Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 661/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 2, ust. 8, ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu odwołania T. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009r. w kwocie 71.831,00 zł.– utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W odwołaniu, pełnomocnik skarżącego zarzucił błędną wykładnię art. 86 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r. poz. 11, ze zm., zwanej dalej "u.p.a."), która narusza zasadę sprawiedliwości, proporcjonalności, także ne bis in idem oraz jest sprzeczna z normami prawa unijnego tj. art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dot. opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 z 31.10.2003r. ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą Rady 2003/96/WE").

Dyrektor Izby Celnej w jego rozpoznaniu stwierdził, że T. P. w dniu 16 października 2009r. sporządził miesięczne zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju napędowego grzewczego na cele opałowe lub odsprzedaży na cele opałowe za miesiąc wrzesień 2009r. Ww. zestawienie przekazał za pośrednictwem poczty Naczelnikowi Urzędu Celnego w dniu 12 października 2010r. Wobec powyższych ustaleń za kwestię sporną w sprawie organ uznał zagadnienie: czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za wrzesień 2009r. skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Argumentował, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Powołując się następnie na przepisy u.p.a., a mianowicie:

- art. 2 pkt 21 definiujący sprzedaż jako czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot,

- art. 10 ust. 8, z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy,

- art. 13 ust. 1, w myśl którego podatnikiem akcyzy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą,

- art. 86 ust. 1 pkt 2 stanowiący, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715,

- art. 86 ust. 3, zgodnie z którym, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, dodał, że w przepisie art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 ustawodawca przewidział preferencyjne stawki akcyzy dla olejów opałowych.

Podkreślając następnie, że zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż oraz, że stosownie do art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli, a nadto, że w myśl art. 89 ust. 15, miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2010r.:

g) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie, organ II instancji stwierdził, że w świetle przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., stanowiącego, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. stawkę w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów – bez znaczenia jest okoliczność, że T. P. posiadał oświadczenia nabywców oleju opałowego, w sytuacji, gdy w sprawie nie jest sporne, że nie złożył on do właściwego naczelnika urzędu celnego za miesiąc wrzesień 2009r. zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. wyraźnie wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, zaś zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., a mianowicie:

1. odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.);

2. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.);

3. przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.).

W jego ocenie, treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, a niespełnienie choćby jednego z nich obliguje organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skoro w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego w wrzesień 2009r. z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej, a nie sporządził i nie przekazał do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, to naruszył dyspozycję (nakaz) przewidziany przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym normujące tryb i terminy składania miesięcznych zestawień oświadczeń. Za niewypełnienie tego nakazu u.p.a., przewidziała stawkę podatkową, która stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 wynosi 1822,00 zł/1000 litrów. Przesłanką zastosowania tej stawki nie jest ani wina podatnika, ani przyczyny i powody naruszenia nakazu, a jedynie sam fakt jego naruszenia.

Okoliczność, że organ I instancji zaniechał ustalenia rzetelności zestawienia dokumentującego wraz z dowodami źródłowymi sprzedaży przez stronę oleju napędowego grzewczego na cele opałowe we wrześniu 2009r. – zdaniem organu odwoławczego – nie anuluje faktu, że w terminie przewidzianym przez u.p.a. strona naruszyła warunki korzystania z preferencyjnej stawki, konsekwencją czego było zastosowanie przez organ podatkowy stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej podał następnie, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014r., w sprawie o sygn. akt P 24/12 orzekł, iż art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych stwierdził, że jest on zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Tym samym za niezasadne zostało uznane twierdzenie pełnomocnika strony, jakoby organ I instancji naruszył art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE, organ II instancji wyraził pogląd, że wprowadzenie obowiązku przedkładania zestawień oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz wiążące się z tym konsekwencje w postaci zastosowania stawki adekwatnej dla paliw silnikowych, podyktowane jest niewątpliwe ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Taka sytuacja stwarza zatem preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowe wymogi. Natomiast ich nie wypełnienie nie powinno być traktowane, jako sankcja, tylko, jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 u.p.a. w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę. Jednocześnie zauważono, że ww. akt w punkcie 37 wskazuje, że zgodnie z zasadą proporcjonalności niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązania wprowadzające wymogi związane ze składaniem zestawień oświadczeń w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym naruszają Dyrektywę Rady 2003/96/WE, a w szczególności przewidzianą w niej zasadę proporcjonalności.

