Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2233/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 80/11 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 80/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. M. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta B. ustalającą wobec 14 współwłaścicieli nieruchomości garażowej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 2.226 zł.

Przedmiotem opodatkowania jest garaż o pow. użytkowej 263.50 m² oraz związany z nim udział we współwłasności gruntu o pow. 118,17 m². Organ pierwszej instancji opodatkował grunt według stawek podatku właściwych dla "gruntów pozostałych". Natomiast w przypadku budynku zastosował dwie stawki: dla powierzchni 230,56 m²– stawkę właściwą dla budynków pozostałych, a od pow. 32,94 m² – stawkę właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Od decyzji Prezydenta B. niektórzy współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości złożyli odwołania twierdząc, że garaż powinien być obciążony podatkiem według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych, a nie pozostałych.

SKO w B. stwierdziło, że przedmiotowy garaż stanowi odrębną od gruntu nieruchomość. Powołując treść art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95. poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), organ wskazał na konieczność odrębnego opodatkowania każdej nieruchomości. Skoro w niniejszej sprawie autorzy odwołań władają dwiema nieruchomościami - gruntową (udział we własności gruntu) i lokalową – niemieszkalną (garażem), to organ pierwszej instancji słusznie obliczył podatek stosując stawki podatkowe, właściwe dla gruntów oraz właściwe dla części pozostałych budynku. Kolegium zauważyło, że jedno ze stanowisk garażowych zostało nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Pomimo, że garaż jest przedmiotem współwłasności, podatnicy zawarli porozumienie, zgodnie z którym każde stanowisko garażowe zostało wydzielone do wyłącznego korzystania poszczególnych współwłaścicieli. Dlatego też, w ocenie organu, tylko powierzchnia 32.94 m² jednego ze stanowisk (związanego z działalnością gospodarczą) powinna być opodatkowana według najwyższych stawek podatkowych charakterystycznych dla obiektów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a pozostałą powierzchnię garażu należało opodatkować według stawek niższych - charakterystycznych dla części pozostałych budynku.

Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę wnosząc o uchylenie decyzji SKO w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że pomimo, iż od 2000 r. nie zmienił się stan faktyczny nieruchomości, to w 2010 r. otrzymała po raz pierwszy decyzję Prezydenta B. ustalającą podatek od nieruchomości dla przedmiotowego garażu według stawki właściwej dla budynków pozostałych i częściowo dla budynków zajętych na działalność gospodarczą z pouczeniem, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, chociaż dotyczy tej samej części budynku. Przez 10 lat organ podatkowy wydawał decyzję w przedmiotowej sprawie stosując stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części, a obowiązek podatkowy ciążył na poszczególnych właścicielach nieruchomości. W ocenie skarżącej spowodowało to naruszenie art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Ponadto w ewidencji gruntów prowadzonej przez Urząd Miejski w B. przedmiotowy budynek został zakwalifikowany jako budynek mieszkalny. Kolegium ustaliło także, że właściciel jest posiadaczem odrębnej izby w lokalu. Stąd zdaniem skarżącej wydanie decyzji na wszystkich właścicieli lokalu nr [...] narusza art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 5 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Strona podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do żadnego z zarzutów przedstawionych w odwołaniu, przez co naruszył art. 120, art. 121§ 1, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, a także 21 § 5 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję bez przeprowadzenia dowodów w ramach postępowania podatkowego, pomimo że w ustawowym terminie złożyła ona informację o nieruchomości, a organ ustalił podatek na 2010 r. niezgodnie z tą informacją.

Skarżąca zauważyła, że SKO rażąco przekraczało terminy właściwe do załatwienia sprawy i pomimo ciążącego obowiązku nie zawiadamiało podatników o przyczynach niedotrzymania terminu albo wskazanego przez siebie terminu nie dochowywało, naruszając tym samym art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 139, art. 140 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu ustawowego przekroczenia terminu załatwienia sprawy organ zaznaczył, że powodem przedłużającego się postępowania odwoławczego była konieczność wezwania do osobistego stawiennictwa i odebrania wyjaśnień od podatników. Organ przyznał, że data wydania decyzji odbiega od daty wyznaczonej w postanowieniu z dnia 10 września 2010 r. Jednak zważywszy na fakt, że nieterminowe załatwienie sprawy spowodowało wstrzymanie naliczania odsetek za zwłokę, SKO stwierdziło, że przedłużenie terminu załatwienia sprawy nie wpłynęło na treść rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporny garaż jako lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 263,50 m², choć znajduje się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, powinien być opodatkowany przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla budynków lub ich części pozostałych, a częściowo także według stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., nakłada na radę gminy (miasta) obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.o.l.) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l.). Po określeniu w drodze odpowiedniej uchwały przez radę gminy (miasta) stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, mają one charakter powszechnie obowiązujący na danym obszarze gminy (miasta). Sąd zauważył, że w przepisach u.p.o.l. nie zdefiniowano ani pojęcia budynku mieszkalnego, ani pojęcia tzw. budynku pozostałego. Na charakter gruntów i budynków lub ich części wskazują natomiast dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), to właśnie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą wymiaru podatków.

W rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Skarżąca nie wykazała w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, w ramach instytucji przeciwdowodu, wadliwości zapisów dotyczących jej nieruchomości, prowadzonego przez Prezydenta Miasta B. "Rejestr lokali". Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że garaż, stanowiący odrębną własność, stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l., podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.o.l.). Dodatkowo jedno z miejsc parkingowych o pow. 32,94 m², jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem stawka od tej części lokalu powinna być wyższa.

Sąd podał, że również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r., Nr 7-8 (101-102), s. 1 i 13.). Takie stanowisko prezentuje również WSA w Białymstoku (wyroki: sygn. akt I SA/Bk 407/07, sygn. akt I SA/Bk 12/08, sygn. akt I SA/Bk 328/09, nieopublikowane).

Skoro sporny lokal stanowi odrębny przedmiot własności, może być zatem przedmiotem odrębnego obrotu, niezależnie od budynku, w którym się znajduje. Dlatego, w ocenie Sądu, nie może dziwić fakt, że został on objęty inną stawką podatku od nieruchomości niż lokale mieszkalne. Jako odrębna nieruchomość lokalowa nie może być on traktowany jako przynależność lokali mieszkalnych. Ponadto trudno jest bronić stanowiska, że garaż jest lokalem mieszkalnym, zwłaszcza wobec jednoznacznego zapisu, co do jego funkcji użytkowej, znajdującego się w powołanym wyżej "Rejestrze lokali".

