Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 870/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Krytyczną ocenę Sądu wzbudziło jednak odstąpienie przez organy od szacowania podstaw opodatkowania z pominięciem metod określonych w art. 23 § 3 OP. Należy bowiem podkreślić, że jakkolwiek szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, to jego podstawowym celem jest ustalenie podstaw opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości. Ustawodawca precyzując dość kazuistycznie przepisy art. 23 OP, stopniował  swobodę organu przy doborze wskazanych metod. Tak więc dopiero, gdy żadna z wymienionych w § 3 metod szacowania nie jest odpowiednia w konkretnym stanie faktycznym, organy uzasadniając wcześniej niecelowość ich zastosowania, mogą na podstawie § 4 przyjąć inny sposób szacowania podstaw opodatkowania.

TEZY

Krytyczną ocenę Sądu wzbudziło jednak odstąpienie przez organy od szacowania podstaw opodatkowania z pominięciem metod określonych w art. 23 § 3 OP. Należy bowiem podkreślić, że jakkolwiek szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, to jego podstawowym celem jest ustalenie podstaw opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości. Ustawodawca precyzując dość kazuistycznie przepisy art. 23 OP, stopniował  swobodę organu przy doborze wskazanych metod. Tak więc dopiero, gdy żadna z wymienionych w § 3 metod szacowania nie jest odpowiednia w konkretnym stanie faktycznym, organy uzasadniając wcześniej niecelowość ich zastosowania, mogą na podstawie § 4 przyjąć inny sposób szacowania podstaw opodatkowania.


SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Asesor WSA – Dagmara Dominik Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi: R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oraz wysokości zaliczek za okres V-XII 2001 r. i odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w pkt.I ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego R. J. kwotę 5.594,00 (słownie: pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. J. zastępowanego przez doradcę podatkowego – K. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] oraz wysokości zaliczek za okres V-XII 2001 r. i odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek.

W 2001 roku p. R. J. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy A, której przedmiotem był import i sprzedaż w kraju samochodów używanych sprowadzanych głównie z Belgii i Niemiec. Podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych i zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 rok wykazał z tytułu przedmiotowej działalności gospodarczej dochód w kwocie [...], przychód w wysokości [...] i koszty jego uzyskania w kwocie [...] oraz zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...].

W wyniku kontroli i wszczętego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że w złożonym zeznaniu za 2001 podatnik określił podstawę opodatkowania w sposób nieprawidłowy. Pomimo dokumentowania sprzedaży fakturami VAT - nie w każdym przypadku podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całość przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów. Ustaleń tych dokonano na podstawie zeznań nabywców samochodów, przesłuchanych w charakterze świadków i analizy cen sprzedaży ujawnionych na fakturach. Spośród dokonanych w 2001 r. – [...] transakcji sprzedaży samochodów, przesłuchano [...] świadków, z czego w [...] przypadkach nabywcy - stwierdzili, że w 2001 r. skarżący sprzedał im samochody po cenach znacznie wyższych od cen jakie zostały wykazane na fakturach VAT dokumentujących transakcje z tymi klientami. Poza tym ujawniono, że w przypadku sprzedaży samochodu marki OPEL VECTRA oraz samochodu FORD MONDEO, kopie faktur VAT przedłożone przez skarżącego do kontroli różniły się od oryginałów będących w posiadaniu nabywców pojazdów, numerami kolejnymi oraz datą ich wystawienia. Przedłożone kopie faktur, o których wyżej mowa, wskazywały na dokonanie sprzedaży w miesiącu lipcu 2001 r. i tak też zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze, natomiast z oryginałów faktur - okazanych w czasie składania zeznań przez nabywców tych samochodów wynika, że ich sprzedaż nastąpiła w miesiącu czerwcu 2001 r. Ponadto przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji analiza cen sprzedaży poszczególnych pojazdów wynikających z faktur i porównanie ich do poniesionych kosztów nabycia tych pojazdów oraz kosztów sprzedaży przy uwzględnieniu pozostałych wydatków w średniej kwocie przypadającej na jeden sprzedany samochód, wykazała m.in., że na sprzedaży [...] sztuk pojazdów stanowiącej [...] ogólnej ilości sprzedanych samochodów ([...] sztuk) skarżący uzyskał jednostkowy ujemny wynik finansowy - stratę, a w przypadku [...] sztuk (ok.[...] ogólnej ilości) minimalny dochód nie przekraczający kwoty [...]. W przedmiotowej sprawie ustalono też, że na [...] sprzedane w 2001 roku przez p. R. J. pojazdy, urzędy celne wydały [...] decyzji, w których zakwestionowały wartości importowanych samochodów wykazanych w zgłoszeniach celnych. Uznały tym samym przedstawione zgłoszenia celne za nieprawidłowe z uwagi na różnicę w cenie przekraczającą [...] ceny rynkowej. Istotną okolicznością dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych był dowód z przesłuchania w charakterze świadków [...] nabywców aut - z których [...] zeznało, że faktyczna cena transakcji była znacznie wyższa od ujawnionej na fakturze. Zeznaniom tych świadków organ dał wiarę, odmówił natomiast wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili cenę ujawniona na fakturze jako rzeczywistą. Taką ocenę dowodów z zeznań świadków organ uzasadnił tym, że za wątpliwą uznano argumentację, jakoby nabywane auta były w złym stanie technicznym, były uszkodzone i miały braki w wyposażeniu. Jak bowiem wynikało z wyjaśnień podatnika (protokół z [...]), samochody te posiadały tylko drobne usterki (porysowana karoseria, stłuczona lampa lub szyba, zużyte opony). Dodatkowo, świadkowie ci w żadnym przypadku nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z remontem czy naprawą zakupionych aut. Wiarygodność tych wyjaśnień podważa też fakt, że zgłaszając samochody do odprawy celnej - podatnik deklarował, że są one sprawne technicznie i w pełni zdatne do użytkowania, co potwierdzały dołączone zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych tych pojazdów. Organ wskazał też na interes podatnika jaki miał on w zaniżaniu wartości transakcji (niższy podatek należny VAT) i brak niekorzystnych skutków u kupujących. Odliczając podatek naliczony przez urzędy celne przy imporcie (od wartości rynkowej pojazdów) i znacznie niższy podatek należny VAT od deklarowanej wartości sprzedaży, podatnik sukcesywnie wykazywał w deklaracjach VAT - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (na koniec 2001 r nadwyżka wynosiła [...], a na koniec 2002 r. aż [...]). Deklarowane przez podatnika dochody z działalności gospodarczej (za 2001 r. w wysokości – [...], a za 2002 r. – [...]) wskazywały na prowadzenie od początku działalności na granicy opłacalności. Przy czym podatnik działalność polegającą na sprzedaży w kraju importowanych samochodów prowadził od wielu lat, zaś od 2001 r. stanowiła ona jego jedyne źródło dochodu. Ponadto organ nie znalazł powodów, dla których podatnik sprzedawał samochody poniżej ich wartości rynkowej (wynikającej z katalogów EUROTAX i INFOEKSPERT), a sprzedaż ok. [...] samochodów ze stratą, przy jednoczesnym braku innych źródeł dochodów - uzasadniała wątpliwości organu co do ekonomicznego sensu działalności i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Organ dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdził, że podatnik nie wykazał rzeczywistych przychodów ze sprzedaży, stąd na podstawie art. 193 § 4 w związku z § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - nie uznał podatkowej księgi za dowód w postępowaniu w zakresie przychodów. Wobec powyższych ustaleń, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, poprzedzonym uzupełniającym postępowaniem dowodowym uznał - w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej, że w sprawie istnieją podstawy do szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Jednocześnie ocenił i uzasadnił powody dla których nie zastosował metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 OP. W konsekwencji, organ wskazał przesłanki z art. 193 § 4 OP i określił zakres nie uznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu. Powołując się na treść przepisów art. 23 § 4 i § 5 OP - uzasadnił wybór przyjętej metody szacowania i określił przychód z prowadzonej działalności na kwotę [...] (tj. wyższy od zadeklarowanego o [...]). W wydanej decyzji z dnia [...] (właściwy w sprawie ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - określił dochód w kwocie [...] przyjmując koszty uzyskania w przychodu w wielkości zdeklarowanej ([...]). W konsekwencji określono p. R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek w łącznej kwocie [...].

Z rozstrzygnięciem tym podatnik nie zgodził się - wnosząc za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie od decyzji. Wśród zarzutów podnosił naruszenie art. 191 OP - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów - polegające na pominięciu dowodów z treści faktur i pominięciu dowodów z zeznań świadków potwierdzających rzetelność danych ujawnionych na fakturach. Zakwestionował też szacowanie dokonane w oparciu o art. 23 § 4 OP i odstąpienie od możliwości weryfikacji ksiąg w oparciu o art. 23 § 2 OP w związku z art. 187 OP. Domagał się przy tym zastosowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 2 OP - metody porównawczej zewnętrznej uznając, że organ bezpodstawnie ograniczył możliwość porównania jego działalności wyłącznie do podmiotów działających na terenie Urzędu Skarbowego w G.

Mimo argumentów podniesionych w odwołaniu, organ II instancji nie podzielił stawianych zarzutów i decyzją z dnia [...] Nr [...] w utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając wyrażone w niej stanowisko.

Decyzję organu II instancji zakwestionował reprezentujący podatnika pełnomocnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podniósł zarzuty zbieżne z podnoszonymi w odwołaniu. Zarzucił, że kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, w szczególności:

- art. 191 OP - poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów w postaci faktur sprzedaży oraz zeznań świadków potwierdzających zgodność danych zawartych w przedmiotowych fakturach ze stanem faktycznym, co wyczerpuje znamiona przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 23 § 2 OP - poprzez nie odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo możliwości ustalenia niezbędnych danych do prawidłowego określenia tejże podstawy, wynikających z ksiąg podatkowych oraz uzupełniających je dowodów uzyskanych w toku postępowania w postaci zeznań świadków;

- art. 23 § 3 pkt 2 OP- poprzez bezpodstawne przyjęcie, że porównawcza zewnętrzna metoda szacowania dochodu może znaleźć zastosowania jedynie do przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach na obszarze działania Urzędu Skarbowego w G., czym w sposób niedopuszczalny zawężono treść tego przepisu;

- art. 23 § 4 OP - poprzez zastosowanie innej metody oszacowania dochodów niż jednej z metod przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo w skardze podniesiono naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do podniesionego przez stronę w odwołaniu od decyzji zarzutu niezastosowania metody porównawczej zewnętrznej przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Powołując się na powyższe zarzuty oraz ich argumentację strona skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Strona domagała się też zasądzenia od organów zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, której zarzuty i argumentacja są co do zasady zbieżne z podnoszonymi już wcześniej - organ w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz jego argumentację. Natomiast odnosząc się do podniesionego w skardze dodatkowo naruszenia art. 124 OP -poprzez nie ustosunkowanie się do podniesionego przez stronę w odwołaniu od decyzji zarzutu niezastosowania metody porównawczej zewnętrznej przy szacowaniu podstawy opodatkowania - organ stwierdził, że nie jest on trafny. Wskazał na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której na str. 7 odniesiono się pośrednio do tej kwestii, na co wskazuje zawarte tam stwierdzenie: "...w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wystarczająco uzasadnił wybór metody ustalenia przychodu. Zdaniem organu odwoławczego jest ona prawidłowa w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego (...)". Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej może nastąpić w sytuacji stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem objętego skargą rozstrzygnięcia.

Odnosząc się na wstępie do procesowego zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 191 OP - Sąd uznał go za bezzasadny. Wyrażona jego normą zasada swobodnej oceny dowodów, pozwalała organom - wobec stwierdzonego zaniżenia cen sprzedaży kilku samochodów i istotnych różnic fakturowych cen sprzedaży innych samochodów w relacji do cen rynkowych - na ocenę przyjętą w decyzji, mimo zeznań świadków, którzy (w 85 % )potwierdzili zgodność ceny zakupu z cenami na fakturach. Analiza akt sprawy potwierdziła, że ilość sprzedanych samochodów i koszt ich zakupu - zostały wykazane w księdze podatkowej w całości, a jedynie przychód z ich sprzedaży został w księgach zaniżony. Oprócz wskazanych wyżej okoliczności, organ rozważył też przyczyny, dla których znaczna część samochodów sprzedawana była poniżej kosztów ich nabycia i nie znalazł racjonalnych powodów takiego stanu rzeczy. Skoro więc organy wykazały nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów i wskazały na przyczyny i zakres pominięcia ich jako dowodu w sprawie, to bez znaczenia jest, że księga w pewnym zakresie odzwierciedlała faktyczne rozmiary transakcji. Nierzetelność nawet w niewielkim zakresie (>0,5 %) skutkuje możliwością pominięcia przez organy ksiąg w całości na podstawie art. 193 § 4 OP. Później zostaje tylko kwestia oceny poprawności szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 OP, lecz to zagadnienie zostanie omówione niżej. Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 191 OP nie odnosi się jednak do poprawności szacowania, ale do oceny dowodów z zeznań świadków. Tak więc, w spornej sprawie - argumentacja zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 191 OP nie jest zasadna w kontekście swobody organów do oceny dowodów.

Spór w zakresie materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia dotyczy zwiększenia przychodów i koncentruje się w rozpatrywanej sprawie na zasadności i poprawności szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Wspomnieć więc należy, że Skarżący opodatkowany był na zasadach ogólnych, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a spór dotyczył dochodów, jakie p. R. J. uzyskiwał z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży używanych samochodów sprowadzanych z zagranicy. Przy tej formie działalności, ustalenie podstaw opodatkowania odbywa się co do zasady na podstawie zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych. W wyniku weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej za 2002 r. organy zakwestionowały rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dowodów źródłowych w zakresie ujawnionych przychodów. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe stanowią dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi w przepisach wymogami. W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do zakwestionowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym doszło w wyniku szczegółowej analizy cen sprzedaży ujawnionych na fakturach ujętych w zapisach księgi. Ich weryfikacja ujawniła, że ceny sprzedaży samochodów znacznie odbiegały od cen rynkowych i w prawie [...] przypadków nie pokrywały wydatków związanych z ich nabyciem (strata), a w [...] - minimalny dochód, nie przekraczający [...]. Istotną w sprawie była okoliczność, że spośród [...] transakcji sprzedaży samochodów w 2001 r., organy przesłuchały [...] świadków (ok. 30 %), z których [...] zeznało, że faktyczna cena ich zakupu była znacznie wyższa od ceny ujawnionej na fakturze.

W działalności handlowej wysokość cen sprzedaży jest niewątpliwie istotnym składnikiem tej działalności, wpływa bowiem w zasadniczy sposób na wysokość przychodu. Trafnie zatem orzekające w sprawie organy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznały, że wynikające z księgi podatkowej przychody nie odzwierciedlają rzeczywistych cen sprzedaży samochodów. Podatnik nie podał też żadnych racjonalnych powodów, dla których ceny sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odbiegały w istotny sposób od ich cen rynkowych i były w znacznej części przypadków ([...]) niższe od wydatków poniesionych na nabycie tych samochodów. Uzasadniało to logiczny wniosek organów, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości wykazanych w niej przychodów, stąd zgodnie z normą art. 193 § 4 OP - nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych rozmiarów działalności, to należy traktować ją jako nierzetelną. Zasadnie więc w ocenie Sądu - organy na podstawie art. 193 § 4 w związku z § 1 OP - nierzetelną księgę pominęły jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Odrzucenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ustalenia wysokości przychodu oznacza, że przychód ten podlega ustaleniu na podstawie dowodów źródłowych, a w razie ich braku w drodze oszacowania. Wskazanie w decyzji konieczności szacowania podstaw opodatkowania, nie oznacza że szacowanie w rozumieniu art. 23 § 1 OP musi dotyczyć wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Skoro zasadniczym powodem stwierdzonej nierzetelności i szacowania podstaw opodatkowania (w rozumieniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) po stronie przychodów była ewidentnie zaniżona w księgach - wartość sprzedaży wynikająca z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych cen transakcyjnych (potwierdzona zeznaniami świadków) a ponadto ceny sprzedaży odbiegały zdecydowanie od cen rynkowych, to zasadność szacowania podstaw opodatkowania w części dotyczącej uzyskiwanych w tym zakresie przychodów nie budzi w ocenie Sądu żadnych zastrzeżeń.

Szacowanie ma spełniać podstawowy cel, zmierzać do określenia postaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Odrzucenie ksiąg z powodu ich nierzetelności, nie wyklucza korekty podstaw opodatkowania lub uwzględnienia zweryfikowanych materiałów źródłowych przy ustaleniu elementów podstawy opodatkowania. Zatem, to organy - uznając księgi podatnika za nierzetelne, ważą, jakie z dostępnych instrumentów, pozwolą najskuteczniej ustalić podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Z hierarchii dostępnych środków wynika ponadto, że obowiązane są przy tym w pierwszej kolejności rozważyć możliwość weryfikacji i oceny szeroko rozumianych dokumentów źródłowych i posiadają w tym zakresie względną swobodę. Ich uznaniu pozostawił też ustawodawca w jakim zakresie dokonają jedynie korekty podstaw opodatkowania (art. 23 § 2 OP) przy wykorzystaniu dokumentów źródłowych podatnika i np. materiałów zebranych u jego kontrahentów (w trybie np. "kontroli krzyżowych" czy przesłuchania świadków), a w jakim zakresie i jakimi metodami należy ustalić podstawy opodatkowania odwołując się do tzw. pełnego szacowania (art. 23 § 3 OP), gdy materiał dowodowy zgromadzony przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków nie daje podstaw do osiągnięcia tą drogą zamierzonego celu. Nie wymaga wyjaśnienia, że szacowanie podstaw opodatkowania, zawsze jest złem koniecznym, stąd minimalizowanie jego rozmiarów przez organy podatkowe, w sytuacjach racjonalnie uzasadnionych uznać należy za zjawisko pozytywne. Kontroli i ocenie Sądu podlega w ostateczności, czy osiągnięty rezultat jest logiczny i spójny z punktu widzenia realizacji ostatecznego celu, a więc czy podjęte przez organy działania pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych rozmiarów działalności podatnika i ten cel został osiągnięty z poszanowaniem materialnego i procesowego prawa podatkowego.

Katalog reguł postępowania przy szacowaniu podstaw opodatkowania określony został w art. 23 Ordynacji podatkowej. Uwzględnia on przesłanki, jakie muszą zaistnieć, aby możliwe było szacowanie podstaw opodatkowania. W analizowanej sprawie spełniona została przesłanka z art. 23 § 1 pkt 2 OP - bowiem (co uzasadniły organy podatkowe) "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Nie było też możliwości odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 OP. W skardze podatnik zarzuca, że naruszono ten przepis w związku z art. 187 OP, poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego w postaci zeznań świadków. Należy w tym miejscu podkreślić, że ilość przesłuchanych świadków ([...] świadków na [...] transakcje) jest reprezentatywna dla przyjętego przez organy stanowiska w zakresie nierzetelności ksiąg. Sąd podziela w tym zakresie tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 10.01.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 28/99 (POP 2002/6/150), że "przy szacunkowym ustaleniu podstaw opodatkowania, wymagającym przesłuchania w charakterze świadków - nabywców, w sytuacji, gdy charakter działalności powoduje, że krąg klientów jest bardzo szeroki, dopuszczalne jest przeprowadzenie takiego dowodu wyłącznie z losowo dobranej reprezentatywnej grupy". Podatnik domaga się przesłuchania w charakterze świadków wszystkich nabywców samochodów. Należy więc podkreślić, że z przyczyn obiektywnych przesłuchanie wszystkich świadków jest często niemożliwe. Nie jest to też uzasadnione względami ekonomiki postępowania. Skoro zakres przeprowadzonego dowodu ujawnił w sposób ewidentny, że podatnik nierzetelnie deklarował swoje przychody, a wartość dowodowa dokumentów źródłowych (faktur) była wątpliwa, to organy podatkowe uprawnione były do szacowania podstaw opodatkowania z pominięciem art. 23 § 2 OP. Należy tu jeszcze podkreślić, że sam podatnik zakwestionował pierwotnie dokonaną przez organy korektę podstaw opodatkowania, w której zwiększyły one jego przychody jedynie w części potwierdzonej zeznaniami świadków, którzy oświadczyli, że faktyczne ceny jakie płacili za zakupione samochody były wyższe od ujawnionych na fakturach. W pozostałym zakresie organy przyjęły ceny wynikające z faktur. Tak więc, sam podatnik, kwestionując w istocie przyjętą przez organy w pierwotnie przeprowadzonym postępowaniu - metodę opartą na art. 23 § 2 OP (vide: decyzja Naczelnika US z [...] [...]) pozbawił się możliwości jej zastosowania, stąd podnoszone obecnie w tym zakresie zarzuty skargi są całkowicie bezzasadne. Sąd podziela więc co do zasady - wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że istniały podstawy do szacowania przychodu z pominięciem przedstawionej przez podatnika dokumentacji.

Krytyczną ocenę Sądu wzbudziło jednak odstąpienie przez organy od szacowania podstaw opodatkowania z pominięciem metod określonych w art. 23 § 3 OP. Należy bowiem podkreślić, że jakkolwiek szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, to jego podstawowym celem jest ustalenie podstaw opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości. Ustawodawca precyzując dość kazuistycznie przepisy art. 23 OP, stopniował swobodę organu przy doborze wskazanych metod. Tak więc dopiero, gdy żadna z wymienionych w § 3 metod szacowania nie jest odpowiednia w konkretnym stanie faktycznym, organy uzasadniając wcześniej niecelowość ich zastosowania, mogą na podstawie § 4 przyjąć inny sposób szacowania podstaw opodatkowania.

Analizowany przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog dopuszczalnych metod szacowania podstawy opodatkowania. Wprawdzie art. 23 § 4 przewiduje możliwość zastosowania innych metod szacowania, ale wyłącznie w wypadku, gdy nie można zastosować metod wymienianych w § 3. Niemożność ta musi mieć charakter obiektywnych, realnie istniejących przeszkód, których istnienie organy skarbowe muszą w takim wypadku wykazać. "Z treści art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją" (wyrok wsa w Warszawie z 15.02.2005 sygn. Akt III SA 3167/03 LEX nr 169332 ) "W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod." (wyrok wsa w Lublinie z 24.08.2004 sygn. akt I SA/Łd 1801/03 LEX nr 134024). Takiego przekonującego uzasadnienia brak w zaskarżonej decyzji.

W analizowanej sprawie organy podatkowe stosując metodę szacowania dochodów inną niż wymienione w art. 23 § 3 OP - uzasadniły wprawdzie przyczyny odstąpienia od metod wskazanych w tym przepisie, jednak w ocenie Sądu wątpliwości budzi rezygnacja z metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 OP. Uzasadnienie jej pominięcia opiera się na braku na terenie działania orzekającego w sprawie organu I instancji - podmiotów prowadzących działalność w zakresie i warunkach zbliżonych do skarżącego. W ocenie Sądu, organ wadliwie zinterpretował ten przepis, ograniczając możliwość porównania działalności podatnika jedynie do podmiotów działających na terenie swojego urzędu. Analizowana norma nie zawiera ograniczenia terytorialnego, ponadto działalność jaką prowadzi podatnik jest dość powszechna na terenie całego kraju a warunki jej prowadzenia zbliżone. Również z uwagi na dokonywanie przez skarżącego sprzedaży samochodów w znacznym zakresie na giełdach samochodowych w większych miastach i poprzez ogłoszenia prasowe, zasadnym było rozważenie możliwości porównania wielkości jego obrotów z innymi przedsiębiorstwami z regionu lub nawet kraju. Ponadto zastosowania tej metody szacowania domagał się sam podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Należało zatem uwzględniając wniosek podatnika w tym zakresie dokonać szacowania - określoną w art. 23 § 3 pkt 2 OP - metodą porównania zewnętrznego.

Tym samym należy też uznać za zasadny łączony z tym naruszeniem prawa materialnego - zarzut procesowy oparty na naruszeniu art. 124 OP. Organy odmawiając wnioskowanego przez podatnika szacowania podstaw opodatkowania w zakresie przychodów - metodą porównania zewnętrznego, nie przekonały w tym zakresie zarówno podatnika jak i Sądu oceniającego legalność spornej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, należy więc dokonać szacowania podstaw opodatkowania działalności prowadzonej przez p. R. J. przy uwzględnieniu metody porównania zewnętrznego z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie odstąpienia przez organy od zastosowania w sprawie art. 23 § 3 pkt 2 w związku z art. 124 OP i nieuzasadnione zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do uwzględnienia w tej części zarzutów skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku – na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.