Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 898/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 137 § 2, 3, 4, art. 70 § 1, § 4, § 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 594/12 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lutego 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. O. kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 594/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 lutego 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 grudnia 2007 r. w sprawie określenia skarżącemu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za sierpień 2002 r. Organy zakwestionowały bowiem możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "K." M. K., "P." Z. N. i "A." A. G. w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane.

Rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie nie przedawniło się. W tym względzie organ wskazał, że skarżącemu 23 marca 2005 r. doręczono tytuły wykonawcze, na podstawie których dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym został on zawiadomiony. Z tym dniem został więc przerwany bieg terminu przedawnienia. Z uwagi na uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w których określone było zobowiązanie, zakończono postępowanie egzekucyjne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wystawiono tytuły wykonawcze 20 grudnia 2007 r. i dokonano jedynie czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia podatnikowi odpisów tytułów wykonawczych, a prowadzone postępowania egzekucyjne zostały zawieszone. Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskiem z 21 grudnia 2007 r. wystąpił o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale czwartym księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości gruntowej stanowiącej własność skarżącego. Sąd rejonowy dokonał wpisu hipoteki przymusowej 22 stycznia 2008 r. Złożenie wniosku przed upływem terminu przedawnienia na podstawie decyzji określającej, wobec skuteczności wpisu od daty złożenia wniosku spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Organ wyjaśnił, że co prawda nie jest negowane samo nabycie przez skarżącego towaru, ale dostawy nie mogły dokonać podmioty będące wystawcami faktur VAT. Nie jest przy tym konieczne prowadzenie postępowania w celu ustalenia, od kogo skarżący towar w istocie nabywał. Organ wskazał zwłaszcza na materiał dowody zgromadzony w postępowaniu karnym, w tym przede wszystkim na wyrok Sądu Okręgowego w P. z 27 czerwca 2008 r. w sprawie ..., w którym skazano skarżącego za użycie spornych faktur w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Sąd Apelacyjny w L. wyrokiem z 24 marca 2009 r., sygn. akt ... zmienił wyrok Sądu Okręgowego w zakresie wysokości kary pozbawienia wolności, ale w pozostałym zakresie zaskarżony wyrok utrzymał w mocy. Powołując się więc na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 60 ze zm.: dalej u.p.t.u.) organ odwoławczy wskazał, że wystawione w tej sprawie faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a więc nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 8, art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną analizę zarzutów odwołania i błędy w postępowaniu dowodowym; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego zastosowanego w sprawie - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zdaniem WSA w sprawie tej zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym podatnik został zawiadomiony 23 marca 2005 r. Z tym dniem został przerwany bieg przedawnienia i nie ma znaczenia, że decyzja w oparciu, o którą dokonano zajęcia została następnie uchylona. Termin przedawnienia upłynął więc z dniem 23 marca 2010 r. Zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się jednakże z innej przyczyny. Przed upływem terminu przedawnienia dokonano bowiem skutecznie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie ma przy tym znaczenia czy dokonano tego w oparciu o decyzję ostateczną czy nieostateczną.

WSA wskazał, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód, by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach pochodzących z różnych postępowań organów podatkowych i organów ścigania dotyczących podmiotów powiązanych z podatnikiem. Ustalenia tych postępowań zostały potwierdzone wyrokami wymienionymi w zaskarżonej decyzji. Dowody te zostały zaś poddane ocenie, która nie uchybiała art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona miała zaś możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Zdaniem WSA na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Miał też możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 237 Ordynacji podatkowej jest też nieuzasadniony, nieprzesłuchanie bowiem w charakterze świadków wymienionych przez skarżącego osób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie odmówiono stronie prawa z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to nie ma zresztą charakteru bezwzględnego. W § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia uregulowano, że prawo to nie będzie przysługiwało, gdy faktury będą stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Taka zaś okoliczność wynika zwłaszcza z wydanego wobec skarżącego skazującego wyroku Sądu Okręgowego w P. w sprawie .... Skarżący miał przy tym świadomość uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, WSA stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy stosownie do możliwości, jaką daje mu art. 229 Ordynacji podatkowej, a także odniósł się do zarzutów odwołania. Postępowanie dowodowe uzupełniające nie stanowiło przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a zatem nie było konieczności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W kwestii pełnomocnictwa, które zdaniem strony nie zostało w tej sprawie udzielone, WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu 4 maja 2005 r. i zostało ono przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego (karta 2038, tom IV). Pełnomocnictwo nie było na żadnym jego etapie kwestionowane ani odwołane czy cofnięte, a pełnomocnik czynnie reprezentował stronę. Strona nie była więc pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Organy podatkowe dokonały naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a szczególnie generalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych dotyczących procedury w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy (również w zakresie przedawnienia zobowiązania), prowadzenie tego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a mianowicie:

