Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 713/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Suleja, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. z siedzibą w Z., zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą", działająca przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 25 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym.

Spółka w dniu 25 listopada 2011 r. zwróciła się do organu interpretacyjnego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem szpitalnym, zwanego dalej "Szpitalem". Spółka realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie Szpitala z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących z kredytu. Nieruchomość oraz Szpital są wykorzystywane w głównej mierze w działalności medycznej oraz handlowej Spółki. W niewielkim zakresie nieruchomość i Szpital zostały oddane w najem podmiotom trzecim. Odsetki od kredytu rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu. Spółka planuje wniesienie Szpitala jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, zwanej dalej "SKA", w której będzie posiadać podwójny status komplemetariusza i akcjonariusza.

SKA odpłatnie udostępni Spółce Szpital do korzystania na podstawie umowy leasingu. W związku z wniesieniem Szpitala jako wkładu niepieniężnego do SKA, Spółka rozważa możliwość przeniesienia na SKA odrębną umową również zobowiązania kredytowego. W takim przypadku odsetki od kredytu byłyby regulowane przez SKA. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym po stronie Spółki pojawiają się wątpliwości w zakresie podatkowego traktowania odsetek od kredytu zaciągniętego na rozbudowę Szpitala.

W związku z powyższym zadano dwa pytania:

1. czy w sytuacji gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA a zobowiązanie kredytowe pozostanie w Spółce, zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu?

2. czy w sytuacji, gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA i zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, zapłacone przez SKA odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu, proporcjonalnie do prawa Spółki do udziału w zysku SKA?

Zdarzenie przyszłe, co do którego postawiono pytanie nr 1 było przedmiotem odrębnej interpretacji podatkowej, a postępowanie ze skargi na tę interpretację toczyło się w Sądzie pod sygn. akt I SA/Gl 712/12. Natomiast niniejsze postępowanie sądowe zainicjowane zostało skargą na interpretację podatkową, której przedmiotem było zdarzenie przyszłe, co do którego postawiono pytanie nr 2.

Przedstawiając stanowisko własne Spółka stwierdziła, że jej zdaniem, w sytuacji gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA i zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, zapłacone przez SKA odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do prawa Spółki do udziału w zysku SKA.

Spółka stwierdziła, że w przypadku uznania stanowiska odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, konieczne byłoby jej zdaniem uznanie, że zobowiązanie kredytowe powinno zostać przeniesione ze Spółki na SKA, która w sensie formalnym stanie się prawnym właścicielem Szpitala i będzie wykorzystywać go w prowadzonej działalności udostępniając Spółce do korzystania za odpłatnością.

Wywiodła, że również w przypadku, w którym zobowiązanie kredytowe zostałoby przeniesione na SKA, odsetki od kredytu zapłacone przez SKA będą ostatecznie wpływały na wynik podatkowy Spółki. Ze względu na brak osobowości prawnopodatkowej SKA, podatkowe skutki realizowanych przez nią operacji gospodarczych będą powstawać nie na poziomie samej SKA, ale jej wspólników. Przychody i koszty SKA, oceniane przez pryzmat przepisów podatkowych właściwych ze względu na status wspólnika, będą przychodami i kosztami podatkowymi wspólników, proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, przesądza o tym treść art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p." . Po przeniesieniu zobowiązania kredytowego na SKA, koszty finansowania rozbudowy Szpitala będą związane z głównym źródłem uzyskiwania przychodów przez SKA, tj. nieruchomością udostępnianą Spółce odpłatnie do korzystania. Odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą więc spełniały wszelkie kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wydatki ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu. W świetle powyższego, w przypadku przeniesienia zobowiązania kredytowego na SKA, odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą w momencie ich zapłaty rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu na poziomie wspólników SKA, w tym Spółki. Zatem również wtedy, gdy zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, zapłacone odsetki od kredytu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do przysługującego Spółce prawa do odziała w zysku SKA.

Organ interpretacyjny w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2012 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, w warunkach wyżej opisanych, za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny; z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Wskazał warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu.

Następnie odniósł się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.). Wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Stwierdził, że powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej. W ślad za tym wywiódł, że jeżeli świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to uznać należy, iż świadczenie uboczne (np. odsetki od kredytu/pożyczki), co do zasady, również zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu interpretacyjnego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zaciągnięcia przez SKA kredytu na nabycie przedmiotowej nieruchomości, ale do nabycia przez nią nieruchomości w drodze aportu oraz do przejęcia długu ciążącego na Wnioskodawcy w związku z zakupem nieruchomości (błędnie, winno być: modernizacją i rozbudową nieruchomości), która będzie przedmiotem aportu.

