Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 674/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] listopada 2021 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego D. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik UCS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] czerwca 2020 r., znak: [...], określającą D. P. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Na podstawie upoważnienia z [...] czerwca 2019 r., wydanego przez Naczelnika UCS, wobec Podatnika przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 stycznia 2014 r.

W toku kontroli celno-skarbowej organ I instancji ustalił, że Podatnik od 1 maja 1994 r. prowadził działalność gospodarczą - rachunkowo - księgową i doradztwo podatkowe oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W badanym okresie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Organ ustalił, że umową w formie aktu notarialnego z [...] marca 2004 r. Podatnik wspólnie z drugą osobą nabyli od Gminy Miasto S., po połowie prawo wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w S.. Nabywcy, jako inwestorzy, [...] maja 2009 r. zawarli z wykonawcą umowę na wykonanie budynku wielorodzinnego z lokalami usługowymi na przedmiotowej działce. W trakcie inwestycji współwłaściciele dokonali nieformalnego podziału nieruchomości w ten sposób, że każdy z nich otrzymał do wyłącznej dyspozycji po 25 lokali mieszkalnych (mieszkania w klatce [...] przypadły w udziale Podatnikowi, zaś w klatce [...] – drugiemu właścicielowi). Lokale użytkowe znajdujące się w piwnicy i na parterze budynku zostały przeznaczone na wynajem (w udziale po ˝) w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Potwierdzeniem dokonanego podziału nieruchomości między wspólnikami było spisane [...] sierpnia 2014 r. Porozumienie. W dniu [...] grudnia 2013 r. Podatnik zawarł ze swoim bratem, J. P., (dalej: Brat) przedwstępną umowę sprzedaży (w zwykłej formie pisemnej), w ramach której zobowiązał się w ciągu 5 lat dokonać zniesienia współwłasności i wyodrębnienia 25 lokali mieszkalnych dostępnych z klatki schodowej przy ul. [...] i sprzedać je Bratu w terminie 2 miesięcy od chwili uzyskania prawomocnego wyroku sądu stwierdzającego, że jest jedynym właścicielem przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz po założeniu ksiąg wieczystych dla każdego lokalu. Ustalona cena miała być odpowiednio waloryzowana. W § 4 umowy przedwstępnej wskazano m.in., że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupującemu nastąpiło w dniu podpisania umowy. Od tego dnia nabywcę obciążać miały wszelkie koszty utrzymania, eksploatacji i remontów części wspólnych budynku i urządzeń znajdujących się na terenie nieruchomości oraz obowiązek uiszczania należnych podatków i opłat, proporcjonalnie do nabycia udziałów we współwłasności. Koszty utrzymania, remontów i eksploatacji lokali ponosić miał kupujący. Z kolei, [...] stycznia 2015 r. Brat zawarł przedwstępną umowę sprzedaży z matką, B. P., z treści której wynikało, że przedmiot umowy został wydany kupującej w dniu jej podpisania i z tym dniem na kupującą przeszły wszelkie prawa i obowiązki z tym związane. Ponadto, w umowie wskazano, że okres od dnia jej podpisania do dnia przeniesienia własności, będzie traktowany jako najem i określono czynsz. Organ ustalił, że zapłata za przedmiotowy najem nastąpiła [...] grudnia 2015 r. w dwóch ratach przelanych na rachunek bankowy Brata, który za lata 2015 - 2018 składał zeznanie PIT-28, wykazując za te okresy przychody z najmu opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W decyzji z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że na podstawie przedwstępnej umowy z [...] grudnia 2013 r. pomiędzy Podatnikiem a Bratem doszło do dostawy towarów w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i powstał obowiązek podatkowy w VAT w styczniu 2014 roku według 8% stawki VAT.

W wymienionej decyzji z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik UCS stwierdził, że na podstawie przedwstępnej umowy z [...] grudnia 2013 r. pomiędzy Stroną a J. P. doszło do dostawy towarów (lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy ul. [...]) w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W związku z powyższym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w styczniu 2014 r. według 8% stawki VAT.

