Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 680/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 10 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 25.05.2005r. do 31.12.2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozpoznawania przedmiotowej sprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy od 25.05.2005r. do 31.12.2005 r. (CIT-8) Spółka A. w B. wykazała przychody w kwocie 15.794.755,15 zł. oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 15.803.783,93 zł. Tym samym zadeklarowała stratę podatkową w kwocie 9.028,78 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w podatku dochodowego od osób prawnych organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.163.760,70 zł. z tytułu zaliczenia do nich wydatków na zakup złomu na podstawie faktur wystawionych przez firmę B., ul. D. [...], [...] Ś. Ś..

Z akt sprawy wynika, że Spółka A. zaewidencjonowała w księgach rachunkowych badanego roku podatkowego 108 faktur na zakup złomu od firmy B. w łącznej kwocie netto 111.163.760,70 zł.

Z włączonego postanowieniem do przedmiotowego postępowania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym firmy B. wynika, że Spółka A. była w kontrolowanym okresie jedynym odbiorcą złomu od ww. firmy B. Z dokumentacji firmy B. wynikało, że złom który wykazała na fakturach sprzedaży dla Spółki A. pochodził od firm : C., ul. M. [...], [...] S. (157 faktur VAT na łączną kwotę netto 10.586.834,97 zł.) oraz D., ul. G. [...], [...] Ś. (40 faktur VAT na łączną kwotę netto: 604.242,59zł.).

Z uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że L. S. dokonał w tym urzędzie zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi przy czym brak było informacji, iż jednym z przedmiotów działalności wykonywanej przez podatnika jest skup i sprzedaż złomu. Dodatkowo stwierdzono, że firma C. nie składała deklaracji VAT-7 w okresie od stycznia 2005r. do 30 czerwca 2006r. Do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły jedynie deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od lipca 2000r. do stycznia 2001 r. W wyniku przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w S. przy ul. M. ustalono, że firma C. zaprzestała wykonywania działalności pod wskazanym adresem w połowie grudnia 2000r. W dniu 20 lutego 2001r. Urząd Skarbowy w S. poinformował ponadto Izbę Skarbową w Ł. iż właściciel firmy C. podejmuje działania, mające na celu wyłudzenie zwrotów VAT. Na podstawie ogólnopolskiej bazy PESEL ustalono, że L. S. był zameldowany od 24 lutego 1994r na pobyt stały w S. przy ul. W. [...]. W dniu 18 maja 2005r. wymeldował się z dotychczasowego miejsca zameldowania , nie wskazując nowego miejsca pobytu.

R. U. przesłuchiwany na okoliczność transakcji z L. S. zeznał, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej dysponował jedynie samochodem osobowym marki Volkswagen Passat.. Z zeznań wynika ponadto, że za dostarczany przez firmę C. towar (złom metali) R. U. płacił gotówką w S. lub we W. Po pieniądze przyjeżdżał osobiście L. S. Za dostarczony towar R. U. płacił L. S. po wcześniejszej zapłacie przez Spółkę A. Pieniądze za dostarczony złom do Spółki A strona odbierała w siedzibie firmy bądź w banku. Kwitowała odbiór pieniędzy na dowodzie KW wystawionym przez Spółkę A." Pieniądze dostawała do ręki od Prezesa firmy M. D. R. U. nie potrafiła wskazać kierowców (z imienia i nazwiska), którzy przywozili złom od L. S., jak również nie znał numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczano towar. Stwierdził jedynie, że przyjeżdżały różne pojazdy ciężarowe, ciągniki siodłowe, samochody samowyładowawcze. Według oświadczenia R. U. około 3/4 dostaw złomu, które dostarczano szło tranzytem bezpośrednio do Spółki A. Pozostała część była rozładowywana w S., a następnie dostarczana do Spółki A transportem tej firmy. Faktury wystawiane przez firme C. dostarczał L. S.

Dodatkowo w trakcie kontroli ustalono, że w dokumentacji podatkowej brak jest jakichkolwiek dowodów źródłowych dotyczących obciążenia firmy R. U. z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę C. Ponadto firma B. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby dokonywać rozładunku a następnie załadunku złomu na środki transportu, pomimo, że jedna czwarta wszystkich dostaw złomu przez firmę C. to ponad 377.000 kg. W trakcie oględzin części podwórka w S. przy ul. D. [...] - wynajętego na podstawie umowy najmu od D. F. (teściowej R. U.) stwierdzono brak jakichkolwiek urządzeń służących do załadunku bądź wyładunku złomu. W dokumentacji podatkowej nie stwierdzono ponadto żadnych dowodów wydatków na zakup urządzeń mogących służyć wyładunkom bądź załadunkom złomu, bądź dowodów zlecenia tychże czynności innemu podmiotowi (innym podmiotom). Organ kontroli skarbowej w wyniku dokonanych oględzin oraz biorąc pod uwagę ilość dostarczanego do S. złomu (tj. przynajmniej 300.000kg) stwierdził, że podwórko w S. nie można uznać za przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. W ocenie organu kontroli skarbowej transakcje zakupu złomu od firmy C. nie mogły mieć miejsca, bowiem firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności w zakresie handlu złomem.

