Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 807/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 pkt 2,  art. 2 pkt 8,  art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi D. A. G., M. G. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 8, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawa o VAT", Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia D. A. G., M. G. s.c. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2006r.

Z motywów decyzji wynika, że pismem z dnia 10 listopada 2005r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Strona prowadząca działalność na terytorium RP (polski podatnik) zamawia towar w firmie w Hiszpanii. Po wyprodukowaniu towarów producent (firma hiszpańska) wystawia fakturę na firmę polską. Ze względu na fakt, że towar ma być wywieziony z terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego - USA, firma hiszpańska wystawia fakturę z 0% stawką VAT. Polska firma dokonuje zapłaty i następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (staje się właścicielem), dostawa towarów następuje ze względów ekonomicznie zasadnych na terenie Hiszpanii, gdyż z tego kraju drogą morską wysyłany jest towar do USA. Firma polska wystawia pełnomocnictwo firmie hiszpańskiej do dokonania w jej imieniu i na jej rzecz odprawy eksportowej na podstawie faktury zakupu towaru (wystawionej przez firmę hiszpańską firmie polskiej). Hiszpanie dokonują odprawy celnej zgodnie z udzielonym im pełnomocnictwem i na dokumencie celnym (SAD) reprezentują firmę polską jako eksportera. Dokument przewozowy tzw. Bill of lading oraz faktura za usługi spedycyjno - celne jest wystawiony przez hiszpańską firmę spedycyjną na firmę polską. Po odprawie i załadunku towar opuszcza terytorium Wspólnoty na pokładzie statku. Tak więc firma polska dostarcza towar do USA drogą morską, zaś faktura przez nią wystawiona dostarczana jest do USA pocztą. Po otrzymaniu towaru firma z USA wysyła pisemne potwierdzenie do firmy polskiej o otrzymaniu towarów, po czym realizuje płatność na rzecz podmiotu polskiego.

Spółka powołując się na art. 15 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1 -zwanej dalej "VI Dyrektywą") oraz art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT uznała, że jako polski podatnik dokonuje eksportu do kraju trzeciego - USA, tym samym ma prawo zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ wskazał na element terytorialności podatku VAT, przywołując jedną z przesłanek, jakie ustawodawca określił definiując eksport na potrzeby ustawy o VAT (w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT). Stwierdził, że wywóz towarów musi być dokonany z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Przesłanki tej nie spełnia wywóz towaru z terytorium Hiszpanii poza terytorium Wspólnoty, stąd czynność taka nie jest eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Uznał, iż przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wypełnia hipotezę normy art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym jest transakcją łańcuchową.

W zażaleniu Spółka zarzuciła błędną interpretację przepisów, nieuwzględniającą nadrzędności VI Dyrektywy nad prawem krajowym, co w konsekwencji doprowadziło do niezgodnej z VI dyrektywą interpretacji pojęcia eksportu.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że regulacje prawa wspólnotowego, które nie obowiązują w Polsce bezpośrednio (m. in. dyrektywy) nie mogą podlegać interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Dowodził, iż w sytuacji, gdy dane przepisy powinny być zharmonizowane z przepisami wspólnotowymi (przepisy VAT) istnieje konieczność ich prowspólnotowej wykładni, tak by uwzględniała regulację dyrektyw. Jednak wykładnia taka zasadniczo nie powinna przekształcać się w wykładnię prawotwórczą. Stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, określenie przedmiotu opodatkowania może być dokonywane jedynie w drodze ustawy, a jeśli tak, wykładnia prawotwórcza wskazująca na przedmiot spoza numerus clausus zawartego w ustawie jest niedopuszczalna.

Z tych względów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie znaczenie ma przede wszystkim ustalenie, czy w przypadku wykonywanych przez Stronę czynności dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. eksportu towarów.

Organ odwoławczy w oparciu o treść art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zmiany brzmienia tego przepisu mocą art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2006r. Nr 143, poz. 1028) stwierdził, iż aby daną czynność uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

- wywóz nastąpić musi z terytorium Rzeczpospolitej poza terytorium Wspólnoty, tzn. poza terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej;

- także wywóz towarów na terytoria wyłączone z terytorium Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT);

- wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. l pkt 1-4 ustawy o VAT, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu.

