Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1467/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 11, art. 41 ust. 1 i 4, art. 45 ust. 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 996/05 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt 996/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. S.A. w G. - dalej Spółki - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 października 2005r., numer [...] wydaną w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Pismem z dnia 5 maja 2005 r. N. S.A. w G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do obowiązku Spółki, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od przychodów w postaci wypłacanych uczestnikom zagranicznego funduszu inwestycyjnego świadczeń pieniężnych wynikających z umorzenia tytułów uczestnictwa oraz innych świadczeń związanych z udziałem w funduszu. Spółka podała, że pełni funkcję przedstawiciela, agenta płatności oraz dystrybutora zagranicznego funduszu oferującego w Polsce tytuły uczestnictwa w trzech swoich subfunduszach. Spółka, jako przedstawiciel funduszu, reprezentuje go wobec Komisji Papierów Wartościowych i Giełd oraz wobec jego uczestników. W ramach funkcji agenta płatności funduszu, Spółka przyjmuje wpłaty na nabycie tytułów uczestnictwa funduszu, dokonuje wypłat na rzecz uczestników funduszu w związku z umorzeniem posiadanych przez nich tytułów uczestnictwa oraz dokonuje wypłat dochodów lub innych świadczeń należnych uczestnikom funduszu. Ponadto Spółka pełni funkcję dystrybutora funduszu, w ramach której pozyskuje klientów dla funduszu oraz pośredniczy w transakcjach pomiędzy funduszem, a jego klientami. Zdaniem Spółki przepisy ustawy o podatku dochodowym nie nakładają na nią obowiązku poboru zaliczek na podatek od dokonywanych w/w wypłat.

Stanowisko takie wywiedziono z treści art. 30a ust. 11 oraz art. 45 ust. 3b ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej p.d.o.f. -, wyłączającej obowiązek płatnika z art. 41 ust. 4 tej ustawy, czyniąc podatnika odpowiedzialnym za obliczenie podatku oraz wykazanie go w zeznaniu rocznym. Według Spółki ustawa nie zawiera normy ustanawiającej płatnika od dochodów kapitałowych uzyskanych za granicą, w tym od dochodów z tytułu udziału w zagranicznym funduszu inwestycyjnym, modelem opodatkowania tych dochodów jest rozliczanie podatku należnego od tych dochodów wyłącznie przez podatników w zeznaniu rocznym. Zdaniem Spółki nie jest ona - w rozumieniu art. 41 ust. 4 ustawy - podmiotem dokonującym wypłat lub stawiającym do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne lecz fundusz, złączony węzłem prawnym z jego uczestnikami. Poza tym Spółka nie ma możliwości obliczenia w prawidłowej kwocie dochodu do opodatkowania, ponieważ jako pośrednik nie ma wiedzy co do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez poszczególnych uczestników funduszu.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2005 r. numer [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko spółki, przedstawione w przedmiotowym wniosku, jest nieprawidłowe. Stanowisko to podtrzymał, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f., uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, od których, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zaś w myśl art. 30a ust. 11 p.d.o.f. kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a. Jednakże art. 45 ust. 3b tej ustawy stanowi, że w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, wykazuje się należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Z przepisów tych wynika, że konstrukcja powołanych art. 30a ust. 11 oraz 45 ust. 3 i 3b dopuszcza dwie drogi uzyskania dochodów zagranicznych funduszy kapitałowych tj. za i bez pośrednictwa płatnika. Powołane przepisy nie dają płatnikowi możliwości wyboru pobrania, bądź nie, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 4 p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1 (...).Organ stwierdził także, że ustawodawca nie wskazał, iż płatnik powinien generować wypłacany przez siebie dochód. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym spółka działająca jako przedstawiciel, agent płatności oraz dystrybutor funduszu w przypadku wypłat na rzecz uczestników w związku z umorzeniem posiadanych przez nich z tytułów uczestnictwa oraz wypłat dochodów lub innych świadczeń należnych uczestnikom funduszu jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszeniem art. 30a ust. 11 oraz art. 41 ust. 4 p.d.o.f. Przedstawiając ponownie stan faktyczny sprawy odwołała się do treści przepisów art. 30a ust. 1 pkt 1-5 , art. 30a ust. 11 i art. 41 ust. 4 i art. 45 ust. 3b cyt. ustawy stwierdzając, że dokonując ich wykładni gramatycznej należy dojść do wniosku, że Spółka nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku należnego od dochodu uzyskanego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zdaniem Spółki z treści przepisu art. 30a ust. 11 p.d.o.f., obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym podatku należnego od tych dochodów zawsze ciąży na osobach uzyskujących dochody wskazane w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy.

