Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 383/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a; 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A v (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. , działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, znak [...], z dnia 22 grudnia 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy odsetki z tytułu wydłużonego terminu płatności wkalkulowane w cenę wartości towaru lub usługi stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisane transakcje.

We wniosku z dnia 7 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, iż jest przedsiębiorcą zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego oraz świadczącym usługi dla górnictwa i hutnictwa, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dalej wskazano we wniosku, iż niektóre z zawieranych przez Spółkę umów, w tym zarówno umowy, na podstawie których Spółka dokonuje dostaw towarów lub świadczy usługi na rzecz innych podmiotów, jak i umowy z podwykonawcami Spółki, na podstawie których Spółka nabywa towary i usługi – zawierają postanowienie, zgodnie z którym "uzgodnione ceny uwzględniają odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia". Powyższa klauzula – jak wskazał Wnioskodawca – jest zawarta w tych umowach, w których strony przewidziały umowny termin zapłaty dłuższy niż 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionych faktur VAT.

W związku z tym zadano następujące pytania:

1. Czy opisane w stanie faktycznym (zaistniałym oraz przyszłym) odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, stanowiące element kalkulacyjny umownego wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów lub usług stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru/świadczonej usługi czy też należałoby wartość odsetek potraktować jako wynagrodzenie z tytułu odrębnie świadczonej lub nabywanej przez Spółkę usługi finansowej, do której znajduje zastosowanie zwolniona stawka VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) ?

2. Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu dokonywanej na rzecz spółki dostawy towarów lub świadczenia usług, jeżeli elementem kalkulacyjnym tego wynagrodzenia, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, są odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż opisane w stanie faktycznym odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia, stanowiące element kalkulacyjny umownego wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru/świadczonej usługi, natomiast niezasadnym byłoby potraktowanie tej wartości odsetek jako wynagrodzenia z tytułu odrębnie świadczonej lub nabywanej przez Spółkę usługi finansowej. Konsekwencją takiego stanowiska w ocenie Wnioskodawcy jest uznanie, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących dokonywane na rzecz Spółki dostawy towarów i świadczenie usług, jeżeli elementem kalkulacyjnym tego wynagrodzenia, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego są odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że owe odsetki za wydłużenie terminu płatności są kalkulowane z uwzględnieniem okresu po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. , działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, znak [...], z dnia 22 grudnia 2016 r., organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, stanowią/będą stanowiły wartość odrębnej od dostawy towarów lub świadczenia usług, usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Tym samym, naliczone i ponoszone odsetki nie stanowią/nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu dokonywanej na jego rzecz dostawy towarów lub świadczenia usług w części dotyczącej odsetek. Bowiem elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia są/będą odsetki z tytułu wydłużonego terminu płatności za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, stanowiące odrębną usługę, która korzysta ze zwolnienia od podatku.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Spółka w dniu 12 stycznia 2017 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono jej pismem z dnia 10 lutego 2017 r., znak [...].

W skardze z dnia 16 marca 2017 r., Strona zarzuciła powyższej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że odsetki z tytułu wydłużonego terminu płatności za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, nie stanowią/nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, natomiast stanowią/będą stanowiły wartość odrębnej - od dostawy towarów lub świadczenia usług - usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, oraz

b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu dokonywanej na jego rzecz dostawy towarów lub świadczenia usług w części dotyczącej odsetek, jeżeli elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia będą odsetki z tytułu wydłużonego terminu płatności, stanowiące odrębną usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku;

2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, iż odsetki z tytułu wydłużonego terminu płatności za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, nie stanowią/nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, natomiast stanowią/będą stanowiły wartość odrębnej od dostawy towarów lub świadczenia usług usługi finansowej;

b) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa - co miało miejsce z uwagi na zarzuty przedstawione powyżej, a tym samym stanowi naruszenie tego przepisu.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na oddalenie.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd orzeka po przeprowadzeniu rozprawy na podstawie akt sprawy, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a).

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani procesowego.

W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: czy zgodnie z art. 29a ustawy o VAT całość zapłaty z tytułu zawartych umów z kontrahentami Spółki, uwzględniających klauzulę zastrzegającą odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wskazane powyżej transakcje?

