Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 819/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. M. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania R. Ć. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]05.2018 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004, uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że decyzją z dnia [...]10.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił R. Ć. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 rok w kwocie 84.825,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]12.2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśniono dalej, że z uwagi na brak zapłaty zobowiązania oraz w oparciu o postanowienie z dnia [...]10.2010 r., o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 09.11.2010 r. wystawił na ww. zaległość tytuł wykonawczy i skierował do egzekucji celem przymusowego ściągnięcia należności. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniem z dnia 19.11.2010 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Zawiadomienie zostało doręczone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w dniu 22.11.2010 r. Z kolei korespondencja skierowana do Zobowiązanego zawierająca odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie wysłana została na znany Organowi egzekucyjnemu adres: [...]-[...] Z., ul. A 24. Przedmiotową korespondencję uznano za doręczoną R. Ć. w dniu 08.12.2010 r. w trybie art. 44 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Ł. zawiadomieniem z dnia 26.11.2010 r. poinformował, że potrącenie ze świadczenia wprowadzone zostało począwszy od należności za grudzień 2010 r. wskazując jednocześnie, że zawiadomienie zostaje przesłane do wiadomości R. Ć. na adres [...]-[...] Z., ul. A 24.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 07.09.2012 r. o zwrot wyegzekwowanych kwot i umorzenia postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia 01.10.2012 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego oraz odmówił zwrotu dotychczas pobranych środków i rozliczonych na poczet kosztów egzekucyjnych. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 10.10.2012 r. w trybie art. 43 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w wyniku rozpatrzenia zażalenia postanowieniem z dnia 29.03.2013 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia ww. zażalenia. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem strona wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 06.11.2013 r. sygn. akt III SA/Łd 524/13 oddalił skargę R. Ć. na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Postanowieniem z dnia [...]03.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po rozpatrzeniu wniosku R. Ć. z dnia 09.02.2015 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 09.11.2010 r.. W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 07.07.2016 r. uchylił w całości ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (m.in. w celu wyjaśnienia kwestii właściwości miejscowej organu egzekucyjnego). Następnie, z uwagi na zmianę właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., postanowieniem z dnia [...]06.2017 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z dnia [...]10.2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na wniosek wierzyciela, z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Ww. rozstrzygnięcie zostało doręczone stronie w dniu 17.10.2017 r.

W dniu 10.01.2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo R. Ć., w którym wskazał, że w związku z zapoznaniem się z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18.12.2017 r. (wyjaśniającym datę przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r.) informuje, że przedawnienie roszczeń z tytułu zaległości podatkowej za rok 2004 zostało ogłoszone orzeczeniem Sądu Rejonowego w Z. oraz orzeczeniem Sądu Okręgowego w S., a nie jak napisano w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18.12.2017 r. Oba te orzeczenia zignorował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. Wobec powyższego, R. Ć. poprosił o wyjaśnienie na jakiej podstawie wierzyciel przyjął dopiero datę 25.07.2017 r., jako datę przedawnienia roszczeń, skoro potrącono mu zaliczki z emerytury od listopada 2010 r. do października 2017 r. włącznie. Takie postępowanie świadczy - w ocenie strony - o rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Skarżący wniósł przy tym o zwrot bezprawnie pobranych zaliczek przez Urząd Skarbowy w Z. i częściowo przez Urząd Skarbowy Ł.- Ś. wraz z należnymi odsetkami. Zawiadomieniem z dnia 29.01.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że nie jest organem właściwym do załatwienia zawartych w piśmie z dnia 08.01.2018 r. wniosków, wskazując jednocześnie, że organem właściwym do rozpatrzenia ww. żądań jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., jako wierzyciel obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym oraz jako organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia świadczenia emerytalnego Strony (oraz rozliczył uzyskane kwoty m.in. na koszty egzekucyjne).

