Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1066/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Edmund Łój Sędziowie Artur Mudrecki Ryszard Pęk (sprawozdawca) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 9/03 w sprawie ze skargi S. S.A. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania z powodu uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. S.A. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA /Łd 9 /03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. S.A. w Ł. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], na mocy którego zostało pozostawione bez rozpoznania odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W dniu 20 grudnia 2000 r. skarżąca spółka, powołując się na art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa VAT, złożyła wniosek do Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim o zwrot kwoty uiszczonej z tytułu podatku VAT, wynikającej z załączonej deklaracji VAT – 7.

Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim, decyzją z dnia [...], załatwił wniosek odmownie z uwagi na występowanie zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa na dzień zgłoszenia żądania. Powyższa decyzja została wysłana na adres wskazany przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP – 2, to jest "[...]", ze względu na treść uzasadnienia będącej w dyspozycji Urzędu Skarbowego decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 stycznia 2001 r., uchylającej decyzję Wojewody Łódzkiego o utracie przez S statusu zakładu pracy chronionej, w którym m.in. wskazano, że skarżąca spółka zrezygnowała z użytkowania pomieszczeń przy [...], gdzie znajdowała się jej siedziba. Potwierdzenie odbioru decyzji Urzędu Skarbowego datowane zostało na dzień 8 października 2002 r. odręcznym podpisem "A.M." oraz pieczątką skarżącej spółki.

Izba Skarbowa w Łodzi, postanowieniem z dnia [...], pozostawiła bez rozpatrzenia odwołanie od powyższej decyzji, które skarżąca spółka nadała w placówce pocztowej w dniu 23 października 2002 r., wskazując w uzasadnieniu, że termin do jego wniesienia upłynął w dniu 22 października 2002 r.

W skardze, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi skarżąca spółka zarzuciła, że doręczenie decyzji było bezskuteczne, gdyż powinno nastąpić na adres jej siedziby, która znajdowała się w [...]. Podniosła także, że osoba, która potwierdziła odbiór korespondencji nie była pracownikiem skarżącej spółki i przekazała ją w dniu następnym, tj. 9 października 2002 r., a co za tym idzie, ostatnim dniem do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego był 23 października 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając skargę, ustalił w oparciu o oświadczenie Prezesa Zarządu S., że A.M. nie była pracownikiem, lecz wykonywała określone czynności na podstawie umowy zlecenia. Przeprowadził również dowód z akt sprawy o sygn. I SA/Łd 1072/04 i ustalił dodatkowe, istotne okoliczności w sprawie wskazujące na to, że w okresie od maja do czerwca 2002 r. skarżąca spółka nie działała pod adresem [...], o czym poinformowano w piśmie Dyrekcji Okręgu Poczty w Łodzi z dnia 5 lipca 2004 r., stanowiącym element akt administracyjnych sprawy, a ponadto, że A.M. posiadała ustne upoważnienie do odbioru korespondencji dla skarżącej spółki, udzielone przez Prezesa Zarządu, który potwierdził powyższe na rozprawie poprzedzającej wydanie zaskarżanego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podkreślił, że według art. 151 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej pisma należało doręczyć w lokalu ich siedziby lub w miejscu działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zaznaczył, że w stosunku do spółki akcyjnej, jak i innych osób prawnych doręczenia dopuszczalne i równorzędne w skutkach prawnych są w dwóch miejscach, zaś organy podatkowe pozostają suwerenne w wyborze adresu, pod który kierują korespondencję. Sąd zauważył również, że przywołany przepis Ordynacji podatkowej nie przewidywał nakazu doręczania przesyłek pracownikowi adresata, lecz osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Przyjął w związku z tym, że organy podatkowe miały prawo przyjąć, że doręczenie decyzji, od której odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, nastąpiło w dniu 8 października 2002 r. W ocenie Sądu wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było lakoniczne, gdyż nie wyjaśniało przyczyn, dla których doręczenie uznano za prawidłowe, to jednak w realiach tej sprawy należało uznać je za wystarczające.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i "rozpoznanie skargi". Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie wobec uznania za prawidłowe doręczenie Spółce decyzji Urzędu Skarbowego pod adres, który nie był adresem siedziby strony skarżącej, jak i miejscem prowadzenia przez nią działalności, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 124, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że podstawowym zarzutem wobec wyroku Sądu jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która w efekcie miała cechy oceny dowolnej, oczywiście niekorzystnej dla spółki i odbiegającej od wyników oceny opartej na obiektywnej analizie okoliczności faktycznych sprawy. Podniósł, że w efekcie naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że doręczenie Spółce decyzji Urzędu Skarbowego na adres "[...]" było prawidłowe, albowiem było to doręczenie na adres prowadzenia działalności przez spółkę. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że ustalenie, że skarżąca spółka nie zajmowała jako swojej siedziby budynku przy [...] nastąpiło wyłącznie na podstawie jednego z przedstawionych dowodów, tj. decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 stycznia 2002 r. i że nie dokonano wnikliwej analizy pozostałego materiału dowodowego, w tym zgłoszenia identyfikacyjnego NIP – 2, złożonego przez skarżącą spółkę w dniu 18 stycznia 2002 r., w którym jako adres jej siedziby wskazano "[...]". Te dwa dokumenty w swojej treści stały ze sobą w sprzeczności, w związku z czym Sąd powinien był powziąć wątpliwość co do prawidłowości ustalenia poczynionego przez organ podatkowy i dokonać samodzielnej oceny przedmiotowej okoliczności. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł również, że informacja zawarta w piśmie Dyrekcji Okręgu Poczty Polskiej w Łodzi nie powinna mieć znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż została przekazana zupełnie innemu organowi i w innym okresie, a zatem organ dokonujący wyboru adresu dla doręczenia swojej decyzji nie wiedział o tej informacji i nie mógł kierować się jej treścią. Ponadto podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się uchybienia w postaci oczywiście błędnego ustalenia stanu faktycznego, bowiem przyjął jako niekwestionowane ustalenie organów podatkowych, że skarżąca Spółka w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP – 2 podała jako adres działalności "[...]". Tymczasem adres ten został wskazany w powyższym zgłoszeniu jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, zatem nie spełniał warunków adresu do doręczeń przewidzianych przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zarzucając nieprawidłowe określenie podstaw, na których została oparta, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej podkreślenia na wstępie wymaga to, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.s.a), poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa – materialnego lub procesowego – które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych w obu ich postaciach wymaga ścisłego określenia przepisu oznaczonego numerem artykułu, paragrafu, ustępu, który zdaniem skarżącego został naruszony orzeczeniem sądu administracyjnego, a nadto wskazania, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji (analogicznie: postanowienie SN z dnia 17 stycznia 2002 r., III CKN 760/00, LEX nr 53138; postanowienie SN z dnia 10 maja 2002 r., III CKN 1310/00, LEX nr 54502). Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna jest powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników (art. 175 § 3 pkt 1 p.s.a).

