Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 581/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5  ust. 1,  art. 5 lit. a,  art. 7 ust. 1,  art. 8  ust. 1,  art. 41 ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Teza: Dla kwalifikacji świadczenia jako usługi restauracyjnej decydujące znaczenie ma realizacja usług wspomagających dostarczenie żywności, które mają charakter przeważający. Samo przygotowanie posiłku i jego podgrzanie nie decyduje o nadaniu całości charakteru usługowego.

TEZY

Dla kwalifikacji świadczenia jako usługi restauracyjnej decydujące znaczenie ma realizacja usług wspomagających dostarczenie żywności, które mają charakter przeważający. Samo przygotowanie posiłku i jego podgrzanie nie decyduje o nadaniu całości charakteru usługowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi M. D. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r., nr [...], [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2016r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r., ustalono, że skarżący na podstawie umów franczyzowych z dnia [...] r., [...] r. oraz [...] r., prowadzi restauracje szybkiej obsługi w systemie A. Sprzedaż w ww. obiektach na terytorium kraju ewidencjonowano ze stawkami VAT 5%, 8% i 23%, co odzwierciedlają deklaracje VAT-7.

Postępowanie zakończono decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r., nr [...] określającą za okres od stycznia do czerwca 2016 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2021.685 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

2.2. W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawach, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ww. ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie [...]/[...], wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia od czerwca 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" (dalej: rozporządzenie w sprawie stawek obniżonych), mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

2) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom towarów różnicy w cenie sprzedawanych towarów;

3) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) polegające na niepełnym i selektywnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego;

4) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów tego prawa dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść strony.

W uzasadnieniu strona, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt K 32/99) wskazała, że statystyka publiczna nie może rozstrzygać wprost o zasadach opodatkowania VAT, nie została bowiem stworzona specjalnie dla celów podatkowych. W celu zastosowania stawki 8% w oparciu o poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych, nie jest bowiem wystarczające uznanie, że określona czynność mieści się w grupowaniu PKWiU 56. W pierwszej kolejności należy bowiem rozstrzygnąć, czy przedmiotowa czynność w ogóle jest usługą. Stanowisko w zakresie sekwencji stosowania regulacji VAT i przepisów z zakresu statystyki publicznej potwierdza uzasadnienie do nowelizacji, którą wprowadzony został art. 5a u.p.t.u.

Pełnomocnik strony zwrócił również uwagę, iż przy ustalaniu kwalifikacji danej czynności na gruncie VAT należy rozpocząć od określenia czy przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów, czy świadczenie usług (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. I FSK 1409/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2013 r. SA/Ol 467/13), co oznacza, że zastosowana przez organ metodologia jest nie tylko niezgodna z regulacjami VAT, ale w praktyce uniemożliwia zastosowanie dyrektyw Trybunału Sprawiedliwości UE (wyroki C-231/94, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów (np. obróbka cieplna i podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są tylko elementami wspomagającymi transakcję polegającą na dostawie towarów, co potwierdzają wyroki TSUE: C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz wyroki krajowych sądów (np. z dnia 7 lutego 2017r. III SA/Wa 309/16).

W stanie faktycznym sprawy, istotne jest również stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A sp. z o.o. oraz innych interpretacji indywidualnych, wydanych na rzecz licencjobiorców A. Powołując się na ich treść skarżący wskazał, że towary, w odniesieniu do których stosował stawkę 5% mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania’'’ co daje prawo, zgodnie z poz. 28 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług do stosowania 5% stawki VAT. Jak wynika z brzmienia grupowania - temperatura towaru nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji. W PKWiU brak jest jakichkolwiek ograniczeń, które wykluczałyby możliwości uznania ciepłego hamburgera, czy cheeseburgera za wyrób będący gotowym posiłkiem lub daniem. Prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez skarżącego znajduje potwierdzenie również w informacji otrzymanej przez licencjodawcę Kontrolowanego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), wykazującej, że gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 (które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 o.p. skarżący zwrócił uwagę, że stosowanie stawki 5% znajdowało oparcie w wydawanych na rzecz licencjobiorców A licznych interpretacjach indywidualnych. Wskazał, że po wydaniu przez Ministra Finansów Interpretacji Ogólnej skarżący dokonał zmiany stawki opodatkowania przy uwzględnieniu usługowej, a nie towarowej klasyfikacji wykonywanej działalności gospodarczej. Nie sposób natomiast zgodzić się z praktyką, że niekorzystna (odmienna od wydawanych do tej pory interpretacji indywidualnych) interpretacja może wywoływać skutek wsteczny. Natomiast w świetle zasady zaufania określonej w art. 121 o.p. możliwość powoływania się na określoną interpretację indywidualną nie może ograniczać się wyłącznie do podmiotu, który przedmiotową interpretację uzyskał. Tym samym skarżący, działając w zaufaniu do organów władzy publicznej, zastosował stawkę 5% VAT na zasadach tożsamych jak opisane we ww. interpretacjach indywidualnych, natomiast w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. znak: PTI.050.3.2016.156 oraz zaskarżonej decyzji wskazano, iż sprzedaż gotowych posiłków i dań jest opodatkowana stawką 8% VAT. Zdaniem strony, wydane przez organy państwowe rozbieżne interpretacje dowodzą, iż powstała niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, która powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść podatnika, a nie na jego niekorzyść, co podkreślono w ww. wyrokach.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż istotę sporu w sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organ sprzedaży dokonywanej w systemie [...]/[...]/food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, działających pod szyldem sieci A, jako świadczenia usług gastronomicznych, co determinowało zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8 %, a nie jako dostawy towarów ze stawką obniżoną w wysokości 5% (jak uczynił skarżący).