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]05.2018 r. na podstawie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 1, art. 73 § 1, art. 75 § 4a, art. 133 § l1 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004. Ponadto przed wydaniem przedmiotowej decyzji, postanowieniem z dnia [...]04.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - działając na podstawie art. 200 § l oraz art. 123 § 1 i art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poinformował Stronę możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i zgłaszanych żądań. Przedmiotowe pismo zostało odebrane w dniu 02.05.2018 r., a Strona skorzystała z przysługującego prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem. Pismem z dnia 08.05.2018 r. R. Ć. poinformował, iż podtrzymuje wniosek z dnia 08.01.2018 r. o zwrot bezprawnie pobranych zaliczek przez Urząd Skarbowy w Z. i częściowo przez Urząd Skarbowy Ł.-Ś.. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]05.2018 r. wskazał, iż dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, iż nie wystąpiły, poza zwróconymi w dniu 20.10.2017 r. na rachunek podatnika, inne bezpodstawnie pobrane kwoty. Dodatkowo podkreślono, iż zastosowany w dniu 22.11.2010 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia emerytury w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004. Ponadto wskazano, iż doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na skutek prowadzonego w okresie od 30.12.2010 r. do 29.08.2012 r. postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji zaznaczył, iż biorąc pod uwagę powyższe zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004 było wymagalne do dnia 24.07.2017 r.

Od decyzji organu I instancji z dnia [...]05.2018 r. skarżący wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., stwierdził, iż decyzja organu I instancji podlega uchyleniu, a postępowanie w sprawie umorzeniu z niżej podanych względów. Pismo R. Ć. z dnia 08.01.2018 r. o zwrot bezprawnie pobranych zaliczek przez Urząd Skarbowy w Z. i częściowo przez Urząd Skarbowy Ł. –Ś. wraz z należnymi odsetkami sprowadza się do żądania zwrotu nienależnie, zdaniem strony, pobranych przez organy egzekucyjne kwot uzyskanych w wyniku zajęcia świadczenia emerytalnego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Wniosek ten Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozpatrzył wydając w dniu 28.05.2018 r. decyzje odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004. Jak wskazano w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało ono wydane w oparciu o art. 72 § 1 pkt l i art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosek o zwrot kwot wyegzekwowanych został potraktowany przez organ pierwszej instancji jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ II instancji podkreślił, że żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważa, iż za uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia przemawia fakt, iż zaskarżona decyzja została w sposób błędny oparta na przekonaniu, że wniosek R. Ć. należy rozpatrzeć jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Organ podatkowy pierwszej instancji błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyegzekwowanych kwot w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy R. Ć. zwrócił się z żądaniem zwrotu tych kwot. W przypadku wniosku o zwrot kwot ustalenia wymaga czy faktycznie nadpłata powstała czy też nie. W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. błędnie zakwalifikował żądanie Strony "o zwrot bezprawnie pobranych zaliczek (...)" jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym organ pierwszej instancji zastosował niewłaściwy tryb załatwienia przedmiotowej sprawy. Uznanie wniosku R. Ć. jako dyspozycji o stwierdzenie nadpłaty wymaga spełnienia określonych warunków, o których mowa w art. 75 § 3, § 4a ustawy Ordynacja podatkowa. W aktach przekazanej sprawy Organ odwoławczy nie dopatrzył się złożonych korekt zeznań (deklaracji). We wniosku z dnia 08.01.2018 r. R. Ć. jednoznacznie zwrócił się o dokonanie zwrotu kwot wyegzekwowanych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że decyzję, którą wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. niewłaściwie kończąc postępowanie w sprawie wszczętej wnioskiem strony z dnia 08.01.2018 r., należało uchylić. Jednocześnie, analizując stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do orzekania, a postępowanie w sprawie wszczętej wnioskiem R. Ć. z dnia 08.01.2018 r. należy umorzyć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że w sprawie, zgodnie z normą wynikającą z art. 70 § 1 Op., termin przedawnienia dla zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004 upływał z dniem 31.12.2010 r. R. Ć. w złożonym odwołaniu podniósł, że organ egzekucyjny nie zastosował skutecznego środka egzekucyjnego, który spowodowałby przerwanie ustawowego biegu terminu przedawnienia, bowiem odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, zostało wysłane na adres [...]–[...] Z., ul. A 24, pomimo, iż cyt. "wcześniej (...) wystosował pismo do Urzędu Skarbowego, aby wszelka korespondencja przesyłana była na adres B" W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jednoznacznie wynika, że zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 rok nie uległa przedawnieniu w terminie wskazanym przez R. Ć., tj. 31.12.2010 r., a więc w dacie wynikającej wprost z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe wynika z faktu, iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 § 4 ww. ustawy, a bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. Zauważono, że na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 2/1753/13 zawiadomieniem z 19.11.2010 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Przedmiotowa korespondencja została odebrana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w dniu 22.11.2010 r. W związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego skarżącego stanowiącego świadczenie emerytalne, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został przerwany w dniu 22.11.2010 r. i zaczął biec na nowo od dnia23.11.2010 r. zgodnie żart. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, iż R. Ć. odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem odebrał zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) w dniu 08.12.2010 r. Uznając zatem za doręczone zobowiązanemu zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, został tym samym spełniony obowiązek poinformowania podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, który przerwał bieg terminu przedawnienia. Podkreślono dalej, że organ podatkowy dysponuje takimi danymi adresowymi, jakie zostały przez podatnika zgłoszone. Organ administracji publicznej nie jest obowiązany badać z urzędu, czy adres mu znany jest adresem aktualnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazuje, iż w na dzień dokonania czynności egzekucyjnej nie został zmieniony adres zamieszkania Zobowiązanego. Zauważono przy tym, iż pozyskana od strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 rok, informacja o kierowaniu korespondencji na adres Ł., ul. B 29 m. 4 a została włączona jedynie do akt sprawy konkretnego postępowania. Podkreślono, iż doręczanie korespondencji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego odbywa się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, której art. 146 § 1 wyraźnie wskazuje na obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jak wcześniej zauważono w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, gdzie ustawodawca nie wprowadził pojęcia "adresu pod którym dokonuje się doręczeń". Jeżeli wolą strony było dokonanie zmiany danych adresowych, to winna złożyć stosowane aktualizacje przewidziane w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2017 r. póz. 869 ze zm.). W przedmiotowej sprawie korespondencja została doręczona skarżącemu pod adresem jaki został formalnie zgłoszony w Urzędzie Skarbowym w Z., czyli pod adresem; Z., ul. A 24.