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony wyżej sposób redakcji zarzutów kasacyjnych wskazywał na to, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że z treści art. 173 § 1 p.s.a wprost wynika, że skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje "od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (...)". Brzmienie tego przepisu oznacza, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego lub na naruszeniu przepisów postępowania, kierowanych wyłącznie pod adresem wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie, wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny.

Zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć żadnego z przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej) wskazanych w skardze kasacyjnej, gdyż został wydany w dniu 18 lutego 2005 r. i Wojewódzki Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę wniesioną od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi – stosował przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Żaden przepisów tej ustawy nie został powołany w skardze kasacyjnej jako jej podstawa i tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być skuteczny. Innymi słowy, nie można skutecznie było postawić zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących jedynie w postępowaniu podatkowym, co wyraźnie wynika z ich treści. W rezultacie, z uwagi na brak powiązania zarzutu naruszenia przepisów postępowania z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym sąd pierwszej instancji mógłby uchybić w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tych zarzutów. Należy bowiem podzielić stanowisko, sformułowane w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. (sygn. FSK 13/04, ONSAiWSA z 2004r. nr 1, poz. 15), że wynikająca z art. 183 § 1 p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na podstawienie obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia przepisów postępowania sądowego w miejsce przepisów błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

W podobny sposób należy ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, traktowany błędnie w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Przywołany wyżej przepis w systematyce ustawy – Ordynacja podatkowa został umieszczony w dziale IV – Postępowanie podatkowe, co wskazuje na to, że ma charakter przepisu prawa procesowego, a nie materialnego. Ustanawiał on podstawową zasadę doręczenia pism podmiotom niebędącym osobami fizycznymi, tj. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Pisma należało doręczać w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Miejsca wskazane wprost w art. 151 Ordynacji podatkowej traktowane są równorzędnie co do skuteczności doręczenia i połączono je spójnikiem "lub" (alternatywa rozłączna). Można zatem dokonywać doręczenia w siedzibie adresata względnie w miejscu prowadzenia działalności. Powołany przepis określał obowiązki organu podatkowego co do miejsca doręczenia pism w toku postępowania podatkowego i – jak to już wyżej powiedziano – był to bez wątpienia przepis postępowania a nie przepis prawa materialnego. Brak powiązania zarzutu naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę czy tak postawiony w skardze kasacyjnej zarzut był uzasadniony.

Na koniec trzeba zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i "rozpoznanie skargi" jest oczywiście wadliwy, gdyż w myśl art. 188 p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę tylko wówczas, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Przytoczenie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów procesowych, nawet w sytuacji, gdy określono je błędnie, wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o rozpoznanie skargi (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 9 /04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 2, poz. 38).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.s.a, określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).