Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 324/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2011 r. Spółka z o.o. A. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej m.in. poprzez sieć salonów sprzedaży mieszczących się w centrach handlowych, użytkowanych na podstawie umów najmu, zawieranych najczęściej na okres pięciu lub dziesięciu lat. Spółka nie ma wpływu na długość okresu obowiązywania umowy, gdyż jest to uzależnione od polityki zarządzającego centrum handlowym. W celu dostosowania lokalu do potrzeb prowadzenia działalności, Spółka ponosi wydatki adaptacyjne, stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych według stawki 10% (dziesięć lat), zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). W sytuacji, gdy rachunek ekonomiczny nie uzasadnia dalszego prowadzenia działalności w danej lokalizacji, po ustaniu czasu, na jaki umowa została zawarta, Spółka zamierza nie przedłużać części umów na kolejny okres.

Możliwa jest sytuacja, w której Spółce - na mocy odrębnej umowy - kolejny najemca lub właściciel centrum handlowego zwróci części nakładów adaptacyjnych, bądź Spółka dokona fizycznej likwidacji nakładów poprzez doprowadzenie lokalu do stanu pierwotnego, do czego zobowiązuje część zawartych umów. W uzasadnionych przypadkach Spółka nie będzie jednak dokonywać fizycznej likwidacji wszystkich elementów, gdyż wymagałoby to poniesienia dodatkowych nieuzasadnionych kosztów i mogłoby to doprowadzić do pogorszenia stanu zdawanego lokalu. Spółka nie wyklucza także sytuacji, w której z przyczyn ekonomicznych, w celu uniknięcia strat, rozwiąże umowę najmu przed upływem okresu na jaki została zawarta w drodze wypowiedzenia.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi dla Spółki - we wszystkich wymienionych przypadkach - koszt uzyskania przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że , wykładnia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6, (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji podmiot poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. W konsekwencji, za uprawniony uznać należy pogląd, iż opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki, wyrażone w powyższym wniosku - w części dotyczącej przypadku, gdy Spółka dokona faktycznej likwidacji nakładów adaptacyjnych – za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie – za nieprawidłowe. Przywołując treść 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 5 i pkt 6, art. 16a ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 16c pkt 5, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: K.c.), organ stwierdził, że tylko w przypadku dokonania przez Spółkę faktycznej likwidacji poczynionych nakładów adaptacyjnych w obcych środkach trwałych, niezamortyzowana część tych inwestycji może stanowić dla wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów. Natomiast w pozostałych sytuacjach przedstawionych przez Spółkę, nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., jak i art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie organu nie istnieje możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu. Przy czym organ podkreślił, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym organ wskazał, iż zawarcie umowy najmu lokalu na okres krótszy niż dziesięć lat, a także rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na jaki została zawarta oraz niedokonanie faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa, gdzie zdarza się, że właściciel nieruchomości lub kolejny najemca zwraca część poniesionych przez wnioskodawczynię nakładów. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych.

Wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka z o.o. A. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów:

art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.. - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego jedynie w przypadku dokonania przez nią faktycznej likwidacji poczynionych nakładów adaptacyjnych w obcych środkach trwałych możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tych inwestycji, natomiast w pozostałych przypadkach, tzn. braku fizycznej likwidacji, taka możliwość nie wystąpi;

