Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1206/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180  par. 1,  187 i  191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi V.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II, orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 817,00 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Krzyki z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] i ustalił V.L. (zwanemu dalej skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 27.230,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej A.L., pod warunkiem dochowania wymogów określonych w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm. zwanej dalej u.p.s.d.).

Jak ustaliły organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. – K. Wydział l Cywilny (sygn. akt [...] z dnia 21 grudnia 2004 r.) prawo do spadku, po zmarłej w dniu 8 marca 2003 r. A. L., w skład którego wchodziła nieruchomość położona we W. przy ul. [...] i [...], nabył w całości jej syn V.L. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 11 stycznia 2005 r.

Skarżący wzywany dwukrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oświadczył, że zgodnie z pouczeniem zawartym na postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, zgłosił ten fakt w ukraińskim urzędzie skarbowym tj. zgodnie z miejscem ostatniego zamieszkania zmarłej, która miała obywatelstwo ukraińskie i stale zamieszkiwała na terytorium Ukrainy.

Sąd Rejonowy dla W. – K. Wydział l Cywilny, w odpowiedzi na wystąpienie organu podatkowego poinformował, że pouczenie znajdujące się na odpisie postanowienia z dnia 21 grudnia 2004 r. jest nieprawidłowe, albowiem dotyczy jedynie takich sytuacji, w których spadkodawca przed śmiercią mieszkał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasem w postanowieniu wskazano, że spadkodawczyni na stałe zamieszkiwała w C. (Ukraina).

W związku z wszczęciem wobec skarżącego w dniu 6 kwietnia 2009 r. z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień odnośnie rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku, a także oświadczeń w sprawie innych rzeczy i praw nabytych po zmarłej, w okresie ostatnich 5-ciu lat poprzedzających ostatnie nabycie oraz dotyczącego udzielenia ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dniu 25 listopada 2009 r. V.L. stawił się w Urzędzie Skarbowym W. – K. i pobrał stosowne formularze oraz druki pouczeń.

Skarżący, na wezwanie organu, określił wartość odziedziczonej nieruchomości na kwotę 575.000,00 zł, w tym wartość domu 350.000,00 zł, a działki nr [...] na 225.000,00 zł. Dodatkowo strona zauważyła, że obecnie posiada status rezydenta długoterminowego WE, ale nie wie na jaki moment jest wymagany stały pobyt na terytorium Polski i czy w ogóle status rezydenta długoterminowego WE jest tożsamy ze stałym pobytem, w związku z czym nie wie czy jest uprawniony do skorzystania z ulgi określonej w art. 16. Na późniejszym etapie organ ponownie wezwał podatnika do złożenia oświadczenia dotyczącego ulgi z art. 16 u.p.s.d. V. L. zwrócił się o przedłużenie terminu do złożenia oświadczenia w celu ustalenia z radcą prawnym, czy posiadany przez niego status rezydenta długoterminowego WE pozwala mu skorzystać ze wspomnianej ulgi. Ponadto ponownie zauważył, że nadal ma wątpliwości co do obowiązku składania deklaracji z tytułu nabycia spadku w Urzędzie Skarbowym W. – K., gdyż zgodnie z pouczeniem sądu złożył deklarację na Ukrainie.

Organ podatkowy wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego postępowania podatkowego, z którego to prawa strona nie skorzystała.

