Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1719/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12a i 12b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2079/11 w sprawie ze skargi E.-P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2079/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi E.-P. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie budowy oraz dostawy domów jednorodzinnych i lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio: 150 m2 i 300 m2. W związku z tym, że dostawa wspomnianych nieruchomości będzie miała miejsce po 1 stycznia 2011 r., kiedy to przestanie obowiązywać przepis umożliwiający stosowanie preferencyjnej stawki VAT na dostawę ww. lokali i domów mieszkalnych, spółka powzięła wątpliwości w jaki sposób powinna obliczać powierzchnię użytkową dostarczanych domów i lokali, aby określić podstawę opodatkowania w stosunku do której znajdzie zastosowanie obniżona stawka VAT. Wyjaśniła, iż obecnie w celu obliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby własnej działalności stosuje zasady dotyczące jej obliczania zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365.

W dalszej części wniosku spółka wskazała, iż sprzedając nieruchomości mieszkalne pobiera zaliczki, które będzie otrzymywać od klientów, na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych oraz domów, których powierzchnia przekraczać będzie limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), także po 1 stycznia 2011 r.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) czy w przypadku dostawy lokali mieszkalnych i domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m2, 300 m2, prawidłowe będzie stosowanie – do celów obliczenia podstawy opodatkowania VAT - definicji powierzchni użytkowej i sposób jej wyliczania na mocy Polskiej Normy PN-70/B-02365, przy założeniu, że norma ta wykorzystywana jest przez spółkę do wyliczenia powierzchni dostarczanych lokali i domów do celów budowlanych?;

2) w jaki sposób spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane po 1 stycznia 2011 r., jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u.?;

3) w jaki sposób spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane przed 1 stycznia 2011 r., jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT?;

4) czy w przypadku dostawy nieruchomości, których powierzchnia użytkowa przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. i otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet nabycia nieruchomości przed 1 stycznia 2011 r., a kolejnej zaliczki w 2011 r., spółka będzie uprawniona do opodatkowania VAT:

- całości kwoty wpłaconej w 2010 r. według 7% stawki,

- kwoty otrzymanej w 2011 r. według stawki obniżonej w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast w pozostałej części zaliczki według stawki podstawowej?

Zdaniem spółki, jest ona uprawniona do stosowania definicji i sposobu obliczania powierzchni użytkowej wskazanej w Normie PN-70/B-02365, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej "powierzchni użytkowej" ani odesłania do innego aktu prawnego, w którym pojęcie to byłoby zdefiniowane, zgodnie więc z regułami wykładni prawa, w takiej sytuacji zastosowanie powinno mieć potoczne rozumienie terminu "powierzchnia użytkowa".

Odnośnie pytania drugiego i trzeciego spółka uważa, że w przypadku otrzymania zaliczki po 1 stycznia 2011 r., powinna ją opodatkować proporcjonalnie, tj. stosując obniżoną stawkę opodatkowania (8%) do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałym zaś zakresie zastosować podstawową stawkę VAT (23%). Natomiast co do zaliczki otrzymanej przed 1 stycznia 2011 r. spółka wskazała, iż zastosowanie znajdzie stawka 7%, gdyż podatek powinien zostać obliczony na podstawie przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Co do ostatniej kwestii spółka zajęła stanowisko, iż w odniesieniu do zaliczki otrzymanej w 2010 r. jest ona uprawniona do opodatkowania całości kwoty w tymże roku przy zastosowaniu stawki 7% VAT, natomiast co do zaliczki otrzymanej w roku 2011 zastosowanie znajdzie zasada proporcjonalnego opodatkowania.

1.4. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów w pełni podzielił stanowisko strony przeciwnej co do opodatkowania zaliczki otrzymanej przed i po 1 stycznia 2011 r. w związku z dostawą lokali i domów mieszkalnych.

