Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 39/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 3 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana w dniu 3 października 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek spółki A S.A. (dalej też Spółka, skarżąca, wnioskodawczyni) złożony w dniu 5 lipca 2016 r. w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej wskazywana również w skrócie jako uptu lub ustawa o VAT).

We wniosku, przedstawiając zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni podała, że jest spółką radiofonii publicznej, prowadzącą działalność gospodarczą i zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest świadczenie usług medialnych. Spółka dysponuje majątkiem trwałym oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, które wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej.

Zadaniem Spółki jest m.in. dostarczanie informacji, udostępnianie dóbr kultury i sztuki, ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki, upowszechnianie edukacji obywatelskiej, dostarczanie rozrywki, popieranie krajowej twórczości audiowizualnej. Zadania te realizuje w ramach swojej działalności gospodarczej jako dostawca usług medialnych. Usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Precyzując znaczenie użytych pojęć Spółka wskazała, że programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Z kolei audycją jest ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie. Natomiast przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu.

Spółka w ramach własnej działalności gospodarczej oferuje całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Realizacja powyższych czynności następuje w ramach tworzonego programu, na który składa się również przekaz handlowy.

Wykonywanie przez Spółkę czynności objętych VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią jej programu radiowego. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego, więc stanowi element działalności gospodarczej. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego.

Zadania publicznej radiofonii Spółka realizuje w szczególności poprzez wykonywanie następujących czynności objętych VAT (opodatkowanych lub zwolnionych od VAT):

1) tworzenie programu regionalnego i w jego ramach świadczenia przekazu handlowego (opodatkowanego VAT) oraz audycji na zlecenie określonych podmiotów (opodatkowane VAT lub zwolnione od VAT); program ten jest również nadawany w wersji cyfrowej DAB+ - w ten sposób Spółka wykonuje czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 639; dalej: urtv),

2) odpłatne nadawanie sygnału dla B (opodatkowane VAT) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt 3 urtv,

3) sprzedaż własnych audycji dźwiękowych, świadczenie usług nagraniowych, wynajem studia dla zespołów muzycznych, udzielanie licencji, sprzedaż licencji oraz praw do swoich audycji i programów, prowadzenie strony internetowej (w wersji "duży kontrast"), za pośrednictwem której odpłatnie prowadzi działalność marketingową (banery reklamowe, dodatki do spotów) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt 6 i 10 urtv,

4) tworzenie relacji z imprez sportowych, zawodów, koncertów, przedstawień teatralnych (dofinansowywanych lub sponsorowanych przez miasta lub podmioty gospodarcze, czyli opodatkowane VAT), słuchowisk, audycji, które następnie są sprzedawane np. innym rozgłośniom regionalnym (zwolnione od VAT), przeprowadzanie konkursów typu sms lub e-mail związanych z historią, sztuką, sportem itp. (opodatkowane VAT) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt. 6, 7 i 8 urtv,

5) tworząc specjalne słuchowiska lub audycje, które są także sprzedawane innym rozgłośniom (zwolnione od VAT) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt 8 urtv,

6) emitując, o określonych porach pomiędzy przekazem handlowym (opodatkowane VAT), wiadomości w języku niemieckim, skupiając dzięki temu określony krąg słuchaczy przed i po emitowanych odpłatnych przekazach radiowych - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt 8a urtv,

7) tworzenie cyklów audycji pt. "Kreatorzy rzeczywistości", "Publiczne media", "Debata medialna", które przeznaczone są do odpłatnej sprzedaży lub w stosunku do których udziela Spółka licencji (opodatkowane lub zwolnione od VAT) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt 11 urtv.

Spółka w ogóle nie wykonuje czynności wskazanych w art. 21 ust. 1a pkt 2, 4, 5 i 10 urtv.

Ponadto, na podstawie przepisów art. 22-25 urtv Spółka: 1) umożliwia naczelnym organom państwowym bezpośrednią prezentację oraz wyjaśnianie polityki państwa, 2) stwarza partiom politycznym, ogólnokrajowym organizacjom związków zawodowych i związków pracodawców możliwość przedstawienia stanowiska w węzłowych sprawach publicznych, 3) stwarza organizacjom pożytku publicznego możliwość nieodpłatnego informowania o prowadzonej przez te organizacje działalności nieodpłatnej, 4) stwarza możliwość rozpowszechniania audycji wyborczych podmiotom uczestniczącym w wyborach do Sejmu, Senatu, samorządu terytorialnego, Parlamentu Europejskiego na urząd Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotom uprawnionym do udziału w kampanii referendalnej, 5) tworzy i rozpowszechnia audycje oświatowe dla szkół i innych placówek oświatowo- wychowawczych.

W związku z realizacją powyższych czynności Spółka uzyskuje również pośrednio lub bezpośrednio przychody (opodatkowane lub zwolnione z VAT).

Spółka w celu wykonania czynności, o których mowa w pkt 1, 2 i 3 tworzy różnego rodzaju audycje i serwisy informacyjne, analogiczne do tych tworzonych przez rozgłośnie prywatne. Przed, jak i po konkretnie wskazywanych audycjach, Spółka odpłatnie emituje przekaz handlowy (opodatkowany VAT).

Oferując w formie bezpłatnej określony czas antenowy na audycje wyborcze, o których mowa w pkt 4, Spółka zachęca również do ich dalszej odpłatnej emisji. Bezpłatnie jest oferowana jedynie niewielka część czasu antenowego, która najczęściej nie jest wystarczająca dla określonych komitetów wyborczych i referendalnych. Spółka nie w każdym roku wykonuje czynności określone w pkt 4.

Tworząc audycje oświatowe dla szkół i innych placówek oświatowo-wychowawczych Spółka nagrywa je później na nośniki pendrive z logiem radia i rozdaje (opodatkowując VAT) w szkołach, na uczelniach i bibliotekach. W ten sposób Spółka reklamuje swoją działalność wśród społeczeństwa, zyskując tym samym szersze grono słuchaczy, co ma bezpośrednie przełożenie na wysokość ceny czasu antenowego Spółki.

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

• wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

• wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

• do ogólnej działalności Spółki, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do sprzedaży opodatkowanej VAT lub zwolnionej z VAT, w takiej sytuacji Spółka stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. uptu. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP).

