Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 830/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 roku 1. oddala skargę; 2. zwrócić stronie skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 85 (osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. N., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", wszczął wobec M. N. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013 r. Po zakończeniu tego postępowania organ pierwszej instancji w dniu 30 grudnia 2015 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

Naczelnik zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT nr [...] z dnia 30 stycznia 2013 r. (wartość netto 42.705 zł, VAT 9.822,15 zł) i nr [...] z dnia 20 lutego 2013 r. (wartość netto 42.000 zł, VAT 9.660 zł) wystawionych przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "A", mających dokumentować zakup granulatu srebra. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz strony dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Naczelnik podał również, że w dniach 5., 15. i 20. lutego 2013 r. na rachunek bankowy strony wpłynęły środki w kwotach odpowiednio: 20.000 zł, 10.000 zł i 7.000 zł (łącznie 37.000 zł) od P. N. (brata podatnika) tytułem "przelew pieniędzy". Wpłaty nie miały odzwierciedlenia w ewidencji sprzedaży (faktury VAT) jako dostawa towarów i usług za luty 2013 r. Podatnik wykazał w tym miesiącu jedynie sprzedaż srebra z bursztynem na wartość netto 312,70 zł, VAT 71,92 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał wyjaśnień podatnika, że wpłaty zostały dokonane na jego prośbę ze środków pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej przez brata P. w celu uniknięcia opłat, jakie pobiera bank podczas wpłacania gotówki na konto firmy. Mając na uwadze treść przepisów art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT Naczelnik stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny za luty 2013 r. o kwotę 6.919 zł (wg wyliczenia 37.000 zł x 23 : 123).

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. N., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" - poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy przez brata podatnika; art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego poprzez pominięcie zgromadzonych dowodów dotyczących wpłaty środków pieniężnych na rachunek podatnika oraz dostawy i wydania towaru w postaci granulatu srebra; art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci ponownego przesłuchania strony, co powinno doprowadzić do wniosku, że środki wpłacone na rachunek bankowy strony nie pochodziły z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie związane z tym, że kwota 37.000 zł wpłacona na rachunek podatnika stanowiła obrót, tj. pochodziła ze sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z ustalenia, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane. Ponadto zarzucono błędną interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ustalenie, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem strony, nie w każdym przypadku trzeba być właścicielem towaru, aby czynność podlegała podatkowi VAT.

Decyzją z dnia 6 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał m.in., że przedłożone przez stronę kserokopie dokumentów dotyczących "A" świadczą o tym, że podmiot ten z dniem 23 listopada 2012 r. zmienił nazwę (z "B" na "A") i siedzibę (z ul. [...] [...] w K. na [...] [...] w W.), jako jedyny wspólnik wykazany został D. K., a jako prokurent J. K. Natomiast inne dokumenty: zaświadczenie z dnia 5 listopada 2012 r. o nadaniu REGON, potwierdzenie

z dnia 14 listopada 2012 r. o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT i potwierdzenie z dnia 16 października 2012 r. o nadaniu NIP, zawierały nazwę "B".

Dyrektor zauważył, że M. N. nie ogłaszając, że poszukuje nowych dostawców, zgodził się na współpracę z podmiotem, którego przedstawiciel skontaktował się z nim telefonicznie. Następnie mężczyzna pojawił się w siedzibie firmy, ale dostawca sam nie wylegitymował się, ani też podatnik nie sprawdził tożsamości dostawcy ani umocowania tej osoby do reprezentowania lub działania w imieniu "A", nie wyjaśnił zatem, w jakim charakterze występuje mężczyzna, który dostarczył towar o znacznej wartości, niezbadanej jakości - granulat srebra. Pomimo tego podatnik zapłacił gotówką w styczniu 2013 r. 52.527 zł, a w lutym 2013 r. 51.660 zł.

W odniesieniu do "A" organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywał faktycznego zakupu towaru, a jedynie generował i wprowadzał do obrotu faktury VAT, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy. "A" nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w KRS jako siedziba, tj. W., ul. [...] [...]; pod podanym adresem było biuro wirtualne.

Dyrektor podał, że Prokuratura Okręgowa w B. wszczęła śledztwo, które obejmuje swym zakresem szereg podmiotów związanych m.in. z "A". Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - dalej jako "Dyrektor UKS", wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. W toku tego postępowania stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży VAT ujęto sporne faktury wystawione na rzecz M. N. W dokumentacji tej spółki nie stwierdzono jednak żadnych innych dowodów, w tym dowodów zapłaty za towar i dowodów wydania nabywcy towaru.

Z dokonanych przez Dyrektora UKS ustaleń wynika, że dostawcami granulatu srebra na rzecz "A", który następnie został zafakturowany na rzecz M. N., były podmioty (F.H.U. "C" J. C., "D" P. Ś., "E" Spółka z o.o.), co do których stwierdzono, że nie dokonywały faktycznej sprzedaży (ani zakupu) granulatu srebra. W toku odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych podmiotów ustalono, że w ich dokumentacji księgowej znajdują się faktury sprzedaży na rzecz "A", natomiast nie uzyskano żadnych dowodów zakupu towarów objętych fakturami. A zatem, podmioty te nigdy nie zakupiły m.in. granulatu srebra i nie posiadały dokumentacji zakupu. Ich działalność ograniczała się do generowania i wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, o fikcyjnym obrocie towarami zafakturowanymi przez "A" świadczy materiał dowodowy zebrany wobec kontrahentów tej spółki. Wykazane zakupy granulatu złota, granulatu srebra oraz złotej blachy walcowanej przez "A" miały fikcyjny charakter, gdyż postępowania kontrolne przeprowadzone wobec ww. kontrahentów, które wystawiły faktury VAT z tytułu sprzedaży granulatu srebra, dowodzi, że podmioty te zostały zarejestrowane wyłącznie w celu generowania pustych faktur VAT, które uwiarygodnić miały wykazywaną przez "A" sprzedaż. Dyrektor oparł się w tym zakresie na zeznaniach J. C. i P. Ś. W efekcie postępowań prowadzonych przez Dyrektora UKS we współpracy z Prokuraturą Okręgową w B. stwierdzono, że kontrahenci "A" nie posiadali towaru, wystawiali wyłącznie faktury sprzedaży, natomiast nie udokumentowali żadnych nabyć towarów.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w decyzji z dnia 26 czerwca 2015 r. wydanej wobec "A" określił - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, wśród których wskazano dwie faktury VAT wystawione na rzecz M. N. W ocenie Dyrektora, ustalenia poczynione w tym postępowaniu dowiodły, że "A" nie posiadała granulatu srebra, zaś rzekomi sprzedawcy towaru nie dokonali dostawy, a ich "działania" sprowadzały się do generowania i wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT. A zatem, skoro ww. spółka nie nabyła towaru w asortymencie i ilościach wynikających z faktur wystawionych przez rzekomych dostawców, nie mogła dokonać jego dostawy, w tym na rzecz M. N. W tym zakresie podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które podważałyby poczynione ustalenia lub świadczyłyby na okoliczność przeciwną od wywiedzionej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor UKS określił J. C. zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku w wystawionymi fakturami VAT w okresie od stycznia do października 2013 r., natomiast decyzją z dnia 23 września 2014 r. P. Ś. za okres od stycznia do listopada 2013 r.

Oceniając okoliczności nawiązania współpracy z przedstawicielem "A" Dyrektor podniósł, że wątpliwości strony nie wzbudziła atrakcyjność oferowanej ceny

w stosunku do cen innych dostawców. Osoba dostarczająca towar okazała dokumenty dotyczące ww. spółki, jednakże jej tożsamość ani upoważnienie do działania w imieniu spółki nie została przez podatnika zweryfikowana. Podkreślono, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie sprawdzono zawartości srebra w granulacie, zaś w okresie styczeń - luty 2013 r. M. N. nie zgłaszał do urzędu probierczego do badania wyrobów lub stopów metali szlachetnych.

Dalej organ odwoławczy podał, że w styczniu 2013 r. podatnik nie dokonał sprzedaży towarów, natomiast w lutym 2013 r. sprzedał srebro z bursztynem o gramaturze 5,9 G (wartość brutto 384,62 zł). W ewidencjach zakupu za styczeń i luty 2013 r. podatnik wykazał zakup wyrobów srebrnych z materiałów powierzonych wyłącznie od spółki "F", przy czym łącznie w miesiącach styczeń i luty 2013 r. zużył do produkcji 12,5 kg granulatu srebra, jednakże pochodzącego z zapasów z 2012 r. (co stwierdzono na podstawie porównania zakupu i sprzedaży z wartością sprzedaży z poprzednich miesięcy).

