Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1593/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 515/14 w sprawie ze skargi [A.] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 515/14 oddalił skargę [A.] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu wobec skarżącej znajdującej się w upadłości likwidacyjnej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. Następnie decyzją z [...] czerwca 2013 r. organ podatkowy I instancji stwierdził wobec spółki powstanie obowiązku podatkowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2007 r. w następujący sposób: podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym 92.899 kg gazu, stawka podatku akcyzowego 695 zł/1.000 kg, wysokość podatku akcyzowego 64.565 zł. Organ podatkowy wskazał przy tym, że powyższa kwota z dniem 26 kwietnia 2007 r. stała się zaległością podatkową, którą uiścić należy wraz z wyliczonymi przez stronę odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że postanowienie ogłaszające upadłość spółki obejmującej likwidację majątku dłużnika stało się prawomocne 21 września 2010 r. Postanowieniem z 27 czerwca 2011 r., prawomocnym od 28 października 2011 r., umorzono postępowanie upadłościowe. Powyższe, zdaniem organu podatkowego, spowodowało przerwanie 5-letniego biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2007, który to termin rozpoczął bieg na nowo od 29 października 2011 r. Działalność spółki polegała na zakupie zbóż, suszeniu w suszarni zlokalizowanej w K., a następnie sprzedaży wysuszonego zboża kolejnym nabywcom. Paliwem wykorzystywanym w procesie suszenia zboża był gaz płynny, kupowany jako gaz zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, to jest do wykorzystania na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. Powołując się między innymi na opinię biegłego sądowego w zakresie instalacji, sieci i urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych, organ podatkowy podniósł, że praca suszarni zboża dzierżawionej przez spółkę, która ma stanowić urządzenie pozwalające zużyć zakupioną ilość gazu zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, była działaniem pozorowanym. Ze względów technicznych spalanie gazu płynnego propan-butan przy jej użyciu nie było możliwe. Praca suszarni była wątpliwa także z innych powodów, do których zdaniem organu podatkowego zaliczyć należy pojawiające się ujemne stany magazynowe przy jednoczesnym wykazywaniu zużycia w procesie suszenia, czy też przypadki zakupu gazu płynnego przekraczające możliwości magazynowe spółki. Wątpliwości wzbudził ponadto fakt użyczenia i montażu palników gazowych. Organ podatkowy zaznaczył, że poza zeznaniami J. M. i strony nie ma dokumentu potwierdzającego fakt posiadania przez stronę rzeczonych palników. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że zakupiony na cele opałowe gaz płynny nie został zużyty na te cele, lecz został sprzedany. Stanowiska tego nie zmieniła argumentacja podnoszona przez stronę, czy przedstawiona przez nią analiza możliwości wykorzystania palników gazowych zasilanych gazem LPG, zawierająca ustalenia odmienne od tych zawartych w opinii biegłego sądowego, a która uznana być winna za stanowisko strony, nie posiadając atrybutu dowodu z opinii biegłego. Od zakupionego gazu płynnego powstał zatem obowiązek podatkowy.

Utrzymując ww. decyzję w mocy organ drugiej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał, że do Urzędu Celnego w K. wpłynęło pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu informujące, iż w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych w spółce w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w 2006 i 2007 roku stwierdzono między innymi zakupy gazu propan-butan w ilości 389.765 l. (2006 rok) i 383.032 l. (2007 rok) z przeznaczeniem na cele grzewcze, to jest dosuszanie zbóż w suszarni. W toku czynności kontrolnych ustalono, że gaz ten nie został wykorzystany na cele grzewcze, lecz został sprzedany. Kontrole zakończone zostały ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2010 r. W toku postępowania ustalono, że faktury VAT RR dotyczące zakupu zboża przez spółkę są fakturami fikcyjnymi. Z przesłuchań rolników ryczałtowych, których dane znajdują się na fakturach wynika, że nie dokonali oni transakcji ze spółką oraz nie składali na nich podpisu. Fakt fikcyjności faktur potwierdziła także opinia biegłego sądowego z dziedziny badań pisma i dokumentów. Poza fakturami w dokumentach spółki brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających zakup zboża, takich jak dowodów zakupu lub przyjęcia zboża do magazynu, zapłaty za zakupione zboże. Nadto brak jest dowodów ważenia zboża i pomiaru jego wilgotności, zarówno tego kupowanego, jak i sprzedawanego. Gaz płynny propan-butan nabywany był przez spółkę od [B.]. Gaz ten kupowany był jako gaz zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, to jest do wykorzystania na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Gaz magazynowany był na terenie suszarni w sześciu zbiornikach o pojemności 6.700 litrów (3.764 kg) każdy, użyczonych od firmy [B.] na podstawie umowy z dnia 12 września 2006 r. Od dnia 1 marca 2007 r. spółka wykorzystywała dodatkowo cztery zbiorniki o pojemności 6.700 litrów każdy, użyczone bezpłatnie przez J. M. Gaz dostarczany był do suszarni spółki autocysterną firmy [A.], której kierowcą był K. B.