Wywóz towarów musi być zrealizowany przez:

- dostawcę lub na jego rzecz, tzw. eksport bezpośredni,

- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, tzw. eksport pośredni.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy Państwowej (Dz. U. z 2005 Nr 226, poz. 1944, ze zm.). W konkluzji zaś uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek do uznania czynności wykonywanych przez Stronę za eksport, bowiem brak jest elementu wywozu towaru z terytorium Polski Zatem przedmiotowe czynności nie są objęte zakresem przedmiotowym polskiej ustawy. Zauważył, iż uwagi organu I instancji zawarte w uzasadnieniu postanowienia wykraczają poza zakres pytania podatnika, dlatego informację w tym zakresie można traktować jedynie jako argument dla poparcia stanowiska zajętego przez ten organ.

W skardze Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w zażaleniu. Wskazała na nadrzędność przepisów VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi. Powołując się na orzecznictwo ETS utrzymywała, iż jeżeli przepisy krajowe danego państwa członkowskiego są sprzeczne z VI Dyrektywą podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów, jeśli są one bezwarunkowe i precyzyjne. Natomiast w Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy stwierdzono, że postanowienia zawarte w art. 15 VI Dyrektywy nie wymagają dodatkowego uzasadnienia ze względu na ich przejrzystość i nie budzącą kontrowersji spójność w zastosowaniu w praktyce.

Skarżąca w oparciu o postanowienia art. 15 VI Dyrektywy i art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty wywiodła, iż polski podatnik ma prawo do zakwalifikowania przedstawionej przez nią transakcji jako eksport i zastosowania stawki podatku 0%. Wywóz bowiem z terytorium Wspólnoty jest jednoczesnym wywozem z kraju.

Zdaniem Skarżącej, nie uznanie prawa do zwolnienia z podatku wiąże się z podwójnym opodatkowaniem podatkiem VAT zarówno w kraju dostawy jak i w kraju konsumpcji towaru, co jest oczywiście sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku od wartości dodanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 923/07 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podniósł, że w sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko na treści art. 2 pkt 8 i pkt 1 ustawy o VAT, którego treść została zacytowana. Zdaniem Sądu I instancji, dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W obszernej części uzasadnienia WSA przedstawił zagadnienia m.in. z zakresu charakteru prawa wspólnotowego, zasadę pierwszeństwa prawa tego prawa, zasadę bezpośredniości, jej konsekwencje i skutki.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji WSA doszedł do przekonania, iż przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 15 tej Dyrektywy.

Według postanowień art. 3(1) tiret drugi VI Dyrektywy dla celów tej Dyrektywy "Wspólnota" i "terytorium Wspólnoty" oznacza terytorium Państw Członkowskich zdefiniowane dla każdego Państwa Członkowskiego w ust. 2 i 3. Pojęcie "Wspólnota" w rozumieniu omawianego przepisu oznacza terytoria Państw Członkowskich, które nie zostały wyłączone z zasięgu obowiązywania wspólnego systemu podatku VAT. Innymi słowy "Wspólnota" w rozumieniu art. 3 jest to łączny obszar, na którym ma zastosowanie VI Dyrektywa i wynikające z niej przepisy dotyczące podatku VAT. Podkreślono, że w ten sposób zdefiniowane pojęcie jest konsekwentnie stosowane w całej VI Dyrektywy. Z kolei powoływany przez Skarżącą art. 15 VI Dyrektywy zwalnia z podatku eksport oraz inne czynności o podobnym charakterze. Pomimo takiego wskazania przedmiotu regulacji w tym artykule, VI Dyrektywa nie zawiera definicji eksportu. Znaczenie tego terminu wynika jedynie z przepisów celnych obowiązujących w krajach Wspólnoty. Zgodnie z art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty, obowiązującym od 1.01.1993 r. przez eksport rozumie się wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Pojęcie eksportu w przepisach Wspólnoty nie zawsze miało to samo znaczenie. Definicja eksportu została zmieniona wraz z wprowadzeniem rynku wewnętrznego oraz zniesieniem granic celnych i fiskalnych pomiędzy Państwami Członkowskimi. Do tego momentu eksportem w rozumieniu przepisów celnych Państw Członkowskich był oprócz wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, także wywóz towarów do innego Państwa Członkowskiego. Zmiany te wynikające z prawa celnego Wspólnoty znalazły odzwierciedlenie w przepisach dotyczących podatku VAT. Dyrektywa Rady 91/680/EEC z 16.12.1991 r. zmieniła dotychczasowe brzmienie art. 15 wprowadzając dostawę towarów poza terytorium Wspólnoty, zamiast terytorium kraju, jako warunek zastosowania zwolnienia (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2003 r., s. 53- 56 oraz 373 - 378).

