Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 116/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi T. [...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy P. na rzecz skarżącej T. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca""), pismem z dnia [...] r., złożyła wniosek do Wójta Gminy (dalej: "organ interpretacyjny") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając opis stanu faktycznego, Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości mającym swoją siedzibę i zarząd na terenie Polski. Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy P.. Każda elektrownia składa się z fundamentu, wieży oraz części technicznej, w skład której wchodzi wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Elektrownie wiatrowe, znajdujące się w posiadaniu Spółki nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne i wyodrębnione środki trwałe (które wprost odpowiadałyby definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm. – dalej także: "u.i.e.w."), od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

W przedmiotowej ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni, tj. fundament i wieżę, jak i urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku urządzeń wiatrowych należących do Spółki, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowej), bowiem na wartość początkową wskazanych wyżej urządzeń wiatrowych - w szczególności na wartość zespołu gondoli - składają się także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo: oprogramowanie, które monitoruje działanie i kontroluje pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem i podest z olinowaniem, służące do transportu sprzętu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry odpowiedzialne za pomiar prędkości i kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku zagrożenia zatrzymują urządzenie wiatrowe.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:

Czy począwszy od [...] r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień [...] r.?

Zdaniem Spółki, od [...] r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że zgodnie z definicją elektrowni wiatrowej, zawartą w art. 2 u.i.e.w., obejmuje ona fundament, wieżę oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przedmiotowy obiekt będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowlę (przy założeniu, że stanowisko organu jest prawidłowe).

Powołując następnie treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", Spółka wskazała, że przepisy regulujące sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, określają ich podstawę jako:

- wartość początkową, określoną na cele amortyzacji podatkowej dokonywanej przez podatnika - dla obiektów, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne,

- wartość rynkową - dla obiektów, od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe należy interpretować w oparciu o zasadę wykładni językowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, podatnik ma prawo określić podstawę opodatkowania danej budowli wyłącznie w sytuacji, w której w księgach podatkowych podatnika, tj. w szczególności, gdy w rejestrze środków trwałych istnieje wartość początkowa danej budowli, określona dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego.

W cenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że opisany powyżej mechanizm określania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dopuszcza wyłącznie możliwość prostego "zaciągnięcia" wartości początkowej określonej dla celów amortyzacji.

Spółka wskazała, że uwzględnienia wymaga okoliczność, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają przepisu, który pozwoliłby podatnikowi na określenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości w oparciu o jakiekolwiek działania matematyczne, polegające w szczególności na sumowaniu wartości początkowych różnych środków trwałych lub też na odejmowaniu od nich pewnych wartości, co w ocenie Spółki, miałoby odpowiadać zakresowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka podkreśliła, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki brak jest odrębnego, samodzielnego środka trwałego, które stanowiłyby elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisu art. 2 u.i.e.w. W ewidencji tej odrębnie ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują m.in. części budowlane elektrowni, tj. fundament i wieżę, jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Spółka poniosła również wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni w rozumieniu nowych przepisów. Spółka nie ewidencjonuje elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 u.i.ew., w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielnych środków trwałych, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym, nie sposób uznać, że przedmiotowe elektrownie wiatrowe stanowią budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wobec czego podstawę ich opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] r.

Zdaniem Spółki, nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż przez jej wycenę, oparcie się bowiem na ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nigdy nie będzie odpowiadać zakresowi elektrowni wiatrowej, zgodnemu z art. 2 u.i.e.w.

Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przytoczyła szereg wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez inne organy podatkowe.

Organ interpretacyjny, interpretacją indywidualną z dnia [...] r.

nr [...], uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe, a mianowicie nie zgodził się ze Spółką, że od dnia [...] r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień [...] r.

Organ interpretacyjny wskazał, że konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem [...] r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będzie konieczność ustalenia nowej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, że na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od [...] r., składają się również jej części niebudowlane.

Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 786/17, Sąd ten uchylił zaskarżony akt.

W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów sformułowanych w art.14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.", i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art.14b § 2 i 3 o.p.). Nie sposób bowiem poznać stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji skapitalizowania w jednej wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, także wydatków na elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą inne niż ustawowe elementy elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, a więc inne niż: fundament, wieża, oraz elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), o jakich mowa w art. 2 u.i.e.w.

Sąd zobowiązał organ interpretacyjny, aby ponownie rozpoznając sprawę precyzyjnie odniósł się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego, w tym także do istotnych okoliczności, które organ pominął w zaskarżonej interpretacji przy ocenie zajętego przez Spółkę stanowiska, a dotyczących innych, przykładowo wskazanych elementów oraz infrastruktury towarzyszącej.

W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny w dniu [...] r. wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ustalona na dzień [...] r. Będzie to więc wartość, która zasadniczo powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Jedynie, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa wszystkich wskazanych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, że możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po [...] r.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że od [...] r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię i w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że podstawa opodatkowania należących do Spółki elektrowni wiatrowych jest ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, a nie ich wartość rynkowa, pomimo że tak rozumiane elektrownie wiatrowe nie są przez Spółkę amortyzowane, a Spółka nie jest w stanie tej wartości amortyzacyjnej w żaden sposób określić, a w efekcie dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości poprzez uznanie, że elementy niestanowiące budowli również powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.;

2) przepisów postępowania, tj.