a) art. 120, art. 122, art. 125 w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (po ponad czteroletnim postępowaniu odwoławczym, co stanowi naruszenie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej), już po upływie terminu przedawnienia, z pominięciem tego, że zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na art. 235 Ordynacji podatkowej powinien był wydać własną decyzję już w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, to i tak zakończyłby się 23.03.2010 r. Brak było zatem podstaw prawnych do wydania decyzji w 2012 r.;

b) art. 70 § 8 w zw. z art. 127 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie i uznanie, że wpis w księdze wieczystej hipoteki (dokonany na wniosek NUS) dotyczący zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji stwarza organowi odwoławczemu w tym postępowaniu możliwość niczym nieograniczonego w czasie wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania (i podważania prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji), nawet już po znacznym upływie przedawnienia. Skarżący powołał się w tym względzie na uchwałę siedmiu sędziów NSA o sygn. akt FPS 8/03. Decyzja organu pierwszej instancji nie ma waloru ostateczności, gdy wniesiono od niej skutecznie odwołanie. Czas rozpoznania odwołania ograniczony jest przez art. 208 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego zabezpieczenie na hipotece zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji nie mogło zagwarantować organowi odwoławczemu prawa do kontroli rozstrzygnięcia i wypowiadania się na temat zobowiązania za badany okres już po bezspornym upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

c) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie przez WSA i organy, że:

- czynność egzekucyjna nie powodująca skutku w postaci egzekucji środków pieniężnych z konta zobowiązanego może być utożsamiana z zastosowaniem środka egzekucyjnego powodującego przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- uchylenie decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny, nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia.

Zdaniem skarżącego okoliczności te pozostają bez wpływu na wynik sprawy, jednak nie podziela on poglądów WSA i organów podatkowych w tym zakresie. W świetle obecnie obowiązującego prawa wywodzenie skutków w postaci przerwania biegu przedawnienia z czynności egzekucyjnej jest pozbawione podstaw prawnych. W razie zaś cofnięcia skutków prawnych egzekucji (uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną do jej prowadzenia), bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie powinien ulec przerwaniu. Nie wiadomo, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ - nawet gdyby tylko czysto teoretycznie przyjąć, że na podstawie dokonanej czynności egzekucyjnej nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia - to skutek ten spowodowałby jedynie przesunięcie upływu terminu przedawnienia - na 23.03.2010 r., a decyzja ostateczna wydana została 29.02.2012 r., co bezsprzecznie świadczy o wydaniu tego aktu już po upływie przedawnienia;

d) art. 136 w zw. z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania przez organy podatkowe z domniemanym pełnomocnikiem bez wiedzy strony o tym fakcie i bez jej udziału. Akta sprawy nie zawierają również potwierdzenia woli i gotowości domniemanego pełnomocnika do reprezentowania w nim skarżącego. Wszystkie czynności procesowe dokonane w tym postępowaniu podatkowym (z uwagi na odosobnienie skarżącego) zostały dokonane w ramach ostrożności procesowej i nigdy nie zostały potwierdzone przez stronę postępowania;

e) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną jedynie analizę zarzutów wynikających z odwołania i zaakceptowanie przez organ odwoławczy faktu uchylenia się od zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów (w tym również odmowę przesłuchania osób, których zeznania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy), nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji oraz oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na zupełnie innym materiale dowodowym, a mianowicie - kserokopii aktu oskarżenia w sprawie skarżącego i wymienionych w nim osób, jak również licznych kserokopii przesłuchań pochodzących z innych postępowań, w tym karnych, włączonych do postępowania bezpośrednio przed wydaniem decyzji, przy przeprowadzeniu których strona postępowania nie mogła uczestniczyć.

Organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyznał dowodom z przesłuchań zwiększoną moc dowodową jako dokumentom urzędowym. Organ odwoławczy i WSA zignorowały zarzuty w tym zakresie, przyjmując jedynie fragmenty zeznań, które świadczyły na niekorzyść skarżącego. Zdaniem strony nie jest prawdziwe stanowisko WSA, że podatnik każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Akta nie zawierają żadnych informacji o przeprowadzeniu jakichkolwiek dowodów, ponieważ w postępowaniu takich dowodów nie przeprowadzano, zawierają jedynie postanowienie o odmowie przeprowadzenia przesłuchań. W 2002 r. w świetle obowiązującego wówczas prawa podatkowego skarżący nie miał żadnej podstawy prawnej ani możliwości dokonywania weryfikacji swojego kontrahenta;

f) art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez, jedynie włączenie - postanowieniami wydanymi na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej do materiału dowodowego (bezpośrednio przed wydaniem obecnie zaskarżonej decyzji) materiału dowodowego, który nie był przedmiotem badania i oceny organu pierwszej instancji, a tym samym powołanie się na fakty nieznane i niebędące podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i niewynikające z decyzji tego organu, chociaż - sądząc po datach ich sporządzenia, w większości były one możliwe do przeprowadzenia podczas trwania tego postępowania przed organem pierwszej instancji i z udziałem podatnika (od czego organ się uchylał); organ odwoławczy wykroczył tym samym poza granice art. 229 Ordynacji podatkowej, który pozwala mu tylko dokonać uzupełniającego postępowania dowodowego, z którym tu nie mieliśmy do czynienia;

2) art. 134 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji obu instancji i zaakceptowanie faktu dokonywania czynności procesowych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, (podjętym przez NUS bez wiedzy strony postępowania) przez osobę trzecią. Organy podatkowe nie zadbały o potwierdzenie przez skarżącego czynności procesowych dokonanych przez domniemanego (przez organy) pełnomocnika. Z uzasadnienia wyroku (s. 19) wynika zaś, że WSA posiadał wiedzę, że NUS samodzielnie i uznaniowo włączył do niniejszego postępowania podatkowego, pełnomocnictwo z innego (wcześniejszego) postępowania, dopiero po znacznym okresie jego trwania - na co wskazuje numer dowodu (k. 2038), a w istocie powinien był posiadać pełnomocnictwo od początku jego trwania. WSA posiadał również wiedzę o tym, że skarżący nie potwierdził czynności procesowych dokonanych w postępowaniu podatkowym przez domniemanego przez organ pełnomocnika, udzielając I. K. pełnomocnictwa w dniu 31.03.2012 r. jedynie do sporządzenia skarg i reprezentowania jego osoby przed sądami administracyjnymi;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nieuzasadnienie w zaskarżonym wyroku:

a) z jakich przepisów obecnie obowiązującego prawa i ich interpretacji WSA wywiódł możliwość uzyskania prawa do wypowiadania się przez organ odwoławczy po upływie przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, jeżeli - w świetle prawa podatkowego postępowanie jest dwuinstancyjne, a jest już poza sporem, że po upływie przedawnienia organ odwoławczy traci prawo do wypowiadania się na temat tego zobowiązania. Brak też jest przepisu określającego jakikolwiek wyjątek w tym zakresie. Samo stwierdzenie przez Sąd, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone na hipotece nie przedawniają się, nie jest wystarczające, ponieważ sprowadza się do sprzecznych ze sobą i nielogicznych wniosków. Już nawet po 5 latach (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), trudno jest rzetelnie wyjaśnić stan faktyczny w sprawie. W świetle prawa podatkowego organ odwoławczy ma przecież rozstrzygać ponownie - w tej samej sprawie;

b) z uzasadnienia wyroku (s. 19) wynika, że WSA posiadł wiedzę o tym, że NUS samodzielnie i uznaniowo włączył do postępowania podatkowego pełnomocnictwo z innego (wcześniejszego) postępowania, dopiero po znacznym już okresie jego trwania - na co wskazuje numer dowodu (k. 2038), a w istocie w świetle obowiązującego prawa - jeżeli organ zamierzał procedować z pełnomocnikiem powinien był posiadać pełnomocnictwo od początku trwania postępowania. WSA wiedział, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie zadbały nawet o późniejsze potwierdzenie przez skarżącego czynności procesowych dokonanych przez domniemanego (przez organy) pełnomocnika. Skarżący nie potwierdził czynności procesowych dokonanych w postępowaniu podatkowym przez domniemanego przez organ pełnomocnika, a udzielił I. K. pełnomocnictwa 31.03.2012 r. jedynie do sporządzenia skarg i reprezentowania jego osoby przed sądami administracyjnymi

- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Ustawodawca w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który na mocy art. 235 tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, wskazuje, że przesłanką bezprzedmiotowości jest w szczególności przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej miał zatem ustawowy obowiązek wydać decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej;

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę uznania podatnikowi ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. polegającą na uznaniu, że wykazane w fakturach wystawionych przez kontrahentów skarżącego czynności polegające na sprzedaży towarów handlowych - to czynności niedokonane - mimo że sprzedawcami były firmy oficjalnie istniejące w obrocie prawnym. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia towaru handlowego w ilości i za cenę wykazaną w fakturach i dokumentacji - uznały, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wprawdzie wykonane, ale przez bliżej nieokreślony podmiot, a nie przez firmy, które faktury wystawiły. Drogą rozszerzającej interpretacji przepisu wykonawczego przyjęto zatem domniemanie, że wynikające z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia stwierdzenie odnoszące się wprost do "niedokonania" czynności wykazanych w ściśle określonej fakturze przez określoną firmę (wystawcę tej faktury), może mieć zastosowanie również do domniemanego przyjęcia - że czynności wymienione w fakturze to czynności dokonane, lecz nie przez podmiot, który wystawił fakturę, a - przez "bliżej nieokreślony" podmiot. Takie działanie organów podatkowych zdecydowanie podważa zaufanie do państwa i stanowionego w nim prawa. Jeżeli nie zakwestionowano nabycia towaru przez podatnika w ilości i cenie wykazanej w dokumentacji podatkowej i nie przedstawiono jednocześnie żadnego dowodu na fakt nabycia tego towaru handlowego u innego sprzedawcy, ewentualnie możliwości jego wyprodukowania we własnym zakresie, to brak jest podstaw do domniemania przyjętego w niniejszym postępowaniu podatkowym. Organy uznawały więc, że nie można było paliwa nabyć w sposób legalny, ale już sprzedać je w sposób legalny można było.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W dodatkowym piśmie procesowym skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

8. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

9.1. Wskazując na bezpodstawne przyjęcie przez organy, że strona działała przez pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa z 4 maja 2004 r., w którym G. O. umocował do działania w swoim imieniu doradcę podatkowego I. K. w petitum skargi kasacyjnej sformułowano pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z artykułami: 120, 121, 123 § 1, 129 w związku z art. 136, art. 137 § 2, 3, 4 oraz art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

9.2. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut, wskazał kilka zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim w ocenie strony doszło do naruszenia zasady działania organu na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, to strona nie sprecyzowała, o który z paragrafów tego artykułu jej chodzi, stąd nie jest jasne, w jakim zakresie przepis ten w jej ocenie został naruszony. Wskazany art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczy zasady prawdy materialnej, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę udziału strony w postępowaniu, art. 129 Ordynacji podatkowej określa zakres jawności postępowania podatkowego, które jest jawne wyłącznie dla stron.

9.3. Uchybienie tymże zasadom nastąpiło, jak wynika ze skargi kasacyjnej, na skutek naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej - art. 136, art. 137 § 2, 3, 4 oraz art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika (art. 136), któremu udziela pełnomocnictwa na piśmie lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Jeśli pełnomocnikiem jest m.in. doradca podatkowy, może on sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa, a w razie wątpliwości organ może zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. W sprawach nieuregulowanych w tym artykule stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4).

