Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 953/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 par 3, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 19 ust. 1-2, ust. 3-5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 181, art. 193 par 1-4, art. 23 par 2, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 832/07 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 października 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 832/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 października 2005 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w części dotyczącej zobowiązania, G. z siedzibą w L., w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, grudzień 2000 r. i w tej części ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w złożonych przez stronę deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2000 r. nieprawidłowo określono wysokość podatku należnego i naliczonego, co spowodowało zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Podstawą takich ustaleń było stwierdzenie, że między G., B. P. G. z siedzibą w B. oraz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. istniały ścisłe powiązania rodzinne i kapitałowe. W ocenie organu trzy wskazane firmy stanowić miały jeden podmiot gospodarczy, a transakcje dokonywane między nimi nie mogły stanowić podstawy opodatkowania. Wszelkie zewnętrzne transakcje natomiast należały uznać za dokonane przez firmę podatnika.

Organ odwoławczy popierając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że B. P. G. oraz N. sp. z o.o. jedynie firmowały działalność podatnika, a zatem w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), (dalej: ustawa o VAT), nie były podatnikami podatku od towarów i usług.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, faktury VAT wystawione przez firmy B. P. G. oraz N. Spółkę z o. o. dotyczące transakcji pomiędzy firmami powiązanymi nie potwierdzały w rzeczywistości czynności, które miały zostać dokonane. Nabywcą i sprzedawcą była firma G. K. G., która sama sobie sprzedawała oraz sama od siebie nabywała towary i usługi.

Skoro zatem podatnikiem podatku od towarów i usług był K. G., to w celu wyliczenia wartości sprzedaży netto i podatku należnego w oparciu o art. 15 ustawy o VAT - sprzedaż i podatek należny przez niego wykazane jako osobę firmowaną pomniejszono o sprzedaż netto i podatek należny wynikający z ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT w ramach działalności firmowanych w związku ze sprzedażą dokonaną przez te firmy na "zewnątrz".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że księgi podatkowe firm G. K. G., B. P. G. oraz N. Spółki z o. o. w zakresie udokumentowania transakcji (sprzedaży i zakupów) dokonanych w okresie 1999 - 2001 pomiędzy tymi podmiotami były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Nie stanowiły zatem w tej części dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Przy czym jednocześnie w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) uznał, że księgi te stanowiły dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów w zakresie transakcji z kontrahentami zewnętrznymi.

W związku ze stwierdzonym zawyżeniem zobowiązania podatkowego za miesiące; styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień oraz grudzień 2000r., dokonano ich ponownego rozliczenia.

Organ odwoławczy podniósł nadto, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 marca 2005r. biegły sądowy z zakresu informatyki podzielił w pełni dokonane podczas badania programu finansowo - księgowego wykorzystywanego w firmach powiązanych ustalenia, w związku z czym postanowieniem z dnia 19 września 2005r., odmówiono dopuszczenia opinii biegłego z zakresu informatyki.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 14 a, art. 15, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., wniosła o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; ewentualnie ich uchylenie.

2.3. W piśmie z dnia 3 listopada 2005r. podatnik dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją decyzjom naruszenie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o VAT, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 § 3, art. 181, art. 193 i art. 197 O.p.

Strona ponownie wskazała na błędy w ustaleniach organów podatkowych dotyczących stanu faktycznego sprawy, jak również na niekompletność materiału.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.5. Wyrokiem z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1363/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego. Wprawdzie w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy Ordynacji podatkowej zezwalały na uwzględnienie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego, jednakże Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż w rozpoznawanej spawie było to postępowanie przygotowawcze, które ma charakter przyspieszony i uproszczony. Dowody zebrane podczas jego trwania są oceniane i weryfikowane dopiero podczas rozprawy głównej. Sąd podkreślił, że włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z postępowania karnego miało ten skutek, że stronę pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Nadto niedopuszczalnym było uznanie wyjaśnień podejrzanych w postępowaniu karnym jako zeznań świadków. Sąd nadmienił również, że organy niesłusznie oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego informatyka z uwagi na zgłoszone zastrzeżenia co do opinii sporządzonej w toku postępowania karnego.

2.6. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wnieśli Dyrektor Izby Skarbowej w L. oraz Prokurator Apelacyjny w L.

2.7. Wyrokiem z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 211/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 181 i 188 O.p., nie podzielając argumentacji Sądu pierwszej instancji, że to zakres wykorzystania w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 O.p. materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu karnym waży o naruszeniu art. 190 § 1 i 2 O.p., czy też charakter środków dowodowych ujętych w tych dokumentach. Do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 O.p. dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 O.p. strona złoży wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka, w sytuacji gdy dysponował już opinią innego biegłego z tego zakresu, dopuścił się naruszenia art. 188 O.p. W ocenie NSA nie zasługujące na uwzględnienie były także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 197 oraz art. 130 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że niedopuszczalne jest przesłuchanie biegłego w charakterze świadka na okoliczności dotyczące wyjaśnienia zgłoszonych przez stronę wątpliwości co do sporządzonej przez niego opinii.