Zgodnie z opisem przedstawionym w piśmie przedłożonym w dniu 30 września 2016r. skarżący prowadzi na terenie kraju punkty sprzedaży pod marką A, w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów, zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty.

W ramach oferty kontrolowanego można zakupić między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, coca-cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, [...] z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.).

Ww. pismo zawiera również opis sprzedawanych produktów, które w kontrolowanym okresie pierwotnie ewidencjonowano ze stawką 8%, natomiast zdaniem strony objęte były 5% stawką podatku VAT (które nazywano łącznie "Produktami"), tj.:

OFERTA ŚNIADANIOWA (serwowana każdego dnia do [...])

1) Kanapki typu [...] - podawane na ciepło tostowe bułki pszenne, przekrojone na pół; pomiędzy połowami bułki znajdują się, w zależności od konkretnego rodzaju bułki [...], [...], [...], [...], [...] (w jednym z rodzajów [...] [...] jest jednym z dwóch składników obok [...], w pozostałych przypadkach [...] występuje obok składnika [...]), [...] oraz [...];

2) [...] - podawany na ciepło [...] z pokrojoną w kostkę [...] i [...];

3) [...] - podawana na ciepło [...], w którą zawinięte są przyprawiony [...] pokrojony w kawałki, [...], [...], [...] i [...];

4) Kanapki typu [...] - podawane na ciepło dwa kawałki [...] bułki, a między nimi, w zależności od rodzaju, [...] i [...], [...] i [...];

5) [...] - podawany na ciepło [...] wysmażany z [...].

6) [...] z [...]

OFERTA STANDARDOWA (serwowana każdego dnia od [...])

1) Kanapki z [...] - podawane na ciepło hamburgery, cheeseburgery, [...] i [...] - są to produkty, które składają się, w zależności od rodzaju kanapki, z wołowiny, wieprzowiny, kurczaka lub ryby w bułce lub w [...] z różnego rodzaju dodatkami (np. [...], [...], [...], [...], [...]);

2) [...] - podawane na ciepło [...] w [...];

3) [...] - mix [...], [...], [...] z kawałkami [...] (procentowa zawartość [...] w sałatkach przekracza [...] %);

4) Frytki - duże, średnie, małe;

5) [...] - produkt sezonowy.

Jak wskazuje skarżący, wszystkie ww. produkty mogą występować osobno bądź też w zestawach, np. [...], [...] + napój; [...], [...] + napój. Półprodukty, służące do przygotowania produktów znajdujących się w tej ofercie są dostarczane do punktu sprzedaży z centrum dystrybucyjnego poprzez łańcuch indywidualnych dla danej lokalizacji dostaw oraz są przechowywane w jednym z trzech zakresów temperatur w zależności od ich specyfikacji. Niektóre z półproduktów poddawane są obróbce termicznej (np. smażenie w głębokim oleju, smażenie beztłuszczowe na grillu, tostowanie w tosterze), a po odpowiedniej obróbce, pracownicy komponują z nich gotowe produkty. Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, tzn. są w pełni przyrządzone, wydawane na ciepło.

W piśmie wskazano, że sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży przebiega w następujący sposób:

a) w celu zamówienia danego produktu z oferty, klient musi wybrać określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi, gdzie niektóre produkty prezentowane są w formie zdjęć lub grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych, a część z nich jest zaprezentowana jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Informacje o części produktów nie znajdują się na tablicach informacyjnych, ale np. przed drzwiami lokalu lub na jego terenie. Strona nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym - stąd klient, celem wybrania określonego produktu może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicach;

b) oferowane produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient ma jednak prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika;

c) klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego produktu z oferty przedstawionej na tablicy informacyjnej oraz odbierania zakupionego produktu. Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej; według opisu przyjętą zasadą jest, iż personel nie doradza klientowi, co do wyboru produktów lub zestawu produktów. Niemniej jednak personel może, np. w okresie intensyfikacji sprzedaży danego produktu, polecać klientowi dany produkt. Personel może też np. zaproponować powiększenie zestawu Produktów (np. powiększenie porcji frytek, czy napoju w zestawie), czy też dodanie jakiegoś produktu do tego wybranego przez klienta (np. napój, frytki do zamówionego już produktu); zdaniem kontrolowanego działania te jednak nakierowane są głównie na promowanie danego produktu z oferty w danym okresie. Zadaniem personelu jest również udzielanie podstawowych informacji o produktach, np. wskazanie, jakie składniki posiada dana kanapka z wkładem mięsnym, czy też które produkty w danym momencie znajdują się w promocji cenowej itd. Personel ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos. Wewnątrz punktów sprzedaży wprowadzono także automaty, przy których klient może w sposób całkowicie automatyczny (bez kontaktu z personelem, poza możliwością konsultacji technicznej obsługi automatu) dokonać zamówienia produktów, dokonać płatności za nie, a następnie z uzyskanym paragonem odebrać produkt przy ladzie, co jeszcze bardziej ogranicza kontakt klienta z personelem;

d) produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia, które składane jest przy kasie rejestrującej sprzedaż. Podawane są na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych produktach mogą zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach czy lodach [...]);

e) produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Klient ma więc możliwość skonsumowania produktu na terenie danego punktu sprzedaży bądź poza nim - taki system pakowania produktów umożliwia spożycie ich w dowolnym miejscu;

f) ceny produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient, po odebraniu produktu, wyniesie go poza obszar danego punktu sprzedażowego Kontrolowanego, jak i wówczas, gdy postanowi skonsumować go na miejscu (stojąc, opierając się o przygotowane w niektórych punktach podwyższenia czy siadając);

g) produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. W ramach modelu sprzedaży, jaki został przyjęty przez kontrolowanego, zasadą jest, że klienci nie mają możliwości "rezerwowania" stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży kontrolowanego, w którym mogą spożyć produkt. Jak wskazano, przyjęty model biznesowy zakłada, że najpierw klient dokonuje zamówienia produktu, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść;

h) co do zasady, klient po złożeniu zamówienia oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Strona podkreśla, że rzadko zdarza się, ażeby pracownik wychodził poza ladę i poszukiwał klienta, który złożył zamówienie, aby podać mu produkt lub zestaw produktów - to jednak może mieć miejsce, w sytuacji np. gdy klient uporczywie nie odbiera zamówienia lub w szczególnych sytuacjach, gdy np. zamówienie składa osoba niepełnosprawna o ograniczonych możliwościach ruchowych, przygotowanie jednego lub kilku z zamówionych produktów zajmie dłuższy czas i nie jest celowe, aby klient oczekiwał na posiłek stojąc, czy też w sytuacji realizowania zamówienia dla dzieci. Oznacza to, że jedynie w bardzo zindywidualizowanych przypadkach personel kontrolowanego podaje klientom produkt lub zestaw produktów do miejsca, które zajęli - to jednak jest wynikiem indywidualnego podejścia danego pracownika kontrolowanego, nie zaś elementem modelu sprzedażowego kontrolowanego czy regulaminu pracowniczego;

i) w trakcie spożywania produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników kontrolowanego. Aby nabyć kolejny produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie przedstawicielowi personelu, ewentualnie zamówić kolejny produkt przy użyciu automatu;

j) po spożyciu produktu, o ile spożycie następuje w punkcie sprzedaży, klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce;

k) dostęp do punktów sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany - w punkcie sprzedaży lokalu przez niego wykorzystywanym, mogą przebywać klienci nabywający produkty jak również osoby, które przyszły z tymi klientami "przy okazji", czy też osoby, które - podobnie jak w sklepach - po krótkotrwałej obserwacji oferty (zaprezentowanej na tablicach informacyjnych) opuszczają punkt sprzedaży;

l) w punktach sprzedaży mogą przebywać również osoby, które nie są klientami lub potencjalnymi klientami, a personel zasadniczo nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym punkcie sprzedażowym. Do punktów sprzedażowych mają dostęp również osoby, które chronią się przed warunkami pogodowymi, lub które chcą przeczytać gazetę, sprawdzić pocztę na tablecie przy wykorzystaniu udostępnionej darmowej sieci wifi;

m) w punktach sprzedaży, co do zasady, nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze, a sam personel nie musi posiadać wykształcenia w kierunku gastronomicznym;

n) wewnątrz punktów sprzedaży znajdują się stoliki oraz krzesełka, a w niektórych punktach dodatkowo kanapy pokryte skajem. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień.

o) w punktach sprzedaży brak jest szatni, co wynika z przyjętego modelu sprzedaży, zgodnie z którym klient powinien po nabyciu produktu spożyć go w krótkim okresie i opuścić punkt sprzedaży umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca, co nie wyklucza możliwości, aby klient mógł też opuścić punkt sprzedaży bez spożywania nabytego produktu, bezpośrednio po jego odbiorze;

p) w punktach sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety. W niektórych punktach jest to możliwe [...]. Toalety te są konieczne ze względu na wymagania regulacji sanitarnych;

s) punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, jak również odtwarza się w nich muzykę - co, jak zauważa Strona jest standardem w każdym praktycznie sklepie;

t) obsługa punktów sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów, polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów, okazjonalnie rozdawaniu drobnych upominków gościom (np. [...]);

u) w punktach sprzedaży brak jest wyposażenia infrastrukturalnego takiego jak np. zmywarki - co wynika z faktu, iż produkty podawane klientom są opakowane w papierowe lub kartonowe opakowania jednorazowego użytku;

Sprzedaż produktów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie (food court) odbywa się:

a) w tzw. boxach czyli stanowiskach podmiotów oferujących produkty żywnościowe. W ramach boxów każdy ze sprzedających ma do swojej dyspozycji część kasowo- sprzedażową a niekiedy także kuchenną i magazynową;

b) w części konsumpcyjnej - wspólnej przestrzeni przeznaczonej do konsumpcji posiłków przez klientów wszystkich podmiotów oferujących sprzedaż produktów żywnościowych w systemie food court. Znajdujące się w tej części stoliki i krzesła, nie są w żaden sposób wydzielone ani przypisane do konkretnego najemcy boxu. Klienci mają pełną dowolność w wyborze i zajmowaniu miejsc. Część konsumpcyjna ma charakter otwarty co oznacza, że mogą z niej korzystać wszyscy, nawet osoby nie spożywające w ogóle posiłku.

