Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 762/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 46, art. 173 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 65 par. 2, art. 353[1], art. 506 par. 2, art. 903-904
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Kazimiera Sobocińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Beaty S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 484/04 w sprawie ze skargi Beaty S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Beaty S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 762/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Beaty S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 czerwca 2004 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 63.805 zł.

Podstawą wydania przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Beacie S., w innej niż wykazana w deklaracji PIT-36 wysokości, było ustalenie, że odliczyła ona od dochodu kwoty rent w łącznej wysokości 69.700 zł z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem miedzy stronami umów nie został zawiązany zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 Kc.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji strona wniosła od niej odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Zarzuciła wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie i art. 903 i 904 Kc przez błędną wykładnię tych przepisów, art. 24a Ordynacji podatkowej polegającą na nieustaleniu treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron i jej celem, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej przez zawarcie w decyzji niezrozumiałych argumentów i faktów, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przepisów art. 903 i 904 Kc oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zarzuciła, iż organ I instancji pominął fakt zmiany w 2000 r. umów renty, przez co błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do określenia nienależnego zobowiązania podatkowego. Nie został zbadany zamiar i cel umów, co doprowadziło do błędnego ustalenia ich treści. Zdaniem strony, warunek okresowości jest spełniony w przypadku wypłaty jednego świadczenia w roku podatkowym, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a stanowisko to potwierdza orzecznictwo NSA np. wyrok z dnia 11 lipca 2001 r. SA/Sz 654/00. Analizując poszczególne umowy należało wziąć pod uwagę ich zmiany, podczas gdy organ podatkowy ograniczył się do zebrania tylko niektórych dowodów i ich oceny.

Dyrektor izby Skarbowej w L. rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego dowołania wskazał, iż poza sporem pozostaje fakt, iż w 2000 r. podatniczka w zeznaniu rocznym PIT-36 odliczyła od dochodu z tytułu rent ustanowionych na rzecz Marii K. /25.000 zł/, Anny M. /32.700 zł/ i Beaty P. /12.000 zł/ kwotę 69.700 zł.

Umowa renty na rzecz Marii K. i oświadczenie o ustanowieniu renty na rzecz Anny M. sporządzone zostały w dniu 31 grudnia 1997 r. w formie aktu notarialnego na okres od dnia 31 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. Wypłata świadczeń w wysokości określonej w par. 1 poszczególnych umów następować miała w dwóch ratach płatnych dnia 31 grudnia 1997 r. i dnia 31 grudnia 1998 r. /par. 4 umów/. W dniu 31 grudnia 1998 r. sporządzone zostały aneksy do ww. umów w formie aktu notarialnego. Zmiany polegały na ustanowieniu rent do dnia 31 grudnia 1999 r., zmianie wysokości drugiej raty płatnej do dnia 31 grudnia 1998 r. określeniu wysokości trzeciej renty płatnej do dnia 31 grudnia 1999 r. Kolejna zmiana umów zawartych dnia 31 grudnia 1997 r. nastąpiła aktem notarialnym z dnia 29 października 1999 r., mocą której renty ustanowiono na czas życia osób uprawnionych, zmianie uległa wysokość trzeciej raty płatnej do dnia 31 grudnia 1999 r. określono wysokość kolejnych rat płatnych do 31 grudnia każdego roku /par. 1 umów z dnia 29 października 1999 r./. Następny aneks miał miejsce w grudniu 2000 r. Strony postanowiły zmienić wysokość trzeciej raty płatnej w terminie do dnia 31 grudnia 2000 r. Zmiana umowy w 2000 r. mogła dotyczyć jednak czwartej raty renty, a nie trzeciej która wypłacona została w 1999 r.

Przytaczając orzecznictwo NSA oraz SN organ odwoławczy wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie renty jest tożsame z umową renty cywilnej, o której mowa w art. 903 Kc. Warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem zgodność zawartej umowy z przepisami Kodeksu cywilnego. Wskazując na przesłanki uznania zawartej umowy za umowę renty w rozumieniu art. 903 Kc organ odwoławczy podkreślił, iż główną cechą jest okresowość świadczenia, zaś okresowymi są świadczenia które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z nich jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i nie sumującym się z innymi świadczeniami.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zawartych umów i aneksów do nich wynika, że rentodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz uprawnionych jednej określonej kwoty, płatnej w ratach. Umowy nie zawierają cech umowy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy /wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. FSA 4/01/.

