Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2319/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11  i  12
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A w G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz A (dalej: spółka/strona/skarżąca) z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczącym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skarżąca podała, że organizuje różnego rodzaju imprezy o charakterze promocyjno-biznesowo-integracyjnym dla pracowników w celu zwiększenia zaangażowania w pracy, a także kultywowanie tradycji Spółki. Co do zasady, od pracowników oczekuje się uczestnictwa w imprezach, choć nie zawsze jest ono obowiązkiem. Uczestnictwo w spotkaniach należy natomiast do obowiązków pracowniczych niektórych uczestników (np. dla kadry kierowniczej). Spółka jest organizatorem imprez biznesowo-integracyjnych o zróżnicowanym charakterze, w tym m.in.: imprezy związane z obchodami święta górników oraz święta hutników. Istotnym elementem imprez są drobne podarunki przekazywane ich uczestnikom, zazwyczaj przyjmujące postać okolicznościowych kufli. Tradycją bowiem jest, że napoje podczas imprez pije się z kufli projektowanych każdorazowo na określoną karczmę. W przypadku tego typu imprez udział w nich biorą nie tylko pracownicy strony, ale także pozostałych oddziałów, innych spółek z grupy, emerytowani pracownicy, a także inne osoby z zewnątrz, co sprzyja promocji działalności biznesowej. Uczestnictwo w Karczmie oddziałowej jest w części odpłatne zarówno dla pracowników, jak i dla osób z zewnątrz, jednakże opłata dla pracowników jest odpowiednio niższa, bowiem w części koszty indywidualnego udziału pracowników w imprezie pokrywa strona. Goście specjalni zaproszeni przez dyrekcję nie są obowiązani do dokonania zapłaty za uczestnictwo. Koszty związane z organizacją (tj. ubezpieczenie, ochrona, catering, nagłośnienie, transport, najem hali, dekoracje, rekwizyty, program artystyczny, zespół itd.), w części niepokrytej z opłat za udział pokrywane są ze środków własnych, w tym częściowo ze specjalnej dotacji przeznaczonej na organizację imprez podtrzymujących tradycje hutnicze, otrzymywanej od A Centrala. Ze względu na zamknięty charakter imprezy obecność jest ewidencjonowana, a każdy z uczestników otrzymuje zaproszenie imienne.

Dalej strona wskazała, że organizuje spotkania z matkami 3 i więcej dzieci pracujących w spółce. Celem tych imprez jest wyróżnienie rodzin, które przyczyniają się do jej sukcesu i podziękowanie za wkład pracy. Udział w imprezie jest nieodpłatny, a dla uczestników przyszykowany jest poczęstunek i prezenty. Koszty imprezy pokrywa strona z własnych środków. Impreza jest skierowana do konkretnych osób i obecność nie jest weryfikowana.

Organizuje również imprezy o charakterze sportowo-rekreacyjnym. Do udziału zapraszani są pracownicy, emeryci i renciści oraz członkowie rodzin pracowników. W ramach imprez dla uczestników dostępny jest catering w formie szwedzkiego stołu oraz indywidualnie wydawanego obiadu. Koszty obiadu są częściowo ponoszone przez samych pracowników, zgodnie z tabelą dopłat wg regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Wszystkie pozostałe koszty (w tym catering w formie "szwedzkiego stołu") są finansowane z ZFŚS. Ze względu na charakter tego typu imprez (np. konieczność określenia dopłaty z ZFŚS dla poszczególnych uczestników) organizatorzy częściowo ewidencjonują uczestników.

Spółka organizuje rozgrywki sportowe (międzyoddziałowy turniej siatkówki, koszykówki, zawody wędkarskie, bowling) dla pracowników oraz spółek z Grupy A. Drużyny zgłaszane są imiennie do rozgrywek turniejowych, możliwy jest udział osób z zewnątrz. Zawody mają charakter typowy dla rozgrywek sportowych, co wiąże się z organizacją wszystkich niezbędnych elementów turnieju jak wynajem hali, sędziów, ubezpieczenie i nagrody dla zwycięskich drużyn. Koszty z tym związane są pokrywane ze środków własnych Wnioskodawcy.

Imprezy wyjazdowe, integracyjno-szkoleniowe są to jedno lub kilkudniowe wyjazdy skierowane do pracowników strony. Program zajęć ma na celu poprawę wydajności pracowników oraz ich wiedzy merytorycznej związanej z pracą zawodową. Ze względu na istotne znaczenie tych wyjazdów w kształtowaniu więzi pracowniczych oraz efektywności pracy zespołowej, udział pracowników jest ewidencjonowany. Koszty związane z elementem integracyjnym są wyodrębnione z kosztów ogólnych i szkoleniowych wyjazdu.

Koszty organizacji większości wskazanych imprez co do zasady mają charakter ryczałtowy. Biorąc pod uwagę zmienną liczbę osób uczestniczących oraz niemożność oceny stopnia skorzystania z dostępnych elementów spotkania (nie jest prowadzona ewidencja, np. skonsumowanych potraw) strona nie jest w stanie w żaden sposób określić poziomu faktycznych korzyści (nie zna precyzyjnie ich zakresu, ilości, rodzajów) dla poszczególnych osób uczestniczących w spotkaniu. Jednocześnie strona oferuje podczas tych wydarzeń świadczenia indywidualne, które są przypisywane konkretnym osobom i których wartość można określić, np. obiad, upominki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu uczestnictwa w imprezach firmowych (w stosunku do kosztów ogólnych organizacji imprezy), po stronie pracowników Wnioskodawcy powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dalej pdof), a w konsekwencji czy strona jako płatnik jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek?

2. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca przekazuje konkretnym pracownikom indywidualnie oznaczone świadczenia w ramach organizowanych wydarzeń stanowią one przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu pdof, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany pobrać od pracowników zaliczkę na podatek?

3. Czy w przypadku zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń finansowanych z ZFŚS są one zwolnione z pdof, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik nie jest obowiązany do obliczenia i pobrania od pracowników zaliczki na podatek z tytułu przekazania tych świadczeń?

4. Czy Wnioskodawca jest obowiązany wystawić informację PIT-8C dla uczestników wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, którzy nie są pracownikami Wnioskodawcy, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.

Zdaniem strony, w zakresie pytania nr 1, z tytułu uczestnictwa w opisanych wydarzeniach, organizowanych przez stronę (w stosunku do kosztów ogólnych organizacji imprezy) po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu pdof.

W zakresie pytania nr 2, indywidualnie oznaczone świadczenia, skierowane do konkretnego pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji na stronie będą ciążyły obowiązki płatnika, o ile przychód z tego tytułu nie będzie zwolniony na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

W zakresie pytania nr 3, w przypadku oznaczonych i zindywidualizowanych świadczeń finansowanych z ZFŚS będą one zwolnione z pdof, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. (które w opisywanym stanie faktycznym są spełnione), w związku z czym strona nie jest obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek tego tytułu, jeżeli w ciągu roku podatkowego wysokość tych świadczeń nie przekroczy 380 zł.

W zakresie pytania nr 4, według strony jest ona obowiązana do wystawienia informacji PIT-8C uczestnikom wydarzeń niebędącym pracownikami spółki jedynie w przypadku indywidualnie oznaczonych świadczeń, skierowanych do konkretnego uczestnika. Ponadto, jeżeli przychód z tytułu indywidualnie oznaczonych świadczeń można ustalić lecz spełnia on warunki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68a, albo w przypadku emerytów art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (jak ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym), jest to przychód zwolniony z opodatkowania. W takiej sytuacji strona nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W uzasadnieniu, w odniesieniu do pytania nr 1, podniesiono, że brak jest realnego przysporzenia po stronie pracownika. Celem imprez nie jest przekazanie świadczenia pracownikom, a udział w imprezie nie stanowi dla pracownika dodatkowego benefitu mającego walor finansowy. Ponadto zdarza się, że pracownik nie może skorzystać z oferowanych podczas imprez atrakcji, a bierze udział w imprezie ze względu na oczekiwania pracodawcy. Zdaniem strony nie ma również możliwości ustalenia wartości świadczenia. Sam udział w imprezie nie rodzi dla jego pracownika skutków podatkowych, ponieważ strona nie jest w stanie ustalić jakie konkretne świadczenia otrzymał dany pracownik (z wyjątkiem indywidualnie oznaczonych świadczeń). W efekcie nie jest również możliwe ustalenie jego przychodu z tego tytułu, który należałoby doliczyć do przychodu ze stosunku pracy.

