Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 996/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 7 ust. 1 pkt 4a, art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 8
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 967
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst  jedn.
article: art. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1683
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 86 poz 789
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym
Teza: Definicja infrastruktury portowej obowiązująca zgodnie z  art. 2 pkt 4 w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. j. t. z 2002 r., Nr 110, poz. 967) obowiązywała w 2003 r. także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. j. t. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.).

TEZY

Definicja infrastruktury portowej obowiązująca zgodnie z  art. 2 pkt 4 w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. j. t. z 2002 r., Nr 110, poz. 967) obowiązywała w 2003 r. także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. j. t. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P., P. i H. K. S.A. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 535/06 w sprawie ze skargi P. P., P. i H. K. S.A. w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 535/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana i zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 9.879 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi P. P., P. i H. K. S.A. U. (spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (SKO) z dnia 27 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 25 października 2005 r. Burmistrz Miasta U. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy wydał w dniu 7 grudnia 2005 r. decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na kwotę 267.876,20 zł. Wskazał, że interpretacja podatnika przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991. r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej dalej upol w świetle przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r., o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o portach oraz przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 grudnia 2002 r., w sprawie określenia obiektów urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 4, poz. 41) – zwanego dalej rozporządzeniem jest nietrafna, gdyż spółce nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości od budowli infrastruktury portowej, gdyż nie była podmiotem zarządzającym portem. Zdaniem organu podatkowego również interpretowanie przez podatnika przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 3 pkt 4 upol nie jest prawidłowe i nie daje podstaw do zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając zmniejszenie z dniem 24 listopada 2003 r., powierzchni gruntów będących w posiadaniu spółki organ określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej ord. pod. uznało, że podatnik niewłaściwie zakwalifikował poszczególne grupy składników majątkowych do opodatkowania powodując istotną różnicę w wysokości podatku na 2003 r. Wskazując na treść art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, art. 3 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o portach oraz przepisy rozporządzenia podniósł, że Dyrektor Urzędu Morskiego w S., zarządzeniem Nr 2 z dnia 9 maja 2003 r., w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej (Dziennik Urzędowy Województwa Pomorskiego z 2003 r., Nr 66, poz. 1030) wyszczególnił poszczególne przedmioty tej infrastruktury dla Portu U. Obiekty te w 2003 r., były w trwałym zarządzie Urzędu Morskiego i jak wynika z materiału dowodowego, nie występują w wykazie budowli będących w posiadaniu spółki. Wykazywane przez podatnika do zwolnienia budowle i grunty są położone na terenie portu, w jego granicach, choć faktycznym ich użytkownikiem jest skarżąca. Zdaniem organu, działalność gospodarcza spółki – obejmująca rybołówstwo morskie, skup ryb, przetwórstwo rybne, zbyt ryb i przetworów, produkcję lodu i usługi chłodnicze i inną działalność związaną z wymienionym zakresem prac - powoduje, że obiekty z nią związane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol).

Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) upol organ uznał, że przyjęte w przepisie sformułowanie "budynki lub ich część służące działalności leśnej lub rybackiej" wyraźnie wskazuje na rybactwo śródlądowe - jeziora, rzeczne i nie może być odniesione do rybołówstwa morskiego. Wskazał na istnienie dwóch odrębnych ustaw: ustawy z dnia 6 września 2001 r., o rybołówstwie morskim (Dz. U. Nr 129, poz. 1441 ze zm.) i ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 750 ze zm.). Mając na uwadze treść art. 4 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. z 2002 r., Dz. U. Nr 71, poz. 838 ze zm.) stwierdził, że drogi na terenie będącym w posiadaniu spółki są drogami wewnętrznymi i nie można ich zaliczyć do kategorii dróg publicznych - a tylko takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła niewłaściwą interpretację: art. 7 ust. 1 pkt 2 w świetle ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197) - zwanej dalej ustawą zmieniającą; art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) upol; art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4 ust. 5 upol, poprzez pominięcie przepisu art. 4 ust. 7 tej ustawy, a także powołanie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, który w 2003 r. występował w innym brzmieniu.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Sądem, wnosząc o oddalenie skargi, wskazało także na prawidłowość wyliczenia wartości budowli w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w odniesieniu do skarżącej spółki nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 upol. Wskazał, że zdefiniowanie pojęć użytych w tym przepisie nastąpiło w ustawie o portach. Powołał się na uchwały NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 oraz z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01 i zważył, że należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio wymienionej uchwale powtórzył za przedstawicielami teorii prawa, iż język literatury prawniczej i język orzecznictwa sądowego mają pierwszeństwo przed językiem powszechnym Tym bardziej język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem potocznym. Przy czym bez znaczenia jest, o jaką gałąź prawa konkretnie chodzi. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd zaprezentowany w drugiej z powołanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za zasadnością tego poglądu przemawia także argument tego rodzaju, że użyte wyrażenia są zwrotami specjalistycznymi, którym według reguł znaczeniowych języka powszechnego nie można nadać jednoznacznej treści. Zatem zrekonstruowanie normy prawnej zapisanej w treści art. 7 ust. 1 pkt 2 upol powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy o portach przystaniach morskich. To zaś oznacza, że taka definicja obca wiąże tak organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający sprawę. Art. 5 ust. 3 ustawy o portach stanowi, że dyrektor właściwego urzędu morskiego w akcie prawa miejscowego określi: 1) obiekty, urządzenia, instalacje wchodzące w skład infrastruktury portowej zapewniającej dostęp do każdego portu innego niż określony w ust. 2 i do przystani morskich, 2) akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje wchodzące w skład infrastruktury portowej każdego portu innego niż określone w ust. 2 i przystani morskich, uwzględniając usytuowanie obiektów, urządzeń i instalacji oraz ich rodzaj, liczbę lub wymiary. W wykonaniu wymienionej delegacji Dyrektor Urzędu Morskiego w S. wydał zarządzenie nr 1 z dnia 29 czerwca 2005 r., zmieniające zarządzenie w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej. Załącznik do wymienionego zarządzenia zawiera wykaz akwenów oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej m.in. w U.

Sąd stwierdził, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol dotyczy tylko tych obiektów infrastruktury, które zostały ujęte w załączniku do w/w/ zarządzenia Dyrektora Urzędu Morskiego w S. Ponieważ strona skarżąca nie była w

posiadaniu żadnego z wymienionych w załączniku obiektów, urządzeń i instalacji, to zwolnienie to, nie miało do niej zastosowania. Trudne do zaakceptowania byłoby stanowisko, że w odniesieniu do jednego portu, dla potrzeb jednej ustawy, uprawniony podmiot dokonuje indywidualnego określenia urządzeń infrastruktury portowej, natomiast dla potrzeb innej ustawy (podatkowej) zakres infrastruktury portowej określa się odmiennie, z pominięciem aktu prawa miejscowego właściwego w tym zakresie organu administracji rządowej.

Oceniając argumentację strony w zakresie wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie nie ma miejsca wskazany w skardze zbieg przepisów. Jeżeli bowiem dany przedmiot jest wyłączony z opodatkowania, to nie może być jednocześnie zwolniony z podatku.

Zdaniem WSA, przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 upol nie może stanowić podstawy zwolnienia z podatku dróg wewnętrznych znajdujących się w posiadaniu spółki. Rozważając kwestię wyłączenia z opodatkowania dróg znajdujących się w posiadaniu spółki na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol podzielił pogląd, że wyłączenie z opodatkowania na jego podstawie może nastąpić tylko w odniesieniu do dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Organy podatkowe obu instancji do tej kwestii się nie odniosły.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 upol. Wskazując na treść tych przepisów uznał, że ustawodawca przyjął regułę, iż ustalenie wartości budowli lub ich części, które nie były przez podatnika amortyzowane powinno nastąpić w oparciu o cenę rynkową. Ponieważ sporne budowle, w przypadku skarżącej spółki były amortyzowane, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które przyjęły ich wartość dla potrzeb podatku od nieruchomości według wyceny dla potrzeb amortyzacji na dzień 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Sądu zasługuje natomiast na uwzględnienia zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 upol, gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie zakresu pojęcia działalności rybackiej - brak jest jednak innych ustaw, które by pojęcie to definiowały. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Soból Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995 dopuszcza się łączenie wyrażeń rybołówstwo i rybactwo z przymiotnikami morskie, śródlądowe, słodkowodne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw, aby zakres zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 upol zawężać tylko do działalności rybackiej obejmującej rybactwo śródlądowe.

