Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 8/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skarg W.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], uzupełnioną decyzją z dnia 2 grudnia 2012 r. nr 382/2011, określającą W. K. (dalej również jako "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości 30 992 zł. Natomiast decyzją z dnia [...]r.

nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...][...]określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. w kwocie 134 325 zł i określił W. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 122 480 zł. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że uchylenie decyzji nr 341/2011 wynikało z wykazania w jej sentencji nieprawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym prawidłowym rozliczeniu podatku w dalszej części decyzji.

1.2. W uzasadnieniach obu w/w rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej

w K. wskazał, że w prowadzonym w firmie W. K. "Stacja Paliw P.-P." w K. rejestrze zakupów VAT za listopad i grudzień 2004 r. zostały ujęte faktury wystawione przez firmę T. Sp. z o.o. z siedzibą

w T. (dalej: "T."). Dokumenty te dotyczyły nabycia oleju napędowego – produktu przeznaczonego przez skarżącego do dalszej sprzedaży, lecz nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazana wyżej Spółka nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi (nie dokonywała faktycznego zakupu tych paliw ani ich nie sprzedawała).

Z materiału dowodowego wynika, że Spółka T. posługiwała się fikcyjnymi adresami, a od 2000 r. nie dopełniała obowiązku uaktualniania danych zawartych w Rejestrze Handlowym, w tym również w zakresie reprezentacji. Nadto, T. Sp. z o.o. nie została wpisana do KRS z przyczyn formalnych. Prokuratura Okręgowa w O. (sprawa o sygn. VI Ds. 1/06) prowadziła natomiast postępowanie karne wobec T. C., M.W., Z. D., Z. B. (osób związanych ze spółką T.) m.in.

w zakresie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z nielegalnego źródła. Okoliczności dotyczące charakteru działalności T. w zakresie obrotu paliwem znajdują potwierdzenie m.in. w zeznaniach złożonych przez T. C. (prezesa T. w okresie od listopada 2004 r. do stycznia 2005 r.) i M. W., (wiceprezesa tej Spółki). Z materiału dowodowego wynika zatem, że Spółka T. nie mogła dostarczać paliwa. Mimo że to ona wystawiała faktury na firmę W. K., dostaw paliwa do Stacji Paliw P.-P. dokonywał własnym transportem inny nieujawniony podmiot (Spółka nie posiadała bowiem środków transportu i magazynów). Ponadto, osoby pełniące kluczowe funkcje w jej strukturach nie miały wiedzy na temat dostawców paliw ani uzgodnień w zakresie cen i zwrotów pozafakturowych obowiązujących między T. a P.-P.. Zadaniem T. C. i M. W. było zaś stwarzanie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawianie i podpisywanie faktur VAT w celu legalizacji paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła.

W związku z powyższym organ uznał, że firma T. nie sprzedała ani nie dostarczyła oleju napędowego skarżącemu, a między stronami wskazanymi na kwestionowanych fakturach nie zaistniały zdarzenia gospodarcze. Ponoszenie zaś wydatków na zakup paliwa nie dowodzi, że transakcje zakupu paliwa od w/w firmy faktycznie miały miejsce. Organ podniósł też, że nie kwestionuje faktu dostawy paliwa, lecz prawidłowość faktur - brak tożsamości faktycznego sprzedawcy paliwa

z osobą wystawiającą fakturę i figurującą na niej. Faktury wystawionej przez podmiot, który firmował działalność innego podmiotu nie można zaś uznać za stanowiącą podstawę do odliczeń podatku.

Organ wyjaśnił też, że wnioskowane przez podatnika dowody z przesłuchania kontrahentów firmy T. nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Nie dotyczą one okoliczności zakupu paliwa przez W. K., lecz innych transakcji, w których brała udział firma T., co nie ma znaczenia dla potwierdzenia rzetelności spornych faktur.

