Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 303/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, 2, art. 7b, art. 84 ust. 1, 2, 4, art. 96 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 3, par. 4, par. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 21 par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 198
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 2
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Janusz Furmanek Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012r. w kwocie 2 562 154,00 zł.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, podniósł, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] wskazał, iż półproduktem do produkcji wyrobu końcowego klasyfikowanego przez spółkę jako "napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego" nie było "piwo otrzymane ze słodu" o kodzie CN 2203, lecz pozostały napój fermentowany (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – CN 2206. Wykazywany przez spółkę w deklaracji AKC-4/C wyrób końcowy w postaci napoju na bazie piwa i napoju bezalkoholowego w rzeczywistości był napojem na bazie pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. Podatnik dokonał zatem błędnej klasyfikacji w zakresie zaliczenia tego wyrobu do piwa (art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwanej u.p.a.) i przez to zastosował niewłaściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł od 1 hl za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Według Dyrektora Izby Celnej z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że w 2012r. spółka produkowała, m.in. napoje alkoholowe mające stanowić mieszaninę piwa o kodzie CN 2203 z napojami bezalkoholowymi tzw. "napoje piwne", które klasyfikowała do kodu CN 22060059 w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. i wykazywała w AKC-4/C "Podatek akcyzowy od piwa", będącej załącznikiem do deklaracji AKC-4 "Deklaracja dla podatku akcyzowego", za poszczególne miesiące 2012r. Do produkcji półproduktu o nazwie "piwo 19°Plato" spółka wykorzystywała 6,8% ekstraktu z surowców słodowanych i około 93% ekstraktu z syropu glukozowego (według zgłoszenia zamiaru produkcji z dnia 14 października 2010r.: 1 400 kg masy ekstraktu ze słodu i 18 555 kg masy z syropu glukozowego). Taki procentowy udział masy ekstraktu ze słodu oraz z surowców niesłodowanych wykorzystanych do wytworzenia brzeczki oznacza, że w tym okresie we wszystkich sporządzonych brzeczkach głównym składnikiem przy produkcji "piwa" z przeznaczeniem do produkcji "napojów piwnych" były surowce niesłodowane (syrop glukozowy 75Bx). Produkowane zatem "napoje piwne" należy klasyfikować do pozycji kodu CN 2206 – pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone). W ramach kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie zgodności prowadzonej działalności z uzyskanym zezwoleniem oraz regulaminem funkcjonowania składu podatkowego w zakresie produkcji piwa, w szczególności jego wytwarzania do produkcji napoju na bazie piwa, pobrano próbki wyrobu akcyzowego produkowanego przez spółkę. W złożonym w dniu 6 kwietnia 2012r. piśmie Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. podkreślono, iż receptury stosowane m.in przez spółkę w składzie nastawów do fermentacji zawierają przeważający udział syropu glukozowego. Zawartość glukozy przewyższa ponad dziesięciokrotnie zawartość ekstraktu słodowego (w przeliczeniu na suchą masę). Nie odpowiada to składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymanego ze słodu. Dodanie glukozy do brzeczki powoduje zmianę charakteru produktu otrzymanego w wyniku fermentacji, stąd powstałe napoje nie mogą być traktowane jako piwo otrzymane ze słodu i klasyfikowane do pozycji 2203. Napoje te można klasyfikować do pozycji 2206 jako "Pozostałe napoje fermentowane (...), gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dniu 14 sierpnia 2012r. w składzie podatkowym A Sp. z o.o. przeprowadzono urzędowe sprawdzenie w zakresie zmian dotyczących produkcji piwa przeznaczonego do produkcji napoju alkoholowego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego oraz zbadania, czy podmiot zapewnił warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. W protokole z urzędowego sprawdzenia wskazano na brak możliwości uznania produktu za piwo klasyfikowane do kodu CN 2203 z uwagi na fakt, że głównym składnikiem podlegającym fermentacji nie jest ekstrakt słodowy tylko syrop glukozowy. Skutkiem powyższego wyrób ten nie podlega zwolnieniu z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, bowiem zgodnie z brzmieniem punktu 1 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. nr 157, poz. 1055) zwolnienie to obejmuje między innymi piwo otrzymane ze słodu CN 2203. W wyniku urzędowego sprawdzenia stwierdzono, że kontrolowany podmiot nie spełnił warunków określonych w § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz.U. nr 222, poz. 1757 ze zm.) w odniesieniu do wyrobów zgłoszonych w aneksie z dnia 14 października 2010r. Powyższe skutkowało wszczęciem postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w celu ustalenia, czy spółka gwarantuje warunki i środki zapewniające sprawne przeprowadzenie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych – piwa oraz "napojów piwnych". Powołując się na pismo Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 30 stycznia 2013r. organ odwoławczy stwierdził, że wskazano w nim, że "w Nomenklaturze Scalonej (CN) i Notach wyjaśniających do HS brak jest informacji nt. dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji CN 2203, stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Dla tego typu wyrobów właściwa jest pozycja CN 2206. Tytuł pozycji CN 2203 Piwo otrzymywane ze słodu wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe". Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że spółka nie spełnia warunków i nie zapewnia środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura opisana została w aneksie nr 32 z dnia 9 lipca 2010r. i została zmieniona ostatecznie we wniosku z dnia 14 października 2010r. W dniu 17 maja 2013r. spółka złożyła aneks do akt weryfikacyjnych, w którym poinformowała o definitywnym zaprzestaniu produkcji piwa według spornej receptury oraz wniosła o aktualizację akt weryfikacyjnych poprzez wycofanie receptury. W dniu 21 maja 2013r. organ I instancji włączył do akt weryfikacyjnych składu podatkowego spółki aneks. Włączenie aneksu oraz wycofanie z obiegu prawnego receptury, będącej w istocie przedmiotem sporu pozwoliło na stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Zdaniem Dyrektora prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe interpretacji definicji piwa otrzymanego ze słodu wskazanej w Notach wyjaśniających do pozycji CN 2203 znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów, Departamentu Polityki Celnej z dnia 28 maja 2012r. W ocenie organu II instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, iż głównym składnikiem wykorzystywanym przez spółkę do produkcji brzeczki piwnej był w omawianym okresie syrop glukozowy. Jego procentowy udział w produkowanym