Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3579/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2, art. 25 ust. 2 pkt 1 art. 86 ust 8 pkt 1, art. 97 ust. 1-3. , art. 106 e ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Holandii kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 2 października 2017 r. B. B.V z siedzibą w Holandii (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z [...] kwietnia 2017 r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zarejestrowała się dla potrzeb podatku od towarów i usług [...] maja 2006 r. W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się sprzedażą polimerów. Na polskim rynku Skarżąca w szczególności współpracuje z firmą B. Sp. z o.o. Proces zamawiania i dostarczania towarów przedstawia się następująco: ostateczny nabywca składa zamówienie do Spółki, następnie Spółka składa takie samo zamówienie do swojego dostawcy - B. Sp. z o.o. Spółka dokonuje zakupów krajowych od ww. firmy, która produkuje towary takie jak polipropylen czy polietylen. Co do zasady towary dostarczane są bezpośrednio z zakładu produkcyjnego B. Sp. z o.o. do ostatecznego nabywcy. Spółka nie posiada magazynów na terenie Polski. Towary zakupione przez Spółkę nie są magazynowane, lecz dostarczane bezpośrednio z lokalizacji dostawcy - B. Sp. z o.o., do lokalizacji wskazanych przez nabywców. Ponadto Spółka dokonuje również wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od zakładów produkcyjnych L. w innych krajach Unii Europejskiej, a następnie sprzedaje zakupione towary do swoich nabywców w Polsce.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka dokonywała zakupów w kraju od dostawcy B. Sp. z o.o., a następnie zakupione towary były sprzedawane przez Spółkę m. in. w ramach transakcji, które Spółka rozpoznała i wykazała jako wewnątrzwspóInotowe dostawy towarów. Faktury dokumentujące zakup towarów opodatkowanych stawką 23% wystawione przez B. Sp. z o.o. oraz wynikające z nich kwoty podatku naliczonego zostały wykazane w ewidencji nabycia towarów i usług pozostałych i rozliczone przez Stronę w składanych deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka była uczestnikiem transakcji łańcuchowych. Ustalono, że w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Strona uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) i dotyczyły dostawy tego samego towaru. Transakcje te były zawierane na warunkach CPT, CIP DAP i DDP wg Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw. Strona pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcami, a nabywcami i odbiorcami, w sytuacji gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty wydanie towaru miało miejsce między dostawcą Strony a jej nabywcą. Natomiast gdy w transakcji brało udział więcej niż 3 podmioty towar przemieszczany był bezpośrednio od dostawcy Spółki do ostatecznego odbiorcy, którym był inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od Strony.

Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy faktur zakupu od B. Sp. z o.o. oraz przyporządkowanych do nich faktur sprzedaży WDT i dokumentów CMR. dla których zastosowano ww. warunki dostaw CIP. CPT. DAP. DDP (wg Incoterms 2010) stwierdził, ze transakcje, w których uczestniczyła Strona odbywały się według schematów:

a) Schemat I: B. Sp. z o.o. z numerem VAT PL -> Strona z numerem VAT PL -> podmiot z UE z numerem VAT UE

b) Schemat II: B. Sp. z o.o. z numerem VAT PL -> Strona z numerem VAT PL -> podmiot I z Unii/nabywca z numerem VAT UE -> podmiot II z Unii/odbiorca z numerem VAT UE.

W decyzji wskazano, że w przypadkach gdy w transakcji uczestniczyły cztery podmioty, oprócz danych nabywcy, na fakturze sprzedaży wystawianej przez Stronę wskazane są również dane odbiorcy towaru. Jeżeli na fakturze sprzedaży wskazano oprócz nabywcy również odbiorcę towaru, wówczas dla warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT miejscem przeznaczenia towaru jest zawsze miejscowość wynikająca z adresu odbiorcy. Podobnie na dokumentach CMR, miejsce dostawy i odbiorca towaru są tożsame z danymi nabywcy lub odbiorcy (o ile był wskazany) z faktury sprzedaży wystawionej przez Spółkę.

Zarówno dla transakcji zakupu od B. Sp. z o.o. jak i transakcji sprzedaży dla nabywców z Unii Europejskiej Spółka podawała polski numer NIP. Z informacji uzyskanych w toku kontroli od B. Sp. z o. o. wynika, że była ona odpowiedzialna za transport towarów oraz wybór przewoźnika. B. Sp. z o.o. posiadała polisę ubezpieczenia mienia podczas transportu. Kontrahent Spółki okazał również faktury transportowe, potwierdzające fakt, iż organizatorem transportu była firma B. Sp. z o.o.

Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika zatem, że dostawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i Stroną zostały rozpoznane przez ww. firmę jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%. w związku z tym, że Strona dla tych transakcji podawała krajowy numer NIP: [...] . Spółka na podstawie faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. wykazała kwoty podatku naliczonego od tych zakupów w ewidencjach zakupów i w złożonych deklaracjach VAT-7. Dalsza dostawa tego samego towaru przez Stronę w łańcuchu dostaw dla kontrahentów z Unii była wykazana w wystawionych przez nią fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące.

Organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie podmiotem odpowiedzialnym za organizacje transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, czyli B. Sp. z o.o. W związku z tym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że status "dostawy ruchomej" mają dostawy dokonane przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, natomiast dostawy realizowane pomiędzy Stroną a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowią "dostawy nieruchome" opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w sytuacji gdy "dostawą ruchomą" jest pierwsza z dokonanych transakcji to status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju docelowym, mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy B. Sp. z o.o. a Stroną. Tym samym za nieprawidłowe organ pierwszej instancji uznał działanie Spółki, która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką w wysokości 0%. właściwą dla tych dostaw i stwierdził, że transakcje te jako następujące po "dostawie ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Spółka powinna zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia weewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw w inny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących.

