Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1519/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 5 i 17 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 154/18 w sprawie ze skargi G. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. S.A. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 154/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z 4 grudnia 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA.

Sąd pierwszej uchylił decyzje organów obu instancji, podzielając sposób rozliczeń skarżącej dotyczącej możliwości zastosowania przez Spółkę mechanizmu odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 i 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: u.p.t.u.), do dostawy opon na rzecz kontrahentów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika, że kwestia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozpoznania konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług transakcji realizowanych z udziałem podmiotów posiadających siedzibę w państwie innym niż Polska.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając wskazane w orzecznictwie TSUE kryteria (zob. wyrok z 16 października 2014 r. [...]., C - 605/12, EU:C:2014:2298, wyrok z 2 maja 1996 r. [...], C-231/94, EU:C:1996:184, wyrok z 4 lipca 1985 r. [...], 168/84, EU:C:1985:299, wyrok z 28 czerwca 2007 r. [...], C-73/06, EU:C:2007:397, wyrok z 20 lutego 1997r. [...], C-260/95, EU:C:1997:77) stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest niezbędne, aby środki techniczne, zaplecze były własnością tego podmiotu, istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy konstruując dla potrzeb niniejszego postępowania i zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. pojęcia stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w oparciu o przywołane orzecznictwo TSUE. Wadliwość decyzji Sąd upatrywał w zastosowaniu przepisów prawa materialnego w kontekście oceny stanu faktycznego w sprawie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca z dniem 1 stycznia 2012 r. faktycznie zmieniła model sprzedaży opon i podjęła działania celem stworzenia struktury dostosowanej do tego nowego modelu sprzedaży. Zapewnienie nowej struktury w Polsce dostosowanej do nowego modelu sprzedaży nie odbyło się jednak kompleksowo i definitywnie w dniu 1 stycznia 2012 r., ale było procesem odroczonym w czasie i do tego pożądanego modelu skarżąca stopniowo dochodziła.

Bez przejęcia umowy najmu magazynu, który stanowić miał zaplecze techniczne świadczące o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności, nie sposób jest uznać, że Spółka korzystała od dnia 1 stycznia 2012 r. w sposób stały z zasobów przekazanych jej na bazie umów obsługi magazynu i logistyki. Tym samym nie mogłoby dojść do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przed cesją i przejęciem długu z umowy najmu. Dopiero po tym przejęciu można więc rozpatrywać aspekt stałości rzekomego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jednak niewątpliwie nie nastąpiło to dnia 1 stycznia 2012 r. kiedy nie doszło jeszcze do przejęcia przez Spółkę umowy najmu magazynu ani korzystania z niego.

Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, błędnie organy przyjęły, w oderwaniu od zapisów umów, czasu wejścia ich w życie i procesu dochodzenia do ich zawarcia, że już od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka stworzyła w Polsce infrastrukturę, która w sposób zorganizowany oraz ciągły umożliwiała jej prowadzenie działalność, w ramach której dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie uznać należało, że doszło do naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: o.p.), poprzez błędną, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przy pominięciu części elementów stanu faktycznego sprawy i oparcie się przez organ na selektywnej analizie wybranych fragmentów umów z usługodawcami Spółki, a nie na faktycznych okolicznościach nawiązywania współpracy przez Spółkę z tymi podmiotami.

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, zaś celem Spółki nie było osiągniecie korzyści podatkowej, czy też obejście lub nadużycie prawa podatkowego. Organy nie zakwestionowały tego ustalenia i nie wykazały nadużycia lub obejścia prawa podatkowego.

Sąd podzielił pogląd TSUE, że przy ustalaniu miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsce są brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów. To inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Analiza w tym zakresie musi przebiegać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie miejscem opodatkowania analizowanych dostaw towarów jest bez wątpienia Polska. Podatek VAT z tytułu dostaw skarżącej był rozliczany przez jej klientów na zasadzie odwrotnego obciążenia. Dlatego też w omawianym przypadku nie zachodzi żadna z dwóch okoliczności, które stwarzają potrzebę poszukiwania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (podwójne opodatkowanie lub brak opodatkowania). W konsekwencji, nie ma zdaniem Sądu w niniejszej sprawie potrzeby poszukiwania rzekomego stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, zwłaszcza, że w sprawie nie ma miejsce oszustwo, nadużycie lub obejście prawa podatkowego.

