Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3620/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 659/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr IPPB5/423-795/12-2/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 659/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację z 14 września 2012 r., przedstawiając zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała, iż wchodzi w skład międzynarodowej Grupy I., zajmującej się sprzedażą odzieży oraz akcesoriów. Działalność jest prowadzona za pomocą tradycyjnych sklepów lokalizowanych w galeriach handlowych. Spółka zatrudnia pracowników, których można podzielić na: pracowników zajmujących się bezpośrednio sprzedażą (bezpośrednia obsługa klientów, obsługa kas, przymierzalni), pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowników sklepów (kadra managerska) oraz pracowników biurowych (obsługa działalności Spółki pod względem operacyjnym, administracyjnym, prawnym, finansowym, itp.). Dodatkowo część obowiązków pracowników biurowych jest wykonywana przez pracowników zatrudnionych przez inną polską spółkę w Grupie, która obciąża Spółkę kosztami świadczonych usług. Co do zasady, zgodnie z przyjętą polityką i strategią biznesową, Spółka (jak i cała Grupa) nie podejmuje działań marketingowych związanych z publiczną promocją (reklamą w telewizji, w radiu, gazetach, internecie). Informacje o produktach Spółki są dostępne wyłącznie na firmowej stronie internetowej, nie reklamuje natomiast swoich produktów na innych stronach internetowych. Polityka całej Grupy w zakresie promocji zakłada, że jedynym i najskuteczniejszym narzędziem promocji są pracownicy Grupy i konkretnej Spółki. W rezultacie, wszyscy pracownicy Spółki powinni nosić ubrania oznaczone marką będącą własnością Grupy, a w zasadzie towarami oznaczonymi marką, której dystrybucją zajmuje się Spółka (dalej: "ubrania lub stroje służbowe"). Ma to na celu eksponowanie produktów z najnowszej kolekcji, ich promocji, zwiększenie zintegrowania i większej identyfikacji pracowników ze Spółką, a w konsekwencji wzrost przychodów Spółki. W rezultacie Spółka planuje wdrożenie stosownej procedury, która regulowałaby kwestię udostępniania i korzystania z ubrań przez jej pracowników (dalej: "Procedura"). Procedura będzie skierowana wyłącznie do pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy. Procedura przewiduje, że pracownikom mogą być udostępniane tylko i wyłącznie ubrania z aktualnej kolekcji, nie różnią się od tych sprzedawanych w sklepach dla klientów - nie zawierają charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe. Są one jednak oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu. Ubrania są udostępniane pracownikom na okres wyposażenia w strój służbowy trwający ok. 6 miesięcy (jest on ściśle związany z okresem sprzedaży aktualnej kolekcji ubrań) oraz w drodze odsprzedaży po cenie rynkowej po zakończeniu ww. okresu. Ubranie te pracownicy będą nosić w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, w czasie pracy a Spółka będzie prawnie pozostawać ich właścicielem i nie będzie pobierać od pracowników żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Pracownik, któremu udostępniono strój, oprócz noszenia stroju w czasie pracy, będzie zobowiązany w szczególności dbałości o estetykę i schludność odzieży, w tym jej prania i konserwacji a Spółka może ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju i sposób ekspozycji. Może się zdarzyć, że pracownicy będą wykorzystywali stroje także poza godzinami pracy (np. w drodze do pracy), co stanowi wciąż pożądany element działalności reklamowo-promocyjnej produktów. Po wycofaniu danej kolekcji i zakończeniu okresu wyposażenia w strój służbowy pracownik będzie zobowiązany do zwrotu ubrań, mając jednak możliwość odkupienia stroju.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała czy ma prawo zaliczyć wartość wydatków poniesionych na zakup strojów służbowych do kosztów uzyskania przychodu?

Przedstawiając własne stanowisko, odpowiedziała na powyższe pytanie pozytywnie, wskazując że jej działania mają na celu reklamę i promocję towarów przez nią sprzedawanych, a wydatki te mają związek z osiąganymi przychodami. Brak jest natomiast spełnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "updop"). Uzasadniając to stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji. Podniosła, że przepisy podatkowe nie określają definicji pojęcia reprezentacji, a zgodnie z definicją słownikową "reprezentacja" może być rozumiana jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Reprezentacja to działania mające na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, w relacji z kontrahentami, gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania dotychczasowych kontaktów. Od tego pojęcia należy odróżnić pojęcie "reklamy", przez które należy rozumieć wszelkie celowe działania podatnika, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Zatem, co do zasady reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, wizerunku reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Trudno jest więc jednoznaczne wskazać kryteria, na podstawie których obiektywnie można uznać, że dane działanie ma charakter reprezentacji bądź reklamy. Każdy przypadek powinien być zatem analizowany odrębnie z uwzględnieniem wszelkich aspektów, które mogłyby mieć wpływ na ocenę charakteru analizowanych czynności, w szczególności specyfiki prowadzonej działalności.

