Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3292/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.45 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Art. 26a § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że  wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 O.p. ponosi płatnik. Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p O.p. ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik.

TEZY

Art. 26a § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że  wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 O.p. ponosi płatnik. Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p O.p. ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 260/17 w sprawie ze skargi R. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. nr ILPB2/415-558/13/16-S-2/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R.H. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. c.v.s.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., I SA/Wr 260/17, ze skargi R. H.(dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków zmiany interpretacji indywidualnej dla pracodawcy oraz obowiązków wynikających z art. 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, zatrudniony na podstawie umowy o pracę w L[...] sp. z o.o., w ramach obowiązków pracowniczych został delegowany do prac przy dwóch projektach badawczych współfinansowanych z uzyskanych przez pracodawcę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów). Czas realizacji przez Spółkę tych projektów obejmował lata 2010-2012 i 2009-2012. W ramach istniejącego stosunku pracy tylko część pracy w ramach etatu była wykonywana przy ww. projektach, co jest potwierdzone wewnętrzną dokumentacją Spółki (zarządzenia wewnętrzne, karty czasu pracy, raporty miesięczne z realizacji projektów). Za wykonywaną pracę przy projektach Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie, które było finansowane przez Spółkę bezpośrednio z grantów uzyskanych z Komisji Europejskiej na realizację ww. projektów. Od tej części wynagrodzenia pracodawca nie pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Spółka jako płatnik zaliczek zastosowała się do interpretacji indywidualnych dotyczących realizowanych ww. projektów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał bowiem za prawidłowe stanowisko Spółki, że dochody osób fizycznych zatrudnionych przez nią do realizacji ww. projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz że Spółka może skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń. Wydał w tym zakresie dwie interpretacje dotyczące obu ww. projektów. Wnioskodawca został poinformowany o powyższym zwolnieniu przez pracodawcę. Co do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz ww. projektów i nieopłacanego z uzyskanych grantów, Spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

W otrzymanych od Spółki informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek (PIT-11) sporządzonych za dany rok podatkowy wynagrodzenie wypłacone z poszczególnych grantów Komisji Europejskiej zostało wykazane w kolumnie F "Informacje o przychodach zwolnionych od podatku oraz o załączniku" w poz. 81: "Przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy", zgodnie z interpretacjami Ministra Finansów.

Następnie wnioskodawca został poinformowany przez pracodawcę, że Minister Finansów pismami z dnia 9 kwietnia 2013 r. i z 11 kwietnia 2013 r. zmienił z urzędu wcześniej wydane interpretacje dotyczące ww. projektów, uznając przedstawione we wnioskach stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W zmienionych interpretacjach stwierdził, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie to odnosi się wprost do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a) przepisu, tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (beneficjenta) nie korzysta ze zwolnienia, bowiem nie jest spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji.

Na grancie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował dwa pytania:

1) Czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy ww. projektach w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych z Komisji Europejskiej – pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji ?

2) Czy na podstawie art. 26a § 1 O.p. wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego?

Postanowieniem z dnia 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. stwierdzając, że postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). We wniosku chodzi zaś o kwestie związane z ochroną prawną pracownika w związku ze zmianą interpretacji wydanej uprzednio płatnikowi oraz odpowiedzialnością z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem tego samego organu z 14 października 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 lutego 2014 r., I SA/Wr 2320/13, uchylając zaskarżone postanowienie, stwierdził, że wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe w zakresie wykładni art. 14 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. (pytanie 1. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji), co do interpretacji art. 26a § 1 O.p. (pytanie 2. zawarte we wniosku) takie przeszkody nie występowały, uzasadnione było zatem wydanie dwóch aktów administracyjnych.

Skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego została oddalona wyrokiem, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2016 r., II FSK 1756/14. Uwzględniając ww. stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił interpretacji obejmującej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26a § 1 O.p., nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając je za zwolnione z opodatkowania. Płatnik nie pobrał podatku od wypłaconych wynagrodzeń, stosując się do otrzymanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku uiszczać zaległego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że w niniejszej sprawie płatnik nie pobrał zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, ponieważ z interpretacji indywidualnych, wydanych na jego wniosek, wynikało, że część dochodu pracownika jest zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Później interpretacje te zostały zmienione. Płatnikowi przysługiwała zatem ochrona z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną, z której może korzystać wyłącznie płatnik. W konsekwencji Wnioskodawca na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym wszystkich osiąganych w danym roku dochodów i zapłaty od tych dochodów podatku.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i ewentualne stwierdzenie istnienia tzw. interpretacji milczącej, o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 26a § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że będzie on zobowiązany do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę w ww. projektach, mimo, że jego pracodawca, jako płatnik zobowiązany był w świetle przepisów prawa do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, czego nie uczynił wskutek zastosowania się do błędnej, uzyskanej od właściwego organu, interpretacji indywidualnej, z której wynikało, że wynagrodzenia te objęte są zwolnieniem podatkowym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przez przyjęcie, że przepis art. 26a § 1 O.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do Strony;

- art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3 miesięcznego terminu na jej wydania, licząc od dnia otrzymania wniosku, tj. od 3 czerwca 2013 r., wskutek niezgodnego z prawem działania skutkującego odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy, co jednocześnie skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi powołał art. 14d § 1 O.p. oraz art. 139 § 1 O.p., stwierdził, że nie przekroczył ustawowego terminu do wydania interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3 miesięcznego terminu na jej wydania, to jest licząc od dnia od 3 czerwca 2013 r., czyli od dnia otrzymania wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny w terminie ustawowym rozstrzygnął w sprawie skierowanego do niego wniosku odmawiając wszczęcia postępowania. Dla zachowanie terminów załatwienia sprawy nie ma znaczenia prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Istotne jest czy rozstrzygniecie zostało wydane w określonym terminie. Nie ma też znaczenia czy rozstrzygniecie ma charakter procesowy (np. odmowa wszczęcia postępowania), czy merytoryczny(wydanie interpretacji indywidualnej). Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Strony o wydanie interpretacji była rozpoznaniem sprawy w sposób procesowy, który został uznany za prawidłowy tylko w części dotyczącej oceny stanowiska Strony w zakresie pytania 1 i za nieprawidłowy w części dotyczącej oceny stanowiska Strony w zakresie pytania 2. W wyniku rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, organ interpretacyjny zobowiązany był rozstrzygnąć odrębnie kwestie wskazane w pytaniu 1 i w pytaniu 2. Termin określony w art. 14d § 1 O.p., dotyczący merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dot. pytania 2), po uchyleniu postanowienia odmawiającego w tym zakresie wszczęcia postępowania (także po uchyleniu interpretacji), może być liczony dopiero od dnia kiedy organ interpretacyjny mógł rozpoznać wiosek Strony zgodnie z wyrokiem Sądu, tj. od daty zwrotu temu organowi akt administracyjnych przez Sąd. Do organu interpretacyjnego akta sprawy wraz prawomocnym wyrokiem Sądu zwrócono 30 września 2016 r. Wydanie zatem zaskarżonej interpretacji indywidualnej 9 grudnia 2016 r. nie może być uznane za spóźnione.

W ocenie Sądu zasadny okazał się natomiast zarzut nieprawidłowej wykładni art. 26a § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mamy do czynienia z zaniżeniem przez płatnika podstawy opodatkowania i to zarówno na etapie poboru zaliczek, jak i na etapie przekazywania podatnikowi informacji PIT-11. W niniejszej sprawie pracodawca jako płatnik zobowiązany był, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikowi. Interpretacja indywidualna, wydana na jego wniosek, potwierdzała zwolnienie od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., części dochodów pracownika - Wnioskodawcy i w związku z tym płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od tej części dochodów i w informacji rocznej, przekazanej podatnikowi, tę część dochodu wykazał jako zwolnioną z opodatkowania. Następnie płatnik otrzymał nową, zmienioną interpretację, z której wynika, że jednak dochody Wnioskodawcy uzyskane z umowy o pracę w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi przez pracodawcę wynagrodzeń wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane przez pracodawcę (płatnika) interpretacje indywidualne nie uchylają obowiązujących przepisów podatkowych, w tym obowiązków z tych przepisów wynikających. Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p O.p. ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik. Zastosowanie się do błędnej interpretacji rodzi skutki tylko dla podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji i to skutki w postaci ochrony interesów tego podmiotu na zasadach określonych w przepisach. Interpretacja nie wywołuje skutków wobec innych podmiotów ani w zakresie ochrony ich praw, ani w zakresie wyłączenia przysługujących innym podmiotom praw, czy wyłączenia ochrony wynikającej z innych przepisów.

