Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 503/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

G sp. z o.o. wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 8 czerwca 2015 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej updop) w sytuacji dotyczącej zawarcia umowy cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę o prowadzenie systemu zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, przy czym będą to polscy rezydenci podatkowi. Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową uczestników. Oznacza to, iż na podstawie umowy bank będzie świadczył na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników tzw. usługę cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników poprzez optymalne

wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą (każda odrębnie) z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Rachunek będzie służyć do prowadzenia bieżących rozliczeń na zlecenie danego uczestnika. Bank udostępni odrębnie każdemu z uczestników, w tym wnioskodawcy w rachunku otwartym przez bank tzw. limit dzienny, czyli kredyt śróddzienny w rachunku na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej uczestnika. Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach bank będzie przechowywał środki pieniężne uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w jednej walucie. System zarządzania środkami pieniężnymi będzie odrębnie prowadzony dla rachunków w złotych polskich (PLN) oraz euro (EUR). Każdy z uczestników będzie mógł wykorzystać przyznany mu przez bank limit dzienny, jedynie do wysokości niższej z podanych kwot:

• do kwoty środków własnych grupy albo

• do kwoty, w jakiej limit dzienny został przyznany danemu uczestnikowi przez bank (w przypadku, gdy udostępniony limit dzienny jest limitowany dla danego uczestnika). Bank obliczy zdolność kredytową łącznie dla wszystkich uczestników i na tej podstawie przydzieli łączny limit dla limitów dziennych dla wszystkich uczestników. W ramach umowy jeden z uczestników zostanie wybrany tzw. Pool Leaderem. Dodatkowo Pool Leader będzie posiadać także w banku dwa rachunki rozliczeniowe, oba służące jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu. Wnioskodawca nie będzie pełnił roli Pool Leadera cash poolingu. Pool leaderem będzie akcjonariusz posiadający 100% akcji wnioskodawcy. Jeden z rachunków otworzony zostanie przez bank dla Pool Leadera w ramach grupy bieżących rachunków bankowych prowadzonych dla każdego uczestnika. Rachunek Pool Leadera będzie miał udostępniony przez bank limit zadłużenia – debet techniczny. Debet techniczny będzie umożliwiał Pool Leaderowi obciążanie rachunku Pool Leadera na kwotę pozwalającą na wykonanie jego zobowiązań wynikających z nabycia wierzytelności subrogacyjnych względem uczestników i będzie mógł być wykorzystywany wyłącznie w tym celu, tj. do wyzerowania rachunków uczestników objętych umową. Drugi z rachunków otwartych wyłącznie dla Pool Leadera również będzie służyć jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu - rachunek pomocniczy. W rachunku pomocniczym bank udostępni Pool Leaderowi - na podstawie odrębnej umowy - limit zadłużenia: kredyt w rachunku pomocniczym, który może być wykorzystany wyłącznie w celu zasilenia rachunku Pool Leadera kwotą niezbędną do wyzerowania rachunków uczestników uczestniczących w cash poolingu. Mechanizm cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników z wykorzystaniem debetu technicznego, a w końcowym efekcie wykorzystując kredyt w rachunku pomocniczym. Struktura cash poolingu, tj. wyzerowywanie rachunków będzie oparta o konwersję długu, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego). Bilansowanie sald na rachunkach uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność limitów dziennych przyznanych przez bank uczestnikom oraz Pool Leaderowi. W związku z czym odpowiednio Pool Leader będzie dokonywał spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników cash poolingu z tytułu wykorzystania przez nich limitów dziennych lub uczestnicy spłacać będą długi Pool Leadera wobec banku z tytułu wykorzystania przez Pool Leadera debetu technicznego, a w końcowym efekcie kredytu w rachunku pomocniczym. W ten sposób nastąpi konwersja długu, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC). Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader - uczestnik (uczestnik - Pool Leader), tzn. Pool Leader będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika (albo odpowiednio: uczestnik wstąpi w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec Pool Leadera). W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Pool Leader, jak i pozostali uczestnicy nabywać będą roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat. Konwersja długu nastąpi na podstawie zgody wyrażonej przez dłużnika w samej umowie, a technicznie spłata będzie dokonywana przez bank, który będzie działał w imieniu uczestników na podstawie zlecenia stałego. W wyniku dokonania konwersji długu, na początku każdego następnego dnia roboczego, w którym dokonano zerowania sald na rachunkach, saldo na każdym rachunku wynosić będzie zero, z wyjątkiem rachunku pomocniczego, na którym będzie mogło znajdować się saldo