Naczelnik UCS decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2013 r., który uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w dostawie nieruchomości od dokonania zapłaty, a w sytuacji jej braku - powstaje w terminie 30 dni od jej wydania: skoro do wydania towaru doszło [...] grudnia 2013 r., wobec braku zapłaty ceny określonej w umowie, obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2014 r., a zatem termin płatności podatku upływał w lutym 2014 r. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń 2014 r. przedawniało się z końcem 2019 r. jednak pismem z [...] października 2019 r. Naczelnik UCS zawiadomił Skarżącego, że na podstawie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i inne. Zawiadomienie zostało przez Skarżącego odebrane [...] listopada 2019 r. Na podstawie zawiadomienia z [...] maja 2020 r. (doręczonego pełnomocnikowi [...] czerwca 2020 r.) podatnik został poinformowany, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2014 r. biegnie dalej od [...] maja 2020 r., ze względu na prawomocne zakończenie [...] maja 2020 r., dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ stwierdził, że na takie ustalenie nie wpływa okoliczność, że postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone. Wskazał, że ewentualne przedawnienie zobowiązania za styczeń 2014 r nastąpiłoby zatem [...] lipca 2020 r., albowiem dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony od [...] maja 2020 r. należy wydłużyć o 67 dni (okres od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do [...] grudnia 2019 r.). Jednakże postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS z [...] czerwca 2020 r. i wystawiony został tytuł wykonawczy. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki w postaci egzekucji z rachunków bankowych. Przedmiotowe pisma zostały doręczone Podatnikowi w trybie art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, dalej jako "K.p.a."). Zatem [...] lipca 2020 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że inwestycja przy ul. [...] realizowana była przez Stronę w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach majątku prywatnego. W dniu [...] grudnia 2013 r. doszło do wydania i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel na rzecz Brata, tym samym doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo stwierdził, że na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości powstał w styczniu 2014 r. Właściwie również organ określił podstawę opodatkowania oraz dokonał wyliczenia należnego VAT metodą "od sta" stosując stawkę VAT w wysokości 8%.

W skardze do sądu administracyjnego, Skarżący zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego kwestionując ocenę, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 43 K.p.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP zw zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej) oraz, że doszło do odpłatnej dostawy towaru (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 10, art. 29 ust 1 ustawy o VAT)

- prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 123 § 1 i art 200 O.p. w zw. z art 70 § 1 i § 4 i w zw. z art. 43 K.p.a., art. 120, art 121 § 1 i art 122, art. 187 i art. 188 O.p., art. 191,art. 227 § 1 i 2 w zw. z art. 226 § 1 w zw. art. 127 O.p. w związku z art 94 ust 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 dalej: "k.a.s.", art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 193 § 6 O.p., art. 2a O.p.).

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność ustalenia, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia oraz domagał się zobowiązania organu do włączenia do materiału dowodowego uzasadnienia rozstrzygnięcia o umorzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego przez sąd; alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącego powołał orzecznictwo sądów administracyjnych wspierające stanowisko o braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na prawomocne zakończenie umorzeniem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 736/20 oddalił skargę w niniejszej sprawie.

Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 380/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zarzuty, których uwzględnienie zdecydowało o uchyleniu zaskarżonego wyroku, dotyczyły kwestii oceny przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie, na podstawie art. 70 § 4 O.p. Sąd kasatoryjny wskazał, że podjęte czynności organu, dla spełnienia przesłanki z art. 70 § 4 O.p. musiały zostać zakończone powiadomieniem Skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym. W tym kontekście w trakcie całego postępowania sporna pomiędzy stronami pozostawała skuteczność dokonania doręczenia w trybie art. 43 K.p.a. w dniu [...] lipca 2020 r.

NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował, ocenę przez organ kwestii dotyczącej prawidłowości adresu spornego doręczenia i statusu osoby M. M.. Zdaniem NSA okoliczności doręczenia nie zostały w sprawie wyjaśnione przez organ. NSA nie odniósł się w wyroku do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ani do zarzutów procesowych i materialnych co do meritum sprawy.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2021 r. reprezentujący Skarżącego doradca podatkowy, uzupełniając skargę, przedstawił dodatkowe argumenty, dotyczące zasadności uznania za nieskuteczne doręczenia w trybie art. 43 K.p.a. powiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i niezaistnienia przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p., potwierdzone w postępowaniu w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, zakończonym wyrokami WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021, sygn. akt I SA/Sz 897/20 i NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3834/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie [...] października 2021 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) – dalej: "uCOVID-19". Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), dalej: "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że na podstawie umowy przedwstępnej z dnia [...] grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy Skarżącym i jego Bratem doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu oraz czy w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nastąpiło zawieszenie i przerwanie biegu przedawnienia.

Jednak najdalej idącymi zarzutami skargi, do których należało odnieść się pierwszej kolejności są zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., które co do zasady przedawniało się z końcem 2019 r.

Zaskarżona decyzja organu podatkowego została wydana [...] lipca 2020 r., a więc biorąc pod uwagę art. 70 § 1 O.p., po upływie terminu przedawnienia. Jednakże w zaskarżonej decyzji uznano, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony w wyniku wszczęcia postępowania karno-skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) a następnie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 O.p.).

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 380/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 736/20 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Z uzasadnienia wyroku I FSK 380/21 wynika, iż NSA, przesądził o trafności zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. w powiazaniu z art. 70 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 43 k.p.a. z uwagi na to, że pewne okoliczności dotyczące doręczenia stronie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w trybie art. 43 K.p.a. nie zostały w sprawie wyjaśnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku uznał bowiem, że organ nie wyjaśnił kwestii dotyczących prawidłowości adresu spornego doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w dniu [...] lipca 2020 r., tj. tego, czy adres pod którym dokonano spornego doręczenia jest adresem zamieszkania skarżącego. Ponadto zdaniem NSA organ nie ustalił czy M. M. ma rzeczywiście status sąsiada, który z tego tytułu przekaże odebraną w imieniu skarżącego przesyłkę. Jak wskazano, zdaniem NSA brak wyjaśnienia powyższych kwestii został błędnie zaakceptowany przez WSA w Szczecinie. Nadto, dalej NSA wskazał na braki i sprzeczności w ustaleniach dotyczących kwestii pozostawienia stronie powiadomienia o przesyłce, którą w jej imieniu miał odebrać M. M..

Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd miał zatem na uwadze, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Należy przy tym zaznaczyć, iż związanie wynikające z art. 190 P.p.s.a. ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym, a także, gdy NSA w swoich rozważaniach wykroczy poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej W niniejszej sprawie nie zaszła żadna z takich przesłanek uzasadniających pominięcie wykładni przepisów opisanej w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie I FSK 380/21.

Obok związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a. wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 380/21. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Stosownie do art. 43 K.p.a., pismo w przypadku nieobecności adresata doręcza się, za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Skuteczność takiego doręczenia obwarowana jest szeregiem warunków, które muszą być spełnione, w tym że doręczenia dokonuje się pod adresem zamieszkania osoby fizycznej – adresata, oraz że można (w przypadku jego nieobecności) przesyłkę doręczyć za pokwitowaniem osobie, która jest jego sąsiadem, o czym należy powiadomić adresata poprzez pozostawienie mu zawiadomienia o doręczeniu pisma sąsiadowi, w jednym z miejsc wymienionych w tym przepisie.