W ocenie Spółki udostępnienie przedmiotowych strojów służbowych nie stanowi kosztów reprezentacji a wyłącznie jej reklamy i promocji. Ubrania noszone przez pracowników stanowią "nośnik" treści o charakterze informacyjno-reklamowym. Potencjalny klient, spotykając się z pracownikiem Spółki ma możliwość zapoznania się z pozycjami z aktualnej kolekcji ubrań w atrakcyjnej, "ożywionej" formule, może zasięgnąć informacji na temat ich jakości oraz zobaczyć produkty w konkretnych i zróżnicowanych stylizacjach. W rezultacie analizowane działania mogą wzbudzać zainteresowanie potencjalnych klientów konkretnymi produktami oraz ich zestawieniami. Zgodnie z dostępnymi informacjami i doświadczeniami z lat ubiegłych, pracownicy sklepów jednoznacznie potwierdzają skuteczność przyjętej formuły (np. nabywanie przez klienta nie jednego towaru, ale całego zestawu produktów ze stylizacji konkretnego pracownika sklepu). Stroje przekazywane pracownikom są dostępne w asortymencie produktów oferowanych we wszystkich sklepach. Nie cechują się one nadmierną ekskluzywnością i wystawnością ze względu na fakt, że produkty Spółki są powszechnie dostępne w galeriach handlowych i nie są towarem unikatowym. Dodatkowo przekazywane ubrania są również przedmiotem zainteresowania potencjalnych klientów.

Spółka zaznaczyła, że osoby pracujące w sklepach mają bezpośredni kontakt z klientami, a zapewnienie takiego ubioru pozwala klientom łatwo odróżnić menadżera sklepu od innych pracowników (ubranych w jednolite uniformy) i klientów (np. w celu uzyskania informacji na temat obsługi i produktów), co niewątpliwie przyczynia się do zwiększenia sprzedaży, a co za tym idzie i przychodów podatkowych Spółki. Podobnie pracownicy biurowi ubrani w produkty Spółki stykają się z potencjalnymi klientami (np. podczas rozmów rekrutacyjnych, negocjacji wynajęcia nowych powierzchni sklepowych, spotkań z usługodawcami, audytorami, przedstawicielami urzędów państwowych). W rezultacie wyposażenie pracowników w strój, który opatrzony jest metką (marką) Spółki pozwała na ich łatwą identyfikację wraz z jednoczesną prezentacją tych produktów. Bez znaczenia pozostaje fakt, że przekazywane stroje nie posiadają trwale naszytych informacji o produkcie bądź logo firmy. Pracownicy są bowiem ubrani w produkty Spółki, co stanowi jasny przekaz reklamowy dla potencjalnych klientów, gdyż ubrania z tej samej kolekcji znajdują się aktualnie na półkach sklepowych. Dodawanie dodatkowych oznaczeń reklamowanych na strojach służbowych jest zbędne, a wręcz uniemożliwia realizację założonej przez Spółkę strategii marketingowej.

Zdaniem Spółki, jeżeli dany towar, który jest związany z działaniami reklamowymi nie jest wyraźnie oznaczony logo, ale sam w sobie stanowi informację o konkretnym produkcie oferowanym dla klienta, gdyż stanowi pozycję z asortymentu aktualnie sprzedawaną przez Spółkę, wydatki na jego nabycie nie powinny stanowić kosztów reprezentacji. Natomiast noszenie ubrań konkurencyjnych firm stanowiłoby negatywny i niejasny przekaz marketingowy dla potencjalnych klientów. W branży odzieżowej jest powszechne, że pracownicy poszczególnych konkurencyjnych firm noszą wyłącznie ubrania firmy, w której są zatrudnieni (lub z którą współpracują). W tym zakresie, działaniom Spółki nie można przypisać wystawnego charakteru, związanego z budową konkretnego wizerunku firmy w oczach klientów. W konsekwencji ze względu na związek z osiąganymi przychodami oraz brak spełnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 updop działania Spółki mają na celu reklamę i promocję towarów sprzedawanych przez Spółkę (w szczególności jej najnowszą kolekcję) zatem Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie strojów służbowych dla pracowników.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 updop, wskazał że konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W ocenie organu użyty w powołanym przepisie termin "reprezentacja" należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, czy okazałość", ale wydatki, o których mowa w treści wniosku nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 updop, w szczególności dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 28. Nie oznacza to jednak, że automatycznie stanowią one koszt uzyskania przychodów. Z definicji kosztu podatkowego zawartego w art. 15 ust. 1 updop wynika, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Można przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Organ podkreślił, że nie kwestionuje racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. W ocenie organu, udostępniania i korzystania z ubrań wyłącznie przez pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy, nie można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Wydatki na ubrania z najnowszych kolekcji przeznaczone dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowników sklepów oraz pracowników biurowych, którzy nie zajmują się bezpośrednio sprzedażą i ".. w niektórych przypadkach może się zdarzyć, że pracownicy będą wykorzystywali stroje także poza godzinami pracy (np. w drodze do pracy)" nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie ma żadnej pewności, że osoby wskazane przez wnioskodawcę ubrane w najnowszą kolekcję będą kojarzone z marką i bezpośrednio przyczynią się do zwiększenia sprzedaży. Ubrania nie zawierają charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe, są one oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu, co wyklucza charakter reklamowy. W opinii organu Spółka nie przedstawiła żadnych podstaw ponoszenia wydatków, które można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła), a więc o tych, o których stanowi art. 15 ust. 1 updop. Wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup strojów dla pracowników nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 15 ust. 1 updop przez uznanie, że wydatki na zakup strojów służbowych dla pracowników nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie.