Organ interpretacyjny odwołał się do regulacji cywilnoprawnej zasad przejęcia długu i wywiódł, że opis zdarzenia przyszłego obejmuje faktycznie dwa zdarzenia gospodarcze, których skutki należy ocenić na gruncie prawa podatkowego. Pierwszym zdarzeniem będzie nabycie przez SKA nieruchomości w drodze aportu, drugim – przejęcie długu z tytułu niespłaconej części kredytu .

Następnie wskazał, że przejęcie długu może nastąpić za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie, z czego wynikają określone konsekwencje podatkowe. Tylko bowiem w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia (w wysokości tego wynagrodzenia), możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu (w tym odsetki) są bowiem ściśle związane właśnie z tą transakcją. Stwierdził, że takie wynagrodzenie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. pieniądza czy udziałów/akcji.

Podkreślił, że istnienie związku wydatków ponoszonych na spłatę przejętego długu w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika należy badać wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku. Z wniosku Spółki nie wynika jednakże, aby SKA otrzymywała jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu (kredytu).

Dalej wywiódł, że inne skutki podatkowe wystąpiłyby w przypadku zaciągnięcia kredytu na nabycie przedmiotowej nieruchomości przez SKA; w takim przypadku odsetki z nim związane byłyby kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, jako koszty finansowania nabycia aktywów. Natomiast przejęcie przez SKA zobowiązania wynikającego z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot, nie może być utożsamiane z zaciągnięciem przez nią kredytu na nabycie tej nieruchomości (pomimo, że obie sytuacje w wymiarze ekonomicznym miałyby podobny skutek). Nie można bowiem podobnych skutków ekonomicznych różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać na gruncie prawa podatkowego. Skutek ww. rozwiązań można zatem uznać za podobny jedynie przy ocenie końcowego ekonomicznego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, natomiast w celu określenia skutków podatkowych należy rozpatrywać je indywidualnie.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że istnienie związku pomiędzy przejęciem przez SKA długu od zbywającego nieruchomość i nabyciem tejże nieruchomości, nie oznacza automatycznie istnienia związku wydatków ponoszonych na spłatę tego długu z przychodami SKA. SKA nie będzie bowiem spłacać odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości tylko odsetki od kredytu uprzednio zaciągniętego przez inny podmiot (wnoszącego aport) na jego potrzeby (zakup – winno być: modernizację - przedmiotowej nieruchomości). Tym samym brak jest związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a potencjalnymi przychodami Wnioskodawcy, jako wspólnika SKA.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki, będący doradcą podatkowym wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i wydanie nowej interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Spółka, działająca przez pełnomocnika, w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od kredytu na rozbudowę nieruchomości, ponoszone przez SKA po dacie przejęcia przez nią zobowiązania kredytowego nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem Spółki i w konsekwencji nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania przychodów,

2. przepisów prawa proceduralnego: a) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie interpretacji podatkowej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego, b) art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady jednolitości wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, c) art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych.

Motywując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwalifikacja odsetek jako kosztu uzyskania przychodu jest uzależniona od celu poniesienia i związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem. Wywiodła, że w przypadku przejęcia zobowiązania te warunki będą spełnione. Ponieważ podstawowym źródłem dochodów SKA będzie odpłatne udostępnienie Szpitala na rzecz Spółki, SKA będzie bezpośrednim beneficjentem inwestycji sfinansowanej z kredytu, ponieważ uzyska wyższe wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępniania zmodernizowanej nieruchomości. Podkreśliła, że organ błędnie utożsamia przychód z przejęcia długu z wynagrodzeniem uzyskanym w wyniku tej transakcji, bowiem w analizowanym stanie faktycznym koszt odsetek od kredytu nie jest kosztem związanym z przejęciem długu. Odsetki wiążą się z przychodami z wykorzystywania w działalności gospodarczej SKA rozbudowanego i zmodernizowanego Szpitala. Istnieje niepodważalny związek pomiędzy kosztem finansowania rozbudowy Szpitala i wysokością przychodu z tej nieruchomości. Odsetki ponoszone przez SKA będą kosztem związanym z przychodem z inwestycji sfinansowanej kredytem. Stwierdziła, że nie powinna być dyskryminowana ze względu na wybór formy transakcji, a żaden przepis u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości rozpoznania odsetek jako kosztów podatkowych od tego, by podmiot obciążony odsetkami był bezpośrednim kredytobiorcą. Zaakcentowała transparentność podatkową SKA wynikającą z przepisu art. 5 u.p.d.o.p., błędne traktowanie przez organ SKA jako podatnika podatku dochodowego i stwierdziła, że przychodem Spółki proporcjonalnym do udziału w zyskach SKA będzie przychód uzyskiwany przez SKA z korzystania ze Szpitala. Kosztem powiązanym z tym przychodem będą m.in. odsetki od kredytu zaciągniętego na rozbudowę Szpitala. Wywiodła, że ze względu na ten związek przyczynowo-skutkowy, odsetki od kredytu będą stanowiły koszt podatkowy Spółki, proporcjonalnie do przysługującego Spółce prawa do udziału w zysku w SKA.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje organów skarbowych (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2010 r., nr [...], interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia [...] r., nr [...]) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/10.

