Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 204/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6197 Służba Celna
658
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165 ust 7
journal: Dz.U. 2016 poz 198
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Olga Żurawska-Matusiak (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Przemysław Szustakiewicz sędzia del. WSA Kazimierz Bandarzewski po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II SAB/Ol 117/17 w sprawie ze skargi P. D. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. w przedmiocie złożenia propozycji służby 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II SAB/Ol 117/17 oddalił skargę P. D. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. w złożeniu propozycji służby.

Powyższy wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym sprawy.

P. D. (dalej "skarżący") został poinformowany, że z [...] marca 2017 r. będzie pełnił służbę/świadczył pracę w Izbie Administracji Skarbowej w O., realizując zadania w tej Izbie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. w piśmie z [...] maja 2017 r., powołując się na art. 165 ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 z późn. zm., dalej: "p.w.KAS") złożył skarżącemu propozycję pracy, określającą warunki zatrudnienia w ramach korpusu służby cywilnej w Izbie Administracji Skarbowej w O.e, w tym:

1) rodzaj umowy o pracę – na czas nieokreślony,

2) miejsce wykonywania pracy – [...],

3) stanowisko służbowe – [...],

4) komórka organizacyjna – [...]y Wydział [...].

W piśmie tym określono także warunki wynagrodzenia miesięcznego oraz podano wymiar czasu pracy – 1 etat. Ponadto wskazano, że warunki zatrudnienia, po ich przyjęciu, będą obowiązywać od 1 czerwca 2017 r.

Skarżący [...] maja 2017 r. złożył oświadczenie, że przyjmuje propozycję zatrudnienia w Izbie Administracji Skarbowej w O., składając jednocześnie zastrzeżenie, że będzie korzystał z wszelkich możliwych dróg prawnych, aby pozostać przy prawnie należnym statusie funkcjonariusza.

Pismem z [...] maja 2017 r. skarżący wezwał organ do przedstawienia propozycji służby, którą organ zobowiązany był złożyć na podstawie art. 165 ust. 7 p.w.KAS. Kolejnym pismem z [...]maja 2017 r. skarżący ponownie zakwestionował złożenie mu propozycji pracy, a nie propozycji służby.

Odpowiadając na powyższe pisma organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa, polegającego na braku przedstawienia skarżącemu propozycji służby. Powołano się na brzmienie art. 165 ust. 7 ustawy p.w.KAS, które wskazuje, iż ustawodawca pozostawił kierownikom jednostek organizacyjnych dowolność w zakresie przedkładania pracownikom i funkcjonariuszom rodzaju propozycji, tj. albo zatrudnienia na podstawie umowy o pracę albo pełnienia służby. Oznacza to, że Dyrektor IAS propozycję zatrudnienia albo pełnienia służby może przedłożyć zarówno pracownikowi, jak i funkcjonariuszowi tak, aby zagwarantować właściwą obsadę kadrową potrzebną do realizacji zadań statutowych. Wyrażenie "odpowiednio" użyte w tym przepisie oznacza, że Dyrektor mógł złożyć zarówno funkcjonariuszom, jak i pracownikom, propozycję, określającą nowe warunki zatrudnienia, bądź nowe warunki pełnienia służby. Wyrażenie "odpowiednio" nie normuje kwestii, jakiego rodzaju propozycja ma być złożona danej osobie. Propozycję pełnienia służby mundurowej mogą otrzymać tylko te osoby, które będą realizować zadania przewidziane ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej dla Służby Celno-Skarbowej będącej formacją mundurową.

Wobec takiego stanowiska organu skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na bezczynność, polegającą na niezłożeniu mu przez organ propozycji służby w Izbie Administracji Skarbowej w O.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiła rozbieżność co do możliwości poddania kontroli sądowoadministracyjnej działań organów podejmowanych na podstawie art. 165 ust. 7 p.w.KAS.

W ocenie Sądu, propozycja, o której mowa w art. 165 ust. 7 p.w.KAS jest czynnością organu z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień strony skarżącej, wynikających z przepisów prawa, która na mocy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podlega kontroli sądów administracyjnych. Jest ona indywidualną czynnością o charakterze władczym, rozstrzygającą o tym, czy konkretnemu podmiotowi przysługuje określone uprawnienie wynikające z przepisów prawa albo czy ciążą na nim z mocy prawa określone obowiązki. Pomimo wyposażenia właściwych organów w kompetencje do władczego rozstrzygania o sytuacji prawnej między innymi funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, ustawodawca, w przepisach p.w.KAS, nie wskazał formy prawnej działania organu w tym obszarze. Sąd zauważył, że formę decyzji ustawodawca przewidział wprost w art. 169 ust. 4 p.w.KAS jedynie dla propozycji pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organu poprzedzające złożenie funkcjonariuszowi Służby Celno-Skarbowej pisemnej propozycji określającej warunki zatrudnienia było czynnością z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Kryteria odróżnienia aktu lub czynności, do których nawiązuje art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. od innych aktów administracyjnych były przedmiotem rozważań w doktrynie i orzecznictwie sądowym. Skoro zatem propozycja taka została uznana za czynność podlegającą kontroli sądów administracyjnych, to kognicją sądów, na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., jest objęta również bezczynność organu w zakresie przedłożenia propozycji służby lub pracy.