Analizując operacje na rachunku bankowym podatnika za okres od 1 stycznia do

20 lutego 2013 r. Dyrektor stwierdził, że podatnik nie posiadał środków finansowych

w wysokości umożliwiającej zapłatę kwot wykazanych w spornych fakturach VAT. Tymczasem w styczniu i lutym 2013 r. miały miejsce dostawy granulatu srebra, za który podatnik zapłacił gotówką kwoty, odpowiednio: 52.527,15 zł i 51.660 zł, bliżej nieznanej osobie, z inicjatywy której miała zostać przeprowadzona transakcja, a jakość towaru (granulatu srebra) nie została przez podatnika w żaden sposób sprawdzona.

Odnosząc się do aktów staranności podatnika w zakresie wyboru kontrahenta organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedstawienie dokumentów potwierdzających rejestrację "A" (wpis do KRS, zaświadczenia o nadaniu NIP i REGON, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT), nie świadczy jeszcze o tym, że sporne transakcje zostały faktycznie przeprowadzone pomiędzy stronami. Jak bowiem dowodzą akta sprawy, w dacie zawarcia transakcji spółka nie działała w miejscu wskazanym jako siedziba i nie dokonywała faktycznego zakupu granulatu srebra. Równocześnie od miesiąca listopada 2012 r. w spółce miały miejsce zmiany zarządu i zmiany właścicielskie, zatem w dobrze pojętym interesie strony leżało zweryfikowanie wiarygodności kontrahenta i umocowania do działania w imieniu spółki, zwłaszcza w sytuacji, gdy chodzi o obrót towarami wrażliwymi, a oferent proponował atrakcyjne ceny odbiegające od cen innych dostawców. Zdaniem Dyrektora, stosowanie funkcjonującej w obrocie gospodarczym zasady ograniczonego zaufania oraz zachowanie należytej staranności kupieckiej przez profesjonalnego uczestnika obrotu działającego w swojej branży od wielu lat, jest działaniem mogącym zapobiec negatywnym skutkom wynikającym z wyboru nierzetelnego kontrahenta. Takich działań M. N. nie podjął, ograniczając je jedynie do przyjęcia dokumentów rejestrowych.

W ocenie organu odwoławczego, opisane zarówno przez podatnika, jak i świadków (P. i A. N.) okoliczności nabycia granulatu srebra oraz przedłożona dokumentacja rejestrowa "A", nie mają wpływu na odmienną od dokonanej przez organy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zeznania ww. świadków wskazują jedynie, że do firmy M. N. dostarczony został granulat srebra, jednak nie potwierdzili, aby dostawę zrealizowała "A", nie znali nazwiska dostawcy. Równocześnie podatnik nie wykazał, że granulat srebra przerobił lub sprzedał, jak też nie przedłożył dowodu zapłaty.

W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Z wykazanych w sprawie okoliczności wynika, że M. N. co najmniej mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa w podatku VAT. Logiczne jest bowiem, że skoro organy wskazują na brak możliwości dokonania dostaw fakturowanych towarów przez wystawcę faktur, to istnienie świadomości naruszania zasad odliczania podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Odnosząc się do określonej przez organ pierwszej instancji za miesiąc luty 2013 r. kwoty 6.919 zł tytułem niezaewidencjonowanego podatku należnego organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie ujawnił, w kontekście analizowanych wpłat, okoliczności faktycznych, które - w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - wskazywałyby na wystąpienie obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towaru lub wykonania usług,

o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lub wystąpienia obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 11 tej ustawy, tj. otrzymania przedpłat, zaliczek, zadatków lub rat, w zakresie innym niż to wykazał podatnik w złożonej deklaracji VAT-7. Zdaniem Dyrektora, przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie nie uprawniało do postawienia tezy, że wpłaty na konto podatnika świadczą o braku zaewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów, co generuje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostaw niewykazanych w rozliczeniu za miesiąc luty 2013 r. W konsekwencji, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty podatku należnego

w wysokości 6.919 zł, wynikającej z wyliczenia od kwoty brutto 37.000 zł, tj. wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika.