Od tej decyzji T. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając błędną wykładnię art. 86 ust. 16 u.p.a., która narusza zasadę sprawiedliwości, proporcjonalności także ne bis in idem oraz jest sprzeczna z normami prawa unijnego w szczególności art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, a nadto naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku wyjaśnienia podstawy prawnej z uwzględnieniem wykładni celowościowej przepisów oraz poprzez zaniechanie odniesienia się do zasady proporcjonalności w prawie unijnym, pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1. wstrzymanie wykonania decyzji,

2. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik przedstawił na wstępie obszerny wywód odnoszący się do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2003/96 WE, w szczególności tych dotyczących zasady proporcjonalności.

W jego ocenie, trudno uznać, iż nieterminowe przekazanie zestawień oświadczeń w ust. 5 art. 89 u.p.a. oznaczać ma sytuację przewidzianą w art. 21 ust. 4 ww Dyrektywy, pozwalającą na ocenę, że niedopełnienie obowiązku w terminie uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., nawet wobec brzmienia jej art. 89 ust. 16.

Pełnomocnik podkreślił, że w toku postępowania skarżący podnosił, iż organ zaistniałe uchybienie w terminie do złożenia zestawień potraktował wyłącznie w kategoriach uchybień formalnoprawnych, przeprowadzając postępowanie o wykroczenie skarbowe przewidziane w art. 56 § 4 k.k.s. i wymierzył z tego tytułu sankcję. Wszczęcie postępowania w sprawie wymiaru kolejnej sankcji (podatku wg stawki sankcyjnej nawet tak ocenianej przez TK w wyroku) oznacza dążenie organu do dwukrotnego ukarania osoby fizycznej za ten sam czyn, podczas, gdy w wyroku z dnia z 29 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. K. 17/97 (OTK ZU nr 3/1998, poz. 30) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu. Organ II instancji nie odniósł się w wydanej decyzji do kwestii możliwości podwójnego ukarania podatnika za ten sam czyn.

Zdaniem pełnomocnika wykładnia przepisu unijnego powinna w szczególności uwzględniać kontekst oraz cel regulacji, której część stanowi dany przepis (zob. wyrok VEMW i in., C-17/03, EU:C:2005:362, pkt 41 oraz powołane tam orzecznictwo), stąd też uwzględniając cel i kontekst Dyrektywy Rady 2003/96 WE należy rozpatrywać również jej art. 5. Przepis ten przewiduje pewien margines swobody decyzji dla państwa członkowskiego w zakresie zróżnicowania stawek opodatkowania. Świadczy o tym użyty w tym przepisie zwrot "państwa członkowskie mogą stosować zróżnicowane stawki opodatkowania", co oznacza, że jedynie od oceny danego państwa członkowskiego zależy, czy dokona zróżnicowania stawek krajowych. Jednakże udzielona kompetencja obwarowana jest jednak szeregiem warunków. Po pierwsze, zróżnicowanie stawek uzależnione jest od przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Po drugie, powinno ono być zgodne z prawem wspólnotowym (unijnym). Po trzecie, zróżnicowanie takie dotyczy czterech przypadków wskazanych wyraźnie w ww. Dyrektywie, a mianowicie: gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu; gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania; gdy zróżnicowane stawki dotyczą następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia; gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych (gospodarczych czy pozagospodarczych - wersja francuska) produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10. Samo zaś stosowanie takich zróżnicowanych stawek powinno odbywać się pod kontrolą fiskalną.

Pełnomocnik argumentował, że co się tyczy pierwszego warunku, minimalne poziomy opodatkowania zostały określone w załączniku nr I do dyrektywy 2003/96. Analiza załącznika nr I do dyrektywy 2003/96 jak i motyw 18 dyrektywy 2003/96 wskazują, że paliwo do ogrzewania powinno zostać opodatkowane zasadniczo na niższym poziomie niż takie, które jest paliwem silnikowym. W odniesieniu do warunku drugiego jest on nierozerwalnie związany z prawidłowym funkcjonowaniem i jednolitą wykładnią wspólnego systemu akcyz (por. w drodze analogii wyrok Marks & Spencer pic, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 33).

