Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1000/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono interpretacje indywidualne w zaskarżonych częściach
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1, art.11 ust 1, art.17 ust 1, art.20 ust 1, art.24 ust 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1000/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2015 r. , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r., sprawy ze skarg A.W., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 2 marca 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , I. uchyla interpretacje indywidualne w zaskarżonych częściach,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty, postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).,


UZASADNIENIE

Pismami z dnia 26 listopada 2014 r. A.W. (dalej: skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskami o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wnioskach podano następujące okoliczności faktyczne (w jednym jako zdarzenie przyszłe, w drugim jako stan faktyczny). Skarżący jest zatrudniony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("Polska Spółka") i uczestniczy w planie akcyjnym spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Plan"). Spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Spółka Amerykańska") jest międzynarodową, amerykańską korporacją specjalizującą się w dostarczaniu usług i produktów internetowych (tj. wirtualnych technik reklamowych, wyszukiwaniu, chmurach obliczeniowych, czy oprogramowaniu komputerowym). Swoją siedzibę ma w Stanach Zjednoczonych. Spółka Amerykańska jest notowana na giełdzie w Stanach Zjednoczonych oraz giełdzie w Republice Federalnej Niemiec. Jej spółki zależne znajdują się w ponad 40 krajach na całym świecie. Plan, prowadzony i administrowany przez Spółkę Amerykańską, został wprowadzony w celu przyciągnięcia i zatrzymania najlepiej wykwalifikowanego personelu na stanowiskach charakteryzujących się wysoką odpowiedzialnością oraz jako dodatkowe świadczenie dla pracowników, dyrektorów i konsultantów, jak również w celu promowania sukcesu działalności firmy. Opierając się na zasadach Planu, skarżący otrzymuje Ograniczone jednostki akcyjne (ang. "Restricted Stock Units"). Prawo do otrzymania Ograniczonych jednostek akcyjnych przez skarżącego nie wynika z umowy o pracę ze Spółką Polską, ani też podpisanych przezeń innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) wiążących go ze Spółką Polską. Skarżącego nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek pracy, ani żaden inny o podobnym charakterze. Koszty uczestnictwa skarżącego w Planie nie są ponoszone przez Spółkę Polską (tj. koszty Planu nie są refakturowane na pracodawcę skarżącego). Plan jest administrowany przez radę dyrektorów Spółki Amerykańskiej, która ma prawo do powołania odpowiednich komitetów decydujących czy dany pracownik jest uprawniony do uczestnictwa w Planie oraz ile Ograniczonych jednostek akcyjnych może on otrzymać. W Komitetach nie ma reprezentantów Spółki Polskiej. W związku z tym wybór pracowników uczestniczących w Planie oraz liczba przyznanych im udziałów znajduje się poza kontrolą Spółki Polskiej. Jak wynika z Regulaminu Planu, Amerykańska Spółka ma prawo w konkretnych przypadkach, uznaniowo zakazać obrotu jej papierami wartościowymi otrzymanymi przez uczestników Planu. Zgodnie z postanowieniami Planu, skarżący może być uprawniony do otrzymania bezpłatnie Ograniczonych jednostek akcyjnych w formie tzw. akcji warunkowych Spółki Amerykańskiej. Ograniczone jednostki akcyjne stanowią niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenie wydania skarżącemu przez Spółkę Amerykańską pewnej liczby akcji w przyszłości. Wydanie akcji nastąpi pod warunkiem, że skarżący po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy. Akcje warunkowe są akcjami podlegającymi ograniczeniom, które są nakładane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez skarżącego ze Spółką Amerykańską. Ograniczone jednostki akcyjne, które nie zostały przydzielone, podlegają przepadkowi w sytuacji dobrowolnego lub przymusowego rozwiązania umowy o pracę z Polską Spółką bez względu na przyczynę (z wyjątkiem śmierci). Skarżący nie może sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć Ograniczonych jednostek akcyjnych przed nabyciem do nich uprawnień. Jednakże w okresie restrykcyjnym, o którym mowa powyżej, skarżący ma prawo głosu oraz do otrzymywania dywidend i innych wypłat należnych mu z tytułu posiadania akcji Spółki Amerykańskiej. Po upływie okresu restrykcyjnego określonego w umowie przyznania Ograniczonych jednostek akcyjnych zawartej ze Spółką Amerykańską, skarżący może swobodnie dysponować akcjami i nadal korzystać z praw akcjonariusza. Przyznanie Ograniczonych jednostek akcyjnych jest wyłączną kompetencją Spółki Amerykańskiej, a ich przyznanie nie powoduje u skarżącego powstania roszczenia o ponowne przyznanie jednostek w przyszłości.

