Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt II SA/Ke 635/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 1 i 3, art. 141, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 2 ust. 2b
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 181, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 269 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Renata Detka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 lutego 2015r. znak: [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie do gier poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

II SA/Ke 635/16

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 19 lutego 2015 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 listopada 2014 r. znak: [...] wymierzającą karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier poza kasynem na automacie H. nr fab. [...], nr poświadczenia rejestracji [...].

W uzasadnieniu organ II instancji podał, że w dniu 28 kwietnia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w punkcie pod adresem: Sklep Spożywczo – Przemysłowy, T. 21 P., kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w toku której ujawniono tam opisane na wstępie urządzenie. Automat H. nr fab. [...], nr poświadczenia rejestracji [...] poddano w trakcie kontroli eksperymentowi, który wykazał, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ("ugh"). Postanowieniem z dnia 23 października 2014 r. Naczelnik UC włączył do prowadzonego postępowania jako materiał dowodowy m.in.: opinię biegłego nr [...] z dnia 14 sierpnia 2010 r., protokół z kontroli z dnia 28 kwietnia 2010r. w ramach której przeprowadzono eksperyment, opinię techniczną.

Uznając, że zaistniały przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej, organ I instancji, działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 3, art. 6 ust 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 i art. 129 ust. 3 ugh, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 25 listopada 2014 r.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust. 4 i 5 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Dodatkowo zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ugh, a także art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ugh.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy organ II instancji podał, że ramach eksperymentu przedmiotowy automat zakredytowano kwotą 50 zł. Wówczas w polu Credit pojawiło się 500 punktów kredytowych. W toku eksperymentu ustalono, że na automacie istnieje możliwość gry za maksymalną stawkę w wysokości 400 punktów kredytowych tj. 40 zł.

Dla potrzeb prowadzonego postępowania włączono jako dowód opinię biegłego sądowego z dnia 14 sierpnia 2010 r. sporządzonej na potrzeby śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 Kks, nr RKS [...]. W jej treści biegły stwierdził, że badany automat realizuje ciąg informacyjno-skutkowy prowadzący do wygranej wyższej niż 15 euro i w związku z tym nie spełnia wymogów technicznych dla automatów podlegających przepisom ugh (art. 129 ust. 3) oraz ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 2 ust. 2b).

Organ odwoławczy podał, że automat otrzymał opinię techniczną Jednostki Badającej Politechniki Łódzkiej. Automat uzyskał również poświadczenie rejestracji. Organ wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującym w dniu rejestracji art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych grami na automatach o niskich wygranych były gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze – wyższa niż 0,07 euro (około 0,30 zł). Natomiast w drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej stwierdzono możliwość gry za 400 punktów kredytowych, co stanowi równowartość 40zł.