Odnośnie drugiego podmiotu, a mianowicie firmy D. z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynikało, że K. G. nie składa deklaracji VAT-7. Organu kontroli skarbowej na podstawie oględzin miejsca zgłoszonego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (lokal mieszkalny), jak również jego otoczenia (plac zabaw dla dzieci) uznał za niewiarygodne, aby w tym miejscu mogła być prowadzona działalność gospodarcza w zakresie hurtowej sprzedaży złomu. W ramach prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka K. G., jednakże świadek nie stawił się na wezwanie organu.

Przesłuchiwany R. U. na okoliczność dokonanych zakupów od firmy D. K. G., zeznał, że nie pamięta gdzie poznał K. G. Strona płaciła za dostarczany towar gotówką (we W. w restauracji bądź w Ś. Ś.). Dodatkowo z zeznań wynika, że złom był dostarczany środkami transportu należącymi do firmy D. Część złomu była rozładowywana w Ś. Ś. przy ul. M., a część dostarczana bezpośrednio do odbiorcy. Strona otrzymywała faktury VAT od K. G. w momencie dokonania zapłaty za dostarczony złom. Zdaniem organu kontroli skarbowej R. U. nie przedstawił (poza fakturami wystawionymi przez firmę D.) żadnych dowodów świadczących o tym, że zakupy złomu od firmy K. G. w rzeczywistości miały miejsce. Strona nie wskazała również żadnego nazwiska kierowcy przywożącego złom od firmy D. mimo tego, że - jak zeznała - małe ilości złomu rozładowywała z kierowcą. Jednocześnie w ewidencji podatkowej firmy B. w badanym okresie nie stwierdzono dowodów źródłowych dotyczących obciążenia firmy z tytułu kosztów transportu złomu, bądź jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że taki transport złomu w rzeczywistości miał. W ocenie organu kontroli skarbowej transakcje zakupu złomu od firmy D. nie mogły mieć miejsca, bowiem firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności w zakresie handlu złomem.

Decyzją z dnia 26.11.2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 25.05.2005 r. do 31.12.2005 r. w kwocie 2.119.399,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że R.U. nie dokonywał zakupu złomu, lecz wystawiał dla Spółki A. faktury VAT sprzedaży, które potwierdzają czynności niedokonane. Powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej oparł w szczególności na fakcie, że strona nie posiadała w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu; nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników; firma B. nie posiadała w badanym okresie powierzchni składowych; stwierdzono brak dowodów potwierdzających dokonane płatności za złom (zobowiązania strony do dostarczenia dowodów KW nie zostały zrealizowane); dodatkowym argumentem była skala działalności firmy (wysokie obroty, krótki okres działalności firmy); brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem; okoliczności funkcjonowania i współpracy z firmami C. i D. Powyższe okoliczności w ocenie organu kontroli skarbowej uzasadniają tezę o jedynie fakturowym (fikcyjnym) prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę R. U. i fakturowaniu sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów gospodarczych, którego w rzeczywistości firma B. nigdy nie nabyła. Działalność firmy B. miała na celu jedynie stworzyć ogniwo obrotu towarem niewiadomego pochodzenia i to w okolicznościach wskazujących na to, że nigdy takim towarem nie dysponowała.

Mając na względzie art. 15 ust. 1 oraz art.9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej updop, oraz wskazane w nim jako odrębne przepisy - ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a w szczególności art. 22 stanowiący, iż "dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych", zasadnym jest zdaniem organu I instancji stwierdzenie, iż faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za rzetelne dokumenty dla celów rozliczeń podatkowych. W konsekwencji, udokumentowanych wystawionymi przez firmę B. fakturami wydatków w kwocie 11.163.760,70 zł nie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki A.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki A. wniósł o uchylenie ww. decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów:

a/ prawa materialnego - art. 15 ust. 1 updop poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie złomu - sprzeczne z określoną w przepisach art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy zasadą neutralności i proporcjonalności podatku,

b/ art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów

uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktycznie zostały poniesione,

c/ prawa procesowego, polegające na naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.187, art. 191, art. 199 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej oceniła twierdzenie organu kontroli skarbowej o wystawieniu faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, jako bezpodstawne, bowiem oparte na błędnym założeniu, że skoro dostawcy firmy B. nie składali deklaracji podatkowych VAT-7, to tym samym nie dokonywali sprzedaży złomu do tej firmy. Pełnomocnik zaznaczyła przy tym, iż organ uznaje jednocześnie, że "towar znalazł się w posiadaniu Spółki A.

