Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 88/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1, art. 14 ust.3, art. 15
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 70 par.1, par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 marca 2011r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 88/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A. z siedzibą w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie 1.134.081,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie przepisu art. 76§ 1 i art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczył nadpłatę wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia "[...]", w wysokości 1.134.081,00 zł wraz z należnymi odsetkami na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. Przy naliczaniu odsetek za zwłokę organ podatkowy uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek, wynikającą z art. 54§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia 05.03.2002 r. do dnia 02.12.2002 r. oraz od dnia 25.01.2003 r. do dnia 23.08.2004 r.

Po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Wskazał, iż w zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2000 złożonym w Urzędzie Skarbowym w E., Spółka wykazała (w zł): przychody 54.978.906,75, koszty uzyskania przychodów 59.268.302,66, stratę 4.289.395,91.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., decyzją z dnia "[...]", określił Spółce zobowiązanie i zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 7.282.670,00 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej kwoty zaległości w wysokości 1.820.458,20 zł. W związku z uchyleniem ww. decyzji przez organ odwoławczy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 4.835.410 zł. Od decyzji uchylającej organu odwoławczego z dnia 27.11.2002 r. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 04.11.2003 r., sygn. akt III SA 5/03, ww. decyzję uchylił.

W wykonaniu ww. wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]". W wyniku rozpoznania skargi, złożonej przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" oraz na postanowienie tego samego organu z dnia "[...]", w sprawie ustalenia obowiązku poniesienia przez Spółkę kosztów postępowania - opinii biegłych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie – prawomocnym wyrokiem z dnia 30.03.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 380/04 - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia "[...]" oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji z dnia "[...]" i z dnia "[...]" a także postanowienie z dnia "[...]’.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kolejne postępowanie, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia "[...]", określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 5.430.227,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2000 rok w łącznej wysokości 1.134.081,00 zł. W związku z rozpatrzeniem odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie – prawomocnym wyrokiem z dnia 23.01.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 646/07 - uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" - w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok, a w pozostałej części skargę Spółki oddalił.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w łącznej wysokości 1.134.081,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem powstała nadpłata z tytułu nienależnie uiszczonych odsetek od zaliczek za 2000 rok w kwocie wysokości 1.134.081,00 zł, którą zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

Po dokonaniu zaskarżonym postanowieniem zaliczenia pozostała zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie należności głównej 821.118,18 zł.

W dniu 15.11.2002 r. Spółka złożyła wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., wynikających z decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającej Spółce zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. W związku ze złożeniem od ww. decyzji wymiarowej odwołania z dnia 05.12.2001 r. i istnieniem spornych zobowiązań Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia "[...]" zawiesił wszczęte na wniosek Spółki postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych za 2000 rok.

W związku z uchyleniem decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", postanowieniem z dnia "[...]’ organ podatkowy podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia "[...]" organ podatkowy odmówił Spółce objęcia restrukturyzacją wskazanych we wniosku należności podatkowych uznając, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych, o restrukturyzację których wystąpiła. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Izba Skarbowa decyzją z dnia "[...]" uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’ uznając istnienie należności podatkowych na dzień 30.06.2002 r. mogących być przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Urząd Skarbowy, po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dotyczącego powyższej sprawy, postanowieniem z dnia "[...]" ponownie zawiesił postępowanie w sprawie restrukturyzacji spornych zaległości podatkowych. W dniu 22.10.2003 r. Spółka złożyła wniosek o wyłączenie z zawieszonego postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych istniejących na dzień 30.06.2002 r. kwoty uiszczonej przez Spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]", podjął zawieszone postępowanie w sprawie restrukturyzacji uznając, iż ustąpiły przyczyny zawieszenia. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]" decyzję, którą umorzył wszczęte w dniu 15.11.2002 r. z wniosku Spółki postępowanie w sprawie restrukturyzacji spornych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji spornych zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia "[...]" ponownie zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne. W dniu 29.03.2010 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o podjęcie zawieszonego postępowania restrukturyzacyjnego w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1334/08, oddalającego skargę kasacyjną dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął zawieszone postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 15.11.2002 r. Następnie decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 15.11.2002.

