Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 607/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i art. 99 ust. 12art. 29 ust. 1, 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: ART, 151,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...]nr [...] w przedmiocie określenia A.G. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości

40.499 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A.G. w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych na terenie kraju pod nazwą "A." A.G.. W wyniku przeprowadzonej w tej firmie kontroli podatkowej organ stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kwot dostaw i podatku należnego oraz nabyć i podatku naliczonego w I kwartale 2013 r. polegające na niezasadnym wystawieniu i zaewidencjonowaniu szczegółowo wymienionych faktur dla K.kiego Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego B. Spółka Akcyjna z K. przez co naruszono

art. 29 ust. 1, ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

(t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.68.360 ze zm.), dalej "Rozporządzenie".

1.3. Dyrektor wskazał na definicję podstawy opodatkowania w VAT

(art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) oraz na możliwość jej obniżenia (art. 29 ust. 4 tej ustawy) oraz sytuacje, w którym wystawia się fakturę korygującą (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia).

Organ ustalił, że A.G. zawarł 9 lutego 2012 r. umowę

nr GU/10/II/284/12 na roboty budowlane jako Wykonawca ze Zleceniodawcą - Konsorcjum w składzie: 1) K. Przedsiębiorstwo Budownictwa Przemysłowego B. S.A. oraz 2) ". Spółka Akcyjna. Przedmiotem umowy było kompleksowe wykonanie przez Wykonawcę na zadaniu inwestycyjnym ’’Budowa biurowca - siedziby P. Górnictwo i Energetyka Konwencjonalna" elewacji z płyt włókno-cementowych. W umowie jako Inwestora wskazano - P. Górnictwo

i Energetyka Konwencjonalna S.A. z siedzibą w Bełchatowie. Ponadto ustalono, że do wcześniej wystawionych faktur, podatnik wystawił dla B. S.A. faktury korygujące szczegółowo wymienione i opisane przez organ. Na wszystkich ww. fakturach korygujących zamieszczona została uwaga ’’udzielono 10% rabatu".

W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym firmy B. S.A. wystąpił o zapłatę z tytułu solidarnej odpowiedzialności za wykonane prace do zamawiającego firmy P..

W związku z tym, iż zamawiający chciał kontynuować prace związane z zakresem prac firmy podatnika, przystąpiono do negocjacji w wyniku, których P. zleciła firmie podatnika wykonanie pozostałego niedokończonego zakresu prac i wypłaciła należności wynikające z faktur wystawionych przez firmę podatnika na rzecz B. S.A. W wyniku tego porozumienia firma podatnika udzieliła firmie P. rabatu stanowiącego 10% wartości wynagrodzenia (wskazano, że kwota ta stanowiła zabezpieczenie należytego wykonania umowy zatrzymane przez B. S.A.).

W wyniku podpisanego porozumienia podatnik dokonał korekty wystawionych dotychczas faktur i zrzekł się wszelkich roszczeń w stosunku do firmy P..

W związku z tym firma P. stała się beneficjentem w stosunku do firmy B. i to ona dokonała zgłoszenia do masy upadłościowej kwoty należnej z tytułu należnych firmie podatnika faktur. Firma P. dokonała zapłaty kwot ujętych w porozumieniu. Podatnik przesłał kopię "Ugody trójstronnej" zawartej 1 marca 2013 r. pomiędzy: P., a P. F,. S.A. oraz podatnikiem, z której wynika, że przed sądem toczy się postępowanie o zapłatę kwoty 551.631,94 zł tytułem uregulowania należności wynikających z nabytej przez "P." w ramach Umowy F,.

z 25 kwietnia 2012 r. wierzytelności z faktury VAT 01/09/2012 z 10 września 2012 r., a podatnik dochodzi zapłaty należności wynikających z realizacji umowy

nr GU/10/II/284/12. Tytułem ugody P. zobowiązało się zapłacić na rzecz P. kwotę 574.884,89zł stanowiącą kwotę roszczenia wynikającego z faktury VAT 01/09/2012 z 10 września 2012 r. i na rzecz podatnika kwotę 163.971,10 zł wynikającą z realizacji prac wykonanych z umowy nr GU/10/II/284/12. Pod warunkiem terminowej zapłaty ww. kwot zarówno Praga jak i podatnik oświadczyły, że zrzekają się wszelkich roszczeń względem P. wynikających z realizacji prac wykonanych w ramach budowy biurowca - siedziby P. w szczególności z umowy nr GU/10/11/284/12.