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p.", poprzez naruszenie zasady związania przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, z uwagi na jego bezprawna ocenę i w konsekwencji również modyfikację;

- art. 2a o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika występujących wątpliwości co do treści przepisów podatkowych;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", poprzez niezastosowanie się przez organ do wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Sąd na gruncie niniejszej sprawy, w szczególności poprzez modyfikację stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w interpretacji odpowiedzi strony skarżącej na wezwanie w sprawie doprecyzowania stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 25 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 447/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki, uznając stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji za słuszne.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze - rozważać należy, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie powołała się na argumenty, które wyłączałyby taką możliwość i powodowały, że takie ustalenie wartości elektrowni należałoby uznać za niesłuszne z uwagi na sprzeczność tego sposobu z przepisami prawa bądź regułami wykładni. Organ był natomiast związany zakresem złożonego wniosku. Zatem kwestia ta słusznie nie podlegała w wydanej interpretacji badaniu.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to, zdaniem Sądu, nie było przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej budowli drogowej – to orzeczenie i następne dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie - rozważenia wymagało, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni jest, jak to wskazała Skarżąca, niemożliwe w sytuacji, gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które - zdaniem Skarżącej - jako niestanowiące części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli.

Sąd podkreślił, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zakładając, że - jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego - część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, rozważyć należało, czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione przez Spółkę okoliczności nie uzasadniają ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, gdyż w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku bowiem, od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione.

Podobnie kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oświetlenie, wyciągarka), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro poza sporem (w niniejszej sprawie) pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywiste jest, że ich wartość nie mogła być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, że skarżąca Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny, a nie prawny, i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Postawione przez Spółkę pytanie - na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego - nie dotyczyło wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd jako niezasadny ocenił zarzut skargi, że organ interpretacyjny z naruszeniem przepisów prawa materialnego uznał, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonał wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. Organ nie wyraził bowiem w interpretacji stanowiska, jakie ze wskazanych w interpretacji elementów należą do elementów technicznych elektrowni wiatrowej.

Sąd za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, art. 2 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a., uznając w tym ostatnim przypadku, że organ zrealizował wytyczne Sądu oraz uwzględnił informacje przedstawione przez Spółkę na skutek wezwania organu z dnia [...] r., o które rozszerzył analizowany stan faktyczny.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 199/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Uzasadniając zajęte stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rację ma Spółka skarżąca, iż w sprawie tej doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których nie zauważył i nie uwzględnił Sąd I instancji - art. 14c § 1 i 2 o.p. Słusznie Spółka wskazała na brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz nieuprawnioną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Sąd I instancji naruszył w konsekwencji art. 146 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie uwzględnił wskazanych nieprawidłowości.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił wykładnię przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., odnosząc to następnie do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku, a z którego wynika m.in. brak tożsamości poszczególnych środków trwałych należących do Skarżącej z budowlą jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu ustawy. W ocenie Sądu II instancji, w tej sytuacji niezasadne jest, przyjęte w ślad za organem interpretacyjnym, twierdzenie Sądu I instancji, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz że Spółka powinna rekonstruować wartość początkową budowli – elektrowni wiatrowej, poprzez sumowanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, które mogą wchodzić w skład elektrowni wiatrowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem, ścisłe, literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał wyrażony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 153 p.p.s.a. Wskazał, że Sąd I instancji skonkludował, że nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Niemniej jednak brak w tym zakresie stosownego uzasadnienia, w szczególności skonfrontowania zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 786/17 z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W szczególności nie wiadomo, Sąd I instancji tego nie ocenił, czy organ podatkowy wyjaśnił Spółce, jak ma ustalić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych, w sytuacji gdy nie zna ona ich wartości początkowej i nie jest w stanie jej ustalić na podstawie dostępnych danych. Odpowiedzi na to pytanie nie daje treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Natomiast za bezprzedmiotowy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 2a o.p., stwierdzając, że wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego doprowadziła do sytuacji, w której nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego. Przy czym osiągnięty efekt wykładni zgodny jest z zapatrywaniem Spółki na treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 p.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania.

Użyty w ww. art. 190 p.p.s.a. termin "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 967/12).

Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis 2008, s. 490). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 199/19.

Oceniając zaskarżoną interpretację pod względem zgodności z przepisami prawa, stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego (art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie przypomnieć należy, że treścią sporu między organem interpretacyjnym a Spółką jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od [...] r. Chodzi zatem o wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Wobec powyższego, za Naczelnym Sądem Administracyjnym w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

- gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

- gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

- gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W sprawie tej Skarżąca - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku na zdarzenie przyszłe odnoszące się do stanu prawnego od [...] r., że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17.

Wątpliwości Spółki budzi, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla.

Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie i uwzględnionym w tej sprawie, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. W tym zaś zakresie organ się jednak nie wypowiedział, gdyż jego odpowiedź zawarta w interpretacji, nie odnosiła się do tak określonego przedmiotu opodatkowania, tylko do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania organ widzi więc nie w wartości budowli, lecz w sumie wartości poszczególnych środków trwałych, których Spółka we wniosku nie utożsamiała z budowlą - elektrownią wiatrową, albowiem wskazała, że do ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca. Elementy te - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Organ interpretacyjny przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko Skarżącej, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, gdyż nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, ponieważ amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od [...] r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjąć zatem należy, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Ponadto wskazania wymaga, że powołany w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15 dotyczył stanu faktycznego, który nie jest tożsamy ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w powołanym wyżej wyroku podatnik dokonał zagregowania poszczególnych środków trwałych będących jednocześnie budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jeden środek trwały. Na bazie tak dokonanego zapisu w ewidencji środków trwałych dowodził, że wskutek powyższego od poszczególnych budowli nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji ich wartość dla obliczania podatku od nieruchomości powinna zostać ustalona według wartości rynkowej. Sąd przyjął, że w takiej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że dla poszczególnych budowli ustalona jest wartość początkowa i od każdej budowli, pomimo że są one pomieszczone w jednej pozycji ewidencji środków trwałych, dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy mamy do czynienie z odmienną sytuacją. Organ interpretacyjny twierdzi, że Spółka powinna rekonstruować wartość początkową budowli – elektrowni wiatrowej, poprzez sumowanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, które mogą wchodzić w skład elektrowni wiatrowej. Rzecz jednak w tym, że brak jest tożsamości poszczególnych środków trwałych z budowlą jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu ustawy. W tym zaś momencie nie można już mówić, że podstawą opodatkowania jest wartość budowli stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, niezależnie od sposobu jej ujawnienia w ewidencji środków trwałych, ale suma wartości poszczególnych środków trwałych, które w sensie funkcjonalnym mogą stanowić elektrownie wiatrową, ale które nie stanowią budowli – elektrownia wiatrowa w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec powyższego raz jeszcze należy wskazać na treść art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ścisłe, literalne odczytanie tego przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza - rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe, uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Należy tutaj także zwrócić uwagę, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od [...] r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej a to poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należało zarzuty skargi w kwestii naruszenia art. 14c § 1 o.p. Organ interpretacyjny bowiem pominął akcentowaną przez Skarżącą okoliczność, że w jej przypadku nie istnieje jeden środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej i założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, ponieważ amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Niewątpliwie uznać to należało za nieuprawnioną ingerencję organu w stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Zgodzić się również należało ze Skarżącą, że wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nastąpiło z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wskazano we wstępnej części uzasadnienia, uprzednia interpretacja indywidualna z dnia [...] r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 786/17. W orzeczeniu tym Sąd zawarł wskazania co do dalszego sposobu postępowania, z których wynika, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny zobowiązany został do precyzyjnego odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego, w tym także do istotnych okoliczności, które organ pominął w zaskarżonej interpretacji przy ocenie zajętego przez Spółkę stanowiska, a dotyczących innych przykładowo wskazanych elementów oraz infrastruktury towarzyszącej. Sąd zaznaczył, że jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę, winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w sprawie w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić, czy podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi suma wartości początkowej środków trwałych, w tym również uwzględniająca wartość wydatków na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą, czy też bez tych elementów i infrastruktury towarzyszącej, a jeżeli bez tych elementów oraz infrastruktury, to wskazać należy sposób ustalenia wartości dla potrzeb podatku od nieruchomości w kontekście ustawowych cech, jakie musi spełniać budowla w rozumieniu ustaw podatkowych (u.p.o.l., prawa budowlanego oraz u.i.e.w.), a w szczególności jako całość techniczno-użytkowa (art. 3 pkt 1 i 3 ustawy - Prawo budowlane).

Analiza zaskarżonej interpretacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Skarżącej co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez przyjęcie wartości rynkowej elektrowni wiatrowej, wskazując na konieczność ustalenia tej wartości poprzez zsumowanie poszczególnych środków trwałych składających się na tę budowlę. Jednakże, pomimo przytoczonych powyżej zaleceń, jak również wymogu płynącego z art. 14c § 2 o.p., organ nie wyjaśnił Spółce, jak ma ustalić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej, w sytuacji gdy nie zna ona wartości początkowej ww. "składników" i nie jest w stanie jej ustalić na podstawie dostępnych danych. Odpowiedzi na to pytanie nie daje bowiem powoływana przez organ treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na koniec, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać należy, że wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego doprowadziła do sytuacji, w której nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego, stąd też zarzut naruszenia art. 2a o.p. uznać należy za bezprzedmiotowy.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny zastosuje się do przedstawionej powyżej wykładni prawa i w nowo wydanej interpretacji indywidualnej wyczerpująco odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego, w tym także do istotnych okoliczności, które organ pominął w zaskarżonej interpretacji przy ocenie zajętego przez Spółkę stanowiska.

O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł), orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl.