Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2689/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 2 pkt 1, par. 5 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Inwestując w budynek na cudzym gruncie, który to budynek nie stanowił /jeszcze/ kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, skarżąca tworzyła więc dopiero /w tym zakresie/ środek trwały nie zaś inwestowała w istniejącym środku trwałym.

Przekazanie bonów towarowych /dotyczących ponadto nieustalonego przedmiotu/ na rzecz osób pracujących bądź zrzeszonych w klubie sportowym nie musi jeszcze w każdym możliwym przypadku oznaczać, że miała miejsce darowizna na cele kultury fizycznej i sportu wymienione w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

TEZY

Inwestując w budynek na cudzym gruncie, który to budynek nie stanowił /jeszcze/ kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, skarżąca tworzyła więc dopiero /w tym zakresie/ środek trwały nie zaś inwestowała w istniejącym środku trwałym.

Przekazanie bonów towarowych /dotyczących ponadto nieustalonego przedmiotu/ na rzecz osób pracujących bądź zrzeszonych w klubie sportowym nie musi jeszcze w każdym możliwym przypadku oznaczać, że miała miejsce darowizna na cele kultury fizycznej i sportu wymienione w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1656/02 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki z o.o. "B." z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 lutego 2002 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B." w Z. /zwanej dalej - skarżącą/ wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 187.875 zł, zaległość podatkową w wysokości 43.924 zł i wynikające z niej odsetki za zwłokę.

Podstawą tego rozstrzygnięcia były, między innymi, następujące ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna przedstawiona przez wyżej wymieniony organ I instancji.

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej skarżąca niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego wartość odpisów amortyzacyjnych od budynku i wybudowanych ogrodzeń w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z prawidłowego zastosowania par. 7 ust. 1 pkt 1 i par. 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe było następstwem błędnego przyjęcia przez skarżącą indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10% tak jak od inwestycji w obcym środku trwałym, podczas gdy, jak ustalono, podatnik inwestował w obcą inwestycję rozpoczętą, a nie w obcy środek trwały. Wynikało to z faktu, iż wynajęty - i dokończony - przez skarżącą obiekt nie był kompletny i zdatny do użytku, a zatem nie posiadał cech i statusu prawnego środka trwałego w czasie dokonywania nań nakładów inwestycyjnych.

Strona skarżąca, również bezpodstawnie i w sposób nieuzasadniony, odliczyła od dochodu wartość darowizn przekazanych w postaci bonów towarowych dla pracowników dwóch klubów sportowych. Z materiału dowodowego, a w szczególności pism zarządów klubów, które ubiegały się o te darowizny, nie wynika, że będą one przeznaczone na cele kultury fizycznej i sportu. Z tych powodów, odliczenie darowizn na podstawie pism, w których nie określono celu wydatku, jest naruszeniem art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od decyzji tej, w powyższym zakresie, zostało wniesione odwołanie, w którym skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1, 5, 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 2 ust. 2 pkt 1, par. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, par. 2 ust. 3, par. 7 ust. 1 pkt 2 i 3, par. 9 ust. 4 pkt 3 i ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślono także zarzut naruszenia prawa procesowego, poprzez uchybienie dyspozycjom przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i 2, art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W zakresie zarzutu zastosowania bezpodstawnie zawyżonej stawki amortyzacyjnej skarżąca wywiodła, że nakłady poniesione przez nią jako najemcę na wykończenie dla własnych potrzeb budynku /sklepu/ są inwestycją w obcym środku trwałym. Nadto odwołująca się strona podniosła, iż prawne kryterium "kompletność i zdatność do użytku" odnosi się do dnia "przyjęcia do używania" danego obiektu; w sprawie zaś bezsporne jest, że w chwili przyjęcia do używania i rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych zarówno budynek jak i dokonane przez podatnik nakłady były inwestycjami zakończonymi i były kompletne i zdatne do użytku. Powyższe, zdaniem strony, uprawniało do zastosowania indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej związanej z uznaniem środka trwałego jako inwestycji w obcych środkach trwałych.