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. Jego dobrą wiarę podważa fakt otrzymywania zwrotów pozafakturowych w postaci zwrotów gotówkowych lub paliwa czy też wyjaśnienia dotyczące sposobu pokrycia nadwyżek paliwa wynikających z dokumentów wcześniejszego dostawcy przy pomocy faktur innej firmy nieuczestniczącej

w obrocie. Ponadto, skarżący – zajmując się obrotem paliwem - powinien dołożyć należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, gdyż w obrocie paliwami funkcjonuje dużo firm firmujących obrót tymi wyrobami. Powyższe jest tym bardziej zasadne, że transakcje z T. opiewały na znaczne kwoty, a firma ta przysłała skarżącemu ofertę faxem. Na podstawie tej oferty W. K. składał

w Spółce zamówienia telefonicznie, nigdy nie będąc w jej siedzibie ani nie znając jej właścicieli. Skarżący zeznał też, że w odniesieniu do T. albo G. [...] S. pozyskał informację, że nie widnieje ona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Mimo to zgodził się na dostawy paliwa udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje jeden z tych podmiotów. W tej sytuacji zasadnym było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego

w kwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do poprawności procesu gromadzenia materiału dowodowego organ podniósł, że stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Ponadto, żaden z dowodów nie był oceniony

w sposób mogący sugerować dążenie organu do niekorzystnego przedstawienia podatnika lub jego kontrahentów czy też w celu obniżenia wartości dowodowej ich zeznań jako osób podejrzanych, wobec których prowadzone jest postępowanie karne. Wyjaśnił też, że obowiązkiem organu jest obiektywna ocena całości materiału dowodowego, a nie przyjęcie - jak chce podatnik - tylko tych dowodów, które są korzystne dla strony. Organ uznał również, że w sprawie brak było wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Wobec tego zbędnym było występowanie do sądu powszechnego

w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

1.3. Organ wskazał również, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za listopad 2004 r. upływał w dniu 31 grudnia 2009 r. Natomiast okres przedawnienia zobowiązania za grudzień 2004 r. upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Co do obu wskazanych wyżej zobowiązań bieg terminów ich przedawnienia został jednak zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005, nr 8 poz. 60 ze zm.), bowiem postanowieniem z dnia 17 listopada 2009 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące zarówno okres listopada jak i grudnia 2004 r. Do dnia wydania decyzji nie nastąpiło prawomocne zakończenie tego postępowania.

2. Skarga do Sądu

2.1. W. K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na w/w decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W skardze dotyczącej zobowiązania za miesiąc listopad 2004 r. zaskarżył ponadto decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr 340/2011 (uzupełnioną decyzją nr 382/2011). Powyższym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

a) przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 122 (przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 180, art. 187 i art. 188 (przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika) oraz art. 199a (przez niedopełnienie przez organ obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie);

b) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), polegające na przyjęciu, że istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej;

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.)

w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.U.UE L 77 Nr 145, poz. 1) polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę T., w przypadku gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa;

d) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.), polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę T., w przypadku gdy skarżący nie wiedział

o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

z uwagi na fakt ich wystawienia przez inne podmioty niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa.

2.2. W związku z powyższymi zarzutami skarżący - w odniesieniu do rozstrzygnięć dotyczących miesiąca listopada 2004 r. - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Natomiast co do rozstrzygnięcia odnoszącego się do miesiąca grudnia 2004 r. wniósł o uchylenie skarżonej decyzji organu II instancji. W przypadku zaś przyjęcia przez Sąd, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, skarżący wniósł o:

a) wystąpienie, na podstawie 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG)

w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy, t.j. "czy w/w przepisy prawa wspólnotowego wyłączają możliwość pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o tym, że fakturę wystawił dostawca nieuprawniony do takiego działania, a więc gdy nie wiedział, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa?";

b) zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.) pytania: "czy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w zakresie w jakim pozbawia podatnika odliczenia podatku naliczonego od należnego, na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT, w przypadku gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT, bowiem dostawcą paliwa był faktycznie inny podmiot niż podmiot wystawiający fakturę - jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?".

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. – na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "ustawa p.p.s.a.") - połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 232/12 (ze skargi na decyzje dotyczące miesiąca listopada 2004 r.) i I SA/Ke 233/12 (ze skargi na decyzję dotyczącą miesiąca grudnia 2004 r.) oraz postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 232/12.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 232/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił wniesione przez skarżącego skargi.

3.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd I instancji za własne przyjął poczynione przez organy ustalenia faktyczne, z których wynikało, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem wykazana na nich jako sprzedawca oleju napędowego firma T. faktycznie sprzedawcą nie była, nie prowadziła działalności gospodarczej, a stworzona została jedynie do firmowania działalności innego nieustalonego podmiotu.

Sąd stwierdził przy tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a okoliczności - których zdaniem skarżącego organ nie wyjaśnił - nie miały znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto, w jego ocenie organ prawidłowo odmówił dopuszczenia wniosku dowodowego skarżącego, gdyż wskazane w nim tezy dowodowe nie były przydatne do rozpoznania sprawy. Sąd wskazał również, że niezasadny był podniesiony przez skarżącego zarzut niezastosowania przez organ art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie w wypadku zaistnienia wątpliwości natury prawnej. W niniejszej zaś sprawie spór zasadzał się na okoliczności faktycznej.

3.3. Zdaniem WSA w K., prawidłowo zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego na niej podatku. Sąd dodał przy tym, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (konsumujący

w zasadzie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a wymienionego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.) jest zgodny z Konstytucją RP. Gwarantuje bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest jedynie

z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Wniosek skarżącego o zwrócenie się do TK o zbadanie zgodności w/w przepisów z Konstytucją nie został zatem przez Sąd uwzględniony.

W ocenie WSA w K. przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest również zgodny z VI Dyrektywą, gdyż na gruncie tej dyrektywy prawo do doliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sąd stwierdził przy tym, że skarżący, zawierając sporną transakcję, wiedział lub powinien był wiedzieć, że kupuje paliwo nie od osoby uwidocznionej na fakturze. Niefrasobliwość skarżącego wynika z faktu nawiązania współpracy z jedną ze spółek, od których kupował paliwo, mimo ustalenia, że nie jest ona zarejestrowana w KRS. Współpracę z tą firmą podjął za pośrednictwem S. Pieprza, nie ustalając nawet w jakim charakterze on występuje lub czy jest pracownikiem spółki T.. O świadomości skarżącego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym świadczą też jego zeznania na temat sposobu pokrywania nadwyżek paliwa wynikających z dokumentów wcześniejszego dostawcy za pomocą faktur innej firmy nieuczestniczacej w obrocie. Skarżący sam bowiem wskazał, że te ostatnie faktury nie potwierdzały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Również zeznanie J. S. z dnia 25 maja 2006 r., że na polecenie skarżącego wystawił fikcyjną fakturę - choć dotyczy innej spółki - obrazuje sposób działania skarżącego w zakresie zakupu paliw. Skoro więc podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kupuje towar od firm nieuwidocznionych na fakturach, to nie może skutecznie domagać się prawa do odliczenia podatku należnego z tych faktur. Sąd przypomniał również, że prawo podatnika do odliczenia podatku oraz zasada neutralności mogą doznać wyjątku, gdy ma miejsce działanie

w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Z powyższych względów wniosek

o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości nie został przez Sąd uwzględniony, zwłaszcza, że został niewłaściwie sformułowany.

3.4. Końcowo Sąd z urzędu stwierdził, że zobowiązania w niniejszej sprawie nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowanie przed ich upływem środków egzekucyjnych przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K.

(art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Dodał również, że przeprowadzona z urzędu kontrola uwidoczniła naruszenie art. 213 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia za listopad 2004 r., co oznacza niemożność wyeliminowania z tego tytułu decyzji z obrotu.

4. Wyrok Sądu II instancji

4.1. Na skutek skargi kasacyjnej W. K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1725/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..

4.2. NSA podkreślił, że na obecnym etapie postępowania strona nie kwestionuje, poczynionych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, z których wynika, że faktury wystawione przez T. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta nie była faktycznym sprzedawcą nabytego przez stronę paliwa. Jak też tego, że skarżący o takim przebiegu operacji gospodarczych wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć. Ustalenia te zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niesporne.

W tak ustalonym stanie faktycznym – czego podatnik również nie kwestionuje – prawidłowo odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. Aby bowiem można było wynikającą z faktury kwotę traktować jako podatek należny czy też naliczony, faktura taka musi dokumentować czynność rzeczywiście zrealizowaną, pomiędzy stronami na niej uwidocznionymi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

4.3. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej i Sąd I instancji wskazali na różne przyczyny braku przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Zdaniem organu, do przedawnienia nie doszło, gdyż inspektor kontroli skarbowej z UKS w K. postanowieniem z dnia 17 listopada 2009 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem zaś Sądu I instancji, bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań został przerwany na skutek zastosowania przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań środków egzekucyjnych, o których mowa

w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się w/w postanowienie z dnia 17 listopada 2009 r. Nie wynika z nich jednak, by skarżący

o wszczętym tym postanowieniem postępowaniu był poinformowany przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wątpliwości NSA wzbudziło również to czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowanie środków egzekucyjnych.