W odwołaniu zaprezentowano ponadto pogląd, że dla kwalifikacji prawnej określonego wydatku nie ma znaczenia okoliczność, czy dana transakcja doszła do skutku, czy też nie. Zatem organ podatkowy powinien się jedynie ograniczyć do oceny celowości działań podatnika w aspekcie przesłanek art. 15 ust. 1 updop. Na poparcie powyższego powołano wyrok WSA z dnia 18.01.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/2006 wydany w sprawie, w której kwestionowaną operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu ww. odwołania na tle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego decyzją z dnia 10.04.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnośnie zarzutu dotyczącego odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ II instancji podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie wyprowadzono wniosków, iż dane z ksiąg rachunkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Postępowanie podatkowe wykazało bowiem, że Spółka A. nie dokonała zakupu złomu od firmy B. na podstawie kwestionowanych faktur VAT. Zatem faktury te, z uwagi na to, iż nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji handlowych zakupu złomu, nie mogły stanowić podstawy ujęcia ich w księgach rachunkowych i tym samym zaliczenia całej wartości netto złomu z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie było więc żadnych podstaw, zdaniem organu odwoławczego, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o których mowa w art. 9 ust. 2 updop oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. wniosła o:

1)uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.,

2)zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji analogicznie jak w odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w tym:

- prawa procesowego, polegające na naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, bowiem organ pominął bezpodstawnie istotne w sprawie dowody w postaci zrealizowanej sprzedaży towarów handlowych przy jednoczesnym braku ich zakupu i naruszył przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granice swobodnej jego oceny,

- prawa materialnego, polegające na naruszeniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 updop poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub nie zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że firma B.- dostawca skarżącej - faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, składała deklaracje podatkowe, zarówno dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i VAT, dokonywała zakupów towarów handlowych od swoich dostawców, dokonywała płatności za nabywany towar, dostarczała towar do Spółki A. za który otrzymywała zapłatę w większości za pośrednictwem rachunku bankowego. W ocenie pełnomocnika, fakt niemożności odnalezienia dostawców firmy B., nieustalenia od kogo nabywali oni towar handlowy, nie rozliczania przychodów i nieskładania deklaracji podatkowych przez kontrahentów firmy B. nie może świadczyć i stanowić dowodu o niedokonanych transakcjach handlowych pomiędzy firma B. i Spółką A. Tym bardziej, że skarżąca dysponowała dokumentami firmy "B. świadczącymi o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącej zarzuciła organom obu instancji bezpodstawne uznanie, że wystawione przez firmę B. faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, przy jednoczesnym uznaniu, że "towar znalazł się w posiadaniu Spółki A.

W skardze wskazano ponadto, że przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie ograniczyło się do badania tego, czy dostawcą określonych w spornych fakturach towarów był R. U., właściciel firmy B. i czy to na jego rzecz zostały poniesione sporne wydatki, poza przedmiotem zainteresowania organów pozostało natomiast to, czy wydatki takie zostały w rzeczywistości przez skarżącą Spółkę poniesione w celu osiągnięcia przychodu, stanowiąc koszty zakupu towarów handlowych. Zatem wydatek w łącznej kwocie 11.154.731,93 zł został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów skarżącej bez dostatecznego wyjaśnienia, czy wydatek tego rodzaju został przez skarżącą poniesiony w celu osiągnięcia przychodów prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie nie wykazało, aby wydatki poniesione przez skarżącą nie miały związku ze spodziewanymi lub osiągniętymi przychodami. Powołano się przy tym na wyrok WSA z dnia 18.01.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/2006.

