Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1071/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6  pkt 1,  art.  2  pkt 27 e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Protokolant: Sekretarz sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. [...] spółka komandytowa z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółka z o.o. [...] spółka komandytowa we W. kwotę 45.509,00 (słownie: czterdzieści pięć tysięcy pięćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. A. spółka komandytowa z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2016 r. Nr [...] – utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku.

Jak wynika z akt sprawy A. spółka z o.o. A. spółka komandytowa z siedzibą we W. (zwana dalej Spółką, Podatnikiem, Stroną lub Skarżącą) w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działalność inwestycyjną. W złożonej w dniu 23 stycznia 2015 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. wykazała podatek VAT do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.800.539,00 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik D. Urzędu Skarbowego (dalej: DUS lub organ I instancji) stwierdził, że Podatnik błędnie ujął w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2014r. jako nabycie środków trwałych i rozliczył w deklaracji VAT za przedmiotowy okres – transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. spółka z o.o. NIP:7781465920 z siedzibą w P.:

• nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. o wartości netto: 6.975.000,00 zł , VAT:1.604.250,00 zł – przedmiot transakcji opisano na fakturze jako:

1) zaliczka: sprzedaż nieruchomości w M. – zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 12.03.2014 r. wartość netto:775.000 zł, VAT: 178.250 zł;

2) faktura końcowa: sprzedaż nieruchomości w M. – zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...]4 z dnia 26.11.2014 r. wartość netto: 7.750.000 zł, VAT: 1.782.500 zł;

• nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. o wartości netto: 6.300.000,00 zł , VAT:1.449.000,00 zł – przedmiot transakcji opisano na fakturze jako:

1) zaliczka: sprzedaż nieruchomości w Z. – zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 04.09.2014 r. wartość netto:700.000 zł, VAT: 161.000 zł;

2) faktura końcowa: sprzedaż nieruchomości w Z. – zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 26.11.2014 r. wartość netto: 7.000.000 zł, VAT: 1.610.000 zł;

• nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. o wartości netto: 3.375.000,00 zł , VAT: 776.250,00 zł – przedmiot transakcji opisano na fakturze jako:

1) zaliczka: sprzedaż nieruchomości w T. – zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 04.09.2014 r. wartość netto: 375.000 zł, VAT: 86.250 zł;

2) faktura końcowa: sprzedaż nieruchomości w T. – zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 26.11.2014 r. wartość netto: 3.750.000 zł, VAT: 862.500 zł.

Opisane powyżej faktury dotyczyły zakupu przez podatnika:

1. faktura VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]z dnia 26.11.2014 r. od B. spółka z o.o. NIP [...] z siedzibą w P. przy u. [...] – nieruchomości zabudowanej, położonej w M., o łącznej powierzchni 0.9035 ha (składającej się z 5 [oznaczonych] działek gruntu) oraz nieruchomości, również położonej w M. stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0445 ha.

2. faktura VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26.11.2014 r. od B. spółka z o.o. NIP [...] z siedzibą w P. przy u. [...] – nieruchomości zabudowanej, położonej w Z., o łącznej powierzchni 2.5738 ha (składającej się z 4 [oznaczonych] działek gruntu), która zabudowana jest pawilonem handlowym o powierzchni zabudowy 4088 m2 oraz nieruchomości, położonej również w Z., stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,2068 ha.

3. faktura VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26.11.2014 r. od B. spółka z o.o. NIP [...] z siedzibą w P. przy u. [...] – nieruchomości zabudowanej, położonej w T. , o łącznej powierzchni 2.4596 ha (składającej się z 3 [oznaczonych] działek gruntu) oraz nieruchomości, również położonej w T. stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0160 ha oraz działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0033 ha.

Organ I instancji uznał, że na podstawie umów sprzedaży z dnia 26 listopada 2014 r. (Rep. A nr [...]; Rep. A nr [...]; Rep. A nr [...]) nastąpiło przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) – do których zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej ustawa VAT) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, Spółce A. sp. z. o.o. A. sp. komandytowa – nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikające z ww. faktur z dnia 28.11.2014 r. o nr: [...]; [...] i [...] wystawionych przez B. sp. z o.o. z/s w P. NIP: [...].

