Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 494/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); art. 135; art. 200; art. 205 § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 § 1, § 4, § 5; art. 27 § 1 pkt 3; art. 59 § 1; art. 29 § 1; art. 32
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: § 9 ust. 1b i ust. 1c
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 7, art. 77, art. 80
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 22 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Protokolant Referendarz Sądowy Robert Adamczewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], znak [...] 2/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. O. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia W. O., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie:

- odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego,

- odmowy uchylenia czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia w dniu 21 grudnia 2007 r. zaktualizowanego tytułu wykonawczego zobowiązanej – W. O.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) [dalej u.p.e.a.].

Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzjami z dnia [...] (znak [...]; znak [...]; znak [...]) określił W. O. należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres – październik, listopad i grudzień 2002 r. Na podstawie tej decyzji wystawiony został w dniu 27 kwietnia 2006 r. tytuł wykonawczy o numerze [...], na podstawie którego, zawiadomieniem z dnia 20 października 2006 r. (nr [...]), dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej W. O. Tytuł wykonawczy doręczony został zobowiązanej w dniu 23 października 2006 roku.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określające zobowiązania podatkowe W. O. w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji (decyzje: znak [...]; znak [...]; znak [...]).

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., decyzjami z dnia [...] (Nr [...]; Nr [...]; Nr [...]) ponownie określił W. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 roku.

W dniu 21 grudnia 2007 roku, wierzyciel dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego [...] i aktualizacja ta została doręczona zobowiązanej. Podstawą do aktualizacji tytułu wykonawczego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji z dnia [...].

W piśmie z dnia 24 stycznia 2008 roku pełnomocnik zobowiązanej złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zarzutu oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do zobowiązań W. O. w podatku VAT za miesiące październik i listopad 2002 r., gdyż postępowanie to dotyczy płatności, które uległy przedawnieniu w dniu 31.12.2007 r., a więc już niewymagalnych, oparcie tytułu o orzeczenie, które nie istnieje w obrocie prawnym. Wnosił też o unieważnienie czynności egzekucyjnych zaistniałych i dokonanych w wyniku nieprawidłowo wszczętego postępowania egzekucyjnego (doręczenie w dniu 21 grudnia 2007 r. zobowiązanej zaktualizowanego tytułu wykonawczego zamiast doręczenia go pełnomocnikowi).

Postanowieniem z dnia [...] (znak [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 21 grudnia 2007 r. i odmówił uchylenia czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia w dniu 21 grudnia 2007 r. zobowiązanej zaktualizowanego tytułu wykonawczego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał odrębne postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów. Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymujące w mocy to postanowienie jest przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA/Łd 472/08 .

Postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydane zostało na podstawie art. 123 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 59 i art. 60 u.p.e.a.

Odnosząc się do przedstawionego przez pełnomocnika w piśmie z dnia 24 stycznia 2008 r. zarzutu dotyczącego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. zobowiązań podatkowych za okres październik i listopad 2002 r., organ stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte tytułem wykonawczym Nr [...] nie uległy przedawnieniu. Organ wskazał w związku z tym na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [Ordynacja podatkowa], zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał też, że zgodnie z postanowieniami art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ stwierdził, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nastąpiło w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniami z dnia 20 kwietnia 2005 r. Jak stwierdził organ, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie ma wpływu na bieg przedawnienia i nie powoduje pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Uchylenie tego rodzaju decyzji nie działa wstecz od momentu jej wydania, ale wywołuje skutki od dnia jej uchylenia i w związku z tym nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołanego zastosowanym skutecznie środkiem egzekucyjnym. Organ wskazał także, że wystąpił do Sądu Rejonowego w R. o wpis do hipoteki przymusowej, na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], a sąd ten dokonał wpisu hipoteki. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie występują przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazane w art. 59 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Nie ma także zastosowania art. 59 § 2 u.p.e.a.

W ocenie organu brak jest także podstaw do unieważnienia czynności egzekucyjnych. Ponieważ ustawa egzekucyjna nie przewiduje instytucji unieważnienia czynności egzekucyjnych, to organ potraktował to żądanie jako wniosek o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. W tym zakresie uznał, ze skoro nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych w art. 59 u.p.e.a., to tym samym brak jest podstaw do uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

Na postanowienie to zażalenie złożyła W. O., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o jego uchylenie, nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. uchylenia czynności egzekucyjnej polegającej na doręczeniu zobowiązanej odpisu zaktualizowanego tytułu wykonawczego oraz nakazanie umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie W. O. organ I instancji naruszył art. 59 i art. 60 u.p.e.a.

W zażaleniu odwołująca się podniosła, że aktualizacja tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2007 r. powinna zostać doręczona pełnomocnikowi, a nie samej zobowiązanej. W jej ocenie, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie aktualizacji tytułu wykonawczego, czynność ta powinna zostać uchylona. Dalej pełnomocnik stwierdził, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, a zatem zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie przesłanki do aktualizacji tytułu wykonawczego, jak to uczynił organ. Ponadto, stawiając zarzut przedawnienia dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności odwołująca się stwierdziła, że nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jak wskazała wynika to z faktu, że organ egzekucyjny dokonał jedynie czynności stanowiących podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego, jednakże samego środka egzekucyjnego nie zastosował. Wniosła także o wyjaśnienie dlaczego aktualizacja tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2007 r. zawiera mniejszą kwotę niż pierwotny tytuł wykonawczy Nr [...].

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R..

W treści uzasadnienia organ II instancji odnosząc się do zarzutu, że aktualizacja tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2007 r. została doręczona zobowiązanej, a nie pełnomocnikowi, wskazując na treść art. 18 u.p.e.a. stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego mają zastosowanie tylko wtedy, gdy sprawy tej nie regulują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał, że skoro art. 32 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny tytuł wykonawczy doręcza zobowiązanemu, organ I instancji zasadnie doręczył zaktualizowany tytuł wykonawczy zobowiązanej W. O. Brak jest również, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do uchylenia czynności egzekucyjnej, polegającej na doręczeniu aktualizacji tytułu wykonawczego zobowiązanej.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., na podstawie których wystawiony został tytuł wykonawczy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe stało się niewymagalne lub wygasło i nie istnieje. Według organu odwoławczego uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wywołuje tylko skutki ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji i dlatego nie można stwierdzić, że zobowiązanie określone tą decyzją stało się niewymagalne, a tym samym, że wystąpiła ustawowa przesłanka do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu, uchylenie tej decyzji oznacza jedynie, że organ nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Niezbędne zatem było zawieszenie postępowania do czasu wydania przez organ pierwszej instancji nowej decyzji w sprawie określenia ww. zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu II instancji, egzekucja zobowiązania podatkowego może zostać przez organ egzekucyjny podjęta po wydaniu – w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – nowej decyzji w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Organ podkreśla przy tym, że wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja określającą zobowiązanie podatkowe nie będzie stanowiła podstawy do wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Wystąpienie bowiem tego rodzaju okoliczności rodzi po stronie wierzyciela jedynie obowiązek zaktualizowania dotychczasowego tytułu wykonawczego. Organ wskazał w tym zakresie na § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 154 ze zm.) stwierdzając, że wierzyciel zobowiązany jest do aktualizacji tytułu wykonawczego również w przypadkach uchylenia decyzji przez organ drugiej instancji, na podstawie której wystawiony był tytuł wykonawczy i wydania, po ponownym rozpoznaniu sprawy, nowej decyzji przez organ I instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie egzekucyjne organ stwierdził, że nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak wskazał, aktualnie toczy się postępowanie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego i stosownie do treści art. 29 u.p.e.a. organy egzekucyjne nie mogą badać, czy przedawnienie to nastąpiło. W związku z tym zarzut pełnomocnika, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2002 r. nie może być rozpatrywany. Wyjaśniono także, że zmniejszenie kwoty podatku wynika z faktu wpłaty w dniu 9 marca 2004 r. kwoty 13 092 zł z konta depozytowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał także, że decyzjami z dnia [...] (znak [...], znak [...], znak [...]) uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożyła W. O., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego.

Wymienionemu postanowieniu zarzuciła: naruszenie art. 27 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 pkt 3 u.p.e.a., poprzez wskazanie w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku w sposób nieprecyzyjny i niezgodny z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., tj. wskazanie w aktualizowanym tytule wykonawczym orzeczenia składającego się z trzech różnych decyzji wymiarowych (za październik, listopad i grudzień 2002r.); naruszenie art. 29 § 2 u.p.e.a., poprzez prowadzenie egzekucji w sytuacji, gdy miało miejsce naruszenie art. 27 § 1 pkt 6 ustawy; naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2002 r. bez zbadania dopuszczalności przedmiotowej egzekucji, tj. kwestii przedawnienia się egzekwowanego obowiązku podatkowego, do czego w myśl powołanego przepisu prawa organ egzekucyjny jest zobowiązany z urzędu, posiadając wiedzę, że "aktualnie toczy się postępowanie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego"; naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy nie dopuszczają kontynuacji ani zawieszenia postępowania egzekucyjnego, gdy zobowiązanie podatkowe nie istnieje; naruszenie art. 6 k.p.a. w zw. z § 9 ust. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 154 ze zm.), poprzez bezpodstawne zastosowanie i rozszerzającą wykładnię cytowanego § 9 ust. 1 lit. b; naruszenie art. 40 § 2 k.p.a., poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania przy doręczeniu przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego i stwierdzenie, że stosownie do treści art. 32 u.p.e.a., tytuł ten doręcza się zobowiązanemu, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi oraz poprzez prowadzenie egzekucji w sposób nie budzący zaufania do organu i unikanie działań zamierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego i orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego.

W ocenie skarżącej, skoro Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., to skutkiem takiego rozstrzygnięcia jest wygaśnięcie obowiązku, a tym samym stał się on niewymagalny i zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania. Zdaniem skarżącej, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, czy postępowanie zostało umorzone, czy też przekazano sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W jej ocenie uchylenie decyzji skutkuje zanikiem jej bytu prawnego, a zawarte w niej ustalenia i rozstrzygnięcia należy uznać jako niebyłe. Tym samym nie mogły one podlegać aktualizacji. Nie można bowiem aktualizować tytułu wykonawczego, którego nie ma w obrocie prawnym. Podstawy aktualizacji tytułu wykonawczego nie może też stanowić wydanie ponownej (kolejnej) decyzji wymiarowej po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Przepis § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. upoważnia organ do dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego wyłącznie w sytuacji, gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego wydane zostanie orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym.

Strona skarżąca zarzuciła także, że doręczenie tytułu wykonawczego bezpośrednio i jedynie samej zobowiązanej, a nie jej pełnomocnikowi, było działaniem niezgodnym z przepisami obowiązującego prawa i nie mogło wywołać skutku wobec strony, która miała prawidłowo ustanowionego pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wskazał w szczególności, odnosząc się do zarzutów skargi, że zarzut wskazania egzekwowanego obowiązku w sposób nieprecyzyjny i niezgodny z treścią orzeczenia mógł zostać zgłoszony po wszczęciu egzekucji administracyjnej, a nie w postępowaniu dotyczącym umorzenia trwającego postępowania egzekucyjnego. Zatem zarzut ten nie może być rozpatrywany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 § 2 ustawy poprzez prowadzenie egzekucji w sytuacji , gdy miało miejsce naruszenie art. 27 § 1 pkt 6 ustawy organ stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie egzekucyjne zostało już wszczęte. Zatem zarzut ten jest bezpodstawny.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił raz jeszcze, że przekazanie przez organ II instancji do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji sprawy określenia wysokości zobowiązania W. O. w podatku od towarów i usług nie oznacza nie oznacza, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne. Uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że organ nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż wymagalne jest zobowiązanie wynikające z decyzji, którą wyeliminowano z obrotu prawnego. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie w podatku dochodowym od towarów i usług istnieje, aczkolwiek do chwili wydania przez organ I instancji decyzji określającej jego wysokość, nie będzie znana kwota tego zobowiązania. Uchylenie decyzji organu I instancji, stanowiącej podstawę wystawionych tytułów wykonawczych, w żadnej mierze nie może przesądzać o nieistnieniu po stronie skarżącej zobowiązania w ww. podatku.

Zdaniem organu w takiej sytuacji niezbędne było zawieszenie postępowania do czasu wydania przez organ I instancji nowej decyzji określającej zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w omawianym przypadku nie wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego ma bowiem miejsce wtedy, gdy w danym stanie faktycznym sprawy zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji, przy czym okoliczności te muszą wykazywać charakter trwały, a nie przejściowy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2007 r. Nr [...] byłoby przedwczesne, skoro przeszkody do prowadzenia postępowania egzekucyjnego ustaną po wydaniu – w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – decyzji w przedmiocie zobowiązania W. O. w podatku od towarów i usług. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Na postanowienie to pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. również wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wskazał także, że pełnomocnik skarżącej złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylające decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w których zarzucono, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2002 r. i skargi te są aktualnie rozpatrywane przez Sąd. Zarzut pełnomocnika skarżącej, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2002 r. nie mógł być zatem rozpatrywany w niniejszym postępowaniu z uwagi na treść art. 29 u.p.e.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, organ odwoławczy także podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu swojego postanowienia.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącej popierał skargę, złożył także kserokopie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 5 lutego 2008 r. i 6 marca 2008 r. oraz pismo jakie skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczące pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżącą, którego brak było w aktach administracyjnych przesłanych do Sądu. Wyjaśnił, że nie składał organowi nowego pełnomocnictwa , a powoływał się na pełnomocnictwo z 2004 r.

W głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty poniesione w skardze.

Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi.

Sądowi rozpoznającemu sprawę jest wiadomo, że skargi W. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiąc listopad 2002 r. ([...]) i październik 2002 r. ([...]) i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zostały oddalone wyrokami WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2008 r. ( sygn. I SA/Łd 699/08 i I SA/Łd 700/08) . Wyroki te nie są prawomocne .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)[ dalej: p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny i nie budzi żadnych wątpliwości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 27 kwietnia 2006 r. decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], określające zaległość W. O. z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r. i stanowiące podstawę wystawienia tego tytułu, zostały uchylone w całości decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 czerwca 2007 r.

Wydane w tym zakresie przez organ I instancji w dniu [...] kolejne decyzje wymiarowe Nr [...], Nr [...] i Nr [...] stały się podstawą , jak stwierdza organ, dokonania w dniu 21 grudnia 2007 r. aktualizacji tytułu wykonawczego Nr [...], a aktualizacja ta została doręczona zobowiązanej W. O. Wystawiony w dniu 21 grudnia 2007 r. tytuł wykonawczy, z dopiskiem aktualizacja, jako podstawę prawną należności wskazywał już orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] (nie zaś decyzje z [...]) i należności z nich wynikające i w istocie, mimo dopisku aktualizacja, należy uznać, że był to nowy tytuł wykonawczy. Z chwilą doręczenia zobowiązanej jego odpisu, nastąpiło, zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie nowego postępowania egzekucyjnego. Decyzje wymiarowe stanowiące podstawę zaktualizowanego tytułu wykonawczego także zostały wyeliminowane z obrotu prawnego decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] (dwie z tych decyzji zostały zaskarżone do WSA w Łodzi – sygn. I SA/Łd 699/08 i I SA/Łd 700/08) .

W niniejszej sprawie Sąd rozpoznaje skargę na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego i odmawiające uchylenia czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia w dniu 21 grudnia 2007 r zaktualizowanego tytułu wykonawczego zobowiązanej W. O..

W związku z tym w odniesieniu do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazać należy, że w myśl art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm.) [dalej u.p.e.a.], organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne jest więc zawsze prowadzone w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W ocenie Sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono – wyeliminowano z obrotu prawnego - decyzje, z których wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło być dalej prowadzone i powinno podlegać umorzeniu, gdyż zaistniała jedna z przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a.. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Podatek od towarów i usług należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego. Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznaje, że należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego, i że jest to jedynie przejściowa przeszkoda do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że w razie uchylenia w całości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego określonej treści i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o dotychczasowy tytuł wykonawczy. Przyjąć bowiem należy, że wówczas egzekwowany obowiązek wygasa, a wobec tego zachodzi konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Taka właśnie sytuacja istniała po dniu 26 czerwca 2007r., a następnie w stosunku do tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2007 r. po dniu [...], a więc w dacie wydania zaskarżonego postanowienia tj. [...], co organ rozpoznając zażalenie winien uwzględnić z urzędu.

Zgodnie bowiem z art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r Nr 229, poz. 1954 ze zm. ) organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest zatem obowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do oceny meritum sprawy, bowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego (np. wyrok NSA z 24 czerwca 1999 r. I SA/Po 2576/98 Biul.Skarb. 2000, nr 1,s 30). Nie może zatem, tak jak w niniejszej sprawie przewidywać, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie stwierdzi istnienie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym.

W niniejszej sprawie nie jest okolicznością sporną, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzje wymiarowe będące podstawą wydania tytułu wykonawczego zostały uchylone przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Należało zatem stwierdzić, że obowiązek wykonywany na podstawie tytułu wykonawczego z 21 grudnia 2007 r. wygasł wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowych, co stanowiło podstawę wskazaną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Okoliczność tę organ odwoławczy, jak już wskazano wyżej, obowiązany był uwzględnić.

Badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia bowiem czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art. 59 u.p.e.a. Sytuację, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym ocenić należy jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych ( patrz D. Jankowiak- "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - Komentarz str. 333 Wydanie I).

Co do zasady, jeżeli w takiej sytuacji wydana zostanie nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, to wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego , uwzględniającego treść nowej decyzji.

Odnosząc się do przedstawionej argumentacji organu w zakresie dotyczącym skutków prawnych uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do egzekwowanego obowiązku, tzn, że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia wywołuje skutek ex nunc (tj. od chwili uchylenia decyzji) stwierdzić należy, że rozważania w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd w pełni akceptuje powyższy pogląd i uważa, że nie pozostaje on w sprzeczności z motywami niniejszego wyroku. Stwierdzenie, że decyzja organu odwoławczego rodzi skutek ex nunc oznacza jedynie, że w momencie wystawienia tytułu wykonawczego istniała podstawa do jego wystawienia, a po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] – w odniesieniu do tytułu wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2006 r. , a następnie w dniu [...] w odniesieniu do tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2007 r. – podstawa ta upadła . Wobec tego od dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w tytule wykonawczym nie mogła figurować decyzja, która została uchylona.

Reasumując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że uzasadnione są zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Wyżej opisywane skutki dotyczące sytuacji, gdy podstawa wystawienia tytułu upadła, nie występują natomiast w przypadku, gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym (zmiana decyzji, na podstawie której tytuł wykonawczy wystawiono). Tytuł wykonawczy w dotychczasowym kształcie nie może już wówczas stanowić bazy dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale w oparciu o § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) istnieje możliwość jego zaktualizowania. Przepis ten stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji.

Przepis ten, w ocenie Sądu, nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy organ odwoławczy po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przekazuje mu sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż w takim przypadku, jak już wskazano powyżej, nie ma żadnej podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a więc nie ma czego aktualizować. Znajduje natomiast zastosowanie, gdy w toku postępowania egzekucyjnego następują zmiany wysokości dochodzonej należności np. gdy w przypadku wielopozycyjnych tytułów wykonawczych nastąpi upływ przedawnienia co do niektórych należności, czy też część należności zostanie umorzona.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Gd 887/07, ingerencja w treść decyzji stanowiącej podstawę wydanego tytułu wykonawczego inna niż zmiana wysokości należności, wykracza poza granice unormowania zawartego w § 9 ust. 1b wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. W treści przepisu posłużono się pojęciem "aktualizacja", co oznacza, iż odnosi się on do sytuacji, gdy w obrocie pozostaje decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, a jej zmiana polega wyłącznie na zmianie wysokości należności. Uchylenie decyzji wymiarowej i późniejsze wydanie nowej decyzji nie stanowi orzeczenia spełniającego kryteria powołanego przepisu. Pogląd ten Sąd w obecnym składzie w pełni podziela. W tym zakresie należało zatem uznać za uzasadniony zarzut naruszenia § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), gdyż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania tego przepisu. W dniu 21 grudnia 2007 r. (tj dacie wystawienia tytułu wykonawczego z dopiskiem "aktualizacja" i doręczenia go skarżącej) wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym przystąpił do egzekucji na podstawie nowego tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego, na podstawie art. 26 § 4 u.p.e.a. ze wszystkimi tego skutkami. Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny ocenić, czy miało to wpływ na prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego .

Przechodząc do oceny odmowy uchylenia czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia w dniu 21 grudnia 2007 r. zaktualizowanego tytułu wykonawczego zobowiązanej – W. O., a co za tym idzie oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 32 u.p.e.a. przez doręczenie tego tytułu wykonawczego zobowiązanej zamiast jej pełnomocnikowi wskazać należy, że w tym zakresie w orzecznictwie zarysowały się dwa poglądy.

Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego [ dalej: k.p.a.]. Przepis ten stanowi podstawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. m.in. w zakresie ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism, zgodnie z art.. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a.

Zasada, że strona w postępowaniu egzekucyjnym może działać przez pełnomocnika według jednego z poglądów, jakie zarysowały się w orzecznictwie, doznaje ograniczeń, które wynikają z charakteru dokonywanych czynności . Do takich czynności, które wymagają osobistego działania strony zobowiązanej należy, według tego poglądu, wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ponadto w myśl art. 32 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. W myśl tego poglądu, który zaprezentował także organ orzekający w sprawie, ponieważ przepisy u.p.e.a. stanowią o doręczeniu tytułu wykonawczego zobowiązanemu, organ jest zobligowany do doręczenia tytułu bezpośrednio do zobowiązanego, a zarzut, że odpis tytułu wykonawczego powinien być doręczony pełnomocnikowi jest niezasadny (np. Wyrok NSA z 17 lipca 2003 r. sygn. I SA/Wr 3234/01 – niepublikowany, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. I SA/Łd 345/03 – niepublikowany).

Według drugiego z poglądów z treści art. 32 i 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wyprowadzić należy wniosek co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, w tym również w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego. Prezentujący powyższy pogląd podkreślają jednak, że pełnomocnictwo musi być udzielone w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego (np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r. sygn. FSK 296/04 , wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. III SA 332/01 , wyrok NSA z 11 września 2007 r. sygn. II FSK 991/06 – niepublikowane). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z wymienionych orzeczeń przesądzające znaczenie ma przyjęcie momentu, od którego stronie przysługuje uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika, a organowi – odpowiadający mu obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism i powiadamiania go o wszelkich czynnościach. NSA podkreślił , że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, iż organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. NSA stwierdził, że nie można uznać za trafny poglądu, iż "pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu celnym jak i egzekucyjnym, dokument którego został złożony do akt sprawy celnej, nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem strony. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, zatem w każdym powstępowaniu winna ona wskazywać, czy chce działać przez pełnomocnika".

Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela w pełni drugi z przytoczonych wyżej poglądów. Stwierdza równocześnie , że zawarte w uzasadnieniu postanowień ustalenia w zakresie udzielenia pełnomocnictwa doradcy podatkowemu przez W. O. są niewystarczające do dokonania oceny, czy czynność doręczenia odpisu tytułu wykonawczego może być uznania za skuteczną. Także w załączonych aktach administracyjnych brakowało części pism.

W uzasadnieniu swojego postanowienia organ I instancji stwierdza, że po złożeniu przez doradcę podatkowego pisma z dnia 28 stycznia 2008 r. stwierdzono brak pełnomocnictwa do reprezentowania przez niego skarżącej w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego , po czym pismem z dnia 5 lutego 2008 r. wystąpiono o przedłożenie stosownego dokumentu. Po uzyskaniu pisemnych wyjaśnień w dniu 15 lutego 2008 r. przystąpiono do rozpatrzenia jego wniosku o umorzenie postępowania i uchylenie czynności egzekucyjnych. W załączonych aktach administracyjnych brak było w/wym pism, na które powoływał się organ w uzasadnieniu swojej decyzji (zostały one złożone na rozprawie na żądanie Sądu przez pełnomocnika skarżącej), załączona została natomiast kserokopia pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez skarżącą doradcy podatkowemu w 2004 r., z tym że nie wiadomo kiedy i w jakim trybie zostało ono złożone do akt postępowania egzekucyjnego.

Brak stosownych ustaleń w tym zakresie i następnie ich oceny stanowi naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia także w części w jakiej utrzymało ono w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające uchylenia czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia w dniu 21 grudnia 2007 r. tytułu wykonawczego, oraz uchylenie postanowienia organu I instancji w całości. Od ustalenia, czy pełnomocnik skarżącej został ustanowiony w tym konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i w jakim momencie tego postępowania zależała ocena skuteczności doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego w dniu 21 grudnia 2007 r.

Uzasadnia to także uchylenie przez Sąd postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] mimo, iż w dacie jego wydania decyzje wymiarowe z dnia [...] Nr [...] pozostawały jeszcze w obrocie prawnym.

W niniejszej sprawie Sąd nie badał, czy zobowiązanie skarżącej za październik i listopad 2002 r. uległo przedawnieniu, bowiem niedopuszczalność prowadzenia egzekucji wynikła już z wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułu.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania uzasadniały w ocenie Sądu uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw z art. 135 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i §2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.../ (DZ. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

R.A.