Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1023/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b, art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek "A" Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Jednym z organów Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest Rada Nadzorcza (dalej: "RN"), która zgodnie z art. 219 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "KSH") sprawuje stały nadzór nad jego działalnością. Członkowie RN wykonują swoje prawa i obowiązki osobiście. Ma temu służyć również ich uczestnictwo w odbywających się przynajmniej raz na kwartał posiedzeniach RN. Posiedzenie RN zwoływane jest także na pisemny wniosek Zarządu lub co najmniej jednej trzeciej członków RN.

RN Wnioskodawcy działa na podstawie obowiązujących przepisów prawnych, w szczególności KSH, Aktu Założycielskiego oraz Regulaminu RN. Członkowie RN Wnioskodawcy pełnią swoje funkcje na podstawie powołania (Wnioskodawcy i członków RN nie łączą umowy o pracę). Zasadniczo członkowie RN otrzymują miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka RN, o którym mowa w art. 222 zn. 1 § 1 KSH, aczkolwiek zdarza się również, że pełnią tę funkcję bez pobierania wynagrodzenia. Stosownie do art. 222 zn. 1 § 2 KSH Wnioskodawca pokrywa koszty związane z udziałem w pracach RN ( dalej: "Koszty"). Wśród Kosztów można wymienić przykładowo:

- koszty dojazdu do miejsca posiedzenia RN, w tym koszty biletów lotniczych lub kolejowych, tzw. kilometrówka w przypadku podróżowania samochodem,

- koszty noclegu w hotelu - w przypadku członków RN, których miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscem posiedzenia RN. Pokrywanie Kosztów może odbywać się w następujący sposób:

1.Wnioskodawca bezpośrednio finansuje Koszty (faktury są wystawiane na rzecz Wnioskodawcy) - w tym wariancie członek RN nie bierze udziału ani w organizacji zakupu biletów/dojazdów/noclegów ani w dokonywaniu płatności na rzecz usługodawców,

2. członek RN sam pokrywa Koszty a następnie otrzymuje ich zwrot od Wnioskodawcy na podstawie przedłożonych rachunków/faktur, które mogą być wystawione na członka RN bądź bezpośrednio na Wnioskodawcę.

Posiedzenia RN odbywają się zazwyczaj w siedzibie Wnioskodawcy, aczkolwiek możliwe są następujące warianty lokalizacji:

1. siedziba Wnioskodawcy,

2. poza siedzibą Wnioskodawcy - w miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy,

3. poza siedzibą Wnioskodawcy - poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy.

Pokrywane przez Wnioskodawcę Koszty nie zostały/nie zostaną zaliczone przez członków RN do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto zostały one poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów, gdyż ich pokrycie realizuje ustawowy (art. 222 zn. 1 § 2 KSH) obowiązek Wnioskodawcy (będącego podmiotem gospodarczym funkcjonującym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wynikający z istnienia jego organu nadzorczego jakim jest RN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy u członków RN powstaje przychód w podatku PIT z tytułu pokrywania Kosztów przez Wnioskodawcę i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstają/powstaną obowiązki płatnika podatku PIT?

2. Czy (w przypadku gdyby Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) u członków RN powstaje wprawdzie przychód w podatku PIT, lecz jest on zwolniony od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstają/nie powstaną obowiązki płatnika podatku PIT?

3. Czy w przypadku zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska, zgodnie z którym Wnioskodawca jest płatnikiem podatku PIT z tytułu pokrywania Kosztów, to gdyby pokrycie Kosztów dotyczyło członka RN, który nie pobiera wynagrodzenia z tytułu zasiadania w RN - Wnioskodawca byłby zobowiązany pobrać podatek PIT na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, u członków RN nie powstaje przychód w podatku PIT z tytułu pokrywania Kosztów przez Wnioskodawcę i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstają/nie powstaną obowiązki płatnika podatku PIT.

Według Wnioskodawcy (w przypadku gdyby Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) u członków RN powstaje wprawdzie przychód w podatku PIT, lecz jest on zwolniony od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstają/nie powstaną obowiązki płatnika podatku PIT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska, zgodnie z którym Wnioskodawca jest płatnikiem podatku PIT z tytułu pokrywania Kosztów, to gdyby pokrycie Kosztów dotyczyło członka RN, który nie pobiera wynagrodzenia z tytułu zasiadania w RN - Wnioskodawca byłby zobowiązany pobrać podatek PIT na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy PIT.

