Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1376/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4, art. 89 a, art. 108 ust.  1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] marca [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z dnia [...] listopada [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od poszczególne okresy 2010 r. i 2011 r.

2. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 9 lutego 2012 r. wobec A. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą L. stwierdzono, że w dniu 9 sierpnia 2010 r. Strona wystawiła fakturę VAT o wartość netto 1.000.000,00 zł, VAT 220.000,00 o treści "zadatek według umowy z dnia 25.05.2010 r." i fakturę o wartości netto 4.500.000,00 zł VAT 990.000,00 zł o treści "zapłata według umowy z dnia 25.05.2010 r.". Wynikający z powyższych faktur VAT podatek Strona rozliczyła w ewidencji dostaw za sierpień 2010 r. a następnie z uwagi na nieotrzymanie zapłaty skorygowała go w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r., korzystając z regulacji przewidzianej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 , o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem NUS działania Strony spowodowały zawyżenie podatku należnego o kwotę 1.210.000,00 zł w sierpniu 2010 r., nie zapłacenie w ww. miesiącu kwoty 1.210.000.00 zł tj. w wysokości należnej do zapłaty na podstawie art. 103 i art. 108 ustawy o VAT oraz nienależne obniżenie podatku należnego w październiku 2011 r. o kwotę 1.210.000,00 zł. Powyższe nieprawidłowości związane były z umową o współpracy zawartą w dniu 25 maja 2010 r. z AL. sp. z o.o., zgodnie z którą Strona zobowiązała się do wyszukania zbywcy, podjęcia negocjacji i doprowadzenia do podpisania umowy, której przedmiotem będzie nabycie wierzytelności przysługujących bankowi i innym wierzycielom od P. S.A.

3. W oparciu o wskazane ustalenia NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2010 r., październik 2010 r., grudzień 2010 r. i marzec 2011 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za październik 2010 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień - grudzień 2010 r. oraz za styczeń-luty 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za sierpień 2010 r.

4. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

5. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3016/13) oddalił skargę.

6. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej, Naczelny Sądu Administracyjny wyrokiem z dnia 6 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 310/15) uchylił wyrok WSA w Warszawie oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października [...] r.

7. W konsekwencji tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia [...] r. uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony również na etapie postępowania odwoławczego oraz wyjaśnienia czy Strona wykonała usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach. W przypadku odmowy wiarygodności zeznań potwierdzających wykonanie przez Stronę spornych usług - uzasadnienia dlaczego nie dano wiary zeznaniom świadków potwierdzających czynne uczestniczenie Strony w pracach zmierzających do podpisania umowy.

8. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] listopada [...] r. określił Stronie zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2010 r., październik 2010 r., grudzień 2010 r. i marzec 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku za październik 2010 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za sierpień-grudzień 2010 r., oraz za styczeń-luty 2011 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za sierpień 2010 r.

9. Pismem z dnia 18 grudnia 2017 r., Strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "P.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy w sposób odmienny niż ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku NSA w Warszawie z dnia 6 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 310/15), pomimo bezwzględnego związania organu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w tym wyroku;

b) art. 124 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe uzasadnienie stanu taktycznego sprawy, które oznacza, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony wyczerpująco, a tym samym Strona została pozbawiona informacji dotyczących przesłanek, którymi kierował się NUS przy rozpatrywaniu sprawy;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tej części, w której potwierdzał wykonanie przez Stronę usług na rzecz AL., przez co należy przyjąć, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrany materiał nie został rozpatrzony całościowo, zaś eksponowane okoliczności z których wywodzi się skutki prawne - nie zostały udowodnione;

d) art. 199a § 3 O.p., poprzez pominięcie przez organ podatkowy trybu określonego w tym przepisie, pomimo wystąpienia pomiędzy stanowiskiem organu a stanowiskiem Strony popartym zeznaniami świadków oraz dowodów w postaci dokumentów rozbieżności co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, tj. umowy z AL. w wykonaniu której Strona świadczyła usługi na rzecz tef spółki. Organ podatkowy uchybił temu przepisowi, gdyż pomimo wystąpienia przesłanek do zastosowanie tego przepisu, nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego;

e) art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy wystawione faktury dokumentują rzeczywiście wykonana usługę;

f) art. 89a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek umożliwiających skorygowanie podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności;

g) art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu. tj. nie zostały wystawione tzw. puste faktury.

W ocenie Strony, NUS nie przedstawił stanu faktycznego sprawy jaki jest podstawą orzekania, a wyłącznie zacytował na kilkunastu stronach wyjaśnienia i zeznania znajdujące się w aktach sprawy, ale nie wskazał na podstawie których dowodów ustalił stan faktyczny, i nie wskazał przyczyn jakim dowodom odmówił wiarygodności. Organ dokonał ustaleń faktycznych nie wskazując, którym dowodom odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Zdaniem Strony, nie zostały wyjaśnione w jakikolwiek sposób przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierował się organ podatkowy. Konstrukcja uzasadnienia decyzji skutkuje tym, że Strona została pozbawiona informacji i wyjaśnienia dlaczego i na jakiej podstawie podjęto rozstrzygniecie w obecnym jego kształcie. Zabrakło wyjaśnienia jakimi przesłankami kierował się organ, jakie argumenty przemawiają za przy jęciem jako podstawy do rozstrzygnięcia wykładni przepisów prawa sprzecznej z wiążącym organ wyrokiem NSA. Zdaniem Strony, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji sprowadza się do przyjęcia, że umowa cesji nie została zrealizowana z wyłącznej winy AL., która reprezentowała pani L.K. Przelew wierzytelności oraz inne działania, tj.: przekazanie umowy cesji syndykowi, dokonanie wpisów w księgach wieczystych było uzależnione od uiszczenia ceny wynikającej z umowy cesji. AL. nie zapłaciła ustalonego wynagrodzenia, zatem oczywistym jest, że umowa cesji nie została zrealizowana. Co nie zmienia faktu, że realizacja umowy cesji wierzytelności nie była objęta postanowieniami umowy i pozostaje bez wpływu na wykonanie umowy przez Stronę. Zdaniem Strony, w tej sytuacji NUS dokonał sprzecznej z wytycznymi NSA w wyroku oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, utrzymując że usługi Strony udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Nadto Strona wskazała na nieścisłości w zeznaniach dotyczące uczestnictwa L.K. w spotkaniach dotyczących umowy cesji jakie odbywały się do dnia 15 lipca 2010 r. Świadek ta twierdziła, że wynagrodzenie wynikające z umowy współpracy z dnia 25 maja 2010 r. było nienależne bowiem umowa ta nie została wykonana. Zdaniem Strony, zebrane dowody w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że Strona podejmowała szereg działań i czynności, których celem było przygotowanie transakcji sfinalizowanej w postaci podpisania umowy cesji wierzytelności. Wobec powyższego umowa została wykonana w całości i prawidłowo. Tym samym wynagrodzenie z niej wynikające było należne i wymagalne, a wystawione faktury dokumentują czynności rzeczywiście wykonane. Skarżąca wskazała, że konsekwencją naruszeń przepisów prawa procesowego było wadliwie zastosowane przepisów prawa materialnego. Zebrane dowody w żaden sposób nie dawały podstaw do twierdzenia, że Strona nie przekazała informacji o potencjalnym zbywcy wierzytelności, że nie wykonywała Szeregu czynności związanych z przygotowaniem niezbędnych dokumentów, albo że nie uczestniczyła w szeregu spotkaniach dotyczących umowy cesji.