Decyzją z dnia 12 listopada 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. ustalił V.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 38.959,00 zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął czystą wartość rzeczy i praw przypadających spadkobiercy w kwocie podanej przez stronę, tj. 575.000,00 zł. Wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 u.p.s.d., bez uwzględnienia pozostałych ulg i zwolnień uregulowanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Postanowieniem nr [...] z dnia 23 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. nadał wspomnianej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Od rozstrzygnięcia organu podatkowego V.L. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik zakwestionował prawo do wydania decyzji ustalającej podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce, podnosząc, że zgodnie z pouczeniem Sądu Rejonowego dla W. – K. widniejącym na postanowieniu z dnia 21 grudnia 2004 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, złożył zeznanie podatkowe na Ukrainie, zgodnie z miejscem ostatniego zamieszkania zmarłej, a tym samym wypełnił nałożone na niego obowiązki i jak stwierdził, na potwierdzenie wykonania tego obowiązku złożył w Urzędzie Skarbowym W.– K. kopię deklaracji złożonej w ukraińskim urzędzie skarbowym. Odwołujący się wskazał, że każdorazowo podnosił fakt złożenia zeznania na Ukrainie i zgłaszał swoje wątpliwości co do zasadności ponownego składania zeznania w Polsce, jednak nie udzielono mu w tym zakresie wyjaśnień. Zauważył też, że wprawdzie otrzymał kopię pisma Sądu Rejonowego dla W. – K., w którym wyjaśniono, iż pouczenie na postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku było błędne, to jednak takich wyjaśnień nie otrzymał bezpośrednio z Sądu. Odwołujący się zarzucił ponadto, że decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż nie miał możliwości na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji sprawdzenia swojego statusu i tym samym złożenia prawidłowego oświadczenia dotyczącego ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. Wskazał, iż informował organ o kłopotach zdrowotnych i prosił o przedłużenie terminu na złożenie stosownego oświadczenia, co nie zostało jednak uwzględnione. Ponadto zauważył, że na wysokość podatku winien mieć wpływ również fakt pokrycia przez niego kosztów leczenia zmarłej matki w wysokości 39.520,00 zł, które uregulował w lutym 2010 r. na rzecz [...]Szpitala Klinicznego SP ZOZ przy ul. [...] we W., a dokumentów potwierdzających tę okoliczność nie zdążył przedłożyć, gdyż był chory i przebywał na zwolnieniu lekarskim, o czym organ podatkowy wiedział.

W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego do przedłożenia dokumentów potwierdzających zgłoszenie nabycia po zmarłej A.L. spadku w ukraińskim urzędzie skarbowym oraz dowodu zapłaty podatku uiszczonego z tego tytułu w ukraińskim urzędzie skarbowym, a także dokumentów potwierdzających stały pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskę, oświadczeń dotyczących długów i ciężarów obciążających spadek oraz spełnienia warunków do zastosowania ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d., podatnik przedłożył do akt sprawy wypełnione oświadczenie dotyczące ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d., kartę pobytu nr [...]oraz ugodę zawartą w dniu 9 stycznia 2010 r. z [...]Szpitalem Klinicznym z Polikliniką SP ZOZ we W. dotyczącą kosztów leczenia A.L. Ponadto do protokołu V.L. oświadczył, że posiada dodatkowe dokumenty potwierdzające poniesione koszty związane z pogrzebem i leczeniem zmarłej i długami obciążającymi nabytą w spadku nieruchomość. Wskazał jednak, że na przedłożenie dokumentów (w tym zgłoszenia nabycia spadku w ukraińskim urzędzie skarbowym) potrzebuje więcej czasu, gdyż od chwili śmierci minęło prawie 8 lat i w toku prowadzonego postępowania dotyczącego ponownego wymiaru podatku postara się złożyć te dokumenty, jeśli będzie zobowiązany do uregulowania podatku od nabytego spadku na terytorium Polski.

V.L. ponownie wezwany w dniu 8 lutego 2011 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty leczenia i pogrzebu zmarłej, złożył kopię jednego z zapłaconych przez siebie rachunków za leczenie matki (paragon oznaczony numerem [...]z dnia 30 stycznia 2003 r. wystawiony przez Centrum Zaopatrzenia Medycznego "A." S.A.). Oświadczył również po raz kolejny, że posiada więcej rachunków potwierdzających poniesione koszty związane z pogrzebem i leczeniem zmarłej, a także długami obciążającymi nabytą w spadku nieruchomość, jednak w tak krótkim czasie nie jest w stanie ich odnaleźć i przedłożyć. Jak podniósł nadto odwołujący się, na fakt, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa wskazują złożone rachunki oraz oświadczenie dotyczące zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d., w związku z czym wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. – K. Oświadczył również, że podczas ponownego postępowania będzie miał czas na zebranie wszystkich istotnych w sprawie dokumentów dotyczących długów i ciężarów obciążających nabyty spadek.

W dniu 18 marca 2011 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej we W. pismo V.L., w którym wskazał, iż w dniu 10 stycznia 2011 r. otrzymał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. uchylające postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2010 r. i w związku z tym wniósł o zbadanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji także pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w przypadku przedawnienia umorzenie postępowania.

