Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 700/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 3 i 4, art 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art 8 ust. 3, art 2 ust. 1 pkt 20 lit. a), art 13 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7 ust. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 242
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm  zużycia wyrobów akcyzowych.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art 7 ust. 1 i 4, art. 7 ust. 5.
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. A. Spółki z o.o. w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 26 lutego 2013 r.; sygn. akt I SA/Bd 61/13 w sprawie ze skargi B. A. Spółki z o.o. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2012 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. A. Spółki z o.o. w Ch. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. oddalił skargę B. spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Wnioskiem z dnia 16 listopada 2010 r. skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w T. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 2.579 złotych z tytułu ubytku transportowego powstałego w dniach 13 - 14 września 2010 r. podczas transportu alkoholu etylowego odwodnionego ze składu podatkowego Z. w N. do odbiorcy "L" S.A. w G. Skarżąca wskazał w uzasadnieniu, że wysłany w czterech zaplombowanych urzędowo cysternach alkohol w ilości 228.994 dm3/100%, dotarł do miejsca docelowego z nienaruszonymi zamknięciami (plombami) w ilości 228.919 dm3/100%.Powstała różnica w ilości alkoholu wynosiła 75 dm3/100% zaś dozwolony ubytek zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 28 kwietnia 2009 roku w sprawie norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu alkoholu etylowego wynosił 23 dm3/100%. Ubytek, który został opodatkowany wyniósł 52 dm3/100% alkoholu, a wielkość podatku akcyzowego z tego tytułu wynosiła 2.579 zł. Te okoliczności wskazywały w ocenie spółki na zaistnienie przesłanek uprawniających do zwolnienia z akcyzy powstałego ubytku.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił skarżącej twierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w określonej przez spółkę we wniosku wysokości.

Objętą skargą decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 2, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy. Dla skarżącej spółki decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił normę dopuszczalnych ubytków wyrobu akcyzowego, powstających w czasie przewozu alkoholu etylowego, liczonych w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. w wysokości: 0,10 % przy przewozie w cysternach samochodowych; 0,01 % przy przewozie w cysternach kolejowych; 0,04 % przy przewozie w innych naczyniach służących do transportu. Organ wskazał, że postawę prawną wniosku spółki stanowił art. 30 ust. 3 i 5 u.p.a. odnoszące się do ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Stwierdził, że spółka wykazała jedynie, iż ubytek nie powstał w wyniku popełnienia przestępstwa nie wykazując jednocześnie jakiego charakteru było zdarzenie, które miałoby uprawniać do skorzystania ze zwolnienia, w związku z czym brak było możliwości ustalenia, czy było ono zależne od przypadku, nadzwyczajne i nieprzewidywalne.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję wskazał, przywołując regulacje zawarte w art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 85 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242), a także art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE 2009.9.12), że akcyzie podlegają ubytki w wysokości przekraczającej normy ustalone przez organ podatkowy na podstawie art. 85 u.p.a. Stwierdził, że skarżąca spółka miała ustalone decyzją z dnia 28 kwietnia 2009 r. normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających w czasie przewozu alkoholu etylowego w związku z działalnością wykonywaną w składzie podatkowym zlokalizowanym w Z. w N., których wielkości były zgodne z wnioskiem skarżącej z dnia 9 marca 2009 r.

Sąd nie podzielił zarzutu spółki, że zawarte w art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE stwierdzenie, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, nie pozwala na przyjęcie, iż państwo może określać ilościowe normy zużycia wyrobów akcyzowych, co wynika ze znaczenia językowego słów "zasada" i "warunki". W ocenie Sądu stanowisku temu przeczyła treść art. 7 ust. 4 dyrektywy, według którego zniszczenie lub utrata wyrobów akcyzowych może wynikać z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Sąd wskazał ponadto, poza przywołanymi przez skarżąca możliwymi znaczeniami słów "zasada" i "warunki", że słowo "warunek" znaczy także "czynnik, od którego uzależnione jest istnienie lub zajście czegoś", natomiast "zasada" to też "podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś". Chodzi zatem o ustalenie nie tylko sposobu postępowania w przypadku postania straty ale również warunków, od których uzależnione jest istnienie tej straty. Wykładnia językowa nie podważała w ocenie Sądu I instancji, stanowiska organu, że na podstawie art. 7 ust. 5 dyrektywy, ustawodawca krajowy mógł ustalić dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych.

Niezasadnym był także w ocenie Sądu zarzut, że ustawodawca w sposób arbitralny wymierzył wysokość strat. Minister Finansów, wydając rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, zobowiązany był uwzględnić rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku. Również decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków nie były w ocenie Sądu arbitralne, gdyż naczelnik urzędu celnego wydając te decyzje musi uwzględnić wskazania wynikające ze art. 85 ust. 4 u.p.a. oraz z § 7 powołanego rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną B. spółka z o.o. w C. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

a) prawa materialnego, art. 30 ust. 3 i 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z prawem unijnym, polegającą na uznaniu, że ubytku naturalne podlegają zwolnieniu z opodatkowania tylko w części wyznaczonej decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego, gdy w rzeczywistości podlegają wyłączeniu spod opodatkowania w całości, co skutkowało uznaniem, że ubytki naturalne w przypadku skarżącej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania w całości.

WSA w B. przyjął, że na podstawie art. 30 ust. 4 u.p.a. ustawodawca krajowy zwolnił od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy. Powyższe rozumowanie pozostaje w ocenie skarżącej w sprzeczności z zasadą pro unijnej wykładni przepisów prawa krajowego która nakazuje zwolnić od akcyzy wszelkie ubytki naturalne wyrobów akcyzowych, co prawodawca unijny umotywował faktem, że akcyza jako podatek konsumpcyjny pewnych wyrobów, nie powinien być pobierany w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone;

b) prawa materialnego art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady

2008/118/WE, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że ubytki naturalne podlegają zwolnieniu z opodatkowania nie w całości, a tylko w części, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że WSA w B. przyjął, naruszając zasadę bezpośredniego zastosowania i bezpośredniego skutku przepisów prawa unijnego, że ubytki naturalne nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania w całości, a jedynie w części, w zakresie określonym przez przepisy prawa krajowego. Tymczasem stosownie do treści art. 7 ust. 1 dyrektywy, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, co a contrario każe przyjąć, że nie staje się wymagalny w przypadku gdy wyrób nie został dopuszczony do konsumpcji, co ma miejsce w przypadku postania ubytku naturalnego. Powyższe znajduje również swoje potwierdzenie w treści art. 7 ust. 4 dyrektywy, która odwołując się do pojęcia zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych wskazuje, że w takiej sytuacji nie powstaje skutek dopuszczenia wyrobu do konsumpcji;

c) prawa materialnego, art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 4 w zw. z motywem 9

dyrektywy 2008/118/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że ustawodawca krajowy może wprowadzać ograniczenia w zakresie wielkości ubytków naturalnych wyłączonych z opodatkowania w sytuacji gdy każde państwo członkowskie może ustanawiać jedynie własne zasady i warunki ustalania strat, a nie zakres dopuszczalnych ubytków, które pozostają wyłączone z opodatkowania w całości.

Uzasadniając ten zarzut stwierdzono, iż WSA w B. w toku wykładni pojęcia zasady i warunków ustalania strat (zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych) przyjął, że ustawodawcy krajowemu przyznano kompetencje również do ustalania norm dopuszczalnych ubytków akcyzowych. Powyższe rozumowanie zdaniem skarżącej pozostaje w sprzeczności nie tylko z literalną wykładnią przepisu, lecz również z rezultatami wykładni systemowej i celowościowej, która biorąc pod uwagę całokształt regulacji przewidzianej w dyrektywie 2008/118/WE nie dopuszcza opodatkowania wyrobu akcyzowego, gdy ten nie został dopuszczony do konsumpcji.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjni spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Zatem, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd I instancji i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie ma w niej zarzutów naruszenia prawa procesowego, a zatem uznać należy, iż stan faktyczny ustalony w tej sprawie przez organy administracji i zaakceptowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie jest przez kasatora kwestionowany.

