Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 781/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 781/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r., sprawy ze skarg Zakładu P. Sp. z o.o. w W, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 kwietnia 2016 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i, grudzień 2008 r., , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 22 lipca 2015r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], określił w stosunku do Zakładu P. U. S. sp. z o.o. w W. w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Powodem rozstrzygnięcia było ustalenie, iż jedynie 9,89% przejechanych w 2007r. i 2008r. przez samochody T. kilometrów dotyczy prowadzonej przez spółkę działalności i tylko 9,89% podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących opłaty leasingowe i koszty eksploatacji podlega odliczeniu, w pozostałej części spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur, gdyż w tym zakresie samochody te nie były wykorzystywane w celach związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. A zatem obniżając podatek należny o 90,11% podatku naliczonego wynikającego z zakupów udokumentowanych tymi fakturami Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto ustalono, że spółka naruszyła ten przepis w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupów udokumentowanych fakturami stwierdzającymi czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. Dotyczyło to faktur wystawionych przez firmy prowadzone przez członków rady nadzorczej spółki tytułem świadczenia usług doradczych, tj.: M. Biuro Usług Finansowych Z. P. w zakresie doradztwa ekonomicznego, E.-C. C. S. w zakresie doradztwa personalnego, Zakład D. i N. S.-R. R. S. w zakresie doradztwa technicznego.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że walne zgromadzenie wspólników spółki podjęło sprzeczną z k.s.h. uchwałę w sprawie świadczenia usług dla spółki przez członków jej rady nadzorczej, a więc również zawarte z ww. firmami na podstawie tej uchwały umowy uznał za sprzeczne z ustawą, a zatem nieważne. Wobec tego do wykonanych na podstawie tych umów czynności mają zastosowanie przepisy art. 58 § 1 k.c., a spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te czynności.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Zakład P. U. S. sp. z o.o. wniosła odwołania, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 i § 2, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności na skutek wadliwego i nieuprawnionego przyjęcia, że:

a) spółka uprawdopodobniła okoliczność wykorzystywania samochodów T. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jedynie co do przejazdów na trasie o długości 28.830 km, w sytuacji gdy według spółki przeczą temu założeniu zgromadzone przez organ dowody w tym w szczególności przesłuchania świadków.

b) korzystanie przez członków rady nadzorczej z pojazdów nie wiązało się z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, w sytuacji gdy zostało udowodnione, iż samochody wykorzystywane były w celu prowadzenia spraw spółki, na co wskazuje podjęta uchwała nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników nr [...],

c) uchwała nadzwyczajnego walnego zgromadzenia nr [...] jest nieważna, w sytuacji gdy jak wskazuje spółka - członkowie rady nadzorczej podlegają zgromadzeniu wspólników, a nie zarządowi, a w związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia nieważności uchwały na tej podstawie,

d) uchwała nadzwyczajnego walnego zgromadzenia z dnia 30 września 2005r. nr 6/2005 jest nieważna w sytuacji, gdy art. 375(1) k.s.h. dotyczy spółki akcyjnej a nie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przeciwnie niż w spółce akcyjnej, w przypadku spółki z o.o. brak jest zakazu, aby walne zgromadzenie wydawało zarządowi wiążące polecenia dotyczące prowadzenia spraw spółki;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 o.p., tj. naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów podatkowych - na skutek zaniechania podjęcia działań i przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym w piśmie z dnia 15 czerwca 2015r. - "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg" (str. 4), tj. w zakresie ustaleń co do sprzedaży samochodów marki T. po cenach rynkowych;

- naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wadliwe przyjęcie, iż wydatki ponoszone w związku z eksploatacją samochodów T. zawarte w fakturach objętych zaskarżoną decyzją nie mają związku z osiągniętymi przez spółkę przychodami, a przez to z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ wiążą się z ich wykorzystaniem przez członków rady nadzorczej - w sytuacji, gdy według spółki wydatki te były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów spółki, w tym w związku z osobistą działalnością członków organu, w wykonaniu obowiązku nałożonego na nich uchwałą N. nr [...] z dnia 24 lutego 2006r.;

- naruszenie art. 193 § 2 o.p. przez wadliwe przyjęcie, iż skoro Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury dokumentujące wydatki, które w ocenie organu nie są związane z osiągniętymi przychodami, to księgi podatkowe strony są prowadzone w sposób nierzetelny.