Odnosząc się do zaliczenia przez organ I instancji kwoty nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 1.134.081,00 zł na poczet zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowy od osób prawnych za 2000r. organ II instancji wskazał, iż stosownie do brzmienia przepisu art. 76§ 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa wart. 53a Ordynacji podatkowej oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei art. 76a§ 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1, stosuje się odpowiednio.

Organ wskazał przy tym, iż zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno - techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań podatkowych. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił zarzut Spółki w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. Wskazał, iż stosownie do brzmienia przepisu art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zaległości podatkowej Spółki, termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od dnia 31.12.2001 r., zaś upłynąłby w dniu 31.12.2006 r. Organ uwzględnił jednakże treść art. 70§ 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym mu w wyniku nowelizacji ustawą z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199), obowiązującym od dnia 01.09.2005 r. Zawarty w tej ustawie przepis przejściowy art. 21 ustawy nowelizacyjnej z 2005r. przewidywał, iż do przedawnienia zobowiązań powstałych przed tą datą (przed dniem 01.09.2005 r.), stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu znowelizowanym. Wskazywany przepis art. 70 §4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wobec zastosowanych przed upływem terminu przedawnienia środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 05.12.2001 r. wystawił tytuł wykonawczy "[...]", obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., wynikającą z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającej Spółce zobowiązanie i zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 7.282.670,00 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej kwoty zaległości w wysokości 1.820.458,20 zł. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 06.12.2001 r. W toku prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki odpowiednio w dniach: 07.12.2001 r. w Banku B. O/P., 06.12.2001 r. w Banku B. O/S. i Banku B O/E., 06.12.2010r. w C. l O/E. oraz w dniu 06.12.2001r. zajęcia wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności - Telewizja A w E. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone zobowiązanej Spółce w dniu 06.12.2001r.

W dniu 17.12.2001 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw z papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych Zobowiązanej Spółki w D. w G. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 17.12.2001r.

W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego od dnia 06.12.2001 do dnia 17.01.2003 r. wyegzekwowano łącznie 5.594.268,79 zł, w tym na należność główną 3.891.264,98 zł, na odsetki za zwłokę kwota 1.151.868,30 zł i na koszty egzekucyjne 551.135,51 zł. Postanowieniem z dnia "[...]", organ egzekucyjny działając na podstawie art. 59§ 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne w sprawie, w związku z faktem uchylenia przez organ odwoławczy (decyzją z dnia "[...]’) decyzji podatkowej Inspektora UKS z dnia "[...]", stanowiącej podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Następnie na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" sygnalizującego konieczność zabezpieczenia środków pieniężnych uzyskanych w toku prowadzonego dotąd postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzją z dnia "[...]", dokonał zabezpieczenia na majątku Zobowiązanej Spółki przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie wystawionego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20.01.2003 r., organ egzekucyjny dokonał w dniu 21.01.2003 r., na podstawie zawiadomień o nr "[...]" i "[...]’, zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnych z tytułu środków pieniężnych wyegzekwowanych na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" u dłużnika zajętej wierzytelności w Urzędzie Skarbowym w E. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 24.01.2003 r. W wyniku postępowania zabezpieczającego zabezpieczono należności pieniężne w łącznej wysokości 5.498.910,71 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wystawił tytuł wykonawczy o nr "[...]", obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. W związku z powyższym zajęcie zabezpieczające z dnia "[...]" na skutek wystawienia tytułu wykonawczego o nr "[...]" (zrealizowania się warunku przekształcenia), przekształciło się zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r.) w dniu 12.11.2003 r. w zajęcie egzekucyjne, o czym w dniu 28.11.2003 r. poinformowano Spółkę, pismem z dnia 21.11.2003 r.

Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone z dniem 28.11.2003 r. z uwagi na całkowite wyegzekwowanie kwot objętych tytułem wykonawczym "[...]".

