Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2854/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 3,
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: art.3 ust. 2, art. 21 ust 1 pkt 1, art. 21 ust. 2.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3454/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-373/12-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3454/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka opisała następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski. Nabywane programy komputerowe można podzielić na następujące kategorie:

a) programy komputerowe użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki i jest ona jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu, a czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego;

b) programy komputerowe odsprzedawane klientom Spółki, jednakże Spółka występowała wyłącznie w charakterze pośrednika w taki sposób, że umowa licencyjna jest zawierana bezpośrednio pomiędzy klientem Spółki i zagranicznym producentem programu. Spółka nie nabywała we własnym imieniu licencji w związku z czym nie sublicencjonowała praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta;

c) programy komputerowe są przedmiotem sublicencji na klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego).

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy świadczenia opisane w stanie faktycznym mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 12 (lub w art. 13) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz czy Spółka ma w konsekwencji obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania do organów podatkowych podatku u źródła od takich świadczeń?

Spółka wskazała, że art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-amerykańska", strony umowy zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Spółka podkreśliła, że przepisach ww. umowy nie wymieniono wprost programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, użyte pojęcie należności licencyjne wymienione w art. 13 tej umowy, należy interpretować w świetle uregulowań dotyczących praw autorskich, zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o prawach autorskich". Spółka wskazała, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich i stanowią samodzielny, autonomiczny utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". Powyższy przepis potwierdza tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawej, tak jak utwory literackie. W konsekwencji, o ile programy komputerowe nie zostały wyszczególnione wprost w art. 13 umowy polsko - amerykanskiej, należy stwierdzić, że pojęcie "należności licencyjne" użyte w tych przepisach, nie obejmuje należności licencyjnych od programów komputerowych. Spółka podniosła ponadto, że powyższe potwierdza również ukształtowana linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle której, biorąc pod uwagę fakt, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie czy naukowe, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 13 ww. umowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2012 r. Minister Finansów, uznał, że stanowisko Spółki w zakresie zastosowania:

1) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz

2) art. 8 i art. 13 umowy polsko - amerykańskiej:

a) w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko - amerykańskiej jest nieprawidłowe,

b) w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskim kontrahentom z tytułu sublicencjonowania oprogramowania komputerowego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., art. 1 ust. 1 i 2, art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim, art. 13 ust. 1, 2 i 3, art. 8 ust. 1 i art. 3 ust. 2 umowy polsko - amerykańskiej. Stwierdził, że program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, Minister Finansów podkreślił, iż Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, plastycznych, (...). Zdaniem Ministra Finansów, oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego. Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako "produktem", będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako "produkt" może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako, np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów. Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do "należności licencyjnych" i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 13 ust. 3 ww. umowy. Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, Minister Finansów podkreślił, iż Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym także utwory charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie, artystyczne (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe.

W ocenie Ministra Finansów, wykładnia celowościowa art. 13 ust. 2 i 3 umowy polsko - amerykańskiej wskazuje, że intencją Państw - Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewną całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Minister Finansów stwierdził, że całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania "u źródła" dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron umowy.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów, bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że opłaty licencyjne wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% przychodu.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową wykładnię art. 8 i art. 13 umowy polsko - amerykańskiej, poprzez uznanie, że opłaty licencyjne wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów; art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał na wstępie, że spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski w świetle umowy polsko - amerykańskiej. Sedno sporu w sprawie dotyczy wykładni użytego w tej umowie pojęcia "należności licencyjnych" (art. 13 ust. 3 lit. a), a w szczególności tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Powyższy przepis nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych ich zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wyszczególnia natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). W ocenie Sądu, Minister Finansów - twierdząc, iż okoliczność, że program komputerowy stanowi utwór objęty prawem autorskim jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego - oparł się na błędnym rozumieniu sposobu ochrony programów komputerowych, a co za tym idzie przypisał nieprawidłowe znaczenie spornemu w sprawie, co do jego interpretacji, art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko - amerykańskiej.

Sąd zwrócił uwagę, że program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20%.

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska Ministra Finansów, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, że należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Sąd nie zgodził się też z twierdzeniem Ministra Finansów dotyczącym znaczenia kategoryzacji przedmiotów prawa autorskiego wymienionych w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Programy komputerowe nie mogą być bowiem traktowane jako utwory literackie, a także jako utwory (dzieła) artystyczne lub naukowe, gdyż w rodzajowym wykazie utworów wyszczególnionym w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe wyliczone zostały jako odrębna kategoria utworów, obok m.in. utworów literackich, naukowych oraz utworów o charakterze artystycznym, takich jak, np. utwory plastyczne czy muzyczne. Fakt, że wyszczególnienie zawarte w tym przepisie ma charakter porządkujący, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, nie przesądza kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii charakteru ochrony prawnej przyznanej programom komputerowym. Tak sformułowany przepis wskazuje, że programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących.

Sąd wskazał dalej, że skoro w treści art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko - amerykańskiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie przynależą do żadnej z wymienionych w ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy. Zdaniem Sądu, interpretacja art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy.

Sąd dodał ponadto, że przedstawioną wykładnię o braku podstaw do uznania tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie potwierdza również treść umów międzynarodowych, odnoszących się do ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem, Portugalią oraz Norwegią.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, poprzez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w sprawie, tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1545/12, z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1659/12, z dnia 13 stycznia 2016 sygn. akt II FSK 2677/13)

W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z prezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą.

Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze Ministra Finansów umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich (por. R. Golat , Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, str. 68). Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD.

Dodatkowo podnieść należy, że ustawodawca charakteryzując przychody, objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21, przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19).

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro w treści art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko - amerykańskiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej uznać należało za niezasadny.

Z tych względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.