Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1469/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 153, art. 193, art. 188, art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 134 par. 1, art. 135, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia. WSA del Roman Wiatrowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/08 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1469/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. T., prowadzącego Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "S. I" z siedzibą w S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił następujący tok postępowania:

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2002 r. Z przedstawionych przez ten organ ustaleń faktycznych wynikało, że Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w oparciu o wskazane w decyzji faktury, które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistości, co potwierdzają dowody zebrane w wyniku kontroli przeprowadzonych u rzekomych kontrahentów Skarżącego ("D. Z." S. Z. oraz "K. – T." M. K.).

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 22 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie dopatrując się wskazanych przez Skarżącego uchybień w zakresie postępowania podatkowego ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Jedynie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję, na skutek błędu arytmetycznego.

Pismem z dnia 10 lipca 2006 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Skarga została oparta na zarzutach:

- naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192 § 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p." ), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 23 ust. 15 pkt 2 tej ustawy poprzez pominięcie tego przepisu, a także naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: "rozporządzenie") poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), wyrokiem z 25 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2447/06, uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wywiódł, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ustalił w sposób prawidłowy jej stanu faktycznego. Sąd wskazał przy tym na rozbieżności i nieścisłości wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków. Stwierdził, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie należało przesłuchać świadków z udziałem skarżącego, co umożliwiłoby konfrontację zeznań świadków z wiedzą strony. Wskazał na fakt, iż organy wydały niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcia na podstawie zeznań osób, w których interesie leżało składanie zeznań uwalniających ich od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z wystawionych faktur. Sąd zauważył, że organy nie wyjaśniły okoliczności związanych z dokonywaniem przez Skarżącego na rzecz jego kontrahentów przelewów bankowych za dostarczane paliwo. Ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał zatem za dowolną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Postawił zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że ustalenia organu nie są poparte zebranymi w sprawie dowodami, a w konsekwencji przekraczają granice art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie z rzeczywistością. Wystąpił zatem o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Zdaniem organu, zarówno z zeznań świadków, jak i pozostałych dowodów wynika, że kontrahenci Skarżącego nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą z tej przyczyny stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego (art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 1993 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Za trafne uznał postawione Sądowi I instancji zarzuty naruszenia art. 141 § 4, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd I instancji nie wykazał, że wskazane przez niego ułomności materiału dowodowego mogły wpłynąć istotnie na wynik sprawy, czyli doprowadzić do ustaleń, że zakwestionowane faktury nie tylko były firmowane przez M. K. i S. Z., ale również, że to oni byli sprzedawcami paliwa, które otrzymał Skarżący. Naczelny Sad Administracyjny wskazał przy tym na istotną okoliczność, że Skarżący w swoich pismach procesowych formułował zarzuty dotyczące zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazując na formalne okoliczności spornych transakcji. Organy nie kwestionowały zaś samej dostawy paliwa lecz fakt, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcami, a skarżącym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu skargi Sąd I instancji odniesienie się do pozostałych zarzutów, w tym głównie oceny, czy ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, w ramach którego zakwestionowane faktury dokumentują fakt nabywania przez skarżącego paliwa, lecz nie od ich wystawców - wypełnia hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którą "wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane", dającą uprawnienie do zastosowania dyspozycji tego przepisu, oraz czy jego norma jest zgodna z Konstytucją RP.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., oddalił skargę. Tenże Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za niecelowe uznał szczegółowe odnoszenie się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w ramach dokonanej oceny prawnej stwierdził, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy. Sąd I instancji uznał więc, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości tj. nie dokumentują transakcji obrotu paliwem pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe dokonują oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Skoro nie została dokonana czynność, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT, wynikająca z treści spornej faktury, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia VAT z faktury tej wynikającego, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności. Analizując powyższe Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2006 r. I FSK 308/06 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepisy art. 2 i art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r. uznał za nieuzasadniony zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rzekomo bezzasadne, na podstawie przepisu aktu podustawowego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia), ograniczenie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są zdaniem Sądu przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 1993 r. Powołany przepis aktu wykonawczego jest natomiast jedynie konsekwencją powołanych wyżej regulacji ustawowych.