W ocenie organu I instancji za uznaniem, że poszczególne obiekty handlowe będące przedmiotem transakcji pomiędzy Podatnikiem a spółką B., stanowią każdy z osobna zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przemawiało w szczególności to, że: zakupione nieruchomości pełnią w Spółce A. taką samą rolę, jaką pełniły u zbywcy (B.) - przed i po sprzedaży stanowiły przedmiot najmu dla tych samych podmiotów gospodarczych; przedmiotem transakcji nie były poszczególne składniki majątkowe lecz budynek z infrastrukturą towarzyszącą, które tworzyły ściśle ze sobą powiązany obiekt handlowy; Podatnik od dnia nabycia przedmiotowych obiektów - z tytułu wynajmu pomieszczeń osiągał obrót opodatkowany podatkiem VAT; w związku z nabyciem obiektów handlowych Podatnik wszedł we wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów najmu zawartych przez sprzedającego.

Organ wskazał, że w zbywanych obiektach handlowych zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Obiekty te, cechują się wyodrębnieniem w dotychczasowym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Tym samym spełniają definicję ustawową ZCP wyrażoną w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Zbycie tych obiektów handlowych, jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa – w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur.

Ponadto, weryfikując rozliczenie za grudzień, organ uwzględnił (wynikającą ze złożonej w trakcie kontroli korekty deklaracji VAT) kwotę podatku naliczonego z "re-faktury kosztów za media" w M., nie uwzględnił natomiast podatku naliczonego z faktury dotyczącej "wektoryzacji plików", którą Podatnik otrzymał w styczniu 2015 r. (ta część ustaleń nie była sporna w dalszym postępowaniu).

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 28.625 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.800.539 zł.

Po wniesieniu odwołania Spółki organ I instancji przesłał akta sprawy do organu odwoławczego i dodatkowo – celem wykorzystania przekazał (w dniu 18.05.2016 r.) wniosek spółki z o.o. B. – o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT związany z korektami faktur objętych przedmiotowym postępowaniem podatkowym wraz z korektami deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. oraz kopiami skorygowanych faktur dotyczących zaliczek i finalnej dostawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania – decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie uwzględnił zarzutów, w którym strona wskazywała na naruszenie licznych przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 123 § 1 w zw. z art. 181, art. 210 § 1 pkt 4,5,6, oraz § 4, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: OP) oraz naruszenie prawa materialnego – art. 2 pkt 27e, art. 88 ust 3a pkt 2 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Organ nie uwzględnił zarzutów skargi opartych na twierdzeniu, że przedmiotem transakcji była sprzedaż nieruchomości a nie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ani tym bardziej przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotem transakcji były trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa, które to czynności – zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy VAT - nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał, że z uwagi na wystawienie przez B. (zbywcę obiektów handlowych) korekt spornych faktur i wystąpienie do właściwego sobie organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – co zdaniem organu świadczy o wycofaniu się przez sprzedającego z opodatkowania przedmiotowych transakcji – Podatnik, który odebrał korekty, winien ująć je w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazał podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, tj. w grudniu 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego – tym samym przedmiot sporu stracił rację bytu.

W skardze z dnia 20 lipca 2016 r., uzupełnionej pismem z dnia 7 września 2016r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz o sformułowanie oceny prawnej, uznała bowiem, że nie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce dostawa trzech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, co z uwagi na wyłączenie tej czynności z zakresu przedmiotowego ustawy – skutkowało odmową uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem sporu jest prawidłowa wykładnia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Trudność polega na tym, że dotyczy pojęcia funkcjonującego na gruncie wspólnych przepisów unijnych, wymagających jednolitego rozumienia i spójnego stosowania na obszarze całej Unii Europejskiej. Skarżąca twierdzi, że oczywistą zatem konsekwencją powinno być pominięcie przy dokonywaniu wykładni przepisu, zawierającego autonomiczne pojęcie, wszelkich elementów prawa krajowego, które mogłyby uniemożliwić jednolitą wykładnię i spowodować bezzasadne różnicowanie sytuacji podatników pochodzących z różnych państw członkowskich. Zakaz uwzględniania specyfiki krajowego prawa podatkowego rozciąga się też na polskie prawo cywilne, którego przepisy nie mają bezpośredniego przełożenia na rozumienie definicji zawartych w ustawie VAT a tym bardziej definicji wynikających z Dyrektywy 112. Z tego względu tezę o możliwości zastosowania art. 551 KC w celu ustalenia zakresu pojęciowego ZCP Skarżąca zdecydowanie odrzuca. Jej zdaniem, prawidłowa wykładnia pro unijna - uwzględnia przy interpretacji określonych pojęć wyznaczających zakres opodatkowania głównie aspekt ekonomiczny a nie prawny (wynikający z krajowego prawa cywilnego). W zakresie prawidłowej pro unijnej wykładni przepisów art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy VAT w powiązaniu z art. 19 Dyrektywy 112 – zdaniem Skarżącej – należy uwzględnić wskazówki wynikające z wyroku NSA z 25.06.2015 r. o sygn. I FSK 572/14, w tym w szczególności - istnienie wszystkich czterech elementów charakterystycznych dla ZCP, niezbędnych dla trwałego kontynuowania działalności przejętej od zbywającego:

- wyodrębnienie zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań) w istniejącym przedsiębiorstwie;

- organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie;

- przeznaczenie wyodrębnionych składników ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół składników składający się na ZCP mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej;

- istotnym elementem samodzielności ZCP jest istnienie czynnika ludzkiego.

Ponadto, w razie wątpliwości co do przedmiotu transakcji – decydująca powinna być perspektywa ekonomiczna nabywcy. Ocena samodzielności funkcjonowania jako samodzielnego podmiotu gospodarczego powinna być rzeczywista i znajdować potwierdzenie w łącznym spełnieniu wszystkich przesłanek definicji ZCP.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe niesłusznie uznały zbywane obiekty za kompletne, skoro zgromadzony materiał dowodowy – obok kwestii perspektywy ekonomicznej nabywającej Spółki - jednoznacznie potwierdza trzy istotne okoliczności: zły stan techniczny nieruchomości, nie pozwalający na stałą kontynuację działalności gospodarczej z wykorzystaniem obiektów w dotychczasowej formie; brak wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego obiektów w ramach przedsiębiorstwa zbywającego; oraz brak możliwości realizacji zadań gospodarczych przez przejmowane nieruchomości, między innymi z uwagi na ich niesamodzielność, wynikającą z braku czynnika ludzkiego, który warunkuje funkcjonowanie przedsiębiorstwa i realizację zadań gospodarczych.

Zdaniem Skarżącej, błąd w zakresie wykładni prawa materialnego, tj. nie uwzględnienie ekonomicznej perspektywy nabywcy, skutkował nieobiektywną oceną ustalonego stanu faktycznego. Organy nie uwzględniły też, że obie strony były zgodne co do tego, że przedmiotem transakcji nie były zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ponadto, fakt skorygowania deklaracji VAT przez zbywającego nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w spornej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty Sąd uznał za zasadne.

Skarżąca Spółka nie kwestionowała przyjętych przez organy ustaleń faktycznych związanych z przedmiotowymi transakcjami sprzedaży zabudowanych nieruchomości i nie zarzucała w skardze naruszenia przepisów postępowania. Zatem istota sporu dotyczy wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego odnoszących się do kwalifikacji przedmiotu transakcji - dokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącej z tytułu sprzedaży przez B. Spółka z o.o. w P. w dniu 26 listopada 2014 r. trzech nieruchomości: w M., w Z. i w T. .

Zależnie od kwalifikacji przedmiotu nabycia objętego spornymi fakturami – odmienne są skutki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Uwzględnienie stanowiska organu, że nabyte nieruchomości (obiekty handlowe) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) – nie daje podstawy do opodatkowania podatkiem VAT tego rodzaju zbycia, co w konsekwencji oznacza, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Natomiast uznanie za słuszną argumentacji Skarżącej, że w przedmiotowej sytuacji doszło do nabycia nieruchomości gruntowych wraz z budynkami (pawilonami handlowymi) oznacza opodatkowanie tych transakcji 23% stawką podatku VAT oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W przyjętym za niesporny stanie faktycznym sprawy, Skarżąca – A. sp. z o.o. A. spółka komandytowa z/s we W., zawarła w dniu 26 listopada 2014 r. z B. sp. z o.o. (potwierdzone aktami notarialnymi) umowy sprzedaży zabudowanych nieruchomości położonych w M., Z. i T. . W aktach notarialnych znalazł się zapis, że "sprzedający zapewnia, że według jego najlepszej wiedzy, nieruchomości te nie stanowią przedsiębiorstwa spółki ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Ponadto z wyjaśnień spółki B. z dnia 25 czerwca 2015 r. – przesłanych na wezwanie organu o przekazanie informacji dotyczących przedmiotu transakcji (obiektów handlowych w M., Z. i T. ) wynika, że profil działalności Spółki (polegający m. inn. na: wynajmie i dzierżawie nieruchomości, obsłudze rynku nieruchomości, robotach budowlanych, realizacji inwestycji) nie uległ zmianie po sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, obiekty handlowe nie funkcjonowały jako odrębne jednostki organizacyjne, nie posiadały odrębnego statutu, nie posługiwały się jakimkolwiek znakiem towarowym, budżet przygotowywany był dla działalności całej spółki z o.o. B. i zbycie nieruchomości nie wiązało się z przejęciem pracowników. Zbywająca potwierdziła, że sprzedaż obejmowała grunt, drogi dojazdowe i budynki ze środkami trwałymi. Jednocześnie Spółka oświadczyła, że nabyte nieruchomości nie stanowią obiektów zdolnych do samodzielnego funkcjonowania, bez daleko idącej ingerencji nabywcy – zarówno w ich aktualny stan techniczny jak i model biznesowy funkcjonowania na rynku. Te elementy są niewątpliwie ważne dla oceny organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wyodrębnienia – jako cech istotnych dla uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Natomiast organy podatkowe – z pominięciem powyższych okoliczności - uznały za przedmiot sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opierając swoje twierdzenie zasadniczo na tym, że pomieszczenia w nabytych nieruchomościach Skarżąca natychmiast wynajęła dotychczasowym najemcom, osiągając z tytułu ich wynajmu obrót opodatkowany podatkiem VAT oraz, że z nabyciem obiektów handlowych Spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez sprzedającego.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do zakwestionowania wniosku, jaki w oparciu o powyższe okoliczności wywiodły organy podatkowe ustalając, że, Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przekonaniu zaś Skarżącej, przedmiotem sprzedaży były po prostu nieruchomości (grunty, drogi dojazdowe i budynki ze środkami trwałymi). Obie strony sporu zgodne były co do tego, że określenie przedmiotu transakcji wymaga aby interpretacji pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" - wynikającej z art. 2 pkt 27 ustawy VAT - dokonać w ramach wykładni pro-wspólnotowej z uwzględnieniem normy z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy VAT, który definiuje pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" na potrzeby opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wykładnia tego przepisu ma zatem istotne znaczenia dla kwalifikacji przedmiotu transakcji, skutkującego w rozstrzygnięciu opodatkowaniem lub wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

"Błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania" art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Skarżąca upatrywała w przyjęciu przez organy, że ZCP nie musi obejmować zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań oraz nie musi spełniać wszystkich funkcji, jakie spełnia całe przedsiębiorstwo, a wystarczające jest, aby zbywany zespół składników materialnych majątku trwałego był zdatny do prowadzenia działalności w ramach tej samej roli, jaką pełnił w przedsiębiorstwie, podczas gdy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyraźnie określa, co winno znaleźć się w tak określonej zbywanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że skutkiem uznania określonego zespołu składników majątkowych za ZCP jest zastosowanie do transakcji jego zbycia art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowiącego, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy VAT wskazując, że przepisy te stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu skargi podkreślała konieczność pro-wspólnotowej wykładni powyższych przepisów polskiej ustawy podatkowej, co wymaga uwzględnienia orzecznictwa TSUE, jakie pojawiło się na tle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wykładnia pro-wspólnotowa art. 2 pkt 27e ustawy VAT nie prowadzi do wniosków innych niż wynikające z tegoż przepisu. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (dostępny na: http://curia.europa.eu), wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains (Lex 155324).

Wojewódzki Sąd Administracyjny (w orzekającym składzie), podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrażone w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, który uznał za uprawniony wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że "przedsiębiorstwo", rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie ZCP, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia "pojedynczych" (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego konkretnego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Zdaniem Sądu - owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy VAT, cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy (podkreślenie Sądu). Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Organy przedstawiły cechy, jakim winna odpowiadać zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, oraz wskazały okoliczności, które – ich zdaniem – uzasadniały przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości cechy te posiadają. Są to zaś cechy, jakie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypisuje również Skarżąca. Jednak uznając przedmiot spornej transakcji za ZCP, organy podatkowe uzasadniały swoje stanowisko głównie tym, że bezpośrednio po zakupie nieruchomości (obiektów handlowych), Spółka kontynuowała wynajem pomieszczeń na dotychczasowych warunkach wynikających z umów zawartych ze zbywającym podmiotem. Przyjęły tym samym, że dla uznania zbywanego zespołu składników majątku trwałego za ZCP wystarczy, aby był on zdatny do prowadzenia działalności w ramach tej samej roli, jaką pełnił w przedsiębiorstwie zbywcy.

W ocenie Sądu - nie oznacza błędnej wykładni art. 2 pkt 27e ustawy VAT wskazanie, że wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że ZCP musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu - zatem tworzące ją składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa. Możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika właśnie z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Tak więc - w gruncie rzeczy, dopiero gdy zostanie stwierdzone, że przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności. Zatem wniosek o sprzedaży ZCP musi być wyprowadzony nie z faktu kontynuowania działalności ale z takich cech przedmiotu zbycia, które pozwolą uznać je za wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, gotową do funkcjonowania jako samodzielny podmiot.

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, uznanie danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT nie wymaga, aby w jego skład koniecznie wchodziły wszystkie elementy wskazane w definicji ZCP (np. zobowiązania). Aczkolwiek zobowiązania zostały wymienione w treści tego przepisu, to nie sposób przyjąć, że zespół składników majątkowych (powiązanych organizacyjnie i finansowo), który stanowi wyodrębnioną całość zdolną do prowadzenia działalności, nie jest ZCP z tego tylko względu, że nie zostały jeszcze wygenerowane żadne zobowiązania. Jeżeli dany zespół składników majątkowych składa się na wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, która może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, do jakich została przeznaczona, kwestia czy w jej skład wchodzą wszystkie składniki wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy VAT - nie ma decydującego znaczenia.

Stwierdzić zatem należy, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 2 pkt 27e ustawy VAT, uwzględniająca przy tym orzecznictwo TSUE nie jest wadliwa. Kwestią odrębną jest natomiast uwzględnienie tejże wykładni przy ocenie, czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości na rzecz Skarżącej oznaczała zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Problem dotyczy zatem nie tyle wykładni, co zastosowania poprawnie rozumianego przepisu – do konkretnego stanu faktycznego sprawy (błąd subsumcji – art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: OP).

Naruszenie prawa materialnego w tej sprawie, polegało zdaniem Sądu właśnie na wadliwym zastosowaniu przepisu prawa – art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 ust. 1 ustawy VAT.

Organy podatkowe wskazały takie okoliczności, które miały dowodzić słuszności tezy, że doszło do sprzedaży ZCP, tj. okoliczności dotyczące kontynuacji przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w nabytych nieruchomościach, realizowanie umów z dotychczasowymi najemcami oraz podpisanie przez Skarżącą nowych umów z dostawcami mediów w krótkim czasie od daty przeprowadzenia transakcji. Organy uznały, iż pomimo, że B. sp. z o.o. nie prowadziła odrębnych rejestrów obrotów i kosztów związanych z najmem, możliwe jest ich wyodrębnienie z obrotów całej Spółki i przyporządkowanie do poszczególnych nieruchomości. Za okoliczność decydującą o tym, że przedmiotowe nieruchomości składają się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa organy uznały to, że przy wykorzystaniu sprzedanych składników materialnych i niematerialnych było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, kontynuowanie działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń.

Podkreślić przy tym należy, że organy nie twierdziły, że zbyte na rzecz Skarżącej nieruchomości wchodzą w skład jakiejkolwiek zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przeciwnie – uznały, że to właśnie możliwość kontynuacji wynajmu powierzchni handlowych w zakupionych nieruchomościach świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wydanych rozstrzygnięciach, organy przyjęły jednoznaczne stanowisko, że przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi 28 listopada 2014 r. były trzy zorganizowane część przedsiębiorstwa. Tymczasem faktury te obejmowały sprzedaż nieruchomości, udokumentowanych aktami notarialnym, w którym jako przedmiot sprzedaży wskazano nieruchomości zabudowane oraz działki gruntu, przy czym, jedynie w akcie notarialnym nieruchomości w Z. wskazano, że nieruchomość zabudowana jest pawilonem handlowym. Strony transakcji – tak określając przedmiot sprzedaży, były zgodne co do tego, że przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, co potwierdził też przedstawiciel sprzedającego składając w akcie notarialnym stosowne oświadczenie. Organy podatkowe nie podważyły treści aktów notarialnych, nie wykazały też aby przedmiotem sprzedaży (w tym akcie lub w odrębnych umowach) były też inne składniki majątkowe lub niemajątkowe. Zatem twierdzenie jedynie w oparciu o kontynuowanie wynajmu lokali handlowych dotychczasowym najemcom oraz zawarcie umów z dostawcami mediów, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa – jest w ocenie Sądu - nieuprawnione.

Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma przekonującej argumentacji ani nie wynika ona z przyjętego w oparciu o materiał dowodowy stanu faktycznego sprawy. Same w sobie nieruchomości zabudowane (nawet zabudowane pawilonem handlowym – jak w Z.) oraz działki gruntu - nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż będzie to jedynie sprzedaż

nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy - czemu zbywający jednoznacznie zaprzeczył w oświadczeniu zawartym w akcie notarialnym sprzedaży, zaś organy nie wykazały, jakie elementy – istotne dla definicji z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przesądziły o kwestionowaniu przedmiotów transakcji określonych w trzech aktach notarialnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12 oraz w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie - sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej nie towarzyszyło przeniesienie żadnych praw wynikających z umów najmu, jakie zawarła B. sp. z o.o. Okoliczność, że spółka ta wynajmowała część budynków i pomieszczeń znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach jest więc bez znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej – analizując przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego – jako jednego z warunków uznania przedmiotu transakcji za ZCP - nie kwestionował schematu organizacyjnego B. sp. z o.o., zgodnie z którym posiadała ona "dział nieruchomości", który jednak ani jako całość, ani chociażby jako część obejmująca wynajem nieruchomości, nie stanowił przedmiotu sprzedaży na rzecz Skarżącej. Z wyjaśnień złożonych przez B. sp. Z o.o. – poprzedniego właściciela wszystkich trzech nieruchomości (obiektów handlowych) wynika, że obiekty te nie funkcjonowały jako odrębne jednostki organizacyjne ani nie posiadały odrębnego statutu. Nieruchomości te, wraz z innymi nieruchomościami B. sp. z o.o. przyporządkowane były do działu nieruchomości i wraz z innymi nieruchomościami tej spółki zarządzane były przez tenże dział. Nieruchomości wykorzystywane były głównie do czerpania pożytków z najmu lub operacji obrotu nieruchomościami. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby w zbywającej spółce którakolwiek z trzech nieruchomości była w wyodrębniona w jakikolwiek sposób pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności w zakresie najmu. W tej sytuacji samo zawarcie przez Skarżącą umów najmu dotyczących nabytych nieruchomości nie stanowi kontynuacji działalności prowadzonej przez B. sp. z o.o. w oparciu o ZCP, którą stanowić miałyby przedmiotowe nieruchomości – takiej bowiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zbywającej spółce B. nie było.

Chybiony jest argument, że w krótkim czasie od nabycia nieruchomości Skarżąca zawarła nowe umowy z dostawcami mediów. Dla właściciela nieruchomości, a stała się nim Skarżąca, zawarcie takich umów jest wręcz koniecznością. Z akt sprawy nie wynika też, aby Skarżąca "przejęła" w ramach ZCP jakichkolwiek pracowników. Nie ma też żadnych podstaw aby domniemywać, że strony transakcji łączyły jakieś powiązania osobowe lub kapitałowe, które mogłyby mieć wpływ na elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszonej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz "całości lub części majątku", o których mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zawarcie kilku umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których majątek danego podmiotu lub jego wyodrębniona część przeszła na własność innego podmiotu a przy tym nabywca faktycznie kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez zbywcę, może stwarzać podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednakże Dyrektor IS nie wykazał, że przedmiotem sprzedaży były takie składniki materialne i niematerialne, które stanowiłyby łącznie ZCP. W ocenie Sądu - nie ma też podstaw aby domniemywać, że sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa.

Niezasadny jest też zarzut (wynikający z uzasadnienia skargi) nieodniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu niewłaściwej implementacji art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE jest o tyle chybiony, że powołując się na pro-wspólnotową wykładnię art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, organ wskazał również okoliczności, które w jego ocenie dowodziły spełnienia przez transakcję sprzedaży nieruchomości wszystkich przesłanek uznania tej transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Podkreślany przez Skarżąca wynik "testu na ZCP", jaki przeprowadziła ona w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości chcąc ustalić, czy mogą być one uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, odzwierciedla w istocie jej rozumowanie w tym zakresie. Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy nie zgodził się z tym rozumowaniem i wskazał powody, dla których uznał sprzedaż nieruchomości za zbycie ZCP. Stanowisko organu w tym zakresie było nieprawidłowe. Jednakże wadliwość określonego stanowiska nie jest równoznaczna z wadliwością samego uzasadnienia decyzji, ocenianą z punktu widzenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.

Oczywistym jest natomiast, że mimo poprawnej wykładni art. 2 pkt 27e ustawy VAT, organy wadliwie zakwalifikowały sprzedaż na rzecz Skarżącej trzech zabudowanych nieruchomości i należących do nich gruntów jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należało bowiem przyjąć, że na mocy trzech umów notarialnych zawartych 26 listopada 2014 r. Skarżąca Spółka nabyła od B. sp. z o.o. nieruchomości, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, pomimo zidentyfikowania okoliczności istotnych z punktu widzenia definicji ZCP, organy dokonały wadliwej subsumcji przepisów, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), w wyniku czego wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego – art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT – uznając, że skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotową sprzedaż.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – w składzie orzekającym - za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 ust. 1 ustawy VAT, jednak nie na skutek (zarzucanej w skardze) błędnej wykładni tych przepisów ale na skutek wadliwego ich zastosowania. W konsekwencji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT - sprowadzające się do zaakceptowania przez organ odwoławczy przekroczenia przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2016 r. - na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego - stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).