wyrobie wynosił 93,2% zaś procentowy udział ekstraktu słodowego 6,8%. Powyższe oznacza, że produkowany wyrób, klasyfikowany przez spółkę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Powoduje to, iż trudno jest uznać, że wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" sklasyfikowanym do pozycji CN 2203. Przyznanie racji spółce spowodowałoby, że jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto by chociaż 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w Notach wyjaśniających do pozycji CN 2203. Organ II instancji powołał się przy tym na informacje zawarte na stronach internetowych dotyczących browarnictwa, np. www.eurequa.pl www.wikipedia.org/wiki/Piwo, www.nutrilife.pl, pismach B S.A. i C S.A. W ocenie organu II instancji zarówno ekspertyza dr inż. A. P. z Uniwersytetu Rolniczego w K., jak i opinia prawna prof. dr hab. H. D. z Kancelarii Adwokacko - Podatkowej w Ł. nie stanowią w istocie dowodu na to, że wytwarzany przez spółkę wyrób, do którego produkcji wykorzystano ekstrakt słodowy w ilości 6,8 % i syrop glukozowy w ilości 93,2% należy klasyfikować do kodu CN 2203. Autorzy powyższych ekspertyz nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej produkowanych przez spółkę wyrobów. Tym samym jakiekolwiek próby jej dokonania należy uznać za wykroczenie poza posiadany zakres kompetencji. O zaklasyfikowaniu danego napoju jako piwa z pozycji CN 2203 nie powinna decydować jego nazwa, czy też podobieństwo do właściwości takiego wyrobu akcyzowego, lecz Nomenklatura Scalona i jej reguły klasyfikacyjne. W świetle stosowanej przez spółkę receptury przewidującej przeważający udział syropu glukozowego względem słodu niezasadne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego piwo pod kątem jego cech oraz właściwości przypisywanych dla napojów piwnych. Wobec uchylenia Polskiej Normy PN-A-79098:1995 nie ma obowiązku jej stosowania. W piwowarstwie powszechne jest jednak, z braku innych urzędowych wytycznych, odnoszenie się do treści uchylonej normy jako zbioru zasad według których piwo powinno być warzone i oceniane. Podzielając stanowisko organu I instancji w zakresie WIT, wydanych na wniosek spółki, przez brytyjską administrację celną, organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.) na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz, który zdefiniowany został w art. 5 ust. 3 tego rozporządzenia jako osoba, na której nazwisko wydawana jest wiążąca informacja. Organy celne zgodnie z art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.) wydają decyzje o WIT na pisemne wnioski ich późniejszych posiadaczy. Informacje te w zakresie klasyfikacji taryfowej zobowiązują organy celne Wspólnoty do ich zastosowania wobec osoby, której wystawiono informację i to jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT. Z powyższego wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe, przedmiotowe i czasowe. Z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację, jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane i dopiero od momentu jej wydania. Spółka nie może zatem zdaniem organu wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych w związku z uzyskaniem WIT, w stosunku do produkcji spornego wyrobu, która to miała miejsce w 2012r. WIT-y obowiązują od daty ich wydania i nie mają mocy wstecznej. Nie można stosować WIT w stosunku do wyrobów, co do których czynności opodatkowane już się odbyły, jak i co do których postępowanie podatkowe jest w toku. Poddając w wątpliwość fakt, czy przedłożone przez spółkę WIT-y w istocie dotyczą faktycznie przewidywanej operacji wwozu lub wywozu, organ II instancji podniósł, że spółka miała pełną świadomość, co do zastrzeżeń organów podatkowych co do receptury, gdyż prowadzone było wobec spółki postępowanie dotyczące ustalenia, czy gwarantuje ona warunki i środki zapewniające sprawne przeprowadzenie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych – piwa oraz "napojów piwnych". Postępowanie to zostało umorzone w związku ze zgłoszeniem o definitywnym zaprzestaniu produkcji piwa według spornej receptury. Spółka świadomie zatem wskazała we wnioskach o wydanie przez brytyjską administrację celną WIT stosowaną w 2012r. recepturę mimo, iż wiedziała, że polskie organy podatkowe jej nie akceptują. Trudno jest zatem uznać, iż wnioski o wydanie WIT zostały złożone w związku z faktycznie przewidywanymi operacjami wwozu lub wywozu, albowiem spółka nie miała żadnej gwarancji, że wyroby te będzie mogła ponownie produkować według przedstawionej receptury. Organ II instancji powołał się nadto na WIT-y z dnia 4 stycznia 2013r. i 24 stycznia 2014r. wydane przez Dyrektora Izby Celnej w W. W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazano, iż w odniesieniu do wyrobu powstałego z półproduktu, w którym procentowy udział masy ekstraktu ze słodu wyniósł 6,8 % a ekstraktu z surowców niesłodowanych 93,2% zmieszanego następnie z napojem bezalkoholowym spółka, dokonała błędnej klasyfikacji w zakresie zaliczenia go do piwa (art. 94 ust. 1 u.p.a.) i przez to zastosowała niewłaściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł od 1 hl za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż wyrobu tego nie można uznać za napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2206 w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a., lecz za wyrób będący mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym, objętym pozycją CN 2206 w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a. Tym samym zasadnie organ I instancji uznał, że nie przysługiwało spółce prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z produkcją piwa (z około 7 % udziałem składników słodowych) zawarte w § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Powyższe zwolnienie, w myśl § 17 ust. 2 tego rozporządzenia, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. Spółka w 2011r. (w roku kalendarzowym poprzedzającym 2012r.) sprzedała ogółem piwa własnego o kodzie CN 2203 w ilości 190 557,5966 hl. Powyższa ilość obejmuje tylko piwo spełniające definicję piwa zawartą w art. 94 ust. 1 u.p.a. W 2012r. spółce przysługiwało zatem zwolnienie w wysokości 9,00 zł/hl, które miało zastosowanie wyłącznie do piwa spełniającego definicję piwa zawartą we wskazanym przepisie, tj. piwa, w którym głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji są składniki słodowane. Skoro zatem zakwestionowanego w niniejszej sprawie wyrobu nie można uznać za piwo, to tym bardziej nie można do niego zastosować powyższego zwolnienia.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów o postępowaniu, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie licznych dowodów przedłożonych przez spółkę, w tym m.in. opinii eksperckich sporządzonych przez wybitnych przedstawicieli nauki – znawców przedmiotu, wiążących informacji taryfowych oraz stanowiska Ministerstwa Finansów, co skutkowało arbitralnym przyjęciem, że wyrób jest niemusującym napojem fermentowanym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowanym stawką akcyzy wynoszącą 158 zł od 1 hl gotowego wyrobu (art. 96 ust. 4 pkt 2 u.p.a.);

