Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2838/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 14g,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. H. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący (wnioskodawca) – K. H. wystąpił 19 kwietnia 2013 r. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości zabudowanej budynkiem. Budynek stanowi odrębną nieruchomość, będący współwłasnością użytkowników wieczystych. Budynek został wzniesiony w latach 70 - tych. W księdze wieczystej nieruchomości, wpisano przeznaczenie budynku na cela mieszkalne. Wnioskodawcy przysługuje udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wynoszący 286/1000. Taki sam udział przysługuje wnioskodawcy w prawie własności budynku. Udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udział w prawie własności nieruchomości wchodzi w skład wspólności majątkowej małżeńskiej wnioskodawcy. Wnioskodawca jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Udział w prawie własności nieruchomości (tzn. udział we własności budynku i w prawie użytkowania wieczystego, zwany dalej udziałem), jest wykorzystywany przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Małżonka wnioskodawcy wyraziła zgodę na wykorzystywanie udziału w działalności gospodarczej. Udział w użytkowaniu wieczystym i we własności budynku są wprowadzone do prowadzonej przez wnioskodawcę ewidencji środków trwałych. Udział w budynku podlega amortyzacji. Udział w prawie własności przysługuje jeszcze czterem innym osobom - dwóm małżeństwom na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Pan M i J. za zgodą ich małżonek, wykorzystują udziały w pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu 1 lipca 2010 r. wnioskodawca zawarł umowy najmu udziału. Umowy zostały zawarte z dwoma najemcami. W tym samym dniu analogiczne umowy zawarli pozostali współwłaściciele budynku. Najemcami są dwie spółki komandytowe. W każdej z nich wnioskodawca oraz Pan M i J są komandytariuszami. Nadto w obu spółkach komandytowych komplementariuszem jest ta sama spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkami zarządu są: wnioskodawca oraz Pan J. Pani B. oraz Pan M. Wszystkie spółki - komandytowe oraz z ograniczoną odpowiedzialnością, mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Począwszy od listopada 2012 r. budynek jest wynajmowany także komplementariuszowi obu spółek komandytowych.

Wynajmowanie nieruchomości jest przedmiotem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przychód z. wynajmu udziału stanowi dla wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej.

Dwaj najemcy - spółki komandytowe ponosili wydatki na ulepszenie. Wydatki te stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Stanowiły one ponad 30% początkowej wartości budynku. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zamierza sprzedać nieruchomość. Obecnie wnioskodawca nie wie czy przed sprzedażą nieruchomości umowy najmu zostaną rozwiązane. Kupującym będzie jeden z najemców. Przed sprzedażą nieruchomości wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zamierza jednak zapłacić najemcom wynagrodzenie za ulepszenia poczynione w budynku. Wynagrodzenie to będzie odpowiadać wartości tych ulepszeń, a zatem będzie przekraczać 30% wartości początkowej budynku. Zapłacona kwota będzie przewyższać 30% wartości początkowej nabytego przez wnioskodawcę udziału. Planowana dostawa będzie dla wnioskodawcy dostawą udziału w prawie użytkowania wieczystego i w prawie własności budynku. Wnioskodawcy przypadnie część ceny odpowiadająca jego udziałowi. Podobnie, zapłata za wykonane przez najemców ulepszenia, zostanie przez wnioskodawcę poniesiona w wysokości odpowiedniej do jego udziału.

W związku z powyższym skarżący zapytał:

1. czy wynagrodzenie zapłacone przez niego za wykonanie ulepszeń stanowić będzie wydatek podwyższający wartość początkową budynku, stosownie do treści art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.?

2. czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału będą wydatki na nabycie jego udziału oraz na ulepszenie budynku, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.?

3. czy sprzedaż udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych będzie transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. skutkującą koniecznością sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f.?

W sprawie przedmiotem postępowania była odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 3. Odpowiedź na pozostałe pytania została udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., po analizie wniosku odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku, stwierdzono, że w tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące tutejszemu organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 165a § 1, 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej: “O.p.", polegające na przyjęciu, że wspólnik spółki osobowej nie jest stroną w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej konsekwencji funkcjonowania spółki osobowej, której jest wspólnikiem.

2. art. 20a O.p., polegające na jego zastosowaniu pomimo, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym,

3. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na braku jego zastosowania, podczas gdy w razie zastosowania tego przepisu organ winien przyjąć, że wnioskodawca jest uprawniony do żądania wszczęcia postępowania.

