Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 102/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 284b par. 3 art. 291 par. 1 par. 2 art. 274c par. 1 art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Wprawdzie wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne, to jednak w żadnym przypadku, przyjęta przez te organy metoda zwrotu podatku, nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (vide: orzeczenie ETS z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt C-78/00), jak też naruszać zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

TEZY

Wprawdzie wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne, to jednak w żadnym przypadku, przyjęta przez te organy metoda zwrotu podatku, nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (vide: orzeczenie ETS z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt C-78/00), jak też naruszać zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu koszów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce z o.o. "R z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w wysokości [...].

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podstawą jej wydania były ustalenia kontroli podatkowej, której przedmiotem było sprawdzenie w Spółce prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. Ustalono, że Spółka w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres 01.02.2006 r. - 28.02.2006 r. ujęła faktury VAT wystawione przez "T" Spółka z o. o. z siedzibą w W., których daty wpływu oznaczono na dzień 28 lutego 2006 r. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z tych faktur wyniosła [...]. Ustalono również, że z zapisów umowy o współpracy w zakresie usług spedycyjnych zawartej pomiędzy Spółką "T’, a zleceniodawcą - Spółką "R" wynika, iż spedytor przesyła oryginał faktury pocztą na adres zleceniodawcy. Wobec tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie czynności sprawdzających mających na celu ustalenie faktycznego sposobu i daty przekazania ww. faktur VAT. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że faktury wystawione w dniu 27 lutego 2006 r. zostały wysłane listem poleconym w dniu 27 lutego 2006 r., natomiast faktury z dnia 28 lutego 2006 r. zostały wysłane listem poleconym w dniu

3 marca 2006 r. Wobec takich ustaleń, organ podatkowy uznał, że faktury wystawie w dniach 27 i 28 lutego 2006 r. przez Spółkę "T" nie mogły wpłynąć do Spółki w dniu 28 lutego 2006 r., pomimo iż z taką datą zostały zaewidencjonowane w dzienniku korespondencyjnym Spółki i taka data wpływu widnieje na tych fakturach. Ustalono również, że w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres 01.02.2006 r. - 28.02.2006 r. ujęto fakturę VAT z dnia

28 lutego 2006 r. wystawioną przez "P" Spółkę z o. o. z siedzibą w G., której datę wpływu do Spółki oznaczono na dzień 28 lutego 2006 r., a z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wynika, że ta faktura została osobiście odebrana przez przedstawiciela Spółki "R" w dniu

1 marca 2006 r. w siedzibie Spółki "P", czego potwierdzeniem jest oświadczenie księgowej tej Spółki oraz adnotacja na kopii faktury będącej

w posiadaniu Spółki "P", wobec tego organ uznał, że Spółka nie otrzymała tych faktur w lutym 2006 r., lecz dopiero w marcu 2006 r., a zatem - zgodnie

z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w rozliczeniu za luty 2006 r., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w kwocie [...].

Ponadto, organ wskazał, że w dniu 28 marca 2006 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja Spółki VAT-7 za luty 2006 r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...], zaś w dniu 16 maja 2006 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji, w której zmniejszyła wartość podatku z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] oraz zmieniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z kwoty [...] na kwotę [...]. Spółka wyjaśniła, że nowy pracownik pomyłkowo przyjął faktury z datą ich wystawienia w ostatnim dniu miesiąca stemplem tego samego dnia, co nie było zamierzone.

Odwołując się do uregulowania przepisu art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że złożenie korekty przez Spółkę nie wywołało skutków prawnych, gdyż została ona złożona po zakończeniu kontroli podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa do pomniejszenia w rozliczeniu za luty 2006 r. podatku należnego o podatek naliczony, w łącznej wysokości [...], wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę w lutym 2006 r.,

- art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tej części zadeklarowanej przez Spółki kwoty zwrotu podatku za luty 2006 r., która została bezpodstawnie zakwestionowana w zaskarżonej decyzji,

- art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 53 Traktatu Ateńskiego z dnia 16 kwietnia 2003 r., poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania od zakwestionowanej przez Urząd Skarbowy części zwrotu podatku na podstawie przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis pozostaje w sprzeczności z ww. postanowieniami Szóstej Dyrektywy,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia faktycznego stanu rozpatrywanej sprawy.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia całości dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz uchylenie decyzji w części określającej zwrot podatku za luty 2006 r. w wysokości niższej od kwoty [...] bądź, z ostrożności procesowej, o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, celem wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, jeśli, zdaniem organu odwoławczego, nie będzie możliwe merytoryczne rozpatrzenie sprawy w świetle już zebranego materiału.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że treść pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2006 r. nie potwierdziła stanowiska organu I instancji odnośnie do faktur wystawionych

w dniu 27 lutego 2006 r. przez "T’, że faktury te zostały wysłane pocztą, a tym samym poddała w wątpliwość twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie mogły one wpłynąć do Spółki w dniu

28 lutego 2006 r. Brakiem potwierdzenia zajętego w tej kwestii stanowiska było - według Spółki - niezbadanie, czy postanowienia § 7 ust. 2 umowy z dnia 22 lutego 2006 r. zawartej pomiędzy Spółką, a Spółką "T" w zakresie zakwestionowanych faktur z dnia 27 lutego 2006 r. zostały wykonane.

W dalszej części odwołania Spółka stwierdziła, że faktury z dnia 27 lutego 2006 r. zostały odebrane w biurze Spółki "T" w dniu ich wystawienia, osobiście przez Prezesa Zarządu Spółki, na udokumentowanie czego dołączyła polecenie wyjazdu służbowego, wydruk elektronicznego potwierdzenia rezerwacji lotniczej stanowiący bilet lotniczy, fakturę za bilety oraz oświadczenie wystawcy faktur o osobistym odbiorze faktur w dniu 27 lutego 2006 r. Według Spółki, faktury te zostały dostarczone do Spółki w dniu następnym, tj. 28 lutego 2006 r.

W konsekwencji powyższych zarzutów Spółka podniosła, że nieprawidłowo została także ustalona wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. zawyżona o kwotę [...].

Ponadto, Spółka obszernie dowodziła, iż w związku z treścią przepisu art. 53 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, obowiązujące Polskę przepisy Dyrektywy Rady UE wydane przed dniem 1 maja 2004 r. uniemożliwiają opodatkowanie zdarzeń określonych w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, Spółka zarzuciła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż skoro faktury zostały wystawione w przedostatnim dniu miesiąca i powinny były (tak jak kontrahenci uzgodnili w umowie) zostać wysłane pocztą, to adresat faktur nie mógł ich otrzymać w miesiącu wystawienia, ale dopiero w miesiącu następnym oraz, że słuszności tego założenia nie zweryfikował mimo, iż w trakcie kontroli Spółka informowała, iż faktury zostały odebrane osobiście z biura wystawcy przez Prezesa Zarządu Spółki. Spółka wskazała, że faktury wystawione w dniu 27 lutego 2006 r., które pierwotnie zostały przygotowane również do wysyłki drogą pocztową, wyjątkowo, zostały przekazane osobiście Prezesowi Zarządu Spółki. Z całej obszernej korespondencji przygotowanej do wysyłki przez "T" Prezes Spółki "R" odebrał jedynie faktury wystawione w dniu 27 lutego 2006 r., aby zagwarantować możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego

w tych fakturach jeszcze w deklaracji za luty 2006 r. Ponadto, Spółka wskazała, że

w protokole z czynności sprawdzających brak jest stwierdzeń, które wykluczałyby doręczenie faktur wystawionych w dniu 27 lutego 2006 r. jeszcze w lutym 2006 r.

Ponadto, według Spółki, brak zastrzeżeń lub uwag ze strony "T" do protokółu kontroli wynikał z zapomnienia o osobistym odbiorze tych faktur przez Prezesa Zarządu Spółki, które było wyjątkiem od generalnie stosowanej zasady wysyłania korespondencji drogą pocztową.

W piśmie z dnia 3 stycznia 2007 r., Spółka wyjaśniła, że przyczyną dla której nie wnosiła żadnych uwag do protokołu kontroli, czy protokołu z czynności sprawdzających było to, że z dokumentów tych nie wynikało, aby organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. oraz faktu dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu całości zadeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej

decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części i w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. określił kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy - odwołując się do treści przepisów art.15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3-7, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustaleń poczynionych przez organ I instancji - wskazał, że Spółka, wnosząc odwołanie, dołączyła jednak nowe dowody w sprawie w postaci polecenia wyjazdu służbowego, wydruku elektronicznego potwierdzenia rezerwacji lotniczej stanowiącego bilet lotniczy, faktury za bilety oraz oświadczenia wystawcy faktur o osobistym odbiorze tych faktur przez przedstawiciela Spółki w dniu 27 lutego 2006 r. Oświadczenie Spółki "T" zostało sporządzone po wydaniu decyzji organu podatkowego I instancji, a zatem jego treść nie była znana temu organowi i nie mogła być uwzględniona w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, jednakże organ ten nie zbadał, kiedy przesyłka nadana w dniu 27 lutego 2006 r. przez Spółkę "T" została odebrana przez Spółkę "R". Wobec tego, za wiarygodny uznał organ odwoławczy dowód

