Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 63/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie umowy z dnia 26 kwietnia 2010 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) J. i M.K. sprzedali Z.P. za kwotę 900.000,00 zł nieruchomość położoną w S., przy ul. W. stanowiącą zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 282 m2 działkę nr [...] o powierzchni 0,1335 ha.

Przedmiotową nieruchomość J. i M.K. nabyli na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 21 lipca 2006 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) z A.S. do majątku objętego wspólnością ustawową.

Dokonana w dniu 26 kwietnia 2010 r. sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości.

Przychód uzyskany z tego źródła podlega - co do zasady - opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu - podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Jednak ustawodawca w treści art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. postanowił, że podatek ten nie jest pobierany, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W dniu 21 maja 2010 r. małżonek podatniczki M.K. złożył oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży działki nr [...] w S. na cele mieszkaniowe. Podatniczka nie złożyła ani oświadczenia dotyczącego przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, ani deklaracji PIT-23.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku czynności sprawdzających dokona weryfikacji okoliczności wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Ponieważ przedłożone dokumenty nie potwierdziły wydatkowania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości na określone w ustawie cele mieszkaniowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia z dnia 6 maja 2015 r., wszczął wobec J.K. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 26 kwietnia 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r. połączono postępowania podatkowe wszczęte wobec J.K. i wobec J.K.

Decyzją z dnia 7 września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 26 kwietnia 2010 r. nieruchomości stanowiącej zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 282 m2 działkę nr [...] obszaru 1.335 m2, położoną w S., przy ul. W. w wysokości 44.602,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w S., przy ul. W. strona wydatkowała na cele mieszkaniowe - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwotę 3.976,85 zł (tj. ½ z kwoty 7.953,70 zł), w tym:

• 1.085,00 zł (½ z kwoty 2.170,00 zł) - wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 20 lutego 2012 r., wystawionej przez "A" A.W., R.W. Sp. j. z/s we W. za projekt domu;

• 36,83 zł (½ z kwoty 73,65 zł) - wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 12 kwietnia 2012 r. wystawionej przez: "B" R.B. z/s w B. za klej G. 25 kg;

• 475,53 zł (½ z kwoty 951,05 zł) 6.045,50 zł - wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 10 kwietnia 2012 r. wystawionej przez "B" R.B. z/s w B. za materiały budowlane;

• 1.841,16 zł (½ z kwoty 3.682,32 zł) - wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 12 marca 2012 r. wystawionej przez K.S. z/s w R. za gazobeton;

• 232,20 zł (½ z kwoty 464,40 zł) - wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 12 marca 2012 r., wystawionej przez "C" Sp. z o.o. za gres;

• 274,50 zł (½ z kwoty 549,00 zł) - wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 24 marca 2012 r. wystawionej przez "D" z/s w K. za zasobnik A.;

• 31,64 zł (½ z kwoty 63,28 zł) - wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 12 marca 2012 r. wystawioną przez "E" J.W. z/s w W. za: klej K.

Organ ten stwierdził jednocześnie, że nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki w łącznej kwocie 455.223,74 zł (tj. ½ z kwoty 910.447,48 zł) poniesione na:

• budowę turbiny wiatrowej, projekt wiaty garażowej, zakup palet, usługi transportowe, zakup taśmy akustycznej, koszty przesyłki - udokumentowane fakturami VAT na kwotę ogółem 34.892,97 zł (tj. ½ z kwoty 69.785,94 zł) - jako niezwiązane bezpośrednio z celem, o którym mowa w ustawie;

• materiały budowlane nabyte na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 27 kwietnia 2012 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 15 października 2012 r. na kwotę ogółem 330,77 zł (tj. ½ z kwoty 661,53 zł) - poniesione po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży;

• zadatek w kwocie 420.000,00 zł (tj. ½ z kwoty 840.000,00 zł) - wynikający z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w S., przy ul. W. zawartej w dniu 2 stycznia 2012 r..

Pismem z dnia 16 września 2015 r., strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 września 2015 r.

Podnosząc zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zbadania dowodów zgłoszonych w sprawie, a konkretnie dokumentów przedłożonych przez stronę w postaci umowy przedwstępnej z dnia 2 stycznia 2012 r., aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia 18 czerwca 2014 r., oświadczenia z dnia 21 maja 2010 r., pokwitowania otrzymania pieniędzy w kwocie 840.000,00 zł przez Z.P., zeznań świadków,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz ust. 16, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży jednej nieruchomości muszą być dokładnie tymi samymi pieniędzmi, które zostaną przeznaczone na zakup innej nieruchomości.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 września 2015 r., określającą stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 26 kwietnia 2010 r. nieruchomości stanowiącej zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę nr [...] o powierzchni 0,1335 ha, położoną w S. przy ul. W. w wysokości 44.602,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości łub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Ponieważ sprzedana przez J. i J.K. w dniu 26 kwietnia 2010 r. nieruchomość położona w S. została przez nich nabyta w 2006 r., do ustalenia przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006.

