Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 338/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1., ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2010. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 28 września 2015 r. określającą A Spółce Akcyjnej (dalej: Spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, luty 2010 r. w kwocie [...]zł, marzec 2010 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł, maj 2010 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2010 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł, październik 2010 r. w kwocie [...]zł, listopad 2010 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., Dyrektor UKS w dniu 28 września 2015 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe. Organ, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zanegował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 48.378.566 zł wynikającego z 45 faktur VAT wystawionych przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B).

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor UKS szczegółowo opisał powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami, znajomości osób zarządzających tymi spółkami w rozszerzeniu również na inne podmioty będące rzekomymi kontrahentami firm z łańcucha transakcji, a także przepływy środków finansowych dokonywane pomiędzy tymi podmiotami i osobami trzecimi. Organ kontroli skarbowej oceniając transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez Spółkę B podkreślił, że w świetle zebranego materiału dowodowego faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W toku postępowania ustalono bowiem, że wystawca spornych faktur - Spółka B uczestniczyła w procederze unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw komponentów paliwowych (eteru etylowo-tert-butylowego (ETBE), eteru metylowo-tert-butylowego (MTBE) i gasoila) dokonywanych na rzecz skarżącej Spółki.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego – art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – jak i procesowego – tj. art. 120, 121, 122, 123, 187 § 1 , 188, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Strona zakwestionowała stanowisko organu co do nierzetelności faktur wystawionych przez B oraz co do niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze wskazanym podmiotem.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że skarżąca Spółka do produkcji paliw wykorzystywała komponenty paliwowe, tj. eter etylowo-tert-butylowy (ETBE), eter butylowo-tert-metylowy (MTBE) oraz olej niekrakowany (gasoil). Komponenty paliwowe nabywane były od producentów zachodnioeuropejskich, m.in. od: [...] Pierwszym podmiotem krajowym fakturującym dostawy komponentów dla skarżącej była C Sp. z o.o. Spółka ta została zarejestrowana w dniu 14.02.2006r. Prezesem Zarządu Spółki został A.K., zaś wspólnikami M.W. i D.W. Nawiązanie współpracy ze skarżącą było następstwem rozmów pomiędzy M.S. i J.T. - byłymi posłami na Sejm, a W.K. - ówczesnym Wiceprezesem Zarządu A S.A. i K.R. - dyrektorem odpowiedzialnym za zakup ropy naftowej i produktów naftowych. Po zaprzestaniu w 2007r. fakturowania dostaw przez Spółkę C, jej miejsce zajęła B Sp. z o.o., a od sierpnia 2011r. D Sp. z o.o.

Wszystkie ww. spółki polskie, tj. C, B, D były elementami dłuższego łańcucha podmiotów i zostały utworzone wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie wpłat do budżetu państwa podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz A S.A. W ustalonym stanie faktycznym E Sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) komponentów paliwowych od podmiotów holenderskich. W dalszej kolejności Spółka fakturowała dostawę (WDT) tych komponentów na rzecz spółek czeskich (F s.r.o. - w okresie styczeń-marzec 2010r.; G s.r.o. - w okresie kwiecień-sierpień 2010r.; H s.r.o. - w okresie wrzesień 2010r.–wrzesień 2011r.), które fakturowały dostawę tych towarów na rzecz spółek polskich (I sp. z o.o. - w okresie styczeń 2010r.; J Sp. z o.o. - w okresie luty–marzec 2010r.; K Sp. z o.o. - w okresie luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2010r.; L. Sp. z o.o. – w okresie lipiec 2010r. – styczeń 2011r.), a te z kolei na B Sp. z o.o., która w końcowym efekcie wystawiała faktury na rzecz A S.A., przy czym transport komponentów odbywał się bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portów w G. i G., gdzie ich odbiorcą była skarżąca Spółka.

Spółki biorące udział w "łańcuchu" dostaw, po wypełnieniu funkcji w procederze obrotu komponentami paliwowymi były sprzedawane obywatelom Federacji Rosyjskiej, co udaremniało kontakt z przedstawicielami tych Spółek i dostęp do dokumentacji.

Analiza przepływów finansowych i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze obrotu komponentami do produkcji paliw wykazała, że stworzony łańcuch nie miał ekonomicznego uzasadnienia, gdyż podmioty biorące w nim udział wykazywały straty - wartość komponentów spadała na poszczególnych etapach obrotu "fakturowego" i transakcje nie zapewniały opłacalności jej uczestnikom.

Istnienie spółek czeskich umożliwiało Spółce E stosowanie 0% stawki podatku VAT, poprzez deklarowanie WDT. Z porównania wartości dostaw deklarowanych przez E na rzecz spółek czeskich i nabyć deklarowanych od tych spółek przez polskie spółki "słupy" wynika, że podmioty czeskie formalnie ponosiły stratę na tych transakcjach, co na dalszym etapie umożliwiało obniżenie ceny przez B i oferowanie towarów po atrakcyjnej cenie. Zadaniem podmiotów czeskich było również transferowanie środków pieniężnych na rachunki osób fizycznych, w tym m.in. na rachunek M.O. - Prezesa Zarządu Spółki B, z których były wypłacane w gotówce.