Podstawą przeciwnego poglądu, prezentowanego przez organy podatkowe, nie może być przepis art. 45 ust. 3b tej ustawy. Jest to bowiem przepis ogólny, dotyczący nie tylko dochodów wymienionych w art. 30a. Wprowadza on dla różnych przypadków, w których jest pobierany zryczałtowany podatek, ogólną zasadę niewykazywania w zeznaniu rocznym tego podatku, jeżeli został pobrany przez płatnika. Przepis zaś art. 30a ust. 11 tej ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym, dotyczącym wyłącznie zryczałtowanego podatku od uzyskanych za granicą dochodów, określonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-5. Zgodnie zaś z podstawową zasadą wykładni prawa - przepis szczególny wyłącza stosowanie przepisu ogólnego, a zatem w przypadku dochodów uzyskanych za granicą, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 cyt. ustawy podatkowej, zastosowanie znajduje przepis szczegółowy tj. art. 30a ust. 11.

Ponadto zauważono, że wprowadzony od 1 stycznia 2005 r. model opodatkowania dochodów uzyskiwanych z zagranicznych funduszy inwestycyjnych zakłada, że podatek ten jest naliczany w zeznaniu rocznym przez samych podatników, nie zaś pobierany jest przez płatników, albowiem płatnikiem w tym przypadku musiałby być podmiot zagraniczny, który faktycznie generuje przedmiotowe dochody, a nałożenie na taki podmiot obowiązku poboru podatku w charakterze płatnika, jest niemożliwe z uwagi na jego zagraniczny status.

Zdaniem Spółki nie można uznać jej za podmiot dokonujący wypłaty świadczeń z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, o którym mowa w art. 41 ust. 4, albowiem Spółka jest odrębnym podmiotem w stosunku do funduszu. To fundusz dokonuje wypłaty świadczeń, a Spółka tylko pośredniczy - jako agent płatności - w ich przekazaniu uczestnikom tego funduszu. Dochód ten w całości wypracowany zostaje za granicą i Spółka w żaden sposób nie uczestniczy w jego generowaniu. Ponadto Spółka nie posiada pełnych informacji niezbędnych do prawidłowego wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, w tym wystarczających informacji o kosztach uzyskania przychodów z tytułu udziału w funduszu.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się zaś do zarzutu nieustosunkowania się do przywołanego przez Spółkę stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. organ odwoławczy podał, że interpretacja przepisów podatku dochodowego dokonana w indywidualnej sprawie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego - zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wiąże tylko organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy. Nie stanowią zaś źródła prawa i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zmiany stanowiska zaprezentowanego przez inny organ właściwy dla innego wnioskodawcy.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Stwierdzając, że zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia, kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. W ocenie sądu organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania, a konstatacja była uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie dotyczy, czy od kwot wypłacanych polskim uczestnikom funduszu w związku z umorzeniem ich tytułów uczestnictwa lub w związku z innymi przysługującymi im od funduszu świadczeniami, Spółka obowiązana jest, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust.4 lub jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

Zdaniem sądu istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był fakt, że Spółka pełni funkcję przedstawiciela, agenta płatności oraz dystrybutora zagranicznego funduszu oferującego w Polsce tytuły uczestnictwa w trzech subfunduszach i na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonuje wypłat kwot należnych polskim uczestnikom funduszu w związku z umorzeniem ich tytułów uczestnictwa lub w związku z innymi przysługującymi im od funduszu świadczeniami, reklamuje fundusz, jak i pozyskuje uczestników, a zatem reprezentuje zagraniczny fundusz w kraju.

Rozstrzygając spór, czy Spółka jest w tej sytuacji płatnikiem, sąd odwołał się do treści art. 41 ust. 1 p.d.o.f., zgodnie z którym płatnikiem jest m. in. osoba prawna, która dokonuje wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1. Uwzględniając treść tego przepisu Sąd za trafne uznał twierdzenie organów podatkowych, iż zakwalifikowanie danej osoby jako płatnika uzależnione jest jedynie od faktu dokonania samej wypłaty. Regulacja ta nie zawiera natomiast wyłączenia wskazującego, iż osoby pośredniczące w przekazywaniu środków pieniężnych z zagranicznych funduszy tracą status płatnika. Stąd też dla uznania danego podmiotu za płatnika nieistotna jest - podnoszona przez stronę skarżącą - okoliczność odrębności spółki od zagranicznego funduszu i pośredniczenie w dokonywaniu wypłat w kraju uczestnikom funduszu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa.

