Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 144/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par.1 i par.4, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.600.2018.2.EK.KT w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. – dalej "DKIS" - wpłynął wniosek Gminy T. – dalej: "Skarżąca" "Gmina" lub "Wnioskodawca" - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. określenia czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje/planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej razem "Instalacje") w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"). Instalacje będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT), jednakże nie są one objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją, do których prawo własności/ współwłasności posiadają Mieszkańcy, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie lokali, użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Co do zasady, powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m kw. Niemniej, mogą wystąpić przypadki, kiedy budynek będzie miał powyżej 300 m kw.

Kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonane w obrysie budynku mieszkalnego, z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Natomiast powietrzne pompy ciepła mogą być instalowane wewnątrz budynków mieszkalnych, ew. na ściana tych budynków (tj. w ich obrysie), bądź też poza obrysem budynku.

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego przez Gminę wraz z trzema innymi sąsiednimi gminami, tj.: Gminą S., Gminą N. oraz Gminą R. (liderem Projektu jest Gmina S.) o nazwie "[...]" oraz "[...]" (dalej zwane łącznie "Projektem ) współfinansowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020 (dalej "RPO WM"). Partnerstwo zawiązane zostało przez ww. gminy w celu realizacji Projektu.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina S. (jako lider Projektu) zawarła z Województwem M. umowy o dofinansowanie Projektu (dalej zwane łącznie "Umową o dofinansowanie"). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona szczegółowe zasady, tryb i warunki: "(...) 1) na jakich przekazywane i rozliczane będzie Dofinansowanie na realizację Projektu (...) 2) realizacji Projektu. "Projekt" z kolei stanowi montaż Instalacji. Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej lub daty zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Projekt zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej "Wykonawca"), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała/podpisze z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na montażu Instalacji w/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Okres trwania Umowy ustalony jest na czas określony od dnia podpisania Umowy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy Gminy w związku z realizacją Projektu lub od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu.

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiąże się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji wraz z przeglądami gwarancyjnymi.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Następnie, wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez zawierania odrębnej umowy). Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy, Mieszkaniec na czas trwania Umowy użyczy Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyrazi jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji.

Stosownie do brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Umowy przewidują również, że w przypadku nie dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczne z rezygnacją przez Mieszkańca ze świadczenia na jego rzecz usługi termomodernizacji przez Gminę i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku, gdy Mieszkaniec nie dokona zapłaty wynagrodzenia, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości, która zostanie określona w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji na ich rzecz. Zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Pismem z 27 sierpnia 2018 r. DKIS wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez przeformułowanie pytania nr 2 w sposób nie budzący wątpliwości, że zadane pytanie dotyczy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawienie własnego stanowiska adekwatnego do przeformułowanego pytania. Organ wskazał równocześnie, że nie jest uprawniony do określenia rodzaju usługi jaką świadczy Wnioskodawca, gdyż kwestie te nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14 b O.p.

Skarżąca, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z 5 września 2018r., wskazała, iż stwierdzenie czy dana usługa stanowi usługę termomodernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - jest obowiązkiem DKIS, gdyż jest to element normy prawa podatkowego. Powyższe w podobnej sytuacji potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16) w odniesieniu do klasyfikacji statystycznej usług. NSA wskazał, iż nie jest to element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS: "(...) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku". Ponadto, zgodnie z art. 5a ustawy o VAT "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". W przypadku usługi termomodernizacji ustawa o VAT nie referuje do klasyfikacji statystycznej. Tym samym, wnioskując z przeciwieństwa należy uznać, iż bezprzedmiotowe staje się określenie powyżej usługi w oparciu o przepisy klasyfikacji statystycznej. Jednocześnie jak wskazuje powyższy wyrok NSA organ jest zobowiązany do wykładni usługi termomodernizacji. W konsekwencji stwierdzenie przez organ czy dana usługa stanowi usługę termomodernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi element normy prawnopodatkowej, a tym samym DKIS jest zobowiązany do jej wykładni. Gmina wskazała, że powyższe będzie rzutować na wysokość stawki, niemniej przedmiotem zapytania Gminy nie jest ustalenie wysokości stawki, a ustalenie czy usługa świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę został wyczerpująco przedstawiony we wniosku, a następnie uzupełniony, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?