Natomiast za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Normę PN-70/B-02365. W tej kwestii organ interpretacyjny odnotował, że przedmiotowej normy nie uwzględniono w wykazie obowiązujących Polskich Norm, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 4 marca 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz.U. Nr 22, poz. 209, dalej również jako "rozporządzenie MSWiA"). Wycofano ją również ze zbioru norm, po ustanowieniu normy PN-ISO 9836:1997, która stosowana jest tylko przy ustalaniu kubatury budynku, na mocy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 3 kwietnia 2001 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz.U. Nr 38, poz. 456). Dodatkowo zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386) stosowanie PN jest dobrowolne. Możliwe jest więc korzystanie z obu ww. norm, jednakże zasada ta nie ma zastosowania, gdy kwestia dotyczy VAT. W takiej sytuacji, według Ministra Finansów, przy określaniu powierzchni użytkowej należy kierować się definicją powierzchni użytkowej zawartej w obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, gdyż do tego aktu odwołuje się art. 41 ust. 12a i art. 2 pkt 12 u.p.t.u., które określając wysokość stawki VAT odsyłają do klasyfikacji obiektów budowlanych.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokonywania pomiaru powierzchni pomieszczeń z wykorzystaniem Normy PN-70/B-02365 Minister Finansów podkreślił, że dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego, w związku z czym nie mógł być przedmiotem niniejszej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła dokonanie w niej błędnej wykładni art. 41 ust. 12, 12a, 12b i 12c u.p.t.u.

Zdaniem skarżącej PKOB wskazując definicję całkowitej powierzchni użytkowej odnosi się wyłącznie do budynków, nie zaś do lokali mieszkalnych, które w ogóle nie są przedmiotem klasyfikacji. Nawet gdyby u.p.t.u. przy określaniu pojęcia powierzchni użytkowej odnosiła się do PKOB, w dalszym ciągu nie byłoby możliwości ustalenia wielkości tej powierzchni dla lokali mieszkalnych. Skoro zasady PKOB stworzono na potrzeby identyfikowania budynków, nie pozwalają one na obliczenie powierzchni nieruchomości innego rodzaju - lokalu mieszkalnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem Minister Finansów, uznając w zaskarżonej interpretacji, że na potrzeby art. 41 ust. 12b u.p.t.u. zasadne będzie określenie definicji "powierzchni użytkowej" przy użyciu zasad przewidzianych w PKOB, dokonał błędnej wykładni ostatnio wymienionego przepisu. WSA nie podzielił również stwierdzenia organu że skoro dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego, to nie mógł być on przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w rozpoznanej sprawie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "powierzchnia użytkowa", nie odsyłają też do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych. Wskazał jednak dalej, że nie sposób pominąć, ze względu na wykładnię systemową, definicji powierzchni użytkowej występujących w innych aktach normatywnych z dziedziny prawa podatkowego. Następnie Sąd przytoczył definicję powierzchni użytkowej znajdującą się w art. 1a pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) i w art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) jak i w PKOB.

3.3. Zdaniem Sądu brak definicji powierzchni użytkowej w u.p.t.u., przy jednoczesnym braku odstania do którejkolwiek z istniejących definicji tego pojęcia, sprawia że możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT zależy w istocie od dokonania możliwie racjonalnego wyboru jednej z już istniejących z obowiązujących definicji normatywnych zaakceptowanych przez ustawodawcę. Nie sposób bowiem przyjąć, że obowiązkiem stworzenia definicji obciążeni są podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy.

3.4. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, odnośnie zastosowania definicji wskazanej w PKOB. Definicja ta bowiem w sposób jednoznaczny odnosi się wyłącznie do budynków, pomijając lokale mieszkalne, a Minister Finansów nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w jaki sposób definicję zawartą w PKOB należałoby zastosować do ww. lokali mieszkalnych.

3.5. W przekonaniu Sądu, przy interpretacji zwrotu "powierzchnia użytkowa" na potrzeby podatku od towarów i usług należy stosować definicję powierzchni użytkowej, wyrażoną w art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tylko bowiem definicja sformułowana na potrzeby podatku od nieruchomości obejmuje budynki i lokale jako ich części, a przy tym jest zbieżna z definicją tego samego pojęcia sformułowaną na potrzeby podatku od spadków i darowizn, jak i jest zbliżona, a nawet zbieżna do kryteriów, które wynikają ze stosowanej przez spółkę PN-707B-02365. Według WSA, podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym, w tym znaczeniu, że uiszczają go zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, odnosi się również do prowadzących działalność gospodarczą. Jest to zatem akt systemowo bliższy ustawie o VAT niż ustawa o podatku od spadków i darowizn.

3.6. Sąd wskazał również, że skoro zwrotem "powierzchnia użytkowa" posługuje się przepis art. 41 ust. 12b u.p.t.u i sposób ustalenia tejże powierzchni ma bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania VAT i stawkę tego podatku, nie można uznać, że pozostaje ono poza przedmiotem interpretacji indywidualnych. Minister Finansów kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącą spółkę normą PN-70iB-02365, zakwestionował przecież także metodę pomiaru powierzchni z użyciem tejże normy.

3.7. Końcowo Sąd wyjaśnił dlaczego uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska spółki. Zdaniem bowiem WSA w Warszawie z treści art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), wynika, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 41 ust 12 a, 12 b ustawy o VAT oraz art. 1 a pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 16 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i w konsekwencji przyjęcie w przedmiotowej sprawie za prawidłowe, stanowiska wnioskodawcy, stanowiącego, iż spółka jest uprawniona do stosowania definicji wskazanej w Polskiej Normie PN-70/B-02365;

II. przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez, uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób, który uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku poprzez powołanie przepisu nie mającego zastosowania w stanie faktycznym.

W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia organ wskazał, iż przy określaniu powierzchni użytkowej konsekwentnie należy się kierować definicją powierzchni użytkowej zawartej w obowiązującej PKOB, bowiem do tego aktu odwołuje się art. 41 ust. 12a, czy też art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Nieracjonalne w ocenie Ministra Finansów byłoby definiowanie pojęcia obiektów budownictwa mieszkaniowego w oparciu o PKOB, natomiast określanie powierzchni użytkowej według definicji określonych w innych przepisach, bowiem przepisy ustawy o VAT muszą mieć jednakowe zastosowanie wobec wszystkich podatników. Niedopuszczalne jest zatem w ocenie organu stosowanie na tle tej samej ustawy różnych definicji powierzchni użytkowej i tym samych różnych kryteriów jej pomiaru.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie był sposób ustalenia powierzchni użytkowej, warunkującej zastosowanie obniżonej stawki VAT, sprzedaży lokali i domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio - 150 m² i 300 m² dla potrzeb zastosowania przepisów art. 41 ust. 12a oraz 12b u.p.t.u.

Skarżąca spółka uważała, że z uwagi m.in. na brak definicji pojęcia "powierzchnia użytkowa", w treści u.p.t.u., w celu obliczenia tej powierzchni na potrzeby zastosowania obniżonej stawki VAT, można posłużyć się zasadami wynikającymi z Polskiej Normy PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru".

Zdaniem Ministra Finansów natomiast, zastosować należy zasady określone w PKOB, wskazanej w u.p.t.u. jako właściwa do klasyfikacji budynków mieszkalnych.

Z kolei Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tym przypadku należy się posłużyć definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, z tym że definicja powierzchni użytkowej zawarta w tej ustawie odsyła do elementów Polskiej Normy PN-70/B-02365. Sąd ten stwierdził także, że skoro ustawodawca nie zadbał o zdefiniowane pojęcia "powierzchnia użytkowa" na potrzeby stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym zaakceptował sytuację, że podatnicy będą dokonywać jej obliczenia z użyciem dostępnych im środków i wskazówek, także norm stosowanych w budownictwie, co do których ustawodawca ma świadomość, iż nie są obligatoryjne. W rezultacie, nie sposób byłoby przypisać naruszenia prawa podatnikowi stosującemu powyższą normę w praktyce.

5.2. W sporze tym należy przyznać całkowitą słuszność Sądowi pierwszej instancji i w całości podzielić argumentację zaprezentowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 888/12 i I FSK 852/12 oraz z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 953/12 (wszystkie dostępne w CBOS, pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2.1. W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny słusznie skonstatował, że od 1 stycznia 2011 r. stawka VAT obniżona do wysokości 8% ma zastosowanie wyłącznie w przypadku obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 (art. 2 pkt 12 u.p.t.u.).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "powierzchnia użytkowa". Ustawa ta nie odsyła także do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych.