Z kolei w wyniku dalszego prowadzenia wobec Spółki postępowania odwoławczego i sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30.03.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 380/04, uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji z dnia 16.08.2004 r. oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji z dnia "[...]" i z dnia "[...]". W ocenie organu, uchylenie decyzji wymiarowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30.03.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 380/04, stanowiącej podstawę prawną tytułu wykonawczego i prowadzenia w oparciu o tę decyzję postępowania egzekucyjnego nie powoduje pozbawienia podjętych na jej podstawie zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nią wywołane. W konsekwencji fakt uchylenia decyzji wymiarowej nie udaremnia również skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Zatem fakt uchylenia przez Sąd, decyzji wymiarowej z dnia "[...]"., nie powoduje uchylenia skutku prawnego, wynikającego z faktu przekształcenia się w dniu 12.11.2003 r. zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w związku z którym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Następnie w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 27.06.2005 r., zwrócił się do organu podatkowego o zabezpieczenie środków pieniężnych uzyskanych w toku prowadzonego dotąd postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy nr "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie w dniu 01.07.2005 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia Nr "[...]".

Zawiadomieniem z dnia 04.07.2005r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnych z tytułu uprzednio wyegzekwowanych kwot należności pieniężnych na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" w Urzędzie Skarbowym.

W dniu 28.07.2005 r. ustanowiono lokatę w banku B. Oddział 2 w O. w wysokości 5.257.366,10 zł. Z kolei w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", w dniu 16.11.2006 r., Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr "[...]", obejmujący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Z uwagi na powyższe, zajęcie zabezpieczające z dnia 04.07.2005 r., nr:"[...]", zgodnie z art. 154§4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przekształciło się w dniu 03.11.2006 r. w zajęcie egzekucyjne z dniem doręczenia ww. decyzji Spółce. W związku z powyższym organ uznał, iż fakt przekształcenia się z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, spowodowało skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób prawnych za 2000 r. Nastąpiło pełne pokrycie kwoty należności głównej (zaległości) i odsetek od należności głównej lokatą (w B), ustanowioną w związku z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym, przekształconym w postępowanie egzekucyjne.

Uwzględniając z kolei art. 70§ 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003r., organ wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. ulegał zawieszeniu od dnia 27.09.2004 r. - w wyniku wniesienia przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, od decyzji organu odwoławczego z dnia "[...]". W dniu 03.06.2005 r. do Izby Skarbowej w Olsztynie wpłynął prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30.03.2005 r., sygn. akt I SA/OI 380/04 wraz z aktami sprawy, a zatem termin przedawnienia rozpoczął swój bieg dalej od dnia następnego, czyli od dnia 04.06.2005 r. Zatem termin przedawnienia ww. należności podatkowej wydłużył się o okres zawieszenia jego biegu (tj. 8 miesięcy i 7 dni).

W wyniku zaś nowelizacji przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, ustawą z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, od dnia 01.09.2005 r. zmianie uległo brzmienie przepisu art. 70§ 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do momentu ustania zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Przepis art. 70§ 7 pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2005 r. stanowił, iż termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedmiotowej sprawie Skarżąca Spółka, w dniu 09.11.2007 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie od decyzji organu odwoławczego z dnia "[...]", a zatem z tym dniem ponownie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych uległ zawieszeniu. Następnie w wyniku skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1334/08, sąd oddalił skargę Spółki. Przedmiotowy wyrok wpłynął do organu podatkowego w dniu 25.03.2010 r. W związku z tym, termin przedawnienia ww. należności podatkowej ponownie uległ wydłużeniu o okres zawieszenia jego biegu (tj. 2 lata 4 miesiące i 16 dni).

Odnosząc się do kwestii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na zagadnienia związane z wykonaniem decyzji i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia organ zażaleniowy zauważył, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy, zaś postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się w dniu wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego. W myśl natomiast przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Skarżąca Spółka w dniu 15.11.2002 r. złożyła wniosek o restrukturyzację należności jako przedsiębiorca, wskazując w tym wniosku na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, których objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym żądała. Organ podatkowy był związany treścią wniosku i nie mógł rozważać zrestrukturyzowania innych należności, niż wskazane we wniosku. Z kolei przepis art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej stanowi, że w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi.

Ponieważ należności pieniężne, objęte przedmiotowym wnioskiem o restrukturyzację, były należnościami spornymi, to Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, w dniu "[...]" na podstawie art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania restrukturyzacyjnego do dnia zakończenia sporu (co do istnienia i wysokości tych należności) prawomocną decyzją. Zawieszone postępowanie restrukturyzacyjne zostało podjęte na wniosek Spółki, postanowieniem z dnia "[...]". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, toczące się postępowanie restrukturyzacyjne, wpłynęło również na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za 2000 rok. Dokonując wykładni literalnej art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego. Z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją uległ zawieszeniu na okres do dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, czyli od 15.11.2002r. Tym samym, należności podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, na dzień wydawania postanowienia o zaliczeniu były wymagalne.

