Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 38/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2 art. 112, art. 114a, art. 115 par. 1, art. 116, art. 122, art. 187 par. 1, , art. 52a art. 197 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 1 lit.b, lit. a, art. 123 par. 1, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8,
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 361 pkt 1, art. 342 ust. 1 pkt 1, art. 336, art. 21 ust. 1art. 11 ust. 1, 2, art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. [...]i orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. C. – Prezesa Zarządu Spółki T. POLSKA S.A. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. w wysokości 788.298 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 12.863 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2007 r. w wysokości 30.776 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 657 zł, w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. w kwocie 2.578.132,23 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 31.523 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 36.408,34 zł.

1.2 Organ podniósł, że Naczelnik Ś. Urzędu

Skarbowego w

K. wydał decyzje z dnia [...]r. nr [...]orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika firmy T. POLSKA S.A. w K., dalej: Spółki, za niewpłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. w wysokości 788.298 zł oraz na zryczałtowany podatek od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2007 r. w wysokości 30.776 zł, oraz określił zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy w wysokości 788.298 zł i w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 30.776 zł wraz z należnymi odsetkami. Decyzja ta została wysłana na adres Spółki i doręczona w trybie doręczenia zastępczego w dniu 18 września 2012 r.

W odniesieniu do podatku od towarów i usług Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wystawił w stosunku do Spółki tytuły wykonawcze w oparciu o złożone deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2007 r.

Uznawszy, że wypełnione zostały przesłanki z art. 108 § 2 pkt 1,2 i 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ wszczął postępowanie podatkowe wobec A. C.- Prezesa Zarządu Spółki.

1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że jedynym członkiem zarządu był A. C., który pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, tj. od stycznia do czerwca 2007 r.

1.4 Organ podniósł, że dokonane przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. czynności egzekucyjne wykonane w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wobec Spółki świadczą o jego bezskuteczności. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt V GU 21/07 z wniosku dłużnika T. POLSKA S.A. w K. ogłosił upadłość. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. złożył zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. (pismem z dnia 25 września 2007 r.), w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2007 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2007 r. (pismem z dnia 8 lipca 2008 r.). Postanowieniem z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt V GUp 5/07 Sąd Rejonowy w K. umorzył postępowanie upadłościowe T. POLSKA S.A. w K. z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na pokrycie dotychczas niepokrytych kosztów postępowania.

Ponadto, Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie egzekucyjne i wystawił tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób fizycznych. Klauzule wykonalności nadano tytułom w dniu 21 lutego 2012 r. i w tym dniu do zobowiązanego udał się egzekutor. Sporządził on raport, z którego wynika, że Spółka nie istnieje pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem. Organ ustalił, że Spółka posiada jeden rachunek bankowy, który został zajęty w dniu 1 marca 2012 r. Według oświadczenia z dnia 20 marca 2012 r. ING Bank Śląski S.A., dłużnik zajętej wierzytelności nie prowadzi już rachunku dla T. POLSKA

W dniu 15 marca 2012 r. organ wystąpił do syndyka o udzielenie informacji dotyczących majątku Spółki, który został po zakończeniu postępowania upadłościowego. Poinformował on, że po sprzedaży majątku pozostało jedynie oprogramowanie komputerowe o wartości szacunkowej 0 zł.

Dalej organ wskazał, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

1.5 Organ podniósł, że Spółka nie złożyła wniosku o upadłość we właściwym czasie. W ocenie organu, to w dniu 20 lutego 2007 r. zaistniały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną. Wskazuje na to fakt trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę swoich należności publicznoprawnych wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2007 r. – termin płatności 20 lutego 2007 r., oraz za kolejne miesiące tj. za luty 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r. Zaprzestała również regulowania należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2007 r.- termin płatności 20 lutego 2007 r., i za pozostałe miesiące tj. luty 2007 r., marzec 2007r., kwiecień 2007 r., maj 2007 r., oraz z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. – termin płatności 25 lutego 2007 r., i za luty 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r.

Skoro dłużnik, na co wskazują przepisy prawa upadłościowego, jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, oraz przyjmując, że Spółka stała się niewypłacalna na dzień 20 lutego 2007 r., to wobec tego organ wskazał, że termin do złożenia wniosku przypadał na dzień 6 marca

2007 r. Dokonanie tego w dniu 27 kwietnia 2007 r. było spóźnione.

Organ poddał też analizie bilans Spółki, sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. i podpisany przez zarząd w dniu 12 marca 2012 r. Wynika z niego, że wartość aktywów (majątku) w wysokości 33.889.888,17 zł, była niższa niż kwota zobowiązań Spółki w wysokości 44.763.392,45 zł. Kapitał Spółki przyjął ujemną wartość – 11.611.833,48 zł.

Zdaniem organu, brak zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie potwierdza ponadto okoliczność, że w toku postępowania upadłościowego, zgłoszone przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. wierzytelności nie zostały zaspokojone nawet częściowo.

1.6 Organ podniósł, że A. C. w toku postępowania nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

1.7 Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji ze względu na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej podatnika za nieprawidłowo wyliczone odsetki od zaległości podatkowych. Organ podniósł, że należało orzec o odpowiedzialności A. C. za należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki obliczone za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za odpowiedni miesiąc do dnia poprzedzającego wydanie przez Sąd Rejonowy w K. postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył A. C.. Zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania szczegółowego uzasadnienia odnośnie stwierdzenia, że 27 kwietnia 2007 r. jest dniem, od którego zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przy ustalaniu właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie można posługiwać się tylko bilansem. Treść bilansu nie odzwierciedla wszystkich składników majątku przedsiębiorcy składających się na pojęcie majątku sensu largo. Organ, chcąc zbadać kondycję finansową Spółki w 2007 r. winien był odwołać się do sprawozdawczości finansowej Spółki dotyczącej 2007 r., a nie bilansu sporządzonego na 2006 r. Ponadto, bilans powinien być badany przez biegłych. Oprócz tego dokumentu, ocenie powinien był zostać poddany rachunek zysków i strat przedsiębiorstwa. W celu ustalenia ryzyka ogłoszenia upadłości konieczna była również analiza ekonomiczno – finansowa przedsiębiorstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, że decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

3.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstały w 2007 r., dlatego na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318 ) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114 a, i art. 115 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r., co oznacza, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2009 r. stosuje się art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W tej postaci przepis stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizując powyższe przepisy należy wskazać, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności członka zarządu są:

1/ powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2/ bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części,

3/ niewykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

4/ niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

3.3 Pierwsza z przesłanek nie była przedmiotem sporu a skarżący nie czynił w tym zakresie zarzutów. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 14 czerwca 2012 r. wynika, że A. C. jest jedynym członkiem zarządu i prezesem tego zarządu, pozostali wymienieni członkowie zarządu G. P. C. i V. P. zostali wykreśleni wpisami odpowiednio z dnia 15 listopada 2005 r. i 11 marca 2002 r. Oznacza to, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2007 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Ustalenia organu w powyższym zakresie są w pełni prawidłowe.

3.4 Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, co już wyżej podniesiono, jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności członka zarządu wymienia bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. Okoliczność tę organ podatkowy w pełni wykazał, podnosząc, że egzekucja nie przyniosła rezultatu w postaci realizacji należności Spółki. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki wydane zostało przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 13 czerwca 2007 r., natomiast organ już pismem z dnia 25 września 2007 r. złożył zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Pismem z dnia 8 lipca 2008 r. organ złożył kolejne zgłoszenie wierzytelności obejmujące zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2007 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skarżącego podnoszonymi na etapie postępowania podatkowego, że organ nie dochodził zaspokojenia swoich roszczeń w odpowiednim czasie i że nie wykazał aktywności w poszukiwaniu majątku Spółki.

