Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 501/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 21 par. 2 i 2 w zw. z art. 180, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 274a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.),, Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 września 2009r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w sprawie określenia podatnikowi Spółce A wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie

5.657,00 zł.

Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz określił Spółce A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości 5.657,00 zł. Wymiaru dokonano przyjmując za podstawę opodatkowania będące we współwłasności budowle o wartości 282.847,00 zł

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik przedłożył dnia 31.08.2007r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. wraz z pisemnym wyjaśnieniem i wnioskiem o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, Spółka w złożonej korekcie deklaracji nie wykazała właściwej wartości budowli jaką stanowią linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Rozstrzygnięcie organu zostało wydane w oparciu m.in. o opinię biegłego, który stwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są budowlą - obiektem budowlanym w świetle prawa budowlanego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji, wskazując na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r.,

nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) uznał, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej, czyli są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 122, 180, 187 § 1, 190 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także brak ustalenia wartości tych linii. Zarzucono również naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zostało skonstruowane w ten sposób, że naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. Zdaniem Spółki, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są samodzielną budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, a także nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie stanowią budowli, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawarto w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tą definicją budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest m.in., budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne. Wynika to z bezpośredniego brzmienia definicji budowli ustalonej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którą budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być:

a) obiektem budowlanym (art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. in principio), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

b) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.I.).

Zdaniem organu, jeżeli kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli natomiast kable sieci technicznych stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenie techniczne, niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że stanowią odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno-użytkową budowli.

Organ, powołując się na wyrok NSA z dnia 3.04.2007r., III FSK 777/06), stwierdził, że sieci techniczne mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 3 i 9 tej ustawy) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składowa urządzenia budowlanego (art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), ale nigdy samodzielnie. Zatem sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, gdyż zostały wymienione expressis verbis jako budowle w ustawie – Prawo budowlane, a ponadto definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje bowiem także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli.

Ponadto organ wyjaśnił, że pełnomocnik Spółki został poinformowany o powołaniu przez organ I instancji biegłego w celu wydania opinii, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są budowlą. W przedmiotowej opinii biegła stwierdziła, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą – obiektem budowlanym w świetle prawa budowlanego.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. Art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną oraz całość użytkową;

2. Art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich;

3. Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4. Art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, to nie tylko problem prawidłowego stosowania przepisów ustawy, ale także dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca Spółka podniosła, że wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe oparte są na założeniu, że sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Spółki, powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, a konsekwencji, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, a także ustalić wartość tych linii, a więc podstawy opodatkowania. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało przyjęte bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Z tego względu zaskarżona decyzja, jak je poprzedzająca decyzja narusza art. 122 w zw. z ar. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto Spółka podniosła, że skoro złożyła korektę deklaracji, odmienną w treści co do podstawy opodatkowania, to bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie można uznać danych zawartych w pierwotnej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Przedmiotem postępowania jest bowiem skuteczność złożonej korekty i czy jest ona prawidłowa, czy też nie.

Zdaniem Spółki, wadliwość uzasadnienia decyzji polega na tym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Ponadto organ nie wyjaśnił z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej oraz dlaczego uznaje za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. nr 219, poz. 1864).

Strona skarżąca podniosła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Przepisy ustawy Prawo budowlane nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje powinny stanowić z budowlą "całość techniczno-użytkową". Przyjąć należy, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, gdyż można ją swobodnie wprowadzać oraz usuwać z kanalizacji i nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Zdaniem Spółki, linia kablowa umiejscowiona w kanalizacji kablowej ma identyczny status jak maszyny ustawione w hali fabrycznej. Kanalizacja kablowa zapewnia jedynie przestrzeń do umieszczenia linii kablowych, tak jak hala fabryczna stanowi przestrzeń do ustawienia maszyn.

Z kolei "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Z oczywistych względów przyjąć należy, iż linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i nie uczestniczy w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej.

Tak więc realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga położenia linii kablowych. Położenie linii kablowych w kanalizacji jest właśnie przejawem realizacji funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja. Położenie linii kablowych jest sposobem korzystania z kanalizacji, co w sposób dostateczny podkreśla odrębność linii kablowych od kanalizacji. Linie kablowe mogą być układane poza kanalizacją kablową, co nie stoi na przeszkodzie realizacji funkcji w zakresie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Również kanalizacja kablowa służyć może innym celom, aniżeli układanie linii kablowych. Zatem linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są bowiem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie. W związku z powyższym nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Spółki, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią również samodzielnej budowli. Uznanie ich za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. Natomiast w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tych linii z gruntem. Również z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Strona skarżąca stwierdziła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że nie jest możliwym przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, jak również z uwagi na to, że zasadniczo korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych (w tym doprowadzenia do obiektu linii kablowych), zdaniem Spółki, linie kablowe prowadzone w kanalizacji kablowej nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a tym samym nie są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podobne wnioski wynikają z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, w którym Sąd dokonał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście opodatkowania. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że "uzasadniony jest pogląd, że przywołane odesłanie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustawy Prawo budowlane stanowić może jedynie punkt wyjścia dla ustalania normatywnej treści wskazanych pojęć. Musi ona przy tym uwzględniać możliwy sens słów ustawy determinowany jej systemowym i funkcjonalnym kontekstem". Podkreślając następnie odmienne cele prawa budowlanego i prawa podatkowego, Sąd wyjaśnił, że pojęcie "budynku" i "budowli" (w tym "urządzenia budowlanego") na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "definiują, tylko i wyłącznie, przedmiot opodatkowania", co oznacza, że pomimo iż na gruncie obu gałęzi prawa ustawodawca posługuje się tymi samymi pojęciami, to jednak "nie są to pojęcia do końca tożsame". W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd ustalił zakres znaczeniowy pojęcia "budowla" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu, budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są: obiekty wyodrębnione w przestrzeni oraz budowlane elementy tych obiektów, stanowiących wraz z nimi całość funkcjonalno- użytkową. Natomiast, zdaniem Spółki, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są obiektem wyodrębnionym w przestrzeni, jak również nie stanowią całości funkcjonalno-użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej.