Uznając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, za prawidłowe, sąd powołał art. 41 ust. 4 p.d.o.f. w myśl którego podstawowym obowiązkiem, jaki został nałożony na płatników, jest pobieranie podatku, który w przypadku wypłat dokonanych z tytułu określonego przepisem art. 30a ust. 1 (tj. uzyskanych dochodów (przychodów)) jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, bez względu na to, czy są to fundusze krajowe czy zagraniczne (art. 30a ust. 1 pkt 5). Sąd I instancji zauważył nadto, że z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawartych w rozdziale 8 , w szczególności z art. 45 ust. 3b, który nakłada na podatnika obowiązek wskazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa m. in. w art. 30a, jasno wynika, iż obowiązek ten ciąży na podatniku wówczas, gdy podatku tego nie pobrał płatnik. Przepis ten dotyczy zarówno podatników uzyskujących przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach krajowych, jak i funduszach zagranicznych. Wskazanie w tej regulacji przepisu art. 30a jednoznacznie świadczy, że ustawodawca przewidział, iż w tym przypadku może również wystąpić płatnik.

Dalej WSA stwierdził, że w omawianej ustawie nie ma przepisu, który uprawniałby do przyjęcia poglądu, iż regulacja zawarta w art. 30a ust. 11 cyt. ustawy podatkowej, jako lex specialis, wyłącza stosowanie art. 45 ust. 3b, gdyż oba przepisy są równorzędne. Przepis art. 45 ust. 3b znajduje się w rozdziale 8 cyt. ustawy dotyczącym zeznań podatkowych, które podatnicy mają obowiązek składać co roku urzędom skarbowym i wykazywać w nich wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Natomiast przepis art. 30a ust. 11 umieszczony jest w rozdziale 6 tej ustawy dotyczącym podstawy obliczenia i wysokości podatku. Każdy z tych rozdziałów zawiera regulacje dotyczące innych materii podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu przepis art. 45 ust. 3b cyt. ustawy nie jest sprzeczny z art. 30a ust. 11, a przeciwnie precyzuje obowiązki podatnika uzyskującego przychody z udziału w funduszu zagranicznym stanowiąc, iż nie ciąży na nim obowiązek określony w art. 30a ust. 11, w sytuacji gdy jest płatnik.

Słusznie zatem, zdaniem sądu, stwierdził organ II instancji, że ustawodawca przewidział możliwość uzyskania dochodów z zagranicznych funduszy kapitałowych z udziałem płatnika, jak i bez jego udziału. Co do zasady - zgodnie z art. 30a ust. 11 - podatnik uzyskujący dochody z tytułu uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych powinien sam obliczyć, uiścić i wykazać w zeznaniach podatkowych określonych w art. 45 ust. 1, jeżeli natomiast fundusz zagraniczny dokonuje wypłaty w kraju za pośrednictwem banku, który jest jego agentem płatności - to podatek pobiera wypłacający bank - płatnik - i wówczas podatnik nie wykazuje w zeznaniu podatkowym zryczałtowanego podatku od przychodów z tytułu umorzenia jednostek udziału w funduszu zagranicznym. Odnosząc się do argumentu Spółki nie posiadania dostatecznych danych umożliwiających jej właściwy pobór podatku WSA wskazał, że charakter stosunku prawnego łączącego fundusz ze Spółką, jak i kwestie techniczne i organizacyjne związane z pozyskiwaniem informacji umożliwiających naliczenie i pobór podatku nie mogły mieć wpływu na zajęte w sprawie stanowisko.

Podkreślając, że sprawa dotyczy interpretacji podatkowej wydawanej na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. -, przy dokonywaniu której organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, WSA stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki o nie ustosunkowaniu się Dyrektora Izby Skarbowej do rządowego uzasadnienia projektu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydanej nie dla Skarżącej. Także niemożliwym jest odnoszenie się do innych okoliczności faktycznych podanych w skardze, innych, niż podane we wniosku, albowiem sąd ocenia dokonaną przez organ podatkowy wykładnię przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnej sytuacji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.151ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. - skargę oddalił.

3. We wniesionej skardze kasacyjnej N. S.A. w G. zaskarżono wyrok w całości, zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polegająca na zaakceptowaniu interpretacji przepisu art. 8 O.p. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej i wskutek tego bezpodstawne rozszerzenie pojęcia "płatnika" na Spółkę w sposób nie znajdujący oparcia w przepisach prawa;

- naruszenie prawa materialnego poprzez bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ podatkowy, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przez organ przepisu art. 41 ust. 1 p.d.o.f. poprzez uznanie, że stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji odpowiada hipotezie określonej w normie prawnej zawartej w art. 41 ust. 1 p.d.o.f. w efekcie obciążenie Spółki obowiązkami płatnika;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w odniesieniu do skarżącej przepisu art. 30a ust. 1 p.d.o.f. skutkujące nałożeniem na Spółkę obowiązków płatnika w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu, to wyłącznie podatnik powinien samodzielnie dokonywa rozliczenia podatku;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie decyzji organu podatkowego za prawidłową w przedstawionym w skardze stanie faktycznym oraz uznanie, że interpretacja skutkująca obciążeniem Spółki obowiązkami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna z przepisami prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; działanie takie narusza bowiem przepisy postępowania poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnych sadu określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a. - skutkującą niedostrzeżeniem naruszeń prawa materialnego popełnionych przez organ i w konsekwencji oddalenie skargi;

naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia obowiązku należytego, wyczerpującego i prawidłowego zbadania i przedstawienia sprawy przez organ ( co wynika z art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p.) skutkującego przyjęciem przez sąd za zasadne błędnych ustaleń i konkluzji;

- naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie obowiązków wynikających z art. 1 § 1 oraz § 2 oraz art. 3 p.u.s.a. polegających na niewywiązaniu się przez WSA z obowiązku zweryfikowania, czy stan faktyczny przyjęty przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia został zinterpretowany prawidłowo w świetle wszelkich informacji przedłożonych w toku postępowania i z zachowaniem procedur określonych w przepisach Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., których naruszenia nie dostrzegł i nie zakwestionował sąd;

- naruszenie art. 135 P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie przewidzianych środków w celu usunięcia naruszeń prawa, wskazanych powyżej, i oddalenie skargi.

Formułując w/w zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub, w przypadku, gdyby Sąd uznał za zasadne wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi, jak również wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia eksponowano w szerokim wywodzie kwestie związane z pojęciem płatnika, charakteru interpretacji podatkowych, obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, jak zebranie i wnikliwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego, rekonstrukcji prawno- podatkowego stanu faktycznego. Jako bezzasadne uznano dowodzenie, że na podstawie art. 45 ust. 3b p.d.o.f. na Spółce ciążą obowiązki płatnika. Przepis ten przewiduje, że podatnik jest obowiązany wykazać zryczałtowany podatek dochodowy wskazany w art. 29, art. 30 oraz art. 30a, jeżeli nie został on pobrany przez płatnika. Przepisy te bowiem wskazują jednoznacznie, że płatnikiem jest podmiot "wypłacający" należności osobom fizycznym z określonych tytułów, a Skarżąca nie była i nie jest "wypłacającym", gdyż wypłat dokonuje Fundusz.

4. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. W piśmie procesowym N. S.A. w G. z dnia 26 września 2008r. zawarto dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie pkt 2.1 lit. ii uzasadnienia skargi. W piśmie przedstawiono interpretacje innych organów administracyjnych potwierdzające stanowisko skarżącej Spółki.

6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.- , skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a to naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie / art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga (art. 176 P.p.s.a.) prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej należy stwierdzi, że.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Naruszenia przez WSA przepisów postępowania dopatrzono się we wniesionym środku zaskarżenia poprzez obrazę art. 133 § 1P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 tej ustawy.

Wobec tego należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania. Za chybiony należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2, art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, by WSA nie dokonał kontroli działalności organu podatkowego, którego decyzja została zaskarżona. Przedmiotem norm ustrojowych jest, co do zasady, regulowanie struktury oraz wzajemnych zależności pomiędzy sądami administracyjnymi z punktu widzenia zadań jakie nakłada na nie prawodawca. Natomiast wyrok, od którego wniesiono skargę kasacyjną, zawiera w swej treści wszystkie elementy wskazujące na to, że zaskarżona decyzja podatkowa zbadana została pod względem jej zgodności z prawem. Ponadto skarżący nie zarzuca sądowi, iż odmówił on wymiaru sprawiedliwości i nie dokonał żądanej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem, czy naruszona została właściwość sądów administracyjnych, lecz w istocie nie zgadza się z jego treścią.

Należy także oddalić zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 oraz art. 151, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które to naruszenie powiązano z uchybieniami organu w zakresie obowiązków prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 120, art. 122, 187 § 1, art. 191. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA przyjął za zasadne błędne ustalenia faktyczne, powołując się na obowiązek, jak należy wnosić z uzasadnienia, należytego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy w postępowaniu mającym zakończyć się aktem przyznającym lub odmawiającym przyznania określonych uprawnień. Zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Nie mogą bowiem stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) szerokie wywody zawierające treści dotyczące np. celu, istoty, charakteru instytucji interpretacji prawa podatkowego, czy teoretyczne omawianie zasad ogólnych, czy poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe. Uzasadnienie takich zarzutów musi posiadać niezbędne informacje pozwalające ocenić w jaki sposób doszło do naruszenia owych przepisów i czy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej pomija te okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjnych nie dopatrzył się naruszeń przez WSA prawa procesowego. Sąd I instancji, biorąc pod uwagę, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów była interpretacja prawa podatkowego co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, odniósł się do stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację, należycie uzasadnił swoje stanowisko oceniając rozstrzygnięcia organów podatkowych, stąd za nieznajdujące podstaw należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4, czy 135 P.p.s.a.. Wobec faktu, że przedmiotem oceny WSA była interpretacja prawa podatkowego należy zauważyć, że w tym szczególnym postępowaniu organy nie ustalają stanu faktycznego sprawy.

Wobec tego należy przejść do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Na zarzut naruszenia przez WSA art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu, należy odpowiedzieć, że WSA nie dokonywał takiej wykładni. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez Stronę Skarżącą w tej mierze nie można się zgodzić z twierdzeniem, że przepisy nakładają obowiązek pełnienia funkcji płatnika wyłącznie na podmioty, które generują jednocześnie źródło powstania wypłacanych należności. Przykładem może być obowiązek banku pobierania zaliczek na podatek dochodowy, przykładem przytaczanym przez samą Skarżącą. Należy tylko zgodzić się z poglądem, że obowiązek obliczenia, pobrania, wpłacenia podatku, zaliczki lub raty, ciążący na płatniku, musi wynikać z ustawy. Obowiązek ten występuje , gdy dany podmiot realizuje określone czynności faktyczne lub prawne związane z podatkowo prawnym stanem faktycznym (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" UNIMEX, Wrocław 2008, str. 84). Płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku (Małgorzata Niezgódka - Medek i inni "Ordynacja podatkowa" Komentarz, LexisNexis, W-wa 2007, str. 70).

I taki obowiązek wynika dla Strony Skarżącej z art. 41 ust. 1 i 4 p.d.o.f.. Jest to przepis kluczowy dla sprawy, mający przesądzające znaczenie. Nie mają takiego wpływu powoływane przez organy przepisy art. 30a ust. 1 pkt 5, czy ust. 11, jak też art. 45 ust. 3b tej ustawy, gdyż dotyczą podstawy obliczenia i wysokości podatku, jak również kwestii zeznań podatkowych składanych przez podatnika.

Pytanie Strony Skarżącej dotyczyło jej funkcji jako płatnika.

W tym zaś zakresie można powiedzieć tyle, że czynności podejmowane przez płatnika, w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, mają charakter czynności materialno-technicznych, a zgodnie z art. 41 ust. 4 p.d.o.f. odnoszą się do poboru zryczałtowanego podatku od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, czy to polskich, czy zagranicznych. Obowiązek ten został nałożony na Bank w przypadku wystąpienia faktycznej czynności wypłaty, czy postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy. Należy też zauważyć, że kwota pieniędzy należna podatnikowi, jest kwotą wyliczoną do wypłaty, bez względu na to, kto tych wyliczeń dokonuje - czy sam Bank, czy Zagraniczny Fundusz. I od tej kwoty Bank, jako wypłacający, ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku u źródła, ale nie w takim znaczeniu, jakie przypisuje temu określeniu Strona Skarżąca. Ten pobór u źródła, w przypadku przekazywania środków pieniężnych z zagranicznego funduszu inwestycyjnego, jest poborem przez podmiot dokonujący, co stwierdzono wyżej, faktycznej wypłaty pieniędzy, co pozwala wyeliminować lub zmniejszyć ewentualny proces unikania opodatkowania, uszczuplania lub zalegania z płatnością podatku.

W związku z powyższym należy podzielić ocenę Sądu I instancji poglądu wyrażonego w decyzji organu , opartego o przepis art. 45 ust. 3b p.d.o.f., że ustawodawca stworzył mechanizmy zarówno w odniesieniu uzyskiwania dochodów za pośrednictwem płatnika, jak i be tego pośrednictwa. Zasadne jest także stwierdzenie sądu, w odniesieniu do interpretacji i stanowisk organów z terenu Warszawy, że nie mogą one być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż wiążą one organy podatkowe jak i kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy.

Z tych przyczyn, działając na podstawie art. 184 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.