Z akt sprawy wynika, że organ podjął próbę doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym przez swoich pracowników w dniu [...] lipca 2020 r. pod adresem uznanym za miejsce zamieszkania Skarżącego (art. 39 i art. 42 § 1 K.p.a.). Ponieważ pracownicy organu na miejscu nie zastali Skarżącego, postanowili doręczyć pismo M. M., który podjął się doręczenia pisma Skarżącemu i którego uznano za sąsiada Skarżącego. Organ na tę okoliczność sporządził, ponad wypełnienie druku zwrotnego potwierdzenia dowodu doręczenia, dwa dodatkowe dokumenty z adnotacjami opisującymi przebieg czynności doręczenia. Natomiast do zwrotnego dowodu doręczenia dołączył pismo z treścią pozostawionego Skarżącemu zawiadomienia.

Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pozostawiono bez wypełnienia pkt 1, 2 i 3.

M. M. pokwitował odbiór pism, składając podpis w miejscu "czytelny podpis odbiorcy", a nadto w dolnej części tego dokumentu umieścił i napisał adnotację o treści "zobowiązuję się na doręczenie adresatowi do rąk własnych".

Skarżący, kwestionując prawidłowość zrealizowanego doręczenia zarzucił, że nieprawidłowo wypełniony dokument nie spełniał wymogów z K.p.a., dyskwalifikując doręczenie (brak prawidłowego wypełnienia dokumentu w pozycjach 1,2,3 i 4), podniósł, że osoba, która podpisała odbiór przesyłki nie jest sąsiadem Skarżącego, skoro zajmuje mieszkanie w innej klatce budynku. Podnosił też, że adres, którego dotyczy sporne doręczenie nie jest adresem jego zamieszkania.

Za NSA wskazać należy, że w sprawie nie ustalono czy adres, pod którym dokonywano spornego doręczenia w dniu [...] lipca 2020 r. jest adresem zamieszkania Skarżącego. Jakkolwiek w sprawie ustalono, że adres przy ul. [...] jest adresem prowadzenia działalności gospodarczej (zgłoszonym w CEIDG), a Skarżący jest zameldowany pod adresem ul. [...] w S., to nie wykazano, gdzie Skarżący faktycznie zamieszkuje, co jest konieczne dla skutecznego zrealizowania doręczenia przesyłki dla niego do rąk sąsiada. Powyższe ustalenia co do wskazanych lokali (adres działalności gospodarczej, adres zameldowania) kwestii tej jednoznacznie nie przesądzają.

Za NSA wskazać też należy, że nie ustalono również czy M.. M., w miejscu zamieszkania Skarżącego, ma rzeczywiście status sąsiada, który z tego tytułu przekaże odebraną w imieniu Skarżącego przesyłkę. Według NSA, pojęcie sąsiada musi być sprowadzone do osoby zamieszkującej na tyle blisko, by wzajemna identyfikacja sąsiedztwa nie budziła między zainteresowanymi wątpliwości. Jak wynika z wyroku NSA, przy ustalaniu statusu sąsiada należy uwzględniać jakość zabudowy, a nie tożsamość adresu w postaci tej samej ulicy i numeru domu. W przypadku zabudowy wielomieszkaniowej może być to bowiem zbyt duża odległość pomiędzy mieszkaniami, by przypisać osobom w nim zamieszkującym status sąsiadów na potrzeby możliwości odbierania przesyłek poleconych w rozumieniu art. 43 K.p.a. NSA zaakcentował także, że doręczenie przesyłki sąsiadowi w tym trybie pociąga automatycznie skutki odbioru dla adresata, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasad co do analizowanego doręczenia zastępczego są niedozwolone. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, NSA stwierdził, że w sprawie nie doszło do przekazania pisma Skarżącemu przez sąsiada, co pisemnie potwierdził ten ostatni. Okoliczność ta została całkowicie pominięta w uznaniu, że nie ma wpływu na skuteczność dokonanego doręczenia.