W odpowiedzi na wezwanie organu Syndyk Masy Upadłościowej B. S.A. w upadłości likwidacyjnej wyjaśnił, że faktura korygująca nr 01/K/02/2013 r. została wystawiona jako korekta całej wartości faktury nr 01/02/2013 r. gdyż roboty wynikające z tej faktury były już ujęte w fakturze nr 04/12/2012 z 3.12.2012 r. na kwotę netto - 147.600 zł, kwotę VAT - 33.948 zł. Natomiast faktury korygujące o

numerach 01/K/03/2013, 02/K/03/2013, 03/K/03/2013, 04/K/03/2013, 05/K/03/2013, 06/K/03/2013 nie zostały ujęte w księgach B. S.A. w upadłości likwidacyjnej, gdyż zostały wystawione bezpodstawnie. Syndyk powołał się na § 7 umowy

nr GU/10/11/284/12 z 9 lutego 2012 r. i aneks nr 1 z 16 sierpnia 2012 r. stwierdzając, że faktury "wyjściowe" zostały wystawione prawidłowo na podstawie protokołów odbioru wykonanych robót. Faktury korygujące natomiast zostały odesłane do kontrahenta bez akceptacji. W księgach B. S.A. w upadłości likwidacyjnej brak jest również potwierdzenia zwrotu należności wynikających z wystawionych przez podatnika ww. faktur korygujących. W załączeniu do ww. pisma przesłano wydruk komputerowy transakcji z podatnikiem, kserokopię faktury nr 04/12/2012

z protokołem odbioru robót, faktury nr 01/02/2013 i faktury korygującej nr 01/K 02/2013. Ponadto B. drogą elektroniczną 11 sierpnia 2014 r. przysłała do organu kserokopie korespondencji z podatnikiem, które organ szczegółowo wymienił.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik odniósł się do stwierdzenia, że

w księgach B. brak jest potwierdzenia zwrotu należności wynikających

z wystawionych faktur korygujących bowiem zwrot taki nie nastąpił, ponieważ B. S.A. nigdy nie zapłaciła za faktury "wyjściowe". W związku z odstąpieniem przez podatnika od umowy z winy B. S.A., a tym samym jej rozwiązaniem, Inwestor odpowiedzialny solidarnie - P. zapłaciło należne zobowiązania kwestionując wysokość żądanego wynagrodzenia, które w drodze negocjacji zostało ustalone na poziomie 90% pierwotnie ustalonego wynagrodzenia. Ponadto w piśmie z 8 lipca 2015 r. odnośnie stwierdzeń w korespondencji B. S.A. jak w piśmie

z 7 lipca 2014 r. podatnik ponownie wskazał, iż wystąpił o zapłatę z tytułu solidarnej odpowiedzialności za wykonane prace do firmy P. i w wyniku negocjacji otrzymał należności wynikające z wystawionych na rzecz B. faktur oraz że udzielił firmie P. rabatu stanowiącego 10% wartości wynagrodzenia. Kwota ta stanowiła zabezpieczenie należytego wykonania zatrzymywane przez B.. Ponadto poinformował, że w związku z nieuznaniem wystawionych korekt faktur złożył wniosek o wpisanie na listę wierzytelności kwot wynikających z wystawionych faktur korygujących. Firma uzyskała odpowiedź syndyka, że kwoty te są jej nienależne, gdyż została podpisana ugoda z zamawiającym P. i to on nabył prawo do ww. należności. Zdaniem podatnika określenie w taki sposób przez syndyka oznacza uznanie w pełni treści zawartego z P. a podatnikiem porozumienia, a tym samym zasadność udzielonego przez podatnika rabatu. Następnie podatnik poinformował, że z odpisu z listy wierzytelności, wynika, że B. w upadłości nie uwzględniła

w niej wierzytelności firmy strony. Jako podstawę odmowy uznania tej wierzytelności wskazano dokonanie przez podatnika cesji wierzytelności na rzecz Praga. Podatnik wyjaśnił, że kaucje gwarancyjne, które B. S.A. wymienia we wniosku nigdy nie były przedmiotem cesji a wyłączne prawo do ich dyspozycji posiadała firma podatnika. Podatnik złożył odwołanie od decyzji sądu, w związku z czym zwrócił się

o odroczenie wydania decyzji do czasu uzyskania ostatecznego orzeczenia Sądu Gospodarczego w K..