Skutkiem nieprawidłowego rozpoznania dostawy "ruchomej", a zarazem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, było zawyżenie wartości wewnątrz wspólnot owych dostaw towarów w ewidencji WDT prowadzonej przez Stronę dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług jak i w deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2013r.

Następnie organ pierwszej instancji zauważył, że towary nabyte przez Stronę w ramach dostaw realizowanych przez B. Sp. z o.o. zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, zatem nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny biorąc pod uwagę przepis art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr. 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") organ pierwszej instancji stwierdził, iż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. W zaistniałej sytuacji stwierdzono, że Strona za wrzesień i październik 2013 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o.

Ponadto w decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skutkiem uznania dostaw realizowanych przez B. Sp. z o.o. (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw "ruchomych", jest powstanie po stronie Spółki nie tylko wyżej omówionego obowiązku rozliczenia tych dostaw w państwie docelowym, ale ponadto podmiot ten podlegać będzie dyspozycji normy prawnej z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Skoro, jak wskazano powyżej, Strona w ramach transakcji wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie, inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to była zobowiązana stosownie do treści art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. do rozliczenia podatku w Polsce.

Następnie w decyzji wskazano, że wewnątrzwspóInotowe nabycie towarów przez Spółkę spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie jest związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie art. 86. ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie dokumentacji źródłowej ustalił, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wrzesień i październik 2013r.

1.2. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , pełnomocnik Strony pismem z dnia 19 kwietnia 2017 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym w szczególności umowa z [...] lutego 2003 r. zawarta pomiędzy Skarżącą a B. Sp. z o.o. oraz treść "Ogólnych warunków Współpracy pomiędzy B. sp. z o.o. a Operatorami Logistycznymi" świadczy o tym, że Strona uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie podmiotem odpowiedzialnym za organizacje transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw czyli B. Sp. z o.o. Zatem status dostawy ruchomej mają dostawy dokonane przez B. Sp. z o.o. na rzecz Strony, natomiast dostawy realizowane pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowią dostawy nieruchome opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów poza terytorium kraju.

W związku z powyższym zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy "dostawą ruchomą" jest pierwsza z dokonanych transakcji to status wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju docelowym, mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy B. Sp. z o.o. a Stroną.

Tym samym za nieprawidłowe uznano takie działanie Spółki, która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. właściwą dla tych dostaw.

Transakcje te jako następujące po dostawie "ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Strona powinna zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących.

W wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej, a zarazem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Strona zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno w ewidencji "WDT" prowadzonej przez Spółkę dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r.

Organ odwoławczy zauważył, że w transakcjach B. Sp. z o.o. ze Stroną posługiwała się polskim numerem VAT UE. Jak natomiast wynika z przepisów art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W związku z powyższym B. Sp. z o.o. dostaw tych nie mogła potraktować jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku 0 %, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. właściwą dla tych dostaw. W tej sytuacji B. Sp. z o.o. zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., czyli właściwą dla dostaw krajowych.

Zdaniem organu odwoławczego istotnym w sprawie jest, że towary nabyte przez Skarżącą w ramach dostaw realizowanych przez B. Sp. z o.o., z tej racji, że zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny stwierdzić należy, że Skarżącej stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., które jak wykazano powyżej dotyczą czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. Stwierdzone nieprawidłowości skutkują zawyżeniem przez Stronę kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, że materiał dowodowy uzyskany w toku kontroli podatkowej od kontrahenta B. Sp. z o.o. potwierdza fakt, że to ww. firma była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu. Do B. Sp. z o.o. należał m.in. wybór przewoźnika oraz koszta zlecanego spedytorom transportu.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w realiach przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione przesłanki obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., gdyż Skarżąca nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju związanych z nabyciem w tych transakcjach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że w związku z tym, że dostawy realizowane przez pierwszy podmiot w omawianych łańcuchach dostaw, tj. B. Sp. z o.o. są "dostawami ruchomymi", po stronie Spółki powstaje nie tylko omówiony powyżej obowiązek rozliczenia tych dostaw w państwie docelowym, ale ponadto podmiot ten podlega dyspozycji normy prawnej z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z treścią ww. przepisu w przypadku podania przez nabywcę towarów numeru identyfikacyjnego innego państwa członkowskiego niż państwo zakończenia transportu, dochodzi niejako do podwójnego opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z jednej strony powstaje obowiązek rozliczenia podatku w państwie zakończenia wysyłki, z drugiej zaś strony powstaje obowiązek opodatkowania transakcji w państwie członkowskim, którego numerem posłużył się nabywca, przy czym nabywca ten może uwolnić się z powyższej powinności, jeśli udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Skoro zatem Spółka w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podała przy polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to po jej stronie wystąpił obowiązek rozliczenia podatku w Polsce, wynikający z omawianego przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, poddany ocenie pod kątem ww. regulacji, nie pozostawia wątpliwości co do taktu, iż miejscem nabycia towarów od B. Sp. z o.o. są dla Spółki państwa członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów inne niż terytorium kraju, niezależnie od intencji Spółki w tym zakresie.