Organ stwierdził, że półka nie wykorzystywała zakupionego gazu do suszenia, albowiem warunki techniczne posiadanej przez nią suszarni taką możliwość wykluczały. W opinii z 29 listopada 2008 r. biegły sądowy J. S. stwierdził, że w suszarni tej nie było możliwe wykorzystanie gazu propan-butan w latach 2006-2007 w procesie suszenia zbóż. Zdaniem biegłego instalacja gazowa ze zbiornikami i zainstalowanym palnikiem gazowym firmy [...] była działaniem fikcyjnym. Zbiorniki mogły być wykorzystywane do ewentualnego przechowywania gazu w fazie ciekłej lub fikcyjnego upozorowania użytkowania tej instalacji przy niewielkim jej napełnieniu. Ponadto zdaniem biegłego użyczony przez J. M. palnik gazowy firmy [...] o mocy maksymalnej 465 Kw. mógłby w skrajnym przypadku, przyjmując jego bardzo niską sprawność wynoszącą ok. 70%, zużywać po jego przystosowaniu do spalania gazu propan-butan na 1 godzinę pracy około 50 kg gazu płynnego po zmianie fazy ciekłej w fazę gazową w parowniku, a takiego urządzenia w tej instalacji nie zamontowano. Biegły podkreślił, że do celów grzewczych wykorzystuje się propan, natomiast mieszanina gazu propan-butan stosowana jest powszechnie jako paliwo do silników spalinowych benzynowych. Mieszanina gazu propan-butan ze względu na mniejszą naturalną zdolność odparowania jest nieuzasadniona ekonomicznie do celów grzewczych. W trakcie oględzin suszarni przeprowadzonych 5 czerwca 2007 r. i 14 czerwca 2007 r. stwierdzono nadto brak doprowadzenia gazu do palnika oraz brak zamontowania palnika gazowego. W pomieszczeniu, w którym znajdowała się szafa sterownicza był uszkodzony wentylator ciepłego powietrza o średnicy około 2 m oraz uszkodzony wentylator chłodnego powietrza o średnicy około 1 m. W ocenie biegłego bez tych urządzeń suszarnia nie mogła pracować. Potwierdzeniem fikcyjności działania suszarni, w ocenie biegłego, jest także rozliczenie zużycia gazu. Ponadto biegły podkreślił, że właściciel spółki nie opracował żadnego projektu budowlanego na wykonanie instalacji zbiornikowej dla gazu płynnego na terenie suszarni, nie uzyskał pozwolenia na budowę, nie zgłosił zamontowanych zbiorników celem rejestracji w Urzędzie Dozoru Technicznego. Nie przeprowadzono i nie udokumentowano żadnych prób, odbiorów instalacji gazu płynnego ze zbiornikami naziemnymi. Przesłuchany w charakterze świadka 7 listopada 2007 r. i 15 stycznia 2008 r. L. K. zeznał, że 14 września 2006 r. dokonał podłączenia zbiorników z gazem rurociągiem z rur stalowych o średnicy 25 mm. Stwierdził, że wykonał podłączenie instalacji zbiorników do zaworów dennych umożliwiających pobór gazu w fazie ciekłej. Instalację zakończył zaworem kulkowym o średnicy 25 mm wprowadzonym do pomieszczenia blaszanego przy suszarni. Nie wchodził do tego pomieszczenia, a rurociąg kończący tę instalację wsunął przez otwór wybity w fundamencie na zewnątrz. Jak również zeznał, do rurociągu fazy ciekłej ze zbiorników zamontował zawór do napełniania zbiorników z końcówką umożliwiającą podłączenie pistoletu autocysterny. Zeznał także, że nie montował żadnego urządzenia – parownika, który zamienia fazę ciekłą w fazę gazową, aby mógł być zasilany palnik gazowy. Fakt nie zamontowania parownika potwierdził w swym zeznaniu z 30 października 2008 r. D. R., który wskazał, że osoba, która podłączyła sześć zbiorników na gaz oprócz podłączenia tych zbiorników nic innego nie montowała. Jak stwierdził, w ogóle nikt inny nic innego już nie montował. Wobec tego organ odwoławczy za mało wiarygodne uznał zeznania J. M. z 2 grudnia 2009 r., w których na pytanie zadane przez stronę postępowania "czy wśród urządzeń użyczonych spółce były inne typu reduktor lub parownik, czy jakiś osprzęt" odpowiedział "tak". Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że parownik był elementem osprzętu jednego z palników gazowych. Jak zeznał J. M. 24 kwietnia 2009 r. były to palniki różniące się jedynie mocą grzania, sposób ich działania i podłączenie do instalacji był identyczny. W zabezpieczonym i poddanym oględzinom palniku gazowym nie stwierdzono natomiast parownika. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że z treści umów użyczenia wynika, że przedmiot użyczenia stanowił palnik gazowy typ pistoletowy [...] o mocy od 400 do 2500 kW oraz palnik gazowy typ [...] o mocy od 465 do 600 kW. Organ podatkowy nie neguje, że strona mogła być w posiadaniu użyczonego przez J. M. palnika gazowego firmy [...] o mocy maksymalnej 465 Kw. Taki palnik został zabezpieczony w firmie prowadzonej przez J. M., a nadto został rozpoznany przez D. R. i brata M. R. Faktem pozostaje natomiast to, że żadnego z użyczonych palników nie było w dniu oględzin szafy sterowniczej do sterowania suszarni zbóż, przeprowadzonych 14 czerwca 2007 r. Organ podatkowy wskazał przy tym na rozbieżność w zeznaniach świadków złożonych na okoliczność montażu palnika. Przesłuchany 30 października 2008 r. pracownik odwołującej W. O. zeznał, że palnik gazowy do suszarni montował sam lub z D. R. Przesłuchany 24 kwietnia 2008 r. J. M. zeznał natomiast, że pomagał D. R. w zamontowaniu palnika do suszarni. Niezależnie od powyższego, jak wynika z opinii biegłego sądowego, wobec braku zamontowania parownika, jak i uszkodzonego wentylatora ciepłego powietrza i wentylatora chłodnego powietrza, praca suszarni była niemożliwa, nawet gdyby palnik gazowy był podłączony. Odnosząc się do argumentacji strony organ podał, że nie budzi wątpliwości to, iż biegły J. S. uczestniczył w oględzinach suszarni. Z protokołu oględzin z 8 lipca 2008 r. wynika, że przedmiot oględzin stanowiła suszarnia zbóż mieszcząca się w miejscowości K., a oględziny zostały przeprowadzone przez asp. Z. B. przy udziale biegłego sądowego oraz D. R. Zawarte w protokole stwierdzenie, że wewnątrz kołnierza widoczne jest odymienie świadczy o tym, że suszarnia mogła pracować przed dniem dokonania oględzin ale nie stanowi dowodu na to, że suszarnia pracowała z palnikiem gazowym przy użyciu gazu propan-butan. Jak wynika bowiem z dalszej części protokołu oględzin obok kanału powietrza znajdował się palnik olejowy z podłączonymi przewodami paliwowymi i elektrycznymi. Ponadto suszarnia ta została wyprodukowana w drugiej połowie lat siedemdziesiątych. Strona, jak wynika z protokołu oględzin, nie potrafiła natomiast wskazać ułożenia instalacji gazowej od zbiorników do pomieszczenia oraz określić czy instalacja na tym odcinku została zdemontowana. Nie pamiętała miejsca umocowania zaworu na przewodzie doprowadzającym gaz, czy było to w pomieszczeniu czy nie, czy była wykonana dokumentacja dotycząca montażu zbiorników i przewodów, a także czy brała ona udział w próbach badania szczelności instalacji. Jest to tym bardziej zastanawiające, w ocenie organu podatkowego, że jak wynika z zeznań świadków strona brała udział w montażu instalacji gazowej. Strona nie przedstawiła także żadnych dokumentów, oprócz faktur zakupu gazu, świadczących o tym, że suszarnia działała i było w niej suszone zboże. Na fikcyjną działalność suszarni wskazują również przypadki zakupu gazu płynnego przekraczające możliwości magazynowe spółki. W ocenie organu podatkowego istniały zatem podstawy, aby nie dać wiary zeznaniom współudziałowców odwołującej się spółki, pracownika spółki A. O. oraz J. M., jako dowód potwierdzający zdaniem strony wykorzystanie gazu do suszenia zboża. Spółka nie kupowała bowiem zboża od wskazanych na fakturach osób oraz nie wykorzystywała gazu propan-butan do jego suszenia, gdyż użytkowana przez nią instalacja to uniemożliwiała. W konsekwencji skoro zakupiony gaz nie został zużyty na cele zadeklarowane przy jego kupnie, logicznym, w ocenie tego organu, było przyjęcie, że został on dalej odsprzedany. Potwierdzeniem tego może być fakt, że podczas oględzin suszarni 5 i 14 czerwca 2007 r. brak było zboża w silosach znajdujących się na terenie suszarni oraz brak było gazu w zbiornikach. Z kolei to, że J. M. i K. B. zeznali, że nie widzieli na terenie suszarni żadnych instalacji do dystrybucji gazu, nie stanowi dowodu na to, że gaz ten nie był sprzedawany. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań L. K. do rurociągu fazy ciekłej ze zbiorników zamontował zawór do napełniania zbiorników końcówką umożliwiającą podłączenie pistoletu autocysterny. Dystrybutor nie jest natomiast potrzeby do sprzedaży hurtowej. Opracowanie przedstawione przez stronę, jako kontrdowód do opinii biegłego sądowego, zostało sporządzone na podstawie jednej z zachowanych teczek pochodzących z dokumentacji technicznej suszarni. Nie wynika z niego, aby zostały przeprowadzone oględziny suszarni, o czym informuje jedynie strona. Opracowanie to może być uznane wyłącznie za stanowisko strony, nie posiadające waloru dowodu z opinii biegłego. Organ podatkowy podkreślił, że do wyliczenia zużycia gazu przyjął wskazaną przez stronę wielkość zużycia gazu, to jest 100 kg/tonę zboża. Strona nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z pracą suszarni, na podstawie której można by ustalić większe czy mniejsze zużycie gazu. Podatek akcyzowy został przy tym nałożony nie od ilości sprzedanego zboża, a od ilości zakupionego gazu zużytego na cele niezgodne z jego pierwotnym przeznaczeniem. Strona zużywając gaz na cele niezgodne z jego przeznaczeniem stała się podatnikiem podatku akcyzowego i zobowiązana była do jego zapłaty. W konsekwencji zakupiony w marcu 2007 roku gaz w ilości 92.899 kg podlegał opodatkowaniu według stawki 695 zł/1.000 kg.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła: 1) naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady legalizmu, zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa w wyniku obciążenia skarżącej odsetkami od zaległości podatkowej, a także jednostronne traktowanie dowodów z umniejszeniem wagi dowodów prezentowanych przez skarżącą; 2) naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży gazu zużytego na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także 3) błędne ustalenie stanu faktycznego, który nie znajduje pokrycia w rzetelnych dowodach, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego i nie zbadanie wszystkich dowodów w sposób wyczerpujący, w tym formułowanie nieprawidłowych wyliczeń w oparciu o założenia pozbawione podstaw prawnych i faktycznych.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z 15 kwietnia 2015 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia: 1) art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, że powstało zobowiązanie podatkowe, a skarżąca pomimo ciążącego niej obowiązku nie zapłaciła podatku, 2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za wiarygodne jedynie dowodów przedstawionych przez organ podatkowy, a także oparcie decyzji wyłącznie o opinię biegłego sądowego, 3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia czy nabyty przez skarżącą spółkę gaz płynny propan-butan, zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, został przez skarżącą wykorzystany zgodnie z deklarowanym przez nią przeznaczeniem, to jest na cele grzewcze, a konkretnie rzecz ujmując na cele związane bezpośrednio z suszeniem zbóż – w będącej wówczas w jej posiadaniu suszarni – co uprawniałoby ją do skorzystania z rzeczonego zwolnienia. Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka, chcąc skorzystać z powyższego zwolnienia stara się wykazać, że nabyty przez nią w marcu 2007 r. gaz płynny propan-butan został wykorzystany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w posiadanej przez nią wówczas suszarni, w celach grzewczych, to jest do suszenia zboża. Analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeznaczenia tego, zdaniem sądu, nie potwierdza. Sąd podzielił stanowisko i argumenty na jego poparcie wskazywane przez organ w zaskarżonej decyzji. Wskazał także m.in., że warunki techniczne posiadanej przez stronę suszarni wykluczały użycie zakupionego gazu płynnego do osuszania zbóż. Jak wynika z opracowania biegłego sądowego: 1) długość króćca suszarni, uniemożliwia wprowadzenie palnika do komory suszarni, 2) w odległości 14 cm od początku króćca suszarni i w odległości 16 cm od górnej krawędzi wewnętrznej króćca znajduje się przegroda stalowa, która uniemożliwia zamontowanie palnika gazowego w komorze suszarni, 3) przedmiotowy króciec umożliwiałby tylko zamontowanie palnika zasilanego olejem, palnik ten znajdował się w tym pomieszczeniu, był przyłączony do instalacji olejowej, lecz był zdemontowany, to jest odkręcony od istniejącego króćca stalowego, 4) palnik gazowy można było zamontować jedynie fikcyjnie do króćca suszarni ale jego użytkowanie było niemożliwe – lufa palnika gazowego mogła wejść do króćca do głębokości istniejącej przegrody, 5) odpalenie palnika gazowego spowodowałoby zatrzymanie i rozdzielenie płomienia ze skierowaniem go do dolnego kanału tłocznego powietrza od wentylatora podmuchu powietrza do komory spalania suszarni. To spowodowałoby spalenie wentylatora, a także mogło spowodować pożar