Z powyższego wynika, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksport towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas, gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że ww. przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem Wspólnotowym i z tego względu Sąd odmawia jego zastosowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć wniosek Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a przy uwzględnieniu znaczenia pojęcia eksportu wynikającego z przepisów unijnych, tzn. takiego jakie zostało wskazane powyżej, że eksport to jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. WSA odwołał się do przyjętego w doktrynie poglądu popartego orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( orzeczenia w sprawach: C-208/90, Theresa Emmont, 8/81, Ursula Becker, C-6/90, Francovich), że jeżeli przepisy krajowe w danym Państwie Członkowskim pozostają w sprzeczności z VI Dyrektywą, podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Warunki te spełnia art. 15 VI Dyrektywy, o czym zaświadcza m. in. orzeczenie ETS w sprawie C-111/92 pomiędzy Wilfierd Lange a Finanzamt Furstenfeldbruck (Niemcy).

W związku z tym Sąd I instancji, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a.- uchylił rozstrzygnięcie organu tak I jak i II instancji.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w dniu 29 grudnia 2007 r. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art.15 ust.1 VI Dyrektywy Rady poprzez przyjęcie gramatycznej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest dostawa towarów poza terytorium Wspólnoty (export towarów poza terytorium Wspólnoty), w sytuacji, gdy należałoby zastosować wykładnię systemową i celowościową tego przepisu przy uwzględnieniu:

art. 8 ust. 1 lit.a VI Dyrektywy, celu i ogólnej systematyki VI Dyrektywy wyrażonej min. w zapisach Preambuły I Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Preambuły VI Dyrektywy jak i zapisach Preambuły Dyrektywy Rady 91/680/EEC z 16 grudnia 1991r. i przyjęcie, że instytucja zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty jest realizowana na terytorium państwa miejsca powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 VI Dyrektywy polegające na zastosowaniu w/w przepisu z pominięciem art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jako niezgodnego z prawem Wspólnotowym, w szczególności w/w przepisem art. 15 VI Dyrektywy, które nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu stwierdzono, że WSA powołując się na normę art. 15 VI Dyrektywy dokonał jej błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu, który nie znajduje zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób interpretować przepisu aktu normatywnego w oderwaniu od pozostałych jego regulacji, szczególnie w akcie dotyczącym prawa podatkowego. W omawianym przypadku dodatkowo sama redakcja art. 15 VI Dyrektywy wskazuje cyt: "Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom(...)", co jest uzasadnione i tym, iż podatek VAT regulowany jest także innymi aktami składającymi się na przepisy Wspólnoty.

Zgodzono się z językową interpretacją przepisu art. 15 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którą warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest dostawa towarów poza terytorium Wspólnoty, jednak jest to jeden z warunków jakie muszą być spełnione kumulatywnie, wynikających z innych przepisów VI Dyrektywy, które mają zasadnicze znaczenie ze względu na wprowadzaną tym aktem konstrukcję podatku VAT.

