Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 650/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 6 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 26 marca 2014 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca, Spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki przewidzianej dla świadczenia usług sprzedaży imprez turystycznych, świadczonych w imieniu i na rzecz wnioskodawczyni przez agentów turystycznych, dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że w ramach prowadzonej działalności turystycznej, do której odnoszą się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 1997 r., nr 133, poz. 884, ze zm.) - /dalej zwana także u.u.t./ świadczy usługi opodatkowane na podstawie szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki określonej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) -/dalej jako u.p.t.u./. Usługi te organizowane są na terytorium Unii Europejskiej jak i poza jej terytorium. Na potrzeby świadczenia tych usług, wnioskodawczyni korzysta z usług sprzedaży imprez turystycznych świadczonych przez agentów turystycznych, działających w jej imieniu i na jej rzecz na podstawie przepisów artykułu 758 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, ze zm., dalej zwana: KC) oraz przepisów ustawy o usługach turystycznych. Wynagrodzenie agenta turystycznego z tego tytułu stanowi prowizja odpowiednia w stosunku do wartości założonych przez niego rezerwacji. Od 2014 r. wnioskodawczyni wystawia w imieniu i na rzecz agentów turystycznych faktury VAT na podstawie art. 106 d ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc dokumentujące świadczone przez nich usługi pośrednictwa, opodatkowując je według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczone w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez agentów turystycznych powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%?".

Według Spółki odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca. Uzasadniając to stanowisko wskazała, że świadczenie usług turystyki, kwalifikowane zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako odpłatne świadczenie usług, należy rozumieć jako usługę, w wyniku której nabywca (turysta) jest jej beneficjentem, a wykonawca usługi otrzymuje wynagrodzenie tytułem wykonanego zobowiązania. Wykonawcą usługi turystycznej jest organizator imprezy turystycznej. Przywołała także regulację zawartą art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Dalej wskazała, że do świadczenia usług turystycznych wykorzystuje agentów turystycznych, którzy sprzedają nabywcom imprezy turystyczne w jej imieniu i na jej rzecz, na podstawie umowy agencyjnej. Podkreśliła przy tym, że we wskazanym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usługi turystyki pomiędzy organizatorem imprezy turystycznej a nabywcą tej usługi. Tym samym, pomiędzy agentem turystycznym a organizatorem imprezy turystycznej dochodzi de facto do świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży usługi turystyki. Działalność agenta działającego w imieniu i na rzecz zleceniodawcy została uregulowana w art. 758 § 1 KC, który wskazuje, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Oznacza to, że agenci turystyczni nie świadczą usług turystyki, ponieważ nie są stroną transakcji zawieranej między organizatorem imprezy turystycznej a jej nabywcą.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż kwota marży, będąca podstawą opodatkowania świadczenia usług turystycznych, stanowi jeden z wyjątków od zasady zawartej w art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.) oraz w art. 29 a ust 1 u.p.t.u., zgodnie z którymi podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy, osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Z opodatkowania na tej zasadzie mogą korzystać podatnicy działający na rzecz nabywców we własnym imieniu, na własny rachunek, jak również nabywający przy świadczeniu usług towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ze szczególnej formy opodatkowania zawartej w art. 119 u.p.t.u. nie mogą natomiast korzystać agenci turystyczni, którzy działają w imieniu i na rzecz innych organizatorów imprez turystycznych. Tego typu agenci świadczą na zlecenie innych podmiotów czynności w zakresie pozyskiwania klientów - turystów i sprzedaży usług turystycznych oferowanych przez zleceniodawców - organizatorów imprez turystycznych. Czynności wykonywane przez tych agentów nie mają również charakteru bezpośredniej korzyści dla turysty, a sami agenci nie są stroną transakcji świadczenia usług turystycznych.

Powyższe wynika wprost z art. 306 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112/2006, który wskazuje, że państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c), który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Potwierdzają to orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.10.2005 r. w sprawie C-200/04 i z dnia 9.12.2010 r. w sprawie C-31/10 oraz wyroki sądów krajowych, m.in. wyrok WSA w Warszawie z 22.06.2011 r. III SA/Wa 2761/10.