Powyższy wyrok został zaskarżony w części dotyczącej punktu 1 i obejmującej uznanie, że do skarżącej nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 upol przez błędną jego wykładnię - skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 upol oraz art. 2 pkt 4 i art. 8 ustawy o portach, poprzez przyjęcie, że budowle wykazane przez spółkę i zajęte pod nie grunty, będące odpowiednio własnością i przedmiotem użytkowania wieczystego podatnika nie stanowią budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, a w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 7 ust. 1 pkt 2 upol i stwierdził, że w celu ustalenia, czy wskazane przez podatnika budowle w rzeczywistości stanowią budowle infrastruktury portowej lub infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, w braku odmiennej definicji sformułowanej na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawidłowym jest dokonanie w pierwszej kolejności gramatyczno-słownikowej wykładni powyższych pojęć, która w miarę potrzeb może być następnie uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, a przede wszystkim z zastosowania reguł wykładni celowościowej, czego jednak ani organy podatkowe ani Sąd nie uczyniły.

Podkreślił, że przepis art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowym, przedmiotowym i podmiotowo-przedmiotowym. Tymczasem z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 2 upol wynika jednoznacznie, że zwolnienie to ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Stanowisko podatnika potwierdzają kolejne zmiany przepisów regulujących zasady opodatkowania tego typu nieruchomości, wprowadzone nowelizacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonaną ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 281, poz. 2782). Na mocy tej nowelizacji, dodając pkt 2a, wprowadzono do art. 7 ust. 1 nowe zwolnienie z podatku od nieruchomości, które posiada wyraźny charakter podmiotowo-przedmiotowy, bowiem zgodnie z jego treścią zwolnieniu podlegają grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie - nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską. Na mocy nowelizacji przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich dokonanej z dniem 6 listopada 2001 r. nie zachodzi okoliczność by świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej wymagało posiadania jej wyłącznie przez podmiot zarządzający. Bezsprzecznie przyjąć należy, że budowle infrastruktury portowej są zdefiniowane jako obiekty pozostające w posiadaniu zarówno podmiotu zarządzającego, jak i innych podmiotów będących ich właścicielami na terenie portu morskiego. Podmiot zarządzający realizując zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 pobiera opłaty portowe od wszystkich użytkowników infrastruktury, bez względu na to, do kogo infrastruktura z której korzystają należy. Wskazany powyżej brak innych różnic w statusie podmiotu zarządzającego i innych podmiotów posiadających budowle infrastruktury portowej nie pozwała na dyskryminowanie spółki w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jako zwolnienia typowo przedmiotowego. Skarżący stwierdził, że różnicowanie stawek podatku od nieruchomości w zależności od cech podatnika narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97 stwierdził, że interpretacja zwolnień w prawie podatkowym winna odbywać się przede wszystkim przy zastosowaniu wykładni językowej. Uznał, że pojęcie "infrastruktura portowa" jest dostatecznie jasne przy zastosowaniu wykładni językowej, w związku z czym niedopuszczalne jest jakakolwiek wykładnia zawężająca krąg jego desygnatów. Ustawodawca formułując zwolnienie w zakresie infrastruktury portowej ani nie wprowadził definicji legalnej tego pojęcia ani też nie zastosował odwołania do innych norm podatkowych. Przy zastosowaniu zasady racjonalności ustawodawcy nie do przyjęcia jest interpretacja, że pomimo nie odniesienia się przez niego do przepisów ustawy o portach, dopuszczalne jest stosowanie definicji legalnej zawartej w tym akcie prawnym. Gdyby ustawodawca zamierzał stosować pojęcie infrastruktury portowej zgodnie z przepisami ustawy o portach, to odwołałby się do tych przepisów, tak jak to uczynił w przypadku infrastruktury kolejowej. Na gruncie przepisów prawa podatkowego ustawodawca nie uznał jednak za konieczne wprowadzanie definicji legalnej. Nie można pominąć także okoliczności, że definicja "infrastruktury portowej" zawarta "w ustawie o portach została sformułowana wyłącznie dla potrzeb tej ustawy", na co wskazuje brzmienie art. 2, tj.: "Ilekroć w ustawie jest mowa o ...". Skoro zatem przepisy ustawy o podatkach lokalnych nie odsyłają do definicji zawartej w tej ustawie, zaś zgodnie z treścią ustawy o portach, definicja formułowana jest dla potrzeb wyłącznie tej ustawy i niedopuszczalne jest jej przenoszenie na grunt podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie tkwi w wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie od podatku od nieruchomości tzw. budowli infrastruktury portowej. Zwolnienie to zostało wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez art. 7 ust. 1 pkt 4a upol od dnia 1 stycznia 2002 r. dodanego przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). Przepis ten został następnie w wyniku ogłoszenia tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 967) wprowadzony do ustawy jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Zauważyć w związku z tym trzeba, że ustawa zmieniająca ustawę o portach i przystaniach morskich zmieniała ustawę o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie tylko dotyczącym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a przez jego dodanie. Jednocześnie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej, a w swojej definicji różnych pojęć wprowadzonych do ustawy w art. 1a, od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) zdefiniowała w art. 1a pkt 2 pojęcie budowli, które odnosi się też do budowli infrastruktury portowej. Równocześnie ustawa o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich w art. 1 pkt 1 zmieniała także dotychczasowe brzmienie art. 2 pkt 4 i po art. 2 pkt 7 dodała pkt 8 dotyczący nieruchomości gruntowej. Art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r., nr 9, poz. 44 z późn. zm.) zawierał definicje różnych pojęć na użytek ustawy, gdyż stwierdzał "ilekroć w ustawie jest mowa o:" (...). Do dnia 6 listopada 2001 r. zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawa o portach przez infrastrukturę portową rozumiała znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Następnie od tej daty definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy (art. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej). W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej – rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich od początku swego istnienia, a więc także w okresie 2003 r. stwierdzał, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności m. in. "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż objęte one musiały być zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem związanymi ze świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zauważyć jeszcze należy, że w art. 7 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że wchodzi ona w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia, to jest od dnia 6 listopada 2001 r., lecz w odniesieniu do art. 2 wprowadzającego zwolnienie od podatku budowli infrastruktury portowej od dnia 1 stycznia 2002 r.

