Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2554/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 84
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 113/15 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 9060 (słownie: dziewięć tysięcy sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 113/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez R.R. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2014 r.

w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ ustalił, iż w dniu 10 marca 2009 r. skarżący przeniósł na sp. z o.o. prawo własności nieruchomości.

To przeniesienie własności nieruchomości miało miejsce w związku

z podjęciem uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników

o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Nowoutworzone udziały przypadły skarżącemu, a podwyższenie kapitału zakładowego miało nastąpić poprzez wniesienie przez skarżącego aportem nieruchomości. Sąd Rejonowy dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu 16 kwietnia 2009 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu

w zakresie tego podwyższenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 30 grudnia 2012 r. wezwał skarżącego do złożenia zeznania podatkowego PIT-38 za 2009 r. z tytułu uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych.

W piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. skarżący wyjaśnił, że deklarując pierwotnie przychód w kwocie 40.000 zł był przekonany, iż nie uważa się za przychód

z kapitałów pieniężnych nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, który stanowi nieruchomość otrzymaną tytułem darowizny, w związku

z czym kwota zadeklarowanego przychodu dotyczyła tylko nominalnej wartości udziałów, pokrytych aportem w postaci działki nabytej w drodze zakupu.

Nadto wskazał, że w związku z mylnym przekonaniem co do skutków prawnych i faktycznych objęcia udziałów w spółce, w dniu 23 stycznia 2014 r. złożył, przed asesorem notarialnym, oświadczenie o uchyleniu się, ze względu na działanie pod wpływem błędu, od jego skutków. W związku z powyższym spółka przeniosła

z powrotem na skarżącego własność wniesionej do niej aportem nieruchomości, co udokumentowano aktem notarialnym sporządzonym w dniu 7 lutego 2014 r.

3. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 372.018 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń strony podnoszonych w związku ze złożonym oświadczeniem o uchyleniu się, ze względu na działanie pod wpływem błędu, od skutków prawnych złożonego oświadczenia

o objęciu udziałów w spółce.

4. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do okoliczności stanowiących istotę sporu w przedmiotowej sprawie.

5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust. 1

w związku z art. 10 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz 1a pkt 2 w związku

z art. 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 2 lit. a) w związku z art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5

w związku z art. 45 ust. 1 1a pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) - poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu podniósł, że oświadczenie skarżącego o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli winno wywołać skutki ex tunc, a orzeczenie sądu obniżające kapitał zakładowy spółki ten stan rzeczy jedynie potwierdziło. W ocenie skarżącego, organy zignorowały tę okoliczność, co doprowadziło do błędnej oceny materiału dowodowego. Przez to organy naruszyły zasadę działania w sposób budzący zaufanie do nich, kiedy to jedno orzeczenie, na podstawie którego powinien powstać obowiązek podatkowy, jest honorowane i traktowane jako wiążące organy podatkowe, a kolejne, anulujące jego skutki, jest marginalizowane. Skarżący powtórzył również argumentację w przedmiocie zasadności wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego z powództwem ustalającym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł ojej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że w okresie pomiędzy dniem 16 kwietnia 2009 r., a dniem 31 października 2014 r. kapitał spółki został skutecznie podwyższony. Wpis ten nie został uchylony z mocą wsteczną. Świadczy o tym m.in. procedura w jakiej obniżono, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, wcześniej podwyższony kapitał zakładowy spółki.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę, wskazując, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Podkreślił, że w dniu 10 marca 2009 r. skarżący przeniósł na sp. z o.o. prawo własności nieruchomości. Nieruchomość wniesiono aportem w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które objął skarżący. Dokonano stosownych zmian

w umowie spółki i dokonano odpowiednich wpisów w KRS.

Z uwagi na złożone przez skarżącego oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w spółce ze względu na działanie pod wpływem błędu – dokonano obniżenia kapitału zakładowego spółki. To z kolei znalazło swoje odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego a następnie postanowienia sądu powszechnego.

Sąd I instancji zauważył, że te następujące po sobie czynności wynikały jedna

z drugiej. Nie były to zatem czynności występujące niezależnie od siebie i znajdujące się obok siebie.

