Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 160/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.30b ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.59 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 160/14

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 442/13 - stwierdza, że stanowisko skarżącego M. C. przedstawione we wniosku z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty podatku przez inny podmiot - jest nieprawidłowe.

II.

Stan sprawy: w dniu [...] skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zawarł w dniu [...] w N. umowę sprzedaży i przeniesienia akcji. Sprzedającym był skarżący, a Kupującym - podmiot z siedzibą w L. Zgodnie z § 6 ww. umowy jej strony zgodnie postanowiły, że wszelkie podatki wynikające ze sprzedaży wartości majątkowych (akcji) obciążają Kupującego. Powoływany zapis umowny brzmi następująco: "Koszty przeniesienia praw związane z zawarciem i realizacją niniejszej umowy, włącznie z ewentualnymi podatkami od przeniesienia wartości majątkowych obciążają Kupującego. Pozostałe koszty, w tym koszty swoich doradców, każda ze stron ponosi we własnym zakresie". Kupujący zobowiązał się zatem w wykonaniu ww. umowy pokryć wszystkie podatki, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający za sprzedaży akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zapłata podatku dochodowego od sprzedaży akcji przez kupującego na podstawie zawartej między stronami umowy sprzedaży z tytułu zbycia akcji, do której zobowiązany jest wnioskodawca, spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wnioskodawcy?

Zdaniem skarżącego, zawarcie umowy sprzedaży akcji w myśl art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) spowodowało powstanie obowiązku zapłaty podatku liniowego w wysokości 19% w terminie do 30 kwietnia 2013 r. (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f.). Art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty; zatem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zapłata podatku przez osobę trzecią powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Ustawodawca bowiem nie sprecyzował w powołanym przepisie podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. Przyjęcie takiego rozwiązania uzasadniają względy praktyczne, różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami, ochrona interesów fiskalnych, a także praktyczna podmiotowa niesprawdzalność wpłaty. Zapłata podatku przez osobę trzecią - tj. kupującego poprzez przelew kwoty zobowiązania podatkowego skarżącego bezpośrednio z konta kupującego ze wskazaniem zobowiązania skarżącego, prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego skarżącego (w części zapłaconej bezpośrednio przez osobę trzecią) na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Dobrowolne zobowiązanie się przez kupującego w umowie do zapłaty podatku, nakłada nań ten obowiązek. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r. wskazując, że zapłaty podatku może dokonać także osoba trzecia, o ile uczyni to dobrowolnie za podatnika, względnie czując się następcą prawnym, wskazując zobowiązanie, z tytułu którego następuje zapłata. Dokonanie, w ramach zobowiązania cywilnoprawnego, zapłaty podatku za podatnika nie uprawnia strony umowy do żądania zwrotu zapłaconego podatku; tak samo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lipca 2012 r.; IPTPB3/4230-6/12-2/MF.

Reasumując: wykonanie zobowiązania pokrycia przez kupującego należnego ze sprzedaży akcji podatku dochodowego od osób fizycznych spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącego.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie nr [...] (doręczone w dniu 17 grudnia 2012 r.) o odmowie wszczęcia postępowania, stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zażalenie na to postanowienie wniesiono w dniu 21 grudnia 2012 r. W odpowiedzi na zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Skarga na przedmiotowe postanowienie wpłynęła w dniu 22 lutego 2013 r.

Wyrokiem z 28 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 442/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie nr [...] z dnia [...] oraz postanowienie nr [...] z dnia [...].

Organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku uznał stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu odniesiono się do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p., z mocy którego zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Przepis ten nie wskazuje kto ma dokonać zapłaty podatku. Aby móc odpowiedzieć na to pytanie konieczne jest scharakteryzowanie samego obowiązku podatkowego. Według art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Stosownie do art. 6 O.p., podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f. Stosownie do art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Jak stanowi art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 3 O.p. Na mocy art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Zdaniem organu, z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek zapłaty podatku spoczywa na podatniku (w przedstawionym stanie faktycznym taki status ma bez wątpienia Wnioskodawca). Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Podgląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, której przedmiotem była kwestia możliwości zapłaty podatku przez osobę trzecią Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, "że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia".

Organ podkreślił, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kupujący akcje zobowiązał się w wykonaniu umowy zawartej ze skarżącym do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Koszt zapłaty podatku dochodowego obciążał, zgodnie z treścią zawartej umowy sprzedaży akcji, kupującego. Zdaniem organu strony nie mogą kształtować swych stosunków cywilnoprawnym w sposób naruszający normy prawa podatkowego w tym obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych przez podatników. Istota stosunku prawa podatkowego, charakteryzująca się administracyjnym stosunkiem: organ władzy publicznej i adresat normy prawnej, uniemożliwia przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w konsekwencji zwolnienie podatnika z konieczności uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne.

Reasumując, zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym wpłata (pokrycie) podatku dochodowego od osób fizycznych dokonana przez kontrahenta skarżącego na podstawie ustaleń zawartych w umowie sprzedaży i przeniesienia akcji zawartej w dniu [...], nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego. W konsekwencji stanowisko skarżącego należało uznać za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w odniesieniu do powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego; wskazano przy tym, że przywołana przez skarżącego interpretacja indywidualna potwierdza stanowisko zajęte przez organ w niniejszej interpretacji. W zakresie powołanego orzeczenia NSA z dnia 18 czerwca 2003 r. stwierdzić zaś należy, że zapadło przed podjęciem przez NSA uchwały z dnia 26 maja 2008 r. i poglądy w nim wyrażone nie są podzielane w tejże uchwale.

Pismem z [...] skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy pismem z [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

III.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zapłata podatku przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że żaden przepis obowiązującego prawa nie zabrania uiszczenia podatku przez osobę inną niż podatnik, a ponadto dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia, czy podmiot dokonujący wpłaty działa za wiedzą i zgodą podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć świadczenie pieniężne nawet wówczas, gdy podatnik jest temu przeciwny. Ustawa stanowiąc, że zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, nie zastrzega, iż musi być ona dokonana przez podatnika. Oznacza to, że może tego dokonać również osoba trzecia (przywołano wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2013 r., w sprawie sygn. akt II CSK 368/12, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt IV CSK 442/12).

Skarżący podkreślił, że problem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego był już przedmiotem szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych, gdzie za podstawę przy rozważaniu tych kwestii przywoływano właśnie art. 59 O.p. (dla przykładu: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2012 r., IPTPB3/4230-6/12-2/MF, interpretacja indywidualna z 30 listopada 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPB3/423-493/09/MT). W dalszej części skarżący stwierdził, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie brak jest jednolitości w kwestii oceny dokonania "zapłaty", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., jako czynności, wskutek której zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części; zapłata jest jednym z wymienionych w § 1 tego przepisu sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Ustawodawca nie sprecyzował w powołanym przepisie podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym uprawniony jest pogląd, zgodnie z którym zapłaty podatku może dokonać również osoba trzecia (przywołano wyrok NSA z 18 czerwca 2003 r. w sprawie SA/Bd 1138/2003, opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/6 str. 528; wyrok NSA z 10 grudnia 1997 r. w sprawie III SA 948/96, Lex Polonica nr 339373, K. Tetłak: Zapłata podatku przez osobę trzecią, Przegląd Podatkowy 2007/7 str. 39).

Skarżący wskazał też, że obecnie ogromna liczba wpłat na poczet zobowiązań podatkowych jest dokonywana z rachunków bankowych należących do innych podmiotów, co właśnie stanowi zapłatę podatku przez osobę trzecią.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Skarga nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując w dniu 26 maja 2008r. uchwałę, sygn. I FPS 8/07, aktualnej nadal, podkreślił, że ustawodawca nie sprecyzował w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym pojawił się pogląd zgodnie z którym, zapłaty podatku może dokonać również osoba trzecia (NSA przywołał tu wyrok NSA z 18 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1138/03, publ. POP 2005/6, str. 528; wyrok NSA z 10 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 948/1996, LEX nr 33513, oraz opracowanie K. Tetłaka, Zapłata podatku przez osobę trzecią, Przegląd Podatkowy z 2007 r., 7/39). Pojęcie "osoba trzecia" jest tutaj używane w sensie potocznym, a nie normatywnym. Nie wskazuje się tu na osoby trzecie wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, a w znaczeniu - każda inna osoba niż podatnik. Zwolennicy poglądu o możliwości zapłaty podatku przez osobę trzecią przyznają jednak, że istota stosunku prawa podatkowego, charakteryzująca się administracyjnym stosunkiem: organ władzy publicznej i adresat normy prawnej, uniemożliwia przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w konsekwencji zwolnienie podatnika z konieczności uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Wskazują jednakże, że nie przeszkadza to w zawarciu takiej umowy, a zapłata podatku przez osobę trzecią na podstawie z niej wynikającej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatnika.

Zdaniem NSA, z tym poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności NSA odniósł się do podstawowych pojęć zdefiniowanych w Ordynacji podatkowej, które określają normatywne definicje obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Skoro rozstrzygnąć trzeba kwestię związaną z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, a zapłacić należy podatek, to wskazanym byłoby odkodowanie normatywnych znaczeń pojęć użytych w art. 59 ust. 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.).

Z przytoczonych pojęć, zdaniem NSA, jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik; tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (NSA przywołał glosę B. Brzezińskiego do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003r., SA/Bd 1138/03, opubl. w: POP 2005/6/528).

Zdaniem NSA pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w stanowisku doktryny. Za niedopuszczalnością zapłaty podatku przez osobę trzecią jako sposobem powodującym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wypowiedzieli się autorzy komentarzy do ustawy Ordynacja podatkowa. Bogumił Brzeziński stwierdza, że tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem, a innymi osobami, nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, dopóki takiego znaczenia nie nada mu przepis prawa podatkowego. Obecnie sytuacja taka nie ma miejsca (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 422). Podobne stanowisko prezentuje Bogusław Dauter, który wskazuje, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 269). Ryszard Mastalski wskazuje, że za przyjęciem powyższego poglądu przemawia przede wszystkim istota stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika przez podmiot nie będący stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 330). Jedynie Andrzej Huchla uważa, że zapłacenie podatku przez podmiot nie będący podatnikiem powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Uzasadnia to względami praktycznymi, wskazując, że różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami, ochrona interesów fiskalnych, a także praktyczna podmiotowa niesprawdzalność wpłaty, przemawiają za dopuszczeniem takiego trybu zapłaty i uznaniem skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji - pisze autor - musiałby istnieć albo nawiązać się stosunek cywilnoprawny o treści odpowiadającej sposobowi rozliczeń między zainteresowanymi podmiotami (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III., s. 221).

NSA podkreśliło w uzasadnieniu przytaczanej uchwały, że z tym ostatnim poglądem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, względy praktyczne mogą co najwyżej wskazywać na potrzebę zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki. Z pewnością nie mogą natomiast uzasadniać interpretacji prawa z pominięciem treści istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Po drugie, stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy. W Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje. Jak słusznie zauważają powyżej wymienieni autorzy komentarzy do Ordynacji podatkowej, określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią.

Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, przemawia również treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 O.p. Reguluje on termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym. Zgodnie z tym przepisem, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez SKOK) podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego bądź prowadzonego przez SKOK należącego do osoby trzeciej).

Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przemawiają także – zdaniem NSA - względy wykładni systemowej. Za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Z art. 73 § 1 pkt 1) O.p. wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04, (publ. Mon. Pod. 2005, nr 4, s. 38-39), osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 O.p.). Przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

NSA wskazał również na art. 26 O.p.; zgodnie z jego treścią podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Podkreślono, że jak słusznie zauważa Stefan Babiarz w powoływanym powyżej komentarzu do Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 183), z art. 26 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby, a więc np. umowa o przejęcie długu podatkowego nie będzie wywoływała skutków podatkowych i uwalniała od odpowiedzialności.

Z powyższego wynika – zdaniem NSA - że przyjęcie poglądu, iż zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcia zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stanowisko, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.

Analiza art. 59 § 1 pkt 1 O.p., uzasadnia zdaniem NSA tezę, że ww. wnioski z niej wynikające odnoszą się do wszelkich form zapłaty podatku (gotówkowej lub bezgotówkowej). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w przepisie art. 60 § 1 pkt 1 O.p., nie wymienia się podmiotu dokonującego płatności. Skoro zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywistym jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w tym przepisie podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia.

NSA przy tym podkreślił, że powyższe rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". Bogumił Brzeziński nazywa taką osobę "wyręczycielem" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja... op. cit. s. 422), Bogusław Dauter "przekazicielem środków podatnika" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 270). NSA wskazuje, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym; chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Reasumując:

1/ sąd podziela pogląd, że wpłata przez osobę trzecią kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, tylko w takim przypadku gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika i dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych; działa on w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty podatku za podatnika, nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku; innymi słowy - tylko w przypadku gdy osoba trzecia dokonująca wpłaty podatku działa w imieniu i na rachunek podatnika i dokonuje zapłaty podatku ze środków pieniężnych podatnika, należy uznać, że wskutek dokonanej wpłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.;

2/ wpłacenie kwoty podatku przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika, gdyż będzie to czynność wykonana przez osobę nie uprawnioną, tym samym czynność taką należy uznać za prawnie nieskuteczną a zatem należy uznać, że tylko zapłata podatku przez podatnika, ewentualnie przez osobę trzecią działającą jako posłaniec, która wpłaca środki otrzymane od podatnika, prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 152 p.p.s.a.

EK