W skardze podniesiono również zarzut, iż wbrew dyspozycji art. 9 ust. 2 updop, nie dokonały szacunku kosztów uzyskania przychodów w kwestionowanej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnośnie powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18.01.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/2006 zwrócił uwagę, iż został on wydany w sprawie dotyczącej wykonywania prac przez podmiot nieistniejący. W wyroku tym podniesiono, że wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli został rzeczywiście poniesiony i służył osiągnięciu przychodów. Sąd zobowiązał organ podatkowy do podjęcia działania zmierzających do wyjaśnienia, czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur rzeczywiście zostały wykonane. W przedmiotowej sprawie dokonano natomiast ustaleń wskazujących na to, że istniejący podmiot (tj. firma B.)" stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem, w rzeczywistości zaś żadnego złomu skarżącej nie sprzedał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), zaś uchylenia z przyczyn materialnoprawnych naruszenie prawa materialnego, gdy miało wpływ na wynik sprawy (lit.a).

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że R. U. działając pod firmą B. działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw złomu.

Powyższe zostało udowodnione w oparciu o następujące okoliczności faktyczne: R.U. nie posiadał w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu; nie zatrudniał w kontrolowanym okresie pracowników; nie posiadał w badanym okresie powierzchni składowych; również miejsce, w którym miała zgłoszoną działalność gospodarczą nie pozwalało na dokonywanie tego typu działalności; stwierdzono brak dowodów potwierdzających dokonane płatności za złom, które miały następować gotówką (zobowiązania strony do dostarczenia dowodów KW nie zostały zrealizowane); dodatkowym argumentem była skala działalności firmy B. (wysokie obroty i znaczne kwoty transakcji, krótki okres działalności firmy), także strata na działalności gospodarczej; brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem; jak też okoliczności funkcjonowania firm C. i D. (takie jak: brak deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2005r do 30 czerwca 2006r.; brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; oględziny zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazywały, że firma C. zaprzestała działalności gospodarczej w połowie grudnia 2000 r.; niemożność ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania L. S., jak i brak możliwości z nim kontaktu; fakt wciągnięcia firmy C. na listę podmiotów wyłudzających zwroty VAT; wystawienie listu gończego za L. S.; brak możliwości kontaktu z K. G.; oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmy D. (lokal mieszkalny), jak również jego otoczenie (plac zabaw dla dzieci) wskazujące na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży złomu; zarejestrowanie się jako podatnik VAT czynny w sierpniu 2005 r. i wystawienie pierwszej faktury na rzecz B. w dniu 8 sierpnia 2005 r. oraz okoliczności współpracy z firmami C. i D., brak dowodów zapłaty za towar, który miał następować gotówką; brak wiedzy właściciela firmy B. – R. U. co do środków transportu jakimi dostarczany był złom oraz osób kierowców i osób dokonujących rozładunku, przeładunku takiego złomu, pomimo osobistego uczestniczenia R. U. (zgodnie z jego zeznaniami) w ww. transakcjach; brak dowodów źródłowych dotyczących obciążenia firmy z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę D., bądź jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że taki transport złomu w rzeczywistości miał miejsce; brak pokrycia się faktur zakupów z fakturami sprzedaży co wykluczyło możliwość dokonywania dostawy złomu w ramach tzw. tranzytu). Nie bez racji organy podatkowe stwierdziły, że z okoliczności faktycznych wynika, że firma B. nie mogła zakupywać złomu od fikcyjnych podmiotów, to mając na uwadze sprzeczne zeznania właściciela firmy R. U., brak dowodów części dowodów zapłaty, okoliczności dokonywanych transakcji, trudno uznać, że mógł dokonywać sprzedaży złomu na rzecz Spółki A. R. U. przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż złom rozładowywany w S., był następnie dostarczany do Spółki A. za pośrednictwem środków transportu tej firmy natomiast na fakturach wystawionych dla Spółki A. znajduje się zapis: "transport dostawcy". Ponadto w dokumentacji podatkowej brak jest dowodów obciążających Spółkę A. z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę B. bądź innych dokumentów potwierdzających fakt takiego transportu.

Prezes Zarządu Spółki A. M. D. zeznał, że firma B. dostarczała złom do Spółki A. transportem dostawcy, towar był ważony w 2005 r. w firmie E. L., ul. J., a odbiór złomu był dokonywany przez niego osobiście lub przez któregoś z pracowników firmy A. Jak wynika z materiałów sprawy Spółka E. z/s w S., ul. L. [...], posiadająca plac składowy w L. przy ul. J. [...] pismem z dnia 11.07.2007 r. poinformowała, iż firma A. B. [...] nie figuruje w bazie kontrahentów w 2005 r. Skarżąca nie dysponuje także żadnymi dowodami źródłowymi świadczącymi o korzystaniu z placu składowego w L. przy ul. J. [...] przy ważeniu złomu bądź wykonywaniu jakichkolwiek innych czynności,

