Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 961/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 59 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 116 par. 1, 2, 4, art. 120, art. 121 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014r. i od stycznia do marca 2015r. oraz umorzenia postępowania za kwiecień i maj 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – [...] (dalej: skarżącego) - prezesa zarządu spółki z organiczną odpowiedzialnością [...] (dalej: spółki), z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji i kosztami egzekucyjnymi.

1.2. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał na nieuregulowane przez spółkę zaległości z tytułu VAT za miesiące objęte postępowaniem i przesłane spółce w związku z powyższym upomnienia, a następnie tytuły wykonawcze. Organ wymienił także zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych, skierowane na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z zaległościami spółki, wyjaśniając, że kwoty uzyskane w trakcie postępowania egzekucyjnego zostały zaliczone na poczet należności głównej, odsetek i kosztów egzekucyjnych za miesiąc październik 2014 r., pokrywając je jedynie częściowo.

1.3. Organ przytoczył także treść oświadczenia [...], złożonego w dniu [...] grudnia 2016 r., przed Sądem Rejonowym w [...] z uwagi na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o nakazanie wyjawienia majątku spółki. [...] podał, że w skład majątku spółki wchodzą obecnie tylko dwie formy wtryskowe. Spółka nie posiada nieruchomości, ani mieszkań. Nie ma wierzytelności względem innych osób i firm. Spółka na dzień złożenia oświadczenia nie miała obrotu, zatrudniała tylko jednego pracownika, który nie otrzymywał wynagrodzenia. Spółka nie miała żadnych oszczędności, ani materiałów służących do produkcji, prowadziła produkcję nakrętek, na dzień złożenia oświadczenia, nie mając żadnych zamówień.

1.4. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem numer [...] z dnia [...] czerwca 2017 r, na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, dalej: p.e.a.)., umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

1.5. Organ wyjaśnił więc, że z uwagi na nieuregulowanie przez spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r., listopad 2014 r. i od stycznia do maja 2015 r., oraz brak możliwości wyegzekwowania zaległości z majątku spółki, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na skarżącego, jako członka zarządu spółki, odpowiedzialności za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

1.6. Zgodnie z ustaleniami organu, w dniu [...] listopada 2012 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod poz. [...] dokonano zmiany na stanowisku prezesa zarządu spółki. Z funkcji tej została odwołana [...] a powołano skarżącego, który pełnił tą funkcję do dnia [...] listopada 2015 r. (wpis nr [...]). Organ wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, zatem zdaniem organu podatkowego, skarżący odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem wraz ze spółką za jej zaległości, których termin płatności upłynął w okresie od dnia [...] listopada 2012 r. do dnia [...] listopada 2015 r. Organ zwrócił uwagę, że spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, obowiązana była, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU), bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Wobec powyższego, organ objął prowadzonym postępowaniem zaległości spółki za miesiące: październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r.

1.7. Organ wskazał także, że z przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej, na podstawie danych ujętych w bilansie za 2014 i 2015 rok, wynika że spółka nie miała wówczas płynności finansowej, a sytuacja ta uległa pogorszeniu. Spółka zaciągnęła zobowiązania przekraczające wartość całego jej majątku, stając się tym samym niewypłacalną. Złą sytuację finansową potwierdza także fakt, że zarówno 2014 jak i 2015 rok spółka zakończyła z ujemnym wynikiem finansowym. Ponadto, jak zauważył organ, znacznemu zwiększeniu, tj. o 120%, uległa kwota nieuregulowanych zobowiązań z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych. Jak wynika z informacji uzyskanych od organu egzekucyjnego, na dzień wszczęcia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, zaległości spółki z ww. tytułów wynosiły ok. [...] tys. zł. należności głównej. Organ stwierdził więc, że wobec spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określone w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm., dalej: p.u.n.). Spółka mimo, że była niewypłacalna, nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wystąpiła z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego.

1.8. Organ zaznaczył, że przed wydaniem w sprawie decyzji, wezwał skarżącego do udzielenia informacji, czy w okresie w którym pełnił funkcję prezesa spółki podjął działania, które zwalniałyby go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący, w odpowiedzi na pismo organu, wskazał, że w tym okresie nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również wszczęcia postępowania ustanowienia upadłości. Organ stwierdził więc, że skarżący, jako prezes zarządu, nie skorzystał z określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, tj. we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie zwrócił się o wszczęcie postępowania układowego. Nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy.

