Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 90/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 113 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 128, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 448/11 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SAPo 448/11 oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2011 roku odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 28 marca 2007 r określił J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 188.207 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r. Wyrokiem z 21 lutego 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 1538/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę podatnika na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Od tego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1065/08.

Wnioskiem z 7 lipca 2008 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r., żądając uchylenia jej w całości. W uzasadnieniu złożonego wniosku strona podniosła, że w sprawie zostały ujawnione nowe dowody w rozumieniu w art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej "O.p.", które potwierdzają zarzut nieprawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego w decyzjach wymiarowych. Podatnik przedstawił sporządzone przez siebie w oparciu o dokumentację ofertową "zestawienie materiałów z kosztorysów", które precyzyjnie określało ilość materiałów niezbędnych do wykonania poszczególnych robót budowlanych w 2001 roku. Dokumentacja ta wchodziła w skład dokumentów ofertowych składanych na potrzeby przetargów na roboty budowlane. Wnioskodawca argumentował, że na podstawie tych dokumentów – nieznanych organowi – istnieje możliwość przypisania faktur zakupowych do konkretnych robót. Strona przedstawiła własne wyliczenie wysokości poniesionych kosztów, załączając do wniosku oświadczenia: J. J. dotyczące zestawienia zakupionych materiałów do poszczególnych budów oraz D. S. wraz z zestawieniem kosztów.

Decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił uchylenia własnej decyzji z 30 sierpnia 2007 r., określającej J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001. W uzasadnieniu podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wskazane w art. 240 §1 O.p. W ocenie organu w niniejszej sprawie strona dąży do odmiennego rozliczenia poniesionych w badanym roku kosztów przypisanych zadaniu inwestycyjnemu sfinansowanemu z dotacji i żąda przeanalizowania kosztów związanych z innymi wykonywanymi robotami. Ze zgromadzonego zaś w aktach materiału dowodowego wynika, że organom podatkowym znany był fakt prowadzenia przez stronę wielu zadań inwestycyjnych, jak również wysokość wszystkich poniesionych przez podatnika kosztów. Podkreślenia wymaga fakt, że wysokość wszystkich kosztów dotyczących prowadzonych inwestycji nie była przez stronę kwestionowana. Sporna była natomiast wysokość kosztów pokryta dotacją. W tej zaś kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyżej przywołanym wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1065/08.

Pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z jej wnioskiem. Decyzją z dnia 31 marca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej to Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie orzekały w oparciu o dowody, jakie zostały przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania, ponieważ tych dowodów nie znały. Dokumentacja, stanowiąca nowe dowody w sprawie, wchodziła w znacznej mierze w skład dokumentacji ofertowych. Dokumenty te znajdują się zatem nie tylko u podatnika, ale także u inwestorów, którzy przyjmowali oferty. Nie można więc twierdzić, że dowody te nie istniały w dacie wydawania decyzji wymiarowych. Zdaniem skarżącego, zmiana polega jedynie na ich opracowaniu przez stronę (połączeniu) i przedstawieniu w formie oddzielnych zbiorów dokumentów dotyczących konkretnych prac. Takie ich opracowanie powinno zostać dokonane podczas postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego bowiem, na podstawie przedłożonych dokumentów istnieje możliwość przypisania faktur zakupowych do konkretnych robót. Skarżący zauważył również, że oprócz przedstawionych w załącznikach dowodów, w sprawie zaistniały nowe okoliczności sprawy. Tymi okolicznościami są w szczególności: to jakie były niezbędne wydatki ponoszone przy pozostałych pracach ówcześnie realizowanych oraz fakt, iż przyjęcie kosztów prac w L. według kosztorysu skutkuje tym, iż na pozostałe prace nie wystarczyłoby zakupionych materiałów.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że postępowanie wszczęte w trybie wznowieniowym nie może – co do zasady – prowadzić do całościowej weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w treści decyzji wymiarowej. Wniosek skarżącego z dnia 7 lipca 2008 r. o wznowienie postępowania zmierza w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych, w zakresie w jakim ustalenia te dotyczą kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem sądu I instancji argumentacja skargi neguje rolę zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz poddaje w wątpliwość znaczenie prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest dopuszczalne wyjątkowo w ściśle określonych przypadkach i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową i w konsekwencji do przedłużania postępowania. Istota tego trybu szczególnego sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie.

