Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 827/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 827/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi Fundacji "W" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania F. E. "W. E.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w kwocie 58.887 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.168 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że F. E. "W. E." zwróciła się z ponownym wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis oraz o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku Fundacja podniosła, że nadal nie otrzymała odpowiedzi oraz rozliczenia sprzedaży nieruchomości w K. przez Komornika Sądowego z Ł. Ponadto powołała się na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...], w związku z czym organ podatkowy I instancji włączył do sprawy dokumentację z tego postępowania, z której wynikało, że Fundacja nie uzyskała od dłużnika P. E. W. R. K. Sp. z o.o. żadnych pieniędzy. Komornik sądowy, któremu Fundacja zleciła prowadzenie postępowania egzekucyjnego, wprowadził w błąd Fundację przed licytacją nieruchomości dłużnika w K. twierdząc, że jest ona jedynym wierzycielem. W trakcie natomiast opracowania operatu szacunkowego do licytacji nieruchomości okazało się, że w dziale IV księgi wieczystej tej nieruchomości w 2014 r. dokonano dwóch wpisów na kwotę 280.000 zł i 228.204,15 zł, w związku z czym Fundacja nie otrzymała kwoty 202.900 zł z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Z kolei w piśmie z dnia 29 października 2015 r. Fundacja podniosła, że nie może spłacać zobowiązań z powodu nie odzyskania swoich wierzytelności również od firmy E. z W. (złożona apelacja w sądzie w K. - sprawa trwa ponad trzy lata). Łącznie wierzytelności Fundacji wraz z odsetkami wynoszą ponad 500 tys. zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

Fundacja złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn.zm), polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy za umorzeniem należności przemawiają zarówno ważny interes podatnika, jak również interes publiczny, wynikający z charakteru działalności Fundacji, której przedmiotem jest m.in. ochrona środowiska naturalnego. W uzasadnieniu odwołania Fundacja podniosła, iż obecnie nie ma żadnej możliwości spłaty zobowiązania podatkowego, ponieważ znajduje się w bardzo złej sytuacji finansowej, osiąga niewielkie przychody, a koszty działania Fundacji przewyższają uzyskiwane przychody. Odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej może spowodować konieczność ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Fundacji i w konsekwencji jej likwidację. Fundacja ponownie zwróciła uwagę na okoliczności powstania przedmiotowej zaległości, wynikające z nieuregulowania na rzecz Fundacji należności przez Spółkę P. E. R. K. w kwocie ponad 400 tys. zł, od kwoty której Fundacja zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT. Fundacja wnioskuje zatem o umorzenie podatku od kwoty, które nie otrzymała od nierzetelnego kontrahenta. Zdaniem Fundacji, umorzenie należności podatkowej możliwe jest nie tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, czy losowych, ale również w przypadku istnienia trudnej sytuacji finansowej podatnika i braku możliwości jej poprawy. W ocenie Fundacji w przedmiotowej sprawie istnieje również interes publiczny przemawiający za udzieleniem ulgi w spłacie zaległości podatkowej, z uwagi na działalność proekologiczną Fundacji, zmierzającą do ochrony przyrody i środowiska naturalnego, w ramach której powstała również przedmiotowa należność podatkowa. Fundacja stwierdziła, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowej podważa zasadę zaufania do Państwa, bowiem Fundacja prowadzi działalność wspierającą ogół społeczeństwa, a w chwili obecnej istnienie tej organizacji jest zagrożone przez konieczność uiszczenia podatku VAT od przychodu, którego Fundacja nigdy nie otrzymała i biorąc pod uwagę wyniki postępowania egzekucyjnego, nigdy nie uzyska.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał na równość i powszechność opodatkowania, od której to zasady na zasadzie wyjątku dopuszczalne jest umorzenie zaległości podatkowych w oparciu o art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Następnie wskazano, że składając oświadczenie o nieotrzymaniu pomocy de minimis, Fundacja nie podała danych zgodnych ze stanem faktycznym, gdyż wbrew oświadczeniu uzyskała w ciągu ostatnich trzech lat pomoc de minimis w postaci odroczenia podatku. Wobec jednak tego, że wartość uzyskanej w 2015 r. pomocy nie przekroczyła limitu 200.000 euro, Fundacja spełnia formalne kryteria do przyznania ulgi, o którą wnioskowała.

