Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1521/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1521/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maria Zawadzka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2007r., sprawy ze skargi G. O., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Spółka Cywilna "S." G.O. i Ł.K. złożyła dnia [...] sierpnia 2005r. do Urzędu Skarbowego pisma dotyczące: zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) z dniem [...]sierpnia 2005r. oraz rozwiązania spółki cywilnej na mocy porozumienia stron z tym samym dniem. Następnie w dniu[...] września 2005r. byli wspólnicy złożyli w imieniu nieistniejącej już spółki deklarację VAT-7 za sierpień 2005r., w której to deklaracji wykazali nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy tejże spółki w wysokości 17.128 zł. Z deklaracji wynikało, że nadwyżka ta dotyczyła podatku naliczonego wykazanego w poprzednich deklaracjach w wysokości 17 390zł. nad podatkiem należnym z tytułu sprzedaży danego miesiąca w wysokości 262zł. Brak było zadeklarowanego podatku z tytułu remanentu likwidacyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia[...] marca 2006 r. Nr [...] skierowanym do jednego z byłych wspólników w/w spółki cywilnej, G.O. poinformował, iż wobec faktu likwidacji spółki cywilnej S. nie można dokonać zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dniu[...] kwietnia 2006r. pełnomocnik byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej zwrócił się do organu podatkowego o przelew na konto bankowe spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia[...]. Nr [...], działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), odmówił G.O. wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. z tego powodu, że żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie. Organ uzasadnił swą decyzję w ten sposób, iż na podst. art. 115 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa możliwe jest orzekanie w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej co do wysokości zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki i odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tego tytułu, natomiast, zdaniem organu, nie jest możliwe orzekanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki, bowiem takie postępowanie nie dotyczy odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za jej zobowiązania.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik G.O. zwanego dalej Skarżącym wniósł pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. zażalenie, w którym zarzucił organowi I instancji:

naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa;

naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.);

naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie stanu prawnego określonego w art. 99 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 6 i 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł także, iż pismo z dnia [...]kwietnia 2006r. nie było pierwszym pismem w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług za sporny miesiąc, a zatem nie powinno być traktowane jako wniosek w tej sprawie. Pełnomocnik Skarżącego wskazał nadto, że rachunek bankowy zlikwidowanej spółki cywilnej nadal istnieje. Dalej pełnomocnik Skarżącego uzasadniał, że sprawa zwrotu nadwyżki wynikała z deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r., do której złożenia wspólnicy byłej spółki cywilnej byli zobowiązani solidarnie na mocy art. 99 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w myśl art. 133 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa byli oni stroną postępowania. Dlatego, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, na podstawie art. 87 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów usług organ podatkowy miał 60 dni na zwrot różnicy podatku, jeśli tylko istniało nadal konto bankowe podatnika, a podatnik złożył stosowną deklarację.

Odmowa zwrotu podatku naliczonego miałaby też, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, godzić w zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz w zasadę równości wobec prawa, gdyż organy podatkowe dokonywały zwrotu nadpłaconego podatku podatnikom, którzy zlikwidowali jednoosobową działalność gospodarczą, a odmawiały takiego prawa byłym wspólnikom spółek cywilnych.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia[...] Nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, iż zgodnie z art. 133 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a cyt. ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie tegoż organu dotyczy. Ponadto stroną w postępowaniu podatkowym może być każda osoba fizyczna, prawna bądź jednostka organizacyjna pozbawiona osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej). Taką osobą, zdaniem organu drugiej instancji, nie był Skarżący, gdyż nie wydano w stosunku do niego decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej, ani też stroną nie mogła być, nieistniejąca już wówczas, sama spółka cywilna. Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, iż deklaracja VAT-7, której dotyczył wniosek pełnomocnika, została sporządzona już po rozwiązaniu samej spółki, a zatem przez podmiot nieistniejący w świetle prawa.

Pełnomocnik Skarżącego zaskarżył przedmiotowe postanowienie, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismem z dnia[...] sierpnia 2006 r., wnioskując o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze podniesiono identyczne zarzuty naruszenie prawa procesowego i prawa materialnego jak w zażaleniu. Ponadto zarzucono brak dogłębnej analizy przepisów prawa materialnego przedstawionych szczegółowo w w/w zażaleniu.

Podniesiono, że żaden przepis ustawy nie określa takiego rozwiązania prawnego, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za ostatni miesiąc działalności nie podlega zwrotowi. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego art. 14 ust. 6 i ust. 9 cytowanej ustawy o podatku o podatku od towarów i usług dotyczą, obowiązków i uprawnień w przypadku likwidacji spółki, bez względu na jej formę organizacyjno-prawną w sferze prawa podatkowego jak i cywilnego. Z analizy przepisów ustawy nie wynika, że podatnik musi nadal istnieć, aby był możliwy zwrot nadpłaconego podatku. Zatem przesłanki do takiego zwrotu, zawarte w art. 87 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zostały, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, spełnione. Powołano się też ponownie na zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz zasadę równości wobec prawa, o której stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podniesiono raz jeszcze, iż deklaracja VAT-7 za sierpień 2005 r. złożona została już po rozwiązaniu spółki cywilnej S. i po jej wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT. Zdaniem organu art. 14 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż brak było w spisie z natury na dzień likwidacji towarów, które by podlegały opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego, uzasadniającego uchylenie przedmiotowego postanowienia.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Deklaracja VAT- 7, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005r. została złożona po zakończeniu działalności i zlikwidowaniu spółki cywilnej, przy czym konto bankowe spółki było nadal utrzymywane. W deklaracji tej nie wykazano podatku należnego związanego z remanentem likwidacyjnym.