W niniejszej sprawie Skarżącemu przysługuje swoista ochrona wynikająca z art. 26a O.p. Wprowadzenie przepisu art. 26a O.p. uzasadnione było: ograniczeniem szarej strefy, profesjonalnym charakterem płatnika i wykonywaniem funkcji zleconej przez państwo. W konsekwencji płatnik, w zakresie wskazanym w ustawie, zastępuje podatnika w czynnościach związanych z opodatkowaniem i w tym zakresie ponosi odpowiedzialność za prawidłowość opodatkowania. Podjęte przez płatnika działania, wynikające z przepisów prawa, rzutują na zobowiązania samego podatnika. Skoro zatem płatnik zastępuje podatnika, to zasadnie zdjęto z podatnika odpowiedzialność za podejmowane przez płatnika czynności, wynikające z przepisów prawa. Nie ma zatem znaczenia, że stosownie do przepisów art. 14k i art. 14m O.p. zastosowanie się przez płatnika do błędnej interpretacji, wydanej na jego wniosek, chroni tylko podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji, tj. płatnika. Zawarte w art. 26a § 1 O.p. stwierdzenie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, oznacza zobowiązanie płatnika wynikające z przepisów prawa, tj. w niniejszej sprawie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z wydanej na wniosek płatnika błędnej interpretacji indywidualnej. Fakt, że obowiązków tych płatnik nie wykonał prawidłowo na skutek błędu organu podatkowego, chroni płatnika przed odpowiedzialnością z art. 30 § 1 O.p., ale nie oznacza, że obowiązki te na płatniku nie ciążyły i w związku z tym zobowiązany do ich wykonania jest podatnik przez zapłatę podatku od całości dochodów wypłaconych przez pracodawcę i to wraz z odsetkami za zwłokę.

Podatkowy organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 26a § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że Skarżący jako podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, albowiem płatnik zobowiązany był do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo, że skorzystał z ochrony wynikającej z zastosowania się do wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która uległa zmianie, a zatem Skarżący nie jest zobowiązany do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę, gdy tymczasem zdaniem organu, Skarżący ponosi odpowiedzialność za podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem płatnik nie był zobowiązany do pobrania zaliczki na ten podatek, wobec skorzystania z ochrony wynikającej z zastosowania się do wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która uległa zmianie, a zatem Skarżący zobowiązany jest do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy i wymagania wynikające z unormowań zawartych w regulacjach prawnych art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

W rozpoznanej sprawie przedstawiono jeden zarzut kasacyjny. Zarzut ten obejmuje – wyłącznie – naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, to jest przepisów: art. 26a § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu administracji skarbowej, płatnik, o którym mowa w sprawie, nie był zobowiązany do pobrania spornej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – wobec skorzystania z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która uległa zmianie, a zatem Skarżący podatnik zobowiązany był do regulowania podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę.

Oczywiste jest, że stosowanie prawa i wykładnia prawa to różne, nietożsame: terminy, pojęcia oraz instytucje prawne – odrębne postaci podstawy kasacyjnej wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjny przedstawił wyłącznie zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, nie przedstawił natomiast zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe, w tym poprzez bezpodstawne zastosowanie.

