Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1181/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art 86 ust 2 pkt 3 art 115, art 116 ust 6 pkt 1, 2 i 3  art 118,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 145§ 1 pkt 1 lit. a, art 152, art 200. art 205 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 6 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. D. kwotę 3756 zł (słownie: trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący A. D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży [...]. W wyniku przeprowadzonego u niego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Stwierdził mianowicie, że nie dopełnił on warunku określonego w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), tj. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za nabyte towary ([...]) nie podano daty wystawienia faktury VAT RR. Ponadto stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 7 września 2007 r. Skarżący zaniżył obrót ze sprzedaży [...]. W konsekwencji decyzją z [...] stycznia 2008 r. organ I instancji określił Skarżącemu za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, za miesiące lipiec i sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od września do grudnia 2006 r. i od stycznia do sierpnia 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. i określił za te miesiące kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zaś w pozostałej części utrzymał wskazaną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji w zakresie zwiększenia przez nabywcę produktów rolnych podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, wyjaśniając, że jednym ze wskazanych w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. warunków tego zwiększenia jest obowiązek zamieszczenia w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił przedstawiony przez Skarżącego dowód w postaci zeszytu strat. W tym zakresie wskazał, iż w protokole z kontroli podatkowej nie stwierdzono braku udokumentowania strat, a nadto charakter sprzedawanych przez Skarżącego towarów wiąże się z ryzykiem występowania strat w prowadzonej przez niego działalności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie określił podatek od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 25 ust. 6 lit. a i ust. 7 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą");

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej;

- art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. przez uznanie, że dokumenty potwierdzające zapłatę należności na rzecz rolnika ryczałtowego nie zawierają elementów określonych przepisami prawa, niezbędnych dla skorzystania z prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku;

- naruszenie dyspozycji wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r. SK 36/06 o niekonstytucyjności poprzednio obowiązującego art. 33b ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

W uzasadnieniu Skarżący podnosił, że art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim przewiduje negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełni określonych w nim wymogów, jest sprzeczny z art. 25 ust. 6 lit. a i ust. 7 VI Dyrektywy i narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego Skarżący wskazał, że wymogi wynikające z omawianego przepisu są wyrazem nadmiernego fiskalizmu i są sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 listopada 2008 r. oddalił skargę. Stwierdził, że jednym z warunków skorzystania przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

Tymczasem w sporządzonych przez Skarżącego poleceniach przelewu oraz dokumentach bankowych potwierdzających wykonanie zleconej przez niego operacji, Skarżący nie zamieścił dat wystawienia faktur. Nie spełnił zatem warunku uprawniającego go do zwiększenia podatku naliczonego.

Sąd stanął ponadto na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Skarżącego polskie przepisy dotyczące zryczałtowanego opodatkowania rolników realizują wskazania wynikające z VI Dyrektywy.

Ze stanowiskiem powyższym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 11 marca 2010 r. uchylił wspomniany wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że w sytuacji gdy na dokumencie zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności z faktury VAT RR brak jest wskazania jedynie daty wystawienia tej faktury, a spełnione są wszystkie inne warunki określone w art. 116 ust. 6 u.p.t.u., w tym podano numer takiej faktury pozwalający na jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu zapłaty do konkretnej transakcji określonej w tej fakturze i zweryfikowanie terminowości dokonania tej zapłaty, pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako ustalenie właściwego rozumienia przepisów prawa (materialnego i procesowego) - por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 czerwca 2009r., I SA/Wr 592/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2009r., III SA/Wa 40/09. Wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy prawnej wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok NSA z 11 maja 2009r., I OSK 880/08).

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że niewskazanie daty wystawienia faktury VAT RR na dokumencie zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności z tej faktury nie pozbawia nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Tak sformułowany pogląd nie może być kwestionowany, co oznacza, że pogląd ten wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie mając więc - w świetle przytoczonego wyżej art. 190 P.p.s.a. - całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia Sąd stwierdza, iż skarga jest zasadna.

W sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżący nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych, ani to, że dokonywał w terminie zryczałtowanego zwrotu podatku. Bezsporne jest także to, że Skarżący wypełnił warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., a z warunków określonych w punkcie 3 nie dopełnił jedynie wymogu wskazania na dokumencie zapłaty daty wystawienia faktury VAT RR, określając jedynie jej numer.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy brak tej daty pozbawia Skarżącego prawa do zwiększenia podatku naliczonego o wspomniany wyżej zryczałtowany zwrot podatku, w sytuacji gdy brak daty nie uniemożliwia sprawdzenia prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, jak również nie stwarza trudności w przyporządkowaniu poszczególnych przelewów bankowych do konkretnych transakcji określonych w fakturach. Jak bowiem wynika z akt sprawy przyporządkowania tego dokonano w sposób prosty i jednoznaczny w oparciu o podane na dokumentach zapłaty numery tych faktur.

Stosownie do art. 116 ust. 6 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym do 4 sierpnia 2008 r.) zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Unormowanie to wynika z art. 115 u.p.t.u., zgodnie z którym, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych (patrz załącznik nr 2 do ustawy) dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 5% (od 1 maja 2008 r. – 6%) kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych, pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek (art. 118 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika zatem, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych, obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, tzn. przede wszystkim punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tegoż rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Nabywający te produkty podatnik VAT, rozliczający podatek, ma bowiem obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano unormowanie umożliwiające odzyskanie z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom. Niewątpliwie jednak regulacja art. 116 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.t.u. wskazuje, że istotnym dla ustawodawcy było, aby zapłata należności rolnikom ryczałtowym z tytułu faktury VAT RR następowała wraz ze zryczałtowanym podatkiem w możliwie najszybszym terminie (nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z przewidzianym jednak wyjątkiem), od czego uzależniono prawo do odzyskania wypłaconej kwoty podatku zryczałtowanego, przy jednoczesnym stworzeniu w punkcie 3 mechanizmu kontrolnego momentu dokonania tej zapłaty, poprzez obowiązek zamieszczania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W pełni zatem do kwoty tej zastosowanie znajduje zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie jego ciężaru.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS"), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV: cyt. za VI Dyrektywą VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 443). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast.

Z powyższego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. "Z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" (Orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz Orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja): cyt. za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem, Neutralność podatku – podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003, Nr 5, s. 19).

Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku – odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, należy mieć na uwadze, aby stosując przepis art. 116 ust. 6 u.p.t.u., nie doprowadzić do naruszenia tej zasady.

Inaczej mówiąc przepis ten należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS, w szczególności zaś w świetle zasady neutralności.

Wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy także dokonać w zgodzie z Konstytucją, a zwłaszcza z zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako adresowana do organów państwa dyrektywa, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą).

Podobne rozumienie tej zasady na gruncie prawa daninowego wynika z orzecznictwa ETS. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt T-257/04 (LEX nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast – powołując się na wyrok Trybunału z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Również w wyroku z 12 stycznia 2006r., w sprawie C – 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167). Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1172/08), ostatnia z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy aniżeli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]) czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej.

W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że znajdujące zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować zasadę proporcjonalności.

Tym samym należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy na dokumencie zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności z faktury VAT RR brak jest wskazania jedynie daty wystawienia tej faktury, a spełnione są wszystkie inne warunki określone w art. 116 ust. 6 u.p.t.u., w tym podano numer takiej faktury pozwalający na jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu zapłaty do konkretnej transakcji określonej w tej fakturze i zweryfikowanie terminowości dokonania tej zapłaty, pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Skoro zatem Skarżący wypełnił warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz wskazał w dokumencie zapłaty numery faktur, dzięki czemu możliwe było sprawdzenie terminowości tej zapłaty, jak również przyporządkowanie dokumentów zapłaty do konkretnych transakcji określonych w fakturach, to pozbawienie go przez organy podatkowe prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tego tylko powodu, że w dokumencie zapłaty nie wskazał daty faktury, narusza wskazane wyżej przepisy.

Organy podatkowe, a w szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zobowiązany będzie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zastosować się do ocen prawnych wyżej przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym sprawę po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszego wyroku WSA w Warszawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.356 zł oraz wynagrodzenie adwokata w wysokości 2.400 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).