Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 125/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1-3, ust. 3c, ust. 4b, urt. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 126  § 1 pkt 2, art. 347 § 1, art. 146 § 2 pkt 2, art. 348 § 2, art. 349 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. I. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z [...] lipca 2011 r. M.I. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący - polski rezydent podatkowy zamierza założyć spółkę (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze pod nazwą C. (dalej: "C." lub "Spółka" lub "Akcjonariusz"), w której będzie wspólnikiem. C. będzie posiadała rezydencję podatkową na Cyprze. Niewykluczone, że C. stanie się, akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: "SKA"). Komplementariuszem SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (lub inny podmiot będący polskim rezydentem podatkowym). Założenia finansowe pozwalają prognozować, ze SKA będzie generowała zyski, w związku z czym niewykluczone, że na mocy uchwały o podziale zysku Akcjonariusz będzie otrzymywał dywidendę.

Skarżący we wniosku zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że przychód (dochód) Spółki, jako akcjonariusza SKA, podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku?

W ocenie Skarżącego Spółka jako akcjonariusz SKA rozpozna przychód (dochód) należny w momencie fizycznej wypłaty dywidendy i tylko w takiej wysokości, jaka będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia SKA, a przychód (dochód) Akcjonariusza jakim jest dywidenda podlega opodatkowaniu w momencie jej faktycznej wypłaty, dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w tym do akcjonariuszy SKA. W konsekwencji z ww. przepisu wynika obowiązek uwzględnienia przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Stwierdził, iż z uwagi, że nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik SKA będący jej akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Skarżący podał, że ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jak również w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Następnie stwierdził, że pomimo, iż ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "KSH") nie odnosi się do obowiązków podatkowych i nie może modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w u.p.d.o.p., niemniej odwołanie się do jej treści jest konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika SKA i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie u.p.d.o.p.) powstaje wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy).

Ze względu na treść art. 346 oraz 350 KSH akcjonariusz SKA nie ma żadnych możliwości do uzyskania w sposób legalny przysporzeń w ciągu roku kalendarzowego dotyczących działalności SKA w danym roku. Zatem nie można twierdzić, iż generowane przez SKA i przypadające na Spółkę w związku z posiadanymi akcjami w danym roku podatkowym przychody są przychodami należnymi. Przepis art. 348 § 2 KSH wskazuje, że tylko okoliczność posiadania akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co ma miejsce dopiero po zakończeniu roku podatkowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uprawniać będzie Spółkę do uzyskania dywidendy. A zatem jeśli Spółka przed dniem Walnego Zgromadzenia pozbędzie się części lub całości akcji, w ogóle nie uzyska należnego przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Tym samym nie sposób uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody osiągnięte przez Spółkę przypadające na jej udział w zysku z tytułu posiadania akcji będą w ciągu danego roku podatkowego przychodem należnym Spółce w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zastosowanie tego artykułu może mieć miejsce dopiero w przypadku podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku SKA. W takim wypadku równolegle zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 3e ustawy. Wnioski Spółki potwierdza sposób ustalania przez SKA kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 KSH tylko w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, więc w zakresie ustalanie kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy stosować należy art. 348 § 1 KSH.

W związku z tym przychód (dochód) może zostać opodatkowany dopiero w tym roku, w którym dywidenda zostanie fizycznie wypłacona Spółce i to w kwocie odpowiadającej wypłaconej dywidendzie. W stosunku do otrzymanej dywidendy należy stosować art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód poza przypadkami wynikającymi z art. 21 i 22.

Zwrócił także uwagę, że brak jest m.in. możliwości przypisania przychodu akcjonariuszy w ciągu roku właściwym osobom, w przypadku intensywnego obrotu akcjami, czego nie wyklucza ani KSH ani może nie wykluczać statut SKA w szczególności w stosunku do akcji na okaziciela. Problem stanowi także zysk SKA, który nie może z mocy prawa lub decyzją walnego zgromadzenia zostać podzielony pomiędzy akcjonariuszy (np. 8% rocznie).

Zdaniem Skarżącego ww. przepisy KSH mają dla celów podatkowych takie znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment faktycznej wypłaty tych środków akcjonariuszowi-podatnikowi. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce wynikać będzie z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i powinien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 1 ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 125 KSH wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej SKA co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Podkreślił, że należy odróżnić dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez SKA w rozumieniu prawa handlowego, cywilnego, ustawy o rachunkowości (uznając odrębność majątku spółki i wspólników) od traktowania podatkowego tych dochodów. Ustawodawca ustalił bowiem określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową (w tym komandytowo-akcyjną) na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki. Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu (dochód z działalności spółki powiększa bezpośrednio majątek spółki, a nie wspólnika, wspólnik może nawet nie otrzymać wypłaty zysku lub zaliczki na poczet zysku) lecz, że jest on zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytowo-akcyjną) dochody tak jakby uzyskiwali je wspólnicy. Wynika to wprost z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazującego stosowanie zasady rozliczenia proporcjonalnego nie tylko do przychodów i kosztów, ale także do podstawy opodatkowania i podatku.