Również w artykule Profesora Bogumiła Brzezińskiego oraz Doktora Wojciecha Morawskiego, "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy nr 10/2008, s. 20-30), wskazano na niepoprawność definicji obiektu budowlanego, wyjaśniając, że "logicznie rzecz biorąc nie jest możliwe ustalenie zakresu pojęcia 'budowla', gdyż najpierw należałoby ustalić pojęcie obiektu budowlanego, do czego z kolei konieczne jest użycie pojęcia budowli". Tym samym nie można uznać, że obiekt budowlany został zdefiniowany wyraźnie w przepisach ustawy - Prawo budowlane. Odwołując się następnie do znaczenia pojęcia budowli na gruncie języka potocznego, a także - w większym stopniu - do celów unormowań prawa budowlanego, Autorzy doszli do wniosku, że za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu można uznać tylko takie konstrukcje, "które są trwale związane z gruntem lub są widoczne dla postronnego obserwatora". Jednocześnie w artykule tym wyjaśniono, że instalacje i urządzenia stanowią wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, o ile stanowią "fizyczną całość" z resztą budowli, tj. są częścią tej budowli. Autorzy tego artykułu doszli tym samym do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej, skoro "kabel wyraźnie odróżnia się od kanalizacji kablowej, gdyż można go w każdej chwili zdemontować". Zdaniem Autorów kabel tworzyłby z budowlą całość techniczno-użytkową, gdyby np. został umieszczony w murze. Ponadto, Autorzy tego artykułu wyraźnie wskazali, że "tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane (...) za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (...)".

Na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę Prof. dr hab. W. Nykiel oraz Mgr Michał Wilk w opinii "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości". Opinia została załączona przez Spółkę do skargi.

Zdaniem strony skarżącej, skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniających jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaskarżona decyzja jest zatem niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Podstawową kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie linii kablowej. Według skarżącego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż, jej zdaniem, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po przytoczeniu definicji budynku i budowli w rozumieniu odpowiednio art. 1a ust. 1 pkt 1 i w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tegoż obiektu jako całości". W definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca podkreślił jej funkcjonalność poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego znaczenie mają również desygnaty - każda rzecz oznaczana przez dany wyraz, pojęcie lub znak. Pojecie budowli nie może być zdefiniowane na gruncie języka potocznego. Przy określeniu pojęcia budowli ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego. Przy jego określeniu znaczenie mają także przepisy cywilnoprawne dotyczące pojęcie rzeczy, jej części składowej, własności, posiadania. Zgodnie z treścią art. 45 kc rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Według art. 47 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z tych unormowań wynika, że kanalizacja kablowa służy dla osłony takiego urządzenia technicznego, jakim jest niewątpliwie umieszczona w niej linia kablowa i przez to staje się jej częścią składową. Nie zmienia tej oceny fakt, iż funkcją kabla telekomunikacyjnego jest przekazywania sygnałów, natomiast samo ulokowanie tam tych przedmiotów w kanalizacji kablowej jest jedynie przejawem realizacji funkcji do jakiej kanalizacja ta została przeznaczona. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej i kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci.

O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN 2002.06.28 Pr.Bankowe 2002/12/17).

W tym właśnie znaczeniu kanalizacja kablowe, w której są położone kable jest częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kanalizacja kablowe, w której są położone kable jest częścią sieci uzbrojenia terenu, które expressis verbis zostały wskazane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, jest ona zatem elementem infrastruktury telekomunikacyjnej.

Natomiast kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Z kolei sieć telekomunikacyjna, w tym kanalizacja kablowa, w której są położone kable, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W skład uzbrojenia terenu wchodzą zarówno sieci wodociągowe, gazowe, energetyczne, energetyki cieplnej, telewizji kablowej a także telekomunikacyjne. Teren nie posiadający tych mediów jest terenem nieuzbrojonym. Skoro w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jest umowa o sieciach, to należy je traktować jako funkcjonalną całość.