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez zastosowanie na potrzeby rozstrzygnięcia dokonanego w interpretacji błędnego toku rozumowania i w konsekwencji uznanie, że na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego rozwiązanie umowy najmu będzie skutkowało utratą związku przyczynowo – skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, i tym samym niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika (zastosowanie wykładni in dubio pro fisco).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie - w części dotyczącej naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i uznania w zaskarżonej interpretacji, że tylko w przypadku dokonania przez Spółkę faktycznej likwidacji poczynionych nakładów adaptacyjnych w obcych środkach trwałych, niezamortyzowana część tych inwestycji może stanowić dla wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów. Natomiast w pozostałych sytuacjach przedstawionych przez Spółkę, nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., jak i art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Otóż, spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadzał się do odmiennej interpretacji przez każdą ze stron postępowania przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jednakże stanowisko organu podatkowego co do braku możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawianej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy uznać za błędne.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję legalną kosztów podatkowych. Opiera się ona na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Katalog wyłączeń zawarty w tym ostatnim przepisie jest zamknięty, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć kosztów w nim wyszczególnionych. Zatem, aby koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów i nie może być wyłączony z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów inwestycje w obcych środkach trwałych, określone w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zostały zaklasyfikowane do środków trwałych, co oznacza, że wydatki na ich nabycie lub wytworzenie nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz mogą być tylko uwzględnione w tych kosztach w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Innymi słowy - koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 15 ust. 6 w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Wynika z tego, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. mogą modyfikować przepisy art. 16. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych (...) w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. A contrario – kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane. Dalej, przepis ten został ograniczony w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Zatem, a contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Godzi się przy tym zauważyć – na co zwracano już niejednokrotnie uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane. Słownikowe rozumienie tego pojęcia oznacza zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność (zob. m. in. "Słownik języka polskiego PWN", Wyd. Naukowe PWN, W-wa 1996, t. I, str.33). Pojęcia tego nie można interpretować zawężająco, ograniczając jego rozumienie wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego. Likwidacją będzie jego usunięcie z ewidencji środków trwałych wskutek definitywnego pozbycia się tego środka trwałego, zarówno wskutek zniszczenia, jak i pozbycia się go przed upływem okresu pełnej amortyzacji w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej. Utratę tej przydatności winno się oceniać przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, taka likwidacja winna być racjonalna z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i mieć związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego nie w pełni zamortyzowanego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie jest pozbawione ekonomicznego uzasadnienia. Tak powstałą stratę można, w świetle powołanych wyżej przepisów, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, pamiętając, że zawsze należy ją oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy także podkreślić, iż orzecznictwo sądowe w rozważanej wyżej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. ukształtowało dwa przeciwstawne sobie poglądy. Ostatecznie kwestię tę rozstrzygnął uchwałą z dnia 25 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt II FPS 2/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Uzasadniając powyższą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się, np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., czyli jako niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Zdaniem NSA chodzi tu o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń).

Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do wyrażanego w orzecznictwie sądowym poglądu, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zatem likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

Zdaniem NSA nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem organów podatkowych oraz niektórych Sądów administracyjnych, że jedyną formą i drogą rekompensaty poniesionych i nie w pełni zamortyzowanych nakładów jest rozliczenie tychże po zakończeniu umowy pomiędzy jej stronami z uwagi na okoliczność polegającą na dostosowaniu wynajmowanych pomieszczeń do indywidualnych potrzeb, co oznacza często ograniczoną ich przydatność dla kolejnych najemców oraz fakt, że rozwiązanie umowy następuje z przyczyn leżących pod stronie najemcy. NSA uznał, że jeżeli taki zwrot równowartości nakładów na rzecz najemcy istotnie miałby miejsce, to w sferze podatkowej nie dojdzie do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatnika, ponieważ – mimo treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym podatnik wcześniej rozliczy jako stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodów, ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poniesionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 591/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały NSA zwrócił uwagę, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W realiach niniejszej sprawy Spółka wskazała, że rozwiązanie umów najmu, mimo iż nie zostały w pełni zamortyzowane inwestycje poczynione w objętych umowami lokalach centrum handlowego są ekonomicznie uzasadnione. Jeżeli do likwidacji środków trwałych doszło więc przez ich wykreślenie z ewidencji i zwrot wynajmującym lokali użytkowych, to niezamortyzowana część inwestycji może zostać ujęta w kosztach podatkowych jako poniesiona przez Spółkę strata. Należy w tym miejscu podkreślić, że przyczyną straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest zmiana rodzaju działalności Spółki, , a zatem przyczyna ta jest inna niż wskazana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zatem – a contrario – podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Nie można natomiast, w świetle powyższych rozważań, a w szczególności przytoczonej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić poglądu organu podatkowego, że stratę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. należy ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który szkodę tę poniósł, a warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Konsekwencją błędnego rozumienia przez organ likwidacji jako zużycia bądź zniszczenia, stało się błędne uznanie w zaskarżonej interpretacji, że nie doszło do likwidacji środka trwałego.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: P.p.s.a.), do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym orzeczeniu stanowiska, albowiem wskazania dla organu wynikają wprost z motywów uzasadnienia wydanego przez Sąd orzeczenia.

Zważywszy powyższe, uznając, iż zaskarżona interpretacja naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego, Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie II w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.