Wskazał, że ustawodawca nie uzależnia metodologii opodatkowania wspólników spółek osobowych od tego, czy otrzymają oni w ogóle jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Nawet w spółce jawnej obowiązek podatkowy powstaje dla jej wspólników niezależnie od wypłat ze Spółki dla jej wspólników. Konstrukcja przyjęta w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. polega na tym, iż wspólnicy są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego "za spółkę", tj. w części odpowiadającej ich udziałowi w prawie do zysku spółki. Odmienna interpretacja tych przepisów prowadziłaby do zwolnienia z obowiązku płatności zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników będących osobami prawnymi (w skrajnym przypadku do zwolnienia z obowiązku wpłaty zaliczek od całości dochodów spółki komandytowo-akcyjnej). W ocenie Ministra Finansów zwolnienie takie musiałoby wynikać wprost ustawy podatkowej, a jakiekolwiek domniemania, czy też wykładnię rozszerzającą określonych przepisów, w przypadku zwolnień należy uznać za niedopuszczalne. Nie ma podstawy prawnej różnicowania reżimu opodatkowania wspólnika spółki jawnej, który nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego w trakcie roku (zatrzymano cały zysk w spółce jawnej, nie wypłacano odsetek od wkładu) oraz akcjonariusza SKA, który otrzymuje dywidendę dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu stosownej uchwały. Gdyby Ustawodawca chciał przesunąć moment opodatkowania akcjonariuszy SKA na moment otrzymania dywidendy, uczyniłby to w sposób podobny do opodatkowania dochodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu wspólnik SKA uzyskuje dochody opodatkowane na tych samych zasadach, co dochody z działalności gospodarczej, a nie dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Świadczy o tym choćby konstrukcja art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Moment rozpoznania przychodu akcjonariusza SKA (z akcji tej spółki) należy utożsamiać z momentem rozpoznania przychodu przez SKA.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz określoną przez Ustawodawcę metodologię rozliczeń podatku dochodowego wspólników transparentnych spółek osobowych oczywistym jest, iż moment rozpoznania przychodów i kosztów musi być jednakowy dla wszystkich wspólników bez względu na ich formę prawną i jest to moment, który wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez SKA. Zatem w przypadku zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariuszy spółek komandytowo- akcyjnych, czy też innych wspólników spółek osobowych należy za moment powstania przychodu wspólnika (czy też komplementariusza, akcjonariusza) przyjmować moment powstania przychodu taki, jakby mógł on zostać przypisany danej spółce (gdyby nie była transparentna podatkowo). Odmienna interpretacja byłaby wprost sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Minister Finansów nie uznał argumentów Spółki opierających się na trudnościach technicznych związanych z rozliczeniem podatku w przypadku zmiany akcjonariusza w trakcie okresu rozliczeniowego. Zdaniem organu akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną na zasadach określonych w ustawie proporcjonalnie do liczby dni posiadania akcji w danym okresie rozliczeniowym (od dnia nabycia do dnia poprzedzającego dzień zbycia włącznie). W przypadku gdy akcjonariusz SKA zbędzie akcje przed dniem dywidendy lub też podatek od należnej ostatecznie dywidendy na podstawie stosownej uchwały (niekoniecznie wypłaconej) będzie niższy od wartości wpłaconych zaliczek - będzie miał prawo do uwzględnienia odpowiednich kwot w rozliczeniu rocznym (czy też w określonych przypadkach zwrotu nadpłaconych kwot).

Podkreślił, że akcjonariusz SKA z mocy prawa uzyskuje prawo do udziału w zysku proporcjonalnie do udziału określonego w statucie, a w przypadku braku takiego określenia - proporcjonalnie do wniesionych wkładów, a zatem zysk ten staje się należny akcjonariuszowi. Zgodnie bowiem z art. 147 § 1 KSH Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Stwierdził, że w przypadku spółek osobowych moment uzyskania przychodów przez wspólnika (podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy rozpoznać w taki sposób, jakby przychód ten uzyskała transparentna spółka osobowa, gdyby była podatnikiem tego podatku.

Przychody i koszty generuje spółka (w tym, przypadku SKA), jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika - transparentnej spółki osobowej). Moment rozpoznania przychodu determinuje art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p.

W ocenie organu Ustawodawca nie określił w odmienny sposób momentu rozpoznania przychodu dla spółki (w celach rachunkowych) i wspólników. Ustawodawca regulując kwestie opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku SKA dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym. Natomiast przepisy KSH nie mogą przesądzać o momencie rozpoznania przychodu z uwagi na brak takiego odesłania w ustawie podatkowej.

