Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 828/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. O., R. D. spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3089/14 w sprawie ze skargi R. M. O., R. D. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec oraz miesiące od września do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. O., R. D. spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3089/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. spółka jawna (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, oraz miesiące od września do grudnia 2011 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: organ I instancji) z 6 maja 2014 r. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z 38 faktur VAT wystawionych przez M. S.A. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto 1.001.930,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 230.443,90 zł. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy ustalił, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż M. S.A. nie prowadziła działalności gospodarczej, a zatem nie mogła wykonać usług na rzecz skarżącej spółki.

Organ odwoławczy, na podstawie zeznań złożonych przez W. W. – prezesa zarządu M. S.A., ustalił, że nie pełnił on żadnych obowiązków związanych z pełnioną funkcją, nie posiadał wiedzy na temat działalności tej spółki, jej majątku, rachunków bankowych, stanu zatrudnienia, ani dokumentów księgowych, a całą działalnością zajmowali się: [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że W. W. wykorzystywany był w działalności Spółki M. jako tzw. "figurant". Zwrócił uwagę na to, że wprawdzie niektórzy pracownicy potwierdzili, że byli zatrudnieni w M. S.A. jednak – jak podkreślił - przesłuchani w charakterze świadków [...]. nie byli w stanie wskazać na czym polegała działalność tej spółki, nie wiedzieli co się działo w firmie w okresie ich zatrudnienia, nie potrafili wskazać innych pracowników i żadne z nich nie było w siedzibie M. S.A.

Organ odwoławczy podkreślił, że o braku prowadzenia przez M. S.A. działalności gospodarczej świadczyły takie okoliczności jak: nieprzedstawienie żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupów i sprzedaży towarów i usług, w postaci: rejestrów VAT sprzedaży i zakupów, dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów bankowych, zawartych umów oraz zleceń dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie. Ponadto M. S.A. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie wykazała jakichkolwiek kosztów typowych dla działalności gospodarczej (zakup energii, materiałów, paliwa, koszty telefonów, koszty wynajmu). Jej adres został już w 2006 r. wykreślony z KRS (bez podania nowego adresu) a w 2007 r. została wykreślona również z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy ustalił także, że M. S.A. nie składała deklaracji dla podatku do towarów i usług VAT-7 (ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 2006 r.), nie posiadała faktycznie siedziby, środków transportu, środków trwałych, urządzeń oraz narzędzi potrzebnych do wykonania fakturowanych usług, nie wykazywała żadnych obrotów na rachunku bankowym, jako jedyny środek płatności wskazując gotówkę, a wśród zatrudnionych pracowników nie było natomiast osób, które rzeczywiście mogły wykonać przedmiotowe usługi.

W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął, że ponieważ M. S.A. nie mogła faktycznie wykonać usług wymienionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki, to tym samym powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. To zaś oznaczało, że faktury te nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez stwierdzenie, że usługi wykazane na fakturach zakupu nie zostały faktycznie wykonane bez przeprowadzenia w tym zakresie wystarczająco szczegółowego postępowania dowodowego,

3.1.2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieomówienie w uzasadnieniu decyzji zarzutów co do rozstrzygnięcia organu I instancji w stosunku do poszczególnych transakcji, co oznacza, że organ II instancji nie omówił zasadniczych elementów decyzji, mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

3.1.3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło podatnikowi aktywne uczestnictwo w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony;

3.1.4. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego;

3.1.5. art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzyjęcie wniosków dowodowych zamieszczonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a co za tym idzie, uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

3.1.6. art. 88 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżąca spółka miała możliwość weryfikacji kontrahenta co do takich kwestii jak np. jego rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług, co w sposób oczywisty nie było możliwe.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynikało, że kontrahent skarżącej spółki – M. S.A. był podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawianiem "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług.

Sąd I instancji, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego zeznań składanym przez M. W. wyjaśnił, że organy podatkowe podejmowały próby jego przesłuchania w charakterze świadka, jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, gdyż wielokrotnie wnosił o zmianę terminu przesłuchania oświadczając, że nie będzie mógł przybyć na przesłuchanie ze względu na zły stan zdrowia oraz prokuratorski zakaz opuszczania miejsca zamieszkania. W tej sytuacji włączono do akt sprawy protokół przesłuchania M. W. w charakterze podejrzanego z 10 października 2012 r. w Prokuraturze Okręgowej w S.

Sąd I instancji wskazał następnie na zeznania złożone przez Z. W. i J. W. (rzekomych członków rady nadzorczej spółki M. S.A.) oraz przez [...], a także przesłuchanych w postępowaniu karnym pracowników spółki M. S.A.: [...]. Podkreślił, że żadna z osób zatrudnionych w M. S.A. nie wskazała kogokolwiek, kto mógłby wykonać zafakturowane prace na rzecz skarżącej spółki. Spółka ta nie tylko nie miała dokumentów, które mogłyby wskazywać na zakup usług u podwykonawców, ale też dokumentów dotyczących jakichkolwiek kosztów związanych z fakturowanymi usługami. Osoby zajmujące w spółce M. S.A. kierownicze stanowiska nie potrafiły wskazać rodzaju działalności wykonywanej przez spółkę oraz jej kontrahentów. Żadna z tych osób nie potrafiła podać danych osoby prowadzącej księgowość. M. S.A. nie posiadała faktycznie funkcjonujących organów, a osoby wymienione w składzie rady nadzorczej oraz jej prezes byli jedynie figurantami. Dokumentacja spółki sporządzana była na kartkach podpisanych wcześniej przez W. W. in blanco. Także sama skarżąca spółka, jak zwrócił uwagę sąd I instancji, nie wskazała na żadne fakty potwierdzające współpracę z tym podmiotem ani pracowników tej firmy, ani też jej podwykonawców.

4.2. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że skarżąca spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że M. S.A. nie była wykonawcą usług wymienionych na fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe i nie wykazała wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów. Podkreślił, że świadczyły o tym następujące okoliczności: skarżąca spółka nie sprawdziła czy M. S.A. jest zarejestrowanym podatnikiem, kontaktowała się w toku długotrwałej i skomplikowanej pod względem technicznym współpracy, obejmującej bardzo duże kwoty, wyłącznie z jedną osobą reprezentującą spółkę M. S.A., tj. z M.W.; zawierała umowy w różnych nietypowych miejscach; nie sprawdzała sposobu wykonywania usług w trakcie ich realizacji, a płatności za usługi były tylko gotówkowe.

Sąd I instancji, w świetle powyższych ustaleń przyjął, że skarżącej spółce, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. S.A.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.2.1. art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – zasady swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego poprzez stwierdzenie, że usługi wykazane na fakturach zakupu nie zostały faktycznie wykonane;

5.2.2. art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez sąd oparcia decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszy postępowaniu, co uniemożliwiło podatnikowi aktywne uczestnictwo w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony.

5.2.3. art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzyjęcie wniosków dowodowych zamieszczonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a co za tym idzie, uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów istotny dla rozstrzygnięcia sprawy;

5.3. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnik nie zebrał informacji na temat kontrahenta w stopniu wystarczającym, i że miał możliwość weryfikacji kontrahenta co do takich kwestii jak np. jego rejestracja jako podatnika podatku VAT, co w sposób oczywisty nie było możliwe.

5.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

6.2. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5.2.1 – 5.2.3 zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zmierzały do podważenia zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że faktury wystawione przez spółkę M. S.A. niedokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dawały podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05 dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA a także J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600).

Podkreślić nadto należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "istotny wpływ na wynik sprawy" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

6.3. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w jej zarzutach oraz w uzasadnieniu w istocie powtórzono treść odwołania złożonego od decyzji wydanej przez organ I instancji, a następnie w skardze wniesionej do sądu I instancji. Nie wykazano natomiast na czym polegał błąd sądu I instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz nie wykazano, że zarzucane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Już z tego tylko powodu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Powyższe dotyczy zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na "nieprzyjęciu wniosków dowodowych zamieszczonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a co za tym idzie, uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów istotny dla rozstrzygnięcia sprawy". W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że "(...) aby móc stwierdzić, czy istotnie firma M. S.A. występowała jako podwykonawca firmy R. (tj. skarżącej spółki) należałoby przesłuchać przedstawicieli tych firm, o co podatnik wnioskował" (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej i ewentualnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, zwraca uwagę na to, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób ustaleń, z których wynikało, że M. S.A. zajmowała się wyłącznie wystawianiem "pustych faktur" i tworzyła pozory działalności gospodarczej. Ustalenia takie wynikały między innymi z dopuszczonej, jako dowód w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 25 lutego 2914 r. nr [...], w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono M. S.A. kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2011 r. (k. 1222 – 1270 akt podatkowych). W uzasadnieniu tej decyzji przyjęto, że zebrane w sprawie dowody wskazywały jednoznacznie na to, że faktury wystawione przez M. S.A. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., w tym także wystawione dla skarżącej spółki (str. 8- 21 powyższej decyzji), były tzw. "pustymi fakturami" i nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Przywołana wyżej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 25 lutego 2914 r. miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu.

6.5. Niezasadna była także argumentacja skargi kasacyjnej upatrująca naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z bezpośredniego przesłuchania M. W. w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynikało, że organ I instancji podejmował próby jego przesłuchania, jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, gdyż M. W. nie stawiał się na wezwania. W tej sytuacji włączono do akt sprawy protokół przesłuchania M. W. w charakterze podejrzanego z 10 października 2012 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. Do akt sprawy włączono także, jako dowód w sprawie protokół przesłuchania M. W. z 25 lipca 2013 r. w charakterze świadka przez inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. w postępowaniu prowadzonym wobec M. S.A. (k. 1275 – 1283). Dowody te zostały ocenione zgodnie z zasadami przyjętymi w art. 191 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania M. W. w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej spółki nie stanowiło naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa ocena dotyczy także odstąpienia od bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków pozostałych osób wymienionych w złożonym przez skarżącą spółkę wniosku dowodowym. Protokoły przesłuchań tych osób w innych postępowaniach zostały bowiem także włączone do akt niniejszego postępowania, jako dowody w sprawie. To zatem, że osoby te nie zostały bezpośrednio przesłuchane w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej spółki, nie pozbawiało jej prawa do czynnego udziału w sprawie. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 - CBOiSA). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14 - CBOiSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W niniejszej sprawie skarżąca spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej był zatem nieuzasadniony.

6.6. Nie były także uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd I instancji art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ocena analogicznych zarzutów została przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2187/15, którym oddalono wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2624/14 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 czerwca 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Ocenę tę podziela w pełni także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie wniesioną skargę kasacyjną.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd I instancji prawidłowo ustalił, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie była zwłaszcza dotknięta błędem ocena, że organy te wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ustawy o VAT zauważa na wstępie, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04, z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04, z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04- CBOiSA).

Odnosząc powyższe do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia "art. 88 ustawy o VAT", podkreślić trzeba, że przepis ten składa się z wielu przepisów (jednostek redakcyjnych), zaś w skardze kasacyjnej nie wskazano, który z nich został naruszony przez sąd I instancji. Już choćby z tego powodu, tj. z powodu braku wskazania właściwych podstaw kasacyjnych, zarzut ten nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak bowiem wielokrotnie zauważono w orzecznictwie z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie granicami (podstawami) skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie modyfikować zarzutów skargi kasacyjnej.

Niezależnie od powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego ("przez uznanie, że podatnik nie zebrał informacji na temat kontrahenta w stopniu wystarczającym, i że miał możliwość weryfikacji kontrahenta co do takich kwestii jak np. jego rejestracja jako podatnika podatku VAT, co w sposób oczywisty nie było możliwe") oznaczał, że kwestionowano w nim ustalenia faktyczne dotyczące tzw. dobrej wiary. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 88 ustawy o VAT" (pkt 5.3) nie był uzasadniony. Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można bowiem kwestionować prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych. Z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało natomiast, że zakwestionowane faktury VAT niedokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, że skarżąca spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że M. S.A. nie była wykonawcą usług, które wymieniono w zakwestionowanych fakturach. Jak bowiem wynikało z przyjętych w tej sprawie ustaleń faktycznych o fikcyjnym charakterze czynności wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki, świadczyło m.in. to, że adres M. S.A. został wykreślony z KRS postanowieniem z 22 maja 2006 r.; spółka ta ostatnią deklarację VAT – 7 złożyła za wrzesień 2006 r. i 14 marca 2007 r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

Jak trafnie zauważył sąd I instancji (str. 19 uzasadnienia wyroku), gdyby skarżąca spółka istotnie sprawdziła w KRS dane dotyczące M. S.A., uzyskałaby informację, że adres siedziby tej spółki został wykreślony z KRS, a nowy nie został wskazany. Wiedziałaby również o umorzonym wobec tej spółki postępowaniu w celu jej przymuszenia do zmiany adresu, które okazało się bezskuteczne z uwagi na brak dostępu do dokumentacji spółki, spowodowany z kolei brakiem informacji o jej adresie. Wiedziałaby również, że M. S.A. nie składa sprawozdań finansowych (ostatnie pochodzi z 2002r.) i już ta okoliczność musiałaby wzbudzić jej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Gdyby zaś skorzystała z możliwości sprawdzenia M. S.A. w Urzędzie Skarbowym, uzyskałaby informację, że nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 powołanej wyżej ustawy.