Reasumując powyższe, gdy zwróci się szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości, że ta definicja projektująca rozumienie pojęcia infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich odnosi się także do takiego samego jej rozumienia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do tego poglądu skłania nie tylko fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że zmieniał brzmienie tej definicji obowiązujące dotąd (tzn. do dnia 6 listopada 2001 r.) w ustawie o portach i przystaniach morskich. Oznaczało to bowiem, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb tej ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem nie może budzić wątpliwości to, że definicja infrastruktury portowej obowiązująca zgodnie z art. 2 pkt 4 w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. j. t. z 2002 r., Nr 110, poz. 967) obowiązywała w 2003 r. także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. j. t. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.). Nie można więc twierdzić, że definicja infrastruktury portowej to tzw. definicja obca, która nie wiąże w procesie stosowania prawa podatkowego w ogóle. Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to odesłanie w sposób pośredni wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s. 74-81). Zauważyć tylko należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że w prawie podatkowym wiąże każda definicja ustawowa tzw. obca. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że np. definicji ustawowych działalności gospodarczej jest znaczna ilość i trudno zaakceptować pogląd, że wiążą one w sprawach podatkowych, skoro przy tym ich treść jest różna. Poza tym nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 upol i przez to naruszył go, mimo tego że swoje wnioski wywiódł z innych argumentów. Podkreślić przy tym trzeba, że w takim stanie sprawy wykładnia przepisu zgodnie z definicją ustawową ma pierwszeństwo przed słownikowym gramatyczno – językowym rozumieniem tego pojęcia. Nie sposób zgodzić się przy tym z argumentacją skargi kasacyjnej, by omawiane zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol w 2003 r. miało mieć charakter wyłącznie przedmiotowy, a obowiązujące od 1 stycznia 2006 r. wprowadzone ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 281, poz. 2782 z późn. zm.) zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2a odnoszące się do zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów pozyskanych m.in. na potrzeby rozwoju portu, lecz będące w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem – charakter podmiotowo – przedmiotowy. Nie ma bowiem istotnego znaczenia to, że w art. 7 ust. 1 pkt 2a upol wyraźnie na początku zaznaczono podmiotowy charakter tego zwolnienia, a w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol ten podmiotowy charakter wynika ze sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego. Podkreślenia wymaga jeszcze to, że podobną technikę legislacyjną jak z definicją "infrastruktury portowej" zastosował ustawodawca w odniesieniu do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych, dróg i obiektów budowlanych w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol wprowadzonego do ustawy w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), w której także zawarł definicję drogi i pasa drogowego (wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. II FSK 483/07, niepubl.)

Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja celowościowa i systemowa, dotycząca pojęcia infrastruktury kolejowej, którego to pojęcia ustawodawca podatkowy istotnie użył na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poczynając od 1 stycznia 2007 r. w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol i w dodatku, które to pojęcie nie zostało zawarte ani w ustawie o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tak jak w przypadku ustawy zmieniającej, ani nie odesłał wprost do jego stosowania zgodnie z brzmieniem zawartym w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. j.t. z 2007 r., Nr 16, poz. 94), albowiem, po pierwsze, definicja ta używana była jeszcze na gruncie art. 4 pkt 13 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 z późn. zm.) poczynając od dnia 15 stycznia 2001 r., a po drugie, zwolnienie podatkowe budowli kolejowych miało inny zakres przedmiotowy (zob. art. 7 ust. 1 pkt 1 upol w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 lipca 2006 r.), co pozostaje w zakresie władztwa podatkowego państwa.

Wskazać należy, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazał Wiesław Skrzydło [w:] Komentarz do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zakamycze 2002, przepis ten dotyczy niezwykle ważnej kwestii, gdyż ogranicza swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Artykuł 217 kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Oczywiście władztwo podatkowe w zakresie określonym w ustawach przysługuje też jednostkom samorządu terytorialnego. Ta sfera życia poddana została wyłącznie regulacjom ustawowym, a więc znajduje się w dziedzinie właściwości organów władzy ustawodawczej. W rozpoznawanej sprawie nie został także naruszony art. 32 Konstytucji RP, albowiem nie sposób przyjąć, by organ zarządzający portem i podmiot gospodarczy (spółka akcyjna) mogli być uznani za charakteryzujący się w równym stopniu daną cechą relewantną. Ten pierwszy nie jest podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą nawet, gdy przyjmie się, że świadczenie usług z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach ma charakter działalności gospodarczej. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że jego możliwości prowadzenia takiej działalności są ściśle określone, co wprost stwierdza art. 7 ust. 2 ustawy o portach. Nie są to więc podmioty charakteryzujące się podobnymi cechami, a ich zróżnicowanie uzasadnia nierówne ich traktowanie na płaszczyźnie zwolnienia podatkowego (zob. np. wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r., K8/97. OTK 1997, nr 5-6, poz. 70).

Wskazanie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ustawy o portach jest chybione, skoro nie stanowił on podstawy wyroku i dla wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 upol jest zbędny.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.