Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2438/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 6 ust.1, art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P" sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2710/14 w sprawie ze skargi "P" sp. z o.o. z siedzibą w T. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr DD10/033/292/MZB/14/RWPD-44384/14/RD-39189/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr DD10/033/291/MZB/14/RWPD-44384/14/RD-39189/14, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 854 (słownie: osiemset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2438/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2710/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca – P. sp. z o.o. w T., 19 lipca 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny wskazała, iż jako producent płytek ceramicznych prowadzi działalność gospodarczą na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("ŁSSE") na podstawie Zezwolenia nr 24 z 7 września 2000 r. ("Zezwolenie"), zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z dnia 18 stycznia 2002 r. Nr [...], rozszerzającą przedmiot działalności określonej w Zezwoleniu. Zezwolenie zostało udzielone do 28 maja 2017 r. Skarżąca należy do tzw. "starych inwestorów", którym w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ("SSE") początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej, związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej ("UE"), Skarżąca posiadała status średniego przedsiębiorcy. Zgodnie ze zmienionym Zezwoleniem, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy i spełniła warunki prowadzenia działalności na terenie ŁSSE, dotyczące wydatków inwestycyjnych, zatrudnienia i momentu rozpoczęcia działalności w strefie. Dotychczas poniosła wydatki inwestycyjne znacznie przekraczające kwoty wskazane w Zezwoleniu. Skarżąca zadała dwa pytania, w tym, czy po 31 grudnia 2010 r., korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do UE, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić pomoc uzyskaną w związku ze zwolnieniem dochodu osiągniętego do 31 grudnia 2010 r.? Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Skarżąca wyjaśniła, że w związku z akcesją Polski do UE wprowadzono szereg zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w SSE do wymogów wspólnotowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840) – dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r., inwestorzy, w dniu akcesji posiadający status średniego lub małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., zachowali prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600) – dalej: u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r., przy czym średni przedsiębiorcy – w okresie do 31 grudnia 2010 r. Skarżąca mogła zatem do końca 2010 r. korzystać z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. z pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). Natomiast od początku 2011 r. będzie korzystać ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do UE, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., zgodnie z którym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie może przekroczyć maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy. Jak bowiem stanowi art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy zwolnione są od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym. Skarżąca stwierdziła, że korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do UE, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego powinna przysługującą jej pulę pomocy obniżyć o kwotę pomocy otrzymaną w okresie do 31 grudnia 2010 r., a zatem w okresie, kiedy jej wysokość nie podlegała ograniczeniom. W interpretacji indywidualnej z 12 października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Powołując się na art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) - dalej O.p., odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska. Aktem nazwanym "Zmiana interpretacji indywidualnej", wydanym 25 kwietnia 2014 r., Minister Finansów, jako nieprawidłową, zmienił powyższą interpretację w ten sposób, że stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że Skarżącą obowiązują zasady opodatkowania wynikające z art. 12 ust. 1 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. Przytoczył treść § 5 ust. 1 i § 8 rozporządzenia w sprawie ŁSSE, określające wysokość dochodu zwolnionego od podatku dochodowego. Wyjaśnił, że ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) – dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r., wprowadziła od 1 stycznia 2001 r. nowe zasady korzystania ze zwolnienia od podatku dotyczącego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Przepisy regulujące zwolnienie zostały przeniesione do ustaw. W art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzono zwolnienie przedmiotowe dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. (na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.), przez okres ważności zezwolenia zachowali prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. "starych przedsiębiorców" zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W rezultacie, zdaniem organu, nie ma do nich zastosowania wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Oznacza to, że "starzy przedsiębiorcy" nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego tym przepisem, jako że zachowali prawo stosowania art. 12-14 i art. 19 u.s.s.e w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. Dostosowując obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, ustawodawca skrócił okresy korzystania przez "starych przedsiębiorców" ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r. W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego lub małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zachowali oni bowiem zwolnienie odpowiednio do 31 grudnia 2010 r. oraz 31 grudnia 2011 r. (art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., Skarżąca zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., brak jest podstaw do uznania, że po 31 grudnia 2010 r. ma ona prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w SSE. Ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 u.s.s.e., po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w SSE odwołując się do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej. Skoro zatem Skarżąca korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., brak jest podstaw do przyjęcia, że może ona stosować art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Minister Finansów nie zgodził się więc ze stanowiskiem Skarżącej, iż od początku 2011 r. może ona korzystać z przysługującego jej zwolnienia na zasadach ogólnych i zobowiązana jest kalkulować wielkość przysługującego jej zwolnienia podatkowego na bazie wszystkich kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez nią w całym okresie obowiązywania Zezwolenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zajętego w Zmianie interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r. W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej z 12 października 2011 r. bez uwzględnienia i wbrew ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., która to linia potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej i stanowiska zajętego w interpretacji z 12 października 2011 r. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji, uznanie, iż będąc średnim "starym przedsiębiorcą" nie ma ona prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po 31 grudnia 2010 r. na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, wydanego przed 1 stycznia 2001 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd podniósł, że zagadnienie budzące wątpliwości Skarżącej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyło sposobu kalkulacji wysokości przysługującego jej zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. obowiązku uwzględnienia pomocy publicznej uzyskanej już w związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego, z jakiego Skarżąca korzystała do 31 grudnia 2010 r. na podstawie przepisów regulujących działalność w SSE. Minister Finansów zakwestionował natomiast samo prawo Skarżącej do korzystania od 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 34 u.p.d.o.p. Zasadność tego stanowiska, zajętego w zaskarżonej Zmianie interpretacji indywidualnej, stała się przedmiotem sporu stron w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001 r. ("starych inwestorów") nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym. Nie miał bowiem do nich zastosowania art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., odsyłający do zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Przedsiębiorcy ci nadal korzystali z korzystniejszych zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. (tj. przed 1 stycznia 2001 r.), a zatem w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. (w oparciu o który "starzy inwestorzy" zachowali powyższe uprawnienia przez okres ważności zezwolenia) został jednak uchylony na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r., która weszła w życie 1 maja 2004 r. Zgodnie z jej art. 5 ust. 1, przedsiębiorca posiadający zezwolenie uzyskane przed 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. (1) w okresie do 31 grudnia 2011 r., jeżeli w dniu wejścia w życie tej ustawy małym przedsiębiorcą, (2) w okresie do 31 grudnia 2010 r., jeżeli w dniu wejścia w życie tej ustawy był średnim przedsiębiorcą. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie istotne znaczenie miał art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowiący, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r. Przepis ten stwarzał zatem małym i średnim przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych przed 1 stycznia 2001 r., możliwość wyboru zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Mogli oni zatem zrezygnować z uprawnienia nielimitowanego kwotowo, ale ograniczonego czasowo (do końca 2011 r. lub 2010 r.) i wybrać uprawnienie limitowane kwotowo, które wygasłoby jednak dopiero z chwilą osiągnięcia pomocy publicznej w kwocie określonej przepisami prawa. Mali i średni przedsiębiorcy, byli przedsiębiorcami, którzy na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003r., od 1 maja 2004 r. korzystali ze zwolnień na podstawie art. 12 u.s.s.e w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000r. Mogli zatem wystąpić o to, aby w miejsce przysługującego im zwolnienia "na podstawie przepisów art. 12 ustawy po specjalnych strefach w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2000 r." zastosowanie miało do nich zwolnienie na nowych zasadach, określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, a w konsekwencji o zmianę zasad korzystania ze zwolnień w podatku dochodowym, została ograniczona czasowo, ponieważ stosowny wniosek można było złożyć jedynie do 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Niewątpliwie przepisy ustawy zmieniającej z 2000 r. oraz ustawy zmieniającej z 2003 r. doprowadziły do zróżnicowania zasad zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia, w zależności od momentu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, z którym wiąże się to zwolnienie, a w przypadku podatników, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. – także w zależności od statusu przedsiębiorcy i jego decyzji co do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia. Sąd argumentował, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżąca skorzystała ze stworzonej w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., możliwości zmiany zezwolenia w sposób skutkujący zmianą zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskiwanego przez nią na terenie ŁSSE. Przeciwnie, jak wskazała, do 31 grudnia 2010 r. korzystała ze zwolnienia z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. z pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). Zgodnie z przepisami obowiązującymi do 30 kwietnia 2004 r., Skarżącej przez cały okres ważności zezwolenia uzyskanego 7 września 2000 r., przysługiwałoby zwolnienie i preferencje w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie tego zezwolenia na terenie ŁSSE (na zasadach określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r.). Jednakże na skutek wejścia w życie od 1 maja 2004 r. ustawy zmieniającej z 2003 r., sytuacja uległa zmianie w ten sposób, że prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r., wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r., co wynika z art. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Natomiast zasady zwolnienia określone w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie mogą mieć zastosowania do Skarżącej, ponieważ nie wystąpiła ona o zmianę Zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 i 5 tej ustawy. Zdaniem Sądu, tylko zaś wystąpienie z takim wnioskiem umożliwiało korzystanie z pomocy publicznej limitowanej (ograniczonej) kwotowo, w miejsce pomocy publicznej na zasadach wynikających z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r., tj. nielimitowanej kwotowo, ale ograniczonej czasowo do 31 grudnia 2010 r. Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów twierdząc, że skoro Skarżąca korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do przyjęcia, iż może ona stosować przepis art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. W ocenie Sądu, gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie małym i średnim przedsiębiorcom nieograniczonego w czasie korzystania ze zwolnienia obejmującego dochody z działalności prowadzonej na terenie SSE, tj. umożliwienie po upływie okresu, w którym korzystają oni ze zwolnień na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r. korzystania z nowego zwolnienia wprowadzonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to zamieściłby stosowny przepis w ustawie zmieniającej z 2003 r. Brak regulacji w tym zakresie wskazuje, że ustawodawca nie zamierzał wprowadzać takiego rozwiązania. Ponadto w takim przypadku zbędny byłby art. 6 tej ustawy, jako że nie byłoby powodów dokonywania wyboru zwolnienia. W ocenie Sądu brak było podstaw do uznania, że Skarżącej, będącej średnim "starym inwestorem", od początku 2011 r. przysługuje zwolnienie podatkowe na zasadach ogólnych, tj. na zasadach obowiązujących średnich przedsiębiorców w dniu przystąpienia Polski do UE, a kalkulując wysokość dostępnego jej zwolnienia podatkowego powinna przysługującą jej pulę pomocy publicznej obniżyć o kwotę pomocy już otrzymanej w okresie do 31 grudnia 2010 r. Sąd wskazał, że analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach z 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 981/14, z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/14 i III SA/Wa 1102/14 oraz z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1475/14. Wedle oceny Sądu zatem, zaskarżona Zmiana interpretacji indywidualnej zawierała prawidłowe stanowisko co do możliwości korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odnoszące się do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. 2.1 W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji - poprzez oddalenie skargi Spółki wskutek uznania za zasadną Zmianę interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że interpretacja mogła zostać zmieniona mimo braku jakiejkolwiek analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazywałoby na konieczność wydania Zmiany interpretacji indywidualnej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak było podstaw do wydania Zmiany interpretacji indywidualnej, a zatem powinna była ona zostać uchylona. 2)na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. przez ich błędną wykładnię poprzez uznanie, iż średni "stary przedsiębiorca" po dniu 31 trudnią 2010 r. nie ma prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia na działalność w SSE wydanego przed 1 stycznia 2001 r., podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów prowadzi do konkluzji, że średni "stary przedsiębiorca" od 1 stycznia 2011 r. ma prawo do korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (tj., zwolnienia na zasadach ogólnych); - art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą uznaniu, iż dla korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po dniu 31 grudnia 2010 r., konieczne było złożenie przez średniego "starego przedsiębiorcę" wniosku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., podczas gdy korzystanie ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie było uwarunkowane złożeniem, takiego wniosku; - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, co skutkowało uznaniem, iż Spółka - będąc średnim "starym przedsiębiorcą" - po dniu 31 grudnia 2010 r. nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., kiedy to brak jest przepisów ograniczających możliwość stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w sytuacji Spółki po tym dniu; - art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw., z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, co skutkowało uznaniem, iż dla korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po dniu 31 grudnia 2010 r. konieczne było złożenie przez Spółkę wniosku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., podczas gdy korzystanie ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w sytuacji Spółki nie było uwarunkowane złożeniem takiego wniosku. Przy tak postawionych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony w całości. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 roku, jak też naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie zasługują na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie jest, że strona prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie z dnia 7 września 2000 r. Posiada więc - z uwagi na otrzymanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. - status tzw. starego przedsiębiorcy, a także status średniego przedsiębiorcy. Skarżąca wystąpiła do organu interpretującego z pytaniem, czy po 31 grudnia 2010r., korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych za zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do UE, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., powinna uwzględnić pomoc uzyskaną w związku ze zwolnieniem dochodu osiągniętego po 31 grudnia 2010r. Jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, z uwagi na to, że zdaniem organu, a także Sądu, zwolnienie takie począwszy od 2011 r. Skarżącej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ogóle nie przysługuje. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: 1) "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz 2) przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały bowiem zmodyfikowane przez ustawę z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy

o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw, zgodnie

z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia

w życie (w dniu 1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.).

Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych

i niektórych ustaw, która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada

2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od dnia 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Średni inwestorzy (do których zalicza się skarżąca spółka) - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. - zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach do końca 2010 r.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że skarżąca z dniem 1 stycznia 2011r. - wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej

z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach - nie utraciła prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., albowiem nie uwzględnił, że przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., akt II FSK 804/13, który zapadł w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej dla rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd zaprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Ocenę, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. ma charakter normy intertemporalnej, należy uznać za istotną dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani

o stosowaniu, ani o wyłączeniu od dnia 1 stycznia 2011 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności - względnie zakazu - stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym.

Mianem przepisu szczególnego można określić tylko art. 12 u.s.s.e.

- w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. - stosowany po tej dacie (do dnia 31 grudnia 2010 r.), nie zaś przepisy przedłużające to stosowanie. Konkludując, jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po dniu 31 grudnia 2010 r. starzy średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie – że nie dopuścił takiej możliwości. Należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania. Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem 2010 r. poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, wówczas expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Zauważyć tu należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. (zob. art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz. U. z 2000 r. nr 117, poz. 1228) i w tej ustawie, w jej przepisach przejściowych, nie wprowadzono postanowień, że zwolnienie to ma zastosowanie do dochodów uzyskanych poczynając od dnia 1 stycznia 2001 r. Także nie ma postanowienia, że nie dotyczy ono dochodów uzyskiwanych przez tzw. starych inwestorów. Tylko w ten sposób mógłby ustawodawca rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. średni przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed dniem 1 stycznia 2001 r., mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r., ale nie obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Należy wskazać, że - wbrew stanowisku organu interpretującego - z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 804/13). Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego, czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK1979/11, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, przeprowadzając kontrolę sądowoadministracjną zaskarżonego aktu, dokonał błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 u.s.s.e. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji, nie zakwestionował prawa organu interpretacyjnego do zmiany stanowiska w trybie art. 14e O.p. i wskazał, że orzecznictwo sądowe stanowi jedynie element, który może potwierdzać wadliwość interpretacji indywidualnej. Jak trafnie przy tym zauważył wynikający z tego przepisu obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądowego nie oznacza automatycznego uwzględnienia stanowiska zajętego w orzeczeniach wskazanych przez wnioskodawcę, zwłaszcza w przypadku występujących rozbieżności w orzecznictwie. Skoro organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, a tym samym pierwotna interpretacja są nieprawidłowe, to miał podstawę do zmiany wydanej interpretacji. Zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) wskazywała wprawdzie na potrzebę odniesienia się do orzecznictwa przywoływanego przez Skarżącą, ale samo to uchybienie nie stanowiło naruszenia przepisów skutkujących koniecznością wyeliminowania kwestionowanego aktu. 3.2 Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie 209 w zw. z art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.