Zaznaczył także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych brak jest jednolitego stanowiska w ww. zakresie.

3. Skarżący pismem z dnia [...] października 2011r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów z [...] października 2011 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię - które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów podkreślił, iż: jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Naruszenie ww. zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p.

W ocenie Skarżącego w konsekwencji błędnej wykładni art. 5 u.p.d.o.p. Minister Finansów bezpodstawnie uznał jego stanowisko za nieprawidłowe.

Skarżący podał, że ma świadomość, że przywołany we wniosku o wydanie Interpretacji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący, niemniej, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Go 428/09, pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Ustosunkowując się do drugiego z zarzutów powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z którą przychód (dochód) Spółki, jako akcjonariusza SKA, podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów podniósł, iż Skarżący nie sprecyzował, w jaki sposób zasada wyrażona w art. 121 1 O.p. została naruszona. Następnie wskazał, że w zaskarżonej interpretacji szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz przy ocenie stanowiska Skarżącego na etapie konstruowaniu projektu interpretacji poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach zarówno organów podatkowych, jak i judykatury. Po dokonaniu wykładni systemowej i funkcjonalnej określonych przepisów uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest "materialnoprawnych wątpliwości". Podkreślił, iż odmienna, niż Skarżącego, wykładnia określonych przepisów nie może być przesłanką do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania podatnika do działania organów.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 O.p. należy stwierdzić, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika, do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez Skarżącą.

Ustosunkowując się natomiast do naruszenia art. 5 u.p.d.o.p. wskazał, że uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe oznaczałoby, iż każda spółka kapitałowa mogłaby uniknąć obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych poprzez założenie SKA (i objęcie jako akcjonariusz np. 99% akcji) i "przeniesienie" na nią działalności operacyjnej. W świetle brzmienia i konstrukcji art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wydaje się to wprost sprzeczne z celem Ustawodawcy. Podkreślił, art. 25 ust. 5b u.p.d.o.p. nie różnicuje wspólników będących| komplementariuszami i akcjonariuszami. A contrario każdy akcjonariusz i komplementariusz SKA, która nie zawiesiła działalności, jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

7. Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2012r. podtrzymał prezentowane stanowisko i dodatkowo powołał na poparcie prezentowanej argumentacji uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

8.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty podniesione w skardze okazały się zasadne.

8.2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad legalnością działań podejmowanych przez administrację publiczną, a zakres tej kontroli wyznacza art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), takie jak interpretacje indywidualne wydane w sprawach podatkowych, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

8.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, była kwestia momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA, będącego spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze.

W ocenie strony skarżącej przychód ( dochód ) Spółki jako akcjonariusza SKA powstaje w momencie fizycznej wypłaty dywidendy i tylko w takiej wysokości jaka będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku SKA, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku moment rozpoznania przychodu akcjonariusza SKA należy utożsamić z momentem rozpoznania przychodu przez SKA. Zatem w przypadku zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariuszy spółek komandytowo- akcyjnych, czy też innych wspólników spółek osobowych należy za moment powstania przychodu wspólnika (czy też komplementariusza, akcjonariusza) przyjmować moment powstania przychodu taki, jakby mógł on zostać przypisany danej spółce (gdyby nie była transparentna podatkowo).

Na wstępie należy stwierdzić, że sporne zagadnienie było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach przywoła zawarte w uchwale wywody.

NSA w podjętej uchwale podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak dalej stwierdził NSA - przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu.

W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

W ocenie NSA analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 ustawy . Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, iż metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest jedynym sposobem zaliczania po stronie podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło. Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 ustawy podatkowej, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem, iż czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Zdaniem NSA, aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów K.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu, za jaki zysk powstał i innych czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi, w ocenie NSA, do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej jest prawo do udziału w zysku. Należy odróżnić je od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc – jak podkreślił NSA - przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak i prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Ustalając zatem moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego.

Dla określenia natomiast momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są uregulowane w k.s.h zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przepisy K.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy K.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia, wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła, wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art.455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 K.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe stanie się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstanie z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Konkludując stwierdzić należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Przyjęty w zaskarżonej interpretacji sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest – jak wykazano powyżej – sprzeczny z przywołanymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kodeksu spółek handlowych.

Zatem zasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych oraz zasad konstytucyjnych. Okoliczność, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez Skarżącego, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji.

8.4. Ponownie rozpoznając wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ, wydając nową interpretację, winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. W szczególności uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale II FPS 1/11, iż przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i dokona kwalifikacji tego przychodu w świetle postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w W. dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

8.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na wniosek Skarżącego i na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a., w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a.