Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 524/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 16
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017r. sprawy ze skargi Szpitala Miejskiego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. Szpital A (dalej również jako: "Szpital", "Wnioskodawca", "strona skarżąca") zwrócił się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonych przez sąd zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty z ustawowymi odsetkami, wypłaty comiesięcznej renty, kosztów procesu oraz kosztów sądowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej nr "[...]" z dnia "[...]"oraz na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.) z dniem "[...]" dokonano połączenia podmiotów leczniczych, dla których podmiotem tworzącym była Gmina, tj.: Szpital B (podmiot przejmowany) oraz Szpital A (podmiot przejmujący).

Szpital A, zgodnie z art. 67 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, wstąpił we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem był podmiot przejmowany bez względu na charakter prawny tych stosunków. Jako zakład opieki zdrowotnej wpisany jest do rejestrów podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę. Działa na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Udziela świadczeń medycznych w oparciu o zawarte umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia, który jest głównym płatnikiem. Posiada obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania działalności leczniczej.

Wyrokiem z dnia "[...]" Sąd Okręgowy zasądził od Szpitala zapłatę:

kwoty zadośćuczynienia na podstawie art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego,

comiesięcznej renty na podstawie art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego

c) zwrotu kosztów procesu poniesionych przez powoda oraz kosztów procesu na rzecz Skarbu Państwa,

d) zasądzonych odsetek zwłoki na podstawie art. 481 § 1 i 2 w zw. z art. 455 Kodeksu cywilnego tytułem odpowiedzialności za spowodowany błąd w sztuce medycznej - błąd lekarski.

Zasądzone wyrokiem kwoty znacznie przekroczyły ustalony limit sumy gwarancyjnej z polisy o odpowiedzialności cywilnej, w związku z czym Szpital zobowiązany był do zapłaty pozostałej części zobowiązania z własnych środków finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Szpital może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatkowane na podstawie prawomocnego wyroku sądowego kwoty: zadośćuczynienie z ustawowymi odsetkami, skapitalizowaną rentę wraz z ustawowymi odsetkami, kwoty ponoszone w zakresie wypłaty comiesięcznej renty, koszty procesu oraz koszty sądowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, gdyż są ściśle związane z działalnością statutową w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, która obarczona jest ryzykiem spowodowania w sposób niezawiniony uszczerbku na zdrowiu, a nawet zgonu. Mając na uwadze regulacje wynikające z ustawy o działalności leczniczej i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych podmiotów wykonujących działalność leczniczą, wskazano, że Szpital wykonuje specyficzny rodzaj działalności, której nie można przypisać typowych elementów odnoszących się do świadczenia usług w zwykłym rozumieniu tego pojęcia. Wypłata zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty, kosztów procesu oraz kosztów sądowych wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego i powinna zostać zakwalifikowana jako wydatek związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że jest to wydatek związany z funkcjonowaniem Szpitala, a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu. W opisanym przypadku mamy do czynienia ze stratą nadzwyczajną, której - pomimo zachowania należytej staranności – nie można było zapobiec. Ponadto koszty te pozostają w związku z prowadzoną przez Szpital działalnością statutową, są zatem uzasadnione celem, jakim jest zachowanie źródła przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej "[...]" interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", stwierdził, że podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Dodał, że podstawą roszczenia o zadośćuczynienie jest krzywda, czyli szkoda niemajątkowa. Zadośćuczynienie może być przyznane poszkodowanemu tylko w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie, m.in. w art. 445 w związku z art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Z kolei w myśl art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z kolei w myśl art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu).

W ocenie organu, analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że co prawda wypłaty kwot z tytułu zasądzonego zadośćuczynienia i renty wiążą się pośrednio z działalnością gospodarczą, jednakże nie można wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot a uzyskanym przychodem. Uiszczenie tych kwot jest wynikiem nieprawidłowego realizowania obowiązków. Celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz powoda jest zwolnienie się ze zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej powodowi. Trudno racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu przychodów lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. W ramach ryzyka związanego z działalnością gospodarczą podatnik powinien przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swoich działań. Ryzyko takie nie może jednak powodować dowolnego kształtowania stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem organu, nie można również wykazać związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy przychodem a zapłatą odsetek i kosztów postępowania sądowego. Nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki są świadczeniem ubocznym, realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne. Natomiast poniesienie wydatków tytułem kosztów sądowych nie przyczyniło się w żaden sposób do uzyskanego przychodu z działalności. Wydatki te są ściśle powiązane z dochodzeniem roszczeń przez powoda, nie zaś z opodatkowaną działalnością wnioskodawcy.

