Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 242/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 29 czerwca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 roku sprawy ze skargi F. spółki akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 23 grudnia 2021 r. nr SKO.4100.142.21 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, po rozpatrzeniu odwołania F. z siedzibą w W., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Złoczew z dnia 20 września 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 39.937,00 zł.

Jak wynika z ustalonego dla potrzeb postępowania stanu faktycznego, wnioskiem z dnia 31 stycznia 2018 r. Spółka F. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości za rok 2016 r., załączając do niego korektę deklaracji. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że dokonała szczegółowej analizy umów zawartych w dniu [...] lutego 2016 r. z GDDKiA, których przedmiotem było "Całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła W. (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła)". Na mocy ww. umów Spółka zobowiązała się do całorocznego kompleksowego utrzymania części drogi ekspresowej S8, polegającego między innymi na utrzymaniu zimowym. W tym celu, na mocy ww. umów, Spółce jedynie udostępniono nieruchomości i obiekty (m.in. pomieszczenia biurowe i magazyny), stanowiące własność Skarbu Państwa i znajdujące się w trwałym zarządzie GDDKiA. W konsekwencji, zdaniem podatnika, ww. umowy mogą być co najwyżej uznane za rodzaj umów o administrowanie, a Spółka za dzierżyciela udostępnionych jej przez GDDKiA gruntów i budynków. Argumentowano, że Spółka nie wykonuje władztwa nad przekazanymi nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz na rzecz GDDKiA. Z tego powodu Spółki nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej gruntów i budynków, a w rezultacie za podatnika podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Spółka nie jest podmiotem, na którym może ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania ww. gruntów i budynków.

Decyzją z dnia 26 lipca 2018 r. Burmistrz Miasta Złoczew odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Organ I instancji stwierdził, iż GDDKiA jest jedynie jednostką organizacyjną, statio fisci Skarbu Państwa i sama nie posiada osobowości prawnej. Właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa. Organ wywiódł, że w przypadku własności przysługującej podmiotom prawa publicznego - państwu i jednostkom samorządu terytorialnego - uprawnienia właścicielskie wykonują z reguły nie one same, lecz ich jednostki organizacyjne, takie jak np. GDDKiA. Z tego powodu, zdaniem organu, w niniejszym stanie faktycznym GDDKiA nie może być posiadaczem nieruchomości, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości, a jest nim Spółka. Zdaniem organu, Spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych użyczonych w ramach umowy zawartej ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA, a co za tym idzie, że podatnik w sposób nieuzasadniony skorygował deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, decyzją z dnia 31 października 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Ponownie analizując okoliczności faktyczne i prawne sprawy Kolegium, przytaczając zapis przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podzieliło pogląd, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w W., Oddział w Ł., działająca w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jest trwałym zarządcą nieruchomości gruntowej położonej na działce nr [...], stanowiącej własność Skarbu Państwa. Jako niesporne w sprawie oceniło także, że w dniu [...] lutego 2016 r. została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, a F. z siedzibą w W. umowa, której przedmiotem było całoroczne, kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej. Ponadto, na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego wykonawcy z dnia [...] lutego 2016 r., Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad przekazał stronie do użytkowania działkę gruntu wraz ze znajdującymi się na niej: budynkiem administracyjno-socjalnym, budynkiem warsztatowo-garażowym, budynkiem portierni i stacją trafo.

Kolegium przypomniało, iż zasadniczy spór dotyczy tego, czy Spółka może być uznana za posiadacza nieruchomości składającej się z działki o nr [...], stanowiącej własność Skarbu Państwa, będącej w trwałym zarządzie GDDKiA, a co za tym idzie, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Spółkę można uznać za podatnika podatku od nieruchomości od ww. nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, iż ustawowe kompetencje (zadania) GDDKiA w stosunku do dróg krajowych zostały uregulowane w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i sprowadzają się w zasadzie do wykonywania zadań zarządcy dróg krajowych oraz gospodarowania środkami przeznaczanymi w budżecie państwa na drogi krajowe. Nadto, w przypadku gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca upoważnił w art. 22 ust. 2 ww. ustawy zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, przy czym ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przy zawieraniu i wykonywaniu tych umów zarządca drogi jest jedynie organem reprezentującym Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych dotyczących danej kategorii dróg. Z tego powodu pełnienie funkcji zarządcy oraz realizowanie budżetu państwa przez GDDKiA należy włączyć w sferę wykonywania przez Skarb Państwa uprawnień właścicielskich wobec dróg krajowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Kolegium stwierdziło, iż trwały zarząd sprawowany przez GDDKiA nie powoduje, żeby nie można było uznać, że strona zawarła ze Skarbem Państwa, jako właścicielem działki gruntu umowy oraz że na jej mocy, w roku 2016, nie posiadała tej nieruchomości jako posiadacz zależny. Zdaniem organu, GDDKiA nie staje się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa podmiotem jakiegokolwiek prawa o charakterze prawnorzeczowym, a w odniesieniu do nieruchomości oddanych w zarząd wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Przy wszelkich czynnościach z osobami trzecimi związanymi z wykonywaniem przysługujących mu uprawnień zarządczych zarządca co prawda składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, a zawieranych przez GDDKiA jest Skarb Państwa, w związku z czym umowy takie należy traktować jako zawarte z właścicielem. W niniejszej sprawie potwierdzeniem powyższego jest treść umowy z dnia 4 lutego 2016 r., z której wynika, że jej stronami są Skarb Państwa – GDDKiA, jako zamawiający i Konsorcjum firm: F. oraz F1., P., jako wykonawca.

Organ stwierdził, iż wbrew stanowisku strony, władztwo nad przekazaną jej na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego do użytkowania, działki gruntu wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie - jak tego chce strona - do dzierżenia.

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest Spółka, która tym samym w sposób nieuzasadniony skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 20/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. (...) Podniesiono, że również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12, także Paweł Banasik, Podatki i opłaty Lokalne Komentarz, IN-FOR, Warszawa 2019 oraz powołane tam orzecznictwo). Z tego powodu zdaniem Sądu zarzut oparty na naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wobec uznania, iż w wyniku zawartej umowy nie doszło do udostępnienia nieruchomości albowiem umowę zawarto z zarządcą jakim jest GDDKiA a nie ich właścicielem - Skarbem Państwa, jest bezzasadny.

Następnie wskazano, że w tej sytuacji koniecznym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez uchybienie regulacjom procesowym, a mianowicie błędnej, niewłaściwej oceny zawartej umowy na gruncie rozumienia instytucji posiadania stosownie do ustawy podatkowej, przez pryzmat regulacji tej instytucji na gruncie Kodeksu cywilnego. Podniesiono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, niezwykle arbitralnie odnoszącej się do sposobu władania przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami (str. 5 in fine oraz 6 ab initio), że wobec zawartego protokołu przekazania z 5 lutego 2016 r. władztwo nad nimi należy zakwalifikować do posiadania zależnego a nie dzierżenia. Na usprawiedliwienie tego stanowiska organ przytoczył treść art. 338 k.c. i 336 k.c. Sąd wyjaśnił, że w odniesieniu do tej pierwszej normy prawnej organ przytoczył jedynie przykłady dzierżenia. Organ opowiadając się za formą władania przez spółkę jako posiadacza zależnego stwierdził, że doszło do udostępnienia nieruchomości przez właściciela, i z tym stwierdzeniem zgadza się sąd, a posiadanie wynika z użyczenia nieruchomości, przy czym spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. To zagadnienie w świetle zgromadzonych dowodów i dotychczasowej ich oceny, zdaniem sądu jest kontrowersyjne. W ocenie Sądu pogląd ten jest niewystarczająco uzasadniony a zatem wymyka się spod sądowej kontroli. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że spółka podjęła się zadania polegającego na utrzymaniu dróg na zlecenie GDDKiA. W tym celu określono ich obszar (nieruchomości), na którym ma świadczyć tę usługę ograniczony węzłami autostrady, a w celu właściwego wypełnienia tego zadania przekazano dodatkowo budynki i budowle. Na usprawiedliwienie zajętego stanowiska co do charakteru władania jako posiadacz zależny organ odwołuje się do instytucji użytkowania oraz użyczenia. Są to dwie zupełnie różne instytucja prawa cywilnego. Odnosząc je do okoliczności niniejszej sprawy zdaniem Sądu odnotować należy, że posiadaczem zależnym jest użytkownik (art. 336 k.c.) a zatem ten kto włada rzeczą w wyniku zawarcia umowy użytkowania w rozumieniu art. 252 i nast. k.c, z prawem do używania i pobierania jej pożytków. Czy wobec tego w świetle zgromadzonych dowodów do takiego przeniesienia posiadania nieruchomości przez spółkę doszło w wyniku zawarcia umowy z [...] lutego 2016 r. Zdaniem sądu nie. Dalej Sąd wyjaśnił, że w art. 252 i n. k.c. brak jest unormowania odnoszącego się do ustanowienia użytkowania. Należy odwołać się do regulacji ogólnej zawartej w art. 245 k.c. oraz do odpowiednio stosowanych przepisów o przeniesieniu prawa własności. Umowa o ustanowieniu użytkowania stanowi umowę rzeczową. Może ona dochodzić do skutku albo jednocześnie z umową obligacyjną, albo też być od niej odrębna konstrukcyjnie, wywołując w obu przypadkach skutek rozporządzający w postaci powstania ograniczonego prawa rzeczowego. Jak stanowi art. 245 § 2 zdanie drugie dla właściciela, który ustanawia ograniczone prawo rzeczowe potrzebna jest forma aktu notarialnego. Sąd zauważył, że jak wynika z akt sprawy GDDKiA oświadczenia o ustanowieniu użytkowania w takiej formie nie złożyła. Organ nie wyjaśnił również w jakim znaczeniu posługuje się pojęciem "użytkowanie" kiedy odwołuje się do protokołu przekazania z 5 lutego 2016 r. wskazując w nim, że doszło do przekazania przez Skarb Państwa nieruchomości oraz budynków. Podobnie zupełnie nieczytelnie brzmi poszukiwanie tytułu do władania nieruchomością jako posiadacz zależny w oparciu o użyczenie nieruchomości. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę sformułowania Kodeksu cywilnego, umowy zawartej między Skarbem Państwa - GDDKiA a spółką nie można uznać także za umowę użyczenia. Z treści umowy wynika, że jej celem jest świadczenie określonych usług na rzecz zamawiającego polegających na całorocznym utrzymaniu drogi ekspresowej S8. Spółka włada nieruchomościami i budowlami w ściśle określonych celu i tylko w tym celu, jak trafnie zauważa skarżący. W ramach korzystania z budynków i budowli spółka nie realizuje własnych zadań gospodarczych lecz wykorzystuje je wyłącznie dla jednego celu, należytego wykonania umowy. Sąd wskazał, że organ nie analizuje na gruncie okoliczności niniejszej sprawy instytucji dzierżenia, do którego odwołuje się skarżący. Organ pomija te elementy stosunku prawnego jakie wynikają z zawartej umowy, które w sposób oczywisty wskazują, że celem jej było udostępnienie drogi i innych elementów oraz budowli ażeby mogła wykonać konkretne usługi na rzecz i w interesie zamawiającego. Zdaniem Sądu absurdem jest twierdzenie, że grunty pod drogami przyjęła spółka ażeby realizować własne cele gospodarcze. Jak zasadnie wskazuje strona, że włada rzeczami w sposób zastępczy a nie samodzielny. Nie sposób zaakceptować stanowiska organu bez głębszej analizy prawnej zawartej umowy o utrzymanie całoroczne kompleksowe drogi ekspresowej S8, której zabrakło dla obronienia stanowiska organu, że doszło do objęcia przedmiotu sporu przez spółkę w posiadanie zależne. Z tego punktu widzenia ocena zebranego materiału dowodowego zdaniem Sądu jest dowolna. Jak wynika z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: o.p. uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ ograniczył się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem.

Zdaniem sądu organ naruszył przepisy prawa formalnego we wskazanym zakresie, które miało istotny wpływa na wynik sprawy albowiem nie można dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upoi, w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej. Pośrednio doszło także, zdaniem Sądu, do naruszenia wskazanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1149/21, oddalił skargę kasacyjną Kolegium od ww. wyroku.

Decyzją z dnia 30 lipca 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w uzasadnieniu wskazując, że ponownie rozpatrując wniosek F. z siedziba w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok, organ winien uwzględnić przedstawioną przez sądy wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i właściwie ten przepis zastosować wraz z przepisami rozdziału 9 Ordynacji Podatkowej.

Decyzją z dnia 20 września 2021 r. Burmistrz miasta Złoczew odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 39.937,00 zł.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółka jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest zobowiązana do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych przekazanych w ramach umowy ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA. Z treści zawartej umowy oraz protokołu znajdującego się w aktach sprawy, jak również z całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktycznie doszło do przeniesienia posiadania na rzecz Spółki. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Spółka podjęła się zadania polegającego na utrzymaniu dróg. W tym celu określono ich obszar (nieruchomości), na którym ma świadczyć tę usługę ograniczony węzłami autostrady, a w celu właściwego wypełnienia tego zadania przekazano dodatkowo grunty, budynki i budowle. Wykładnia postanowień umowy pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia posiadania, a to przeniesienie posiadania umożliwia prawidłową realizację przedmiotowej umowy przez Spółkę, w szczególności w zakresie zobowiązań Spółki wskazanych w § 3 umowy. Organ pierwszej instancji stoi zatem na stanowisku, że Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Dodatkowo organ podniósł, że ustawodawca wymieniając w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. To oznacza, że warunki umowy spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa, użyczenie), jak i umowy nienazwane. Posiadanie zależne nie ma bowiem charakteru zamkniętego.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że podatnik w sposób nieuzasadniony skorygował deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r. nie opodatkowując obiektów i nieruchomości przekazanych przez Skarb Państwa reprezentowany przez GDDKiA. Tym samym organ podatkowy uznał za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości 39.937,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu w decyzji z 23 grudnia 2021 r. wskazało, że Burmistrz Miasta Złoczew, zgodnie z zaleceniami Sądu, dokonał oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego, w tym dotyczącymi instytucji posiadania oraz dokonał analizy łączącej strony umowy przez pryzmat wykładni oświadczeń woli stron.

Organ odwoławczy zaakceptował argumentację zawartą w decyzji Burmistrza Miasta Złoczew, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż Spółka podjęła się zadania polegającego na utrzymaniu dróg i tym celu określono ich obszar (nieruchomości), na którym ma świadczyć tę usługę ograniczony węzłami autostrady, a w celu właściwego wypełnienia tego zadania przekazano jej dodatkowo działkę gruntu wraz z naniesieniami (budynkami i budowlami). Wykładnia postanowień umowy pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia posiadania, a to przeniesienie posiadania umożliwia prawidłową realizację przedmiotowej umowy przez Spółkę, w szczególności w zakresie zobowiązań Spółki wskazanych w § 3 umowy. Organ pierwszej instancji stoi zatem na stanowisku, że Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy.

Wyraził też ocenę, że wbrew stanowisku Spółki zawartej ze Skarbem Państwa umowy nie można uznać za rodzaj umowy o administrowanie, a co za tym idzie Spółki za dzierżyciela udostępnionej jej przez Skarb Państwa działki gruntu nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami. Dzierżenie jest formą władania rzeczą za kogo innego (art. 338 k.c), stąd dzierżycielem jest ten, kto wykonuje władztwo w cudzym imieniu (np. przedstawiciel, w szczególności pełnomocnik, zarządca, kurator osoby nieobecnej). W grę mogą wychodzić również przypadki, gdy dzierżenie wynika z istniejącego między posiadaczem a dzierżycielem stosunku prawnego, takiego jak np. stosunek pracy, zlecenie, przechowanie.

W niniejszej sprawie nieruchomość została przekazana przez właściciela (Skarb Państwa) skarżącej i objęta przez nią w posiadanie, jak wynika z protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r., w wykonaniu zobowiązań wynikających z użyczenia nieruchomości, a zatem skarżąca włada nieruchomością dla siebie (w celu wykonania własnych zobowiązań wynikających z umowy), a nie za inny podmiot. Organ podkreślił, że od dnia podpisania umowy całoroczne, kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na wskazanym w umowie odcinku jest zadaniem własnym Spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, do którego Spółka jest zobowiązana mocą umowy i za wykonanie którego pobiera wynagrodzenie.

Po drugie o tym, że Spółka włada oddaną jej na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r. działką gruntu nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami w swoim imieniu, a nie z wolą władania za kogo innego, świadczy również to, że zgodnie z punktem 5 Opisu Przedmiotu Zamówienia, Spółka zobowiązała się do m.in. ponoszenia kosztów dostawy mediów (prąd, woda, internet), wywozu nieczystości stałych i płynnych oraz oleju grzewczego.

Gdyby skarżąca była dzierżycielem przekazanej jej na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r. działki gruntu nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami koszty dostawy mediów, bieżących prac konserwacyjnych, koszty prac remontowych obiektów ponosiłby podmiot, w imieniu i interesie którego władztwo jest wykonywane.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem GDDKiA wyrażonym w piśmie z dnia 28 maja 2018 r., nie ma podstaw prawnych do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 i 2017 dotyczących nieruchomości i obiektów budowlanych O. Z. położonych na terenie działki [...] (obręb C.) użyczonych firmie F. Podniesiono, że wykonawca (Spółka) wykorzystuje przekazane obiekty budowlane dla własnych potrzeb w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Co więcej wskazano, że F. zobowiązała się do opłacania podatku od nieruchomości w stosunku do faktycznie zajmowanej powierzchni, co wynika z odpowiedzi na pytania do SIWZ. Odpowiedź ta jest częścią SIWZ, a zatem częścią umowy. Przekazanie posiadania nastąpiło zgodnie z postanowieniami umowy i zostało potwierdzone protokołami. Przekazane budynki stanowią zaplecze biurowe, techniczne i sprzętowe Spółki zgodnie z punktem 5 Opisu Przedmiotu Zamówienia oraz Zestawieniem podziału powierzchni obiektów i gruntów pomiędzy zamawiającym - GDDKiA, a wykonawcą firmą F. z dnia [...].02.2016 r. oraz z dnia [...] 08.2016 r. Powyższe stanowisko GDDiK jest zbieżne z początkowym stanowiskiem Spółka, która w latach 2016 i 2017 w pierwotnych deklaracjach podatkowych manifestowała, że jest posiadaczem spornych nieruchomości (zaznaczając kwadrat 7 w polu 5, część B.1). Jak wyżej wskazano dokonując wykładni oświadczeń woli jako miarodajny należy przyjąć zgodny zamiar w chwili złożenia oświadczenia woli przez strony (czyli wspólny zamiar stron z roku 2016), a nie wyrażoną później intencję jednej strony, której celem jest modyfikacja umowy pierwotnej. Skoro zaraz po podpisaniu umowy oraz dwa lata po jej zawarciu Spółka uważała się za posiadacza udostępnionych jej obiektów to należy dać wiarę drugiej stronie umowy, że w chwili jej zawarcia oraz podpisania protokołu intencją stron było przekazanie posiadania nieruchomości i obiektów budowlanych O. Z. położonych na terenie działki [...] (obręb C.), a nie udostępnienie ich w celu wykonywania władztwa przez Spółkę w cudzym imieniu (dzierżenie).