Organ zażaleniowy powołując się na treść przepisu art. 14 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej wskazał, że wszczęte postępowanie egzekucyjne ( ... ) podlega zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Złożenie przez Spółkę w dniu 15.11.2002 r. wniosku o restrukturyzację ww. należności podatkowych, powodowało, że wobec tych należności wierzyciel podatkowy nie mógł wystawić tytułów wykonawczych oraz prowadzić postępowania egzekucyjnego, a zatem w konsekwencji stosować środków egzekucyjnych, które mogłyby przerwać bieg terminu przedawnienia tych należności. Złożenie zatem wniosku o restrukturyzację należności podatkowych w nim wskazanych powoduje, iż wierzyciel traci realną możliwość doprowadzenia do przerwania biegu terminu przedawnienia tych należności. w sytuacji wskazania we wniosku o restrukturyzację istnienia spornych należności, wszczęte złożonym wnioskiem postępowanie w sprawie restrukturyzacji, ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją, w oparciu o przepis art. 15 ustawy o restrukturyzacji. W świetle powyższego organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, iż w niniejszej sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji oraz przepisu art. 76 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż stosownie do art. 14 ust.1 pkt 2 od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, ulega wstrzymaniu wykonanie, m. in. należności objętych wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegających restrukturyzacji. Treść ww. przepisu wprost nie wyłącza możliwości zastosowania instytucji zaliczenia nadpłaty, wynikającej z art. 76§ 1 Ordynacji podatkowej. Wskutek złożenia przez przedsiębiorcę wniosku o restrukturyzację i objęcie tym wnioskiem określonych należności podatkowych, wierzyciel podatkowy traci możliwość dochodzenia tych należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ podkreślił, iż w przypadku posiadania przez Podatnika jednocześnie zaległości podatkowej i nadpłaty, organ jest zobowiązany z urzędu, w świetle art. 76 Ordynacji do zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości.

Organ II instancji podkreślił również, iż instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie można utożsamiać z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wskazywanej już wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Środki egzekucyjne, które mogą zostać zastosowane przez organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania należności podatkowych, wymienione zostały w art. 1 a pkt 12 tej ustawy, natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje przepis art. 76 Ordynacji podatkowej. Sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej, nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego.

Za bezpodstawny organ zażaleniowy uznał również zarzut naruszenia art. 201§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne. W trakcie przedłużonego postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnął kwestię restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Spółki i decyzją z dnia "[...]" umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 15.11.2002 r. W związku z tym, wniosek o zawieszenie postępowania stał się bezprzedmiotowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 217§ 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ I instancji przedstawił swoje stanowisko w sposób logiczny i zwięzły.

Wyjaśnił również, że kwota nadpłaty powstała w związku z faktem uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok i w tym zakresie umarzała postępowanie podatkowe. Stosownie zaś do brzmienia przepisu art. 77§1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania, m. in. decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie uchyleniu podlegała decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej regulacja § 3 ww. art. 77, nie mogła mieć zastosowania, gdyż organ odwoławczy uchylając ww. decyzję w sprawie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za 2000 rok, umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. Dokonany zatem zwrot ww. nadpłaty, w formie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe, został dokonany z zachowaniem wymaganego przepisem art. 77 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zatem zaskarżonego zaliczenia nadpłaty prawidłowo przyjął, iż oprocentowanie nie należy się, bowiem nie zaistniały przesłanki naliczenia ewentualnego oprocentowania wynikające z przepisu art. 78§ 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadmninistracyjnego wedle norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 76 w związku z art. 70§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, którym dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Na wypadek natomiast uznania przez Sąd, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 nie uległo przedawnieniu Skarżąca zarzuciła również:

rażące naruszenie art. 233§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawny przedsiębiorców poprzez utrzymanie w mocy postanowienia stosując wbrew woli Skarżącej - środek prowadzący do przymusowej realizacji zobowiązania objętego restrukturyzacją;

