Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1115/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 1 pkt 3, art. 6 ust 5, art. 11 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 21 ust 5
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1115/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 164/14, oddalający skargę A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r.

Przedstawiając stan sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wnioskiem z 5 marca 2007 r. skarżąca spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę AKC-3 Deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Natomiast we wniosku wyjaśniła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) - ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora / redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...]7 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyniku odwołania Dyrektor IC decyzją z [...]r., nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 117/08 uchylił ww. decyzję Dyrektora IC. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 883/09 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, podzielając argumentację Sądu I instancji. NSA powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w której uznano, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Dyrektor IC decyzją z dnia [...]r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik UC, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w wysokości [...]zł.

Swoje stanowisko oparł na analizie wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku. Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zdaniem organu podatkowego skarżąca uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej. Ponadto faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jego nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IC w uzasadnieniu stwierdził, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W analizowanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora IC, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora,

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej nie implementowanej do polskiego prawa,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii.

Skarga została przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 8 stycznia 2015 r., sygn. III SA/ Gl 164/14 oddalona na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił, że podjęta przez Izbę Gospodarczą NSA uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku wiąże wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., a składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. W konsekwencji Sąd I instancji nie był związany poglądem prawnym NSA zawartym w prawomocnym wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 883/09 opartym na uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

Sąd I instancji odnosząc się do kwestii nadpłaty powołał się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd I instancji analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Sąd przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Jak wskazał Sąd I instancji, organy podatkowe stwierdziły, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika zatem z obrotowego charakteru tego podatku. Kosztowy charakter podatku akcyzowego podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że po 2005 r. producent kształtował cenę sprzedaży energii elektrycznej zgodnie z ponoszonymi kosztami. Powołując się na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument wskazał, że w 2007 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę. Tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Nadto wniosła o skierowanie przez NSA pytania prawnego do TSUE w celu rozstrzygnięcia zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej wyrażonych w skardze kasacyjnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pominięcie przez nie dowodów i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że B S.A. przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty;

d) art. 153 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 117/08 i prawomocnym wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r. , sygn. akt I GSK 883/09, którą Sąd i organy podatkowe były związane;

e) art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wiąże wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu 7 sędziów NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nieimplementowanej dyrektywy energetycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

b) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11;

c) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej – zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor IC w Katowicach złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wyrokiem z 5 września 2017r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2015 r., bowiem stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Poza zarzutem niewłaściwości Izby Gospodarczej do rozpatrzenia wniesionej skargi kasacyjnej, którego zasadności NSA nie stwierdził, Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. Skarżąca kasacyjnie Spółka zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09). Podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. Zatem zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 343/07, LEX nr 574621). Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwić jego kontrolę.

Zdaniem NSA skarżąca kasacyjnie Spółka trafnie zarzuciła, że Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z regułami procesowymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Istota sporu sprowadza się do tego czy spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

NSA zauważył, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej stosowana przez B S.A., w roku 2007 na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z C S.A. z dnia 2 grudnia 1997 r., nie zawierała podatku akcyzowego. Skarżąca powołując się w skardze na wskazane umowy, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. WSA w Gliwicach nie odniósł się do powyższych argumentów skarżącej. Nie dokonał oceny umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami oraz umowy z dnia 2 grudnia 2007 r. Nadto treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ nie tylko nie dokonał analizy zapisów tej umowy ale w ogóle nie wspomniał o jej istnieniu.

Wynika z powyższego, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

NSA zwrócił uwagę, że skarżąca w toku postępowania sądowego złożyła pismo procesowe z dnia 9 sierpnia 2013 r. Skarżąca wskazywała w nim, że organy podatkowe w prowadzonych innych postępowaniach podatkowych spółki dokonały różnych wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez B S.A. ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca załączyła do powyższego pisma decyzję Dyrektora IC z dnia [...]r., nr [...] w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z dnia z 2 grudnia 1997 r. Mimo to kwestia ta pozostała poza zakresem rozważań Sądu I instancji.

NSA również zauważył, że Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 z którego, zdaniem skarżącej, organy podatkowe błędnie wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego.

Sąd I instancji przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako wytwórcę energii elektrycznej był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę, a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie mimo, że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych dotyczących stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z 2 grudnia 1997 r., pisma skarżącej z 9 sierpnia 2013 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy.

Biorąc pod uwagę, że wady wyroku dotyczyły błędnych ocen Sądu I instancji co do stanu faktycznego sprawy i wad uzasadnienia wyroku, przedwczesne było odnoszenie się do innych zarzutów skargi kasacyjnej. Dlatego NSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do zarzutów Spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i uchylił wyrok Sądu I instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie, przed WSA w Gliwicach, w dniu 19 marca 2018 r., pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, a dodatkowo w trzech pismach procesowych, które wpłynęły do Sądu 14 marca 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przy ponownym badaniu sprawy skarga okazała się zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej powoływana, jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Ponadto, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi).

Przypomnieć należy, iż spór w niniejszej sprawie początkowo dotyczył dwóch elementów konstrukcyjnych instytucji nadpłaty, tj. kwestii prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym ten obowiązek ciąży oraz poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą tego podatku.

Odnosząc się do pierwszego problemu należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Z kolei, dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Dlatego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona, na co w tym postępowaniu zwrócił uwagę WSA w wyroku z 18 maja 2010 r., sygn.. III SA/Gl 117/08 oraz NSA w wyroku z 18 maja 2010 r., sygn. I GSK 883/09. Zatem poza sporem pozostaje ustalenie, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora/redystrybutora ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi).

Wobec powyższego, istota sporu sprowadza się obecnie do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Rozważając tę kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty w świetle art. 72 O.p., w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za styczeń 2007r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego, co jest istotne w kontekście powołanej uchwały NSA. Wynika z niej, że warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym jest poniesienie przez podatnika tzw. uszczerbku majątkowego (zubożenia).

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo odczytały treść normy prawnej art. 72 § 1 O.p. uznając, że konstrukcja ta dla stwierdzenia nadpłaty zawiera dodatkowy warunek w postaci zubożenia po stronie wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego zgodna z art. 191 O.p. ocena pozwalają na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc się do regulacji unijnych, NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały, sygn. I GPS 1/11 stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)."

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ akcentuje charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Pod pojęciem "przerzucenia" podatku na konsumenta, jak wskazano wyżej w uchwale NSA I GPS 1/11, rozumieć należy wliczenie podatku w cenę (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Mając na uwadze powyższe, dokonana przez organ odwoławczy analiza poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia, bądź nie, podatku akcyzowego w cenie energii, a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty. I choć nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na skarżącą określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT czy kosztowy charakter akcyzy), to nie oznacza to, że faktycznie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ jest bowiem zobowiązany ustalić czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania (por. uchwala NSA I GPS 1/11 i powołane w niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Ponadto ustalenie tej okoliczności w warunkach wolnej konkurencji obarczone jest pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15).

Rozważając kwestię zubożenia wskazać należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie daje podstaw do przesądzenia kwestii powstania nadpłaty. Przypomnieć należy, że zasadniczym argumentem Spółki mającym dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z C S.A. 2 grudnia 1997 r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego. Natomiast organ odwoławczy, na co zwrócił uwagę NSA, nie dokonał analizy zapisów ww. umowy.

Ponadto skarżąca w toku postępowania sądowego złożyła pismo procesowe z dnia 9 sierpnia 2013 r., w którym wskazywała, że organy podatkowe w prowadzonych w 2007 r. i 2012 r. postępowaniach podatkowych dokonały różnych wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez B S.A. ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca załączyła do powyższego pisma decyzję Dyrektora IC z dnia [...]r., nr [...], odnoszącą się do stycznia 2007 r. w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z dnia z 2 grudnia 1997 r. Końcowo organ w tej decyzji wyraził pogląd, że brak przerzucenia ciężaru podatkowego wynikającego z przepisów akcyzowych jest efektem prowadzenia przez takiej a nie innej polityki finansowej, czym niejako zgodziła się sama ponosić koszty podatku akcyzowego, a więc sama de facto doprowadziła do sytuacji ponoszenia jego ciężaru. Ta decyzja organu została uchylona wyrokiem WSA z dnia 9 lipca 2008 r., a NSA wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Organ mimo doręczenia tej korespondencji (co wprost wynika z akt sprawy) nie ustosunkował się do wskazanych sprzeczności, zajmując w kolejnych decyzjach stanowisko zgoła odmienne co do przerzucenia przez skarżącą ciężaru podatkowego na nabywcę energii..

Organ powinien zatem przedstawić analizę rzeczonej umowy w brzmieniu pierwotnym i obowiązującym w badanym okresie z uwzględnieniem Aneksów i Porozumienia oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony dotyczących meritum sprawy, tj. poniesienia uszczerbku (zubożenia) w związku z zapłatą podatku akcyzowego za styczeń 2007r.

Skarżąca powołując się w skardze na umowę z 2 grudnia 1997 r., konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą, co wskazuje, że dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia – bądź nie - podatku na nabywcę energii analiza zapisów tej umowy i jej kolejnych zmian jest kluczowa, choć nie stanowi dla tego zagadnienia jedynego możliwego dowodu.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż przyjęte przez organ odwoławczy ustalenie dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy wynikającego ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.10.2" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, a z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że świetle zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r., ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy.

W ocenie Sądu, poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez Spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalając to organ winien poddać analizie nie tylko brzmienie umowy z 2 grudnia 1997r., ale także ocenić pozostałe okoliczności faktyczne i prawne funkcjonowania skarżącej, w tym np. kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy.

Ze wskazanych przyczyn zaskarżona decyzja nie może się ostać.

Dokonując tych ustaleń organ odwoławczy winien mieć na względzie wynikające z Ordynacji podatkowej regulacje w zakresie postępowania dowodowego. Przy czym podkreślić trzeba, że jakkolwiek to na organie podatkowym, co do zasady, z mocy art. 187 O.p., ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i ocenienia całego materiału, to jednak nie zwalnia on podatnika z aktywności w zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Teza ta koresponduje ze stanowiskiem TSUE powołanym w wyrokach cytowanych już w niniejszym uzasadnieniu, z którego wynika, że organ co prawda nie może przyjmować domniemania przerzucenia podatku na nabywcę towaru, którego obalenie obciąża stronę, ale z drugiej strony wskazuje, że organ może wymagać aktywności od strony w celu ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Pogląd TSUE został przytoczony w stanowisku NSA wyrażonym w uzasadnieniu uchwały I GPS 1/11 (pkt 5.8 uzasadnienia), w którym wskazuje się, że co prawda niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14) i niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jednak prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Sądowi z urzędu wiadomo (sprawa m.in. tut. Sądu sygn. III SA/Gl 1561/16), iż pismem z 1 sierpnia 2012r. nr [...] dotyczącym listopada 2007 r. strona została wezwana przez organ I instancji o uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty o wskazane w nim dokumenty m.in. o kalkulację cen energii elektrycznej. W odpowiedzi w piśmie z 20 sierpnia 2012r. wskazała, że w momencie wprowadzenia akcyzy na energię elektryczną "nie nastąpiła żadna zmiana cen sprzedaży netto energii elektrycznej określonych w umowie z dnia 2.12.1997 w cenach bazowych z roku 1997 (załącznik nr 1 do tej umowy)." Ponadto Spółka poinformowała, że "nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii elektrycznej, ani nigdy nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać cenę tej energii Spółka działała na rynku konkurencyjnym, a zatem cena energii elektrycznej została ustalona z nabywcą tej energii, w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży (umowie z dnia 2.12.1997)".

Mając na uwadze powyższe, skoro istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego nie zostały w tożsamych sprawach wyjaśnione, a co więcej nawet w przedmiotowej sprawie organ zajmował różne stanowiska, to w tym stanie rzeczy organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie czynności jakie uzna za stosowne, a mające na celu wyjaśnienie kwestii jak określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca dla potrzeb ustalenia ceny towaru lub usługi na opłacalnym poziomie, a to dla oceny dokonania ewentualnego przerzucenia ciężaru podatku na nabywcę. Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego przedłożonego przez skarżącą dokumentu, w tym umowy z 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami oraz późniejszych umów i porozumień czy sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2. Sąd nie może wyręczać organu w tej ocenie oraz czynić własnych ustaleń co do spornego od początku stanu faktycznego.

Podkreślić wreszcie trzeba, że jakkolwiek z orzecznictwa TSUE wynika, iż jednostka, co do zasady, ma prawo do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, to jednak prawo to nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (wyroki: z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie 104/86 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. 1799, pkt 6, z dnia 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport, Rec. s. I-579, pkt 47, a także z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C-441/98 i C‑442/98 Michaïlidis, Rec. s. I-7145, pkt 31, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 40-41). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Comateb i in., pkt 29 i 30, oraz w sprawie Michaïlidis, pkt 34 i 35, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 42). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (zob. w szczególności wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World i in., Rec. s. I-11365, pkt 94-100, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 43).

Przy czym nawet spadek sprzedaży sam w sobie nie świadczy jeszcze o tym, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, gdyż może być spowodowany innymi czynnikami, np. wzrostem podaży danego towaru na rynku albo rozwojem rynku produktów konkurencyjnych (np. spadek sprzedaży energii przy wzroście sprzedaży gazu lub węgla).

W ocenie Sądu, z powodu wskazanych uchybień stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, co skutkuje naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, art. 191 O.p. nakazującym ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co implikuje, że przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ nie działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. i nie podjął, po myśli art. 122 O.p., wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji, z uwagi na naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ustalony przez organ II instancji stan faktyczny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia spornej kwestii nadpłaty. A zatem ustosunkowanie się do zarzutów prawa materialnego i rozstrzygnięcie spornej kwestii nadpłaty uznać należy za przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali stan faktyczny z poszanowaniem naruszonych w zaskarżonej decyzji przepisów. Zasadnicza dla rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty będzie analiza umowy z 2 grudnia 1997r. wraz z jej zmianami oraz ustalenie zarówno na jej podstawie, jak i innych zgromadzonych dowodów czy strona przerzuciła podatek akcyzowy za styczeń 2007r. na osoby trzecie (konsumenta) czy też sama poniosła w całości lub częściowo ciężar tego podatku. Ustalenie tego elementu stanu faktycznego pozwoli na rozważenie kwestii zubożenia.

W tym zakresie organ uzupełni zebrany materiał dowodowy w sposób wskazany w treści uzasadnienia niniejszego wyroku lub w każdy inny sposób, jaki uzna za celowy dla ustalenia kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywcę towaru. Dalej organ rozważy czy tak zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia istoty sprawy czy też konieczne będzie jego dalsze uzupełnienie. Następnie dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego mając na uwadze regulacje art. 191 O.p. Uwzględni także uchwałę NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, powołane orzecznictwo TSUE oraz dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną i zalecenia Sądu, co do dalszego postępowania.

Prezentując powyższe stanowisko, Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tożsamych sprawach ze skargi Spółki dotyczących innych okresów rozliczeniowych w prawomocnych wyrokach tut. Sądu m.in. w sprawach sygn. III SA/Gl 1556/16, oraz III SA/Gl 1555/16.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.

Wynagrodzenie pełnomocnika z mocy art. 206 p.p.s.a. ma charakter uznaniowy. Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy radcy prawnego (adwokata), przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. Określenie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno następować także z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 164/14 oraz 1/4 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, iż w tut. Sądzie zawisło wiele spraw ze skarg Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik, a złożone skargi oraz pisma uzupełniające były podobnej treści. Oznacza to, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach był mniejszy niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową.

Na marginesie należy wskazać, że zbliżone stanowisko odnośnie wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 16 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1648/14, dokonując miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd postanowił zatem zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 10 328 zł, na które złożyły się:

1) wpis od skargi w kwocie 4 228 zł,

2) kwota 3 600 zł stanowiąca 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 164/14, stosownie do przepisu art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.);

3) 2 700 zł stanowiącą 1/4 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej, stosownie do przepisu art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).