10. Decyzją z dnia [...] marca [...] r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że skarga na decyzję DIS z dnia [...] października 2013 r. została wniesiona do w dniu 13 listopada 2013 r., zaś odpis wyroku NSA z dnia 6 września 2016 r. wpłynął do DIAS w dniu 19 października 2016 r. DIAS uznał, że zawieszony w dniu 13 listopada 2013 r. bieg terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. biegnie dalej od dnia 20 października 2016 r., zatem nadal możliwe jest orzekanie co do istoty za poszczególne miesiące 2010 i 2011 roku.

DIAS zauważył, że stan faktyczny sprawy wskazuje, iż Strona w rozliczeniu za październik 2011 r. korzystając z regulacji zawartych w przepisie art. 89a ustawy o VAT pomniejszyła podatek należny z tytułu niezapłaconych faktur VAT wystawionych przez nią w sierpniu 2010 r., dokumentujących świadczenie usług na rzecz AL. Zdaniem NUS, Strona nie miała prawa do skorzystania z ww. regulacji z uwagi na fakt, że wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikający z nich podatek był podatkiem do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ustawy o VAT. Spór toczący się w przedmiotowej sprawie dotyczy zatem ustalenia, czy Strona mogła skorzystać z regulacji zawartej w art. 89a ustawy o VAT dotyczącej tzw. "ulgi za złe długi" oraz czy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez Stronę faktury VAT w sierpniu 2010 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podlegają opodatkowaniu na zasadzie wynikającej z art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie DIAS, materiał zebrany w sprawie potwierdza ustalenia co do fikcyjności usług wykonywanych przez Stronę na rzecz AL. Organ podał, że NUS wykonując zalecenia zawarte w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r., podjął czynności celem uzupełnienia dotychczasowego materiału dowodowego poprzez wystąpienie z pismami do Strony o złożenie szeregu wyjaśnień (s. 8-9 decyzji organu II instancji). W odpowiedzi, pismem z dnia 6 marca 2017 r. pełnomocnik Strony stwierdził, że całość informacji o jakie wnosi przedmiotowym wezwaniem NUS znajduje się w aktach sprawy w postaci wyjaśnień Strony i osób trzecich, zeznań świadków i niezliczonych pism. W kolejnej odpowiedzi, pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. pełnomocnik udzielił odpowiedzi, że z uwagi na upływ czasu Strona nie pamięta wielu szczegółów i nie jest w stanie ich odtworzyć, niemniej jednak złożył dodatkowe wyjaśnienia (s. 9-10 decyzji organu II Instancji).

DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w dniu 25 maja 2010 r. Strona (Zleceniobiorca) zawarła umowę z AL. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu panią L.K. (Zleceniodawca). Z ww. umowy z dnia 25 maja 2010 r. wynika, że Zleceniobiorca zobowiązuje się, a zarazem zostaje uprawniona przez Zleceniodawcę do znalezienia zbywcy, podjęcia negocjacji i doprowadzenia do zawarcia umowy, której przedmiotem będzie nabycie przez Zleceniodawcę wierzytelności przysługujących Bankowi i innym wierzycielom od P. S.A. Działania Strony polegać miały na wyszukaniu i wskazaniu Zleceniodawcy zbywców wierzytelności określonych powyżej oraz udzieleniu Zleceniodawcy wszelkiej pomocy, która okaże się niezbędna przy realizacji tej umowy. Przekazywanie informacji miało odbywać się pisemnie listem poleconym, faksem lub e-mailem. AL. na mocy tej umowy zobowiązała się do:

- udzielenia Stronie i A. N. pełnomocnictwa do prowadzenia negocjacji oraz odrębnego notarialnego pełnomocnictwa do zawarcia umowy przelewu wierzytelności na warunkach zaakceptowanych przez Zleceniodawcę,

- zapłaty Stronie wynagrodzenia każdorazowo określonego w załączniku finansowym do przedmiotowej umowy.

Strony umowy ustaliły, że umowa przelewu wierzytelności oznacza ostateczną umowę przenoszącą na Zleceniodawcę prawa własności z nabytej wierzytelności. Z postanowień umowy wynika również, że po dacie podpisania umowy, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności Strony wystawi Zleceniodawcy fakturę pro forma w wysokości 1.000.000 zł powiększonej o 22% podatku VAT w kwocie 220.000 zł, tj. brutto 1.220.000 zł tytułem zadatku, płatnej do dnia 23 czerwca 2010 r. W dacie dokonania płatności zadatku Zleceniobiorca wystawi fakturę VAT na kwotę brutto 1.220.000 zł. Umowa została zawarta na czas określony począwszy od dnia jej podpisania do dnia 31 sierpnia 2010 r. Z załącznika finansowego do powyższej umowy wynika, że:

- Zleceniodawca jest zainteresowany nabyciem wierzytelności przysługującej Bankowi od P. S.A.;

- wierzytelność ta opiewa na 9.582.525,46 zł należność główna i 8.500.000 zł - odsetki na dzień 22 kwietnia 2010 r. i jest stwierdzona prawomocnym wyrokiem opatrzonym klauzulą wykonalności;

- Zleceniodawca wyraża zgodę na zakup powyższej wierzytelności za łączną kwotę nie przekraczającą 12.000.000 zł;

- ostateczną umowę przelewu przedmiotowej wierzytelności w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy podpisze p. A.N., po otrzymaniu notarialnego pełnomocnictwa,

- z tytułu świadczonych usług (na podstawie umowy o współpracy) Zleceniodawca zobowiązał się zapłacić Stronie wynagrodzenie w wysokości netto 10.500.000 zł plus należny podatek od towarów i usług (22%) w wysokości 2.310.000 zł. tj. brutto 12.810.000 zł.,

- wynagrodzenie staje się należne i wymagalne z chwilą podpisania w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy umowy przelewu przedmiotowej wierzytelności. Kwota zapłaconego zadatku (brutto 1.220.000 zł) zostanie zaliczona na poczet należnego Stronie wynagrodzenia,

- w dniu podpisania umowy pomiędzy Zleceniodawcą a zbywcą (Bankiem) Strona miała wystawić Zleceniodawcy fakturę VAT.