naruszenie art. 233§ 1 pkt 2 oraz art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia dysponującego kwotą nadpłaty w sposób sprzeczny z przepisem art. 76 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając przedmiotową skargę Pełnomocnik Strony przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz powielił stanowisko Skarżącej zawarte w zażaleniu, jak również wskazał na okoliczności przedstawione w rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Spółka wskazała także, iż w dacie wnoszenia niniejszej skargi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie była jeszcze ostateczna albowiem nie zostało rozstrzygnięte odwołanie wniesione przez Skarżącą Spółkę od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie Pełnomocnika zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy nieprawidłowo uznał zobowiązanie podatkowe za rok 2000 za nieprzedawnione, a tym samym za takie na poczet, którego można zaliczyć powstałą nadpłatę. Na ocenę dokonaną przez organ odwoławczy miały wpływ wymienione w punktach I - III błędy organu odwoławczego w interpretacji właściwych przepisów dotyczących przede wszystkim:

I. przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2000 wskutek czynności egzekucyjnych;

II. przerwania biegu przedawnienia wskutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

III. przedawnienia należności objętych restrukturyzacją.

Ponadto w punktach IV - V Pełnomocnik Skarżącej przedstawił własne stanowisko dotyczące niemożności przymusowego wykonania restrukturyzowanych należności oraz argumenty dotyczące nieprawidłowego zadysponowania nadpłatą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.).

Dokonywanie przez Sąd, wspomnianej powyżej, kontroli obejmuje ocenę zgodności zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem materialnym (ocena dokonanej przez organ subsumcji prawa), a także ocenę postępowania poprzedzającego wydanie decyzji - pod względem zgodności z przepisami postępowania.

Przedstawione powyżej uregulowania ustawowe i ich konsekwencje dla przebiegu, dokonywanej przez Sąd kontroli pod względem zgodności z prawem oznacza, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. - jak twierdzi skarżąca, co czyniłoby zasadnym zarzut naruszenia art.70 Ordynacji podatkowej w skrócie O.p., czy też rację mają organy podatkowe twierdząc, że kilkakrotnie nastąpiło przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek okoliczności wywołujący taki skutek na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle ogólnej zasady przewidzianej w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Niewątpliwie ww. przepis ma charakter prawa materialnego.

Zgodnie natomiast z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei § 2 wprowadził zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Regułą z niej wynikającą było więc stosowanie do stanów faktycznych przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z wyjątkiem przewidzianym w § 2, który to pozwalał na zastosowanie dotychczasowych przepisów o ile były one korzystniejsze dla podatnika i innych podmiotów zobowiązanych w świetle ustaw podatkowych.

Analizując zatem całą instytucję przedawnienia wraz ze zdarzeniami dotyczącymi przerwy, jak i biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za 2000 rok Skarżąca wywiodła, iż obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepis pogorszyłby w sposób niewątpliwy jej sytuację. W związku z tym, Strona wskazała, iż przerwanie biegu przedawnienia mogło nastąpić tylko raz, wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej po 1.01.2002r., lecz przed 15.11.2002r., tj. do dnia złożenia wniosku o restrukturyzację.

Zatem, jej zdaniem, art. 20 § 2 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw należało odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia bez względu na to czy okoliczności uzasadniające przerwanie biegu przedawnienia nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie.

W ocenie Sądu, na rozstrzygnięcie niniejszego sporu zdecydowany wpływ ma określenie zakresu obowiązywania art.70 §4 Ordynacji podatkowej, ale w brzmieniu nadanym mu nowelą z dnia 30 czerwca 2005r. Z dniem bowiem 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), dalej nowela z dnia 30 czerwca 2005 r., wprowadzająca zmianę również tego przepisu, który stanowi obecnie, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie natomiast do art. 21 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 września 2005 r. zmianami, termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., w stosunku do którego nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne, biegnie na nowo od dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów, z tym że zastosowanie każdego nowego środka egzekucyjnego po dniu wejścia w życie zmiany do ustawy będzie skutkowało liczeniem biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Powyższa interpretacja jest zgodna z ogólną zasadą wyrażającą zakaz nadawania normom prawnym mocy wstecznej.

Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p. (a nie wedle poprzednio obowiązującej treści tego przepisu). W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 roku, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Oznacza powyższe, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji tj.1 września 2005 r., to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.). W rozpatrywanej sprawie, na dzień 1.09.2005 roku zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok nie przedawniło się w świetle art. 70 § 1 O.p., ponieważ 5 letni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2006 roku.

W związku z zastosowanymi przez organ środkami egzekucyjnymi, zgodnie z art.70 § 4 O.p., ocenie podlegały także te działania, gdyż mogły doprowadzić do przerwania tego terminu.

Niewątpliwy wpływ na tę ocenę miał wniosek Strony z dnia 15 listopada 2002 roku, o restrukturyzację przedmiotowej zaległości na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. nr 155, poz.1287 i zm.). Stosownie do treści art.12 ust.1 ustawy restrukturyzacyjnej, wniosek przedsiębiorcy wszczynał postępowanie restrukturyzacyjne

Zgodnie z art. 15 tej ustawy postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone i spoczywało do dnia 29 kwietnia 2010 r., uwagi na prowadzone postępowania odwoławcze sądowoadministracyjne odnośnie podatku dochodowego Spółki za 2000r. Wszczęcie restrukturyzacji tej zaległości spowodowało wstrzymanie wykonania należności objętych wnioskiem i podlegających restrukturyzacji (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji),od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, Wykonaniem takim było zaś niewątpliwie dokonanie powoływanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zajęć egzekucyjnych. W ocenie Sądu, określony w ustawie jednoznaczny zakaz stosowania wszelkich działań egzekucyjnych względem zgłoszonych do restrukturyzacji należności, czyni bezskutecznymi dokonane po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego zajęcia egzekucyjne. Powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej, zajęcie egzekucyjne z dnia "[...]" (przekształcone z zajęcia zabezpieczającego z dnia "[...]".) nie mogło tym samym odnieść skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na przedłużenie terminu przedawnienia pozostaje natomiast zastosowanie jeszcze przed rozpoczęciem jego biegu, środków egzekucyjnych w dniach od 6 do 17 grudnia 2001 r., o których podatnik został powiadomiony, w postaci zajęć wierzytelności i praw z papierów wartościowych. Termin przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego za 2000r. upłynął tym samym z dniem 31 grudnia 2006r ..

Dwukrotne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie mogło też mieć wpływu na przedłużenie tego terminu.

Nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym prowadzonym w dniach od 27 września 2004 r. do 3 czerwca 2005 r. (8 miesięcy i 7 dni). Z treści powołanego wyżej, obowiązującego w tym okresie art. 20 § 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r., wynika, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do § 2, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego Spółki za 2000 rok zauważyć należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące przedawnienia w niewątpliwy sposób pogorszyły sytuację podatnika, wobec którego w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W sprawie zastosowanie ma zatem korzystniejszy dla podatnika § 2 art. 20 ustawy nowelizującej, pozwalający na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powoływanym przez organ postępowaniem sądowoadministracyjnym prowadzonym w dniach od 27 września 2004 r. do 3 czerwca 2005 r., nie nastąpiło, co z kolei skutkowało upływem terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2006r ..

Bez znaczenia dla przedłużenia biegu terminu przedawnienia pozostaje w tej sytuacji powoływany przez organ fakt trwania postępowania sądowego w okresie od 9 listopada 2007 r. do 25 marca 2010 r. (2 lata, 4 miesiące i 16 dni), co nastąpiło już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego za 2000r. z powodu przedawnienia.

Sąd podziela stanowisko Spółki, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, stosownie do którego, bieg tego terminu odnośnie płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa wart. 21 ust. 1. Skład Orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., o sygn. akt I FSK 586/06 pogląd, iż zawarte w tym przepisie pojęcie "należności objętych restrukturyzacją", odnosi się wyłącznie do należności, które zostały uwzględnione w decyzji o warunkach restrukturyzacji, a nie wszelkich należności objętych wnioskiem o restrukturyzację.

W sytuacji zatem, gdy w stanie faktycznym sprawy decyzja o warunkach restrukturyzacji nie została wydana, bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, objętego jedynie wnioskiem o restrukturyzację, nie uległ zawieszeniu.

