Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 587/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1, art. 121 par. 1, art. 165 a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 02 września 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.80.2022.3.SK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.80.2022.2.SK, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz W.M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2022 r. wpłynął do organu wniosek W. M. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podał, iż zajmuje się świadczeniem usług polegających na działalności związanej z doradztwem w zakresie informatyki i pozostałej działalności usługowej w zakresie informacji. Wnioskodawca przedstawił we wniosku typy/rodzaje prac, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i są wykorzystywane do realizacji konkretnych projektów, w których Skarżący jest wykonawcą albo podwykonawcą. Wnioskodawca przedstawił również projekty realizowane przez niego m.in. na rzecz D. sp. z o.o. (dalej Spółka), której W. M. jest udziałowcem w 50%. Projekt będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to projekt SLS realizowany w latach 2020/2021. Wykonawca wykonując swoje czynności tworzy de facto nowy program komputerowy / utwór w rozumieniu art. 74 ustawy o prawach autorskich. Prace były rozliczane stałą kwotą miesięczną obejmującą z góry określoną ilość godzin pracy w danym miesiącu. Na fakturze wymienione są moduły (fragmenty systemu), jakie powstały w danym okresie.

Wnioskodawca zadał we wniosku następujące pytania:

1. czy realizacja czynności na rzecz Spółki wskazanych w stanie faktycznym w ramach SLS mieści się w katalogu działalności badawczo-rozwojowej (zwanej dalej B+R) w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. czy dochody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy z tytułu wykonywania przez niego czynności na rzecz Spółki wskazanych w stanie faktycznym w ramach SLS można opodatkować zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

3. które z kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę wymienionych w stanie faktycznym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw, z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochodu z SLS)?

Skarżący zawarł we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych własne stanowisko odnośnie sformułowanych pytań.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r. organ wezwał Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie wniosku przez wskazanie: czy wykonując czynności/prace w ramach projektu SLS samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia [...] lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Wnioskodawca został również wezwany o ponowne przedstawienie własnego stanowiska w zakresie zadanego pytania tak, aby było ono adekwatne do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego oraz przedmiotu pytania. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał m.in. że nie może jednoznacznie stwierdzić czy wykonywane przez niego prace/czynności w ramach projektu SLS są pracami rozwojowymi zgodnie z ich definicją, tj. wykorzystaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podniósł, że argumentacja w tej materii została szeroko przedstawiona przez Wnioskodawcę w akapicie dotyczącym własnego stanowiska w ocenie prawnej. Kwestia uznania czy też nie tychże czynności za prace rozwojowe i w konsekwencji za B+R jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania.

W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak określenia przez Stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji czy czynności/prace wykonywane przez nią, określone w pkt 5 stanu faktycznego, są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - a co zdaniem Dyrektora stanowi element stanu faktycznego wniosku - stanowi brak formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (brak określenia stanu faktycznego przez Stronę), co spowodowało, że Dyrektor pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania - mimo iż określenie tychże czynności/prac, wbrew stanowisku Dyrektora, stanowi bezsprzecznie element oceny prawnej, której winien dokonać organ,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.

Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia w całości oraz o wydanie indywidualnej interpretacji.

Postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Wnioskodawcę prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce było nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu, wskazywał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Wnioskodawcę zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Ponadto kwestia prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może on skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ uznał, że wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Wnioskodawcy – tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie prowadzi on w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym

i nauce – organ pierwszej instancji musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie wydano postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

Organ podał, że w przedmiotowej sprawie uznano, że braki wniosku są usuwalne, dlatego organ pierwszej instancji wystosował do Wnioskodawcy wezwanie – na podstawie art. 169 § 1 O.p. – o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić stronie otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast – co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu – nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając zaskarżone postanowienie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego wniosek nie mógł być rozpatrzony merytorycznie.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w szczególności kosztów wpisu i kosztów zastępstwa procesowego, wyliczonych według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak określenia przez stronę czy wykowywane przez nią prace/czynności, o których

w mowa pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, w ramach SLS, są pracami rozwojowymi zgodnie z ich definicją, tj. wykorzystaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem Dyrektora, to uchybienie strony stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co spowodowało, że brak ww. określenia doprowadził Dyrektora do konkluzji, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p. i dlatego Dyrektor pozostawił wniosek bez rozpoznania - mimo iż określenie ww. czynności/prac za prace rozwojowe lub też nie, stanowi bezsprzecznie element oceny prawnej wniosku;

- art. 169 § 1 w zw. z art 14h O.p. przez żądanie, aby w trybie usunięcia braków formalnych, to strona, nie zaś organ, rozstrzygnął kluczowe kwestie interpretacyjne zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku;

- art. 14b § 1 O.p. przez bezpodstawne niewykonanie ustawowego obowiązku polegającego na wydaniu przez organ interpretacji indywidualnej;

- art. 14g § 1 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, bez zaistnienia wskazanych w przepisie przesłanek;

- art. 120 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm.) przez działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa, w szczególności ww. przepisom Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.

