Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 955/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.149, art.150, art.151
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowej N. Spółka Jawna w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 702/08 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej N. Spółka Jawna w N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. i przekazuje sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz Firmy Handlowej N. Spółka Jawna w N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 702/08, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargi Firmy Handlowej N. [...] sp. j. w N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wymienionymi na wstępie postanowieniami organ odwoławczy odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i za grudzień 2002 r. Jako podstawę prawną swoich orzeczeń organ wskazał art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, że w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte było prawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia ich doręczenia. Przesyłka zawierająca te decyzje nadana została na adres strony skarżącej jako przesyłka polecona, za zwrotnym poświadczeniem odbioru, w dniu 5 grudnia 2007 r. w placówce pocztowej w P.. Jak wynikało z treści zwrotnego poświadczenia odbioru, przesyłkę tę pozostawiono w placówce pocztowej w dniu 6 grudnia 2007 r., a zawiadomienie o tym umieszczone zostało w "oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Kolejny raz awizowano ją w dniu 13 grudnia 2007 r. Przesyłka ta nie została odebrana w terminie 14 dni od daty pierwszego awizowania i została zwrócona nadawcy w dniu 31 grudnia 2007 r. z adnotacją "nie podjął w terminie".

Na wskazane na wstępie decyzje, strona złożyła odwołania w siedzibie organu pierwszej instancji, w dniu 5 lutego 2008 r. wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienia. We wnioskach skarżąca wskazała okoliczności mające świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu, a mianowicie podała, że pismami z dnia 26 listopada 2007 r. wspólnicy powiadomili Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o planowanym w dniu następnym wyjeździe za granicę na okres krótszy od dwóch miesięcy, a więc bez potrzeby ustanawiania pełnomocnika do doręczeń. Ponadto skarżąca podniosła, że nie została powiadomiona o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej i nie mogła przypuszczać, że trwające cztery lata postępowanie podatkowe zostanie tak szybko zakończone, mimo zgłoszenia licznych wniosków dowodowych. O zakończeniu postępowania podatnik dowiedział się od inspektora kontroli skarbowej w dniu 16 stycznia 2008 r., a odpisy decyzji otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 4 lutego 2008 r. Na dowód nieskutecznego doręczenia przedmiotowych decyzji przez pocztę, strona skarżąca dołączyła oświadczenie listonosza J. W. o pozostawieniu przez niego awiza w skrzynce na posesji przy ul. [...] w N., a nie w siedzibie spółki. Przywołując uregulowania zawarte w art. 150 § 1 i 2 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w R. podał, że ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki zawierającej przedmiotowe decyzje wynikało, iż zawiadomienie o pozostawieniu jej na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, umieszczone zostało w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Wprawdzie na tym poświadczeniu brak było podpisu osoby doręczającej, ale nieczytelne podpisy znajdowały się na kopercie przy adnotacjach o awizowaniu. Na podstawie informacji Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej w P. z dnia 19 maja 2008 r. ustalono, że awizo dotyczące przedmiotowej przesyłki zostało przez listonosza pozostawione zarówno w siedzibie skarżącej spółki przy ul. [...], jak i w miejscu zamieszkania jednego ze wspólników tj. przy ul. [...] w N.. W kolejnym piśmie z dnia 28 lipca 2008 r. tenże Dyrektor wyjaśnił, że awizo dotyczące przedmiotowej przesyłki doręczyciel pozostawił w dniu 6 grudnia 2007 r. w siedzibie spółki, gdyż przebywająca tam wówczas osoba odmówiła przyjęcia przesyłki ze względu na brak pełnomocnictwa do odbioru korespondencji. Kolejne awizo z dnia 13 grudnia 2007 r. także zostało pozostawione w siedzibie spółki, a ponieważ przesyłki nie odebrano z placówki pocztowej w ciągu 14 dni, została ona zwrócona do nadawcy w dniu 31 grudnia 2007 r. Uzasadnione było więc uznanie doręczenia za dokonane w dniu 20 grudnia 2007 r. tj. z upływem czternastego dnia okresu przechowywania, a zatem termin do wniesienia odwołań upłynął w dniu 3 stycznia 2008 r., zaś odwołania wniesione zostały w dniu 5 lutego 2008 r. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 162 Ordynacji podatkowej uzasadniające przywrócenie terminu. Informacja "podatnika" o wyjeździe za granicę na okres krótszy od dwóch miesięcy nie miała w świetle art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenia, gdyż przepis ten dotyczy ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w przypadku wyjazdu za granicę na okres co najmniej dwóch miesięcy i ma zastosowanie do osoby fizycznej. W ocenie organu strona postępowania powinna wykazać się szczególną starannością w zakresie prowadzenia swoich spraw, zorganizowania pracy oraz zarządzania firmą w czasie nieobecności osób reprezentujących tę firmę, aby doręczanie pism adresowanych do tej firmy było możliwe. Wspólnicy skarżącej spółki przed wyjazdem z kraju wycofali pełnomocnictwo udzielone wcześniej doradcy podatkowemu M. R., pomimo, że wiedzieli o toczącym się postępowaniu podatkowym.