W jego ocenie, zróżnicowanie stawek podatkowych w ustawie krajowej w zależności od tego, czy paliwo wykorzystywane jest do ogrzewania czy do napędu silnikowego, mieści się w zakresie art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. W Polsce stawka na paliwo przeznaczone do ogrzewania (cele opałowe) jest odpowiednio niższa od stawki na paliwa silnikowe. Jednakże omawiany przepis dyrektywy nie przewiduje jako kryterium rozróżnienia takich stawek braku spełnienia warunku formalnego, takiego jak przewidziany w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., tj. braku złożenia w odpowiednim terminie zestawienia oświadczeń nabywców.

Pełnomocnik zauważył, że z powodu naruszenia art. 89 ust. 14-15 u.p.a., tj. braku zestawienia oświadczeń, olej opałowy nie staje się paliwem silnikowym, a zatem nadal jest spełniany warunek dla końcowego zużycia - w przedmiotowej sprawie paliwo jest (i zostało) wykorzystane do celów opałowych.

Przepis krajowy, w oparciu o kryterium braku spełniania warunku formalnego, określonego w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. i abstrahując od rzeczywistego wykorzystania paliwa nakazuje podatnikowi zastosować stawkę podatku akcyzowego przeznaczoną dla paliwa silnikowego do oleju opałowego. Tymczasem TS w swym orzecznictwie wskazywał, że w prawie krajowym nie należy dodawać wyjątków (wyłączeń), ani w jakikolwiek inny sposób modyfikować warunków stosowania dyrektywy, o ile dyrektywa do tego nie upoważnia w sposób wyraźny lub dorozumiany.

Uprawnienie do zróżnicowania stawek z uwagi na odmiennie przeznaczenie paliwa: niższa stawka dla paliwa do ogrzewania i wyższa stawka dla paliwa silnikowego jest oczywiście uzasadnione w świetle unormowań unijnych. Zastosowanie stawki jak dla paliwa silnikowego do paliwa do ogrzewania ze względu na niespełnienie warunku formalnego jest jednak sprzeczne z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96. Takie uregulowanie nie tylko zaprzecza harmonizacyjnemu jej celowi, który nakazuje opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich wykorzystaniem lecz również wiąże się z niebezpieczeństwem wprowadzenia odmiennego traktowania podmiotów gospodarczych sprzedających olej opałowy i tym samym zakłócenia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego.

Zdaniem pełnomocnika, środek krajowy przewidziany w art. 89 ust. 14-15 u.p.a., w postaci wymogu sporządzenia i złożenia zestawień oświadczeń nabywców powodujący zastosowanie stawki obniżonej akcyzy dla oleju opałowego narusza zasadę proporcjonalności stanowiącej ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska, przytoczył szereg orzeczeń ETS (TSUE).

Pełnomocnik wyraził też pogląd, iż jakkolwiek termin do złożenia zestawienia ma charakter materialnoprawny, którego przekroczenia nie można sanować, to jednak trudno podzielić stanowisko organów, jakoby zastosowanie stawki przewidzianej art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie miało charakteru sankcyjnego. W jego ocenie, sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a., nakazująca zastosowanie stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) do oleju opałowego na skutek braku spełnienia wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 u.p.a., nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności. Argumentował, że na sankcyjny charakter stawki wskazuje fakt, że w związku z niewykonaniem przez sprzedawcę oleju do celów opałowych obowiązku terminowego sporządzenia i dostarczenia właściwemu organowi miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju zostaje on opodatkowany stawką jak dla paliw silnikowych, podczas gdy od nabywcy, który złożył oświadczenie o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, pobrał on w cenie oleju podatek według stawki preferencyjnej. Różnicę w wysokości podatku sprzedawca musi pokryć z własnych środków. Tak więc sankcja przewidziana w art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sankcją nieproporcjonalną.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stan faktyczny pozostawał poza sporem.

T. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "T. P.". W dniu 18 listopada 2009r. sporządził on miesięczne zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju napędowego grzewczego na cele opałowe lub odsprzedaży na cele opałowe za miesiąc wrzesień 2009r., ale zestawienie to przekazał za pośrednictwem poczty Naczelnikowi Urzędu Celnego w dniu 12 października 2010r.

Spór, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii: czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za wrzesień 2009r. skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że według ogólnej zasady, przewidzianej w art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

W art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. ustawodawca wskazał, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (dotyczy m.in. olejów opałowych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) stanowił, że oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z ust. 14 art. 89 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c ) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach (ust.15 art. 89 u.p.a.).

Z przepisu zawartego w art. 89 ust. 16 wynika, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli stawkę w wysokości 1822,00zł/1000 litrów paliwa.