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest F. z siedzibą w W., jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, którego władztwo (posiadanie) wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem F. z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zobowiązania Burmistrza, na podstawie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a., do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 39.937 zł oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowanej decyzji zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Burmistrza -przy ponownym rozpoznaniu sprawy - oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wiążącym organy podatkowe - SKO i Burmistrza -prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 20/19 (dalej: Wyrok WSA w Łodzi), w którym Sąd już raz wiążąco wypowiedział się w sprawie wprost wskazując m.in., że:

- zasadnie wskazuje strona, że włada rzeczami w sposób zastępczy a nie samodzielny";

- "Czy wobec tego w świetle zgromadzonych dowodów do takiego przeniesienia posiadania nieruchomości przez Spółkę doszło w wyniku zawarcia umowy z dnia 4 lutego 2016 r. Zdaniem sądu nie.";

- "Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości (...) organy uwzględnią przedstawioną przez sąd wykładnię przepisu art 3 ust 1 pkt 4 lit a u.p.o.l [zgodnie z którą Spółki nie sposób uznać za posiadacza —przyp. Spółki] i właściwie ten przepis zastosują wraz z przepisami rozdziału 9 Ordynacji Podatkowej, mając na uwadze to. że wystarczająco zgromadzono dowody w sprawie.".

Co istotne, w tym zakresie, prowadząc ponownie postępowanie organy podatkowe – SKO i Burmistrz - nie zebrały żadnych nowych dowodów w sprawie i swoje rozstrzygnięcia oparły na materiale dowodowym stanowiącym akta sprawy będące podstawą wydania Wyroku WSA w Łodzi, a następnie Wyroku NSA.

W wyniku całkowitego zlekceważenia wiążącego w sprawie prawomocnego wyroku tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - Organy naruszyły szereg dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonały błędnej, sprzecznej z ww. Wyrokiem WSA w Łodzi i Wyrokiem NSA, oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym uznaniem Spółki za posiadacza, a w rezultacie - podatnika podatku od nieruchomości w sprawie (z tytułu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA), tj. gruntów, budynków i budowli nieznajdujących się w posiadaniu Spółki - udostępnionych Spółce przez GDDKiA jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, której przedmiotem jest "całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła W. (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła) ").

2) rażące naruszenie art. 153 i 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 Kodeksu cywilnego w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Burmistrza - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego powstępowania wyrażonych w wiążącym organy podatkowe - SKO i Burmistrza - Wyroku WSA w Łodzi i w konsekwencji błędne uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA i udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, na mocy której Spółka świadczy jedynie usługi utrzymania dróg na zlecenie GDDKiA, a w konsekwencji - Spółka w sprawie nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji, gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli.

Tym samym, stanowisko SKO aprobujące stanowisko Burmistrza, jakoby w stanie faktycznym w sprawie Spółka była posiadaczem udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu - jest wprost sprzeczne z ocena prawna wyrażona przez WSA w prawomocnym i wiążącym Wyroku WSA w Łodzi, i stanowi rażące naruszenie przywołanych przepisów p.p.s.a. oraz u.p.o.l.

Jednocześnie skarżąca wniosła o rozważenie poinformowania Prezesa Rady Ministrów jako organu właściwego, który stosownie do regulacji art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 570) sprawuje nadzór nad działalnością administracyjną samorządowych kolegiów odwoławczych – o rażącym naruszeniu w sprawie art. 153 i 170 p.p.s.a. oraz wskazanych powyżej przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

W istocie bowiem wydanie przez organ ponownej decyzji kwestionującej stanowisko Spółki w sprawie, w ślad za decyzją Burmistrza, po tym gdy rację Spółce przyznały sądy administracyjne - WSA w Łodzi i NSA - stanowi również zaprzeczenie istoty sądownictwa administracyjnego i naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

W odpowiedzi na skargę SKO w Sieradzu wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 237), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego stanu sprawy, zaskarżona decyzja zapadła w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1149/21, oddalającym skargę kasacyjną SKO w Sieradzu od wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 20/19 uchylającego decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 31 października 2018 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok.

W kontrolowanej sprawie znaczenie ma zatem także regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano pogląd, który Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela, że związanie samego sądu administracyjnego oceną i wskazaniami co dalszego postępowania, w rozumieniu powołanego art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1889/12, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2015 r., II SA/Łd 1182/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie podkreślono, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., II GSK 55/13, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2015 r., II SA/Łd 1182/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacji nie ma miejsca w kontrolowanej sprawie, a zatem Sąd z uwagi na fakt, iż wskazany wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r. oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r. posiadają przymiot prawomocności zobowiązany był zastosować się również do regulacji zawartej w art. 170 p.p.s.a. W świetle zaś tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W niniejszej sprawie również zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, w decyzji SKO w Sieradzu z dnia 23 grudnia 2021 r. oraz w decyzji Burmistrza Miasta Złoczew z dnia 20 września 2021 r. wprost sprzecznie z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi uznano Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA, udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA.

Przypomnieć zatem należy, że w uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 20/19, WSA w Łodzi uznał za niezasadny pogląd prezentowany przez skarżącą, że w wyniku umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) nie doszło do udostępnienia nieruchomości, albowiem umowę zawarto z zarządcą, jakim jest GDDKiA, a nie ich właścicielem – Skarbem Państwa. Zdaniem WSA w Łodzi, w rozpoznawanej sprawie GDDKiA działała w imieniu właściciela, to jest Skarbu Państwa. Przedmiotową umowę należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował również poglądu SKO w Sieradzu, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej: u.p.o.l., za podatnika można uznać posiadacza nieruchomości.

WSA w Łodzi uznał też, że pogląd SKO w Sieradzu, iż władztwo skarżącej nad przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie dzierżenia, jest niewystarczająco uzasadniony, a zatem wymyka się spod sądowej kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał wprost, że Kolegium w zaskarżonej decyzji ograniczyło się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia, upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. Należy również wskazać, że w sytuacji, gdy skarżąca podniosła, że jest ona dzierżycielem udostępnionych jej gruntów i budynków i na poparcie tego poglądu przedstawiła rozbudowaną argumentację popartą opiniami biegłych, to SKO w Sieradzu powinno dokonać wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku zarówno z art. 336 k.c., zawierającym definicję posiadacza rzeczy, jak i art. 338 k.c. definiującym pojęcie dzierżyciela. Wobec powyższego WSA w Łodzi nie mógł dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 24 marca 2021 r. uznał, że WSA w Łodzi trafnie ocenił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań z art. 210 § 4 o.p. Według art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie prawne decyzji winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w zaskarżonej decyzji SKO w Sieradzu ograniczyło się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczeniu, upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem.

W ocenie Sądu wobec powyższych wskazań zawartych w wyrokach WSA z 9 kwietnia 2019 r. i NSA z 24 marca 2021 r. nie sposób stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostało przesądzone, że skarżącej spółki nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów. Za uzasadnione nie można zatem uznać podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 Kodeksu cywilnego w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Realizując zalecenia zawarte w ww. wyrokach Burmistrz Miasta Złoczew dokonał analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o brzmienie art. 336 k.c. wskazując, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z uwagi na to, że na stan posiadania składają się dwa elementy, tj. corpus i animus organ rozważył również ich występowanie w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do elementu fizycznego posiadania - corpus wskazać należy, iż jest to możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. W niniejszej sprawie organ dokonał analizy łączącej Spółkę ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA umowy i doszedł do słusznych konkluzji, iż w niniejszej sprawie element fizyczny posiadania występuje, na co wskazuje:

- §9 umowy ("Materiał Zamawiającego"), zgodnie z którym:

1. Zamawiający udostępni Wykonawcy własne magazyny soli zlokalizowane na terenie Obwodu Utrzymania Drogi Ekspresowej O. Z. z siedzibą w m. C. 70 (zadanie Nr 1) lub Odwodu Utrzymania Drogi Ekspresowej O. S. z siedzibą w m. S. 50 (zadanie Nr 2).

2. przed przystąpieniem przez Wykonawcę do wykonywania Usługi i po zawarciu umowy Zamawiający na wniosek Wykonawcy przekaże Wykonawcy do magazynu wskazanego w ust. 1 sól w ilości 634,02 Mg, mieszankę piasku z solą w ilości 169,97 Mg, piasek w ilości 224,56 Mg za protokołem przekazania. Wykonawca na koniec Umowy, przekaże Zamawiającemu udostępniony magazyn w soli O. Z./O. S. wypełniony solą i mieszanką piasku z solą w ilości wskazanej powyżej oraz o takiej samej jakości zgodnie z protokołem przekazania (por. str. 9 Umowy).

- protokół przekazania elementów drogi ekspresowej S8 odcinek od km 128+896,18 do km 169+511,23 z dnia 9 sierpnia 2016 r. który stwierdza, że doszło do przekazania elementów wskazanych w §9 umowy.

- załącznik nr 4 do umowy - Opis Przedmiotu Zamówienia (dalej: OPZ), a konkretnie pkt 5 ("Zaplecze Techniczne"), zgodnie z którym: Zamawiający nieodpłatnie udostępni Wykonawcy na czas trwania umowy posiadane zaplecze techniczne i sprzętowe na terenie O. Z. z/s C. 70 (dla zadania nr 1) i O. S. z/s S. 50 (dla zadania nr 2), zwany dalej OU, w tym: place postojowe dla sprzętu, magazyn do składowania soli OU (obecnie w realizacji), zasobniki solanki (obecnie w realizacji), wytwornicę solanki (obecnie w realizacji), garaże, myjnię samochodową, pomieszczenia techniczne w budynku warsztatowym, pomieszczenia biurowe i socjalne, place postojowe dla sprzętu.

- protokół przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego Wykonawcy na czas trwania umowy z dnia 5 lutego 2016 r., będącego załącznikiem nr 14 do OPZ, który wskazuje, że:

§ 2 Przekazujący oświadcza, że jest właścicielem działki gruntu nr 62/3, na której usytułowane są n/w obiekty, stanowiące własność Przekazującego: a) budynek administracyjno-socjalny, b) budynek warsztatowo-garażowy, c) budynek portierni, d) stacja trafo.

§ 3 Przekazujący przekazuje, a Przyjmujący przyjmuje w użytkowanie działkę gruntu wraz z następującymi obiektami: a) budynek administracyjno-socjalny, b) budynek warsztatowo-garażowy, c) budynek portierni, d) stacja trafo.

Obiekty wskazane w ppkt. a-c wraz z wyposażeniem, nazywane będą w dalszej części protokołu "Nieruchomością".

§ 4 Nieruchomość zostaje przekazana nieodpłatnie, na okres od dnia 05.02.2016 r. do dnia 04.02.2022 r. (por. str. 1-2 Protokołu).

Powyższe elementy łączącego Spółkę ze Skarbem Państwa kontraktu dobitnie wskazują, że w niniejszej sprawie element fizyczny posiadania (corpus possessionis) występuje. Skarb Państwa udostępnił ww. obiekty Spółce i ona faktyczne nimi władała w celu realizacji umowy.

W zakresie drugiego elementu decydującego o wystąpieniu posiadania (animus) zdaniem Sądu organ zasadnie stwierdził, że z protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r. wynika, że przekazanie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartej umowy, której przedmiotem było "całoroczne, kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła W. (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła) w km 128+896,18 - 203+159,18 wraz z wszystkimi jej elementami w okresie 72 miesięcy od daty podpisania umowy z podziałem na dwa zadania". Zatem wszystkie obiekty - z woli obu stron - zostały udostępnione Spółce nieodpłatnie na czas trwania umowy, aby zrealizować kontrakt (umowę). Fakt, że Skarb Państwa zastrzegł, iż Spółka może korzystać z nieruchomości zgodnie z umową i tylko w tym celu (w celu całorocznego, kompleksowego utrzymania drogi ekspresowej S8), nie wyklucza uznania, że Spółka włada nieruchomością dla siebie, a nie za inny podmiot. Po pierwsze, Spółka jako przedsiębiorca włada nieruchomościami w celu wykonania własnych zobowiązań wynikających z umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Spółka podpisując umowę przejęła na siebie obowiązek całorocznego, kompleksowego utrzymania odcinka drogi ekspresowej S8 i od dnia podpisania umowy stało się to jej zadaniem, tym bardziej, że jak wynika z wydruku z KRS Spółki, przedmiotem jej działalności jest działalność usługowa wspomagająca transport. Z tego powodu przyjąć należy, iż Spółka włada nieruchomościami dla siebie (w celu realizacji własnych zadań gospodarczych do wykonywania których zobowiązała się podpisując umowę), a nie za inny podmiot - GDDiK - który to podmiot, podpisując umowę w imieniu Skarbu Państwa, cedował te obowiązki na kogo innego.

