Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 496/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 28b, 28c ust. 1 , 28 k
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 10, 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2022 r., sprawy ze skargi A z siedzibą w L., Wielka Brytania, na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 24 marca 2021 r. nr 458000-COP.4103.13.2020.80 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, organ odwoławczy) uchylił w części decyzję własną z dnia 28 lipca 2020 r. nr 458000-CKK-52.4103.5.2020.26 wydaną wobec A w L. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka) w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za luty, marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. i określił zobowiązanie za ten okres oraz utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałym zakresie. Ostatecznie łączna kwota zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. została ustalona przez organ odwoławczy na kwotę 34.203,00 zł przy łącznej sumie dostaw netto określonej na 148.709,20 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony ustalono, że pod adresem Spółki mieści się tzw. biuro wirtualne, zaś samą Spółką zarządzają rezydenci polscy tj. M. S. i W. S. (mieszkający w D.). Choć krajowe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej jako: uVAT) oraz przepisy wykonawcze nie zawierają legalnych definicji pojęć "siedziby działalności gospodarczej", ani "stałego miejsca zamieszkania", to takie definicje zawiera rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77, str.1; dalej: rozporządzenie wykonawcze). Z ww. regulacji wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Gdy te kryteria nie pozwalają na ustalenie siedziby, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Zatem decydujące znaczenie ma określenie rzeczywistego, a nie formalnego miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. NDUCS wyjaśnił również pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności i wskazał, że miejsce takie charakteryzuje się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. NDUCS wskazał, że fakt posiadania numeru indentyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. NDUSC ustalił, że zadeklarowanym przedmiotem działalności Strony jest rozwój oprogramowania biznesowego i krajowego oraz pozostała działalność usługowa w zakresie informacji. Usługi świadczone były drogą elektroniczną i tym samym stałym miejscem prowadzenia działalności Strony w 2015 r. była Polska. To w Polsce Strona posiadała odpowiednią strukturę techniczną i osobową, która umożliwiała finansowanie, odbieranie i wykorzystywanie nabywanych usług dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ ustalił, że Strona w badanym okresie była zarządzana przez rezydentów polskich, zamieszkujących w D. M. S. i W. S. pracowali i kierowali Spółką oraz posiadali centrum interesów życiowych w Polsce, gdzie mieli stały pobyt. Powyższe organ ustalił na podstawie czasu pracy ww. osób, rachunku w banku krajowym, zakupionych usług obcych i wykonania usług sprzedawanych przez Stronę. Zatem centrum zarządzania i miejsce działalności Spółki, formalnie zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii, w rzeczywistości znajdowało się w Polsce pod adresem zamieszkania jej wspólników. To w tym miejscu przebywał zarząd Spółki oraz zapadały decyzje dotyczące jej zarządzania. Tym samym, usługi odpłatnie świadczone przez Stronę podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

1.3. Od decyzji NDUCS Strona wniosła odwołanie podnosząc, że jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w Wielkiej Brytanii i rezydentem tego kraju. Tam posiada siedzibę, świadczy usługi i tam rozlicza się z podatku od towarów i usług. Strona podnosiła, że została już opodatkowana w Wielkiej Brytanii i z tego powodu nie może być po raz drugi opodatkowana w Polsce. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedłożyła dokument wydany przez brytyjski urząd HM Revenue & Custom, poświadczający rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii.

