Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 105/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.2, art.21 ust.1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 435/14 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 435/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. C. (dalej zwany "skarżącym", "podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 30 maja 2014 r., nr [....], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, decyzją z 30 maja 2014 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś. z dnia 6 marca 2014 r., którą określono W. C. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w wysokości 73 518 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych miesięcznych ryczałtów za okres od terminu płatności do dnia złożenia zeznania PIT-28 i określił skarżącemu:

* zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r.

w wysokości 898 zł, w tym według stawki 5,5% - 817,63 zł oraz według stawki 8,5% -

80,75 zł;

* wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2010 r. w kwocie 264 069 zł i kwotę

ryczałtu od tego przychodu według stawki 27,5% w wysokości 72 619 zł;

wysokość odsetek od niezapłaconych miesięcznych ryczałtów za okres od terminu płatności do dnia złożenia zeznania PIT-28, tj. 27 stycznia 2011 r. w kwocie 2 604 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik wykazał w ewidencji przychodów za 2010 r. przychód w łącznej wysokości 16 230 zł. Na wskazaną kwotę składał się przychód w wysokości 950 zł dotyczący usług polegających na podcinaniu porzeczek własną maszyną rolniczą (opodatkowany według stawki 8,5%) oraz przychód w wysokości 15 280 zł dotyczący usług remontowych mieszkań w Szwecji, świadczonych dla prywatnych odbiorców (opodatkowany według stawki 5,5%), w odniesieniu do których istnieje obowiązek odprowadzenia VAT w Szwecji.

Z informacji przekazanej przez szwedzką administrację podatkową wynika, że podatnik zgłosił sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT w Szwecji w okresie od

Sygn. akt II FSK105/15

1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Zgłoszona sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT w Szwecji w 2010 r. wyniosła 644 138 koron szwedzkich i znalazła odzwierciedlenie w kwartalnych deklaracjach VAT, składanych do urzędu skarbowego w Szwecji. Zapłata za usługi następowała w gotówce. Na całą kwotę wystawione były faktury VAT, z których tylko dwie zostały przez podatnika przedłożone do kontroli i zaewidencjonowane w ewidencji przychodów. Pozostałych faktur podatnik nie posiada w Polsce. Faktury te nie zostały zaksięgowane w ewidencji przychodów, ponieważ podatnik sądził, że nie ma takiego obowiązku.

Organ podatkowy wskazał, że przychody podatnika uzyskane w Szwecji z tytułu usług remontowych prowadzonych bez położonego tam zakładu podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Tymczasem podatnik nie wykazał w ewidencji przychodów oraz zeznaniu rocznym PIT-28 części tych przychodów. Wobec tego organ podatkowy - powołując się na przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 44, poz. 930 ze zm.), dalej "ustawa o ryczałcie", względnie "u.z.p.d.", ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - stwierdził, że ewidencja przychodów prowadzona była przez podatnika niezgodnie z prawem. Wobec tego nie została uznana za dowód w miesiącach: marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2010 r.

W tej sytuacji, organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ryczałcie oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Za podstawę opodatkowania przyjęto dane wynikające z ewidencji przychodów i dowodów źródłowych stanowiących podstawę dokonania zapisów w ewidencji, uzupełnione danymi wynikającymi z kwartalnych deklaracji VAT sporządzonych dla szwedzkiej administracji podatkowej. Organ wskazał również na sposób wyliczenia miesięcznych ryczałtów oraz odsetek za zwłokę od terminu płatności do dnia złożenia zeznania PIT- 28 (art. 53a Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy co do zasady podtrzymał ustalenia dokonane przez organ I instancji. Uchylenie decyzji wynikało natomiast z konieczności respektowania zasady informowania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z rozstrzygnięcia decyzji powinien bowiem wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być zatem

Sygn.akt ll FSK105/15

sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. Organ odwoławczy wskazał, że fakt, iż organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej (art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie. Organ wskazał, że jest to decyzja deklaratoryjna. Nie znajduje więc zastosowania art. 68§1 Ordynacji podatkowej. Organ ii instancji nie podzielił także zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach podatnik zarzucił:

naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej, który nie ma tu zastosowania;

błędne zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 68 § 1 tej ustawy;

* naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy

działał wbrew przepisom prawa z narażeniem zasady zaufania do organów

podatkowych poprzez naliczenie odsetek za okres sprzed wydania decyzji

konstytutywnej za 2010 r. (art. 53a Ordynacji podatkowej), a odsetki za okres 2011 r.

do wydania decyzji są tak określone w uzasadnieniu decyzji, żeby podatnik tego nie

zauważył i nie składał odwołania (a organ podatkowy się ich domaga od karnej kwoty

podatku).

W ocenie skarżącego, decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie ma charakter konstytutywny. W związku z tym nie ma zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej. Podał, że przepisy ustawy o ryczałcie w żadnym przypadku nie dają podatnikom prawa do zastosowania sankcyjnej stawki w sposób samoistny. Podatnik samodzielnie stosuje stawki określone w art. 12 ustawy ryczałtowej. Jedynie organ stosuje stawki sankcyjne określone wart. 17 tej ustawy. Odsetki za zwłokę to odrębna sankcja, która wynika z nieterminowego opłacenia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie podatnik nie był zobowiązany do samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę za okres sprzed wydania decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącego, przedmiotowa decyzja została wydana po okresie przedawnienia, ponieważ obowiązek podatkowy powstał w 2010 r. i trzyletni czas na

Sygn. akt II FSK105/15

wydanie decyzji upłynął 31 grudnia 2013 r. Decyzję natomiast wydano w marcu 2014 r. Ponadto jest rzeczą oczywistą, że zobowiązanie podatkowe od przedmiotowego przychodu nie uległo przedawnieniu. Ponieważ upłynął termin wydania decyzji ustalającej na podstawie art. 17 ustawy ryczałtowej, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której określi wysokość podatku na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o ryczałcie, tj. według stawki określonej w art. 12 tej ustawy, plus odsetki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego i wskazał, że decyzja ta ma charakter określający (deklaratoryjny), w konsekwencji przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Sąd podkreślił, że zobowiązanie ciążące na podatniku powstaje w tym przypadku z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego. Precyzuje jedynie jego wysokość. Decyzja organu w dalszym ciągu odnosi się do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie rozróżnia ryczałtu określonego samodzielnie przez podatnika i określonego przez organ podatkowy. Przepisy prawa nie przewidują w takiej sytuacji przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji.

Sąd argumentował, że o deklaratoryjnym charakterze omawianej decyzji świadczy treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wykładnia historyczna art. 17 ustawy o ryczałcie. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje wydane na podstawie tego przepisu są decyzjami deklaratoryjnymi. Od 1 stycznia 2001 r., w art. 17 ustawy o ryczałcie, ustawodawca używa również terminu "określa", zamiast dotychczas stosowanego terminu "ustali", co potwierdza tezę o określającym (deklaratoryjnym) charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie.

Sygn. akt II FSK105/15

Sąd miał też na uwadze aktualne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane m.in. w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 615/12, a także poglądy zawarte w piśmiennictwie (zob, Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Anna Dumas, Ryszard Pęk, Sławomir Presnarowicz, Jowita Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s.181) i nie podzielił odmiennego stanowiska zaprezentowanego w skardze.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w związku z deklaratoryjnym charakterem zaskarżonej decyzji, przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, zatem prawo do wydania zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie, nie uległo przedawnieniu.

Dodatkowo WSA wskazał, że przy przyjęciu koncepcji o konstytutywnym charakterze omawianej decyzji, w sprawie znalazłby zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, statuujący pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji. W złożonej deklaracji skarżący nie ujawnił bowiem wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją zaaprobowania poglądu o deklaratoryjnym charakterze zaskarżonej decyzji było uznanie, że organ określając wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie ryczałtu, w sposób prawidłowy zastosował art. 53a Ordynacji podatkowej. Zostały one wyliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia złożenia zeznania PIT-28, tj. do dnia 27 stycznia 2011 r. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatnik został poinformowany o mających w sprawie zastosowanie przepisach dotyczących naliczania odsetek. Organ przedstawił też sposób ich wyliczenia. Zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej został więc uznany za nieuzasadniony. Za chybione zostały również uznane zarzuty dotyczące zastosowania sankcyjnej stawki podatku z art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie. Organ wykazał, że ewidencja przychodów prowadzona przez skarżącego była nierzetelna, w związku z tym prawidłowo nie uznał tej ewidencji za dowód w marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu 2010 r. W konsekwencji był uprawniony do zastosowania stawki podatkowej z art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie.

Na powyższe orzeczenie W. C., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego - złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie - przy stwierdzeniu przez Sąd przesłanek z art. 188 ustawy z

Sygn. akt II FSK105/15

dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi podatnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

* art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na

uznaniu, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy jest decyzją

deklaratoryjną, a nie konstytutywną, oraz że od podatku obliczonego na podstawie art.

17 ust. 2 tej ustawy mogą być naliczane odsetki za zwłokę sprzed doręczenia decyzji

wymiarowej,

* art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że

skarżący ma obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od ryczałtu za okres sprzed

doręczenia decyzji, w sytuacji gdy podstawę naliczenia odsetek za zwłokę stanowi

ryczałt, którego wysokość może obliczyć tylko organ podatkowy,

* art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną

wykładnię, a co za tym idzie uznanie, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej

sprawie w sytuacji, w której decyzja wydana w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o ryczałcie

jest decyzją konstytutywną i nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji.

Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów art.

145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach w sytuacji, w której WSA w Kielcach winien uchylić decyzję organu i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że decyzja organu podatkowego, wydana w oparciu o art. 17 ustawy o ryczałcie ma charakter konstytutywny, a pogląd ten został podzielony przez NSA m.in. w wyrokach o sygn. akt II FSK 388/11, !l FSK 2382/11. Charakter wydanej decyzji - w ocenie skarżącego - wskazuje, że zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą doręczenia decyzji, wobec tego nie ma zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej, a poza tym prawo do wydania decyzji -wbrew stanowisku WSA - uległo przedawnieniu (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). WSA w Kielcach powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach i umorzyć postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe.

Sygn. akt II FSK105/15

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Dokonując merytorycznej oceny skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie, polegającej na uznaniu, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną oraz że od podatku obliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy mogą być naliczane odsetki za zwłokę sprzed doręczenia decyzji wymiarowej.

Zarzut ten jest niezasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w świetle którego decyzja określająca wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że zagadnienie charakteru prawnego decyzji wydawanej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie, nie jest jednolicie rozstrzygane w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Skład rozpoznający skargę kasacyjną podziela odmienny od zaprezentowanego przez pełnomocnika skarżącego pogląd, a znajdujący potwierdzenie m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1909/14 i z 5 marca 2014 r., sygn. akt li FSK 615/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pi).

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o ryczałcie, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ust. 2 ww. artykułu stanowi natomiast, że ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Mając na uwadze pogląd NSA wyrażony w ww. wyroku z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1909/14, należy zaznaczyć, że sposób rozliczenia podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określa art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o

Sygn. akt II FSK105/15

ryczałcie. Zgodnie z tym przepisem podatnicy tego podatku obowiązani są złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Wątpliwości nie budzi również prawo organu podatkowego do weryfikacji zobowiązania wynikającego ze złożonego przez podatnika zeznania i określenia jego prawidłowej wysokości w decyzji (art. 21 ust. 4 tej ustawy). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, opartym na zasadzie samoobliczania. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku, decyzja, która określa jego wysokość ma charakter deklaratoryjny, co potwierdzają poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa: "Przepisy, które wyrażają kompetencje do wydania decyzji wymiarowej w określonych przypadkach posługują się sformułowaniem, że "organ podatkowy określa wysokość ryczałtu". Sformułowanie to nie wywołuje wątpliwości semantycznych, jakie istniały choćby kilka lat temu na gruncie u.p.d.o.f. co do charakteru decyzji podatkowej wydawanej na tej podstawie. Przede wszystkim z samego jej charakteru, ale również i z użytego sformułowania (słowo: "określa") wynika, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard -Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz. 2011 r. LEX nr 95689, wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., II FSK 881/10, Lex nr 1110310).

Nie można również uznać, że z uwagi na przewidzianą w art. 17 ust. 2 omawianej ustawy stawkę (mogącą sięgnąć 75% przychodu) ryczałtu mamy do czynienia z innym rodzajem zobowiązania (sanacyjnym) powstającym na skutek doręczenia decyzji. W tym miejscu powołać się należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2011 r., II FSK 2335/10, Lex nr 1081364, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Fakt, iż organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d., gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 powołanego art. 17 ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ustawy oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 u.z.p.d. i tylko określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy

Sygn. akt II FSK105/15

w określonym stanie faktycznym. Nie stworzył więc nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, t.j. zdarzenie wskazane w art. 1 pkt. 1 u.z.p.d. Podkreślić należy także, że jest to zdarzenie, które podatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu samodzielnie wysokości zobowiązania. Tak więc fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby wskazany art. 17 u.z.p.d. Fakt ten stanowi wyłącznie warunek oszacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, według podwyższonych stawek, będących wielokrotnością stawek, które powinien zastosować sam podatnik. Decyzja taka wydana jest jednak w odniesieniu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.z.p.d. Przyjęcie więc, że sankcyjne zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach analizowanej ustawy."

W związku z deklaratoryjnym charakterem decyzji wydanej na podstawie art. 17 u.z.p.d., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznanej sprawie prawidłowo została przez organ określona wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie ryczałtu stosownie do treści art. 53a Ordynacji podatkowej. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych niezapłacony w terminach wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie stał się bowiem zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji za nietrafny należy także uznać kolejny zarzut skarżącego, a to zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (skarżący błędnie wskazał w skardze kasacyjnej pkt 1 tego artykułu), poprzez ich niezastosowanie. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji stwierdził, że w związku z deklaratoryjnym charakterem kwestionowanej decyzji, przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.

Końcowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok powołanych przepisów nie narusza. Skoro w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było podstaw do uznania przez Sąd i instancji, że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe.

Sygn. akt li FSK105/15

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a.