Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2795/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny; Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017. poz. 201 z późn. zm. – dalej "O.p.") – poinformował P. S.A. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" – o zaliczeniu wpłaty z dnia 25 stycznia 2017 r., w kwocie 50.000.000 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., oraz odsetek za zwłokę w tym: 29.458.290 zł na należność główną, 20.541.710 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 1 kwietnia 2010 r. do dnia 25 stycznia 2017 r. Z naliczania odsetek organ podatkowy wyłączył okres od dnia 19 września 2016 r. do dnia 23 stycznia 2017 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

2. Skarżąca, w dniu 27 lutego 2017 r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 14 a § 4 w związku z art. 14 § 3 O.p. w 2003 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 137. poz. 926 ze zm.) oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej związanej nieprawidłowym rozpoznaniem przez Spółkę daty powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta, w sytuacji gdy sposób rozliczenia Spółki był zgodny z uzyskaną przez nią informacją o zakresie stosowania prawa podatkowego (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...], tj. poprzez nieuwzględnienie przez organ ochrony wynikającej z uzyskanej informacji. - art. 24 ust. 5 w związku z art. 24 ust.1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sytuacji, gdy decyzja ta nie została doręczona Spółce w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, zaś do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Spółka lub jej przedstawiciel, a było ono spowodowane sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy w części objętej powyższymi zarzutami Spółki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 a § 4 w związku z art. 14 § 3 O.p. Skarżąca wskazała, iż w uzyskanej przez Spółkę informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej momentu rozpoznania przychodów z tytułu usługi obsługi pożyczki w domu klienta, organ podatkowy potwierdził prawidłowość rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu obsługi pożyczki w domu klienta w momencie faktycznego odbioru raty pożyczki od klienta, a nie w dacie udzielenia pożyczki. Zarówno w momencie wydawania informacji, jak również w 2009 r. Spółka stosowała tożsamy sposób określania momentu powstania przychodu z tytułu wykonania usługi obsługi pożyczki w domu. Był on zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w uzyskanej informacji. Obowiązujące w dacie uzyskania informacji przepisy stanowiły, że zastosowanie się do stanowiska organu przedstawionego w pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie może szkodzić podatnikowi. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa "zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustała dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji". Zgodnie zaś z art. 14 a § 4 O.p. cytowany powyżej przepis znajdował odpowiednie zastosowanie do pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, a więc także do uzyskanej przez Spółkę Informacji. Uzyskana informacja znajdowała zastosowanie do sytuacji Spółki w 2009 r., bowiem nie została ona uchylona ani nie wygasła z mocy prawa, zaś regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w dacie jej wydania pozostały niezmienione co do ich istoty także w 2009 r. Ponadto, od czasu uzyskania Informacji do końca 2009 r. okoliczności świadczenia przez Spółkę usługi dotyczącej obsługi pożyczki w domu klienta nie ulegały zmianie. Tym samym niezmienny pozostał także stan faktyczny, do którego odnosiła się Informacja. Nieuwzględnienie w treści zaskarżonego postanowienia mocy ochronnej wynikającej z informacji narusza postulat prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czym narusza zasady wyrażone w art. 120 oraz 121 § 1 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej Spółka wskazała, iż ww. przepisy wskazują, że w każdym przypadku gdy decyzja nie została wydana w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a kontrolowany lub jego przedstawiciel nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji oraz opóźnienie to nie powstało z przyczyn niezależnych od organu nie nalicza się odsetek za zwłokę związanych z zaległością podatkową. W przypadku Spółki, postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 23 kwietnia 2015 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została doręczona w dniu 22 czerwca 2016 r. Oznacza to, że od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania i doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynęło 14 miesięcy. Zdaniem Spółki opóźnienie w wydaniu decyzji było wyłącznie wynikiem opieszałego działania organu podatkowego. W okresie od dnia 5 stycznia 2016 r. do dnia wydania decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporadycznie podejmował jakiekolwiek czynności procesowe, które generalnie okazały się zbędne. Ponadto postępowanie dotyczące rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. praktycznie w całości oparte było na ustaleniach dokonanych w toku analogicznego postępowania dotyczącego rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Na dowód powyższego Spółka wskazała, postanowienie dotyczące włączenia do akt sprawy postępowania dotyczącego za 2009 r. dokumentów związanych z postępowaniem prowadzonym za 2008 r. prowadzonego przez ten sam organ i toczącego się od dnia 22 kwietnia 2013 r. Strona podkreśliła, iż brak wydania decyzji w ustawowym terminie nie był spowodowany działaniem Spółki. Ponadto Spółka dodała, że poprawność jej rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych zarówno z tytułu umowy opcji oraz obsługi pożyczki w domu była wielokrotnie przedmiotem badania przez organy skarbowe, które każdorazowo potwierdzały ostatecznie prawidłowość działania Spółki w tym zakresie. W rezultacie Spółka działała w zaufaniu do ustaleń organów skarbowych.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [..] czerwca 2017 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o zaliczeniu wpłaty z dnia 25 stycznia 2017 r. w wysokości 50.000.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w następujący sposób: kwotę 31.177.395 zł na należność główną; kwotę 18.822.605 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 1 kwietnia 2010 r. do 25 stycznia 2017 r., z wyłączeniem okresu: - od dnia 23 kwietnia 2015 r. do dnia 22 czerwca 2016 r. na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, - od dnia 19 września 2016 r. do dnia 23 stycznia 2017 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. należało naliczyć za okres od dnia 1 kwietnia 2010 r. tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 25 stycznia 2017 r. tj. do dnia wpłaty. W sposób prawidłowy również organ pierwszej instancji zastosował przerwę w naliczaniu ww. odsetek za okres: od dnia 19 września 2016 r. do dnia 23 stycznia 2017 r. tj. za okres od dnia następującego po upływie dwumiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 139 § 3 O.p., na rozpatrzenie odwołania z dnia 5 lipca 2016 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] stycznia 2017 r. - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Natomiast organ pierwszej instancji nie zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. za okres od dnia 23 kwietnia 2015 r. do dnia 22 czerwca 2016 r. tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...] - zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe stanowi naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 54 § 3 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W tym zakresie za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut Skarżącej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wpłata z dnia 25 stycznia 2017 r. w kwocie 50.000.000 zł podlega zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., oraz odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 25 stycznia 2017 r., z wyłączeniem okresu: - od dnia 23 kwietnia 2015 r. do dnia 22 czerwca 2016 r. na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. - od dnia 19 września 2016 r. do dnia 23 stycznia 2017 r., na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 14 a § 4 w związku z art. 14 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. organ odwoławczy stwierdził, że powyższa kwestia została już rozstrzygnięta w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r., w której organ stwierdził, że funkcja ochronna wynikająca z informacji uzyskanej przez podatnika nie ma zastosowania w sprawie, bowiem informacja dotycząca stosowania przepisów prawa wydana została w odmiennym stanie faktycznym i prawnym (od stanu faktycznego i prawnego ustalonego i obowiązującego w 2009 r.). Tym samym brak jest podstawy aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ponownie zajmował stanowisko w tym zakresie. Tym bardziej, że postępowanie w sprawie zaliczenia jest jedynie konsekwencją ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych w ramach postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło również zasad wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