Aby zamówić posiłek w systemie food court klient musi podejść do odpowiedniego boxu, zamówić go przy kasie i zapłacić. W efekcie zamówienia otrzymuje gotowy posiłek, serwowany w jednorazowych opakowaniach, który może spożyć w dowolnym miejscu (także poza obrębem galerii handlowej). Kontrolowany sprzedając w tym systemie nie posiada karty dań ani nie oferuje obsługi kelnerskiej.

Sprzedaż produktów w systemie [...] oraz [...] polega na sprzedaży produktów spożywczych klientom podjeżdżających samochodami do wydzielonego stanowiska na zewnątrz punktu sprzedaży ([...]) albo klientom podchodzącym do takiego okienka ([...]).

Reasumując powyższe, zdaniem skarżącego zarówno w przypadku sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach food court oraz w systemie [...] i [...]: 1) klient nie ma gwarancji spożycia zakupionego produktu przy stoliku; model biznesowy Kontrolowanego zakłada, że klient najpierw dokonuje zamówienia produktów (przy ladzie, bądź przy pomocy automatów), odbiera produkty, a potem szuka stolika, przy którym można byłoby je spożyć, ewentualnie opuszcza lokal bez spożywania w nim zakupionych produktów; 2) zasadą jest wydanie produktów klientowi w strefie odbioru zamówień znajdującej się przy kasie rejestrującej; 3) produkty wydawane są w jednorazowych, papierowych lub plastikowych opakowaniach (niezależnie, czy z przeznaczeniem na wynos, czy do spożycia w lokalu); 4) zasadą jest, że obsługa nie zajmuje się sprzątnięciem ze stolika po zakończeniu konsumpcji pozostałości po produktach (resztki jedzenia, opakowania jednorazowe), konsumowanych w części ogólnej punktu sprzedaży, a takiego sprzątnięcia personel dokona jedynie sporadycznie w przypadku klientów, którzy wbrew obowiązującej zasadzie nie posprzątali po sobie sami, 5) w lokalach występuje możliwość korzystania z Internetu bezprzewodowego, jednakże brak jest hasła zabezpieczającego, a więc korzystać mogą zarówno klienci, jak i osoby przypadkowe; brak jest szatni.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor przeanalizował regulacje prawa unijnego i krajowego wskazując, że oferowane przez skarżącego posiłki nie spełniają definicji posiłku/dania gotowego wg PKWiU 10.85, ponieważ nie są np. zamrożone, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów osobno lub w zestawach (np. [...], [...] razem z napojem, czy też [...], [...] razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zakwalifikowania. Na dokonanie prawidłowej klasyfikacji według PKWiU nie maja wpływu również czynniki takie, jak to czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja czy ogrzewanie.

Nie jest zatem istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - analiza prawidłowości stosowania obniżonej (5%) stawki VAT w branży gastronomicznej [...] Urządu Celno - Skarbowy w piśmie z dnia [...] r. nr [...].

Zatem subiektywne czy potoczne rozumienie znaczenia określenia Gotowe posiłki i dania, tj. w znaczeniu przedstawionym w odwołaniu, nie daje się pogodzić z treścią art. 5a u.p.t.u. Przyjęcie, jak żąda tego skarżący, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, nie mogłoby przynieść oczekiwanego rezultatu w postaci prawa do obniżonej stawki VAT do wysokości 5%, bowiem nie byłaby to dostawa towarów wymienionych w poz. 28 załączniku nr 10 do ustawy.

W ocenie Dyrektora dołączona do odwołania "informacja otrzymana przez licencjodawcę Podatnika od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat)" jest dokumentem, któremu nie można przypisać szczególnej mocy dowodowej. Stanowi dokument prywatny, który nie korzysta z domniemania z art. 194 § 1 i 2 o.p.

Skoro posiłki takie jak: kanapki, [...], [...] (tzw. oferta śniadaniowa), oraz kanapki, hamburgery, cheeseburgery, [...], [...], frytki, [...], [...] (tzw. oferta standardowa) sprzedawane przez kontrolowanego w ramach placówki gastronomicznej są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. lecz do działu PKWiU 56 jako usługi związane z wyżywieniem.

Posiłki takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie (obowiązującego w 2016 r.) § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Zdaniem organu, a wbrew stanowisku skarżącego, na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa Trybunału ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Dyrektywa 112 zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Dyrektor podkreślił także, że zatytułowanie w załączniku do ww. rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako: "Ill Usługi" nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań traktowanych na gruncie orzecznictwa Trybunału jako dostawa towarów. Zatytułowanie tej grupy w ten sposób stanowi konsekwencję wyznaczenia zakresu stosowania obniżonej stawki przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej - PKWiU i objęcia stawką obniżoną czynności uznanych przez tę klasyfikację za usługi (poz. 7-12 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT) oraz ujęcia w tym załączniku usług w rozumieniu orzecznictwa Trybunału (poz. 13-14 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT). Kryterium przesądzającym o prawie podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w branży gastronomicznej do zastosowania 5% stawki podatku VAT do sprzedawanych dań i posiłków jest klasyfikacja wykonywanych czynności do grupowania PKWiU 10.85.