Z kolei, w stworzonym schemacie spółki polskie: I, J, K, L. służyły jako "generatory" podatku naliczonego dla B Sp. z o.o. Podatek należny od zafakturowanych dostaw na rzecz Spółki B był niwelowany fikcyjnymi zakupami krajowymi. Z ustaleń dokonanych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. Spółek, w tym przede wszystkim z decyzji wydanych dla ww. podmiotów, protokołów przesłuchania w charakterze świadków ówczesnych Prezesów Zarządu, okoliczności zawiązania Spółek wynika, że ich działalność gospodarcza była fikcyjna. Spółki uczestniczyły w łańcuchu firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Pomimo zapisów w KRS, przy tworzeniu tych Spółek kapitał zakładowy nie został uiszczony. Do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu wyznaczane były "słupy", tj. osoby przypadkowe, niemające doświadczenia i wykształcenia do pełnienia takich funkcji i prowadzenia działalności na taką skalę. Założenie Spółek następowało za namową bliżej nieokreślonych "Rosjan". Za "usługę" podpisania odpowiednich dokumentów otrzymywali pewną sumę pieniędzy. Pomimo pełnionych funkcji nie posiadali żadnej wiedzy odnośnie prowadzonej działalności, kontrahentach i dokumentach księgowych. Po dokonaniu kilku transakcji udziały Spółek były sprzedawane na rzecz obywateli Federacji Rosyjskiej, którzy jednocześnie obejmowali funkcje Prezesów Zarządu. Nie jest znany aktualny adres siedziby tych Spółek i przechowywania dokumentacji. Próby nawiązania kontaktu z przedstawicielami Spółek nie przyniosły rezultatu. Korespondencja kierowana na adresy wskazane jako ich siedziby nie została odebrana. W tej sytuacji, wobec braku możliwości wglądu do dokumentacji finansowo - księgowej Spółek niemożliwe było sprawdzenie rzetelności faktur i potwierdzenie przebiegu operacji gospodarczych.

W opisanym schemacie zafakturowanych transakcji żaden podmiot faktycznie nie odprowadzał podatku VAT z tytułu deklarowanych dostaw komponentów paliwowych, których odbiorcą końcowym była A S.A., ponieważ:

E Sp. z o.o. deklarowała WDT (stawka 0% VAT) na rzecz spółek czeskich, przy czym towar nie był faktycznie przemieszczany, a spółki czeskie jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej i na transakcjach "sprzedaży" na rzecz spółek polskich ponosiły stratę,

Spółki: I, J, K i H, to podmioty pozorujące wykonywanie czynności, a ich zadaniem było "generowanie" podatku naliczonego dla B Sp. z o.o.,

B Sp. z o.o. podatek należny wykazywany na fakturach wystawianych na rzecz A S.A., pomniejszała o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki "słupy".

Osobami, które odgrywały kluczowe role w tym nielegalnym procederze byli: W.K. - Prezes Zarządu E Sp. z o.o., M.O. - Prezes Zarządu B Sp. z o.o., R.C. - Dyrektor Handlowy oraz M.S. i J.T. - byli posłowie na Sejm. Funkcjonowanie Spółki B wynikało z istnienia sztucznych struktur umożliwiających niezapłacenie podatku od dostaw realizowanych na rzecz A S.A. i pozorowanie transakcji. W związku z tym działania podejmowane przez B Sp. z o.o. nie mogą być traktowane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a czynności wykonane w ramach takich działań nie polegały na dokonywaniu odpłatnych dostaw towarów. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawicieli Spółki było podpisywanie i przesyłanie dokumentów (umów i faktur) oraz udostępnianie rachunków bankowych w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych od A S.A. Spółka B nie wykonywała żadnych czynności wskazanych w umowach podpisywanych z A. Nie miała zatem żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji, nie uczestniczyła w pozyskaniu zamówienia na dostawę towaru, jego transportu i ustalaniu warunków sprzedaży. Nie miała również wpływu na faktyczne dysponowanie towarem i finansowanie jego zakupu. Czynnościami tymi zajmował się W.K. - Prezes Zarządu E Sp. z o.o.

