Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1047/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128 art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Grzegorz Jankowski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skargę wniesiono na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S.

z [...] r., znak [...] , utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez wskazany powyżej organ w pierwszej instancji z 17 października 2011 r. odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Postępowanie o wznowienie postępowania zainicjowane zostało wnioskami S. G. i J. G. z 25 stycznia 2010 r. o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., znak [...] i [...] , którymi uchylono w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., znak [...] i [...] z 28 czerwca 2006 r. i ustalono podatnikom (odrębnie dla każdego z małżonków) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

We wnioskach z 25 stycznia 2010 r., jako przyczynę uzasadniającą wznowienie postępowania, strony wskazały wyjście na jaw nowych okoliczności i dowodów w sprawie. Zdaniem wnioskodawców, postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydano powyższe decyzje, obarczone było wadami skutkującymi nieuzasadnionym wymiarem zobowiązań w zakresie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł.

W uzasadnieniu wniosku zawarto szereg argumentów merytorycznych dotyczących zakończonych ostatecznie postępowań podatkowych, w tym przede wszystkim, podniesiono fakt posiadania dodatkowych środków pieniężnych

w wysokości [...] zł wystarczających na pokrycie strat poniesionych w latach 1996-1999 oraz służących sfinansowaniu poczynionych w 2000 r. wydatków. Jako nowe dowody bądź okoliczności wskazano:

1. dokument z 29 września 1980 r. dotyczący zgłoszenia wywozu z N. Z. kwoty [...] N. (dalej D); podatnicy zwrócili uwagę, że ze względu na to, że środki te zostały ulokowane w bankach na kontach walutowych, konieczne jest uwzględnienie także przyrostu kapitału z tytułu odsetek naliczonych od wymienionej kwoty za lata 1980-1984, tj. od daty ich przywozu do czasu ich sprzedaży. Zgodnie z obliczeniem dokonanym przez pełnomocnika, wartość odsetek - jak zaznaczono wolnych od opodatkowania - za wskazane powyżej lata wyniosła [...] D., więc łączna wartość zgromadzonego w 1996 r. mienia z tego tytułu wynosiła [...] D.;

2. książeczkę oszczędnościową z D. B. w B.; pełnomocnik wskazał, że środki uzyskane z pracy w N. S. G. lokował na książeczce oszczędnościowej w D. B. w B. kwotę [...] D. wypłacił we wrześniu 1980 r., przywiózł do P., a następnie ulokował w N. B. P. Oddział w S.;

3. dowody sprzedaży [...] D. z 22 marca 1995 r., które w ocenie pełnomocnika potwierdzają przyrost odsetek od ww. kapitału (ulokowanego pierwotnie na książeczce oszczędnościowej w D. B.) w latach 1980-1994

(z dokonanego przez strony zestawienia wynikało, że kwota powinna wynieść

[...] D);

4. umowę pożyczki z 22 września 1999 r. zawarta z F. S. aneks do wymienionej umowy z 30 lipca 2007 r., wyciąg bankowy z rachunku F. S. z 11 października 1999 r.; wymienione dowody, w ocenie pełnomocnika stron, świadczą o uzyskaniu przez podatników w 1999 r. przysporzenia w kwocie [...] D. (co ma potwierdzać dołączony wyciąg).

5. fakt świadczenia specjalistycznych usług stomatologicznych, w ocenie pełnomocnika stron okoliczność wykonywania implantów w początkach działalności przez S. G. usług stomatologicznych świadczy o tym, że szacunek dochodów z działalności gospodarczej w latach 1986-1996 opodatkowanej w formie karty podatkowej dokonany przez organy skarbowe został zaniżony o kwotę [...] zł;

6. dowody zakupu w 1995 r. [...] d. a. (dalej U.) i sprzedaży w 2000 r. [....] U.

Powyższe dowody strony uznały jako nowe, choć jedynie w stosunku do dowodów sprzedaży i zakupu walut obcych oraz umowy pożyczki (aneksu i wyciągu) wyjaśniły, dlaczego dowody te zasługują na taki status. W przypadku dowodów sprzedaży [...] D. S. G. stwierdził, że odnalazł je po gruntownym przeszukaniu "osobistego archiwum w jednej z książek".

