Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 647/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 3 i pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia E. O. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji", "organ egzekucyjny" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2011 r. Działając reformatoryjnie umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek. W pozostałej części odmówił zaś umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 59 § 1 pkt 2 – 3

oraz § 3 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że Naczelnik US ostateczną decyzją wymiarową z [...] lipca 2004 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Z powodu nieuregulowania zobowiązania wynikającego z powyższej decyzji organ wystawił [...] września 2004 r. tytuł wykonawczy ([...]) obejmujący nieuregulowany w terminie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie należności głównej [...] zł oraz należne odsetki do dnia wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie [...] zł. Na tej podstawie organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego ([...] listopada 2004 r.), które wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone skarżącej. W ramach dokonanego zajęcia dłużnik zajętej wierzytelności (Bank) przekazał kwotę [...] zł, która została zarachowana na poczet kosztów egzekucyjnych. Następnie przekazana kolejno kwota [...] zł została rozdysponowana na 12 tytułów wykonawczych na koszty egzekucyjne, w tym na potrzeby niniejszego postępowania w kwocie [...] zł. Organ egzekucyjny podjął nadto szereg innych czynności egzekucyjnych, z których większość okazała się bezskuteczna (zob. str. 2 – 3 zaskarżonej decyzji). Na poczet zaś dokonanego zajęcia z [...] sierpnia 2007 r. skarżąca przekazała kwotę [...] zł, z której w całości zaspokojona została należność objęta tytułem wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonej egzekucji w niniejszej sprawie. Dodatkowo skarżąca, na poczet dochodzonej należności dokonała wpłaty w kwocie [...] zł. Bank zaś przekazał kwotę [...] zł.

Pismem z [...] maja 2011 r. skarżąca, na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wystąpiła z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podała, że tytuł wykonawczy został wystawiony wadliwie, gdyż objęty nim egzekwowany obowiązek (odsetki) został określony w wysokości niezgodnej z obowiązującymi wówczas przepisami, tj. art. 54 § 1 pkt 6 – 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "Op").

1.3. Naczelnik US, postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast Dyrektor IS, postanowieniem z [...] listopada 2011 r. uchylił wydane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie stwierdził bowiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zauważył, że istotnie w sprawie wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 6 – 7 Op. Jednak zdaniem Naczelnika US okoliczność ta nie miała wpływu na wynik postępowania egzekucyjnego. Nie stanowi zatem przesłanki jego umorzenia. Podniósł, że stosownie do treści art. 27 § 1 u.p.e.a., odsetki nie stanowią elementu niezbędnego

do wykazania w tytule wykonawczym. Stąd stwierdził brak podstaw do umorzenia postępowania z tej przyczyny. Dodatkowo podniósł, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone przed złożeniem wniosku o jego umorzenie.

1.4. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie

w całości postawiła zarzuty naruszenia art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 61a k.p.a., art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 53, art. 53a, art. 54 – 55 Op. Uzasadniając zażalenie jego autor podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Powtórzył, że egzekwowany obowiązek został określony

w sposób sprzeczny z prawem. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone w całości.

1.5. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor IS uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek. W pozostałym zakresie odmówił zaś umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że kwestie związane z umorzeniem postępowania egzekucyjnego regulują przepisy art. 59 § 1 u.p.e.a. Wymienione w tych przepisach przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią katalog zamknięty. To zaś oznacza, że postępowanie egzekucyjne może zostać umorzone tylko w określonych przypadkach, a organ egzekucyjny nie posiada kompetencji

do umorzenia postępowania egzekucyjnego z innych przyczyn. Dyrektor IS wniosek skarżącej uznał zatem za zasadny w części, gdyż na dzień wystawienia tytułów wykonawczych kwota dochodzonych odsetek winna zostać stosownie pomniejszona. Stąd tytuł wykonawczy w części określającej kwotę odsetek (pozycja 38) był wadliwy. Dodatkowo Dyrektor IS zauważył, że brak jest podstaw do przyjęcia, że art. 59 u.p.e.a. określa ramy czasowe do wystąpienia z żądaniem, o którym mowa w tym przepisie. Stąd argumentację Naczelnika US uznał w tym względzie za chybioną. Powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach: WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1255/10 oraz NSA z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt

II FSK 1213/08. W konsekwencji Dyrektor IS stwierdził, że z powodu pominiecia przerw w naliczaniu odsetek, które wprawdzie nie stanowią obligatoryjnego elementu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 u.p.e.a.), kwota podlegająca egzekucji została zawyżona. Stąd na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. należało orzec o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w wadliwej części. Dodał, że w literaturze wskazuje się, że takie działanie jest dopuszczalne, gdyż częściowe wykonanie obowiązku (nieistnienie obowiązku) powoduje konieczność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. W pozostałym zakresie uznał wniosek skarżącej za bezpodstawny.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] czerwca 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując

o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, autor skargi postawił zarzuty wydania tego aktu z naruszeniem art. 6 oraz art. 7 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 oraz pkt 7, art. 27 § 1 pkt 1 i pkt 3, a także art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez:

- prowadzenie egzekucji i nie umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wystawionego przez wierzyciela, w którym nieprawidłowo określono zobowiązanego;

- prowadzenie egzekucji i nie umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zobowiązania określonego w decyzji dotkniętej wadą nieważności;

- nieprawidłowe określenie pojęcia wielkość egzekwowanego obowiązku

w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej;

- pominięcie dyspozycji art. 59 §1 u.p.e.a.;

- przekroczenie uprawnień organu egzekucyjnego w zakresie analizy wielkości egzekwowanego obowiązku.

2.2. W uzasadnieniu autor skargi powtórzył dotychczasową argumentację, zaprezentowaną uprzednio w zażaleniu. Dodał, że działanie organu odwoławczego narusza zasadę legalizmu (art. 6 k.p.a.), gdyż żaden przepis prawa (w tym u.p.e.a.), nie nakłada organowi uprawnień do zmiany treści tytułu wykonawczego. Wskazał przy tym, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym sporządzonym według określonego wzoru przez uprawniony podmiot (wierzyciela). Nadto na jego podstawie nie prowadzi się częściowych postępowań egzekucyjnych. Nie egzekwuje się dwóch odrębnych należności. Czyli odrębnie kwoty należności głównej i odsetek. Z tych też względów uznał, że skoro istnieje jeden egzekwowany obowiązek, to obowiązkiem organu egzekucyjnego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Zdaniem autora skargi, skoro w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (wielkość dochodzonej kwoty określona została sprzecznie z prawem), to należało obligatoryjnie umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości. Brak jest podstaw prawnych do umorzenia tego postępowania w części. W jego ocenie taki też był ratio legis wskazanego przepisu. Organ egzekucyjny w konsekwencji pozbawiony został kompetencji do zmiany wielkości egzekwowanego obowiązku wymienionego w tytule wykonawczym. Wniosek skarżącej jest zatem zasadny w całości, gdyż nie ma innej możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego niż w całości, jeżeli egzekwowana należność (łącznie) została określona w kwocie wyższej aniżeli wynika to z przepisów prawa. Zdaniem autora skargi, skarżąca nie jest osoba zobowiązaną, gdyż nie była stroną postępowania podatkowego zakończonego wydaniem dla niej i jej męża decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że postępowanie egzekucyjne należało umorzyć tylko w części dotyczącej wadliwie określonych odsetek. Brak było zaś podstaw do jego umorzenia w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa.

Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, iż umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Nie wszystkie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są faktycznie trwałymi przeszkodami w jego prowadzeniu. Jako przesłankę umorzenia kwalifikuje się istotne wady postępowania egzekucyjnego, których nie sposób sanować w tym samym postępowaniu (np. brak upomnienia zobowiązanego, mimo iż taki obowiązek ciążył na wierzycielu). W takim przypadku umorzenie nie stoi na przeszkodzie ponownemu wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wskazuje się ponadto na podział przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymieniając przyczyny nieprzemijające oraz przemijające, czyli takie, które mogą ustąpić, np. brak majątku zobowiązanego. Istotny jest podział na przyczyny merytoryczne i formalne, a to z uwagi na dopuszczalność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego po jego uprzednim umorzeniu (zasadniczo ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne, jeżeli wcześniej umorzenie nastąpiło z przyczyn formalnych). Do przesłanek umorzenia o charakterze merytorycznym, czyli takich, które dotyczą egzekwowanego obowiązku, zaliczyć należy wykonanie oraz wygaśnięcie obowiązku. Natomiast do przyczyn natury formalnej można zaliczyć np. brak uprzedniego upomnienia (zob. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Lex 2010, s. 498).

Podkreślić również należy, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą pojawić się zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak

i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W tym ostatnim przypadku, na co wskazywał również organ w zaskarżonym postanowieniu, zobowiązany poprzez wniesienie zarzutów (art. 33 ustawy), złożenie powództwa przeciwegzekucyjnego (art. 2 § 3 ustawy) oraz skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 ustawy) może wskazać na istnienie podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że organ egzekucyjny jest zobligowany do umorzenia postępowania także wówczas, gdy zarzuty zostały wniesione już po upływie terminu określonego w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, który wynosi 7 dni, oraz po upływie terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne, określonego w art. 54 § 4 ustawy, który zasadniczo wynosi 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. Komentowany przepis nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie takie zobowiązany może więc wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. W tych przypadkach organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne z urzędu, o ile stwierdzi wystąpienie przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Podsumowując można zatem wskazać, iż organ egzekucyjny umarza postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też

w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu.

3.3. Skarżąca składając wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, jako podstawę prawną wskazała art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując przy tym, że organ egzekucyjny ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony w tytule egzekucyjnym niezgodnie z treścią bezpośrednio obowiązującego prawa. W ocenie skarżącej, owym bezpośrednio obowiązującym przepisem prawa jest art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, który winien być uwzględniony przez organ przy naliczaniu odsetek.

Z takim rozumieniem art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji nie można się zgodzić.

W literaturze podkreśla się, że określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy egzekucyjnej, stanowi podstawę zarzutu określonego art. 33 pkt 3 ustawy.

We wskazanej podstawie umorzenia postępowania egzekucyjnego chodzi

o zniekształcenie w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, które ujawnia się najczęściej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności. Przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią również rozbieżności pomiędzy tytułem wykonawczym, a innymi dokumentami stanowiącymi podstawę do jego wystawienia, takimi jak: postanowienie, deklaracja, zeznanie, zgłoszenie celne, deklaracja rozliczeniowa, informacja o opłacie paliwowej (art. 3, 3a i 4 ustawy) .

Na zaistnienie wskazanej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego narażone są najbardziej przypadki, w których obowiązek wynika bezpośrednio

z przepisów prawa, co oznacza, że wystawienie tytułu wykonawczego nie jest poprzedzone wydaniem decyzji bądź też innego aktu prawnego (zob. Ustawa

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Lex 2010, s. 506-507).

Nie mamy więc do czynienia, jak utrzymuje to skarżąca, z określeniem egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą bezpośrednio z przepisu prawa, ponieważ treść egzekwowanego obowiązku wynika z decyzji organu podatkowego.

Wbrew podniesionym zarzutom stwierdzić także należy, że obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę egzekucji. Zwrócić należy również uwagę na to, że z jego treści wynika, co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności (poz. 30), jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (poz. 29), jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie (poz. 32) oraz oznaczenie danych identyfikujących osobę zobowiązanego (poz. 10 – 14).

4.1. Sąd uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaskarżone postanowienie znajdowało bowiem oparcie w treści przepisów prawa, wskazanych w jego podstawie prawnej oraz zostało poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny, czy pominiecie przez wierzyciela w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą do umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Stosownie do treści tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracji, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio

z przepisu prawa. W przepisie tym chodzi o sytuację, w której obowiązek wynikający

z tytułu wykonawczego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Zniekształcenie w sferze przedmiotu opodatkowania może odnosić się do rodzaju egzekwowanego obowiązku i jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Wskazane zniekształcenie ma zatem dotyczyć egzekwowanego obowiązku. W orzecznictwie wskazuje się, że w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od należności podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Bk 266/10, LEX nr 747251). Odsetki są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku

w terminie. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku, jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (zaległości podatkowej). Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowią odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Z tych względów odsetki nie mieszczą się w pojęciu "egzekwowanego obowiązku" z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

"Treść" odsetek nie wynika także bezpośrednio z przepisu prawa. Obowiązki wynikające bezpośrednio z przepisu prawa to obowiązki nie wymagające konkretyzacji. Zarówno określenie tożsamości zobowiązanego, jak i treści ciążącego na nim obowiązku jest w tym przypadku możliwe na podstawie brzmienia przepisu prawa,

z którego obowiązek taki wynika. Tymczasem naliczenie odsetek, w tym ustalenie, czy występują przerwy w ich naliczaniu, musi być poprzedzone ustaleniami faktycznymi dotyczącymi przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Świadczenie to musi być wyliczone, czy to przez organ podatkowy, czy przez podatnika, czy przez organ egzekucyjny w tytule egzekucyjnym. Także z tego powodu pominięcie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek nie musi być podstawą zastosowania art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Nie jest natomiast sporne, iż obowiązki

w tytułach wykonawczych zostały określone zgodnie z treścią decyzji Naczelnika US. W decyzjach tych nie określono wysokości odsetek za zwłokę, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, które zasadniczo nie przewidują rozstrzygnięcia (poza przypadkami wskazanymi w art. 53a Op).

4.2. Oznaczenie przerw w naliczeniu odsetek jest jednym z elementów tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Tytuły wykonawcze stanowiące podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku skarżącej zawierały określenie wysokości należności podatkowych, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Spełniały zatem wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął natomiast w tychże tytułach wykonawczym przerw

w naliczaniu odsetek. Przerwy w naliczaniu odsetek są elementem, który nie musi wystąpić. Zobowiązana nie podnosiła tej kwestii w drodze zarzutów. Czyli zaskarżone postanowienie należy uznać za korzystne dla skarżącej, gdyż Dyrektor IS umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwe naliczonych odsetek. Usunął tym samym negatywne dla skarżącej konsekwencje wadliwych działań organu podatkowego (wierzyciela). Pogląd o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w części był już niejednokrotnie przywoływany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10. W wyroku tym wskazano między innymi:

"Postępowanie egzekucyjne może być umorzone zarówno w całości jak i w części.

Do umorzenia postępowania w części dochodzi wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym."

5. Reasumując, zdaniem Sądu wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że dopuszczalne, a w niektórych przypadkach nawet konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. W realiach niniejszej sprawy brak zaś było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Zaskarżone postanowienie jest nadto dla skarżącej korzystne, gdyż Dyrektor IS umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwie określonych odsetek, rozstrzygając w ten sposób na korzyść skarżącej wszelkie wątpliwości i otwierając jej możliwość podejmowania stosownych działań w celu zweryfikowania prawidłowości wyegzekwowanych kwot z tego tytułu. Za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Tym bardziej, że nie wszystkie przepisy stanowiące podstawę do formułowania zarzutów stanowiły podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, wydanego przez Dyrektora IS na podstawie korzystnej dla skarżącej wykładni art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dodać należy, że bezsporne jest, iż decyzja wymiarowa stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wydana została dla skarżącej. Jest ona zatem osobą zobowiązaną do płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Wpływu na wynik sprawy nie ma zatem fakt, czy decyzja ta została wydana tylko dla skarżącej, czy też dla skarżącej i jej męża J., jak twierdzi autor skargi. Kwestia ta może mieć ewentualnie znaczenia dla męża skarżącej. Za chybiony należało uznać zatem także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Dyrektor IS nie przekroczył swoich kompetencji i nie wystawiał oraz nie zmieniał tytułu egzekucyjnego. Usunął tylko niekorzystne dla skarżącej konsekwencje związane z jego wadliwością.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą aktów.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.