W ocenie WSA dowody, na które powołuje się skarżący nie stanowią przesłanki uzasadniającej wznowienia postępowania w świetle art. 240§1 pkt 5 O.p. bowiem okoliczności faktyczne, a także dowody, o których mowa w tym przepisie muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Przedłożona przez skarżącego dokumentacja stanowi natomiast w dużej mierze jego opracowanie sporządzone już po wydaniu ostatecznej decyzji. Z kolei sformułowanie "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje na konieczność ujawnienia się nowego dowodu lub nowej okoliczności w sprawie w sposób zobiektywizowany. Nie dotyczy z pewnością sytuacji, w której podatnik w toku postępowania wymiarowego dysponuje wiedzą o okolicznościach lub dowodach mogących mieć – w jego ocenie – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz się na nie z jakichkolwiek powodów nie powołuje. Postępowanie podatkowe normuje szereg instytucji zapewniających stronie możliwość czynnego udziału w jego toku oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Przygotowane po wydaniu ostatecznej decyzji opracowanie, na podstawie uzyskanych przez skarżącego dokumentów, nie stanowi więc przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jeśli skarżący miał wątpliwości co do kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego winien tę okoliczność podnosić w toku postępowania wymiarowego. Zgłaszanie tego rodzaju zarzutów na etapie postępowania wznowieniowego jest działaniem spóźnionym i nie może prowadzić do ponownego ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy uzasadnienie wyroku, oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku,

art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

art. 106 § 3 p.p.s.a, wobec nieprzeprowadzenia dowodów i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora, Izby Skarbowej w P. przepisów art. 122 , art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i nie uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor za całkowicie chybione uznał stanowisko sądu I instancji, jakoby wniosek o wznowienie postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na to, że decyzje wymiarowe były już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych obu instancji. Podkreślił, że w efekcie tego poglądu należałoby przyjąć, że w sytuacji gdy sprawa była rozstrzygana przez sąd administracyjny wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest w praktyce niemożliwe. Jednocześnie pełnomocnik podatnika zwrócił uwagę, że zarówno WSA jaki i sąd odwoławczy nie orzekały w oparciu o dowody jakie zostały przekazane oraz okoliczności wskazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. we wniosku o wznowienie postępowania. Powyższe w ocenie skarżącego świadczy o błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy co skutkowało naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Wbrew stanowisku WSA opracowania przedstawione przez stronę nie są nowymi dowodami lecz stanowią uporządkowaną formę dowodów istniejących w dacie orzekania przez organ. Przyjęta forma opracowania miała na celu łatwiejsze wykazanie zasadności podnoszonych nowych dla organów okoliczności sprawy. Organy zaś powinny dokonać analizy, czy dowody te i okoliczności uzasadniają przeprowadzenie dalszego postępowania skutkującego ewentualnym wydaniem nowego rozstrzygnięcia wymiarowego. Organy jednak nie dokonały takiej analizy odrzucając taką możliwość a priori, czym naruszyły art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy organy błędnie z naruszeniem art. 122, 187 § 1 O.p. ustaliły stan faktyczny sprawy niedokonując nawet pobieżnej analizy merytorycznej przedstawionych przesłanek wznowienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dlatego też na wstępie należy podkreślić, że dla skutecznego ich uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny konieczne jest wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, strona powinna zachować szczególną dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany podstawami skargi kasacyjnej i zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach sformułowanych w niej zarzutów.

W ocenie strony skarżącej do wydania wyroku sądu I instancji doszło z naruszeniem art. 144 § 4, art. 113 § 3, art. 106 § 3 oraz art. art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 122 , art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p..

Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów wskazać należy, że nie mógł odnieść zamierzonego przez autor skargi kasacyjnej skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim ze względu na to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył w głównej mierze fragmenty uzasadnienia wyroku sądu I instancji i jedynie w ograniczonym zakresie wyartykułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, głównie w formie polemiki z prawidłowym w ocenie NSA stanowiskiem sądu I instancji. Powołane w petitium skargi kasacyjnej przepisy wraz z przedstawioną na ich poparcie argumentacją, zmierzają do wykazania, że sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej poprzez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego.