W przypadku sieci telekomunikacyjnej, są to przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci i cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym.

W związku z tym Sąd podziela pogląd, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna jak i sieć uzbrojenia terenu. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób położona jest kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi w niej umieszczonymi. Kable i kanalizacja kablowa tworzą bowiem sieć telekomunikacyjną. Sieć (jakakolwiek) to nic innego niż krzyżujące się ze sobą przewody lub linie, jakiś układ umożliwiający przesyłanie czegoś. Tak rozumiana sieć zarówno w oparciu o prawo podatkowe jak i przepisy prawa budowlanego uzasadnia pogląd, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej i kanalizacja kablowa w której te kable ułożono, tworząc funkcjonalną całość.

Zdaniem Sądu, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, stanowiące elementem sieci telekomunikacyjnej, mogą być uznane za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są również przedmiotem opodatkowania.

W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną oraz całość użytkową. Organy podatkowe dokonały oceny obu deklaracji. Nie zgodziły się z korektą deklaracji. Spółka zakwestionowała bowiem stan faktyczny, że: "Sieć techniczna stanowi budowlę jako pewna zorganizowana całość, służąca realizacji określonych celów". Zakwestionowała ona bowiem związek linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną. Z takim poglądem nie można się zgodzić. W skład sieci telekomunikacyjnej wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (skrzynki, studzienki, przyłącza linii kabli, linie kablowe, kanalizacja kablowa, itp). Łączna wartość tych elementów ustalona na podstawie przepisów art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi podstawę opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku do nieruchomości. Skarżąca Spółka dokonała bowiem wadliwej oceny powołanych przepisów prawa materialnego. W rezultacie zakwestionowania związku linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną, było wyłączenie, przez Spółkę, linii kabli i kanalizacji kablowej, z podstawy opodatkowania.

Nie można porównać bowiem linii kablowej w kanalizacji kablowej z maszynami w hali fabrycznej. Maszyny są bowiem ruchomościami, a zatem nie są częściami składowymi nieruchomości. Natomiast linie kabli i kanalizacja kablowa są częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumiem prawa budowlanego i podatkowego. W związku z tym organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180 O.p. zakwestionować wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji i przyjąć przedmiot i podstawę opodatkowania z deklaracji złożonej pierwotnie.

W konsekwencji nie można również uznać zarzutów: w przedmiocie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym Sąd nie podziela argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi, że nie dokonano kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w dacie złożenia korekty deklaracji nie zmienił się. Był on dokładnie taki sam jak w dacie złożenia deklaracji. Skarżąca Spółka dokonała w korekcie deklaracji odmiennej oceny tego stanu faktycznego. To strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że sporne linie kablowe nie spełniają cech budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można też zgodzić się z poglądem, że bez podważenia deklaracji podatnika, przyjęto podstawę opodatkowania, to jest wartość spornych linii. Ta wartość została bowiem zadeklarowana przez skarżącą Spółkę. Organ podatkowy

wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu wartości środków trwałych za 2007r., z którego wynikała korekta deklaracji podatku od nieruchomości na 2007r. Spółka nie udzieliła żądanych wyjaśnień, wskazując jedynie, że w jej ocenie nie zostały spełnione przesłanki do żądania wyjaśnień, wskazane w art. 274a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zasadnie zatem przyjął za podstawę opodatkowania wartość zadeklarowaną przez Spółkę w deklaracji podatkowej. Przedmiot i podstawa opodatkowania nie uległy bowiem zmianie.

Sąd nie podziela zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja narusza art. 122 w zw. z ar. 180, art. 187 § 1 oraz

art. 191 O.p.. Nie można uznać zarzutu, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji, odmienną w treści od deklaracji podatkowej, to bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, nie można było uznać danych zawartych w pierwotnej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Przedmiotem postępowania nie było wbrew twierdzeniom strony skarżącej skuteczność złożonej korekty, a to czy stan faktyczny uległ zmianie i czy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania została podana przez Spółkę i organy podatkowe nie miały podstaw do jej weryfikowania z urzędu. W związku z tym Sąd nie podziela również zarzutu w przedmiocie wadliwości uzasadnienia. Organ odwoławczy, przywołując dorobek judykatury wykazał, iż linia kablowa jest częścią sieci telekomunikacyjnej i jest budowlą w rozumieniu powołanych przepisów prawa materialnego. Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowanie. Nie zachodziły bowiem przesłanki określone w art. art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej p.p.s.a. ). Sąd w tym składzie z przyczyn szczegółowo podanych wyżej nie podziela poglądu, że rozstrzygniecie tej sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była ocena stanu faktycznego. Takiej oceny Sąd dokonał i znalazła ona odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Wyrok TK może dotyczyć zagadnienia prawnego. Obowiązek zawieszenia postępowania dotyczy tego sądu, który w danej sprawie skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego ( art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. ). Natomiast WSA w Olsztynie nie ma obowiązku zawieszenia postępowania w sprawie.

Wobec powyższego na podstawie art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.