Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1378/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70§1, 122, 155§1, 180§ 1, 194§ 3,  121, 180
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit a, 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.(dalej: "NUCS") określającą K.T.(dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

Postępowanie to, po dniu 1 marca 2017 r., było kontynuowane przez NUCS.

1.3. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, NUCS stanął na stanowisku, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie [...] faktur wystawionych przez G. z siedzibą w C., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego nabycia oleju napędowego. Zdaniem NUCS, nie sposób uznać, że Skarżący działał w obrocie gospodarczym w tzw. "dobrej wierze". Dokonywał bowiem nabyć na podstawie "pustych" faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego. Tym samym, podatek wykazany w ww. fakturach nie stanowił podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W konsekwencji decyzją z [...] sierpnia 2018 r. NUCS określił Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia od grudnia 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za styczeń 2012 r., za okresy od marca do września 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r.

1.4. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz zarzucił naruszenie art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), art. 122 O.p., art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 194 § 3 O.p., art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów.

1.5. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIAS, w związku z wystawionymi fakturami nie były dokonywane dostawy paliwa. Przy czym DIAS nie kwestionował, że Skarżący nabywał olej napędowy i dysponował nim na potrzeby własnej działalności, ale nie nabywał go od podmiotu, który widnieje jako wystawca spornych faktur.

DIAS wskazał na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy.

Argumentował, że NUCS przesłuchał w charakterze świadków 5 pracowników (kierowców) zatrudnionych przez Skarżącego w 2012 r., tj. A.P, D.O., M.K., M.W. i R.S.. Pracownicy zeznali, że samochody przed wyjazdem zawsze były zatankowane, zaś sami tankowali samochody do pełna na stacjach w okolicach firmy, ale tylko wtedy, gdy zjeżdżali z trasy i od razu mieli wyjeżdżać w kolejną trasę. Na bazie firmy nie widzieli zbiorników na paliwa ani dystrybutorów. Pracownicy wskazali, że nie znają I.S. i nie słyszeli o takiej osobie, a także nie tankowali samochodów w C. przy ul. [...] . Na bazie firmy w O. nie widzieli żadnych zbiorników na paliwo, ani dystrybutorów. Z zeznań pracowników wynika, że żaden z kierowców nie znał źródła pochodzenia paliwa, nie widział by było one przewożone na plac, na którym działalność prowadził Skarżący, nie potwierdził istnienia zbiorników, czy jakiejkolwiek infrastruktury, służącej do przechowywania paliwa.

DIAS wskazał, że L.T., brat Skarżącego zeznał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był zatrudniony w firmie brata jako kierowca. Świadek wskazał, że firma Skarżącego w 2012 r. zaopatrywała się w paliwo głównie na stacji benzynowej w C. oraz w przypadkach, gdy brakowało paliwa, na innych stacjach. Paliwo do samochodów tankował głównie Skarżący, który nadzorował zakupy paliwa w firmie. Świadek zeznał, że kilkukrotnie osobiście tankował paliwo w C.. W zakresie rozliczeń za paliwo świadek wskazał, że płatność za faktury wystawiane przez firmę G.dokonywane były gotówką, ale świadek nie wie kto i komu przekazywał gotówkę za faktury. Świadek zeznał także, że pracując u brata jeździł głównie samochodem marki [...] o pojemności baku około 320 litrów. Czasami pomagał bratu przywieźć paliwo w zbiornikach 1.000 litrowych na bazę firmy. Na temat dowozu paliwa świadek stwierdził, że jak brat przywoził 2.000 litrów, to 1.000 rozdysponowywał na ciężarówki, a 1.000 miał w zapasie w zbiorniku, który znajdował się na bazie w specjalnym pomieszczeniu pod kluczem. Zasadą zaopatrywania firmy brata w paliwo było przede wszystkim ograniczenie tankowania przez zatrudnionych kierowców. Paliwo do bazy przywożone było tylko przez L.T., przez Skarżącego i sporadycznie ojca. Nie widział takiej sytuacji, aby ktoś inny przywoził paliwo. Odnosząc się do cen w C. stwierdził, że podczas tras w Polsce widywał korzystniejsze ceny.

DIAS zauważył również, że Skarżący podczas przesłuchania z 6 lipca 2017 r. wyjaśnił, że paliwo kupował w C. w firmie G., chyba od 2010 r. Sam osobiście tankował paliwo do swoich samochodów firmowych, zawsze na stacji. Nie było ono przywożone do niego na bazę. Na stację jeździł samochodem o największym baku i brał zbiorniki ok. 1.000 litrów, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. Za każdym razem płacił za zakupione paliwo gotówką i otrzymywał fakturę. Pieniądze płacił różnym osobom przebywającym na stacji. Czasami był to właściciel, a czasami inny pracownik. Na pytanie, co oznacza zapis na fakturach "faktura zbiorcza", odpowiedział, że znaczy to, że w dniu wystawienia faktury zakupił paliwo w ilości na niej wskazanej i następnie rozdysponował je do samochodów wymienionych na fakturze. Przy wystawianiu faktury podawał numery rejestracyjne swoich samochodów, w których rozdysponowane będzie to paliwo w następnych kilku dniach. Faktury na stacji wypisywała osoba, która nalewała paliwo. Skarżący zapytany, czy sprawdzał legalność działania stacji w C., stwierdził "nie sprawdzałem, była stacja, to znaczy że działała dobrze".

Skarżący zeznał również, że na okoliczność przekazania gotówki na początku współpracy nie były sporządzane żadne dokumenty. Kierowców z paliwa nie rozliczał. Paliwo tankował też w innych miejscach, nie tylko na stacji w C.. Oprócz tego kierowcy, aby dojechać do bazy, tankowali na trasie w Polsce.

Skarżący ponownie przesłuchany w dniu [...] czerwca 2018 r., w odpowiedzi na złożony przez pełnomocnika Skarżącego wniosek dowodowy, wyjaśnił, że poprzednio niezbyt szczegółowo wypowiedział się na temat prowadzonej działalności, szczególnie w kwestii sprawdzania kontrahentów. Stwierdził, że zazwyczaj raz w miesiącu sprawdza ich w CEIDG. Tak samo sprawdzał firmę I.S.. Widział jak samochody osobowe, ciężarowe, straż pożarna tankowały na stacji w C.. Praktycznie nie zawierał umów z żadnym z dostawców. Nie miał wiedzy, skąd właściciel stacji w C. posiadał paliwo. Na pytanie pełnomocnika, ile czasu trwa tankowanie samochodu ciężarowego odpowiedział, że tankował nie tylko samochód, ale również zbiorniki mauzery, więc trwało to około pół godziny, bo tankował 600, 700 litrów do samochodu i 3.000 litrów do zbiorników. Samochody tankował osobiście, bo w latach poprzednich były takie sytuacje, że kierowcy nie przekazywali wszystkich faktur za paliwo. Obawiał się także kradzieży paliwa przez kierowców. Podstawowym powodem tankowania na stacji w C. była cena, która była lepsza niż na innych stacjach. Był też mniejszy ruch na stacji, bo było mniej dystrybutorów, tym samym było mniejsze prawdopodobieństwo otarcia samochodów. Skarżący zeznał, że paliwo zawsze kupował na stacji. Nie sporządzał rozliczenia zużycia paliwa, ale prowadził notatki dla własnych potrzeb, ile zostało zużytego paliwa przez kierowcę. Obecnie nie posiada już tych notatek. Zeznał również, że przeprowadzona została u niego w firmie kontrola paliwa z tej stacji, która potwierdziła jego jakość. Odnośnie wystawionych faktur stwierdził, że są to faktury zbiorcze "co jakiś czas S. wystawiał faktury, przeważnie było tak, że jeżeli brałem większą ilość paliwa, to znaczy tankowałem do zbiorników, to wtedy (S.) wystawiał fakturę. Mogła ona obejmować tankowanie wcześniejsze, tylko do samochodu, mogła również obejmować 2, 3 tankowania". Na temat zapłaty za faktury zeznał, że gotówkę przekazywał S. na stacji paliw na początku miesiąca, rozliczenie obejmowało kilka faktur. Po wypłaceniu większej sumy pieniędzy z banku, przeważnie na początku miesiąca płacił I. S. jednorazowo różne kwoty, dokładnie nie był w stanie powiedzieć ile, "tak 30, 40, 50 tysięcy zł. Nie były to okrągłe kwoty". Na pytanie dotyczące kwestii, że na fakturach wystawionych przez G.widnieją ilości w setkach lub nawet tysiącach litrów odpowiedział "być może to S. do równego tankował. On nalewał do zbiorników, a S. był przy dystrybutorze". W przypadku faktury, która obejmowała kilka tankowań, wskazywał, że I. S. miał zapisane ilości w zeszycie, jeżeli Skarżący nie brał faktury za dane tankowanie, to zapisywał sobie te ilości, a czasami nie zapisywał jeżeli wiedział, że niedługo będę tankować. Skarżący zeznał, że cena paliwa w C. była niższa niż na innych stacjach, bo kontrolował te ceny. Cena na fakturze była taka sama jak na dystrybutorze. Nie stosowano dla niego specjalnego upustu. Po paliwo najczęściej jeździł na stację [...] chłodnią, do której ustawiał 3 zbiorniki – mauzery. Chłodnie po przywiezieniu paliwa były myte i dezynfekowane. Na pytanie, jak zdejmował paliwo z samochodu i umieszczał w kontenerze odpowiedział, że puste ręcznie wstawiał i zdejmował, bo paliwo po przywiezieniu wlewane było do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze. Nie otrzymywał dokumentów wydania paliwa, gdyż nie były wydawane takie dokumenty. Na pytanie pełnomocnika, czy istnieje taka opcja, że sprzedawca zaokrąglał kwoty na wystawionych fakturach dla równego rachunku odpowiedział "nalewałem paliwo do równego, a czy zaokrąglał kwoty na fakturach to nie wiem". Powodem wypisywania faktur zbiorczych była wygoda, "żeby nie pisać ich dużo". Powodem zaprzestania zakupu paliwa w C. była informacja, że "coś jest nie tak". Skarżący zeznał również, że I.S. pokazywał świadectwa jakości paliwa.

Następnie DIAS wskazał, że [...] września 2017 r. dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego w O.. W trakcie czynności stwierdzono, że na działce znajduje się m.in. zamknięty na kłódkę kontener, a w nim 3 szt. zbiorników typu mauzer o poj. po 1.000 litrów każdy, do których podłączona była pompka z licznikiem i przewodem o długości 6 m oraz pistoletem nalewakiem. Według wyjaśnień Skarżącego w zbiornikach znajdował się olej napędowy.

DIAS zauważył, że przesłuchany w charakterze świadka [...] sierpnia 2017 r. I.S., właściciel stacji paliw w C., prowadzący działalności gospodarczą pod firmą G. I.S., zeznał, że zna firmę Skarżącego, który ma swoją bazę w O. przy stacji kolejowej. W 2012 r. sprzedawał mu paliwo na stacji w C. lub dowoził na bazę w O.. Nie pamiętał dokładnie, w jaki sposób zawarł znajomość ze Skarżącym.

Na temat swojej działalności zeznał, że paliwo w 2012 r. kupował od firmy A.N., która jak stwierdził świadek okazał się później oszustwem – firmą kierował J.Z.. Z firmą A.N. zapoznał go handlowiec – Z.N., który przyjeżdżał, odbierał gotówkę, przywoził faktury za paliwo, do niego też dzwonił i składał zamówienia. Z A.N. handlował do lutego 2013 r., później usłyszał, że coś się dzieje z tą firmą i przestał z nimi handlować.

Odnosząc się do firmy Skarżącego wyjaśnił, że podobnie jak dla wszystkich innych odbiorców prowadził zeszyt, w którym, jeżeli przyjeżdżali kierowcy, to wpisywana była ilość, tablice, cena aktualna z dnia i dane kierowcy. Skarżący płacił gotówką po odbiorze faktury i kwitował ten fakt na fakturze. Faktury były wystawiane raz w tygodniu i tak też regulowana była płatność. Świadek zeznał, że Skarżący miał na swoim placu kilka zbiorników typu mauzer. Świadek maksymalnie przywoził mu dwa pojemniki, bo tyle mógł zmieścić na swojej przyczepce. W 2012 r. raz lub może dwa razy zawiózł paliwo także swoją cysterną, ale ona nie miała badań, więc nie mógł nią wozić oleju napędowego. Na początku wpisywane były na fakturach nr rejestracyjne samochodów, ale później pojawiły się sytuacje, że wskakiwały z automatu numery rejestracyjne nieaktualne, bo samochód był już sprzedany i zaprzestano tej praktyki. W sytuacjach kiedy dowoził paliwo do Skarżącego, to wpisywał na fakturze adnotację "dowóz, na miejsce". W przypadku dowozu paliwa na miejsce wystawiał KP lub pisał na kartce ilość, jeden egzemplarz zostawiał, a drugi brał sobie. Wystawione faktury przekazywał Skarżącemu osobiście na jego bazie w O., zazwyczaj po godz. 21, po zamknięciu stacji. Były one również odbierane osobiście przez Skarżącego na stacji w C..

DIAS powołał się również na dowody z zeznań świadków przeprowadzone w toku innych postępowań. Wskazał, że w toku przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2017 r. I.S. wskazał, że nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliw, występował trzy razy o koncesje, ale nie otrzymał jej ze względów technicznych, środowiskowych. Posiadał jedynie odbiór stacji przez Inspektora Nadzoru Budowlanego. Stacja mieściła się w C. przy ul. [...] , teren należał do Spółdzielni Produkcyjno-Handlowej w C., świadek użytkował go na podstawie umowy najmu. Wszystkie zabudowania należały do niego. Na stacji znajdował się blaszany budynek, który nie był trwale związany z gruntem, jeden dystrybutor LPG i do niego podłączony zbiornik. Na stacji był jeden zbiornik na olej napędowy o poj. 10000 litrów. Taka ilość jednorazowo mieściła się na stacji. Świadek wskazał, że posiadał własną autocysternę, którą kupił latem 2011 r., a sprzedał w lipcu 2013 roku. Pojazd ten zarejestrował na siebie. Nie posiadał zezwoleń do przewozu paliwa, ale czynił starania, aby zrobić zezwolenia, tylko koszt tego był zbyt duży. Samochodem tym dowoził paliwo do odbiorców, ale odmówił wskazania ich imiennie.

Świadek zaznaczył, że żaden klient tankujący na stacji nie otrzymywał dokumentu wydania. W przypadku klientów biorących faktury zbiorcze w zeszycie odnotowywane były wszystkie dane dotyczące tankowania. Na stacji była kasa fiskalna, na której nabijano sprzedaż dla klientów indywidualnych. Na kasie nie nabijano sprzedaży udokumentowanych fakturami. Faktury wystawiał świadek i jego pracownicy. Dla stałych odbiorców faktury wystawiał tylko świadek, ponieważ wiedział, jakie zastosować rabaty. Płatności zasadniczo przyjmował gotówką, ponieważ on sam płacił gotówką.

DIAS powołał się ponadto na zeznania I.S. złożone w 2012 i 2013 r. w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z dostawcą A.N. , którego reprezentował z kontaktach z nim Z. N.. Z zeznań tych wynikało, że I.S. nie zawierał z kontrahentem pisemnej umowy, nie weryfikował kontrahenta poza sprawdzeniem danych rejestracyjnych w systemach GUS, zamówień paliwa dokonywano telefonicznie, za paliwo przywożone nieopisanymi ciągnikami siodłowymi z naczepami, zapłata za dostawy była uiszczana gotówką. Przytoczono również treść zeznań pracowników I. S. J. B., i P. M. , którzy wskazywali, że nie znali dostawców i odbiorców oleju napędowego na stację w C., podawali, że część paliwa I.S. przewoził odbiorcom własnymi zbiornikami. J. B. wskazywał ponadto, że przy odbiorze paliwa nie podpisywał żadnych dokumentów.

Następnie DIAS wskazał, że Prokuratura Okręgowa w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w piśmie z 5 października 2015 r. poinformowała, że nadzoruje śledztwo, m.in. przeciwko I. S.. Śledztwo prowadzone jest w sprawie zaistniałego kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym I.S., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez lub na rzecz podmiotów wymienionych w piśmie.

Postanowieniem z [...] marca 2015 r., sygn. akt [...] I. S. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. w W. , C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego uprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych.

DIAS podał przy tym, że J.N. , przesłuchany w ramach ww. śledztwa [...] , [...] i [...] stycznia 2016 r. w charakterze świadka przyznał się do współdziałania w grupie przestępczej, a także do uczestnictwa w obrocie pustymi, fikcyjnymi fakturami m.in. firmy "A. N. " oraz prania pieniędzy. Przyznał, również, że zajmował się dostarczaniem faktur wystawianych na dane A.N. i M. P. do I. S. wraz z A. K. , natomiast nielegalne paliwo miał dostarczać A. K. , przy czym wystawianym fakturom w rzeczywistości nie towarzyszyła dostawa paliwa. Organ odwoławczy zaznaczył, że zeznania J. N. w przedmiocie obrotu pustymi fakturami, opatrzonymi danymi firmowymi A.N. pokrywają się z zeznaniami A. K. , przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...] listopada 2015 r. wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w L. .

DIAS podkreślił, że wobec A.N., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. i w prawomocnej decyzji z [...] kwietnia 2015 r. określił A. N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez niego faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, w tym dla w tym G. I.S.

DIAS wskazał, że również wobec G. I.S., zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w wyniku którego wydana została prawomocna decyzja z [...] stycznia 2017 r., określająca m.in. wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez I.S. faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, w tym m.in. na rzecz Skarżącego. DIAS zauważył, że z materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania ww. rozstrzygnięcia wynika, że I.S. w rzeczywistości nie dokonywał ani transakcji zakupu, ani sprzedaży paliwa w rozmiarach wynikających z posiadanych w dokumentacji faktur. Na udokumentowanie zakupu oleju napędowego, wykazanego w wystawionych fakturach sprzedaży, posiadał w prowadzonej dokumentacji księgowej "puste faktury" wystawione przez PUH A.N.. Z decyzji tej wynika również, że faktury przez niego wystawione, w tym na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, są tzw. "pustymi fakturami" wprowadzonymi do obrotu gospodarczego.

Odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zeznania I.S. jako kontrolowanego złożone w dniu [...] września 2013 r. w trakcie postępowania celnego oraz jako świadka złożone w dniu [...] sierpnia 2017 r. pozostają w sprzeczności z ww. dowodami zebranymi w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, że I.S. dokonywał zakupu "pustych faktur" od PUH A.N.. Dostarczaniem faktur zajmował się J.N. i A.K. W związku z wystawionymi fakturami, nie były dokonywane dostawy paliwa. I.S. płacąc od 10 do 15 groszy za każdy litr paliwa ujęty na fakturze, otrzymywał w zamian komplet dokumentów potwierdzających rzekomą dostawę paliwa od konkretnego dostawcy (faktury wystawiane na dane M. P. i A.N.). Nie znajdują więc potwierdzenia w materiale dowodowym opisywane przez I.S. okoliczności nabywania oleju napędowego według faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty i dalszego odsprzedawania go na stacji paliw w C.

DIAS zaznaczył, że wskazane przez I.S. możliwości magazynowania oleju napędowego, tj. jeden podziemny zbiornik o poj. 10.000 litrów, nie były wystarczające do faktycznego przyjęcia takich ilości paliwa, jakie wynikały z faktur wystawionych przez wskazanych dostawców i wykazanych w ewidencjach. Oznaczałoby to bardzo dużą częstotliwość tankowania pojazdów na stacji, bo jak zeznał pierwotnie I.S. (protokół przesłuchania z [...] września 2013 r.) cyt. "nigdy nie dostarczałem swoją ani inną cysterną nigdzie oleju napędowego". Faktycznie stacja paliw w C. była mała, miała tylko jeden dystrybutor do tankowania oleju napędowego, nie była przystosowana do szybkiego tankowania ciągników siodłowych, nie była położona przy trasie, lecz w środku miejscowości, nie można było na nią wjechać z naczepą, gdyż były trudności z zawróceniem, nie była całodobowa. Odnośnie ilości paliwa sprzedawanego na stacji w C. wypowiedział się J.B. pracownik I.S.(protokół przesłuchania świadka z [...] września 2013 r.) cyt. "sprzedaję dziennie czasem 800 oleju napędowego, a czasem 2.000 litrów". Wielkości te znacznie odbiegają od wskazanych przez I.S.w protokole przesłuchania kontrolowanego z [...] września 2013 r. cyt., "w ciągu mogłem sprzedać 8-9 tysięcy litrów. Zdarzało się także, że sprzedawałem 18.000 litrów".

W takim stanie rzeczy DIAS uznał za prawidłowe są ustalenia organów co do braku możliwości realizacji dostaw paliwa przez PUH A.N., a tym samym braku udokumentowania przez G. faktu nabycia paliwa, jego ilości oraz źródła.

Porównując zeznania Skarżącego z zeznaniami I.S. oraz innych osób DIAS stwierdził istotne rozbieżności co do kluczowych elementów współpracy, którą miały dokumentować sporne faktury.

Organ odwoławczy podał, że z zeznań Skarżącego na temat tankowania paliwa na stacji w C. wynika, że Skarżący osobiście tankował paliwo. Podczas pierwszego przesłuchania z [...] lipca 2017 r. Skarżący wskazał, że jechał na stację samochodem o największym baku i brał zbiorniki o pojemności 1000 litrów, do których tankowane było paliwo. Paliwo było potem przechowywane w kontenerze na bazie firmy w tych zbiornikach. W czasie kolejnego przesłuchania z [...] czerwca 2018 r. Skarżący zeznał z kolei, że na stację jeździł najczęściej [...] (chłodnią). Do chłodni wstawiane były trzy zbiorniki typu mauzer. Po przewiezieniu paliwa na bazę wlewane było one do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze. Zauważył, że ustalenia dokonane w trakcie oględzin bazy firmy w O. przeczą wyjaśnieniom złożonym przez Skarżącego. Na miejscu nie stwierdzono żadnych dużych zbiorników, do których mogłoby być przelewane paliwo. Paliwo nie mogło być też przechowywane w zbiornikach typu mauzer, ponieważ Skarżący nie dysponował urządzeniami, które pozwoliłyby na zdjęcie z samochodu napełnionych zbiorników i umieszczenie ich w kontenerze.

DIAS zauważył przy tym, że transport oleju napędowego w chłodni, którą potem przewożono artykuły spożywcze przeczy normom sanitarnym. Podkreślił również, że wątpliwym jest, aby zwykłe metody dezynfekcji były wystarczające ze względu na intensywny zapach oleju napędowego, który przenika na inne przedmioty i długo się na nich utrzymuje.

Zdaniem DIAS, przedstawione przez Skarżącego działania, samodzielny ręczny załadunek mauzerów do chłodni, przejazd na stację w C., tankowanie zbiorników wewnątrz chłodni, transport zbiorników wypełnionych olejem napędowym z ryzykiem kontroli na drodze, a następnie przepompowywanie paliwa do samochodów i zbiorników w kontenerze oraz samodzielne ręczne wystawienie mauzerów z chłodni i przeprowadzenie jej dezynfekcji, nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia i przeczy zasadom doświadczenia życiowego. Zeznań Skarżącego w zakresie przewozu paliwa z dowozem na miejsce nie potwierdzając zeznania innych świadków. Przesłuchani pracownicy Skarżącego zaznaczyli, że na bazie firmy nie widzieli zarówno zbiorników i dystrybutorów, nie byli też świadkami dostaw paliwa. I.S. z kolei w zeznaniach złożonych w dniu [...] sierpnia 2017 r. wskazał, że to on dowoził Skarżącemu paliwo samochodem z przyczepką, na której znajdowały się dwa zbiorniki typu mauzer. Natomiast J.B.– pracownik stacji paliw, zeznał, że nie tankował klientom zbiorników typu mauzer.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że dane umieszczone na przedmiotowych fakturach nie zostały potwierdzone w toku postępowania dowodowego w sprawie. W kwestii ilości paliwa ujętej na fakturach stwierdził, że zgodnie z zeznaniem złożonym przez Skarżącego, paliwo do zbiorników tankował I.S., on także zapisywał ilość paliwa w zeszycie (nie okazanym w żadnym postępowaniu prowadzonym wobec I.S.). Skarżący nie otrzymywał dokumentów wydania paliwa, nie zapisywał także, ile paliwa zatankował. Mając na uwadze fakt, że faktury nie były odbierane w dniu wystawienia czy też tankowania, uznano, że Skarżący nie miał kontroli na ilością paliwa wpisaną na fakturze. O tym, jakie zapisy znajdowały się na fakturze decydował w pełni I.S. DIAS podkreślił, że takie szczególne zaufanie do kontrahenta, z którym nie ma zawartej pisemnej umowy, biorąc pod uwagę kwoty dokonywanych transakcji, nie jest spotykane przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie DIAS, niejasne pozostają także okoliczności wystawiania faktur zbiorczych. Ponadto, niewiarygodne są również wyjaśnienia Skarżącego w zakresie sposobu płatności. Pomijając kwestię, że wszystkie płatności dokonywane były gotówką, Skarżący nie potrafił określić, komu przekazywał pieniądze za wystawione faktury. Rozbieżności pojawiając się też w zeznaniach Skarżącego dotyczących terminu płatności.

Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia Skarżącego odnoszące się do wyboru stacji w C., z uwagi na konkurencyjną cenę paliwa, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zarówno zeznania L.T., który stwierdził, że w czasie tras po Polsce widział ceny korzystniejsze, jak i J. B., stwierdzającego wprost, że ceny nie odbiegały od cen na innych stacjach, przeczą twierdzeniom Skarżącego w tym zakresie. Zestawienia dokonane przez NUCS nie potwierdzają również twierdzenia Skarżącego, że kontrolował ceny na innych stacjach i ceny w C. były niższe.

DIAS wskazał również zestawienia udziału kosztów nabycia paliwa w porównaniu z przychodami Skarżącego zgodnie z PKPiR, w podziale na miesiące. Z zestawień tych wynika, że wartość faktur netto mających dokumentować zakup paliwa w 2012 r. w stosunku do kosztów działalności ogółem w firmie Skarżącego kształtuje się na poziomie 68%, w poszczególnych miesiącach ten stosunek wynosi od 55% do nawet 80%. Natomiast stosunek wartości faktur netto mających dokumentować zakup paliwa w 2012 r. w porównaniu do średnich przychodów kształtuje się na poziomie 64%, w poszczególnych miesiącach zaś od 52% do 81%. Z opracowań naukowych, sporządzonych przez Uniwersytet S. (Zeszyty naukowe nr 873, Organizacja i zarządzanie - Koszty eksploatacji w małej firmie transportowej nr 12/2016 str. 1731-1733) wynika, że koszty materiałów i energii stanowią 20,4% kosztów ogółem, natomiast z zeszytów naukowych nr 873 "Analiza kosztów w przedsiębiorstwach transportu samochodowego" str. 350, wynika, że koszty zużycia paliwa wahały się od 15 do 20% kosztów ogółem. Z kolei z opracowania Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczącego transportu drogowego w Polsce w latach 2012 i 2013 wynika, że udział kosztów materiałów energii wyniósł w 2012 r. - 27,3% kosztów ogółem (karty 727-733). Wynikający z dokumentów źródłowych Skarżącego udział kosztów paliwa w kosztach ogółem w wysokości 68% świadczy więc, że istnieje bardzo wysokie ryzyko na ich zawyżenia.

W ocenie DIAS, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że faktury wystawione przez G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach, w takich ilościach i na takie kwoty, jakie widnieją na kwestionowanych fakturach. Zasadne jest zatem stwierdzenie NUCS, że ww. sporne faktury jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a Skarżący był świadomy faktu, że przyjmowane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zdaniem DIAS, sporne faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto. Nie wiązały się z faktyczną dostawą towaru. Tym samym nie było konieczności badania dochowania należytej staranności w relacjach pomiędzy Skarżącym a G. I. S.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu DIAS wskazał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw, na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji I.S. oraz możliwości magazynowania ilości paliwa na stacji w C., nie dostarczy dowodów mających znaczenie dla sprawy. Kontrola prowadzona przez ww. organ ogranicza się bowiem wyłącznie do badania paliwa w celu określenia cech jakościowych i podania stanu paliwa jedynie w chwili pomiaru, tj. 2012 r., a jej wyniki nie pozwalają na ustalenie ilości paliwa, którym faktycznie dysponował kontrolowany i jego możliwości technicznych w zakresie przechowywania paliwa.

DIAS uznał również, że nieuzasadniony jest także wniosek Skarżącego o przesłuchanie I.S. w celu wyjaśnienia nieścisłości i rozbieżności w zakresie źródła, z jakiego nabywał paliwo oraz na okoliczność jego współpracy z A.N. Podał, że do akt sprawy dołączono protokoły z zeznań świadka przeprowadzonych w innych postępowaniach, które obejmowały ww. okoliczności.

Zdaniem DIAS, podobne niezasadny jest wniosek o przesłuchanie J.N., którego udział w procederze obrotu "pustymi" fakturami i dostarczania ich do I.S., został wystarczająco udowodniony.

W zakresie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków w postaci K. K., J. W. i T.B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C. oraz świadka S. P. na okoliczność nieścisłości zeznań zakresie kwitowania nabywanego przez niego paliwa na stacji G. I.S., stwierdzono, że wnioski te są bezzasadne, z uwagi na fakt, że Skarżący nie wskazał, jaki jest związek wymienionych osób z przedmiotem postępowania.

Za niezasadny uznano również wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z porównania przebiegów, jakie były dokonywane przez pojazdy Skarżącego w porównaniu do ilości nabytego paliwa w 2012 r., gdyż przedmiotem tego dowodu nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. DIAS argumentował, nie negowano, że Skarżący nabywał olej napędowy i dysponował nim na potrzeby własnej działalności, lecz kwestionowano okoliczność, że Skarżący nie nabył paliwa od podmiotu, który widnieje jako wystawca spornych faktur VAT.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postepowania dowodowego w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Skarżącego nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca, u którego zaopatrywał się on w paliwo, żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłóci się z materiałem zebranym w sprawie i podważa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie;

- art. 122 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nieujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń, co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący nie nabywał paliwa od I.S., czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie;

- art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący w odwołaniu wnosił o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, od której nabywał paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych, a uwzględnienie jedynie wybiórczego materiału dowodowego, między innymi niewłącznie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu Skarżącemu włączenia powoływanych przez niego dowodów, co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie,

- art. 194 § 3 O.p. z uwagi na jego niezastosowanie w postaci nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy Skarżącego I.S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I. S., w której to sprawie dostawca Skarżącego odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy;

- art. 86 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji Skarżącego dotyczące transakcji z I. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie, nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego – z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do organu pierwszej instancji celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie oraz nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu:

a) z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym dla W. w W. [...] Wydział Karny, sygn. akt [...], przeciwko I. S. o wprowadzenie do obrotu oleju napędowego,

b) z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w O., sygn. akt [...], przeciwko I. S. w zakresie rzetelności dokumentacji podatkowej,

c) z porównania przebiegów, jakie były dokonywane przez pojazdy Skarżącego w porównaniu do ilości nabytego przez niego paliwa łącznie w 2012 r.,

d) z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej, przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I.S., na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji I.S.oraz możliwości magazynowania ilości paliw na stacji w C.,

e) z zeznań świadka K.K., J.W. oraz T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw, na której Skarżący nabywał paliwa w okresie objętym decyzją,

h) z przesłuchań pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w 2012 r., na okoliczność ilości nabywanych paliw przez Ochotniczą Straż Pożarną na stacji w C., w celu wykazania posiadania towaru w postaci oleju napędowego, który sprzedawał I.S. swoim odbiorcom,

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania w 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za ten okres. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w dniu [...] listopada 2017 r. postępowania karno-skarbowej dotyczącego spornego okresu rozliczeniowego.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działając na podstawie art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia, doręczył zarówno Skarżącej jak i jej pełnomocnikowi pismo z 11 grudnia 2017 r. informujące o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Powyższe okoliczności nie są w sprawie kwestionowane.

4.3. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się natomiast do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliwa, wystawionych przez firmę G. I.S.

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z wystawionymi fakturami nie były dokonywane dostawy paliwa. Zakwestionowane faktury są fakturami "pustymi" sensu stricto. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I.S.

W ocenie natomiast Skarżącego, bezpodstawne są twierdzenia DIAS, że nie nabył on paliwa od I.S. Na okoliczność dysponowania paliwem przez kontrahenta zgłoszono wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. W ocenie Skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego.

4.4. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. I.S.

Sad podzielił stanowisko organów podatkowych, że spornym transakcjom nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy paliwa. Tym samy zakwestionowane faktury są tzw. "pustymi" fakturami senu stricto.

4.5. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należało ocenić czy organy właściwie wykazały jaki był rzeczywisty charakter działalności I.S., a konkretnie, czy dowiodły, że I.S. wprowadzał do obrotu tzw. "puste" faktury. Jest to bowiem punkt wyjścia do ustalenia, czy Skarżący takie faktury od I.S. mógł otrzymać. Czy też było jak twierdzi Skarżący, że wystawianym fakturom towarzyszyły zawsze dostawy paliwa od wspomnianego kontrahenta.

Zdaniem Sądu, nie może być sporne w tej sprawie, że I.S. prowadził działalność stacji paliw w C. Dysponował w związku z tym towarem w postaci paliwa, który następnie odsprzedawał. Rzekomym dostawcą paliw do firmy I.S. miała być firma PUH A.N., która okazała się jednak podmiotem nierzetelnym. Ów dostawca nie dysponował towarem, wystawiał jedynie faktury dokumentujące nabycie towaru pochodzącego z innego źródła. W sprawie nie budzi zatem wątpliwości, że I.S. uczestniczył w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu, nie była to jedyna niezgodna z prawem sfera działalności I.S., gdyż ilość fakturowanego na jego rzecz i przezeń paliwa znacznie przekraczała jego zdolności magazynowe oraz ilości, które sprzedawał. W związku z tym, istotna części dostaw towaru, który miał "przechodzić" przez jego stację, polegała wyłącznie na obrocie "pustymi" fakturami, któremu nie towarzyszyły dostawy paliw.

I.S. zeznał, że na stacji w C. znajdował się jeden zbiornik o pojemności 10.000 litrów i taka ilość paliwa mieściła się jednorazowo na terenie tego obiektu. W 2012 r. dostawy paliwa odbywały się nawet codziennie, a niekiedy dwukrotnie w ciągu jednego dnia. Często paliwo było tankowane do wspomnianego zbiornika, ale również od razu do zbiornika TIR-a lub do cysterny będącej jego własnością o pojemności około 12-15 tysięcy litrów. Paliwo było wydawane przez I.S. osobiście lub przez jego pracowników P.M. oraz J. B. Dziennie sprzedawał na stacji średnio ponad 10.000 litrów paliwa. Czasami nawet 18.000 litrów.

Powyższym oświadczeniom przeczą jednak zeznania pracowników I.S. J.B. wskazał, że dorabiał dwa trzy razy w tygodniu, po dwie, trzy godziny dziennie, a czasami pół dnia. Dostawy przyjeżdżały pod zbiornik podziemny. Tankowano 5, 6 lub 7 tysięcy litrów, w zależności ile było miejsca w zbiorniku. Nie był świadkiem dwóch tankowań w ciągu dnia. Wiedział, że I.S. miał cysternę, lecz nie posiadała ona przewodów ani podłączeń. Wskazał, że sprzedawał dziennie czasem 800, a czasem 2.000 litrów oleju napędowego. Z kolei P. M. zeznał, że był zatrudniony jako kierowca cysterny przechowywanej na posesji w miejscowości R. Miał przeprowadzić jej remont, ale go nie skończył. Około 10 razy zastępował I.S. na stacji w C. jako sprzedawca oleju napędowego. W ciągu dnia sprzedawał różne ilości paliwa: 300, 400, 500, 4.000, 5.000 litrów.

W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że I.S. nie tylko przyjmował, ale także wystawiał tzw. "puste" faktury. Ilości zafakturowanego przez I.S. paliwa przekraczały jego możliwości magazynowe, a ponadto istotnie odbiegały od ilości paliwa, które, zgodnie z zeznaniami jego pracowników, faktycznie sprzedawał na swojej stacji. Dodać należy, że wobec I.S. za okresy rozliczeniowe 2012 r. została wydana decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, której wnioski odnośnie wystawiania tzw. "pustych" faktur znajdują potwierdzenie również w materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie. Z tych względów Sąd stwierdza, że I.S. dysponował paliwem niewiadomego pochodzenia, jednakże jego ilość nie mogła pokryć rozmiarów zafakturowanych dostaw. Stąd wniosek, że wśród faktur wystawianych przez I.S. istotną część stanowiły tzw. "puste" faktury. Potencjalnym odbiorcą takich faktur mógł być więc również Skarżący

4.6. Należało zatem przeanalizować przebieg transakcji między Skarżącym a I.S. celem stwierdzenia, czy organy słusznie uznały, że nie stanowiły one rzeczywistych dostaw towaru, a jedynie polegały na obrocie fakturowym, którego zasadniczym celem były korzyści podatkowe.

Z zeznań Skarżącego wynikało, że paliwo w firmie G. kupował osobiście na stacji w C. Na stację jeździł samochodem o największym baku i brał zbiorniki ok. 1000 litrów, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. Za każdym razem płacił za zakupione paliwo gotówką i otrzymywał fakturę. Pieniądze płacił różnym osobom przebywającym na stacji. Czasami był to właściciel, czyli I.S., a czasami inny pracownik. Następnie paliwo rozlewał do samochodów, których nr rejestracyjne widniały w treści faktury. Faktury na stacji wypisywała osoba, która nalewała paliwo. Skarżący stwierdził, że nie sprawdzał legalności działania stacji w C. Zeznał również, że na okoliczność przekazania gotówki na początku (współpracy) nie były sporządzane żadne dokumenty. Firmę I.S. sprawdził w CEIDG. Widział jak samochody osobowe, ciężarowe, straż pożarna tankowały na stacji w C. Tankował nie tylko samochód, ale również zbiorniki mauzery, więc trwało to około pół godziny, gdyż tankował 600, 700 litrów do samochodu i 3.000 litrów do zbiorników. Samochody tankował osobiście, bo w latach poprzednich były takie sytuacje, że kierowcy nie przekazywali wszystkich faktur za paliwo, obawiał się również kradzieży paliwa przez kierowców. Podstawowym powodem tankowania na stacji w C. była cena, która była niższa, niż na innych stacjach. Na stacji był też mniejszy ruch, gdyż było mniej dystrybutorów, tym samym było mniejsze prawdopodobieństwo otarcia samochodów. Przyjeżdżając do C. nie określał osobie obsługującej stację, ile chce paliwa, lecz tankował "do pełna pod korek". Odnośnie wystawionych faktur stwierdził, że są to faktury zbiorcze, co oznaczało, że gdy strona kupowała większą ilość paliwa, które tankowała do zbiorników, to wtedy I.S. wystawiał fakturę. Mogła ona obejmować tankowanie wcześniejsze, tylko do samochodu, mogła również obejmować 2 lub 3 tankowania. Gotówkę przekazywał I. S. na stacji paliw na początku miesiąca, rozliczenie obejmowało kilka faktur. Po wypłaceniu większej sumy pieniędzy z banku, przeważnie na początku miesiąca płacił I. S. jednorazowo różne kwoty, dokładnie nie był w stanie powiedzieć ile. Gdy faktury obejmowały kilka tankowań, wówczas I.S. miał zapisane ilości w zeszycie. Jeżeli Skarżący nie brał faktury za dane tankowanie, to zapisywał sobie ilości, a czasami nie zapisywał, jeżeli wiedział, że niedługo będzie znowu tankować. Po paliwo na stację Skarżący jeździł najczęściej [...], do której ustawiano 3 zbiorniki-mauzery. Chłodnia po przywiezieniu paliwa była myta i dezynfekowana. Paliwo po przywiezieniu wlewane było do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze, a puste zbiorniki były ręcznie zdejmowane i wstawiane do kontenera. Skarżący stwierdziła, że nie otrzymywał dokumentów wydania paliwa, dokumenty takie nie były wydawane, działano na zasadzie zaufania. Zapisy prowadził I.S.

Z dokonanych oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego w O. wynikało, że na działce znajdował się m.in. zamknięty na kłódkę kontener, w którym umieszczono 3 zbiorniki typu mauzer o poj. po 1.000 litrów każdy. Do zbiorników podłączona była pompka z licznikiem i przewodem o długości 6 m oraz pistoletem nalewakiem. Według wyjaśnień Skarżącego w zbiornikach znajdował się olej napędowy.

Z kolei kierowcy zatrudnieni w firmie Skarżącego zeznali, że samochody przed wyjazdem zawsze były zatankowane. Sami tankowali na dłuższych trasach, ale tylko tyle, aby dojechać do bazy. Oświadczyli, że nie znają I.S. ani firmy G., nigdy nie tankowali w C., ani nie słyszeli, by inni kierowcy tam tankowali.

Brat skarżącego L.T. zeznał natomiast, że firma w 2012 r. zaopatrywała się w paliwo głównie na stacji benzynowej w C. oraz w przypadkach, gdy brakowało paliwa, na innych stacjach. Paliwo do samochodów tankował głównie Skarżący, ale czasami też świadek sam osobiście to robił (kilkakrotnie tankował w C.). Inni zatrudnieni w firmie kierowcy raczej nie tankowali samochodów, chyba że w pojedynczych przypadkach. Brat nadzorował zakupy paliwa w firmie. Kierowcy mogli tankować samochody, bo mieli gotówkę, ale rzadko to się zdarzało, bo samochody w 99% były zatankowane. Na okoliczność zatankowania paliwa na stacji G. dokumentów nie otrzymywał, tylko brał potwierdzenie ilości wydanego paliwa, nie pamięta w jakiej formie, czy to był jakiś druczek, czy była to jakaś "wuzetka", stwierdził jednak, że dokument sporządzony był na druku samokopiującym, jeden zostawał na stacji, a drugi otrzymał on. Dokument ten stanowił podstawę do rozliczenia się z dostawcą, przekazywał go bratu, nie wie, co się z nim dalej działo. Brat jeździł dwa razy w miesiącu na stację rozliczyć się z zakupów. Wówczas otrzymywał fakturę. Płatności za faktury wystawione przez firmę I.S. były gotówką, świadek nie wiedział kto i komu przekazywał gotówkę za faktury wystawione przez firmę G. Świadek nie miał wiedzy na temat, czy w firmie brata prowadzona była ewidencja zużycia paliwa. L.T. zeznał, że pojemność baku [...] wynosiła około 320 litrów. Brat wolał tankować samochody osobiście, ponieważ paliwo ginęło z samochodów. Czasami świadek pomagał bratu przywieźć paliwo w zbiornikach 1.000 litrowych na bazę firmy. Osobiście tankował głównie na bazie firmy, bo brat dowoził większe ilości paliwa na bazę, żeby nie trzeba było jeździć tankować po 100 lirów. Stwierdził, że jak brat przywoził 2.000 litrów, to 1.000 rozdysponowywał na ciężarówki, a 1.000 miał w zapasie w zbiorniku, który znajdował się na bazie w specjalnym pomieszczeniu pod kluczem. Zasadą było ograniczenie tankowania przez zatrudnionych kierowców.

4.7. W ocenie Sądu, opisany przez powyższe osoby sposób tankowania i transportowania paliwa ze stacji G. należy uznać za niewiarygodny. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że tylko 7 z 59 faktur wystawionych przez I.S. faktur obejmowało ponad 3.000 litrów paliwa, co stoi w oczywistej sprzeczności z zeznaniem, że Skarżący zalewał zawsze do pełna bak samochodu i 3 zbiorniki mauser o łącznej pojemności 3.320 litrów. Ponadto opisany proces tankowania z uwagi na jego czasochłonność jest, zdaniem Sądu, niewiarygodny z przyczyn logistycznych. O wiele łatwiej byłoby zamówić dowóz paliwa cysterną na bazę i wlać go do zbiorników mauser, niż wozić te zbiorniki do C. samochodem chłodnią, przeznaczoną do przewozu artykułów spożywczych (przewozu drobiu), zdejmować je następnie z tego samochodu i umieszczać w kontenerze na placu. Zwłaszcza, że każda tego typu czynność, jak zeznał sam Skarżący, wymagała mycia i dezynfekcji chłodni, zapewne osobiście przez Skarżącego, gdyż takich czynności nie potwierdził żaden z jego pracowników. Zważywszy, że Skarżący sam również jeździł w trasy, a tankowania odbywały się z dużą częstotliwością, taki sposób działania był, zdaniem Sądu, niezrozumiały, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wątpliwości budzi również przyjęty gotówkowy system rozliczeń, bez dowodów przyjęcia gotówki oraz brak należytej kontroli nad ilością fakturowanego paliwa. Ponadto Skarżący, który tak bał się kradzieży paliwa ze strony kierowców i pozwalał im samodzielnie tankować tylko w szczególnych sytuacjach, kooperując z I.S. działał w zaufaniu do tej osoby i polegał na jego notatkach odnośnie ilości wydanego oleju napędowego, a zapłatę przekazywał mu bez pokwitowania.

Zeznaniom Skarżącego, że paliwo i faktury zawsze były odbierane na stacji w C. przeczą również zeznania I.S. Świadek zeznał bowiem, że w 2012 r. sprzedawał paliwo Skarżącemu na stacji w C. lub dowoził na bazę w O. Świadek stwierdził, że Skarżący miał na swoim placu kilka zbiorników typu mauzer. Świadek przywoził mu maksymalnie dwa pojemniki, bo tyle mógł zmieścić na swojej przyczepce. W 2012 r. raz lub może dwa razy zawiózł paliwo swoją cysterną, ale ona nie miała badań, więc nie mógł nią wozić. Od wakacji 2012 r., jeżeli była taka potrzeba, dowoził paliwo swoim samochodem marki [...], do którego mógł przyczepić przyczepkę, na której znajdowały się dwa zbiorniki, tzw. mauzery po 1.000 litrów każdy. W sytuacjach, kiedy paliwo było dowożone do bazy Skarżącego, to na fakturze zamieszczano adnotację "dowóz na miejsce". W takim przypadku w odbiorze dostawy zawsze uczestniczył Skarżący. W przypadku dowozu paliwa na miejsce, wystawiane były dowody KP lub na kartce zapisywano ilość dostarczonego paliwa. Jeden egzemplarz dowodu zostawiał nabywcy, a drugi brał sobie. Wystawione faktury przekazywał Skarżącemu osobiście w O., zazwyczaj po godz. 21, po zamknięciu stacji, były one również odbierane osobiście przez Skarżącego na stacji w C. Z kolei pracownik I.S.– J.B. zeznał, że osobiście nie tankował klientom zbiorników mauser po 1.000 litrów, ale szef czasami podjeżdżał samochodem z przyczepą i tankował takie zbiorniki.

W ocenie Sądu, o fikcyjności spornych dostaw świadczy fakt, że uczestnicy tych zdarzeń opisują je w sposób odmienny i to nie tylko odnośnie szczegółów transakcji, które mogły im umknąć ze względu na upływ czasu, lecz także w zakresie ogólnych zasad prowadzenia współpracy, tj. sposobu i miejsca dostawy, sporządzanej dokumentacji oraz dokonywanych rozliczeń.

Kluczowe w tej sprawie są jednak nieracjonalne i częściowo sprzeczne z dokonanymi ustaleniami wyjaśnienia Skarżącego odnośnie samego transportowania nabytego paliwa. Skarżący twierdzi, że jechał na stację samochodem o największym baku i brał zbiorniki o pojemności 1.000 l, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. W kolejnych zeznaniach Skarżący oświadcza, że na stację jeździł samochodem chłodnią marki [...], do której wstawiał 3 zbiorniki - mauzery. Zbiorniki wstawiał i zdejmował ręcznie, gdyż były one puste, bo paliwo po przywiezieniu było wlewane do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze. Chłodnie po przywiezieniu paliwa były myte i dezynfekowane. Wbrew zeznaniom Skarżącego, w trakcie oględzin bazy w O. nie stwierdzono żadnych dużych zbiorników, do których mogło być przelewane paliwo z mauzerów przywiezionych [...] . Nie stwierdzono również urządzeń pozwalających na zdjęcie z samochodu napełnionych zbiorników i umieszczenie ich w kontenerze. Na placu znajdował się kontener, a w nim pojemniki mausery wyposażone w urządzenia do nalewania paliwa, do których, jak już wcześniej podkreślono, najłatwiej byłoby po prostu nalać paliwo z zamówionej u dostawcy cysterny, a następnie zatankować znajdujące się na placu samochody. Sąd nie dostrzega żadnego wytłumaczenia dla działań Skarżącego. Tym bardziej, że chociażby w świetle zeznań L.T. twierdzenie Skarżącego o atrakcyjnej cenie paliwa okazało się gołosłowne. Niezależnie od powyższego i tak trudno dać wiarę, że racjonalny przedsiębiorca, bez żadnego powodu, wykorzystuje do transportu paliwa samochód-chłodnię przeznaczoną do przewozu drobiu, którą częściej niż raz w tygodniu musi przez to myć i dezynfekować, zamiast zamówić paliwo z dostawą na bazę lub pozwolić tankować swoim kierowcom.

Zdaniem Sądu, znamienne w tej sprawie jest również to, że kierowcy zatrudnieni w firmie transportowej, ani razu nie są świadkami dostaw paliwa na bazę, sami niemal nie tankują, zaś rano po przyjściu do firmy zawsze zastają zatankowane pojazdy. Zastanawiająca jest dbałość Skarżącego o to, aby nikt w firmie nie znał szczegółów dostarczania paliwa, posunięta do tego stopnia, że żaden z kierowców nigdy nie słyszał o dostawcy, który niemal samodzielnie zaopatrywał firmę w olej napędowy. Żaden z kierowców nigdy nie tankował na stacji w C. Nie został wysłany z mauzerami po paliwo. Nigdy nie widział jak Skarżący jedzie lub wraca z transportem paliwa, choć wystawiano kilka faktur zbiorczych w miesiącu, z których część dokumentowała więcej niż jedną dostawę. Nieprzekonujące są wyjaśnienia, że Skarżący osobiście transportował paliwo, bo bał się jego kradzieży. Skoro bał się kradzieży w drodze z C. do O., to tym bardziej winien się tego bać, gdy kierowcy wyruszali w trasy. Niezrozumiałe jest również dlaczego nie zlecał kierowcom tankowania na stacji w niedalekim C. przed powrotem na bazę, tylko mieli to robić na innych stacjach, z którymi nie prowadził stałej współpracy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszystkie okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do wniosku, że Skarżący nie kupował paliwa w firmie G., lecz miał innego dostawcę. Logicznym jest, że dostawy paliwa odbywały się na terenie bazy w O., gdyż podatnik nie miał infrastruktury pozwalającej na samodzielny transport paliwa. Nie posiadał również urządzeń niezbędnych do rozładunku napełnionych mauserów. Nie sposób również uwierzyć, że stały one cały czas na samochodzie chłodni, z nich tankowane były inne pojazdy wracające na bazę i to pod nieobecność kierowców. Sąd nie daje również wiary temu, że następnie myto, dezynfekowano samochód chłodnię, zaś puste pojemniki umieszczano w kontenerze, potem znowu ładowano mausery na zdezynfekowany pojazd i jechano po kolejną partię paliwa. Wszystko to zaś robił Skarżący pomiędzy trasami, w które jeździł osobiście i trasami jego kierowców, w których wykorzystywany był [...] do transportu drobiu.

Nie sposób również pominąć, że Skarżący nie dość, że zadawałby sobie w ten sposób wiele nieuzasadnionego trudu, to na dodatek ryzykował kontrolą podczas transportu paliwa, które przewoził w samochodzie zupełnie do tego nieprzystosowanym. Gdyby zaś wyszło na jaw, że paliwo transportuje tym samym pojazdem, którym przewozi żywność naruszyłby cały szereg przepisów, do których przestrzegania zobowiązani są przewoźnicy artykułów spożywczych.

W ocenie Sądu, Skarżący nie odbierał dostaw paliwa od firmy G., lecz nabywał "puste" faktury, które, w świetle dokonanych ustaleń w tym postępowaniu oraz w sprawie zakończonej decyzją wydaną wobec I. S. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ów podmiot również wystawiał. Skarżący był zainteresowany tylko tą sferą działalności G., gdyż posiadał własnego, nieujawnionego przez organy dostawcę oleju napędowego. Firma I.S. nie mogła ponadto dostarczać paliwa w sposób dogodny dla Skarżącego, gdyż posiadała tylko jedną i do tego niesprawną cysternę. Potwierdził to sam I.S. oraz jego pracownicy. Wspomniani świadkowie wskazywali również, że dostawy paliwa w firmie G. odbywały się wyłącznie na stacji w C. Tytułem uzupełnienia należy jedynie wskazać, że faktury wystawione przez I.S. na rzecz Skarżącego zostały w odrębnym postępowaniu uznane za podlegające dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy i VAT.

W rozpoznawanej sprawie nie jest bez znaczenia również fakt, że wartość zafakturowanego przez G. paliwa stanowiła znaczną część wszystkich kosztów podatkowych Skarżącego. Udział kwot z tych faktur w ogóle ponoszonych wydatków odbiegał zaś w sposób zdecydowany od średnich wartości wykazywanych w tym okresie przez firmy transportowe.

4.8. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, niezasadne okazały się zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżący konsekwentnie bowiem pomija, że sam fakt posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia przez I.S. nie był w tej sprawie kwestionowany. Organy uznały bowiem, że choć ów dostawca dysponował pewną ilością paliwa, to jednak nie była ona wystarczająca na zrealizowanie wszystkich zafakturowanych dostaw, w tym również dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. Z tych względów Sąd stwierdza, że nie znajdowało uzasadnienia uchylenie decyzji i formułowanie zaleceń nakazujących organom uzupełnienie materiału dowodowego. W szczególności, że analiza akt postępowań karnych, zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej, K.K. i pracowników ochotniczej straży pożarnej miała jedynie potwierdzić, że w C. funkcjonowała stacja paliw, nie zaś stanowić przeciwdowód dla zeznań stron transakcji i ich pracowników, z których, zdaniem Sądu, wynikało, że Skarżący otrzymywał od I.S. wyłącznie faktury i nie woził z C. paliwa do swojej bazy w O.

W sprawie nie było również kwestionowane, że podatnik gdzieś musiał kupić paliwo, skoro prowadził firmę transportową, zaś jego pracownicy potwierdzili, że pojazdy odbierali zatankowane. Nie było zatem potrzeby przeprowadzać dowodów w zakresie porównania przebiegów pojazdów celu wykazania zużycia oleju napędowego przez firmę Skarżącego.

Za nieuzasadnione Sąd uznał ponowne przesłuchiwanie J.W. i T.B., którzy w poprzednich zeznaniach opisali dokładnie sposób funkcjonowania stacji w C.

Skarżący winien zatem zgłosić dowody podważające wnioski, które organy wywiodły z jego oświadczeń i zeznań świadków, wskazujące na nieracjonalny i niewiarygodny przebieg transakcji, w szczególności w zakresie tankowania i transportu paliwa oraz rozliczania rzekomych dostaw. Takich wniosków dowodowych Skarżący nie zgłosił.

4.9. Zdaniem Sądu, organy wykazały kluczową w tej sprawie okoliczność faktyczną tj., że Skarżący nie nabył paliwa od I.S. W tym zakresie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Nie naruszyły również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Przeprowadziły przy tym wyczerpujące postępowanie dowodowe oparte na różnych środkach dowodowych realizując przy tym dyspozycję art. 180 i art. 194 § 3 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy nie twierdziły bowiem, że I.S. żadnego paliwa nie posiadał. Prowadził stację paliw, na której sprzedawał towar niewiadomego pochodzenia. W sprawie Skarżący miał możliwość składania oświadczeń i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Był także niejednokrotnie przesłuchiwany w charakterze strony. Organy skorzystały zatem z uprawnienia, o którym mowa w art. 155 § 1 Op.

Wbrew argumentacji skargi Sąd stwierdza, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za to z kim prowadzi współpracę. Jeśli nie podejmuje najprostszych czynności weryfikacyjnych dostawcy paliwa to sam naraża się na możliwość zakwestionowania mu faktur zakupu. Zwłaszcza, że nie stanowiło problemu chociażby sprawdzenie, czy I.S. posiada koncesje na handel paliwem. Wskutek własnych decyzji Skarżący nawiązał współpracę z podmiotem nierzetelnym, handlującym paliwem z nieujawnionego źródła, wystawiającym "puste" faktury, działającym bez koncesji. Kooperacja z I. S. od razu stawiała podatnika w kręgu potencjalnych odbiorców paliwa z nielegalnego źródła lub samych "pustych" faktur.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenie przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy paliwa na nich wykazane.

4.10. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. I.S.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

4.11. Zasadnie również organy oceniły, że Skarżący musiał mieć świadomość tego, że spornym fakturom wystawionym przez I.S. nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy paliwa. Faktury te jako niedokumentujące dostaw na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi" sensu stricto. W takiej sytuacji niecelowe jest badanie dochowania "należytej staranności", czy też tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywcy.

4.12. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.13. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), Sąd skargę oddalił.