Uznając skargę za niezasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w ramach interpretacji indywidualnej celem skarżącej było uzyskanie interpretacji wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie strojów służbowych dla pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy. Ponadto, z uwagi na to, że według stanowiska skarżącej przedmiotowe wydatki są kosztami uzyskania przychodów, gdyż stanowią wydatki na reklamę a nie na reprezentację – organ mógł zająć stanowisko tylko w tej kwestii. Organ nie mógł wyrazić swojej oceny w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska, gdyż powodowałoby to naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Swoiste "związanie" stron postępowania treścią wniosku o interpretację, tj. przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz stanowiskiem wnioskodawcy, dotyczy nie tylko organu, ale też samego wnioskodawcy. Oznacza to, że nie jest on uprawniony na dalszych etapach postępowania (w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), czy też następnie w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, do rozszerzania zakresu przedmiotowego interpretacji.

Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1 updop i wskazał, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 updop Sąd przyjął kryterium celu poniesionego kosztu, które wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Powołując się na orzecznictwo NSA, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że odliczeniu podlega tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z prowadzoną działalnością, przy czym należy go oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W ocenie Sądu sporne wydatki nie stanowią wydatków o charakterze reklamowym. Podkreślając, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia "reklama", Sąd odwołał się do definicji zawartej w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, według której reklamą jest "działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług". Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Odwołując się do orzecznictwa Sąd wskazał, że zdefiniowało ono reklamę jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych klientów o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego; jako zachwalanie zalet towaru, firmy i że reklamą firmy może być również wygląd jej pracowników. WSA w oparciu o piśmiennictwo zaznaczył, że za reklamę można uznać, również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Zadaniem takiej reklamy instytucjonalnej jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi. Może być ona prowadzona poprzez określone prezentowanie logo danego przedsiębiorcy. Promowanie znaku firmowego może być zakwalifikowane jako działania zmierzające w rezultacie do wypromowania oferowanych towarów lub usług, zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kontrahentów. W przypadku odzieży pracowników logo powinno być umieszczone na niej w sposób widoczny, gdyż tylko wtedy może być ono dostrzeżone przez odbiorców, spełniając swoją reklamową funkcję. Strój oznaczony logo i barwami danej firmy wyróżnia pracowników firmy czy też inne osoby noszące go, spośród innych osób, a więc nie można mu odmówić charakteru reklamowego.

Sąd zauważył, że w judykaturze ugruntowany jest podgląd (i pogląd ten podzielił), iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na zakup odzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w ramach wydatków na reklamę pod warunkiem jednak wykazania, że odzież utraciła charakter odzieży osobistej z uwagi na opatrzenie jej cechami charakterystycznymi dla firmy (logo, krój, kolor). W przeciwnym wypadku są to wydatki typowo osobiste. WSA zaznaczył, że orzecznictwo generalnie stoi na stanowisku, iż wydatków na odzież nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów i w zasadzie w każdym przypadku wydatki takie zaspokajają również potrzeby osobiste przedsiębiorcy czy też pracowników, co powoduje, że pozostają one bez związku z osiąganiem przychodów. Jedynie wydatki na odzież typowo ochronną (roboczą) oraz na odzież opatrzoną cechami charakterystycznymi dla firmy (logo, krój, kolor), która utraciła przez to charakter odzieży osobistej, mogłyby uzasadniać zaliczenie do kosztów podatkowych.