Sąd podzielił stanowisko organu, że propozycja zatrudnienia albo służby może zostać przedłożona zarówno pracownikowi, jak i funkcjonariuszowi, a wyraz "odpowiednio" użyty w tym przepisie, porządkuje jedynie kwestie kto i komu składa propozycję, natomiast nie normuje kwestii, jakiego rodzaju propozycja ma być złożona.

Konkludując, Sąd wskazał, że przedstawienie skarżącemu jednej z propozycji, o której mowa w art. 165 ust.7 p.w.KAS w terminie wynikającym z ustawy, stanowi o wykonaniu obowiązku wymienionego w tym przepisie i wskazuje, iż organ nie pozostaje w bezczynności. O bezczynności w załatwieniu sprawy można bowiem mówić wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnej czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności.

Skarżący, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości.

Na podstawie art. 174 § 1 i § 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 165 ust. 3 i ust. 7 p.w.KAS w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ nie pozostaje w bezczynności ponieważ przedstawił skarżącemu propozycję pracy, podczas gdy z art. 165 ust. 7 p.w.KAS wynika obowiązek przedstawienia propozycji służby, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenie skargi zasadnej i zasługującej na uwzględnienie.

Wskazując na powyższy zarzut, skarżący wniósł na podstawie art. 179a p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i zmianę wyroku w całości, ewentualnie na podstawie art. 176 § pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację, mającą na celu wykazanie zasadności podniesionych zarzutów.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze zmianą art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) wynikającą z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z poz. 1090) poinformował strony postępowania, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach, w których strony nie zrzekły się przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość, jeżeli wszystkie strony wyrażą na to zgodę. We wskazanym wyżej okresie nie przeprowadza się rozpraw w siedzibie Sądu z udziałem stron. Jeżeli którakolwiek z wezwanych stron oświadczy, że nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej, sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W związku z powyższym zwrócono się do stron postępowania o udzielenie informacji, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, czy wyrażają zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, co zdecydowanie może przyspieszyć rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej. W razie wyrażenia zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia, w terminie 7 dni, dodatkowych wyjaśnień na piśmie. Jednocześnie w przypadku, gdy strony postępowania nie wyrażają zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się o udzielenie informacji, czy strona posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji.

Ponadto strony postępowania zostały zawiadomione, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a rozprawy nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Organ w piśmie procesowym z [...] października 2021 r. oświadczył, że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Sprawa została skierowana posiedzenie niejawne z uwagi na to, że przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku nie jest możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania w wypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art.174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania – może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżący powinien nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach: naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zasadniczo w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jednak w tej sprawie na wstępie należało odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż sposób rozstrzygnięcia sprawy determinowała przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku interpretacja tych przepisów.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie są one uzasadnione i z tego powodu skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Za błędne uznać należy stanowisko skarżącego kasacyjnie, że w świetle art. 165 ust. 7 p.w. KAS dyrektor izby administracji skarbowej mógł mu przedstawić wyłącznie propozycję pełnienia służby, albowiem był funkcjonariuszem Służby Celnej.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wszelkie wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące interpretacji i stosowania ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2019 r., I OPS 1/19. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołana ustawa wprowadziła trzy rodzaje rozwiązań prawnych dotyczących zmiany stosunku służbowego dotychczasowych funkcjonariuszy Służby Celnej w stosunek służbowy lub stosunek pracy w Służbie Celno-Skarbowej powołanej w celu przeprowadzenia reformy szeroko rozumianej administracji skarbowej. Pierwsze rozwiązanie można określić jako kontynuację stosunku służbowego. Następuje ona w następstwie złożenia przez właściwy organ propozycji pełnienia służby na nowych warunkach jej pełnienia (zgodnie z art. 165 ust. 7 w zw. z art. 169 ust. 4 zd. 1 p.w. KAS). Drugie rozwiązanie polega na wygaśnięciu dotychczasowego stosunku służbowego. Występuje ono w wyniku niezłożenia funkcjonariuszowi propozycji dalszego zatrudnienia albo pełnienia służby lub w przypadku niezaakceptowania przez niego propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby w określonym przez prawo terminie (zgodnie z art. 170 ust. 1 pkt 1 i 2 p.w.KAS). W takim przypadku dochodzi do wygaśnięcia stosunku służbowego funkcjonariusza, które traktuje się jak zwolnienie ze służby. Podstawę do wydania decyzji o zwolnieniu ze służby stanowi art. 170 ust. 1 i 3 p.w. KAS w związku z art. 276 ust. 1 i 2 ustawy o KAS. Trzecie rozwiązanie z kolei polega na przekształceniu dotychczasowego stosunku służbowego w stosunek pracy na skutek złożenia dotychczasowemu funkcjonariuszowi propozycji zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i jej przyjęcia.

Analiza przepisów art. 165 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 170 ust. 1-3 i art. 171 ust. 1 p.w. KAS, w zestawieniu z zadaniami zastrzeżonymi dla funkcjonariuszy w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadził szczególną, nadzwyczajną podstawę ustawową o charakterze przejściowym, umożliwiającą kontynuację lub przekształcenie stosunku służbowego funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej w stosunek pracy przez przedstawienie funkcjonariuszowi przez właściwy organ w zakreślonym terminie – do 31 maja 2017 r. propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia lub nowe warunki pełnienia służby, a także konstrukcję normatywną wygaśnięcia z mocy prawa stosunku służby (jak również stosunku pracy). Właściwy organ został uprawniony do złożenia funkcjonariuszom, jak i pracownikom zarówno propozycji służby, jak i propozycji zatrudnienia, przy czym ustawodawca organom wymienionym w art. 165 ust. 7 p.w.KAS przyznał autonomiczne prawo do określenia rodzaju propozycji, która ma być przedstawiona konkretnej osobie. Użyty w art. 165 ust. 7 zwrot "odpowiednio" dotyczy właściwości organu, w którego dyspozycji pozostają pracownicy i funkcjonariusze, którym należy złożyć propozycję i nie ogranicza organu w wyborze rodzaju proponowanej podstawy zatrudnienia. Ustawodawca pozostawił właściwym organom także dalej idące prawo, mianowicie prawo do niezłożenia pracownikom lub funkcjonariuszom żadnej propozycji i zakreślił materialnoprawny (zawity) termin realizacji tego uprawnienia do 31 maja 2017 r., jak to wynika z art. 170 ust. 1 i 2 p.w. KAS (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2019 r., I OSK 2316/18).

Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do obowiązku przedstawienia dotychczasowemu funkcjonariuszowi propozycji służby. Sąd pierwszej instancji prawidłowo interpretując art. 167 ust. 7 p.w. KAS zasadnie przyjął, że organ nie miał obowiązku przedstawienia dotychczasowemu funkcjonariuszowi propozycji służby, a w konsekwencji brak jest podstaw do zobowiązywania organu do złożenia takiej propozycji. Skoro brak jest w przepisach ustawy obowiązku złożenia przez organ propozycji dla funkcjonariusza, to nie można zastosować art. 149 § 1 p.p.s.a. i zobowiązać organu do jej złożenia, zwłaszcza gdy organ skorzystał z jednej z przewidzianych ustawą możliwości i złożył propozycję zatrudnienia.

W sytuacji gdy art. 165 ust. 7 p.w. KAS – odnośnie funkcjonariuszy - stanowi wprost, że organy w nim wymienione, w terminie do 31 maja 2017 r., składają funkcjonariuszom pisemną propozycję określającą nowe warunku zatrudnienia albo pełnienia służby, która uwzględnia posiadane kwalifikacje i przebieg dotychczasowej służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania, to złożenie funkcjonariuszowi jednej z tych propozycji powoduje wykonanie obowiązku nałożonego na ten organ. Wybór jednej z propozycji spowodował, że organ nie miał obowiązku, ale też i prawnych możliwości, przedstawić funkcjonariuszowi dwóch propozycji, jednej dotyczącej propozycji pracy i drugiej dotyczącej propozycji służby. Nieprzedstawienie propozycji służby nie może być oceniane w kategoriach bezczynności, albowiem jest sposobem działania przewidzianym przez ustawodawcę, z woli którego – wprost wyrażonej w art. 170 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy – rodzi skutki materialnoprawne w postaci przekształcenia stosunku służbowego w stosunek pracy.

W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Przepis ten ma więc charakter swoistej "instrukcji" dla sądu, jakiej treści rozstrzygniecie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Traktowany jest w orzecznictwie jako przepis o charakterze wynikowym. Może on być tym samym naruszony tylko wówczas, gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwał na uwzględnienie i w konsekwencji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie polegające na jej oddaleniu.

Końcowo zauważyć należy, iż ocena podanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, które zawierają określoną treść normatywną, nie może być dokonana na etapie badania zasadności skargi na bezczynność organu w przedmiocie nieprzedstawienia funkcjonariuszowi propozycji określającej nowe warunki pełnienia służby. Przepisy Konstytucji RP są źródłem gwarancji, a nie praw, a więc spełniają raczej rolę wzorca konstytucyjnego, który materializuje się w uchwalanych ustawach. Podane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP zostały uzasadnione wyłącznie w oparciu o przekonanie naruszenia przepisów ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, których nie potwierdzono.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało oparte na przepisie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.