Dowody zakupu i sprzedaży odpowiednio [...] U. i [...] U. zostały przypadkowo odnalezione "w jednym z kartonów z dokumentami archiwalnymi". W przypadku umowy pożyczki natomiast podatnicy przyznali, że świadomie zataili ten dowód w obawie przed koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami.

Zdaniem podatników po uwzględnieniu okoliczności, które wynikają z wymienionych dowodów prawidłowa wartość oszczędności na 1 stycznia 2000 r. wynosiła [...] zł.

Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie następujących czynności dowodowych:

- konfrontacji dokonanego przez strony szacunku w zakresie faktycznie uzyskanych

w latach 1986-1996 dochodów S. G. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zeznaniami byłych pracowników D. U. S. w S,

- przesłuchania w charakterze świadka właściciela kantoru na okoliczność kupowania i sprzedaży przez S. G. d. a,

- przesłuchania w charakterze S. G. oraz jego brata na okoliczność przechowywania w domu rodzinnym wartości dewizowych oraz ich ilości,

- wystąpienia do Instytutu Pamięci Narodowej Oddział S. o udostępnienie archiwalnych dokumentów dotyczących wniosków S. G. związanych

z wydaniem zezwolenia na wyjazdy do N. w czasie jego studiów oraz zaproszeń na te wyjazdy. Uzyskane tą drogą dokumenty stanowić miały dowód na wyjazdy S. G. do N. na preferencyjnych warunkach, tj. bez obowiązku płacenia podatków i składek emerytalno - rentowych.

Pismem z 24 maja 2010 r., stanowiącym uzupełnienie złożonego wniosku S. G. zawnioskował o przeprowadzenie czynności dowodowych z dokumentów potwierdzających - w jego ocenie - fakt zwolnienia studentów pracujących w N. w latach 1958-2004 z podatków. W tym zakresie podatnik wniósł o włączenie do akt wznowionego postępowania: opinii kancelarii adwokackiej działającej na terenie B. i S. w sprawie kwot wolnych od opodatkowania w latach 1958-2004, przepisów podatkowych obowiązujących w tym zakresie w latach 1975-1980 oraz informacji władz N. uzyskanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. w sprawie braku dokumentacji podatkowej za lata 1978-1980. Podatnik wniósł również

o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: D. P. i H. M. na okoliczność świadczenia w latach 1986-1996 usług stomatologicznych w zakresie wykonywania implantów. W przedmiotowym piśmie S. G. - na podstawie powyższych dowodów - wniósł także o uznanie kwoty [...] D., jako kwoty pochodzącej z oszczędności zgromadzonych w latach 1975-1980.

Kolejnym pismem z 13 grudnia 2010 r. pełnomocnik podatników wniósł

o przeprowadzenie dodatkowego przesłuchania strony, dokonanie dowodu z oględzin wiertarki TZ 401 MN W przeznaczonej do instalowania implantów w klinice S. G. oraz przeprowadzenie eksperymentu procesowego za pomocą tej wiertarki.

Następnie, do pism z 4 listopada i 29 grudnia 2010 r., strony załączyły informacje uzyskane od D. B. w przedmiocie zestawienia obrotów i sald na rachunku bankowym posiadanym przez pana S. G. w 1999 r. oraz dotyczącą jego zdolności kredytowej w 1980 r., a ponadto przedłożyły fotografie kasy pancernej oraz skrytki w zegarze znajdującym się w domu rodziców.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., jako organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania, po rozpatrzeniu podań S. i J. G., postanowieniem z 15 lutego 2010 r., wznowił postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w S. znak [...] i [...] z 26 września 2007 r.

W trakcie przedmiotowego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania, celem ponownej weryfikacji ustaleń w zakresie dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, m.in. w części dotyczącej świadczenia usług stomatologicznych w zakresie implantów za lata 1986-1996.

Po przeprowadzeniu wznowionych postępowań, Dyrektor Izby Skarbowej

w S., uwzględniając stan prawny oraz faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzjami z [...] r., znak [...] i [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznych w całości z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Podatnicy nie zgodzili się z tymi rozstrzygnięciami i za pośrednictwem pełnomocnika, w dniu 31 października 2011 r., złożyli odwołania od wymienionej decyzji wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowań za lata 2000-2004.

