Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 785/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "F." sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części określonej w punkcie pierwszym 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 1566 zł (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [..] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006r., Nr [...] określającą dla spółki z o.o. "F." za miesiąc styczeń 2006r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.200,00 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 9.129,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W dniu [...] 2006r. spółka "F." złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiąc styczeń 2006r.w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 36.629,00 zł. Kwotę tą spółka otrzymała w dniu [...] 2006r..

W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006r. stwierdzono, iż spółka z naruszeniem przepisów art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004r. poz. 535 ze zm.) dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 30.360 zł, wynikającego z faktury VAT NR [...] z dnia [...] 2005r. wystawionej przez PPHU D. Henryk P. Przedmiotowa faktura VAT dokumentowała zakup przez spółkę wózka widłowego z firmy D. który jak ustalono, zakupiony został w celu wywiązania się z zwartej w dniu [...] 2005r. umowy leasingu operacyjnego.

Przekazanie przez spółkę (leasingodawcę) wózka widłowego Przedsiębiorstwu Przemysłowo Usługowo Handlowemu "E." - leasingobiorcy nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego z dnia [...] 2005r., podpisanego przez producenta i leasingobiorcę. Użytkownik wózka do jego stanu technicznego nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Wpłata początkowa do przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego nastąpiła na konto spółki "F." w dniu [...] 2005r. Kolejne raty czynszu miesięcznego za korzystanie z przedmiotu leasingu uiszczane były systematycznie, zgodnie z wyznaczonymi w umowie terminami płatności. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie PPHU "D." Henryk P. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dostawy wózka na rzecz spółki udokumentowanej zakwestionowaną fakturą VAT ustalono, iż wózek został wydany przez sprzedającego na zlecenie spółki " F." firmie "E." po uiszczeniu zapłaty w dniu [...] 2005r. Wózek ten został zwrócony przez leasingobiorcę do firmy "D." w celu zamontowania dodatkowego oprzyrządowania. Ponowne wydanie wózka dla leasingobiorcy nastąpiło w dniu [...] 2006r. na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego.

W toku kontroli stwierdzono także, że w kontrolowanym okresie spółka błędnie ewidencjonując w rejestrze sprzedaży fakturę korygującą Nr [...] z dnia [...] 2006r., z kwotą podatku naliczonego w wysokości 34,66 zł ze znakiem plus zamiast ze znakiem minus, zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 69,32 zł.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] 2006r. Nr [...] określającej za miesiąc styczeń 2006r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.200,00 zł oraz na podstawie art. 109 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia tj. w wysokości 9.129,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu spółka zarzuciła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została wydana z naruszeniem przepisów art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) oraz art. 17 VI Dyrektywy VAT i zakwestionowała prawo organu podatkowego pierwszej instancji do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, iż przyczyną nie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2005r. w miesiącu wrześniu lub październiku 2005r., była informacja od leasingobiorcy, iż przedmiot leasingu zostanie odebrany od producenta dopiero po jego zmodyfikowaniu i ulepszeniu. Nastąpiło to dopiero [...] 2006r. o czym świadczy protokół zdawczo odbiorczy. Zdaniem spółki zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa, jeżeli podatnik nie otrzymał kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji to żaden organ podatkowy nie ma podstaw do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołany został wyrok NSA o sygn. akt III SA 1671/01. Podobnie zdaniem Spółki sprawę traktuje przepis art. 17 VI Dyrektywy. Dodatkowo wskazano, iż w zaistniałym stanie faktycznym przysługuje spółce prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego, w związku z tym nie może mieć zastosowania art. 109 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż bezspornym jest, że spółka wykazała w rejestrze zakupu i następnie rozliczyła w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2006 r. kwotę podatku naliczonego w wysokości 30.360,00 zł wynikającego z faktury VAT nr 285/05 z dnia 26 września 2006r.

Zgodnie z przepisem zawartym w art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast przepis prawny zawarty w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 - 4 oraz ust. 11,12,16, i 18. W myśl art.86 ust.11 w/w ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Zgodnie zaś z normą prawną zawartą w art. 86 ust. 12 powołanej ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ,2, 4, 7, 9-11- prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka otrzymała sporną fakturę w dniu [...] 2005r., a zapłata nastąpiła w dniu [...] 2005r. Towar wyszczególniony na w/w fakturze VAT będący zarazem przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, dostarczony został bezpośrednio przez sprzedającego na zlecenie nabywcy spółki "F." będącej leasingodawcą, do leasingobiorcy w dniu [...] 2005r., tj. w dniu uregulowania przez spółkę "F." należności wynikającej z faktury VAT [...].