dodatnie lub ujemne. Kwota na jaką został uznany rachunek pomocniczy w wyniku dokonania konwersji długu, zostanie zdeponowana na tym rachunku pomocniczym na okres trwania umowy, z zastrzeżeniem że kwota ta będzie mogła być wykorzystana w zakresie służącym jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem systemu, w szczególności w celu wykonania kolejnych operacji polegających na konwersji długu. Na koniec okresu obowiązywania umowy, Pool Leader oraz uczestnicy dokonają ostatecznego rozliczenia kwot wynikających z transakcji subrogacji. Wraz z wstąpieniem w prawa banku i nabyciem wierzytelności poszczególni uczestnicy będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane, na bazie dziennej, stosownie do określonej stopy procentowej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna rachunek pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w rachunku pomocniczym. Bank będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego z uczestników potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Wspomniane wyżej odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego, będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń, pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania w imieniu i na rzecz uczestników będących dłużnikami kwot pozostałych do zapłaty na rzecz uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek. Zgodnie z umową, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu bank będzie pobierał od każdego z uczestników (w tym, Pool Leadera) określone opłaty miesięczne związane z usługami świadczonymi przez bank na rzecz każdego z uczestników cash poolingu. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, odsetki wypłacane w ramach umowy nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). Zdaniem wnioskodawcy stosunki pomiędzy uczestnikami oraz uczestnikami i Pool Leaderem wynikające z umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop i tym samym, odsetki wypłacane przez spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Przywołując treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b updop skarżąca spółka stwierdziła, że umowa pomiędzy uczestnikami oraz uczestnikami i Pool Leaderem nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b cyt. ustawy, gdyż w chwili zawarcia umowy żaden z uczestników, a także Pool Leader nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego uczestnika określonej kwoty pieniędzy. W momencie zawarcia umowy żaden z uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości pokryje dług innego uczestnika/Pool Leadera wobec banku. Uczestnicy cash poolingu wyrażają jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash poolingu w celu usprawnienia przepływów w grupie kapitałowej. Tym samym przystąpienie do umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. Co więcej, nie jest skonkretyzowana druga strona umowy. Wynika to z faktu, że w ramach cash poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na rachunku uczestnika ze środkami pochodzącymi od jednego konkretnego uczestnika "finansującego" to saldo ujemne. W przypadku "zasilenia" rachunku uczestnika następującego za pośrednictwem rachunku Pool Leadera, nie jest zatem możliwa identyfikacja od którego konkretnie uczestnika pochodzą środki na finansowanie powstałego debetu. Dodała, że z drugiej strony kredytodawcą jest bank, który nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z uczestników, w tym dla Pool Leadera, a tym samym ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie znajdą zastosowania. Spółka wskazała, że tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy Pool Leaderem a uczestnikami będzie wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela, które nastąpi w wyniku spłaty istniejącej wierzytelności banku wobec danego uczestnika (dłużnika) na podstawie zgody, która została wyrażona przez dłużnika w umowie, a więc na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, iż to bank będzie przez cały czas kredytodawcą, natomiast zmieni się dłużnik banku. Odzwierciedleniem tego będzie sposób naliczania odsetek z tytułu roszczeń pomiędzy uczestnikami oraz Pool Leaderem. Finalna kwota odsetek, którą zostanie obciążony lub uznany rachunek pomocniczy Pool Leadera, podlegać będzie podziałowi pomiędzy uczestników odpowiednio poprzez uznanie lub obciążenie ich rachunków. Podział odsetek będzie dokonywany stosownie do udziału każdego z uczestników, w powstałych dodatnich lub ujemnych saldach na rachunku pomocniczym Pool Leadera. Mając na względzie fakt, iż saldo na rachunku pomocniczym jest odzwierciedleniem sald uczestników na ich rachunkach, kwota odsetek otrzymana/zapłacona przez każdego uczestnika będzie odpowiadać proporcjonalnie odsetkom, które uczestnik zapłaciłby na rzecz banku. Fakt, iż rozliczenia odsetkowe będą dokonywane przy wykorzystaniu rachunku Pool Leadera nie zmienia faktu, iż odsetki płacone w ramach umowy będą miały charakter odsetek należnych odpowiednio Pool Leaderowi lub uczestnikowi z tytułu konwersji/subrogacji i będą efektem rozliczeń pomiędzy bankiem a uczestnikami. Dodała, że podstawowym celem subrogacji w ramach cash poolingu (czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu),

