Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2079/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1,  art. 85  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 11 ust. 2,  art. 11c  ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 , art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 29 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 145 ust. 2
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Rysz, Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA Michał Sowiński, Protokolant Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

L. Spółka z o.o. w P. 3 lipca 2001 r. wg dokumentu SAD Nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L. S.A. ze S.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od 27 listopada 2001 r. do 11 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z [...] lipca 1999 r. zawartą pomiędzy L. Sp. z o.o. w P. a L. S.A. ze S. wraz z załącznikami do tej umowy regulującymi wysokość rabatów i premii pieniężnych, oraz noty kredytowe zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności.

Postanowieniami z [...] maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków oraz w zakresie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od sprowadzonych z zagranicy towarów.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] czerwca 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając decyzję podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L. SA ze S. umowę z [...] oraz załączniki do tej umowy i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy L. Sp. z o.o. przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnej, rabatów. Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera, związane z udzielaniem rabatów naturalnych i będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów, a firma nie uwzględniła rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prowadzi do stwierdzenia, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nieodzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na dyspozycję art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i określił podatek VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie:

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483);

przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz. U. Nr 80, poz. 908);

przepisów proceduralnych, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru;

art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. zastosowanie - pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji - ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

Według skarżącej udzielony jej rabat naturalny stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Był środkiem dla realizacji tego celu. Nie był powiązany z wartością transakcyjną, a związku z tym nie istniała potrzeba informowania o nim organów celnych.

Skarżąca podniosła również, iż przedmiotowa w sprawie umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym nie odnosiła się do importu towarów, zatem brak było podstaw dla załączenia jej do zgłoszenia celnego. Brak także uzasadnienia dla załączenia do zgłoszenia celnego noty kredytowej nr [...] z 28 września 2001 r., gdyż została ona wystawiona, aby zrekompensować straty, które Spółka poniosła na sprzedaży specyfiku o nazwie A. w ampułkach. Na podstawie ww. noty Spółce nie została przyznana żadna premia pieniężna, stąd przedmiotowa nota kredytowa nie została wystawiona w celu realizacji Umowy nr [...] .

W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Ponadto, skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł - który pismem z [...] września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że brak przedstawienia organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy w sprawie poddany został pobieżnej, niedokładnej ocenie, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji Podatkowej.

W ocenie skarżącej Spółki organ celny dopuścił się również naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, albowiem zaskarżona decyzja została wydana pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W odniesieniu do orzeczenia w przedmiocie podatku VAT skarżąca zarzuciła, iż wobec naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego określających wartość celną importowanych towarów, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na zaniżenie wartości celnej, została ustalona w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

Nadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem powołane w niej przepisy ustawy o VAT z 1993 r. utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przepisy art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego. Zważywszy, że ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. - inaczej niż w odniesieniu do przepisów celnych Przepisy wprowadzające Prawo celne - nie zawiera żadnych regulacji intertemporalnych dotyczących stosowania przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z 9 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2240/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż organy obu instancji nie wyjaśniły w uzasadnieniach w sposób należyty, pełny i nie budzący wątpliwości, podstawy faktycznej rozstrzygnięć, nie podając w istocie jakiej metody użyły dla obliczenia wartości celnej towarów. Zawarły jedynie opis zastosowanego sposobu bez wskazania na konkretne kwoty. Co więcej, z opisu zamieszczonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż w rozpoznawanej sprawie uwzględniono rabat na fakturze i rabat (premię pieniężną) z noty kredytowej, podczas gdy na fakturach dołączonych do przedmiotowego zgłoszenia rabaty nie występowały. Sąd zaznaczył również, iż w uzasadnieniach obu instancji brak jest odniesień do konkretnych kwot pieniężnych. Tym samym metoda wyliczenia nie została w zasadzie ujawniona, co uniemożliwia ocenę zaskarżonego orzeczenia i czyni zasadnym zarzut skargi, iż przedmiotowa sprawa została rozstrzygnięta na zasadzie analogii do innych spraw prowadzonych przez ten sam organ celny.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie wartość celna zadeklarowana została, w przyjętym zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, bez uwzględnienia wskazanego w niej rabatu i bez upustu wynikającego z proporcjonalnego rozbicia noty kredytowej nr 68 z dnia 28.09.2001 r. - kwoty te nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentu SAD. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. w swojej decyzji pomniejszył jedynie wartość celną farmaceutyku ujętego w zgłoszeniu celnym o łączną kwotę 16.582,60 EUR wynikającą z proporcjonalnego rozbicia noty kredytowej nr 68 z dnia 28.09.2001 r. Kwotę 16.582,60 EUR uzyskano w następujący sposób: kwotę wynikającą z noty kredytowej rozbito procentowo w stosunku do ogólnej wartości zaimportowanego farmaceutyku o nazwie A. Nota nr 68 została dopasowana do zgłoszeń celnych według których był importowany lek o nazwie A. Łączna wartość zaimportowanego leku wyniosła 8.477.433,01 EUR. Z proporcjonalnego rozbicia tej kwoty do każdego zgłoszenia celnego ustalono, iż do przedmiotowego zgłoszenia celnego została przyporządkowana kwota 16.582,60 EUR. Po ustaleniu kwoty jaką należy odliczyć od każdego zgłoszenia celnego, dokonano procentowego rozbicia tej kwoty na poszczególne pozycje danego zgłoszenia celnego. W przypadku pozycji 1 jest to kwota - 10.166,55 EUR, zaś w przypadku pozycji 3 - 6.416,05 EUR.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przyjęcia przez organ I instancji, iż nota kredytowa nr 68 z dnia 28.09.2001 r. została wystawiona na podstawie Umowy nr PL [...] i Załącznika nr 1 z dnia 26/30 lipca 2001 r. w sytuacji gdy, zdaniem skarżącej, ww. nota wystawiona została w celu rekompensaty Spółce strat poniesionych w związku ze sprzedażą leku o nazwie A. w ampułkach, organ odwoławczy wskazał, iż dążąc do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego pismem z 3.01.2005 r. zwrócił się do skarżącej Spółki o przedłożenie tłumaczenia noty nr 68 oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących ww. noty, a także do przedstawienia wszelkiej dokumentacji potwierdzającej poniesione przez L. straty związane ze sprzedaż leku o nazwie A. w ampułkach łącznie z korespondencją z kontrahentem zagranicznym dotyczącym uznania ww. strat. W odpowiedzi Spółka przedłożyła tłumaczenie noty kredytowej oraz wyjaśniła, iż konkurencja panująca na rynku leków zmusiła Spółkę L. do sprzedaży szpitalom leku o nazwie A. w ampułkach po cenach niższych od ceny zakupu. Spółka sprzedając ww. lek realizowała ujemną marżę. W tym celu, chcąc zapewnić Spółce normalną sprzedaż leku i realizację zerowej marży kontrahent zagraniczny zgodził się pokryć Spółce straty spowodowane sprzedażą leku o nazwie A., wyrazem czego było wystawienie noty kredytowej nr 68. Organ podkreślił, iż poza powołanymi wyżej wyjaśnieniami strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesione straty w związku ze sprzedażą leku, co powoduje, iż wyjaśnienia strony należy uznać za nieprzekonywujące, tym bardziej, że strona nie poparła ich żadnymi dodatkowymi dokumentami pozwalającymi bezsprzecznie stwierdzić, iż rzeczywiście fakty na które się powołuje miały miejsce.