Ponadto, w opinii Sądu drugiej instancji, nie zasadny był zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do braku wskazań dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania.

2.8. W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., nie wypowiedział się w kwestii najważniejszej, a mianowicie wydania decyzji podatkowych bez podstawy prawnej, albo też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 41a, art. 15 ust. 1, art. 19 oraz art. 26 ustawy o VAT, a także art. 7, art. 84 i 217 Konstytucji RP. Pełnomocnik strony wskazał, że w związku z tym, w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrujący sprawę nie jest związany wyrokiem NSA i strona skarżąca w całości podtrzymuje zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze oraz wniesionych w toku postępowania pismach procesowych.

2.9. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2007 r. zatytułowanym "głos do protokołu" pełnomocnik skarżącego stwierdził, że stosownie do art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W rozpoznawanej sprawie organem pierwszej instancji, który wydał decyzję podatkową był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Należy zatem rozważyć, czy w świetle art. 13 O.p. był organem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Na wstępie zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 190 u.p.p.s.a. Sąd związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 211/07.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Na wstępie Sąd zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 190 u.p.p.s.a. był związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 16 maja 2007 r.

Według WSA, ustalenia organów podatkowych, że firma G. należąca do K. G., B. P. G. oraz N. Sp. z o.o. były powiązane rodzinnie i kapitałowo z K. G. i stanowiły jednolity organizm gospodarczy oraz, że firmy B. i spółka N. nie prowadziły działalności gospodarczej na własny rachunek lecz jedynie firmowały działalność firmy G., miały wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Taki wniosek wypływał nie tylko z opinii biegłych z zakresu informatyki czy rachunkowości oraz z zeznań szeregu świadków, ale także z szeregu okoliczności wskazanych przez organy podatkowe, jak np. wspólne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, składowanie towarów w tych samych magazynach bez ich wyraźnego podziału, to samo oprogramowanie, wspólne bazy kontrahentów, bazy indeksów towarów czy bazy numerów użytkowników, jeden administrator systemu, możliwość transferu informacji między bazami danych, zatrudnianie tych samych pracowników. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczności faktyczne zostały ustalone w oparciu o cały materiał dowodowy a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd zauważył, że wprawdzie opinia biegłej L. S. została wydana na podstawie badania przykładowych (wyrywkowych) faktur wystawionych przez skarżącego i firmy powiązane ale w połączeniu z innymi dowodami pozwalała ona na wyjaśnienie podstawy i mechanizmu funkcjonowania firmy G. i podmiotów powiązanych.

W opinii Sądu, nie trafny był zarzut, że zaskarżona decyzja jak i obie decyzje organu I instancji zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy podatkowe w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazały, że podatnikiem tego podatku wykonującym czynności we własnym imieniu i na własny rachunek był skarżący i zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy określiły podstawę opodatkowania pomniejszając sprzedaż i podatek należny firmy G. o sprzedaż i podatek należny na rzecz firm B. oraz N. i uwzględniając równocześnie sprzedaż dokonywaną przez te firmy na rzecz kontrahentów zewnętrznych.

WSA podkreślił, że zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr. 109, poz. 1245 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r.) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie tego przepisu odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy B. i N. Z tych samych przyczyn skarżący nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy zewnętrzne na rzecz B. czy spółki N. Podatnik nie dysponował w tym zakresie fakturami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych a faktury wystawione przez firmy zewnętrzne na rzecz firmujących nie stanowiły dla podatnika (firmowanego) podstawy do obniżenia podatku należnego.

Sąd za niezrozumiały uznał podnoszony w pismach z dnia 11 i 17 grudnia 2007r., zarzut naruszenia art. 108 § 1 O.p. (w zw. z art. 113 O.p.). Powołane przepisy nie stanowiły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako podatnika. Przepis art. 113 O.p. określa zakres podmiotowy odpowiedzialności firmującego za zaległości podatkowe podatnika a zaskarżona decyzja nie dotyczy przecież solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika.

Niezasadny był też podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 193 O.p. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały uzasadnione podstawy do uznania w części ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy. Nie zachodziły też przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż księgi podatkowe uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (art. 23 § 3 O.p.).