W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że towary wymienione na spornych fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. zostały dostarczone do A S.A., jednak Spółka B nie brała udziału w dostawie. Wbrew zapisom zawartym w umowach zawartych pomiędzy A S.A. (kupujący) a B Sp. z o.o. (sprzedający), koszty w zakresie opłat frachtu, ubezpieczenia i opłat portowych związanych z dokowaniem oraz opłat nabrzeżowych były ponoszone przez E Sp. z o.o., a nie przez B Sp. z o.o. Niedotrzymywanie warunków umów świadczy o tym, że Spółka B w rzeczywistości nie brała udziału w tych transakcjach. To E Sp. z o.o. zajmowała się wszystkimi czynnościami związanymi z zakupem i transportem komponentów paliwowych do A S.A. Rola B Sp. z o.o. ograniczała się jedynie do wykonywania czynności technicznych, tzn. do podpisywania i przesyłania umów oraz wystawiania i przesyłania faktur. Spółka nie wykonywała żadnych czynności mających wpływ na zawarcie i przedmiot transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie można uznać, że skarżąca Spółka była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Żaden z pracowników Spółki, przesłuchanych w charakterze świadków, nie potwierdził faktu współpracy ze Spółką B. Z ich zeznań jednoznacznie wynika, że współpraca w zakresie dostaw komponentów do produkcji paliw była realizowana z W.K. - przedstawicielem spółki E, czego pracownicy skarżącej mieli świadomość. Świadkowie nikogo ze Spółki B nie widzieli i nie znają. W imieniu dostawcy zawsze występował bądź W.K. bądź Panowie M.S. i J.T., którzy jednocześnie informowali o zmianie dostawcy i przedkładali dokumenty rejestracyjne kolejnych Spółek. Podejmując współpracę ze Spółką B, która była nowym oferentem, nie zostały dochowane obowiązujące w A S.A. procedury zakupu komponentów do produkcji paliwa oraz zasady dotyczące sprawdzenia nowych firm i wpisania ich na listę dostawców kwalifikowanych. Spółka B nie była sprawdzana. Nikt z przedstawicieli A S.A. nie weryfikował formalnych powiązań ze Spółką osób występujących w jej imieniu. Nawet kolejne zmiany dostawców nie wzbudziły żadnych wątpliwości wśród przedstawicieli A S.A. Powyższe z oczywistych względów przemawia na niekorzyść Spółki, tym bardziej, że skoro dysponowała ona stosownymi dokumentami rejestracyjnymi swojego kontrahenta, mogła łatwo ustalić, czy osoby te są ze Spółką powiązane i na jakiej zasadzie ją reprezentują.

Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dawał podstawę do adekwatnego zastosowania przepisu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, który jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku, w przypadku stwierdzenia przesłanek wymienionych w jego dyspozycji.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, zaskarżając ją w całości, wnosząc o:

I. Stwierdzenie jej nieważności, z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji obarczonej wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., skutkujące wydaniem przez organ odwoławczy decyzji naruszającej art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora UKS, która została wydana z naruszeniem art. 9a ust. 2 oraz art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentu upoważniającego Dyrektora UKS w B. do prowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce;

II. W przypadku nieuwzględnienia ww. żądania, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, w związku z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku VAT z ujętych przez Spółkę w rejestrze zakupu VAT faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. z tytułu dostaw w 2010r. komponentów do produkcji benzyny

2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 121 122, 123, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 192, 193 § 1 O.p., poprzez:

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że Spółka w 2010r. nie dochowała należytej inności w kontaktach z B, gdyż powinna była wiedzieć, że ten podmiot jako wystawca faktur nie jest dostawcą komponentów paliwa, a transakcja, w której Spółka uczestniczy jest elementem oszustwa podatkowego,

- dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że Spółka w 2010r. zawyżyła podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez B z tytułu dostaw ETBE, MTBE i gasoila, gdyż transakcje w których uczestniczyła B Sp. z o.o. związane były z udziałem w oszustwie podatkowym, natomiast Spółka nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. podmiotem i co najmniej powinna była wiedzieć, że ww. transakcje wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu,

- niedopuszczenie w toku postępowania składanych przez Spółkę wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności do wykazania, że Spółka dołożyła należytej staranności w kontaktach z B, w tym w zakresie nawiązywania współpracy ze wskazanym podmiotem oraz w zakresie ustalania cen zakupu ETBE, MTBE i gasoila.

III. W razie nieuwzględnienia żądań z pkt I oraz pkt II petitum skargi strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz pędzającej ją decyzji Dyrektora UKS, z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/2006, przez nieujęcie w rozliczeniu podatku VAT należnego z tytułu dostaw w 2010r. komponentów do produkcji benzyny - ETBE, MTBE i gasoila, pomimo występowania w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.05.2015r. wydanej dla E Sp. z o.o., w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 2010r. i za cały 2011r. z tytułu dostaw realizowanych na rzecz skarżącej, a który to podatek powinien - w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT wynikającej z Dyrektywy 112/2006 - podlegać w całości odliczeniu przez Spółkę.

Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała m.in., że organy dokonały oceny tzw. należytej staranności po stronie Spółki w 2010 r. wg standardów śledczych i stanu wiedzy w 2015 r.; pominęły, że nieprawidłowości w zakresie kontaktu Spółki z B nie ujawniła kontrola Urzędu Celnego w marcu 2010 r.; organy nie wykazały, że Spółka zaniedbała przeprowadzenia weryfikacji B w zakresie należącym do jej obowiązków; organy nie uwzględniły orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych, z których wynika obiektywny standard tzw. należytej staranności, który został przez Spółkę w tej sprawie dochowany; organy w sposób niedopuszczalny przerzuciły na Spółkę ciężar udowodnienia braku świadomości udziału w oszustwie; organy nie dopuścił wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę celem wykazania tez przeciwnych do okoliczności dotychczas ustalonych przesz organy, mających istotne znaczenie dla sprawy; organy orzekały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w tym dokumentów nieprzetłumaczonych na język polski; stan faktyczny został ustalony na podstawie materiałów niedostępnych Spółce, objętych tajemnicą skarbową lub handlową, z innych postępowań karnych albo powstałych po dniu 31 grudnia 2010 r.; stan faktyczny został ustalony na podstawie protokołów przesłuchania w postępowaniach karnych bez uwzględnienia statusu osób przesłuchiwanych i interesów przez nie realizowanych; organ nie wskazał, że gdyby Spółka dokonała innych czynności weryfikacyjnych kontrahenta, wówczas można byłoby uznać, że jest w tzw. dobrej wierze.