W związku z przedstawionym opisem wnioskodawczyni zadała pytanie: "czy jest ona obowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a uptu, a jeśli tak, to jakie czynności faktycznie wykonywane przez Spółkę uzasadniają istnienie tego obowiązku?"

Zajmując własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że ponieważ nie wykonuje czynności nie związanych z działalnością gospodarczą (nie można takich czynności wskazać), nie będzie zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w ww. przepisie. Wskazała, że obowiązek stosowania pre-współczynnika VAT uzależniony jest przede wszystkim od wykonywania działalności innej niż gospodarcza. Jeżeli całość działalności podatnika kwalifikuje się do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, to ma on, co do zasady, prawo do odliczania w całości podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług. Zwróciła uwagę na zakres znaczeniowy pojęcia "działalność gospodarcza", zdefiniowanego w art. 15 ust 2 uptu, wywodząc, że termin ten należy rozumieć w szerokim ujęciu, obejmującym każdą zarobkową (także potencjalnie) aktywność podatnika, bez względu na jej cel i rezultat. Stąd, zdaniem skarżącej, definicja tego pojęcia obejmuje, oprócz czynności stanowiących odpłatne świadczenie usług i odpłatną dostawę towarów, także szereg czynności dokonywanych nieodpłatnie, jeżeli faktycznie mają one związek z prowadzoną działalnością (wpływają pośrednio na generowanie obrotu). Nie jest bowiem tak, że nieodpłatna aktywność podatnika statuuje prowadzenie działalności innej niż gospodarcza. Sam ustawodawcza niektóre czynności nieodpłatne traktuje jako odpłatną dostawę, jak chociażby uregulowane w art. 7 ust. 2 jak i 8 ust. 2 uptu przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Również w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej przepis art. 86 ust. 2a uptu oraz w broszurze informacyjnej z 17.02.2016 r. Minister Finansów do czynności mogących stanowić działalność gospodarczą zaliczył m.in. otrzymywanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę czy też wykonywanie obowiązków wynikających z ustawy o związkach zawodowych. Czynności te nie implikowały zatem obowiązku dla podatnika do stosowania pre-współczynnika VAT. Na poparcie swej argumentacji skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-263/15 Lajver. W wyroku tym Trybunał - rozpatrując sprawę węgierskich podatników, będących "spółkami handlowymi o celu niezarobkowym", które "wykonują działalność gospodarczą niemającą na celu osiągnięcia zysku" i które chciały dokonać odliczenia podatku VAT od nabywanych usług (prace inżynierskie i budowlane) związanych ze swoją aktywnością - uznał, że nie ma podstaw by ograniczać im możliwość obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stwierdzając, że cała ich działalność powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Trybunał na podstawie definicji działalności gospodarczej wskazał przede wszystkim, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych mające cel zarobkowy, niezależnie jednak od tego, czy celem jest osiągnięcie zysku. Nieistotny zatem jest fakt, że węgierscy podatnicy ze względu na formę prawną mogą prowadzić działalność gospodarczą jedynie przynoszącą dochód tytułem uzupełniającym, wykonując jednocześnie obowiązki wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawnych. W świetle tego orzeczenia działalność prowadzoną przez Spółkę tym bardziej powinna być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Skarżąca argumentowała dalej, że jest podmiotem prawa handlowego, działającym w formie spółki akcyjnej i wynika to z wyraźnej woli ustawodawcy. Celem spółki kapitałowej jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej. Jako rozgłośnia radiowa Spółka świadczy usługi reklamowe, a zatem na gruncie ustawy o VAT prowadzi działalność usługową. Ponadto działalność Spółki wypełnia przesłanki zdania drugiego art. 15 ust. 2 uptu, tj. wykonywanie czynności polegających na wykorzystywaniu towarów (nieruchomości i urządzeń) lub wartości niematerialnych i prawnych (prawa do audycji, nagrań, koncertów, itp.) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazać bowiem należy, że Spółka nie tylko oferuje usługi marketingowe, poprzez emisję przekazów handlowych, ale również wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej swoje zasoby materialno-prawne tj. siedzibę, pracowników, wytworzone i nabyte audycje oraz prawa.

Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Jednak w oczywisty sposób są one podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę jak Spółka; to samo zresztą dotyczy nadawcy prywatnego. Z samej istoty prowadzenia działalności radiowej wynika, że nadawca radiowy nie "sprzedaje" całego programu. Jego działalność biznesowa jest w ten sposób odmienna od typowej działalności usługodawców lub handlowców, którzy pobierają płatność za wykonane wszystkie świadczenia (o charakterze stricte usługowym lub handlowym). Nadawca radiowy wytwarza i rozpowszechnia określony program, który ma za zadanie (jako całość lub jako jego poszczególne elementy, tj. audycje) skupić odpowiednią grupę słuchaczy, którzy w określony sposób utożsamiają się z tym programem lub jego poszczególnymi audycjami, tym samym będąc potencjalną grupą odbiorców przekazu handlowego, który generuje bezpośrednio przychody z tak prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowane VAT. Prowadzenie działalności gospodarczej przez publiczne rozgłośnie radiowe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 286/11, Sąd stwierdził: "(...) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.). Możliwy jest, w ocenie Sądu, potencjalny związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością »misyjną« do jakiej ustawowo zobowiązana jest skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 urtv, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc - istnienie działalności »misyjnej« warunkuje działalność komercyjną. Co więcej - im lepsza jest oferta programowa w ramach »misji«, tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności między jedynym a drugim rodzajem działalności. Korzystając z wpływów abonamentowych i realizując misję, Spółka wytwarza majątek, który służy jej do czynności opodatkowanych VAT (np. wykonanie profesjonalnego studia nagrań, które następnie może być wynajmowane odpłatnie)". Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2011, sygn. akt III SA/Wa 629/11 i z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 606/10. Skarżąca przedstawiła również przykłady interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych (wobec podmiotów takich jak samorządowe lub państwowe instytucje kulturalne, otrzymujących dofinansowanie ze Skarbu Państwa i będących jednocześnie zobowiązanymi do wykonywania określonych czynności z mocy prawa), w których uznano, że nie miały one obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a uptu (interpretacje z 12 stycznia 2016 r., nr ITPP1/4512-1041/15/KM, z 16 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-959/15/SR, z 25 marca 2016 r., nr 1061-IPTPP1.4512.60.2016.1.RG, z 14 kwietnia 2016 r., nr ITPP1/4512-123/16/BS).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w opisanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podkreślił na wstępie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu, przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyjaśnił następnie, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy o VAT nowe regulacje art. 86 ust. 2a do 2h, regulujące sposób rozliczania podatku naliczonego w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności mieszanej, tj. opodatkowanej VAT i leżącej poza systemem tego podatku. Ustęp 2a tego przepisu wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 i ust.5 uptu), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w tym przepisie, należy natomiast rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 uptu. Na tle tych przepisów organ wywiódł, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma też znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, czyli nie jest konieczne, aby działalność ta przyniosła jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Z kolei przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 uptu (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Odnosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ zaznaczył, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Spółka wszystkie swoje czynności wykonuje wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, czy z uwagi na fakt, że jest jednostką radiofonii publicznej, obok działalności gospodarczej wykonuje zadania w ramach misji publicznej, które są nałożone na nią mocą ustawy o radiofonii i telewizji.