Na wstępie przypomnieć trzeba, iż formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego kasator powinien wskazać czy naruszenie przepisów tego prawa, w ocenie kasatora, nastąpiło poprzez błędną jego wykładnię lub poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a). W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, iż na gruncie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: "przepisami materialnoprawnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia)." (por. wyrok NSA z dnia 17 II 2005 r., I OSK 1735/04 – LEX nr 165775; H.Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowo administracyjnym. Warszawa 2009, s. 223 i nast.). Pod pojęciem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania oznacza błąd w subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie konkretnej normy prawnej.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż skarżący kasacyjnie wskazał w punktach od a) do c) petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego zarówno przez jego błędna wykładnię (punkt a) i c) jak i niewłaściwe zastosowanie (punkt b). Podkreślić należy, iż zarzuty sformułowane w analizowanej skardze kasacyjnej są w istocie tożsame z zarzutami formułowanymi przez skarżącą spółkę przed Sądem I instancji.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w punkcie a) petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tzn. art. 30 ust. 3 i 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z prawem unijnym, polegającą na uznaniu, że ubytku naturalne podlegają zwolnieniu z opodatkowania tylko w części wyznaczonej decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego, gdy w rzeczywistości podlegają wyłączeniu spod opodatkowania w całości, co skutkowało uznaniem, że ubytki naturalne w przypadku skarżącej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania w całości, Naczelny Sąd Administracyjny go nie podzielił. Racje ma Sąd I instancji stwierdzając, iż w rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sporny ubytek w wysokości 52 dm3/100%, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarówno w skardze do WSA jak i w skardze kasacyjnej strona skarżąca wyraża pogląd, iż zaistniały przypadek jest przypadkiem powstania ubytków naturalnych, wynikających z właściwości wyrobów i ze specyfiki procesu produkcji, przemieszczania, czy magazynowania wyrobów. Według zdania strony skarżącej przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG, nie dopuszczają możliwości zawężenia zwolnienia dla ubytków naturalnych. Wszystkie tego typu ubytki, także takie które przekraczają przyznane podatnikowi normy, winny podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne także zarzuty wyartykułowane w punkcie b) i c) petitum skargi kasacyjnej, w których również zarzucono naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że ubytki naturalne podlegają zwolnieniu z opodatkowania nie w całości, a tylko w części, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym (pkt b) skargi kasacyjnej) oraz art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 4 w zw. z motywem 9 Dyrektywy 2008/118/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że ustawodawca krajowy może wprowadzać ograniczenia w zakresie wielkości ubytków naturalnych wyłączonych z opodatkowania w sytuacji gdy każde państwo członkowskie może ustanawiać jedynie własne zasady i warunki ustalania strat, a nie zakres dopuszczalnych ubytków, które pozostają wyłączone z opodatkowania w całości (pkt c).

Ponieważ wskazane zarzuty skargi kasacyjnej łączą się ze sobą, ich analiza zostanie dokonana razem, po przytoczeniu treści wskazywanych przez skarżącą Spółkę przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, iż motyw 9 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r., wskazuje, że: "Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie zniszczone." Art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, stanowi, że: "Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji." Stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r.: "Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej Dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy." Zgodnie z art. 7 ust. 5 Dyrektywy: "Każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4." Z kolei, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Podatnikiem akcyzy jest podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych, o czym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Stosownie do treści art. 30 ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Z kolei, na podstawie art. 30 ust. 4 u.p.a. ustawodawca krajowy zwolnił od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W świetle przepisu art. 85 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni: 1) rodzaj wyrobów akcyzowych; 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; 4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonej w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu art. 85 u.p.a dotyczy ubytków, które mogą powstawać w sposób naturalny ze względu na właściwości fizykochemiczne tych wyrobów i mogą powstawać w związku z czynnikami atmosferycznymi lub ze stosowanymi procesami technologicznymi podczas produkcji poszczególnych wyrobów (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 419).

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 85 ust. 5 u.p.a., Minister Finansów, uwzględniając, w myśl ust. 6 art. 85 ustawy, rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242). Na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest: 1) wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2) badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub 3) ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd I instancji, twierdząc, iż: "analiza polskich przepisów pozwala na stwierdzenie, że regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Dyrektywie2008/118/WE. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego" (por. tak samo w wyroku WSA z dnia 6 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2614/10). "Dyrektywa 2008/118/WE nie stanowi bowiem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, w którym podkreśla się, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, jeżeli wynikają one z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W świetle wskazanych przepisów przyjąć należy, iż akcyzie podlegają ubytki w wysokości przekraczającej normy ustalone przez organ podatkowy na podstawie art. 85 u.p.a." (s. 7-8 uzasadnienia zaskarżonego tu wyroku WSA).

W niniejszej sprawie z nie budzącego sporu między stronami stanu faktycznego wynika, iż w stosunku do skarżącej Spółki w oparciu o powyższy przepis została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w B decyzja z dnia [...] kwietnia 2009 r. ustalająca normę dopuszczalnych ubytków wyrobu akcyzowego powstających w czasie przewozu alkoholu etylowego w związku z działalnością wykonywaną w składzie podatkowym zlokalizowanym w Z. w N. w wysokości 0,10% - przy przewozie w cysternach samochodowych, 0,01% - przy przewozie w cysternach kolejowych, 0,04% - przy przewozie w innych naczyniach służących do transportu. Z treści wskazanej decyzji wynika, że ustalając te normy organ przychylił się do propozycji podatnika zawartej we jego wniosku z dnia 9 marca 2009 r.

Zasadnie zatem Sąd I instancji nie podzielił zarzutów strony skarżącej, że zawarte w art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE stwierdzenie, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, nie pozwala na przyjęcie, iż państwo może określać ilościowe normy zużycia wyrobów akcyzowych, co wynika ze znaczenia językowego słów "zasada" i "warunki". Rację ma Sąd I instancji, iż: "Przeczy temu treść art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, według którego zniszczenie lub utrata wyrobów akcyzowych może wynikać z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Niezależnie od tego podnieść należy, że prezentując powyższy pogląd spółka odwołała się do tylko do jednego z możliwych znaczeń tych terminów. Słowo "warunek" znaczy także "czynnik, od którego uzależnione jest istnienie lub zajście czegoś", natomiast "zasada" to też "podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś" (Słownik języka polskiego PWN – http:/www.sjp.pwn.pl). Chodzi zatem o ustalenie nie tylko, jak twierdzi strona, sposobów postępowania w przypadku powstania strat, lecz także warunków, od których uzależnione jest istnienie strat. Tym samym wykładnia językowa nie podważa stanowiska organu, że w oparciu o art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE ustawodawca krajowy mógł ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych." (s. 9 zaskarżonego wyroku WSA). Sąd I instancji słusznie wskazał, iż: "Za taką interpretacją przemawiają także inne wersje językowe art. 7 ust. 5 wskazanej Dyrektywy. W języku angielskim przepis ten brzmi następująco: “each Member State shall lay down its own rules and conditions under which the losses referred to in paragraph 4 are determined." Słowo “rule" oznacza regułę, zasadę, przepis, statut, normę, postanowienie, nakaz, "lay down" – złożyć, zrezygnować, ustalić, sformułować, z kolei "condition" to – warunek, zastrzeżenie, stan, forma, położenie, stanowisko. Natomiast słowo "determined" oznacza ustalony, określony, rozstrzygnięty, wyznaczony, zdecydowany, oznaczony (E. Ożoga, The great dictionary of law and economics, Warszawa 2006, s. 125, 180, 378 i 639). Zatem zgodnie z wersją angielską, każde państwo członkowskie będzie ustalać własne zasady i warunki, na podstawie których straty wskazane w ustępie 4 są wyznaczane (...). Z wersji tej wynika więc, że w oparciu o powyższy przepis państwa członkowskie są uprawnione nie tylko do ustanowienia samego trybu postępowania w sprawie ubytków, lecz także do określenia zasad i warunków, na podstawie których rozstrzyga się o ubytkach. (...). Dowodzi to, że ograniczenie przez spółkę pojęcia "zasad" tylko do kwestii związanych z mechanizmami, sposobami postępowania w przypadku powstania strat jest zbyt wąskie." (s. 9-10 uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszny pogląd Sądu I instancji, który to Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy w tej sprawie art. 30 ust. 3 i 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. oraz art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE, a w konsekwencji skargę Spółki oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd, co w konsekwencji prowadzi do uznania za niezasadne wskazane w skardze kasacyjnej (pkt a) do c), a wymienione wyżej naruszenia prawa materialnego. Zarówno wykładnia tych przepisów prawa materialnego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i ich zastosowanie w sprawie, przy niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym, są prawidłowe. Podkreślić należy, że wykładnia dokonana przez organy, a potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie jest niezgodna z prawem unijnym.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.