Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2138/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151; art. 119 pkt3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120; art. 121 §  1; art. 122; art. 124; art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi I.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I.K. (zwana dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżąca") pismem [...] sierpnia 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej jako "DIAS", "Dyrektor", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy", "organ zażaleniowy")) z [...] lipca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Dnia [...] kwietnia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., dalej zwany "NUS" lub organ podatkowy pierwszej instancji" wpłynęła złożona przez Stronę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 32.353 zł na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni, tj. do 23 czerwca 2019 r.

Dnia [...] maja 2019 r. NUS wszczął wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do marca 2019 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji kilkukrotnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 32.353 zł wykazanej przez Podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019r., tj.: do [...] sierpnia 2019 r. - postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., doręczonym w dniu 14 czerwca 2019 r.; do [...] grudnia 2019 r. - z [...] sierpnia 2019 r., doręczonym 22 sierpnia 2019 r.; do [...] marca 2020 r. - postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., doręczonym 9 grudnia 2019 r.; do [...] czerwca 2020 r. – postanowieniem z [...] marca 2020 r., doręczonym 18 marca 2020 r.; do [...] sierpnia 2020 r. - postanowieniem z [...] maja 2020 r., doręczonym 3 czerwca 2020 r. W powyższych postanowieniach, niezaskarżonych przez Stronę, NUS jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wskazywał konieczność weryfikacji transakcji pomiędzy Stroną a jej kontrahentami w ramach kontroli podatkowej.

Powyższa kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli z [...] czerwca 2020 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do marca 2019 r. NUS stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2019 r. do marca 2019 r. w zakresie wielkości sprzedaży oraz ewidencja zakupów VAT za miesiące od stycznia 2019 r. do marca 2019 r. w zakresie wielkości zakupów oraz kwoty naliczonego podatku od towarów i usług przysługującego do odliczenia za ww. miesiące są nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że czynność zakupu - wynajmu pracowników od J. Sp. z o.o. oraz czynność sprzedaży usług budowlanych do L. była pozorna. Stwierdzono ponadto, że faktury na zakup usług wynajmu pracowników oraz sprzedaż usług budowlanych dokumentują czynności pozorne mające na celu umożliwienie wyłącznie zmniejszenie podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez L.K. - męża Strony.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. NUS przedłużył do [...] listopada 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 32.353 zł wykazanej przez Podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in. że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wykazanej w powyższej deklaracji VAT-7 jest uzasadnione koniecznością szczegółowej weryfikacji transakcji Strony za powyższy okres rozliczeniowy. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w 14 sierpnia 2020 r.

1.2. Pismem z 21 sierpnia 2020 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), dalej zwanej "O.p." w związku art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) dalej zwanej "u.p.t.u." poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek;

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 124 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku.

1.3. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2020 r.

1.4. Strona zaskarżyła ww. postanowienie organu zażaleniowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS. Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2578/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony z 2 grudnia 2020 r. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2372/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2578/20 oraz uchylił postanowienie DIAS z [...] listopada 2020 r. W związku z powyższym zaszła konieczność ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy drugiej instancji zażalenia z [...] sierpnia 2020 r. na postanowienie NUS z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia do dnia [...] listopada 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 32.353 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r.

1.5. Postanowieniem z [...] lipca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2020 r.

Organ zażaleniowy podaje, że kierując się oceną prawną zawartą w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2372/21 był zobowiązany przede wszystkim do ustalenia aktualnego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności do wskazania, jakie konkretnie okoliczności wzbudziły wątpliwości organów podatkowych w zakresie rzetelności faktur zakupu i sprzedaży ujawnionych w dokumentacji podatniczki, jakie w związku z tym konkretne okoliczności faktyczne wymagają jeszcze sprawdzenia oraz jakie konkretne czynności weryfikacyjne zamierza podjąć lub podejmuje organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez Podatnika transakcji, a także rzetelnego uzasadnienia swojego stanowiska w przypadku uznania istnienia podstaw do utrzymania w mocy ww. postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.