1.4. Dyrektor stwierdził, że ani w toku kontroli podatkowej ani w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie został przedstawiony żaden dokument, który potwierdzałby zastosowany według wyjaśnień podatnika rabat dla P. (ani tym bardziej dla B. S.A.). Z treści ugody z 1 marca 2013 r. nie wynika, aby podatnik udzielał takiego rabatu. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że podatnik nie wystawiał na rzecz P., żadnych faktur oraz faktur korygujących związanych z udzielaniem rabatu a dotyczących usługi wykonania elewacji z płyt włókno-cementowych i łupka, zgodnie z umową nr GU/10/II/284/12 z 9 lutego 2012 r. W złożonych wyjaśnieniach podatnik nie wskazuje również, aby udzielał jakichkolwiek rabatów B., która była bezpośrednim nabywcą usług świadczonych przez podatnika na podstawie ww. faktur "wyjściowych" i na rzecz, której wystawił kwestionowane faktury korygujące. Ponadto, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby wartość transakcji udokumentowanej ww. fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz B. uległa jakiejkolwiek zmianie, w szczególności aby została zmieniona kwota wynagrodzenia za wykonane prace budowlane. Fakt odzwierciedlenia przez faktury “pierwotne" stanu rzeczywistego zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie był kwestionowany przez podatnika na żadnym etapie postępowania podatkowego. Nie zaistniały zatem żadne podstawy do wystawienia przez podatnika faktur korygujących dla B. S.A.

1.5. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. Umowa nr GU/10/11/284/12 z 9 lutego 2012 r., aneks nr 1 z 16 sierpnia 2012 r. jak również zawarta 1 marca 2013 r. ugoda trójstronna nie regulują kwestii udzielania rabatu przez podatnika.

Zdaniem Dyrektora w sprawie brak jest przesłanek do wystawienia spornych faktur korygujących. Ogłoszenie upadłości przez odbiorcę usług budowlanych czy porozumienie zawarte przez podatnika z inwestorem nie stanowią przesłanek do korekty wartości sprzedaży i podatku należnego wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Zawarte przez stronę porozumienie nie kwestionuje wykonania robót budowlanych, zmienia jedynie sposób ich uregulowania. Natomiast celem wystawienia faktury korygującej jest, aby faktura ostatecznie odzwierciedlała rzeczywistą czynność wykonaną przez podatnika.

1.6. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor m.in. wskazał, że art. 86 ustawy o VAT, który zdaniem pełnomocnika został błędnie powołany, dotyczy określenia podatnikowi prawidłowej wysokości podatku naliczonego za I kwartał

2013 r. Organ nadmienił, że podatnik nie ujął wszystkich wartości wynikających

z otrzymanych faktur, faktur korygujących, wobec czego określono prawidłową wysokość podatku naliczonego.

1.7. Dyrektor wskazał, że w odwołaniu strona zawarła wnioski

o przeprowadzenie dowodu z umowy nr GU/10/II/282/12 z 9 lutego 2012 r. wraz

z aneksami do tej umowy oraz protokołów odbioru robót między skarżącym,

a B. S.A.; przesłuchanie syndyka B. S.A. na okoliczność wystąpienia obiektywnych przesłanek do skorygowania ceny sprzedaży in minus związanych

z realizacją umowy nr GU/10/II/282/12. Dowód ten miał wykazać, że skarżący miał podstawy prawne do skorygowania ceny sprzedaży i korekty podatku należnego VAT. Odnosząc się do powyższego organ wskazał na art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej i podniósł, że w jego ocenie wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały w sposób niewątpliwy wskazane. Ponadto umowa

nr GU/10/II/284/12 (mylnie wskazano jej numer w odwołaniu jako GU/10/II/282/12)

z 9 lutego 2012 r. oraz aneks i protokoły odbioru robót stanowiły dowody badane na okoliczność ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Natomiast wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie. W trakcie prowadzonego postępowania również syndyk B. S.A. udzielał wyjaśnień na okoliczność nie akceptowania wystawionych przez podatnika faktur korygujących wartość sprzedaży usług oraz przedstawił korespondencję prowadzoną z podatnikiem na tą okoliczność. Podatnik składając swoje wyjaśnienia do twierdzeń syndyka, nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających udzielenie rabatów.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję A.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

1. art. 187 § 1, § 2 w związku z art. 121 §1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej z powodu nie przeprowadzenia przez organ wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym organ odwoławczy uchybił zasadom postępowania podatkowego, powodując wadliwość decyzji. Nieprawidłowo i niepełnie ustalone stany faktyczne sprawy doprowadziły do naruszenia prawa, które powinno zostać usunięte przez organ. Ustalony przez organ stan faktyczny spraw odbiega od stanu rzeczywistego, wynikającego ze zgromadzonych dowodów i doświadczenia życiowego. Organ powołując się na doświadczenie życiowe zastosował je wyłącznie w ograniczonym zakresie poprzez ocenę dowodów pod względem poprawności formalnej umów i transakcji. Aby się oprzeć na tzw. doświadczeniu życiowym należy je rozumieć szerzej niż organ to przedstawił w zaskarżanych decyzjach. Korzystając z argumentu doświadczenia życiowego związanego z realizacją robót budowlanych należy je odnieść nie tylko do poprawności formalnej, ale także do rzeczywistych przebiegów tych robót, szczególnie do terminów rozpoczynania robót i częściowych - okresowych terminów odbiorów tych robót. Nierzadko, tak jak w przedmiotowych sprawach, rzeczywiste terminy rozpoczęcia robót nastąpiły wcześniej, niż te wynikające z zawartych umów na roboty budowlane. W branży budowlanej jest to tajemnicą poliszynela, z czego organ zapewne zdaje sobie sprawę. Przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów dostarczyłoby szerszej wiedzy na temat rzeczywistych przebiegów zdarzeń, niezbędnej do wszechstronnego zbadania spraw. W konsekwencji organ nie wywiązał się z obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich ważnych okoliczności w zaskarżanych sprawach, a jego ustalenia faktyczne odbiegają od stanów rzeczywistych;

2. art. 191 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawach z dwóch powodów. Po pierwsze, organ nie zgromadził wszystkich niezbędnych dowodów do rzetelnego rozstrzygnięcia spraw, gdyż nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co już wyczerpuje znamiona dowolności oceny dowodów przez organ. Brak kompleksowości oceny dowodów wynika więc z nie przeprowadzenia wszystkich dowodów w zaskarżonych sprawach. Po drugie, organ dokonał dowolnej oceny dowodów, gdyż nie uwzględnił w pełni doświadczenia życiowego związanego z branżą budowlaną, której faktyczna działalność w zakresie przebiegu robót

i sposobów rozliczania cechuje się swoistą specyfiką. W ten sposób organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, którą wyznaczają przepisy procesowe, szerokie doświadczenie życiowe oraz reguły logicznego myślenia;

3. W przypadku decyzji za I kw. 2013 r. organ dokonując oceny dowodów nie uwzględnił oczywistego wpływu Ugody Trójstronnej z 1 marca 2013 r. na zmniejszenie dla skarżącego i B. wysokości pierwotnego wynagrodzenia od P. za zlecone usługi budowlane. Zgodnie z tą ugodą ostateczna cena za usługi budowlane została dla skarżącego i B. obniżona o 10%. Obniżenie ceny nie miało żadnego związku z kaucją gwarancyjną. W tej sytuacji skarżący miał obowiązek skorygować wystawione wcześniej dla B. faktury, a B. miał obowiązek je uwzględnić w swoich księgach. W wyniku zawartej ugody i z tytułu odpowiedzialności solidarnej w umowach o roboty budowlane inwestor P. wypłacił bezpośrednio skarżącemu wynagrodzenie jakie należało mu się od B. po pomniejszone o 10% w stosunku do wynagrodzenia pierwotnego. Następnie inwestor dokonał zgłoszenia do masy upadłościowej B. swojej wierzytelności w kwocie wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu. Te okoliczności, wbrew twierdzeniom organu, są wystarczające do uznania prawa skarżącego do korekty sprzedaży;

4. Zawężone podejście organu do gromadzenia dowodów i wyłącznie formalna ich ocena spowodowała, że odwzorowana przez organ rzeczywistość w postaci ustalonego stanu faktycznego zupełnie odbiega od stanu rzeczywistości obiektywnej. Stan ten mógł zostać odtworzony, gdyby organ przeprowadził wnioskowane dowody.

Skarżący nie wykazał wartości robót w toku na koniec lat obrachunkowych, gdyż uważał, że prowadząc uproszczoną księgowość nie miał takiego obowiązku.

5. Błędne zastosowanie art. 29 ust. 4, art. 30-32, art. 119, art., 120 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

2.2. W ocenie strony organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego przyjmując, że podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu uzasadniającego udzielenie rabatu B. S.A. Faktury korygujące wystawiono w rezultacie zapłaty 90% należności przez inwestora, jakim było P.. Pozostała część, mylnie została zinterpretowana i nazwana rabatem. Takie słowo nie pada w ugodzie z 1 marca

2013 r. z inwestorem P.. Według skarżącego w ramach swobody umów jednostronne przyznanie rabatu przez stronę, bez uzasadnienia jest zgodne

z prawem. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe w swych definicjach i ocenach stanu faktycznego abstrahują od warunków, w których skarżący prowadził prace. Umowa była podpisana 9 lutego 2012 r. Według harmonogramu prace miały trwać trzy miesiące. Regułą był systematyczny brak przygotowanego frontu robót dla skarżącego i innych wykonawców inwestycji, opóźnienia w płatnościach oraz upadłość jednego z członków konsorcjum zamawiającego - B. S.A. - ogłoszona 4 grudnia 2012 r. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie miał prawa do korekty ceny sprzedaży za usługi budowlane i korekty podatku należnego. Organ błędnie ocenił fakty dotyczące otrzymania przez skarżącego niższej zapłaty od inwestora za wykonane roboty i wystawienia faktur korygujących. Strona uważa, że z treści ugody trójstronnej można wywieść, że doszło do faktycznego obniżenia ceny za wykonane roboty. Organy podatkowe nie dostrzegły, że potwierdzeniem udzielenia rabatu było wystawienie faktur korygujących, a przyczyną ich wystawienia było osiągnięcie porozumienia

z inwestorem - P., w następstwie, którego wykonawca otrzymał pieniądze za wykonane prace. Faktury korygujące zostały wystawione dopiero po podpisaniu ugody. Zdaniem skarżącego oczywistym jest, że powodem rabatu było otrzymanie wynegocjonowanej w porozumieniu zapłaty za wykonane prace. W przypadku braku porozumienia z inwestorem skarżący nie otrzymałby od razu zapłaty, co spowodowałoby bankructwo firmy. Według strony syndyk B. S.A., nie zgadza się na korekty powodowany obowiązkami zapłaty podatków. Wyższe faktury za wykonane prace skutkują wyższymi zmniejszeniami podatku należnego. Zatem mniej pozostaje w dyspozycji syndyka. Jest to jedyny powód odrzucenia faktur korygujących, a organy nie chcą zauważyć ewidentnego powodu udzielenia rabatu.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przedmiot sprawy dotyczy oceny prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Określenie przez organ tego zobowiązania było m.in. wynikiem niezasadnego,

w ocenie organu, zmniejszenia przez skarżącego podstawy opodatkowania i podatku należnego za ten okres.

W sprawie poza sporem jest, że za realizację usług budowlanych wynikających z umowy nr GU/10/II/284/12 z 9 lutego 2012 r. skarżący wystawił dla spółki B. S.A. sześć faktur sprzedaży VAT, a następnie 19 marca 2013 r. skorygował je, wystawiając faktury korygujące. Spór dotyczy możliwości wystawienia przez skarżącego tych faktur korygujących, a w konsekwencji zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za I kwartał 2013 r. Zdaniem skarżącego miał on prawo do korekty ceny sprzedaży za usługi budowlane i korekty podatku należnego, w związku z udzieleniem rabatu na te usługi. W ocenie organu podatnik nie miał prawa do wystawienia spornych faktur korygujących, ponieważ w sprawie brak jest przesłanek do ich wystawienia. Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu uzasadniającego udzielenie rabatu B.. S.A. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, aby została zmieniona kwota wynagrodzenia za wykonane prace budowlane. W konsekwencji skarżący w sposób nieuprawniony zmniejszył podstawę opodatkowania i podatek należny za I kwartał 2013 r.

3.3. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą opodatkowania w VAT jest obrót,

z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Podstawę opodatkowania z kolei zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych

i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont)

i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat

o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Z powołanych regulacji wynika, że aby podatnik był uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatu, rabat ten powinien być udokumentowany

i prawnie dopuszczalny. Udzielenie rabatu dokumentuje faktura korygująca.

W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w

art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia). Jednocześnie należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o VAT istotne są czynności faktyczne, które powinny być potwierdzone stosowną dokumentacją. Podobnie jak faktura VAT musi dokumentować zaistniałą czynność będącą przedmiotem opodatkowania, tak faktura korygująca musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenie dające uprawnienie do skorygowania wykazanego uprzednio obrotu. W sytuacji udzielenia rabatu, bez wątpienia podatnik musi przedstawić dowód (umowa, aneks do umowy) stanowiący podstawę udzielenia rabatu. To nie faktura korygująca stanowi podstawę udzielenia rabatu, a odwrotnie, to udzielenie rabatu towaru powoduje, że aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia obrotu musi wystawić fakturę korygującą.

3.4. W niniejszej sprawie organ stwierdził brak dokumentu potwierdzającego udzielenie, według wyjaśnień skarżącego, rabatu dla B. S.A. czy dla P.. Powyższych ustaleń organy dokonały w wyniku przeprowadzonego postępowania.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia

i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy

w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności

art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie

z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy,

z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący

w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie

z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do wystawienia spornych faktur korygujących organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń

i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (wyjaśnienia skarżącego zawarte w pismach z 7 lipca 2014 r., 11 września 2014 r., 8 lipca 2015 r., umowa nr GU/10/II/284/12 z 9 lutego 2012 r., aneks, protokoły odbioru robót, ugoda trójstronna z 1 marca 2013 r., wyjaśnienia syndyka B. S.A.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ prawidłowo zinterpretował zapisy przedstawionych przez niego dokumentów. Umowa nr GU/10/11/284/12 z 9 lutego 2012 r. w § 6 określa wysokość wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy z warunkiem zatrzymania 10% należnej kwoty tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz roszczeń Zleceniodawcy z tytułu gwarancji jakości i/lub rękojmi za wady (kaucja gwarancyjna - § 9 umowy), a w § 7 określa sposób rozliczenia. Z kolei przedmiotem aneksu nr 1

z 16 sierpnia 2012 r. do ww. umowy jest zwiększenie zakupu świadczeń wykonawcy o wykonanie kolejnych robót oraz określenie w § 2 wynagrodzenia za wykonanie tych robót. Dokumenty te oraz zawarta 1 marca 2013 r. ugoda trójstronna nie regulują kwestii udzielania rabatu przez skarżącego. W świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ogłoszenie upadłości przez odbiorcę usług budowlanych czy porozumienie zawarte przez skarżącego z inwestorem nie stanowią przesłanek do korekty wartości sprzedaży i podatku należnego wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Zawarte przez stronę porozumienie nie kwestionuje wykonania robót budowlanych, zmienia jedynie sposób ich uregulowania. Natomiast celem wystawienia faktury korygującej jest, aby faktura ostatecznie odzwierciedlała rzeczywistą czynność wykonaną przez podatnika.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy

i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Podatnik nie może przy tym oczekiwać, aby organ dokonywał oceny dokumentów z uwzględnieniem nieformalnych praktyk występujących w branży budowlanej, które w pewnych sytuacjach można uznać za niezgodne z prawem jak niezawieranie umów, niepodpisywanie protokołów odbioru itp. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokument świadczący o udzielonym rabacie. Posiadanie takiego dokumentu jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. Podsumowując, rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. W konsekwencji skarżący prowadząc działalność w branży budowlanej, znając jej specyfikę powinien zadbać

o zabezpieczenie swoich interesów, m.in. podpisując stosowne umowy.

3.5. Odnosząc się do kwestii nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącego dowodów (z umowy nr GU/10/II/282/12 z 9 lutego 2012 r. wraz

z aneksami do tej umowy oraz protokołów odbioru robót między skarżącym,

a B. S.A.; przesłuchanie syndyka B. S.A.) należy wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność

w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Dodać przy tym należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika

z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne

i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie ponadto istotne jest, że organ ustalając stan faktyczny sprawy dysponował umową nr GU/10/II/282/12 z 9 lutego 2012 r. wraz z aneksami do tej umowy oraz protokołami odbioru robót oraz wyjaśnieniami syndyka B. S.A. W konsekwencji organ prawidłowo uznał zgłoszone wnioski dowodowe jako nieuzasadnione.

3.6. Sąd z urzędu stwierdził ponadto, że organ prawidłowo zakwestionował rozliczenie przez skarżącego VAT naliczonego za omawiany okres. Podatnik

w ewidencji zakupów za I kwartał 2013 r. ani też w żadnym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tj. w II lub III kwartale 2013 r. nie ujął wartości wynikających z wystawionych dla podatnika przez A. Sp. z o.o. z Kielc dwóch faktur zaliczkowych. Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego

w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego

w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Skarżący nie kwestionuje ustaleń organu w powyższym zakresie.

3.7. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania o udzielone firmie B. S.A. rabaty za I kwartał 2013 r. oraz do obniżenia podatku należnego. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze ich naruszenia. Na marginesie należy wskazać, że art. 29a ust. 7 ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. Wobec powyższego zasadnie, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu za I kwartał

2013 r., prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług.

3.8. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.