Ponadto Spółka zakwestionowała stanowisko organu, że B była podmiotem nieprowadzącym faktycznie działalności gospodarczej. Jej zdaniem, miała miejsce typowa na rynku komponentów paliw dostawa łańcuchowa. Między Spółką a B miała miejsca dostawa nieruchoma (krajowa), która została prawidłowo wykazana na fakturze VAT. Każdy z podmiotów w transakcji spełniał swoją funkcję gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2016 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone zarówno w skardze jak i w pozostałych pismach składanych w toku postępowania administracyjnego, przedstawiła podsumowanie swojego stanowiska i podniosła nowe argumenty przemawiające jej zdaniem za zasadnością zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu. Postępowanie kontrolne wobec Spółki prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który został do tego wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z dnia 31 grudnia 2014 r., zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 720). O fakcie tym Spółka została poinformowana w treści zawiadomienia z dnia 9 stycznia 2015 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i postanowienia z dnia 26 stycznia 2015 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wbrew zatem zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu, co miałoby uzasadniać stwierdzenie nieważności obu wydanych w sprawie decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Fakt, że kserokopia ww. pisma (potwierdzona za zgodność z oryginałem), została włączona do akt sprawy dopiero w dniu 27 stycznia 2016 r., nie oznacza, że organ kontroli skarbowej działał wcześniej z naruszeniem przepisów o właściwości.

Sąd nie podziela także podniesionego w skardze zarzutu orzekania na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się dokumenty sporządzone w języku angielskim, które nie zostały przetłumaczone na język polski. Strona nie wykazała jednak, aby fakt ten w jakikolwiek sposób wpływał na treść rozstrzygnięcia. Zarzut ten byłby uzasadniony, gdyby strona wykazała, że dokumenty sporządzone w języku obcym dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, że organ źle zrozumiał ich treść i poczynił na ich podstawie błędne ustalenia faktyczne bądź też że strona nie rozumie ich treści i została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Żadnej z tych okoliczności strona nie wykazała. Istotne w sprawie ustalenia faktyczne poczynione zostały o materiał dowodowy sporządzony w języku polskim – umowy, zlecenia, faktury VAT, zeznania świadków, korespondencja mailowa. Materiał ten był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, wyjaśniając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Sam zatem fakt, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty sporządzone w języku obcym, wobec niewykazania, że brak ich przetłumaczenia miał istotny wpływ na wynik sprawy, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Jeśli chodzi o posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach – to należy przypomnieć, że jest to dozwolone z mocy art. 180 i 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także zeznań złożonych w charakterze podejrzanego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonej sprawy.

Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07, CBOSA). Skarżąca nie wskazała natomiast okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków.

Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postepowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Argumenty co do innej pozycji procesowej podejrzanych w postępowaniu karnym i świadków w ramach procedur podatkowych, jako ogólnikowe i nieodnoszące się do konkretnych okoliczności niniejszej sprawy, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Rację ma oczywiście strona zauważając, że podejrzany w postępowaniu karnym nie ma obowiązku mówienia prawdy, niemniej jednak strona nie wskazuje, które konkretnie zeznania których konkretnie osób są niewiarygodne i z jakich powodów. Także fakt, że inne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, sam z siebie nie wyklucza możliwości wykorzystania w jednym postępowaniu materiałów zgromadzonych w drugim postępowaniu. Ogólnikowość podniesionych w tym zakresie zarzutów uniemożliwia bardziej dogłębną ich analizę. Strona nie wskazała na żadne okoliczności, których wyjaśnienie wymagałoby ponownego przesłuchania świadków. Istotne jest, że strona niniejszego postępowania miała zagwarantowaną możliwość polemiki i ustosunkowania się do tych, jak też wszystkich innych dowodów. Co także istotne, materiał dowodowy został oceniony w całości, przy czym szereg istotnych dla wyniku sprawy środków dowodowych miał charakter bezpośredni.

Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest uzasadniony zarzut dotyczący braku zgody Prokuratora na wykorzystanie w tej sprawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r. do akt włączone zostały dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową [...], co jednoznacznie dowodzi, że dokumenty te zostały przesłane do organu kontroli skarbowej za wiedzą i zgodą Prokuratora Prokuratury Okręgowej. Brak w aktach dokumentu zawierającego formalne oświadczenie Prokuratora o wyrażeniu zgody na wykorzystanie tych dokumentów nie stanowi żadnej wadliwości.

W skardze Spółka zarzuciła, że organy nie przesłuchały w charakterze świadka osoby sprawującej stanowisko kierownicze w Biurze [...] w 2010 r., nie podaje jednak danych tej osoby. Tymczasem w postępowaniu został przesłuchany m.in. K.R., pełniący funkcję dyrektora odpowiedzialnego za zakup ropy naftowej i produktów naftowych. Jeżeli zdaniem strony w sprawie powinien zostać przesłuchany świadek, posiadający istotne informacje w sprawie, nic nie stało na przeszkodzie, żeby zgłosiła stosowny wniosek dowodowy, wskazując dane personalne tej osoby i okoliczności, które zeznania tego świadka mogłyby wyjaśnić. Skoro tego nie uczyniła, to tak ogólnikowo sformułowany w skardze zarzut uznać należy za nietrafny.