W opinii organu w sprawie nie zostały jednakże spełnione przesłanki materialne, warunkujące przyznanie ulgi. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono na wstępie, że decyzje w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Interes publiczny jest natomiast rozumiany nie tylko jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa, lecz także jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków. Podkreślono, że ulga w spłacie w żadnym wypadku nie może być traktowana jako sposób na rozwiązanie problemów finansowych podatnika, ponieważ skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Wskazano też, że ciężar udowodnienia spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne.

Przechodząc do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzono, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości 58.887 zł powstała w wyniku nieuregulowania w terminie należnego podatku od towarów i usług. Przedmiotowa zaległość podatkowa jest następstwem nieuregulowania wystawionej w dniu 23 kwietnia 2014 r. faktury VAT za wykonaną usługę przez kontrahenta Fundacji – S. P. E. W. R. K. Z wyjaśnień Fundacji wynika, że spółka ta pomimo wcześniejszych ustaleń z Fundacją (w grudniu 2013 r.) nie podpisała umowy dotyczącej pośrednictwa finansowego i znalezienia inwestorów na realizację projektu fabryki turbin wiatrowych w K. Fundacja natomiast wywiązała się z ww. umowy, tj. znalazła i podpisała umowę zlecenie z P. M., który wykonał komplet dokumentów i znalazł inwestorów na realizację projektu. Fundacja starała się wyegzekwować swoją wierzytelność na drodze sądowej, co doprowadziło do uzyskania nakazu zapłaty oraz wszczynając postępowanie egzekucyjne, w ramach którego przystąpiono do licytacji nieruchomości nierzetelnego kontrahenta. Powyższe działania jednak do tej pory nie przyniosły żadnych rezultatów. Ponadto Fundacja zgłosiła do Prokuratury Rejonowej oszustwo prezesa spółki P. E. W. R. K., wskutek czego wszczęte zostało śledztwo.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności zaistnienia przedmiotowej zaległości nie przemawiają za jej umorzeniem. Ryzyko wynikające ze współpracy z niesolidnymi kontrahentami ciąży bowiem na podatniku i nie może być przenoszone na budżet państwa. Fundacja, prowadząc działalność w zakresie ochrony środowiska od wielu lat, powinna mieć na uwadze możliwość wystąpienia niekorzystnych czynników makroekonomicznych jak i mikroekonomicznych oraz konieczność terminowej zapłaty należności podatkowych. Fundacja winna tak układać bieg zdarzeń gospodarczych, aby zabezpieczyć środki na wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych w terminie, zaś w przypadku wystąpienia trudności w tym zakresie poszukiwać rozwiązania tej sytuacji w pierwszej kolejności bez udziału środków publicznych. Zauważono ponadto, że organ podatkowy I instancji wsparł dwukrotnie Fundację w przezwyciężeniu trudności związanych z uregulowaniem przedmiotowej zaległości, odraczając termin płatności na dzień 2 stycznia 2015 r., a następnie na dzień 25 czerwca 2015 r. W realiach gospodarki rynkowej z problemami typu: spadek obrotów w firmach, niedobór środków finansowych, nieterminowe regulowanie zobowiązań przez kontrahentów spotyka się wiele innych podmiotów, w związku z czym okoliczność ta w żaden sposób nie wyróżnia sytuacji Fundacji i nie wystarcza do zwolnienia podatnika z odpowiedzialności za powstanie długu podatkowego. Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, to w rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ponadto Fundacja miała już do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, bowiem jak wskazała Fundacja w piśmie z dnia 29 października 2015 r. dłużnikiem Fundacji jest firma E. z W., w sprawie której złożona jest apelacja w sądzie w K., a sprawa trwa już ponad trzy lata. Należności podatkowe są podstawą dochodu budżetu państwa, który nie powinien ponosić skutków nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i nie wolno z niej czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku. Nawet jeśli podatnik wykaże ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulgi, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą także wziąć pod uwagę interes ogólnospołeczny.