W dniu 15 lipca 2010 r. zawarty został aneks nr 1 do załącznika finansowego, w którym wprowadzono następujące zmiany:

- co do wymagalności wynagrodzenia: w terminie 30 dni od momentu podpisania w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy umowy przelewu wierzytelności staje się wymagalna kwota wynagrodzenia wysokości 5.500.000 zł netto powiększona o 22% podatku VAT - 210.000 zł co stanowi kwotę brutto 6.710,000 zł. Kwota zapłaconego wcześniej zadatku zostanie zaliczona na poczet zapłaty tego należnego wynagrodzenia. Pozostała kwota wynagrodzenia w wysokości 5.000.000 zł netto powiększona o 22% podatku VAT 1.100.000 zł zostanie zapłacona w7 ciągu 7 dni od daty spełnienia się określonych warunków.

W dniu zawarcia umowy o współpracy Strona poinformowała AL. - w ramach wykonania zawartej umowy - że właścicielem, wierzytelności wobec P. S.A. jest B S.A. W dniu 9 sierpnia 2010 r. Spółka AL. stwierdziła, że w tym dniu Strona wykonała w pełni pierwszą część postanowień umowy. Strona wystawiła na rzecz AL. fakturę VAT: kwota netto 1.000.000 zł i VAT 220.000 zł, wartość brutto 1.220.000 zł o treści "zadatek według Umowy z dnia 25 maja 2010 r.". oraz fakturę kwota netto 4.500.000 zł i VAT 990.000 zł, wartość brutto 5.490.000 zł o treści "zaplata według umowy z dnia 25 maja 2010 r.". Na obu fakturach VAT wskazała jako sposób zapłaty przelew i wyznaczyła 7-dniowy termin płatności. Faktury te zostały podpisane przez L.K. prezesa AL. Powyższe faktury zostały rozliczone w ewidencji dostaw i deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. Z uwagi na nie otrzymanie zapłaty za powyższe faktury VAT w rozliczeniu za październik 2010 r. Strona dokonała korekty rozliczenia ww. faktur korzystając z możliwości przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT.

DIAS wskazał, że z okazanej umowy cesji wierzytelności kredytowej pomiędzy B. S.A jako cedentem, a AL. jako cesjonariuszem (nie zawierającej daty zawarcia) wynika, że wierzytelność Banku wobec P. S.A. w Szczecinie wynosiła na dzień podpisania umowy 19.028.899.21 zł, w tym 9.577.636.66 zł stanowiła należność główna, 9.426.262.55 zł odsetki oraz 25.000 zł koszty procesu. Na mocy tej umowy Bank zobowiązany był przelać wierzytelność na rzecz AL. i przenieść zabezpieczenia pod warunkiem zawieszającym zapłaty przez AL. wynagrodzenia - ustalonego na kwotę 12.000.000 zł - z zastrzeżeniem dokonania przez AL. w księgach wieczystych wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego. Przelew wierzytelności miał nastąpić z chwilą wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego we wszystkich księgach wieczystych ze skutkiem na dzień złożenia wniosku o wpis. W tym celu AL. zobowiązała się złożyć wszystkie wnioski o wpis zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych w jednym dniu. AL. przyjęła cesję wierzytelności wraz z zabezpieczeniami oraz zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia w terminie 7 dni od daty zawarcia niniejszej umowy na wskazany rachunek Banku. W terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania zawiadomienia sądu o ostatnim wpisie zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych AL. zobowiązał się zawiadomić na piśmie syndyka i sędziego - komisarza o cesji wierzytelności oraz zobowiązała się przedstawić Bankowi pisemne potwierdzenie doręczenia takiego zawiadomienia Syndykowi i Sędziemu - komisarzowi w terminie 6 dni roboczych od dnia doręczenia. Na s. 13 analizowanej umowy żadna ze stron umowy składając podpisy nie wskazała daty.

Zdaniem DIAS, ponownie zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowego potwierdza, że wystawione przez Stronę faktury VAT nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. DIAS podał, że jednym z elementów umowy zawartej ze Stroną było wskazanie podmiotu zainteresowanego zbyciem wierzytelności P. S., o którego istnieniu AL. już wcześniej wiedziała. Świadczy o tym treść zawarta w załączniku nr 4 do ww. umowy, w którym zawarto informację o konkretnej wysokości wierzytelności i odsetek, a w samej umowie mowa jest o wierzytelności przysługującej "Bankowi", zeznanie Strony z dnia 12 stycznia 2012 r., w którym wyjaśniła, że o wierzytelności B. dowiedziała się podczas rozmów prowadzonych w obecności pana A. N. i pana F. N., zeznanie pani L.K. z dnia 6 lutego 2012 r., w którym oświadczyła, iż celem związania AL. było wykupienie wierzytelności P. od B., zeznanie F.N. z dnia 3 lipca 2012 r., który zeznał, że problematyką P. zainteresowany był od 2001 r., a B. był drugim największym wierzycielem P., informacja na temat głównych wierzycieli P. była ogólnie dostępna w internecie. Nadto, żaden ze świadków, pomimo przeprowadzonych 10 przesłuchań, nie potrafił sprecyzować jakie konkretnie działania podjęła Strona, operując ogólnymi pojęciami sprowadzającymi się do stwierdzenia, iż skoro Umowa Cesji została zawarta, to Strona wykonała powierzone jej zadanie. Ze wszystkich wypowiedzi wynika, że Strona sprawdzała dokumenty i hipoteki. Nie jest jednak wiadomy związek pomiędzy nieruchomościami stanowiącymi zabezpieczenie spłaty kredytu udzielonego przez B., a cesją wierzytelności. Informacje te były doskonale znane B., bowiem na jego rzecz ustanowione były hipoteki. Ani świadkowie, ani Strona nie wyjaśniła w jaki sposób zgromadzenie tych danych ułatwiło negocjacje z B. oraz zapewniło urzeczywistnienie cesji. Biorąc pod uwagę, że AL. powierzając Stronie pośredniczenie przy nabyciu konkretnej wierzytelności, była zdecydowana na jej zakup - Spółka musiała zatem dysponować danymi w tym zakresie, kwestia hipotek nie mogła być zatem pomocna przy realizacji umowy z dnia 25.05.2010 r.