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez wydanie wadliwej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za luty 2012 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie wykazane w deklaracjach było prawidłowe i nie wymagało nowego określenia w trybie art. 21 § 3 o.p.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz art. 94 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że piwo wytwarzane z bazy piwnej o nazwie piwo 19° Plato, wytwarzane z 7% ekstraktu słodowego oraz substancji słodzących nie jest piwem w rozumieniu wskazanych przepisów;

- obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez wadliwą interpretację definicji "piwa" zawartej w tym dokumencie, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że syrop glukozowy nie może być dominującym składnikiem przy produkcji piwa oraz, że glukoza nie może być dodana do pozostałych produktów przed fermentacją piwa;

- § 17 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieobniżenie o 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 września 2015r. skarżąca spółka zawarła wniosek o dopuszczenie dowodów ze zanonimizowanych wyników badań konsumenckich przeprowadzonych przez D SA na okoliczność braku różnic w postrzeganiu konsumentów między piwem zawierającym 7%, 20% oraz 50% zawartości słodu, a więc postrzegania wyrobu jako piwa niezależnie od zawartości procentowej słodu i posiadania przez nie cech fizykochemicznych/organoleptycznych charakterystycznych dla piwa; oraz oficjalnego stanowiska Komisji Europejskiej potwierdzającej brak regulacji prawnych wydanych na szczeblu wspólnotowym określających wymagany udział słodu w piwie. W piśmie z dnia 9 października 2015r. zaś zawarła wniosek dowodowy z opinii na temat jakości piwa otrzymywanego ze wsadu surowcowego złożonego ze słodu przy większościowym udziale surowców niesłodowanych z perspektywy procesu browarniczego i konsumpcji konsumenckiej, sporządzonej dnia 29 września 2015r. przez A. B., przewodniczącego Komisji Normalizacyjnej ds. Piwowarstwa przy Polskim Komitecie Normalizacyjnym (twórcy wycofanej Polskiej Normy Piwowarskiej), na okoliczność podważenia stanowiska organu, że sporny wyrób nie jest piwem z uwagi na przebieg procesu produkcyjnego, oraz "zbiór zasad według których piwo powinno być warzone i oceniane", które organ wywodzi z wycofanej Polskiej Normy Piwnej; a także o skierowanie na podstawie art. 267 TfUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do Trybunału Sprawiedliwości UE pytań prejudycjalnych celem zinterpretowania zawartej w art. 2 dyrektywy nr 92/83/EWG definicji piwa, tj. czy napój piwny spełniający cechy organoleptyczne właściwe dla piwa, lecz wytwarzany ze składników słodowych nieprzekraczających 50% składu surowcowego w brzeczce nastawnej jest piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203.

W piśmie procesowym z dnia 9 października 2015r. skarżąca spółka ponownie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z "Opinii na temat jakości piwa otrzymywanego ze wsadu surowcowego złożonego ze słodu przy większościowym udziale surowców niesłodowanych z perspektywy procesu browarniczego i konsumpcji konsumenckiej" z dnia 29 września 2015r. prof. dr hab. A. B. oraz o skierowanie na podstawie art. 267 TfUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego celem zinterpretowania zawartej w art. 2 dyrektywy nr 92/83/EWG definicji piwa.

Powyższe wnioski dowodowe postanowieniem z dnia 13 listopada 2015r. Sąd oddalił.

W złożonym w toku rozprawy piśmie z dnia 12 listopada 2015r. spółka sformułowała zarzut rażącego naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję jako podjętą bez podstawy prawnej, wniosła o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości oraz uzupełniła skargę o dodatkową argumentację, podnosząc m.in. niedopuszczalność wymagania od podatnika stosowania uchylonej Polskiej Normy Piwowarskiej PN-A-79098. Zdaniem spółki prawidłowa interpretacja przepisów krajowych prowadzi do wniosku, że użyta do produkcji może być każda ilość surowców niesłodowych, przy jednoczesnej obecności słodu, natomiast organy zastosowały w sprawie wykładnię nieznaną regułom wykładni prawniczej polegającą na tym, że piwem w rozumieniu art. 94 u.p.a. nie są wszystkie produkty stanowiące mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego a tylko niektóre z nich. Spółka zwróciła nadto uwagę na rozdźwięk między polską a brytyjską interpretacją spornych w sprawie przepisów, wymagającą zapewnienia harmonizacji orzecznictwa celem wspólnego rynku oraz swobody przepływu towarów i kapitału.

W pismach z dnia 18 listopada 2015r. skarżąca spółka, powołując się na wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015r., I GSK 510/15, zawarła wniosek o otwarcie przeprowadzonej w tej sprawie w dniu 13 listopada 2015r. rozprawy sądowoadministracyjnej oraz złożyła uzupełnienie skargi. W zakresie wniosku o otwarcie rozprawy stwierdziła, że konieczne jest ustosunkowanie się stron do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu włączenia do podstawy opodatkowania substancji/ekstraktów słodzących dodawanych po fermentacji piwa; wady obciążające decyzję wymiarową (wobec uwzględnienia w podstawie opodatkowania tychże substancji) powinny być przez sąd rozpoznane z urzędu. Uzupełniając zaś skargę podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa poprzez nie uwzględnienie w decyzji wymiarowej faktu nadpłaty dokonanej przez skarżącą w związku z wliczeniem do podstawy opodatkowania akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, co w efekcie doprowadziło do opodatkowania cukru, który nie jest wyrobem akcyzowym. Zdaniem spółki fakt dosładzania przefermentowanego piwa nie powinien powodować zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru. Jeśli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić ekstrakt brzeczki podstawowej – niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustala się wielkość stopnia Plato.

