Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1434/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1-2, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Art. 14 par. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ nie przesądza o pieniężnym charakterze konwersji wierzytelności na udziały, lecz o wyeliminowaniu praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów, polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia, gdzie zamiast wkładu pieniężnego, do czego się zobowiązał wspólnik /"należnej zapłaty na poczet udziałów"/ wnosi do spółki za zgodą zarządu aport w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki.

2. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Chodzi więc nie tylko o uprawdopodobnienie nieściągalności ale i o istnienie przychodu należnego u podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec takiego do którego nie mają zastosowania wyjątki zamieszczone w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wykładni tych przepisów wynika, że chodzi o przychód tego podatnika, który konwertował wierzytelności, bo on czynił to w celu uzyskania przychodu. Zaś zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za przychód, tych przychodów które zostały otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego.

TEZY

1. Art. 14 par. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ nie przesądza o pieniężnym charakterze konwersji wierzytelności na udziały, lecz o wyeliminowaniu praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów, polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia, gdzie zamiast wkładu pieniężnego, do czego się zobowiązał wspólnik /"należnej zapłaty na poczet udziałów"/ wnosi do spółki za zgodą zarządu aport w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki.

2. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Chodzi więc nie tylko o uprawdopodobnienie nieściągalności ale i o istnienie przychodu należnego u podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec takiego do którego nie mają zastosowania wyjątki zamieszczone w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wykładni tych przepisów wynika, że chodzi o przychód tego podatnika, który konwertował wierzytelności, bo on czynił to w celu uzyskania przychodu. Zaś zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za przychód, tych przychodów które zostały otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Sylwester Marciniak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "PHT" w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 908/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "PHT" w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r., /SA/Bk 908/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "PHT"- Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a", art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3 i art. 7 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.p./. W uzasadnieniu Sąd ustalił, że przedmiotem sporu przed Sądem były trzy kwestie, a mianowicie:

1. dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki "PHT" rezerwy w kwocie 79.411,38 zł na pokrycie wierzytelności od firmy "N." Dariusza Z. w W., którą Spółka "PHT" utworzyła w 2000 r., a jej nieściągalność została uprawdopodobniona w 2001 r. Przedmiotowa wierzytelność została w 1999 r. wniesiona do kapitału zakładowego Spółki "PHT" przez ZP "F." Sp. z o.o. w B. przez co z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogła być zaliczona do przychodów należnych. Spółka "PHT" w 2001 r. rozwiązała rezerwę utworzoną w 2000 r. i zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygając tę kwestię Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Ponieważ powyższa kwota nie była uprzednio zarachowana jako przychód należny to organy podatkowe nie naruszyły prawa wyłączając te kwotę z kosztów uzyskania przychodów, a to oznacza, że zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione.

2. kwalifikacja dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwoty 7.139.000 zł stanowiącej wartość udziałów objętych przez Spółkę "PHT" w innych spółkach. Organy podatkowe przyjęły-, a Sąd podzielił ich stanowisko, że w tej kwestii Spółka "PHT" zaniżyła przychód pieniężny albowiem błędnie zakwalifikowała objęcie udziałów w innych spółkach w zamian za wierzytelność jako wkład pieniężny w sytuacji gdy była to konwersja mająca charakter wkładu niepieniężnego.

Z niekwestionowanych ustaleń wynikało, że do zgłoszenia do rejestru przedsiębiorców danych podlegających obligatoryjnemu ujawnieniu w rejestrze tj. podwyższenia kapitału zakładowego spółki, Spółka "PHT" załączyła oświadczenia zarządów tych spółek z treści, których wynikało, że ZCE /CE "F."/ potrąca kwotę 3.507.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej CE "F." przez Spółkę "PHT" na podstawie umowy z dnia 10 kwietnia 2001 r. z wierzytelnością przysługującą CE "F." od Spółki "PHT" z tytułu wpłaty za 3.507 udziałów o wartości 3.507.000 zł objętych na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników CE "F." z dnia 6 kwietnia 2001 r., przy czym oświadczono, że wspólnik Spółka "PHT" w całości pokrył objęty kapitał zakładowy wkładem pieniężnym,