Sąd uznał, że kwalifikacji stanu faktycznego wynikającego z wykonania umowy jako posiadania zależnego nie sprzeciwiały się również uzgodnienia o ograniczeniu prawa do korzystania ze spornych nieruchomości wyłącznie do potrzeb związanych z wykonywaniem umowy. Art. 336 nie zawęża pojęcia posiadania wyłącznie do władztwa, które nie zostało ograniczone. Dopuszczalne jest bowiem np. zastrzeżenie w umowie najmu strony, iż przedmiot najmu będzie wykorzystywany tylko w określonym zakresie np. dla celów mieszkaniowych danego podmiotu. Nie odbiera to władztwu sprawowanemu przez najemcę cech posiadania zależnego. W rozpoznawanej sprawie zastrzeżenie więc, iż przejęte nieruchomości będą wykorzystywane w związku z realizacją umowy zawartej z GDDKiA, nie stanowi o braku przeniesienia posiadania.

Dlatego też, nie można uznać Skarżącej za dzierżyciela. Dzierżyciel, zgodnie z art. 338 K.c. to osoba, która włada rzeczą faktycznie za kogoś innego w tym znaczeniu, że jej władztwo służy realizacji cudzych interesów i myśl o zachowaniu rzeczy dla innej osoby wyznacza element woli, który towarzyszy władaniu. Różnica pomiędzy posiadaczem zależnym a dzierżycielem polega zatem na świadomości i woli tych dwóch osób; o ile bowiem posiadacz zależny włada w swoim imieniu i interesie innym niż własność prawem, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą, o tyle dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. Dzierżycielem jest np. pracownik w stosunku do narzędzi powierzonych mu przez pracodawcę, przechowawca czy negotiorum gestor w stosunku do rzeczy zastąpionego, pełnomocnik, spedytor. W niniejszej sprawie nieruchomość została przekazana przez właściciela (Skarb Państwa) skarżącej i objęta przez nią w posiadanie, jak wynika z protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r., w wykonaniu zobowiązań wynikających z użyczenia nieruchomości, a zatem skarżąca włada nieruchomością dla siebie (w celu wykonania własnych zobowiązań wynikających z umowy), a nie za inny podmiot.

Organy wskazując na treść pkt 5 Opisu Przedmiotu Zamówienia trafnie stwierdziły, że opisane w nim zobowiązania skarżącej (w tym m.in. dokonywanie bieżących prac konserwacyjnych, prac remontowych, ponoszenie kosztów dostawy mediów, oleju grzewczego, wywozu nieczystości stałych i płynnych) świadczą o braku możliwości uznania, że jest jedynie dzierżycielem przedmiotowych nieruchomości.

W ocenie Sądu, treść zawartej umowy prowadzi do przekonania, iż łączący stosunek prawny to nie administrowanie. Skarżąca wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach której realizuję umowę o kompleksowe utrzymanie dróg. Jak wyżej wskazano posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Zatem współwystępującym, elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. W ocenie Sądu treść protokołów przekazania obiektów - jak trafnie uznało SKO - potwierdza, że skarżącą wprowadzono w posiadanie nieruchomości będących w trwałym zarządzie GDDKiA.

Reasumując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy, realizując wskazania co do dalszego postępowania, w sposób prawidłowy (zestawiając konkretne zapisy umowy z dnia 4 lutego 2016 r., protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r. oraz Opisu Przedmiotu Zamówienia z treścią art. 336 i art. 338 K.c.) ustaliły, że skarżąca władała cudzą rzeczą dla siebie - w ramach prowadzonej działalności, w celu wykonania umowy. Przekazane protokołem nieruchomości wykorzystywane były przez skarżącą w celu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją zawartej umowy. Czyniła to dla siebie w celu prawidłowej realizacji zawartej umowy o kompleksowe utrzymanie dróg. Przekazanie budynków i budowli było jednym z elementów umowy z 4 lutego 2016 r. Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego niż realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej. Sporne budynki wykorzystywane są w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Ostatecznie Sąd uznaje za trafną konkluzję, iż skarżąca była podatnikiem w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok. W konsekwencji powyższych ustaleń organy zasadnie – odwołując się do art. 75 § 1 oraz art. 75 § 4a O.p. (znajdujących się w Rozdziale 9 O.p.) odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 20/19 nie znalazło się kategoryczne zobowiązanie do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, a jedynie do zastosowania przepisów rozdziału 9 O.p., co też organy w niniejszej sprawie uczyniły.

Wobec uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd nie miał podstaw do poinformowania Prezesa Rady Ministrów, sprawującego nadzór nad działalnością administracyjną samorządowych kolegiów odwoławczych – o rażącym naruszeniu w sprawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz przytoczonych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Ake.