Postanowieniem z [...] września 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 14 b § 1-3 O.p. i wskazał, że wniosek nie dotyczy praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, które mają być przedmiotem żądanej interpretacji - dotyczy praw i obowiązków organu podatkowego w odniesieniu rozliczeń podatkowych transakcji sprzedaży udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych (praw i obowiązków organu podatkowego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy). Merytoryczne rozpatrzenie wniosku nie prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia, do którego wnioskodawca mógłby się zastosować, aby uzyskać z tego tytułu ochronę prawną. Rozstrzygnięcie to - przesądzające, czy w przypadku planowanej transakcji sprzedaży udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych będzie transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi nie dotyczyłoby bowiem przepisów adresowanych (skierowanych) do wnioskodawcy, wskazujących na obowiązek bądź prawo zachowania się Wnioskodawcy w określony przepisami sposób. W szczególności, nie dotyczyłoby adresowanych do wnioskodawcy przepisów dotyczących rozpoznania przez, niego skutków podatkowych planowanej transakcji. Dotyczyłoby ono sposobu oceny przez organ podatkowy działający na podstawie art. 25 w zw. z art. 25a u.p.d.o.f. kwestii zaistnienia warunków, o których mowa w ww. przepisach w stosunku do planowanej przez wnioskodawcę transakcji. Jednocześnie - niezależnie od braku możliwości zastosowania się przez wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia - ochrona prawna przypisana przez ustawodawcę do instytucji interpretacji indywidualnej nie mogłaby być realizowana w odniesieniu do żądanej "interpretacji" z uwagi na proceduralny charakter art. 25 w zw. z art. 25a u.p.d.o.f.

Oceniając w tym kontekście wniosek, należy stwierdzić, że sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku stał na przeszkodzie udzieleniu żądanej interpretacji indywidualnej. Rozstrzygnięcie to nie mogłoby bowiem pełnić funkcji gwarancyjnych unormowanych w art. 14k - 14m O.p., a tym samym byłoby pozbawione jednej z podstawowych cech definiujących interpretację indywidualną.

Niewątpliwie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje w jaki sposób winien podatnik określać przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, jednakże w treści art. 25a ust. 1 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., które wskazano we wniosku jako przedmiot interpretacji, ustawodawca wskazał uprawnienia organu podatkowego. Nie można bowiem pominąć faktu, że przepisy odnoszą się (są konsekwencją) do zapisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym stwierdzono: "dochodu danego podmiotu oraz podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań." Tym samym żądanie przedstawione w zadanym przez wnioskodawcę pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 3 wykracza poza ramy ustawowe postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto przepis art. 14h § 1 O.p., posługuje się pojęciem "zainteresowanego", które nie jest tożsame z pojęciem strony w postępowaniu podatkowym, zdefiniowanym w art. 133 O.p. Tenże przepis (art. 133) nie został ujęty w art. 14h ww. ustawy, zawierającym katalog przepisów Ordynacji podatkowej, które należy stosować odpowiednio w sprawach dotyczących indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych.

Pojęcia "zainteresowany" nie można wiązać z interesem prawnym, gdyż przytoczony przepis art. 14b § 1 O.p. nie uzależnia wniesienia wniosku od istnienia interesu prawnego wnioskodawcy. Przepis len wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację.

Organ podkreślił, że "pewność" sytuacji podatkowej, którą wnioskodawca chciałby uzyskać w wyniku uzyskania żądanej interpretacji indywidualnej z uwagi na przedmiot regulacji art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. w części dotyczącej ustalania przychodu przez organ podatkowy - musiałaby polegać na zagwarantowaniu określonego zachowania się właściwego dla niej organu podatkowego, określonego wyniku ewentualnego przyszłego postępowania tego organu prowadzonego. Tymczasem, interpretacje indywidualne nie mogą wiązać organów stosujących prawo, działających w ramach obowiązujących je procedur. Byłoby to niezgodne z Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

Ciężar rozstrzygnięcia dokonywanego przez właściwy organ podatkowy na podstawie art. 25 w zw. z art. 25a usta u.p.d.o.f. sprowadza się zatem do interpretacji okoliczności faktycznych sprawy warunków realizowanych transakcji. W ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia - analizę i ocenę przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy.

Wskazane okoliczności stanowią zdaniem organu nieusuwalną przeszkodę dla wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1. art. 14b § 1, art. 165a § 1 O.p., poprzez:

■ utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie występują wszelkie niezbędne okoliczności umożliwiające wydanie interpretacji zgodnie ze złożonym wnioskiem.

■ utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy uznaniu, że wnioskodawca nie ma statusu podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Op,

■ utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy uznaniu, że istota funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie uniemożliwia pozytywne rozpoznanie złożonego wniosku.

■ utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy uznaniu, że wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy materii, która może zostać rozstrzygnięta w trybie, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p.