- Zarząd Sp. z o.o. "F." - UL /"FUL"/potrąca kwotę 1.000.000, którą zobowiązany jest wpłacić tytułem ceny za tkaniny kupione przez "FUL" od Spółki "PHT" na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2001 r. w formie przedpłaty oraz kwotę 1.170.000 zł, którą zobowiązany jest zapłacić tytułem kaucji wynikającej z umowy najmu z dnia 28 kwietnia 2001 r. zawartej ze Spółką "PHT" z wierzytelnością przysługującą "FUL" od Spółki "PHT" z tytułu wpłaty za 2170 udziałów o wartości 2.170.000 zł objętych na podstawie umowy spółki z dnia 27 kwietnia 2001 r., przy czym oświadczono, że pokrycie kapitału zakładowego nastąpiło w całości wkładem pieniężnym,

- Zarząd Sp. z o.o. Przędzalni "U." potrąca kwotę 325.000 zł tytułem zaliczki na poczet ceny za tkaniny kupione przez Przędzalnię "U." na podstawie umowy z dnia 23 kwietnia 2001 r. od Spółki "PHT" z wierzytelnością przysługującą Przędzalni "U." od Spółki "PHT" z tytułu wpłaty za 650 wkładów o wartości 325.000 zł objętych zgodnie z umową spółki, przy czym z oświadczenia wynikało, że wspólnik Spółka "PHT" w całości pokrył objęty kapitał zakładowy wkładem pieniężnym /gotówką/,

- Zarząd Sp. z o.o. ZP "F." potrąca kwotę 1.137.000 zł, którą dłużnik Spółka "PHT" zobowiązany jest zapłacić za 1.137 udziałów o wartości 1.137.000 zł objętych na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników ZP "F." z wierzytelnością przysługującą Spółce "PHT" wobec ZP "F." z tytułu faktur (...) z tym, że oświadczono iż wspólnik Spółka "PHT" w całości pokrył kapitał zakładowy wkładem pieniężnym /gotówką/.

Z ustaleń wynikało też, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała, że brak było dowodów wpłat pieniężnych tj. gotówką lub przelewem z konta bankowego, z wyjątkiem wpłaty kwoty 200.000 zł przelewem bankowym tytułem pokrycia udziałów w ZP "F.". Uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółek, w których udziały objęła skarżąca Spółka "PHT" były podejmowane w 2001 r. Sąd stwierdził również, że skoro przeprowadzona w Spółce "PHT" kontrola wykazała, że Spółka swoje udziały w innych spółkach z o.o. nie pokryła wkładami pieniężnymi to oznacza to, że stanowiły one wkłady niepieniężne. Przepisy zaś art. 158 par. 1 Ksh wymagały aby w takim razie umowa spółki szczegółowo określała przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W związku z powyższym spółki z o.o., w których udziały objęła skarżąca Spółka "PHT" w 2003 r. podjęły stosowne uchwały przekwalifikowujące wspomniane wkłady pieniężne. Analizując charakter tych wkładów Sąd stwierdził, że zagadnienie charakteru wkładów pokrywających udziały w spółce wierzytelnościami budziło wątpliwości. W uchwale, na którą powoływały się organy jak i Spółka "PHT" z dnia 26 marca 1993 r. III CZP 20/93 /OSNC 1993 nr 9 poz. 153/ - Sąd Najwyższy stwierdził, że "pokrycie udziałów po podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopuszczalne jest także przez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu na poczet tego udziału jego wierzytelności przysługującej mu wobec tej spółki". Jednakże zdaniem Sądu nie przesądza ona kwestii mającej zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie tj. kwestii czy konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny jak przyjmują organy podatkowe i co w konsekwencji oznaczałoby wystąpienie opodatkowanego przychodu /art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p./, czy też jest wkładem pieniężnym jak twierdzi skarżąca spółka. Wedle Sądu w związku z tym odwołać się należy do poglądów doktryny i judykatury /np.: A. Mins, Aport w spółce kapitałowej, Gdańsk 2000; A. Szumański, Wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych, Warszawa 1997 r./ stosownie do których przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność. Drugi zaś z autorów stwierdza, że wkłady pieniężne do spółki kapitałowej mogą być dokonywane przez wręczenie gotówki bądź przy użyciu pieniądza bankowego czyli w trybie rozliczeń bezgotówkowych np.: poprzez wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany. Z powyższych poglądów Sąd orzekający wyciągnął wniosek, że "wszystko to co nie stanowi pokrycia udziałów wkładami pieniężnymi jest wkładem niepieniężnym". Skoro ponadto spółki z o.o., w których udziały objęła Spółka "PHT" podjęły w 2003 r. stosowne uchwały określające podane wkłady jako niepieniężne /aporty/ to nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że naruszyły art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

3. kwestia wystąpienia w sytuacji opisywanej wyżej w pkt 2 kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. W tej kwestii Sąd przyjął, że ani kontrola skarbowa przeprowadzona w Spółce "PHT" ani też Spółka w toku postępowania nie wykazywały aby z pokryciem udziałów wkładami niepieniężnymi wiązały się jakiekolwiek wydatki Spółki. W konsekwencji ustalił więc, że takie nie wystąpiły.

