Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1518/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 4 ust. 1 i 4,  art. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta,, Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 08 sierpnia 2007 r. nr [ ] w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg J. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 08 sierpnia 2007 r., nr[----] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 maja 2007 r., nr [---] w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.517,40 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka oraz jej matka i brat nabyli spadek po zmarłym w dniu 24.07.2006 r. H. D. – co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 20.02.2007 r., sygn. akt I [---]. W złożonym w dniu 12.04.2007 r. zeznaniu o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych spadkobiercy zgłosili do opodatkowania: ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul.[---] – określając jego wartość na 41.800,- zł, ½ niezabudowanej działki gruntu w użytkowaniu wieczystym o powierzchni 629 m², położonej przy ul. [----] w L. – o wartości 17.300 zł, ½ nieruchomości położonej w L. przy ul.[---], w skład której wchodzą: działka o powierzchni 502 m² wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym - łączna wartość budynku i działki: 97.500 zł, ½ samochodu osobowego Toyota Carina o wartości 2.050 zł, ½ środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym przez A S.A. w L. – 13.722,- zł, ½ nagrody wypłaconej przez I. M. N. – 743,- zł oraz ½ wartości wszystkich akcji na rachunku prowadzonym przez [---] , tj. 12.623,- zł. Ponadto spadkobiercy wykazali długi i ciężary związane ze spadkiem w kwocie 22.508,- zł. Przyjmując wynikającą z zeznania czystą wartość udziału (1/3) przypadającego podatniczce w spadku na kwotę 54.410,- zł, organ I instancji na podstawie art. 1,7,9,14, i 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 15 14 ze zm.) – dalej: upsd oraz na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) – dalej: ustawa nowelizująca, ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.517,40 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie o zastosowanie w stosunku do niej zwolnienia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., wskazując, że dopełniła warunków zastosowania tego zwolnienia, a za jego zastosowaniem przemawia treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym art. 4 ust. 4 upsd, w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (który odnosi się także do art. 4a, zawierającego zwolnienie podatkowe dla członków najbliższej rodziny) ma również zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Ponadto, zdaniem podatniczki, za zastosowaniem w jej przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 4a przemawia także fakt, że oświadczenie o przyjęciu spadku złożyła już w czasie obowiązywania ustawy w znowelizowanym brzmieniu. To przesądza, że nabycie spadku nie nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, gdyż do tego czasu skarżąca nie mogła dysponować uzyskaną częścią spadku. Dodatkowo podatniczka zarzuciła organowi naruszenie art. 7 ust. 1 upsd, poprzez błędne przyjęcie wartości zgłoszonych do opodatkowania rzeczy i praw majątkowych, gdyby za dzień nabycia spadku uznać dzień śmierci spadkodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, stanowiącym przepis intertemporalny, do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy w znowelizowanym brzmieniu (tj. z dniem 01.01.2007 r.), stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy. Podkreślił, że ustawa odróżnia pojęcie nabycia od pojęcia obowiązku podatkowego, zaś ustawodawca nie powiązał zastosowania nowych przepisów z data powstania obowiązku podatkowego, ale właśnie z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Ponieważ ustawa nie definiuje samodzielnie pojęcia nabycia, należy w tej mierze odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego i przyjąć, że w przypadku spadkobrania nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Ponieważ nie budzi wątpliwości, że podatniczka nabyła w powyższym rozumieniu spadek po ojcu dnia 24.07.2006 r., to zastosowanie w sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Organ podkreślił, że zmiany w ustawie, polegające na wprowadzeniu art. 4a, weszły w życie dopiero z dniem 01.01.2007 r. i mogą mieć zastosowanie jedynie do przypadków nabycia następującego po tej dacie, a przepis ten nie może być stosowany z mocą wsteczną. Nie można bowiem przyjąć, że przepis wprowadzony w życie w dniu 01.01.2007 r. może modyfikować zakres obowiązków podatkowych odnoszących się do stanów faktycznych sprzed daty jego wprowadzenia, bowiem oznaczałoby to naruszenie podstawowej zasady legislacyjnej - niedziałania prawa wstecz. Stanowisko takie mogłoby prowadzić także do odmiennego opodatkowania osób znajdujących się w tożsamym stanie faktycznym. Podatnicy bowiem, którzy nabyli spadek po dniu 12.05.006 r. i jeszcze w 2006 r. zgłosili fakt spadkobrania w organie podatkowym, podlegaliby opodatkowaniu na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31.12.2006 r., podczas gdy podatnicy zgłaszający w organie podatkowym fakt nabycia spadku już po dniu 01.01.2007 r. korzystaliby ze zwolnienia wskazanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie podatek zapłacony w pierwszym ze wskazanych przykładów nie stanowiłby nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko, zdaniem organu podatkowego, pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Jako okoliczność bez znaczenia ocenił organ fakt, że oświadczenie o przyjęciu spadku zostało złożone 16 stycznia 2007 r., a więc po dacie wejścia w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że nabycie spadku nie jest uzależnione od składania jakichkolwiek oświadczeń, a następuje z mocy samego prawa.

W kwestii zarzutu bezpodstawnego ustalenia wartości spadku w oparciu o ceny z dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu organ podatkowy wyjaśnił, iż wartość zgłoszonych do opodatkowania w niniejszej sprawie rzeczy i praw majątkowych prawidłowo ustalono na podstawie art. 6 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 upsd. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego ( art. 7 ust 1 upsd). Dla ustalenia więc podstawy opodatkowania decydujące znaczenie ma dzień powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu (art. 6 ust.4 upsd), tj. w dniu 14.03.2007 r., to zasadnie organ I instancji analizował podane w zeznaniu podatkowym wartości składników majątkowych pod kątem cen rynkowych z dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku po zmarłym H. D.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4 a ust.1 pkt 1 upsd poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od podatku oraz art. 7 ust. 1 upsd poprzez błędne przyjęcie wartości nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy za dzień nabycia spadku organ uważa datę śmierci spadkodawcy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła argumenty wskazane w odwołaniu. Zarzuciła nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu postanowień art. 4a upsd, mimo iż zostały w jej przypadku spełnione wszystkie warunki wskazane w/w przepisie tj. zalicza się do kręgu najbliższych krewnych zmarłego oraz w ciągu miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku złożyła zeznanie podatkowe z tytułu nabycia spadku. Ponadto zwolnienie wskazane w art. 4 a upsd powinno znaleźć zastosowanie również z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Podkreśliła, że zgodnie z ust. 1 art. 3 ustawy nowelizującej, ustawę w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r. stosuje się do nabycia, które nastąpiło przed 01.01.2007 r., jednak z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej. Wbrew zatem twierdzeniom organu ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania zwolnienia z art. 4a uspd, o ile jest spełniony warunek z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Skarżąca podtrzymała też swoje stanowisko co do tego, że zwolnienie od przedmiotowego podatku przysługuje jej na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy, ponieważ oświadczenie o przyjęciu spadku złożone zostało w dniu 16.01.2007r., a więc już w okresie pełnego funkcjonowania znowelizowanej ustawy.

Skarżąca ponowiła także wątpliwości co do sposobu ustalenia wartości spadku, w szczególności w odniesieniu do odziedziczonych akcji KGHM. Wartość tych akcji powinna być – zdaniem podatniczki – oszacowana w oparciu o kursy z dnia nabycia spadku. Jeśli natomiast przyjąć, że nabycie spadku nastąpiło z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego, stwierdzającego nabycie spadku, to wówczas wartość spadku organ przyjął w prawidłowej wysokości, jednak powinien zgodzić się ze skarżącą co do tego, że podatniczce przysługiwało zwolnienie od podatku, jako że spadek nabyła po 01.01.2007 r.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ zwrócił uwagę, że wprowadzona w art. 3 ust. 2 regulacja, zgodnie z którą przepis art. 4 ust. 4 upsd w brzmieniu nadanym mu ustawą nowelizującą (w którym stwierdza się, że ma on zastosowanie także do art. 4a, zawierającego zwolnienie podatkowe dla członków najbliższej rodziny) ma również zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po 12.05.2006 r., miała na celu wyrównanie sytuacji podatkowej obywateli jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W stanie prawnym obowiązującym bowiem do 31.12.2006 r. na podstawie art. 4 ust. 4 upsd z ulg podatkowych, wymienionych w art. 4 i 16 upsd mogli korzystać jedynie obywatele polscy lub osoby mające miejsce stałego pobytu na terytorium Polski. Obywatele państw członkowskich UE oraz EFTA zostali objęci dyspozycją przepisu art. 4 ust. 4 upsd dopiero od 01.01.2007 r. Natomiast w okresie od 13.05.2006 r. do 31.12.2006 r. obywatele ci mogli korzystać z w/w ulg ( wymienionych w art. 4 i 16 upsd) na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. nr 73, poz. 506). Przepis przejściowy – art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej – pozwalał zatem na skorzystanie tym grupom obywateli, którzy nabyli spadek w okresie pomiędzy 12.05.2006 r a 31.12.2006 r., a nie objęły ich przepisy w/w rozporządzenia, które obowiązywało tylko do 31.12.2006 r. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Zastosowanie z mocą wsteczną art. 4a upsd, który wszedł w życie dopiero od 01.01.07 godziłoby w zasadę lex retro non agit.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów przejściowych - art. 3 ustawy nowelizującej. Źródłem szczególnych kontrowersji stał się przy tym ust. 2 tego przepisu, co do wykładni którego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się znaczne rozbieżności.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. nabycie praw i rzeczy w drodze spadku lub darowizny od osób należących do najbliższej rodziny podatnika podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem zwolnień zawartych m.in. w art. 4 ust. 1 upsd. Na skutek nowelizacji ustawy, dokonanej ustawą z dnia 16.11.2006 r. zostało wprowadzone – w dodanym art. 4a - zwolnienie w odniesieniu do praw i rzeczy przekazywanych w kręgu osób zaliczanych do I grupy podatkowej. Zgodnie z nową regulacją (art. 4a ust. 1) osoby te są zwolnione od podatku z tytułu spadkobrania, jeżeli zgłoszą nabycie własności praw i rzeczy majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zastosowania tego właśnie zwolnienia domagała się w niniejszej sprawie skarżąca, powołując się na przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W wyroku z dnia 10.01.2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił uwagę na przyjętą w porządku prawnym generalną zasadę niedziałania prawa wstecz, podkreślając, że "Z zasady nowa norma prawna powinna odnosić się do zdarzeń przyszłych, sytuacje, w których dopuszcza się retroaktywność przepisów tj. stosowanie nowych przepisów do zdarzeń prawnych zaistniałych przed wprowadzeniem w życie zmian prawnych, są wyjątkowe i dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy zmiana prawna związana jest z koniecznością realizacji pewnych zasad, a jednocześnie realizacja tych zasad nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa". W przekonaniu tutejszego Sądu interpretacja spornego przepisu wymaga m.in. oceny, na ile rzeczywiście można przyjąć, że za zastosowaniem z mocą wsteczną zwolnienia, o którym mowa w art. 4a upsd, przemawia konieczność realizacji takich zasad. W pierwszej kolejności należy jednak ponownie podkreślić szczególny charakter art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Jest to przepis przejściowy, którego zadaniem jest rozstrzygnąć wątpliwości co do zasięgu czasowego stosowania przepisów w zmienionym brzmieniu. Pełniąc zatem w istocie funkcję reguły kolizyjnej, przepis ten powinien pozwalać na jednoznaczne wskazanie, jakie normy prawne znajdą zastosowanie do określonych stanów faktycznych, obejmujących swoim zakresem czasowym różne stany prawne. Stąd też, zdaniem Sądu, jeśli przepis przejściowy wymaga wykładni, to należy go interpretować możliwie ściśle, odwołując się w pierwszej kolejności do wykładni językowej oraz systemowej, uwzględniając strukturę omawianych przepisów. Ponadto, zdaniem tutejszego Sądu, wykładnia spornego przepisu powinna uwzględniać fakt, że dotyczy on zakresu czasowego stosowania zwolnień podatkowych, zaś w doktrynie oraz orzecznictwie utrwalił się pogląd o konieczności ścisłego interpretowania ulg i zwolnień podatkowych oraz niedopuszczalności stosowania do nich wykładni rozszerzającej – co dodatkowo każe z ostrożnością podchodzić do takiej interpretacji prawa, która prowadzi do zastosowania nowych zwolnień z mocą wsteczną.

Wykładnia systemowa spornego art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że przepis ten ustanawia odstępstwo od ogólnej zasady co do stosowania nowych przepisów, określonej w ust. 1 art. 3 – co do czego zgodne są zarówno skarżący, jak i organ podatkowy. Z art. 3 ust. 1 wynika, że za zdarzenie przesądzające (co do zasady) o tym, czy zastosowanie znajdzie ustawa w brzmieniu sprzed czy po nowelizacji, ustawodawca uznał moment nabycia własności praw i rzeczy. Jak wynika bowiem z powyższego przepisu "Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3". Zasada stosowania nowych przepisów do nabycia mającego miejsce po roku 2006 została zmodyfikowana w odniesieniu do wymienionych w ust. 2 i 3 przepisów, których stosowanie w nowym brzmieniu ustawa nowelizująca dopuściła, w określonych warunkach, w odniesieniu do nabycia praw i rzeczy przed dniem 01.01.2007 r. Sporny art. 3 ust. 2 wskazuje jeden przepis – art. 4 ust. 4 uspd w znowelizowanym brzmieniu, co do którego ustawodawca uznał, że znajdzie zastosowanie także do nabycia praw i rzeczy, które nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie nowych przepisów, bo po dniu 12.05.2006 r. Co jednak istotne jest dla wykładni spornego przepisu, powołany w nim art. 4 ust. 4 upsd, jakkolwiek odnosi się do zwolnień podatkowych, nie jest przepisem z którego bezpośrednio można wywieść jakiekolwiek zwolnienie podatkowe.

Analiza systemowa przepisów art. 4 i 4a upsd, a także analiza językowa art. 4 ust. 4 upsd bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie ustanawia sam zwolnienia podatkowego, ale dookreśla warunki zwolnień w podatku od spadków i darowizn – poprzez wskazanie kręgu podmiotów, do jakich będą miały zastosowanie zwolnienia ustanowione innymi przepisami. Świadczy o tym jednoznacznie konstrukcja tego przepisu: zwolnienia określone w ... (odesłanie do przepisów ustawy ustanawiających zwolnienia) ... stosuje się, jeżeli (sprecyzowanie warunków). Same zwolnienia zostały natomiast wprowadzone w art. 4 ust. 1 i art. 4a uspd.

Jeżeli zatem art. 4 ust. 4 upsd jest jedynie przepisem zakreślającym podmiotowy zakres zastosowania określonych zwolnień, to zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej odesłanie do tego przepisu nie może pomijać jego charakteru i sensu wynikającego z wykładni dokonanej na gruncie upsd. Skoro art. 4 ust. 4 uspd nie był przepisem samodzielnie stanowiącym zwolnienie, nie może uzyskać takiego charakteru jedynie poprzez odesłanie w ustawie nowelizującej do jego treści - nawet jeśli przyjąć, że taką interpretację mogą sugerować użyte w art. 4 ust.4 upsd sformułowania "zwolnienia..... stosuje się". Powołanie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisu ustanawiającego nowe podmiotowe warunki stosowania niektórych zwolnień od podatku od spadków i darowizn, należy zdaniem Sądu rozumieć, jako dopuszczenie przez ustawodawcę stosowania tych właśnie nowych warunków podmiotowych także w przypadku nabycia praw i rzeczy, które nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie ustawy w nowym brzmieniu, ale po dniu 12.05.2006 r. Wypada zarazem podkreślić, że powyższe warunki podmiotowe zostały sformułowane w odniesieniu do zwolnień identyfikowanych poprzez wskazanie poszczególnych jednostek redakcyjnych ustawy, w których zwolnienia te zostały ustanowione. Tego rodzaju zabieg legislacyjny, polegający na zawarciu w odrębnym przepisie warunków dotyczących stosowania innych przepisów zapewnia im względną wzajemną niezależność w razie zmiany brzmienia któregoś z nich. Zmiana przedmiotu zwolnienia określonego w jednym przepisie, przy jednoczesnym pozostawieniu w dotychczasowym brzmieniu przepisu precyzującego warunki zastosowania tego pierwszego przepisu, będzie skutkowała odniesieniem "starych" warunków do "nowego" zwolnienia. I przeciwnie, zmiana warunków bez jednoczesnej zmiany samego zwolnienia prowadzi do wniosku, że "stare" zwolnienie należy stosować na nowych warunkach.

W przekonaniu Sądu, dla spornej w niniejszej sprawie wykładni art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ma znaczenie dokonane w ustawie o podatku od spadków i darowizn rozdzielenie przepisów stanowiących zwolnienia (art. 4 ust. 1, a od dnia 01.01.2007 r. również art. 4a) od określonego w art. 4 ust. 4 zakresu podmiotowego ich stosowania. Dopuszczenie bowiem w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stosowania w nowym brzmieniu przepisu dotyczącego warunków podmiotowych zwolnień określonych w innych wskazanych przepisach upsd, jednak bez jednoczesnej modyfikacji ogólnej zasady zawartej w art. 3 ust. 1 w stosunku do obowiązywania i działania tych przepisów (stanowiących zwolnienia) powoduje, że warunki te znajdą zastosowanie jeszcze przed wejściem w życie zmian dotyczących treści samych zwolnień. Treść zwolnień, do których będzie się odnosić te warunki, trzeba ustalić z zastosowaniem reguły ogólnej, wynikającej z art. 3 ust. 1 upsd. To zaś oznacza, że skoro treść zwolnienia z art. 4 ust. 1 upsd zmieniła się od dnia 01.01.2007 r. zaś zwolnienie z art. 4a upsd dopiero od tej daty weszło w życie, to zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, po dniu 12.05.2007 r. do osób spełniających w dniu nabycia spadku określone w art. 4 ust. 4 upsd warunki co do obywatelstwa i miejsca zamieszkania można będzie do dnia 31.12.2006 r. stosować zwolnienie z art. 4 ust. 1 uspd w brzmieniu, w jakim wówczas obowiązywało.

Odnotowując pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 782/07, Sąd w niniejszym składzie nie podzielił obawy co do tego, że przyjęta przez organ wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej prowadzi do pominięcia w części obowiązującego przepisu prawnego. Nie można przyjąć, że art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej pozbawia znaczenia normatywnego część przepisu art. 4 ust. 4 upsd. Sporny art. 3 ust. 2 nie powołuje wprost art. 4 ust. 1 i 4a upsd, a więc nie można stwierdzić, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia pomija część interpretowanego przepisu art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Natomiast jako przepis intertemporalny, art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, łącznie z art. 3 ust. 1 i art. 5 tej ustawy, dookreśla zakres zastosowania art. 4 ust. 4 upsd. Ten zaś, interpretowany w świetle powyższych przepisów, nie może być uznany za pozbawiony w części znaczenia normatywnego, a jedynie można stwierdzić, że zakres jego faktycznego zastosowania może być różny, w zależności od stanu prawnego obowiązującego w chwili nabycia rzeczy i praw majątkowych przez osoby wskazane w tym przepisie.

Reasumując należy stwierdzić, że powołanie w przepisach przejściowych art. 4 ust. 4 upsd sprawiło jedynie, że wstecznie z tą datą został poszerzony krąg adresatów zwolnień, jakie w danym momencie były zawarte we wskazanych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale nie mogło spowodować "pośredniego" wejścia w życie z datą 13.05.2006 r. samych zwolnień w nowym brzmieniu. Skoro bowiem w art. 3 ust.1 ustawy nowelizującej ustawodawca wprowadził zasadę, że przepisy ustawy w nowym brzmieniu nie mają zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 01.01.2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, to jeżeli w powołanych ust. 2 i 3 oraz art. 5 ustawy nowelizującej nie określono inaczej daty wejścia w życie zwolnień, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 4a uspd, zastosowanie znajdzie powyższa zasada ogólna – tj. zwolnienia te będą obowiązywać dopiero od 01.01.2007 r. Do tego czasu odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej do art. 4 ust. 4 uspd, może być interpretowane jedynie jako rozszerzenie z mocą wsteczną nowych warunków podmiotowych korzystania ze zwolnień, jakie w danym czasie obowiązywały na podstawie wskazanych w art. 4 ust. 4 przepisów. To prowadzi do wniosku, że na mocy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej także podmioty wcześniej (przed 01.01.07) nie wymienione w art. 4 ust. 4 upsd - a więc obywatele państw członkowskich, mogły korzystać ze zwolnień: do 31.12.2006 – takich, jakie wówczas zawarto w art. 4 ust. 1 upsd (art. 4a nie obowiązywał), zaś po dniu 01.01.2007 – w pełnym zakresie tj. ze zwolnień ustanowionych w art. 4 ust. 1 i 4a upsd w nowym brzmieniu (art. 5 ustawy nowelizującej).

Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn zróżnicowane zostały skutki prawne nabycia rzeczy i praw majątkowych oraz powstania obowiązku podatkowego. Warto ponownie zauważyć, że z brzmienia art. 3 ustawy nowelizującej (zarówno w ust. 1 jak i 2) wynika, że ustawodawca przyjął zasadę, iż o zastosowaniu określonych przepisów winna decydować data zdarzenia, jakim jest nabycie własności praw i rzeczy. Moment powstania obowiązku podatkowego nie został wskazany w przepisach przejściowych jako właściwy dla ustalenia obowiązujących przepisów – choć ustawodawca miał taką możliwość. Zaakceptowanie prezentowanej przez skarżącą wykładni art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej poddaje natomiast w wątpliwość konsekwencję ustawodawcy, który z jednej strony wyraża w art. 3 wprost zasadę, że możliwość stosowania znowelizowanych przepisów jest uzależniona od momentu nabycia rzeczy i praw majątkowych, zaś z drugiej strony faktyczne zastosowanie nowych zwolnień do podatników, którzy nabyli spadek po 12.05.2006 r. a przed 01.01.2007 r. pozostawałoby jednak uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie bowiem za właściwą interpretacji proponowanej przez skarżącą ma ten skutek, że poza możliwością skorzystania ze zwolnień w zakresie obowiązującym od 01.01.2007 r. pozostawaliby podatnicy, którzy nabyli prawa majątkowe i rzeczy po 12.05.2006 r., a obowiązek podatkowy powstał u nich już w 2006 r. – np. w związku z szybszym przeprowadzeniem postępowania spadkowego. Do podatników tych nie będą mieć zastosowania przepisy nowej ustawy ani przepisy przejściowe. Na niezasadność uzależnienia stosowania nowych przepisów od daty powstania obowiązku podatkowego zwrócono zresztą uwagę w wyrażonym w zastrzeżeniach do projektu zmian ustawy stanowisku Rady Ministrów, wskazując, że prowadziłoby to do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy zwlekali z przeprowadzeniem postępowań spadkowych oraz zgłoszeniem obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego trudno się doszukać zasad, realizacji których miałoby w tym przypadku służyć odstąpienie od powołanej na wstępie zasady lex retro non agit.

Końcowo zwrócić należy uwagę, że także wykładnia historyczna i celowościowa potwierdzają zasadność wywiedzionej powyżej interpretacji opartej na wykładni systemowej. Zbieżność wskazanej w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej daty 12.05.2006 r. z datą, od której obowiązywało powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników nie jest przypadkowa. Rozporządzenie to miało ograniczony zakres czasowy jego stosowania – do dnia 31.12.2006 r., wobec czego w razie stwierdzenia po dniu 01.01.2007 r. nabycia przez obywatela jednego z państwa członkowskich UE lub EFTA spadku pomiędzy dniem 12.05.2006 r. a dniem 01.01.2007 r. stosowanie tego rozporządzenia nie byłoby możliwe. W tym przypadku – wbrew temu, co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraził w swoim wyroku z dnia 03.12.2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07, istotne jest, że od osób tych nie pobierano w okresie od 13.05.2006 r. do 31.12.2006 r. podatku na podstawie zaniechania, a nie zwolnienia ustawowego. Zaniechanie jest bowiem instytucją, która może być stosowana w okresie obowiązywania podstawy prawnej zaniechania i w odniesieniu do obowiązku podatkowego, który już powstał – a te warunki nie mogły być spełnione przez wskazanych w tym rozporządzeniu obywateli, którzy nie zakończyli jeszcze w 2006 r. swoich postępowań spadkowych. Tak więc sporny art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej pozwalał na objęcie także takich osób ulgą – tym razem zwolnieniem podatkowym, przy czym, co wyjaśniono powyżej, ulgi te mogły mieć do nich zastosowanie w zakresie w jakim w danym czasie obowiązywały, o czym decydował art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu błędnego ustalenia przez organ podatkowy podstawy prawnej, Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Jak już zaznaczono, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn moment powstania obowiązku podatkowego nie został zrównany z momentem nabycia spadku. Z uwagi na brak własnej definicji nabycia spadku zastosowanie znajdą w tej mierze przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi nabycie spadku dokonuje się w chwili otwarcia spadku (art. 925 k.c.), to zaś następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Nie może mieć więc znaczenia, kiedy skarżąca uzyskała faktyczną możliwość dysponowania spadkiem – jeżeli śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu 24.07.2006 r., w z tą datą doszło do nabycia spadku. Postanowienie Sądu, stwierdzające nabycie spadku, ma charakter jedynie deklaratoryjny. Z kolei w myśl art. 6 upsd obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (ust. 1), a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (...) (ust. 4). Jednocześnie prawidłowo organ wskazał na przepis art. 7 ust. 1 upad, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 upsd, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, natomiast w myśl art. 8 ust. 3 upsd wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca wskazał inny moment jako właściwy dla ustalenia stanu rzeczy i praw wchodzących do spadku (moment nabycia), a inny jako właściwy dla ustalenia cen, według których należy określić wartość spadku (dzień powstania obowiązku podatkowego).

Uwzględniając powyższe, skoro spadkodawca H. D. zmarł 24.07.2006 r., to organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2007 r., uznając że nabycie przez skarżącą spadku podlegało opodatkowaniu, z uwzględnieniem kwot wolnych oraz stawki podatkowej przewidzianej dla nabywców należących do I grupy podatkowej. Podstawę opodatkowania prawidłowo ustalono w oparciu o deklarację spadkobierców oraz z uwzględnieniem cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.