Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 844/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2019 r. sprawy ze skargi G. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął wniosek Gminy G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z remontem i termomodernizacją budynków, odrębnie dla każdego z budynków w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest właścicielem dwóch budynków, które znajdują się we wsiach (dalej łącznie: "budynki").

Od 2018 r. Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na kompleksowej rewitalizacji budynków, która obejmie ich remont oraz termomodernizację (dalej: "Inwestycja"). Inwestycja obejmuje całe budynki. W związku z tym Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki, związane realizacją Inwestycji (dalej: "Wydatki"), np. z opracowaniem niezbędnej dokumentacji, czy wynagrodzeniem wykonawcy robót budowlanych. W związku z tym wykonawcy (dostawcy/usługodawcy) wystawiają / będą wystawiać na Gminę faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT.

Budynki dotychczas były wykorzystywane nieodpłatnie przez ochotnicze straże pożarne (dalej: "OSP"). Natomiast po zakończeniu inwestycji budynki będą w części lub w całości udostępniane odpłatnie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Z tego tytułu Gmina będzie rozpoznawała przychód podlegający opodatkowaniu VAT, jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. Może mieć miejsce sytuacja, że część powierzchni (np. garaż, konkretne pomieszczenia) będzie okresowo lub stale udostępniana nieodpłatnie (np. na rzecz OSP lub mieszkańców Gminy), ale nawet wtedy zawsze pozostała część budynku będzie przeznaczana pod odpłatny wynajem lub dzierżawę (dalej wynajem lub dzierżawa będzie określana, jako: "wynajem").

W ramach realizacji inwestycji, Gmina finansuje opisane Wydatki częściowo ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach projektu w wysokości 65% wartości netto inwestycji. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany Inwestycji.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować Wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem) i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie części budynku).

Gmina rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków związanych z rewitalizacją danego budynku przy zastosowaniu odrębnie dla każdego z budynków proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie przyporządkować Wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej w danym budynku (tj. działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię każdego z budynków przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. Mając to na względzie, w ocenie Gminy to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie każdego z budynków w odniesieniu do Wydatków, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od Wydatków, odrębnie dla każdego z budynków, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od Wydatków, odrębnie dla każdego z budynków, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku.

W ocenie Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe dla każdego z budynków najdokładniej odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystywanie każdego z budynków w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest / będzie każdy z budynków.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem danego budynku w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tych budynków, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje prewspółczynnik dochodowy, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą budynków działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem przedmiotowych budynków.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne czy wręcz w praktyce niemożliwe, to w przypadku wydatków związanych z częściowo wynajmowanymi budynkami sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest powierzchnia każdego z budynków.

Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla więc właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących rewitalizacji wskazanych budynków. Zastosowanie metodologii określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Ponadto, zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania budynków do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy, w ocenie Gminy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania częściowo wynajmowanych budynków. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z opisanymi budynkami, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z zarządzaniem nieruchomościami komunalnymi jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Ponadto zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Rozporządzenia nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Dodatkowo w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016r. , Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Wnioskodawca wskazał na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych.

Interpretacją indywidualną z dnia 7 maja 2019 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności Gminy (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Wnioskodawca wskazuje, że metoda powierzchniowa daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których wykorzystywany będzie każdy z budynków.

Jednak działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda obrotowa, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości średniorocznej wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: "państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności, jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia".

Zatem rezygnacja z metody obrotowej wynikającej z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że prewspółczynnik dochodowy przewidziany rozporządzeniem nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących rewitalizacji wskazanych budynków. Działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy, nie stanowi jej głównej działalności, wręcz ma charakter marginalny w stosunku do całej działalności. Natomiast "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wobec tego sposób określania prewspółczynnika w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w opisanym przypadku.

Powyższego nie zmienia podkreślany przez Wnioskodawcę fakt, że metoda powierzchniowa stosowana wobec każdego z budynków odzwierciedla specyfikę wykorzystania tych obiektów w działalności Gminy. W ocenie organu nie jest to argument wystarczający na odstąpienie od metody obrotowej, określonej w rozporządzeniu i obrazującej całokształt działalności jednostki organizacyjnej Gminy. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest bardziej reprezentatywny dla Wnioskodawcy niż metoda obrotowa, przewidziana w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

W konsekwencji Gmina nie jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z rewitalizacją budynków, odrębnie dla każdego z budynków w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku. W celu określenia przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z ww. wydatkami metodą bardziej reprezentatywną jest metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co prowadziło do odmowy uznania prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budynkiem poddawanym remontowi i termomodernizacji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji według udziału procentowego średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

- § 3 rozporządzenia poprzez bezpodstawne uznanie, iż wnioskodawca może jedynie zastosować sposób proporcji określony w rozporządzeniu;

- art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT poprzez odmówienie zastosowania wskazanej we wniosku proporcji nakaz stosowania, która w zaistniałej sytuacji odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności doprowadzenie do nieuzasadnionego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu;

- pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art.173 ust.2 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w zw. z ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na to i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § l i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej oceny, co do możliwości zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

W uzasadnieniu skargi przywołano stanowisko wskazane we wniosku podkreślając specyfikę opisanego stanu faktycznego tj. faktycznego wykorzystywania wskazanych budynków, a także konieczności zastosowania obiektywnej preproporcji, jaką jest preproporcja powierzchniowa. Położono także szczególny nacisk na zasadę neutralności, wskazując obszernie na orzecznictwo sądowe.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§ 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 Ordynacji podatkowej, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody", w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny, zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, za trafne sąd uznał podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz art. 86 ust.2a i 2b w zw. z ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art.14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a-ust. 2h). Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. Zatem, co do zasady, podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, s. 230).

Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Faktem jest, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2h stanowi, że jeśli podatnik, dla którego Rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami. Przyjęcie założenia przeciwnego, że w każdym przypadku możliwe jest odstąpienie od ustalania współczynnika przy zastosowaniu metod przewidzianych w Rozporządzeniu powodowałoby ten skutek, że podatnicy w nim wymienieni właściwie nie mieliby obowiązku jego stosowania, a to czyniłoby jego zapisy praktycznie martwymi. Taka zaś sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, z których wynika, że przepisy należy tak wykładać, aby system prawa tworzył spójną całość i żaden przepis nie był zbędny.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć - jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów.

Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (§2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji). Stosownie do §3 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jest zatem zasadą, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej

Co więcej, zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter ,,obrotowy", polegający na ustaleniu ,,obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sfera VAT.

Istota rzeczy w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina uprawniona jest do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na remont i termomodernizację niektórych budynków z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika powierzchniowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt. 4 ustawy o VAT, czy zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Skarżąca Gmina stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy to proporcja powierzchniowa przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT odpowiada najlepiej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Organ interpretacyjny skłania się natomiast do stwierdzenia, że Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia i odliczyć taką część podatku naliczonego związanego z wydatkami, jaka wynika z zastosowania proporcji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Swoje stanowisko organ tłumaczy faktem, iż przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności Gminy (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa wybrana przez Wnioskodawcę ogranicza się jedynie do udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy – nie stanowi jej głównej działalności, odnosi się zatem tylko do jednego składnika majątku. Nadto prowadzi to do rozliczenia poszczególnego składniku majątku będącego w zasobach Gminy, pomijając całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmujący szereg zmiennych. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości średniorocznej wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy. Nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Analiza stanowiska organu wskazuje, iż dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z remontem i termomodernizacją budynków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Należy pokreślić, iż przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej, jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej przedstawiony w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

W ślad za stanowiskiem WSA w Łodzi przedstawionym w wyroku z dnia 31 grudnia 2018r. sygn. I SA/Łd 1101/17 należy zauważyć, iż zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji.

Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Należy także zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik uznający, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy te mają zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne.

W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu tzn. (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16 oraz w wyroku z dnia 31 grudnia 2018r. sygn. I SA/Łd 1101/17 (publ. CBOSA).

W art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć.

Aby zrealizować cele wynikające z tych przepisów oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnymi wydatkami. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca Gmina wskazała na wydatki inwestycyjne związane z remontem i termomodernizacją budynków, obejmujące np. opracowanie niezbędnej dokumentacji, czy wynagrodzenie wykonawcy robót budowlanych. Organ nie ocenił ich jednak pod kątem specyfiki nabyć dokonywanych przez podatnika, o której mowa w art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ interpretacyjny ogólnie wskazał na charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także na sposób finansowania tego podmiotu, z czego jednak nic nie wynika. Mimo odniesienia do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, argumenty organu prowadzą do wniosku, że Gmina może stosować wyłącznie metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu, z czym co do zasady nie można się zgodzić. Również z uwagi na ogólnikowość uzasadnienia organu, nie może rozstrzygać niniejszej sprawy przedstawione przez organ stanowisko, iż gmina prowadzi oprócz wynajmu inną działalność, a zatem wynajem nie jest główną specyfiką działalności Gminy – nie stanowi jej głównej działalności. Także wskazywanie przez organ na szereg zmiennych związanych z tą działalnością było zbyt ogólnikowe – nie wskazano, jakie zmienne mają tutaj istotne znaczenie, w tym dlaczego przeważają nad zaproponowaną przez wnioskodawcę metodą powierzchniową.

W tej sytuacji i z przyczyn wyżej wymienionych zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, należy uznać za uzasadnione.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, gdyż organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowa) jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, sąd stwierdził, iż wobec braku prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, na tym etapie postępowania nie można jednoznacznie ocenić, czy organ dopuścił się naruszenia wymienionych w skardze przepisów unijnych i Konstytucji RP.

Rozpatrując ponownie wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt. I wyroku, a o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a..