Odwołując się do treści art. 21 ust 1 i 2 urtv organ stwierdził, że misja publiczna radia wynika z wyznaczenia mu przez ustawodawcę pewnego zakresu działalności, cechującej się określonym standardem. Na każdym z nadawców publicznych w zakresie jego działalności spoczywa przede wszystkim ustawowy obowiązek realizacji misji publicznej, i co istotne - jest to obowiązek, który spoczywa wyłącznie na operatorach publicznych. Nie dotyczy on zatem nadawców prywatnych. Skoro Spółka, będąca podmiotem radiofonii publicznej wypełnia obowiązki nałożone przepisami ustawy o radiofonii i telewizji, to nie można uznać, że w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 uptu.

Istotne znaczenie przy ocenie charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności ma również fakt finansowania tej działalności ze środków publicznych, zwłaszcza opłat abonamentowych. W myśl bowiem art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204, ze zm.), opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej (...), przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. Opłaty abonamentowe są określone w ustawie o radiofonii i telewizji jako świadczenia na cel publiczny – na wypełnienie misji, zatem to źródło przychodu Spółki jest niewątpliwie determinowane realizowaniem przez stronę misji publicznej. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne, finansowane z opłat abonamentowych. Nadto charakter opłaty abonamentowej nie pozostawia wątpliwości, że świadczenie to jest nieekwiwalentne, pobierane w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radio.

W rezultacie organ zajął stanowisko, że ten zakres aktywności skarżącej, w którym realizuje czynności "misji publicznej" nie spełnia warunku samodzielności. Spółka jest bowiem zobowiązana do wykonywania przewidzianych przez prawo audycji radiowych w określonym zakresie i w związku z tym nie otrzymuje wynagrodzenia rynkowego, ale świadczenie przekazywane przez organy państwa pochodzące z opłat abonamentowych. W ten sposób państwo realizuje politykę medialną (informacyjną, edukacyjną, kulturalną). Ścisłe podporządkowanie części programu nadawcy publicznego, wynikającym z ustaw regułom wskazuje, że nie cała działalność Spółki stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Część programu radiowego tworzonego przez skarżącą zawiera takie a nie inne pozycje programowe nie dlatego, że chce ona je zamieścić, ale dlatego, że jest zobligowana do tego przepisami prawa.

Zatem, zdaniem organu, w świetle przedstawionych norm prawa podatkowego, Spółka realizując misję publiczną (wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji) - nie prowadzi działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 uptu, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Przy czym, jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, oprócz realizacji misji publicznej, która to działalność - jak wyjaśniono wyżej - nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, Spółka wykonuje również działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT). W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi (np. zakupy dotyczące siedziby spółki, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP), których przynależność do poszczególnego rodzaju działalności nie może być jednoznacznie określona.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy prawa organ interpretacyjny stwierdził w konkluzji, że strona będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu. Wynika to z faktu, że strona jest jednostką radiofonii publicznej i w zakresie w jakim wykonuje czynności "misji publicznej" narzucone ustawą o radiofonii i telewizji, nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na wydaną interpretację, w której domagała się uchylenia tego aktu w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 86 ust. 2a uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku skarżącej,

2. art. 15 ust. 1 i 2 uptu, poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie działa jako podatnik VAT,

3. art. 21 ust. 1 i 1a urtv, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że realizacja misji publicznej wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uptu,

4. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: [op]) - poprzez nieuwzględnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i brak odpowiedzi na zadane w ww. wniosku pytanie,