Zdaniem DIAS, wyjaśnienia Strony były enigmatyczne, nie zawierające żadnych szczegółów, co do wykonywanych czynności w ramach umowy z AL. Pomimo zaleceń organu drugiej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego o konkretne i bardzo szczegółowe wyjaśnienia, zawarte w wezwaniach - Strona nie wniosła żadnych dodatkowych informacji na temat czynności wykonywanych w związku z realizacją umowy odsyłając organ podatkowy do informacji zgromadzonych w aktach sprawy. Ponadto, w treści złożonych wyjaśnień nie sprecyzowała w kolejności chronologicznej wykonywanych czynności, nie wyjaśniła kiedy uzyskała informacje, że B. jest wierzycielem, nie ujawniła jakie posiadała kontakty umożliwiające zawarcie Umowy Cesji. Nie wyjaśniła również w jaki sposób nawiązała kontakt z pracownikami B. ani jakie konkretne działania zadecydowały o podpisaniu Umowy Cesji. DIAS zauważył, że bez współdziałania podatnika pozbawiony był możliwości dokonania ustaleń wielu faktów, o których nie może mieć żadnej wiedzy, a które są znane tylko podatnikowi. Ponadto załączony wniosek dowodowy, pt. "Informacje o P. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na podstawie dostępnych danych", z uwagi na brak nazwiska autora dokumentu, daty jego sporządzenia, bibliografii, odniesienia do źródeł pochodzenia informacji, nie można uznać za wiarygodny materiał sporządzony przez panią A. S., w ramach realizacji umowy, tym bardziej, że na wezwanie organu podatkowego o przekazanie wszelkich posiadanych dokumentów potwierdzających czynności wykonane w związku z realizacją Umowy Cesji, Strona nie okazała tego dokumentu.

Zdaniem DIAS, faktycznym wykonawcą Umowy Cesji był A. N. Zeznania Strony jak i świadków potwierdzają, że wszystkie rozmowy, negocjacje oraz podjęte czynności doprowadzające do zawarcia przedmiotowej umowy cesji wierzytelności prowadził pan A. N. To pan A. N. , w toku prowadzonych przesłuchań posiadał większą wiedzę o zakresie usługi świadczonej przez Stronę na rzecz kontrahenta niż ona sama, która udzielała w toku przesłuchania strony bardzo ogólnych stwierdzeń co do zakresu wykonywanych czynności. To pan A. N. wyjaśnił szczegółowo co należało do zakresu obowiązków Strony, np. wskazanie właściciela długu, rozpoznanie odnośnie aktualnego stanu zadłużenia w księgach wieczystych, należności, innych wierzycieli, kondycji finansowej P., strategii działania syndyka, postawy związków zawodowych, planów rozwoju. W zeznaniu oświadczył, że to on sprawdzał wszystkie dokumenty i na ich bazie podpisał Umowę Cesji, czym zaprzeczył wcześniejszemu zeznaniu w którym mówił, że rola Strony sprowadzała się do merytorycznego sprawdzenia dokumentów. W ocenie DIAS, to A. N. prowadził wszystkie rozmowy w banku, o czym zeznawała L.K., jak również potwierdziła sama Strona w toku przesłuchania. Również wszystkie spotkania z AL., na których uzgadniano i nanoszono wszystkie poprawki do umowy, prowadzone były wyłącznie z A. N. - pani A. S. od dnia podpisania umowy do dnia 15 lipca 2010 r. nie kontaktowała się z AL. i nie uczestniczyła w spotkaniach dotyczących doprowadzenia do zawarcia umowy.

Zdaniem DIAS, nie bez znaczenia jest również stwierdzenie L.K., iż Strona figurowała w umowie o współpracy, a wszelkie działania firmował A. N. To pan A. N. posiadał stosowne umocowanie do występowania w imieniu Spółki AL. Nadto, A. N. miał dostęp do adresu mailowego, którym posługiwała się Strona. Świadczy to o tym, że pomimo zapewnień o wykonywaniu przez Stronę czynności dotyczących chociażby pośredniczenia w obiegu dokumentów pomiędzy B. i kancelarią notarialną za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie można jednoznacznie stwierdzić, że "pośrednikiem" tym była Strona, a nie A. N., z którym pierwotnie miała być zawarta umowa, a który jak wynika z zeznań wskazał Stronę do tej czynności.

DIAS zauważył, że L.K., ani R. M. nie znali przed podpisaniem umowy Strony, co również potwierdziła ona sama w zeznaniach. Powyższe wskazuje, że osoby powierzające wykonanie tak ważnej dla Spółki usługi, opierali się wyłącznie na zapewnieniach A. No., który jak zeznał znał Stronę od 2000 r. i to on zaświadczył o jej odpowiednich kompetencjach. A. N. pełniący funkcję Prezesa Zarządu PL. Sp. z o.o. oraz posiadający 200 udziałów w PL. Sp. z o.o. współpracował ze Stroną z racji posiadania przez nią 490 udziałów w tej Spółce.

W ocenie DIAS, wielokrotnie podnoszone kompetencje Strony jako wysokiej rangi specjalisty, nie znajdują odzwierciedlenia w wykazywanych obrotach od maja 2010 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie tłumaczeń i doradztwa - wykazana średnia miesięczna sprzedaż na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług do czerwca 2017 r. wynosiła 1.945 zł, a średnie miesięczne przychody na podstawie złożonych zeznań PIT-37 za lata 2010 - 2016 wynoszą 105 zł. Trudno zatem przyjąć, aby specjalista tej klasy uzyskiwał wynagrodzenie, wynikające ze składanych deklaracji i zeznań, na tak niskim poziomie.

W ocenie DIAS, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie negocjacje z bankiem oraz pozostałe czynności podejmował A. N., a faktury z dnia 9 sierpnia 2010 r. nie potwierdzają czynności wykonanych przez Stronę. DIAS zwrócił uwagę, że F. N., poza stwierdzeniami, że jego rola ograniczała się wyłącznie do rozmów ze Stroną nie potrafił powiedzieć jakie konkretne informacje przekazywała na spotkaniach, ani sprecyzować jakiego rodzaju informacje od niej otrzymywał. Twierdzenia, że Strona wykonała swoją pracę, bowiem doszło do podpisania Umowy Cesji, w świetle braku precyzyjnych sformułowań działań podjętych w tym zakresie przez Stronę, nie można uznać za oczywisty dowód wykonania postanowień umowy.