4. Skarżąca, pismem z dnia 24 lipca 2017 r., wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:- art. 14 a § 4 w związku z art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej związanej z nieprawidłowym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.rozpoznaniem przez Skarżącą momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta, w sytuacji gdy rozliczenia Skarżącej podatku dochodowym od osób prawnych były zgodne z uzyskaną informacją, tj. poprzez nieuwzględnienie przez organ ochrony wynikającej z uzyskanej informacji, jak również były zgodne z wcześniejszymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, które potwierdziły prawidłowość przyjętej przez Spółkę metody dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w spornym zakresie, - art. 217 § 2 w związku z art. 219, art. 210 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przesłanek, które zdecydowały o niezastosowaniu ochrony wynikającej z informacji, a zamiast tego oparcie postanowienia na ustaleniach poczynionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r.,

5. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie, w jakim nie uwzględniono ochrony wynikającej z uzyskanej przez Skarżącą pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 marca 2003 r.) i uznano za zasadne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej związanej z nieprawidłowym rozpoznaniem przez Skarżącą daty powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu podatkowego nie można uznać za właściwe z uwagi na: - moc ochronną wynikającą z uzyskaną przez Skarżąca informacji potwierdzającej poprawność modelu dokonywania przez Spółkę rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście faktu, że informacja nie została nigdy uchylona, żaden przepis nie pozbawił jej mocy, a regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w dacie jej wydania pozostały co do ich istoty niezmienione w 2008 r. w tym zakresie - wynikającą z zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz potwierdzoną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ochronę przed koniecznością uiszczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowych powstałych w wyniku oparcia się w prowadzeniu rozliczeń podatkowych na uprzednich rozstrzygnięciach organów podatkowych (tj. w przypadku Spółki na decyzjach z dnia[..] września 2008 r. - za lata 2003 i 2004); - uchybienia proceduralne związane z wydaniem zaskarżonego postanowienia, tj. w szczególności jego wadliwe uzasadnienie. W dalszej części skargi Skarżąca podniosła, iż w dniu 24 marca 2003 r. uzyskała informację zawierającą odpowiedź na pytanie dotyczące zasad rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat administracyjnych otrzymywanych za pobranie raty udzielonej pożyczki przez przedstawicieli Spółki w miejscu zamieszkania klienta. W informacji potwierdzono prawidłowość rozpoznania przez Skarżącą przychodu z tytułu obsługi pożyczki w domu klienta w momencie faktycznego odbioru raty pożyczki od klienta. Powyższa informacja nie została uchylona a w przypadku Skarżącej powinna mieć zastosowanie wynikająca z niej moc ochronna. Obowiązujące w dacie wydania Informacji przepisy jednoznacznie stanowiły, że zastosowanie się do stanowiska organu przedstawionego w pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników (tj. Informacji) nie może szkodzić podatnikowi. Zdaniem Skarżącej rzekomego braku ochrony wynikającej z uzyskanej Informacji nie mogły spowodować redakcyjne zmiany w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które miały miejsce po uzyskaniu przez Skarżącą informacji. Modyfikacje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyły zmiany umiejscowienia i kolejności przepisów regulujących poszczególne momenty powstania przychodu podatkowego. Niezależnie od tych zmian, o dacie powstania przychodu po 2003 r. decydowała nadal data wykonania usługi lub otrzymania płatności (co w przypadku Skarżącej oznacza ten sam moment z uwagi na fakt. że wykonanie usługi polega właśnie na odbiorze płatności). Zdaniem Skarżącej zmian w przepisach o charakterze redakcyjnym nie można utożsamiać ze zmianą stanu prawnego ograniczającą moc ochronną wynikającą z szeroko rozumianych interpretacji podatkowych. Zdaniem Skarżącej zakwestionowanie w niniejszej sprawie ochrony wynikającej z informacji stanowi poważne naruszenie fundamentalnych dla państwa prawa, zasad legalizmu i zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Skarżąca podkreśla, iż poprawność modelu rozpoznawania przychodów z tytułu obsługi pożyczki w domu klienta została bowiem pozytywnie zweryfikowana w toku postępowań w przedmiocie rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i 2004 r. a w kończących te postępowania decyzjach z dnia [...] września 2008 r. (za lata 2003 i 2004), Dyrektor Izby Skarbowej w W. ostatecznie potwierdził, że sposób dokonywania rozliczeń Spółki był prawidłowy, wskazując, że "zgodne z przepisami prawa jest zatem stanowisko Podatnika, który rozpoznaje przy chód podatkowy z tytułu usługi zbiórki w momencie wykonania usługi, tzn. dokonania odbioru raty od pożyczkobiorcy". Zdaniem Skarżącej na wadliwe rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w W. wpływ miały także uchybienia proceduralne, których dopuścił się organ podatkowy, w szczególności brak samodzielnego zweryfikowania przez organ mocy ochronnej wynikającej z otrzymanej przez Spółkę informacji. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do rozważenia możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 14 a § 4 w związku z art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. ani działań zmierzających do oceny argumentów Spółki zawartych w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, ograniczył się do odesłania do rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji wymiarowej - bez merytorycznej oceny możliwości i zakresu zastosowania ochrony wynikającej z Informacji w niniejszej sprawie (dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych i odsetek od nich). W ocenie Skarżącej, takie działanie w sposób jednoznaczny uniemożliwiło organowi wydanie poprawnego rozstrzygnięcia - w szczególności, nie dokonał on w ogóle analizy zakresu ochrony wynikającej z informacji. O powyższym, zdaniem Skarżącej, świadczy powoływanie się przez organ podatkowy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 739/15 - wydany w odmiennym stanie prawnym i faktycznym.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a,. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. W ocenie Sądu uzasadnienie faktyczne zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie tworzy logiczną całość. W szczególności, dokonana została rzetelna ocena całokształtu materiału sprawy, w tym dowodowego. Ocenie tej podlegały wszelkie dowody i twierdzenia Strony zebrane w sprawie, związki między nimi, zaś przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Przy czym czynności te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie czynności przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, przyczyny podjęcia rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do twierdzeń podnoszonych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego.

