Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2716/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2005 r. sprawy ze skarg K. W. i J. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] , nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania J. T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2055 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia przez niego nieruchomości, w formie 10% ryczałtu w kwocie 12.250 zł.

Decyzją wydaną w tym samym dniu o numerze [...] po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez K. W. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia przez nią nieruchomości, w formie 10% ryczałtu w kwocie 12.139,90 zł. W uzasadnieniu obu zaskarżonych decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił co następuje:

K. W. i J. T. w dniu 10 listopada 1999 r. zakupili nieruchomość we wsi H., gmina I., pobierając na ten cel kredyt w PKO Bank Polski.

W dniu 31 marca 2003 r. małżonkowie T. zbyli przedmiotową nieruchomość za cenę 245.000 zł. Z uzyskanej kwoty został spłacony kredyt bankowy, który w tej dacie stanowił kwotę 160.622,36 zł.

Z przepisu art. 28 ust. 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 poz.416 ze zmianami/ wynika, że podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym. Stosownego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe podatnicy nie złożyli. Jednakże, zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów PB2 MK-033-02-4/02, nie złożenie oświadczenia nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie.

Zgodnie z treścią art.6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży

nieruchomości podlega opodatkowaniu odrębnie u każdego z małżonków. Przepis art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, podlega opodatkowaniu w wysokości po 1/2 dla każdego ze współmałżonków. Przypadający na J. T. przychód do opodatkowania wyniósł 12.250,00zł.

Natomiast dla K. W. wobec przedłożenia dowodów poniesienia wydatków związanych z remontem własnego budynku mieszkalnego na kwotę 1.101 zł ,zobowiązanie podatkowe wyniosło 12.139,90 zł.

Zgodnie z treścią pisma Ministerstwa Finansów znak PB 2/MK-033-0395-1629/03 z dnia 20 stycznia 2004 r. podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Jeżeli sprzedaż nastąpiła w 2003 r. to w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" wyżej cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r , wolne od podatku będą przychody, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jak wynika z przedstawionych dowodów, kredyt na zakup zbywanego prawa został udzielony w dniu 3 listopada 1999 r., natomiast sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 31 marca 2003 r. Pomiędzy datą zawarcia kredytu, a sprzedażą lokalu upłynęło około 29 miesięcy.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, tutejszy Organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione na spłatę powyższego kredytu nie spełniają wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a"-"c" w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. "a" w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

Powołane w odwołaniu pismo Ministerstwa Finansów jednoznacznie określa, że jeżeli sprzedaż nastąpiła w 2003 roku to w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" wyżej cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wolne od podatku będą przychody które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tych przychodów . Ponadto nie trafny jest zarzut że powołany w decyzji Urzędu Skarbowego art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędny, bowiem przepis ten określa przypadku, w których małżonkowie mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie. Do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie, czyli tak jak w tej sprawie małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu.

J. T. i K. T. złożyli na te decyzje skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonym decyzjom rzucano naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją wydanej w I instancji.

W uzasadnieniu wskazali między innymi, że kwestionując prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, organy podatkowe obu instancji nie dokonały prawidłowej i wyczerpującej analizy normy prawnej określającej to zwolnienie. W zasadzie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja w ogóle nie przedstawiają żadnej analizy przywołanego przepisu. Tymczasem organ podatkowy wydając decyzję ma obowiązek dokonać takiej analizy z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej, a jeżeli ta okaże się niewystarczająca, uzupełniająco także wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana za pomocą wykładni językowej prowadzi do następujących wniosków.

Po pierwsze: zwolnienie obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (ich części, udziału), spółdzielczych praw do lokalu lub domu jednorodzinnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Po drugie: zwolnieniem objęto tę część przychodów, która została przez podatnika wydatkowana na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po trzecie: zwolnienie obejmuje spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. "a" pkt 32 ust. 1 art. 21 ustawy. Chodzi tu o kredyty lub pożyczki zaciągnięte na:

1) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

2) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

3) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego,

5) na budowę, rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, lub lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po czwarte: zwolnienie obejmuje także spłatę kredytów, których jedyną cechą sprecyzowaną przez ustawodawcę jest data zawarcia umowy kredytowej: nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu.

W roku 2003. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbudowany był w szczególny sposób: określał zbiór i podzbiór kredytów i pożyczek, których spłata była przesłanką do zastosowania zwolnienia od podatku.

W przepisie tym wskazuje się, że chodzi tu o:

1) zbiór kredytów zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. "a" pkt 32 ust. 1 art. 21 ustawy, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od daty zaciągnięcia kredytu oraz

2) podzbiór kredytów zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaż}, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

Na takie właśnie rozumienie przepisu wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot: "w tym również", co zostało przez organy podatkowe obu instancji całkowicie pominięte.

Zgodnie z regułami logicznego wnioskowania, zwrot "w tym", w drugiej części analizowanej normy prawnej oznacza, "w tym zbiorze kredytów zaciągniętych na cele. o których mowa w lit. "a" pkt 32 ust. 1 art. 21 ustawy".

Zwrot "również" wskazuje, że obok zbioru wszystkich kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe - niezależnie od daty zawarcia umowy - ustawodawca wyróżnia również kredyty zaciągnięte przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

Należy podkreślić, że jedyne warunki określone w analizowanym przepisie, jakie muszą być spełnione, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku to:

1) "mieszkaniowy" cel kredytu lub pożyczki,

2) właściwy podmiot udzielający kredytu lub pożyczki,

3) wydatkowanie przychodu na spłatę takiego kredytu.

Z żadnego przepisu ustawy nie wynika natomiast, że zwolnieniem objęto wyłącznie spłatę kredytu:

1) zaciągniętego po sprzedaży nieruchomości, lub

2) zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem sprzedaży nieruchomości.

Ponadto skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołali pismo Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 1995 r. Nr PO2/2-8010-01763/94, w którym uznał, że zwolnienie od podatku można zastosować także w przypadku spłaty kredytu. Pismo miało rangę oficjalnej wykładni prawa. Było to stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, a zgodnie z art. 4 ówcześnie obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych Minister Finansów sprawował ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewniał jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe.

W piśmie tym przytacza się treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" ustawy, a następnie stwierdza, że "Nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodów. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powołanej ustawy jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów lub ich części na cele mieszkaniowe w terminach określonych w tym przepisie".

Tę myśl powtórzono w roku 2002 w piśmie Podsekretarza Stanu z 10 stycznia 2002 r.. Nr PB2/MK-033-02-4/02 (Biul.Skar. Nr 1 z 2002 r.). Pismo to także było urzędową wykładnią prawa dokonaną w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono tam. że "Nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe - w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów o których mowa w powołanym przepisie".

Zwolnienie objęło więc - jak w oficjalnej wykładni prawa dokonywanej dwukrotnie przez Ministra Finansów - wszystkie kredyty mieszkaniowe, zarówno zaciągnięte przed sprzedażą, jak i po sprzedaży, i to bez żadnych ograniczeń czasowych co do daty zaciągnięcia kredytu. Kierunek w jakim poszła nowelizacja wyraźnie wskazuje więc. że niejasna i nieprecyzyjna treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "e" ustawy w brzmieniu z roku 2003, powinna być interpretowana w przedstawiony sposób.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargi, wnosząc o ich oddalenie przytoczył argumentację zawartą w decyzjach. Dodatkowo wyjaśnił, że w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02 stanowiące urzędową interpretację prawa na które to pismo powołują się skarżący Minister Finansów wyjaśnił, że nie ma przeszkód do stosowania zwolnienia, jeśli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe - w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów o których mowa w powołanym przepisie. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia jest wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy.

Natomiast w piśmie z dnia 20 stycznia 2004 r. Nr PB2/MK-033-0395-1629/03 Ministerstwo Finansów potwierdziło w/w interpretację i jednocześnie wyjaśniło . że podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. również w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość.

Zatem jeśli sprzedaż nieruchomości nastąpiła w 2003 r. to w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wolne od podatku będą tylko te przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepisy podatkowe zwłaszcza o ulgach będących wyjątkiem od zasady powszechności i opodatkowania należy interpretować ściśle. Wykładnia rozszerzająca jest nie dopuszczalna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 grudnia 2005 r., wydanym na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) wobec tożsamego przedmiotu połączył obie sprawy do łącznego prowadzenia i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające – Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie naruszyły przepisów będących podstawą postępowania podatkowego, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) jat też przepisów prawa materialnego – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami).

Jest niesporne, że skarżący jako zbywcy nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, zobowiązani byli stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie 14 dni dokonać wpłaty 10%-tego zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży z transakcji, chyba że złożyliby oświadczenie o których mowa w art. 28 ust. 2a w zw. z ust. 3 ustawy skutkiem czego zostałby odroczony termin płatności podatku, gdyby podatnicy faktycznie nabyli prawo do zwolnienia od podatku. Zwolnienie takie przysługuje w przypadku spełnienia przez nich warunków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub lit. "e".

Skoro ustawowy termin płatności został ustalony na 14 dni od transakcji sprzedaży nieruchomości – oznacza to, że podstawą do odroczenia terminu płatności oraz zwolnienia od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowić mogą przepisy obowiązujące w tym czasie. Późniejsza ich zmiana nawet do daty wydania decyzji przez organy podatkowe czy to na korzyść czy na niekorzyść podatnika nie może mieć znaczenia dla oceny prawnej zwolnienia podatkowego, o ile nie rozszerzy swego działania wstecz.

Należy przy tym zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przepisy przyznające podatnikom, ulgi podatkowe, powinny być interpretowane ściśle z pominięciem wykładni rozszerzającej, chyba, że dochodzi do kolizji z inną normą prawną. Z całą pewnością jednak interpretacja dokonywana przez Ministra Finansów, o ile mogła dotyczyć przypadku występującego w tej sprawie, nie może wypełniać luki ustawowej lub nadawać obowiązującym przepisom innej treści aniżeli wynika z tych przepisów.