Oceniając przedmiotową sprawę nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje szeregu czynności faktycznych, które pozwalają mu na jej wykonywanie. Mowa tutaj o odpowiednim zapleczu gospodarczym dostosowanym do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jak np. odpowiednie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, magazyny, urządzenia czy personel. Z kolei brak ww. czynników generuje koszty wynajęcia sprzętu czy ludzi do stosownych prac. Dodatkowo przedsiębiorca prowadzący samodzielnie taką działalność, jeżeli nie korzysta z pomocy innych osób i uczestniczy czynnie to w tej działalności posiada najczęściej wiedzę niezbędną na jej temat. Natomiast zeznania strony skarżącej są zeznaniami niekompletnymi, w pewnych wątkach sprzecznymi, noszącymi bardziej znamiona zwodzenia organów podatkowych, jak to ma miejsce w przypadku niewywiązywania się strony ze zobowiązań co do przedłożenia stosownych dokumentów w kwestii choćby przedłożenia dowodów zapłaty czy informacji co do komunikowania się przez stronę z jej kontrahentami. Dlatego też – zdaniem Sądu - ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym niezbędnym jest odniesienie się w drugiej kolejności do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów w przedmiocie naruszenia prawa materialnego.

Strona zarzucając naruszenie art.2 us.1 pkt 3 oraz art.9 ust.1 i art.15 ust.1 updop wskazuje, w przypadku zakwestionowania transakcji zakupu złomu od R. U., na obowiązek szacunkowego określenia przez organy podatkowe na podstawie art.23 O.p. kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu złomu. Jako uzasadnienie wskazuje orzeczenia sądów administracyjnych, które wskazywały na obowiązek szacowania kosztów w przypadku zakupu od firm "nieistniejących".

Jako nietrafny należy ocenić zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 updop, ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z jego treścią przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zwraca się jeszcze raz uwagę, iż podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w innej kwocie niż deklarowanej przez skarżącą, stanowił brak rzetelnych dowodów zakupu złomu, a nie brak przychodów z tytułu sprzedaży złomu, bądź uzyskanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art.9 ust.1 oraz art.15 ust.1 updop w związku z art.23 O.p. Zdaniem Sądu stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 O.p. nie oznacza także automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 O.p. Zgodnie bowiem z art. 23 §1 O.p. "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania".

Wskazany przepis nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Zatem organ podatkowy stwierdzając nierzetelność dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu mógł oprzeć się na pozostałych dokumentach księgowych, a organy nie miały obowiązku szacowania poniesionych kosztów. Podobny pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2005r. sygn. II FSK 12/05 stwierdzając, że "kierując się podniesionymi w niej zarzutami w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia należało wskazać, że art. 23 O.p. w paragrafie pierwszym stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. (...) Mylne jest stanowisko (...), iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje stosownie do treści art. 23 § 2 O.p. obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak już wcześniej zaznaczono, instytucja -szacowania- z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Metody szacowania oparte są na założeniu, iż organ określa rzetelne koszty firm działających w oparciu o obowiązujące przepisy i realizujących formalne wymogi związane z dokumentowaniem faktycznie występujących zdarzeń gospodarczych. W przeciwnym razie szacowanie kosztów prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników prowadzących działalność, która nie jest wykazana i rozliczona w dokumentach, stanowiących podstawę rozliczeń podatkowych.

W związku z tym należy podkreślić, iż uznanie prowadzonej księgi za nierzetelną w części dotyczącej taksatywnie wymienionych kosztów uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie obowiązku określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania. Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku.

Poglądy powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe (wyrok NSA w Warszawie z dnia 28.09.2006r. sygn. akt II FSK 1233/05, wyrok NSA w Warszawie z dnia 3.01.2006r. sygn. akt II FSK 74/05). Należy zauważyć, iż podatnik ma prawo do wykazania w księgach podatkowych wydatków, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Przy tym, co istotne i ugruntowane orzecznictwem sądowym, aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 45/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2431/99, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Po 2079/98).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej ciążył ciężar wykazania, jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały poniesione. Skoro strona skarżąca w toku całego postępowania nie udowodniła faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu, w ocenie Sądu zadecydowało to o uznaniu, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że uznanie za koszt wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). W takiej sytuacji za zbędne, a w zasadzie nieuprawnione byłoby dokonanie szacunku tych kosztów. Pogląd ten potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05 (publ.: Monitor Podatkowy 2006/6/48) przyjął, iż pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie powodowało konieczności ustalania pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Takie działanie sprzeczne byłoby z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania i stawiałoby stronę skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców z branży rzetelnie rozliczających swoje zobowiązania podatkowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4.12.2007 r., sygn. I SA/Gl 474/07).

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 u.p.s.a.