Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 41/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, § 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi B. W. i M. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania B. W. i M. W., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję z [...] r. w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podał, że wobec B. W. i M. W., określanych dalej w tej części uzasadnienia także jako "podatnicy", została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zakończona wynikiem kontroli z 22.02.2019 r. stwierdzającym nieprawidłowości w zakresie rozliczenia wymienionego podatku, a ponieważ podatnicy nie skorzystali z prawa do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, nastąpiło przekształcenie tej kontroli w postępowanie podatkowe stosownie do art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.).

W toku wskazanych czynności zostało ustalone, że za 2014 r. podatnicy złożyli wspólne zeznanie PIT-36, w którym nie wykazano żadnych przychodów podatniczki oraz ujawniono dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu dochody te zostały jednak zadeklarowane nieprawidłowo, bowiem – jak ustalono w toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu podatkowym za 2014 r. podatnik ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatki na podstawie 392 faktur VAT (wymienionych w decyzji organu I instancji), rzekomo wystawionych przez stacje paliw sieci [...] S.A., w łącznej kwocie [...]zł netto, które w rzeczywistości zostały podrobione przez A. W.. Wobec tego – w ocenie organu – wskazana kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Ponadto, z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika dokumentów źródłowych, tj.: oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług i nabycia środków trwałych, jak i faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych, które stanowiły podstawę zapisów w księgach podatkowych, w toku postępowania kontrolnego podjęte zostały czynności w celu odtworzenia tych dokumentów i na podstawie uzyskanego materiału dowodowego (duplikaty i kopie faktur przekazane przez kontrahentów, dane w postaci elektronicznej pobrane w biurze rachunkowym - dowody PK, ewidencja środków trwałych) za koszty uzyskania przychodów w 2014 r. uznano wydatki w kwocie [...]zł (ujęte w tabeli w decyzji organu I instancji), a także kwotę wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym w 2014 r. kierowcom w wysokości [...] zł, łącznie [...] zł, w tym [...] zł z faktur niewykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. Jednocześnie z powodu braku oryginałów bądź duplikatów faktur VAT, które dokumentowałyby przeprowadzone transakcje gospodarcze, nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmy: P. P. spółka jawna w J. , N. spółka z o.o. w C., W. spółka z o.o. w C. , P.H.U. M.-O. M. J. w F. , Przedsiębiorstwo [...] spółka z o.o. w B..

W zakresie przychodów stwierdzono natomiast, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2014 r. błędnie ujęto kwotę netto w wysokości [...] zł zamiast kwoty [...]zł na podstawie faktury nr [...]/[...] r., przez co zawyżono przychód o kwotę [...]zł. Łączny przychód osiągnięty przez podatnika z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej ustalono zatem w kwocie [...]zł.

Ujawnione nieprawidłowości opisano w protokole badania ksiąg z 18.08.2016 r. oraz w uzupełniającym protokole badania ksiąg z 12.06.2018 r., włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem z 14 grudnia 2018 r.

Na podstawie przywołanych wyżej ustaleń [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję, którą określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

We wniesionym odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez pobieżną ocenę oraz niewłaściwą interpretację materiału dowodowego oraz zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że podatnicy nie ponieśli wydatków na zakup paliwa, a do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty,

- art. 24b u.p.d.o.f. przez niezastosowanie,

- art. 193 § 6 o.p. przez odstąpienie od sporządzenia protokołu badania ksiąg i oparcie się wyłącznie na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy zakwestionowali odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego o włączenie do materiału dowodowego całej dokumentacji z postępowania karnego, na którą powoływał się organ w decyzji, przy czym stwierdzili, że skoro organ powołuje się na akta tego postępowania, to strona powinna mieć do nich dostęp, w przeciwnym przypadku nie może bowiem ustalić, czy w tej sprawie nie zeznawały jeszcze inne osoby i jaka była treść ich zeznań. Ponadto podatnicy zarzucili, że organ nie dokonał w prowadzonym postępowaniu ustaleń w zakresie, czy podatnik rzeczywiście nabywał i zużywał paliwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co – w ich ocenie – pozwoliłoby ustalić, czy wydatki poczynione na nabycie paliwa podatnik zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Podatnicy podnieśli także, że w postępowaniu podatkowym nie sporządzono protokołu z badania ksiąg prowadzonych przez podatnika i oparto się na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym podatku VAT podatnika, którego stroną nie była podatniczka.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, działający jako organ II instancji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził w pierwszej kolejności, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postępowanie, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawniłoby się z końcem 2020 r. Jednoczenie organ dodał, że 6.12.2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2014 r. dotyczącym podatnika, odnośnie do wysokości zobowiązania podatkowego, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., a 13.12.2018 r. doręczono podatnikom pismo w trybie art. 70c o.p., w związku z czym bieg terminu przedawnienia został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dalej organ przywołał unormowania z art. 10 § 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że warunkami koniecznymi do uznania wydatku za koszt podatkowy są łącznie:

- faktyczne poniesienie wydatku,

- istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

- brak wydatku na liście negatywnej w art 23 u.p.d.o.f.,

- odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku.

Mając powyższe na uwadze, organ podniósł, że zakwestionowane faktury VAT na zakup oleju napędowego nie odpowiadają rzeczywistości, tj. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego faktury te nie zostały wystawione przez podmiot figurujący jako wystawca, czyli [...] S.A., lecz zostały sfałszowane, nadto przez wymienioną firmę nie zostało dostarczone paliwo wyszczególnione na tych fakturach. Organ w szczególności wskazał, że na podstawie dowodów pozyskanych w prowadzonych przez prokuraturę śledztwach ustalone zostało, że wystawcą faktur był A. W., który opisał sposób sporządzania tych faktur, oraz wyjaśnił, że odbiorcy tych faktur mieli pełna świadomość, że faktury są fikcyjne, z uwagi chociażby na kwotę zakupu takiego paliwa, tzn. od 5 do 15 groszy za litr paliwa, że z tymi fakturami nie wiązała się dostawa paliwa, a nadto wśród odbiorców tych faktur wymienił podatnika. Wyjaśnienia w zakresie wytwarzania faktur potwierdził świadek K. P.. Natomiast podatnik potwierdził nabywanie faktur, o których mowa, w zeznaniach złożonych w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym 20.07.2016 r., podając między innymi, że faktury odbierał z różnych miejsc w [...] oraz że jakiś chłopak przyjeżdżał, którego nazwiska nie zna, bo nie interesował się tym, i to były same faktury bez paliwa. Podatnik wyjaśnił również, że "oni dzwonili do mnie raz lub dwa razy w miesiącu i podawałem zapotrzebowanie na ilość oleju tylko jaka ma być wpisana na fakturze.(...) Płaciłem 15 gr za litr oleju napędowego na wystawionej fakturze. Płaciłem temu chłopakowi (...)", że "Kupowałem puste faktury w celu dodatkowych kosztów. (...) Żadnych dowodów księgowych nie otrzymywałem oprócz faktury", jak też że "Imię A. to mi się przewinęło, nazwiska nigdy nie słyszałem. Kierowca, który przywoził mi faktury, za którymi nie szła żadna sprzedaż paliwa, mówił, że jest od Pana A. (...)". Organ ocenił, że dowody te jednoznacznie świadczą, że podatnik świadomie posługiwał się fałszywymi fakturami VAT, które nie dokumentowały dostaw.

Ponadto organ odwołał się do dokumentów pochodzących od [...] S.A., w których przedstawione zostały zasady prowadzenia hurtowej i detalicznej sprzedaży paliwa przez ten podmiot i sieć stacji paliw, jak również wykazano wszystkie faktury wystawione przez te stacje paliw dla podatnika, w tym w 2014 r. Odnotowując, że wszystkie zakwestionowane faktury oznaczone są numerami stacji paliw stanowiących własność [...] S.A., organ stwierdził, że z dokumentów tego podmiotu wynika, że w 2014 r. tylko na 2 stacjach paliw [...] S.A. spośród wymienionych na zakwestionowanych 392 fakturach były realizowane transakcje z firmą podatnika, a na wszystkich stacjach paliw sieci [...] S.A. wystawiono dla niego jako przedsiębiorcy łącznie 9 faktur VAT sprzedaży, nie były to jednak faktury zakwestionowane w toku postępowania. Jednocześnie ustalono, że faktury o numerach odpowiadających numerom zakwestionowanych u podatnika faktur zostały przez [...] S.A. wystawione dla udokumentowania sprzedaży paliwa na rzecz innych podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. W ocenie organu ustalenia te potwierdzają, że na stacjach paliw sieci [...] S.A. na rzecz podatnika nie wystawiono zakwestionowanych faktur oraz nie sprzedano oleju napędowego w ilościach i datach wskazanych w ich treści.

Zdaniem organu powyższe ustalenia uzasadniają stanowisko, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie był uprawniony do zaliczenia kwoty [...]zł wynikającej z 392 fikcyjnych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o pozostałe ustalenia, to organ wyjaśnił, że podatnik nie przedłożył oryginałów faktur VAT, które stanowiły podstawę zapisów w księgach podatkowych w 2014 r., przedstawi zaś duplikaty części tych faktur. Ponadto podatnik wskazał kontrahentów, od których duplikatów faktur nie otrzymał, a organ wezwał te podmioty do przedłożenia kopii dokumentów. W konsekwencji tych czynności, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki wynikające z faktur niewykazanych przez podatnika w księgach podatkowych za 2014 r., a jednocześnie – z uwagi na brak wymaganych dokumentów źródłowych - nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez podmioty: P. P. spółka jawna I. G. , T. W. , N. spółka z o.o., W. spółka z o.o., P.H.U. M.-O. M. J., Przedsiębiorstwo [...] spółka z o.o.

Organ podniósł, że odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z zeznań w charakterze świadków właścicieli, wspólników lub członków zarządu podmiotów będących kontrahentami firmy podatnika, uzasadniając, że przesłane przez wyszczególnionych we wniosku kontrahentów informacje i kserokopie faktur w sposób wystarczający potwierdzają fakt dokonanych przez nich transakcji sprzedaży.

Wskazując ponownie na art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., organ podkreślił, że kwalifikowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest warunkowane przez udokumentowanie poniesienia wydatku przez podatnika i wykazanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz niezaliczenie wydatku przez ustawodawcę do katalogu z art. 23 u.p.d.o.f. Organ dodał, że kosztami podatkowymi są tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, i mają odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Organ stwierdził, że gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych czynności i wynikających z nich kosztów, brak jest możliwości ustalenia związku między wydatkiem a celem określonym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej. Wobec tego nie ma – w ocenie organu - znaczenia, że podatnik posiadał paliwo i zużył je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest bowiem także wykazanie nabycia rzetelnym dokumentem, tj. takim, który posiada łącznie trzy cechy:

a) został wystawiony przez podmiot, który powinien (może) go wystawić,

b) treść dokumentu odpowiada rzeczywistości,

c) dokument posiada treść taką, jaką nadał mu wystawca.

W kontekście powyższego organ wskazał, że na podstawie materiału dowodowego sprawy ustalono, że zakwestionowane faktury, które podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatkowym, nie zostały wystawione przez podmiot figurujący na nich jako ich wystawca, lecz zostały wytworzone przez A. W. i nie dokumentowały one rzeczywistych dostaw. Ponadto organ podniósł, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Okoliczność, że organ podatkowy nie ustalił ewentualnego innego (niż [...] S.A.) dostawcy paliwa na rzecz podatnika jest zatem bez znaczenia

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. organ wskazał na regulacje z art. 23 o.p. i wyjaśnił, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie musi automatycznie prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podniósł, że w stanie niniejszej sprawy zakwestionowano tylko część zapisów księgi podatkowej, dokonanych w oparciu o faktury VAT sfałszowane, jak i te, których oryginałów lub duplikatów podatnik nie przedstawił. Jednocześnie organ stwierdził, że niedopuszczalne jest – jak tego chcą podatnicy - ustalenie kosztów zakupu paliwa przez określenie ilości zużytego paliwa oraz przeciętnej ceny za jeden litr oleju napędowego, na podstawie takich informacji, jak długości tras pokonywanych przez samochody podatnika, parametry techniczne samochodów (pojemność silnika, poziom spalania paliwa), gdyż szacowanie nie może dotyczyć samego poniesienia wydatku, to bowiem musi być udokumentowane.

Natomiast w związku z zarzutem, że w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie nie sporządzono protokołu z badania ksiąg prowadzonych przez podatnika oraz że odstąpiono od sporządzenia protokołu z czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, organ zwrócił uwagę na art. 3 pkt 4 o.p. oraz unormowania art. 193 o.p. i wyraził pogląd, że regulacje dotyczące obowiązku oceny przez organ rzetelności badanych ksiąg podatkowych nie zostały naruszone, a cel i skutki tych unormowań zostały zachowane. Organ podniósł, że organ kontrolny zbadał księgi przedstawione przez podatnika w ramach kontroli działalności gospodarczej, a ocenę rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów zawarto w protokole badania ksiąg z 18.08.2016 r., który został podatnikowi doręczony, a we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym podatnicy zadeklarowali, że w 2014 r. tylko podatnik uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że podatnicy nie posiadają odrębnych ksiąg w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., a badanie ksiąg przeprowadzone wobec podatnika ma wpływ na określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do obojga podatników, brak jest jednak uzasadnienia dla powielania tej czynności w niniejszym postępowaniu. Organ dodał, że protokół z badania ksiąg podatnika został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem z 14 grudnia 2018 r., a więc zarówno podatnik, jak i podatniczka mogli się do tego dokumentu odnieść i złożyć zastrzeżenia. Organ zwrócił też uwagę, że ocena ksiąg podatkowych łącznie z oceną prawną stwierdzonych nieprawidłowości została przedstawiona również w protokole kontroli dokumentów i ewidencji oraz w wyniku kontroli sporządzonych w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec podatników i po otrzymaniu wyniku kontroli mogli oni zgłosić zastrzeżenia lub dowody, do których organ podatkowy powinien się odnieść. W ocenie organu art. 123 § 1 o.p. nie został zatem naruszony. Ponadto organ stwierdził, że w toku postępowania podatkowego w I instancji nie przeprowadzano żadnych czynności dowodowych, które obligowałyby do sporządzenia protokołu na podstawie art. 172 o.p.

Organ wyjaśnił również, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym mogą być dopuszczone między innymi informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zatem dopuszczenie jako dowodów dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w [...] z prowadzonego śledztwa i prawidłowo włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy jest zgodne z prawem. Do materiału dowodowego sprawy włączono dokumenty, które mogły mieć w niej istotne znaczenie, i poddano je analizie i ocenie wraz z innymi zgromadzonymi dowodami. Zdaniem organu włączenie całości materiału dowodowego zebranego w toku śledztwa dotyczącego podrobionych faktur VAT z logo [...] S.A. nie wniosłaby do sprawy nic nowego, tym bardziej, że nierzetelność faktur potwierdziły także zeznania podatnika. Organ zauważył nadto, że prokuratura wyraziła zgodę na udostępnienie jedynie dokumentów dotyczących podatnika, pozostałe materiały z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa i ochronę informacji w nich zawartych oraz interes publiczny nie mogły więc być dla podatnika dostępne.

B. W. i M. W., określani dalej także jako "skarżący", wnieśli skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

. przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez pobieżną ocenę oraz niewłaściwą interpretację materiału dowodowego na niekorzyść skarżących oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 193 § 6 o.p. przez odstąpienie od sporządzenia protokołu badania ksiąg i oparcie się wyłącznie na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, zwłaszcza że B. W. nie była jego stroną,

- art. 172 § 1 o.p. przez odstąpienie od sporządzenia protokołu z czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym przed organami obu instancji,

. przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa,

- art. 24b u.p.d.o.f. przez niezastosowanie i brak ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania.

Mając na uwadze te zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionowali zgodność z prawem niewłączenia do materiału dowodowego sprawy całości akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], podnosząc, że skoro organ powołuje się na akta określonego postępowania, to strona powinna mieć do nich dostęp, zwłaszcza że skarżąca nie jest stroną postępowania karnego. Zdaniem skarżących przyjęcie przez organ, że żadne inne dowody znajdujące się w aktach ich nie dotyczą, prowadzi do tego, że organ dowolnie decyduje o tym, co stanowi materiał dowodowy w sprawie, a skarżący nie mogą przedstawić korzystnych dla nich zeznań złożonych w tym postępowaniu. Ponadto skarżący zarzucili, że organ nie dokonał ustaleń dotyczących tego, czy skarżący rzeczywiście nabywał i zużywał paliwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy wykonywanie zleceń transportowych wymagało zakupu paliwa (oleju napędowego), wobec czego nie może budzić wątpliwości, że skarżący faktycznie nabywał olej napędowy. Zdaniem skarżących, organ powinien był ustalić czy i ile zleceń transportowych skarżący jako przedsiębiorca zrealizował w 2014 r., jakiej długości trasę przemierzyły należące do niego pojazdy w celu wykonania tych zleceń, jaka jest pojemność silnika oraz stopień zużycia paliwa każdego z samochodów, itp., co pozwoliłyby stwierdzić w sposób jednoznaczny, czy nastąpiło zużycie oleju napędowego, a w związku z tym czy nastąpiło faktyczne nabycie paliwa, a więc czy wydatki poczynione na ten cel zasadnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący stwierdzili, że organ niezasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodów innych niż księgi podatkowe skarżącego mogących potwierdzać fakt nabycia przez skarżącego oleju napędowego w ilości i cenie odpowiadającej wartościom wskazanym w zakwestionowanych fakturach VAT, oraz że nie tylko faktura, ale także każdy inny dowód może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego skarżący podnieśli, że z doręczanych im dokumentów nie wynika, jakie czynności przeprowadzał organ po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ponadto skarżący zarzucili, że w tym postępowaniu nie sporządzono protokołu z badania ksiąg prowadzonych przez skarżącego, a oparto się na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, którego skarżąca nie była stroną, zatem nie mogła składać zastrzeżeń do tego protokołu.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, przy czym jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Ponadto w ust. 2 art. 9 u.p.d.o.f. wyjaśniono, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli natomiast koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Unormowania dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte są w szczególności w art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; z tym że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zauważyć ponadto należy, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na określone podmioty wykonujące działalność gospodarczą, w tym osoby fizyczne, obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Przy tym, ponieważ skarżący w 2014 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, należy wskazać, że zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037) podatnik obowiązany jest prowadzić tę księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a ust. 3 § 11 stanowi, że księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4 (niemającym znaczenia w stanie niniejszej sprawy), jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto z § 12 tego rozporządzenia wynika w szczególności, że zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (ust. 1), w tym faktur VAT lub rachunków, odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach (ust. 3 pkt 1), ewentualnie innych, wymienionych w § 13 i 14, dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (ust. 3 pkt 2).

Nie może budzić wątpliwości, że tylko księga podatkowa prowadzona rzetelnie w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów oraz art. 193 § 2 o.p., tj. taka, której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, może w całości służyć ustaleniu podstawy opodatkowania stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. też art. 193 § 4-6 o.p.).

W stanie niniejszej sprawy organy podatkowe ustaliły, że w 2014 r. skarżący co do zasady prawidłowo rozpoznał i zaewidencjonował w księdze podatkowej kwoty przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej, a skarżący ustaleń tych nie podważał w toku postępowania podatkowego, nie kwestionuje ich także w skardze.

Przedmiotem sporu są natomiast koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane przez skarżącego w oparciu o 392 faktury, według ich treści wystawione przez [...] S.A., które organ podatkowy oceniły jako nierzetelne, bowiem sfałszowane i opisujące transakcje nabycia oleju napędowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zdaniem sądu, mając na względzie treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że organ rozpatrujący niniejszą sprawę prawidłowo przyjął, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- poniesienie wydatku miało rzeczywisty (definitywny) charakter,

- wydatek pozostawał w takim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, że jego poniesienie, racjonalnie oceniając, spowodowało lub mogło spowodować uzyskanie przychodów albo miało na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

a wykazanie tych okoliczności spoczywa na podatniku, który zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów i jest wyłącznym dysponentem wiedzy w jego przedmiocie.

Jednocześnie należy podnieść, że w świetle unormowań zawartych w art. 24a ust. 1 oraz przywołanych wyżej przepisach rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może budzić wątpliwości, że konieczną przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest także udokumentowanie przez podatnika poniesienia tego wydatku rzetelnym dowodem źródłowym. Nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jakiejkolwiek faktury (lub rachunku, ewentualnie innego dokumentu), niezbędne jest wykazanie, że ten dokument odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w każdym aspekcie - podmiotowym, przedmiotowym, finansowym.

Jak z powyższego wynika, okoliczności dotyczące poniesienia i udokumentowania wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza spornych wydatków zaewidencjonowanych w oparciu o zakwestionowane 392 faktury oznaczone logo [...], są istotne dla wyniku sprawy podatkowej rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Okoliczności te podlegały zatem ustaleniu w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z przepisami o.p.

W ocenie sądu zarzuty skargi, że sporne w sprawie ustalenia dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy skonfrontowanym z treścią zaskarżonej decyzji.

Przepisy o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), co powinno być realizowane w szczególności przez podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191) oraz przedstawienie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). Zauważyć przy tym należy, że z przytoczonych przepisów (podobnie jak z art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem) wynika, że obowiązki organów podatkowych w zakresie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego dotyczą okoliczności mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dla treści rozstrzygnięcia. O tym zaś, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego, w sprawie niniejszej – przywołane wyżej przepisy u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe należy – zdaniem sądu – podnieść przede wszystkim, że ustalenie organu podatkowego, że na podstawie zakwestionowanych faktur skarżący nie nabył żadnego paliwa, znajduje potwierdzenie w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznaniach skarżącego, w których jednoznacznie przyznał on, że przedmiotowe faktury otrzymał, za odpłatnością, że "nabył" je w celu powiększenia kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz że były to "same faktury, bez paliwa". Te zeznania skarżącego potwierdzone zostały, również powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zeznaniami "wytwórcy" przedmiotowych faktur – A. W., który – niezależnie od zmienności jego zeznań co do szczegółów opisywanego w nich procederu sporządzania i dystrybucji faktur opisujących niemające w rzeczywistości miejsca transakcje nabycia paliwa od [...] S.A. – wymieniał skarżącego jako jednego z "nabywców" tych faktur. Jednocześnie czynności organów podatkowych podjęte z udziałem [...] S.A. - pozyskanie wykazu faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz firmy skarżącego jako nabywcy oraz szczegółowych, jednoznacznych wyjaśnień tej spółki dotyczących zasad dokonywania sprzedaży paliw i dokumentowania tej sprzedaży przez stacje należące do sieci stacji paliw tej spółki - pozwoliły na niebudzące wątpliwości ustalenie, że spółka ta nie wystawiła żadnej z zakwestionowanych faktur, oraz że żadna z tych faktur nie dokumentuje i nie może dokumentować rzeczywistej transakcji nabycia paliwa przez skarżącego jako przedsiębiorcę.

W ocenie sądu organy podatkowe zgodnie z art. 191 o.p. oceniły wymienione dowody jako wiarygodne, bowiem w zakresie faktów istotnych dla sprawy są one niesprzeczne, przeciwnie - wzajemnie się potwierdzają. Dla porządku dodać należy, że z twierdzeń skarżącego w toku postępowania podatkowe i w skardze nie wynika, aby kwestionował on fakt, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonywanych przez niego zakupów paliwa i stanowiły tzw. puste faktury w dosłownym rozumieniu tego określenia, tj. faktury, z którymi nie łączyły się żadne realne transakcje obrotu gospodarczego.

W sytuacji ocenienia ustaleń, o których mowa wyżej, jako dokonane zgodnie z prawem, jako prawidłowe ocenić także należy – zdaniem sądu – stanowisko organu podatkowego, że wykazane w zakwestionowanych fakturach kwoty nie mogły być uznane ani za wydatkowane przez skarżącego, ani za wydatkowane w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, nie spełniały zatem przesłanek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu należy także podzielić stanowisko organu podatkowego, że z punktu widzenia wskazanych wyżej przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest istotna okoliczność, że skarżący mógł z innych źródeł, w ramach transakcji, których zakwestionowane faktury w żaden sposób nie dotyczą, nabyć olej napędowy, który wykorzystał w działalności gospodarczej, podobnie jak nie ma znaczenia, jaką ilość paliwa skarżący musiałby posiadać, aby zrealizować usługi transportowe udokumentowane fakturami, które wystawił i ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. Skarżący nie przedstawił rzetelnych faktur potwierdzających nabywanie w 2014 r. oleju napędowego w ilościach i za kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach, jak zaś wskazano wyżej, a co trafnie wywiedziono również w zaskarżonej decyzji, aby skarżący mógł zaliczyć konkretny wydatek, na przykład na zakup paliwa, do kosztów uzyskania przychodów, to powinien posiadać rzetelną fakturę dokumentującą tę konkretną transakcję. Faktura nierzetelna nie dowodzi ani poniesienia wydatku w wynikającej z tej faktury kwocie, ani nie potwierdza tytułu płatności, a tym samym nie dowodzi związku wydatku z przychodem.

