Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3657/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1a, art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 115 § 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2877/19 w sprawie ze skargi K.S. i P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K.S. i P.S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2877/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K.S. i P.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 16 października 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p), art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 115 § 1 O.p. poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie, będące efektem wadliwej rozszerzającej wykładni przepisu art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1a O.p. przejawiającej się w uznaniu, że nieprawomocne uchylenie przez WSA postanowień organu odwoławczego z dnia 14 czerwca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do odwołania od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik PUCS) z 30 listopada 2017 r., wywołało skutek w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej, za zaległości podatkowe spółki w ten sposób, iż pozbawiło tę decyzję przymiotu ostateczności, a tym samym powinno stanowić podstawę do zawieszenia (w trybie art. 201 § 1a O.p.) przez organ odwoławczy postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Ponadto, Sąd - wykraczając poza dyspozycję art. 152 p.p.s.a. - w sposób nieuprawniony doprowadził do sytuacji w której unicestwienie na podstawie art. 152 p.p.s.a. skutków prawnych uchylonych postanowień, skutkuje w istocie wykreowaniem odrębnych skutków prawnych, analogicznych do skutków prawnych przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co w sprawie nie miało miejsca. Tymczasem dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1a O.p. powinno doprowadzić Sąd do konkluzji, iż nieprawomocne uchylenie przez WSA postanowień z 14 czerwca 2018 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, nie pozbawia tejże decyzji skutków prawnych w zakresie przymiotu ostateczności ani nie stanowi przeszkody do wydania decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W efekcie powyższej konkluzji, Sąd powinien wykluczyć możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz wydać kierunkowo odmienne rozstrzygniecie tj. oddalić skargę, co tym samym przesądza o istotnym wpływie powyższego uchybienia na wynik sprawy;

2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się kwalifikowanego naruszenia art. 201 § 1a w zw. z art.107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 115 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. t.j. zasady zaufania do organów podatkowych, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 16 września 2022 r., Skarżący wnieśli na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie przez dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci Protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z 6 września 2022 r. należących do Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 4 sierpnia 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zaznaczyć należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Spornym zagadnieniem na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest, czy słusznie WSA w Warszawie uznał, że postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora powinno ulec zawieszeniu na podstawie art. 201 § 1a O.p. Jak wynika z tego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie).

Wprawdzie zgodzić należy się z Dyrektorem, że wniesienie odwołania po upływie ustawowego terminu, nie powoduje, iż decyzja organu pierwszej instancji traci przymiot ostateczności. Ma to miejsce również wówczas, gdy strona złoży wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jak jednak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, specyfika rozpatrywanej sprawy powoduje, że wniesione odwołanie spowodowało, iż nie można uznać decyzji Dyrektora PUCS za ostateczną. Przypomnienia wymaga, że po wniesieniu odwołania przez Spółkę, wydane zostały postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz odmowie przywrócenia terminu. Zostały one jednak uchylone nieprawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2029/18 oraz III SA/Wa 2030/18.

Zastosowanie znajduje w takim przypadku art. 152 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Regulacja ta ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów strony przed negatywnymi działaniami organów podatkowych do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Dyrektor utożsamia pojęcie "skutków prawnych" ze wstrzymaniem wykonalności zaskarżonego aktu o czym mowa jest w art. 61 § 3 p.p.s.a. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić, gdyż brak możliwości wywołania skutków prawnych przez uchylany akt, stanowi szerszy zakres ochrony strony, aniżeli wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Wstrzymanie wykonania aktu odnosić się może jedynie do takich, które mogą wykonaniu podlegać. "Wykonalność" należy rozumieć, jako możliwość doprowadzenia w sposób dobrowolny lub pod przymusem egzekucji do stanu, który został opisany w rozstrzygnięciu danego aktu (por. postanowienie NSA z 9 marca 2021 r., sygn. akt II OZ 130/21). W realiach rozpatrywanej sprawy, postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, nie należy do aktów, które mogą być "wykonywane". Postanowienie takie stanowi stwierdzenie faktu, że strona nie wniosła odwołania w ustawowym terminie. Do takiego postanowienia nie miałby zatem zastosowania art. 61 § 3 p.p.s.a.

Regulacja zawarta w art. 152 p.p.s.a. odnosi się natomiast do wszelkich uchylanych aktów, czyli również takich, które nie podlegają wykonaniu. Ustawodawca nie ograniczył bowiem stosowania tego przepisu, jedynie do takich aktów, które podlegają wykonaniu, czy to poprzez odesłanie do art. 61 § 3 p.p.s.a., czy też poprzez użycie sformułowania "nie podlega wykonaniu". W takim zaś przypadku uznać należy, że po uchyleniu postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, zastosowanie znajduje unormowanie zawarte w art. 152 p.p.s.a. W konsekwencji przyjąć należy, że pojęcie zawarte w tym przepisie jest szersze, aniżeli użyte w art. 61 § 3 p.p.s.a. i prowadzi do skutków dalej idących, niż tylko wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu.

Przy takim rozumieniu zwrotu normatywnego "nie podlega wykonaniu", wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania spowodowało, że stanowisko organu podatkowego, stwierdzającego, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, uległo podważeniu. Tym samym organy podatkowe nie mogły, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, powoływać się na okoliczność, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. Stanowisko takie podważone zostało bowiem przez sąd administracyjny, zaś skutek takiego orzeczenia, przewidziany został w art. 152 p.p.s.a. Wobec powyższego kwestia wniesienia odwołania z zachowaniem przewidzianego terminu, pozostawała otwarta. W takim zaś przypadku nie było możliwym kategoryczne przesądzenie, że decyzja wymiarowa doręczona Spółce korzysta z przymiotu ostateczności.

Jakkolwiek "ostateczność" decyzji podatkowej jest kategorią obiektywną, to jednak w pewnych szczególnych przypadkach może zachodzić trudność w ustaleniu tej przesłanki. Będzie to miało miejsce między innymi w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu, zaś strona uważa, że zostało ono złożone w terminie. Wówczas organ podatkowy powinien wydać postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, które będzie stanowiło potwierdzenie tej okoliczności. Uznać należy, że postanowienie takie ma charakter deklaratoryjny, czyli jedynie stanowi urzędowe potwierdzenie okoliczności wniesienia odwołania po ustawowym terminie dla dokonania tej czynności. Jeżeli jednak wojewódzki sąd administracyjny uchyli takie postanowienie (jak miało to miejsce w realiach rozpatrywanej sprawy), stanowisko organu podatkowego uznać należy za błędne. Nie można wobec powyższego kategorycznie twierdzić, że wydana decyzja jest ostateczna. Od momentu wydania wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny, kwestia ewentualnego uchybienia terminu do wniesienia odwołania pozostaje "otwarta". W razie zaś wniesienia skargi kasacyjnej, interesy prawne strony chronione są przez regulację przewidzianą w art. 152 p.p.s.a. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, organ podatkowy nie może zasadnie powoływać się na okoliczność, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, gdyż akt tego organu, jakim było uchylone postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zostało wyeliminowane z porządku prawnego. Pomimo, że wyrok sądu pierwszej instancji nie jest prawomocny, to jednak powoduje wyeliminowanie niekorzystnych skutków dla strony, jakie z uchylonego aktu dla niej wynikają. W rozpatrywanej sprawie, negatywnym skutkiem dla Spółki, byłoby przesądzenie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Po wyeliminowaniu omawianego postanowienia, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie może zasadnie twierdzić, że decyzja jest ostateczna. Wniosek taki wyprowadzić można z powołanego już wcześniej art. 152 p.p.s.a. W ten sposób ustawodawca "zabezpieczył" stronę przed negatywnymi skutkami, jakie mogą wynikać z uchylonego orzeczenia.

Rację zatem należy przyznać WSA w Warszawie, który stwierdził, że "(...) w tych szczególnych okolicznościach, kiedy postanowienia DIAS z 14 czerwca 2018 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 30 listopada 2017 r. oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, zostały uchylone przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżących, DIAS mając na względzie art. 201 § 1a O.p. w zw. z art. 152 P.p.s.a. zobligowany był do zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżących". Tym samym sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uznać należało za niezasadne.

Zgodzić się wprawdzie należy ze stanowiskiem Dyrektora, że uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie jest tożsame ze skutkiem przywrócenia terminu. Dopóki zatem nie zostanie wydane postanowienie przywracające termin do wniesienia odwołania, nie można twierdzić, że dochowano terminu do jego wniesienia. Niemniej jednak pomija Dyrektor okoliczność, że doszło także do uchylenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak wyżej wskazano, uchylenie takiego postanowią, nie pozwala na przyjęcie, że decyzja wydana wobec Spółki, jest decyzją ostateczną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżących o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Wskazywaną okolicznością na którą dowody miały być przeprowadzane, jest prowadzenie egzekucji przeciwko Spółce, która nie jest bezskuteczna i w związku z tym zdaniem Skarżących, bezzasadnie orzeczono o ich odpowiedzialności. Przypomnieć jednak należy Skarżącym, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż "Nie mają zatem racji Skarżący twierdząc, że z uwagi na brak formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, tj. brak postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wszczęcie postępowania, a co za tym idzie wydanie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników jest przedwczesne. Prawidłowo bowiem organy podatkowe przyjęły, że dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem wystąpienia zaległości podatkowej spółki w danym okresie rozliczeniowym oraz bycia wówczas jej wspólnikiem". Stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez Dyrektora, zaś Skarżący nie wnieśli skargi kasacyjnej, pomimo, że w tym przedmiocie rozstrzygnięcie WSA w Warszawie było dla nich niekorzystne. Oznacza to, że okoliczność ta (podobnie jak uznanie, że brak jest podstaw do badania w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę) została prawomocnie rozstrzygnięta w zaskarżonym przez Dyrektora wyroku. Wnioskowane dowody są zatem nieprzydatne dla zakończenia postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej przez Dyrektora. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem podstaw do badania zasadności stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do wpływu toczącego się postępowania egzekucyjnego na możliwość orzekania o odpowiedzialności Skarżących.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działają na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o przepisy art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Bogusław Dauter Anna Dalkowska