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów nieistniejących na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz dokumentów lub informacji niedostępnych Spółce. Fakt, że ustalenia faktyczne dotyczą okoliczności zaistniałych w 2010 r., nie oznacza, że mogą one opierać się wyłącznie na dokumentach sporządzonych w tym roku, na dodatek wyłącznie tych znanych Spółce. Taki sposób prowadzenia postępowania, jaki proponuje Spółka, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Sprzeciwia mu się zwłaszcza art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przechodząc do meritum sprawy, podnieść należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży komponentów do produkcji paliwa wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Zdaniem organów, Spółka B nie była faktycznym dostawcą ww. komponentów na rzecz Spółki, gdyż tym w rzeczywistości była Spółka E, czego skarżąca Spółka miała świadomość. W związku z tym faktury, na których jako dostawca widnieje spółka B, jako niewskazujące osoby rzeczywistego dostawcy, nie mogą stanowić dla skarżącej podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Skarżąca z kolei zakwestionowała powyższe stanowisko, wyjaśniając, że Spółka B była faktycznym dostawcą towaru w ramach tzw. transakcji łańcuchowej. Nawet gdyby uznać, że na poprzednim etapie obrotu doszło do nieprawidłowości, to Spółka nie może ponosić tego negatywnych konsekwencji, bowiem dochowała należytej staranności oraz nie miała i nie mogła mieć żadnej świadomości co do jakichkolwiek nieprawidłowości. Ponadto, zdaniem Spółki, nie może ona zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur także i z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca spółce E zobowiązanie w podatku VAT wg stawki 22% z tytułu dostaw towarów (ETBE, MTBE oraz gasoila) realizowanych przez tę Spółkę na rzecz skarżącej, a zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby podatek ten podlegał odliczeniu przez skarżącą, która była ostatecznym konsumentem ww. towarów.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przyjął, że faktycznym podmiotem od którego skarżąca nabywała towary nie była spółka B, wskazana na spornych fakturach. Spółka te w rzeczywistości bowiem nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się do podpisywania umów i wystawianiu faktur. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że komponenty paliwowe ostatecznie dostarczane do skarżącej Spółki, w pierwszej kolejności były nabywane przez E Spółkę z o.o. od podmiotów holenderskich (m.in. od: [...]). W dalszej kolejności Spółka E fakturowała dostawę (WDT) tych komponentów na rzecz spółek czeskich (F, G s.r.o., H s.r.o.), które fakturowały dostawę tych towarów do spółek polskich I sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L, te z kolei fakturowały dostawę na rzecz B Sp. z o.o., która na końcowym etapie wystawiała faktury na rzecz A S.A., przy czym transport komponentów się bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portów w G. i G., gdzie ich odbiorcą była Skarżąca.

Analiza przepływów finansowych i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze obrotu komponentami do produkcji paliw wykazała, że stworzony łańcuch nie miał żadnego uzasadnienia, gdyż podmioty biorące w nim udział wykazywały straty, wartość komponentów spadała na poszczególnych etapach obrotu "fakturowego'' i transakcje nie zapewniały opłacalności jej uczestnikom. W okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011r. wartość komponentów na etapie transakcji pomiędzy B (później D) a skarżącą była o 30.702.384,15 zł niższa od wartości tych komponentów na wcześniejszym etapie transakcji pomiędzy E a spółkami czeskimi. Istnienie spółek czeskich umożliwiało Spółce E stosowanie 0% stawki podatku VAT, poprzez deklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z porównania dostaw deklarowanych przez E na rzecz spółek czeskich i nabyć deklarowanych od tych spółek przez polskie spółki "słupy" (I, J, K, L) wynika, że podmioty czeskie formalnie ponosiły stratę na tych transakcjach, co na dalszym etapie umożliwiało obniżenie ceny przez B i oferowanie towarów po atrakcyjnej cenie. Zadaniem podmiotów czeskich było również transferowanie środków pieniężnych na rachunki osób fizycznych, w tym m.in. na rachunek M.O. - Prezesa Zarządu B, z których były wypłacane w gotówce.

W stworzonym schemacie spółki polskie: I, J, K, L służyły natomiast jako "generatory" podatku naliczonego dla B. Podatek należny od zafakturowanych dostaw na rzecz Spółki B był niwelowany fikcyjnymi zakupami krajowymi.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. Spółek, w tym z decyzji wydanych dla tych podmiotów, okoliczności zawiązania Spółek oraz zeznań złożonych przez ówczesnych Prezesów Zarządu tych Spółek wynika, że ich działalność była fikcyjna. Spółki uczestniczyły w łańcuchu firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu wyznaczane były "słupy", tj. osoby przypadkowe, niemające doświadczenia i wykształcenia do pełnienia takich funkcji i prowadzenia działalności na taką skalę. Założenie Spółek następowało za namowa bliżej nieokreślonych "Rosjan". Za "usługę" podpisania odpowiednich dokumentów otrzymywali pewną sumę pieniędzy. Pomimo pełnionych funkcji nie posiadali żadnej wiedzy odnośnie prowadzonej działalności, kontrahentach i dokumentach księgowych. Po dokonaniu kilku transakcji udziały Spółek były sprzedawane na rzecz obywateli Federacji Rosyjskiej, którzy jednocześnie obejmowali funkcje Prezesów Zarządu. Nie jest znany aktualny adres siedziby tych Spółek i przechowywania dokumentacji. Próby nawiązania kontaktu z przedstawicielami Spółek nie przyniosły rezultatu. Korespondencja kierowana na adresy wskazane jako ich siedziby nie była odbierana.

Osobami, które odgrywały kluczowe role w tym nielegalnym procederze byli: W.K. - Prezes Zarządu E Sp. z o.o., M.O. - Prezes Zarządu B Sp. z o.o., R.C. - Dyrektor Handlowy w Spółce B oraz M.S. i J.T. - byli posłowie na Sejm, zaś funkcjonowanie Spółki B wynikało z istnienia sztucznych struktur umożliwiających niezapłacenie podatku od dostaw realizowanych na rzecz Skarżącej i pozorowanie transakcji.

Działania podejmowane przez B Sp. z o.o. nie mogą być traktowane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej, bowiem czynności te nie polegały na dokonywaniu odpłatnych dostaw towarów. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawicieli Spółki było podpisywanie i przesyłanie dokumentów (umów i faktur) oraz udostępnianie rachunków bankowych w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych od skarżącej. Spółka B nie wykonywała żadnych czynności wskazanych w umowach podpisywanych z A S.A., nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji, nie uczestniczyła w pozyskaniu zamówienia na dostawę towaru, jego transportu i ustalenia warunków sprzedaży. Nie miała również wpływu na faktyczne dysponowanie towarem i finansowanie jego zakupu. Czynnościami tymi zajmował się W.K. - Prezes E Sp. z o.o., co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach i szeroko zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podnosi, że W.K. działał w charakterze agenta, a jego czynności zostały potwierdzone przez Spółkę B, poprzez fakt podpisania umowy. Z taką oceną stanu faktycznego nie można się zgodzić, bowiem działania Spółki E, w imieniu której występował W.K., dalece przekraczały obowiązki agenta. Słusznie wskazuje strona skarżąca, powołując się na art. 75856 kodeksu cywilnego, że istotą umowy agencyjnej jest zawarcie przez agenta, za wynagrodzeniem, umowy na rzecz dającego zlecenie w jego imieniu. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy rola Spółki E nie polegała na pośredniczeniu w zawarciu umowy pomiędzy skarżącą a Spółką B, lecz na faktycznym wykonywaniu jej postanowień. Spółka B jedynie formalnie podpisywała umowy, natomiast były one wykonywane przez Spółkę E. Np. w treści konosamentów, jako załadowca widnieje E Sp. z o.o. Również próbobranie i analiza chemiczna ETBE były zlecane przez E i A. Również koszty w zakresie opłat frachtu, ubezpieczenia i opłat portowych związanych z dokowaniem oraz opłat nabrzeżowych ponosiła E Sp. z o.o., mimo że w myśl umów zawartych ze skarżącą miały one obciążać Spółkę B.

Biorąc zatem pod uwagę, że w stworzonym łańcuchu rzekomych dostaw i nabyć komponentów paliwowych jedynie E Sp. z o.o., poprzez W.K. negocjującego dostawę komponentów paliwowych dla ostatecznego nabywcy, tj. A S.A., miała fizyczny kontakt z A S.A., trafnie w sprawie ustalono, że po nabyciu przez E ww. komponentów od spółek holenderskich, towar ten przywożony z Holandii bezpośrednio do A S.A., dostarczany był w ramach transakcji krajowej przez E Sp. z o.o., a nie B Sp. z o.o.

Skarżąca twierdziła, powołując się na ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/14, że kwestionowane transakcje odbywały się na zasadzie tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w której towar jest wydawany stronie przez podmiot inny niż jej dostawca i w którym to łańcuchu Spółka B miała pełnić rolę podmiotu finansującego. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Wskazanym wyrokiem WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki E na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 10 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. Powołując się na powyższy wyrok strona przytoczyła część rozważań zawartych w jego uzasadnieniu, pomijając jednak konkluzję Sądu, z której wynika, że faktycznym dostawcą komponentów do produkcji paliwa na rzecz skarżącej nie była spółka B (ani D), lecz E Sp. z o.o. W wyroku tym Sąd stwierdził, cyt. "w każdym łańcuchu dostaw komponentów paliwowych pomiędzy E sp. z o.o. a ostatecznym odbiorcą A S.A. co najmniej jeden podmiot ([...], wcześniej także [...]) nie prowadził rzeczywistej działalności, a osoby figurujące jako jego jednoosobowe zarządy faktycznie tych czynności nie wykonywały. Nie mogły więc te podmioty ani osoby upoważnione do działania w ich imieniu dokonywać ani nabyć ani dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, bowiem nie mogły ani przyjmować, ani przekazywać władztwa nad towarem. Tym samym, skoro nie miały władztwa nad towarem, to ich kolejni kontrahenci (B, D) nie mogli takiego władztwa nad towarem otrzymać i go dalej przekazać, a więc nie mogły te kolejne podmioty zrealizować dostaw do dalszych odbiorców. Ma tu zastosowanie jedna z podstawowych, wywodzących się jeszcze z prawa rzymskiego zasad: nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse haberem (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada).