Z akt sprawy wynika, że tytuły wykonawcze o numerach od SM6/3417/09 do SM6/3429/09 z dnia 22 września 2009 r. zostały dwukrotnie zwrócone do wierzyciela z uwagi na wskazany w nich nieprawidłowy adres zobowiązanego. Tytuły wykonawcze zawierające prawidłowy adres zobowiązanego zostały ponownie skierowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w K. w dniu 12 listopada 2009 r. Tytułom tym zostały nadane nowe numery (SM 6/4340/09 - dot. VAT za listopad 2004 r. i SM 6/4253/09 – dot. VAT za grudzień 2004 r.). W celu wyegzekwowania zaległości objętych w/w tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny w dniu 12 listopada 2009 r. dokonał zajęć prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenia za pracę u pracodawcy "G.S. G. J." oraz prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego

w D. B. PBC S.A. W/w tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniami dla zobowiązanego o zastosowanych środkach egzekucyjnych zostały przydzielone poborcy skarbowemu do służby na okres od 13 do 16 listopada 2009 r. w celu ich doręczenia i dokonania czynności egzekucyjnych. W dniu 17 listopada 2009 r. poborca skarbowy sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z którego wynika, iż w celu przeprowadzenia czynności egzekucyjnych dwukrotnie udał się do W. K.. Poborcy skarbowemu nie udało się doręczyć w/w tytułów wykonawczych i zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych z uwagi na zamknięte mieszkanie jak również niewpuszczenie do mieszkania zobowiązanego. W związku z powyższym organ egzekucyjny tytuły wykonawcze przeznaczone dla zobowiązanego wraz

z zawiadomieniami o zajęciach nadał za pośrednictwem poczty w dniu 17 listopada 2009 r. Do dnia 25 listopada 2009 r. brak było jednak potwierdzenia odbioru tej przesyłki. Brak jest również dowodu doręczenia i informacji o skuteczności dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w D. Bank PBC S.A.

W dniu 23 listopada 2009 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło natomiast pismo stanowiące odpowiedź na zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenia za pracę zobowiązanego. Wynika z niego, że skarżący jest zatrudniony i pobiera najniższe wynagrodzenie w wysokości wolnej od zajęcia.

W ocenie NSA, w aktach sprawy brak jest dowodów doręczeń zawiadomień strony o zastosowanych w stosunku do niej środków egzekucyjnych. Wobec tego trudno jest ocenić, na jakiej podstawie WSA w K. uznał, że w sprawie nie doszło, przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, do upływu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. W konsekwencji NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Sąd I instancji, na podstawie

art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. powinien był bowiem z urzędu zbadać kwestię przedawnienia. Tymczasem wskazał jedynie, że przedawnienie spornych zobowiązań nie nastąpiło ze względu na zastosowanie środków egzekucyjnych, choć kwestia ta budzi poważne wątpliwości i wymaga ponownego zbadania w sposób, który umożliwi poznanie pełnych motywów rozstrzygnięcia.

Za częściowo zasadny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 134 § 1 ustawy p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie

i nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 w zw.

z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie. Sąd I instancji co najmniej przedwcześnie – bez odpowiedniego zbadania kwestii przedawnienia – oddalił bowiem skargę strony.

5. Ponowne postępowanie przed WSA w K.

5.1. W dniu 28 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył do WSA w K. pismo procesowe, w którym wskazał, że w dniach 10 i 12 listopada 2009 r. wystawiono dla W. K. tytuły wykonawcze nr SM 6/4340/09

i nr SM 6/4353/09 dot. zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2004 r. Powyższe tytuły przesłano skarżącemu za pośrednictwem poczty. Zostały one odebrane osobiście przez W. K. w dniu 4 grudnia 2009 r., a adres, na który dokonano doręczenia, jest nadal aktualny w ewidencjach organów podatkowych. W celu wyegzekwowania w/w zaległości dokonano zajęć prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u pracodawcy "PPHU

G-S. J. G." oraz prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność

z rachunku bankowego w D. Bank PBC S.A. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia doręczono pracodawcy w dniu 16 listopada 2009 r., a zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono bankowi w dniu 18 listopada 2009 r.