suszarni z powodu bezpośredniego działania płomienia gazowego na króciec lub wybuch mieszaniny gazowo-powietrznej po zdławieniu płomienia przez istniejącą przegrodę. Zdaniem sądu nie są zasadne twierdzenia strony zmierzające do podważenia waloru dowodowego powyższego opracowania dla poczynionych istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. W szczególności biegły sądowy, który przygotował to opracowanie, dysponuje wiedzą między innymi w zakresie instalacji i urządzeń cieplnych oraz gazowych, które to urządzenia stanowiły przedmiot wyrażonej w nim opinii. Biegły ten uczestniczył w oględzinach spornej suszarni, o czym niewątpliwie świadczy nie tylko protokół z tych oględzin sporządzony 8 lipca 2008 r., lecz także zeznania biegłego z 18 maja 2009 r. oraz zeznania Z. B. z 18 maja 2009 r. Ustalenia poczynione w toku tych oględzin zostały uwzględnione przez biegłego przy sporządzeniu opinii. Nawet gdyby uznać, że opracowanie wykonane zostało już po procesie suszenia zboża, kiedy wszystkie elementy spornej instalacji zostały zdemontowane, umyka uwadze strony skarżącej, że opracowanie to, zwłaszcza odnośnie do braku możliwości użytkowania w przedmiotowej suszarni palnika gazowego, dotyczy stricte do jej walorów technicznych, które pozbawione są eksponowanego przez skarżącą elementu zmienności. Co więcej, pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza kolejnej istotnej w sprawie okoliczności faktycznej, to jest istnienia parownika, który umożliwiałby zasilanie i prace użyczonego przez skarżącą palnika gazowego. Z całą pewnością o potwierdzeniu tej okoliczności nie może przesądzać zeznanie J. M. z 2 grudnia 2009 r., który w tym względzie twierdząco odpowiedział na nieprecyzyjne pytanie D. R., prezesa skarżącej spółki, wskazujące nie tylko na parownik, lecz w ogóle na inne urządzenia, które miałyby być przedmiotem użyczenia, w tym urządzenia typu reduktor, czy "jakiś osprzęt". Sąd wskazał też na zeznania L. K. oraz samego wspólnika skarżącej spółki, który wskazał, że osoba, która podłączyła sześć zbiorników na gaz oprócz podłączenia tych zbiorników nic innego nie montowała. Chybione jest przy tym twierdzenie strony skarżącej jakoby zeznanie to miało odnosić się wyłącznie do prac dokonanych przez L. K., skoro D. R. stwierdził jednocześnie, że nie tylko L. K., ale i nikt inny nic innego już nie montował. Z przywołanych powyżej zeznań L. K. wynika, że dokonał on podłączenia zbiorników z rurociągiem fazy ciekłej, do którego zamontował zawór do napełniania zbiorników z końcówką umożliwiającą podłączenie pistoletu autocysterny. Na element ten zwrócono także uwagę w przywołanym powyżej opracowaniu biegłego sądowego J. S., z którego wynika, że zamontowany króciec umożliwiający podłączenie do autocysterny dawał możliwość przepompowywania fazy ciekłej gazu jednocześnie do lub ze wszystkich zbiorników. Natomiast jak wynika z zeznań z 17 stycznia 2008 r. K. J. B., będącego kierowcą autocysterny w firmie [A.], od której skarżąca nabywała gaz płynny, gaz ten był tankowany do zbiorników oddzielnie, mimo że były one połączone rurociągiem, który odchodził do jakiegoś pomieszczenia, w którym kierowca nigdy nie był i nie wiedział co się w nim znajdowało. Te ostatnie stwierdzenia, które umknęły uwadze organu podatkowego, podważają twierdzenie skarżącej podniesione na etapie skargi do sądu, jakoby końcówka rurociągu umożliwiająca podłączenie pistoletu autocysterny była niezbędna do załadowania zbiorników gazem. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie znajduje także, zdaniem sądu, potwierdzenia i to, aby parownik stanowił jeden z elementów osprzętu któregoś z użyczonych przez skarżącą palnika gazowego. Jak wskazano w opracowaniu biegłego sądowego poddany oględzinom palnik gazowy z osprzętem przystosowany był do spalania gazu ziemnego. Analogiczną funkcję musiał spełniać także i drugi z użyczonych skarżącej palników, skoro J. M., od którego palniki te pochodziły, zeznał, że różniły się one jedynie mocą grzania, a sposób ich działania i podłączenia do instalacji był identyczny. Ta ostatnia wypowiedź świadczy o tym, że nieuwzględnienie przez biegłego sądowego przy sporządzaniu opracowania drugiego z palników, który jak zeznał J. M. został mu skradziony, pozostaje bez wpływu na istotne dla sprawy ustalenia