WSA dodał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 16 sierpnia 2004 r. nieprawidłowo powołał przepisy art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednakże w zaskarżonej decyzji ten błąd został wyeliminowany poprzez powołanie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 (w zakresie dającym uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości) ustawy o VAT. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i nie naruszyły zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz pozostałych podniesionych w skardze przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja nie naruszała też kwestionowanych przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji czyniło niezasadnym zarzut naruszenia art. 7, 84 i 217 Konstytucji RP.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z:

a) naruszeniem art. 190 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez uznanie, że wyrok

NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 211/07, dotyczył wszystkich kwestii związanych z prawidłowym rozstrzygnięciem w sytuacji, gdy faktycznie dotyczył on wyłącznie trzech zagadnień związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego;

b) naruszeniem art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z uznaniem, że nie doszło do

naruszenia art. 120, art. 121 O.p.;

c) naruszeniem art. 133 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nieuwzględnienie wyniku kontroli z dnia 24 listopada 2004 r., nr [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej umarzającego postępowanie w sprawie określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000, w sprawie zakończonej decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej W.C., nr [...], z dnia 27 czerwca 2002 r., a która świadczy o dwóch niezależnych od siebie toczących się postępowaniach w zakresie podatku VAT za poszczególne lata 1999, 2000, 2001 przez rożne organy podatkowe;

2. art. 5 , art. 10 ust. 1 i 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy VAT i przyjęciu, że prawo podatnika do odliczeń podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów przez firmy (B. i N.) uznane za powiązane ze skarżącym podlegają ograniczeniu w sytuacji, gdy stanowiły one jeden podmiot i w konsekwencji nie mają zastosowania w tej sprawie przepisy art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 2 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 19 marca 2008 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej" pełnomocnik skarżącego podniósł, że zaskarża powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej przez stronę skarżącą, pomimo naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 120, art. 121 § 1, art. 122; art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na: (i) naruszeniu obowiązku uwzględnienia wszystkich zebranych dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, (ii) naruszeniu obowiązku dokonania odpowiedniej selekcji danych, tak, aby do sprawy podatkowej nie przypisywać działań, zachowań lub twierdzeń mogących odnosić się do zupełnie innych okresów niż okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym, (iii) naruszeniu obowiązku poddania zebranych w postępowaniu karnym dowodów ocenie, jak każdych innych dowodów w sprawie oraz (iv) naruszeniu obowiązku uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym specyfiki tego postępowania karnego oraz charakteru pozyskiwanych w jego toku dowodów, a także (v) naruszeniu obowiązku należytego uzasadnienia decyzji w powyższym zakresie;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1-6, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej przez stronę skarżącą, pomimo naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 193 § 1-6, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na dokonaniu ustaleń w kwestii nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych strony skarżącej w oparciu o opinię biegłej z zakresu rachunkowości powołanej w ramach karnego postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organy ścigania, a także poprzez naruszenie obowiązku należytego uzasadnienia decyzji w powyższym zakresie;

5. naruszenie art. 23 § 1-5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 O.p. i niezastosowanie postanowień art. 23 § 1 oraz § 3-5 O.p., wynikające z przyjęcia, że odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest możliwe również wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych i innych dowodów zebranych w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania "w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego", co stanowi podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., a także związane z powyższym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a., polegające na nie uwzględnieniu złożonej przez stronę skarżącą skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego;

6. naruszenie art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT - brzmieniu obowiązującym w 2000 roku (Dz. U. Nr 11, poz, 50, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że dla uwzględnienia zasady miesięcznych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług wystarczające jest przy wydawaniu decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jedynie określenie zobowiązania podatkowego za każdy miesiąc rozliczeniowy, z pominięciem dokonywania szczegółowych ustaleń w odniesieniu do każdego miesiąca rozliczeniowego, co stanowi podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., a także związane z powyższym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., polegające na nie uwzględnieniu złożonej przez stronę skarżącą skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego;

7. naruszenie art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w 2000r., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy ich zastosowanie w niniejszej sprawie było konieczne z uwagi na wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co skutkowało pozbawieniem strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w oparciu o ten przepis zasadne jest odmówienie stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy zewnętrzne na rzecz firmy B. P. G. oraz N. Sp. z o.o., co stanowi podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., a także związane z powyższym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., polegające na nie uwzględnieniu złożonej przez stronę skarżącą skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego;

8. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej przez stronę skarżącą, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

9. naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu za prawidłowy stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a ponadto polegające na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia.

W dalszej części swojego pisma, pełnomocnik skarżącego, wskazując na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, odniósł się do podniesionych przez siebie zarzutów.

5. W piśmie z dnia 20 lutego 2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii sporządzonej przez Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. w P., na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w L. w sprawie o sygnaturze akt [...].

Do pisma załączona kserokopie wspomnianej wyżej ekspertyzy.

