Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 290/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3,  art. 30  ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.415,00 zł (dwa tysiące czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca M.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r.

W sprawie był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku, nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił Pani M.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 22.704,00 zł od dochodów w wysokości 30.272,00 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ I instancji podał następujące okoliczności:

W dniu [...].06.1999 r. Podatniczka zakupiła 280 udziałów w sp z o.o. ZGOW za kwotę 56.000,00 zł. W 1999 roku poniosła koszty utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego w wysokości 6.134,88 zł. tj. w połowie wynikających

z danych statystycznych oraz wydatki na:

- opłacenie składki na ubezpieczenie zdrowotne 301,91 zł,

- odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy 68,00 zł.

Łącznie wydatki Pani M.K. w 1999 roku wyniosły 62.504.79 zł.

Pani M.K. uzyskała w 1999 roku przychody w wysokości 32.232,65 zł. w tym:

- 28.000,00 zł. ze sprzedaży w dniu [...].12.1999 r. 280 udziałów spółki z o.o.

ZGOW zakupionych w dniu [...].06.2005r.

- 4.025,15 zł. z tytułu świadczenia rentowego,

- 207,50 zł. tytułem zwrotu nadpłaconego za 1998 rok podatku dochodowego,

W toku postępowania Strona podniosła, iż faktycznie nie ona zawarła umowę nabycia i sprzedaży udziałów w sp. z o.o. ZGOW. W rzeczywistości występowała jedynie w imieniu brata J.K.. W związku z wyżej opisaną transakcją nie poniosła żadnego wydatku. Na poparcie tej okoliczności nie wskazała jednak żadnych dowodów lub świadków.

Organ I instancji podjął szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie czy Pani M.K. wywiązała się z obowiązku wynikającego z § 2 umowy sprzedaży udziałów. Przeprowadził także postępowanie w celu zbadania okoliczności podnoszonych przez Podatniczkę tj. że nie Ona była faktycznym inwestorem.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednak ww. okoliczności,

w szczególności dowody w postaci dokumentów - umowa nabycia przedmiotowych udziałów, protokoły z posiedzeń zarządu spółki, a także zeznania świadka Pana B.M., złożone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej oraz jego oświadczenia złożone w toku postępowania podatkowego.

Ponadto Sąd Okręgowy Wydział Gospodarczy , wyrokiem z dnia 11.03.2005 r. oddalił powództwo przeciwko sp. z o.o. DAPGI i sp. z o.o. CON o unieważnienie umów sprzedaży udziałów.

Mając na względzie znaczną dysproporcję pomiędzy poniesionymi wydatkami

a uzyskanymi w 1999 roku dochodami organ I instancji ustalił stan środków finansowych jakimi Pani M.K. mogła dysponować na dzień

31 grudnia 1998 roku. I tak w łatach poprzedzających okres objęty kontrolą Pani K. uzyskiwała bardzo niskie dochody:

- przychód za 1996 rok 4.846,49 zł,

- przychód za 1997 rok 3.368,10 zł.,

- przychód za 1998 rok 2.877,47 zł.

Podatniczka nie wskazała na inne źródła dochodów jak tylko świadczenie rentowe. Mając to na względzie oraz wysokość przedmiotowych świadczeń organ I instancji stwierdził, iż z ww. kwot Strona nie była w stanie zaoszczędzić jakichkolwiek środków finansowych.

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem Pani K. wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniosła, że w dniu 16 maja 2005 roku przedłożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym odwołanie od wyroku Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy . Wyrok Sądu odmawiał wprawdzie unieważnienia umowy nabycia udziałów jednakże do czasu otrzymania odpowiedzi

z Sądu Apelacyjnego nie jest w stanie ustosunkować się do decyzji organu I instancji. W dalszym ciągu uważa, iż w związku z zawarciem umowy nabycia udziałów

w spółce ZGOW nie poniosła żadnych wydatków, jako że występowała jedynie w imieniu brata J.K..

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją

z dnia [...] grudnia 2005 roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. W uzasadnieniu podzielił argumenty zawarte w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego . Stwierdził, iż Podatniczka nie uprawdopodobniła, iż to ona była faktycznym inwestorem, a występowała jedynie

w imieniu brata. W toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby zapisy w umowie z dnia 15 czerwca 1999 roku zakupu udziałów przez Panią K. oraz w umowie zbycia tych udziałów z dnia 15 grudnia 1999 roku. O tym, iż transakcja taka miała miejsce, że zapłata dokonana została w datach wskazanych w umowie o nabycie przedmiotowych udziałów i, że uregulowana została gotówką zeznał świadek, były prezes sp. z o.o. DAPGI.