W związku z powyższym skarżący zapytał, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym po stronie skarżącego dochód z tytułu uczestnictwa w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Ograniczonych jednostek akcyjnych, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu? Czy wyżej wspomniany dochód powinien zostać zaklasyfikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący zauważył, że dochód podlegający opodatkowaniu w związku z jego uczestnictwem w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Ograniczonych jednostek akcyjnych, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu. Dochód ten będzie, w opinii skarżącego, stanowił dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

W dniu 2 marca 2015 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretacje indywidualne nr [...] oraz [...], w których uznał, że stanowisko skarżącego w części dotyczącej otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków określonych w RSU – jest nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie –prawidłowe.

W uzasadnieniu tych interpretacji wskazano, że udział skarżącego w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki polegającym na przyznawaniu nagród w postaci Ograniczonych jednostek akcyjnych – Restricted Stock Units (RSU) uprawniają Skarżącego do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki amerykańskiej. Koszty planu motywacyjnego ponosi spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Organ wskazuje, że samo przyznanie RSU a więc wskazanie skarżącego jako uprawnionego do otrzymania akcji spółki amerykańskiej nie powoduje powstania po stronie skarżącego przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości prawo nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie Skarżący dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji. Uczestnicząc w przyznaniu RSU Skarżący zostaje jedynie wskazany jako otrzymujący prawo do nabycia akcji. Wszak może nie dopełnić warunków wynikających z umowy planu i nie otrzymać w konsekwencji akcji spółki amerykańskiej. Z samej swej istoty RSU są jedynie przyrzeczeniem wydania w przyszłości pewnej ilości akcji spółki amerykańskiej, niegwarantowanym i objętym restrykcjami. Korzyści jawią się zatem jako przyszłe i niepewne. Organ stwierdził, że wskazanie skarżącego do otrzymania akcji nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego, a więc nie powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania.

Następnie organ podał, że w przypadku, gdy koszt i realizacja planu motywacyjnego obciążają spółkę amerykańską należy stwierdzić, że w razie nabycia akcji w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny), operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji, po stronie osoby nabywającej akcje powstanie przychód.

Organ nie zgodził się więc ze skarżącym, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Jego zdaniem, nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Skarżący takiego uszczuplenia nie musiał dokonać, gdyż akcje otrzymał od spółki amerykańskiej w drodze zamiany za posiadane uprzednio akcje warunkowe.

Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Skarżący osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje, choć otrzymuje je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi Skarżący, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniósł w całości zamiast niego podmiot amerykański. Przychód jaki powstaje u Skarżącego należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za Skarżącego spółka amerykańska.

Organ wskazał, że generalnie przychody powstaną w momencie, w którym Skarżący uzyska akcje spółki amerykańskiej. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Należy zauważyć, że jeżeli Skarżący posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji Skarżący musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków, gdyż akcje otrzymał bezpośrednio od spółki amerykańskiej.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie podzielił twierdzenia Skarżącego jakoby nieodpłatne otrzymanie akcji nie rodziło po stronie osoby je otrzymującej podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń przysporzenia.

Organ przeanalizował jednocześnie odpowiednie zapisy umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Z analizy postanowień tej umowy wynika, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Zgodnie z art. 5 ust. 1, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania. Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy. Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika programu akcji RSU zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ stwierdził, że w opisanym we wnioskach zdarzeniach przychód powstanie więc po stronie Skarżącego już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza. Będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Użycie w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Skarżący jest zobowiązany do ich wykazania i zapłacenia należnego podatku. Organ dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 11 wyżej wskazanej ustawy, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy). Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy). Przepis ten wskazuje moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych. Istnienie tej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

Organ wskazał również, że stosownie do treści art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Skarżącego, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 19 maja 2015 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. interpretacje indywidualne, wnosząc o ich uchylenie w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego bledną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, iż sam fakt nabycia akcji spółki powoduje powstanie przychodu po stornie podmiotu obejmującego rzeczone akcje;

2) art. 120 i art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji, a także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skarg skarżący powołał się na jednolite jego zdaniem orzecznictwo sądów administracyjnych, które prowadzi do jednoznacznego wniosku, że stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach jest błędne. Skarżący podkreślił ponadto, że błędne jest stanowisko organu zmierzające do stwierdzenia, że otrzymując bezpłatnie akcje, uzyska większą korzyść, aniżeli inne osoby, które byłyby zmuszone do uszczuplenia swojego majątku, przeznaczając go na nabycie akcji. Otrzymywane akcje nie są bowiem dostępne w ofercie publicznej, czyli żadna inna osoba nie mogłaby ich nabyć.