Postanowieniem nr [...] z dnia 23 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyznaczył V.L. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po zapoznaniu z aktami sprawy podatnik oświadczył do protokołu, że wnosi o umorzenie sprawy w całości, jeśli taki wniosek nie zostanie rozpatrzony pozytywnie, to podtrzymuje swój wniosek o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– K. i wnioskuje o rozpatrzenie sprawy po kątem przedawnienia zobowiązania lub ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdzie będzie mógł dostarczyć dodatkowe dokumenty potwierdzające koszty związane z leczeniem matki, pogrzebem, pochówkiem i przyjęciem odziedziczonej nieruchomości. Ponadto zauważył, iż dodatkową okolicznością przemawiającą za możliwością umorzenia postępowania w sprawie jest fakt, że obecnie przy dziedziczeniu nieruchomości w pierwszej linii pokrewieństwa (syn po matce) obowiązuje zerowa stawka podatkowa.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił V.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 27.230,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej A.L., pod warunkiem dochowania wymogów określonych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał jako dług i ciężar spadku kwotę wynikającą z ugody zawartej w dniu 9 stycznia 2010 r. z [...] Szpitalem Klinicznym z Polikliniką SP ZOZ we W, i o sumę 39.520,00 zł zmniejszył wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych przez spadkobiercę. Odnośnie przedłożonego przez skarżącego paragonu nr [...] stwierdził natomiast, że nie dostarcza on informacji o osobie, która zakupiła wskazany w nim sprzęt medyczny i tym samym nie stanowi potwierdzenia faktu, iż był on związany z chorobą spadkodawcy i że nie został pokryty z jego majątku, w związku z czym nie uznano go za dług i ciężar spadku. Dodatkowo organ odwoławczy na skutek złożonego w dniu 1 lutego 2011 r. przez V.L. oświadczenia dotyczącego spełnienia warunków określonych w art. 16 u.p.s.d., pomniejszył wartość masy spadkowej o wartość 110 m.kw. powierzchni odziedziczonego budynku mieszkalnego, co stanowiło kwotę 128.029,00 zł. W pozostałym zakresie organ nie podzielił poglądów odwołującego się.

W skierowanej w dniu 15 czerwca 2011 r. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wrocławiu V.L. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., że wydana została pomimo, iż zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Zdaniem skarżącego, po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 12 listopada 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn przestało istnieć, w związku z czym jego ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w nowej wysokości nie jest możliwe. Termin przedawnienia wskazywany przez organ odwoławczy tj. 31 grudnia 2015 r. nie znajdzie zastosowania, gdyż – jak wywodzi autor skargi – podstawa jego wyliczenia czyli termin płatności podatku w dniu 13 grudnia 2010 r. wynika z decyzji organu pierwszej instancji, która została uchylona wskutek rozpatrzenia odwołania strony. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. i stworzyła całkiem nowe zobowiązanie, oparte na innych podstawach prawnych i faktycznych. W związku z tym obecnie na skarżącym ciąży jedynie zobowiązanie wynikające z decyzji organu drugiej instancji wydanej w dniu 29 kwietnia 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. W opinii skarżącego fakt przedawnienia zobowiązania potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. uchylające postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, z którego wynika, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Ponadto V.L. wskazał, że zaskarżona decyzja uniemożliwia mu zaskarżenie jej w postępowaniu podatkowym i pozostaje mu jedynie droga sądowa.

Skarżący podniósł również zarzut nieuwzględnienia jako długu i ciężaru spadku paragonu z dnia 30 stycznia 2003 r., pomimo tego, iż wszystkie okoliczności sprawy wskazują, że należność wskazana na paragonie związana była z ostatnią chorobą spadkodawcy.

W skardze, jej autor wskazuje także, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy uniemożliwiał mu obronę jego praw, albowiem terminy narzucone przez organ podatkowy drugiej instancji na dokonanie określonych czynności były nierealne i niemożliwe do dotrzymania, zwłaszcza, że musiał pozyskać dokumenty na terenie innego kraju.

Nie zgodził się również z obciążeniem go konsekwencją błędnego pouczenia zamieszczonego na postanowieniu sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zdaniem skarżącego, była to okoliczność całkowicie od niego niezależna i nie miał podstaw do tego, by kwestionować stwierdzenia zawarte na urzędowym dokumencie.

Skarżący wskazał, że wprawdzie organ odwoławczy uwzględniając jego oświadczenie z dnia 1 lutego 2011 r. zastosował ulgę określoną w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to jednak nie zbadał, czy nie spełniał warunków do jej zastosowania wcześniej tj. w momencie nabycia spadku w 2003 roku, zwłaszcza że był zameldowany w nabytym budynku. Ponadto oświadczył, że w chwili nabycia odziedziczona nieruchomość była wynajmowana, a jeszcze za życia umowę najmu podpisała jego matka, co nie było przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Zdaniem skarżącego miało to wpływ na możliwość nabycia spadku w dniu śmierci A. L. i tym samym na zastosowanie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zwolnienie z podatku osoby zaliczonej do l grupy podatkowej.