W myśl powyższych regulacji, zdaniem wnioskodawczyni, należy uznać, że ze szczególnej formy opodatkowania zawartej w art. 119 u.p.t.u. nie mogą korzystać agenci turystyczni, którzy działają w imieniu i na rzecz innych organizatorów imprez turystycznych. Tego typu agenci świadczą na zlecenie innych podmiotów czynności w zakresie pozyskiwania turystów i sprzedaży usług turystycznych oferowanych przez zleceniodawców (organizatorów imprez turystycznych). Czynności wykonywane przez tych agentów nie mają również charakteru bezpośredniej korzyści dla turysty, a sami agenci nie są stroną transakcji świadczenia usług turystycznych.

Podsumowując, Spółka stwierdziła, że szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki wskazana w art. 119 u.p.t.u. nie obejmuje swoją hipotezą podmiotów, które działają wyłącznie w imieniu i na rzecz organizatora imprezy turystycznej, których wynagrodzeniem jest kwota prowizji. Do agentów turystycznych znajduje zatem zastosowanie przepis art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawą opodatkowania wynagrodzenia jest w takim przypadku prowizja otrzymana przez agenta turystycznego od zleceniodawcy - organizatora imprezy turystycznej. Końcowo wnioskodawczyni wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje stawka podatku VAT w wysokości 23%. Wyraziła też pogląd, że do przedstawionych we wniosku usług sprzedaży imprez turystycznych, świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 119 ust. 8 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, z racji tego, że opisywane usługi nie stanowią usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u., nie mogą korzystać z opodatkowania według stawki VAT w wysokości 0%, o której mowa w ust. 8 tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku w stosunku do usług sprzedaży imprez turystycznych świadczonych w imieniu i na rzecz wnioskodawcy przez agentów turystycznych dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej – za prawidłowe, natomiast w stosunku do takich usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej – nie podzielił poglądów skarżącej, uznając jej stanowisko w tym zakresie za nieprawidłowe.

Przywołując brzmienie art. 5 ust.1 u.p.t.u. oraz definicje legalne dostawy towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) i świadczenia usług (art. 8 u.p.t.u.) organ podkreślił, że intencją ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT. Powoduje to, co do zasady, że czynność, która nie jest dostawą towarów, podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Tym samym, czynność polegająca na świadczeniu usług turystycznych jest czynnością podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni świadczy usługi opodatkowane na podstawie szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki określonej w art. 119 u.p.t.u. Usługi te organizowane są na terenie Unii Europejskiej, jak również poza terytorium Unii. Przy ich sprzedaży Spółka korzysta z usług świadczonych przez agentów turystycznych, działających w jej imieniu i na jej rzecz, na podstawie przepisów artykułu 758 i nast. Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy o usługach turystycznych. Organ wyjaśnił, że aby uznać daną działalność za pośrednictwo, wymagane jest by pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej określonych czynności:

● wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy;

● uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

● prowadzenie negocjacji polegającej na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

● nawiązywanie kontaktu z drugą osobą lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Odnosząc przedstawione regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny zgodził się ze Spółką, że usługi sprzedaży imprez turystycznych, świadczone w jej imieniu i na jej rzecz przez agentów turystycznych, dokonywane na terytorium Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 u.p.t.u.

Odmiennie, zdaniem organu, przedstawia się jednak sytuacja w zakresie usług świadczonych przez agentów na rzecz skarżącej poza terytorium Unii. W tym przypadku, jak argumentował organ, znajduje zastosowanie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. Z 2013 r. poz. 1719 - dalej wskazywane jako rozporządzenie). W myśl wskazanego przepisu, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się m.in. do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej. Dyrektor Izby zaznaczył ponadto, że kwestie odnoszące się do zwolnienia usług pośrednictwa uregulowane zostały także w art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonywanych poza terytorium Wspólnoty.

