Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 513/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 22, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 2, § 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.820.2018.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Z. (dalej: "Wnioskodawca", "Gmina") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Z. oraz Publiczna Szkoła Podstawowa im. Jana Pawła II w Z. Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi (dalej: "Jednostki organizacyjne").

Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: "Odbiorcy zewnętrzni") oraz dostarcza wodę w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: "Odbiorcy wewnętrzni"). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Urząd Gminy Z.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacja projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). Tego typu inwestycje finansowane są (będą) zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest (nie będzie) w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne wydatki inwestycyjne.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej do dostawy wody Gmina ponosi i ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: "Wydatki bieżące").

Wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej, jak również wszelkie wydatki bieżące są i będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców (wykonawców)na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest (będzie) jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców Zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa jest (będzie) wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest (będzie) również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT. Ponadto, woda jest (będzie) wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, z póżn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.") (vide: dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Wnioskodawca uważa, że zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza (będzie) rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Wnioskodawca podniósł, że w obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów- sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury za 2017 r. wyniósł około 99,25%.

W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody do Odbiorców wewnętrznych. Wnioskodawca podkreślił, że ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych, tj. będzie to ok. 0.75%.

Gmina podała, że na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Wnioskodawca wskazał, że dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2017 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193: dalej: "rozporządzenie z 2015 r.") obejmują m.in. podatek od nieruchomości około 534 000 zł, podatek rolny około 335 000 zł, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych około 1 680 000 zł, część oświatowa subwencji ogólnej około 3 080 000 zł, część wyrównawcza subwencji ogólnej około 2 890 000 zł, środki związane z realizacją świadczeń wychowawczych około 5 910 000 zł oraz środki związane z realizacją zadań bieżących około 462 000 zł.

Wnioskodawca podał, że są to największe wartościowo pozycje składające się na ok. 90.42% dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu z 2015 r. na podstawie danych za 2017 r. wyniósł 7%.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zadał pytanie czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest (będzie) do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Gminy w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest (będzie) do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu z 2015 r. jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej (wykorzystaniem) infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody.

Mając na uwadze sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu z 2015 r., Wnioskodawca uznał, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia z 2015 r., Gmina wskazała, iż szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury, zniekształcają (zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Wnioskodawca stwierdził, że zupełnie inaczej wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji, w ocenie Gminy zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów, dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu z 2015 r. nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.

Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie jest (nie będzie) w stanie dokonać przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających u.p.t.u.

Gmina podała, że jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja, z daniem Gminy stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

Gmina wskazała, że dokonała kalkulacji wysokości prewspółczynnika dla Infrastruktury, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość wstępnego prewspółczynnika na rok 2018, w oparciu o dane za rok 2017 dla Infrastruktury wynosi 100% w przypadku infrastruktury wodociągowej (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g u.p.t.u.).

Wnioskodawca podał, że udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej Infrastruktury za 2017 r. wyniósł ok. 0.75%

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe (dalej: prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał, że zaprezentowana metodologia uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jego zdaniem jest kluczowe dla stwierdzenia większej reprezentatywności podanej metodologii w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS stwierdził, że Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą w zakresie, w jakim te wydatki służą (będą) służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z 2015 r. W ocenie DKIS wynika to z faktu, że Gmina nabywa (będzie nabywać) towary i usługi, które są (będą) wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie jest (nie będzie) w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zdaniem DKIS proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodnej jest nieprawidłowy, a powołanie okoliczności nie wskazują, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących dostarczonej wody zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych).

DIS wskazał, że wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody do odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Uznano zatem, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

W odniesieniu do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" DKIS wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, iż dostarczona woda do budynków jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W ocenie DKIS nie można stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem DKIS argumenty Wnioskodawcy nie są wystarczające do uznania wskazanej metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W konsekwencji DKIS przyjął, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 2015 r.