Jednocześnie, WSA zauważył, że ponowne nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku VAT, który podlegał już rozliczeniu przez nabywcę towarów narusza zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Sąd wskazał, że działania organu w tym zakresie są niezasadne zwłaszcza, że Skarb Państwa nie doznał uszczerbku majątkowego.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał na skutki decyzji organu sprowadzające się do konieczności zapłaty przez Spółkę, kosztem jej majątku, podatku VAT, który został już rozliczony przez jej kontrahentów oraz odsetek, za okres, kiedy nie doszło do zubożenia Skarbu Państwa. Sąd zauważył także, że w przypadku utrzymania decyzji, niemożliwa będzie korekta rozliczeń w podatku VAT po stronie kontrahentów z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Oznacza to, że Skarb Państwa na skutek decyzji otrzymałby środki pieniężne w wysokości kwoty podatku VAT wpłaconej przez Spółkę, kwotę odsetek za 5-letni okres, kiedy nigdy nie był on zubożony finansowo, jak również byłby on wzbogacony z uwagi na brak możliwości korekty rozliczeń przez kontrahentów Spółki.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z takim odwracaniem skutków podatkowych transakcji mających miejsce zgoła siedem lat temu, zwłaszcza w sytuacji, w które zarówno kontrole podatkowe jak i czynności sprawdzające przeprowadzone w Spółce w 2012 r. nie wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Stąd próba odwracania przez organy skutków podatkowych po tak długim okresie, w oparciu o tak wątpliwe przesłanki merytoryczne narusza zdaniem Sądu zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zaufania podatnika do organów Państwa.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1. art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię,

2. art. 28b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.

2.2. W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2019 r. organ uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej o zrzut naruszenie art. 199a § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezastosowanie.

2.3. Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną. Podniosła, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wynikające z zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie spójne, logiczne oraz wpisuje się w orzecznictwo zarówno TSUE jak i sądów krajowych. Potwierdza ono zasadność podnoszonych przez Spółkę kwestii dotyczących zarówno materialnoprawnych jak i proceduralnych aspektów sprawy.

2.4. W piśmie procesowym z 13 września 2021 r. przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Spółka w 2012 r. posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej czy też takiego stałego miejsca w Polsce nie posiadała. Powyższa kwestia ma zasadnicze znaczenia dla oceny czy zasadnie Spółka stosowała mechanizm odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 i 17 ust. 2 u.p.t.u. do dostawy opon na rzecz kontrahentów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.).

W ocenie organów Spółka w związku z wdrożeniem nowego modelu sprzedaży stworzyła w Polsce strukturę cechująca się odpowiednim poziomem stałości. Jako kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności było zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do obsługi magazynu i towarów Spółki, jak również świadczenia innych usług na rzecz Spółki oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności. Za stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce uznał organ magazyn zlokalizowany w T. przy ul. [...].

Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji organy błędnie przyjęły, w oderwaniu od zapisów umów, czasu wejścia ich w życie i procesu dochodzenia do ich zawarcia, że już od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka stworzyła w Polsce infrastrukturę, która w sposób zorganizowany oraz ciągły umożliwiała jej prowadzenie działalności, w ramach której dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

3.2. Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej w granicach przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych podkreślić należy, że nieuzasadnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię.

Przede wszystkim wskazać trzeba, co trafnie podkreśliła Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji nie podważał wykładani prawa materialnego dokonanej przez organy. Jak wynika z uzasadnienia wyroku: "(...)organy konstruując dla potrzeb niniejszego postępowania i zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. pojęcia stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w oparciu o przywołane orzecznictwo TSUE. Wadliwość decyzji upatruje Sąd w zastosowaniu przepisów prawa materialnego w kontekście oceny stanu faktycznego w sprawie".

Podnieść trzeba, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym tych dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W tym przypadku dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 u.p.t.u.). W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6, zgodnie z którym przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Zatem kwestia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozpoznania konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług transakcji realizowanych z udziałem podmiotów posiadających siedzibę w państwie innym niż Polska.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lecz definicja ta została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 112 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 Dyrektywy 112;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 112;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy 112;

d) art. 192a Dyrektywy 112.

Zatem stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (zob. wyrok TSUE z 16 października 2014 r. [...], EU:C:2014;2298, pkt 58). Stanowisko to zostało potwierdzone także w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r. C-931/19, ECLI:EU:C:2021:446.

Wskazać należy, że konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie oraz posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie w nim w sposób porównywalny do sytuacji w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własności podatnika (zob. wyrok TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298).

Dodatkowo można wskazać, że w wyroku z 3 czerwca 2021 r. C-931/19 TSUE uznał, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 Dyrektywy VAT, oraz art. 44 i 45 Dyrektywy VAT w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem (zob. wyrok NSA z 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18).