Uzasadnienie stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną, oprócz powołania się na dwa nieprawomocne wyroki wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz przytoczenie fragmentu uzasadnienia jednego z tych wyroków, zawiera następujące oceny oraz argumenty organu administracyjnego: skorzystanie przez płatnika z przewidzianej prawem ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która została zmieniona, spowodowało, że nie był on zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stanowi o tym art. 14m § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Ochrona ta dotyczy również płatników, jak stanowi art. 14p O.p. Zgodnie z art. 59 § 2 pkt 6 O.p. zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p. Skoro zatem płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczki, to wyjątek od zasady pełnej odpowiedzialności podatnika za podatki nie ma zastosowania. Z tych powodów Skarżący podatnik zobowiązany był zadeklarować i zapłacić należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na podstawie art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 26a § 1 O.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przepis ten został wprowadzony do obowiązywania – z dniem 1 stycznia 2007 r., na podstawie art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o z mianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2013 r. wydanym w sprawie II FSK 2075/11 – regulacja prawna art. 26a § 1 O.p. wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika (orzeczenie dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Na podstawie art. 14m § 1 pkt 1 O.p. – Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona (...) lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14p O.p., ochrona prawna, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 O.p., może znaleźć odpowiednie zastosowanie również do płatnika. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Na podstawie art. 59 § 2 pkt 6 O.p. zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 1aa, 7 i 8. Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio już trafnie przypominał, że: art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera przepis regulujący jedynie sposób rozliczania się podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego przepisu nie można jednak wywodzić ani zasad obliczania podatku, ani tym bardziej odpowiedzialności podatnika lub innych podmiotów za podatek.

Te kwestie regulowane są odrębną ustawą, tj. przepisami Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2013 r., II FSK 3020/11, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie niesporne było, że analizowane zobowiązanie skarżącego podatnika rozliczane być miało, zgodnie z prawem, przez płatnika, o którym mowa w postępowaniu interpretacyjnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony zarzut kasacyjny naruszenia podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny, natomiast zaprezentowana przez wnoszącego skargę kasacyjną propozycja prawidłowej – jego zdaniem – wykładni tegoż prawa materialnego jest błędna.

Nie ulega wątpliwości, że świadczenia podatkowe (pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) skarżącego podatnika rozliczane zgodnie z prawem być miały przez zatrudniającego go płatnika. Obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go w odpowiednim terminie właściwemu organowi podatkowemu wynika wprost, dosłownie i jednoznacznie z art. 8 O.p. Unormowanie wymienionego obowiązku powtórzone zostało co do zasady w art. 26a § 1 O.p. Obowiązek ten wynika więc również z art. 26a § 1 O.p., w którym ustawodawca stanowi o zaliczce na podatek, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W stosunku do płatnika (w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy) wydana została – na jego wniosek – indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której podatkowy organ interpretacyjny ocenił wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika, jako objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Płatnik zastosował się do tej interpretacji, w związku z czym nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził od tej części wynagrodzenia podatnika zgodnego z prawem świadczenia podatkowego – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyżej wymieniona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została następnie zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów jako nieprawidłowa; Minister Finansów ocenił, że sporne wynagrodzenie podatnika nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

Z powyższego wynika, że pierwotną interpretacją indywidualną płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny w zakresie oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego.

Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie stanowi prawa; nie zmienia, nie uzupełnia i nie uchyla obowiązującego prawa. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie posiada mocy formalnie wiążącej, tak w stosunku do jej adresata jak i w stosunku do organów podatkowych. Adresat indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może ale nie musi się do niej zastosować; prawodawca uwzględnia również przypadki, w których interpretacja nie zostanie uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. art. 14k O.p., art. 14m § 1 O.p.). Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje (więcej na ten temat - por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015r. nr 1, poz.3; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz.U.2014/1367).

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził Minister Finansów interpretacje tę zmieniając. Na płatniku ciążył ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w zgodnej z prawem wysokości. Obowiązek ten nie wynikał z jakiejkolwiek interpretacji wydanej przez podatkowego organy interpretacyjne ale wynikał wprost z przywołanych powyżej regulacji prawnych ustawy Ordynacja podatkowa. W takiej więc sytuacji obowiązek obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia spornych należności podatkowych nie przechodził na rozliczanego zgodnie z prawem przez płatnika podatnika.