DIAS zwrócił uwagę, że NUS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które fakty uznał za wiarygodne, a którym jej odmówił. Zdaniem organu wiarygodne były w tym zakresie zeznania pani L.K., która twierdziła, że Strona nie była wykonawcą umowy, a główną rolę odegrał pan A. N., który nie chciał ujawniać aby jego kontrahenci ze Spółki PL. dowiedzieli się, że prowadzi takie interesy. Zeznania L.K. w tym zakresie były spójne z ustaleniami faktycznymi.

W oceni DIAS, Strona rozliczając podatek wynikający z faktur w ewidencji dostaw za sierpień 2010 r. zawyżyła podatek należny o łączną kwotę 1.210.000 zł, a następnie z uwagi na nieotrzymanie zapłaty skorygowała go w deklaracji za październik 2011 r., korzystając z regulacji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT, czym zaniżyła podatek należny o ww. kwotę. Ponadto, rozliczenie w miesiącu sierpniu 2010 r. podatku należnego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji spowodowało niezapłacenie kwoty 1.210.000 zł, tj. kwoty w wysokości należnej do zapłaty na podstawie art. 103 i art. 108 ustawy o VAT.

DIAS za prawidłowe uznał stanowisko NUS, zgodnie z którym Strona nie mogła skorzystać z "ulgi za złe długi", o której mowa u art. 89a ustawy o VAT, pomimo spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w tym przepisie, koniecznych do jego zastosowania, w sytuacji gdy do wystawionych faktur zastosowanie znajdzie art. 108 ustawy o VAT. Strona wystawiając faktury VAT wykazała podatek należny, który była zobowiązana odprowadzić do urzędu skarbowego, czego nie uczyniła, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe w okresie od wprowadzenia faktur do obrotu do podjęcia działań w celu ich wyeliminowania. Jak wynika z materiału dowodowego odbiorca faktur dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przez co pomniejszył swoje zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa. Strona nie dokonała korekty przedmiotowych faktur, przez co w odpowiednim czasie nie zapobiegła ryzyku wystąpienia uszczupleń podatkowych. W związku z powyższym, zarzut dotyczący naruszenia w sprawie art. 89a i art. 108 ustawy o VAT DIAS uznał za chybiony.

Nadto, NUS respektował w badanej sprawie przepis art. 153 P.p.s.a. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem w wyniku realizacji zaleceń opartych na wskazań NSA w wyroku z dnia 6 września 2016 r., a zawartych w decyzji DIAS z dnia [...] tycznia 2017 r. Zgodnie z wytycznymi NUS podjął czynności w kierunku zebrania dodatkowego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Zgromadzony materiał poddał ocenie - również ten uzupełniony w ramach przepisu art. 229 O.p. Ponadto NUS w treści zaskarżonej decyzji odniósł się do wszelkich wyjaśnień oraz wniosków dowodowych składanych w trakcie prowadzonego postępowania, oceniając je na tle zebranego materiału dowodowego. Tym samym z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwe ustalony i oceniony stan taktyczny i prawny sprawy, dokonano prawidłowego pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. NUS dokonał ponadto kompletnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów i zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, czy dokonane ustalenia zostały wystarczająco udowodnione. Ponadto w kwestii niezastosowania w sprawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT DIAS zauważył, że podatek VAT jest podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi, wynika z obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT, gdyż jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Natomiast z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez Stronę w dniu 9 sierpnia 2010 r. na rzecz AL. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a zatem zastosowanie do nich miał wyłącznie przepis art. 108 ustawy o VAT.

11. Skarżąca na powyższą decyzję DIAS złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie następujących przepisów:

a) art. 153 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy w sposób odmienny niż ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku NSA (sygn. akt I FSK 310/15), pomimo bezwzględnego związania organu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w tym wyroku,

b) art. 124 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie stanu faktycznego sprawy, które oznacza, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony wyczerpująco, a tym samym Strona została pozbawiona informacji dotyczącymi przesłanek którymi kierował się organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy,

c) art. 127 O.p., poprzez zaniechanie przez DIAS samodzielnej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowiące wierną kopię decyzji organu pierwszej instancji, co oznacza zaniechanie dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa,

d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tej części, w której potwierdzał wykonanie przez Stronę usług na rzecz AL., przez co należy przyjąć, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrany materiał nie został rozpatrzony całościowo, zaś eksponowane okoliczności z których wywodzi się skutki prawne - nie zostały udowodnione,

e) art. 199a § 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez pominięcie przez organ podatkowy trybu określonego w tym przepisie, pomimo wystąpienia pomiędzy stanowiskiem organu, a stanowiskiem Strony popartym zeznaniami świadków oraz dowodów w postaci dokumentów rozbieżności co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego tj. umowy z A., w wykonaniu której Strona świadczyła usługi na rzecz tej spółki. Organ podatkowy uchybił temu przepisowi, gdyż pomimo wystąpienia przesłanek do zastosowanie tego przepisu, organ nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,

f) art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy wystawione faktury dokumentują rzeczywiście wykonaną usługę,

g) art. 89a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich ustawowych przestanek umożliwiających skorygowanie podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności,

h) art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu, tj. nie zostały wystawione tzw. puste faktury.

Strona zarzuciła DIAS skopiowanie decyzji organu pierwszej instancji, co zdecydowało o tym, że zarzuty powołane w odwołaniu są nadal aktualne, a całość uwag co do przeprowadzonego postępowania dowodowego i naruszenia przepisów prawa należy odnosić do decyzji organu pierwszej instancji. Strona swoją negatywną ocenę zaskarżonej decyzji upatruje zarówno w naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. W przypadku prawa procesowego przejawia się to w wadliwie rozumianych zasadach rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Skarżącej, wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie dają się pogodzić z zebranym materiałem dowodowym, a nawet są one wprost sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. W przekonaniu Strony stan faktyczny przedstawiony został tendencyjnie, w sposób ukierunkowany wyłącznie na potwierdzenie z góry przyjętych hipotez i tez, co godzi w zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Najistotniejszy zarzut przy ustalaniu stanu faktycznego polega na pominięciu szeregu dowodów, które znajdują się w materiale dowodowym i stoją w sprzeczności z zasadniczymi tezami zawartymi w decyzji.