Odnosząc się ponadto do zarzutu, iż zaskarżona decyzja nie zawiera w sentencji określenia kwoty podatku VAT przez co narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. zawarł w sentencji decyzji rozstrzygnięcie co do podatku VAT. Zgodnie bowiem z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 104, poz. 1193), który zawiera instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD, przy wprowadzaniu towarów na polski obszar celny w polu 47 dotyczącym obliczania opłat podaje się 3-cyfrowy kod identyfikujący rodzaj należności według wykazu, gdzie kod 813 oznacza podatek o towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w zaskarżonej decyzji oddzielnie dla każdej pozycji zgłoszenia celnego określono wymiar podatku od towarów i usług posługując się kodem 813, a następnie podano ogólną kwotę należnego podatku VAT. Podkreślono w tym kontekście również, iż ustawodawca przewidział możliwość orzeczenia jedną decyzją zarówno w zakresie należności celnych, jak też podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji z powodu jej niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła:

naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.); określanej dalej jako: "p.p.s.a." oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej;

naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a.;

naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.;

orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego skutkujące naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej;

naruszenie przepisów Kodeksu celnego, tj. art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie;

naruszenie art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP;

art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.;

art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej przewidzianej w umowie z 01/02 lipca 1999 r. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

Według skarżącej noty kredytowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego jako realizacja Umowy nr PL 1/99 z 01/02 lipca 1999 r. wraz z Załącznikiem z dnia 26/30 lipca 2001 r., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., nie zmniejszały zobowiązania Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż noty te wystawione były z innego, odrębnego od zakupu towarów, tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Załącznika, dotyczących osiągnięcia założonego poziomu sprzedaży na rzecz osób trzecich, tj. przekazania premii.

Skarżąca podniosła również, iż organy celne nieprawidłowo przyjęły, że nota kredytowa nr 68 z 28 września 2001 r. została wystawiona na podstawie umowy nr PL 1/99 i Załącznika nr 1 z 26/30 lipca 2001 r. Zwróciła uwagę, że z treści przedmiotowej noty wynika, że została wystawiona, aby zrekompensować Spółce straty, które L. poniosła na sprzedaży specyfiku o nazwie A. w ampułkach. Na podstawie tej noty nie została Spółce przyznana żadna premia pieniężna.

Spółka zarzuciła ponadto organowi odwoławczemu, iż pomimo wyraźnych wskazań poczynionych przez WSA w wyroku z 31 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2240/05, w dalszym ciągu nie wyjaśnił sposobu, w jaki została ustalona kwota, o którą pomniejszono wartość celną towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym.

W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje zostały wydane na podstawie niepełnego materiału dowodowego z pominięciem wniosków dowodowych złożonych przez L., co skutkuje naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji Podatkowej.

W ocenie skarżącej Spółki organ celny dopuścił się również naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, albowiem zaskarżona decyzja została wydana pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 unijnego rozporządzenia nr 2454/93, które to regulacje prawne, na mocy art. 2 Aktu akcesyjnego, obowiązywały na terytorium Polski, w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Spółka wskazała, iż przepisy prawa wspólnotowego, z wyjątkiem określonym w art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93, nie zawierają innej regulacji odnoszącej się do obniżania wartości celnej po dopuszczeniu ich do obrotu. Mając zatem na względzie, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie importowanym towarom nie można było przypisać jakiejkolwiek wadliwości, a przyznanie premii pieniężnej nie wynikało z żadnego zobowiązania gwarancyjnego, uznać należy, iż w zaistniałej sytuacji wspólnotowe przepisy celne nie dopuszczały korekty wartości celnej.

W odniesieniu do orzeczenia w przedmiocie podatku VAT skarżąca zarzuciła, iż wobec naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego określających wartość celną importowanych towarów, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na zaniżenie wartości celnej, została ustalona w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

Nadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem powołane w niej przepisy ustawy o VAT z 1993 r. utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przepisy art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego. Zważywszy, że ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. - inaczej niż w odniesieniu do przepisów celnych Przepisy wprowadzające Prawo celne - nie zawiera żadnych regulacji intertemporalnych dotyczących stosowania przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 p.p.s.a., w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w Warszawie z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionej noty kredytowej nr 68 z 28 września 2001 r., przyporządkowanej do zgłoszeń celnych, według których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek A.