Stanowiska Odwołującej nie potwierdził również Sąd Okręgowy Wydział Gospodarczy , w którym Pani M.K. złożyła pozew o unieważnienie umów sprzedaży i zakupu udziałów. W uzasadnieniu wyroku stwierdził bowiem, iż brak jest dowodów potwierdzających zdarzenia opisane przez Stronę, a co za tym idzie nie wystąpiły też przesłanki do unieważnienia przedmiotowych czynności prawnych. Nie wystąpiłyby one również wtedy, jeśli uznać, że twierdzenia powódki są prawdziwe, należy przyjąć bowiem, że Strona działała w zaufaniu .do brata i z góry zaakceptowała skutki takich umów.

Organ odwoławczy nie uznał przy tym za zasadny wniosku Podatniczki zawartego

w piśmie z 28 listopada 2005 roku stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego o wstrzymanie się z wydaniem decyzji do czasu zakończenia w sprawie postępowania przed Sądem Apelacyjnym. Nie stwierdził bowiem przesłanek do zawieszenia postępowania na zasadzie

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ani też do zastosowania art. 140 ww. ustawy.

Podjęte w toku postępowania odwoławczego czynności, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dające na celu ustalenie miejsca pobytu Pana J.K., brata Strony, i jego ewentualne przesłuchanie nie dały rezultatu. Miejsce pobytu bądź zamieszkania wyżej wymienionego nie ustalono, nie jest ono także znane siostrze, Pani M.K..

Na powyższą decyzję Pani M.K. za pośrednictwem adwokata W.M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Strony adwokat W.M. wnosi o dokonanie autokontroli decyzji organu odwoławczego w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W przypadku zaś skierowania sprawy na drogę sądową uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

Skarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek rozpoznania odwołania w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ I instancji świadomie i z rozmysłem nie przekazał wraz z odwołaniem pełnych akt sprawy, z których bezprawnie wyłączył dokument z dnia 13 maja 2005 roku stwierdzający zły stan zdrowia psychicznego Skarżącej,

2) art. 197 § 1 ww. ustawy wskutek zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego dla stwierdzenia czy osoba zażywająca silne leki psychotropowe

i korzystająca ze stałej opieki lekarskiej psychiatrycznej w okresie objętym kontrolą mogła objąć swoją świadomością podejmowane czynności a tym samym czy mogła swobodnie podpisywać umowy kupna i sprzedaży udziałów,

3) art. 120, art. 122 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 182 § 1l, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia analizy dowodu

z rachunków bankowych i dokumentacji podatkowej podmiotów dokonujących zarówno sprzedaży jak i zakupu przedmiotowych udziałów, oraz poprzez nie przesłuchanie świadków A.K., D.K., J.M., J.R., P.W., J.R. na potwierdzenie szeregu istotnych dla sprawy okoliczności w tym twierdzeń B.M. a także poprzez uznanie że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji ustalającej podatek dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 155 § 1 oraz art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach nie mających przymiotu i mocy dowodu. Dokumenty te zostały bowiem zebrane przed wszczęciem postępowania podatkowego.

5) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy poprzez podtrzymanie rozstrzygnięcia organu I instancji pomimo, iż ponowne postępowanie podatkowe nie dostarczyło dowodów, których zebranie zalecił organ odwoławczy kierując pierwotnie decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzja organu I instancji nie spełniała również wymogów art. 210 poprzez nie określenie strony postępowania a także niepełne uzasadnienie faktyczne,

6) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie w tym trybie materiału dowodowego niezwykle istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności zeznań Pana B.M.,

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 129, art. 190 i art. 216 ustawy poprzez niepowiadomienie Odwołującej o skorzystaniu przez organ odwoławczy z trybu przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji przesłuchanie świadka Pana B.M. przy braku powiadomienia Skarżącej

o przesłuchaniu,

8) art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia

o nieprawomocne orzeczenie Sądu Okręgowego wydanego

z powództwa Podatniczki a w konsekwencji przyjęcie, że zagadnienie rozpatrywane przez sąd nie wyczerpuje znamion zagadnienia wstępnego,

9) art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek pozostawienia bez rozpoznania wniosku Skarżącej z dnia 28 listopada 2005 roku o zawieszenie postępowania przez organ II instancji do czasu rozpoznania sprawy przed Sądem Apelacyjnym

w Poznaniu,

10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie miejsca pobytu brata Skarżącej J.K.,

11) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie Skarżącej

o czynnościach dowodowych i uzyskanych w ich wyniku informacjach (miejsce zamieszkania J.K.) co uniemożliwiło złożenie przez Skarżącą właściwych wniosków dowodowych,

12) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcia a priori o nieprzydatności zeznań J.K.,

13) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji w szczególności nie wskazanie faktów, którym organ podatkowy dał wiarę a którym wiarygodności odmówił a także brak uzasadnienia prawnego wyjaśniającego treść zastosowanych w sprawie przepisów,

14) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w skutek podpisania decyzji przez osobę, co do której nie wykazano w decyzji jej umocowania do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej .

Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota zagadnienia wymagającego rozstrzygnięcia sprowadza się

w rozpoznawanej sprawie do udzielenia odpowiedzi czy skarżąca M.K. poniosła wydatek na zakup udziałów w spółce z o.o. ZGOW. Umowa, na podstawie której skarżąca stała się właścicielem udziałów wyżej wymienionej spółki została zawarta [...] czerwca 1999 r. pomiędzy nią jako nabywcą oraz sprzedawcą DAPGI spółki z o.o., reprezentowanym przez jej prezesa B.M..

Rozpoznawana sprawa dotyczyła ustalenia przez ograny podatkowe zobowiązania w kwocie 22.704 zł.w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów w wysokości 30.272 zł, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawą rozstrzygnięcia byłą regulacja art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych..

W tym postępowaniu do obowiązków organu podatkowego należy przedstawienie dowodów na poparcie dokonanych przez stronę tego postępowania wydatków, które z kolei nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich ani nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, to organ podatkowy jest zmuszony do przedstawienia dowodów wskazujących na wysokość ustalonych poniesionych przez stronę wydatków. Strona natomiast, na co słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powinna uprawdopodobnić nie wysokość poniesionych wydatków, bo to obciąża organ podatkowy, ale źródło pokrycia wykazanych przez organ podatkowy wydatków, które nie znajdują pokrycia w znanych organowi źródłach przychodów.

W rozpoznawanej sprawie dokonany przez skarżącą wydatek został przez organy podatkowe ustalony na podstawie zawartej przez skarżącą umowy

z 15 czerwca 1999 r., zawierającej sposób i termin zapłaty zgłoszonej do rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy nowej listy wspólników wraz

z protokołem Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ZGOW spółki z o.o., które odbyło się 21 lipca 2005 r., a w którym brała udział jako nowy wspólnik skarżąca M.K., jak również zeznań B.M.. Zeznania te były dla organów istotnym dowodem potwierdzającym dokonanie przez skarżącą zapłaty za nabyte udziały.

Przechodząc do istoty rozstrzyganej sprawy należy podkreślić, iż samo zawarcie umowy sprzedaży, jak również wykonywanie praw przysługujących

z nabytych udziałów nie potwierdzają jeszcze, iż doszło do zapłaty za nabyte udziały. Sprzedaż udziałów ZGOW spółki z o.o. nastąpiła w 1999 roku, czyli w czasie obowiązywania Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej

z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.). Zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulowane było

art. 180 kodeksu handlowego, zgodnie z którym zbycie udziału w całości lub części oraz zastawienie udziału wymaga to formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Kodeks handlowy dla tego rodzaju umowy wprowadzał wymóg zachowania formy pisemnej. Do pozostałych elementów umowy zbycia udziałów, które są prawami majątkowymi, zastosowanie mają regulacje art. 535 i następne Kodeksu cywilnego, co wynika z art. 555 Kodeksu cywilnego.

Istota umowy sprzedaży polega na tym, iż sprzedawca jest zobowiązany do przeniesienia prawa własności, w tym przypadku udziałów, oraz ich wydania, natomiast kupujący do zapłaty ceny oraz odebrania przedmiotu sprzedaży.

Sprzedaż jest umową konsensualną, czyli następuje już w momencie jej zawarcia, a nie wykonania, ma również charakter zobowiązujący, ale jak w tym przypadku wywołała również skutek rozporządzający, albowiem z momentem jej zawarcia przeniosła własność udziałów.

Nastąpiło to na podstawie art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa sprzedaży lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Udział w spółce z o.o. jest prawem majątkowym zindywidualizowanym, nabycie jego własności następuje z momentem zawarcia umowy. W zawartej 15 czerwca 1999 r. umowie sprzedaży udziałów nie określono innego terminu przejścia prawa własności udziałów niż data zawarcia umowy, co oznacza, iż z tą data nastąpiło przeniesienie własności. Nabywca w osobie skarżącej mógł więc wykonywać wszystkie prawa przysługujące z nabytych udziałów, do których zaliczamy prawa majątkowe (np. prawo od dywidendy), jak również prawa korporacyjne w postaci uprawnienia do brania udziału w głosowaniu na zgromadzeniu wspólników.