W ocenie Strony, w zakresie prawa materialnego naruszenie przejawia się w wadliwym rozumieniu instytucji uregulowanych w ustawie o VAT, tj. "ulgi na złe długi" oraz płatności za "puste faktury", które całkowicie pomija orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Strona podkreśliła, że DIAS bezrefleksyjnie podtrzymał ustalenia zawarte w decyzji NUS, która jest wierną kopią pierwotnej decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r., a jedyną różnicą jest rozbudowanie opisu okoliczności rzekomo mających potwierdzać brak wykonania czynności. Zdaniem Strony, w tej sytuacji zasadnym stało się zarzucenie DIAS dokonanie naruszenia art. 127 O.p. i wynikającej z tego przepisu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że DIAS nie rozpatrzył ponownie całej sprawy merytorycznie, ale ograniczył się do powielenia stwierdzeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, przez co Skarżąca została pozbawiona oceny sprawy w drugiej instancji.

12. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Spór toczący się w przedmiotowej sprawy dotyczył ustalenia dwóch zasadniczych kwestii.

Po pierwsze - czy Strona mogła skorzystać z regulacji zawartej w art. 89a ustawy o VAT dotyczącej tzw. "ulgi za złe długi". Przepis ten wprowadza możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta może dotyczyć również nieuregulowanej części wierzytelności, której nieściągalność zostanie uprawdopodobniona.

Po drugie - czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez Stronę faktury VAT w sierpniu 2010 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podlegają opodatkowaniu na zasadzie wynikającej z art. 108 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanem faktycznym prawidłowo ustalonym w sprawie, Strona w rozliczeniu za październik 2011 r. korzystając z regulacji zawartych w przepisie art. 89a ustawy o VAT pomniejszyła podatek należny z tytułu niezapłaconych faktur VAT wystawionych przez nią w sierpniu 2010 r., dokumentujących świadczenie usług na rzecz A. sp. z o.o.

Zdaniem organów podatkowych, Strona nie miała prawa do skorzystania z tejże regulacji (tj. ulgi na złe długi) z uwagi na fakt, że wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikający z nich podatek był podatkiem do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ustawy o VAT. Umowa z AL. była bowiem fikcyjna.

Zdaniem Strony, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrany materiał nie został rozpatrzony całościowo. Ponadto, Strona spełniła wszystkie przesłanki umożliwiające skorygowanie podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (art. 89a ustawy o VAT). W sprawie jednocześnie bezzasadnie zastosowano również art. 108 ustawy o VAT, pomimo tego, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu (brak tzw. pustych faktur).

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym a nie Stronie.

2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa powinna być rozpatrywana w kontekście art. 153 P.p.s.a., gdyż NSA w wyroku z dnia 6 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 310/15) wskazał na konieczność ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 494/18).

Zdaniem Sądu, niezasadne są zarzuty Strony świadczące o naruszeniu art. 153 P.p.s.a. Organy podatkowe podjęły bowiem w niniejszej sprawie czynności polegające na szerokim uzupełnieniu materiału dowodowego, wnosząc o wskazanie przez Stronę istotnych dla sprawy okoliczności, które mogłyby służyć pełnemu i kompleksowemu wyjaśnieniu sprawy. Pamiętać jednak należy, że nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/18). Organy podatkowe, uzupełniając materiał dowodowy, wnioskowały do Strony o wyjaśnienie następujących kwestii, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy:

- jakie konkretne czynności faktyczne Strona wykonała w związku z realizacją umowy o współpracy wynikającej z umowy z dnia 25 maja 2010 r. z AL. (w kolejności chronologicznej),

- czy pozyskane dane były wyłącznie gromadzone i przekazywane przedstawicielom AL. , czy były poddawane konkretnej analizie i na czym ta analiza merytoryczna polegała,

- skąd Strona czerpała wiedzę o rodzaju informacji potrzebnych w celu doprowadzenia do zawarcia umowy cesji,

- kiedy uzyskała informację, że B. jest wierzycielem,

- co kryje się pod czynnościami wskazanymi jako: sprawdzenie hipotek, ksiąg wieczystych, negocjacje, rozmowy, sprawdzanie informacji, analiza materiałów otrzymanych od pana Nowickiego,

- komu konkretnie zdawała relacje z dokonanych czynności i czy zostało to udokumentowane,

- dlaczego w umowie o współpracy jest informacja o posiadaniu wykwalifikowanej kadry, skoro w dniu 9 stycznia 2012 r. złożyła oświadczenie, że nigdy nie zatrudniała i nie zatrudnia pracowników, ani podwykonawców,

- jakie posiadała kontakty umożliwiające zawarcie umowy cesji (o których mowa w przesłuchaniu z dnia 9 stycznia 2012 r.),

- w jaki sposób nawiązała kontakt z pracownikami B.,

- na czym polegały negocjacje z B.,

- jakie zdobyte informacje zostały wykorzystane w toku negocjacji oraz jakie konkretnie działania zadecydowały o podpisaniu umowy cesji,

- w jaki sposób zdobyła informacje odnośnie działania syndyka P., postawy związków zawodowych, stanów magazynowych surówki spirytusowej, jakie te dane miały znaczenie w negocjacjach z B.,

- jaki był wkład w przygotowanie umowy cesji i czy zgłaszała uwagi do ww. umowy,

- jaką rolę pełnił w przedsięwzięciu pan A. N., postrzegany przez świadków jako czynnie uczestniczący w negocjacjach.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, że Strona odniosła się do tych pytań, wskazując między innymi, że:

- pozyskane dane niezbędne do ustalenia stanu taktycznego i prawnego były gromadzone i poddawane analizie, która polegała na szczegółowym sprawdzeniu wiarygodności tych danych, ocenie ich przydatności; skonsolidowana wersja wraz z wnioskami była przekazywana przedstawicielom AL.,

- zasadniczą wiedzę i informacje potrzebne w celu doprowadzenia do zawarcia umowy cesji wierzytelności Strona czerpała z pozyskiwanych dokumentów źródłowych oraz ze swoich kontaktów interpersonalnych; Strona w analizowanej branży działała od dłuższego czasu i szereg informacji posiada z rozmów i spotkań z osobami zajmującymi się podobnymi zagadnieniami;

- wiedzę o tym, że B. jest właścicielem wierzytelności Strona uzyskała z różnych źródeł (Internet, wykorzystując kontakty interpersonalne);