9.4. Przechodząc do rozpoznania tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej określa obowiązki, jakie winna wypełnić osoba występująca jako pełnomocnik strony, by móc brać udział w postępowaniu, a nie obowiązki organu. Najczęstszymi zarzutami kierowanymi pod adresem organu w związku z tym przepisem są te, w których wskazuje się prawidłowość poczynań pełnomocnika, spełnienie warunków dostarczenia organowi prawidłowo sporządzonego i uwierzytelnionego pełnomocnictwa, które to działania zostają ocenione przez organ jako niespełniające wymogów z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niedopuszczenie do postępowania osoby, która umocowanie swoje wykazała i powinna być (a nie była) traktowana jako pełnomocnik. Natomiast w niniejszej sprawie mamy sytuację odwrotną, tj. pełnomocnik strony (osoba dopuszczona w tym charakterze do postępowania) zaprzecza temu, że był jej pełnomocnikiem. Odmienność ta, wbrew stanowisku strony, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy doszło w omawianym zakresie do naruszenia prawa, a zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9.5. Z pewnością uznać należy, że działanie organu w okolicznościach sprawy nie było prawidłowe, ponieważ do akt sprawy włączono dokument (kserokopię) udzielonego I. K. w dniu 4 maja 2004 r. w szerokim zakresie pełnomocnictwa, obejmującego umocowanie do występowania w imieniu strony m.in. przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających" (k. 278 akt adm.). Tym samym organ, nie uwzględniając tego, że w sprawie pełnomocnik nie podjął działań z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, niejako "uprzedził" pełnomocnika – nie czekając na jego zgłoszenie się do postępowania, postąpił tak, jakby pełnomocnik ten już wyraził wolę działania za stronę w sprawie. Choć przepisy Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie przewidują obowiązku takiego działania organu (tj., jak słusznie podkreśla autor skargi kasacyjnej, organy nie muszą poszukiwać pełnomocnictwa), aby móc na tej podstawie uchylić decyzję organu w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należałoby dojść do wniosku, że nieprawidłowość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wpływie takim można byłoby mówić przede wszystkim w sytuacji, gdyby w wyniku czynności organu, w postępowaniu w imieniu strony działała osoba niemająca w rzeczywistości umocowania do tego uprawniającego (działała bez pełnomocnictwa lub wykraczając poza jego zakres, a strona czynności tej osoby nie potwierdziła). W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy takiego wniosku sformułować jednak nie można.

9.6. I. K. brał, i to czynny, udział w całym postępowaniu, wnosił środki odwoławcze prezentując w nich znajomość akt sprawy. Gdyby, jak twierdzi obecnie, nie był umocowany do reprezentowania G. O., jego obowiązkiem było zgłoszenie tego faktu organowi prowadzącemu postępowanie, czego nie uczynił. Dopiero na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, już po wniesieniu skargi, pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, ponieważ została ona doręczona osobie uznanej przez organ za pełnomocnika, lecz nieumocowanej w sprawie przez stronę zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Tymczasem sam pełnomocnik przytacza przepisy (art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej), z których wynika, że udzielenie pełnomocnictwa oceniane winno być wedle prawa cywilnego, natomiast forma pełnomocnictwa i sposób dołączania dokumentu pełnomocnictwa wynika z prawa podatkowego.

9.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne w rozpoznawanej kwestii jest to, czy I. K. był pełnomocnikiem G. O. W całym postępowaniu podatkowym obydwu instancji pełnomocnik czynnie uczestniczył. Nigdy nie powiadomił organu, że pełnomocnikiem nie jest, bo pełnomocnictwo zostało np. odwołane, czy że sam je wypowiedział. Co więcej, w toku rozpraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawach skarżącego, w których omawiana kwestia jest podnoszona, kilkakrotnie oświadczył, że uważał się za pełnomocnika skarżącego. Wynika to jednoznacznie np. z protokołu rozprawy z 9 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 810/12 (k. 80 in verso), gdzie wskazano: "Pełnomocnik skarżącego oświadcza, że nie miał wątpliwości co do tego, że był pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu podatkowym w tej sprawie". Z kolei w protokołach rozpraw z 6 lutego 2013 r., w sprawach I SA/Łd 1125/12 (k. 70) i I SA/Łd 1126/12 (k. 49), zamieszczono następujące oświadczenia pełnomocnika: "Pełnomocnik skarżącego, na wyraźne żądanie swojego mocodawcy, rozszerza skargę w ten sposób, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszej jak i drugiej instancji z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, w ocenie skarżącego doradca podatkowy I. K. nie był umocowany do reprezentowania G. O. i poprzez to decyzje organów administracji publicznej pierwszej i drugiej instancji nie były doręczane prawidłowo skarżącemu lecz niedziałającemu w jego imieniu pełnomocnikowi. [...] Dodatkowo pełnomocnik skarżącego oświadcza, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym czuł się i uważał za pełnomocnika skarżącego, z uwagi na praktykę postępowania przed organami administracji publicznej stosowaną do 2005 roku." Należy przy tym podkreślić, że we wszystkich sprawach skarżącego, w których skargi kasacyjne rozpatrywane były przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 lipca 2014 r., pełnomocnik skarżącego próbuje kwestionować swoje umocowanie do działania w tych sprawach (na etapie postępowania przed organami podatkowymi) na podstawie tego samego dokumentu pełnomocnictwa, tj. pełnomocnictwa z dnia 4 maja 2004 r.

