Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 745/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... stycznia 2014 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P.K.kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2013 r. określającą P.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki X., rok produkcji 2006, w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P.K. w dniu [...] września 2009 r. kupił na terytorium Z. pojazd marki X., za kwotę [...] , który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał [...] dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Z. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W dniu [...] października 2009 r. ww. pojazd został sprzedany M.K. jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury VAT- marża nr [...].

W dniu [...] października 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym typu van z dwoma miejscami do siedzenia.

Pierwszej rejestracji sprowadzonego przez stronę samochodu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] października 2009 r. w Urzędzie Miasta K.. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki X. o nr nadwozia [...] rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm3, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Wyjaśniając stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem organu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Z tego względu przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

W ocenie strony organ I instancji pominął szereg informacji wynikających z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odwołujący wymienił wśród nich: kopię pisma [...] urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz kopią urzędowego tłumaczenia), kopię pisma [...] urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., kopię [...] świadectwa homologacji [...], kopię [...] dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2, przeznaczenie do przewozu towarów). Zdaniem strony okoliczności wynikające z tych pism zostały stwierdzone przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem i wynika z nich, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704, został zakwalifikowany przez administrację [...] do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe.

Ponadto Naczelnik Urzędu pominął informacje uzyskaną od producenta spornego pojazdu – M. Co.Ltd Sp. z o.o. wskazującą, że pojazd ten został wyposażony na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, że samochód ten został zamówiony w M.E. z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Dalej skarżący wskazał, że organ I instancji nie uwzględnił wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Ponadto organ I instancji nie wziął pod uwagę zeznań strony opisujących cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu istniejące w momencie powstania ewentualnego obowiązku akcyzowego. Zdaniem strony cechy te potwierdzały, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Nie zostały też uwzględnione późniejsze zmiany w konstrukcji pojazdu polegające na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz przytwierdzonej trwale do podwozia metalowej płyty podłogowej w części towarowej.

Skarżący zakwestionował przydatność dowodową informacji zawartych na stronie internetowej www.autocentrum.pl Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL wskazujących podstawowe parametry techniczne pojazdów marki X. w wersji osobowej nieistotne przy klasyfikacji spornego pojazdu. Równie negatywnie skarżący odniósł się do oparcia rozstrzygnięcia organu I instancji na dokonanych oględzinach pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczania pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie ponad trzech lat. Tym samym – jak podkreślił odwołujący się – organ oparł swoją decyzję na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2013 r. skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie P.K. podniósł, że organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] września 2013 r. zupełnie pominął Noty Wyjaśniające Nomenklatury Scalonej, a oparł się jedynie na Notach Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego. Skarżący wskazał zatem, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703 należy klasyfikować "Pojazdy typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych."

W związku z powyższym skarżący podkreślił, że sporny pojazd w momencie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego posiadał jeden rząd siedzeń i poza tym rzędem brak było punktów kotwiczenia siedzeń, co jest potwierdzone dokumentami pochodzącymi od [...] organów zajmujących się rejestracją pojazdu oraz organów podatkowych.

Następnie skarżący zarzucił organowi I instancji manipulację dowodami takimi jak informacja od producenta i homologacja ciężarowa. W informacji producent wprost napisał, iż auta zostały wyposażone na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji ciężarowej. Ostatecznie do sprzedaży przez producenta po raz pierwszy, jako nowy, samochód został dopuszczony, jako samochód ciężarowy z homologacją ciężarową. Zatem z takim ostatecznym przeznaczeniem sporny samochód został wyprodukowany.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia [...] czerwca 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] października 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że informacja przekazana przez przedstawiciela producenta M. Company Limited Sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r., nie definiuje w sposób ostateczny wg jakiej homologacji przedmiotowy pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy. Z informacji tej wynika, że samochód ten prawdopodobnie uzyskał homologację lokalną NTA ( National Type Approval) w kategorii N1 – ciężarowy. Stwierdzenie to firma opiera na fakcie niedostępności duplikatu wyciągu unijnej homologacji pojazdu osobowego w kategorii M1, jaka obowiązywała w tym czasie na rynkach krajów Unii oraz na fakcie wyposażenia pojazdu na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w M.E. z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, posłużył się w celu ich ustalenia danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Według informacji zamieszczonych na stronie internetowej www.autocentrum.pl pojazd MARKI X. , rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm3, silnik diesla, posiadał nadwozie 5-drzwiowe, 5 miejsc siedzących. Wymiary zewnętrzne: długość – [...] mm, szerokość - [...] mm, wysokość - [...] mm. rozstaw osi [...] nim. Wymiary bagażnika – maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – 766 l, minimalna pojemność bagażnika – (siedzenia złożone) – [...] l.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że z [...] dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu [...] października 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia, z którego wynika, iż był to samochód ciężarowy typu VAN z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu [...] października 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd.

Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] października 2009 r. w Urzędzie Miasta K.. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy

W dniu [...] października 2012 r., zostały przeprowadzone, stosownie do postanowień art. 157 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, oględziny samochodu marki X.. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd w dniu przeprowadzenia oględzin posiadał rodzaj nadwozia typu VAN/KOMBI, 5-drzwiowe, 4-miejscowe zamknięte jednobryłowe z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz bagażu. W przestrzeni wewnętrznej pojazdu znajdowały się 4 fotele dla kierowcy oraz pasażerów z wyposażeniem zewnętrznym w postaci pasów bezpieczeństwa. Pojazd posiadał stałą przegrodę (kratkę) za drugim rządem foteli oddzielającą przestrzeń do przewozu pasażerów od przestrzeni do przewozu towarów.

Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację w przedniej części auta, oświetlenie, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, skórzaną tapicerkę.

Dyrektor stwierdził, że funkcjonariusze celni wykonali dokumentację fotograficzną pojazdu, z której wynika, że pojazd wyposażony był w relingi dachowe, aluminiowe felgi lusterka i klamki w kolorze nadwozia. Całość nadwozia posiadała jednolita tapicerkę i jednolitą wykładzinę w części pasażerskiej, typową dla samochodów osobowych. Pojazd posiadał jednolitą podsufitkę na całej długości dachu, w której umieszczono dwa rzędy górnych uchwytów dla podróżujących oraz centralne oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu foteli oraz w części bagażowej.

Przednie drzwi od strony kierowcy posiadały mechanizm do otwierania/zamykania czterech szyb (przód i tył). Przednie i tylne drzwi otwierane wahadłowo wyposażone były w schowki, głośniki, sterowanie elektrycznym otwieraniem szyb oraz. klamki. Przednie fotele w tylnym poszyciu wyposażone były w schowki np. na gazety. Pojazd posiadał ponadto oznaczenia wskazujące na zainstalowanie w pojeździe poduszek powietrznych dla kierowcy i pasażera oraz kurtyn powietrznych w słupkach bocznych dla pasażerów drugiego rzędu.

W dniu [...] października 2012 r. w charakterze świadka została przesłuchana aktualna właścicielka samochodu - M.K., która zeznała, że chciała kupić samochód ciężarowy, gdyż prowadzi działalność gospodarczą i samochód taki był niezbędny do prowadzenia działalności. Przedmiotowy samochód kupiła jako ciężarowy. W dniu zakupu pojazd posiadał dwa miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa. W części wewnętrznej była stała, metalowa przegroda do wysokości siedzeń, metalowa płyta, a powyżej metalowa kratka. Przy czym ww. nie pamięta w jaki sposób przegroda była przymocowana. W części do transportu towarów na całości długości była metalowa płyta. Mechanizmy do opuszczania szyb w tylnej części auta były zablokowane, natomiast drzwi nie były zablokowane. Dalej wyjaśniła, że w pojeździe dokonywane były na jej zlecenie zmiany konstrukcyjne, ale z uwagi na fakt, że zajmował się nimi jej syn - A.K. - nie jest w stanie powiedzieć, gdzie zostały one wykonane. Zmiany te zostały przeprowadzone w celu poprawy komfortu jazdy i użyteczności pojazdu. Polegały one na zdemontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej, zdemontowaniu podłogi w przestrzeni transportowej oraz zamontowaniu dodatkowych dwóch foteli dla pasażerów wraz z pasami bezpieczeństwa. Ponadto za ostatnim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę oddzielającą przedział pasażerski od ładunkowego. Zostały wymienione przednie siedzenia z welurowych na skórzane oraz boczki w drzwiach, zamontowano mechanizmy do opuszczania szyb w tylnej części oraz uchwyty. M.K. wskazała, że nie posiada informacji, czy montaż tylnych foteli oraz innych elementów wykonany został w oparciu o istniejące już punkty kotwiące czy należało te punkty wykonać. Samochód obecnie zarejestrowany jest jako ciężarowy i wykorzystywany jest do transportu towarów.

Odnosząc się do powyższych zeznań organ zauważył, że z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu [...] z dnia [...] listopada 2011 r., które przeprowadzono w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów K. Auto Serwis s.c. w K. wynika, iż w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian, które polegały na, zamontowaniu dodatkowych siedzeń dwóch foteli wraz z pasami bezpieczeństwa, Za ostatnimi siedzeniami zamontowano przegrodę oddzielającą przedział pasażerski od przestrzeń ładunkowej. Stąd w ocenie organu zasadnym jest wniosek, iż tak szerokich zmian, jak to wynika z przesłuchania M.K. w pojeździe nie dokonano zwłaszcza, że w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiono innych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie takich zmian.

Organ wskazał również, powołując się na przepisy WE i krajowe, że kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Równocześnie wskazał, że istotą tych przepisów jest, że rodzaj nadwozia AC - kombi i AF - pojazd wielozadaniowy (np. van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1 - to znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy).

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki X. w dniu [...] października 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty na podłodze, innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać jednak za trwałe i nieodwracalne.

Zgodził się, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Z tego względu nie ma podstaw aby twierdzić, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał przegrody, czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch nadanych przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza tymi, które zostały wyżej wymienione.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki X. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu [...] października 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody i płyty na podłodze.

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę [...] dokumentów stwierdził, że wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Z. dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nic można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

Przedłożone przez Podatnika zaświadczenia [...] Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup nie mogą być uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w Z. interpretacja ustaw podatkowych opiera się rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez [...] Radę Orzecznictwa Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez [...] administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

Ponadto w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu [...] października 2009 r. nie miały zastosowania regulacje art. 7b ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Biorąc pod uwagę dostarczone przez Podatnika dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Z. jako samochód ciężarowy (m in. [...] dowód rejestracyjny, dokument homologacyjny) oraz, że jako samochód ciężarowy opuścił granice Z. (zaświadczenie [...] urzędu podatkowego SKAT), krajowe dokumenty rejestracyjne, pismo M. z dnia [...] października 2011 r., wyjaśnienia Podatnika odnośnie stanu pojazdu w chwili jego nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski zawarte w piśmie z [...].09.2013 r. oraz oględziny pojazdu i zeznania aktualnego właściciela pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w C. zasadnie uznał, z przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączały go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (uzupełnionej pismem procesowym) skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 122 - ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- informacji uzyskanej od M. Co. Ltd Sp. z o.o. wskazującej, iż przedmiotowy pojazd "został wyposażony na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w M.E. z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1" , a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej, iż sporny pojazd "został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej, a osobową;

- przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego (SKAT) z dnia [...] maja 2011 r., kopii [...] świadectwa homologacji [...] i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii C na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zgodnie z którym również Dyrektor Izby Celnej dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej; był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe. Dowody te nie zostały rozpatrzone na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucone, gdyż nie dotyczą polskich przepisów podatkowych; w ocenie skarżącego organ w ogóle nie zapoznał się z ww. dowodami;

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej, zdemontowaniu metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS;

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704(...)";

- wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704, i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na:

- odwracalnym i nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o charakterze zmian konstrukcyjnych, jest to wymysł organu celnego. Ponadto skoro wg organu metalowa podłoga i przegroda oddzielająca nie są przymocowane na trwałe w pojeździe, bo można je wymontować, i są to wg organu zmiany tymczasowe i nie określają przeznaczenia pojazdu, tak samo należy stwierdzić, iż tylne fotele nie są zamontowane na stałe, są to zatem zmiany tymczasowe, więc idąc tym tokiem myślenia samochód nie jest ani osobowy ani ciężarowy. Skarżący zauważył, że Noty Wyjaśniające do HS mówią o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, ocena charakteru zmian jest kompletnym absurdem;

- stwierdzeniu, że to nie producent przystosował pojazd do przewozu towarów, o czym mowa na stronie 17 Decyzji, "(...) ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki X. w dniu [...] października 2009r.. tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty na podłodze. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany". Tymczasem żaden z dowodów nie wskazuje, aby pojazd był ostatecznie wyprodukowany z tylnymi siedzeniami. Samochód został bowiem wyprodukowany jako 2-osobowy z przegrodą i metalową podłogą zamiast foteli w tylnej części i jako taki sprzedany po raz pierwszy. W Z. od momentu wyprodukowania w pojeździe nikt nie dokonywał żadnych zmian;

- wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie około trzech lat, a więc na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, ponadto opis pojazdu z dnia oględzin znacznie odbiega od opisu pojazdu z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikającego z dowodu zgromadzonych w sprawie;

2) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego oraz po upływie około trzech lat od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; ponadto obecny opis auta wynikał z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez dokonanie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej spornego pojazdu w sprzeczności z dowodami oraz w sposób niezgodny z zasadami logicznego rozumowania, co uniemożliwia merytoryczną dyskusję z argumentami organu celnego;

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez lakoniczne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na:

- niewytłumaczeniu przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji szczególnie, że są to tylko domysły organu bez poparcia dowodami, a wręcz w sprzeczności z nimi;

- niewskazaniu faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których pewnym dowodom odmówił wiarygodności zupełnie je pomijając i okoliczności z nich wynikające;

- nieprzedstawieniu wyjaśnień podstaw prawnych Decyzji, na których oparł się organ, np. główny argument organu, iż zmiany konstrukcyjne, które zaszły w pojazdach są łatwe i odwracalne nie ma podstaw prawnych;

- nierozpatrzeniu pełnego materiału dowodowego,

- wybiórczą i nierzetelną ocenę dowodów.

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony i zapewnienia jej udziału w kształtowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, w tym wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach, które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju, był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa,v:art.145§1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 §1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki X. był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma [...] urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. To było przyczyną nie złożenia przez skarżącego określonej przepisami deklaracji AKC-U i nieodprowadzenia podatku akcyzowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jed. Dz. U. 2011 r., Nr 108 poz. 626). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie Sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała tak właśnie sytuacja. Dyrektor Izby Celnej nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzył go w sposób przewidziany w powołanym przepisie.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności

Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w materiale dowodowym zabrakło.

Przede wszystkim organy podatkowe – pomijając z niewyjaśnionych przyczyn część zgromadzonego materiału dowodowego – nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób czy towarów.

Organ II instancji przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść informacji z dnia [...] października 2011 r. uzyskanej z M. Co. Ltd Sp. z o.o., według której samochód został wyposażony na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w M.E. z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1. Ocenę tej informacji organ ograniczył do stwierdzenia, że nie definiuje ona w sposób ostateczny według jakiej homologacji pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl.

Sąd zauważa, że w uzasadnieniu decyzji brak jest wyjaśnienia jaki jest charakter prawny będącego źródłem informacji dla organu podatkowego "Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum", skąd portal ten czerpie informacje i w konsekwencji jaka jest wiarygodność podanych przez ten portal informacji. Przytoczony w uzasadnieniu decyzji za ww. portalem opis dotyczący pojazdu X. wyprodukowanego w 2006 r. z 5 miejscami do siedzenia wskazuje na zasadniczo reklamowy charakter informacji, na co wskazują sformułowania typu "Przyjemna dla oka stylizacja wnętrza znajduje swoją kontynuację w środku - za sprawą mocno wyprofilowanej deski rozdzielczej, rozbudowanej konsoli środkowej i charakterystycznych boczków drzwi wnętrze przyciąga uwagę. Uwagi nie rozprasza natomiast umiejscowienie elementów obsługi-wszystkie klawisze i przełączniki są tam gdzie być powinny. Zastrzeżeń nie można mieć ponadto do pozycji za kierownicą, czytelności zegarków oraz jakości wykończenia. Na ten ostatni aspekt trzeba zwrócić szczególną uwagę, bowiem pod względem materiałów wnętrza [...] wyprzedza bezpośrednio konkurencję o lata świetlne (...)".

W ocenie Sądu uznanie na podstawie dwóch ww. dowodów, tzn. informacji z M. Company Limited sp. z o.o. i "Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum", że będąca przedmiotem postępowania X. została wyprodukowana jako 5-osobowy, luksusowo wyposażony samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób jest co najmniej przedwczesne.

Tak więc nie został prawidłowo ustalony stan pojazdu w momencie wyprodukowania.

Ponadto, sprzeczności w materiale dowodowym dotyczącym stanu spornego pojazdu i zakresu dokonanych w nim zmian na terenie kraju nie pozwalają na ustalenie kiedy i jakich zmian w nim dokonano.

Jest niesporne, że w dacie przyjętej jako data nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jest [...] października 2009 r. był to samochód z dwoma miejscami do siedzenia, który został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W uzasadnieniu decyzji brak jest udokumentowanych informacji na temat wyglądu, wyposażenia i cech samochodu w tej dacie. Twierdzenie, że różnił się od samochodu z daty wyprodukowania zamontowaniem przegrody i płyty na podłodze oraz wymontowaniem siedzeń nie znajduje uzasadnienia w materiałach dowodowych.

Opis samochodu ustalony w wyniku oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych dotyczy jego stanu [...] października 2012 r., a więc 3 lata po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Jest to opis luksusowo wyposażonego samochodu osobowego. W opisie tym zabrakło jednakże informacji co do mocowania siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa. Na zdjęciach dokumentujących przeprowadzone oględziny widać pasy bezpieczeństwa wychodzące z otworów w tapicerce, brak natomiast ustaleń co do tego czy zostały zamontowane w istniejących wcześniej punktach kotwiących.

Wymaga podkreślenia, że z przeprowadzonych dowodów nie wynika kto, kiedy i jakich zmian w tym samochodzie dokonał.

Przesłuchana w charakterze świadka M.K., która kupiła samochód zeznał, że chciała kupić samochód ciężarowy, gdyż prowadzi działalność gospodarczą i samochód taki był niezbędny do prowadzenia działalności. Przedmiotowy samochód kupiła jako ciężarowy. W dniu zakupu pojazd posiadał dwa miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa. W części wewnętrznej była stała, metalowa przegroda do wysokości siedzeń, metalowa płyta, a powyżej metalowa kratka. Przy czym ww. nie pamięta w jaki sposób przegroda była przymocowana. W części do transportu towarów na całości długości była metalowa płyta. Mechanizmy do opuszczania szyb w tylnej części auta były zablokowane, natomiast drzwi nie były zablokowane. Dalej wyjaśniła, że w pojeździe dokonywane były na jej zlecenie zmiany konstrukcyjne, ale z uwagi na fakt, że zajmował się nimi jej syn - A.K. - nie jest w stanie powiedzieć, gdzie zostały one wykonane. Zmiany te zostały przeprowadzone w celu poprawy komfortu jazdy i użyteczności pojazdu. Polegały one na zdemontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej, zdemontowaniu podłogi w przestrzeni transportowej oraz zamontowaniu dodatkowych dwóch foteli dla pasażerów wraz z pasami bezpieczeństwa. Ponadto za ostatnim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę oddzielającą przedział pasażerski od ładunkowego. Zostały wymienione przednie siedzenia z welurowych na skórzane oraz boczki w drzwiach, zamontowano mechanizmy do opuszczania szyb w tylnej części oraz uchwyty. M.K. wskazała, że nie posiada informacji, czy montaż tylnych foteli oraz innych elementów wykonany został w oparciu o istniejące już punkty kotwiące czy należało te punkty wykonać.

Wymaga zatem podkreślenia, że z przeprowadzonych dowodów nie wynika kto kiedy i jakich sposób dokonał zmian w pojeździe. Chodzi tu w szczególności o ustalenie istnienia punktów kotwiących dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy orzekające nie ustaliły cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, czyli [...] października 2012 r., co jednak wobec nieustalenia stanu pojazdu na etapie produkcji i zakresu zmian wprowadzonych w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie stwierdził organ I instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach [...] Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

Prawidłowo również organ I instancji wskazał, że WIT to "jedyna oficjalna i wiążąca informacja o klasyfikacji taryfowej towarów, która zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej (dla potrzeb celnych i statystycznych) na terenie UE." Trafnie też organ zauważył, że podatnik nie przedłożył WIT dla ocenianego pojazdu.

Nie uzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

Trafne było również stanowisko organu II instancji, że w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu [...] października 2009 r. nie miały zastosowania regulacje art. 7b ustawy akcyzowej, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 . Przepis ten wszedł w życie dnia 1 września 2010 r.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż do stanów faktycznych, objętych sprawą Wiążąca Informacja Taryfowa nie ma znaczenia, bez względu na to dla kogo została wydana i czego dotyczy. WIT zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej. Dlatego organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania (dostępne w bazie BTI) wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne samochodu X. uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN poprzez wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN.

Należy zwrócić uwagę, że również w samochodzie X. możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują WIT-y powołane przez stronę skarżącą.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.