Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 114/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 365/15 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wobec małżonków M.S. i K.K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął odrębne postępowania kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, które z uwagi na obowiązujący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej, zostały połączone (postanowienie z dnia 11 stycznia 2012 r.).

Decyzją z 30 września 2014 r. ustalono K.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 147.305 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 196.407 zł, tj. połowę przypadającej na oboje małżonków z kwoty 392.813 zł, stanowiącej sumę stwierdzonych w ciągu roku podatkowego nadwyżek wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, co wynika z następującego zestawienia:

- 1.01.2008 r.-12.03.2008 r. - nadwyżka wydatków 171.786,66 zł,

- 13.03.2008 r.-24.04.2008 r. - nadwyżka wydatków 130.991,95 zł,

- 25.04.2008 r.-25.04.2008 r. - nadwyżka wydatków 77.446,20 zł,

- 16.05.2008 r.-12.09.2008 r. - nadwyżka wydatków 12.588,19 zł,

Razem nadwyżka wydatków nad przychodami 392.813,00 zł.

Po stronie wydatków małżonków ujęto:

- wydatki związane z zakupem nieruchomości niezabudowanej położonej w Z. przy ul. T. (akt notarialny Rep. A nr [...] z 12 marca 2008 r.),

- wydatki związane z zakupem udziału w nieruchomości niezabudowanej położonej w D. gm. Z.(akt notarialny Rep. A nr [...] z 25 kwietnia 2008 r.),

- wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych obojga małżonków,

- wynagrodzenie netto pracowników małżonków,

- zakup środka trwałego (sprzętu komputerowego),

- wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy,

- wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego według danych statystycznych,

- środki przekazane na rzecz innych osób (na podstawie pisemnych wyjaśnień małżonków).

Na pokrycie wydatków organ uwzględnił przychody gotówkowe z działalności gospodarczej, korektę faktury dotyczącej zakupu środka trwałego, wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego oraz zwrot pożyczki od B.M. Podkreślił przy tym, że przychody i wydatki dotyczące działalności gospodarczej ustalono na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz historii rachunku bankowego. Małżonkowie - pomimo wezwania - nie przedłożyli dziennych ewidencji sprzedaży, ani listy płac pracowników. Przychody z działalności gospodarczej za dany miesiąc ujęto po stronie przychodów z pierwszym dniem każdego miesiąca (czyli przychody za styczeń 2008 r. - w dniu 1 stycznia 2008 r., itd.). Z kolei koszty utrzymania organ przyjął w wysokości wynikającej z danych statystycznych dla 3-osobowego gospodarstwa domowego osób prowadzących działalność gospodarczą, po wyłączeniu wydatków na utrzymanie mieszkania, nośniki energii, łączność, rekreację i kulturę oraz hotele i restauracje, te bowiem przyjęto w rzeczywistej wysokości.

Organ nie dał wiary, że na dzień 1 stycznia 2008 r. małżonkowie posiadali oszczędności gotówkowe, poza systemem bankowym, pochodzące z lat wcześniejszych. Skarżący w piśmie z 27 lutego 2012 r. wskazali w sposób ogólnikowy, że oszczędności te pochodzą m.in.:

- z pracy w Bułgarii (w tym na targach w P. i ambasadzie RP jako tłumacz),

- z działalności gospodarczej prowadzonej od 1994 r., szczególnie z okresu opodatkowania w formie karty podatkowej,

- z pracy na umowę zlecenia w firmach świadczących usługi stomatologiczne,

- środki przywiezione z Bułgarii, gdzie przebywali w różnych okresach,

- z pożyczek otrzymanych w różnych okresach podczas ich pobytu za granicą (m. in. od D.B.– umowy z: 7 lipca 2005 r. na kwotę 54.000 euro, z 15 września 2006 r. na kwotę 50.000 euro oraz z 10 marca 2007 r. na kwotę 60.000 euro,

- środki zgromadzone na rachunkach i lokatach bankowych.

Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia małżonków o znacznych dochodach uzyskiwanych z prowadzonych działalności gospodarczych, szczególnie z okresu opodatkowania działalności M.S. kartą podatkową (lata 1994-1996). Według jej twierdzeń były to dochody w wysokości ok. 870.000 - 1.000.000 zł, z czego oszczędności stanowiły kwotę minimum 600.000 zł. W uzasadnieniu organ porównał wysokość przychodów z działalności gospodarczej skarżącej opodatkowanej na zasadach ogólnych i jej dochodowość w latach 1997-2013 z przychodami i dochodowością z lat 1994-1996 (w tych latach opodatkowanie w formie karty podatkowej), zauważając istotny spadek obrotów oraz dochodowości. W ocenie organu podatkowego niewiarygodne są zeznania strony, że zmiany te związane były z ograniczeniem pracy przez żonę, spowodowanym przemęczeniem, chorobą (depresją) oraz tym, że na ogólnych zasadach opodatkowania nie opłacało się już pracować. Organ kontroli skarbowej zauważył przy tym, że zmiana formy opodatkowania wynikała ze zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że nielogiczne jest, aby z jednej strony zaciągać kredyty, w tym również kredyty i pożyczki w instytucjach finansowych, aby inwestować i rozwijać działalność, a z drugiej zaś strony ograniczać ilość swej pracy, nawet 20-krotnie.

