Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2256/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2020 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy oddala skargę


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej z komponentów w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zaznaczył, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji modernizacji lokali mieszkalnych, w zakresie zabudów wnękowych oraz zabudów trwale przytwierdzonych do ścian, podłóg i sufitów. Spółka korzysta z materiałów kupowanych od podmiotów zewnętrznych.

Zabudowy wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług nie nadają się do demontażu i przeniesienia do innego lokalu. Są one wstawione do konkretnego pomieszczenia, pod indywidualne życzenie klienta, a sposób ich mocowania powoduje, że próba ich zdemontowania zakończyłaby się zniszczeniem elementów mocujących oraz uszkodzeniem płyt meblowych. Wszystkie elementy są ponadto wykonane tak, aby pasowały do siebie w jednym i konkretnym pomieszczeniu, w określonych z góry warunkach.

Wnioskodawca podał, że trwała zabudowa ma charakter indywidualny i jest nierozerwalnie związana z jednym pomieszczeniem, jego konkretnym, niepowtarzalnym charakterem. O walorach użytkowych zabudowy meblowej kuchennej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga - sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebli kuchennych.

Spółka wskazała, że realizuje usługę kompleksową we własnym zakresie. W ramach świadczonych usług wykonuje następujące prace: po uzgodnieniu wstępnych warunków z klientem dokonuje pomiaru w lokalu mającym przejść modernizację, na podstawie pomiarów oraz uzgodnień z klientem - za pomocą oprogramowania komputerowego wykonuje projekt wizualny, który przedstawia klientowi do akceptacji, po akceptacji projektu przez klienta, nabywa elementy niezbędne do wykonania usługi, docina blaty, płyty meblowe itp. Następnie montuje tak przygotowane materiały w lokalu klienta.

Zabudowa jest wykonywana od ściany do ściany szafkami połączonymi ze sobą wspólnymi elementami konstrukcyjnymi zabudowy, takimi jak blaty, listwy, zawiasy, fronty.

Zakres prac jest każdorazowo inny i uzależniony od lokalu w którym Wnioskodawca dokonuje usługi modernizacji. Zabudowy wykonywane są z drewna i materiałów drewnopochodnych. Części użyte do wykonania zabudowy są ściśle dopasowywane do danego lokalu i nie mogą być użyte ponownie w innym miejscu.

Spółka zamierza zmienić opis na paragonie fiskalnym na "Usługę modernizacji" oraz pobierać od klientów dokonujących modernizacji obiektu, oświadczenie, że lokal, w którym mają być przeprowadzone roboty modernizacyjne, jest zaliczany do obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 41 ust. 12a oraz 12b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.").

Jak podkreślono, usługi modernizacji wykonywane są w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał pytanie, czy może, przy sprzedaży usługi modernizacji polegającej na montażu szafek i mebli kuchennych do zabudowy stałej, stosować stawkę 8%?

Zdaniem Spółki jest możliwe zastosowanie powyższej stawki w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: "u.p.t.u."), bowiem prowadzona przez Spółkę działalność spełnia przesłanki zawarte w cytowanym przepisie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") w dniu [...] maja 2019 r. wydał postanowienie stwierdzające, że złożony wniosek jest bezprzedmiotowy, ponieważ dotyczy kwestii, które zostały rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."), polegające na uznaniu, że wniosek Spółki z dnia 28 lutego 2019 r. jest bezprzedmiotowy i do przedstawionego stanu faktycznego ma zastosowanie interpretacja ogólna z dnia 31 marca 2014 r., podczas gdy zakres interpretacji ogólnej nie odpowiada zdarzeniu przedstawionemu we wniosku Skarżącego. Z ostrożności podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1 O.p. oraz art. 14a § 1 O.p., przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów odnoszących się do stanów faktycznych przystających do przedmiotowej sprawy;

- art. 14a § 1 O.p., przez niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, a także przez zaniechanie zwrócenia się do Ministra Finansów o wydanie z urzędu interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy sądy administracyjne wypracowały linię orzeczniczą odmienną od wniosków interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. nr PT1 0/033/5/133/WLI/14/RD30577;

- art. 14b § 5a O.p., przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego z wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, w sytuacji gdy interpretacja ogólna dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] maja 2019 r.

DKIS podniósł, że w przypadku, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej i złożony wniosek dotyczy tego samego stanu prawnego, w jakim wydana została interpretacja ogólna, wnioskodawca winien otrzymać potwierdzenie o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej.

DKIS przytoczył, że Minister Finansów - działając na podstawie art. 14a § 1 O.p. - w dniu 31 marca 2014 r. wydał interpretację ogólną nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577 w sprawie opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że na wykonanie trwałej zabudowy meblowej składa się szereg czynności począwszy od jej zaprojektowania aż po montaż w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu). Czynności te na potrzeby podatku od towarów i usług traktuje się jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego wysokość opodatkowania VAT należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu.

Stwierdzono, że jeżeli montaż komponentów meblowych w celu wykonania trwałej zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów obiektu budowlanego/lokalu, który przez konstrukcyjne połączenie tych komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, czynność ta będzie stanowić usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., opodatkowaną stawką VAT w wysokości 8%.

Minister Finansów stwierdził także, że: "określając, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu jest takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku/lokalu mebli z elementami tego budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane takie jak cegły czy płyty kartonowo - gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem DKIS stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej a złożony wniosek dotyczy takiego samego stanu prawnego w jakim została wydana interpretacja ogólna.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o uchylenie i uchylenie obydwu postanowień DKIS oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- błędne zastosowanie przepisów postępowania tj. art. 14b § 5a O.p. przejawiające się w nieuprawnionym uznaniu przez DKIS, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącego ma zastosowanie interpretacja Ogólna, w związku z czym wniosek Skarżącej jest bezprzedmiotowy, w sytuacji gdy w realiach tej sprawy wniosek Skarżącej jest zasadny;

- błędne niezastosowanie przepisów postępowania tj. art. 14e § 1 pkt 6) O.p. przejawiające się w utrzymaniu w mocy DKIS z dnia [...] maja 2019 r., w sytuacji gdy powinien uchylić ww. postanowienie i przekazać wniosek Skarżącego do ponownego rozpatrzenia, gdyż stan faktyczny opisany we wniosku nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1 O.p. oraz art. 14a § 1 O.p., przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów odnoszących się do stanów faktycznych przystających do przedmiotowej sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14a § 1 O.p., przez niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, a także poprzez zaniechanie zwrócenia się do Ministra Finansów o wydanie z urzędu interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy sądy administracyjne wypracowały linię orzeczniczą odmienną od wniosków interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. o nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577;

- naruszenie przepisów postępowania art. 14b § 5a O.p., przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego z wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, w sytuacji gdy interpretacja ogólna dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zabudowy przez nią wykonywane nie nadają się do demontażu i przeniesienia do innego lokalu. Są one wstawiane do konkretnego pomieszczenia, pod indywidualne życzenie klienta, a sposób mocowania powoduje, że próba ich zdemontowania zakończyłaby się zniszczeniem elementów mocujących oraz uszkodzeniem płyt meblowych. Wszystkie elementy są ponadto wykonane tak, by pasowały do siebie w jednym i konkretnym pomieszczeniu, w określonych z góry warunkach. Zabudowa ma charakter indywidualny i jest nierozerwalnie związana z jednym pomieszczeniem, jego konkretnym, niepowtarzalnym charakterem. Jak podkreślono zabudowa jest wykonana od ściany do ściany szafkami połączonymi ze sobą wspólnymi elementami konstrukcyjnymi zabudowy, takimi jak blaty, listwy , zawiasy, fronty.

Skarżąca argumentowała, że charakter mocowań przez nią stosowanych nie został wskazany w interpretacji ogólnej oraz nie została w niej poruszona kwestia związana z użytkowością danych mebli po demontażu. Podkreśliła natomiast, że próba zdemontowania zabudowy zakończyłaby się zniszczeniem elementów mocujących oraz uszkodzeniem płyt meblowych, co również nie zostało wyartykułowane w przywołanej przez organy interpretacji indywidualnej. Skarżąca podniosła na rozbieżności pomiędzy wskazaną interpretacją indywidualną a tezami uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5a O.p. Stosownie do treści tego przepisu jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Przepis ten zatem znajdzie zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem interpretacji ogólnej.

Podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę sformułowania "odpowiadają", co oznacza, że nie muszą być tożsame, ale powinna wystąpić taka zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego, że zastosowanie znajdą te same normy prawne.

Strona w złożonej skardze zarzuca organowi naruszenie szeregu przepisów O.p. przez brak wydania interpretacji indywidualnej oraz bezzasadne stwierdzenie, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie wcześniej wydana interpretacja ogólna.

Regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały zawarte w rozdziale 1a działu II-go Ordynacji podatkowej. W myśl art. 13 § 2a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i w art. 14e § 1a. Jak stanowi art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowalna tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu łub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną a nie wydaje rozstrzygnięcia. W myśl art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem istotnym elementem interpretacji ogólnej jest w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego powyższa regulacja daje możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnych z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych.

W związku z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FPS 2/13 uchwałą, w dniu 31 marca 2014 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie sposobu opodatkowania świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wydał interpretację ogólną o nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 r., poz. 13.

W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej należy przede wszystkim zbadać czy czynności te można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

W przypadku jednak, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Odwołując się do treści uchwały NSA Minister Finansów wskazał, że jeżeli montaż komponentów meblowych w celu wykonania trwałej zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów obiektu budowlanego/lokalu, który przez konstrukcyjne połączenie tych komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, czynność taka będzie stanowić usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., opodatkowaną stawką VAT w wysokości 8%.