Ponadto, w ocenie organu, w przypadku wnioskodawcy trudno doszukać się podstawy umożliwiającej zakwalifikowanie wyżej wymienionych wydatków, jako związanych z realizacją celów statutowych. Celem statutowym szpitala jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, natomiast przyznane świadczenia na podstawie wyroku są skutkiem nienależytego wykonania celu statutowego.

W odpowiedzi z dnia 24 maja 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Szpital wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwoty poniesione zgodnie z prawomocnym wyrokiem tytułem zadośćuczynienia zasądzonego z ustawowymi odsetkami, kwoty skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami kwoty renty zasądzonej na przyszłość, kosztów procesu oraz kosztów sądowych nie stanowią koszt uzyskania przychodu oraz

- art. 16 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione rozszerzenie katalogu wskazanych w tym przepisie wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że mając na uwadze specyfikację działalności Szpitala oraz regulacje ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych podmiotów wykonujących działalność leczniczą, Szpital nie może być traktowany jako podmioty prowadzące działalność usługową na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również kodeksu spółek handlowych. Wypłata odszkodowania oraz rent wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego i powinna zostać zakwalifikowana jako wydatek związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że jest to wydatek związany z funkcjonowaniem Szpitala. Opisane we wniosku koszty nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 16 – 19 i 22 u.p.d.o.p.

Strona podniosła, że usługi zdrowotne powinny być dokonywane z zachowaniem należytej staranności, jednak nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie immanentnie związanego z ww. działaniami ryzyka w postaci wystąpienia niekorzystnych następstw i powikłań w związku z udzielaniem usług medycznych. Medycyna to jedna z dziedzin życia, w których występuje wyjątkowo dynamiczny postęp. Z jednej strony, pojawiają się nowe, coraz skuteczniejsze metody diagnozowania, leczenia i utrzymywania chorych przy życiu, z drugiej zaś, tak szybki postęp powoduje, że relacje pacjent - lekarz zmieniają się i nabierają innego charakteru. Oczekiwania w stosunku do lekarzy i szpitali oraz procedur medycznych są coraz większe, szczególnie w odniesieniu do efektów, jakie mają przynosić. W konsekwencji pojawia się coraz więcej skarg na działanie lekarzy, uzasadnianych chociażby tym, że według pacjentów lekarze nie zastosowali nowoczesnych metod badań i terapii. Postępowania w sprawach dotyczących ochrony życia i zdrowia są na ogół skomplikowane, często kosztowne i długotrwałe. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o prawach pacjenta, sprawy dotyczące błędów medycznych trwają w sądach średnio co najmniej 4 lata (przy założeniu, że podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu dwuinstancyjnym, bez przekazania do ponownego rozpatrzenia oraz skarg kasacyjnych), nierzadko jednak zdarza się, że trwają znacznie dłużej - nawet do 10 lat. Strona dodała, że sądy często przyjmują domniemanie faktyczne (art. 231 k.p.c.), że do zdarzenia doszło w szpitalu w braku dowodu przeciwnego ze strony pozwanego szpitala. Jest to wypracowane w orzecznictwie domniemanie winy i związku przyczynowego pomiędzy pobytem pacjenta w szpitalu a szkodą. Nawet w przypadku braku winy szpitala sąd może przyznać odszkodowanie na zasadzie słuszności.

W ocenie skarżącego, w świetle powyższych tendencji zachowanie należytej staranności przez szpital i personel szpitala może nie uchronić go przed odpowiedzialnością. Zatem wypłata rent czy odszkodowań będących konsekwencją błędów popełnianych przy wykonywaniu świadczeń medycznych jest wpisana w ryzyko prowadzenia tego rodzaju działalności, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością i jest pod wieloma względami uzasadniona. Wydatek na wypłatę renty oraz zadośćuczynienia ma charakter odszkodowawczy, jest związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, czyli jest związany z funkcjonowaniem szpitala, a jego wypłata w przypadku wyrządzenia szkody wynika wprost przepisów prawa (art. 430, w zw. z art. 444 kc i art. 445 kc). To samo dotyczy odsetek za opóźnienie oraz kosztów procesu.

Końcowo strona przywołała liczne interpretacje indywidualne w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonej przez sąd kwoty zadośćuczynienia, renty wyrównawczej i kosztów zastępstwa procesowego (np. Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr I"[...]", oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej również: "O.p." Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest nieuzasadniona i jako taka nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Strona kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasądzone na rzecz pacjentów kwoty tytułem zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty, kosztów procesu oraz kosztów sądowych można traktować jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w świetle przepisów u.p.d.o.p.

Sąd w tym zakresie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności; potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (p. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 344/17, CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że na tle powołanego przepisu warunkiem zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku przyczynowo – skutkowego z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów wymaga, by ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Oceniając w niniejszej sprawie charakter spornych wydatków, nie można wykazać związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot a uzyskanym przez skarżącego przychodem czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Uiszczenie należności orzeczonych na rzecz pacjentów jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez wnioskodawcę obowiązków. Zatem celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz pacjentów jest zwolnienie się szpitala ze zobowiązań będących następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanym pacjentom. Nie sposób tym samym racjonalnie wywodzić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu.

Zdaniem Sądu, należało uznać za całkowicie nieskuteczną argumentację skarżącego jako wywodzącą się z reżimu odpowiedzialności kontraktowej.

Na uwadze należy mieć, że jako podstawę zobowiązań w niniejszej interpretacji skarżący Szpital wskazał przepisy art. 444 i 445 Kodeksu cywilnego, które regulują odpowiedzialność deliktową z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych. System prawa polskiego traktuje jako samoistne źródło zobowiązania fakt wyrządzenia szkody, za którą przepisy ustawy czynią kogoś odpowiedzialnym. Odpowiedzialność z tytułu czynu niedozwolonego zachodzi w zasadzie wówczas, gdy zdarzenie wyrządzające szkodę nie pozostaje w związku z jakimkolwiek istniejącym stosunkiem zobowiązaniowym, lecz jest samodzielnym źródłem powstania nowego stosunku obligacyjnego. Podmiot odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym zobowiązany jest do jej naprawienia. Świadczenie polegające na naprawieniu szkody wynikłej z czynu niedozwolonego jest świadczeniem pierwotnym w tym stosunku zobowiązaniowym. Pod tym względem system odpowiedzialności deliktowej różni się od odpowiedzialności kontraktowej. Odpowiedzialność kontraktowa uruchamiana jest jako następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, ale pierwotny stosunek zobowiązaniowy trwa nadal, a jedynie świadczenie pierwotne zostaje w całości lub w części zastąpione świadczeniem odszkodowawczym.

Nie ma racji zatem skarżący odwołując się do argumentacji wynikającą z odpowiedzialności kontraktowej, która w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca, gdyż przedstawione okoliczności faktyczne dotyczą odpowiedzialności deliktowej wynikającej z przepisów art. 444 i 445 Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu natomiast do podniesionej przez skarżącego kwestii ryzyka prowadzonej działalności wskazać należy, że podejmując decyzje dotyczące finansów szpital powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem swej działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Ryzyko nie może jednak być utożsamiane z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Nie można również wykazać związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek oraz kosztów postępowania sądowego a uzyskanym przez skarżącego przychodem. Nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki za zwłokę są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można odsetek utożsamiać ze świadczeniem odszkodowawczym czy też świadczeniem naprawiającym szkodę ponieważ mają one zupełnie inny charakter prawny. Unormowanie art. 481 k.c. jest przejawem swoistej "sankcji cywilnej" za sam fakt niespełnienia świadczenia pieniężnego w terminie. Jest to zarazem sankcja ustawowa i bezwzględnie obowiązująca, wobec czego strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą jej umownie wyłączyć z uwagi na ograniczenia w zakresie swobody kontraktowania (wyrok SA w Katowicach z dnia 14 lipca 2004r., sygn. akt I ACa 269/04, LEX nr 193656; wyrok SA w Katowicach z dnia 12 stycznia 2005r., sygn. akt I ACa 869/04, LEX nr 147133). W przedmiotowej sprawie odsetki, do których zapłacenia może zostać zobowiązany szpital mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem niewykonania zobowiązań. Prawidłowo wiec zauważył organ, iż stanowią one swego rodzaju sankcję, przy czym w żaden racjonalny sposób nie można twierdzić, iż ich zapłata ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Również poniesione wydatki jakimi są koszty sądowe - obejmujące zwrot kosztów procesu poniesionych przez stronę powodową oraz zwrot kosztów procesu na rzecz Skarbu Państwa, od których strona powodowa została zwolniona – nie mogą przyczynić się w żaden sposób do osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie będą to również normalne koszty funkcjonowania szpitala. Koszty te poniesione zostały przez skarżącego na skutek przegranego procesu sądowego. Poniesienie tych wydatków jest swoistego rodzaju dolegliwością nie przynoszącą przychodu. Koszty te ściśle są związane z dochodzeniem roszczeń przez pacjentkę, a nie z przedmiotem opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącego. Ponoszone są przez skarżącego wskutek uwzględnienia roszczeń pacjentów, czyli przegranych spraw z zakresu prawa cywilnego. Zatem ich wydatkowanie nie przyniesie skarżącemu osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu .

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, że poniesione przez szpital na rzecz pacjentów wydatki z tytułu zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty z ustawowymi odsetkami, wypłaty comiesięcznej renty, kosztów procesu oraz kosztów sądowych nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Co więcej, z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przedmiotowe wydatki poniesione były w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego należy je ocenić, jako niespełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności skarżącego.

Argumentację skargi strona oparła na szczególnej specyfice prowadzonej działalności i związanych z tym odmienności w porównaniu do tradycyjnej działalności gospodarczej, tj. działalności prowadzonej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W kwestii tych zarzutów wskazać należy, że żaden z przepisów u.p.d.o.p nie wyłącza skarżącego z uregulowań tej ustawy. Dlatego też forma prowadzonej działalności, jej przedmiot jak również rodzaj finansowania nie wyłącza podatnika z regulacji określających zasady ustalania podstawy opodatkowania. Charakter skomplikowanych pod względem fachowości usług był dla ustawodawcy podstawą nałożenia obowiązku na podatnika ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Niemniej jednak obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej od ryzyka związanego z prowadzoną działalnością dotyczy również podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w innym zakresie aniżeli skarżący np. w zakresie gospodarki nieruchomościami, usług detektywistycznych i ochroniarskich, transportu morskiego, transportu lotniczego, transportu lądowego, czy dotyczącej działalności niebezpiecznej i szczególnie niebezpiecznej, czy też wykonujących określone zawody, tj. np.: zawody prawnicze i im pokrewne, pośrednicy ubezpieczeniowi, księgowi i biegli rewidenci, komornicy. Przy czym ustawa o działalności leczniczej nakłada obowiązek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej również na lekarzy wykonujących działalność leczniczą jako indywidualną praktykę lekarską (art. 18 ustawy o działalności leczniczej), czy pielęgniarki wykonujące zawód w ramach działalności leczniczej jako indywidualną praktykę (art. 19 ustawy o działalności leczniczej). Zawierając umowy o odpowiedzialności cywilnej, skarżący kształtuje zakres ochrony, m.in. sumę ubezpieczenia. Nie sposób było przychylić się do argumentów skarżącego, że skoro popełni błędy medyczne, których przyczyną będą jego zaniedbania, i zdarzenia te staną się podstawą wypłaty świadczeń odszkodowawczych, a umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ich nie pokryje, to skutki tych błędów w świadczeniu usług zdrowotnych ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (p. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 344/17, CBOSA).

Odnosząc się do powołanych w skardze odmiennych interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądowego, stwierdzić należy, że zapadły one w konkretnych sprawach. Przyjęty na gruncie polskiego ustawodawstwa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego ani dla interpretacji indywidualnych. Ponadto stosownie do art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretacją indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...). Każda sprawa administracyjna jest odrębną i odrębnie rozpatrywana przez właściwy organ i sąd. W tej sprawie, w ocenie Sądu, w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a zatem nie było podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo ocenił, że nie można wskazać podstawy umożliwiającej zakwalifikowanie analizowanych wydatków jako związanych z realizacją celów statutowych. Celem szpitala jest bowiem działalność w zakresie ochrony zdrowia, a wskazane wydatki wynikają z niezrealizowania celów statutowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.