Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 393/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 77 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Obowiązek przewidziany dyspozycją przepisu art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie jest związany z przymiotem statusu podatnika, tylko z faktem wystawienia faktury, a to, że okazało się, iż strona skarżąca nie miała obowiązku składania deklaracji VAT-7, nie powoduje, iż złożenie tych deklaracji nie wywołało żadnych skutków prawnych. Wszak na podstawie tych deklaracji strona skarżąca dokonywała wpłat nienależnego podatku. Gdyby nie te deklaracje, organ podatkowy nie miałby tytułu do przyjęcia wpłat podatku, który okazał się nienależny.

Hipoteza powyższego przepisu obejmuje nie tylko podatników, ale wszystkie podmioty w nim wymienione, bez względu na to, czy są podatnikami podatku VAT, czy nie. Zatem przymiot podatnika /lub jego brak/ nie miał żadnego znaczenia dla powstania obowiązku przewidzianego w dyspozycji tego przepisu.

TEZY

Obowiązek przewidziany dyspozycją przepisu art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie jest związany z przymiotem statusu podatnika, tylko z faktem wystawienia faktury, a to, że okazało się, iż strona skarżąca nie miała obowiązku składania deklaracji VAT-7, nie powoduje, iż złożenie tych deklaracji nie wywołało żadnych skutków prawnych. Wszak na podstawie tych deklaracji strona skarżąca dokonywała wpłat nienależnego podatku. Gdyby nie te deklaracje, organ podatkowy nie miałby tytułu do przyjęcia wpłat podatku, który okazał się nienależny.

Hipoteza powyższego przepisu obejmuje nie tylko podatników, ale wszystkie podmioty w nim wymienione, bez względu na to, czy są podatnikami podatku VAT, czy nie. Zatem przymiot podatnika /lub jego brak/ nie miał żadnego znaczenia dla powstania obowiązku przewidzianego w dyspozycji tego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "D." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2004 r. III SA 520/03 w sprawie ze skargi "D." GmbH na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lutego 2003 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz odsetek od odsetek - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt 1 III SA 520/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. GmbH na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz odsetek od odsetek.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w E. z [...] , Nr [...] odmawiającą stronie skarżącej oprocentowania z tytułu wystąpienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oraz od września 1999 r. do września 2001 r. i naliczenia odsetek od odsetek.

Sąd zważył, że poza sporem pozostaje to, iż skarżąca nie posiadała statutu podatnika podatku towarów i usług. Takie stanowisko prezentowały organy podatkowe i potwierdził je Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2001 r., sygn. akt III SA 1890/00 w sprawie ze skargi D. na decyzję Izby Skarbowej w O. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r.

Sąd wskazał, że skarżąca do września 2001 r. wystawiła faktury VAT i składała deklaracje, chociaż w świetle przepisów art. 5 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie była podatnikiem tego podatku. Przepis art. 7 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, iż ustawy podatkowe mogą ustanowić podatnikami inne podmioty nie wymienione w § 1 powołanego przepisu. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przepisie art. 33 ust. 1 stanowi, iż w przypadku gdy osoba, prawna jednostka organizacyjna nie mąjąca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Powołany wyżej przepis wskazał, iż jeżeli w fakturze VAT wykazano podatek od towarów i usług, to wystawca faktury ma obowiązek zapłacić ten podatek. Skarżąca wystawiła faktury VAT, wykazywała w nich podatek i płaciła go. Tym samym do skutecznego żądania zwrotu nadpłaty podatku VAT konieczne było złożenie deklaracji korygujących. Skarżąca uiściła bowiem podatek wskutek deklaracji VAT, a nie z mocy decyzji wymienionych organów podatkowych, gdyż takich decyzji organy nie wydawały.

Sąd zważył, że skoro organy podatkowe nie wydawały decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to skarżąca wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku winna złożyć deklaracje korygujące. Deklaracje korygujące skarżąca złożyła dnia 3 lipca 2002 r., a następnie 27 lipca 2002 r. złożyła ponownie deklaracje korygujące. Z tym momentem spełniony został warunek umożliwiający zwrot nadpłaty (wniosek o zwrot nadpłaty i deklaracje korygujące).

Z materiału zebranego w sprawie wynika że "nadpłata" i pobrane odsetki zwrócone zostały skarżącej w dniach 23, 26 i 27 sierpnia 2002 r. W ocenie Sądu, zestawienie tych dat, z datą złożenia ponownych deklaracji korygujących pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły oprocentowania zwróconej nadpłaty i odsetek. Zgodnie bowiem z przepisem art. 77 § 1 oraz. art. 77 § 2 pkt 2 lit. b i c nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, a oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 4 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzeniu nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): po pierwsze jeżeli decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzeniu nadpłaty, po drugie, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 76 § 1 pkt 4 (brzmienie przepisu obowiązujące od dnia 5 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r.).

Sąd wskazał, że przepis art. 76 § 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji) stanowił, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadku wymienionym w art. 79 § 2 b, lecz nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej (w brzmieniu w dacie wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy w E.) stanowił, iż jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budziła wątpliwości, to organ podatkowy zwracał nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Sąd stwierdził, że jeśli skarżąca złożyła deklarację podatkową i zgodnie z nią zapłaciła podatek, to składając wniosek o zwrot nadpłaty winna razem z nim złożyć deklaracje korygujące. Sam wniosek nie stanowił podstawy do zwrotu nadpłaty. Stał się on skuteczny w momencie złożenia deklaracji korygujących.

Te zaś, jak wynika z akt sprawy, złożone zostały ostatecznie 27 lipca 2002 r. (pierwotne 3 lipca 2002 r.).

W ocenie Sądu, wobec zwrotu nadpłaty i odsetek w dniach 23, 26 i 27 sierpnia 2002 r. brak było podstaw do przyznania odsetek od nadpłaty i od odsetek, gdyż nadpłata i odsetki zwrócone zostały przed upływem 2 miesięcy od spełnienia warunku złożenia deklaracji korygującej (art. 72 § 2 lit. c w zw. z art. 76 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny sprawy nie uzasadnia rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisów art. 73 § 1 i art. 76 § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania w takim stopniu, który mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę powołała przepisy prawa, na podstawie których rozstrzygnęła sprawę. Nie można zatem czynić zarzutów organowi, że nie powołał przepisów prawa, które jego zdaniem nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Sąd stwierdził, że podnosząc zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7, a w uzasadnieniu skargi także art. 217 Konstytucji RP, skarżąca nie wykazała na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Izbę Skarbową. Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję dokonała ustaleń faktycznych na podstawie materiału zebranego w sprawie i powołała przepisy ustaw. Nie działała więc niezgodnie z przyjętym porządkiem prawnym.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając: rażące naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie tj. bezpodstawną i niedopuszczalną interpretację skutkującą nie zastosowaniem w przedmiotowej sprawie art. 77 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2002.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenie zwrotu skarżącemu kosztów postępowania wywołanego skargą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zarówno w ocenie organów podatkowych, jak i Sądu, skarżąca nie posiadała statusu podatnika podatku od towarów i usług. Strona stwierdziła, iż uznano, że mimo dokonanej rejestracji do podatku VAT, podatnikiem tego podatku skarżąca być nie mogła. Tym samym, zgodnie z procedurą administracyjną w sprawie złożonego przez nią (niepodatnika) na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosku o stwierdzenie nadpłaty - powinna zapaść decyzja o jej stwierdzeniu lub odmowie. Skarżąca bowiem nie posiadała statusu podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym nie mogła ona podlegać regułom dotyczącym podatników, między innymi w zakresie składania deklaracji i ich korekt. Zatem ani wystawiane przez nią faktury, ani składane deklaracje nie mogły wywoływać skutków prawnych, szczególnie w dziedzinie prawa podatkowego. Skarżąca nie mogła być stroną stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego kształtowany jest bowiem przez prawo, zaś jego podmioty mają jedynie te uprawnienia i obowiązki, które przypisuje im w danej sytuacji norma prawna. Wskazano, że zarówno uprawnienia jak i obowiązki dotyczące składanych deklaracji podatkowych, również VAT-7 przysługują jedynie podatnikom, to oni są bowiem stroną stosunku zobowiązaniowego podatkowego. Jeżeli zatem skarżąca nie była podatnikiem podatku VAT, to zarazem składane przez nią deklaracje, niezależnie od tego czy pierwotne, czy korekty, nie wywoływały żadnych skutków prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa podatkowego.

Strona stwierdziła, iż składane deklaracje nie posiadały faktycznie żadnej mocy prawnej, jako że zostały złożone przez podmiot do tego nieuprawniony. Nie można więc twierdzić, że podmiot nie będący podatnikiem, winien dla uzyskania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dokonać korekty deklaracji, nawet w sytuacji, gdy deklaracja pierwotna została przez niego złożona. Zarówno bowiem deklarację pierwotną, jak i deklarację korygującą należy traktować jako dokument pozbawiony mocy prawnej, pozostawiający bez wpływu dla istnienia ewentualnego obowiązku podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w odniesieniu do skarżącej jako "niepodatnika", dla kwestii określenia zwrotu kwoty nadpłaty istnienie bądź nieistnienie korekt deklaracji nie ma żadnego znaczenia. Organy podatkowe mogły bowiem zastosować jedyny dopuszczalny tryb dotyczący określenia i zwrotu kwoty nadpłaty tj. art. 73 § 1, art. 76 § 1 pkt 1 lit e. W związku z niezastosowaniem tychże przepisów, a raczej uchybieniem ich wymogom i nie wydaniem decyzji w przedmiocie określenia wielkości nadpłaty brak jest do dnia dzisiejszego odpowiedniej decyzji.

Strona skarżąca zauważyła, że pogląd, jakoby stała się ona podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, stoi w sprzeczności z całością poglądów prezentowanych w toku wcześniejszych postępowań, a dotyczących tego samego stanu faktycznego, a także wyrażonego przez ten sam Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu: "Poza sporem pozostaje to, że skarżąca nie posiadała statutu podatnika podatku od towarów i usług". Wskazała, że art. 33 ustawy o VAT nie zawiera kolejnej, poza art. 5 ust. 1 definicji podatnika, a jedynie stwierdza, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten nie odnosi się zatem wprost do podatników, ale do podmiotów, które wystawiły fakturę, w której wykazały kwotę podatku. Oczywiście w zakresie tego pojęcia mieszczą się także podatnicy. Przepis ten konstytuuje zatem jedynie okoliczności powstawania obowiązku podatkowego.

Strona skarżąca zauważyła, że to ona w toku dotychczasowych postępowań podkreślała, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z poglądem tym nie zgodziły się zarówno organy administracji podatkowej i skarbowej, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Na fakcie, iż odmówiono jej statusu podatnika, skarżąca oparła swój wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej uzasadnienie Sądu pozostaje niekonsekwentne, gdyż z jednej strony jednoznacznie wskazuje na brak statutu podatnika, z drugiej jednak strony powołując się na przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług rozstrzyga o konieczności wypełnienia obowiązków ciążących właśnie na podatnikach.

Wskazano, że jeśli Sąd twierdzi, iż skarżąca stała się podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, a skarżąca mimo braku obowiązku składała miesięczne deklaracje na podatek od towarów i usług, a także dokonała wpłaty nienależnego podatku (co wynika z faktu wystąpienia nadpłaty tego podatku), to należy stwierdzić, że Urząd Skarbowy winien był dokonać zwrotu nadpłaty podatku jedynie na podstawie złożonego przez skarżącą wniosku, a tym samym dla kwestii określenia zwrotu nadpłaty istnienie bądź nieistnienie deklaracji nie ma żadnego znaczenia. Tym samym, jako że w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku nie została wydana decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, od dnia złożenia wniosku skarżącej przysługuje oprocentowanie. Stwierdzono, że brak jest logicznej konsekwencji Sądu w argumentach wyroku przy określeniu pozycji prawnej i statutu prawnopodatkowego skarżącej.

Skarżąca, co prawda złożyła "korekty deklaracji VAT" za okresy, w których nadpłata wystąpiła, jednak poinformowała organ podatkowy, iż nie dokonuje korekty faktur, jako że zdaniem organów podatkowych, nie posiada statusu podatnika. Dlatego też należy złożenie poprawionych deklaracji uznać wyłącznie za czynność wynikającą z prowadzonych "rozmów" z Izbą Skarbową, a nie wypełnianie obowiązku podatnika. W przekonaniu skarżącej składane deklaracje VAT-7, jak i wymuszone przez organ podatkowy korekty deklaracji nie miały żadnej mocy prawnej, gdyż były nieważne.

Zdaniem strony skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że zwrot nadpłaty podatku uzależniony był od złożenia przez skarżącą korekty deklaracji, a dwumiesięczny termin, skutkujący obowiązkiem naliczania oprocentowania winien być liczony od złożenia skorygowanej deklaracji.

W odniesieniu do skarżącej jako "niepodatnika" podatku od towarów i usług, dla kwestii określenia zwrotu kwoty nadpłaty nie miało żadnego znaczenia złożenie czy też niezłożenie korekt deklaracji, których w ogóle nie powinna składać.

Zgodnie z przepisem art. 77 § 1 i § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002, nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie to przysługuje, ponieważ decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do art. 72 § 3 Ordynacji, jeśli nadpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA 411/99.