W tym kontekście, przekazanie przez Spółkę potwierdzeń raportowania dostaw w innych państwach członkowskich przez jej kontrahentów pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. To na Stronie spoczywał obowiązek rozpoznania przedmiotowych dostaw jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w krajach zakończenia transportu, a co za tym idzie, obowiązek rejestracji na terytorium państw członkowskich celem rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Analizując przedstawione przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego noty korygujące zmieniające użyty na pierwotnie wystawionych przez B. Sp. z o.o. fakturach numer identyfikacyjny Strony zawierający dwuliterowy kod "PL" na numer identyfikacyjny niezawierający takiego kodu organ odwoławczy stwierdził, iż treść tych dokumentów nie wpływa na meritum sprawy. Zauważyć również należy, iż zgodnie z wolą Strony przedmiotowe faktury weszły do obrotu w 2013 r., a więc Spółka mogła dokonać zmiany NIP w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ww. noty korygujące zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, a ich przedstawienie dopiero na etapie postępowania odwoławczego jest jedynie podjętą próbą modyfikacji uwarunkowań dotyczących rozliczenia w nawiązaniu do ustaleń organu - tymczasem ustalenia organu w toku postępowania wraz z określeniem skutków podatkowych, mają odniesienie do dokonanych przez Stronę rozliczeń podatkowych.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, ze wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. Sp. z o.o. a Skarżącą;

2) art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak również art. 169 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki prawa do odliczenia:

(i) nabyte przez Spółkę towary od B. Sp. z o.o. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju.

(ii) podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski.

(iii) z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski;

a jednocześnie, nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek odliczenia przewidzianych w art. 88 u.p.t.u.;

3) art. 25 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy nie ulegało wątpliwości, że numer VAT był podawany przez Skarżącą do B. Sp. z o.o. na potrzeby transakcji krajowej (oraz z intencją jej dokonania), nie zaś na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy dopiero podanie numeru VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej stanowi jedną z niezbędnych przesłanek do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 25 ust. 2 u.p.t.u. - w szczególności w świetle not korygujących stanowiących istotny element materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; takie działanie organu w okolicznościach niniejszej sprawy stanowi rażące naruszenie prawa, ponieważ w dacie wydawania rozstrzygnięcia nie były spełnione przestanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu:

4) art. 25 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły żadne okoliczności, którym ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 41 i art. 42 Dyrektywy 112 oraz pomimo udowodnienia przez Spółkę, że dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz klienta końcowego zostały opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów;

5) art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby to Spółka dokonała opodatkowania dostaw realizowanych na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że istotny jest jedynie fakt takiego opodatkowania, zaś bez znaczenia pozostaje, kto rozlicza podatek.

Zdaniem Skarżącej powyższe naruszenia prawa materialnego (zarówno w aspekcie odmowy do odliczenia, jak i w aspekcie obowiązku rozpoznania WNT) skutkował) rażącym uchybieniem zasadzie neutralności podatku VAT oraz zasadzie proporcjonalności wynikającym z prawa Unii Europejskiej. Ustalenia decyzji prowadzą bowiem do tego, że Skarżąca ma ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT w wysokości 46% przy transakcjach, co do których VAT nie powinien stanowić dla Spółki kosztu.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisów postępowania: art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 oraz 254 § 1 O.p., poprzez:

- nieuwzględnienie w toku rozstrzygania sprawy dowodów w postaci not korygujących wy stawionych przez Spółkę, które jednoznacznie potwierdzają, że Spółka nie podała polskiego numeru VAT UE w ramach ani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- błędną ocenę przedłożonego przez Skarżącą materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że klienci końcowi rozliczyli kwestionowane transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju zakończenia transportu;

- utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy złożenie dowodów w postaci not korygujących ma wpływ na określenie zobowiązania podatkowego Spółki i jako takie może skutkować nawet zmianą decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 § 1 O.p. (tym bardziej więc taka zmiana powinna mieć wpływ na sytuację, kiedy nie ma jeszcze wydanej decyzji ostatecznej).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 6 lipca 2018 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze, przedstawiając dodatkową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwalifikacja na gruncie VAT dostaw realizowanych przez B. Sp. z o.o. (dalej "B.") na rzecz Skarżącej oraz dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz odbiorców z siedzibą w krajach Unii Europejskiej, w których nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

5. Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja jest decyzją błędną albowiem zawarte w niej wywody naruszają zasady, na jakich opiera się wspólny system VAT, taki jaki obowiązuje w Unii Europejskiej, który Polska zobowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego.

6.1. Wspólny system VAT ma na celu realizację celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego i zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, mogące zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (motyw 4 Dyrektywy 112). Niezbędny jest okres przejściowy umożliwiający stopniowe dostosowanie krajowych przepisów w określonych dziedzinach (motyw 9 Dyrektywy 112). W powyższym okresie przejściowym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie (motyw 10 Dyrektywy 112). Celem, do którego dąży ów system przejściowy, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, pkt 40).

Stąd też, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) tiret (i) Dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36. Zgodnie z art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy 112 "Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie zaś z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak z powyższego wynika, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w art. 20 tej Dyrektywy i że te dwa przepisy należy interpretować w taki sposób, by nadać im identyczne znaczenie i identyczny zakres (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, pkt 34). Tymczasem z art. 20 wskazanej Dyrektywy wynika, że nabycie może zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie jedynie pod warunkiem, że towar został przetransportowany lub wysłany do miejsca przeznaczenia nabywcy. Należy więc stwierdzić, że przesłanki zastosowania art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 nie mogą zostać spełnione, jeżeli towar będący przedmiotem dostawy nie został przetransportowany lub wysłany do miejsca przeznaczenia nabywcy, który dokonał nabycia odpowiadającego danej dostawie (por. wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, punkty 32-33).