Rozważania w zakresie zasadności przedstawionych zarzutów poprzedzić należy przypomnieniem, że przedmiotowa sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, występując o wzruszenie decyzji w trybie wznowienia postępowania strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia tego rodzaju postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 O.p (przesłanki wznowienia). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych, poprzedzających wydanie decyzji, doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania. Powyższe spostrzeżenie wiąże się również z tym, co trafnie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił sąd I instancji, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Z tych względów charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego, będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji wymiarowej organu podatkowego wydanej w trybie zwykłym. Przedmiotem postępowanie w tym trybie było badanie istnienia powołanych przez stronę istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania musi:

1) cechować się nowością tzn. być nowo odkryty lub po raz pierwszy zgłoszony przez stronę, a więc nie być znany organowi, przed którym toczyło się postępowanie,

2) istnieć w dniu wydania decyzji,

3) być istotny dla sprawy.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy nieistnienie w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Wobec powyższego należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienie i także pod ich kątem dokonywana jest jego ocena.

W rozpoznawanej sprawie skarżący odwołując się do treści omówionego przepisu wnosił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Jako nową okoliczność faktyczną oraz nowe dowody przedstawił sporządzone przez siebie w oparciu o dokumentację ofertową "zestawienie materiałów z kosztorysów" określające ilość materiałów niezbędnych do wykonania poszczególnych robót budowlanych w 2001roku., oraz własne wyliczenia wysokości poniesionych w 2001 roku kosztów wraz z oświadczeniami J. J. i D. S.

Jak trafnie jednak ocenił to organ podatkowy, i ocenę tę za prawidłową uznał sąd pierwszej instancji, przedstawione zestawienie nie istniało w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy, bowiem zostało przez podatnika wytworzone na potrzeby postępowania wznowieniowego po jej wydaniu. Przedstawione przez skarżącego wyliczenie stanowią jego opracowanie materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które podlegało ocenie w toku postępowania zwykłego zarówno przez organy podatkowe jak i sąd administracyjny obu instancji. Jak sam podatnik wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "opracowania przedstawione prze stronę nie są nowymi dowodami lecz stanowią uporządkowaną formę dowodów istniejących w dacie orzekania przez organ" (str. 14 skargi kasacyjnej). Trafnie zatem WSA wskazał, że stanowią jedynie opracowanie dowodów istniejących i ocenianych przez organy i sądy obu instancji. Jeśli podatnik chciał zakwestionować prawidłowość ich oceny oraz wyciągnięte w oparciu o nie przez organy podatkowe wnioski to winien był to uczynić na etapie postępowania zwyczajnego odmienna ocena istniejących dowodów zaprezentowana na etapie postępowania wznowieniowego nie może doprowadzić do weryfikacji ostatecznej decyzji. Wobec tego, że dowody, na które powołał się skarżący powstały po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. i nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji organu podatkowego nie mogły zostać uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p

Zasadnie również sąd pierwszej instancji przyjął, że nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Te nowe okoliczności faktyczne (zaistniałe zdarzenia, wydarzenia), aby stanowiły podstawy wznowienia postępowania muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi, ale też muszą mieć przymiot nowości, czyli być nowoodkryte w sprawie. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej jako: "CBOSA"). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy oraz sąd administracyjny, która nie pokrywa się z jego oceną dokonaną przez podatnika nie jest nową okolicznością faktyczną uzasadniającą uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia kosztów poszczególnych wykonanych przez skarżącego prac budowlanych w oparciu o przedstawione przez niego kosztorysy, nie może stanowić przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena była przeprowadzona przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym i podlegała kontroli sądowej. Trzeba także podkreślić, że przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 278/06, z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1752/04, z dnia 22 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04, z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1582/10 - dostępne w bazie CBOSA). Nową okolicznością na którą powołuje się strona jest to, że w oparciu o istniejące dowody możliwe było inne wyliczenie kosztów finansowania prowadzonych inwestycji, to jednak jak słusznie przyjął WSA nie jest nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym co brak o niej wiedzy, tylko ta druga stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie powołanego przepisu.