3. W tym kontekście, skoro organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu uznał kwestię zastosowania ochrony wynikającej z informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego za rozstrzygniętą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. i dał temu – jednoznacznie – wyraz, to nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 14 a § 4 w zw. z art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. poprzez naliczenie odsetek od zaległości związanej z nieprawidłowym rozpoznaniem przez Skarżącą momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta. Przede wszystkim bowiem, funkcja ochronna wynikająca z informacji uzyskanej przez podatnika nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ informacja dotycząca stosowania przepisów prawa wydana została w odmiennym stanie faktycznym i prawnym (od stanu faktycznego i prawnego ustalonego i obowiązującego w 2009r.). Kwestia ta została już rozstrzygnięta w powołanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Podnieść należy, że ustalenia wynikające z powyższej decyzji merytorycznej do chwili, w której ta decyzja obowiązuje wiążą w innych postępowaniach pobocznych do postępowania podatkowego w sprawie. Trudno uznać, że w postanowieniu o zaliczeniu kwot należności organ powinien badać zasadność wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., tj. zasady działania na podstawie przepisów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ działanie polegające na dokonaniu odmiennej od Skarżącej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, lecz oceny uwzględniającej uprzednio podjęte rozstrzygnięcia, nie przesądza o uznaniu prowadzonego w sprawie postępowania za naruszającego przepisy prawa. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygając w sprawie technicznego zaliczenia środków na istniejące zaległości nie naruszył powyższych zasad ogólnych postępowania, tym bardziej że de facto zaskarżone rozstrzygnięcie określające przerwy w naliczaniu odsetek było korzystne dla Strony.

4. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dostrzegł wadliwości ustaleń co do wyszczególnionych przez organ wyższego stopnia okresów, za które należało naliczać odsetki (a za które – nie należało), ani w przyporządkowaniu norm prawa do poszczególnych stanów prawnych. Wadliwości tych zresztą nie oznaczyła również Skarżąca. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.): z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego. Sąd z urzędu jest zobowiązany uwzględniać poglądy wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którymi postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1439/11, wyrok z 26 października 2017 r., II FSK 2660/15, 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15, CBOSA). Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2077/10). Organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1703/10, CBOSA). Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty wydawane na podstawie art. 62 § 4 O.p. nie ma charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego), lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt IV SA/Wa 1836/11 z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 738/15, CBOSA).

5. Skoro zatem niezakwestionowana w sprawie jest zaległość podatkowa, zaś Skarżąca nie wykazała wad w przyjęciu wysokości odsetek i w sposobie ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, poprzestając jedynie na argumentacji dotyczącej sposobu konstrukcji uzasadnienia i nieuwzględniania "funkcji ochronnej" pisma organu podatkowego z 2003 r., nie można było przychylić się do stanowiska Strony o wadliwości zaskarżonego postanowienia.

6. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 14 a § 4 w zw. z art. 14 § 3 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 210 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. nie mogą zostać uwzględnione. Niedokładności popełnione przez organ w nieprecyzyjnym wyjaśnieniu Stronie zasady pewności (stosowania) prawa, postępowania w sposób budzący zaufanie strony, postulatu przewidywalności rozstrzygnięć – nie są wadami, które powinny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zakwestionowanego rozstrzygnięcia.

7. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.