W odpowiedziach na skargi, Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji. Podkreślił przy tym, że w sprawie nie zachodzi niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania, gdyż uniemożliwia to regulacja art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Na rozprawie w dniu 9 września 2015r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwie interpretacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy nieodpłatne otrzymanie akcji przez skarżącego, można zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), jak chce organ, czy też stanowi ono czynność niepodlegającą opodatkowaniu, jak twierdzi skarżący. W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie- art.9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art.17 ust.1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust.5, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. W art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

Przychody z innych źródeł zostały zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. są nimi w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art.14, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art.12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychodami z innych źródeł w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być zatem tylko takie przychody (w tym także nieodpłatne świadczenia), których nie da się przypisać do jednego ze źródeł, wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. , w tym również do źródła, jakim są kapitały pieniężne. Zauważyć należy, że wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła nie wymieniono nieodpłatnego objęcia akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną. Możliwość uznania objęcia akcji za dochód podlegający opodatkowaniu, wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca nie wymienił tej czynności w innych źródłach przychodu. Jak już bowiem wskazano we wcześniej części uzasadnienia, dochód z tego samego tytułu może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodu.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013r. (sygn. akt II FSK 111/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art.17 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Potwierdza to również definicja pojęcia przychodu. Zgodnie z art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku podniósł, że akcje są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi -Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np.: prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku podkreślił, że nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 38 wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym może się okazać, że osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Uznanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust.11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione zapatrywanie prawne Naczelnego Sadu Administracyjnego. Tym samym nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że art. 22 ust. 1d u.p.do.f. eliminuje możliwość podwójnego opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że przepis ten obowiązywał w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny i pomimo tego Sąd ten dopatrzył się ryzyka podwójnego opodatkowania. Z uzasadnienia tego wyroku wprost wynika, że dopiero opodatkowanie w momencie zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji spowoduje jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników, którzy akcje nabyli odpłatnie.

Pomijając już jednak kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku zapłaconego w momencie objęcia akcji (jak chce tego organ podatkowy), sama czynność związana z objęciem akcji została zaliczona przez ustawodawcę do źródła kapitałów pieniężnych. Nie może być wobec powyższego zaliczona do innego źródła wymienionego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sam zaś fakt, że ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie jedynie przychodu związanego z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie oznacza, że ta sama czynność będzie odmiennie kwalifikowana na gruncie ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca zdecydował się opodatkować jedynie dochód związany z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, to objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, bądź nieodpłatnie, wolne jest od opodatkowania.

W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. potwierdza jego stanowisko, gdyż ustawodawca nie tworzy tzw. pustych norm prawnych. Przepis ten jednak zamieszczony został w rozdziale dotyczącym szczegółowych zasad ustalania dochodu. Nie dotyczy on zatem powstania źródeł przychodów. Ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy określona czynność będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Jak zostało to zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, objęcie akcji będzie stanowiło źródło przychodów, lecz jedynie w sytuacji objęcia tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Sądu dopiero w takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje art. 24 ust.11-13 u.p.d.o.f. Na brak związku tego przepisu z sytuacją faktyczną dotyczącą objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny zwrócił pośrednio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 11 grudnia 2013r. Odnosząc się do treści art. 24 ust 11 u.p.do.f. użył sformułowania, że jest to zbliżona sytuacji do rozstrzyganej przez ten Sąd. Zaakcentował w ten sposób, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji objęcia akcji nieodpłatnie.

Tytułem przykładu można także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014r. (sygn. akt II FSK 419/12), jak również na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015r. (sygn. akt III SA/Wa 1048/14) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014r. (I SA/Gl 522/14) – wszystkie dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl – w których to wyrokach wyrażono zapatrywanie, że nieodpłatne objęcie akcji jest neutralne podatkowe.

Wobec powyższego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonych interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) W tej jedynie części interpretacja została zaskarżona. Rozpoznając ponownie wnioski skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Minister Finansów zastosuje wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia.

Stosownie do art. 200 p.p.s.a. zasądzono od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na które składa się: wpis od skarg (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (po 240 zł za każdą ze spraw) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw (34 zł).

Na zakończenie należy wskazać, że istniały podstawy do połączenia obydwu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na tożsamy stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.