W obszernej skardze kasacyjnej Spółka "PHT" zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

a. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i uznanie, że objęte przez Spółkę "PHT" udziały w spółkach z o.o. zostały pokryte wkładami niepieniężnymi, lub /alternatywnie/

b. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. przez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku naliczenia skarżącej przychodu,

c. art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że rezerwa na pokrycie wierzytelności od firmy "N." Dariusza Z., której nieściągalność została uprawdopodobniona w 2001 r. wniesiona wcześniej aportem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

2. naruszenie przepisów postępowania- "art. 141 par. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1269/" co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą.

Uzasadniając ten ostatni zarzut strona skarżąca wskazuje, że Sąd z naruszeniem powołanego przepisu nie wyjaśnił jak się ma orzecznictwo i poglądy doktryny w kwestii charakteru wkładów niepieniężnych czy pieniężnych do stanu faktycznego sprawy. Nie przedstawił w tym zakresie żadnej analizy prawnej co uniemożliwia stronie skarżącej obronę zajmowanego stanowiska. Co więcej Sąd nie odniósł się do prezentowanych przez skarżącą zarzutów ograniczając się do powołania się na stanowisko doktryny i stwierdzenie, że pogląd organów podatkowych był prawidłowy. Skarżąca podnosi dodatkowo, że pogląd ten był zresztą wyrażony przez autora na gruncie nie obowiązującego już Kodeksu handlowego. Tymczasem wedle skarżącej przepisy Kodeksu spółek handlowych rozróżniają wkład pieniężny i niepieniężny /aport/ jako formy pokrycia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lecz nie określają technicznego sposobu realizacji wniesienia wkładu pieniężnego. Tym niemniej jedynym ograniczeniem w tych zakresie jest art. 14 par. 4 Ksh dotyczący możliwości potrącania wzajemnych wierzytelności. Oznacza to, że możliwa jest każda forma spełnienia świadczenia pieniężnego tj. gotówkowa, bezgotówkowa i potrącenie umowne "/art. 489 i nast. Kc/". W stanie faktycznym sprawy doszło zdaniem skarżącej do konwersji wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale czterech spółek. To oznacza, że wierzyciel danej spółki będący jednocześnie jej udziałowcem w zamian za wierzytelność przysługującą temu wierzycielowi do spółki obejmuje udziały w spółce, skutkiem czego dług wygasa. Z przepisu art. 498 Kc wynika zaś, że potrącenie umowne stanowiące sposób wykonania zobowiązań pieniężnych jest możliwe gdy dwa podmioty są względem siebie wierzycielami i dłużnikami, a przedmiotem wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, a dwie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Z przepisu tego wynika również pieniężny charakter potrącenia. Wedle skarżącej taki charakter tej czynności nadał też potrąceniu Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. III CZP 20/93.

Drugą przesłanką, która stanowiła podstawę do uznania, że wniesione wkłady na pokrycie udziałów miały charakter niepieniężny stanowił fakt zmiany uchwał nadzwyczajnych zgromadzeń tych spółek, w których stwierdzono, że taki właśnie charakter one mają. Tymczasem Sąd z naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uwzględnił, iż stało się to na skutek zagrożeniem wszczęcia postępowania naprawczego skierowanego do nich ze strony Sądu Rejestrowego na skutek informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej. To zaś oznacza, że uchwały te nie były aktem ich woli, ale wykonaniem postanowienia Sądu w obliczu zagrożenia rozwiązaniem Spółki. Skarżąca zwraca jeszcze uwagę na to, że postępowanie podatkowe nie zostało wtedy jeszcze zakończone.

