Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 763/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 963/15 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2015 r. nr ITPP1/4512-417/15/KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 963/15 po rozpoznaniu skargi Gminy D. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina od lutego 2012 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, których zdecydowana większość jest przez nią realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Do końca stycznia 2012 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy, który wraz z rejestracją Gminy, został wyrejestrowany. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, których obroty nie są wykazywane w deklaracjach VAT Gminy. Wybrane czynności Gmina wykonuje jednak na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W latach 2010-2012 Gmina poniosła nakłady inwestycyjne, związane z modernizacją budynku Urzędu Gminy zwiększające wartość początkową tego środka trwałego. Budynek Urzędu jest przez Gminę zaliczany do składników majątkowych i stanowi część majątku Gminy. Skarżąca podkreśla, że żadne pomieszczenia w budynku urzędu nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT w formie np. odpłatnego najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych. Budynek urzędu jest wykorzystywany w całości przez pracowników urzędu do prowadzenia operacyjnej działalności Gminy, która obejmuje zarówno transakcjie opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości i świadczy usługi najmu lokali użytkowych. Transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku (w szczególności jest to świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych. Transakcje te Gmina dokumentuje co do zasady fakturami VAT stosując zwolnienie, oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku).

Po stronie Gminy występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak np. drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.).

W związku z wykonywaniem ww. czynności oraz występowaniem zdarzeń, Gmina ponosi także szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. Może się przy tym również zdarzyć, że otrzymane przez Gminę faktury zawierają dane Urzędu Gminy (w szczególności w latach 2010-2012).

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (względnie zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W tym celu Gmina dokonuje/będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami oraz zdarzeniami, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

W związku z realizacją ww. czynności Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Gmina ma trudność w bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych w zw. z tym, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W konsekwencji, w opinii Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych oraz wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

2) czy występujące po stronie Gminy zdarzenia, Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

3) czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych oraz wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować;

4) czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń, Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego;

5) czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku;

6) W rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. rok 2010), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

7) czy sprzedaż (obrót), wynikająca z działalności Jednostek Budżetowych Gminy z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych oraz wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, tj. zarówno towarów jak i usług, w jej ocenie, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Występujące po stronie Gminy zdarzenia Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych oraz wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, we własnej ocenie, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń, Gmina uważa natomiast, że nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy będzie ona dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku. Korekta podatku naliczonego powinna jej zdaniem nastąpić poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. W szczególności, nie powinna ona nastąpić bezpośrednio poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur. Sprzedaż (obrót) wynikająca z działalności Jednostek Budżetowych z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Minister Finansów uznał w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą oraz nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami, a także proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego.

Organ wskazał natomiast, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) oraz określenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji.

Organ stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te podmioty czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej (przykładowo sprzedaż, zamiana, wynajem), gdyż tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do sposobu kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT organ wskazał, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W opinii organu przedstawione przez Gminę stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, iż w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Zdaniem organu nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto zdaniem organu, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wskazaną proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W odniesieniu natomiast do poniesionych po 1 stycznia 2011 r. nakładów na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, związanych z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT (opodatkowanymi, zwolnionymi) oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT), stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji również, stanowisko Gminy, w myśl którego oprócz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma potrzeby kalkulowania wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o jakiekolwiek inne wartości/klucze/współczynniki, organ uznał za nieprawidłowe w odniesieniu do zakupów związanych z modernizacją stanowiących nakłady na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, ponoszonych po 1 stycznia 2011 r., bowiem, w stosunku do tych zakupów, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Za trafne natomiast organ uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. Wykorzystanie bowiem nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie też zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ustalenia proporcji jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz określenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy Gmina dokonuje korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków innych niż wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku, uwzględniając art. 86 ust. 13 tejże ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przywołanych uregulowań organ stwierdził, że Gmina przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinna uwzględniać obrotu wynikającego z działalności tych jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie organ uznał za prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła do skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną organu podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji Skarżąca słusznie dopatrzyła się błędu organu polegającego na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego.

Sąd I instancji wskazał, że organ niesłusznie oparł swe stanowisko o to, że Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Sąd podzielił w całości pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r.,, sygn. akt I FPS 9/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że jeżeli nawet ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów rozróżnienia między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT, to podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem ustawy o VAT. Brak tu w ocenie Sądu podstaw do przyjęcia, że to obowiązkiem podatnika jest wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i nieuprawniające do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, skarżąca nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. Ponadto Sąd błędnie przyjął, że Skarżąca nie ma obowiązku zastosowania metody umożliwiającej wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarcza Gminy w sytuacji gdy obowiązek przyjęcia i określenia metody podziału tych wydatków ciąży na Skarżącej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Sąd pierwszej instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko Gminy, oparł swoje orzeczenie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 (Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112").

Zasadność zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z 90 ust. 1-3 ustawy o VAT wynika przede wszystkim z tego, że poglądy wyrażone w powołanej uchwale straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Wyrok ten zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17 (opubl. CBOSA). Sąd krajowy wskazał, że w Polsce do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle sąd powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT, ma umocowanie w art. 168 lit. a Dyrektywy 112 i uwzględnia zasadę neutralności.

Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyroku zaprezentował stanowisko, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mimo, że Trybunał podniósł, iż:

1. Trybunał orzekł już, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2. w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie Dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału (pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego) VAT naliczonego od wydatków mieszanych, państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak zdaniem Trybunału Sprawiedliwości sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112.

Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Na zakończenie Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że:

- sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

- skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 (opubl. CBOSA), w którym - powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie - wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo że orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a Trybunał nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 maja 2019 r., C- 566/17, względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w powołanym wyroku Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 147/13, opubl. CBOSA). Zwrócił uwagę na to, że: "Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego" (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., C-224/01, pkt 56 i 57).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r., C-314/08, orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku Trybunału nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Odstąpienie od trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a. nie jest przy tym wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wręcz przeciwnie, takie rozwiązanie problemu pozwala na uniknięcie postawienia kolejnego składu NSA w sytuacji, w której nowo podejmowana uchwała nie stanowiłaby w istocie odpowiedzi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 187 § 1 P.p.s.a.), rozstrzygnięte już wiążącym również ten skład wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, lecz miałaby stanowić jedynie realizację normy procesowej ustanowionej w 2002 r., w której nie uwzględniono nowej sytuacji prawnej obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., a wynikającej z istotnej roli orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne.

Z podanych wyżej względów zasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i nieuprawniające do odliczenia a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, Skarżąca nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 tej ustawy uchylił ten wyrok oraz – na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę. Zaskarżona bowiem do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z 205 § 2 p.p.s.a.