W ocenie organu II instancji trudno uznać, że organ egzekucyjny jest zobowiązany poszukiwać innego adresu na jaki ma doręczyć korespondencję. Podatnik, nie aktualizując w organie podatkowym swoich danych, naraża się na konsekwencje tego, że doręczanie pism pod dotychczasowym adresem będzie wywierało skutki prawne. Pismo R. Ć. z dnia 04.08.2010 r. zawierające prośbę o przesyłanie korespondencji na adres: Ł., ul. B 29 m. 4a zostało złożone w toku postępowania podatkowego, do akt konkretnej sprawy i zawiera w istocie informację o adresie korespondencyjnym. Organ odwoławczy zauważył również, że w stosunku do zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak wskazano w wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 06.03.2012 r., sygn. akt II K 5/12, w dniu 30.12.2010 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie o przedstawieniu R. Ć. zarzutów. Również w dniu 30.12.2010 r. zostało sporządzone wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 10.01.2011 r. Ponowne wezwanie zostało sporządzone w dniu 02.02.2011 r., a termin do osobistego stawienia się wyznaczony był na dzień 16.02.2012 r. W tym dniu R. Ć. stawił się w Urzędzie Skarbowym w Z. i tego dnia została ogłoszona treść postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia czynu z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zauważono, iż w przedmiotowej sprawie Sąd umorzył postępowanie wobec R. Ć. bowiem nie doszło do wszczęcia postępowania przeciwko sprawcy w pięcioletnim okresie przedawnienia karalności zarzucanego mu czynu, czego konsekwencją jest ustanie karalności przestępstwa skarbowego. Z upływem 31.12.2010 r. nastąpiło jedynie przedawnienie karalności przestępstwa nie zaś przedawnienie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004 r. Powyższe potwierdził Sąd Okręgowy [...] Wydział Karny w S. w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...] utrzymując w mocy orzeczenie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...], sygn. akt [...]. W ocenie organu II instancji słusznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w zaskarżonej decyzji wskazuje na fakt, iż wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...], sygn. akt [...] odnosi się jedynie do kwestii przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, a nie jak wskazuje Strona skarżąca do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie najpierw doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w dniu 22.11.2010 r. poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego. Dalej doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na skutek prowadzonego w okresie od 30.12.2010 r. do 29.08.2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 rok było wymagalne do dnia 24.07.2017 r. Podkreślono, iż wniosek z dnia 08.01.2018 r. wszczynający postępowanie w sprawie zwrotu nienależnie pobranych przez organy egzekucyjne kwot uzyskanych w wyniku zajęcia emerytury w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu 10.01.2018 r. Następnie zawiadomieniem z dnia 29.01.2018 r. wniosek ten został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w celu realizacji żądania w nim zawartego. Oznacza to, że wniosek strony został skierowany do organów podatkowych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. Zgodnie z art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że podatnik po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym zaliczenia lub zwrotu podatku.