1.4. W wyniku rozpoznania odwołania NDUCS w pierwszej kolejności ocenił, czy w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. nie doszło do przedawnienia i podniósł, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r. nr [...] wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nieskładanie deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy 2015 r. Strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy NDUCS wskazał, że podziela stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w 2015 r. centrum zarządzania i miejsce prowadzenia działalności Spółki, zarejestrowanej formalnie w Wielkiej Brytanii, znajdowało się w Polsce, pod adresem zamieszkania jej wspólników i jednocześnie członków zarządu oraz dyrektorów tej spółki, tj. w D. Zdaniem organu odwoławczego to w D. przebywał zarząd Spółki i tam zapadały istotne decyzje dotyczące jej zarządzania. Spółka posiadała także odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. NUSC stwierdził, że Spółka została założona w 2014 r. zgodnie z angielską ustawą o spółkach, jako spółka prywatna z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś jej siedziba znajduje się w Anglii i Walii. Jako jej dyrektorów wskazano M. S. oraz W. S., mających miejsce zamieszkania Polsce, tj. w D. Kapitał zakładowy Spółki został wyrażony w GBP. Strona dla czynności rejestracyjnych oraz prowadzenia dokumentacji księgowej ustanowiła pełnomocnika tj. Spółkę B (dalej jako: B), której adres był jednocześnie adresem siedziby rejestrowej Spółki. Był to jedynie adres tzw. wirtualnego biura. Spółka B, która świadczyła usługę "wirtualnego biura", posiadała oddział w Polsce (P.). Ponadto, jak wynikało z informacji udzielonych przez brytyjską administrację skarbową, z uwagi na zarejestrowanie siedziby Spółki od adresem "wirtualnego biura", nie jest możliwe zidentyfikowanie żadnych kosztów za ten lokal. Z informacji udzielonych przez brytyjską administrację skarbową wynikało, że Strona jest uznana za rezydenta Wielkiej Brytanii z uwagi na właściwość miejscową formalnie dokonanej rejestracji działalności gospodarczej. Tym samym nie ma zastosowania koncept stałej siedziby Spółki w Wielkiej Brytanii. Dalej NDUCS wywodził, że M. i W. S. w zeznaniu podatkowym PIT- 6 za 2015 r. wykazali m.in. dochody, które otrzymali jako wynagrodzenie od formalnie zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii Spółki. Wynagrodzenie ww. osób przelane zostało z rachunku banku krajowego (C). Ponadto, członkowie zarządu Strony byli jedynymi osobami uprawnionymi do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych Spółki. Strona nie posiadała innych kont bankowych prowadzonych w Polsce oraz poza jej granicami. Z historii rachunku bankowego Spółki wynika również, że poza członkami zarządu Spółki, nikt więcej nie otrzymywał comiesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, zatem jedynymi osobami w niej zatrudnionymi byli jej członkowie zarządu. M. S. i W. S., oprócz członkostwa w zarządzie Spółki, sprawowali funkcje członków zarządów innych spółek. W. S. prowadził ponadto własną działalność gospodarczą, zaś M. S. była Kierownikiem Urzędu Stanu Cywilnego w N. Wszystkie powyższe okoliczności doprowadziły NDUCS do stwierdzenia, że Spółka posiadała w Polsce odpowiednią, stałą strukturę w zakresie zaplecza personalnego, umożliwiającą jej prowadzenie zarobkowej działalności usługowej w zakresie świadczonych usług elektronicznych. Źródłem finansowania działalności gospodarczej Strony w 2015 r. były przychody ze sprzedaży usług elektronicznych świadczonych dla osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, a także pożyczki. Zgromadzone w toku postępowania informacje pochodzące od kontrahentów Strony potwierdziły, że nawiązanie i prowadzenie współpracy ze Stroną odbywało się za pośrednictwem komunikacji elektronicznej i telefonicznej. W 2015 r., Strona była właścicielem domeny i portalu internetowego k[...].pl, który był wykorzystywany do celów zarobkowych oraz portalu h[...].pl. Strona korzystała także z innych domen, takich jak g[...].pl, a[...].pl, i[...].pl oraz i[...](1).pl. Zgodnie z informacją udzieloną przez kontrahenta Strony, tj. spółkę D sp. z o.o. w K., współpraca ze Stroną polegała na nabyciu powierzchni reklamowej m.in. w serwisie k[...].pl, które D sp. z o.o. odsprzedawała w ramach usług świadczonych dla podmiotów trzecich. Ponadto, D sp. z o.o. nabyła od Spółki usługi monetyzacji baz danych k[...].pl, g[...].pl, a[...].pl, oraz i[...](1).pl., co polegało na wykorzystaniu tych serwisów do prowadzenia kampanii mailingowych. Do prowadzenia działalności gospodarczej Strona wykorzystywała także domeny p.[...].pl i h[...].pl. Analizując m.in. zapisy regulaminu serwisu w domenie www.p.[...].pl, NDUCS wskazał, iż Spółka przetwarzając dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych uznała się za podmiot gospodarczy, którego rzeczywista siedziba (ośrodek zarządzania oraz zaplecze personalne i technologiczne) znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odwołując się do ustaleń dotyczących współpracy Strony z A. Z. (tj. twórcą wersji graficznej szablonu strony www. p.[...].pl.), A. G. (świadczącym usługi informatyczne na stronie www. p.[...].pl), spółką E sp. z o.o. w T. (świadczącą usługi techniczne), spółką F sp. z o.o. we W. (twórcą rozwiązań prawnych dla portalu H[...].pl, którego Strona była właścicielem), spółką G sp. z o.o. w D. (reprezentowanej przez prezesa zarządu – M. S.), M. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą H (na rzecz którego Strona świadczyła usługi reklamowe), spółki I sp. z o.o. w D. oraz wyjaśnień Strony, NDUCS doszedł do przekonania, że w 2015 r. Spółka posiadała w Polsce odpowiednią, stałą strukturę w zakresie zaplecza technicznego, umożliwiającą jej prowadzenie działalności usługowej w zakresie świadczonych usług elektronicznych.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 221a § 1, art. 21§ 1 i § 3 w zw. z art. 234 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez ich zastosowanie;

2) art. 2 pkt 26, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 , art. 19a ust. 1 , art. 28b ust. 1 – 4, art. 28c ust. 1 w zw. z art. 28k ust.1, art. 29a, art. 86i ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uVAT poprzez ich zastosowanie.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację wskazując, iż posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii i to Wielka Brytania była miejscem świadczenia usług za sporny okres. Strona podniosła także, że tam została opodatkowana i rozliczona, co stoi na przeszkodzie ponownemu jej opodatkowaniu w Polsce.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

2.3. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2021 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę Skarżący dodał, że posiedzenia wspólników Spółki, na których podejmowane były najważniejsze decyzje dotyczące jej funkcjonowania, odbywały się w Wielkiej Brytanii, a do NDUCS przesłano dokumenty świadczące o odbyciu takiego posiedzenia w L.(1) w dniu 18 maja 2015 r. w postaci protokołu walnego zgromadzenia wspólników wraz z udokumentowaniem pobytu w tym czasie na terenie Wielkiej Brytanii biletami samolotowymi, biletami komunikacji oraz fakturą za hotel. Skarżący wskazał ponadto, że serwery, na których ulokowane były serwisy internetowe Spółki (m.in. h[...].pl, p.[...].pl, z[...].com) i w których odbywało się świadczenie usług reklamowych, znajdowały się poza terytorium Polski. Na dowód tego dołączono do pisma wydruk z korespondencji mailowej z programistą współpracującym ze Spółką (A. G.) oraz zrzut ekranu z serwera pokazujący adresy IP serwera wraz z przypisaną im lokalizacją, a także korespondencję z pracownikiem obsługi klienta firmy świadczącej usługi hostingowe (J) na dowód, że wspomniany serwer znajdował się poza terytorium Polski.

W kolejnym piśmie z dnia 27 września 2021 r. (k. 49-80) Strona skarżąca przedstawiła 26 faktur sprzedażowych w celu wykazania, że sprzedawała nie tylko w Polsce, ale przede wszystkim poza terytorium R.P. Wskazano w nim, że Spółka sprzedawała swoje usługi w różnych krajach świata, nie posiadała i nie posiada w Polsce żadnej infrastruktury technicznej umożliwiającej świadczenie usług, a zatem nie powinna być traktowana jako podmiot polski, tylko jako brytyjski – zgodnie z jej siedzibą rejestrową. Zarzucono, że NDUCS naliczył VAT od praktycznie wszystkich faktur sprzedażowych, w tym od załączonych do przedmiotowego pisma procesowego, czego robić nie powinien. Nadto przedstawiono 4 sztuki elektronicznych deklaracji VAT wysłanych do HMRC (brytyjski urząd skarbowy), które – w ocenie Skarżącego – potwierdzają rozliczenie VAT w Wielkiej Brytanii.

