Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3031/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 174 pkt 2, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2801/12 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2801/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2012 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczętej wobec skarżącego, postanowieniem z 23 stycznia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W wyniku kontroli stwierdzono naruszenie przepisów określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. - dalej jako: "rozporządzenie"). W toku przeprowadzonej u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej: Przedsiębiorstwo [...] "L." s.c. G. L., T. L., kontroli podatkowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżący wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że kontrolowany zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez stację paliw "M.", natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. firma nie realizowała transakcji na rzecz L. s.c. Ponadto spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisy amortyzacyjne wynikające z amortyzowanych środków trwałych oraz wykazała kwoty składek ZUS, które nie zostały zapłacone, czym zawyżono koszty uzyskania przychodów. Ustalono również, że spółka z tytułu wystawionych faktur VAT dotyczących sprzedaży zniczy i usług transportowych otrzymywała w 2006 r. środki pieniężne w formie gotówkowej, której kwota nie koresponduje z wyżej wymienionymi zdarzeniami gospodarczymi. Zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie daje podstawę do uznania, że powyższych wpływów nie można było w ten sposób uzyskać, zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 22 marca 2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 25 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia należności z tytułu usług transportowych z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w formie spółki cywilnej, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji, że wystawione z tego tytułu faktury VAT są fikcyjne. Faktury takie nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Jego zdaniem fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p."), wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu amortyzacji samochodów ciężarowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Tym samym za bezpodstawny ocenił zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

W skardze na powyższą decyzję do WSA w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 1, art. 121 § 1, art. 125, art. 125, art. 180, art. 187, art. 193 O.p., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ani też naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do błędnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w następstwie których organ odwoławczy podzielił zapatrywania organu pierwszej instancji, że skarżący nie wykonywał wskazanych wyżej usług oraz nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący wywodzi zaś, że określone zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce oraz poniósł wydatki na zakup paliw, które to paliwa wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów.

Odnosząc się do materialnoprawnego zarzutu skargi, tj. naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, sąd wyjaśnił, że skarżący osiągnął dodatkowy przychód, który nie można uznać za niepodlegający opodatkowaniu i tym samym uwzględnić podniesiony w skardze zarzut.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe, zdaniem sądu, zostało dokonane przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a w szczególności uzasadniający, że Skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na wniosek, że poniósł wydatki na zakup paliw ujawnionych w treści spornych faktur, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe wydały decyzję wyłącznie w oparciu o stwierdzenie wadliwości wystawionych faktur VAT, pomijając zupełnie inne zgromadzone w sprawie dowody m.in. takie, jak zeznania świadków, sąd stwierdził, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań świadków, nie daje podstaw do przyjęcia, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p.

W ocenie sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z zachowaniem zasad określonych w ww. przepisach prawa i oceniły wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. W tych okolicznościach sprawy za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p.- poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię,

2. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię,

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16 grudnia 2015 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie sporna jest kwestia zmniejszenia przez organ podatkowy przychodów skarżącego z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej w 2006 roku o kwotę wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz B.R. P. oraz Z. A. Ch. z tytułu świadczenia usług transportowych oraz z faktur VAT z tytułu sprzedaży zniczy wystawionych na rzecz E.[...] S. Cz., T. S. oraz P. [...]. P. R. Skarżący neguje ustalenia organu, który uznał za fikcyjne ww. transakcje. Ponadto skarżący nie zgadza się z zakwalifikowaniem przez organ zaewidencjonowanych w związku z wystawieniem ww. faktur do przychodów na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestią sporną jest również to, czy faktury VAT z tytułu zakupu przez P. L. s.c. oleju napędowego od Stacji Paliw "M.", odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i tym samym, czy wydatki udokumentowane ww. fakturami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego, czy też nie.

Pełnomocnik skarżącego, formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było prawidłowe i nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

W szczególności nie można zgodzić się z autorem rozpoznawanego środka odwoławczego w zakresie naruszenia art. 187 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że z zasady prawdy materialnej, wynikającej z art. 122 O.p. nie wynika obowiązek organu podatkowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązek ten dotyczy jedynie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Te zaś są konsekwencją przesłanek przepisów prawa materialnego. Dlatego też odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników Stacji paliw M. oraz z opinii biegłego grafologa w zakresie zakwestionowanych faktur jest uzasadniona, szczególnie, że przeprowadzone dowody miałyby jedynie potwierdzić fakt wystawienia przez któregoś z pracowników Stacji faktur VAT, a nie potwierdzić czy rzeczywiście do zakupu paliwa doszło.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest zakwestionowanie autentyczności przedmiotowych faktur VAT zabezpieczonych w P. L. s.c. przez kierownika Stacji Paliw. Świadek zeznał, że P. L. s.c. nigdy nie dokonywała zakupu paliwa na Stacji Paliw ,"M.". Transakcje z firmą L. nie są również odzwierciedlone w rejestrach sprzedaży, a Stacja nie dysponuje fakturami wystawionymi na tę firmę. Świadek oświadczył ponadto, że okazane mu faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego na Stacji są fałszywe. Porównanie przedmiotowych faktur VAT z fakturami przedłożonymi przez kierownika Stacji Paliw P. Ś. prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury mają inną formę oraz opatrzone zostały nieaktualną pieczątką wystawcy. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe faktury VAT stanowią przy tym jedyny dowód mający uzasadnić zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku. Brak jest bowiem potwierdzeń zapłaty za rzekomo zakupione paliwo (gotówkowa forma płatności), jak również jakichkolwiek dokumentów u kontrahenta - Stacji Paliw potwierdzających faktyczne dokonanie ww. czynności przez spółkę (zakupu paliwa). Nawet, jeśli na podstawie próbki podpisu udałoby się udowodnić, tak jak twierdzi skarżący, że to jakiś konkretny pracownik Stacji Paliw wystawił zakwestionowane faktury VAT, to i tak nie przesądzi to o możliwości zaliczenia wydatków za paliwo do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia takie świadczyłyby bowiem ewentualnie tylko o tym, że pracownik Stacji Paliw niezgodnie z przepisami wystawił faktury VAT. W sprawie istotne jest natomiast udowodnienie, że P. L. s.c. rzeczywiście zakupiła w stacji i zapłaciła za olej napędowy w związku z transportowaniem towarów samochodami ciężarowymi. W tym celu konieczne byłoby potwierdzenie, że na Stacji Paliw naprawdę tankowały samochody należące do wspólników L. s.c. Skarżący nie wskazał środka dowodowego, który mógłby taką okoliczność przekonywująco potwierdzić. Dlatego też odmowa realizacji wniesionych przez skarżącego wniosków dowodowych nie narusza art.121 oraz art. 187 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, że to wyłącznie na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, to podatnika obciąża obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 529).

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ oraz sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Tym samym za bezpodstawny należy ocenić również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

Reasumując, organ prawidłowo zatem stwierdził, a sąd I instancji zaaprobował, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów procesowych dotyczących – uznanych przez sąd I instancji za prawidłowe - ustaleń organu w zakresie wyłączenia należności z tytułu usług transportowych oraz sprzedaży zniczy z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że P. L. s.c. nie świadczyła w 2006 roku usług transportu złomu na rzecz R. P. prowadzącego działalność pod firmą B. R. P. ani na rzecz A. Ch. działającego pod firmą Z. A. Ch. W zasadzie jedynymi dowodami mającymi potwierdzać, że transport złomu na rzecz ww. podmiotów miał w rzeczywistości miejsce są, oprócz wystawionych faktur VAT, tylko zeznania wspólnika P. L. s.c. – T. L. Konfrontacja treści zeznań złożonych w dniach: 23.02.2010r. 06.04.2010r., 04.02.2011r. oraz 14.02.2011r. z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, świadczy o braku ich wiarygodności. Świadek oświadczył, że każdorazowo przed wykonaniem usługi otrzymywał wcześniej telefon od właścicieli firmy B. i Z., którzy ustalali datę, godzinę załadunku oraz wielkość samochodu, jaki ma być wykorzystany. Zgodnie z zeznaniami świadka, w momencie załadunku kierowca otrzymywał dokument "WZ", na którym widniał asortyment przewożonego towaru, jego masa oraz miejsce docelowe. Po dokonaniu transportu kierowcy przekazywali kopię dokumentu "WZ", na podstawie której pod koniec każdego miesiąca T. L. sporządzał osobiście faktury. Po sporządzeniu faktur, informował telefonicznie właścicieli firm, tj. R. P. i A. Ch. o tym, że sporządził już faktury, po czym umawiali się na odbiór tych faktur. Zgodnie z treścią zeznań, były to spotkania w różnych miejscach w Legionowie lub Warszawie, zazwyczaj było to na ulicy. Zeznania T. L. sprowadzają się w rzeczywistości do gołosłownego twierdzenia, że w ramach działalności prowadzonej w formie P. L. s.c świadczone były usługi transportu złomu na rzecz firm B. i Z.

Również faktury wystawione na sprzedaż zniczy na rzecz firm: E.[...] S. Cz., T. S., P.[...]. P. R. nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce bowiem s.c. L. nie dysponowała ww. towarami z uwagi na brak dowodów ich zakupu.

W świetle powyższego nie naruszając reguł wyznaczonych przez art.187 oraz art.191 O.p. organ prawidłowo stwierdził, a sąd I instancji zaaprobował, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie, stwierdzenie iż faktury VAT wystawione na rzecz firm B. i Z. oraz E.[...] S. Cz., T. S. P. [...] P. R. nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych, skutkują natomiast niemożnością uznania kwot z nich wynikających za przychody z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na następujących przesłankach:

- zarobkowym celu działalności,

- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zgodnie z art. 14 ust.1 w/w ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Analiza ww. przepisów wskazuje, że istotne dla celów zaliczenia uzyskanego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej jest faktyczne wykonanie czynności z której uzyskiwane są korzyści ekonomiczne. W przedmiotowej sprawie czynnością taką byłoby faktyczne wykonanie usług transportowych przez Podatnika dla odbiorców. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że L. s.c. nie świadczyła usług transportowych w zakresie przewozu złomu dla firm B. i Z. Nie spełniona została zatem przesłanka faktycznego wykonania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem uznał organ I instancji, że kwoty wynikające z fikcyjnych faktur VAT wystawionych na rzecz ww. kontrahentów należało wyłączyć z przychodów P. L. s.c. Skoro jednak T. L. i G. L. otrzymali środki pieniężne w kwocie 175.626,34 i nie stanowiły one przychodu z prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej L. działalności gospodarczej, to stosownie do art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią przychód z innych źródeł. Zgodnie bowiem z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, co znajduje rozwinięcie w art.11 ust.1, w świetle którego przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że skarżący wszedł w posiadanie środków pieniężnych w ww. wysokości oraz swobodnie nimi dysponował. Skarżący nie wskazał jakoby otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie przekazane. Pomimo nieujawnienia przez skarżącego rzeczywistego tytułu ww. wpłat, już samo ich otrzymanie skutkowało powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym w realiach przedmiotowej sprawy zarzut błędnej wykładni art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie mógł być uwzględniony.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) w zw. z §6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).