Za nieuprawniony Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 5 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organy podatkowe wydając w sprawie decyzje działały w granicach prawa. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na danych z "Rejestru lokali", stanowiącego dokument urzędowy. Z rejestru tego jednoznacznie wynika, że przedmiotowy lokal – garaż, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, z uwagi na fakt, iż stanowi w nomenklaturze ewidencyjnej lokal niemieszkalny. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości). Jedynie wykazanie przez właścicieli nieruchomości w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, wadliwości zapisu w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości), będzie skutkować jego odrzuceniem w całości lub w części, przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości za dany rok. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że skarżąca do 2010 r. opłacała od przedmiotowego lokalu (garażu) podatek według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Założenie przez organ "Rejestru lokali", w którym za 2010 r. sporny garaż widnieje jako lokal niemieszkalny, spowodowało, że zmianie uległ sposób naliczenia podatku od nieruchomości, w szczególności znalazły zastosowanie wyższe stawki, związane z budynkami lub ich częściami pozostałymi.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazał, że nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd przyznał skarżącej rację, że Kolegium zbyt opieszale prowadziło postępowanie odwoławcze, nie wydawało w terminie postanowień o niezałatwieniu sprawy i nie zachowało terminu do załatwienia sprawy wskazanego przez siebie w postanowieniu z 10 września 2010 r. Jednakże strona nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy miało nieterminowe jej załatwienie, dlatego też Sąd uznał, że naruszenie przez Kolegium art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na jej końcowy wynik.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Słusznie podała skarżąca, że decyzja Prezydenta Miasta B. nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a w sprawie nie zachodzi przypadek przewidziany w art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta zawiera jednak pozostałe elementy wymagane przepisami prawa, w tym podstawy prawne jej wydania. Ponadto, rozpatrujące odwołanie podatników Kolegium, ponownie rozpatrzyło sprawę i w swojej decyzji zawarło uzasadnienie faktyczne oraz wyjaśniło podstawę prawną powołując przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie. Wskazane braki decyzji organu pierwszej instancji nie mogły więc mieć wpływu na wynik tej sprawy. Ponadto podanie niepełnej podstawy prawnej (bez dokładnego wskazania paragrafów, punktów, ustępów) samo w sobie nie stanowi podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Ważne jest czy podstawa prawna decyzji realnie istnieje, a w świetle stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie może ulegać wątpliwości, że będący własnością podatników garaż powinien być opodatkowany stawką podatku dla budynków pozostałych w wysokości 6,62 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, co swoją podstawę prawną znajduje w § 1 pkt 2 lit. "e" uchwały Rady Miejskiej B. z 18 listopada 2009 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 3 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. przez nietrafne przyjęcie, że przepisy te dają możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokalu garażowego zlokalizowanego w budynku mieszkalnym według stawek przewidzianych dla tzw. budynków pozostałych;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona rozwinęła zarzuty naruszenia przepisów procesowych, wiążąc naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z wytknięciem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji obrazy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139, art. 140, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwe ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało nieuwzględnienie wskazanych wyżej regulacji normujących postępowanie podatkowe. Kwestionuje stanowisko Sądu, że brak uzasadnienia faktycznego decyzji, bezczynność organu, błędy w podanych podstawach prawnych nie stanowią wady na tyle istotnej, aby błędne decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W punkcie wyjścia przypomnieć jednakże wypada, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Wobec nie podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia stosownego przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu z regulacjami art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie do podważenia są dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego, przyjęte następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, jak też sposób oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają podstawowe dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego, tj.: zasadę prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 ustawy, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Brak natomiast przywołania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., pozbawia sąd kasacyjny możliwości oceny zaskarżonego wyroku pod kątem spełnienia wymogów formalnych dotyczących treści uzasadnienia tego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a łączących się z naruszeniem przepisów postępowania (doprecyzowanych w jej uzasadnieniu), należy zauważyć, że nie znalazły one potwierdzenia w toku analizy akt sprawy oraz w wyniku porównania uzasadnienia zapadłego wyroku z treścią twierdzeń wyrażonych przez wnoszącego skargę. Przede wszystkim wskazać wypada, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez – co już zaznaczono - powołanie konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego - uchybił sąd wojewódzki, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie wykazała, by do takich naruszeń doszło w związku z wydaniem wyroku przez WSA w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wady w zakresie sporządzenia uzasadnienia faktycznego w decyzji organu pierwszej instancji zostały konwalidowane w decyzji organu odwoławczego. Wskazane braki decyzji organu pierwszej instancji nie mogły mieć wpływu na wynik tej sprawy, podobnie jak podanie niepełnej podstawy prawnej (bez dokładnego wskazania paragrafów, punktów, ustępów). Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również okoliczność, że organ drugiej instancji rzeczywiście opieszale prowadził postępowanie odwoławcze. Określenie przez ustawodawcę w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania, a ich przekroczenie (ewentualnie przekroczenie terminów dodatkowo wyznaczonych) nie stanowi przeszkody w wydaniu decyzji, ani samo w sobie nie powoduje jej wadliwości. Z tych samych powodów naruszenie wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady ekonomiki postępowania, w realiach faktycznych rozpatrywanej sprawy, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że również zasada praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, jak i zaufania do organów podatkowych zawarta w art. 121 § 1 tej ustawy nie doznały uszczerbku.

Skoro stan faktyczny sprawy, przyjęty przy Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą, oceny wymaga prawidłowość dokonanej przez organy i zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy stanowiący odrębną własność garaż, będący częścią składową budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, jak postrzega to strona skarżąca, czy też według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych (stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji). Nie budzi natomiast wątpliwości, że część garażu, która znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, objęta jest obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, budynki lub ich części. Z przepisu tego wynika ogólna reguła, która nie pozwala na wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyodrębnionej prawnie części składowej budynku, tj. stanowiącego odrębny przedmiot własności garażu wielostanowiskowego.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu będzie miało przesądzenie czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania (odmiennym stawkom podatkowym) niż budynek mieszkalny.

Odpowiedź na powyższe pytanie zawarte jest w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie tego przepisu, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l.

W dalszej kolejności można odnieść się do przepisów regulujących wysokość stawek w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami:

a) mieszkalnymi,

b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym,

d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych,

e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, będzie uzależnione od tego czy uznamy, że ma ona charakter mieszkalny, czy też nie.

"Garaż", w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Przytoczona argumentacja legła u podstaw podjęcia przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały, rozstrzygającej poważne wątpliwości, co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 zawarta została teza, że świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy (tj. wg stawki przewidzianej dla budynków lub ich części "pozostałych"). Stosownie natomiast do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 833). Niezależnie od tego, do odmiennych wniosków nie prowadzi też argumentacja Sądu Najwyższego zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I CSK 49/12, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej.

Jest natomiast rzeczą znamienną, że wydając zaskarżone orzeczenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił całkowicie przystające do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w ww. uchwale.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.