W dalszej kolejności organ odwoławczy poddał analizie bieżącą sytuację materialną Fundacji. Jak wynika z bilansu i rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. oraz informacji dodatkowej za 2014 r. Fundacja znajduje się w złej kondycji finansowej. Świadczy o tym zwiększenie ujemnej wartości kapitału podstawowego oraz wzrost zobowiązań krótkoterminowych. Kondycja finansowa Fundacji w 2015 r. w stosunku do roku 2014 r. uległa pogorszeniu. Pomimo, iż wzrosły niewielkie przychody Fundacji, koszty jej działalności nadal znacznie przekraczają przychód i Fundacja nadal wykazuje stratę z działalności. O trudnej sytuacji finansowej wnioskodawcy świadczy zwiększenie ujemnej wartości kapitału podstawowego, który na dzień 30 listopada 2015 r. wynosił -110.940,40 zł. Dodatkowo wpływ na sytuację finansową Fundacji ma wysoka wartość zobowiązań, która na dzień 30 listopada 2015 r. wynosi 711.957,68 zł, (w tym kredyty i pożyczki długoterminowe w wysokości 93.168,75 zł, krótkoterminowe w wysokości 56.026,72 zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług w wysokości 150.832,27 zł) i przewyższa wartość należności krótkoterminowych, która wynosi 600.290 zł. Nadto jak wynika z bilansu sporządzonego na dzień 30 listopada 2015 r. stan zobowiązań krótkoterminowych między 2014 r. a dniem 30 listopada 2015 r. wzrósł z kwoty 259.778,07 zł do kwoty 264.788,93 zł. Z zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata 2009 - 2014 wynika, iż Fundacja Ekologiczna "Wspólna Europa" tylko w roku 2012 wykazała dochód w wysokości 50.359,68 zł, natomiast w analizowanym okresie wykazywała stratę w wysokości od 280,33 zł w 2011 r. do 8.808,36 zł w 2010 r.

Fundacja wskazała, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym, niemniej odnotowuje rosnące straty, obroty maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań, wartość aktywów netto zmniejsza się lub jest zerowa.

Ponadto w stosunku do Fundacji wszczęto postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zajęto rachunki bankowe. Fundacja nie posiada pojazdów oraz nie figuruje w ewidencji Ksiąg Wieczystych. Aktualnie siedziba Fundacji znajduje się w mieszkaniu Prezesa Fundacji. Fundacja nie posiada wartościowego wyposażenia (komputer i drukarka są ponad 10-letnie). Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki R. K. zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność.

Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, niemniej jednak w sprawie nie występuje interes publiczny. Działalność proekologiczna jest społecznie i gospodarczo użyteczna, jednakże okoliczności powstania zaległości podatkowej nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż nie stanowią one okoliczności, na które Fundacja nie miała całkowicie wpływu. Nie zgodzono się ze stwierdzeniem Fundacji, iż nieudzielenie ulgi może doprowadzić do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Fundacji i w konsekwencji jej likwidacji, ponieważ przesłanki likwidacji zawarte zostały w ustawie o fundacji z dnia 6 kwietnia 1984 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 40). Ponadto prowadzona przez Fundację działalność proekologiczna nie stawia jej w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż Fundacja podlega przepisom na takich samych zasadach jak inni uczestnicy szeroko pojętego obrotu gospodarczego. Zatem trudności finansowe z jakimi boryka się Fundacja nie upoważnia do żądania zwolnienia z zaległości publicznoprawnych z naruszeniem zasady równości podmiotów. W tym stanie rzeczy, gdy nieuregulowanie należności w podatku od towarów i usług nie jest następstwem okoliczności niezależnych od sposobu postępowania Fundacji, brak jest podstaw, aby uznać, że spełniona została przesłanka interesu publicznego.

Na końcu stwierdzono, że umorzenie zaległości podatkowych to definitywna rezygnacja organu podatkowego z możliwości jej wyegzekwowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Skoro Fundacja, jak sama wskazała, nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym i nadal prowadzi swoją działalność, a więc jest możliwe uzyskanie przez Fundację środków finansowych. Ponadto z uwagi na prowadzone postępowania nie jest wykluczone, że Fundacja odzyska swoje wierzytelności.

Od powyższej decyzji Fundacja złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, z pominięciem analizy całokształtu sprawy, że umorzeniu zobowiązania podatkowego Fundacji sprzeciwia się interes publiczny,

2. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania administracyjnego i orzeczenie o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy za umorzeniem zobowiązania podatkowego przemawiają zarówno ważny interes podatnika, jak też interes społeczny.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu raz jeszcze zwrócono uwagę na trudną sytuację finansową Fundacji i wskazano, że decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej nie może być uzasadniona wyłącznie interesami fiskalnymi Skarbu Państwa. Te względy stanowią tymczasem jedyną podstawę odmowy udzielenia ulgi. Zdaniem strony skarżącej odmowa umorzenia zaległości podatkowej od nieściągniętej wierzytelności podważa zasadę zaufania do Państwa i jest w odczuciu społecznym niesprawiedliwa. Strona skarżąca nie stawia się na uprzywilejowanym stanowisko, jednakże charakter wykonywanej działalności przemawia jej zdaniem dodatkowo za uwzględnieniem wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym kontekście trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organów stanowił m. inn. przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się nadto, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00).

Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z porządku prawnego.

Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające przyznanie Fundacji najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni przesłanki "ważnego interesu podatnika" wskazując, że pojęcia tego nie ogranicza się do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, ale funkcjonuje ono w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika. W tym zakresie organ przyznał, że sytuacja finansowa skarżącej Fundacji jest trudna, co świadczy o spełnieniu omawianej przesłanki, jednakże wbrew jej twierdzeniom (podnoszonym również w skardze) brak pozytywnego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległych należności podatkowych nie doprowadzi do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Fundacji i w konsekwencji jej likwidacji, gdyż nie spełnia ona przesłanek upadłości i likwidacji przewidzianych w stosownych przepisach (w przeciwnym razie z tego powodu należałoby odmówić Fundacji przyznania pomocy de minimis). Fundacja nadal prowadzi działalność, choć boryka się z poważnymi problemami finansowymi. Jak jednak stwierdzono wyżej, pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Zawsze ulga w spłacie zobowiązania podatkowego leży w interesie faktycznym podatnika, w rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi, co prowadziłoby do absurdu. Dlatego sytuacja finansowa podatnika, na którą powołuje się również skarżąca Fundacja, nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, dla oceny zasadności jej przyznania istotne są i inne okoliczności, w tym dbałość o interes publiczny rozumiany jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, ale również kwestia zapewnienia stałych dochodów budżetowi Państwa (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str. 43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382).

W tym kontekście, wbrew twierdzeniom Fundacji, organ nie pominął okoliczności powstania zaległości podatkowej, czy społecznie użytecznego charakteru prowadzonej działalności przez stronę skarżącą. Ocenił jednak te kwestie w inny sposób niż Fundacja, to zaś, jak również fakt, że treść decyzji w przedmiocie odmowy przyznania ulgi płatniczej nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie stanowi o wadliwości decyzji i nie czyni zasadnymi zarzutów skargi. Wyczerpująca i prawidłowa jest argumentacja organu, odwołująca się zresztą do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że w sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. Jeżeli przyczyną powstania zaległości jest nieudana współpraca z kontrahentem, to nie może być ona uzasadnieniem dla przyznania podatnikowi ulgi. Skutki prowadzonej działalności są związane z ryzykiem jej prowadzenia i obciążają podmiot prowadzący taką działalność. Ze względu na wyjątkowy charakter ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, przyznanie wskazanej w nim ulgi z takiego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych.

Również fakt wspierania i promowania w prowadzonej przez siebie działalności przez skarżącą Fundację ochrony przyrody i środowiska naturalnego nie może stawiać jej w uprzywilejowanej pozycji względem pozostałych podatników. Należy przyznać rację Dyrektorowi IS, że Fundacja podlega przepisom prawa, w tym prawa podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny uczestnik szeroko pojętego obrotu gospodarczego.

W świetle powyższej argumentacji stanowisko organów podatkowych odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi Sąd uznał za zasadne, zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a Ordynacji podatkowej - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego. Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Umorzenie zaległości podatkowej stanowi pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., III SA 1087/99, LEX 45381). Słusznie organ zauważył w zaskarżonej decyzji, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Na gruncie niniejszej sprawy Fundacja wskazała w załączniku do formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym i nadal prowadzi swoją działalność, a więc w perspektywie czasowej jest możliwe uzyskanie przez nią środków finansowych. Prowadzi również kroki w celu wyegzekwowania swoich wierzytelności od nierzetelnych kontrahentów, co powoduje, że nie można wykluczyć, że je w końcu odzyska (pomimo, że zdanie Fundacji w tej kwestii jest odmienne). Z pola widzenia nie może nadto umknąć podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że organy podatkowe już dwukrotnie wspierały stronę skarżącą w przezwyciężaniu trudności związanych z uregulowaniem zaległości podatkowej i odraczały termin płatności na dzień 2 stycznia 2015 r. (decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr SW/4404-2/14), a następnie na dzień 25 czerwca 2015 r. (decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. nr SW/4404-13/14). Przyznanie obecnie najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości stawiałoby Fundację w sposób nieuprawniony w uprzywilejowanej pozycji względem podatników na bieżąco, terminowo i w pełnej wysokości regulujących swoje zobowiązania podatkowe, nie uciekając się do pomocy ze strony Państwa.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą Fundację i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem, w szczególności nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w postaci art. 67a Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć bowiem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 o.p. wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 o.p." – tak w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 350/12. Z kolei w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 267/12 Sąd ten wskazał, że wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, co powoduje, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.