Pojęcie "powierzchnia użytkowa" występuje natomiast w innych aktach prawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 5 u.p.o.l. za powierzchnię użytkową budynku uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się, o czym stanowi art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej zwana "u.p.s.d.") za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Także w tym przypadku powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się (art. 16 ust. 5 ww. ustawy).

W art. 2 ust. 2 u.p.s.d. wskazano sposób obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, odsyłając między innymi do Polskiej Normy odpowiedniej do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

W odmienny sposób powierzchnię użytkową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm., dalej zwana "ustawą o ochronie praw lokatorów"). Za powierzchnię taką uznaje się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału.

W PKOB postanowiono z kolei, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

5.3. Uwzględniając kryterium uniwersalności definicji pojęcia powierzchni użytkowej dla potrzeb stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u., stwierdzić należy, że powinna być ona adekwatna zarówno dla budynków, jak i lokali mieszkalnych.

Biorąc zatem pod uwagę to kryterium, wskazana przez Ministra Finansów definicja całkowitej powierzchni użytkowej budynku zawarta w PKOB nie może być uznana za przydatną na gruncie art. 41 ust. 12b u.p.t.u., gdyż w sposób jednoznaczny odnosi się ona wyłącznie do budynków.

Taką samą wadą – z punktu widzenia art. 41 ust. 12b u.p.t.u. – dotknięta jest także definicja powierzchni użytkowej zamieszczona w ustawie o ochronie praw lokatorów, która z kolei dotyczy wyłącznie lokali.

Trafnie tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że najbardziej właściwe dla pomiaru powierzchni użytkowej dla celów stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u. byłoby stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, tj. pomieszczonej w art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Jest to bowiem definicja legalna, pochodząca z przepisów prawa podatkowego, obejmująca budynki i lokale jako ich części, a przy tym zbieżna z definicją tego samego pojęcia sformułowaną na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Biorąc zaś pod uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym, w tym znaczeniu, że uiszczają go zarówno osoby fizycznej, jak i osoby prawne, a przy tym uwzględnia on prowadzenie działalności gospodarczej, zasadne byłoby zastosowanie powyższej definicji także do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku (lokalu), jako kryterium uzasadniającego zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Jednakże Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "powierzchnia użytkowa" dla prawidłowego stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u., stanowiącego istotne kryterium dla stosowania obniżonej lub podstawowej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym wybór stosowanej definicji powierzchni użytkowej dla potrzeb stosowania tego przepisu, pozostawiono w gestii podatników, którzy w takiej sytuacji mogą posłużyć się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni, w tym z zastosowaniem norm stosowanych w budownictwie, o ile będzie ona adekwatna do rodzaju obiektu, dla którego ma być zastosowana.

Inna wykładnia art. 41 ust. 12b u.p.t.u. – jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 888/12) – obarczona byłaby wykładnią wbrew Konstytucji, a w szczególności naruszałaby art. 2 Konstytucji stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym.

5.4. Podsumowując należy podzielić poglądy wyrażone w powołanych na wstępie wyrokach NSA sygn.: I FSK 888/12, I FSK 852/12 i I FSK 953/12 i stwierdzić, że przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12 b u.p.t.u., podatnicy są uprawnieni do wyliczenia "powierzchni użytkowych" w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej, zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia "powierzchni użytkowych" można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne.

Przytoczone bowiem powyżej przepisy ustaw podatkowych, tj. u.p.o.l. oraz u.p.s.d., przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normie PN-70/B-02365.

Skarżąca, jak podała we wniosku o wydanie interpretacji, na potrzeby własnej działalności na wszystkich etapach budowy stosuje normę PN-70/B-02365. Racjonalnym jest więc jej dążenie do zastosowania tych samych zasad przy ustalaniu, czy przekroczone zostały limity warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku.

5.5. Z tych względów, z uwagi na nietrafność zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.