Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 340/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 23 par. 1 i 9, art 64 par 2 i 4, art 65 par. 4 pkt 2 lit c, art 83 par. 3, art 85 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: par 206, par 209.
journal: Dz.U. 1999 nr 104 poz 1193
article: art 3 par. 1, art 135, art 145 par. 1 pkt 1 lit a.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 1 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art 68.
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: art 7, art 8 ust 2, art 31 ust 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Biernat Sędziowie Tadeusz Cysek NSA Jan Kacprzak (spr.) Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. & J. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 396/05 w sprawie ze skargi J. & J. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 396/05 oddalił skargę J. & J. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego, co do wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę J. & J. P. według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar - lek o nazwie własnej, przygotowany do sprzedaży detalicznej, przyjmując wartość celną towaru w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, która odpowiadała wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami z dnia [...] czerwca 2001 r. i [...] sierpnia 2001 r., wystawionymi przez sprzedającego - J. P. z B..

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił tę wartość w wysokości niższej od zadeklarowanej przez Spółkę i od tej wartości, jako podstawy opodatkowania, określił kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki ujawniono noty kredytowe wystawione za lata 1999 - 2001 przez J. P., oraz J. P. Ltd, z których wynikało, iż Spółce udzielono upustu w wysokości 20% w 1999 r., w 2000 i 2001 r. upust ten wynosił 30 % ( z tym, że noty kredytowe z 2000 r. uwzględniały 20 % upust, a następnie wystawione zostały jednorazowe wyrównanie do 30 %), oraz dwie umowy o dystrybucji i dostawach - jedną z [...] listopada 1998 r. stanowiącą o udzieleniu upustów oraz drugą z 1 maja 2001 r. obowiązującą z mocą wsteczną od dnia [...] stycznia 2000 r. określającą wysokość udzielanych upustów. W ocenie organu umowy te wiązały się ściśle z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup a skoro istniały w dacie zgłoszenia celnego i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami to powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do stwierdzenia aby decyzja organu celnego pierwszej instancji naruszała art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy art. 68 i 69 Układu Europejskiego z uwagi na fakt, iż postanowienia kodeksu celnego opierają się bezpośrednio o przepisy Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem jak stwierdził organ w piśmie Prezesa GUC, wspomniany przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, a tym samym wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Co do podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że organ celny pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wskazał również, iż w niniejszej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu 15 listopada 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję stwierdził, że organy celne nie dokonały błędnej interpretacji postanowień umów, na mocy których stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy nastąpiło w umowie o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998 r., a następnie w umowie zawartej w dniu [...] maja 2001 r. z mocą wsteczną od dnia [...] stycznia 2000 r., która precyzowała między innymi zakres i wysokość upustów. Z umów wynikało, iż docelowo upust był udzielony w wysokości 30% lub 40% (pkt 6.5 umowy z [...] maja 2001 r.). Sam rabat był zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie określenie rabatu notami kredytowymi, które, jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonywana jest po zgłoszeniu celnym towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się także z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby przyznane upusty pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną była bowiem wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty, jako cena należna w chwili zgłoszenia towaru i następnie fakturami spłacana. Powoływany przez skarżącą art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przewiduje on doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Tymczasem organy celne nie doliczyły do ceny należnej ani faktycznie zapłaconej żadnych płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez organy celne art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zarówno § 1, jak i § 9 art. 23 ustawy odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy z kolei wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za chybiony również zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Dopiero bowiem od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co nie dotyczy jednak spraw, które wszczęte zostały przed dniem 1 maja 2004 r.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia, o którym mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, Wojewódzki Sad Administracyjny stwierdził, iż organ celny odwoławczy nie naruszył tego przepisu pomimo, iż orzekał w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe już po upływie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a to z uwagi na fakt, iż zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to do jego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego, a sam przepis nie wymaga by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

W kwestii podstawy prawnej decyzji w przedmiocie podatków od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację skarżącej Spółce, tylko w odniesieniu do proceduralnej podstawy prawnej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, że zastosowanie w sprawie powinny znaleźć przepisy postępowania obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tak więc w proceduralnej podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony przepis art. 34 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu uchybienie to jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnia naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług, przy czym nie ma żadnych przesłanek do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych orzeczeniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut pominięcia przez organy celne Opinii 15.1 WCO, a tym samym naruszenia § 2 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, bowiem Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przykład opisany w Opinii 15.1 - postępowanie wobec rabatu za ilość, nie przystaje do realiów rozpoznawanej sprawy zwłaszcza po uwzględnieniu Opinii 8.1 oraz komentarza 4.1. Oznaczało to w ocenie Wojewódzkiego Sądu, że organ celny nie pominął w swoich rozważaniach legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa celnego.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Spółka J. & J. P. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) /zwanej dalej p.p.s.a./ oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów :

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania ustaleń sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia [...] maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem:

- błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia [...] maja 2001 r.,

- błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego,

- braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust;

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia [...] maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B - Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia [...] maja 2001 r. nie była umową kupna-sprzedaży, to na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne orzeczenia umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c), określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit. b), w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia;

2. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) poprzez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), która regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że upust otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

2. art. 7 oraz art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania ich w tej sprawie,

3. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy administracji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko odnośnie oddalenia skargi podkreślając, że podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, dopuszczając jako materiał dowodowy wszystkie przedstawione przez stronę skarżącą dowody oraz wyjaśnienia złożone w toku postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustu finansowego, przyznawanego jej przez sprzedającego .J. P. na podstawie umowy z dnia [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa wiązała w dacie przedmiotowego zgłoszenia. Z treści pkt 6.3. i pkt 6.8 tej umowy wynika, że przyznanie upustu zostało powiązane zarówno z przekroczeniem wartości zakupów ustalonej w rocznym planie zakupów, jak i z terminową realizacją przez nabywcę płatności należnych dostawcy. Powyższe ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane i zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Zasada wolności kontraktowej, respektowana także w obrocie międzynarodowym, umożliwia stronom swobodne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji. Odnosząc wymienioną zasadę do umów sprzedaży, należy zauważyć, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie podać podstawy jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie określona dopiero po zawarciu umowy sprzedaży.

Umowa z dnia [...] maja 2001 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkość zakupu, termin zapłaty/ nie zmienia jego oceny, jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej o braku związku udzielonego upustu z wartością transakcyjną - celną leków ze względu na moment jego udzielenia, tj. po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do upustu nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartością celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego oraz z wydanym na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193). Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków, tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego, wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, do tego zgłoszenia należy dołączyć dokumenty wskazane przykładowo w § 206 rozporządzenia, a w szczególności fakturę (§ 209 rozporządzenia). Z kolei w załączniku nr 37 do tego rozporządzenia określającym zasady wypełniania deklaracji wartości celnej podano, iż w polu nr 4 deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna", a w polu nr 5 - numer i datę kontraktu, zamówienia, a jeśli takie nie występują - wyjaśnienia jak została zawarta umowa kupna-sprzedaży. Skoro skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związani byli umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną /wartość celną/ konkretnych leków, to mimo braku wykazania upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację, skarżąca zobowiązana była do ujawnienia tej umowy jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie ujawniono umowy z dnia [...] maja 2001 r. dotyczącej upustów mających znaczenie dla ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów.

W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej, a skoro wartość ta nie została właściwie podana, co ustalono na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, niewskazanych przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. b) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii, rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną, ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen ( por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSA i WSA, 2 2004, poz. 48).

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru. Odnosząc się do tych zarzutów, należy ponownie podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna, jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Z treści powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika przyjęcie przez ustawodawcę, jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę, jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych powodów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej, i w związku z tym, według powyższych unormowań, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z tego też względu w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy, chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał ją w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej, dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do przesłanek wymagalności należności celnych, co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, z uwagi na to, że cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli strony w zakresie sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione. Wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii nie mogą być uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 65 § 4 pkt 2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z urzędu i zobowiązywał do wydania takiej decyzji na wniosek strony. W nawiązaniu do wcześniejszych zarzutów skargi wskazano już, że dokonanie zgłoszenia celnego wiąże się po stronie zgłaszającego z obowiązkiem podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu. Jeśli więc importer we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego, stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinien wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

W niniejszej sprawie strona skarżąca tego nie uczyniła, co uprawniało organ celny, w ramach przyznanych mu kompetencji, do wszczęcia z urzędu stosownego postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 68 Układu Europejskiego przez jego błędną interpretację. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem wspólnotowym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia harmonizacji jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem wspólnotowym. W uzasadnieniu, powołanego przez skarżącą Spółkę, wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/2003 /OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31/, Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa, uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji, wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku /wykładni, interpretacji/, stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2000 r.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).