W ocenie Skarżącej w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz powietrznych pomp ciepła w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi /będzie stanowiło termomodernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz powietrznych pomp ciepła w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowiło termomodernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m²) w całkowitej powierzchni. Natomiast w pozostałej części świadczenie Gminy stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

DKIS postanowieniem z [...] września 2018 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14 g oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14 h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – dalej "O.p." pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu stwierdził, że uzupełnienie wniosku przez Skarżącą nie spowodowało usunięcia wskazanych w wezwaniu braków formalnych wniosku w sposób prawidłowy. DKIS stwierdził, że pytanie nie zostało przeformułowane w sposób umożliwiający prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

1) art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia w sytuacji, w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.

2) art. 13 § 2a w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia i uznaniu, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu błędnego uznania przez organ, iż wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie wykraczałoby poza zakres postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

3) art. 14b § 1, art. 14b § 2 oraz 14b § 4 O.p. w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ nie może wydać interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p., w której wskaże czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wykraczałoby poza zakres postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty, tj. potwierdzenie w interpretacji indywidualnej, że świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji. W przypadku uznania przez organ, iż przedstawiona usługa nie stanowi usługi termomodernizacji - Gmina wniosła o wskazanie prawidłowej kwalifikacji wskazanej wyżej usługi.

DKIS, postanowieniem z [...] listopada 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że przeformułowane przez Skarżącą, na wezwanie organu pytanie, nie odnosiło się bezpośrednio do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca, w uzupełnieniu wezwania przeformułował pytanie w następujący sposób: "Czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?". Wnioskodawca formułując w taki sposób pytanie oczekiwał od organu rozstrzygnięcia czy świadczona przez niego usługa na rzecz Mieszańców stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Pytanie postawione w ten sposób wiąże się z rozstrzygnięciem przez organ rodzaju świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, tj. czy w przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca świadczy usługę termomodernizacji. Dopiero odpowiedź na to pytanie skutkowałaby możliwością analizy czy świadczona usługa termomodernizacji wykonywana na opisanych budynkach jest usługą, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. DKIS wskazał, że samo zakwalifikowanie świadczenia jako termomodernizacji nie kreuje praw i obowiązków Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie są uprawnione do określenia jaki rodzaj usług (ich klasyfikacji) świadczy Wnioskodawca. To usługodawca jest podmiotem, który określa rodzaj świadczonej usługi, to on przedstawia ofertę, zakres czynności jakie wchodzą w skład danej usługi, zawiera umowę z usługobiorcą itp. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem zapytania Gminy, wbrew twierdzeniu Strony, nie jest ustalenie wysokości stawki podatku VAT w związku z realizowanymi świadczeniami, na co wskazała Gmina w uzupełnieniu wniosku, lecz zakwalifikowanie świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę do odpowiedniego rodzaju usług, tj. usług termomodernizacji.

Pismem z 13 grudnia 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu Wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia w sytuacji, w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.,

2) art. 13 § 2a w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia i uznaniu, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu błędnego uznania przez organ, iż wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie wykraczałoby poza zakres postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej,

3) art. 14b § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ nie może wydać interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p., w której wskaże czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wykraczałoby poza zakres postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej,

4) art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14g w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na brak wskazania czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - w sytuacji, w której pojęcie to stanowi element normy prawno-podatkowej, w konsekwencji czego to zadaniem organu jest dokonanie wykładni ww. pojęcia a następnie subsumpcji z przedstawionym przez Gminę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym,

5) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie DKIS wydane na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h O.p. pozostawiające wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia z uwagi na to, że Skarżąca mimo wezwania organu nie przeformułowała pytania w sposób umożliwiający prawidłowe wydanie interpretacji. Przeformułowane pytanie nadal nie odnosiło się do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy.

Skarżąca sformułowała we wniosku pytanie, którego przedmiotem było ustalenie czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?

Z kolei istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy organ interpretacyjny w świetle tak postawionego pytania; po pierwsze uprawniony był wezwać Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku (opisu sprawy) m. in. poprzez przeformułowanie pytania, a po drugie, czy w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych w żądanym zakresie uzasadnione było pozostawienie wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia.

Przypomnieć należy, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Dla prawidłowej, kompletnej oceny koniecznym jest wyczerpujące przedstawienie przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo dokładnie, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości tak w zakresie stanu faktycznego jak i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Dokonując interpretacji organ nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Spoczywający na wnioskodawcy obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy służy bowiem organowi do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do prawidłowości wyrażonego przez podatnika stanowiska.

Strona zarzuca organowi, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była interpretacja przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 12). Z powyższym nie można się zgodzić, gdyż przeformułowane, na wezwanie organu pytanie, nie odnosiło się bezpośrednio do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca, w uzupełnieniu wezwania przeformułował pytanie w następujący sposób: "Czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?". Skarżąca formułując w taki sposób pytanie oczekiwała od organu rozstrzygnięcia czy świadczona przez nią usługa na rzecz Mieszańców stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Pytanie postawione w ten sposób wiąże się z rozstrzygnięciem przez organ rodzaju świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, tj. czy w przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca świadczy usługę termomodernizacji. Dopiero odpowiedź na to pytanie skutkowałaby możliwością analizy czy świadczona usługa termomodernizacji wykonywana na opisanych budynkach jest usługą o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że samo zakwalifikowanie świadczenia jako termomodernizacji (co organ musiałby uczynić wydając interpretację prawa podatkowego) nie kreuje praw i obowiązków Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie są uprawnione do określenia jaki rodzaj usług (ich klasyfikacji) świadczy Wnioskodawca. To usługodawca jest podmiotem, który określa rodzaj świadczonej usługi, to on przedstawia ofertę, zakres czynności jakie wchodzą w skład danej usługi, zawiera umowę z usługobiorcą itp. Zatem przedmiotem zapytania Gminy, wbrew twierdzeniu Strony, nie jest ustalenie wysokości stawki podatku VAT w związku z realizowanymi świadczeniami, na co wskazała Gmina w uzupełnieniu wniosku, lecz zakwalifikowanie świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę do odpowiedniego rodzaju usług, tj. usług termomodernizacji. Interpretacja jakie usługi świadczy Wnioskodawca tj. czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami termomodernizacji nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b O.p. DKIS nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, a do takich musiałby się odwołać, kwalifikując Wnioskodawcy usługę.

W rozdziale 1a O.p. zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia oceny czy klasyfikowanie usług może być przedmiotem indywidualnej interpretacji organu podatkowego, wydanej w trybie art. 14b § 3 O.p., wywołuje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym przez pierwszą z linii orzeczniczych wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także wykładni dokonywanej przez te organy (por. wyroki: NSA z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16, wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16, wyrok WSA w Szczecinie z 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 144/18).

Zgodnie z poglądem przeciwnym, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, organ podatkowy nie jest kompetentny do klasyfikowania usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/WA 1275/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 1343/10, a także wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1021/09 (dotyczący usług). Do wyroku NSA tego odwołały się też wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyroki: WSA z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1868/15, WSA z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 193/17, WSA z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Powyższe orzeczenia co prawda dotyczą klasyfikacji usług na podstawie klasyfikacji statystycznej, która w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, jednak wskazują one, że organy podatkowe nie są kompetentne do klasyfikowania usług.

W wyroku z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13 WSA w Krakowie wskazał, że powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną towarów (usług) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent (usługodawca) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach (art. 25 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.; a także Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych - Dz. U. GUS Nr 1, poz. 11). Przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. (...) Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej, jako zwykle jednego z szeregu dowodów, stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi) i jest elementem czynionych przez organ ustaleń faktycznych, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usługi oraz porównanie ich z opisanymi we wniosku do właściwego organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej.

Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy, organ interpretacyjny był jak najbardziej uprawniony, a w opisanej sytuacji, wręcz miał obowiązek wezwać Skarżącą o uzupełnienie opisu sprawy poprzez przeformułowanie pytania w sposób niebudzący wątpliwości, że dotyczy ono przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pytanie zadane przez Gminę było nieprecyzyjne i nie odnosiło się bezpośrednio do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca stawiając takie pytanie oczekiwał od organu rozstrzygnięcia czy świadczona usługa stanowi usługę termomodernizacji. Dopiero ze stanowiska Skarżącej wynikło, że odnosi się do stawki podatku jaką powinna zastosować przy usługach termomodernizacji świadczonych na rzecz mieszkańców w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony do określania rodzaju usługi jaką świadczy Wnioskodawca. Kwestie te nie mieszczą się w art. 14 b O.p.

Trybem właściwym dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika, jest tryb przewidziany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Jeżeli wniosek jest niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, nie chroni podatnika. Wymieniony przepis ma charakter gwarancyjny, bowiem wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków we wniosku. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przeformułowała pytanie w następujący sposób: "Czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?".

Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko organu II instancji, że Wnioskodawca formułując w taki sposób pytanie oczekiwał od organu rozstrzygnięcia czy świadczona usługa na rzecz Mieszańców stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy. Pytanie postawione w ten sposób wiąże się z rozstrzygnięciem przez organ rodzaju świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, tj. czy w przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca świadczy usługę termomodernizacji. Dopiero odpowiedź na to pytanie skutkowałaby możliwością analizy czy świadczona usługa termomodernizacji wykonywana na opisanych budynkach jest usługą o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do określenia jaki rodzaj usług (ich klasyfikacji) świadczy Wnioskodawca. Zatem przedmiotem zapytania Gminy nie jest ustalenie wysokości stawki podatku VAT w związku z realizowanymi świadczeniami, na co wskazała Gmina w uzupełnieniu wniosku, lecz zakwalifikowanie świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę do odpowiedniego rodzaju usług, tj. usług termomodernizacji. Interpretacja jakie usługi świadczy Wnioskodawca tj. czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami termomodernizacji nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b O.p. DKIS nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, a do takich musiałby się odwołać, kwalifikując Wnioskodawcy usługę.

Interpretacja musi być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Organ wydający interpretację indywidualną opiera się wyłącznie na okolicznościach sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku i ewentualnym jego uzupełnieniu. W związku z tym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego winien zawierać przedstawione w jednoznaczny sposób wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę. W ramach postępowania interpretacyjnego organy podatkowe upoważnione do wydawania interpretacji przepisowe prawa podatkowego nie są uprawione do prowadzenia w zakresie stanu faktycznego wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że Wnioskodawca zarówno w zaprezentowanym opisie sprawy, jak i jego uzupełnieniu nie przedstawił wyczerpująco istotnych elementów sprawy, bowiem pytanie nie zostało przeformułowane w sposób umożliwiający prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej. Przeformułowane pytanie nadal nie odnosiło się do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Pytanie zadane przez Skarżącą wiązało się z rozstrzygnięciem przez organ rodzaju świadczonej usługi tj. czy w przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca świadczy usługę termomodernizacji.

Reasumując, w sytuacji opisanej w przedmiotowej sprawie Sąd podzielił stanowisko DKIS, że w tej konkretnej sytuacji opisanej w sprawie oraz mając na uwadze uwarunkowania wynikające wprost z interpretowanej normy prawnej, zaklasyfikowanie jaki rodzaj usług (ich klasyfikacji) świadczy Wnioskodawca powinno stanowić element opisu stanu faktycznego, a zatem jego brak w opisanym przez Skarżącą we wniosku stanie faktycznym uniemożliwił organowi podatkowemu wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej analizy czy świadczona usługa termomodernizacji wykonywana na opisanych budynkach jest usługą, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Interpretacja jakie usługi świadczy Wnioskodawca tj. czy świadczone przez Gminę usługi są usługami termomodernizacji, byłoby wyjściem poza zakres jego kompetencji i naruszeniem art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p.

W konsekwencji wykazanych braków w zakresie uzupełnienia wniosku, organ zasadnie wydał na podstawie art. 14g § 1, art. 169 § 4 w związku z art. 14h O.p. postanowienie o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia.

Podkreślić należy, że orzekanie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. nie może zmierzać do merytorycznej oceny samego wniosku, a także jego uzupełnienia. Merytoryczna ocena powinna zostać dokonana w rozstrzygnięciu o charakterze merytorycznym, a nie formalnoprawnym, jakim jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. zarówno na etapie precyzowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i na etapie rozstrzygania o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.