Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2025/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art.135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67a § 1 pkt 3, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r.nr [...] oraz postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E.K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w całości w kwocie 15 719 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wpływu wniosku w kwocie 482 zł oraz odmowy umorzenia części zaległości podatkowej w kwocie 8000 zł wraz z odsetkami za zwłokę i rozłożenia na raty kwoty 7719 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] marca 2018 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 15 719 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 19 września 1998 r. C.P..

Skarżąca w dniu 5 września 2018 r. złożyła wniosek o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w całości w kwocie 15719 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wpływu wniosku lub umorzenia części zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8000 zł wraz z odsetkami za zwłokę i rozłożenia na raty pozostałej kwoty 7719 zł wraz z odsetkami za zwłokę, płatne po 100 zł, poczynając od 10 października 2018 r., w tej części wniosła również o umorzenie odsetek.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej ze względu na trudną sytuację finansową, podeszły wiek (78 lat) oraz problemy ze zdrowiem (nadciśnienie tętnicze, problemy ze stawami, przebyta operacja barku). Skarżąca wskazała, że jej miesięczne przychody wynoszą około 1500 zł (emerytura wraz zasiłkiem opiekuńczym). Obok wydatków ma leczenie i rehabilitację, znaczną część dochodów przeznacza na swoje utrzymanie, na co składają się wydatki na czynsz oraz podatki związane z nieruchomością przy Człuchowskiej w W. oraz wyżywienie oraz ubrania.

Ze złożonego oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z dnia 25 października 2018 r. wynika, że Skarżąca jest wdową i prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Uzyskuje łączny dochód w wysokości 1963 zł z tytułu otrzymywanej emerytury oraz z tytułu wynajmu. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą łącznie 2113 zł, w tym koszty związane z eksploatacją mieszkania (700 zł), telefon i opłaty abonamentowe (150 zł), ubezpieczenie (40 zł), koszt wyżywienia, leków ubrań, środków czystości i innych (1223 zł). W skali miesiąca różnica między dochodem a wydatkami wynosi - 150 zł, którą to Strona pokrywa ze środków pochodzących z pomocy rodziny oraz z oszczędności.

Ponadto, Strona wskazała, że jest współwłaścicielką nieruchomości o powierzchni 906 m² zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 48 m², położonej w W. przy ul. C. [...], w której posiada udział 4/12 części. Jest współwłaścicielką wynajmowanej nieruchomości o powierzchni 24 m² położonej w W. przy ul. C. [...], w której posiada udział w 1/2 części.

NUS przy piśmie z dnia 5 grudnia 2018 r. przesłał do Prezydenta W. wniosek Strony, celem zajęcia stanowiska w sprawie.

Prezydent W. po rozpoznaniu wniosku Strony, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nie wyraził zgody na umorzenie całości bądź części kwoty 15719 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 482 zł naliczonymi na dzień złożenia wniosku, zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym C.P. oraz na rozłożenie na raty w wysokości po 100 zł miesięcznie zapłaty kwoty 7719 zł wraz z odsetkami za zwłokę tj. części ww. zaległości podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że sytuacja materialna Skarżącej, na którą składa się nie tylko obecna sytuacja finansowa, ale również stan majątkowy, nie wskazuje na brak zdolności do uregulowania zaległego zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym, że Skarżąca jest wdową i samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Otrzymuje dochód w wysokości 1963 zł netto miesięcznie (emerytura, wynajem). Stałe ponoszone przez Stronę co miesiąc wydatki to kwota około 2100 zł (tj. koszty związane z utrzymaniem domu, media, telefon i opłaty abonamentowe, wyżywienie, środki higieny i czystości, leki, rehabilitacja i inne). Różnicę pomiędzy uzyskiwanymi dochodami, a ponoszonymi wydatkami pokrywa ze środków pochodzących od rodziny oraz z oszczędności.

Ponadto Prezydent W. stwierdził, że sytuacja materialna Skarżącej nie wskazuje na brak zdolności do uregulowania zobowiązania podatkowego. Wskazał, że przedmiotem spadku jest udział w nieruchomościach, którym Strona może dysponować (po uzyskaniu stosownej zgody organu podatkowego i przeprowadzeniu działu spadku), a część pozyskanych środków finansowych przeznaczyć na zapłatę zaległości podatkowej. W ocenie organu samorządowego nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego.

W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w całości w kwocie 15719 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wpływu wniosku w kwocie 482 zł oraz odmówił umorzenia części zaległości podatkowej w kwocie 8000 zł wraz z odsetkami za zwłokę i rozłożenia na raty pozostałej kwoty 7719 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z decyzji z dnia [...] marca 2018 r., stwierdzając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

Strona zaskarżyła ww. decyzję, której zarzuciła naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez jego niezastosowanie, art. 122 O.p. przez zaniechanie rozpatrzenia całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz art. 210 § 4 O.p., przez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednorazowej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym całkowite zaniechanie uzasadnienia z jakich powodów organ podatkowy nie dostrzegł interesu publicznego w uwzględnieniu wniosku Strony.

Skarżąca stwierdziła, że NUS przy wydaniu ww. decyzji nie wziął pod uwagę niezmiernie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, które uzasadniają umorzenie zobowiązania podatkowego, takich jak: podeszły wiek Strony (78 lat), licznych problemów zdrowotnych (przebyta operacja barku, nadciśnienie tętnicze, problemy ze stawami umożliwiającymi funkcjonowanie) oraz okoliczności, że jest wdową i w chwili obecnej samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Skarżąca podniosła, że organ I instancji w ogóle nie zwrócił uwagi na jej ciężką sytuację materialną, która spotęgowana jest brakiem realnej możliwości zarobkowania. Całościowy dochód Strony plasuje się na poziomie 1963 zł miesięcznie, co przy comiesięcznych wydatkach rzędu 2100 zł stanowi kwotę niezmiernie niską, nie pozwalającą na zapewnienie godnych warunków bytowych. Strona wskazała, że jej utrzymanie jest możliwe wyłącznie dzięki doraźnej pomocy finansowej rodziny. Z kolei brak umorzenia zaległości podatkowej spowoduje zachwianie podstaw jej egzystencji i będzie prowadził do ciągłego pogorszania się jej ogólnej sytuacji życiowej. Podkreśliła, że ze względu na stale pogorszający się stan zdrowia zmuszona jest korzystać z licznych, często bardzo drogich środków farmakologicznych i zwyczajnie przestanie je zażywać, co w dalszej kolejności spowoduje bardzo szybkie pogorszenie się stanu jej zdrowia i może spowodować nieodwracalne negatywne skutki. Ponadto w sytuacji, w której ograniczone zostaną Stronie środki do życia, zmuszona będzie regularnie korzystać z pomocy państwa w różnej formie, a brak takiego wsparcia przekreśli jej szanse na normalne codzienne funkcjonowanie.

W ocenie DIAS organ I instancji nie naruszył prawa przy wykonywaniu swoich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Brak zgody przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego uniemożliwia NUS zastosowanie ulgi w spłacie należności podatkowych.

DIAS dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i argumentów Strony, podzielił stanowisko organu I instancji oraz Prezydenta, zgodnie z którym to nie subiektywne przeświadczenie Strony, a ocena zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego dokonana przez organ podatkowy w granicach uznania administracyjnego decyduje o przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przy czym samo ziszczenie się któregokolwiek z ww. wymogów nie obliguje organu podatkowego do udzielenia takiego wsparcia ze strony Państwa.

DAIS odwoła się do ustaleń NUS jak i organu samorządowego, którzy to po przeanalizowaniu sytuacji materialno-finansowej Strony wskazali, że posiadany majątek umożliwia Stronie pozyskanie środków na zapłatę zaległości podatkowej, bez konieczności udzielenia ulgi w postaci umorzenia w całości lub rozłożenia na raty części i umorzenia pozostałej części przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

DIAS wskazał, że wartość nabytego udziału przez Stronę w drodze spadku wynosi 243 000 zł, a więc wielokrotnie przekracza kwotę zaległości podatkowej obciążającej Stronę.

Zdaniem DIAS sytuacja materialna Strony nie jest wyjątkowo trudna i nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Wedle organu odwoławczego, egzystencja Strony nie jest zagrożona. Okoliczności powstania przedmiotowego zadłużenia nie były spowodowane zdarzeniami nagłymi, nieprzewidywalnymi. Ponadto Strona nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej. Z analizy sytuacji majątkowej Strony wynika, że na sytuację materialną składa się nie tylko obecna sytuacja finansowa, ale również posiadany majątek, który umożliwia Stronie pozyskanie środków na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej.

DIAS zauważył, że decydując się na przyjęcie spadku Skarżąca powinna była uwzględniać wynikające z tego faktu konsekwencje prawno-podatkowe także w postaci obowiązku uiszczenia podatku należnego z tytułu uzyskanego przysporzenia w majątku własnym. Strona miała bowiem możliwość podjęcia decyzji o nieprzyjmowaniu na swoją rzecz spadku po zmarłym spadkodawcy. W takiej sytuacji Strony nie obciążałby obowiązek zapłacenia przedmiotowego podatku. Przyjmując zaś spadek Strona winna się liczyć z obowiązkiem jego zapłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67 a § i pkt. 3 O.p. przez jego zastosowanie pomimo że przepis ten w niniejszej sprawie nie powinien znajdować zastosowanie oraz art. 122 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wedle Strony analizując istnienie ważnego interesu podatnika w niniejszej sprawie koniecznym była ocena czy jej sytuacja (osoby samotnej, u podeszłym wieku, schorowanej) stanowi trudną sytuację życiową, której nie dało się przewidzieć, której nie można było zapobiec. Takiej oceny jednak zabrakło, a DIAS powielił bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenia NUS sprowadzające się do przytoczenia dochodów Skarżącej. Ze swojej strony do tych twierdzeń dodał, że Skarżąca ma majątek trwały w postaci udziału w nieruchomości z tytułu nabycia której ma zapłacić podatek a to w jego ocenie wyklucza możliwość udzielenia jej wnioskowanej ulgi.

Skarżąca stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe zmuszona jest uregulować w tym momencie zaś udział w nieruchomości, to nie gotówka którą może w każdej chwili zadysponować. Podkreśliła, że chcąc spieniężyć udział w nieruchomości musi liczyć się z wieloletnim procesem sądowym z drugą współwłaścicielką, która nie zamierza udostępnić Skarżącej nieruchomości do korzystania ani spłacić równowartości jej udziału. Co za tym idzie zestawiając istniejące w chwili obecnej zobowiązanie podatkowe z udziałem we własności nieruchomości, za który to po wielu latach procesu Skarżąca uzyska jakieś środki, oczywistym jest, że wskazywane przez DIAS możliwości spłaty tego zobowiązania istnieją tylko teoretycznie. Zdaniem Skarżącej prawidłowe zastosowanie art. 67a § 1 O.p. wymaga oceny faktycznej a nie jej teoretycznej sytuacji.

Za chybione uznała ustalenia organów obu instancji w zakresie w jakim uznały one, że w niniejszej sprawie nie zachodzi interes publiczny. Trudno bowiem uznać, że w interesie publicznym jest odmowa udzielenie Skarżącej wnioskowanej ulgi tylko po to by za chwilę udzielić jej pomocy społecznej, gdzie po egzekucji zobowiązania nie będzie ona w stanie utrzymać się samodzielnie.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o odrzucenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] lipca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r. odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym C.P. w kwocie 15 719 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 482 zł oraz odmowy umorzenia części zaległości podatkowej w kwocie 8000 zł wraz z odsetkami za zwłokę i rozłożenia na raty kwoty 7719 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane w następstwie postanowienia Prezydent W. z dnia [...] stycznia 2019 r., który nie wyraził zgody na umorzenie przez NUS przedmiotowej zaległości podatkowej w całości ani w części tudzież rozłożenia na raty, uznając, że sytuacja majątkowa Skarżącej, na którą składają się nie tylko uzyskiwane dochody, ale również stan posiadania, nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi.

Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż determinowała sposób prowadzenia postępowania przez NUS, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz. U z 2018 r. poz. 1530 ze zm., dalej "u.d.j.s.t.").

W przypadku, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (por. art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie ww. ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. III SA 3530/01; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09).

Podkreślenia wymaga, że w przywołanej uchwale II FPS 9/09 NSA stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej – "p.p.s.a.").

Zauważyć także trzeba, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) - jak w zakresie rozpoznawanej sprawy - umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r. I SA/Kr 1227/97). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (I SA/Gd 1507/00) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku - o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Prezydenta W. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu podatkowego szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W związku z tym, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem - należy stwierdzić, że również uzasadnienie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest bardzo istotne, ponieważ przesądza o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania. Postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony powinno być zatem uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, Prezydent W. dokonał jedynie pobieżnej analizy sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącej. Dokonując tej oceny nie wskazał jakie są realne możliwości wygospodarowania przez Skarżącą środków na uiszczenie należnego podatku. Nie wziął pod uwagę wieku Skarżącej (obecnie 80 letniej wdowy), której jedynym źródłem utrzymania jest niewielkie świadczenie emerytalne i skromny dochód z wynajmu a jej niezbędne wydatki przewyższają otrzymywane świadczenia o kwotę 150 zł.

Argumentacja Prezydenta W. sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że skoro Skarżąca nabyła udziały w odziedziczonej nieruchomości, to nie ma podstaw do zastosowanie ulgi podatkowej. Organ ten nie odniósł się do realnej możliwości i zasadności zbycia udziałów w odziedziczonych nieruchomościach (zwłaszcza, że w toku postępowania Skarżąca wykazywała, że odziedziczyła nieruchomość, w której posiada jedynie udział 4/12 części, a osoba posiadająca pozostałe udziały nie wyraża zgodny na sprzedaż ani spłatę, co wymaga wystąpienia na drogę sadową).

Zauważyć nadto należy, że akceptacja argumentacji Prezydenta W. stanowiłaby, z jednej strony, przyzwolenie na ingerowanie przez organy podatkowe w konstytucyjne prawa strony do własności, poprzez nakłanianie do określonych zachowań, a z drugiej, preferowanie interesu publicznego nad interesem podatnika, który musiałby być zawsze podporządkowany interesom fiskalnym państwa (czy, jak w badanej sprawie, jednostki samorządowej).

W ocenie Sądu natomiast, sytuacja finansowa, rodzinna i majątkowa Skarżącej uzasadnia uznanie istnienia ważnego interesu podatnika.

Zważyć bowiem należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatnika. Takiej pełnej analizy, w ocenie Sądu, Prezydent W. nie dokonał.

Jednocześnie Prezydent W., dokonując ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącej ulgi, w zasadzie w ogóle pominął w swoich rozważaniach kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącą ze swojego zobowiązania, ograniczając się do stwierdzenia, że jej sytuacja majątkowa obejmuje nie tylko obecnie uzyskiwane dochody, ale i stan posiadania.

Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie, w ocenie Sądu, należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p.

Wskazać też należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Organ winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że podatnik może uzyskać przychód ze zbycia udziałów w posiadanej nieruchomości, bez uwzględnienia realiów ekonomicznych, w jakich się on faktycznie znajduje oraz stanu, rodzaju i położenia danej nieruchomości, a więc bez stwierdzenia, że realnie istnieje możliwość zbycia tej nieruchomości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. III SA/Wa 1423/18, CBOSA).

Organ winien mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Wszechstronnej i przekonywającej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. w rozstrzyganej sprawie zabrakło także w decyzjach NUS i DIAS.

Przede wszystkim Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika". Jak już wskazywano, ocena zaistnienia tej przesłanki nie może ograniczać się tylko do sytuacji nadzwyczajnych.

Należy mieć na uwadze, że sytuacja finansowa Skarżącej jest bardzo trudna. Skarżąca jest osoba samotną, utrzymuje się jedynie z niewielkiej emerytur w wysokości 1597 zł oraz dochodu z 366 zł, co ledwie wystarcza na zapewnienie jej minimum egzystencji.

To, że Skarżąca nie korzysta pomocy opieki społecznej, - nie może być z kolei odczytywane jako możliwość poniesienia kolejnych obciążeń.

Organy w tym zakresie zupełnie pominęły ocenę realnej możliwości spłaty zaległości przez Skarżącą, choćby w kontekście jej wieku, stanu zdrowia i związanych w tym kosztów leczenia i opieki.

Nie bez znaczenia jest również tytuł powstania zaległości, tj. dziedzicznie.

Przywołać w tym miejscu należy, liczne tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których wprost wskazuje się, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Nie można przyjąć, że podatnik, który nie posiada środków finansowych na podatek od spadku i darowizn, nie może skorzystać z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 150/17, LEX nr 2331536).

Skład orzekający podziela również pogląd wyrażony orzeczeniu tutejszego sądu z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 768/10 (LEX nr 953882), zgodnie z którym nie można zaakceptować stanowiska organu, iż spadkobierca przyjmując spadek powinien uwzględnić w kalkulacjach finansowych konieczność zapłacenia podatku od spadków i darowizn, tym bardziej, że nie zamieszkuje w żadnej z odziedziczonych nieruchomości. Z tego stwierdzenia wynika: po pierwsze, że podatek od spadków i darowizn nie podlega ulgom podatkowym, jeżeli podatnik w wyniku dziedziczenia zyskuje przysporzenie majątkowe, po drugie, że nie należy przyjmować spadku, jeżeli w dacie jego nabycia podatnik nie dysponuje odpowiednią kwotą należną z tytułu podatku od spadków i darowizn, po trzecie, że organ w ogóle pominął przedstawione przez Skarżącego okoliczności. Tezy pierwsza i druga, aczkolwiek nie wprost wyartykułowane, to jednak zasugerowane i wynikające z przekazu motywów uzasadnienia, nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Przede wszystkim żaden przepis prawa nie wyklucza zastosowania ulgi podatkowej w razie dziedziczenia masy spadkowej. Poza tym ze zwykłego doświadczenia życiowego wiadomo, że nie zawsze spadek dziedziczą osoby o statusie majątkowym, który gwarantuje chociażby zapłacenie podatku od spadków i darowizn. Dopiero nabycie tego spadku może stwarzać im możliwość poprawy sytuacji finansowej, a zatem i możliwość zapłacenia tego podatku.

Nie można również zaakceptować stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji przez DIAS, że skoro spadkobierca nie odrzucił spadku winiec liczyć się z konsekwencją poniesienia obciążeń podatkowych, które wiążą się z nabyciem majątku. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby bowiem, że podatek od spadków i darowizn nie podlega ulgom podatkowym, jeżeli spadkobierca uzyskał przysporzenie majątkowe, jak również, że nie należy przyjmować spadku, jeżeli w dacie jego nabycia podatnik nie dysponuje środkami pozwalającymi na uiszczenie należnego z tego tytułu podatku. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lipca 2011 r., I SA/Kr 265/11, CBOSA). Powyższe stanowisko została również potwierdzone w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r., III SA/Wa 1373/16 (LEX nr 2767104) oraz z dnia 3 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2951/16 (LEX nr 2600333).

Sąd w pełni podziela ww. stanowiska i uznaje je za swoje.

Przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach:

- jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości,

- drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

Wobec tego organ w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania.

Poza tym przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12 czy II FSK 2474/15).

Odnosząc się natomiast do przesłanki "interesu publicznego" organy skoncentrowały się na zasadzie powszechności opodatkowania, pomijając ewentualne skutki egzekucji zaległości. Organy nie rozważyły, czy obowiązek zapłaty przez Skarżącej podatku nie spowoduje, że będzie ona zmuszona w celu zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb do skorzystania z pomocy państwa - z pomocy opieki społecznej.

Tym samym, w ocenie Sądu, zarówno Prezydent W. jaki i organy podatkowe nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W swoich ocenach organy nie uwzględniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonały też właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Powyższe stanowi o naruszeniu zarówno art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak i przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólnej zasady przekonywania zawartej w art. 124 tej ustawy oraz zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organy winny zbadać aktualną sytuację finansową, życiową, majątkową Skarżącej, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", rozumianych w przybliżony powyżej sposób. Przy czym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno Prezydent W., jak również organy podatkowe związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym wyroku.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Jednocześnie, w oparciu o treść art. 135 p.p.s.a., w związku z tym, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., może zostać objęte sądową kontrolą w sytuacji zaskarżenia decyzji organów podatkowych władnych do rozstrzygania o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej, Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji NUS, jak również postanowienia Prezydenta W. z [...] stycznia 2019 r., gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Orzeczenie w sprawie kosztów, obejmujących 500 zł uiszczonego wpisu sądowego oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego, zgodnie z treścią z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.