W odpowiedzi na pisma spółki z dnia 18 listopada 2015r. organ w piśmie z dnia 24 listopada 2015r. podniósł, że zarzuty spółki są bezzasadne, uwzględniając przedmiot rozpoznawanej sprawy. Odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014r., V SA/Wa 1576/14, uchylonego wyrokiem NSA z dnia 3 listopada 2015r., I GSK 510/15, podniósł, że kwestia sporna w sprawie zakończonej tymi wyrokami dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży piw dosładzanych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące (miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy dodawany po odleżakowaniu piwa). Dodał przy tym, że piwo smakowe to piwo produkowane na bazie piwa tradycyjnego, do których po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Okoliczność uznania przez NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2015r., że ekstrakty dodawane po fermentacji piwa nie wchodzą do podstawy opodatkowania akcyzą tego wyrobu nie może mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przede wszystkim kwestia ta dotyczy ustalania podstawy opodatkowania piw smakowych, z którymi nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem opodatkowania jest kwalifikowany do kodu CN 2206 pozostały napój fermentowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej u.p.a., dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206), zwanej dyrektywą Rady nr 92/83/EWG, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej o.p.

Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy produkowany przez spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją wyrób jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. Źródłem tego sporu jest zaś to, czy półprodukt do produkcji tego wyrobu, do którego wytworzenia użyto 6,8% ekstraktu słodowego i 73,2% syropu glukozowego, jest, jak argumentuje spółka, piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203, czy też pozostałym napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206, jak dowodzi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tej spornej kwestii podnieść trzeba, że zarówno piwo, jak i pozostały napój fermentowany stanowią wyroby akcyzowe, zaliczane do napojów alkoholowych wymienionych w załączniku nr 1 do u.p.a. (art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 oraz rozdział 2 działu IV u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się zaś na mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), z tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Normatywny materialny wzorzec klasyfikowania spornego w tej sprawie półproduktu wyznaczają zatem odpowiednie przepisy u.p.a. oraz Nomenklatura Scalona, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Definicję piwa zawiera art. 94 ust. 1 u.p.a., jak i art. 2 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG, zaś definicję napoju fermentowanego art. 96 ust. 1 u.p.a. W myśl tej definicji piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Natomiast napojem fermentowanym są: 1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz: a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji; 2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1: a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Z uwagi na istotę zaistniałego w tej sprawie sporu kluczowe znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj. pozycja CN 2203 i 2206. Pierwsza z nich obejmuje "Piwo otrzymane ze słodu", druga zaś "Podstałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została – zważywszy na wymóg dokonywania dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) - uregulowana w ORINS będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, tj. załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Według reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Z kolei według reguły 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W uwagach ogólnych do działu 22 CN pn. "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet" wskazano, że do wymienionych wcześniej pozycji są klasyfikowane wyroby uzyskane w drodze fermentacji, natomiast w uwadze nr 3 zd. drugie, że napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości. Nadanie właściwości produkowanemu przez stronę napojowi alkoholowemu odbywa się w procesie produkcji, przez który należy rozumieć całokształt działań związanych z przekształceniem surowców w produkt gotowy (z przeznaczeniem dla zewnętrznego odbiorcy). Jednym z elementów procesu produkcji jest tzw. proces technologiczny (proces podstawowy), który w okolicznościach sprawy polega na wykonywaniu czynności (w tym nastawu brzeczki) w celu zmiany właściwości chemicznych określonych surowców (tzw. słodowanych i niesłodowanych).

Analiza powyższej regulacji, zwłaszcza zaś brzmienie pozycji CN 2203, wskazujące na "piwo ze słodu", niewątpliwie dowodzi, że aby wyrób mógł być zaklasyfikowany do tej pozycji, tj. aby mógł być uznany za piwo bazowym (podstawowym) surowcem (składnikiem) do jego produkcji powinien być słód, a więc skiełkowane i wysuszone w odpowiednim procesie ziarna zbóż słodowanych, najczęściej jęczmienia lub pszenicy. Synonimy pojęcia "bazowy", "podstawowy" czy "zasadniczy" oznaczają zaś m.in. główny, najważniejszy, decydujący. Pomimo więc, że ustawodawca nie określa udziału poszczególnych składników wyrobu, to uprawniony jest jednak pogląd, że tzw. surowce niesłodowane nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowanymi, gdyż taki wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu. Wbrew więc stanowisku skarżącej spółki, aby napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu, na co wskazuje pozycja CN 2203, surowiec ten powinien stanowić składnik zasadniczy brzeczki nastawnej, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazują Noty wyjaśniające, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji 2203 napoju, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, np. syrop glukozowy. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów co do zasady należy poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08 Data I/O). Wprawdzie rację ma wnosząca skargę podnosząc, że udział dodatku surowców niesłodowanych zużytych do przygotowania brzeczki nie został określony, niemniej jednak uwzględniając definicję piwa powinny być zachowane właściwe proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, podlegających fermentacji. A co za tym idzie okoliczność ta nie powinna prowadzić do takich wniosków jak zostały sformułowane w skardze. Ustawodawca, tworząc definicję piwa w art. 94 ust. 1 u.p.a. z zamysłem posłużył się kodem CN 2203 wskazującym na piwo otrzymywane ze słodu, włączając do definicji również wszelkie wyroby zawierające mieszaninę tego piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206, pod warunkiem, że rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (tak też wyrok NSA z dnia 12 listopada 2014r., I GSK 978/14 czy wyrok NSA z dnia 16 września 2015r., I GSK 1285/14). Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają bowiem jedynie na celu umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji.

Z Not wyjaśniających do HS wynika, że piwo z pozycji CN 2203 jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy są dodawane wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. W zależności od zastosowania procesu fermentacji, produktem może być piwo dolnej fermentacji otrzymywane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji. Nota wyjaśniająca do pozycji CN 2203 wskazuje też, że piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako piwo jasne, piwo mocne, itd. Niniejsza pozycja obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do 1/5 lub 1/6 jego pierwotnej objętości. Treść wyjaśnień potwierdza więc, że bazowym (podstawowym, zasadniczym) surowcem do produkcji piwa jest słód, natomiast pozostałe składniki mogą stanowić jedynie dodatek.

Natomiast z Noty wyjaśniającej do pozycji CN 2206 wynika, że obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami 2203 do 2205. Napoje zaliczane do tej pozycji mogą być naturalnie musujące lub sztucznie nasycone dwutlenkiem węgla. Pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów fermentowanych i bezalkoholowych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22 o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Napoje te mogą dodatkowo zawierać witaminy i związki żelaza.

Wskazane przepisy pozwalają zatem za prawidłową uznać dokonaną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnię pojęcia "piwo", co w konsekwencji czyni niezasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 w zw. z art. 2 dyrektywy 92/83/EWG oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że piwem według pozycji CN 2203 nie może być napój otrzymany z brzeczki nastawnej, w której przeważającym składnikiem (w tej sprawie stanowiącym 73,2%) są surowce niesłodowane. Wbrew więc oczekiwaniom spółki brak normatywnego określenia udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym nie może powodować, że powstały wyrób z uwagi na udział składników traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji CN 2203, stając się de facto wyrobem otrzymanym z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut skargi niewłaściwego zastosowania tych przepisów i związany z nimi zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie w innej wysokości niż zadeklarowana. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego receptury otrzymania brzeczki nastawnej, metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo", księgi kontroli przychodu i rozchodu oraz pisma Naczelnika Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., wynika, że niesporna w sprawie zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją) spowodowała, że otrzymany napój alkoholowy nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo). Z dokumentacji produkcyjnej spornego wyrobu wynika, że brzeczkę piwną 8% uzyskano z 1 400 kg masy ekstraktu ze słodu (6,8% całej masy) i 18 555 kg masy syropu glukozowego 75Bx (93,2% całej masy). Receptura produkcji tego wyrobu nie odpowiada zatem składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymanego ze słodu a dodanie do niej glukozy powoduje zmianę charakteru wyrobu. Rację należy zatem przyznać organowi, który podnosi, iż sporny wyrób należało zakwalifikować do CN 2206 jako napój fermentowany zdefiniowany w art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Skutkiem uznania spornego półproduktu za nie mieszczącego się w pozycji CN 2203 jest bezzasadność zarzutu naruszenia § 17 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 159, poz. 1070) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieobniżenie o 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 u.p.a. Stosownie do tegoż przepisu zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali do 200 000 hl piwa - w wysokości 9,00 zł/hl - nie więcej jednak niż 50 % kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 ustawy. Na mocy ust. 2 tegoż przepisu zwolnienie to jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. Co prawda skarżąca spółka w roku 2011r. sprzedała ogółem piwa własnego o kodzie CN 190 557,5966 hl, jednakże ilość ta obejmuje tylko wyprodukowane przez spółkę piwo spełniające definicję art. 94 ust. 1 u.p.a. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie w wysokości 9,00 zł/hl ma zastosowanie wyłącznie do piwa, którego głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji był słód. Zwolnienie to nie może mieć natomiast zastosowania do wyrobu będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tj. wyrobu, w którym dominującym składnikiem jest syrop glukozowy. Skoro bowiem wyrób ten nie może być uznany za piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a., to tym samym nie może być mowy o jakimkolwiek zastosowaniu do niego wskazanego zwolnienia. Analizowany zarzut jest konsekwencją błędnego, jak już szczegółowo wykazano, stanowiska spółki, iż za piwo może być uznany wyrób, w którym dominującym składnikiem jest syrop glukozowy. Niepodzielenie tegoż stanowiska automatycznie czyni również niezasadnym zarzut niezastosowania spornego zwolnienia przy określaniu wysokości podatku akcyzowego. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że gdyby wbrew przepisom prawnym uznać stanowisko spółki co do klasyfikacji spornego wyrobu za zasadne, to wówczas w wyprodukowanej ilości piwa w 2011r. należałoby uwzględnić również ilość wyrobu, w którym głównym składnikiem były substancje niesłodowe. W tym zakresie argumentacja spółki pozostaje jednakże w kolizji z treścią składanych za 2012r. deklaracji dla podatku akcyzowego, w których przecież spółka nie wykazała żadnych zwolnień i obniżeń z tytułu ulgi dla tzw. "małych browarników". Ta okoliczność również potwierdza, iż już w momencie składania tych deklaracji spółka – która przecież sporny w tej sprawie wyrób zaklasyfikowała (choć błędnie) do kodu CN 2203 – nie stwierdziła podstaw do zastosowania spornego zwolnienia.

Niezasadny jest również oparty na badaniach opinii konsumentów a zawarty w piśmie z dnia 10 września 2015r. i z dnia 10 października 2015r. argument spółki, wedle którego o klasyfikacji wyrobu nie powinna decydować specyfika procesu produkcyjnego (udział surowców słodowych – niedostrzegalny z perspektywy konsumenta i rynku), lecz obiektywne cechy produktu finalnego, charakterystyczne dla piwa. W tym zakresie spółka zarzuca organom, iż w ogóle nie odniosły się do problematyki oceny wyrobu z punktu widzenia konsumenta, odwołując się zaś do orzecznictwa TSUE podnosi, iż skoro opis do pozycji CN 2203 nie wskazuje obiektywnych cech i właściwości piwa, to o klasyfikacji produktu winny decydować jego cechy i właściwości: smak, zapach i wygląd. Tym samym spółka zdaje się zmierzać do tego, że przy klasyfikacji wyrobu należałoby zastosować trzecią regułę ORINS, a ściślej 3b. Wedle tej reguły właśnie jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Jednakże w przypadku pozycji CN 2203 nie znajduje uzasadnienia powoływanie sugerowanej przez stronę reguły 3b ORINS, tj. dokonywanie klasyfikacji w oparciu o kryterium ustalenia materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, gdyż reguły 3 ORINS nie stosuje się do ustalania właściwej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin. Z reguły tej można korzystać tylko wtedy, gdy: - nie ma możliwości dokonania klasyfikacji wyrobu w oparciu o regułę 1 ORINS oraz - jeżeli stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji. W sytuacji, gdy z brzmienia pozycji lub Not Wyjaśniających wynika, iż wyroby nią objęte są mieszaninami nie ma potrzeby sięgać po regułę 3 ORINS. W przypadku przedmiotowego w sprawie towaru z samego brzmienia pozycji 2203 uzupełnionej Notami Wyjaśniającymi wynika, że wyroby nią objęte stanowią mieszaninę, tj. napój alkoholowy otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu z ewentualnymi dodatkami (tak też prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014r., III SA/Gl 1871/13, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 września 2014r., I GSK 1627/14).

Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa. Pomimo, iż zarzut ten został zgłoszony w uzupełnieniu skargi, złożonym po zamknięciu rozprawy, to jednakże z uwagi na treść art. 134 § 1 ppsa (brak związania zarzutami skargi), Sąd z urzędu ocenił zaskarżoną decyzję i z punktu widzenia tego zagadnienia. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do opodatkowania akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, co z kolei skutkowałoby wyłączeniem tych substancji z podstawy opodatkowania i stwierdzeniem nadpłaty dokonanej przez skarżącą w związku z wliczeniem jej do podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie nie sposób zgodzić się ze spółką, że organy celne opodatkowały substancje słodzące, do których zaliczany jest miód pszczeli wielokwiatowy czy aromat miodowy, dodawane po zakończeniu fermentacji wyrobu, klasyfikowanego przez spółkę jako piwo. Przedmiotem sporu między stronami w sprawie była klasyfikacja napoju fermentowanego, a to z uwagi na zastosowany do jego produkcji półprodukt nazywany przez spółkę jako piwo 190 Plato i zaklasyfikowany do kodu CN 2203, nie zaś piwo smakowe, produkowane na bazie piwa tradycyjnego, do którego po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Nie sposób nie odnieść więc wrażenia, że zarzut ten jest kolejnym będącym następstwem wadliwej interpretacji przez spółkę definicji piwa i w związku z tym konsekwentnym przyjmowaniem przez spółkę, iż sporny wyrób stanowi piwo, niezależnie od tego jaki jest udział procentowy syropu glukozowego w całej masie substancji. Tymczasem w sprawie mamy do czynienia z pozostałym wyrobem fermentowanym, a sporny w sprawie półprodukt stanowił jedynie bazę w dalszym procesie produkcji wyrobu fermentowanego klasyfikowanego do kodu CN 2206. Nie sposób też nie podkreślić, iż w tej sprawie przy niespornych ustaleniach faktycznych sporne są użyte w nastawie do fermentacji proporcje między słodem a syropem glukozowym, które w zależności od przewagi jednego lub drugiego składnika uzasadniają zaklasyfikowanie wyrobu do CN 2203 lub CN 2206.