Istotnym zagadnieniem prawnym mającym znaczenie dla rozpoznania tej sprawy jest oddzielenie i niezależność przejścia prawa własności udziałów od dokonania za nie zapłaty. Otóż nabywca udziałów w spółce z o.o. z momentem zawarcia umowy sprzedaży w formie pisemnej nabywa automatycznie ich własność, zobowiązując się jednocześnie do spełnienia świadczenia polegającego na zapłacie ceny. Spełnienie tego świadczenia może nastąpić jednocześnie z momentem zawarcia umowy jak również i w terminie późniejszym, nie ma jednak żadnego wpływu na przeniesioną już własność. Oznacza to, że może się zdarzyć i tak czasem bywa, o czym świadczy liczba procesów o zapłatę, że nabywca rzeczy, prawa majątkowego pomimo stania się właścicielem rzeczy, prawa majątkowego nie płaci ustalonej w umowie ceny. Pomimo więc braku zapłaty ceny jest nadal właścicielem nabytej rzeczy lub prawa majątkowego, a jako właściciel może tą rzecz, prawo majątkowe sprzedać, czyli przenieść własność na osobę trzecią. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skoro skarżąca dokonała 15 grudnia 1999 r. sprzedaży udziałów nabytych 15 czerwca 1999 r., to musiała wcześniej dokonać za te udziały zapłaty, aby móc je następnie sprzedać (wyraźnie takie stanowisko wynika z udzielonej odpowiedzi na skargę - k. 19, 20 akt sądowych). Takie stanowisko organów podatkowych mogło również zostać spowodowane bezkrytycznym przyjęciem za prawdziwe całości zeznań złożonych 14 października 2005 r. przez B.M. (k. - 119 tom II akt adm.). Świadek ten miedzy innymi zeznał: "Ponadto dodaję, że gdyby nie została uregulowana cena sprzedaży, to nie mogła by dojść do skutku sprzedaż udziałów spółki z o.o. ZGOW innej firmie przez p. M.K.". W tym fragmencie swoich zeznań świadek nie podał okoliczności związanych ze stanem faktycznym, a wyraził swój błędny pogląd prawny.

Przedstawione powyżej zważania odnoszące się do umowy sprzedaży udziałów, skutków które ona wywołuje, podważyły dokonane przez organ podatkowy ustalenia dotyczące konieczności zapłaty przez skarżącą ceny za kupione udziały.

Skoro błędny był pogląd wyrażający się w tym, że koniecznym do sprzedaży udziałów było uprzednie zapłacenie całej za nie ceny, pozostała do rozstrzygnięcia następnie kwestia dotycząca dokonanych ustaleń związanych bezpośrednio

z zapłatą Otóż organ odwoławczy uznał, że skarżąca zapłaciła za nabyte udziały opierając się również na złożonych przez B.M. zeznaniach. Słuchany

w charakterze świadka 14 października 2005 r. zeznał: "Płatność wymieniona

w § 2 pkt 2a została zapłacona w dniu podpisania umowy. Natomiast pozostała do zapłaty kwota wymieniona w § 2 pkt 2 b i c, według mnie też została uregulowana, nie przypominam sobie aby p. M.K. była na wykazie dłużników firmy" (k. 119 tom II akt adm.).

Złożone zeznania należało skonfrontować z treścią zawartej umowy sprzedaży udziałów z 15 czerwca 1999 r. oraz stanowiskiem skarżącej, z którego wynika, że za udziały nie zapłaciła. W § 2 wyżej wskazanej umowy rozłożono zapłatę ceny sprzedaży na trzy terminy. Pierwszy termin zapłaty miał zostać dokonany w dniu podpisania umowy. Jednak z treści umowy nie wynika, aby strony tej umowy potwierdziły, że zapłata została dokonana. Jeżeli zapłata pierwszej raty została dokonana w dniu podpisania umowy, to u sprzedawcy udziałów DAPGI spółki z o.o. powinny być sporządzone dokumenty potwierdzające otrzymanie pieniędzy za pierwszą jak i za następne raty.

Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak w tym zakresie postępowania, albowiem jak podkreślono w odpowiedzi na skargę: "Analiza dokumentacji księgowej spółki okazała się niemożliwa z uwagi, że spółka zaprzestała się rozliczać już w 2002 r. nie powiadamiając właściwego organu podatkowego. Pod adresem znanym urzędowi skarbowemu spółka nie posiadała swojej siedziby". Organy podatkowe przesłuchiwały B.M., który pełnił funkcję prezesa zarządu "zaginionej spółki", który w 2005 r. pamiętał dokładnie, że jeden z dłużników dokonał zapłat, to należy przyjąć, iż z pewnością pamiętał gdzie są dokumenty finansowe spółki. Nie można przyjąć zaprezentowanego przez organ odwoławczy poglądu, że skoro nie można sprawdzić dokumentów finansowych sprzedawcy udziałów to i tak nabywca, pomimo zaprzeczenia, musiał dokonać zapłaty. Ponadto ma go obciążać fakt, że nie udowodnił, iż nie zapłacił, a przecież kupujący może jedynie udowodnić, że dokonał zapłaty przedkładając dowód zapłaty. Brak posiadania dowodu zapłaty oznacza brak dokonania zapłaty - art. 450 - 451 Kodeksu cywilnego.

Reasumując organ odwoławczy uznał, iż skarżąca dokonała zapłaty za udziały opierając się na tym, że następnie dokonała ich sprzedaży oraz na zeznaniach świadka, który "nie przypominał sobie, aby skarżąca była w wykazie dłużników" co zrobiono bez sprawdzenia wykazu dłużników czy dokumentów finansowych spółki kierowanej przez B.M.. Nie dokonano przy tym również oceny złożonych przez

B.M. zeznań ,nie można więc ocenić powodów dla których dano im bezkrytycznie wiarę. Naruszono tym samym regulację art. 191 Ordynacji podatkowej dokonując nie swobodnej, ale dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ustalenie zobowiązania podatkowego nie może opierać się jedynie na niezweryfikowanych twierdzeniach świadka według którego należność została uregulowana, bo "nie przypominał sobie aby M.K. była na wykazie dłużników firmy". Oznacza to, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia dotycząca najistotniejszej kwestii w tym postępowaniu, którą jest poniesienie wydatków, oparta została na tym co świadkowi B.M. się "wydaje". Strona skarżąca jak i również organ odwoławczy zbyt dużą wagę przywiązali do tego czy skarżąca była w pełni świadoma zawierając umowę z 15 czerwca 1999 r. Zagadnienie dotyczące czy umowa jest ważna czy też nieważna z powodu przesłanki wskazanej w art. 82 Kodeksu cywilnego nie ma żadnego dla rozpoznawanej sprawy znaczenia.

Istotnym elementem tego postępowania podatkowego było czy nastąpił wydatek a nie czy wydatek nastąpił na podstawie ważnej lub nieważnej umowy. Kwestia ważności umowy ma jedynie znaczenie dla stron zawartej umowy, albowiem

w przypadku gdyby ustalono, że umowa była nieważna, sprzedawca byłby na

podstawie art. 405 i następnych kodeksu cywilnego zobowiązany do zwrotu otrzymanego świadczenia. Zatem okoliczność czy otrzymał świadczenie w postaci zapłaty ceny za sprzedane udziały na podstawie ważnej czy nieważnej umowy, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia czy ten wydatek nastąpił.

Biorąc pod uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zobowiązany do dokładnego ustalenia poniesionego według niego przez skarżącą wydatku na zakup udziałów, wynikającego z zawartej 15 czerwca 1999 r. umowy.

W szczególności organ odwoławczy będzie zobowiązany do przeanalizowania dokumentów finansowych spółki sprzedającej udziały tj. DAPI spółki z o.o. na okoliczność ustalenia posiadania przez spółkę dowodów dokonanych przez skarżącą wpłat. Organ powinien ponadto rozważyć możliwość przesłuchania w charakterze świadka J.K., który co wynika z informacji prasowych nie jest już osobą poszukiwaną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 5 w. zw.z § 18 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Na zasądzone koszty składają się koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł, 15 zł opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa. Zasądzone koszty nie obejmowały wpisu sądowego, albowiem stronie skarżącej udzielono postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2006 r. prawa pomocy w zakresie częściowym obejmującym zwolnienie od wpisu. Strona skarżąca złożyła wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości podwójnej stawki wraz z podatkiem VAT. Jednak nie uzasadniła powodów dla których Sąd miałby zasądzić koszty w podwójnej wysokości, a żądanie podwyższenia wynagrodzenia o podatek VAT nie zostało wykazane fakturą VAT.

( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka