Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2832/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 ust.2 pkt 8, art.8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skargi W. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2015 r. nr IPPB1/4511-464/15-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca W. J. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że wraz ze swoim mężem oraz córką i synem są wspólnikami spółki jawnej i prowadzą działalność gospodarczą pod firmą "Y. Sp.j." (w dalszej części łącznie zwani "wspólnikami"). Przedmiotem działalności jest sprzedaż płytek ceramicznych i kompleksowego wyposażenia łazienek. Jednocześnie te same osoby są współwłaścicielami nieruchomości (w dalszej części łącznie zwani "współwłaścicielami"), na którą składa się grunt wraz z budynkiem ("nieruchomość"). Nieruchomość ta jest własnością prywatną współwłaścicieli.

Współwłaściciele zamierzają przedmiotową nieruchomość nieodpłatnie użyczyć na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. spółce jawnej "Y. Sp.j.". W nieodpłatnie użyczonej nieruchomości będą znajdowały się powierzchnie, które przedmiotowa spółka jawna będzie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej.

W piśmie z 7 lipca 2015r. Skarżąca doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że nieruchomość, która jest przedmiotem wniosku wchodzi w skład wspólności majątkowej małżonków.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym współwłaściciele nieodpłatnie użyczają nieruchomość spółce jawnej "Y. Sp.j.", powstanie jakikolwiek obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po którejkolwiek ze stron umowy użyczenia, tj. po stronie współwłaścicieli użyczających nieruchomość (w szczególności po stronie Skarżącej) lub po stronie biorących w używanie wspólników spółki jawnej "Y. Sp.j." (w szczególności po stronie Skarżącej)?

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że spółka jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca wskazała następnie na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Według Skarżącej, uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu bezpłatnego oddania do używania na podstawie umowy użyczenia nieruchomości na potrzeby spółki jawnej, po stronie osób użyczających - współwłaścicieli - nie powstanie przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f., albowiem, aby można było mówić o przychodzie podatkowym, w majątku podatnika (tutaj każdego ze współwłaścicieli) musiałoby zaistnieć przysporzenie. Przy tym przysporzenie to może polegać albo na zwiększeniu jego aktywów albo na zmniejszeniu jego zobowiązań. Jednakże w przedstawionym zdarzeniu przyszłym użyczenie nieruchomości będzie miało charakter nieodpłatny, zatem po stronie użyczających - współwłaścicieli - nie będzie generować przychodu podatkowego.

Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej po jej stronie oraz pozostałych współwłaścicieli jako użyczających nieruchomość, nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca stwierdziła dalej, że ponieważ spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem skutki podatkowe umowy użyczenia nieruchomości dla biorącego do używania powstaną bezpośrednio u wspólników spółki jawnej. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem wspólnik spółki jawnej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty podatkowe. W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u wspólnika tego nie wystąpi zdaniem Skarżącej przychód, w tym także przychód z tytułu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarżąca zauważyła jednak, iż każdy ze wspólników jest tylko współwłaścicielem nieruchomości. Wobec powyższego, świadczenie dla samego siebie w wyżej przedstawionym rozumieniu nastąpi wyłącznie do tej części nieruchomości, której jest on właścicielem. W pozostałym zakresie będzie to świadczenie od pozostałych wspólników. Uwzględniając jednak fakt, że wspólnikami spółki jawnej są najbliżsi członkowie rodziny oraz zważając na treść przywoływanych przepisów u.p.d.o.f. (art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125), uzyskany w ten sposób przychód jest zwolniony od opodatkowania tym podatkiem.

Z tych też względów Skarżąca stanęła na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód do opodatkowania), dla żadnego z uczestników umowy użyczenia, tj. żaden ze współwłaścicieli nie uzyska przychodu, gdyż po ich stronie nie wystąpi przysporzenie w żadnej postaci (użyczenie będzie bezpłatne), natomiast dla wspólników albo nie powstanie przychód (w części w jakiej użycza nieruchomość dla siebie) albo uzyskany przychód będzie zwolniony od opodatkowania, gdyż będzie to świadczenie na rzecz osoby należącej do pierwszej lub drugiej grupy podatkowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej "u.p.s.d.".

W interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych użyczenia nieruchomości spółce jawnej:

a) powstałych po stronie Skarżącej jako użyczającej – za prawidłowe,

b) powstałych po stronie Skarżącej jako wspólnika spółki jawnej (biorącej w użyczenie):

- w części dotyczącej użyczenia udziału w nieruchomości będącego jej własnością oraz udziału będącego własnością męża – za prawidłowe,

- w części dotyczącej użyczenia udziału w nieruchomości będącego własnością pozostałych wspólników, tj. syna i córki – za nieprawidłowe.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał na treść art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) – dalej "K.c." i stwierdził, że przedmiotem umowy użyczenia mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, a jej istotną cechą jest nieodpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Organ odwołał się następnie do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że źródła przychodów, o których mowa w art. 10 cyt. ustawy, wyznaczają zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który doprecyzowany został szczegółowo w przepisach art. 12-20 tejże ustawy. Należy wskazać, że ustawodawca nie wymienia w tym katalogu przychodów z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości po stronie osoby użyczającej. Aby można było mówić o przychodzie podatkowym, w majątku podatnika musi zaistnieć przysporzenie. Przysporzenie to może przy tym polegać tak na zwiększeniu jego aktywów, jak i zmniejszeniu jego zobowiązań. Skoro odstąpienie części ww. nieruchomości będzie miało charakter nieodpłatny, nie będzie po stronie użyczającego generować przychodu podatkowego. Zatem w rozpatrywanej sprawie po stronie Skarżącej - jako osoby użyczającej nieruchomość na rzecz spółki jawnej - nie powstanie przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f.

Podatkowy organ interpretacyjny odwołał się następnie do art. 4 § 1 pkt 1 i art. 8 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.) - dalej "K.s.h.". Podkreślił, że spółka jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał przy tym na art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Podkreślił, że art. 21 ust. 20 powołanej ustawy stanowi, iż ww. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, tj. działalności wykonywanej osobiście.

Następnie organ odwołał się do art. 14 ust. 3 u.p.s.d. i art. 31 § 1 i § 2 oraz art. 34 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012r., poz. 788 ze zm.) – dalej "K.r.o.". Wskazał, że powyższe przepisy określają charakter prawny majątkowej wspólności ustawowej małżonków jako współwłasność łączną, co oznacza, że udziały w tej wspólności nie są określone w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc, z bezudziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika bezudziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wskazana we wniosku nieruchomość wchodzi w skład wspólności majątkowej małżonków. Nieodpłatne użyczenie części nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków na rzecz spółki jawnej, której są wspólnikami nie skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie Skarżącej. Z podatkowego punktu widzenia jest to zatem świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią przychody i koszty Skarżącej. W takim przypadku u tego wspólnika (Skarżącej) nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. Ponadto przedmiot użyczenia wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków, w którym oboje mają bezudziałowy charakter współposiadania składników tego majątku. A zatem, również w części, w której mąż Skarżącej użycza swoją część nieruchomości nie powstanie dla Skarżącej przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że z tytułu nieodpłatnego użyczenia spółce jawnej wskazanej we wniosku części nieruchomości, wchodzącej w skład wspólności majątkowej Skarżącej oraz jej męża, po jej stronie jako wspólnika tej spółki, nie powstanie przychód podatkowy.

Odnosząc się natomiast do użyczenia części nieruchomości przez córkę i syna Skarżącej, organ interpretacyjny wskazał, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle. Zdaniem organu w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przesłanki dające podstawę do zastosowania omawianego powyżej zwolnienia nie wystąpią.

Według organu interpretacyjnego z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do zawarcia umowy użyczenia pomiędzy dwoma podmiotami - osobami fizycznymi oraz spółką osobową prawa handlowego (spółką jawną) skutki podatkowe tej transakcji powstaną bezpośrednio u jej wspólników. W obrocie prawnogospodarczym spółka jawna jest podmiotem odrębnym od jej wspólników. Posiada własny majątek, który jest oddzielny od majątków prywatnych jej wspólników i jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków w sferze stosunków cywilnoprawnych. Podatnikami są zatem poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie organu w związku z powyższym u Skarżącej powstanie przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze względu na uzyskanie prawa do użytkowania udziału w nieruchomości należącego do córki oraz syna Skarżącej. W rozpatrywanej sprawie spółka uzyska bowiem prawo do nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału (córki oraz syna Skarżącej). Mając na uwadze fakt, że spółka jawna w świetle u.p.d.o.f., nie jest podatnikiem, obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstanie po stronie Skarżącej, jako wspólniku tej spółki. Wartość tego przychodu powinna być ustalona w wysokości równej wartości czynszu należnego pozostałym współwłaścicielom, z uwzględnieniem udziału w zyskach przysługującego Skarżącej. W konsekwencji organ stwierdził, że w odniesieniu do Skarżącej nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku z 10 kwietnia 2015r., zgodnie z którym nieodpłatne użyczenie spółce jawnej nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, po stronie wspólników, którzy są względem siebie członkami najbliższej rodziny, a zatem zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.;

2) art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zbyt lakoniczne, ograniczające się do jednego zdania uzasadnienie powstania przychodu po stronie Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej z rozstrzygnięciem organu i jego uzasadnieniem nie można się zgodzić. Skarżąca nie może bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że osiąga ona przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze względu na uzyskanie prawa do użytkowania udziałów pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Skarżąca wskazała przy tym na treść art. 5b ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają te przychody, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały nieodpłatnie pozyskane od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej (tj. od członków najbliższej rodziny). Skoro przychody Skarżącej osiągane z udziału w spółce osobowej powinny być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, to powyższe zwolnienie powinno wobec niej znaleźć zastosowanie. Bez znaczenia dla tego pozostaje fakt zawarcia umowy użyczenia ze spółką jawną.

Według Skarżącej spółka jawna, która zawarła umowę użyczenia posiada podmiotowość cywilnoprawną. W obrocie gospodarczym jest więc podmiotem odrębnym od jej wspólników, m.in. posiada odrębny od majątku wspólników własny majątek. Nie posiada jednak przymiotu bycia podatnikiem. Jest transparentna podatkowo. Z kolei art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą wszystkie przychody jakie spółka uzyskuje oraz wszystkie koszty jakie ponosi powinny być uwidocznione w rachunku podatkowym jej wspólnika, zgodnie z jego prawem do udziału w zysku. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku. To nie spółka jawna, ale Skarżąca uzyskuje przychód z tytułu prawa do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości. Z uwagi jednak na to, że przychód uzyskiwany jest od członka najbliższej rodziny, to podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej niezasadnym było nieuwzględnienie tego faktu w wydanej Interpretacji. Niezrozumiałe było ponadto, dlaczego organ pomija fakt, że na gruncie podatkowym prawo do użytkowania nieruchomości w części należącej do syna i córki powinno być także rozpoznane jako przysługujące podatnikowi, a nie spółce, a tym samym korzystające ze zwolnienia z uwagi na art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

Ponadto w opinii Skarżącej w zaskarżonej interpretacji organ tylko w jednym zdaniu uznał, że do Skarżącej nie znajdzie zastosowania zwolnienie wskazane w art. 21. ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., w żaden sposób nie wyjaśniając swego stanowiska. Według Skarżącej organ naruszył zatem jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zasadę pogłębiana zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Skarżąca zauważyła przy tym, że w omawianym zakresie były już wydawane interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Skarżącej. W opinii Skarżącej tym samym naruszony został obowiązek dbania o jednolitość wydanych interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, że granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. W niniejszej sprawie zarzuty te koncentrowały się na kwestionowaniu stanowiska organu interpretacyjnego, który ocenił stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu użyczenia spółce jawnej udziałów w nieruchomości należących do pozostałych wspólników spółki jawnej, tj. syna i córki Skarżącej.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu jaki zaistniał między stronami jest kwestia, czy zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodu z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze względu na uzyskanie przez spółkę jawną prawa do nieodpłatnego użytkowania (w wyniku użyczenia) udziałów w nieruchomości należących do syna i córki Skarżącej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Podkreślenia wymaga, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2002r. sygn. akt III SA 757/01, opubl. Legalis).

Spółka jawna to spółka osobowa prawa handlowego. W myśl art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W świetle powołanego przepisu spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Podstawowymi atrybutami związanymi z podmiotowością prawną są: nabywanie przez spółkę praw (w tym nabywanie nieruchomości), a także zaciąganie zobowiązań, co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Spółka osobowa jest wyodrębniona organizacyjnie i majątkowo. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym.

Zatem skoro spółka osobowa na mocy art. 8 K.s.h. może być podmiotem stosunku prawnego – to tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika wyraźnie, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez osobową spółkę prawa handlowego nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Spółka ta bowiem nie może tych świadczeń otrzymać od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Słusznie zatem zauważył organ interpretacyjny, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Spółka jawna nie może bowiem otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że z uwagi na treść art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychód z tytułu użyczenia spółce jawnej udziałów w nieruchomości przez syna i córkę Skarżącego, będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z treści przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika zatem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca podatnikiem, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprost wskazane jest, że chodzi o "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1".

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Tak więc dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę nie będącą osobą prawną. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 stycznia 2013r., II FSK 1019/11 oraz II FSK 1347/11; z 14 września 2012r., II FSK 216/11; z 18 grudnia 2015r. II FSK 2770/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Wielkość przychodu Skarżącej zależy zatem od przychodu spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, a więc w celu określenia wielkość przychodu Skarżącego należy najpierw określić wielkość przychodów spółki. Określenie przychodów spółki, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, następuje na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14. ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zatem skoro spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, nieodpłatnie korzystając z cudzej nieruchomości (nie jest istotne, że nieruchomość ta należy do wspólników tej spółki), otrzymuje nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w konsekwencji - także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki (por. wyroki NSA z 24 lutego 2016r., II FSK 3984/13 oraz z 1 marca 2013r. II FSK 2980/12; CBOSA).

Tak więc pomimo brzmienia powołanego art. 8 u.p.d.o.f., który nakazuje traktować jako podatnika podatku dochodowego osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki jawnej, nie zaś samą spółkę, to spółka jawna jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2011r., III SA/Wa 1543/10, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 14. ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki osobowe, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i mogą one otrzymywać nieodpłatne świadczenia w postaci np. darowizny nieruchomości celem wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Zastrzeżenie zawarte w art. art. 14. ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. odnoszące się do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. dotyczy właśnie sytuacji prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osoby fizyczne. Zastrzeżenie to nie odnosi się natomiast do sytuacji prowadzenia takiej działalności przez spółki osobowe, w tym spółkę jawną. Jak już bowiem wskazano spółka jawna nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna, pomimo swojej lakoniczności, odpowiada prawu. Wbrew temu co podniosła Skarżąca, podatkowy organ interpretacyjny swojego stanowiska nie uzasadnił jednym zdaniem. Organ wskazał bowiem, iż: "Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do zawarcia umowy użyczenia pomiędzy dwoma podmiotami - osobami fizycznymi oraz spółką osobową prawa handlowego (spółką jawną) skutki podatkowe tej transakcji powstaną bezpośrednio u jej wspólników. W obrocie prawnogospodarczym spółka jawna jest podmiotem odrębnym od jej wspólników. Posiada własny majątek, który jest oddzielny od majątków prywatnych jej wspólników i jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków w sferze stosunków cywilnoprawnych. Podatnikami są zatem poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym u Wnioskodawczyni powstanie przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze względu na uzyskanie prawa do użytkowania udziału w nieruchomości należącego do córki oraz syna Wnioskodawczyni. W rozpatrywanej sprawie Spółka uzyska bowiem prawo do nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału (córki oraz syna Wnioskodawczyni). Mając na uwadze fakt, że spółka jawna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest podatnikiem, obowiązek podatkowy z ww. tytułu powstanie po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólniku tej spółki. Wartość tego przychodu powinna być ustalona w wysokości równej wartości czynszu należnego pozostałym współwłaścicielom, z uwzględnieniem udziału w zyskach przysługującego Wnioskodawczyni. W związku z powyższym w odniesieniu do Wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (s. 9 interpretacji).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. mającego polegać na nieuwzględnieniu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej faktu wydania wcześniej przez Ministra Finansów odmiennych interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie stanowią prawa, ani nie ustanawiają źródeł prawa. Interpretacje takie nie mają zatem waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa, a także nie są źródłami prawa z uwagi na art. 87 Konstytucji RP. Również organy podatkowe nie mają obowiązku stosować się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które zostały wydane w stosunku do innych podatników, jeżeli są one sprzeczne z właściwym rozumieniem przepisów. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady legalizmu z art. 7 Konstytucji RP i art.120 O.p. Ochrony w tym przypadku doznaje bowiem wyłącznie ubiegający się o indywidualną interpretację wnioskodawca z mocy art. 14k § 1 O.p., a nie każdy, kto na nią się powoła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2010r., I FSK 1456/09, CBOSA). Tym samym Minister Finansów nie był zobowiązany do uwzględnienia wskazanych interpretacji wydanych w indywidualnych sprawach innych podatników.

W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ interpretacyjny. Zważywszy na wcześniejsze uwagi należy uznać je za bezpodstawne, jako że podatkowy organ interpretacyjny przeprowadził prawidłową wykładnię wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.