Podsumowując organ odwoławczy w oparciu o dokonane w toku eksperymentu sprawdzenie działania automatu odnośnie wartości stawki za udział w jednej grze uznał, że automat ten nie mieści się w kategorii automatów o niskich wygranych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że mimo posiadania przez Spółkę opinii technicznej wykonanej przez jednostkę badającą oraz ważnego poświadczenia rejestracji, w dniu przeprowadzonej kontroli, kontrolowany automat faktycznie umożliwiał grę za stawki wyższe niż określone w opinii technicznej poprzedzającej rejestrację automatu oraz w art. 129 ust. 3 ugh.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji, pomimo iż w stosunku do odwołującej toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można utożsamiać kary pieniężnej z karą grzywny, co oznaczałoby dwukrotne karanie za ten sam czyn. W ocenie organu norma zawarta w art. 89 ugh nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. O podwójnym karaniu można zaś mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że funkcjonariusze celni nie posiadają wiedzy specjalistycznej, pozwalającej im na stwierdzenie czy dany automat umożliwia gry za stawki wyższe niż przewidziane przepisami prawa. Celem przeprowadzonych czynności kontrolnych było jedynie przeprowadzenie gry na automacie i ustalenie możliwego do osiągnięcia wyniku, co nie jest wiedzą specjalistyczną. Uprawnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych i eksperymentu oraz oględzin automatów wynikają z przepisów ustawowych, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania kompetencji funkcjonariuszy celnych w tym zakresie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ugh poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo braku notyfikacji ww. przepisów jako przepisów technicznych, a także naruszenia art. 129 ust. 3 ugh i art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, organ II instancji wyjaśnił, że jak wynika z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE zawierającego legalną definicję "przepisów technicznych", przepisy techniczne w omawianym tutaj rozumieniu obejmują cztery grupy przepisów. W orzeczeniu z 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości jasno i jednoznacznie stwierdził, że przepisy polskiej ustawy z 2009 r. o grach hazardowych dotyczące koncesji i zezwoleń na działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych (łącznie z przepisami przejściowymi wzmiankowanej ustawy dotyczącymi tej właśnie problematyki) na pewno nie należą ani do pierwszej grupy przepisów technicznych (pkt 28-30 orzeczenia), ani do trzeciej grupy przepisów technicznych (pkt 27 orzeczenia), ani też do czwartej grupy przepisów technicznych (pkt 31-34 orzeczenia). Trybunał pozostawił natomiast otwartą kwestię tego, czy analizowane przepisy ugh mogłyby być ewentualnie zaliczone do drugiej grupy przepisów technicznych, czyli do "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy (pkt 35-40 orzeczenia).

"Inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowisk, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Z ustalonego orzecznictwa TS wynika przy tym, że tymi "innymi wymaganiami" w powyższym rozumieniu są warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Organ podkreślił, że art. 1 pkt 4 dyrektywy definiując pojęcie "innych wymagań" stwierdzając, że te "inne wymagania" to takie warunki, które mogą mieć istotny wpływ na obrót produktu, nie przesądza bynajmniej tego, że ten wpływ musi koniecznie występować jedynie na terytorium danego państwa członkowskiego. Z czysto literalnego brzmienia art. 1 pkt 4 dyrektywy wynika, że przepis ten stanowi w tym kontekście jedynie ogólnie o "obrocie" produktami, stwierdzając, że "innymi wymaganiami" są warunki, które na taki obrót mogą istotnie wpłynąć. Płynie z tego logiczny wniosek, że jeżeli obrót danym produktem, w tym też automatem do gier o niskich wygranych, jest pod rządami określonych przepisów nadal dopuszczalny w układzie transgranicznym, to tym samym obrót ten nie zostaje ograniczony, a w każdym bądź razie nie zostaje ograniczony w stopniu istotnym, zaś przepisy regulujące ów obrót nie mogą być wówczas uznane za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy. Skoro pod rządami spornych przepisów ugh automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal skutecznie komercjalizowane na ogromnym rynku gier hazardowych poza granicami państwa polskiego, a także skoro automaty te mogą być także komercjalizowane w Polsce (czy to po ich przeprogramowaniu czy też nawet bez ich uprzedniego przeprogramowania), to tym samym nie można powiedzieć, aby doszło w ten sposób do "istotnego wpływu na obrót" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 ("Fortuna" i inni), wydany na skutek pytań prejudycjalnych, dotyczył przepisów art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2 i art. 129 ust. 1 ugh, tj. przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Niniejsze postępowania dotyczy zaś wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia na podstawie art. 89 ugh, który to przepis nie był objęty wyrokiem TSUE. Z kolei uznanie przez Trybunał przepisu art. 14 ust. 1 ugh za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE nie oznacza, że podmioty mogą dowolnie prowadzić gry na automatach. W postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. I KZP 15/13, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że naruszenie wynikającego z ww. dyrektywy nakazu notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie przez Trybunał Konstytucyjny. Organy administracji nie mogą więc odmawiać stosowania przepisów, dopóki inne uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu z Konstytucją RP lub normami prawa międzynarodowego.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podkreślił, że automaty do gier stanowią zróżnicowany zbiór jeśli chodzi o ich budowę i sposób działania. Z informacji będących w posiadaniu organu wynika, że część automatów do gier o niskich wygranych umożliwiała de facto także wysokie wygrane, co mogło być dokonywane bez naruszenia zewnętrznych plomb zabezpieczających i płyty głównej. W konsekwencji, nawet jeśli część automatów (ich oprogramowania) wymagałaby modyfikacji, to zarówno nakład finansowy, jaki i czasowy, a także rodzaj czynności służących zmianie sposobu pracy automatu, nie mogą być uznane za istotne i nie wpłyną na zmianę zasadniczej cechy (właściwości) jaką jest urządzanie gier hazardowych. Skoro więc automaty dotychczas niskowygraniowe mogą być nadal legalnie wykorzystywane do urządzania gier na tych samych warunkach do czasu wygaśnięcia zezwoleń lub poświadczeń rejestracji, tj. poza kasynami stosownie do treści art. 129 u art. 135 ust. 2 ugh, oraz na nowych zasadach mogą być wykorzystywane w kasynach po uzyskaniu koncesji lub mogą zostać przystosowane do gier zręcznościowych – to takie użytkowanie nie może być uznane za marginalne w rozumieniu pkt 34 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.

W tym kontekście organ przedstawił statystyki mające świadczyć o tym, że przepisy ugh nie stanowiły bariery w wewnątrzwspólnotowym obrocie automatami do gier. Przywołując treść art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ugh, wskazał na brak definicji "automatu o niskich wygranych". Cecha "gry o niskie wygrane" może być zatem przypisana przez producenta lub użytkownika dowolnemu urządzeniu. W konsekwencji podział na automaty do gier i automaty do gier o niskich wygranych był podziałem sztucznym. W rzeczywistości bowiem czynnikiem decydującym o przeznaczeniu danego automatu jest program, który został w nim zainstalowany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji, tj.:

1. art. 247 § 1 pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącej toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn;

2. art. 120 ww. ustawy poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ugh i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych;

3. art. 121 § 1 ww. ustawy albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 122 ww. ustawy albowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego;

5. art. 124 ww. ustawy poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję;

6. art. 180 § 1 ww. ustawy poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy;

7. art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia;

8. art. 188 ww. ustawy poprzez nieuwzględnienie żądań odwołującej w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo iż dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy;

9. art. 191 ww. ustawy poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego;

10. § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, albowiem odwołująca ma urzędowo poświadczone rejestracje automatów, zaś opinię sprzeczną w tym zakresie wydali funkcjonariusze nieposiadający w tym zakresie wiedzy specjalnej;

II. przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 14. art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ugh, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo, że wobec braku notyfikacji, jako przepisy techniczne nie mogą być stosowane, a także art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ugh poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowych automatach możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu obu instancji. Większość obszernego uzasadnienia skargi jego autor poświęcił kwestii technicznego charakteru przepisów ugh, z przytoczeniem obszernych fragmentów wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., wyroków sądów administracyjnych, raportu Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, druków i stenogramów sejmowych i Senatu, tabeli z liczbą punktów gier na automatach, liczbą eksploatowanych automatów, zestawienia zezwoleń wraz z punktami gier wygaszanych w latach 2009 – 2015, analizy działalności Spółki w latach 2006 – 2012.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 Ppsa).

Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 Ppsa).

Na wstępie zaznaczyć należy, że z mocy art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej "ugh", z dniem 31 grudnia 2009 r. utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej "ugzw", pod rządami której skarżąca Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Na podstawie art. 129 ust. 1 ugh działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, o ile ustawa o grach hazardowych nie stanowi inaczej. Stosownie do treści art. 141 ugh w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach w salonach gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jednocześnie przepis art. 129 ust. 3 ugh wskazuje, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się takie gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

W rozpoznawanej sprawie spór odnośnie ustaleń faktycznych sprowadza się do tego, że według organu zakwestionowany automat umożliwia gry za stawki przekraczające 0,50 zł, a także umożliwia wygrane przekraczające 60 zł, podczas, gdy zdaniem Spółki automat odpowiada wymogom określonym w art. 129 ust. 3 ugh, o czym świadczy to, że przed rejestracją przeszedł badania przez upoważnioną jednostkę badającą. Ustalenia organ poczynił na podstawie przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego z zakresu elektroniki, telekomunikacji i telekomunikacji ruchomej, dr inż. J. G., sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego. Z dowodów tych wynika jednoznacznie, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze przekracza 0,50 zł., nadto badany automat realizuje ciąg informacyjno-skutkowy prowadzący do wygranej wyższej niż 15 euro. Zgodnie z art. 2 ust. 2b ugzw grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Podobną regulację zawiera art. 129 ust. 3 ugh, a jedyna różnica polega na określeniu maksymalnej stawki za udział w jednej grze na 0,50 zł, a maksymalnej wygranej na 60 zł.

Podkreślić należy, że Spółka w istocie nie kwestionuje ustaleń dotyczących tego, że automat umożliwia również jednorazowe wygrane wyższe niż 60 zł, a jedynie podnosi, że to, czy automat spełnia wymogi dla automatu o niskich wygranych może być ustalone wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej i w związku z tym zarzuca naruszenia przepisów § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że po pierwsze ww. rozporządzenie nie obowiązuje od 2012 roku, w związku z czym organ ani go nie stosował ani też nie powinien stosować. Po drugie, aktualnie obowiązujące przepisy wymagają przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej przed rejestracją automatów oraz przed wydaniem decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Niniejsza natomiast sprawa dotyczy nałożenia kary pieniężnej i w sprawie tej, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ugh, organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem.

Z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wynika, że w zadaniach tej Służby mieści się wykonywanie całościowej kontroli w dziedzinie dotyczącej gier hazardowych, w tym w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 tej ustawy, a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do przeprowadzenia w drodze eksperymentu odtworzenia możliwości gry na automacie. Jak wynika z protokołu kontroli eksperyment był przeprowadzony na podstawie art. 30 ust 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Brak jest uzasadnionych argumentów wskazujących na to, że przeprowadzony w tym trybie eksperyment nie może być wykorzystany do poczynienia ustaleń w sprawie o nałożenie kary pieniężnej na podmiot zajmujący się urządzaniem gier na automatach. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Zarówno przeprowadzony eksperyment jak i opinia biegłego jednoznacznie stwierdzają, że na badanym automacie możliwa jest gra za stawki przekraczające 0,50 zł, oraz że automat umożliwia jednorazowe wygrane wyższe niż 60 zł. Okoliczność, że uprawniona jednostka badająca uznała, że automat ten spełnia warunki, o których mowa w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych wymaganych dla automatów o niskich wygranych, nie może podważać ustaleń wynikających z prawidłowo przeprowadzonego eksperymentu i opinii biegłego. Tym samym zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1 , 187 § 1, 188 i 191 uznać należy za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w zwykłym trybie, na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, w związku z czym organ odwoławczy nie mógł stosować tego przepisu. Nie jest bowiem możliwe wydanie zwykłym trybie decyzji o innej treści niż przewidziana w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli natomiast intencją autora skargi przy formułowaniu tego zarzutu było wskazanie, że może dojść do podwójnego nałożenia kary za ten sam czyn to po pierwsze zauważyć należy, że w art. 247 § 1 pkt 4 cyt. ustawy mowa jest o sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, która to sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Po drugie w kwestii podwójnego karania wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdzając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 Kks są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził między innymi, że ochrona interesu publicznego wymaga wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych takich jak obowiązek urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Wyeliminowanie możliwości pociągnięcia osoby urządzającej gry na automatach poza kasynem do odpowiedzialności administracyjnej, po uprzednim skazaniu za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe za takie urządzanie gier, osłabiałoby prewencyjną funkcję regulacji zawartej w art. 89 ugh. Co prawda orzeczenie to dotyczyło kar pieniężnych nakładanych na osoby fizyczne, jednakże w ocenie Sądu brak jest przekonujących argumentów, pozwalających na uznanie, że nie jest ono aktualne w stosunku do możliwości nakładania kar pieniężnych na osoby prawne.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 14, 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz 91 ugh, kwestionujący możliwość wymierzenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, wobec uznania art. 14 ust. 1 tej ustawy, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, za przepis techniczny, to w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16, NSA w składzie 7 sędziów rozstrzygnął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 o grach hazardowych.

W obszernym uzasadnieniu uchwały, którego argumenty skład orzekający

w sprawie w pełni podziela, NSA podniósł – przywołując przepisy dyrektywy 98/34/WE, a także treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy (pkt 4.3 uzasadnienia). Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE oraz przywoływanego wyroku TSUE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Zdaniem NSA nie można uznać, art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. (pkt 5.5.uzasadnienia). Opis relacji istniejącej między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh , a w konsekwencji ocena charakteru tej relacji, nie może nie uwzględniać normatywnej treści art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz celu ustanowienia regulacji zawartej w tym przepisie, a tym samym również jego funkcji, które ocenić należy jako samoistne. Ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 ugh w postaci administracyjnej kary pieniężnej – przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który z kolei należałoby rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną (pkt 5.7 uzasadnienia). Funkcje art. 89 ust 1 pkt 2 ugh nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Potwierdzeniem stanowiska jest w ocenie NSA wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., w sprawie P 32/12, w którym Trybunał wskazał, że kara pieniężna określona w art. 89 ugh spełnia cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną, albowiem kara ta jest wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 ugh); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 ugh

Powyższa uchwała jest na mocy art. 269 § 1 Ppsa o tyle wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, że można od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne. Ponieważ skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, wszelkie zarzuty skargi dotyczące skutków braku notyfikacji, muszą być uznane za pozbawione podstaw.

Jednocześnie Sąd w całości podziela pogląd, zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1598/15, że przepisy przejściowe ugh (art. 129-141) nie mają charakteru technicznego. Działalność w zakresie gier na automatach była i jest reglamentowana, co należy brać pod uwagę oceniając potencjalną techniczność tychże regulacji. Przepisy przejściowe polskiej ustawy pozwalały na pełne wykorzystanie 6-letniego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych (pod warunkiem działania w tym zakresie w zgodzie z dotychczasowymi przepisami). Prowadzenie danego rodzaju działalności reglamentowanej nie kreuje i nie może kreować po stronie podmiotu dysponującego zezwoleniem w tym zakresie prawa do prowadzenia tejże działalności bez żadnych ograniczeń w czasie. Nie istnieje bowiem swoista ekspektatywa przedłużenia nadanego uprawnienia o charakterze reglamentowanym. Prowadzący działalność musi się bowiem liczyć z tym, że ustawodawca, kierując się np. względami bezpieczeństwa, nie będzie bez żadnych ograniczeń w czasie, zezwalał na prowadzenie działalności danego rodzaju w dotychczasowej postaci. Ewentualne ograniczenia muszą oczywiście następować z poszanowaniem zasady praw słusznie nabytych, co zdaniem Sądu w omawianym zakresie zostało przez ustawodawcę krajowego spełnione. Z tej przyczyny przepisy przejściowe ugh (na tle niniejszej sprawy art. 129 i art. 141) nie mają ani charakteru technicznego, ani też nie ograniczają praw nabytych w sposób niezgodny z zasadą proporcjonalności.

W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę - Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.