Spółka podkreśliła, iż w ustaleniu wykorzystania tych samochodów nie można posiłkować się jedynie formalnym wystawieniem dokumentów delegacji, gdyż w spółce istniała praktyka, iż pracownicy wyższej rangi nierzadko odstępowali od dodatkowego zwiększania kosztów i ograniczali się do comiesięcznej pensji, nawet gdy musieli wykonać swoje obowiązki poza siedzibą spółki, wówczas wyjazdy były realizowane na ustne polecenie "kierowników zarządu". Rada nadzorcza nie podlega służbowo zarządowi spółki, chybione jest zatem wnioskowanie organu wskazujące na obowiązek wystawiania członkom rady nadzorczej delegacji służbowej, takie szczegółowe polecenia zostały zastąpione przez generalne polecenie zawarte w uchwale N. nr [...]. Nieuprawione jest szacowanie ilości kilometrów przejechanych przez samochody na podstawie zeznań świadków, gdy chodzi o wskazanie wykorzystania samochodów przed 8 latami. Z zeznań członków rady nadzorczej wynika, że samochody służyły im jak i pracownikom do realizacji przedmiotu działalności spółki. wydatki związane z eksploatacją pojazdów były dokonywane nie w celu dodatkowych świadczeń na rzecz członków rady, ale w związku z ich obowiązkami w wykonaniu uchwały N. nr [...] w celu bieżącego dopilnowania, że spółka uzyska przychód, członkowie rady nadzorczej podlegają walnemu zgromadzeniu a nie zarządowi, więc nie można w tym przypadku wskazywać na nieważność uchwały. Nie można wykluczyć, że - poza okresami objętymi fakturami dokumentującymi stan liczników pojazdów - przebiegi były znacznie niższe lub nawet w ogóle nie wykorzystywano tych pojazdów. Organ nie dokonał analizy rodzajów zakwestionowanych wydatków, natomiast skoro pojazdy były w blisko 10% bezspornie wykorzystywane na cele związane z działalnością spółki to ich leasing był uzasadniony podobnie jak wydatki związane z dokonywaniem przeglądów, opłaty leasingowe zmierzały ponadto do wykupu pojazdów od firmy leasingowej, które to pojazdy zostały w latach późniejszych sprzedane przez spółkę. Nadużyciem jest wskazywanie przez organ, że nie było żadnej kontroli wydatków związanych z wykorzystywaniem przez członków rady nadzorczej samochodów T., w sytuacji gdy jasne było, że sposób wykorzystania i eksploatacji samochodów wiązał się z zakresem obowiązków nałożonych na radę nadzorczą przez walne zgromadzenie. Wydatki dot. pojazdów ponoszone były nie na rzecz członków rady nadzorczej, ale bezpośrednio w związku z funkcjonowaniem tego organu, a więc w zakresie obowiązków nałożonych na radę nadzorczą przez zgromadzenie wspólników. R. S., C. S. i Z. P. zostali powołani do "działań o charakterze nadzorczym (jako członkowie rady) i konkretnych działań o charakterze technicznym, z zakresu bieżącej działalności, w tym zarządzania spółką (jako usługodawcy). Umowy na prowadzenie usług zostały podjęte na nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników z dnia 30 września 2005r. Wszystkie działania podejmowane były w ramach przysługujących organom spółki kompetencji zgodnie z kodeksem spółek handlowych. W przypadku spółki z o.o. brak jest zakazu, walne zgromadzenie wydawało zarządowi wiążące polecenia dotyczące prowadzenia spraw spółki. Walne zgromadzenie może kierować do zarządu opinie w poszczególnych kwestiach dotyczących prowadzenia spraw spółki, przy czym będą one miały niewiążący. Według spółki przesłanki uznania jej ksiąg za rzetelne zostały spełnione, gdyż ujęto w nich zdarzenia, zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to zgodnie z prawdą, odzwierciedlają stan rzeczywisty - spółka uważała za swój koszt wszystkie wydatki zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, nie brakuje w nich żadnych zapisów, nie ma też w nich zdarzeń fikcyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 27 kwietnia 2016r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe jego ustalenia oraz podzielając jego argumentację prawną w zakresie oceny dowodów i zastosowanych przepisów.

Organ odwoławczy wskazał szczegółowo, iż przepisy k.s.h. wprowadzają ścisły rozdział kompetencji organów spółki, w tym zarządu i rady nadzorczej. Zgromadzenie wspólników może przyznać członkom rady nadzorczej dodatkowe kompetencje, lecz nie mogą pokrywać się z uprawnieniami innych organów, które wynikają z przepisów k.s.h.. Tymczasem uchwała z 24 lutego 2006r. nałożyła na Radę Nadzorczą obowiązki należące do kompetencji Zarządu. Jednocześnie zgodnie z uchwałą z dnia 30 września 2005r. członkowie rady nadzorczej w ramach "usług doradczych" wykonywali prace w dziedzinie marketingu, obsługi technicznej Produkcji oraz spraw kadrowych. R. S., Z. P., C. S. faktycznie wykonali na rzecz Spółki szereg czynności, które związane były zarówno z bezpośrednim zarządem i prowadzeniem spraw spółki jak i wykonywaniem funkcji członków rady nadzorczej. Czynności te obejmowały szeroki i niczym nieograniczony zakres kompetencji z zakresu spraw produkcyjnych, kadrowych i ekonomicznych w tym m.in. "wszelkie sprawy produkcyjne, sporządzanie dokumentacji produkcyjnej, planowanie obciążeń na poszczególne maszyny, prowadzenie narad produkcyjnych, koordynowanie spraw zaopatrzenia w materiały, kontrola jakości, eliminowanie błędów wykonawczych, sprzedaż wyrobów gotowych, prowadzenie rozmów z kontrahentami, zatrudnianie i zwalnianie pracowników, rozmowy z pracownikami, analiza wyników spółki, bieżąca kontrola należności i zobowiązań, podejmowanie decyzji dot. zakupu maszyn i urządzeń, wyjazdy w celach ich zakupu, bądź w innych celach związanych z bieżącą działalnością spółki. R. S., C. S. i Z. P. w latach 2007-2008 choć formalnie związani byli ze spółką poprzez funkcje członków rady nadzorczej, to czynności jakie wykonywali na rzecz spółki znacznie wykraczały poza granice praw i obowiązków członków tego organu bowiem faktycznie ww. osoby jednocześnie zarządzały i kontrolowały spółkę. Przesłuchani pracownicy, a także prezes zarządu spółki jednoznacznie czynności wykonywane przez R. S., C. S. i Z. P. wiązali z pełnioną przez wyżej wymienionych funkcją członków rady nadzorczej bądź też traktowali ich jako "właścicieli" lub "szefów" spółki. W ocenie organu działania członków rady nadzorczej spółki jednoznacznie wkraczają w zakres zarządzania spółką i nie stanowią czynności nadzoru nad jej działalnością. Działania członków rady nadzorczej, zarówno podejmowane osobiście jak i w imieniu powiązanych rodzinnie wspólników spółki doprowadziły do całkowitego zatarcia granic pomiędzy poszczególnymi organami spółki. Materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o tym, że wszelkie istotne decyzje w spółce faktycznie podejmowane były przez ww. osoby, które w zależności od okoliczności działały jako walne zgromadzenie wspólników (poprzez pełnomocnictwa udzielone przez wspólników), zarząd (poprzez formalne i nieformalne powierzenie im obowiązków oraz nadanie uprawnień należących w istocie do kompetencji tego organu) lub rada nadzorcza. Naruszono tym samym podstawową zasadę wynikającą z postanowień kodeksu spółek handlowych nieprzejmowania kompetencji innych organów spółki. Tak więc podjęte przez udziałowców spółki uchwały nie mogą wywoływać skutków prawnych. Charakter wykonywanych przez R. S., C. S. i Z. P. - a wskazanych m.in. przez G. G. - czynności wskazuje, że nie były to wyłącznie czynności doradcze czy nadzorcze, ale czynności mające charakter decyzyjny np. planowali produkcję, decydowali o przyjmowaniu pracowników, wynagrodzeniach, sprawach socjalnych, brali czynny udział w opracowywaniu ofert cenowych z klientami i akceptowali wielkość cen po przeprowadzonych przez pracownika marketingu negocjacjach, podejmowali decyzje dot. zakupu maszyn i urządzeń. Jedną z osób zajmujących się marketingiem w spółce był dyrektor ds. marketingu J. G. pełniący jednocześnie funkcję prokurenta spółki, lecz w ramach swoich zadań podlegał on członkowi rady nadzorczej Z. P. Tak więc spółka sama nie decydowała o cenach towarów, wynagrodzeniach pracowników, zatrudnianych pracownikach, planowanej produkcji ale zadania i kompetencje należące do zarządu spółki lub kierowników bezpośrednio mu podległych w ramach świadczonych usług przejmowali członkowie rady nadzorczej spółki.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań strony i świadków organ stwierdził, że w rzeczywistości to członkowie rady nadzorczej prowadzili działalność spółki, podejmowali szereg kluczowych decyzji dot. działania spółki - od wyboru kontrahentów, ustalenia cen, spraw produkcyjnych po zatrudnianie i zwalnianie pracowników. Natomiast rola prezes G. G. została ograniczona do administrowania firmą.

Z uwagi na to wymienione na zakwestionowanych fakturach usługi doradcze miały być świadczone przez członków rady nadzorczej spółki, którzy de facto brali udział w zarządzaniu spółką i prowadzeniu jej spraw, przy czym ich uczestnictwo w działalności spółki polegało na osobistym świadczeniu pracy, za którą nie ponosili odpowiedzialności wobec osób trzecich. Podstawą świadczenia tych usług miały być umowy, których celem była wypłata wynagrodzenia za udział w zarządzaniu spółką, przy czym kwoty tego wynagrodzenia były również faktycznie ustalane przez członków rady nadzorczej, a w chwili zawierania tej umowy wiadomym było, iż osoby te faktycznie zarządzają spółką, a zatem umowy te sprzeczne były z k.s.h. Tak wiec podstawą wykonania usług "doradztwa" wskazanych na ww. fakturach była czynność prawna sprzeczną z ustawą, o której mowa w art. 58 § 1 k.c., a zatem podatek VAT wykazany na tych fakturach stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Nado organ wskazał, iż mimo, że R. S., C. S. i Z. P. mieli świadczyć na rzecz Spółki usługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (technicznego, personalnego, ekonomicznego) to spółka nie posiadała żadnych materialnych dowodów na świadczenie tych usług: opracowań, analiz itp., a doradztwo tych osób miało ograniczać się do "bieżącego osobistego uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki. Choć faktu uczestnictwa w działalności spółki tych osób organ nie neguje, jednak nie można stwierdzić, iż polegało ono na świadczeniu usług doradczych. Prezes zarządu G. G. choć wskazała, że ww. osoby zajmowały się szerokimi aspektami działalności firmy, to nie wymieniła żadnej z rad jakie miała otrzymać od tych osób. Pomimo, iż osoby te miały "zapoznawać się, interesować, analizować" różne dokumenty i sprawy spółki to jednak w ich efekcie osoby te nie tworzyły żadnych analiz ani dokumentów, które byłyby komukolwiek przedkładane. Z zeznań strony i świadków wynika, że ww. osoby samodzielnie decydowały o działalności spółki i nią kierowały - a zatem trudno wskazywać tu na świadczenie usług doradczych, skoro nie wiadomo komu one miałyby być świadczone - osoby te jednocześnie zarządzały bowiem spółką.

Również w zakresie podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących opłaty leasingowe i koszty eksploatacji samochodów organ szczegółowo wskazał opierając się na szeregu przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, iż samochody te zostały oddane do dyspozycji członków rady nadzorczej bez żadnego nadzoru, nie prowadzono żadnych ewidencji ruchu pojazdów, podczas gdy eksploatacja, w tym liczba przejechanych km była znaczna. Organ wskazał, iż w powiązaniu z naruszeniem przepisów k.s.h. w zakresie kompetencji powierzonych jak wyżej opisano członkom rady nadzorczej uchwałami, wykorzystanie tych samochodów uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego, ograniczając je tylko do wykorzystania samochodów przez pracowników spółki w związku z realizowaniem obowiązków służbowych.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Z. P. U. S. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 i § 2, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności na skutek wadliwego i nieuprawnionego przyjęcia, że :

a) doszło do naruszenia przepisów k.s.h. i powstania stosunku podległości pomiędzy członkami rady nadzorczej a prezesem zarządu spółki, w sytuacji, gdy członkowie rady nadzorczej sprawowali funkcje kontrolne, a jedynie w ramach zawartych ze spółką umów w związku z posiadanym doświadczeniem świadczyli doradztwo w uzgodnionym zakresie doszło do połączenia funkcji nadzorczych i zarządczych przez członków rady nadzorczej, w sytuacji, gdy członkowie rady nadzorczej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prowadzili doradztwo w uzgodnionym umową zakresie, co nie wiązało się z zarządzaniem spółką ani też podejmowaniem decyzji;

b) korzystanie przez członków rady nadzorczej z pojazdów nie wiązało się z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, w sytuacji gdy zostało udowodnione, iż samochody wykorzystywane były w celu prowadzenia spraw spółki, na co m. in. bezpośrednio wskazuje podjęta uchwała nadzwyczajnego walnego zgromadzenia nr [...] oraz wskazują na to zeznania świadków,

c) uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia nr [...] jest nieważna jako sprzeczna z przepisami k.s.h., dotyczącymi relacji pomiędzy zarządem a radą nadzorczą, w sytuacji gdy oba organy były od siebie niezależne, a rada nadzorcza jako organ podległy walnemu zgromadzeniu wykonywała nałożone na nią przedmiotową uchwałą obowiązki;

d) iż spółka uprawdopodobniła okoliczność wykorzystywania samochodów T. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jedynie co do przejazdów na trasie o długości 28.830 km tj. w zakresie, w jakim samochodami posługiwali się pracownicy spółki poza członkami rady nadzorczej, w sytuacji, gdy członkowie rady nadzorczej korzystali z przedmiotowych samochodów w związku z działalnością spółki, a więc zasadne jest przyjęcie przebiegu samochodów na poziomie 291.365 km

- art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 o.p. tj. rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów postępowania - na skutek zaniechania podjęcia działań i przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. – zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg (str. 4) tj. w zakresie ustaleń co do sprzedaży samochodów marki T. po cenach rynkowych z uwagi na to, że okoliczność zdaniem organu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku zł art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 38 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wadliwe przyjęcie, iż wydatki ponoszone w związku z eksploatacją samochodów T., zawarte w fakturach objętych zaskarżoną decyzją, nie mają związku z osiągniętymi przez spółkę przychodami, a przez to z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ wiążą się z ich wykorzystaniem przez członków rady nadzorczej - w sytuacji, gdy wydatki te były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów spółki, w tym w związku z osobistą działalnością członków organu, w wykonaniu obowiązku nałożonego na nich uchwałą NWZ nr [...] z dnia 24 lutego 2006 r.;

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione przez podmioty – Z. D. i N. "S.-R." R. S., "M. B. U. F." Z. P. oraz "E.-C." C. S. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiane w wykonaniu usług faktury nie dokumentują czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c.;

- art. 193 § 2 o.p., przez wadliwe przyjęcie, iż skoro spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury dokumentujące wydatki, które w ocenie organu nie są związane z osiągniętymi przychodami, to księgi podatkowe strony są prowadzone w sposób nierzetelny.

W uzasadnieniu podkreślono, iż walne zgromadzenie może kierować do zarządu opinie w poszczególnych kwestiach dotyczących prowadzenia spraw spółki, przy czym będą one miały charakter niewiążący i niezastosowanie się do nich nie będzie skutkowało pociągnięciem członka zarządu do odpowiedzialności odszkodowawczej. W doktrynie wskazuje się iż wyłączenie możliwości wydawania zarządowi poleceń w sferze prowadzenia spraw spółki, nie odnosi się do sfery reprezentacji, czego nie można uznać za przypadkowe. W konsekwencji rada nadzorcza (czy też walne zgromadzenie), działając w zakresie swoich ustawowych czy umownych kompetencji może wydawać zarządowi polecenia odnoszące się do spółki, przy czym będą one skuteczne jedynie w stosunkach wewnętrznych, a w nie będą naruszać art. 372 § 2 k.s.h. Z tych przyczyn brak podstaw do przyjęcia automatyzmu, że umowy jakie zawarli ze spółką R. S., C. S. oraz Z. P. były nieważne, a wobec tego wydatki związane nie mają charakteru kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto członkowie rady nadzorczej funkcje doradcze pełnili na podstawie podjętej przez Zgromadzenie Wspólników uchwały,. W doktrynie wskazuje się decydujące znaczenie dla uznania osoby za bezpośrednio podległą zarządowi będzie miała jej faktyczna funkcja, czy też stanowisko w strukturze spółki. W przedmiotowym wypadku należy więc odróżnić funkcję członka Rady Nadzorczej od pełnionej na podstawie umowy ze spółką funkcji doradczej. W doktrynie rozróżnia się podległość bezpośrednią i pośrednią. W związku z tym osoba, która jest podległa zarządowi pośrednio może zasiadać w radzie nadzorczej lub komisji rewizyjnej. Co do eksploatacji i leasingu samochodów T. podniesiono, iż organ nie odniósł się do zarzutu skarżącego, polegającego na pominięciu konkretnych stosunków panujących w spółce i praktyki wykorzystywanej przy używaniu samochodów służbowych - pracownicy rangi wyższej nierzadko odstępowali od dodatkowego zwiększania kosztów i ograniczali się do comiesięcznej pensji, nawet gdy musieli wykonać swoje obowiązki poza siedzibą spółki. Wyjazdy były realizowane wówczas na ustne polecenie kierowników zarządu, stosownie do potrzeb i przyjętej praktyki. Z zeznań świadków - byłych członków Rady Nadzorczej wynika, że samochody były wykorzystywane do realizacji przedmiotu działalności spółki. Samochody służyły także innym pracownikom spółki do osiągnięcia zamierzonych celów. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się następnie do zarzutu skarżącego odnoszącego się do zastosowania wadliwej metody ustalania wydatków bez analizy ich rodzajów, w szczególności rat leasingowych. Skoro pojazdy - jak przyznano w decyzji były w blisko 10% bezspornie wykorzystywane na cele związane z działalnością to wynika z tego, że ich leasing był uzasadniony. O ile możliwe jest dokonanie podziału procentowego w zakresie paliwa, to zupełnie niejasne jest, jak miałby wyglądać leasing "kupowany" jedynie w 10%. Opłaty leasingowe zmierzały ponadto do wykupu pojazdów od firmy leasingowej, które następnie służyły spółce, kiedy to zostały sprzedane po cenie rynkowej. Powtórzono zawartą w odwołaniu argumentację w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające ze złożonych skarg prowadzone pod sygn. akt I SA/Kr 781/16 do I SA/Kr 790/16, celem ich łącznego rozpoznania pod sygn. I SA/Kr 781/16.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skargi nie są uzasadnione, a w konsekwencji podlegać muszą oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa skutkującymi ich uchyleniem.

Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów, w tym dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który niewadliwie oceniły w uzasadnieniach decyzji, omówiły też bardzo wnikliwie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy poczyniły ustalenia, iż uchwałami nr 6 z dnia 30 września 2005r. oraz nr 1/2007 z 31 lipca 2007r. walne zgromadzenie wspólników skarżącej spółki wyraziło zgodę na świadczenie przez R. S., Z. P. i C. S. usług doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącej i przyznało im z tego tytułu wynagrodzenie miesięczne. Było to możliwe z uwagi na powiązania rodzinne pomiędzy wyżej wymienionymi, a udziałowcami spółki. Wyżej wskazani, jako członkowie rady nadzorczej w ramach "usług doradczych" wykonywali prace w dziedzinie marketingu, obsługi technicznej produkcji, oraz spraw kadrowych. R. S., Z. P. i C. S. faktycznie wykonali na rzecz spółki szereg czynności, które związane były zarówno z bezpośrednim zarządem i prowadzeniem spraw spółki jak i wykonywaniem funkcji członków rady nadzorczej. Czynności te obejmowały szeroki i niczym nieograniczony zakres kompetencji z zakresu spraw produkcyjnych, kadrowych i ekonomicznych, w tym m.in. "wszelkie sprawy produkcyjne, sporządzanie dokumentacji produkcyjnej, planowanie obciążeń na poszczególne maszyny, prowadzenie narad produkcyjnych, koordynowanie spraw zaopatrzenia w materiały, kontrola jakości, eliminowanie błędów wykonawczych, sprzedaż wyrobów gotowych, prowadzenie rozmów z kontrahentami, zatrudnianie i zwalnianie pracowników, rozmowy z pracownikami, analiza wyników spółki, bieżąca kontrola należności i zobowiązań, podejmowanie decyzji dotyczących zakupu maszyn i urządzeń, wyjazdy w celach ich zakupu, bądź w innych celach związanych z bieżącą działalnością spółki." R. S., C. S. i Z. P. w latach 2007-2008 choć formalnie związani byli ze spółką poprzez funkcje członków Rady Nadzorczej to czynności, jakie wykonywali na rzecz spółki znacznie wykraczały poza granice praw i obowiązków członków tego organu, bowiem faktycznie osoby te jednocześnie zarządzały spółką i kontrolowały ją. Pracownicy, a także prezes zarządu spółki jednoznacznie czynności wykonywane przez R. S., C. S. i Z. P. wiązali z pełnioną przez nich funkcją członków rady nadzorczej, bądź też traktowali ich, jako "właścicieli" lub "szefów" spółki. Działania członków rady nadzorczej spółki jednoznacznie wkraczają w zakres zarządzania spółką i nie stanowią czynności nadzoru nad jej działalnością. Działania te, zarówno podejmowane osobiście jak i w imieniu powiązanych rodzinnie wspólników spółki doprowadziły do całkowitego zatarcia granic pomiędzy poszczególnymi organami spółki. Wszelkie istotne decyzje w spółce faktycznie podejmowane były przez w/w. osoby, które w zależności od okoliczności działały, jako walne zgromadzenie wspólników (poprzez pełnomocnictwa udzielone przez wspólników), zarząd (poprzez formalne i nieformalne powierzenie im obowiązków oraz nadanie uprawnień należących w istocie do kompetencji tego organu) lub rada nadzorcza. Naruszono tym samym podstawową zasadę wynikającą z postanowień k.s.h. tj. nieprzejmowania kompetencji innych organów spółki. Tak więc podjęte przez udziałowców spółki w/w. uchwały nie mogą wywoływać skutków prawnych. Charakter wykonywanych przez R. S., C. S. i Z. P. czynności wskazuje, że nie były to wyłącznie czynności doradcze czy nadzorcze, ale czynności mające charakter decyzyjny np. planowali produkcję, decydowali o przyjmowaniu pracowników, wynagrodzeniach, sprawach socjalnych, brali czynny udział w opracowywaniu ofert cenowych z klientami i akceptowali wysokość cen po przeprowadzonych przez pracownika marketingu negocjacjach, podejmowali decyzje dotyczące zakupu maszyn i urządzeń. Zajmujący się marketingiem w spółce dyrektor J. G. pełniący jednocześnie funkcję prokurenta spółki w ramach swoich zadań podlegał członkowi rady nadzorczej Z. P. Tak więc spółka sama nie decydowała o cenach towarów, wynagrodzeniach pracowników, ich zatrudnieniu, planowanej produkcji, ale zadania i kompetencje należące do zarządu spółki lub kierowników bezpośrednio mu podległych w ramach świadczonych usług przejmowali członkowie rady nadzorczej. W rzeczywistości to członkowie rady nadzorczej prowadzili działalność spółki, podejmowali szereg kluczowych decyzji dotyczących jej działania, od wyboru kontrahentów, ustalenia cen, spraw produkcyjnych po zatrudnianie i zwalnianie pracowników. Natomiast rola prezes G. G. została ograniczona do administrowania firmą.