Odnośnie spornych darowizn skarżąca podniosła, iż brak wskazania celu darowizny w pismach obdarowanych nie ma dla sprawy znaczenia. Kryterium uzasadniającym prawo odliczenia darowizny od dochodu jest oświadczenie woli podatnika - darczyńcy, a nie klubu - obdarowanego. Odwołanie prezentuje stanowisko, że dokonując rozważanych darowizn skarżąca kierowała się istotą działalności obdarowanych, która była wyłącznie sportowa.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Z. uznała przedstawione zarzuty skarżącej spółki za bezzasadne.

Ustosunkowując się do spornych zagadnień dotyczących uznania czynności inwestycyjno-budowlanych skarżącej za inwestycję w obcym środku trwałym i w związku z tym, zastosowanie podwyższonej - indywidualnej stawki amortyzacyjnej, Izba Skarbowa przywołała następujące ustalenia faktyczne i oceny prawne. Skarżąca była stroną umowy najmu terenu pod budowę lokalu handlowego zawartej na okres 10 lat w dniu 17 września 1997 r. Przedmiotem umowy był teren wraz z położonym na nim budynkiem w stanie surowym otwartym o powierzchni 13.841 m.kw. Nieruchomość ta stanowiła własność podmiotu wynajmującego.

Według powołanej umowy nieruchomość wynajęto w celu wykończenia przez najemcę, to jest skarżącą spółkę "B.", znajdującego się na niej budynku z przeznaczeniem na prowadzenie w nim supermarketu. W związku z budową - na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę pawilonu handlowego - skarżąca poniosła w 1997 r. określone nakłady i inwestycje. W tym czasie - począwszy od dnia zawarcia rzeczonej umowy najmu, budynek nie był kompletny i zdatny do użytku, co, w związku z treścią par. 2 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ..., uniemożliwiało prawnie uznanie jego prawnego przymiotu środka trwałego w rozumieniu prawa podatkowego. Z materiału dowodowego wynika, że w dniu zawarcia umowy najmu i przekazania skarżącej terenu, położony na nim budynek był w stanie surowym otwartym, nie był kompletny i zdatny do użytku lecz stanowił inwestycję rozpoczętą, której dopiero /następne/ zakończenie dawać mogło podstawę do stwierdzenia statusu środku trwałego. Z tych powodów, poniesione przez skarżącą w 1997 r. nakłady inwestycyjne uznać należało za dotyczące budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. W świetle powyższego w sprawie niniejszej winna znaleźć zastosowanie stawka 2,5% dla budynku i stawka 4% dla budowli - "ogrodzenia".

Zdaniem Izby Skarbowej przyjęcie przez skarżącą stawki 10% stanowiło naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uznaje kosztowy charakter /wartości/ dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jeżeli ich realizacja nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami prawnymi wyrażonymi w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

W przedmiocie spornych darowizn Izba Skarbowa wywiodła, że skarżąca spółka przekazywała bony towarowe na rzecz Klubu Sportowego "Z." /na skutek pisma zarządu klubu z dnia 7 stycznia 2000 r. przekazano bony wartości 2.250 zł, a w odpowiedzi na pismo z dnia 15 grudnia 2000 r. - bony wartości 4.000 zł/ oraz na rzecz (...) Klubu Żuzlowego "P." /bony towarowe wartości 700 zł w uwzględnieniu prośby zarządu klubu z dnia 21 grudnia 2000 r./ Izba Skarbowa oceniła, że z treści przywołanych pism wynika, iż bony towarowe zostały przekazane dla pracowników rzeczonych klubów sportowych. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika więc dostatecznie, że darowizny, których beneficjentami były ostatecznie określone osoby fizyczne zostały przeznaczone i wykorzystane na cel wskazany w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę do Sądu administracyjnego zarzucając jej:

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1, 5 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także par. 2 ust. 2 pkt 1, par. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, par. 5 ust. 3, par. 7 ust. 1 pkt 2 i 3, par. 9 ust. 4 pkt 3 i ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

- naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 122, 187 par. 1 i 2, 210 par. 1 pkt 6 i 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Podtrzymując i powtarzając swoje dotychczasowe, zrelacjonowane powyżej istotnościowo, stanowisko w sprawie, strona skarżąca podkreśliła przy tym, co następuje:

Zgodnie z par. 2 ust. 1 /cyt./ rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. podstawową przesłanką uznania za środek trwałych jest przesłanka własności lub współwłasności; wyjątki od tej zasady zawarte są w par. 2 ust. 2 wymienionego aktu prawnego. Wynika to z faktu, że nakłady poniesione przez podatnika w związku z wykończeniem przez niego budynku w stanie surowym otwartym dla uzyskania i urządzenia w nim sklepu, są "ewidentnie" inwestycją w obcych środkach trwałych. Natomiast wymogi "kompletności i zdatności do użytku" jako konstytuujące prawne pojęcie środka trwałego, nie znajdują w sprawie zastosowania, albowiem kryterium to odnosi się tylko do "dnia przyjęcia do używania", zaś w chwili przyjęcia do używania zarówno budynek jak i dokonane w nim nakłady były inwestycjami zakończonymi i były kompletne oraz zdatne do użytku.

Odnośnie wydatków związanych ze spornymi darowiznami strona podniosła, że dokonując ich kierowała się rolami i istotą działalności obdarowanych, a te mają charakter zgodny z przywołanym przepisem art. 18 ust, 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Po 1656/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł, co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję, należy uznać, iż odpowiada ona prawu i to zarówno procesowemu jak i materialnemu.

Należy stwierdzić, iż jeżeli chodzi o pierwszą kwestię sporną dotycząca wydatku, który wynikał z zastosowania przez skarżącą spółkę stawki 10% właściwej dla inwestycji w obcym środku trwałym to uzasadniona jest ocena, że organy podatkowe słusznie ja zakwestionowały. Mianowicie, jak wynika z niespornego stanu faktycznego, skarżąca spółka prowadzi działalność handlową na terenie i w obiekcie wynajmowanym przez spółkę W.K. "P." na podstawie umowy najmu terenu pod budowę lokalu handlowego zawartej w dniu 17 września 1997 r. na okres 10 lat. Przedmiotem tej umowy był teren wraz z położonym na nim budynkiem będącym w stanie surowym, otwartym o powierzchni 13.841 m kw. Zgodnie z zapisem wynikającym z księgi wieczystej, jak i z powołanej umowy, nieruchomość ta stanowiła własność wynajmującego, a więc spółki W.K. "P.". Nieruchomość ta została wynajęta stronie skarżącej celem wykończenia znajdującego się na tej nieruchomości budynku z przeznaczeniem na prowadzenie w nim supermarketu pod firmą "I.".

Z tytułu tej umowy "B." Spółka z o.o. zobowiązana była do uiszczenia czynszu dzierżawnego w wysokości 39.710,83 zł za miesiąc, powiększonego o opłaty związane z korzystaniem z nieruchomości. Strona skarżąca w 2000 roku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości opiewające na kwotę 533.614,90 zł. Nadto skarżąca spółka na podstawie pozwolenia na budowę pawilonu handlowego wydanego w drodze decyzji Urzędu Miasta w Z. poniosła z tytułu budowy pawilonu nakłady inwestycyjne w kwocie 1.147.287,83 zł, przyjmują tę kwotę do amortyzacji w 2000 r. W tym okresie suma kosztów amortyzacji wynosiła 114.728,80 zł w związku z zastosowaną przez skarżącą spółkę indywidualną stawką amortyzacyjną przewidzianą dla inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe było następstwem uznania przez stronę, iż powyższe nakłady poniesione przez podatnika na wykończenie dla własnych potrzeb budynku w stanie surowym, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Natomiast organy podatkowe przyjęły odmienne stanowisko w zakresie kwalifikacji nakładów poczynionych przez skarżącego, mianowicie oparły się na treści regulacji prawnej wynikającej z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 października 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Obowiązująca dla celów podatkowych definicja środków trwałych sformułowana w powyższym paragrafie wymienia warunki, których łączne spełnienie daje podstawę do zaliczenia przez podatnika majątku do środków trwałych. W niniejszej sprawie kwestią sporną dla dokonania prawidłowej kwalifikacji poniesionych przez stronę nakładów, pozostawała ocena następującego stanu faktycznego, tj.:

- czy umowa najmu terenu pod budowę lokalu handlowego dotyczyła dopiero rozpoczętej budowy,

- czy wiązała się z nakładami poczynionymi przez spółkę w już istniejącym środku trwałym.

A zatem, czy w dacie zawarcia powyższej umowy tj. w dniu 17 września 1997 r. budynek będący w stanie otwartym surowym, był kompetentny i zdatny do użytku. Zdaniem Sądu ze sprawy wynika wprost, iż obiekt stanowił inwestycję rozpoczętą, której uprzednie wykończenie dawało dopiero podstawę do przyznania jej statusu środka trwałego. Jest bowiem niesporne, iż w dniu zawarcia umowy najmu wynajmujący nie mógł zaliczyć przedmiotowego budynku do środków trwałych. Zatem trzeba przyjąć, iż organy podatkowe w sposób właściwy zastosowały w przedmiotowej sprawie kryterium kompletności i zdatności do użytku.

Zastosowanie kryterium stanowiącego przymiot środka trwałego, nie skutkowało w zaskarżonym rozstrzygnięciu odmową dokonania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych, lecz inną kwalifikacją nakładów inwestycyjnych poniesionych przez podatnika w 1997 r. - tj. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Wyżej powołany fakt skutkował zastosowaniem innej, niż 10% stawki, przewidzianej dla budynku i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, a w konsekwencji nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów spornej kwoty z tytułu różnicy kwot powstałych w związku z zastosowaniem przez spółkę i organ podatkowy innych wielkości stawek amortyzacyjnych. Powyższe, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie pozostaje w sprzeczności z definicją zawartą w cytowanym rozporządzeniu oraz zasadami logicznego rozumowania. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można obronić tezy skarżącej spółki, iż budynek w stanie surowym otwartym był z chwilą zawarcia umowy najmu kompletny jak i zdatny do użytku, skoro z akt sprawy nie wynika, że spełniona została przesłanka faktycznego wykorzystania tego obiekty do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś spółka "P." nie mogła zaliczyć budynku do środków trwałych, ponieważ roboty budowlane były w toku. Nie wystarcza, bowiem tylko jego przeznaczenie do tej działalności określone przez umowę z dnia 17 września 1997 r. Na powyższe wskazują następujące dokumenty:

- protokół przekazana terenu wraz z budynkiem w stanie surowym otwartym z dnia 15 września 1997 r. Zgodnie z jego treścią, stan surowy otwarty obejmował: roboty ziemne, fundamenty, konstrukcję stalową, obudowę ścian i dachu, roboty murarskie, bez stolarki i ślusarki ścianek działowych, tynków, posadzek, malowania i instancji wewnętrznych;

- umowa najmu terenu pod budowę lokalu handlowego z dnia 17 września 1997 r., której zapis wyraźnie wskazuje, iż celem tej umowy było wykończenie przez najemcę budynku, którego stan techniczny, w dniu przyjęcia do użytkowania na podstawie powołanej umowy, nie pozwalał na prowadzenie przez spółkę zgodnie z umową, działalności handlowej.