Jest poza sporem, że przed dokonaniem przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego (tj. przed 3.07.2001 r.) skarżąca zawarła z datą 1.07./2.07.1999 r. umowę PL 1/99, oraz że uregulowania w niej zawarte stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera w przedmiotowej sprawie. Znajduje to potwierdzenie w fakturach handlowych stanowiących załącznik do zgłoszenia celnego, w których w treści powołano obowiązującą między stronami umowę (tj. jej oznaczenie: PL 1/99), jak również potwierdzają to postanowienia przedmiotowej umowy.

W ocenie skarżącej uzgodnienia zawarte w umowie z 01/02 lipca 1999 r. sprowadzały się do ustalenia zasad dotyczących możliwości wspomagania i stymulowania przez zagranicznego dostawcę działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na rynku polskim, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy, z których wynika, że L. SA ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje w związku z tym ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś załącznik z 26/30 lipca 2001 r. - obowiązujący od 1 stycznia 2001 r. - sprecyzował warunek udzielenia premii pieniężnej w wysokości do 11,82 % liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez Dystrybutora - zakupionych uprzednio od eksportera - w wysokości określonej w pkt 1 załącznika, zgodnie z którym Dystrybutor zakupi od L. S.A. [...] wyroby o łącznej wartości, która zapewni Dystrybutorowi zrealizowanie w tym samym okresie sprzedaży wyrobów dla klientów w wysokości 43.465.440,00 EUR. Zatem podstawa naliczania premii wynikała z zakupów realizowanych przez skarżącą od dostawcy tych leków. Załącznik ten, zgodnie z pkt 25 umowy stanowił, wraz z aktualnym cennikiem leków, integralną kompletną część składową tej umowy. Podnieść należy również, że z treści umowy wynika, iż Dystrybutor - L. zobowiązał się nabywać wyroby wyłącznie od Leku S. (pkt 1).

Przedstawione powyżej postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania premii pieniężnej i bez wątpienia miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana ujawnioną umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej eksportera nr 68 z 28 września 2001 r., przyporządkowanej do zgłoszeń celnych, według których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek A. w okresie od stycznia do września 2001 r., i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu braku wyjaśnienia sposobu, w jaki Dyrektor Izby Celnej ustalił kwotę, o którą pomniejszono wartość celną towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym należy wskazać, iż sposób wyliczenia wartości celnej, uwzględniający upusty wynikające z proporcjonalnego rozbicia kwoty z noty kredytowej nr 68 z 28 września 2001 r. na pozycje zakwestionowanego zgłoszenia celnego obejmujące lek A., przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6 i 7 decyzji), jak również, w sposób syntetyczny, w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 5 decyzji). W ocenie Sądu, należy zatem uznać, iż wskazany sposób wyliczenia wartości transakcyjnej spornych towarów nie narusza obowiązków organów celnych wynikających z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko zyskało akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzekając w sprawie o analogicznym stanie faktycznym, w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I GSK 646/06, stwierdził, iż wprawdzie sposób wyliczenia wartości celnej został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji I instancji w sposób bardzo ogólny, i nie zawierał wyliczenia wartości leków po uwzględnieniu rabatu, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy jeśli zważyć, iż sentencja decyzji I instancji zawiera określenie dla poszczególnych pozycji SAD zarówno dotychczasowej wartości celnej, jak i kwoty dokonanej obniżki (pole 45 "korekta") i różnica między tymi wartościami jest wyliczeniem wartości celnej z uwzględnieniem rabatu.

