Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 144/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. W przypadku stwierdzenia, że podatnik zaniżył wysokość uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy - o ile wydaje decyzję po zakończeniu roku podatkowego - określa odsetki za zwłokę bez określania wysokości zaliczek.

2. Wspomniane powyżej odsetki określa się za okres do dnia złożenia zeznania rocznego, a jeżeli zeznania nie złożono - do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania.

TEZY

1. W przypadku stwierdzenia, że podatnik zaniżył wysokość uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy - o ile wydaje decyzję po zakończeniu roku podatkowego - określa odsetki za zwłokę bez określania wysokości zaliczek.

2. Wspomniane powyżej odsetki określa się za okres do dnia złożenia zeznania rocznego, a jeżeli zeznania nie złożono - do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "EA" Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2004 r. I SA/Wr 1088/04 w sprawie ze skargi "EA" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za maj i lipiec 2001 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; (...)


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 września 2004 r. I SA/Wr 1088/04, wydanym na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "EA" Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz wysokości odsetek od zaliczek na ten podatek za maj i czerwiec 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że - w wyniku przeprowadzonego postępowania - organy podatkowe ustaliły, iż w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2001 r. Spółka "zaniżyła" zadeklarowane przychody i "zawyżyła" zeznane koszty uzyskania przychodów oraz bezpodstawnie dokonała odliczenia od dochodu.

Z tej przyczyny określiły zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, wyższej, od wynikającej z zeznania oraz odsetki za zwłokę od nieprawidłowo naliczonych zaliczek na podatek za maj i lipiec; zaliczki za te miesiące wykazane przez Spółkę podatniczkę w deklaracjach CIT-2 były niższe od należnych.

Odsetki za zwłokę od zaliczek naliczono za okres od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności każdej z nich do dnia wydania decyzji /30 grudnia 2003 r./.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał co następuje:

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 27 ust. 1 /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ nakładała na podatników tego podatku obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty należnego podatku w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Podatek wynikający z zeznania był podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wydał decyzję, w której określił podatek w innej wysokości. Zgodnie z przepisami na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego wykazania dochodu podlegającego opodatkowaniu i wyliczenia należnego podatku. Art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej zobowiązywał organ podatkowy do wydania decyzji w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że mimo ciążącego na nim obowiązku, podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Takie sformułowanie przepisów art. 5, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazywało, iż organ podatkowy zobligowany był do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, niezależnie od tego czy zobowiązanie to po tym dniu wygasło w części przez zapłatę, czy też nie. Powoływany przez pełnomocnika skarżącej art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe wygasa poprzez zapłatę całości lub części podatku w żaden sposób nie ograniczało możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. rażąco naruszył prawo wskazując jako podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji zarówno art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej jak i art. 207, art. 21 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 organ kontroli skarbowej wydawał decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, wówczas gdy ustalenia dotyczyły: podatków, których określenie lub ustalenie należało do naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego, a także opłat i nieopodatkowych należności budżetu państwa, których określenie lub ustalenie należało do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

W rozpatrywanej sprawie ustalenia poczynione w toku kontroli dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę w płatności zaliczek na ten podatek. Do określenia należności z tych tytułów właściwy, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 13 Ordynacji podatkowej, był naczelnik urzędu skarbowego. Powołany przepis dawał zatem podstawę prawną do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji w trybie art. 207 i art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej. Każdy z tych przepisów winien być wskazany jako podstawa prawna decyzji. Kwestionowany przez skarżącą art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ustalał relacje między przepisami ustawy o kontroli skarbowej i ustawy - Ordynacja podatkowa w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej; powołania go jako podstawy do wydania decyzji nie można było uznać za naruszenie prawa.

Skarżąca zarzucając, iż art. 53a Ordynacji podatkowej narusza art. 2 i art. 8 Konstytucji RP, w istocie domagała się stwierdzenia niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, co nie leżało w kompetencjach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikających z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Orzekanie w tym zakresie zastrzeżono art. 188 Konstytucji RP do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego; argumentacja przedstawiona przez skarżącą nie znajdowało wystarczającego umocowania w obowiązujących przepisach i utrwalonych rozwiązaniach w zakresie podatków dochodowych.

Odnosząc się do argumentów podnoszonych przez skarżącą dla uzasadnienia stanowiska o niezgodności z Konstytucją RP art. 53a Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, iż z obowiązujących przepisów nie można było wyprowadzić wniosku, iż na mocy art. 53a naliczane są odsetki za zwłokę za okres kiedy nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. W podatku dochodowym od osób prawnych nie został wprost określony moment powstania obowiązku; wynika on z całokształtu przepisów konstruujących ten podatek. Zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest wpłacanie przez podatników w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, które zgodnie z art. 3 ust. 3 Ordynacji podatkowej są także podatkiem.

Uznawany przez skarżącą za niesprawiedliwy przepis art. 53a wprowadzał jednakowe zasady opłacania należnych zaliczek na podatek dla tych podatników, którzy należycie wywiązują się z nałożonych na nich obowiązków, jak i dla tych, którzy z różnych przyczyn z obowiązków tych się nie wywiązują.

Odsetki za zwłokę nie były naliczane podwójnie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano za jaki okres i od jakiej kwoty niezapłaconych w terminie zaliczek, które weszły w należny podatek, odsetki naliczono. Zatem wyliczenie kwoty odsetek za zwłokę do dnia wpłaty zaległego podatku wraz z odsetkami nie powinno powodować nadmiernych trudności.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "EA" Spółka z o.o. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Wyrokowi zarzuciła:

1. uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie, że organy podatkowe miały podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mimo że część tego zobowiązania wygasła przez zapłatę oraz mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 59 par. 1 pkt 1 w związku z art. 5, art. 21 par. 3 i art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że była podstawa prawna do naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za maj i lipiec 2001 r. pomimo nieokreślenia wysokości tych zaliczek w decyzji i że odsetki za zwłokę od zaliczek nalicza się do dnia wydania decyzji organu podatkowego, a nie do dnia złożenia zeznania podatkowego co stanowiło uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem autora skargi w przypadku złożenia zeznania podatkowego, w którym podatnik wykazał inną wysokość zobowiązania podatkowego niż ta, która zdaniem organu podatkowego powinna być wykazana i podatnik zapłacił część wykazanego w zeznaniu podatku, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wysokości zapłaconej części podatku organy skarbowe obowiązane były w wydanej decyzji określić tylko wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego i zobowiązać podatnika do zapłaty tylko tej części podatku, która nie została wpłacona, gdyż w pozostałej części zobowiązanie podatkowe nie istniało, gdyż wygasło i nie było żadnej potrzeby określania jego wysokości /organ podatkowy powinien wydać tak decyzję jak podatnik określa zobowiązanie podatkowe w rocznym zeznaniu/ co powoduje, że wydane decyzje zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinny być uchylone.

Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego i potrzeba jego prowadzenia następuje tylko wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku /art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Istotą jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane przez podatnika poprzez zapłatę jego części. Decyzja taka, zdaniem strony skarżącej, nie mogła określać wysokości zobowiązania podatkowego, którego w związku z zapłatą części podatku przed wydaniem tej decyzji już nie było, bo wygasło. Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa. Skoro podatnik wpłacił część podatku, to w tej wysokości zobowiązanie podatkowe wygasło. Organy podatkowe nie mogą w decyzjach kończących postępowanie zobowiązywać podatnika do ponownej zapłaty tej części podatku, która już wcześniej została zapłacona.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisu prawa, określając w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w kwocie nie pomniejszonej o zadeklarowany w zeznaniu podatkowym i zapłacony przez spółkę podatek.

Zgodnie z art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.