Z uwagi na to, wymienione na zakwestionowanych fakturach usługi doradcze miały być świadczone przez członków rady nadzorczej spółki, którzy de facto brali udział w zarządzaniu spółką i prowadzeniu jej spraw, przy czym ich uczestnictwo w działalności spółki polegało na osobistym świadczeniu pracy, za którą nie ponosili odpowiedzialności wobec osób trzecich. Podstawą świadczenia tych usług miały być umowy, których celem była wypłata wynagrodzenia za udział w zarządzaniu spółką, przy czym kwoty tego wynagrodzenia były również faktycznie ustalane przez członków rady nadzorczej, a w chwili zawierania umowy wiadomym było, iż osoby te faktycznie zarządzają spółką.

W zakresie faktur dokumentujących opłaty leasingowe i koszty eksploatacji samochodów marki T. organ wskazał na treść uchwały walnego zgromadzenia Wspólników nr [...] z 24 lutego 2006r. w przedmiocie zobowiązania zarządu spółki do udostępnienia członkom rady nadzorczej między innymi rzeczonych samochodów "dla osiągnięcia celu i rozwoju firmy" oraz zobowiązania członków tejże rady nadzorczej do poszukiwania nowych klientów. Samochody te zostały oddane do dyspozycji członków rady bez żadnego nadzoru, nie prowadzono też żadnych ewidencji ruchu pojazdów, podczas gdy eksploatacja, w tym liczba przejechanych kilometrów była znaczna. Organ wskazał, iż w powiązaniu z naruszeniem przywołanymi uchwałami przepisów k.s.h. w zakresie kompetencji powierzonych, jak wyżej opisano, wykorzystanie tych samochodów uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego; ograniczone wszak jest tylko do wykorzystania samochodów przez pracowników spółki w związku z realizowaniem obowiązków służbowych. To ostatnie zaś było sporadyczne i sprowadzało się do 9,89% ogółu przejechanych przez samochody kilometrów.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych im dowodów, w tym z przesłuchań prezesa zarządu skarżącej G. G., zeznań i wyjaśnień członków rady nadzorczej spółki, zeznań pracowników skarżącej, a także z dowodów z dokumentów, a to przedmiotowych uchwał, protokołów kontroli i protokołu z czynności sprawdzających z 25 października 2010r.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny, przedstawiony w faktografii splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika o naruszeniu zasad postępowania, zwłaszcza w aspekcie dowodowym rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności.

W szczególności nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa, czy zasady zaufania do organów postępowania, a to na skutek zaniechania podjęcia działań i przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. – Zastrzeżenia do Protokołu Badania Ksiąg, tj. w zakresie ustaleń, co do sprzedaży samochodów marki T. po cenach rynkowych. Uzasadnione było bowiem stanowisko organów, że przywołana okoliczność nie miała znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w którym samochody te były jedynie częściowo wykorzystywane dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej; istotnie to skarżąca była zobowiązana do odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami względem których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i tymi w stosunku do których takie prawo jej nie przysługiwało, w tym w odniesieniu do zakupu usług leasingu, napraw i przeglądów.

Nie może odnieść skutku argumentacja ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do wzruszenia poczynionych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnych wniosków wynikających z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw stanu faktycznego sprawy. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparte na nich ustalenia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, Lex Omega nr nr 154690 i z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05, Lex Omega nr 187431). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10, Lex Omega nr 1068123)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 187, czy 191 o.p.

Reasumując: z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania treści samych dowodów, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. W istocie nie była przecież sporna treść przedmiotowych uchwał, okoliczności i uwarunkowania, w jakich zostały podjęte, treść umów dotyczących doradztwa, a także realizacja zdarzeń specyfikowanych zakwestionowanymi fakturami. Sporna była natomiast ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, w tym interpretacja prawna były prawidłowe.

Sąd podziela ocenę, że z przedstawionej perspektywy uprawnione jest przyjęcie, że skarżąca sama nie decydowała o cenach towarów, wynagrodzeniach pracowników, ich zatrudnieniu, planowanej produkcji i innych wiodących dla jej funkcjonowania parametrach, ale zadania i kompetencje należące do zarządu lub kierowników bezpośrednio mu podległych w ramach świadczonych usług przejmowali członkowie rady nadzorczej spółki. Skoro tak, w rzeczywistości to członkowie rady nadzorczej prowadzili działalność spółki, podejmowali szereg kluczowych decyzji dotyczących jej funkcjonowania, a rola prezesa została ograniczona do administrowania firmą.