Zatem, zdaniem Ministra Finansów, aby wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami komponenty meblowe stanowiły trwałą zabudowę meblową nie mogą one (na potrzeby uznania ich za "modernizację" w VAT) funkcjonować w obrocie tak, jak to ma miejsce w przypadku mebli "wolnostojących". Obniżona stawka podatku nie może zatem znaleźć zastosowania w sytuacji gdy wykonana, nawet według indywidualnego projektu, zabudowa meblowa jest przytwierdzana do ściany lub podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących" (np. "zakotwiczenie" za pomocą kołków lub listew montażowych), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być bez uszkodzenia tego budynku/lokalu przeniesione, przy czym za uszkodzenie nie można uznać pozostawienia w ścianie lub podłodze np. otworów montażowych). Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma natomiast znaczenia, czy elementy np. korpusów mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne dla uznania za "modernizację" jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych mebli z elementami obiektu budowlanego/lokalu.

Określając więc, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Jako przykłady takiej trwałej zabudowy meblowej Minister Finansów wskazał: zabudowę kuchenną wykonaną z cegły klinkierowej zespolonej zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana oraz takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku/lokalu mebli z elementami tego budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane takie jak cegły czy płyty kartonowo - gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu.

W przytoczonej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał zatem na podstawowe elementy odróżniające usługę modernizacji od dokonania dostawy w przypadku wykonania trwałej zabudowy meblowej.

Do dostawy dojdzie, gdy w ramach zawieranej transakcji elementem dominującym będzie wydanie towaru. Natomiast gdy istotą transakcji będą inne niż dostawa towaru czynności, to pomimo tego, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, to powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Minister wskazał także na odróżnienie od mebli wolnostojących oraz stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych z elementami obiektu budowlanego, jako na elementy decydujące o uznaniu trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji.

Tym samym Minister Finansów w interpretacji ogólnej, wskazał nie tyle na różne stany faktyczne, ile na istnienie elementów, które odróżniają usługę dostawy od usługi modernizacji.

Natomiast w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżąca podała istotne elementy zbieżne z ocenianym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej zagadnieniem. Skarżąca wskazała bowiem, że:

- zabudowy wykonane w ramach świadczonych usług nie nadają się do demontażu i przeniesienia do innego lokalu,

- ze względu na sposób mocowania próba ich zdemontowania zakończyłaby się zniszczeniem elementów mocujących i uszkodzeniem płyt meblowych,

- zamontowane elementy tworzą trwałą zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową (meble kuchenne), są ściśle dopasowane do danego lokalu i nie mogą być użyte ponownie w innym miejscu,

- tworzą trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga - sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebli kuchennych,

Elementy te także są zgodne ze wskazaniami zawartymi w przywołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., gdzie wskazano, że jeżeli montaż komponentów meblowych w celu wykonania trwałej zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów obiektu budowlanego/lokalu, który przez konstrukcyjne połączenie tych komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, czynność taka będzie stanowić usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., opodatkowaną stawką VAT w wysokości 8%.

Wobec powyższego uznać należało, że słusznie organ interpretacyjny skorzystał z dyspozycji art. 14b § 5a O.p. i wydał postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym niezasadny okazał się zarzut skargi, w którym Skarżąca podnosi, iż w sprawie nie występuje idealna zbieżność wskazanego stanu faktycznego ze stanem faktycznym wskazanym w interpretacji ogólnej.

Nie ma racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. Uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 maja 2019 r., I SA/Bk 130/19, LEX nr 2676346).

Tutejszy Sąd podziela również tezę zawartą w wyroku z WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2017 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 82/17 (LEX nr 2282076), wskazującą, że skoro stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem organ interpretacyjny rozpatrujący wniosek Skarżącego, po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącego, nie ma prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Mając więc na względzie także zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. organ zobligowany jest przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a O.p.) do wydania zaskarżonego postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku Skarżącego.

Jak słusznie wskazał DKIS (s. 15 zaskarżonego postanowienia), interpretacja indywidualna jest wydawana jedynie w takich sytuacjach, kiedy opis sytuacji odbiega od stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych objętych interpretacja ogólną, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Z powyższym względów, nie można uznać, że organ naruszył art. 14b § 5a O.p., w konsekwencji, nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze – art. 14a § 1, art. 14e § 1 pkt 6 O.p. czy też 121 § 1 O.p. DKIS wbrew twierdzeniom uwzględnił orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące spornej kwestii. Za całkowicie bezpodstawny uznać należy zarzut niezwrócenia się przez organ do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie z urzędu interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy takowa została już wydana. Ponadto zaznaczyć należy, że wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wyroki sądów administracyjnych w żadnym zakresie nie kwestionują zasady i możliwości zastosowania w konkretnej sprawie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Natomiast sytuacja gdy organ wydaje inne rozstrzygnięcie niż tego oczekuje strona nie stanowi samo w sobie naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się żadnych innych naruszeń mogących stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Z przyczyn wskazanych powyżej, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, zaś zaskarżone postanowienie za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.