Uzasadnienie Ad. 1. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby pokrywanie przez Wnioskodawcę Kosztów było przychodem po stronie członków RN musiałoby dojść do realnego przysporzenia majątkowego. W analizowanym przypadku do przysporzenia nie dochodzi, gdyż pokrycie Kosztów:

▪ stanowi jedynie sfinansowanie/zwrot kosztów wynikający z obowiązku Wnioskodawcy narzuconego przez art. 222 zn. 1 § 2 KSH,

▪ nie stworzy dla członków RN wymiernej wartości dodanej porównywalnej w jakikolwiek sposób z wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji,

▪ leży w interesie Wnioskodawcy jako podmiotu, którego RN jest organem (co wpisuje się w argumentację wykorzystaną przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie nieodpłatnych świadczeń, sygn. K 7/13),

▪ służyć będzie wyłącznie zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji braku przysporzenia po stronie członków RN nie wystąpi u nich ani dochód ani przychód w rozumieniu ustawy PIT, co oznacza, że na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki płatnika podatku PIT. Powyższa konkluzja dotyczy, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkich wariantów pokrywania Kosztów jak również wszystkich wariantów lokalizacji posiedzeń RN przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ad. 2. Poniższe uzasadnienie zawarto jedynie warunkowo, gdyż podstawowe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie niniejszego wniosku zostało wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1. Na podstawie art. 222 zn. 1 § 2 KSH członkowi RN spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje zwrot kosztów poniesionych w związku z udziałem w pracach RN (w tym kosztów dojazdu na posiedzenie RN oraz noclegu). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy PIT, od których ustawodawca zaniechał poboru podatku, a które są wyszczególnione w katalogu zawartym w treści art. 21 ww. ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu rad nadzorczych osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego, za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku PIT są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 ustawy PIT. W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki w art. 21 ust. 13 ustawy PIT. Podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 21 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 910/14, w którym NSA stwierdził: "W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 K.P., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f." Natomiast zgodnie z ust. 13, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT stosuje się m.in., jeśli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, otrzymywane przez osoby niebędące pracownikami świadczenia w postaci diet i innych należności za czas podróży, stanowią przychód w rozumieniu ustawy PIT korzystający ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem PIT, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków upoważniających do zastosowania wspomnianych preferencji:

1. osoba niebędąca pracownikiem odbywa podróż,

2. dany rodzaj świadczenia przewidziany jest przepisami dotyczącymi podróży,

3. wartość otrzymanych świadczeń nie przekracza limitów wskazanych w ww. przepisach,

4. wydatki na dane świadczenia zostały poniesione przez zapewniającego świadczenie w celu osiągnięcia przez niego przychodu oraz

5. wartość otrzymanych świadczeń nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów po stronie osób otrzymujących świadczenia.

Odnosząc powyższe do opisanej sytuacji Wnioskodawca wskazał, że członkowie RN nie są pracownikami Wnioskodawcy, a dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że uczestnictwo członków RN w posiedzeniach RN wiąże się z podróżami (pojawienie się na obradach RN za każdym razem stanowi przemieszczenie się z i do określonego miejsca - najczęściej z miejsca zamieszkania członka RN do miejsca posiedzenia RN). Dyspozycja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT nie wymaga przy tym (tak jak to czyni w przypadku pracowników - czyli przepisu, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT), by podróże te nosiły ściśle określone cechy (wskazane w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy), toteż w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że pierwszy z ww. warunków został spełniony. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż również - Jego zdaniem - drugi i trzeci warunek są spełnione, gdyż przepisy dotyczące podróży reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej: "Rozporządzenie").

W odniesieniu do zakwaterowania Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: • diety, • zwrot kosztów, • przejazdów, • dojazdów środkami komunikacji miejscowej, • noclegów, • innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie zaś z § 8 ust. 1 Rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1. Z analizy treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż osobie znajdującej się w podróży podmiot zlecający podróż może zapewnić albo bezpłatny nocleg, albo zwrócić jej poniesione w tym zakresie koszty. Świadczeniem przewidzianym w Rozporządzeniu jest tym samym nie tylko zwrot kosztów, ale także świadczenie w postaci zapewnienia bezpłatnego noclegu. W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania zakwaterowania członka RN za przychód w rozumieniu przepisów ustawy PIT, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT znajdzie zastosowanie w stosunku do pełnej kwoty przedmiotowego wydatku - o ile zostanie on uprzednio zaakceptowany przez Wnioskodawcę. Odnosząc się do zwrotu kosztów przejazdów członków RN Wnioskodawca zwraca uwagę na przepis zawarty w treści § 3 ust. 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W przypadku, o którym mowa powyżej (§ 3 ust. 3 Rozporządzenia), pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200). W konsekwencji powyższego niezależnie od sposobu realizacji transportu przez członka RN zarówno w sytuacji, w której to (i) Wnioskodawca wskazuje środek transportu właściwy do podróżowania dla członków RN i pokrywa ten koszt z własnych środków czy też członek RN wykorzystuje w tym celu samochód osobowy niebędący własnością Wnioskodawcy każdorazowo dla członka RN wartość świadczenia/jego zwrot - jeżeli stanowi przychód członka RN, powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, przy uwzględnieniu ograniczeń zawartych w treści Rozporządzenia. Wnioskodawca zdaje sobie przy tym sprawę, że pokryte Koszty zwolnione są od podatku PIT, ale tylko do wysokości określonych: • Rozporządzeniem - nadwyżka ponad te kwoty stanowiłaby natomiast przychód podlegający opodatkowaniu oraz • Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Jednocześnie związek otrzymywanych przez członków RN świadczeń z przychodami Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, gdyż Wnioskodawca ponosi koszty przejazdów i zakwaterowania członków RN w związku z udziałem ww. osób w posiedzeniach organu kluczowego dla sprawnego działania Wnioskodawcy. Tak więc ponoszenie przedmiotowych wydatków umożliwia sprawne i niezakłócone funkcjonowanie Wnioskodawcy, co potwierdza, iż również warunek wskazany w punkcie 4 zostanie spełniony. Przyjmując również, że koszty zakwaterowania i przejazdów w związku z uczestnictwem członków RN w zebraniach RN nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać, że również warunek wskazany w punkcie 5 zostanie spełniony. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach: • Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 24 lutego 2017 r., sygn. [...], • Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 6 września 2016 r., sygn. [...], • Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 września 2015 r., sygn. [...], • Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 sierpnia 2015 r., sygn. [...], • Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 lipca 2015 r., sygn.[...], • Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 stycznia 2015 r., sygn. [...], • Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 stycznia 2010 r. sygn.: [...] • Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 12 lutego 2009 r. znak [...]. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli pokrywanie przez niego Kosztów powoduje powstanie po stronie członków RN przychodu w rozumieniu ustawy PIT, to przychód ten korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, w konsekwencji czego, po stronie Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Powyższa konkluzja dotyczy, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkich wariantów pokrywania Kosztów jak również wszystkich wariantów lokalizacji posiedzeń RN przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ad. 3. Poniższe uzasadnienie zawarto jedynie warunkowo, gdyż podstawowe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie niniejszego wniosku zostało wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1. Zgodnie z art. 41 ust. 7 pkt 3 ustawy PIT jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 7 nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki przed udostępnieniem świadczenia. W konsekwencji, gdyby uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, po stronie członków RN nie pobierających wynagrodzenia powstaje przychód z tytułu pokrycia Kosztów przez Wnioskodawcę podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, to Wnioskodawca powinien pobrać od danego członka RN zaliczkę na podatek PIT przed udostępnieniem danego świadczenia np. przed pobytem w hotelu, przed przejazdem koleją bądź przed przelotem samolotem.

W dniu 3 września 2018 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust.2 i 2a i 2b, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 41 ust. 1, ust 7pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 u.p.d.o.f. i stwierdził, że pokrywane przez Spółkę koszty w związku z wykonywaniem przez członków RN powierzonych im funkcji - a w szczególności koszty dojazdu na jej posiedzenia oraz koszty noclegu w hotelu stanowią dla członków RN przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f., jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. W szczególności do otrzymywanych przez członków RN przychodów nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Jak wskazał organ w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f posłużono się pojęciem "podróż" bez określenia "służbowa", co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie nie ogranicza się jedynie do "podróży służbowych". w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21. poz. 94, ze zm. - dalej: K.p.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, Posiłkując się treścią art. 775 § 1 K.p. organ przyjął, że podróżą w sensie ogólnym będzie wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, bądź stałe miejsce wykonywania zadań członków RN. Podróż to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania powierzonego członkom RN z tytułu pełnionej funkcji. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy, konieczność obecności w posiedzeniach RN, nie można uznać, że jej członkowie przebywają w podróży. Przejazdy te związane są z pełnioną przez nich funkcją w ramach powołania na członków RN i nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego. Dlatego, pokrywane przez Wnioskodawcę koszty dojazdu na posiedzenia Rady oraz koszty noclegu - jako przychód jej członków nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki od powyższych przychodów.

Natomiast w miesiącu, w którym nie będzie możliwości pobrania zaliczki na podatek, ponieważ po stronie członków RN nie wystąpi przychód z tytułu pełnienia funkcji jej członka, kwotę zaliczki, którą odprowadzić ma Wnioskodawca winien najpierw przekazać na rzecz Wnioskodawcy członek RN.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 §1 O.p., błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 1. art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.o.p.d.f.