Z tego względu Sąd pomija analizę, dokonaną w decyzjach, skardze i pismach procesowych przez strony postępowania, wszystkich pism Ministra Finansów, interpretujących sprawę ulg podatkowych dotyczących przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a"-"c" analizowanej ustawy.

W dacie zawarcia przez skarżących umowy sprzedaży nieruchomości to jest w dniu 31 marca 2003 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i lit. "e" posiadały następujące brzmienie: "Wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a-c

a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,

e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem".

W ocenie Sądu niewątpliwe w świetle tego przepisu musi wystąpić

– przychód ze sprzedaży: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, zakup składników majątkowych wymienionych w pkt 32 lit. "a" lub dokonanie modernizacji lub remontu posiadanego budynku lub mieszkania,

- spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele określone w pkt 32 lit. "a", w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży składników majątkowych wyszczególnionych w tym punkcie jak również zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, nie wcześniej jednak aniżeli 24 miesiące przed tym dniem.

Oznacza to, że wszelkie kredyty i pożyczki zaciągnięte od instytucji kredytowych, mających siedzibę w kraju jak też z innych źródeł w okresie dwóch lat przed sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych i w okresie dwóch lat po ich sprzedaży o ile zostały wykorzystanie na cele wskazane w pkt 32 lit. "a" będą wolne od podatku dochodowego.

Tymczasem skarżący pobrali kredyt na zakup nieruchomości, którą sprzedali po upływie dwóch lat od daty zawarcia umowy kredytowej (kredyt pochodzi z dnia 3 listopada 1999 r., sprzedaż z 1 marca 2003 r.), a otrzymana przez nich cena nieruchomości jedynie, w minimalnym stopniu, została przeznaczona na remont domu, stanowiący własność skarżącej K. W., który to wydatek, przy ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego, został odjęty od przychodu, stosownie do dyspozycji art. 21 pkt 32 lit. "a" i w znacznej części na spłatę kredytu.

Niezasadnie więc skarżący, posługując się wykładnią semantyczną, z faktu, że kredyt został spłacony po sprzedaży nieruchomości, wyciągnęli wniosek, że są zwolnieni od podatku dochodowego do wysokości spłaconego kredytu.

Nie został bowiem w tym przypadku spełniony podstawowy warunek ustawy – przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup, w ciągu dwóch lat ustawowo wskazanych dóbr jak również na spłatę kredytów i pożyczek, pobranych na zakup dóbr, dwa lata przed i dwa lata po sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a"-"c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niesporna okoliczność spożytkowania przez skarżącą kwoty 1.101,zł na remont posiadanego już mieszkania nie może zmienić zasady bowiem wartość remontu była symboliczna wobec uzyskanej ceny sprzedaży nieruchomości , a więc nie w tym celu K. W. – T. i J. T. zbyli nieruchomość w H. Celem przepisu jest umożliwienie osobom, które dążą do poprawienia, a na pewno - nie pogorszenia swojego standardu życiowego, zaliczenia poprzednio wydatkowanych kwot pieniężnych i pobranych na ten cel poprzez kredyty czy pożyczki na zakup ,budowę lub modernizację domu czy nawet jego remontu , dokonania tych zamierzeń bez konieczności ponoszenia podatku dochodowego. Przepis wymieniony w art.21 pkt.32 lit. "a" stanowi podstawę do wszelkich odliczeń remontowych, ale kredyt czy pożyczka ,wymienione w pkt 32 lit. "e" winny być spożytkowane na ten cel. W tym przypadku porównanie wartości remontu, ceny nieruchomości i kwoty wcześniej pobranego kredytu, jednoznacznie eliminują możliwość zaliczenia kredytu do wydatków ujmowanych od podstawy opodatkowania.

Niezależnie od prezentowanego stanowiska stwierdzić należy ,że kredyt został zaciągnięty wcześniej, aniżeli dopuszczał analizowany przepis wobec czego organy podatkowe podjęły prawidłowe decyzje. Argument skargi o ujęciu w zapisie pkt.32 lit. "e" dwóch różnych sytuacji jest chybiony. Zarówno gdy chodzi o kredyty zaciągnięte w kraju jak i wszystkie pożyczki - termin jest jednakowy / umieszczony w przepisie po ostatnim przecinku/ i oznaczony na 24 miesiące przed datą sprzedaży.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skarg o naruszeniu oznaczonych przepisów poprzez ich błędna interpretację, gdyż zdaniem Sądu to skarżący błędnie interpretują przepisy. Nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawierały i ustalenia faktyczne i rozważania co do przyjętej i co do odrzuconej konstrukcji prawnej.

Zdaniem Sądu, okoliczność zmiany tego przepisu w następnych latach, w wyniku której kredyt zostałby odliczony bez względu na datę jego zaciągnięcia spowodowała, że skarżący w złożonej skardze dokonali nadinterpretacji przepisów na swoją korzyść.

Z podanych względów ,Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.