Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 432/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, 78 par. 1 i 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy C. (dalej: Gmina, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 12 czerwca 2020 r. nr 021-IOV2.4103.10.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śląskich (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z 16 grudnia 2019 r. nr 0230-SPV.4103.11.2019.POZ BA:53612/2019 o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłat powstałych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji za I, II i III kwartał 2011 r.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że Gmina wnioskiem z 4 października 2019 r. wystąpiła o zwrot oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 roku, liczonego od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu oraz o zwrot oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji za I, II i III kwartał 2011 roku wskazując okres naliczenia odsetek od dnia następnego po 60-tym dniu od dnia złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7k do dnia wskazanego w art. 78 § 1 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną żądania zwrotu oprocentowania podano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 oraz art 78 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu żądania Gmina wskazała, że w dniu 27 listopada 2015 r. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2011 r. w związku z dokonanymi korektami deklaracji VAT-7K. Wnioski te Naczelnik US rozpatrzył zgodnie z żądaniem, tj. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe zgodnie ze złożonymi deklaracjami oraz dokonał w dniu 21 stycznia 2016 roku zwrotu nadpłat. Ponadto w wyniku złożonych korekt deklaracji za I, II, i III kwartał 2011 r. (korekty złożone w dniu 27 listopada 2015 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt) organ podatkowy pierwszej instancji również w dniu 21 stycznia 2016 r. dokonał zwrotu nadwyżki podatku VAT za I, II i III kwartał 2011 roku.

W związku z tym, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w nominalnej wartości, czyli bez oprocentowania, Gmina ww. wnioskiem z 4 października 2019 r. wniosła o zwrot również oprocentowania tych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego.

Decyzją z 16 grudnia 2019 r. Naczelnik US odmówił zwrotu oprocentowania nadpłat powstałych w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2011 roku oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT (kwoty zwrotu różnicy podatku VAT) wynikającej z korekty deklaracji za I, II i III kwartał 2011 roku. W uzasadnieniu wskazał, że nadwyżki podatku naliczonego oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikłe ze złożonych korekt deklaracji podatkowych za ww. kwartały 2011 r. nie pozostają w bezpośrednim związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Podkreślił, że złożony w dniu 27 listopada 2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 roku wraz z korektami deklaracji VAT-7K oraz wykazany zwrot różnicy podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za I, II i III kwartał 2011 roku dotyczył:

– prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic wiejskich będących własnością Gminy,

– prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną nieodpłatnie przez gminny zakład budżetowy – Zakład Wodociągów i Kanalizacji – jako jednostka organizacyjna Gminy;

– odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji;

– odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez Urząd Gminy C., które w rzeczywistości dotyczą Gminy jako podatnika VAT.

Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że ww. kwoty wynikały z nieujęcia w pierwotnych rozliczeniach Gminy faktur dokumentujących ww. wydatki. Wskazał też, że w sprawie dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wymienione wydatki, Gmina uzyskała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacje z 24 października 2013 r., 4 listopada 2013 r. i 27 grudnia 2013 r.). Organ interpretacyjny jako prawidłowe ocenił tam stanowisko Gminy co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków. Naczelnik US powołał też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2059/14, który uwzględnił skargę strony dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Okoliczności te, wedle Naczelnika US, uzasadniały zwrot nadpłat oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego VAT, czego organ podatkowy dokonał w dniu 21 stycznia 2016 r. W zakresie zaś żądania zwrotu oprocentowania odwołał się do przepisów art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 - § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zwrócone nadpłaty oraz kwoty zwrotu różnicy podatku VAT wykazane w ww. korektach deklaracji nie mają bezpośredniego źródła w wyroku TSUE w sprawie C-276/14, zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zwrot oprocentowania nie przysługuje Gminie z tego tytułu.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu stwierdził brak przesłanek dla uwzględnienia wniosku Gminy. Wskazał, że TSUE wyrokiem w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław orzekł, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził brak odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. Podkreślił, że w dniu 1 października 2015 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454) regulująca m.in. zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach z uwzględnieniem ww. orzeczenia TSUE. Następnie dokonał rozróżnienia procedury stwierdzania nadpłat w przypadku oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE oraz nadpłat powstałych np. w wyniku samokontroli i zmiany rozliczenia przez podatnika. Wedle organu odwoławczego zakres przedmiotowy art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 O.p. jest determinowany przez zakres przedmiotowy art. 74 O.p. i w konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie tylko w tych sprawach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE .Ordynacja podatkowa wyczerpująco reguluje zagadnienie oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE i brak jest podstaw, by w takich przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Gmina miała możliwość zastosowania prawa zgodnie z prawem unijnym poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7k za poszczególne kwartały 2011 r. w zakresie wydatków bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi interpretacja indywidualna), odliczenia VAT z faktur dokumentujących ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem Gminy przy zastosowaniu proporcji (interpretacja indywidualna) oraz odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodnokanalizacyjna (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2059/14). Żądając zwrotu oprocentowania Gmina zadeklarowała jedynie wyższą kwotę podatku naliczonego pomijając podatek należny jednostek organizacyjnych Gminy (Urząd Gminy w C., Ośrodek Pomocy Społecznej w C., podmioty niezarejestrowane dla podatku VAT, a także Zespół Szkół Samorządowych w C. i Zakład Wodociągów i Kanalizacji w C.), czym nie wypełniła założeń ww. wyroku TSUE. Dyrektor IAS podkreślił też, że wyrok, który skarżąca powołała na poparcie stanowiska (I SA/Wr 223/17) dotyczy gminy, która dokonała scentralizowania dotychczasowych rozliczeń w zakresie podatku VAT i wykazała to rozliczenie w złożonych korektach deklaracji – zatem przeciwnie niż strona. Korekty deklaracji skarżącej dotyczyły odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, których pierwotnie Gmina nie odliczała.

W skardze na tę decyzję Gmina zarzuciła naruszenie art. 72 § 1pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), co w konsekwencji skutkowało odmową zwrotu oprocentowania nadpłat powstałych w podatku od towarów i usług za I, II, III i Iv kwartał 2011 r. oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji za I, II i III kwartał 2011 r., na podstawie powołanych wyżej przepisów. Podczas gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Strona w złożonym wniosku odwołując się także do praktyki orzeczniczej wykazała, iż spełniony został warunek powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jakim był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie - "TSUE") z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) – opublikowany został w dniu 16.11.2015r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej pod nr C 381/7.

Wskazując na te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzją ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiła szeroką argumentacje na poparcie zgłoszonych zarzutów. Wskazał m.in., że wbrew stanowisku Dyrektora IAS nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane w złożonych przez Gminę korektach deklaracji powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący wskazuje, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 roku został złożony w dniu 27.11.2015 roku, podobnie wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II i III kwartał 2011 roku w dniu 27 listopada 2015 roku. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-276/14 ( na który Strona powołuje się w złożonym wniosku o zwrot oprocentowania od nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) został wydany w dniu 29.09.2015 roku a opublikowany 27.11.2015 roku. Również przywołane daty nie wykluczają przyjęcia stanowiska, iż wniosek Gminy C. o stwierdzenie nadpłaty za I, II, III, IV kwartał 2011 roku oraz wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II i III kwartał 2011 roku jest następstwem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji prawnej przedstawionej przez we wniosku, w której Gmina wykazała związek jej sytuacji prawnej z wyrokiem TSUE. Ponownie przywołując fragment tej argumentacji, wyjaśniła, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym/ zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. W przypadku Gminy nadpłata VAT podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 §1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Przedstawione wyżej stanowisko Gminy w zakresie żądania zwrotu oprocentowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ostatnich lat, a w szczególności w ostatnim wyroku Naczelnego Sądu . Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r. I FSK 259/17. Wnioskowany przez Stronę zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r., powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C- 276/14.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Przedmiotem sporu jest prawo Gminy do oprocentowania nadpłat podatku od towarów i usług (VAT) za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz do oprocentowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (zwrot różnicy podatku VAT) wynikających z korekty deklaracji za I, II i III kwartał 2011 r., które to kwoty Naczelnik US zwrócił Gminie 21 stycznia 2016 r. na skutek uwzględnienia wniosku Gminy z 27 listopada 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty i załączonych do niego korekt deklaracji.

Wedle Gminy prawo do oprocentowania ww. nadpłat podatku VAT i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym VAT jest rezultatem zastosowania wyroku TSUE z 29 września 2019 r. w sprawie C-276 Gmina Wrocław, bowiem przedmiotowe nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstały w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., a w związku z tym kwoty te nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS ani nadpłaty, ani nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za wskazane okresy rozliczeniowe nie powstały w wyniku ww. wyroku TSUE, lecz są rezultatem korekt deklaracji spowodowanych pierwotnym nieodliczeniem podatku naliczonego VAT. Wobec tego kwoty te nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., a w związku z tym - nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

Rację ma organ odwoławczy.

Stan faktyczny sprawy wskazuje, że w pierwotnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące poszczególne kwartały 2011 r. Gmina wykazała kwoty podatku VAT do zapłaty.

Z kolei w dniu 27 listopada 2015 r. Gmina złożyła w urzędzie skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty. Jednocześnie wraz z wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, w których wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C., a także kwoty podatku naliczonego związane z utrzymaniem świetlic wiejskich będących własnością Gminy, odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji oraz kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Urząd Gminy C., które w rzeczywistości dotyczą Gminy jako podatnika VAT.

Wskutek złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7K za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe 2011 r. powstała nadpłata podatku od towarów i usług, którą organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił Gminie w dniu 21 stycznia 2016 r., tego samego dnia zostały zwrócone nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Następnie, wnioskiem z 4 października 2019 r. Gmina wystąpiła o zwrot oprocentowania za ww. okresy rozliczeniowe dotyczącego zwróconych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym VAT wskazując okres naliczenia odsetek od dnia następnego po 60-tym dniu od dnia złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7K do dnia wskazanego w art. 78 § 1 5 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu wniosku gmina wskazała, że w jej ocenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu powstały w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 4/15. Wskazane orzeczenia spowodowały istotną zmianę praktyki krajowej dotyczącej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście rozliczeń gmin i jej jednostek organizacyjnych.

Pogląd gminy nie jest trafny.

Art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku oraz zwrotu wykazanych w nim nadpłat (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) odwoływał się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Przepis ten wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego w art. 73 O.p. tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE. Dawał podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na skutki takiego orzeczenia – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prawny, w tym wykładnię prawa, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 9 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 293/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov., dalej: CBOSA) NSA powołał się tam na wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, który wyjaśnił, że skoro art. 74 pkt 1 O.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 O.p. Orzeczenie Trybunału stwarza stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Nie budzi przy tym wątpliwości na gruncie utrwalonego orzecznictwa, że wykładni art. 74 pkt 1 O.p., należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14, CBOSA).

Trzeba przypomnieć, że TSUE w ww. wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 orzekł, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT. Skutkiem wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w ustawie centralizacyjnej. O ile ustawa ta nie miała wprost zastosowania do żądanych przez Gminę 27 listopada 2015 r. nadpłat i zwrotów VAT, wynikających z korekt deklaracji za 2011 r., to jednak przy ocenie, czy w przyjętym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., istotna była treść oraz zakres korekt złożonych przez Gminę, tj. czy były one wynikiem przyjęcia założenia o odrębnej podmiotowości podatkowej zakładu budżetowego i czy choćby w ograniczonym stopniu wniosek był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług.

W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 (CBOSA) NSA, odwołując się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT, i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie NSA wyraźnie zaznaczył, że rozliczenie podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

W wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17 (CBOSA), NSA potwierdził natomiast, że po wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz po uchwale w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym samorządy mogły także podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) za okresy rozliczeniowe minione, nieobjęte przedawnieniem. W takim jednak przypadku, korekty powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Takie korekty nie mogą zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.

Przywołana ocena prawna, którą Sąd w składzie orzekającym podziela, prowadzi do wniosku, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który - jak to miało miejsce w sprawie poddanej obecnie kontroli sądowej - wynikał z faktur dokumentujących wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (podobnie: wyrok NSA z 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20, CBOSA), kwoty podatku naliczonego związane z utrzymaniem świetlic wiejskich będących własnością Gminy, odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji oraz kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Urząd Gminy C., które w rzeczywistości dotyczą Gminy jako podatnika VAT.

W konsekwencji złożone przez Gminę 27 listopada 2015 r. korekty deklaracji jakkolwiek złożone po wydaniu i publikacji wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław), nie wypełniały jednak postanowień wynikających z tego orzeczenia, gdyż nie uwzględniały rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji. Złożenie bowiem korekty z 27 listopada 2015 r. było wynikiem uwzględnienia w ramach rozliczeń za poszczególne okresy 2011 r. podatku naliczonego ze wskazanych wyżej konkretnych przyczyn, a nie centralizacji rozliczeń Gminy jako jednolitego podatnika. Nie uwzględniały bowiem pełnego rozliczenia jednostek organizacyjnych Gminy, które w 2011 r. uznawane były za odrębnych od Gminy podatników VAT. Nie wykazywały należnego podatku VAT w tym zakresie. Słuszna więc jest argumentacja organu odwoławczego w tym przedmiocie w zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo zatem przyjął Dyrektor IAS, że złożony przez Gminę 27 listopada 2015 r. wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym oraz złożone korekty nie pełni dotyczyły problematyki, która była przedmiotem wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14. W konsekwencji tego wniosek o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym nie powinien być uwzględniony, gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje jedyne i wyłączne źródło w orzeczeniu lub wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W tym stanie rzeczy, nadpłata w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. w trybie art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie powstała bezpośrednio "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., a w konsekwencji tego brak było podstaw do oprocentowania tej nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r. w oparciu art. art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Przepis art. 77 § 1 pkt 4 O.p., do którego odwołuje się art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wskazuje bowiem wprost na wniosek, o którym mowa w art. 74 O.p.

Z tych względów Sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w związku z § 2a Zarządzenia nr 21/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2020 r. w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu zmienionym zarządzeniem nr 14/2021 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2021 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii (treść zarządzeń dostępna: bip.wroclaw.wsa.gov.pl, w zakładce: EPIDEMIA COVID-19) oraz w związku z zarządzeniem z dnia 11 stycznia 2021 r.