NSA wskazał także, że organ odwołuje się do "Zawiadomienia", które pozostawił w skrzynce pocztowej. Jednak z dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia doręczenia wg NSA taka czynność nie wynika, bo nie odnotowali tego sami pracownicy organu, a Skarżący zaprzecza aby został, zgodnie z powyższymi zasadami, powiadomiony o przesyłce, którą w jego imieniu miał odebrać sąsiad. Z kolei [...] złożył oświadczenie, że pracownicy organu przekonując go do odbioru przesyłki w imieniu Skarżącego wskazali, że skrzynka pocztowa była dziurawa (okoliczność, którą na str. 10 powołał Sąd w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Sz 897/20, z którego Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.). Zdaniem NSA istnieje więc sprzeczność między wskazanym przez organ miejscem pozostawienia powiadomienia, a oświadczeniem M. M.. W tak ustalonych okolicznościach wg NSA nie można uznać, że przedstawiony przez organ w zaskarżonej decyzji przebieg czynności doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu [...] lipca 2020 r. (przy upływającym terminie przedawnienia w dniu następnym) pozwala na wykazanie prawidłowości i skuteczności dokonanego doręczenia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zatem zobowiązany do uwzględnienia powyższego stanowiska NSA, zarówno co do wyjaśnienia czy adres pod którym dokonano spornego doręczenia był adresem zamieszkania Skarżącego, ustalenia czy M. M. w stosunku do Skarżącego miał rzeczywiście status sąsiada – w rozumieniu jakie wskazał NSA, jak również jednoznacznego ustalenia okoliczności pozostawienia Skarżącemu zawiadomienia o doręczeniu pisma M. M. i ich oceny zgodnej ze stanowiskiem wyrażonym w wiążącym w sprawie wyroku NSA sygn. akt I FSK 380/21.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że odnośnie do drugiego zarzutu związanego z biegiem terminu przedawnienia i naruszeniem m.in. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., NSA nie przesądził w ww. wyroku z dnia [...] marca 2021 r. o jego trafności. Co istotne, NSA orzekał też przed zajęciem stanowiska w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż pismem z [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił Skarżącego, zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i inne, o czym Skarżący powiadomiony został [...] listopada 2019 r. Postępowanie karno-skarbowe zostało zakończone prawomocnie [...] maja 2020 r. jego umorzeniem, co nie było okolicznością sporną w sprawie. W konsekwencji zawiadomiono Skarżącego o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. biegnie dalej począwszy od [...] maja 2020 r. (informację w tym przedmiocie doręczono pełnomocnikowi [...] czerwca 2020 r.) ze względu na prawomocne zakończenie [...] maja 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p. powołał się zatem na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd w składzie rozpoznający niniejszą sprawę, w kwestii tego, że forma zakończenia postępowania karno-skarbowego – przez jego umorzenie – nie wpływała na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem tego postępowania, podziela pogląd, że sposób zakończenia postępowania karno-skarbowego pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, jednakże podstawowe znaczenie mają obecnie tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdzające że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie - instrumentalny charakter.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie zatem również rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu również dlatego, iż nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprawdzie zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego w uchwale zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wyżej wyrażone stanowisko Sądu, wynikające ze związania wyrokiem NSA - w odniesieniu do kwestii naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 43 k.p.a. W kolejnym rzędzie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponadto organ ponownie rozpoznając sprawę rozważy także, czy nie zaistniały inne przesłanki zawieszające czy też przerywające bieg terminu przedawnienia – mając na uwadze, iż NSA w wyroku I FSK 380/21, wiążącym w niniejszej sprawie, wyraźnie wskazał, iż nie przesądza że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem decyzji uległo przedawnieniu, a jedynie że na bazie dotychczasowej argumentacji organu nie ma podstaw by uznać wykazanie skutecznego doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Z uwagi zatem na konieczność wyjaśnienia w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd odstąpił od oceny zarzutów procesowych i materialnoprawnych dotyczących merytorycznej oceny spornej transakcji dostawy nieruchomości. Na obecny moment bowiem organ nie wykazał, że miał podstawy prawne do procedowania w sprawie i wydania zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku.

O należnych skarżącemu kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego, w łącznej wysokości [...] zł, Sąd zaliczył wpis od skargi – [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa - [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł, według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]