Sąd uznał, że opisane we wniosku stroje służbowe nie mają charakteru reklamowego. Aby ubiór miał charakter reklamowy musi niezaprzeczalnie wskazywać, że pochodzi z danej firmy, z danego sklepu. Sporne stroje pochodzą z ogólnie dostępnych sklepów Spółki w centrach handlowych i nie są unikatowe - nie posiadają cech charakterystycznych dla marki, a logo umieszczone na metce nie jest widoczne dla potencjalnych klientów. Metka to "kartonik lub kawałek tkaniny przyszywany do niektórych towarów, zawierający informacje o cenie, rozmiarze itp.", który odczepiany jest w momencie zakładania ubrania lub przyszyty wewnątrz ubrań, a tym samym niewidoczny dla klientów. Reklama natomiast ze swojego założenia zawsze winna być skierowana do klientów (potencjalnych klientów). Nie można więc uznać, że ubiór posiadający logo firmy wyłącznie na metce, która z założenia jest mała i niewidoczna, ma charakter reklamowy. Sporne stroje nie mogą więc wpłynąć na wynik finansowy Spółki, gdyż z racji swoich cech nie mogą być kojarzone ze Spółką. Nie posiadają żadnych przymiotów, które mogłyby wskazywać, że są to produkty Spółki, a nie innego dowolnego producenta czy dystrybutora ubrań. Ubiór ogólnie dostępny, nie charakteryzujący się unikatowymi cechami, nieoznaczony logo, nie kojarzy się z konkretną marką, nie ma więc charakteru reklamowego. Sporne stroje służbowe to ubrania pochodzące z najnowszej kolekcji, nie reklamowane w środkach masowego przekazu, a przez to nieznane potencjalnym klientom, a tym samym nie mogące kojarzyć się z marką Spółki. Stroje te są ogólnie dostępne i nie charakteryzują się unikatowymi cechami (krój, materiał, fason, kolor, deseń itp.) oraz nie są oznaczone logo. Oznacza to, że pracownicy Spółki ubrani w takie stroje nie będą w istocie różnić się od innych osób, również od klientów oraz potencjalnych klientów. Wobec tego, bez względu na to gdzie ubrania te będą noszone, czy na terenie sklepu, czy też poza nim podczas wykonywania obowiązków służbowych, czy w drodze do pracy, nie mogą one wpłynąć na przychody Spółki, ponieważ z racji swoich cech nie mogą być kojarzone ze Spółką. Sąd zauważył, że skoro będą to ubrania ogólnie dostępne w sklepach Spółki, to mają one charakter odzieży osobistej, a sam fakt wyposażenia w nie pracowników nie spowoduje, że utracą one charakter odzieży osobistej. WSA podkreślił, że w stroje te będą wyposażeni kierownicy sklepów oraz pracownicy biurowi, a więc pracownicy, którzy mają bardzo ograniczony kontakt z klientami (potencjalnymi klientami) bądź w ogóle nie mają takiego kontaktu, a reklama jest nakierowana na klienta, ma go zachęcić do nabycia reklamowanego produktu, ma więc do niego dotrzeć.

Sąd stwierdził, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatek związany z działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, jeżeli równocześnie wystąpi jego związek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów), a za taki nie można uznać spornego wydatku. Wyposażenie pracowników w stroje służbowe wynika z suwerennej decyzji Spółki (Grupy) i nie stanowi wykonania obowiązujących przepisów w zakresie wyposażenia pracowników w określonego rodzaju strój służbowy. Skarżąca jako pracodawca nie jest zobowiązana przepisami prawa do ponoszenia wydatków na stroje służbowe opisane we wniosku, gdyż obowiązek ten nie rozciąga się na odzież dla pracowników administracyjnych. Zatem za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop, podobnie jak zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 i art. art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając że przedmiotem kontroli sądowej była interpretacja indywidualna dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na stroje służbowe i w rozpoznawanej sprawie Sąd nie mógł badać zgodności z prawem interpretacji dotyczących podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej Spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzuciła mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 15 ust. 1 updop przez przyjęcie w szczególności, że stroje służbowe nie mają charakteru reklamowego, a wydatki ponoszone na zakup tych strojów, pomimo iż pozostają w związku z prowadzoną działalnością Spółki, to jednocześnie nie wykazują związku z jej przychodami, bądź zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 updop przez odmowę jego zastosowania, w szczególności polegające na uznaniu, że wydatki na zakup strojów służbowych dla pracowników Spółki nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz naruszenie art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji, w sytuacji gdy została ona wydana z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postepowania, tj. art. 14c § 2 i art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie interpretacji, pomijające część opisu stanu faktycznego i argumentacji Spółki w zakresie przyjętej specyficznej strategii marketingowej i charakteru ponoszonych wydatków,

b) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c §2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez: - dokonanie w wydanym wyroku niedopuszczalnej wykładni kluczowego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in abstractio w oparciu o orzecznictwo dotyczące nieporównywalnych stanów faktycznych,