5. art. 14c § 2 op, poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób nie pozwalający zrozumieć podstaw do przyjęcia stanowiska odmiennego aniżeli przedstawiła Spółka.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżąca podniosła, że organ błędnie zinterpretował charakter jej działalności i w następstwie zajął błędne stanowisko o obowiązku stosowania przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2 a uptu. Dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest wykazanie, że czynności wykonywane przez Spółkę służą innym, niż prowadzona działalność gospodarcza, celom. W ocenie skarżącej, jej działania w ramach misji publicznej służą bezpośrednio działalności gospodarczej i nie można - jak to uczynił organ interpretacyjny - jednoznacznie rozdzielać realizacji misji publicznej od działalności gospodarczej. Zakres działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest na tyle szeroki, że może mieścić również czynności, które przyczyniają się do realizacji misji publicznej. Zatem także audycje, które nie stanowią bezpośrednio świadczenia usług, a są jedynie elementem działalności radia w zakresie nadawania programu, również mogą być uznane za służące działalności gospodarczej, bowiem mają wpływ na przychód z czynności, za które radio pobiera opłaty, np. reklamy (tak w wyrokach WSA z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 133/16 i z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn akt II SA/Wa 286/11). Nie można wobec tego wskazać czynności, które nie byłyby związane (nie służyłyby) prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej, co prowadzi do wniosku, że publiczna rozgłośnia radiowa nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Skarżąca zarzuciła przy tym, że organ nie poddał jakiejkolwiek analizie przedstawionych przez nią we wniosku przykładów bezpośredniego związku realizowania misji publicznej ze sprzedażą prowadzoną w ramach działalności gospodarczej (m.in. odpłatne nadawanie sygnału dla B, tworzenie relacji z imprez sportowych, zawodów, koncertów, przedstawień teatralnych dofinansowywanych lub sponsorowanych przez miasta lub podmioty gospodarcze, słuchowisk, audycji, które następnie są sprzedawane, przeprowadzanie konkursów typu sms lub e- mail związanych z historią, sztuką, sportem itp., czy też tworzenie specjalnych słuchowisk lub audycji, które są także sprzedawane innym rozgłośniom). Skarżąca podkreśliła, że pojęcie działalności gospodarczej musi być definiowane w oparciu o obiektywne przesłanki, a jej zakres nie może być zawężany przez jakiekolwiek przepisy prawa krajowego (por. wyrok TSUE z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 Banque Bruxelles Lambert). Nie ma zatem znaczenia, że Spółka wykonuje czynności, które bezpośrednio wynikają z przepisów ustawy o radiofonii i telewizji. Przepisy tej ustawy wytyczają standard świadczonych usług, jednakże nie mogą wpływać na rozumienie działalności gospodarczej i status Spółki jako podatnika VAT, gdyż pojęcia te oparte są na obiektywnych, ekonomicznych kryteriach. Brak wpływu na sposób rozumienia pojęcia "działalność gospodarcza" okoliczności, że obowiązek wykonywania czynności wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa potwierdza wyrok TSUE w sprawie C-263/15 Lajver a także wyroki sadów krajowych (m.in. wyroki NSA z 19 listopada 2013 r. I FSK 1556/12 i z 11 czerwca 2013 r. I FSK 1036/12). Skarżąca nie zgodziła się również z tezą organu, że czynności realizowane w ramach misji publicznej nie spełniają wymogu samodzielności, co jest warunkiem koniecznym dla uznania za podatnika na gruncie ustawy o VAT. Podkreśliła, że jest ona podmiotem prawa handlowego, działającym w formie spółki akcyjnej, co wynika z wyraźnej woli ustawodawcy. Prowadzi zatem działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność i w jej przypadku nie występuje jakiekolwiek hierarchiczne podporządkowanie. Zarząd Spółki jest niezależnym organem, który sam odpowiada za podejmowane czynności oraz ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością. O samodzielności prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej świadczy fakt, że prawa członka zarządu do reprezentowania spółki kapitałowej nie mogą być ograniczone ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Odnosząc się do argumentów organu w kwestii braku swobody w tworzeniu programu radiowego skarżąca wskazała, że sama, jako niezależny podmiot, decyduje o tym w jaki sposób i w jakim zakresie będzie realizować misję publiczną. Zwróciła przy tym uwagę, że nie wykonuje wszystkich czynności wskazanych w art. 21 ust. 1a urtv, nie ma też określonego czasu antenowego, w ramach którego dane czynności musi wykonywać. Natomiast ogólne wytyczne dotyczące jakości realizowanego programu nie mogą, w jej ocenie, przesądzać o braku samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawa o radiofonii i telewizji nakłada bowiem również na rozgłośnie komercyjne pewne wymagania dotyczące programu (np. co do czasu nadawania utworów w języku polskim) i co za tym idzie ograniczające samodzielność w tworzeniu programu, jednak nie oznacza to, że podmioty te prowadzą działalność inną niż gospodarcza.

Zdaniem skarżącej, również argument, że działalność Spółki finansowana jest częściowo z opłat abonamentowych, nie może przemawiać za zastosowaniem wobec niej art. 86 ust 2a uptu. To nie rodzaj finansowania ma bowiem znaczenie dla stosowania pre-współczynnika VAT lecz to, czy dany podmiot prowadzi działalność inną niż gospodarcza i czy nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że przepisy Dyrektywy VAT przewidują rozwiązanie, w którym dofinansowanie (takie jak uzyskiwane przez Spółkę wpływy abonamentowe) mogłoby mieć negatywny wpływ na wielkość odliczanego podatku naliczonego przez Spółkę. Art. 174 ust 1 zd. drugie daje bowiem państwom członkowskim możliwość uwzględnienia, przy wyliczaniu proporcji odliczania podatku VAT, subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związanie z ceną dostaw lub towarów lub świadczeniu usług. Przy czym, jak podkreśliła skarżąca, jest to jedynie opcja przewidziana dla państw członkowskich i dotyczy ona jedynie przypadku ustalania proporcji w ramach ustalania współczynnika, o którym mowa w art. 90 i 91 uptu, a nie tak jak jest w przypadku Spółki, na poziomie pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a uptu). Polski ustawodawca skorzystał z tej opcji, wprowadzając w 2004 r. art. 90 ust. 7, który przewidywał, że do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 (czyli nie podlegających opodatkowaniu VAT). Jednakże w roku 2005 przepis ten wykreślono, odstępując całkowicie od możliwości zaliczenia takich dofinansowań do mianownika proporcji. Takie zachowanie, zdaniem skarżącej, należy utożsamiać z określoną wolą ustawodawcy do nieingerowania w prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, w sytuacji, gdy otrzymuje on subwencje, które nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (takie jak wpływy abonamentowe).

Końcowo skarżąca wskazała na naruszenie przez organ przepisów art. 14b § 1 i 14c § 2 op, co jej zdaniem przejawiało się w pominięciu większości okoliczności przedstawionych we wniosku i braku wyjaśnienia, z jakich powodów uznano jej stanowisko za nietrafne. Organ nie odpowiedział też na postawione we wniosku pytanie "jakie czynności faktycznie wykonywane przez Spółkę uzasadniają istnienie obowiązku stosowania pre-współczynnika VAT".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej jako ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak stanowi art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 ppsa Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów wynika, że interpretacja indywidualna podlega uchyleniu jeśli sąd stwierdzi, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności.

Dokonana według wskazanych wyżej kryteriów kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji nie wykazała podstaw do jej uchylenia, albowiem zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione.

Spór miedzy stronami dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez skarżącą - będącą jednostką radiofonii publicznej - i dalszych tego następstw na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czyli tego, czy ze względu na charakter prowadzonej działalności skarżąca będzie zobowiązana do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu.