2.1. Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r., skarżący, wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia w całości. Skarżący zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

b) art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W ocenie skarżącego, dotychczasowy przebieg postępowania nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy z uwagi na fakt, że skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki do dnia [...] listopada 2015 lecz do dnia [...] maja 2015 r. Na tą okoliczność, skarżący przedłożył protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] maja 2015 r., w trakcie którego podjęto uchwałę o odwołaniu skarżącego ze stanowiska prezesa zarządu.

2.3. Skarżący zakwestionował także ustalenia organu co do sytuacji finansowej spółki, wskazując na konieczność przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego.

3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części obejmującej orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za miesiące kwiecień 2015 r. i maj 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowania jako bezprzedmiotowe. W pozostałej części, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3.2. Organ wskazał, że z treści zgromadzonych dokumentów, w postaci kopii dokumentów z akt rejestrowych spółki, wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynika, że w trakcie działalności spółki następowały zmiany personalne w składzie jej zarządu. Uchwałą z dnia [...] października 2010 r., nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki powołało skarżącego na funkcję prezesa zarządu, z kolei uchwałą z dnia [...] maja 2015 r., skarżący został z tej funkcji odwołany. W ocenie więc organu odwoławczego, organ I zasadnie orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: październik 2014 r., listopad 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r. Niezasadnym było natomiast wydanie decyzji w stosunku do skarżącego obejmującej okres późniejszy – od kwietnia do maja 2015 r., gdyż skarżący, z dniem [...] maja 2015 r. przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki, więc nie może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w dniach [...] maja 2015 r. i [...] czerwca 2015 r. W tym więc zakresie, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie.

3.3. W zakresie, w jakim organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazał że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie rokowało wyegzekwowania kwot, które zaspokoiłyby powstałe w toku tego postępowania koszty egzekucyjne, a jedynie spowodowałoby zwiększenie wydatków egzekucyjnych i z tych względów, zostało umorzone. Ponadto skarżący, w toku postępowania nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.4. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, organ II instancji uznał, że skarżący, w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji, nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości spółki. Organ odwoławczy zbadał także, czy wniosek w tym zakresie w ogóle winien zostać zgłoszony, wskazując że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić wówczas, gdy wystąpią ku temu ustawowe przesłanki, o których mowa w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ odwoławczy, analizując sprawozdania finansowe za lata 2014-2015 uznał, że wykazują one problemy ekonomiczno-finansowe spółki oraz jej niewypłacalność. Organ wskazał bowiem, że na koniec 2014 wartość zobowiązań spółki wynosiła [...] zł i przekraczała wartość majątku (aktywów) w kwocie [...]zł. Rok 2015 r. był kolejnym rokiem, w którym wartość zobowiązań spółki [...] zł przekraczała wartość majątku który wyniósł [...] zł. Również wartość kapitału własnego, który w latach 2014-2015 wynosił odpowiednio (-)[...] zł i (-)[...] zł potwierdza na zła sytuację finansową spółki. Ujemny kapitał własny wskazuje, że jedynymi źródłami finansowania składników majątku były kapitały obce. Brak kapitałów własnych powodował trudności płatnicze spółki oraz konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci obsługi długów. W świetle powyższego stwierdzić należało, że niewypłacalność spółki wystąpiła już w 2014 r. i w tym okresie winien być zgłoszony wniosek o upadłość.

3.5. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, wystąpiła również druga przesłanka niewypłacalności. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, że spółka nie wywiązała się z obowiązków podatkowych w zakresie płatności należnego podatku z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie [...]zł. Kolejne okresy, działalności spółki pogłębiały dodatkowo jej złą sytuację finansową, doprowadzając do zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych, na które zostały wystawione tytuły wykonawcze i prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w grudniu 2014 r. kiedy to powstała kolejna zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. Najpóźniej jednak wniosek o upadłość winien zostać zgłoszony w lipcu, kiedy to powstała zaległość, względem drugiego wierzyciela tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2015 r. objęta tytułem wykonawczym nr [...], z terminem płatności [...] lipca 2015 r. Organ odwoławczy uznał więc, że na skarżącym, zgodnie z art. 21 ust 2 u.p.u.n., ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Pomimo jednak spełnienia przesłanki, obligującej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek taki nie został w ogóle zgłoszony a skarżący nie wykazał że nastąpiło to bez jego winy.