W opinii Dyrektora Izby Administracji w Ł. z uwagi na powyższe, sprawa wszczęta z wniosku Strony z dnia 08.01.2018 r. o zwrot bezprawnie pobranych zaliczek przez organy egzekucyjne podlega umorzeniu.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego we wniesionym odwołaniu, a dotyczącego stwierdzenia przez R. Ć., iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie zapoznał się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji z dnia [...]07.2016 r., stwierdzono, iż zarzut ten jest chybiony. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. R. Ć. utracił prawo do złożenia wniosku o zwrot pobranych przez Organy egzekucyjne zaliczek. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. błędna kwalifikacja żądania Strony skutkowała tym, że organ pierwszej instancji zastosował niewłaściwy tryb załatwienia wniosku z dnia 08.01.2018 r., w którym R. Ć. domagał się zwrotu bezprawnie pobranych przez Organy egzekucyjne zaliczek, a nie stwierdzenia z tego tytułu nadpłaty.

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2018 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Skarżący wniósł o odrzucenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]10.2018 r. z powodu:

1. utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na skutek rażącego naruszenia prawa. W ocenie R. Ć. bezprawnie organ podatkowy uznał za skuteczne doręczenie korespondencji zaadresowanej na niewłaściwy adres.

2. przesłania tytułu wykonawczego z dnia 09.11.2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na niewłaściwy adres zamieszkania i uznania go za doręczonego adresatów w dniu 08.12.2010 r. Strona wskazuje, iż według oświadczenia ustnego sędziego przewodniczącego Sądu Okręgowego w S. jest to rażące naruszenie przepisu prawa i w związku z tym wszystkie roszczenia Urzędu Skarbowego w Z. uległy przedawnieniu.

3. ignorowania wyroków: Sądu Rejonowego w Z. i Sądu Okręgowego w S. i uznania tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za doręczonego prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest uzasadniona, lecz nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Stosownie do art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem art. 57 a , które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Spór dotyczy wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym zryczałtowanym za 2004 r. objętego postępowaniem egzekucyjnym, a w konsekwencji skuteczności żądań podatnika zwrotu bezzasadnie pobranych kwot w ramach jego prowadzenia . Zdaniem strony doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2010 r. wobec nie doręczenia mu zawiadomieniu o zajęciu należnego świadczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. w Z. albowiem zostało przesłane na nieaktualny adres zamieszkania. Z kolei organ argumentuje ,że wykorzystał adres którym dysponował, posiadany w jego bazie uznając ,że doszło do doręczenia w trybie zastępczym , a także miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym w związku z popełnieniem przestępstwa opisanego w art. 54 § 2 kks.

Na wstępie przyjąć należy za niesporne , iż w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja organu II instancji w zakresie wymiaru podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. Jak wynika z akt sprawy wobec braku dobrowolnego jej wykonania doszło do zainicjowania przez wierzyciela postępowania egzekucyjnego celem przymusowego wyegzekwowania świadczenia . Z ustaleń tych wynika także , że strona w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym dwukrotnie informowała organ o aktualnym miejscu zamieszkania , tj. w Ł. , przy ul. B nr 29 m. 4a Kod [...]-[...]; pisemnie 4 sierpnia 2010 r. ( k.17 akt adm. ) oraz telefonicznie 29 lipca 2010 r. w rozmowie z pracownikiem organu ( notatka służbowa z ww. daty k. 110 akt adm. ). Tym samym podatnik zawiadamiał ,że jego aktualny adres Z., ul. A 24 jest nieaktualny. Istotnego znaczenia dla ustalenia miejsca zamieszkania strony w momencie inicjowania postępowania egzekucyjnego dostarcza także protokół poborcy skarbowego w Z. sporządzony na okoliczność niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 1 grudnia 2010 r. , w który odnotowano ,że nie doszło do dokonania czynności ponieważ wskazany R. Ć. nie mieszka pod wskazanym adresem. Tenże poborca , jak wynika z zapisu protokołu ustalił ,cyt. " z inf uzyskanej od zob telefonicz zob przebywa w Ł. od 6 lat".