Brak jest także podstaw do ustalenia przychodu dla konkretnego pracownika z tytułu kosztów ogólnych, które ponosi pracodawca (najem, sal, transport...). Koszty te nie mają bowiem bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń otrzymanych, dlatego obliczenie tej wartości nie jest możliwe na ich podstawie.

W ocenie strony, skoro wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprezy. W takiej sytuacji wartość poniesionych przez stronę kosztów ogólnych organizacji imprez nie stanowi dla pracownika przychodu podatkowego, a po stronie pracodawcy nie powstają obowiązki płatnika. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany przez pracownika, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z tego świadczenia).

W odniesieniu do pytania nr 2 strona stwierdziła, że poniesiony koszt udziału pracowników w imprezie będzie przychodem pracownika ze stosunku pracy tylko w tej części, w jakiej świadczenie na rzecz pracownika będzie zindywidualizowane, tj. imiennie adresowane, otrzymane przez niego i konkretne. I w tym zakresie spółka będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek, z zastosowaniem odpowiednich zwolnień przewidzianych w u.p.d.o.f.

W odniesieniu do pytania nr 3 podniesiono, że niezależnie od kwestii rozważanych w poprzednich punktach, część świadczeń otrzymanych przez pracowników spółki, tj. . obiad wydawany podczas imprez sportowo-rekreacyjnych jest dofinansowana z ZFŚS zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych z (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 592 ze zm.; dalej: ustawa o ZFŚS). Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., świadczenia te do kwoty 380 zł rocznie są wolne od podatku dochodowego. Z tego powodu przychód pracowników spółki tego z tytułu, będzie zwolniony z opodatkowania, a w konsekwencji spółka nie ma obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek z ich tytułu.

W odniesieniu do pytania nr 4 strona wskazała, że do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy zaliczyć przychody otrzymane przez emerytów oraz osoby niebędące pracownikami, które uczestniczyły w organizowanych przez nią imprezach (np. matki trojga pracowników) jeśli można byłoby uznać, że taki przychód w ogóle powstał.

Podniesiono, że koszty ogólne imprez mają charakter ryczałtowy i są niezależne zarówno od liczby osób uczestniczących w imprezie jak i od faktu skorzystania oraz stopnia skorzystania z danych świadczeń brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego uczestnika imprezy kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez Wnioskodawcę kosztów ogólnych imprez sportowo-rekreacyjnych oraz turniejów pomimo prowadzenia ewidencji uczestników. W efekcie spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C w zakresie dotyczącym kosztów ogólnych, z powodu braku możliwości ustalenia czy konkretna osoba uczestniczyła w imprezie okolicznościowej i uzyskała w związku z tym świadczenie oraz jaka jest jego wartość.

Natomiast w zakresie świadczeń indywidualnych, które są przypisywane konkretnym osobom i których wartość można określić (kufle, obiad dla emerytów wydawany podczas imprez sportowych), strona jest w stanie stwierdzić, które osoby otrzymały świadczenie, a także określić jego wartość. Wartość wydawanych podarunków jest wartością faktyczną, a nie hipotetyczną. Nie ma też wątpliwości co do tego czy dana osoba skorzystała z określonego świadczenia, ani co do określenia wartości świadczenia. A zatem co do zasady, strona w takim wypadku jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C – o ile nie wystąpią przesłanki zwolnienia w postaci niskiej wartości przeznaczonego dla emerytów świadczenia z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W tym szczególnym bowiem przypadku, kiedy adresatami świadczeń oznaczonych są emerytowani pracownicy strony, należy odnieść się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., stanowiącym, iż świadczenia otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych są zwolnione z opodatkowania do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł. A zatem, jeżeli wartość indywidualnych świadczeń dla emerytów nie przekroczy kwoty 2.280 zł (w roku podatkowym) będą one zwolnione z opodatkowania, a spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżące:

– w części dotyczącej przychodu u pracownika – nieprawidłowe,

– w części dotyczącej przychodu u osób niebędących pracownikami – nieprawidłowe,

– w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – prawidłowe,

– w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – prawidłowe,

– w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – prawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazała, że przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Tak więc, jeżeli pracownik nie weźmie udziału w spotkaniu, to nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, a w związku z tym nie powstanie u niego przychód podatkowy. Natomiast wzięcie przez pracownika udziału w spotkaniu, zorganizowanymi i sfinansowanym przez pracodawcę jest równoznaczne z otrzymaniem przez tego pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń, będą ponoszone niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. W ocenie organu podatkowego, istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu zaoferowanym im przez pracodawcę.

Organ podatkowy uznał, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie ustalenie uczestników imprez, które adresowane są do określonej grupy osób jak i kosztów ponoszonych w związku z ich zorganizowaniem, co pozwoli na ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika uczestniczącego w imprezie. Stronie, skoro ma zapewnić świadczenia i atrakcje zaproszonym osobom (np. konsumpcję), znana jest ilość osób (choćby potencjalna), do których skierowano zaproszenie do uczestnictwa w imprezie. Strona zatem winna jedynie określić konkretne osoby, które uczestniczyły w imprezie. Zatem ustalenie przychodu u poszczególnych uczestników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli zapłata za usługi obce nastąpi w sposób zryczałtowany i nie będzie określała jednostkowej ceny tego świadczenia.

Jedynie u pracowników, u których uczestnictwo w spotkaniach ma charakter obowiązkowy, nie powstaje przychód ze stosunku pracy. Pracownicy bowiem uczestnicząc w tych spotkaniach będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze.

W sytuacji natomiast, gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika - to wartość tego świadczenia stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy, bowiem świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą.

Jednocześnie zaznaczono, że wartość wręczanych pracownikom upominków sfinansowanych ze środków spółki nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmioty te będą miały wyłącznie wartość symboliczną i pamiątkową.

W przypadku świadczeń finansowanych z ZFŚS, organ podatkowy uznał stanowisko spółki są prawidłowe. Wskazał, że świadczenia te będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., w związku z czym spółka nie jest obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, jeżeli w ciągu roku podatkowego ich wysokość nie przekroczy 380 zł.

W kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych podczas organizowanych przez spółkę imprez przez osoby niebędące pracownikami, tj. emerytów, rencistów i członków ich rodzin, organ podatkowy stwierdził, że do ustalenia wysokości przychodów z tytułu otrzymanych przez te osoby świadczeń, należy zastosować zasady i metodykę analogiczne do zasad dotyczących określenia przychodów osiąganych przez pracowników. W związku z tym co do zasady na spółce będą ciążyć obowiązki wystawienia świadczeniobiorcom informacji PIT-8C.

Zauważył organ, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. że przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno-reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne, czy też wykonuje nieodpłatnie usługi wchodzące w zakresie działalności gospodarczej dokonującego świadczenia. Wolne od opodatkowania będą tylko i wyłącznie te świadczenia, których wyłącznym celem jest promocja bądź reklama Wnioskodawcy. A zatem stanowisko strony w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczeń przekazywanych uczestnikom wydarzeń w ramach promocji i reklamy jest prawidłowe.

Odnosząc się do świadczeń otrzymanych przez emerytów oraz członków ich rodzin, organ wskazał, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. podlegają świadczenia otrzymane przez emerytów wraz z członkami ich rodzin, do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Z kolei, od nadwyżki powyżej limitowanej kwoty, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% należności. Do ustalenia wysokości przychodów z tytułu otrzymanych przez te osoby świadczeń, należy zastosować zasady i metodykę analogiczne do zasad dotyczących przychodów osiąganych przez pracowników. W tym przypadku na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki wystawienia świadczeniobiorcom (emerytom) informacji PIT-8C.

Strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niedokończenie oceny całego stanowiska strony zawartego we wniosku; pominięcie oceny świadczeń zinndywidualizowanych;

2) art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez zawarcie w interpretacji wzajemnie sprzecznych: oceny stanowiska strony oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie zwolnienia świadczeń finansowanych z ZFŚS;

3) art. 14e § 1 O.p. i art. 121 § 1O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się w interpretacji do przytoczonych przez stronę wyroków sądów administracyjnych;

4) art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 31 u.p.d.o.f. i art. 42a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji organizowania przez stronę wydarzeń opisanych w stanie faktycznym, u uczestników wydarzeń powstaje przychód (ze stosunku pracy lub z innych źródeł) z tytułu samego uczestnictwa, niezależnie od ustalenia faktycznego grona uczestników, możliwości konkretyzacji otrzymanego świadczenia oraz możliwości określenia wartości świadczeń otrzymanych przez indywidualnego podatnika;

5) art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie uregulowań zawartych w u.p.d.o.f. kreujących moment powstania przychodu oraz zasady ustalania wysokości tego przychodu, podczas gdy przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku faktycznego otrzymania tych świadczeń (nie zaś, postawienia ich do dyspozycji) oraz wyłącznie według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Zdaniem strony, zaskarżona interpretacja pomija przedstawione we wniosku wyraźne rozróżnienie na koszty ogólne organizacji imprez (ryczałtowe) i koszty świadczeń zindywidualizowanych. Zdaniem strony, uwagi organu dotyczące traktowania podarków okolicznościowych, nie mogą stanowić właściwej oceny prawnej. Tym samym nie udzielono stronie odpowiedzi na zadane pytanie.

Wskazała, że organ podatkowy stwierdził, że wartość świadczenia zwolnionego należy ustalać w oparciu o całość kosztów organizacyjnych uczestnictwa w imprezie - mimo iż we wniosku wyraźnie określono, że strona ustala tę wartość wyłącznie w oparciu o wartość świadczeń indywidualnie oznaczonych. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja jest nieczytelna.

Zarzuciła strona, że organ nie odniósł się do powołanego przez stronę orzecznictwa sądów.

Naruszenie przepisów prawa materialnego zdaniem strony wynika przede wszystkim z nieprawidłowej interpretacji pojęć otrzymania "nieodpłatnego świadczenia" oraz "cen zakupu" tych świadczeń. Strona podniosła, że świadczenia niepieniężne, aby mogły stanowić przychód w rozumieniu ustawy o u.p.d.o.f. muszą zostać faktycznie otrzymane (nie zaś pozostawione do dyspozycji) oraz skonkretyzowane (co pozwoli na określenie ich wartości zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.). Dodatkowo musi być znany konkretny beneficjent otrzymanego i skonkretyzowanego świadczenia. Strona zarzuciła, że zgodnie z u.p.d.o.f. wartość świadczeń niepieniężnych ustala się według cen zakupu. Jeśli więc takiej ceny jednostkowej nie sposób ustalić, to tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ustalonego wg reguł przyjętych przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2014 r. strona podniosła, że kwestia dotycząca opodatkowania świadczeń, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, była omawiana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy udział pracowników, emerytów bądź innych osób w imprezach o charakterze promocyjno- biznesowo-integracyjnym (jak to ogólnie nazwano we wniosku o wydanie interpretacji) rodzi po stronie tych osób powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy spółka winna wykonać obowiązki przypisane w ustawie płatnikom, jak również informacyjne w przypadku braku obowiązku poboru podatku (sporządzenie informacji PIT-8C).

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2 b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników w opisanych przez skarżącą imprezach biznesowo-integracyjnych został zakwalifikowany przez organ interpretujący jako przychód będący innymi nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według cen zakupu usług organizacji imprez przez podmiot zewnętrzny.

W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód, faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała strona skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zaprezentowany przed chwilą pogląd przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w powołanym w skardze wyroku z dnia 23.01.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1916/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Niemniej, zaakcentować należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8.07.2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947). Wymienione orzeczenie ma zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń –

przypis), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku, nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc powyższą wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretujący w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Przyjął także wbrew podanym w wniosku okolicznościom, że udział danego pracownika da się ustalić, gdyż imprezy organizowane są dla pracowników skarżącej.

Z przyjętego przez organ interpretujący poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. albowiem – jak to zostało wcześniej wywiedzione – przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane).

Odnosząc się do przypadków opisanych przez skarżącą, to gdy świadczeń nie można przyporządkować do konkretnie oznaczonego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprez integracyjnych (okolicznościowych). W konsekwencji, jako że poniesiony przez skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej – jako pracodawcy – nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości.

Powyższe uwagi dotyczące warunkach uzyskania przez pracownika przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej, organ interpretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku i zadanych tam wszystkich pytań.