W piśmie z dnia 7 października 2021 r. (k. 85-110) Strona skarżąca przedstawiła kolejne dokumenty, które – jej zdaniem – dowodzą, że infrastruktura Spółki nie była zlokalizowana w Polsce w postaci:

- 10 faktur od firmy K (USA) za wynajęcie usługi zlokalizowanego w USA serwera w chmurze, którą rozliczano za godziny pracy,

- 5 przykładowych wyciągów z prywatnego konta L W. S. w celu potwierdzenia zakupu przez Spółkę usługi serwerów [...] zlokalizowanych we Francji, gdyż – jak wyjaśnił reprezentant Strony skarżącej - płatność mogła odbywać się jedynie za pośrednictwem karty kredytowej lub serwisu L,

- korespondencji mailowej z programistą A. G., który wyjaśnił, że przywołany w zaskarżonej decyzji serwer [...](1) firmy E sp. z o.o. (Polska) był przeznaczony jedynie do łączenia się ze stroną w.[...].com w celu pobrania danych na inny serwer i uniknięcia blokady uniemożliwiającej aktualizację wyników piłkarskich dla serwisu p.[...].pl; na serwerze tym – wedle Skarżącej – nie znajdowały się żadne dane i nie był tam uruchomiony żaden serwis internetowy, a zatem taka usługa nie mogła stanowić infrastruktury firmy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu, jako niezasadna.

3.2. Na wstępie rozważyć należy z urzędu kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w kontekście tego, czy do jego wszczęcia w związku z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania nie doszło w sposób instrumentalny. Nominalnie bowiem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych VAT za poszczególne miesiące 2015 r. upływałby, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2020 r.

W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (Centralna Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej uchwale NSA podkreślono, że do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Warto też w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosując się do powyższych wytycznych NSA zawartych w przedmiotowej uchwale z dnia 24 maja 2021 r., stwierdzić należy, że w świetle akt sprawy nie ma podstaw do formułowania zarzutu instrumentalności wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za poszczególne miesiące 2015 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (na str. 9-11) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r. nr [...], działając na podstawie art. 303 k.p.k. w z. z art. 305 § 1 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nieskładanie deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy miesięczne od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. i nieskładanie ich Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Ś., a przez to nieujawnienie podstawy opodatkowania w postaci dokonanych w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. dostaw usług świadczonych drogą elektroniczną w kwocie 161.061 zł, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w VAT za ww. okresy o łączną kwotę 37.044,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (postanowienie na k. 5/2 akt administracyjnych w segregatorze obejmującym postępowanie przed organem odwoławczym). Strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w dniu 14 września 2020 r. (por. zawiadomienie oznaczone nr 6 i towarzyszące mu potwierdzenie odbioru oznaczone nr 8a w segregatorze akt postępowania odwoławczego). Warto podkreślić, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia wydano po około trzech miesiącach od wydania postanowienia z dnia 19 lutego 2020 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, podczas gdy upoważnienie do przeprowadzenia wystawiono w dniu 20 września 2019 r. W tej sytuacji brak jest dostatecznych podstaw do formułowania w niniejszej sprawie podnoszonych w powoływanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. wątpliwości co do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2015 r. w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania karnego skarbowego.

Należy też wspomnieć o obowiązującym z uwagi na epidemie COVID-19 w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 16 maja 2020 r. wstrzymaniu rozpoczęcia i zwieszeniu biegu terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, w tym przedawnienia, na podstawie art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (por. Dz.U. z 2020 r., poz. 374 i zmiany wprowadzone nowelizacjami tej ustawy ogłoszonymi w Dz.U. z 2020 r.: poz. 568 i poz. 875).

3.3. Z przepisów art. 28b ust. 1 - ust. 3 uVAT wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju), bo wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji braku siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym przedsiębiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepis art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 44 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa VAT, implementowanym w art. 28b uVAT) powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika z powyższego, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 uVAT decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia.

Z kolei w odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia wykonawczego stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto – jak wyraźnie wskazano w ust. 3 powołanego art. 10 – sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Należy podkreślić, że ww. przesłanki (okoliczności) decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw (14) rozporządzenia wykonawczego, w którym wskazano, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b).

Podobnie obiektywny charakter mają wskazane wcześniej przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Poczynione w sprawie ustalenia, nie potwierdziły tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej Spółki, w rozumieniu art. 28b uVAT w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego, znajduje się w Wielkiej Brytanii, gdzie posiada ona jedynie wirtualne biuro.