DKIS podał, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...) Zdaniem tut. Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminy działalności i dokonywanych nabyć." (s. 28 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu z 2015 r. jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS;

- przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., a także § 3 ust, 2 rozporządzenia z 2015 r. dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2015 r. polegającej na uznaniu, że przewidziany w ww. rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania, tj. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2015 r. polegające na niezastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2015 r. pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu z 2015 r.;

- przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2015 r. polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") polegające na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2015 r. polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Osią sporu na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest poprawność zaproponowanej przez Gminę metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Uznając, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o przepisy rozporządzenia z 2015 r. w sprawie proporcji nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy wykonywanej w tym obszarze, Skarżąca rozważa i uznaje za najbardziej realizujący ten cel, zastosowanie kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o rzeczywiste zużycie wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

W ocenie organu zaproponowane przez Skarżąca metody w opisanym kształcie nie są bardziej adekwatne niż te w rozporządzeniu z 2015 r.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony z tytułu gospodarki wodnej ponosi wydatki na inwestycje oraz wydatki bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., albowiem w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór wskazany w rozporządzeniu z 2015 r.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do brzmienia ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach przedmiotowej normy prawnej wymienione są przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Z kolei, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Jednocześnie zastrzegł, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 określił wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu z 2015 r. w § 2 pkt 10). Przyjęta metoda sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego ( w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Gmina uznała, że mając na uwadze przedstawione przez nią proporcje wykorzystania infrastruktury wodociągowej do realizacji dostaw wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody od Odbiorców wewnętrznych, proporcja wskazana w ww. rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych na ww. infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie ww. infrastruktury. Z tych właśnie powodów, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., stanęła na stanowisku, że w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą infrastrukturą. Infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie wyłącznie przez przesyłaną za jej pomocą wodę, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Tym samym, zdaniem Skarżącej, w przypadku infrastruktury wodociągowej prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko Gminy jest zasadne. Istotnym jest, że słuszność tego poglądu wzmacnia fakt, że jest on zbieżny ze stanowiskiem sformułowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w licznych już orzeczeniach zapadłych w ostatnim czasie na tle tożsamej problematyki (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 715/18, z 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18 - wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W konsekwencji, zasadnie Skarżąca podnosi, w skardze pominięcie przez DKIS przy wydawaniu interpretacji, utrwalanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Doprecyzowując powyższe, skład orzekający podziela w tym względzie w całości stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. W orzeczeniu tym Sąd zwrócił m.in. uwagę, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Zatem, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego również w tej sprawie nie kwestionuje DKIS.

Podkreślić jednak należy, że nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Jednocześnie, niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, spostrzec należy, że wykładnia wskazanych regulacji musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Podkreślić należy, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów, z działalnością opodatkowaną.

W ocenie Sądu zaoferowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji jest reprezentatywny, uwzględnia bowiem, jak żąda tego art. 86 ust. 2h u.p.t.u., specyfikę prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Organ nie zanegował wskazanego sposobu obliczania proporcji w sposób przekonywujący, ograniczył się jedynie do dość ogólnikowego stwierdzenia, że "sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" (k. 27 zaskarżonej interpretacji).

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W powołanym powyżej wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r. Sąd zauważył, że "metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła Skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)."

Jak już wskazano powyżej, pogląd ten skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

Konkludując Sąd stwierdza, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Brak było bowiem podstaw – przy uwzględnieniu opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w rozporządzeniu z 2015 r.

Przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa opcji podatkowej przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia proporcji wynikający z rozporządzenia z 2015 r., tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie sprawę, DKIS uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3, art. 120 i art. 121 § 1 O.p w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, oraz przedstawienie argumentacji prawnej. Jeśli organ przedstawił argumenty przemawiające za jego tezą, nie jest bezwzględnie konieczne – a przynajmniej nie w stopniu nakazującym uchylenie z tego powodu interpretacji – odnoszenie się do wszystkich argumentów strony skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Podobnie organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 – ten ostatni przepis ma jedynie charakter opcjonalny pozwalający państwom członkowskim na wybór określonych środków dla zapewnienia proporcjonalności odliczenia.

Za zbyt daleko idące Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji, tj. zasad sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa, zwłaszcza, że nie zostały one szerzej uzasadnione. Również – zdaniem Sądu – zaprezentowanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie można utożsamiać automatycznie z naruszeniem zasad: działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W niniejszej sprawie bowiem organ działał w oparciu o obowiązujące normy prawne, które jednak błędnie zinterpretował.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na łączną kwotę 680 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).