6.2. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u.

W myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 u.p.t.u. określają miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyższe przepisy określają zatem, jak ustalić, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Stwierdzić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów, badając warunki dostawy.

6.3. W odniesieniu do transakcji tworzących (...) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32).

Na podstawie tej całościowej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 (wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 37).

Należy też wyraźnie podkreślić, że z brzmienia art. 20 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że miejsce zarejestrowania do celów VAT danego podmiotu nie jest kryterium kwalifikacyjnym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 37). Samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji. Ponadto należy pamiętać, że właśnie właściwe zastosowanie przepisów Dyrektywy 112 pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania i zapewnić neutralność podatkową (wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 38). Tezy wyrażone w wyroku w sprawie Toridas zostały powtórzone w wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r., Kreuzmayr, C-628/16 (pkt 32-34).

6.4. Zgodnie z przyjętym systemem opodatkowania VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy (art. 40 Dyrektywy 112). Przepis ten ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r., X, C-536/08, pkt 31).

Bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia (art. 41 Dyrektywy 112).

Z powyższego wynika, że art. 41 Dyrektywy 112 zmierza, po pierwsze, do zagwarantowania opodatkowania danego nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz, po drugie, do uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r., X, C-536/08, pkty 35-36). Niemniej jednak zastosowanie mechanizmu korekcyjnego przewidzianego w art. 41 Dyrektywy 112 zależy od spełnienia przesłanek kumulatywnych ustanowionych w tym przepisie.

Ten ostatni przepis dotyczy sytuacji, w której dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (transakcja pomiędzy podatnikami VAT różnych państw członkowskich) a podatnik VAT nabywca dokonuje tego na terenie państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie, które nadało numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT. Mowa tutaj o sytuacji, np. gdy polski podatnik VAT sprzedaje niemieckiemu podatnikowi VAT, który dla potrzeb tej transakcji wykazuje NR VAT-UE niemiecki, zaś w rzeczywistości towar został nabyty we Włoszech i tam rozliczony.

Przepis art. 40 oraz art. 41 Dyrektywy 112 zawarte są w rozdziale 2 tytułu V zatytułowanym "Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów", a zatem nie tylko z ich usytuowania ale też z ich treści wprost wynika, że dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, takiego jak wynika z definicji z art. 20 Dyrektywy 112. Nie można tym samym wywodzić, jak to czynią organy podatkowe, przepis art. 41 Dyrektywy 112 dotyczy również sytuacji pomiędzy podatnikami VAT tego samego państwa członkowskiego.

Należy także wskazać, że numery identyfikacyjne dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w VAT nadawane na podstawie art. 214-art. 216 Dyrektywy 112 przez państwa członkowskie posiadają prefiks zgodny z kodem ISO - 3166 alpha 2 umożliwiający identyfikację państwa członkowskiego, które go nadało. Należy tym samym odróżnić numer VAT nadany dla podatnika VAT krajowego i dla podatnika VAT dokonującego transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zaś, stosownie do treści art. 226 pkt 4 Dyrektywy 112 bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane: numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138.

6.5. Powyższe przepisy Dyrektywy 112 znalazły swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (pkt 1 lit. a), dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a (pkt 2). Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 u.p.t.u.). Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Warto jest zauważyć też, że w myśl art. 2 pkt 11 u.p.t.u. podatkiem od wartości dodanej jest podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Ponadto rejestracja podatnika dla potrzeb VAT odbywa się niejako w dwóch fazach. Jako podatnika VAT czynnego w myśl art. 96 u.p.t.u. (obowiązek złożenia wniosku o rejestrację przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5) i podatnika VAT-UE w myśl art. 97 u.p.t.u. (podatnik zawiadamia przed dniem dokonania pierwszej transakcji wewnątrzwspólnotowej). Podmioty, o których mowa w art. 97 ust. 1-3 u.p.t.u., zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy: 1) dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, 2) dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 3) świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, (...) - są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

Zaś stosownie do treści art. 106e ust. 1 u.p.t.u. faktura powinna zawierać: 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; 24) w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3: a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL, b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w istocie podatnik dokonujący dostaw krajowych i dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów posiada niejako dwa numery identyfikacyjne, które w istocie różnią się prefiksem PL.

7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że organy błędnie podatkowe rozliczyły dostawę łańcuchową zaistniałą w przedmiotowej sprawie. Na wstępie warto jest wskazać, że w sytuacji, gdy organy podatkowe stwierdzą nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji wewnątrzwspólnotowych, właściwym powinno być dokonanie takiego rozliczenia kompleksowo, aby zapobiec ryzyku podwójnego opodatkowania, jak też naruszeniu zasady neutralności VAT, na której opiera się wspólny system VAT. Dodatkowo państwa członkowskie zobowiązane są również na mocy przepisów rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010 r. Nr L 268, s. 1 i nast.) do współpracy w celu poboru należnego podatku, aby pomóc zapewnić dokonanie prawidłowego wymiaru VAT. W związku z tym muszą nie tylko kontrolować prawidłowość stosowania podatku należnego na swoim własnym terytorium, ale również udzielać pomocy innym państwom członkowskim w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku związanego z działalnością prowadzoną na ich własnym terytorium, ale należnego w innym państwie członkowskim (motyw 7 ww. rozporządzenia).

Tymczasem organy podatkowe w niniejszej sprawie w istocie doprowadziły do sytuacji, w której Skarżąca została obciążona 46 % VAT, działając nie tylko sprzecznie z przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług ale przepisami Dyrektywy 112, zasadą neutralności VAT oraz orzecznictwem TSUE, lecz nie podjęły też kroków aby rozliczyć sporne transakcje w sposób prawidłowy wobec innych stron dostawy.

Skarżąca, jak to wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy rozliczała się w następujący sposób:

a) Schemat I: B. z numerem VAT PL-> Spółka z numerem VAT PL-> podmiot z UE z numerem VAT UE,

b) Schemat II: B.z numerem VAT PL-> Spółka z numerem VAT PL-> podmiot I z Unii/nabywca z numerem VAT UE-> podmiot II z Unii/odbiorca z numerem VAT UE.

I tak, faktury wystawione przez B. dokumentowały dostawy krajowe i opodatkowane VAT-23%, Strona dla tych transakcji podawała krajowy numer VAT UE z polskim prefiksem. Spółka na podstawie faktur wystawionych przez B. wykazała kwoty podatku naliczonego od tych zakupów w ewidencjach zakupów i w złożonych deklaracjach VAT-7. Dalsza dostawa tego samego towaru przez Skarżącą w łańcuchu dostaw dla kontrahentów z Unii była wykazana przez nią w wystawionych fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) ze stawką VAT 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące. Jej nabywcy zaś wykazali wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie państwa członkowskiego przeznaczenia.

Prawidłowe, zaś rozliczenie, powinno wyglądać następująco. B. powinien wykazać dostawę wewnątrzwspólnotową towarów ze stawką VAT 0% a Skarżąca powinna zarejestrować się w państwie członkowskim wysyłki towarów i dla tej transakcji podać numer VAT UE tego państwa członkowskiego, zaś dostawa do kolejnego nabywcy jest dostawą krajową w tamtym państwie członkowskim.

Wobec braku wspomnianego rozliczenia wszystkich uczestników dostawy łańcuchowej, nie można rozliczyć tej transakcji w taki sposób jak chce organ podatkowy.

8.1. Sąd podziela ustalenia faktyczne i ocenę organów sprowadzającą się do uznania, że Skarżąca błędnie rozpoznała transakcje ruchomą w łańcuchu dostaw i nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako WDT opodatkowane stawką 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W związku z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów, będzie miała charakter WDT i będzie tzw. transakcją ruchomą.

W postępowaniu ustalono, że producent towaru i pierwszy jego dostawca (B.) dostarczał towar finalnemu odbiorcy (zarówno w I, jak i w II schemacie dostaw), przy czym to Skarżąca sprzedała tenże towar odbiorcy. Łańcuch transakcji prowadzący do finalnej dostawy przebiegał w ten sposób, że B. sprzedawała towar Skarżącej, która z kolei sprzedawała go ostatecznemu odbiorcy lub innemu kontrahentowi, który z kolei sprzedawał do ostatecznego odbiorcy. Przy dostawach zrealizowanych przez B. na rzecz Skarżącej zastosowano podstawową 23% stawkę VAT, zaś przy dostawach Skarżącej na rzecz jej kontrahentów rozpoznano WDT, które zostało przez Skarżącą opodatkowane 0% stawką VAT.

Faktyczny przewóz towarów odbywał się pomiędzy B. a ostatecznym odbiorcą towarów. Z akt sprawy wynika też, że organy podatkowe przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadziły czynności dowodowe, w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B., a także dokumentów CMR przedłożonych przez Skarżącą, w wyniku których dokonały ustaleń opisanych w decyzjach, z których wynika, że organizatorem transportów była B. - producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził ponadto, że w przypadku zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT wg Incoterms 2010 do dostaw realizowanych do kontrahentów z Unii Europejskiej organizatorem transportu była B., która nadawała towar, a odbiorcą towaru wg CMR jest nabywca z faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta z Unii (lub odbiorca z faktury), miejscem załadunku w takich przypadkach jest Płock (magazyny B.), miejsce dostawy to miejscowość wynikająca z adresu nabywcy lub odbiorcy, warunki dostawy CIP/DDP/DAP/CPT - do miejscowości dostawy. We wszystkich przypadkach zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT do sprzedaży na rzecz Skarżącej w kolumnie nr 6 "Organizator transportu" podano: B..

Analiza treści umowy "Warunki dostawy" obowiązującej między B. i Skarżącą przeprowadzona na stronie 11 i 12 zaskarżonej decyzji niezbicie wskazuje, że B. miał wiodącą rolę w organizacji i przeprowadzeniu transportu. To przeczy podniesionym w skardze twierdzeniom Skarżącej i wskazuje, że rację miały organy podatkowe, że dostawę ruchomą należy przyporządkować podmiotowi, który organizuje transport (na którym spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Końcowa treść art. 22 ust. 2 u.p.t.u., nakazuje brać pod uwagę także to, że z warunków dostawy może wynikać, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę (drugiej dostawie). Zebrane dowody nie dają jednak wystarczających przesłanek, aby z przyjętych między B. i Skarżącą "warunków dostawy" wywieść, że to Skarżąca miała większy zakres zadań logistycznych, koordynujących oraz odpowiedzialności za transport przyporządkować niż B.. Nie można zaprzeczyć, że Skarżącej też był przypisany pewien udział w realizacji tego zadania (refundacja kosztów transportu B., wskazanie miejsca docelowego), jednak całokształt "warunków dostawy" wskazuje, że główny ciężar zadań związanych z transportem spoczywał na B., a nie na Skarżącej.