Stosownie bowiem do treści art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (w art. 1 cytowanej ustawy wskazano na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.)).

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 w/w ustawy).

Zgodnie z ust. 2a powołanego wyżej art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w/w ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu łub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową i zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku łub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch łat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 32 nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,

2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części łub udziału w budynku, lub

b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne,

3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1.

Jednocześnie ustawodawca w treści art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. postanowił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b, (tzw. ulga odsetkowa).

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z powyższego dla nabycia prawa do w/w zwolnienia niezbędne jest wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w terminie i na cele określone w powołanych przepisach. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy uzależnione jest od spełnienia przez podatników obu tych przesłanek łącznie.

Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - jest przeznaczenie uzyskanych przez stronę przychodów ze sprzedaży w dniu 26 kwietnia 2010 r. nabytej w 2006 r. nieruchomości położonej w S., przy ul. W. w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w tym przepisie.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostało; że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży ww. nieruchomości strona poniosła wydatki w kwocie 3.976,85 zł (tj. ½ z kwoty 7.953,70 zł) związane pracami remontowymi w budynku mieszkalnym.

Bezspornym było również, iż małżonkowie J. i M.K. na podstawie umowy z dnia 18 kwietnia 2014 r. (Rep. A nr [...]) nabyli od Z.P. zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni 1335 m2 za kwotę 850.000,00 zł.

Przedmiotem sporu na etapie postępowania odwoławczego była okoliczność, czy zadatek w kwocie 420.000,00 zł (tj. ½ kwoty 840.000,00 zł) wynikający z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w S., przy ul. W. zawartej w dniu 2 stycznia 2012 r. został faktycznie przekazany sprzedającemu Z.P. i w związku z tym można go uznać za wydatek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze będąca przedmiotem sporu okoliczność, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (z pewnymi zastrzeżeniami) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele.

Zatem warunkiem zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży jest:

• po pierwsze zainwestowanie uzyskanego w sposób, o jakim mowa w/w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) przychodu na cele mieszkaniowe w kraju,

• po drugie zwolnienie przedmiotowe przychodu jest - z woli ustawodawcy - ograniczone w czasie, tj. zależne od wydatkowania kwot na cel wyrażony w tym przepisie, ale nie później niż w okresie dwóch lat, przy czym termin ten liczony jest od dnia sprzedaży.

Jak wynika z powyższego dla nabycia prawa do w/w zwolnienia niezbędne jest wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w terminach i na cele określone w tym przepisie, co oznacza, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy uzależnione jest od spełnienia przez podatnika obu tych przesłanek łącznie.

Wobec powyższego stwierdzono, że w sytuacji, gdy strona w terminie dwóch lat nie wydatkuje pieniędzy na zadeklarowany cel, nie spełnia warunków uprawniających do zwolnienia od podatku. Tym samym powinna zapłacić podatek w wysokości 10% przychodu, najpóźniej następnego dnia po upływie terminu, do którego pieniądze ze sprzedaży miały zostać wydatkowane na cele mieszkaniowe.

Skoro z powołanego przepisu wynika, iż wolna od podatku dochodowego jest ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która wydatkowana została m. in. na nabycie nieruchomości, budynku lub lokalu mieszkalnego lub jego części czy też na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, bądź na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, oznacza to, że w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać z omawianego zwolnienia przedmiotowego musi posiadać do budynku lub lokalu mieszkalnego tytuł prawny w postaci prawa własności lub praw, o których mowa w art. 21 ust. 16 ustawy. Ponadto, dla skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest, by remontowany lub modernizowany budynek (lokal) mieszkalny znajdował się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przepisy regulujące zwolnienie przychodu ze sprzedaży nie regulują kwestii udokumentowania poniesionych wydatków. Podatnik może zatem dowodzić faktu poniesienia wydatków na cele uzasadniające zwolnienie nie tylko dokumentami, lecz również wszelkimi innymi środkami dowodowymi dopuszczalnymi w prawie. Jednakże fakt dokonania takiej transakcji nie może budzić wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta.

Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął działania mające na celu potwierdzenie okoliczności przekazania przez małżonków J. i J.K. w dniu 2 stycznia 2012 r. kwoty 840.0000,00 zł tytułem zadatku na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w S. Mimo przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, (w tym: przesłuchania stron i świadków), nie udało się potwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości zapłaty na rzecz Z.P. w dniu 2 stycznia 2012 r. tej kwoty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt przekazania przez małżonków J. i J.K. w dniu podpisania umowy przedwstępnej spornej kwoty nie miał jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem przeniesienie własności tej nieruchomości, na poczet którego uiszczony był zadatek, nie nastąpiło w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 26 kwietnia 2010 r..