Z ustalonych przez organy okoliczności sprawy wynikało, że praktycznie wszelkie sprawy, jakie były konieczne do kierowania Spółką, nawiązywania współpracy z kontrahentami oraz konsumowania i realizacji przez nią usług jej dyrektorzy – W. S. i M. S. dokonywali w Polsce, gdzie było ich stałe miejsce zamieszkania (D.) – centrum interesów osobistych, zawodowych i gospodarczych, gdzie prowadzili równolegle działalność gospodarczą (W. S.) lub pracowali (M. S. – kierownik USC w N.), pełniąc przy tym funkcje w innych spółkach zarejestrowanych w Polsce (G sp. z o.o. w D., I sp. z o.o. w D.), będących kontrahentami (usługobiorcami) Spółki. Oboje oni byli jedynymi osobami stale zatrudnionymi przez Spółkę, stanowiąc jej podstawowe personalne zaplecze. To w Polsce drogą elektroniczną i telefoniczną Spółka nabywała niezbędne usługi, które pozwalały jej wykorzystywać zarobkowo przede wszystkim jej własną domenę i portal internetowy k[...].pl oraz portal h[...].pl, a także inne domeny dedykowane do polskich użytkowników (g[...].pl, a[...].pl, i[...].pl czy i[...](1).pl), w ramach świadczonych przez nią usług elektronicznych dla osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka odpłatnie udostępniała powierzchnię reklamową m.in. w serwisie k[...].pl z możliwością jej odsprzedaży na rzecz podmiotów trzecich oraz świadczyła usługi monetyzacji baz danych w ramach serwisów k[...].pl, g[...].pl, a[...].pl, i[...].pl czy i[...](1).pl polegające na wykorzystywaniu tych serwisów do prowadzenia kampanii mailingowych. NDUCS ustalił również, że w ramach wykorzystywanej przez Spółkę domeny p.[...].pl w regulaminie tego serwisu w zakresie przetwarzania danych osobowych w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych uznała się za podmiot gospodarczy, którego rzeczywista siedziba (ośrodek zarządzania i zaplecze personalne oraz technologiczne) znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiednią infrastrukturę techniczną zapewniała Spółce współpraca z polskimi usługodawcami, w tym A. Z., A. G. i E sp. z o.o. w T. W kontekście formułowanych po wniesieniu skargi twierdzeń i zarzutów Strony skarżącej, że Spółka zasadniczo korzystała z serwerów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaznaczyć trzeba, że – z uwagi na specyfikę świadczonych przez nią usług i dużą dynamiką zmian związanych z tym potrzeb – istotniejsze znaczenie mają pod tym względem bieżące usługi informatyczne świadczone na jej rzecz w Polsce, w szczególności przez A. G., w ramach których uzyskuje ona dostęp do serwerów pozwalających w danym momencie na dopasowanie ich mocy, pojemności i szybkości do ilości i aktywności użytkowników domen/stron wykorzystywanych zarobkowo przez Spółkę w ramach świadczonych przez nią usług.

Konsekwentnie podnoszony przez Stronę skarżącą koncept posiadania faktycznej siedziby Spółki w Wielkiej Brytanii skutecznie negują także inne jeszcze ustalenia organu odwoławczego. Wedle tych w szczególności podróże służbowe W. S. związane z działalnością Spółki w 2015 r. w ilości 127 odbywały się wyłącznie po Polsce ze schematem wyjazdu i powrotu tego samego dnia z i do miejsca zamieszkania (por. str. 34-36 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały ponadto przedłożone przez Stronę dokumenty związane z wyjazdem i pobytem w ramach trzech noclegów w hotelu w L.(1) (Anglia) M. S. i W. S. w dniach 16-19 maja 2015 r. za niewystarczający dowód odbycia przez nich formalnego spotkania w charakterze wspólników i dyrektorów Spółki w dniu 18 maja 2015 r. i podjęcia przez nich na nim uchwały. Jak słusznie zauważono, opatrzenie dokumentu w postaci tego typu uchwały dowolną datą i miejscem jej podjęcia nie stanowi żadnego problemu. Zwrócono również uwagę na to, że z analizy pozycji wydatkowych z historii rachunku bankowego Spółki w 2015 r. wynikało, że w całym roku dokonano na rzecz M. S. tylko jednej wypłaty opisanej jako "Delegacja – Anglia - Posiedzenie Zarządu/ Business Trip – England (L.(1)) – Board Meeting). Zresztą nawet gdyby do takiego spotkania formalnie tam doszło, to i tak nie dawałoby to jeszcze dostatecznych podstaw do uznania w świetle ustalonych w sprawie okoliczności, że funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa Spółki realizowane są w Wielkiej Brytanii, gdyż nie tam zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i nie tam znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa w rozumieniu ust. 1 i 2 art. 10 rozporządzenia wykonawczego.

