Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1130/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. M. i E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1130/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą W. i E. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 19.629,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonych działalności gospodarczych liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 r. skarżący zadeklarowali: W. M. - przychód (dochód) podatnika z emerytur-rent 47.301,32 zł, E. M. - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 0,00 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 0,00 zł i dochód/strata z pozarolniczej działalności gospodarczej 0,00 zł.

Wyjaśniono, że w 2011 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Ewidencja księgowa prowadzona była w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wskazano, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za 2011 r. ustalono, że skarżący dokonywali w sposób częstotliwy, sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, położonych w obrębie miejscowości K., znajdujących się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z udziałem rzemiosła usługowego.

Tym samym w wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż w 2011 r. skarżący nie wykazał w zeznaniu rocznym wyników finansowych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (kupno-sprzedaż nieruchomości) w wysokości:

– przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 46.026.42 zł,

– koszty uzyskania przychodu 833,21 zł,

– dochód 45.193,21 zł.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że prowadząc w 2011 r. działalność gospodarczą skarżąca:

1. zaniżyła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę łączną (netto) 46.026,42 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności,

2. zaniżyła koszty uzyskania przychodów za 2011 r. w łącznej kwocie 1.681,03zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącą w 2011 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów i tym samym na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż zapisy z niej wynikające nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 19.629,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonych działalności gospodarczych, liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli od niego odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że odnośnie zaniżenia przez każdego ze skarżących przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę (netto) 46.026,42 zł, w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że na przestrzeni lat 2009-2015 współwłaściciele nieruchomości dokonali łącznie sprzedaży 36 działek, tj. 17 działek w 2009 r., 2 działek w 2010 r., 7 działek w 2011 r., 1 działki w 2012 r., 3 działek w 2013 r., 2 działek w 2014 r. oraz 4 działek w 2015 r. (do miesiąca września).

Łączna wartość sprzedaży nieruchomości w 2011 r. wyniosła 452.900,00 zł, natomiast stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości skarżący uzyskali w 2011 r. przychód ze sprzedaży tych nieruchomości w wysokości 92.052,84 zł.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173 poz. 1807) podkreślił, że przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, podejmowane na własny rachunek, charakteryzujące się powtarzalnością (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe uznano, że przychody skarżących ze sprzedaży nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji trafnie zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślono, że nabyte grunty cechowały się dobrą lokalizacją sąsiedztwem ciągów komunikacji kołowej o znaczeniu wojewódzkim, a docelowo również drogi krajowej nr 8 (wniosek Współwłaścicieli z dnia 28.01.2001 r.), były więc interesujące dla potencjalnych kupców chcących wybudować dom jednorodzinny w bliskiej odległości od miasta. Teren jest łatwo dostępny komunikacyjnie dla mieszkańców miasta B., co stanowi o jego atrakcyjności. Dodatkowo wskazano, że nabycie gruntu nastąpiło 19.01.2001 r., a już 28.01.2001 r. współwłaściciele sporządzili wniosek do Zarządu Gminy B. o zmianę przeznaczenia terenów w pianie, a 28.10.2003 r. Rada Gminy podjęła uchwałę, przeznaczając ten grunt pod budownictwo jednorodzinne z udziałem rzemiosła usługowego.

Na akceptację organu odwoławczego zasłużyło również twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może podlegać wątpliwości, zdaniem organu, że taki zamiar skarżący powzięli, bowiem wydzielone działki zaczęli wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedawać od 2009 r. (w 2009 r. - 17 działek, w 2010 r. - 2 działki, w 2011 r. - 7 działek, w 2012 r. - 1 działka, w 2013 r. - 3 działki, w 2014 r. - 2 działki oraz w 2015 r. (do miesiąca września) - 4 działki). Kolejność działań podejmowanych, w tym nabycie w 2001 r. nieruchomości gruntowej, zmiana jej przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami.

Za kwalifikacją działalności skarżących jako pozarolniczej działalności gospodarczej przemawia, w ocenie organu II instancji, fakt zakupu wraz z pozostałymi współwłaścicielami gruntów położonych na terenie atrakcyjnym dla celów budownictwa mieszkaniowego (w bliskiej odległości od miasta), a następnie w dość krótkim czasie zmiana ich przeznaczenia i podział na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego oraz wytyczenie dróg dojazdowych do wydzielonych działek. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości. Podjęcie decyzji o sprzedaży gruntów świadczy o maksymalizacji zysku, co jest kolejną cechą działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. bez znaczenia jest też czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem skarżących było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest, że skarżący podjęli działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżący nabyli na współwłasność nieruchomość gruntową o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób kapitał. Podjęte przez skarżących i współwłaścicieli działania dotyczące przekształcenia gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działania.

W związku z powyższym zarobkowy charakter zawieranych przez skarżących i innych współwłaścicieli spornych nieruchomości w 2011 roku (jak również w latach następnych) transakcji nie może, w ocenie organu, budzić wątpliwości. Skoro w latach 2009-2011 z tytułu sprzedaży działek skarżący osiągnęli po 166.115,46 zł przychodów to trudno zaprzeczyć, że działania te nie były nastawione na zysk.

Reasumując stwierdzono, że działalność skarżących spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że współwłaściciele czynili wszelkie starania w celu pozyskiwania nabywców działek (umowa z B in Ż, strona internetowa, ogłoszenia w prasie, internecie, umowy z biurami obrotu nieruchomościami, reklama w lokalnej telewizji). Skala działań zmierzających do pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu przez skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza, że skarżący działali jak przedsiębiorcy, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększeniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia i ich podziału. Czas między nabyciem a sprzedażą nieruchomości warunkowany był koniecznością załatwienia formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną.

Mając na uwadze powyższe wywiedziono, że skarżący zaniżyli przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 roku o kwotę 46.026,42 zł każdy, czyli łącznie o 92.052,84 zł.

Odnośnie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów organ II instancji powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazał na:

1. zaniżenie przez wartości remanentów:

E. M.:

– początkowego na dzień 1 stycznia 2011 r. o kwotę 18.323,36 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu gruntu dokonanego przed 1.01.2011 r.,

– końcowego na dzień 31 grudnia 2011 r. o kwotę 17.686,40 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu gruntu dokonanego przed 1.01.2011 r. (niesprzedane grunty w 2009 r., 2010 r., 2011 r.);

W. M.:

– początkowego na dzień 1 stycznia 2011 r. o kwotę 18.323,36 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu gruntu dokonanego przed 1.01.2011 r..

– końcowego na dzień 31 grudnia 2011 r. o kwotę 17.686.40 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu gruntu dokonanego przed 1.01.2011 r. (niesprzedane grunty w 2009 r., 2010 r., 2011r.).

Zdaniem organu odwoławczego wartość remanentu początkowego na dzień 1.01.2009 r. przypadająca na każdego ze skarżących wynosiła po 20.000,00 zł Mając powyższe na uwadze, wartość gruntu objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży. W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (w tym niesprzedane grunty), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

Podzielono argumentację organu pierwszej instancji i zasadność określenia kosztu sprzedanych działek w 2009 r. Współwłaściciele działek dokonali pierwszych sprzedaży w 2009 r. W tym okresie sprzedano 17 działek o nr: 368/60, 368/77. 368/80, 368/83, 368/84, 368/78, 368/79, 368/102, 368/137, 368/135, 368/101, 368/130, 368/127, 368/151, 368/187, 368/136, 368/145 o łącznej powierzchni 2,3051 ha. Z akt sprawy wynika, że skarżący zakupili 36,99 ha za cenę 160.000,00 zł. Z mocy prawa na własność Gminy B. przeszła działka o nr 368/184 o powierzchni 5,9605 ha przeznaczona pod drogi (decyzja znak: [...] z dnia [...] wydana przez Wójta Gminy B.). Zatem do sprzedaży przeznaczono 31,0295 ha działek budowlanych (36.99 ha - 5,9605 ha) w cenie zakupu 160.000,00 zł, z czego w 2009 r. sprzedano 2,3051 ha. Wobec powyższego koszt zakupu sprzedanych działek wynosi 11.886,00 zł (160.000,00 zł x 2.3051 ha : 31.0295 ha), z czego na skarżących przypada kwota po 1.486,00 zł.

Mając na uwadze powyższe wartość remanentu końcowego na dzień 1 stycznia 2010 r. wynosiła:

– E. M.: 18.514,00 zł (niesprzedane grunty w 2009 r.: 20.000,00 zł -1.486,00 zł),

– W. M.: 18.514,00 zł (niesprzedane grunty w 2009 r.: 20.000,00 zł -1.486,00 zł).

W 2010 r. sprzedano 2 działki o nr: 368/120 i 368/105 o łącznej powierzchni 0,2738 ha. Koszt sprzedanych działek w 2010 r. wynosi 1.525,11 zł (160.000,00 zł x 0,2738 ha : 28,7244 ha), z czego na skarżących przypada po 190,64 zł (1.525,11 zł: 8). Na koniec 2010 r. przypadająca na skarżących wartość działek w cenie zakupu wynosi po 18.323,36 zł (18.514,00 zł - 190,64 zł).

Pozostała łączna powierzchnia działek przeznaczonych do sprzedaży na koniec 2010 r. wynosi 28,4506 ha (28,7244 ha – 0,2738 ha). Tym samym wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2010 r. przypadająca na każdego z skarżących wynosi po 18.323,36 zł (niesprzedane grunty w 2010 r.: 18.514,00 zł - 190,64 zł).

W 2011 r. sprzedano 7 działek o nr: 368/100, 368/104, 368/106, 368/129, 368/59,368/82 i 368/58 o łącznej powierzchni 0,9061 ha. Koszt sprzedanych działek w 2011 r. wynosi 5.095,71 zł (160.000,00 zł x 0,9061 ha : 28,4506 ha), z czego na skarżących przypada po 636,96 zł (5.095,71 zł : 8). Na koniec 2011 r. przypadająca na skarżących wartość działek w cenie zakupu wynosi po 17.686,40 zł (18.323,36 zł - 636,96 zł). Pozostała łączna powierzchnia działek przeznaczonych do sprzedaży na koniec 2011 r. wynosi 27,172 ha (28,4506 ha - 0,9061 ha - 0,3725 ha (darowizna na rzecz Gminy w 2011 r.)). Tym samym wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2011 r. przypadająca na każdego ze skarżących wynosi po 17.686,40 zł (niesprzedane grunty w 2011 r.: 18.323,36 zł - 636,96 zł).

Dalej wskazano, że za koszty uzyskania przychodów zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał również podatek od nieruchomości wynikający z decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] w łącznej kwocie 1.570,00 zł (3 raty po 393,00 zł płatne w terminach do: 15.03.2011 r., 15.05.2011 r. i 15.09.2011 r., 4 rata - 391,00 zł płatana w terminie 15.11.2011 r.), z czego na skarżących przypada po 196,25 zł (tj.: 15.03.2011 r. po 49,13 zł, 15.05.2011 r. po 49,13 zł, 15.09.2011 r. po 49,12 zł i 15.11.2011 r. po 48,87 zł).

