Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 765/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 194, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 263/14 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 263/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] marca 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 8 stycznia 2009 r. na terenie Niemiec J. D. dokonała zakupu samochodu marki Mercedes Benz Vito, rok produkcji 2006, pojemność silnika 2148 cm3, za kwotę 4.000 Euro. Następnie dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju. W dniu 21 stycznia 2009 r. pojazd przeszedł pozytywne badania techniczne, w trakcie których uprawniony diagnosta ustalił, że jest to samochód ciężarowy typu van, w którym można przewozić 6 osób.

W dniu 11 maja 2009 r. samochód został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w Ropczycach, a następnie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprzedany.

Z informacji uzyskanych od M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. wynikało, że samochód został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego z rozstawem osi 3200 mm, przeszklonym nadwoziem, z sześcioma miejscami siedzącymi i pasami bezpieczeństwa, nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Według oświadczenia skarżącej samochód w chwili nabycia posiadał liczne uszkodzenia blacharsko - lakiernicze oraz wady mechaniczne, co potwierdza faktura sprzedaży VAT nr [...] z dnia 16 czerwca 2009 r. W fakturze wskazano, że do wymiany nadaje się skrzynia biegów oraz tylny most, a silnik wymaga naprawy.

Na podstawie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że jest to pojazd typu van, w całości przeszklony, okna tylne są przyciemniane, dwoje bocznych drzwi jest otwierane uchylnie, jedne boczne są przesuwne, drzwi tylne zaś dwuskrzydłowe. Wyposażony jest w 2 miejsca siedzące łącznie z miejscem kierowcy oraz pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób, za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się stałe punkty kotwiące służące do zamontowania siedzeń w drugim rzędzie oraz przegroda, która oddziela przestrzeń pasażerską od części bagażowej, jest to metalowa kratka przykręcona do sufitu i słupków bocznych za pomocą śrub. W całym pojeździe znajduje się jednolita tapicerka sufitowa, pojazd wyposażony jest w klimatyzację, głośniki, schowki w drzwiach, kieszenie w tylnej części, oświetlenie całego wnętrza, radioodtwarzacz, uchwyty boczne górne dla pasażera z przodu oraz dla pasażerów jadących w drugim rzędzie.

Przesłuchani w charakterze świadków, obecni właściciele samochodu R. D. oraz T. D. zeznali, że nie dokonywano w pojeździe żadnych przeróbek technicznych, jak również zmian konstrukcyjnych.

W zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wskazał, że dla uznania czy - w świetle ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: "u.p.a." - przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie go do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W ocenie organu odwoławczego za przyjęciem klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 decydowała zarówno konstrukcja, wygląd zewnętrzny pojazdu jak też jego wyposażenie. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany w nadwoziu przeszklonym, z 6 miejscami siedzącymi i pasami bezpieczeństwa, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Dodatkowo wyposażenie pojazdu świadczyło o tym, że producent zadbał przede wszytki o komfortowy przewóz osób. Ewentualny zaś transport towarowy odbywa się bez szkody dla komfortu jazdy przewożonych osób. Na powyższą ocenę nie rzutował demontaż siedzeń w drugim i trzecim rzędzie, czy zamontowana kratka za pierwszym rzędem. Istnieje bowiem możliwość przywrócenia stanu poprzedniego pojazdu, a przeznaczenie pojazdu wynika z trwałych, niezmiennych cech projektowych, nadanych przez producenta. Zabiegi takie znajdujące odzwierciedlenie w typie homologacji, nie wpływają jednak na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN.

W świetle powyższego organ odwoławczy wskazał, że ani zamontowanie za przednimi siedzeniami przegrody, ani też wymontowanie tylnych siedzeń, nie wpłynęło na zmianę klasyfikacji samochodu.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu zwrócił również uwagę na to, że użyty w pozycji 8703 zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje na to, że nie obejmuje on wyłącznie przewożenia osób, ale dopuszcza również przewożenie rzeczy. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, ale można nimi również przewozić towary.