Zarzucone naruszenie przepisów proceduralnych Spółka motywowała nienależytym odniesieniem się do argumentacji Wnioskodawcy, naruszeniem zasady jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, nie odniesieniem się do korzystnego dla Wnioskodawcy orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że nie traktuje SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i żadnych twierdzeń tego rodzaju nie zamieścił w skarżonej interpretacji. Nie podzielił poglądu Spółki co do zarzuconych naruszeń prawa procesowego, uznając je za bezpodstawne. Zaakcentował wypełnienie obowiązków wynikających z zasad udzielania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Wskazał na zakres związania organu interpretacyjnego.

Na rozprawie Sąd – działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Gl 712/12 i I SA/Gl 713/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że interpretacje organu de facto przesądzają o tym, że odsetki od zaciągniętego kredytu w ogóle nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Akcentował przy tym co do pierwszego stanu faktycznego, że Minister Finansów w ogóle nie uwzględnił odsetek jako kosztów uzyskania przychodu od kredytu na nieruchomość wniesioną następnie w formie aportu. Podkreślił, że aport wniesiony do SKA – wbrew opinii organu – generował będzie zyski Spółki i to w dwóch formach, po pierwsze w formie dywidendy, po drugie zaś, udziału w zyskach; ewentualnie w zyskach z tytułu sprzedaży przez podatnika udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej. W odniesieniu do drugiego stanu faktycznego, pełnomocnik wskazał, że NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 613/11 podzielił argumentacje co do tego, że kosztem uzyskania przychodu mogą być odsetki od kredytu zaciągniętego na nieruchomość wniesioną następnie aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Spółki, która twierdziła, że w sytuacji gdy Szpital będący jej własnością zostanie wniesiony aportem do SKA i zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, odsetki od kredytu zapłacone przez SKA będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do przysługującego Spółce prawa do udziału w zysku SKA. Organ interpretacyjny negatywnie ocenił stanowisko Spółki stwierdzając, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup (winno być: modernizację) nieruchomości, w sytuacji gdy zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu Spółki. Motywując to stanowisko organ wywiódł, że SKA będzie spłacać odsetki od kredytu zaciągniętego przez inny podmiot na jego potrzeby i tym samym brak jest związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a potencjalnymi dochodami Spółki, jako wspólnika SKA.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika,

2. wydatek jest definitywny,

3. wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

4. nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

5. został właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. Wnioskowanie a contrario przeprowadzone w oparciu o treść tego przepisu i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od kredytu (pożyczki).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że kredyt na rozbudowę Szpitala został zaciągnięty przez Spółkę. Wraz z wniesieniem Szpitala aportem do SKA zostanie również przeniesione na SKA zobowiązanie kredytowe.

Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Stosownie do § 2 tego art. przejęcie długu może nastąpić: 1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu. Przejęcie długu nie wpływa na treść stosunku zobowiązaniowego, łączącego wierzyciela i poprzedniego dłużnika, w związku z tym w szczególności nie prowadzi do umorzenia przejmowanego zobowiązania i nie kreuje w jego miejsce nowego. W wyroku z 19 listopada 2004 r. (II CK 129/04, OSP 2006, z. 2, poz. 19), Sąd Najwyższy stwierdził, że model sukcesyjnego (translatywnego) przejęcia długu tym różni się od modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, że w pierwszym z nich zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Sukcesywne przejęcie długu charakteryzuje: 1) nabycie przez przejemcę długu jako własnej powinności, 2) zwolnienie z długu dotychczasowego dłużnika, 3) zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1676/06 z dnia 16 kwietnia 2008 r. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu. Prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez kredytobiorcę długu i związanego z nim oprocentowania należą do obszaru prawa cywilnego. Zagadnienie możliwości zaliczenia tych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego. Sukcesja czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na świadczenia przejęte jako dług umową cywilną między różnymi podatnikami, co do zasady, byłyby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane. Tak jednak nie jest.