Reasumując należało stwierdzić, iż nie zaistnienie zdarzeń, które w sposób skuteczny doprowadziły do przerwania, bądź zawieszenia, a w konsekwencji przedłużenia biegu terminu przedawnienia na dalszy okres w sposób przewidziany w art. 70 Ordynacji podatkowej, skutkowało tym, iż zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. wygasło z dniem 31 grudnia 2006r.

Sąd nie zgodził się przy tym z zarzutem Spółki, naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 76 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do wskazanego art.14, od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, ulega wstrzymaniu wykonanie, m. in. należności objętych wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegających restrukturyzacji. Z treści ww. przepisu nie wynika zatem, aby ustawodawca wyłączył możliwości zastosowania instytucji zaliczenia nadpłaty, wynikającej z art. 76§ 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, iż organ podatkowy, który stwierdził istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o które mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie można utożsamiać z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjny w administracji. Środki egzekucyjne wymienione zostały w art. 1a pkt 12 ww. ustawy, natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76 Ordynacji podatkowej. Sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi zatem egzekucji zobowiązania podatkowego, do którego to pojęcia odwołuje się art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. ( zob. Wyrok z 12 lutego 2009r. WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 582/08).

W okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie z dnia "[...]’ i poprzedzające je postępowanie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie 1.134.081,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, nie zostały wydane z naruszeniem przepisów, które uzasadniałoby wyeliminowanie postanowienia z obrotu prawnego.

W tej kwestii należy stwierdzić, że postanowienie organu I instancji z dnia "[...]’ roku, na podstawie art.76 §1 i art.76 a O.p. , zaliczało na poczet zaległości następujące kwoty:

- wpłatę z dnia 22.10.2003 r. (dokonaną przez Spółkę na rachunek Urzędu Skarbowego w E.) w kwocie 214.232,82 zł:

- kwotę 29.424,16 zł (odsetki od lokaty, naliczone przez Bank w dniu 30.09.2005 r.):

- kwotę 41.216,23 zł (odsetki od lokaty, naliczone przez Bank w dniu 31.12.2005 r.):

- kwotę 38.013,30 zł (odsetki od lokaty, naliczone przez Bank w dniu 31.03.2006 r.):

- kwotę 37.221,48 zł (odsetki od lokaty, naliczone przez Bank w dniu 30.06.2006 r.):

- kwotę 37.867,21 zł (odsetki od lokaty, naliczone przez Bank w dniu 30.09.2006 r.):

- kwotę 22.423,56 zł (odsetki od lokaty, naliczone przez Bank w dniu 24.11.2006 r. - likwidacja lokaty):

- wpłatę z dnia 13.12.2006 r. w kwocie 654.226,04 zł (wyegzekwowaną od Spółki przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego):

- wpłatę z dnia 18.12.2006 r. w kwocie 56.647,42 zł (wyegzekwowaną od Spółki przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego):

- pozostałą kwotę w wysokości 2.808,78 zł z wpłaty z dnia 21.12.2006 r. w kwocie 11.314,50 zł (wyegzekwowaną od Spółki przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G.).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wszystkie zaliczone kwoty nadpłaty wpłynęły na konto Urzędu Skarbowego przed dniem 31.12.2006 roku, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, dlatego dopuszczalne jest wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty po terminu przedawnienia, gdyż jest to czynność techniczno-informacyjna, ponieważ materialne znaczenie ma sama czynność zapłaty podatku, jako przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa.

W tym przypadku zapłata zobowiązania następuje z chwilą jego wpłaty, a nie z chwilą powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wpłaty, wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania na podstawie art.59§1 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art.70 §1 O.p., albowiem zobowiązanie wygasa w dacie dokonanej wpłaty zaliczonej, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu tych wpłat.

Zatem dopuszczalne było wydanie postanowienia z dnia "[...]" o zaliczeniu nadpłat, wpłaconych przed datą upływu terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31.12.2006 roku.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2009 roku, sygn. akt II FSK 1744/08, który Skład Orzekający podziela.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie pozostałe polemiczne zarzuty skargi w przedmiocie przepisów postępowania, ponieważ w świetle omówionych przepisów prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, restrukturyzacji i zaliczenia nadpłat, nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.