Pełnomocnik wskazał na nieścisłości pomiędzy decyzjami ostatecznymi,

a decyzjami wydanymi we wznowionym postępowaniu pierwszoinstancyjnym i wniósł

o uwzględnienie okoliczności wwozu do P. kwoty [...] D. w trakcie kolejnego oszacowania oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. (przy jednoczesnym uwzględnieniu faktu, że zgodnie z obowiązującymi w latach 1975-1980 przepisami podatkowymi w N. kwota ta była wolna od opodatkowania).

Ponadto podatnicy stwierdzili, że materiał dowodowy z eksperymentu procesowego potwierdzającego, że w latach 1986-1996 wiertarką i narzędziami z tego okresu (odnalezionymi w trakcie postępowania kasacyjnego w domowym archiwum) można było wykonywać implanty w pełni uzasadnia tezę, że w postępowaniu wymiarowym dotyczącym 2000 r. dokonano błędnego szacunku dochodów uzyskanych przez S. G. z działalności stomatologicznej, opodatkowanej wówczas w formie karty podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika stron - organ podatkowy rozpoznając sprawy w pierwszej instancji przekroczył swoje uprawnienia, poddając w wątpliwość autentyczność ocenianych dokumentów. Z tego względu podatnicy wnieśli o powołanie biegłego w celu przeprowadzenia badań kryminalistycznych na okoliczność istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej dowodów zakupu i sprzedaży przez niego wartości dewizowych.

Jako błędne uznali także podatnicy odmówienie wiarygodności umowie pożyczki udzielonej podatnikowi przez F. S. Zdaniem pełnomocnika stron, stwierdzenie w zaskarżonych decyzjach, że "organ poddaje w wątpliwość fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki jako stworzonej na potrzeby niniejszego postępowania" było nieuprawnione i podobnie jak w przypadku zakupu i sprzedaży wartości dewizowych wniósł o przeprowadzenie stosownych badań kryminalistycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpoznając sprawy po raz drugi uznał,

że wydane przez siebie decyzje nie naruszały prawa, a tym samym wniosek o ich uchylenie uznał za bezzasadny.

W konsekwencji, organ podatkowy wydał decyzje, znak [...] i [...] , w których utrzymał w mocy wydane przez siebie jako organ pierwszej instancji decyzje podatkowe. Szczegółowe stanowisko w tym zakresie, zawarto w uzasadnieniach faktycznych i prawnych decyzji.

Decyzje z [...] r. podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o ich uchylenie w całości i podnosząc następujące zarzuty:

1) naruszenia art. 122 w związku z przepisami art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 oraz

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

3) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ,

że przedstawione przez skarżących dowody nie spełniają łącznie warunków określonych w tym przepisie;

4) art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie,

że przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie istnieją, co nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym stanie prawnym, albowiem powołane przez skarżącego dowody mają bezpośredni wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy;

5) art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy), poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku nieuwzględnienia dochodów pochodzących z odsetek.

W obszernym uzasadnieniu skarg podatnicy powtórzyli całą argumentację, którą wcześniej przedstawili we wnioskach o wznowienie postępowania jak i w odwołaniach od decyzji organu podatkowego z 17 października 2011 r., dotyczące następujących kwestii:

1) przywozu do P. w 1980 r. [..] D,

2) wypłaty w 1980 r. kwoty [...] D. z książeczki oszczędnościowej,

3) sprzedaży w 1995 r. [...] D,

4) pożyczki udzielonej podatnikowi w 1999 r.,

5) wykonywania implantów,

6) zakupu w 1995 r. [...] U i sprzedaży w 2000 r. [....] U,

7) przyrostu kapitału tytułem odsetek.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy błędnie odmówił zastosowania instytucji szacowania względem określenia przyrostu kapitału tytułem odsetek. Stanowisko takie bowiem zmierza do pozbawienia podatnika wszelkich praw do wyjaśniania istotnych dla niego spraw związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania. Analiza całej kariery zawodowej S. G. dotyczy odległego okresu i trudno po około 40 latach ustalić, w sposób nie budzący wątpliwości, jakie strona uzyskiwała dochody skoro banki i urzędy z uwagi na upływ czasu do archiwizacji nie dysponują stosowanymi w tym zakresie materiałami dowodowymi.

W skardze podkreślono także, że organ odwoławczy zastosował w tabeli stanowiącej załącznik do zaskarżonych decyzji niezrozumiałą metodę szacowania oszczędności, uwzględniając jedynie odsetki od oszczędności danego roku, pomijając przyrost odsetek od oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich.