Skoro nie określono, w drodze decyzji, innej wysokości zobowiązania podatkowego niż ta, którą podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych, nie powstała inna kwota zobowiązania podatkowego, zobowiązującego podatnika do zapłaty innej kwoty zaliczki niż ta, którą Spółka wykazała w złożonych deklaracjach, co powodowało brak podstaw do żądania zapłaty odsetek od zaliczek podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Art. 53a Ordynacji podatkowej nie mógł zatem stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, skoro był sprzeczny z art. 21 par. 2 i 3 tej ustawy.

Ponadto art. 53a Ordynacji, pozbawiał skarżącą możliwości jakiegokolwiek zaskarżenia wysokości przyjętych przez organ skarbowy zaliczek do wyliczenia odsetek za zwłokę, gdyż nie określał ich w decyzji. Budziło wątpliwości skarżącej naliczenie odsetek od zaliczek za rok 2001 do dnia wydania decyzji przez organ I instancji tj. do 30 grudnia 2003 r. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazuje w sposób bezsporny odrębność zaliczek na podatek dochodowy i odrębność podatku rocznego. Analiza przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiocie odsetek od zaległości prowadzi do wniosku, iż różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet przyszłego podatku i byt prawny odsetek od nieuiszczonego w terminie zobowiązania podatkowego określonego w trybie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek wykazanych w złożonych przez podatników deklaracjach lub określonych w decyzjach przez organ podatkowy /które mogą być wydane przez organ podatkowy w trakcie roku podatkowego i po jego zakończeniu do czasu powstania obowiązku podatkowego to jest do dnia złożenia zeznania/ mogą być naliczane w trakcie roku podatkowego i po jego zakończeniu do dnia złożenia zeznania /30 kwietnia następnego roku podatkowego/, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego wynikającego z złożonego zeznania lub decyzji organu podatkowego określającego jego wysokość, od tego dnia biegną odsetki od rocznego zobowiązania podatkowego stanowiącego zaległość podatkową a nie zaległość "zaliczkową". Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą nakładać się w czasie z odsetkami od zaległości rocznego podatku dochodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z naruszeniem art. 59 par. 1 w związku z art. 5, art. 21 par. 3 i art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 174 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez wsa/ prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez wsa/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik rozprawy /pkt 2/.

Ponadto winna ona zawierać, poza wskazaniem podstaw kasacyjnych, również ich uzasadnienie /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/

Stawiając wyrokowi zarzut naruszenia jw. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi wiąże to uchybienie zarówno z naruszeniem materialnego prawa podatkowego jak i przepisów o postępowaniu podatkowym. Tymczasem różne są przesłanki zarzutów kasacyjnych w odniesieniu do obu tych grup przepisów.

Zarówno art. 21 par. 3 jak i art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej należą do części ogólnej materialnego prawa podatkowego. Do wykazania zatem było na czym polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd każdego z tych przepisów i jaka - zdaniem autora skargi - winna być ich właściwa wykładnia lub właściwe zastosowanie w sprawie.

Natomiast art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeśli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzut naruszenia wskazanego przepisu można było rozpoznawać w związku z zarzutem /niedostrzeżenia lub niewłaściwej oceny przez Sąd/ dotyczącym naruszenia art. 5 i art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie "procesowej" podstawy kasacyjnej wymagało wskazania naruszenia konkretnego przepisu prawa procesowego i wpływu jakie to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy /treść wyroku/. Skarga kasacyjna Spółki nie czyniła zadość tym wymaganiom.

Niemniej Sąd nie dopatrzył się naruszenia wymienionych przepisów. Zgodnie z art. 5 Ordynacji zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Obowiązek podatkowy określają ustawy /art. 4 Ordynacji podatkowej/. Zestawienie obu przepisów pozwala na stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe to skonkretyzowanie, w określonej kwocie, obowiązku podatkowego nałożonego na poszczególnego podatnika właściwą ustawą podatkową; w rozpoznawanej sprawie ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Wysokość zobowiązania podatkowego zależy od okoliczności wskazanych w ustawie określającej obowiązek podatkowy; nie zależy natomiast od tego czy na jego poczet dokonana została zapłata /będąca jednym ze sposobów wygaszania zobowiązania podatkowego/ czy też nie.