W myśl tego przepisu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Celem wprowadzenia tej regulacji przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu) - zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która w ogóle znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzeniu przyszłym omawiana norma będzie znajdować zastosowanie determinowane jest oceną, czy skarżąca, realizując sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, wykonuje także czynności, w zakresie których nie będzie uznawana za podatnika VAT – jak uznał organ - czy też, jak twierdzi skarżąca, w zakresie świadczonych przez nią usług medialnych nie występują czynności leżące poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z prezentowanym przez skarżącą stanowiskiem wszelka jej aktywność mieści się w zakresie pojęciowym definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 15 ust. 2 i 3 uptu, w tym także te działania, które wynikają z nałożonego na nią ustawowo obowiązku realizowania "misji publicznej", gdyż w tym zakresie świadczone nieodpłatnie usługi medialne wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej (służą bezpośrednio tej działalności, wpływając na możliwość wykonywania czynności opodatkowanych). Skoro zatem, jak uważa skarżąca, nie prowadzi ona działalności innej niż działalność gospodarcza, art. 86 ust. 2a uptu nie ma w jej przypadku zastosowania, czyli nie ma ona obowiązku stosowania, przy nabyciu towarów i usług, których nie da się jednoznacznie przyporządkować wyłącznie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, pre-współczynnika VAT.

Odmiennie działalność skarżącej ocenił organ interpretacyjny, uznając, że czynności, w zakresie których rozgłośnia wykonuje obowiązki nałożone ustawą o radiofonii i telewizji, stanowią realizację zadań publicznych i w tej sferze nie służą one celom zarobkowym (są finansowane wpływami z opłat abonamentowych), a rozgłośnia nie ma całkowitej swobody w kształtowaniu treści programu, wobec czego aktywność skarżącej w tym zakresie nie spełnia kryteriów do uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 uptu.

Dokonując oceny prawidłowości stanowisk stron postępowania, Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, że całokształt jej działalności należy traktować jako działalność gospodarczą, albowiem rację ma organ, że strona wykonując czynności nałożone ustawą o radiofonii i telewizji, tj. realizując misję publiczną nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT. Wskazać przy tym należy, że zajęte przez organ interpretacyjny stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, jednolicie opowiadających się za poglądem, że publiczne rozgłośnie radiowe mają obowiązek stosowania art. 86 ust 2a uptu do nabywanych towarów i usług, których nie da się przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT, gdyż oprócz czynności wpisujących się w ramy działalności gospodarczej, wykonują także inne czynności, nałożone przepisami ustawy o radiofonii i telewizji, leżące poza zakresem ustawy o VAT (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 20. 04. 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 285/16, WSA w Krakowie z dnia 5. 04. 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 224/16, WSA w Gorzowie Wlkp z 7. 09. 2016 r. sygn. akt I SA/Go 172/16 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając w pełni poglądy wyrażone w tych orzeczeniach tut. Sąd posłuży się także argumentacją w nich wyrażoną.

Przez pojęcie "działalność gospodarcza" należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu - działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności ("wszelka działalność"), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym określony podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonanych w ramach działalności gospodarczej.

Jak słusznie zauważa skarżąca, zawarta w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego terminu oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów, a także niezależnie od tego, jak działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jedną z kluczowych przesłanek wypełniających definicję "działalności gospodarczej", jest wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał TSUE, o ile dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania podatku VAT, o tyle przepisem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Z art. 2 tej dyrektywy wynika bowiem, że pośród czynności świadczenia usług dokonywanych na terytorium państwa członkowskiego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie świadczenia wykonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem to, co odróżnia działalność gospodarczą od działalności społecznej to jest nakierowanie na zysk, zaś aktywność podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit, gdzie wykonywane świadczenia nie mają charakteru odpłatnego, co do zasady nie kwalifikuje się jako działalność gospodarczą. Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, daną działalność kwalifikuje się jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane m.in. przez dostawcę danego towaru (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TSUE w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08).

W realiach rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze, że skarżąca jest jednostką publicznej radiofonii - ocenę, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT należy rozważać również w kontekście przepisów regulujących tryb i zakres jej działania, zawartych w ustawie o radiofonii i telewizji. Jak stanowi art. 21 ust 1 tej ustawy, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Zgodnie z ustępem 1a tego przepisu, do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji, o której mowa w ust. 1, należy w szczególności: 1) tworzenie i rozpowszechnianie programów ogólnokrajowych, programów regionalnych, programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych; 2) tworzenie i rozpowszechnianie programów wyspecjalizowanych, na których rozpowszechnianie uzyskano koncesję; 3) budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych; 4) rozpowszechnianie przekazów tekstowych; 5) prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych; 6) prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu; 7) popieranie twórczości artystycznej, literackiej, naukowej oraz działalności oświatowej i działalności w zakresie sportu; 8) upowszechnianie wiedzy o języku polskim; 8a) uwzględnianie potrzeb mniejszości narodowych i etnicznych oraz społeczności posługującej się językiem regionalnym, w tym emitowanie programów informacyjnych w językach mniejszości narodowych i etnicznych oraz języku regionalnym; 9) tworzenie i udostępnianie programów edukacyjnych na użytek środowisk polonijnych oraz Polaków zamieszkałych za granicą; 10) zapewnianie dostępności programów lub ich części i innych usług dla osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu wzroku oraz osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu słuchu; 11) upowszechnianie edukacji medialnej.

Z kolei w art. 21 ust 2 urtv ustawodawca zawarł wytyczne co do standardów, jakimi winny cechować się programy i inne usługi publicznej radiofonii i telewizji, stanowiąc, że usługi te powinny: kierować się odpowiedzialnością za słowo i dbać o dobre imię publicznej radiofonii i telewizji; 2) rzetelnie ukazywać całą różnorodność wydarzeń i zjawisk w kraju i za granicą; 3) sprzyjać swobodnemu kształtowaniu się poglądów obywateli oraz formowaniu się opinii publicznej; 4) umożliwiać obywatelom i ich organizacjom uczestniczenie w życiu publicznym poprzez prezentowanie zróżnicowanych poglądów i stanowisk oraz wykonywanie prawa do kontroli i krytyki społecznej; 5) służyć rozwojowi kultury, nauki i oświaty, ze szczególnym uwzględnieniem polskiego dorobku intelektualnego i artystycznego; 6) respektować chrześcijański system wartości, za podstawę przyjmując uniwersalne zasady etyki; 7) służyć umacnianiu rodziny; 8) służyć kształtowaniu postaw prozdrowotnych; 9) służyć propagowaniu i upowszechnianiu sportu; 10) służyć zwalczaniu patologii społecznych; 11) służyć edukacji medialnej.