Z przedstawionych wyżej względów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przesłanki wznowienia postępowania opisane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły w kontekście powyższego postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., uznać należy za bezzasadny.

Odnośnie wskazanych jako naruszone art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe ustalenie zaistnienia przesłanek do merytorycznego badania sprawy wskazać należy, że art. 187 § 1 O.p. jest przepisem zapewniającym realizacje wyrażonej w art. 122 tej ustawy zasady prawdy obiektywnej. Nakazuje on organom podatkowym prowadzącym postępowanie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z rzeczywistością. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w przedmiotowej sprawie zebrano prawidłowo materiał dowodowy, który następnie poddany został wnikliwej ocenie. Organy podatkowe uwzględniły i oceniły wszystkie dowody przedstawione przez stronę, a w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał przeprowadzenia jakich dowodów w jego ocenie zaniechano ani jakich dowodów nie rozważono. To, że skarżący nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, nie świadczy, o tym, że organy nie zebrały wszechstronnie materiału dowodowego czy też o popełnieniu błędów w trakcie jego oceny.

W świetle powołanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał z jakich powodów nie było podstaw do uwzględnienia skargi oraz podał powody rozstrzygnięcia opartego na podstawie art. 151 p.p.s.a. W treści uzasadnienia wskazał również na całość materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności wskazywane przez stronę skarżącą dowody, które w jej ocenie uzasadniały wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego (por. str. 1 i 2 oraz ponownie str. 7-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Powyższe przesądza także o niezasadności zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa warunki jakim odpowiadać powinno prawidłowe uzasadnienie wyroku, uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Zawarty w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzut powołanego przepisu poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego sprawy sprowadza się do tezy, że sąd ten błędnie przyjął, że "wszystkie istotne aspekty sprawy" były przedmiotem analizy sądów kontrolujących orzeczenia wydane w trybie zwykłym, podczas gdy "kwestie podnoszone przez skarżącego we wniosku nie były przedmiotem analizy sądów ( a {..} sa to kwestie istotne i o znaczeniu podstawowym dla sprawy). Zarzut ten z uwagi na jego lakoniczność oraz nieprecyzyjność uznać należy za całkowicie gołosłowny. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował bowiem o jakie to aspekty sprawy chodzi i na czym polegała ich istotność w jego ocenie. WSA w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał jedynie, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów podatnika był przedmiotem weryfikacji sądów administracyjnych obu instancji, dlatego okoliczność, na którą powołuje się strona, że w oparciu o istniejące dowody możliwe było inne wyliczenie kosztów finansowania prowadzonych inwestycji, nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Za całkowicie chybione uznać należało zarzuty naruszenia art. 113 § 1 i 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. umożliwia przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu w sytuacji, gdy zawnioskowany dowód będzie umożliwiał oceną legalności zaskarżonego aktu. Stwierdzić należy, że zarzut jego naruszenia nie został w żaden sposób uzasadniony. Tak sformułowany zarzut uniemożliwia, jego merytoryczną ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny bowiem ani z jego treści, ani z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wywieść, przeprowadzenia jakich to dowodów przed sądem domagał się skarżący, i dlaczego sąd ten niezasadnie przeprowadzenia ich odmówił. Nadto przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może zostać naruszony wówczas, gdy sąd jak w sprawie niniejszej postępowania dowodowego w ogóle nie prowadził. Identycznym błędem konstrukcyjnym obarczony jest także zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. w myśl którego przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ów ma bowiem charakter porządkowy, regulując jedną z kompetencji przewodniczącego i dotyczy możliwości wydania wyroku z punku widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy sądowoadministracyjnej, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy w kontekście zasady prawdy materialnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 943/09, LEX nr 597974 oraz postanowienie tego Sądu z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 698/06, LEX nr 466168). Z punktu widzenia regulacji z art. 113 § 1 p.p.s.a. decydujące jest przekonanie sądu co do uzyskania takiego stopnia wyjaśnienia sprawy, który pozwala na jej rozstrzygnięcie, natomiast stanowisko stron, choćby było odmienne, nie ma znaczenia. Stanowisko to może być skutecznie prezentowane tylko w ramach zarzutów dotyczących oceny ustaleń faktycznych sprawy.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).