Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 978/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł

SENTENCJA

Dnia 18 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kozerski (spr.), Sędziowie : NSA Irena Krzemieniewska, WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant : referent stażysta Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004 r. na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Ł. następcy prawnego B. Sp. z o.o. W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. Sp. z o.o. w Ł. kwotę w wysokości 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

3 I SA/Łd 978/02

U Z A S A D N I E N I E

W dniu [...] B. spółka z o.o. z siedzibą w W. dokonała zgłoszenia celnego dotyczącego importu z Niemiec preparatu leczniczego Vita Buerlecithin w drażetkach oraz Vita Buerlecithin w płynie deklarując kod PCN 2106 90 98 a następnie wystąpiła do organu celnego o wydanie decyzji w zakresie przedmiotowego zgłoszenia celnego występując o zakwalifikowanie importowanego towaru do działu 30 kod 3004 50 10 0 taryfy celnej.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. na podstawie art.207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm./, art.65 § 4 pkt.2a, art. 70 § 2 i art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny/Dz.U. nr 75 z 2001r. poz.802 z późn. zm./, załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej/Dz.U. nr 119 poz.1253 z późn. zm./ oraz załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997r. /Dz.U. nr 76 poz.715/ uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN oraz określił wysokość długu celnego powstałego w procedurze 4000 na kwotę 19.442,90 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż preparat o nazwie handlowej Vita Buerlecithin - drażetki, zawierający m.in. lecytynę ryboflawinę, pantotenat wapnia, witaminę E i sacharozę oraz kakao, klasyfikuje się do kodu PCN 1806 90 90 O Taryfy celnej. Taka klasyfikacja jest zgodna z uwagami 1 i 2 do działu 18 Taryfy celnej.

Preparat Vita Buerlecithin - płyn, zawierający m.in. lecytynę sojową, witaminy B1, B6, B12, D-pantotenian sodowy, etanol 16,2%, sorbat potasowy, sacharozę, klasyfikuje się do kodu PCN 2208 90 69 1 Taryfy celnej.

Odwołanie od tej decyzji złożyła spółka B. W uzasadnieniu podniesiono, iż przedmiotowe preparaty są lekami gotowymi i powinny zostać zakwalifikowane do kodu PCN 3004 50 10 0. Kod taki jest stosowany w Niemczech i figuruje na niemieckim dokumencie celnym eksportowym. Zaklasyfikowanie preparatów do kodów PCN 1806 90 90 0 i 2208 90 69 1 jest niewłaściwe. Preparaty są bowiem lekami a nie produktami spożywczymi bądź preparatami ziołowymi będącymi farmaceutykami na bazie alkoholu. Vita Buerlecithin zawiera wprawdzie alkohol ale nie zawiera składników pochodzących z ziół. Zioła obejmują pewna grupę roślin zawierających substancje czynne stosowane w lecznictwie a nie generalnie wszystkie rośliny z których pozyskuje się surowce do produkcji leków. W konkluzji odwołujący wnosił o zmianę zaskarżonej decyzji.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. na podstawie art.233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz.926/, art.85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny/Dz.U. nr 75 poz.802/ § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej/Dz.U. nr 119 poz.1253/ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż skład preparatu Vita Buerlecithin – drażetki (lecytyna sojowa, witaminy, sacharoza, sorbitol, proszek kakaowy, wyciąg z kawy, zapachy), sposób użycia (preparat doustny przeznaczony do spożycia przez ludzi), właściwości (środek ogólnie wzmacniający, poprawiający samopoczucie i utrzymujący organizm w dobrym stanie zdrowia), jak również dystrybucja (preparat wydawany w aptece bez recepty lekarskiej) wskazują, iż przedmiotowy produkt jest przetworem spożywczym zawierającym kakao, a właściwym kodem do jego zataryfikowania jest kod PCN 1806 90 90 0.

Pozycja 1806 taryfy celnej obejmuje z brzmienia "czekoladę i inne przetwory spożywcze zawierające kakao", a kod PCN 1806 90 90 O (właściwy dla przedmiotowego produktu) - "pozostałe przetwory zawierające kakao, nie wymienione we wcześniejszych podpozycjach niniejszej pozycji". Omawiany preparat jest przetworem spożywczym zawierającym kakao, co oznacza, iż jego klasyfikacja do pozycji 1806 wynika wprost z brzmienia tej pozycji w taryfie celnej, czyli jest zgodna z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Klasyfikację taryfową drażetek Vita Buerlecithin do pozycji 1806, potwierdzają także "Wyjaśnienia do taryfy celnej", stanowiące na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. obowiązujący akt prawny ( Dz.U. nr 74, póz. 830). Zgodnie z treścią komentarza do pozycji 1806 (tom l Wyjaśnień, str. 176), pozycja ta obejmuje "wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (łącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i ogólnie, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w ogólnych uwagach do niniejszego działu). Czekolada wzbogacona witaminami jest również sklasyfikowana w niniejszej pozycji". Z zacytowanych wyjaśnień wynika, iż pozycja 1806 obejmuje wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (za wyjątkiem wymienionych w uwadze 1 do Działu 18) bez względu na stężenie proszku kakaowego w produkcie. W tej sytuacji nawet mała zawartość kakao przesądza o klasyfikacji drażetek Vita Buerlecithin do Działu 18 taryfy celnej.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej produktu Vita Buerlecithin w płynie to skład chemiczny preparatu - napój spożywczy zawierający m.in. lecytynę, sacharozę oraz 13-16,2% etanolu, sposób użycia (preparat doustny), jego właściwości (środek ogólnie wzmacniający, poprawiający samopoczucie i utrzymujący organizm w dobrym stanie zdrowia), jak również dystrybucja (preparat wydawany w aptece bez recepty lekarskiej) wskazują, iż przedmiotowy produkt jest napojem alkoholowym na bazie lecytyny, a właściwym kodem do jego zataryfikowania jest kod PCN 2208 90 69 1.

Pozycja 2208 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej - "alkohol etylowy nieskażony o objętości mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i inne napoje alkoholowe", a kod PCN 2208 90 69 1 - "gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami, na bazie alkoholu".

Zgodnie z treścią "Wyjaśnień do taryfy celnej" (tom. l, str. 218) - pozycja 2208 obejmuje "napoje alkoholowe, czasami określane jako uzupełnienie diety, przeznaczone do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia; mogą być np. na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyny, substancji chemicznych, itd. i zawierać dodatek witamin lub związków żelaza".

Wymieniony preparat, będący napojem alkoholowym na bazie lecytyny, przeznaczony do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia (w przypadku obniżenia zdolności koncentracji, zmniejszenia sprawności, w sytuacjach stresowych, przeciążeniach fizycznych i psychicznych, przemęczeniu, stanach nerwicowych), spełnia wymogi pozycji 2208 taryfy celnej. Biorąc pod uwagę fakt, iż produkt ten posiada wpis do rejestru środków farmaceutycznych co oznacza, iż w świetle ustawy o środkach farmaceutycznych i materiałach medycznych Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej jest farmaceutykiem, właściwym kodem do jego zaklasyfikowania jest kod PCN 2208 90 69 1 obejmujący "farmaceutyki na bazie alkoholu". Taka taryfikacja wynika wprost z brzmienia wymienionego kodu PCN w taryfie celnej i jest zgodna z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zataryfikowanie preparatów Vita Buerlecithin płyn i drażetki do kodu PCN 3004 50 10 0 jest niezasadne.

Pozycja 3004 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a kod PCN 3004 50 10 O - "leki zawierające witaminy, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej".

Przedmiotowe preparaty stanowią mieszaniny produktów przygotowane w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, także z zawartością witamin, lecz nie mają one charakteru leku z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie zawierają substancji czynnych leczących choroby (antybiotyki, sulfonamidy, alkaloidy, związki jodu itp.), lub zapobiegających określonym dolegliwościom.

Zataryfikowanie płynu Vita Buerlecithin i drażetek Vita Buerlecithin do działu 30 taryfy celnej byłoby zatem sprzeczne z treścią uwagi nr 1 do wymienionego działu, jak również sprzeczne z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, według której "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów".

W świetle treści "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" (tom 11, str. 608) - "pozycja 3004 nie obejmuje m.in. dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22".

Pozycja ta (3004) obejmuje preparaty, "w których produkty spożywcze lub napoje są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania)" (tom. II, str. 608).

Treść powyższych wyjaśnień, obliguje organy celne do taryfikowania dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, przeznaczonych do utrzymania zdrowia i dobrego samopoczucia, zwykle do pozycji 2106 lub działu 22 taryfy celnej. Z tego też powodu Vita Buerlecithin w płynie został zaklasyfikowany do pozycji 2208. W uzasadnieniu stwierdzono również, iż przedłożone przez stronę świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia oraz określenie kodu przez niemieckiego eksportera nie są dokumentami wystarczającymi do uznania preparatu, w świetle obowiązującej taryfy celnej za lek, gdyż zgodnie z przepisami art.278 i 280 Kodeksu celnego, właściwym do ustalanie kodu PCN są wyłącznie organy celne.

Na wymienioną decyzje skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka B. zarzucając naruszenie art.2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.3 ust.1 lit. a./ oraz lit.a./ pkt.(ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r./Dz.U. nr 11 z 1997r. poz.62/, art.13 § 1 i § 5, art.85 § 1 Kodeksu celnego oraz art.120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm./, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz stanowisko strony uzasadniające zakwalifikowanie preparatu Vita Buerlecithin – drażetki i Vita Buerlecithin – płyn do kodu PCN 3004 50 10 0. Powołano się na aktualną opinię Instytutu Leków w W. , w której stwierdzono, iż oba preparaty są lekami stosowanymi w profilaktyce miażdżycy i niedokrwiennej choroby serca, nerwicach różnego pochodzenia oraz wspomagająco w chorobach wieku starczego. Przeciwdziałają one odkładaniu płytki miażdżycowej w naczyniach i obniżają poziom cholesterolu, biorą udział w metabolizmie tłuszczy i przeciwdziałają stłuszczeniu wątroby. Podniesiono, iż wskazane w decyzji organu odwoławczego argumenty, iż oba preparaty nie mogą być zakwalifikowane do działu leków z uwagi na brak w swoim składzie substancji czynnych leczących choroby oraz sposób ich używania i dystrybucji/ sprzedaż bez recepty lekarskiej/ są nieuzasadnione gdyż wiele preparatów zaliczonych do leków nie spełnia tych parametrów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać za bezsporne, iż preparaty nie można zażywać w dowolnych ilościach bez ujemnych konsekwencji dla zdrowia. Stanowisko organów celnych, iż klasyfikację obu preparatów do pozycji 1806 90 90 0 i 2208 90 69 1 potwierdzają Wyjaśnienia do Taryfy celnej jest nietrafne.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 27 lutego 2004r. Izba Celna złożyła pismo procesowe do którego dołączyła opinię Kierownika Zakładu Farmakologii Klinicznej z Oddziałem Klinicznym Chorób Wewnętrznych Uniwersytetu Medycznego w Ł. z dnia [...] Z opinii tej wynika, iż Vita Buerlecithin – płyn i Vita Buerlecithin – drażetki są dietetycznymi środkami spożywczymi stosowanymi w celu uzupełnienia diety. Do chwili obecnej nie opisano zespołów chorobowych u ludzi będących wynikiem niedoboru lecytyny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Należy zaznaczyć, iż z dniem 1 stycznia 2004r., na podstawie art.1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę-prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1271/ weszła w życie ustawa z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych/Dz.U. nr 153 poz.1269/ oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1270/.

Zgodnie z treścią art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę-prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga spółki B. została wniesiona przed dniem 1 stycznia 2004r. i do tego dnia postępowanie nie zostało zakończone. Skarga ta winna więc zostać rozpoznana na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaś sądem właściwym do jej rozpatrzenia jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , utworzony z dniem 1 stycznia 2004r. dla obszaru województwa łódzkiego.

Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych/Dz. U. nr 153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

W myśl zaś art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Stosownie do powołanych przepisów sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji badając , czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy postępowania a mianowicie art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm./ w związku z art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny/Dz.U. nr 75 z 2001r. poz.802 z późn. zm./ i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. na organach celnych spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu, w myśl art.187 § 1 i art.191 wymienionej ustawy organ orzekający jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a następnie ocenić czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowej taryfikacji celnej preparatów farmaceutycznych: Vita Buelecithin w drażetkach i w płynie. Wymienione preparaty były sprowadzane przez spółkę do Polski od szeregu lat i organy celne klasyfikowały je do działu leków gotowych, kod PCN 3004 50 10 0. Dopiero na początku 2001r. organy celne uznały, iż preparat Vita Buerlecithin w drażetkach powinien zostać zaliczony do kodu PCN 1806 90 90 0 obejmującego w dziale "kakao i przetwory z kakao" podpozycję "pozostałe przetwory zawierające kakao". Organy celne uznały także, iż preparaty Vita Buerlecithin w płynie winny zostać zaliczone do kodu PCN 2208 90 69 1, który obejmuje w dziale "napoje alkoholowe" podpozycję "gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami na bazie alkoholu". Tego rodzaju zmiana w klasyfikacji nie została jednak wyjaśniona w dostateczny sposób przez organy celne a zwłaszcza nie została poparta żadnymi dowodami lub innymi okolicznościami uzasadniającymi taką zmianę. Organ odwoławczy powołał się jedynie na skład chemiczny wymienionych preparatów, sposób ich użycia oraz właściwości i dystrybucję co uzasadniało zaliczenie Vita Buerlecithin w drażetkach, jako preparatu zawierającego proszek kakaowy, do "innych przetworów zawierających kakao" z właściwym kodem PCN 1806 90 90 0 zaś w przypadku Vita Buerlecithin w płynie uznanie, że jest to napój alkoholowy na bazie lecytyny i witamin co uzasadnia zataryfikowanie go do kodu PCN 2208 90 69 1. Organy celne dokonując zmiany dotychczasowej taryfikacji wymienionych preparatów nie powołały się jednak na żaden dokument lub inny dowód uzasadniający zmianę swojego wcześniejszego stanowiska.

Należy zaznaczyć, iż z przystąpienia Polski do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1993r./załącznik do Dz.U. nr 11 z 1997r. poz.63/ wynika m.in. zasada, że dany towar na terenie krajów objętych konwencją jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w kraju producenta i eksportera preparatów/Niemcy/ sporne preparaty są klasyfikowane w systemie HS do działu leków, a zgodnie z postanowieniami szeregu umów międzynarodowych, ratyfikowanych przez Polskę, polska klasyfikacja celna PCN powinna być zgodna z klasyfikacją w ramach Zharmonizowanego Systemu HS. Dokonanie przez polskie organy celne innej taryfikacji wymienionych preparatów niż to uczynił eksporter niemiecki świadczy o znacznej zawiłości sprawy. W ocenie sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne są wiadomości specjalne. Z uwagi nr 1 do działu 18 oraz uwagi nr 1e do działu 22 taryfy celnej wynika, iż działy te nie obejmują leków objętych pozycją 3004. Istotne jest zatem ustalenie czy sporne preparaty są lekami. Dla udzielenia odpowiedzi na takie pytanie konieczne jest posiadanie wiadomości fachowych z dziedziny farmacji i medycyny. Wiadomości takich nie posiadały organy celne ani nie posiada ich sąd. Niezbędne było zatem skorzystanie z pomocy biegłych rzeczoznawców. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego podniesionego w odpowiedzi na skargę, iż "powołanie biegłego stanowiłoby naruszenie zasady szybkości i prostoty działania wynikającej z art.125 Ordynacji podatkowej". W sytuacji gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne organ administracji winien powołać biegłego posiadającego taką wiedzę co wynika z treści art.197 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu właściwości preparatów leczniczych. Opinia taka została wydana dopiero w dniu [...] przez prof. J. D. z Uniwersytetu Medycznego w Ł. . Dowód z opinii biegłego został więc przeprowadzony po wydaniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta nie może konwalidować wcześniejszych braków postępowania . Należy zaznaczyć, iż opinia biegłego jest dowodem i jak każdy dowód jest ona oceniana pod kątem fachowości i logiczności. Oceny takiej dokonują zarówno strony jak i organ . Strony przed wydaniem decyzji winny zapoznać się z taką opinią, mogą zgłosić do niej zastrzeżenia, wnosić o jej uzupełnienie a nawet ją zakwestionować. Czynności takie winny zostać przeprowadzone przed wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę a sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Organ administracji wydając zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego naruszył przepisy postępowania określone w art.122, 187 § 1,191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podjął bowiem wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Również w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Uchybienia jakich dopuścił się organ orzekający są istotne i mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt.1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z akt administracyjnych zaskarżona decyzja została wykonana. W związku z tym orzekanie czy i w jakim zakresie decyzja organu odwoławczego może być wykonana jest bezprzedmiotowe. Mając to na uwadze sąd odstąpił od orzekania w tej kwestii.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 powołanej wyżej ustawy .