- nieuwzględnienie wskazanych przez Spółkę sprzeczności pomiędzy interpretacjami podatkowymi wydanymi przez Ministra Finansów,

- przekroczenie uprawnień kontroli sądu i zastąpienie organu podatkowego w uzasadnieniu interpretacji,

- nieuwzględnienie powołanego we wniosku orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie udzielił, a obecny na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Będące uzupełnieniem skargi kasacyjnej pismo Spółki z 26 lutego 2016 r. nadeszło do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 3 lutego 2016 r. – już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. Jedynie nieważność postępowania bierze pod rozwagę z urzędu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Uregulowane w przytoczonym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów prawa, którym sąd uchybił, jak i należytym, jasnym uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, w którym należy wykazać na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub błędna ich interpretacja, bądź wykazać istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych na zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych - zarówno na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wprawdzie zasadą jest, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów postępowania, jednakże ze względu na wzajemne powiązanie tych zarzutów wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zastosowanie przepisów postępowania, których naruszenie Sądowi pierwszej instancji zarzuca Minister Finansów. Sposób sformułowania obu rodzajów zarzutów powoduje, że jako pierwszy należy rozpoznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 updop, polegającą na przyjęciu, że stroje służbowe nie mają charakteru reklamowego, a wydatki ponoszone na ich zakup, pomimo że pozostają w związku z prowadzoną działalnością Spółki, to jednocześnie nie wykazują związku z jej przychodami, bądź zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. W wyniku, zdaniem skarżącej, błędnej wykładni powołanego wyżej przepisu doszło do jego niewłaściwego zastosowania przez odmowę tego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, przy czym zarzut ten skierowany wobec Sądu pierwszej instancji należy rozumieć jako nieprawidłową ocenę dokonaną przez ten Sąd w stosunku do zastosowania prawa materialnego przez Ministra Finansów.

Należy zauważyć, że powyższy zarzut skarżąca oparła na twierdzeniu, że WSA dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu przez odwołanie się wyłącznie do definicji reklamy i rozpatrywanie spornych wydatków wyłącznie jako wydatków reklamowych, choć Spółka we wniosku o interpretację kwalifikowała te wydatki jako szeroko pojętą reklamę i promocję. Twierdzenie to stało się również podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania zawartego w pkt 2 lit. a petitum skargi. Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić. Przedstawiając własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca w pierwszej kolejności uzasadniła dlaczego – jej zdaniem – wydatków na stroje służbowe opisane we wniosku nie można uznać za kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, wykluczającym możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji. Następnie, zaznaczając że od pojęcia "reprezentacji" należy odróżnić pojęcie "reklamy" przedstawiła własne stanowisko, w którym wykazywała zasadność uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Pisząc o działaniach reklamowych Spółki i zamiarze pozytywnego przekazu marketingowego o jej produktach, skarżąca podkreślała, że nie można przypisać wydatkom na stroje służbowe wystawnego charakteru, który świadczyłby, że mają one charakter kosztów reprezentacji. Kończąc swoje stanowisko podkreśliła, że wydatki na stroje służbowe mają na celu reklamę i promocję towarów przez nią sprzedawanych. W skierowanej do WSA skardze również podkreślała charakter reklamowy ponoszonych wydatków, odwołując się do przyjęcia "takiego, a nie innego modelu promocji (reklamy)". Zasadnie zatem zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji odniosły się do charakteru reklamowego poniesionych wydatków, gdyż sama skarżąca wyrażając we wniosku swoje stanowisko używała głównie pojęcia "reklama", a czasami zamiennie "promocja". Zaznaczyć należy, że dopiero w skardze kasacyjnej, nie kwestionując wskazanej przez Sąd pierwszej instancji definicji reklamy, podniosła że wydatki kwalifikowała jako szeroko pojętą reklamę i promocję, zapominając że we wniosku o wydanie interpretacji uzasadniała te wydatki jako wydatki na reklamę przez wyjaśnienie tego pojęcia w kontekście przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego. Do pojęcia "promocja" w przedstawionym we wniosku stanowisku w ogóle się nie odniosła. Dopiero w skardze kasacyjnej przedstawiła szczegółowe stanowisko w zakresie rozumienia przez nią tego terminu, zaznaczając przy tym, że w języku potocznym "reklama" i "promocja" są używane zamiennie lub równolegle, ale biorąc pod uwagę przytoczone w skardze kasacyjnej definicje z zakresu nauki o marketingu promocja jest pojęciem szerszym aniżeli reklama. W tej sytuacji nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że zaakceptowanie zaprezentowanej przez Ministra Finansów wykładni art. 15 ust. 1 updop w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jest niedopuszczalne. Należy się zgodzić ze stwierdzeniem tegoż Sądu, że ocenia on zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku. Treść pytania ma wpływ na zakres interpretacji, ale o niej nie decyduje, bowiem udzielenie odpowiedzi na zadawane pytanie musi pozostawać w ścisłym związku z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz stanowiskiem wnioskodawcy.

