Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 916/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2013 r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w kwocie 18.058 zł, za sierpień 2012 r. w kwocie 380 zł i za wrzesień 2012 r. w kwocie 13.601 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W następstwie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 18 grudnia 2013r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez ujęcie w rejestrach zakupu dla celów podatku VAT oraz uwzględnienie w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez Firmę "B" P.K.: nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. tytułem "uzupełnienie kanałów, zasypanie masa utwardzoną, wykonanie wylewki samopoziomującej", nr [...] z 16.08.2012 r. tytułem "uzupełnienie kanałów, zasypanie masa utwardzoną, wykonanie wylewki" i nr [...] z 12.09.2012 r. tytułem "czyszczenie kanałów, suszenie, izolowanie, uzupełnianie, utwardzanie wylewka". Prace te miały zostać wykonane przez wystawcę faktury na nieruchomości położonej w W.S. przy ul. [...], na której znajdował się kompleks trzech hal po byłej tuczarni wraz z budynkami pomocniczymi. Organ pierwszej instancji ustalił jednak, że przedmiotowe faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że jej księgi obejmujące zapisy za sierpień 2012r. prowadzone są nierzetelnie, ponieważ nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszelkie czynności, które zostały udokumentowane fakturą wystawioną przez P. K., zostały w rzeczywistości wykonane przez niego, do którego to wniosku prowadzi prawidłowa, zgodna z zasadami logiki, ocena materiału dowodowego. Ponadto Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej; art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej; art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił bowiem stanowisko wyrażone w tej decyzji, iż materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że Spółka w okresie od lipca do września 2012 r. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlanych, na których jako wystawca widnieje Firma "B" P.K.. Faktury te miały dokumentować roboty budowlane wykonane przez P. K. na nieruchomości położonej w W.S.. Ich przedmiotem, zgodnie z dwiema umowami, było wykonanie wylewki przemysłowej uzbrojonej wraz z przygotowaniem i utwardzeniem terenu w dwóch halach po 850 m kw. każda oraz otynkowanie i zamurowanie otworów okiennych i drzwiowych w trzech halach oraz pomieszczeniach gospodarczych, wymurowanie pieca do suszarni bębnowej wraz z jego uruchomieniem, orynnowanie pomieszczeń gospodarczych, wybiałkowanie hal i pomieszczeń gospodarczych, zamontowanie monitoringu, ponadto wykonanie podjazdów do hal, wy lewki samopoziomującej uzbrojonej (30nr), konstrukcji stalowej zadaszeń (200nr) oraz prac elektrycznych.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że jakkolwiek roboty budowlane na wskazanej nieruchomości zostały niewątpliwie wykonane, to jednak nie wykonał ich P.K., nie dysponował on bowiem koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem rzeczowym. W toku postępowania nie zostały wskazane źródła maszyn budowlanych rzekomo wykorzystywanych do realizacji przedmiotowych prac budowlanych. Zeznania P. K. i M. Ż. były w tym zakresie sprzeczne. P.K. zeznał, że nie posiadał własnego sprzętu, zaś M. Ż., że to wykonawca zajmował się organizacją maszyn. P.K. nie przedłożył przy tym żadnych dowodów dokumentujących wypożyczenie sprzętu budowlanego. Ponadto koparki i ładowarki są sprzętem ciężkim, którego transport na większe odległości wymaga specjalnych pojazdów. Z tego powodu mało prawdopodobne jest nie znać jakichkolwiek informacji o nabyciu takich usług. Nie zostało również podane źródło drobnego sprzętu budowlanego tj. betoniarki czy taczki. Wskazywano, że ten sprzęt po prostu był na nieruchomości bez wskazania jego właściciela. Ponadto P.K. nie zatrudniał w okresie od lipca do września 2012 r. żadnych pracowników, Jego zeznania, że prace wykonywały zabrane przez niego spod urzędu pracy "anonimowe osoby" uznane zostały za niewiarygodne z powodu braku jakichkolwiek dowodów, zwłaszcza że do prac elektrycznych czy obsługi sprzętu budowlanego takiego jak koparki, ładowarki czy urządzenia wibracyjne konieczne jest posiadanie stosownych uprawnień. P.K. nie potrafił także podać nazwisk robotników i nazw firm, z którymi miał współpracować, nie przedstawił też żadnych dowodów na rzekomy zakup i transport materiałów budowlanych. Także w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do września 2012r. P.K. nie wykazał podatku naliczonego, tym samym przyznając, że nie posiada faktur dokumentujących rzekomy zakup materiałów czy usług transportowych. W tej sytuacji jego zeznania, że zakupywał osobiście materiały budowlane, a transport wykonywał bliżej nieokreślony "A.", uznane zostały za niewiarygodne. Ponadto organ porównał zeznania i oświadczenia P. K. i M. Ż. a także treść umów, faktur oraz protokołu oględzin i stwierdził, że zakres usług remontowo-budowalnych rzekomo wykonanych przez P. K. wynikający z tych dowodów różni się.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. Tym samym sam fakt, iż P.K. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT nie przesądził o rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. Zatem argumentacja strony w zakresie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa w szczególności art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest chybiona, ponieważ strona nie odniosła się do wszystkich okoliczności w sprawie, ograniczając się tylko do jednej przesłanki.

Dalej organ rozważył te okoliczności sprawy, które świadczą o niedochowaniu przez stronę należytej staranności w kontaktach gospodarczych z wystawcą faktury, co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jest istotne przy rozstrzyganiu tego typu spraw dotyczących kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że M. Ż. nie dokonał on weryfikacji Firmy "B" w oparciu o obiektywne, łatwo dostępne metody, polegając jedynie na subiektywnych opiniach znajomych. Pomimo wysokiej wartości spornych faktur Spółka nie sprawdziła, czy jej kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT, co mogłoby ją uchronić przed niekorzystnymi konsekwencjami. Przy czym zeznania P. K. co do braku jego świadomości o braku zarejestrowania jego działalności w odpowiednich organach administracji publicznej uznane zostały za nielogiczne. Ponadto zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, znacznie zaniżona wartość wycenionych usług budowlanych winna wzbudzić wątpliwości Spółki co do jakości ich wykonania i rzetelności kontrahenta. Wartość usług opisanych na spornych fakturach jest o 26% tańsza niż oferta złożona Spółce przez inny podmiot ([...]). Również na etapie rzekomej realizacji przedmiotowych usług M. Ż. miał wątpliwości co do rzetelności Firmy "B" P.K., skoro jak sam stwierdził musiał go pilnować, ponieważ próbował "zakombinować", tym samym miał on podstawy, aby podejrzewać, że wystawca faktur mógł dopuścić się jakichś nieprawidłowości. Kolejno organ wskazał, że M.Ż. dokonywał rozliczeń z P.K. za pośrednictwem płatności gotówkowych, pomimo iż na spornych fakturach VAT widniał numer rachunku bankowego oraz zapis, iż formą płatności jest przelew, co również dowodzi o braku należytej ostrożności, zwłaszcza że sporne faktury VAT obciążały Spółkę łączną kwotą brutto w wysokości 391.140,00 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika więc, iż istniały obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, iż strona powinna mieć świadomość, że Firma "B" P.K. była nierzetelnym kontrahentem.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spóła zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że księgi skarżącej, obejmujące zapisy za sierpień 2012r., prowadzone są nierzetelnie, ponieważ nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, albowiem wystawiona przez przedsiębiorcę P. K. faktura dokumentuje opis czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, podczas gdy wszelkie czynności, które zostały udokumentowane przedmiotową fakturą wystawioną zostały w rzeczywistości wykonane przez jej wystawcę, do którego to wniosku należało dojść, dokonując prawidłowej, zgodnej z zasadami logiki, oceny materiału dowodowego. Powyższe wynika zarówno z zeznań świadków, jak również pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego;

- art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury z uwagi na to, że jej wystawca był niezarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury;

art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pomimo wystąpienia w ocenie organu wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia rzeczywistych stosunków prawnych między stroną oraz P. K., zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia ww. stosunków prawnych;

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, uwzględniając jedynie okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Spółki;

art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję i nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony;

art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie.

W uzasadnieniu strona podniosła, że dla rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane" użytego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcie to należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami - sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentuje ona czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. Zatem sytuacja taka nie jest objęta dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), lecz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej organ w sposób nieuzasadniony przyjął, że ewidencje zakupu strony prowadzone są nierzetelnie, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Zarówno z zeznań świadków, jak również pozostałych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że P.K. wykonał zlecenie skarżącej. Zdaniem strony fakt braku jego rejestracji jako podatnika VAT nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla skarżącej.

Strona zacytowała tezy i fragmenty wyroku TSUE z dnia 21.06.2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Ado-és Vâmhivatal Dél-dunântûli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Péter David przeciwko Nemzeti Ado-és Vâmhivatal Eszak-alfSldi Regionâlis Adó Foigazgatósaga).

Kolejno strona podniosła, że organy pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia rzeczywistych stosunków prawnych (gospodarczych) pomiędzy Spółką oraz P. K., zaniechały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia ww. stosunków prawnych na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia zarzut naruszenia tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych w okresie od lipca do września 2012 r. przez P. K. wobec stwierdzenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wprawdzie skarżąca formułując poszczególne zarzuty odnosiła się do transakcji zawartej w sierpniu 2012 r., niemniej jednak zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, dlatego też Sąd przyjął, że argumenty skarżącej odnoszą się także do pozostałych dwóch zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych przez P. K..