3.6. Organ odwoławczy uznał więc, że w sprawie nie naruszono powołanych w odwołaniu przepisów. W toku postępowania, w sposób niebudzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

4.1. Skarżący, pismem z dnia [...] listopada 2018 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], skargę na decyzję organu odwoławczego, zaskarżając ją w części, w której organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

4.2. Skarżący, zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) prawa materialnego - przez błędną interpretacje i zastosowanie przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudowodnienie przez organ zaistnienia w sprawie okoliczności do zastosowania ww. przepisu artykułu ordynacji podatkowej,

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: k.p.a.), art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych sądowych z badania ksiąg rachunkowych celem ustalenia sytuacji finansowej spółki oraz na okoliczność sytuacji finansowej spółki i niewystępowania w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości,

b) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

c) art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części.

4.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi, skarżący wskazał, że organ skarbowy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych sądowych z badania ksiąg rachunkowych celem ustalenia sytuacji finansowej spółki i nie występowania w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości czym naruszył treść art. 75 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. i w konsekwencji art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organ nie może odmawiać przeprowadzenia dowodu powołując się na to, że na podstawie innych dowodów doszedł do przeciwnych wniosków. Stanowi to rażące naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i uzasadnia obawy o prowadzenie postępowania pod z góry przesądzone rozstrzygnięcie, sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa. Powyższe godzi również w prawo strony do udziału w postępowaniu. Nie może też tego usprawiedliwiać zasada szybkości postępowania, której nie mogą ulegać pozostałe zasady. Chodzi w niej bowiem o sprawne prowadzenie postępowania z zachowaniem jego standardów. Skarżący zwrócił również uwagę, że dla organu w toczącym się postępowaniu, istotne w sprawie winny być dane z opinii biegłych sądowych, badających sytuację finansową spółki (czego nie zrobiono), gdyż z załączonego bilansu jednoznacznie wynika, że sytuacja finansowa spółki nie obligowała do złożenia odpowiednich wniosków do sądu. Biegli nie zbadali momentu powstania stanu niewypłacalności, braku składników materialnych majątku itd. Skarżący podkreślił przy tym dynamiczny charakter zmian poziomu aktywów i pasywów spółki, czego nie odzwierciedla statyczny z natury bilans.

4.5. W ocenie skarżącego, w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu sytuacja, w której znajdowała się spółka nie dawała podstaw do wszczynania postępowań sądowych mających na celu ogłoszenie upadłości.

4.6. Skarżący wskazał również, że zarząd ma obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenia upadłości spółki we właściwym czasie, z tym że na mocy prawa upadłościowego jest to termin 14 dniowy. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2000 r. w sprawie V CKN 109/00, do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania z art. 5 § 2 prawa upadłościowego. lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów).

5.1. Pismem z dnia [...] listopada 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

5.2. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia w toku postępowania dowodu z opinii biegłego, organ wskazał, że dla oceny czy spółka zaprzestała płacenia długów i czy wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki nie jest konieczne wydanie opinii przez biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

7.2. Mając na uwadze powołany przepis, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej spółki oraz wykazanie, że zobowiązania powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, ale także ustalenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

7.3. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to:

- nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

- wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

7.4. Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, przepisy Ordynacji podatkowej definiują jako:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

- wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

8. W sprawie poddanej sądowej kontroli poza sporem jest, że chwałą z dnia [...] października 2010 r., nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki [...] powołało skarżącego na funkcję prezesa zarządu, z kolei uchwałą z dnia [...] maja 2015 r., skarżący został z tej funkcji odwołany. Wobec powyższego, termin płatności zaległości podatkowych spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji i kosztami egzekucyjnymi upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu [...]

9.1. W świetle akt sprawy niesporne jest także spełnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, tj. wykazanie przez organy obu instancji, że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna w całości lub w części.

9.2. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki, wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

9.3. W związku z powyższym należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wobec spółki [...] wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Na skutek przeprowadzonych czynności egzekucyjnych uzyskano niewielkie kwoty, które zostały zaliczone na poczet należności głównej, odsetek i kosztów egzekucyjnych za miesiąc październik 2014 r., pokrywając je jedynie częściowo.

