Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1137/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1155/15 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie karty podatkowej za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1155/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W.K. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej "DIS") z dnia 3 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej za 2010 r., po wznowieniu postępowania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej "organem I instancji") ustalił Skarżącemu - jako osobie prowadzącej w 2010 r. działalność gospodarczą wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; zwanej dalej "u.z.p.d."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., na zasadach i w warunkach określonych w części I tabeli, zawartej w załączniku nr 3 ww. ustawy, tj. "usługi kotlarskie" - wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2010 w kwocie 402 zł. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu 29 lutego 2010 r. i wobec niewniesienia od niej odwołania stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Pismem z dnia 24 września 2014 r., na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący zgłosił informację o zaprzestaniu z dniem 31 marca 2007 r. wykonywania działalności gospodarczej na załączonym formularzu VAT-Z i wniósł o wykreślenie go z rejestru jako podatnika VAT od dnia 31 marca 2007 r. oraz anulowanie wszystkich złożonych przez niego deklaracji VAT-7 z wykazanymi "zerowymi" kwotami - począwszy od deklaracji za kwiecień 2007 r. Ponadto, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wniósł o wznowienie wszelkich postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi, które zostały wydane po dniu 31 marca 2007 r. i dotyczyły Skarżącego jako osoby prowadzącej działalność, a następnie w ramach wznowionych postępowań uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowań w tych sprawach, w takim samym zakresie.

Postanowieniem z dnia 16 października 2014 r., organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej na 2010 rok, w wyniku którego stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. To zaś skutkowało wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 20 lutego 2015 r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 29 stycznia 2010 r.

Organ I instancji w toku przeprowadzonego wznowionego postępowania podatkowego ustalił, że Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S. 21 stycznia 1991 r. deklarację w sprawie uzyskania karty podatkowej na zasadach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od niektórych grup podatników oraz w sprawie opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła (Dz. U. nr 43, poz. 196), w której zadeklarował prowadzenie od 1 stycznia 1991 r. działalności gospodarczej polegającej na usługach kotlarskich. Z uwagi na to, że Skarżący nie zgłosił zmiany formy opodatkowania i nie zawiadomił o utracie warunków do karty podatkowej, w latach następnych przychody uzyskane z ww. działalności gospodarczej przez Stronę (z wyłączeniem 2001 r., za który to okres organ stwierdził wygaśnięcie decyzji) były opodatkowane w ww. formie. Ponadto Skarżący, pismem z dnia 20 marca 2007 r., zgłosił przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej, stwierdzając (cyt.) "z dniem 1.04.2007 r. zawieszam działalność gospodarczą", co skutkowało niepobieraniem podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 36 ust. 1 oraz ust. 7 u.z.p.d., na podatniku spoczywa obowiązek zawiadomienia w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (tj. w niniejszym przypadku - o likwidacji działalności gospodarczej). Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 zdanie 3 u.z.p.d., jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, akt zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej nastąpił dopiero w dniu 23 września 2014 r., gdy w CEIDG likwidację tę zgłoszono z datą "wsteczną".

W ocenie organu I instancji, powołanie się przez Skarżącego na okoliczność, że od 1 kwietnia 2007 r. nie wykonywał działalności gospodarczej, jako mającą potwierdzić fakt o trwałym zaprzestaniu jej prowadzenia, pozostawało bez wpływu na sprawę, albowiem z istoty zgłoszenia samej przerwy wynikało, że Skarżący nie miał prawa wykonywać ww. działalności gospodarczej, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w składanych deklaracjach VAT-7. Do czasu zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej w przewidziany prawem sposób, należało zatem uznać Skarżącego za podmiot podlegający opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Wobec braku zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej, zasadne było wydanie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2010.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zgłoszenie zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej nastąpiło po wydaniu decyzji. Zarówno organ, jak i Skarżący nie znali okoliczności zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej.

W dniu wydania decyzji nie istniał zatem dowód w postaci wyrejestrowanej działalności gospodarczej z datą wsteczną (aktualny wydruk z CEIDG), jak również zaświadczenie z dnia 19 grudnia 2014 r. potwierdzające wykreślenie z dniem 31 marca 2007 r. z ewidencji czynnych i zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał także, że Strona domaga się odmiennej oceny innego dowodu, tj. pisma Skarżącego z 20 marca 2007 r. skierowanego do [...] Urzędu Skarbowego w S. i informującego o zawieszeniu działalności gospodarczej z dniem 1 kwietnia 2007 r. Oświadczenie to było jednakże znane organowi wydającemu decyzję, jak też Skarżącemu, który je złożył. W opinii Strony, miało informować organ podatkowy o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 marca 2007 r., na co Skarżący przedstawił obecne wyjaśnienia oraz dokumenty, a w szczególności wpis w CEIDG oraz zeznania. Oznacza to, że obecnie Skarżący dąży do wywarcia skutków innych niż wywołanych poprzez złożenie ww. pisma.

Zdaniem organu odwoławczego, w treści ww. pisma nie sposób doszukać się odmiennego znaczenia od wyrażonego, a stanowisko Strony przedstawione w niniejszym postępowaniu nie znajduje potwierdzenia w treści uwierzytelnionych kopii wniosku Strony o wydanie zaświadczenia z 17 września 2014 r. (gdzie w zakresie żądania dokonano wyboru pkt 7, tj. wydania zaświadczenia "o przerwach w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie 2006-2014") i pisma przewodniego pełnomocnika z 17 września 2014 r. do ww. wniosku o wydanie zaświadczenia (gdzie wskazano, że (cyt.) "zwracam się z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego fakt od jakiej daty Pan K. widnieje w rejestrach tut. urzędu jako podatnik, który zawiesił działalność gospodarczą"). Za nieprzekonujące uznał przy tym organ wyjaśnienia zawarte w piśmie z 13 lipca 2015 r., zwłaszcza w zestawieniu z treścią pełnomocnictwa z 15 września 2014 r., oraz twierdzenia Strony co do braku wiedzy na temat funkcjonujących przepisów prawa w zakresie zgłaszania przerwy lub zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i skutków prawnych, jakie wywołało złożone przez nią pismo z 20 marca 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji organu odwoławczego, domagając "przekazania organowi wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie, zgodnie z żądaniem" Skarżącego oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez uznanie, że w sprawie nie zaistniała nowa okoliczność faktyczna nieznana organowi w momencie wydawania decyzji;

– art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 O.p., przez interpretowanie wszelkich wątpliwych okoliczności faktycznych oraz prawnych z pomięciem woli i zamiaru Skarżącego istniejących przy podejmowaniu przez niego określonych czynności prawnych, co narusza zasadę in dubio pro tributario;

– art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. i art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą osoby fizycznej, która obiektywnie nie posiadała takiego statusu oraz stosowanie do niej przepisów pierwszej z tych ustaw.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Skarżącego.

Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż warunki wymienione

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zostały spełnione.

Sąd wskazał, że w sprawie niekwestionowane jest, że Skarżący w 1984 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na usługach kotlarskich. W dniu 21 stycznia 1991 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację w sprawie uzyskania karty podatkowej, w której zadeklarował prowadzenie wskazanej działalności gospodarczej. W dniu 5 października 1999 r. Skarżący złożył organowi podatkowemu pismo dotyczące zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności, a pismem z 10 kwietnia 2000 r. zgłosił jej wznowienie. Następnie, pismem z 20 marca 2007 r., poinformował organ, że (cyt.) "z dniem 1.04.2007 r. zawieszam działalność gospodarczą", co pozostało bez wpływu na wydawanie przez organ decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 2008-2014, skutkując jedynie niepobieraniem podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy. Ww. decyzje za lata 2008-2014 były doręczane Skarżącemu (do rąk Skarżącego albo dorosłego domownika), który nie wnosił od nich środków odwoławczych. W dniu 24 września 2014 r. Skarżący wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o wznowienie m.in. przedmiotowego postępowania podatkowego, przedkładając jako dowód potwierdzający zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, wydruk z CEIDG, z którego wynika, że 23 września 2014 r. wykreślono wpis z rejestru dotyczącego prowadzonej przez Skarżącego działalności, z dniem 31 marca 2007 r.

Zdaniem Sądu niewątpliwe jest, że Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu ani nowej okoliczności faktycznej, ani nowego dowodu, istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi wydającemu decyzję z dnia 29 stycznia 2010 r., które byłyby istotne dla sprawy.

Przedstawiony organowi podatkowemu wydruk z CEIDG był bowiem dowodem nie "nowym" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz "nowopowstałym", nieistniejącym w dacie podjęcia przedmiotowej decyzji.

Z kolei, oświadczenie Skarżącego z 20 marca 2007 r., skierowane do [...] Urzędu Skarbowego w S., informujące o zawieszeniu działalności gospodarczej z dniem 1 kwietnia 2007 r., w dacie wydawania ww. decyzji było znane nie tylko Skarżącemu, który je złożył, lecz także organowi wydającemu tę decyzję. Według Skarżącego, nowa okoliczność miałaby polegać na zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej z dniem ww. pisma, co w istocie sprowadza się do odmiennej oceny treści tego pisma (dowodu). Nie sposób uznać, że intencją Skarżącego, informującego organ podatkowy o "zawieszeniu" działalności gospodarczej, było w istocie poinformowanie o jej "zamknięciu" czy "likwidacji". Trudno uznać, że takie sformułowanie oświadczenia było zwykłym przejęzyczeniem, skutkiem braku wiedzy Skarżącego, czy też następstwem złej porady udzielonej mu przez pracownika urzędu skarbowego.

Wskazane pojęcia ("zawieszenie" a "zamknięcie"/"likwidacja") w żaden bowiem sposób nie są zbliżone znaczeniowo, a fakt, iż Skarżący od wielu lat funkcjonował na rynku jako podmiot gospodarczy (od 1984 r.) i już uprzednio dokonał zawieszenia (w taki sam sposób formułując sporządzone własnoręcznie oświadczenie dla organu podatkowego) oraz podjęcia prowadzenia działalności, nie pozostawia wątpliwości, że posiadał wiedzę co do skutków, jakie wywołuje jego pismo z 20 marca 2007 r.

Skarżący nie dokonał w przewidzianym terminie zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego likwidacji działalności gospodarczej, co dawało organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia, że jest on osobą prowadzącą działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej i uprawniało organ do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2010.

Sąd zaznaczył, że nieuzasadnione są też twierdzenia Skarżącego, że organy podatkowe pominęły okoliczność niewykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej od momentu zgłoszonego jej zawieszenia. Sąd zauważył, że organ podatkowy uwzględnił powyższą okoliczność nie pobierając - stosownie do art. 34 ust. 1 u.z.p.d. - podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, od momentu zawieszenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2007 r., aż do zgłoszenia jej likwidacji w 2014 r.

Skarżący nie zgodził się z wydanym wyrokiem i złożył skargę kasacyjną. Zarzucił w niej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.;

b) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.;

c) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez:

- wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na niezakwestionowanie tego, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, jak i przepisy postępowania wykazane w skardze do Sądu I instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na niezakwestionowanie tego, iż organy podatkowe obu instancji uznały, że w sprawie nie zachodzi nowa okoliczność istniejąca w dniu wydania decyzji nieznana organowi, który wydał decyzję o opodatkowaniu kartą podatkową;

- wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na brak uchylenia skarżonej decyzji, która naruszała zarówno regulacje art. 121, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz regulacje art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

- wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, przez oddalenie skargi pomimo, iż zasługiwała ona na uwzględnienie wskutek naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów O.p. oraz u.z.p.d. i u.p.d.o.f.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem w sprawie regulacji art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania.

DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie z uwagi na to, że nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga ta nie jest uzasadniona. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. wskazać należy, że jest on przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami p.p.s.a. Ponadto, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy, a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. nie wskazano. W każdym innym wypadku należy wskazać w podstawie skargi kasacyjnej naruszony, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przepis prawa procesowego, przy czym powinien to być przepis stanowiący samodzielną podstawę skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji mógłby zatem naruszyć art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zachowania organu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 (§ 2) p.u.s.a. powiązano wprawdzie z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Należy jednak podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ma charakter ogólny (blankietowy) i określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Tego typu przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionego wyżej przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym, których w skardze kasacyjnej bezpośrednio w powiązaniu ze stawianym zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. jednak nie powołano.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., wskazać należy, że przepis ten określa podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Zarzutu tego nie można natomiast łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza lakoniczne uzasadnienie omawianego zarzutu. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dotyczące wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia postępowania. Niezgoda strony wnoszącej skargę kasacyjną na ocenę prawną Sądu pierwszej instancji wyrażoną w wyroku nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku poddanego niniejszej kontroli sądu kasacyjnego spełnia wymagania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., zatem podniesiony zarzut należało uznać za niezasadny.

Za bezzasadny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać także należy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 3 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. Przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o ile zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. powiązany jest z innymi przepisami procesowymi, co jednak nie miało miejsca w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zainicjowane przez podatnika wnioskiem z 24 września 2014 r. postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest umożliwienie weryfikacji rozstrzygnięcia poza kontrolą instancyjną. W trybie tym, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego i zażaleniowego, postępowanie może zostać uruchomione tylko w ściśle określonych warunkach. Są to przypadki tak poważne, że trwałość decyzji ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności.

Skarżący inicjując wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania jako przesłankę wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. że wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i nowe dowodów istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał tą decyzję.

Wyjaśnić należy, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - na którą powoływał się Skarżący, jest wyjście na jaw istotnych okoliczności dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tak więc nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nie przeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania.

Wskazać należy, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną, nawet jeżeli ta odmienna ocena poparta jest dodatkowym postępowaniem dowodowym, w którym wytworzono dowody nie istniejące w dniu wydania decyzji (nowe zeznania świadków, czy wyjaśnienia oskarżonego).

Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.

Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumie się tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że dowód w postaci wydruku z CEIDG, z którego wynika, że 23 września 2014 r. wykreślono wpis z rejestru działalności z dniem 31 marca 2007 r., a także nowa okoliczność, którą było zaprzestanie działalności z dniem 20 marca 2007 r. nie wypełniają przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. nie są one nową okolicznością faktyczną jak i nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi.

Podkreślić należy, że przedstawiony przez Skarżącego wydruk z CEIDG powstał w 2014 r., czyli już po wydaniu przez organ ostatecznej decyzji z dnia 29 stycznia 2010 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki kart podatkowej na rok 2010. Jak słusznie wskazuje zatem Sąd pierwszej instancji przedmiotowy wydruk był dowodem nie "nowym" ale "nowopowstałym"

Poza tym w ocenie Sądu Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie Skarżącego z dnia 20 marca 2007 r. informujące o zawieszeniu działalności gospodarczej z dniem 1 kwietnia 2007 r., które według Skarżącego stanowi nową okoliczność polegającą na zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności, w istocie stanowi odmienną ocenę treści przedmiotowego pisma, które organ znał już w momencie wydania decyzji.

Zaakcentowania wymaga, że okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności tych nie należy dokonana przez stronę ocena materiału dowodowego, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że przywołane w skardze rzekomo nowe fakty i dowody nie spełniają przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wobec powyższego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p, wskazujący na wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontroli poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przeprowadził wnikliwą analizę przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast odmienna ocena Skarżącego co do zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania nie świadczy o braku jej kontroli przez ten Sąd.

W pełni zasadnie także Sąd pierwszej instancji przyjął, że stosownie do art. 29 ust. 1 zdanie trzecie u.z.p.d., jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej. Z powyższego wynika zatem, że osoba, która nie dokonała do dnia 20 stycznia roku podatkowego likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania, będzie uznawana nadal za osobę prowadzącą działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej. Do takiego podatnika, który nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, mają zatem zastosowanie przepisy u.z.p.d. i dotyczy to także sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje dochodów z tytułu tejże działalności.

Zważywszy na powyższe za bezpodstawne należy uznać formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego t.j. art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. i art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 209 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804,1805).