Zdaniem Skarżącego, określenie przez Wnioskodawcę wykonywanych prac/czynności pod kątem definicji prac rozwojowych nie jest obowiązkowym elementem stanu faktycznego. Domaganie się przez Dyrektora od Wnioskodawcy uzupełnienia wniosku przez określenie wykonywanych prac/czynności w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie jest konieczne, gdyż czynność ta nie stanowi niezbędnego elementu stanu faktycznego, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia zakwalifikowania usług/prac do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy i w konsekwencji pod art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego. Wnioskodawca w pkt 1-7 stanu faktycznego precyzyjnie opisał wszystkie prace/czynności wykonywane przez niego (w tym będące przedmiotem wniosku) i to organ winień dokonać ich oceny pod kątem ww. przepisów. Wniosek strony w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, bowiem innych danych/faktów strona nie jest w stanie podać.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług polegających na działalności związanej z oprogramowaniem, wydawniczej w zakresie pozostałego oprogramowania, związanej z doradztwem w zakresie informatyki i pozostałej działalności usługowej w zakresie informacji. Skarżący opisał realizowane poszczególne projekty. Wskazał zakres czynności w ramach każdego projektu. Niniejsza sprawa dotyczy projektu oznaczonego jako SLS.

Skarżący uważa, że może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5 % na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował m.in. pytanie: czy realizacja czynności w ramach projektu SLS mieści się w katalogu działalności badawczo-rozwojowej (B+R) w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie było punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim tego, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że podobny problem był już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21, z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 151/22). Także tut. Sąd kilkukrotnie już wypowiadał się w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21, z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 566/21, z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21). Zatem prezentując swoje stanowisko Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument, nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb) może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki, które należy spełnić są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.

W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący, kierując do organu pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu nowego programu komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez m.in. wskazanie:

- "Czy wykonując czynności/prace w ramach projektu SLS, wymienione w punkcie 2, 3 i 7 opisu stanu faktycznego, samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?",

- "Czy wykonując czynności/prace w ramach projektu SLS, wymienione w punkcie 2,3 i 7 opisu stanu faktycznego, samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?"

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie podał m.in., że wykonując prace/czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego w ramach SLS Wnioskodawca nie prowadził badań naukowych. Nie jest natomiast w stanie stwierdzić, czy są to prace rozwojowe. Nie może też stwierdzić, czy jego prace są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytania, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżący postawił. Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność Skarżącego obejmuje badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Wnioskodawca odpowiedział organowi, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie może on jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywane przez niego prace/czynności, o których mowa, w ramach projektu SLS, są pracami rozwojowymi zgodnie z ich definicją, tj. wykorzystaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Argumentacja w tej materii została szeroko przedstawiona w akapicie dotyczącym własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Kwestia uznania czy też nie tychże czynności za prace rozwojowe i w konsekwencji za B+R, jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego. Kwestia czy te prace/czynności są pracami rozwojowymi leży w gestii Dyrektora KIS.

W zaskarżonym postanowieniu organ czyni wywody poświęcone temu, że Wnioskodawca powinien we wniosku i jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, a organ nie może kwestionować tego stanu faktycznego i nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie. Z tym należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis, nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Niewątpliwie kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie Skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od podatnika także oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, podatnik dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznych do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika jednoznacznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe, czyli do katalogu B+R.

Reasumując, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za mieszczącą się w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności. W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Podatnik nie jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności i nie ma obowiązku informację tę dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w istocie organ domaga się od Skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego działań/czynności. Sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych nie jest obowiązkiem Wnioskodawcy. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. Oczywiście istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, jednak obciąża to wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na Wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – w ramach opisu stanu faktycznego – czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym – co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od Wnioskodawcy także oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł więc domagać się jednoznacznego wskazania przez Skarżącego czy prowadzona przez niego działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skarżący wyczerpująco tę działalność opisał, dodając zresztą w uzupełnieniu wniosku, że Spółka zleciła mu wykonanie prototypu systemu. Podał przykładowo powstałe/ulepszone programy. Każdy proces/program jaki tworzy jest inny. Sprzedaje program komputerowy, który po spełnieniu określonych wymogów można uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Skarżący podał w tej materii wiele szczegółów i odpowiedział na kilkadziesiąt zadanych mu pytań. Jednak brak oceny prawnej – w ramach przedstawienia przez Skarżącego stanu faktycznego – przesądził o odmowie wszczęcia postępowania. Powodem nierozpoznania wniosku Skarżącego nie było brak innych danych.

Organ nie mógł zatem odmówić wszczęcia postępowania – na podstawie art. 165a § 1 O.p. – z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15). Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. To, czy ocena prawna zaproponowana przez Wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Rację ma Skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od Wnioskodawcy art. 14b § 3 O.p., zobowiązujący Wnioskodawcę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w zakresie wypełniania znamion działalności z katalogu badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska Wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą regulacją, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy Skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ naruszył zatem art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie mógł być rozpatrzony w trybie instytucji interpretacji, są w ocenie Sądu, wynikiem błędnej wykładni tego przepisu – art. 165a § 1 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. W rezultacie organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku.

Na zakończenie Sąd podkreśla, że spór pomiędzy Skarżącym a organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w przywołanych wyżej pytaniach zadanych Skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Zagadnienie to było kluczowe i od niego w istocie zależała odpowiedź na pozostałe pytania, dlatego też na nim została skupiona uwaga, jako determinującym dalszy kierunek postępowania.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).