Dalej Dyrektor argumentował, iż bezzasadny jest również zarzut orzekania na niekorzyść podatnika i naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 o.p. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażona w ww. przepisie, dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie jak w przedmiotowej sprawie, wątpliwości interpretacyjnych co do kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego w oparciu o klasyfikację PKWiU. W przywołanych przez skarżącego interpretacjach indywidualnych stawka podatku VAT uzależniona była bowiem od podanego we wniosku symbolu PKWiU, tj. błędnego zaklasyfikowania wykonanych przez siebie czynności do klasy PKWiU (opodatkowanych 5% stawką podatku VAT). Zatem jeżeli w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych wnioskodawcy podawali, że dokonują sprzedaży posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1 wówczas organ upoważniony wskazywał, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu według stawki 5%. Klasyfikacji PKWiU podana przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który nie podlega weryfikowaniu w procesie interpretacyjnym.

Z uwagi na fakt, że nie budzi zastrzeżeń co do rozumienia regulacji prawnej żadna z norm stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji, brak jest uzasadnienia do podważenia ich legalności z uwagi na art. 2a o.p. Ochrona prawna wynika jedynie z interpretacji wydanych dla strony, o czym wnosić można także z powołanych w odwołaniu wyroków (np. wyrok I SA/Bk 72/05). Organy podatkowe zastosowały natomiast wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. znak: PTI.050.3.2016.156, która zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (K 4/03, OTK-A 2004 Nr 5 poz. 41) stanowi zalecenia, do których organy te powinny się stosować. Konstrukcja prawna ogólnych interpretacji podatkowych zakłada też, że podatnicy stosujący się do takich interpretacji korzystają z ich ochrony.

Za nieuprawniony uznała Dyrektor zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1, oraz art. 191 o.p. poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Ponadto w podobnym stanie faktycznym WSA w Gliwicach oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora (wyrok z dnia 9 października 2017 r. III SA/Gl 670/17).

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego zaskarżonej decyzji przedstawiciel skarżącego zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ww. ustawy polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (1) w systemie [...] /[...], (2) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (3) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika,

2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności wskutek pominięcia jako dowodu informacji z Eurostat, potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów oraz uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., zgodnie z którą czynności polegające na przygotowaniu w punktach sprzedaży gotowych produktów podawanych na ciepło mieszczą się w kategorii PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, b) art. 2a w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść strony oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie treści interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy Strony, innych franczyzobiorców, a także innych podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdzały prawidłowość stosowania przez stronę 5% stawki podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podnosił, iż podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży produktów spożywczych w zróżnicowanych schematach sprzedaży, co wynika z faktu, iż sprzedaż ta stanowi w jego ocenie dostawę towarów (w rozumieniu przepisów u.p.t.u.) i w związku z tym powinna być opodatkowana 5% stawką podatku VAT - w odniesieniu do towarów mieszczących się w odpowiednich grupowaniach PKWiU. Za błędne natomiast uznać należy stanowisko organów podatkowych, które opierając się na wydanej przez Ministerstwa Finansów Interpretacji Ogólnej z dnia 24 czerwca 2016r. znak: PTI.050.3.2016.156 uznały, iż przedmiotowa sprzedaż - w świetle u.p.t.u. stanowi świadczenie usług i co do zasady powinna być opodatkowana stawką 8% na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r. lub § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 2013 r.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że stanowisko strony znalazło potwierdzenie w ekspertyzie prawnej z dnia [...] r. załączonej do niniejszej skargi.

W związku z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. skarżący zaznaczył, iż nie można odgórnie przyjąć tezy, iż opinia Eurostat (wskazująca, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się w grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 - korespondującym z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0) nie może być wzięta pod uwagę jako dowód potwierdzający nieprawidłowe przyporządkowanie przez organy podatkowe sprzedaży podatnika do PKWiU 56.

Z kolei opinia statystyczna z dnia [...] r. znak [...], zgodnie z którą, czynności polegające na przygotowaniu w punktach sprzedaży gotowych produktów, takich jak: kanapki, [...], [...] (tzw. oferta śniadaniowa), oraz kanapki, hamburgery, cheeseburgery, [...], [...], frytki, [...], [...] (tzw. oferta standardowa) podawanych na ciepło oraz mieszanek sałat, mieszczą się w kategorii PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, pozostaje bez znaczenia dla sprawy bowiem dokonano w niej przyporządkowania sprzedaży do klasyfikacji statystycznej właściwej dla świadczenia usługi, co sprawia, iż nie jest miarodajna dla stanu faktycznego niniejszej sprawy i nie może być uznana za dowód potwierdzający słuszność zastosowania 8% stawki VAT.