Za chybiony należy uznać zarzut skarżącej, iż organy celne nieprawidłowo przyjęły, że nota kredytowa nr 68 z 28 września 2001 r. została wystawiona na podstawie umowy nr PL 1/99 i załącznika nr 1 z 26/30 lipca 2001 r. oraz to, że na podstawie tej noty nie została Spółce przyznana żadna premia pieniężna, lecz rekompensata za poniesione straty, które L. poniosła na sprzedaży specyfiku o nazwie A. w ampułkach. Powyższe nie znajduje bowiem potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych Dyrektor Izby Celnej pismem z 3 stycznia 2005 r. wystąpił do Spółki o nadesłanie dokumentacji potwierdzającej poniesione przez L. straty związane ze sprzedażą specyfiku o nazwie A. w ampułkach oraz korespondencji z kontrahentem zagranicznym dotyczącej uznania ww. strat. Spółka pismem z 19 stycznia 2005 r. poinformowała, iż nie jest w stanie przekazać korespondencji z kontrahentem zagranicznym dotyczącej uznania strat związanych ze sprzedażą preparatu A., ponieważ nie była archiwizowana. Wyjaśniła ponownie, że konkurencja panująca na rynku zmusiła Spółkę L. do sprzedaży szpitalom leku A. w ampułkach po cenach niższych od ceny zakupu, w związku z czym Spółka sprzedając ten lek realizowała ujemną marżę. Organ celny w zaskarżonej decyzji trafnie zauważył, iż w takim przypadku powinna istnieć dokumentacja potwierdzająca te fakty, tj. określająca straty przy sprzedaży leku, uznanie strat przez kontrahenta zagranicznego, wyrażenie zgody na ich pokrycie.

W związku z tym, iż strona nie udowodniła swoich twierdzeń co do charakteru noty kredytowej nr 68, organy celne zasadnie uznały, iż nota ta została wystawiona na podstawie umowy PL 1/99 i stanowi realizację zawartych w niej postanowień, a wynikający z niej upust finansowy miał w związku z tym charakter rabatu, a nie pokrycia strat. Warto zwrócić uwagę, iż z treści omawianej noty wynika, iż została wystawiona na podstawie wcześniejszej umowy, a jak ustalono w toku postępowania odwoławczego, istnienia oddzielnej umowy odnoszącej się tylko do noty kredytowej nr 68, Spółka nie udowodniła.

Nadto, z pisma z 18 stycznia 2005 r., załączonego do ww. wyjaśnień strony z 19 stycznia 2005 r., wynika, iż omawiana nota kredytowa dotyczy pierwszych trzech kwartałów roku 2001, a zatem organy celne zasadnie rozliczyły wynikający z niej rabat we wskazanym okresie.

Dodatkowo należy zauważyć - co Sądowi jest znane z urzędu - iż w innych sprawach Spółki L. zawisłych przed sądem, a dotyczących zgłoszeń celnych z okresu od stycznia do września 2001 r. w których była rozliczana nota kredytowa nr 68 z 28 września 2001 r., skarżąca nie kwestionowała charakteru przyznanego na jej podstawie upustu.

Okoliczność podniesiona przez skarżącą, że 21/22 marca 2002 r. strony podpisały, obowiązującą od 1 stycznia 2001 r., poprawkę do załącznika z 26/30 lipca 2001 r. do przedmiotowej umowy (nie ujawnioną w toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie L. Sp. z o.o.), w której podwyższono wysokość premii pieniężnej, udzielanej skarżącej przez eksportera, nie wpływa na zmianę oceny, że owa premia była czynnikiem kształtującym cenę ostateczną i faktycznie zrealizowana w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