Według sądu organ przyjął zgoła odmienne założenie - w jego ocenie obniżenie kapitału zakładowego spółki do pierwotnej wysokości nie było wynikiem złożonego przez podatnika oświadczenia woli, lecz skutkiem wcześniejszego podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Sąd zauważył, że skoro skarżący w sposób skuteczny uchylił się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli, które legło u podstaw podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a stało się ono nieważne od samego początku, to również podwyższenie kapitału należało uznać za niebyłe, pomimo faktycznego, chwilowego wpisu w tym zakresie dokonanego w rejestrze przedsiębiorców KRS. Jeżeli bowiem skarżący nie objął określonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, to nie było podstaw do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i należało przyjąć fikcję prawną, że czynności podwyższenia kapitału faktycznie nie było.

7. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - poprzez brak odniesienia się do części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w zakresie analizy:

- zawartej w dniu 6 marca 2014 r. pomiędzy spółką a skarżącym umowy o nabycie 2000 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł w celu umorzenia w postaci aktu notarialnego z dnia 6 marca 2014 r., w którym utrwalono postanowienia trzech uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z tego dnia:

A) o umorzeniu 2000 udziałów należących do skarżącego, a nabytych przez spółkę

w celu umorzenia,

B) o obniżeniu kapitału zakładowego z 3.000.000,00 zł do 1.000.000,00 zł (nowe brzmienie § 8 umowy spółki),

C) nadaniu nowego brzmienia § 11 pkt A umowy spółki, z którego wynika, że skarżący obejmuje 600 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł. Brak oceny materiału dowodowego w tym zakresie skutkuje wadliwością skarżonego wyroku,

a to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. - poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu przez sąd I instancji, że konsekwencją oświadczenia z dnia 23 stycznia 2014 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o przyjęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jako złożonego pod wpływem błędu, było obniżenie kapitału zakładowego spółki. W sytuacji, gdy organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie na dowodzie w postaci postanowienia z dnia 31 października 2014 r. Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi, którym wykreślono

w KRS wpisy stanowiące o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i objęciu udziałów w nim przez skarżącego, zastępując je wpisami odpowiadającymi swą treścią wpisom widniejącym w KRS przed wpisaniem aportu. Organy podatkowe przyjęły, że kluczowy charakter mają w rozpatrywanej sprawie konstytutywne wpisy w KRS, których treść nie uzasadnia twierdzeń skargi o tym, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki i objęcie w nim przez niego udziałów należy uznać za niebyłe ze względu na złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jako złożonego pod wpływem błędu. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613- dalej zwanej: ord. pod.) - przez uznanie, że organy badając sprawę naruszyły ww. przepisy przez dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób niepełny

i wybiórczy w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany

i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad, a ocena dowodów zebranych w sprawie została przeprowadzona w sposób prawidłowy, a w sprawie wyjaśniono wszystkie okoliczności. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowanie stanowiska organów podatkowych

i zgromadzonych przez nie dowodów w sposób ograniczony, zawarcie

w uzasadnieniu skarżonego wyroku niejasnych wskazówek co do dalszego trybu postępowania w spawie przez co organy mają wątpliwości jak wypełnić zalecenia sądu oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, w którym sąd twierdzi, że materiał dowody jest zupełny, a następnie, że organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący

i dokładny stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (patrz: przedostatnia strona uzasadnienia, 4 akapit), błędnej oceny prawnej

i w konsekwencji błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

W konsekwencji powyższych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Łodzi jako sąd I instancji niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję. Tymczasem powinien na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalić skargę podatnika.

Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez sąd I instancji przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej

- zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że sąd I instancji nie przeanalizował i pominął w swej ocenie i fakt sporządzenia

w dniu 10 marca 2009 r. aktu notarialnego, na mocy którego skarżący przeniósł na spółkę z o.o. prawo własności nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 10 marca 2009 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem do jej majątku przez skarżącego nieruchomości gruntowej. Wpis w KRS potwierdzający podwyższenie kapitału zakładowego

z 1.000.000,00 zł do 3.000.000,00 zł oraz objęcie (sic!) przez skarżącego nowych udziałów w kapitale zakładowym o wartości 2.000.000,00 (łączna wartość udziałów skarżącego w kapitale zakładowym spółki, po jego podwyższeniu,

wyniosła 2.600.000,00 zł) dokonany został w dniu 16 kwietnia

2009 r.