Na tle tych regulacji prawnych pojawiła się wątpliwość, czy złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. po terminie określonym w tym przepisie może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Jak wynika z materiału dowodowego, okolicznością bezsporną było to, że skarżący za wrzesień 2009r. nie złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawień oświadczeń w terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem Sądu, zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wiąże się właśnie z niespełnieniem warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

W dniu 11 lutego 2014r., Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 24/12 wydał wyrok, w którym stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Trzeba mieć na względzie, że u.p.a. różnicuje stawki akcyzy na wyroby energetyczne, wprowadzając zdecydowanie niższe, wręcz ulgowe stawki dla olejów, które zostały uznane za opałowe lub też mają być przeznaczone na cele opałowe.

W myśl jej art. 89 ust. 1 pkt 9-10 i pkt 15 lit. a, stawki olejów wykorzystywanych na cele opałowe wynoszą dla:

1) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów;

2) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych – 64,00 zł/1000 kilogramów;

3) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

– niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 232,00 zł/1000 litrów,

– równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 64,00 zł/1000 kilogramów.

W doktrynie stawki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a u.p.a. określa się jednoznacznie jako "preferencyjne" lub "obniżone" (zob. A. Jędruszczak, K. Urbaniak, Podatek akcyzowy. Komentarz i przykłady obliczeń, Warszawa 2010, s. 159; M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 467). Preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych.

Ponieważ jednak oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a u.p.a., ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie:

- po pierwsze: odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.);

- po drugie: sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.);

- wreszcie po trzecie: przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.).

Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy.

Sąd zauważa, że w uzasadnieniu projektu u.p.a. wskazano, że przepisy przewidujące obowiązek sporządzania i odbierania oświadczeń oraz ich zestawienia "wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia i miesięczne zestawienie tych oświadczeń, tryb ich uzyskiwania od nabywców, tryb i terminy składania organom podatkowym oraz terminy przechowywania kopii tych oświadczeń" (uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym, druk sejmowy nr 1083/VI kad.).

Z kolei, jak wskazano w odpowiedzi na interpelację poselską nr 21316/VI kad.: "Zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych. (...) Konstrukcja prawna dotycząca oświadczeń i ich zestawień ma prawno-podatkowe i społeczne znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy paliw opałowych. Celem tej regulacji, co warto podkreślić, jest umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast konsekwencją niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju, gdy nie zostaną spełnione przewidziane w ustawie warunki tej sprzedaży, jest zastosowanie stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy. Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, zatem rygoryzm warunków stosowania stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 ustawy, jest w pełni uzasadniony" (Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 21316, odpowiedź dostępna na stronie internetowej Sejmu).

Instytucja miesięcznego zestawienia oświadczeń (zarówno jej cel, jak i skutki niedopełnienia określonych obowiązków) była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jeśli chodzi o ratio funkcjonowania miesięcznego zestawienia oświadczeń wskazuje się, że: "istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń (nabywcy), że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, sporządzanych na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 602/12, CBOSA). Wskazuje się ponadto, że niezłożenie we właściwym czasie organowi celnemu zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego, a wykonywanie kontroli po czasie, kiedy olej został zużyty, jest niecelowe. Podkreślić zatem trzeba, że instrumentem umożliwiającym kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest właśnie regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego (por. wyrok WSA w Opolu z: 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 329/11; CBOSA). Podnosi się również, że wprowadzenie rygorystycznych warunków obrotu wyrobami akcyzowymi ma na celu zapobieganie "powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych" (wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, CBOSA).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, "Jest oczywiste, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, a więc wyłącznie grzewczych, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystania do celów opałowych, czy też napędowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest więc w praktyce skutecznym środkiem z punktu widzenia kontroli prawidłowości wykorzystania oleju opałowego. Nie jest on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju do preferowanych podatkowo celów grzewczych. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Miesięczne zestawienie stosownych oświadczeń zawiera bowiem dane dotyczące nabywców oraz miejsca i sposobu planowanego zużytkowania oleju, pozwalające na wstępne wytypowania podmiotów, u których należy przeprowadzić kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Naturalnie tę samą wiedzę organy podatkowe mogą posiąść, przeprowadzając każdorazowo żmudną i długotrwałą kontrolę u każdego ze sprzedawców oleju opałowego, analizując przechowywane na miejscu oryginały stosownych oświadczeń nabywców tego oleju. Niewątpliwie termin przewidziany na przekazanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym), jest na tyle długi, że w tym czasie może już dojść do zużytkowania przez nabywcę oleju na cele sprzeczne z preferowanym podatkowo przeznaczeniem opałowym. Obowiązek przekazywania w określonym terminie miesięcznych zestawień stosownych oświadczeń nabywców bezspornie nie służy jednak bezpośredniej i natychmiastowej weryfikacji przez organy podatkowe pojedynczego wykorzystania oleju opałowego. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych przede wszystkim w nieporównywalnie większej skali tego zjawiska. Paradoksalnie do ogromnych nadużyć związanych z obrotem olejem opałowym nie dochodzi bowiem w momencie jego wykorzystania przez pojedynczego nabywcę do celów napędowych, ale właśnie w chwili dokonania sprzedaży takiego oleju. To fikcyjne sprzedaże oleju opałowego jako napędowego i fałszowanie dokumentacji takich sprzedaży stanowią główne źródło uszczuplania dochodów państwa z tytułu podatku akcyzowego. Począwszy od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku aż do dzisiaj, budżet państwa traci z tytułu oszustw związanych ze sprzedażą oleju opałowego i jej dokumentacją znaczące kwoty dochodu w wymiarze niepozwalającym na lekceważenie tego zjawiska. W tym też znaczeniu miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest ewidentnie niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym – informującym organy podatkowego o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby z całą pewnością cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego".

Trybunał stwierdził również, że "Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa".

Sąd w sprawie niniejszej prezentuje stanowisko, że zestawienie oświadczeń ma istotnie – w przeciwieństwie do samych oświadczeń – charakter formalnoprawny, niejako wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oraz, że jest sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, CBOSA). Trzeba mieć jednak na uwadze, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe jest niewątpliwie przywilejem podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050).

W ocenie Sądu, konstruowanie przez ustawodawcę przepisów określających warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak też i określanie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika nie narusza zasady proporcjonalności i chociaż utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa

Jak statuuje art. 89 ust. 16 u.p.a., naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości skorzystania z tego przywileju. Jednym z warunków zastosowania niższej stawki jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5). W art. 89 zostało również określone, jakie elementy powinny zawierać oświadczenia, w jaki sposób winne być przechowywane oraz przez jaki okres. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń (art. 89 ust. 14). Istotne jest, że powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie – nie wystarczy jedynie pozyskiwać stosowne oświadczenia i archiwizować je zgodnie z ustawowymi wytycznymi.

Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej, że niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 566/11, CBOSA).

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest zatem niezasadny. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE, stwierdzić należy, że ani z art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 tego aktu nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z jej art. 2 ust. 3. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie. Tymczasem w załączniku 1 Tabeli C do Dyrektywy Rady 2003/96/WE określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, czyli produktem, o którym mowa w jej art. 2 ust. 3, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., III SA/Po 277/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 16 listopada 2011r. I SA/Op 325/11, CBOSA, a także A. Kalinowska, Sz. Parulski: "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006, str. 64).

Skoro z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany, to przepis ten (podobnie zresztą jak art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.

Nie kwestionując zatem, co do zasady, trafności wywodów o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, jak również szeroko zacytowanych poglądów ETS (TSUE) brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanymi w skardze przepisami dyrektywy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że hierarchizowanie warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez uznanie jednych warunków za istotne (jako materialnoprawnych), a innych warunków za mogące być pominięte przez podatnika (jako formalnoprawne i wtórne) stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014r, sygn. I GSK 905/12, CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu skargi, że w niniejszej sprawie doszło do podwójnego ukarania skarżącego, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z 29 kwietnia 1998r., w sprawie o sygn. K. 17/97 (OTK ZU nr 3/1998, poz. 30), w którym stwierdzono, że "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji", Sąd stwierdza, że jakkolwiek skarżącego dotknęły istotnie podwójne dolegliwości finansowe, to jednak – z punktu widzenia – sprawy niniejszej, stanowisko pełnomocnika nie do końca odpowiada prawdzie.

Po pierwsze: nie można się zgodzić z poglądem, że utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku sporządzenia i terminowego przekazania organowi zestawień oświadczeń może być uznana za sankcję (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014r, sygn. I GSK 905/12, CBOSA). To bowiem zaniedbanie podatnika doprowadziło do tego, że nieskutecznie starał się on skorzystać z preferencji podatkowej. Po drugie zaś: orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.

Ze względów wyżej podanych, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.