Dysponując tak zgromadzonymi danymi dotyczącymi miejsca zamieszkania podatnika, organ zaadresował i wysłał korespondencję dotyczącą zawiadomienia podatnika o zajęciu świadczenia wraz z tytułem wykonawczym, po uprzednim skierowaniu jej i doręczeniu w dniu 22.12.2010 r. do ZUS , na posiadany jak twierdzi w swojej bazie Poltax , w którym brak było informacji o adresie korespondencyjnym. Jedynie w bazie Pesel figurował adres Ł. , ul. B , w okresie od 20.03. 2010. do 14.04.2010 r. W tych okolicznościach faktycznych ww. korespondencję uznano za doręczoną w trybie art. 44 § 1 i § 4 kpa z dniem 8.12.2010 r. Oznaczało to , zdaniem administracji podatkowej , że doszło do przerwania w dniu 22.11.2010 r. ( data odebrania przez ZUS zawiadomienia o zajęciu ) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r.

Odnosząc się do tego zagadnienia , w ocenie sądu uznać należy za co najmniej wątpliwe kategoryczne przyjmowanie , iż nastąpiło zatamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego , na skutek jego przerwania. Racje ma organ , iż w odniesieniu do toczącego się postępowania egzekucyjnego i podejmowanych w nim czynności , zastosowanie mają przepisy Kpa ( art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ). Bez wątpienia będą to m.in. przepisy o doręczeniach. Art. 44 Kpa statuuje zasadę doręczenia zastępczego w określonej sytuacji , kiedy nie można skorzystać ze sposobów doręczenia opisanych w art. 42 Kpa i 43 Kpa. Wówczas doręczenie uznaje się za skuteczne z upływem 14 dnia od dnia złożonego pisma w placówce pocztowej przy czym ustawodawca wymaga dwukrotnego zawiadomienia adresata pisma o jego nadejściu i o przechowywaniu w określonej placówce pocztowej.

Powstaje wobec tego pytanie - czy prawidłowym w okolicznościach poczynionych dotychczas ustaleń i wystarczającym było skierowanie korespondencji na adres podatnika w Z.. Z zasady prawdy obiektywnej zawartej art. 7 Kpa , która ma tu zastosowanie wynika ,że organ egzekucyjny winien jej przestrzegać w szczególności podejmujący czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mając na uwadze m.in. słuszny interes strony. W tym obszarze mieści się konieczność właściwego ustalenia adresu zamieszkania dłużnika . Z kolei art. 8 Kpa mówi o zasadzie budzenia zaufania do działania organów, wyrażanej między innymi bezstronnością działania. Wychodząc z tych przesłanek zdaniem sądu organ odwoławczy niesłusznie podzielił stanowisko organu I instancji o tym ,iż nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec, jak twierdzi , skutecznego przerwania biegu jego terminu.

Wskazać należy na nieprawidłowości w zrealizowaniu doręczenia korespondencji zobowiązanemu w postaci tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu . Otóż z dotychczasowych ustaleń wynika ,że organ pierwszej instancji a zanim organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony zgromadzonymi dowodami dotyczącymi zamieszkiwania podatnika , w świetle podjętej ich oceny, kategorycznie przyjął ,że jest to ul. A w Z., z następujących powodów:

- przede wszystkim , jest to ten sam organ pierwszej instancji ( wymiar , egzekucja) , wobec tego dostęp do informacji w zakresie zamieszkiwania podatnika nie powinien powodować żadnych trudności. Organ odwołuje się do złożonego pisma o aktualnym miejscu zamieszkania , lecz jedynie na użytek postępowania podatkowego,