6. W piśmie z dnia 23 lutego 2009 r. pełnomocnik podatnika poparł wniosek złożony w piśmie z dnia 20 lutego 2009 r.; dodatkowo przedkładając załączniki do opinii.

7. W piśmie z dnia 30 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącego zawarł dodatkową argumentację do powołanych zarzutów, wskazując przy tym, na treść opinii biegłego z zakresu informatyki P. K. oraz opinii Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o.

8. Do pisma załączono tabele dotyczące wskazanych wyżej opinii.

9. W piśmie z dnia 3 lipca 2009 r. pełnomocnik skarżącego zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze 149 płyt CD, które znajdowały się w dyspozycji Prokuratury Apelacyjnej w L., a których stronie nie udostępniono, wskutek czego, strona nie znała ich zawartości do chwili wydania nowej opinii sporządzonej przez Centrum Ekspertyz Gospodarczych Fundacji Akademii Ekonomicznej Sp. z o.o. z P., na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w L. w sprawie [...]. Według pełnomocnika strony odtworzenie danych zawartych na 149 płytach CD stanowi podstawę do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za lata 1999, 2000, 2001. W związku z powyższym, pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w cytowanych wyżej sprawach, oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999, 2000, 2001 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a.

10. W piśmie z dnia 14 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie wniosku skarżącego z dnia 3 lipca 2009 r. W dalszej kolejności, ustosunkowując się do argumentacji strony skarżącej, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

11. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego za nieuzasadnione uznał twierdzenie organu podatkowego, że na etapie postępowania przed NSA przepis art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie ma zastosowania.

12. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 listopada 2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

13. Pełnomocnicy skarżącego wnieśli kolejne pismo (z dnia 13 listopada 2009 r.) w którym to uzupełnili twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej oraz kolejnych pismach procesowych.

14. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed rozwinięciem powyższego stwierdzenia wskazać trzeba, że w związku z faktem, iż w pismach procesowych z dnia 20 lutego 2009 r. oraz z dnia 3 lipca 2009r. pełnomocnicy skarżącego złożyli wnioski dowodowe zachodzi konieczność oceny zgłoszonych w nich żądań procesowych. Jako wniosek dowodowy, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy również ocenić w istocie zarzut ujęty w punkcie 1 lit "c" zawarty w piśmie z dnia 20 marca 2009 r. nazwanym "skarga kasacyjna".

W postępowaniu sądowoadministracyjnym podstawę do przeprowadzenia postępowania dowodowego stanowi art. 106 § 3 u.p.p.s.a., który po myśli art. 193 tejże ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Odnośnie możliwości i zakresu prowadzenia postępowania dowodowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w orzecznictwie sformułowano surowe ograniczenia. Przykładem tego jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 230/05 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach zwanej dalej "CBOIS"), z której wynika, że "postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w granicach określonych w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić". Zaprezentowane stanowisko kontynuuje utrwaloną linię orzecznictwa, która ukształtowana została jeszcze pod rządami ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z 1995 r., na gruncie której na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. GSK 589/04 (ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 poz. 56). W wyroku tym stwierdzono mianowicie, że "postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w granicach określonych przez art. 52 ust. 2 ustawy o NSA z 1995 r. służyło ocenie zgodności zaskarżonego aktu z prawem, a nie dokonaniu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżonym aktem". Pogląd ten powtórzony następnie został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2005 r., sygn. FSK 974/04 (orzeczenie dostępne w CBOIS).

W świetle powyższych twierdzeń wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 20 lutego 2009 r. nie mógł w żadnym razie zostać uwzględniony, albowiem przy jego pomocy pełnomocnik skarżącego w istocie domagał się ustalenia przez sąd administracyjny przebiegu transakcji gospodarczych między skarżącym a P. G. i spółką N. Tymczasem materia ta stanowiła centralną kwestię postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Innymi słowy, pełnomocnik skarżącego oczekiwał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego dla skarżącego w poszczególnych miesiącach 2000 r., a to w sposób oczywisty wykracza poza dyspozycję art. 106 § 3 u.p.p.s.a.

Z tych samych przyczyn nie może zostać uwzględniony wniosek dowodowy zawarty w treści zarzutu oznaczonego pkt 1 lit. "c". Dodatkowo należy wskazać, że jego treść dotyczy okoliczności, które nie były uwzględnione przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu w sprawie. Umyka uwadze pełnomocników skarżącego fakt, że rozpoznając skargę na akt administracyjny Sąd pierwszej instancji dokonuje jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. Kontrola ta nie obejmuje więc innych rozstrzygnięć wydanych w innych postępowaniach.

W kwestii wniosku dowodowego z dnia 3 lipca 2009 r. sytuacja jest zgoła odmienna. Nie zachodzi bowiem konieczność analizowania jego treści, gdyż przedmiotem tego dowodu wnioskodawca uczynił 149 płyt CD znajdujących się w posiadaniu Prokuratury Apelacyjnej w L. Zgodnie zaś z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. sąd administracyjny może dopuścić wyłącznie dowód z dokumentu. W związku z tym wniosek dowody zgłoszony w piśmie z dnia 3 lipca 2009 r. został oddalony jako niedopuszczalny.

Przystępując natomiast do oceny wniesionej skargi kasacyjnej w jej merytorycznym aspekcie zauważyć należy, że zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika skarżącego - radcy prawnego J. G. złożonym do protokołu na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. przez skargę kasacyjną w realiach rozpatrywanej sprawy należy rozumieć zarówno pismo z dnia 20 marca 2008 r. zatytułowane "skarga kasacyjna" jak i pismo z dnia 19 marca 2008 r. zatytułowane "uzupełnienie skargi kasacyjnej". W związku z tym ocenie poddane zostaną zarzuty podniesione w obu tych pismach.

W skardze kasacyjnej strona ją wnosząca podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.) jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.). W takim wypadku jako pierwsze należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W tym zakresie na pierwszy plan wysuwa się zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., który opisany został w pkt 1 lit. "a". Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy przyjmując, że wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. I FSK 211/07, rozstrzygnął wszystkie wątpliwości dotyczące ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem wspomniany wyrok dotyczył wyłącznie trzech kwestii procesowych i nie zwalniał WSA procedującego ponownie od obowiązku dokonania całkowitej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut taki, po pierwsze, nie jest prawdziwy, albowiem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił zebrany materiał dowodowy, a po drugie, nie jest usprawiedliwiony. WSA mógłby naruszyć art. 190 u.p.p.s.a., gdyby kwestie oceniane przez NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. I FSK 211/07, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zostały rozstrzygnięte przez Sąd pierwszej instancji w sposób odmienny od wymaganego przez sąd kasacyjny. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca. W zaskarżonym wyroku na stronach 14 -15 zawarto opis wyroku NSA i wynikających z niego konsekwencji. Wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużyły Sądowi pierwszej instancji do oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zatem ocena prawna wyrażona przez Sąd kasacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy została należycie uwzględniona.

W odniesieniu do zarzutów sformułowanych w pkt 3, 4 i 5 wyjaśnienia wymaga, że uzasadnione jest ich łączne rozpoznanie. Wszystkie wskazane zarzuty zmierzają w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych przez wykazanie, że do postępowania podatkowego w sposób wadliwy "wprowadzono" materiały zgromadzone w postępowaniu karnym (przygotowawczym). Następnie materiały te w całości zastąpiły własne ustalenia organów podatkowych, nie bacząc na odmienny cel i sposób gromadzenia dowodów w postępowaniu karnym i podatkowym. Materiały te stały się również jedyną podstawą do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za częściowo nierzetelne, a w efekcie pozwoliły organom na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te w całości jednak uznać należy za chybione.

Powyższy wniosek wynika przede wszystkim z faktu, że możliwość dopuszczenia dowodów zebranych w postępowaniu karnym została w sprawie przesądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. I FSK 211/07. Sąd ten wskazał, że: "do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania (np. jak w tej sprawie - karnego), a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia." Zatem samo dopuszczenie materiałów z postępowania karnego nie stanowi o naruszeniu art. 190 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania nie wynika również, ażeby strona skarżąca bądź jej pełnomocnicy w toku postępowania przed organami żądali przeprowadzenia dowodów, które podważyłby wnioski wynikające z materiału zgromadzonego przez prokuraturę. W ramach ocenianych zarzutów skarżący za pośrednictwem swoich pełnomocników ogranicza się jedynie do konsekwentnego podważania "przydatności" materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym dla celów postępowania podatkowego, wskazując na odmienne reguły gromadzenia dowodów i pozycję procesową organu podatkowego i prokuratora. Argumentacja ta, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie jest jednak wystarczająca do zanegowania wartości dowodowej materiałów karnych włączonych w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej do postępowania podatkowego. W tym względzie w szczególności nie ma znaczenia fakt, że w postępowaniu karnym Sąd Rejonowy wydał postanowienie nakazujące uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego, co w opinii strony skarżącej, dezaktualizuje wykorzystany przez organy podatkowe materiał dowodowy. Autor skargi kasacyjnej pominął bowiem fakt, że z mocy art. 11 u.p.p.s.a. Sąd administracyjny związany jest wyłącznie prawomocnym wyrokiem skazującym sądu karnego. Postanowienie o uzupełnieniu postępowania przygotowawczego nie wiąże sądu administracyjnego. Poza tym wnioski zawarte w skardze kasacyjnej mogłyby okazać się trafne tylko w sytuacji, gdyby materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowania karnego wyczerpywałby materiał dowodowy, w oparciu o który wydano decyzje wymiarowe, a tak nie jest. Jak wynika z decyzji organów podatkowych rozstrzygnięcia swoje oparły one nie tylko na materiałach dowodowych zebranych w toku postępowania karnego, ale w zasadniczej części na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem ustalono, że o wszystkich sprawach podmiotów firmujących działalność firmy skarżącego decydowali małżonkowie W. i K. G., w podmiotach tych zatrudniano tych samych pracowników, handlowano tymi samymi artykułami, w tych samych pomieszczeniach i magazynach, korzystając z tych samych środków trwałych, firmy te prowadziły pod tym samym adresem oddziały w L., P. i w W., księgowość prowadzono wspólnie, w jednym budynku i w tych samych pomieszczeniach. Odnośnie spółki N. ustalono, że w siedzibie firmy w W. nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, ani nie odbywały się tam żadne czynności mogące uzasadniać wskazanie tego adresu jako siedziby tej firmy. P. G. i N. sp. z o.o. płaciła znacznie wyższy czynsz w porównaniu z innymi podmiotami. Niezależnie od tego, niezasadny jest zarzut jakoby organy nie podały, w jakiej części skorzystały z materiałów zebranych w toku postępowania karnego. Organy podały bowiem, że oparły się na opiniach biegłych z zakresu informatyki oraz rachunkowości, a także protokołach przesłuchań pracowników firm K. i P. G. oraz N. sp. z o.o. Nie ma bowiem konieczności oceny z osobna każdego dokumentu finansowego wystawianego pomiędzy firmami K. i P. G. oraz N. sp. z o.o., skoro na podstawie zebranego materiału dowodowego organy zakwestionowały wszelkie operacje finansowe pomiędzy tymi podmiotami, wskazując, że P. G. i spółka N. nie były podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jedynie firmowały działalność skarżącego. Tym samym nie ma znaczenia, że również w opiniach biegłych nie odniesiono się do wszystkich faktur, skoro potwierdzono w nich ustalony przez organy mechanizm działania skarżącego. Słusznie ponadto wskazał Sąd pierwszej instancji co do możliwości wydania decyzji rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kilka okresów rozliczeniowych.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 193 § 1 - 4 w powiązaniu z art. 23 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej postawiono bowiem błędną tezę, że jedynym dowodem, w oparciu o który stwierdzono częściową nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych podatnika była opinia biegłego z zakresu rachunkowości sporządzona w postępowaniu karnym, podczas gdy skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej musi wynikać wyłącznie z samodzielnych ustaleń organu podatkowego. Przedstawiony pogląd nie może się ostać. Badanie rzetelności ksiąg podatkowych jest elementem postępowania dowodowego. Czynność ta podlega więc ogólnym zasadom w nim rządzącym, w tym w szczególności zasadzie swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oczywistym bowiem jest, że dyskwalifikacja tak ważnego dokumentu, jakim jest dla ustalenia podstawy opodatkowania, księga podatkowa nie może wynikać jedynie z domysłów czy domniemań organu podatkowego. W niniejszej sprawie organy podważyły księgi podatkowe podatnika w oparciu o opinię biegłego w powiązaniu z innymi dowodami, w tym drugą opinią biegłego, zeznaniami świadków, przesłuchaniem biegłego w charakterze świadka, zgromadzoną dokumentacją rachunkową. Trudno zatem mówić, ażeby zakwestionowanie waloru dowodowego ksiąg podatkowych było pozbawione podstaw dowodowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe wskazały również, w jakiej części uznały za nierzetelne i wadliwie księgi. Mianowicie ocena ta dotyczyła transakcji dokonanych z P. G. i spółką N. W konsekwencji organy podatkowe, bazując na części zapisów ksiąg podatkowych i innych dowodach zebranych w sprawie, w tym dowodach włączonych z postępowania karnego, mogły zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpić od szacunkowej metody ustalenia podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów stwierdzić należy, że możliwe jest ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważono. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy. Takie rozumienie powołanego przepisu pozwala na konstatację, że w niniejszej sprawie organy w prawidłowy sposób określiły podstawę opodatkowania i nie zmienia tego fakt użycia przez nie stwierdzenia "w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego" a nie "we właściwej wysokości", skoro zastosowanie prawidłowej metody pozwalało na właściwe jej określenie.

W skardze kasacyjnej, w ramach zarzutów służących do podważenia stanu faktycznego, powołano zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. opisany w pkt 9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia skarżącego sformułowane w powyższym zakresie są pozbawione racji. Analizowana norma prawna - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Kwestionowany przez stronę wyrok zawiera wszystkie wymienione elementy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów skargi i przedstawił motywy, jakimi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy prezentowana przez stronę nie może usprawiedliwiać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. który - jak wykazano powyżej - ustanawia jedynie formalne wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku.