Na zakończenie Sąd podkreślił, iż nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez pominięcie tego przepisu i skutków jego zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w ustawie o VAT z 1993 r. brak było wskazanego przepisu zarówno w brzmieniu obowiązującym 2002 r., jak i w dniu jej uchylenia.

Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wyrokowi temu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 153 w zw. z art. 193 z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. poprzez bezpodstawne odwołanie się do tych przepisów,

- art. 190 p.p.s.a. poprzez błędne zrozumienie wykładni prawa wyrażonej w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 256/07 (wynikającej z bezpodstawnego przyjęcia, że NSA w wydanym przez siebie wyroku dokonał odmiennej oceny występującego w sprawie stanu faktycznego),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm. dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy (zaaprobowanie błędnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe), a w konsekwencji oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie,

- art. 190 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania tj. do zbadania konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, przez co WSA w Warszawie bezzasadnie zawęził zakres, w jakim rozpatrywał złożoną skargę,

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

- niewłaściwe zastosowanie wobec Skarżącego przepisów art. 2, 84, 92 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w sprawie wymienionych wyżej przepisów, przez co zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nastąpiło w sposób sprzeczny z normami konstytucyjnymi wyrażonymi w wymienionych wyżej przepisach,

- niewłaściwe zastosowanie wobec Skarżącego przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez zastosowanie przepisu niemającego zastosowania w sprawie, gdyż stan faktyczny sprawy nie odpowiadał hipotezie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia (zakwestionowane przez organy skarbowe faktury dotyczą czynności, które zostały dokonane).

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej odniósł się do art. 134 § 1 p.p.s.a., uznając, że przepis ten zobowiązuje Sąd pierwszoinstancyjny do przeanalizowania postępowania organów, gdyż tylko na tej podstawie możliwe jest stwierdzenie, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Także w sytuacji gdy dojdzie do ponownego rozpoznania sprawy na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., to rozpoznający ponownie sprawę Sąd I instancji jest co najwyżej związany wykładnią prawa przeprowadzoną przez NSA - art. 190 p.p.s.a. a nie oceną stanu faktycznego. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że zaniechanie ustalenia stanu faktycznego uniemożliwia prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że nabył paliwo od "D. Z." S. Z. oraz "K.-T." M. K.. W celu wykazania swoich racji przytoczył liczne fragmenty protokołów z przesłuchań świadków, wywodząc niewiarygodność zebranego przez organy skarbowe materiału dowodowego (protokołów). Wskazał również na dowody w postaci: dokumentów potwierdzających przyjęcie paliwa od wspomnianych przedsiębiorców, późniejszej jego sprzedaży, faktur, dowodów zapłaty i świadków. Autor skargi kasacyjnej dodał, że organy skarbowe nigdy nie zakwestionowały twierdzeń i oświadczeń składanych przez Skarżącego w trakcie całego postępowania.

Odwołując się do kolejnego zarzutu Skarżący stwierdził, że jego sytuacja jest diametralnie inna od tej, dla zwalczania której powstał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Zdaniem Skarżącego sposób zastosowania wobec niego wspomnianego przepisu narusza zasadę wynikającą z przywołanego przepisu konstytucyjnego, gdyż dopuszcza możliwość obciążenia go faktyczną sankcją finansową za działania osób, na które nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu, których nie mógł przewidzieć.

W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej skonstatował, że skoro Skarżący kupił paliwo, to oznacza że wystąpiła czynność opodatkowana podatkiem VAT, a skoro wystąpiła, to musiała zostać dokonana. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia dotyczy sytuacji, gdy w rzeczywistości nie została dokonana żadna czynność, tak więc nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym, w którym nie jest kwestionowane, że doszło do nabycia przez skarżącego paliwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

Wprawdzie trafnie skarżący zarzucił Sądowi I instancji, że bezpodstawnie odwołał się do przepisów art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Pierwszy z wspomnianych unormowań odnosi się do związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uwzględniającym skargę. Należy podkreślić, że odpowiednie zastosowanie przepisu poprzez art. 193 p.p.s.a. ma art. 153 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone zostały w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 573). Natomiast kwestie związania treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego orzeczenie Sądu I instancji i przekazującemu temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania reguluje przepis art. 190 p.p.s.a. Pomimo tego uchybienia skarga kasacyjna nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem powyższe naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy.

Najdalej idącym zarzutem opartym na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnie tej normy prawnej. Zdaniem autora środka odwoławczego wspomniany przepis określa, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany jedynie wykładnią prawa przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Brak jest natomiast związania w zakresie oceny stanu faktycznego. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niewątpliwie wykładnia prawa, o której mowa w cytowanej normie prawnej, jest to ocena Sądu odwoławczego w zakresie prawidłowości, bądź też wadliwości wykładni czy też zastosowania przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Jednakże należy podkreślić, że dokonując wykładni przepisu art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy uwzględnić specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2008 r., I FSK 1042/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2007 r., II FSK 265/07; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564-565), a zwłaszcza różnice w stosunku do rozwiązań obowiązujących na gruncie ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego, z którego to aktu prawnego zaczerpnięto powyższą regulację (art. 398\20\). Trzeba bowiem zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych. Jest to obowiązek organów podatkowych. Sąd administracyjny kontroluje jedynie legalność zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to również, że Sąd I instancji ocenia, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Te zaś ustalenia są konsekwencja zastosowania przez organ przepisów postępowania podatkowego w szczególności norm regulujących postępowanie dowodowe. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną kontroluje, w ramach granic skargi zakreślonych przez jej autora, czy Sąd I instancji naruszył między innymi przepisy postępowania. Zatem pojęcie "wykładnia prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć szerzej. Również jako wiążąca ocena prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. wskazał, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz nie zachodzi w sprawie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 187 § 1 O.p., zawarł wykładnie prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., przesądzając tym samym, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy.

W konsekwencji powyższych uwag nie zasadne są również dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej. Warto podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisu art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006r., II OSK 1117/05). Stąd też nie ma racji skarżący twierdząc, że błędnie Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Op. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wcześniej wskazano, w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., wyraził wykładnię prawa odnośnie niezbędnego zakresu prowadzonego postępowania dowodowego. Wykładnia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dlatego też trafnie ten Sąd uznał, że nie miał obowiązku, a nawet prawa w zakresie oceny tego zarzutu skargi.

Także z powyższych względów nie sposób zaakceptować twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, odnoszących się do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, zaaprobowanie błędnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a w konsekwencji oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie. Wbrew stanowisko zawartemu w skardze kasacyjnej, całościowa analiza uzasadnienia wyroku Sądu odwoławczego z dnia 28 lutego 2008 r., doprowadza do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., jednoznacznie ocenił, że wobec braku uchybień organu podatkowego w toku postępowania dowodowego, stan faktyczny przyjęty przez ten organ został w sposób prawidłowy ustalony.

Nie jest trafny także ostatni z podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej twierdzi bowiem, że Sąd I instancji naruszył art. 190 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do dalszego postępowania tj. do zbadania konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Trzeba jednak podkreślić, że przepis art. 190 p.p.s.a. w przeciwieństwie do art. 153 p.p.s.a., stanowi jedynie o związaniu wykładnią prawa. Nie ma mowy zaś o związaniu wskazaniami co do dalszego postępowania.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zaznaczyć, że stan faktyczny, przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie został skutecznie wzruszony. Zatem okoliczności te będą podstawą do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W kontekście tych uwag za całkowicie chybiony należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Skarżący uważa, że stan faktyczny sprawy nie odpowiadał hipotezie tego przepisu, albowiem zakwestionowane przez organy skarbowe faktury dotyczą czynności, które zostały dokonane. W toku postępowania dowodowego wykazano, że niewątpliwie podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach jako zbywca w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Zatem czynność udokumentowane tymi fakturami faktycznie nie były dokonane.

Także nie jest trafny drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z przepisów art. 2, 84, 92 Konstytucji RP wynika, że zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nastąpiło w sposób sprzeczny z normami konstytucyjnymi wyrażonymi w wymienionych wyżej przepisach. Należy w związku z tym podkreślić, że wskazywany wcześniej przepis rozporządzenia wykonawczego nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w żadnym z orzeczeń. Zatem domniemanie konstytucyjności tego unormowania nie zostało skutecznie obalone. Ponadto trzeba zaznaczyć, że podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie był § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, lecz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.. W skardze kasacyjnej jej autor nie podniósł zaś zarzutu błędnej wykładni tego przepisu ustawy. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).