DIAS wyjaśnia, że z pisma NUS z 22 czerwca 2022 r. wynika, że w trakcie prowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do marca 2019 r. stwierdzono, że wartość netto wynikająca z faktur wystawionych w kontrolowanym okresie przez J. Sp. z o.o. niemal w każdym miesiącu przekraczała wartość ustaloną na podstawie ewidencji czasu pracy i najwyższej stawki godzinowej. Ponadto stwierdzono, że jedynym kontrahentem Strony jest jej mąż – L.K. prowadzący działalność gospodarczą w takim samym zakresie co Strona, tj. usługi budowlane. L.K. opodatkowany był na zasadach ogólnych, natomiast Strona na podatku zryczałtowanym. W związku z powyższym: przeprowadzono dowód z przesłuchania A.D. - osoby wskazanej przez J. Sp. z o.o. jako osoby odpowiadającej za kontakty z podmiotem I.; przeprowadzono dowód z przesłuchania D.K. - brygadzisty świadczącego pracę w ramach umowy pomiędzy J. Sp. z o.o. a I.; przeprowadzono dowód z przesłuchania Strony; włączono do materiału dowodowego protokół z przesłuchania L.K. w charakterze strony.

Po przeprowadzeniu ww. dowodów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej. NUS uznał ponadto, że faktury wystawione w ww. okresie przez I. Usługi Remontowo-Budowlane I.K. na sprzedaż usług budowlanych dla L., jak również zakup usług wynajmu pracowników od J. Sp. z o.o. dokumentują czynności pozorne, mające na celu wyłącznie zmniejszenie podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Strony - L.K.. W związku z powyższym stwierdzono, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., gdyż potwierdzają czynności pozorne, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

DIAS wyjaśnia też, że [...] czerwca 2022 r. zostało wydane w trybie art. 200 O.p. postanowienie wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z przedmiotowym materiałem Podatnik mógł wnieść o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie.

DIAS stwierdza zatem, że materiał dowodowy i informacje znajdujące się w aktach sprawy wskazują, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przypisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Natomiast przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność dalszego sprawdzania rozliczeń Podatnika, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia Strony oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS, niezakończonego na dzień wydania zaskarżonego postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie organu zażaleniowego, część przyczyn przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. uzasadniających konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. Organ zażaleniowy wywodzi, że jest uprawniony do konwalidowania rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie ich uzasadnienia i z tej możliwości skorzystał w przedmiotowej sprawie. Przy czym organ podatkowy drugiej instancji nie jest też obligowany do kreowania innej argumentacji niż ta, która została zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, skoro organ zażaleniowy ją w pełni podziela.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS je poprzedzającego, a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przejawiające się tym, że DIAS w wyniku niewłaściwej instancyjnej kontroli spornego postanowienia nie uwzględnił zażalenia i nie uchylił postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy na kanwie rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji, jak również DIAS nie wykazał konieczności dokonania dalszej weryfikacji spornej nadwyżki podatku VAT, w szczególności nie wykazał czynności, które w ramach powyższego NUS, w dacie wydania kwestionowanego postanowienia, podjął bądź zamierzał podjąć i tym samym nie zostały wykazane podstawy do kolejnego przedłużania terminu zwrotu. W świetle powyższego sporna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym winna zostać zwrócona zgodnie z ww. przepisem;

- art. 87 ust. 2 ww. ustawy, poprzez uznanie, że na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadna jest dalsza weryfikacja kwestionowanego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji nadużyły swych uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, iż w treści skarżonych przez Stronę postanowień nie wykazano okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a przede wszystkim nie wykazano, aby podejmowano bądź zamierzano podjąć czynności mające na celu wyjaśnienie przedmiotowych wątpliwości związanych z zasadnością zwrotu spornego podatku. W konsekwencji powyższych okoliczności bezpodstawnie oraz bezzasadnie DIAS utrzymał w mocy sporne postanowienie NUS;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przejawiające się w tym, że DIAS nie uchylił spornego postanowienia w sytuacji, gdy nie zostały wykazane czynności, które organ pierwszej instancji, w dacie wydania spornego postanowienia, podjął bądź zamierzał podjąć w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości w zakresie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym W tak ukształtowanym stanie faktycznym sprawy organ drugiej instancji winien uchylić skarżone postanowienie, bowiem ich treść wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT miało charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach, a zasadniczą przyczyną wydania kwestionowanego postanowienia był wyłącznie fakt, iż prowadzone postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Jednocześnie, wobec powyższych naruszeń, uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji, nie spełnia ustawowych wymagań, a przede wszystkim nie wypełnia dyspozycji zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2022 r., sygn. akt: I FSK 2372/21;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 274b w zw. z art. 120 ww. ustawy oraz w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przejawiające się w tym, że DIAS w wyniku niewłaściwej kontroli instancyjnej nie uchylił postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy analiza jego treści wskazuje, że NUS nadużył swego uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, że nie wykazał okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w zakresie w jakim stanowi regułę interpretacyjną, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług podczas, gdy NUS nie wykazał okoliczności faktycznych uprawniających do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji powyższego organ podatkowy oparł się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach, co winno skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Rozstrzygnięcia wymaga, czy rozpatrując zażalenie (ponownie) DIAS może odwoływać się do okoliczności zaistniałych po wydaniu postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku, czy może ocena organu zażaleniowego musi się odnosić tylko do okoliczności znanych w dniu wydania postanowienia NUS (jak wywodzi Strona).

