Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 284/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 189 par. 3, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. SA w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego, określenia kwoty długu celnego i odmowy zwrotu cła oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu [...] września 2014 r. B. SA w B. (dalej: skarżąca, spółka), dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru nr 202 towaru w postaci węglowodorów gazowych – propan pozostały o czystości do 90%. W dniu 1 października 2014 r. spółka złożyła zgłoszenie uzupełniające na dokumencie SAD nr [...] dotyczące ww. towaru. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną dopuszczenia do obrotu oraz określenia kwoty długu celnego.

2. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżąca spółka wystąpiła o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. W uzasadnieniu wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 dotyczący klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych, obowiązujący od daty jego publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 260, tj. od dnia 18 lipca 2016 r. W treści pisma Wnioskodawczyni wskazała również, że powyższa klasyfikacja spowoduje zmianę kwoty cła. Do wniosku spółka dołączyła kopię dokumentu SAD, faktury zakupu, certyfikatów jakości towaru oraz listów przewozowych.

3. W trakcie rozpatrywania sprawy organ I instancji zażądał od strony przedstawienia tłumaczenia certyfikatu towaru załączonego do zgłoszenia celnego oraz wyjaśnień odnośnie przeznaczenia zaimportowanego towaru. Ponadto pismem z dnia [...] września 2018 r. zwrócił się do Laboratorium Celnego w P. Urzędzie Celno-Skarbowym w B. o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie i ustalenie, jeśli to możliwe, składnika, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter oraz wskazanie kryterium, które będzie decydować o zasadniczym charakterze tego składnika. W oparciu o przedstawiony certyfikat jakości towaru Dział Laboratorium Celne (posiadający Certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr AB 501) wskazał w przedmiotowej mieszaninie składnik nadający jej zasadniczy charakter. W piśmie z dnia [...] września 2018 r. wskazano, że to propan (zawartość ok. 50% w mieszaninie) nadaje mieszaninie gazów zasadniczy charakter w przypadku zastosowania jej jako paliwa do silników spalinowych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił sprostowania zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] października 2014 r. w zakresie określenia kodu CN 2711 19 00, kwoty długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0% oraz zwrotu cła w kwocie 402 zł z odsetkami.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że aby zaklasyfikować towar do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz stanem faktycznym importowanego towaru. Wskazał, że gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe skroplone objęte są pozycją 2711 WTC, dokonał analizy treści pozycji 2711 oraz wykazał, że Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy, a przyporządkowanie propanu, jak i butanu, do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a dopiero w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Następnie wykazał, że dla klasyfikacji przedmiotowego towaru niezbędne jest zastosowanie oprócz Reguły 1 również Reguły 3b), co jest możliwe dzięki ustaleniu składnika nadającego całemu wyrobowi zasadniczego charakteru. Jako składnik nadający całemu wyrobowi zasadniczy charakter w przedmiotowej sprawie dla mieszaniny węglowodorów gazowych LPG przeznaczonej jako paliwo samochodowe uznano propan i w konsekwencji odmówiono zmiany kodu CN towaru na 27111900 (pozostałe węglowodory gazowe).

4. W dniu [...] stycznia 2019 r. do P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji, w którym przedstawiciel Spółki B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji o dokonaniu sprostowania/korekty/zmiany zgłoszenia celnego oraz zwrocie nadpłaconej kwoty należności celnych przywozowych/cła wraz z odsetkami lub ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B..

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów wspólnotowych, Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisów krajowych. Podkreśliła, że jak wynika z punktu 9 Wyroku TSUE, okoliczności tej sprawy nie obejmowały pojedynczego zgłoszenia celnego, ale szereg zgłoszeń, składanych przez podmiot postępowania przed TSUE na przestrzeni 10 miesięcy tj. od 20 marca 2009 roku do 15 stycznia 2010 roku, a zatem nieprawdopodobnym jest, aby mieszaniny LPG importowane w tak szerokim okresie miały wciąż jeden i ten sam składnik. Skład mieszaniny LPG podany w punkcie 10 wyroku TSUE należy zatem, w jej ocenie, traktować jako przykładowy i nie ma podstaw do ograniczenia uniwersalności wykładni przepisów prawa, dokonanej przez TSUE w wyroku C-286/15, w oparciu o twierdzenie, że wyrok ten dotyczył jedynie pojedynczego zgłoszenia i mieszaniny o ściśle określonym składzie.

Zdaniem skarżącej właściwe zastosowanie reguł ORINS powinno doprowadzić do wniosku, że importowana przez spółkę mieszanina węglowodorów powinna zostać zaklasyfikowana do kodu CN 2711 19 00.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, że przedmiotem postępowania był wniosek o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego, dotyczącego mieszaniny węglowodorów gazowych w zakresie klasyfikacji taryfowej, a w konsekwencji zmiany stawki celnej i kwoty cła w związku z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15. Trybunał orzekł, że gaz LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Z certyfikatu jakości załączonego do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wynika dokładny skład zaimportowanego gazu. W skład gazu wchodziły następujące składniki: metan, etan i etylen 4,36%, propan i propylen, w tym propan 46,52%, pentan 2,10%, izobutan 14,81%, normalny butan 32,08%, węglowodory nienasycone 0,13%.

W niniejszej sprawie organom udało się ustalić składnik nadający mieszaninie zasadniczy charakter (propan) w oparciu o opinię Laboratorium Celnego. W dniu [...] września 2018 roku Dział Laboratorium Celne P. Urzędu Celno-Skarbowego wydało bowiem opinię, w której stwierdziło, że to propan jest składnikiem nadającym badanej mieszaninie jej zasadniczy charakter.

Z uwagi na treść zgłoszenia celnego towaru z zadeklarowaną przez skarżącą spółkę klasyfikacją taryfową wnioskowanie o zmianę tej klasyfikacji winno być poparte dowodami, które pozwolą na stwierdzenie, czy klasyfikacja towaru, który był przedmiotem zgłoszenia, powinna być jednak dokonana w sposób odmienny od pierwotnej deklaracji. Strona inicjująca postępowanie powinna przedłożyć organowi takie dowody, które wykażą, że towar będący przedmiotem postępowania posiada jednak inne cechy, które sprawią, że w sposób odmienny będzie on klasyfikowany do kodu taryfy celnej.

Organ podkreślił, że w wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 Trybunał oparł się o opinię Uniwersytetu Technicznego w Rydze, zgodnie z którą na podstawie certyfikatu jakości nie można było ustalić, że tylko jedna z substancji składających się na omawiany w postępowaniu głównym LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródła energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Z powyższej opinii wynikało, że aby móc stwierdzić, czy przewaga propanu bądź butanu nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, potrzebna jest próbka towaru umożliwiająca przeprowadzenie analizy laboratoryjnej, wskazującej dokładną ilość poszczególnych składników.

Odnosząc się do możliwości zastosowania ww. orzeczenia TSUE organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie udział poszczególnych gazów w mieszaninie węglowodorów gazowych został precyzyjnie określony w certyfikatach jakości z dnia [...] października 2014 r., wystawionych przez Białoruski Zakład Przetwórstwa Gazu "B." – producenta towaru. Certyfikaty zostały dołączone do zgłoszenia celnego i przedstawione organowi wraz z tłumaczeniem przykładowego certyfikatu (formularza/wzorca). W oparciu o przedstawione certyfikaty Dział Laboratorium Celnego w B. ustalił, że w przedmiotowej mieszaninie gazów to propan nadaje jej zasadniczy charakter w przypadku zastosowania jej jako paliwa do silników spalinowych.

Organ odwoławczy zauważył, że pozycja 2711 nie przewiduje dla mieszanin składających się głównie z propanu i butanów właściwej odrębnej pozycji taryfowej, dlatego też zgłoszonego towaru nie da się zaklasyfikować jedynie przy użyciu reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla towarów stanowiących mieszaniny niezbędne jest zastosowanie reguł punktu 3 ORINS, które powinny być stosowane po kolei, co oznacza, że dopiero niemożność zastosowania którejś z nich umożliwia zastosowanie następnej. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie niemożliwe było zastosowanie reguły 3a, gdyż różne pozycje taryfowe odnoszą się tylko do części substancji zawartych w mieszaninie. W sytuacji natomiast, gdy zastosowanie reguły 3b pozwala na ustalenie właściwej podpozycji taryfowej, nie ma podstaw do zastosowania reguły następnej, czyli 3c, stanowiącej, że jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b to należy je klasyfikować do pozycji pojawiąjącej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z powyższego – reguła 3c miałaby zastosowanie tylko w sytuacji, gdyby nie udało się ustalić składnika mieszaniny, który nadaje jej zasadniczy charakter – jak to miało miejsce w sprawie C-286/15, w której orzekał TSUE.

W przedmiotowej sprawie można było skład towaru precyzyjnie określić i wskazać, który składnik nadaje mieszaninie jej zasadniczy charakter, więc do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru należało zastosować reguły 1, 3b i 6 ORINS, a po ich implementacji niewłaściwe jest zastosowanie dla przedmiotowego towaru kodu CN 2711 19 00 - pozostałe, o co wnosiła spółka.

6. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., dalej "Rozporządzenie Bazowe", "CN" oraz "reguła 3b ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 290, str. 1 z 31 października 2013 r., dalej "Rozporządzenie zmieniające CN") w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS, to znaczy, że:

• po pierwsze, w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter",

• po drugie, błędne przyjęcie, że wyłonienie cechy, która nadaje mieszaninie "zasadniczy charakter" powinno być zrealizowane w oparciu o informację o przeznaczeniu mieszaniny LPG,

• po trzecie, że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny.

Organ wskazał, że komponentem mieszaniny, który jego zdaniem nadaje całości "zasadniczy charakter" jest ten, który decyduje o możliwości użycia przedmiotowej mieszaniny gazów węglowodorowych w charakterze paliw samochodowych, przy błędnym założeniu, że mieszanina przeznaczona jest na cele napędowe. Taki sposób zastosowania reguły 3 b) ORINS jest wadliwy, fragmentaryczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności,

2) litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie.

3) Podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 12") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG,

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; w konsekwencji Dyrektor IAS zastosował ten przepis w sprawie, mimo że nie powinien on być zastosowany. Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

4) Podpozycji CN 2711 19 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 19") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15),

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu LPG nie powinien być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 19; w konsekwencji DIAS nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo że przepis ten powinien być zastosowany.

5) art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

6) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową Spółce zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami;

7) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art 73 ust. 1 p.c., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego, pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny; ponadto dokonanie nieprawidłowej interpretacji materiału dowodowego mającego znaczny wpływ na decyzję Organu poprzez:

a. błędne założenie, że przedmiotowa mieszanina gazów węglowodorowych przeznaczona jest do zastosowania do napędu silników spalinowych, pomimo że Spółka nie wskazała przeznaczenia,

b. nieodniesienie się do obszernych wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku postępowania, dotyczących różnych leksykalnych i praktycznych znaczeń wyrażeń "przeznaczenie" oraz "faktyczne zużycie" oraz wyjaśnień dotyczących możliwości wykorzystania importowanej mieszaniny LPG,

c. błędne przyjęcie, że zadeklarowanie przeznaczenia w polu 33 zgłoszenia celnego na potrzeby regulacji prawa akcyzowego jest wskazaniem faktycznego i jedynego przeznaczenia towaru, z pominięciem faktu, iż importowana mieszanina może mieć obiektywnie różne zastosowania i wiele sposobów wykorzystania,

d. oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na "ekspertyzie" Laboratorium Celnego P. Urzędu Celno – Skarbowego w B., która wydana została w oparciu o błędne ustalenia faktyczne,

e. "ekspertyza" sporządzona została przez pracownika UCS w B., a więc osobę podległą służbowo organowi, który wydał skarżoną decyzję; okoliczność ta stawia pod znakiem zapytania wiarygodność i rzetelność sporządzonej "ekspertyzy",

f. błędne przyjęcie, że właściwości importowanej mieszaniny gazów LPG odpowiadają wymogom stawianym przez jedną konkretną normę dla paliw silnikowych, w sytuacji, gdy na obszarze celnym Unii Europejskiej (towar został wprowadzony na ten obszar) można wyróżnić wiele stref klimatycznych, a w konsekwencji obowiązuje wiele norm lub zaleceń wykorzystania mieszanin LPG, co oznacza, że ten sam importowany towar może odpowiadać wymogom zarówno dla LPG do silników spalinowych, jak do innych celów,

g. błędną ocenę przedstawionej w postępowaniu opinii rzeczoznawcy K. B. oraz Uwag Komisji Europejskiej, polegającej na pominięciu i nieuwzględnieniu elementów materiału dowodowego przemawiających przeciwko tezom stawianym przez Organ.

8) art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

9) art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zignorowanie wniosku Spółki zgłoszonego w odwołaniu od decyzji o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego Rzeczoznawcy, który pozwoliłby na wyjaśnienie stanowiska Rzeczoznawcy.

10) art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie jej odpisu, a przez to uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się do "Ekspertyzy" P. Urzędu Celno – Skarbowego.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podkreśliła, że z wyroku TSUE, jak i uwag pisemnych złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15 jednoznacznie wynika, że ustalenie dokładnego składu procentowego mieszaniny węglowodorów w ogóle nie jest konieczne do przeprowadzenia klasyfikacji taryfowej takiej mieszaniny. Zdaniem skarżącej w mieszaninie węglowodorów nie jest możliwe wskazanie składnika nadającego tej mieszaninie zasadniczy charakter, co z kolei czyni niemożliwym zastosowanie, w procesie klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów, reguły 3 b) ORINS.

Skarżąca we wniesionej skardze stwierdziła, że tezy wyroku TSUE w sprawie C-286/15 mają uniwersalny charakter dla klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów, bowiem TSUE na kanwie określonego, zdefiniowanego w sprawie stanu faktycznego, dokonał powszechnie wiążącej, uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych odnoszących się również do analogicznych stanów faktycznych – w tym do stanu faktycznego, w ramach którego toczy się niniejsze postępowanie.

Skarżąca podała również, że w jej ocenie opinia Laboratorium Celnego jest nieprawidłowa, ponieważ nie uwzględnia wszystkich gazów wchodzących w skład mieszanki i błędnie przyjmuje, że składa się ona tylko z mieszanki propanu i butanu. Spółka zakwestionowała kompetencje Laboratorium z uwagi na brak akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji do badania mieszanin węglowodorów gazowych.

W treści skargi sformułowany został także wniosek o zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

7. W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej interpretacji przepisów prawnych, mających zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Brak jest zatem, w jego ocenie, podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi

8. W piśmie procesowym, które wpłynęło do tutejszego sądu w dniu 9 sierpnia 2019 r., skarżąca podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skardze, raz jeszcze wskazała na uniwersalność tez wyroku TSUE C-286/15, a co za tym idzie - brak potrzeby ustalania konkretnego, w indywidualnym przypadku, składu procentowego mieszaniny gazów. Spółka zwróciła uwagę na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2019 r., wydanego w sprawie I GSK 1973/18.

9. W dniu 9 sierpnia 2019 r. do tut. sądu wpłynęło kolejne pismo spółki z wnioskiem o zobowiązanie organu do uzupełnienia opinii Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. Dział Laboratorium Celne.

10. w dniu 26 sierpnia do sądu wpłynęło pismo spółki z prośbą o włączenie do akt sprawy kopii pisma Departamentu Ceł w Ministerstwie Finansów nr [...].

10. W piśmie z dnia 30 sierpnia 2019 r. strona skarżąca podniosła, że nie jest prawdą jakoby tylko jeden ze węglowodór wchodzący w skład mieszaniny wpływał na jej prężność i motorową liczbę oktanową. W ocenie skarżącej jest to sprzeczne z wiedzą naukową.

11. W piśmie z dnia 2 września skarżąca podważyła rzetelność Opinii Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. Dział Laboratorium Celne oraz załączyła m.in. opinie dr inż. K. B., prof. nadzw. Rzeczoznawcy ds. Gospodarki Paliwowo – Smarowniczej Przemysłowego Instytutu Motoryzacji z dni: [...] grudnia 2017 r., [...] grudnia 2017 r. i [...] grudnia 2017 r. oraz komentarz do opinii z dnia [...] grudnia 2017 r. dotyczące ustalenia, czy w wieloskładnikowej mieszaninie skroplonego gazu LPG, którego głównym składnikiem jest propan i butan, można wyodrębnić gaz nadający zasadniczy charakter tej mieszaninie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji importowanych mieszanin węglowodorów gazowych.

Skarżąca w dniu 7 października 2014 r. dokonała zgłoszenia celnego, według którego przedmiotowy wyrób akcyzowy został zakwalifikowany do kodu CN 27111297 ze stawką celną 0,7%. Następnie, w związku z zapadłym w sprawie C-286/15 wyrokiem TSUE, skarżąca w dniu 26 kwietnia 2017 r. wystąpiła o sprostowanie zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaconego cła, wskazując, że ww. mieszanina powinna kwalifikować się do objęcia kodem CN 2711 19 00 oraz stawką cła 0%.

W myśl art. 173 ust. 1 UKC zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Według ust. 2 sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; zwolniły towary. Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu, na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

Sprostowanie zgłoszenia celnego, przewidziane w art. 173 ust. 3 UKC, dokonywane jest za zgodą organu celnego. Organ celny w ramach przeprowadzonego postępowania zbadał zasadność wniosku i po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia celnego i wnikliwego postępowania odmówił sprostowania zgłoszenia celnego szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony, że dokonując odmowy sprostowania zgłoszenia celnego organ dokonał niewłaściwej wykładni przepisu. Nie można bowiem stwierdzić, że z zapadłego wyroku TSUE w sprawie C-286/15 wynika nieprawidłowa klasyfikacja taryfowa gazu LPG. Przedmiotowy wyrok, pomimo iż odnosi się do stanów poprzedzających jego wydanie, nie może być uniwersalnie stosowany do wszelkich rodzajów mieszanin węglowodorów gazowych. W sprawie zawisłej przed tut. sądem, odmiennie aniżeli w ww. wyroku TSUE, towar będący przedmiotem niniejszego postępowania został precyzyjnie określony w zakresie procentowego udziału poszczególnych jego składników.

4. W kontekście niniejszej sprawy fundamentalną rolę odgrywa wyrok TSUE w sprawie C-286/15. Dotyczy on specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu (mieszaniny gazów) i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie reguła 3 b).

Zaznaczyć przy tym trzeba, że TSUE nie dokonywał wykładni ORINS w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych ogólnie, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów. Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik.

W związku z powyższym TSUE orzekł, że skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3 b), to skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

TSUE zauważył przy tym, że regułę 2 b) i regułę 3 b) ORIN, należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów takiej jak LPG nadają jej łącznie zasadniczy charakter i nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Podsumowując, wskazać należy, że wyrok TSUE C-286/15 odnosi się do konkretnego stanu faktycznego oraz konkretnego składu, który został poddany ocenie. Przedmiotowa sprawa różni się od ww. wyroku TSUE w zasadniczy sposób, albowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na precyzyjne ustalenie składu zaimportowanej mieszaniny gazów. Dominujący ilościowo propan został bowiem przez importera uznany za nadający mieszaninie zasadniczy charakter, co pociągało za sobą jego klasyfikację w zgłoszeniach celnych do kodu CN 2711 12 97. Na podstawie dokładnie określonego składu i przeznaczenia przedmiotowego towaru możliwe było bowiem zastosowanie reguł 1, 3b oraz 6 ORINS. W powoływanym przez stronę skarżącą wyroku TSUE natomiast organom nie udało się ustalić dokładnego składu mieszaniny będącej przedmiotem postępowania, w wyniku czego niemożliwym było ustalenie elementu nadającego tej mieszaninie zasadniczy charakter. Z uwagi na powyższe niemożliwe było zastosowanie w tej sprawie reguły 3b ORINS, tak więc klasyfikacja towaru musiała zostać dokonana w oparciu o regułę 3c ORINS.

5. Zauważyć należy, że w realiach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją, w której niemożliwe jest ustalenie składnika w mieszaninie, który nadaje jej zasadniczy charakter.

Udział procentowy poszczególnych gazów w mieszaninie węglowodorów gazowych został określony w certyfikatach jakości z dnia [...] maja 2014 r., wystawionych przez Białoruski Zakład Przetwórstwa Gazu "B." z Białorusi, będącego producentem towaru. Powyższe certyfikaty zostały przez skarżącą spółkę załączone do zgłoszenia celnego i przedstawione organowi wraz z tłumaczeniem przykładowego certyfikatu (formularza/wzorca) w odpowiedzi na wezwanie organu.

W oparciu o przedstawione certyfikaty jakości towaru Dział Laboratorium Celne P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (posiadający Certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr AB 501) wskazał w przedmiotowej mieszaninie składnik nadający jej zasadniczy charakter - wskazano, że to propan nadaje mieszaninie gazów zasadniczy charakter w przypadku zastosowania jej jako paliwa do silników spalinowych. W wydanej opinii stwierdzono, że propan wywiera zasadniczy wpływ na właściwości użytkowe tego paliwa. Wskazano w niej, że decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają dwa parametry: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa (wymienione w Rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego LPG).

Z przedstawionych w powyższej opinii parametrów poszczególnych gazów wynika, że to jedynie propan występujący w mieszaninie spełnia samodzielnie oba kryteria i zapewnia najlepszą gwarancję wystąpienia obu najważniejszych cech paliwa. Zdaniem Laboratorium Celnego to propan jest składnikiem decydującym o możliwości użycia mieszanin gazów węglowodorowych w charakterze paliw samochodowych oraz nadającym im korzystne właściwości użytkowe. Ponadto opinia zauważa, że w kilku krajach Europy propan stosowany jest jako paliwo samochodowe w postaci "czystej", jednak z powodu wysokiej ceny w porównaniu z ceną butanów, często stosowane są mieszaniny propanu i butanów w proporcjach masowych mieszczących się w granicach ok. 60:40 zimą i 40:60 latem.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej i prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie ORINS, sąd zauważa, że opiera się ona na obiektywnych cechach i właściwościach towaru określonych w brzmieniu pozycji CN i uwagach do sekcji lub działów Wspólnej Taryfy Celnej. Z reguły 1 wynika, że klasyfikacji dokonuje się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwagami do działów i sekcji oraz zgodnie z pozostałymi regułami (w kolejności), a tytuły sekcji i działów traktuje się wyłącznie orientacyjnie, przy czym zauważyć trzeba, że pozycja 2711 nie przewiduje dla mieszanin składających się głównie z propanu i butanów właściwej odrębnej podpozycji taryfowej. Reguła 6 stanowi zaś, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne.

Pozycja CN 2711 obejmuje gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe (skroplone). W ramach tej pozycji wyróżniono podpozycje: "propan" (2711 12), "butan" (2711 13) i "pozostałe" (2711 19), przy czym podpozycje właściwe dla butanu i propanu podlegają dalszym podziałom na ośmiocyfrowe kody CN.

W myśl reguły 2 b), klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3 – taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Przy czym zauważyć trzeba, że reguły 3 a) – c) mogą być stosowane jedynie kolejno po sobie, tzn. dopiero niemożliwość zastosowania jednej z nich pozwala zbadać i ewentualnie zastosować następną w kolejności.

Zgodnie z regułą 3 a) pozycja (również podpozycja), określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru. Ta reguła w niniejszej sprawie nie mogła mieć zastosowania, gdyż różne pozycje taryfowe odnosiły się tylko do części substancji zawartych w mieszaninie.

Wobec powyższego konieczne było zbadanie, czy zastosowanie znajdzie reguła 3 b). Zgodnie z jej brzmieniem mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Reguła 3 c), pojawiająca się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie, znalazłaby zastosowanie w sytuacji, gdyby importowane towary nie mogły zostać sklasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub 3 b).

Podkreślić należy, że zgodnie z treścią tej ostatniej reguły klasyfikacja mieszanin LPG musi zostać dokona najpierw na poziomie podpozycji "propan" (2711 12), "butan" (2711 13) i "pozostałe" (2711 19), a dopiero po ustaleniu właściwej podpozycji można przejść do kolejnego etapu klasyfikacji, tj. poszukiwania ośmiocyfrowych kodów nomenklatury scalonej. Odmienna kolejność działania skutkowałaby nie tylko naruszeniom reguły 6 ORINS, ale też uniemożliwiałby zachowanie spójności klasyfikacji w ramach nomenklatury scalonej w Systemie Zharmonizowanym (por. artykuł K. Lasiński - Sulecki, W. Morawski "Wybrane problemy związane z recepcją wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-286/15 Latvijas propana gaze w orzecznictwie sądów polskich", Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3/2018; a także M. Lux "Prawo celne Unii Europejskiej", wyd. BW Szczecin wyd. 1 z 2005 r., str. 99-100).

W niniejszej sprawie organom udało się ustalić składnik nadający mieszaninie zasadniczy charakter (propan) w oparciu o opinię Laboratorium Celnego. W związku z tym możliwe było zastosowanie reguły 3 b), co wykluczało jednocześnie możliwość zastosowania reguły 3 c), dopuszczalnej w sytuacji, gdyby nie dało się ustalić składnika nadającego mieszaninie zasadniczy charakter, a która znalazła swoje zastosowanie w sprawie C-286 przed TSUE.

6. Mając na uwadze powyższe, skład orzekający uznaje za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 173 UKC oraz reguł 3 b) i c) ORINS. Organ słusznie odmówił sprostowania zgłoszenie celnego, a w konsekwencji określenia nowej stawki celnej i kwoty długu celnego w nowej wysokości. Skoro w przedmiotowej sprawie możliwe było zastosowanie sprawie reguły 3 b) ORINS, pozwalającej dla mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych zastosować kod CN właściwy dla składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter (tu: propan), to niemożliwe było zastosowanie – zgodnie z postulatem skarżącej – reguły 3 c) ORINS.

W powiązaniu z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia: art. 116 ust. 1 lit a w zw. z art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC. W myśl art. 116 ust. 1 UKC kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z powodów m.in.: zawyżenia kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych lit. a); błędu właściwości organów lit. c); zasady słuszności lit. d). W realiach niniejszej sprawy organ odmówił sprostowania zgłoszenia celnego, a co za tym idzie zmiany kwoty należnego długu celnego, więc w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata należności celnych przywozowych.

7. Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania w przedmiotowej sprawie przywołanych przez stronę Wiążących Informacji Taryfowych, znajdujących się w unijnej elektronicznej bazie EBTI. WIT-y, na które powołuje się strona, to wskazać należy, że nie dotyczą okresu, w którym przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny. Ponadto decyzje te nie zostały wydane w stosunku do podmiotu będącego stroną niniejszego postępowania, a tylko dla adresata tych decyzji są one wiążące i tylko on może domagać się od organu zastosowania przyjętej w nich klasyfikacji towarowej, po udowodnieniu organowi, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego jest taki sam, jak ten opisany w WIT. Z informacji zawartych w WIT-ach nie wynika dokładny skład mieszaniny gazów, nie wskazano też, czy dana mieszanina posiada w swoim składzie element nadający zasadniczy charakter. Ponadto w uzasadnieniu przywołanych decyzji WIT, jako podstawę ustalenia wskazanej klasyfikacji taryfowej, wymieniono regułę 1 i 6 ORINS, a zdaniem składu orzekającego nie da się ustalić właściwej klasyfikacji taryfowej mieszaniny skroplonych węglowodorów LPG bez zastosowania reguł 3.

Skarżąca nie wskazała ponadto, że jest adresatem którejkolwiek z przedstawionych decyzji; każda z nich została wydana po dniu dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. Należy zaakcentować, że zgodnie z art. 33, 34 i 35 UKC, posiadacz WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji. Co więcej, decyzji tych nie zmienia się, jednak cofa się je, gdy przestają być zgodne z interpretacją nomenklatury wynikającą m.in. z wyroku TSUE ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE.

8. Niesłuszny okazał się również zarzut nieprawidłowej interpretacji materiału dowodowego w kwestii oceny przez organ przedłożonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy K. B. oraz Uwag Komisji Europejskiej, polegającej na pominięciu i nieuwzględnieniu elementów materiału dowodowego przemawiających przeciwko tezom stawianym przez organy. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy opinia ta jest zbyt ogólna i nie odnosi się do przedmiotowego towaru, toteż nie mogła stanowić dowodu w sprawie.

We wniesionej skardze strona podnosi, że wydana przez Laboratorium celne opinia została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych, a okoliczność sporządzenia jej przez pracownika UCS w B. stwarza wątpliwości co do jej wiarygodności i rzetelności. Sąd pragnie jednak zauważyć, że powyższe zarzuty nie odnoszą się do samej treści sporządzonej opinii, ani nie kwestionują kompetencji sporządzającego ją pracownika.

Laboratorium celne w B. od dnia [...] stycznia 2004 r. wykonuje badania składu skroplonych mieszanin gazów węglowodorowych na potrzeby jednostek organizacyjnych Służby Celnej, a następnie Krajowej Administracji Skarbowej. Posiada w tym zakresie wieloletnie doświadczenie i wysoko wykwalifikowaną kadrę. Opinia Laboratorium celnego, tak jak każdy inny dowód w tej sprawie, została poddana ocenie i uznano ją za właściwą do ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Opiera się ona o dokładnie ustalony skład mieszaniny węglowodorów gazowych oraz deklarowane przez stronę przeznaczenie towaru. Sąd uznał ją za kompletną, rzetelną i wyczerpującą. Odpowiada ona wprost na postawione pytanie w zakresie elementu w mieszaninie, który nadaje towarowi zasadniczy charakter.

Ponadto należy zauważyć, że podmiot również mógł przedstawić w trakcie postępowania opinie rzeczoznawców, odnośnie towaru będącego przedmiotem postępowania. Z uwagi na powyższe, za niesłuszny należało uznać zarzut naruszenia art. 197 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii. Ani organy, ani sąd nie posiadają bowiem wiedzy o istnieniu bardziej wyspecjalizowanego od Laboratorium celnego podmiotu, właściwego do określenia elementu mieszaniny węglowodorów gazowych, nadającego mieszaninie zasadniczy charakter w myśl reguły 3b ORINS.

U podstaw rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie legła opinia Laboratorium Celnego z dnia [...] września 2018 r., której sąd dał wiarę. Opinia ta została wydana przez wiarygodną instytucję, co nadaje jej walor dokumentu urzędowego, a co za tym idzie – należało ocenić ją jako wiarygodny dowód. Wskazać w tym miejscu godzi się, że opinia sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę K. B., załączona do pisma strony skarżącej z dnia [...] listopada 2018 r., znajdująca się w aktach sprawy zawisłej przed tut. sądem w sprawie o sygnaturze I SA/Bk 275/19 (k. 173-181 akt administracyjnych), wydana została na jej zlecenie oraz przez nią opłacona, co w ocenie sądu czyni ją dokumentem prywatnym, który w zetknięciu z wyżej powołaną opinią Laboratorium Celnego, jawi się jako mniej wiarygodny.

Ponadto powoływana opinia, została oceniona przez organy, które wskazały, że nie może ona stanowić podstawy rozstrzygnięcia z uwagi na jej bardzo ogólny charakter. Idąc w ślad za organami sąd stwierdził, że opinia ta nie odnosi się do towaru objętego niniejszym zgłoszeniem i nie może zostać potraktowana jako opinia rzeczoznawcy w przedmiotowej sprawie. Nie wskazuje ona możliwych klasyfikacji taryfowych mieszanin gazów o różnych składach chemicznych. Z opinii tej wynika wręcz wniosek, który w pełni podziela skład orzekający w sprawie niniejszej, że z uwagi na występujące bogate spektrum mieszanin LPG o różnym składzie procentowym poszczególnych węglowodorów, jak również o różnych właściwościach fizykochemicznych, każdy przypadek mieszanin LPG należy traktować indywidualnie, w zależności od występującego stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga, że kolejne opinie sporządzone przez ww. rzeczoznawcę z grudnia 2017 r. ze spraw, które miała Skarżąca przed organami skarbowymi w woj. lubelskim, zostały przedłożone przez stronę już po zamknięciu rozprawy przed tut. sądem. Ponadto stanowią one jedynie kserokopie, niepotwierdzone w odpowiedni sposób za zgodność z oryginałem, a zatem sąd nie mógł uznać ich jako wiarygodny dowód w sprawie, ani też uwzględnić przy wydaniu orzeczenia.

Na marginesie, nawiązując do pisma procesowego Skarżącej z 2 września 2019 r. , zawierającego ksero dodatkowych opinii biegłego K. B. z grudnia 2017 r. oraz informacje o kolejnej opinii, która na zlecenie organu miała być wydana [...] września 2019 r., Sąd zauważa, że jeśli organy administracji skarbowej w woj. lubelskim, miały intencję wyjaśnić rozbieżności między opiniami Laboratorium Celnego i dr B., to zlecenie wydania rozstrzygającej opinii biegłemu, który wcześniej sporządzał opinię prywatną na rzecz Skarżącej jest rozwiązaniem nieszablonowym.

9. Strona skarżąca powoływała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2019 r., wydanego w sprawie I GSK 1973/18k, który w ocenie sądu jest zbieżny z omawianym wyżej wyrokiem TSUE, albowiem w obu tych sprawach organom nie udało się ustalić elementu w mieszaninie, który nadawałby jej zasadniczy charakter. Z ustaleń ww. wyroku NSA wynika ponadto, że powodem uchylenia wyroku WSA w Olsztynie, był fakt, że twierdzenie organów celno-skarbowych o istnieniu w mieszaninie gazów składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter, nie zostało poparte stosownymi dowodami, jak np. opinia biegłego. Jak trafie wskazał NSA – w wyroku WSA w Olsztynie zabrakło wyjaśnienia i uzasadnienia dlaczego dla niektórych mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla innych nie; dla których mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla których wskazanie takie nie jest konieczne oraz na jakiej podstawie należy odróżnić mieszaniny LPG, dla których konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, od mieszanin dla których wskazanie takie nie jest konieczne. Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w sprawie zawisłej przed tut. sądem.

Rozpatrując przedmiotową sprawę w zakresie właściwej klasyfikacji taryfowej należy zauważyć, że pozycja 2711 nie przewiduje dla mieszanin składających się głównie z propanu i butanów właściwej odrębnej podpozycji taryfowej. Stąd też przedmiotowego towaru nie uda się zaklasyfikować przy użyciu jedynie reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla towarów stanowiących mieszaniny niezbędne jest zastosowanie reguł 3, które powinny być stosowane po kolei, tzn. że dopiero niemożność zastosowania którejś z nich pozwala przejść do następnej. W przedmiotowej sprawie nie można zastosować reguły 3a, ponieważ różne pozycje taryfowe odnoszą się tylko do części substancji zawartych w mieszaninie. Aby następnie sprawdzić, czy możliwe jest zastosowanie reguły 3b, należy sprawdzić, czy da się ustalić składnik w mieszaninie, który całemu wyrobowi nadaje zasadniczy charakter. W przedmiotowym postępowaniu, na podstawie opinii Laboratorium Celnego, udało się ustalić składnik mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych LPG, który tej mieszanie nadaje zasadniczy charakter. Z uwagi na właściwości gazów i ich zawartość w mieszaninie węglowodorów gazowych wydana opinia stwierdza, że to propan nadaje miesz20 aninie zasadniczy charakter. W sytuacji, gdy zastosowanie reguły 3b pozwala na ustalenie właściwej podpozycji taryfowej, nie ma podstaw do zastosowania następnej reguły, czyli 3c, która miałaby zastosowanie dopiero w przypadku, gdyby nie dało się zastosować reguły 3b - gdyby nie udało by się ustalić składnika w mieszaninie, który nadaje jej zasadniczy charakter, tak jak miało to miejsce w sprawie C-286/15, w której orzekał TSUE.

Dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru może zostać dokonane tylko poprzez prawidłowe zastosowanie Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej, co w niniejszej sprawie organ uczynił. Podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia podpozycji HS 2711 19 należy uznać za nieuzasadnione, bowiem organ w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, że zastosowanie reguły 3b ORINS wskazuje na zastosowanie w przedmiotowej sprawie podpozycji 2711 12. Podpozycja taryfowa nie została ustalona z powodu przeznaczenia towaru. Deklarowane w zgłoszeniu celnym przeznaczenie towaru miało wpływ na ustalenie elementu w mieszaninie węglowodorów gazowych, nadającego mieszaninie zasadniczy charakter, co miało wpływ na opinię wydaną przez Laboratorium celne. Przeznaczenie to zadeklarowała strona i w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów o innym przeznaczeniu zaimportowanego gazu niż do napędu pojazdów. Stąd też zarzut strony, że organ zastosował kryterium przeznaczenia jako kryterium klasyfikacji towaru do podpozycji HS należy uznać za nieuzasadniony.

10. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, 188, 192 i 197 o.p. Organy zebrały kompletny materiał dowodowy pozwalający ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie i dokonały jego prawidłowej oceny. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazały okoliczności, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji, odniosły się również do twierdzeń skarżącej spółki oraz wskazały, którym dowodom i z jakiej przyczyny odmówiono wiarygodności.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Organy zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się i przedłożenia dowodów w sprawie, z czego strona skorzystała; dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wskazały, które dowody uznały za wiarygodne i z jakiego powodu oraz wymieniły dowody, którym takiej wiarygodności odmówiono. W przedmiotowej sprawie precyzyjnie ustalono towar będący przedmiotem Zgłoszenia celnego i następnie dokonano klasyfikacji towaru z zastosowaniem obowiązujących przepisów. DIAS za podstawę swego rozstrzygnięcia w zakresie określenia właściwego kodu CN towaru dla mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych, będących przedmiotem niniejszego postępowania, przyjął stanowisko Laboratorium celnego i podzielił argumentację zawartą w wydanej opinii. Uzyskaną opinię uznał za kompletną, jednoznaczną i wyczerpującą. Stwierdził, że odnosi się ona nie do hipotetycznych stanów, czy też ogólnie problemu dotyczącego klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych, ale do towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Podkreślił, że opinia odpowiada wprost na pytania skierowane w zapytaniu i jednoznacznie wskazuje element nadający całej mieszaninie zasadniczy charakter, co umożliwiło zastosowanie reguły 3b ORINS. Przedmiotowa opinia uwzględnia cały skład mieszaniny węglowodorów gazowych i zakłada przeznaczenie przedmiotowego towaru zgodnie z deklaracją zgłaszającego, zawartą w zgłoszeniu celnym. Strona w trakcie przeprowadzonego postępowania nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby inne przeznaczenie towaru, niż do napędu.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji działały zgodnie z powyższymi zasadami prowadzenia postępowania celnego, bowiem na podstawie zgromadzonych dowodów i ustalonego stanu faktycznego dokonały jego prawidłowej subsumpcji pod obowiązujące przepisy prawa, w szczególności szeroko argumentowały zasadność odmowy sprostowania zgłoszenia celnego a w konsekwencji możliwość zwrotu cła.

Wskazać przede wszystkim należy, że z treści art. 116 ust. 1 lit a) UKC w zw. z art. 117 UKC wynika, że zwrot należności celnych przywozowych lub wywozowych następuje w sytuacji zawyżenia kwot zapłaconych należności celnych. Z sytuacją nienależnych należności celnych mamy do czynienia np. wówczas, gdy zastosowano niewłaściwą stawkę celną, nieprawidłowo zaklasyfikowano towar lub nie uwzględniono preferencji celnych czy zwolnienia od cła (U. Ksieniewicz, M. Kałka, Wspólnotowy Kodeks Celny – Komentarz, s. 514). Wobec tego uregulowanie należności celnych w wysokości wyższej od należnej, może stanowić podstawę do zwrotu tychże należności, a takie zawyżenie może powstać w wyniku błędnej klasyfikacji taryfowej towaru. Przyjąć zatem należało, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 116 ust. 1 w zw. z art. 117 UKC, bowiem skoro przedmiotowy towar został odpowiednio zaklasyfikowany to nie mamy do czynienia z przesłanką powstania nadpłaty należności celnych, a w konsekwencji zwrotu cła.

11. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez organ stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-286/15, które zdaniem skarżącej posiada walor uniwersalny, wskazać należy, że odnośnie klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów gazowych KE zajmowała też stanowisko wcześniej. Z oświadczenia klasyfikacyjnego [...] z dnia [...] listopada 2008 r., w którym KE stwierdza, że naturalne mieszaniny propanu i butanu otrzymane ze złóż gazu (i jako produkt uboczny ropy naftowej) zawierające propan i butan w różnych proporcjach należy sklasyfikować w podpozycjach 2711 12 lub 2711 13, a podstawowy charakter tych mieszanek pochodzi z ich dominującego składnika (propan lub butan). W oświadczeniu tym KE stwierdza, że klasyfikacja tych mieszanin jest określona przez reguły ogólne 1, 3 b) i 6 dla interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść kodów CN 2711, 2711 12 i 2711 13, w zależności od zawartości propanu i butanu. Na 464. Posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Sektora Rolnictwo/Chemia, które odbyło się w dniach 3-5 grudnia 2008 r. Polska zaprezentowała stanowisko stwierdzające, że forma uregulowania problemu klasyfikacji taryfowej dla naturalnych mieszanin propanu i butanu (gazu LPG) w formie oświadczenia klasyfikacyjnego nie jest satysfakcjonująca, ponieważ wnioskowano o wydanie rozporządzenia klasyfikacyjnego. Rozporządzenie klasyfikacyjne jest jedynym wiążącym instrumentem rozstrzygającym wszelkie wątpliwości i spory klasyfikacyjne w ramach UE. Na 1. posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Sektora Rolnictwo/Chemia, które odbyło się w dniach 11-13 marca 2009 r. Komitet kwalifikowaną większością głosów zaakceptował propozycję oświadczenia klasyfikacyjnego. W trakcie głosowania Polska wraz z Portugalią i Wielką Brytanią wstrzymały się od głosu. Do chwili obecnej Komisja Europejska nie skorzystała z przysługującego jej prawa wydania rozporządzenia klasyfikacyjnego.

8. Końcowo skład orzekający zauważa, że nieposiadanie przez Laboratorium Celne w B. akredytacji do badania mieszanin węglowodorów gazowych wydanej przez Polskie Centrum Akredytacji nie przesądza o braku kompetencji tego podmiotu. Akredytacja stanowi jedynie formalne potwierdzenie kompetencji, wydawana jest na wniosek. Jak zauważył organ w odpowiedzi na skargę, warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia.

Laboratorium Celne w B. po spełnieniu powyższych wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji 29 lipca 2004 r. Większość laboratoriów akredytowanych, w tym także Dział Laboratorium Celne PUCS w B., obok metod badawczych wymienionych w zakresie akredytacji wykonuje także badania nieobjęte tym zakresem. Metody te jednak objęte są funkcjonującym w laboratorium akredytowanym systemem zarządzania. Laboratorium Celne w B. wdrożyło metodę ilościowego badania składu mieszanin LPG opisaną w procedurze PA-04/LCB "Oznaczanie zawartości węglowodorów w gazach skroplonych metodą chromatografii gazowej" 28 stycznia 2004 r. i od tej pory wykonuje badania składu skroplonych mieszanin gazów węglowodorowych na potrzeby jednostek organizacyjnych Służby Celnej, a następnie Krajowej Administracji Skarbowej. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla podważania kompetencji Laboratorium jedynie ze względu na brak formalnej akredytacji.

9. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.