3.4. W powoływanym w uzasadnieniu skargi wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C-605/12 w sprawie Welmory sp. z o.o. (EU:C:2014:2298) Trybunał stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie i poczynione na jego podstawie ustalenia organu podatkowego pozwoliły na dojście do wniosku, że miejsce odznaczające się takimi cechami Spółka posiada w Polsce, w D. – tam, gdzie stale przebywają jej dyrektorzy W. i M. S. Jak zaznaczył Trybunał w innym wyroku (Wyrok TSUE z 6.10.2011 r., C-421/10, EU:C:2011:640), określenie miejsca siedziby dla celów działalności gospodarczej spółki wymaga uwzględnienia szeregu czynników. Po pierwsze, należy zbadać, gdzie znajduje się siedziba statutowa, miejsce stanowiące centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu oraz – zazwyczaj z nim identyczne – miejsce określania ogólnej polityki spółki. Inne czynniki, takie jak miejsce zamieszkania głównych członków zarządu i miejsce walnych zgromadzeń, mogą także wchodzić w rachubę w drugiej fazie, jeżeli chodzi np. o określenie faktycznej siedziby spółki posiadającej fikcyjne umiejscowienie, takie jak charakteryzuje spółkę «adresową». Adres wirtualnego biura Spółki odpowiadający jej formalnej (rejestrowej) siedzibie – w myśl art. 10 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego – nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Stosując wskazówki zawarte w powoływanych wyrokach TSUE, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie łącznika głównego w celu określenia miejsca świadczenia usług – czyli miejsca siedziby rejestrowej Spółki – nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania, bo abstrahuje zupełnie od miejsca, w którym wykonywane są faktycznie funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

3.5. Wnioski dowodowe Strony skarżącej zawarte w pismach składanych po złożeniu skargi nie podlegały uwzględnieniu. Postępowanie dowodowe przewidziane w ramach postępowania sądowoadministracyjnego jest bowiem znacznie ograniczone (ułomne). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślić należy, że instytucja ta nie może jednak sanować braku inicjatywy dowodowej, którą Strona mogła i powinna była przejawiać w toku postępowania podatkowego, a której w odpowiedni sposób nie przejawiała z własnego wyboru, podkreślając w ten sposób wielokrotnie prezentowane przez nią wobec organów podatkowych stanowisko, że nie jest polskim rezydentem i nie podlega jurysdykcji polskich organów podatkowych. Tymczasem tutejszy Sąd nie pełni roli trzeciej instancji administracyjnej, przed którą miałoby się toczyć normalne postępowanie dowodowe, ani nie jest jego zadaniem uzupełnianie materiału dowodowego, który dopiero po wniesieniu skargi Spółka zdecydowała się zaoferować.

Podkreślić bowiem trzeba, że w zakresie dokumentów przedłożonych Sądowi przez Spółkę w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, mimo wezwania organu odwoławczego, konsekwentnie odmawiano ich przedstawienia w toku postępowania podatkowego (por. k. 32 i 33 w segregatorze akt administracyjnych organu odwoławczego).

Spółka ponadto nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w siedmiodniowym terminie wyznaczonym jej postanowieniem z dnia 26 lutego 2021 r. (por. k. 50 w segregatorze akt administracyjnych organu odwoławczego).