2. zaniżenie/zawyżenie pozostałych kosztów uzyskania przychodów:

Podniesiono, że w toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca zaewidencjonowała koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT za usługi telefoniczne oraz zakup artykułów biurowych w wartości brutto. Sporządziła również zestawienie kosztów z podziałem na wartość netto i podatek VAT. W toku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, iż wartości brutto i netto błędnie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz sporządzonym zestawieniu, co spowodowało z jednej strony zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 96.34 zł, a z drugiej strony ich zaniżenie o kwotę 74,16 zł. W toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił również, iż koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę 870.00 zł tj. o kwotę składki na ubezpieczenie społeczne rolników opłacaną w podwójnej wysokości. Z informacji uzyskanej od KRUS w B. wynika, iż w 2011 r. skarżąca opłaciła składki na ubezpieczenie społeczne rolników w łącznej kwocie 2.226,00 zł, z czego kwota 870,00 zł to składka dodatkowa z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego łączna kwota stanowiąca koszt uzyskania przychodu w 2011 r. wyniosła 1.572,51 zł (196,25 zł + 506,26 zł + 870,00 zł).

Po uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego koszty uzyskania przychodów za 2011 r. wynoszą odpowiednio:

W. M.:

– remanent początkowy 18.323,36 zł,

– koszty uzyskania przychodów 196,25 zł,

– remanent końcowy 17.686,40 zł,

– razem koszty uzyskania przychodów 833,21 zł.

E. M.:

– remanent początkowy 18.323,36 zł,

– koszty uzyskania przychodów 1.572,51 zł,

– remanent końcowy 17.686,40 zł

– razem koszty uzyskania przychodów 2.209,47 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącej nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem łączna kwota zaniżenia przychodów w odniesieniu do zapisów w księdze wynosi 46.026,42 zł, co stanowi 100 % w stosunku do całości wykazanego przychodu, a udział % błędnych zapisów kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie kosztów stanowi 318,11 % (1.681,03 zł/528,44 zł). Z uwagi na fakt, że zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od instytucji szacunku stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślono również, że w zeznaniu PIT-36 za 2011 r. skarżący błędnie wykazał zaliczkę pobraną przez płatnika: Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. z PIT-40A będącym rocznym obliczeniem podatku dokonanym przez organ rentowy. W zeznaniu wykazano kwotę 4.296,00 zł z poz. 34 PIT-40A, a winna być wykazana kwota 4.292,00 zł z poz. 42, która uwzględnia rozliczenie nadpłaty (poz. 44 z P1T- 40A). Z kolei skarżąca błędnie odliczyła składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 486,00 zł. Kwota ta nie dotyczy ubezpieczenia zdrowotnego, lecz zapłaconych do KRUS-u składek na ubezpieczenie wypadkowe, chorobowe i macierzyńskie.

Ponadto skarżący w zeznaniu skorzystali z odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet, odliczając od dochodu kwotę 630,45 zł. W toku kontroli, na podstawie faktur VAT wraz z fakturą korygującą ustalono, iż skarżącym przysługuje odliczenie w kwocie 717,05 zł. Tym samym skarżący zaniżyli kwotę do odliczenia o 86,60 zł.

Końcowo wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. kierując się postanowieniami art. 180 § 1, 181, 188, jak i art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia [...] nie uwzględnił wniosków dowodowych strony (przesłuchanie wskazanych świadków).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył też, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, która oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom odwołania - nie narusza dyspozycji art. 121, 122, 193 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] W. i E. M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

2) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 190 § 2 o.p. oraz art. 200 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony;

3) art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art 181 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków S. O., B. i D. U., M. i D. M. i dowodu z przesłuchania stron;

4) art. 199 o.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony skarżących w sytuacji, gdy taki wniosek został złożony w toku postępowania administracyjnego;

5) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

• antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych stron, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej;

• bezzasadnego przyjęcia, że strony, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym,

• założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu,

6) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

7) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć;

8) w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący prowadzili w spornym okresie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek gruntu położonych we wsi K., Gmina B.,

• art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe uznanie, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący uzyskali przychód w rozumieniu powołanego przepisu, co skutkowało nałożeniem na niego obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w roku 2011 skarżący dokonywali sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. Pogląd taki wyraził tutejszy Sąd w szeregu wyrokach zapadłych wobec skarżących i pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, jak np. w sprawach o sygnaturach akt : I SA/Łd 126/16, I SA/Łd 710/15, I SA/Łd 707/15, I SA/Łd 708/15, I SA/Łd 401/16, I SA/Łd 853/15 itd.