W całym łańcuchu dostaw faktyczne władztwo nad komponentami paliwowymi należało do ich pierwotnych dostawców (spółek holenderskich), do Skarżącej (czyli E – dopisek Sądu), która to władztwo nabywała od spółek holenderskich i wreszcie do A do której dostawy były fizycznie realizowane, która je odbierała i nimi dysponowała. Zatem skoro pomiędzy E a A nie było innych rzeczywistych dostawców i odbiorców, to faktyczna dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, a więc przekazanie władztwa nad towarami nastąpiła pomiędzy E a A SA, co prawidłowo ustaliły organy w obu instancjach.".

Dodatkowo należy wskazać, że wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2000/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez E Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1635/13, oddalającego skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. Także i w tej sprawie Sądy badały kwestię istnienia tzw. dostawy łańcuchowej uznając, że Spółka B (D) nie brała udziału w takim łańcuchu. NSA zwrócił uwagę, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółek czeskich nigdy nie doszło, gdyż warunkiem WDT (stawka 0%) jest, aby “podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju" (por. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). W rozpatrywanej sprawie towary z Holandii były transportowane do Polski, a ich odbiorcą była A S.A. Nie były one nigdy transportowane z Polski do Czech, a tym samym nie mogło mieć miejsce WDT ze strony Spółki E na rzecz czeskich podatników. Dalej NSA podkreślił, odwołując się do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że drugi w kolejności uczestnik transakcji jest nabywcą towaru od pierwszego podmiotu, u którego wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa, w związku z powyższym winien on rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru. Drugi w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji (tj. E) jest jednocześnie pierwszym podmiotem, który nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i organizował jego transport do kraju, w konsekwencji, przy braku innych ustaleń, to dostawa na jego rzecz powinna się zakończyć wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego towaru po transporcie towarów z Holandii na terytorium Polski. W sytuacji, gdy spółki czeskie nie były nabywcami przedmiotowych towarów od E, nie mogły dokonać dostawy tych towarów na rzecz Spółek z o.o. [...] i [...], a w konsekwencji spółki te nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz spółek z o.o. B i D.

Z oceną łańcucha transakcji mającego za przedmiot dostawę na rzecz skarżącej komponentów do produkcji paliwa od podmiotów czeskich, wyrażoną we wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r., należy się zgodzić. Spółka B nie może zostać uznana za dostawcę komponentów na rzecz skarżącej, bowiem skoro nigdy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz spółek czeskich, to spółki te nie mogły dokonać dostawy na rzecz polskich spółek (I, J, K), a te z kolei nie mogły dokonać dostawy na rzecz spółki B. Twierdzenia skarżącej o udziale spółki B w dostawie łańcuchowej uznać należy zatem za bezzasadne.

Do rozważenia pozostaje kwestia tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej Spółki, tzn. jej świadomości co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako wystawca. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. W Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43).

Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie. W skarżącej Spółce, będącej spółką Skarbu Państwa, której powierzono wielomilionowy majątek, działającej w branży szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe, obowiązują ściśle określone, pisemne procedury związane z pozyskiwaniem kontrahentów i zawieraniem transakcji. W kontaktach ze Spółką B procedury te nie zostały zastosowane. Współpraca ze spółka B odbywała się w sposób dowolny. Strona opierała się na zaufaniu do W.K., M.S. i J.T., osób, których formalne powiązania z mającym być głównym dostawcą komponentów, tj. spółką B, nie zostały przez żadnego z pracowników skarżącej sprawdzone. To te osoby de facto wskazywały skarżącej Spółce podmiot, z którym ma być zawarta umowa (najpierw spółka C, potem B, potem D), a Spółka godziła się na to. Taki nieformalny sposób zawierania transakcji o wielomilionowych wartościach, z pominięciem wewnętrznych procedur obowiązujących w Spółce, musi świadczyć o niedochowaniu przez nią należytej staranności, tak istotnej szczególnie w branży paliwowej. Uzasadniony jest więc wniosek, że Spółka nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT.

Powołany przez skarżącą argument co do stanu świadomości branży paliwowej w 2010 r. co do istnienia oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT, nie może usprawiedliwiać braku przezorności a wręcz niefrasobliwości po stronie Spółki przy zawieraniu spornych transakcji. Skarżąca, będąca znanym koncernem paliwowym, dysponująca doświadczoną kadrą w dziedzinie produkcyjno-handlowej, finansowo-ekonomicznej i podatkowej, w której zostały opracowane i obowiązują stosowne procedury regulujące zasady pozyskiwania kontrahentów i zawierania transakcji, co najmniej mogła przewidywać występowanie zagrożeń w zakresie nadużyć podatkowych występujących w branży paliwowej, tym bardziej, że zakupy dotyczyły surowców do produkcji paliwa tj. towarów strategicznych dla działalności Spółki, a osoby reprezentujące dostawcę nie posiadały żadnych umocowań do jego reprezentacji.

Skarżąca podniosła w swoich wyjaśnieniach, że wobec spółki B nie zastosowano obowiązujących procedur oceny dostawców, ponieważ spółka ta nie była kontrahentem rozpoczynającym współpracę, będąc kontynuatorem transakcji zawieranych ze spółką C. Twierdzenia te jednak nie są przekonujące, bowiem spółki te były wszak podmiotami nowopowstałymi, a fakt, że zostały one polecone przez osoby znane w branży (W.K., M.S., J.T.) nie tłumaczy jeszcze odstąpienia od dokonania ich weryfikacji zgodnie z obowiązującymi wewnętrznymi procedurami. Jak zostało dowiedzione, Spółka B nie zajmowała się zakupem produktów oferowanych Skarżącej, jego transportem, pozyskiwaniem odbiorcy, ustalaniem cen i terminów dostaw. Nie dochowywała także warunków umów dotyczących kosztów transportu, ubezpieczenia towarów, przestojów i wynagrodzeń dla pośredników frachtowych – te ponosiła spółka E. Powyższe fakty były stronie znane. Z tego względu zgodzić należy się z organem, że skarżąca Spółka przynajmniej mogła powziąć wątpliwości co do rzetelności zawartych transakcji.

Spółka zarzuciła, że organ nie wykazał, iż dokonanie sprawdzenia kontrahenta mogłoby ujawnić jakiekolwiek nieprawidłowości po jego stronie. Zarzut ten jednak jest nieuzasadniony. Organ bowiem dokonał analizy dokumentów zawierających wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów obowiązujące w Spółce ([...]), i wykazał, że wymagany w nich zakres informacji o kontrahencie mógł stanowić istotne źródło informacji o działalności kontrahenta. Ankieta oceny dostawcy wymagała wskazania dostawców, głównych klientów czy danych osób zarządzających firmą. Uzyskane w ten sposób informacje umożliwiłyby ujawnienie ewidentnie odmiennego od deklarowanego modelu transakcji, czyli zakup komponentów od podmiotów krajowych. Z kolei uzyskanie stosownych pełnomocnictw do reprezentowania określonego podmiotu nie tylko dowodziłoby dochowania staranności w kontaktach z kontrahentem, ale też mogłoby zweryfikować orientację strony w zakresie podmiotu dokonującego transakcji i osób występujących w jej imieniu, co zapobiegłoby w przyszłości takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, że "pełnomocnicy" – M.S., J.T. – zaprzeczyli udziałowi w transakcjach zawieranych przez skarżącą.

Ponadto, gdyby uwzględnić stanowisko strony, że zastosowanie obowiązujących procedur i tak nie wykazałoby żadnych nieprawidłowości, powstaje pytanie, po co te procedury są w ogóle ustalone. Odpowiedź jest jedna: procedury dotyczące weryfikacji kontrahentów i surowe wymogi dotyczące ich wyboru są nie po to, aby całkiem wykluczyć ewentualność popełnienia błędu przy wyborze kontrahenta, gdyż to jest niemożliwe, ale aby ryzyko to zmniejszyć do minimum i jednocześnie uchronić się przed zarzutem niedopełnienia należytej staranności, do której zachowania spółka Skarbu Państwa o tak istotnym profilu działalności jest szczególnie zobowiązana. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że stosowanie w kontaktach z kontrahentami obowiązujących w firmie procedur, żądanie złożenia wyjaśnień od osób występujących w imieniu kontrahenta co do ich uprawnień do jego reprezentowania, żądanie od dostawcy wypełnienia postanowień zawartych umów, nie może być traktowane jako nałożenie na stronę obowiązku dokonywania czynności wchodzących w zakres kompetencji organów podatkowych czy organów ścigania. Podjęcie powyższych działań nie wymagało posiadania specjalnych kompetencji czy też wiedzy. Skarżąca aprobowała natomiast wpływ niejasnych i nieformalnych relacji na podejmowane decyzje w zakresie wyboru kontrahenta, nie przestrzegała zasad przez siebie deklarowanych i procedur przez siebie ustanawianych. Nawet zmiana podmiotu fakturującego dostawy nie wzbudziła u przedstawicieli Spółki żadnych wątpliwości i nie skłoniła do zastosowania opracowanych przez siebie procedur, w celu weryfikacji kontrahenta. Wszystkie powyższe okoliczności przemawiają za słusznością stanowiska organów w kwestii braku dobrej wiary skarżącej.

Podsumowując stwierdzić należy, że wobec szczegółowych procedur obowiązujących w Spółce i surowości kryteriów, jakie spełniać muszą jej kontrahenci, całkowite odstąpienie od ich zastosowania w przypadku spółki B i oparcie się na relacjach osób z tą spółką formalnie niezwiązanych, oznaczało, że Skarżąca co najmniej godziła się na uczestniczenie w transakcjach, które mogły wiązać się z popełnieniem oszustwa w dziedzinie VAT. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

W skardze strona powołała się na decyzję Dyrektora UKS z dnia 27 maja 2015 r. wydaną w stosunku do E (pkt. 6.4 skargi). Zdaniem strony, z uwagi na pkt 97 wyroku TSUE w sprawie Halifax, organ powinien umożliwić skarżącej odliczenie podatku VAT, który jest należny od E w odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz skarżącej, nawet mimo tego, że skarżąca nie dysponuje fakturami wystawionymi przez ten podmiot. Stanowisko to jednak jest błędne. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to zatem, że posiadanie faktury VAT jest warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik nie posiada faktury nie może on skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.