Uzupełniając zarzut naruszenia art. 121 o.p. pełnomocnik zauważył, że nie powinna ulegać zmianie ocena interesów podatnika, a materialno-prawne wątpliwości powinny być rozstrzygane na jego korzyść. Dążyć bowiem należy do całkowitego wyeliminowania sytuacji, w których na podatnika przerzuca się ciężar negatywnych skutków prawnych wynikających ze zmienności poglądów władz skarbowych w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie skarżący opierając się na interpretacjach podatkowych wydanych dla A sp. z o.o. (jego licencjodawcy) oraz na rzecz innych licencjobiorców A zastosował stawkę 5% przy sprzedaży gotowych posiłków i dań - tym samym działając w zaufaniu do organów władzy publicznej. Z kolei w zaskarżonych decyzjach, jak i w Interpretacji Ogólnej z dnia 24 czerwca 2016r. znak: PT 1.050.3.2016.156 podano, że sprzedaż gotowych posiłków i dań przez podatnika podlega opodatkowaniu stawką 8%. Tym samym powyższe wątpliwości powinien organ rozstrzygnąć na korzyść skarżącego i przyznać mu, podobnie jak jego licencjodawcy, prawo do stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań i innych towarów wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u. bowiem, w świetle zasady zaufania (art. 121 o.p.) nie można ograniczać możliwości powoływania się na określoną interpretację indywidualną wyłącznie do podmiotu, który o interpretację tą wystąpił i w efekcie tego ją uzyskał.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3.3. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2019r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na pytanie prejudycjalne NSA z 6 czerwca 2019 r. I FSK 1290/18 skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści:

1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT [art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1 - 22)] mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?.

Następnie, z uwagi na wydanie przez Trybunał wyroku w sprawie C-703/19 postanowieniem z dnia 9 czerwca 2021r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

3.4. Na rozprawie w dniu 19 lipca 2021r. pełnomocnik Dyrektora na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok TSUE w sprawie C-703/19.

Pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, również powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-703/19 oraz na wyrok WSA Lublinie z dnia 28 maja 2021r. I SA/Lu 275/19. Wskazał także, że w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na naruszenie określonej w art. 121 §1 o.p. zasady zaufania, organy podatkowe nie mają prawa żądać podatku a posteriori (wyrok NSA z dnia 17.04.2019r., I FSK 479/19).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

4.2. Sporna w sprawie jest kwestia zakwalifikowania przez organy podatkowe sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w systemie [...] /[...], food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, działających pod szyldem sieci A, jako świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8 %, a nie jako dostawy towarów ze stawką 5% VAT, jak uczynił to skarżący.

4.3. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (EU:C:2021:314), zgodnie z którym art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Rozważając kwestię prawidłowej implementacji art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez zastosowanie przez ustawodawcę krajowego dwóch obniżonych stawek wskazać należy, że w powołanym wyroku Trybunał w pkt 35 - 45 uznał, iż zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa określana przez każde państwo członkowskie, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. W drodze odstępstwa od tej zasady w art. 98 owej dyrektywy została przewidziana możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT. W tym celu w załączniku III do wspomnianej dyrektywy wymieniono w sposób wyczerpujący kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować te stawki obniżone (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler‑Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 22). Celem przyznanej państwom członkowskim możliwości wprowadzenia obniżonych stawek VAT jest uczynienie tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, niektórych towarów i usług uważanych za szczególnie niezbędne (zob. podobnie wyrok z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami załącznika III do dyrektywy VAT tych, do których ma zastosowanie stawka obniżona (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 25). Z powyższych rozważań wynika, iż pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią. Z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych w poprzednim punkcie ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy VAT, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. Jak wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 50 opinii i biorąc pod uwagę w szczególności wyrok z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz (C‑454/12 i C‑455/12, EU:C:2014:111, pkt 43, 44), dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. W tej sytuacji należy przypomnieć, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyroki: z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler‑Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W tych okolicznościach, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 59 opinii, do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej.

W zakresie podobieństwa towarów i usług Trybunał wypowiadał się wielokrotnie. Z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (499/16, pkt 31, wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25). Zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 47 C-499/16, wyroki: z dnia 11 września 2014 r., K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24; z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 30). W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 48 wyroki: z dnia 11 września 2014 r., K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 31).

4.4. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że samo wprowadzenie przez krajowego ustawodawcę dwóch stawek obniżonych nie narusza zasady neutralności, albowiem opodatkowane czynności nie są względem siebie podobne.

Z uwagi jednak na fakt, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Z tego względu zasadniczego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej.

W tym kontekście, przywołując regulacje unijne, odnotować należy, iż uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług przez państwa członkowskie wynika z art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT. Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały z kolei w załączniku III.

W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy VAT zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przechodząc do krajowego ustawodawstwa przywołać należy art. 41 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1).

Krajowa ustawa podatkowa nie zawiera jednak definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem.

Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine.

W myśl art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady:

1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powołany przepis stanowił przedmiot rozważań Trybunału w sprawie C-703/19, który w pkt 48-52 uznał, że w przypadku złożonej transakcji składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 62). W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy VAT. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie Trybunał orzekł, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

Wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko strony, iż przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną. Taka konkluzja wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-703/19.

Przepisy u.p.t.u. definiują oba te pojęcia. W art. 7 u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował dostawę towarów, wskazując, ż przez dostawę rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Sąd nie podzielił zatem przeciwnego stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora, iż na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez skarżącego gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności.

Uwzględniając dyrektywy wnikające z wyroku Trybunału w sprawie C-703/19 wskazać należy, że dla kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącego w ramach różnych systemów sprzedaży nie ma znaczenia PKWiU. Pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

4.6. Odnosząc powyższe do stosowanych przez skarżącego systemów sprzedaży, zdaniem Sądu, sprzedaż w systemach [...]/[...] stanowi dostawę środków spożywczych opodatkowaną stawką VAT 5%, albowiem z konsumpcją dostarczonej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Niewątpliwie dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych, nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 C-703 zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Konsument nie korzysta też z infrastruktury, albowiem skarżący nie udostępnia klientom żadnych zasobów materialnych i ludzkich mających związek z konsumpcją nabytej żywności.