W konsekwencji – zdaniem sądu - nie może zostać oceniony jako trafny pogląd skarżących, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa przez to, że nie uwzględnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący musiał nabywać paliwo, jak też przez to, że nie przeprowadził dowodów w celu ustalenia ilości tego paliwa. Ponownie wskazać należy, że zgodnie z przepisami o.p. przedmiotem ustaleń dokonywanych w postępowaniu podatkowym są okoliczności (fakty) mogące mieć wpływ na wynik sprawy, nie narusza zatem przepisów postępowania nieuwzględnienie przez organ podatkowy twierdzeń skarżącego i jego wniosków dowodowych w odniesieniu do okoliczności, o których tu mowa, niemających dla wyniku sprawy znaczenia. Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że forsowany przez skarżących sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów nie mógłby doprowadzić do ustalenia, że w ramach konkretnych transakcji, o określonych warunkach, w tym cenowych, skarżący nabył konkretne ilości paliwa, a służyć mógłby jedynie przybliżonemu ustaleniu, ile paliwa skarżący mógł zużyć w działalności gospodarczej, co byłoby dalece niewystarczające, gdy w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poniesienie konkretnego wydatku nie może być domniemywane, lecz musi zostać wykazane, a jednocześnie nie wiadomo (skarżący nie zaoferował w tym zakresie dowodów), na jakich warunkach, w tym po jakiej cenie, skarżący w rzeczywistości zaopatrywał się w paliwo.

Mając na uwadze powyższe, a także to, że ustalenia w zakresie przychodów nie są przedmiotem sporu, zaś do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone wszystkie wydatki, dla udokumentowania których skarżący przedstawił oryginały lub duplikaty faktur, a nawet te potwierdzone kopiami faktur uzyskanymi w wyniku czynności podjętych przez organ podatkowy, należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że organ prawidłowo odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, uwzględniając treść art. 23 § 2 o.p. W tych okolicznościach zasadne były bowiem przyjęcie, że na ustalenie tej podstawy zgodnie z rzeczywistością oraz mającymi w sprawie zastosowanie przepisami materialnego prawa podatkowego pozwoliły dane wynikające z ksiąg w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji art. 24b ust. 1 o.p. nie mógł mieć w stanie sprawy zastosowania.

Jako nieuzasadniony należy także – zdaniem sądu – ocenić zarzutu naruszenia art. 193 § 6 o.p. W tym względzie należy podnieść, że z art. 193 § 4 o.p. wynika zasada, zgodnie z którą ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane, każde stwierdzenie nierzetelności ksiąg obliguje zatem organ do ich nieuznania za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. Art. 193 § 6 o.p. zobowiązuje zaś organ podatkowy do określenia, w jakiej części lub za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, organ może także nie uznać ksiąg podatkowych za dowód w całości. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, a ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Co do zasady, dopóki organ nie dokona tych czynności, dopóty prowadzone przez podatnika księgi podatkowe korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 o.p. szczególnej mocy dowodowej. Badanie ksiąg podatkowych stanowi więc czynność postępowania przeprowadzaną dla celów dowodowych, zaś sporządzony protokół badania ksiąg ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego - w protokole tym organ powinien nie tylko określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, lecz przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe.

W stanie niniejszej sprawy jest – w ocenie sądu – istotne, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego jako przedsiębiorcy w odniesieniu do rozliczeń podatkowych za 2014 r. została dokonana ocena rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ocena ta znalazła wyraz w protokołach badania ksiąg z 18.08.2016 r. i z 12.06.2018 r. (uzupełniający), w których zakwestionowano rzetelność tej księgi podatkowej z tego powodu, że jej zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego w zakresie ujęcia, jako koszty uzyskania przychodów, kwot wynikających z fikcyjnych faktur wystawionych z logo [...] S.A. (tych samych, których rzetelność jest kwestionowana w zaskarżonej decyzji). Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. protokoły te, znane już wcześniej skarżącemu, zostały włączone do akt sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją i od tej daty również skarżąca mogła się z nimi zapoznać i wypowiadać się co do nich, w tym wnosić zastrzeżenia, uwagi lub wnioski. Zdaniem sądu, w takiej sytuacji nie ma powodu, aby przeprowadzać ponowne badanie tej samej księgi w postępowaniu dotyczącym rozliczenia obojga skarżących. Uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu, wynikające z art. 123 § 1 o.p., nie są w ten sposób naruszone.

W kontekście powyższego dodać – zdaniem sądu – należy, że nawet brak protokołu badania ksiąg podatkowych nie zawsze stanowi podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego. Formalny brak protokołu badania ksiąg prowadzi do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej tylko w tych sytuacjach, w których wykazany zostanie choćby potencjalny wpływ tego zaniechania na treść rozstrzygnięcia podatkowego (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie będzie zaś mieć wpływu na wynik postępowania w szczególności w przypadku, gdy z protokołu kontroli lub z wyniku kontroli wynikały okoliczności podnoszone przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 608/12, II FSK 491/15, I FSK 1409/17). W związku z tym ponownie podkreślić należy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego za 2014 r. została poddana badaniu i w protokołach badania stwierdzona została jej nierzetelność w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wykazanych fikcyjnymi fakturami rzekomo wystawionymi przez [...] S.A., a każde ze skarżących mogło się z tymi protokołami zapoznać i się do nich odnieść.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżących, że z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego organ podatkowy oparł ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie o dowody przeprowadzone w toku innych postępowań, w szczególności w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko A. W.. Art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, potwierdza, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, zaś art. 180 § 1 o.p. nakazuje organom podatkowym dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy tym wszystkie zgromadzone dowody mają co do zasady równą moc dowodową i podlegają ocenie stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Zdaniem sądu w stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do kwestionowania, że dowody pozyskane przez organy podatkowe z postępowania karnego prowadzonego wobec A. W. zostały przeprowadzone i ocenione zgodnie z przepisami o.p. Co do tych dowodów zostały wydane postanowienia o ich włączeniu do materiału dowodowego niniejszej sprawy, skarżący mogli się z nimi zapoznać i wypowiedzieć się co do nich, zostały one także ocenione z zachowaniem zasad logiki oraz w powiązaniu z innymi dowodami, o czym była już mowa wyżej. Sugestie skarżących, że organ pominął niektóre z materiałów zgromadzonych w wymienionym postępowaniu karnym, które mogły być nośnikiem informacji korzystnych dla podatnika, nie zostały poparte żadnym racjonalnym argumentem. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dołączenie akt toczącego się postępowania karnego w oczywisty sposób mogłoby spowodować naruszenie interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonego postępowania karnego, a gdy sprawa karna dotyczy osoby innej niż skarżący także naruszenie praw tej osoby. Niezależnie od tego w stanie niniejszej sprawy żądanie dołączenia całości akt sprawy karnej nie mogło być – zdaniem sądu - uznane za prawnie uzasadnione, skoro skarżący nie wskazał, jakie okoliczności istotne dla wyniku tej sprawy i niestwierdzone już innymi dowodami miałyby być na podstawie tych akt (materiałów z tych akt) ustalone, szczególnie gdy się weźmie pod uwagę, że skarżący sam przyznał, że "nabywał" zakwestionowane faktury i że nie miało to żadnego związku z realnymi transakcjami gospodarczymi, a weryfikacja zakwestionowanych faktur z udziałem [...] S.A., widniejącej na nich jako sprzedawca, jednoznacznie wykazała, że żadna z tych faktur nie została wystawiona przez wymienioną spółkę. Zauważyć także należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy ustalał stan faktyczny w oparciu nie tylko o dowody przeprowadzone w wymienionym postępowaniu karnym, ale także o dowodach pozyskane z akt postępowań o charakterze podatkowym, w tym prowadzonych wobec skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 172 § 1 o.p. należy zauważyć, że skarżący nie wskazali, w związku z dokonaniem jakich czynności organ podatkowy zaniechał udokumentowania ich protokołem z naruszeniem powołanego przepisu. Zdaniem sądu analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że w toku postępowania podatkowego tak pierwszej, jak i drugiej instancji nie były przez organ podatkowy podejmowane czynności, przy których wymieniony przepis zostałby naruszony.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 lub art. 121 o.p. Jak wyjaśniono wyżej, w ocenie sądu organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy bez naruszenia przepisów postępowania i prawidłowo zastosował materialne prawa podatkowe, zaś sam fakt, że dokonane przez organ podatkowy ustalenia co do faktów i ich ocena prawna nie odpowiadają oczekiwaniom skarżących, nie świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.