Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 872/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 215/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "J." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 26 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "J." sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 700 zł /siedemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28.05.2005 r., I SA/Bd 215/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na skutek skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "J." Sp. z o.o. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 26.01.2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. oraz orzekł, iż decyzja ta nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżącą spółka w złożonym w dniu 15.07.2004 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001 r. akcentowała niekonstytucyjność przepisów art. 35 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o podatku akcyzowym"/ oraz par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm., zwanym dalej "rozporządzenie"/. Wydanego w oparciu o art. 35 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśniono, że zakres podmiotowy art. 35 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia nie pokrywały się. Oznaczało to, iż podmioty, które na podstawie rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczonego do tej grupy podatników z mocy aktu rangi podustawowej, co w sposób oczywisty stanowiło naruszenie normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Takie stanowisko wsparto, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., P 7/00.

Decyzją z dni 04.11.2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres. W uzasadnieniu odwołując się do argumentów zgłoszonych przez podatnika, a szczególnie powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wskazał, że wyrok orzekający o niezgodności przepisów danego aktu prawnego z Konstytucją, nie wywołuje skutków w stosunku do okresu obowiązywania tego aktu przed wyrokiem Trybunału. Wywiedziono również, że we wspomnianym przez skarżącego wyroku wyraźnie stwierdzono, iż niekonstytucyjność regulacji prawnej nie stwarza podstaw do zwrotu podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 217 Konstytucji, art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ w związku z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego,

- naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą.

Decyzją z dnia 26.01.2005 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniesiono bowiem, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołała się skarżąca spółka, nie stwierdzono niezgodności z Konstytucją par. 19 rozporządzenia. Ponadto argumentowano, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz skarżącej spółki doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. Oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie za strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co więc doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskującej spółki. Wywód ten wsparto odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.09.2004 r., o FSK 425/04.

W skardze do Sądu administracyjnego powtórzono zarzuty przywołane w odwołaniu i argumentację przytoczoną na ich poparcie. Akcentując jedynie, że powstała kolizję między przepisami ustawy o podatku akcyzowym a rozporządzeniem należało usunąć w drodze reguły kolizyjnej - lex superior derogat legi inferiori. Jej zastosowanie doprowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia powinny oprzeć na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając wniesioną skargę, Sąd zauważył, że podstawą prawną uznania skarżącej spółki za podatnika był par. 19 rozporządzenia wydany przez Ministra Finansów w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie podkreślono, że oba te przepisy przestały obowiązywać z dniem 31.11.2001 r. W tym bowiem dniu wszedł w życie art. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ uchylający art. 35 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast par. 19 został w tym samym dniu skreślony na mocy par. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministrów Finansów z 26.11.2001 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 126 poz. 1388/.

W świetle utraty mocy obowiązującej wymienionych przepisów z dniem 31.11.2001 r. skarżąca spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 r. Skoro więc spółka dokonała zapłaty podatku, mimo że nie była do tego zobowiązana, to spełnienie przez nią świadczenia stanowiło nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniono również, że wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny pogląd w powołanym wyroku o P 7/00 co do nieusprawiedliwionego przysporzenia kosztem Skarbu Państwa w wyniku zwrotu podatku akcyzowego nie mógł zostać zastosowany do skarżącej spółki, gdyż ona nie była formalnie zobowiązana do zapłaty podatku.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w T., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ poprzez przyjęcie, iż zastosowanie przez organ celny uchylonego art. 35 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i skreślonego par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym wpłynęło na kształt zaskarżonego wyroku,

- art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ poprzez ograniczenie kontroli administracji publicznej do przepisów prawa powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia organu celnego i ich mocy obowiązującej, a tym samym zawężenie granic rozpoznania sprawy i pominięcie art. 35 ust. 1 pkt 3

o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 31.11.2001 r., co wpłynęło na ukształtowanie treści zaskarżonego wyroku,

- naruszenie art. 152 p.p.s.a. poprzez określenie w wyroku, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, pomimo tego że decyzje odmowne ze swej istoty nie kwalifikują się do wykonania, co wpłynęło na treść wydanego w sprawie wyroku.

2. naruszenie prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie 35 ust. 2 o podatku akcyzowym uchylonego w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ oraz par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia skreślonego w par. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie polegające na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod ich treść z jednoczesnym pominięciem art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 31.11.2001 roku.

- niezastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 31.11.2001 roku pomimo istniejących podstaw do ich zastosowania.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów przede wszystkim powoływano się na bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego przez zastosowanie uchylonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.12.2000 r. Zaakcentowano więc, że wbrew stanowisku Sądu, skarżąca spółka była od dnia 31.11.2001 r. zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Obowiązek ten bowiem wynikał z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia. Porównanie tych regulacji z wcześniej obowiązującymi /art. 35 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i par. 19 rozporządzenia/ pozwalało wyprowadzić wniosek, że od dnia 31.11.2001 r. nie wprowadzono nowej kategorii podatników obciążonych podatkiem akcyzowym. Zmodyfikowano jedynie treść regulacji prawnych, uwzględniając zapadłe w tej materii orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Co oznacza, że pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd błędnie ograniczył kontrolę zaskarżonej decyzji do zbadania tylko przepisów w niej przywołanych, pomijając przy tym wspomniany art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Okoliczność tak miała istotne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż przepis ten była obowiązującą od 31.11.2001 r. podstawą prawną do domagania się zapłaty podatku akcyzowego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 09.05.2006 r. stawił się jedynie pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną, który poparł dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć trzeba, że kognicja Sądu administracyjnego sprowadza się do kontroli legalności zaskarżonych aktów lub czynności administracyjnych. Wniosek taki wprost zresztą wynika z treści art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, która formułuje określoną wyżej zasadę, konkretyzowaną następnie szczegółowymi regulacjami zamieszczonymi w ustawie z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.".

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów bądź czynności administracyjnych Sąd władny jest eliminować je z obrotu prawnego w wypadku, gdy naruszają one prawo. Nie każde przy tym naruszenie wywołać może taki skutek procesowy.

Jak bowiem wynika z treści zastosowanego w sprawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przepis ten znajdzie zastosowanie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Stąd też biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów oraz pozostałych regulacji zawartych w art. 145 jak i w art. 146-150 p.p.s.a., sformułować należy wniosek, że obowiązkiem Sądu administracyjnego I instancji przy każdorazowym rozpatrywaniu danej sprawy jest dokonanie oceny dotyczącej tego, czy kontrolowany akt /w tym m.in. orzeczenie/ bądź czynność administracyjna narusza prawo i w jakim stopniu. Przywołany wyżej przepis zastosować bowiem można dopiero wtedy, gdy naruszenie prawa /tu materialnego/ miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji tego dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w rzeczy samej przedmiot kontroli jest nie do pogodzenia z obowiązującym porządkiem prawnym zachodzić będzie podstawa do uwzględnienia wniesionej w sprawie skargi.

Dokonując wspomnianej kontroli Sąd I instancji związany jest jedynie granicami danej sprawy oraz zakazem niepogarszania sytuacji prawnej wnoszącego skargę. Granice skargi oraz jej wnioski nie są jednak dla niego wiążące, co wprost wynika z treści art. 134 p.p.s.a. Tym samym więc Sąd ten wykorzystać może wszelkie względy, w tym i pominięte przez strony, które pozwalają na prawidłową ocenę zgodności z prawem aktów i czynności administracyjnych poddanych jego kontroli.

Z powyższej możliwości skorzystał w niniejszej sprawie Sąd I instancji. Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku /vide: str. 5 uzasadnienia/ argumenty naprowadzone przez stronę skarżącą pominął. Natomiast nawiązując do pojęcia nadpłaty zauważył, iż w miesiącach listopadzie i grudniu 2001 r. na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy bowiem przepisy prawa, w kontekście których obowiązek ten rozważano, utraciły swą moc - co umknęło uwadze orzekających w sprawie organów podatkowych.

Ta ostatnia uwaga jest niewątpliwie słuszna. Nie mniej wygłaszając taką ocenę i czyniąc ją podstawą swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji naraża się na skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, który sprowadzić można do przedwczesności wspomnianego wyżej sądu.

Otóż w istocie przywołane przez Sąd I instancji przepisy sprawiły, że z dniem 31.10.2001 r. swą moc utraciły przepisy art. 35 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12. 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./. Równocześnie wspomniana nowela /vide: art. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy z 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 122 poz. 1324/ nadała przepisowi art. 35 analizowanej tu ustawy nowe brzmienie jej pkt 1, zgodnie z którym "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na:

1/ producencie wyrobów akcyzowych,

2/ importerze wyrobów akcyzowych,

3/ sprzedawcy wyrobów akcyzowych,

4/ podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych,

5/ nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

6/ podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

7/ podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17,

8/ podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego".

W kontekście tego przepisu poczynione przez Sąd I instancji uwagi, mimo oczywistych błędów popełnionych przez organy podatkowe w sferze argumentacyjnej rozstrzygnięcia, jawią się zaś jako co najmniej przedwczesne, by nie powiedzieć wadliwe. W szczególności zaś dowodzą, w nawiązaniu do brzmienia cyt. wyżej przepisu prawa obowiązującego już w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie, że Sąd ten nie rozważył, czy wytknięte organom uchybienia miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Tym samym więc przywołane przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy uznać należało za uzasadnione w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.