Końcowo Dyrektor odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. N. wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123

§ 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału

w postępowaniu, art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego (pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę) i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez ocenę dowodów mającą charakter jednostronny i wybiórczy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z ustalenia, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że dokonując ustaleń w zakresie braku dostawy towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT organ dokonał wybiórczego wyboru dowodów i to dowodów pośrednich, zgromadzonych w innych postępowaniach,

na które strona nie miała żadnego wpływu oraz pominął dowody "twarde" zgromadzone

w aktach sprawy, które powinny przemawiać za tym, iż sprzedaż faktycznie została dokonana, towar został wydany, a cena została zapłacona. Wskazano, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego odwołano się do ustaleń Dyrektora UKS, który poddał kontroli transakcje handlowe "A" z jej kontrahentami, z których to ustaleń ma wynikać, że ci kontrahenci - pomimo wystawienia faktur - nie dokonali sprzedaży granulatu srebra na rzecz "A". Wymienione ustalenia zostały jednak dokonane bez czynnego udziału skarżącego w toczącym się postępowaniu i nie powinny wywierać skutku w stosunku do niego. Zdaniem skarżącego, w momencie dokonywania transakcji nie miał on żadnego obowiązku ustalania, skąd pochodził granulat srebra.

M. N. podkreślił, że dokonał zakupu od zarejestrowanego podatnika VAT, podmiotu czynnie działającego. Świadczą o tym takie dokumenty jak potwierdzenie nadania NIP, zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, odpis postanowienia sądu w przedmiocie zarejestrowania spółki. Okolicznością bezsporną jest również to, że "A" dokonała zaksięgowania faktur wystawionych na rzecz podatnika.

Podniesiono, że transakcje dokumentowały prawidłowo wystawione faktury VAT,

na których widnieje zapis "zapłata - gotówka". Zapis ten potwierdza, że zapłata nastąpiła gotówką i wobec tego zbędne było wystawienie dokumentu KW. Zapłata gotówką była

o tyle uzasadniona, że kontrahenci nie znali się i nie pozostawali w stałych stosunkach handlowych, a wydanie towaru uzależnione było od zapłaty gotówką.

Skarżący podniósł, że fakt wydania towaru potwierdzili również świadkowie P. N. i A. N. Przyznano, że zeznania tych świadków nie są wyczerpujące, ale trudno wymagać, aby świadkowie po upływie trzech lat szczegółowo pamiętali wszystkie detale transakcji. Ze względu na charakter firmy i jej rozmiary skarżący nie stosował żadnych dokumentów stwierdzających przyjęcie towaru, albowiem dla niego takim dokumentem były wystawione faktury VAT. Ponadto skarżący zważył dostarczony towar, a ze względu na wieloletnie doświadczenie w branży jubilerskiej nie było potrzeby sprawdzania jego jakości.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że skarżący nie mógł dysponować gotówką

w kwocie 104.187,15 zł celem zapłaty za zakupiony towar, zauważono, iż M. N. prowadzi działalność gospodarczą od 1999 r. i do 2012 r. uzyskał z tego tytułu opodatkowany dochód w kwocie co najmniej 244.911,98 zł. Ponadto, żadne przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia zaoszczędzonych środków na rachunku bankowym. Specyfika prowadzonej przez skarżącego działalności wymagała posiadania przez niego bieżącej gotówki, albowiem ten sposób rozliczeń jest preferowany w branży złotniczo-jubilerskiej.

Zdaniem strony, dowody zgromadzone przez organ w zakresie przerobu zakupionego srebra są niewystarczające i nie wynika z nich, że po dokonaniu zakupu nie zużyto go. Wskazano, że skarżący posługiwał się podwykonawcami powierzając im jednak własne srebro do przerobu. W miesiącach lutym i marcu 2013 r. skarżący powierzył do przerobu spółce "F" 12,442 kg, w 2012 r. zakupił w firmie "G" 55 kg srebra, co świadczy o zapotrzebowaniu na srebro przez skarżącego. W ocenie strony, dokonując analizy sprzedaży wyrobów srebrnych w 2013 r., po dokonaniu zakupu, organ dokonał tej analizy w zbyt krótkim przedziale czasowym, nie uwzględniając faktu, że część srebra

i wyrobów mogła pozostać na stanie skarżącego i w takiej sytuacji nie miał on nawet obowiązku uzyskiwać stosownej próby z urzędu probierczego. Próba taka była obowiązkowa przed dokonaniem sprzedaży, jednak nie dotyczyła sprzedaży wyrobów srebrnych poniżej 5 gramów. Zwrócono uwagę, że urząd skarbowy zwrócił się do urzędu probierczego z pytaniem o zgłaszanie wyrobów srebrnych przez skarżącego tylko

w styczniu i lutym 2013 r. uzyskując odpowiedź, iż fakt ten nie miał miejsca. Zdaniem strony, jest to zbyt krótka perspektywa czasowa, która nie może świadczyć, że w dłuższym czasie nie sprzedawano wyrobów wytworzonych z srebra zakupionego od "A".