Jako niemający znaczenia dla sprawy organ odwoławczy ocenił fakt zarejestrowania samochodu na terytorium Niemiec, a potem Polski jako ciężarowy. Ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, właściwym przy rejestracji pojazdów, wyłącznie w zakresie badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i tylko w tym zakresie może być przydatna.

Organ odwoławczy porównując cechy pojazdów przeznaczonych do transportu osób z cechami pojazdów przeznaczonych do transportu towarów (na podstawie not wyjaśniających) nie miał wątpliwości, że samochód skarżącej odpowiada pierwszej grupie cech.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "u.p.a. z 2008 r.", rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87, a także art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 194, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.".

Oddalając skargę J. D. wyrokiem z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 263/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r., a nie powoływane przez skarżącą przepisy u.p.a. z 2008 r. Zgodnie z jej art. 158 postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy, prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych.

Z bezspornych w zasadzie ustaleń organów wynikało, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 21 stycznia 2009 r. (najwcześniejsza data, w której samochód znajdował się w Polsce), tj. pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w związku z tym przepisy tej ustawy będą decydowały o rozstrzygnięciu sprawy.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza przepisów u.p.a., w szczególności art. 4 ust. 1, art. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 1, wskazuje, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a.

Ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym i jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywa się wyłącznie na podstawie ustaw regulujących podatek akcyzowy. Stąd za nieuzasadnione zostały uznane zarzuty dotyczące nieuwzględnienia zapisów w dokumentach polskich i zagranicznych.

WSA w Rzeszowie zauważył, że Nomenklatura Scalona, do której odwołuje się ustawodawca zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym przeznaczeniu, jakim ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, powoduje, że powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Będący przedmiotem kontroli Mercedes Vito to pojazd typu van, w całości przeszklony, okna tylne są przyciemniane, dwoje bocznych drzwi są otwierane uchylnie, jedne boczne są przesuwne, drzwi tylne zaś dwuskrzydłowe. Wyposażony jest w 2 miejsca siedzące łącznie z miejscem kierowcy oraz pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się stałe punkty kotwiące służące do zamontowania siedzeń w drugim rzędzie oraz przegroda, która oddziela przestrzeń pasażerską od części bagażowej, jest to metalowa kratka przykręcona do sufitu i słupków bocznych za pomocą śrub. W całym pojeździe znajduje się jednolita tapicerka sufitowa, pojazd wyposażony jest w klimatyzację, głośniki, schowki w drzwiach, kieszenie w tylnej części, oświetlenie całego wnętrza, radioodtwarzacz, uchwyty boczne górne dla pasażera z przodu oraz dla pasażerów jadących w drugim rzędzie. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych: głośniki, gniazdo 12 V, radio, klimatyzacja, standardowy kokpit, wewnętrzne oświetlenie tylne, podłokietnik dla kierowcy, komfortowe siedzenie dla kierowcy, uchwyty w tylnej części.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stwierdzone cechy pojazdu, czynią w pełni uprawnione twierdzenia organów obu instancji co do osobowego przeznaczenia pojazdu. Został on wyposażony przez producenta w cechy, które pozwalają na komfortowe przewożenie osób. Fabrycznie zamontowane punkty kotwiące wraz z punktami kotwiącymi pasy bezpieczeństwa, świadczą o tym, że pojazdem można przewozić sześć osób. Wyposażenie pojazdu, przeszklone drzwi, otwierane osobno dla każdego rzędu siedzeń, uchwyty boczne, głośniki, klimatyzacja wskazują na to, że transport osób może odbywać się na dowolnych odcinkach drogi.

Demontaż siedzeń, czy montaż kratki nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie mają one bowiem charakteru nieodwracalnego, a tylko trwałe i niezmienne cechy pojazdu decydują o jego klasyfikacji.