Art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku,

- nie zapłacił w całości lub w części podatku,

- nie złożył deklaracji albo, że

- wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,

to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła ostatnia z wymienionych okoliczności, obligująca organ podatkowy do określenia właściwej wysokości /całego/ zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/. Zatem po, dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r., ustawą z dnia 12 września 2002 r. - Dz.U. nr 169 poz. 1387 /art. 1 pkt 12/, zmianie treści art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, nie mogły przedmiotem decyzji czynić określenia istnienia /bądź nieistnienia/ i wysokości zaległości podatkowej. Ustalenia takie nastąpiły w drodze czynności materialno-technicznej, poprzez porównanie wysokości /należnego/ zobowiązania za konkretny rok lub inny okres rozliczeniowy z dokonanymi na poczet tego zobowiązania wpłatami; również w postaci zaliczek.

Za zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut niewłaściwego naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgodnie z art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. par. 2 tego artykułu stanowi, że odsetki pobiera się również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Orzekając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części "odsetkowej" Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, aby w sprawie wystąpiła opisana sytuacja, tzn. aby przedmiotem obciążenia skarżącej Spółki odsetkami za zwłokę od upływu terminu płatności poszczególnych zaliczek /za maj i czerwiec 2001 r./ do wydania decyzji wymiarowej była nadwyżka należnych w tamtych miesiącach zaliczek na podatek dochodowy nad zobowiązaniem w tym podatku za cały okres rozliczeniowy /rok podatkowy/, zatem aby wskazany przepis miał w sprawie zastosowanie.

W momencie podejmowania decyzji wymiarowej funkcjonował w obrocie prawnym art. 53a Ordynacji podatkowej, stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek.

Ten przepis, jak to prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, miał wprost zastosowanie do skarżącej Spółki.

Spółka nie wyjaśniła na czym miałaby polegać zarzucana sprzeczność z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak było wyprowadzać z treści art. 53a Ordynacji wniosku o obowiązku naliczenia odsetek od zaległych zaliczek - dokonywanego w decyzji wydanej po zakończeniu roku podatkowego - aż do dnia wydania takiej decyzji. W takim wypadku wysokość obciążenia podatnika odsetkami od zaliczek, które zostały zapłacone w wysokości innej niż należne, bądź nie zostałyby zapłacone w ogóle, zależałaby w istotnym stopniu od sprawności działania organu podatkowego i, co do zasady powodowałaby, jak to zasadnie sugeruje skarżąca, dwukrotne pobieranie odsetek od tych samych kwot, co nie znajdowałoby ani uzasadnienia prawnego ani faktycznego.

Skoro po zakończeniu okresu obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, bowiem obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres - na poczet którego zaliczki były pobierane - /tu rok podatkowy/ to brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres dłuższy niż do dnia złożenia takiego zeznania. Te daty wyznaczają obowiązek podatnika ostatecznego uiszczenia należnego podatku "rocznego"; różnicy między podatkiem należnym, a zaliczkami - niezależnie od tego czy bieżąco były uiszczane we właściwej wysokości czy też nie. Uchybienie terminowi płatności zobowiązania rocznego powoduje powstanie zaległości podatkowej /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/ obciążonej odsetkami za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/ naliczonymi w sposób wskazany w par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz z zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. nr 240 poz. 2063/.

Aczkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał sprawy w tym aspekcie to należało stwierdzić, że przepis par. 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia mógł mieć zastosowanie do sytuacji opisanej, jw., w art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej i w wypadku nieterminowego regulowania zaliczek w trakcie roku.

Nie mógł natomiast mieć zastosowania w sytuacji opisanej w art. 53a Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem decyzji wydanej w tym trybie była konkretna wysokość odsetek.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.