Tymczasem - jak wynika z powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użytych w nim słów wydatki poniesione na nabycie wynika, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany na definitywne, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności nabycie nieruchomości, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Reasumując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 23 listopada 2015 r., że wydatek w kwocie 420.000,00 zł (tj. ½ z kwoty 840.000,00 zł), poniesiony w dniu 2 stycznia 2012 r. tytułem zadatku wpłaconego na poczet ceny nabycia zabudowanej nieruchomości położonej w S., przy ul. W., do którego doszło w dniu 18 kwietnia 2014 r. - tj. po upływie okresu dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości - nie spełnia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że stronie nie przysługuje uprawnienie do zwolnienia z podatku tej części uzyskanego przychodu ze sprzedaży.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, strona zaskarżyła decyzję z dnia 23 listopada 2015 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Podnosząc zarzuty naruszenia:

• prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że niewystarczającym dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego było podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cel mieszkaniowy tytułem zadatku przewidzianego w tej umowie, mimo że powyższe miało miejsce w ustawowo określonym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży,

• naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 235 w związku z art. 122, w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego zbadania dowodów, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz przyjęcie przez organ odwoławczy, że dowody wskazane w decyzji organu pierwszej instancji zostały zbadane w sposób wyczerpujący, podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym na każdym etapie postępowania,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wydanie już w pierwszej instancji decyzji niekorzystnej dla strony, podczas gdy ten sam organ podatkowy w analogicznej sytuacji w stosunku do innego podmiotu wydał decyzję odmienną,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia decyzji, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego, w szczególności poprzez lakoniczne odwołanie się do zarzutów natury procesowej, a tym samym uznanie kluczowej dla strony okoliczności, tj. faktu przekazania przez skarżącego spornej kwoty w dniu podpisania umowy przedwstępnej jako niemającej znaczenia w niniejszej sprawie.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 września 2015 r..

Strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ze względu na błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym dla uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest spełnienie jednocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze, koniecznym jest, aby podatnik dokonał inwestycji uzyskanego przychodu (ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) na cele mieszkaniowe w kraju, po drugie winien wydatkować kwoty na ten cel nie później niż w okresie dwóch lat, przy czym termin ten liczony jest od dnia sprzedaży nieruchomości. W ocenie strony analiza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, gdy wydatkowanie przychodu, prowadzące do nabycia nieruchomości nastąpi w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, nie ma natomiast wymogu, aby umowa sprzedaży, której dotyczy to wydatkowanie, została zawarta we wspomnianym okresie.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano na naruszenia przepisów procedury podatkowej, które dodatkowo uzasadniały uwzględnienie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się na interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W skardze strona wyraziła pogląd, zgodnie z którym z powołanego przepisu nie wynika, aby do zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne było nabycie nieruchomości. Według strony, wyłącznym warunkiem uprawniającym do zastosowania ulgi, wynikającej z powołanego wyżej przepisu, jest wydatkowanie w okresie 2 lat od sprzedaży na cele mieszkaniowe środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c u.p.d.o.f..

Z dokonanych zaś niespornych ustaleń organów, uwzględnionych następnie przy orzekaniu przez organ odwoławczy wynika, że strona we wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) dwuletnim terminie zawarła jedynie przedwstępną umowę sprzedaży.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Można też mówić o jednolitych w judykaturze poglądach, co do wykładni przytoczonego przepisu, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że celem wprowadzenia analizowanego zwolnienia podatkowego było ułatwienie podatnikom sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem tylko zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej to jest przenoszącej własność, lecz umowa ta, tej własności sama nie przenosi. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie może przenieść jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2262/12, czy też wyrok NSA z 2 lutego 2012 r., II FSK 1560/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa. W przypadku braku umowy przenoszącej własność zatem nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest wystarczające wyzbycie się środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (prawa do lokalu), ale konieczne jest także nabycie prawa własności nieruchomości i to w określonym w przepisie dwuletnim terminie.

Tym samym za bezzasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f..

Sąd uznał, że pozostałe zarzuty opisane w skardze także nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organ odwoławczy rozstrzygając sprawę, oparł się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie pomijając żadnego z dowodów, a jedynie dokonując ich oceny - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski nie przeczyły zasadom logiki oraz nie były sprzeczne z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Znajdowały ponadto odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji. Dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań strony nie stanowi o nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania.

Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa.

Sąd nie podzielił także argumentacji uzasadniającej zarzut naruszenia art. 121 O.p.. Nie można bowiem rościć sobie oczekiwań do wyniku sprawy z postępowań prowadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ odwoławczy działając w granicach swoich uprawnień, prawidłowo orzekł w zaskarżonej decyzji o obowiązku podatkowym strony.

W świetle tego skargę na tą decyzję na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.