Zaakcentowano, że jednym z podstawowych elementów tego podatku jest miejsce powstania obowiązku podatkowego. Terytorialność realizowana jest m. in. przez art. 8 VI Dyrektywy. Zgodnie z ogólną regułą ustanowioną w art. 8 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy za miejsce dostawy towarów uznaje się w przypadku towarów wysyłanych lub przewożonych przez dostawcę, odbiorcę lub osobę trzecią: miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub przewozu do odbiorcy. Zauważono, że Dyrektywa wprowadza reguły dotyczące miejsca powstania obowiązku podatkowego, które obowiązują również dla dostaw eksportowych. Nie można więc interpretować zwolnień z art. 15 VI Dyrektywy w oderwaniu od tych reguł, gdyż doprowadziłoby to do kolizji w zakresie określenia jurysdykcji państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa towarów. Wskazano, że przy określaniu zasad opodatkowania czynności, o których mowa w art. 15 VI Dyrektywy, czyli dostawy towarów do krajów położonych poza Wspólnotą (eksport) przyjęto zasadę opodatkowania dostawy towarów w miejscu przeznaczenia z jednoczesnym zwolnieniem z podatku obowiązującym w kraju wysyłki. System ten pozwala na osiągnięcie w towarowych transakcjach międzynarodowych zakładanego celu jakim jest zasada pojedynczego opodatkowania.

Mając na uwadze to, że zgodnie ze stanem faktycznym towary wysyłane poza terytorium Wspólnoty nigdy nie znalazły się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś zarówno dostawa dla polskiego odbiorcy oraz następnie zlecona przez niego czynność wywiezienia tych towarów z terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego - USA, dokonywane są na terytorium Hiszpanii, uznać należy, iż w omawianym przypadku nie ma miejsca dostawa na terytorium Polski, stąd w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy. Zwolnienie objęte tym przepisem ma zastosowanie do dostawy w kraju, w którym ma miejsce ta dostawa. Zasady zaś określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (w związku z art. 17 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy) mogą być realizowane na terenie Wspólnoty w Hiszpanii. O niezbędności elementu terytorialnego w regulacji podatku VAT mówi także w końcu sama preambuła Dyrektywy Rady 91/680/EEC z 16 grudnia 1991r. o który to akt oparł się Sąd wskazując na zmianę brzmienia art. 15 (VI Dyrektywy) poprzez wprowadzenie dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty.

W rozpatrywanej sprawie WSA pominął systemowe zasady funkcjonowania VAT określone w VI Dyrektywie, których nieuwzględnienie doprowadziło do nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 tej dyrektywy i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu .

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 265/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że skarga na uwzględnienie zasługuje wobec zakwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji wykładni gramatycznej art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy, co dało podstawę Sądowi do stwierdzenia niezgodności z prawem wspólnotowym przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, z pominięciem koniecznej w tym przypadku wykładni systemowej i celowościowej zwłaszcza z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy.

Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z instytucją szczególną, czyli interpretacją organu podatkowego co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego. Na wniosek podatnika ma on uzyskać odpowiedź na pytanie jakie przepisy prawa mają zastosowanie w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Ponieważ działanie organu w tym zakresie podlega kontroli sądów administracyjnych, to ocena danego zagadnienia przeprowadzana przez sąd musi być całościowa i kompletna. W niniejszej sprawie, pomimo, że organy podatkowe powoływały w swoich rozstrzygnięciach przepis art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, WSA nie odniósł się do tych unormowań, kluczowych dla rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd I instancji w swojej ocenie uwzględni przepisy regulujące materię będącą przedmiotem sprawy zawartą w w/w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając także VI Dyrektywę w przedmiotowym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie nie jest uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku wniosek Sądu I instancji, dający jego zdaniem podstawę do uchylenia rozstrzygnięć organów, tak I jak i II instancji, nie daje odpowiedzi na pytanie Spółki. Sąd ten uznał, że "przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi z VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 15 tej Dyrektywy". Stwierdzając, że omawiana Dyrektywa Rady nie zawiera definicji eksportu, zdaniem WSA należy znaczenie tego terminu odczytać tak jak jest on zdefiniowany w art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty, czyli że przez eksport rozumie się wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zauważył także, że zniesienie granic celno-podatkowych pomiędzy Państwami Członkowskimi spowodował zmianę omawianej definicji, co znalazło odzwierciedlenie w nowym brzmieniu art. 15 VI Dyrektywy, bowiem wprowadzono dostawę poza terytorium Wspólnoty, zamiast terytorium kraju, jako warunek zastosowania przewidzianego w tym artykule zwolnienia od podatku. Z tymi stwierdzeniami Sądu I instancji należy się zgodzić. Jednakże samo stwierdzenie, że eksportem jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, nie pozwala jeszcze na odpowiedź na pytanie Spółki, bez uwzględnienia innego przepisu VI Dyrektywy tj. art. 8, mieszczącego się w Tytule VI tego aktu, regulującego kwestię miejsca dostawy towarów, a zarazem miejsca powstania obowiązku podatkowego. Właśnie określenie tego miejsca wymagało harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej w celu realizacji podstawowych założeń wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, jak unikanie podwójnego opodatkowania, czy brak opodatkowania. Stąd szczegółowe określenie tej kwestii w VI Dyrektywie. Jak wynika z tegoż art. 8 ust. 1 wyróżnia on określone sposoby dostawy towarów i przyporządkowane im różne zasady dotyczące określenia miejsca dostawy, miejsca powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z tego przepisu nie dotyczy on czynności dokonywanych tylko na terenie danego kraju, a ustalone tam zasady przyjmowania, zgodnie z tym przepisem, miejsca powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, także i w przypadku eksportu (regulacje dotyczące importu zawarte zostały w art. 7) , określają państwo opodatkowania danej czynności dostawy.