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Jako podstawę prawną pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P. K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wprawdzie organ pierwszej instancji powołał się na inną podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne wystawione przez podmiot nieistniejący, niemniej jednak organ odwoławczy dokonał zmiany kwalifikacji prawnej przyjętej za podstawę prawną orzeczenia o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, do czego był uprawniony. Z tego względu zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest niezasadny, bowiem organ ten przepisu tego nie stosował.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży usług nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła usług z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że P.K. nie wykonał na rzecz Spółki zafakturowanych usług, nie posiadał bowiem możliwości ich wykonania – nie zatrudniał pracowników, nie dysponował materiałami ani środkami pozwalającymi na ich wykonanie. P.K. nie posiadał własnego sprzętu budowalnego, w toku sprawy nie przedłożono też żadnych dokumentów potwierdzających wypożyczenie urządzeń, narzędzi czy maszyn niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług. Nie zatrudniał on też żadnych pracowników w spornym okresie, a jego zeznania co do posłużenia się anonimowymi osobami zabranymi spod urzędu pracy słusznie uznane zostały za niewiarygodne ze względu na czas trwania rzekomej współpracy a także specyfikę branży, w której wymagane są odpowiednie kwalifikacje do wykonywania większości prac będących przedmiotem przedłożonych umów. Świadek nie potrafił też wskazać żadnych dostawców z jakimi miał współpracować przy wykonywaniu na rzecz Spółki prac oraz nie przedstawił dowodów na rzekomy zakup materiałów budowlanych. Ponadto w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do września 2012 r. nie wykazał podatku naliczonego, co także wskazuje na to, iż nie posiadał on dowodów potwierdzających zakup materiałów czy usług transportowych związanych ze spornymi usługami remontowo-budowlanymi. Istotny jest także szeroko opisany w zaskarżonej decyzji brak spójności co do przedmiotu i zakresu wykonanych prac w treści faktur, umów, zeznań świadków jak i protokole oględzin nieruchomości.

W świetle powyższego zeznania P.K. i M.Ż. w kwestii wykonania opisanych na fakturach usług słusznie uznane zostały za niewiarygodne. Organ wytknął sprzeczności w tych zeznaniach odnoszące się choćby do zakresu wykonanych robót czy źródła pochodzenia sprzętu służącego wykonaniu robót podważające ich wiarygodność. Nie były one także spójne ze sporządzoną i przedłożoną do akt sprawy dokumentacją (fakturami, umowami, protokołem oględzin). Zeznania te nie znalazły więc żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Dokumentacja fotograficzna jak i zeznania J.N. świadczą jedynie o tym, że na nieruchomości zostały wykonane prace remontowo-budowlane, dowody te jednak w żaden sposób nie wskazują aby prace te wykonał P.K..

W ocenie Sądu, ocena dowodów dokonana przez organy w tej sprawie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym odmawiająca przymiotu wiarygodności zeznaniom P. K. i M. Ż. nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Skarżąca poza gołosłowną w istocie polemiką z dokonaną przez organy oceną dowodów nie przedstawiła rzeczowych argumentów mogących tę ocenę podważyć. Powołała się jedynie ogólnikowo na zeznania świadków, pomijając przy tym tę część materiału dowodowego, która zeznania te pozbawiła wiarygodności.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy.

Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena co do wiedzy skarżącej w kwestii nierzetelności spornych faktur. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), w którym postawiono dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C–80/11 i C–142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały się do wykładni prawa wynikającej z powyższego wyroku słusznie wywodząc, że okoliczności niniejszej sprawy świadczą, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji. M. Ż. na etapie doboru kontrahenta nie dokonał należytej weryfikacji Firmy "B" ograniczając się wyłącznie do zasięgnięcia opinii znajomych, ponadto nie potrafił jednoznacznie wskazać motywacji swego wyboru (raz twierdził, że kierował się najniższą ceną, innym razem temu zaprzeczał). Skarżąca nie wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji o przyszłym kontrahencie w myśl art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Gdyby to uczyniła, uzyskałaby informację, że P.K. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Dodatkowo podkreślić trzeba, że płatności dokonywane były gotówką, co także świadczy o braku staranności po stronie przedsiębiorcy i nieusprawiedliwionym okolicznościami sprawy zaufaniu do kontrahenta. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Celem wskazanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców - co ma istotne znaczenie w prawie podatkowym. Norma ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie.

W każdym zatem przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca można założyć, że celem art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylenia się od płacenia podatków oraz ukrywania obrotów. Zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego (por. wyrok I SA/Go 209/09 z 1 czerwca 2009 r.).

Niska cena oferowanych usług znacznie poniżej ich wartości rynkowej, nierzetelność kontrahenta przy ich wykonywaniu (M. Ż. zeznał, że P.K. "próbował zakombinować" i "na swoje mieszkanie by go nie wpuścił") a także gotówkowa forma płatności przyjęta w rozliczeniach prowadzi do wniosku, że skarżąca zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym. Świadomie zatem naraziła się na ryzyko związane ze współpracą z nierzetelnym kontrahentem, który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków publicznoprawnych.

W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżąca przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który w ocenie Sądu został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a Ordynacji podatkowej, który dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym.

Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06. niepubl).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy Spółki z P. K. zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.