Dokonana przez organy klasyfikacja pojazdu odpowiada również treści not wyjaśniających.

WSA w Rzeszowie zauważył, że samochody podlegające klasyfikacji do pozycji 8704 to samochody przeznaczone tylko do transportu towarów. Surowe wnętrze tych pojazdów, co wynika z przykładowo wskazanych cech w notach wyjaśniających, wskazuje na to, że jakikolwiek przewóz osób dopuszczalny jest tylko na niewielkich dystansach. Świadczy o tym wskazanie, że miejsce siedzeń zajmują ławki, bez wyposażenia. W analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniu skarżącej, funkcja przewozu osób ma charakter przeważający nad funkcją transportową. Wykorzystanie tych samochodów do funkcji transportowej odbywa się bez ograniczenia komfortu przewożenia osób, podczas gdy w samochodach podlegających klasyfikacji do kodu CN 8704 komfort przewozu osób jest z góry wyłączony ze względu właśnie na zasadniczą funkcję jaką jest transport towarów.

Dla podatku akcyzowego nie jest ważne, jakie cechy (pojazdu osobowego czy z ciężarowego) nadaje pojazdowi podatnik, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Zatem opisywany przez skarżąca sposób wykorzystywania pojazdu nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu.

W skardze kasacyjnej J. D. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

- art. 100 ust 4 u.p.a. z 2008 r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód strony jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód strony podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącej, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

- art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 O.p. oraz art. 2 pkt. 1 i 3 , art. 3 , art. 4 , art.6, art.8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102 art. 105 i art. 154 u.p.a. z 2008 r. przez określenie zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Vito o nr VIN: [...] poj. silnika 2148 cm(3), rok prod. 2006, w kwocie 3.222,00 złotych

- art. 121, art. 122, art. 180, 187, 194, 210 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, dotyczy to w szczególności:

- braku uwzględnienia przez organ orzekający stanu technicznego pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego do kraju w tym w szczególności cech i ogólnego wyglądu;

- wadliwej interpretacji przez organ orzekający charakteru przeróbek dokonanych w przedmiotowym pojeździe już na terenie kraju,

- braku uwzględnienia przez organ orzekający przy wydawaniu decyzji w sprawie treści dokumentów urzędowych tj. świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego (niemieckiego), zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego,

- braku uwzględnienia faktu, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był za granicą jako pojazd ciężarowy.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: " P.p.s.a.". rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów administracji publicznej, które zostały przyjęte jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Przy tak wyznaczonych granicach oceny najpierw należało ustalić, czy WSA w Rzeszowie prawidłowo uznał, że organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. – jak trafnie przyjął WSA w Rzeszowie.

Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 2008 r., wchodzi ona w życie z dniem 1 marca 2009 r. Natomiast w myśl z art. 154 ust. 1 ustawy z 2008 r. jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Wprawdzie Sąd błędnie odwołał się do treści art. 158 ustawy z 2008 r. (który ma zastosowanie w sprawach dotyczących zwrotu akcyzy), zamiast do art. 154 ust. 1, jednak błąd ten nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż zastosowane zostały właściwe przepisy u.p.a. z 2004 r. Natomiast strona skarżąca zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym – konsekwentnie zarzuca organom i Sądowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów u.p.a. z 2008 r., które to przepisy nie dotyczą omawianej sprawy.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, przedmiotowy samochód skarżąca zakupiła w państwie członkowskim w dniu 8 stycznia 2009 r. Natomiast przemieszczenie pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nastąpiło najpóźniej do dnia 21 stycznia 2009 r., ponieważ w tym dniu na terytorium kraju zostały przeprowadzone badanie techniczne samochodu.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17 czerwca 2016 r., I GSK 1707/14, że "W sytuacji gdy brak jest wiarygodnych danych co do tego, kiedy nastąpiło przemieszczenie pojazdu na terytorium kraju, to przyjmuje się, iż momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień pierwszego badania technicznego na terytorium Polski, które odbyło się przed rejestracją pojazdu w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ustawodawca określił tu dwie samoistne (odrębne) przesłanki powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, tj. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz rejestrację pojazdu. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie kreuje ta przesłanka, która wystąpi jako pierwsza.