Nie podlega również odliczeniu w ramach ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy kwota 12.000 zł wypłacona Beacie P. na podstawie umowy zawartej dnia 29 grudnia 2000 r., gdyż również nie posiada ona cech umowy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Umowa ta ma cechy umowy darowizny, w której skarżąca zobowiązała się do jednorazowego świadczenia w wysokości 12.000 zł na rzecz obdarowanej. W dniu 29 grudnia 2000 r. został między stronami zawiązany nowy stosunek prawny, mimo nazwania go "zmianą umowy renty". Zobowiązanie wynikające z umowy sporządzonej w dniu 31 grudnia 1997 r. Rep. A (...) wygasło poprzez spełnienie świadczenia przez dłużnika zgodnie z jego treścią. Wynika to z par. 1 i par. 6 umowy oraz zeznań świadka dotyczących 1998 r. /por. W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, W-wa 1999, art. 317 i nast./. Trudno zatem mówić o zmianie umowy, która w 2000 r. już nie istniała. Przedmiotowe umowy zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez osobę biegłą w prawie /notariusza/, toteż brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe nie uwzględniły zamiaru stron, który strony ujawniły w treści zawartych i zrealizowanych umów, co przeczy zarzutowi naruszenia art. 24a Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Beata S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie,

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, a nadto zarzucała naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że zawód wykonywany przez podatnika, jego wiedza i forma w jakiej zawarto umowy, skutkuje prawem organu podatkowego do ograniczenia postępowania dowodowego jedynie do analizy treści umów, umożliwiając ustalenie treści czynności bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. W ocenie skarżącej nie ustalono ani zamiaru, ani celu stron umów, lecz okoliczności bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W załączniku do protokołu z dnia 23 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż umowy renty zawarte w 1997 r. zawierały wartość renty w ogóle przypadającą na okres pierwotnego obowiązywania umowy, tj. na okres roku. Odliczenia dokonane w 2000 r. winny być oceniane na podstawie treści umów obowiązujących w tym roku, bez względu na pierwotne ich brzmienie. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż zmiana umów rent jaka nastąpiła w następnych /po 1997 r./ latach spowodowała, iż umowa pierwotnie rentą nie będąca stała się nią w roku 1998, 1999, 2000.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. obniżyła dochód podlegający opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Przedmiotem oceny organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie były umowy nazwane "umową renty" oraz "oświadczenie o ustanowieniu renty" zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 31 grudnia 1997 r. oraz umowy w formie aktu notarialnego zatytułowane "zmiana umowy renty", gdyż w oparciu o te umowy skarżąca dokonała obniżenia dochodu do opodatkowania na podstawie powołanego wyżej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zebrały i oceniły cały niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy i bez naruszenia wymogów art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenę prawa do odliczenia kwot wydatkowanych z tytułu zawartych umów nazwanych "umową renty" oparły na treści tych umów.

Prawidłowo organ odwoławczy wywiódł, iż dla uznania zawartych przez skarżącą umów za umowy renty niezbędna była ich ocena w świetle art. 903 Kc, określającego istotne elementy umowy renty, w tym okresowość świadczeń.

Jakkolwiek prawo cywilne /art. 903 i nast. Kc/ nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie trwałość ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia, uczynione pod tytułem dartym, są wykonaniem umowy renty.

W umowach z dnia 31 grudnia 1997 r. przedstawionych przez skarżącą jako podstawa ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, zobowiązała się ona do wypłaty jednego świadczenia na rzecz Beaty P. jednego świadczenia na rzecz Marii K. i jednego świadczenia na rzecz Anny Marty M. płatnego w ratach wskazanych w umowie.