W sprawie Sąd nie stwierdził również naruszenia procesowego wzorca działania organów podatkowych. W tym zakresie zarzuty skargi – koncentrujące się wokół nieuwzględnienia przedłożonych przez skarżącą spółkę dowodów i w konsekwencji bezzasadne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie w innej wysokości niż zadeklarowała spóła - są wynikiem przyjęcia przez spółkę odmiennej od organu interpretacji przepisów u.p.a. i pozycji CN 2203. Skoro jednak – jak wyższej szczegółowo wykazano - bazowym (podstawowym) składnikiem piwa powinien być słód, to nie było konieczne określenie procentowego udziału poszczególnych składników wykorzystywanych do produkcji piwa i przeprowadzanie dalszego postępowania dowodowego na okoliczność jaki udział procentowy słodu w całej masie składników uzasadnia uznanie wyrobu za piwo. Niezależnie od tego podnieść należy, że klasyfikacji wyrobów do odpowiedniej pozycji CN dokonuje podatnik, zaś obowiązkiem organu jest sprawdzenie prawidłowości dokonanej przez niego klasyfikacji. Organ nie może poprzestać wyłącznie na bezkrytycznym przyjęciu dokonanej przez podatnika klasyfikacji, czy też przekazać w tym zakresie uprawnienie innemu podmiotowi, np. biegłemu, lecz musi tego dokonać we własnym zakresie. Co istotne w okolicznościach sprawy nie budził wątpliwości sam proces produkcji napoju, receptura, ilość składników niesłodowanych w brzeczce nastawnej, co ewentualnie uzasadniałoby zasięgnięcie opinii specjalisty, lecz poprawność dokonanej przez podatnika klasyfikacji – z uwagi na proporcję tzw. składników niesłodowanych do słodowanych. Z załączonych akt administracyjnych, zawierających m.in. pismo Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., wynika niewątpliwie, że ekstrakt słodowy stanowił 6,8%, zaś syrop glukozowy – 73,2% całej masy składników. Laboratorium stwierdziło, że receptury stosowane przez spółkę w składzie nastawów do fermentacji zawierają przeważający udział syropu glukozowego; zawartość dodanej glukozy przewyższa dziesięciokrotnie zawartość ekstraktu słodowego (w przeliczeniu na suchą masę), a dodanie glukozy do brzeczki powoduje zmianę charakteru produktu otrzymanego w wyniku fermentacji; powstałe napoje nie mogą być traktowane jako piwo otrzymane ze słodu i klasyfikowane do kodu CN 2203, lecz do pozycji CN 2206 "Pozostałe napoje fermentowane (...) gdzie indziej nie wymienione lub nie włączone". Okoliczność składu wyrobu i udziału procentowego składników nastawu spornego wyrobu potwierdza też protokół kontroli z dnia 28 czerwca 2013r. W aktach tych znajdują się nadto pismo Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 30 stycznia 2013r., pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 2012r., pismo B SA z dnia 28 marca 2013r., pismo C SA z dnia 2 maja 2013r. (data wpływu) czy pismo Stowarzyszenia E z siedzibą w O. z dnia 11 grudnia 2012r. jednoznacznie stwierdzające, iż aby wyrób można było zakwalifikować do kodu CN 2203 udział słodu winnien być dominujący, tj. wynoszący więcej niż 50%; wysoki udział substancji słodowych w produkcji piwa jest gwarancją produktu najwyższej jakości; za pożądany należy uznać wprowadzenie wymogu, wedle którego procentowy udział substancji słodowych w napoju alkoholowym (piwie) stanowi nie mniej niż 55%. Również przywołana przez organ uchylona Polska Norma Piwna PN-A-79098:1995 wskazuje, iż łączna ilość dodawanych surowców niesłodowych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym. Powyższe oznacza, że organy rozstrzygając sprawę nie oparły się tylko na sprawozdaniu z badań Laboratorium Celnego w B., jednostki będącej uprawnioną do przeprowadzania tego rodzaju badań i posiadającej akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, lecz na szeregu innych opinii, zwłaszcza zaś wydanych przez uprawnione do tego organy państwa. Odmienny od wyrażonego w tych opiniach pogląd prezentują natomiast przedłożone przez skarżącą spółkę opinie. Zwrócić jednakże należy, że opinie przedłożone przez stronę wyrażały jedynie stanowisko strony, do którego – wbrew zarzutom skargi - organ się ustosunkował w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Podmioty sporządzające te opinie nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej, opinie te nie mogą stanowić dowodu na to, że wytworzony przez stronę wyrób, do produkcji którego użyto ekstrakt słodowy w ilości 6,8% i syrop glukozowy w ilości 73,2%, należy zaklasyfikować do kodu CN 2203. W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze skarżącą spółką, wedle której organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i stanowiącego jej uzupełnienie - art. 187 § 1 o.p. oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 o.p.). Wynikająca z akt administracyjnych rozbieżność co do oceny okoliczności faktycznych, nie zaś ustaleń faktycznych - typowe zjawisko w postępowaniu podatkowym - nie uniemożliwiała, ani też nie wyłączała możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane. Dokonanie przez organ celny odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale racjonalnej, logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym, oraz podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie świadczy jednak o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W spornej między stronami kwestii organ zasadnie podniósł, iż pomimo braku określenia w przepisach udziału procentowego słodu i syropu glukozowego, to jednak aby wyrób mógł być uznany za piwo słód powinien stanowić dominujący składnik, a to dlatego, iż wskazuje na to treść pozycji CN 2203, treść Not wyjaśniających, licznie uzyskane w sprawie opinie innych organów, tj. Laboratorium Celnego czy GUS. Odwołując się do nieobowiązującej już Normy Polskiej i podkreślając fakt jej uchylenia – organ zauważył, że wynikający z tej normy udział procentowy poszczególnych składników wyrobu (spornego piwa) wskazujący na przewagę ilościową słodu jest – pomimo jej uchylenia - nadal przyjmowany przez wiodące na rynku przedsiębiorstwa browarnicze, czego dowodem są uzyskane od nich wyjaśnienia co do tej kwestii. To zaś wskazuje, iż praktyka procesu produkcyjnego piwa nadal przyjmuje dla wyrobu piwo słód jako główny jego składnik. Nie budzi więc wątpliwości, iż na normę tą powołano się jedynie uzupełniająco. Nie zasługuje zatem na aprobatę argument spółki, wedle którego organ powołał się na nieobowiązującą (wycofaną) Polską Normę Piwną. Co istotne, a co Sąd uwzględnia z urzędu jako wiedzę mu znaną z innego postępowania (tj. sprawy o sygn. akt III SA/Łd 847/13), w piśmie z dnia 12 lipca 2012r. Główny Inspektor Jakości Artykułów Rolno-Spożywczych zajął stanowisko, wedle którego wycofanie Polskiej Normy nie należy utożsamiać z jej unieważnieniem, a w przypadku braku szczegółowych przepisów dla piwa, podmioty w sektorze spożywczym mogą korzystać z Polskiej Normy PN-A79098:1995 Piwo, gdyż zawiera ona szczegółowe wymagania w zakresie jakości handlowej tego artykułu rolno-spożywczego. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma też znaczenia podnoszony przez spółkę argument, że organy celne, kontrolując wielokrotnie spółkę w związku ze sprawowaniem nadzoru w składzie podatkowym spółki, w tym co do klasyfikacji wyroku co odpowiedniego kodu CN, nie miały żadnych zastrzeżeń co do działań spółki. Jednakże spółka nie dostrzega tego, iż zakres tego nadzoru nie obejmuje weryfikacji klasyfikacji wyrobów akcyzowych. Jak bowiem wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 86, poz. 555 ze zm.), w szczególności z § 3 i § 4, kontrola ta obejmuje przestrzeganie przepisów u.p.a. w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w tym w zakresie ich znakowania i polega ona na bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą; kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi, o których mowa w § 3 ust. 1, oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, na podstawie prowadzonej przez podmiot dokumentacji; pobieraniu i badaniu próbek wyrobów akcyzowych; kontroli dokumentacji. Nie budzi zatem wątpliwości, że nadzór ten nie obejmuje kontroli prawidłowości klasyfikowania wyrobów. Ta bowiem – jak już wskazano - należy do podatnika, zaś organy mają obowiązek zweryfikowania dokonania tej klasyfikacji, co następuje już w toku postępowania podatkowego.

Wskazać też należy, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, nr 12, poz. 143, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., I GSK 762/10). W niniejszej sprawie zarówno organ, jak i skarżąca spółka wykazały inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Skutkiem tego jest – co potwierdzają załączone do skargi akta administracyjne - materiał dowodowy niniejszej sprawy, zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. O wadliwości tego postępowania nie decyduje fakt nie powołania z urzędu – wobec przedłożonych przez spółkę prywatnych opinii – biegłego na okoliczność udziału procentowego słodu i glukozy w wyrobie, klasyfikowanym jako piwo, co oznaczałoby naruszenie art. 197 § 1 o.p. Stosownie do tegoż przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego z uwagi na zawarty w tym przepisie zwrot "może powołać" należy do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie, a tym bardziej jej sugestią. Musi jednakże mieć na względnie to, aby jego działania nie naruszały art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. W istocie bowiem spór między stronami postępowania nie dotyczył kwestii wymagających wiedzy specjalistycznej, ale oceny prawnej kryteriów uznania napoju za piwo. Do tego wniosku prowadzi też analiza treści zarzutu. Wynika z niego, że zasadniczym zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, bo ta jest powszechnie znana, co dokonanie klasyfikacji CN wyrobu przez inny podmiot, co w świetle obowiązującego prawa nie jest dopuszczalne. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, należy do obowiązków organów podatkowych. Tym samym scedowanie ich na biegłego czy też inny podmiot stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego (tak też wyrok NSA z dnia 12 listopada 2015r., I GSK 978/14).