Kontynuując wywód skargi V.L. oświadczył, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie miał 4 miesięcy na dostarczenie dodatkowych dokumentów, a jedynie niecały miesiąc, tj. od 24 lutego 2011 r. do 18 marca 2011 r., w związku z czym do skargi dołącza dokumenty wskazujące, że ustalenia w zakresie długów i ciężarów spadku są błędne, gdyż odziedziczoną nieruchomość obciążały dodatkowe długi, które uregulował, co potwierdza lista należności Zakładu Energetycznego W. S.A. wraz z dowodem wpłaty, zbiorcze potwierdzenie wpłaty wystawione przez D. Spółkę Gazownictwa sp. z o.o. wraz z kalkulatorem odsetek i dowodem opłaty za ustawienie gazomierza. Ponadto skarżący uznał, że w zakresie kosztów pogrzebu organ winien był przyjąć chociażby koszty pogrzebu ryczałtowe wypłacane przez ZUS mimo, że ich rzeczywista wysokość była inna, co mogą potwierdzić zdjęcia z pogrzebu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko przedstawił argumentację tożsamą z prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w ciężarach spadku kosztów pogrzebu, organ stwierdził, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dokumentów świadczących o wysokości poniesionych kosztów pogrzebu i do dnia wniesione skargi w ogóle nie podnosił tego argumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.s.d. organ podatkowy ustala wysokość podatku w drodze decyzji, w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Według art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej OP) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Ogólny termin w jakim organ podatkowy może doręczyć decyzję podatkową ustalającą zobowiązanie podatkowe określony został w art. 68 § 1 OP i wynosi on trzy lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten przewiduje jednak pewne odstępstwa od tej generalnej zasady i w razie, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 OP).

Obowiązek podatkowy w przypadku podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.d. powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – postanowienie Sądu Rejonowego dla W. – K. I Wydział Cywilny z dnia 21 grudnia 2004 r. uprawomocniło się w dniu 11 stycznia 2005 r., a zatem właśnie ten dzień należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. tj. z upływem 5 lat od końca roku 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą skarżącemu podatek od spadków i darowizn w dniu 12 listopada 2010 r. i doręczył ją w dniu 29 listopada 2010 r., a zatem przed upływem terminu do wydania i doręczenia decyzji określonego w art. 68 § 2 pkt 2 OP.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie tworzyła nowego zobowiązania podatkowego, ale korygowała, to jest obniżała wysokość już istniejącego zobowiązania podatkowego, które powstało w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zmniejszając wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy mógł to, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP, uczynić wyłącznie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i orzeczenie o istocie sprawy, to jest o wysokości zobowiązania podatkowego. Nie było przy tym możliwe uchylenie zaskarżonej decyzji w części, albowiem decyzja organu pierwszej instancji tworzyła tylko jedno zobowiązanie podatkowe (w swej istocie jednorodne i niepodzielne), tak samo jak decyzja odwoławcza odnosiła się do zobowiązania podatkowego o takim charakterze i nie kwestionując istnienia samego zobowiązania podatkowego, reformatoryjnie obniżała tylko jego wysokość. Przedstawiona ocena prawna jest kontynuacją linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (por. m. in. wyroki: z dnia 13 listopada 2007 r., II FSK 1244/06, LEX 450051, z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 182/07, LEX 497353, z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1642/07, LEX 529360, z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08, LEX 551672, z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 874/08, LEX 550427, z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 2019/08, LEX 596167, z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 123/09, LEX 590805, z dnia 13 kwietnia 2011 r. II FSK 2138/09, niepubl.).

Termin płatności podatku ustalonego w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, został uregulowany w art. 47 § 1 OP i wynosi on 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Ustalenie tego terminu jest konieczne m. in. do ustalenia początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 omawianej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia, z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r., SA/Łd 750/99, ONSA 2002). W treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., będącej przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli w niniejszym postępowaniu wskazano, że termin płatności należnego podatku upłynął w dniu 13 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił ten termin, decyzję pierwszoinstancyjną doręczono bowiem skarżącemu – jak już wspomniano – w dniu 29 listopada 2010 r. Odnosząc fakt ten do wspomnianej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych – w przypadku braku okoliczności przerywających, bądź też zawieszających bieg terminu przedawnienia – zobowiązanie skarżącego przedawni się w dniu 1 stycznia 2016 r. (czy też jak to ujął organ z dniem 31 grudnia 2015 r.).

Osobnego komentarza wymaga w tym miejscu fakt wprowadzenia w błąd skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr [...]o nadaniu niedostatecznej decyzji podatkowej z dnia 12 listopada 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności i w postanowieniu z dnia 31 stycznia 2011 r. o uchyleniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W obu tych rozstrzygnięciach organ podatkowy pierwszej instancji konsekwentnie twierdzi, że obowiązek podatkowy z tytułu spadku powstał w dniu 21 grudnia 2004 r., a zatem termin przedawnienia upłynie z dniem 31 grudnia 2010 r. – jak bowiem wskazano to w obu postanowieniach – "zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Sąd zwraca uwagę, że choć art. 70 OP był już wielokrotnie nowelizowany, to jednak § 1 tego przepisu od dnia uchwalenia Ordynacji podatkowej tj. 29 sierpnia 1997 r., pozostał niezmieniony i nakazuje liczyć bieg terminu przedawnienia od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oczywistym przy tym jest, że pojęcie "powstania obowiązku podatkowego" nie jest tożsame z pojęciem "terminu płatności". W świetle zaprezentowanego wywodu stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. należy uznać za oczywiście błędne. Stanowczo podkreślić jednak trzeba, że strona skarżąca nie może z tego tytułu wywodzić żadnych uprawnień i skutecznie podnosić zarzutu przedawnienia.

Warto również zauważyć, że z uwagi na ustalający zobowiązanie podatkowe charakter decyzji, a co za tym idzie termin płatności liczony od dnia doręczenia decyzji stronie, skarżący nie poniósł żadnych negatywnych konsekwencji w postaci dodatkowych obciążeń finansowych z tytułu odsetek. Jak bowiem wynika z art. 53 § 4 OP odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, w tym przypadku po upływie 14 dni od dnia doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Kontynuując analizę zarzutów zawartych w skardze, przytoczyć należy treść art. 1 ust. 1 u.p.s.d. zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne tytułem spadku własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym również nieruchomości) lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawowe uregulowania przewidują przy tym pewne wyłączenia, w tym wyłączenia przedmiotowo – podmiotowe ze względu na brak przynależności do Państwa Polskiego i to zarówno ze względu na brak obywatelstwa, jak i brak miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na rodzaj rzeczy wchodzących w skład spadku. Wyłączenia te odnoszą się jedynie do rzeczy ruchomych. Po myśli art. 3 pkt 1 omawianej ustawy podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Analizując omówione uregulowania stwierdzić jednoznacznie należy, że do nabycia w drodze spadku nieruchomości znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, stosować należy ustawę o podatku od spadków i darowizn, pomimo, że zarówno spadkodawca, jak i spadkobierca nie byli w chwili nabycia obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium RP. Konsekwencją takiej konstrukcji jest, że nawet gdyby – jak twierdzi skarżący – zgłosił do opodatkowania nabycie nieruchomości ukraińskim organom podatkowym, to nie jest on zwolniony od zachowania powinności podatkowych względem Państwa Polskiego. Jak wskazał to już Dyrektor Izby Skarbowej pomiędzy Rzeczpospolitą Polska, a Ukrainą nie ma umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Uznać zatem należy, że organy zasadnie wszczęły postępowanie podatkowe i w jego wyniku wydały decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn. Podkreślenia – w kontekście okoliczności faktycznych sprawy – wymaga, że nawet błędne pouczenie ze strony sądu powszechnego na odpisie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie kreuje dla skarżącego innej sytuacji prawnej, w tym nie ma wpływu na zmianę miejsca opodatkowania i nie zwalnia podatnika z ustawowo określonych obowiązków podatkowych.

Kolejny z podniesionych w skardze zarzutów odnosi się do pozbawienia podatnika możliwości zaskarżenia decyzji w postępowaniu podatkowym.

Tak sformułowany zarzut wymaga wyjaśnienia zarówno kompetencji organu drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym jak i charakteru dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Uprawnienia organu odwoławczego rozstrzygającego sprawę w drodze decyzji określone zostały w art. 233 OP. Redakcja omawianego przepisu oraz hierarchia zawartych tam norm prawnych wskazuje, że postępowanie przed organem drugiej instancji – w przypadku stwierdzenia uchybień organu prowadzącego postępowanie w pierwszej instancji – ma charakter przede wszystkim reformatoryjny. Oznacza to, że w pierwszej kolejności organ drugiej instancji powinien dokonać zmiany orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji tzn. orzec reformatoryjnie (chyba, że rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez organ odwoławczy naruszałoby zakaz określony w art. 234 OP), a dopiero w dalszej kolejności – w razie wystąpienia przesłanek powołanych w art. 233 § 2 OP – uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania (orzec kasatoryjnie).

Sąd stwierdza zatem, że zarzut skarżącego, co do pozbawienia go możliwości kwestionowania decyzji w trybie administracyjnym należy uznać za chybiony. Zaskarżona decyzja nie narusza zakazu reformationis in peius tj. zakazu orzekania przez organ drugiej instancji na niekorzyść strony odwołującej się. W sprawie nie zaistniała też konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej we W. miał więc nie tylko prawo, ale i obowiązek rozstrzygnąć sprawę co do istoty oraz orzec merytorycznie tj. ustalić wymiar należnego podatku od spadków i darowizn.

V.L. w swej skardze podnosi również, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustalając wysokość zobowiązania podatkowego warunkuje jego niezmienność od obowiązku zachowania wymogów określonych w art. 16 u.p.s.d. Zdaniem skarżącego warunki te zostały już spełnione, albowiem od momentu nabycia spadku był zameldowany w nieruchomości wchodzącej w skład spadku. Ponadto nieruchomość pozostawała w długoletnim wynajmie na podstawie umowy podpisanej przez spadkodawczynię, co – w opinii autora skargi – mogło wpłynąć na zastosowanie przepisów znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, tymczasem organy nie zbadały tej kwestii.

Chcąc ustosunkować się do tego zarzutu, przytoczyć warto regulację art. 16 u.p.s.d. stanowiącego, że w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I, II i III grupy podatkowej (w przypadku ostatniej z nich pod warunkiem sprawowania przez co najmniej dwa lata opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy), nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ulga ta przysługuje – zgodnie z ust. 2 pkt 5 omawianego artykułu – m. in. osobom, które będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat liczonych, bądź to od dnia złożenia zeznania podatkowego (jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku), bądź też od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku (jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego). Użyty w treści art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. zwrot "będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku" ma być rozumiany jako faktyczne, a nie jedynie formalne zameldowanie. Zameldowanie się w miejscu stałego lub czasowego pobytu jest tylko dowodem, że dana osoba dopełniła obowiązku meldunkowego, natomiast o zastosowaniu ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d., decyduje faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu (budynku) przez okres co najmniej 5 lat (por. Wyrok NSA z 5 kwietnia 1996 r. sygn. akt III SA 386/95, ONSA 1996/4/195, POP 1998/2/74). W sprawie będącej przedmiotem sądowadministracyjnej kontroli w niniejszym postępowaniu skarżący w dniu 1 lutego 2011 r. złożył przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. oświadczenie datowane na dzień 27 stycznia 2011 r., z treści którego wynika, że będzie on zamieszkiwał w nabytym budynku przez okres 5 lat od dnia złożenia oświadczenia, ponieważ w chwili złożenia oświadczenia mieszkał w nabytym budynku. Skarżący oświadczył ponadto, że spełnia warunki do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. Wszystko to świadczy, że zgłaszane przez skarżącego wątpliwości co do ustalenia początku owego pięcioletniego terminu na potrzeby wypełnienia warunków zastosowania ulgi, nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Cytowany przepis art. 16 ust. 2 pkt 5 lit a i b wyraźnie wskazuje od kiedy należy omawiany termin obliczać. Prawidłowe ustalenia w tym zakresie poczynił również organ odwoławczy. Termin uprawniający do skorzystania z ulgi należy w przypadku skarżącego liczyć od dnia złożenia oświadczenia z dnia 1 lutego 2011 r. Skarżący nie składał bowiem zeznania podatkowego, zaś wymiar podatku ustalony został w decyzji. Zatem dzień złożenia oświadczenia, w którym zobowiązał się on, że będzie zamieszkiwał w nabytym budynku przez okres 5 lat od dnia złożenia oświadczenia, zastępuje moment złożenia zeznania podatkowego.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej we W. – zmiany, jakie wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629 ), przewidują m. in. w dodanym art. 4a zwolnienie z podatku w przypadku nabycia majątku przez osoby najbliższe spadkodawcy. Ustawa nowelizująca wprowadzając art. 4a określiła również między innymi warunki tego zwolnienia. Ustalony został zatem krąg osób uprawnionych do zwolnienia w związku z nabyciem własności rzeczy lub praw majątkowych, który tworzą: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha. Niewątpliwie skarżący, jako syn zmarłej A.L. należy do tego kręgu nabywców. Podkreślić jednak należy, że znowelizowane przepisy mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r. W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w części dotyczącej przepisów przejściowych stwierdzono bowiem, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. – taki bowiem termin przewidywał art. 5 tej ustawy), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zupełnie bez wpływu na tę okoliczność pozostaje fakt wynajmowania nieruchomości osobom trzecim przez spadkodawcę.