Art. 31 tej ustawy stanowi natomiast, że przychodami jednostek radiofonii publicznej, są wpływy pochodzące: 1) z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy; 2) z obrotu prawami do audycji; 3) z reklam i audycji sponsorowanych; 4) z innych źródeł. Przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa. Akcjonariuszom spółek radiofonii publicznej nie przysługuje prawo do udziału w zysku.

Z przepisów tej ustawy wynika zatem, że nadawcy publiczni mogą uprawiać zarówno działalność publiczną (misyjną) jak i niepubliczną (komercyjną). Również w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżąca podała, że wykonuje dwojakiego rodzaju zadania, realizując misję publiczną poprzez oferowanie programu radiowego na rzecz społeczności lokalnej i zarazem wykonując czynności opodatkowane i zwolnione VAT na rzecz swych kontrahentów.

Jak akcentuje skarżąca, działalność komercyjna jest częścią jej programu radiowego, w ramach którego realizuje też misję publiczną. W jej opinii, nie można jednoznacznie rozdzielać realizacji misji publicznej od działalności gospodarczej, gdyż czynności związane z wykonywaniem misji służą czynnościom komercyjnym, np. rozpowszechnianie audycji jest niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Odnosząc się do tych argumentów należy zauważyć, że oczywistym jest, że obie te kategorie zadań wykonywanych przez rozgłośnie publiczne mogą się przenikać, wywierając na siebie wzajemny wpływ. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że realizując misję publiczną skarżąca wykonuje zadania publiczne, oferując społeczności lokalnej dostęp do informacji, kultury, edukacji, rozrywki i sportu. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, przepisy ustawy o radiofonii i telewizji wskazują w sposób jednoznaczny, że misja publiczna radia jest wyznaczeniem mu przez ustawodawcę pewnego zakresu działalności, która - poprzez zastosowanie się do pewnych wytycznych w ramach zasad: powszechności, pluralizmu, bezstronności, wyważenia i niezależności oraz innowacyjności, wysokiej jakości i integralności przekazu - ma cechować się określonym standardem. Na każdym z nadawców publicznych w zakresie jego działalności spoczywa przede wszystkim ustawowy obowiązek realizacji misji publicznej - i co istotne - jest to obowiązek, który spoczywa wyłącznie na operatorach publicznych. Nie dotyczy on zatem nadawców prywatnych.

Słusznie zatem wywiódł organ, że skoro skarżąca wypełnia obowiązki nałożone na nią przepisami ustawy o radiofonii i telewizji, wykonując zadania publiczne, to nie można uznać, że w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 uptu. Z reguły bowiem działalność publiczna nie stanowi działalności gospodarczej. Ponadto, nie można pominąć istotnych różnic między tymi obiema sferami aktywności skarżącej - mianowicie tego, że inny jest krąg odbiorców świadczonych usług (w przypadku działalności misyjnej – nieokreślony krąg słuchaczy radia, w przypadku działalności komercyjnej – określeni kontrahenci) oraz tego, że w przypadku działalności misyjnej brak jest wynagrodzenia za świadczone usługi, podczas gdy działalność komercyjna obejmuje odpłatność za wykonane świadczenia – które to różnice wyłączają zadania służące realizacji misji publicznej z zakresu działalności gospodarczej. Brak jest bowiem w zakresie tej formy działania Spółki czynności podlegających reżimowi ustawy o VAT, z którymi nierozerwalnie związane jest zarówno wykonywanie działalności gospodarczej, w znaczeniu ustawy o VAT, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stąd też, wbrew zapatrywaniom skarżącej, kluczowe znaczenie dla kwalifikacji działalności skarżącej ma okoliczność, że zasadniczym źródłem jej dochodów są wpływy z opłat abonamentowych. Nie ma sporu między stronami co do charakteru tych opłat, czyli że jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa w art. 216 Konstytucji, podobnie jak co do tego, że środki z abonamentu nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi medialne (jest to opłata o charakterze nieekwiwalentnym), co potwierdza także wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 vs Český rozhlas. Przedmiotem rozważań Trybunału w tej sprawie było pytanie prejudycjalne o treści: "Czy publiczna radiowa działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych, w ustalonej prawem wysokości, pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych, jak również od osób posiadających inny tytuł prawny do ich użytkowania, może być uznawana za »dostawę usług świadczoną odpłatnie [świadczenie usług dokonywane odpłatnie]« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, które powinno być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q) tej dyrektywy, czy też jest to działalność niekomercyjna, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 2 szóstej dyrektywy, i do której nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. q) tej dyrektywy?".

Trybunał przypomniał, że w ramach systemu podatku VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (pkt 20). Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 21). Zaznaczył również, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 1 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (pkt 23) Wskazując na główne cechy badanej opłaty abonamentowej i świadczonych usług - mianowicie: 1. obowiązek uiszczenia opłaty abonamentowej nie wynika ze świadczenia usługi; 2. posiadacze odbiorników są zobowiązani do uiszczania opłaty także wtedy, kiedy używają odbiorników do odbierania programów innych nadawców; 3. dostęp do publicznej usługi nadawczej jest powszechny i nie zależy od uiszczenia opłaty, Trybunał stwierdził, że nie istnieje stosunek prawny pomiędzy Český rozhlas a osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty radiowej, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, ani też bezpośredni związek pomiędzy tą usługą publicznego nadawania i tą opłatą.

W związku z tym Trybunał orzekł, że publiczna działalność nadawcza (taka jak działalność w postępowaniu głównym), finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy.

W ocenie Sądu, odmiennie niż uważa skarżąca, tezy wyrażone w powołanym wyroku należy uznać za aktualne na gruncie dyrektywy 112 i adekwatne do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Wprawdzie, jak akcentuje skarżąca, Trybunał nie rozważał bezpośrednio kwestii zastosowania proporcji uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego, niemniej jednak wyraźnie stwierdził, że skoro usługi medialne finansowane z opłat abonamentowych nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, to taka działalność nadawcza nie mieści się w ramach systemu VAT. Rozstrzygając skierowane pytanie prejudycjalne o przedstawionej wyżej treści Trybunał uznał, że jest to działalność niekomercyjna, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i do której nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy (art. 43 pkt 34 uptu).

