Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 599/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 2 oraz art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika A. z siedzibą w J. Z. od decyzji Prezydenta Miasta J. Z. z dnia [...] r., nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł – uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Organ odwoławczy przedstawiając przebieg postępowania podał, że Spółka w piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r., wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. kwocie [...] zł, z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od infrastruktury górniczej zlokalizowanej wewnątrz wyrobiska górniczego (deklaracja pierwotna – [...] zł, deklaracja korygująca – [...] zł), powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

SKO – po rozpatrzeniu odwołania Spółki – decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdziło, że niedopuszczalne jest opodatkowanie wyrobisk górniczych, zachodzi więc konieczność uzupełnienia postępowania podatkowego w znacznym zakresie.

Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. decyzji z dnia [...] r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. SKO, rozpatrując zażalenie na to rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia [...]r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Tut. Sąd rozpatrzywszy skargę na postanowienie SKO, prawomocnym wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 562/13 oddalił skargę Spółki.

Z relacji organu wynika, że Spółka nie wykonała dobrowolnie zobowiązania określonego w decyzji z dnia [...] r.; w dniu [...] r. doręczono jej tytuł wykonawczy i zastosowano środek egzekucyjny.

Organ I instancji wydał w dniu [...] r. kolejną decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 70 § 4 O.p. w związku z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13 poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania zobowiązania podatkowego;

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na umorzeniu postępowania podatkowego, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów i uznanie za przedmiot opodatkowania obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez faktyczne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym, z uwagi na włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej.

SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Odwołując się do art. 3 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) stwierdziło, że w sprawie niesporne jest opodatkowanie gruntów i budynków. Sporne pozostaje opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą a usytuowanych w wyrobisku górniczym. Zaznaczyło, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził poważne braki w treści decyzji oraz brak możliwości ich uzupełnienia we własnym zakresie. Uznał, że uzasadnienie decyzji w części dotyczącej budowli jest zbyt ogólne i nie odnosi się do poszczególnych budowli (rurociągów, kabli elektroenergetycznych, teletechnicznych, oświetleniowych, tras kolejek podwieszanych, tras kolejek spągowych, rozjazdów i innych), a z jej treści nie wynika, które z dokumentów przekazanych przez Spółkę (dotyczących budowli) stanowiły podstawę jej wydania. Polecił ponowne przeanalizowanie zebranych materiałów, sporządzenie wykazów z przyporządkowaniem poszczególnych obiektów do budowli i ich wartością podaną przez Spółkę.

Ponadto polecił organowi I instancji szersze odniesienie się do przedawnienia zobowiązania za 2007 r. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. w związku z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 odwołał się do jej sentencji, stwierdzając, że taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Powołał się na wymienione wyżej okoliczności sprawy dotyczące nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. Odnosząc się do skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego podkreślił, że sarno uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc, a więc konsekwencje wywołane przez zastosowane środki jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Zatem pomimo umorzenia postępowań egzekucyjnych i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje tylko uchylenie czynności egzekucyjnych, a nie skutków prawnych wywołanych przez te czynności (powołał wyroki: NSA z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 904/12 oraz WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Sz 335/13).

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego), domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania, wskazała na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez podjęcie błędnego rozstrzygnięcia tj. uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia temu organowi w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną a postępowanie w sprawie umorzyć.

Zdaniem pełnomocnika Spółki istota sporu koncentruje się wokół wpływu umorzenia postępowania egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Podnosząc ww. zarzuty, Spółka powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w myśl której umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Pełnomocnik twierdziła ponadto – odwołując się do judykatury – że prezentowane w uchwale argumenty mają bardziej doniosłe skutki, bowiem każde uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego na postawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji niweczy skutki wywołane przez te czynności egzekucyjne i powoduje upadek przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p. (powołano wyroki NSA: z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2040/13, z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13 i II FSK 887/13). W obszernym uzasadnieniu przybliżono przebieg postępowania, odwołano się do regulacji ustaw Ordynacja podatkowa oraz o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także powołano liczne poglądy doktryny i judykatury. Wskazano nadto, że wymieniona uchwała nie nawiązuje wprost do sytuacji, gdy następuje uchylenie decyzji podatkowej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, to jednak skutkiem obu tych zdarzeń jest umorzenie postępowania egzekucyjnego, co w świetle art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a tym samym unicestwienie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując uprzednio prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja, którą uchylono rozstrzygnięcie określające skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Spór pomiędzy stronami – na tym etapie postępowania – ogranicza się do ustalenia czy doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r., czy też skutecznie przerwano jego bieg.

Stan faktyczny nie jest sporny, a jego zasadnicze kwestie dotyczą:

- decyzji organu I instancji z dnia [...] r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r.,

- postanowienia z dnia [...] r., którym nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie ostateczne),

- doręczenia skarżącej tytułów wykonawczych z dnia [...] r. i zastosowania środka egzekucyjnego w dniu [...] r.,

- decyzji SKO z dnia [...] r., którą uchylono decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i sprawę skierowano do ponownego rozpatrzenia,

- postanowienia SKO z dnia [...] r., nr [...] (w aktach administracyjnych), które zostało wydane po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Prezydenta Miasta J. Z. z dnia [...] r. uznające za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. SKO w pkt 1 uchyliło w całości zaskarżone postanowienie, w pkt 2 uznało za uzasadnione zarzuty zobowiązanej, w pkt 3 umorzyło w całości postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie wystawionych przez Prezydenta Miasta J. Z. w dniu [...] r. tytułów wykonawczych w celu przymuszenia Spółki do wykonania obowiązku zapłaty poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2007 r. wraz z odsetkami. SKO uznało z zasadne zarzuty określone w art. 33 pkt 1, 3 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).

Strony w toku postępowania powoływały się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.; podobnie jak powołane w uzasadnieniu wyroki), której teza brzmi: "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)."

Ustanowiona w art. 269 § 1 P.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w ww. uchwale podziela zawartą w niej ocenę prawną.

Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy organ II instancji prawidłowo wydał zaskarżoną decyzję przyjmując, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, skoro uchylona została decyzja organu I instancji (z dnia [...] r.), na podstawie której wydano postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (z dnia [...] r.), a w konsekwencji wydano tytuły wykonawcze, wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano środek egzekucyjny (w dniu [...] r.). Przy czym wszczęte postępowanie egzekucyjne w całości umorzono wobec uznania za skuteczne zarzutów skarżącej.

Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego – odwołującej się jedynie do tezy ww. uchwały – zgodnie z którą ostateczne postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pozwala na uznanie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Nie podzielił także twierdzeń, że mimo późniejsze uchylenie decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a także umorzenie postępowania egzekucyjnego wywołują skutek ex nunc, zatem nie mają wpływu na zastosowany już w sprawie środek egzekucyjny, który doprowadził do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Słuszne jest stanowisko pełnomocnika skarżącej, że uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. ma dalej idące skutki. Zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą i to zarówno w kwestii uchylenia decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jak również umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w następstwie wydania decyzji, której nadano rygor.

Pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 445/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 491/11), choć nie był jedynym poglądem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016 r. ,sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14 (Lex nr 2119039) uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały z dnia 28 kwietnia 2014 r. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Zwrócić również należy uwagę na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały (pkt 8.12.), że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności). Oznacza to, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Z uchwały tej wynika, że wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

W badanej sprawie SKO umorzyło w całości postępowanie egzekucyjne (pkt 3 postanowienia z dnia [...] r.), lecz zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu nie wskazało podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia. Skoro jednak za podstawę jego wydania przyjęło uwzględnienie zarzutów przewidzianych w art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. uznać należy, że umorzenie nastąpiło na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 tej ustawy. Zatem wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość doprowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia; taka wadliwość bowiem unicestwia materialnoprawne skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, niezależnie od umorzenia postępowania egzekucyjnego, SKO również uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r., na podstawie której decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tej kwestii Sąd odwołuje się do tezy wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14, zgodnie z którą "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone."

Wyrok ten nie pozostawia wątpliwości co do skutków, jakie niesie za sobą uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która była podstawą do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych i jej przekazanie do ponownego rozpoznania. Doprowadza to do unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i to bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a.). Zatem nieuprawniony jest pogląd organu, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, na podstawie uchylonej decyzji, jest skuteczne po jej uchyleniu. Powołana uchwała dotyczy wprawdzie skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), lecz tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą zarówno wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jak i wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowania środka egzekucyjnego.

Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez podjęcie błędnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie). W badanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2007 r., a więc okres terminu przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r.

Sąd w niniejszej sprawie orzekał na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi z kolei przepis § 3, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.