Reasumując organ stwierdził, że usługi sprzedaży imprez turystycznych, świadczone w imieniu i na rzecz spółki przez agentów turystycznych, dokonywane poza terytorium Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% - zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Tym samym stanowisko przeciwne skarżącej należało uznać w tym zakresie za nieprawidłowe.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, złożyła do tut Sądu skargę na wydaną interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 u.p.t.u., oraz § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w zw. z art. 28 n ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że usługi sprzedaży imprez turystycznych mających miejsce poza terytorium Unii Europejskiej, świadczone w imieniu i na rzecz skarżącej przez agentów turystycznych, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%. Wskazała też na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego, a także poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnych dla skarżącej orzeczeń sądowych wydanych w podobnych sprawach.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu, § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ agenci turystyczni świadczą w imieniu i na rzecz skarżącej usługi sprzedaży imprez turystycznych organizowanych przez skarżącą, które stanowią usługi turystyki wskazane w art. 119 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem art. 28 n ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w związku z tym, iż siedziba skarżącej jako usługodawcy znajduje się w Polsce, to miejscem świadczenia organizowanych przez nią imprez turystycznych jest terytorium Polski. Z tych przyczyn skarżąca wywodziła, że agenci turystyczni nie świadczą na jej rzecz usług sprzedaży imprez turystycznych (organizowanych przez skarżącą), których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z powołanymi regulacjami miejscem świadczenia usług turystycznych jest według przedmiotowej sprawy terytorium Polski i bez znaczenia jest fakt, że sam wyjazd odbywa się poza terytorium Polski.

Skarżąca zwróciła również uwagę na to, że przepis § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia mówi o pośrednikach turystycznych, tymczasem pytanie we wniosku odnosiło się do agentów turystycznych, co do których przyjęto w ustawie o usługach turystycznych odmienną od pośrednika definicję legalną, a co za tym idzie hipoteza tego przepisu nie obejmuje agentów turystycznych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, skarżąca podniosła, że zasada zaufania podatnika do organów podatkowych powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań organów, tymczasem w wydanej interpretacji organ naruszył reguły wykładni przepisów prawa podatkowego i w sposób arbitralny dokonał interpretacji przepisów, kierując się niedozwoloną zasadą in dubio pro fisco. Nadto skarżąca zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę przytoczonych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, wydanych na tle podobnych stanów faktycznych. Posiłkując się wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26.01.2010 r. o sygn. I SA/ Wr 1876/09, wskazała na powinność organu wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. Dotyczy to także jej stanowiska, wyrażonego w przywołanych przez nią orzeczeniach. Jeśli zatem organ nie podzielał danego stanowiska, to powinien szczegółowo wskazać powody, dla których odmawia mu słuszności, inaczej jego działanie jest sprzeczne z powołanymi w skardze zasadami postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi, za chybiony uznał pogląd skarżącej o braku zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Wyjaśnił, że przepis ten nie odnosi się do usług świadczonych przez pośredników, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Unii Europejskiej, lecz do takich usług, które są wykonywane poza terytorium Unii Europejskiej. Organ nie zgodził się też ze skarżącą, że zastosowanie tego przepisu wyklucza odmienność definicji legalnych w zakresie pojęć agent turystyczny i pośrednik turystyczny. Podkreślił, iż w złożonym wniosku skarżąca, charakteryzując czynności wykonywane przez agentów turystycznych niejednokrotnie podkreślała, iż czynności dokonywane przez agentów turystycznych stanowią pośrednictwo. Tym samym okoliczność, iż agent turystyczny nie jest pośrednikiem turystycznym nie może unicestwiać w niniejszej sprawie zastosowania przepisu § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, które odwołuje się wyłącznie do usług świadczonych przez pośredników. Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p., wskazując, że powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości wydanej interpretacji. Z art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, aby Minister Finansów przy wydawaniu takich interpretacji był związany orzecznictwem tych sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 – dalej wskazywanej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.).

Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło nie doszło do naruszenia przepisów prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą w złożonym w dniu 26 marca 2014 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczone przez agentów turystycznych, działających w imieniu i na rzecz wnioskodawcy powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Zdaniem wnioskodawcy, usługi świadczone przez agentów turystycznych działających w jego imieniu i na jego rzecz powinny być opodatkowane według reguł ogólnych, czyli stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Organ podzielił to stanowisko w zakresie stawki dla usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczonych przez agentów turystycznych, działających w imieniu i na rzecz wnioskodawcy na terytorium Unii Europejskiej, uznając jednocześnie, że stanowisko to jest nieprawidłowe w zakresie stawki dla usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczonych przez agentów turystycznych poza terytorium Unii Europejskiej.

W art. 5 ust. 1 u.p.t.u, określono przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podatkowi temu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 2 pkt 1- 5 wskazano co należy rozumieć pod pojęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej, państwa członkowskiego i państwa trzeciego.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), a stosownie do art. 8 ust. 1 tejże ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego agenci turystyczni nie świadczą usług turystyki, ponieważ nie są stroną transakcji zawieranej między organizatorem imprezy turystycznej a jej nabywcą. Usługa turystyki jest świadczona przez organizatora imprezy turystycznej na rzecz nabywcy tej usługi, a agenci turystyczni jedynie pośredniczą w sprzedaży usług turystyki.

Słusznie zatem zauważył wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji, że do usług tych nie mają zastosowania szczególne regulacje dotyczące opodatkowania usług turystyki, bowiem to nie one są przedmiotem opodatkowania zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym. Stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje regulacja zawarta w art. 28 n ust. 1 u.p.t.u. dotycząca określenia miejsca świadczenia dla usług turystyki opodatkowanych w szczególny sposób - w procedurze opodatkowania marżą, podobnie jak i pozostałe regulacje odnoszące się do opodatkowania usług turystyki i przywołane przez skarżącą orzecznictwo.

Co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej i stawka ta ma zastosowanie wówczas, gdy ustawa bezpośrednio (bądź poprzez rozporządzenia) w sposób wyraźny nie przewiduje zastosowania dla danej czynności innej stawki podatku.

Stawkę podatku VAT od usług pośrednictwa świadczonych przez agentów turystycznych należy ustalić w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i wynosi ona 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146 a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca, zarówno w treści ustawy, jak również w przepisach wykonawczych przewidział obniżone stawki podatku od towarów i usług oraz zwolnienia w postaci 0 % stawki podatku. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Takie właśnie zwolnienie usług pośrednictwa przewidziano w art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienie, o którym mowa nie ma zastosowania do biur podróży, gdy świadczą one w imieniu i na rzecz turystów usługi, które są wykonywane w innych państwach członkowskich.

Podkreślić przy tym należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia pośrednika, zatem w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, pojęcie to należy definiować zgodnie z jego znaczeniem wywodzonym z prawa cywilnego, przy uwzględnieniu regulacji ustawy o usługach turystycznych.

Przy czym, jak wskazano wyżej, postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a interpretacja indywidualna powinna zawierać, stosownie do art. 14 c § 1 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zatem taka ocena może być wyrażona tylko w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i nie może odnosić się do elementów, których strona nie wskazywała, czy też nie doprecyzowała.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji w opisie stanu faktycznego, usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczone są przez agentów turystycznych na podstawie przepisów artykułu 758 i następnych Kodeksu cywilnego oraz ustawy o usługach turystycznych, a wynagrodzenie agenta turystycznego z tego tytułu stanowi prowizja odpowiednia w stosunku do wartości założonych przez niego rezerwacji. Od 2014 r. wnioskodawczyni, na podstawie art. 106 d ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wystawia w imieniu i na rzecz agentów turystycznych faktury VAT dokumentujące świadczone przez nich usługi pośrednictwa, opodatkowując je według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Istotne zatem będzie odniesienie się do powołanych przez stronę regulacji. Stosownie do art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Przy czym do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie (§ 2).