Błędne jest również stanowisko Sądu i podjęte także z naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy co do motywów rozstrzygnięcia w zakresie zgłoszonego alternatywnie stanowiska co do zaistnienia kosztów uzyskania przychodów z wkładów niepieniężnych przypadku wskazanym w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd pominął bowiem, że nabycie jest pojęciem szerszym niż kupno, a po drugie istnienie kosztu nabycia wierzytelności wynika z obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Ponadto jeżeli uznać, że powstał przychód z tytułu konwertowanej później wierzytelności to zostały poniesione koszty jego uzyskania. Skoro więc przychód powstał drugi raz tym razem z tytułu nabycia udziałów to również poniesione zostały koszty jego uzyskania. Nie można zgodzić się więc ze stanowiskiem, że zachodziłoby podwójne zaliczenie tych samych wydatków do kosztów skoro są to dwa odrębne zdarzenia. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wystąpił koszt uzyskania przychodu w wysokości należności za towary i usługi bądź w kwocie pożyczki.

Skarżąca kwestionuje też stanowisko Sądu co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie 79.411,38 zł. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. nie wskazuje kto musi utworzyć rezerwę na pokrycie wierzytelności a to oznacza, że mogła być ona utworzona także przez ZP "F." Sp. z o.o. W tym podmiocie mogła być ona zaliczona uprzednio do przychodu należnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie uznając ją za bezzasadną. W szczególności zarzucono skardze kasacyjnej, iż błędnie uznaje by Sąd oparł wyrok na treści wpisu do K.R.S., a nie na rzeczywistym przebiegu zdarzeń. Sąd Rejestrowy nie dokonywał bowiem wpisu na podstawie pisma Urzędu Kontroli Skarbowej lecz w oparciu o przeprowadzone przez siebie dowody i ustalenia. Ponadto Spółki grupy kapitałowej "F." /w tym skarżąca/ podwyższały kapitał udziałowy spółek w ten sposób, że kompensowały wzajemne zobowiązania do zapłaty za udziały innymi zobowiązaniami, ale nie przez przekazanie środków pieniężnych. Także nie było żadnego wydatku możliwego do potrącenia jako koszt uzyskania przychodu związanego z objęciem udziałów za wkład niepieniężny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy jeszcze wskazać, że w świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

W tej sprawie granice skargi wyznaczają dwie powołane wyżej podstawy kasacyjne oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a więc w zakresie wszystkich trzech kwestii spornych w sprawie. Zauważyć jeszcze należy, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. W związku z tym zauważyć należy, że jedynym przepisem postępowania jakiego naruszenie przypisano Sądowi jest art. 141 par. 4 p.p.s.a. nakazującego przedstawienie w uzasadnieniu stanu sprawy, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Na marginesie należy zwrócić uwagę na to, że autor skargi kasacyjnej sporządzając to pismo procesowe popełnił oczywiste błędy. Przede wszystkim dotyczą one daty ogłoszenia ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pozycji w dzienniku ustaw, w którym ten akt prawny ogłoszono oraz numeru art. dotyczącego potrącenia. Te uchybienia formalne skargi kasacyjnej nie wypływają jednak, zdaniem Sądu, na jej wartość merytoryczną. Po tych uwagach należy wskazać, że w pojęciu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy mieści się obowiązek zamieszczenia w uzasadnieniu nie tylko zwięzłego przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego oraz ustaleń faktycznych, które Sąd uznał za prawidłowe. Określenie zamieszczone w powyższym przepisie wskazuje, że te ustalenia faktyczne powinny być zwięzłe tym bardziej wówczas gdy zgodnie z art. 141 par. 2 p.p.s.a. skargę oddalono. W takim bowiem razie jest oczywistym, że Sąd praktycznie nie zgłasza poważniejszych i istotniejszych zastrzeżeń co do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd.

Z tego też powodu nie można zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej jakoby uzasadnienie do zaskarżonego wyroku miało naruszać powołaną podstawę kasacyjną. Ze skargi kasacyjnej wynika, że Sąd nie wyjaśnił jaki wpływ na stan faktyczny sprawy w kwestii charakteru wkładów ma doktryna, orzecznictwo i przepisy prawne. Skarżący wskazał, że chodzi tutaj o art. 14 par. 4 Ksh, art. 498 Kc, a także stanowisko zajęte w tej kwestii przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 marca 1993 r.

Otóż należy podkreślić, że zarzuty skargi są w tej mierze nietrafne. Przede wszystkim swój pogląd co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności za udziały w spółce z o.o. Sąd oparł nie tylko na poglądzie A. Szumańskiego w publikacji "Wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych" Warszawa 1997 r ale i na poglądzie A. Minsa, zawartym w monografii "Aport w spółce kapitałowej Gdańsk 2000, a przede wszystkim na zaakceptowanych i powołanych przez organ odwoławczy stanowiskach innych autorów jak: S. Sołtysiński [w:] Kodeks handlowy, Komentarz wyd. 2.t. I Warszawa 1997 s. 146- 147; A. Szumańskiego [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz wyd. 1. tom I Warszawa 2001 r. s. 163; G. Domańskiego - Przegląd Prawa Handlowego 1996 nr 4 s. 25-27 /zob. uzasadnienie str. 6/.

Także błędny jest zarzut jakoby Sąd nie uwzględnił stanowiska i argumentacji zawartej w powołanej wcześniej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. /zob. uzasadnienie s. 6 i 22/., Rzecz jednak w tym, że Sąd odniósł się do zawartej w powołanej uchwale z uwzględnieniem odmienności treści argumentacji zwracając uwagę na to, że Sąd Najwyższy nie rozstrzygał w niej istotnej w tej sprawie kwestii czy konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny - jak przyjęły organy podatkowe czy też jest wkładem o charakterze pieniężnym jak twierdziła strona skarżąca.

W tej sytuacji Sąd trafnie przyjął, że konwersja wierzytelności wspólnika /wierzyciela/ oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza /gotówki/ lub przy użyciu pieniądza bankowego. Pogląd ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest trafny. Zwrócić bowiem uwagę trzeba, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej art. 14 par. 4 Ksh nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały. Trafnie wskazano przy tym w skardze kasacyjnej, że Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jak form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Kwestią nieistotną jest- albowiem organy nie kwestionowały podobnie jak sąd rejestrowy /bo na gruncie art. 14 par. 4 Ksh - nie mogły kwestionować/ wartości wkładu niepieniężnego i jego zdolności aportowej.

To oznacza zaś, że pieniądzem jest pieniądz rozumiany jako znaki pieniężne /art. 31-32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim - t.j. Dz.U. 2005 nr 1 poz. 2/. W tym rozumieniu utwierdza także treść art. 358[1] Kc. stosowanego do wkładów pieniężnych zgodnie z art. 2 Ksh oraz art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe /Dz.U. nr 141 poz. 1178 ze zm./, iż pieniądzem mogą być tylko pieniądz polski lub obcy. Uwzględnić także należy postanowienia art. 63 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 665/, iż rozliczenia pieniężne mogą być prowadzone także czekiem gotówkowym, poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym. Taki sposób rozumienia pojęcia wkład pieniężny jest szeroko rozpowszechniony tak w orzecznictwie /uchwała SN z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92 - OSNC 1993 nr 10 poz. 167/ jak i w doktrynie /A. Szajkowski, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz t. II s. 81 CH. Beck; M. Gomoła, Wierzytelność jako przedmiot wkładu do Spółki kapitałowej - wybrane zagadnienia - Prawo Spółek 2002 nr 10 s. 10; K. Oplustil Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy Kodeks Spółek Handlowych, Wybrane zagadnienia, cz. I - T.P.P. 2000 nr 3 s. 9/. Jest przy tym charakterystyczne to, że ten ostatni autor twierdzi, że art. 14 par. 4 Ksh w związku z art. 498 Kc, mówiąc o "wpłacie na kapitał" odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału /nota bene przecież do tego wspólnik w tej sprawie się zobowiązywał i którego wspólnik nie wykonał bo wniósł prawo obligacyjne/ i zezwala na umowne potrącenia wynikającego stąd roszczenia o wpłatę z wierzytelnością wspólnika wobec spółki, to równocześnie autor zastrzega się, iż może to być związane z niebezpieczeństwem dla zasady realnego pokrycia kapitału oraz dla wierzycieli bowiem na zewnątrz stworzony zostaje pozór, że do majątku spółki wpłynęły świeże środki pieniężne gdy tymczasem zwolnione w wyniku potrącenia aktywa wcale nie muszą mieć charakteru pieniężnego. Z tego też powodu dopuszcza pieniężny charakter takiego podwyższonego kapitału tylko wówczas gdy wierzytelność wspólnika względem Spółki jest wymagalna /nadszedł jej dzień płatności/, ściągalna, niesporna, pełnowartościowa tzn. znajduje pełne pokrycie w płynnym majątku Spółki, czyli pozostających do jej dyspozycji wolnych środkach pieniężnych. Ta argumentacja jest przekonująca i zbieżna z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych i Sądu o konieczności ścisłej, językowej wykładni pojęcia wkład pieniężny i niepieniężny. Jest tu charakterystycznym jeszcze to, na co wprost zwraca uwagę A. Szumański /zob. Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz. C.H. Beck. s. 164/, iż przepis art. 14 par. 4 Ksh nie rozstrzyga o pieniężnym czy niepieniężnym charakterze wkładu w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik /"należnej zapłaty na poczet udziałów"/ wnosi do spółki za zgodą zarządu aport w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