Jako niewłaściwe w skardze oceniono także uznanie przez organ podatkowy przedstawionych dowodów jako nieistotnych, biorąc pod uwagę, że w trakcie postępowania zwyczajnego dowody takie mogłyby zostać uznane za mające wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

W skardze zawarto także obliczenia, wskazując, że gdyby przyjąć, że za kwotę [...] zł S. G. zakupił dolary amerykańskie, to kwota ta powiększona

o różnicę pomiędzy zakupem a sprzedażą dolarów w wysokości [...] zł oraz

o kwotę pożyczki uzyskanej od F. S. w wysokości [...] zł dałaby kwotę [...] zł, która w całości pochodzi z opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko bowiem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), bądź też stwierdzeniem jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych.

Powołana powyżej zasada pełni bardzo ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków.

Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest więc środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Oceniając decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie, w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane

z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 wymienionej ustawy dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z tego też względu nie można podzielić zarzutu skargi, że organy podatkowe działały w niniejszej sprawie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Wbrew intencjom strony skarżącej procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w trybie wznowieniowym Dyrektor Izby Skarbowej w S. przeprowadził w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo,

a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa.

Organ ustalił niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy i dokonał analizy pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Oznacza to, że wznowienie postępowania w oparciu o powołany przepis następuje, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) okoliczności lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego (zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę), są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać też sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję ostateczną.

Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego,

że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z

decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 26 września 2007 r., znak[....] , którą uchylono w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 28 czerwca 2006 r. i ustalono podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak wyjaśniono na wstępie uzasadnienia, postępowanie wszczęte w trybie wznowieniowym nie może – co do zasady – prowadzić do całościowej weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w treści decyzji wymiarowej. Należy zatem podkreślić, że stan faktyczny sprawy został w rozpatrywanej sprawie poddany weryfikacji w trybie kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, wniosek z dnia 25 stycznia 2010 r. o wznowienie postępowania sprowadza się w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim ustalenia te miałyby wpływ na wysokość podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo organ wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska, że przedłożone wraz z żądaniem

o wznowienie postępowania - jako nowe - dokumenty nie wypełniały łącznych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, działając w trybie nadzwyczajnym, nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy dotyczącej prawidłowości ustalonego stronie podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł.

Z tego też względu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi, co do faktu nieuwzględnienia przez organ podatkowy okoliczności dotyczących wykonywania implantów przez S. G. czy też istnienia wiertarki, narzędzi i śrub, jak i zaproszenia do ambasady N. na przyjęcie. Okoliczności te bowiem nie są istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Z kolei, sama okoliczność wykonywania implantów była przedmiotem analizy w trakcie postępowania wymiarowego.

Podzielić należy również pogląd organu odwoławczego, że także ocena prawidłowości dokonanego szacunku dochodów z działalności gospodarczej pozostaje poza zakresem wznowionych postępowań bowiem odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu.

Odnosząc się z kolei do przedłożonych przez podatnika wraz z wnioskiem

o wznowienie postępowania dokumentów wskazać należy, że dowód wwiezienia

w 1980 r. do kraju [...] D. w istocie poświadcza wwóz środków płatniczych do N. R. D., a nie przywóz do P. Niezależnie od powyższego zaaprobować należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przyjmując nawet, że środki te nie zostały wydatkowane do 1996 r. (jak podnosi się w skardze) - nadwyżka wydatków nad przychodami w 1996 r. wynosiła [...] zł, a tym samym kwota [...] zł (równowartość [...] D. według kursu średnioważonego ze stycznia 1996 r.) nie mogłaby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Jeżeli chodzi o dowód w postaci książeczki oszczędnościowej, z której to we wrześniu 1980 r. S. G. wypłacił kwotę [...] D., a następnie przywiózł tę kwotę do P. i ulokował w N. B. P., wskazać należy, że książeczka oszczędnościowa D. B. była przedmiotem oceny w trakcie postępowania zwykłego. Tak więc, nawet jeśli uznać, że ocena ta była błędna, to pozostaje poza zakresem postępowania nadzwyczajnego. Przesłanką umożliwiającą ponowną weryfikację zobowiązania podatkowego za 2000 r. - o czym mowa wyżej - nie może być bowiem dowód, który był znany organowi w trakcie wydawania decyzji ostatecznej.