Odbiciem w/w regulacji VI Dyrektywy jest przepis art. 22 ust. 1 polskiej ustawy o VAT, zwłaszcza jak chodzi o miejsce dostawy towarów. Wyraża on, za VI Dyrektywą, podstawową zasadę, że miejscem dokonania czynności w przypadku dostawy w wyniku której towary będące jej przedmiotem są transportowane lub wysyłane do nabywcy, jest miejsce, w którym towary te znajdowały się w momencie rozpoczęcia ich przemieszczania. Przepis ten w ustępie 2 oraz 3 wprowadza także rozwiązania w omawianym zakresie dotyczące tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy to ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, a w ich szeregu występuje tylko jedna ruchoma, czyli z faktycznym przemieszczeniem towaru, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Artykuł 8 VI Dyrektywy, wraz z art. 9 stanowi zespół przepisów regulujących miejsce powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 8 reguluje powyższe zagadnienie w odniesieniu do dostawy towarów. Zasady dotyczące miejsca opodatkowania transakcji maja kluczowe znaczenie dla określenia państwa uprawnionego do poboru podatku w przypadku transakcji międzynarodowych. Przepis art. 8 VI Dyrektywy rozróżnia trzy podstawowe zasady dotyczące miejsca powstania obowiązku podatkowego: dostawa towarów transportowanych w związku z dokonywaną transakcją, dostawa towarów, które nie zmieniają położenia w związku z transakcją, dostawa towarów na pokładzie środków transportu pasażerskiego, statków, pociągów. Z powyższego wynika, że podstawowym kryterium determinującym miejsce opodatkowania dostawy towarów jest kwestia transportu towarów w związku z dana dostawą. Zgodnie z art.8(1)(a) VI Dyrektywy w sytuacji, w której towar wysyłany jest odbiorcy, miejscem dostawy towaru jest miejsce, w którym towar się znajduje w momencie rozpoczęcia wysyłki lub przewozu. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieco bardziej złożona sytuacja, gdyż jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny mamy tu przykład tak zwanej transakcji łańcuchowej. Pojęcie dostaw łańcuchowych dotyczy takich transakcji, które są zawierane między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema), ale dotyczą jednego przedmiotu (towaru). W wyniku tych transakcji następuje bezpośrednie przekazanie własności przedmiotu transakcji przez pierwszy podmiot w "łańcuchu" na rzecz ostatniego.

Niniejszej sprawie zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika mamy sytuację taką, że (polski podatnik) podmiot A zamawia towar w firmie w Hiszpanii podmiot B. Po wyprodukowaniu towarów producent (firma hiszpańska B) wystawia fakturę na firmę polską A. Ze względu na fakt, że towar ma być wywieziony z terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego – USA podmiot C, firma hiszpańska wystawia fakturę z 0% stawką VAT. Polska firma dokonuje zapłaty i następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (staje się właścicielem), dostawa towarów następuje ze względów ekonomicznie zasadnych na terenie Hiszpanii, gdyż z tego kraju drogą morską wysyłany jest towar do USA podmiot C. Firma polska wystawia pełnomocnictwo firmie hiszpańskiej do dokonania w jej imieniu i na jej rzecz odprawy eksportowej na podstawie faktury zakupu towaru (wystawionej przez firmę hiszpańską firmie polskiej). Hiszpanie dokonują odprawy celnej zgodnie z udzielonym im pełnomocnictwem i na dokumencie celnym (SAD) reprezentują firmę polską jako eksportera. Ponieważ transport w tym wypadku jest inicjowany przez podmiot A-podatnika polskiego na rzecz podmiotu C w USA to ta dostawa będzie dostawa ruchomą natomiast dostawa realizowana przez podmiot B –Hiszpański na rzecz podmiotu A polskiego będzie dostawa nieruchoma.