Podatnik zarzucił również organom zaniedbanie w tym zakresie, ponieważ Spółka posiadała majątek. Jak jednak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 28 września 2011 r., Sąd umorzył postępowanie upadłościowe T. POLSKA S.A. w K. na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 1112 ze zm.), dalej: ustawy P.u.n.. Stanowi on, że Sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że brak jest majątku, który pozwoliłby na pokrycie dotychczas niepokrytych kosztów postępowania, natomiast majątek upadłego sprzedany w toku postępowania upadłościowego i pozyskany przez syndyka pozwolił na zaspokojenie części kosztów postępowania oraz wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo. Koszty postępowania upadłościowego, zgodnie z treścią art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy P.u.n. należą do kategorii pierwszej, należności podatkowe - w stanie prawnym obowiązującym w czasie, kiedy organ podatkowy zgłaszał te wierzytelności – należały do kategorii drugiej. Oznacza to, że jeśli w toku postępowania upadłościowego majątek Spółki wystarczył na zaspokojenie tylko części kosztów postępowania, które są należnościami korzystającymi z pierwszeństwa przy zaspokajaniu wierzytelności, to tym bardziej brak było majątku pozwalającego na zaspokojenie należności podatkowych. Czyni to bezpodstawnymi twierdzenia podatnika o zaniedbaniach organu i o majątku Spółki, który zaspokoiłby te należności. Z kolei jeśli chodzi o zaspokojenie wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo, o których mowa w ww. postanowieniu z dnia 28 wrześnią 2011 r. , należy wyjaśnić, że przepis art. 336 ustawy P.u.n. stanowi, że sumy uzyskane z likwidacji rzeczy, wierzytelności i praw obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską przeznacza się na zaspokojenie wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na tych rzeczach lub prawach z zachowaniem przepisów ustawy. Przepis ten oznacza, że sumy uzyskane ze zbycia rzeczy i praw obciążonych w powyższy sposób nie wchodzą do masy upadłości, tzn. nie podlegają ogólnemu podziałowi funduszy masy upadłości, lecz są przeznaczone wyłącznie na zaspokojenie tych wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na zbytych rzeczach lub prawach. Odbywa się to w drodze odrębnego podziału dokonywanego na podstawie oddzielnego planu podziału (art. 348). Wnioski jakie płyną z tych uregulowań powodują tylko tyle dla niniejszej sprawy, że ich zaspokojenie pozostawało bez wpływu na ewentualne zaspokojenie należności podatkowych.

Bezskuteczne okazały się również czynności egzekucyjne wobec Spółki, w trakcie których ustalono, że nie posiada ona żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości, oraz nie prowadzi rachunków bankowych. W związku z tym postanowieniem z dnia 13 czerwca 2012 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Podsumowując, organy w pełni wykazały zaistnienie przesłanki polegającej na bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

3.5 Punkt drugi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala członkowi zarządu uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli tylko wskaże mienie spółki, umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Członek zarządu powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, czego A. C. w niniejszej sprawie nie uczynił. Nie może on natomiast domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego majątku spółki. Nie może też stawiać zarzutu, że organ przerzucił na niego ciężar udowodnienia tych przesłanek. Rozważając granice obowiązku wynikającego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, że z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Organ wypełnił swoje obowiązki, bowiem podjął szereg wieloetapowych czynności mających na celu ustalenie majątku Spółki. Nie przyniosły one efektów, co wyżej opisano. Ponadto organ wezwał podatnika pismem z dnia 24 września 2012 r. do wskazania majątku Spółki, które to pismo pozostało bez odpowiedzi.

W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że zaistniała przesłanka polegająca na niewskazaniu przez członka zarządu mienia Spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

3.6 Ustawodawca, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 ustawy P.u.n. Przepis ten stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 ustawy P.u.n.).

Odnosząc się do pierwszej z przyczyn należy podnieść, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy P.u.n. ( por. Feliks Zedler Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, progr. Lex ). Nie jest kwestionowane przez skarżącego, że w lutym 2007 r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zarówno z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - w dniu 20 lutego 2007 r., z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – również w dniu 20 lutego 2007 r., jak i z tytułu podatku od towarów i usług - w dniu 25 lutego 2007 r. Dlatego Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że w dniu 20 lutego 2007 r. zaistniały podstawy do stwierdzenia faktu trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ustalenia organu są w pełni uzasadnione biorąc pod uwagę fakt, że w kolejnych miesiącach 2007 r. ten stan nieuiszczania należności się utrwalił. Dlatego uprawnionym jest wniosek organu, że to w dniu 6 marca 2007 r. należało zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skarżącego, który twierdzi, że skoro organ ustalił podstawę niewypłacalności na 2007 r., to winien był badać też zbadać bilans Spółki na 2007 r. Otóż jak słusznie zauważył organ, podstawy niewypłacalności są od siebie niezależne i tak też były ustalane. Oznacza to, że do wykazania stanu niewypłacalności Spółki z powodu zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych nie była potrzebna analiza aktualnego na ten dzień bilansu Spółki. Analiza ta wykonana została odrębnie, w trybie badania przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy P.u.n. W tym zakresie organ posłużył się bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r., z którego w istocie wynika, że wartość aktywów była niższa niż kwota zobowiązań Spółki.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy P.u.n. wymaga znajomości majątku dłużnika i oraz jego zobowiązań. Takich danych dostarcza właśnie prawidłowo sporządzony bilans. Kwota zobowiązań ustalona przez organ, tj. 44.763.392,45 wynikła z odliczenia od kwoty wskazanej z pozycji B "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" tj. 45.501.721, kwoty rezerwy na zobowiązania tj. 579.263,10, i kwoty rozliczeń międzyokresowych tj. 159.066,10. Wbrew zarzutom skargi, organ nie przyjął więc do swoich ustaleń globalnie pasywów, gdzie w pozycji A w istocie wymienione są m.in. zysk Spółki, lecz tylko kwotę zobowiązań, pozwalającą stwierdzić czy w sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy P.u.n.

