Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 990/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 19 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w ... wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm.) oraz art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), odmówił "P." zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w wysokości 923,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z dnia 10 kwietnia 2013 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wyroby będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały zakupione przez spółkę "P.", a dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonała spółka "P.". Wnioskodawca w trakcie postępowania podatkowego wskazał, że spółka "P. sp.j.", wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego do "P.". Jak wyjaśnił organ, ustawa o podatku akcyzowym nie reguluje kwestii przeniesienia praw i obowiązków z jednej spółki jawnej na drugą. Uprawnienie podmiotu do zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie z decyzji administracyjnej, więc nie można go uznać za składnik przedsiębiorstwa. Mając na uwadze to, że spółka "P." nie zakupiła wyrobów akcyzowych od podatnika, należało odmówić zwrotu zapłaconej akcyzy.

"P." wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118, wskazując, że wskazany przepis prawa krajowego jest sprzeczny z prawem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego od pomiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia.2013 r., decyzją z dnia 10 czerwca 2014 r., nr ..., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że sukcesja uniwersalna dopuszczalna na mocy przepisów innych gałęzi prawa, nie jest jednoznaczna z istnieniem następstwa prawnego na gruncie prawnopodatkowym. W tym bowiem przypadku sukcesja praw może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa, a jej przedmiotem mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym. W odniesieniu do spółek prawa handlowego ustawodawca w art. 93-94 Ordynacji podatkowej przewidział m.in. przypadki łączenia się, przekształceń i podziałów spółek oraz określił wynikające z nich skutki prawne w postaci przejęcia praw i obowiązków podatkowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje żadna z sytuacji uregulowanych w ww. przepisach. Nie obejmują one bowiem swoją hipotezą procesu wniesienia aportu przedsiębiorstwa jednej spółki jawnej do innej spółki jawnej. Nie mają tutaj również zastosowania przepisy działu IV Kodeksu spółek handlowych, dotyczące łączenia, podziału i przekształcenia spółek. Skarżąca spółka nie weszła w prawa i obowiązki o charakterze prawnopodatkowym spółki P. sp. jawnej ani jako nowy podmiot powstały w wyniku połączenia obu spółek, ani jako podmiot przejmujący ww. spółkę.

W ocenie organu, brak następstwa prawnego powoduje, że skarżąca spółka uzyskała status podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, co w świetle jednoznacznego brzmienia art. 82 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym pozbawia ją uprawnienia do otrzymania zwrotu akcyzy z tego tytułu. Wraz z nabytym przedsiębiorstwem skarżąca nabyła m.in. własność towarów, w tym piwa zakupionego przez spółkę "P. sp. j." od X.S.A. Czym innym jest jednak swobodne rozporządzanie nabytym wraz z przedsiębiorstwem wyrobem akcyzowym, w tym także jego dostarczeniem zagranicznym kontrahentom, a czym innym nabycie określonego przepisami prawa podatkowego uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego z tego tytułu. Prawo podmiotowe, jakim jest zwrot podatku akcyzowego, ukształtowane zostało przez ustawodawcę m.in. w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. To przepisy tej ustawy decydują, czy i komu uprawnienie to przysługuje.

Odnośnie zarzutu strony dotyczącego sprzeczności art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/0EWG i naruszenia art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, organ wskazał, że ustawodawca dokonał wdrożenia do krajowego porządku prawnego regulacji wynikających z ww. Dyrektyw. W ocenie organu, nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania ww. przepisów Dyrektyw, gdyż sposób ich implementacji w ustawie o podatku akcyzowym zrealizował wyznaczone w nich cele prawodawcy unijnego. Przyjęte w art. 82 ust 1 pkt 2 ustawy rozwiązania legislacyjne nie są sprzeczne z wymaganiami unijnych Dyrektyw. Wskazany w przepisie warunek, że o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nabytych od podatnika, jest merytorycznie uzasadniony, gdyż ułatwia skuteczną weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom w tym zakresie.

