Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1939/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 24 marca 2014 r., P."[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 54.000zł w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. Jednocześnie Spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty wraz z odsetkami na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, iż w dniu 27 czerwca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] o obszarze 0,5147 ha oraz własność wszystkich wzniesionych na niej budynków za cenę 2.241.074 zł oraz nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] o obszarze 0,1054 ha za cenę 458.926 zł. Przy sporządzaniu ww. aktu czyniąca notariusz pobrała podatek o czynności cywilnoprawnych w wysokości 54.000 zł. Strona podniosła, iż w dniu 30 września 2013 r. spółka sprzedająca, tj. "Z." Sp. jawna, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2013 r. Rep. [...]. Minister Finansów w interpretacji z dnia 22 listopada 2013 r. uznał, że dostawa nieruchomości zabudowanej na podstawie ww. aktu notarialnego opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka była zatem zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług, co skutkowało wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 54.000 zł twierdząc, iż w przedmiotowej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. w dniu 27 czerwca 2013 r. aktem notarialnym Rep. [...], został pobrany należnie i nie stanowi nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej "u.p.c.c.").

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż spółka "Z." Sp. jawna (zbywca) nie dokonała nakładów na ulepszenie środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego i które przekraczałyby 30% wartości początkowej środków trwałych. Ponadto sprzedaż nieruchomości dokonana przez ww. spółkę na rzecz spółki P."[...]" Sp. z o.o. korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z uwagi na fakt, iż dostawa nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, iż Strona, a także spółka zbywająca nieruchomości, nie zrezygnowały, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w formie określonej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Organ I instancji odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. stwierdził, iż nie ma ona zastosowania z uwagi na rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym zadeklarowanym we wniosku o jej wydanie, a ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki "Z." Sp. jawna w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług i postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 26 lutego 2015 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez:

a) niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności kiedy budynki znajdujące się na sprzedawanych nieruchomościach zostały wzniesione,

b) przyjęcie przez organ pierwszej instancji w postępowaniu dowodowym postawy ograniczającej się do wybiórczego i dokonanego w sposób dowolny, a nie swobodny, zebrania materiału dowodowego, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w tym pominięcie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji faktu, iż Starosta W. w stosunku do nabywanych nieruchomości wydał decyzje nr [...] z dnia 03.04.2013 r., sygn. [...] oraz nr [...] z dnia 09.05.2013 r. sygn. [...] zezwalające na rozbiórkę budynków,

d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa,

3) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się do facto na przypuszczeniach i domysłach. Ponadto ograniczenie się jedynie do środków dowodowych zmierzających do potwierdzenia tezy stawianej przez organ pierwszej instancji przy jednoczesnym, całkowitym pominięciu kluczowych dla sprawy informacji dotyczących wydania ww. decyzji o rozbiórkach oraz postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy R. zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w R. [...] z dnia 19 czerwca 1998 r. i decyzji Burmistrza R. z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. [...],

4) art. 187 O.p. polegające na przyjęciu przez organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu postawy ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki uniemożliwiające potraktowanie nabywanego gruntu jako terenu budowlanego, podczas gdy organ powinien podjąć wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji, w szczególności powołanie się na wyroki NSA z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1582/13 oraz sygn. akt I FSK 1436/13, pomijając istotne dla sprawy i zapadłe w bliższych stanach faktycznych rozstrzygnięcia NSA z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1375/11 lub z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 102/14,

5) art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia faktycznego i rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a tym samym dokonanie przez organ pierwszej instancji dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym.

6) art. 210 O.p. poprzez sporządzenie niejasnego i nie wyjaśniającego wszystkich wątpliwości dotyczącego stanu faktycznego, uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

7) art. 180, art. 188 oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a zwłaszcza pominięcie kluczowych dla rozstrzygnięcia dowodów zgłoszonych przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania,

8) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 2 pkt 4 upcc w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że co do zasady dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT) oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły dwa lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT). Jednakże dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia może również korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT) i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT). Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy budynek lub budowla posadowione na danym gruncie korzysta ze zwolnienia z podatku wówczas do sprzedaży gruntu również należy zastosować zwolnienie. Ponadto, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku, gdy dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ustawodawca przewidział możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybranie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT), że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dyrektor wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdził, iż dokonana w dniu 27 czerwca 2013 r. przez spółkę "Z." Sp. jawna sprzedaż nieruchomości na rzecz Skarżącej korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie dostawa nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka "Z." Sp. jawna nie dokonała bowiem faktycznych nakładów na ulepszenie środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo odliczenia podatku VAT naliczonego i które przekraczałby 30% wartości początkowej środków trwałych. Ponadto budynki posadowione na nieruchomościach istniały już w momencie nabycia ich przez spółkę "Z." Sp. jawna od R. Spółdzielni Handlowej (na podstawie aktu notarialnego z dnia 24.11.1999 r. Rep. [...]). W związku z powyższym, zgodnie z art. 2 pkt u.p.c.c., czynność dokonana na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2012 r. Rep. [...] podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił również, iż strony umowy nie dokonały wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezrozumiały uznał zarzut Spółki, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji pominął to, jakimi informacjami na temat stanu technicznego nabywanej nieruchomości dysponowała Strona na dzień jej zakupu. Wyjaśnił, że w akcie notarialnym z dnia 27 czerwca 2013 r. Strona złożyła oświadczenie, zgodnie z którym znany jej był stan faktyczny i prawny przedmiotu umowy oraz treść dokumentów stanowiących podstawę sporządzenia przedmiotowego aktu notarialnego.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut dotyczący błędnych ustaleń dokonanych w protokole oględzin z dnia 7 maja 2013 r., włączonym do akt postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2014 r. Organ odwoławczy zauważył, iż ww. protokół został sporządzony w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki "Z." Sp. jawna w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz aktualizacji danych identyfikacyjnych podmiotu za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2013 r., w wyniku której, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2014 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż w budynkach "Z." Sp. jawna nie zostały wykonane żadne usługi remontowe. Tutejszy organ odwoławczy stwierdza ponadto, iż ze zdjęć stanowiących załącznik do przedmiotowego protokołu oględzin z dnia 07.05.2013 r., sporządzonego w obecności Pana T. W., współwłaściciela spółki, bezsprzecznie wynika, iż spółka "Z." Sp. jawna nie ponosiła żadnych nakładów w związku z modernizacją przedmiotowej nieruchomości, co ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie dla stwierdzenia, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Strony, zgodnie z którym organ I instancji nie był w stanie ustalić dat wzniesienia budynków znajdujących się na działkach zakupionych przez Stronę. Wskazał, że zarówno z treści aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2013 r. oraz informacji zawartych w wypisach i wyrysach z rejestru gruntów i budynków wynika, iż budynki zostały wybudowane w latach 1939-1995. Naczelnik Urzędu Skarbowego celowo odniósł daty posadowienia budynków do daty nabycia nieruchomości przez spółkę "Z." Sp. jawna wskazując, iż do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa wart. 43 ust. pkt 10 lit. a) ustawy o VAT, doszło w 1999 r.

Dyrektor za niezasadne uznał stanowisko Strony, zgodnie z którym nabyła ona niezabudowany teren budowlany, którego dostawa winna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem budynki znajdujące się na nieruchomościach nie stanowiły dla Strony żadnej wartości ekonomicznej, gdyż w akcie notarialnym dokumentującym transakcje jasno wskazany był cel nabycia oraz zamiar dokonania rozbiórki.

Organ wyjaśnił, iż z aktu notarialnego wynika, że w dniu sporządzenia ww. aktu, działki nr [...] oraz [...] stanowiły tereny zabudowane inne, oznaczone symbolem Bi. Ponadto są one zabudowane budynkami ujawnionymi w rejestrach budynków. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że doszło do sprzedaży gruntu wraz z istniejącymi budynkami. W związku z powyższym, w sprawie nie znajdował zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. C-461/08 wskazujący na konieczność uwzględnienia ekonomicznego aspektu czynności prawnej pozwalającego prawidłowo określić skutki w zakresie podatku od towarów i usług. W świetle omawianego orzeczenia, dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji, i w przypadku którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą, oraz rozbiórkę tego budynku, należy uważać, w świetle podatku od towarów i usług, za stanowiące transakcję jednolitą, mającą na celu dostawę niezabudowanej działki. Zatem kluczową kwestię stanowi ustalenie czy do dnia przeniesienia własności gruntu (dostawy) rozpoczęto prace rozbiórkowe, a także która ze stron umowy była do tego zobowiązana. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Starosta W. wydał decyzje nr [...] z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. [...] oraz nr [...] z dnia 9 maja 2013 r. w zakresie pozwolenia na rozbiórkę budynków znajdujących się na działkach nr [...] oraz [...]. Jednakże w momencie sprzedaży (dostawy) nieruchomości, tj. w dniu 27 czerwca 2013 r. budynki, co do których zostały wydane ww. decyzje rozbiórkowe, nie zostały rozebrane. Powyższy fakt znajduje uzasadnienie w treści aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2013r. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 180 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie i pominięcie dowodów zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego. Zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał w dniu 20 października 2014 r., po powtórnym wezwaniu, w charakterze świadka T. W. wspólnika w spółce "Z." Sp. jawna. Na przesłuchanie nie stawił się natomiast J. W. Odnosząc się do wniosku zawartego w piśmie z dnia 20 stycznia 2015 r. o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Spółki oraz spółki "Z." Sp. jawna organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż okoliczności na jakie miało odbyć się przesłuchanie, tj. potwierdzenia dochowania przez Skarżącą należytej staranności w trakcie realizacji transakcji nabycia działki oraz poświadczenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie miały znaczenia w sprawie prowadzonej w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do wniosku Spółki o zwrócenie się do notariusz A. W. z Kancelarii Notarialnej z żądaniem informacji, na jakiej podstawie i w oparciu o jaką podstawę prawną w akcie notarialnym z dnia 27 czerwca 2013 r. został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych organ odwoławczy zauważył, iż okoliczności wskazane przez Spółkę we wniosku stwierdzone zostały innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, co uzasadniało brak konieczności wzywania notariusza do przedłożenia informacji.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 210 O.p. stwierdzając, iż decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w tym przepisie.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez:

a) niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności kiedy budynki znajdujące się na sprzedawanych nieruchomościach zostały wzniesione,

b) przyjęcie przez organ w postępowaniu dowodowym postawy ograniczającej się do wybiórczego i dokonanego w sposób dowolny, a nie swobodny, zebrania materiału dowodowego, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w tym pominięcie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji faktu, iż Starosta W. w stosunku do nabywanych nieruchomości wydał decyzje nr [...] z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. [...] oraz nr [...] z dnia 9 maja 2013 r. sygn. [...] zezwalające na rozbiórkę budynków,

d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa,

3) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto na przypuszczeniach i domysłach. Ponadto ograniczenie się jedynie do środków dowodowych zmierzających do potwierdzenia tezy stawianej przez organ pierwszej instancji przy jednoczesnym, całkowitym pominięciu kluczowych dla sprawy informacji dotyczących wydania ww. decyzji o rozbiórkach oraz postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy R. zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w R. [...] z dnia 19 czerwca 1998 r. i decyzji Burmistrza R. z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. [...],

4) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwienie przez to Skarżącej obrony jej praw,

5) art. 187 O.p. polegające na przyjęciu przez organ w prowadzonym postępowaniu postawy ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki uniemożliwiające potraktowanie nabywanego gruntu jako terenu budowlanego podczas gdy organ powinien podjąć wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji, w szczególności powołanie się na wyroki NSA z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1582/13 oraz sygn. akt I FSK 1436/13, pomijając istotne dla sprawy i zapadłe w bliższych stanach faktycznych rozstrzygnięcia NSA z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1375/11 lub z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 102/14,

6) art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia faktycznego i rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a tym samym dokonanie przez organ pierwszej instancji dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym,

7) art. 180, art. 188 oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a zwłaszcza pominięcie kluczowych dla rozstrzygnięcia dowodów zgłoszonych przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania,

8) art. 188 O.p. w związku art. 123 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mające istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

9) art. 210 O.p. poprzez sporządzenie niejasnego i niewyjaśniającego wszystkich wątpliwości dotyczącego stanu faktycznego, uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

10) art. 229 O.p. i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w trakcie dotychczasowego postępowania,

11) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a.").

Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Choć, jak wskazano powyżej, niniejsza sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, to istota sporu dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości przez spółkę "Z." Sp. jawna na rzecz Skarżącej, która miała miejsce w dniu 27 czerwca 2013 r. Zdaniem organów podatkowych transakcja ta korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), a więc w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przeciwnego zdania jest Skarżąca, która podnosi przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, co doprowadziło te organy do błędnych wniosków. W konsekwencji Skarżąca utrzymuje, że sprzedaż nieruchomości była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a zatem jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Skarżąca podnosi, że jej zamiarem było nabycie działki, a nie znajdujących się na niej budynków, gdyż budynki te nie miały dla Skarżącej znaczenia gospodarczego.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z takim brzmieniem ww. przepisu należy przede wszystkim ocenić sporną transakcję w świetle przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do transakcji, będącej przedmiotem sporu, należy więc rozważyć czy podlegała ona zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz czy w tym przypadku miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie do art. 2 pkt. 14 tej ustawy jeżeli jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. W związku z tym, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu na którym jest on posadowiony korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku, gdy dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W pierwszej kolejności należy poddać ocenie stanowisko organów podatkowych i Strony odnośnie do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym zakresie Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej, analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zasadnie stwierdził, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części zasadą jest zwolnienie z opodatkowania. Wykluczenie zaś zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

W okolicznościach niniejszej sprawy dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, a od pierwszego zasiedlenia minęły co najmniej dwa lata.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 27 czerwca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] oraz własność wszystkich wzniesionych na niej budynków oraz własność nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] wraz ze znajdującymi się na niej budynkami.

Zauważenia wymaga, że powyższe nieruchomości zostały nabyte przez sprzedającego, a więc "Z." Sp. jawna, od R. Spółdzielni Handlowej na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 listopada 1999 r. (Rep. [...]). Jak wynika z treści tego aktu notarialnego przedmiotem sprzedaży w dniu 24 listopada 1999r. były ww. nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami. Tak więc w chwili dokonywania tej transakcji sporne budynki istniały już w momencie nabycia ich przez spółkę dokonującą zbycia tych nieruchomości na rzecz Skarżącej.

A zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że transakcja, będąca przedmiotem kontroli, nie była dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż do pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu ustawy o VAT - nieruchomości wraz z budynkami doszło co najmniej w 1999r. (24 listopada 1999 r.). Skoro już raz nieruchomości te były przedmiotem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia, nie mogło do takiej dostawy dojść ponownie.

Jak już była o tym mowa, przez pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt. 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując ten przepis należy odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z 9 czerwca 2015r., I FSK 213/14, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT; jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku i nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia.

Niemniej kwestia ta, szczególnie w świetle zapisów prawa unijnego, budzi nadal szereg wątpliwości, czemu ostatecznie dał wyraz NSA w postanowieniu z 23 lutego 2016r., I FSK 1573/14, zadając pytanie czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, gdyż nabrał wątpliwości co do prawidłowości implementacji art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE w ramach krajowego uregulowania ustawy podatku od towarów i usług w zakresie definicji "pierwszego zasiedlenia".

Można wskazać, że tenże Sąd w wyroku z 14 maja 2015r., I FSK 382/14, wręcz uznał, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Co więcej, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Wyroki te mają dla sprawy znaczenie o tyle, o ile pozwoliły na zrozumienie celów, jakie zastosowane przepisy miały spełnić.

Należy przywołać, że na tle art. 13 część B lit. g Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r. nr L 145, s. 1 z późn. zm.; dalej: szósta dyrektywa), którego odpowiednikiem w Dyrektywie 2006/112/WE jest art. 135 ust. 1 lit. j), stwierdzono w tezie 21 wyroku TS w sprawie C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, EU:C:2012:461: "Przewidziane w art. 13 część B lit. g szóstej dyrektywy zwolnienie z podatku VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. a owej dyrektywy państwa członkowskie mogą zdecydować o opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją". Podobne tezy zawarto w wyrokach TS C-139/12 Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona, EU:C:2014:174, pkt 26 oraz C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, EU:C:2009:722. Dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)." (cyt. za wyrokiem NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Wątpliwości NSA budziło także stwierdzenie w definicji "pierwszego zasiedlenia" (art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT), że jest nim oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Chodziło o to, czy kryteria zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, wskazujące, że pierwszym zasiedleniem budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej jest: 1) oddanie ich do użytkowania, 2) w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), 3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi - nie wykraczają poza zakres i cel jakiemu pojęcie pierwszego zasiedlenia ma służyć na potrzeby stosowania art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE.

Podsumowując, chcąc być zgodnym z prawem unijnym, wykładnia tych przepisów powinna zmierzać do zwolnienia dostawy budynków starych i taki też jest wynik rozumowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji. A zatem stanowisko organów podatkowych jest zgodne z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 14 tej ustawy, które znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Należy zaznaczyć, że jak wynika z ustaleń poczynionych w ramach przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania nakłady na ulepszenie w ogóle nie zostały poniesione. Spółka "Z." Sp. jawna nie dokonała bowiem faktycznych nakładów na ulepszenie środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo odliczenia podatku VAT naliczonego i które przekraczałby 30% wartości początkowej środków trwałych. Powyższe wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2014r., określającej tej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. W ramach postępowania prowadzonego przez ten organ i zakończonego tą decyzją został sporządzony w dniu 7 maja 2013r. protokół oględzin (włączony do akt niniejszego postępowania postanowieniem dnia 9 maja 2014r.) przedmiotowych budynków. Ze zdjęć załączonych do tego protokołu również wynika, że w spornych budynkach nie dokonywano żadnych prac remontowych ani modernizacyjnych, a więc nie ponoszono żadnych nakładów na te nieruchomości.

W ocenie tut. Sądu ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych skardze przepisów postępowania.

Kluczowym argumentem Skarżącej, kwestionującym stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie jest twierdzenie, iż organ I instancji nie był w stanie ustalić dat wzniesienia budynków znajdujących się na działkach zakupionych przez Stronę. Sąd uznał ten zarzut za niezasadny, a to z tego względu, iż zarówno z treści aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2013 r. oraz informacji zawartych w wypisach i wyrysach z rejestru gruntów i budynków wynikało, iż budynki zostały wybudowane w latach 1939-1995. Ponadto również z aktu notarialnego z dnia 24 listopada 1999r. wynikało, że budynki te były już wzniesione, skoro stały się przedmiotem sprzedaży. Informacje te były wystarczające do uznania, że dostawa mająca miejsce w dniu 27 czerwca 2013 r. nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ponadto Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 180 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie i pominięcie dowodów zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że w odniesieniu do wniosku Skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka T. W., wspólnika w spółce "Z." Sp. jawna, Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał tego świadka w dniu 20 października 2014 r. Organ nie przesłuchał J. W. z uwagi na nie stawienie się tego świadka na przesłuchanie. Odnosząc się do wniosku zawartego w piśmie z dnia 20 stycznia 2015 r. o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Spółki oraz spółki "Z." Sp. jawna organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia tych dowodów z uwagi na okoliczności na jakie miało odbyć się przesłuchanie, tj. potwierdzenia dochowania przez Skarżącą należytej staranności w trakcie realizacji transakcji nabycia działki oraz poświadczenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Te okoliczności nie miały znaczenia w niniejszej sprawie.

Skarżąca wnioskowała także o zwrócenie się do notariusz A. W., przed którą został sporządzony akt notarialny z dnia 27 czerwca 2013 r., z żądaniem informacji, na jakiej podstawie i w oparciu o jaką podstawę prawną w tym akcie notarialnym został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, a następnie w akcie notarialnym z dnia 28 lutego 2014r. (Rep. [...]) stwierdzono brak konieczności poboru, a jednocześnie do kwoty transakcji doliczono podatek od towarów i usług. Odnosząc się do tego wniosku dowodowego należy wskazać, że podstawa prawna poboru podatku została wskazana w akcie notarialnym z dnia 27 czerwca 2013 r. w § 6 tiret drugie tego aktu (k. 2-11 akt administracyjnych). Z treści tego akt wynika także, że notariusz odebrała od stron transakcji oświadczenia, iż są podatnikami podatku VAT, ale równocześnie czynność podlega zwolnieniu z tego podatku z art. 43 pkt 9 i art. 43 pkt 10 ustawy o VAT (§ 1 ust. 3 aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2013 r.). Natomiast akt notarialny z dnia 28 lutego 2014r. dokumentował sporządzenie protokołu w formie aktu notarialnego, z którego wynikało, że czynność, będąca przedmiotem aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2013 r., podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, co wynikało z interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013r. A zatem akt notarialny z dnia 28 lutego 2014r. dotyczył jedynie zmiany oświadczeń złożonych przez strony uprzednio, tj. w akcie notarialnym z dnia 27 czerwca 2013 r. Jednak zauważenia wymaga, że okoliczności mające znaczenie dla ustalenia czy sporna dostawa jest objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług czy nie - zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. A zatem organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia tego dowodu.

Na marginesie dodać należy, że na wcześniejszym etapie postępowania wyjaśniono, że przywołana interpretacja indywidulana z dnia 22 listopada 2013r. nie mogła mieć zastosowania do niniejszej sprawy, gdyż zawierała odmienny od ustalonego w tej sprawie stan faktyczny. We wniosku o tę interpretację wskazano bowiem, że sprzedający poczynił nakłady na sporną nieruchomość, co w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie zostało udowodnione.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dokonana w dniu 27 czerwca 2013r. przez spółkę "Z." Sp. jawna sprzedaż nieruchomości na rzecz Skarżącej korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nadmienić należy, na co również wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż ustawodawca przewidział możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybranie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT), że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. W niniejszej sprawie takie oświadczenie nie zostało złożone, a więc nie został spełniony warunek polegający na złożeniu oświadczenia przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Brak więc było podstaw do opodatkowania ww. transakcji podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT Sąd stwierdza, że również w tym zakresie należało przyznać rację organom podatkowym.

Rozpatrując ten zarzut Sąd uznaje za niezbędne wskazanie na przywołany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki (pkt 44).

W świetle tego wyroku Sąd uznaje za istotny fakt wynikający ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, że rozbiórka spornych budynków nie rozpoczęła się przed dostawą, będącą przedmiotem niniejszej sprawy. Już sama ta okoliczność pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca nabyła nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Oznacza to, że nie ma znaczenia fakt, że na dzień dostawy istniały decyzje z dnia [...] kwietnia 2013r. i [...] maja 2013r. udzielające pozwolenia na rozbiórkę istniejących na działkach obiektów. Nie ma także znaczenia, że rozbiórkę miała przeprowadzić Skarżąca czyli kupujący, czy okoliczność, że ostatecznie koszty rozbiórki zostały poniesione zarówno przez Skarżącą jak i zbywcę, skoro na dzień dokonywania transakcji (27 czerwca 2013r.) Skarżąca nie rozpoczęła rozbiórki budynków. Sąd stwierdza, że w tej sytuacji nie może być mowy, jak uważa Skarżąca, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą samego gruntu, ale z dostawą nieruchomości zabudowanej.

Sąd podkreśla, że ocena spornej transakcji w aspekcie ekonomicznym w żadnej mierze nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących u strony dostawy, czy usługi. Skutki czynności muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do kontrahentów, być znane wszystkim. Widocznym dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego skutkiem ekonomicznym było nabycie przez Skarżącą gruntu zabudowanego, co wynika przede wszystkim z treści aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2013r., w którym obie strony transakcji złożyły zgodne oświadczenia o przeniesieniu i nabyciu praw do gruntów wraz z wzniesionymi na nich budynkami. Nie ma żadnego znaczenia istniejący po stronie kupującego cel ekonomiczny nabycia działki. Jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie ustawy o VAT czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (por. wyroki NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz z dnia 19 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 818/14). Dlatego nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowe budynki czy budowle.

Reasumując, Sąd stwierdza, że Skarżąca nabyła nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Nabycie korzystało ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. W rezultacie transakcja po stronie zbywcy nie rodziła podatku należnego (korzystała ze zwolnienia przedmiotowego).

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Sąd podzielił zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, iż sporna transakcja korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że brak było podstaw do zwolnienia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). To z kolei oznacza, że organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 oraz 229 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W opinii Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 O. p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.