3.6. Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów uVAT wymienionych w zaskarżonej decyzji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, podnosząc jedynie, że nie mogły być w tej sprawie zastosowane. NDUCS, dokonując kwalifikacji usług świadczonych przez Stronę prawidłowo odwołał się do zawartej w art. 2 pkt 26 uVAT definicji usług elektronicznych, przez które rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego. W ust. 1 powołanego art. 7 zdefiniowano je z kolei jako usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Za prawidłowe należy uznać powołanie się w zaskarżonej decyzji na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1) uVAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz na przepis art. 8 ust. 1 uVAT definiujący w tym kontekście świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Właściwe było także odwołanie się przez NDUCS do przepisu art. 19a ust. 1 przewidującego, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przedmiotem oceny był już wcześniej prawidłowe odwołanie się przez organ odwoławczy do przepisów art. 28b uVAT. Z kolei art. 28k uVAT, będący wyjątkiem od zasady określonej w art. 28c ust. 1, stanowi, że miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zwrócić należy jednak uwagę, że art. 28k w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. nie posiadał ustępów, lecz dopisywanie w zaskarżonej decyzji po art. 28k "ust. 1" było prawdopodobnie wynikiem zwykłej omyłki pisarskiej i samo w sobie nie stanowi żadnego istotnego naruszenia. Nie może budzić żadnych wątpliwości powołanie się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji na art. 29a uVAT, który w ust. 1 określa jako podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazując na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 uVAT, organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił to brakiem dokumentów stanowiących podstawę odliczenia, ponieważ mimo licznych wezwań organu podatkowego I i II instancji Spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych. W konsekwencji nie można było przeprowadzić ich badania i sporządzić protokołu, o którym stanowi art. 193 § 6 O.p. W sytuacji wykazanej nietrafności konceptu siedziby Spółki w Wielkiej Brytanii, organ odwoławczy prawidłowo powołał się na wynikający z art. 99 ust. 1 uVAT obowiązek składania przez Spółkę deklaracji VAT w Polsce. Konsekwentnie też prawidłowo uznano, że Spółka powinna była prowadzić ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 uVAT. Z kolei powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1) uVAT przesądzają o prawidłowości zastosowania do przedmiotowych usług Spółki świadczonych odpłatnie w 2015 r. podstawowej stawki VAT w wysokości 23 %.

3.7. Za nieuzasadnione uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa procesowego powołanych jako podstawa rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z dyspozycją art. 221a § 1 O.p., w związku z wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej przez NDUCS, odwołanie rozpatrzył ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada dyspozycji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Jest ono ponadto korzystniejsze dla Strony w porównaniu z decyzją pierwszoinstancyjną. Nie ma w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego, wręcz przeciwnie – na stronie 50. jej uzasadnienia wskazano jako powód, dla którego organ odwoławczy nie mógł orzekać na niekorzyść odwołującego się w odniesieniu do VAT za sierpień 2015 r. właśnie art. 234 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył też przepisu art. 229 O.p., lecz skorzystał z zastrzeżonej w nim możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Z uwagi na charakter zobowiązania podatkowego w VAT i brak złożenia deklaracji Strony w zakresie tego podatku w Polsce nie budzi wątpliwości prawidłowość powołania się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji na dyspozycje przepisów art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 O.p. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu odwoławczego (por. str. 11-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że w świetle brzmienia art. 201 i art. 204 O.p. nie zachodziły w sprawie przesłanki do zawieszenia postępowania.

Podsumowując, w toku postępowania przed organami obu instancji, mimo przeszkód stawianych przez Stronę i braku przedstawienia szeregu dokumentów, o które była wzywana, zgromadzony został odpowiedni materiał dowodowy pozwalający na dokonanie odpowiednich ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wnikliwie i swobodnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie prawidłowych ustaleń. W toku postepowania strona miała w pełni zagwarantowane prawo do obrony, zapoznania się z aktami i zgłaszania własnych wniosków dowodowych, choć – z własnego wyboru – nie w pełni z tych uprawnień korzystała. Pisma kierowane do Strony w toku postępowania odbierał jej dyrektor – W. S., uprawniony do reprezentowania Spółki na równi z drugim jej dyrektorem – M. S.

3.8. Z podanych wyżej względów Sąd oddalił zatem skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.