Spór między Skarżącym a organami sprowadza się w niniejszej sprawie do kwestii, czy G.O. jako były wspólnik spółki cywilnej posiada status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji spółki cywilnej VAT-7 za sierpień 2005r., tj. deklaracji złożonej po dniu likwidacji spółki, ale będącej jednocześnie deklaracją złożoną za ostatni miesiąc działalności spółki, w której to deklaracji nie wykazano podatku należnego związanego z remanentem likwidacyjnym.

Rozstrzygając ten spór należy sięgnąć przede wszystkim, podobnie jak to uczyniły organy podatkowe, do treści art. 133 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, który precyzuje pojęcie strony w postępowaniu podatkowym. Jest nią podatnik, płatnik ,inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 111- 117 Ordynacji, które z racji na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z § 2 art. 133 stroną może być także osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Likwidacja spółki cywilnej wywołała ten skutek, iż przestała ona być podatnikiem na gruncie cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która w art. 15 ust. 1 stanowi , że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy.

Tak jak na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym aktualna jest koncepcja odrębności spółki cywilnej jako podatnika od poszczególnych wspólników tejże spółki (tak: NSA w wyroku z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/2001). W przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacji. Były wspólnik tej spółki, a więc w rozpatrywanej sprawie - Skarżący, nie jest także jej następcą prawnym ani też osobą trzecią, o której mowa w art. 115 Ordynacji, bowiem w stosunku do niego nie została jeszcze wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki.

Nie może odnieść także skutku powoływanie się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki, a zwłaszcza art. 14 tej ustawy, które zobowiązują byłego wspólnika spółki do podejmowania opisanych tu czynności i z nich wywodzić uprawnienia w zakresie legitymacji do wszczynania postępowania w innych sprawach, gdyż są to przepisy szczególne, dotyczące konkretnych działań i sytuacji. Słusznie organy podatkowe zauważyły, iż wobec braku remanentu likwidacyjnego spółki cywilnej przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Zatem skoro brak jest przepisu legitymującego byłego wspólnika spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania na wniosek skarżącego.

Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2007r. sygn. I FSK 1191/06 (niepublikowany) stwierdzając, że "rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zdolność sądową na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu".

Nie są również zasadne argumenty pełnomocnika Skarżącego co do niezgodnego z art. 32 ust. 1 Konstytucji traktowania podatników. Na wstępie należy podkreślić, że Trybunał wielokrotnie wyrażał w swym orzecznictwie pogląd, że prawo do równego traktowania wyrażone w art. 32 ust. 1 Konstytucji ma charakter niejako prawa "drugiego stopnia" ("metaprawa"), tzn. przysługuje ono w związku z konkretnymi normami prawnymi lub innymi działaniami organów władzy publicznej, a nie w oderwaniu od nich - niejako "samoistnie". Jeżeli te normy lub działania nie mają odniesienia do konkretnych określonych w Konstytucji wolności i praw, prawo do równego traktowania nie ma w pełni charakteru prawa konstytucyjnego. Idąc dalej, zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok TK z 5 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41). Jeżeli prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości. Takie odstępstwo nie musi jednak oznaczać naruszenia art. 32 Konstytucji. Jest ono dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione następujące warunki: 1) kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji; 2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania; 3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Podstawowe znaczenie dla rozważania zasady równości ma zatem w pierwszym rzędzie ustalenie "cechy istotnej", która przesądza o uznaniu porównywalnych podmiotów za podobne lub odmienne. Uznanie owego podobieństwa pozwala na podjęcia badania, czy podmioty podobne są traktowane podobnie przez przepisy prawa. Dopiero zaś stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny (a więc wprowadza zróżnicowanie), prowadzi do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości ( z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. sygn. SK 36/06, publ. OTK-A 2007/6/50).

W przedmiotowej sprawie istotną cechą, zdaniem Sądu, jest tożsamość podmiotu zobowiązanego do ponoszenia ciężarów podatkowych jako podatnik podatku od towarów i usług i występującego jednocześnie jako uprawniony podmiot do żądania zwrotów nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w ramach rozliczeń podatkowych na podstawie składanych deklaracji.

Poza sporem pozostaje fakt odrębnej podmiotowości prawnej spółki cywilnej w stosunku do jej wspólników w zakresie rozliczeń podatkowych podatku od towarów u usług. W tej sytuacji pozycja spółki cywilnej i jej stosunek do wspólników podobne są do pozycji spółek posiadających osobowość prawną ( takich jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) na gruncie kodeksu spółek handlowych. W żadnym z ww. przypadków ustawa o podatku od towarów i usług nie uprawnia byłych wspólników (akcjonariuszy) do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po likwidacji spółki.

Natomiast fakt, że cyt. ustawa - Ordynacja podatkowa pozwala organom podatkowym obciążyć byłych wspólników odpowiedzialnością za zobowiązania spółki cywilnej odpowiada przepisom art. 116 tejże ustawy pozwalającej orzec o odpowiedzialności członków zarządu spółek posiadających osobowość prawną. W obu przypadkach chodzi bowiem o odpowiedzialność osób mających bezpośredni wpływ na zarządzanie spółkami, a takimi w przypadku spółek cywilnych są wspólnicy, a w przypadku spółek z ograniczona odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych - członkowie zarządu.

Tak więc w ocenie Sądu, brak jest podobieństwa spółek cywilnych do osób fizycznych na gruncie cyt. ustawy o podatku od towarów i usług co powoduje, że bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji oparty na wskazywaniu różnic w uprawnieniach do otrzymywania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po likwidacji i zakończeniu działalności przez oba ww. podmioty.

Z uwagi na powyższe skarga jako bezzasadna ulec musiała oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a.