Organ odwoławczy wskazał, iż podjęcie przez spółkę decyzji o przekazaniu przez producenta wózka widłowego dla leasingobiorcy oznacza, iż w tym czasie przeniesione zostało na spółkę ekonomiczne władztwo nad rzeczą w taki sposób, że jako nabywca i zarazem leasingodawca mogła dysponować zakupionym towarem. Stąd uznać należy, że prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel spółka nabyła już w miesiącu październiku 2005 roku.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do skorzystania z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2006r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż spółka błędnie rozliczyła w przedmiotowym okresie rozliczeniowym kwotę podatku naliczonego w wysokości 34,66 zł wynikającą z faktury VAT korekta Nr [...] z dnia [...] 2006r.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z w/w przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Na podstawie w/w przepisu organ podatkowy określa zwrot w prawidłowej wysokości (co nie było kwestionowane) oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003r. Sygn. akt III SA 167/01 organ wskazał , iż wydany został w oparciu o odmienny stan faktyczny i prawny niż w zaskarżonej decyzji. Podstawę do wydania w/w wyroku stanowił przepis prawny zawarty w obowiązującej do 01 maja 2004r. ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w identycznym brzmieniu znajduje się w art. 109 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji spółka w dniu [...] 2006r. otrzymała kwotę zawyżonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości wykazanej w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2006r. - co organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ drugiej instancji podkreślił, że cytowany przepis nie uzależnia zastosowania sankcji od uznania organu podatkowego, lecz nakłada obowiązek ten wprost, jeżeli zajdą wymagane prawem przesłanki. W związku z tym, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził zawyżenie zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, ustalenie dodatkowego zobowiązania jest jak najbardziej zasadne. Ponadto zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych ciąży ustawowy obowiązek działania na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Odnośnie zaś zarzutu niezgodności przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z zasadami określonymi w VI Dyrektywie, wskazano, iż dyrektywy są zasadniczym instrumentem harmonizacji prawa we Wspólnocie, które są wiążące, jeśli chodzi o zamierzony skutek dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego są skierowane. Adresatem dyrektyw są Państwa Członkowskie, nie natomiast jego podmioty. Ponadto art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do sytuacji, w których państwo członkowskie na podstawie decyzji Rady zostaje upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków, stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów przedmiotowej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest przecież podatkiem należnym, o który pomniejsza się podatek naliczony. Przepisy VI Dyrektywy nie odnoszą się natomiast do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym, bowiem tego typu rozwiązania zostały pozostawione w gestii poszczególnych państw członkowskich. Jeżeli zatem przepisy VI Dyrektywy nie zawierają regulacji, na podstawie których organy administracji - w tym przypadku organy podatkowe - miałyby zakaz stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a ustawodawca w ustawie krajowej zawarł przepisy, które obligują organy podatkowe do ustalania w pewnych, określonych w ustawie, okolicznościach dodatkowego zobowiązania podatkowego, to oznacza, że zdaniem ustawodawcy zastosowanie tego środka specjalnego jest uzasadnione i zgodne z art. 27 (1) VI Dyrektywy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 20024r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 17 VI Dyrektywy VAT poprzez błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie zasady praworządności tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreśla, iż podatnik nieprawidłowo skorzystał ze swojego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, uczynił to bowiem później niż pozwalał mu na to przepis. Istotnym jest jednak to, iż podatnik miał otrzymać od Skarbu Państwa kwotę zwrotu. Zwrot ten otrzymany został dopiero w dniu [...] 2006r. choć prawo powstało już w październiku 2005r. Za swoje działania w opóźnieniu dochodzenia prawa podatnik została ukarany 30% sankcją na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto pełnomocnik podkreśla, iż dodatkowe zobowiązania podatkowe zawarte w art. 109 ustawy o VAT jest niewątpliwie środkiem specjalnym , którego stosowanie dopuszczalne jest tylko wtedy , gdy zmierza ono do osiągnięcia celów wymienionych w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie działania spółki nie doprowadziły do jakiegokolwiek uszczerbku dla budżetu dlatego, zdaniem pełnomocnika, naliczenie sankcji podatkowej z art. 109 ustawy o VAT stanowi naruszenie prawa wspólnotowego. W ocenie pełnomocnika, jeśli spółce przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego to nie może mieć zastosowania przepis art. 109 ustawy o VAT , gdyż zgodnie z VI Dyrektywą absurdalnym byłoby nakładanie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji , gdy podatnikowi należał się zwrot podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołuje orzeczenia ETS w sprawach 138/86 oraz 139/86, w których wskazano, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny nie był przedmiotem sporu i sprowadzał się w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach do następujących ustaleń. W deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2006r. skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 30.360 zł, wynikającego z faktury VAT NR [...] z dnia [...] 2005r. wystawionej przez PPHU D. Henryk P. Przedmiotowa faktura VAT dokumentowała zakup przez spółkę wózka widłowego z firmy D., który jak ustalono, zakupiony został w celu wywiązania się z zwartej w dniu [...] 2005r. umowy leasingu operacyjnego. Skarżąca otrzymała sporną fakturę w dniu [...] 2005r., a zapłata nastąpiła w dniu [...] 2005r.Towar wyszczególniony na w/w fakturze VAT, będący zarazem przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, dostarczony został bezpośrednio przez sprzedającego na zlecenie nabywcy spółki "F." będącej leasingodawcą, do leasingobiorcy w dniu [...] 2005r., tj. w dniu uregulowania przez spółkę "F." należności wynikającej z faktury VAT [...]. Następnie wózek ten został zwrócony przez leasingobiorcę do firmy "D." w celu zamontowania dodatkowego oprzyrządowania. Ponowne wydanie wózka dla leasingobiorcy nastąpiło w dniu [...] 2006r. na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia czy na tle tak ustalonego stanu faktycznego zasadne było ustalenie skarżącej na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- zwanej dalej ustawa (VAT) dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 109 ust. 5 cyt. ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Treść powołanego przepisu nie budzi wątpliwości, iż obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wiąże się z prawidłowością złożonej deklaracji nie mniej w procesie stosowania prawa konieczne jest również uwzględnienie cech podatku od towarów i usług oraz charakteru, roli i znaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie jest sporne w sprawie, iż skarżąca błędnie, gdyż w późniejszym okresie zadeklarowała zwrot podatku. Nastąpiła więc sytuacja, że zwrot podatku, który bezspornie przysługiwał podatnikowi, w niekwestionowanej wysokości (30.360 zł), został zadeklarowany w okresie późniejszym niż to wynikało z przepisów prawa. Zasadne jest więc twierdzenie skarżącej , że Skarb Państwa nie doznał uszczerbku z tego tytułu a nawet należałoby uznać, że uzyskał korzyść polegającą na dysponowaniu określoną kwotą przez pewien okres dłuższy niż powinien. Okoliczności te mają istotny wpływ na zasadność i dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 109 ust. 5 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku (w kwocie wynikającej z faktury nr 285/05), tylko przyjęły, że podatnik powinien te kwoty rozliczyć i otrzymać we wcześniejszych okresach. Jeżeli podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony nie oznacza to jeszcze, że była to kwota nienależna (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2002r. sygn. akt I S.A./Łd 2282/00, POP 2003, nr 2, poz. 52; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 czerwca 2004r. sygn. akt I S.A./Wr 1199/02, Mon. Podatk. 2005, nr 7 s.40; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2006r.sygn. akt I FSK 486/05).