Zdaniem Skarżącej, w wydanej interpretacji organ:

A. dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 7 u.o.p.d.f., poprzez uznanie, że pokrywane przez Spółkę Koszty stanowią dla członków RN realne przysporzenie będące podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT przychodem - całkowicie ignorując przy tym i nie odnosząc się do czterech kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przesłanek przedstawionych przez Skarżącą przywołując jednocześnie oderwaną od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia Spółki argumentację.

B. dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.o.p.d.f. poprzez wyłączenie z zakresu zawartego w nim zwolnienia od podatku dla zwrotu Kosztów dokonywanych przez Skarżącą na rzecz członków RN - wypaczając wbrew oczywistym cechom zarówno charakter funkcji członka RN jak i wyrażenia "podróż".

C. naruszył następujące przepisy postępowania: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni - ignorując wnikliwą, zaawansowaną analizę jak i opierając ją na wewnętrznie sprzecznych tezach i braku spójności co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy opisana we wniosku podróż członków Rady Nadzorczej Skarżącej związana z ich dojazdem na posiedzenia tego organu Spółki stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. i czy w związku z tym przychód członków RN związany z pokryciem tych kosztów przez Spółkę będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko skarżącej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie natomiast z treścią ust. 13 art. 21 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W ocenie Sądu treść powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16) u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, że w odniesieniu dla korzystania ze zwolnienia podatkowego podróż osoby nie będącej pracownikiem nie musi być podróżą służbową. W podpunkcie b) art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. mówi jedynie o podróży, nie dodając do tego sowa określenia "służbowa". Interpretując te zapisy, należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2018 roku (III FSK 1446/16) w myśl którego (...) według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie można nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość, czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Przytoczona powyżej interpretacją pojęcia "podróży osoby niebędącej pracownikiem", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16) lit b) u.p.d.o.f. wydaje się niesporna w niniejszej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w interpretacji Organ zauważył, że pojęcie "podróży" użyte w przytoczonym przepisie jest pojęciem szerszym niż pojęcie "podróży służbowej" o której mowa w art. 775 § 1 K.p.

Lektura dalszej części interpretacji wskazuje jednak na to, że - zdaniem Dyrektora KIS - omawiane pojęcia "podróży służbowej" i "podróży osoby niebędącej pracownikiem" należy rozumieć tak samo. Organ stwierdził bowiem m. in., iż trudno uznać, że dojazdy do pracy członka RN są podróżą w rozumieniu omawianego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. b) u.p.d.o.f.). Natomiast w podsumowaniu stanowiska, uwzględniając przytoczone w interpretacji przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Organ stwierdził, że zwrot kosztów z tytułu dojazdu członka RN z miejscowości zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i wypłacone tym tytułem należności nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychód ten należy opodatkować, gdyż członkowie RN nie odbywają podróży, o której mowa w przepisach Kodeksu pracy. Takie stanowisko jest całkowicie niezasadne w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 roku, powołanego we wcześniejszej części uzasadnienia. Stoi ono również w sprzeczności z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2016 roku (sygn. akt: II FSK 910/14), zgodnie z którym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 K.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać. W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

W konkluzji Sąd uznał, że ustawodawca w art. 13 u.p.d.o.f. zawarł zamknięty katalog przychodów z tego źródła, w pkt 7 wskazując, że są nimi przychody otrzymywane przez osoby należące do rad nadzorczych lub innych organów osób prawnych. Ustawodawca nakazuje zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w tym przepisie wszystkie przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jakie osoba ta otrzymuje w związku z pełnieniem wymienionych w tym przepisie funkcji.

Wskazać należy po pierwsze, że z wniosku wynika, iż zwrot kosztów związanych z obradami rady nadzorczej następuje dlatego, że członkowie tego organu zasiadają w spółce. Przychód ten powstaje zatem w związku z pełnioną przez nich funkcją. Jest ono zatem przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Skoro zwrot kosztów dla członków RN może być w sposób jednoznaczny (poprzez związek z pełnioną funkcją w spółce) przypisany przez ustawę do określonego źródła przychodu, to nie ma możliwości, żeby zwrot wydatków przypisać do innego źródła.

W świetle powyższego zasadny jest podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni przepisów art. 13 pkt 7 oraz art.21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Z tych przyczyn na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 1 tej ustawy zasądził od organu na rzecz Skarżącej koszty postępowania stanowiące uiszczony od skargi wpis sądowy w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego wynikające z § 2 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2018., poz.1687 ).