakultatywny tryb udzielania dotacji (brak obowiązku przedsiębiorcy ubiegania się o jej udzielenie) w żaden sposób nie wyłącza stosowania przepisów rozporządzenia, w szczególności regulujących pojęcie ,,surowców’’ czy określających warunek udzielenia dotacji w postaci stosowania marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości wszystkich zakupionych surowców, zużytych do posiłków i wymienionych w załączniku nr 1 rozporządzenia. Dodatkowo podkreślić należy, że zawarty w załączniku nr 2 rozporządzenia ,,wzór obliczenia dotacji przedmiotowych’’ sporządzany przez przedsiębiorcę i podlegający sprawdzeniu przez urząd skarbowy w zakresie prawidłowości obliczenia - na podstawie § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia – nie przewiduje w swej treści pozycji odnoszącej się do części surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych. W omawianym załączniku przewidziano rubrykę: ,,Wartość zakupionych surowców, zużytych do dotowanych posiłków’’ co wskazuje na zasadność uwzględniania w tej pozycji wartości wszystkich surowców zużytych do sporządzenia posiłków a nie ich części.

Nieuzasadnione, zdaniem Sądu, są również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności nienależnego pobrania dotacji. Przy czym dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Zdaniem Sądu, Minister Finansów zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nienależnego pobrania dotacji przez skarżącą. Skarżąca uwzględniając w prowadzonej przez siebie ewidencji tylko część surowców zużytych do dotowanych posiłków (z pominięciem surowców zużytych, do których stosowała marżę gastronomiczną przekraczającą dopuszczalną rozporządzeniem 30 %) i występując o dotację tylko do części tych surowców nie spełniała warunków z rozporządzenia do otrzymania dotacji. Należy zauważyć, że ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków, stanowiąca podstawę do obliczenia kwoty należnej dotacji, powinna być - zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia – prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców (do sporządzenia posiłków w barach mlecznych) oraz kwot należnej dotacji. Skarżąca natomiast nie prowadziła ewidencji zgodnie z powyższymi wymogami co uzasadniało twierdzenie organu orzekającego o nie prowadzeniu przez skarżącą takiej ewidencji oraz o wystąpieniu sytuacji przewidzianej w § 12 rozporządzenia. Podkreślić należy, że obowiązek prowadzenia ewidencji (zgodnej z wymogami rozporządzenia) istotny z punktu widzenia potrzeby prawidłowego udzielenia dotacji spoczywał na samej skarżącej, nie zaś na organach skarbowych. Również sporządzenie ,,obliczenia należnej dotacji’’ było rzeczą skarżącej, która powinna w nim wykazywać wartość wszystkich surowców zużytych do dotowanych posiłków, ujętych w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia. W sytuacji wadliwego sporządzania przez skarżącą dokumentów źródłowych stanowiących podstawę udzielanych dotacji za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., uniemożliwiającego prawidłowe określenie kwoty należnej dotacji, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na sprawdzenie tych obliczeń przez urząd skarbowy i udzielenie dotacji przez dyrektora izby. Analiza przepisów rozporządzenia wskazuje, że udzielenie dotacji oparte jest w istotnym zakresie na samoobliczeniu kwoty dotacji przez samego przedsiębiorcę występującego z wnioskiem o udzielenie dotacji. Natomiast udzielenie dotacji, zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia, następuje nie na podstawie decyzji lecz na podstawie pisemnej informacji właściwego dyrektora izby skarbowej o przyjęciu wniosku, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (vide: pisma Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], z [...] czerwca 2012 r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], k. – 259-261 akt administracyjnych). Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie skarżącej o braku podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznych na mocy których udzielono skarżącej dotacji oraz o naruszeniu w sprawie art. 16 k.p.a. określającego zasadę trwałości decyzji administracyjnych. Zdaniem Sądu, art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o finansach publicznych stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę prawną do określenia kwoty przypadającej do zwrotu nienależnie pobranej dotacji wraz z odsetkami.

Sąd nie podzielił zasadności pozostałych zarzutów skarżącej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej organy orzekające prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wyjaśniając okoliczności związane z udzieleniem skarżącej dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. Opierając się na dowodach zebranych w sprawie ustaliły, że skarżąca występując o udzielenie dotacji nie ujmowała w ewidencji wszystkich surowców zużytych do sporządzenia posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, a ujętych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Powyższe ustalenia faktyczne nie były kwestionowane przez skarżącą zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego. Skarżąca zarzuca natomiast, że w sprawie nie wyjaśniono kwestii wcześniejszych uzgodnień z organami skarbowymi dotyczących wyłączenia z ewidencji części surowców do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Powoływana przez skarżącą kwestia nie ma jednak pierwszorzędnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie, w której – o czym była już mowa powyżej - istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy skarżąca pobrała nienależnie dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. i w związku z tym, czy organy orzekające w sprawie uprawnione były do określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji wraz z odsetkami na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji bada prawidłowość subsumpcji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Nieistotne z punktu widzenia takiej oceny pozostają ,,przyczyny’’ ustalonego postępowania skarżącej - w tym szeroko powoływane przez skarżącą okoliczności związane z wcześniejszymi kontrolami rozliczeń dotacji nie wskazującymi nieprawidłowości czy też z uzgodnieniami z organami skarbowymi kwestii prowadzenia ewidencji i wyłączenia surowców – zwłaszcza gdy przepisy rozporządzenia nie upoważniały skarżącej ani też organu do stosowania spornych w rozpatrywanej sprawie wyłączeń surowców z ewidencji, stanowiącej podstawę do obliczenia dotacji. Z powyższych względów nie można zgodzić się ze skarżącą, że w rozpatrywanej sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych i niezbędnych okoliczności do rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym naruszono art. 7 k.p.a., który obliguje organy administracji publicznej do podejmowania czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Sąd nie stwierdził także naruszenia innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym regulujących zasady: pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.) oraz zasady informowania stron (art. 9 k.p.a.). Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 78 k.p.a., którego § 1 stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Skarżąca w toku postępowania administracyjnego wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadków byłej głównej księgowej Spółdzielni, osoby uczestniczącej ze strony Spółdzielni w kontrolach prawidłowości rozliczania dotacji oraz kierowniczki baru na okoliczność wykazania, że pomijanie przez skarżącą we wnioskach o dotacje surowców nastąpiło od czerwca 2009 r. na skutek sugestii przeprowadzających kontrole urzędników skarbowych. Zdaniem Sądu, organy w rozpatrywanej sprawie nie były zobligowane do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej, ponieważ okoliczności powołane we wniosku, dotyczące wyjaśnienia ,,powodów’’ stosowania wyłączenia surowców z wniosków o dotację, nie miały znaczenia dla rozpatrywanej sprawy i nie przyczyniły by się do jej wyjaśnienia.

W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie uchylił decyzję dyrektora izby z [...] lipca 2013 r. w zakresie terminu od którego naliczane są odsetki i orzekł w tym zakresie uznając, że w odniesieniu do dotacji za kwiecień i maj 2012 r. terminem od którego naliczane są odsetki jest [...] lipca 2012 r., tj. data doręczenia protokołu kontroli – stwierdzenia nienależnie pobranych dotacji, natomiast w odniesieniu do dotacji za czerwiec 2012 r. terminem od którego naliczane są odsetki jest [...] lipca 2012 r., tj. data przekazania dotacji, późniejsza niż doręczenia protokołu. Rozstrzygnięcie organu w omawianym zakresie było zgodne z art. 169 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, który stanowi w pkt 2, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji oraz uwzględniało na korzyść skarżącej późniejszą datę udzielenia dotacji za czerwiec 2012 r., niż datę doręczenia protokołu kontroli.

Reasumując, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, nie stwierdził także w rozpatrywanej sprawie innego naruszenia prawa, uzasadniającego uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie i w granicach prawa.

W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.