Podsumowując wskazano, że skarżący zakupił towar za cenę wolnorynkową od istniejącego i zarejestrowanego podmiotu gospodarczego i nie miał żadnego obowiązku ustalać, czyją własnością był towar. Istotne znaczenie w sprawie ma również akt, że strona tylko dwukrotnie dokonała zakupów srebra od "A" i to w takiej ilości, co do której wymieniona spółka mogła z łatwością wejść w posiadanie.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie,

czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., w których wykazano sprzedaż granulatu srebra na rzecz skarżącego M. N., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego?

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia

25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia

w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy towar wymieniony w fakturach wystawionych przez "A" został w rzeczywistości sprzedany stronie przez ten podmiot. W sprawie przesłuchano skarżącego (k. 209v-210) oraz zatrudnionych w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie A. N. (k. 274-277) i P. N. (k. 245-250). Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Prokuraturę Okręgową w B.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącego i podmiotu, od którego miał on nabyć granulat srebra, ale również wobec podmiotów, od których "A" miała nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że "A" przedmiotowy granulat srebra miała nabyć od F.H.U. "C" J. C., "D" P. Ś. i "E" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w I. Wobec tych podmiotów przeprowadzono postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji określających wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy

na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja M. N. ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha

w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób również zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył sformułowaną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony

w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystał). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2015 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 21 marca 2016 r.).

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w tym organy ścigania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany

w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy,

że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych

i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby

w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia

21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja

2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210

§ 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył towaru

z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Przeprowadzone wobec "A" czynności wyjaśniające wykazały, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w KRS jako siedziba,

tj. w W. przy ul. [...] [...]; pod adresem tym mieściło się wirtualne biuro. Jedyny udziałowiec "A" D. K. podał, że w dniu 10 września 2013 r. sprzedał udziały w spółce na rzecz A. J., natomiast A. J. trzy dni później sprzedał te udziały M. K. (w KRS nie ujawniono żadnych zmian właścicielskich). W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec "A" stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży VAT ujęto co prawda sporne faktury VAT wystawione na rzecz M. N., jednakże w dokumentacji spółki nie stwierdzono żadnych innych dowodów, w tym dowodów zapłaty za towar i dowodów jego wydania nabywcy. Należy również wskazać, że w dniu 26 czerwca 2015 r. Dyrektor UKS wydał decyzję, w której określił "A" zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia m.in. faktur VAT na rzecz M. N. W uzasadnieniu tej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał m.in., że w okresie od stycznia do lipca 2013 r. "A" wystawiła 64 faktury VAT na łączną kwotę podatku 6.628.414,29 zł dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Ustalenia te znalazły potwierdzenie w materiałach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że "A" miała nabyć przedmiotowy granulat srebra od F.H.U. "C" J. C., "D" P. Ś. i "E" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w I. Wobec tych podmiotów przeprowadzono postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji, jak również w sprawie przesłuchano ich przedstawicieli.

Z zeznań J. C. wynika, że założył działalność gospodarczą za namową osoby trzeciej, która obiecała 0,5% z wystawionych faktur. Jego rola sprowadzała się do podpisywania i pieczętowania pustych faktur, które nie potwierdzały żadnych dostaw. Nigdy nie był w posiadaniu towarów wymienionych w fakturach.

Natomiast P. Ś. w celu uwiarygodnienia, że prowadzona działalność ma legalny charakter, podpisał umowę z firmą świadczącą usługi w zakresie prowadzenia "wirtualnego biura", ale nie prowadził faktycznie działalności, nie posiadał żadnego zaplecza dla jej prowadzenia w zakresie, wielkościach obrotu oraz różnorodności działalności wykazanej w wystawionych fakturach sprzedaży. P. Ś. nie posiadał żadnych faktur świadczących o dokonanych zakupach; wzywany do złożenia zeznań oświadczył, że nie może się stawić z powodów zdrowotnych (stan psychiczny).

W odniesieniu do spółki "E" ujawniono, że nie posiadała ona siedziby w miejscu wskazanym do KRS, właściciel spółki podpisał umowę najmu nieruchomości, ale nigdy z niej nie korzystał. Spółka nie będąc czynnym podatnikiem VAT wystawiła faktury na rzecz "A". Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika VAT, a ponadto unieważnił nadany NIP uzasadniając, że został nadany na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych. Spółka ta nie posiadała żadnych faktur wskazujących, że miały miejsce nabycia towarów, które mogłaby następnie sprzedać na rzecz "A".

Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organu, że "A" nie posiadała granulatu srebra, zaś rzekomi sprzedawcy towaru nie dokonali dostawy, a ich "działania" sprowadzały się do generowania i wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT. Innych źródeł nabycia "A" nie wykazała. Słuszny jest zatem wniosek, że skoro ww. spółka nie nabyła towaru w asortymencie i ilościach wynikających z faktur wystawionych przez rzekomych dostawców, nie mogła dokonać jego dostawy, w tym na rzecz M. N. A zatem, faktury VAT za sprzedaż granulatu srebra na rzecz podatnika, w których jako wystawca widnieje "A", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta strony - może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE

L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa",

oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia

w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia

2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne

z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym

w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone

w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs

& Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali

z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych

w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy

(por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie

z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany

za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść

z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone

w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać,

w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Podczas przesłuchania w dniu 14 stycznia 2015 r. M. N. podał, że nie zamieszczał ogłoszeń dotyczących poszukiwania dostawców granulatu srebra, natomiast zdecydował się na zakup towaru od "A", ponieważ "cena była atrakcyjna względem innych dostawców granulatu srebra". Podał również, że dostawca nie okazał żadnego dowodu tożsamości, a on nie legitymował go. A zatem, skarżący nie posiadał wiedzy co do tożsamości tej osoby oraz umocowania do występowania w imieniu ww. podmiotu. Pomimo tego skarżący zapłacił gotówką w styczniu 2013 r. 52.527 zł, a w lutym 2013 r. 51.660 zł. Pomiędzy stronami transakcji nie doszło do zawarcia pisemnej umowy. Obie transakcje miały zostać dokonane w budynku, w którym mieszka skarżący, zaś wypisane faktury zostały przywiezione przez przedstawiciela "A".

Należy zwrócić uwagę, że M. N. nigdy nie był w siedzibie czy miejscu prowadzenia działalności "A". Jakkolwiek brak jest obowiązku odwiedzania swoich kontrahentów w miejscu prowadzenia przez nich działalności, to jednak logika i doświadczenie życiowe nakazują sprawdzenie co najmniej tego, czy podmiot występujący jako dostawca towaru działał w obrocie gospodarczym pod adresami wskazanymi w dokumentacji.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że dokonując analizy sprzedaży wyrobów srebrnych w 2013 r., po dokonaniu zakupu, organy dokonały tej analizy w zbyt krótkim przedziale czasowym, należy zauważyć, że M. N. nie wskazał (ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze do sądu administracyjnego) na żadną konkretną sprzedaż wyrobu z zakupionego od "A" granulatu srebra. Tym samym, wywody skarżącego w tym zakresie uznać należy za gołosłowne, nie poparte żadnym dowodem.

Również wyjaśnienia skarżącego dotyczące posiadanych środków pieniężnych,

z których miała nastąpić zapłata za sporny granulat srebra, są niewiarygodne.

W piśmie z dnia 26 października 2015 r. skarżący twierdził, że prowadząc działalność gospodarczą od 1999 r. uzyskał dochody, z których był w stanie zaoszczędzić 140.000 zł, natomiast w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r. stwierdził, że był w stanie zaoszczędzić kwotę co najmniej 300.000 zł. Ze znajdującej się na s. 32 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji tabeli obrazującej dochody podatnika za lata 1999-2012 wynika, że dochód netto za ten okres wyniósł 244.911,98 zł. Wydatki na utrzymanie zadeklarowano w kwocie 18.000 zł na rok, co - w ocenie Sądu - jest kwotą znacznie zaniżoną, jeśli weźmie się pod uwagę choćby fakt, że skarżący jest właścicielem domu. Należy również zwrócić uwagę, że w 2006 r. miał miejsce zakup nieruchomości za kwotę 123.129,56 zł, a w dniu 7 lipca 2013 r. nabycie niezabudowanej działki za cenę 100.000 zł. Zestawienie choćby tych dwóch kwot i porównanie ich z deklarowanym przez stronę dochodem czyni mało wiarygodnym twierdzenia skarżącego, że w styczniu i lutym 2013 r. zapłacił gotówką za granulat srebra 104.187 zł.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze swojego kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu

w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a jego wyjaśnienia nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości,

że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]