- po wtóre , dysponuje dwiema informacjami o innym adresie , jak twierdzi , który posiada w bazie – raz posługując się tylko terminologią – baza, w innej miejscu określa ją jako POLTAX. Nie sposób wywieść z tego co ma na myśli traktując o bazie bez kwalifikatora,

- po trzecie , w dniu 1 grudnia 2010 r. uzyskuje od poborcy skarbowego informację , iż od 6 lat podatnik zamieszkuje w Ł. , którą ignoruje twierdząc , że raport ten nie zawiera dokładnego adresu przebywania zobowiązanego. Odnosząc się do tej kwestii , jawi się ona jako oczywiste zaniedbanie pracownika organu , albowiem w ocenie sądu organ ze skutkiem niekorzystnym dla zobowiązanego nie może powoływać się na zaniedbanie wyspecjalizowanego poborcy , który pomimo prowadzonej rozmowy , należy założyć ,że był on telefonującym gdyż strona nie była powiadomiona o terminie czynności a przynajmniej nie wynika to z akt sprawy , nie pyta zobowiązanego o aktualne miejsce zamieszkania wiedząc ,że egzekucja w miejscu jej prowadzenia nie może zostać zrealizowana ,tym samym odstępuje od ustalenia miejsca , w którym możliwym będzie jej przeprowadzenie ( Ł., ul. B.), oczywiście nie antycypując ,że tak właśnie się stanie. W judykaturze podnosi się , że jeżeli jednak organowi egzekucyjnemu jest znany aktualny adres zobowiązanego, to organ egzekucyjny powinien przystąpić do egzekucji albo przekazać tytuł wykonawczy organowi właściwemu miejscowo (wyrok NSA z 28.09.2017 r., II GSK 3617/15, LEX nr 2419467). W ocenie sądu nie było żadnych przeszkód ażeby prawidłowy adres zamieszkania strony ustalić .

- po czwarte, z pisma organu I instancji z 1.09.2016 r. o przekazaniu prowadzenia egzekucji do US w Ł. wg właściwości wynika ,że informuje ten ostatni o tym ,iż w bazie podatników tut urzędu ( US w Z. ) zobowiązany przebywa i mieszka pod adresem [...]-[...] Ł. , B 29/4a . Powstaje pytanie - w jaki sposób i kiedy tę bazę uzupełniono , skoro wcześniej wskazywano ,że jest zupełnie inaczej , figuruje w niej tylko adres w Z.?

- po piąte, zastanawiające jest także i to ,że kolejny organ egzekucyjny urząd Skarbowy Ł. Ś. także posiada wątpliwości co do wymagalności zobowiązania podatkowego ( vide : pisma z 24 października 2016 r. oraz 11 kwietnia 2017 r. ) wyrażając zastrzeżenia czy prawidłowo nastąpiło skierowanie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu na adres inny niż zgłoszony w dniu 4 sierpnia 2010 r. Podobnie zgłasza uwagi w przedmiocie uznania z prawidłowe dokonane zawieszenie postępowania , o czym niżej.

- po szóste , na k. 103 akt adm. znajduje się zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt czasowy z 29.03.2010 r. wydane przez Urząd Miasta Ł. Delegatura Ł. Ś., z którego wynika ,że podatnik zameldowany jest na pobyt czasowy w Ł., przy ul. B 29 m4A od dnia 29 marca 2010 r. do dnia 28.03.2013 r. . Powyższe potwierdza informacje strony przekazywane do organu o zmianie miejsca pobytu ( zamieszkania) , o czym wiedział także poborca skarbowy. W świetle tego faktu , nie sposób zrozumieć treści odręcznie sporządzonej notatki z rozmowy telefonicznej pracowników obu organów skarbowych ( k.98 ) , że w systemie Pesel brak informacji o zamieszkiwaniu tymczasowym od 23.03.2010 do 14.04.2010 r pod adresem Ł. , ul. B. Czym jest ów okres i skąd organy posiadają o nim wiedzę nie sposób zrozumieć, tym bardziej jaki ma to wpływ na ocenę prawidłowego sposobu doręczenia korespondencji.