w wyniku którego następuje splata salda ujemnego na rachunku jednego uczestnika przez innego uczestnika mającego saldo dodatnie na swoim rachunku, za pośrednictwem rachunku Pool Leadera, jest doprowadzenie do zmiany dłużnika wobec banku. W efekcie tej czynności, następuje zatem zmiana dłużnika wobec banku na uczestnika, który dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na spłatę wierzytelności innego uczestnika wobec banku. Cel ten nie mógłby być osiągnięty w przypadku udzielenia przez jednego z uczestników pożyczki drugiemu uczestnikowi, gdyż w wyniku takiej czynności zmieniłby się wierzyciel a nie dłużnik. W związku z tym konwersja długu w wyniku subrogacji, nie powinna być interpretowana jako udzielenie pożyczki jednemu uczestnikowi (w tym Pool Leaderowi) przez innych uczestników (w tym Pool Leadera). Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu [...] września 2015 r. nr [...] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash poolingu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop stanowiącą o odsetkach, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wskazując, że ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1) udziałowca posiadającego bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,

2) udziałowców posiadających bezpośrednio lub pośrednio łącznie co najmniej 25% udziałów spółki,

3) "spółkę-siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

Zwrócił też uwagę, że stosowanie do treści art. 16 ust. 7b updop przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów, opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. W sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, a uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie,

i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Nie powinno budzić – w ocenie organu - wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop. Zauważył, że od 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. "cienkiej kapitalizacji". W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g ww. ustawy: wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop: wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Zatem w sytuacji gdy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, liczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g ustawy, przekroczy wartości kapitału własnego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych na rzecz podmiotów, o których mowa www. przepisach, w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Skarżący nie zgodził się z ww. stanowiskiem organu, wzywając go do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze na ww. interpretację strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

a/ art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b updop poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż uczestnictwo w strukturze cash poolingu prowadzonej przez bank jest tożsame z zawarciem umowy pożyczki i może skutkować ograniczeniami w zakresie uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów ( w wyniku tzw. niedostatecznej kapitalizacji);

b/ art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez potencjalne nałożenie zobowiązania podatkowego na spółkę na skutek zastosowania wykładni rozszerzającej art. 16 ust 7b updop. W uzasadnieniu strona podniosła, że zgodnie z art. 16 ust. 7b updop, aby umowa została uznana za pożyczkę w rozumieniu przepisów podatkowych konieczne jest przeniesienie przez dającego pożyczkę określonej ilości pieniędzy na inny określony podmiot. Tymczasem zgodnie z istotą umowy cash poolingu opisanej we wniosku nie będzie dochodziło w ramach systemu do zawarcia umowy, w której określony podmiot zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz innego podmiotu (w tym spółki). Podmioty biorące udział w systemie wyrażają jedynie gotowość wprowadzania środków finansowych do systemu, nie precyzując ich ilości oraz odbiorcy. Tym samym, przystąpienie do umowy cash poolingu nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które uczestnik systemu będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. W momencie zawarcia umowy, uczestnicy systemu nie zobowiązują się bowiem do przenoszenia żadnych sum pieniężnych na rzecz innych uczestników. Co więcej, nie jest skonkretyzowana druga strona umowy. Dodała, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, czyli wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 kc). W oparciu o literalne brzmienie updop nie ma natomiast podstaw do zrównania skutków prawno-podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 roku (I SA/Wr 2007/13); z 22 lipca 2015 roku (I SA/Wr 1112/15); WSA w Warszawie z 5 marca 2015 r. (III SA/Wa 1910/14); z 23 marca 2015 r. (III SA/Wa 1876/14); z 26 marca 2015 r. (III SA/Wa 1908/14); z 26 marca 2015 r. (III SA/Wa 1909/14). Zarzuciła również, że interpretacja oparta jest na rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, czym naruszono art. 217 Konstytucji. Wykładnia przepisu art. 16 ust. 7b updop zaproponowana przez organ może w określonych sytuacjach oznaczać brak możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów przez podatników zawierających umowy cash poolingu. Fakt ten będzie miał wpływ na wysokość wykazywanego dochodu podatkowego i w konsekwencji może spowodować powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz konieczność zapłaty podatku dochodowego. Tymczasem niedopuszczalne jest nakładanie obowiązku podatkowego w drodze rozszerzającej interpretacji przepisu podatkowego, gdyż fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest to, że zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy odsetki wypłacone w ramach umowy cash poolingu, będą podlegały przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Jednak odpowiedź na to pytanie wymaga wpierw rozstrzygnięcia, jaki charakter prawny mają w okolicznościach sprawy stosunki pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu, a ściśle rzecz ujmując, czy w ramach struktury pomiędzy uczestnikami dochodzi do udzielenia pożyczki, o której mowa

w art.16 ust. 7b updop. Zdaniem skarżącej spółki, która zamierza funkcjonować w ramach umowy cash poolingu, stosunki pomiędzy uczestnikami systemu oraz Pool Leaderem wynikające z umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7 b updop, a tym samym, odsetki wypłacone przez spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zawartych w cyt. ustawie. Z kolei organ interpretacyjny wyraził pogląd, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki z art. 17 ust. 7b updop, a więc w odniesieniu do odsetek wypłacanych w ramach umowy ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy mogą znaleźć zastosowanie. Rozstrzygając powyższy spór, wpierw należy odwołać się norm prawnych,

w których jest on osadzony. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16

ust. 1 (...). Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Art. 16 ust. 1 pkt 61 updop stanowi natomiast, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Natomiast stosowanie do treści art. 16 ust. 7b updop przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. W sprawie skarżąca spółka zamierza działać w ramach umowy cash poolingu, która literalnie – co nie ulega wątpliwości - nie została wymieniona w art. 16 ust. 7b updop. Jest to umowa nienazwana, jako, że polskie prawo nie przewiduje wprost takiej instytucji. Wskazana umowa jest formą zarządzania finansami stosowana przed podmioty należące do jednej grypy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali. Podstawowym walorem wspomnianej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów (vide: M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W kwestii kwalifikacji prawnej umowy cash poolingu wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2015 r. o sygn. akt: II FSK 2033/14 oraz sygn. akt II FSK 3137/14. Poglądy wyrażone w tych wyrokach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W szczególności zaakcentowania wymaga teza postawiona w drugim z ww. orzeczeń, zgodnie którą, przez umowę pożyczki – tej o której mowa w art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop - rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. NSA podkreślił, że powołany przepis art. 16 ust. 7b updop, definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c. Jednocześnie wskazał, że choć umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, to cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz

z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Co istotne jednak, NSA – oczywiście in concreto – zaliczył umowę cash poolingu do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. Z powyższego wynika więc, że umowa cash poolingu – w określonym stanie faktycznym – może zostać zaliczona do umowy pożyczki o której mowa w cyt. przepisie. W ocenie Sądu, przedstawiona w niniejszej sprawie we wniosku umowa cash poolingu, również pozwala, jak zresztą słusznie uznał Minister Finansów - zaliczyć ją do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. Mamy bowiem do czynienia z umową, której istota polega na przekazywaniu między uczestnikami systemu środków pieniężnych oraz uzyskiwaniu z tego tytułu wynagrodzenia w postaci odsetek. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka zamierza funkcjonować w strukturze cash poolingu, który to mechanizm polegać będzie na zerowaniu sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników z wykorzystaniem debetu technicznego a w końcowym efekcie z wykorzystaniem kredytu w rachunku pomocniczym. W celu bilansowania sald odpowiednio Pool Leader będzie dokonywać spłat wobec banku długów wszystkich uczestników cash poolingu z tytułu wykorzystania przez nich limitów dziennych lub uczestnicy spłaca będą długi Pool Leadera wobec banku z tytułu wykorzystania przez niego debetu technicznego, a w końcowym efekcie kredytu w rachunku pomocniczym. Struktura będzie oparta o mechanizm konwersji długu. Ponadto poszczególni uczestnicy będą nabywali prawo do odsetek naliczanych do wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Bank będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego z uczestników potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tego tytułu. Uznanie rachunków z tego tytułu będzie miało miejsce raz na miesiąc. W ocenie Sądu, powyższy opis pozwala uznać, że strona skarżąca będzie uczestniczyła w mechanizmie, którego struktura pozwala zaliczyć go do umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie dochodziło do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu a Pool Leaderem i na odwrót. W ten sposób będą finansowane długi jakie posiadać będą uczestnik i Pool Leader wobec banku. Jednocześnie konieczność zwrotu wynikająca z logiki struktury zarządzania płynnością finansową oraz uzyskiwanie wynagrodzenia w postaci odsetek powoduje, że opisana umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. Powtórzyć też należy za NSA, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami funkcjonującymi w ramach umowy cash poolingu, nie uniemożliwia uznania określonych transakcji za takowe, gdyż art. 16 ust. 7b updop wprowadza własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (zob. wyrok NSA z 30.09.2015 r., II FSK 3137/14). Skarżąca spółka w skardze powołała szereg orzeczeń WSA w Warszawie oraz we Wrocławie twierdząc, że jej stanowisko znajduje w nich potwierdzenie. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że spór w powołanych wyrokach – podobniej jak w niniejszej sprawie - koncentrował się wokół tego, czy do systemu cash poolingu zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop z uwagi na treść art. 16 ust. 7 b tej ustawy. WSA przyjmowały w nich, że stosunki pomiędzy uczestnikami wynikające z uczestnictwa w cash poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop. Należy jednak jeszcze raz wskazać, że NSA w wyrokach z 30 września 2015 r. o sygn. akt: II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14, dokonując interpretacji wskazanego art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop wyraził odmienny od prezentowanego dotychczas we wskazanych przez skarżącego wyrokach pogląd, stwierdzając, iż faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielonych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. W związku powyższym nie można przyjąć, że powołane przez stronę wyroki przesądzają sporną kwestię. Bo choć potwierdzały na moment ich wydania, stanowisko strony, to niewątpliwe nie jest to pogląd ostateczny jako, że po pierwsze, w zdecydowanej większości są to wyroki nieprawomocne, a po wtóre, wskazane orzecznictwo NSA, posiadające walor ostateczności in concreto,

w sposób zgoła odmienny rozstrzygnęło przedmiotową kwestię. Strona skarżąca konsekwentnie twierdzi również, że w ramach umowy cash poolingu nie będzie dochodziło do zawarcia umowy w której określony podmiot zobowiązałby się do przeniesienia określonej sumy pieniężnej, na rzecz innego podmiotu, bowiem podmioty biorące udział w systemie wyrażają jedynie gotowość wprowadzania środków finansowych do systemu. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącej, zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyraźnie wyrażona, z tym jednak, że w umowie podano sposób ich ustalenia. Z opisu zdarzenia wynika bowiem, że tylko jeden z uczestników będzie Pool Leaderem i będzie nim akcjonariusz posiadający 100 % akcji wnioskodawcy. Nie ulega również wątpliwości, że będzie możliwe ustalenie stron transakcji, gdyż z wniosku wynika, że każdy z uczestników będzie posiadał w banku (każdy odrębnie) bieżący rachunek bankowy a bilansowanie (zerowanie) sald na tych rachunkach będzie dokonywane z wykorzystaniem debetu technicznego na koniec każdego dnia roboczego. Tak więc wiadoma będzie zarówno kwota (będzie to kwota potrzebna do wyzerowania salda) jak i strony umowy, którymi będą Pool Leader oraz pozostali uczestnicy systemu. Jak wskazano bowiem, odpowiednio Pool leader będzie dokonywać spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów dziennych lub uczestnicy będą spłacać długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania przez niego debetu technicznego, w końcowym efekcie kredytu w rachunku pomocniczym. Co więcej, jak wskazano, konwersja długu nastąpi na podstawie zgody wyrażonej przez dłużnika w samej umowie i będzie ona dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader – uczestnik. Ponadto, wiadomo również z góry, że stronami umowy będą jedynie podmioty, które wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. Zatem skoro podano kryteria i przyjęto zerowanie sald, a na dodatek stronami będą jedynie członkowie jednej grupy kapitałowej, to jest wiadomym - wbrew twierdzeniu strony- kim będą strony transakcji. Należy również w tym miejscu podkreślić, że zgoda na zobowiązanie się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy jak i zgoda na zwrot nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników systemu, jak to ma miejsce w sprawie. Taki wniosek należy wysnuć z wykładni art. 16 ust. 7b updop, a w szczególności ze sformułowania "każda umowa". Skarżąca podaje również, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu będą oparte na zasadzie subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela przez spłacenie cudzego długu (art. 518 §1 pkt 3 kc). Fakt ten jednak nie oznacza - w ocenie Sądu - że cash pooling in concreto nie może być uznany za pożyczkę o której mowa w art. 16 ust. 7b updop, skoro w sprawie niewątpliwe jest, że mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych (spłata długów), oraz zobowiązaniem do zwrotu środków (roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat) wraz z wynagrodzeniem w postaci odsetek. Są to trzy ustawowe przesłanki z cyt. powyżej przepisu, których wystąpienie warunkuje uznanie umowy za pożyczkę,

i które w sprawie – w ocenie Sądu - zaistniały. Tak więc, zdaniem Sądu, w sytuacji, kiedy spółka w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, w celu wyrównania ujemnego salda na rachunku korzysta ze środków wewnętrznych – innego podmiotu, zamiast z finasowania zewnętrznego, należy przyjąć, że takie transfery środków pieniężnych w ramach umowy będą stanowiły pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop. Przesądzenie, że w sprawie dojdzie do pożyczki o której mowa w ww. przepisie, aktualizuje pytanie o to, czy odsetki wypłacone w ramach umowy cash poolingu, będą podlegały przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W tym względzie rację ma organ interpretacyjny twierdząc, że w sytuacji, gdy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop liczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g, przekroczy wartość kapitału własnego spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych przez spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b updop. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez potencjalne nałożenie obowiązku podatkowego w wyniku rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 7 b updop. Organy – zdaniem Sądu – dokonały prawidłowej interpretacji ww. przepisu. Ponadto należy zwrócić uwagę na charakter prawny interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14 c § 2 ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jest jednak oczywistym, że interpretacja indywidualna sama w sobie nie tworzy materialnego stosunku prawno podatkowego, w związku z czym obawa, że z jej wydaniem nałożony zostanie obowiązek zapłaty podatku, jest bezpodstawna. Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.