Skarżąca, odnosząc się do fragmentu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, zarzuciła mu, że przytoczenie stwierdzenia organu interpretacyjnego dotyczące braku pewności, że pracownicy ubrani w najnowszą kolekcję będą kojarzeni z marką i bezpośrednio przyczynią się do zwiększenia sprzedaży, stanowi przykład błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 updop i jest zaprzeczeniem dotychczasowej linii orzeczniczej. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że WSA przytoczył powyższy fragment interpretacji odpowiadając na procesowy zarzut skarżącej naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 updop jest niezasadny, ponieważ takiego stanowiska jak zarzucane w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wyraził. Uznając stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe, Sąd dokonał analizy art. 15 ust. 1 ww. ustawy i przyjął, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie odpowiada hipotezie normy zawartej w tym przepisie, przy czym stanowisko swoje obszernie wyjaśnił. W uzasadnieniu Sąd podkreślał, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Wskazywał również na konieczność istnienia związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie bezpośrednim lub pośrednim ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Sąd wyraźnie zaznaczył, że ocena zachowania podatnika powinna być dokonywania pod kątem tego czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji trudno uznać za pozostające w sprzeczności z linią orzecznictwa, choćby wskazanymi w skardze kasacyjnej wyrokami odnoszącymi się do potencjalnej możliwości przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Skarżąca twierdzi, że istniał związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy nałożeniem na pracowników obowiązku noszenia strojów służbowych ze zwiększeniem sprzedaży konkretnej kolekcji. Takiego związku nie dopatrzył się ani organ interpretacyjny, ani Sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje stanowisko. Dokonując szerokiej analizy pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jak i charakteru wydatków reklamowych, WSA wyjaśnił dlaczego w jego ocenie sporne stroje nie mają charakteru reklamowego – logo umieszczone w niewidoczny dla potencjalnego klienta sposób, tj. na metce, która jest mała i niewidoczna; ubrania z najnowszej kolekcji nie reklamowane nigdzie nie mogą kojarzyć się z marką Spółki, a tym samym wpływać na jej przychody; sam fakt wyposażenia w te ubrania pracowników nie spowoduje, że utracą one charakter odzieży osobistej; pracownicy, którzy otrzymają stroje mają bardzo ograniczony kontakt z klientami bądź w ogóle go nie mają. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Spółka w skardze kasacyjnej stwierdziła również, że skoro na podstawie odrębnych analiz doszła do wniosku, iż ponoszenie danego wydatku może się przyczynić do wzrostu popytu i przychodów ze sprzedaży produktów, to bezpodstawne jest kwestionowanie przez WSA możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na rzekomy brak uzasadnienia ekonomicznego. Takiego poglądu Spółki nie sposób podzielić i to nie tylko z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie powoływał się w swoich rozważaniach na brak ekonomicznego uzasadnienia poniesionych przez skarżącą wydatków na zakup strojów służbowych. O ekonomicznej racjonalność poniesionego wydatku wspomniał jedynie podczas ogólnego omawiania kosztów uzyskania przychodów. Idąc tokiem rozumowania skarżącej należałoby przyjąć, że każdy wydatek przez nią poniesiony i przez nią zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien przez organ podatkowy zostać zaaprobowany. Należy zaznaczyć, że poniesiony przez podatnika wydatek może mieć pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lecz nie musi oddziaływać na źródło przychodów jakim jest ta działalność gospodarcza. I takie stanowisko trafnie zajął Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, stwierdzając że sam związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, gdyż aby uznać go za koszt podatkowy niezbędny jest jego związek z przychodem (jego zachowaniem lub zabezpieczeniem). Nie można też zarzucić Sądowi, że nie wziął pod uwagę specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności. Rację trzeba przyznać WSA, że opisane we wniosku stroje służbowe nie mają charakteru reklamowego. Odzież ta nie będzie się wyróżniała niczym, co umożliwiłoby dostrzeżenie jej przez odbiorców, tym bardziej, że nosić ją będą pracownicy, którzy mają bardzo ograniczony kontakt z klientami (potencjalnymi klientami), bądź w ogóle nie mają takiego kontaktu, zatem trudno uznać, że będą one stanowiły "nośnik treści o charakterze informacyjno – reklamowym" jak twierdzi skarżąca.