Zgłoszone przez spółkę, w tym w pismach z dnia 10 września 2015r., z dnia 9 października 2015r., z dnia 12 listopada 2015r. oraz z dnia 18 listopada 2015r., wnioski dowodowe z dokumentów, tj. z WIT-ów wydanych przez brytyjską administrację, wyników badań konsumenckich i stanowiska Komisji Europejskiej, nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że stosownie do art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przewidziana w tym przepisie możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego pozostawiona jest uznaniu sądu, co oznacza, że o celowości jego przeprowadzenia zawsze decyduje sąd. Nie ma on jednakże dowolności przy podejmowaniu tej decyzji, bowiem ustawodawca określa przesłanki przeprowadzania uzupełniających dowodów: występowanie dokumentu, pojawienie się istotnych wątpliwości, niezbędność przeprowadzenia dowodu oraz niepowodowanie nadmiernego przedłużenia postępowania. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest zatem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Tak sformułowanych przesłanek nie spełniają zgłoszone przez skarżącą spółkę dowody, w szczególności dlatego, że dotyczą one niespornej okoliczności proporcji pomiędzy słodem a glukozą, a ponadto zmierzają do pozostającej w gestii organu wykładni pojęcia "piwo ze słodu".

W zakresie WIT-ów wystawionych przez brytyjską administrację wskazać należy, że z art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok Trybunału z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10, www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji). Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji). Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Z powyższego wynika, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględnia przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ celny podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Sąd – zważywszy na dokonaną już wykładnię definicji piwa i CN 2203 – nie uznaje za prawidłowe stanowisko wyrażone przez brytyjską administrację. To zaś oznacza, stosownie do powołanego orzecznictwa TSUE, że może nie uwzględnić wniosków z nich płynących. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że złożone przez spółkę brytyjskie WIT-y z dnia 10 października 2014r. obejmują wyrób, którego receptura została wycofana przez spółkę z produkcji w 2013r. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, a na co również zwrócił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spółka w dniu 17 maja 2013r. złożyła aneks do akt weryfikacyjnych, w którym poinformowała o definitywnym zaprzestaniu produkcji piwa wedle spornej receptury oraz wniosła o aktualizację akt weryfikacyjnych poprzez wycofanie tej receptury. W tej sytuacji w dniu 21 maja 2013r. Naczelnik UC włączył do akt weryfikacyjnych składu podatkowego spółki ten aneks. Powyższe okoliczności oznaczają, iż spółka, występując o wydanie WIT przez brytyjską administrację, wskazała wyrób, którego już nie produkuje i uczyniła to w sytuacji, kiedy w toku było postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości akcyzy w związku z wadliwie dokonaną przez spółkę klasyfikacją spornego wyrobu do CN 2203. Zważywszy zaś na to, iż zostały one wydane w 2014r. oraz że funkcja ochronna WIT działa w stosunku do zdarzeń zaistniałych po ich wydaniu i nie ma mocy wstecznej, oczywistym jest, że WIT-y brytyjskie nie mogły mieć znaczenia w tej sprawie dla określenia podatku akcyzowego za 2012r. Poza tym również polska administracja w dniu 4 stycznia 2013r. i 24 stycznia 2014r. wydała WIT-y, potwierdzające zajęte w tej sprawie przez organy stanowisko, wedle którego sporny wyrób należy klasyfikować do CN 2206. W związku z tym zaistniał spór między polską a brytyjską administracją celną w zakresie interpretacji definicji piwa i udziału procentowego między słodem a substancjami niesłodowymi, który nie został jeszcze rozstrzygnięty. Okoliczność ta z przyczyn już podanych nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zwrócić też trzeba uwagę na podniesioną również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, iż wniosek o udzielenie WIT można złożyć wyłącznie w związku z faktycznie przewidywaną operacją wwozu lub wywozu, a WIT-u nie można stosować do dokonanych już operacji wwozu lub wywozu ani do operacji, dla których procedury celne są w toku (por. pkt 3 i 4 Informacji ogólnych dotyczących wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/databases/ebti_ general_information_pl.pdf).

W zakresie wniosku o otwarcie rozprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 3 ppsa rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Unormowanie to dotyczy niewątpliwie sytuacji wyjątkowych, a więc otwarcie na nowo rozprawy powinno wynikać z ważnych powodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i to takich, które ujawniły się dopiero po zamknięciu rozprawy. Takie okoliczności nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wniosek o otwarcie rozprawy sądowej nie zmierzał do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, lecz miał na celu rozszerzenie zarzutów skargi i jej argumentacji, co biorąc pod uwagę kognicję sądu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji kontroluje bowiem zaskarżoną decyzję niezależnie od sformułowanych w skardze zarzutów, uwzględniając z urzędu również inne niż wskazane w skardze wadliwości, o ile takowe w sprawie zaistnieją. Dodać też trzeba, że o zaklasyfikowaniu produkowanego przez stronę napoju alkoholowego zadecydował stosunek procentowy w brzeczce nastawnej składników niesłodowanych (syropu glukozowego) do składników słodowanych, który został ustalony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wnioskowanego obecnie przez stronę dowodu, i który nie był przez stronę kwestionowany. Strona na żadnym etapie postępowania przed organami celnymi, jak i Sądem nie kwestionowała też, że organy I i II instancji w swoich decyzjach dokonały niepełnego opisu brzeczki nastawnej i że to mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wręcz podniesiona w skardze argumentacja zmierzała w kierunku wykazania, że za piwo należałoby uznać wszelkie napoje wyprodukowane na bazie składników słodowanych, nawet takie, w których zawartość tego składnika wyniosłaby 1%. Zatem podjęte na obecnym etapie postępowania działania nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.

W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie zachodzi także potrzeba wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o sugerowanej przez skarżącą spółkę treści a dotyczących interpretacji zawartej w art. 2 dyrektywy 92/83/EWG definicji piwa. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że na podstawie art. 267 TfUE sąd krajowy, który jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Tymczasem wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE w istocie nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze i licznych pismach. W ocenie Sądu, z porównania treści art. 94 ust. 1 u.p.a. i art. 2 dyrektywy 92/83/EWG wynika, że polski ustawodawca wdrożył bezpośrednio do u.p.a. postanowienia dyrektywy. W sprawie nie zachodzi również uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie (tak też np. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2015r., I GSK 978/14). Ponadto podnieść trzeba, że sąd pierwszej instancji ma uprawnienie nie zaś obowiązek uruchomienia trybu prejudycjalnego. Przepis art. 267 ust. 3 TfUE ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy orzeczenia sądu krajowego nie podlegają już zaskarżeniu według prawa wewnętrznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, zaś na podstawie art. 106 § 3 ppsa oddalił wnioski dowodowe, natomiast na podstawie art. 133 § 2 i § 3 ppsa oddalił wniosek o otworzenie rozprawy.

d.j.