■ uznanie, że warunkiem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest uczynienie przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji zagadnienia dotyczącego zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, w sytuacji, gdy zagadnienie będące przedmiotem interpretacji może dotyczyć jakiegokolwiek obowiązku wiążącego podatnika, wypływającego z przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należało ocenić jako nieprawidłowe wobec naruszenia przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.").

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się zatem głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe. Normy prawa podatkowego regulują stosunki społeczne pomiędzy państwem lub gminą a jednostką, związane z nieekwiwalentym przesuwaniem środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowo-prawne.

Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07, w którym Sąd ten zauważa, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT przez spółkę cywilną - zgłoszenie rejestracyjne lub wykreślenie z rejestru, a więc bezsprzecznie w ramach przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny tj. np. przepisów kodeksu cywilnego dotyczących zasad reprezentacji spółki cywilnej - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Zatem do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p.

Stosownie do art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

W doktrynie podkreśla się, że art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji prowadziło do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/11). Sąd podziela to stanowisko.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

W niniejszej sprawie kwestią budzącą wątpliwości skarżącego, o której wyjaśnienie wystąpił, był fakt czy zbycie udziałów na rzecz jednej ze spółek komandytowych stanowi transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi, nakładającą obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, postawione pytanie odnosi się wprost do instytucji wynikającej z przepisów prawa podatkowego, a mianowicie obowiązku szczegółowego dokumentowania transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, uregulowanego w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 dalej jako "u.p.d.o.f."). Podkreślić należy, że w rubryce E.3 wniosku skarżący wskazał przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej.

I tak, art. 25a ust.1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Natomiast z przepisu art. 25 wynika, że powiązania osobowe i kapitałowe nie są zabronione przez prawo podatkowe, ale ich istnienie z punktu widzenia prawa podatkowego wywiera skutki podatkowe jedynie w sytuacjach opisanych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to pod warunkiem, że miały one wpływ na dochody podmiotu powiązanego oraz należny podatek. Skutki te zachodzą również gdy zgodnie z ust. 4 art. 25:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Prezentacja przepisów będących przedmiotem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest o tyle konieczna, że Sąd nie podziela stanowiska organu, iż udzielenie odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku, nie jest możliwe w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powołany jako podstawa zaskarżonego postanowienia art. 165a § 1 O.p., zawiera sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Zwrot ten odnosi się do trzech sytuacji. Pierwsza, to brak w przepisach prawa podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania. Druga, to sytuacja, gdy toczy się postępowanie podatkowe. Trzecia zaś, to sytuacja, gdy kwestia będąca przedmiotem interpretacji została już rozstrzygnięta w drodze decyzji.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08, LEX nr 512132), WSA w Warszawie stwierdził, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 o.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III S.A./Wa 3313/08, LEX nr 512132). Natomiast w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, LEX nr 497628, WSA skonstatował, że zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a O.p. należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, żadna z przywołanych powyżej trzech sytuacji w niniejszej sprawie nie zachodzi. Przeciwnie, postawione pytanie odnosi się wprost do kwestii kwalifikacji określonych zdarzeń przedstawionych we wniosku do obowiązków strony skarżącej w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej obejmującej m.in. określenie stron transakcji i ich roli, wskazania dotyczące kosztów i płatności, dane dotyczące kalkulacji ceny oraz jej wysokości, w sytuacji uznania, że transakcja zbycia udziałów na rzecz jednej ze spółek komandytowych stanowi transakcję powiązaną. Tym samym konkluzja organu odwoławczego, że wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a tym samym wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego, uznać należy za błędną.

Co prawda zgodzić należy się z tezą, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, jednakże w ocenie Sądu z przywołanych przepisów u.p.d.o.f. wprost wynika, że wnioskodawca oczekiwał interpretacji w zakresie konsekwencji podatkowych podejmowanych czynności.

Nadmienić w tym miejscu należy, że w myśl art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale O.p., "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, pytanie zawarte we wniosku skarżącego nie wykraczało poza zakres interpretacji indywidualnej, przewidziany w art. 14b § 1 O.p., wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. a stan faktyczny i przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wbrew stanowisku organu przedstawione pytanie nie zawierało prośby o odniesienie się do relacji pomiędzy podmiotami transakcji czy też obowiązków organów podatkowych w zakresie oceny powiązań.

Mając na względzie to, co wyżej powiedziano, organ winien dokonać merytorycznej oceny wniosku skarżącego z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym wyroku, a w razie ewentualnych wątpliwości co do treści wniosku, skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygniecie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia uzasadnia art. 152 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach postępowania, przepisy art. 200 p.p.s.a.