- pod czynnościami wskazanymi przez Stronę jako sprawdzanie hipotek, ksiąg wieczystych i innych dokumentów i materiałów kryła się żmudna merytoryczna praca, polegająca na szczegółowym i dogłębnym sprawdzeniu wiarygodności tych dokumentów;

- relacje z dokonywanych czynności Strona przekazywała przedstawicielom A., tj. pani prezes LK. oraz pełnomocnikom tejże spółki do tej sprawy: A.N., F. N. oraz J. P.;

- w kwestii "wykwalifikowanej kadry", Strona wskazał, że jest nią sama, ponieważ posiada do tego niezbędne kwalifikacje; Strona nie tylko jestem tłumaczem przysięgłym języka rosyjskiego i niemieckiego, ale ukończyła również studia podyplomowe w zakresie: biznes, prawo i administracja, polityka europejska; na etapie podpisywania umowy nie można było przewidzieć czy nie będzie konieczności skorzystania z wiedzy innych specjalistów, z których usług na zasadzie wzajemności Strona ma możliwość skorzystania; postanowienie to nie zamykało możliwości do skorzystania z usług innych podmiotów;

- doprowadzenie do zawarcia Umowy Cesji oprócz merytorycznej pracy Strony umożliwiły kontakty interpersonalne Strony;

- kontakt z pracownikami B. był efektem znajomości osób które ten kontakt umożliwiły;

- negocjacje z B. polegały na uzyskaniu jak najlepszych warunków zakupu wierzytelności przez AL. sp. z o. o. w drodze cesji;

- informacje odnośnie do działania syndyka P., postawy związków zawodowych, stanów magazynowych surówki spirytusowej i innych okoliczności faktycznych sprawy, które miały znaczenie w negocjacjach z B. Strona uzyskiwała w szczególności z bezpośrednich rozmów z przedstawicielami związków zawodowych, syndykiem, ale również oficjalnych dostępnych informacji sądowych, zamieszczonych m. in. przez syndyka;

- autorem projektu Umowy Cesji była Strona, a w końcowym etapie jej przygotowania do podpisu współpracowała nad poprawkami i uzupełnieniami z mecenas J. P. (to również zostało potwierdzone przez świadka w czasie przesłuchania):

- A. N. był pełnomocnikiem A. działającym na podstawie notarialnego pełnomocnictwa, które upoważniało go podpisania w imieniu A. umowy cesji wierzytelności z bankiem B.

Ponadto przy piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r. pełnomocnik Strony załączył materiał dowodowy, jak wskazał sporządzony przez Stronę w postaci "Informacji o Spółce P. Spółka Akcyjna z siedziba w S. na podstawie dostępnych danych". Dokument zawierał opis przedmiotu działalności spółki, historię spółki, informacje dotyczące produkcji i sprzedaży, analizę ekonomiczno-finansową (bilans - aktywa), analizę należności i zobowiązań, postępowań sądowych, egzekucyjnych i upadłościowych, strategię marketingową, itp. Dokument nie zawiera bibliografii, odniesienia do źródeł pochodzenia informacji, ani nazwiska podpisu autora dokumentu.

Zatem, zdaniem Sądu, zarzut związany z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. (NSA wskazał na braki w postępowaniu dowodowym) nie jest zasadny. Organy podatkowe, zgodnie z wytycznymi NSA, uzupełniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, który pozwolił na dodatkowe ustalenia i logiczne wyciagnięcie prawidłowych w tym zakresie wniosków.

3. Zdaniem Sądu, ponownie zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowego potwierdza, że wystawione przez Stronę faktury VAT nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Świadczy o tym kilka zasadniczych kwestii.

Po pierwsze – zasadnie organy podatkowe uznały, że umowa z dnia 25 maja 2010 r. ma charakter umowy fikcyjnej. Zdaniem Sądu, okoliczności zawarcia umowy ze Stroną nie posiadającą żadnego doświadczenia zawodowego w tym zakresie i bardzo duża wysokość wynagrodzenia za rzekome działania - świadczyć mogą o wystąpieniu nierzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jednym z elementów umowy zawartej ze Stroną było wskazanie podmiotu zainteresowanego zbyciem wierzytelności P., o którego istnieniu AL. już wcześniej wiedziała (por. treść zawarta w załączniku nr 4 do ww. umowy). Ponadto informacja na temat głównych wierzycieli Polmosu była powszechnie dostępna w internecie. Bardzo wysoki koszt wynagrodzenia (nieadekwatny i nierealny do czynności podejmowanych przez Stronę) określony w umowie miał przekraczać maksymalną cenę za jaką AL. gotowa była nabyć przedmiotowe wierzytelności.

Po drugie - żaden z 10 przesłuchanych w sprawie świadków, nie potrafił sprecyzować jakie konkretnie działania podjęła Strona w związku z realizacją tej fikcyjnej umowy; ze wszystkich wypowiedzi świadków wynikało, że Strona sprawdzała różne dokumenty. Nie jest jednak wiadomy żaden sensowny związek pomiędzy nieruchomościami stanowiącymi zabezpieczenie spłaty kredytu udzielonego przez B. a cesją wierzytelności; informacje to były doskonale znane B., bowiem na jego rzecz ustanowione były hipoteki. Ani świadkowie, ani Strona nie wyjaśniła w jaki sposób zgromadzenie tych danych ułatwiło i umożliwiło negocjacje z [...]. Biorąc pod uwagę, że AL. powierzając Stronie pośredniczenie przy nabyciu konkretnej wierzytelności, była zdecydowana na jej zakup - Spółka musiała zatem dysponować danymi w tym zakresie. Kwestia hipotek nie mogła być zatem pomocna przy realizacji umowy z dnia 25 maja 2010 r. Z wiarygodnych oświadczeń L. K. oraz zeznań R. M. wynika, że umowa nigdy nie została w pełni zrealizowana, co podkreśliły również organy podatkowe w wydanych decyzjach.

Po trzecie - wyjaśnienia Strony nie zawierały żadnych szczegółów, co do wykonywanych czynności w ramach umowy z AL. Strona nie udokumentowała również żadnych kosztów własnych ponoszonych z "realizacją" tej umowy. Twierdzenia Strony w tym zakresie nie są wiarygodne i pozostają w sprzeczności z doświadczeniem życiowym.