Co do zastrzeżeń skarżącego w kwestii nazbyt krótkich terminów do dostarczenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty związane z ostatnią chorobą, pochówkiem i nagrobkiem spadkodawczyni, Sąd stwierdza, że stosowne dokumenty skarżący mógł dostarczać już od chwili wszczęcia postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji tj. od dnia 6 kwietnia 2009 r. Tak znaczny okres czasu jaki upłynął od dnia wszczęcia postępowania do dnia wyznaczenia stronie przez organ drugiej instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego tj. 23 marca 2011 r. – w ocenie sądu – był wystarczająco długi, aby zgromadzić i dostarczyć organom podatkowym wszelkie dokumenty mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień ze strony organu, tym bardziej, że od dnia zaznajomienia się przez skarżącego ze zgromadzonymi w toku postępowania materiałami (14 kwietnia 2011 r.) do dnia wydania zaskarżonej decyzji (29 kwietnia 2011 r.) skarżący również nie dostarczył żadnych nowych dokumentów, pomimo, że sam deklarował to w oświadczeniu złożonym do protokołu. Sąd oczywiście ma świadomość, że skarżący wnioskował, aby sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji i dopiero na tym etapie chciał dostarczyć ewentualne nowe dowody, to jednak w interesie samego skarżącego było uczynić to możliwie jak najszybciej, nie czekając na decyzję organu odwoławczego, która – jak się okazało – nie pokrywała się w swym rozstrzygnięciu z oczekiwaniami skarżącego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie miał z urzędu obowiązku wliczenia w dług i ciężar spadku kosztów pogrzebu spadkodawcy chociażby w wysokości zasiłku pogrzebowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów (rachunków, dowodów wpłat etc.) wskazujących jakie były rzeczywiste koszty pogrzebu, a tylko udokumentowane przez podatnika koszty pochówku łącznie z nagrobkiem (z ograniczeniem, że koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku) mogłyby być rozważane przez organ w postępowaniu podatkowym jako ewentualny dług i ciężar spadku.

Zaskarżona decyzja jest jednak dotknięta wadą powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Jak już wcześniej wspomniano, przy ustaleniu podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał jako dług i ciężar spadku kwotę wynikającą z ugody zawartej w dniu 9 stycznia 2010 r. z [...] Szpitalem Klinicznym z Polikliniką SP ZOZ we W. i o kwotę 39.520,00 zł zmniejszył wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych przez spadkobiercę. Organ nie uwzględnił jednak przedłożonego przez skarżącego paragonu nr 05-112, stwierdzając, że nie dostarcza on informacji o osobie, która zakupiła wskazany w nim sprzęt medyczny i tym samym nie stanowi potwierdzenia faktu, iż był on związany z chorobą spadkodawcy i że nie został pokryty z jego majątku, w związku z czym nie uznano go za dług i ciężar spadku.

Zdaniem Sądu odmawiając wliczenia w dług i ciężar spadku kwoty wynikającej z paragonu Nr [...]organ naruszył reguły dowodowe określone w Dziale IV, Rozdział 11 OP, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń, które stały się następnie podstawą wydania wadliwej decyzji.

To co należy zaliczyć do długu i ciężaru spadku – obok wartości obciążeń dotyczących obowiązków wynikających z polecenia lub zapisu – wymienione zostało w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, do długów i ciężarów zalicza się koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. W ustawie nie zawarto regulacji zawierającej uszczegółowienie podstaw (czy ma to być rachunek, faktura, czy też inny dokument), w oparciu o które organ podatkowy ma ustalić wartość długów i ciężarów spadku. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ winien się zatem kierować stosownymi przepisami OP dotyczącymi postępowania dowodowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują otwarty i szeroki katalog środków dowodowych. Stosownie do treści art. 180 § OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 OP stanowi z kolei, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś ocena czy dana okoliczność została udowodniona następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 OP). Jak podkreśla się w judykaturze, tak ukształtowana swobodna ocena dowodów, aby nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego tzn. ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów, bez pomijania któregokolwiek z nich. Wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym i wreszcie wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 457/09, LEX nr 518884). W ocenie Sądu dokonując oceny paragonu oznaczonego numerem 05-112 z dnia 30 stycznia 2003 r. wystawionego przez Centrum Zaopatrzenia Medycznego "A." S.A. organ naruszył omówione zasady.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na paragonie wyszczególniono pięć pozycji: tzw. sztuczny nos, podkładkę pod rurkę tracheotomiczną, taśmę mocującą do rurki tracheotomicznej, zamknięty system do odsysania Hi-Care oraz rurkę tracheotomiczną. Sprzęt ten został zakupiony w dniu 30 stycznia 2003 r. Odmawiając uwzględnienia wartości z opisanego paragonu organ stwierdził, że nie dostarcza on informacji o osobie, która zakupiła wskazany w nim sprzęt medyczny i tym samym nie stanowi potwierdzenia faktu, iż był on związany z chorobą spadkodawcy i że nie został pokryty z jego majątku. W kontekście doświadczenia życiowego, powszechnej wiedzy i pozostałych przyjętych przez organ dokumentów (a zatem uznanych za wiarygodny dowód wynikających z nich faktów), wnioski wysnute przez organ uznać należy za błędne.