9.4. Z oświadczenia [...], złożonego w dniu [...] grudnia 2016 r., przed Sądem Rejonowym [...] z uwagi na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o nakazanie wyjawienia majątku spółki wynika, że w skład majątku spółki wchodzą tylko dwie formy wtryskowe. Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości, ani mieszkań. Nie miała wierzytelności względem innych osób i firm. Spółka na dzień złożenia oświadczenia nie wykazywała obrotu, zatrudniała tylko jednego pracownika, który nie otrzymywał wynagrodzenia. Spółka nie miała żadnych oszczędności, materiałów służących do produkcji ani zamówień.

9.5. W świetle przedstawionych okoliczności, a także mając na uwadze fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem numer [...] z dnia [...] czerwca 2017 r, na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, dalej: p.e.a.)., umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy nie wynika, by na postanowienie to wniesione zostało zażalenie.

9.6. W tej sytuacji, mając na uwadze zarówno brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jak i treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzić należy, że trafnie uznano w zaskarżonej decyzji, że spełniona także została druga pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna.

10. W rezultacie, w świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu [...] w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania, za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna.

11. W tej sytuacji należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez skarżącego zaistnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Przypomnieć należy, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

12.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli niesporne jest, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe [...]

12.2. Za prawidłowe należy natomiast uznać ustalenia organu odwoławczego, prowadzące do wniosku, że stan niewypłacalności [...] istniał już w 2014 r.

12.3. Z akt sprawy wynika, że w świetle danych ujętych w bilansie za 2014 i 2015 rok, spółka nie miała płynności finansowej, a sytuacja ta uległa pogorszeniu. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że na koniec 2014 wartość zobowiązań spółki wynosiła [...] zł i przekraczała wartość majątku (aktywów) w kwocie [...]zł. Rok 2015 r. był kolejnym rokiem, w którym wartość zobowiązań spółki [...] zł przekraczała wartość majątku, który wyniósł [...] zł. Również wartość kapitału własnego, który w latach 2014-2015 wynosił odpowiednio (-)[...] zł i (-)[...] zł potwierdza złą sytuację finansową spółki. Prawidłowa w tej sytuacji jest konkluzja organu odwoławczego, że ujemny kapitał własny wskazuje, że jedynymi źródłami finansowania składników majątku były kapitały obce. Brak kapitałów własnych powodował trudności płatnicze spółki oraz konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci obsługi długów. Ponadto, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, na dzień wszczęcia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, zaległości spółki z podatków i ubezpieczeń społecznych wynosiły ok. [...] tys. zł. należności głównej. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że prawidłowo ustalił organ odwoławczy, że niewypłacalność spółki wystąpiła już w 2014 r. i w tym okresie winien być zgłoszony wniosek o upadłość. W rezultacie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określone w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm., dalej: p.u.n.).

12.4. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu poza sporem jest, że spółka [...], mimo że była niewypłacalna, nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wystąpiła z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego. Skarżący nie powołał także żadnych okoliczności, na podstawie których wykazałby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Z argumentacji skarżącego prezentowanej w trakcie postępowania oraz w skardze do sądu administracyjnego wynika, że skarżący kwestionował istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości. W żaden sposób nie odniósł się natomiast do kwestii braku zawinienia w niezgłoszeniu takiego wniosku. W rezultacie prawidłowo ustalono w zaskarżonej decyzji, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącego. Skarżący ani w toku postępowania ani w skardze nie wskazał na okoliczności, które wskazywałyby na brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

13. W sprawie poddanej sądowej kontroli bezsporne jest także to, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku poszukiwania tego majątku, jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

14. Podsumowując przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na wykazanie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki i ustalono, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

15. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty.

16.1. W skardze skarżący zarzucił organom naruszenie art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: k.p.a.), art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych sądowych z badania ksiąg rachunkowych celem ustalenia sytuacji finansowej spółki oraz na okoliczność sytuacji finansowej spółki i niewystępowania w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

16.2. Odnosząc się do tych zarzutów, należy wyjaśnić, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych nie znajdują zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnej, lecz stosuje przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). W związku z tym organy nie mogły naruszyć powołanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie znajdowały one zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli.