Wskazano, że skarżąca ma prawo domagać się naliczenia odsetek od odsetek także w przypadku, gdy kwota nadpłaty nie została jej zwrócona w terminie, czyli w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Od tego dnia Urząd pozostawał w zwłoce ze zwrotem uiszczonego przez skarżącą podatku, a zatem w dniu dokonania zwrotu podatek ten winien był być zwrócony wraz z odsetkami należnymi od dnia, w którym zwrot stał się należny - dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, do dnia, w którym Urząd zwrotu tego dokonał. Jako że w dniu tym Urząd dokonał zwrotu jedynie kwot uiszczonych przez skarżącą stwierdzono, że w dalszym ciągu pozostaje w zwłoce w zakresie zwrotu należnych odsetek (oprocentowania nadpłaty). Tym samym odsetki te należy uznać na swego rodzaju "nową nadpłatę", od której do dnia jej zwrotu skarżąca może domagać się naliczenia odsetek. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, od kwoty nadpłaty w wysokości 1.102.341,80 zł składającej się z kwoty podatku w wysokości 1.101.108,00 zł za lipiec 1999 r. oraz od września 1999 r. do września 2001 r. oraz z kwoty 1.233,80 zł odsetek uiszczonych z poszczególnymi wpłatami, powinno zostać naliczone oprocentowanie. Oprocentowanie to winno być naliczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadto od tak określonej kwoty oprocentowania powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę wynikające z faktu braku, do dnia dzisiejszego, zwrotu kwoty odsetek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem organu administracji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał właściwego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego konkretnego przepisu z zakresu procedury sądowej.

Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania naruszonego przepisu procedury sądowej nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu.

Elementem tego stanu faktycznego jest złożenie przez stronę skarżącą zarówno deklaracji VAT-7 jak i deklaracji korygujących. A to oznacza, że dniem, od którego należałoby ewentualnie liczyć terminy przewidziane dla powstania uprawnienia do oprocentowania nadpłaty jest dzień zaistnienia tych 2 okoliczności:

- złożenia korekty deklaracji podatkowej,

- złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że dniem tym był 3 lipca 2002 r. a w odniesieniu do deklaracji za wrzesień 2001 r. - dzień 27 lipca 2002 r.

Skoro nadpłatę zwrócono w sierpniu 2002 r., to brak jest podstaw do ustalenia przewidzianej w art. 77 § 2 Ordynacji podatkowej zwłoki, skutkującej oprocentowaniem nadpłaty. Nie są bowiem spełnione hipotezy norm prawnych zawartych w wymienionym przepisie, gdyż nie przekroczono zawartych w tych normach terminów zwrotu nadpłaty.

Oznacza to, że przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (a nie podważony w skardze kasacyjnej) stan faktyczny nie pozwala na zastosowanie przepisu uzasadniającego oprocentowanie nadpłaty.

Bezzasadnie strona skarżąca twierdzi, że składane przez nią deklaracje VAT-7 i korekty tych deklaracji " nie miały żadnej mocy prawnej, gdyż były po prostu nieważne". Ani ustawa o podatku od towarów i usług ani ordynacja podatkowa nie znają pojęcia nieważności deklaracji podatkowej. Zaś o mocy prawnej deklaracji podatkowej decydowała dyspozycja art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uszło uwadze strony skarżącej, że hipoteza powyższego przepisu obejmuje nie tylko podatników, ale wszystkie podmioty w nim wymienione, bez względu na to czy są podatnikami podatku VAT czy nie. Zatem przymiot podatnika (lub jego brak) nie miał żadnego znaczenia dla powstania obowiązku przewidzianego w dyspozycji tego przepisu.

Obowiązek przewidziany dyspozycją tego przepisu nie jest związany z przymiotem statusu podatnika, tylko z faktem wystawienia faktury, a to, że okazało się, iż strona skarżąca nie miała obowiązku składania deklaracji VAT-7 nie powoduje, iż złożenie tych deklaracji nie wywołało żadnych skutków prawnych. Wszak na podstawie tych deklaracji strona skarżąca dokonywała wpłat nienależnego podatku. Gdyby nie te deklaracje organ podatkowy nie miałby tytułu do przyjęcia wpłat podatku, który okazał się nienależny.

Rozważania na temat statusu strony skarżącej są o tyle bezprzedmiotowe, że w będącym podstawą do oceny z punktu widzenia prawa materialnego, stanie faktycznym, zostały złożone zarówno deklaracje VAT-7 jak i deklaracje korygujące.

Dlatego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.