Z ugody z dnia 9 stycznia 2010 r. (z której wartości organ zaliczył jako ciężar spadku) wynika, że A.L. hospitalizowana była na oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii na przełomie lutego i marca 2003 r. Jak się wydaje, ujęty na paragonie sprzęt służyć może jedynie ciężko chorym osobom. W miejscu oznaczonym jako "uprawniony do odbioru paragonu i towaru" widnieje, co prawda nieczytelny podpis, jest on jednak bardzo charakterystyczny. Bez specjalistycznej ekspertyzy dostrzec można podobieństwo z podpisami skarżącego zamieszczonymi na wielu jego pismach znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, Już samo to w ocenie sądu uprawdopodabnia, że sprzęt został zakupiony dla chorującej na początku 2003 r. A.L., przez skarżącego. Trudno przy tym wymagać, żeby na dokumencie tym znajdowała się jednoznaczna informacja dla kogo ów sprzęt został zakupiony, tym bardziej, że żaden przepis nie wymaga, żeby dowody dokumentujące koszty ostatniej choroby spadkodawcy takowe informacje zawierały. Jeśli organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości, czy w istocie przedłożony paragon obejmuje koszty, które podlegałyby zaliczeniu w dług i ciężar spadku, winien był dążyć do jednoznacznego ustalenia tej okoliczności i np. domagać się stosownych wyjaśnień od spadkobiercy. Sąd wskazuje, że na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. skarżący okazał fakturę nr 05-12-26 z dnia 30 stycznia wystawioną przez Centrum Zaopatrzenia Medycznego "A." S.A. obejmującą sprzęt ujęty na wspomnianym wcześniej paragonie, gdzie jako nabywca wskazany został V.L. Podobieństwo numeru i zbieżność w zakresie daty oraz asortymentu ujętego zarówno na paragonie, jak i fakturze świadczy jednoznacznie, że dotyczą one tego samego zakupu sprzętu medycznego. Sąd ma świadomość, że na etapie postępowania organ nie posiadał wiedzy o fakturze, jednak kwestionując kompletność danych na paragonie, miał obowiązek wyjaśnić wszelkie swoje wątpliwości jeszcze przed wydaniem decyzji.

Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że dokonując oceny paragonu Nr [...] jako dowodu w postępowaniu podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym uchybił przepisom art. 180 § 1, 187 i 191 OP. Decyzja wydana w toku tak przeprowadzonego postępowania, dotknięta jest wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Prowadząc ponownie postępowanie, w toku dokonywania oceny dowodów, organ uwzględni wywody Sądu opisane w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że przedstawione przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumenty pozostają bez znaczenia dla oceny zasadności skargi i nie mają wpływu na treść orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego i nie wydaje rozstrzygnięć reformatoryjnych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym badana jest jedynie zgodność kontrolowanego aktu z przepisami prawa. Sąd zwraca uwagę, że organ nie znał na etapie postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji dokumentów, które skarżący załączył do skargi. Tym samym nie sposób stawiać Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. zarzutu, że nie rozpatrywał ich w postępowaniu podatkowym.

Jednak z uwagi na treść rozstrzygnięcia, skarżący będzie mógł przedstawić w postępowaniu podatkowym dalsze dowody świadczące o długach i ciężarach spadku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sad orzekł jak w punkcie I.

Orzeczenie zawarte w punktach II i III wyroku znajduje oparcie odpowiednio w art. 152 p.p.s.a. oraz 200 p.p.s.a.