Artykuł 15 ust. I VI Dyrektywy, podobnie jak art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady (2006/112/WH) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), stanowi, że od podatku zwalnia się dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą. A zatem w przepisach wspólnotowych zwolnienie z prawem do odliczenia (stawka 0% VAT) dotyczy dostaw towarów, w wyniku których towar jest przemieszczany poza Wspólnotę. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt. I VI Dyrektywy (jak też z art. 2 ust. I lit. a Dyrektywy 112) dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają) miejsce świadczenia. W kontekście miejsca świadczenia dla dostaw towarów należy zauważyć, iż miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych (a taki charakter mają) dostawy eksportowe jest państwo, w którym transport się rozpoczyna. Takie zasady wynikają z art. 8 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy (i art. 32 Dyrektywy 112). Wobec powyższego eksport towaru dokonany przez podmiot polski z terenu Hiszpanii do USA świadczony jest w Hiszpanii, gdyż jest to kraj w którym transport się rozpoczyna. W związku z czym państwem uprawnionym do poboru podatku będzie Hiszpania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt praw polskiego należy przede wszystkim wskazać, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym i jako taki swoim działaniem obejmuje czynności, które miały miejsce na danym obszarze. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym wyraźnie wskazano, że zarówno dostawa dla polskiego odbiorcy jak również następnie zlecona przez niego dostawa towarów z terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego USA odbywa się na terenie Hiszpanii. Eksport na potrzeby ustawy o VAT został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Jak słusznie wskazał organ drugiej instancji aby daną czynność uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

- wywóz nastąpić musi z terytorium Rzeczpospolitej poza terytorium Wspólnoty, tzn. poza terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej;

- także wywóz towarów na terytoria wyłączone z terytorium Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT);

- wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. l pkt 1-4 ustawy o VAT, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu.

Wywóz towarów musi być zrealizowany przez:

- dostawcę lub na jego rzecz, tzw. eksport bezpośredni,

- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, tzw. eksport pośredni.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jak stwierdził Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1560/08 "W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w danym kraju".

Powołany przez Naczelny Sąd Administracyjny a także przez organy skarbowe art. 22 ustawy o VAT pozostaje w ocenie składu orzekającego w tej sprawie w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie z podstawową zasadą miejscem świadczenia w przypadku dostawy w wyniku, której towary będące jej przedmiotem są transportowane lub wysyłane do nabywcy, jest miejsce w którym towary będące jej przedmiotem są transportowane lub wysyłane do nabywcy jest miejsce, w którym towary te znajdowały się w momencie rozpoczęcia ich przemieszczania. Zgodnie więc z treścią art. 22 ust. 2 ustawa o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie: jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Natomiast z art. 22 ust. 3 ustawa o VAT wynika, że w przypadku o którym mowa w ust.2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport uznaje się za dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów:

2)następujące po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak wyżej wskazano miejscem świadczenia w niniejszej sprawie jest Hiszpania aby miała zastosowanie w niniejszej sprawie ustawa polska wywóz towarów musi być dokonany z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Przesłanki tej nie spełnia wywóz towaru z terytorium Hiszpanii poza terytorium Wspólnoty, stąd czynność taka nie jest eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wobec powyższego polska ustawa VAT nie będzie miała w niniejszej sprawie zastosowania co słusznie zauważyły organy podatkowe. Powyższe nie neguje możliwości zastosowania przez podatnika 0% stawki podatku VAT jednak w oparciu o przepisy obowiązujące w Królestwie Hiszpanii.

Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.