Przypomnieć należy że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 7 .09. 2016 r., sygn. akt I SA/Go 172/16).

Z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego związku takiego nie można jednak wywieść. Zauważyć dodatkowo należy, że z regulacji ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.), w tym z art. 1 wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. Opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji, a podmioty które je wpłacają nie mają wpływu na to jakie usługi otrzymają. Obowiązek ich ponoszenia wynika z faktu posiadania radioodbiornika. Są to opłaty, która mają charakter nieekwiwalentny i nie można ich określić jako świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane usługi medialne. Skarżąca otrzymuje je w związku z realizacją misji nałożonej na nią przepisami ustawy o radiofonii i telewizji. Jako przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne są pobierane w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku ze świadczeniem usług będących przejawem prowadzenia działalności gospodarczej, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K2/03 (OTK-A 2004/8/23 - opublikowanym w dniu 17 września 2004 r. - Dz. U. nr 204, poz. 2093).

Reasumując, w wbrew przekonaniu skarżącej, organ interpretacyjny nie zawęził niezgodnie z prawem pojęcia działalności gospodarczej, przyjmując, że Spółka w zakresie nadawania programu służącego misji publicznej prowadzi działalność inną niż gospodarcza. Skoro bowiem koszty jej działalności na realizację takiego programu są pokrywane z opłat abonamentowych, trudno uznać, że w tym zakresie ponosi ona ryzyko gospodarcze tej działalności. Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, brak wynagrodzenia za świadczone na rzecz społeczeństwa usługi medialne nie pozwala przyjąć, by Spółka w tej sferze wykorzystywała towary lub wartości niematerialne i prawne w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Słusznie też organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca nie ma pełnej samodzielności w tworzeniu treści programu, gdyż związana jest w tym zakresie przepisami ustawy o radiofonii i telewizji. Wbrew argumentacji skarżącej związanie to nie dotyczy tylko ogólnych wytycznych co do jakości programu, chociaż także te wytyczne, o których mowa w art. 21 ust 2 urtv, potwierdzają, zdaniem Sądu, wniosek o braku spełnienia warunku samodzielności. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z przepisów art. 22 ust 2, art. 23 ust 1 i art. 23a urtv na jednostkach radiofonii publicznej ciąży obowiązek zapewnienia czasu antenowego organom państwa, partiom politycznym i organizacjom pożytku publicznego (tym ostatnim nieodpłatnie). Poza tym, z przepisów tej ustawy wynika, że pewien nadzór nad działalnością mediów publicznych sprawuje Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji. Jak bowiem stanowi art. 21 ust 3 urtv jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek.

Całokształt przedstawionych okoliczności dawał, zdaniem Sądu, wystarczającą podstawę do wniosku, że skarżąca w tej sferze, w której realizuje misję publiczną, nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 uptu. W realiach rozpatrywanej sprawy za nietrafną Sąd uznaje argumentację skarżącej, że świadczenia nieodpłatne, jeżeli służą czynnościom opodatkowanym, należy uznać za świadczone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako przykład takich świadczeń skarżąca wskazała we wniosku działania marketingowe, przekładające się na promocję działalności gospodarczej, co tym samym wpływa na czynności opodatkowane. Istotnie, jak akcentuje skarżąca, w zakresie działalności gospodarczej mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem, np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp. Przy czym, co pomija skarżąca, konieczne w tej sytuacji jest, by owe nieodpłatne czynności mieściły się w ramach działalności gospodarczej danego podmiotu, co oznacza, że w ten zakres nie wchodzą czynności leżące w sferze działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Innymi słowy, niezbędne jest by świadczenia nieodpłatne wpisywały się w cel prowadzonej działalności gospodarczej i zarazem nie mogą służyć celom innym niż działalność gospodarcza. Taka sytuacja nie ma natomiast miejsca w przypadku skarżącej. Głównym bowiem zadaniem skarżącej, jest rozpowszechnianie programu radiowego, czyli oferowanie społecznościom lokalnym audycji informacyjnych, publicystycznych, kulturalnych, rozrywkowych, edukacyjnych i sportowych. W ocenie Sądu, czynności opodatkowane, które wykonuje skarżąca, w tym głównie przekaz handlowy, pełnią rolę uboczną wobec zasadniczej informacyjno-edukacyjno-rozrywkowej roli radia (można sobie bowiem wyobrazić program radiowy bez przekazu handlowego, ale trudno przyjąć aby program radiowy w całości wypełniony był tylko reklamami). Zatem, to nie działalność misyjna radia publicznego wpisuje się w działalność komercyjną, lecz odwrotnie, działalność komercyjna służy możliwości wykonywania zadań związanych z misją publiczną, w tym także umożliwiając finansowanie tych zadań. Na taką zależność zwrócił uwagę WSA w Warszawie w przywoływanym przez skarżącą wyroku III SA/Wa 286/11 akcentując, że w realiach rozpatrywanej sprawy, to - czy w stosunku do badanych okresów zachodzi możliwość wyodrębnienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 uptu, wymagałoby przeprowadzenia dodatkowej analizy dowodowej przez organ, a tego w tej sprawie organ nie uczynił. Także w kolejnym przywołanym przez stronę wyroku o sygn. akt I SA/Rz 133/16, WSA wskazał, że audycje, które nie stanowią bezpośrednio świadczenia usług, a są jedynie elementem działalności radia w zakresie nadawania programu, również mogą być uznane za służące działalności gospodarczej. Jednak rozróżnił sytuację radia komercyjnego, jako utrzymującego się tylko i wyłącznie z reklam lub środków uzyskanych od podmiotów zewnętrznych, w którym cały program nastawiony jest na uzyskanie wyniku gospodarczego, pozwalającego na działalność programową i osiąganie odpowiedniego zysku, od sytuacji nadawcy publicznego. Jak wskazał Sąd w tym wyroku "Publiczne radio i telewizja są nadawcami o szczególnym statusie i szczególnych prawach i obowiązkach wśród nadawców radiofonicznych i telewizyjnych. Przepisy art. 21 i następne ustawy o radiofonii i telewizji stawiają tego typu nadawcom ograniczenia nie tylko uwzględniające sposób tworzenia programów, (które są obojętne w zakresie podatku VAT), ale również stwarzają im pewne wymogi w zakresie zawartości ich programu, wskazując na pewne rodzaje programów, jakie muszą one umieszczać w czasie antenowym i z tymi obowiązkami połączone jest uprawnienie do szczególnej formy finansowania tej działalności – czyli otrzymywania środków finansowych z tzw. abonamentu, czyli finansowania ze środków publicznych, których pozbawieni są nadawcy nie posiadający statusu nadawcy publicznego." Zatem niewątpliwie nadawca taki nie działa w warunkach swobody i samodzielnego podejmowania decyzji, w przeciwieństwie do radia komercyjnego.