W odpowiedzi na zawiadomienie pracodawca poinformował, że skarżący jest u niego zatrudniony i pobiera wynagrodzenie w wysokości wolnej od zajęcia. D. Bank poinformował zaś, że zajęcie zostało przyjęte do prowadzonego w tym banku rachunku W. K. i w miarę wpływu środków będzie sukcesywnie realizowane. Skarżący w dniu 4 grudnia 2009 r. odebrał osobiście w/w zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia i rachunku bankowego.

Organ dodał, że z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, gdy w czasie jego biegu organ zastosuje środek egzekucyjny, a podatnik zostanie o tym powiadomiony. Powyższe miało zaś miejsce w niniejszej sprawie. Do wskazanego pisma organ załączył kserokopie przywołanych w nim dokumentów i na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. wniósł

o dopuszczenie dowodu z tytułów wykonawczych nr SM 6/4340/09 i SM 6/4353/09.

5.2. Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. WSA w K. przeprowadził m.in. dowód z tytułów wykonawczych nr SM 6/4340/09 i SM 6/4353/09. Pełnomocnik W. K. podniósł natomiast, że choć w 2009 r. wobec skarżącego zostały podjęte czynności egzekucyjne, to ich skuteczność podważa fakt, że decyzje - na podstawie których były podejmowane – zostały uchylone.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

6.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 27 listopada 2013 r., ponowna analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a to oznacza, że skarga W. K. nie jest zasadna.

6.2. Na wstępie należy wskazać, że Sąd Odwoławczy przesądził, że prawidłowo odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur (pkt 4.2.). Wątpliwości NSA wzbudziły natomiast ustalenia Sądu I instancji dotyczące przesłanek zawieszenia, a w szczególności przerwania biegu terminu przedawnienia dla przedmiotowego zobowiązania w VAT. W swych wytycznych NSA wskazał na potrzebę ponownego zbadania przez Sąd I instancji kwestii przedawnienia, w sposób, który umożliwi poznanie pełnych motywów rozstrzygnięcia (pkt 4.3.).

6.3. Mając na uwadze wskazania ujęte w wyroku sądu drugiej instancji Sąd, po ponownej analizie akt sprawy doszedł do wniosku, że bieg terminu przedawnienia dla przedmiotowego zobowiązania uległ przerwaniu na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych. Określone przez organ zobowiązanie w VAT nie uległo więc przedawnieniu.

Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w zdaniu pierwszym, przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Analiza akt sprawy (w tym zawartość znajdującej się w tomie V akt administracyjnych teczki – k.161) jednoznacznie potwierdza, że odpowiednio w dniu 10 listopada 2009 r. i 12 listopada 2009 r. wystawiono dla W. K. tytuły wykonawcze nr SM 6/4340/09 oraz nr SM 6/4353/09 dot. zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2004 r. i przesłano je skarżącemu za pośrednictwem poczty. Tytuły te zostały odebrane osobiście przez W. K. w dniu 4 grudnia 2009 r. W celu wyegzekwowania w/w zaległości dokonano zajęć prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u pracodawcy "PPHU G-S. J. G." oraz prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w D. Bank PBC S.A. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia doręczono pracodawcy w dniu 16 listopada 2009 r., a zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono bankowi w dniu 18 listopada 2009 r. W odpowiedzi na zawiadomienie pracodawca poinformował, że skarżący jest u niego zatrudniony i pobiera wynagrodzenie w wysokości wolnej od zajęcia. D. Bank poinformował zaś, że zajęcie zostało przyjęte do prowadzonego w tym banku rachunku W. K. i w miarę wpływu środków będzie sukcesywnie realizowane. Skarżący w dniu 4 grudnia 2009 r. odebrał osobiście w/w zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia i rachunku bankowego.

Tym samym doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

6.4. Powyższym wnioskom nie zaprzeczył również skarżący, który przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. podniósł, że choć w 2009 r. wobec skarżącego zostały podjęte czynności egzekucyjne, to ich skuteczność podważa fakt, że decyzje - na podstawie których były podejmowane – zostały uchylone. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd uznaje go za niezasadny i podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt I FSK 2390/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1113/09, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10).

W świetle powyższego zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z którym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.5. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.