Za skuteczny także nie mógł zostać uznany zarzut opisany w pkt 1 lit. "b" z uwagi na zbyt ogólnikowy charakter i brak jakiegokolwiek uzasadnienia. Wskazane w nim przepisy w zasadzie odnoszą się do zasad prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi jak również i przed sądem. W związku z tym od kasatora wymaga się wskazania, na czym konkretnie w realiach danej sprawy upatruje naruszenia przepisów wyrażających swoiste myśli przewodnie, które winny znaleźć współzastosowanie z innymi przepisami regulującymi postępowanie przed danym organem. Takich wywodów w skardze kasacyjnej nie umieszczono.

Konkludując zatem dotychczasową część rozważań należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony. Tym samym przy ocenie zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tut. Sąd związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wydania decyzji wymiarowych.

Kwestii naruszenia prawa materialnego dotyczą zarzuty ujęte w punktach 2 i od 6 do 8. Wyjąwszy zarzut z pkt 6 pozostałe zarzuty - tak jak w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania - powinny zostać rozpoznane i ocenione łącznie. Sprawia to fakt, że przy ich pomocy strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje sposób ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania działalności skarżącego podatkiem od towarów i usług oraz odmowę skarżącemu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności przez podmioty trzecie na rzecz P. G. oraz spółki N.

Odnosząc się do zasygnalizowanych kwestii spornych między podatnikiem a organami podatkowymi powstałych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. wyjaśnić trzeba, że w decyzjach wymiarowych organy podatkowe przy ustalaniu skarżącemu podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług złączyły osiągany przez niego obrót z obrotami wykazanymi przez P. G. i spółkę N. po uprzednim wyeliminowaniu wartości transakcji dokonanych między wymienionymi podmiotami. Powodów do takiego rozstrzygnięcia dostarczył fakt, że ustalono, iż P. G. oraz spółka N., choć formalnie prowadziły działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, to w rzeczywistości jedynie firmowały działalność gospodarczą skarżącego. Wniosek taki organy wywiodły w szczególności z tego, że między wspomnianymi podmiotami a skarżącym istniały powiązania o charakterze zarówno osobowym jak i kapitałowym.

Warto w tym miejscu podkreślić, że ujawnienie faktu istnienia wspomnianych wyżej powiązań co do zasady obliguje organy podatkowe do ustalania podstawy opodatkowania podmiotów powiązanych na zasadach szczególnych, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie) wynikają z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, 3, 4 ustawy o VAT. Niemniej, jak wyżej zaznaczono, w okolicznościach sprawy fakt występowania rzeczonych powiązań posłużył li tylko i wyłącznie do wykazania zjawiska "firmanctwa" a nie do ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z przywołanych wyżej przepisów prawa. Stąd też przyjąć należało, że fakt ów stanowił wyłącznie element stanu faktycznego sprawy, pozostający bez wpływu na dopuszczalność i konieczność stosowania wskazanych wyżej szczególnych metod określania podstawy opodatkowania. Działanie tych regulacji (szczególnych) wyłącza bowiem ustalenie, że na pozór niezależne, choć powiązane, podmiot w istocie firmują działalność jednego z nich. Innymi słowy "firmanctwo" wyłączyło w okolicznościach badanego przypadku prawno - podatkowe konsekwencje działania podmiotów w warunkach powiązań albowiem owo działanie miało w istocie rzeczy ukryć faktyczny charakter działalności prowadzonej wyłącznie przez skarżącego. W konsekwencji brak było podstaw prawnych do stosowania wspomnianych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które przewidują określenie podstawy opodatkowania na zasadach szczególnych z powodu występowania powiązań.

`Na marginesie powyższych uwag wytknąć wszakże trzeba organom podatkowym, że wprowadzając chaos terminologiczny pozornie konieczność taką stworzyły, na co bezskutecznie jednak próbuje wskazywać strona skarżąca. W związku z powyższym w sprawie, ustalając podstawę opodatkowania skarżącemu w oparciu o art. 15 ustawy o VAT organy postąpiły prawidłowo.