Ze swej istoty umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia. Świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, zaś świadczenie spełniane częściami zaliczane jest na poczet jednego, z góry określonego świadczenia. Reasumując - świadczenie, które następuje w określonych odstępach czasu, lecz każde z nich jest świadczeniem odrębnym /samoistnym/, nie podlegającym sumowaniu z innymi świadczeniami jest świadczeniem okresowym. Dla umowy renty charakterystyczny jest przedmiot i sposób świadczenia jednej tylko strony. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić kilka lub więcej świadczeń jednorazowych. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Każde ze świadczeń jest traktowane jako samodzielne świadczenie.

Taka sytuacja jednak w nin. sprawie nie zachodziła. Wynika to niezbicie ze sformułowania spornych umów, zawartych dnia 31 grudnia 1997 r., w których skarżąca zobowiązuje się do wypłacenia na rzecz uprawnionych jednego świadczenia w określonej kwocie w ratach. Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kc tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Niewątpliwie umowy z dnia 31 grudnia 1997 r. cech takich nie noszą. Strona skarżąca w skardze nawiązując do treści zawartych w następnych latach umów nazwanych "zmiana umowy renty" podkreśla, iż winny być one oceniane łącznie z umowami z dnia 31 grudnia 1997 r. jako aneksy do tych umów. Charakter tych umów /aneks/, wynikający niespornie z ich treści /por. par. 1 umowy z dnia 31 grudnia 1998 r./, nie pozwalał jednak, w ocenie sądu, na inną niż zaprezentowana przez organy podatkowe ocenę. Trafne jest stwierdzenie zawarte w skardze, iż każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. Skoro jednak zgodna wola stron co do essentialia negotti umowy z dnia 31 grudnia 1997 r. nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 903 Kc to aneks do niej nie zmieniał charakteru prawnego tej umowy /stosunku obligacyjnego łączącego strony/. Przedmiotowe umowy nazwane "umowa renty" zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie - notariusza jako stronę umowy stąd, jak to zauważa organ II instancji w odpowiedzi na skargę, brak było podstaw do przyjęcia, że zgodny zamiar stron zawartej umowy był inny, niż ujawniony wprost w jej treści. Badając zgodny zamiar stron umowy nie można bowiem przy tej ocenie pominąć ich wiedzy, doświadczenia życiowego i poziomu intelektualnego. Nie nazwa umowy, lecz zgodny zamiar stron kreuje stosunek zobowiązaniowy. Umowa z dnia 31 grudnia 1997 r. wyraźnie ten zamiar ujawnia - dłużnik w okresie obowiązywania umowy zobowiązuje się do wypłaty jednego świadczenia płatnego w dwóch ratach - i trudno to dopatrzyć się innego zamiaru stron. Umowy z lat następnych, co podkreślono w skardze, a co również wynika z treści, są aneksami do umowy z dnia 31 grudnia 1997 r. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, iż powołując się na wiedzę zawodową strony organ podatkowy naruszył przepis art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Co do umowy zawartej z Beatą P. dnia 29 grudnia 2000 r. nazwanej "zamiana umowy renty" Sąd podzielił trafność oceny faktycznej i prawnej odnoszącej się do umowy zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Ocena materiału dowodowego dokonana została bez naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, a interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 903 Kc nie nasuwa zastrzeżeń.

Skoro umowy oceniane w niniejszej sprawie, nazwane "umowa renty" nie spełniają przesłanek art. 903 Kc, pozwalało to na wskazanie, że wydatkowane przez skarżącą w 2000 r. kwoty nie mogły być odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższą ocenę Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe naruszyły zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Beata S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając, że narusza on następujące przepisy prawa materialnego:

1. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej oznaczona updof/ w związku z art. 903 w związku z art. 904 Kc poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów,

2. art. 353[1] w związku z art. 903 Kc poprzez błędną ich wykładnię i art. 506 par. 2 Kc w związku z art. 65 par. 2 Kc poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Według skarżącej Sąd dopuścił się błędnej wykładni przepisów art. 903 i 904 Kc uznając, że z przepisów tych wynikają zakazy, które podatniczka naruszyła. Zdaniem Sądu określenie w umowie, na podstawie której dokonano odliczeń zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, kwoty stanowiącej sumę świadczeń rentowych przy jednoczesnym określeniu wysokości i terminów płatności kwot składających się na sumę świadczeń rentowych jest przesłanką negatywną umowy renty. Jeśli taki zapis w umowie istnieje, to zdaniem Sądu umowa tworzy świadczenie jedno, spełniane częściami i nie można uznać go za świadczenie okresowe.