Odnosząc powyższe twierdzenia dotyczące skutków prawnych przejęcia długu do analizowanego zdarzenia przyszłego Sąd stwierdza, że spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu Spółki, a nie kosztem korzystania ze Szpitala, który Spółka zmodernizowała za środki pochodzące z kredytu. Nawet jeżeli przejemca długu (SKA) na podstawie innych niż dług i jego przejęcie zdarzeń prawnych (wniesienie Szpitala aportem do SKA) korzysta ze Szpitala zmodernizowanego przez Spółkę, wydatki ponoszone na Szpital i spłata przejętego długu nie są tożsame. Dług i przejęcie długu oraz korzystanie ze Szpitala zmodernizowanego przez Spółkę za środki, które stały się podstawą przedmiotu przejętego zadłużenia, to odrębne czynności (zdarzenia) normowane różnymi przepisami prawa.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania przedmiotów, które za wartość długu zmodernizował pierwotny dłużnik, a następnie nimi rozporządził, wnosząc jako aport rzeczowy do SKA. Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów zmodernizowanych za wartość długu przez pierwszego dłużnika, to dwa różne zdarzenia prawne.

Nawet gdyby przejęcie długu miało na celu osiągnięcie przychodu w opodatkowanej działalności przejemcy, to należałoby badać, oceniać i rozważać, czy koszt tego przejęcia jest kosztem uzyskania przychodu w myśl podstawowej klauzuli (zasady) unormowania art. 15 ust. 1 (in initio) u.p.d.o.p. Ten wydatek nie był jednak przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy i pozostaje poza zakresem niniejszych rozważań.

Sąd stwierdza, że spłata przez SKA przejętego zobowiązania kredytowego nie daje podstaw do rozpoznania odsetek od kredytu jako kosztu uzyskania przychodu SKA również w sytuacji, gdy SKA korzysta z praw do Szpitala zmodernizowanego za wartość tego długu przez Spółkę. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że przejęcie długu stanowi świadczenie SKA mające charakter ekwiwalentu za wniesienie aportu i prawo do korzystania z mienia wniesionego aportem. Nadto we wniosku Spółka bowiem wprost wskazała, że rozważa możliwość przeniesienia na SKA również zobowiązania kredytowego w sytuacji, gdy negatywnie zostanie oceniona możliwość zaliczenia odsetek w koszty Spółki w przypadku, gdy zobowiązanie kredytowe zostanie po stronie Spółki. W opisanych okolicznościach nie występuje związek przyczynowy pomiędzy odsetkami od przejętego długu, a przychodami z gospodarczego wykorzystania Szpitala wyremontowanego ze środków pochodzących z kredytu. Każde ze wskazanych zdarzeń prawnych (wniesienie aportu i przejęcie długu) ma własną kwalifikację prawno-podatkową. Zasadnie organ interpretacyjny dokonał oceny interpretacyjnej, działając w warunkach związania opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, która nie dozwala na rozważenie wpływu na ocenę prawno-podatkową okoliczności wprost w tym zdarzeniu nie ujętych.

W sytuacji, gdy SKA nie będzie uprawniona do rozpoznania odsetek od kredytu jako kosztu uzyskania przychodu, jej wspólnicy, a więc również Spółka nie będą uprawnieni do rozpoznania odsetek od kredytu zapłaconego przez SKA jako kosztów uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do przysługującego Spółce prawa do odziała w zysku SKA.

Odnosząc się do wywodów Spółki dotyczących transparentności podatkowej SKA, Sąd wskazuje, że przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. statuuje zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (vide: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1459/09). Identyczna sytuacja występuje w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu, jeżeli SKA nie jest uprawniona do rozpoznania odsetek od kredytu jako kosztu uzyskania przychodu, takiej możliwości nie mają również jej wspólnicy uprawnieni do łączenia z kosztami prowadzonej działalności kosztów z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Nadto Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie dopuścił się zarzuconych mu w skardze naruszeń proceduralnych. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasad ogólnych prawa podatkowego. Organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy, przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny i wskazał stanowisko prawidłowe. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zaskarżona interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z dotychczasową linią orzeczniczą Ministra Finansów. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych. Identycznie należy zakwalifikować wskazane orzecznictwo sądów administracyjnych. Także w przywołanym przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. podkreślono konieczność badania związku kosztu z przychodem, która to zasada, jak wyżej wywiedziono, została prawidłowo zastosowana w zaskarżonej interpretacji.

Sąd stwierdza, że wbrew przekonaniu Spółki, zaskarżona interpretacja jej nie dyskryminuje. Planowane działania gospodarcze mieszczą się w zakresie swobody działalności gospodarczej i są prawem dozwolone. Skutki prawno-podatkowe przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowią konsekwencję dokonanych wyborów.

Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.