Analogicznie postrzegać należy sprzedaż w systemie food court i wewnątrz punktów sprzedaży w sytuacji, gdy dokonywana jest na wynos. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez skarżącego w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca, bez względu na fakt, że skarżący oferuje pewne zasoby materialne i ludzkie związane z konsumpcją dostarczanej żywności.

Jeżeli natomiast konsument zdecyduje się skorzystać z udostępnionej przez skarżącego infrastruktury oferowanej w systemie food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży i zdecyduje się spożyć posiłek na miejscu, wówczas należy przyjąć, że doszło do świadczenia usług opodatkowanych stawką obniżoną VAT w wysokości 8%. W takim bowiem przypadku konsumpcji towarzyszą usługi wspomagające, które mają charakter przeważający, a konsument korzysta z infrastruktury skarżącego.

Zdaniem Sądu, w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-703/19, uproszczony czy zautomatyzowany system sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży (lokalach szybkiej obsługi) czy w systemie food court nie przesądza, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że mamy do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną 5% podatkiem VAT, a porównanie do sprzedaży w sklepie jest za daleko idące. Podkreślić bowiem należy, że skarżący prowadzi restauracje szybkiej obsługi w systemie A, co oznacza, że z założenia lokale te nie są typową restauracją, w której zatrudnieni są kelnerzy, a stoliki pokryte obrusami. W odniesieniu do oferowanej przez skarżącego infrastruktury przypomnieć należy, że wewnątrz punktów sprzedaży znajdują się stoliki oraz krzesełka, a w niektórych punktach dodatkowo kanapy pokryte skajem. Choć stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień, a w punktach sprzedaży brak jest szatni, w punktach sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety. W niektórych punktach jest to możliwe po wpisaniu kodu znajdującego się na paragonie wydanym klientowi, punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, jak również odtwarza się w nich muzykę, obsługa punktów sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów, polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów, okazjonalnie rozdawaniu drobnych upominków gościom (np. [...]).

Odnosząc się natomiast do sprzedaży produktów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie (food court), wskazać należy, iż posiadają one również infrastrukturę pozwalającą na konsumpcję w części konsumpcyjnej - wspólnej przestrzeni przeznaczonej do konsumpcji posiłków przez klientów wszystkich podmiotów oferujących sprzedaż produktów żywnościowych w tym systemie. Choć znajdujące się w tej części stoliki i krzesła, nie są w żaden sposób wydzielone ani przypisane do konkretnego najemcy boxu i mogą z niej korzystać wszyscy, tj. nawet osoby nie spożywające w ogóle posiłku, to nie ulega wątpliwości, że taka infrastruktura umożliwia spożycie posiłku na miejscu przez klienta.

W tych ramach powtórzyć należy za Trybunałem (wyrok w sprawie C-703/19), że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53, zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Dla kwalifikacji świadczenia jako usługi restauracyjnej decydujące znaczenie ma realizacja usług wspomagających dostarczenie żywności, które mają charakter przeważający. Samo przygotowanie posiłku i jego podgrzanie nie decyduje o nadaniu całości charakteru usługowego. Usług restauracyjnych i cateringowych nie charakteryzuje zatem sposób przygotowania żywności, lecz realizacja usług wspomagających dostarczanie żywności, które mają charakter przeważający.

W ocenie Sądu naruszałaby zasadę neutralności taka wykładnia tych przepisów, która skutkowałaby tym, że we wszystkich zaistniałych w rozpoznawanej sprawie systemach sprzedaży czynności skarżącego uznane by zostały za świadczenie usług i opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Tym samym, jak już wskazano, w pierwszej kolejności należy dokonać właściwego zakwalifikowania wykonywanych czynności na gruncie podatku od towarów i usług do odpowiedniej kategorii usług czy dostaw, a następnie przyporządkować do odpowiedniej klasyfikacji. Kryteria w oparciu, o które należy kwalifikować czynności wykonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków bądź do usług związanych z wyżywieniem dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należało ocenić poprzez pryzmat usług wspomagających dostawę żywności z punktu widzenia klienta. Nie ma natomiast istotnego znaczenia, w świetle wyroku Trybunału C-703/19, sama klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU, nie ma także rozstrzygającego znaczenia podgrzanie żywności czy brak daty przydatności do spożycia

Mając na uwadze powyższe Sąd przyjął, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ww. ustawy polegającego na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie [...]/[...] oraz w odniesieniu do posiłków nabywanych na wynos wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego, że sprzedaż w lokalu oraz strefie food court, w sytuacji gdy konsument spożyje posiłek na miejscu stanowi również dostawę towarów opodatkowana stawką 5%.

Analogiczne stanowisko zajął w odniesieniu do innego franszyzobiorcy NSA w wyrokach z dnia 30 lipca 2021r. w sprawach I FSK 1290/18, I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a i 121 § 1 o.p. wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie sposób bowiem przyjąć, jak chce tego skarżący, że w świetle zasady zaufania (art. 121 o.p.) nie można ograniczać możliwości powoływania się na określoną interpretację indywidualną wyłącznie do podmiotu, który o interpretację tą wystąpił i w efekcie tego ją uzyskał.