Ponadto należy podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter – jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Dlatego nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, że podatnik "jest karany" tylko z tego tytułu, że wystąpił o zwrot różnicy w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony.

Wskazać również należy, iż przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego maja charakter prewencyjny a więc ich celem jest zapobieganie zaniżeniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu. Jest to szczególne widoczne w regulacji zawartej w art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem jeżeli podatnik może uwolnić się od przewidzianych w tych przepisach sankcji poprzez dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacenie do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadnione wątpliwości zachodzą w zakresie prawidłowości zastosowania tych sankcji w przypadku, gdy podatnik zawyżył kwotę deklarowanego zwrotu, który powinien być wykazany w danej deklaracji w rozliczeniu okresu wcześniejszego.

Skarżąca w skardze podniosła również zarzut naruszenia prawa wspólnotowego tj. art. 17 i 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W kwestii zgodności, co do zasady, dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym tutejszy Sąd wypowiadał się już wielokrotnie uznając, iż nie jest to środek specjalny w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, nie można również skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy albowiem dotyczy on źródła i zakresu prawa do odliczeń.

Podkreślić należy, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie wymaga odwołania się do prawa wspólnotowego. Spór sprowadza się bowiem do interpretacji art. 109 ust. 5 ustawy o VAT . W ocenie Sadu interpretacja dokona przez organy podatkowe stanowi naruszenie prawa, które skutkować musi wyeliminowaniem decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego z obrotu prawnego.

Sad natomiast nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Nie budzi wątpliwości, iż skarżąca wykazała w rejestrze zakupu i następnie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2006r. kwotę podatku naliczonego w wysokości 30. 360 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2005r. Strona nie kwestionowała również faktu, iż faktura ta została otrzymana w dniu [...] 2005r. natomiast zapłata nastąpiła w dniu [...] 2005r. Zgodnie z przepisem zawartym w art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast przepis prawny zawarty w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 - 4 oraz ust. 11,12,16, i 18. W myśl art. 86 ust.11 w/w ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Zgodnie zaś z normą prawną zawartą w art. 86 ust. 12 powołanej ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ,2, 4, 7, 9-11- prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Trafne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, iż podjęcie przez spółkę decyzji o przekazaniu przez producenta wózka widłowego dla leasingobiorcy oznacza, iż w tym czasie przeniesione zostało na spółkę ekonomiczne władztwo nad rzeczą w taki sposób, że jako nabywca i zarazem leasingodawca mogła dysponować zakupionym towarem. Stąd uznać należy, że prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel spółka nabyła już w miesiącu październiku 2005 roku.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, słuszny jest wniosek, iż brak jest podstaw do skorzystania z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2006r.

W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia dotyczące błędnego rozliczenia w przedmiotowym okresie rozliczeniowym kwoty podatku naliczonego w wysokości 34,66 zł wynikającą z faktury VAT korekta Nr [...] z dnia [...] 2006r.

Uznając, że zaskarżona decyzja części dotyczącej ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego z dnia [...] 2006r. Nr [...] wydana została z takim naruszeniem prawa, które spełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 orzekł o kosztach.