9.8. Wobec powyższego, skoro I. K. pełnomocnikiem strony był (został przez skarżącego umocowany do występowania w jego imieniu), zakres pełnomocnictwa upoważniał go do występowania w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, co też czynił, fakt, że organ sam włączył do akt kserokopię dokumentu pełnomocnictwa, a nie czekał, aż pełnomocnik dołączy do akt oryginał czy poświadczony odpis tego dokumentu, nie może spowodować uznania, że strona występowała w sprawie osobiście. Stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przywołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

9.9. Z powyższych względów, jak i też z powodu wadliwego sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Przepis ten daje uprawnienie sądowi administracyjnemu do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przepisy procedury podatkowej zawiera ustawa Ordynacja podatkowa, co uwzględnione zostało w art. 145 § 2 p.p.s.a. Wobec tego domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych należało wskazać jako podstawę takiego żądania art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniający enumeratywnie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Treści pozwalających na twierdzenie, że przesłanki z tegoż przepisu zaistniały, w skardze kasacyjnej nie zawarto.

9.10. Tym bardziej nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. (przy czym nie zostało wskazane, o który paragraf tego przepisu chodzi), który strona wiąże z nieuwzględnieniem jej żądania stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Z treści tego przepisu wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd też nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). W sporządzonej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazuje, że wydane zostało przez WSA orzeczenie mniej korzystne od zaskarżonego, albo że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy, bądź nie wyszedł poza zarzuty skargi i jej wnioski, mimo że było to konieczne.

10. Z uwagi na bezpodstawność stanowiska strony co do naruszenia przepisów procedury podatkowej przez prowadzenie postępowania z udziałem nieumocowanego pełnomocnika za niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia należy uznać podnoszone w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzuty co do niewystarczającego – w ocenie strony – wyjaśnienia szczegółów stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie również w odniesieniu do przedstawienia stanowiska Sądu co do rozstrzygania przez organ odwoławczy o upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej Samo podzielenie w tym względzie poglądów prezentowanych wcześniej przez organ nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza że strona nie wyraża wątpliwości co do jasności zajętego przez Sąd stanowiska, podnosząc argumenty mające wskazywać na jego nietrafność. Należy podkreślić, że to, czy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia m.in. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i powinna być podzielona w toku instancji, czy też nie, pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.

11.1. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez uznanie że: 1) czynność egzekucyjna nie powodująca skutku w postaci egzekucji środków pieniężnych z konta zobowiązanego może być utożsamiana z zastosowaniem środka egzekucyjnego, powodującego przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) uchylenie decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny, nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia.

11.2. Odnosząc się do części pierwszej tego zarzutu wskazać należy na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005.143.1199). W myśl bowiem art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (Ordynacji podatkowej), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, o którym mowa wyżej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skarżący uważa, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu wymienionego wyżej przepisu, skutkującego przerwaniem biegu przedawnienia, można mówić tylko wówczas, gdy doszło do faktycznego wyegzekwowania z rachunku bankowego środków pieniężnych, gdyż do tego momentu jego zdaniem mamy do czynienia jedynie z czynnością egzekucyjną zmierzającą do zastosowania środka egzekucyjnego. Z tym stanowiskiem trudno się jednak zgodzić. Rodzaje środków egzekucyjnych wymienione zostały w art. 1a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002.110.968 ze zm.; dalej u.p.e.a.). W pkt 12 lit. a w tiret czwartym tego przepisu w ramach egzekucji dotyczącej należności pieniężnych wskazano, że środkiem egzekucyjnym jest egzekucja z rachunków bankowych. Do egzekucji z rachunku bankowego, a więc do zastosowania tego środka egzekucyjnego dochodzi wraz z przesłaniem do banku zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego co wyraźnie wynika z art. 80 § 1 u.p.e.a. W myśl bowiem tego przepisu organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności, oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego ze względu na treść § 2 wskazanego wyżej przepisu jest więc dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z przepisów tych wynika, że skutki zajęcia wywołuje już samo doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem do jednostki, w której zobowiązany ma rachunek bankowy, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, ma obowiązek zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Wykonując ten obowiązek, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do jednostki prowadzącej rachunek bankowy o zakazie wypłat z rachunku bankowego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje bez znaczenia dla skuteczności zajęcia (vide wyroki NSA z 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09 i z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 578/12 dostępne na stronie internetowej NSA). Stan środków na koncie nie ma więc wpływu dla oceny, czy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego. Nie może on wobec tego niwelować skutków określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Chybiony jest więc zarzut skargi kasacyjnej, by o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej można mówić jedynie wtedy, gdy środek ten okazał się skuteczny.

