Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 371/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Urszula Raczkiewicz (spr.) NSA Janusz Zajda Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka jawna w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 382/05 w sprawie ze skargi [...] Spółka jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 382/05, oddalił skargę [...] spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd uznał za miarodajny następujący stan faktyczny sprawy:

Na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar oznaczony w SAD jako zamki cylindryczne (H-03D) z 10 pinami, z kartą kodową i 3 kluczykami.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...], uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, określił nową (wyższą) kwotę podatku od towarów i usług oraz orzekł w przedmiocie odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] listopada 2004 r., Nr [...], uchylił decyzję w całości w zakresie dotyczącym należności podatkowych i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a w pozostałej części, dotyczącej klasyfikacji taryfowej i należności celnych utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były zamki bębenkowe z kartą kodową i 3 kluczami, oznaczone w fakturze handlowej kodem H-03D. Zdaniem organu, nie były to zamki/wkładki budowlane jak twierdziła strona, lecz zamki posiadające zasadniczy charakter zamków samochodowych, skoro jedna czynność - frezowanie wpustów pozwoliła na ich użycie w blokadach samochodowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej sprowadzone zamki należy zaliczyć, tak jak przyjęto w decyzji organu I instancji, do kodu PCN 8301 20 00 0 obejmującego "zamki w rodzaju używanych do pojazdów mechanicznych". Wskazany przez skarżącą w SAD kod PCN 8301 40 90 0 obejmujący "pozostałe zamki nie wymienione wcześniej w żadnym kodzie PCN pozycji 8301" nie był prawidłowy.

Spółka zajmuje się produkcją i handlem blokadami antywłamaniowymi do samochodów i importuje z Taiwanu zamki do produkcji blokad. Faktury dotyczące sprowadzanych zamków załączone do innych zgłoszeń celnych obejmują zamki sprowadzone od tego samego co w rozpoznawanej sprawie eksportera, o takiej samej cenie jednostkowej i takim samym symbolu H-03D. Spółka twierdząc, że posiada jeszcze pojedyńcze sztuki zamków odprawionych na podstawie SAD z 10 stycznia 2001 r. załączyła dwa egzemplarze do odwołania, jednak wobec tego, że nie posiadały one żadnego oznaczenia pozwalającego na ustalenie tożsamości towaru, organ odwoławczy uznał, że nie można ustalić czy któryś z nich był przedmiotem importu w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i zeznań świadków na okoliczność różnic w budowie spornych zamków a zamków "zwykle" importowanych, ponieważ nie neguje, że strona dokonała ewentualnego frezowania, lecz uważa, że nie miało to znaczenia w sprawie. Wskazał, że nie przeprowadził dowodu z zeznań funkcjonariusza przyjmującego zgłoszenie celne bowiem funkcjonariusz ten został zwolniony ze służby.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i należności celnych, zarzucając naruszenie: art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez niedokładne określenie stanu spornego towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarżąca sprowadziła, zgodnie z opisem znajdującym się na fakturze zakupu nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. załączonej do zgłoszenia celnego zamki bębenkowe H-03D z 10 kołkami, kartą kodową i 3 kluczami 46 mm. W ocenie Sądu zamki te winny być zaklasyfikowane do kodu PCN 8301 20 00 0 - zamki w rodzaju używanych do pojazdów mechanicznych, tak jak dokonały tego organy celne.

Sąd wskazał, że zapisy z faktury zakupu dołączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego i faktur zakupu załączanych do innych zgłoszeń celnych dokonanych przez spółkę są tożsame zarówno co do eksportera - Kuandu Hardware Works z siedzibą w Tajwanie, opisu towaru jak i co do ceny. W stanowiących materiał porównawczy zgłoszeniach celnych, towar oznaczano jako "zamki używane w pojazdach samochodowych z oprzyrządowaniem" i zaliczano do kodu 8301 20 00 0 Taryfy celnej. W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo uznały, że przedmiotem importu w rozpoznawanej sprawie były zamki/wkładki w rodzaju używanych do pojazdów samochodowych.

Na zmianę tego stanowiska nie wpłynęło wyjaśnienie skarżącej, że zamki wymagały przystosowania do potrzeb produkcji skarżącej. Adaptacja ta polegała m.in. na wyfrezowaniu wpustów w tych wkładkach, a ponadto dla zastosowania wkładki konieczna była również zmiana gniazda w produkowanych blokadach. Ponadto, zamki sprowadzone były jako cała wkładka, natomiast inne zamki o tym samym oznaczeniu handlowym H-03D sprowadzone były w stanie rozmontowanym i tego frezowania nie wymagały. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że sprowadzone zamki posiadały zasadniczy charakter zamków samochodowych, skoro jedna czynność pozwoliła na wykorzystanie ich zgodnie z przeznaczeniem tj. w blokadach samochodowych. Sąd wskazał, że opis do kodu PCN 8301 20 00 0 ma charakter rozszerzający, gdyż mowa jest w nim o zamkach "w rodzaju" używanych do pojazdów mechanicznych, a więc takich, które mogą zostać użyte do pojazdu mechanicznego. Importowane zamki, po dokonaniu czynności frezowania, mogły być i były użyte do pojazdów mechanicznych. Sąd zauważył także, że skarżąca twierdząc, że sprowadziła zamki budowlane zakwalifikowała je do kodu PCN 8301 40 90 0 nie obejmującego zamków budowlanych.

W ocenie Sądu nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej. Decyzje zostały wydane bowiem na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów z opinii biegłego i zeznań świadków. W jego ocenie powołanie świadków oraz biegłego m. in. na okoliczność różnic w budowie spornych zamków, a zamków "zwykle" importowanych przez stronę, w świetle zgromadzonych dokumentów, byłoby bezcelowe. Załączenie przez spółkę dwóch zamków nieoznaczonych żadnym symbolem, których tożsamości ze sprowadzonymi zamkami nie można ustalić, nie stanowi dowodu potwierdzającego prawidłowość dokonanej przez spółkę klasyfikacji taryfowej. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów Państwa, gdyż organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła "naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1. art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że organy celne dokonały prawidłowego ustalenia stanu spornego towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego,

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że organy celne prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, że podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz dokonały zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a także, iż zasadnie nie dopuściły do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z oględzin, zeznań. świadków i opinii biegłego."

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego spółka wskazała, że w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego sporne wkładki/zamki były wkładkami budowlanymi przystosowanymi bezpośrednio, bez dodatkowych modyfikacji, do użycia w konstrukcjach budowlanych. W ocenie skarżącej fakt ich późniejszej modyfikacji (wyfrezowanie wypustów i zmiana gniazda w blokadzie) i zastosowania do produkcji blokad samochodowych nie może mieć znaczenia dla dokonania klasyfikacji taryfowej. Skarżąca stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, jakoby dla określenia stanu spornych zamków w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego decydujące znaczenie miała tożsamość zapisów na fakturach odnoszących się do eksportera towaru, opisu towaru i ceny. Wskazała, że przyjmując, że organy celne prawidłowo ustaliły stan spornego towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył prawo materialne, gdyż dokonał błędnej wykładni art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Spółka stwierdziła, że organy celne nie uczyniły zadość obowiązkowi jednoznacznego ustalenia stanu towaru naruszając przepisy postępowania a Sąd I instancji nie uwzględniając zarzutów dotyczących uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej naruszył prawo materialne. Spółka polemizuje z przyjętą przez Sąd a dokonaną przez organy celne oceną co do niecelowości poszerzenia postępowania dowodowego o dowody z oględzin zamków/wkładek, które dostarczyła, zeznań świadków i opinii biegłego, bowiem jej zdaniem brak jakichkolwiek oznaczeń na wkładkach nie stanowi przeszkody do ustalenia tożsamości towaru.

W ocenie skarżącej "podniesiona przez organ II instancji rzekoma niecelowość przeprowadzenia powyższych dowodów przyjęta następnie przez Sąd, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w stanie niniejszej sprawy, w sytuacji kiedy przedmiot sporu dotyczy identyfikacji towaru, a dokonanie jej w prawidłowy sposób decyduje o zastosowaniu określonej stawki celnej oraz stawki podatku VAT." Nadto, Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ustosunkował się do podniesionego przez skarżącego zarzutu nie przeprowadzenia przez organy celne dowodu z przesłuchania funkcjonariusza celnego, który dokonał rewizji spornego towaru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podkreślenia na wstępie wymaga, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczna może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, oparta ona została na zarzutach określonych jako zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ramach tych zarzutów wymieniono cała grupę przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy nadmienić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu prawa procesowego, który miałby być naruszony przez Sąd. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie przed organami celnymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m. in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Będąc związany granicami skargi, tj. m. in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nie przywołane. Tak więc, brak wskazania w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej z zakresu naruszenia przez sąd prawa procesowego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku. Ma to taki skutek, że wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji dotyczących naruszeń procesowej natury, zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego zostanie rozpoznany w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy celne a przyjęty przez Sąd I instancji.

W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego jako przepisu zawierającego normę prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował natomiast na czym błąd w wykładni miałby polegać i w tej sytuacji nie jest rzeczą Sądu snucie domysłów co do tego, w jakich okolicznościach spółka upatruje błąd w wykładni. Nie jest bowiem dopuszczalna nie tylko wykładnia zakresu zaskarżenia ale także jego kierunków (por. B. Dauter, B. Gruszczyński i in: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Kraków 2005 r., tezy 2 i 3 do art. 183 str. 453-454).

Powołując sformułowanie zawarte w decyzji I instancji dotyczące powinności określania należności celnych według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego, skarżący stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego sporne wkładki były wkładkami budowlanym. Argumentacja ta, jako dotycząca kwestionowania podstawy faktycznej wyroku, nie może być jednak prawnie skuteczna w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Skarżący podkreślił jednocześnie, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe wymagane są według stanu towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i teza ta nie budzi wątpliwości, jako że jest niemal dosłownym powtórzeniem treści normy prawnej zawartej w omawianym przepisie a dotyczącej określenia z jakiej daty stan towaru należy brać pod uwagę dla celów określenia należności celnych przywozowych. Stwierdzić należy, że w omawianym przepisie chodzi o to, by wszelkie zaistniałe po dokonaniu zgłoszenia celnego zmiany dotyczące stanu towaru nie wpływały na kwestie związane z wymagalnością cła przywozowego. Oczywiście nie chodzi tu o ograniczenie tego rodzaju, że stan towaru można badać i oceniać tylko w dniu dokonania zgłoszenia celnego, gdyż tego rodzaju działania mogą być podejmowane w ramach postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

Należy zauważyć także, że omawiana norma prawna zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego została jasno sformułowana i jej wyodrębnienie oraz ustalenie sensu znaczeniowego nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Tak też normę tę rozumiał i stosował Sąd I instancji akceptując rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oparte między innymi na ustaleniach dotyczących stanu spornego towaru w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd ten dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem stwierdził bowiem w szczególności, że dokonana klasyfikacja taryfowa spełniała wymagania art. 85 § 1 Kodeksu celnego a organy celne prawidłowo uznały, że przedmiotem importu były zamki/wkładki w rodzaju używanych do pojazdów samochodowych zaliczone do tak opisanego kodu PCN Taryfy celnej. W świetle powyższego uznać należy, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował art. 85 § 1 Kodeksu celnego

Podniesione wyżej okoliczności wskazują, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.