Na powyższe postanowienia strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie i zarzucając naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 151, art. 150 i art. 162 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich powodów uchybienia terminu, a ponadto w niniejszych sprawach w istocie nie doszło do skutecznego doręczenia. W okresie podjęcia próby doręczenia decyzji, obaj wspólnicy spółki skarżącej przebywali za granicą, o czym powiadomili organ. Ponadto, zły stan zdrowia A. G., przejawiający się zaburzeniami psychicznymi był przyczyną podjęcia przez niego wadliwych decyzji, między innymi wypowiedzenia pełnomocnictwa. Strona złożyła w sprawie pisemne wyjaśnienia oraz wskazała liczne dowody i okoliczności do wyjaśnienia i nie spodziewała się wydania decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Stanowisko organu o prawidłowym doręczeniu decyzji spółka uważała za nieprawidłowe, gdyż:

- na dowodzie doręczenia brak było podpisu osoby doręczającej,

- w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że pod adresem siedziby spółki w N. ul. [...] brak jest skrzynki pocztowej, a więc nie mogło być tam pozostawione zawiadomienie o przesyłce,

- z mocy art. 365 k.c. Dyrektor Izby Skarbowej był związany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 15 maja 2008 r. sygn. akt [...], w którym wyraźnie stwierdzono, że doręczenie decyzji nie było skuteczne; ponadto w dniu 15 września 2008 r. w Sądzie Rejonowym w L. zapadł nieprawomocny wyrok sygn. akt [...], w którym uznano listonosza doręczającego tę przesyłkę za winnego poświadczenia nieprawdy,

- listonosz składał w tej sprawie odnośnie sposobu doręczenia przesyłki różne wyjaśnienia, jednakże wynikało z nich, że zawiadomienie o doręczeniu korespondencji nie było prawidłowe,

- w N. przy ul. [...] nie ma ani pracowników, ani pełnomocnika do doręczeń spółki, jest tam natomiast restauracja należąca do innego podmiotu spółki z o.o. N.,

- w siedzibie spółki jawnej nie było skrzynki pocztowej, a listonosz wbrew obowiązkowi z art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej nie zostawił zawiadomienia o przesyłce ani na drzwiach, ani przy wejściu; jeśliby nawet awizo zostało pozostawione żonie jednego ze wspólników to było ono bezskuteczne;

- informacje przekazywane przez Pocztę Polską są zmienne i obiektywnie nieprawdziwe co do pozostawienia jakichkolwiek informacji o przesyłce w siedzibie spółki przy ul. [...] w N., awizo pozostawione zostało przy ul. [...].

Do skarg dołączono kserokopie potwierdzone przez pełnomocnika M. R. oświadczeń (bez daty) J. O., M. C., A. W. (pracowników spółki z o.o. N.), w których podały one, że pod tym samym adresem ma siedzibę spółka jawna N. ale nie ma tam żadnych jej pracowników, na tej nieruchomości nie ma żadnej skrzynki pocztowej oddawczej, przesyłki kierowane do tych firm nie są nigdy zostawiane przez listonosza pracownikom, w dniach 6 i 13 grudnia 2007 r. listonosz przyszedł do restauracji i pytał o właścicieli spółki jawnej N., których nie było, nie zostawił wówczas żadnego awiza. Dołączono także kserokopię zaświadczenia lekarskiego z dnia 31 stycznia 2008 r. dotyczącego A. G. oraz kserokopie dokumentów związanych z wyjazdem tj. paszportów i biletów lotniczych R. G. i A. G..

W pismach z dnia 4 grudnia 2008 r. stanowiących uzupełnienie skarg, strona skarżąca wskazała na okoliczności faktyczne sprawy a mianowicie, że dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji dotyczące firmy W. w Mołdawii i prowadzenia przez nią działalności są nieprawdziwe oraz, że akta sprawy nie były pełne, gdyż brak w nich dokumentów wysłanych przez Izbę Skarbową do Mołdawii a w dokumentach tych, w związku z ich tłumaczeniem, mogą występować liczne błędy. Organ pierwszej instancji wysłał niekorzystne dla podatnika decyzje w czasie, gdy był on nieobecny w kraju aby uniemożliwić wykazanie w postępowaniu odwoławczym i skargowym bezpodstawności twierdzeń tegoż organu.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach.

Ponadto organ, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o dopuszczenie dowodu z dołączonych dokumentów: postanowień Sądu Okręgowego w P. z dnia 15 maja 2008 r. sygn. [...], wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 15 września 2008 r. sygn. [...], protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. G. w Sądzie Rejonowym w L. w sprawie sygn. [...], protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. W. w sprawie jak wyżej.

Sąd administracyjny pierwszej instancji połączył sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wskazując na motywy oddalenia skarg, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanych sprawach stroną, wobec której prowadzone było postępowanie, była spółka jawna czyli jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a zatem podmiot do którego nie mógł mieć zastosowania art. 147 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że wspólnicy mogli się spodziewać wydania decyzji ze względu na wydane przez organ postanowienie z 19 listopada 2007 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi spółki w tym samym dniu. W ocenie Sądu, mimo uzyskania informacji o planowanym wyjeździe, organ pierwszej instancji zasadnie podjął próbę doręczenia wydanych decyzji, gdyż nie miał wówczas wiedzy, czy rzeczywiście wspólnicy skarżącej spółki opuszczą kraj i nie wskażą nowego adresu lub nie ustanowią innego pełnomocnika. Ponadto listonosz podjął działania w celu realizacji doręczenia przedmiotowej przesyłki, o czym świadczyły pieczęcie i adnotacje na kopercie zawierającej tę przesyłkę. Próba tego doręczenia nie mogła być jednak skuteczna, gdyż jak wynikało z okoliczności faktycznych, wspólnicy reprezentujący przedmiotową spółkę uprawnieni do odbioru korespondencji byli poza granicami kraju i nie ustanowili w tym czasie żadnego pełnomocnika. Zdaniem Sądu, przez cały okres od wydania decyzji i poczynionej przez organ próby jej doręczenia, aż do początku stycznia 2008 r. nie istniała realna możliwość doręczenia ze względu na brak adresata i brak wyznaczonego pełnomocnika bądź procesowego bądź pocztowego. Tym samym, zwrot przesyłki przez pocztę po okresie jej przechowywania, uzasadniał przyjęcie skutku doręczenia z dniem 20 grudnia 2007 r. na podstawie art. 150 § 2 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi, jakoby organ celowo doręczył decyzję pod nieobecność wspólników oraz "wykorzystał" brak profesjonalnego pełnomocnika. Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadą szybkości postępowania podatkowego organ obowiązany był wydać decyzję tak szybko, jak to możliwe, aby uchronić się od zarzutu bezczynności. Organ nie był związany żądaniem strony, w którym domagała się ona doręczenia decyzji w oznaczonym przedziale czasowym, stosownym ze względu na interesy strony niezwiązane z toczącym się postępowaniem. Działanie takie zmierzałoby do obejścia przepisów o dekoncentracji postępowania podatkowego, w szczególności o zawieszeniu tego postępowania. Brak podpisu doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w okolicznościach niniejszej sprawy nie miał, zdaniem Sądu, znaczenia, gdyż skuteczność doręczenia nie zależała od dopełnienia wszystkich formalności, lecz od realnego dokonania tej czynności lub wyczerpania wszelkich możliwości dla jej dokonania. W ocenie Sądu, nie zachodziły przesłanki do przyjęcia, że wystąpiło związanie postanowieniami Sądu Okręgowego w P. z dnia 15 maja 2008 r. sygn. [...] w przedmiocie uchylenia wpisu hipoteki przymusowej. W orzeczeniach tych stwierdzono, że kwestia skuteczności doręczenia powinna zostać szczegółowo wyjaśniona, a stan sprawy w dacie orzekania przez Sąd rodzi zbyt daleko idące wątpliwości, czy zawiadomienie zostało spółce pozostawione i czy czynność ta, jeżeli miała miejsce, była skuteczna. Nie można zatem twierdzić, że orzeczenie to wiązało organ co do faktu bezskuteczności zawiadomienia, stosownie do art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego.

