Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 547/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13  pkt 8, 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...] wydana na rzecz A w O. (dalej: wnioskodawca, zainteresowany, strona, skarżąca, A,) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A jest jednostką organizacyjną Powiatu O., nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. Jest szkołą publiczną i działa na podstawie: Aktu Założycielskiego, ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym), ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2016 r., poz. 1379 ze zm., dalej: Karta Nauczyciela), aktów wykonawczych do ww. ustaw, statutów LO Nr II, Technikum Nr 1, ZSZ Nr 1, CKU w O..

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Powiatu powołaną m.in. w celu: doskonalenia zawodowego, umożliwiającego uzyskanie uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; dostosowywania oferty kształcenia ustawicznego do oczekiwań uczestników, zwiększającej szansę ich zatrudnienia; opracowywania i wydawania materiałów metodyczno-dydaktycznych na potrzeby prowadzonego kształcenia; gromadzenia informacji naukowo-technicznej na potrzeby kształcenia ustawicznego, ze szczególnym uwzględnieniem kierunków i form tego kształcenia, prowadzonego przez A; współpracy z urzędami pracy w zakresie szkolenia osób zarejestrowanych w tych urzędach; współpracy z pracodawcami w zakresie przygotowania oferty kształcenia w formach pozaszkolnych, zgodnej z oczekiwaniami pracodawców, a także w zakresie organizacji kształcenia ustawicznego pracowników; współpracy z innymi podmiotami prowadzącymi kształcenie ustawiczne w kraju i za granicą; organizacji zajęć z zakresu praktycznej nauki zawodu, wynikających z części lub całości programu nauczania dla danego zawodu, w tym modułowego programu nauczania dla danego zawodu; organizacji współpracy oraz wymiany doświadczeń między nauczycielami kształcenia zawodowego; współpracy z placówkami doskonalenia nauczycieli, w zakresie doradztwa i doskonalenia pracy dydaktycznej; organizowania dokształcania teoretycznego młodocianych zatrudnionych u pracodawców w celu nauki zawodu i uczęszczających do oddziałów wielozawodowych w zasadniczych szkołach zawodowych - w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych, jeżeli szkoła nie ma możliwości ich zrealizowania; organizowania dokształcania teoretycznego młodocianych zatrudnionych u pracodawców w celu nauki zawodu i nieuczęszczających do oddziałów wielozawodowych w zasadniczych szkołach zawodowych - w zakresie teoretycznej nauki zawodu w celu przygotowania do egzaminu zawodowego na tytuł czeladnika.

Organem prowadzącym jest Powiat O.. Natomiast nadzór pedagogiczny sprawuje D. Kurator Oświaty. W skład A wchodzą: Liceum Ogólnokształcące Nr II, Technikum Nr 1, Zasadnicza Szkota Zawodowa Nr 1.

Wnioskodawca prowadzi kształcenie ustawiczne w następujących formach pozaszkolnych: 1. kwalifikacyjny kurs zawodowy; 2. kurs umiejętności zawodowych; 3. kurs kompetencji ogólnych; 4. inne kursy, umożliwiające uzyskiwanie uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

A kieruje Dyrektor. Do podstawowych uprawnień i obowiązków Dyrektora należy w szczególności: 1) kierowanie działalnością A i reprezentowanie na zewnątrz, 2) planowanie i sprawowanie nadzoru pedagogicznego: a) przeprowadza ewaluację wewnętrzną, b) kontroluje przestrzeganie przez nauczycieli przepisów prawa, c) wspomaga nauczycieli w realizacji ich zadań, 3) zapewnienie w miarę możliwości odpowiednich warunków organizacyjnych do realizacji celów i zadań A w zakresie nauczania i wychowania, 4) jest przewodniczącym Rady Pedagogicznej, kieruje jej pracą, 5) realizowanie uchwały Rady Pedagogicznej, 6) wstrzymywanie uchwał Rady Pedagogicznej, które są niezgodne z obowiązującym prawem i powiadamianie o tym fakcie organ prowadzący i organ nadzoru pedagogicznego, 7) dysponowanie środkami określanymi w planie finansowym i ponoszenie odpowiedzialność za ich prawidłowe wykorzystanie, a także może organizować administracyjną, finansową i gospodarczą obsługę A, 8) dokonywanie oceny pracy nauczycieli zgodnie z procedurą dokonywania oceny pracy oraz oceny dorobku zawodowego, 9) dbanie o powierzone mienie, 10) opracowywanie arkuszu organizacji z uwzględnieniem szkolnego planu nauczania, o którym mowa w przepisach w sprawie ramowych planów nauczania, 11) na podstawie arkusza organizacji określającego organizację zajęć edukacyjnych ustalanie tygodniowego rozkładu zajęć z uwzględnieniem zasad ochrony zdrowia i higieny pracy, 12) realizowanie innych zadań wynikających z przepisów szczególnych.

Zgodnie z ww. statutem Dyrektor jest pracodawcą - kierownikiem zakładu dla zatrudnionych w A nauczycieli i pracowników nie będących nauczycielami.

Dyrektor w wykonywaniu swoich zadań współpracuje z Radą Pedagogiczną i Samorządem Słuchaczy.

Utworzenie A wynika z treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym w celu wykonywania zadań Powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Powiat tworzy jednostki budżetowe (dalej: JB) funkcjonujące na podstawie art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. W szczególności JB są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych, nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostki budżetowe realizują zadania własne Powiatu, wskazane w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. W przypadku A jest to edukacja publiczna. Z uwagi na powyższe, podstawą gospodarki finansowej wnioskodawcy jest roczny plan finansowy.

Wnioskodawca posiada własny nr NIP. Wykorzystywany jest on m.in.: przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób zatrudnionych w A na podstawie umów o pracę (JB są bowiem na gruncie prawa pracy traktowane jako pracodawcy), a także przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób, z którymi zawarte zostały przez Dyrektora A działającego w imieniu i na rzecz Powiatu O. umowy cywilnoprawne, w szczególności umowy zlecenia albo o dzieło. Dotychczasowy sposób rozliczeń dokonywany przez A ułatwia jednostce: realizację obowiązków z zakresu ubezpieczeń społecznych, tj. zapłatę i rozliczenie składek, realizację obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku umów o pracę stroną umowy każdorazowo jest Dyrektor A. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor - działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa.

A, jako jednostka budżetowa jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy. Do tej pory czynności obliczania i wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie A. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższej jednostki.

Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę budżetową następowały pod jej nr NIP. A wystawiał zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości realizacji obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami, jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a zatem jest zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?

2) Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami A, jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jest zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.

W zakresie pierwszego pytania w dniu [...] r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr [...].

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami A, jest on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jest zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Wnioskodawca przytaczając przepis art. 9 ust. 1, at. 10 ust. 1, art. 13 ust. 8, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) wskazał, że w świetle przywołanych regulacji płatnikiem może być zarówno osoba prawna (np. jednostka samorządu terytorialnego), jak i jej jednostka organizacyjna (np. jednostka organizacyjna powiatu jaką jest jednostka budżetowa, czyli A). Zauważył, że czynnością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika zaliczek na podatek dochodowy, co wynika wprost z treści przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f, jest "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności".

Dlatego też zdaniem wnioskodawcy w rozpatrywanym przypadku, rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, kto jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy ma nie tyle, która jednostka zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy, ale przede wszystkim, która jednostka dokonuje wypłaty wynagrodzenia. Czyli rozstrzygać powinien w tym przypadku aspekt "organizacyjny".

Z uwagi na powyższe, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odrębną kwestią jest bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób wykonujących zlecenie na podstawie umowy cywilnoprawnej, odrębną natomiast kwestią jest bycie stroną tej umowy cywilnoprawnej. Jakkolwiek to Dyrektor A (personalnie) zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. z osobą fizyczną), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz działa w imieniu na rzecz Powiatu - jako jej reprezentant. Kierowany przez Dyrektora A jest jedynie aparatem pomocniczym przy wypełnianiu zadań własnych Powiatu. A nie posiada więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie może zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi.

Z uwagi na aspekt "organizacyjny", w przypadku A to Dyrektor jednostki, nie Powiat, określa zapotrzebowanie na takich zleceniobiorców, również zrealizowanie zapłaty, tj. wypłata wynagrodzenia zawsze będzie dokonywana w ramach planu finansowego konkretnej jednostki organizacyjnej, w tym przypadku w ramach planu finansowego A, z otrzymywanych środków z dotacji powiatu oraz techniczna realizacja tej wypłaty zawsze będzie następowała z wykorzystaniem rachunku bankowego konkretnej jednostki organizacyjnej. Również warunki i zakres współpracy ze zleceniobiorcami określa Dyrektor A, nie Powiat.

Za "organizacyjną" koncepcją płatnika jako jednostki budżetowej, jaką jest A, przemawiają również unormowania zawarte w ustawie o finansach publicznych, a w szczególności to, w jaki sposób ustawodawca uregulował możliwość realizacji zadań powiatu (tj. przy pomocy innej jednostki organizacyjnej posiadającej wyodrębnienie finansowe).

Na tej podstawie wnioskodawca uznał, że pomimo, iż w stosunkach cywilnoprawnych stroną zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności zlecenia jest Powiat, to jednak wynagrodzenia wypłaca A. Także rozliczenia wynikające z tych umów, w szczególności obliczenie, pobranie, zapłata i rozliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może być realizowane przez tę jednostkę organizacyjną Powiatu, z którą działalnością wprost związana jest realizacja tych umów, tj. w tym przypadku przez A.

Opierając się na tym poglądzie, zainteresowany stwierdził, że realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zawsze będzie musiała odbywać się z wykorzystaniem jakiejś struktury organizacyjnej. Zatem w takim ujęciu, w ocenie wnioskodawcy, realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym winna spoczywać na A, którego Dyrektor zawiera daną umowę, który zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy i przede wszystkim, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy albo przyjmującego zamówienie.

Wnioskodawca podkreślił również, że powyższe postępowanie nie wpływa na wysokość zobowiązania zleceniodawcy, nie wpływa również na niezrealizowanie obowiązków prawnopodatkowych po stronie zleceniodawcy.

Strona zwróciła uwagę na fakt, iż gdyby obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R spoczywał na jednostce samorządu terytorialnego, spowodowałoby to zator w kadrach w przypadku wspomnianych podmiotów, które posiadają po kilkadziesiąt i więcej jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca zauważył, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a zatem celowością tworzenia przez powiat powyższych struktur jest możliwość przekazania pewnych czynności do wykonywania innym podmiotom, tj. sporządzenia i przekazania PIT-4R. Przy czym, co wnioskodawca już podkreślał, nie uchybia to przepisom prawnopodatkowym.

Zatem, dla wnioskodawcy oczywiste jest, że to Powiat jest stroną umowy - zleceniodawcą i ta kwestia nie jest przedmiotem zapytania, bowiem nie budzi ona żadnych wątpliwości. Powyższe nie koliduje na gruncie prawnopodatkowym z tym, że to on, jako jednostka organizacyjna Powiatu, tj. jednostka budżetowa, powinien występować w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na ścisły związek zleceniobiorców z działalnością jego samego.

Wobec tego, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami A, będzie on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. P1T-4R.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 8, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. oraz art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.) Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań Powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Skoro zatem - jak wynika z przedstawionych informacji i czego wnioskodawca nie neguje - stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Powiat (jednostka samorządu terytorialnego), reprezentowany na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa przez Dyrektora jednostki organizacyjnej Powiatu, to na Powiecie - stronie umowy - ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy.

Podkreślił organ, że nie ma przy tym znaczenia który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, jak również fakt, że obowiązek sporządzenia stosownych deklaracji i informacji w przypadku posiadania kilkudziesięciu i więcej jednostek organizacyjnych może - zdaniem wnioskodawcy - spowodować zator w kadrach. Są to bowiem jedynie kwestie organizacyjno-techniczne. Organ zgodził się, że gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne celem przekazania tym podmiotom pewnych czynności do wykonywania, jednak obowiązki podatkowe są ściśle określone, wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych zawieranych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami A, to Powiat jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, o których mowa w zapytaniu, a zatem jest on zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Pismem z dnia 7 marca 2017 r. (data nadania 2 marca 2017 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia z 28 marca 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyło A w O. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 O.p. polegającą na przyjęciu, że dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami A to powiat jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, a zatem jest on zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. tj. PIT-4R oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez brak przedstawienia wymaganego przez len przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż w doktrynie podnosi się, że nałożenie na określone podmioty obowiązków obliczania, pobierania i odprowadzania podatków powinno mieć miejsce głównie wtedy, gdy podmioty te. realizując określone czynności faktyczne lub prawne związane z podatkowoprawnym stanem faktyczny, mogą bez zbytnich nakładów pracy wypełnić te obowiązki (dokonywać "poboru podatku a źródła"). Instytucja płatnika jest szczególnie mocno rozbudowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Wyrazem tego jest przepis art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Z przywołanych norm wynika - w ocenie skarżącej - jakie podmioty i w jakich okolicznościach wolą Ustawodawcy są płatnikami w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazano tu na: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Ustawodawca zobowiązał te podmioty do pobrania zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Katalog podany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. jest szerszy niż ten wynikający z art. 8 O.p. Ponadto przywołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych eksponuje: osoby prawne i ich jednostki organizacyjne. Powiat zgodnie z art. 165 ust. 1 zdanie 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483. ze zm.) ma osobowość prawną. W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym w celu wykonywania zadań powiat może m.in. tworzyć jednostki organizacyjne. Podstawowymi jednostkami organizacyjnymi gminy są: jednostki budżetowe. W dalszej części skarżąca przedstawiła istotę i specyfikę samorządowych jednostek organizacyjnych, jakimi są jednostki budżetowe. Z punktu widzenia omawianej problematyki skarżąca przywołała instytucje wspólnej obsługi (art. 6a i nast. ustawy o samorządzie gminnym). Rozwiązanie to daje możliwość ustanowienia dla m.in. jednostek organizacyjnych gminy zaliczanych do sektora finansów publicznych wspólnej obsługi w szczególności administracyjnej, finansowej i organizacyjnej (art. 6a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Jednostkami, o których lulaj mowa są jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe (art. 9 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych). W ustawie samorządowej określono je dla potrzeb wspólnej obsługi mianem "jednostek obsługiwanych".

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika - zdaniem skarżącej - że jednostki budżetowe zostały wyposażone w stosowne atrybuty pozwalające na samodzielne funkcjonowanie w obrocie prawnym, aby idea ich funkcjonowania wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym nie była fikcyjna. Ustawodawca dopuścił możliwość nabywania przez nie uprawnień i obowiązków co wynika z przepisów dotyczących ich likwidacji - likwidując te jednostki rozstrzygnął o losie zobowiązań i należności. Wreszcie stworzył możliwość objęcia ich tzw. wspólną obsługą, która sprowadza się do przesunięcia ich zadań na rzecz jednostki obsługującej.

Odnosząc się do przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca zaakcentowała rozróżnienie jakie poczynił ustawodawca: osoby prawne i ich jednostki organizacyjne. Odnośnie do jednostek organizacyjnych, zdaniem skarżącej, należy rozumieć je szeroko w kontekście osobowości prawnej z tego przede wszystkim względu, że w omawianym przepisie jako płatników wyróżnia się samodzielną kategorię - jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

W ocenie strony, nie można się zgodzić z poglądem organu wyrażonym w interpretacji, w myśl którego: "Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności. (...). Są to bowiem jedynie kwestie organizacyjno-techniczne. Tul. Organ zgadza się, że gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne celem przekazania tym podmiotom pewnych czynności do wykonywania, jednak obowiązki podatkowe są ściśle określone, wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty". Przywołane zapatrywanie jest błędne w świetle wyraźnego brzmienia przepisu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. gdzie ustawodawca wprost wskazał: "Płatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy (...)". Z przytoczonej treści wyraźnie wynika, że istotną jest kwestia, jaki podmiot wypłaca lub stawia do dyspozycji podatnika pieniądze. Na podmiocie tym bowiem ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. W tożsamy sposób kwestię tę rozstrzyga art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie zaliczek. Stosowanie odmiennych rozwiązań, w szczególności takich jak przedstawione przez organ dokonujący interpretacji, naruszałoby ideę. którą sam przywołuje o ścisłym opisaniu i przypisaniu obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Zdaniem skarżącej, błędne jest również stanowisko organu, zgodnie z którym: "Skoro zatem, jak wynika z przedstawionych informacji i czego Wnioskodawca nie neguje stromi zawieranych umów cywilnoprawnych jest Powiat (jednostka samorządu terytorialnego), reprezentowana na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa przez Dyrektora jednostki organizacyjnej Powiatu, to na Powiecie stronie umowy ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Obowiązki płatnika są konsekwencje/ czynności prawnej i obarczają stronę umowy". Podkreśliła strona, że natura cywilnoprawna jednostki organizacyjnej, której dotyczy kwestionowana interpretacja indywidualna wymusza, aby stroną zawieranych umów cywilnoprawnych był Powiat O.. Uwzględniając jednak przywołaną powyżej zasadę autonomii prawa podatkowego jest to bez znaczenia w kontekście art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten w sposób jednoznaczny rozstrzyga jakie podmioty są płatnikami.

Podniosła strona, że organy podatkowe powszechnie akceptują praktykę opisaną przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Przejawia się to w tym. że przyjmują zaliczki na podatek dochodowy z tytułu umów cywilnoprawnych od jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych, jak również przedkładane przez nie deklaracje dla potrzeb tej daniny. Praktyka ta nie jest kwestionowana przez te organy.

Ponadto, w ocenie strony, skarżona interpretacja indywidualna nie spełnia standardów określonych w art. 14c § 2 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego, które nie pozwala ustalić motywów, jakimi się kierował organ przyjmując zdanie przeciwne. Organ ograniczył się w niej jedynie do przywołania poszczególnych przepisów dotyczących sytuacji prawnej płatnika począwszy od regulacji art. 8 O.p., poprzez unormowania szczególne przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wzbogacając ten katalog o postanowienia dotyczące natury prawnej skarżącej jako jednostki organizacyjnej. Pominął przy tym akcentowane przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozróżnienie w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. na osoby prawne i ich jednostki organizacyjne. Kwestia ta, jak wskazano, jest istotna w realiach analizowanej sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie czy płatnikiem z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych jest Powiat, czy też jego jednostka organizacyjna.

Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz obowiązki tych płatników regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wyróżnił jako osobne źródło przychodów działalność wykonywaną osobiście. W myśl art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy lub administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. powoduje, że na dokonującym świadczeń z powyższego tytułu ciążą obowiązki określone w art. 41 u.p.d.o.f.

W myśl art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przy czym z przepisu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Przepis ten dotyczy w istocie zarówno poboru przez płatników zaliczek na podatek, jak i poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z treści wniosku wynika, że skarżąca jest jednostką organizacyjną Powiatu, nieposiadającą osobowości prawnej. Stroną zawierającą umowy cywilnoprawne, tj. umowy zlecenia i o dzieło jest Powiat reprezentowany przez Dyrektora A - jednostki organizacyjnej Powiatu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Regulacje dotyczące umów zlecenia i o dzieło zostały zawarte w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego). Natomiast przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia (art. 627 Kodeksu cywilnego).

Skoro zatem - jak wynika z przedstawionych we wniosku informacji - stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Powiat (jednostka samorządu terytorialnego), reprezentowany przez Dyrektora A - jednostki organizacyjnej Powiatu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, to na Powiecie - stronie umowy - ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Obowiązki płatnika są jedynie konsekwencją czynności prawnej wynikającej z zawartej umowy zlecenia oraz umowy o dzieło i obarczają stronę umowy cywilnoprawnej. Skarżąca zawiera umowy zlecenia oraz umowy o dzieło w imieniu Powiatu, a nie własnym. Tym samym czynności dokonane przez Dyrektora jednostki organizacyjnej są czynnościami samego Powiatu. Skoro skarżąca nie miała - jako strona - możliwości zawarcia przedmiotowych umów cywilnoprawnych, to nie może również we własnym imieniu wypłacać należności z tych umów i być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Bowiem dla ustalonego źródła przychodów, jakim jest art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przepis art. 41 u.p.d.o.f. określa obowiązki dla podmiotów, na rzecz których została wykonana usługa, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W zamian za tą usługę zleceniodawca dokonuje świadczenia na rzecz zleceniobiorcy. Kwestie organizacyjno – techniczne związane z wypłatą tego świadczenia nie mogą zmienić obowiązków Powiatu jako płatnika; wyrażenie "dokonać świadczenia" nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od podmiotów, które w tej transakcji uczestniczą. Dokonać świadczenia może bowiem tylko strona, która do takiego świadczenia była zobowiązana (w tym przypadku w zamian za wykonywane usługi z tytułu zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło).

Podmioty, które zawierają umowy zlecenia i o dzieło (zleceniodawcy), stają się płatnikami podatku dochodowego. W efekcie muszą pobierać zaliczki na podatek i przekazywać je właściwym urzędom skarbowym.

Zatem, mając na uwadze powyższe, trafnie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, że w przedmiotowej sprawie, to Powiat O. jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dokonywanych świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji to Powiat jest zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Wobec powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 8 O.p. oraz art. 14c § 2 O.p.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 151.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.