Natomiast w kwestii odmowy przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego to przede wszystkim wskazać trzeba, że prawo to nie ma charakteru bezwarunkowego. Może ono być realizowane wyłącznie przez podatnika, który dokonuje rzeczywistej i należycie udokumentowanej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jeżeli czynności takiej w rzeczywistości nie było albo miała zgoła odmienny przebieg niż wynika to z treści dokumentu ją opisującego (faktury), podatnik prawo to traci. W rozpatrywanej sprawie organy stwierdziły, że czynności udokumentowane fakturami wykonane przez podmioty trzecie na rzecz P. G. lub spółki N. wobec faktu, iż w rzeczywistości w zamian tych podmiotów na fakturze powinien widnieć K. G., nie mogą dla tego ostatniego stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

Rozwijając tę myśl wskazać trzeba, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W art. 19 ust. 3 - 5 tej ustawy, przyjęto rozwiązanie tzw. odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, jakim może być otrzymanie faktury. Ważne jest także, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi uwzględniać w składanej deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. Prowadzi to w rezultacie do tego, że podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego (por. m. in.: R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin "VAT. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003). Wspomniane wyżej uwarunkowania, determinujące możliwość skorzystania z prawa do potrącenia podatku naliczonego, określa także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przywołane regulacje pozwalają zatem sformułować wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 1210/06, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 468889, z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. I FSK 465/06, Lex nr 285045, z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 996/05, ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 122 i z dnia 27 października 2005 r., sygn. FSK 636/04, Lex nr 187797). Z prawa tego może skorzystać, składając odpowiednie deklaracje rozliczeniowe we właściwym terminie. Mając na względzie powyższe uwagi, chybiony jest zatem zarzut pełnomocników skarżącego, że skoro przyjęto, że wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług P. G. i spółki N. należy uznać za wykonywane przez stronę skarżącą, to czynnościami wykonywanymi przez nią jest nabywanie przez te podmioty towarów i usług od osób trzecich co powoduje, iż może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te osoby trzecie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wyeksponowana bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wskazująca na nieuzasadnione zastosowanie klauzuli obejścia prawa, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. W przypadku prawa podatkowego obejście prawa wiąże się z nadużyciem konstrukcji cywilnoprawnej, której zastosowanie prowadzi do urzeczywistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże obowiązku podatkowego. Innymi słowy, o obejściu prawa można mówić wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe w danych wynikających z przepisów prawa ukształtowania stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnych podatków lub obniżenia ich wysokości (por. K. J. Stanik, K. Winarski, "Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego", Unimex 2009, str. 18 - 20). Pomimo braku przed 2003 r. odpowiedniego przepisu w tym przedmiocie, stanowisko sądów administracyjnych wyrażało akceptacje, zasadność i dopuszczalność odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa, wykorzystywanej do oceny określonych stanów faktycznych. Prezentując to stanowisko sądy wskazywały, że organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna. Wskazywały też, że umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I SA/Łd 1054/97 i wyrok NSA z dnia 10 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1527/93, niepubl.). Wyjaśniały przy tym, że organy mają legitymację dla takiego, procesowego wykorzystania konstrukcji obejścia i nadużycia prawa podatkowego na mocy przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z regulacjami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy Ordynacji podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. (...) W ramach tego postępowania posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzać zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. (...) W tych ramach niewątpliwie mieścić się będzie także prawo oceny treści wszystkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalane i oceniane przez organy podatkowe, w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego (...). Podobnie autorzy opracowań dotyczących obejścia prawa podatkowego podnosili, że nie można zanegować związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. Wywodzili, że zachowania podatnika, które dotyczą czynności jawnych, podejmowanych w celu wywołania pożądanych skutków, lecz których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową są nielegalne (C. Kosikowski, "Autonomia prawa podatkowego - głos krytyczny, Przegląd Podatkowy 2006, Nr 7, str. 5 i 6). Zgodzili się, że możliwość swobodnego kształtowania przez strony wzajemnych stosunków cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków ograniczona jest barierami wynikającymi z prawa podatkowego mimo że jest to gałąź autonomiczna wobec innych gałęzi prawa (A Hanusz, "Zasada autonomii woli stron stosunków cywilno - prawnych w świetle prawa podatkowego" P. i P., 1998, z. 12).

Odnosząc się zaś do zarzutu ujętego w pkt 6 podkreślić trzeba, że jest on dla tut. Sądu zupełnie niezrozumiały. Strona wnosząca skargę kasacyjną uważa bowiem, że organy podatkowe naruszyły wskazane w nim przepisy prawa materialnego przez to, że wydały decyzje wymiarowe łącznie w stosunku do całego roku podatkowego a nie odrębnie w stosunku do każdego z miesięcy. Podkreślenia wymaga, że praktyka co do technicznych aspektów procesowania organów podatkowych nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sama praktyka określonego działania organów podatkowych nie przesądza bowiem o błędnym zastosowaniu w rozumieniu art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. - przepisów prawa materialnego. Z tych względów zarzutu tego podzielić nie można. Co więcej w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że nie jest wykluczona możliwość objęcia jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej. Działania takie są powszechne i generalnie zastrzeżeń nie wywołują (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r., I FSK 220/07).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.