Prawidłowo podniósł Sąd, odwołując się do orzecznictwa TSUE, że przy ustalaniu miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsce są brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (wyroki TSUE z: 4 lipca 1984 r. [...], EU:C:1985:299, pkt 17, z dnia 2 maja 1996r., [...], C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 16, z 16 października 2014 r. [...]., C - 605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53). To inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania przychodów (zob. w szczególności wyrok C-218/10, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Analiza w tym zakresie musi przebiegać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Dodać należy, że z art. 10 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia UE wynika, iż w celu ustalenia miejsca o którym mowa w ust.1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działaności gopodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczace ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładani przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 petitum skargi, natomiast autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w jaki sposób, Sąd błędnie zinterpretował wskazane przepisy.

3.3. Druga podstawa kasacyjna – naruszenie art. 28b u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie, jest o tyle niezrozumiała, że jak słusznie zauważyła Spółka, WSA w zasadzie w ogóle nie wykorzystuje tego przepisu (art. 28b u.p.t.u.) dla rozstrzygnięcia sprawy. Wykorzystuje go jedynie pomocniczo dla zobrazowania skali naruszenia zasady proporcjonalności przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego zarzut, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie podał właściwej jednostki redakcyjnej art. 28b u.p.t.u., który zawiera cztery ustępy - nie może odnieść zamierzonego przez organ skutku i nie może mieć wpływu na ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym skarżąca strona de facto kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wadliwa jest analiza organu na temat stałości rzekomego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w 2012 r. Zdaniem WSA ocena zaprezentowana przez organy abstrahuje od ustaleń stanu faktycznego i nie zasługuje na akceptację.

Organ próbuje narzucić swój obraz stanu faktycznego sprawy, zarzuca, że ocena prawna dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odnosi się do istotnych elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy, przy czym nie wyjaśnia w czym konkretnie upatruje wadliwości oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do powyższego zarzutu przede wszystkim podnieść należy, że kasator nie zakwestionował skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej nie można mówić w toku całego 2012 r., w szczególności już od 1 stycznia 2012 r. Na gruncie rozpoznawanej sprawy wypada podkreślić, że powyższe stanowisko Sądu wynika w szczególności z zapisów umów (cesji umowy o świadczenie usług logistycznych, cesji umowy najmu), czasu wejścia ich w życie i procesu dochodzenia do ich zawarcia. Spółka z dniem 1 stycznia 2012 r. faktycznie zmieniła model sprzedaży opon i podjęła działania celem stworzenia struktury dostosowanej do tego nowego modelu sprzedaży, jednak zapewnienie nowej struktury w Polsce dostosowanej do nowego modelu sprzedaży nie odbyło się jednak definitywnie w dniu 1 stycznia 2012 r., ale było procesem odroczonym w czasie i do tego pożądanego modelu skarżąca stopniowo dochodziła.

W skardze kasacyjnej nie podważono, że cesja umowy o świadczenie usług logistycznych z dnia 18 maja 2010 r. była podpisywana począwszy od 9 grudnia 2011 r. aż do 6 lutego 2012 r., a także że nie przewidywała ona jej bezterminowego trwania, wskazano w niej bowiem, że przedłuża się okres obowiązywania umowy do dnia 31 grudnia 2012 r. Podobnie nie zakwestionowano, że strony cesji umowy najmu z dnia 10 września 2016 r. oraz z dnia 15 marca 2005 r. wskazały jako datę wejścia w życie postanowień cesji datę 3 kwietnia 2012 r., jednak jej podpisanie miało miejsce w dniach 27 września 2012 r. i 15 października 2012 r. Bez przejęcia umowy najmu magazynu, który stanowić miał zaplecze techniczne świadczące o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności, nie sposób jest uznać, że Spółka korzystała od dnia 1 stycznia 2012 r. w sposób stały z zasobów przekazanych jej na bazie umów obsługi magazynu i logistyki. Tym samym nie mogłoby dojść do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przed cesją i przejęciem długu z umowy najmu.

Spółka nie posiadała na terytorium Polski żadnego zaplecza personalnego. nie zatrudniała ani nie delegowała do Polski żadnego pracownika, nie posiadała na terytorium Polski żadnych aktywów. Spółka nie miała na terytorium kraju własnej infrastruktury technicznej ani biurowej. Aktywa własne są zlokalizowane poza Polską, w szczególności w Luksemburgu.

Jak wykazano w toku sprawy i co potwierdził w swoich oświadczeniach usługodawca spółka R. sp. z o.o. Spółka nie sprawowała kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym R.. Praktyczne aspekty świadczenia usług magazynowych przez R. zostały opisane przez samego usługodawcę w oświadczeniach przesłanych do organu.