W toku przeprowadzonej kontroli postimportowej ustalono, że w większości przypadków - również i w niniejszej sprawie - noty kredytowe wystawione dla kontrahenta polskiego nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych. Zostały na nich jedynie podane numery faktur, z jakimi winny być kompensowane płatności. Kompensacja płatności za notę kredytową i fakturę importową, jak to również ustalono, obniżała zobowiązania Spółki polskiej przeważnie do wartości zerowej. Zatem gdyby dopasować noty do faktur, z którymi nastąpiła kompensacja płatności, to wartość tych faktur byłaby zerowa. Ponadto, należy zauważyć, iż skarżąca sama (m.in. ww. piśmie z 18.01.2005 r. - akta adm.) przyznaje, że noty były formą rozliczeń finansowych w drodze kompensacji. Sąd zauważa ponadto, iż noty stanowiły jedynie realizację zawartego przez strony porozumienia, składającego się z umowy nr PL 1/99, aktualnego cennika leków oraz załącznika do wymienionej umowy, w którym przewidziano przyznawanie Dystrybutorowi (polskiej firmie) premii pieniężnej oraz określono górną granicę przyznanego upustu. Zatem noty kredytowe, w tym przyporządkowana do niniejszego zgłoszenia celnego, potwierdzają fakt zrealizowania udzielonej obniżki.

W toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła własnego sposobu wyliczenia wartości celnej i nie wykazała również przyczyn, z powodu których zastosowany sposób wyliczenia premii przez organy celne byłby niewiarygodny.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 01/02 lipca 1999 r. nr PL 1/99 wraz z załącznikiem z 26/30 lipca 2001 r. - obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. - oraz w/w nota kredytowa, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet, jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży (jak to podnosi skarżąca), to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu została określona z góry. Natomiast, co wymaga podkreślenia, próg sprzedaży, od którego przekroczenia uzależniono przyznanie premii, określono na takim samym poziomie jak próg zakupu, (po cenach zakupu leków od eksportera przez L. Sp. z o.o.).

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nie naruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca/importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera/sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do WKC. Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z późn. zm.) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Mając na względzie, iż w rozpoznawanej sprawie dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r., organy celne prawidłowo wydały rozstrzygnięcia w oparciu o krajowe regulacje celne obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego. Przepisy z tej daty stanowiły zatem wzorzec sądowej kontroli co do materialnoprawnej legalności decyzji.

Należy także zauważyć, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie zarysowuje się pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank [2001] ECR I-173).

Ubocznie natomiast należy zauważyć, iż przywołane przez Spółkę regulacje prawa wspólnotowego dotyczą dopuszczalności korekty ceny zapłaconej lub należnej po dopuszczeniu towarów do obrotu, nie zaś, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, prawidłowego ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatu (premii pieniężnej) zagwarantowanego stronie w umowie zawartej przed dniem zgłoszenia celnego.

Prawidłowo została również wskazana w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania, co czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r.

W świetle powyższych rozważań bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy, nie powinien on pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych. Należy bowiem podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego.).

Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd zważył, że decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z 3 lipca 2001 r., wydana została 25 czerwca 2004 r. i doręczona importerowi 2 lipca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z 16 maja 2007 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego. W konsekwencji, jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a zarazem wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzonego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr [...] z [...] września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z [...] września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego, zatem zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. słusznie bowiem zauważył, że organ celny I instancji zawarł w swej decyzji rozstrzygnięcie co do wysokości podatku VAT - dla każdej korygowanej pozycji zgłoszenia celnego oddzielnie określono wymiar podatku o towarów i usług posługując się kodem 813 identyfikującym rodzaj należności, a następnie podano ogólną kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił natomiast stanowisko strony odnośnie wskazania przez organ celny jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art.11 ust. 2 i 11c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Prawidłowo organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w sprawie niniejszej zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym z daty dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.

Powyższy zarzut, pomimo, że uzasadniony, nie stanowi jednak podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, jako że w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej istniała - nie wskazana przez organ odwoławczy, ale obowiązująca - podstawa prawna do orzekania w zakresie podatku VAT przez organy celne (ww. art. 33 ustawy o VAT z 2004 r.).

Z tej przyczyny nie może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, jako że organ odwoławczy - pomimo powołania w zaskarżonej decyzji niewłaściwej podstawy prawnej - działał w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.