Problem interpretacyjny wprost odwołuje się do wykładni i zastosowania art. 29a ustawy VAT, który stanowi definicję podstawy opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem art. 29a: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca stwierdził, że koszty odsetek uwzględnione w cenie należy traktować jako element kalkulacyjny należnego kontrahentom wynagrodzenia za wykonaną usługę lub dostawę towarów. Zdaniem Sądu nie budzi jednak wątpliwości, iż organ prawidłowo zinterpretował kwestię prawną wynikającą z postawionych pytań i przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska. W pierwszej kolejności należało bowiem ocenić prawidłowość określenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania dostaw towarów i usług, a to wymagało w stanie faktycznym sprawy ustalenia czy finansowanie wnioskodawcy w razie, gdy dokona płatności w wydłużonym terminie, stanowi odrębną usługę finansową (a w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę), czy jest elementem ceny określonym umową i stanowi podstawę opodatkowania.

Rozważając kwestię odsetek od odroczenia terminu płatności w kontekście podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług trafnie organ wskazał na wyrok TSUE C-281/91, w uzasadnieniu którego trybunał wyraził pogląd, że artykuł 13(B)(d((1) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w taki sposób, aby dostawca towarów lub usługodawca, który odracza klientowi termin płatności w zamian za odsetki, był traktowany jak podmiot udzielający klientowi kredytu będącego transakcją zwolnioną z opodatkowania. Jeśli jednak dostawca odracza swojemu klientowi termin płatności ceny w zamian za odsetki jedynie do momentu dostawy towarów lub wykonania usługi, odsetki nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu, lecz część wynagrodzenia za dostarczone towary lub wykonane usługi w rozumieniu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE). TSUE wskazuje zatem na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, co powoduje, że niedopuszczalnym jest, aby klient nabywający towar, korzystający z finansowania udzielonego przez instytucje finansową mógł uzyskać kredyt zwolniony od VAT, a klient któremu finasowanie zostało udzielone przez sprzedawcę - musiał ponosić ciężar podatku. Stąd też w tym przypadku odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi i korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy (tak też: B. Niedziółka, VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, s. 245).

A zatem – w rozpoznawanej sprawie – korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja dokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku), wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawidłowo zatem organ, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących transakcje opisane przez Wnioskodawcę uznał, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, których elementem kalkulacyjnym są również kwoty owych odsetek.

Podsumowując powyższe należy uznać, iż prawidłowa jest ocena organu, iż w wyniku wydłużenia terminu płatności, kontrahenci przez cały czas tego wydłużenia kredytują dłużnika - Skarżącą. Realizowana za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której kontrahenci świadczą na rzecz Skarżącej usługę finansowania zakupu towarów i usług poprzez odroczenie w czasie płatności za zakupione towary i usługi - stanowić będzie odrębną od świadczenia usług/dostawy towarów usługę, która zaliczana jest do usług w zakresie kredytowania, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ponoszone odsetki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny za otrzymany towar (świadczoną usługę). Zatem słusznie w zaskarżonej interpretacji uznano, że kwota owych odsetek nie stanowi elementu należności za dostarczony towar (świadczoną usługę) w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, natomiast stanowić będzie należność za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wobec powyższego prawidłowym jest też stanowisko organu, iż podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu dokonywanej na rzecz Spółki dostawy towarów lub świadczenia usług, którego elementem kalkulacyjnym są odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, w tej części nie podlega odliczeniu (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT nie mają uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że również i one nie są uzasadnione.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - zwanej dalej: O.p.), którego naruszenia przez organ dopatruje się Strona, organy podatkowe działają na podstawie obowiązującego prawa. Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji z dnia 22 grudnia 2016 r. dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny sprawy i uznając je za nieprawidłowe, wskazał, że kwota odsetek nie stanowi elementu należności za dostarczony towar (świadczoną usługę) w rozumieniu powołanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również wskazał, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, których elementem kalkulacyjnym są również kwoty odsetek. Powyższe potwierdza, że zostały wykonane dyspozycje określone w ww. przepisie, dotyczące obowiązku dokonania oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle obowiązującego prawa.

Stosownie przy tym do treści art. 14c § 1 O.p., również wykazywanego w skardze jako naruszony przez organ, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi § 2 powołanego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny jego stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast konieczności polemiki z każdym z argumentów wnioskodawcy. Organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w wydanej interpretacji szczegółowo uzasadniono, z jakich względów odsetek od wydłużonego terminu płatności za sprzedawany towar lub świadczoną usługę nie należy wliczać do podstawy opodatkowania z tytułu dokonania powyższych transakcji, a tym samym wyjaśniono powody braku prawa do pełnego odliczenia z tytułu nabywanych towarów lub usług, których elementem są powyższe odsetki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd skargę oddalił, a to na podstawie art. 151 p.p.s.a.