"P." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 11 i art. 33 ust. 3 i 6 Dyrektywy 2008/118. W uzasadnieniu skargi zarzucono sprzeczność art. 82 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 22 ust 1 i 2 Dyrektywy 92/12, polegającą na zawężeniu kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust 1 i 2 Dyrektywy 92/12 wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia, ile razy i kto dokona obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Celem Dyrektywy było umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy podmiotom, które dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, niezależnie, czy nabyły te wyroby od podatnika, czy pośrednika. Zdaniem strony skarżącej, przepisy unijne nie wprowadzają w tym zakresie ograniczeń, natomiast przepisy krajowe są sprzeczne z unijnymi i organ odwoławczy powinien był odmówić ich stosowania w zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji powyższego, w ocenie skarżącej, spółka, która nabyła towar będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej od swojego wspólnika, który wniósł ten towar jako aport do spółki skarżącej, jest uprawniona do otrzymania zwrotu akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 17 września 2014 r. strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że przepisy dyrektywy 2008/118 są na tyle mało precyzyjne, że nie wskazują żądanych ograniczeń podmiotowych, natomiast państwa członkowskie mogą wprowadzić ograniczenia w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku akcyzowego. Skarżąca podkreśliła, że przepisy dyrektywy 2008/118 oraz poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12 nie wprowadziły kryteriów podmiotowych ograniczających zwrot akcyzy określonym podmiotom. Zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy doprowadziłyby do ograniczenia funkcjonowania naczelnych zasad podatku akcyzowego, tj. jednofazowości, konsumpcyjności i niedyskryminacji.

Skarżąca spółka wskazała, że nie dają podstaw do wprowadzenia takich ograniczeń również art. 9 i 11 dyrektywy 2008/118, na które powołał się organ odwoławczy. Organy podatkowe dysponują szerokimi prerogatywami uzyskiwania stosownych dowodów, tym bardziej, że to na wnioskodawcy ciąży udowodnienia okoliczności uzasadniających zwrot akcyzy. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z nadużyciem lub uchylaniem się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wnioskodawczyni wykazała, że akcyza została uiszczona w kraju oraz za granicą w kraju finalnej konsumpcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istota sprawy sprowadza się do oceny poprawności stanowiska organów podatkowych, według którego skarżąca spółka nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie dopełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."). W myśl tego przepisu, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju,

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Nie było sporu między organami podatkowymi, a podatnikiem co do tego, że w świetle postanowień ww. art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwrot podatku przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom, tj. podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej, jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych, oraz podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, że w ocenie skarżącej, przepis art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy, w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa unijnego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118 (zwanej dyrektywą horyzontalną), która nakazuje państwom członkowskim Unii Europejskiej zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Zdaniem organów podatkowych, które powołują, wynikające z przepisów dyrektywy, upoważnienie do wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie własnych procedur dotyczących zwrotu akcyzy, taka niezgodność nie występuje.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków.

Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków). Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa PETROL s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard). Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi [zob. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, t. 1, Warszawa 2000, s. 567]. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu unijnego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy wynika również z zasady nadrzędności prawa unijnego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (zob. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (zob. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava, C-236/92). W powołanym wyżej postanowieniu TSUE z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14 stwierdzono, że: "34. Przepis jest wystarczająco precyzyjny, aby podmiot prawa mógł się na niego powołać, a sąd mógł go zastosować, jeżeli nakłada obowiązek w sposób jednoznaczny (zob. w szczególności wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., od C-246/94 do C-249/94, EU:C:1996:329, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy 2008/118, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku, gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Natomiast ustęp 6 tego artykułu dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. W ocenie Sądu, przytoczone przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne, jako że wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego.

Bezwarunkowy charakter omawianych przepisów dyrektywy wynika stąd, że obowiązek zwrotu akcyzy w podanych w nich okolicznościach nie został poddany żadnemu warunkowi.

Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118 został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak jak wskazano wyżej, powołany przepis polskiej ustawy pozwala zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji wyrażoną w motywie 28 dyrektywy.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organów, co do tego, że art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej pozwala ograniczać krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie Sądu, te przepisy pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobodzie wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy, a nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118 nie wprowadza żadnych ograniczeń podmiotowych w zakresie zwrotu podatku.

Organy nie wyjaśniły ponadto, w jaki sposób wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy ułatwia skuteczną weryfikację oraz zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Wskazać tu należy na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 3 grudnia 2014 r., C-313/14, gdzie Trybunał wyraził pogląd, że ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienie przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Przedmiotem krytyki Trybunału były przepisy krajowe ograniczające, wynikające z dyrektywy 92/83/EWG, obligatoryjne zwolnienie wyrobu akcyzowego (alkoholu) do ilości nieprzekraczających ustalonych dla danego podmiotu norm zużycia, jako że nie odnosi się ono do ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych, podważa bezwarunkowy charakter zwolnienia a także nie wydaje się konieczne dla zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia. Zdaniem Sądu, pomimo że przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, we wskazanej wyżej sprawie, były inne przepisy unijne oraz krajowe niż te, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to jednak ze względu na przedstawione okoliczności zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych w kontekście przepisów krajowych mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Wynika z niego niedopuszczalność zawężenia przez ustawodawcę krajowego uprawnień, wynikających bezpośrednio z dyrektywy.

Skoro z treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. takiego prawa skarżącej spółce nie daje, to jej uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost z przepisów dyrektywy.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazanie do dalszego postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.