Płatnik, z tytułu i w zakresie zastosowania się do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, może skorzystać z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14p O.p. Ochrona prawna w tym zakresie nie uchyla jednak (z mocą wsteczną - ex tunc) ustawowych obowiązków płatnika: do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu zgodnych z prawem należności podatkowych. Z przepisu art. 14m § 1 pkt 1 O.p. wynika, że podmiot podlegający omawianej ochronie zwolniony zostaje z obowiązku zapłaty podatku, co w przypadku płatnika oznacza zwolnienie z podatku, w zakresie którego organ podatkowy powinien wydać w stosunku do płatnika decyzję podatkową tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, na podstawie art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 4 O.p. Uprawniona i logiczna jest ocena, że skoro indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może uchylić, zmienić czy też w inny sposób zmodyfikować obowiązków płatnika, o których mowa w art. 8 O.p. i art. 26a § 1 O.p., to ustawy Ordynacja podatkowa nie może również zmienić zastosowanie się do tej interpretacji. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że zastosowanie się płatnika do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, zwalnia płatnika od ustawowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zgodnej z prawem należności podatkowej rozliczanego podatnika. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby zapłacić na podstawie art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 30 § 4 O.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem z obowiązków rozliczenia podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14p O.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

Przypomnieć należy, że na podstawie 59 § 1 pkt 10 O.p. oraz art. 59 § 2 pkt 6 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. oraz art. 30 § 4 O.p., w przypadku niewykonania ustawowych obowiązków płatnika dotyczących obliczenia, pobrania i wpłacenia zgodnych z prawem świadczeń podatkowych, właściwy organ podatkowy określa w stosunku do płatnika wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, którego kwota stanowi podatek, do którego zapłacenia zobowiązany jest płatnik. Zwolnienie płatnika z obowiązku zapłaty wymienionego podatku z tytułu ochrony prawnej uzasadnionej zastosowaniem się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, i wskutek tego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego płatnika - nie jest równoznaczne z uprawnioną oceną, że płatnik wykonał zgodnie z prawem ustawowe obowiązki płatnika bądź że został z nich zwolniony przez wydanie interpretacji i/lub zastosowanie się do niej.

Reasumując. W rozpoznanej sprawie podatnik rozliczany powinien być zgodnie z prawem przez płatnika, na którym ciążył ustawowy obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Od wymienionego obowiązku ustawowego płatnik nie został, bo nie mógł zostać, zwolniony poprzez wydanie w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przez zastosowanie się do tej interpretacji. Ochrona prawna z tytułu zastosowania się płatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje – nieprzewidzianego w Ordynacji podatkowej – zwolnienia z obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik traktował swoje obowiązki z odpowiednią starannością, wystąpił nawet w ich przedmiocie o wydanie interpretacji indywidualnej. Niewykonanie czy też wadliwe wykonanie tych obowiązków wnikało wyłącznie z tego, że płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny, który wydał niezgodną ad meritum z prawem interpretację przepisów prawa podatkowego, zawierającą nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego oraz błędną jego wykładnię. Ze sprawy nie wynika również, żeby podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika; po stronie podatnika nie występuje w szczególności zawinienie, o którym mowa w art. 30 § 5 O.p., które mogło doprowadzić do niepobrania podatku. W tym stanie rzeczy i sprawy uwzględnienie przedstawionej powyżej skargi kasacyjnej skierowanej na obciążenie podatnika sporną należnością podatkową pozbawione jest wystarczającej podstawy prawnej. Nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem rozliczyć powinien płatnik, w sytuacji, w której powodem jej niepobrania był błąd podatkowego organu interpretacyjnego, byłoby też niesprawiedliwe. Jest to wprawdzie argument aksjologiczny, ale odpowiednio umocowany prawnie. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), poprzez kontrolę działalności administracji publicznej sprawują wszak wymiar sprawiedliwości.

W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 26a § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 O.p. ponosi płatnik. Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p O.p. ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.