faktyczne. Sąd stwierdził, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz dokonał jego prawidłowej oceny. Przeciw stanowisku organu i sądu nie przemawia zaprezentowane przez stronę skarżącą opracowanie Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich, Ośrodka Rzeczoznawstwa i Konsultingu, zatytułowane "Analiza możliwości wykorzystania palników gazowych zasilanych gazem LPG", które co prawda wskazuje na możliwość eksploatacji przedmiotowej suszarni z wykorzystaniem palnika gazowego, jednakże nie wynika z niego, aby podstawą stawianych w nim tez były oględziny tej suszarni, jak słusznie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, a nadto opracowanie to w ogóle nie odnosi się do kwestii technicznych możliwości instalacji w nim użyczonego przez skarżącą palnika. Należy także zauważyć, że przeprowadzona w nim analiza odnosi się wyłącznie do czystego propanu, a nie mieszaniny propanu i butanu, który był zakupywany przez skarżącą spółkę. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, oprócz faktur zakupu gazu, świadczących o tym, że suszarnia działała i było w niej suszone zboże, takich jak dokumenty dotyczące wilgotności zboża, stwierdzonych ubytków masy zboża po wysuszeniu, dokumentacji w zakresie eksploatacji urządzeń gazowych i zbiorników na gaz płynny, to jest protokołów odbioru i przeglądów instalacji gazowej. Natomiast w świetle art. 188 O.p. bezzasadny okazał się wniosek skarżącej spółki o przesłuchanie A. G., pracownika Urzędu Skarbowego w K., który wespół z H. M. przeprowadził 5 oraz 14 czerwca 2007 r. oględziny u skarżącej, w szczególności że nie wynikają z niego żadne okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy, a które nie byłyby stwierdzone wystarczająco innym dowodem, z kolei w aktach administracyjnych znajduje się już protokół z 27 stycznia 2010 r. z przesłuchania drugiego z przywołanych pracowników Urzędu Skarbowego – H. M. Mając na względzie prawidłowość ustaleń faktycznych organu podatkowego nie można w ocenie sądu uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy. Organ podatkowy zasadnie zatem uznał, że gaz propan-butan zakupiony przez skarżącą spółkę nie został zużyty do suszenia zboża, więc skarżąca spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym stanowi art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.); dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień. Nie było przy tym konieczne na gruncie kontrolowanej sprawy wykazanie przez organ podatkowy, że gaz ten był przedmiotem odsprzedaży przez skarżącą, jako że nie wykazanie w sprawie, aby został on przeznaczony na cel zgodny z twierdzeniami skarżącej spółki jest wystarczające do tego, aby odmówić skarżącej możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia, tym bardziej, że skarżąca nie wskazywała jakiegokolwiek innego – poza suszeniem zboża – celu na jaki gaz ten miałby zostać przeznaczony. Sąd zauważył, że przyjęcie nie zużywania przez skarżącą spółkę zakupionego gazu propan-butan na potrzeby związane z dosuszaniem zboża, w oparciu o tożsamy materiał dowodowy, zostało już pozytywnie ocenione przez sąd w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 871/10, wydanym w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, od którego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1267/12, oddalił skargę kasacyjną. Organ podatkowy w kontrolowanej sprawie prawidłowo, jako podstawę opodatkowania, przyjął zakupiony przez skarżącą w marcu 2007 roku gaz propan-butan w ilości 92.899 kg, skoro gaz ten, zgodnie z jej deklaracją, miał być zużyty na cele grzewcze. Bez znaczenia pozostaje kwestia rozliczenia zużycia gazu w spornej suszarni, skoro organ podatkowy wykazał, że do takiego zużycia nie doszło.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w punkcie I – w zakresie oddalenia skargi, wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie pełnomocnikowi zwrotu wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego – art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 nieobowiązującej już w aktualnym stanie prawnym ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2004 r., Nr 29, poz. 257; obecnie: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 752 ze zm.); dalej: u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od zakupionego gazu;