5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W toku trwającego postępowania podatkowego organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu podatku.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że organ zażaleniowy ponownie rozpatruje sprawę przedłużenia terminu zwrotu podatku, a więc musi samodzielnie ustalić stan faktyczny na datę ostatecznego rozstrzygania w sprawie. Organ zażaleniowy nie pełni tu roli jedynie rozstrzygania kasacyjnego wobec postanowienia NUS. Właściwym była więc aktualizacja stanu faktycznego sprawy w ramach postępowania zażaleniowego DIAS.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

7. 1. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

7.2. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

8. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. w kwocie 32.353 zł.

Skarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy szóstego z kolei postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zachowana została ciągłość postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych.

Postanowieniem NUS z [...] maja 2020 r., bezpośrednio poprzedzającym postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie przedłużono termin zwrotu podatku, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony, nie później niż do [...] sierpnia 2020 r. Postanowienie to doręczono 3 czerwca 2020 r.

Kontrolowane w granicach tej sprawy postanowienie NUS wydano [...] sierpnia 2020 r. i skutecznie doręczono Stronie 14 sierpnia 2020 r., a więc przed wyznaczonym wcześniej terminem. Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. nie został więc przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum.

9. 1. W uzasadnieniu ocenianego obecnie postanowienia DIAS argumentuje szeroko odwołując się do ustaleń kontroli podatkowej. Ustalenia poczynione w protokole kontroli podatkowej nie są własnymi ustaleniami organu drugiej instancji. DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie wypowiada się o trafności ustaleń kontrolnych. Stąd organ zażaleniowy wypowiada się o nieprawidłowościach stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej jako o wątpliwościach co do zasadności zwrotu podatku wymagających dalszej weryfikacji, w ramach toczącego się postępowania podatkowego.

9.2. Prawidłowość rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2019 r. jest przedmiotem postępowania podatkowego, toczącego się w dacie wydawania skarżonego postanowienia DIAS. Z całokształtu analizy uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika jednak, że sama tylko zawisłość postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku jest powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Nie jest sporne, że NUS w toku postępowania podatkowego, w okresie objętym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku dokonał czynności procesowych w kierunku przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia wątpliwych kwestii z ustaleń kontroli podatkowej.

Mąż Skarżącej nie stawiał się na przesłuchanie w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. Skarżąca skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. Przesłuchano pracowników i podwykonawców przedsiębiorstwa prowadzonego przez L.K., męża Strony. Poddano analizie płatności z sporne faktury oraz ewidencje czasu pracy pracowników wynajmowanych przez Stronę od J. Sp. z o.o.

9.3. Postępowanie podatkowe NUS w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego Strony znajdowało się w finalnej fazie – [...] czerwca 2022 r. postanowiono wyznaczyć Stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym na podstawie art. 200 § 1 O.p. Na datę wydawania skarżonego postanowienia DIAS postępowanie podatkowe NUS nie było jeszcze zakończone, ale pozostało wówczas jedynie oczekiwanie na końcową, ewentualną wypowiedź Strony i ewentualne wnioski dowodowe.

9.4. Fakt zawisłości postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług, m.in. za marzec 2029 r. jest istotnym argumentem organu za przedłużeniem terminu zwrotu podatku, ale bynajmniej nie jest to jedyny argument organu, co niezasadnie zarzuca Strona.

DIAS wysuwa bowiem też argumenty natury materialnoprawnej odnoszące się do wątpliwości co do prawidłowości deklaracji podatkowej Spółki wykazującej zwrot podatku.

Bazując na informacji NUS z [...] czerwca 2022 r. opisującej przebieg postępowania podatkowego oraz dotychczasowe ustalenia aktualne na ok. 2 tygodnie sprzed daty wydania skarżonego postanowienia DIAS, wyjaśniono w uzasadnieniu, że w trakcie prowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej stwierdzono, że wartość netto wynikająca z faktur wystawionych w kontrolowanym okresie przez J. Sp. z o.o. niemal w każdym miesiącu przekraczała wartość ustaloną na podstawie ewidencji czasu pracy i najwyższej stawki godzinowej. Ponadto stwierdzono, że jedynym kontrahentem Strony jest jej mąż – L.K. prowadzący działalność gospodarczą w takim samym zakresie co Strona, tj. usługi budowlane. L.K. opodatkowany był na zasadach ogólnych, natomiast Strona na podatku zryczałtowanym. NUS uznaje, że Strona faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury wystawione na przedsiębiorstwo męża Strony (sprzedaż usług budowlanych) jak również faktury zakup usług wynajmu pracowników od J. Sp. z o.o., dokumentują czynności pozorne, mające na celu wyłącznie zmniejszenie podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Strony - L.K.. Ustalenia organu zmierzają więc do zanegowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o.

9.5. W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny ustaleń kontroli podatkowej zakończonej wobec Strony. Należało jednak te ustalenia przywołać bo stanowią istotny argument organu uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu podatku, co nie znaczy, że Sąd uznaje sprawę zwrotu podatku za przesądzoną; ocena tej kwestii może nastąpić w ramach decyzji orzekającej o wysokości zwrotu podatku lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu, to jednak organ ma prawo, z wyżej wymienionych powodów, wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Stronę i rzetelność jej rozliczenia podatkowego. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest kompletne i daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi konkretną wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku.

10. 1. Strona zwraca uwagę, że argumentacja skarżonego postanowienia co do wskazania podejmowanych w postępowaniu czynności procesowych odwołuje się do czynności podejmowanych już po wydaniu postanowienia NUS [...] sierpnia 2020 r., a podjęcie tych czynności jest zasadniczo wynikiem zaleceń zawartych w decyzji kasatoryjnej DIAS z [...] marca 2021 r. uchylającej decyzję NUS i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z tego Skarżąca wywodzi, że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zobowiązany był, w konsekwencji ponownego rozpoznania sprawy po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do dokonania oceny czy w dacie wydania kwestionowanego postanowienia - organ pierwszej instancji podejmował bądź zamierzał podjąć czynności stanowiące dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Nie są zatem istotne i kluczowe dla dokonania rzeczonej oceny czynności podjęte w konsekwencji ponownego rozpoznania sprawy przez NUS - bowiem należy ocenić je jako spóźnione. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie winny być wyłącznie czynności podjęte przed datą bądź w dacie spornego postanowienia, a także ewentualne, zaplanowane działania organu. W ocenie Podatnika przedmiotowa weryfikacja nie mogła zostać dokonana w sposób pozytywny dla organu pierwszej instancji - albowiem zarówno na dzień wydania postanowienia, jak również w okresie do wydania decyzji - NUS nie podejmował żadnych merytorycznych czynności mogących stanowić dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku."

10.2. Odnosząc się do tej grupy zarzutów Skarżącej przypomnieć należy zasadnicza część oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 4 lutego 2022 r., I FSK 2372/21 uchylającym poprzednie postanowienie DIAS: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu postanowienia tezy, przedstawione bardzo pobieżnie i ogólnikowo, są jednak dalece niewystarczające. W szczególności brak jest wskazania, jakie konkretnie okoliczności wzbudziły wątpliwości organów w zakresie rzetelności faktur zakupu i sprzedaży ujawnionych w dokumentacji podatniczki, jakie w związku z tym konkretne okoliczności faktyczne wymagają jeszcze sprawdzenia oraz jakie konkretne czynności weryfikacyjne zamierza podjąć lub podejmuje organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez skarżącą transakcji. (...) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji gdy organ dojdzie do wniosku, że istnieją przesłanki za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, jego obowiązkiem będzie wydanie postanowienia, którego uzasadnienie spełni opisane wyżej wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej."

Sąd nie dostrzega w uzasadnieniu wyroku NSA żadnych zastrzeżeń co do cezury czasowej co do stanu czynności weryfikacyjnych, którą miałby przyjmować DIAS rozpatrując ponownie zażalenie Strony. DIAS ponownie rozpatrując zażalenie Strony winien zatem respektować zasady ogólne wynikające z reguły dwuinstancyjności postępowania.