Przechodząc do przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu do złożenia odwołania, określonych w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd podkreślił, że choroba, która stanowiła przyczynę wyjazdu A. G., nie uzasadniała braku winy w uchybieniu terminu przez stronę. Jak wynikało z zaświadczenia lekarskiego z dnia 31 stycznia 2008 r. A. G. cierpiał od 2000 r. na przewlekłe zaburzenia depresyjne i znajdował się pod opieką neurologa. Zaburzenia w działaniu organizmu, które pojawiły się 7 lat wcześniej i w stały sposób stanowiły podstawę działań leczniczych nie mogły być uznane za nagłą, nieprzewidywalną przyczynę przekroczenia terminu. Sąd podkreślił, że w jakikolwiek sposób pełnomocnik skarżącej nie uprawdopodobnił, iż zalecenia skierowane do pacjenta przed wyjazdem obejmowały "zmianę klimatu i środowiska". W zaświadczeniu tym deklaratoryjnie, po powrocie pacjenta, wypowiedziano się tylko o ich zgodności (o braku sprzeczności) z działaniami podejmowanymi w procesie leczenia. Takie stwierdzenie nie czyniło prawdopodobnym, że stan zdrowia A. G. drastycznie i nieodwracalnie pogorszyłby się, gdyby nie wyjazd w dniu 27 listopada 2007 r. We wniosku o przywrócenie terminu z dnia 4 lutego 2008 r. wskazano, że A. G. wymagał "dłuższego odpoczynku". Sąd zauważył, że regeneracja sił typowa dla wyjazdów rekreacyjnych, nie mogła być automatycznie łączona z działaniami leczniczymi. Należy ona do zwykłych planów życiowych, których odroczenie lub zmiana zwykle nie pozostaje w związku ze spadkiem kondycji zdrowotnej. Sąd podkreślił, że brak możliwości złożenia odwołania w terminie przez R. G. uzasadniony został wyjazdem do USA w dniu 27 listopada 2007 r. Przywołaną przyczyną wyjazdu była konieczność pomocy teściowej zamieszkałej w USA, jakiej wymagała ona w związku ze śmiercią bliskiej jej osoby ale dokładniejsze okoliczności z tym związane nie zostały wykazane. Sąd zauważył ponadto, że tylko niezwykły splot wydarzeń mógł sprawić, iż daty wyjazdów do Egiptu i do USA obydwu wspólników się zbiegły, przypadając na 27 listopada 2007 r. Zbieżność ta, w ocenie Sądu uprawdopodabniała zupełnie inną przyczynę równoczesnego wyjazdu tj. planową przerwę wypoczynkową przypadającą na okres świąteczno-noworoczny, w której nie odbywały się ani posiedzenia zarządu spółki z o.o. N., ani też nie podejmowano istotnych decyzji w spółce jawnej N.. Co więcej, Sąd podważył argument, zgodnie z którym A. G. podjął nieodpowiedzialną decyzję o cofnięciu pełnomocnictwa doradcy podatkowemu wskutek zaburzeń psychicznych, skoro tej samej czynności dokonał, w tym samym dniu, R. G.. Z jednobrzmiących pism z dnia 26 listopada 2007 r. wynikało, że wspólnicy posłużyli się wspólnym wzorcem (szablonem) pisma, musieli więc wspólnie godzić się na pozostawienie spółki bez osoby reprezentującej jej interesy w toczącym się postępowaniu podatkowym. Świadome, zaplanowane działania przejawiające znamiona zaniedbań interesów spółki nie mogły być traktowane jako przyczyny niezawinione w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe orzeczenie strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożyła skargę kasacyjną datowaną na 31 marca 2009 r., w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne strona, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wskazała naruszenie:

1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, ze organ doręczył skutecznie decyzję podatkową i oddalenie skargi, mimo że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu narusza przepisy prawa będące podstawą załatwienia sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 162 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz art. 151 i art. 150 Ordynacji podatkowej;

2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ doręczył skutecznie decyzję podatkową i oddalenie skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, mimo że przy dokonywaniu czynności doręczenia doszło do naruszenia art. 151 i art. 150 Ordynacji podatkowej, co oznaczało brak skutecznego doręczenia decyzji stronie;

3. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, ze organ wydając postanowienie o odmowie przywrócenia terminu nie naruszył art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, choć z uwagi na uchybienia formalne związane z czynnością doręczenia nie doręczył skutecznie decyzji podatkowych oraz z uwagi na brak informacji o decyzji doprowadził do niezawinionego uchybienia terminowi na wniesienie odwołania, który upływał 4 stycznia, czyli w dniu, w którym jeden ze wspólników był już w kraju, a więc mógł zwalczać merytorycznie decyzję organu;

4. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. dotknięte było istotnymi wadami proceduralnymi, związanymi z oceną okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe w zakresie doręczenia oraz wątpliwości dotyczących formalnej poprawności doręczenia zastępczego decyzji, w tym formalnej poprawności wszystkich elementów warunkujących skuteczność doręczenia;

6. art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń co do sposobu stosowania przepisów o doręczeniach oraz kwestii oceny skuteczności doręczenia w związku z naruszeniami prawa procesowego w zakresie formalnych wymogów dotyczących doręczeń;

7. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania choć istotna dla sprawy kwestia jest przedmiotem postępowania w innych postępowaniach tj. karnym i cywilnym, a wydanie wyroku w niniejszej sprawie przez sąd administracyjny może doprowadzić do sytuacji, w której ta sama okoliczność faktyczna zostanie w różny sposób oceniona przez sąd administracyjny, cywilny i karny, a od oceny tej sytuacji uzależnione są dalsze konsekwencje prawne;

8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niewłaściwej oceny zgodności z prawem i skuteczności oraz pominięcia przez WSA w Rzeszowie nieprawidłowości jakiej dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie oceny tejże nieprawidłowości, co doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast uchylenia postanowienia;

9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Rzeszowie oczywistego naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 151, art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) brak merytorycznego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu oraz w zakresie kwestionowanej skuteczności dokonanych doręczeń, a jedynie wskazywanie na różne okoliczności nie dotykające meritum sprawy tj. formalnej poprawności, a co za tym idzie skuteczności dokonanego doręczenia;

b) naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, a polemizowanie jedynie z kwestiami związanymi z brzmieniem art. 151 oraz 150 Ordynacji podatkowej;

c) niewłaściwe interpretowanie okoliczności faktycznych w kontekście przesłanek uzasadniających przywrócenie uchybionego terminu,

które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu strona podniosła, że decyzja nie została skutecznie doręczona, gdyż awizo pozostawiono w skrzynce na posesji jednego ze wspólników, a nie w siedzibie spółki. Skarżąca wskazała również, że w siedzibie spółki nie było skrzynki pocztowej, a zatem listonosz nie dopełnił obowiązku skutkującego doręczeniem, gdyż przesyłkę powinien pozostawić na drzwiach lub przy wejściu, czego nie uczynił. Ponadto na dowodzie doręczenia brak było podpisu osoby doręczającej. Strona zauważyła, że gdyby przesyłkę dostarczono w sposób prawidłowy, to możliwe było by skuteczne wniesienie odwołania. Jeden ze wspólników był bowiem w dniu 1 stycznia w kraju, a więc miał czas na dokonanie powyższej czynności procesowej. Strona powołała się również na postanowienie Sądu Okręgowego w P. z dnia 15 maja 2008 r., w przedmiocie uchylenia wpisu hipoteki przymusowej, w którym wyrażona została wątpliwość, co do prawidłowości dokonanego doręczenia. Jako istotne wskazała również toczące się postępowanie karne o sygn. akt [...] o poświadczenie nieprawdy przeciwko osobie doręczającej przesyłkę. W ocenie strony, powyższe powinno stanowić podstawę do zawieszenia postępowania w sprawie rozpoznawanej, z uwagi na kluczowy charakter okoliczności, związanych z doręczeniem przesyłki. Strona podniosła również zarzut pod adresem decyzji wymiarowej, która wydana została z pominięciem istotnego postępowania dowodowego. Sąd, w ocenie strony, nie odniósł się do tych kwestii, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Inne okoliczności, które zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku to brak podpisu na dowodzie doręczenia osoby doręczającej, niezgodny z prawdą zapis o pozostawieniu przesyłki w skrzynce adresata, oświadczenie listonosza, że awizo pozostawił którejś z żon, brak obecności pracowników N. sp. j. przy ul. [...] w N., jak również pełnomocnika do spraw doręczeń. Dodatkowo strona wyjaśniła, że skarżąca spółka nie miała siedziby przy ul. [...] w N., natomiast okresowo mieściła się tam N. sp. z o.o.

W odpowiedzi z dnia 28 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu poparł wyrok Sądu pierwszej instancji i podtrzymał stanowisko dotychczas reprezentowane.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 955/09 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił skargę kasacyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie celem usunięcia braku polegającego na wniesieniu wpisu stałego od wyroku łącznego dotyczącego dwóch postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w R. w kwocie 100 zł., niezgodnej z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.) zalecając wyjaśnienie, w której z dwóch spraw objętych zaskarżonym orzeczeniem został uiszczony wpis.

Na wezwanie Sądu pełnomocnik strony wyjaśnił w piśmie z dnia 28 sierpnia 2009 r., że wpis od wyroku o sygn. akt I SA/Rz 702/08 dotyczy sprawy w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji za wrzesień 2002 r.

Postanowieniem z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 702/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 221 p.p.s.a., odrzucił skargę kasacyjną Spółki jawnej N. w sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 29 listopada 2007 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. z uwagi na brak uiszczenia wpisu od tej części skargi kasacyjnej, która dotyczyła wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie odnoszącym się do wymienionego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W związku z prawomocnym zakończeniem sprawy dotyczącej kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w części dotyczącej postanowienia tego organu z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu na wniesienie odwołania od decyzji tego organu dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie zarzutów skargi, które dotyczyły naruszenia tych przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe w zakresie doręczenia oraz możliwości uznania skuteczności doręczenia w świetle art. 151 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego pierwszej instancji było postanowienie organu podatkowego dotyczące odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydane na postawie art. 162 Ordynacji podatkowej, to istotę sprawy stanowi kwestia skutecznego doręczenia decyzji, od której miało być wniesione odwołanie. Tylko bowiem w przypadku gdy do takiego doręczenia dojdzie i pewna jest data dokonania tej czynności, również gdy mamy do czynienia z fikcją doręczenia przewidzianą w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, można mówić o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i stosować przepis o jego przywróceniu.

Przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzający fikcję doręczenia może być zastosowany jeśli spełnione są warunki formalne przewidziane w tym artykule, przy czym z uwagi na jego restrykcyjny charakter, warunki te powinny być ściśle respektowane w toku doręczania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić: 1) jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej; 2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w § 2 tego artykułu, 3) że upłynął 14 – dniowy termin przechowywania przesyłki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd opisał działania doręczyciela, określając je jako próbę doręczenia przesyłki i stwierdzając, że próba ta nie mogła być skuteczna, gdyż w owym czasie wspólnicy reprezentujący spółkę uprawnieni do odbioru korespondencji przebywali za granicą i nie ustanowili w tym okresie jakiegokolwiek pełnomocnika. Nie ocenił jednak, wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a., czy działania doręczyciela wypełniły warunki do przyjęcia fikcji doręczenia, w szczególności, czy zawiadomienie zostało umieszczone w miejscach określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak ustosunkowania się w tej materii do zarzutów strony skarżącej narusza art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności wyjaśnienia wymaga kwestia odpowiedzialności karnej doręczyciela w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym w L. gdyż wyniki tego postępowania mogą przyczynić się do wyjaśnienia kwestii spełnienia warunków do przyjęcia fikcji doręczenia, tym bardziej że uruchomienie postępowania karnego nastąpiło z inicjatywy organów podatkowych.

W związku z powyższym ponieważ Sąd administracyjny pierwszej instancji w istocie uchylił się od oceny prawidłowego zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej przez organ, który wydał kwestionowane postanowienie, przyjmując że w stanie faktycznym w tej sprawie nie było możliwości realnego dokonania doręczenia, przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Wobec powyższego, skoro w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy