Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 184/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Tadeusz Wołek Protokolant Monika Musiał po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 27 lipca 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej J. W. koszty postępowania sądowego w kwocie 119 zł (sto dziewiętnaście złotych), III. oddala wniosek w zakresie kosztów postępowania administracyjnego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] .11.2004 roku J. W. złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego [...] , nr nadwozia [...], rok produkcji 1986 oraz uiścił ten podatek w kwocie [...]zł.

W dniu [...].04.2005r skarżący złożył wniosek o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu ze względu na fakt, iż pobrany podatek jest niezgodny z zasadami unijnego prawa. Wniosek ten został uzupełniony deklaracją korygującą.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] .05.2005 r odmówił zwrotu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny stwierdził , że zgodnie z art.11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z art. 80 ust.2 pkt.2 w/w ustawy wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast art. 80 ust.3 pkt.3 stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ celny wyjaśnił , że w myśl art. 81 ust.1 podmioty dokonujące nabycia iwewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego skarżący po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnoiowego samochodu osobowego [...] spełnił ww. warunki; dokonał obliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego , zgodnie z § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, póz 825, załącznik nr 2 - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych - poz nr 23), wykazał go w deklaracji AKC-U i dokonał jego zapłaty .

W związku z powyższym brak jest podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami od nabytego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących niezgodności polski przepisów prawa podatkowego w zakresie akcyzy z prawem unijnym, a to z art 23 art.25 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską , Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające ten zarzut nie leży w kompetencjach organu celnego , który to organ jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych obowiązujących w Rzeczypospolitej Polską a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (tzw. wyroby niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Zarzut skarżącego o ewentualnej niezgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie , po rozpoznaniu odwołania skarżącego zarzucającego niezgodność polskich przepisów akcyzowych w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów z prawem unijnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Organ odwoławczy stwierdził, że po dokonanymi nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, skarżący przedłożył deklaracje AKC-U w której obliczył należny podatek akcyzowy, a następnie dokonał jego zapłaty zatem wszystkich czynności dokonane zostały zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu w którym podatek akcyzowy był należny, dlatego brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia odwołania.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podzielił argumentację organu pierwszy instancji , że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których skarżący dokonał samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego .

Wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe było rozstrzygnięcie przez organ celny przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w [...] odpowiadając na zarzut, iż podatek akcyzowy należny w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego jest opłatą dyskryminującą stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego dotyczy nie tylko nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, lecz również objęta nim jest sprzedaż samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza to, iż podatkiem akcyzowym obciążone są samochody osobowe zarówno nabywane yewnątrzwspólnotowo , jak i sprzedawane na terenie kraju.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w której skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 29 póz. 257 ze zm.) w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej zwanym TWE) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowywania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Skarżący zakwestionował zasadność pobrania przez Urząd Celny podatku akcyzowego, ponieważ choć został on pobrany zgodnie z ww. ustawą o podatku akcyzowym , stanowi opłatę nienależną w świetle prawa wspólnotowego, a tym samym skoro jest ono częścią polskiego porządku prawnego, jest opłatą nienależną w świetle prawa polskiego. W konsekwencji prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa polskiego opłata ta nie powinna być pobierana jako sprzeczna z prawem wspólnotowym tj. z art. 90 TWE.

Odmowa stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z argumentacją, że obowiązek podatkowy został nałożony na mocy przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna, a obowiązkiem organów administracji jest stosowanie przepisów , w ocenie skarżącego , jest nieuzasadniona.

Nie kwestionując, że państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną, skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 90 TWE podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same , jak nakładane na podobne produkty krajowe. Towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych w tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym, są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce (jak twierdzi organ II instancji), lecz samochody używane nabywane w Polsce (tj. nabywane lokalnie). Nawet jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu, w związku z jego pierwszą rejestracją niezależnie od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 r. TWE, podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce)

Nie zmienia to konkluzji, że polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej , niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurujący) Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej, jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata (np. zależna od roku produkcji pojazdu) System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów . Warunek opodatkowania , w przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy, który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE.

W ocenie skarżącego, organy celne obu instancji , zgodnie z zasada praworządności (art. 83 Konstytucji), powinny ustalić, jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy , czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. W przypadku ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE, organ administracyjny może i powinien zastosować art. 90 Traktatu. Wynika to m.in. z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP , a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne państwa .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko . Ponadto organ celny podniósł, że dopóki kwestionowane przepisy prawa krajowego nie zostaną uchylone stanowią one część polskiego porządku prawnego i mogą być prawną podstawą dawanych decyzji. Organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania wykonania przepisów podatkowych, których zgodność z prawem traktatowym wspólnotowym jest wątpliwa. Nie mają prawa, ani nawet faktycznej możliwości, do zastosowania środków tymczasowych w postaci wstrzymania wykonania decyzji wydanej na podstawie kwestionowanych przepisów prawa krajowego . Na tej samej podstawie na podatnikach ciąży obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego. Obowiązek ten ciąży tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania jego indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Zatem nie tylko organy podatkowe, ale również podatnicy nie mogą odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności unormowań, jakie obowiązują obecnie w Polsce, z przepisami unijnymi odnośnie zakazu stosowania ceł lub opłat o skutku równoważnym, albo innych obciążeń mających charakter dyskryminujący dla produktów innych państw członkowskich.

W przedmiotowej sprawie należna akcyza została obliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ww. ustawą o podatku akcyzowym z zastosowaniem stawek podatku określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825), czyli na podstawie obowiązujących aktów prawnych.

W świetle wskazanego stanu faktycznego i prawnego zaskarżona decyzja organu celnego odmawiająca zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego , w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie narusza prawa .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m. in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , a to z art.90 TWE .

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednie na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r- Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w [...] . Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej , a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE, Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartość rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C-313/05 (B.) stwierdzając , że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamków jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy , że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "B. " dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Odnosząc się do 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywy Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj sprzeczność z przepisami krajowymi . Zgodnie, bowiem 7 orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw , by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce

Dodać należy , że skarżący złożył deklaracje korygującą.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 styczna 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł , że uchylone rozstrzygnięcia organów celnych nie podlegają wykonaniu , co oznacza , iż w/w rozstrzygnięcia nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku , mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i art.205 tej ustawy. Stosownie do tych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu , który wydał zaskarżony akt , zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście , zalicza się poniesione przez stronę koszty sadowe , koszty przejazdów do sądu strony oraz równowartość zarobku utraconego. Zgodnie z wnioskiem z dnia [...] .05.2007 r skarżący wykaz koszty sądowe , które dotyczyły uiszczonego wpisu od skargi oraz opłaty pocztowej od wniosku od zwrot kosztów i w tym zakresie Sąd uwzględnił wniosek , natomiast w zakresie zwrotu kosztów poniesionych w postępowaniu administracyjnym przed organami celnymi wniosek ten należało oddalić na mocy art.205 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.