Ponadto organ stwierdził, że przedstawione w toku postępowania umowy pożyczek mają charakter fikcyjny i zostały sporządzone na potrzeby kontroli skarbowej. Uznał za niewiarygodne, aby pożyczkodawca, dwudziestokilkuletnia obywatelka Rosji, dysponowała bardzo dużymi kwotami pieniędzy z niewiadomego źródła, a ponadto żeby nie było żadnego zabezpieczenia pożyczek. Wskazał przy tym na brak dowodów potwierdzających, że pieniądze faktycznie do Polski zostały przywiezione i wymienione na walutę polską, brak zainteresowania pożyczkodawcy, czy i na jaki cel środki zostały wykorzystane oraz kiedy nastąpi ich zwrot, odległy termin spłaty pożyczek; tym bardziej, że nie były one oprocentowane. Organ wykazał przy tym sprzeczności pomiędzy zeznaniami strony w tym zakresie oraz dokumentami bankowymi i zwrócił uwagę, że gdyby małżonkowie mieli zadłużenie z tytułu pożyczek, to nie przekazaliby darowizn o łącznej wartości 2.117.000 zł. Dodał, że łączna wartość darowizn, przekazanych po dacie pierwszej umowy pożyczki, stanowi ponad trzykrotność zadłużenia z tytułu rzekomych pożyczek. I tak:

- w dniu 18 września 2005 r. (czyli 2 miesiące od daty pierwszej umowy pożyczki) ½ samochodu Volkswagen Passat na rzecz P.S. (wartość darowizny 16.000 zł),

- w dniu 15 maja 2007 r. (czyli 2 miesiące od daty trzeciej umowy pożyczki) ½ samochodu Mercedes Benz na rzecz rodziców M.S. (wartość darowizny 19.000 zł),

- w dniu 8 marca 2012 r. wszystkie nieruchomości posiadane w Polsce na rzecz córki J.K., włącznie z nową zakupioną nieruchomością, w której aktualnie mieści się siedziba firmy M.S. (wartość darowizny 1.982.000 zł),

- w dniu 14 marca 2012 r. samochód Toyota na rzecz rodziców skarżącej (wartość darowizny 40.000 zł),

- w dniu 7 stycznia 2013 r. samochód Mazda na rzecz ojca skarżącej (wartość darowizny 60.000 zł).

Organ wskazał przy tym, że wyniki badań dwóch z trzech umów pożyczek, tj. z 15 września 2006 r. i 10 marca 2007 r., nie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie czasu ich sporządzenia (opinia biegłego z dziedziny badania dokumentów z Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji w W. z 5 lipca 2013 r.).

W ocenie organu twierdzeniom skarżących o przechowywaniu znacznych oszczędności w domu przeczy również analiza historii rachunków bankowych skarżącej, wskazująca na skłonność do lokowania i przechowywania środków w systemie bankowym (lokaty, rachunki walutowe). Jak ustalono, w okresie 2001-2008 skarżąca założyła znaczną liczbę różnego rodzaju lokat bankowych, nawet na bardzo krótkie okresy (jednodniowe), niejednokrotnie nawet na niewielkie kwoty (1.000 zł). Ponadto, jak zauważył organ, ilość i wartość lokat stopniowo zmniejszała się. Środki z lokat były uwalniane przede wszystkim w latach 2006-2007, co miało związek z postępującą budową domu przy ul. Kalinowej. Coraz mniejsza wartość zakładanych lokat, zdaniem organu, również świadczy o tym, że skarżący nie dysponowali wolną gotówką, a tym samym nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2008 r. Za brakiem wystarczającej gotówki pod koniec 2007 r. w ocenie organu przemawia też fakt zaciągnięcia kredytu bankowego na nazwisko P.S. (brata M.S.), którego środki zostały przekazane skarżącym, czego potwierdzeniem jest późniejsza spłata tego kredytu ze środków przekazanych przez skarżącą.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W toku dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie:

- w dniu 2 kwietnia 2015 r. przesłuchano w charakterze strony M.S., a w dniach 26 marca oraz 2 kwietnia 2015 r. K.K.,

- w dniu 14 kwietnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka J.R., który zaprzeczył, aby kwota wydatków poniesionych przez małżonków na jego rzecz była inna aniżeli wykazana w wystawionych przez niego fakturach,

- ustalono, że J.M. nie żyje,

- ustalono dochody K.N., których wysokość netto w 2008 r. i latach wcześniejszych nie przekraczała 1.000 zł,

- ustalono, że wobec skarżących nie prowadzono wcześniej żadnego postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł,

- ustalono, że wobec K.K. nie prowadzono żadnych postępowań w związku z zakupem przez niego w lipcu 2001 r. lokalu mieszkalnego w Z. przy ul. W.,

- ustalono, że wobec małżonków były prowadzone, poprzedzone kontrolą, postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2003,

- ustalono, że wobec K.K. nie prowadzono postępowania karnego skarbowego, zaś postępowanie wszczęte wobec skarżącej, o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s., zostało umorzone postanowieniem z 28 września 2004r.

Postanowieniem z 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze odmówił przeprowadzenia dowodu z:

- ewidencji pacjentów kliniki w P. na okoliczność pobytu tam skarżącej w 1996r.,

- zeznań D.B. na okoliczność zawarcia umów pożyczek w 2005, 2006 i 2007 r. na łączną kwotę 164.000 euro,

- ponownego przesłuchania skarżących.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z 3 lipca 2015 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 30 września 2014 r. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2008 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 138.234 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13) nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Za niesłuszny uznał zarzut dotyczący błędnego zakwalifikowania wpłat gotówkowych na rachunek skarżącej. Wyjaśnił, że dokonując rozliczenia danego roku podatkowego organ uwzględnia również wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe i wypłaty z tych rachunków w kasie banku lub w bankomacie. Obrazuje to, czy w danym roku podatkowym (okresie w trakcie roku) podatnik zgromadził środki na rachunku, czy też posłużył się zgromadzonymi wcześniej środkami w celu finansowania wydatków. Za zasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące kosztów utrzymania w roku podatkowym, w konsekwencji czego dokonał korekty wydatków roku 2008, dał również wiarę wyjaśnieniom małżonków, że babcia skarżącej, K.N., była członkiem wspólnego gospodarstwa domowego. W związku z tym po stronie przychodów uwzględnił ustalone dane o przychodach babci z tytułu emerytury oraz ze zbycia w 2005 r. papierów wartościowych, według informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. Po stronie wydatków przyjęto zaś statystyczne koszty utrzymania GUS, wyłączając, podobnie jak u małżonków, wydatki na kieszonkowe, edukację, wyroby tytoniowe i używki, z alkoholem, wydatki na zdrowie oraz te, które można ustalić w oparciu o historie rachunku bankowego i karty kredytowej, tj. użytkowanie mieszkania i nośniki energii, łączność, rekreację i kulturę, restauracje i hotele. Organ odwoławczy skorygował ponadto wysokość przychodów małżonków w dniu 19 września 2008 r. dodając wypłatę odsetek od lokaty założonej w banku PKO S.A. w dniu 18 marca 2008 r., w wysokości 58,36 zł (24,95 USD x 2,3381 średni kurs NBP).

W ocenie organu odwoławczego jedynie kwota w wysokości 16.512,59 zł może stanowić źródło oszczędności małżonków na początek 2008 r. Nie dano wiary twierdzeniom skarżących o oszczędnościach przechowywanych w formie gotówkowej w domu, a pochodzących z prowadzonych działalności gospodarczych, ich pracy, powołanego w toku postępowania uzupełniającego handlu czy pożyczek. Podkreślono, że po pierwsze skarżący nie udowodnili w żaden wiarygodny i materialny sposób ich uzyskania, zaś po drugie, gdyby nawet przyjąć, że jakiekolwiek dochody z ww. źródeł były, i tak pozostałoby to bez wpływu na stan oszczędności skarżących na początek badanego okresu, gdyż zostałyby one skonsumowane w kolejnych latach, na co wskazuje w szczególności znaczny niedobór dochodów, chociażby za lata 2001-2005 w łącznej wysokości 1.475.139,74 zł. Co więcej, przeprowadzona analiza nie odzwierciedla w pełni wysokości wydatków poniesionych w latach 2005-2008 na budowę domu przy ul. K., gdyż faktycznie były one dużo większe aniżeli ujęte w ww. analizie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180, art. 120, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa przez brak jego zastosowania, a w konsekwencji brak przyjęcia, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstało albowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie, a mianowicie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekająca zobowiązanie w nowym wymiarze została doręczona pełnomocnikowi skarżącej po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok nastąpiło w dniu 30 września 2014 r., czyli niewątpliwie przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, jak i przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, dokonały szczegółowego i chronologicznego rozliczenia poniesionych przez skarżącej i jej męża wydatków, jak i osiągniętych przez nich przychodów za poszczególne okresy 2008 roku. Sąd nie znalazł ponadto uzasadnionych podstaw do zakwestionowania pozostałych faktów i okoliczności, prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe, w szczególności w zakresie możliwości zgromadzenia środków finansowych przez skarżącą i jej męża w latach poprzedzających 2008 rok i dysponowania nimi na dzień 1 stycznia 2008 r. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze wskazaniem organu, że przeprowadzona analiza nie odzwierciedla w pełni wydatków skarżących, w szczególności tych poniesionych w latach 2005-2008 na budowę domu przy ul. K. (wcześniej ul. K.), gdyż jak ustalono, w rzeczywistości były one dużo większe aniżeli ujęte w ww. analizie.

Bezspornym w sprawie jest, że to skarżąca i jej mąż byli inwestorami ww. nieruchomości, mimo że właścicielami stali się dopiero w 2006 r., kiedy to na podstawie ugody z dnia 6 października 2006 r. (sygn. akt Co 18/06) doszło do przeniesienia na małżonków własności tej nieruchomości, której nominalną właścicielka była matka skarżącej. Podniesiono, że skarżąca i jej mąż, oprócz gołosłownych wyjaśnień, nie przedstawili żadnych materialnych dowodów potwierdzających uzyskanie znacznych dochodów z pracy z okresu poprzedzającego badany okres, w tym z działalności gospodarczej małżonków. Zdaniem WSA organy sprostały wymogom wynikającym z treści wymienionej normy prawnej. Dokonana przez nie ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W konsekwencji, prawidłowo oceniając materiał dowodowy, organy stwierdziły, że wydatki w kwocie 368.623,47 zł poniesione przez M.S. i K.K. w roku 2008 nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt I skargi kasacyjnej), to jest:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, a także art. 151 p.p.s.a., poprzez:

A) pominięcie przez Sąd błędów proceduralnych organów podatkowych, które miały wpływ na wynik sprawy i przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z zasadami prawdy materialnej ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie, pomimo że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co doprowadziło do tego, że w niniejszej sprawie nie został ustalony i przyjęty stan rzeczywisty zgodny z zasadą prawdy materialnej i z obowiązującym prawem, i tak wadliwie ustalony stan faktyczny stał się podstawą orzeczenia sądowego;

B) uznanie za nieudowodnione, z uwagi na brak przedstawienia przez skarżącą materialnych dowodów je potwierdzających, faktów istotnych dla sprawy w postaci:

a) udzielenia małżonkom pożyczek przez D.B., pomimo że:

- fakt ten został udowodniony, bowiem umowy pożyczek zostały zawarte na piśmie, a dowód z opinii biegłego grafologa potwierdził ich autentyczność i biegły nie zakwestionował daty powstania dokumentów w postaci ww. umów;

b) posiadania przez małżonków K.majątków osobistych, pomimo że:

- małżonkowie K. wykazali w jaki sposób uzyskali majątki osobiste i jak je spożytkowali;

c) posiadania przez małżonków K. przez cały czas trwania ich małżeństwa oszczędności w gotówce przechowywanych poza systemem bankowym, pomimo że:

- małżonkowie oraz świadkowie zgodnie zeznali, że małżonkowie dysponowali gotówką w walucie polskiej i obcej i przechowywali ją poza systemem bankowym, co dodatkowo zostało uwiarygodnione odwołaniem do realiów politycznych i gospodarczych Europy Wschodniej,

d) wypracowania przez małżonków w okresie opodatkowania M.S. w formie karty podatkowej znacznych oszczędności, pomimo, że:

- Skarżąca szczegółowo wyliczył wartość przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodów wypracowanych w tamtym okresie, które jednoznacznie wskazują na realność i prawdziwość jego twierdzeń, co dodatkowo zostało uwiarygodnione odwołaniem do realiów politycznych i gospodarczych Rzeczypospolitej Polskiej,

e) dokonywania zapłat przy użyciu kart płatniczych za rodzinę i znajomych, pomimo, że:

- zostało to wykazane dowodami z zeznań K.K. i świadków, a ponadto jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego,

f) uzyskania przez małżonków kwoty 6.530 EUR w wykonaniu ugody z 2 września 2005 r. zawartej pomiędzy A.S. oraz B.M. i B.M., pomimo, że:

- fakt uzyskania tych środków znajduje potwierdzenie w licznych i spójnych oraz wiarygodnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, m. in. w postaci pisemnej ugody oraz przelewów na rachunek bankowy małżonków K. części ugodzonej kwoty, a także zeznań małżonków K. i świadków,

g) uzyskania przez małżonków K. kwoty 52.500 zł z [...] K.O. i L.T. s.c. z siedzibą w O. ul. C. w wykonaniu umowy cesji wierzytelności zawartej z B. M. i ugody z dnia 13 grudnia 2005 r. pomimo, że:

- fakt uzyskania tych środków znajduje potwierdzenie w licznych i spójnych oraz wiarygodnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, m. in. w postaci pisemnej ugody oraz zawartego w niej pokwitowania odbioru części ugodzonej kwoty, a także zeznań stron i świadków,

Przy czym na skarżącej spoczywał wyłącznie obowiązek uprawdopodobnienia tych okoliczności, a nie ich udowodnienia, któremu to obowiązkowi skarżąca sprostała, natomiast na organie podatkowym spoczywał obowiązek udowodnienia swoich racji, któremu to obowiązkowi organ podatkowy nie sprostał;

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, 151 p.p.s.a. w związku z art. 180, 187, 188, 191 o.p., jak również art. 120, 122 i 123 o.p. poprzez zaniechanie przez Sąd I Instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania przed organami podatkowymi organy te popełniły liczne błędy i naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, co doprowadziło do:

A) przyjęcia przez Sąd ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego, - mimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający i po jego uzupełnieniu o wnioskowane przez skarżącą nowe dowody stanowisko skarżącej zasługiwałoby na uwzględnienie,

B) poparcia przez Sąd stanowiska organów podatkowych w zakresie odmowy przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów wskazywanych przez skarżącą dla uzasadnienia jego twierdzeń co do gromadzenia majątku, który stanowił źródło pokrycia wydatków, które to twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej, a w ślad za nim Sąd uznał za nieudowodnione, tj.:

a) dowodu z przesłuchania D. B., zamieszkałej: M. [...] Rosja, na okoliczność prawdziwości twierdzeń skarżącej dotyczących faktycznego udzielenia pożyczek przez świadka i przekazania pożyczonych kwot małżonkom K.;

b) dowodu z konfrontacji K.K. oraz J.R. na okoliczność ceny szafy zabudowanej oraz ceny mebli kuchennych, pierwotnie ustalonej i ostatecznie zapłaconej w wyniku wystąpienia wad fizycznych kuchni;

c) dowodu z całości dokumentów dotyczących postępowań podatkowych prowadzonych wobec M. S. i K.K. za lata 2001, 2002 i 2003 na okoliczność pozytywnej weryfikacji pochodzenia środków przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. W.;

d) dowodu z ewidencji pacjentów Kliniki w P. na okoliczność pobytu M. S. w tej klinice w 1996 r.

3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 i 122 oraz art. 191 o.p., poprzez zaniechanie przez Sąd I Instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego popełniono liczne błędy i naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, poprzez:

A) uznanie przez Sąd za nieudowodnione okoliczności istotnych dla sprawy, a tym samym nadużycie prawa do swobodnej oceny, dowodów i w konsekwencji dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym polegających na przyjęciu, że:

a) nie doszło do faktycznego udzielenia małżonkom K. pożyczek przez D. B., pomimo że umowy pożyczek zostały zawarte na piśmie, a dowód z opinii biegłego grafologa potwierdził ich autentyczność i biegły nie zakwestionował daty powstania dokumentów w postaci w/w umów;

b) małżonkowie K. nie posiadali majątków osobistych, pomimo że małżonkowie K. wykazali w jaki sposób uzyskali majątki osobiste i jak je spożytkowali;

c) małżonkowie K. nie posiadali przez cały czas trwania ich małżeństwa oszczędności w gotówce przechowywanych poza systemem bankowym, pomimo że małżonkowie oraz świadkowie zgodnie zeznali, że małżonkowie dysponowali gotówką w walucie polskiej i obcej i przechowywali ją poza systemem bankowym, co dodatkowo zostało uwiarygodnione odwołaniem do realiów politycznych i gospodarczych Europy Wschodniej;

d) małżonkowie K. nie wypracowali w okresie opodatkowania M.S. w formie karty podatkowej znacznych oszczędności, pomimo że skarżący szczegółowo wyliczyli wartość przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodów wypracowanych przez żonę w tamtym okresie, które jednoznacznie wskazują na realność i prawdziwość jego twierdzeń, co dodatkowo zostało uwiarygodnione odwołaniem do realiów politycznych i gospodarczych Rzeczypospolitej Polskiej,

e) małżonkowie K. nie dokonywali zapłat przy użyciu kart płatniczych za rodzinę i znajomych, pomimo że zostało to wykazane dowodami z zeznań K.K. i świadków, a ponadto jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego,

f) małżonkowie nie otrzymali kwoty 6.530 EUR w wykonaniu ugody z 2 września 2005 r. zawartej pomiędzy A.S. oraz B.M. i B.M., pomimo że fakt uzyskania tych środków znajduje potwierdzenie w licznych i spójnych oraz wiarygodnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, m. in. w postaci pisemnej ugody oraz przelewów na rachunek bankowy małżonków części ugodzonej kwoty, a także zeznań stron i świadków,

g) małżonkowie K. nie otrzymali kwoty 52.500 zł z [...] K.O. i L.T. s.c. z siedzibą w O. ul. C. w wykonaniu umowy cesji wierzytelności zawartej z B. M. i ugody z dnia 13 grudnia 2005 r., pomimo że fakt uzyskania tych środków znajduje potwierdzenie w licznych i spójnych oraz wiarygodnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, m. in. w postaci pisemnej ugody oraz zawartego w niej pokwitowania odbioru części ugodzonej kwoty, a także zeznań stron i świadków, co doprowadziło do ustalenia zaniżonych w odniesieniu do stanu rzeczywistego środków finansowych jakimi dysponowali małżonkowie, a które stanowiły źródło zaspokojenia wydatków wskazywanych przez Dyrektora Izby Skarbowej;

B) uznanie za nieudowodnione ww. okoliczności istotnych dla sprawy z uwagi na brak przedstawienia przez Skarżącą materialnych dowodów je potwierdzających w sytuacji, kiedy:

a) na skarżącej spoczywał wyłącznie obowiązek uprawdopodobnienia tych okoliczności, a nie ich udowodnienia, któremu to obowiązkowi skarżąca sprostała;

b) na organie podatkowym spoczywał obowiązek udowodnienia swoich racji, któremu to obowiązkowi organ podatkowy nie sprostał.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (pkt II skargi kasacyjnej), to jest:

1) art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 49/14 został uznany za niekonstytucyjny, a wcześniej jego niekonstytucyjność była wtórna na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09, na mocy którego został uznany za niekonstytucyjny przepis odpowiadający art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

2) art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie pomimo:

a) ustalenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność tej normy prawnej;

b) że na datę, kiedy niniejsza skarga kasacyjna będzie rozpoznawana, upłynie czas, do którego odroczono skutek w postaci utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, wskazany w wyroku Trybunały Konstytucyjnego P 49/13;

3) art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. i o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstało, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 3 lipca 2015 r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 138.234,00 zł doręczona została pełnomocnikowi Skarżącego po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2015 r.

W związku z tym skarżąca wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i rozpoznanie skargi, a w wyniku jej rozpoznania:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 3 lipca 2015 r., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 30 września 2014 r. i umorzenie postępowania;

ewentualnie

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 3 lipca 2015 r., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. 30 września 2014 r.;

ewentualnie

- uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 23 października 2015 r. i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd odstąpił jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. niekonstytucyjności normy prawnej stanowiącej podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zarzucając oparcie decyzji wymiarowej na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że wyrokami z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niekonstytucyjności.

Zagadnienie możliwości stosowania spornych przepisów w okresie odroczenia utraty przez nie mocy obowiązującej przez Trybunał Konstytucyjny nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyrokach NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 2298/15; 21 czerwca 2017 r., II FSK 1483/16 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone."

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), istnieje podstawa materialnoprawna do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, także względem stanów faktycznych mających miejsce w 2008 r.

Następnie należy odnieść się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. i o.p. przez jego niezastosowanie, skutkujące ustaleniem zobowiązania w stosunku do zobowiązania przedawnionego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p., tj. przepisem przejściowym – w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W konsekwencji do dnia 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy.

Artykuł 68 § 4 o.p. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (Dz.U.2013.985). Stosownie jednakże do tego wyroku wymieniony wyżej przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r.

W dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 30 września 2014 r., obowiązywał przepis art. 64 § 4 o.p., a zatem nie upłynął wskazany w ww. regulacji termin doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została również doręczona przed upływem terminu obliczanego zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p. (podobnie jak wynikającego z art. 68 § 4a o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Stosownie bowiem do art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p. (oraz art. 68 § 4a o.p.) termin orzekania o zobowiązaniu podatkowym z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest w swej istocie o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 o.p. Według art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p. zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3. Natomiast w myśl art. 68 § 4a o.p. początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Tym niemniej, skoro art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p. obowiązywał jedynie w okresie przejściowym (tj. od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r.), to oznacza, że regulacja ta nie mogła zostać uwzględniona w dacie wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. w dniu 30 września 2014 r.

W judykaturze nie budzi natomiast wątpliwości, że stosownie do art. 68 § 4 o.p. warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (por. m.in. wyroki NSA z: 29 marca 2017 r., II FSK 2116/15; 21 czerwca 2017 r., II FSK 1483/16). Identycznie ma to miejsce w warunkach obowiązywania art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p. oraz art. 68 § 4a o.p.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt II skargi kasacyjnej.

Zarzuty procesowe sformułowane w pkt I i II skargi kasacyjnej zawierają elementy wspólne. W obu grupach zarzutów wymienia się jako naruszony m. in. art. 141 § 4 p.p.s.a., a także zwraca się uwagę, że na skarżącej spoczywał wyłącznie obowiązek uprawdopodobnienia wymienionych w zarzutach okoliczności, a nie ich udowodnienia, któremu to obowiązkowi skarżąca sprostała, a na organie podatkowym spoczywał obowiązek udowodnienia swoich racji, któremu to obowiązkowi organ podatkowy nie sprostał.

Odnosząc się do kwestii rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za błędną wobec tego należy uznać tezę, zgodnie z którą to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że posiadał w danym roku podatkowym środki na pokrycie wydatków.

Odnosząc się jednak do rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że organy uwzględniły po stronie przychodów wskazywane przez podatnika kwoty, których uzyskanie zostało w istocie jedynie przez niego uprawdopodobnione, a nie udowodnione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się przy tym ze sposobem postrzegania przez autora skargi kasacyjnej określenia "uprawdopodobnienie". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik np. prowadził działalność gospodarczą. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości.

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do poszczególnych spornych kwestii w zakresie osiąganych przez K.K. i skarżącą dochodów czy źródeł majątku.

W skardze kasacyjnej w zarzutach naruszenia przepisów postępowania wymieniono art. 141 § 4 p.p.s.a. Istotnym jest to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnia niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, uznał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie może budzić wątpliwości, że kwestionowany w rozpoznawanej sprawie wyrok takie stanowisko zawiera. Zgodnie zaś z przywołaną uchwałą, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, to wówczas art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej (samodzielnej) podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji co do przyjętego jako podstawa wyrokowania stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy w oparciu o zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych w sprawie.

Analizując treść skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że grupa zarzutów wskazanych w pkt I.1. skargi kasacyjnej odwołuje się z jednej strony do art. 1 p.u.s.a., z drugiej do omówionego już art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Z kolei w myśl art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zakres takiej kontroli obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem o naruszeniu przepisów art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r., II GSK 1293/13). Przez zarzut naruszenia tych przepisów skarga kasacyjna nie może zatem podważać prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracji publicznej, tj. oceny zastosowania przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego i procesowego (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2013 r., I FSK 753/12, z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10, z 13 września 2017 r. , I GSK 1914/15).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji przekroczenia zakresu przedmiotowego sprawy, ani też zastosowania kryterium innego niż zgodność decyzji z prawem. Kwestionuje natomiast prawidłowość zaskarżonego wyroku, gdyż nie zgadza się z oceną Sądu co do dokonanych i poddanych ocenie ustaleń faktycznych. Powyższe nie przesądza o skuteczności zarzutu naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Zarzut sformułowany w pkt I.1. skargi kasacyjnej zawiera jeszcze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać takie zarzuty z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (tak też wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., II OSK 1298/14; z 11 kwietnia 2017 r., II GSK 1978/15, CBOSA).

W związku z tym zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, a także art. 151 p.p.s.a. (oznaczony jako I.1.) uznać należało za niezasadny.

Powyżej zauważonych wadliwości nie zawierają pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Naruszenie procedury sądowoadministracyjnej powiązano w nich z zarzutami naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

W zarzucie oznaczonym jako pkt I.2 zwrócono uwagę, że materiał dowodowy jest niepełny, gdyż nie przeprowadzono wymienionych w skardze kasacyjnej dowodów.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do odmowy przesłuchania D.B. na okoliczność twierdzeń skarżącej dotyczących faktycznego udzielenia pożyczek i przekazania pożyczonych kwot małżonkom K.

Dla postępowania w przedmiocie dochodów ze źródeł nieujawnionych istotne są faktyczne przepływy środków pieniężnych. W przypadku powoływania się na dysponowanie środkami z pożyczek istotnym jest wykazanie, że doszło do realizacji umowy, czyli przepływu środków, a nie sam fakt zawarcia tych umów. Samo przedłożenie pisemnych umów pożyczek nie stanowi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawdopodobnienia okoliczności dysponowania środkami finansowymi z tego tytułu. Pomijając okoliczność zwrotnego charakteru świadczeń z tego rodzaju umów, już sam fakt ich zawarcia w okolicznościach powoływanych przez skarżących budzi wątpliwości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika przykładowo, że w dniu, w którym miało dojść do przekazania skarżacej środków z tego tytułu, czyli 7 lipca 2005 r. (kwota 54.000 EUR) przebywała ona w kraju, dokonując zakupu w Z. Za przekonywujące należy uznać uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, że treść umów odbiegająca od zwyczajowo przyjętej, termin spłaty, brak zabezpieczenia, brak celu przeznaczenia środków, brak źródeł pochodzenia środków będących przedmiotem ww. umów czyni nieprawdopodobnym zawarcie tych umów, a przed wszystkim przekazania skarżącym środków z tego tytułu. Stanowisko takie było tym bardziej zasadne, gdy ma się na względzie, że kwestionowane umowy dotyczyły obcych sobie osób, a poza tym oświadczenia skarżących o miejscu i sposobie przekazania środków oraz przywiezienia ich do Polski nie były spójne i na tej podstawie trafne było podważenie twierdzeń skarżącej o osobistym odbiorze pożyczki. Zasadniczym też argumentem organu jest wskazanie na brak jakiegokolwiek śladu środków otrzymanych w ramach pożyczek na rachunkach bankowych skarżących, tym bardziej w sytuacji, gdy skarżąca posiadała rachunek walutowy. Wbrew twierdzeniom skarżących, poparcia ich stanowiska w żadnym razie nie stanowi też opinia powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego w zakresie badania pisma, gdyż w istocie wynika z niej jedynie, że nie można jednoznacznie oszacować wieku wytypowanego do badań zapisu. Dowód ten nie ma wpływu na kwestię otrzymania przez skarżących środków w ramach pożyczek, w łącznej wysokości 164.000 euro.

Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę na to, że wykonanie umów pożyczek miało nastąpić w latach 2005, 2006 i 2007.

Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.), rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwa są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej wykonującym kontrolę celną, przywóz do kraju złota dewizowego lub platyny dewizowej, a także krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekracza łącznie równowartość 10.000 euro.

Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienie do wywozu (Dz.U. Nr 154, poz. 1277) określono sposób dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju wyżej wymienionych walorów. Potwierdzenie przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych następuje przez odciśnięcie pieczęci urzędu celnego lub stempla granicznej placówki kontrolnej Straży Granicznej i datownika na pisemnym zgłoszeniu przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych albo pisemnym zgłoszeniu przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych znajdujących się w kasie statku, dokonanym przez kapitana statku. Na pisemnym zgłoszeniu powinien być zamieszczony podpis pracownika kontrolującego lub funkcjonariusza Straży Granicznej.

W zgłoszeniu przywozu powinny zostać zamieszczone dane dotyczące osoby dokonującej zgłoszenia (imię i nazwisko, miejsce zamieszkania, numer i seria paszportu), informacje odnoszące się do zgłaszanych walorów (dewizy z podaniem ich rodzajów, np.: czeki, czeki podróżnicze, weksle, akredytywy pieniężne, polecenia wypłat, przekazy pieniężne; waluta i jej wartość nominalna; złoto dewizowe lub platyna dewizowa z podaniem ich postaci, np.: naturalna, sztaby, sztabki, monety bite po roku 1850, półfabrykaty, przedmioty niemające znamion wyrobu użytkowego oraz ich liczba i waga), a także datę dokonania zgłoszenia. Zgłoszenie jest imienne i uprawnia osobę w nim wymienioną do powrotnego wywozu lub wysłania za granicę wyszczególnionych w nim wartości dewizowych i krajowych środków płatniczych. Może być wykorzystane jednorazowo przy najbliższym wywozie za granicę oznaczonych w nim środków płatniczych. Zgłoszenie jest ważne trzy miesiące od dnia jego wystawienia.

Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia określonego w art. 18 ust. 1 jest wykroczeniem skarbowym i w myśl postanowień art. 106f k.k.s. podlega karze grzywny (por. Z. Ofiarski, Prawo dewizowe. Komentarz, Zakamycze 2003 r., dostępny w systemie LEX).

Strona nie zaoferowała dowodu w postaci wyciągu z rachunku walutowego, czy też zgłoszenia przewozu środków płatniczych. Z powyższego wynika, że brak jest jakichkolwiek śladów przepływu środków otrzymanych rzekomo z tytułu pożyczek, w szczególności w postaci przelewu na rachunku bankowym lub zgłoszeniu przywozu środków płatniczych. W tym kontekście odmowa przeprowadzenia dowodu przesłuchania D.B. była uzasadniona. Organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego. Skarżąca natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uprawdopodobnił faktu dysponowania środkami uzyskanymi w wyniku zawarcia umów pożyczek z D.B.

Brak było również podstaw do dokonywania konfrontacji K.K. oraz J.R. na okoliczność ceny szafy zabudowanej oraz mebli kuchennych, pierwotnie ustalonej oraz ostatecznie zapłaconej w wyniku wystąpienia wad fizycznych kuchni.

Ustosunkowując się do tego zarzut przypomnieć należy, że okoliczności powyższe były przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art. 229 o.p. Podczas dodatkowego postępowania wyjaśniającego przesłuchano świadka J.R. Świadek zeznał, że zwrot zaliczki dotyczył mebli do salonu na poddaszu. Nie doszło do sprecyzowania umowy w tym zakresie, skarżąca zrezygnowała z wykonania usługi. J.R. w związku z tym zwrócił wpłacone pieniądze. Z kolei z wystawionych faktur na pozostałe wykonane usługi wynika, że należności z nich wynikające zapłacono gotówką. Biorąc pod uwagę zeznania świadka uzasadniona była odmowa ponownego badania tych okoliczności poprzez dokonywanie konfrontacji K.K. oraz J.R.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także tezy autora skargi kasacyjnej o konieczności przeprowadzenia dowodu z całości dokumentów dotyczących postępowań podatkowych prowadzonych wobec M.S. i K.K. za lata 2001, 2002 I 2003 na okoliczność pozytywnej weryfikacji pochodzenia środków przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. W.

W celu uczynienia zadość wnioskowi strony organ przeprowadził szereg czynności, szczegółowo opisanych na stronach 22-24 decyzji organu odwoławczego. Zlecił organowi pierwszej instancji zwrócenie się do organów podatkowych w celu uzyskania informacji o prowadzonych wobec skarżącej i jej małżonka postępowaniach podatkowych i karno-skarbowych. Z dowodów w postaci protokołów kontroli, wydanych decyzji, w szczególności z wymienionych przez autora skargi kasacyjnej decyzji za 2001, 2002 i 2003 rok nie wynika, aby organ ustalał źródło pochodzenia majątku skarżących. Należy podkreślić, że istotne i ewentualnie przesądzające dla niniejszego postępowania miałyby ustalenia wynikające z ostatecznych decyzji organów podatkowych. Z tego względu należy uznać, że przeprowadzono wnioskowane przez skarżącą dowody w sposób prawidłowy, a to, że zgromadzone dowody nie potwierdzają, że środki na zakup mieszkania pochodziły z majątku osobistego, nie oznacza wadliwości w przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów.

Odnosząc się z kolei do dowodu z ewidencji pacjentów Kliniki w P. na okoliczność pobytu M.S. w tej klinice w 1996 r. stwierdzić należy, że analiza rozstrzygnięć organów nie wskazuje, aby fakt ten był kwestionowany. Organ odwoławczy stwierdził jedynie, że ten wniosek dowodowy nie prowadzi do ustaleń w zakresie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie zmierza bowiem do ustalenia, czy dochód z tytułu karty podatkowej mógł posłużyć na pokrycie wydatków w 2008 r. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej należało ocenić jako niezasadny.

W związku z przedstawioną powyżej argumentacją, zarzuty sformułowane w pkt I.2. skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do zarzutów z pkt I.3. skargi kasacyjnej, a odnoszących się do oceny materiału dowodowego w zakresie możliwości dysponowania przez skarżącą i jego męża rodkami na pokrycie wydatków z 2008 roku.

W odniesieniu do pierwszej z podnoszonych kwestii związanych z rzekomym zawarciem umów pożyczek z D.B., Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już powyżej. Jak podkreślono, samo zawarcie tych umów i niezakwestionowanie ich przez biegłego grafologa nie oznacza, że faktycznie umowy te zostały zawarte a w szczególności wykonane. Przeczą temu inne okoliczności wskazane powyżej w niniejszym uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej związanej z posiadaniem i sposobem spożytkowania majątków osobistych. Okoliczności związane z posiadaniem znacznego majątku osobistego, zgromadzonego z zajęć zarobkowych podczas studiów, poddano analizie w decyzji organu drugiej instancji. Zostały one bowiem powołane dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Oprócz studiowania skarżąca jej mąż mieli zajmować się handlem srebrem i ubraniami, pracą jako protetyk, handlem kierownicami samochodowymi i słuchawkami lekarskimi. Nie negując faktu podejmowania dodatkowych czynności zarobkowych przez skarżącą i jej męża podczas studiów, niewiarygodna jest zarówno skala tych przedsięwzięć jak i kwoty zaoszczędzonych środków. Miałyby one wystarczyć do zakupu dwóch nieruchomości, przy czym kwoty te miały być zgromadzone przed zawarciem związku małżeńskiego, tj., 130.000 zł przez K.K., oraz 100.000 zł przez skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena tych twierdzeń dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Trudno w tym przypadku oceniać te okoliczności przez pryzmat art. 191 o.p., gdyż nie jest to ocena dowodów, tylko twierdzeń skarżącej. Brak jakichkolwiek dowodów na dodatkowe zajęcia zarobkowe nie czyni niewiarygodnym tego, że skarżąca i jej mąż podczas studiów osiągali dodatkowa dochody, jednak zarówno skala tych przedsięwzięć oraz wysokość dochodów, bez wskazania jakichkolwiek dowodów, czyni je niewiarygodnymi.

Podobnie należało ocenić twierdzenia o przechowywaniu oszczędności w gotówce. Po pierwsze istotnym byłoby wskazanie źródła tego rodzaju oszczędności, temu przecież służy prowadzone postępowanie ze źródeł nieujawnionych. Po drugie okoliczności ustalone w sprawie, takie jak zaciąganie kredytów czy pożyczek (m. in. gotówkowych, inwestycyjnych) w latach 1997-2004 celem sfinansowania niektórych inwestycji, jak również korzystania z różnych form oszczędzania oferowanych przez banki (skarżąca wraz z mężem w latach 2001-2007 założyli ponad 50 lokat na różne kwoty), nie uprawdopodobniają przechowywania oszczędności w gotówce.

Obszernym zagadnieniem omówionym w skardze kasacyjnej jest kwestia wysokości przychodów osiągniętych przez M.S. w okresie opodatkowania działalności w formie karty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne ustosunkowywanie się do szerokiej argumentacji skargi kasacyjnej na temat uwarunkowań ekonomicznych panujących w Polsce w latach dziewięćdziesiątych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącej, że tylko w okresie 1994-1996 osiągnęła znaczne dochody (minimum 600.000 zł), a w kolejnych latach wykazywała stratę lub niewielki dochód. Podawane w skardze kasacyjnej wyliczenia dochodu, w kontekście późniejszej działalności, uznać należy za niewiarygodne. Ponadto twierdzeniom o wysokich dochodach przeczy fakt podejmowania pracy w firmie "S." na podstawie umowy o pracę. Świadczyła ją przed zarejestrowaniem swojej działalności gospodarczej w dniu 1 października 1994 r. oraz powróciła do tej pracy w okresie od 1 stycznia 1996 r. do 6 lutego 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie neguje faktu dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej, jednak spadek tej dochodowości nie mógł być tak gwałtowny, jak przedstawia to autor skargi kasacyjnej. Nie można uznać za wiarygodne twierdzenia, że w 1996 roku skarżąca osiągała ogromne dochody, a w kolejnych latach, nawet zakładając zmniejszenie rentowności działalności (co biorąc pod uwagę bliskość granicy zachodniej i wstąpienie Polski do Unii Europejskiej jest wątpliwe), dochody wynosiły ok. 2 tysiące złotych. Szczegółowo do tej kwestii odniosły się zarówno organy w uzasadnieniach decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tą akceptuje. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że dokonana analiza możliwości uzyskania tak wysokich dochodów akurat w okresie opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej jest prawidłowa i nie ma cech dowolności.

Nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy twierdzenie skarżącej dokonywaniu zapłat przy użyciu kart płatniczych za rodzinę i znajomych, co zdaniem autora skargi kasacyjnej ma być zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę zauważa, że sytuacje takie mogły mieć miejsce, jednak zgodnie z powołanymi zasadami ma to zazwyczaj okazjonalny charakter i pozostaje bez wpływu na dokonaną całościową analizę poczynionych wydatków z jednej strony oraz osiągniętych dochodów i zgromadzonego mienia z drugiej strony.

Końcowo odnieść należy się do zarzutu nieuwzględnienia kwot 6.530 EUR i 52.500 zł z tytułu odpowiednio wykonania ugody oraz umowy cesji wierzytelności. Na te okoliczności skarżąca sformułowała wnioski dowodowe przed Sądem pierwszej instancji w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd odmówił przeprowadzenia tych dowodów, a skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej Stąd zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Poza tym, jak wynika z ustaleń organów niedobór dochodów w latach 1997-2006 wyniósł ponad 1,5 mln zł. Z tego względu podnoszone okoliczności nie miałyby wpływu (dotyczą roku 2005) na ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok.

Podsumowując zarzuty sformułowane w pkt I.3. skargi kasacyjnej również uznać należało za niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.