W ocenie Sądu, organy są w pełni kompetentne do dokonywania analizy bilansu w takim zakresie jakiego wymaga przedmiotowa sprawa. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami, sprowadzającymi się w niniejszej sprawie do odczytania danych zawartych w treści bilansu, pozwoliło organowi samodzielnie dokonać tej analizy, i na jej podstawie ustalić majątek Spółki i jej zobowiązania. Z tych przyczyn nie było konieczności powoływania biegłego rewidenta a z zarzuty skarżącego w tym zakresie są chybione.

Podsumowując niniejszy zakres rozważań należy wskazać, że prawidłowe było ustalenie organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Niezrozumiały jest przy tym zarzut skarżącego, że organ nie wskazał szczegółowego uzasadnienia dla tezy, zgodnie z którą dzień 27 kwietnia 2007 r., czyli dzień złożenia wniosku, nie jest dniem, od którego zaistniały przesłanki dla uznania Spółki za niewypłacalną. Cała bowiem analiza dokonana przez organ a wskazująca na to, że to dzień 20 lutego 2007 r. był dniem od którego zaistniały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną tłumaczy brak możliwości uznania za ten dzień 27 kwietnia 2007 r.

3.7 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, zgodnie z którym do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, z 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1737/12). Sąd w składzie niniejszym podziela powyższy pogląd. Dla przedmiotowej sprawy oznacza to, że skoro A. C. zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, to zbędnym było czynienie ustaleń w zakresie braku winy po stronie członka zarządu. W piśmie z dnia 24 września 2012 r. organ wprawdzie wezwał podatnika do wskazania okoliczności świadczących o jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ale takie działanie stanowi uchybienie nie mające jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

3.8 Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, w których wskazuje na trudności związane z komunikacją z organami wynikającą z faktu zamieszkania przez niego zagranicą. Jak wynika z akt sprawy, wszelka korespondencja została podatnikowi doręczona, a i skarżący nie podnosił faktu niedoręczenia organowi jakiejkolwiek jego pisma w sprawie. Z kolei okoliczność, że A. C. nie posługuje się w sposób swobodny językiem polskim nie stała na przeszkodzie sformułowaniu w toku postępowania odwołania a następnie skargi. Oznacza to, że podatnik korzystał z możliwości formułowania stosownych pism w języku polskim.

3.9 Podsumowując należy podnieść, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Jak natomiast wynika z akt sprawy, skarżący nie wskazał mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy podjął niezbędne działania. Przytoczył wszystkie istotne okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał dowody, którym dał wiarę a następnie wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa. Skarżący w sposób czynny i zgodny z zasadą wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej uczestniczył w postępowaniu. Nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem jak już wyżej podniesiono, analiza bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. była w pełni uprawniona i uzasadniona. Wynikiem postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami procedury podatkowej było prawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 3.10 Dyrektor Izby Skarbowej w K. zakwestionował decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A. C. za odsetki od zaległości podatkowych Spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości Spółki do dnia wydania decyzji. Przepis art. 92 ust. 1 ustawy P.u.n. stanowi, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Oznacza to, co słusznie zauważył organ odwoławczy, że obciążanie skarżącego odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia ogłoszenia upadłości, spowodowałoby, że zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności upadłej Spółki. W ocenie Sądu, naruszałoby to zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 Ordynacji podatkowej.

Powyższe na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie było sporne, a dokonana w tym zakresie kontrola z urzędu wykazała, że decyzja również w tym zakresie odpowiada prawu.

3.11 Skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.