Po powzięciu - w konsekwencji pism wystosowywanych przez urząd skarbowy – wiedzy o prawnopodatkowych skutkach opisanych czynności, tj. uzyskaniu przychodu równego wartości nominalnej udziałów spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny i związanemu z tym powstaniu zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych oraz o jego przybliżonej wysokości - w dniu 23 stycznia 2014 r. skarżący złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli

o przyjęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jako złożonego pod wpływem błędu. Dokładna jego treść brzmi następująco, cyt: "Stawający oświadcza, że uchyla się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 10 marca 2009 r. podczas nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, z którego to Zgromadzenia sporządzono protokół w formie aktu notarialnego (...) o objęciu przez niego jako wspólnika wymienionej spółki w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki: 2.000 (dwóch tysięcy) udziałów o nominalnej wartości 1.000,00 zł (jeden tysiąc złotych) każdy, w łącznej wysokości 2.000.000,00 zł (dwa miliony złotych) w zamian za wniesienie przez niego aportu do majątku spółki w postaci nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki gruntu (...) jako złożonego pod wpływem błędu". Błąd ten, jak wywodzono

w pismach wystosowywanych w toku postępowania podatkowego, miał dotyczyć podatkowych skutków złożonego oświadczenia woli i polegać na niewłaściwym przekonaniu, że wniesienie jako aport nieruchomości nabytych w drodze darowizny nie spowoduje powstania przychodu. Posiadanie prawidłowej wiedzy w tym przedmiocie odwiodłoby skarżącego od objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, w związku z czym należy - w jego ocenie - mówić o istotności błędu.

W związku z powyższym spółka, w której skarżący jest prezesem zarządu

i głównym udziałowcem (i to bez względu na kwestię oceny skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki) przeniosła zwrotnie na skarżącego własność wniesionych aportem nieruchomości oraz podjęła kroki celem wykreślenia z KRS postanowień o podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu nowych udziałów przez skarżącego. Do wniosku złożonego w tym przedmiocie

w sądzie rejestrowym załączono również, obok oświadczenia z dnia 23 stycznia 2014 r.

- zawartą w dniu 6 marca 2014 r. pomiędzy spółką, a skarżącym umowę o nabycie 2000 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł w celu umorzenia,

- akt notarialny z dnia 6 marca 2014 r., w którym utrwalono postanowienia trzech uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z tego dnia:

o umorzeniu 2000 udziałów należących do skarżącego, a nabytych przez spółkę

w celu umorzenia,

o obniżeniu kapitału zakładowego z 3.000.000,00 zł do 1.000.000,00 zł (nowe brzmienie § 8 umowy spółki),

nadaniu nowego brzmienia § 11 pkt A umowy spółki, z którego wynika, że skarżący obejmuje 600 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł.

Postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi wykreślił w KRS wpisy stanowiące o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i objęciu udziałów w nim przez skarżącego, zastępując je wpisami odpowiadającymi swą treścią wpisom widniejącym w KRS przed wpisaniem aportu.

Organy podatkowe przyjęły wobec zastanych okoliczności faktycznych stanowisko, że kluczowy charakter mają w rozpatrywanej sprawie konstytutywne wpisy w KRS, których treść nie uzasadnia twierdzeń skarżącego o tym, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki i objęcie w nim przez niego udziałów należy uznać za niebyłe, ze względu na złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jako złożonego pod wpływem błędu.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że stan faktyczny sprawy nie jest - jak twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - między stronami bezsporny. Stwierdzenie skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki lub zaprzeczenie tej okoliczności jest zagadnieniem mieszczącym się w ustaleniach faktycznych, po rozstrzygnięciu których dokonywać będzie można dopiero stosownych ocen prawnych. W sytuacji, gdy organ podatkowy i podatnik spierają się co do tej okoliczności, - stanowiącej bez wątpienia element stanu faktycznego - twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o jego bezsporności są całkowicie pozbawione podstaw, stanowiąc przypisanie organowi podatkowemu treści niewypowiadanych przez organy podatkowe.

Poczyniwszy tę wstępną uwagę można przejść do uzasadnienia zarzutu dotyczącego braku odniesienia się przez sąd I instancji do części zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, zwracając uwagę na umieszczoną w aktach sprawy kopię postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi z dnia 31 października 2014 r. obniżającego kapitał zakładowy spółki. Postanowienie to ma

w ocenie sądu potwierdzać racje spółki, chociaż z jego treści nie wynika, by wywierało skutki retrospektywne. Osoba postronna, nie zapoznana z aktami sprawy podatkowej i twierdzeniami strony przy analizie treści tego postanowienia nie znajdzie przesłanek dla wysnucia wniosków analogicznych do wniosków zawartych

w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Co więcej, nie znajdzie ich nawet w powołanym w postanowieniu akcie notarialnym z dnia 6 marca 2014 r. Ten ostatni, jak już opisano, obejmuje trzy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, m.in. o umorzeniu nabytych od skarżącego udziałów (rzekomo przez niego objętych na skutek złożenia oświadczenia z dnia 23 stycznia 2014 r. o uchyleniu się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli

o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki) oraz o obniżaniu kapitału zakładowego - nie została w nim przy tym zawarta ani jedna wzmianka na temat skorzystania przez spółkę z instytucji uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, złożonego pod wpływem błędu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Łodzi dochodząc do konkluzji takich jak omówione, nie opierał się na treści postanowienia sądu, lecz na brzmieniu zacytowanego przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o KRS oraz fakcie znajdowania się w aktach sądu rejestrowego oświadczenia woli spółki o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Sąd administracyjny uznał, że skoro sąd rejestrowy bada dokumenty pod względem formy i treści, to oświadczenie spółki z dnia 23 stycznia 2014 r. musiało być uznane za prawidłowe i stanowić podstawę dla tego obniżenia, inaczej sąd wydałby inne rozstrzygnięcie, nie obniżając kapitału zakładowego. Pomijając już kwestię tego, że spółka nie wskazała w swoim oświadczeniu na czym jej błąd miał polegać, to tym samym sąd rejestrowy nie mógł ocenić jej argumentacji. Sąd jednak doszukał się - poza treścią postanowienia sądu rejestrowego - motywów, jakimi kierował się ten sąd, i przypisał im moc dla organów podatkowych wiążącą. Działanie takie jest z dwóch powodów błędne. Po pierwsze - materialna prawomocność orzeczeń sądów powszechnych, na którą powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, obejmuje sentencję rozstrzygnięcia, a nie jego uzasadnienie i zawarte tam ustalenia faktyczne, jak też motywy, jakimi kierował się sąd (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 8 czerwca 2005 r., V CK 702/04, Lex nr 402284; z dnia 15 listopada 2007 r., II CSK 347/07, Lex nr 345525). Po drugie zaś - nawet gdyby przypisać niewyrażonym bezpośrednio w postanowieniu intencjom sądu moc wiążącą, to dalej nie jest wiadomym, na jakiej podstawie w kwestionowanym wyroku przyjęte zostały racje skarżącego. W aktach rejestrowych znajdują się bowiem inne dokumenty, które razem wzięte mogły stanowić podstawę obniżenia kapitału zakładowego w oparciu o regulację art. 263-265 k.s.h. Są nimi:

wspomniana uchwała wspólników o obniżeniu kapitału zakładowego spółki, umowa

o nabycie udziałów skarżącego w celu umorzenia, czy też ogłoszenie o wezwaniu wierzycieli do zgłoszenia sprzeciwu wobec obniżenia rzeczoną uchwałą

kapitału zakładowego spółki - ich kopie znajdują się również

w aktach organu podatkowego przekazanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

10. Położenie nacisku na ustalenie prawidłowej treści postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi z dnia 31 października 2014 r. obniżającego kapitał zakładowy spółki, wynika z podzielenia przez organy podatkowe tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., II FSK 555/13, zgodnie z którą organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 ord. pod. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców. W treści tego orzeczenia podniesiono ponadto, cyt: ,,Ustawa podatkowa wiąże zatem skutek

w postaci wystąpienia obowiązku podatkowego z prawidłowo i ważnie

dokonanym wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru,

a nie z prawidłowością złożonego oświadczenia woli o wniesieniu aportu niepieniężnego, czy też oświadczeń wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego lub uchylenia się od ich skutków prawnych".

Błędne są również oceny prawne wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do instytucji uchylenia się od skutków prawnych oświadczeń woli

złożonych pod wpływem błędu i możliwości jej zastosowania przy błędach co do prawa podatkowego.

Omówione skutki stanowią jednakże pomocniczy argument formułowany

w związku z krytykowaną oceną prawną, podstawowe znaczenie posiada bowiem brak jej umocowania w treści art. 84 k.c., zgodnie z którą w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona

o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy kluczowe znaczenie ma fragment zacytowanego przepisu, wskazujący na konieczność powiązania błędu z treścią czynności prawnej. Interpretując go można się odwołać chociażby do szeregu wyroków sądów powszechnych, a także Sądu Najwyższego. I tak w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., I ACa 1252/14, wskazano, że: "O tym, czy błąd posiadał cechy określone

w art. 84 k.c. decyduje jego związek strukturalny i wewnętrzny z treścią czynności prawnej. Ma on zatem miejsce, gdy fakt mylnie wyobrażony łączy się

z konstrukcją dokonywanej czynności (np. co do wartości przedmiotu stanowiącego zabezpieczenie wierzytelności albo zawodowych kwalifikacji osoby dokonującej czynność notarialną, która okazała się nie być notariuszem, a fakt ów miał gwarantować właściwą ochronę interesów stron)". Błąd może dotyczyć okoliczności faktycznych, jak również przepisów prawa, przy czym i jeden, i drugi powinny dotyczyć treści czynności prawnej, co w przypadku

błędu co do prawa zakłada mylne przekonanie co do norm prawnych będących podstawą dokonania czynności, w związku z którą oświadczenie woli złożono

i skutków prawnych wywoływanych na mocy tych norm.

Błąd co do treści czynności prawnej może się zatem odnosić do okoliczności objętych treścią oświadczeń woli (czynności prawnej), wprawdzie nimi nieobjętych, ale łączących się ściśle ze składanymi oświadczeniami woli, i wreszcie związanych nie z oświadczeniami woli, lecz z innymi składnikami czynności prawnej, a także dotyczyć jej skutków. "Warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 k.c. jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej" (uzasadnienie wyroku SN z dnia 19 października 2000 r., III CKN 963/98, OSNC 2002, nr 5, poz. 63). Błąd ma dotyczyć tej konkretnej czynności prawnej, która między stronami została zawarta. Zmusza to sąd do dokładnej jej analizy w każdym konkretnym wypadku. Ze względu na zasadę swobody umów, pojawianie się w praktyce umów ramowych, nienazwanych, nietypowych, problem rozumienia przez strony znaczenia i skutków dokonywanej czynności nabiera szczególnego znaczenia. Na wszystkie te okoliczności zwraca uwagę Sąd Najwyższy, kiedy to w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2012 r., IV CSK 166/12, LEX nr 1228619 (sprawa dotyczyła umowy europejskiej walutowej opcji barierowej) przypomina: "Okoliczności, których może dotyczyć błąd co do treści czynności prawnej nie są tożsame z tymi, które odnoszą się do samego tylko złożonego przez stronę oświadczenia woli. Ich zakres jest o tyle szerszy, że obejmuje wszystko to, co składa się na treść konkretnej czynności prawnej".

W konsekwencji teza 3 wyroku zawiera wyraźne zalecenie dla sądu orzekającego: "Zakwalifikowanie oświadczenia woli jako złożonego pod wpływem błędu wymaga

w pierwszej kolejności ustalenia elementów tworzących czynność prawną, do dokonania której prowadziło oświadczenie, a składających się na jej treść. Skuteczne powołanie się na błąd co do treści czynności prawnej musi być poprzedzone dokonaniem kwalifikacji czynności prawnej – umowy, do zawarcia której oświadczenie miało prowadzić, a gdyby nie mieściła się ona w ramach nazwanego katalogu umów, konieczne jest przedstawienie jej zasadniczych elementów konstrukcyjnych (typowych dla danego rodzaju kontraktu) i wskazania na te okoliczności, które charakteryzowały konkretną ocenianą w świetle art. 84 k.c. czynność" (IV CSK 166/12, LEX nr 1228619, z glosą T. Czecha, Glosa 2013, nr 4, s. 65–72).

Nie ma też znaczenia, czy błąd jest błędem co do faktu, czy co do prawa. "Na gruncie art. 84 k.c. nie ma przeszkód do uznania za błąd prawnie doniosły nie tylko błędu co do faktów, ale i błędu co do prawa – jeżeli oczywiście dotyczy on treści czynności prawnej i jest istotny" (postanowienie SN z dnia 29 listopada 2012 r., II CSK 171/12, LEX nr 1294475). Zwraca się jednak uwagę, że dopuszczalność powołania się na błąd co do prawa prowadzi w istocie do ograniczenia znaczenia zasady ignorantia iuris nocet (por. wyrok SN z dnia 24 stycznia 1974 r., II CR 761/73, OSP 1975, z. 11, poz. 238, z glosą A. Kleina). Błąd co do prawa może polegać też na mylnym przeświadczeniu, przekonaniu co do istnienia prawnego obowiązku określonego zachowania się lub też prawnego obowiązku nadania postanowieniom np. umowy ściśle określonej postaci. W powołanym orzeczeniu z dnia 24 stycznia 1974 r., II CR 761/73, SN przyjął, iż błędne przekonanie o tym, że ustalona, w zawieranej umowie dzierżawy, wysokość czynszu odpowiada wskazanej aktem normatywnym stawce maksymalnej oznacza błąd uzasadniający możliwość uchylenia się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli. "Błąd co do prawa może dotyczyć skutków prawnych wynikających ze złożonego oświadczenia woli". Jednakże: "Granicą, która wyklucza możność powołania się na «błąd co do prawa» jest sytuacja, gdy mylne wyobrażenie o skutkach prawnych złożonego oświadczenia woli zostało spowodowane niedbalstwem strony w zapoznaniu się z treścią składanego przez nią oświadczenia woli" (wyrok SN z dnia 8 marca 2012 r., III CSK 221/11, LEX nr 1164737).

Nie ma znaczenia, czy błąd odnosi się do faktów poprzedzających zawarcie stosunku prawnego, towarzyszących jego zawarciu, czy też jego skutków.

O istotności błędu przesądzać muszą kryteria obiektywne, odnoszone do oceny rozsądnego człowieka, który znając prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści, a jej podstawą powinien być całokształt okoliczności,

w tym również rozważenie interesów stron stosunku prawnego. Zaś w wyroku z dnia 20 maja 2011 r., IV CSK 533/10, Sąd najwyższy wywiódł, że wymóg dokonania oceny sprawy "rozsądnie", jako przesłanka dopuszczalności powoływania się na działanie po wpływem błędu, przemawia za koniecznością obiektywizacji tej oceny.

11. Zatem nie budzi wątpliwości to, że błąd co do treści czynności prawnej może dotyczyć także prawa i skutków prawnych tej czynności. Z tym jednak, że: "Jeżeli oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej.". Błąd co do prawa obejmuje więc także błąd co do skutków prawnych czynności. Zatem należy uwzględnić także i to, czy skutki podatkowe czynności prawnej objęte były treścią tej czynności prawnej, czy też były one poza treścią tej czynności prawnej, a więc jej konsekwencją. W końcu rozważenia wymagało to, czy - i na jakiej podstawie- skarżący oceniał, że w wyniku tych czynności prawnych nie uzyska przychodu

z kapitałów pieniężnych i czy mylne wyobrażenie tych skutków prawnych nie zostało spowodowane jego niedbalstwem. Wszystkie te okoliczności podlegały badaniu zgodnie z art. 199a § 1 ord. pod. i art. 134 § 1 p.p.s.a.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U 2013 r., poz. 490).