16.3. Niemniej – co należy podkreślić – sposób sformułowania zarzutów w skardze oraz powołanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie ma wpływu na ocenę zarzutów i argumentacji skargi przez Sąd rozpatrujący sprawę. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie nawet błędne sformułowanie zarzutu lub powołanie w skardze przepisów nieznajdujących w sprawie zastosowanie nie zwalnia sądu administracyjnego z dokonania wszechstronnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia.

16.4. W tej sytuacji, odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmówienia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych sądowych z badania ksiąg rachunkowych celem ustalenia sytuacji finansowej spółki oraz na okoliczność sytuacji finansowej spółki i niewystępowania w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, należy stwierdzić, że nie zasługuje on uwzględnienie.

16.5. Przede wszystkim należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2018 r. oddalające wniosek o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu tego postanowienia, odwołując się do art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wyjaśnił motywy, jakimi kierował się odmawiając przeprowadzenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Niezależnie od tego, stosowna argumentacja dotycząca tej kwestii zawarta została w odpowiedzi na skargę. W tej sytuacji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że specyfika dowodu z opinii biegłego sprowadza się do uzyskania przez organ opinii w sprawie, w sytuacji gdy wymagane są wiadomości specjalne. Trafnie ocenił natomiast organ odwoławczy, że ocena stanu finansowego spółki w kontekście zbadania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wymaga wiadomości specjalnych. Są to okoliczności, które winny podlegać ocenie przez organ w toku postępowania podatkowego. To organ winien dokonać prawidłowej wykładni przepisów określających przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ze szczególnym uwzględnieniem art. 10, 11, 21 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze oraz ustalić, czy okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na stwierdzenie, że zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Tego rodzaju analiza winna zostać dokonana na etapie prowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodzić się także należy z organem odwoławczym, że dla oceny, czy spółka zaprzestała płacenia długów i czy wystąpiła przesłanka do ogłoszenia jej upadłości, nie jest konieczne wydanie opinii przez biegłego z zakresu rachunkowości. Podstawę do takiego stwierdzenia daje analiza ilości długów i długotrwałości ich niepłacenia, przeprowadzona na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Ustalenie tych okoliczności nie wymaga wiadomości specjalnych. Z tych powodów organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że nie było zasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

17.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

17.2. Odnosząc się do tych zarzutów, należy zauważyć, że skarżący w uzasadnieniu skargi nie doprecyzował na czym miało polegać naruszenie przez organy podatkowe zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Argumentacja skargi ogniskuje się na próbie wykazania, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by organy nie działały na podstawie przepisów prawa. Na podstawie analizy akt sprawy nie można także stwierdzić, że organy obu instancji działały w sposób niebudzący zaufania.

18.1 Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

18.2. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że z przedstawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Wbrew twierdzeniom skargi, z uzasadnienia tej decyzji jednoocznie wynika ustalony w toku postępowania stan faktyczny sprawy. Organ powołał i wyjaśnił przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przytoczył i omówił dowody, na podstawie których poczyniono ustalenia faktyczne. Organ obszernie odniósł się także do zarzutów odwołania. Tym samym, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowe, na mocy którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

19.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, przez błędną interpretację i zastosowanie przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudowodnienie przez organ zaistnienia w sprawie okoliczności do zastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej.

19.2. Mając na uwadze, że Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji w toku postępowania, należy stwierdzić, że prawidłowo zastosowano w sprawie poddanej sądowej kontroli art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się w istocie na przekonaniu skarżącego o błędnie ustalonym stanie faktycznym. W skardze skarżący nie wskazuje – mimo sformułowania zarzutu błędnej interpretacji – na błędną wykładnię powołanego przepisu prawa materialnego, lecz zasadność tego zarzutu wywodzi z faktu, że w ocenie skarżącego nie zaistniały przesłanki uzasadniające jego zastosowanie. W tej sytuacji ocena zasadności tak sformułowanego zarzutu jest konsekwencją uznania za prawidłowe ustaleń stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rezultacie, zaaprobowanie przez Sąd poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych implikuje stwierdzenie, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej orzekając o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

20. Konkludując rozważania, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią wynik trafnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

21. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), jak w sentencji wyroku.