Umowa agencyjna należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do ich zawierania w jego imieniu, zatem zakres jego działalności obejmuje pośredniczenie w zawieraniu takich umów z klientami.

Zauważyć przy tym należy, że w ustawie o usługach turystycznych w art. 3 pkt 6 i 7 zawarto na potrzeby tej ustawy definicję: pośrednika turystycznego (pkt 6) i agenta turystycznego (pkt 7). Pośrednik turystyczny to przedsiębiorca, którego działalność polega na wykonywaniu, na zlecenie klienta, czynności faktycznych i prawnych związanych z zawieraniem umów o świadczenie usług turystycznych. Natomiast agent turystyczny to przedsiębiorca, którego działalność polega na stałym pośredniczeniu w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz organizatorów turystyki posiadających zezwolenia w kraju lub na rzecz innych usługodawców posiadających siedzibę w kraju.

Przywołana definicja agenta turystycznego w zakresie jego działalności odwołuje się do czynności pośredniczenia w zwieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Nadto, jak wskazała strona we wniosku o wydanie interpretacji, usługi te świadczone są na podstawie przepisów artykułu 758 i następnych Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym agent w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa zobowiązuje się do stałego pośredniczenia. Zatem z treści obu regulacji wprost wynika, że agent pośredniczy w zawieraniu umów o świadczenie usług turystyki, co niewątpliwe pozwala na przypisanie mu z uwagi na charakter wykonywanych czynności (pośredniczenie) roli pośrednika. Wniosek ten, wbrew zarzutom skargi, nie prowadzi do wykładni sprzecznej z językowym znaczeniem przepisu prawa, bowiem po pierwsze zakres pojęciowy terminów pośrednik turystyczny i agent turystyczny zawarty w ustawie o usługach turystycznych, wprowadzono na potrzeby tej regulacji. Rozróżnia on przedsiębiorców z uwagi na charakter wykonywanych przez nich czynności związanych z usługami turystycznymi, jednak nie wyklucza w przypadku agenta turystycznego czynności, które utożsamiać należy także z pośrednikiem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Skoro agentowi turystycznemu przypisano pośredniczenie w zawieraniu umów o świadczenie usług turystyki, to z pewnością jest on pośrednikiem w zawieraniu takich umów i w takiej roli występuje jako podatnik podatku VAT. Co istotne, sama strona we wniosku o wydanie interpretacji precyzując charakter w jakim występuje agent turystyczny wskazała na przytoczone wyżej uregulowania Kodeksu cywilnego, z których wprost wynika, że agent zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia.

Za taką interpretacją w/w przepisów przemawia także znaczenie językowe zwrotu pośrednik i pośredniczenie. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego W. Doroszewskiego, pośrednik to ten, kto pośredniczy w jakichś sprawach między kim a kim, ten kto stara się doprowadzić do zgody, do porozumienia między kim a kim. Natomiast pośredniczyć to: 1. załatwiać jakieś sprawy między kimś a kimś lub starać się doprowadzić do zgody między dwiema osobami; 2. kojarzyć kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwiać kontakty uczestnikom rynku pracy.

Oba te znaczenia wpisują się w charakter czynności przypisanych agentowi turystycznemu, niezależnie od faktu, że nie jest on pośrednikiem turystycznym w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych. W ocenie Sądu, z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego niewątpliwie wynika, że agent turystyczny jest pośrednikiem w sprzedaży usług turystycznych organizowanych przez skarżącą. Zatem, stosownie do przywołanych przepisów prawa usługi świadczone przez agenta, który w opisanej sytuacji występuje jako pośrednik działający w imieniu i na rzecz wnioskodawcy, będą opodatkowane obniżoną do wysokości 0% stawką podatku VAT, jeżeli pośredniczy w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Chybione są zatem zarzuty skargi wskazujące na wadliwe zastosowanie przepisu § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, a konsekwencji także naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 w związku z art. 28 n ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Wskazać przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skargi, strona nie wskazała żadnego korzystnego dla siebie orzeczenia sądowego wydanego w podobnej sprawie, a zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.