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art 3 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) [ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 272 ze zm. dalej: p.p.s.a.) – przyp. NSA] polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji naruszyły normy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 191, art. 122 O.p. poprzez:

- uznanie, że w powyższej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, a skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku;

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za wiarygodne jedynie dowodów przedstawionych przez organ podatkowy i oparcie decyzji jedynie o opinię biegłego sądowego;

- niepodjęcie wszelkich możliwych działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej – naczelnej zasady prawa podatkowego;

co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, a także na treść wyroku WSA w Poznaniu, oddalającego skargę.

przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) [p.p.s.a. – przyp. NSA] przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonych decyzji organu I i II instancji, pomimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu natury procesowej należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób wszechstronny i kompletny przeprowadził postępowanie wyjaśniające, natomiast podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja jest zbyt ogólnikowa i nie wyjaśnia, dlaczego przeprowadzone postępowanie należy uznać za wadliwe.

Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz będącą jej uzupełnieniem zasadą zupełności postępowania (art. 187 § 1 O.p.), na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, organ podatkowy jest obowiązany podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co w praktyce oznacza obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony, a jedynie w zakresie, który pozwala na swobodne dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), przy czym za udowodnioną uznaje się okoliczność, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Analiza akt sprawy, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, wskazuje, że przeprowadzone postępowanie podatkowe spełnia te wymogi.

Organ podatkowy przeprowadził szereg czynności dowodowych (z udziałem strony), które wykazały, że wnosząca skargę kasacyjną wprawdzie zgłosiła działalność gospodarczą polegającą na kupowaniu oraz sprzedaży (po wysuszeniu) zboża, lecz działania te miały charakter pozorowany, co pozwoliło uznać, że zakupiony przez stronę gaz płynny propan-butan nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze.

Organ ustalił, na podstawie akt własnych, jak i akt zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Poznaniu, że faktury VAT RR na zakup zboża były fikcyjne. Okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami rolników ryczałtowych, którzy stwierdzili, że nie dokonywali oni transakcji ze stroną oraz nie podpisywali faktur, a także opinią biegłego sądowego z dziedziny badania pisma i dokumentów z 30 czerwca 2008 r. Wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła też innych dowodów (przyjęcia zboża do magazynu, ważenia zboża, badania jego wilgotności, zapłaty za zboże), które potwierdziłyby obrót zbożem.

