Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1806/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 814 zł (słownie: osiemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2009 r. P. sp. z o.o., dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 202.776,00 zł. Spółka we wniosku wyjaśniła, że w latach 2007-2008 zawarła z udziałowcami szesnaście umów pożyczek na łączną kwotę 5.683.000 EUR oraz 19.980.653,00 zł. Skarżąca błędnie przyjęła, że pożyczka od udziałowca, jako zmiana umowy spółki, podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5% i z tego tytułu złożyła deklaracje podatkowe wykazując podatek należny do zapłaty w łącznej kwocie 203.270 zł. W ocenie Spółki, zapłata podatku w związku z pożyczkami od udziałowca była nienależna, ponieważ Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG", nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka w terminie złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki

w kwocie 297 000,00 EURO zawartej w dniu 24 września 2008 r. przez P. sp. z o.o. z L. S.A. Następnie decyzją z [...] lutego 2010 r. organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania wartość pożyczki w przeliczeniu na PLN w kwocie 982 892,00 zł i stosując stawkę podatku w wysokości 0.5% określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4 914,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie w którym zarzuciła:

• naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p." przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegającemu na całkowitym pominięciu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co nie przekonuje Skarżącej o słuszności podjętego przez organ rozstrzygnięcia;

• naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej jako "u.p.c.c.",

w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008, przez bezzasadne określenie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych

w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca Spółki;

• naruszenie art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji w/w przepisu (zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) dalej jako "u.o.s." w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1,3,4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. Wyżej wskazany błąd w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem kapitałowym o stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG;

• naruszenie art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji w/w przepisu. Niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie wyżej wskazanego przepisu

w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż pożyczka udzielona Spółce ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki;

• naruszenie zasady stand-still oraz art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (obowiązującego dwudziestego dnia od daty ogłoszenia) przez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca, w sytuacji, gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz stwierdzenie zgodności w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż

w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Czynność dokonana przez odwołującą Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od akcjonariusza, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, a mieściła się w katalogu zawartym w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi między innymi, iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona

z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, uregulowana w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., nr 45, poz.226) dalej jako “u.o.s.".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s., opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161) dalej jako “rozporządzenie z 16 maja 1983 r." stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym, ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie do niej w § 54 ust. 5 wskazywało na opodatkowanie pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca. Jeżeli natomiast pożyczka taka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 tego rozporządzenia na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu odwoławczego przepisy o opłacie skarbowej dają podstawę do uznania, że przedmiotowa pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika, mieściłaby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Zatem podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawce nie przekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335/EWG stwierdził, że także w tym zakresie nie podziela stanowiska Spółki.

Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2) u.p.c.c. udzielenie spółce pożyczki przez jej udziałowca (akcjonariusza) uważa się za zmianę umowy spółki i traktuje na równi z jej dokapitalizowaniem w formie podwyższenia wkładu , lub wniesienia dopłat do kapitału. Przedmiotowe regulacje przewidują, że wszelkie pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez udziałowców (akcjonariuszy) traktowane są jako zmiana umowy spółki, bez różnicowania pożyczek w zależności od dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca, na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczce udzielanej spółce przez udziałowca nadał taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Przedmiotowa pożyczka potraktowana została przez ustawodawcę w ten sam sposób jak dopłaty, których celem, tak jak w przypadku pożyczki, jest wspieranie finansowo spółki przez wspólników. Dopłaty nie zwiększają udziału wspólnika w spółce, a tym samym wskutek dopłat nie podwyższa się kapitał zakładowy, chyba że umowa spółki tak stanowi. Wobec powyższego stanowisko Skarżącej, że pojęcie "zwiększenie kapitału spółki" użyte w art. 4 ust. 2 lit d Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej i w konsekwencji uznać, że tylko pożyczki udzielone spółce przez wspólnika przeznaczone na kapitał zakładowy spółki mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym sprawy.

W ocenie organu nie doszło także do naruszenia klauzuli stand-still, wypracowanej

w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dyrektywa 85/303/EWG), jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywą 2008/7/WE, albowiem w czasie obowiązywania ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 09/09. Podał, że zmiana przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych związana z implementacją dyrektywy kapitałowej, nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obowiązku podatkowych. W porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również dwa okresy obowiązywania ustawy, tj. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny niniejszej sprawy), należy stwierdzić, że w latach 2004 - 2006 uległ zmianie jedynie moment powsiania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 10 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, ppz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki (art.1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust.9 pkt 6 u.p.c.c.). W ocenie organu, w tych okolicznościach stwierdzić należy, że nie może być mowy o naruszeniu zasady stand-still.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że na tle omówionych zmian do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest podstaw by pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe. Tym samym w ocenie organu nie miało miejsca naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w dniu dokonania czynności zmiany umowy spółki powstało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji naruszającej art 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.;

• przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008, poprzez bezzasadne określenie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca Spółki;

• przepisu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji w/w przepisu (zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.). Wyżej wskazany błąd w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem kapitałowym o stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG;

• przepisu art. 4 ust. 2 lit. d) Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji w/w przepisu. Niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie wyżej wskazanego przepisu w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż pożyczka udzielona Spółce ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki;

• zasady stand-still oraz art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7/WE (obowiązującego dwudziestego dnia od daty ogłoszenia) poprzez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca, w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz stwierdzenie zgodności w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym;

• zasady stand-still oraz art. 9 ust. 10 lit. h) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, iż pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom kapitałowym podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał wraz z konwersją pożyczki na kapitał zakładowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. zawiesił postępowanie ze względu na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: "Czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?"

Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd na wstępie zauważa, że ustalenia faktyczne niniejszej sprawy są niesporne,

a istotę sporu stanowi wyłącznie zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez wspólnika na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 czerwca 2011 r. (C–12/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykułu 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W ocenie Skarżącej, prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., to jest w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c. Następnie – wbrew zasadzie stand-still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE pełnią funkcję gwarancyjną w odniesieniu do prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335/EWG wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Co następuje dalej, zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2).

Przenosząc powyższe na grunt prawa krajowego - między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Co następuje za tym, przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Z kolei ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono

z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim

i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany.

W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Zatem, w przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Z przedstawionych przyczyn Sąd stanął na stanowisku, że skoro w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ze względu na wskazane naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w całości.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).