Według strony ani podanie sumy kwot rat rent poprzez użycie w umowie zwrotu "ustanawia rentę pieniężną w kwocie", ani podanie wysokości rat renty nie jest zabronione, przeciwnie jest dobrym prawem każdej strony umowy renty. Jeżeli umowa zawiera takie postanowienia, to oceniając skutki takich zapisów umowy pamiętać należy o okresie na jaki umowę zawarto oraz o odróżnieniu prawa do renty w ogólności do prawa do raty renty. WSA w Lublinie poszukując znaczenia użytych w umowach B. S. postanowień zlekceważył bezsporne ustalenie, że umowy w brzmieniu przed zmianami zawarto na czas określony od 31 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. Wynika z tego także naruszenie przepisu art. 904 w związku z art. 903 Kc w postaci mylnej subsumcji, polegającej na tym, że ustalonego stanu faktycznego nie podciągnięto pod hipotezę normy prawnej, wynikającej z przepisu art. 904 i 903 Kc. Skoro bowiem umowy zawarte na czas oznaczony 12 miesięcy, stanowią o dwóch ratach renty, płatnych w równych kwotach, których sumę podano formułując zwrot "ustanawia rentę w kwocie", a terminy rat renty nie są w równych odstępach czasu, bo przypadają na pierwszy i ostatni dzień okresu na jaki umowa została zawarta, to zgodnie z art. 904 Kc płatność raty renty wykonaną w dniu 31 grudnia 1997 r. uznać należy za płatność z góry, zaś płatność raty renty przewidzianą na dzień ostatni okresu na jaki umowę zawarto, za płatność z dołu. Terminy płatności dwóch rat renty wyznaczają tym samym granice długości okresów, pierwszy rozpoczyna się w dniu zawarcia umowy i wykonania płatności pierwszej raty renty, drugi natomiast kończy się w dniu, w którym płatność drugiej raty renty miała być wykonana. Czas pomiędzy płatnościami równymi w kwocie, to nic innego jak czas dwóch równych sobie okresów, wynoszących po sześć miesięcy każdy.

Reasumując, naruszenie przepisów art. 903 i 904 Kc jakiego dopuścił się WSA w Lublinie polega na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. Błędna wykładnia polega na błędnym rozumieniu i wysnuciu błędnych wniosków co do istnienia negatywnych przesłanek umowy renty wynikających z art. 903, które o ile zaistnieją wyłączają okresowość świadczeń i dyskwalifikują umowy jako umowy renty. Niewłaściwe zastosowanie ma miejsce zaś ze względu na błąd w subsumcji, polegający na nie podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej wynikającej z przepisu art. 904 w związku z art. 903 Kc.

Stan faktyczny będący przedmiotem oceny WSA w Lublinie dotyczy odliczeń dokonanych w roku 2000. Istotne jest zatem na jakiej podstawie dokonano w tym roku odliczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie słusznie ustalił, że treść umów na podstawie których dokonywano odliczeń przewidzianych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt updof, wynika z umów zawartych w roku 1997, zmienionych w latach 1998, 1999 i w roku 2000.

WSA w Lublinie uznał, że cyt.: "skoro zgodna wola stron co do essentialia negotti umowy z dnia 31 grudnia 1997 r. nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 903 Kc, to aneks do niej nie zmieniał charakteru prawnego tej umowy /vide: str. 8 uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie/.

Stanowisko Sądu jest błędne.

Sąd nie odmawia co do zasady prawa zmiany postanowień umowy renty. Uważa jednak, że dokonane zmiany nie mogą tworzyć stosunku obligacyjnego, uprawniającego do zgodnego z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof w związku z art. 903 Kc odliczeń kwot świadczonych. Sąd jest bowiem zdania, że brak okresowości w pierwotnych umowach z roku 1997 r. jest nie do naprawienia, mimo ustalenia Sądu, iż skutecznie dokonano zmian polegających na:

- zmianie czasu na jaki umowy zawarto,

- zmianie wysokości kwoty raty renty przewidzianej w umowie pierwotnej,

- na ustanowieniu nowych świadczeń okresowych,

- ustanowieniu płatności rat rent na koniec rocznych okresów, czyli wyłącznie z dołu.

Powyższy stan faktyczny Sąd ustalił w oparciu o niekwestionowane dowody z dokumentów prywatnych, tj. umowy zmieniające umowy zawarte pierwotnie w roku 1997 r.

Zdaniem skarżącej Sąd dopuścił się naruszenia przepisów art. 353[1] w związku z art. 903 Kc poprzez błędną wykładnię oraz art. 506 par. 2 Kc w związku z art. 65 par. 2 Kc poprzez nie podciągnięcie właściwie ustalonego stanu faktycznego pod normę przewidzianą w powołanych przepisach.

Sąd pominął, iż już zmiana dokonana w dniu 31 grudnia 1998 r. jest umową, skutkującą zmianą wysokości roszczenia z tytułu drugiej raty renty z jednoczesnym ustanowieniem nowego kolejnego świadczenia, w nowej kwocie i w nowym okresie. Jest to zatem umowa nosząca wszelkie cechy umowy przewidzianej przepisem art. 506 par. 2 Kc i zgodnie z art. 65 par. 2 Kc winna być ona oceniona jako umowa, na podstawie której strony chciały tak zmienić umowę pierwotną by stała się ona umową kreującą roczne okresy i terminy płatności rat renty zawsze z dołu. Zmiana stosunku obligacyjnego - charakteru prawnego umowy nastąpiła, bo jak słusznie podniósł WSA w Lublinie essentialia negotti umowy renty jest okresowość i trwałość zobowiązania, a cechy te bez wątpienia istnieją w stosunkach obligacyjnych istniejących w roku 2000, wskutek dokonanych zmian umów pierwotnych.

Naruszenie normy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionych wyżej przepisów wynika także z błędnej wykładni art. 353[1] w związku z art. 903 Kc. WSA w Lublinie przyjął, że swoboda zmiany umów zawartych w roku 1997 jest ograniczona ponad ramy wynikające z przepisów art. 353[1] w związku z art. 903 Kc. Sąd stwierdza w cytowanym wyżej fragmencie uzasadnienia wyroku, że zmiana zmierzająca do zmiany charakteru prawnego umowy nie jest możliwa. Żadna zmiana umowy zawartej w roku 1997 nie narusza ani właściwości stosunku ani ustawy, czy zasad współżycia społecznego, tworzy zaś na nowo elementy istotne dla umowy renty. Wedle oceny WSA w Lublinie taka zmiana nie skutkuje zmianą charakteru prawnego umowy pierwotnej. Powyższe stanowisko Sądu wynikać może jedynie z błędnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, żadnych bowiem ograniczeń co do niemożliwości zmiany umowy, która nie jest umową renty w umowę, która jest umową renty nie ma. Tym niemniej nawet jeśli zmiana taka nie jest możliwa z czym skarżąca się nie zgadza, to z całą pewnością strony miały prawo zawrzeć umowę nową, która umową renty jest, jeżeli zawiera istotne prawnie elementy umowy tego typu. Zmiany umów już od roku 1998 wprowadziły roczne świadczenia okresowe, były też samoistnym źródłem wszelkich praw do rat renty, zatem w roku 2000 istniały umowy renty wskutek zmian umów pierwotnych, ewentualnie wskutek zawarcia umowy w roku 1998. WSA w Lublinie zaś właściwie stosując przepis art. 353[1], art. 65 par. 2 oraz 506 par. 2 Kc winien wysnuć wniosek o istnieniu podstawy do dokonania odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej. Powołał się przy tym na poglądy doktryny odnośnie do okresowości świadczeń z tytułu umowy renty. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu, zauważając, że skarżąca nie zgłosiła zarzutów procesowych co powoduje, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzeczenia jest wiążący. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów Kc, których WSA - poza art. 903 - nie stosował.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jako sformalizowany środek zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy konstrukcyjne właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany /art. 176 p.p.s.a./.

W tym stanie prawnym należy zauważyć, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom, w szczególności zaś dotyczy to podstaw kasacyjnych, na których została oparta.

Powołując się wyłącznie na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, i podejmując próbę wykazania, że konkretny przepis prawa materialnego został przez Sąd błędnie wyłożony lub niewłaściwie zastosowany, skarżąca musiałaby uczynić to w ramach stanu faktycznego zrekonstruowanego i ustalonego przez ten Sąd w zaskarżonym orzeczeniu. Brak zarzutów procesowych sprawia bowiem, że mając na uwadze zasadę związania NSA podstawami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, Sąd ten przyjmuje za podstawę orzekania ustalenia faktyczne powołane w zaskarżonym wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Obszar badań NSA jest bowiem, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/. NSA nie może również domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

Wobec tego, w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na błędne /kwestionowane przez stronę/ ustalenie faktu /por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ./. Tymczasem, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor próbuje dowieść istnienia przesłanki okresowości świadczenia renty. Do tego celu zmierza uzasadnienie zarówno pierwszej /art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 903 i 904 Kc/, jak i drugiej grupy /art. 353[1] w zw. z art. 903 oraz art. 506 par. 2 w zw. z art. 65 par. 2 Kc/ zarzutów powołanych w petitum skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu pierwszej grupy zarzutów, wnosząca skargę kasacyjną usiłuje bowiem wykazać, iż świadczenie wynikające z umowy zawartej w dniu 31 grudnia 1997 r. od początku spełniało przesłankę okresowości. Z kolei w drugiej grupie zarzutów, podjęto próbę wykazania, iż powyższą przesłankę omawiane świadczenie zaczęło spełniać, w wyniku zawarcia umów zmieniających pierwotną umowę z dnia 31 grudnia 1997 r. Powołana przez skarżącą dla uzasadnienia podstaw kasacyjnych argumentacja nie polega zatem na wykazywaniu, iż Sąd dokonał błędnej wykładni przytoczonych przepisów, bądź nietrafnie je zastosował, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Okoliczność istnienia bądź nie przesłanki okresowości świadczenia renty, należy bowiem bezspornie do ustaleń faktycznych sprawy /por. wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 347/04 - nie publ.; z dnia 1 marca 2005 r., FSK 1533/04 - nie publ./. Z ustaleń tych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Sąd I instancji podzielił te ustalenia faktyczne organów podatkowych, które wskazywały na brak w umowach renty cech okresowości świadczeń, co przesądzało o braku cech umowy renty /art. 903 i 904 Kc/, a tym samym o braku przesłanek do zastosowania odliczenia z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tylko zarzut naruszenia, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, mógłby doprowadzić do podważenia tych ustaleń. Niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera jednak zarzutów tego rodzaju.

Jedynie na marginesie podkreślić w tym miejscu należy, iż lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej wywody są wewnętrznie sprzeczne, bowiem z drugiej części uzasadnienia można wysnuć wniosek, iż pierwotnie świadczenie spełniane na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 1997 r. nie nosiło znamion okresowości /skoro zyskało je dopiero w wyniku podpisania stosownych aneksów do tej umowy/. Tymczasem w pierwszej części uzasadnienia zamierzano dowieść, iż jest na odwrót, tj. świadczenie spełniane na podstawie ww. umowy od samego początku nosiło znamiona okresowości.

Niezależnie od powyższego, Sąd odwoławczy nie podziela zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni pojęcia renty /art. 903 Kc/. W orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. wyrok SN z 3.02.2000 r., III RN 192/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2001 r., FSK 4/01 - ONSA 2002 nr 3 poz. 96/ przyjmuje się, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję wynikającą z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kc,. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, iż istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Muszą one polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych regularnych odstępach, czasu w taki sposób by nie zaliczały się one do jednej z góry określonej wysokości świadczenia. Natomiast dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na raty, należało uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach /por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2005 r., FSK 1533/04 - nie publ./. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost nie odnosi się do takiego charakteru tego świadczenia, jako będącego wykonaniem umowy darowizny, jednak przesądza przecież, że świadczenie z renty nie może mieć z góry określonej wysokości. To oznacza w istocie rzeczy przyjęcie jego charakteru jako będącego wykonaniem umowy darowizny. Tak zresztą również interpretowały treść spornych umów organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.