Aprobując wywody zawarte w ww. wyrokach stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009, I SA/Łd 652/09, Legalis). Dla uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna np. rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), iż przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009, I SA/Po 815/09, Legalis).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08 wskazał, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 198/08, wskazał, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania podatników dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu. Słusznie przy tym organy podnoszą - wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła kilka lat później, co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali - że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Wskazać w tym miejscu należy, że orzecznictwo w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Z kolei w wyroku z dni 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1344/12 NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że:

1. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza".

Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że działania skarżących nosiły znamiona działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zakwalifikowane zostały, jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabyli w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 6 lutego 2001 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B.. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu 26 listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zmiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna dla tej oceny jest także decyzja Starosty B. z [...], mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie, jak wynika z akt administracyjnych na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną z dnia 23 lipca 2008 r. zatwierdził projekt podziału rzeczonej nieruchomości na 187 mniejszych działek. O wyraźnie określonym celu jaki przyświecał stronie i pozostałym współwłaścicielom, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami, mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., tj. biuro A, biuro B czy też biuro B.W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m2 gruntu - 52 zł. Na podstawie umowy zawartej z biurem B zamieszczano ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych m. in. www.otodom.pl czy www.dom.gratka.pl.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżących, to podnieść należy, że korzystali z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro w 2011 roku łączna wartość sprzedaży nieruchomości wyniosła 452.900,00 zł, przy cenie jej nabycia 160.000 złotych. Dokonano wówczas zbycia jedynie niewielkiej części działek wydzielonych z nabytej nieruchomości. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek (lata 2009 - 2015), wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej.

Oceny tej nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką B. in Ż., której prezesem by jeden ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości - M. M. dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Podkreślić należy, jak ustaliły organy, że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej a zanim to nastąpiło, niektóre z opłat związanych z tą reklamą regulowane były przez skarżącą - E. M.. Uprawniona jest zatem konstatacja organów, że spółka B in Ż powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli. Opisane czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnicy podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria. Oznacza to, że sprzedaż działek w roku 2011 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego w ramach działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Należy przy tym nadmienić, że przyjmując, iż zachowanie podatników nosiło cechy działalności gospodarczej prawidłowo organ założył, że definicję legalną tej aktywności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.o.d.o.f. Nie sposób jednak pominąć przy definicji działalności gospodarczej jej znaczenia przyjętego w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej jako ogólnym akcie o podstawowym znaczeniu dla tej gałęzi prawa, nadającej kluczowe znaczenie zarobkowemu charakterowi tej działalności, który odsyła także do działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 oraz art. 200, a także art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. oraz oddalenie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania współwłaścicieli rzeczonej nieruchomości. W tym względzie odnotować należy, że organ trafnie wskazał, iż stanowisko strony dotyczące zamiaru z jakim doszło do nabycia jest niezmienne, a mianowicie, iż nabycia dokonano w 2001 r. do majątku prywatnego w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to okoliczność ta mimo nieprzesłuchania strony i świadków na tę okoliczność – była znana organowi, który ocenił ją na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego miał prawo, w sposób odmienny od strony. W judykaturze słusznie przyjmuje się, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosi się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nie jest zasadny także zarzut polegający na rażącym naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja jest merytorycznie poprawna, wskazuje na staranności działań organów w toku postępowania dowodowego oraz nie faworyzuje żadnego z interesów, traktując interes Skarbu Państwa i podatników równorzędnie.

Reasumując uznać należy, że doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i nie może być przyjęty za uprawniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Z przytoczonych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.

ms