11.3. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by uchylenie decyzji na podstawie, której zastosowano środek egzekucyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania niweczyło skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego powołał się przy tym na uchwałę składu siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Uchwała ta dotyczy skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Została ona podjęta w związku z pytaniem skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną podatnika w sprawie o sygn. akt I FSK 1765/12. Ze stanu faktycznego sprawy, w której przedstawiono zagadnienie prawne wynika, że 15 grudnia 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wystawione zostały w związku z tym tytuły wykonawcze i zastosowano środek egzekucyjny. W późniejszym czasie doszło do uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ odwoławczy. Przesłanką tego uchylenia było naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, na skutek braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi strony. Uchwała ta zapadła na tle stanu prawnego dotyczącego wykonalności decyzji organu pierwszej instancji obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008.209.1318) zmienione zostały zasady związane z wykonalnością decyzji organu pierwszej instancji. Artykułem 1 pkt 36 tej ustawy uchylone zostały art. 224-225 Ordynacji podatkowej regulujące wykonalność decyzji nieostatecznej i wstrzymanie wykonania zarówno decyzji nieostatecznej, jak i ostatecznej. Do czasu wskazanej wyżej zmiany zasadą była wykonalność decyzji nieostatecznej. W myśl bowiem art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Z obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. art. 239a Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ustawie zmieniającej z 7 listopada 2008 r. zawarte zostały przepisy przejściowe. Stosownie do art. 9 tej ustawy do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z przepisu tego wynika więc, że uchylone art. 224-225 mają zastosowanie do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Skoro zajęcie rachunku bankowego skarżącego w B. S.A., o którym skarżący został powiadomiony 23 marca 2005 r. nastąpiło w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 28 lutego 2005 r. mających przymiot wykonalności bez potrzeby nadawania im rygoru natychmiastowej wykonalności, to trudno odnieść zarówno tezę uchwały powoływanej przez pełnomocnika skarżącego, jak i jej uzasadnienie do stanu prawnego obowiązującego w momencie zastosowania w tej sprawie środka egzekucyjnego. Uchwała ta bowiem, co wynika zarówno z jej tezy, jak i uzasadnienia, dotyczy skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosi się więc ona do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono uwagę na szczególny charakter instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując, że nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego w ogóle nie powinien być stosowany. Podkreślono, że wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada - w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego – skutkom ex tunc, a nie skutkom ex nunc. Z tego stwierdzenia wyraźnie wynika, że stanowiska co do charakteru skutków uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej zawartego w tej uchwale nie można w prosty sposób przenosić na inne sytuacje prawne, jak i inne stany prawne. Uchwała ta bowiem odnosi się do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nie ma więc ona odniesienia zarówno do okoliczności tej sprawy, jak i stanu prawnego mającego w tej sprawie zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko i argumentację prezentowane w orzecznictwie, na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2008 r., a wskazanym też w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie więc czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie nastąpiło więc, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną

12.1. Skargę kasacyjną należało uznać za zasadną z uwagi na konieczność uwzględnienia konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest to, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału.

12.2. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

12.3. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

12.4. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

12.5. Istnieją zatem w rozpoznawanej sprawie podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. należy przepisowi art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej postawić zarzut niekonstytucyjności. Z tych to względów zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany przeanalizować kwestię biegu terminu przedawnienia w okolicznościach sprawy, biorąc pod uwagę również inne przesłanki jego przerwania bądź zawieszenia.

13. Przedwczesne jest w tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

14. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), przy czym z uwagi na wielość jednorodnych spraw skarżącego odstąpił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, ograniczając zasądzone na rzecz strony koszty zastępstwa procesowego do kwoty 1 500 zł w każdej z rozpatrywanych spraw.