Po czwarte – z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wnika, że faktycznym wykonawcą umowy cesji nie była Strona a pan A. N. Zeznania Strony jak i świadków potwierdzają, że wszystkie rozmowy, negocjacje oraz podjęte czynności doprowadzające do zawarcia umowy cesji wierzytelności prowadził A. N. Zdaniem Sądu, wiarygodne były zeznania pani L.K., która twierdziła, że Strona nie była faktycznym wykonawcą umowy z dnia 25 maja 2010 r. a główną rolę w tym przedsięwzięciu odegrał A. N.

Po piąte – wielce wątpliwe są podnoszone przez Stronę Jej kompetencje w zakresie niniejszej sprawy (zarówno w zakresie wiedzy, doświadczenia oraz wykształcenia jaki i wcześniej osiąganych dochodów z działalności gospodarczej). Strona nie miała dostatecznej wiedzy i doświadczenia w zakresie prawniczym. Nie była merytorycznie przygotowana do takich skomplikowanych, wielotorowych prawniczych zadań. Mało wiarygodne są tłumaczenia Strony o profesjonalnym przygotowaniu zawodowym w tym zakresie. Zdaniem Sądu, ocena tych faktów wiąże się z ogólnym doświadczeniem życiowym i właściwą oceną organów podatkowych w tym zakresie.

4. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że Strona wystawiając faktury VAT wykazała podatek należny, który była zobowiązana odprowadzić do urzędu skarbowego, czego nie uczyniła, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe w okresie od wprowadzenia faktur VAT do obrotu do podjęcia działań w celu ich wyeliminowania. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odbiorca faktur VAT dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT, przez co pomniejszył swoje zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa. Z decyzji organu II instancji wynika (s. 30), że Strona nie dokonała prawidłowej korekty przedmiotowych faktur VAT, przez co w odpowiednim czasie nie zapobiegła ryzyku wystąpienia uszczupleń podatkowych. W związku z powyższym zarzut Strony dotyczący naruszenia w sprawie art. 89a i art. 108 ustawy o VAT należy uznać za chybiony.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że Strona nie mogła skorzystać z "ulgi za złe długi", o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, pomimo spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w tym przepisie, koniecznych do jego zastosowania. Przepis ten wprowadza możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta może dotyczyć również nieuregulowanej części wierzytelności, której nieściągalność zostanie uprawdopodobniona. Problem w rozpatrywanej sprawie polegał bowiem na tym, czy Strona mogła dokonać korekty podatku wykazanego w spornych fakturach VAT do których na zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczupleń podatkowych.

Warunkiem prawa do korekty w ramach ulgi przysługującej z art. 89a ustawy o

VAT jest wyeliminowanie ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Z uwagi na to, że Strona takiego ryzyka nie wyeliminowała, dokonana korekta nie zwalniała Strony od obowiązku uregulowania podatku wymierzonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 89a ustawy o VAT nie znalazł zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do sytuacji, w której podatnik wystawił prawidłową fakturę VAT, ale nie otrzymał wynikającego z niej wynagrodzenia od swojego kontrahenta. Natomiast prawidłowość wystawionej faktury VAT zachodzi wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie będzie więc można uznać za prawidłową fakturę VAT, która wskazuje sprzecznie z jej treścią zdarzenie gospodarcze (tj. zdarzenie, które w ogóle nie zaistniało lub zaistniało w innym rozmiarze albo pomiędzy innymi podmiotami – brak zgodności podmiotowej lub przedmiotowej).

W analizowanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że sporne faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego oraz zostały uwzględnione przez Stronę w rozliczeniu podatku VAT po stronie podatku należnego za sierpień 2010 r., a podatek wynikający z tego rozliczenia nie został zapłacony. Następnie faktury VAT zostały uwzględnione przez Stronę w rozliczeniu podatku VAT za październik 2011 r. jako obniżające podatek należny o kwotę 1.210.000,00 zł w związku ze skorzystaniem przez Stronę z "ulgi na złe długi" z art. 89a ustawy o VAT. A zatem z akt sprawy wynikało, że podatek wynikający ze sporych faktur VAT nie został zapłacony, choć został uwzględniony w stosownej deklaracji podatkowej oraz że Strona domaga się jego zwrotu korzystając ze wspomnianej regulacji art. 89a ustawy o VAT. W świetle powyższego, podstawowe znaczenie dla uznania, że dokonane przez Stronę rozliczenie podatku VAT w oparciu o art. 89a ustawy o VAT jest skuteczne miało ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdzając, że w tej sytuacji nie doszło do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Zatem stanowisko organów podatkowych odnośnie do zastosowania art. 108 ustawy o VAT i odmowy zastosowania "ulgi na złe długi" z art. 89a ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

5. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 127 O.p. również nie jest zasadny. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa w jej całokształcie będzie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązek dwukrotnego rozstrzygania sprawy oznacza, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza rozpoznanie przez organ odwoławczy sprawy, a nie odwołania. Tylko tak rozumiana dwuinstancyjność postepowania stwarza gwarancje realizacji praw i interesów stron i innych uczestników postępowania. Fakt, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postepowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznania sprawy, tj. ponowna ocena czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dokonał ponownego rozpoznania sprawy i odniósł się do formułowanych przez Stronę w odwołaniu zarzutów. Tym samym nie naruszył zasady zawartej w art. 127 O.p.

Elementem decydującym o przekonaniu Strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco wyjaśni Stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub odniesie się do argumentów podnoszonych przez Stronę. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w oparciu o właściwe ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy dokonał prawidłowego pod względem formalnym i prawnym rozstrzygnięcia, przez co wypełnił przesłanki wynikające z art. 210 §1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. W sprawie zrealizowano zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 §1 O.p.) oraz zasadę przekonywania polegająca na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek. Którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Tym samy zaskarżona decyzja zawierała w swoim uzasadnieniu kompletną informacje co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków Strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

6. Zdaniem Sądu, bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 199a §3 O.p. poprzez pominięcie przez organ podatkowy trybu określonego w tym przepisie. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się wątpliwości decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów – wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sadu powszechnego. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał takich wątpliwości, brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, tym bardziej, że z punktu widzenia formalnego przedmiotowe transakcje były każdorazowo potwierdzone fakturami VAT. Sąd akceptuje te ustalenia organów w niniejszej sprawie. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 185/17). Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2130/16).

Ponadto w kwestii nie zastosowania w sprawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT należy zauważyć, że podatek VAT jest podatkiem od rzeczywistych transakcji miedzy podmiotami gospodarczymi. Z uwagi na fakt, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz AL. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a zatem zastosowanie do nich miał wyłącznie przepis art. 108 ustawy o VAT.

7. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.