W trakcie wydawania decyzji ostatecznej, znana była również okoliczność wypłaty środków pieniężnych z książeczki oszczędnościowej.

Okoliczność sprzedaży przez podatnika [...] D. w 1995 r. - wobec jej udokumentowania - organ podatkowy zasadnie uznał za bezsporną. Niemniej, choć nie była ona przedmiotem oceny organu podatkowego w trakcie postępowań zwyczajnych, to nie można jej było uznać za istotną. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że kwota [...] zł uzyskana ze sprzedaży 22 marca 1995 r. kwoty [...] D. stanowiła dodatkowy (nieuwzględniony w decyzji ostatecznej) przychód, to, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, łącznie z wcześniej nieuwzględnioną kwotą [...] zł (równowartością [...] D.), nie pokryłyby niedoboru ustalonego w 1996 r. ([...] zł), czyli nie wpłynęłaby na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Organ podatkowy prawidłowo także przyjął, że dowód w postaci umowy pożyczki (udzielonej S. G. przez F. S.) nie mógł zostać uwzględniony w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego z uwagi na brak jego istotności. Wprawdzie dokument ten, aneks do umowy i wyciąg z rachunku bankowego F. S. nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji ostatecznej, to jednak fakt przysporzenia ze strony F. S. przywoływany był już w trakcie postępowania wymiarowego. Wówczas F. S. miał przekazać podatnikowi zaliczkę w kwocie [...] zł tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Niezależnie jednak od powyższego, czy też od podnoszonych przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości, co do przekazania przez F. S. kwoty [...] D. tytułem umowy pożyczki (której autentyczności organ podatkowy nie zakwestionował), stwierdzić trzeba, że nawet gdyby przyjąć, że kwota [....] zł (równowartość [..D.) stanowiła dodatkowy (nieuwzględniony w decyzjach ostatecznych) przychód podatników w 1999 r., to biorąc pod uwagę, że - jak ustalono w postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi - małżonkowie S. i J. G. w 1999 r. ponieśli wydatki w kwocie o [....] zł wyższej od uzyskanych w tym roku przychodów. Kwota ta więc nie mogłaby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięć dotyczących 2000 r. Z tego też względu dowód ten słusznie uznano za nieistotny.

W zakresie zakupu i sprzedaży d. a. wskazać należy,

że dowody przedstawione przez stronę (zakupu i sprzedaży dewiz) nie były znane

w trakcie wydawania decyzji ostatecznych jednak okoliczność posiadania w 2000 r. oszczędności w walucie obcej (wówczas [...] D. i [...] U.) była przedmiotem postępowania zwykłego. W tym miejscu wskazać także należy, że fakt dysponowania środkami pieniężnymi w sprawach dotyczących dochodów

z nieujawnionych źródeł jest istotny tylko wówczas, gdy podatnik udowodni bądź choćby uprawdopodobni, że były one opodatkowane bądź wolne od podatku. Tak więc, o ile strona mogła dysponować większą niż, wykazana w decyzji ostatecznej, kwotą środków pieniężnych, to jednak zarówno na etapie postępowania zwyczajnego, jak i w postępowaniu wznowieniowym nie wskazała dowodów, bądź choćby argumentów uprawdopodobniających, że środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a tym samym przedstawionych przez pełnomocnika dowodów i okoliczności nie można było uznać za istotne, w stopniu mogącym mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej za 2000 r.

Za okoliczność wskazaną w art. 240 §1 pkt 5 nie można też uznać przyrostu kapitału tytułem odsetek. Możliwość zgromadzenia oszczędności na początku 2000 r. – była bowiem przedmiotem oceny organu podatkowego również w kontekście oszczędności, które mogły pochodzić z odsetek. Samodzielne wyliczenia strony przedstawione w tym zakresie nie stanowią więc nowej istotnej okoliczności skoro

w trakcie postępowania zwykłego takich oszczędności tytułu z odsetek, w kwocie [...] zł (według szacunku stron nieuwzględniającego przychodów z implantów), nie podnoszono.

Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska,

że przedłożone wraz z żądaniem o wznowienie postępowania dowody oraz powołane okoliczności nie wypełniały łącznych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.