Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1180/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12, ust. 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółki Komandytowo – Akcyjnej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółki Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny

i prawny sprawy.

Pismem z [...] r. (wpływ do organu [...] r.) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo – Akcyjna z siedzibą we W. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować transakcji sprzedaży:

1) lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach której znajduje się wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe oraz miejsca postojowe na powierzchni działki w ramach zagospodarowania terenu i bez dodatkowo wyodrębnionych opłat (w cenie lokalu) ustanowione jest prawo do korzystania z miejsc postojowych, zarówno w pomieszczeniu garażowym jak i na terenie działki, na zasadzie podziału do użytkowania (quad usum);

2) lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach której znajduje się wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe, w którym nie jest ustanowione prawo do korzystania z miejsca postojowego na zasadzie podziału do użytkowania (quad usum);

3) sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym jakim jest boks garażowy (garaż dla jednego samochodu zabudowany ścianami).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zajmuje się budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych. W budynkach, poza lokalami mieszkalnymi, znajdować się będą m. in. podziemne wielostanowiskowe pomieszczenia garażowe, stanowiące jedną powierzchnię z oznaczonymi poziomo miejscami parkingowymi oraz wyodrębnione ścianami boksy garażowe, które docelowo staną się pomieszczeniami przynależnymi do lokali mieszkalnych, w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 903 ze zm.) dalej: ustawa o własności lokali. Ponadto, na działce, na której jest posadowiony budynek, zostaną wyznaczone miejsca postojowe, z których właściciele lokali mieszkalnych będą korzystać na zasadzie podziału do użytkowania lub bez takiego podziału.

Spółka wyjaśniła, że oferta sprzedaży, dotycząca tej inwestycji, obejmować będzie, w ramach jednej transakcji, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską, udziałem w nieruchomości wspólnej uprawniającym do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego w podziemnym pomieszczeniu garażowym oraz na powierzchni terenu na zasadzie podziału do użytkowania lub bez takiego podziału oraz sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym (garażem). Zaznaczyła, że zarówno garaż jak i miejsce postojowe (naziemne i podziemne) nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu obrotu i jako takie zawsze będą sprzedawane jako część lokalu mieszkalnego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wyraziła pogląd, że dla całej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, winna mieć zastosowanie jedna stawka podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, wynosi 7 %.

Zdaniem Spółki, do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego,

z wyłączeniem lokali użytkowych, spełniających warunki do uznania ich za objęte społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT w wysokości 7 % (art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT). W świetle zaś art. 2

pkt 12 ustawy o VAT, za obiekty budownictwa mieszkaniowego uważa się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przy czym budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, co oznacza, że częścią takich budynku mogą być zarówno lokale mieszkalne (o powierzchni użytkowej stanowiącej co najmniej połowę powierzchni całkowitej budynku), jak i lokale użytkowe.

We wniosku Spółka powołała się także na regulacje ustawy o własności lokali i podniosła, że samodzielnym lokalem (mieszkalnym bądź użytkowym) nie może być prawo do używania określonej części nieruchomości wspólnej. Spółka w ramach jednej czynności cywilnoprawnej dokonywać będzie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej. Udział ten wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego stanowi immanentną część lokalu jako prawo związane.

Podsumowując, Spółka stwierdziła, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz

z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej m. in. miejsca postojowe, podlega w całości opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Na poparcie przytoczonych argumentów Spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych, jakie zapadły w sprawach o podobnych stanach faktycznych, jak również korespondujące z poglądem skarżącej stanowiska organów podatkowych.

Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

odpowiedzi na zadane przez Spółek trzy pytania udzielił w odrębnych interpretacjach. W interpretacji indywidualnej:

- z [...] r. nr [...] udzielił odpowiedzi na pytania 2., dotyczące sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz udziałem w częściach wspólnych, obejmującym prawo do korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym i na terenie działki,

- z dnia [...] r. nr [...] udzielił odpowiedzi na pytanie 3., dotyczące sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym,

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Minister Finansów udzielił odpowiedzi na pytania 1. - dotyczące sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz udziałem w częściach wspólnych, obejmującym prawo do korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym i na terenie działki na zasadzie podziału do korzystania - uznając stanowisko Spółki w spawie stosowania obniżonej stawki podatku VAT do całej transakcji za błędne. W ocenie organu stawkę 7 % należy stosować wyłącznie do sprzedaży lokalu mieszkalnego, zaś sprzedaż miejsca postojowego na terenie działki i w podziemnym pomieszczeniu garażowym winna być opodatkowana stawką podstawową.

Ustosunkowując się do stanowiska wyrażonego we wniosku, organ wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Minister Finansów wyjaśnił, powołując art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, że stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponadto § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej: rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT) stanowi, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 tej ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zgodnie z definicją obiektów budownictwa mieszkaniowego, zamieszczoną w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

w dziale 11.

Zdaniem organu, zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług wymaga określenia, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i jakie spełnia funkcje – mieszkalne, czy użytkowe. Ponieważ w ustawie o VAT oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy brak definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, zdaniem Ministra Finansów, należy posiłkować się, w tym zakresie, przepisami ustawy o własności lokali. W ustawie o własności lokali (art.2 ust. 2 i 4 oraz art. 3 ust. 1 i 2) wprowadzono rozróżnienie pomiędzy pojęciami: pomieszczenie pomocnicze oraz pomieszczenie przynależne. Zdaniem organu, analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź że jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy". Dalej organ wywiódł, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania i uznał za celowe sięgnięcie do definicji zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Lokalem użytkowym, w myśl § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pomieszczeniem gospodarczym jest, zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Z kolei pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 rozporządzenia). Minister Finansów odwołał się także do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że wielostanowiskowy parking, znajdujący się w części podziemnej budynku, jest lokalem użytkowym, zatem pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami cześć takiego parking nie może stanowić pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest cały wielostanowiskowy parking. Wobec powyższego obniżona 7% stawka podatku VAT może być zastosowana do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego (lokali mieszkalnych) – w wyłączeniem miejsc postojowych, znajdujących się w pomieszczeniu garażowym. Sprzedaż tych miejsc parkingowych winna być opodatkowana stawką podstawową.

Miejsca postojowe znajdujące się na powierzchni terenu nie są obiektami budownictwa mieszkaniowego, ale element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu. Ich sprzedaż, zdaniem Ministra Finansów, podlega także opodatkowaniu według podstawowej - 22 % - stawki podatku VAT.

Organ podkreślił, że jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek dla jednej dostawy, to należy się do nich stosować. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych.

Pismem z dnia [...] r. skarżąca spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podtrzymano pogląd zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazano, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach: NSA z dnia 22.06.2005 r., sygn. akt I FSK 103/05; WSA w Warszawie z dnia 15.01.2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 1915/08; z dnia 9.05.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 363/08.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. zarzucając organowi naruszenie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT poprzez uznanie, że obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie wyłącznie do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego z wyłączeniem miejsc postojowych znajdujących się w pomieszczeniu garażowym, jak również miejsc postojowych znajdujących się na powierzchni działki w ramach zagospodarowania terenu.

Powtarzając argumentację przytoczoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wyraziła pogląd, że dla całej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym na terenie działki winna mieć zastosowanie jedna stawka podatku VAT w wysokości 7 %. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do, opisanej w stanie faktycznym sprawy, sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem

w nieruchomości wspólnej, uprawniającym do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, zlokalizowanego w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym oraz na powierzchni działki, na zasadzie podziału do użytkowanie (quad usum)?

Rozpoczynając analizę, mających zastosowanie w sprawie, przepisów podatkowych należy wskazać, że od 1 stycznia 2008 r. obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług jest stosowana w ramach tzw. programu budownictwa społecznego – art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano - montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L 06.347.1) – dalej: Dyrektywa 112, która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112 umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W Polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego", bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części, można stosować obniżoną - 7% stawkę VAT. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną – 7 % - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Tym samym z powołanych przepisów wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się między innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².

Uzupełniając powyższe, należy wskazać na § 6 ust. 2 rozporządzenia VAT, w świetle którego podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług została obniżona do wysokości 7 % także w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy – w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że lokal mieszkalny o powierzchni nie większej niż 150 m² znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stanowi część obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W konsekwencji, jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż, traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną 7% stawką.

Rozbieżność stanowisk w rozpoznawanej sprawie dotyczy stawki podatku VAT, jaką sprzedający winien zastosować do dostawy, w ramach tej samej umowy cywilnoprawnej, lokalu mieszkalnego oraz udziału w częściach wspólnych budynku, w tym na zasadzie podziału do użytkowania (quad usum) prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu podziemnym i miejsca postojowego na terenie działki.

W ocenie strony skarżącej, właściwe jest zastosowanie obniżonej 7% stawki podatku VAT, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wiąże się ze sprzedażą udziału w częściach wspólnych budynku i udziałem w działce gruntu, na której budynek jest posadowiony.

Zdaniem Ministra Finansów, w rozpoznawanej sprawie należy zastosować dwie stawki podatkowe. Stawkę obniżoną (7 %) przy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz stawkę podstawową (22%) do dostawy miejsca postojowego zarówno na powierzchni grunt jak i w wielostanowiskowym garaż, znajdującym się w budynku mieszkalnym.

Stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach, a dokonana wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT jest nieprawidłowa. Zgodnie z ww. art. 41 ust. 12, obniżoną 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się m. in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przedstawionym stanie faktycznym, nie jest sporne, że budynek, w którym strona skarżące zamierza sprzedać lokale mieszkalne jest objęty społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 12a-12c). Dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku wyodrębnienia własności lokali, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, właścicielom tych lokali przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, który obejmuje grunt, część budynku oraz urządzenia, niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zbycie lokalu mieszkalnego - tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT - nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycie udziału w gruncie i udziału w częściach wspólnych budynku.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (w wielostanowiskowym garaży i na powierzchni działki), na zasadzie podziału do korzystania, stanowi jedną czynność - dostawę - opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. Wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych czynności. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych. W tej sytuacji miejsce parkingowe nie jest odrębnym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Wprowadzenie między właścicielami lokali mieszalnych podziału miejsc parkingowych (podział do użytkowania), nie może także być uznane z odrębną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mieści w zawartej w tym przepisie definicji dostawy. Sporne w sprawie miejsce postojowe może być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe nie jest wydzielonym lokalem użytkowym, wyłączonym z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Sprzedaż lokali mieszkalnych wiąże się zatem nierozerwalnie ze sprzedażą udziału w gruncie oraz udziału w częściach wspólnych budynku obejmujących też pomieszczenie garażowe. Sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednej stawki, właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Błędnie także organ wywodzi, zastosowanie 22% stawki podatku VAT do dostawy miejsc parkingowych, znajdujących się działce, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, stwierdzając, że są one elementem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Dostawa miejsc parkingowych znajdujących się na powierzchni działki, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, odbywa się przez sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, zaś przyporządkowanie konkretnych miejsc parkingowych do konkretnych lokali mieszkalnych na zasadzie podziału do użytkowania. Podobnie zatem jak w przypadku miejsc parkingowych w wielostanowiskowym garażu, jest ta jedna czynność prawna – jedna dostawa – opodatkowana według stawki właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych.

Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki wyłącznie w celu zróżnicowania stawek podatkowych, jeśli na gruncie prawa cywilnego jest to jeden przedmiot sprzedaży. Wskazane w zaskarżonej interpretacji stosowanie do jednej dostawy różnych stawek podatku VAT jest także sprzeczne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – orzeczenie z dnia 6.07.2006 r. strawa C-251/05.

W zakresie objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną wielokrotnie wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe, wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to, z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28). Należy także podkreślić, że powyższe stanowisko jest zbieżne z ugruntowaną linią orzecznictwa (poza powołanymi wyżej wyrokami NSA także wyrok z 8.01.2009 r. sygn. akt I FSK 1798/07 także wyroki WSA w Warszawie z dnia 13.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/07, z dnia 5.10.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/07, z dnia 9.11.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/05, z dnia 18.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 192/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15.02.2008 r. sygn. akt I SA/Po 1206/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16.01.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 801/07).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, uznając, że zachowało ono aktualność także na gruncie regulacji prawnych obowiązujących w dniu sporządzenia interpretacji indywidualnej.

Odwołanie się przez Ministra Finansów do definicji zamieszczonych w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Zawarty w ww. przepisie słowniczek pojęć został skonstruowany wyłącznie na potrzeby tego rozporządzenia, które jest rozporządzeniem wykonawczym do ustawy prawo budowlane. Przepisy ustawy o VAT w zakresie dotyczącym opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych nie odsyłają, ani do regulacji zawartych w prawie budowlanym, ani tym bardziej do aktów wykonawczy do tej ustawy.

Kwestionując stanowisko wyrażone przez skarżąca Spółkę we wniosku i uznając, że 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do sprzedawanych lokali mieszkalnych, zaś do miejsc postojowych znajdujących się w pomieszczeniu garażowym i miejsc postojowych znajdujących się na powierzchni działki, na której budynek jest posadowiony, będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, konieczne jest także odniesienie się do stwierdzenia Ministra Finansów, "iż powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa." Należy zgodzić się z organem, że orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Uwzględniając jednak specyfikę rozstrzygnięcia, jakim jest interpretacja indywidualna, należy zwrócić uwagę na, mające oparcie w przepisach prawa podatkowego, szczególne znaczenie orzecznictwa sądowego nie tylko w odniesieniu do interpretacji ogólnych, o jakich mowa w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) ale także w przypadku zmiany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej. Zmiana taka jest możliwa jeśli minister stwierdzi nieprawidłowość interpretacji indywidualnej (także interpretacji ogólnej) uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14e § 1 O.p.). Z przywołanych przepisów wprost wynika znacząca rola orzecznictwa sądowego w ujednolicaniu stosowania prawa podatkowego. Jeżeli przyczyną zmiany interpretacji może być orzecznictwo sądów, to już na etapie udzielania interpretacji Minister Finansów winien orzecznictwo sądów, a także Trybunału Konstytucyjnego i ETS faktycznie analizować, w szczególności, gdy wnioskodawca takie orzecznictwo powołuje. Należy także pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h O.p. W wyroku z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT.

Mając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.