W rezultacie nieodpłatny charakter świadczonych przez skarżącą usług medialnych przemawia za uznaniem tych świadczeń za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności Spółki. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że publiczna działalność nadawcza towarzyszy działalności gospodarczej (przeciwnie, w przypadku rozgłośni publicznej działalność gospodarcza towarzyszy działalności misyjnej).

Podkreślić przy tym należy, że art. 86 ust. 1 uptu przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że wspólny system podatku VAT zapewnia, aby wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Przy czym, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego oraz zacytowanych tez wyroków TSUE, w tym zwłaszcza w sprawie C-11/15, należy wskazać, że skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej – albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu. W konsekwencji wykonywanie przez stronę skarżącą czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu.

Skoro skarżąca oprócz realizacji misji nałożonej przepisami urtv, wykonuje również działalność gospodarczą, trafnie organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy w stosunku do pewnej grupy wydatków nie jest ona w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a uptu i Spółka będzie miała obowiązek wyodrębnić kwotę podatku naliczonego według reguły określonej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT przewidującej "sposób określenia proporcji".

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy niniejszej nie znajduje odniesienia powołany przez skarżącą wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15. Należy bowiem zauważyć, że zapadł on na tle odmiennego stanu faktycznego, gdzie ocenie podlegała działalność podmiotów świadczących zupełnie inne usługi niż skarżąca (eksploatacja robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich). Tymczasem, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, podmiotowość skarżącej i charakter jej działalności ma w tej sprawie zasadnicze znaczenie. Odmiennie też, niż w przypadku skarżącej, w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie świadczenia wykonywane przez węgierskich podatników – działających jako "spółki handlowe o celu niezarobkowym", które przez to mogły wykonywać działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym - miały związek z działalnością gospodarczą. Jak bowiem wynika z pkt 30 tego wyroku "świadczenia, które zostały lub mają zostać wykonane przez skarżące w postępowaniu głównym, polegają na wykorzystaniu robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich oraz drogi publicznej, która łączy niektóre ich części, w celu zapewnienia w każdym momencie swobodnego przepływu wody, w szczególności poprzez konserwację tych robót. Świadczenia te wiążą się z uzyskaniem wynagrodzenia, ponieważ skarżące w postępowaniu głównym chcą pobierać od zainteresowanych właścicieli gruntów opłatę z tytułu eksploatacji robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich za czas określony ośmiu lat."

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że także w tym wyroku Trybunał wyraźnie podkreślił, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. W przypadku natomiast działalności misyjnej publicznej rozgłośni radiowej brak jest jakiegokolwiek wynagrodzenia za świadczone w tej sferze usługi. Poza tym, w omawianym wyroku jednoznacznie Trybunał pozostawił sądowi odsyłającemu ocenę, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a wspomnianym świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji charakter odpłatny świadczenia usług.

Reasumując Sąd stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów, zasadnie przyjmując, że Spółka, jako jednostka radiofonii publicznej, w zakresie w jakim wykonuje czynności "misji publicznej" narzucone ustawą o radiofonii i telewizji, nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym ciąży na niej obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu. Nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 i 2 i art. 86 ust. 2a uptu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 i 14 c § 2 op. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów organ interpretacyjny (obecnie Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, poprzednio Minister Finansów w imieniu którego działał – w tej sprawie- Dyrektor Izby skarbowej w Poznaniu) na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei art. 14 c § 2 op stanowi, że razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, skarżone rozstrzygnięcie spełnia wymogi wskazane w tym przepisie. Wyrażono w nim bowiem jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta została uzasadniona. Organ interpretacyjny przedstawił też własne stanowisko co do zagadnienia przedstawionego przez skarżącą i stanowisko to w sposób wystarczający uzasadnił. W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty skarżącej, że organ nie uwzględnił przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie. Wbrew tym zarzutom organ w zaskarżonej interpretacji uwzględnił, zdaniem Sądu, te wszystkie prawnie istotne elementy opisanego zdarzenia przyszłego, które pozwoliły na dokonanie ich prawidłowej oceny z punktu widzenia przepisów podatkowych. Udzielił również odpowiedzi na postawione we wniosku pytania, co sprowadzało się do wyrażonego stanowiska, że w zakresie w jakim Spółka wykonuje czynności "misji publicznej" nie realizuje działalności gospodarczej i ma obowiązek stosować art. 86 ust 2a uptu. Co prawda organ nie udzielił szczegółowej odpowiedzi na drugą część postawionego we wniosku pytania, którego treść brzmiała "czy Spółka jest obowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a jeśli tak, to jakie czynności faktycznie wykonywane przez Spółkę uzasadniają istnienie tego obowiązku?". Trudno jednak wymagać od organu, by w oparciu o przedstawiony we wniosku opis okoliczności przyszłych stwierdził, w jakim zakresie program nadawany przez Spółkę realizuje zadania publiczne, skoro takich wskazań podany we wniosku opis nie zawierał. Podkreślić należy, w myśl art. 14b § 3 op, to na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ciążył obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając zatem na uwadze, że organ jest związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzeń przyszłych, należy stwierdzić, że udzielona odpowiedź wyczerpywała obowiązki nałożone na organ interpretacyjny, który przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie uchybił przepisom proceduralnym wskazywanym w skardze.

Końcowo odnosząc się do przywołanych w skardze interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że dotyczą one zupełnie innych podmiotów jak i odmiennych stanów faktycznych (braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości bądź próbki i uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz samorządowej jednostki budżetowej, która nie wykonuje innych niż działalność gospodarcza czynności).

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.