Podsumowując dotychczasowe rozważania umiejscowione w zgromadzonych dowodach nie sposób podzielić stanowiska organu ,że nie dysponował z przyczyn od siebie niezależnych informacjami o rzeczywistym , aktualnym miejscu zamieszkania zobowiązanego oraz ,że wysyłając tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zajęciu na jedyny znany mu , jak twierdzi adres , prawidłowo przyjął ,że zrealizował dyspozycję art. 44 Kpa , w konsekwencji czego doszło do tzw. zastępczego jej doręczenia o skutku materialnym , przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie sądu organ egzekucyjny tym działaniem naruszył przepis art. 7 i art. 77 § 1 Kpa albowiem dysponując posiadanymi już informacjami nie doprowadził do ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika , na skutek zaniechania podjęcia czynności wyjaśniających , do czego asumpt dawały mu informacje pochodzące od poborcy skarbowego lub też wobec braku wystarczającej wnikliwości w uzyskania takich informacji z właściwego urzędu ewidencji ludności , w sytuacji dysponowania informacjami pochodzącymi od strony, złożonymi w organie podatkowym . Załączone do akt administracyjnych zaświadczenie z UM Ł. potwierdza , iż adres w Z. w chwili zadysponowania korespondencją do podatnika był nieaktualny .

Sąd negatywnie wypowiada się także o powoływanym przez administrację podatkową zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op. w 2010 r. miał następujące brzmienie - Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Orzeczeniem z 17.07.2012 r. (P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81). Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op. W okolicznościach niniejszej sprawy organ powołuje się na wyrok Sądu Rejonowego w Z. z 6 marca 2012 r.; sygn. akt II K 5/12 , wskazujący , iż doszło do przedawnienia karalności przestępstwa nie zaś przedawnienia zobowiązania podatkowego. W oparciu o ten wyrok, w zakresie zawieszenia podaje ,że w dniu 30 grudnia 2010 r. organ finansowy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie o przestawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 2 kks, co było wystarczające dla stwierdzenia , iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie organu z chronologii zdarzeń na osi czasu , a mianowicie z faktu , iż dopiero w dniu 16 lutego 2012 r. ( str. 9 uzasadnienia dec., dla czego w 2012 też jest niezrozumiałe ) ogłoszono stronie treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia czynu z art. 54§ 2 kks nie wynika ,że do zawieszenia dojść nie mogło. Zdaniem sądu pogląd ten nie jest trafny. Zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jak i zawiadomienie o tym , iż nastąpi zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe muszą nastąpić z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. . Brzmienie powołanego wyroku TK nie pozostawia żadnych wątpliwości w tym zakresie. Oznacza to ,że organ zignorował rozstrzygnięcie trybunalskie , czym naruszył także art. 70 § 6 pkt 1 Op. przyjmując , że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r.

Słuszne okazały się zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego jak i materialnego . Sąd nie podzielił zarzutu opartego na niespójności rozstrzygnięć , a mianowicie decyzji organów podatkowych oraz wyroku sądu powszechnego , opartych na tezie , iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z wyroku tego wynika tylko tyle ,że doszło do przedawnienia karalności zarzucanego R. Ć. czynu, nic ponad to. Dodatkowo zauważyć należy ,że z uwagi na treść rozstrzygnięcia , którym sąd umorzył postępowanie wobec oskarżonego , ustalenia tego wyroku nie są wiążące dla sądu administracyjnego gdyż stosownie do treści art. 11 ppsa wiążą jedynie te , które wynikają z wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie . Zgłoszony w trybie art. 106 § 3 ppsa wniosek dowodowy nie zyskał aprobaty sądu albowiem akta sprawy zawierały pełne rozstrzygniecie sądu rejonowego w sprawie [...], o którego załączenie wnioskowała strona. Nie można tracić z pola widzenia przesłanek stosowania tego przepisu, a mianowicie : jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślić należy także ,że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę zaprezentowane rozważania sądu , i ocenić czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego wystawionym tytułem wykonawczym już z dniem 31.12.2010 r. , a zatem czy nie odpadła podstawa prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa , sąd uchylił zaskarżoną decyzję . O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.

E. S.