Zauważyć jeszcze należy to, że także uchwała SN z dnia 26 marca 1993 r., na którą powołują się tak organy, sąd pierwszej instancji jak i skarga kasacyjna w żadnym razie nie rozstrzyga pieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności za dług tylko o dopuszczalności takiej czynności prawnej co w oczywisty sposób wynika z jej tezy. Wyraźnie jest w niej mowa "o dopuszczalności" a nie o pieniężnym jej charakterze. Taki też jej charakter także wynika z uzasadnienia /wydanej wprawdzie wcześniej/ uchwały 7 sędziów SN z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92 - OSNCP 1993 nr 10 poz. 167/.

W tym stanie sprawy zasadnie Sąd orzekający ustalił, że zamiana wierzytelności na udział ma charakter wkładu niepieniężnego. Tym samym przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie może być uznane za błędne.

Z powyższą kwestią związany jest też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie, iż zamiana uchwał spółek nie została dokonana na ich zgodą. Lecz na skutek interwencji organu kontroli skarbowej podjętej przez ostatecznym załatwieniem sprawy i w dodatku w obliczu zagrożenia ich rozwiązaniem, przez co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby nie ta okoliczność odpadłaby przesłanka oddalenie skargi strony. Zarzut ten jest nietrafny dlatego, że jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę kasacyjną postanowienie w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego jest przecież zgodnie z art. 694[4] Kpc, art. 257 Ksh i art. 38 pkt 8a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /t.j. Dz.U. 2001 nr 17. poz. 209 ze zm./ postanowieniem co do istoty sprawy /art. 694[3] Kpc/ wydawanym w oparciu o stosowane dokumenty. Okoliczność, że postępowanie to zostało zainspirowane przez organ kontroli skarbowej nie oznacza, że spółki zostały do złożenia dokumentów przymuszone. Najlepszym dowodem na to jest to, że stały się one prawomocne bez składania od nich apelacji. Rygor jaki nadał sąd rejestrowy żądaniu przedłożenia dokumentów, także nie wskazuje na jakikolwiek środek niezgodny z prawem. Postanowienie takie jako orzekające o istocie sprawy jest skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania, a także jako prawomocne wiązało tak organ podatkowy jak i sąd zgodnie z art. 365 par. 2 w zw. z art. 13 par. 3 Kpc /postanowienie SN z 21 października 1999 r. I CKN 169/98 - OSNC 2000 nr 5 poz. 86 z glosą I. Kunickiego - OSP 2002 nr 4 poz. 63, a także Z. Kwaśniewski, Zakaz zwrotu wpłat na udział, Gdańskie Studia Prawnicze, 2000, nr 5, s. 231/.

Za powyższą kwestią wiąże się alternatywnie postawiony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie także w zakresie naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest chybiona. Przede wszystkim nie można podzielić tych argumentów, które wskazują na "dwukrotne powstanie przychodu i dwukrotne powstanie kosztu jego uzyskania" albowiem jak się twierdzi w skardze są to dwa odrębne zdarzenia.

Nie negując oczywistego faktu, że konwersja zmierzała do uzyskania przychodu to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że kwoty tych należności za towar lub kwota pożyczki są kosztami uzyskania przychodu. Nie uwzględnia się bowiem tego, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia nie z "wytworzeniem rzeczy /prawa/ jak się sugeruje tylko z zamianą wierzytelności na udziały. Faktyczne koszty tej zamiany nie mogą obejmować powstałych we wcześniejszej fazie obrotu gospodarczego kosztów zakupu materiałów, czy pożyczki albowiem one w tej właśnie wcześniejszej fazie stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Chodzi więc tutaj nie tylko o uprawdopodobnienie nieściągalności /co ostało wykazane/ ale i o istnienie przychodu należnego u podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a wiec takiego do którego nie mają zastosowania wyjątki zamieszczone w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Z wykładni tych przepisów wynika, że chodzi o przychód tego podatnika, który konwertował wierzytelności, bo on czynił to w celu uzyskania przychodu. Zaś zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie uważa się za przychód, tych przychodów które zostały otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego.

Tymczasem nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, że w ten sposób została przekształcona nieściągalna wierzytelność Spółki "PHT"

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.