8.2. Wskazać wobec tego należy, że wprawdzie – stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd, mając powyższe na uwadze stwierdza, że prawidłowo organy oceniły w rozpoznawanej sprawie, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była B.. W konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skoro transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. a Skarżącą, zatem również WDT na rzecz kontrahentów Skarżącej (podmiotów unijnych) według Incoterms 2010 dokonała B.. Pozostałe dostawy zrealizowane pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (podmiotami unijnymi) stanowią dostawy tzw. nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc poza Polską. Należy podkreślić, że uznanie transakcji między B. a Skarżącą za transakcję ruchomą jest wynikiem oceny okoliczności tej transakcji, które ukształtowały strony transakcji w taki, a nie inny sposób.

8.3. W ocenie Sądu niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że WDT, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Skarżącą. Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca - w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw - nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

9.1. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów dyrektywy 112, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok TS w sprawie C-212/04 Adeneler i in., EU:C:2006:443, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Mangold, C-144/04, EU:C:2005:709, pkt 77; Magoora, C-414/07, EU:C:2008:766, pkt 44). Oczywistym jest też, że spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i braku retroaktywności prawa, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyroki TS: w sprawie Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2007:437, pkt 110; Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; Mono Car Styling, C-12/08, EU:C:2009:466, pkt 61; Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Dodatkowo sąd krajowy zobowiązany jest odmówić zastosowania kwestionowanego przepisu, jeżeli uzna go za niezgodny z normą wyższego rzędu – normą unijną (wyrok TS w sprawie Unibet, C-432/05, EU:C:2007:163, pkt 50).

9.2. Skarga afirmuje w realiach niniejszej sprawy wyrok z 26 lipca 2017 r. w sprawie Toridas, C-386/16, w którym TSUE wskazał przesłankę podporządkowania drugiej dostawy do transakcji wewnątrzwspólnotowej. Zwolnienie z podatku (związane z dostawą wewnątrzwspólnotową) nie będzie miało miejsca, jeżeli przed zawarciem transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika. Przesłanka przyporządkowania transportu i WNT do drugiej dostawy opisana w wyroku TSUE w sprawie Toridas opiera się na dwóch warunkach. Pierwszym z nich jest posiadanie przez pierwszego dostawcę wiedzy, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim. Jeżeli ten warunek jest spełniony, należy następnie ustalić, w którym momencie dostawca tę wiedzę posiadł, czy przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, czy po dokonaniu tych czynności. Tezy te wzmacnia TSUE w wyroku z 21 lutego 2018 r., Kreuzmayr, C-628/16 (pkt 32-34 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem).

Wstępnego rozważenia wymaga, czy wyrok TSUE w sprawie Toridas może zostać wykorzystany w okolicznościach niniejszej sprawy.

Skarżąca podnosi, że kryteria wskazane jako kluczowe w wyroku w sprawie Toridas (tj. w szczególności moment drugiego przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel) są analogiczne zarówno w stanie faktycznym będącym kanwą wyroku w sprawie Toridas, jak i w sytuacji Skarżącej. Stan faktyczny sprawy badanej przez TSUE w sprawie Toridas jest w pewnych aspektach analogiczny do stanu niniejszej sprawy, ale nie jest identyczny. Podstawowa różnica tkwi w tym, że w stanie faktycznym sprawy rozstrzyganej przez TSUE, odpowiedzialnym za wywiezienie towaru był podmiot drugi (Magalain - spółka łotewska), a więc odpowiednik Skarżącej i to ten podmiot organizował transport, a nie Toridas pierwszy dostawca (Toridas to spółka litewska - odpowiednik B.).

W ocenie Sądu wskazana różnica dyskwalifikuje możliwość kierowania się wytycznymi płynącymi z treści wyroku w sprawie Toridas, przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Wyrok TSUE w sprawie Toridas nie jest adekwatny do sytuacji, gdy pierwszy dostawca (B.) odpowiada za transport. Jeżeli bowiem pierwszy dostawca odpowiada za transport i ekspedycję to naturalnym jest, że wie gdzie towar ma zostać dostarczony, a więc wie, że towar trafia nie do drugiego, lecz trzeciego lub jeszcze kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw. Pierwszy dostawca nie wysyła przecież towaru "donikąd". W takiej sytuacji badanie stanu wiedzy pierwszego dostawcy o odsprzedaży towarów przez pierwszego nabywcę jest bezprzedmiotowe, bo naturalnym jest że pierwszy dostawca taką wiedzę czerpie chociażby z tego, że wie iż odbiorcą towaru nie jest jego nabywca, a skoro tak to towary zostały już odsprzedane. Wytyczne płynące w wyroku TSUE w sprawie Toridas, C-386/16, a także w pewnym zakresie z wyroku w sprawie Kreuzmayr, C-628/16 są adekwatne do sytuacji, gdy pierwszy dostawca nie odpowiada za transport, ale może wiedzieć (Toridas) lub może nie wiedzieć (pierwszy dostawca w sprawie Kreuzmayr), że pierwszy nabywca (odpowiedzialny za transport) sprzedał towar jeszcze przed jego wywiezieniem. W wyroku TSUE w sprawie Toridas, chodzi więc o sytuację gdy pierwszy nabywca informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich (przez pierwszego nabywcę).

9.3. Mając na względzie powyższe, wbrew wywodom skargi, tezy wyroku TSUE w sprawie Toridas nie są adekwatne przy interpretacji art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w realiach faktycznych niniejszej sprawy.

