Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 324/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], [...] [...] (dalej też określana jako : Spółka, strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] o przedłużeniu do dnia 19 czerwca 2017 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 r. w kwocie 210 000,00 zł.

Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zapadło w następującym stanie faktycznym:

Spółka, której przedmiotem działalności jest m.in. sprzedaż hurtowa zboża, będąca czynnym podatnikiem VAT, w dniu 23 stycznia 2017 r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 25 dni, w wysokości 210.000 zł, oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.361 zł, załączając wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku. We wniosku Spółka podała, iż w związku z realizacją obrotu ze stawkami niższymi niż 23% (sprzedaż zboża oraz produktów roślinnych rolnictwa) i art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT, wnosi o zwrot podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Ponadto oświadczyła, że spełniła warunki wynikające z ustawy, tj. wszystkie faktury dokumentujące kwoty należności zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 17 lutego 2017 r.

W dniu 7 lutego 2017 r. organ podatkowy I instancji dokonując czynności sprawdzających wezwał Spółkę do dostarczenia ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za grudzień 2016 r. wraz z danymi wynikającymi z podsumowania tych ewidencji. Wezwanie podatnik odebrał w dniu 13 lutego 2017 r. Wcześniej tj. w dniu 6 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r. oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki, które w dniu 15 lutego 2017 r. zostało doręczone prezesowi zarządu M. C.

W dniu 6 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał również upoważnienie do sprawdzenia dokumentów kontrahenta kontrolowanej Spółki w celu przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów podmiotów uczestniczących w dostawie towarów lub usług.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. w kwocie 210 000,00 zł do dnia 19 czerwca 2017r. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji, przywołując treść art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku VAT, wskazał na:

- brak reakcji Spółki na wezwanie organu podatkowego do dnia upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- działalność Spółki w branży o tzw. podwyższonym ryzyku, tj. m.in. sprzedaż hurtowa zboża (dodatkowo Spółka w stosunku do analogicznego okresu rozliczeniowego zwiększyła wartość dostaw towarów o ponad 100%, przy jednoczesnym braku zakupów inwestycyjnych),

- aktywa, które w ostatnim sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. Spółka wykazała o wartości jedynie 36.304,78 zł, przy przychodach przekraczających 24.000.000 zł.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu postanowienia przywołał również fakt wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. W postanowieniu organ podatkowy zawarł pouczenie, iż "Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze postanowienie, którą wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał postanowienie, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jego wydaniu - do usunięcia naruszenie prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.)" (...). Postanowienie doręczono dnia 21 lutego 2017 r.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu za pośrednictwem Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, drogą pocztową w dniu 6 marca 2017 r., które wpłynęło do organu podatkowego I instancji dnia 9 marca 2017 r., wnosząc o uchylenie postanowienia w całości. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, iż przedmiotowe postanowienie nie powinno pozostać w obrocie prawnym, gdyż organ naruszył art. 217 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez błędne pouczenie strony w postanowieniu o przysługujących jej prawach. Przywołano przy tym uchwałę NSA w Warszawie z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, w której stwierdzono, iż na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, przysługuje zażalenie przewidziane w art. 274b w związku z art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

W dalszej części zażalenia podniesiono, że chybiony jest argument braku reakcji na wezwanie organu podatkowego, do dnia upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., albowiem termin do przedłożenia dokumentów, wyznaczony przez organ na 7 dni od daty doręczenia wezwania, upływał 20 lutego 2017 r., a organ ten już w dniu 17 lutego 2017 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a więc przed upływem terminu na dostarczenie dokumentów.

W uzasadnieniu zażalenia stwierdzono również, że argumentacja organu podatkowego odnośnie działalności Spółki w branży o tzw. podwyższonym ryzyku (tj. sprzedaż zboża) jest chybiona, gdyż Spółka prowadzi działalność od 2008 r. w tej samej branży, a liczne kontrole nie wykazały żadnych nieprawidłowości w jej rozliczaniu z Budżetem Państwa.

Z kolei na wątpliwości organu podatkowego I instancji co do wykazanego zwiększenia w stosunku do analogicznego okresu rozliczeniowego wartości dostaw o ponad 100% przy jednoczesnym braku zakupów inwestycyjnych odpowiedziano, że lata działalności pozwoliły zbudować Spółce na rynku rolnym solidną i wiarygodną pozycję, poprzez m.in. posiadanie wszelkich wymaganych prawem unijnym certyfikatów w branży, przez co stała się wiarygodną, a posiadając własny środek transportu - gwarantującą również terminowość dostaw.

Ponadto zakwestionowano wiarygodność ustaleń organu podatkowego, który powołując się na dane zawarte w ostatnim sprawozdaniu finansowym na 31 grudnia 2015 r., wskazał, że aktywa trwałe opiewają na wartość jedynie 36 304,78 zł, przy przychodach przekraczających 24.000.000 zł. Spółka stwierdziła bowiem, że jest to niezgodne z danymi zawartymi w sprawozdaniu za 2015 r., gdzie wykazano w pozycji A bilansu aktywa trwałe w wysokości 216 304,78 zł.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono również, że deklaracja składana przez podatnika korzysta z domniemania prawdziwości. Tym samym, jeżeli dane wskazane w deklaracji nie budzą wątpliwości organów podatkowych, przyjmuje się, iż są zgodne ze stanem faktycznym, zaś przyjęcie deklaracji nie oznacza braku późniejszej możliwości weryfikacji zasadności zwrotu podatku w toku kontroli podatkowej lub skarbowej.

Poza tym zarzucono organowi podatkowemu I instancji, że użył w uzasadnieniu wydanego postanowienia z dnia 17 lutego 2017 r. błędnego argumentu, iż przedłużenie zwrotu podatku w kwocie 210 000 zł, związane jest również z tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie kontrolne w Spółce za miesiąc grudzień 2016 r., co świadczy o konieczności jego weryfikacji. Wskazano, że organ kontrolny nie skorzystał z postanowień art. 282c § 1 pkt 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem postępowanie to nie dotyczyło weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Jednocześnie powołano się orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Opolskiego Urzędu Skarbowego, uznając zarzuty zawarte w zażaleniu za bezzasadne.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odniósł się na wstępie do zarzutu błędnego pouczenia przez organ podatkowy I instancji o zastosowaniu środka odwoławczego. Powyższe postanowienie zostało odebrane 21 lutego 2017 r., natomiast zażalenie (które zgodnie z art. 236 Ordynacji podatkowej wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie, a więc do 28 lutego 2017 r.), Spółka wniosła za pośrednictwem urzędu pocztowego 13 dnia od doręczenia postanowienia, tj. w dniu 6 marca 2017 r. Spółka złożyła do tut. organu zażalenie, mimo błędnego pouczenia zawartego w postanowieniu organu I instancji. Zażalenie zostało złożone w terminie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, tj. w terminie wskazanym w pouczeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zaznaczył w tym względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie zagadnienia prawnego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) dalej w skrócie P.p.s.a. - przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego, podjął 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16 uchwałę, w której wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał również, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury, oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 Ordynacji podatkowej, sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony skarżącej, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie wskazany przepis. Może on stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez organ, co do przysługującego stronie skarżącej rodzaju środka zaskarżenia, standardem powinno być zawsze składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 Ordynacji podatkowej pozbawiony zostanie swej samodzielnej roli. Z wnioskiem o przywrócenie terminu strona skarżąca może bowiem zawsze wystąpić, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Niezależnie zatem od art. 214 w/w ustawy, a więc nawet przy braku tego przepisu, i tak możliwe byłoby złożenie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, jako że terminowi uchybiono z powodu błędu, za który strona skarżąca nie ponosi winy. Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie.

W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, przyjął zażalenie (pomimo wniesienia zażalenia za pośrednictwem urzędu pocztowego 13 dnia od doręczenia postanowienia) jako złożone w terminie. Tym samym organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw do uchylenia wydanego postanowienia organu podatkowego I instancji z uwagi na zawarte w nim błędne pouczenie, albowiem prawa strony zostały zachowane.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, albo postępowania kontrolnego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślono, iż przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ani też wskazania rodzaju czynności składających się na proces owej zasadności weryfikacji ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość, co do jej zasadności (której organ podatkowy dał wyraz w sprawie wskazując w/w przesłanki). Wobec powyższego organ podatkowy I instancji, w ocenie organu odwoławczego, był uprawniony przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż twierdzenia dot. kontroli Spółki w latach poprzednich i braku stwierdzonych nieprawidłowości nie znajdują w pełni uzasadnienia, gdyż w ostatnim okresie, tj.: marzec, kwiecień, maj 2014 r. i luty, marzec, kwiecień 2015 r. organ podatkowy przeprowadził kontrole w Spółce, w wyniku których w w/w okresie 2014 roku, stwierdzono nieprawidłowości.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że fakt doręczenia Spółce zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a następnie postanowienia o wszczęciu tego postępowania, nie oznacza, iż w ramach postępowania kontrolnego organ I instancji nie zbada zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT- 7, za miesiąc grudzień 2016 r.

Wskazanie w zawiadomieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...], z dnia 6 lutego 2017 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, iż zakresem postępowania jest " Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r." i potwierdzenie tego zakresu w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazuje bowiem, iż postępowaniem zostanie objęte nie tylko zbadanie prawidłowości obliczenia podatku (w przedmiotowej sprawie jego zwrotu), lecz również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania (podatku należnego) za m-c grudzień 2016 r. Wynika z tego, że zakres prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, jest szerszy niż samo badanie zwrotu.

Poza tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że organ podatkowy I instancji miał podstawy przedłużyć Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przede wszystkim z uwagi na to, że doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., a zatem i zadeklarowanej kwoty różnicy podatku naliczonego do zwrotu. Poza tym organ wskazał dodatkowo w/w przesłanki uzasadniające przedłużenie w/w terminu zwrotu.

Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w tym z zawartym w nim uzasadnieniem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jednocześnie pełnomocnik zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny, bez wskazania wymaganego uzasadnienia i uprawdopodobnienia oraz przedłużenie terminu poza procedurami wymienionymi we wskazanym przepisie prawa,

- art. 127 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w związku z art. 235, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w przedmiotowej sprawie z powołaniem się na okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku na podstawie dwóch jednocześnie trwających procedur weryfikacji zasadności zwrotu jest niemożliwe i wiązałoby się z różnymi terminami zakończonymi weryfikacją rozliczenia podatnika. Zaznaczył w tym względzie, że zarówno Opolski Urząd Skarbowy w Opolu jak i Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu jednocześnie wszczęły wobec Spółki dwie procedury, tj. czynności sprawdzające (pismem z dnia 7 lutego 2017 r.) i postępowanie kontrolne (zawiadomieniem z dnia 6 lutego 2017 r., doręczonym 7 lutego 2017r.). Pełnomocnik strony skarżącej w tym zakresie przywołał wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14. Stwierdził przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi się wiązać z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Jednocześnie wskazał, że w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowania, w ramach których ma nastąpić weryfikacja, realizowane są na podstawie odmiennych przepisów. Inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji oraz że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

Ponadto pełnomocnik, powołując się na liczne orzecznictwo, podniósł, że wprawdzie weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, jednak nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, a istotą postanowienia o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu, jest jego informacyjny i gwarancyjny charakter.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji rozpoczął czynności sprawdzające poprzez wezwanie Spółki pismem z dnia 7 lutego 2017 r. w trybie art. 272 § 3 Ordynacji podatkowej, do przedłożenia ewidencji oraz dokumentów dla potrzeb podatku VAT za grudzień 2016 r., które Spółka odebrała 13 lutego 2017 r. Organ I instancji powyższym wezwaniem wyznaczył Stronie termin 7 dni do dostarczenia dokumentów i pomimo iż termin ten upływał z dniem 20 lutego 2017 r., to już przed upływem terminu, tj. w dniu 17 lutego 2017 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2016 r.

Zdaniem pełnomocnika, organ przyjął wersję zdarzeń wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa i bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął w dniu 15 lutego 2017 r. w Spółce postępowanie kontrolne, gdyż organ kontrolny nie skorzystał z postanowień art. 282c § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, a to wskazuje, że postępowanie nie zostało wszczęte w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. A zatem, zdaniem pełnomocnika, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostało wydane w związku z koniecznością weryfikacji rozliczenia Spółki (deklaracji VAT-7) w ramach postępowania kontrolnego przewidzianego przepisami o kontroli skarbowej lecz w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem pełnomocnika w powyższej sprawie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął procedurę czynności sprawdzających, a postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. zostało wydane w sposób dowolny, bez wskazania przesłanek jakimi się organ kierował, a także bez dalszych czynności prowadzonych w ramach rozpoczętej procedury. Końcowo stwierdził, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Z kolei rozwijając zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie administracyjne pełnomocnik wskazał, iż argumenty organu, które stały się podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. w zaskarżonym postanowieniu , tj.:

- brak reakcji Spółki na wezwanie organu podatkowego do dnia upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz niedysponowanie materiałem źródłowym do 17 lutego 2017 r. powodujące brak możliwości weryfikacji danych zawartych w deklaracji;

- działalność Spółki w branży o tzw. podwyższonym ryzyku, tj. sprzedaż zboża;

- zwiększenie w stosunku do analogicznego okresu rozliczeniowego wartości dostaw o ponad 100%, przy jednoczesnym braku zakupów inwestycyjnych;

- wykazanie w ostatnim sprawozdaniu finansowym na 31 grudnia 2015 r. aktywa trwałe o wartości jedynie 36 304,78 zł, przy przychodach przekraczających 24.000.000 zł,

nie wskazują na istnienie okoliczności uzasadniających dodatkową weryfikację ani rodzaj czynności składających się na proces zasadności weryfikacji.

Poza tym pełnomocnik stwierdził, że argument organu podatkowego związany z działalnością Spółki w branży o tzw. podwyższonym ryzyku (sprzedaż hurtowa zboża) nie został poparty żadnym konkretnym wskazaniem oraz że nie można przyjąć, iż prowadzenie działalności w jakiejkolwiek branży, powoduje nieuczciwość wszystkich podmiotów w niej działających.

Według pełnomocnika strony skarżącej, argumenty organu odwoławczego są powieleniem argumentów organu I instancji i nie stanowią żadnych uprawdopodobnionych przesłanek istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Podkreślił przy tym, że Spółka działa na rynku od 2008 r., a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynika ze specyfiki jej działalności, gdyż towary są nabyte ze stawką 23%, natomiast ich sprzedaż na rzecz rolników (zboże przeznaczone na paszę dla zwierząt) ze stawką 8%. Dodał zarazem, że wszystkie wykazane zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 roku Spółka otrzymała na rachunek bankowy, mimo iż nie zmienił się profil tej działalności (branża o podwyższonym ryzyku), a przy tym wykazano w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. aktywa trwałe o wartości jedynie 36 304,78 zł, przy braku zakupów inwestycyjnych.

W konkluzji pełnomocnik postawił tezę, iż jedyną przesłanką do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. był sam fakt wykazania zwrotu nadwyżki podatku VAT w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a. stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jej uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie tylko pod kątem podniesionych przez pełnomocnika strony skarżącej zarzutów, ale i w granicach sprawy, nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania .

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Zgodnie zaś z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. "jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających." Z treści zastosowanego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowił wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w w/w przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, publ. CBOSA).

Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem organ odwoławczy podał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT za grudzień 2016 r. jest:

- brak reakcji Spółki na wezwanie organu podatkowego do dnia upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co spowodowało brak możliwości zweryfikowania danych zawartych w deklaracji;

- działalność Spółki w branży o tzw. podwyższonym ryzyku, tj. m.in. sprzedaż hurtowa zboża (zakresie tego rodzaju transakcji organy podatkowe zaobserwowały znaczący wzrost nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, zaś fakt, że Spółka prowadzi sprzedaż zboża od 2008 roku, nie wyklucza - jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji - zakwalifikowanie jej działalności do podwyższonego ryzyka),

- zwiększenie w stosunku do analogicznego okresu rozliczeniowego wartości dostaw towarów o ponad 100%, przy jednoczesnym braku zakupów inwestycyjnych oraz powiększenie się straty Spółki, mimo wzrostu dostaw,

- wykazanie w ostatnim sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. aktywów o wartości jedynie 36.304,78 zł, przy przychodach przekraczających 24.000.000 zł (przy tym wskazano, że powołana przez pełnomocnika wielkość aktywów trwałych wysokości 216 304,78 zł, a nie 36 304,78 zł, jak wskazał organ I instancji, zawierają środki trwałe o wartości 36 304,78 zł oraz udzieloną pożyczkę w wysokości 180 000,00 zł)

- wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 6 lutego 2017 r., postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. (postanowienie doręczono 15 lutego 2017 r.)

Tylko pierwsza z wymienionych powyżej przesłanek nie zasługuje na akceptację Sądu. Ma rację strona skarżąca, iż postanowienia organu I i II instancji nie powinny opierać się na zarzucie braku reakcji Spółki na wezwanie z dnia 7 lutego 2017 r. wystosowane w trybie art. 272 § 3 Ordynacji podatkowej (karta 24 akt administracyjnych), a zakreślające termin tygodniowy do jego wykonania. Skoro organ doręczył postanowienie 13 lutego 2017 r. to nie może w postanowieniu z 17 lutego 2017 r. (karta 30 akt administracyjnych) zarzucać braku wykonania zobowiązania. Nie była to jednak jedyna przesłanka wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, organy podatkowe w wystarczającym zakresie przywołały okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających było konieczną i wystarczającą przesłanką, do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13 publ. CBOSA). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Bk 291/15 publ. CBOSA). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, związane z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181 § 1 art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 124, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W wydanych rozstrzygnięciach brak było dowolności w działaniu organów, a samo rozpoznanie sprawy zostało przeprowadzone z należytą starannością, która wykazana została w skarżonym postanowieniu. Jak wskazano wyżej weryfikacja i przedłużenie terminu zwrotu, to równoległe tryby. W niniejszej sprawie okoliczności uzasadniające potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku zostały podane przez organ I instancji w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i nie podlegają one jednak merytorycznej ocenie w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu, bowiem dla zmiany tego terminu wystarczy sama wątpliwość co do zasadności zwrotu.

Jeżeli oczywiście zaistniały przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT to w ocenie Sądu organ miał prawo, a nawet obowiązek do dokonania stosownych i przewidzianych prawem czynności weryfikacyjnych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

Dlatego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.