w postaci oświadczenia Spółki "T" z dnia 16 listopada 2006 r. i przyjął, że miało miejsce odebranie przez Spółkę w dniu 27 lutego 2006 r. faktur wystawionych przez Spółkę "T" w tymże dniu, co także skutkowało tym, że organ odwoławczy uwzględnił w całości żądanie Spółki w tym zakresie i uznał prawo Spółki do obniżenia w lutym 2006 r. podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zawarty w tych fakturach.

W tej sytuacji, organ ten dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r. następująco:

-podatek należny - [...]

- podatek naliczony do odliczenia - [...]

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - [...].

Ponadto, stwierdzone zawyżenie kwoty podatku do zwrotu w kwocie [...] stało się podstawą do ustalenia – na podstawie przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług – dodatkowego zobowiązania podatkowego

w wysokości [...]. ([...] x 30%).

Odnosząc się do kwestii zwrotu Spółce przez organ podatkowy I instancji całości zadeklarowanej kwoty zwrotu, po zakończeniu czynności kontrolnych, organ odwoławczy wskazał, że - zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a w tej sprawie protokół kontroli został podpisany w dniu 4 maja 2006 r. i opisano w nim wyczerpująco stan faktyczny, tak więc podjęcie dodatkowych czynności wyjaśniających nie było konieczne. Wobec tego, nie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Ponadto, organ ten dokonał zwrotu nadwyżki w obowiązującym terminie,

w wysokości wynikającej ze złożonej przez Spółkę w dniu 27 marca 2006 r. deklaracji, a następnie - po uznaniu, że zachodzi konieczność badania zasadności tego zwrotu - wszczął postępowanie podatkowe.

Zaskarżając decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia tymi decyzjami prawa w zakresie, w jakim ustalają one dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz z uwagi na naruszenie przez te decyzje przepisów prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, Spółka wniosła o rozważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej możliwości uwzględnienia skargi w całości, do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit . a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

- naruszenie zasady neutralności podatku VAT (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy), poprzez faktyczne obciążenie tym podatkiem podatnika, a nie konsumenta,

- naruszenie przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT (art. 2 Szóstej Dyrektywy), poprzez uznanie, iż zdarzenie niebędące dostawą towarów, importem towarów lub świadczeniem usług podlega opodatkowaniu,

- naruszenie art. 10 ust. 1 Szóstej Dyrektywy poprzez uznanie, iż wykazanie przez podatnika w deklaracji podatkowej nieprawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku stanowi "zdarzenie podlegające opodatkowaniu".

Ponadto, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 27 Szóstej Dyrektywy, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które może zostać uznane za środek specjalny w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, bez uzyskania upoważnienia Rady Unii Europejskiej do stosowania tego rodzaju środka specjalnego mającego na celu zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego wydanej z naruszeniem przepisów prawa,

- art. 121 Ordynacji, poprzez aprobatę działania organu I instancji naruszającego zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało bezpodstawnym określeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w wysokości [...].

Według Spółki, zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy prawa, gdyż została wydana w oparciu o regulacje polskiego prawa wewnętrznego, pozostające w sprzeczności z postanowieniami Pierwszej i Szóstej Dyrektywy VAT. Spółka szeroko uzasadniła naruszenie przepisów wspólnotowych, a ponadto podniosła, że zwrot podatku został dokonany w sytuacji, gdy organ I instancji posiadał już informacje o nieprawidłowym zadeklarowaniu wysokości tego zwrotu, tylko po to, aby następnie zażądać od Spółki ponownej wpłaty części tego zwrotu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, co – według Spółki – narusza zasadę zaufania określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Także, według Spółki, nie do przyjęcia jest interpretacja organów podatkowych przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie

z którą, jeżeli zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego sprawdzenia, gdyż organ podatkowy już przed dokonaniem zwrotu przekonany jest o jego nieprawidłowości, to organ ten nie może przedłużyć terminu dokonania zwrotu i jest zobligowany do dokonania tego zwrotu w nieprawidłowej wysokości, albowiem taka interpretacja kłóci się z zasadami logiki.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś z naruszeniem przepisów art. 284b § 3, art. 291 § 1 i § 2 i art. 274c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy z ww. przepisów przewiduje, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu do zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli, a przepisy § 1 i § 2 art. 291 stanowią, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (§ 1), a kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia oraz wskazać na możliwość skorygowania deklaracji (§2) - w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzenia kontroli podatkowej. Natomiast w przepisie art. 274c Ordynacji podatkowej przewidziano, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Przepis zaś art. 121 § 1 tej Ordynacji reguluje zasadę zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy, a wbrew temu, co stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, kontrola podatkowa w skarżącej Spółce nie miała za przedmiot sprawdzenie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., lecz - co wynika z zakresu kontroli wskazanego w imiennym upoważnieniu do jej przeprowadzenia z dnia 24 kwietnia 2006 r. - sprawdzenie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu za okres od 1 do 28 lutego 2006 r. Kontrola ta rozpoczęła się w dniu 25 marca 2006 r., a zakończyła w dniu doręczenia Spółce protokołu z tej kontroli, tj. w dniu 4 maja 2006 r., zgodnie z przepisem art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzenia tej kontroli).

W protokole z kontroli wskazano na ustalenia poczynione co do momentu zaksięgowania podatku naliczonego w rejestrze zakupu VAT za okres od 1 do 28 lutego 2006 r. oraz co do daty wpływu poszczególnych faktur. Ponadto, w końcówce tego protokołu zamieszczono informację, że w dniu 28 kwietnia 2006 r. wystąpiono do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o dokonanie czynności sprawdzających w firmach "T" oraz "P", od których Spółka otrzymała faktury w ostatnich dniach lutego 2006 r.

Następnie, już po zakończeniu postępowania kontrolnego, do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęły dokumenty z czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie przepisu art. 274c Ordynacji podatkowej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 29 maja 2006 r., z protokołem z czynności sprawdzających sporządzonym w dniu 25 maja 2006 r., wraz z kserokopiami dokumentów w postaci: kart pocztowej książki nadawczej i kserokopią pełnomocnictwa udzielonego zastępcy głównego księgowego Spółki "T" oraz od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 25 maja 2006 r., z protokołem z czynności sprawdzających, wraz z kserokopiami dokumentów w postaci: faktur dla nabywcy – Spółki "R" i kserokopią oświadczenia księgowej Spółki "P", iż w miesiącu lutym 2006 r. nie dokonywano zakupów od Spółki "R" oraz, że faktura nr [...] została odebrana przez przedstawiciela Spółki "R" w siedzibie Spółki "P" w dniu 1 marca 2006 r. W dniu natomiast 13 czerwca 2006 r. doręczono Spółce postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006r., do którego to postępowania w dniu 23 czerwca 2006 r. postanowieniem włączono jako dowody dokumenty otrzymane z ww. czynności sprawdzających.

Ponadto, z akt sprawy wynika, że w dniu 16 maja 2006 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2006 r., obniżając w niej wysokość podatku naliczonego z kwoty [...] do kwoty [...], która to korekta nie została przez organ podatkowy uwzględniona i w dniu 30 maja 2006 r. na rachunek bankowy Spółki urząd skarbowy dokonał zwrotu podatku w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę, czyli w kwocie [...].

Mając na uwadze tak wskazane okoliczności, skład orzekający w sprawie uznał, że uzasadniony jest zarzut skarżącej Spółki, iż organy podatkowe w tej sprawie, z naruszeniem zasady zaufania, określonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadziły w sprawie postępowanie kontrolne, które nie osiągnęło założonego celu, tj. nie sprawdzono zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu oraz organy te nie przedłużyły, pomimo oczywistej konieczności, czasu trwania kontroli podatkowej jak też odstąpiły od zastosowania trybu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania kontroli podatkowej, a stanowiącego, że jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin 60-dniowy zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej

w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, co skutkowało pozbawieniem przez organy podatkowe skarżącej Spółki możliwości skutecznego złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2006 r. w dniu 16 maja 2006 r., co także w konsekwencji spowodowało ustalenie Spółce sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na postawie przepisu art. 109 ust. 5 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie uzasadnionych w tej sprawie czynności sprawdzających albo pełnej kontroli podatkowej sprawdzającej zasadność zwrotu tego podatku, mogłoby skutkować tym, że Spółka skutecznie złożyłaby korektę deklaracji i nie ustalono by jej dodatkowego zobowiązania podatkowego lub, że to organ podatkowy winien był wypłacić Spółce należną kwotę wraz z odsetkami za przedłużenie terminu tego zwrotu ponad 60 dni.