10.1. Rację mają organy podatkowe, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać B., która z tego tytułu powinna była wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, to trzeba jednak podkreślić, że organy podatkowe nie dokonały takiej korekty rozliczenia dostawcy. Stąd też w obrocie mamy faktury sprzedaży wystawione przez B. ze stawką 23% dające prawo do odliczenia VAT. Owo prawo do odliczenia VAT wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 167 Dyrektywy 112, art. 169 lit. a Dyrektywy 112.

Nie można pozbawić Skarżącej prawa do odliczenia VAT albowiem nie ma ku temu podstaw prawnych. Zasadą VAT jest zapewnienie neutralności VAT. Gdyby organy podatkowe dokonały korekty rozliczenia u dostawcy ten wystawiłby faktury na WDT (zwolnione z VAT) i Skarżąca zostałaby niejako zmuszona do rejestracji w tym innym państwie członkowskim (konieczność podania nr VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowej), wykazania WNT i odliczenia podatku naliczonego lecz wówczas Polska zobowiązana jest do zwrotu zapłaconego VAT przez dostawcę. Powyższego jednak w sprawie nie uczyniono. A zatem pozbawienie Skarżącej odliczenia VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę powoduje poniesienie przez nią rzeczywistego ciężaru podatku czyli jest wbrew zasadzie neutralności VAT, wyrażonej w ww. przepisach zarówno krajowych, jak i unijnych.

10.2. W ocenie Sądu organy niezasadnie zakwestionowały uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. uznając, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w sprawie. Tymczasem analiza stanu faktycznego ustalonego przez organy wskazuje, że wypełniona została hipoteza art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z przywołanym art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., który odzwierciedla zapisy art. 169 lit. a Dyrektywy 112 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na jego podstawie spełnione muszą być kumulatywnie cztery przesłanki a mianowicie: 1) dokonanie importu lub nabycie towarów czy usług, 2) istnienie związku między nabytymi towarami a dostawami towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, 3) możliwość uznania, że gdyby czynności dostaw lub świadczenia usług wykonywane były na terytorium kraju, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., 4) posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Organy nie kwestionowały spełnienia przesłanek pierwszej, trzeciej i czwartej, stąd odnoszenie się do wypełnienia w tym zakresie hipotezy normy prawnej 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. uznać należy za zbyteczne. Sporne pozostaje zrealizowanie w stanie faktycznym sprawy przesłanki drugiej. Organy uznały bowiem, że druga przesłanka nie zaistniała, gdyż Skarżąca nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju związanych z nabyciem towarów w tych transakcjach. Teza ta zawarta w skarżonej decyzji nie znajduje jednak potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabyte od B. towary Skarżąca sprzedała, w ramach transakcji łańcuchowych, na rzecz podmiotów z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. Co więcej zgodnie z ustaleniami organów i dokonanym przekwalifikowaniem transakcji do sprzedaży towarów dochodziło poza terytorium kraju. Skoro więc bezsprzecznie dochodziło do sprzedaży towarów między Skarżącą a jej klientami końcowymi poza terytorium kraju na obszarze Unii Europejskiej i były to czynności, które jeśli byłby realizowane w Polsce dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami, niezrozumiałe jest wywodzenie przez organy, że przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie może w sprawie znaleźć zastosowania.

Prawidłowość takiej wykładni przepisu potwierdza wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, C-393/15.

10.3. Dodatkowo wskazać należy, że dla wypełnienia hipotezy normy prawnej 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. irrelewantne prawnie jest czy dostawy towarów poza terytorium kraju zostały poddane opodatkowaniu czy też nie, gdyż przepis ten odwołuje się jedynie do faktu dokonania dostawy. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionował twierdzeń Skarżącej, która w toku postępowania wykazywała, iż dostawa towarów została opodatkowana jako WNT na terenie państw zakończenia transportu towarów przez klientów końcowych Spółki.

11.1. Nieuprawnionym było również zastosowanie wobec Skarżącej art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. albowiem przepis ten, jak to zostało wskazane wyżej dotyczy zupełnie innej sytuacji. Sytuacji, w której podatnik podatku od wartości dodanej podaje polskiemu podatnikowi VAT numer VAT UE innego państwa członkowskiego a wysyłka idzie do jeszcze innego państwa członkowskiego. Wbrew wspólnemu systemowi VAT jest opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych transakcji, które mają miejsce pomiędzy dwoma polskimi podatnikami VAT, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu towarów pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04, pkt 25). Z celu, któremu służy system przejściowy przewidziany w Dyrektywie 112, jakim jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym odbywa się ostateczne wykorzystanie dostarczanych towarów wynika, że system ten został stworzony między innymi po to, by uregulować wewnątrzwspólnotowy przepływ towarów. Ponieważ system ten zastąpił regulację wywozu i przywozu pomiędzy państwami członkowskimi, różni się on wyraźnie od systemu regulującego czynności dokonane w obrębie jednego państwa. Wstępną przesłanką stosowania tego systemu jest wewnątrzwspólnotowy charakter danej czynności, a zwłaszcza fizyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego. Przesłanka ta, związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04, punkty 36 i 37). Ponadto, podobnie jak wszelkie inne pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu na mocy Dyrektywy 112, pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Stąd też określenie "wysyłane" użyte zarówno w przepisach unijnych, jak i krajowych należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04, pkt 42).

11.2. Przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., stanowi implementację art. 41 Dyrektywy 112, z jego treści wynika, że dotyczy WNT i nie może zatem dotyczy takiej sytuacji, jak miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej, że doprowadza ona do podwójnego opodatkowania, a zatem zastosowanie przepisu nie może przeczyć jego celowi (mechanizm korekcyjny celem uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia - por. wyrok TSUE z 22 kwietnia 2010 r., X, C-536/08, punkty 35-36). Nie można zapominać, że wewnątrzwspólnotowe nabycie zostało wykazane przez nabywców Skarżącej, czego organy nie kwestionują.

Co więcej warto zauważyć, że rolą organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe jest wykazywanie nieprawidłowości w rozliczeniu podatników. Na fakturach dokumentujących dostawy krajowe Skarżąca błędnie podała polski nr VAT UE. Takie działanie było ewidentnie sprzeczne z zasadami posługiwania się numerem VAT UE i zasadami wystawiania faktur VAT, tj. art. 97 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. i art. 106a ust. 1 pkt 24 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zamiast wytknąć ten błąd, to organ podatkowy wykorzystał go aby błędnie zastosować wobec Skarżącej treść art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Skoro ustalono, że strony błędnie rozliczyły transakcje jako dostawy krajowe, to organy podatkowe nie mogą następnie dowodzić, że numer VAT UE podany przez Skarżącą (oczywiście błędnie, co zostało następnie skorygowane poprzez wystawienie not korygujących do faktur zawierających wadliwy numer VAT UE) był numerem, podanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

11.3. Wskazać w tym miejscu należy, że jedną z przesłanek zastosowania w przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jest podanie przez podatnika numeru VAT UE przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, tymczasem w świetle ustaleń stanu faktycznego nie można przypisać Skarżącej intencji podania tego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Niewątpliwie bowiem z całokształtu materiału dowodowego wynika, że numer ten Spółka podała B. wyłącznie na potrzeby realizowanej przez nią krajowej dostawy towarów od B., bo jako transakcję krajową postrzegali omawianą dostawę obydwaj kontrahenci.

Efektem dokonanych przez organy rozliczeń było opodatkowanie Skarżącej stawką 23% na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. bez prawa do odliczenia, przy jednoczesnym spowodowaniu podwójnego opodatkowania VAT albowiem podatek ten został rozliczony przez nabywców Skarżącej w innym kraju członkowskim. W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie pozwala na ponowne opodatkowanie transakcji na terytorium kraju, w sytuacji, gdy była ona już raz opodatkowania. Analiza brzmienia art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że przesłanką wyłączenia stosowania tego przepisu jest udowodnienie przez nabywcę, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu. Taka konstrukcja przepisu jest spójna z założeniami systemu podatku VAT, który nie ma na celu podwójnego opodatkowania jednej czynności i ma z jednej strony zapewnić, że podatek będzie zapłacony, ale też z drugiej strony, że nie będzie on płacony dwukrotnie. Skoro więc Strona wykazała, czego organ nie kwestionuje, że transakcja została opodatkowania w państwach zakończenia wysyłki, brak jest podstaw do stosowania w sprawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

11.4. Reasumując, w stanie faktycznym ustalonym przez organy nie można było przypisać Skarżącej działania prowadzącego do oszustwa czy nadużycia VAT. Przy braku znamion oszustwa czy nadużycia VAT rolą organów podatkowych, jak i sądów jest taka interpretacja przepisów krajowych, która jest zgodna z celem i treścią przepisów Dyrektywy 112 aby nie zakłócać neutralności systemu VAT, a tym samym nie doprowadzać do zakłóceń na rynku wewnętrznym UE. Właściwa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., zgodna z zasadami neutralności i proporcjonalności nie może zmierzać, tak jak miało to miejsce w sprawie, do nałożenia na podatnika obowiązku ponoszenia podwójnego ciężaru podatku, szczególnie w sytuacji, gdy Skarżąca nieprawidłowo uwzględniła w swoich rozliczeniach sporne transakcje na skutek błędu (por. wyrok TSUE z 20 października 2016 r., w sprawie Plöckl, C-24/15, punkty 54-59, oraz opinia Rzecznika Generalnego z dnia 6 kwietnia 2016 r.)

10.5. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 167 i art. 169 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 41 w zw. z art. 20 Dyrektywy 112 i zasady neutralności VAT i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sposób wykładni przepisów prezentowany w zaskarżonej decyzji jest nieproporcjonalnie dolegliwy dla Skarżącej oraz godzi w fundamentalne reguły systemu VAT.

12. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w sprawach ze skarg Spółki tj. wyrokach: z 29 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 3067/15 i III SA/Wa 3068/15; z 16 maja 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 3064/15, III SA/Wa 3065/15, III SA/Wa 3066/15 i III SA/Wa 3489/16 i III SA/Wa 3490/16, z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/15, w których w zbliżonym stanie faktycznym podzielono argumentację organów podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę prawną wyłożoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3488/16, którym to uchylono decyzję za inny okres rozliczeniowy wobec Spółki.

Zaznaczyć jednak należy, że stan prawny w okresach objętych wskazanymi wyżej wyrokami był inny niż w niniejszej sprawie, z uwagi na zmianę z dniem 1 kwietnia 2013 r. brzmienia art. 22 ust. 2 u.p.t.u., jednak nie miało to przesądzającego znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy, bo organ prawidłowo poddał analizie warunki dostawy obowiązujące między B. a Skarżącą.

13.1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów materialnych wpłynęły na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

13. 2. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

13.3. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).