W konsekwencji wymienione na zakwestionowanych fakturach usługi doradcze miały być świadczone przez członków rady nadzorczej spółki, którzy de facto brali udział w zarządzaniu spółką i prowadzeniu jej spraw, przy czym ich uczestnictwo w działalności spółki polegało na osobistym świadczeniu pracy, za którą nie ponosili odpowiedzialności wobec osób trzecich. Podstawą świadczenia tych usług miały być umowy, których rzeczywistym celem była wypłata wynagrodzenia za udział w zarządzaniu spółką; kwoty tego wynagrodzenia były również faktycznie ustalane przez członków rady nadzorczej. W chwili zawierania umowy wiadomym było, iż osoby te faktycznie spółką zarządzają, a takie ułożenie stosunków wewnętrznych w ramach funkcjonowania spółki było możliwe wyłącznie dzięki wykorzystaniu bliskich powiązań rodzinnych pomiędzy wspólnikami, a członkami rady nadzorczej. Słuszna jest zatem konkluzja, że działania te wkraczały w zakres zarządzania spółką, w efekcie czego doszło do całkowitego zatarcia granic pomiędzy poszczególnymi jej organami i ich funkcjami. Doszło więc do naruszenia wynikającej z przepisów k.s.h. zasady nieprzejmowania (niemieszania) kompetencji innych organów spółki, co przesądza, że umowy te zakwalifikowane być muszą jako sprzeczne z ustawą; podstawą wykonania usług "doradztwa" wskazanych na zakwestionowanych fakturach była wszak czynność prawna, o której mowa w art. 58 § 1 kodeksu cywilnego.

W zakresie opłat leasingowych i kosztów eksploatacji samochodów marki T. organ zasadnie przywołał treść uchwały walnego zgromadzenia wspólników nr [...] z 24 lutego 2006r. w przedmiocie zobowiązania zarządu spółki do udostępnienia członkom rady nadzorczej między innymi rzeczonych samochodów "dla osiągnięcia celu i rozwoju firmy" oraz zobowiązania członków tejże rady do poszukiwania nowych klientów. Dokonał tez prawidłowej subsumpcji postanowień uchwały względem norm prawnych zawartych w kodeksie spółek handlowych. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji stanowisko organów sąd podziela i przyjmuje za własne. Istotnie bowiem przywołane zapisy uchwały pozostają w nieusuwalnej sprzeczności z determinowanymi ustawą zasadami podziału kompetencji pomiędzy organami spółki handlowej, a więc czynności, w tym umowy zawierane przez członków rady nadzorczej w ramach upoważnienia z 24 lutego 2006r. sprzeczne są z prawem. Wykorzystanie samochodów w oparciu o zapisy uchwały nr [...] rzutuje zatem na prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim pojazdy te były wykorzystywane przez pracowników spółki w związku z realizowaniem zadań służbowych. Żaden natomiast z takich wydatków poniesionych przez członków rady nadzorczej nie został udokumentowany przez spółkę. Księgowanie w koszty w/w. wydatków poniesionych przez R. S., C. S. i Z. P. odbywało się bez rozliczenia i ewidencji wyjazdów. Organy uwzględniły dowody przemawiające za wykorzystaniem samochodów w działalności gospodarczej spółki, szacunkowo wyliczyły przejechane przez nie kilometry i ustaliły ich liczbę w relacji do ogółu przejazdów.

W świetle powyższych rozważań nieuprawnione są zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego.

Skarżąca wskazała na obrazę art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione przez podmioty Zakład D. i N. "S.-R." R. S., "M. Biuro Usług F." Z. P. oraz "E.-C." C. S. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiane w wykonaniu usług faktury nie dokumentują czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego; spółka nie chce jednak dostrzec, że ujęła w ewidencji zakupu VAT faktury dokumentujące czynności, podlegające reżimowi prawnemu z art. 58 kodeksu cywilnego, co skutkować musi zastosowaniem do nich art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem podatek od towarów i usług wykazany na tych fakturach nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Strona skarżąca wskazała także na naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku zł art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 38 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wadliwe przyjęcie, iż wydatki ponoszone w związku z eksploatacją samochodów T., zawarte w fakturach objętych zaskarżoną decyzją, nie mają związku z osiągniętymi przez spółkę przychodami, a przez to z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ wiążą się z ich wykorzystaniem przez członków rady nadzorczej - w sytuacji, gdy wydatki te były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów spółki, w tym w związku z osobistą działalnością członków organu, w wykonaniu obowiązku nałożonego na nich uchwałą nr [...] z dnia 24 lutego 2006 r. Jednakowoż wobec przedstawionych wyżej wywodów dotyczących braku podstaw do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa, opłat leasingowych i wydatków związanych z eksploatacja pojazdów zarzut ten należy odrzucić.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art.193 § 2 o.p. przez wadliwe przyjęcie, iż skoro spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury dokumentujące wydatki, które w ocenie organu nie są związane z osiągniętymi przychodami, to księgi podatkowe strony są prowadzone w sposób nierzetelny. W niniejszej sprawie zostały sporządzone dwa protokoły badania ksiąg, pierwszy z 12 stycznia 2011r., a drugi z 26 maja 2015r. Protokoły spełniały wszelkie wymagania wynikające z art. 193 § 6 o.p. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wedle ust. 3 art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego i kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego.

W przypadku, gdy spółka ujęła w rejestrach zapisy nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych skarżącej. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczące odliczenia w całości kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją samochodów oraz podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług doradczych od członków rady nadzorczej; wskazane zapisy nie uprawniały bowiem do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.