Organ podatkowy ustalił też, na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu instalacji, sieci i urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych z 29 listopada 2008 r., protokołów oględzin suszarni z 5 i 14 czerwca 2007 r. oraz z 8 lipca 2008 r., treści umowy użyczenia, a także zeznań świadków, że warunki techniczne suszarni nie pozwalały na suszenie zboża przy użyciu gazu propan-butan. Z materiałów tych wynika bowiem, że do palnika nie był doprowadzony gaz, w pomieszczeniu sterowniczym był uszkodzony wentylator ciepłego i chłodnego powietrza, nie został opracowany żaden projekt budowy na wykonanie instalacji zbiornikowej dla gazu płynnego na terenie suszarni oraz nie podjęto żadnych działań w celu jego rejestracji w Urzędzie Dozoru Technicznego, nie został zamontowany palnik ani żadne urządzenie – parownik, które pozwalałoby na zamianę fazy ciekłej w fazę gazową, tak aby możliwe było zasilanie palnika gazowego. Nadto, według świadka zostało wykonane podłączenie instalacji zbiorników do zaworów dennych umożliwiające pobór gazu w fazie ciekłej, które zostało zakończone zaworem kulkowym oraz do rurociągu fazy ciekłej ze zbiorników został zamontowany zawór do napełniania zbiorników z końcówką umożliwiającą podłączenie pistoletu autocysterny. W czasie oględzin strona nie potrafiła jednak wskazać ułożenia instalacji gazowej od zbiornika do pomieszczenia oraz określić czy była demontowana, nie pamiętała miejsca umocowania zaworu na przewodzie doprowadzającym gaz oraz szeregu innych okoliczności związanych z instalowaniem i pracą suszarni. Z tych też względów twierdzenia wnoszącej skargę kasacyjną, wskazujące na nieprawidłowości proceduralne, należało uznać za bezpodstawne.

Nie jest też prawdą, aby organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie dowodu z opinii biegłych sądowych. Opinie te stanowiły jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie, a skarga kasacyjna nie dostarczyła informacji, które by je podważały. Natomiast jeśli chodzi o podnoszoną przez autora skargi kasacyjnej odmowę przesłuchania świadka – A. G. (pracownika Urzędu Skarbowego w K.), to wypada zauważyć, że sąd I instancji odniósł się do tej kwestii na stronie 12. uzasadnienia. Wobec tego podniesienie zarzutu na tę okoliczność wymagało wykazania, że dokonana przez sąd I instancji ocena jest nieprawidłowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich rozważań skarga kasacyjna nie zawiera.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jako jednego ze środków przewidzianych ustawą, zależy więc od tego, czy sąd I instancji stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie sprawy sąd nie dostrzegł naruszeń pozwalających na uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym nie było podstaw do jego zastosowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., należy zauważyć, że w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Zarzut ten nie opowiada tym wymogom. Zarówno treść zarzutu jak i korespondującej z nim argumentacji nie wyjaśniają na czym polega błąd w rozumowaniu organu podatkowego, a raczej wskazują na chęć zakwestionowania zastosowania powołanych przepisów, co jednak nie mogło przynieść zamierzonego efektu. Przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego rozumie się bowiem błędną subsumcję (przyporządkowanie) normy prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni. Niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie kreowany przez skarżącego kasacyjnie. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem weryfikowaniu ustaleń faktycznych, a jedynie pozwala na ocenę, czy w tak ustalonym stanie faktycznym mogły mieć zastosowanie wskazane normy prawa materialnego. W konsekwencji kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku co do naruszenia prawa materialnego odbywa się wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i nie podlega wzruszeniu.

W myśl powołanych w skardze kasacyjnej przepisów opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.). Ustalenie czy miała miejsce sprzedaż (w rozumieniu tych przepisów) stanowi element stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie podlega kontroli w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W stanie sprawy, skoro stronie nie udało się podważyć, że zakupiony gaz propan-butan został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, to za prawidłowe należało przyjąć zastosowanie przez organ podatkowy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.a.

Podsumowują, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.