Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2157/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.726 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] Nr [...] z dnia [...]r. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od maja do października 2008r., w łącznej wysokości [...] zł w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt. III SA/GI 1379/13 z dnia 22 kwietnia 2014r., którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] Nr [...] z dnia [...]r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r., natomiast w pozostałym zakresie oddalił skargę odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące mai, czerwiec, lipiec, sierpień 2008r. oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2008r. w kwocie [...] złotych i za miesiąc październik 2008r. w kwocie [...] zł .

Stan sprawy jest następujący:

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] po rozpatrzeniu wniosku ([...] z dnia [...]r.) Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w dniu [...]r. decyzją nr [...] do [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od styczeń 2008r. do grudnia 2008r. w wysokości [...] zł.

W treści swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji uzasadniając fakt dokonania odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wyjaśnił, iż polskie przepisy podatkowe w kontekście przepisów europejskich w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej są obowiązujące w związku z czym w sprawie nie może nastąpić stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego gdyż jest on prawnie należny.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi naruszenie :

- przepisu art. 72 §1 pkt 1 oraz art. 75 §2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego w sprawie C-475/07;

- przepisu art. 77 §1 pkt 2 w związku z art. 72 §1 pkt 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lutego w sprawie C-475/07;

- art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu Strony - Dyrektor Izby Celnej w [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na ww. decyzję wniesiono skargę do WSA zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (2003/96/WE) w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (92/12/EWG) w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07;

art. 72 §1 pkt 1 oraz art. 75 §2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej.

W dniu [...]r. do Izby Celnej w [...] wpłynął prawomocny wyrok WSA (Sygn. akt III S.A./G11476/11) z dnia 4 listopada 2011r. ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. z siedzibą w C., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]r. Nr [...], którym oddalono skargę Strony.

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...]r., w którym organ podatkowy zażądał uzupełnienia wniosku [...] z dnia [...]r. - Strona - za pismem nr [...] z dnia [...]r. poinformowała, że cyt.:

1. "w jej ocenie treść faktur sprzedaży energii elektrycznej nie ma związku z badaniem faktu ponoszenia przez ,,A’’ ciężaru ekonomicznego."

2. "w cenie sprzedawanej przez nią w rozpatrywanym okresie energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku i usług, został zawarty podatek akcyzowy."

3. "ze względu na specyfikę działalności oraz relacje biznesowe z kontrahentami wprowadzenie obciążenia podatkiem akcyzowym energii elektrycznej istotnie wpływało na działalność ,,A’’ (jako jeden z podstawowych czynników mających wpływ na ustalanie ceny sprzedawanej energii)."

4. "w okresie, w którym weszły w życie przepisy dotyczące obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej (tj. w marcu 2002r.), ,,A’’ nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej (...). Tym samym, nie jest możliwe dostarczenie (...) dokumentacji obrazującej zmianę ceny sprzedaży energii elektrycznej w momencie wejścia w życie omawianych przepisów."

5. "informacje dotyczące sposobu ustalania ceny energii elektrycznej zawarte są we fragmentach umowy stanowiących Załącznik nr 2 do niniejszego pisma."

Spółka dostarczyła ponadto: Sprawozdanie [...] za rozpatrywany okres. fragmenty umów obowiązujących w omawianym okresie, dotyczące sposobu ustalania ceny i uwzględniania obciążeń podatkowych (w tym podatku akcyzowego) w cenie sprzedawanej energii elektrycznej.

Organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. w wysokości [...] zł. Podstawą prawną były przepisy określone w art. 72 §1 pkt 1 oraz art. 75 §2 pkt 1a Ordynacji podatkowej.

W treści swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji uzasadniając fakt dokonania odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, potwierdzony przez wnioskodawcę w piśmie nr [...] z dnia [...]r., że cyt. "w cenie sprzedawanej przez nią (Spółkę) w rozpatrywanym okresie energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku i usług, został zawarty podatek akcyzowy", Świadczą o tym jednoznacznie również zapisy na fakturach sprzedaży energii elektrycznej (dostarczonych przez wnioskodawcę) dokonanej w okresie styczeń-grudzień 2008r. (np. faktura VAT nr: [...] z dnia [...]r.). Ponadto organ I instancji podnosi, że fakt cyt. "w cenie sprzedawanej przez nią (Spółkę) w rozpatrywanym okresie energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku i usług, został zawarty podatek akcyzowy." potwierdza również dostarczony przez Stronę "Protokół uzgodnienia Ceny Energii elektrycznej netto na rok 2008 na podstawie Umowy na Dostawę Energii Elektrycznej pomiędzy ,,A’’ Sp. z o.o. z dnia [...]r." (Załącznik nr 1 do Aneksu nr 6). Również analiza sprawozdania [...] ("Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2008r.") w dziale 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł", dowodzi - w przekonaniu organu I instancji - że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 09). Natomiast, wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w skład których wchodzi podatek akcyzowy.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał, że podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę/nabywców energii elektrycznej a to z kolei oznacza, że wnioskodawca nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru.

Jednocześnie organ I instancji odniósł się do kwestii "zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w kwocie [...] zł" i uznał w tej materii, że kwota akcyzy zapłaconej z tytułu produkcji energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii została zawarta w całkowitej kwocie akcyzy wnioskowanej do zwrotu za okres od 05 do 10.2008r, w konsekwencji czego - w przekonaniu organu I instancji - iż podatek akcyzowy dotyczący energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę/nabywców energii elektrycznej, to Wnioskodawca nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru.

W odwołaniu do Dyrektora Izby Celnej w [...] strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (2003/96/WE) oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 w związku z art. 74 pkt 1 i art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że za okres, którego dotyczy postępowanie, Spółka jako producent energii elektrycznej była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom i redystrybutorom;

2. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z Uchwałą IG NSA poprzez brak właściwego zgromadzenia i przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie, wadliwe ustalenia stanu faktycznego i uznanie, że Spółka nie ponosiła uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom, ponieważ ciężar ekonomiczny tego podatku został w całości przez ,,A’’ wkalkulowany w cenę energii elektrycznej i tym samym przerzucony na kontrahentów;

3. art. 197 §1 w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z Uchwałą IG NSA poprzez odmowę powołania biegłego w celu wydania przez niego opinii w zakresie ponoszenia przez ,,A’’ uszczerbku majątkowego związanego z podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji brak właściwego zgromadzenia i przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego.

4. art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w kontekście Uchwały IG NSA poprzez uznanie, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego, gdyż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego został przerzucony przez ,,A’’ w całości na kontrahentów w wyniku wliczenia uiszczonego podatku akcyzowego w całości do podstawy opodatkowania do celów rozliczeń w podatku od towarów i usług;

5. art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak logiki oraz spójności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem decyzji w zakresie założenia, że cały ciężar ekonomiczny podatku został przez Spółkę wkalkulowany w cenę energii elektrycznej, co nie wynika ze zgromadzonych dowodów.

6. art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2008r. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, z uwagi na przewidziane nim bezwarunkowe zwolnienie przedmiotowej energii z podatku akcyzowego, jak również poprzez wadliwe zastosowanie konkluzji z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r., w sytuacji, w której nie dotyczy ona przedmiotowego zagadnienia;

7. niezależnie, jedynie z ostrożności procesowej art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2008r. w związku z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne uznanie, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego nienależnie uiszczonego od energii elektrycznej wytworzonej z [...], został przerzucony na kontrahentów, oraz brak właściwego zgromadzenia i przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie, wadliwe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że Spółka nie ponosiła uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...]r. o Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do WSA w Gliwicach Strona zarzuciła organom naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z dnia 31 października 2003r. z późniejszymi zmianami) (2003/96/WE) oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. Wspólnot Europejskich L 76/1 z dnia 23 marca 1992r. z późniejszymi zmianami) w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 w związku z art. 74 pkt 1 i art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że za okres, którego dotyczy postępowanie, Spółka jako producent energii elektrycznej była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom i redystrybutorom;

2) w odniesieniu do odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie energii wytworzonej z [...] - naruszenie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2008r. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie energii wytworzonej z [...], pomimo bezwarunkowego zwolnienia przedmiotowej energii z podatku akcyzowego, jak również poprzez wadliwe zastosowanie konkluzji wynikającej z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 20011 r., w sytuacji, w której nie dotyczy ona przedmiotowego zagadnienia;

- niezależnie, jedynie z ostrożności procesowej - art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2008r. w związku z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późniejszymi zmianami), oraz w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późniejszymi zmianami) poprzez arbitralne uznanie, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego nienależnie uiszczonego od energii elektrycznej wytworzonej z [...] został przerzucony na kontrahentów, oraz brak właściwego zgromadzenia i przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie, wadliwe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że Spółka nie ponosiła uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom;

3) w odniesieniu do energii elektrycznej innej niż energia wytworzona w [...] naruszenie:

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późniejszymi zmianami) w związku z Uchwałą Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, poprzez brak właściwego zgromadzenia i przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie, wadliwe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że Spółka nie ponosiła uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom, ponieważ ciężar ekonomiczny tego podatku został w całości przez ,,A’’ wkalkulowany w cenę energii elektrycznej i tym samym przerzucony na kontrahentów;

- art. 197 §1 w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z Uchwałą Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, poprzez odmowę powołania biegłego w celu wydania przez niego opinii w zakresie ponoszenia przez ,,A’’ uszczerbku majątkowego związanego z podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji brak właściwego zgromadzenia i przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego;

- art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późniejszymi zmianami), w kontekście uchwały Izby Gospodarczej NSA poprzez uznanie, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego, gdyż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego został przerzucony przez ,,A’’ w całości na kontrahentów w wyniku wliczenia uiszczonego podatku akcyzowego w całości w cenę sprzedawanej przez ,,A’’ energii elektrycznej;

- art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak logiki oraz spójności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a uzasadnieniem decyzji w zakresie założenia, że cały ciężar ekonomiczny podatku został przez Spółkę wkalkulowany w cenę energii elektrycznej, co nie wynika ze zgromadzonych dowodów.

W dniu [...]r. do Izby Celnej w [...] wpłynął prawomocny wyrok WSA w Gliwicach Sygn. akt III S.A./GI 1379/13 z dnia 22 kwietnia 2014r.

W wyroku WSA stwierdził, iż decyzja Dyrektora z dnia [...]r., której rozstrzygnięciem było utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] Nr [...] do [...] z dnia [...]r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2008r., zasługuje na uchylenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r., w związku z naruszeniem art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) oraz naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważył, że skarga okazała się zasadna w części, tzn. odnośnie tych okresów rozliczeniowych (miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r.), w których wystąpiły podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) z tytułu wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni to stanowisko Sądu i określi stosowną nadpłatę z tego tytułu.

Organ po przywołaniu treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził , iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z powyższym przytoczył ową ocenę prawną dokonaną przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 kwietnia 2014r. o Sygn. akt III SA/GI 1379/13. Wskazał, iż Sąd zauważył, że " organy podatkowe błędnie oceniły, że w miesiącach od maja do października 2008r. nie wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Sąd przytoczył art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., który stanowi, że "zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii". W związku z powyższym Sąd wskazał, iż z tego zwolnienia wynika taki skutek, że na każdym etapie obrotu taka energia nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym, czyli jej sprzedaż przez dystrybutora lub redystrybutora następnym podmiotom, aż po konsumenta, wolą polskiego ustawodawcy nie może być obciążona podatkiem akcyzowym. A zatem Sąd skonstatował powyższe wyjaśniając, że cyt. "Oznacza to, że cena energii wytworzonej z [...] będzie niższa od ceny energii wytworzonej ze źródeł konwencjonalnych. Jest to inna sytuacja w stosunku do tej opisywanej powyżej, gdzie w 2008r. sprzedaż energii elektrycznej nie objętej tym zwolnieniem była opodatkowania, ale nie przy sprzedaży przez producenta, tylko przez dystrybutora lub redystrybutora, aż po konsumenta. W tym przypadku podatek akcyzowy był należny z pominięciem sprzedaży dokonanej przez producenta. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem organów, że również w przypadku nienależnie zapłaconego podatku z tytułu spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z podatku, np. z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., należy stosować przesłankę "zubożenia", na którą wskazał NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r., IGPS 1/11. W zakresie istnienia zwolnienia Strona przedłożyła stosowne świadectwa pochodzenia takiej energii. Tym zarzut naruszenia 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. był zasadny. W konsekwencji organy pomijając określone dokumenty wskazujące na pochodzenie określonej energii z [...] naruszyły również przepisy procesowe, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej’. W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni to stanowisko Sądu i określi stosowną nadpłatę z tego tytułu.

Organ wskazał, iż w dniu [...]r. organ II instancji w ramach postępowania odwoławczego zlecił przeprowadzenie postępowania w zakresie doprecyzowania następujących kwestii za poszczególne okresy rozliczeniowe (za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 roku), tj.:

1) ustalenie ilości wyprodukowanej energii elektrycznej ww. okresach rozliczeniowych,

2) wyjaśnienie (ustalenie) czy składając deklaracje za ww. okresy rozliczeniowe (deklaracje pierwotne) energię pochodzącą z [...], podatnik ujął w polu 13 załącznika AKC - 3/H, i w ten sposób wyliczył akcyzę, a następnie czy podatnik wykazał w polu 8 załącznika AKC-3/H jakiekolwiek zwolnienia/pomniejszenia, a jeżeli tak, to należy ustalić czego dotyczyły (czy wśród tych zwolnień/pomniejszeń ujął kwotę akcyzy wyliczoną od energii wytworzonej z [...]), oraz

3) rozchodowanie energii pochodzącej z [...], tzn. ustalenie czy faktycznie sprzedana energia zawierała akcyzę i została określona w fakturach, czy też energia ta została wykorzystana na własne potrzeby.

Ze względu na fakt, iż Strona otrzymała świadectwa pochodzenia (wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie art. 9e ust. 1-5a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne - Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 z późniejszymi zmianami) od września do grudnia 2008r. (świadectwo pochodzenia Nr [...] z dnia [...]r., świadectwo pochodzenia Nr [...] z dnia [...]r., oraz świadectwo pochodzenia Nr [...] z dnia [...]r.) powyższego sprawdzenia należało dokonać we wszystkich okresach rozliczeniowych.

Wskazał, iż otrzymał uzupełniony o zebrany, dodatkowy materiał dowodowy, w postaci: deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC) za miesiące od maja do października 2008r" oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej za miesiące od maja do października 2008r., pismo Nr [...] z dnia [...]r., pismo z dnia [...]r., w którym Strona wyjaśniła, że składając deklaracje pierwotne dla podatku akcyzowego za miesiące od maja do października 2008r. w-polach-13 załączników [...], Spółka ujęła energię pochodzącą z [...] i na tej podstawie wyliczyła zadeklarowane kwoty akcyzy. Natomiast w ramach zwolnień/pomniejszej wykazanych w polach 8 załączników [...] przedmiotowych deklaracji pie ujęła kwot akcyzy wyliczonej od energii wytworzonej z [...].

W dniu [...]r. organ II instancji pismem Nr [...] wezwał Stronę do przesłania informacji w kwestii posiadania przez Spółkę .umorzonych - przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - w drodze decyzji świadectw pochodzenia, a to z uwagi na fakt, iż Spółka otrzymała świadectwa pochodzenia wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki od września do grudnia 2008r. (świadectwo pochodzenia Nr [...] z dnia [...]r., świadectwo pochodzenia Nr [...] z dnia [...]r., oraz świadectwo pochodzenia Nr [...] z dnia [...]r.).

Jednocześnie po analizie zebranej dokumentacji w kontekście rozchodowania energii, organ II instancji wniósł o ustosunkowanie się Strony do ustaleń za poszczególne miesiące, tj.

1) w deklaracji pierwotnej z dnia [...]r. dla podatku akcyzowego (AKC-3) za miesiąc maj 2008 roku w rubryce "e" - ilość energii elektrycznej w załączniku (informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej - AKC-3/H) do ww. deklaracji wskazano ilość [...] MWh energii elektrycznej. Natomiast jak wynika z sumowania (łącznie [...] MWh = [...] MWh + [...] MWh) faktur VAT dokumentujących sprzedaż energii za miesiąc maj 2008 roku, które wynosi [...] MWh oraz wskazanej w piśmie Nr [...] z dnia [...]r. ilości [...] MWh energii elektrycznej wykorzystanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów zgodnie z §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 z 2004r., poz. 966 z późniejszymi zmianami) łączna kwota wynosi [...] MWh. A zatem porównanie ilości energii elektrycznej wynikającej z deklaracji AKC-3 oraz zsumowania faktur VAT i energii elektrycznej wykorzystanej, w. .procesie produkcji (na podstawie §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów) dowodzi o braku bilansowania się. Ponadto organ odwoławczy wniósł o udzielenie odpowiedzi: czego dotyczy ilość [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN, wskazanej w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 (korekta) za miestacmai 2008 roku złożonej w dniu [...] roku w Urzędzie Celnym w [...].

2) W deklaracji pierwotnej z dnia [...]r. dla podatku akcyzowego (AKC-3) za miesiąc czerwiec 2008 roku w rubryce "e" - ilość energii elektrycznej w załączniku (informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej - AKC-3/H) do ww. deklaracji wskazano ilość [...] MWh energii elektrycznej. Natomiast jak wynika z sumowania (łącznie [...] MWh = [...] MWh + [...] MWh) faktur VAT dokumentujących sprzedaż energii za miesiąc czerwiec 2008 roku, które wynosi [...] MWh oraz wskazanej w piśmie Nr [...] z dnia [...]r. ilości [...] MWh energii elektrycznej wykorzystanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów zgodnie z §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 z 2004r., poz. 966 z późniejszymi zmianami) łączna kwota wynosi [...] MWh. A zatem porównanie ilości energii elektrycznej wynikającej z deklaracji AKC-3 oraz zsumowania faktur VAT i energii elektrycznej wykorzystanej w procesie produkcji (na podstawie §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów) dowodzi o braku bilansowania się. Ponadto organ odwoławczy wniósł o udzielenie odpowiedzi: czego dotyczy ilość [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN, wskazanej w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 (korekta) za miesiąc czerwiec 2008 roku złożonej w dniu [...] roku w Urzędzie Celnym w [...].

3) W deklaracji pierwotnej z dnia [...]r. dla podatku akcyzowego (AKC-3) za miesiąc lipiec 2008 roku w rubryce "e" - ilość energii elektrycznej w załączniku (informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej - AKC-3/H) do ww. deklaracji wskazano ilość [...] MWh energii elektrycznej. Natomiast jak wynika z sumowania (łącznie [...] MWh = [...] MWh + [...] MWh) faktur VAT dokumentujących sprzedaż energii za miesiąc lipiec 2008 roku, które wynosi [...] MWh oraz wskazanej w piśmie Nr [...] z dnia [...]r. ilości [...] MWh energii elektrycznej wykorzystanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów zgodnie z §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego łączna kwota wynosi [...] MWh. A zatem porównanie ilości energii elektrycznej wynikającej z deklaracji AKC-3 oraz zsumowania faktur VAT i energii elektrycznej wykorzystanej w procesie produkcji (na podstawie §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów) dowodzi o braku bilansowania się. Ponadto organ odwoławczy wniósł o udzielenie odpowiedzi: czego dotyczy ilość [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN, wskazanej w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 (korekta) za miesiąc lipiec 2008 roku złożonej w dniu [...] roku w Urzędzie Celnym w [...].

4) W deklaracji pierwotnej z dnia [...]r. dla podatku akcyzowego (AKC- 3) za miesiąc sierpień 2008 roku w rubryce "e" - ilość energii elektrycznej w załączniku (informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej - AKC-3/H) do ww. deklaracji wskazano ilość [...] MWh energii elektrycznej. Natomiast jak wynika z sumowania (łącznie [...] MWh = [...] MWh + [...] MWh) faktur VAT dokumentujących sprzedaż energii za miesiąc sierpień 2008 roku, które wynosi [...] MWh oraz wskazanej w piśmie Nr [...] z dnia [...]r. ilości [...] MWh energii elektrycznej wykorzystanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów zgodnie z §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 z 2004r., poz. 966 z późniejszymi zmianami) łączna kwota wynosi [...] MWh. A zatem porównanie ilości energii elektrycznej wynikającej z deklaracji AKC-3 oraz zsumowania faktur VAT i energii elektrycznej wykorzystanej w procesie produkcji (na podstawie §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów) dowodzi o braku bilansowania się.

Ponadto organ odwoławczy wniósł o udzielenie odpowiedzi: czego dotyczy ilość [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN, wskazanej w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 (korekta) za miesiąc sierpień 2008 roku złożonej w dniu [...] roku w Urzędzie Celnym w [...].

5) W deklaracji pierwotnej z dnia [...]r. dla podatku akcyzowego (AKC-3) za miesiąc wrzesień 2008 roku w rubryce "e" - ilość energii elektrycznej w załączniku (informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej - AKC-3/H) do ww. deklaracji wskazano ilość [...] MWh energii elektrycznej. Natomiast jak wynika z sumowania (łącznie [...] MWh = [...] MWh + [...] MWh) faktur VAT dokumentujących sprzedaż energii za miesiąc wrzesień 2008 roku, które wynosi [...] MWh oraz wskazanej w piśmie Nr [...] z dnia [...]r. ilości [...] MWh energii elektrycznej wykorzystanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów zgodnie z §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 z 2004r., poz. 966 z późniejszymi zmianami) łączna kwota wynosi [...] MWh. A zatem porównanie ilości energii elektrycznej wynikającej z deklaracji AKC-3 oraz zsumowania faktur VAT i energii elektrycznej wykorzystanej w procesie produkcji (na podstawie §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów) dowodzi o braku bilansowania się. Ponadto organ odwoławczy wniósł o udzielenie odpowiedzi: czego dotyczy ilość [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN, wskazanej w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 (korekta) za miesiąc wrzesień 2008 roku złożonej w dniu [...] roku w Urzędzie Celnym w [...].

6) W deklaracji pierwotnej z dnia [...]r. dla podatku akcyzowego (AKC-

3) za miesiąc październik 2008 roku w rubryce "e" - ilość energii elektrycznej w załączniku (informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej - AKC-3/H) do ww. deklaracji wskazano ilość [...] MWh energii elektrycznej. Natomiast jak wynika z sumowania (łącznie [...] MWh = [...] MWh + [...] MWh) faktur VAT dokumentujących sprzedaż energii za miesiąc październik 2008 roku, które wynosi [...] MWh oraz wskazanej w piśmie Nr [...] z dnia [...]r. ilości [...] MWh energii elektrycznej wykorzystanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów zgodnie z §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 z 2004r., poz. 966 z późniejszymi zmianami) łączna kwota wynosi [...] MWh. A zatem porównanie ilości energii elektrycznej wynikającej z deklaracji AKC-3 oraz zsumowania faktur VAT i energii elektrycznej wykorzystanej w procesie produkcji (na podstawie §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów) dowodzi o braku bilansowania się. Ponadto organ odwoławczy wniósł o udzielenie odpowiedzi: czego dotyczy ilość [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN, wskazanej w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 (korekta) za miesiąc październik 2008 roku złożonej w dniu [...] roku w Urzędzie Celnym w [...].

W odpowiedzi Strona pismem z dnia [...]r. wyjaśniła, iż świadectwa pochodzenia zostały przez Spółkę sprzedane na Towarowej Giełdzie Energii za pośrednictwem Domu Maklerskiego ,,B’’ S.A. Jednocześnie Strona wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie nie było uzależnione od umorzenia świadectwa pochodzenia.

Ponadto Spółka w piśmie przedłożyła zestawienie, w którym Spółka przedstawiła wyliczenie ilości energii elektrycznej za poszczególne miesiące od maja do października 2008r. Zauważyła, że różnica w wyliczeniach Dyrektora polega na nieuwzględnieniu energii zakupionej z rynku bilansującego oraz energii zakupionej z obrotu przez Spółkę. Jednocześnie wyjaśniła w oparciu o kalkulację opodatkowania energii elektrycznej, że kwoty, od których wyliczono podatek akcyzowy w korektach deklaracji, dotyczą podatku akcyzowego od energii zużytej na potrzeby własne nieprodukcyjne tj. tej energii, która zużyta na własne potrzeby nie korzysta ze zwolnienia.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ stwierdził, iż nie jest sporny stan faktyczny sprawy. Stan ten dotyczy energii wytworzonej w okresie sprzed decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o numerach:

1) świadectwo pochodzenia Nr [...] z dnia [...]r. - okres wytworzenia energii: [...]r, do [...]r., ilość energii elektrycznej objęta świadectwem: [...] MWh,

2) świadectwo pochodzenia Nr [...] z dnia [...]r., okres wytworzenia energii: [...]r. do [...]r., ilość energii elektrycznej objęta świadectwem: [...] MWh, oraz

3) świadectwo pochodzenia Nr [...] z dnia [...]r. - okres wytworzenia energii: [...]r. do [...]r.. ilość energii elektrycznej objęta świadectwem: [...] MWh.

Organ zaznaczył, że w okresie, który obejmuje niniejsza sprawa, obowiązujące zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 97, poz. 966 z późniejszymi zmianami).

Wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy, czyli m.in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. W rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności podatku akcyzowego.

Stosownie do brzmienia art. 23 ust. 3 ustawy podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Jest to więc zwolnienie przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Dokumentowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych następuje poprzez legitymowanie się świadectwem pochodzenia, zatem dla zastosowania przewidzianego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia z podatku akcyzowym świadectwo jest niezbędne.

Organ zwrócił uwagę, że zwolnienie jest rodzajem ulgi, w tym przypadku o charakterze przedmiotowym (energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii) i zostało przewidziane w ustawie podatkowej. W przepisie zawartym w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca nie zdefiniował w cytowanej ustawie akcyzowej określenia "odnawialne źródła energii". Definicję taką zawiera natomiast ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którą odnawialne źródło energii to źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych (art. 3 pkt 20). Definicja powyższa jest tożsama w swojej treści z definicją odnawialnego źródła energii zawartą w art. 2 pkt 30 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 176, poz. 37). Wprowadzenie instytucji "świadectwa pochodzenia energii" wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001 r.). Podstawowe założenia tej dyrektywy dotyczyły uregulowania kwestii związanych ze zdefiniowaniem źródeł odnawialnych, określeniem globalnego dla cesje UE celu indykatywnego oraz krajowych celów ilościowych, schematów wspierania rozwoju energetyki odnawialnej, gwarancji pochodzenia energii odnawialnej, procedur administracyjnych dotyczących wydawania pozwoleń w odniesieniu do elektrowni wytwarzających energię w źródłach odnawialnych, a także zagadnień związanych z dostępem do systemu przesyłowego. Podstawowym dokumentem, który musi uzyskać każde źródło odnawialne, zanim będzie mogło skorzystać z systemu wsparcia w postaci świadectwa pochodzenia jest koncesja (por. Zdzisław Muras, komentarz do art. 9(e) ustawy - Prawo energetyczne, LEX 2010). Przepis art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

Reasumując podkreślił organ, iż zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (art. 9e ust.3) w drodze decyzji w okresie od 1 maja 2004r. do 30 września 2005r., a od 1 października 2005r.- z odpowiednim zastosowaniem przepisów k.p.a. o wydawaniu zaświadczeń. Świadectwo pochodzenia jest dokumentem potwierdzającym wytworzenie energii elektrycznej w Odnawialnym Źródle Energii. Świadectwa pochodzenia energii odnawialnej, często nazywanymi zielonymi świadectwami, wydawane są przez Prezesa URE ("URE") za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, na którego obszarze działania znajduje się odnawialne źródło energii, na podstawie wniosków otrzymanych od wytwórców energii. Jednym z mechanizmów wprowadzonych przez Prawo energetyczne w celu promowania produkcji energii odnawialnej jest obrót świadectwami pochodzenia. Zgodnie z Art. 9e Prawa energetycznego, wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii powinno być potwierdzone przez tzw. "świadectwo pochodzenia", które potwierdza jej pochodzenie. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ma wybór pomiędzy:

• uzyskaniem takich świadectw i przedstawieniem ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, albo

• uiszczeniem tzw. opłaty zastępczej obliczonej zgodnie ze wzorem określonym w Prawie energetycznym.

Powyższy obowiązek uznaje się za spełniony, jeżeli w danym roku przedsiębiorstwo energetyczne osiągnęło określony udział ilościowy sumy energii elektrycznej wynikającej ze świadectw pochodzenia, które przedsiębiorstwo energetyczne przedstawiło do umorzenia, lub z uiszczonej przez przedsiębiorstwo energetyczne opłaty zastępczej, w całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez to przedsiębiorstwo wykonanej na rzecz odbiorców końcowych. Świadectwa pochodzenia, wydawane przez Prezesa URE przedsiębiorstwom energetycznym zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej w [...], potwierdzają m.in. ilość energii elektrycznej odnawialnej wytworzonej w danym okresie. Świadectwa są wydawane przez Prezesa URE na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku. Wniosek musi zostać złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, na którego obszarze działania znajduje się odnawialne źródło energii określone we wniosku, w terminie 45 dni od dnia zakończenia okresu wytworzenia danej ilości energii elektrycznej objętej tym wnioskiem. Do wydawania świadectw pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy KPA o wydawaniu zaświadczeń. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538). Powstają z chwilą zapisania świadectwa pochodzenia po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot prowadzący giełdę towarową i przysługują osobie bądź podmiotowi, będącemu posiadaczem tego konta. Obrót świadectwami pochodzenia jest prowadzony przez Towarową Giełdę Energii, która prowadzi tzw. rejestr świadectw pochodzenia. Przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w [...] o łącznej mocy elektrycznej nieprzekraczającej 5MW są zwolnione z opłat za wpis do rejestru świadectw pochodzenia oraz dokonane zmiany w rejestrze, a także z opłaty skarbowej za wydanie świadectwa pochodzenia. Obrót świadectwami pochodzenia może odbywać się na giełdzie towarowej bądź w systemie pozagiełdowym.

W ocenie Dyrektora Strona nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym za maj do sierpnia 2008r. ponieważ nie legitymowała się - ww. spornych okresach - świadectwami pochodzenia potwierdzającymi fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Wprawdzie Strona posiadała ww. świadectwa, jednak ww. okresach rozliczeniowych, brak przedmiotowych świadectw pochodzenia w czasie spornego okresu (za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 roku), powoduje, iż Strona nie spełniła koniecznego warunku aby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy energii z odnawialnych źródeł energii.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w [...] dopiero posiadanie świadectw pochodzenia (moment ich otrzymania) uprawnia do skorzystania zwolnienia, o którym mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy. Inaczej mówiąc zdaniem Dyrektora zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Organ na poparcie swego stanowiska przywołał pogląd WSA w Gliwicach z wyroku z dnia 7 maja 2013r. Sygn. akt III SA/GI 1875/12, w którym wskazano, iż "(...) Uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo pochodzenia stanowi, zatem warunek konieczny zwolnieniu z podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie legitymował się świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Przywołał także wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r. sygn. akt I GSK 763/09 w którym wskazano, iż uzyskanie przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych stanowi warunek konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia i wyrok NSA z 21 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 878/09,

Natomiast w kwestii okresu rozliczeniowego wrzesień i październik 2008r. Dyrektor stwierdził iż występuje nadpłata w podatku akcyzowym, a to z uwagi na fakt, że Spółka posiadała świadectwa pochodzenia, tj.

1) świadectwo pochodzenia Nr [...] z dnia [...]r. - okres wytworzenia energii: [...]r. do [...]r., ilość energii elektrycznej objęta świadectwem: [...] MWh.

Mając na uwadze stawkę akcyzy na energię elektryczną wynikającą z art. 75 ust. 2 z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami), która wynosi [...] zł za [..] kWh, to zdaniem organu nadpłata za wrzesień 2008r. wynosi [...] zł ([...] MWh x [...] zł).

Z uwagi zaś na świadectwo pochodzenia Nr [...] z dnia [...]r., okres wytworzenia energii: 1 sierpnia 2008r. do 30 września 2008r., ilość energii elektrycznej objęta świadectwem: [...] MWh. to nadpłata za październik 2008r. wynosi [....] zł ([...] MWh x [...] zł).

Organ II instancji podkreślił, że ewentualna nadpłata z tytułu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii potwierdzonej świadectwem pochodzenia (Nr [...] z dnia [...]r. - okres wytworzenia energii: 1 października 2008r. do 31 października 2008r., ilość energii elektrycznej objęta świadectwem: [...] MWh), mogłaby stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty z miesiąc grudzień 2008r. Jednak okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2008r. został w wyroku z dnia 22 kwietnia 2014r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sygn. akt. III SA/GI 1379/13 oddalony w związku z czym nie stanowi on zakresu przedmiotowego postępowania.

Na ww. decyzję Strona reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze organowi II instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że uzyskanie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego zgodnie z art. 9e ustawy - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 z późniejszymi zmianami) przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nie uprawnia do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z akcyzy za energię elektryczną wytworzoną z odnawialnych źródeł energii w okresie wskazanym na uzyskanych świadectwach;

2) art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, tj. stwierdzenie braku nadpłaty podatku akcyzowego przez Spółkę w okresie od maja do sierpnia 2008r., choć ,,A’’ dokonała zapłaty akcyzy od energii wytworzonej z odnawialnych źródła, potwierdzonej świadectwem pochodzenia energii, co uprawniało ją do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowego również w odniesieniu co do okresu od maja do sierpnia 2008r.

Wskazując na powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw.

Strona w uzasadnieniu skargi wskazała, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Za prawidłowością wykładni art. 23 ust. 3 ustawy o podatku przyjętej przez Spółkę przemawiają argumenty natury:

- językowej (budowa normy) - zwolnieniu podlega energia wytwarzana,

- systemowej - wskazuje na to procedura uzyskiwania świadectw pochodzenia oraz informacje, które są w nich zawarte; inna interpretacja prowadziłaby do nieuzasadnionego zawężania prawa do zwolnienia oraz wniosku o nieracjonalności postępowania ustawodawcy,

- porównawczej - zestawienie regulacji obu reżimów prawnych wprowadzających zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z [...].

W konkluzji uzasadnienia Strona podkreśla, że organ podatkowy dokonał:

1) błędnej wykładni art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z [...] przysługuje podatnikowi dopiero w okresie rozliczeniowym po otrzymaniu świadectwa pochodzenia dotyczącego tej energii, gdy w rzeczywistości powinno ono być stosowane w okresie, gdy dana energia była wytwarzana;

2) niewłaściwego zastosowania art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w okresie od maja do sierpnia 2008r. Spółka nie dokonała nadpłaty podatku w postaci zapłaty akcyzy za energię elektryczną wytworzoną z [...], choć w rzeczywistości zapłata ta była nienależna z uwagi na przysługujące Spółce zwolnienie.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługują na uwzględnienie, albowiem zdaniem Sądu zaistniały podstawy do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem obowiązującego prawa.

Przede wszystkim należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania w tutejszym Sądzie. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Gl 1379/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] Nr [...] do [...] z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2008r., zasługuje na uchylenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r. Natomiast w pozostałym zakresie oddalono skargę.

Stosownie zaś do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji, pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd ( por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1790/11, LEX nr 1336324).

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 2101/11). W wyniku wydania wyroku o charakterze kasacyjnym sprawa wraca do stadium postępowania przed organem administracyjnym. Oznacza to obowiązek powtórnego rozpoznania tej sprawy przez ten organ i wydania decyzji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a., por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1591/11, LEX nr 1339558). Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Uwzględniając powyższe, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2014. Wyrok ten nie był przedmiotem skargi kasacyjnej złożonej przez którakolwiek ze stron postępowania sądowego do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Również organ odwoławczy był zobowiązany to uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż żadna z przesłanek uzasadniających niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej wynikającej z w/w wyroku w sprawie nie zaistniała. Nie nastąpiła bowiem zmiana stanu faktycznego i zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w wyroku z dnia 22 kwietnia 2014r. WSA w Gliwicach rozstrzygnął już kwestię spełnienia materialnoprawnych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty z tytułu akcyzy od energii z odnawialnych źródeł. W szczególności Sąd zauważył" organy podatkowe błędnie oceniły, że w miesiącach od maja do października 2008r. nie wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Sąd przytoczył art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., który stanowi, że "zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii". W związku z powyższym Sąd wskazał, iż z tego zwolnienia wynika taki skutek, że na każdym etapie obrotu taka energia nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym, czyli jej sprzedaż przez dystrybutora lub redystrybutora następnym podmiotom, aż po konsumenta, wolą polskiego ustawodawcy nie może być obciążona podatkiem akcyzowym. A zatem Sąd skonstatował powyższe wyjaśniając, że cyt:. "Oznacza to, że cena energii wytworzonej z [...] będzie niższa od ceny energii wytworzonej ze źródeł konwencjonalnych". Jest to inna sytuacja w stosunku do tej opisywanej powyżej, gdzie w 2008r. sprzedaż energii elektrycznej nie objętej tym zwolnieniem była opodatkowania, ale nie przy sprzedaży przez producenta, tylko przez dystrybutora lub redystrybutora, aż po konsumenta. W tym przypadku podatek akcyzowy był należny z pominięciem sprzedaży dokonanej przez producenta. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem organów, że również w przypadku nienależnie zapłaconego podatku z tytułu spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z podatku, np. z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., należy stosować przesłankę "zubożenia", na którą wskazał NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r., IGPS 1/11. W zakresie istnienia zwolnienia Strona przedłożyła stosowne świadectwa pochodzenia takiej energii. Tym samym zarzut naruszenia 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. był zasadny. W konsekwencji organy pomijając określone dokumenty wskazujące na pochodzenie określonej energii z [...] naruszyły również przepisy procesowe, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej". W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni to stanowisko Sądu i określi stosowną nadpłatę z tego tytułu".

Sąd przesądził zatem kwestię stwierdzenia nadpłaty za m-ce: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008r. z tytułu istnienia podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Wskazał , że w zakresie spełnienia warunków zwolnienia Strona przedłożyła stosowne świadectwa pochodzenia takiej energii. W konsekwencji czego zarzut naruszenia 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. uznał za zasadny nakazując określenie stosownej nadpłaty.

W świetle tych ustaleń stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie jako iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Konsekwencją treści wyroku Sądu z 22 kwietnia 2014. jest konieczność także uchylenia decyzji w zaskarżonej w części dot. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień i październik 2008r. W tym zakresie bowiem organ stwierdził nadpłatę za te okresy rozliczeniowe wskazując na posiadanie przez stronę świadectwa pochodzenia z [...]r. (za okres wytworzenia energii od [...]r do [...]r.) i świadectwa pochodzenia z [...]r. (za okres wytworzenia energii od [...] do [...]r.).Tymczasem jak odczytuje skład orzekający treść wspomnianego wyroku z 22 kwietnia 2014r. istotnym dla zastosowania zwolnienia z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy jest istnienie i przedłożenie stosownego świadectwa pochodzenia energii z odnawialnych źródeł. Zatem nie data wydania tegoż świadectwa, ale fakt jego istnienia z informacją kiedy to energia była wytwarzana z tego źródła jest istotny dla zastosowania zwolnienia.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy II instancji raz jeszcze przystąpi do oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w akcyzie z tytułu energii z odnawialnych źródeł uwzględniając zalecenia wynikające z treści wyroku tut. Sądu z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/GL 1379/13 oraz wynikające z niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy uznając, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z art. 205 § p.p.s.a.