Powyższa ocena wynika z faktu, że organy podatkowe przed osiągnięciem założonego celu tej kontroli, w protokole kontroli (kończącym kontrolę) nie zawarły tych ustaleń faktycznych, które poczyniły już po jej zakończeniu w wyniku uzyskania protokołów z czynności sprawdzających od kontrahentów skarżącej Spółki, co uniemożliwiło Spółce przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji nie rozpatrzono tych zastrzeżeń i wyjaśnień, których Spółka nie mogła złożyć, i w rezultacie nie wskazano Spółce na możliwość skorygowania deklaracji (art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji, nieuzasadnione było także odwołanie się w sprawie przez organy podatkowe do treści przepisu art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji nie przysługuje po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług

(w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r.), skoro to uprawnienie ustawodawca zagwarantował podatnikowi na wcześniejszym etapie kontroli podatkowej, na podstawie przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe w tej sprawie uniemożliwiły Spółce skorzystanie z tego uprawnienia.

Niezależnie od ww. nieprawidłowości, skład orzekający w sprawie uznał, że organ podatkowy I instancji, z naruszeniem przepisu art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli, które - na podstawie tego uregulowania - nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcia zaś organów podatkowych obu instancji w sprawie oparte zostały głównie na ustaleniach poczynionych w toku tych czynności sprawdzających. Bez tych ustaleń, organy podatkowe nie miałyby podstawy do wydania decyzji w sprawie, którą także ustalono Spółce sankcyjne dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto, do tych akt postępowania organ podatkowy

I instancji załączył także oświadczenie pisemne księgowej Spółki "P", iż

w miesiącu lutym 2006 r. nie dokonywano zakupów od Spółki "R" oraz, że faktura nr [...] została odebrana przez przedstawiciela Spółki "R"

w siedzibie Spółki "P" w dniu 1 marca 2006 r., uzyskane od niej w toku czynności sprawdzających, co stanowi o naruszeniu przepisu art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. A zatem, z czynności sprawdzających prowadzonych

u kontrahenta kontrolowanego podatnika organ podatkowy może do akt postępowania załączyć tylko dokumenty, a nie oświadczenia jakichkolwiek osób.

Dla pełnego wywodu w sprawie należy także odwołać się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (pub.

w Lex poz. 471631), w którym Trybunał, aczkolwiek nie podzielił zasadności wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o niekonstytucyjności przepisu art. 87 ust. 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to jednak - odwołując się do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwa ETS - wskazał, że wprawdzie wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne, to jednak w żadnym przypadku, przyjęta przez te organy metoda zwrotu podatku, nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (vide: orzeczenie ETS z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt C-78/00), jak też naruszać zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Oceniając zatem przyjęty w sprawie przez organy podatkowe tryb zwrotu podatku na rzecz skarżącej Spółki, skład orzekający w sprawie uznał, że ten tryb spowodował negatywne dla podatnika skutki w postaci odmowy uznania za skuteczną złożonej przez Spółkę korekty deklaracji w dniu 16 maja 2006 r., a także ujemne konsekwencje finansowe w postaci ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy naruszono wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego, a także naruszono zasadę zaufania, skoro przyjęta metoda zwrotu podatku wywołała w podatniku przekonanie, że zwrot podatku na konto bankowe Spółki (w dniu 30 maja 2006 r.) nastąpił w momencie, gdy organ podatkowy posiadał już wiedzę z otrzymanych dokumentów z kontroli sprawdzających u kontrahentów podatnika (w dniach 25 i 29 maja 2006 r.), że podatnik odliczył przedwcześnie podatek naliczony wynikający z niektórych faktur otrzymanych w ostatnich dniach lutego 2006 r., tj. w rozliczeniu za miesiąc luty 2006 r., zamiast w rozliczeniu za miesiąc marzec 2006 r.

Odnosząc się dalej do zarzutu i argumentacji Spółki w kwestii zgodności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie uregulowania zawartego w przepisie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z przepisami Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U.UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r.) oraz Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z dnia

13 czerwca 1977 r.), wskazać należy, że w tej kwestii wypowiedział się już ETS

w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 (publ. w Lex, poz. 469620)

i potwierdził prawną dopuszczalność stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uznając je za sankcję administracyjną,

a nie za środek specjalny.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - należało ją uchylić. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania - na podstawie przepisu art. 200 ustawy.