Jak słusznie wykazał Sąd - organ nie może od tych okoliczności faktycznych abstrahować. W skardze kasacyjnej Dyrektor ponownie próbuje te okoliczności pominąć. Próbuje on ponownie wywołać wrażenie, że standardowe postanowienia umowne pomiędzy Spółką i R. dotyczące możliwości audytu jakości świadczonych usług (możliwego ex post po wykonaniu tych usług i niewykorzystanego w praktyce) może kreować powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej w Polsce. Zauważyć należy, że działalność Spółki polegała na zarządzaniu produkcją i łańcuchem dostaw oraz handlem międzynarodowym. Słusznie zauważyła Spółka , że nie może być ona sprowadzana tylko do "sprzedaży opon marki [...]" jak czyni to organ, a co w istocie oznacza według organu - wydanie opon z magazynu

Jest niekwestionowane, że czynności zarządcze i strategiczne wykonywane były przez Spółkę w Luksemburgu. Jak wynika także z pism przygotowanych przez R. jego pracownicy czy podwykonawcy nie brali udziału w procesie sprzedaży towarów, ani też procesie reklamacyjnym, zwrotów czy wykonywania gwarancji Spółki. Wykonywali działania o charakterze pomocniczym, polegającym na magazynowaniu, wydawaniu i transporcie towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że błędnie organy przyjęły, w oderwaniu od zapisów umów, czasu wejścia ich w życie i procesu dochodzenia do ich zawarcia, że już od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka stworzyła w Polsce infrastrukturę, która w sposób zorganizowany oraz ciągły umożliwiała jej prowadzenie działalność, w ramach której dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nie może umknąć uwadze także okoliczność, że w cesji umowy o świadczenie usług logistycznych wskazano, że przedłuża się okres obowiązywania umowy do dnia 31 grudnia 2012 r. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że umowa ta nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie.

Zgodzić się należy, ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że stanu faktycznego ustalonego w sprawie miejscem opodatkowania analizowanych dostaw towarów jest bez wątpienia Polska, czego zarówno organ jak i skarżąca nie kwestionowały w całym toku postępowania. Nie ulega również wątpliwości, że należny VAT z tytułu dostaw skarżącej był rozliczany przez jej klientów na zasadzie odwrotnego obciążenia. Dlatego też w omawianym przypadku nie zachodzi żadna z dwóch okoliczności, które stwarzają potrzebę poszukiwania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (podwójne opodatkowanie lub brak opodatkowania).

W konsekwencji, zasadnie uznał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jeżeli nie istniało ryzyko braku opodatkowania, podwójnego opodatkowania lub sporu z innym państwem członkowskim, to brak było podstaw do kreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w takim przypadku, co w konsekwencji miało skutkować koniecznością zapłaty podatku przez Spółkę w wysokości 100.504.075 zł, podczas gdy podatek ten został już rozliczony w ramach odwrotnego obciążenia.

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, iż ze stanu sprawy wynika, że skarżąca nie posiadała w Polsce w 2012 r. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast autor skargi kasacyjnej nie zdołał w rozpatrywanej sprawie zakwestionować przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako poprawny stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro skutecznie zakwestionowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko organu, że Spółka w 2012 r. posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące naruszenia art. 121 o.p. nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, miały na celu wsparcie zasadniczej argumentacji Sądu.

Zatem nawet gdyby zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia art. 121 o.p. autor skargi nie wykazał, że naruszenie tego przepisu postępowania miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że dla uznania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za usprawiedliwioną nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, lecz wymagane jest również, aby autor skargi kasacyjnej wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że ich skutkiem było że kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

3.5. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok z 20 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1673/20)

3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jako niezrozumiały należy ocenić dodany przez organ piąty zarzut skargi kasacyjnej odnoszącej się do braku zastosowania przez Sąd pierwszej instancji w spawie przepisu art. 199a § 1 o.p.

Pomijając okoliczność, że przepis ten mógł być stosowany nie przez Sąd a organy podatkowe, autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia. Organy nie odnosiły się do tej kwestii na żadnym etapie postępowania, a jak zauważyła Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sam organ w piśmie będącym uzupełnieniem skargi kasacyjnej w ostatnim punkcie (s. 5) raz jeszcze wskazuje, że organy nie prowadziły postępowania w tym obszarze.

Dyrektor Izby nigdy nie przejawiał zamiaru stosowania tego przepisu lub wykazywania oszustwa, korzyści podatkowej lub nadużycia czy obejścia prawa podatkowego. Stąd na obecnym etapie czynie zarzut z tego tytułu Sądowi jest oczywiście nieuzasadnione.

3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Spółki określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).