Niewątpliwie tylko koszty ulepszenia /polegającego na przebudowie, rozbudowie i adaptacji lub modernizacji/ istniejącego już oraz używanego przez podatnika środka trwałego, kwalifikują poniesione z tego tytułu nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym i jako nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością handlową na podstawie umowy najmu. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, iż organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż strona błędnie zastosowała indywidualna stawkę amortyzacyjną 10%, jaka przewidziana została dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

Powyższe pozostaje w związku z regulacjami prawnymi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /tj. par. 5, par. 7 oraz par. 9 ww. aktu prawnego/ wyrażającymi zasady amortyzowania, uzależniając ich zastosowanie od rodzaju środka trwałego. W kontekście powołanych przepisów prawnych, spółka winna była przyjąć stawkę 2,5% dla budynków oraz stawkę 4% przewidzianą dla "ogrodzenia". Zastosowanie przez podatnika stawki 10% stanowi naruszenie dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, który warunkuje uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Dokonanie ich powinno nastąpić w sposób pozostający w zgodzie ze stosownymi przepisami powołanego rozporządzenia, wydanym na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy podatkowej. Powyższe nie miało miejsca w spornej kwestii, co uzasadnia stanowisko organu podatkowego.

Reasumując, skoro skarżąca spółka poniosła wydatek na inwestycje, które dokonywane były w obiekcie budowlanym, który w 1997 r. nie został przez podatnika /partnera skarżącej spółki/ przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych to stanowisko organów podatkowych co do stosowanej wysokości stawki amortyzacyjnej uważa się za prawidłowe.

Jeżeli zaś chodzi o drugą kwestię sporną, a mianowicie darowizn, to jest niesporne, że przekazania bonów towarowych na łączną kwotę 6.950 zł dokonano na podstawie pism obdarowanych podmiotów. Z treści zaś tych pism wynika, że bony te zostały przekazane z przeznaczeniem na rzecz pracowników wskazanych klubów oraz w jednym przypadku zawodników, kadry, opiekunów drużyny koszykówki męskiej "I.", natomiast nie wskazano celu poczynionych darowizn.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych - wbrew zarzutom strony skarżącej - iż bardzo istotne jest określenie celu darowizny i powinno ono być dokonane w taki sposób, aby istniała możliwość wyznaczenia zakresu wydatków stanowiących podstawę do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem.

Ta okoliczność podlega kontroli organu podatkowego.

Z literalnego brzmienia art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odliczeniu podlegają tylko i wyłącznie te darowizny, które zostały przeznaczone na enumeratywnie wyliczone cele. Z powyższego unormowana wynika, że darowizny na inne cele, aczkolwiek mogące być uzasadnione ze społecznego punktu widzenia, nie będą podlegały odliczeniu od osiągniętego dochodu.

Zatem Sąd stwierdza, że darowizny z przeznaczeniem na bony towarowe dla pracowników klubu sportowego nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Takie przeznaczenie bonów nie może być utożsamiane z realizacja celów określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" powyższej ustawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej. Skarżący wnosi o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o "zmianę" zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 maja 2002 r. (...) oraz poprzedzającej ją decyzji podatkowej wydanej w I instancji postępowania administracyjnego w sprawie.

Skarga kasacyjna oparta jest na następujących podstawach i zarzutach:

- naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: par. 2 ust. 2 pkt 1, par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i niewłaściwie zastosowanie par. 7 ust. 1 pkt 2 i par. 9 ust. 1 zamiast par. 5 ust. 1 pkt 5, par. 6 ust. 9, par. 7 ust. 1 pkt 3, par. 9 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia /nie uznanie za koszt uzyskania przychodu 10% stawki amortyzacyjnej dla nakładów skarżącej spółki na wykończenie wynajętego budynku, który był własnością wynajmującego/,

- naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: art. 18 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /określenie celu darowizny bez uwzględnienia oświadczenia woli darczyńcy i istoty działalności klubów sportowych/.

Uzasadniając swoje stanowisko prawne w przedmiocie spornej wysokości stawki amortyzacyjnej od inwestycji budowlanej strona skarżąca przede wszystkim podkreśliła, że analizowane w sprawie nakłady inwestycyjne przyjęła w użytkowanie dowodem OT (...) z dnia 31 grudnia 1997 r., z tą samą też datą przyjmując do użytkowania również i sam budynek na wynajmowanym gruncie. Właścicielem gruntu, jak i stanowiącego jego część składową budynku, nie była skarżąca ale inny podmiot, to jest spółka "WK P.". W świetle powyższego, mając na uwadze stan obowiązującego prawa, a w szczególności zapisy prawne par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych ..., zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że nakłady poniesione przez podatnika jako najemcę na wykończenie według własnego uznania i dla własnych potrzeb budynku nie stanowiącego jego własności są inwestycją w obcych środkach trwałych. Powołując się na publikację "Amortyzacja podatkowa. Inwestycje w obcych środkach trwałych" /Przegląd Podatkowy 1997 nr 7 str. 1/ strona skarżąca zaprezentowała definicję inwestycji w obcych środkach trwałych jako - "ogół kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia kontynuacji tej inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, związanych z budową nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika". Ponadto, jej zdaniem, wymóg kompletności i zdatności do użytku winien odnosić się do dnia przyjęcia środka trwałego do używania nie zaś do poprzedzającego tę datę rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji w obcym środku trwałym.

Skarżąca spółka wywiodła również, że czyniła nakłady na obiekt stanowiący /już/ budynek w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Obiekt spełniający cechy i wymogi budynku istniał więc już w chwili zawarcia przez spółkę umowy najmu zaś nakłady na wykończenie istniejącego budynku nie są budynkiem.

Uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie spornych darowizn skarżąca podkreśliła, że błędem organów podatkowych i Sądu I instancji było wykorzystanie dowodowe tylko pism klubów sportowych i nie uwzględnienie ich celów oraz istoty działania.

Spółka w pełni zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że cel darowizny jest istotny, lecz określenie celu przez darczyńcę nie musi nastąpić w formie pisemnej.

Umowy darowizny nie zawarto w formie pisemnej, oświadczenie woli podatnika nie znalazło więc wyrazu na piśmie. Brak wskazania celu w pismach - prośbach klubów o dokonanie darowizn - jest bez znaczenia dla sprawy, bowiem w świetle art. 18 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - ocenie podlega oświadczenie woli spółki /darczyńcy/, a nie klubu /obdarowanego/.

Dokonując darowizn na rzecz klubów sportowych spółka czyniła to na cele związane ze sportem czemu dała wyraz w odliczeniu tych darowizn od podstawy opodatkowania.

Treść oświadczenia woli spółki należało ustalić w postępowaniu podatkowym /przesłuchanie strony/.

Podkreślić należy, że dokonując darowizn podatnik kierował się celami i istotą działalności obdarowanych, którą jest wyłącznie działalność sportowa. Za otrzymane bony kluby sportowe mogły kupić sprzęt sportowy, ubiory sportowe, żywność.

Tak więc dokonanie przez podatnika darowizn dla klubów sportowych jako odpowiadające celowi określonemu w art. 18 ust. 1 pkt 1a i 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniało podatnika do odliczenia tych darowizn od podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie spornej stawki amortyzacyjnej jest niezasadny.

Ze stanu faktycznego sprawy, w przedmiocie którego skarga kasacyjna nie przedstawia zarzutów naruszenia prawa procesowego przy jego ustalaniu i ocenie, wynika, że na podstawie umowy z dnia 17 września 1997 r. skarżąca przyjęła w posiadanie zależne pod określonym tytułem prawnym grunt i znajdujący się na nim budynek w stanie surowym otwartym, na który w wymienionym okresie podatkowym czyniła nakłady inwestycyjne.

Wnoszący kasację potwierdza, że dowodem OT (...) z 31 grudnia 1997 r. spółka przyjęła rzeczone nakłady inwestycyjne wraz z całym budynkiem do używania i od stycznia 1998 r. dokonywała w tym zakresie odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca podkreśla, że grunt i budynek nie były jej własnością. Jej zdaniem, z tego podstawowego i przesądzającego prawidłowe zastosowanie prawa powodu sporne nakłady budowlane były inwestycją w obcym środku trwałym, tym bardziej, że według strony, inwestycja ta, to ogół kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia kontynuacji inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, związanych z budową nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika.

Stanowisko strony skarżącej jest niezasadne, albowiem nie uwzględnia dostatecznie normatywnej i pojęciowej autonomii prawa podatkowego. Przede wszystkim zważyć należy, że grunt - nieruchomość - i znajdujący się na nim budynek, to, w rozumieniu stosowanego przez organy podatkowe rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dwa przedmioty odróżnialnie odmiennej regulacji prawnej, dwa różne środki trwałe. Na podstawie par. 5 ust. 4 pkt 1 in initio przytoczonego rozporządzenia, od gruntów nie dokonywało się odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast z par. 5 ust. 1 pkt 4 i par. 5 ust. 1 pkt 5 tegoż analizowanego aktu prawnego - odpisy amortyzacyjne służyły od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie /pkt 4/ oraz od inwestycji w obcych środkach trwałych /pkt 5/. Z powyższego wynika, że w zakresie /spornych w sprawie niniejszej/ odpisów amortyzacyjnych prawodawca podatkowy rozdzielił normatywnie i pojęciowo grunty, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz inwestycje w obcych środkach trwałych.

Sposób sformułowania tekstu prawnego i wynikające z niego pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym zakłada, że istnieje środek trwały w którym, w stosunku do którego, dokonuje się czynności i nakładów inwestycyjnych.

Zgodnie z par. 2 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, za środki trwałe uznaje się wymienione w nim przedmioty: kompletne i zdatne do użytku. Do końca 1997 r. strona skarżąca była w posiadaniu zależnym budynku w stanie surowym, otwartym, który niewątpliwie nie był kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym.

Strona dokonywała więc nakładów inwestycyjnych w relacji do obiektu, który nie był środkiem trwałym w rozumieniu prawa podatkowego.

Okoliczność, że takim środkiem trwałym był grunt, na którym rzeczony budynek się znajdował, nie ma w analizowanym aspekcie znaczenia prawnego, albowiem, jak to już wcześniej podniesiono, grunt i budynek, to dwa różne przedmioty regulacji prawnej analizowanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., dwa odrębne środki trwałe.

Inwestując w budynek na cudzym gruncie, który to budynek nie stanowił /jeszcze/ kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, skarżąca tworzyła więc dopiero /w tym zakresie/ środek trwały nie zaś inwestowała w istniejącym środku trwałym. Argument strony, że wymóg kompletności i zdatności do użytku odnosi się do dnia przyjęcia przedmiotu amortyzacji do używania rozpatrywać należy w kontekście stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że sporne nakłady inwestycyjne dokonywane były w 1997 r. W tym czasie, oprócz gruntu, od którego odpisy amortyzacyjne nie przysługiwały, nie było po stronie skarżącej innego przedmiotu amortyzacji. Nie był nim budynek w stanie surowym otwartym albowiem nie był jeszcze niewątpliwie środkiem trwałym, który strona mogłaby przyjąć i użytkować do swojej przychodowej działalności gospodarczej, a ponadto stanowił własność i wynik nakładów innego podatnika, nie były nim czynności i nakłady budowlane skarżącej, albowiem dopiero je ona realizowała i nie mogła, tak jak o tym stanowi par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., przyjąć ich do używania w wymienionym okresie.

W 1997 r. strona skarżąca tworzyła /w sensie technicznym - dokańczała budowy/ dopiero odrębny od gruntu środek trwały w postaci budynku na cudzym gruncie, co jest prawnie znaczące w rozumieniu par. 5 ust. 1 pkt 4 /cyt./ rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. stanowiącego o odrębnej od inwestycji w obcych środkach trwałych podstawie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zaaprobowanie przez Sąd I instancji zastosowanej przez organy stawki amortyzacyjnej jest więc zgodnie z rozpatrywanym przepisem par. 5 ust. 1 pkt 4.

Dodać także należy, że definicja, czy też mówią szerzej - pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych, którym posługuje się skarga kasacyjna ma charakter i walor przede wszystkim ekonomiczny i nie uwzględnia dostatecznie specyfiki rozważonych unormować prawa podatkowego. W publikacji zaś, na którą strona się powołuje, przedstawiono zresztą również pogląd, że do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie można stosować 10% indywidualnej stawki przewidzianej dla amortyzacji budynków lub budowli wydzierżawionych przez podatnika od innej osoby i przez niego ulepszonych.

W sprawie niniejszej zaś skarżący podatnik nie ulepszał budynku w stanie surowym otwartym ale dokończył jego budowy tworząc w ten sposób środek trwały.

Z zarzutu kasacyjnego dotyczącego dokonanych przez skarżącą darowizn nie wynikają dostatecznie podstawy, które uzasadniać by mogły możliwość jego uwzględnienia.

W istocie rzeczy, wbrew twierdzeniom kasacji, Sąd I instancji nie dokonywał wykładni art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd przytoczył treść wymienionego unormowania i ocenił prawidłowość subsumcji adekwatnej części ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy pod jego treść. Zważyć i pokreślić przy tym należy, iż Sąd zaaprobował ustalenia i oceny dowodowe organów podatkowych, że bony towarowe stanowiące przedmiot darowizny przekazywane były na rzecz osób fizycznych, takich jak pracownicy klubów sportowych a w jednym przypadku - zawodnicy i opiekunowie drużyny koszykówki męskiej.

Powyższa okoliczność jest niezwykle istotna, albowiem przekazanie bonów towarowych /dotyczących ponadto nieustalonego przedmiotu/ na rzecz osób pracujących bądź zrzeszonych w klubie sportowym nie musi jeszcze w każdym możliwym przypadku oznaczać, że miała miejsce darowizna na cele kultury fizycznej i sportu wymienione w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przywołanego art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" nie była więc nieuzasadniona.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wnosząca ją strona w rzeczywistości polemizuje z ustaleniami i cenami dowodowymi w zakresie celu spornych darowizn i wskazuje na określone możliwości czy też luki dowodowe w tym przedmiocie.

Zważyć jednak należy, że w powyższym obszarze nie został sformułowany i przedstawiony jakikolwiek zarzut kasacyjny naruszenia przepisów prawa procesowego na podstawie których ustala się i ocenia stan faktyczny danej indywidualnej sprawy podatkowej.

Na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Sąd bierze wprawdzie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, to jednak w sprawie niniejszej nie miała miejsca.

Przywołane granice skargi kasacyjnej wyznaczają przedstawione i uzasadnione w niej zgodnie z art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy podstawy i zarzuty kasacyjne. W sprawie niniejszej strona skarżąca nie sformułowała jakiegokolwiek zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczącego ocen Sądu I instancji odnośnie stanu faktycznego ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe. Skarżąca wywiodła tylko i wyłącznie zarzuty naruszenia określonych przepisów prawa materialnego, które żadną miarą nie są tożsame z zarzutami dotyczącymi prawa procesowego, na podstawie którego ustalony jest i oceniany stan faktyczny; zarzuty w zakresie prawa materialnego nie zastępują zarzutów naruszenia prawa procesowego i nie mogą sanować ich braku, albowiem dotyczą różnych, odmiennych obszarów prawa i rozpoznawanej sprawy.

W tym stanie rzeczy uznać i stwierdzić należało, że wnosząca skargę kasacyjną strona nie zaskarżyła - nie zakwestionowała oceny stanu faktycznego sprawy przyjętej i zaaprobowanej przez Sąd I instancji, natomiast przywołany stan faktyczny nie uzasadnia zarzutu kasacyjnego o błędnej wykładni zastosowanego do niego unormowania prawa materialnego w postaci art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.