Skoro zatem w omawianym przypadku pierwsze badanie techniczne na terytorium Polski nastąpiło w dniu 21 stycznia 2009 r., a skarżąca nie podnosi, że nie miała wówczas prawa do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, to oznacza, że dla rozstrzygnięcia sprawy powinna mieć zastosowanie ustawa z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym sklasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób".

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe powinny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem, cechuje się sporny samochód. Cechy pojazdu stwierdzone podczas oględzin w dniu 29 listopada 2013 r., nie pozostawiają wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz świadczyły o dominującej funkcji (osobowej) związanej z jego przeznaczeniem. Fabrycznie zamontowane punkty kotwiące wraz z punktami kotwiącymi pasy bezpieczeństwa, świadczą o tym, że pojazdem można przewozić sześć osób. Wyposażenie pojazdu, przeszklone drzwi, otwierane osobno dla każdego rzędu siedzeń, uchwyty boczne, głośniki, klimatyzacja wskazują na to, że transport osób może odbywać się na dowolnych odcinkach drogi.

Natomiast demontaż siedzeń, czy montaż kratki nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie mają one bowiem charakteru nieodwracalnego, a tylko trwałe i niezmienne cechy pojazdu decydują o jego klasyfikacji.

Analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że są one charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Przy czy wymaga podkreślenia, że jak wynika z akt sprawy organy uwzględniły pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta oraz charakter samych zmian i towarzyszących im okoliczności, co potwierdziło, że wyprodukowano go jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie spowodowały jednak zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach).

Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Z punktu widzenia istoty spornego zagadnienia, a mianowicie kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do odpowiedniej pozycji CN, argumentacja skargi kasacyjnej charakteryzuje się bowiem daleko idącym deficytem odnośnie wykazania, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703. Słusznie w tej mierze podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że bez znaczenia dla klasyfikacji do celów podatkowych pojazdu pozostają zaświadczenie o badaniu technicznym, czy fakt zarejestrowania spornego samochodu jako ciężarowego. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym. Dlatego nieistotna z tego punktu widzenia jest okoliczność zarejestrowania samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2015 r., I GSK 359/14; 7 października 2014 r., I GSK 90/13; 27 sierpnia 2014 r., I GSK 1544/13; 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12; 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; 1 marca 2012 r., I GSK 257/11).

Podsumowując, skoro zaklasyfikowano wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe w dniu 8 stycznia 2009 r. podlegało akcyzie. Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Argumentacja przedstawiona na poparcie tych zarzutów zmierza w istocie do podważenia stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Strona próbowała bowiem wykazać, że błędnie zaliczono sporny samochód do pojazdów osobowych w sytuacji, kiedy skarżąca nabyła auto jako ciężarowe. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez stronę skarżącą nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA w Rzeszowie zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. Zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy, jednoznacznie wynika, że przedmiotowy samochód, tj. Mercedes Benz Vito, jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest transport osób.

Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art.180, 187, 194, 210 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 tej ustawy przez określenie zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Za całkowicie niezrozumiały należy uznać zarzut zawarty na trzeciej stronie skargi kasacyjnej, że w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie, a później w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu wadliwie wskazano adresata decyzji, przyznając podmiotowość w zakresie podatku akcyzowego spółce cywilnej. Zauważyć należy bowiem, że adresatem obu decyzji jest J. D., wprawdzie w powiązaniu z jej działalnością gospodarczą, na pewno jednak decyzje nie zostały skierowane do spółki cywilnej. Kwestia ta nie wymaga jednak szerszej analizy, gdyż strona skarżąca nie powiązała tego zarzutu z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.