W skardze kasacyjnej Spółka, opisując cechy marketingu sensorycznego, do którego zresztą nie odwoływała się w swoim stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, zaznaczyła że z perspektywy promocji jej produktów istotny jest nie tylko wygląd samego sklepu, ale jego pracowników, w tym kadry kierowniczej, której miejscem pracy również jest placówka handlowa Spółki. Z wniosku Spółki wynika jednak, że w stroje służbowe wyposażeni zostaną jedynie pracownicy biurowi oraz managerowie sklepów, zaś inni ich pracownicy będą ubrani w jednolite uniformy. Zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że reklama ma dotrzeć do klienta, a wyposażeni w stroje służbowe pracownicy z takim klientem nie mają kontaktu bądź mają go w bardzo ograniczonym zakresie, natomiast pracownicy sklepów, którzy z klientami odwiedzającymi sklep mają kontakt bezpośredni ubrani są w jednolite uniformy. Skarżąca nie wyjaśniła we wniosku (ani w skardze kasacyjnej) skąd wynika jej przeświadczenie, że klienci sklepów lub osoby odwiedzające siedzibę Spółki będą świadomi, iż pracownik biurowy bądź manager noszą ubrania firmy, w której są zatrudnieni. Nie wyjaśniła dlaczego z perspektywy klienta logiczne jest, że sklep odzieżowy "wymusza" na pracownikach noszenie ubrań z własnego asortymentu, skoro sprzedawcy w sklepie noszą jednolite uniformy, a nie oferowaną na półkach sklepowych odzież. Natomiast odwoływanie się w skardze kasacyjnej do pokazów mody przy uzasadnianiu braku wyraźnych oznaczeń na strojach służbowych nie jest zasadne. Potencjalni klienci uczestniczący w pokazie mody dysponują wiedzą jakiej lub jakich marek odzież jest prezentowana, czego nie można powiedzieć o odzieży, w którą ubrana jest np. kadrowa zatrudniona w Spółce lub manager jej sklepu, skoro odzież ta niczym się nie wyróżnia.

Nie ma znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie ewentualna późniejsza sprzedaż spornych strojów pracownikom z nich korzystającym za ustaloną szacunkowo cenę pomniejszoną o rabat wynikający ze stopnia ich zużycia. W skardze kasacyjnej Spółka wskazuje, że zakłada osiągnięcie konkretnych przychodów również w związku z późniejszym wykupem udostępnionych pracownikom ubrań i akcesoriów. Nie jest możliwe zakładanie osiągnięcia konkretnych przychodów w sytuacji, gdy nabycie ubrań po okresie ich wykorzystania jest uprawnieniem a nie obowiązkiem korzystających z nich pracowników, ale przed wszystkim należy podkreślić, że to ewentualne późniejsze nabycie ubrań w żaden sposób nie ma wpływu na możliwość zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na nowe ubrania do kosztów uzyskania przychodów ani nie potwierdza związku tych wydatków z przychodem Spółki, skoro jej działalność gospodarcza polega na sprzedaży nowej odzieży i akcesoriów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast art. 146 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Rozpatrując ten (pkt 2 lit. a oraz następny (pkt 2 lit. b) zarzut naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie zaznaczyć, że zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie to powinno przedstawiać argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie oraz wyjaśniać powody, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, przy czym interpretacja podatkowa musi być jednoznaczna. W kwestionowanej przez skarżącą interpretacji organ jednoznacznie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a wyjaśniając zastosowane przepisy prawa, wskazał argumenty, które zadecydowały o przyjęciu odmiennego niż Spółka stanowiska. Jednakże argumenty te przedstawione zostały przez organ w sposób lakoniczny, ponieważ stwierdził on jedynie, że charakter reklamowy spornych ubrań został wykluczony przez to, że nie zawierają one charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe itp., są jedynie oznaczone logo spółki umieszczonym na metce produktu. Uznając to stanowisko za zasadne Sąd pierwszej instancji wyczerpującą odniósł się do przedstawionych w skardze zarzutów i wyjaśnił powody, dla których wydatki na sporne stroje nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podzielając przy tym stanowisko Ministra Finansów wyjaśnił, że sporne stroje nie mogą być kojarzone ze Spółką, gdyż nie posiadają żadnych przymiotów, które mogłyby wskazywać, że są to jej produkty a nie innego dowolnego producenta czy dystrybutora ubrań. Podkreślił, że sporne ubrania nie są reklamowane w środkach masowego przekazu, a przez to nieznane potencjalnym klientom. Pracownicy w nie ubrani nie będą się w istocie odróżniać od klientów, gdyż stroje te z racji swoich cech nie mogą być kojarzone ze Spółką. Zatem ocena ta zawiera stanowisko odnośnie "specyficznej strategii marketingowej" Spółki (choć tak we wniosku o udzielenie interpretacji działania te nie zostały nazwane) i analizuje skutki tej strategii. Nie jest konieczna wypowiedź co do każdego zawartego we wniosku zdania dotyczącego celów tej strategii czy potencjalnych odczuć klientów (np. "noszenie ubrań konkurencyjnych marek przez pracowników Spółki mogłoby być źle odbierane przez potencjalnych klientów"). Istotnie, wywód Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest samodzielny lecz stanowisko WSA w nim zawarte, jak już wyżej wyjaśniono, odpowiada prawu i Naczelny Sąd Administracyjny w pełni je podziela. Należy podkreślić, że skarżąca uzyskała pełną informację o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w sytuacji opisanej przez nią w zdarzeniu przyszłym. Należy nadto podkreślić, że przekroczenia zakresu kontroli sądowej nie można zwalczać zarzutem naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, w myśl drugiego kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przepisy te mają charakter ustrojowy i mogłyby zostać naruszone tylko wtedy, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana albo rozpoznając ją Sąd zastosowałby środki inne niż określone w P.p.s.a., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Także zarzut naruszenia przez WSA art. 135 P.p.s.a. z powodu błędnego – zdaniem skarżącej - oddalenia skargi jest chybiony. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, zatem ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. WSA oddalając skargę z przepisu tego skorzystać nie mógł, zatem zarzut jego naruszenia nie może być skuteczny.

Nie można również podzielić poglądu skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zawęził uzasadnienie wyroku wyłącznie do analizy pojęcia "reklama", skoro Spółka przedstawiając własne stanowisko najpierw wykazywała w nim, że wydatki na zakup spornych ubrań nie są wydatkami na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, a następnie uzasadniała charakter tych wydatków jako wydatków na reklamę i promocję, używając tych pojęć zamiennie i koncentrując się w swoich wywodach na analizowaniu jedynie pojęcia "reklama" a nie "promocja". Należy także zauważyć, że mimo lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia interpretacji, Sąd pierwszej instancji uznając prawidłowość przyjętego przez organ stanowiska, własne stanowisko w tej kwestii wyczerpująco uzasadnił, przy czym uzasadnienie to uwzględnia opisany we wniosku stan faktyczny i argumentacje Spółki, zatem wydany w sprawie wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez Sąd wykładnia art. 15 ust. 1 updop w żadnej mierze nie jest wykładnią – jak zarzuca skarżąca – in abstracto, gdyż Sąd nie ograniczył się jedynie do ogólnej wykładni tego przepisu, oderwanej od przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego lecz przedstawił prawną argumentację swojego stanowisko, odnosząc ją jednocześnie do zdarzenia przyszłego, co zostało wyjaśnione już powyżej.

Nie można także zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że zaaprobował on wydane przez Ministra Finansów dwie sprzeczne ze sobą interpretacje – w zakresie CIT i VAT. Zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok dotyczył interpretacji indywidualnej wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast interpretacje indywidualne z dnia 30 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-886/12-5/AK oraz nr IPPP2/443-886/12-4/AK wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, na które powołuje się skarżąca nie były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Nadto w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a., będąc związany granicami sprawy nie miał obowiązku, a nawet możliwości dokonania kontroli tych interpretacji, a tym samym obowiązku odniesienia się do nich. Natomiast interpretacja indywidualna z 20 grudnia 2012 r. nr IPPB4/415-769/12-4/SP dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, na której stwierdzenia powołuje się w skardze kasacyjnej Spółka, została uchylona wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3092/14. Z kolei przytoczony w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2010 r. III SA/Wa 2201/10 uchylał zaskarżoną interpretację z powodu braku analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w celu ustalenia zastosowania wskazanych w tym wniosku przepisów, gdyż - zgodnie z uzasadnieniem wyroku - organ skupił się na przedstawieniu swoich wątpliwości i przypuszczeń co do działania strony bez jednoznacznego uzasadnienia prawnego co do jej stanowiska. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał natomiast stanowisko organu zawarte interpretacji za prawidłowe, szeroko je uzasadniając. Stanowisko to zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem nie można zarzucić WSA, że oddalając skargę, mimo pominięcia przez organ interpretacji dotyczących podatku od towarów i usług, naruszył art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Należy także podkreślić, że organ wydający interpretację przedstawiając ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej) nie był zobowiązany do dokonywania oceny powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, tym bardziej, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skardze kasacyjnej, wyroki te nie zapadły w analogiczny stanach faktycznych. Dotyczą one bowiem wyjaśnienia pojęcia "reprezentacja", natomiast Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji, podobnie jak skarżąca, uznali że wydatki na sporne stroje nie są wydatkami na reprezentację. Nie można zatem uznać, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, a oddalający skargę Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z ww. przepisami.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawi art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).