Zdaniem Sądu powołane interpretacje indywidualne z uwagi na fakt, że nie zostały wydane na wniosek skarżącego nie spełniają wobec niego funkcji, o której mowa w art. 14k o.p. Natomiast ewentualne naruszenie zasady zaufania rozważać należy w świetle wynikającej z art. 121 o.p. zasady zaufania, a nie jak podnosi skarżący w kontekście art. 2a o.p. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario. Omawiana zasada znajduje bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w niniejsze sprawie nie miało miejsca, albowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wątpliwości te w drodze wykładni zostały usunięte.

Rozważając zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. wskazać należy, że Sąd w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17, zgodnie z którym zasada ta "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty, a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczył swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacił na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wystąpienia u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczowego podatku". Dlatego też Sąd ten uznał, że różnicowanie sytuacji podatnika wobec którego wydana została interpretacja w stosunku do sytuacji, w której u podatnika przeprowadzono kontrolę w wyniku której stwierdzono prawidłowość opodatkowania byłoby sprzeczne z zasadą zaufania i zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd ten, przy założeniu istnienia ugruntowanej wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów, stwierdził podobieństwo działania podatkowego w stosunku do podatników korzystających z interpretacji indywidualnej i podatników nie korzystających z tego dobrodziejstwa w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdziła naruszeń prawa co do sposobu opodatkowania spornych usług. Oznacza to, że stosując zasadę zaufania konieczne jest ustalenie, że działanie organu interpretacyjnego czy organu podatkowego poprzez wydaną w stosunku do podatnika interpretację indywidualną bądź inne rozstrzygnięcie stanowiące ocenę stosowania przez podatnika prawa, stanowiło udzielenie mu przez ten organ precyzyjnych zapewnień, co do sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy. NSA uznał, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań, brak możliwości przewidzenia zmiany postępowania przez organ i brak istnienia interesu publicznego, który byłby sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań.

Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Nie jest sporne, że w stosunku do skarżącego nie została wydana interpretacja indywidualna, a postępowanie organów podatkowych wyrażających stanowisko w interpretacjach indywidualnych wydawanych zarówno dla franszyzobiorców jak i franszyzodawcy do dnia wydania przez Ministra Finansów Interpretacji Ogólnej z dnia 24 czerwca 2016r. było jednoznaczne. Jednak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola u skarżącego, dająca podstawy do przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych mogło skutkować zaistnieniem po stronie skarżącego uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Tym samym w stosunku do strony skarżącej brak podstaw do zastosowania zasady zaufania, skutkującej brakiem podstaw do żądania przez organy podatkowe zapłaty podatku a posteriori.

Jak podniesiono w literaturze "Takiego zaufania nie mogła nabyć osoba trzecia, nawet jeżeli znała treść interpretacji. Jeśli nabyła pewne zaufanie, zakładając, że organ podatkowy powinien także potraktować ją identycznie, to nie jest to zaufanie, które bazowałoby na jakiejś podstawie normatywnej. Po prostu nic jej nie obiecano (W. Morawski, Zasada równości a indywidualne interpretacje podatkowe, s. 283, /w:/ red. naukowa A. Franczak, Ochrona praw podatnika. Diagnoza sytuacji, Wolters Kluwer 2021).

Przyjmując takie stanowisko, skład orzekający miał na uwadze fakt, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w stosunku do okoliczności faktycznych w sprawach I FSK 1290/18, I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18, dotyczących innego franszyzobiorcy, jest odmienny. NSA w wyrokach z dnia 30 lipca 2021r. uwzględnił zarzuty podatnika dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 o.p., formującego zasadę zaufania, z uwagi na fakt kontroli przeprowadzonej u podatnika, który z połączeniu z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych zajmowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych dla franszyzodawcy oraz innych niż skarżący franszyzobiorców uzasadniał przyjęcie tezy o naruszeniu zasady zaufania i objęciu podatnika wynikającą stąd ochroną prawną. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

4.8. Zdaniem Sądu skarżący wykazał natomiast, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności wskutek pominięcia jako dowodu informacji z Eurostat, potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów oraz uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., zgodnie z którą czynności polegające na przygotowaniu w punktach sprzedaży gotowych produktów podawanych na ciepło mieszczą się w kategorii PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

W ocenie Sądu, a wbrew regulacjom art. 194 o.p. organy podatkowe pominęły dokument urzędowy jakim jest informacja Eurostat, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor uwzględni zaprezentowane powyższej stanowisko Sądu i przyjmie, że czynności dokonywane przez skarżącego w ramach systemu sprzedaży [...]/[...] stanowią dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 5%. Analogicznie postrzegać należy sprzedaż w systemie food court i wewnątrz punktów sprzedaży w sytuacji, gdy dokonywana jest na wynos. Jeżeli natomiast konsument zdecyduje się skorzystać z udostępnionej przez skarżącego infrastruktury oferowanej w systemie food court oraz w lokalu i zdecyduje się spożyć posiłek na miejscu wówczas należy przyjąć, że doszło do świadczenia usług opodatkowanych stawką obniżoną VAT w wysokości 8%.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 art. 205 § 1 a) i c) p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis w wysokości 2 000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5 400 zł.