10.3. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczne, a w szczególności może brać pod uwagę także dowody zgromadzone po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, gdy mają one na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA: z 18 października 2013 r., I FSK 1479/12; z 20 stycznia 2017 r., I FSK 716/15, z 3 lipca 2019 r., I FSK 778/19, CBOSA). Zgodnie z art. 127 O.p. każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (por. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2005 r., FSK 1946/04, CBOSA).

Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ zażaleniowy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę dokonując raz jeszcze oceny jej stanu faktycznego. Ustalenia DIAS w tym zakresie zostały poszerzone o czynności dokonane przez NUS po wydaniu postanowienia pierwszoinstancyjnego. Informacje pozyskane od NUS obrazujące najbardziej aktualny (na połowę czerwca 2022 r.) stan wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącej oraz opisujące czynności procesowe ukierunkowane na wyjaśnienie tych wątpliwości nie są ani spóźnione ani nie są bezużyteczne dla wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie absurdalnym byłoby, gdy ponownie orzekając w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku DIAS udawałby, że nie wie lub nie wykazywałby zainteresowania tym co się w sprawie zadziało po [...] sierpnia 2020 r. (postanowienie NUS), a także po [...] marca 2021 r. (decyzja kasatoryjna DIAS). DIAS nie może uzasadniać postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku niejako zamrażając stan faktyczny na [...] marca 2021 r. Przecież ewidentnie od tego czasu wyjaśnienie wątpliwości co do zwrotu podatku postępuje a wątpliwości organu stają się coraz bardziej ugruntowane. Skarżąca o tym wie, bo jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zatem DIAS aktualizuje stan faktyczny sprawy na datę swojego orzekania w sprawie jako organ zażaleniowy, czego wymaga zasada prawdy obiektywnej oraz zasada dwuinstancyjności.

10.4. Postępowanie podatkowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku ma na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Weryfikacja zasadności zwrotu podatku była w toku. Nie odpadły podstawy przedłużenia zwrotu. Wręcz przeciwnie powody przedłużenia terminu zwrotu dodatkowo zostały ugruntowane decyzją kasatoryjną Dyrektora, z której treści Strona może dodatkowo dowiedzieć się jak przedstawia się oś sporu co do prawidłowości jej rozliczenia podatkowego oraz jakie czynności dowodowe są niezbędne, aby umożliwić rozstrzygnięcie sprawy co do meritum.

10.5. Idąc błędnym tokiem rozumowania Skarżącej, można by uznać, że postęp i efektywność czynności weryfikacyjnych prowadziłyby do obalenia celowości przedłużania terminu zwrotu. Zadośćuczynienie oczekiwaniu organu prowadzącego kontrolę i postępowanie co do pozyskania informacji niezbędnych do oceny zasadności zwrotu nie może, samo w sobie, przekreślać (ex post) legalności i celowości postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. To, że postępowanie wyjaśniające wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku zaczyna przynosić pewne rezultaty (postępowanie podatkowe NUS w sprawie wymiaru zobowiązania znalazło się w finalnej fazie) nie oznacza, że przedłużenie terminu zwrotu było wcześniej bezzasadne. Wręcz przeciwnie oznacza to, że DIAS pozyskuje wiedzę o istotnych okolicznościach sprawy, której wcześniej nie miał, a więc uzyskuje wiedzę o efektach podjętych czynności weryfikacyjnych, która musi być oceniona w kontekście przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku.

Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast to, czy ta nowa wiedza potwierdzi zasadność zwrotu, czy nie. Podkreślenia wymaga bowiem, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tegoż zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu jest kwestią odrębną od prawa do zwrotu i jego wysokości.

11. 1. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

11.2. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Jak już wskazywano, DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 217 § 2 O.p. w zw. z powyższymi przepisami. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wystarczająco precyzyjnie wyjaśnia powody przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób uznać za lakoniczne.

Zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 191 O.p. wykazano wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony przekładające się na konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. DIAS miał wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymania w mocy zażalonego postanowienia NUS. Tym samym nie naruszono też przepisów art. 9, 10, 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 i art. 37 ust. 1 Konstytucji RP.

11.3. Sąd stwierdza, że DIAS ponownie rozpatrując sprawę w pełni i prawidłowo wywiązał się z zaleceń wynikających z oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 4 lutego 2022 r., I FSK 2372/21 uchylającego poprzednie postanowienie DIAS, a zatem działał w zgodzie z art. 153 P.p.s.a.

12. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

13.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

14. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.